Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 860/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a), art. 87 , art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4, art. 70c, art. 70 § 7pkt 5, art. 121 § 1, art. 124, art. 191, art. 210 § 4,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 lit. a), art. 21 ust. 1 lit. c,
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 20 ,
journal: Dz.U. 2021 poz 217
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - t.j.
article: art. 13b ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi [....] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 16 października 2020 r., określił W. J. (dalej: strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.

W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego wobec W. J., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. (sprzedaż folii stretch, worków foliowych i taśmy transportowej), Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego z 34 faktur nabycia folii stretch od firmy C. sp. z o.o. oraz z 9 faktur wystawionych przez G. sp. z o.o.

W następstwie dokonanych ustaleń decyzją z 6 kwietnia 2017 r., organ I instancji pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł z faktur wystawionych przez C. oraz 215.901,00 z faktur wystawionych przez G..

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 24 maja 2018 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji.

W toku ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]

uznał, że zebrane dowody jednoznacznie wskazują iż faktury, na których jako wystawców wskazano spółki C. oraz G. są nierzetelne, gdyż nie dokumentują faktycznych transakcji z tymi podmiotami. W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Podatnik w składanych deklaracjach zawyżył zatem podatek naliczony w poszczególnych miesiącach 2012 r. na łączną kwotę [...]zł.

Ewidencje dostaw (rejestry sprzedaży) za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. uznano za rzetelne i przyjęto za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W wymienionej na wstępie decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., nie uwzględniając do odliczenia kwot podatku naliczonego we wskazanych miesiącach.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał również oceny świadomości podatnika w odniesieniu do transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę C.. W ocenie organu I instancji wszystkie okoliczności współpracy z tym podmiotem wskazują, że podatnik winien mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe oraz że otrzymywane przez niego faktury jedynie firmują obrót folią niewiadomego pochodzenia, nie wykluczając możliwości, iż pochodzi ona z przestępstwa. Podatnik nie podjął żadnych kroków mających na celu uniknięcie uczestniczenia w nierzetelnych transakcjach. Na stronach 104-105 zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał okoliczności świadczące o braku należytej staranności podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na stronach 169-170 zaskarżonej decyzji dokonał również oceny należytej staranności podatnika w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę G..

Pismem z dnia 17 listopada 2020 r., pełnomocnik podatnika odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez pozbawienie podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C. i G., pomimo, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że wskazane faktury są poprawne pod względem formalnym jak i materialnym, tj. odzwierciedlają rzeczywistą operację gospodarczą,

2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji tj. art. 191, 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.), poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów z góry podporządkowanej wydanemu rozstrzygnięciu oraz uchybieniu zasadom logicznego rozumowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego polegającym na przyjęciu, że podatnik nie zachował zasad "ostrożności kupieckiej" podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika wniosek przeciwny.

Decyzją z 31 sierpnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, bowiem w dniu 05.04.2016 r. doręczono podatnikowi zarządzenie zabezpieczenia ZZ-1 z dnia 31.03.2016 r. numer [...]. Ustanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpi zatem po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 O.p.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...], w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa, w dniu 03.12.2018 r. wszczął postępowanie karne skarbowe o sygnaturze [...], które nadzoruje Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] (sygn. akt [...]). Pismem z dnia 07.12.2018 r. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił stronę i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi oraz stronie w dniu 10.12.2018 r.

W toku postępowania karnego skarbowego, w dniu 21.07.2021 r. ogłoszono W. J. zarzuty z art. 56 § 1 i innych Kodeksu karnego skarbowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione, ponieważ w jego wyniku organ prowadzący to postępowanie uznał, że w sprawie zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa.

Odnosząc się do meritum sporu, organ odwoławczy uznał, że zasadne było zastosowanie przepisu art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której zakwestionowanym fakturom wprawdzie towarzyszyły w tle rzeczywiste transakcje, lecz z udziałem podmiotu innego niż wystawcy tych faktur. Okoliczność, że wystawcy faktur nie mogli faktycznie dokonywać dostaw towarów na rzecz P. W. J., została udowodniona i wynika z ustaleń, szczegółowo przedstawionych w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

I tak, odnośnie spółki C., organ stwierdził, że znajdowała się ona w bazie Podmiotów Szczególnych Tl - "Podmioty nieistniejące oraz nierzetelne" i w związku z tym w dniu 27.08.2014 r. nastąpiło zamknięcie obowiązku VAT.

Kontrola przeprowadzona wobec C. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku VAT za 2012 r., co skutkowało stwierdzeniem nierzetelności dostaw i nabyć w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z nieprawidłowościami w rozliczeniach VAT w dniu 26.11.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję, określającą zobowiązanie C. w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r., kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i usług, za styczeń 2012 r., luty 2012 r., kwiecień 2012 r., maj 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r. i wrzesień 2012 r. - kwot podatku do zapłaty wykazanego w fakturach wystawionych w przedmiocie sprzedaży folii stretch i blachy, w tym do zapłaty kwot podatku wykazanego w dwóch fakturach wystawionych dla P. W. J. (25.400 kg folii stretch J. ) oraz umarzającą postępowanie podatkowe w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za marzec, październik, listopad i grudzień 2012 r. Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zakwestionował również faktury zakupu folii stretch jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Organ w wydanym rozstrzygnięciu stwierdził, że P. K.-B. (udziałowiec w spółkach C., G. i T. oraz pełnomocnik A. ) stworzył łańcuch podmiotów prowadzących pozorną działalność gospodarczą, będących elementami sieci podmiotów uczestniczących w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług (m.in. C., G., T. - rzekomy dostawca folii do C.. W celu otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług z organów podatkowych niezbędnym było zarejestrowanie pozornie działających firm za granicą, w tym A. na [...], założonej przez żonę P. K.-B., D. B.-K., która udzieliła mężowi nieograniczonego pełnomocnictwa do prowadzenia spraw A., w tym do rachunku bankowego. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], poprzez tego rodzaju działania P. K.-B. stworzył pozory legalności funkcjonowania utworzonych dla pozoru ww. spółek. Nienależne zwroty podatku od towarów i usług P. K.-B. otrzymywał wchodząc w układ z innymi osobami prowadzącymi działalność gospodarczą. Środki pieniężne angażowane w proceder były przelewane pomiędzy wszystkimi firmami zarejestrowanymi na polecenie P. K.-B. pod nazwami operacji "zapłata za towar", "inwestycje", "zasilenie konta", "wypłata", "pomoc finansowa". Ponadto wykorzystywano prywatne rachunki bankowe prezesów zarządu C., G. i T..

Z treści uzasadnienia ww. decyzji wynika, że C. nie posiadała odpowiedniego zaplecza do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obrotu folią oraz blachą, tj. nie posiadała żadnych magazynów, środków transportu oraz urządzeń magazynowych służących do załadunku i rozładunku towaru.

Organ odwoławczy przytoczył okoliczności wynikające z przesłuchań przeprowadzonych w Prokuraturze Okręgowej [...] oraz delegaturze ABW [...] (k. 16-17 zaskarżonej decyzji).

Organ podniósł, że oszukańczy charakter transakcji obrotu folią stretch i wiodącą rolę P. K.-B. w tym procederze potwierdzają zeznania: M. D. (formalnego prezesa zarządu T. , P. B. (przewoźnika A., P. C..

Analizując płatności dokonywane przez podatnika na rzecz C. organ ustalił, że zapłata była dokonywana bez sprawdzenia, jakie kwoty do zapłaty widnieją na fakturach wystawionych przez tę spółkę oraz bez wyjaśnienia tych nieprawidłowości. Przelewów dokonywano zazwyczaj w dniu sprzedaży określonej na fakturze i w dniu następnym. Ponadto ustalono, że podatnik dokonywał na rzecz C. znacznych przedpłat (od [...] zł do [...] zł, łącznie [...] zł) i szybkich zapłat przelewami Sorbnet, co było praktykowane tylko w odniesieniu do tej spółki oraz G.. Istotne jest również to, że już w momencie podjęcia współpracy z C. dokonano pierwszych przelewów na kwoty [...]zł (przelew Sorbnet) i następnego dnia [...] zł (przelew Elixir).

