Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 649/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 649/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2007r., sprawy ze skarg "S." Spółka z o.o. w Z., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 marca 2005r od nr [...] do nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r i 2003r, skargi oddala


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] listopada 2004 roku Nr [...] oraz Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej /Dz. U. Nr 8 z 20004 roku poz. 65 ze zm./, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./, a także art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. Nr 54 z 2000 roku poz. 654 ze zm./ określił skarżącej "S." Spółka z o.o. z siedzibą w Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych:

za 2002 rok w wysokości [...] zł

za 2003 rok w wysokości [...] zł

Spółka "S." w zeznaniu CIT-8 za 2002 rok wykazała stratę w wysokości [...] zł, podczas, gdy organ podatkowy I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, a za 2003 rok Spółka w zeznaniu CIT-8 wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, podczas gdy organ podatkowy określił jej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...] zł.

Stwierdzone różnice, zdaniem organów podatkowych są skutkiem nieprawidłowego uznania przez Spółkę pobranych opłat tzw. przyłączeniowych i partycypacyjnych, jako podlegających zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Ustaleń tych dokonano w trakcie kontroli w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i jednostek samorządu terytorialnego.

Ustalono, że Spółka błędnie traktowała opłaty przyłączeniowe, jako podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż pobrane przez Spółkę i stanowiące przychód opłaty przyłączeniowe i partycypacyjne w kwocie [...] zł w 20002 roku, oraz w kwocie [...] zł w 2003 roku, nie stanowią świadczeń zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym odo osób prawnych. Powyższe opłaty wniesione zostały na rachunek Spółki przez podmioty ubiegające się o zezwolenie na przyłączenie nieruchomości do miejskiej sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej.

W odwołaniach od powyższych decyzji "S." Spółka z o.o. z siedziba w Z. domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania, zarzucając im naruszenie prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz obrazę przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej.

Decyzjami z dnia 8 sierpnia 2005 roku Nr [...] oraz Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przedmiotem działalności "S." Spółki z o.o. w Z. jest zaopatrywanie w wodę i odprowadzanie ścieków na terenie miasta i gminy, oczyszczanie ścieków oraz działalność usługowa, w zakresie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, działalność eksploatacyjno-remontowa sieci i obiektów wodociągowo-kanalizacyjnej oraz inwestycyjna w zakresie zaopatrywania i w wodę i odprowadzenie ścieków.

Warunki przyłącza do sieci, określają art. 15 ust. 1-4 oraz art. 19 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków /Dz. U. Nr 72 poz. 747 ze zm./ oraz uchwalony przez radę gminy regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Uchwałą Rady Miasta Zakopanego Nr XXXI/293/2001 z dnia 29 sierpnia 2001 roku w sprawie warunków podłączenia do miejskiej sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej postanowiono, że Spółka ma obowiązek umożliwić podłączenie do miejskiej sieci wodociągów i kanalizacji spełniającym warunki techniczne wydane przez Spółkę oraz że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą przyłączając się do miejskiej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wnosi na konto Spółki jednorazową opłatę przyłączeniową w wysokości określonej w § 2 uchwały, a w § 4 tej uchwały określono, że dochody z opłat przyłączeniowych przeznaczone będą w całości na realizacje inwestycji przez Spółkę w zakresie rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej.

Otrzymane w 2002 i 2003 roku opłaty przyłączeniowe Spółka zaewidencjonowała na koncie 760 -4 "dotacje otrzymane", a następnie potraktowała je, jako dochody wolne pod podatku dochodowego, na podstawi art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jej zdaniem były to nieodpłatne świadczenia. Tak samo Spółka ewidencjonowała opłaty przyłączeniowe i partycypacyjne.

Zdaniem organów podatkowych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje i subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów oraz jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie a rat. 16a-16m. Nie ma podstaw do przyjęcia, że w przypadku, gdy dochodzi do wpłaty określonej kwoty, związanej z przyłączeniem do sieci wodno-kanalizacyjnej, mamy do czynienia z nieodpłatnym, świadczeniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy. Przekazanie pieniędzy, w kwotach określonych, jako warunku przyłącza do sieci, nie jest nieodpłatnym świadczeniem, ale jest niezbędne dla uzyskania dostępu do mediów i korzystania ze świadczeń przez podmiot nimi dysponujący. Tym bardziej, że z analizy treści przedmiotowej uchwały Rady Miasta oraz z treści umów cywilnoprawnych zawieranych w oparciu o tą uchwałę z podmiotami ubiegającymi się o zezwolenie na "wejście w sieć" wynika, że umowy te nie dotyczą świadczeń nieodpłatnych, tylko świadczeń odpłatnych. Spółka bowiem umożliwiała podłączenie do miejskiej sieci wodociągów i kanalizacji, podmiotom spełniającym określone prze nią warunki techniczne, w zamian za co pobierała opłatę przyłączeniową, określona w uchwale. Z treści powołanych powyżej umów wynika, że "z chwilą wpłacenia określonej w uchwale należności, strona otrzyma zezwolenie na podłączenie obiektu do sieci wodociągowej i pobór wody oraz odprowadzanie ścieków do oczyszczalni. Zatem strony same w umowie ustaliły ekwiwalentność świadczeń i w związku z tym nie mamy w tym wypadku do czynienia z jednostronnym świadczeniem jednego podmiotu, na rzecz drugiego, lecz z wzajemnym świadczeniem obu stron.

