Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3304/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2012 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż Urząd Skarbowy w P. pismem z dnia 15 listopada 1993 r. wszczął z urzędu na podstawie art. 61 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. nr 9, poz. 26 ze zm.; dalej: "Kpa") postępowanie podatkowe wobec Z. H. S. w S. – dalej: "Skarżący", "Strona", mające na celu ustalenie prawidłowej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za okres 1992 - 1993 r. od rat leasingowych przekazywanych za granicą za prawo do użytkowania środków produkcji, (...). " W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Z., jako najemca zawarł w dniu 11 lipca 1990 r. w W. umowę najmu nr [...] z "F." S. A. [...] we Włoszech (dalej: "F.") jako wynajmującym. Przedmiotem umowy było wynajęcie ciągników IVECO na okres trzech lat w zamian za kwotę wynajmu w łącznej wysokości 874.620 DEM.

2. Po przeprowadzeniu postępowania, Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia [...] grudnia 1995 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 104 § 1 Kpa, art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych(Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486, z późn. zm. - dalej: "ustawa o zobowiązaniach podatkowych") oraz art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 21, poz. 86, z późn. zm.) stwierdził, że Skarżący nie pobrał i nie odprowadził na rachunek [...] Urzędu Skarbowego W. zryczałtowanego podatku dochodowego od rat leasingowych z tytułu czasowego użytkowania w okresie 1992 i 1993 r. środków transportowych będących własnością firmy F. w wysokości za 1992 r. - 202.963.000,- zł. (po denominacji: 20.266,30 PLN), za 1993 r. - 427.676.000 zł. (po denominacji: 42.767,60 PLN) łącznie z należnymi odsetkami liczonymi od następnego dnia po dniu, w którym winna być dokonana wpłata podatku zryczałtowanego. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy w P. stwierdził m.in., że zapłacone przez Z. raty leasingowe "stanowią opłaty licencyjne za używanie będących przedmiotem umowy urządzeń transportowych. Wynika to z charakteru umowy, która zawarta została w celu użytkowania rzeczy, a leasingobiorcy przysługuje prawo nabycia rzeczy nie zaciągając żadnych zobowiązań wobec leasingodawcy. Opcja nabycia na własność przedmiotu umowy nie ma charakteru dwustronnie zobowiązującego, a tym bardziej wzajemnego. Strony skorzystały z możliwości zawartej w umowie, tj. oświadczyły wolę zakupu. Strony umowy nie ustaliły przed przystąpieniem do płacenia należności lub w momencie zapłaty pierwszej raty, że po spłaceniu ostatniej raty, prawo własności przedmiotu leasingu przechodzi na leasingobiorcę. Wobec tego zapłacone raty, jako opłaty za używanie urządzeń przemysłowych podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego ustala się w wysokości 20 % przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem będącym siedzibą podatnika stanowi inaczej. Dla podatnika mającego siedzibę we Włoszech, stawka podatku od należności licencyjnych obowiązuje w wysokości 10 %, zgodnie z art. 12 ust. 2 umowy między Rządem PRL a Rządem Republiki Włoskiej z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. Nr 62, poz. 374)."

3. Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w P., w którym nie kwestionując prawidłowości określenia wysokości należnego podatku - zarzucił, że decyzja Urzędu Skarbowego w P. w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za 1992 r. wydana została po upływie, określonego w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, trzyletniego terminu przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji urzędu skarbowego w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za rok 1992.

4. W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa w P., decyzją z dnia [...] marca 1996 r. Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w P.. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy zobowiązaniach podatkowych nie ma zastosowania do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Wydanie takiej decyzji jest z punktu widzenia istnienia zobowiązania podatkowego bez znaczenia, zobowiązanie to istnieje bowiem niezależnie od działania organu podatkowego w przedmiocie określenia jego wysokości. Dlatego też, zdaniem Izby Skarbowej w P., zobowiązanie to może się przedawnić wyłącznie w sytuacjach określonych w art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie zaś przez przedawnienie prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

5. Pełnomocnik Strony pismem z dnia 2 kwietnia 1996 r. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o uchylenie ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w P. w trybie art. 155 Kpa w części dotyczącej wymiaru podatku dochodowego za rok 1992, podnosząc ponownie argument naruszenia terminu określonego w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, tj. trzyletniego okresu do wydania decyzji wymiarowej za 1992 r.

6. W wyniku rozpatrzenia wniosku podatnika Minister Finansów nie znalazł podstaw do jego pozytywnego załatwienia i decyzją z dnia [...] października 1996 r. Nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 1996 r. Nr [...]. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów wskazał, że "Przepis art. 155 Kpa umożliwia uchylenie lub zmianą decyzji ostatecznej przez organ, który wydał zaskarżoną decyzją lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie tej decyzji i przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony. W przedmiotowej sprawie właśnie przepisy szczególne sprzeciwiają się uchyleniu zaskarżonej decyzji. " Minister Finansów uznał, że "Zgodnie (...) z dyspozycją art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 i 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) Z., będący podmiotem gospodarczym, dokonującym wypłaty należności z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z należności za prawo do użytkowania urządzeń transportowych, był obowiązany jako płatnik, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat w wysokości 20 % uzyskanego przychodu. " Dlatego też, zdaniem Ministra Finansów, z punktu widzenia istnienia zobowiązania podatkowego wydanie przez Urząd Skarbowy w P. decyzji określającej wysokość niepobranego i nie odprowadzonego przez Skarżącego jako płatnika podatku, jest bez znaczenia. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w powołanym art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje z mocy prawa w wysokości wynikającej z przepisów prawa, istnieje zatem niezależnie od działania organu podatkowego w przedmiocie wydania decyzji. Minister Finansów podkreślił, że w sytuacji niewywiązania się przez Z. z określonego w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego organ podatkowy miał obowiązek wydać decyzję w trybie art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie Minister Finansów zauważył, iż "pomijając brak podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji, brak jest w przedmiotowej sprawie przesłanek słusznego interesu strony ani tym bardziej interesu społecznego, które przemawiałyby za pozytywnym załatwieniem wniosku pełnomocnika Zakładu. Sytuacja finansowa Z. w S. jest dobra i pozwala na uregulowanie zobowiązań podatkowych, natomiast w interesie społecznym leży terminowe i w prawidłowej wysokości regulowanie zobowiązań podatkowych "

7. Na powyższą decyzję Ministra Finansów Skarżący, pismem z dnia 13 grudnia 1996 r., wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 7 i 77 Kpa poprzez nie przeprowadzenie całego postępowania, co do wszystkich okoliczności, nie tylko tych, które były podnoszone w odwołaniach " oraz art. 107 Kpa "poprzez powołanie błędnej podstawy prawnej wydanej decyzji. " Skarżący w skardze podniósł, że "Izba Skarbowa i Ministerstwo Finansów zobowiązane były do przeprowadzenia całego postępowania, co do wszystkich okoliczności, nie tylko tych, które były podnoszone w odwołaniach. " Ponadto Skarżący wskazał, że "Zgodnie z zapisem zawartym w art. 2 wymienionej umowy należności z tyt. wynajmu były wolne od wszelkich opłat, podatków, obciążeń i kosztów, obecnych i przyszłych nałożonych w Polsce ", a także że " Umowa najmu została zawarta pod rządami ustawy z dnia 16 grudnia 1972 roku o podatku dochodowym (...)," a przepisy tej ustawy, "jak i ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (...) nie przewidywały zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z tyt. najmu na rzecz kontrahentów zagranicznych." Dodatkowo Skarżący stwierdził, iż "Nie rozstrzygnięcie przez organy podatkowe zasadniczego zagadnienia, jakim było ustalenie, czy umowa najmu zawarta przed dniem 1 stycznia 1992 roku miała charakter leasingu operacyjnego czy kapitałowego i czy do wnoszonych opłat z tyt., najmu na rzecz kontrahenta zagranicznego miały zastosowanie przepisy obowiązujące od 1 stycznia 1992 roku, spowodowało bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za wymienione lata. "

8. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 1997 r., sygn. akt III SA 1826-1827/96 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, wskazując, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 7 i art. 77 Kpa, jak również art. 107 Kpa. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że tryb określony w art. 155 Kpa ma charakter nadzwyczajny i nie może służyć merytorycznej weryfikacji całości przeprowadzonego postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Ponadto Sąd podkreślił, że w piśmie z dnia 2 kwietnia 1996 r. pełnomocnik nie kwestionował samej podstawy zobowiązania podatkowego, podnosząc jedynie, że został naruszony art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych na skutek ustalenia podatku po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, przy czym to uchybienie miało dotyczyć jedynie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1992. W opinii Sądu w tym zakresie Minister Finansów szczegółowo ustosunkował się do poruszonego we wniosku problemu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że wywody podatnika natury prawnej zawarte w skardze, nie znajdują żadnego uzasadnienia w przepisach ustawowych obowiązujących w latach 1992 - 1993, a więc w czasie kiedy powstał obowiązek podatkowy strony. W szczególności, jak zauważył Sąd żadna umowa uprzednio zawarta z firmą F. nie mogła jej zwalniać od ustawowego obowiązku uiszczania podatków od dochodów uzyskiwanych w latach 1992-1993. " Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że "Obowiązujące w tym czasie przepisy tj. art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiły bowiem, że podatek dochodowy z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają siedziby na tym terytorium, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego ustala się w wysokości 20% przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem będącym siedzibą podatnika stanowi inaczej. "

9. Jednocześnie pełnomocnik Strony pismem z dnia 15 listopada 1996 r. wystąpił do Ministra Finansów o ponowne rozpatrzenie wniosku z dnia 2 kwietnia 1996 r. w trybie art. 155 Kpa. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podniósł te same argumenty, które zawarte zostały w skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W jego ocenie zgodnie z art. 2 umowy najmu kwoty należności z tytułu wynajmu wolne są od wszelkich opłat, podatków, obciążeń i kosztów, obecnych i przyszłych, nałożonych w Polsce, a także, że "umowa najmu została zawarta pod rządami ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (...). Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym jak i przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (...) nie przewidywały zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z tytułu najmu na rzecz kontrahentów zagranicznych. Zatem Urząd Skarbowy w P. dokonał wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego bezpodstawnie, bowiem przepisy podatkowe nie działają wstecz. " Ponadto pełnomocnik Strony zarzucił, że " w czasie postępowania podatkowego Urząd Skarbowy ani Izba Skarbowa nie przeprowadziły szczegółowego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, a zatem naruszony został art. 7 i art. 77 KPA. "

10. W związku z nie rozpatrzeniem przez Ministra Finansów wniosku Strony z dnia 15 listopada 1996 r., pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia 2 stycznia 1998 r., ponownie zwrócił się do Ministra Finansów o rozpatrzenie wniosku o uchylenie w trybie art. 155 Kpa decyzji Izby Skarbowej w P. Nr [...] z dnia [...] marca 1996 r. Pełnomocnik Strony wskazał, że "Zgodnie z art. 34 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zmianami) " zwrócił się z wnioskiem do Ministra Finansów o ponowne rozpatrzenie wniosku, a następnie wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W opinii pełnomocnika "na rozprawie w dniu 19 grudnia 1997 roku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę, ponieważ nie został wyczerpany tryb instancyjny." Ponadto pełnomocnik powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1996 r. stanowiącą, iż "w sprawie, w której naczelny organ administracji państwowej wydaje decyzję w pierwszej instancji w postępowaniu określonym przepisami kodeksu postępowania administracyjnego, skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego można wnieść, stosownie do art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn zm.), po wyczerpaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, określonego w art. 127 § 3 k.p.a. ". Ponadto pełnomocnik w uzupełnieniu wniosku podniósł, że " Przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...), w brzmieniu obowiązującym w 1992 i w 1993 roku nie wymieniał, aby przychody za prawo do użytkowania środka transportu podlegały opodatkowaniem podatkiem dochodowym w wysokości 20 % przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu stanowi inaczej. Przychody za prawo do użytkowania środka transportu, na podstawie art. 21 ust. 1 opodatkowane zostały od dnia 1 stycznia 1995 roku, po wprowadzeniu przez ustawodawcą zmiany art. 21 ust. 1 dokonanej na podstawie art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 roku o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 5 z 1995 roku, poz. 25). " Pełnomocnik ponownie podkreślił, że umowa najmu zawarta była pod rządami ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r., a z zapisu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynikało, aby przepis art. 21 ust. 1 miał zastosowanie do umów zawartych przed dniem wejścia w życie wymienionych ustaw, natomiast "podatnik korzysta z praw nabytych, które nie mogą być dowolnie zmieniane przez organ skarbowy. " Ponadto pełnomocnik Strony stwierdził, że "decyzja Urzędu Skarbowego w P. w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu osoby zagranicznej z tytułu umowy najmu środka transportowego za lata 1992 i 1993 wydana została bez podstawy prawnej, a decyzje Izby Skarbowej w P. i Ministra Finansów bezpodstawnie utrzymywały ją w mocy. "

11. Pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia 19 kwietnia 1999 r. ponownie zwrócił się do Ministerstwa Finansów "w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 listopada 1996 r. ", przedkładając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 1994 r., sygn. akt 621/94, w którym Sąd stwierdził, że "Sformułowanie zawarte w art. 12 ust. 2 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylania się od opodatkowania (Dz. U. 1989 nr 62 poz. 374) pozwala na stosowanie opodatkowania należności licencyjnych w obu umawiających się Państwach, co oznacza jednak opodatkowanie albo w jednym, albo w drugim z nich. Opodatkowanie bowiem należności licencyjnych zarówno w Państwie, w którym powstały, jak i w Państwie w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę osoba otrzymująca te należności byłoby sprzeczne z zasadą unikania podwójnego opodatkowania jako celem umowy polsko-włoskiej. " Zdaniem pełnomocnika, zgodnie z wykładnią NSA zawartą w wymienionym wyroku, opodatkowanie w całości opłaty licencyjnej w Republice Włoskiej nie podlega opodatkowaniu w Polsce. W przypadku podatnika należność licencyjna została w całości opodatkowana w Republice Włoskiej. Dlatego też, w opinii pełnomocnika " W świetle takiej interpretacji art. 12 ust. 2 umowy z dnia 21 czerwca 1985 roku między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (...) uchylenie decyzji Izby Skarbowej w P. i Urzędu Skarbowego w P. było w pełni uzasadnione. "

