Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 299/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2022 r. sprawy ze skargi Z.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżący, Z.G., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2021 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu skarbowego z dnia [...] października 2020 r. w sprawie określenia kwoty różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2015 r. w wysokości 189,00 zł i kwoty podatku do zapłaty za miesiąc sierpień 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 236.500,00 zł z tytułu wystawienia faktur nr [...].

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

W wyniku przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji kontroli i postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2015 r. ustalono, że podatnik miał zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej dywanów, chodników i innych pokryć podłogowych i ściernych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach. W złożonej 23 września 2015 r. deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2015 r. wykazał: - dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju wg stawki 23%: - podstawa opodatkowania 1.032.842 zł, - podatek należny 237.554 zł, - razem podstawę opodatkowania: 1.032.842 zł, - razem podatek należny: 237.554 zł, - nabycie towarów i usług pozostałych: wartość netto 1.006.662 zł, podatek naliczony 231.528 zł, - razem kwotę podatku naliczonego: 231.528 zł, - kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego - 6.026 zł. Ustalono, że za miesiąc sierpień 2015 r. skarżący zaewidencjonował krajowe nabycie 8082 g wyrobów złotych próby 0,960 - towar ocechowany polską cechą probierczą - od P. spółka z o.o., wg faktury VAT z [...] sierpnia 2018 r., na ogólną kwotę netto 1.001.240,79 zł, podatek VAT 230.285,38 zł, kwotę brutto 1.231.526,17 zł (netto EURO 236.560,14, brutto EURO 290.968,97).

Ustalono nadto, że za miesiąc sierpień 2015 r. skarżący zaewidencjonował w poz. 3 i 4 rejestru sprzedaży dostawę towarów do M.: łańcuszków - wyroby złote o próbie 0,960 i o wadze 212,169 gramów - wg faktury VAT nr [...] z [...] sierpnia 2015 r. na kwotę netto 26.993,76 zł, podatek VAT 6.208,57 zł, wartość brutto 33.202,33 zł oraz łańcuszków - wyroby złote o próbie 0,960 i o wadze 7 869,900 gramów - wg faktury [...] z [...] sierpnia 2015 r. na kwotę netto 1.001.268,82 zł, podatek VAT 230.291.83 zł, wartość brutto 1.231.560,65 zł.

W oparciu o zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy (faktury VAT oraz informacje uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych) ustalono, iż wyroby złote będące przedmiotem transakcji zostały kolejno zafakturowane na linii dostaw: 1) J. Spółka z o.o. do P. Spółka z o.o. - złote łańcuszki - próba 0,960 - waga 8082 gramy, wg faktury nr [...] z [...] sierpnia 2015 r., 2) P. Spółka z o.o. do Z.G. według faktury nr [...] z [...] sierpnia na wartość netto 1.001.240,79 zł, podatek \/AT 230.285,00 zł, wartość brutto 1.231.526,17 zł, 3) Z.G. do M. według faktur \/AT: [...] z [...] sierpnia 2015 r., wartość netto 26.993,76 zł, podatek VAT 6.208,57 zł, wartość brutto 33.202,33 zł oraz [...] z [...] sierpnia 2015 r., wartość netto 1.001.268,82 zł, podatek VAT 230.291.83 zł, wartość brutto 1.231.560,65 zł, 4) M. do G. (Niemcy WDT) wg faktury nr [...] z [...] sierpnia 2015 r., 5) G. do firmy D. (Litwa) wg faktury nr [...] z [...] sierpnia 2015 r., 6) D. do S. (Łotwa) wg faktury [...] z [...] września 2015 r., 7) S. do G. GmbH wg faktury [...] z [...] września 2015 r.

Organ wskazał na informacje z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Spółce z o.o., z których wynikało, że [...] sierpnia 2015 r. R. Spółka z o.o. wystawiła fakturę na wykonanie wyrobów ze złota z powierzonego materiału dla kontrahenta G. GmbH, NIP [...], nr [...] za wyroby ze złota próba 0,960 w ilości 22.023,9 g, kwota netto 44.047,80 zł, stawka podatku \/AT "NP.", wartość brutto 44.047,80 zł. Przedstawiono potwierdzenie uiszczenia opłaty za czynności organu administracji probierczej z [...] sierpnia 2015 r. na kwotę 27.969,21 zł, dotyczące naszyjników w ilości 22.023 gramów oraz potwierdzenie uiszczenia opłaty dotyczącej 9 sztuk zamków ze złota w ilości 36,8 gramów z [...] sierpnia 2015r.

Natomiast na podstawie informacji uzyskanych w ramach czynności sprawdzających od Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, że: G. GmbH przekazała złoto w próbach (od 995 do 999) dla R. Spółki z o.o. w celu wykonania usługi polegającej na zrobieniu łańcuszków Au; - towar przyjęto na podstawie faktury pro forma; - na wykonaną usługę wystawiono dowód WZ oraz fakturę na G. GmbH; - wyroby ze złota - złote łańcuszki ocechowano w urzędzie probierczym we [...]; - zapłata za usługę dokonana została w gotówce; - wyroby ze złota zostały odebrane od R. przez G. GmbH.

Spółka R. z firmą G. GmbH miała zawartą umowę świadczenia usług polegających na wytwarzaniu biżuterii/łańcuszków, zawieszek, naszyjników itp. ze złota dostarczonego przez G. GmbH. Organ wskazał, że w celu weryfikacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez M.M. na rzecz G. GmbH sporządził wniosek o udzielenie informacji do niemieckiej administracji podatkowej. W odpowiedzi otrzymanej 15 lutego 2016 r. stwierdzono, że "Towary zostały odsprzedane bezpośrednio firmie D., Litwa (LT)", "Płatności dokonano w gotówce". Do ww. odpowiedzi załączono kopie: faktury \/AT nr [...] z [...] sierpnia 2015 od M., CMR, historię rachunku bankowego, rachunek nr [...] z [...] sierpnia 2015 r. potwierdzający wewnątrzwspólnotową dostawę towarów od G. do D. i historię przelewów.

W kolejnej odpowiedzi wskazano, że pomiędzy podmiotami były zawarte transakcje nabycia złotych łańcuszków od M.M. przez G., które zostały odsprzedane w tym samym dniu tj. [...] sierpnia 2015 r. do D.

