Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 802/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 89 ust. 14
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 20 maja 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędzia WSA Ewa Alberciak, , Protokolant Referent-stażysta Katarzyna Kudrzycka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 roku sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] nr [...] wydaną w przedmiocie określenia A. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A", [...], [...] zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2012 r., w wysokości 92.147,00 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W dniu 22 listopada 2012 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w [...] realizując kontrolę przestrzegania przepisów o podatku akcyzowym w zakresie przyjmowania, magazynowania, wydawania olejów napędowych i opałowych, ustalenia tożsamości towaru oraz rodzaju paliwa w zbiornikach pojazdów i innych środkach przewozowych (na zawartość znacznika i barwnika) pobrali próbki paliwa z dystrybutorów oleju napędowego (protokół pobrania próbki nr [...]) na Stacji Paliw w [...] użytkowanej przez A. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" A. Z. Przed pobraniem próbek, zespół kontrolny dokonał pomiaru oleju napędowego w zbiornikach magazynowych o nr 2 i 4, ustalając łączny stan paliwa na 11165 litrów. Ostatnia dostawa oleju napędowego zgodnie z protokołem kontroli miała miejsce 17 listopada 2012r. i została zlana do zbiorników nr 2 i 4, w ilości kolejno 10510 litrów i 7000 litrów. Podczas kontroli pobrano próbki z obu zbiorników, przy czym pierwszą próbkę przekazano do magazynu Urzędu Celnego w [...], drugą wysłano do Laboratorium Celnego w [...], a trzecią pozostawiono w kontrolowanej firmie "A". W dniu 17 grudnia 2012r. wpłynęły do Urzędu Celnego w [...] wyniki z badań próbki przekazanej do Laboratorium Celnego w [...]. Zgodnie z otrzymanym sprawozdaniem z badań nr: [...] z dnia [...] próbka cieczy o gęstości 831,4 kg/m3 spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (e) do pozycji 2710, co umożliwia jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, natomiast próbka ta nie spełnia wymagań jakościowych zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 221 poz. 1441) w zakresie temperatury uzysku destylatu w 95% (V N). W badanym paliwie nie stwierdzono markerów stosowanych dla paliw opałowych: znacznika Solvent Yellow 124 i barwników: Solvent Red 19, 164 i Solvent Blue 35. Zgodnie z protokołem kontroli skontrolowane paliwo zostało zakupione przez firmę "A" od "B" Sp. z o.o. z/s ul. [...], "C" [...], co dokumentuje faktura VAT nr [...] z dnia [...] oraz dokument WZ z dnia [...] Do przedmiotowej faktury przedłożono sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...] wydane na rzecz firmy "B" Sp. z o.o. przez "D" z D. zgodnie z którym próbka paliwa dostarczona przez "B" Sp. z o.o. odpowiada wymaganiom oleju napędowego dla gatunku D wg normy PN-EN 590 2009+ Al;2009. Porównując sprawozdanie z badań "D" z D. z wynikami z badań Laboratorium Celnego w [...] dla tych samych badanych parametrów występują rozbieżności, a dotyczy to gęstości i składu frakcyjnego. Wbrew zapisom w protokole kontroli nie ma możliwości porównania wyników w zakresie estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAMĘ) z uwagi, iż w badaniu wykonanym przez "D" z D. parametr ten nie był badany. W toku kontroli firma "A" przedłożyła wydruk Sprzedaż w okresie 2012.11.17 - 2012.11.21 z magazynu: MAG, z którego wynika, iż w okresie od 17 do 21 listopada 2012r. sprzedała 6252 litrów oleju napędowego. Wydruk ten został odręcznie "wzbogacony" o wynotowanie dziesięciu faktur wraz z ilościami w litrach, które zgodnie z protokołem kontroli jako całość z wydrukiem mają obrazować sprzedaż oleju napędowego w okresie od 17 do 22 listopada 2012r. Łączna ilość oleju napędowego sprzedanego w dniu 22 listopada 2012r. na faktury odręcznie odnotowane na przedmiotowym wydruku wynosi 1082,63 litrów. W toku kontroli, A. Z. złożył w dniu 26 listopada 2012r. oświadczenie, iż nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi w dniu 22 listopada 2012r., a powodem jej nie uzyskania był brak pozwolenia na użytkowanie obiektu.

Powyższe stało się podstawą wszczęcia z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] postępowania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2012r.

Na podstawie przedłożonej przez stronę, za listopad 2012r., dokumentacji podatkowej organ podatkowy ustalił, iż firma "A" dokonała nabyć paliw silnikowych na następujące faktury :

1. faktury wystawione przez "B" nr [...],[...],[...],[...], dotyczące zakupu oleju napędowego w łącznej ilości 49653 litrów, na fakturach brak było informacji o zapłacie akcyzy,

2. faktury wystawione przez "E" nr [...], [...], [...], dotyczące zakupu gazu propan butan w łącznej ilości 6000 litrów , na fakturach była informacja o zapłacie akcyzy,

3. faktury wystawionej przez "F" nr [...], dotyczącej zakupu benzyny w ilości 5044 litrów, na fakturze brak było informacji o zapłacie akcyzy.

W stosunku do sprzedawców paliw silnikowych Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zainicjował czynności sprawdzające, mające na celu - na podstawie przedstawionych przez kontrahentów dokumentacji - ustalenie czy w listopadzie 2012r. miała miejsce sprzedaż firmie "A" paliw silnikowych i opałowych, ile tych transakcji było, jak zostały udokumentowane, jakich dokładnie paliw dotyczyły i w jakiej ilości, jakiej były one jakości, czy od sprzedanych paliw był zapłacony podatek akcyzowy lub był deklarowany (przez podatnika) lub określony (przez organ podatkowy) w należnej wysokości. W trakcie postępowania wyjaśniającego Naczelnik ustalił, że od benzyny Eurosuper Pb 95 zakupionej od firmy "F" oraz od gazu propan butan zakupionego od firmy "E" podatek akcyzowy został zapłacony, natomiast w przypadku oleju napędowego zakupionego od firmy "B" sp. z o.o., Naczelnik nie ustalił, że podatek akcyzowy został zapłacony.

W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w [...] nie przeprowadził czynności sprawdzających w podmiocie "B" Sp. z o.o. ul. [...]. Jak wskazał organ pierwsze wezwanie z dnia 28 lutego 2013r. adresowane do R. D. prokurenta "B" Sp. z o.o. na adres siedziby tej spółki nie zostało fizycznie odebrane, jego doręczenie odbyło się na zasadach wynikających z art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Wezwanie to ponowiono z dniem 11 kwietnia 2013r., tym razem wysyłając pismo na adres prowadzonej działalności: [...] gdzie zostało odebrane w dniu 15 kwietnia 2013r., ale pozostawiono je bez odpowiedzi. Jak ustalił Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w systemie finansowo-księgowym ZEFIR (w którym widoczne są z całego kraju zgłoszenia rejestracyjne podatników) wynika, iż firma "B" Sp. z o.o. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Z systemu tego wynika również, iż podmiot ten nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego w urzędach celnych działających na terenie Izby Celnej w [...]. W dniu 19 kwietnia 2013r. organ podatkowy wystąpił z zapytaniem do Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] właściwego miejscowo z uwagi na adres siedziby "B" Sp. z o.o. o przekazanie informacji czy wobec tej firmy organ prowadzi lub prowadził w zakresie wyrobów akcyzowych czynności kontrolne oraz postępowanie podatkowe, które obejmowały miesiąc listopad 2012r. i jeżeli tak to jakie nieprawidłowości stwierdzono. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] pismem z dnia [...] poinformował, iż wobec "B" Sp. z o.o. nie prowadzono w zakresie wyrobów akcyzowych postępowań kontrolnych ani podatkowych. Jednocześnie dodano, iż podczas weryfikacji akt Krajowego Rejestru Sądowego pozyskano informację o wpłynięciu w dniu 16 kwietnia 2013r. wniosku dotyczącego zmiany adresu spółki, którego treść jest niejawna do momentu rozpatrzenia przez sąd. W dniu 10 maja 2013r. strona postępowania wystosowała wniosek o powołanie na świadków prezesa firmy "B" Sp.z o.o. P. K. oraz prokurenta R. D. uzasadniając, iż wymienione osoby posiadają niezbędne dokumenty i informacje na dowód, iż olej napędowy zakupywany przez firmę "A" miał legalne pochodzenie i był z zapłaconą akcyzą. W związku z powyższym wnioskiem, organ podatkowy wezwał R. D. do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie transakcji handlowych w listopadzie 2012r. pomiędzy "B" Sp .z o.o. a firmą "A", udokumentowania tych transakcji, zapłaty akcyzy i jakości paliwa. Wezwanie zostało doręczone, ale pozostawiono je bez odpowiedzi. Organ podatkowy nie wzywał P. K. z uwagi, iż osoba ta nie jest już prezesem zarządu firmy "B" Sp. z o.o. , a dodatkowo zakres wezwania odnosiłby się do tych samych dokumentów do jakich przedłożenia zobowiązano prokurenta R. D. (prokura samodzielna).

W toku postępowania podatkowego strona przedłożyła w dniu 14 lutego 2012r. dokumenty dla posiadanych zbiorników magazynowych (za wyjątkiem autocysterny) oraz dystrybutorów. Złożone dokumenty w postaci świadectw legalizacji ponownej (dla odmierzaczy - przypis organu podatkowego) oraz protokołów badania okresowego (dla zbiorników - przypis organu podatkowego) potwierdziły zeznania strony w zakresie ilości zbiorników, dystrybutorów oraz pojemności zbiorników. W przypadku przeznaczenia zbiorników, należy wskazać, iż dla zbiornika w którym jedna komora była przeznaczona dla etyliny (benzyny - przypis organu podatkowego), dla drugiej komory wskazano jako czynnik roboczy nie biodiesel ale olej napędowy (numer fabryczny zbiornika: [...], protokół badania okresowego z dnia 10 grudnia 2012r. ). Na wezwanie organu podatkowego z dnia 21 lutego 2013r. do przełożenia świadectw jakości dla paliw zakupionych w listopadzie 2012r. A. Z. przedłożył w dniu 5 marca 2013r. sprawozdania z badań wydane przez "D" dla "B" Sp. z o.o. o numerach [...] i [...] kolejno z dnia 23 października 2012r. i 22 listopada 2012r. Z powyższego wnioskować należy, iż przedmiotem sprzedaży oleju napędowego przez "B" Sp. z o.o. do firmy "A" w dniach 8, 17 i 21 listopada 2012r, miało być paliwo reprezentowane przez próbkę objętą sprawozdaniem z dnia 23 października 2012r., natomiast dla sprzedaży w dniu 28 listopada 2012r. właściwa jest partia paliwa reprezentowana przez próbkę ze sprawozdania nr [...] (na marginesie wartości zbadanych parametrów próbki z 28 listopada 2012r. są inne niż te same parametry zbadane dla próbki z 23 października 2012r.).