12. W wyniku rozpatrzenia wniosku z dnia 15 listopada 1996 r. (uzupełnionego pismami z dnia 2 stycznia 1998 r. oraz z dnia 19 kwietnia 1999 r.) Minister Finansów, działając w oparciu o art. 155 Kpa, w związku z art. 336 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.) decyzją z dnia [...] czerwca 1999 r. Nr [...] zmienił decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 1996 r., Nr [...] w ten sposób, że uchylona została decyzja Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 1995 r., Nr [...] w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od rat leasingowych za lata 1992 i 1993. W uzasadnieniu wydanej decyzji Minister Finansów stwierdził, że "Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 1996 r., w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od należności z tytułu rat leasingowych za lata 1992 i 1993 w świetle zaistniałego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego są merytorycznie poprawne. Niemniej jednak należy zauważyć, że w trybie art. 155 Kpa istnieje możliwość zmiany lub uchylenia zarówno decyzji wadliwych jak i prawidłowych; możliwe jest to tylko wtedy, gdy przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony. " Minister Finansów podniósł ponadto, że rozpatrywał już raz przedmiotową sprawę na okoliczność występowania przesłanek z art. 155 Kpa, lecz tylko i wyłącznie w zakresie naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, bowiem na wcześniejszym etapie postępowania kwestie podstaw zobowiązania podatkowego nie były przez pełnomocnika Skarżącego kwestionowane. Minister Finansów dokonał również analizy prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że "Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...), która weszła w życie z mocą od 1 stycznia 1992 r. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez zagraniczne osoby prawne, nie mające w Polsce siedziby lub zarządu, przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego ustala się w wysokości 20 % przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem będącym siedzibą podatnika stanowi inaczej. Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat należności spoczywa na osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz na osobach fizycznych będących podmiotami gospodarczymi, jako płatnikach tych należności." Płatnicy ci, jak wyjaśnił Minister Finansów, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. Analogiczne rozwiązanie zostało przewidziane również w art. 29 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wyjaśnił dalej Minister Finansów, "wprawdzie przepisy poprzednich ustaw w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych nie przewidywały obowiązku pobierania od dochodów uzyskiwanych na obszarze Polski przez zagraniczne osoby fizyczne lub prawne podatku dochodowego w formie ryczałtu, obowiązek ten wynikał jednak z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 1982 r. w sprawie zasad opodatkowania niektórych zagranicznych osób fizycznych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 46, ze zm.)." Biorąc powyższe kwestie pod uwagę, jak zauważył Minister Finansów, "obowiązek poboru przez Pana S. jako płatnika od przekazywanych F. należności z tytułu rat leasingowych za czasowe korzystanie z ciągników IVECO, należy rozpatrywać w świetle powyższych przepisów oraz postanowień umowy zawartej pomiędzy Rządem PRL i Rządem Republiki Włoskiej. Zgodnie z art. 21 wspomnianej ustawy podatek potrącony w Polsce z m. in. umów licencyjnych co do zasady wynosi 20% przychodu podmiotu zagranicznego wypłaconego przez podmiot polski, jednakże - zgodnie z umową z Republiką Włoską - dla podatnika mającego siedzibę we Włoszech obowiązuje stawka podatku w wysokości 10%. "Reasumując Minister Finansów uznał, że " (...) organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący niemniej jednak, decyzje wydane w tej sprawie nie mogły ostać się w obrocie prawnym. " Minister Finansów wskazał, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie stosowania przepisów dotyczących leasingu międzynarodowego wystąpiły rozbieżności. W ocenie Ministra Finansów "umowa polsko - włoska pozwala na stosowanie opodatkowania należności licencyjnych w obu umawiających się państwach, co oznacza jednak opodatkowanie w jednym lub drugim z nich. Opodatkowanie zaś zarówno w państwie powstania należności jak i w miejscu siedziby byłoby sprzeczne z zasadą unikania podwójnego opodatkowania. W związku z tym organy podatkowe orzekające w sprawie leasingu międzynarodowego obowiązane są do przeprowadzenia postępowania mającego na celu wyjaśnienie, czy podmiot zagraniczny nie uiścił podatku dochodowego w swoim kraju. Pominięcie tego ustalenia powoduje, iż wydane decyzje bez przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego naruszają art. 7 Kpa. " Jednocześnie Minister Finansów zauważył, iż "z akt sprawy wynika, że w tym zakresie postępowanie nie było przeprowadzone. (...) brak wyjaśnienia sprawy w przedmiocie opodatkowania firmy włoskiej w miejscu siedziby i przerzucenie całości obowiązku podatkowego na Skarżącego, jako płatnika narusza słuszny interes strony, o którym mowa w art. 155 Kpa. Niewątpliwe jest, że interesu strony nie należy utożsamiać z niepłaceniem podatków, niemniej jednak należy podkreślić, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób wyczerpujący, zgodnie z zasadami praworządności i obowiązującym systemem podatkowym." Od powyższej decyzji Strona nie wniosła odwołania.

13. W dniu 4 czerwca 2008 r. Prokuratura Okręgowa W. w W. zawiadomiła, jako pokrzywdzonego w sprawie, Skarb Państwa, reprezentowany przez Dyrektora Generalnego Ministerstwa Finansów, o skierowaniu do sądu aktu oskarżenia w sprawie przeciwko H. S. (sygn. akt [...]) oskarżonemu o popełnienie m.in. przestępstw z art. 229 § 1 oraz art. 229 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm., dalej: "Kk"). Przepisy te penalizują zachowanie polegające na udzieleniu albo złożeniu obietnicy udzielenia korzyści majątkowej lub osobistej osobie pełniącej funkcję publiczną w związku z pełnieniem tej funkcji (§ 1). W § 3 art. 229 Kk określono typ kwalifikowany tego przestępstwa, którego dodatkowym znamieniem jest działanie w celu skłonienia osoby pełniącej funkcję publiczną do naruszenia przepisów prawa lub udzielenie albo złożenie obietnicy udzielenia takiej osobie korzyści majątkowej lub osobistej za naruszenie przepisów prawa. H. S. zarzucono m.in. to, że w czerwcu 1999 r. w Warszawie, udzielił S. M. w związku z pełnieniem funkcji publicznej Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów korzyść majątkową w formie pieniężnej, w ten sposób, że w S. polecił swojemu ówczesnemu pełnomocnikowi – M. J. - przekazać opisaną kwotę S. M., jako gratyfikację za korzystne rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy podatkowej, tj. w zamian za wykorzystanie trybu określonego w art. 155 Kpa do nadzwyczajnego wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej i wydanie z upoważnienia Ministra Finansów decyzji z dnia [...] czerwca 1999 r. o nr [...], która zmieniała, z wniosku podatnika, decyzję Izby Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] marca 1996 r. i uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 1995 r. nr [...] dotyczącą określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od rat leasingowych za lata 1992 i 1993, z uwagi na interes społeczny lub słuszny interes strony. W ocenie Prokuratury tak określony czyn H. S. wyczerpał znamiona przestępstwa określonego w art. 229 § 1 Kk. W konsekwencji powyższych ustaleń Prokuratury zarzut przyjęcia, za pośrednictwem M. J. korzyści majątkowej od H. S., za wydanie decyzji z dnia [...] czerwca 1999 r. Nr [...] został postawiony S. M. (art. 228 § 1 Kk). Czyn ten objęty jest aktem oskarżenia o sygn. akt [...]. Prokuratura Okręgowa W. w W. prowadziła również postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] wobec M. J., który był podejrzany o czyny z art. 18 § 3 Kk. w zw. z art. 229 § 1 i 3 Kk. w zw. z art. 12 Kk. Zgodnie z dyspozycją pierwszego z wymienionych przepisów odpowiada za pomocnictwo, kto w zamiarze, aby inna osoba dokonała czynu zabronionego, swoim zachowaniem ułatwia jego popełnienie, w szczególności dostarczając narzędzie, środek przewozu, udzielając rady lub informacji; odpowiada za pomocnictwo także ten, kto wbrew prawnemu, szczególnemu obowiązkowi niedopuszczenia do popełnienia czynu zabronionego swoim zaniechaniem ułatwia innej osobie jego popełnienie. Zarzucany M. J. czyn kwalifikowany jest przez kodeks karny jako pomocnictwo w udzieleniu korzyści majątkowej lub osobistej. W dniu 11 marca 2009 r. prokurator prowadzący ww. sprawę wydał postanowienie o sygn. akt [...] umarzające w części śledztwo w sprawie przeciwko M. J. na podstawie art. 17 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, z późn. zm.), dalej: "Kpk", w zw. z art. 229 § 6 Kk. Stosownie do tych przepisów nie podlega karze sprawca przestępstwa, jeżeli korzyść majątkowa lub osobista albo ich obietnica zostały przyjęte przez osobę pełniącą funkcję publiczną, a sprawca zawiadomił o tym fakcie organ powołany do ścigania przestępstw i ujawnił wszystkie istotne okoliczności przestępstwa, zanim organ ten o nim się dowiedział. Umorzenie powyższe nastąpiło m.in. w sprawie pomocy udzielonej przez M. J. w przekazaniu przez H. S. korzyści majątkowej w określonej kwocie S. M. w czerwcu 1999 r. w W.. Jak wynika z postanowienia o umorzeniu śledztwa w części (sygn. akt [...]) materialno - prawną przyczyną umorzenia postępowania prowadzonego przeciwko M. J. było skorzystanie przez niego z instytucji "czynnego żalu" wyrażającej się w zawiadomieniu organów ścigania o fakcie popełnienia przestępstwa i ujawnieniu wszystkich istotnych okoliczności przestępstwa, zanim organ ten się o nim dowiedział. M. J. zawiadomił organ powołany do ścigania przestępstw o tym, iż chcąc aby H. S. dokonał czynu zabronionego swoim zachowaniem ułatwił mu jego popełnienie w ten sposób, że będąc jego pełnomocnikiem oraz na skutek otrzymanego polecenia, wręczył opisaną kwotę S. M., w związku z pełnieniem przez niego funkcji publicznej Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów, jako gratyfikację za korzystne rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy podatkowej, tj. w zamian za wykorzystanie trybu określonego w art. 155 Kpa do nadzwyczajnego wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej i wydanie z upoważnienia Ministra Finansów decyzji z dnia [...] czerwca 1999 r., która zmieniła, z wniosku Skarżącego, decyzję Izby Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] marca 1996 r. i uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 1995 r. nr [...] dotyczącą określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od rat leasingowych za lata 1992 i 1993, z uwagi na interes społeczny lub słuszny interes strony. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił bezsprzecznie ocenić, iż M. J. winien być uznany pomocnikiem w popełnieniu przestępstwa łapownictwa czynnego. Znamiona czynu zabronionego zostały zrealizowane przez udzielenie pomocy H. S. w przekazywaniu korzyści majątkowej S. M.. Pomimo tego, wobec spełnienia ustawowych przesłanek wyłączających karalność, postępowanie wobec M. J. zostało umorzone wobec stwierdzenia, że sprawca nie podlega karze z mocy prawa, bowiem zawiadomił o fakcie popełnienia przestępstwa organ powołany do ścigania przestępstw i ujawnił wszystkie jego istotne okoliczności, zanim organ ten o nim się dowiedział. W sprawie zarzutów stawianych H. S. toczy się obecnie postępowanie karne przed Sądem Okręgowym w P. pod sygn. akt [...], które odnosi się m.in. do okoliczności wydania decyzji ostatecznej Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 1999 r. o Nr [...]. Zarówno akt oskarżenia o sygn. akt [...], [...] jak i postanowienie o umorzeniu w części śledztwa w sprawie przeciwko M. J. z dnia 11 marca 2009r. o sygn. akt [...] stanowią materiał dowodowy, jaki Minister Finansów wziął pod uwagę w niniejszej sprawie. Przedstawione powyżej okoliczności wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 1999 r., ustalone w toku prowadzonych postępowań karnych, w wyniku których sporządzony został akt oskarżenia o sygn. akt [...], [...] oraz postanowienia o umorzeniu w części śledztwa wskazują, iż Minister Finansów zobowiązany był do podjęcia działań mających na celu weryfikację rozstrzygnięcia dokonanego we wskazanej decyzji ostatecznej.

14. Dlatego też po zbadaniu przesłanek formalnych uzasadniających wznowienie postępowania, Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r., stosownie do art. 243 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod., wznowił z urzędu postępowanie zakończone decyzją ostateczną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 1999 r. Po przeanalizowaniu materiału zgromadzonego w aktach sprawy Minister Finansów - stwierdzając, że zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 ustawy Ord. pod. - decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. uchylił w całości decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 1999 r. i po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia 15 listopada 1996 r. Skarżącego, reprezentowanego przez pełnomocnika, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 1996 r. Nr [...]. W decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. Minister Finansów wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż decyzja z dnia [...] czerwca 1999 r. wydana została w wyniku przestępstwa i z uwagi na ochronę interesu publicznego zasadne jest dokonanie analizy tego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji uchylenie powyższej decyzji Ministra Finansów. Jednocześnie rozpatrując ponownie wniosek Strony z dnia 15 listopada 1996 r., odmówił uchylenia decyzji Izby Skarbowej w P. z uwagi na stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie nie występuje przesłanka z art. 155 Kpa, tj. przesłanka interesu społecznego lub słusznego interesu strony.

