Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1755/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306e par. 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 170, art. 417
journal: Dz.U. 2017 poz 1508
law: Ustawa z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. w K. (dalej jako "Wnioskodawczyni", "Spółka" lub "skarżąca"), na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Spółkę - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 3 kwietnia 2019 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości. Wskazano, iż zaświadczenie jest niezbędne do przedłożenia w postępowaniach przetargowych.

W wyniku rozpatrzeniu ww. wniosku, organ pierwszej instancji wydał z dniem [...] r. zaświadczenie z informacją, iż Wnioskodawczyni posiada zaległości podatkowe, które wynoszą łącznie [...] zł.

Następnie pismem z dnia 17 kwietnia 2019 r. Spółka ponownie złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w płatnościach podatków.

W wyniku rozpatrzeniu ww. wniosku, postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] organ podatkowy odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Wnioskodawczynię, tj. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie, zarzucając naruszenie:

1. art. 306a § 2 i § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie przez organ zaświadczenia o niezaleganiu w płatnościach podatków, pomimo że wierzytelność objęta wnioskiem o wydanie zaświadczenia ujęła jest jako wierzytelność objęta układem zawartym przez Spółkę z wierzycielami, a jej zaplata jest wymagalna, tym samym nie stanowi zaległości podatkowej.

2. art. 306e § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie przez organ zaświadczenia o niezaleganiu w płatnościach podatków, podczas gdy dnia

[...] r. Sąd Rejonowy K.- [...] w K. w sprawie rozpoznawanej pod sygn. akt [...] wydał postanowienie w przedmiocie zatwierdzenia układu zawartego ma zgromadzeniu wierzycieli Spółki w dniu [...] r., postanowienie jest już prawomocne, a wierzytelność, której dotyczył wniosek o wydanie zaświadczenia objęta jest układem zawartym z wierzycielami i jej zapłata ma nastąpić na zasadach w terminie wynikającym z układu zawartego z wierzycielami;

3. art. 120 w zw. z art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie i niewydanie przez organ zaświadczenia o niezaleganiu w płatnościach podatków pomimo że wniosek Spółki o wydanie zaświadczenia dotyczył wierzytelności podatkowych, których zapłata ma nastąpić na podstawie układu zawartego z wierzycielami;

4. art. 166 § 1 ustawy prawo restrukturyzacyjne poprzez jego niezastosowanie i niewydanie zaświadczenia o niezaleganiu w płatnościach podatków pomimo objęcia wierzytelności podatkowych postępowaniem układowym i spłatą tych wierzytelności w ramach układu zawartego z wierzycielami na podstawie art. 166 § 1 ustawy prawo restrukturyzacyjne stanowiącego lex specialis do przepisów O.p.

Tym samym pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzupełnieniu zażalenia pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z "pisma organu z dnia [...] r.", na okoliczność jego treści, braku zaległości podatkowych po stronie Spółki oraz braku wymagalności roszczeń podatkowych.

Pełnomocnik w dalszej części wskazał, że z pisma z dnia [...] r. wynika, że organ uznaje, że nie ma zaległości podatkowych po stronie Spółki, ponieważ organ powołując się na prawo restrukturyzacyjne i zawarty z wierzycielami układ wskazuje, że zaplata należności podatkowych może nastąpić w ramach zawartego z wierzycielami układu. Wobec powyższego wskazuję, że przepisy prawa restrukturyzacyjnego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych, w tym przepisów O.p. Wobec czego zawarcie układu z wierzycielami przez skarżącą, w tym z organami podatkowymi powoduje, że nie istnieją zaległości w spłacie podatków po stronie Wnioskodawczyni, ponieważ nie nastąpiła wymagalność zapłaty wierzytelności objętych układem. Organy podatkowe nie mogą egzekwować od Spółki zapłaty, bowiem ta zobowiązana jest do zapłaty zobowiązań podatkowych na warunkach zawartego z wierzycielami układu. Wobec powyższego nie występują po stronie Spółki zaległości podatkowe, ponieważ nie nastąpiła wymagalność zapłaty przez Spółkę na rzecz organu podatkowego żadnych należności, albowiem termin zapłaty wynika z zawartego przez Wnioskodawczynię układu z wierzycielami.

