Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 80/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi H spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec H spółki jawnej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za: styczeń, luty, marzec, maj, sierpień, październik i listopad 2012 r. (do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych tytułem:

a) opłat leasingowych za koparko-ładowarkę, młot, ciągniki rolnicze, przyczepy, ładowacz czołowy, pług śnieżny oraz widły do palet, przez:

-C Sp. z o. o. w łącznej kwocie netto 54.540,28 zł, podatek VAT 12.544,27 zł,

-V S.A. w łącznej kwocie netto 191.577,81 zł, podatek VAT 44.062,97 zł,

uznając, że ww. środki transportu i urządzenia nie były wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i w związku z tym nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych,

b) usług reklamowych, przez:

-Przedsiębiorstwo L M.W. (projekty reklam, ulotek reklamowych i plakatów, reklamy na samochodach oraz reklamy w internecie) w łącznej kwocie netto 86.300 zł, podatek VAT 19.849 zł,

-Przedsiębiorstwo R M.W., (usługi poligraficzne, kolportaż ulotek reklamowych oraz wynajem pracowniczy) w łącznej kwocie netto 60.000 zł, podatek VAT 13.800 zł,

-Przedsiębiorstwo M B.W. (plakatowanie słupów ogłoszeniowych, kolportaż ulotek oraz usługi poligraficzne) w łącznej kwocie netto 296.600 zł, podatek VAT 68.218 zł,

uznając, że ww. usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Po uchyleniu ww. decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, obecnie właściwy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. ponownie określił skarżącej Spółce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za: kwiecień, czerwiec, lipiec i grudzień 2012 r., wysokość zwrotu podatku za okres od stycznia do listopada 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okres od stycznia do listopada 2012 r.

W uzasadnieniu wskazał, że za prawidłową uznał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazaną przez Spółkę jako kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r., tj. kwotę wynikającą z deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. Nie stwierdził również nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2012r. oraz podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w 2012 r. z tytułu opłat leasingowych przez C Sp. z o.o. oraz przez V S.A. uznając, że leasing środków transportu, maszyn i urządzeń w postaci koparko-ładowarki, młota, ciągników rolniczych, przyczep, ładowaczy czołowych, pługu śnieżnego, wideł do palet oraz samochodów, miał związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki. W odniesieniu zaś do faktur wystawionych przez PHU L M.W., PHU R M.W. i PHU M B.W. organ ponownie wskazał, że nie wszystkie z nich dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Za tzw. "puste" faktury, w ocenie organu, uznać należało faktury wystawione przez PHU L M.W. dokumentujące sprzedaż usług polegających na sporządzaniu projektów reklam, plakatów oraz ulotek reklamowych, reklamy na samochodach oraz usług reklamy w internecie. Jak zwrócił uwagę organ, M.W., składając wyjaśnienia w dniu [...] grudnia 2014 r., zeznała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nikogo nie zatrudniała (np. grafika komputerowego), prace wykonywała osobiście. Nie zawierała też żadnych pisemnych umów w związku z dostawą towarów oraz świadczeniem usług na rzecz skarżącej Spółki. Mimo to nie pamiętała nazw graficznych programów komputerowych, których miała używać do wykonania tych prac. Nie pamiętała też, jak często sporządzała projekty, gdyż było ich bardzo dużo (wg faktur wystawionych w 2012 r. miało to być 18 projektów), w tym także dla innych podmiotów. Równocześnie nie potrafiła wskazać innych kontrahentów, dla których projektowała. Jak zeznała, reklama na samochodach miała polegać na przygotowaniu naklejek do samodzielnego montażu na samochodach, które osobiście przygotowywała. Nie wiedziała jednak, na jakich samochodach naklejki były lub miały być umieszczone. Nie potrafiła również wskazać stron internetowych na których zamieszczała reklamy aptek, nie wiedziała na ilu stronach i jak często zamieszczała reklamy. Wszystkie płatności były dokonywane gotówką, którą przekazywał jej osobiście A.H., nie potrafiła wskazać świadków przekazywania gotówki. Zeznała również, że posiada dowody nabycia towarów odsprzedanych następnie skarżącej, a wystawione faktury zostały zaewidencjonowane w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Pomimo jednak wielokrotnych wezwań, M.W. nie przedłożyła dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, a w piśmie z dnia [...] listopada 2015 r. oświadczyła, że nie posiada żądanych dokumentów i nie może ich przedłożyć. Również A.H., składając wyjaśnienia w dniach [...] września 2014 r. i [...] stycznia 2017r., nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych i nie wskazał żadnych szczegółów dotyczących usług świadczonych przez firmę L. Stwierdził m.in., że usługi miały być świadczone na samochodach wynajętych przez M.W. i cena podana na fakturach obejmowała reklamę oraz najem takich aut. Pojazdy takie, typu kombi, widział u M.W. na posesji w [...]. W dniu [...] września 2014 r. oświadczył nadto, że nadal współpracuje z PHU R w zakresie promocji firmy, różnego rodzaju reklamie i świadczeniu usług sprzątających. Z kolei A.H. wskazała, że jej mąż A.H., pokazywał jej jakieś projekty. Dotyczyły one promowanych preparatów aptecznych, ale nie wiedziała, kto sporządził te projekty. Widziała też drukowaną folię lub tablicę magnetyczną z logo firmy i godzinami otwarcia aptek oraz ich adresami, które można było umieścić na samochodzie, ale nie pamiętała, na jakich samochodach znajdować by się miała taka reklama. Również A.P. zeznał, że zdarzało się, że woził jakieś projekty do A.H., ale nie od M.W., lecz od jej ojca M.W.; nie wie jak często i czego projekty dotyczyły. Zeznał, że na samochodach należących do Spółki nie były umieszczane żadne reklamy, nie widział też samochodów zawierających informacje o aptekach, mimo, że do jego obowiązków w Spółce należała obsługa i zajmowanie się samochodami. Także pozostali pracownicy spółki jawnej H przesłuchiwani w charakterze świadków (A.P., M.K., Ż.S., A.J., P.O., K.G., M.K., J.D.-C., E.S.-G., J.J.) zeznali, że nie znali M.W., firmy PHU L ani jej pracowników. Nigdy nie odbierali faktur od ww. firmy ani nie dokonywali płatności gotówkowych na rzecz tej firmy. Nie wiedzieli też nic na temat projektowania reklam, plakatów i ulotek reklamowych czy reklam w internecie. Nie widzieli również samochodów, na których widniałyby reklamy skarżącej.

