Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 987/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2018 r. sprawy ze skargi E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do kwietnia 2014 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 987/17

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2017 roku określającej w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych do wpłaty z tytułu wystawionych w poszczególnych miesiącach od stycznia 2010 roku do kwietnia 2014 roku faktur VAT, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że [...] Spółka z o. o. wystawiła w okresie od stycznia 2010 roku do kwietnia 2014 roku 1.679 nierzetelnych faktur VAT (nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży towarów), na rzecz podmiotów, które dokonały rozliczenia wykazanego w tych fakturach podatku VAT. Nierzetelne faktury VAT nie były zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży spółki [...], a wykazany w nich podatek VAT należny nie był odprowadzony do budżetu państwa, ani nie został rozliczony w żadnym z rozliczeń podatkowych spółki. Spółka nie wykazała także, aby zostało usunięte ryzyko uszczuplenia budżetowego na skutek wystawienia tak znaczącej liczby nierzetelnych faktur VAT na łączną kwotę podatku VAT [...] zł.

Jak ustalono w sprawie, wystawianie nierzetelnych (pustych) faktur VAT miało być w zamyśle pracownicy spółki P. G. – K. (która fizycznie faktury te wystawiła) powiązane z rzeczywistym obrotem realizowanym na stacji paliw, prowadzonej przez [...] i ewidencjonowanym za pomocą kas rejestrujących spółki. W tym celu do kopii kwestionowanych faktur VAT dołączane były paragony fiskalne, które jednak nie odpowiadały czynnościom określonym w wystawianych fakturach, tj. z fakturami łączono paragony fiskalne pochodzące w rzeczywistości z transakcji przeprowadzanych z innymi niż określone na wystawionych fakturach VAT podmiotami.

Proceder wystawiania "pustych" faktur VAT został ujawniony przez przedstawicieli zarządu spółki. Okazało się bowiem, że P. G. – K. we wskazanym okresie, korzystając ze swoich uprawnień związanych z zatrudnieniem na stanowisku kierownika stacji paliw, w tym upoważnienia do wystawiania w imieniu [...] faktur VAT związanych z działalnością handlową, prowadziła niejako równoległą działalność polegającą na handlu pustymi fakturami, wykorzystywanymi przez nabywające je podmioty w celu oszustw podatkowych. Jako wystawcę wskazywano każdorazowo spółkę [...], jednak nierzetelne faktury zasadniczo różniły się graficznie i treściowo z fakturami wystawianymi w systemie informatyczno – księgowym [...], zainstalowanym i obowiązującym na stacji paliw. Były one wystawiane poza tym systemem, nie przekazywane do księgowości spółki i nie ujawniane przez nią w składanych deklaracjach podatkowych. Proceder ten trwał przez okres ponad 4 lat.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał analizy sprawy w aspekcie podnoszonej przez pełnomocnika strony bezprzedmiotowości postępowania, związanego z przedawnieniem. Wskazując na treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podał, że w dniu 26 czerwca 2014 roku wszczęto dochodzenia w sprawie "nierzetelnego wystawiania w okresie od 01.01.2010 roku do 30.04.2014 roku w P. co najmniej 1000 sztuk faktur VAT przez firmę [...] Sp. z o. o. na rzecz rożnych kontrahentów na kwotę co najmniej [...] zł tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.". W tych okolicznościach bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, płatnych za poszczególne miesiące od stycznia 2010 roku do kwietnia 2014 roku uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania, strona została zawiadomiona pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 13 listopada 2014 roku, doręczonym jej w dniu 21 listopada 2014 roku. Postępowanie karne skarbowe, przejęte przez Prokuraturę Okręgową w L., nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem do dnia wydania kontrolowanej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów strony, organ odwoławczy za orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.02.2017 r. o sygn. akt I FSK 1354/15 stwierdził, że termin "niewykonanie zobowiązania", o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć nie jako niezapłacenie konkretnej kwoty, ale jako sytuację, gdy istnieją przesłanki do stwierdzenia, że kwota dotychczas zapłacona (np. na podstawie deklaracji) nie jest zgodna z kwotą, w jakiej zobowiązanie podatkowe powstało na mocy przepisów prawa materialnego, regulujących wysokość tego zobowiązania. Omawiany termin "niewykonanie zobowiązania", trzeba wiązać ze zobowiązaniem podatkowym obiektywnie powstającym na mocy ustawy, a nie tylko ze zobowiązaniem wykazanym przez podatnika w złożonej deklaracji.

W kontekście zarzutu instrumentalnego wykorzystania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że przedmiotem postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie nie jest badanie prawidłowości prowadzonego postępowania karnego skarbowego.

W ramach merytorycznego rozpoznania sprawy organ podkreślił, iż P. G. - K. przyznała się do nielegalnego wykorzystywania danych spółki, w której była zatrudniona i czerpania korzyści z wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur VAT. Wobec niej jest prowadzone postępowanie karne. Zapewniła ona przy tym, że zarząd spółki nie był o procederze informowany. Niemniej współpracowała z zatrudnionymi na stacji paliw pracownikami, którzy gromadzili dla niej paragony fiskalne, będąc za to odpowiednio wynagradzani. W sprawie ustalono także, iż w księgach podatkowych [...] Sp. z o. o. nie zostały zaewidencjonowane i rozliczone kwoty podatku VAT z tytułu zakwestionowanych faktur VAT. Posiadały one jedynie kopię w wersji elektronicznej. Stwierdzono także, iż oryginał faktury przekazywany był do specjalnie przygotowanej niebieskiej teczki, znajdującej się przy jednym z dwóch działających na stacji paliw stanowisk kasowych, skąd kasjerzy wydawali je zgłaszającym się po ich odbiór klientom (potwierdzili to m.in. świadkowie: D. M. A., K. L., K. B., P. Ż. oraz A. W..

Zakwestionowane faktury miały niestandardowy dla głównego obrotu spółki format: x/P/miesiąc/rok. Były one pakowane w kopertę, zanim trafiały do wymienionej niebieskiej teczki na faktury VAT do paragonów (podczas, gdy inne – legalne dokumenty składane były tam luzem). Dla firmy P. K. P. G. -K. zbierała osobiście paragony do faktur, a dokumenty rozliczeniowe bezpośrednio mu przekazywała.

Organ ustalił, że kopie faktur w formacie x/rok/684, wystawione w wersji papierowej z podpiętymi paragonami, były wpinane do segregatora znajdującego się na stacji paliw, opisanego jako "Faktury do paragonów", do którego dostęp mieli kierownicy oraz prezes zarządu spółki K. U.. Natomiast kopie faktur w formacie x/P/miesiąc/rok nie były drukowane w formie papierowej, ale miały postać elektroniczną. Kopie tych faktur były dostępne jedynie P. G. – [...], tj. zabezpieczone w jednym z folderów na komputerze stacji paliw. Ich udostępnienie nastąpiło dopiero w maju 2014 roku, na żądanie prezesa zarządu. Paragony do tych kopii faktur były gromadzone w osobnych pudełkach.

Zgodnie z oświadczeniem prezesa zarządu K. U., złożonym w dniu 28 maja 2015 roku, działalność spółki w latach 2001 -2015 polegała na detalicznej sprzedaży paliw, działalności deweloperskiej, wydawniczej oraz wynajmie powierzchni handlowej w wybudowanym w 2013 roku pawilonie handlowo- usługowym. Spółka prowadziła pełną księgowość i w latach 2010 - 2014 była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zatrudniającym średnio 14 pracowników na umowę o pracę i jedną osobę na umowę zlecenie. P. G.-K. była zatrudniona na stacji paliw [...] przy ul. [...] w P. od dnia 25 listopada 2005 roku do dnia 24 maja 2014 roku, kiedy to w następstwie ujawnienia naruszeń obowiązków pracowniczych rozwiązano z nią stosunek pracy w oparciu o przepis art. 52 Kodeksu pracy. Od początku była ona zatrudniona na stanowisku kierownika stacji paliw. Nie otrzymała na piśmie zakresu obowiązków, ale był on tożsamy z zakresem obowiązków A. W. i zgodny z zatrudnieniem na stanowisku kierownika stacji paliw bp 684. P. G. – [...] przyznała, że miała dużą swobodę w wykonywaniu czynności, które uzgadniała wyłącznie z prezesem. Do jej zadań należało zarządzanie stacją i całym personelem. Obsługiwała kasę fiskalną, wypisywała faktury przychodowe, przygotowywała dokumenty dla głównej księgowej.

