Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1064/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 7 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 31/08 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 31/08 oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako Spółka, strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r.

Jak wynika ze stanu sprawy, Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 11 stycznia 2002 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 w wysokości 235 080 zł i odsetki w wysokości 344903,90 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o następujące kwoty, w tym m.in.:

- kwotę 875 329,83 zł udokumentowaną rachunkiem nr [...] z tytułu usług konsultingowych świadczonych na rzecz skarżącej spółki przez S. International; w toku postępowania kontrolnego skarżąca spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie tych usług oraz związek ich z uzyskiwanymi przez skarżącą przychodami i z tego powodu organ na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) uznał, że wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodów,

- kwotę 16 838 794,53 zł wydatkowaną na realizację kontraktu polegającego na modernizacji Autostrady A-6, który był finansowany ze środków pomocowych PHARE; wydatki te z uwagi na ich sfinansowanie środkami pochodzącymi z PHARE nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

- kwotę 45 434,19 zł wydatkowaną na obsługę prawną i doradztwo świadczone przez A. C. z Hamburga; z uwagi na fakt, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług, a umowa, na podstawie której zaewidencjonowano ten koszt została zawarta nie ze skarżącą spółką, lecz ze S. International na okres od 1 kwietnia 1995 r. do 31 grudnia 1995 r. kwoty tej na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uznano za koszt uzyskania przychodu,

Po rozpoznaniu odwołania od omówionej decyzji, Izba Skarbowa w Warszawie decyzją z dnia 12 lipca 2002 r. utrzymała ją w mocy.

Decyzja ta została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ten wyrokiem z dnia 7 listopada 2003 r., w sprawie o sygn. III SA 2285/02 oddalił skargę. W wyniku wniesienia na podstawie art.101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1271 )skargi kasacyjnej przez stronę skarżącą Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w dniu 22 września 2004 r. wskazany wyżej wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania ( sprawa o sygn. akt FSK 660/04) stwierdzając ,że z uwagi na nieprawidłowe zawiadomienie pełnomocnika strony o rozprawie , strona nie mogła bronić swoich praw. Nie odniósł się w związku z tym do kwestii merytorycznych, uznając to za przedwczesne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2245/04 uchylił decyzję z dnia 12 lipca 2002 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.) nie uznały za koszt uzyskania przychodów kwoty 875 329,83 zł udokumentowanej rachunkiem nr [...] z tytułu usług konsultingowych świadczonych na rzecz skarżącej spółki przez S. International. W zakresie tego wydatku zdaniem Sądu organy winny były przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia zasadności zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałym zakresie Sąd uznał, że organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie pozostałych wydatków wskazanych w decyzji do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z budową autostrady przyznał rację organom podatkowym, iż przychód z jej budowy podlegał zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od opodatkowania, a także kosztów uzyskania tych przychodów. Taka sama zasada dotyczy ustalania straty. Stąd okoliczność poniesienia przez Spółkę straty przy realizacji modernizacji autostrady i sfinansowania jej środkami z innych źródeł nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt II FSK 994/05. Za prawidłowe uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że uzyskane przez skarżącą Spółkę przychody w związku z modernizacją Autostrady A-6 jako przychody sfinansowane z funduszy PHARE podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Koszty uzyskania tych przychodów zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. nie mogą być uwzględniane przy ustaniu podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu drugiej instancji nie był zasadny podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

Decyzją z dnia 28 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Inspektora kontroli skarbowej z dnia 11 stycznia 2002 r. i stwierdził, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 nie powstało. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że odstępuje od kwestionowania prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 875 329,83 zł udokumentowanej rachunkiem nr [...]. W zakresie pozostałych wydatków, których nie uznano za koszty uzyskania przychodów ( w tym również kosztów związanych z modernizacją autostrady), Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej.

