Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 431/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 89b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2023 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2022 r. nr 0601-IOV-1.4103.80.2021.35 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. W. kwotę 2.677 (dwa tysiące sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 10 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania P. W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie z dnia 14 października 2020 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. i określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w wysokości 4.720,00 zł.

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 marca do 30 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 14 października 2020 r. określił P. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w wysokości 69.147,00 zł i zwrot podatku w kwocie 0,00 zł oraz za kwiecień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.932,00 zł oraz zwrot podatku w kwocie 0,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że:

1. podatnik błędnie ujął (w rozliczeniu za kwiecień zamiast za marzec 2015 r.) sprzedaż udokumentowaną fakturami dotyczącymi eksportu towarów - kremu D. na rzecz obywateli U. , co skutkowało zawyżeniem za kwiecień 2015 r. dostawy opodatkowanej stawką 0% z tytułu eksportu towarów o kwotę 120.495,10 zł, a za marzec 2015 r. zaniżeniem dostawy opodatkowanej stawką 0% z tytułu eksportu towarów o kwotę 120.495,10 zł i naruszeniem przepisów art. 19a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 7 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT).

2. podatnik nie ujął do opodatkowania kwoty 15.500 USD otrzymanej od L. Spółki z o.o., z siedzibą w G. tytułem faktury pro forma 1/03/2015, co spowodowało zaniżenie za marzec 2015 r. wartości dostaw towarów na terytorium kraju opodatkowanych 23% stawką podatku VAT o kwotę netto 47.747,56 zł oraz podatku należnego o kwotę 10.981,94 zł oraz naruszenie przepisów art. 109 ust. 3, art. 19a ust. 8, art. 29a ust. 1 oraz art. 31a ust. 1 ustawy o VAT;

3. w wyniku błędu rachunkowego podatnik zaniżył za kwiecień 2015 r. wartość netto wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od N. o kwotę 122,24 zł oraz podatku należnego o kwotę 28,12 zł, albowiem nieprawidłowo dokonał przeliczenia wartości wyrażonej w EUR na PLN, naruszając przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT;

4. w ramach sprzedaży TAX FREE podatnik:

- za marzec 2015 r. zaniżył wartość netto sprzedaży ze stawką 23 % o kwotę 555.563,40 zł oraz wartość podatku należnego według stawki 23 % o kwotę 127.779,63 zł, zaniżył wartość netto sprzedaży ze stawką 8 % o kwotę 407,22 zł oraz wartość podatku należnego według stawki 8% o kwotę 32,58 zł, zawyżył wartość dostaw opodatkowanych stawką 0 % o kwotę 555.970,62 zł,

- za kwiecień 2015 r, zaniżył wartość netto sprzedaży ze stawką 23 % o kwotę 67.769,01 zł oraz wartość podatku należnego według stawki 23 % o kwotę 15.586,86 zł, zaniżył wartość netto sprzedaży ze stawką 8 % o kwotę 808,49 zł oraz wartość podatku należnego według stawki 8% o kwotę 64,68 zł, zawyżył wartość dostaw opodatkowanych stawką 0 % o kwotę 68.577,50 zł, co spowodowało naruszenie § 4 pkt 6 lit. b, c i d, pkt 7, 9 i 14 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zawrotu podatku podróżnym (Dz. U. z 2014 r., poz. 426) w związku z art. 130 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 4 i 5, art. 128 ust. 2 i 5, art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust, 2 oraz art. 109 ust. 3, art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że podatnik dokonał nieuzasadnionego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 79.088,86 zł, w wyniku czego:

1. zawyżył za marzec 2015 r. wartość netto nabyć o kwotę 123.930,00 zł oraz podatek naliczony w wysokości 28.503,90 zł, poprzez rozliczenie faktury od GB Diving Solution Spółki z o.o. (faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), to jest z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