15. Od powyższej decyzji Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła w ustawowym terminie odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów ustawy Ord. pod.: art. 240 § 1, art. 240 § 1 pkt 2 i art. 243 § 1 - z uwagi na wznowienie postępowania pomimo braku dopuszczalności takiego działania, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) i art. 208 § 1 ustawy Ord. pod. - przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, "poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, podczas gdy zobowiązanie to przedawniło się." W związku z powyższym, zdaniem Strony, niemożliwe było uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 1999 r., a Minister Finansów zobowiązany był do umorzenia postępowania, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 ustawy Ord. pod. - przez niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie poprzez prowadzenie postępowania niegwarantującego Stronie podstawowych praw w postępowaniu, tj. prawa do uzyskania wyjaśnienia przesłanek wznowienia postępowania, prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu, a w konsekwencji możliwość uwzględnienia zasadnych wniosków dowodowych Strony, art. 128 ustawa przez niewłaściwą interpretację, a w rezultacie niezastosowanie poprzez uznaniowe wzruszanie decyzji ostatecznych w okolicznościach, w których nie zaistniały przesłanki takiego wzruszenia.

16. Po przeanalizowaniu zarzutów odwołania i dokumentów zgromadzonych w aktach przedmiotowej sprawy Minister Finansów decyzją z dnia [...] września 2011 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2011 r. Nr [...] w zakresie istnienia przesłanek wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 1999 r. Nr [...]. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów wskazał, iż wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym środkiem weryfikacji ostatecznych decyzji wydanych w postępowaniu administracyjnym. Przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania jest, zgodnie z art. 243 § 2 ustawy Ord. pod., zbadanie istnienia przesłanek wznowienia oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy. Wznowienie postępowania może nastąpić w każdym czasie, co oznacza, iż nie ma w tym przypadku zastosowania instytucja przedawnienia. Celem wznowionego postępowania, poza ustaleniem czy zaistniała określona przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 ustawy, jest usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania. Konieczne staje się także ustalenie czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej, a w przypadku ustalenia, że decyzja jest nieprawidłowa doprowadzenie do jej uchylenia i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo też stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja ostateczna została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej. Organ podatkowy podniósł, że w złożonym odwołaniu Strona, rozwijając zarzut odnoszący się do kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania, ponowiła zgłaszane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego (pisma z dnia 20 stycznia 2011 r. i z dnia 16 marca 2011 r.) zastrzeżenia do wydanego w dniu [...] lutego 2011 r. postanowienia o wznowieniu postępowania z urzędu. Sprowadzają się one do tego, iż - zdaniem Strony - "Minister Finansów zdawał się poszukiwać przesłanek wznowienia w trakcie wznowionego już postępowaniu, gdy tymczasem "postępowanie wznowieniowe ma służyć badaniu tych przesłanek". Podstawą tego zarzutu jest twierdzenie, iż Minister Finansów nie podał żadnych powodów wydania postanowienia i nie wskazał, która z wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ord. pod. przesłanek stanowiła podstawę wznowienia. Zdaniem Strony skutkuje to naruszeniem przez organ przepisu art. 243 § 1 ustawy Ord. pod. Na potwierdzenie powyższego Strona wskazała na uzasadnienia wyroków sądów administracyjnych. Minister Finansów podzielając poglądy wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, iż - w jego ocenie - postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji odpowiadało podziałowi na dwie fazy zaprezentowane przez Stronę w piśmie z dnia 16 marca 2011 r. tj. fazę I-szą (tzw. postępowanie rozpoznawcze) - której celem jest ustalenie dopuszczalności wznowienia postępowania poprzez badanie czy nie zachodzą wskazane w art. 241 § 2 ustawy Ord. pod. okoliczności stanowiące przeszkodę wznowienia postępowania oraz czy przesłanka, która ma być przedmiotem dalszego badania mieści się w katalogu przesłanek określonym w art. 240 § 1 ustawy Ord. pod. (czyli ustalenie, "czy istnieje formalna przesłanka wznowienia postępowania") - oraz fazę Il-gą - zmierzającą do ustalenia, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście występują oraz, jeśli powyższe ustalenia przyniosły wynik pozytywny, ponownie rozstrzygającą istotę sprawy (z wyjątkiem sytuacji wskazanej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b). Minister Finansów stwierdził, iż przejawem przeprowadzenia przez Ministra Finansów I-szej fazy postępowania wznowieniowego jest właśnie wydanie przez niego kwestionowanego postanowienia z dnia [...] lutego 2011 r. Jego wydanie oznacza, że Minister Finansów uznał, iż prowadzenie postępowania "właściwego" (o którym mowa w art. 243 § 2) jest dopuszczalne. W niniejszej sprawie "analiza przyczyn wznowienia" i "wnioski co do rozstrzygnięcia istoty sprawy" były przedmiotem postępowania prowadzonego po wydaniu postanowienia z dnia [...] lutego 2011 r. Orzeczenie w tej materii nie zapadło w tym postanowieniu, lecz w decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. W ocenie organu niezasadny był przy tym zarzut odwołania w sprawie niesporządzenia przez Ministra Finansów uzasadnienia postanowienia o wznowieniu postępowania. Obowiązek taki nie wynika bowiem z przepisów prawa. W świetle powyższego w ocenie Ministra Finansów niezrozumiały jest zarzut Strony, iż Minister Finansów "poszukiwał przesłanek wznowienia w trakcie wznowionego już postępowania." Również bezzasadny pozostaje zarzut, jakoby Minister Finansów badał przesłanki, które "jeszcze nie zaistniały i być może nie zaistnieją". Minister Finansów wskazał, że dodatkowy zarzut Strony dotyczył przesłanki "oczywistości popełnienia przestępstwa". Strona zakwestionowała zakres przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego w tym przedmiocie (ograniczenie materiału dowodowego - wbrew przyjętej linii orzeczniczej sądów poglądów doktryny - do aktu oskarżenia o sygn. [...], [...] i postanowienia o umorzeniu w części śledztwa w sprawie przeciwko M. J. z dnia 11 marca 2009 r. o sygn. akt [...]). Strona podniosła też, że "(...) poza aktem oskarżenia (...) Minister Finansów nie wskazał żadnego dowodu pozwalającego na obiektywną ocenę "oczywistości" - jak chociażby przyznanie się oskarżonych". Odnosząc się do powyższych zarzutów Minister Finansów w wydanej decyzji podniósł, iż zgodnie z art. 181 ustawy Ord. pod. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Nie ma zatem przeszkód do wykorzystania w prowadzonym przez Ministra Finansów postępowaniu wymienionych aktów oskarżenia i postanowienia. Zdaniem Ministra Finansów dowody te były wystarczające do stwierdzenia okoliczności "oczywistości popełnienia przestępstwa". W ocenie Ministra Finansów za przyjęciem "oczywistości popełnienia przestępstwa" w niniejszej sprawie przemawiał także fakt, iż do popełnienia czynu zabronionego przyznała się osoba, która osobiście wręczała korzyść majątkową, a więc osoba, która posiadała bezpośrednią wiedzę o czynie. Była to jednocześnie osoba, która w owym czasie prowadziła sprawy podatkowe Skarżącego występowała jako jego pełnomocnik również w sprawie wskazanej decyzji. Bazując na okolicznościach sprawy wynikających z zebranych w sprawie dowodów, omówionych w decyzji wydanej w pierwszej instancji, Minister Finansów nie miał podstaw do kwestionowania wiarygodności zeznań M. J.. W konsekwencji powyższych ustaleń Minister Finansów stwierdził, że w sprawie spełniony został wymóg udowodnienia przesłanki "oczywistości popełnienia przestępstwa". Organ odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał nadto, iż Strona powołuje się na fakt wydania przez Sąd Rejonowy dla W. uniewinniającego wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r. w stosunku do byłego Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich w Ministerstwie Finansów. Zdaniem Strony wydanie ww. wyroku stanowi okoliczność poddającą w wątpliwość "oczywistość" popełnienia przestępstwa w związku z wydaniem kwestionowanej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 1999 r. Skarżąca postawiła przy tym zarzut Ministrowi Finansów, iż ten w ogóle zaniechał wzięcia pod uwagę tego wyroku jako dowodu w sprawie z uwagi na to, że "decyzja z dnia czerwca 1999 r. nie była objęta zakresem ww. rozstrzygnięcia Sądu." Minister Finansów nie dostrzegł powodów do kwestionowania tego stanowiska. Związku pomiędzy wspomnianym wyrokiem, a niniejszą sprawą Strona upatruje w tym, że "jeżeli osoba wydająca kwestionowaną decyzję oskarżona była o popełnienie przestępstw łapownictwa, których skutkiem było wydanie innych decyzji, a z tych zarzutów została oczyszczona, to nie ma żadnych przeszkód, aby uwzględnić to rozstrzygnięcie sądu." Przy tak postawionym zarzucie w ocenie Ministra Finansów koniecznym było wyjaśnienie, od popełnienia jakiego przestępstwa został uniewinniony były Dyrektor Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów. Wobec tej osoby toczone były dwa niezależne od siebie postępowania prokuratorskie. Postępowania przygotowawcze w obu sprawach zakończyły się sporządzeniem i wniesieniem aktu oskarżenia, z tymże tylko pierwsze z nich zostało zakończone wspomnianym wyrokiem. W stosunku zaś do drugiego wciąż toczy się postępowanie sądowe (sygn. [...]). W sprawie będącej przedmiotem wspomnianego rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego dla W. oskarżonemu postawiono zarzut z art. 231 § 2 Kk i art. 271 § 3 Kk w zw. z art. 11 § 2 Kk, tj. zarzut popełnienia tzw. przestępstwa przekroczenia uprawnień (w typie kwalifikowanym) oraz poświadczenia nieprawdy. Zgodnie z treścią pierwszego czynu zabronionego dopuszcza się funkcjonariusz publiczny, który przekraczając swoje uprawnienia lub nie dopełniając obowiązków, działa na szkodę interesu publicznego lub prywatnego w celu osiągnięcia korzyści majątkowej lub osobistej. Wbrew pozostałym twierdzeniom Minister Finansów w żaden sposób nie ograniczył się wyłącznie do badania "sytuacji procesowej" Skarżącego. Minister Finansów oceniając omawianą przesłankę z art. 240 § 2 ustawy Ord. pod. nie ograniczył się do postępowania karnego prowadzonego wobec ww. osoby. Oparł się również na materiale dowodowym wynikającym z postępowań prowadzonych w stosunku do pozostałych osób biorących udział w popełnieniu przestępstwa tj. osoby, która korzyść majątkową wręczyła, jak i osób, która ją przyjęła. Minister Finansów wskazał także, iż w jego ocenie w przedmiotowej sprawie istniała także przesłanka "interesu publicznego", która wynika z potrzeby wycofania z obrotu decyzji wydanych w wyniku przestępstwa a także ochrony interesu Skarbu państwa. W uzasadnieniu zarzutów odwołania Strona podniosła również kwestię "nadużycia instytucji wznowienia postępowania". Zdaniem Strony celem prowadzonego postępowania jest chęć poprawy pozycji procesowej prokuratury w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w P.. Odnosząc się do powyższego Minister Finansów uznał, iż nie kwestionuje związku pomiędzy postępowaniem karnym prowadzonym wobec Skarżącego, a wznowionym postępowaniem. Związek ten jest oczywisty chociażby ze względu na to, iż materiały przygotowane w toku tego postępowania przez Prokuraturę - odnoszące się do zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 229 Kk - stanowią jeden z dowodów zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 ustawy Ord. pod. Cele obu postępowań są jednak różne. Celem prowadzonego postępowania nie była "poprawa pozycji prokuratury", lecz realizacja nakazu wynikającego z przepisów prawa. Wobec powyższego, z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 ustawy Ord. pod., Minister Finansów dokonał ponownej analizy rozstrzygnięcia z dnia 2 czerwca 1999r. Nr dokonanego przez Ministra Finansów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy Ord. pod., zgłaszanego przez Stronę w odwołaniu, Minister Finansów ocenił go jako niezasadny. Wniosek o umorzenie prowadzonego postępowania jako bezprzedmiotowego pojawiał się również we wspomnianych pismach Strony z dnia 20 stycznia 2011 r. i z dnia 16 marca 2011 r.. Uzasadnieniem powyższego żądania było według Strony "dokonanie przez organ wszczęcia postępowania, gdy formalne przesłanki tego wznowienia nie zaistniały ". Wniosek ten jest zatem konsekwencją przyjęcia przez Stronę, iż Minister Finansów nie był uprawniony do wszczęcia postępowania z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 ustawy Ord. pod. Z uwagi na to, iż Minister Finansów zaprezentował odmienne stanowisko w tym zakresie. Organ nie podzielił tezy o bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania. Kwestia umorzenia postępowania była również podejmowana przez Stronę w postępowaniu w pierwszej instancji w kontekście błędnego - jej zdaniem - skierowania przez Ministra Finansów postanowienia o wznowieniu z urzędu postępowania z dnia [...] lutego 2011 r. W pismach z dnia 20 stycznia 2011 r. i z dnia 16 marca 2011 r. Strona wskazała, iż "nie może być uznane za prawidłowo doręczone postanowienie, które nie zostało skierowane do prawidłowo oznaczonej strony postępowania ", którą - w jej opinii - są małżonkowie A. S. i H. S.. Odnosząc się do powyższego, Minister