Spółka, nie zgadzając się z uznaniem przychodów z tytułu realizacji modernizacji autostrady A-6 za wolne od podatku i wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z tym kontraktem zaskarżyła decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 7 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 23, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki nie spełniała ona warunków zwolnienia z podatku, ponieważ nie była bezpośrednim beneficjentem pomocy, ponadto część wydatków nie była sfinansowana z pomocy zagranicznej, lecz z opodatkowanych środków własnych skarżącej, zaś na rachunku S. International, z którego spółka otrzymywała zapłatę, ulokowane były nie tylko środki pomocowe. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, czemu nie uznał art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. za lex specialis względem art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. i tym samym nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków sfinansowanych ze źródła opodatkowanego (działalności gospodarczej), a nie zwolnionego i w konsekwencji nieprawidłowo ustalił podstawę opodatkowania. Organ odwoławczy błędnie uznał, ze skarżąca dysponowała środkami pomocy zagranicznej, gdy w rzeczywistości przychodem skarżącej było wynagrodzenie za usługi wykonane w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, jej przychody nie pochodziły ze źródła zwolnionego od podatku, lecz opodatkowanego, zatem podlegały uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Ponadto art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. nie mógł mieć zastosowania do wszystkich wydatków skarżącej, ponieważ ich część sfinansowana została ze środków własnych skarżącej, czyli nie pochodzących z pomocy zagranicznej, ale z działalności gospodarczej. Tym samym uznanie, że wydatki związane z modernizacją autostrady A-6 nie są kosztami uzyskania przychodów, pomimo ich poniesienia w celu uzyskania przychodu, zdaniem spółki, było błędne. Ponadto skarżąca spółka wywodziła, że zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. może dotyczyć wyłącznie beneficjenta pomocy, czyli tego, komu została przyznana pomoc, a nie spółki - czyli podwykonawcy, który nie był ani adresatem pomocy zagranicznej, ani podmiotem opłaconym przez udzielającego pomocy czy przekazującego środki pomocy zagranicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1726/06 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że organy w toku postępowania podatkowego nie wyjaśniły kwestii sfinansowania przez spółkę straty jaką poniosła w związku realizacją modernizacji Autostrady A-6 i pokryła ze środków finansowych niepochodzących z PHARE.

W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 248/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że problematyka kosztów i straty, związanych z wykonaniem kontraktu, który był realizowany ze środków pomocowych była oceniona w wydanym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2245/04 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt II FSK 994/05. W ocenie Sądu drugiej instancji Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 153 i 190 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) pominął przy rozstrzyganiu sprawy ocenę prawną wyrażoną w przytoczonych wyrokach w zakresie przychodów i kosztów związanych z kontraktem realizowanym przez skarżącą, który finansowany był z PHARE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznając niniejszą sprawę jest- stosownie do art. 153 i art. 190 p.p.s.a. - związany oceną prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2245/04, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt II FSK 994/05 i z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 248/07. Mając na uwadze skutki wskazanych przepisów p.p.s.a. Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23, art. 7 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za bezzasadne. Skoro w tej sprawie we wskazanych orzeczeniach stwierdzono jednoznacznie, że przychody osiągnięte przez spółkę z tytułu realizacji modernizacji Autostrady A-6 oraz wszystkie koszty uzyskania tych przychodów na mocy przepisów art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. nie podlegały uwzględnieniu w wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 1997, to na obecnym etapie postępowania nie było możliwe dokonanie innej oceny prawnej w tym zakresie. Sąd I instancji uznał, że skoro wskazane przepisy odnoszą się do wszystkich kosztów uzyskania przychodów pochodzących ze źródeł zwolnionych to bez znaczenia była podnoszona przez skarżącą spółkę okoliczność, że koszty uzyskania przychodów z tytułu modernizacji Autostrady A-6 - zwolnionych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., przewyższyły te przychody i w części przewyższającej przedmiotowe przychody, zostały pokryte ze źródeł podlegających opodatkowaniu.

Sąd uznał, że ustalenia faktyczne w zakresie osiągania przez skarżącą przychodów objętych programem pomocowym PHARE oraz w zakresie kosztu usług, które miał zdaniem Spółki wykonać na jej rzecz A. C., zostały dokonane przez organy w sposób zgodny z prawem. Z tego względu również na obecnym etapie postępowania należało stwierdzić, że podnoszone w związku z wymienionymi okolicznościami faktycznymi zarzuty naruszenia przepisów art. 122, 187 i 210 § 4 O.p. nie mogły zostać uznane za zasadne.

