Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1928/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.12 ust.4, art.20 ust.1 pkt 20, art.21 ust.1 pkt 83
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 650/08 w sprawie ze skargi L. Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 17 października 2007 r. L.Z. (skarżący), zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie zwolnienia podatkowego w zakresie należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżący jest żołnierzem zawodowym pełniącym służbę w międzynarodowych strukturach wojskowych na stanowisku technika pojazdów kołowych. Rozkazem Personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 15 czerwca 2005 r. został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do służby na stanowisku technika pojazdów kołowych, poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO CC Air HQ Ramstein w Niemczech, na okres od 1 sierpnia 2005 r. do 31 lipca 2008 r. Z tytułu wykonywanej pracy otrzymywał uposażenie w polskich złotych oraz należność zagraniczną w euro przelewaną na konto w Niemczech. Skarżący podniósł, że należności te otrzymuje na podstawie przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698).

Jako żołnierz zawodowy skarżący otrzymywał wynagrodzenie w ramach stosunku służbowego.

W złożonym wniosku skarżący w oparciu o przedstawione stanowisko zadał pytanie: czy miał prawo zastosować korzystniejsze dla siebie rozwiązanie w postaci:

- zwolnienia wynagrodzenia od opodatkowania do wysokości 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą (w wysokości ustalonej Rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 14 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju) lub

- skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie zapisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego, przysługuje mu prawo do zastosowania w rocznym rozliczeniu podatkowym za 2005 i 2006 r. zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ponieważ w jego ocenie cel jego pobytu za granicą jest identyczny jak cele określone w powołanym przepisie.

Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i wskazał, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania powyższego zwolnienia przedmiotowego ma wyczerpanie przesłanek przewidzianych w ustawie podatkowej. Ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Podniesiono, że jednostka ta, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Zdaniem Ministra Finansów skarżący nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w związku z czym nie przysługiwało mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. wyjaśniono, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego. Minister Finansów stwierdził, że z uwagi na to, iż skarżący uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, należało uznać, że nie przysługiwało mu także prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f.

Pismem z dnia 8 stycznia 2008 r. skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). W ocenie skarżącego, organ podatkowy dokonując interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych błędnie ocenił możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 83 u.p.d.o.f.

W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podtrzymał zarzuty przedstawione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 maja 2008 r., sygn.akt III SA/Wa 650/08, oddalił skargę. Podniesiono, że zasadniczą kwestią sporną jest to, czy w świetle postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. warunkiem zwolnienia od podatku jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej. Wskazano też na art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. oraz art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnienie z ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia: 1) pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, 2) pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83, 3) uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku podatnika, z treści tego przepisu nie wynika, aby wszystkie te stosunki traktowane były jako jedno źródło przychodów. Jest to jedynie katalog szeregu źródeł przychodów, mających pewne cechy wspólne takie jak periodyczności świadczeń, czy otrzymywanie ich od osoby trzeciej (płatnika). Podkreślono, że nie oznacza to, że wszystkie te źródła opodatkowane są w sposób identyczny. Dla poszczególnych źródeł ustawodawca określił odmiennie tak istotne elementy jak przychody (art. 12 u.p.d.o.f.), koszty uzyskania przychodów ( art. 22 ust 2). Także zwolnienia przedmiotowe określane są odmiennie dla poszczególnych źródeł. W ocenie Sądu nie jest więc zasadne stanowisko skarżącego, że dochody ze stosunku służbowego są tożsame z dochodami z pracowniczego stosunku pracy, chociażby ze względu na odmienny charakter obu tych stosunków prawnych, różną ich podstawę i zakres obowiązków stron.

Sąd wskazał, że wprawdzie w art. 12 ust 4 u.p.d.o.f. ustawodawca zastrzegł, że "za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.", jednakże w dalszej części przepisów używa zarówno określenia "stosunek służbowy" (art. 21 ust. 1 pkt 3c, pkt. 11a, pkt 38) jak i "stosunek pracy". Przyjmując domniemanie racjonalnego działania ustawodawcy, Sąd uznał, że tam gdzie ustawodawca posługuje się określeniem "pracownika" należy to pojęcie rozumieć zgodnie z ar 12 ust 4 u.p.d.o.f., natomiast kiedy używa sprecyzowanych pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy", uznać należy, że daną regulację chciał odnieść wyłącznie do dochodów wynikających z wymienianego stosunku prawnego, nie zaś do innych dochodów o podobnym charakterze. W konkluzji Sąd uznał, że dla celów podatku dochodowego stosunek służbowy i stosunek pracy to dwa różne źródła przychodów, dla których regulacja podatkowa jest tylko częściowo ujednolicona.

