Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1473/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: referent Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. sprawy ze skargi: Syndyka masy upadłości A sp. jawna w upadłości likwidacyjnej z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. rozpatrując odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] grudnia 2014 r. określającej Syndykowi masy upadłości "A" E. G., A. G. spółka jawna w upadłości likwidacyjnej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz określającej podatek do zapłaty z tytułu odpowiedzialności za wprowadzenie do obrotu faktur stwierdzających czynności faktycznie niedokonane za ww. okresy rozliczeniowe, uchylił ww. decyzję w części określenia zobowiązania i podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT za grudzień 2010 r. w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżone orzeczenie w mocy.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca w badanych okresach rozliczeniowych prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego obuwiem i odzieżą, usług wynajmu pomieszczeń magazynowych w P. k/W., świadczenia usług budowalnych na rzecz szwedzkich kontrahentów oraz obrotu materiałami budowlanymi. Jak wynikało z zapisów Krajowego Rejestru Sądowego każdy ze wspólników był upoważniony do samodzielnej reprezentacji spółki. Faktycznie jednak firmą zarządzał A. G., uzyskując od drugiego ze wspólników (E. G.) pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki. W dniu [...] grudnia 2012 r. Sąd Rejonowy dla W. [...] VIII Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych na wniosek wierzycieli spółki ogłosił jej upadłość likwidacyjną.

Czynności kontrolne przeprowadzone względem skarżącej ujawniły szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za lata 2008 – 2010, co skutkowało zmianą rozliczeń podatkowych za ww. okresy.

W odniesieniu do 2010 r. organ podatkowy ujawnił, że skarżąca nie prowadziła działalności w rozmiarze wynikającym z prowadzonych ewidencji, znacząca cześć wykazanych obrotów w zakresie handlu obuwiem i odzieżą nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nieprawidłowości ujawniono także w przedmiocie świadczenia usług najmu pomieszczeń. Uchybień nie stwierdzono natomiast w pozostałych dziedzinach działalności skarżącej.

Za prawidłowe uznał organ podatkowy rozliczenia usług budowalnych na ternie Szwecji. W dokumentacji skarżącej ujawniono faktury dokumentujące roboty budowlane wystawione na rzecz "B" [...] c/o G. J. H. A. M.; "C" [...] [...] M.; "D" [...] [...] M.. Na rzecz tego podmiotu została wystawiona faktura za remont samochodu. Informacje uzyskane od szwedzkiej administracji podatkowej potwierdziły, że wszyscy usługobiorcy zadeklarowali i zapłacili podatek wynikający z wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. usług. Fakt wykonania usług potwierdzili świadkowie - pracownicy skarżącej (A. M. i A. U.), jak również wspólnik skarżącej (A. G.), który samodzielnie miał wykonać ww. prace, polegające remontach mieszkań i restauracji, drobnych usługach elektrycznych.

Organ podatkowy nie kwestionował także obrotu materiałami budowlanymi. Ustalono, że skarżąca nabyła pręty żebrowane od spółki "E" sp. z o.o. z R. oraz inne materiały budowlane od "F" Sp. z o.o. z M.. Towar został dostarczony do firmy "G" Sp. z o.o. z R.. Czynności kontrolne przeprowadzone u dostawców i odbiorcy potwierdziły obrót towarami, przy czym wg dokumentacji odbywał się on z pominięciem magazynów skarżącej.

Nieprawidłowości ujawniono natomiast przy usługach wynajmu pomieszczeń magazynowych w P. przy ul. [...] [...]. Jak ustalił organ podatkowy skarżąca [...] kwietnia 2008 r. zawarła umowę najmu należących do niej magazynów z firmą "H" K. G. (dalej powoływana jako "H"). Najemca podnajmował pomieszczenia dalszym podmiotom. Z umowy wynikało, że należny stronie czynsz może być kompensowany z wzajemnymi wierzytelnościami przysługującymi "H" za sprzedaż towarów handlowych na rzecz skarżącej. Rozliczenie miało następować [...] grudnia każdego roku, począwszy od 2009 r. Umowę zawarto na czas określony do [...] kwietnia 2018 r. bez możliwości wypowiedzenia. Umowa nie określała wysokości czynszu za najem. W 2010 r. skarżąca z tytułu świadczenia ww. usług wystawiła na rzecz "H" trzy faktury ([...] października, za okres od [...] stycznia do [...] października 2010 r., [...] listopada za okres od [...] października do [...] grudnia 2010 r. oraz [...] grudnia 2010 za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2011 r.). W dokumentacji skarżącej ujawniono również umowę z [...] kwietnia 2008 r., zawartą z tym samym kontrahentem o administrowanie nieruchomościami skarżącej oraz umowę najmu z dnia [...] stycznia 2008 r. z tym samym podmiotem, zawartą na czas nieoznaczony, dotyczącą tych samych nieruchomości, w której czynsz dla podnajemców określono na kwotę 170.000 zł miesięcznie. Miał on być zaliczany na poczet wierzytelności od skarżącej.