2. zawyżył za marzec 2015 r. wartość nabyć netto o kwotę 14.334,69 zł oraz podatek naliczony o kwotę 3.296,96 zł, poprzez rozliczenie faktury od Ravello Spółki z o.o. (faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), to jest z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT;

3. zawyżył za marzec 2015 r. wartość nabyć netto o kwotą 205,600,00 zł oraz podatek naliczony o kwotę 47.288,00 zł, poprzez rozliczenie faktur od AC Invest Spółki z o.o. (faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), to jest z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto ustalono, że w rozliczeniu za kwiecień 2015 r. podatnik zaniżył wartość netto wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od N. o kwotę 122,34 zł oraz podatek naliczony o kwotę 28,12 zł, albowiem nieprawidłowo dokonał przeliczenia wartości wyrażonej w EUR na PLN.

Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że podatnik nie dokonał w rozliczeniu za kwiecień 2015 r. korekty podatku naliczonego w wysokości 29.211,68 zł z tytułu niezapłacenia całości należności wynikającej z faktury 5/10/2014 z 24 października 2014 r. w terminie 150 dni od terminu płatności, zgodnie z art. 89b ust. 1, 1a, 2 i 4 ustawy o VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznał, że zapisy w rejestrze zakupów i sprzedaży za marzec i kwiecień 2015 r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego decyzją z dnia 31 marca 2021 r. którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 14 października 2020 r. w całości i określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w wysokości 58.665,00 zł oraz za kwiecień 2015 r. w wysokości 4.720,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika m.in., że organ drugiej instancji przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązań za marzec i kwiecień 2015 r. Wskazał, że co do zasady zobowiązania za te miesiące ulegają przedawnieniu z końcem 2020 r. Jednak Ordynacja podatkowa przewiduje w określonych przypadkach zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w aktach sprawy znajduje się potwierdzone za zgodność z oryginałem zarządzenie zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. z dnia 24 października 2019 r. Wynika z tego zatem, że wobec skarżącego prowadzone jest postępowanie zabezpieczające na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia. Przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia doręczono skarżącemu w dniu 7 listopada C. z dnia 24 października 2019 r. m.in. określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. i zabezpieczająca to zobowiązanie. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. W toku postępowania zabezpieczającego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. zawiadomił o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z dnia 24 października 2019 r., a następnie postanowieniem z dnia 28 listopada 2019 r. zmienił sposób zabezpieczenia poprzez uchylenie zabezpieczenia wierzytelności z rachunków bankowych i ustanowił zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej na nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w C. prowadzi księgę wieczystą nr [...] Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. § 2 tego artykułu stanowi jednak, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem decyzja zabezpieczająca wygasła na skutek wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 14 października 2020 r. określającej m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. W konsekwencji mając na uwadze art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2015 r. został zawieszony na skutek doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia tego zobowiązania. Okres zawieszenia wyniósł zatem 355 dni (od 7 listopada 2019 r. do 27 października 2020 r.).

Organ wskazał także na drugą przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a mianowicie wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 września 2020 r. wszczęto dochodzenie o to, że w okresie od 24 lutego 2015 r. do 25 maja 2015 r. w C. podano w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru dane niezgodne ze stanem rzeczywistym wprowadzając w błąd organ podatkowy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C., dotyczących skarżącego, co spowodowało nierzetelne prowadzenie rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za okres od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r. i skutkowało narażeniem na nierzetelny zwrot podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 330.906,00 zł oraz narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 192.552,00 zł, co pozostawało w zbiegu z posłużeniem się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny, tj. o czyn z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s., w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. Z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Pismem z dnia 5 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. z dniem wszczęcia postępowania to jest z dniem 28 września 2020 r. Tym samym wystąpiły przesłanki powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. z dniem wszczęcia postępowania, to jest z dniem 28 września 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi podatnika, wyrokiem z dnia 8 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 207/21 uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 31 marca 2021 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie.