Sąd podkreślił, że decyzja będąca przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie w pełni opiera się na ustaleniach dowodowych, na których opierała się decyzja, której dotyczył wyrok z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2245/04, w którym Sąd potwierdził poprawność tych ustaleń w zakresie dotyczącym działalności skarżącej spółki finansowanej funduszami PHARE oraz usług świadczonych przez A. C.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku, będącej obecnie przedmiotem rozpoznania, Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.

a) art. 17 ust. 1 pkt 23) u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędzie w subsumcji wyrażającym się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej (WSA przyjął, że skarżąca dysponowała środkami pomocy zagranicznej, korzystającymi ze zwolnienia , podczas gdy w rzeczywistości przychodami Spółki było wynagrodzenie za usługi wykonane w ramach działalności gospodarczej), skarżąca wyraziła także pogląd, że zwolnienie jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika;

b) art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 2, art. 64 ust. 1 i 3 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż WSA w Warszawie przyjął za zasadne stanowisko zawarte w wyrokach z dnia 3.03.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2245/04 oraz z dnia 13.10.2005 r. sygn. akt II FSK 994/05 i z dnia 15.11.2007 r. sygn. akt II FSK 248/07 jakoby przychody osiągnięte przez spółkę z funduszy PHARE oraz wszystkie koszty uzyskania tych przychodów na mocy art. 7 ust,3 i 4 u.p.d.o.p. nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę przy obliczeniu podstawy opodatkowania za rok 1997; uniemożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej przy realizacji kontraktów finansowanych w części ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej narusza zasadę przyzwoitej legislacji, zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa, zasadę sprawiedliwości społecznej, konstytucyjne prawo do ochrony własności i innych praw majątkowych oraz zasadę proporcjonalności w ograniczaniu konstytucyjnie gwarantowanych praw i wolności;

c) art. 16 ust. 1 pkt 58) u.p.d.o.p. stanowiącego, że nie są kosztami uzyskania przychodów wydatki (koszty) Spółki sfinansowane ze środków pomocy zagranicznej poprzez jego błędną wykładnię ; przepis ten dotyczy wyłącznie środków sfinansowanych, a nie pochodzących ze źródeł zwolnionych. Przychód skarżącej nie pochodził z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, otrzymała ona od S. International 537 773 zł, zaś jej wydatki stanowiły 1 026 976 zł; różnica została sfinansowana ze środków własnych Spółki (z działalności gospodarczej), a więc nie została sfinansowana ze środków pomocy zagranicznej.; WSA błędnie nie uznał także powołanego przepisu za "lex specialis" i zastosował "równolegle" sprzeczny z tym przepisem przepis art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. do przychodów i kosztów, które były już opodatkowane, co w konsekwencji powoduje ich podwójne opodatkowanie z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP.

Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i niepodjęcie działań w celu zbadania zgodności przepisu art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. z art. 16 ust. 1 pkt 58) u.p.d.o.p., co w konsekwencji naruszyło art. 2, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., błędnie stwierdzając, że Spółka dysponowała wyłącznie środkami pomocy zagranicznej PHARE, przyjęte zasady rozliczeń spowodowały wygenerowanie straty na realizacji kontraktu, cena kontraktowa za wykonanie robót nie przewidywała udziału własnego wykonawcy robót, a polegającego na przyjęciu, że organy podatkowe nie mają obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej, a tym samym mogą uchylać się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyciagnięciu z zebranego materiału dowodowego błędnych wniosków;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. gdyż Sąd nie wyjaśnił w wyroku dlaczego w sprawie nie uznał art. 16 ust. 1 pkt 58) u.p.d.o.p. jako "lex specialis" w stosunku do jej art. 7, co miało istotny wpływ na wynik sprawy – nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków sfinansowanych ze źródła opodatkowanego (działalności gospodarczej), a nie zwolnionego, co miało wpływ na nieprawidłowe ustalenie straty podatnika.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej modernizacji autostrady A-6 i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała, że nie zgadza się z przedstawioną przez sądy administracyjne wykładnią art. 7 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., bowiem uniemożliwia ona zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej przy realizacji kontraktów finansowanych w części ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zdaniem skarżącej istnieje sprzeczność między art. 7 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., co w konsekwencji narusza art. 2, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W ocenie skarżącej celem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów tylko tych kosztów i wydatków, które były sfinansowane z dochodów (przychodów) pochodzących ze środków pomocowych. W sytuacji Spółki wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów winny podlegać (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.) jedynie koszty sfinansowane ze środków pomocowych – czyli do wysokości tych środków. W ocenie skarżącej taka interpretacja jest logiczna, gdyż koszty wykraczające ponad kwotę środków pomocowych nie mogły w żadnym razie być sfinansowane z tych środków. Strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie jej przychód od S. International wyniósł 14 mln zł, a wydatki stanowiły ok. 16 mln, stąd różnica została sfinansowana ze środków własnych Spółki, a więc nie była związana z pomocą zagraniczną. Zatem w tej części nie miał zastosowania przepis art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., lecz właśnie logiczny przepis lex specialis - art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że w sytuacji, gdy podatnik finansuje choćby część zadania ze środków własnych, oznacza to, że środki te były już opodatkowane. Przedstawiona przez sądy interpretacja art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. jakoby uniemożliwiająca odliczanie kosztów sfinansowanych ze środków już opodatkowanych prowadzi do podwójnego opodatkowania. Wprowadzając art. 16 ust. 1 pkt 58 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych racjonalny ustawodawca odstąpił od bezzasadnego karania podatnika za ewentualne dofinansowanie zadania opłaconego ze środków pomocowych. Z kolei art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. należy zdaniem Spółki interpretować w taki sposób, że jeśli podatnik skorzystał ze zwolnienia podatkowego w zakresie przychodów nie powinien związanych z tym kosztów odliczać od podstawy opodatkowania. W takim bowiem przypadku uzyskałby dodatkową "premię podatkową". Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z podstawy opodatkowania wszystkie koszty uzyskania przychodów pochodzących ze środków pomocowych, nie byłoby potrzeby wprowadzania art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., gdyż wydatki takie byłyby wyłączone na podstawie ogólnej reguły zawartej w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p.

Spółka podkreśliła, że w sytuacji, gdy nie można pokryć ewentualnej straty innymi źródłami przychodów, sytuacja podatnika współfinansującego zadanie opłacone w części ze środków PHARE jest gorsza, niż gdyby zwolnienia w ogóle nie było.

Zdaniem skarżącej sprzeczność występująca pomiędzy dwoma przepisami zamieszczonymi w tym samym akcie prawnym i interpretacja przez sądy administracyjne tych przepisów stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP – zasady państwa prawnego oraz wywodzonych z niej zasad zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady poprawnej legislacji.

Ponadto Spółka podniosła, że sądy administracyjne orzekały w przedmiotowej sprawie na podstawie przepisów, które naruszają konstytucyjnie chronione prawa własności (art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji). Bowiem ponosząc większe koszty uzyskania przychodów niż przychody uzyskane w czasie realizacji kontraktu w części finansowanego ze środków PHARE podatniczka została pozbawiona możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (straty) finansowanych ze środków własnych, pomimo ich wcześniejszego opodatkowania. Skarżąca wskazała, że skutkiem braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej przy realizacji kontraktów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, którą to stratę Spółka zmuszona była finansować ze środków własnych, jest uszczuplenie jej zasobów majątkowych, a w konsekwencji nieproporcjonalne ograniczenie gwarantowanego konstytucyjnie prawa własności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest sprawa podatkowa dotycząca zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997. Wydawane w postępowaniu podatkowym decyzje, określające wysokość tego zobowiązania , jak i ostatecznie stwierdzające, że zobowiązanie w tym podatku nie powstało, były kilkakrotnie poddawane kontroli sądów administracyjnych I instancji oraz – w wyniku skarg kasacyjnych wnoszonych przez obie strony postępowania -Naczelnego Sądu Administracyjnego. Fakt ten nie może być pominięty w dalszych rozważaniach.