Wskazując art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił, że określone w tym przepisie przesłanki prawne jego stosowania nawiązują wprost do wskazanego w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. kryterium zamieszkania. Oznacza to, że dopuszczalność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., zależna jest w każdym wypadku od łącznego spełnienia dwóch przesłanek: po pierwsze - od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą; oraz po drugie - od tego, czy w okresie owego czasowego pobytu za granicą uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Przy czym przepis powyższy, jako stanowiący wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP), powinien być interpretowany w sposób ścisły , z zastrzeżeniami wynikającymi z ust.15.

Sąd za niespornym uznał fakt, że skarżący uzyskiwał dochody nie ze stosunku pracy, lecz ze stosunku służbowego, który stanowi odrębne źródło przychodów, nie może on więc skorzystać z przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt. 20 u.p.d.o.f. zwolnienia.

Odnosząc się do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazano, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową. Wielokrotnie podkreślano zakaz stosowania rozszerzającej wykładni w odniesieniu do przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Zwolnienia podatkowe należy pojmować ściśle. Również precyzyjnie należy określać okres na jaki zostały wprowadzone przywileje. Okresu obowiązywania zwolnień przedmiotowych, a także ich treści nie można domniemywać ani na korzyść ani na niekorzyść podmiotów, których one dotyczą. Podkreślono, że z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika warunek przynależności żołnierza do jednostki wojskowej użytej w celach określonych w tym przepisie, nie chodzi o jednostkę utworzoną poza granicami państwa, w ramach której osoba wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wykonuje określone cele, lecz o jednostkę polską.

W ocenie Sądu przy dokonywaniu prawidłowej wykładni przepisu ustawy podatkowej należy także wziąć pod uwagę postulaty wynikające z wykładni systemowej, w tym wykładnię przepisów dotyczących użycia wojska w celach określonych w ustawach, w tym z art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie żołnierzy działających w ramach jednostek wojskowych użytych w celach określonych w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, które zostały powielone w przepisie ustawy podatkowej. Sąd nie zgodził się z tezą, że żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami Państwa (w rozpoznawanej sprawie żołnierz wyznaczony do służby na stanowisku technika pojazdów kołowych (kierowcy), poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO CC Air HQ Ramstein w Niemczech), został "użyty" w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych. Przy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie można pominąć zasadniczej kwestii, iż dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych Polska kieruje poza granice Państwa jednostki wojskowe wydzielone z Sił Zbrojnych, a nie pojedynczych żołnierzy.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i zastosowanie, tj. art. 21 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., w którym organ dokonał interpretacji, iż w artykule tym chodzi o dochody osób uzyskujących dochody ze stosunku pracy i nie dotyczy to pracowników w rozumieniu art. 12 ust 4 u.p.d.o.f. Przy dokonaniu wykładni w tym zakresie organ wywodzi, że stosunek służbowy jest stosunkiem niepracowniczym, administracyjnym, pomijając definicję stworzoną na gruncie cytowanej ustawy w art. 12 ust.4,

2) przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie. Pomimo bezsporności przedstawionego stanu faktycznego i tego, że przytoczone przepisy znajdują w pełni zastosowanie przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., z uzyskanej interpretacji wynika, że skarżący nie miał prawa do odliczeń,

3) przepisów o postępowaniu mającym w stopniu mającym wpływ na wynik, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj. art. 113 § 1 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie wszystkich dowodów powołanych w sprawie,,

4) dokonując interpretacji negatywnej, organ definiując stosunek pracy nawiązuje do pojęcia zdefiniowanego w kodeksie pracy twierdząc, że zwolnienia przedmiotowe są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania i wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania i dlatego w tym wypadku zastosowano wykładnię ścisłą. Skarżący uznaje tę wykładnię za błędną, ponieważ również przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. powinna być zastosowana definicja zawarta w art. 10 ust.1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Takie stanowisko jak zaprezentowane przez skarżącego zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w S. w decyzji z dnia 15 listopada 2007 r. opierając całą interpretację i prawo do ulgi na definicji zawartej w art. 10 ust.1 pkt 1 oraz 12 ust.4 u.p.d.o.f. Tym samym naruszona została w ocenie skarżącego zasada równości traktowania wszystkich obywateli w odniesieniu do stosowania prawa oraz jednolitości. Niedopuszczalne jest, aby na ternie Państwa Polskiego w jednym regionie od lat stosowana była inna interpretacja a w drugim inna.