Z uzasadnienia wyroku z dnia 8 września 2021 r. wynika, że WSA w Lublinie uznał za nieusprawiedliwione zarzuty skargi, zaakceptował wszystkie ustalenia faktyczne oraz wnioski co do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2015 r. Sąd jednak oddalił skargę tylko w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., jednocześnie uchylając decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., ponieważ organ odwoławczy, w sytuacji kiedy zobowiązanie co do zasady przedawniało się z końcem 2020 r., a decyzja organu odwoławczego wydana była w 2021 r., nie wyjaśnił czy w tym przypadku doszło do przedawnienia zobowiązania. Formułując wskazania co do dalszego biegu postępowania Sąd zobowiązał organ do uwzględnienia uwag zawartych w uzasadnieniu wyroku i ustalenia czy w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. doszło do przedawnienia.

Organ odwoławczy w uzasadnienia decyzji z dnia 10 czerwca 2022 r., która jest przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, wskazał, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Mając to na uwadze organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe objęte rozstrzygnięciem dotyczy kwietnia 2015 r., a w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie za ten miesiąc ulega, co do zasady, przedawnieniu z końcem 2020 r. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z uchwałą NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT (aktualnie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na podstawie art. 70c ww. ustawy, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i § 1a oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., którego termin przedawnienia upłynąłby co do zasady w dniu 31 grudnia 2020 r., o ile jednak nie wystąpiłyby przesłanki skutkujące jego zawieszeniem bądź przerwaniem.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej postanowieniem z dnia 28 września 2020 r. r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: "k.k.s."), w związku z art. 76 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 1 k.k.s., w zbiegu z art 62 § 2 k.k.s., z art. 61 § 1 k.k.s., w związku z art. 6 § 2 k.k.s., w związku z art. 7 § 1 k.k.s.. Działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chełmie pismem z dnia 5 listopada 2020 r. (skutecznie doręczonym w dniu 20 listopada 2020 r.) zawiadomił podatnika o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Tym samym, według organu, doręczenie ww. zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Postępowanie wszczęte wobec podatnika postanowieniem z dnia 28 września 2020 r. do dnia wydania decyzji nie zostało prawomocnie zakończone.

Organ przypomniał, że z art. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jednym z warunków skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest wystąpienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem tego zobowiązania. W postanowieniu o wszczęciu dochodzenia z dnia 28 września 2020 r. wskazano, że dochodzenie zostało wszczęte w sprawie o to, że w okresie od 24 lutego 2015 r. do 25 maja 2015 r. w Chełmie podano w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru dane niezgodnie ze stanem rzeczywistym wprowadzając w błąd organ podatkowy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Chełmie dotyczących podmiotu VW T. [...] co spowodowało nierzetelne prowadzenie rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za okres od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r. i skutkowało narażeniem na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w łącznej kwocie małej wartości 330 906,00 zł oraz narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie małej wartości 192 552,00 zł, co pozostało w zbiegu z posłużeniem się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny.

W zawiadomieniu o ujawnieniu czynu zabronionego przedstawione zostały okoliczności, czas i miejsce ujawnienia przestępstwa skarbowego:

1. W sposób nieuprawniony zastosował podatnik stawkę podatku 0% do rozliczenia dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym na podstawie dokumentów nie spełniających wymogów rozporządzenia Ministerstwa Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym. Powyższe skutkowało zawyżeniem za kwiecień 2015 r. wartości dostaw opodatkowanych stawką 0% w wysokości 68.577,50 zł i zaniżeniem wartości netto sprzedaży i podatku należnego (według stawki 23% odpowiednio 67.769,01 zł i 15.586,86 zł, według stawki 8% odpowiednio 808,49 zł i 64, 68 zł).

