Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1402/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.122, art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 listopada 2015 r.,, sygn. akt I SA/Kr 317/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 317/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę A. S. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 10 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2010 r. oraz podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) ustalił, iż strona - prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży mikroskopów medycznych - w kontrolowanym okresie wystawiała także faktury dokumentujące sprzedaż różnorodnych usług (poligraficznych, budowlanych, montażowych, porządkowych, elektromechanicznych oraz informatycznych). Ustalono, że 142 faktury wystawione na rzecz 13 kontrahentów z tytułu wykonania ww. usług dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Za fikcyjne uznano również, pochodzące od dwóch kontrahentów, faktury zakupu ww. rodzajów usług, które miały być świadczone na rzecz strony, jak również odsprzedawane przez nią na rzecz kolejnych podmiotów. Organ pierwszej instancji stwierdził także inne nieprawidłowości w rozliczeniu przez stronę podatku od towarów i usług dotyczące zawyżenia kwot podatku naliczonego do odliczenia oraz zaniżenia podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. W konsekwencji powyższego, decyzją z 24 września 2013 r. Dyrektor UKS dokonał zmiany rozliczenia strony za poszczególne kwartały 2010 r., określając zobowiązanie podatkowe w odmiennej, niż zadeklarowana wysokości oraz podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji organ odwoławczy, decyzją z 10 grudnia 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora UKS w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za II i III kwartał 2010 r. oraz podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za I i IV kwartał 2010 r., orzekając w tym zakresie co do istoty sprawy (korekta błędów rachunkowych Dyrektora UKS). W uzasadnieniu swojej decyzji organ wskazał, że strona prowadziła w 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą V. [...] w zakresie sprzedaży mikroskopów medycznych oraz usług związanych z ich obsługą i naprawami. Z dokumentacji przedsiębiorstwa wynikało jednak, że w badanym okresie otrzymywała oraz wystawiała faktury dokumentujące usługi poligraficzne, budowlane, montażowe, porządkowe, elektromechaniczne oraz informatyczne.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do faktur dokumentujących nabycie ww. usług (wystawionych przez M. [...] oraz S. [...], od 1 kwietnia 2010 r. - G. [...]) wskazano na ustalenia faktyczne prowadzące do wniosku, że w rzeczywistości usługi te nie zostały wykonane. Wniosek ten został wyprowadzony w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, na który składały się m. in. zeznania pracowników strony (przeprowadzone zarówno w toku postępowania w sprawie, jak też w odrębnym postępowaniu dotyczącym jednego z kontrahentów strony), a także ustalenia postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec ww. wystawców faktur, zakończonych ostatecznymi decyzjami. Organ zwrócił też uwagę na brak innych, poza spornymi fakturami, dowodów wykonania opisanych w nich usług, a także okoliczności związane ze sposobem zapłaty za zobowiązania z nich wynikające.

W zakresie natomiast wystawianych przez stronę faktur sprzedaży wspomnianych powyżej usług, podkreślono wynikający z zakwestionowanych faktur zakres i rozmiar prac (142 faktury, wystawione na rzecz 13 kontrahentów, o łącznej wartości prac 9.126.697,32 zł, mające dokumentować różnorodne i specjalistyczne usługi). Organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji w sposób szczegółowy, odrębnie do każdego z nabywców, zarys postępowania dowodowego, dokonane ustalenia i wnioski. Podsumowując, stwierdzono, że skala i różnorodność prac, jakie miały być wykonywane przez stronę, nie pozwala uznać, iż mogły być one zrealizowane w ramach jej działalności. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (zeznania pracowników strony, przedstawicieli jej kontrahentów i ich pracowników, dokumenty źródłowe w postaci umów, dokumentacji podatkowej itp.) stwierdzono bowiem brak dysponowania przez stronę odpowiednim potencjałem technicznym i osobowym, przy jednoczesnym wykluczeniu możliwości wykonania tych prac przez wskazanych przez stronę podwykonawców (ww. wystawcy zakwestionowanych faktur zakupowych) oraz nabywanie od podmiotów trzecich analogicznych usług na własny użytek. Organ zwrócił też uwagę na przepływy finansowe pomiędzy rachunkami bankowymi, którymi dysponowała strona, podważające rzeczywisty charakter spornych transakcji. W konsekwencji powyższego, zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, iż strona nie wykonała usług, za które wystawiła zakwestionowane faktury. Mimo to, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, strona jest zobligowana do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach.