Organ zauważył dodatkowo, że decyzją ostateczną z dnia [...] września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 r. wydaną M.W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował 10 faktur wystawionych przez M.W. na rzecz skarżącej Spółki stwierdzając, że transakcje sprzedaży usług dotyczących projektowania reklam, ulotek reklamowych i plakatów, reklam na samochodach oraz reklam w Internecie, udokumentowane ww. fakturami, nie miały miejsca.

Organ kontroli skarbowej odmówił nadto skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU R M.W. dotyczących usług poligraficznych, kolportażu ulotek reklamowych oraz usług najmu pracowniczego. Przesłuchiwany w dniach [...] sierpnia 2014 r., [...] sierpnia 2014 r. i [...] września 2014 r. M.W. zeznał, że do nawiązania współpracy ze skarżącą Spółką doszło przeszło dwadzieścia lat temu. Oświadczył, że nie współpracuje z spółką jawną H, bowiem nie prowadzi już działalności gospodarczej. Potwierdził między innymi, że w 2012 r. zawierał transakcje gospodarcze ze skarżącą Spółką i jeżeli były wystawiane faktury, to wykonywał czynności w takim zakresie, jak wynika to z faktur. Nie pamiętał rodzaju tych transakcji ani ich liczby i kwot. Odnośnie usług poligraficznych nie pamiętał, jakie to były usługi. Stwierdził, że usługi te wykonywane były czasami przez niego samego albo przez jakiegoś pracownika firmy PHU R, ale nie wie, którego. Firma nie zatrudniała grafika komputerowego. Nie potrafił wskazać, za pomocą jakich programów graficznych realizował ww. usługi. Nie był w stanie też wskazać liczby i nazwisk osób zajmujących się ich kolpartażem. Ogólnie wypowiedział się w kwestii rozwożenia ulotek jednym lub dwoma samochodami z firmy, ale nie wskazał, jakie to były auta ani kto nimi jeździł. Nie wskazał też liczby ulotek, które miały być rozdawane. Nie znał pracowników Spółki, za wyjątkiem pana A., którego nazwiska nie pamiętał, z którym dokonywał ustaleń dotyczących transakcji, uzgadniał z nim terminy; czasem to on przywoził mu pieniądze. Nie były zawierane pisemne umowy, były tylko ustalenia ustne. Rozliczenia były gotówkowe, regulowane przez A.H.. Podczas nieobecności A.H. zdarzało się, że płatności w jego imieniu dokonywał jego pracownik o imieniu A.. Pomimo wielokrotnych wezwań organu, M.W. nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2015 r. poinformował, że wszelkie ewidencje oraz deklaracje PHU R za 2012 r. zostały zabrane przez "instytucje państwowe". Z odpowiedzi zaś Prokuratury Rejonowej wynika, że w prowadzonych sprawach nie zabezpieczano deklaracji VAT-7, rejestrów sprzedaży i zakupów, list płac, umów o pracę, umów zleceń czy o dzieło.

Przesłuchiwany w dniu [...] września 2014 r. A.H. również potwierdził współpracę z M.W., która polegała na promocji firmy oraz na różnego rodzaju reklamie. Nie potrafił jednak jednoznacznie odpowiedzieć, na czym polegały usługi poligraficzne, nie wiedział, kto ze strony PHU R M.W. wykonywał te usługi, nie wiedział też jakiej ilości i jakich materiałów dotyczyły transakcje. Na fakturze nie podano informacji na temat liczby ulotek lub plakatów, gdyż, jak wyjaśnił, nie wiedział, że było to konieczne. Nie wiedział, czy druk obejmował również ich kolportaż. Nigdy nie były zawierane umowy pisemne, wszelkie uzgodnienia miały charakter ustny. A.H. nie znał pracowników PHU R. Faktury odbierał osobiście od M.W. lub sam mu je dostarczał. Zapłata odbywała się gotówką najczęściej w momencie odbioru faktur, w pełnej wysokości lub częściowo, najczęściej M.W., ale mogło być też tak, że "pieniądze zostały uszykowane przez pracowników w aptece i odbierał te pieniądze M.W. lub upoważniona przez niego osoba". Nie były wystawiane dokumenty kasowe (KP ani KW). Rozliczenia nie były dokonywane za pośrednictwem banków. Potwierdził, że obecnie (tj. wrzesień 2014 r.), Spółka nadal współpracuje z PHU R M.W.. Z kolei pracownicy skarżącej Spółki zeznali, że nie znali M.W., firmy PHU R ani jej pracowników. Nigdy nie odbierali faktur od PHU R ani nie dokonywali płatności gotówkowych na rzecz tej firmy. Jedynie A.P. zeznał, że była firma w [...], ale nie wiedział, jaka była jej nazwa. Potwierdził, że zna M.W. i współpracował tylko z nim, ale nie wiedział, czy on reprezentował tylko swoją firmę. Zeznał także, że zawoził pieniądze M.W. do [...], ale nie wiedział, za co one były przekazywane. Wiedział, że gazetki reklamowe są w [...], ale nie miał wiedzy na temat usług kolportażu, sam też niczego takiego nie rozwoził. Również żaden z pracowników firmy H nie miał wiedzy na temat usług poligraficznych, ich kolportażu. Widzieli jedynie takie ulotki w aptece. Również ustalenia dotyczące usług najmu pracowniczego, w ocenie organu, wskazują na brak nabycia przez skarżącą Spółkę takich usług. M.W. zeznał, że przekazywał A.H. pracowników - kierowców, których ten wykorzystywał do swoich celów. Nie pamiętał jednak ani ich liczby ani nazwisk. Nie wiedział, co wozili i na jakich trasach. Nie pamiętał, jak była kalkulowana cena, ale wskazał, że chyba była to ilość godzin mnożona przez stawkę za godzinę i liczbę pracowników. Natomiast A.H. oświadczył podczas przesłuchania w dniu [...] września 2014 r., że nie pamięta takich usług. Nie wiedział, czego dotyczyły faktury wystawione z tytułu takich usług przez PHU R M.W. - czy wynajmu kierowcy, czy kierowcy i pojazdu, jakimi oraz czyimi pojazdami zostały wykonane, kiedy i na jakich trasach jeździły, jaki towar był przewożony, kto ponosił wydatki na paliwo. W trakcie jednak przesłuchania w dniu [...] stycznia 2017 r. A.H. wyjaśnił, że najem pracowniczy odbywał się w ten sposób, że najmował przez okres około trzech miesięcy dwóch kierowców wraz z samochodem, którzy jeździli na terenie miasta i gminy z przyczepą, na której umieszczone były "potykacze" z reklamą skarżącej Spółki. Pracownicy Spółki H, przesłuchani w toku postępowania, nic nie wiedzieli na temat zakupu tych usług.