Organ wystąpił również do litewskiej administracji podatkowej o informacje dotyczące D.. W odpowiedzi litewska administracja wskazała, że zagraniczna spółka kapitałowa D. (dalej - spółka) została zarejestrowana pod adresem [...] dnia 2014/11/[...]. (...). A.S. był dyrektorem spółki w 2014/11/[...] - 2014/11/[...] i od 2014/11/[...] spółka nie ma zarejestrowanego dyrektora. Kontakt telefoniczny lub mailowy z A.S. nie został nawiązany. Osoba dostarczyła jedynie faktury, które wskazują, że spółka nabyła 8.082 złotych łańcuszków od G. za 252.400,86 euro zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 2015/08/[...], które później zostały sprzedane łotewskiej firmie S. za 255.280 Euro zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 2015/09/[...]. A.S. złożył również fakturę nr [...] z dnia 2015/09/[...] wystawioną przez S., zgodnie z którą spółka nabyła sztabkę złota o wadze 8000 g za 255.280 Euro, którą później odsprzedała do G. za 255.120 Euro zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 2015/09/[...]. A.S. w pisemnym wyjaśnieniu oświadczył, że złote łańcuszki zostały dostarczone z Niemiec na Litwę, przez kuriera wynajętego przez G. Kupiec przetransportował towary z Litwy na Łotwę swoim własnym transportem. A.S. nie wskazał konkretnego adresu, gdzie były dostarczone i przechowywane towary. A.S. nie dostarczył żadnych dokumentów płatności za nabyte i sprzedane wyroby złote, jak wyjaśnił, ponieważ płatności nie zostały dokonane, ale potrącone z wzajemnych wierzytelności.

Organ wskazał również, że z przedłożonych przez P. sp. z o.o. dokumentów (potwierdzenia złożenia do ocechowania) wynika, że towar zakupiony od Spółki z o.o. J. w postaci wyrobów ze złota na wcześniejszym etapie był w posiadaniu S.R., właściciela firmy G. Świadczą o tym te same dokumenty i dane na nich zapisane, będące w posiadaniu P. spółki z o.o. i R. spółki z o.o., tj.: - potwierdzenie uiszczenia opłaty za czynności organu administracji probierczej z [...].08.2015 r. dot. badania i cechowania złota - naszyjniki w ilości 22.023 g na wartość usługi 27.969,21 zł, - potwierdzenie uiszczenia opłaty za czynności organu administracji probierczej z [...].08.2015 r. dot. badania i cechowania złota - zamki w ilości 36,8 g na wartość usługi 46,99 zł, - dwa potwierdzenia dokonania zgłoszenia z [...].08.2015 r. do Okręgowego Urzędu Probierczego dotyczące ogniw i zamków.

Organ uzyskał także informację wraz z protokołem z czynności sprawdzających ze Urzędu Skarbowego dotyczące J., w których stwierdzono, że z przedstawicielami spółki jest utrudniony kontakt, a K.G. współwłaściciel Spółki nie stawił się na wezwanie urzędu w celu dokonania przesłuchania w charakterze świadka. Urząd uzyskał część dokumentów ze spółki od byłej pełnomocnik z Biura Rachunkowego, w których brak jest faktur dotyczących sprzedaży wyrobów ze złota wystawionych przez J. na rzecz P. spółki z o.o. Urząd Skarbowy poinformował m.in, że J. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a w deklaracjach za I i II kwartał 2015 r. poza znikomymi kwotami z przeniesienia i do przeniesienia nie wykazała żadnych innych transakcji, natomiast za III kwartał 2015 r. nie złożyła deklaracji VAT-7K, do czego była zobowiązana.

Ponadto organ wskazał, że w uzupełnieniu do kontroli podatkowej kontrolowany M.M. wniósł pismo z [...] września 2015 r., w którym stwierdzi, że źródłem zasobów finansowych służących płatności za zakup wyrobów gotowych ze złota od H. [...] był wpływ na jego konto od jego nabywcy G., jako przedpłata na zakup łańcuszków w kwocie 247.794,12 Euro. Do pisma dołączył oświadczenie z [...] września 2015 r. sporządzone przez J.H., który informował, iż przelewy dokonane [...].08.2015 r. w kwocie 140.000 zł oraz [...].08.2015 r. w kwocie 100.000 zł na rzecz M.M. dotyczyły zapłaty kaucji zgodnie z § 6 pkt 1 umowy z 31 lipca 2015 r. dotyczącej wykonania instalacji fotowoltaicznej.

Organ wskazał również na kontrolę podatkową prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec P. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do sierpnia 2015 r. Podniósł, że z zeznań M.M. z [...] października 2015 r. wynika, iż podczas transakcji nabycia i dostawy złota uczestniczyły cztery osoby, tj. M.M., Z.G., S.R. i M.M. z P. Na żadnym etapie transakcji nie sprawdzał złota pod względem jego autentyczności, bo tej czynności dokonał kupujący (brak własnego sprzętu i wiedzy); nie pamiętał jakie znaki probiercze i jak próba były nabite na wyrobach ze złota, przy zakupie złota nie otrzymał dokumentu potwierdzającego jego autentyczność. Nie posiada doświadczenia w identyfikacji złota, nie posiada technicznego wyposażenia do prowadzenia działalności handlu złotem - sejf, sprzęt do identyfikacji złota.

Nadto w związku z postępowaniem kontrolnym w firmie M., [...] października 2015 r. przesłuchano Z.G., który stwierdził, że podczas transakcji nabycia i dostawy złota uczestniczyły następujące osoby tj. M.M. pełnomocnik firmy P., Z.G., M.M. oraz S.R. Towar w postaci złotych łańcuszków w ilości 8.082 g zakupił od P. spółki z o.o. Przed dokonaniem transakcji sprzedaży złotych łańcuszków M.M. znał z imienia i nazwiska odbiorcę towaru od M.M., S.R., przed rozpoczęciem działalności był w [...] w siedzibie S.R. oraz w jego biurze. Towaru nie sprzedał bezpośrednio do S.R. dlatego, że ten VAT jest różnie zwracany w związku z tym wolał obrócić mniejszą marżą na rynku krajowym, niż większą z ryzykiem przedłużenia zwrotu VAT. Płatności za sprzedane złote łańcuszki do M.M. dokonała przelewem firma G. kontrahent M.M. Złote łańcuszki skarżący widział tylko w dniu dokonania transakcji zakupu i sprzedaży w trakcie przekazania towaru dla S.R., kontrahenta M.M. Na żadnym etapie transakcji nie sprawdzał złota pod względem jego autentyczności, bo tej czynności dokonał kupujący (brak własnego sprzętu i wiedzy), nie pamiętał jakie znaki probiercze i jaka próba były nabite na wyrobach ze złota. Przy zakupie złota nie otrzymał dokumentu potwierdzającego jego autentyczność; nie posiada doświadczenia w identyfikacji złota; przekazanie towaru wraz z protokołem przekazania odbywało się w pierwszej kolejności tj. między godziną 12 a 15, następnie w celu dokonania przelewu biorący udział w transakcji pojechali do banku celem dokonania przelewów, na których widnieją godziny 16-17. Przepływ gotówki nastąpił między S.R. a M.M. a P. spółka z o.o. z pominięciem Z.G. Nie posiadał technicznego wyposażenia do prowadzenia działalności handlu złotem - sejf, sprzęt do identyfikacji złota. Do transakcji skarżący pozyskał pieniądze od M.M, który otrzymał tego samego dnia zapłaty od S.R.