2. W rozliczeniu za kwiecień 2015 r. podatnik zaniżył wartość netto wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów według faktury nr 2/04 z 7 kwietnia 2015 r. wystawione przez N. o kwotą 122,34 zł oraz podatek należny i naliczony o kwotę 28,12 zł, albowiem nieprawidłowo dokonał przeliczenia wartości wyrażonej w EUR na PLN;

3. Podatnik nie dokonał w rozliczeniu za kwiecień 2015 r. korekty podatku naliczonego w wysokości 29.211,68 zł z tytułu niezapłacenia całości należności wynikającej z wystawionej przez G. faktury 5/10/2014 z 24.10.2014 r. w terminie 150 dni od terminu płatności, zgodnie z art. 89b ust. 1, 1a, 2 i 4 ustawy o VAT.

Organ stwierdził, że niewątpliwie powyższe okoliczności, na podstawie których zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe za kwiecień 2015 r. są związane z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego dotyczy wszczęte postępowanie karne skarbowe. Organ podkreślił, że dotyczy ono zobowiązania podatkowego za dany okres jako całości a nie jedynie wybranych czynności jakie miały w tym okresie miejsce. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego oraz wydaniu decyzji wymiarowej organy podatkowe dokonują rozliczenia podatnika z budżetem państwa za cały okres objęty postępowaniem. Podatnicy nie rozliczają się z każdej transakcji oddzielnie, a takie rozliczenie następuje dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego poprzez złożenie deklaracji VAT, w której niejako kompensują się podatek należny oraz naliczony, w wyniku czego wyliczana jest kwota zobowiązania lub zwrotu podatku za dany okres. W związku z tym również zawieszenie postępowania dokonywane jest za cały okres objęty deklaracją VAT a nie w zakresie konkretnych czynności jakie są kwestionowane przez organy podatkowe.

W związku z tym organ stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., co powoduje, że zobowiązanie podatkowe wynikające m.in. ze stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia faktury nr [...]/2014 z dnia 24 października 2014 r. wystawionej przez G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (brak korekty podatku naliczonego w wysokości 29.211,68 zł) oraz faktury nr [...] z dnia 7 kwietnia 2015 r. wystawionej przez N. (zaniżenie podatku należnego i naliczonego w wyniku błędu rachunkowego) nie uległo przedawnieniu, wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Organ odniósł się również do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21, wskazując, że samo formalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz zawiadomienie o tym fakcie podatnika nie musi powodować zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego. Zwrócił uwagę, że w pierwszej kolejności należy zbadać czy we właściwym czasie i przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego zostało wydane postanowienie na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s, z którego wynika związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz czy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik został poinformowany o wszczęciu takiego postępowania. Ponadto nie można pomijać zagadnienia, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Szczególną uwagę należy zwrócić na przypadki wątpliwe, w szczególności kiedy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło pod koniec upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dokonując oceny prawidłowości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ stwierdził, że wykazano istnienie związku pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego a niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. W wyniku dokonanych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług, natomiast o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik został zawiadomiony pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie z dnia 5 listopada 2021 r., skutecznie doręczonym w dniu 20 listopada 2020 r. r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczy więc niewykonanego zobowiązania podatkowego.

W związku z zawiadomieniem o ujawnieniu czynu zabronionego z dnia 19 marca 2020 r. w dniu 28 września 2020 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o to, że w okresie od 24 lutego 2015 r. do 25 maja 2015 r. w Chełmie podano w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru dane niezgodnie ze stanem rzeczywistym wprowadzając w błąd organ podatkowy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Chełmie dotyczących podmiotu V. [...] co spowodowało nierzetelne prowadzenie rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za okres od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r. i skutkowało narażeniem na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w łącznej kwocie małej wartości 330.906,00 zł oraz narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie małej wartości 192.552,00 zł, co pozostało w zbiegu z posłużeniem się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny. Następnie postanowieniem z dnia 8 października 2020 r. zostały podatnikowi przedstawione zarzuty, że w okresie od 24 lutego 2015 r. do 25 maja 2015 r. w Chełmie podano w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru dane niezgodnie ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r. dotyczących podmiotu V. [...] poprzez zawyżenie podatku naliczonego oraz zaniżenie podatku należnego, ujmując w rejestrach nierzetelne faktury VAT, co spowodowało nierzetelne prowadzenie rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za okres od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r. czym podatnik wprowadził Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie w błąd i naraził na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w łącznej kwocie małej wartości 330.906,00 zł oraz naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie małej wartość 192.55 zł.