Prace na stacji paliw były realizowane w systemie dwuzmianowym. Na każdej ze zmian było dwóch kasjerów oraz osoba do obsługi technicznej, a także kierownik stacji lub jego zastępca, lub też oboje łącznie. Kierownik stacji wykonywał swoje obowiązki na zmianie dziennej, zazwyczaj nie dłużej niż do godziny 18.00. Do kompetencji kierowników należało w szczególności rozliczanie zmiany, pobieranie pieniędzy z sejfu i znajdujących się tam dokumentów, przekazywanych przez pracowników - kasjerów, na koniec zmiany, w tym paragonów do których miały być wystawiane faktury VAT. Kierownicy stacji byli jedynymi osobami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT, które nie były wystawiane bezpośrednio po realizacji transakcji (zeznania B. C., R. W., P. Ż., A. W.).

Ustalono też, że komputer znajdujący się w biurze kierowników stacji z zainstalowanym systemem Windows i aplikacją Office (Excel) służył, oprócz spraw kadrowych, takich jak drukowanie umów o pracę, także do wystawiania faktur VAT do usług oraz faktur VAT dotyczących paragonów w programie Excel. Jak wskazał A. W., taka forma faktury była wystawiana np. w wypadku przeterminowanych paragonów.

Organy podatkowe podkreśliły, że P. G. – [...] posiadała duży zakres rzeczywistych uprawnień pracowniczych, a nadto w okresach urlopów wypoczynkowych, urlopu macierzyńskiego i wychowawczego trwającego od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 roku nie była pozbawiona kompetencji przyznanych kierownikowi stacji paliw. Przychodziła ona w tych okresach do pracy, sporządzała i podpisywała dokumenty. Kopie faktur w systemie elektronicznym były zabezpieczone na jednym z komputerów stacji i – jak podkreśliła P. G. – [...] – folder ten nie był zabezpieczony hasłem. Jako istotne w sprawie ustalenie podano też, iż w Kodeksie postępowania [...] przewidziano możliwość pracy z danymi (w tym z danymi poufnymi) poza biurem oraz poza użyciem systemu biura i związanym z nim dyskiem twardym komputera. Kodeks, wskazując na potrzebę uzyskiwania pozwolenia przełożonych na pracę z danymi poufnymi poza biurem lub na komputerze przenośnym, czy z pamięcią przenośną, nie nadawał temu wymogowi cechy bezwzględnie obowiązującej w każdym przypadku.

Nie dano wiary twierdzeniom strony, iż wszystkie pliki dotyczące faktur do paragonów, odnalezione na dysku C komputera stacji paliw zostały wgrane na dysk, a zatem utworzone, dopiero w maju 2014 roku, kiedy to wyszedł na jaw proceder wystawiania pustych faktur. Podkreślono, że nie dowodzi tego dokument prywatny w postaci opinii P. H.. Zważywszy na niesporne wielokrotne ingerencje w zabezpieczone na tym komputerze dane (A. W. zeznał o zawirusowaniu komputera i o przegrywaniu przez niego danych) wskazano, że przy kopiowaniu plików data ich utworzenia zmienia się, natomiast data modyfikacji pozostaje stała, co prowadzi do konsekwencji, iż po skopiowaniu istniejącego wcześniej pliku data modyfikacji będzie starsza niż data utworzenia pliku. Organ wskazał jednak, że nie wszystkie pliki w opisanych folderach mają datę utworzenia określoną na maj 2014 r. Wśród wykazanych jest wiele takich, których daty utworzenia wskazują na różne dni i miesiące 2012 roku (pliki z pozycji od 1379 do 1384 tabeli, a także od 1386 do 1395 z załącznika nr [...]). Dlatego w ocenie organów, nie można wykluczyć, że P. G.- K. sporządzała faktury na służbowym komputerze z systemem Windows, znajdującym się w biurze kierowników stacji paliw BP 684. Wniosek powyższy jest uprawniony również z tego powodu, iż w opinii prywatnej wskazano na kilkadziesiąt plików, które miały charakter ukryty. Mogły one być niewidoczne dla pozostałych użytkowników, jak o tym zeznał A. W.. P. G. - K. wskazała, że przekazała prezesowi firmy [...] płyty CD z nagraniami faktur. Nastąpiło to w dniu jej zwolnienia dyscyplinarnego

K. U. - prezes zarządu spółki [...] wskazał, iż nieprawidłowości dotyczące wystawiania zbiorczych faktur VAT do paragonów fiskalnych, dotyczących nabycia paliwa odkrył w związku z kontrolą krzyżową, prowadzoną przez Urząd Skarbowy w P.. W związku z powyższym przeprowadził własne wewnętrzne dochodzenie w sprawie, w wyniku którego uzyskał oświadczenia P. G. – [...]. Wynika z nich, że od 2010 r. wystawiała ona faktury zbiorcze do paragonów zbieranych przez pracowników kierowanej przez nią stacji paliw, a paragony pochodziły z koszy na śmieci; wszyscy pracownicy, którzy zbierali paragony, mieli z tego korzyści finansowe; faktury zostawiane były albo w zamkniętych kopertach, albo przekazywane zainteresowanym pracownikom stacji paliw; do każdej faktury znajdują się w kotłowni, posegregowane paragony, opisane latami, co miało powodować, że wystawione faktury nie były nigdy fakturami pustymi, a podjęte działania miały nie szkodzić firmie; faktury zapisane były na komputerze w biurze (niewidoczne bez odblokowania), wystawiała je zawsze podczas nieobecności jej zastępcy; faktury miały numerację X/P/miesiąc/rok, gdzie X oznacza kolejny numer faktury; faktury te wystawiane były w innym formacie; nie drukowała kopii faktur, aby nie tworzyć "papierowego" archiwum, a w związku z tym, że były to faktury do paragonów, nie przekazywała ich do księgowości; wystawiane przez nią faktury nie odzwierciedlały w całości stanu faktycznego, wykorzystała więc dane [...] Sp. z o. o. jako wystawcy wraz z numerem NIP; pod fakturami jest jej podpis i jej pieczątka, a od 2014 r. podpis komputerowy bez pieczątki; korzyści finansowe, jakie osiągali wszyscy, były liczone od ilości litrów na fakturze; pracownicy otrzymywali pieniądze za tyle litrów, ile jej przekazali, po odjęciu wszystkich paragonów, które nie nadawały się (np. zbyt mała ilość litrów, dwa rodzaje paliwa na jednym paragonie); dla niej pozostawała różnica pomiędzy sumą całkowitą, a przekazanymi wszystkim pracownikom kwotą.

W postępowaniu podatkowym stwierdzono, że do faktur przypisywane były duże ilości paragonów, paragony często dokumentują transakcje dokonywane co kilka- kilkanaście minut, są również paragony z taką samą datą, godziną i minutą zakupu (zakupy paliwa przy różnych dystrybutorach), na paragonach wskazywane są różne numery kart PAYBACK, niektóre płatności dokonywane za zakupy udokumentowane są paragonami zapłaconymi kartą.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej włączył do materiału dowodowego niniejszej sprawy wydane w tym zakresie dla kontrahentów [...] Sp. z o. o. decyzje podatkowe.