Ponadto, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. wniesiono, o rozpatrzenie, czy nie stanowi zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości okoliczność, że w wyniku odmiennych interpretacji przepisów prawa podatkowego osoby wykonujące czynności poza granicami Państwa Polskiego korzystają z określonych ulg a inne nie i czy okoliczność ta nie stanowi o naruszeniu zasady równości obywateli wobec prawa oraz jednolitości stosowania prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Po pierwsze, autorka skargi kasacyjnej stawia zarzut organowi, a nie sądowi, co stawia pod znakiem zapytania rozumienie istoty postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Pomijając ten błąd trzeba wskazać, że Sąd w zaskarżonym wyroku (s.8) w sposób wyraźny i jasny wyjaśnił, że art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. zawiera definicję pracownika skonstruowaną na potrzeby tej ustawy podatkowej. Z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że źródłami przychodów są m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, również art. 12 ust 1 u.p.d.o.f. wymienia stosunek służbowy i stosunek pracy. W związku z tym innym pojęciem jest "stosunek pracy" i "stosunek" służbowy", jednak pracownikiem mogą być - na potrzeby u.p.d.o.f. - nazwane osoby pozostające tak w stosunku służbowym, jak i w stosunku pracowniczym. Wobec tego, pojęcie pracownik musi być rozumiane zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., a tam, gdzie ustawa mówi o stosunku służbowym i stosunku pracy pojęcia te muszą być odnoszone wyłącznie do dochodów wynikających z tego stosunku.

Łącząc te ustalenia z treścią art. 20 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. należy zgodzić się z interpretacją Sądu, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego wymienionego w tym przepisie konieczne jest kumulatywne spełnienia przesłanek w nim wymienionych. Należy przy tym mieć na względzie ścisłą wykładnię przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Twierdzenie to jest mocno ugruntowane tak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie. Dokonując analizy sytuacji skarżącego, za bezsporne trzeba przyjąć, że uzyskiwał on dochody ze stosunku służbowego. Okoliczność ta spowodowała, że skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Stanowisko to potwierdza fakt nowelizacji powołanego przepisu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209, poz.1316), którego zakresem – z dniem 1 stycznia 2009 r. – objęto także przychody uzyskiwane ze stosunku służbowego. W wersji obowiązującej między 1 stycznia 2007 r. i 1 stycznia 2009 r. chodziło wyłącznie o dochody uzyskiwane ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy.

Zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym z 2007 r., ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Przysługuje ono określonej przez ustawodawcę grupie podmiotów oraz wymienionych w nim należnościom pieniężnym. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie przy określeniu obowiązków wykonywanych przez żołnierza za granicą jak i świadczenia jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby (rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Skarżący będąc żołnierzem, wykonującym obowiązki na stanowisku w międzynarodowych strukturach wojskowych w Niemczech, nie spełnił określonej ustawowo przesłanki uzasadniającej zwolnienie. Nie można wobec tego do przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego stosować przepisów dotyczących żołnierzy skierowanych do odbycia służby za granicą, a zawartych w art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Prowadzi to do konkluzji, że skarżący jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Argumentację autorki skargi kasacyjnej, że udział skarżącego w służbach międzynarodowych "polega na wsparciu i zabezpieczeniu Dowództwa Komponentu Sił powietrznych w Ramstein, jak i wszystkich zespołów wydzielonych i uczestniczących w przedsięwzięciach takich jak ćwiczenia i zadania bojowe realizowane główne w ramach misji ISAF w Afganistanie" należy uznać za nietrafną. Jak wyjaśnił Sąd (s. 9-14 wyroku) tak interpretacja pojęcia "użytych" w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia państwa lub sił sojuszniczych, jak i kontekst celów wymienionych w tym przepisie w sposób niebudzący wątpliwości prowadzi do wniosku, że jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia jest jego wyjazd poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej w celach określonych w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o postępowaniu poprzez nieuwzględnienie wszystkich dowodów w sprawie autorka skargi kasacyjnej zdaje się zapominać, że w przypadku wydawania interpretacji indywidualnych organ nie stosuje przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, nie dokonuje ustaleń w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, lecz bazując na stanie prawnym przedstawionym we wniosku, wydaje interpretację indywidualną, zawierającą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny – słusznie zwrócono na to uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 3.).

Wyjaśnić należy, że przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyłącznie zaskarżony wyrok, zaś okoliczności, że organ podatkowy wydał w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej odmienne rozstrzygnięcie nie ma wpływu na wynik tej kontroli. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą praworządności (art. 7). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi dla podatnika prawa do potraktowania go w taki sam sposób. Rozbieżność orzecznictwa jest zjawiskiem wysoce niepożądanym lecz nieuniknionym, a jego wyeliminowaniu służy między innymi dwuinstancyjność postępowania sądowego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.