Po ogłoszeniu upadłości skarżącej syndyk masy upadłości [...] września 2011 r. wystąpił do Sądu Okręgowego we W. z powództwem o zapłatę, ewentualnie o uznanie za bezskuteczną umowy najmu z [...] kwietnia 2008 r. Wyrokiem z 19 lutego 2013 r. (sygn. akt IC [...]) sąd uznał powództwo i zasądził na rzecz skarżącej kwotę 5.577.305, 28 zł, orzeczenie to zostało uchylone, kolejne orzeczenie zapadło w dniu [...] września 2014 r. (sygn. akt IC [...]), uznając roszczenie skarżącej za zasadne i zasądzając na jej rzecz kwotę 5.352.213,71 zł.

Oceniając opisane fakty organ podatkowy wskazał, że z wyroku sądu uwzględniającego powództwo skarżącej wynika, iż uznał on za nieważną umowę najmu z [...] kwietnia 2008 r. z uwagi na brak wskazania w niej kwoty czynszu, zasądził od "H odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości do dnia wypowiedzenia umowy przez Syndyka (tj. [...] kwietnia 2011 r.). Powołując się na art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływana jako ustawa o VAT, organ podatkowy wskazał, że czynność bezumownego udostępnienia nieruchomości na rzecz "H" podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Za prawidłowe przyjął zadeklarowane przez stronę kwoty podatku należnego wynikające z wystawionych w 2010 r. faktur VAT, z wyłączeniem faktury wystawionej [...] grudnia 2010 r. (nr [...]). W tym zakresie stwierdził jej nierzetelność jako nieodzwierciedlającej zdarzeń faktycznych, nie towarzyszyła jej żadna zapłata, przy czym brak podstaw do przyjęcia, że rozliczenie między stronami nastąpiło w formie kompensaty. Ponadto odnosząc się do okresu płatności objętego fakturą (od [...] stycznia do [...] grudnia 2011r.) stwierdził, że w grudniu 2010 r. nie powstał w stosunku do niej obowiązek podatkowy. W związku z tym w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Najwięcej nieprawidłowości ujawniono w handlu odzieżą i obuwiem. W tym zakresie stwierdzono, że od początku 2008 r., a od czerwca 2008 r. w znacznej mierze, skarżąca posługiwała się fikcyjnymi fakturami zakupu i sprzedaży odzieży i obuwia. W tym czasie istotnej zmianie uległ sposób funkcjonowania firmy, co było następstwem utraty dotychczasowych rynków zbytu (niespodziewanego zakończenia współpracy z sieciami marketów I, J, K, L, M) oraz brakiem zdolności spłaty wielomilionowych kredytów. W tym czasie skarżąca zaprzestała importu towarów z Chin i Turcji - dotychczasowych rynków zaopatrzenia w towary. Przełożyło się to na redukcję zatrudnienia z 31 pracowników w kwietniu 2008 r. pozostało 7, zaś w maju 1 pracownik biurowy oraz stróż, dozorujący magazyny w P..

Na początku 2008 r. zajęte zostały rachunki bankowe skarżącej, zaś [...] kwietnia 2008 r. komornik Sądu Rejonowego w T. zajął budynki biurowe i magazynowe oraz znajdujące się tam zapasy towarów stanowiące własność spółki. Na tą okoliczność sporządzono spisy towarów ([...] kwietnia i [...] maja 2008 r.), które posłużyły organom podatkowym w toku dalszego postępowania. Jak ujawniono, ww. towary – oddane spółce pod dozór - zostały wyprzedane, co potwierdził komornik dokonując oględzin magazynów w 2008 r. (w czasie oględzin magazynu [...] sierpnia 2008 r. stwierdził, że zniknęła większość zajętego towaru, a w magazynach pozostało jedynie obuwie) oraz syndyk, który w 2010 r. nie stwierdził już towarów w magazynach skarżącej.