W całokształcie ustalonych okoliczności organy podatkowe zgodnie przyjęły (co zresztą pozostaje poza sporem stron), że przedmiotowe faktury dokumentowały dostawę towarów i świadczenie usług, które faktycznie nie były wykonane, stąd miały charakter pustych faktur. Nie zostały wystawione dla potwierdzenia czynności fałszerstwa, lecz mając za przedmiot sprzedaż towarów i usług, fałszowały rzeczywiste jej dokonanie, kamuflując brak transakcji w celu wyłudzenia podatku.

Organ podatkowy podkreślił, że to pracodawca ponosi ryzyko organizacyjne i ekonomiczne związane z działaniem zakładu pracy i w związku z tym z działaniem zatrudnionych w nim pracowników. W sprawie ustalono, że pracodawca - [...] Sp. z o. o. nie dochował należytej staranności w tym, aby zapobiec nierzetelnemu wystawianiu faktur VAT. P. G. – [...] nie miała dokładnie określonego na piśmie zakresu swoich obowiązków. Co więcej, z dokonanych ustaleń wynika, że miała bardzo szeroki niepisany zakres uprawnień, a w tym zakresie mieściła się możliwość wystawiania faktur VAT do paragonów poza systemem [...], w formacie Excel bez dodatkowej zgody pracodawcy.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwala zdaniem organu stwierdzić, że prezes zarządu [...] Sp. z o. o. wiedział, że na stacji paliw są wystawiane faktury do paragonów, co odbywało się bez kontroli księgowości, mógł zatem i powinien przewidzieć, że w warunkach systemu pracy stacji paliw mogą być wystawiane faktury nierzetelne, przy wykorzystaniu mechanizmów związanych z obowiązującym na stacji paliw systemem pracy. Uwagę zwraca także okoliczność, że pracodawca P. - G.-K. nie pozbawił jej w sposób czytelny upoważnień do wykonywania obowiązków służbowych w okresie od grudnia 2010 do grudnia 2011 roku (okres urlopów), to jest w sposób zrozumiały dla pracowników stacji paliw, tak jak to uczynił po zwolnieniu dyscyplinarnym. Brak właściwego działania pracodawcy dał sposobność do wystawiania nierzetelnych faktur VAT w imieniu spółki również w okresie pozostawania na urlopie wychowawczym. Brak właściwego nadzoru i właściwej organizacji pracy spowodował, że prezes zarządu [...] Sp. z o. o. K. U. nieprawidłowości odkrył dopiero w związku z kontrolą krzyżową. U żadnego z pracowników, ani u drugiego z kierowników, a także u samego pracodawcy nie wzbudził podejrzeń, ani przedmiotu zainteresowania, sposób przekazywania na stanowiska kasowe faktur w kopertach, co mogło uniemożliwiać odczytanie danych z faktury. Jeśli zatem prezes zarządu spółki [...] dopuszczał do użycia system wystawiania faktur VAT inny niż system [...] (godzi się na to), a taka możliwość na stacji paliw była wówczas dostępna, zasadne w ocenie organów pozostaje twierdzenie, że mógł on i powinien przewidzieć, że wystawianie faktur w sposób inny niż w systemie [...] ułatwi prowadzenie procederu.

Organ podkreślił, że P. G. - K. nie była osobą trzecią wobec [...] Sp. z o. o., lecz pozostawała pracownikiem upoważnionym do wystawiania faktur. Stosunek pracy i przyznane jej kompetencje - kierownik stacji [...] należącej do [...] Sp. z o. o. (sprzedaż paliw), uprawnienie i wyposażenie w urządzenia do wystawiania faktur, kierowanie zespołem zatrudnionych pracowników, którzy wprowadzali, na podstawie przyjętych i stosowanych na stacji paliw procedur, wystawione przez P. G.- K. faktury VAT do obrotu prawnego sprawiały, że udział P. G. - K. w procederze wystawiania pustych faktur ma szczególne znaczenie, które w całokształcie okoliczności nie może zostać pominięte, zwłaszcza, że swoją nielegalną działalność na rachunek i w imieniu [...] Sp. z o. o. kierownik stacji paliw P. G. - K. prowadziła przez ponad cztery lata. To właśnie prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej stworzyło warunki do dokonania nadużyć wobec Skarbu Państwa. [...] Sp. z o. o. w istocie zdemaskowała w ramach prowadzonej przez siebie działalności trwający wiele lat proceder wystawiania pustych faktur przez własnego, kluczowego pracownika, jednak stało się tak na skutek podjętych już działań organów skarbowych. W ocenie zatem organów podatkowych brak wiedzy w przedmiocie aktywności pracownika, realizowanej w miejscu i czasie zatrudnienia (ewentualnego nadzoru) nie może uwalniać Spółki od odpowiedzialności za podatek wykazany na fakturach wystawionych w ustalonych okolicznościach sprawy, dlatego, że powiadomiła o tym organy ścigania.

Organy stwierdziły, że pomimo działań zmierzających do wyłączenia z rozliczeń kontrahentów spornych faktur VAT i minimalizacji uszczupleń podatkowych, doszło już do takich uszczupleń. Gdy więc wysokie ryzyko przerodziło się w rzeczywiste uszczuplenie, któremu nie zapobieżono we właściwym czasie, to w tym zakresie jest zasadne zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, niezależnie od przyczyn ich wystawienia (nieświadomy błąd, niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego czy też świadome działanie). W świetle tego przepisu, brak ważności czynności, czy też bezprawność działania na gruncie innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa, nie oznacza automatycznie wyłączenia danych czynności spod opodatkowania VAT. Również faktura jako dokument może być sfałszowana, podrobiona, nierzetelna, czy też obarczona różnego rodzaju błędami. Wady te nie powodują jednak, że obarczony nimi dokument nie jest fakturą w rozumieniu art. 2 pkt 31 i pkt 32 w zw. z art. 106e ustawy o VAT.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zakłada działanie wystawcy faktury, jednak działanie to nie musi polegać na własnoręcznym sporządzeniu dokumentu faktury. Podatnik może zlecić określonej osobie (np. pracownikowi) wystawienie faktur w jego imieniu. W świetle natomiast orzeczeń TS UE każdy, kto wyszczególnia podatek VAT na fakturze lub innym odpowiadającym jej dokumencie, jest zobowiązany do jego zapłaty. Organ podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.04.2013r., sygn. akt I FSK 362/12 wskazał, że za wystawcę faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać podmiot widniejący na fakturach jako sprzedawca, a nie jego pracownika, pomimo że był on rzeczywistym wystawcą w sytuacji, gdy faktury wystawione przez pracownika podatnika podatku od towarów i usług miały charakter faktur w rozumieniu art. 106 oraz nawet gdy ustalono, że brak było udziału i wiedzy podatnika o przestępczych działaniach jego pracownika.

Zdaniem organu zarzuty podatnika, związane z nieprawidłową wykładnią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w kontekście uzasadnienia wyroku NSA z dnia 26.05.2017 r. o sygn. akt I FSK 1872/15, nie są adekwatne do badanego stanu faktycznego. W wyroku tym bowiem ustalony stan faktyczny był taki, że rzeczywistego wystawcy faktur nie łączył z podmiotem widniejącym na fakturach jako sprzedawca żaden stosunek prawny, a wystawiając i podpisując faktury "podszył" się pod ten nieistniejący podmiot. W tej sytuacji za wystawcę faktury w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać podmiot fizycznie dokonujący wystawienia faktury VAT (podobnie w wyroku NSA z dnia 27.06.2017 roku o sygn. akt I FSK 1459/15)

W niniejszej sprawie istotną była rola, jaką spełniała P. G. – [...]. Nie była ona wszakże osobą trzecią wobec spółki, lecz pozostawała pracownikiem upoważnionym do wystawiania faktur, co w całokształcie okoliczności nie może zostać pominięte.

