Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 534/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 pkt 27e, art.6 pkt 1.
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 7 września 2021 r. sprawy ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2019 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 11 lutego 2020 r. określił pani A. Ż. podatek od towarów i usług za kwiecień i maj 2019 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatniczkę w złożonych za te miesiące deklaracjach podatkowych VAT-7.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 24 lutego 2021 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji

za kwiecień 2019 r. i w tym zakresie, orzekając co do istoty sprawy, określił kwotę

do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.205 zł (kwota zwiększenia 4.671 zł) oraz uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za maj 2019 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, przyjmując rozliczenie podatku od towarów i usług w kwotach wskazanych w deklaracji VAT-7. Uzasadniając decyzję Dyrektor wskazał, że kwestię sporną stanowi prawidłowość zakwestionowania przez organ I instancji,

na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174

ze zm.; dalej określanej jako "ustawa o VAT"), prawa podatniczki do obniżenia

w kwietniu i maju 2019 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. dokumentujących transakcje, które zgodnie z art. 6 pkt 1 wskazanej ustawy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług. Przywołując treść art. 2 pkt 27 e), art. 6 pkt 1 ustawy o VAT

oraz orzecznictwo Dyrektor wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że A Sp. z o.o. przed zbyciem podatniczce zafakturowanych towarów prowadziła sprzedaż w sklepie spożywczym i wielobranżowym, a po jej zbyciu - działalności tej zaprzestała. Wyodrębnienie w przedsiębiorstwie Spółki działalności, w ocenie organu odwoławczego, jest oczywiste. Wprawdzie w Spółce A

nie istniał wewnętrzny akt organizacyjny kształtujący strukturę tego przedsiębiorstwa w sposób umożliwiający uznanie poszczególnych sklepów za wyodrębnione

w rozumieniu organizacyjnym części przedsiębiorstwa (np. statut, regulamin). Jednak organizacyjne wyodrębnienie istniało w sposób faktyczny. Przedmiotowe sklepy są działalnością innego rodzaju niż usługi fryzjerskie czy gastronomiczne, którymi również zajmowała się Spółka. Przede wszystkim są prowadzone z użyciem innego majątku i innego personelu.

Pani A. Ż. nabyła również wyposażenie ww. sklepów, takie jak: regały, chłodnie, wagi, krajalnice, czytniki kodów, drukarki fiskalne itd. (poz. 1 - 4, 6 - 9, 11 - 28, 40, 43 - 53, 55, 57 z faktury nr [...] z dnia 12 kwietnia 2019r.

i poz. 1, 19 - 25, 32, 33 z faktury nr [...] z dnia 15 kwietnia 2019r.), a także artykuły spożywcze i przemysłowe wymienione na wystawionych w kwietniu 2019r. fakturach nr [...] w celu kontynuowania działalności prowadzonej wcześniej przez zbywcę mienia. Sklepy te bowiem po przeprowadzeniu omawianych transakcji dalej funkcjonowały w niezmienionym zakresie i charakterze, a także w tej samej lokalizacji. Przekazany majątek umożliwiał, zdaniem organu, kontynuowanie działalności gospodarczej. Realizacja określonych zadań gospodarczych w postaci sprzedaży w sklepach możliwa była z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Nie były konieczne żadne modyfikacje. Ustosunkowując się do kwestii wyodrębnienia finansowego, organ uznał, że mimo, iż nie było dokonane formalnie, to w sensie ekonomicznym gospodarcze wykorzystanie zbywanego majątku przynosiło zbywającej Spółce wyodrębnione przychody oraz wiązało się z konkretnymi kosztami. Obroty i koszty można przyporządkować do sklepu spożywczego i sklepu wielobranżowego, co pozwala na uznanie zbytych na rzecz strony składników przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część.

W ocenie organu bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje kwestia,

że podatniczka musiała podjąć szereg czynności faktycznych, aby móc prowadzić sklep spożywczy i przemysłowy przy wykorzystaniu składników majątkowych nabytych od A Sp. z o.o., tj. zawrzeć umowy najmu lokali, zatrudnić pracowników, podpisać umowy z dostawcami towarów, przeprowadzić badania

z zakresu higieny (Sanepid). Strona nie wstąpiła w żadne prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę A czy decyzji wydanych

w odniesieniu do ww. sklepów. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie samodzielnej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię jakie to mają być składniki należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie przedmiotowa działalność polega na prowadzeniu lokalnego sklepu spożywczego i przemysłowego, a więc - w ocenie organu - z tej perspektywy należy oceniać, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W omawianej sytuacji istotny jest fakt, że strona w tych samych lokalach i przy użyciu nabytych składników majątkowych kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych

i przemysłowych. Działalność prowadzona przez zbywcę - Spółkę A,

a także ten sam rodzaj działalności prowadzonej dalej przez nabywcę prowadzona była z wykorzystaniem tych samych składników majątkowych. Strona co prawda zawarła umowy najmu lokali, lecz kontynuacja sprzedaży nie wymagała przeniesienia ani towarów ani wyposażenia sklepów. Lokalizacja sklepów nie uległa zmianie.