Wobec powyższego zapis art. 306e § 5 o.p. w zw. z art. 306a § 2 i § 3 O.p. należy odczytywać w związku z przepisami prawa restrukturyzacyjnego stanowiącymi lex specialis wobec O.p., ponieważ zastosowanie przepisów prawa restrukturyzacyjnego ma taki sam skutek jak rozłożenie na raty wierzytelności na podstawie O.p., ponieważ w obu przypadkach dochodzi do zmiany terminu wymagalności zapłaty zobowiązania podatkowego, a tym samym nie powstają zaległości podatkowe, które mogłyby doprowadzić do odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w płatnościach podatków.

Dyrektor utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie wskazał na treść art. 306a O.p. i wyjaśnił, że zaświadczenie takie wydaje się w granicach żądania Wnioskodawcy, bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o jego wydanie. Jednocześnie wskazał, że na mocy art. 306b cytowanej ustawy, organ wydaje zaświadczenie, w sytuacji, gdy żądanie Strony może być potwierdzone w oparciu o dane wynikające z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może w niezbędnym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Jako podstawę prawną do wydania zaświadczenia o niezaleganiu organ wskazał na art. 306e O.p., Przed wydaniem zaświadczeń, o których wyżej mowa, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań podatkowych, a jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Ponadto nie można odmówić wydania zaświadczenia, z uwagi na fakt, iż nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia bądź określenia kwoty zobowiązania. Niemniej jednak wydając zaświadczenie, organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu. Dodatkowo, na żądanie wnioskodawcy w zaświadczeniu organ może podać informacje szczegółowo wymienione w art. 306 e § 4 O.p. Stwierdził, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną, a zgodnie z art. 306a § 3 O.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. W przypadku, gdy na kartach kontowych widnieje jakaś zaległość podatkowa, organ podatkowy do którego zwrócił się wnioskodawca o poświadczenie niezalegania w podatkach, zobowiązany jest do wydania postanowienia o odmowie sporządzenia takiego zaświadczenia.

Wskazał zatem, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż organ podatkowy nie mógł wydać zaświadczenia o żądanej treści, gdyż zgodne z listą zaległości znajdującą się w aktach sprawy Spółka posiada zaległości (wg stanu na dzień 1 lipca 2019 r.) z tytułu:

- podatku od towarów i usług łącznie w kwocie [...] zł,

- podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł;

- zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie [...] zł (wg stanu na dzień 22 maja 2019 r.).

Ponadto wynika z niego, że organ podatkowy skierował do Sądu Rejonowego K.- [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy pismo wierzyciela, w którym poinformował, iż wierzytelności Spółki do dnia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego wynoszą [...] zł, w tym z tytułu: podatku od towarów i usług stanowią kwotę [...] zł, podatku dochodowego od osób fizycznych [...] zł, oraz zryczałtowanego podatku dochodowego [...] zł.

Zaległości w podatku od towarów i usług wynikają z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. znak [...] oraz z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące (08/2015, 01/2016, 09/2016, 10/2016, 03/2017, 05/2017, 06/2017, 07/2017, 08/2017, 09/2017, 10/2017, 11/2017, 12/2017).

Zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. znak [...] oraz z deklaracji PIT-4R za 2016 r., 2017 r., zaś zaległości w zryczałtowanym podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają z deklaracji PIT-8 AR za 2017r.

Zdaniem Dyrektora w odniesieniu do powyższego, w analizowanej sprawie nie można było zatem zastosować art. 306e § 5 O.p., który wskazuje, że jeżeli zaplata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych.

Dyrektor zaakcentował, że zaświadczenie jest tylko potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszącego się do chwili jego wydania, daje jedynie świadectwo, co do istnienia bądź nie pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenia dla prawa. Organ podatkowy me może przewidywać, że w bliżej nieokreślonej przyszłości znana mu decyzja zostanie uchylona, a sytuacja prawnopodatkowa wnioskodawcy ulegnie zmianie. Organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o innej treści niż ta, która wynika z dokumentacji będącej w jego posiadaniu w momencie wydania zaświadczenia (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 184/16). Zaznaczył, że postanowieniem Sądu Okręgowego w K. z dnia

[...] r., sygn. akt [...] Sąd zatwierdził układ częściowy zawarty na zgromadzeniu wierzycieli w dniu [...] r. przez Spółkę z wierzycielami, w przyspieszonym postępowaniu układowym. Odwołał się przy tym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2006 r. "sygn. akt 1169/05", zgodnie z którym "objęcie zaległości podatkowej postępowaniem restrukturyzacyjnym, prowadzonym w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155. noz. 155 ze zm.) nie stanowi w świetle art. 306e § 5 O.p. podstawy wydania przez organ podatkowy zaświadczenia o niezaleganiu podatkach, a wstrzymanie wykonania należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, o którym mowa w art. 14 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie może być utożsamiane z pojęciem "odroczenia płatności zaległości podatkowej", które następuje na zasadach określonych w art. 48 Ordynacji podatkowej".