Finansów, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podzielił w pełni argumentację przedstawioną w decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. i stwierdził, iż zarówno małżeństwo p. A. i H. S., jak i p. A. S., nie jest stroną przedmiotowego postępowania. Wobec powyższego wniosek Strony o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania, z uwagi na fakt, iż postanowienie nie zostało skierowane do strony postępowania organ uznał za bezpodstawny. W ocenie Ministra Finansów niezasadny był również zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy Ord. pod., poprzez uchylenie decyzji "mimo istnienia przeszkody tj. upływu terminu przedawnienia ". Odnosząc się do powyższego Minister Finansów zauważył, że decyzja z dnia [...] czerwca 1999 r., uchylona decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. została wydana w wyniku zastosowania trybu nadzwyczajnego określonego w art. 155 Kpa. Jej uchylenie skutkowało koniecznością ponownego rozpatrzenia wniosku Skarżącego z dnia 15 listopada 1996 r. (uzupełnionego pismami z dnia 2 stycznia 1998 r. i z dnia 19 kwietnia 1999 r.) o uchylenie decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w P. z dnia 14 marca 1996 r. Nr [...], a nie rozstrzygnięciem dotyczącym wysokości zobowiązania podatkowego. Uchylona decyzja Ministra Finansów nie była decyzją wymiarową a tylko w stosunku do takich znajduje zastosowanie przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b). W niniejszej sprawie w ocenie organu odwoławczego terminy przedawnienia nie stanowiły przeszkody do orzeczenia o istocie sprawy tj. w przedmiocie istnienia przesłanek uchylenia decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 1996 r. Nr [...], w trybie art. 155 Kpa, stanowiącego, iż decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być w każdym czasie za zgodą strony uchylona lub zmieniona przez organ administracji publicznej, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony. Wobec powyższego Minister Finansów uznał, że zarzut naruszenia art. 208 § 1 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy Ord. pod. był bezzasadny. W złożonym odwołaniu Strona , podniosła również, iż "Minister Finansów odmówił włączenia do akt sprawy analiz, materiałów, opinii przygotowanych przez pracowników wybranych departamentów Ministerstwa Finansów w odpowiedzi na pismo Prokuratury Okręgowej W. z dnia 4 października 2007 r. o sygn. akt [...]" wskazując, że "porównanie treści tych materiałów z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji (...) pozwala na ocenę, że co najmniej od 3 lat stanowisko pracowników Ministerstwa Finansów zaangażowanych w sprawą oceny decyzji z lat 1999-2000-2001 dot. H. S. nie uległo zmianie. (...) Z opinii tej wynika, że nie jest możliwe wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów a w przypadku wznowienia postępowania zwrócono uwagę na przeszkodę jaką jest upływ terminu przedawnienia - organ właściwy w sprawie wznowienia obowiązany jest odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub części." Końcowo Strona zadała pytanie o przyczynę zmiany decyzji Ministra Finansów skutkującą wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania sugerując, że było nią toczące się postępowanie przed Sądem Okręgowym w P. w sprawie Skarżącego. Ustosunkowując się do powyższego, zdaniem Ministra Finansów, brak było podstaw do zaakceptowania poglądu, iż nie zapewniono Stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu. Minister Finansów, stosownie do art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 ustawy Ord. pod., w dniu 15 kwietnia 2011 r. wystosował do Strony zawiadomienie, w którym poinformował o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Z uprawnienia tego Strona skorzystała. Uwagi do protokołu nie zostały wniesione. W terminie określonym w art. 200 § 1 ustawy Strona złożyła pismo (z dnia 9 maja 2011r.), w którym wniosła o włączenie jako dowodu do akt sprawy prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] grudnia 2010 r. sygn. akt [...], którym Sąd uniewinnił byłego Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów od popełnienia czynów zarzucanych w akcie oskarżenia. Oskarżonemu zarzucono, że pełniąc ww. funkcję publiczną w toku rozpatrywanej sprawy podatkowej, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla podatnika, przekroczył swoje uprawnienia w ten sposób, iż w ramach posiadanego upoważnienia, przyznanego przez Ministra Finansów, wydał: w dniu [...] lipca 1999 r., w dniu [...] grudnia 1999 r. decyzję Nr [...], w dniu [...] maja 2000 r. decyzję Nr [...], tj. oskarżono go o czyn z art. 231 § 2 Kk i art. 271 § 3 Kk w zw. z art. 11 § 2 Kk. Minister Finansów przychylił się również do zawartego w piśmie z dnia 16 marca 2011 r. wniosku Strony o włączenie pism złożonych do sprawy przed wszczęciem postępowania postanowieniem z dnia 11 lutego 2011 r. Negatywna ocena przydatności orzeczenia Sądu z dnia 9 grudnia 2010 r. w niniejszej sprawie nie świadczyła w ocenie organu o tym, iż organ nie zapewnił Stronie podstawowych praw w postępowaniu. Abstrahując od znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, jakich w ocenie Strony mają dowodzić wskazane opinie i analizy, należy podkreślić, że wskazane przez Stronę w odwołaniu materiały datowane są na okres luty - marzec 2008 r. Opinie te sporządzane były zatem przed skierowaniem przez Prokuraturę do Sądu aktu oskarżenia w sprawie H. S. ([...]) oraz przed wydaniem przez tenże organ postanowienia o sygn. akt [...] umarzającego w części śledztwo w sprawie przeciwko M. J.. Nie mogły zatem z przyczyn obiektywnych uwzględniać w swej treści możliwości zastosowania w sprawie art. 240 § 2 ustawy Ord. pod. Minister Finansów zaznaczył, iż przepisy prawa nie określają terminu w jakim miałoby nastąpić wznowienie postępowania. Zastosowanie tego trybu nadzwyczajnego może nastąpić w każdym czasie. Niezależnie od powyższego niezasadne było wywodzenie z przytoczonych opinii pracowników Ministerstwa Finansów kategorycznych wniosków, co do obowiązującego stanu prawnego. Minister Finansów stwierdził zatem, że w prowadzonym postępowaniu nie dopatrzył się podnoszonego przez Stronę naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 120, art. 121 §1, art. 122 i art. 124 ustawy Ord. pod. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko opierając się na właściwie ustalonym stanie faktycznym. W wydanej decyzji odniósł się do argumentów i zarzutów podniesionych przez Stronę. Nie można zatem uznać, że naruszył wskazane w ww. przepisach zasady postępowania podatkowego. Minister Finansów dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie dotyczącym wniosku Strony z dnia 15 listopada 1996 r. o uchylenie - w trybie art. 155 Kpa - decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 1996 r., Nr [...] stwierdził, że organ badający sprawę w trybie art. 155 Kpa nie miał legitymacji do badania zgodności decyzji ostatecznej z przepisami prawa. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalona została praktyka, że postępowanie wszczęte i prowadzone na podstawie art. 155 Kpa nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, lecz jego celem jest sprawdzenie, czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym istnieją szczególne przesłanki dyktowane interesem społecznym lub słusznym interesem strony, które przemawiałyby za uchyleniem lub zmianą decyzji ostatecznej (zob. wyroki cytowane w decyzji pierwszej instancji). W świetle powyższego w ocenie Ministra Finansów zupełnie niezrozumiałe były wywody przedstawione przez Stronę w odwołaniu od decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. sprowadzające się do analizy decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 1995 r. Nr [...] i decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 1996 r. Nr [...] w kontekście zgodności obu decyzji z przepisami prawa. Zdaniem Strony "decyzja IS zawierała wady pozwalające na uchylenie ze względu na rażące naruszenie prawa, zatem Minister Finansów uruchamiając tryb nadzwyczajny wzruszenia tej decyzji powinien zastosować tryb, wynikający z art. 156 KPA. " Minister Finansów zauważył, że nie uruchamiał trybu nadzwyczajnego wzruszenia decyzji Izby Skarbowej w P.. Organ działał na wniosek podatnika z dnia 15 listopada 1996 r., którym Strona zwróciła się do Ministra Finansów o zastosowanie trybu art. 155 Kpa w celu wyeliminowania decyzji Izby Skarbowej w P.. Będący podstawą rozstrzygnięcia - z wyboru podatnika - art. 155 Kpa nie daje podstaw do badania decyzji w kontekście istnienia przesłanek określonych dla trybu, wskazanego przez Stronę w odwołaniu od decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r., tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji (art. 156 Kpa). W postępowaniu w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 155 Kpa, badanie przesłanek do zastosowania tego trybu (istnienie "interesu społecznego" lub "słusznego interesu strony") nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organy obu instancji przy wydawaniu decyzji ostatecznej, a do tego sprowadza się argumentacja zawarta na stronach od 8 do 15 odwołania. Organ odwoławczy wskazał także na brak konsekwencji w zaprezentowanym przez Stronę rozumowaniu. Na stronie 14 odwołania Strona podniosła, że "Minister Finansów mógł stwierdzić nieważność decyzji Izby Skarbowej uznając, że organy dopuściły się naruszenia i to w stopniu rażącym m. in. art. 7, a także 77 KPA (...)", by na następnej stronie dojść do konkluzji, iż "(...) analiza podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia wskazuje, że Minister Finansów musiałby w tej sprawie wydać decyzję o rozstrzygnięciu takim, jak dotychczasowa decyzja". Podkreślić należy, że "dotychczasowe rozstrzygnięcie", na które powołuje się Strona, to - dokonana na postawie art. 155 Kpa - zmiana, na wniosek Strony, decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 1996 r. Nr [...] polegająca na uchyleniu decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 1995 r. Nr [...]. Rozstrzygając sprawę na podstawie art. 155 Kpa należało w ocenie organu uwzględnić wymagania interesu społecznego lub słusznego interesu strony. Połączenie spójnikiem "lub" obu rodzajów interesu wskazuje na to, że może być konieczne wzięcie pod uwagę albo tylko jednego z nich, albo też jednocześnie obydwóch interesów i wyważenia siły ich oddziaływania na rozstrzygnięcie sprawy. Troska o interes społeczny w takiej sytuacji sprowadzać się będzie do wyznaczenia granicy, do której dopuszczalne będzie uwzględnienie interesu strony. Pojęcie interesu społecznego należy do pojęć nieostrych. W literaturze prawniczej podkreśla się np. że " interes publiczny nie ma generalnego, wszechobejmującego znaczenia opisowego; jego znaczenie opisowe jest w poważnym stopniu związane z kontekstem społecznym i politycznym. " (M. Wyrzykowski, Pojęcie interesu społecznego w prawie administracyjnym, Wydawnictwo Uniwersytetu Warszawskiego, Warszawa 1986, str. 47). Z kolei J. Borkowski uważa, że organ administracji sam ocenia tę wartość w procesie stosowania prawa i w odniesieniu do indywidualnej sprawy (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadmistracyjne, Warszawa 2002, str. 135). Przy czym "Zawarta w art. 155 Kpa przesłanka "interesu społecznego lub słusznego interesu strony" podlega ocenie według wynikającej z art. 7 Kpa zasady, że organ administracji, będąc uprawniony poprzez przepisy prawa do wyboru sposobu rozstrzygnięcia sprawy, powinien ją załatwić zgodnie ze słusznym interesem strony, jeżeli nie stoi temu na przeszkodzie interes społeczny." (Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 06 kwietnia 1994 r., sygn. akt II SA 60/94). W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że "Dokonując oceny ważnego interesu podatnika należy mieć na względzie całokształt jego sytuacji, także w aspekcie rzetelności w wypełnianiu wcześniej zobowiązań wobec państwa. Interes publiczny to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc z opieki społecznej." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2001 r., sygn. akt III SA 830/00, LEX Nr 54007). W tym kontekście analizując przesłanki interesu społecznego oraz słusznego interesu strony należy mieć na uwadze czy np. wykonanie decyzji nie doprowadzi do upadku społecznie użytecznej działalności podatnika, pozbawi podatnika środków do życia itp. Podkreślić należy, że Strona składając wniosek o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 1996 r. Nr [...] w trybie art. 155 Kpa podniosła, że decyzja ta, jak również poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w P. "wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa i bez uwzględnienia słusznego interesu podatnika. " De facto Strona nie wskazała zatem żadnych argumentów, które pozwalałyby na uznanie, że za uchyleniem bądź zmianą decyzji przemawia wzgląd na interes społeczny, czy też słuszny interes strony. Interes ten nie może być postrzegany li tylko przez pryzmat wydania - zdaniem Strony - decyzji wadliwej. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie występuje przesłanka interesu społecznego lub słusznego interesu strony. Nie ma zatem podstaw prawnych do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 1996 r. w trybie art. 155 Kpa. Wobec powyższych ustaleń, zdaniem Ministra Finansów, brak było podstaw do przyjęcia tezy Strony przedstawionej w odwołaniu, iż w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 128 ustawy Ord. pod., poprzez "niewłaściwą interpretację, a w rezultacie niezastosowanie poprzez uznaniowe wzruszanie decyzji ostatecznych wskutek wznowienia postępowania w okolicznościach, w których organ podatkowy powinien wydać decyzję o treści odpowiadającej treści uchylonej decyzji. "

17. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie: art. 217 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 243 § 1 ustawy w zw. z art. 240 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie wskutek wydania postanowienia o wznowieniu postępowania niewskazującego przyczyny i podstawy prawnej takiego wznowienia; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 129 ustawy Ord. pod. przez niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nie gwarantowało ono Stronie podstawowych praw w postępowaniu, tj. prawa do uzyskania wyjaśnienia przesłanek wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia, stosowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, a w konsekwencji możliwość uwzględnienia zasadnych wniosków dowodowych Strony; naruszenie art. 243 § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 240 § 1 pkt 2 i art. 240 § 2 ustawy Ord. pod. przez błędną interpretację, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 ustawy Ord. pod., przez niezastosowanie, ponieważ wznowiono postępowanie mimo braku dopuszczalności wznowienia, co oznacza, że powinno ulec umorzeniu; art. 128 ustawy Ord. pod. przez niewłaściwą interpretację, a w rezultacie niezastosowanie poprzez bezpodstawne wzruszenie decyzji ostatecznej w okolicznościach, w których nie zaistniały przesłanki takiego wzruszenia; art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez dopuszczenie się przez Ministra Finansów nadużycia i obejścia prawa w wyniku instrumentalnego wykorzystywania instytucji wznowienia postępowania dla innych celów niż wskazane w ustawy Ord. pod., tj. w celu uzyskania wyższego zabezpieczenia korzyści majątkowych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd Okręgowy w P.; art. 245 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. przez błędne zastosowanie, art. 245 § 1 pkt 3 lit a) i b) oraz § 2 ustawy. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie (będące skutkiem bezpodstawnego wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia) poprzez uchylenie decyzji z dnia [...] lipca 2001 r., podczas gdy - w przypadku uznania, że wznowienie postępowania było zasadne - nie powinna ona podlegać uchyleniu, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia, a nawet w przypadku uznania, że przedawnienie nie nastąpiło, nowa decyzja odpowiadałaby w treści decyzji dotychczasowej. Skarżąca w obszernym uzasadnieniu skargi, w której powtarza zaprezentowaną uprzednio w odwołaniu argumentację wskazała po pierwsze, iż postanowienie w przedmiocie wznowienia było wadliwe ze względu na to, iż Minister Finansów w wydanym akcie nie podał żadnych powodów wydania postanowienia i nie wskazał, która z wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ord. pod. przesłanek stanowiła podstawę wznowienia postępowania. Po drugie w ocenie Skarżącej brak było przesłanek do wznowienia postępowania tj. nie wystąpiły w sprawie przesłanki "oczywistości" popełnienia przestępstwa oraz ochrony interesu publicznego. W tym przedmiocie Skarżący podniósł, iż organy w swoich rozważaniach pominęły kwestie związaną z wydanym przez Sąd karny wyrokiem wobec S. M., w którym uniewinniono go od zarzutów przekroczenia uprawnień. Strona Skarżąca akcentuje także to, iż w sprawie nie wydano pomocnego orzeczenia w którym wskazano by, iż doszło do przestępstwa przy wydaniu decyzji w sprawie. W zakresie braku uzasadnienia przesłanki "interesu publicznego" Skarżący wykazał, iż upatrywanie interesu publicznego w instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji wznowienia postępowania w celu eliminacji decyzji jakoby stających na przeszkodzie ustanowieniu odpowiednich zabezpieczeń na rzecz Skarbu państwa w postępowaniu karnym powinno zostać zakwestionowane. Po trzecie Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów nadużycie instytucji wznowienia postępowania. W kontekście powyższego podniesiono zarzut braku możliwości wydania decyzji uchylającej po wznowieniu decyzję wydana w trybie zmiany ostatecznej decyzji. Skarżący wskazał, że nawet w przypadku uznania zasadności wznowienia postępowania jego skutkiem nie mogło być uchylenia decyzji [...] czerwca 1999 r. a jedynie ewentualne stwierdzenia wydania jej z naruszeniem prawa na podstawie art. 245 § 2 ustawy Ord. pod. W tym przedmiocie Skarżący zwrócił uwagę na przeszkodę jaką jest upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący poza powyższymi zarzutami przedstawił także obszerne wywody dotyczące zasadności decyzji z dnia [...] czerwca 1999 r. w kontekście wadliwości decyzji wymiarowych dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego. Skarżący wskazał, iż decyzje organów podatkowych dotyczące 1992-1993 naruszały przepisy wówczas obowiązujące i z tych powodów Minister Finansów prawidłowo dokonał ich zmiany podnosząc istnienie słusznego podatnika.

18. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

19. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Ministra Finansów utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 1999 r. oraz orzeczenia co do istoty sprawy w sprawie ponownego rozpatrzenia wniosku o zmianę decyzji w trybie art. 155 Kpa w przedmiocie podatku zryczałtowanego za 1992 i 1993 r. - nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, a także przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

20. Zaskarżona decyzja została wydana po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Ministra Finansów z [...] czerwca 1999 r. zmieniającą decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] marca 1996 r. Podnieść należy, iż wznowienie postępowania polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona istotna wada postępowania nie wpłynęła na treść rozstrzygnięcia. Na podkreślenie zasługuje to, iż postępowanie dotyczące wznowienia postępowania podatkowego, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie wydanego w sprawie ostatecznego orzeczenia pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ord. pod. Z przepisu art. 240 § 1 ustawy Ord. pod., nie można wywieść także ograniczenia w zakresie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją wydaną w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Z tych też powodów tryb wznowienia postępowania może być zastosowany w postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami wydanymi w trybie nadzwyczajnym, w tym także trybie rozpatrywania przesłanek z art. 247 § 1 ustawy Ord. pod. Wskazać także należy, iż tryb wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości decyzji administracyjnych określonej w art. 128 ustawy Ord. pod. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wznowiły postępowanie zakończone ostateczną decyzją Ministra Finansów w przedmiocie zmiany decyzji w trybie art. 155 Kpa decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku zryczałtowanym z dwóch zasadniczych powodów. Pierwszą zasadniczą okolicznością, która spowodowała wznowienie postępowania było to, iż w dniu 4 czerwca 2008 r. Prokuratura Okręgowa W. w W. zawiadomiła, jako pokrzywdzonego w sprawie Skarb Państwa, reprezentowany przez Dyrektora Generalnego Ministerstwa Finansów, o skierowaniu do sądu aktu oskarżenia w sprawie przeciwko Skarżącemu (sygn. akt [...]) oskarżonemu o popełnienie m.in. przestępstw z art. 229 § 1 i § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm.), dalej: Kk. Skarżącemu zarzucono m.in. to, że w lipcu 1999 r. udzielił S. M. w związku z pełnieniem funkcji publicznej Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów korzyść majątkową w formie pieniężnej. Jak wynika z aktu oskarżenia, przekazanie powyższej kwoty Skarżący polecił M. J., będącemu w owym czasie pełnomocnikiem podatnika. Określona kwota została wręczona S. M. jako "gratyfikacja za korzystne rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy podatkowej i wydanie, z upoważnienia Ministra Finansów, z naruszeniem tego upoważnienia, w dniu [...] lipca 1999 r. decyzji, która stwierdzała, z wniosku Skarżącego, nieważność decyzji Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] maja 1999 r. określającej stratę za 1995 r. i wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 1995 w zakresie obrotu wierzytelnościami. W konsekwencji powyższych ustaleń Prokuratury zarzut przyjęcia, za pośrednictwem M. J. korzyści majątkowej od Skarżącego, za wydanie decyzji z dnia [...] lipca 1999 r. został postawiony S. M. (art. 228 § 3 Kk) (akt [...]). Organ podatkowy przyjął także, iż wznowienie postępowania było zasadne z uwagi na fakt informacji uzyskanych od pełnomocnika Skarżącego. Minister Finansów wznawiając postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] czerwca 1999 r. wziął także pod uwagę całokształt okoliczności związanych z wydaniem powołanej decyzji. W szczególności wziął także pod uwagę zeznania innych osób, potwierdzających okoliczności związane z wręczaniem korzyści majątkowych pracownikom Ministerstwa Finansów. Organ powołał się również na to, że Prokuratura Okręgowa W. w W. prowadziła również postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] wobec M. J., który był podejrzany o czyny z art. 18 § 3 Kk. w zw. z art. 229 § 1 i 3 Kk. w zw. z art. 12 Kk. Zarzucany M. J. czyn kwalifikowany jest przez kodeks karny jako pomocnictwo w udzieleniu korzyści majątkowej lub osobistej. W dniu 11 marca 2009 r. prokurator prowadzący ww. sprawę wydał postanowienie o sygn. akt [...] umarzające w części śledztwo w sprawie przeciwko M. J. na podstawie art. 17 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, z późn. zm.), dalej: Kpk, w zw. z art. 229 § 6 Kk. Umorzenie powyższe nastąpiło m.in. w sprawie pomocy udzielonej przez M. J. w przekazaniu przez Skarżącego korzyści majątkowej w określonej kwocie S. M. w lipcu 1999 r. w W.. Jak wynika z postanowienia o umorzeniu śledztwa w części (sygn. akt [...]) materialnoprawną przyczyną umorzenia postępowania prowadzonego przeciwko M. J. było skorzystanie przez niego z instytucji "czynnego żalu" wyrażającej się w zawiadomieniu organów ścigania o fakcie popełnienia przestępstwa i ujawnieniu wszystkich istotnych okoliczności przestępstwa, zanim organ ten się o nim dowiedział. Z załączonych do akt sprawy wyciągu z akt prokuratorskich wynikało, że M. J. zawiadomił organ powołany do ścigania przestępstw o tym, iż chcąc, aby Skarżący dokonał czynu zabronionego swoim zachowaniem ułatwił mu jego popełnienie w ten sposób, że będąc jego pełnomocnikiem oraz na skutek otrzymanego polecenia, wręczył opisaną kwotę S. M., w związku z pełnieniem przez niego funkcji publicznej Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów, jako gratyfikację za korzystne rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy podatkowej w zamian za wydanie z upoważnienia Ministra Finansów z wniosku Skarżącego w zamian za przekroczenie przez wymienionego uprawnień z tytułu posiadanego upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych, przyznanego przez Ministra i wydanie decyzji z dnia [...] czerwca 1999 r., która zmieniła decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodka Zamiejscowego w P. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od rat leasingowych za rok 1992 i 1993. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ocenił, iż M. J. winien być uznany pomocnikiem w popełnieniu przestępstwa łapownictwa czynnego. Znamiona czynu zabronionego zostały zrealizowane przez udzielenie pomocy Skarżącemu w przekazywaniu korzyści majątkowej S. M.. Pomimo tego, wobec spełnienia ustawowych przesłanek wyłączających karalność, postępowanie wobec M. J. zostało umorzone wobec stwierdzenia, że sprawca nie podlega karze z mocy prawa, bowiem zawiadomił o fakcie popełnienia przestępstwa organ powołany do ścigania przestępstw i ujawnił wszystkie jego istotne okoliczności, zanim organ ten o nim się dowiedział. W sprawie zarzutów stawianych Skarżącemu toczy się obecnie postępowanie karne przed Sądem Okręgowym w P. pod sygn. akt [...], które odnosi się m.in. do okoliczności wydania decyzji ostatecznej Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 1999 r. Drugą kwestią związaną z wznowieniem postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją był ewentualny wpływ decyzji zmieniającej decyzję wymiarową na odrębne postępowanie zabezpieczające roszczenia Skarbu państwa. W tym zakresie organy podatkowe podniosły, iż o potrzebie wznowienie wypowiedział się Sąd Okręgowy w P.. Powołano się na to, iż w dniu 20 września 2010 r. Sąd Okręgowy w P. w sprawie o sygn. [...] uwzględniając częściowo wnioski obrony i oskarżonego zmienił postanowienie o zastosowaniu środka zabezpieczającego w postaci zabezpieczenia majątkowego w ten sposób, że pozostawił zabezpieczenie majątkowe w postaci hipotek przymusowych w łącznej wysokości 761.180 zł zwalniając z tego obciążenia pozostałe nieruchomości, a w uzasadnieniu tego postanowienia wskazał, że "nadzwyczajne postępowania administracyjne nie zostały wszczęte i kwestionowane przez prokuratora decyzje, mające poza jednym przypadkiem charakter kasatoryjny, jak również decyzje organu II instancji, wydane po ponownym rozpatrzeniu odwołań, nie zostały wycofane z obrotu prawnego. Sąd w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że "w tej sytuacji nie sposób nie zgodzić się z argumentami podnoszonymi przez oskarżonego i jego obrońców, iż w takiej sytuacji decyzje te choćby wadliwe są decyzjami ostatecznymi, gdyż domniemanie legalności decyzji może być obalone właśnie jedynie w trybie przewidzianym przez prawo (...)".

21. Sąd oceniając przesłanki prowadzące do podjęcia decyzji o wznowieniu postępowania uznał, że zasadne było wznowienie postępowania w przedmiotowej ze względu na wyjście na jaw okoliczności związanych z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa związanego z wydaniem decyzji zmieniającej decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1992-1993 r. Sąd za neutralne dla podjęcia decyzji o wznowieniu postępowania ocenił okoliczności związane z toczącym się przed Sądem Okręgowym w P. postępowaniem. W ocenie Sądu wskazanie w uzasadnieniu postanowienia zabezpieczającego uwagi o wadliwości decyzji wydanych przez Ministra Finansów pozostaje bez wpływu na istnienie kluczowych przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 2 i art. 240 § 2 ustawy Ord. pod. W tym zakresie Sąd nie podzielił jednakże zarzutu Skarżącego, iż poprzez wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją wydaną w trybie zmiany decyzji ostatecznej organ "nadużył instytucji wznowienia postępowania". Odnosząc się do tej kwestii podnieść należy, iż po pierwsze organy podatkowe posiadały uzasadnione uprawnienie do wznowienia postępowania podatkowego. Z uprawnienia tego skorzystały i wbrew zarzutom skargi nie można zarzucać organom podatkowym, iż w świetle istniejących przesłanek do wznowienia postępowania skorzystały z przysługujących im uprawnień. Po drugie organy podatkowe, a także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związani zakresem sprawy nie badały wpływu wznowienia postępowania na postępowanie cywilne. W ocenie Sądu badanie zależności miedzy postępowaniem cywilnym prowadzonym wobec Skarżącego, w tym postępowaniem zabezpieczającym a postępowaniem wznowieniowym wykracza poza ramy sprawy administracyjnej będącej przedmiotem badania sądowego. Z tych też powodów za niezasadne Sąd uznał argumenty dotyczące "nadużycia instytucji wznowienia postępowania".

22. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 217 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod. w związku z art. 243 § 1 oraz w związku z art. 240 § 1 ustawy Ord. pod. wskutek wydania postanowienia o wznowieniu postępowania niewskazujacego przyczyny i podstawy prawnej takiego wznowienia Sąd uznał, iż nie zasługiwał on na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie wznowienie postępowania - postanowieniem Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. - nastąpiło z urzędu. W podstawie prawnej ww. postanowienia powołano przepis art. 241 § 1 ustawy Ord. pod. (stanowiący o tym, że wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony), art. 243 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. (w którym mowa jest o tym, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, i że stanowi ono podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy), a także art. 244 § 1 ustawy Ord. pod. (określający, że organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji). Skarżąca kwestionuje legalność wydanego w sprawie postanowienia podnosząc, że nie wskazano w nim przyczyny i podstawy prawnej wznowienia postępowania w sprawie. W tym miejscu należy wskazać, że postanowienie o wszczęciu postępowania jest aktem procesowym, jedynie otwierającym postępowanie w sprawie. Nie rozstrzyga ono w żadnym razie sprawy wznowienia postępowania. Organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia obowiązany jest rozpoznać jedynie dopuszczalność wznowienia postępowania. Granice badania dopuszczalności wznowienia postępowania wyznacza art. 240 § 1 ustawy Ord. pod. ustanowioną przesłanka pozytywną, tj. "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną" oraz art. 241 § 2 ustawy wprowadzający ograniczenie terminem dopuszczalności skutecznego żądania przez stronę wszczęcia postępowania na podstawie przyczyn wyliczonych w art. 240 § pkt 4, pkt 8 i 11 ustawy Ord. pod. Na tym etapie postępowania nie jest dopuszczalne badanie wystąpienia enumeratywnie wyliczonych podstaw wznowienia, o czym expressis verbis stanowi art. 243 § 2 ustawy Ord. pod. Możliwość dokonywania jakichkolwiek rozważań i czynności merytorycznych jest na razie wyłączona. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że postanowienie w sprawie wznowienia może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie, i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygniecie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia, i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa 245 § 1 i 2 ustawy Ord. pod. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 737/07). Powyższe stanowisko wzmacnia argument, że postanowienie, o którym mowa w art. 243 § 2 ustawy Ord. pod., nie zawęża granic postępowania wznowionego tylko do podstaw w nim wymienionych, lecz mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem tych zawartych w art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 8 ustawy. Zatem nawet jeżeli organ wznowił postępowanie w oparciu o jedną podstawę, to mógł wydać decyzję ostateczną opierającą się na innej podstawie, niż wskazana w postanowieniu wznawiającym postępowanie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1430/06). Uwzględniając powyższe oraz fakt, że nawet nie sporządza się uzasadnienia takiego postanowienia (nie służy bowiem na nie zażalenie), Sąd uznał, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, fakt niepowołania się przez organ w podstawie prawnej postanowienia wznawiającego na przesłankę określoną w art. 240 § 1 ustawy Ord. pod., nie miał, ani nawet nie mógł mieć, wpływu na wynik postępowania, a zatem naruszenie to nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Na podkreślenie zasługuje także to, iż Skarżący zarzucił wadliwość postanowieniu w sprawie wznowienia postępowania, w którym organ nie wskazał jednoznacznych przesłanek wznowienia. W tym zakresie można domniemywać, iż w sytuacji odwrotnej tj. w przypadku powołania się na jedną z przesłanek wznowienia postępowania Skarżąca podnosiłaby zarzut prowadzenia jednotorowego postępowania celem uzasadnienia przyjętej z góry założonej tezy. W ocenie Sądu działanie organów podatkowych w związku z takim a nie innym wszczęciem postępowania co do przesłanek wznowieniowych było prawidłowe.

23. Odnosząc się do zarzutów dotyczących samych przesłanek wznowieniowych podnieść należy, iż podstawę wznowienia w analizowanej sprawie stanowi przepis art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 ustawy Ord. pod., tj. okoliczność, że decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Postępowanie zostało wznowione przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego popełnienie przestępstwa, bo - zdaniem organu popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Wskazać należy, iż generalna zasada stanowi, że popełnienie przestępstwa wymaga stwierdzenia orzeczeniem sądu lub innego organu. Obowiązek stwierdzenia sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa orzeczeniem sądu lub innego organu uzasadniony jest ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, który stanowi odzwierciedlenie konstytucyjnej zasady trójpodziału władzy wynikającej z art. 10 Konstytucji RP, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów państwowych w sprawie orzekania organów państwowych w sprawie wznowienia postępowania, które stanowi przesłankę, do uruchomienia tego trybu. Organ podatkowy nie może podejmować, co do zasady, rozstrzygnięć w zakresie spraw należących do właściwości innych organów, ponieważ "kompetencje do stanowienia prawa na poziomie aktów ustawodawczych, do bieżącego kierowania państwem i do orzekania w sprawach cywilnych, karnych, administracyjnych i konstytucyjnych skupione są w rękach innych organów" (por. G. Krawiec, "Stwierdzenie sfałszowania dowodu (popełnienia przestępstwa), jako warunek wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 kpa.", Przegląd Prawa Publicznego, nr 7-8, 2008, s. 87-105). Uzasadnieniem obowiązku stwierdzenia wyrokiem sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa jest również stabilność porządku prawnego państwa i zapewnienie ochrony dla wolności i praw człowieka i obywatela. Zaś realizację tych wartości może zagwarantować tylko orzeczenie wydane przez niezależny sąd i niezawisłych sędziów. W orzeczeniu z dnia 11 grudnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt II FSK 1299/07, wskazał, że "art. 240 § 2 ustawy Ord. pod. otwiera niejako drogę organom podatkowym wejścia w kompetencje sądu karnego. Warunkiem odstępstwa jest "oczywistość" sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. "Oczywistość" zachodzi wtedy, gdy nie ma żadnych wątpliwości, że przestępstwo w ogóle zostało popełnione, w jaki sposób, i chociażby ogólnie przez kogo zostało popełnione, czy rzeczywiście doszło do sfałszowania dowodów". W piśmiennictwie z zakresu teorii prawa podkreśla się, że każdy tekst prawny stanowi twór językowy, co powoduje, iż na gruncie języka musi być odczytywany (zob. M. Zieliński, Podstawowe zasady współczesnej wykładni prawa, (w:) Teoria i praktyka wykładni prawa. Materiały konferencji naukowej Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego odbytej w dniu 27 lutego 2004 r., pod red. P. Winczorka, Warszawa 2005, s. 122.). Dlatego każdy proces wykładni tekstu prawnego należy zawsze rozpocząć od zastosowania dyrektyw językowych. Pojęcie "oczywistość" należy traktować jako niedookreślone. Pojęcie niedookreślone ma niewyraźną treść, a prawo nie ustala jak je należy rozumieć. Zgodnie z potocznym znaczeniem słowo "oczywisty" oznacza "niebudzący wątpliwości, co do znaczenia, wagi, prawdziwości; bezsporny, pewny". W literaturze przedstawia się również wyjaśnienie tego określenia od strony negatywnej, tj. "oczywiste" oznacza "bezsporne, pewne, nie trzeba dysponować specjalistyczną wiedzą z danego zakresu ani prowadzić postępowania wyjaśniającego" (por. G. Krawiec, Stwierdzenie ..., op.cit.). Przepis art. 240 § 2 ustawy Ord. pod. pozwala rozstrzygać o oczywistości przestępstwa przez inne, niż sąd, organy. W orzecznictwie i piśmiennictwie dużo miejsca poświęcono kwestii oczywistości fałszu dowodu, jako przesłanki wznowienia postępowania. I na kanwie tego właśnie problemu formułuje się pogląd, że należy przez to rozumieć przypadki, gdy przy zestawieniu dowodu ze stanem faktycznym wynika nieprawdziwość dowodu bez prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie (tak B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 920, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 456/09, oraz z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 561/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 492/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2442/05). Na podkreślenie zasługuje także to, iż pojęcie "oczywistości" popełnienie przestępstwa bez odesłania do istnienia prawomocnego wyroku skazującego wynika także, z wykładni historycznej pojęcia "oczywistości" popełnienia przestępstwa, zgodnie z którą "oczywistość" popełnienia przestępstwa może być stwierdzona nie tylko na podstawie pomocnego wyroku skazującego, ale również na podstawie oceny konkretnego zdarzenia, które nie pozostawia wątpliwości, że przestępstwo zostało popełnione. W tym miejscu warto wskazać, iż odesłanie do określenia o "oczywistych" cechach popełnienia przestępstwa jest pojęciem bardziej "wyrazistym" niż pojęcie uzasadnionego podejrzenia popełnia przestępstwa opisane m.in. w art. 303 KpK, zgodnie z którym jest to stan, w którym popełnienie przestępstwa nie jest konieczne pewne, lecz zostało na tyle mocno uprawdopodobnione, że organ ma prawo uznać wszczęcie postępowania przygotowawczego za stosowne. Zważywszy powyższe można uznać, iż o "oczywistym" popełnieniu przestępstwa przy wydawaniu rozstrzygnięcia administracyjnego możemy mówić, gdy poza logicznym domniemaniem, co do niezasadności wydanej decyzji istnieją jednoznaczne dowody wskazujące, iż decyzja została wydana w okolicznościach związanych z popełnieniem przestępstwa. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że organ powołuje się na przestępstwo sprzedajności osoby pełniącej funkcje publiczne uregulowane w art. 228 § 1 k.k., w stanie faktycznym sprawy polegające na uzyskaniu korzystnej dla Skarżącej decyzji z dnia [...] czerwca 1999 r. w zamian za korzyść majątkową, którą pracownikowi Ministerstwa Finansów, upoważnionemu do wydawania decyzji w ww. zakresie, miał wręczyć M. J., działający w imieniu H. S.. W tym typie przestępstwa nie jest istotne, kto był inicjatorem udzielenia korzyści majątkowej albo jej obietnicy. Wręczona lub przyrzeczona korzyść musi mieć związek z pełnioną funkcją przyjmującego. Związek, o którym mowa, nie musi wiązać się z konkretną decyzją w sprawie interesującej udzielającego korzyść, może też polegać na zapewnieniu sobie przychylności pełniącego funkcję publiczną, na którą liczy udzielający korzyści w przyszłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 1080 r., sygn. akt KR 99/80, OSNKW 1980, nr 12, poz. 93). W świetle art. 229 § 6 k.k. nie podlega karze sprawca przestępstwa przekupstwa, jeśli korzyść majątkowa lub osobista albo ich obietnica zostały przyjęte przez osobę pełniącą funkcje publiczną, a sprawca zawiadomił o fakcie organ powołany do ścigania przestępstw i ujawnił wszystkie istotne okoliczności przestępstwa, zanim organ o nim się dowiedział. Bo sprzedajność urzędniczą uznaje się za zjawisko bardziej społecznie szkodliwe niż przekupstwo (por. komentarz do art. 229 kodeksu karnego [w:] A. Marek, Kodeks karny. Komentarz, LEX 227, wyd. IV). W aktach sprawy znajduje się poświadczone za zgodność z oryginałem postanowienie z dnia [...] marca 2009 r. Prokuratury Okręgowej W. w W. o umorzeniu śledztwa w części, tj. m.in. w sprawie pomocy udzielonej przez M. J. w przekazaniu przez H. S. korzyści majątkowej S. M., w związku z pełnieniem przez S. M. funkcji publicznej Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów, jako gratyfikację w związku z rozpoznawaniem sprawy podatkowej i wydaniem z upoważnienia Ministra Finansów, z naruszeniem tego upoważnienia, z wniosku Skarżącego, o zmianę decyzji Izby Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] marca 1996 r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 1995 r. w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od rat leasingowych za rok 1992 i 1993. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazuje się, że w sprawie nie budzi wątpliwości sam fakt zaistnienia przestępstwa polegającego na udzieleniu korzyści majątkowej osobie pełniącej funkcję publiczną w związku z pełnieniem tej funkcji. M. J. ujawnił zdarzenia korupcyjne, w których uczestniczył. Uznano, że spełnił określone w ustawie warunki i w myśl prawa może skorzystać z przewidzianej w art. 229 § 6 kk klauzuli niepodlegania karze za popełnione przestępstwo łapownictwa czynnego. Dzięki wyjaśnieniom podejrzanego - jak się wskazuje w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] marca 2009 r. - przełamana została solidarność sprawców przestępczego procederu będącego przedmiotem prowadzonego postępowania. Minister Finansów uznał, iż nie ma podstaw do kwestionowania wiarygodności zeznań tejże osoby. W odpowiedzi na skargę podkreślił, iż do takich samych wniosków doszedł Sąd Rejonowy w C. w wyroku z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt [...]. W ocenie Sądu ww. postanowienie jest jednym z powodów do uznania, że w sprawie spełniona została przesłanka "oczywistości" popełnienia przestępstwa. Organ w niniejszej sprawie nie prowadził własnych ustaleń, co do faktu popełnienia przestępstwa, wykazując przesłankę "oczywistości" popełnienia przestępstwa, odwołał się do ww. postanowienia Prokuratury, które ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy Ord. pod. Ponadto Minister Finansów wskazuje, iż oczywistość popełnienia łapownictwa przez S. M. i H. S. wynika z aktu oskarżenia o sygn. akt [...], [...]. Zdaniem organu podatkowego okoliczności czynu zostały dokładnie przedstawione i w aspekcie zebranych dowodów, w tym także zeznań innych świadków w zakresie procederu wpływania Skarżącego na urzędników Ministerstwa Finansów - nie budzą wątpliwości. Akt oskarżenia jest to wniosek oskarżyciela skierowany do sądu, zawierający zarzut popełnienia przestępstwa przez oskarżonego i domagający się rozpoznania wniesionego oskarżenia oraz ukarania sprawcy. Akt oskarżenia stanowi m.in. ujęcie stanu faktycznego sprawy i sformułowanie kwalifikacji prawnej zarzuconego czynu (zob. S. Kalinowski, Polski proces karny w zarysie, PWN 1981, s. 283). Sąd zauważa, iż piśmiennictwie podkreśla się, że "w warunkach obowiązującej i podniesionej do rangi przepisu konstytucyjnego (art. 42 ust. 3 Konstytucji RP) zasady domniemania niewinności oskarżonego (art. 5 § 1 k.p.k.), prokurator, który wniósłby akt oskarżenia bez (..) przekonania opartego na dostatecznych podstawach dowodowych, mógłby łatwo narazić się na zarzut popełnienia przestępstwa fałszywego oskarżenia (art. 234 k.k.)". (zob. R. Kmieciak, "Akt oskarżenia jako pisemna forma skargi oskarżyciela publicznego", Prokuratura i Prawo 1-2, 2010, s. 114). W literaturze wskazuje się również, iż w kontekście zasady domniemania niewinności, jak i zadań postępowania przygotowawczego (art. 297 § 1 pkt. 1–5 k.p.k.), a zwłaszcza wymagań, aby zebrane, zabezpieczone i utrwalone dowody umożliwiły sądowi rozstrzygnięcie sprawy na "pierwszej rozprawie głównej", nie ulega wątpliwości, iż stan dowodów zebranych w stadium przygotowawczym procesu karnego powinien uzasadniać przekonanie prokuratora jako oskarżyciela publicznego, że dowody te wystarczają do obalenia domniemania niewinności oskarżonego obywatela. Zapewne prokurator nie może przewidzieć z "absolutną" pewnością, jak rozwinie się "sytuacja dowodowa" podczas rozprawy i czy nie ujawnią się okoliczności pozwalające sądowi podważyć to jego przekonanie o winie oskarżonego, któremu dał wyraz – jako oskarżyciel publiczny – wnosząc akt oskarżenia do sądu. Jednak w chwili wnoszenia aktu oskarżenia prokurator powinien być przekonany, że stan dowodów kwalifikujących się do wykorzystania przed sądem "w trybie ścisłym" uzasadnia taki stopień prawdopodobieństwa skazania oskarżonego przez sąd, który odpowiada od strony podmiotowej "subiektywnemu przekonaniu" czy "moralnej pewności" oskarżyciela. (zob. R. Kmieciak, op. cit., s. 115). Podkreśla się również, iż pewność i niepewność wnioskowania są dla sądu i prokuratora jednakowo dostępne i zobowiązujące do podejmowania czynności adekwatnych do potrzeb. Żądanie ukarania kogoś za przestępstwo opisane w skardze jest aktem nieprawości, gdy się je wysuwa na podłożu trudnego do wyszacowania prawdopodobieństwa, że oskarżony może być sprawcą. Jeśli teza jest prawdopodobna, a jej fałszywości nie wykluczono, oskarżony zostaje uniewinniony (zob. J. Gurgul, Akt oskarżenia -uwagi polemiczne, Prokuratura i Prawo 12, 2011, s. 49). Mając na względzie powyższe rozważania dotyczące charakteru prawnego i znaczenia aktu oskarżenia sporządzonego przez prokuratora jako oskarżyciela publicznego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Ministra Finansów, że zgodnie z art. 181 ustawy Ord. pod. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Nie ma zatem przeszkód do wykorzystania w prowadzonym przez Ministra Finansów postępowaniu wymienionych aktów oskarżenia i postanowienia, a także powoływania się na zeznania świadka przyznającego się do wręczania korzyści w zamian za wydawanie korzystnych dla Skarżącego decyzji. Prawidłowo uznał Minister Finansów, iż te dowody są wystarczające do stwierdzenia okoliczności "oczywistości popełnienia przestępstwa". Analizowane akty oskarżenia, oraz zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych zawierają bowiem wszelkie informacje w tym zakresie i umożliwiają wniosek, iż przesłanka "oczywistości" zaistniała w przedmiotowej sprawie. Na podkreślenia zasługuje także to, iż potwierdzeniem wystąpienia "oczywistości" popełnienia przestępstwa są także okoliczności związane z rozpatrywaniem wniosków Skarżącego o wzruszenie decyzji określających zobowiązania podatkowe. Wskazać należy, iż Skarżący nie korzystał z prawa sądowej oceny legalności decyzji wymiarowych. Przesyłał wnioski o wzruszenie decyzji, które były po spotkaniach Skarżącego z urzędnikami Ministerstwa Finansów na "prywatnych" szkoleniach pozytywnie załatwiane. W decyzjach tych Minister Finansów nie badając sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek uchylenia lub zmiany decyzji w trybach nadzwyczajnych wydał organom podatkowym jednoznaczne polecenia akceptacji merytorycznego stanowiska w zakresie wykładni przepisów ustawy podatkowej bez przedstawienia uzasadnienia co do przesłanek zmiany decyzji ostatecznej. Wskazać także należy, iż Minister Finansów w decyzji z dnia [...] czerwca 1999 r. nie wziął pod uwagi także tego, iż uprzednio także wydał decyzję w trybie art. 155 Kpa w której potwierdził prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych. Nie wziął także pod uwagę tez zaprezentowanych przez NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 1997 r. III SA/Wa 1826-1827/96. Powyższe zestawienie zdarzeń faktycznych z wyjściem na jaw okoliczności związanych z wręczeniem korzyści majątkowych pozwala na przyjęcie, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w sprawie zaistniała przesłanka "oczywistości" popełnienia przestępstwa. W tym względzie wskazać należy, że w orzecznictwie sądowym zaleca się zachowanie ostrożności przy korzystaniu z przepisu art. 240 § 2 ustawy Ord. pod., aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowieniowego zapadnie wyrok sądu wykluczający przestępstwo (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2442/05). Pamiętając o ww. niebezpieczeństwie Sąd zauważa, że takie ryzyko immanentnie wpisane jest w instytucję wznowienia postępowania przed wyrokiem sądu. Chodzi jedynie o przeprowadzenie rzetelnej analizy okoliczności, które uzasadniać mają "oczywistość" popełnienia przestępstwa. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy przeprowadziły taką analizę. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.