Organ nie podzielił też zapatrywania skarżącej, że wskutek podjęcia odpowiednich działań, wyeliminowała ryzyko strat związanych z nadużyciami podatkowymi jej pracownicy. Wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż ryzyko utraty wpływów podatkowych z tytułu wystawionych umyślnie pustych faktur VAT nie może być wyeliminowane, skoro już doszło do nadużycia i wykorzystania wystawionych faktur VAT przez ich odbiorców. W tej sytuacji ryzyko przekształciło się już w zdarzenie faktyczne i doszło już do utraty wpływów podatkowych. Gdy zatem organy podatkowe podejmują działania w celu wyegzekwowania należności podatkowych z tytułu powstałego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to działanie takie nie może być uznane za sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Oceniając inicjatywę prezesa zarządu spółki [...] organ podniósł, że możliwość zaistnienia ryzyka wykreowania nadużyć w rozliczeniach VAT powstała w związku i na bazie działalności tej spółki, bez której nie zaistniałyby konieczne dla nich warunki. Działanie to mogło co najwyżej odnieść skutek na przyszłość, nie eliminując jednak znaczącego nadużycia wynikającego z trwającego ponad 4 lata procederu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. Spółka z o.o. zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie, a nadto zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono :

1. naruszenie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm.), wobec wydania decyzji wobec Spółki, która nie była wystawcą nierzetelnych faktur,

2. naruszenie art. 108 ustawą o VAT w związku z wykładnią tego przepisu stojącą w kolizji z zasadą proporcjonalności ustanowioną w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP.,

3. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej wobec dowolnej oceny zebranego materiału, co do podmiotu wystawiającego fakturę prowadzącego do błędnego zastosowania w sprawie art. 108 ustawy o VAT,

4. naruszenie art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec nienależytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji

5. naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy 2010 i 2011 roku.

Zdaniem skarżącej, organ pominął, że P. G.- K. nie była uprawniona do wystawiania faktur ze swoistą szatą graficzną. Były to faktury znane wyłącznie jej oraz ich odbiorcom. Sposób jej postępowania z fakturami, które były rzetelne i które trafiały do księgowości i utajnianie fakturowania nierzetelnego w oczywisty sposób wykazuje nadużycie zaufania pracodawcy, ale przede wszystkim podejmowanie przez P. G. - K. działalności przestępczej, z którą spółka nie miała nic wspólnego.

W ocenie skarżącej, organ oparł się na wyrwanych z protokołów przesłuchań zdań, pominął szereg twierdzeń istotnych i sprzecznych z zacytowanymi w decyzji oraz wyprowadził błędne wnioski co do opinii prywatnej, w której biegły wskazał na wgranie do komputera firmowego tworzonych poza nim nierzetelnych dokumentów. Jeśli organ uszanowałby zasadę prawdy obiektywnej, dopuszczając opinię prywatną jako dowód w sprawie, nie przeprowadzałby ocen co do tego jak wypowiadał się biegły w przedmiocie utworzenia folderów w komputerze, a swoje powątpienia rozwiałby we właściwym postępowaniu dowodowym np. poprzez przesłuchanie biegłego na okoliczności budzące wątpliwości lub powołał własnego biegłego. Wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść strony (art. 2a Ordynacji).

Spółka przywołała na uzasadnienie swoich twierdzeń o braku podstaw do przypisania jej odpowiedzialności za działania P. G. – [...] wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2017 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1459/15. Podniosła, że uzasadnienie decyzji nie odniosło się do tego wyroku, ani też nie wskazało, z jakich przyczyn został on pomięty przy orzekaniu w sprawie. Jest to oczywiste naruszenia art. 121 i 210 Ordynacji podatkowej. Nadto – w ocenie strony - prezentowana ocena zebranego materiału nie mieści się w swobodzie, jaką przyznaje ustawodawca organowi, jest dowolna, profiskalna, nietrafna, pozbawiona logiki, zatem doszło do naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji.

Lakoniczną w swej treści skargę zasadniczo rozwinięto w pismach procesowych w toku postępowania przed Sądem.

W piśmie z dnia 18 listopada 2017 r. skarżąca dodatkowo wskazała, że wbrew przyjętej koncepcji organu, przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nakazuje rozliczenie podatku osobie, która wystawiła fakturę (a zatem nie podmiotowi ujawnionemu w fakturze jako sprzedawca). Przyjęcie odpowiedzialności spółki za działania jej pracownika, o których nie wiedziała, pozostaje w sprzeczności z zasadą sprawiedliwości społecznej, zasadą proporcjonalności oraz in dubio pro tributario. P. G. – [...] działała jako osoba trzecia, nie miała bowiem umocowania spółki do wykonywania czynności, składających się na proceder przestępczy. W sposób nielegalny podszyła się pod inny podmiot. Nie było to zatem działanie w imieniu i na rzecz spółki. Korzyść majątkową miała z tego tytułu uzyskać wyłącznie P. G. – [...], a nie spółka.

Skarżąca podniosła, że dopełniła wszelkich aktów staranności w zakresie organizacji pracy na stacji paliw. Pracownica spółki posiadała kwalifikacje do objęcia stanowiska kierownika stacji, w tym wyższe wykształcenie ekonomiczne, staż księgowej i praktykę. Wprawdzie zarząd wiedział, że do paragonów wystawiane są na stacji faktury VAT, ale nie można było z tego wnioskować o podstawie do wystawiania nierzetelnych dokumentów. Ani zarządowi, ani drugiemu z kierowników stacji nie komunikowano nieprawidłowości w działaniach pracowników stacji. Proceder został ujawniony dopiero w maju 2014 r., na skutek kontroli krzyżowej.

Skarżąca zgłosiła nadto wniosek o wystąpienie w postępowaniu sądowym z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie sposobu wykładni art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście nakładania przez organy krajowe obowiązku podatkowego, w sytuacji wystawienia faktury przez pracownika i bezprawnego posłużenia się danymi pracodawcy.

W piśmie podniesiono nadto zarzut naruszenia art. 121, 122, 191, 210 O.p., art. 2, 7, 31 ust. 3 w zw. z art. 22 Konstytucji RP. Podkreślono, że proceder niespornie był wykonywany w sposób ukryty, a zatem nie odbywał się w ramach stosunku pracy. Nadto organ potraktował dane płynące z materiału dowodowego w sposób wybiórczy, np. co do sposobu dystrybuowania nierzetelnych faktur. Takie działanie doprowadziło do wadliwego ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia i do dowolnych ocen. Tymczasem P. G. – [...] podejmowała wszelkie starania, by jej działania nie zostały ujawnione przez pracodawcę. Zdaniem strony to, że w teczce na faktury pojawiały się zaklejone koperty nie jest wystarczającym powodem do wzbudzenia podejrzeń. Były to działania sporadyczne, a w teczce znajdowały się co do zasady faktury rzetelne. Kopie faktur nierzetelnych nie były drukowane i pozostały znane wyłącznie pracownicy stacji. Wszystkie te okoliczności potwierdziła sama P. G. – [...], która wielokrotnie zeznała, iż nie działała na szkodę [...], a o jej praktykach nie wiedział ani prezes zarządu, ani drugi z kierowników stacji.

Przedstawiciele spółki nie mieli zdaniem skarżącej żadnych obiektywnych możliwości, by odkryć proceder przestępczy. Odbywał się on wprawdzie przy wykorzystaniu danych spółki, jednak poza jej siedzibą. Dopiero w maju 2014 r. na stacji paliw pojawiły się kartony z paragonami oraz wprowadzono dane do komputera. Gdyby znajdowały się one tam wcześniej, niewątpliwie zostałyby odkryte, a proceder zdemaskowany wcześniej. Niemniej oczywistym jest, że przestępstwo było udziałem pracownicy, a nie spółki, o czym świadczy również prowadzone postępowanie karne.