Odnośnie G., organ odwoławczy stwierdził, że spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 03.08.2012 r., a wykreślona z rejestru VAT z dniem 16.12.2015 r. na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług (spółka została ujęta w bazie Podmiotów Szczególnych).

Organ pierwszej instancji dokonał ustaleń dotyczących G. na podstawie materiału dowodowego otrzymanego od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Przeprowadzona w spółce kontrola wykazała nieprawidłowości, w wyniku których ewidencje dostaw/ewidencje nabyć za IV kwartał 2012 r. uznano za nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży faktur, które nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności oraz zaewidencjonowania w rejestrze zakupów faktur, które zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

W związku z nieprawidłowościami w rozliczeniu VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu 07.04.2015 r. wydał decyzję, w której określił G. rozliczenie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił za miesiące od października do grudnia 2012 r. obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanego w fakturach wystawionych w przedmiocie sprzedaży folii stretch oraz blachy, w tym do zapłaty kwot podatku wykazanego w 10 fakturach wystawionych dla P. W. J.. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że G. w 2012 r. nie posiadała odpowiedniego zaplecza do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obrotu folią oraz blachą, tj. nie posiadała żadnych magazynów, środków transportu, urządzeń służących do załadunku i rozładunku towaru. Zaewidencjonowała w ewidencjach zakupu VAT za IV kwartał 2012 roku faktury zakupu towarów handlowych (folii i blachy), na których jako wystawca widnieje spółka T. (na łączną wartość ponad 19 milionów złotych netto). Organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego w G. z faktur zakupu wystawionych przez T., gdyż uznał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W trakcie kontroli i przeprowadzonego postępowania G. nie przedłożyła innych dokumentów niż faktury sprzedaży/zakupu, mogących potwierdzić otrzymanie przez spółkę zakupionego towaru bądź jego odbiór przez podmiot bezpośrednio go nabywający.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał, że T. nie miała żadnych magazynów, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała samochodów, wózków widłowych oraz nie wynajmowała powierzchni magazynowych ani samochodów. W spółce odbywał się jedynie obrót fakturami VAT zakupu i sprzedaży. Jak wykazało postępowanie, dostawcą towarów do T. nie była firma M. . Z treści zeznań P. K.-B. wynika m.in, że faktury zakupu towaru handlowego w postaci folii stretch w firmie M. były nierzetelne, gdyż towar w rzeczywistości pochodził z E. . P. K.-B. przyznał również, że bez wiedzy M. P. wykorzystywał pieczątkę firmy M. dla upozorowania transakcji zakupu towarów handlowych w T. (zarejestrowanej przez poznaną przez niego na portalu społecznościowym M. D.), w której posiadał 2% udziałów. Zeznał, że w związku z tym, iż posiadał zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, orzeczony przez Sąd Okręgowy [...] D. S. oraz jej znajomy D. K. zarejestrowali nową firmę G., w której posiadał nieujawnione w oficjalnej dokumentacji udziały w wysokości 2%. Dodatkowo wskazał, że ww. spółka przejęła wszystkich kontrahentów C.. Z treści zeznań P. K.-B. wynika, że zajmował się zamawianiem i sprzedażą towarów, do zakresu obowiązków D. S. należały sprawy biurowe i dokumentacja, a D. K. odpowiadał za transport towarów. Z zeznań tych wynika również, że P. K.-B. wszedł w układ z K. C., synem P. C., prowadzącego firmę E1 , polegający na pozornym transporcie towaru handlowego do A. [...]), który w rzeczywistości trafiał do polskich kontrahentów. P. K.-B. wskazał, że K. C. przez dłuższy czas otrzymywał zwroty podatku od towarów i usług z organu podatkowego, jednakże aby je otrzymać, niezbędnym było posiadanie dokumentacji potwierdzającej wywóz towaru, stąd pomysł na kserowanie dokumentów rejestracyjnych samochodów, dowodów osobistych kierowców oraz pozorowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw do A., poprzez tworzenie odpowiednich dokumentów, np. listów przewozowych CMR. D. K. zajmował się organizacją transportu z magazynów E1, przygotowywał dokumentację CMR, robił kserokopie dowodów rejestracyjnych samochodów, dowodów osobistych kierowców, a następnie spotykał się z nimi w trasie (najczęściej na stacjach benzynowych) i wymieniał dokumenty wskazując kierowcom odbiorców towarów na terenie kraju. P. K.-B. podpisywał w imieniu swojej żony D. B.-K. dokumentację potwierdzającą dostarczenie towarów na [...], a Ł. B. (brat D. B.-K.) zamieniał dokumenty kierowcom, zmieniając trasę ich przejazdu ze [...] na [...].

Organ odwoławczy podniósł, że ustalenia co do oszukańczego charakteru działalności G. potwierdzają zeznania świadków opisane na str. 23-26 zaskarżonej decyzji.

Analizując płatności dokonywane przez P. W. J. na rzecz G. ustalono, że na 9 faktur w 7 przypadkach płatności dzielono na części, dokonując przelewów przed określoną datą sprzedaży, w dniu sprzedaży lub 3-4 dni po określonym na fakturze dniu sprzedaży. Podatnik dokonał 7 przedpłat przelewami typu Sorbnet na łączną kwotę [...]zł, podczas gdy faktury wystawione przez G. nie zawierają informacji o tych przedpłatach. Podatnik dokonywał zatem zapłaty określonych kwot na wskazane rachunki bankowe bez sprawdzenia, jakie kwoty do zapłaty widnieją na fakturach G. oraz bez wyjaśnienia tych nieprawidłowości. Ponadto ustalono, że przed dniem pierwszej dostawy folii stretch, na potwierdzenie której okazano fakturę nr [...] z dnia 23.10.2012 r., przed podjęciem współpracy z nowym kontrahentem, W. J. w dniu 22.10.2012 r. wpłacił kwotę [...]zł (szybkim przelewem Sorbnet), a w dniu 23.10.2012 r. kwotę [...]zł (również przelewem Sorbnet).

Ustalono również, że środki pieniężne, otrzymywane na rachunki G. od podmiotów widniejących na fakturach sprzedaży wystawionych przez tę firmę (w tym od P. W. J.) w tym samym lub następnym dniu były wypłacane w gotówce przez P. K.-B., przelewane na rzecz T. lub przelewane na rzecz A. tytułem m.in. "granulat", "inwestycje", "dofinansowanie inwestycji", "umowa inwestycyjna", "pomoc finansowa", "przedpłata".

Powyższe przepływy środków pieniężnych na rachunku G. potwierdzają istnienie łańcucha podmiotów prowadzących pozorną działalność gospodarczą - "dokumentujących zakup i sprzedaż towaru w postaci folii stretch" (C. , G., T. oraz A. i uczestniczących w procederze wyłudzania zwrotów podatku od towarów i usług.

W kwestii transportu towarów mającego się odbywać z C. i G. do siedziby podatnika ustalono, że M. B., właściciel firmy przewozowej S. , od której pochodziły przedstawione przez podatnika zlecenia transportowe, podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że nie zna firm: C. i G. ani W. J., nie przypomina sobie innych transportów. Wprawdzie szablon zleceń transportowych odpowiada stosowanym przez jego firmę, ale nie posiada ich oryginałów. W toku przesłuchania D. K. zeznał, iż na polecenie P. K.-B. wyrobił pieczątki firmowe w kilku egzemplarzach (m.in. firmy spedycyjnej S. s.c.), którymi dysponował w celu pozorowania dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych. W świetle powyższego, przedłożonych przez stronę zleceń transportowych nie uznano jako dowód w sprawie.

Organ pierwszej instancji uznając za wiarygodne zeznania pracowników P. W. J. co do faktu, że w 2012 r. przywożono do firmy folię stretch, stwierdził, że z zeznań tych nie wynikają żadne informacje odnośnie źródła pochodzenia towaru. Stwierdzono ponadto, że podatnik nie posiadał i nie posiada dowodów na to, że w 2012 r. faktycznym dostawcą folii do jego firmy były spółki C. i G., chociaż podatek VAT naliczony z faktur z nazwą tej firmy przyjął za podstawę obniżenia podatku należnego.