Nadto, pismem z dnia [...] lutego 2015 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa poinformowała, że "nie ma i nie miała zawartej umowy z firmą PHU R M.W., której przedmiotem byłaby dzierżawa słupów ogłoszeniowych lub gruntów pod nimi.

W ocenie organu, również nie wszystkie transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez PHU M B.W., podobnie jak w przypadku ww. kontrahentów, można było uznać za faktycznie zaistniałe. W rejestrach zakupu skarżąca Spółka zaewidencjonowała 29 faktur VAT wystawionych przez PHU M B.W. tytułem nabycia usług dzierżawy stelaży reklamowych na słupach ogłoszeniowych, plakatowania słupów ogłoszeniowych, kolportażu ulotek, usług poligraficznych oraz nabycia artykułów biurowych i reklamowych w łącznej kwocie netto 444.700 zł oraz podatek VAT w wysokości 102.281 zł. Jako formę płatności należności z tych faktur wskazano gotówkę. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających w podmiocie PHU M B.W. w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji gospodarczych zawartych ze Skarżącą Spółką w 2012 r. Z powodu braku dokumentów źródłowych ww. czynności nie przeprowadzono. Z kolei B.W. wyjaśniła, że faktyczną działalnością firmy PHU M zajmował się jej pełnomocnik M.W.. W trakcie przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2014 r. zeznała, że była świadoma tego, iż miały miejsce jakieś transakcje, ale nie znała ich szczegółów, znał je pełnomocnik. Nie wiedziała nawet jaki był zakres działalności firmy. Nie posiadała żadnych dokumentów, nie znała nazwy biura rachunkowego, które prowadziło księgowość firmy. Podpisywała tylko te dokumenty, które przedkładał jej mąż do podpisu. Nie miała wiedzy na temat usług polegających na kolportażu ulotek, na temat usług poligraficznych, usług plakatowania słupów dla innych podmiotów niż Spółka H, usług dzierżawy stelaży na słupach ogłoszeniowych ani sprzedaży artykułów biurowych i reklamowych, jakie miałaby świadczyć firma PHU M. Ona sama nie wystawiała żadnych faktur, nie dokonywała rozliczeń, nie wiedziała, czy wszystkie transakcje były dokumentowane fakturami VAT, czy faktury te zostały zaewidencjonowane w rejestrach firmy ani czy podatek z nich wynikający został rozliczony. Przesłuchiwany w dniu [...] listopada 2014 r. M.W. potwierdził, że prowadził w imieniu żony firmę PHU M na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, którego jednak już nie posiada. Nie pamiętał, kto i na jakim komputerze wystawił kwestionowane faktury VAT. Wyjaśnił, że skarżąca Spółka zapłaciła gotówką całą kwotę z wystawionych faktur (łącznie 546.981,00 zł). Pieniądze zawsze odbierał osobiście i używał do obrotów i pracy firmy PHU M B.W.. Nie potwierdził, że środki te przekazywał B.W.. Okoliczności dotyczące transakcji między PHU M B.W. a H spółką jawną ustalane były ustnie; nie było żadnych pisemnych umów, zleceń ani ofert sprzedaży. M.W. nie pamiętał, ilu pracowników zatrudniała firma, ani na podstawie jakich umów i w jakim charakterze. Nie potrafił podać szczegółów dotyczących świadczonych na rzecz spółki H usług plakatowania słupów ogłoszeniowych, kolportażu ulotek oraz usług poligraficznych, nie wiedział kto je wykonywał, gdzie, w jaki sposób. Poza spornymi fakturami, nie przedłożył też żadnych dokumentów dotyczących wykonania tych usług. Poinformował, że wszelkie ewidencje oraz deklaracje PHU M za 2012 r. zostały zabrane przez "instytucje państwowe", tymczasem z informacji uzyskanych z Prokuratury Rejonowej wynika, że wśród dokumentów zabezpieczonych w toku prowadzonych spraw nie znajdują się dokumenty PHU M.

Nadto, pracownicy spółki H zeznali, że nie znali B.W., M.W., firmy PHU M ani jej pracowników. Nigdy nie odbierali faktur od PHU M ani nie dokonywali płatności gotówkowych na rzecz tej firmy. Widzieli jedynie ulotki w aptekach, w których pracowali. Jedynie A.P. zeznał, że zna M.W. i współpracował tylko z nim, ale nie wiedział, czy reprezentował on tylko swoją firmę czy może działał w imieniu innego podmiotu. Ponadto przyznał, że kilka razy zawoził pieniądze M.W., nie wiedział jednak, za co płacił ani ile pieniędzy było w kopercie. Z kolei A.H., składając wyjaśnienia w dniu [...] stycznia 2017r. zeznał, że "kolportaż ten obejmował kilka miejscowości: [...] oraz inne ościenne miejscowości. Ceny były zależne od ilości ulotek. Cena obejmowała całą usługę, tj. produkcję ulotek oraz ich kolportaż". Natomiast w zakresie zakupu artykułów biurowych i opakowań od PHU M B.W., A.H. oświadczył, iż artykuły te były używane w prowadzonej działalności aptecznej, wewnątrz firmy. W odniesieniu zaś do usług polegających na plakatowaniu słupów ogłoszeniowych M.W. stwierdził, że nie pamięta, czy należność z tego tytułu obejmowała tylko czynność plakatowania czy również same plakaty. Nie potrafił wskazać, kto z firmy PHU M B.W. wykonywał plakatowanie. Wskazał, między innymi, słupy ogłoszeniowe we [...], w [...] oraz w pobliskich miejscowościach. Również pracownicy spółki H nie mieli wiedzy w tym temacie, a ci, którzy oświadczyli, że widzieli plakaty, nie potrafili powiedzieć, w jakim to było miejscu.