Podczas badania "G" firmy "A" za listopad 2012r., organ podatkowy stwierdził pod poz. 42/11 zarejestrowane z datą 23 listopada 2012r. zdarzenie gospodarcze w postaci poniesienia kosztu badania jakości paliwa na stacji na rzecz "H". A. Z. zobowiązany wezwaniem z dnia 28 lutego 2013r. do przedłożenia sprawozdania z badań jakości paliwa, którego koszt zaewidencjonowano w podatkowej księdze, wskazał pisemnie w dniu 5 marca 2013r., iż nie zachowało się ono do dnia dzisiejszego, ale wystąpi do wystawcy o przesłanie jego kopii. Przedmiotowego sprawozdania strona nie przedłożyła w postępowaniu podatkowym, zostało ono natomiast przesłane na wezwanie organu podatkowego przez jego wystawcę w załączeniu do pisma nr [...] z dnia [...], w którym poinformowano, iż "I" w B. na podstawie zlecenia nr [...] z dnia [...] wykonała dla firmy "A" badanie dostarczonej przez klienta próbki oleju napędowego w zakresie przez niego określonym. Wyniki badań zostały ujęte w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia [...], a ich konkluzją jest stwierdzenie nie spełniania wymagań jakościowych w zakresie parametrów składu frakcyjnego i zawartości wody. Zawartość wody nie była badana przez Laboratorium Celne w [...]. dla próbki pobranej na stacji firmy "A" w dniu [...], natomiast o czym była już mowa, sprawozdanie sygnalizowało nie spełnienie norm jakościowych w zakresie składu frakcyjnego a dokładniej uzysku destylatu w 95% (V N), który to parametr został również zakwestionowany przez Laboratorium Paliw Płynnych w [...].. Badanie wykonane na zlecenie firmy "A" dodatkowo dowodzi, iż na stacji znajdował się olej napędowy nie spełniający norm jakościowych.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w dniu [...] wydał decyzję, w której określono podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż skarżący listopadzie 2012r. posiadał olej napędowy w ilości 50574,877 litrów od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego. Zobowiązany jest zatem do zapłaty podatku akcyzowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodne z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W decyzji Naczelnik przedstawił również przyczyny opodatkowania 921,877 litrów oleju napędowego, który znajdował się w zbiorniku w chwili kontroli a nie był odnotowany w ewidencji i wyjaśnił, że z uwagi na nieznane źródło pochodzenia tego oleju brak było możliwości ustalenia, czy zapłacona została od niego akcyza, a skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających jej zapłatę. W decyzji Naczelnik przeprowadził też analizę cen oleju napędowego na krajowym rynku hurtowym i detalicznym w celu wykazania, że gdyby w cenie oleju, który kupował skarżący zawarta była akcyza, to cena ta byłaby wyższa niż ta, jaką płacił swojemu dostawcy. Dużo uwagi Naczelnik poświęcił wykazaniu, że paliwo, którym handlował skarżący nie spełniało wymagań jakościowych. Naczelnik porównał wyniki badań Laboratorium Celnego w [...] z wynikami badań dostarczonymi wraz z towarem przez firmę "B" i stwierdził, że występują różnice w parametrach paliwa, co dowodzi, że paliwo dostarczone przez firmę "B" nie było tym samym paliwem, które nabył i posiadał skarżący, przy założeniu, jak zaznaczył Naczelnik, że wyniki badań dostarczone wraz z towarem istotnie dotyczyły tego towaru. Naczelnik zwrócił też uwagę, że wyniki badań dostarczone wraz z towarem przez firmę "B" wykonane zostały na jej zlecenie, podczas gdy w legalnym handlu paliwem świadectwa jakości idą z towarem już od producenta. Okoliczność ta, jak zauważył Naczelnik, zaciera ślad do pochodzenia paliwa.

W odwołaniu skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 187 § 1 w związku z art. 120, 121 § 1, 122 o.p. poprzez:

odrzucenie przez organ wniosku podatnika o przesłuchanie w charakterze świadka P. K., który był Prezesem Zarządu Spółki "B" Sp. z o. o. w listopadzie 2012r. oraz R. D. , który był prokurentem tej Spółki w tym samym okresie na okoliczność posiadania przez nich wiedzy i dokumentów w przedmiocie legalności obrotu olejem napędowym i zapłaconego podatku akcyzowego,

nie wystąpienie przez organ do Spółek "J" oraz "K" S.A. z

wnioskami o sprawdzenie czy "B" Sp. zo.o. nabywała od nich paliwa, w

szczególności olej napędowy w 2012r.,

nie podjęcie przez organ oczywistych czynności dowodowych polegających na sprawdzeniu w KRS gdzie znajduje się obecna siedziba Spółki "B" oraz nie

wezwanie obecnego Prezesa Zarządu Spółki do złożenia wyjaśnień w sprawie transakcji między "B" Spółka z o. o., a "A" w 2012r., ze szczególnym uwzględnieniem listopada 2012r., oraz przedłożenia organowi stosownej dokumentacji,

art. 124 o.p. poprzez brak racjonalnego uzasadnienia, dlaczego organ nie wezwał jako świadków P. K., R. D. oraz obecnego prezesa zarządu spółki "B" Sp. z o.o.,

art. 191 o.p. poprzez nie zgromadzenie całego materiału dowodowego i po przez jego dowolną ocenę w zakresie ustalenia przesłanek do uznania A. Z. jako podatnika podatku akcyzowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym,

4. art. 210 § 1 pkt 6 i pkt 4 o.p. poprzez brak wyczerpującego i

przekonującego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zaskarżonej decyzji, co może wskazywać na to, że organ wydając rozstrzygnięcie mógł kierować się przekonaniem o potrzebie takiego właśnie rozstrzygnięcia, co przy braku całego materiału dowodowego powoduje wadliwość wydanej decyzji

2) naruszenie przepisów ustawy z dnia 26 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym:

- art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy poprzez bezpodstawne

nałożenie na A. Z. obowiązku w podatku akcyzowym, pomimo że w toku

postępowania organ nie udowodnił, a nawet zaniechał wyjaśnienia, czy na

wcześniejszych etapach obrotu olejem napędowym został zapłacony podatek akcyzowy.

W odwołaniu strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka P. K., R. D., A. T. Pełnomocnik Strony wniósł również o zwrócenie się do Spółki "J" i "K" z zapytaniem czy sprzedawali paliwo do Spółki "B" w 2012r. i czy od tego paliwa zapłacony był podatek akcyzowy.

W trakcie postępowania uzupełniającego organ podatkowy podjął czynności mające na celu ustalenie czy od zakupionego oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę "B" został zapłacony podatek akcyzowy, niemniej zdaniem Dyrektora czynności dokonane przez organ I instancji nie były wystarczające do uznania, że podatek akcyzowy od tego paliwa nie został zapłacony. Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowił zatem zlecić organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem z dnia [...] załączył do akt sprawy pismo z dnia 09.07.2013r. z "J"., w którym wskazano, że Grupa "K" nie dokonywała w 2012r. transakcji z "B" Spółka z o.o., pismo z dnia 15.07.2013r. z "K"., w którym wskazano że Spółka "K" nie dokonywała w 2012 r. transakcji z "B" Spółka z o.o., oraz protokół przesłuchania z dnia 17.09.2013r. pracownika spółki "B"

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że kwestie związane z opodatkowaniem nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych zostały zamieszczone w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Powołując przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy wskazał, ze opodatkowaniu akcyza podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 ustawy). W mysł art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy podatnikami podatku akcyzowego są także podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 150 C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (art. 88 ust. 1 ustawy).

Odnosząc powyższy stan prawny do stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył, że w toku prowadzonego postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w [...] ustalono, że w okresie od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r. podmiot "A" A.Z. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego. W systemie finansowo - księgowym Zefir nie odnotowano także decyzji określających zobowiązanie podatkowe w akcyzie za styczeń -listopad 2012 r.

W wymienionym okresie głównym dostawcą oleju napędowego do firmy "A" A. Z. była firma "B" Sp. z o.o., prowadząca stację paliw w [...], od której strona nabyła w listopadzie 2012 r. 49653 litrów. Nabycie oleju napędowego w listopadzie 2012 r. od ww. podmiotu firma "A" udokumentowała fakturami VAT . W fakturach nie zamieszczono żadnej informacji dotyczącej zapłaconej akcyzy. "B" Sp. z o.o. został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 23 sierpnia 2010 r. Jako adres jej siedziby wskazano [...]. Od marca 2011 r. Spółka miała siedzibę w [...], a od października 2011 r. siedziba ww. firmy mieściła się na [...]. Od maja 2013 r. siedzibą firmy "B" Sp. z o.o. znajduje się w [...] przy ul. [...]. Obecnie brak jest danych w KRS dotyczących miesca prowadzenia działalności przez Spółkę. Z zapisów w KRS wynika, że w okresie funkcjonowania Spółki prezesi zmienili się czterokrotnie tj. J. C. i Z. C. (od 23 sierpnia 2010 r.), R. D. (od 8 marca 2011 r.), P. K. (od 20 października 2011 r.), A. T. (od l lutego 2013 r.).

Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że nie znany jest adres siedziby Spółki [...], ani miejsce przechowywania dokumentacji Spółki, nie ma możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w Spółce.

W dniu 19 lutego 2013r. w wyniku porozumienia została rozwiązana umowa najmu pomiędzy Spółką z siedzibą [...] a "L" ul. [...]. Pismem z dnia 19 lutego 2013r. A. T. (Prezes Zarządu i jedyny właściciel Spółki) wystąpił do "L" o wydanie wszelkiej dokumentacji organizacyjnej, rachunkowej, księgowej, finansowej dotyczącej Spółki wraz ze wszystkimi danymi w formie elektronicznej oraz o nie zachowanie żadnej kopii danych w formie elektronicznej, papierowej, ani w żadnej innej formie dot. Spółki. Na przedmiotowym piśmie B. G. potwierdził podpisem fakt otrzymania pisma oraz fakt wydania wszelkiej dokumentacji o której mowa wraz ze wszystkimi kopiami danych na nośnikach elektronicznych i jednocześnie nie pozostawienie żadnej kopii danych w zasobach informatycznych. W dniu 12 marca 2013r. Spółka wynajęła od "Ł" Sp. z o.o. powierzchnię użytkową w lokalu położonym w budynku przy [...]. W umowie najmu z dnia 12 marca 2013r. zawartej na czas określony do II września 2013 r. wskazane zostały dane kontaktowe z Najemcą w tym adres do korespondencji: [...]. Zgodnie z umową najmu wynajmujący jest uprawniony do odbioru wszelkiej korespondencji oraz przesyłek dostarczanych do siedziby Najemcy za wyjątkiem przesyłek wartościowych lub innych przesyłek wymagających potwierdzenia odbioru o ile Najemca nie upoważnił Wynajmującego do takich czynności. Wedle wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS: [...], stan na dzień 07 lutego 2014r. (data dokonania ostatniego wpisu: 26 czerwca 2013r.) Spółka posiadała siedzibę pod adresem [...]. Zgodnie z pismem Sądu Rejonowego dla [...] Sąd Gospodarczy KRS z dnia 30 grudnia 2013r. Spółka nic złożyła wniosków w zakresie zmiany osoby ją reprezentującej oraz adresu siedziby . Dodatkowo poinformowano, iż wobec Spółki toczy się postępowanie przymuszające z urzędu w zakresie aktualizacji m.in. danych adresowych. Kolejnym pismem z dnia 12 lutego 2014r. Sąd Rejonowy dla [...] Sąd Gospodarczy KRS poinformował, że nałożono 500 zł grzywny na Spółkę i ponownie wezwano uczestnika postępowania do złożenia wymaganych przez przepisy prawa dokumentów oraz zgłoszenia aktualnego adresu siedziby Spółki. Dodatkowo wskazano, iż do dnia dzisiejszego nie złożono wniosku o wpis zmiany w rejestrze przedsiębiorców.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o deklaracje Spółki za październik 2012r. i listopad 2012r. W odpowiedzi przesłano deklarację za IV kwartał 2012r., która jednak nie wnosi nic istotnego do sprawy, wskazuje tylko na to, iż w IV kwartale 2012r. Spółka wykazywała nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie na ponad 47 min zł.