Powołanie się przez Spółkę na opinię Instytutu Prawa Spółek i Inwestycji Zagranicznych pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż nie stanowi ona dla organów podatkowych wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Bezzasadny jest też zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia przez organ I instancji zasad postępowania, a w szczególności: art. 120, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji podjął decyzje w oparciu o wystarczająco udokumentowany stan faktyczny w sprawie. Spółka na każdym etapie postępowania była zapoznawana z jego wynikami. W trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego składała wnioski, zastrzeżenia i uzupełniające materiał dowodowy dokumenty. Tym bardziej, że w odwołaniu Spółka nie wskazała, brak oceny jakiego dowodu wskazywałby na podjęcie decyzji w oparciu o nieprawidłowo stwierdzony stan faktyczny.

Odnosząc się do zarzutu celowego pominięcia przez organ I instancji obowiązujących przepisów prawa i niezastosowanie ich poprzez nie rozważenie ewentualnej nieważności zawieranych przez Spółkę umów i w związku z tym, uzyskanie przychodów, jako nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W sytuacji, jednak gdy umowy zawierane są w oparciu o legalnie podjęta Uchwałę Rady Miasta nie można mówić, że wynikają one z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Organy podatkowe zresztą w trakcie kontroli nie kwestionowały ani ważności umów, ani ważności podjętej Uchwały Miasta.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za niezasadne twierdzenia Spółki, iż umowy z przyszłymi odbiorcami wody nie dawały podstaw do przyjęcia, że nie wniesienie opłaty stanowiło przeszkodę do udzielenia zezwolenia na przyłączenie obiektu do sieci wodociągowej, ponieważ, z § 1 i § 3 przedmiotowych umów wynika, że strona umowy winna przekazać określoną kwotę na konto Spółki "S." i dopiero z chwila wpłacania tej należności, otrzyma stosowne zezwolenie na przyłączenie obiektu do sieci wodno-kanalizacyjnej. Również np. w pkt 13 zezwolenia z dnia [...] października 2002 roku na podłączenie nieruchomości w Z. do sieci wodociągowej podano, iż zezwolenie to staje się ważne z chwilą całkowitego rozliczenia rachunku wystawionego przez Spółkę "S.".

Za bezpodstawne należ również zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uznać zarzuty rażącego naruszenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej obowiązującej procedury, w trakcie realizacji czynności kontrolnych w Spółce, w oparciu o upoważnienie z dnia [...] września 2004 roku. W wyniku prawidłowo wszczętego postępowania kontrolnego decyzje wydane przez organ I instancji zostały następnie uchylone decyzjami z dnia [...] września 2004 roku Nr [...] oraz Nr [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej. Realizując polecenia określone przez organ II instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał upoważnienie z dnia [...] września 2004 roku dla wskazanych w nim: Inspektora Kontroli Skarbowej oraz pracownika UKS do przeprowadzenia czynności dowodowych związanych z uchyleniem przez organ odwoławczy zaskarżonych decyzji. Upoważnienie to zostało wydane prawidłowo, ale gdyby nawet przyjąć, iż powinno ono być wydane w oparciu o art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej, to analiza tego przepisu nie pozwała na uznanie za zasadny zarzutu, że narusza ono art. 283 § 2 pkt 5, 6 i 8 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Nie zostały naruszone w żaden sposób przepisy proceduralne, a wiec nie ma podstaw do kwestionowania wartości dowodowej wszystkich ustaleń objętych protokołem z dnia [...] września 2004 roku. Podobnie zresztą, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji z urzędu nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie Spółka z o.o. "S." domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji, zarzucając im naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 21 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także naruszenie przepisów prawa proceduralnego, w szczególności art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również art. 283 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 13 ust. 4 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej.

Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe zarzuty dotyczące:

1. wadliwego przyjęcia poglądu o odpłatności świadczeń otrzymywanych przez Spółkę od przedsiębiorców w oparciu o umowy zawierane na podstawie Uchwały Nr XXXI/293/2001 roku Rady Miasta Zakopanego oraz o odpłatności świadczeń pieniężnych otrzymywanych przez Spółkę od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej

2. ignorowania stanu prawnego wynikającego z przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków

3. pominięciu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który powinien zostać zastosowany jako konsekwencja poglądu przyjętego przez organy podatkowe

4. jednolitej i arbitralnej oceny dowodów, w szczególności dowolnego przypisywania dokonywanym przez Spółkę czynnościom prawnym treści w nich wyrażonej

5. prowadzenia kontroli skarbowej bez upoważnienia odpowiadającego wymogom ustawowym.

Nadto Spółka ponownie podniosła, iż jako przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne stosuje się do ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz regulaminu zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków zatwierdzonego przez Rad Miasta. Obowiązek wnoszenia przez podmioty gospodarcze, ubiegające się o zezwolenie na przyłączenie do miejskiej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej jednorazowej opłaty wynika z uchwały XXXI/293/2001 Rady Miasta Zakopane. Opłata ta jest przeznaczona na rozbudowę sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. Spółka działając w oparciu o powołana uchwałę zawiera z przedsiębiorcami cywilnoprawne umowy zobowiązujące do wniesienia przedmiotowej opłaty, jednocześnie zapewniając wydanie zezwolenia na przyłączenie do sieci, pod warunkiem spełnienia warunków technicznych przyłącza. Otrzymywana przez Spółkę opłata przy wydawaniu zezwolenia na podłączenie nie jest, zdaniem Spółki związana z żadnym świadczeniem Spółki na rzecz wnoszącego opłatę.

Nadto, niezależnie od opłat otrzymywanych od przedsiębiorców, Spółka otrzymuje wpłaty od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Wpłaty te wnoszone są bez umowy i stanowią dobrowolną formę partycypacji w budowę sieci osób zainteresowanych przyłączeniem do sieci. Zatem, zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma rodzajami opłat połączonych oraz jedną ich cechą:, brakiem wzajemnego świadczenia ze strony Spółki, co uzasadnia zakwalifikowanie otrzymywanych kwot, jako świadczeń nieodpłatnych, zwolnionych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym bardziej, ze Spółka przyjmuje te opłaty równocześnie z wydaniem zezwolenia na przyłączenie, ale nie w zamian za wydane zezwolenie na przyłączenie. Zezwolenie na przyłącze ma charakter identyczny, bez względu na status osoby ubiegającej się o przyłączenie i wydawane jest po stwierdzeniu, że przyłączana nieruchomość odpowiada wymogom regulaminu świadczenia usług i spełnione są techniczne warunki przyłączenia. Koncepcja odpłatności "opłat przyłączeniowych" nie wytrzymuje krytyki również dlatego, że nie pozwala na wyjaśnienie, dlaczego konsumenci otrzymują zezwolenie na przyłączenie bez ponoszenia opłat. Nie daje się to pogodzić również z przepisami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków. Dodatkowo również Spółka podniosła, iż umowy zawierane przez Spółkę z przyłączanymi przedsiębiorcami można uznać za ważne i prawnie wiążące, tylko wtedy, gdy uzna się nieodpłatny charakter "opłat przyłączeniowych".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz.1269 z późn. zm./, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi ( art. 134 p.p.s.a.).

Skargi w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje są zgodne z prawem.

Przedmiotem działalności "S." Spółki z o.o. jest zaopatrywanie w wodę i odprowadzanie ścieków na terenie miasta oraz Gminy, a także oczyszczanie ścieków i działalność usługowa w zakresie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej oraz inwestycyjna w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

Zgodnie z art. 15 ust. 1-4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków:

1. Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane zapewnić realizacje budowy i rozbudowy urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, ustalonych przez gminę w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji, o którym mowa w art. 21 ust. 1.

2. Realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci

3. Koszty zainstalowania i utrzymania wodomierza głównego pokrywa przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a urządzenia pomiarowego - odbiorca usług

4. Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane przyłączyć do sieci nieruchomość osoby ubiegającej się o przyłączenie nieruchomości do sieci, jeżeli są spełnione warunki przyłączenia określone w regulaminie, o którym mowa w art. 19, oraz istnieją techniczne możliwości świadczenia usług.