Na podstawie pisma z dnia [...] lutego 2015 r. ustalono, że Spółdzielnia Mieszkaniowa, że "w okresie [...].01.2012 r. - [...].12.2012 r. (...) Spółdzielnia miała zawarte umowy z firmą PHU M B.W.. Umowy dotyczyły dzierżawy gruntów pod słupami ogłoszeniowymi stanowiącymi własność firmy PHU M oraz samych słupów ogłoszeniowych stanowiących własność Spółdzielni". Natomiast w dniu [...] stycznia 2015 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa przesłała kopię umowy zawartej z firmą PHU M B.W., faktury za okres od dnia [...].01.2012 r. do dnia [...].12.2012 r. oraz zawiadomienia o zmianie opłat. Ww. umowa zawarta została w dniu [...].09.1999 r., a jej przedmiotem była dzierżawa słupów ogłoszeniowych zlokalizowanych w [...] i stanowiących własność Spółdzielni; umowę zawarto z mocą od dnia [...].09.1999 r. na czas nieokreślony. Z kolei, Prezydent Miasta pismem z dnia [...] maja 2015 r. poinformował, że Miasto [...] nie zawierało umów na dzierżawę słupów reklamowych z firmami: PHU M B.W., PHU R M.W. ani z H spółką jawną, zaś Dom Kultury, pismem z dnia [...] czerwca 2015 r., że ww. podmioty w 2012 r. nie dawały zlecenia na rozwieszenie informacji na posiadanych w swej administracji słupach ogłoszeniowych, ani nie wynajmowały (nie dzierżawiły) samych słupów. Również Burmistrz Miasta i Gminy przekazał informację, że z ww. podmiotami w roku 2012 nie były zawierane żadne umowy najmu ani dzierżawy (pismo z dnia [...] maja 2015 r.).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zeznań przesłuchanych pracowników spółki H, za dokumentujące faktyczne zdarzenia gospodarcze, organ uznał z kolei faktury VAT dotyczące aranżacji wystaw i wnętrz w aptekach, oklejania i naprawy "potykaczy" i tablic reklamowych oraz faktury dotyczące dostawy artykułów biurowych i reklamowych wystawione przez PHU L, faktury VAT dotyczące sprzątania pomieszczeń aptecznych, sprzątania terenów zielonych wokół aptek, wymiany mebli magazynowych, remontu stelaży i "potykaczy", reklamy na zegarze oraz dostawy artykułów biurowych i reklamowych wystawione przez PHU R M.W., a także faktury VAT dotyczące dzierżawy stelaży reklamowych na słupach ogłoszeniowych i dostawy artykułów biurowych wystawione przez PHU M B.W., przyznając tym samym Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wynikającego z tych faktur, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 193 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto wniosła o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej na podstawie art. 200 i nast. Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że transakcje udokumentowane, potwierdzone wyjaśnieniami stron i świadków zostały faktycznie wykonane. Strona nie zgadza się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, iż nie składała stosownych wyjaśnień dotyczących tych transakcji. Nie jest również przekonywujący argument, jakoby o faktycznym niedokonaniu transakcji przesądzić miały rozbieżności w zeznaniach świadków i strony co do szczegółów tych transakcji. Co więcej, rozbieżności takie powinny zostać przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięte nie poprzez uznanie, że transakcje takie nie miały miejsca, ale poprzez ustalenia faktów spornych, na przykład poprzez przeprowadzenie konfrontacji, ponowne przesłuchanie stron i świadków, w celu usunięcia rozbieżności w zeznaniach, jak również umożliwienie stronie przedstawienia argumentacji prawnej. Jedyną zaś możliwością przeprowadzenia tego jest rozprawa administracyjna.

Wobec wniosku zawartego w odwołaniu, obecnie właściwy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] października 2017r. odmówił przeprowadzenia rozprawy.

Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalenia Naczelnika, że faktury VAT wystawione w 2012 r. na rzecz Spółki przez:

-PHU L M.W. - w zakresie wykazanych usług projektów reklam, ulotek reklamowych i plakatów, reklam na samochodach oraz reklam w internecie (pozycje 2, 3, 4, 6, 8, 9, 10, 13, 15 oraz 18 w tabeli nr 8 decyzji z dnia [...].06.2017 r.),

-PHU R M.W. - w zakresie wykazanych usług poligraficznych, kolportażu ulotek reklamowych i wynajmu pracowniczego (pozycje 2, 15, 16, 19 oraz 22 w tabeli nr 9 decyzji z dnia [...].06.2017 r.),

-PHU M B.W. - w zakresie wykazanych usług plakatowania słupów ogłoszeniowych, kolportażu ulotek oraz usług poligraficznych (pozycje 1, 3-12, 14-21, 23 oraz 28 w tabeli nr 10 decyzji z dnia [...].06.2017 r.),

nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że zarówno skarżąca, jak i ww. kontrahenci, oprócz kwestionowanych faktur, nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych spornymi fakturami, albo z powodu ich braku, albo z braku współpracy z organem. Nie przedłożyli pisemnych umów, zleceń czy ofert w związku z realizacją usług na rzecz skarżącej tłumacząc, że wszystkie ustalenia dokonywane były ustnie. Nie przedstawili nawet dowodów nabycia towarów następnie skarżącej odsprzedanych. Organ zwrócił też uwagę na zeznania świadków, którzy jak stwierdził, nie wskazali szczegółów dotyczących ww. transakcji. M.W., M.W., jak i B.W. potwierdzili wprawdzie transakcje sprzedaży wszystkich usług zaewidencjonowanych przez skarżącą Spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie podali jednak szczegółów tych transakcji. M.W. nie pamiętała nazw graficznych programów komputerowych, których rzekomo miała używać do projektowania, nie wskazała jak często sporządzała projekty, nie podała nazw stron internetowych, na których umieszczała reklamy, mimo, że, jak zeznała, wszystkie prace w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywała osobiście. Nie pamiętała, jak często w 2012 r. przygotowywała naklejki na samochody, jakiego koloru one były, na jakich samochodach czy w jakim okresie były umieszczone, choć i tutaj osobiście się tym zajmowała. Podobnie M.W., właściciel firmy R oraz pełnomocnik i osoba prowadząca w imieniu żony PHU M, w bardzo ogólny sposób zeznawał w kwestiach dotyczących zakresu i okoliczności wykonywanych na rzecz skarżącej usług, stwierdzając, że jeżeli były wystawiane faktury, to wykonywał czynności w takim zakresie, jak wynika to z faktur. Nie pamiętał czego dotyczyły sporne usługi, jakie czynności obejmowały, nie pamiętał ani ich liczby, ani kwot, ani kiedy i przez kogo faktycznie zostały wykonane. Nie znał pracowników Spółki, za wyjątkiem pana A., którego nazwiska nie pamiętał. M.W. nie pamiętał nawet, ilu pracowników zatrudniała firma PHU M, ani na podstawie jakich umów i w jakim charakterze. Również B.W. nie posiadała jakiejkolwiek wiedzy na temat prowadzonej działalności, gdyż, jak zeznała, tym zajmował się jej mąż M.W..