W ocenie organu, w związku z powyższym przedmiotem sprzedaży w sprawie była zorganizowana część przedsiębiorstwa, na którą składał się zespół składników majątkowych umożliwiających Stronie prowadzenie działalności gospodarczej

w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych, samodzielnie funkcjonującej jako sklep spożywczy i sklep wielobranżowy.

Zdaniem organu o tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie przesądza kwestia zawarcia umów najmu lokali, umów

z dostawcami towarów, zatrudnienia pracowników. Ustawodawca w art. 551 k.c. wskazał bowiem przykładowe składniki przedsiębiorstwa. Ważne natomiast jest to, aby wyłączenie poszczególnych elementów tworzących pojęcie przedsiębiorstwa nie przekreśliło jego istoty, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w art. 551 k.c. są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

O tym jakie konkretne składniki muszą być przedmiotem umowy aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne w konkretnej sprawie. Zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie nabyte przez Panią A. Ż. składniki majątkowe niewątpliwie umożliwiły stronie kontynuowanie dotychczasowej działalności zbywcy.

W konsekwencji zafakturowane transakcje zbycia wyposażenia sklepu spożywczego i przemysłowego, a także artykułów spożywczych i przemysłowych stanowią, zdaniem organu, zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

co z kolei oznacza, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT

na podstawie powołanego wyżej art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Wobec powyższego zasadnie Strona została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego

w miesiącu, w którym uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktury dokumentujące zakup ww. towarów, tj. w kwietniu 2019r. w łącznej kwocie 12.329,18 zł. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy

do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Organ wyjaśnił, że na kwotę 12.329,18 zł złożyła się suma kwot podatku VAT wynikających z faktur nr [...] dotyczących nabycia artykułów spożywczych i przemysłowych (9.736,62 zł) i suma kwot podatku VAT od towarów wymienionych na fakturze nr [...] w poz. 1 - 4, 6 - 9, 11 - 14, 16-28, 40, 43-53,55, 57 i nr [...] w poz. 1, 19 - 25, 32, 33, które strona przyporządkowała do wyposażenia sklepów (2.592,56 zł).

Odnosząc się do kwestii zakładu fryzjerskiego i restauracji, Dyrektor wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że działalności te zostały zlikwidowane przez Spółkę A przed dokonaniem sprzedaży wyposażenia tych punktów usługowych na rzecz podatniczki. Pan D. K. (Prezes Zarządu A Sp. z o.o.) zeznał, że Spółka zamknęła zakład fryzjerski i rok wcześniej restaurację, ponieważ nie posiadała odpowiedniego personelu, sprzedaż była znikoma, działalność generowała straty, w związku z czym wyposażenie stanowiło zbędne obciążenie dla firmy.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE i sądów krajowych zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej jego części następuje wtedy, gdy zbyte składniki majątkowe pozwalają na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Przy czym nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności przy udziale nabytego przedsiębiorstwa lub jego części,

a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności

oraz sprzedaży ewentualnych zapasów. Przy całościowej ocenie okoliczności transakcji powinien być brany pod uwagę zamiar kontynuowania działalności przez nabywcę. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, nie sposób uznać, że pani A.Ż. kontynuowała działalność Spółki A w zakresie prowadzenia salonu fryzjerskiego i restauracji, skoro Spółka te działalności zlikwidowała. Co więcej zamiast byłej restauracji strona otworzyła piekarnię, w której zatrudniła piekarza-cukiernika. Wypieki przeznaczone są do sprzedaży w sklepie spożywczym. Natomiast zakład fryzjerski Pani Ż. uruchomiła ponownie. Rozpoczęte działalności prowadzi z wykorzystaniem wyposażenia pochodzącego z zamkniętego zakładu fryzjerskiego i restauracji, nabytego od A Sp. z o.o. i wymienionego w fakturach nr [...] z dnia 12 kwietnia 2019r. w pozycjach: 5, 10, 29 - 39, 41, 42, 54, 56 i nr [...] z dnia 15 kwietnia 2019r. w pozycjach: 2 - 18, 26 – 31.

W ocenie organu w tym przypadku nie wystąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz pojedynczych składników majątkowych, co podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji stronie w powyższym zakresie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwietniu 2019r.

w łącznej kwocie 1.826,96 zł. Kwotę tę stanowi suma kwot podatku od towarów wymienionych na fakturze nr [...] w poz. 5, 10, 29 - 39, 41, 42, 54, 56

i nr [...] w poz. 2 - 18, 26 - 31, które strona przyporządkowała

do wyposażenia zakładu fryzjerskiego i działalności związanej z wypiekami

i produkcji dań gotowych.