W dniu 9 grudnia 2021 r. został wydany akt oskarżenia, z którego wynika, że w okresie od 24 lutego 2015 r. do 27 kwietnia 2015 r. w Chełmie w krótkich odstępach czasu i wykonaniu tego samego zamiaru podatnik podał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Chełmie dane niezgodne ze stanem rzeczywistym wprowadzając w błąd organ podatkowy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2015 r. dotyczących podmiotu V. [...] poprzez zawyżenie podatku naliczonego oraz zaniżenie należnego, ujmując w rejestrach nierzetelne faktury VAT, co spowodowało nierzetelne prowadzenie rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za okres od stycznia 2015 r. do marca 2015 r. czym wprowadził podatnik Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie w błąd i naraził na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w łącznej kwocie małej wartości 90.071,00 zł oraz naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie małej wartości 14.013 zł.

Według oceny organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego i nie miało charakteru instrumentalnego.

Dokonując ustaleń w zakresie okoliczności mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. organ wskazał w zakresie podatku należnego, że na podstawie dwu faktur podatnik zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT eksport towarów za kwiecień 2015 r. na łączną kwotę 120.495,10 zł ze stawką podatku 0 %. Organ pierwszej instancji stwierdził, że błędnie (to jest w rozliczeniu za kwiecień 2015 r. zamiast za marzec 2015 r.) podatnik wykazał sprzedaż udokumentowaną ww. fakturami, w odniesieniu do której w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania dostawy, to jest w marcu 2015 r. W wyniku powyższego w rejestrze VAT sprzedaży - eksport towarów (sprzedaż) i deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. podatnik zawyżył dostawy opodatkowane stawką 0 % z tytułu eksportu towarów o kwotę 120.495,10 zł.

Konsekwencją tego ustalenia było stwierdzenie, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. podatnik zaniżył dostawy opodatkowane stawką 0 % z tytułu eksportu towarów o kwotę 120.495,10 zł. Co do rozliczenia za marzec 2015 r. WSA w Lublinie prawomocnym wyrokiem z dnia 8 września 2021 r. oddalił skargę.

Ponadto podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT - nabycia wewnątrzwspólnotowe (zakup) za kwiecień 2015 r. fakturę nr 2/04 z dnia 7 kwietnia 2015 r. dotyczącą nabycia towarów (podkłady, pigmenty, lakiery) od N. w T. w E. na kwotę 7.872,66 EUR. Na fakturze podatnik dokonał przeliczenia wartości wyrażonej w EUR na PLN, wybierając prawidłowy kurs EUR z dnia 3 kwietnia 2015 r. - 4,0748 zł. Jednak wyliczenie jest nieprawidłowe, albowiem w prowadzonej ewidencji wykazano wartość netto nabytych towarów w kwocie 31.957,27 zł oraz podatek od towarów i usług według stawki 23% w kwocie 7.350,17 zł. Prawidłowe wyliczenie wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynosi 32.079,51 zł netto oraz należny podatek VAT w wysokości 7.378,29 zł. Z powyższego wynika, że w wyniku błędu rachunkowego za kwiecień 2015 r. podatnik zaniżył wartość netto wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę 122,24 zł oraz podatek należny z tego tytułu o kwotę 28,12 zł.