Organ podkreślił, że z okazanych dokumentów wynika, iż transakcje kupna sprzedaży pomiędzy ww. uczestnikami, miały miejsce w jednym dniu - tj. [...] sierpnia 2015 r. - w siedzibie P. sp. z o.o.; płatności za wyroby ze złota - złote łańcuszki i zamki (zapinki) - również miały miejsce [...] sierpnia 2015 r. S.R. właściciel firmy G. dokonał zapłaty w 5 ratach na konto M.M., który z kolei bezpośrednio przelał otrzymane pieniądze na konto P. sp. z o.o. w związku z wydaną dyspozycją płatniczą przez Z.G. Organ stwierdził, że z analizy zebranego materiału dowodowego wynika, iż właścicielem (dostarczającym) wyroby ze złota w ilości 8.082 g na teren kraju i jednocześnie ich nabywcą była firma G.

Wskazano, że towar sprzedany przez skarżącego M.M., który w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotu niemieckiego wcześniejszego właściciela został dalej zafakturowany [...] sierpnia 2015 r. na rzecz podatnika z Litwy D. i następnie został sprzedany łotewskiej firmie S. wg faktury nr [...] z [...].09.2015, która to później odsprzedała do G. za 255.120 Euro wg faktury [...] z [...].09.2015 r.

W protokole kontroli stwierdzono, że skarżący w ustalonym łańcuchu transakcji pełniła rolę "bufora", fakturując dostawę do M., który wystąpił o zwrot nienależnego \/AT dokonując odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu nie został zapłacony przez "znikającego podatnika" (J. spółkę z o.o.).

Ostatecznie zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury VAT z [...].08.2015 r. Podkreślono, że w związku z tym, iż skarżący wystawił i wprowadziła do obiegu faktury VAT wystawione na rzecz M. o numerach: [...] z [...] sierpnia 2015 r., które dotyczą transakcji fikcyjnych, to jest zobowiązana do zapłaty podatku z nich wynikającego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stwierdzono, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż ich wystawienie służyło wyłącznie wprowadzeniem do obrotu przez skarżącego wyrobów ze złota, które na wcześniejszym etapie obrotu nie zostały obciążone podatkiem od towarów i usług.

Pismem z [...] maja 2017 r. organ poinformował skarżącego o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli stwierdzając, iż przedstawione zastrzeżenia nie zmieniają stanu faktycznego opisanego w protokole kontroli.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji przytoczył ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2019 r. wydanej wobec P. sp. z o.o. w zakresie faktur VAT wystawionych przez J. na rzecz P. sp. z o.o. oraz w zakresie faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. na rzecz H. [...], w tym m.in w sierpniu 2015 r.

Wskazał również, że na podstawie informacji przekazanej w piśmie z [...] września 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, iż J. nie prowadzi działalności pod adresem [...], wskazanym na fakturach wystawionych dla P. Spółka z o.o., a według informacji ze Urzędu Skarbowego Spółka nie prowadzi działalności pod adresem siedziby.

Podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż faktury wystawione przez J. Spółkę z o.o. w lipcu i sierpniu 2015 r. na rzecz P. Spółkę z o.o. nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistych transakcjach gospodarczych. Ponadto na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego nałożył na P. spółkę z o.o. obowiązek zapłaty podatku z tytułu m.in. faktury VAT wystawionej na rzecz H. [...] o numerze [...] z [...] sierpnia 2015 r.

Organ stwierdził, że w kontekście zebranego materiału dowodowego, nie dał wiary złożonym przez skarżącego zeznaniom i poddał w wątpliwość rzetelność przeprowadzonych transakcji. Przesłankami świadczącymi o fikcyjności transakcji kupna i sprzedaży wyrobów ze złota był m.in.: brak faktycznego władztwa nad towarem, sposób zapłaty, czas i miejsce przeprowadzenia wielokrotnych transakcji pomiędzy wieloma kontrahentami, powtarzający się schemat transakcji z wcześniejszego okresu (lipiec 2014), brak wiedzy i doświadczenia w zakresie handlu wyrobami ze złota, czy też brak technicznego wyposażenia. Dokumentowanie przebiegu transakcji (fotografie itp.) w ocenie organu jedynie pozorują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W ocenie organu faktury zakupu nie stanowią prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący nie ma podstaw do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu wystawionych przez P. spółkę z o.o. Nie nabył prawa do rozporządzania jak właściciel towarami będącymi przedmiotem faktur wymienionych w decyzji. Tym samym nie mógł przenieść tego prawa na rzecz M., wskazanego jako nabywca w fakturach VAT. W związku z tym, czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz kontrahenta M. nie stanowią odpłatnej dostawy towarów.

Nadto organ pierwszej instancji wskazał, że istotne znaczenie dla sprawy, zwłaszcza w kontekście analizy tzw. dobrej wiary mają ustalenia dokonane przez Urząd Celno-Skarbowy dokonane w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014 roku zawarte w wydanej w dniu [...] marca 2018 r. decyzji. Z jej uzasadnienia wynikało bowiem, że skarżący w sposób świadomy uczestniczyła w łańcuchu dostaw mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług w zakresie obrotu towarem tj. granulatem srebra, obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 350.224,00 zł z naruszeniem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług (zwaną dalej u.p.t.u.), albowiem nabyty przez skarżącego towar nie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych, faktura, w której opisano krajowe nabycie towaru nie dokumentowała rzeczywistej transakcji (zdarzenia gospodarczego) wykonywanej przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz stanowiła element oszustwa podatkowego służącego wyłudzenia podatku VAT. Ponadto organ stwierdził, iż wystawiona przez skarżącego w lipcu 2014 roku faktura VAT na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (granulatu srebra) na łączną kwotę 1.604.582,66 zł., na rzecz G. GmbH, nie stanowi podstawy do rozliczenia tej wartości, ponieważ stwierdzała czynność, która nie została dokonana w wykonaniu działalności gospodarczej i służyła wyłącznie do uzyskania zwrotu podatku VAT w ramach mechanizmu oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług.