Organ ustalił ponadto, że wymienione w pozycji 15. na fakturze

nr [...] z dnia 12 kwietnia 2019r. kamery monitoringu umieszczone są

w pomieszczeniach fryzjerskich, sklepu oraz byłej restauracji. Wobec tego należy uznać, że są wykorzystywane do prowadzenia każdej z wskazanych działalności gospodarczych, a więc zarówno do tej, w związku którą zakupy od Spółki A uznano za dostawę opodatkowaną jak i do tej, w związku z którą przedmiotowe zakupy nie stanowią dostawy podlegającej opodatkowaniu. W tej sytuacji organ odwoławczy przyznał stronie w kwietniu 2019r. prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym zakupem w wysokości 84,15 zł.

W dalszej kolejności organ wskazał, że podatniczka kupiła samochody IVECO MAGIRUS i FORD TRANSIT, co zostało udokumentowane fakturami

nr [...] z dnia 25 marca 2019r. i nr [...] z dnia 26 marca 2019r. (zaewidencjonowanymi przez stronę odpowiednio w kwietniu i maju 2019r.). Przedmiotowe pojazdy stanowią składniki majątkowe, które z uwagi na możliwość ogólnego zastosowania, służą każdej z prowadzonych przez podatniczkę działalności gospodarczych, a więc sprzedaży w sklepie spożywczym i przemysłowym (w tym przypadku zbycie dokonane przez A Sp. z o.o. zostało zakwalifikowane jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa) oraz usługom fryzjerskim

i piekarni (w tym przypadku zbycie dokonane przez A Sp. z o.o. zostało zakwalifikowane jako dostawa towarów). Mając na uwadze, że pojazdów nie można powiązać jednoznacznie z jednym rodzajem działalności gospodarczej, organ odwoławczy przyznał stronie w całości prawo do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony związany z zakupem ww. towarów, tj. w kwietniu 2019r. w kwocie 2.760 zł i w maju 2019r. w kwocie 2.300 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani A. Ż. wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy

do ponownego rozpoznania przez organ a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku

od towarów i usług za kwiecień 2019r., zarzuciła:

- błędne ustalenie przez organ, że zespół nabytych przez skarżącą składników majątkowych mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze bez konieczności podjęcia dodatkowych działań;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku

od towarów i usług poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji zrealizowanych pomiędzy A Sp. z o.o. a skarżącą nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a to w szczególności w związku

z faktem, iż sprzedane towary nie stanowiły wyodrębnionych ani organizacyjnie,

ani przede wszystkim funkcjonalnie zespołów składników majątkowych, które nadawałyby się do prowadzenia przy ich wykorzystaniu działalności gospodarczej;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy sprzedaż przez A Sp. z o.o. jako sprzedaż poszczególnych towarów podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracyjnego w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisk, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanej decyzji z prawem.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług zbywaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony

do realizacji określonych zadań gospodarczych, którego wyodrębnienie umożliwia realizację tych zadań przez wyodrębnione samodzielnie przedsiębiorstwo.

W świetle powyższego ustalenie, czy przedmiot dostawy jest wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa wymaga porównania sposobu wykorzystania składników

w przedsiębiorstwie, z którego jest wyodrębniony oraz potencjału gospodarczego części wyodrębnionej.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany prawidłowej ocenie znajdującej odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zarzuty zgłoszone w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się

do zbycia.

Przepisy wyżej powołane stanowią implementację do krajowego porządku prawnego regulacji zawartej w art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać,

że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit 1). W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (akapit 2).

W zakresie rozumienia tych przepisów istotną rolę odgrywa orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, wydanym na tle art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej szóstej dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nadto w wyroku tym wskazano, że przekazanie zapasów towarów oraz wyposażenia sklepu, następuje zwykle w celu umożliwienia nabywcy kontynuowania działalności. Jakkolwiek prowadzenie sklepu nie jest możliwe bez lokalu handlowego,

to kontynuacja tej działalności zwykle nie wymaga, by właściciel przedsiębiorstwa był jednocześnie właścicielem nieruchomości, w której ten sklep działa. Ponieważ zbycie zapasów towarów i wyposażenia sklepów wystarcza do kontynuowania samodzielnej działalności gospodarczej, przekazanie nieruchomości nie ma decydującego znaczenia z punktu widzenia uznania transakcji za przekazanie aktywów. Z kolei

w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl Trybunał podkreślił, że pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez

lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak na przykład sprzedaż zapasów produktów. Nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności przejmowanego przedsiębiorstwa

lub jego części, nie zaś jedynie zamiar natychmiastowego zlikwidowania danej działalności i sprzedania przejętego mienie.