Na ten sam błąd rachunkowy i takie same kwoty organ wskazał w zakresie podatku naliczonego, przypominając, że w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 oraz, że stosownie do art. 86 ust. 10 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za kwiecień 2015 r. z tytułu niezapłacenia całości należności wynikającej z faktury [...] z dnia 24 października 2014 r. Zgodnie z art. 89b ust. 1, 1a, 2 i 4 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze,

Z zestawienia płatności za fakturę z dnia 24 października 2014 r. nr [...] wystawioną przez G. Sp. z o.o. (wartość netto 195.300,00 zł, podatek VAT w wysokości 44.919,00 zł, brutto 240.219,00 zł - termin płatności wynikający z faktury upłynął 7 listopada 2014 r.) wynika, że do końca kwietnia 2015 r. (150 dni od terminu płatności upłynęło w dniu 6 kwietnia 2015 r.) podatnik nie zapłacił należności w wysokości 156.219,00 zł. Stosownie do art. 89b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio. Podatnik nie dokonał korekty podatku naliczonego, do której był zobowiązany na podstawie cyt. wyżej przepisów.

W związku z powyższym organ w rozliczeniu za kwiecień 2015 r. uwzględnił korektę podatku naliczonego w wysokości 29.211,68 zł, wyliczonego od kwoty niezapłaconej należności z ww. faktury w wys. 156,219,00 zł.

Uwzględniając omówione wyżej ustalenia w zakresie podatku należnego i naliczonego, prawidłowe rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług daje kwotę 4.720,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z tym organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji, w której określono zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2015 r. w wysokości 10.932,00 zł i określił kwotę do zwrotu z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.720,00 zł – w miejsce kwoty 33.932,00 zł z tego samego tytułu wskazanej w deklaracji podatkowej podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

1) art. 180 § 1 w związku z art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań świadków;

a) W. I., wskazanego przez P. W. w celu wykazania faktu dokonanych przez niego w kwietniu 2015 r. transakcji, a także na wskazanie okoliczności związanych z sprzedażą przez niego towarów dla podróżnych ;

b) P. B., prezesa A. Sp. z o.o. wskazanego przez P. W. w celu wykazania organowi podatkowemu rzeczywistej współpracy między obiema firmami, a w szczególności wskazania terminów dostaw towarów na które były wystawiane faktury, kontaktów między P. B. a P. W. podejmowanych w przedmiocie dostaw towarów między spółkami, źródła pochodzenia towarów;

- poprzez bezzasadnie odrzucenie złożonych w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych z jednoczesnym naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

2) art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przejawiające się w braku podejmowania przez organ prowadzący postępowanie podatkowe dostatecznych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mimo że jest do nich obowiązany, a ustawa obligatoryjnie wymaga podejmowania przez organ podatkowy wszelkich działań, które pomogą urzeczywistnić obraz rozpatrywanej sprawy, tymczasem w niniejszej sprawie organ takich działań nie podejmował i pozostawał bezczynny w stosunku do sprawy.

3) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania stron w postępowaniu podatkowym nie uzasadniając w sposób dostateczny i jasny przesłanek odmowy przesłuchania świadków;

II. naruszenie przepisów procedury administracyjnej mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym;

1) art. 7 w związku z art. 3 § 1 pkt 2 - ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 z późn. zm., dalej k.p.a.), zasady prawdy obiektywnej, poprzez niepodjęcie na wniosek strony czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tzn. przesłuchania wskazanych przez stronę skarżącą świadków w celu ustalenia rzeczywistych dostaw towarów;

2) art. 11 w związku z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., to jest zasady przekonywania, poprzez nie dokładne wyjaśnienie przesłanek, którymi organ administracji publicznej kierował się przy odmowie powołania wskazanych przez skarżącego świadków;

Przedstawiając wskazanie wyżej zarzuty skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postepowania.