Ostatecznie organ stwierdza, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., gdyż faktury \/AT zakupu wystawione przez P. spółkę z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Odnosząc się do kwestii tzw. dobrej wiary, organ uznał, że skarżący co najmniej mógł przewidzieć i powinien przewidywać, że kwestionowane transakcje mogą stanowić oszustwo lub też mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej. Biorąc udział w transakcjach z P. spółka z o.o. oraz S.R., skarżący miał wiedzę z wcześniejszych transakcji co do tego, kto i na jakich zasadach obracał towarem. Sytuacja z 2015 r. odzwierciedlała w dużym stopniu wcześniejszy schemat "dostaw" z lipca 2014 r. W ocenie organu wskazane okoliczności są potwierdzeniem braku dobrej wiary w działaniach skarżącego. Wskazano, że w aspekcie "kontynuowania dostaw" w tym samym miejscu, przy udziale prawie tych samych osób i na identycznych warunkach (brak bezpośredniej zapłaty przez Z.G.) można było dopatrywać się oszustwa podatkowego. Tym bardziej, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014 roku zostało wszczęte [...] sierpnia 2014 r., a więc na rok przed transakcją dotyczącą wyrobów ze złota.

W wyniku rozpoznania wniesionego przez skarżącego odwołania, organ odwoławczy uchylił decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w aktach sprawy brak jest dowodów i materiałów dowodowych, w tym wskazanych w uzasadnieniu decyzji. Podkreślono, że rozpoznając ponownie sprawę organ winien wskazać wszystkie dowody, z których wyprowadził wnioski zawarte później w uzasadnieniu decyzji, a w przypadku ich braku w aktach sprawy winien uzupełnić materiał dowodowy o brakujące dowody. Ostatecznie wskazał, że organ pierwszej instancji winien wyczerpująco ustalić, czy skarżącemu można przypisać działanie w dobrej wierze.

Decyzją z dnia [...] października 2020 r. organ pierwszej instancji ponownie określił skarżącemu kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2015 r. w wysokość 189,00 zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 236.500,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał jaki materiał dowodowy pozyskał w toku ponownego rozpoznawania sprawy. W szczegółowy sposób opisany został udział, rola każdego podmiotu występującego w łańcuchu dostaw (R. Sp. z o.o., J. z sp. z o.o., P. sp. z o.o., M.).

W zakresie udziału skarżącego w fakturowaniu transakcji wyrobów ze złota stwierdzono m.in., że z protokołu (pozyskanego od Naczelnika Urzędu Skarbowego) z przesłuchania Z.G. przeprowadzonego [...] października 2015 r. w toku kontroli wykonywanej u M.M. wynikało, że skarżący zakupił towar w postaci złotych łańcuszków w ilości 8.082 gramów od P. Spółki z o.o. Przed dokonaniem transakcji sprzedaży złotych łańcuszków M.M., znał z imienia i nazwiska odbiorcę towaru od M.M., S.R. Przed rozpoczęciem działalności był w [...] w siedzibie firmy S.R. oraz w jego biurze. Miał wiedzę, iż towar będący przedmiotem transakcji, będzie w tym samym dniu odsprzedany dla kontrahenta z Niemiec. Towaru nie sprzedał bezpośrednio S.R. dlatego, że podatek VAT jest różnie zwracany, w związku z tym wolał obrócić mniejszą marżą na rynku krajowym, niż większą z ryzykiem przedłużenia zwrotu podatku. Płatności za sprzedane złote łańcuszki M.M. dokonała przelewem firma G., kontrahent M.M. Widział złote łańcuszki tylko w dniu dokonania transakcji zakupu i sprzedaży, w trakcie przekazania towaru S.R., kontrahentowi M.M. Na żadnym etapie transakcji nie sprawdzał złota pod względem jego autentyczności, bo tej czynności dokonał kupujący (brak własnego sprzętu i wiedzy). Nie pamiętał jakie znaki probiercze i jaka próba były nabite na wyrobach ze złota. Przy zakupie złota nie otrzymał dokumentu potwierdzającego jego autentyczność. Nie ma doświadczenia w identyfikacji złota, w pierwszej kolejności odbywało się przekazanie towaru wraz protokołem przekazania, tj, między godziną 12 a 15. Następnie biorący udział w transakcji pojechali do banku celem dokonania przelewów. Na przelewach widnieją godziny od 16 do 17. Przepływ gotówki nastąpił między S.R. a M.M. a P. Spółka z o.o., z pominięciem skarżącego. Skarżący nie posiada technicznego wyposażenia do prowadzenia działalności w zakresie handlu złotem - sejfu, sprzętu do identyfikacji złota. Do przeprowadzenia transakcji pozyskał pieniądze od M.M., który otrzymał tego samego dnia zapłatę od S.R.

Organ ponownie wskazał na decyzję Urzędu Celno-Skarbowego z [...].03.2018 r. wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014 r. Z decyzji tej wynikało, że skarżący uczestniczył sposób świadomy w łańcuchu dostaw mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług powstałego z tytułu obrotu granulatem srebra. Skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 350.224,00 zł z naruszeniem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit, a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., albowiem nabyty przez skarżącego towar nie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych. Faktura potwierdzająca krajowe nabycie nie dokumentowała rzeczywistej transakcji wykonywanej przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz stanowiła element oszustwa podatkowego służącego wyłudzeniu podatku VAT. Wystawiona przez skarżącego w lipcu 2014 r. faktura VAT dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę granulatu srebra na łączną kwotę 1.604.582,66 zł na rzecz G. GmbH, nie stanowiła podstawy do rozliczenia tej wartości. Stwierdzała jedynie czynności, które nie zostały dokonana w wykonaniu działalności gospodarczej skarżącego, a służyły wyłącznie do uzyskania zwrotu podatku VAT w ramach mechanizmu oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług.

W ocenie organu z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie wynikało, że skarżący brał udział w łańcuchach "dostaw" wyrobów ze złota, mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Mechanizm oszustwa polegał na wykorzystaniu konstrukcji podatku od towarów i usług, związanej z rozliczaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. opierał się na zarejestrowaniu na terenie kraju tzw. "znikającego podatnika" oraz grupy podmiotów, które dokonywały nabycia i dostawy towaru niewiadomego pochodzenia, od którego na wcześniejszym etapie nie został zapłacony podatek VAT. Podmioty te dokonywały co prawda nabyć i dostaw towaru, lecz nie były to w istocie transakcje gospodarcze, gdyż służyły wyłącznie popełnieniu oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług. Konstrukcja powyższego procederu wyłudzania podatku od towarów i usług funkcjonuje pod pojęciem "karuzeli podatkowej", tj. zaawansowanych przestępczych schematów transakcyjnych, wykorzystujących konstrukcję podatku od wartości dodanej w celu uzyskania nienależnej korzyści, związanej z rozliczeniami tego podatku. Pojęcie "karuzela podatkowa" odnosi się do transakcji sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami z państw członkowskich Unii Europejskiej zaangażowanymi w oszustwo w taki sposób, że sprzedawane towary krążące w łańcuchu dostaw wracają ostatecznie do państwa pochodzenia (pierwszego ogniwa w łańcuchu). Oszustwo tego typu ma na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, która jest uzyskiwana przez uchylenie się od zapłaty podatku należnego, albo przez uzyskanie od organu zwrotu podatku od towarów i usług, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje w ocenie organu, że towar sprzedany przez skarżącego M.M., który w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotu niemieckiego, wcześniejszego właściciela, został dalej zafakturowany na rzecz podatnika z Litwy, tj. D. i następnie został sprzedany łotewskiej firmie S., która później odsprzedała towar firmie niemieckiej G. Tym samym wprowadzony do obrotu "karuzelowego" towar zafakturowano z wykorzystaniem "znikającego" podmiotu w łańcuchu dostaw, jakim jest karuzela podatkowa, posiadająca znamiona przestępstwa podatkowego.