Organ odwoławczy podniósł, że wobec zakwestionowanych kontrahentów podatnika należy ocenić, czy odliczając podatek naliczony z faktur sygnowanych danymi spółek C. i G., podatnik działał ze świadomością, że uczestniczy w nielegalnym procederze posługiwania się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji lub też czy mógł wiedzieć o nielegalnym charakterze tych transakcji.

Za udowodnioną organ odwoławczy uznał okoliczność, że gdyby podatnik dochował należytej staranności w doborze kontrahentów, bez podejmowania jakichkolwiek nadzwyczajnych działań powziąłby wiedzę co do faktu, że spółki te nie były rzeczywistymi dostawcami folii do jego firmy, a jedynie wystawiały faktury mające potwierdzać dostawę tego towaru pochodzącego od innego podmiotu.

W ocenie organu odwoławczego dla ustalenia, czy podatnik mógł co najmniej mieć świadomość udziału w nielegalnych transakcjach istotna jest okoliczność, że nie podjął on żadnych działań w celu zweryfikowania spółek C. i G.. Wiarygodność podatnika jako rzetelnie prowadzącego działalność gospodarczą podważa w szczególności okoliczność, że w toku postępowania próbował przedłożyć dowody świadczące o dokonanej weryfikacji spółek, podczas gdy pochodziły one z 2015 r. (z okresu, kiedy w firmie podatnika rozpoczęła się kontrola), a nie z okresu, kiedy miały miejsce transakcje. Co więcej, gdyby podatnik podjął choćby najprostsze czynności, polegające na analizie danych wynikających z odpisów KRS, to winien sprawdzić, jaką rolę w obu tych spółkach odgrywał P. K.-B., który miał się kontaktować ze stroną w imieniu tych spółek. Podatnik nie interesował się również pozycją tych spółek na rynku obrotu folią stretch, a całą "współpracę" oparł na kontaktach mailowych i telefonicznych. O ile nie dziwi fakt kontaktowania się tą drogą po nawiązaniu współpracy, o tyle niezmiernie ryzykowne jest podejmowanie takiej współpracy wyłącznie mailowo i telefonicznie, bez choćby pierwszego osobistego kontaktu, bez sprawdzenia, czy osoby kontaktujące się w imieniu kontrahentów są uprawnione do działania w ich imieniu.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie udowodniono, iż:

1) spółki z o.o. C. i G. nie były faktycznymi dostawcami folii stretch do podatnika,

2) podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej w doborze ww. kontrahentów, mógł zatem mieć co najmniej świadomość uczestnictwa w nielegalnych procederze.

Zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, i bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT.

W zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, szczegółowo odniósł się też do zarzutów odwołania.

Pismem z dnia 1 października 2021 r., pełnomocnik podatnika wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, polegającą na pozbawieniu skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez spółki C. G., wobec nie wykazania przez organ podatkowy, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że bierze udział w przestępczym procederze,

2) art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędne uznanie, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje z C. i G. wiązały się z przestępstwem podatkowym popełnionym przez te spółki lub inne podmioty, działające na wcześniejszym etapie obrotu i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT,

3) art. 86, 87 i 88 ustawy o VAT oraz art. 193 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że dokumenty podatkowe skarżącego tj. księgi i faktury VAT są nierzetelne i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT, podczas gdy potwierdzają one dokonanie rzeczywistych sprzedaży folii a sporne faktury VAT odzwierciedlają prawdziwe zdarzenia gospodarcze,

II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji tj. art. 191, 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów z góry podporządkowanej wydanemu rozstrzygnięciu oraz uchybieniu zasadom logicznego rozumowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego polegającym na przyjęciu, że skarżący nie zachował zasad "ostrożności kupieckiej" podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika wprost wniosek przeciwny.

Biorąc powyższe pod uwagę, pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 26.11.2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego C. za 2012 r., na której oparł się organ dotyczy wyłącznie dwóch faktur wystawionych przez tą spółkę na rzecz podatnika. Pomimo, że wskazane faktury nie zostały ujęte przez podatnika w księgach rachunkowych jego firmy, to organ konsekwentnie opiera na niej zaskarżoną decyzję, uznając za koronny dowód jakoby C. nie mogła być rzeczywistym wystawcą faktur, będących podstawą odliczenia przez skarżącego podatku VAT.

O złej wierze skarżącego nie może świadczyć powołana przez organ okoliczność ujawnienia spółki C. w bazie Podmiotów Szczególnych Tl - "Podmioty nieistniejące oraz nierzetelne". Baza ta ma charakter wewnętrzny i służy jedynie organom podatkowym w celu wykonywania powierzonych im zadań ustawowych a nie zainteresowanym podatnikom. Bez znaczenia jest okoliczność zamknięcia wobec tej spółki obowiązku VAT, co nastąpiło dopiero w 2014 r., bowiem skarżący rozpoczął współpracę z C. znacznie wcześniej, bo w 2012 r. Na ten czas podjęte przez podatnika czynności sprawdzające doprowadziły do ustaleń, że C. była czynnym podatnikiem VAT. Analogiczna sytuacja dotyczy spółki G., która została wykreślona z rejestru VAT dopiero w 2015 r., a zatem znacznie później po tym, jak podatnik rozpoczął i zakończył współpracę ze wskazaną spółką.

Skarżący nie zgadza się z organem II instancji, jakoby podatnik nie miał żadnych dowodów na to, że spółki C. i G. były dostawcą towaru do jego firmy. O fakcie tym świadczą właśnie faktury VAT oraz zapłata za towar, która następowała zawsze przelewem na rachunek dostawcy i nigdy gotówkowo. W kontekście tego zarzutu, skarżący wskazał na treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 683/18.

Niezgodne z prawdą są też ustalenia organu II instancji, jakoby tylko wobec wskazanych spółek, skarżący stosował zasady szybkiego przelewu, oraz przedpłat i to w wysokich kwotach. Skarżący wyjaśnił, że zazwyczaj płatność wykonywał bezpośrednio po sprawdzeniu dostarczonego towaru, co było ogólną zasadą, gdyż zasadniczo nigdy nie płacił za towar przed sprawdzeniem jego jakości. Podatnik dokonywał płatności w dniu dostarczenia towaru również w stosunku do innych kontrahentów.

Nadto skarżący podniósł, że kwota przedpłat wynikała z ceny za towar w konkretnej transakcji, tj. im większa kwota ogólna transakcji, tym wyższa przedpłata. To podatnik zakończył współpracę z C. i G., z uwagi na spadek jakości folii oraz żądanie zbyt wysokich przedpłat, co świadczy o dobrej wierze podatnika oraz zachowaniu właściwym dla racjonalnego przedsiębiorcy.

Skarżący podkreślił, że konsekwentnie wskazywał, że wstępną weryfikację firm z którymi współpracował każdorazowo zlecał firmie T. s.c., co potwierdził też świadek G. J., wspólnik w/w spółki cywilnej. Pomimo to, organ w tym zakresie nie przyznał im waloru wiarygodności, nie podając przy tym żadnych argumentów i powodów takiej oceny.

W ocenie skarżącego, nie można wymagać od podatnika aby ten przeprowadził czynności sprawdzające na szeroką skalę, które zmierzają do działań o charakterze śledczym. Co więcej, ich przeprowadzenie zmierzałoby do nadmiernego absorbowania podatnika czynnościami niezwiązanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik nie ma obowiązku dokonywania wymienionych przez organ czynności sprawdzających, polegających na kontrolowaniu kontrahentów w sposób opisany w decyzji.

Niezrozumiały jest także zarzut organu w postaci braku dowodów na podejmowane negocjacje cenowe pomiędzy podatnikiem a wskazanymi spółkami, a także brak dowodów na podejmowane analizy rynku handlu folią. W zakresie analizy rynku, skarżący jako przedsiębiorca w branży folii od 1991 r. miał pełną wiedzę w zakresie ceny towaru oraz wielu czynników wpływających na jej wysokość, o czym szeroko wskazywał w trakcie przesłuchań w toku niniejszego postępowania.

Skarżący wskazał na okoliczność dwóch kontroli skarbowych obejmujących 2012 r., przeprowadzonych u podatnika, podnosząc, że organy skarbowe w T. i K. dysponując szeregiem narzędzi, dostępnych tylko tym organom, nie doprowadziły do ujawnienia jakichkolwiek nieprawidłowości w transakcjach podatnika ze wskazanymi spółkami.