Ponadto w uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że według aktu oskarżenia jest oskarżony że w okresie od 24 lutego 2015 r. do 27 kwietnia 2015 r. w C. w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru podał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2015 r. do marca 2015 r. dotyczących podmiotu V. poprzez zawyżenie podatku naliczonego oraz zaniżenie podatku należnego, ujmując w rejestrach nierzetelne faktury VAT, co spowodowało nierzetelne prowadzenie rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za okres od stycznia 2015 r. do marca 2015 r. czym wprowadził Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w błąd i naraził na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w łącznej kwocie małej wartości 90.071.00 zł oraz naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie małej wartości 14.013.00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76§ 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 §1 k.k.s. w zb. z art. 62 §2 k.k.s. w zb. z art. 61 §1 k.k.s. w zb. z art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 §2 k.k.s. w zw. z art. 7 §1 k.k.s. Powyższy akt oskarżenia faktycznie poprzedzało postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 28 września 2020 r. oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 8 października 2020 r., w którym to skarżącemu przedstawiono zarzut, że w okresie od 24.02.2015 r. do 25.05.2015 r. w C. w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru podał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w deklaracjach [...] za miesiące od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r. dotyczące podmiotu V. poprzez zawyżenie podatku naliczonego oraz zaniżenie podatku należnego, ujmując w rejestrach nierzetelne faktury VAT, co spowodowało nierzetelne prowadzenie rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za okres od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r. czym wprowadził Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie w błąd i naraził na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w łącznej kwocie małej wartości 330.906.00 zł oraz naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie małej wartości 192.552.00.

Można dostrzec, że w akcie oskarżenia zmodyfikowane zostały nie tylko kwoty odnoszące się do nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (różnica 240.845,00 zł) oraz narażenia na uszczuplenie podatek od towarów i usług (różnica 178.539,00 zł), ale dokonano także zmiany okresu czynu zarzucanego poprzez jego skrócenie i objęcie oskarżeniem czynu mającego mieć miejsce od 24 lutego 2015 r. do 27 kwietnia 2015 r. odnoszącego się do deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2015 r. do marca 2015 r. Tym samym doszło do zaniechania wniesienia oskarżenia za dalszy okres, to jest o czyn mający mieć miejsce od 28 kwietnia 2015 r. do 25 maja 2015 r. odnoszący się do deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. W sprawie doszło do skierowania aktu oskarżenia jedynie w odniesieniu do czynów objętych okresem węższym aniżeli wynikający z dotychczasowego postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz postanowienia o wszczęciu postępowania. Tym samym doszło do zaniechania objęcia oskarżeniem przez oskarżyciela publicznego czynu odnoszącego się do deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2015 r. A zatem według oceny skarżącego na skutek nieobjęcia oskarżeniem tego czynu doszło do "odwieszenia" biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się sformułowanego w uzasadnieniu skargi zarzutu dotyczącego biegu terminu przedawnienia, organ stwierdził, że z otrzymanych informacji wynika, że nie doszło do umorzenia postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., w związku z czym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje zwieszony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest usprawiedliwiona, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione.

Nie są słuszne zarzuty naruszenia przepisów k.p.a., ponieważ przepisy te nie były stosowane przez organy podatkowe, prowadzące postępowanie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie są także uzasadnione pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające prowadzić do zakwestionowania stanu faktycznego będącego podstawą do określenia przez organ rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r.

Przede wszystkim należy zauważyć, że w sprawie orzekał już wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który wyrokiem z dnia 8 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 207/21 uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 31 marca 2021 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie (w części dotyczącej podatku za marzec 2015 r.)

Z uzasadnienia wyroku z dnia 8 września 2021 r. wynika, że WSA w Lublinie uznał za nieusprawiedliwione zarzuty skargi, zaakceptował wszystkie ustalenia faktyczne oraz wnioski co do rozliczenia podatku od towarów i usług za obydwa miesiące, w tym także za kwiecień 2015 r. Sąd uchylił decyzję tylko w części dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., jedynie z tej przyczyny, że organ odwoławczy nie wyjaśnił czy w przypadku tego zobowiązania doszło do jego przedawnia. Formułując wskazania co do dalszego biegu postępowania Sąd zobowiązał organ tylko do ustalenia czy w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. doszło do przedawnienia.