Z przedstawionych informacji wynika, że obecnie nie jest znane miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę "B", nie można więc w spółce przeprowadzić czynności sprawdzających.

Jak wynika z protokołu badania dokumentów z dnia 12 marca 2014r. Spółka nie tylko kupowała paliwa, ale również niektórym sprzedawała je w hurcie. W styczniu 2012r. Spółka sprzedawała paliwa do firm: "F", "M" Sp. z o.o." "N" Sp. z o.o., przy czym należy dodać, że od firmy "N" Sp. z o.o. nie zakupywała w tym miesiącu paliw, od "F" zakupywała dwa razy na łączną wartość brutto 71.967,51 zł natomiast sprzedała również dwa razy na łączną wartość brutto 157.988.58 zł. od "M" Sp. z o.o. zakupiła 97 razy paliwo na łączną wartość brutto: 15.299.034.11 zł a sprzedała raz na 22.878,00 zł. W lutym 2012r. Spółka sprzedawała paliwa do firm: "F". "N" Sp. z o.o., "O" przy czym należy dodać, że od "N" Sp. z o.o. Spółka zakupiła raz na kwotę brutto 38.419,92 zł a sprzedała 25 razy na kwotę brutto 924.489,71 zł, od "O" nie było zakupów, ale sprzedano mu paliwo w kwocie brutto 160.596,00 zł, od "F" zakupiono tylko raz na kwotę brutto 38902,14 zł, a sprzedano cztery razy na łączną kwotę brutto 281.814,77 zł. W marcu 2012r. Spółka sprzedawała paliwa do firm: "F", "N" Sp. z o.o., "O", natomiast warto wskazać, że od "F" i "N" nie zakupywała paliw w tym miesiącu, ale sprzedała paliwa do "F" - 7 transakcji na łączną kwotę brutto 504.100,50 zł, "N" Sp. z o.o. sprzedała 25 razy paliwo na łączną kwotę brutto 1.173.72 1.80 zł, a od "O" zakupiła raz na kwotę brutto 14.441,43 zł natomiast sprzedała trzy razy w hurcie na łączną kwotę brutto: 487.987.10 zł.

Zgodnie z protokołem badania dokumentów z dnia 12 marca 2014r. procentowy udział M sp. z o. o. w całości sprzedaży paliw brutto do Spółki w styczniu 2012r. wynosił 97,43%, w lutym 2012r. 98,40%, w marcu 2012r. 99,81 %.

W dniu 13 marca 2014r. organ I instancji skierował pismo do Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w którym zwrócono się m.in o poinformowanie czy Urząd Kontroli Skarbowej w [...] zakończył postępowanie kontrolne wobec Spółki za 2012r., dysponuje dokumentacją firmy "B" Sp. z o.o. za okres od IV-XII 2012r. w postaci faktur zakupu paliw, rejestrów zakupu paliw lub innych dowodów pozwalających na ustalenie dostawców paliw do "B" Sp. z o.o. w okresie od IV-X1I 2012r., posiada informacje o innych dostawcach w 2012r. paliw silnikowych do "B" Sp. z o.o. niż firmy wymienione oraz "P" ul. [...] NIP: [...] ( o której zeznał R. D.), posiada protokoły z przesłuchań P. K. byłego Prezesa Zarządu "B" Sp. z o.o., R. D. byłego Prokurenta "B" Sp. z o.o., pracowników "B" Sp. z o.o., A. T. -Prezesa Zarządu.

Dodatkowo wystąpiono o wskazanie, którzy ze sprzedawców paliw do Spółki zostali odjęci czynnościami sprawdzającymi, kontrolami, postępowaniami przez organy kontroli skargowej lub urzędy skarbowe i za jaki okres z 2012r. i czy w wyniku tych czynności pozyskano dowody, że Spółka zakupywała paliwo z zapłaconym podatkiem akcyzowym oraz wobec których sprzedawców nie można było przeprowadzić czynności sprawdzających, kontroli, postępowań za jakikolwiek okres z 2012r. i z jakich przyczyn.

Pismem z dnia 13 maja 2014r. Urząd Kontroli Skarbowej w [...] wyjaśnił, iż wobec Spółki jest prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie za 2012r. i planowane jest jego zakończenie na 30 czerwca 2014r. Poinformowano, iż w postępowaniu kontrolnym wielokrotnie zwracano się do A. T. o przedłożenie dokumentacji Spółki, korespondencja nie była jednak odbierana. Wskazano, iż z Drugiego Urzędu Skarbowego [...] otrzymano kserokopie wybranych dokumentów pozyskanych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. Dodatkowo podano, iż Komenda Główna Policji CBS KGB w [...]. pismem z dnia 2 czerwca 2013r. przesłała materiały uzyskane w toku czynności przeszukania w dawnej siedzibie Spółki w [...] na płycie CD, na podstawie której ustalono, iż głównymi dostawcami paliw do Spółki były: w styczniu 2012r.: "M" Sp. z o.o., "R" Sp. z o.o., "S" Sp. z o.o.; w lutym 2012r.: "M" Sp. z o.o., "R" Sp. z o.o., "N" Sp. z o.o.; w marcu 2012r, kwietniu 2012r., maju 2012r., czerwcu 2012r., lipcu 2012r., sierpniu 2012r: "M" Sp. z o.o.; we wrześniu 2012r. "P" Sp. z o.o., "R" Sp. z o.o.; w październiku 2012r.: "P" Sp. z o.o. (około 4.100.000 litrów) i "R" Sp. z o.o. (około 690.000 litrów); w listopadzie 2012r. "P" Sp. z o.o. (około 3.500.000 litrów); w grudniu 2012r. "P" Sp. z o.o. i "T" Sp. z o.o. W piśmie z dnia 13 maja 2014r. Urząd Kontroli Skarbowej w [...] poinformował również, iż w postępowaniu kontrolnym za 2012 rok nie udało się przeprowadzić czynności przesłuchania P. K., R. D., pracowników "B" oraz A. T. Na koniec podano, iż wobec firm "M" Sp. z o.o. prowadzono dwa postępowania kontrolne w zakresie VAT za 2011 r. i 2012r. zakończone ostatecznymi decyzjami, oraz w stosunku do "R" Sp. z o.o. prowadzono postępowanie kontrolne w zakresie V A T za 2011 r. zakończone decyzją ostateczną, natomiast postępowanie kontrolne w zakresie VAT za 2012r. jest w toku.

W ramach postępowania uzupełniającego Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zgromadził dowody dotyczące sprzedawców paliw do Spółki:

- dokonał badania dokumentacji firmy "N" Sp. z o. o. ul. [...] za miesiąc październik 2012r. i listopad 2012r. na okoliczność ustalenia czy firma ta sprzedawała olej napędowy do Spółki, a także na okoliczność ustalenia czy w październiku 2012r. i listopadzie 2012r. firma "N" Sp. z o. o. zakupywała oleje napędowe od Spółki i czy w takich przypadkach pod fakturami zakupu znajdują się dokumenty wskazujące na źródło pochodzenia paliw. Na okoliczność badania dokumentacji sporządzony został w dniu 14 marca 2014r. protokół . W wyniku badania dokumentacji ustalono, iż: a) w okresie październik 2012r. -listopad 2012r. firma "N" Sp. z o.o. nie sprzedawała oleju napędowego do Spółki; b) w listopadzie 20 12r. firma "N" Sp. z o.o. zakupywała oleje napędowe od Spółki (17 transakcji na łączną ilość 221360 litrów oleju napędowego); c) w październiku 2012r. firma "N" Sp. z o.o. zakupywała oleje napędowe od Spółki (19 transakcji na łączną ilość 148975 litrów oleju napędowego); d) do niektórych faktur zakupu paliw dołączone były sprawozdania z badań, które jednak nie wskazywały na źródło pochodzenia paliw (sprawozdania na zlecenie Spółki, na zlecenie nabywcy paliw od Spółki).

- wystosował wezwanie do O. F. Firma Handlowo - Usługowa "F". Na wezwanie organu podatkowego przedsiębiorca O. F. wyjaśniła, iż sprzedała Spółce w październiku 2012r. i listopadzie 2012r. benzynę Pb95, natomiast nie sprzedawała oleju napędowego.

wystosował wezwanie do M. S. "U". Na wezwanie organu podatkowego M. S. wyjaśnił, iż w październiku i listopadzie 2012r. nie dokonywał sprzedaży towarów w tym oleju napędowego na rzecz Spółki.

wystosował wezwanie do "O". Przedsiębiorca odebrał wezwanie do niego skierowane, ale nie zrealizował nałożonych na niego obowiązków. Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...] udało się pozyskać rejestr sprzedaży P. B. za listopad 2012r. (rejestr został przesłany przez Naczelnika Urzędu Celnego II w [...]) w którym odnotowana jest jedna transakcja ze Spółką . Podstawą wpisu był dokument o nr "[...]" z dnia [...] (data sprzedaży: 22 listopada 2012r.) kwota brutto faktury: 3782,25 zł. Zarówno kwota brutto faktury jak i data sprzedaży, data jej wystawienia świadczą o tym, że nie jest ona związana ze sprzedażą oleju napędowego, który został zakupiony przez firmę "A" od Spółki w listopadzie 2012r. Co więcej numer faktury wskazuje, iż przedmiotem transakcji i sprzedaży był gaz propan - butan. Do takiego wniosku uprawniają faktury z marca i kwietnia 2012r. załączone do protokołu kontroli u P. B. z dnia 26 lipca 2012r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], tzn. gdy w numeracji faktury znajdował się zapis "O" przedmiotem sprzedaży był gaz propan - butan, gdy ,,/Z" przedmiotem sprzedaży była etylina pb95

- wystosował wezwanie do "W" Spółka Jawna. Na wezwanie

Naczelnika Urzędu Celnego w [...] współwłaściciel spółki jawnej wyjaśnił, iż w październiku i listopadzie 2012r. spółka jawna nie sprzedawała oleju napędowego do Spółki, natomiast miała jedynie sprzedaż gazu LPO.