Nadto skarżący podniósł, że nigdy nie podejmował czynności mających na celu zbywanie swojego majątku i do czasu kontroli skarbowej obejmującej 2012 r. pozostawał we wspólności majątkowej małżeńskiej z żoną. Okoliczność ta przeczy twierdzeniom organu, jakoby skarżący co najmniej mógł mieć świadomość udziału w nielegalnych transakcjach.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności, choć skarżący nie zgłosił zarzutu przedawnienia, Sąd z urzędu stwierdza, iż analiza akt sprawy potwierdza stanowisko organu, że sporne zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za 2012 r. nie uległo przedawnieniu.

Na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy, najpóźniej z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Ponadto w myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zgodnie z art. 70 § 7 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:

- wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4),

- zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu

egzekucyjnym w administracji (pkt 5).

W niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, bowiem w dniu 05.04.2016 r., skarżącemu doręczono zarządzenie zabezpieczenia ZZ-1 z dnia 31.03.2016 r. Ustanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpi zatem po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 O.p.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa, w dniu 03.12.2018 r. wszczął postępowanie karne skarbowe o sygnaturze [...], które nadzoruje Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] (sygn. akt [...] Pismem z dnia 07.12.2018 r. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2012 r. w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi oraz stronie w dniu 10.12.2018 r.

W dniu 21.07.2021 r. ogłoszono skarżącemu zarzuty z art. 56 § 1 i innych Kodeksu karnego skarbowego. W sprawie zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego.

W ocenie Sądu, fakt ogłoszenia zarzutów świadczy o tym, że podejrzenie popełnienia przestępstwa było uzasadnione, a tym samym - że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 03.11.2021 r. sygn. akt I FSK 609/18,1 FSK 610/18,1 FSK 1779/18 i I FSK 1784/18).

W ocenie Sądu, okoliczności wskazane przez organ pozwalają na przyjęcie, że wszczęcie postępowania nie miało charakteru instrumentalnego służąc jedynie do zakłócenia biegu terminu przedawnienia, a zmierzało w rzeczywistości do wykrycia popełnienia przestępstwa i zebrania materiału dowodowego. Przy czym organ prawidłowo przeprowadził ocenę, czy zastosowanie w tej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p miało, czy też nie miało charakteru instrumentalnego. Tym samym wypełniono wskazania wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie 7 sędziów, w sprawie I FPS 1/21.

Wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Sąd stwierdza, że zachodziły warunki do merytorycznego rozpoznania skargi.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe działały w sprawie legalnie i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej. W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy, zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Postępowanie było prowadzone w sposób nienaruszający zasady zaufania do organów podatkowych. Nie pominięto żadnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o zrealizowaniu spornych transakcji sprzedaży folii stretch przez spółki C. i G.. Organy podatkowe wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, jasne i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p

Za nieuzasadnione należy zatem uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 124 i art. 191 O.p.

W przedmiotowej sprawie kluczowe jest ustalenie czy spółki C. i G. były faktycznymi dostawcami folii stretch do podatnika i czy skarżący mógł co najmniej mieć świadomość, że wystawione przez ww. podmioty faktury są nierzetelne.

Sąd podnosi, że każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku. Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża towar (towar nie istnieje, a przedmiotem obrotu jest sama faktura; tak samo należy traktować sytuacje, gdy "jakiś" towar "krąży" pomiędzy niektórymi kontrahentami jednak nigdy nie trafia ostatecznie do żadnego odbiorcy), albo też towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy, lecz istnieje, a jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy VAT związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2019 r. sygn. I FSK 1238/17, opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

W ocenie Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego, bezsporne jest, że spółki C. i G. nie były faktycznymi dostawcami folii stretch do podatnika. Okoliczność ta została bowiem przesądzona w wyniku postępowania przeprowadzonego wobec obu spółek przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], ale także w wyniku postępowania karnego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową [...] którego efektem jest wyrok Sądu Okręgowego [...] sygn. akt [...] z 5 lutego 2018 r. Zebrane dowody potwierdziły, że spółki te stanowiły ogniwa łańcucha podmiotów prowadzących pozorną działalność, którego twórcą był P. K.-B..

Skoro okoliczność braku faktycznych dostaw folii typu stretch przez ww. spółki została udowodniona, to ocenie podlega kwestia świadomości podatnika co do udziału w nielegalnym procederze obrotu fakturami, które posłużyły mu do odliczenia podatku naliczonego. Na tę okoliczność organ I instancji zgromadził i ocenił obszerny materiał dowodowy, uznając na jego podstawie, że podatnik co najmniej mógł wiedzieć, iż nabyty towar nie pochodzi od wystawców zakwestionowanych faktur. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji szczegółowo opisano, które ustalenia stanu faktycznego doprowadziły do uznania, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

W ocenie Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za udowodnioną uznał okoliczność, że gdyby skarżący dochował należytej staranności w doborze kontrahentów, którymi były spółki C. i G., bez podejmowania jakichkolwiek nadzwyczajnych działań powziąłby wiedzę co do faktu, że spółki te nie były rzeczywistymi dostawcami folii do jego firmy, a jedynie wystawiały faktury mające potwierdzać dostawę tego towaru pochodzącego od innego podmiotu. Zatem zasadny jest zarzut, że odliczając podatek naliczony z zakwestionowanych faktur podatnik co najmniej mógł mieć świadomość, iż uczestniczy w nielegalnym procederze. Stanowisko to uzasadniają następujące okoliczności:

1. Oprócz ujętych w ewidencjach faktur C. i G. oraz wyciągów bankowych, z których wynikają przelewy kwot pieniężnych na rachunek bankowy ww. spółek, podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, dotyczących przebiegu transakcji zakupu folii - począwszy od zamówienia po dostawę towaru do miejsca prowadzenia działalności. Poza fakturami VAT na dostawy folii oraz przelewami strona nie posiada żadnych innych dowodów i wiedzy na temat dostawcy folii wskazanego w fakturach wystawionych z nazwą ww. firmy. W. J. nie przedłożył także wiarygodnych dowodów potwierdzających, czy i kiedy została przeprowadzona weryfikacja tych spółek, wskazał jedynie, że weryfikacji tej dokonał G. J..

2. Warunki narzucone przez C. i G. od początku współpracy powinny wzbudzić podejrzenia strony co do wiarygodności kontrahentów i źródła pochodzenia towaru. Podatnik zgodził się bowiem na odbiegające od normalnych warunków zasady współpracy, w szczególności przedpłaty i płatności szybkim przelewem Sorbnet.

3. Skarżący nie sprawdził w żaden sposób spółek C. i G., nikogo nie znał z tych firm, co świadczy o ryzykownym pod względem bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, obdarzeniu tych kontrahentów wyjątkowym zaufaniem, niespotykanym w profesjonalne prowadzonej działalności gospodarczej.

4. Strona nie przywiązywała wagi do prawidłowego dokumentowania transakcji, nie zachowała ostrożności w zakresie wyjaśnienia wątpliwości dotyczących braku faktur zaliczkowych, czy też zapisów na fakturach dotyczących dokonanych przez podatnika przedpłat.

5. Podatnik podjął ryzykowną i nieracjonalną decyzję o dokonywaniu przedpłat w znacznych kwotach, przed otrzymaniem towaru, podczas gdy zakwestionowani kontrahenci nie zostali w żaden sposób zweryfikowani, a transakcje przeprowadzano wyłącznie w oparciu o rozmowy telefoniczne, bez osobistego kontaktu z osobami reprezentującymi spółki C. i G..

6. Pomimo znacznych kwot zawieranych transakcji, transakcje z tymi podmiotami nie zostały w żaden sposób sformalizowane, nie składano pisemnych zamówień, nie przedłożono żadnego dokumentu, z którego wynikałyby warunki dostaw, płatności, transportu, ewentualnych reklamacji, transportu i innych standardowo stosowanych w działalności gospodarczej.

7. Podatnik nie interesował się źródłem pochodzenia folii stretch i kto jest jej producentem. Towar zamawiał i odbierał osobiście, podczas gdy w firmie zatrudnionych było 5 pracowników.