Pełnomocnik spółki raz jeszcze podkreśliła, że stanowisko zarządu i ujawnienie procederu wobec organów skarbowych, przyczyniło się do minimalizacji ryzyka uszczupleń budżetu Skarbu Państwa. Organy nie podjęły natomiast radykalnych czynności wobec klientów spółki w zakresie odzyskania odliczonego nielegalnie podatku. Wskazała też na nadużycie instytucji zawieszenia biegu przedawnienia w niniejszej sprawie, godzące w zasadę zaufania obywatela do państwa. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dwa dni po dacie wszczęcia kontroli, a zebrany materiał nie dawał podstaw do przedstawienia zarzutów spółce. Rzeczywistą podstawą wszczęcia postępowania karnego były materiały nadesłane w dniu 26 maja 2014 r. przez prokuraturę, podczas gdy wyniki tego postępowania ostatecznie doprowadziły do postawienia zarzutów P. G. – [...]. W dacie wszczęcia nie istniało zatem uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa przez spółkę. Jak dotąd postępowanie to, które zostało zawieszone, nie wyszło poza fazę in rem. Stąd też decyzja za okres 2010 – 2011 r. winna zostać uchylona, a postępowanie umorzone.

W piśmie z dnia 27 stycznia 2018 r. ponowiono zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 191 O.p., art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca przywołała przy tym stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich zawarte we wniosku do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K [...]. Dodatkowo podkreślono, że zasada wyłącznej odpowiedzialności pracodawcy nie ma charakteru bezwzględnego. Pracodawca ponosi bowiem odpowiedzialność jedynie w przypadku, gdy pracownik wyrządził szkodę osobie trzeciej przy wykonywaniu przez niego obowiązków pracowniczych, a zatem wtedy, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy jego zachowaniem wyrządzającym szkodę a ciążącymi na nim obowiązkami pracowniczymi. Pracodawca nie jest podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym za szkodę, jeżeli wykonywanie obowiązków pracowniczych było jedynie okazją (sposobnością) do wyrządzenia szkody. Nie jest też wystawcą faktury w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT, zobowiązanym do zapłaty podatku, bowiem jego danymi posłużono się bezprawnie.

W piśmie z dnia 29 stycznia 2018 r. pełnomocnik skarżącej ponowiła wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości UE z zapytaniem prejudycjalnym o treści:

1. Czy art. 108 usta 1 ustawy o VAT, który jest odpowiednikiem art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku na podstawie tego przepisu jest zawsze faktyczny wystawca, niezależnie od danych podmiotu wykazanych jako sprzedawca?

2. W przypadku odpowiedzi przeczącej – czy w przypadku, gdy fakturę wystawi pracownik spółki, uprawniony do wystawiania faktur w imieniu pracodawcy, w celu popełnienia oszustwa podatkowego, bez wiedzy i zgody spółki (jej zarządu), która nie ujęła w swych rozliczeniach tych faktur, to czy obowiązek zapłaty podatku będzie ciążył na tym pracowniku (faktycznym wystawcy), czy też na spółce zatrudniającej tego pracownika i widniejącej na fakturze jako sprzedawca?

Skarżąca podkreśliła rozbieżności w orzecznictwie sądów polskich w zakresie stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i szczególną sytuację niniejszej sprawy, związaną choćby z postawą zarządu spółki i powiadomieniem organów ścigania o wykrytych nieprawidłowościach.

W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Zaoponował wystąpieniu z pytaniem prejudycjalnym do TS UE.

Na rozprawie w dniu 9 lutego 2018 r. Sąd uznał brak podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości UE. W motywach rozstrzygnięcia wpadkowego w przedmiocie wniosku strony podkreślono, iż treść przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie pozostawia – wbrew twierdzeniu strony – wątpliwości interpretacyjnych, zaś wskazywane różnice w orzecznictwie dotyczą wyłącznie kwestii odmienności w badanych stanach faktycznych spraw. Jak słusznie zauważyła pełnomocnik strony, wykładnia tego przepisu musi być dokonywana każdorazowo na tle analizy konkretnego stanu faktycznego, którego okoliczności – przy jasnym i niespornym pojęciu "wystawcy faktury" – determinują rozstrzygnięcie.

Sądy krajowe mogą zadawać pytania prejudycjalne w zakresie wykładni prawa Unii Europejskiej na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE). Nie są jednak do tego zobowiązane, gdy decyzja w kwestii wykładni prawa unijnego nie jest niezbędna do wydania rozstrzygnięcia w sprawie lub zastosowanie prawa unijnego jest na tyle oczywiste, że nie wzbudza żadnych wątpliwości (wyrok TS UE w sprawie 283/81 Cilfit i inni). Nadto, bazując na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, sąd krajowy może sam dokonać stosownej interpretacji. Ma to szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, zważywszy na bogate orzecznictwo TS UE obejmujące zasadę proporcjonalności i neutralności VAT.

Nie można też nie zwrócić uwagi na sposób sformułowania zapytania przez wnioskującą spółkę, które dotyczy nie tyle analizy przepisu ustawy krajowej odpowiadającemu art. 203 Dyrektywy 112, ale stanu faktycznego, zaś postawiona w tym trybie kwestia (szczególnie w zakresie pkt 2) stanowi w ocenie Sądu nieuprawnione uogólnienie, dające asumpt do ewentualnych nadużyć w sferze obowiązków podatkowych.

Okoliczności powyższe zadecydowały o negatywnym stanowisku Sądu w przedmiocie wniosku strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, a podniesione w niej zarzuty, jakkolwiek być może skuteczne z punktu widzenia odpowiedzialności spółki w sferze innego niż podatkowy reżimu prawnego (cywilnego, karnego), pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie podatkowej.

Rozważania w sprawie rozpocząć należy od oceny zarzutu przedawnienia, który został podniesiony przez spółkę wobec zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2010 i 2011 r. (a zatem co do części decyzji) i w tym zakresie wniesiono o umorzenie postępowania podatkowego. Zarzutowi temu towarzyszył pogląd o bezskuteczności zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i braku podstaw do stwierdzenia, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia. Zdaniem strony okoliczności sprawy wskazują na nadużycie instytucji zawieszenia biegu przedawnienia przez organ. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest jednak uzasadniony, zaś organ prawidłowo ocenił, że w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia.

Przypomnieć należy, że obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. – jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wykładnia wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 wskazuje na trzy istotne kwestie. Po pierwsze: zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (ad rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), po drugie: dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony, po trzecie: z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.To zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego, pomimo upływu 5-letniego terminu, mogą być skutecznie prowadzone czynności procesowe.

Powyższe zasady i cele są spełnione, jeżeli podatnik zostanie, przed upływem terminu przedawnienia, poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zobowiązany jest ten organ, który jako właściwy, prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego,z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (wyrok NSA z dnia 14 marca 2018r., sygn. akt II FSK 769/16).

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy pozwala na stwierdzenie, że strona skarżąca została skutecznie poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sposób, o którym mowa w wyroku Trybunału. Okoliczność ta pozostaje zresztą poza sporem stron. Przed upływem terminu przedawnienia spółka została poinformowana na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego (a dotyczy to także kontroli podatkowej) w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Ten sformalizowany sposób poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawniania jest powszechnie akceptowany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1865/13, z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 123/16, z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2184/15). W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zawieszenie biegu terminu przedawniania nie może być oparte na domniemaniach. Nie pozwalają na to standardy takie jak: zasada zaufania do organów podatkowych, zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników (in dubio pro tributario).

Zdaniem podatnika, zawiadomienie jakie otrzymał, nie informowało go o wszczęciu postępowania o zobowiązanie do zapłaty podatku VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy, a zatem jest ono bezskuteczne w niniejszej sprawie. Informacja dotyczyła bowiem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w zakresie zobowiązania podatkowego, które przez spółkę zostało spełnione. Nadto było to jedynie postępowanie "w sprawie", a zatem w fazie ad rem. Druga z omawianych kwestii została rozstrzygnięta we wskazanym wyroku TK. Podatnik dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia musi bowiem mieć świadomość, że toczy się postępowanie w sprawie, które może w perspektywie skutkować przedstawieniem mu zarzutów. Po przedstawieniu zarzutów postępowanie jest już dla podatnika jawne.