wystosował dwukrotnie wezwanie do "P" Sp. z o.o. . Wezwania kierowane na adres siedziby tej firmy do A. O. Prezesa Zarządu i jedynego właściciela tego podmiotu nie były odbierane, wracały jako nie podjęte w terminie. Adres siedziby firmy widniejący w KRS : PI. [...] jest adresem pod którym mieści się firma "X" Sp. z o.o. świadcząca usługi wirtualnego biura. Firma "X" Sp. z o.o. wyjaśniła pismem z dnia 22 maja 2014r., iż umowa na świadczenie usług dla "P" Sp. z o.o. została wypowiedziana w dniu 10 czerwca 2013r. gdyż firma nieregulowała swoich zobowiązań wobec "X" Sp. z o.o. W zakresie dokumentacji "P" Sp. z o.o. wyjaśniono, iż w siedzibie "X" Sp. z o.o. nigdy nie było przechowywanej takiej dokumentacji, była odbierana jedynie korespondencja. W piśmie poinformowano, iż zanim umowa została wypowiedziana nie było kontaktu z przedstawicielami firmy, nie odbierali telefonów, nie odpisywali na maile. Aktualnie również "X" Sp. z o.o. nie ma żadnych kontaktów z przedstawicielami firmy. W Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników dla "P" Sp. z o.o. widnieje jedynie adres Pl. [...], który nie jest już aktualny. Podmiot ten nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie prowadził składu podatkowego, nie nabywał wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.

dokonał badania dokumentacji (udokumentowanej protokołem z dnia 12 marca 2014r.) przesłanej przez UKS w [...] m.in. firmy "Y" Sp. z o.o. Wedle protokołu z badania dokumentów z dnia 12 marca 2014r. w 2012r. firma "Y" Sp. z o.o. sprzedawała na rzecz "B" Sp. z o.o. paliwa jedynie w grudniu 2012r.. Korespondencja skierowana na adres tej firmy w październiku 2013r. w innym postępowaniu podatkowym wróciła z adnotacją na kopercie "firma wyprowadziła się", a na potwierdzeniu odbioru "wyprowadził się". Z pisma z dnia 30 grudnia 2013r. Sądu Rejonowego dla [...] wynika, iż spółka "Y" Sp. z o.o. nie złożyła wniosku w zakresie zmian osób ją reprezentujących oraz adresu siedziby.

Odnośnie firmy "S" Sp. z o.o., jak wynika z KRS obecnie adres siedziby firmy to już wyłącznie miejscowość [...]. Wobec firmy "S" Sp. z o.o. były za miesiące: styczeń 2012r., marzec 2012r. prowadzone postępowania podatkowe przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Zarówno w styczniu 2012r. jak i marcu 2012r. stwierdzone zostało, iż skontrolowane paliwa na stacjach użytkowanych przez firmę (żadna ze stacji nie była własnością firmy) nie spełniały norm jakości. Dla nabywanych paliw firma "S" nie wskazała źródeł pochodzenia, sprzedawców, nie odbierała korespondencji, a użytkowane przez nią stacje zaczęły użytkować inne podmioty.

W przypadku firmy "R" Sp. z o.o. pismem nr [...] z dnia [...]. Trzeci Urząd Skarbowy [...] poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w [...], iż firma "R" Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT . Dodatkowo wskazano, iż pod adresem siedziby [...] mieściło się tzw. "wirtualne biuro" i z dniem 15 maja 2013r. umowa pomiędzy "Z" Sp. z o.o. a podatnikiem została wypowiedziana. Zgodnie z wydrukiem z KRS adres siedziby "R" Sp. z o.o. to już obecnie jedynie miasto [...] (k.223). W dniu 22 listopada 2013r. została wydana przez Dyrektora UKS w [...] decyzja na "R" Sp. z o.o. za 201 Ir. w zakresie podatku VAT. W uzasadnieniu decyzji podano, iż firma ta działała w branży paliwowej i z ogółu zebranych dowodów wynika, iż wspólnie z innymi firmami brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem odbarwionym olejem opałowym oraz olejem napędowym sprowadzonym na teren kraju dla celów opałowych. Pełniła rolę jednego z ogniw łańcucha dostawców, rolę pośrednika w dostawie towarów, bez ich składowania i magazynowania. W uzasadnieniu decyzji wskazane zostało, iż w toku prowadzonego postępowania nie nawiązano żadnego kontaktu z firmą oraz nie pozyskano ksiąg podatkowych. W systemie finansowo-księgowym ZEFIR (w którym widoczne są zgłoszenia rejestracyjne podatników akcyzy z całego kraju) wynika, iż "R" Sp. z o.o. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Dodatkowo w systemie SEED ustalono, iż firma nie była podmiotem prowadzącym skład podatkowy, nie posiadała pozwolenia na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca .

Wobec firmy "M" Sp. z o.o. było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za 20 12r. W dniu 18 marca 2014r. została wydana decyzja przez organ kontroli skarbowej, w której uzasadnieniu podano, iż firma ta w okresie od stycznia 2012r. do sierpnia 2012r. wystawiła dla Spółki 1111 szt faktur tytułem sprzedaży oleju napędowego w ilości 33.356.604 litrów. Dalej wskazano, identycznie jak w przypadku firmy "R" Sp. z o.o., iż "M" Sp. z o.o. wspólnie z innymi firmami brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem odbarwionym olejem opałowym oraz olejem napędowym sprowadzonym na teren kraju dla celów opałowych. Pełniła rolę jednego z ogniw łańcucha dostawców, rolę pośrednika w dostawie towarów, bez ich składowania i magazynowania. Wyciąg z przedmiotowej decyzji, s. 1,2,7,8 znajduje się w przekazywanych materiałach .

W postępowaniu uzupełniającym skupiono się nie tylko na miesiącu listopadzie 2012r. ale również na październiku 2012r., z uwagi na daty wydania sprawozdań z badań o numerach: [...],[...] (kolejno: z dnia 23 października 2012r., 22 listopada 2012r.). które miały dokumentować jakość olejów napędowych sprzedanych przez Spółkę w listopadzie 2012r. do "A". Organ zauważył, że Spółka "B" nie współpracowała z żadnym podmiotem, który sprzedawał olej napędowy z zapłaconym podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z wnioskiem strony organ odwoławczy uznał, że należy w sprawie w przesłuchać P. K., R. D., A. T. lub pracownika Spółki zajmującego się bezpośrednio obrotem paliwami w Spółce. Pismem z dnia 16 kwietnia 2014r. Urząd Celny w [...] poinformował, że świadkowie R. D. oraz P. K. nie stawili się na przesłuchanie. Z załączników do pisma wynika, iż do świadków dwukrotnie były wysłane wezwania, przy czym korespondencja kierowana do R. D. wróciła nieodebrana, natomiast pierwsze wezwanie skierowane do P. K. wróciło nieodebrane, a drugie zostało odebrane, ale wezwany nie wywiązał się z nałożonego obowiązku i nie stawił się na przesłuchanie .Nie ma też kontaktu z A. T., nie znane jest miejsce jego pobytu, adres siedziby Spółki też jest nieznany.

Natomiast w dniu [...] został w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] przesłuchany w charakterze świadka R. D. Zgodnie z protokołem przesłuchania w 2012r. Spółka nabywała paliwo od firm: "M" (współpraca wedle świadka była chyba do sierpnia 2012r.). "R", "P", "A1" (benzyna). Wskazani przez R. D. dostawcy oleju napędowego zostali sprawdzeni w ramach prowadzonego postępowania, co zostało wykazane powyżej.

Do akt sprawy załączono również protokół przesłuchania R. C. pracownika Spółki "B", niemniej zeznał on że nie zajmował się zakupem paliwa do spółki, nie zna jego pochodzenia.

Pismem z dnia 10 lutego 2014r. wystąpiono do wszystkich Izb Celnych w Polsce z zapytaniem czy Spółka była w 2012r. kontrahentem podmiotów prowadzących składy podatkowe, celne lub zarejestrowanych odbiorców, od których nabywała olej napędowy, od którego zapłacony został podatek akcyzowy. Z otrzymanych odpowiedzi z Izb Celnych lub w niektórych przypadkach z podległych danej Izbie Celnej Urzędów Celnych, a także w wyniku wewnętrznego sprawdzenia zaistnienia w/w sytuacji w Urzędzie Celnym w [...]: w Referacie Dozoru oraz Oddziale Celnym, nie stwierdzono wystąpienia sytuacji będących przedmiotem zapytania .

Zatem w ramach prowadzonego postępowania ustalono, firmy, które w 2012r. sprzedawały paliwa szeroko rozumiane (ON, PB, gaz) do Spółki "B" . Organ zaznaczył, że prawdopodobnie nie są to wszystkie podmioty. Warto zauważyć, że UKS w [...] nie wskazał innych firm, ponad te które zostały ustalone przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Wśród tych firm są takie, które sprzedawały do Spółki inne paliwa niż olej napędowy, np. "F" benzynę, "W", co więcej niektóre z nich w łącznym rozrachunku ze Spółką były większymi odbiorcami paliw niż sprzedawcami np. "F", "O", "N". Źródło pochodzenia sprzedanych olejów napędowych do "A" pozostało nieznane. Do firmy "A" Spółka nie przekazywała przy sprzedaży oleju napędowego dokumentów, które wskazywałyby na źródło pochodzenia wyrobów akcyzowych np. wydania paliw ze składu podatkowego, od zarejestrowanego odbiorcy, itp., uregulowanie akcyzy. Nie był to wyjątek bowiem jak wynika z dokumentacji firmy "N" Sp. z o.o., która zakupywała od Spółki większe ilości oleju napędowego niż "A" jej również takie dokumenty nie były przekazywane, były natomiast wydane te same sprawozdania z badań co "A": 718/12 z dnia 23 października 2012r. i 788/12 z dnia 22 listopada 2012r. Głównymi sprzedawcami paliw do Spółki były w 2012r. "M" Sp. z o.o., "R" Sp. z o.o., "P" Sp. z o.o., "T" z o.o. (wyłącznie w grudniu 2012r.). Żadna, z tych firm nie była podatnikiem podatku akcyzowego, nie była pierwszym ogniwem w łańcuchu obrotu, nie miała uprawnień by prowadzić skład podatkowy czy nabywać wewnątrzwspólnotowo paliwa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, co więcej z żadną z tych firm nie ma kontaktu, i mimo, że nie zostały wykreślone z KRS "uciekły" wraz z dokumentacją organom podatkowym.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia nie tylko z brakiem dokumentacji pozwalającej prześledzić obrót olejem napędowym, który trafił do "A" po stronie Spółki, ale również po stronie jej głównych sprzedawców. Z wyciągów z wydanych przez organ kontroli skarbowej decyzji na "M" Sp. z o.o. za 2012r. jak i "R" Sp. z o.o. za 2011 wynika, iż firmy te wraz z innymi brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem odbarwianym olejem opałowym oraz olejem napędowym sprowadzonym na teren kraju dla celów opałowych, które to paliwa w końcowej fazie trafiały m.in. na stację paliw Spółki, a stąd do ostatecznego konsumenta. Słusznie Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zauważył, iż to czy akcyza została zapłacona od zakupionych olejów napędowych nie wyjaśnią zeznania świadków, ale "twarde" dowody w postaci dokumentacji, która pozwoli prześledzić obrót daną partią paliwa, a więc np. dowody wydania, certyfikaty jakości, dokumenty handlowe, deklaracja dla podatku akcyzowego, dowód zapłaty akcyzy. Bez możliwości prześledzenia dokumentacji z całego łańcuszka dostaw możemy mieć do czynienia jedynie z domniemaniami w zakresie obrotu. Paliwo nie jest oznaczone unikalną cechą, jak np. samochód unikalnym numerem nadwozia, tak więc ogromne znaczenie w identyfikacji paliwa ma możliwość prześledzenia całego łańcucha dostaw oraz jakości paliwa. Jest rzeczą oczywistą, że im dłuższy łańcuch obrotu paliwem tym możliwość identyfikacji paliwa jest coraz mniejsza, a w niniejszej sprawie niemożliwa z uwagi na "znikające" podmioty w obrocie olejem napędowym. W ocenie organów nie tylko nie transparentna jest postawa Spółki "B" czy jej głównych dostawców, ale i samej firmy "A", która nie prowadziła legalnej działalności: nie miał pozwolenia na działanie stacji, nie miała koncesji na obrót paliwami, płaciła za paliwo gotówką. Ponadto nabywała oleje napędowe od Spółki nie dbając o to by była jej przekazywana dokumentacja wskazująca na źródło pochodzenia paliw, a także tego czy była uregulowana akcyza. Wiedza o bezpośrednim poprzedniku w obrocie wyrobem akcyzowym nie oznacza, iż firma "A" nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka, która sprzedała olej napędowy firmie "A" pełniła jedynie funkcję kolejnego pośrednika w przepływie wyrobów akcyzowych, nie zaś podmiotu dokonującego czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą wymienionych wart. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 6 ustawy akcyzowej jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba, ze przepisy ustawy stanowią inaczej. Organ wskazał, że stosownie do treści art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym – w przypadku nieustalenia podmiotów dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą określonych w art. 8 ust. 1 ustawy akcyzowej, przy braku dowodów na zapłatę akcyzy.