8. Wiarygodność zawartych transakcji budzi wątpliwość z powodu rozbieżności w zeznaniach W. J. co do:

- sposobu nawiązania współpracy ze spółkami,

- sposobu składania zamówień,

- znajomości przedstawicieli tych spółek (, jakaś kobieta", "P. T.", "P. B."- kontakt wyłącznie telefoniczny),

- ceny folii, która miała decydować o podjęciu współpracy,

- środka transportu, którym przywożono folię,

- sposobu weryfikacji i pozyskania dokumentów rejestracyjnych spółek.

9. Oparcie współpracy ze spółkami C. i G. wyłącznie na kontaktach telefonicznych i e-mailowych pozbawiło podatnika możliwości weryfikacji, czy kontaktują się z nim osoby uprawnione do zawierania transakcji w imieniu tych spółek.

W związku z powyższym, Sąd nie podziela wskazanych w skardze zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a), art., 87, art. 88 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

Odnosząc się do kwestii ujawnienia spółki C. w Bazie Podmiotów Szczególnych, wbrew twierdzeniu skarżącego nie jest to okoliczność, którą organy uznały za świadczącą wprost o złej wierze podatnika. Jak słusznie bowiem zauważa pełnomocnik strony - jest to informacja służąca organom podatkowym. Jednakże okoliczność, że ww. spółka znalazła się w tej Bazie, po czym została wykreślona z rejestru podatników VAT, jest następstwem funkcjonowania tego podmiotu prowadzącego pozorną działalność gospodarczą, będąc elementem sieci podmiotów uczestniczących w procederze wyłudzania zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, podatnik mógłby powziąć wątpliwości co do rzeczywistego funkcjonowania spółek C. i G., gdyby w okresie "współpracy" z tymi spółkami podjął opisane w zaskarżonej decyzji lub jakiekolwiek inne działania w celu rzeczywistego sprawdzenia tych podmiotów.

Ustosunkowując się do wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, zarówno podatnik, jak i firma T. nie zdołali udowodnić, iż taka weryfikacja została przeprowadzona w okresie, w którym były wystawione zakwestionowane faktury. Gdyby W. J. faktycznie sprawdził te spółki, to powziąłby wątpliwości chociażby co do osób występujących w ich imieniu. Nie znał nawet dokładnie imion i nazwisk osób, z którymi rzekomo miał się kontaktować, natomiast nazwisko P. K.-B. nie pojawia się we wpisie KRS dotyczącym Spółki z o.o. G., o czym skarżący nie wspomina. Jeśli nawet przyjąć zgodnie z wpisem do KRS, że P. K.-B. był udziałowcem i prokurentem spółki C., to poprzestając jedynie na kontaktach telefonicznych i mailowych podatnik nie był w stanie tego zweryfikować. Podatnik zdaje się przerzucać odpowiedzialność za prawidłową weryfikację kontrahentów na firmę T. . Wprawdzie można przyjąć, że zeznania W. J. i G. J. są w tym zakresie spójne, ale nie zostały one poparte żadnymi dowodami, a ponadto - jak twierdzi G. J. - weryfikacja ograniczała się do sprawdzenia wpisu w KRS, co w przypadku Spółki z o.o. G. winno od razy wzbudzić wątpliwości, a świadek nie pamiętał, czy została ona przeprowadzona w 2012 r. Gdyby tak było, podatnik lub zleceniobiorca winien choćby dysponować wydrukiem KRS z datą dokonanej weryfikacji. Trudno również uznać za słuszne twierdzenie pełnomocnika strony, że w przypadku spółki G. wystarczające było dla podatnika, iż dane wynikające z KRS odnoście D. S. są zgodne z pozyskanymi przez niego informacjami od P. K.-B., skoro W. J. nie kontaktował się z tą osobą. Według zeznań podatnika kontaktował się tylko z P. K.-B., ale nawet nie wiedział, jaką funkcję pełniła ta osoba w spółkach C. i G.

Z kolei D. S. zeznała, że nie zna W. J., a w firmie wykonywała jedynie polecenia P. K.-B.. G. J. nie przedstawił również umowy, którą miał zawrzeć z podatnikiem prawdopodobnie w 2011 r. Organ odwoławczy uznał ponadto za niewiarygodne zeznania tego świadka, że niektóre informacje uzyskiwał w toku rozmów grzecznościowych przeprowadzonych z pracownikami sekretariatu danego wydziału w sądzie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako organ uprawniony do pozyskiwania informacji z sądów i innych organów, nigdy nie spotkał się z taką praktyką. Ponadto wpisy w KRS mają charakter jawny i podejmowanie takich działań nie było potrzebne. Niezrozumiałe jest twierdzenie skarżącego, że celem przedłożenia wskazanego pisma z 2015 r., na ustne żądanie organu I instancji, było wskazanie przez podatnika sposobu przeprowadzania takiej weryfikacji, a nie udowodnienie faktu jej przeprowadzenia w 2012 roku. Wręcz przeciwnie, celem tym było udowodnienie, że taka weryfikacja została faktycznie przeprowadzona w okresie współpracy ze spółkami C. i G.. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że w dokumentacji księgowej podatnika znajduje się sześć faktur świadczących o prowadzeniu w 2012 r. współpracy gospodarczej z firmą T. , ale w zakresie windykacji należności od dłużników podatnika. Wśród dokumentów źródłowych zakupu nie stwierdzono faktur potwierdzających wykonanie przez T. s.c. na rzecz strony innych usług, w tym usług weryfikacji (sprawdzenia) kontrahentów.

Nie można się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wskazał, jakie inne dokumenty, oprócz faktur i dowodów przelewów miałby posiadać podatnik. W decyzji podano przykłady dokumentów, które mogłyby przyczynić się do uwiarygodnienia faktycznego przebiegu transakcji, np. umowy, zamówienia, korespondencja handlowa dowody WZ. Jest bowiem mało prawdopodobne, że podatnik prowadzący wieloletnią działalność w zakresie obrotu folią stretch w przypadku transakcji ze spółkami C. i G., stanowiącymi w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym ponad 70% ogółu transakcji, opiera współpracę z tymi podmiotami wyłącznie na kontaktach telefonicznych i mailowych. W istocie, zawieranie pisemnych umów nie jest wymogiem, od którego spełnienia zależy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże w przedmiotowej sprawie podatnik posiadał wyłącznie faktury i przelewy, co prowadzi do wniosku, nie zadbał nawet o formalną stronę transakcji. Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 20 ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej:

1) zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów;

2) zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom;

3) wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Trudno zatem uznać, że podatnik prowadzący gospodarkę magazynową, nie ma obowiązku posiadać dowodów PZ i WZ, choćby to literalnie nie wybrzmiewało z powołanego przepisu. Dowodem tym nie może być wyłącznie faktura VAT, tym bardziej gdy - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - podatnik otrzymuje towar przed otrzymaniem faktury.

Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 marca 2019 roku sygn. akt. I SA/Łd 683/18 należy podkreślić, że w sprawie będącej przedmiotem tego wyroku zaistniał inny stan faktyczny, niż w rozpatrywanej. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie stwierdziły, że pomimo zaistniałych nieprawidłowości transakcje między spółkami C. i G. a podatnikiem doszły do skutku, uznały jedynie, że wprawdzie podatnik mógł nabyć towar, lecz nie pochodził on od wystawców faktur. Zatem argumentacja WSA w Łodzi opiera się na założeniu, że wprawdzie "spółka B" nie dysponowała folią typu stretch, ponieważ jej nie nabyła, jednak dokonała jej dostawy na rzecz skarżącego. Tymczasem w niniejszej sprawie udowodniono, że dostawy folii do podatnika nie miały miejsca od spółek C. i G.. Między innymi dostaw od tych podmiotów nie potwierdzili pracownicy podatnika. W trakcie postępowania nie ustalono: kto, na czyje zlecenie, skąd i czyim środkiem transportu przywoził folię stretch do T. , przy ul. [...]miejsca prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Ponadto podatnik zeznał, że towar przywożony był do T. na ulicę [...] (miejsca działalności strony), transportem zapewnionym przez sprzedawcę - różnymi tirami o ładowności 24 tony, których numerów rejestracyjnych i marek. Jednak nie pamięta, nie wie do kogo należały, nie wie czy dostawca - cyt. "wiózł swoim transportem, czy wynajął firmę transportową", nie wie skąd był dokonywany transport towarów, odbywał się w dniach sprzedaży wynikających z faktur. Towar dostarczali kierowcy (nie zna ich danych personalnych), a odbierał towar osobiście na podstawie faktur (sytuacja, gdy faktura była z towarem), albo na podstawie WZ C. (gdy nie było faktury z towarem – tu podatnik wskazał, że musi sprawdzić, czy przechowuje dokumenty WZ), nie były sporządzane w formie papierowej dokumenty dotyczące przyjęcia towarów na magazyn. Ponadto z treści okazanych przez skarżącego, kserokopii dziewięciu zleceń transportowych z nazwą firmy S. , wynika, że przedmiotem zleceń transportowych był przewóz ładunku "nylon/folia", ale w tych zleceniach nie podano adresu załadunku. Przesłuchany w charakterze świadka wspólnik S. M. B. zeznał, że nie wie, czy prowadził przewóz towarów na zlecenie firmy C.. Firma nie jest mu znana. Nie posiada już dokumentów za 2012 rok. Nie zna również W. J.. Nie umie powiedzieć, czy spółka organizowała przewóz towarów na zlecenie innych firm z adresem rozładunku - T. ul. [...].