Ustosunkowując się zaś bezpośrednio do zarzutów odwołania dotyczących postępowania dowodowego wskazano, że ustalenie stanu faktycznego zostało dokonane w oparciu o obszerny materiał dowodowy, zebrany zgodnie z regułami zawartymi w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 742, ze zm.), dalej: O.p. Pozyskano informacje i dokumenty pochodzące od kontrahentów strony, dokonano przesłuchania świadków, włączono do niniejszej sprawy dokumenty pochodzące z innych postępowań. Kilkakrotnie też, choć bezskutecznie, wzywano stronę do złożenia w sprawie wyjaśnień. Organ częściowo uwzględnił również wnioski dowodowe strony, jednakże ostatecznie nie doszło do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z uwagi na brak stawiennictwa świadków. Odnośnie zaś pozostałych dowodów odmówiono ich przeprowadzenia, argumentując, że nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy oraz, że okoliczności mające być w ich efekcie stwierdzone zostały już w toku sprawy ustalone.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 123 § 1, art. 180, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 i art. 197 O.p., poprzez pozbawienie jej prawa czynnego udziału w sprawie i obrony swoich interesów prawnych, a także wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organy podatkowe także wyczerpująco i przekonywująco uzasadniły dlaczego nie uwzględniły niektórych wniosków dowodowych skarżącego. Organy dokonały zatem analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego (m. in. w postaci dokumentów źródłowych, protokołu badania ksiąg podatkowych, zeznań licznych świadków, informacji i dokumentów pozyskanych od kontrahentów podatnika oraz dokumentów pozyskanych z akt innych postępowań) w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała zaś podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii, zdaniem Sądu, wystarczające. Również sam fakt, że skarżący nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolony z rozstrzygnięcia, nie świadczy o wadliwości decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzucanej niekompletności materiału dowodowego i do kwestii pominięcia przez organy oferowanych przez skarżącego dowodów, Sąd zauważył, że część wniosków dowodowych strony została uwzględniona. Ponadto organ wydał postanowienia o oddaleniu dowodów, w których wypowiedział się wyczerpująco w tej materii (wskazując na powielenie dowodów już przeprowadzonych, zgłaszanie dowodów na okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy lub stwierdzone wystarczająco innymi dowodami). W ocenie Sądu, działania te mieszczą się w zakresie ciężaru dowodzenia spoczywającego na organie podatkowym. Sąd zwrócił też uwagę, że w zdecydowanej większości organ przesłuchiwał świadków w ramach toczącego się postępowania (w szczególności wszystkich kontrahentów skarżącego) i jedynie w odniesieniu do kilku osób dowód taki nie został bezpośrednio przeprowadzony. Wszelkich ustaleń zatem organ dokonywał bezpośrednio w toczącym się postępowaniu, zaś jedynie uzupełniająco włączył materiały z innych postępowań, do czego upoważniała go treść art. 181 O.p. Skarżący zaś zarzuca organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania poprzez odmowę powtórzenia określonych dowodów jedynie z tego powodu, że przeprowadzono je w innym postępowaniu, nie podając żadnych innych, nowych okoliczności, które ewentualnie miałyby być przedmiotem zeznań ponownie przesłuchanych świadków, ani nie wskazując na żadne sprzeczności istniejące w sprawie, żadne luki, czy niejasności w zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym, które uzasadniałyby powtórzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków. Sąd zwrócił również uwagę na bierną postawę skarżącego w toku postępowania i brak współpracy w ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Sąd nie znalazł ponadto podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących braku przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., w drodze błędnej sądowej oceny legalności decyzji wydanej przez organ podatkowy, który naruszył przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 197 O.p., poprzez ich niezastosowanie ergo dokonanie dowolnej oceny dowodów oraz niewłaściwej oceny podnoszonych w skardze zarzutów co do procedowania inicjatywy dowodowej strony, co skutkowało oddaleniem skargi w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona kontrola sądowa winna prowadzić do wniosku, iż doszło do naruszenia cytowanych powyżej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy ergo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie winien zaskarżoną decyzję uchylić. Naruszenie ww. przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej) polegało na pozbawieniu strony prawa czynnego udziału w sprawie i obrony swoich interesów prawnych, a także wszechstronnego wyjaśnienia sprawy implicite niedochowania standardów oraz celów postępowania podatkowego, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego oraz odmowę organu podatkowego dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego co do okoliczności mogących mieć istotne znaczenie dla sprawy. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały oddaleniem skargi podatnika z powodu ustalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny braku obrazy wskazanych powyżej przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe w sytuacji, gdy z uwagi na ich naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna strony nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. Przed bezpośrednim ustosunkowaniem się do zasadności poszczególnych sformułowanych przez kasatora zarzutów należy przypomnieć pewne elementarne, aczkolwiek istotne kwestie dotyczące konstrukcji skargi kasacyjnej. Otóż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