24. Na marginesie wskazać należy, że Sąd nie uznał za istotne w ocenie ww. przesłanki rozstrzygnięcie Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny, z dnia [...] grudnia 2010 r., sygn. akt [...], w którym uniewinniono oskarżonego S. M., byłego dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów, od popełnienia czynów zarzucanych w pkt 1, 2 i 3 aktu oskarżenia, w tym o czyn z art. 231 § 2 kk i 271 § 3 kk w zw. z art. 11 § 2 k.k. W sprawie będącej przedmiotem wspomnianego rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego dla W. S. M. postawiono zarzut popełnienia tzw. przestępstwa przekroczenia uprawnień (w typie kwalifikowanym) oraz poświadczenia nieprawdy. Z pism Skarżącego nie wynika po pierwsze, iż orzeczenie to jest orzeczeniem prawomocnym. Po drugie ze względu na to, iż inny był przedmiot oceny Sądu karnego od badanej w rozpoznawanej sprawie kwestii zasadności wznowienia postępowania Sąd administracyjny zastrzegł prawo odmiennej oceny wydanej przez Ministra Finansów decyzji zmieniającej decyzję wymiarową. W tym miejscu należy także rozstrzygnąć, jaka jest relacja pomiędzy postępowaniem karnym a postępowaniem sądowoadministracyjnym i jaki wpływ na rozstrzygnięcie sądu administracyjnego ma wyrok wydany uprzednio w postępowaniu karnym. Tę kwestię reguluje mianowicie art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis nie pozostawia wątpliwości, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Należy zauważyć też, że pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Sąd administracyjny nie jest natomiast związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego, w którym w całości podzielono opinie biegłych przedstawione przez oskarżonego. Wyrok sądu rejonowego, na który powołuje się strona Skarżąca, jest wyrokiem uniewinniającym S. M. od popełnienia przestępstwa przekroczenia uprawnień, a zatem z tego już tylko względu nie można mówić o jakimkolwiek związaniu sądu administracyjnego ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez sąd karny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09). Ponadto Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, iż brzmienie przepisu art. 240 § 2 ustawy Ord. pod. uzasadnia wniosek, że przestępstwo musi pozostawać w związku z faktem wydania decyzji, nie zaś w związku przyczynowym z jej treścią (por. T. Nowak [w:] Ordynacja podatkowa 2011, red. H. Dzwonkowski, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 1359). Pomiędzy przestępstwem a wydaniem decyzji musi zachodzić związek przyczynowy, przy tej podstawie natomiast nie ma znaczenia prawnego, czy przestępstwo miało wpływ na treść decyzji (B. Adamiak [w:] B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Oficyna wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2010, str. 979 - 980). Postępowanie przygotowawcze w sprawie, w którym S. M. postawiono zarzuty związane z popełnieniem przestępstwa łapownictwa, zakończyło się wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu. W tej sprawie wyrok jeszcze nie zapadł. W sprawie zarzutów stawianych H. S. toczy się obecnie postępowanie karne przed Sądem Okręgowym w P. pod sygn. akt [...], które odnosi się m.in. do okoliczności wydania decyzji ostatecznej Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 1999 r.

25. Sama "oczywistość" popełnienia przestępstwa nie jest jednak wystarczającą przesłanką do wznowienia postępowania, ustawodawca zawarł bowiem w art. 240 § 2 ustawy Ord. pod. dodatkową przesłankę, która pozwala nie czekać na wydanie wyroku w sprawie, a mianowicie wznowienie postępowania musi być niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Konieczne jest łączne spełnienie obu powyższych przesłanek. Organ administracji publicznej powinien zatem stwierdzić oczywistość popełnienia przestępstwa oraz niezbędność wznowienia postępowania dla ochrony interesu publicznego, a dokonane w tym zakresie ustalenia powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, iż postępowanie podatkowe osiąga swój cel, gdy zostanie zakończone ostatecznym merytorycznym rozstrzygnięciem odpowiadającym wymogom praworządności. Taki stan rzeczy jest pożądany tylko pod jednym warunkiem, a mianowicie, gdy ostateczna decyzja administracyjna rzeczywiście odpowiada wymogom praworządności, a więc gdy wydana została zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zgodnie z prawem, gdy do jej wydania doszło w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego. Pojęcie "interesu publicznego" jest także pojęciem niedookreślonym, nieposiadającym zwartej, zapisanej formuły na gruncie obowiązującego prawa. Interes publiczny odnosi się w swej istocie do spraw związanych z funkcjonowaniem państwa oraz innych ciał publicznych jako pewnej całości, szczególnie z funkcjonowaniem podstawowej struktury państwa. Skuteczne działanie w granicach interesu publicznego wiąże się z możliwością realnego wpływania na funkcjonowanie określonych instytucji państwa w szerokim tego słowa znaczeniu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r., sygn. akt II SA /Wa 2225/04). Sąd wskazuje, iż pojęcie "interesu publicznego", to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2006r., III SA/Wa 1964/05. W doktrynie przyjmuje się, iż intencją ustawodawcy przy wprowadzaniu do systemu prawa zwrotów niedookreślonych będących klauzulami generalnymi nie było dążenie w tym wypadku do wywołania jednolitych ocen sędziowskich (zob. S. Grzybowski, "Struktura i treść przepisów odsyłających do zasad współżycia społecznego", Studia Cywilistyczne 1965, t. IV, s. 33). Jak to ujął Sąd Najwyższy w jednym z orzeczeń: "istotą i funkcją wszelkich klauzul generalnych (..) jest możliwość uwzględniania w ocenie różnego rodzaju okoliczności faktycznych, które nie mogą, w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego, sytuacji prawnie relewantnej – być według jakiegoś schematu mającego walor bezwzględny – oceniane raz na zawsze i w sposób jednakowy" (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 1979 r., sygn. akt III CRN 59/79, Lex nr 8176). Na podkreślenie zasługuje to, iż przy wykładni interesu publicznego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Jedną z takich wartości obok bezpieczeństwa jest sprawiedliwość. W decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. tę przesłankę z art. 240 § 2 ustawy Ord. pod. uzasadniono następująco. Otóż, zdaniem organu podatkowego utrzymywanie w obrocie prawnym decyzji mającej bezpośredni wpływ na zobowiązania podatkowe, co do której prawidłowości istnieją istotne wątpliwości, powodowałoby, iż naruszona zostałaby konstytucyjna zasada równości wobec prawa i powszechności opodatkowania. I dalej wskazuje się, że dbałość o prawidłowe naliczanie zobowiązań podatkowych bezwzględnie stanowi jedną z form ochrony interesu publicznego. Z kolei w decyzji Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. - w odpowiedzi na zarzuty odwołania pełnomocnika Skarżącej rozszerzając stanowisko organu pierwszej instancji - uznano, że jedną z zasadniczych kwestii związanych z zarzutem dotyczącym decyzji wydanych przez Ministra Finansów, w tym decyzji z dnia [...] czerwca 1999 r., jest kwestia ustalenia wysokości uszczerbku Skarbu Państwa jaki został poniesiony w wyniku wydania decyzji wskazanych w akcie oskarżenia o sygn. akt [...]. Kwestia ta zdaniem Ministra Finansów jest rozpatrywana jako pochodna ustaleń, co do prawidłowości tychże decyzji. Zdaniem Ministra Finansów Sąd Okręgowy w P. kwestię wysokości ewentualnego uszczuplenia należności podatkowych wiąże z rozstrzygnięciem w przedmiocie poprawności bądź wadliwości decyzji Ministra Finansów objętych zarzutem aktu oskarżenia oraz późniejszych decyzji wymiarowych. Organ podatkowy podkreślił, iż niepodjęcie działań zmierzających do weryfikacji tychże decyzji w trybie przez prawo przewidzianym Sąd Okręgowy w P. poczytuje za wystarczający argument do przyjęcia, iż uszczerbek taki nie wystąpił. W konsekwencji prowadzi to do tego, że stosowanie środków przewidzianych w Kodeksie postępowania karnego, w tym środków zabezpieczających może odbiegać od rzeczywistego uszczerbku jaki ewentualnie został poniesiony w związku z wydaniem ww. decyzji, co w ocenie Ministra Finansów zagraża interesowi publicznemu. W zaskarżonej decyzji zaakcentowano, że w interesie publicznym leży bowiem, aby stosowane środki zabezpieczające były adekwatne do okoliczności danej sprawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż w procesie stosowania prawa każdorazowo należy wziąć pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania tych wartości nadrzędnych, które mogą kryć się w pojęciu interesu publicznego. Nie może budzić wątpliwości, iż w sytuacji kiedy organ podatkowy posiadając przekonywające dowody stwierdza, iż decyzja administracyjna została wydana w wyniku "oczywistego" popełnienia przestępstwa, w szczególności przestępstwa łapownictwa, to zawsze w interesie publicznym jest wznowienie postępowania i ponowna ocena prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Takie działanie wynika wprost z zasady praworządności i zasady zaufania obywateli do organów państwa. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2712/11 wydanego w analogicznej sprawie ze skargi spółki "F." wskazującego na brak odrębnego uzasadnienia przesłanki "interesu publicznego". W ocenie Sądu to właśnie w interesie publicznym jest wyjaśnienie, czy za podjęciem szeregu korzystnych dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą w znacznych rozmiarach rozstrzygnięć podatkowych stoją argumenty prawne, czy też inne okoliczności faktyczne.