Zatem pomimo szeregu środków dowodowych podejmowanych przez organ I instancji, nie wynika z nich, że dostawa folii typu stretch do podatnika miała miejsce od spółek C. i G.. Okoliczności tej nie zdołał również udowodnić skarżący. Należy przy tym zwrócić uwagę, że z wyroku Sądu Okręgowego [...] II Wydział Karny sygn. akt [...] z 5 lutego 2018 r. w sprawie Prokuratury Okręgowej [...] Wydział Do Spraw Przestępczości Gospodarczej sygn. [...] c, którym uznano za winnych popełnienia przestępstw z Kodeksu karnego i Kodeksu karnego skarbowego, między innymi: D. B. S., D. B. K., Ł. B., P. B., M. D. wynika, że przestępcze działania tych osób polegające na nierzetelnym deklarowaniu podatku VAT i wystawianiu fikcyjnych faktur były podejmowane w celu ukrycia rzeczywistego pochodzenia towaru i upozorowania transakcji pomiędzy łańcuchem podmiotów. Zatem ustalenia co do faktu, że sporne transakcje nie doszły do skutku, korelują z treścią ww. wyroku Sądu Okręgowego [...]

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że WSA w Łodzi w uzasadnieniu swego wyroku, wskazał, cyt. "Organ odwoławczy nie odniósł się również w swoich wywodach do argumentu podnoszonego przez skarżącą, iż zakupy folii w spółce B stanowiły jedynie niewielką część zakupów skarżącej spółki", podczas gdy w niniejszej sprawie zakupy od spółek C. i G. stanowiły zdecydowaną większość ogółu zakupów w 2012 r. Z powyższych względów ta część uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi, która została powołana w skardze, nie odpowiada stanowi faktycznemu w niniejszej sprawie.

Ustosunkowując się do twierdzenia skarżącego, że kontrahent nigdy nie ujawnia źródła pochodzenia nabywanego towaru, ponieważ mógłby zostać pominięty jako pośrednik, należy zwrócić uwagę, że ta okoliczność nie była podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zwrócono jedynie uwagę, że skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, co wynika ze złożonych zeznań. Gdyby podatnik utwierdził się w przekonaniu, że współpracuje z rzetelnym kontrahentem, być może nie musiałby interesować się źródłem pochodzenia folii typu stretch. Jednak w niniejszej sprawie skarżący nie miał podstawowej wiedzy o swoich kontrahentach, bowiem jak zeznał między innymi:

- współpracę z firmą C. nawiązał telefonicznie przez przedstawiciela handlowego, którego personaliów nie zna i nie zweryfikował z jakimkolwiek dokumentem, cyt: "Przedstawiciel ten przyjechał samochodem razem z dostawą, która była dokonana tirem. Osoba ta nie została wylegitymowana- nie przedłożyła mi dowodu osobistego";

- we wcześniejszych zeznaniach stwierdził, że dostał ofertę w formie mailowej i rozmawiał telefonicznie z panem o nazwisku B. , który chyba był szefem firmy,

- podczas innego przesłuchania zeznał, iż nie wie, nie pamięta, kto wystawiał faktury, nie pamięta kto podpisał się na fakturach, nie kontaktował się z osobami które podpisały się na fakturach, nie wie, kim był pan B. w firmach C. sp. z o. o. - "nie przedstawiał się jakie ma stanowisko",

- nie wiedział, czy ww. spółka jest producentem, czy też dystrybutorem towaru, cyt. "twierdzili, że są producentem folii",

- nigdy nie spotkał się osobiście z P. K.-B., kojarzył jedynie jako przedstawiciela spółki C. osobę o imieniu Tomasz, ale nikt poza stroną nie widział tego "przedstawiciela", nie weryfikował "P. T.", czy jest on przedstawicielem ww. firmy, nie zna danych przedstawicieli, z którymi rozmawiał telefonicznie,

- odnośnie spółki G. zeznał, że cyt. "Wcześniej informowali mnie, że rozpoczną produkcję folii, że ściągnęli azjatyckie maszyny i że będzie to produkcja firmy G. ". Zakończył współpracę z firmą C., ponieważ rozpoczęli produkcję w firmie G. twierdząc, że jakość folii z G. będzie lepsza i to pokrywało się z rzeczywistością. Dowiedział się tego od przedstawiciela firmy G. . Nie znał imienia i nazwiska tej osoby. Nie pamięta. Na pytanie - czy przedstawiciel firmy G. to ta sama osoba która była przedstawicielem firmy C. odpowiedział, że nie była to ta sama osoba - stwierdził, że " Ktoś zadzwonił z firmy C. , że otwierają firmę produkcyjną jako G. . Nie pamiętam danych tej osoby. Kontaktowała się ze mną kobieta ale jej danych też nie pamiętam",

- zeznania dotyczące nawiązania współpracy z firmą G. różniły się: raz podatnik twierdził, że poinformował go o tym P. T., drugi raz, że były to nieznane z imienia i nazwiska osoby, które znał z rozmów telefonicznych w C., następnie, że był to P. B.. Osobę tę wskazuje jako jedyną znaną z imienia i nazwiska, ale zaznacza, iż nigdy z tą osobą się nie spotkał,

- telefonicznych zamówień folii (na numer telefonu, który podał mu przedstawiciel handlowy) dokonywał osobiście, ale nie pamięta tego numeru telefonu ani tego numeru nigdzie nie zapisał,

- na pytanie, w jaki sposób przyjmował dostawę - odpowiedział, cyt. "Nie legitymowałem kierowców. Nie spisywałem numerów rejestracyjnych pojazdów. Były WZ, ale ich nie trzymam. Na niektóre dostawy były WZ-ki. Niektóre dostawy były tylko z fakturą/',

- w trakcie ostatniego przesłuchania podatnik wskazał D. B.-K. jako osobę, którą "prawdopodobnie" widział "przy dostawie folii do mnie busem (przy małych dostawach był transport busem - zeznawałem przy wcześniejszych przesłuchaniach)"; natomiast z zeznań W. J., złożonych w dniu 26.08.2013 r. oraz w dniu 16.12.2015 r., wynika, że folię do jego firmy przywożono cyt.: "To były różne tiry o ładowności 24 tony" i "Samochodami ciężarowymi tir na 24 tony plandekowymi",

- na pytanie, czy sprawdzał w internecie kontrahentów, od których dokonywał zakupów folii w 2012 r.; czy wiedział w 2012 r., że firma C., G., firma "O. " M. K. lub producenci mają swoje strony internetowe zawierające informacje o swoich wyrobach – odpowiedział -"Nie sprawdzałem",

- dokumenty rejestracyjne C. były przesłane faksem, po otrzymaniu tych dokumentów zlecił sprawdzenie tej firmy firmie prawniczej, jednak żadne dokumenty rejestracyjne C., w tym dokumenty potwierdzające korespondencję z C., prawnikiem (e-mail, faksy), na które powołała się strona w trakcie ww. zeznań, nie zostały okazane.