W ocenie organu skarżący pełnił w ustalonym łańcuchu transakcji rolę "bufora", bowiem był drugim nabywcą na terenie Polski, dokonał fakturowego nabycia towaru od bufora P. Spółka z o.o., następnie dokonał wg faktury dostawy do M., a ten z kolej fakturował dostawę do firmy niemieckiej (ze stawką VAT0%) i wystąpił o zwrot nienależnego VAT dokonując odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu nie został zapłacony przez "znikającego podatnika" – J. Spółkę z o.o.

Organ podkreślił, że skarżący z uwagi na potwierdzone nieprawidłowości w toku poprzednich transakcji z 2014 r. z tymi samymi podmiotami (za wyjątkiem M.M.) oraz szeregiem specyficznych okoliczności związanych z przebiegiem ww. "transakcji" - powinien taki stan przewidzieć. Zarówno warunki, jak i skutki tych transakcji, nie mogły pozostać przez skarżącego niezauważone i pozwalały co najmniej na powzięcie przez skarżącego podejrzeń, co do ich zgodności z prawem na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczności potwierdzone w toku postępowania wskazują na zaniechanie skarżącego, któremu można przypisać niewątpliwie pewną niefrasobliwość, czy też brak należytej staranności kupieckiej, co w zestawieniu z wieloletnim doświadczeniem handlowym może budzić duże wątpliwości.

Na podstawie powyższych ustaleń organ uznał ostatecznie, że transakcje zakupu i sprzedaży wyrobów ze złota w ilości 8082 gramów przeprowadzone przez skarżącego w sierpniu 2015 r. miały związek z oszustwem w podatku od towarów i usług. Z uwagi na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stwierdził, że skarżącemu nie przysługiwało - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą H. [...] - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu otrzymanej od P. Spółki z o.o., gdyż faktura ta nie jest związana z towarem, który został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Została ona wystawiona wyłącznie w celu uzyskania korzyści finansowych przez organizatora mechanizmu oszustwa, w którym to skarżący uczestniczył. W związku z wystawieniem przez skarżącego faktur sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych, nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Na mocy art. 108 ust. 1 ustawy, powstał natomiast obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez skarżącego faktur sprzedaży, bez możliwości pomniejszania kwot tego podatku o podatek naliczony.

W wyniku rozpoznania wniesionego przez skarżącego odwołania organ odwoławczy, decyzja z dnia [...] czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, podzielając w całości ustalenia i ocenę prawna wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów zarówno prawa procesowego, jak i materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1. art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt ł, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a lit. 4 a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zakresie transakcji objętych zaskarżoną decyzją, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, oraz art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 w związku z art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe ustalenie kluczowych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego oraz poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny materiału dowodowego, w tym wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony skarżącej negatywnych dla niej skutków, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania.

W piśmie z dnia [...].12.2021 r. będącym uzupełnieniem skargi, podniesiono dodatkowo zarzuty naruszenia art. 121, 122, 180, 181, 188, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazano na chybiony zarzut braku staranności skarżącego oraz rzekomego celowego działania, pozorującego jedynie rzeczywiste zdarzenia gospodarcze – w kontekście braku określenia wzorca należytego postępowania i wskazania odstępstw od tego wzorca. Podniesiono również, że kluczowych ustaleń dokonano na podstawie dowodów zgromadzonych w innych postepowaniach, bez podjęcia próby konfrontacji tych ustaleń z zeznaniami świadka S.R., którego organ nie przesłuchał.

W ocenie skarżącego organy podatkowe zaniechały wyjaśnień odnośnie pierwotnego źródła pochodzenia towaru nabytego przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Na wstępie przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u).

Z powyższego wynika, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego.

Co istotne Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług stanowi podstawową zasadę unijnego systemu VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.

Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania.

Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.

Należy podkreślić, że unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.

W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroytrans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32).

Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Powtarzalną i typową formą oszustwa podatkowego jest schemat tzw. karuzeli podatkowej (karuzeli VAT), w której ciąg podmiotów dokonuje kolejnych transakcji, w tym wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów, gdzie w jednym z etapów uczestnik łańcucha dostaw nie odprowadza podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy, a inny czerpie korzyść podatkową ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałą wskutek dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru opodatkowanej zerową stawką podatku od towarów i usług.

Charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące:

- występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy,

- towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone,

- towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej,

- mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane,

- organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać,

- występują na ogół krótkie terminy płatności,

- zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe,

- łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi,

- towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy,

- szybka wymiana handlowa,

- ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy również, że transakcje tego typu nie są determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej wynikającej w wykorzystania konstrukcji podatku od wartości dodanej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Tym samym takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17, wyrok WSA z 9 sierpnia 2019 r. I SA/Rz 232/19).

Taka wykładnia wskazanych przepisów u.p.t.u. ukierunkowała kontrolę sądową zaskarżonej decyzji, na ocenę prawidłowości ustaleń w kwestii: 1) istnienia mechanizmu wykreowanego w celu nadużycia prawa do uzyskania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz udziału skarżącego w tym mechanizmie; 2) świadomości skarżącego uczestnictwa w mechanizmie oszustwa podatkowego.

W ocenie Sądu na aprobatę zasługują ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że działalność podmiotów uczestniczących wraz ze skarżącym w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu wyrobami ze złota nie służyła działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej nakierowanej na zysk ekonomiczny, czyli dodatniej różnicy pomiędzy przychodami z działalności operacyjnej, a poniesionymi jej kosztami. Przeciwnie, działalność podmiotów nakierowana była na korzyści podatkowe.

Prawidłowe są ustalenia organów, mają odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, że skarżący będąc stroną transakcji nabycia wyrobów ze złota od P., a następnie dostawy tego towaru do M. uczestniczył w łańcuchu transakcji w ramach typowego dla wyłudzeń podatku od wartości dodanej mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej, gdzie sieć podmiotów, dokonuje pozornie legalnych transakcji handlowych, podczas gdy ich prawdziwym celem, jest wyłudzenie zwrotu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalony przez organy podatkowe przebieg kolejnych transakcji, w tym również dokonanych już po transakcji spełniał wszystkie opisane powyżej cechy charakterystyczne mechanizmu oszustwa podatkowego typu "karuzelowego".