Dyrektor podkreślił także, że objęcie restrukturyzacją zaległości ciążących na przedsiębiorcach nie oznacza automatycznie umorzenia tych zaległości. Do czasu zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, zgodnie z przepisami art. 14 ustawy o restrukturyzacji, wykonanie należności objętych restrukturyzacją ulega wstrzymaniu, ulegają również zawieszeniu wszczęte postępowania egzekucyjne, jednak przez cały ten okres należności objęte restrukturyzacją pozostają zaległością. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 306a zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania, a jednocześnie jest ono wydawane w granicach żądania wnioskodawcy.

Tym samym za bezzasadny uznał Dyrektor zarzut naruszenia art. 166 § 1 ustawy prawo restrukturyzacyjne poprzez jego niezastosowanie i niewydanie zaświadczenia o niezaleganiu w płatnościach podatków pomimo objęcia wierzytelności podatkowych postępowaniem układowym i spłatą tych wierzytelności w ramach układu zawartego z wierzycielami na podstawie art. 166 § 1 ustawy prawo restrukturyzacyjne stanowiącego lex specialis do przepisów O.p. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy nie może pominąć faktu, że zaległość podatkowa istnieje, pomimo tego, że jest objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym.

Odnosząc się do wskazanego przez pełnomocnika Spółki pisma organu podatkowego z dnia [...] r. stanowiącego dowód w przedmiotowej sprawie Dyrektor zauważył, iż w ww. piśmie organ powołując się na postanowienie Sądu z dnia [...] r., sygn. akt [...], o zatwierdzeniu układu częściowego zawartego na zgromadzeniu wierzycieli w dniu [...] r. zwrócił się z prośbą do Spółki o przesłanie harmonogramu spłat. Tym samym za niesłuszne uznał organ odwoławczy twierdzenia pełnomocnika, iż nie istnieją zaległości w spłacie podatków po stronie Spółki, ponieważ nie nastąpiła wymagalność zapłaty wierzytelności objętych układem. Podkreślił, iż wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, a także wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji nie jest równoznaczne ze zlikwidowaniem zaległości podatkowej podatnika.

Dyrektor zaznaczył także, że wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu nie rozstrzyga definitywnie o statusie wnioskodawcy jako zalegającego w podatkach, gdyż odmowa wydania - zaświadczenia o niezaleganiu oznacza tylko tyle, że według wiedzy organu podatnik posiada zaległości podatkowe widniejące w jego księgach.

Odpowiadając na zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 O.p. organ odwoławczy wskazał, że przepisy te regulują podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej i zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy. Wskazane zostały niezbędne informacje i wyjaśnienia o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

W konsekwencji Dyrektor uznał, że w sprawie nie został naruszony art. 306a § 2 i § 3, a także art. 306e § 5 O.p., gdyż organ podatkowy wydał postanowienie na podstawie przepisów prawa podatkowego w oparciu o posiadaną dokumentację, z której wynika że Spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych wynikających z wymienionych wyżej decyzji wymiarowych oraz deklaracji podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 306e § 5 ww. ustawy nie odsyła do prawa restrukturyzacyjnego jak również - przeciwnie do twierdzeń pełnomocnika - nie stanowi lex specialis do przepisów O.p. Przepis wiąże określone w art. 49 § 1 O.p. zdarzenie z określonym skutkiem prawnym. Wobec Spółki nie wydano zaś decyzji o rozłożeniu na raty zaległości objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. Zatem przepis art. 306e § 5 ww. ustawy nie ma zastosowania do przedmiotowych zaległości Spółki.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, ponowiła zarzuty zawarte w zażaleniu, tj. naruszenia:

1. art. 306 § 2 i § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie przez organ zaświadczenia o niezaleganiu w płatności podatków, pomimo, że wierzytelność objęta wnioskiem o wydanie zaświadczenia ujęta jest jako wierzytelność objęta układem zawartym przez skarżącą z wierzycielami, a jej zapłata nie jest wymagalna, tym samym nie stanowi zaległości podatkowej;