A zatem w głównej mierze brak wiedzy skarżącego na temat spółek C. i G. i jego niespójne zeznania w tym zakresie doprowadziły do oceny świadomości podatnika co do nielegalnego charakteru transakcji, a nie - jak próbuje sugerować skarżący - brak znajomości źródeł pochodzenia foiii typu stretch. Wskazane powyżej okoliczności ewidentnie świadczą o braku jakiejkolwiek staranności podatnika w celu upewnienia się co do rzetelności swoich kontrahentów. Za oznakę niedbalstwa można uznać fakt, że skarżący nawet nie wiedział, czy spółki C. i G. są producentami, czy też dystrybutorami folii typu stretch, podczas gdy w toku ostatniego przesłuchania zeznał, że nie wiedział i nie próbował się dowiedzieć, ze względu na tajemnicę handlową, kto był producentem folii kupowanej od firmy C.. Niezależnie od powyższego, informacja o producencie towaru jest czynnością, której dokonuje zazwyczaj każdy uczestnik obrotu towarem, nawet nieprowadzący działalności gospodarczej. Zatem trudno uznać, aby żądanie okazania dowodów potwierdzających dane producenta towaru, było w momencie jego dostawy czynnością wykraczającą poza racjonalne środki, jakich można wymagać od podatnika działającego w dobrej wierze.

Odnosząc się do kwestii szybkich przelewów Sorbnet i Eliksir, zauważyć należy, że tytuły przelewów, jak i daty sprzedaży wskazane na zakwestionowanych fakturach C. oraz G. jednocześnie potwierdzają ustalenia organu w zakresie sposobu i terminu zapłaty. Z akt sprawy wynika, że skarżący dokonał 61 przelewów typu Sorbnet i 4 przelewy typu Elixir. Wśród tych przelewów 17 przelewów typu Sorbnet to przedpłaty na towar. W przypadku C. łączna wartość tych przedpłat to kwota [...]zł, a w przypadku G. to kwota [...]zł. W ocenie Sądu, fakt dokonywania przedpłat przed dostarczeniem towaru potwierdza dokonana przez podatnika w 31 grudnia 2012 r. przedpłata (przelewem Sorbnet) w wysokości [...] zł, do której nie okazano faktury zakupu, i w odniesieniu do której podatnik zeznał (przesłuchanie 26 sierpnia 2013 r.), że była to przedpłata na towar zakupiony w 2013 r.

Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi, organ odwoławczy nie sugeruje w zaskarżonej decyzji, że każdy przelew Sorbnet był przedpłatą, zarówno w przypadku pierwszej płatności, jak i w przypadku pozostałych przelewów tego typu. Zaznacza, że przedpłaty również dokonywane były tego typu przelewami. Dokumentacja księgowa podatnika nie wskazuje aby zwyczajową praktyką handlową było stosowanie powyższych przelewów. Tym bardziej żądania ww. spółek w tym zakresie winny wzbudzić podejrzenia skarżącego.

Ustosunkowując się do twierdzenia skarżącego, że trudno podzielić stanowisko organu odwoławczego jakoby skarżący tylko wobec spółek C. i G. dokonywał przelewów w dzień dostarczenia towaru, należy zauważyć, że w decyzji wskazano, iż kwestionowane transakcje różniły się od innych niekwestionowanych sposobem i terminem zapłaty. W trakcie postępowania ustalono, że żaden z dostawców folii nie otrzymywał zapłaty (w tym przedpłat) szybkimi przelewami typu Sorbnet, które (jak zeznała strona) w ciągu godziny docierały do odbiorcy.

Głównymi dostawcami folii stretch, według dokumentów, były: C. (53,25 % ogółu nabyć folii), [...]. "O." M. K. (22,72 % ogółu nabyć folii), G. (17,81 % ogółu nabyć folii). Analiza faktur zakupu i dowodów zapłaty za 2012 r. nie wykazała, aby w stosunku do innych dostawców folii i innych towarów, strona dokonywała tak wysokich przedpłat i tak szybkiej zapłaty przelewami Sorbnet.

W rozliczeniach z dostawcami folii podatnik nie zawsze dokonywał płatności za towar w terminie płatności określonym w fakturach zakupu. Przedpłaty dokonane przez podatnika na rzecz innych kontrahentów zostały wymienione na str. 95 decyzji organu I instancji, z zaznaczeniem, iż tylko jeden z kontrahentów (F. P. B.) był dostawcą folii, a wartość tej przedpłaty była stosunkowo niska ([...]). Firma F. J. K. (łączna wartość przedpłat to kwota - [...] zł), którą pełnomocnik podatnika wskazuje w skardze, sprzedawała stronie worki foliowe.

Z akt sprawy wynika, że najkrótszy termin płatności, określony na pozostałych fakturach zakupu to 1 dzień. W przypadku dostaw folii od G. Sp. J. (tylko 2 faktury - co stanowi 4,64 % ogółu nabyć folii stretch) zapłata za fakturę [...] z 2 stycznia 2012 r. nastąpiła 3 stycznia 2012 r. - jeden dzień po dniu wystawienia/sprzedaży określonym na tej fakturze. Natomiast zapłata za fakturę nr [...] z 2 stycznia 2012 r. nastąpiła z opóźnieniem, tj. w dniach 5 i 9 stycznia 2012 r. Analiza płatności na rzecz firmy O. M. K. (32 faktury- 22,72 % ogółu nabyć folii stretch) wykazała, że były one dokonywane również z opóźnieniem w terminach od 1 do 12 dni od dat wystawienia faktur. Tylko za jedną fakturę z ww. firmy (nr [...]/2012 z 3 grudnia 2012 r.) zapłata została uregulowana w tym samym dniu, w którym wystawiono fakturę.

Faktury wystawione przez [...]. F. P. B. (5 faktur - 0,90 % ogółu zakupu folii) również zawierają termin płatności 1 dzień od wystawienia faktury (oprócz faktury nr [...] z 23 listopada 2012 r., gdzie ten termin określono na 28 listopada 2012 r., a zapłata została dokonana 29 listopada 2012 r.). Jednak zapłaty za te faktury dokonywano z 1-5 dniowym opóźnieniem.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących dokonywanych przedpłat na wstępie wskazać należy, iż nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenie skarżącego, jakoby przedpłaty na rzecz spółek C. i G. dokonywane były po kilkumiesięcznej "stałej współpracy". Z poleceń przelewów i z kwestionowanych faktur zakupu wynika bowiem jednoznacznie, że:

• w przypadku spółki C. - pierwsza faktura została wystawiona już 24 stycznia 2012 r., w tym dniu podatnik zapłacił tytułem tej faktury (przelewem Sorbnet) kwotę [...]zł, a pierwsza przedpłata (przelewem Sorbnet) została dokonana już 7 maja 2012 r.,

• w przypadku spółki G. pierwsza faktura została wystawiona 23 października 2012 r., a 22 października 2012 r., podatnik zapłacił na poczet tej faktury (przelewem Sorbnet) kwotę [...]zł.

W rzeczywistym obrocie gospodarczym podmioty co do zasady nie deklarują płatności za towar w formie przedpłaty w znacznych kwotach przed otrzymaniem towaru i bez sprawdzenia wiarygodności dostawcy, bez weryfikacji źródła pochodzenia towaru, jego jakości, warunków gwarancji itd., na podstawie wyłącznie rozmów telefonicznych. W ocenie Sądu, narzucone warunki od początku współpracy powinny wzbudzić podejrzenia skarżącego, co do wiarygodności kontrahentów i źródła pochodzenia towaru. Podatnik zgodził się bowiem na odbiegające od normalnych warunków zasady współpracy, w szczególności przedpłaty i płatności szybkim przelewem Sorbnet. Nadto nie wyjaśnił także i nie próbował wyjaśnić nieuwzględnienia w fakturach C. i G. przedpłat - to jest kwot zapłaconych wcześniej na poczet dostaw towarów.

Wskazana w skardze firma F. , na rzecz której podatnik dokonywał przedpłat (przelewami Elixir) była w 2012 r. dostawcą rękawów foliowych, a nie folii stretch (zgodnie z zeznaniami strony złożonymi grudnia 2018 r. i wyjaśnieniem złożonym do protokołu sporządzonego 17 stycznia 2020 r.). Wśród kontrahentów, na rzecz których dokonywano przedpłat jedynie P. B. był dostawcą folii stretch.