Organy prawidłowo ustaliły, że obrót wyrobami ze złota pomiędzy licznymi podmiotami służył takiemu właśnie celowi. Ustalono jednocześnie prawidłowo sam schemat transakcji wskazując podmiotu - kolejne ogniwa łańcucha dostaw: z J. sp. z o.o. do P. sp. z o.o., następnie z P. do skarżącego, który dokonał kolejnej dostawy do M. Ten podmiot dokonał następnej dostawy do G. (Niemcy WDT), który dokonał kolejnej dostawy do D. (Litwa) a ten podmiot do A. (Łotwa). Ostatni z podmiotów dokonał ponownej dostawy do G. GmbH.

Prawidłowo ustalono, że pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw – J. sp. z o.o. pełniły w nim rolę tzw. znikających podatników, tzn. wprowadziły do obrotu towar, nie odprowadzając podatku należnego z tytułu dokonania ich dostawy. Fakturą z [...] sierpnia 2005 r. nr [...] (wystawioną przez J. Spółkę z o.o.), J. przeprowadziła z P. Spółką z o.o. transakcję, której przedmiotem były wyroby ze złota o próbie 0,960 i wadze 8.082,00 gram. W fakturze wskazano jako formą płatności przelew z terminem 2015-08-[...] oraz numer rachunku bankowego nr [...] (...). W dolnej części faktury w pozycji wystawca figuruje pieczątka J. Spółka z o.o. z danymi adresowymi oraz podpis wystawiającego wraz z imieniem i nazwiskiem T.G. Do faktury wystawione zostały m.in. WZ "wydanie materiałów/towarów na zewnątrz" o treści wyroby złote próba 0,960 kolie 12 sztuk waga wydana 8 082 i specyfikacja z [...] sierpnia 2015 r. [...] o treści: łańcuszki złote próby 960 sztuk 12 ilość 8 082 gramów. Z potwierdzenia płatności z [...] września 2015 r. wynika, że z rachunku P. Spółka z o.o. dokonano przelewu na rachunek J. Spółka z o.o. nr [...] tytułem częściowej zapłaty za ww. fakturę. Ww. numer rachunku bankowego jest zgodny z numerem wskazanym na fakturze. Z polecenia wypłaty z [...] września 2015 r. wynika natomiast, że P. Spółka dokonała zapłaty za ww. fakturę przelewem na rachunek bankowy J. Spółka nr [...] (...), który nie jest zgodny z numerem wskazanym na fakturze. Oba rachunki prowadzone były przez Bank [...]. Z aplikacji [...] wynika natomiast, że J. Spółka z o.o. miała zgłoszone dwa rachunki bankowe o innych numerach [...] (...).

Fakturami nr [...] z [...] sierpnia 2015 r., nr [...] z [...] sierpnia 2015 r., [...], [...]., wystawionymi przez J. Spółka z (z adresem siedziby [...]) na rzecz P. Spółka z o.o., w miesiącu sierpniu 2015 r. J. Spółka z o.o. sprzedała łącznie P. Spółka z o.o. wyroby ze złota o próbie 0,960 w ilości 64.862,65 gramów. Sprzedaż nie została rozliczona w deklaracjach VAT, jednakże stanowiła podstawę dla P. Spółka z o.o. do odliczenia podatku naliczonego.

Fakturą nr [...] z [...] października 2015 r. wystawioną przez J. Spółka na rzecz P. skorygowano ww. faktury. Jako przyczynę korekty wskazała błędne dane sprzedawcy: J. Sp. z o.o. ul. [...]. Powinno być: J. Spółka z o.o. ul. [...].

Protokołem z [...] marca 2018 r. z kontroli podatkowej przeprowadzonej w P. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do sierpnia 2015 r. i decyzją pokontrolną z [...] marca 2019 r. wydaną dla P. Spółka z o.o. stwierdzono, że faktury wystawione przez na rzecz P. w miesiącu sierpniu 2015 r., uznane zostały jako nie dające prawa do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Organy ustaliły również, że w rejestrach spółki nie figuruje osoba o nazwisku T.G. Natomiast z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].10.2016 r. wynikało, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała siedziby pod adresem w [...]. Z danych będących w posiadaniu organów podatkowych wynikało również, że spółka nie złożyła deklaracji za III kwartał 2015 r., czyli a okres, w którym miała miejsce transakcja z dnia [...].08.2015 r.

W zakresie podmiotu – P. Spółka z o.o. organ ustalił, że zgodnie z pozyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z [...] marca 2019 r. określająca P. Spółce z o.o. prawidłową wysokość zobowiązana podatkowego w podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2013 r. i poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do sierpnia 2015 r., oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od stycznia 2014 r. do sierpnia 2015 r., spółka zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży za poszczególne okresy rozliczeniowe faktury wystawione dla Firmy H. [...], w tym m.in. fakturę z [...] sierpnia 2015 r. nr [...]. Spółka nabywała złoto i srebro sprzedawane dla firmy H. [...] od: E. i Z. Spółka z o.o. (w 2014 r.) oraz J. Spółka z o.o. (w sierpniu 2015 r.). Jak stwierdził organ podatkowy, faktury wystawione przez J. Spółka z o.o. na rzecz P. Spółka z o.o. (w tym faktura z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] na sprzedaż wyrobów ze złota w ilości 8082 gramów) nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych i tym samym nie stanowią prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro P. Spółka z o.o. nie nabyła prawa do rozporządzenia jak właściciel towarami wymienionymi w fakturach wystawionych przez J. Spółka z o.o., to nie mogła przenieść tego prawa na rzecz nabywców wskazanych w fakturach wystawionych przez siebie.

W zakresie podmiotu – M. organ ustalił, że w rejestrze zakupów M.M. zaewidencjonował dwie faktury VAT wystawione przez H. [...], tj.: fakturę z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] (wartość netto 26.993,76 zł, podatek VAT 6.208,56 zł, wartość brutto 33.202.32 zł) na nabycie wyrobów ze złota (łańcuszków) o próbie 0.960, w ilości 212,169 gramów, oraz fakturę z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] (wartość netto 1.001.268,82 zł, podatek VAT 230.291,83 zł, wartość brutto 1.231.560,65 zł) na nabycie wyrobów ze złota (łańcuszków) o próbie 0.960, w ilości 7.869,900 gramów. W rejestrze VAT określonym jako dostawa towarów UE za sierpień 2015 r., M.M. zaewidencjonował fakturę VAT z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] na dokonanie dostawy łańcuszków ze złota o próbie 0,960, w ilości 8 082 gramów, na rzecz firmy G. GbmH. Ww. faktura została odebrana - zgodnie z treścią pieczątki - przez firmę G. GmbH. Na fakturze figuruje podpis S.R. Przewóz towaru odbył się transportem własnym firmy G.