Organ odwoławczy uznał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało bezspornie, że faktury wystawione przez "B" sp. z o.o., a także dostawców paliwa do "B" dokumentowały dostawę oleju napędowego bez akcyzy.

Mając na uwadze wyżej opisane okoliczności, do paliwa posiadanego przez firmę "A" organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie znajduje przepis art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym dla pozostałych paliw silnikowych, stawka akcyzy wynosi 1822,00 zł/1000 litrów ( stawka dla paliw nie spełniających wymogów jakościowych). Skarżący zobowiązany jest do zapłaty akcyzy od nabycia w listopadzie 2012 r. od firmy "B" oleju napędowego oraz od posiadania w listopadzie 2012 r. 921,877 litrów oleju napędowego z niewiadomego pochodzenia, dla którego brak dowodu jakości oraz zapłaty akcyzy.

Organ I instancji prawidłowo wyliczył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia i posiadania przez firmę "A" oleju napędowego od którego nie została zapłacona akcyza za listopad 2012 r. w następujący sposób: 50574,877 litrów x 1.822,00 zł/1000 litrów = 92147,00 zł

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony, że w zaskarżonej decyzji naruszono art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy, poprzez bezpodstawne nałożenie na skarżącego obowiązku w podatku akcyzowym, pomimo że w toku postępowania organ nie udowodnił, a nawet zaniechał wyjaśnienia, czy na wcześniejszych etapach obrotu olejem napędowym został zapłacony podatek akcyzowy. Zdaniem pełnomocnika strony materiał zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do twierdzenia, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż zasadniczo podatek akcyzowy jest rozliczany przez podmiot, który dokonuje wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W praktyce podmiotem tym może być zarówno producent wyrobów akcyzowych, jak i dystrybutor wyrobów akcyzowych wytworzonych na terenie kraju lub też zagranicą. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych jako takie nie stanowi czynności opodatkowanej po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. Jednakże, w celu zabezpieczenia budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości, ustawodawca wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle. W rezultacie ustawa z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym doprecyzowała, iż posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Powyższe doprecyzowanie przepisów miało na celu wyeliminowanie wątpliwości organów podatkowych oraz jednoznaczną implementację orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto należy pamiętać, iż bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest ustalenie przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. Co więcej, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy, przepis ten zdaniem ustawodawcy jednoznacznie zobowiązuje do ustalenia przez organy podatkowy w toku postępowania dowodowego, czy akcyza została zapłacona, czy też nie (samo stwierdzenie braku zapłaty musi być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia zapłaty akcyzy). W konsekwencji, posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku kontroli stwierdzić, iż akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotów. Tym niemniej, posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym również w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości niż wynika to z przepisów akcyzowych ( art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Na podstawie tego przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wykazano, iż podatek akcyzowy od nabytych przez skarżącego wyrobów akcyzowych nie został zapłacony na wcześniejszym etapie, a zatem zasadnym było opodatkowanie strony podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] słusznie zauważył pełnomocnik strony, że postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wymagało uzupełnienia, przez co doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze postulaty strony Dyrektor Izby Celnej w [...] przekazał sprawę organowi I instancji do postępowania uzupełniającego, zgodnie ze wskazaniami pełnomocnika. Jak wynika z uzasadnienia niniejszej decyzji w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że od oleju napędowego nabytego od spółki "B" nie zapłacono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Zatem zarzuty wskazane w odwołaniu należy uznać za bezpodstawne.

W skardze A. Z. zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik

sprawy, a w szczególności:

- art. 122 o.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

- art. 188 o.p. w zw. z art. 180 par. 1 o.p. poprzez oddalenie zasadnych wniosków dowodowych strony, mimo, że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 191 o.p. poprzez przekroczenie swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie ustalenia, że skarżący był podatnikiem akcyzy, przy jednoczesnym braku wykazania, w sposób jednoznaczny, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu oraz opierania rozstrzygnięć organu na notatkach w kwestiach, w których wymagana jest wiedza specjalna, wymagających opinii biegłego;

- art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dął wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- Art. 197 § 1 poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w zakresie, w którym wymagana była wiedza specjalna, w tym zwłaszcza w przedmiocie ustalenia możliwych niedokładności opomiarowania zbiorników magazynowych strony, wpływu warunków atmosferycznych na odchylenia, co doprowadziło do ustalenia niewłaściwej ilości oleju posiadanego przez skarżącego dniu kontroli;

- rażące naruszenie art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

- art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy poprzez bezpodstawne nałożenie na skarżącego obowiązku w podatku akcyzowym, pomimo że w toku postępowania organ nie udowodnił, a nawet zaniechał wyjaśnienia, czy na wcześniejszych etapach obrotu olejem napędowym został zapłacony podatek akcyzowy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego.

Uzasadniając wskazał, że organy celne, mimo podejmowanych prób przeprowadzenia dowodów z własnej inicjatywy, przeprowadzenia kontroli podatkowej, nie ustaliły w sposób jednoznaczny i niebudzący jakichkolwiek wątpliwości, czy podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przedmiotowym olejem napędowym. W ocenie pełnomocnika skarżącego brak przesłuchania osób reprezentujących firmę "B", jej dostawców paliwa stanowi istotne uchybienie proceduralne. Podmioty te mogły bowiem mieć wiedzę, co do tego, czy podatek akcyzowy od dostarczonego paliwa został opłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Bez przeprowadzenia uprzednich czynności organy celne nie mogły w sposób niepodważalny orzec o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. W ocenie strony organ powinien dopuścić dowód z opinii biegłego w zakresie określenia ilości paliwa posiadanego przez skarżącego. Organ poprzestał bowiem na sporządzeniu notatki z rozmowy telefonicznej z pracownikiem Obwodowego Urzędu Miar w [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z regulacją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest przy tym wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a.) lub też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przedmiotem rozstrzygnięć organów w rozpoznawanej sprawie było określenie wobec A. Z. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2012 r. z uwagi na ustalenie, że skarżący nabywając w tym okresie olej napędowy od firmy "B" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] , kupił wyrób akcyzowy od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt 1 – 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm. - dalej: u.p.a.), w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2012 r., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3; 6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.).

Zakres podmiotowy podatku akcyzowego został wyznaczony w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z redakcji tego przepisu nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Brak jest bowiem regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w niej wskazanej (producent, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Mając jednak na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty przez podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

Organy podatkowe mogą zatem domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, ale jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013r., I GSK 611/11 dostępny - podobnie jak inne cytowane orzeczenia - w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym miejscu należy odwołać się do ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazującego na istnienie podstaw do opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, "sens art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (zbieżnego w istotnym dla sprawy zakresie z treścią obecnego art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.), sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym (obecnie art. 8 ust. 1), samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" (zob. także wyroki NSA: z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 888/11; z 18 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 545/11; z 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10).

Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym, dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. A zatem, dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ podatkowy w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Zatem, dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

W świetle powyższego, wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10).

W rozpoznawanej sprawie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w roku 2012 strona dokonywała zakupów benzyny Pb95, oleju napędowego, gazu płynnego propan-butan, gazu w butlach i jednorazowo oleju opałowego grzewczego. Nabycie tych paliw strona udokumentowała fakturami wystawionymi przez firmy: O. F. "F", A. K. – "E" oraz "B" Sp. z o.o. z siedzibą w [...].

Przeprowadzone przez organy podatkowe czynności sprawdzające doprowadziły do pozytywnego zweryfikowania wszystkich transakcji zakupu paliwa od

O. F. "F" i A. K. – "E", natomiast z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi firmę "B" Sp. z o.o. oraz nieprowadzenie przez tę spółkę działalności pod adresem rejestracyjnym Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał w zaskarżonej decyzji, iż A. Z. w listopadzie 2012 r. był w posiadaniu 50 574,877 litrów oleju napędowego, w tym 49 653 litrów bez zapłaconej akcyzy oraz nie spełniającego norm jakościowych oraz 921,877 litrów z niewiadomego pochodzenia. Organ uznał, że brak kontaktu z osobami reprezentującymi "B" sp. z o. o., a także jej kontrahentów ("N" sp. z o.o., "M" sp. z o.o., "P" sp. z o.o. , "R" sp. z o.o.) oraz nieprowadzenie działalności przez te spółki pod adresami rejestracyjnymi prowadzi do wniosku, że w listopadzie 2012 r. skarżący był w posiadaniu paliwa, którego zakup udokumentował fakturami VAT, lecz co do których brak jest jakichkolwiek dowodów, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. W dokumentacji skarżącego nie stwierdzono dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy za olej zakupiony od ww. spółki, a czynności sprawdzające podjęte wobec spółki "B" nie pozwoliły na stwierdzenie, że była to firma, która składała deklaracje dla podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

W ocenie sądu, powyższe stanowisko organu podatkowego uznać należy za prawidłowe. Z przedstawionych sądowi akt sprawy wynika, że w toku postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w [...] ustalono, iż w okresie od stycznia 2012 r. do października 2012 r. A. Z. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych dla tego podatku. W wymienionym okresie głównym dostawcą oleju napędowego do firmy "A" A. Z. była firma "B" Sp. z o.o., prowadząca stację paliw w [...], od której strona nabyła łącznie 425 226 litrów oleju napędowego, z czego w listopadzie 2012 r. – 49 653 litrów. Nabycie oleju napędowego w listopadzie 2012 r. od ww. podmiotu firma "A"' A. Z. udokumentowała fakturami VAT nr [...] z dnia [...] na 18 052 litrów oleju napędowego, nr [...] z dnia [...] na 17 510 l, nr [...] z [...] na [...] i nr [...] z dnia [...] na [...]. W fakturach nie zamieszczono żadnej informacji dotyczącej zapłaconej akcyzy. Ustalono, że nabyty olej napędowy nie spełniał norm jakościowych. Ponadto organ ustalił, że w dniu 7 listopada 2012 r. skarżący był w posiadaniu 921,877 litrów oleju napędowego, dla którego brak jest dowodu pochodzenia, jakości oraz zapłaty akcyzy.

Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wynika, że spółka "B" została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 23 sierpnia 2010 r., a jako adres jej siedziby wskazano [...]. Od marca 2011 r. spółka miała siedzibę w [...]. przy ul. [...], a od października 2011 r. siedziba ww. firmy mieściła się na [...]. Od maja 2013 r. siedziba firmy "B" Sp. z o.o. znajduje się w [...]. Z zapisów w KRS wynika, że w okresie funkcjonowania Spółki prezesi zmienili się czterokrotnie tj. J. C. i Z. C. (od 23 sierpnia 2010 r.), R. D. (od 8 marca 2011 r.), P. K. (od 20 października 2011 r.), A. T. (od 1 lutego 2013 r.). Na podstawie danych zawartych w systemie finansowo-księgowym Zefir ustalono, że w 2012 r. firma "B" nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego od olejów napędowych, jak i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Z zapisów protokołu kontroli podatkowej z dnia 13 czerwca 2013 r. wynika, że A. Z. nawiązał współpracę z firmą "B" Sp. z o.o. na początku 2011 r., gdyż dowiedział sie od kolegi że firma ta sprzedaje w korzystnych cenach paliwo. Skarżący osobiście nawiązał kontakt z R. D. (numeru telefonu R. D. strona obecnie nie posiada, z uwagi na fakt, że współpraca z tą firmą została zakończona na początku roku 2013 r.). A. Z. poinformował również, że nie pamięta nazwiska znajomego, od którego uzyskał numer telefonu do R. D. Skarżący zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 22 maja 2013 r., że osobiście, telefonicznie zamawiał olej napędowy w firmie "B", która w początkowym okresie współpracy dostarczała olej napędowy własnym transportem lub wymagała odbioru osobistego oraz płatności gotówkowych. Później przeważnie strona sama odbierała paliwo własnym transportem, a płatności dokonywane były również w formie przelewu.

Z akt administracyjnych wynika także, iż w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wezwał obecnego prezesa zarządu "B" Sp. z o.o. – A. T. do złożenia wyjaśnień dotyczących źródła pochodzenia oleju napędowego odsprzedanego firmie "A" A. Z. Wezwanie to zwrócono z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Organ I instancji wystąpił także do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o pomoc prawną tj. przesłuchanie w charakterze świadka P. K. (który pełnił funkcję prezesa zarządu "B" Sp. z o.o. w 2012 r.). Mimo dwukrotnego wezwania oraz nałożenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] kary porządkowej, świadek nie stawił się na przesłuchanie. W toku prowadzonej kontroli podatkowej pismem z dnia [...] skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] zainicjowano czynności sprawdzające w firmie "B" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] przy ul. [...]. Z kolei Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] przekazał wniosek o czynności sprawdzające do Naczelnika Urzędu Celnego w [...], w związku ze zmianą adresu siedziby podmiotu ([...][...]). Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] poinformował, iż funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców tamtejszego Urzędu udali się pod adres siedziby spółki "B" Sp. z o.o. celem sprawdzenia czy Spółka prowadzi działalność gospodarczą pod adresem siedziby oraz doręczenia wezwania. W trakcie powyższych czynności ustalono, że lokal nr [...] w budynku przy [...] w [...] zajmowany jest przez podmiot "Ł" Sp. z o.o., który świadczy usługi wirtualnego biura. Pełnomocnik spółki "Ł" – M. R. przekazała uwierzytelnioną umowę najmu z dnia 12 marca 2013 r. zawartą ze Spółką "B" na czas określony począwszy od 12 marca 2013 r. do dnia 11 września 2013 r. Przedmiotem powyższej umowy jest m.in. udostępnienie adresu [...] w [...] oraz przekazywanie korespondencji, za wyjątkiem przesyłek wartościowych lub innych przesyłek wymagających potwierdzenia odbioru. M. R. odmówiła odebrania wezwania, w związku z brakiem pełnomocnictwa do odbioru korespondencji wymagającej potwierdzenia odbioru. Pracownik firmy "Ł" – M. F. poinformowała, że umowa najmu zawarta ze spółką "B" Sp. z o.o. wygasła z dniem 11 września 2013 r. i nie została przedłużona. Jak wynika z umowy najmu nr [...] jako adres dla korespondencji spółki "B" widnieje [...], jednak skierowane pod ten adres wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] zostało zwrócone z adnotacją "Firma uległa likwidacji". Z informacji w KRS wynika, że do chwili obecnej spółka "B" Sp. z o.o. nie posiada innego adresu prowadzenia działalności niż [...]. Jedynym wspólnikiem oraz prezesem zarządu "B" Sp. z o.o. jest aktualnie A. T. obywatel Białorusi z którym również nie można nawiązać kontaktu. Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] poinformował wobec powyższego o braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce "B". Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...], pismem z dnia 19 grudnia 2013 r. udzielił informacji na temat firmy "B" Sp. z o.o., która figuruje w ewidencji podatników tamtejszego Urzędu od dnia 29 maja 2013 r. (przeniesienie z [...] Urzędu Skarbowego w [...]). Zgłoszone adresy spółki to: 1) adres rejestracyjny: [...]) adres prowadzenia działalności gospodarczej: [...] (stacja paliw), 3) adres prowadzenia rachunkowości: [...],[...] - rozwiązanie umowy z dniem 19 lutego 2013 r. "B" Sp. z o.o. nie złożyła w tamtejszym Urzędzie Skarbowym żadnych deklaracji podatkowych, nie wyznaczono również żadnej osoby upoważnionej do reprezentowania Spółki w trakcie kontroli podatkowej. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...]. nie posiada przy tym informacji na temat miejsca pobytu Prezesa Spółki jak i nie prowadził kontroli wobec "B" Sp. z o.o. Z kolei Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...], pismem nr [...] poinformował, iż prowadził kontrolę podatkową w firmie "B" Sp. z o.o. ul. [...] w zakresie podatku VAT za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 marca 2012 r. (tj. okres którego nie dotyczy niniejsze postępowanie podatkowe). Naczelnik Urzędu Celnego w [...] włączył jako materiał dowodowy w niniejszym postępowaniu, materiały przekazane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] zgromadzone w trakcie kontroli o której mowa powyżej. Z dokumentów tych wynika, iż w lipcu 2011 r. firma "B" Sp. z o.o. zawarła umowę najmu z "L" do świadczenia usług wirtualnego biura, w ramach których usługodawca wynajął spółce powierzchnię 10m² w lokalu o adresie: [...]. "L", na mocy umowy najmu zobowiązało się m.in. do odbioru korespondencji adresowanej do "B" (listy zwykłe i polecone, przesyłki kurierskie z wyłączeniem odbierania przesyłek awizowanych przez operatora i nie doręczonych) oraz wysłania odebranej korespondencji raz w miesiącu listem poleconym na wskazany przez Spółkę adres. Umowa najmu uległa rozwiązaniu z dniem 19 lutego 2013 r. na mocy porozumienia stron, a wszelka dokumentacja (organizacyjna, rachunkowa, księgowa, finansowa) dot. "B" Sp. z o.o. została wydana prezesowi zarządu A. T.

Sąd Rejonowy dla [...], XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, pismem z dnia 30 grudnia 2013 r. poinformował, że "B" Sp. z o.o. - KRS [...] nie złożyła wniosków w zakresie zmian osób ją reprezentujących oraz adresu siedziby, ponadto wobec spółki aktualnie toczy się postępowanie przymuszające z urzędu w zakresie aktualizacji m.in. danych adresowych. Kolejnym pismem z dnia 12 lutego 2014 r. Sąd Rejonowy dla [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wskazał, że nałożono grzywnę 500 zł na Spółkę i ponownie wezwano uczestnika postępowania do złożenia wymaganych przez przepisy dokumentów oraz zgłoszenia aktualnego adresu siedziby Spółki. Nie złożono wniosku o wpis zmiany w rejestrze przedsiębiorców.

Ponadto organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego w zakresie dostawców oleju napędowego do "B" sp. z o.o. Organ I instancji ustalił, że dostawcami paliwa były Spółki: "S" sp. z o.o. w [...], "R" sp. z o.o. w [...], "U" w [...], "W" Sp. J. w [...], "N" sp. z o.o. w [...], "O" w [...] oraz "T" sp. z o.o. w [...]. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wobec "B" sp. z o.o. prowadzone jest postępowanie kontrolne za 2012r. W toku tego postępowania wielokrotnie zwracano się do A. T. o przedłożenie dokumentacji Spółki, korespondencja nie była jednak odbierana. Wskazano, iż z Drugiego Urzędu Skarbowego [...] otrzymano kserokopie wybranych dokumentów pozyskanych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. Dodatkowo podano, iż Komenda Główna Policji CBS KGB w [...]. pismem z dnia 2 czerwca 2013r. przesłała materiały uzyskane w toku czynności przeszukania w dawnej siedzibie Spółki w [...] na płycie CD, na podstawie której ustalono, iż głównymi dostawcami paliw do Spółki były: w styczniu 2012r.: "M" Sp. z o.o., "R" Sp. z o.o., "S" Sp. z o.o.; w lutym 2012r.: "M" Sp. z o.o., "R" Sp. z o.o., "N" Sp. z o.o.; w marcu 2012r, kwietniu 2012r., maju 2012r., czerwcu 2012r., lipcu 2012r., sierpniu 2012r: M. Sp. z o.o.; we wrześniu 2012r. "P" Sp. z o.o., "R" Sp. z o.o.; w październiku 2012r.: "P" Sp. z o.o. (około 4.100.000 litrów) i "R" Sp. z o.o. (około 690.000 litrów); w listopadzie 2012r. "P" Sp. z o.o. (około 3.500.000 litrów); w grudniu 2012r. "P" Sp. z o.o. i "T" Sp. z o.o. W piśmie z dnia 13 maja 2014r. Urząd Kontroli Skarbowej w [...] poinformował również, iż w postępowaniu kontrolnym za 2012 rok nie udało się przeprowadzić czynności przesłuchania P. K., R. D., pracowników "B" oraz A. T. Na koniec podano, iż wobec firm "M" Sp. z o.o. prowadzono dwa postępowania kontrolne w zakresie VAT za 2011 r. i 2012r. zakończone ostatecznymi decyzjami, oraz w stosunku do "R" Sp. z o.o. prowadzono postępowanie kontrolne w zakresie VAT za 2011 r. zakończone decyzją ostateczną, natomiast postępowanie kontrolne w zakresie VAT za 2012 r. jest w toku.