2. art. 306e § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie przez organ zaświadczenia o niezaleganiu w płatnościach podatków, podczas gdy [...] r. Sąd Rejonowy K.- [...] w K. w sprawie rozpoznawanej pod sygn. akt [...] wydał postanowienie w przedmiocie zatwierdzenia układu zawartego na zgromadzeniu wierzycieli Spółki w dniu [...] r. (postanowienie prawomocne), a wierzytelność, której dotyczył wniosek o wydanie zaświadczenia objęta jest układem zawartym z wierzycielami i jej zapłata ma nastąpić na zasadach i w terminie wynikającym z tego układu;

5. art. 120 w zw. z art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie i niewydanie przez organ zaświadczenia o niezaleganiu w płatnościach podatków, pomimo że wniosek Spółki o wydanie zaświadczenia dotyczył wierzytelności podatkowych, których zapłata ma nastąpić na podstawie układu zawartego z wierzycielami;

6. art. 166 § 1 ustawy prawo restrukturyzacyjne poprzez jego niezastosowanie i niewydanie zaświadczenia o niezaleganiu w płatnościach podatków pomimo objęcia wierzytelności podatkowych postępowaniem układowym i spłatą tych wierzytelności w ramach układu zawartego z wierzycielami na podstawie art. 166 § 1 ustawy prawo restrukturyzacyjne stanowiącego lex specialis do przepisów O.p.

Pełnomocnik Spółki wniósł zatem o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą w zażaleniu, iż przepis art. 166 § 1 ustawy prawo restrukturyzacyjne stanowi lex specialis do przepisów O.p., a zatem wierzytelność objęta wnioskiem nie stanowi zaległości podatkowej w skutek zawartego z wierzycielami układu, zatwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu upadłościowego. W konsekwencji zaś braku podstaw do odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 306e § 5 O.p., a zatem tego czy zawarcie układu z wierzycielami w postępowaniu restrukturyzacyjnym, tj. na podstawie art. 166 § 1 ustawy prawo restrukturyzacyjne, umożliwia wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w płatności podatków. Skarżąca stoi na stanowisku, że zawarcie układu w tym trybie powoduje, że następuje odroczenie płatności podatku, a zatem możliwym jest wydanie zaświadczenia. Prezentuje przy tym pogląd, że art. 166 § 1 ustawy prawo restrukturyzacyjne stanowi lex specialis wobec przepisów O.p. Z kolei organy wskazują, że przepis art. 306e § 5 O.p. nie odnosi się do zawarcia takiego układu, a zatem zaległość podatkowa pozostaje nią i nie jest możliwe wydanie zaświadczenia w przypadku jej stwierdzenia.

W sporze tym rację należy przyznać organom.

Zgodnie z treścią art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zgodnie z § 2 art. 306a O.p. zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Jednocześnie zgodnie z art. 306a § 3 O.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania, przy czym zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 4 O.p.). Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia, o czym stanowi art. 306a § 5 O.p.

Zgodnie z art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Przy czym w myśl art. 306e § 5 O.p. jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych.