Organ zwrócił uwagę, że pracownicy skarżącej Spółki przesłuchani w trakcie postępowania na okoliczności usług deklarowanych przez Spółkę jako nabytych w 2012 r. zeznali, że nie znali M.W., M.W. i B.W., a także firm PHU L, PHU R czy PHU M i ich pracowników. Nigdy nie odbierali faktur od ww. kontrahentów ani nie dokonywali płatności gotówkowych na ich rzecz. Jedynie A.P. zeznał, że zna M.W. i współpracował z nim, ale nie wiedział, czy reprezentował on tylko swoją firmę czy może działał w imieniu innego podmiotu. Zdarzyło się, że kilka razy zawoził pieniądze M.W., jednak nie wiedział, za co płacił ani ile pieniędzy było w kopercie.

Organ odwoławczy wskazał również na decyzję ostateczną z dnia [...] września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował M.W. 10 faktur wystawionych na rzecz skarżącej Spółki stwierdzając, że transakcje sprzedaży usług dotyczących projektowania reklam, ulotek reklamowych i plakatów, reklam na samochodach oraz reklam w Internecie, udokumentowane ww. fakturami, nie miały miejsca.

Organ odwoławczy dodał, że wiarygodność twierdzeń skarżącej o rzetelności spornych transakcji podważa brak dowodów potwierdzających zapłatę za rzekomą sprzedaż. Jak bowiem ustalono, wszystkie płatności dokonano w formie gotówkowej, mimo, że kwoty ujęte w kwestionowanych fakturach wynosiły od kilku do nawet kilkudziesięciu tysięcy złotych. Brak jest również świadków wzajemnych rozliczeń między kontrahentami.

W konsekwencji powyższych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie uznano, że niektóre z faktur VAT przedłożonych przez Spółkę, mających dokumentować rzekome nabycie przez nią usług, nie odzwierciedlają faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym przyjęto, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanego w przedłożonych fakturach VAT za 2012 r.

W ocenie organu, należało uznać nadto świadomość skarżącej Spółki co do faktu, że kwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. Ustalono, że w zakresie ww. faktur lub ich poszczególnych pozycji nie wystąpił rzeczywisty obrót usługami. Brak umów i dowodów (poza zakwestionowanymi fakturami) potwierdzających świadczenie ww. usług, wyjaśnienia skarżącej oraz zeznania kontrahentów, mające świadczyć o rzekomym wykonaniu ww. usług, jak i wskazany sposób płatności, świadczą o braku dobrej wiary spółki H, tym bardziej, że jest to podmiot z doświadczeniem w branży, istniejący na rynku od kilku, któremu powinno zależeć na zachowaniu przejrzystość swojej działalności wobec instytucji państwowych, co do których posiadając określone obowiązki, w tym także obowiązki podatkowe.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących postępowania, w szczególności postępowania dowodowego. Podkreślił, że materiał dowodowy uzupełniany był na różnych etapach postępowania. W sprawie pozyskano dowody w postaci dokumentów, jak i zeznań stron i świadków. Wskazał przy tym, że nie tylko organ podatkowy uczestniczy w gromadzeniu materiału dowodowego; również strona postępowania winna aktywnie uczestniczyć w tym procesie, w szczególności jeśli okoliczności te wprost dotyczą strony. Strona formułując w sprawie twierdzenia dla siebie korzystne, nie przedstawiła faktów bądź dowodów, które by to potwierdzały.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) zasad postępowania, tj. w szczególności:

-art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

-art. 187 § 1 ww. ustawy poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

-art. 191 ww. ustawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

-art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

-art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu,

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

-art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 36 faktur VAT, wymienionych na stronie 40 i 41 zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania odwoławczego, ograniczając się niemal do dosłownego przepisania decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Tym samym nie podjął nawet próby wyeliminowania ewentualnych rozbieżności w zgromadzonym przez organ I instancji materiale dowodowym, w tym w szczególności w zeznaniach świadków. Było to możliwe, choćby poprzez przeprowadzenie wnioskowanej przez stronę rozprawy administracyjnej. Odmawiając jej przeprowadzenia, organ odwoławczy pozbawił zarówno siebie, jak i stronę postępowania możliwości dokonania prawidłowych wnioskowań dotyczących spornych kwestii. W ocenie skarżącej, organ odwoławczy nie dokonał kontroli decyzji organu pierwszej instancji oraz nie zmierzał do ustalenia prawdy obiektywnej, lecz do obrony z góry przyjętej, subiektywnej tezy, jakoby czynności wynikające z kwestionowanych dokumentów, nie zostały wykonane. Tymczasem, wbrew twierdzeniom strony przeciwnej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania stron transakcji oraz przesłuchiwanych świadków, potwierdza, że usługi promocyjne i reklamowe faktycznie miały miejsce. Co więcej, usługi świadczone przez PHU L M.W., PHU R M.W. oraz PHU M B.W. były uzasadnione gospodarczo, wiązały się z handlowym charakterem działalności prowadzonej przez Spółkę a kwota poniesionych na ich nabycie wydatków, nie była nadmierna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w sprawie sprowadza się w istocie do oceny, czy organy podatkowe miały podstawy przyjąć, że niektóre z faktur VAT rozliczonych przez Spółkę za 2012 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie, że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego.

Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwanej również "ustawa o VAT"), który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT określa, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W przytoczonych przepisach zawarte jest zatem podstawowe prawo podatnika

- wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej - do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. By móc skorzystać

z powyższego uprawnienia podatnik musi nie tylko znajdować się w posiadaniu faktury, ale musi ona dokumentować realne zdarzenia gospodarcze, gdyż podatek od towarów i usług jest podatkiem od rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktura sama

w sobie jest bowiem dokumentem, który nie ma waloru dokumentu urzędowego,

a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości. Ugruntowany jest pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz

z faktu nabycia towaru i usługi. Trzeba bowiem pamiętać – na co słusznie zwrócił uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 13 grudnia1989 r.,

C-342/97– że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia, zaś prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz zakresie ilości danego towaru lub usługi. (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2018r., I FSK 835/17, wyrok NSA z 26 kwietnia 2016r., I FSK 1817/14, CBOSA).

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt I FSK 673/15 - orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczenia nsa.gov.pl).

Warto również zwrócić uwagę, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację niegdysiejszego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) - obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1), który określa, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwoty należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie dyrektywy przyjmuje się zatem, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinna zostać poprzedzona rzetelnymi ustaleniami w zakresie tego, czy w sprawie rzeczywiście miały miejsce tego rodzaju zdarzenia, które warunkują skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia przez organy zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego.

Wyjaśnić zatem należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Podkreślić również należy,

że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca Spółka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych oraz pozostałych towarów znajdujących się w asortymencie aptek (w 2012 r. prowadzona w ośmiu aptekach) oraz, w niewielkim stopniu, sprzedaż usług marketingowych, ekspozycji leków na półkach, wynajmu powierzchni wystawienniczych i reklamowych, wynajmu lokali, wynajmu pomieszczeń na szkolenia, dystrybucji ulotek i materiałów edukacyjnych, a także sprzedaż samochodów ciężarowych (marki [...] oraz marki [...]). Za poszczególne miesiące 2012 r. Spółka rozliczyła w deklaracjach VAT-7 m.in. faktury za usługi projektowania reklam, ulotek reklamowych i plakatów, reklam na samochodach oraz reklam w internecie wystawione przez PHU L M.W., za usługi poligraficzne, kolportażu ulotek reklamowych i wynajmu pracowniczego wystawione przez PHU R M.W. oraz za usługi plakatowania słupów ogłoszeniowych, kolportażu ulotek oraz usługi poligraficzne, które miała nabyć od PHU M B.W..

Podkreślić także należy, że w postępowaniu podatkowym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1360/13, za Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Skuteczne zarzucenie naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonym w postępowaniu podatkowym wymaga wykazania,

że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada,

iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że opisane powyżej wymogi stawiane postępowaniu jak również decyzji zostały spełnione. Organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe, obszerne postępowanie, dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych oraz ich oceny słusznie wywodząc, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Zarówno bowiem sami wspólnicy skarżącej Spółki, jak i jej kontrahenci

tj. M.W., M.W. i B.W. - osoby bezpośrednio zainteresowane świadczeniem i nabyciem usług, pomimo wielokrotnych wezwań organu, oprócz spornych faktur, nie przedłożyli żadnych dokumentów, które dowodziłyby, że zakwestionowane usługi zostały wykonane. Spółka H w pismach z dnia [...] listopada 2014 r., [...] stycznia 2015 r., [...] kwietnia 2015 r. oraz [...] listopada 2016 r. wskazała, że przedłożyła w toku kontroli komplet dokumentów związanych z jej zakresem oraz, że złożyła wszystkie wyjaśnienia, które chciała w sprawie złożyć. Poinformowała, że A.H. nie ma nic do dodania, poza tym co zeznał w dniu [...] września 2014 r. M.W., w piśmie z dnia [...] listopada 2015 r., oświadczyła, że nie posiada żądanych dokumentów i nie może ich przedłożyć. Z kolei M.W. poinformował, że żądane dokumenty "zostały zabrane przez instytucje państwowe", co jednak nie zostało potwierdzone. Z powodu braku dokumentów źródłowych niemożliwe było także przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmach PHU R i PHU M (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r.). Zasadnie organy zwróciły przy tym uwagę,

że ww. osoby przesłuchiwane w charakterze świadków nie miały podstawowej wiedzy na temat zakresu i okoliczności transakcji. Jest to o tyle istotne, że jak zeznała M.W., prace na rzecz skarżącej Spółki (projekty reklam, ulotek i plakatów czy reklama na samochodach) wykonywała osobiście. Mimo to, nie potrafiła wskazać stron internetowych na których zamieszczała reklamy aptek, programów komputerowych

z których korzystała sporządzając projekty. Z jej zeznań wynika, że na projektach miały znajdować się: logo aptek oraz godziny pracy aptek, ich adresy oraz informacje