Sąd podziela stanowisko skarżącego, że podejmowanie na szeroką skalę czynności weryfikacyjnych wobec kontrahentów podatnika, nie jest jego obowiązkiem. Podnieść jednak należy, że skarżący nie podjął żadnych działań w tym kierunku, choćby najprostszych i najbardziej oczywistych z punktu widzenia racjonalnie działającego przedsiębiorcy. W ocenie Sądu, do nich należy weryfikacja danych osób podających się za przedstawicieli spółek, sprawdzenie pozycji kontrahentów na rynku obrotu folią stretch, czy też jakichkolwiek innych uwiarygadniających faktyczne funkcjonowanie tych podmiotów. Tymczasem podatnik poprzestał jedynie na zgromadzeniu faktur i dowodów przelewów, godząc się przy tym na dokonywanie szybkich płatności już przy pierwszych dostawach. Zaufanie, jakim obdarzył podatnik kontrahentów, z którymi miał zrealizować ponad 70% ogółu dokonanych zakupów w 2012 r. jest niewiarygodne i nieracjonalne. Wydaje się mało prawdopodobne dokonanie zakupów za ponad 4,7 mln zł w jednym roku bez żadnego zabezpieczenia tych transakcji. Skarżący nawet nie wiedział, czy towar, który miał być rzekomo transportowany przez dostawcę, jest ubezpieczony, ale przede wszystkim nie znał osób, z którymi miał się kontaktować w imieniu spółek C. i G., nie posiadał żadnych dowodów, które świadczyłyby o dokonanej weryfikacji kontrahentów. Wbrew twierdzeniu skarżącego, akty staranności, które zostały przykładowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdyby były podjęte, utwierdziłyby podatnika w przekonaniu, że spółki C. i G. nie są faktycznymi dostawcami folii typu stretch.

Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie uczynił podatnikowi zarzutu, że pracował w swojej firmie w charakterze pracownika fizycznego, wspólnie z innymi pracownikami. Trudno jednak dać wiarę temu, że skarżący osobiście przyjmował towar i zajmował się jego rozładunkiem w sytuacji, gdy zatrudniał 5 pracowników, co więcej sam wykonywał przelewy bankowe, podczas gdy korzystał z usług biura rachunkowego. Ponadto pracownicy podatnika nigdy nie widzieli rzekomego przedstawiciela firmy C., nie znają tego podmiotu oraz spółki G..

Zdaniem skarżącego niezrozumiały jest także zarzut organu w postaci nieposiadania przez podatnika dowodów na podejmowane negocjacje cenowe pomiędzy podatnikiem a wskazanymi spółkami, a także brak dowodów na podejmowane analizy rynku handlu folią. Odnosząc się do tego twierdzenia, należy podkreślić, że organy obu instancji nie oczekiwały od podatnika podjęcia tych konkretnych działań, lecz wskazywały na okoliczności, jakie mogłyby świadczyć na korzyść strony w kwestii dochowania należytej staranności kupieckiej w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które winny dokumentować faktyczne transakcje między wystawcą a nabywcą faktury.

W ocenie skarżącego bezpodstawne są twierdzenia organu jakoby cena folii oferowanej przez spółki C. i G. była zaniżona i z tego powodu powinna wzbudzić podejrzenia podatnika co do uczciwości w/w firm. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, iż organ podatkowy I instancji dokonał porównania cen w poszczególnych miesiącach 2012 r. (w tym w styczniu 2012 r. oraz w październiku 2012 r.) w odniesieniu do różnych rodzajów folii stretch (szczegółowe zestawienia i wnioski w tym zakresie zostały zawarte na str. 97-100 oraz 163-164 decyzji organu I instancji). Postępowanie wykazało, że ceny zakupu folii wynikające ze spornych faktur we wszystkich miesiącach 2012 r. były niższe niż ceny stosowane przez producenta. Zatem niezrozumiałe jest odmienne stanowisko skarżącego, iż to producent folii stretch stosował niższe ceny. Wskazanie cen folii stretch Jambo, folii stretch czarnej, bez odniesienia się do poszczególnych miesięcy 2012 r. nie może wpłynąć na ustalenia organu w tym zakresie. Dla przykładu wskazać należy, iż w styczniu 2012 r. ceny folii stretch Jambo wynikające z faktur zakupu C. wynosiły [...] zł brutto za kilogram, i były:

- niższe od cen stosowanych przez producenta (które wynosiły od [...] zł brutto/kg do [...] zł brutto/kg);

- takie same jak ceny wynikające z faktur firmy O. M. K. (6,15 zł brutto/kg);

- większe, w przypadku faktury zakupu nr [...], od cen firmy G. Sp. J. (6,06 zł brutto/kg);

- mniejsze, w przypadku faktury zakupu nr [...], od cen firmy G. Sp. J. (6,27 zł brutto /kg; [...] zł brutto/kg).

Ceny wynikające z faktur stwierdzających w swej treści nabycie folii od C. i G. były niższe od cen stosowanych bezpośrednio przez producenta folii stretch, co - w ocenie Sądu - również powinno wzbudzić podejrzenia strony i skłonić do działań weryfikacyjnych.

Odnosząc się do zarzutu, że przebieg relacji handlowej podatnika ze spółkami C. i G. niczym nie różnił się od relacji z pozostałymi kontrahentami podatnika w 2012 r., a organ II instancji nie przeprowadził w tym zakresie żadnych porównań i analiz, należy stwierdzić, że porównania takie nie mają znaczenia w sytuacji, gdy zakwestionowane transakcje stanowią ponad 70 % wszystkich transakcji dotyczących zakupu folii typu stretch w 2012 r. Natomiast "konwencjonalne" zachowania przedsiębiorców w branży obrotu folią stretch, na jakie powołuje się pełnomocnik strony, być może się sprawdzają, ale - w ocenie Sądu - tylko pod warunkiem, że podatnik dochował choćby podstawowych i oczywistych aktów staranności, aby utwierdzić się w przekonaniu, że jego kontrahent jest podmiotem rzeczywiście prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na dostawie folii typu stretch. Ponownie należy podkreślić, że podatnik nie podjął choćby najprostszych, nie wymagających żadnych szczególnych działań, środków ostrożności dla zabezpieczenia transakcji ze spółkami C. i G..

Kwestia kontroli doraźnej przeprowadzonej u podatnika w 2013 r. została wyjaśniona w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 17.11.2020 r. Kontrola ta została przeprowadzona na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], prowadzącego postępowanie wobec spółek C. i G.. W czasie przeprowadzania tej kontroli organ pierwszej instancji nie dysponował jeszcze wystarczającym materiałem dowodowym świadczącym o nierzetelności faktur wystawianych przez ww. spółki. Okoliczność przeprowadzenia tej kontroli pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej w skardze kwestii kontroli przeprowadzonych u skarżącego, podnieść należy, że kontrola doraźna została przeprowadzona na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], prowadzącego postępowanie wobec spółek C. i G.. W czasie przeprowadzania tej kontroli, jak stwierdził organ I instancji nie dysponował on jeszcze wystarczającym materiałem dowodowym świadczącym o nierzetelności faktur wystawionych przez te spółki. Okoliczność przeprowadzania tej kontroli pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Z kolei odnośnie kontroli za 2013 r., należy zauważyć, że zgodnie z informacją podjętą z urzędu, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie przeprowadzał kontroli wobec podatnika za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Jedynie Urząd Kontroli Skarbowej w [...], na zlecenie Urzędu Kontroli Skarbowej [...] prowadzącego postępowanie kontrolne wobec G., przeprowadził czynności zakończone w dniu 05.12.2014 r. protokołem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta za ww. okresy rozliczeniowe. Zgodnie z przepisem art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Zatem cel przeprowadzenia tych czynności był inny niż sugerowany w skardze, albowiem miały one służyć weryfikacji rozliczeń G., a nie W. J.. Ponadto należy zauważyć, że czynności te dotyczą innego okresu rozliczeniowego i nie mają przełożenia na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), oddalił skargę.