Należy także przypomnieć, że zobowiązaniem podatkowym w świetle art. 5 O.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z powyższych przepisów wynika zatem, że organ podatkowy jest władny wydać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach jedynie w dwóch sytuacjach. Po pierwsze w przypadku stwierdzenia, na podstawie podsiadanych przez organ podatkowy danych, że podatnik uiścił w terminie prawidłową kwotę podatku, bądź też w przypadku kiedy co prawda podatnik posiada zaległości podatkowe, jednakże ich płatność została odroczona lub rozłożona na raty, a termin o jakim mowa w art. 49 § 1 O.p. jeszcze nie upłynął. Istotnym jest przy tym, że treść art. 306e § 5 O.p. nie pozwala na uznanie, tak jak chce tego skarżąca, iż dyspozycją tego przepisu objęte są również sytuacje, w których zapłata zobowiązania podatkowego ma nastąpić w terminie wynikającym z zawartego z wierzycielami układu zatwierdzonego przez właściwy sąd powszechny. Po pierwsze, przepis ten odsyła jedynie do art. 49 § 1 O.p. Po drugie zaś z przepisów ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1508, obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 243, dalej jako "u.p.r.") nie sposób wywieść, że w powyższym zakresie regulacje w niej zawarte stanowią lex specialis względem art. 306e § 5 O.p. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 166 ust. 1 u.p.r. układ wiąże wierzycieli, których wierzytelności według ustawy są objęte układem, chociażby nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności. Jak trafnie wyjaśnił Sąd Okręgowy w Łodzi w wyroku z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt X GC 397/17, "Związanie układem nie wpływa bowiem na istnienie wierzytelności, a jedynie modyfikuje jej co najwyżej jej egzekwowalność. Jak słusznie wskazał Sąd Najwyższy "Przyjęcie i zatwierdzenie układu nie ma wpływu na samo istnienie objętej nim wierzytelności, lecz wyznacza granice jej egzekwowalności lub inne sposoby zaspokojenia, obowiązujące tak długo, jak długo zatwierdzony układ wiąże oraz pod warunkiem, że zostanie wykonany. Uchylenie układu uchyla powyższe skutki jego zawarcia i sprawia, że objęta nim wierzytelność staje się wierzytelnością egzekwowalną w jej pierwotnej wysokości lub też podlegającą zaspokojeniu w sposób zgodny z treścią pierwotnego zobowiązania dłużnika" (por. wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt IV CSK 591/12, Lex)". Powyższa konstatacja wynika przy tym z faktu, iż wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 170 ust. 1 u.p.r. z dniem uprawomocnienia się postanowienia zatwierdzającego układ postępowania zabezpieczające i egzekucyjne prowadzone przeciwko dłużnikowi w celu zaspokojenia wierzytelności objętych układem ulegają umorzeniu z mocy prawa. W myśl ust. 2 tego przepisu zawieszone postępowania zabezpieczające i egzekucyjne prowadzone przeciwko dłużnikowi w celu zaspokojenia wierzytelności nieobjętych układem mogą zostać podjęte na wniosek wierzyciela. Z kolei w myśl art. 170 ust. 3 tej ustawy tytuły wykonawcze lub egzekucyjne, obejmujące wierzytelności objęte układem, tracą wykonalność z mocy prawa. Ponadto w myśl ust. 4 wskazywanego przepisu stronom przysługuje prawo wytoczenia powództwa o ustalenie, że tytuły wykonawcze lub egzekucyjne utraciły wykonalność. Z art. 170 u.p.r. wynika zatem, że jedyny skutek jaki wiąże ustawodawca z zawarciem i zatwierdzeniem układu jest właśnie niemożność egzekwowania wierzytelności w okresie jego trwania, nie zaś ustalenia nowego terminu w rozumieniu materialnoprawnym. Po trzecie należy także zauważyć, że wprowadzając u.p.r. ustawodawca miał możliwość zmiany treści art. 306e § 5 O.p. jednakże tego nie uczynił. Dokonując bowiem zmian O.p. w art. 417 u.p.r. zdecydował się jedynie na wprowadzenie przepisu art. 116b O.p. regulującego odpowiedzialność podatkowa likwidatorów spółki.

Innymi słowy zawarcie i zatwierdzenie układu odnosi ten skutek w odniesieniu do zaległości podatkowych, że nie jest możliwe jego egzekwowanie na drodze postępowania egzekucyjnego, a nie jak wskazuje Spółka, ustaleniem nowego terminu płatności podatku czy też wygaśnięciem zobowiązania.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy, który nie jest sporny pomiędzy stronami, należy stwierdzić, że nie było możliwym wydanie zaświadczenia o niezaleganiu przez skarżącą w płatności podatków. Z ksiąg organu podatkowego wynika bowiem, że Spółka posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł wynikające odpowiednio z:

1. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak [...] oraz z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 08/2015, 01, 09, 10/2016, 03, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11, 12/2017;

2. z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak [...] oraz z deklaracji PIT-4R za 2016 r., 2017 r.;

3. z deklaracji PIT-8 AR za 2017 r.

Wobec Spółki nie wydano przy tym decyzji o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p., co również nie jest sporną okolicznością.

Nie jest również kwestionowanym, że doszło do zawarcia przez skarżącą układu z wierzycielami, który to układ został zatwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego K.- [...] w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Postanowienie to jest prawomocne z dniem [...] r.

W świetle powyższych przepisów zawarcie powyższego układu nie oznacza jednak, tak jak twierdzi skarżąca, że nie posiada ona zobowiązania podatkowego w ww. wysokości. Zobowiązanie podatkowe Spółki w dacie zawarcia układu z wierzycielami zatwierdzonego przez właściwy sąd powszechny bowiem nie wygasło. Co więcej z przepisów tych wynika, że zawarcie układu z wierzycielami nie oznacza, że określono nowy termin płatności dla istniejących zobowiązań. Jedynym bowiem skutkiem zawarcia ww. układu jest to, że zobowiązanie podatkowe Spółki nie może być dochodzone na drodze postępowania egzekucyjnego na okres związania układem.

W świetle powyższego należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem nie było możliwe wydanie zaświadczenia o żądanej przez Spółkę treści.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) orzekł jak w sentencji.