W świetle zaprezentowanego orzecznictwa podkreślenia wymaga,

że wyłączona z opodatkowania może być transakcja dotycząca części składników majątku, jeżeli składniki te stanowią łącznie część przedsiębiorstwa zdolną

do samodzielnego funkcjonowania, a nabywca ma zamiar kontynuowania działalności.

Do podobnych wniosków prowadzi analiza regulacji krajowych. Na gruncie

art. 2 pkt 27e u.p.t.u. uznanie zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wymaga stwierdzenia, że: 1) jest to zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, 2) zespół ten musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie, 3) jest on przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, 4) zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

Z przepisu tego wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące w określonych, wzajemnych relacjach, tj. takich, by można mówić

o nich jako o zespole, a nie o zbiorze składników majątkowych, których jedyną cechą wspólną jest to, że stanowią własność danego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych przesłanek wyklucza stwierdzenie, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Uprawniony jest wniosek, że wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne składają się

na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części

do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 1316/15).

Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika

w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze, np. w postaci działu czy wydziału przedsiębiorstwa zbywcy (por. wyrok NSA z 22 marca 2019 r., I FSK 784/17), aczkolwiek w części orzeczeń akcentuje się, że chodzi tu o każdy rodzaj wyodrębnienia zespołu składników, niekoniecznie formalny

(np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2020 r., I FSK 1343/17). Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów

oraz należności oraz zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Możliwym powinno być zatem oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów zorganizowanej jego części (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2019 r., I FSK 293/17). Natomiast w przypadku wyodrębnienia funkcjonalnego należy mieć

na względzie, czy zorganizowana część jest w stanie realizować zadania gospodarcze. Musi przy tym mieć ona zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Podkreślić przy tym należy, że elementami składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe i obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2019 r.,

I FSK 293/17).

Zdaniem Sądu stwierdzenie, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest

z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero

w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Nie chodzi tu zatem o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników) będzie mógł funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r.,

I FSK 1316/15; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2018 r., I SA/Gd 55/18). Oznacza to, że zespół tych składników powinien być już wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, tj. w przedsiębiorstwie zbywcy (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1090/12).

W ocenie Sądu do uznania nabytych aktywów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczy pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo

nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych.

Istotne jest wskazanie wyroku TSUE w sprawie C-444/10. W wyroku tym uznano bowiem, że zbycie zapasów towarów i wyposażenia sklepu umożliwia nabywcy kontynuowanie samodzielnej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie zbycie wyposażenia sklepu i towarów znajdujących się w magazynie nastąpiło na rzecz jednego podmiotu.

Organ prawidłowo przeanalizował działalność prowadzoną przez Spółkę,

od której skarżąca nabyła wyposażenie sklepu oraz towar. Związek skarżącej

ze Spółką, od której nabyła składniki majątku, umożliwiał dokonanie pełnej oceny przydatności majątku w samodzielnej działalności gospodarczej. Jest okolicznością bezsporną, że skarżąca, korzystając z nabytych składników majątku, rozpoczęła samodzielną działalność handlową. W ocenie Sądu pozostałe, wskazane

przez skarżącą, uwarunkowania prowadzenia działalności handlowej, nie wpływają na ocenę istotną w rozpoznawanej sprawie. Należy podkreślić, że Spółka, od której nastąpiło nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korzystała z lokali handlowych na podstawie umów najmu. Działanie Spółki, która nie kontynuowała najmu lokali, umożliwiło skarżącej zawarcie umów najmu tych samych obiektów i kontynuowania działalności spółki.

Organ drugiej instancji prawidłowo uwzględnił, orzekając reformatoryjnie, zakres kontynuacji działalności poprzednio prowadzonej przez A Sp. z o.o.

Wbrew stanowisku skarżącej nie stanowi warunku kwalifikacji przedmiotu nabycia jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa wstąpienie we wszystkie dynamicznie zmieniające się umowy podmiotu, od którego następuje nabycie. Umowy z pracownikami, aktualne pozwolenia i odbiory, baza danych kontrahentów, umowa obsługi terminalu kart płatniczych stanowią indywidualne działania podejmowane w konsekwencji dysponowania częścią majątku uprzednio zorganizowanego w celu prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

Sąd podziela pogląd, że okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero

w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy

o podatku od towarów i usług pojęcie: "finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie", należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku,

a nie, istnieniem finansowego wyodrębnienia - dokonanego formalnie

przez prowadzącego przedsiębiorstwo.

Możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez modyfikacji.

Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając

na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.