Istotnymi dokumentami określającym warunki przyłączenia do sieci wodociągowo-kanalizacyjnej były również: regulamin uchwalony przez Radę Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, oraz uchwała Rady Miasta Zakopane Nr XXXI/293/20001 z dnia 29 sierpnia 2001 roku, w sprawie warunków podłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. Zgodnie z ta uchwałą Spółka miała obowiązek umożliwić podłączenie do miejskiej sieci wodociągów i kanalizacji spełniającym warunki techniczne wymagane przez Spółkę, zaś każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą przyłączając się do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wnosił na konto Spółki jednorazową opłatę przyłączeniową w określonej wysokości. Z uchwały tej wynika, że dochody z opłat przyłączeniowych przeznaczone będą w całości na realizacje inwestycji przez Spółkę "S." w zakresie rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej.

Istotna, zdaniem Sadu jest również uchwała Nr [...] Zarządu Spółki "S." sp. z o.o. w Z. z dnia [...] sierpnia 2000 roku, zgodnie z którą uchwalono, iż "wprowadza się z dniem 1 sierpnia 2000 roku jednorazowe opłaty partycypacyjne dla osób fizycznych i prawnych prowadzących działalność gospodarczą, w zamian za wydanie zezwolenia na podłączenie do sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej.

Niesporne jest, ze w oparciu o powołane unormowania Spółka zwarła szereg umów cywilnoprawnych z osobami fizycznymi lub prawnymi, od których w zamian za podłączenie się do sieci pobrała obligatoryjną opłatę przyłączeniową. Kwoty uzyskane z powyższego tytułu Spółka ewidencjonowała na koncie 760-4 "dotacje otrzymane".

Z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wolne od podatku są: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Podkreślić należy, iż wszelkie zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowani, a zatem należy je stosować ściśle, a nie rozszerzająco.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy otrzymywane przez Spółkę opłaty przyłączeniowe i partycypacyjne mają charakter dotacji, subwencji, dopłat lub innych nieodpłatnych świadczeń, a w konsekwencji czy mogły być zakwalifikowane do świadczeń z art. 17 ust. 1 pkt 21 i zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

Niesporne jest, iż otrzymanych przez Spółkę S. środki finansowe, z tytułu opłat przyłączeniowych i partycypacyjnych nie można zaliczyć do kategorii "dotacji", "subwencji". Żadna bowiem z osób występujących w tej sprawie nie była wyposażona w uprawnienie do udzielania takich świadczeń. Świadczenie to nie stanowiło także "dopłaty". Rozważyć zatem należy, czy otrzymane kwoty, można zaliczyć do kategorii "inne nieodpłatne świadczenia" Aby można było tego dokonać, należy ustalić czy przyłączenie określonych podmiotów do sieci wodociągowo-kanalizacyjnej było uzależnione od pobrania przedmiotowych opłat przez Spółkę "S.".

Sąd w tej części podzielił stanowisko organów podatkowych, iż Spółka zawierając umowę z podmiotem chcącym się podłączyć do sieci, pobierała jednorazową opłatę przyłączeniową (lub partycypacyjną), a w zamian za to wydawała zezwolenie na przedmiotowe podłączenie.

Twierdzenia Spółki, że przedmiotowe opłaty przyjmowane są równocześnie, a nie w zamian za wydanie zezwolenia na przyłączenie nie jest prawdziwe. Słusznie organy podatkowe wskazują na § [...] uchwały nr [...] Zarządu Spółki "S." zgodnie z którą uchwalono, iż "wprowadza się z dniem 1 sierpnia 2000 roku jednorazowe opłaty partycypacyjne dla osób fizycznych i prawnych prowadzących działalność gospodarczą, w zamian za wydanie zezwolenia na podłączenie do sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. Wynika to jednoznacznie z dołączonych do akt umów w sprawie przyłączenia do sieci wodociągowej. Strony umowy miały bowiem otrzymać zezwolenie na podłączeni do sieci "z chwilą wpłacenia przedmiotowej należności".