Organ podatkowy ujawnił też, że od końca marca 2008 r. diametralnie zmienił się sposób działania skarżącej. Po okresie spadku obrotów (kwiecień, maj 2008 r.) pojawili się nowi krajowi dostawcy (N sp. z o.o., O,"P" J. S.) i odbiorcy (głównie słowacka spółka "R" s.r.o.; "H" K. G. (firma należąca do córki wspólnika A. G., którą faktycznie zarządzał), "P" J. S.; S M. S.; T A. P.), zaś sama skarżąca wyzbyła się wyposażenia w postaci samochodów, wózków widłowych, palet, regałów. Pomimo opisanych na wstępie problemów finansowych, utraty dotychczasowych rynków zbytu i zakupu, braku pracowników i środków transportowych i innych elementów niezbędnych do prowadzenia działalności w dotychczasowym zakresie, skarżąca nadal wykazywała obroty na dotychczasowym poziomie tj. ok 1 mln. miesięcznie. Powyższe skłoniło organ podatkowy do dalszych czynności kontrolnych w ramach których m.in. przesłuchano pracowników skarżącej, dokonano czynności kontrolnych u jej kontrahentów (nabywców i odbiorców towarów), przyjęto wyjaśnienia od wspólnika oraz przeprowadzono analizę obrotu towarami. Przeprowadzone czynności ujawniły, że większość faktur wystawionych przez stronę w latach 2008 - 2010 nie dokumentuje rzeczywistości, podobnie jak faktury zakupu.

W 2010 r. organ podatkowy zakwestionował faktury zakupu wystawione przez firmy: "H"; O", T A. P.; "U" S.A. W.; W Sp. z o.o.

Po stronie sprzedaży zakwestionowano transakcje z firmami: "S M. S.", "X" Sp. z o.o., "Y" P. P., "Z" I. S.; "AA" s.c. L. C., M. W.; "H"; "BB" M. S.; "U" S.A. W.; W Sp. z o.o.; J. R.: "CC" A. R.; T A. P.; "DD" s.c. H. P., P. P., A. P., J. W. oraz słowacka spółka "R" s.r.o.

Jedocześnie za rzeczywistą organ podatkowy uznał tzw. sprzedaż incydentalną na rzecz EE; M. K.; FF w T.; D. L.; "GG" s.c.; "HH" B. K.; Gminy W., podkreślając, że obejmuje ona znikome ilości towaru o nieznacznej wartości, zaś czynności kontrolne u ww. kontrahentów potwierdziły faktyczny obrót.

Dokonując opisanych ustaleń organ podatkowy wskazał, że (poza ww. sprzedażą incydentalną) rzetelne były tylko faktury sprzedaży mające pokrycie w zapasach magazynowych spisanych przez komornika sądowego [...] kwietnia i [...] maja 2008 r. W tym czasie strona nie dokonywała już żadnych rzeczywistych zakupów, co potwierdzili świadkowie. Przyjmując komorniczy spis towarów jako swoisty bilans otwarcia organ podatkowy przeprowadził analizę wpływów i rozchodów magazynowych metodą "pierwsze weszło – pierwsze wyszło", ujawniając, że zapasy odzieży i obuwia wyczerpały się z końcem 2008 r. (w 2009 r. z zapasów magazynowych mogły być wyprzedawane jedynie sandały, klapki (ze stawka 22%) oraz rękawiczki). Poza spisem znajdował się towar ze składu celnego, który po uregulowaniu opłat cennych został sprzedany firmie "S" M. S., co nie budzi zastrzeżeń. Dokonując analizy rozchodu i wpływu towaru organ podatkowy uwzględnił także zwroty towarów oraz faktury zakupu, których rzetelność nie budziła wątpliwości, co szczegółowo opisano w treści decyzji organu I instancji na stronach [...] – [...]. Ustalenia w tym względzie zostały uzupełnione poprzez czynności kontrolne przeprowadzone u kontrahentów skarżącej (dostawców i odbiorców), które potwierdziły nierzetelność zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur. Dowiodły one, zdaniem organu podatkowego, że wystawcy ww. faktur to podmioty świadomie uczestniczące w obrocie fikcyjnymi fakturami ("H", "W" sp. z o.o. (faktycznie zarządzana przez A. G.), T A. P., "U") lub podmioty nieistniejące (O). Jednocześnie organ podatkowy przeanalizował także dostawców kontrahentów skarżącej ujawniając, że "H" nabywała towary od firm "N" Sp. z o.o. (firmy nieistniejącej) oraz od firmy "P" (także dostawców i odbiorców skarżącej w innych okresach), które nie realizowały faktycznych dostaw.