6.3. Rozpoznawana skarga kasacyjna opiera się wyłącznie na podstawie wywiedzionej w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, w szczególności dotyczących przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. W tym zakresie kasator zarzucił naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, jednakże analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że zasadniczo kwestionowany jest brak uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych strony (tj. naruszenie art. 188 O.p.). Dalsze zarzuty (tj. niekompletność materiału dowodowego - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu - art. 123 § 1 O.p. oraz wadliwość dokonanej oceny dowodów - naruszenie - art. 191 O.p.), są zaś konsekwencją ww. uchybienia.

6.4. Mając zatem na względzie tak zakreślone przez kasatora granice skargi kasacyjnej oraz przedstawione powyżej uwagi co do zakresu związania sądu kasacyjnego tymi granicami, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione zarzuty nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Kwestionując bowiem kompletność materiału dowodowego w przedstawionym powyżej kontekście skarżący nie sprecyzował jednak, jakie kwestie nie zostały przez organy wyjaśnione. Nie wskazał też w skardze kasacyjnej, jakich konkretnie świadków nie przesłuchano i jaki był wpływ nieprzeprowadzenia tych właśnie dowodów na wynik sprawy. W tym zakresie przedstawiono wyłącznie ogólne stwierdzenia, co w odniesieniu do obszernych wywodów organu odwoławczego przedstawionych w uzasadnieniu postanowienia z 8 grudnia 2014 r. o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu (k. 194 akt administracyjnych), jak też argumentacji Sądu pierwszej instancji aprobującej motywy wydania tego postanowienia, należy uznać za niewystarczające. Mając bowiem na uwadze treść art. 183 p.p.s.a., uznać należy, że dla obalenia zasadności odmowy organu podatkowego w zakresie braku uwzględnienia 9 wniosków dowodowych strony (w tym o przesłuchanie - w większości przypadków powtórne, uzupełniające - 19 świadków) w skardze kasacyjnej nie wystarczy wskazać, jak to uczynił jej autor, że "(...) skarżący już w uwagach do protokołu kontroli wskazał zarzuty dotyczące protokołu kontrolnego i tezy do poszczególnych świadków oraz okoliczności, które należało wyjaśnić (...)".

6.5. Należy również zauważyć, że analogiczna, jak kwestionowana przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, działalność skarżącego, z tym, że wykonywana w roku 2009, była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w wyroku z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2087/15 (dostępny: CBOSA), którym Sąd kasacyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Sądu pierwszej instancji. Analiza uzasadnienia wyroku z 1 czerwca 2017 r. wskazuje, że zarówno ustalone w sprawie o sygn. akt I FSK 2087/15 okoliczności faktyczne, jak i treść zarzutów skargi kasacyjnej, były analogiczne, jak w sprawie obecnie rozpoznawanej.

W konsekwencji powyższego, niezależnie od wcześniej wyjaśnionych motywów braku zasadności skargi kasacyjnej, za brakiem jej uwzględnienia przemawia również argumentacja przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 1 czerwca 2017 r., którą Sąd kasacyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własną.