Podkreślenia wymaga również fakt, iż również sama konstrukcja pobierania przedmiotowego świadczenia od podmiotów, które podłączały się do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wskazuje na to, ze były to obligatoryjne świadczenia, które musiały zostać opłacone przez te podmioty przed uzyskaniem zezwolenia. Z tych powodów uznano, iż uzyskane przez Spółkę świadczenie nie stanowiło także "nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu tego powołanego przepisu, a zatem nie byłoby podstaw do przyjęcia, że Spółka w tym zakresie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazanych w skardze, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie. W szczególności organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Postępowanie w przedmiotowych sprawach zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi normami prawa, a zawarte w decyzjach ustalenia znajdują odzwierciedlenie w przepisach prawa. Wnioski wyprowadzone z zebranego z materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodna ocenę dowodów. Oceniając zaś zupełność uzasadnienia zaskarżonych decyzji, Sąd stwierdził ich zgodność z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zasadności zarzutu o prowadzeniu kontroli skarbowej bez upoważnienia odpowiadającego wymogom ustawowym podkreślić należy, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał z dniu [...] maja 2004 roku, działając na podstawie art. 22 ust. 2 oraz art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej upoważnienie (numer identyfikatora kontroli 12041061) dla inspektora kontroli skarbowej oraz wskazanych w nim osób do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Termin ważności tego upoważnienia upływał w dniu [...] maja 2004 roku Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w dniu [...] maja 2004 roku odrębnym dokumentem przedłużył termin upoważnienia do dnia [...] czerwca 2004 roku. Po uchyleniu decyzji do ponownego rozpoznania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] września 2004 roku nowe upoważnienie do przeprowadzenia przez wskazanego inspektora oraz upoważnionych pracowników w jego imieniu czynności związanych z uchyleniem przez organ odwoławczy zaskarżonych decyzji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2002 i 2003, podając ten sam numer identyfikatora kontroli: [...].

Strona Skarżąca zarzucając, że powyższe upoważnienia nie odpowiadają treści art. 283 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 13 ust. 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, twierdzi tym samym, że czynności kontrolne oraz czynności dokonane w powtórnym postępowaniu przez organ I instancji (po uchyleniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej) zostały dokonane bez upoważnienia.

Zdaniem Sądu powyższy zarzut nie znajduje uzasadnienia. Na wstępie należy zaznaczyć, że błędnym jest utożsamienie przez Stronę Skarżącą faktu wadliwego, co do formy upoważnienia do kontroli (czynności kontrolnych) z brakiem takiego upoważnienia. Z akt sprawy wynika, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej kontrolujący Skarżącą Spółkę lub też dokonujących czynności związanych z powtórnym postępowaniem po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 i 2003 rok każdorazowo działali w oparciu o upoważnienia, z których ponad wszelką wątpliwość wynikało kto w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej będzie dokonywał czynności, wobec jakiego kontrolowanego i w jakim zakresie.

Odnosząc się do szczegółowego zarzutu, że upoważnienie z dnia [...] września 2004r. (czyli upoważnienie wydane w związku z ponownym rozpatrzeniem sprawy) zostało wydane sprzecznie z treścią art. 283 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 13 ust. 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, co w praktyce ma oznaczać, że nie zawierało daty zakończenia kontroli - to zdaniem Sądu, należy zauważyć, że przepis powoływane przez Stronę Skarżącą, nie miały w sprawie zastosowania. Przepis art. 283 Ordynacji podatkowej dotyczy kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu, nie jest kontrola podatkową postępowanie organu podatkowego prowadzone po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Natomiast przepisy art. 13 ust. 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej (które weszły w życie 21 sierpnia 2004r. w związku z treścią art. 10 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. Nr 173 poz.1808 ze zm.) nie miały zastosowania do postępowań wszczętych przed dniem wejścia w życie tego przepisu. Zgodnie bowiem z treścią art. 84 cyt. ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, kontrolę przedsiębiorcy wszczętą przed dniem wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej prowadzić należało według przepisów dotychczasowych.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte [...] marca 2004 roku, kiedy to doręczono Stronie Skarżącej postanowienie o wszczęciu postępowania i pierwsze upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia [...] marca 2004r. Przed wejściem w życie nowego brzmienia art. 13 ustawy o kontroli skarbowej , przepis ten zawierał co prawda wymóg podania terminu ważności upoważnienia, ale też brzmienie obowiązujących ówcześnie przepisów ustawy o kontroli skarbowej nie utożsamia czynności kontrolnych (do których stosowałby się art. 13 ustawy o kontroli skarbowej) z czynnościami wykonywanymi w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Te ostatnie czynności wykonywane przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej należałoby traktować jako postępowanie podatkowe w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa na zasadzie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Stąd prawidłowym działaniem, zdaniem Sądu, było wydanie w trakcie ponownego rozpoznania sprawy upoważnienia pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w trybie art. 143 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis art. 143 ustawy - Ordynacja podatkowa jest ogólna podstawą upoważniania pracowników przez organ administracyjny. Przepis ten nie zawiera konieczności ograniczania w czasie wydanych w tym trybie upoważnień. Na marginesie rozpatrywanej sprawy można zauważyć, że Strona Skarżąca poza zarzutem stricte formalnym co do braku jednego z elementów upoważnienia, nie wykazała aby brak ten wpłynął w jakikolwiek sposób na rozstrzygnięcie sprawy lub ograniczył czynne uczestnictwo Strony w postępowaniu.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.