W zakresie podatku należnego organ podatkowy ustalił, że wobec braku towarów w 2010 r. (poza sprzedażą incydentalną, dotyczącą znikomej ilości towaru, który mógł pozostać w magazynach skarżącej) nie mogła ona dokonać dostaw w ilości i asortymencie wykazanym w zakwestionowanych fakturach. Szczegółowy opis dokonanych ustaleń zawarto na stronach od [...] do [...] decyzji organu I instancji.

W rezultacie organ podatkowy stwierdził nierzetelność urządzeń księgowych prowadzonych przez skarżącą w części zawierającej nierzetelne faktury. Dysponując dostatecznymi dowodami źródłowymi odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT zanegował prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistości. Uznając za nierzetelne faktury sprzedaży organ podatkowy skorygował rozliczenie spółki w tym zakresie, określając jednocześnie podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Przy czym w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz słowackiej spółki "R" s.r.o. zastosowano stawkę wynikającą z wystawionych faktur tj. 0%.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego wytykając jego niedostateczność, dowolność i naruszenie zasad: zaufania, prawdy obiektywnej oraz przekonywania. Negowała uznanie rzetelności transakcji z udziałem skarżącej dokonanych po kwietniu 2008 r., podczas gdy skarżąca nie miała możliwości zbycia towarów w takiej ilości i wartości, przy istnieniu powiązań osobowych, towarzyskich i rozliczeniach gotówkowych. W opinii strony wszystkie faktury wystawione po tej dacie winny być uznane za nierzetelne. Zarzuciła brak ustaleń producenta odzieży i obuwia nabywanego i zbywanego przez stronę, co potwierdzałoby rzeczywiste istnienie towarów. Negowała również brak ustaleń kto był faktycznym wystawcą faktur sprzedaży uznanych za nierzetelne, wywodząc, że nie można konsekwencjami zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktury obarczać strony ale odpowiedzialność winna ponieść osoba, która faktycznie wystawiła ww. faktury. W zakresie naruszenia prawa materialnego wskazała na błędną wykładnię art. 108 ustawy o VAT, który w jej ocenie nie może być stosowany do nierzetelnych (pustych) faktur.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił niemal w całości ustalenia i wnioski organu I instancji. Odmienności dotyczyły rozliczenia za grudzień 2010 r., w tym względzie uchylając orzeczenie organu I instancji organ odwoławczy umorzył postępowanie. W uzasadnieniu stwierdził brak podstaw do zastosowania art. 108 ustawy o VAT w odniesieniu do faktury dotyczącej usług najmu pomieszczeń magazynowych z [...] grudnia 2010 r. nr [...]. W opinii organu II instancji, powołany przepis nie ma zastosowania w przypadku gdy faktura VAT została wystawiona przedwcześnie lub z opóźnieniem, a taka sytuacja zaistniała w tym przypadku. Dokument ten, jakkolwiek wystawiony w grudniu 2010 r., dotyczył usług świadczonych w okresie od [...] stycznia do [...] kwietnia 2010 r. (do daty wypowiedzenia umowy przez Syndyka), co wyklucza jego ujęcie w rozliczeniu za grudzień 2010 r. Jednocześnie organ podatkowy nie negował pozostałych ustaleń i wniosków dotyczących usług najmu magazynów skarżącej, stwierdzając, że wiarygodność pozostałych faktur nie została podważona. Jakkolwiek sąd powszechny uznał umowę za nieważną, to z ustaleń faktycznych – nie kwestionowanych przez stronę - wynikało, że nieruchomości zostały wydane najemcy, który odpłatnie udostępnił je innym podmiotom. Podkreślał, że na gruncie ustawy o podatku VAT istotne znaczenie ma aspekt ekonomiczny a nie prawny dokonanej czynności.

Za uzasadnione uznał organ odwoławczy także ustalenia i wnioski dotyczące usług budowlanych na ternie Szwecji, obrotu materiałami budowlanymi oraz obuwiem i odzieżą. Ponownie badając sprawę w trybie odwoławczym powołał się na materiały dowodowe potwierdzające wykonanie usług i obrót materiałami budowlanymi.