W ramach postępowania uzupełniającego Naczelnik Urzędu Celnego w [...] ustalił, że w okresie październik 2012r. - listopad 2012r. firma "N" Sp. z o.o. nie sprzedawała oleju napędowego do "B" sp. z o.o.; w listopadzie 2012r. firma "N" Sp. z o.o. zakupywała oleje napędowe od Spółki (17 transakcji na łączną ilość 221360 litrów oleju napędowego); w październiku 2012r. firma "N" Sp. z o.o. zakupywała oleje napędowe od Spółki (19 transakcji na łączną ilość 148975 litrów oleju napędowego); d) do niektórych faktur zakupu paliw dołączone były sprawozdania z badań, które jednak nie wskazywały na źródło pochodzenia paliw (sprawozdania na zlecenie Spółki, na zlecenie nabywcy paliw od Spółki).

Ponadto na wezwanie organu podatkowego przedsiębiorca O. F. prowadząca działalność pod nazwą O. F. "F" wyjaśniła, że sprzedała Spółce w październiku 2012r. i listopadzie 2012r. benzynę Pb95, natomiast nie sprzedawała oleju napędowego.

Organ ustalił także, że M. S. "U" w październiku i listopadzie 2012r. nie dokonywał sprzedaży towarów, w tym oleju napędowego na rzecz Spółki.

Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...] udało się pozyskać rejestr sprzedaży "O" za listopad 2012r., w którym odnotowana jest jedna transakcja ze Spółką. Organ uznał, że przedmiotem transakcji i sprzedaży był gaz propan - butan.

Z ustaleń wobec "W" Spółka Jawna wynika, że w październiku i listopadzie 2012r. spółka jawna nie sprzedawała oleju napędowego do Spółki, natomiast miała jedynie sprzedaż gazu LPO.

Natomiast w zakresie "P" Sp. z o.o. organ wskazał, że wezwania kierowane na adres siedziby tej firmy do A. O. Prezesa Zarządu i jedynego właściciela tego podmiotu nie były odbierane, wracały jako nie podjęte w terminie. Adres siedziby firmy widniejący w KRS : [...] jest adresem pod którym mieści się firma "X" Sp. z o.o. świadcząca usługi wirtualnego biura. Firma "X" Sp. z o.o. wyjaśniła pismem z dnia [...], iż umowa na świadczenie usług dla "P" Sp. z o.o. została wypowiedziana w dniu [...] gdyż firma nie regulowała swoich zobowiązań wobec "X" Sp. z o.o. W zakresie dokumentacji "P" Sp. z o.o. wyjaśniono, iż w siedzibie "X" Sp. z o.o. nigdy nie było

przechowywanej takiej dokumentacji, była odbierana jedynie korespondencja. W piśmie poinformowano, iż zanim umowa została wypowiedziana nie było kontaktu z przedstawicielami firmy, nie odbierali telefonów, nie odpisywali na maile. Aktualnie również "X" Sp. z o.o. nie ma żadnych kontaktów z przedstawicielami firmy. Odnośnie firmy "P" Sp. z o.o. informacje znajdują się także w decyzji W Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników dla "P" Sp. z o.o. widnieje jedynie adres [...], który nie jest już aktualny. Podmiot ten nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie prowadził składu podatkowego, nie nabywał wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.

Organ dokonał także badania dokumentacji przesłanej przez UKS w [...] m.in. firmy "T" Sp. z o.o. Wedle protokołu z badania dokumentów z dnia 12 marca 2014r. w 2012r. firma "T" Sp. z o.o. sprzedawała na rzecz "B" Sp. z o.o. paliwa jedynie w grudniu 2012 r. Korespondencja skierowana na adres tej firmy w październiku 2013r. w innym postępowaniu podatkowym wróciła z adnotacją na kopercie "firma wyprowadziła się", a na potwierdzeniu odbioru "wyprowadził się". Z pisma z dnia 30 grudnia 2013r. Sądu Rejonowego dla m[...] wynika, że spółka "T" Sp. z o.o. nie złożyła wniosku w zakresie zmian osób ją reprezentujących oraz adresu siedziby.

Odnośnie firmy "S" Sp. z o.o., jak wynika z KRS obecnie adres siedziby firmy to już wyłącznie miejscowość [...]. Organ ustalił, że wobec firmy "S" Sp. z o.o. były za miesiące: styczeń 2012r., marzec 2012r. prowadzone postępowania podatkowe przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Zarówno w styczniu 2012r. jak i marcu 2012r. stwierdzone zostało, iż skontrolowane paliwa na stacjach użytkowanych przez firmę (żadna ze stacji nie była własnością firmy) nie spełniały norm jakości. Dla nabywanych paliw firma "S" nie wskazała źródeł pochodzenia, sprzedawców, nie odbierała korespondencji, a użytkowane przez nią stacje zaczęły użytkować inne podmioty.

W przypadku firmy "R" Sp. z o.o. pismem nr [...] z dnia [...]. Trzeci Urząd Skarbowy [...] poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w [...], iż firma "R" Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT . Dodatkowo wskazano, iż pod adresem siedziby [...] mieściło się tzw. "wirtualne biuro" i z dniem 15 maja 2013r. umowa pomiędzy "Z" Sp. z o.o. a podatnikiem została wypowiedziana. Zgodnie z wydrukiem z KRS adres siedziby "R" Sp. z o.o. to już obecnie jedynie miasto [...]. W dniu [...] została wydana przez Dyrektora UKS w [...] decyzja na R. Sp. z o.o. za 2011 r. w zakresie podatku VAT. W uzasadnieniu decyzji podano, iż firma ta działała w branży paliwowej i z ogółu zebranych dowodów wynika, iż wspólnie z innymi firmami brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem odbarwionym olejem opałowym oraz olejem napędowym sprowadzonym na teren kraju dla celów opałowych. "R" Sp. z o.o. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Dodatkowo w systemie SEED ustalono, że firma nie była podmiotem prowadzącym skład podatkowy, nie posiadała pozwolenia na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca .

Wobec firmy "M" Sp. z o.o. było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za 2012r. W dniu [...] została wydana decyzja przez organ kontroli skarbowej, w której uzasadnieniu podano, iż firma ta w okresie od stycznia 2012r. do sierpnia 2012r. wystawiła dla Spółki 1111 szt. faktur tytułem sprzedaży oleju napędowego w ilości 33.356.604 litrów. Dalej wskazano, identycznie jak w przypadku firmy "R" Sp. z o.o., iż "M" Sp. z o.o. wspólnie z innymi firmami brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem odbarwionym olejem opałowym oraz olejem napędowym sprowadzonym na teren kraju dla celów opałowych. Pełniła rolę jednego z ogniw łańcucha dostawców, rolę pośrednika w dostawie towarów, bez ich składowania i magazynowania.

Ponadto organ, zgodnie z wnioskiem strony uznał, że należy w sprawie w przesłuchać P. K., R. D., A. T. lub pracownika Spółki zajmującego się bezpośrednio obrotem paliwami. Pismem z dnia 16 kwietnia 2014r. Urząd Celny w [...] poinformował, że świadkowie R. D. oraz P. K. nie stawili się na przesłuchanie. Z załączników do pisma wynika, iż do świadków dwukrotnie były wysłane wezwania, przy czym korespondencja kierowana do R. D. wróciła nieodebrana, natomiast pierwsze wezwanie skierowane do P. K. wróciło nieodebrane, a drugie zostało odebrane, ale wezwany nie wywiązał się z nałożonego obowiązku i nie stawił się na przesłuchanie .Nie ma też kontaktu z A.T., nie znane jest miejsce jego pobytu, adres siedziby Spółki też jest nieznany.

Natomiast w dniu [...] został w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] przesłuchany w charakterze świadka R. D. Zgodnie z protokołem przesłuchania w 2012r. Spółka nabywała paliwo od firm: "M" (współpraca wedle świadka była chyba do sierpnia 2012r.). "R". "P", (benzyna). Wskazani przez świadka dostawcy oleju napędowego zostali sprawdzeni w ramach prowadzonego postępowania. Do akt sprawy załączono również protokół przesłuchania R. Ch. pracownika Spółki "B", niemniej zeznał on że nie zajmował się zakupem paliwa do spółki, nie zna jego pochodzenia.

W ocenie Sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy i poczynione wyżej ustalenia dawały podstawę do przyjęcia, że postępowania kontrolne i podatkowe prowadzone wobec A. Z. nie doprowadziły do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony został podatek akcyzowy od oleju napędowego nabytego przez stronę w listopadzie 2012 r. od firmy "B". Dowodów w powyższym zakresie nie przedstawił również sam skarżący.

Za niezasadne należy przy tym uznać zarzuty strony skarżącej w zakresie popełnienia przez organy podatkowe obu instancji istotnych uchybień w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Organy udokumentowały bowiem, że z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi firmę "B" oraz nieprowadzenie przez tę spółkę działalności pod adresem rejestracyjnym A. Z., w listopadzie 2012 r. był w posiadaniu paliwa, którego zakup potwierdzały faktury VAT wystawione przez "B" Sp. z o.o., co do którego brak jest jakichkolwiek dowodów, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, co wyczerpało przesłankę do obciążenia stronę podatkiem akcyzowym, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.e.a.

Mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności faktyczne oraz przywołane wyżej przepisy ustawy o podatku akcyzowym - opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabyte przez firmę "A" A. Z. w listopadzie 2012 r. paliwo (olej napędowy) w ilości 49 653 litrów, które według faktur VAT zakupiła od firmy "B" Sp. z o.o. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż nabyte przez skarżącego w listopadzie 2012 r. paliwo, organ opodatkował według stawki wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., zgodnie z którym dla olejów napędowych, nie spełniających wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach stawka akcyzy wynosi 1822,00zł/1000l. Organ wskazał bowiem, iż funkcjonariusze celni dokonali kontroli jakości oleju napędowego w stacji paliw prowadzonej przez podatnika w listopadzie 2012 r. i pobrane próbki paliwa nie spełniały wymagań jakościowych. Organ w tym zakresie przeprowadził postępowanie wyjaśniające. Ponadto należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że skarżący nie przedstawił dowodu pochodzenia oraz zapłaty akcyzy od 921,877 l oleju napędowego sprzedanego w dniu 7 listopada 2012 r., zatem zasadnie w związku z posiadaniem 921,877 l oleju napędowego z niewiadomego pochodzenia nałożono na skarżącego obowiązek zapłaty akcyzy. Organ przekonywująco wykazał, że powstała różnica nie jest typową różnicą wynikającą z ubytków naturalnych, np. wynikającą ze zmiany temperatury. Natomiast skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które świadczyłby o zapłacie akcyzy od tego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu ani nie wyjaśnił źródła jego pochodzenia. Ponadto jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Miar w [...] z dnia 12 czerwca 2014 r. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli użytkownik sam decyduje czy zbiorniki zainstalowane na stacji paliw są zbiornikami magazynowymi czy też pomiarowymi. Urząd Miar dokonuje legalizacji zbiorników na wniosek strony poświadczając swoje czynności świadectwem legalizacji z terminem ważności i dołączoną tabelą litrażową dla danego zbiornika (załączonego do spr. II SA/Łd 759/14 - k. 448 akt admin.). Skoro w posiadaniu skarżącego znajdują się jedynie zbiorniki magazynowe a nie pomiarowe, dla których nie wydaje świadectwa legalizacji, to skarżący nie powinien wywodzić z tego możliwości dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność różnic w ilości posiadanego oleju napędowego. Tym samym, zdaniem Sądu, nie istniały przesłanki do powołania biegłego w tym zakresie.