6.6. Mając zatem na uwadze argumentację przedstawioną w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej, za wyrokiem z 1 czerwca 2017 r., dodatkowo podnieść należy, że organy pozyskały materiał dowodowy zgromadzony już w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów. Uzyskane w ten sposób dowody zostały włączone w poczet akt niniejszej sprawy, w konsekwencji stając się elementem składowym jej własnego materiału dowodowego, zaś skarżący miał zapewnione prawo zaznajomienia się z nim bezpośrednio, najpierw w postępowaniu kontrolnym (przed Dyrektorem UKS), a później także w postępowaniu podatkowym (przed organem odwoławczym). Mogło to się odbyć bez uszczerbku dla praw zagwarantowanych stronie w ramach art. 123 § 1 O.p., będących możliwym przejawem jej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (podobnie kontrolnym). W analizowanym kontekście istotne jest to, że włączenie do akt tej sprawy dokumentów znajdujących się w dyspozycji innych organów stanowiło czynność prawem nie tylko dozwoloną, ale również wprost w nim przewidzianą. W postępowaniu podatkowym dopuszcza się bowiem odstępstwo od zasady bezpośredniości dowodów, gdyż stan faktyczny może zostać ustalony także na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu (art. 181 O.p.). Przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Jeśli zatem jeden z przepisów prawa dopuszcza możliwość wykorzystywania tego rodzaju materiałów jako dowodów, to naturalnym jest, że generalnie prawem dozwolone jest ich pozyskiwanie, a w konsekwencji takie dowody są dowodami zgodnymi z prawem. Odpowiada to z kolei dyspozycji art. 180 § 1 O.p. Sąd zauważa, że dla należytego ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie zawsze wystarczające jest przeprowadzenie czynności kontrolnych tylko u podatnika, lecz konieczne jest także ich bezpośrednie przeprowadzenie u kontrahentów w ramach kontroli, postępowania podatkowego czy czynności sprawdzających, a tak pozyskany materiał stanowi istotny dowód w sprawie tego podatnika.

Nie można było zgodzić się z zarzutem naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów z uwagi na nieponowienie dowodów z zeznań świadków, choćby wobec okoliczności późniejszego ustanowienia pełnomocnika w sprawie. Odnotować należy, że przywołany zarzut był już formułowany na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji. W tym zakresie Sąd ten poddał go ocenie stwierdzając, że: "(...)Za powtórzeniem dowodu z zeznań świadków (...) nie może też przemawiać okoliczność ustanowienia na późniejszym etapie postępowania zawodowego pełnomocnika. Sam skarżący był zawiadamiany o terminie przesłuchania świadków i mógł w nich uczestniczyć. Nie skorzystał on jednak z tego prawa. Późniejsza zaś chęć <> świadków nie została należycie uzasadniona. (...) nie zostały podniesione żadne zarzuty odnośnie do błędów w przeprowadzonych przesłuchaniach. Nie wskazano przy tym, jakie jeszcze inne pytania można było zadać świadkom. Ponadto materiał dowodowy nie został ustalony jedynie na podstawie zeznań świadków, lecz również na podstawie innych dowodów (...)" - str. 34 uzasadnienia wyroku. Przywołane stanowisko Sądu pierwszej instancji należało zaaprobować jako prawidłowe. Skarżący nie podaje obiektywnych i konkretnych przyczyn, dla których podważa złożone pod odpowiedzialnością karną zeznania świadków i uważa, że należy powtórzyć czynność ich przesłuchania. Przywołać także należy art. 188 O.p., z treści którego wynika, że przedmiot dowodu rozumiany jako wymagająca weryfikacji teza dowodowa nie może abstrahować zarówno od tego, czy określone okoliczności mają znaczenie dla sprawy, jak i tego czy zostały już one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W konsekwencji korzystanie z uzyskanych zeznań z innych postępowań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W tym kontekście nieprzesłuchanie ponownie wskazanych świadków nie naruszało powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, gdyż zgromadzony materiał dowodowy wystarczał do odtworzenia stanu faktycznego sprawy w sposób, który nie budził wątpliwości. Skarżący - zawiadamiany o przesłuchaniu świadków - nie korzystał z przysługujących mu praw i nie uczestniczył w tych czynnościach. Stąd podnoszony zarzut pozbawienia go możliwości zweryfikowania materiału dowodowego nie może być uwzględniony.

Podnieść też należy, że skarżący był kilkukrotnie wzywany do złożenia zeznań w charakterze strony w przedmiocie kwestionowanych transakcji (zarówno w sprawie dotyczącej okresów rozliczeniowych z 2010, jak i z 2009 r.), a mimo to nie stawił się w żadnym wyznaczonym terminie, a ostatecznie nie wyraził zgody na przesłuchanie. Wprawdzie jest to prawo strony (odmowy złożenia zeznań), jednakże podlega ono ocenie w szczególności, gdy równocześnie zarzuca ona organom niezebranie zupełnego materiału dowodowego. Tym bardziej w sytuacji, w której skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach (umów, zleceń, kosztorysów, projektów, itp. dokumentów, które są sporządzane przy wykonywaniu tego rodzaju usług).

6.7. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a - skargę tę oddalił.

6.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, ze zm.), w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667).