Co do drugiej kwestii, to w ocenie Sądu słusznie wskazały organy podatkowe, że termin "niewykonanie zobowiązania", o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy rozumieć nie jako niezapłacenie konkretnej kwoty, ale jako sytuację, gdy istnieją przesłanki do stwierdzenia, że kwota dotychczas zapłacona nie jest zgodna z kwotą, w jakiej zobowiązanie podatkowe powstało na mocy przepisów prawa materialnego, regulujących wysokość tego zobowiązania (tak też: wyrok NSA z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1354/15). W niniejszej sprawie istotnym był zatem opis czynu, w tym w szczególności wskazanie okresu podatkowego, którego dotyczy wszczęte postępowanie karne, nie zaś wprost podstawa prawnopodatkowa danego obowiązku. Organ wszczął postępowanie karnoskarbowe w przedmiocie nierzetelnego wystawienia faktur w okresie podatkowym, jakiego dotyczy niniejsza sprawa. Związek zatem z niniejszym postępowaniem jest oczywisty i nie pozostawia wątpliwości.

Nie można też uznać, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte bezpodstawnie, bowiem materiał jakim dysponowały organy uprawniał wyłącznie do postawienia zarzutów P. G. – [...], a nie spółce. Organy podatkowe nie są uprawnione do badania prawidłowości prowadzonego postępowania karnego, a na wskazanym etapie (tj. w dacie wszczęcia omawianego postępowania w sprawie RK [...]) nie można było jednoznacznie wykluczyć udziału przedstawicieli organu zarządczego w opisanym procederze przestępczym. Wprawdzie do chwili obecnej przedstawicielom zarządu spółki nie zostały przedstawione zarzuty (postępowanie karne jest zawieszone), jednakże należy uwzględnić, że obowiązująca w procedurze karnej zasada działania przez organy procesowe z urzędu (nazywaną także zasadą oficjalności) powoduje, że organy te z urzędu wszczynają, a następnie prowadzą postępowanie, poza wyjątkami przewidzianymi ustawą. W przedstawionym wyżej stanie faktycznym sprawy organ procesowy miał nie tylko podstawę wszcząć postępowanie karne skarbowe, ale także obowiązek jego wszczęcia. Posiadał bowiem materiał dowodowy wskazujący, że w ramach działalności gospodarczej określonego podmiotu doszło do nadużyć w sferze podatku od towarów i usług. Nie można więc mówić o instrumentalnym użyciu postępowania karnego skarbowego, tylko w celu uzyskania korzystnego dla organu podatkowego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy też mieć na względzie fakt, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie doszło, jak sugeruje podatnik, bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia, co mogłoby ewentualnie wskazywać na nadużycie instytucji zawieszenia biegu przedawnienia. Termin ten dla zobowiązań z okresu od stycznia do listopada 2010 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r., zaś od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. – w dniu 31 grudnia 2016 r. Tymczasem organ wszczął postępowanie karne przygotowawcze w dniu 26 czerwca 2014 r. Wprawdzie nie sposób odmówić racji skarżącemu, że postępowanie to do chwili obecnej nie osiągnęło żadnego skutku, bowiem zostało zawieszone do czasu ukończenia postępowania podatkowego, jednak w związku z brzmieniem art. 114a k.k.s. trudno taką praktykę jednoznacznie zdyskredytować.

Przechodząc zatem do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem zarzutów stawianych w skardze, stwierdzić należy, iż jest ona zgodna z prawem i nie istnieją podstawy do jej uchylenia, o co m.in. wnioskowała strona. Faktu tego nie zmienia również analiza przywoływanego przez stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1459/15. Wyrok ten, na co słusznie zwrócił uwagę organ, wydany został w odmiennym stanie faktycznym. Pomiędzy bowiem rzeczywistym wystawcą nierzetelnych faktur a osobą wskazaną w nich jako sprzedawca nie istniał stosunek zależności pracowniczej, a wyłącznie stosunek osobisty (bracia), co dało podstawę do stwierdzenia, że odpowiedzialność podatkową w myśl art. 108 VAT ponosi podmiot faktycznie wystawiający dokumenty rozliczeniowe, nie zaś podmiot wskazany jako sprzedawca/usługodawca. Podobnie w sprawie sygn. akt I FSK 1872/15 Sąd bazował na odmiennych okolicznościach stanu faktycznego – były członek zarządu posłużył się danymi nieaktywnego podmiotu gospodarczego (fundacji). W niniejszej sprawie natomiast podkreślenia wymaga cywilnoprawny związek pomiędzy spółką i rzeczywistym wystawcą nierzetelnych faktur VAT. P. G. – [...] była bowiem w okresie objętym sporem pracownikiem spółki [...]. Stąd też istotą niniejszego sporu pozostaje przede wszystkim ocena, czy warunki, w jakich wystawiono sporne faktury VAT (w tym w szczególności brak udziału i wiedzy skarżącej o przestępczym działaniu pracownicy) dawały podstawę do nałożenia na skarżącą obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Założeniem pozostaje zatem, że zobowiązanym do zapłaty jest podmiot ujawniony w fakturze jako sprzedawca, bowiem domniemywa się (a wynika to ze szczególnej rangi dokumentu, jakim jest faktura VAT), iż to on jest równocześnie wystawcą faktury (w wypadku przedsiębiorców prowadzących działalność w formie spółek, faktury z zasady wystawiają w imieniu i na rzecz tego podmiotu osoby, którym te uprawnienia powierzono). Oczywiście – jak to wskazał NSA w przywołanych wyrokach – domniemanie to jest obalalne. Oznacza to, że nie zawsze odpowiedzialnym za zapłatę podatku jest sprzedawca wskazany w treści dokumentu rozliczeniowego. [...] okoliczności danego wypadku dają podstawę do obciążenia tym świadczeniem osoby, która fakturę rzeczywiście wystawiła.

Nie budzi wątpliwości fakt, że zakwestionowane przez organy podatkowe 1.679 faktur, wystawione w okresie 4 kolejnych lat, wskazywały jako sprzedawcę spółkę [...]. Były to jednak faktury, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót gospodarczy (czyli tzw. faktury puste). Faktury te fizycznie wystawiła P. G. – [...], zatrudniona w spółce na stanowisku kierownika stacji benzynowej. Nie miała ona zatem statusu osoby trzeciej wobec skarżącej, lecz pozostawała pracownikiem upoważnionym do wystawiana faktur VAT. Owo upoważnienie dotyczyło oczywiście faktur w legalnym obrocie, jednak przy tej sposobności pracownica przez długi okres i na znaczną skalę (ilościowo i wartościowo) prowadziła nielegalną działalność. Organy podatkowe nie zarzuciły przedstawicielowi zarządu spółki, iż czynnie uczestniczył w tym procederze, jednak podkreśliły, że przy należytej staranności w organizacji pracy winien on mieć sposobność do przeprowadzenia skutecznej kontroli działalności pracowników. Jest to szczególnie ważne wobec tych z nich, których zakres uprawnień jest znaczący, a działania mogą bezpośrednio wpływać na zakres odpowiedzialności i zobowiązań samej spółki. Taka właśnie sytuacja dotyczyła P. G. – [...], która bezspornie cieszyła się dużym zaufaniem prezesa zarządu, nie miała jasno określonego zakresu obowiązków i uprawnień, poza tymi jakie wynikają z deontologii zawodu, który wykonywała. Wbrew stanowisku skarżącej, organy w sposób uprawniony treścią zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły, że P. G. – [...] wykorzystywała dla celów nielegalnej działalności infrastrukturę spółki, w tym komputer. Sama bowiem przyznała, że faktury zawsze wprowadzała do komputera, znajdującego się na stacji (czasem kopiowała pliki utworzone na prywatnym komputerze) i zawsze z tego urządzenia drukowała je. Dlatego za niewiarygodne uznano twierdzenia strony, iż pliki zawierające puste faktury zostały zapisane na dysku dopiero w maju 2014 r. Organ wziął przy tym pod uwagę podkreślaną przez stronę zmianę stanowiska świadka P. G. – [...], która bez wątpliwości wynika z jej sytuacji procesowej i przyjmowanej koncepcji obrony, w tym również ochrony interesów samej spółki. Wbrew stanowisku skarżącej, organ poddał też ocenie przedstawioną w toku postępowania podatkowego opinię prywatną. Niezależnie od podkreślenia ograniczonej mocy dowodowej dokumentu prywatnego, wskazano na liczne niedostatki merytoryczne tej ekspertyzy (w tym brak analizy sytuacji zapisów twardego dysku po przekopiowaniu plików). Posiadając w tej mierze dostateczny materiał dowodowy, organ miał zatem pełne prawo, by zrezygnować z kontynuowania tego dowodu przez przesłuchanie osoby sporządzającej ekspertyzę w charakterze świadka. Nie znalazł też podstaw (a decyzja ta jest w pełni umotywowana) do wywołania opinii biegłego informatyka w postępowaniu podatkowym. Jeśli bowiem organy podatkowe dysponują wystarczającym materiałem dowodowym, by zrealizować zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), nie są zobligowane do nieograniczonego poszukiwania dowodów, ale – kierowane zasadą szybkości i sprawności postępowania (art. 125 § 1 O.p.) – winny zakończyć je wydaniem decyzji. Niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania (art. 121§ 1 O.p.). Organy obowiązane są bowiem, w myśl art. 191 O.p., ocenić całość materiału dowodowego, z zastosowaniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Oceny te nie zawsze pozostają korzystne dla strony, jednak jeżeli w postępowaniu zachowano właściwe standardy (w tym zapewniono stronie czynny udział, umożliwiono jej zapoznanie się z dowodami, ale też nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów), to wówczas nie sposób uznać za zasadne zarzutów o nadużyciu zasady zaufania podatnika do organów państwa.