Organy podatkowe zakwestionowały zasadność zaliczenia przez skarżącą podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi konsultingowe, świadczone przez S. International , wydatków na usługi prawne świadczone przez A. C. oraz wydatków związanych z realizacją kontraktu na modernizację autostrady A-6. Obecnie przedmiotem sporu są jedynie te ostatnie. Zasadność ich uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania była już przedmiotem badania zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W prawomocnym wyroku z dnia 3 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko organów podatkowych i stwierdził, że przy modernizacji autostrady A-6 skarżąca dysponowała środkami z funduszu PHARE. Dochody, których źródłem były środki pomocowe korzystały w badanym roku ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Wskazany przez stronę art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wskazywał, iż nie są kosztami uzyskania przychodów wydatki i koszty sfinansowane z dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Jednocześnie jednak art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy stanowił, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się dochodów ze źródeł przychodu wolnych od podatku i kosztów uzyskania tych przychodów. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. przy ustalaniu straty nie podlegały uwzględnieniu przychody i koszty, o których mowa w ust. 3. Tak więc sfinansowanie straty związanej z wykorzystaniem środków pomocowych innymi środkami nie mogło mieć wpływu na ostateczne ustalenie podstawy opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1997 r.

Wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pogląd zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny , oddalając skargę kasacyjną od niego wyrokiem z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt II FSK 994/05. Przypomnieć należy, iż w skardze kasacyjnej skarżąca Spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 23, art. 7 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że strona otrzymała- modernizując autostradę- przychód ze środków pomocowych, a nie z działalności gospodarczej i że należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu wydatki, które zostały faktycznie sfinansowane ze środków własnych skarżącej, a nie środków pomocowych. Kontrakt na modernizację autostrady został bowiem zrealizowany ze znaczną stratą i przychód otrzymany z tego tytułu nie pokrywał w całości wydatków związanych z jego realizacją.

Naczelny Sąd Administracyjny, uznając te zarzuty za bezzasadne wskazał, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe w zakresie źródeł finansowania kontraktu na modernizację autostrady wskazują jednoznacznie, iż przychód otrzymany w tego tytułu pochodził ze środków pomocowych, a nie z działalności gospodarczej. Sąd prześledził przy tym powiązania umowne i przepływ środków, zauważając, że przekazywane one były przez dysponenta pomocy- Dyrekcję Okręgową Dróg Publicznych w S. na wyodrębniony rachunek S. International, na którym gromadzono tylko środki z bezzwrotnej pomocy zagranicznej i z tego rachunku przekazywane były one na rzecz skarżącej współpracującej ze S. International przy realizacji kontraktu. Środki otrzymane w ramach realizacji kontraktu przez skarżącą były zatem zwolnione od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Sąd zauważył także, że umowa zawarta w trybie przetargu nie przewidywała udziału własnego wykonawcy robót.

Za prawidłowe Naczelny Sąd Administracyjny uznał także stanowisko Sądu I instancji, iż przy obliczaniu straty nie powinny być uwzględnione przychody i wydatki związane z realizacją tego kontraktu, a to zgodnie z art. 7 ust.3 i 4 u.p.d.o.p., określającym podstawowe reguły opodatkowania . W jego ocenie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. nie może być uznany za lex specialis w odniesieniu do art. 7 tej ustawy.

Uchylając z kolei wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1726/06 , w którym Sąd I instancji uznał ,że nie jest związany oceną prawną wyrażoną w wyżej powołanych wyrokach odnośnie wydatków na realizację autostrady z uwagi na zmianę stanu faktycznego (wskazanie na finansowanie tych wydatków z własnych środków), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ( wyrok z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 248/07), że problematyka kosztów i straty poniesionej na realizacji kontraktu wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku nie była w niniejszym postępowaniu nowa i była przedmiotem oceny w powołanych wyrokach. W odniesieniu zarówno do stanu faktycznego, również w tym zakresie, jak i wykładni i prawidłowości zastosowania prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, formułując i przedstawiając szereg ocen prawnych. Ocena ta winna być uwzględniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który rozpoznawał sprawę i dokonywał kontroli legalności kolejnej decyzji wydanej przez organ podatkowy w tym przedmiocie.

Przywołane wyżej poglądy zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2005 r. stanowią ocenę prawną o jakiej mowa w art. 153 p.p.s.a., zaś zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2005 r. i 15 listopada 2007 r.- ocenę prawą, o jakiej mowa w art. art. 190 p.p.s.a.

Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten służy realizacji funkcji prewencyjnej sądowej kontroli działania organów administracji publicznej. Celem działania sądów administracyjnych jest bowiem nie tylko usuwanie z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów administracyjnych, ale także zapobieganie podobnym naruszeniom w przyszłości ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK209/07, opubl. w Lex pod nr 317585). Uchylając decyzję lub postanowienie z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania sąd obowiązany jest wskazać, w jaki sposób przepisy te zostały przez organy administracji naruszone, jaki przepis winien być zastosowany czy jak winien być zinterpretowany (por. T.Woś [w:] T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Wyd. Prawnicze LexisNexis 2005, s.473). Ocena ta, jak i wskazania co do dalszego postępowania mają zapewnić prawidłowy przebieg postępowania administracyjnego i zakończenie go decyzją odpowiadającą prawu. Oceną tą, jeśli wyrażona została w prawomocnym wyroku, związany jest również każdy sąd orzekający w tej sprawie, w tym także Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie ( por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, opubl. w OSP z 2008 r., nr 11,poz. 119 z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05,opubl. w Lex pod nr 187499) . Wyrażenie odmiennej oceny prawnej skutkowałoby bowiem podważaniem- w inny niż przewidziany ustawą sposób ( poprzez wniesienie środka odwoławczego) mocy wiążącej prawomocnego wyroku wydanego w tej sprawie. Byłoby to zaś niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości- pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych ( por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99, opubl. w OTK z 2000 r., Nr 4,poz. 107). Ocena prawna, jaką sąd wyraża uchylając zaskarżony akt, odnosić się może zarówno do stanu faktycznego i naruszeń przepisów postępowania, jak i do naruszeń prawa materialnego, sądowa kontrola legalności decyzji administracyjnych obejmuje bowiem zarówno kontrolę konkretyzacji stosunku prawnego, jak i postępowanie, które doprowadziło do wydania tego rozstrzygnięcia ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 16/07, opubl. w Lex pod nr 476639 ). Odstąpienie od wiążącej oceny prawnej dopuszczalne jest jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn.akt II GSK 240/06, opubl. w Lex pod nr 323365).

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w tym przepisie pojęcie wykładnia prawa rozumieć należy wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Istnienie możliwości oceny przez sąd I instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm., art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) . Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt . SK 77/06 (opubl. w OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy rozpoznając sprawę ponownie sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od poprzednio przyjętego, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 294/05 , opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 294/05, z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi sytuacja ta wystąpić może zupełnie wyjątkowo. Sądy te bowiem orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy ( art. 133 § 1 p.p.s.a. ), a własnych ustaleń dokonują tylko w ograniczonym zakresie . Postępowanie to ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego ( art. 106 § 3 p.p.s.a.), zaś jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1869/07, opubl. w Lex pod nr 478284 i z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 217/07, opub. tamże pod nr 401671). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie - po wydaniu wyroku przez ten Sąd a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały ( art. 269 § 1 p.p.s.a. , por. też B.Gruszczyński w: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka- Medek – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Kraków 2006 , s. 451, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, opubl. w ONSAiWSA z 2008 r., nr 5,poz. 75 ).

Odnosząc te uwagi do analizowanej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalających Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2005 r. i w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2005 r. i 15 listopada 2005 r.

Oznacza to, że kontrolując prawidłowość postępowania dowodowego i dokonanych przez organy podatkowe ustaleń za prawidłowe Sąd ten musiał uznać ustalenia dotyczące braku udziału własnego wykonawcy robót przy realizacji kontraktu modernizacji autostrady za zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie zostały bowiem uznane za zupełne i wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2005 r., zaś stanowisko Sądu w tym zakresie zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 października 2005 r. Na brak "nowości" okoliczności finansowania części wydatków związanych z realizacją kontraktu ze środków własnych zwracał też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2007 r. , powołując się na wyrażone wcześniej w tym zakresie oceny. Na marginesie już tylko zauważyć należy ,że fakt poniesienia straty na realizacji kontraktu ( nie negowany zresztą ani przez Sądy, ani przez organy podatkowe) nie może być utożsamiany z udziałem własnym wykonawcy . Cena, ustalona w przetargu, pokrywać miała całość kosztów związanych z realizacją zadania inwestycyjnego. Okoliczność, że strona , jako podwykonawca, zgodziła się wykonać roboty za kwotę mniejszą , nie oznacza, że zobowiązała się współfinansować roboty z inwestorem. Z tych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art.187 § 1 O.p. uznać należy za chybiony.