Orzeczenie to jest prawomocne i zgodnie z art. 170 p.p.s.a. wiąże m.in. strony i sąd, który je wydał. Ponadto według art. 153 p.p.s.a. wiążące są dla sądów oraz organów, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W związku z tym wiążąca była ocena Sądu orzekającego wyrokiem z dnia 8 września 2021 r., który zaakceptował wszystkie ustalenia faktyczne oraz wnioski co do rozliczenia podatku od towarów i usług także za kwiecień 2015 r.

Niezależnie od tego należy wskazać, że wpływ na zmianę rozliczenia podatku od towarów mi usług za kwiecień 2021 r. w stosunku do rozliczenia przedstawionego przez podatnika w deklaracji podatkowej miała wyłącznie korekta odliczonej kwoty podatku z faktury nr [...] z dnia 24 października 2014 r. wystawionej przez G. z o. o. oraz błędnie rozliczonej na skutek omyłki rachunkowej kwoty podatku z faktury nr [...] z dnia 7 kwietnia 2015 r. dotyczącej nabycia towarów od N. z siedzibą T. w E. na kwotę [...]EUR (kwota podatku [...] zł). W tym zakresie błąd rachunkowy jest oczywisty i skarżący tego nie kwestionował.

Organ odwoławczy słusznie uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za kwiecień 2015 r. z tytułu niezapłacenia całości należności wynikającej z faktury [...] z dnia 24 października 2014 r. Zgodnie z art. 89b ust. 1, 1a, 2 i 4 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Z zestawienia płatności za fakturę z dnia 24 października 2014 r. nr [...] wystawioną przez G. Sp. z o.o. wynika, że do końca kwietnia 2015 r. (150 dni od terminu płatności upłynęło w dniu 6 kwietnia 2015 r.) podatnik nie zapłacił należności w wysokości 156.219,00 zł. Stosownie do art. 89b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Podatnik nie dokonał korekty podatku naliczonego, do której był zobowiązany W związku z tym organ w rozliczeniu za kwiecień 2015 r. prawidłowo uwzględnił korektę podatku naliczonego w wysokości 29.211,68 zł, wyliczonego od kwoty niezapłaconej należności z ww. faktury w wysokości. 156,219,00 zł.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał za prawidłowe rozliczenie przedstawione w deklaracji podatkowej podatnika, czego skutkiem była jego zmiana na korzyść podatnika w stosunku do rozliczenia przedstawionego przez organ pierwszej instancji.

Dalej wyjaśnienia natomiast wymaga kwestia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2015 r. w związku z zawieszeniem tego biegu na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 28 września 2020 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast według art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jest w sprawie niewątpliwe, bowiem wynika to z treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów, że wszczęcie tego postępowania wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Jest również niewątpliwe, że na podstawie aktu oskarżenia nie można twierdzić, że postępowanie karnoskarbowe w takim samym zakresie kontynuowane było przed sądem powszechnym, ponieważ z treści aktu oskarżenia wynika, że z zarzutu wyeliminowano czyn (przestępstwo) wiążący się z niewykonaniem zobowiązania za kwiecień 2015 r. W związku z tym organ powinien wyjaśnić, czy i w jaki sposób zakończyło się postępowanie karnoskarbowe w zakresie podejrzenia popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za kwiecień 2015 r. i jaki to ma wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia i przedawnienia zobowiązania. Przy tym organ powinien uwzględnić, że w art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o prawomocnym zakończeniu postępowania karnoskarbowego, a nie o prawomocnym jego umorzeniu.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa kwota [...]zł wpisu od skargi oraz kwota [...]zł wynagrodzenia pełnomocnika. Sąd odstąpił od zasądzenia części kosztów postępowania na podstawie art. 206 p.p.s.a. odpowiadającej połowie wynagrodzenia pełnomocnika, biorąc pod uwagę, że jego udział w sprawie ograniczył się do udziału w rozprawie, a większość zarzutów skargi nie została uwzględniona.