W odniesieniu do najszerszego elementu postępowania - obrotu obuwiem i odzieżą, wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, iż po kwietniu 2008 r. skarżąca (poza zwrotami towarów) nie nabywała już towarów handlowych, dysponując zapasami towarów, których ilość i wartość dokumentował dokonany w dniach [...] kwietnia i [...] maja 2008 r. spis komorniczy. Wskazał, że pomimo, iż rozstrzygnięcie dotyczy 2010 r. zawarte w nim ustalenia wynikają z całokształtu materiału dowodowego obejmującego lata 2008 – 2010. Z materiału dowodowego wynikało, że towar ujęty w spisach komorniczych, oddany pod dozór skarżącej jako dłużnika, został przez nią sprzedany, co potwierdziły dalsze dowody. Towarów tych nie ujawnił komornik dokonując oględzin magazynów spółki w sierpniu 2008 r. (stwierdzono wówczas nieliczne towary w ograniczonym asortymencie), a potwierdził to syndyk, przejmujący majątek spółki w grudniu 2010 r., który nie stwierdził już towarów handlowych. Wyprzedaż zapasów potwierdziły dalsze ustalenia, w tym zeznania świadka A. M., który w latach 2008 – 2010 dozorował magazyny skarżącej. Świadek ten zeznał, że towary z magazynów były wyprzedawane do końca 2008 r., po marcu 2008 r. nie było już żadnych dostaw do spółki. W takiej sytuacji konieczne stało się ustalenie rzeczywistych rozmiarów działalności skarżącej w okresie od 2008 r., w tym zakresie za prawidłowe uznał organ odwoławczy wyliczenia wsparte na metodzie "pierwsze weszło pierwsze wyszło". Podstawą tych wyliczeń były niebudzące zastrzeżeń dane zawarte w spisie komorniczym. Dowiodły one, że zasadniczo z końcem 2008 r. wyprzedano towar z zapasów. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w dalszych dowodach wskazujących na ograniczenie zatrudnienia pracowników (w maju pozostał 1 pracownik biurowy i stróż, nie pozostał żaden pracownik zatrudniony w magazynie), wyprzedaż środków trwałych i wyposażenia służących działalności (samochodów dostawczych, regałów, palet), brak zamówień na dostawy poprzez firmy kurierskie (co było uprzednio przez stronę praktykowane), brak zamówień na produkty do pakowania towarów (ostatnie tego typu towary zakupione w styczniu i lutym 2008 r. zwrócono w kwietniu 2008 r.). Ponadto w tym czasie wspólnik skarżącej, faktycznie nią zarządzający, często wyjeżdżał do Szwecji celem świadczenia usług budowalnych. Świadkowie (A. M. i M. S.) zeznawali także, iż w tym czasie kierował on jeszcze dwoma firmami ("H" i W sp. z o.o.) i nadużywał alkoholu. Powyższe dowodzi, że w 2010 r. skarżąca nie miała technicznych i osobowych możliwości prowadzenia działalności w deklarowanym zakresie. Przedstawione fakty, zeznania świadków oraz czynności kontrolne u kontrahentów skarżącej wskazują, że skarżąca poza wyprzedażą zapasów, począwszy od 2008 r. wprowadzała do obrotu oraz otrzymywała faktury niedokumentujące rzeczywistych dostaw towarów. Opisując szczegółowo relacje między skarżącą a jej dostawcami (w 2010 r.) organ odwoławczy wskazał, że ze wszystkimi kontrahentami (których transakcje zanegowano) skarżąca rozliczała się gotówkowo. W relacjach z firmami "H" i W Sp. z o.o. zawracano uwagę, że faktycznie zarządzał nimi A. G., wspólnik skarżącej. Przeanalizowano rozliczenia z dostawcami ww. firm (N, P J. S., "T" A. P. oraz W Sp. z o.o.) ujawniając, że są to firmy uczestniczące w obrocie fikcyjnymi fakturami. Odbiorcami obu tych firm były te same podmioty, które odbierały towar od skarżącej. Ponadto obie firmy ("H" i W sp. z o.o.) nie dysponowały środkami transportu oraz dowodami zakupu takich usług, podobnie jak skarżąca. W odniesieniu do firmy "O" (na fakturach posiadanych przez skarżącą podmiot ten występował bez wskazania formy organizacyjnej) – wg. dokumentacji księgowej będącej głównym dostawcą towarów na rzecz skarżącej - organ podatkowy ustalił, że nie mogła być ona dostawcą skarżącej. Na podstawie danych z KRS ustalono, że istnieje spółka "O" Sp. z o.o., przekształcona z "O". Z informacji uzyskanych od ww. firmy stwierdzono, że nie zawierała ona żadnych umów ze skarżącą, zaś osoba podpisująca faktury nigdy nie była w niej zatrudniona ani nie była dystrybutorem jej produktów. Brak współpracy z ww. firmą potwierdzają także pracownicy skarżącej, zatrudnieni w styczniu 2008 r. (w tym czasie pojawiły się pierwsze faktury). Za nierzetelne uznał też organ odwoławczy faktury wystawione przez firmę "T" A. P.. Prowadziła ona działalność w K. w zakresie handlu drewnem. Przesłuchany w charakterze świadka właściciel firmy nie pamiętał szczegółów współpracy, wskazując, że towar nabywany od skarżącej wydawał mu wspólnik lub jego córka, co nie znajduje potwierdzenia w zeznaniach A. M.. Dostaw do skarżącej nie potwierdził także pracownik ww. firmy, słuchany w charakterze świadka oraz pracownicy skarżącej. Opisując transakcje z firmą "U" S.A. organ podatkowy wskazał, że prokurent ww. firmy jednocześnie prowadził księgi rachunkowe skarżącej i firmy "H". Otrzymane w 2010 r. przez skarżąca faktury stanowiły "odkupienie" towaru sprzedanego ww. spółce, przy czym kontrahent nie był w stanie opisać szczegółów transakcji.