Wracając zatem do dokonanych przez organy ustaleń wskazać trzeba, że na stacji dochodziło też do dystrybuowania faktur, przy czym sposób ich przechowania (do czasu odbioru przez klienta) odbiegał od standardów dotyczących dokumentów legalnych. Faktury te były wkładane do niebieskiej teczki (tej samej, w której znajdowały się wszystkie dokumenty legalne) w zaklejonych kopertach. Taka praktyka, choć zauważona (o czym zeznali w sprawie świadkowie – pracownicy stacji), nie spotkała się jednak z żadną reakcją współpracowników P. G. – [...]. Faktury nierzetelne, choć zawierały dane spółki, różniły się graficznie od faktur wystawianych w systemie [...], byłyby zatem łatwe do identyfikacji. Na drugim z komputerów, znajdującym się w pomieszczeniach stacji, wystawiane były także inne legalne faktury, np. dotyczące usług marketingowych. Prezes zarządu nie zaprzeczył też praktyce wystawiania faktur na podstawie paragonów. Takie faktury mogły być jednak wystawione w systemie [...] w ściśle określonym czasie (a ta okoliczność była przecież powszechnie znana w firmie). Jeśli zaś paragony były "przeterminowane", faktury wystawiali kierownicy stacji na drugim z komputerów, w którym P. G. – [...] utworzyła m.in. odrębny plik dla przechowywania dokumentów generowanych w przestępczej działalności. Praktyka ta trwała również przez znaczny czas i z punktu widzenia niniejszej sprawy nie jest najistotniejsza. Niemniej jednak uświadamia, że drugi z komputerów również był w ciągłej eksploatacji. Niewątpliwie dostęp do tego komputera miał zarówno A. W. – drugi z kierowników oraz prezes zarządu. Mieli oni zatem potencjalną możliwość zapoznania się z dokumentami zabezpieczonymi na tym urządzeniu. Brak jest jednak w sprawie takich danych, które pozwalałyby na stwierdzenie, że na przestrzeni tak znacznego czasu komputer poddawany byłby jakiejkolwiek kontroli. Wejścia A. W. do poszczególnych plików były przypadkowe, wiązały się w zasadzie z jego relacją o awarii systemu, która miała miejsce w 2011 r. Sam A. [...] jako kierownik stacji w sposób ewidentny kształtował swoje zeznania w sposób, który gwarantował mu brak przypisania zawinienia w czynnościach służbowych. Pomimo tego, nie wskazał on jednak, że w spółce przeprowadzane były jakiekolwiek kontrole wewnętrzne, a on sam zwracał pilną uwagę na działania współpracowników. W wypadku badanej sprawy ma to o tyle doniosłe znaczenie, że w przestępczą działalność uwikłani byli przecież także inni pracownicy stacji, a zatem podwładni A. [...] (zbierali oni dla P. G. – [...] paragony i byli za to wynagradzani). W takim wypadku nawet najlepiej przygotowana zmowa prowadząca do przestępstwa, przy należytym wykonywaniu czynności zwierzchnika, nie miałaby szansy trwać tak długi czas. Stwierdzenie natomiast, iż prezes zarządu nie miał dostatecznej wiedzy informatycznej, nie jest okolicznością usprawiedliwiającą zaniedbania kontrolne w omawianym zakresie. Wprawdzie obrót dokumentowy związany był z przekazywaniem do księgowości spółki kopii wystawionych dokumentów, jednak kontrola prawidłowości tego obrotu należy do obowiązków zarządu spółki kapitałowej. Działalność podmiotu gospodarczego, właściwie zarządzanego, nie może opierać się wyłącznie na zaufaniu do pracowników. W działalność przestępczą wkalkulowane są przecież takie zachowania, które utrudniają jej wykrycie. W sytuacji zatem prowadzenia działalności gospodarczej, obarczonej znacznym ryzykiem (handel paliwami) staranny przedsiębiorca winien podejmować cykliczne działania w ramach wewnętrznej kontroli przedsiębiorstwa, stworzyć też odpowiedni system weryfikacji działań poszczególnych pracowników, w tym także kadry kierowniczej. Nie jest rzeczą organów sugerowanie tych rozwiązań, co insynuuje skarżąca, należy to bowiem do kompetencji menadżerskich. Ryzyko braku takich działań zawsze obciąża przedsiębiorcę.

Pomimo podnoszonych w sprawie zarzutów, z materiału dowodowego wynika, że prezes zarządu wiedział i tolerował praktykę, polegającą na świadczeniu przez P. G. – [...] pracy w okresach urlopów i innych usprawiedliwionych okresów nieobecności. Związane było to m.in. z wynoszeniem dokumentów poza siedzibę spółki i sporządzaniem ich na komputerze prywatnym pracownicy, a następnie przenoszeniem na komputery służbowe. Stwierdzenie pełnomocnika strony, iż wynikało to wyłącznie z dobrej woli pracownicy nie usprawiedliwia zaniedbań kontrolnych zarządu spółki, ale świadczy raczej o całkowitym braku nadzoru i akceptacji dla takich rozwiązań organizacji pracy, które prowadzić mogą w łatwy sposób do nadużyć.

Skarżąca akcentując własny udział i zaangażowanie w wykryciu nielegalnej praktyki swojego pracownika pomija okoliczność, że to właśnie prowadzenie przez nią działalności gospodarczej stworzyło warunki do dokonania nadużyć wobec Skarbu Państwa. Przedstawiciele skarżącej w istocie zdemaskowali w ramach prowadzonej przez siebie działalności trwający długi czas proceder wystawiania pustych faktur przez własnego pracownika. Pozostaje ocena, czy brak wiedzy w przedmiocie takiej aktywności pracownika realizowanej w miejscu i czasie zatrudnienia może uwalniać spółkę od odpowiedzialności za podatek wykazany na fakturach wystawionych w takich okolicznościach dlatego, że prezes jej zarządu powiadomił o tym organy ścigania. Niewątpliwie przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników i kontrolą realizowanych przez nich obowiązków. Uznanie braku odpowiedzialności pracodawcy z powyższego tytułu skutkowałoby przerzuceniem takiej odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców na państwo, czego w ocenie Sądu nie można zaakceptować (tak: wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 363/12; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 359/12).