Organy stwierdziły również, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2019 r. określającą M.M. prawidłową wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. oraz prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r., wskazano, iż w dniu [...] sierpnia 2015 r. na rachunek walutowy M.M. zostały przelane środki pieniężne w wysokości 247 794,12 EUR z rachunku firmy G.GMB. M.M. przelał środki pieniężne ze swojego rachunku bankowego otrzymane od G. na rachunek walutowy P. sp. z o.o. w tożsamej wysokości 247 794,12 EUR. Dodatkowo dopłacił P. Spółce z o.o. ze swojego rachunku bankowego kwotę 182 772,55 zł (35 zł + 182 737,55 zł), z czego przy dokonaniu zapłaty w PLN nie korzystał ze swoich środków tylko ze środków otrzymanych od J.H. Pozostała kwota wynikająca z faktury nr [...] z [...] sierpnia 2015 r. wystawionej przez Z.G., tj. kwota brutto 33 202,32 zł, została zapłacona w gotówce również ze środków J.H. J.H. dokonał przelewu środków pieniężnych w wysokości 240000 zł na konto M.M. w związku z umową z [...] lipca 2015 r. nr [...] zawartą z M.M. o wykonanie instalacji fotowoltaicznej.

Zasadnie przyjęły jednak i oceniły organy podatkowe, że umowa została sporządzona wyłącznie w celu uwiarygodnienia posiadania własnych środków pieniężnych przez M.M. w wysokości 240000 zł, a nie w celu faktycznego wykonania instalacji fotowoltaicznej. Prowadzenie przez M.M. działalności gospodarczej w zakresie fotowoltaiki zostało jedynie upozorowane w celu uprawdopodobnienia M.M., jako przedsiębiorcy. M.M. nie miał żadnego doświadczenia w transakcjach zakupu złota, była to jego pierwsza i ostatnia transakcja. Również nie miał żadnego doświadczenia w dokonywaniu transakcji wewnątrzwspólnotowych. Kontrahenta zagranicznego - firmę niemiecką z właścicielem pochodzenia rosyjskiego, której miał sprzedać złote łańcuchy, wskazał mu skarżący.

W ocenie Sądu ustalenia organów znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonych dowodach. Organy miały pełne prawo dokonać swoich ustaleń na podstawie dokumentów zgromadzonych przez inne organy podatkowe w toku postepowań wobec uczestników łańcucha dostaw.

Ostatecznie trafne było ustalenie, że P. dokonała na rzecz skarżącego sprzedaży towaru niewiadomego pochodzenia, od którego nie uiszczono podatku na wcześniejszym etapie obrotu.

Trafnie również stwierdzono, że suma okoliczności wszystkich transakcji, wskazuje, że obrót towarem, począwszy od spółki J., P., a skończywszy na M., G., D. i S. i ostatecznie do G. GmbH, miał cechy zorganizowanego oszustwa podatkowego, wykorzystującego schemat tzw. "karuzeli podatkowej".

W szczególności dowodzą tego następujące okoliczności:

- bliskość czasowa wszystkich transakcji: odbyły się w ciągu kilku dni - od [...].08.2015 r. do [...].09.2015 r.;

- udział w łańcuchu transakcji podmiotów nieodprowadzających należnego podatku od wartości dodanej - tzw. "znikających podatników" – J.;

- odwrotna w stosunku do sekwencji transakcji sprzedaży kolejność dokonywania płatności (tzw. odwrócony łańcuch płatności). Płatności za wyroby ze złota - złote łańcuszki i zamki (zapinki) miały miejsce [...] sierpnia 2015 r. S.R. właściciel firmy G. dokonał zapłaty w 5 ratach na konto M.M., który z kolei bezpośrednio przelał otrzymane pieniądze na konto P. sp. z o.o. w związku z wydaną dyspozycją płatniczą przez skarżącego, który faktycznie z transakcji był wyłączony;

- brak umów pomiędzy wszystkimi podmiotami dokonującymi kolejnych transakcji, pomimo dostaw towaru znacznej wartości oraz obarczonego ryzykiem wystąpienia niezgodności stanu towaru z deklarowanym w fakturze. Transakcje były zasadniczo dokumentowane składanymi drogą elektroniczną zamówieniami, fakturami oraz potwierdzeniami odbioru

- nieznajdujący innego, niż tylko uzyskanie korzyści podatkowych, uzasadnienia udziału licznych podmiotów w łańcuchu transakcji.

W ocenie Sądu prawidłowe są również ustalenia organów dotyczące świadomości skarżącego w udziale w mechanizmie oszustwa podatkowego, czyli obrotu towarem od którego nie został odprowadzony podatek na wcześniejszym etapie obrotu.

Przypomnieć należy, że zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej, prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Natomiast samo określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy.

W sytuacji faktycznej z jaką mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, jak i orzeczeniami TSUE, zachodziła konieczność wykazania przez organ, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary, przejawiającej się przede wszystkim w usprawiedliwionym braku świadomości co do tego, że dana transakcja bądź transakcje ją poprzedzające stanowiły oszustwo podatkowe. Obowiązkiem organów podatkowych obu instancji było zatem wykazanie, na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje przywoływane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związane były z tym oszustwem. Prawa do odliczenia można bowiem podatnikowi odmówić jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług.

W ocenie Sądu odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe uczyniły zadość wskazywanym wyżej obowiązkom. Analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi, że podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż podatnik przy dokonywaniu transakcji nabycia wyrobów ze złota nie działał z należytą starannością i ignorował obiektywne okoliczności wskazujące, że mogą one służyć nadużyciu prawa i zmierzać do uzyskania nienależnego zwrotu podatku. Organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, które zmierzały do wykazania okoliczności mających wpływ na ocenę dobrej wiary podatnika, a zatem okoliczności mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Ostatecznie trafnie przyjęto, że obrót towarem przez wszystkie ogniwa łańcucha obrotu nie służył działalności gospodarczej nakierowanej na zysk handlowy, lecz wyłącznie na korzyści podatkowe wynikające z konstrukcji podatku od wartości dodanej w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W omawianym przypadku, badając zachowanie podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE, organ trafnie uznał, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcji podatnik dochował należytej staranności kupieckiej.

Należy zgodzić się z organem podatkowym, że pomimo niewątpliwie aktywnej postawy podatnika w sprawdzaniu swoich kontrahentów (i to zarówno dostawcy – P. jak i odbiorcy – M.), podejmowane działania miały walor jedynie formalny, ponieważ dotyczyły jedynie ustalenia tego, czy dostawca i odbiorca byli faktycznie legalnie funkcjonującymi podmiotami gospodarczymi.