W ocenie Sądu wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania są niezasadne. Dyrektor Izby Celnej w ramach postępowania uzupełniającego zlecił organowi I instancji ustalenie m.in. czy wobec dostawców "B" sp. z o.o. prowadzone były postępowania podatkowe czy dostawcy byli płatnikami podatku akcyzowego. Jak wynika ze szczegółowo zebranego materiału dowodowego m.in. Spółki "S", "M" oraz "R" także nie były podatnikami podatku akcyzowego i nie dokonywały wpłat z tego tytułu.

Z wyciągów decyzji wydanych przez organ kontroli skarbowej wobec "M" sp. z o.o. za 2012 r. i "R" sp. z o.o. za 2011 r. wynika, że firmy te wraz z innymi brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem odbarwianym olejem opałowym oraz olejem napędowym sprowadzonym na teren kraju dla celów opałowych, które to paliwa w końcowej fazie trafiały m.in. na stację paliw Spółki, a stąd do ostatecznego konsumenta.

Ponadto organ ustalił, że "J" oraz "K" nie sprzedawały oleju napędowego w listopadzie i grudniu 2012 r. skarżącemu ani "B" sp. z o.o.

Należy jeszcze raz podkreślić, iż przedmiotem zaskarżonej do sądu decyzji jest określenie wobec A. Z. wysokości podatku akcyzowego za listopad 2012 r. z uwagi na to, iż postępowania kontrolne i podatkowe prowadzone wobec strony nie doprowadziły do ustalenia, że od nabytego w tym okresie od spółki "B" oleju napędowego została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Zarówno postępowanie kontrolne jak i podatkowe prowadzone w stosunku do A. Z. obejmowało jego bezpośrednich dostawców oleju napędowego oraz dostawców ""B sp. z o.o. Zatem organ wyczerpał wszelkie możliwości dowodowe, a zebrany materiał wskazuje jednoznacznie, że zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego za listopad 2012 r. jest skarżący.

Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy materialnej jest m.in. art. 187 § 1 o.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z nałożonego na organ podatkowy obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy nie wynika jednak nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 o.p. zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy.

Jak zostało wcześniej wywiedzione, działania jakie podejmował podatnik w związku z prowadzeniem stacji paliw pod adresem S. oraz zakupem oleju napędowego od spółki "B", świadczą o tym, że z pełną świadomością prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży paliwa w sposób niezgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Z niespornych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy wynika bowiem, że A. Z. nie posiadał koncesji na obrót paliwami płynnymi, jak również zezwolenia na prowadzenie stacji paliw. Tymczasem, pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, w toku kontroli stwierdzono dwa zbiorniki o pojemności 50 000 litrów każdy, dzielone po połowie, przeznaczone do magazynowania oleju napędowego, benzyny i biodisla, jak również zbiorniki na gaz LPG. Stwierdzono także obecność dwóch dystrybutorów wyposażonych po kilka węży, zakończonych pistoletami. Do przewozu nabytego oleju napędowego wykorzystywany był samochód marki MAN F-2001, nr rejestracyjny [...]. Ustalono również, że w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 października 2012 r. podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywał zakupów benzyny Pb95, oleju napędowego, gazu płynnego propan-butan, gazu w butlach i jednorazowo oleju opałowego grzewczego.

Warto zaznaczyć, że postępowanie administracyjne wszczęte na wniosek skarżącego w sprawie udzielenia mu koncesji na obrót paliwami ciekłymi zostało umorzone decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] i po tym dniu strona nie wystąpiła z ponownym wnioskiem o wydanie koncesji. Umorzenie postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia na obrót paliwami ciekłymi nastąpiło na wniosek A. Z., gdyż nie uzyskał on decyzji dopuszczającej do użytkowania stacji paliw położonej w miejscowości [...] z powodu ustalenia przez właściwe organy, że wykonana inwestycja w sposób znaczący odbiega od projektu zatwierdzonego do realizacji.

Ponadto z urzędu Sądowi wiadomo, że w dniu 15 stycznia 2014 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki cofnął firmie "B" sp. z o.o. koncesję na obrót paliwami ciekłymi z powodu rażącego naruszenia warunków koncesji ( sygn. III SA/łd 703/14).

Jak zeznał skarżący w toku kontroli podatkowej, nie weryfikował on sprzedawców paliw z którymi współpracował, nie był również nigdy w siedzibie firmy "B", która w 2012 r. mieściła się w [...], przy ul. [...], ani nie sprawdzał czy spółka ta faktycznie prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem. Nawiązując współpracę ze spółką "B" skarżący kierował się wyłącznie niską ceną oferowanego przez tę firmę paliwa. Strona nie skorzystała także z możliwości odebrania od spółki "B" oświadczenia o zapłaconej akcyzie, nie posiadła również żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został już pobrany na wcześniejszym etapie obrotu towarem. Zamówienia oleju napędowego odbywały się wyłącznie telefonicznie. Niewątpliwie, oferowanie oleju napędowego w cenie poniżej ceny sprzedaży, która "obowiązuje" w obrocie towarowym (detalicznym), winno być potraktowane przez potencjalnego nabywcę ze szczególną ostrożnością. Samo bowiem przedstawienie różnorakich dokumentów rejestracyjnych, czy to w zakresie podatków, lub też podjętej działalności gospodarczej nie może stanowić 100% pewności o legalnym pochodzeniu tego towaru. Należy podkreślić, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą obowiązany jest do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się bowiem ryzyko, w tym także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 8 ust. 6 powołanej wyżej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Tymczasem, już sam sposób nawiązania współpracy i nabywania paliwa od spółki "B" nie wskazuje na to, aby skarżący zadbał o rzetelny dobór kontrahentów w celu zminimalizowania ryzyka podatkowego. Skarżący nie wykazał się również aktywnością wymaganą dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, przejawiającą się w dokładnej weryfikacji swojego kontrahenta - firmy "B" - oraz poprzednich etapów obrotu olejem napędowym w taki sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. Takie zachowanie skarżącego jest zdaniem sądu niezrozumiałe, bowiem nabywał on towary o znacznej wartości, głównie od jednego dostawcy, co powinno go skłonić do większej ostrożności w swoich działaniach. Skoro z akt sprawy nie wynika, aby podatnik podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia, czy podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, zatem nie można przyjąć, że działał w dobrej wierze i rzeczywiście nie miał świadomości, że od nabytego paliwa nie została uiszczona akcyza.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, organy wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy brak było realnych możliwości skontaktowania się z dostawcą oleju napędowego, nie ma racjonalnego uzasadnienia do poszukiwania przez organ potencjalnych kontrahentów. Obowiązkiem podatnika jest prowadzenie rzetelnej i niewadliwej dokumentacji podatkowej, zawierającej zapisy wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na powstanie i rozmiar zobowiązania podatkowego, w sposób umożliwiającym merytoryczną ich kontrolę. Przyjęta w prawie podatkowym zasada samoopodatkowania, z jednej strony, stanowi wyraz przyznanej podatnikowi swobody w zakresie realizacji ciążących na nim obowiązków podatkowych, lecz z drugiej jednak strony, obliguje podatnika do dołożenia szczególnej staranności w tym zakresie. Stąd też, mimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku podejmowania z urzędu działań zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, podatnik nie powinien czuć się zwolniony z brania czynnego udziału w wyjaśnianiu okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że w braku aktywności podatnika i wyczerpania środków dowodowych przez organ podatkowy, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należało uznać za kompletny. Nie jest zasadny zarzut nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób zajmujących się dostawami oleju do "B" sp. z o.o. , bowiem jak wynika zebranego materiału organ przesłuchał w charakterze świadka R. D. i wskazani przez niego dostawcy oleju napędowego zostali zweryfikowani w toku postępowania uzupełniającego. Organ przesłuchał także pracownika "B" sp. z o.o. R. C., który oświadczył, że nie zajmował się zakupem paliwa, zatem jego zeznania nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. Ponadto organ podjął próby przesłuchania P. K., byłego Prezesa Zarządu "B" sp. zo.o., lecz świadek nie wywiązał się z obowiązku i nie stawił się na przesłuchanie. Wbrew twierdzeniem strony w procedurze postępowania podatkowego brak jest możliwości zastosowania środków przymusu bezpośredniego. Reasumując organ wszelkimi dostępnymi środkami prowadził postępowania dowodowe, przesłuchał świadków oraz zweryfikował ich twierdzenia w dalszym postępowaniu wyjaśniającym.

Tym samym, zasadnie też uznano, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został zapłacony w należnej wysokości. Konsekwencją poczynionych ustaleń jest konieczność obciążenia tym podatkiem skarżącego jako posiadacza przedmiotowego oleju. Tym bardziej, że sam skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który zaprzeczyłby ustaleniom organu, że od zakupionego od ww. firm oleju napędowego podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu.

Istotne staje się też wskazanie, w ślad za prezentowanym na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zapatrywaniem sądów administracyjnych, podzielanym przez sąd rozpoznający tę sprawę, że to obowiązkiem podatnika jest wykazanie faktu zapłaty akcyzy, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 maja 2010r., sygn. akt I SA/Wr 128/10; wyrok WSA w Opolu z 8 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Op 350/08; wyrok WSA w Poznaniu z 24 kwietnia 2014r., sygn. akt III SA/Po 1026/13; wyroki NSA: z 14 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1344/11; z 16 stycznia 2013r., sygn. akt I GSK 611/11).

To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony. W przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok NSA z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11).

W kontrolowanej sprawie skarżący, co prawda, wskazał na podmiot, od którego nabył paliwo, niemniej jednak nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, co jest niezbędne dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Zapłaty akcyzy przez spółkę "B" nie potwierdziły również czynności podjęte przez organy w toku postępowania podatkowego.

Za nieuzasadnione, w ocenie Sądu, należało uznać zatem zarzuty strony skarżącej dotyczące uchybień prowadzonego postępowania podatkowego. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały w sprawie materiał wystarczający do uznania, że w świetle obowiązujących przepisów prawa zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest A. Z. strona jako posiadacz oleju napędowego. Organy obu instancji w żaden sposób nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Prowadząc postępowanie, działały w oparciu o przepisy prawa – zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), a postępowanie to było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 cyt. ustawy). Organy podjęły także wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie cały materiał dowodowy (art.187 §1 Ordynacji podatkowej), a organy podatkowe dokonały jego pełnej i swobodnej oceny (art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić przy tym należy, że, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie zawsze i nie w każdym postępowaniu organ zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej. To organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, który z dowodów może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i należy go przeprowadzić. Co więcej, w przypadku gdy strona kwestionuje ustalenia organu podatkowego, to ona winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne.

W konsekwencji, to sam skarżący powinien wykazać, że od nabytego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyrobu akcyzowego, został uiszczony podatek akcyzowy. Skarżący powinien również wykazać źródło pochodzenia posiadanego oleju napędowego oraz uzasadnić różnice pomiędzy jego ilością w zbiornikach magazynowych a ewidencją, a nie czynić organom zarzut niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność. Ponadto skarżący nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił

b.a.