W ocenie Sądu dla oceny sprawy nie można odwoływać się też do orzecznictwa Sądu Najwyższego, dotyczącego odpowiedzialności pracodawcy z art. 120 k.p. Nie jest bowiem właściwe mieszanie dwóch odrębnych systemów prawnych i reżimów z nich wynikających. Dlatego też bezzasadne są argumenty skargi, odwołujące się wprost do tez stawianych na tle regulacji prawa pracy, prawa cywilnego lub karnego. Brak ważności czynności, czy też bezprawność działania na gruncie wskazanych gałęzi prawa nie oznacza automatycznie wyłączenia danych czynności spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Te ostatnie mają bowiem charakter autonomiczny, realizują odmienne cele, w szczególności pomijając złą czy dobrą wiarę działań podatnika w tym zakresie. Dlatego nie może znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania stanowisko Sądu Najwyższego, wyrażone choćby w wyroku z dnia 29 listopada 2013 r. sygn. akt I CSK 87/13, iż "odpowiedzialność pracodawcy nie powstaje (na tle art. 120 k.p.), gdy szkoda wynikła tylko przy okazji wykonywania obowiązków pracowniczych" (podobnie SN w wyroku z dnia 5 maja 1998 r., sygn. akt I CKU 110/97). Jednak, niejako w opozycji do powoływanych przez skarżącą zarzutów, wskazać należy również na stanowisko Sądu Najwyższego w wyroku z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. akt IV CSK 647/15 (na tle art. 430 k.c., stanowiącego odpowiednik art. 120 k.p.), gdzie podkreślono, iż odpowiedzialność zwierzchnika za podwładnego ma charakter obiektywny. Wchodzi w grę, jeżeli szkoda została wyrządzona osobie trzeciej przez podwładnego z jego winy i zarazem przy wykonywaniu powierzonej mu czynności (zob. wyrok SN z dnia 14 marca 2012 r., II CSK 343/11). (...) Jak podkreśla się w judykaturze, o tym, czy szkoda została wyrządzona przy wykonywaniu powierzonej czynności, czy jedynie tylko przy sposobności jej wykonywania, decyduje cel działania bezpośredniego sprawcy. Co do zasady, jeśli podwładny kieruje się celem osobistym, to nie zachodzi podstawa do przypisania zwierzchnikowi odpowiedzialności deliktowej (...), z tym, że jeżeli szkodę wyrządził podwładny w celu osobistym, ale tylko dlatego, że wykonywanie powierzonej czynności umożliwiło mu wyrządzenie szkody, to w takim przypadku należy przyjąć, że nastąpiło to przy wykonywaniu powierzonej mu czynności (zob. uchwała SN – Izby Cywilnej z dnia 15 lutego 1971 r., III CZP 33/70, teza V, OSNCP 1971/4/59)". A zatem, jak dalej analizuje Sąd Najwyższy – jeśli pracownik działał wprawdzie w celu osiągnięcia osobistej korzyści, jednak wykonywanie powierzonych czynności służbowych ułatwiło mu realizację zamierzonego celu, przy braku należytego nadzoru ze strony zwierzchnika oraz mając na względzie rozmiar i czasookres bezprawnej działalności, to przyjąć trzeba, że wyrządzenie szkody nastąpiło przy wykonywaniu powierzonej czynności. To zaś powoduje, że za czyny te odpowiedzialność ponosi zwierzchnik.

Nie sposób też podzielić stanowiska skarżącej, że postawa członka jej zarządu, który po wykryciu procederu przestępczego, powiadomił organy podatkowe i organy ścigania, wyeliminowała negatywne skutki dla budżetu państwa. Jakkolwiek zachowanie to bez wątpienia zapobiegło dalszym oszustwom podatkowym, to jednak nie można pominąć, że działalność ta trwała przez długi okres i przybrała znaczne rozmiary. Nie została ona wykryta ani w rozsądnym czasie, ani poprzez aktywność samego podatnika. To bowiem działania organów podatkowych przyczyniły się do ujawnienia nieprawidłowości, a zatem w tych okolicznościach postawa podatnika, godna uznania co do zasady, nie wywołała takich skutków, na jakie powołuje się spółka. Długotrwałość procederu spowodowała, że nabywcy pustych faktur dokonali odliczenia podatku naliczonego VAT w znacznych kwotach, obciążając budżet państwa. Kwestia biegu postępowań podatkowych wobec tych podmiotów pozostaje w tym wypadku dla dokonanych ocen całkowicie obojętna. Ryzyko nadużyć zostało wywołane sposobem organizacji działalności gospodarczej skarżącej, która stworzyła warunki do takich działań pracownika, nie reagując na nie przez okres ponad 4 lat. Dlatego też próba przeniesienia odpowiedzialności za skutki nadużyć na organy podatkowe, które zdaniem podatnika zbyt długo prowadzą postępowania wobec nabywców pustych faktur, jest nie do zaakceptowania.

Wbrew stanowisku skarżącej, uwzględniając także jej aktywny udział w zdemaskowaniu nielegalnego procederu we własnej działalności, nałożenie na nią obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur nie narusza art. 2 , jak też art. 7 i art. 22 w zw. z art. 33 ust. 3 Konstytucji RP. Istota demokratycznego państwa prawa i zasada legalizmu polegają bowiem na tym, że istnieją dostępne prawne procedury, które pozwalają skarżącej uwolnić się od dolegliwości wymierzonego mu podatku. Zasada wolności prowadzenia działalności gospodarczej nie polega natomiast na absolutnym jej nieograniczeniu. Ramy tej działalności wyznaczają obowiązki wynikające z obowiązujących norm prawnych. Podobnie bowiem jak organy państwa winny działać na podstawie i w granicach prawa, tak adresaci norm prawnych winni respektować płynące z nich obowiązki. Wbrew stanowisku spółki, ma ona roszczenia odszkodowawcze zarówno wobec swojego pracownika na podstawie kodeksu pracy, jak i współuczestników nielegalnych transakcji, z tytułu deliktu cywilnego. Istnieją więc procedury prawne, które umożliwiają wyrównanie szkody poniesionej w następstwie nielegalnej działalności wystawiania pod jej firmą pustych faktur. Takie rozwiązanie umożliwia zarówno ochronę interesów Skarbu Państwa w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur i rozliczeniem wynikającego z nich podatku, jak również ochronę samej skarżącej. Okoliczność, że procedowanie według powyższych wskazań będzie pewną dolegliwością dla skarżącej nie może być utożsamiane z naruszaniem zasad demokratycznego państwa prawa. Oznaczałoby to bowiem przerzucenie ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej na całe społeczeństwo. Akceptacja stanowiska strony dawałaby prymat ochrony podatnika przed ochroną Skarbu Państwa (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 359/12).

Zakwestionowane faktury VAT, choć posiadają odmienną niż wystawiane w systemie [...] szatę graficzną, równocześnie zawierają wszystkie istotne elementy przewidziane przepisami ustawy dla faktury, a czynności nimi objęte - nawiązując do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej skarżącego - pozorują rzeczywiste transakcje sprzedaży. Stąd też, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, stwierdzić należy, że spółka [...] jest zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem rozstrzygnięcie organów podatkowych jest zasadne. Nie zastosowano przy tym wadliwej wykładni omawianego przepisu, ale wykładnię zgodną nie tylko z literalnym brzmieniem normy prawnej, lecz i z zaprezentowaną linią orzeczniczą, akcentującą celowość tego uregulowania.

Wbrew stanowisku skarżącej, decyzja zawiera też wszystkie elementy niezbędne dla prawidłowości formalnej tego aktu, w tym właściwe i klarowne uzasadnienie faktyczne i prawne, poddające się kontroli sądowoadministracyjnej. Z tych względów zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. uznano za niezasadny i w żadnym razie nie wpływający na treść rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w wyroku.