Trafne było stwierdzenie organów podatkowych, że skarżący, na podstawie wszystkich okoliczności zarówno transakcji ocenianych w niniejszej sprawie, czyli udokumentowanych fakturami z [...].8.2015 r., jak i wcześniejszych transakcji związanych z obrotem granulatem srebra, winien był powziąć podejrzenie, że transakcje wiążą się z nadużyciem podatkowym (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Go 245/19).

Przypomnieć należy, że w związku z postępowaniem kontrolnym w firmie M., [...] października 2015 r. przesłuchano skarżącego, który stwierdził, że podczas transakcji nabycia i dostawy złota uczestniczyły następujące osoby tj. M.M. pełnomocnik firmy P., Z.G., M.M. oraz S.R.; towar w postaci złotych łańcuszków w ilości 8.082 g zakupił od P. spółki z o.o. Przed dokonaniem transakcji sprzedaży złotych łańcuszków dla M.M. znał z imienia i nazwiska odbiorcę towaru od M.M., S.R. Przed rozpoczęciem działalności był w [...] w siedzibie S.R. oraz w jego biurze. Towaru nie sprzedał bezpośrednio do S.R. dlatego, że VAT jest różnie zwracany w związku z tym wolał obrócić mniejszą marżą na rynku krajowym, niż większą z ryzykiem przedłużenia zwrotu VAT. Płatności za sprzedane złote łańcuszki do M.M. dokonała przelewem firma G. kontrahent M.M. Złote łańcuszki skarżący widział tylko w dniu dokonania transakcji zakupu i sprzedaży w trakcie przekazania towaru dla S.R., kontrahenta M.M. Na żadnym etapie transakcji nie sprawdzał złota pod względem jego autentyczności, bo tej czynności dokonał kupujący (brak własnego sprzętu i wiedzy). Nie pamiętał jakie znaki probiercze i jaka próba były nabite na wyrobach ze złota. Przy zakupie złota nie otrzymał dokumentu potwierdzającego jego autentyczność. Nie posiada doświadczenia w identyfikacji złota. Przekazanie towaru wraz z protokołem przekazania odbywało się w pierwszej kolejności tj. między godziną 12 a 15, następnie w celu dokonania przelewu biorący udział w transakcji pojechali do banku celem dokonania przelewów, na których widnieją godziny 16-17. Przepływ gotówki nastąpił między S.R. a M.M. a P. spółka z o.o. z pominięciem skarżącego. Nie posiadał technicznego wyposażenia do prowadzenia działalności handlu złotem - sejf, sprzęt do identyfikacji złota. Do transakcji skarżący pozyskał pieniądze od M.M., który otrzymał tego samego dnia zapłaty od S.R.

Kluczową zaś okolicznością świadczącą o niezachowaniu przez skarżącego aktów należytej staranności przy dokonywaniu transakcji, był brak zainteresowania źródłem pochodzenia dostarczonych mu wyrobów ze złota.

Sąd dostrzega, że powyższe zaniechania Skarżącego, którym przypisać można miano przynajmniej niefrasobliwości, czy też braku należytej staranności kupieckiej, zestawić należy z podnoszonym przez niego faktem wieloletniego doświadczenia w działalności handlowej. Skarżący, jak sam podaje, zajmuje się nią od lat 70-tych XX w. Miał zatem niewątpliwie zbudowaną na tym doświadczeniu wiedzę, która winna go była obiektywnie skłonić do nie tylko formalnej weryfikacji swych kontrahentów, lecz również ustalenia źródeł pochodzenia towarów, którymi obracał.

W ocenie Sądu szereg okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom wskazuje zatem, że skarżący, pomimo podejmowanych działań weryfikujących kontrahentów, wiedział a co najmniej powinien był wiedzieć, że nabywając towar zakupuje go od podmiotów uczestniczących w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług.

Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do podzielenia tych zarzutów skargi, które nie znalazły pośrednio lub bezpośrednio odpowiedzi we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia.

Niezasadne jest twierdzenie o wadliwych, ponieważ naruszających art. 191 Ordynacji podatkowej ustaleniach faktycznych dotyczących świadomości udziału skarżącego w zorganizowanym schemacie oszustwa podatkowego.

Stosownie do uregulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (wyrok NSA z 2 lipca 2019 r. II FSK 326/18).

Skarżący, podważając natomiast ustalenia organów podatkowych, co do jego świadomości udziału w procederze nadużyć podatkowych, argumentował o dochowaniu aktów należytej staranności w zakresie sprawdzenia legalności działania swych kontrahentów. Tymczasem ocena organów, wedle których działania te miały charakter wyłącznie formalny, nie naruszała zasady swobodnej oceny materiału dowodowego wynikającej z ww. art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie wykazano, skarżący - o czym już była mowa - nie podjął żadnych działań w celu ustalenia legalności pochodzenia wyrobów ze złota, podczas, gdy - co dotyczy szczególnie transakcji zakwestionowanej w niniejszej sprawie, a dokonanej [...].08.2015 r. - istniały, znane skarżącemu, okoliczności obiektywnie uzasadniające obawy co do zgodnego z prawem prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawców skarżącego.

W obliczu tego rodzaju wątpliwości za wystarczającą weryfikację rzetelności transakcji nie można uznać zgromadzenia informacji dotyczących działań kontrahentów, takich jak np. pozyskanie potwierdzeń rejestracyjnych, informacji o braku zaległości podatkowych, informacji o regularnych rozliczeniach z organami podatkowymi. Jak już bowiem wskazano była to weryfikacja wyłącznie formalna.

Niezasadny był zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie oferowanych przez skarżącego dowodów potwierdzających weryfikację kontrahentów. Jak bowiem już kilkukrotnie wskazano we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia, kluczowa dla oceny należytej staranności kupieckiej była okoliczność niepodjęcia jakichkolwiek czynności dla ustalenia źródła pochodzenia towaru.

Co do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania: S.R., zasadnie uznano przeprowadzenia tego dowodu za niecelowe, z uwagi na wyjaśnienie zarówno okoliczności nawiązania współpracy przez samego skarżącego, zaś co do rozmiaru współpracy zgromadzenie miarodajnych dowodów z dokumentów;

Nieuprawnione były również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuty te dotyczą niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odmowa przyznania tego prawa była natomiast konsekwencją ustalenia, że obrót towarem w ramach łańcucha transakcji, w którym występował również skarżący, służył wyłącznie uzyskaniu korzyści wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług, o czy skarżący - co również wykazano - przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej powinien wiedzieć. Spełnione zostały tym samym warunki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze z [...].08.2015 r.

Jednocześnie zasadnie organy podatkowe zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określając kwotę podatku do zapłaty.

Z tych tez przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U.

z 2022 r. poz. 329) Sąd oddalił skargę.