Chybione są również kolejne zarzuty naruszenia przepisów postępowania- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 7 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. i art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd w zaskarżonym wyroku nie był zobligowany do podjęcia badania zgodności art. 7 ust. 4 z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. i wypowiadania się co do charakteru tego ostatniego przepisu jako lex specialis w stosunku do art. 7 tej ustawy, skoro związany był w tym zakresie oceną prawną, wyrażoną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2005 r. i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005 r. Podjęcie takich działań prowadziłoby właśnie – jak wywiedziono wyżej- do naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Ponadto przypomnieć należy, iż wobec wcześniej wyrażonych i wiążących go ocen prawnych nie miał też podstaw do zwrócenia się z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.p. , nie było to bowiem konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy ( art. 193 Konstytucji RP).

Nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Stawiając zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. strona skarżąca zdaje się nie zauważać, iż zarzut identycznej treści stawiała już w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2005 r. i nie został on uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w wyroku z 13 października 2005 r. wyraził pogląd, odnosząc się szeroko do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych , że skarżąca z tytułu realizacji modernizacji autostrady otrzymała środki pomocowe, zwolnione od podatku na mocy wskazanego wyżej przepisu. Zaaprobował tym samym stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do prawidłowości ustaleń organów w tym zakresie i prawidłowości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. do przychodów uzyskanych w wyniku realizacji kontraktu na modernizację autostrady A-6. Oceną tą związany był zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i związany jest nią rozpoznający skargę obecnie Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 190 i 153 p.p.s.a. Również strona nie mogła oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Już tylko na marginesie wskazać należy, iż art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. zawiera stwierdzenie "wolne od podatku są". Oznacza to, iż ustawodawca nie pozostawił podatnikowi prawa wyboru co do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Również art. 7 ust. 1 i 3 oraz ust. 4 zawierają sformułowania, z których wywieść należy niemożność uwzględniania przychodów ze źródeł zwolnionych przy obliczaniu podstawy opodatkowania.

Z tych samych powodów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2, art. 64 ust. 1 i ust. 3 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Jak wskazano wyżej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstaw do kwestionowania oceny prawnej dotyczącej zastosowania art. 7 ust. 3 i 4 do kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją kontraktu dotyczącego autostrady A-6. Nie zmienił się stan faktyczny i prawny sprawy, obowiązkiem Sądu I instancji było zatem zastosowanie się do tej oceny, stosownie do art. 153 i art.190 p.p.s.a. , powołanych zresztą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie miał on zatem podstaw do rozważania ponownie, czy zastosowanie art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. doprowadzi do naruszenia wskazanych przez stronę skarżącą zasad konstytucyjnych. Wspomnieć tylko należy, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej powiela w tym zakresie uzasadnienie skargi konstytucyjnej, jaką strona skarżąca wniosła do Trybunału Konstytucyjnego ( w sprawie o sygn. SK 93/06), powołanego do badania zgodności ustaw z Konstytucją.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Przywołany w tym zarzucie fragment uzasadnienia wyroku nie stanowi wykładni art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. , a jest podsumowaniem ustaleń faktycznych i oceny zastosowania do kosztów i przychodów art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. Sąd I instancji w istocie nie dokonał wykładni wskazanego w tym zarzucie przepisu, co zresztą strona uznała za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Skoro nie dokonywał interpretacji przepisu ( nie było to konieczne , co wyjaśniono przy ocenie zarzutów procesowych), to nie mógł dokonać jej błędnie. Na marginesie już tylko wskazać należy, iż zakresy art. 7 ust. 3 i art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. nie pokrywają się. Pierwszy z nich ma zastosowanie do kosztów, jakie strona musi ponieść, aby uzyskać dochód zwolniony od opodatkowania. Drugi zaś odnosi się do sytuacji, gdy z dochodów zwolnionych finansowane są wydatki związane z uzyskaniem przychodu, który nie podlega zwolnieniu. W braku tego wyłączenia , mimo nieponiesienia przez stronę ekonomicznego ciężaru wydatku, koszt taki stanowiłby koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako poniesiony w celu uzyskania przychodu, uwzględnianego przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Na brak związku między tymi przepisami wskazał zresztą Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 października 2005 r.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).