26. W skardze Skarżący podnosi tezę, że wznowienie postępowania w niniejszej sprawie, przed stwierdzeniem przestępstwa przez sąd nie było związane z obiektywną potrzebą weryfikacji wadliwości rozstrzygnięć pozostających w obrocie, ale zainicjowane zostało w celu wykorzystania w postępowaniu karnym przeciwko H. S.. Odnosząc się do tego stanowiska Skarżącego Sąd zauważa, iż jest rzeczą oczywistą związek pomiędzy toczącym się postępowaniem karnym wobec Skarżącego, a objętym skargą postępowaniem administracyjnym. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podniósł, iż Dyrektor Generalny Ministerstwa Finansów, jako reprezentant Skarbu Państwa w postępowaniu karnym toczącym się przeciwko H. S. (w zakresie zarzutów dotyczących przestępstwa przekupstwa urzędników Ministerstwa Finansów) uzyskał status oskarżyciela posiłkowego wynikający z faktu bycia pokrzywdzonym w sprawie. Z odpowiedzi na skargę należy wnioskować, że jednym z celów udziału Dyrektora Generalnego Ministerstwa Finansów w tymże postępowaniu karnym jest "odzyskanie" dla Skarbu Państwa zwrotu korzyści uzyskanej przez podatnika w wyniku popełnienia przestępstwa. W niniejszej sprawie ewentualne dochodzenie roszczeń przez jednostkę budżetową jakim jest Ministerstwo Finansów może być utożsamiane również z działaniem zmierzającym do ochrony interesu publicznego, gdyż dochody takiej jednostki budżetowej odprowadzane są wprost do budżetu Państwa i w interesie publicznym jest naprawienie, w szczególności finansowe, ewentualnej szkody popełnionej w wyniku przestępstwa przekupstwa urzędników Ministerstwa Finansów. Wznowienie postępowania w sprawie przed stwierdzeniem przestępstwa przez sąd karny było związane z potrzebą weryfikacji wadliwości rozstrzygnięć pozostających w obrocie, zwłaszcza w świetle orzeczenia Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] września 2010 r. odmawiającego udzielenia zabezpieczenia. Podnieść jednakże należy, iż mimo zasadności powyższej argumentacji, kwestia ta nie powinna przysłaniać zasadniczych okoliczności związanych z zależnością między przestępstwem o charakterze "oczywistym" w postaci uzasadnionego podejrzenia przyjęcia korzyści majątkowych a istnieniem interesu publicznego w celu weryfikacji legalności wydanego rozstrzygnięcia. Skoro nie doszło do naruszenia prawa przy wznowieniu postępowania to niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy Ord. pod.

27. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy Ord. pod. Przepis art. 245 § 3 lit. b ustawy Ord. pod. stanowi, iż organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Z przepisu tego wynika, że organ orzekający jest zobowiązany odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej, bez możliwości jakiegokolwiek wyboru, gdy wydanie decyzji nastąpiłoby po upływie terminu określonego przepisami art. 68 i art. 70 ustawy Ord. pod. W ten sposób ustawodawca skonstruował granicę czasową, do kiedy można orzekać, po przekroczeniu której należy odmawiać uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na gwarancję pewności obrotu. W rozpoznawanej sprawie nie można jednak tracić z pola widzenia, iż przepis art. 70 ustawy Ord. pod. dotyczy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a decyzja wymiarowa określająca wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku za 1992-1993 r. nie była przedmiotem postępowania wznowionego w dniu [...] lutego 2011 r. przez Ministra Finansów. Należy podkreślić, iż Minister Finansów wznowił z urzędu postępowanie zakończone decyzją ostateczną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 1999 r., wydaną po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o zmianę ostatecznej decyzji wydanej w trybie art. 155 Kpa. Minister Finansów wyeliminował z obrotu prawnego "swoją" decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym. Nie była to decyzja wymiarowa. W ocenie Sądu ze względu na to, iż przedmiotem uchylenia była decyzja wydana w trybie zmiany decyzji ostatecznej dotycząca 1992 i 1993 r. kwestia przedawnienia zobowiązania, czy też braku wykonalności decyzji wymiarowej pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Minister Finansów korzystając z przysługujących mu uprawnień wycofał z obrotu prawnego decyzję wydaną w trybie zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 155 Kpa. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje również kwestia, iż Minister Finansów przywrócił obowiązywanie decyzji określającej przedawnione zobowiązanie podatkowe. Jest rzeczą oczywistą, iż w przypadku stwierdzenia braku podstaw do zmiany decyzji w trybie nadzwyczajnym będącej przedmiotem wniosku Skarżącego w obrocie prawnym zaistniała ponownie decyzja Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P., wydana w okresie kiedy zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie było przedawnione. W ocenie Sądu argumentacja Skarżącej w zakresie zarzutu błędnego wydania decyzji z uwagi na przedawnienie zobowiązania była niezasadna.

28. Odnosząc się do podnoszonej w skardze zasadności decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 1999 r. na wstępie Sąd zauważa, iż powyższa decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zdaniem Sądu zwrócić należy uwagę, iż jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 ustawy Ord. pod. zasada trwałości decyzji ostatecznych, która ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego wymaga, by decyzje ostateczne w sprawach podatkowych były co do zasady trwałe. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości. Organ podatkowy, który wydał decyzję wadliwą, jest tą decyzją związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, tylko i wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Doniosłość tej zasady powoduje, jak się podkreśla w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Mimo to ustawodawca przewidział tryby wzruszania decyzji ostatecznych, a jednym z nich jest przewidziana w art. 155 Kpa możliwość zmiany decyzji ostatecznej. Zgodnie z tym przepisem decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być w każdym czasie za zgodą strony uchylona lub zmieniona przez organ administracji publicznej, który ją wydał, lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony; przepis art. 154 § 2 stosuje się odpowiednio. Na wstępie wskazać należy na istniejące wątpliwości co do możliwości wzruszania decyzji wymiarowych podatkowych w trybie art. 155 Kpa. Odnośnie do dopuszczalności wzruszania w trybie art. 155 decyzji ostatecznych deklaratoryjnych zarysowała się w orzecznictwie NSA rozbieżność stanowisk. W wyroku NSA z dnia 1 marca 1996 r., III SA 362/95, M. Pod. 1997, nr 3, s. 78, stwierdzono, że: "Wzruszenie decyzji niewadliwych dotyczyć może tylko takich, które mają charakter uznaniowy lub przy wydaniu których organ administracji ma do wyboru pewną gamę rozstrzygnięć, z których każde jest zgodne z prawem. W żadnym wypadku korekta taka nie może dotyczyć decyzji deklaratoryjnych" (podobnie w wyroku z dnia 31 sierpnia 1995 r., SA/Po 313/95, M. Pod. 1996, nr 2, s. 53; Glosa 1996, nr 12, s. 11, z glosą J. Borkowskiego, że: "Nie ma podstaw prawnych do tego, by w trybie art. 155 k.p.a. można było uchylać lub zmieniać prawidłowe (niewadliwe) ostateczne decyzje deklaratoryjne organów podatkowych, określające zobowiązania w podatku od towarów i usług"), zaś w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 1996 r., III SA 892/95, M. Pod. 1997, nr 2, s. 52, wyrażono pogląd odmienny, że "w trybie art. 155 k.p.a. można uchylać lub zmieniać prawidłowe (niewadliwe) decyzje deklaratoryjne organów podatkowych określające zobowiązania podatkowe". Uznając jednakże z korzyścią dla Strony prawidłowość powyższego poglądu należało w ocenie Sądu oceniając decyzje określające wysokość zryczałtowanego podatku uwzględnić wymagania interesu społecznego lub słusznego interesu strony. Połączenie spójnikiem "lub" obu rodzajów interesu wskazuje na to, że może być konieczne wzięcie pod uwagę albo tylko jednego z nich, albo też jednocześnie obydwóch interesów i wyważenia siły ich oddziaływania na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd w przedmiotowej sprawie podzielił stanowisko Organu, iż troska o interes społeczny w takiej sytuacji sprowadzać się będzie do wyznaczenia granicy, do której dopuszczalne będzie uwzględnienie interesu strony. Pojęcie interesu społecznego należy do pojęć nieostrych. W literaturze prawniczej podkreśla się np. że " interes publiczny nie ma generalnego, wszechobejmującego znaczenia opisowego; jego znaczenie opisowe jest w poważnym stopniu związane z kontekstem społecznym i politycznym. " (M. Wyrzykowski, Pojęcie interesu społecznego w prawie administracyjnym, Wydawnictwo Uniwersytetu Warszawskiego, Warszawa 1986, str. 47). Z kolei J. Borkowski uważa, że organ administracji sam ocenia tę wartość w procesie stosowania prawa i w odniesieniu do indywidualnej sprawy (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadmistracyjne, Warszawa 2002, str. 135). Przy czym "Zawarta w art. 155 Kpa przesłanka "interesu społecznego lub słusznego interesu strony" podlega ocenie według wynikającej z art. 7 Kpa zasady, że organ administracji, będąc uprawniony poprzez przepisy prawa do wyboru sposobu rozstrzygnięcia sprawy, powinien ją załatwić zgodnie ze słusznym interesem strony, jeżeli nie stoi temu na przeszkodzie interes społeczny." (Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 06 kwietnia 1994 r., sygn. akt II SA 60/94). W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że "Dokonując oceny ważnego interesu podatnika należy mieć na względzie całokształt jego sytuacji, także w aspekcie rzetelności w wypełnianiu wcześniej zobowiązań wobec państwa. Interes publiczny to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc z opieki społecznej." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2001 r., sygn. akt III SA 830/00, LEX Nr 54007). W tym kontekście analizując przesłanki interesu społecznego oraz słusznego interesu strony należy mieć na uwadze czy np. wykonanie decyzji nie doprowadzi do upadku społecznie użytecznej działalności podatnika, pozbawi podatnika środków do życia itp. Podkreślić należy, że Strona składając wniosek o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Pile z dnia 2 kwietnia 1996 r. Nr L.dz.I-1-1/96 w trybie art. 155 Kpa podniosła, że decyzja ta, jak również poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w Pile "wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa i bez uwzględnienia słusznego interesu podatnika. " De facto Strona nie wskazała zatem żadnych argumentów, które pozwalałyby na uznanie, że za uchyleniem bądź zmianą decyzji przemawia wzgląd na interes społeczny, czy też słuszny interes strony. Interes ten nie może być postrzegany li tylko przez pryzmat wydania - zdaniem Strony - decyzji wadliwej. Uwzględniając powyższe Sąd przyznał rację organom podatkowym, że w rozpatrywanej sprawie nie występuje przesłanka interesu społecznego lub słusznego interesu strony. Nie było zatem podstaw prawnych do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 1996 r. w trybie art. 155 Kpa. Wobec powyższych ustaleń, zdaniem Sądu, brak było podstaw do przyjęcia tezy Strony przedstawionej w skardze, iż w zaskarżonej decyzji organy podatkowe naruszyły przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 128 ustawy Ord. pod., poprzez "niewłaściwą interpretację, a w rezultacie niezastosowanie poprzez uznaniowe wzruszanie decyzji ostatecznych wskutek wznowienia postępowania w okolicznościach, w których organ podatkowy powinien wydać decyzję o treści odpowiadającej treści uchylonej decyzji. " Na podkreślenie zasługuje także to, iż Minister Finansów wydał dwie decyzje w trybie oceny przesłanek art. 155 Kpa. W decyzji z dnia [...] października 1996 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 1996 r. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt III SA/Wa 1826-1827/96 oddalił skargę na tą decyzję wskazując, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 7 i art. 77 Kpa jak również art. 107 kpa. Mimo powyższych okoliczności Minister Finansów wydał drugą decyzję w trybie art. 155 Kpa z dnia [...] czerwca 1999 r., którą zmienił decyzję Izby Skarbowej w P. rozstrzygając o potrzebie ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Analiza treści powyższej decyzji wskazuje jednoznacznie, iż Minister Finansów wydając ww. decyzję nie działał jako organ oceniający przesłanki z art. 155 Kpa a jako trzecioinstancyjny organ podatkowy. Sytuacja taka w sposób jasny, abstrahując o wyjawionych okoliczności związanych z jej wydaniem wskazuje, iż taka decyzja nie mogła ostać się w obrocie prawnym.

29. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.