o dojeździe do nich, tymczasem, jak zeznała współudziałowiec skarżącej Spółki A.H., pokazywane jej przez męża A.H. projekty dotyczyły promowanych preparatów aptecznych. Nie wiedziała jednak, kto je sporządził. Również A.P. zeznał, że woził jakieś projekty do A.H., ale nie od M.W. tylko od M.W.. Trafnie organ zwrócił również uwagę, że, jak zeznała M.W., reklamami na samochodach były naklejki do samodzielnego naklejenia, natomiast A.H. twierdziła, że była to drukowana folia lub tablica magnetyczna do montowania na samochód, podczas gdy A.H. zeznał, że reklamy te były wyklejone na tylnych szybach samochodów wynajętych przez M.W.. Dalej, A.H. stwierdził, że usługi miały być świadczone na samochodach wynajętych przez M.W. i cena podana na fakturach obejmowała reklamę oraz najem takich aut. Co więcej, pojazdy takie, typu kombi, widział u M.W. na posesji w [...]. Tymczasem M.W. nic nie wiedziała o samochodach, na jakich miałaby zostać umieszczona reklama. Z kolei A.P., który w Spółce H jeździł wszystkimi samochodami i zajmował się ich serwisowaniem, zapewnił, że na samochodach należących do Spółki reklam nie było i nic nie wiedział o takich reklamach. Podobnie M.W. nie potrafił jednoznacznie odpowiedzieć, na czym polegały usługi poligraficzne, co obejmowały. Nie wiedział, kto ze strony PHU R je wykonywał, jakiej ilości i jakich materiałów dotyczyły. Nie potrafił wskazać, czy druk obejmował również kolportaż ulotek. Ponadto, w przesłuchaniu w dniu [...] września 2014 r. A.H. zaprzeczył, jakoby usługi najmu pracowniczego w ogóle nabył, nie wiedział czego dotyczyły faktury wystawione z tytułu takich usług przez PHU R, by następnie podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2017 r. stwierdzić, że takie usługi miały miejsce i polegały na najmie na okres kilku miesięcy dwóch kierowców wraz z samochodami, którzy wozili reklamy umieszczone na przyczepach, na terenie miasta i gminy. Z kolei M.W., którego firma miała świadczyć ww. usługi, nie potrafił powiedzieć nic na temat okoliczności tych usług. Co więcej, wbrew twierdzeniom swojego kontrahenta, zaprzeczył by przedmiotem najmu, oprócz kierowców, były także samochody. Nadto, M.W. składając wyjaśnienia w sierpniu i we wrześniu 2014 r. oświadczył, że nie współpracuje już z A.H., bo nie prowadzi już działalności, podczas gdy we wrześniu 2014 r. A.H. potwierdził, że Spółka nadal współpracuje z PHU R m.in. w zakresie reklamy i usług sprzątania. Także właścicielka PHU M B.W.

nie posiadała jakiejkolwiek wiedzy na temat prowadzonej działalności, gdyż jak zeznała, wszystkimi sprawami zajmował się jej pełnomocnik M.W.. Z kolei składający wyjaśnienia w charakterze świadka M.W., oprócz potwierdzenia transakcji zawartych ze skarżącą Spółką i otrzymaniem zapłaty w gotówce, nie przedstawił żadnych okoliczności towarzyszących im. Nie pamiętał na przykład, czy kolportaż ulotek obejmował też ich wytworzenie, czy plakatowanie zawierało plakaty. Nie wiedział kto

z firmy PHU M zajmował się tymi czynnościami. Nie pamiętał nawet, ilu pracowników zatrudniała firma, na podstawie jakich umów. Potwierdzając usługi plakatowania, wskazał przy tym słupy ogłoszeniowe we [...] oraz w pobliskich miejscowościach, podczas gdy lokalne instytucje z tych miejsc, administrujące miejscami przeznaczonymi na reklamę, zaprzeczyły jakoby przekazały w 2012r. te urządzenia (słupy) bądź miejsca do użytkowania na rzecz PHU M B.W.. Spornych transakcji nie potwierdzili również przesłuchiwani w sprawie świadkowie - pracownicy spółki H. Zeznali oni, że nie znali firm PHU L, PHU R i PHU M, ich właścicieli i pracowników. Nigdy nie odbierali faktur od ww. kontrahentów ani nie dokonywali płatności gotówkowych na ich rzecz. Nie widzieli samochodów z reklamą skarżącej firmy. Jedynie A.P. zeznał, że zna M.W. i współpracował z nim, ale nie wiedział, czy reprezentował on tylko swoją firmę, czy może działał w imieniu innego podmiotu. Zdarzyło się też, że kilka razy zawoził pieniądze M.W., jednak nie wiedział, za co płacił ani ile pieniędzy było w kopercie. Niektórzy z zatrudnionych w aptekach widzieli też ulotki, ale tylko w aptekach, w których pracowali, i nie mieli żadnej wiedzy, kto je drukował i rozprowadzał. Widzieli też plakaty, ale nie pamiętali gdzie.

Organ odwoławczy dodał, że wiarygodność twierdzeń skarżącej o rzetelności spornych transakcji podważa brak dowodów potwierdzających zapłatę za rzekomą sprzedaż. Jak bowiem ustalono, wszystkie rozliczenia między Spółką a firmami PHU L, PHU R oraz PHU M dokonano w formie gotówkowej, mimo, że kwoty ujęte w kwestionowanych fakturach wynosiły od kilku do nawet kilkudziesięciu tysięcy złotych. Brak jest też jakichkolwiek pokwitowań, czy potwierdzeń zapłaty. Brak jest również świadków wzajemnych rozliczeń między kontrahentami. Podkreślić należy, że płatność gotówką, także umniejsza wiarygodność istnienia transakcji, jest również okolicznością wyłączającą dobrą wiarę odliczającego podatek naliczony ( patrz wyrok NSA z dnia 19 października 2016r., sygn.. akt I FSK 364/15, z dnia 18 stycznia 2017r., sygn. akt I FSK 691/15, z dnia 23 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 2144/15)

Nie można przy tym tracić z pola widzenia i tego, że dotyczy to podmiotów

z doświadczeniem na rynku, prowadzących działalność od kilku (w przypadku skarżącej Spółki) czy kilkunastu lat (w przypadku kontrahentów strony skarżącej), którzy powinny zdawać sobie sprawę, że bezpieczne prowadzenie działalności gospodarczej to nie tylko współpraca z zaufanym kontrahentem, w transakcjach z którym można zrezygnować z dokumentowania niektórych czynności, ale przede wszystkim dbałość

o przejrzystość tej działalności wobec instytucji państwowych, w stosunku do których na podmiotach tych spoczywają określone obowiązki, w tym obowiązki podatkowe.

Co równie istotne, ustalenia organów potwierdza ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 r. wydana M.W., w której zakwestionowano 10 faktur wystawionych na rzecz skarżącej Spółki stwierdzając, że transakcje sprzedaży usług dotyczących projektowania reklam, ulotek reklamowych i plakatów, reklam na samochodach oraz reklam w Internecie, udokumentowane ww. fakturami, nie miały miejsca. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych, co w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pozbawia stronę prawa do odliczenia podatku.