Podobne ustalenia dotyczyły relacji z odbiorcami skarżącej, w treści decyzji organu I i II instancji zawarto szczegółowy ich opis oraz okoliczności, które legły u podstaw oceny, że faktury pochodzące od skarżącej są nierzetelne. Głównym jednak dowodem, eksponowanym przez organy podatkowe, był fakt braku w 2010 r. towaru (brak rzeczywistych dostaw oraz brak zapasów magazynowych, wyprzedanych w 2008 r. oraz 2009 r.), który mógł być przedmiotem analizowanych dostaw. W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz słowackiej firmy "R" s.r.o. organ podatkowy uzyskał informacje od słowackiej administracji podatkowej, z których wynikało, że firma ta nigdy nie współpracowała ze skarżącą.

Przy czym opisując transakcje uznane za nierzetelne organ odwoławczy wyjaśnił, że nie były one przedmiotem zarzutów skarżącej, która wręcz domagała się uznania za nierzetelne wszystkich faktur wystawionych i otrzymanych przez skarżącą w 2010 r. Organ podatkowy zaznaczył przy tym, że kontrahenci skarżącej nie wpłacali podatku na rachunek urzędu skarbowego, wykazując nadwyżkę naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Jednocześnie organ odwoławczy, powołując się na zasadę wyjaśniania wszelkich wątpliwości na korzyść strony, potwierdził poprawność ustaleń dotyczących uznania za rzetelną sprzedaży incydentalnej. Wskazał na zeznania nabywców, niewielką ilość, wartość i ograniczony asortyment sprzedaży. Zaznaczył też, że kierując się ww. zasadą za zdatną do sprzedaży uznał część towarów, która przez komornika została oceniona jako bezwartościowa, także i ta część została przez organ podatkowy rozliczona w opisanej wyżej metodzie i ocenie rzetelności faktur. Odnosząc się do zarzutów strony, podnoszącej nie ustalenie kto był faktycznym producentem towarów, organ podatkowy uznał, że nie mają one znaczenia dla sprawy, skoro sprzedaż w 2010 r. dotyczyła znikomej ilości towaru, stanowiącego resztki wyprzedażowe.

Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT organ podatkowy wykluczył prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikające z nierzetelnych faktur. W odniesieniu do podatku należnego wartość nierzetelnych faktur wyłączył z podstawy opodatkowania, ustalając podatek w trybie art.108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie odpowiadając na zarzuty skarżącej organ odwoławczy, wskazując na poglądy piśmiennictwa i judykatury stwierdził, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, a podstawą jego naliczenia są wystawione przez stronę faktury, które nie odzwierciedlają faktycznego obrotu. Organ podatkowy dostrzegł, że korzystanie z faktur fikcyjnych jak i ich wystawianie służyło skarżącej do kształtowania podstawy opodatkowania i umożliwiało deklarowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym celem rozliczenia zaległości podatkowych. Przy czym jak wskazał wynikały one z decyzji dotyczących rozliczeń za 2004 r., w których zakwestionowano rzetelność faktur skarżącej. Zdaniem organu podatkowego odliczając i wykazując podatek niedotyczący rzeczywistych zdarzeń, skarżąca działała świadomie, celem uzyskania korzyści podatkowych. Nie podzielił organ podatkowy zarzutów podnoszących, że wystawcą faktur był A. G. a nie strona, wskazując, że jako sprzedawca na fakturze widniała skarżącą, zaś jej wspólnik (podpisujący faktury) był uprawniony do działania w imieniu skarżącej.

Ponowna ocena materiału dowodowego ujawniła, że organ I instancji zaniżył wysokość zobowiązania za maj 2010 r., co jednak z uwagi na brzmienie art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej powoływana jako O.p., nie mogło być podstawą uchylenia decyzji.

W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy orzeczenie organu I instancji, podnosząc naruszenie interesu prawnego poprzez zawyżenie wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. i bezzasadne obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku za ww. okres na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej organy podatkowe naruszyły zasady postępowania dowodowego wyrażone w art. 121, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie kwestii, dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, naruszenie prawdy obiektywnej, zasady zaufania i przekonywania. Przejawiało się to w szczególności w uznaniu, że:

• skarżąca w 2010 r. miała możliwość prowadzenia choćby incydentalnej działalności w zakresie handlu obuwiem i odzieżą, czego nie wykazano w toku postępowania, a co wyklucza analiza zasobów logistycznych, posiadanego sprzętu i środków transportowych, pracowników. Zatem wszelkie faktury wykazywane w tym okresie winny zostać w całości uznane za fikcyjne,

• zaniechaniu wskazania jaki podmiot w 2010 r. był rzeczywistym wystawcą faktur, na których widnieje nazwa skarżącej, a tym samym kto powinien ponosić odpowiedzialność finansową za ich sporządzenie,

• przyjęcie za wiarygodne zeznań A. G. w zakresie rzekomego wykonania przez niego samodzielnie usług budowalnych na ternie Szwecji, podczas gdy zakres, rozmiar i czas trwania tych prac wykazany w wystawionych fakturach uniemożliwia przyjęcie, że mogły być one wykonane przez jedną osobę,

• uznanie, że skarżąca w 2010 r. prowadziła działalność w zakresie handlu hurtowego materiałami budowlanymi, podczas gdy sytuacja osobowa, transportowa wykluczała ten fakt, a zatem wystawione faktury należało uznać za fikcyjne,

• przyjęcie, że magazyn B mógł być wykorzystywany do przechowywania zapasów usuniętych spod zajęcia komorniczego jedynie z uwagi na brak jego wynajmu, podczas gdy okoliczności tej nawet nie uprawdopodobniono,

• naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji niespełniającego wymogów wynikających z tego przepisu, poprzez nie doniesienie się do zarzutów odwołania z [...] grudnia 2014 r.

W zakresie prawa materialnego strona podniosła zarzuty błędnego zastosowania art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez opodatkowanie czynności bezumownego korzystania przez "H" z nieruchomości w P., podczas gdy bezumowna czynność wykonywana bez zgody podatnika nie stanowi transakcji opodatkowanej podatkiem VAT, a zapłata odszkodowania nie stanowi należności za jej wykonanie.

Zarzucała również błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne uznanie, że przepis ten ma zastosowania do pustych faktur, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, podczas gdy w takim przypadku samo wystawienie faktur nie może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego i obciążeniu strony zapłatą zobowiązania. Nadto postępowanie nie wykazało kto w istocie wystawił puste faktury i kto winien być odpowiedzialny z tego tytułu.

W uzasadnieniu strona podniosła, że zgodnie z jej argumentacją organy podatkowe przyjęły, że część faktur nie dokumentuje rzeczywistości, jednocześnie w odniesieniu do tych dokumentów zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z czym już strona się nie godzi. Zdaniem skarżącej począwszy od kwietnia 2008 r. nie mogła już prowadzić jakiejkolwiek działalności gospodarczej z uwagi na brak pracowników i sprzętu niezbędnego do działalności. Ponadto zdaniem skarżącej brak dowodów na to, że towar będący przedmiotem obrotu był przechowywany w magazynie "B" w P.. Swoje ustalenia w tym zakresie organy podatkowe wyprowadzały jedynie z faktu nie wynajmowania tego magazynu, a co pozostaje w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, w tym zeznaniami świadków, którzy zeznawali, że faktyczna działalność nie była już wówczas wykonywana. Nie sposób także uznać za wiarygodne jakichkolwiek faktur wystawianych przez skarżącą w 2010 r., przeczy temu brak zaplecza osobowego i technicznego spółki. Zanegowała także uznanie za rzetelne faktur dokumentujących dostawę materiałów budowalnych i usług budowalnych na terenie Szwecji. W tym zakresie wsparto się wyłącznie na zeznaniach A. G., które w pozostałym zakresie oceniono jako niewiarygodne, ewidencjach wyjazdów z kraju bez analizy możliwości wykonania takich prac przez jedną osobę. Podobna ocena odnosi się do ustaleń w zakresie obrotu materiałami budowlanymi, pominięto zablokowanie konta spółki, co wyklucza możliwość rozliczeń bezgotówkowych. Ponadto zdaniem skarżącej uzasadnienie decyzji jest niekompletne i wewnętrznie sprzeczne, gdyż podważa wiarygodność zeznań świadka i uznaje za wiarygodne dokonane przez niego transakcje, pomimo braku innych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Brak również odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu.