Na aprobatę, zasługuje także stanowisko organu podatkowego wyrażone

w zaskarżonej decyzji, w niekwestionowanej w skardze części dotyczącej oceny pozostałych faktur wystawionych przez PHU L M.W. dotyczących aranżacji wystaw oraz wnętrz w aptekach, oklejania i naprawy "potykaczy" i tablic reklamowych oraz dostawy artykułów biurowych i reklamowych, wystawionych przez PHU R M.W. związanych z usługami sprzątania pomieszczeń aptecznych, sprzątania terenów zielonych wokół aptek, wymiany mebli magazynowych, remontu stelaży i "potykaczy", reklamy na zegarze oraz dostawy artykułów biurowych i reklamowych, jak również, w których wystawcą było PHU M B.W. dotyczące dzierżawy stelaży reklamowych na słupach ogłoszeniowych i dostawy artykułów biurowych, których realizacja w całości została potwierdzona przez przesłuchiwanych w toku prowadzonego postępowania licznych świadków.

Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia faktyczne zostały poprzedzone rzetelnie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, z poszanowaniem zasad nim rządzących, ocena zaś zgromadzonych dowodów, wbrew twierdzeniom Spółki, nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. To, że odbiega ona od oczekiwań podatnika,

w żadnym razie nie oznacza, że jest dowolna.

Zauważyć w tym miejscu należy, że weryfikacja faktur w niniejszej sprawie opierać się musiała w dużej mierze na zeznaniach świadków oraz wyjaśnieniach samej skarżącej. Oprócz bowiem przedłożonych faktur, brak było jakichkolwiek materialnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających zarówno wykonanie usług, udokumentowanych tymi fakturami, jaki i zapłatę za nie. Sama skarżąca nie wykazała się aktywnością w gromadzeniu materiału dowodowego. Na liczne wezwania organu do złożenia wyjaśnień oraz dostarczenia dokumentów, które powinny były być w jej posiadaniu, dotyczących okoliczności istotnych dla sprawy, odpowiadała, że wszystkie dokumenty oraz wyjaśnienia zostały złożone i nie ma nic więcej do dodania, bądź też wprost odmawiała podania informacji, o które zwracał się organ pierwszej instancji. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje także postawa wystawców kwestionowanych faktur VAT, którzy, mimo wielokrotnych wezwań na przesłuchanie bądź wezwań do dostarczenia dokumentów związanych z transakcjami ze skarżącą Spółką, nie reagowali w ogóle lub udzielali lakonicznych i niepełnych odpowiedzi, nie przedkładali dokumentów, które w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej powinny byli posiadać. Bezskuteczne okazały się także czynności sprawdzające w PHU R i PHU M podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zaznaczyć przy tym należy, że, obowiązek gromadzenia przez organ materiału dowodowego nie ma charakteru nieograniczonego i bezwzględnego. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających istnienie transakcji co do których wystawiono faktury, jeżeli strategia strony opiera się głównie na negowaniu działań podejmowanych przez

te organy. Inaczej rzecz ujmując, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W skardze podniesiono, że organy dokonały ustaleń faktycznych także na podstawie przesłuchań dokonywanych po upływie trzech lat od wykonanych

a zakwestionowanych przez organy usług, upływ czasu zdaniem skarżącego miał wpływ na złożone zeznania. Zdaniem Sądu nie można organom zarzucić, braku zasadności w skorzystaniu z tego rodzaju środka dowodowego, albowiem w sytuacji braku posiadania przez skarżącego dokumentów potwierdzających zaistnienie zdarzeń co do których wystawione zostały faktury, organy chcąc je zweryfikować, muszą

w takim przypadku skorzystać z tego rodzaju dowodu. To strona, chcącą skorzystania

z prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna zadbać o posiadanie dowodów umożliwiających zweryfikowanie posiadanych przez nią faktur zarówno pod względem podmiotowym, przedmiotowym jak i ilościowym. Brak posiadania przez podatnika takich dowodów, skutkuje koniecznością dokonywania przez organy sprawdzenia prawdziwości danych zawartych w fakturach poprzez przeprowadzenie dowodu

z zeznań świadków. Chcąc w przyszłości uniknąć skorzystania przez organy z tego środka dowodowego ( albowiem możliwość kontroli musi być przez podatnika brana pod uwag), to podatnik w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z konkretnych faktur powinien posiadać dowody potwierdzające zaistnienie zdarzeń umożliwiających na dokonanie odliczenia, w innym przypadku musi liczyć się z koniecznością przesłuchiwania przez organy świadków i brać pod uwagę,

(a zarazem liczyć się konsekwencjami), że świadkowie z upływem czasu mogą nie pamiętać o pewnych istotnym dla podatnika szczegółach, które będą miały wpływ na ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego. Podkreślania wymaga także i to, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2015 r. celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, co zostało zrealizowane.

Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła także, brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy administracyjnej, pomimo złożonego przez nią w tym zakresie wniosku. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, że wyrażona w art. 200a § 1 i 2 O.p. norma prawna co do zasady nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy na uzasadniony wniosek strony. Odstępstwo od tej reguły jest możliwe w sytuacji zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 200a § 3 O.p., tzn.

w sytuacji, w której przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem (zob. np. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 886/13). Odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę wymaga wnikliwego uzasadnienia ze strony organów podatkowych (zob. np. wyrok NSA z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 672/14). Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08; z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1870/13). Ocena zasadności wniosków dowodowych oraz wniosku o przeprowadzenie rozprawy musi być dokonywana

z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (w szczególności

w kontekście kompletności i wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów). Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie skarżący składając we wniesionym odwołaniu wniosek o przeprowadzenie rozprawy nie wskazał, jakie osoby miałyby zostać przesłuchane, na rzecz jakich okoliczności, ani które z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy potwierdzają wykonanie kwestionowanych transakcji ( k.2,3 tom VIII akt adm.). Organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...] października 2017r. w sposób bardzo dokładny odniósł się do złożonego wniosku o przeprowadzenie rozprawy, wskazując argumenty na jego odmowę jej przeprowadzenia ( k. 44-45 tom VIII akt adm.). Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia rozprawy.

W ocenie Sądu, nie jest też uzasadniony zarzut, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania ograniczając się wyłącznie do przepisania ustaleń organu pierwszej instancji. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika,

że organ odwoławczy ponownie rozpatrywał całą sprawę, dokonując samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu poczynione ustalenia faktyczne, oparte na zgromadzonym materiale dowodowym, dawały podstawę do stwierdzenia,

że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, w związku z czym wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego,

tj. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.