W zakresie ustalenia zobowiązania z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości zarzucała, że organ podatkowy pomimo stwierdzenia prawomocnym wyrokiem nieważności umowy najmu z [...] kwietnia 2008 r. obciążył stronę podatkiem wynikającym z faktur za najem pomieszczeń na podstawie ww. umowy. Z wyroku wynikało, że pomiędzy stronami nie istniał stosunek najmu, a firma "H" bezumownie korzystała z pomieszczeń strony. Skarżąca wskazując na skutki nieważności umowy (ex tunc) powołała się na pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 407/12. Wynikało z nich, że bezumowna czynność dokonywana bez zgody podatnika nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a zapłata odszkodowania z tego tytułu nie jest zapłatą należności. Pomiędzy stronami winien istnieć wzajemny stosunek zobowiązaniowy określający ich prawa i obowiązki. Przy bezumownym korzystaniu relacja taka nie powstaje, a zapłata odszkodowania nie jest wynagrodzeniem lecz rekompensatą dla właściciela za ograniczenie jego praw. Tym samym nie podlega opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem strony, wbrew przyjętym ustaleniom decyzji, wszystkie faktury wystawione w 2010 r. winny zostać uznane za fikcyjne. W związku z tym przedstawiona w skardze wyładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT musi dotyczyć także tych faktur. Zdaniem strony z brzmienia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika, że każde wystawienie faktury skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Nie dotyczy to sytuacji gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, wówczas nie wywołuje ona skutków prawnych. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w zdaniu odrębnym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 141/09 oraz uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02, co prawda podjętej na gruncie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, ale mającym zastosowanie do tej sprawy, gdyż art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zawiera jedynie zmiany redakcyjne w stosunku do ww. art. 33. W opinii strony wszystkie faktury wystawione przez nią były puste i jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie były związane z żadną czynnością z zakresu VAT, nie wywoływały w związku z tym skutków podatkowych.

Skarżąca zarzucała także brak ustaleń kto ponosi faktyczną odpowiedzialność za wystawianie ww. faktur w imieniu spółki. Dokumenty te sporządzano także w czasie nieobecności A. G. w kraju, w związku z wyjazdami do Szwecji. Z orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje dla wystawcy faktur, w sprawie nie wykazano, że wszystkie faktury wystawił wspólnik strony, co jest obowiązkiem organu podatkowego. Przepis ten ma służyć karaniu nierzetelnych podmiotów, zaś w realiach tej sprawy konsekwencje poniosą wierzyciele spółki. Powyższe jest niesprawiedliwe i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, które pozwoliły na długotrwałą działalność powiązanych podmiotów, nastawioną na uzyskiwanie zwolnień podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej powoływana jako p.p.s.a..

Skargę należało oddalić, gdyż badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Spór sprowadza się do oceny czy faktury otrzymane i wystawione przez stronę w 2010 r. odzwierciedlają zdarzenia faktyczne. Przy czym skarżąca domaga się przyjęcia, że wszystkie faktury ujęte w ewidencji strony w tym okresie są nierzetelne, odmiennie niż organ podatkowy wykładając przepis art. 108 ustawy o VAT, przyjmując, że nie ma on zastosowania do ww. tzw. pustych faktur. Neguje także ustalenia, że w 2010 r. umowa najmu zawarta z firmą "H" mogła wywoływać skutki prawne, w tym także na gruncie podatku VAT. W tym zakresie powoływała się na orzeczenie sądu powszechnego, które w jej ocenie stwierdzało nieważność ww. umowy zasądzając na jej rzecz kwotę odszkodowania.

Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów, w pierwszej kolejności rozpoznać trzeba te wskazujące na naruszenie przepisów prawa procesowego. Ustalenie stanu faktycznego stanowi bowiem element pierwotny w stosunku do oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego. W tym zakresie, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a przedstawione w niej ustalenia faktyczne zostały wyprowadzone z prawidłowo zebranych dowodów, które poddano ocenie czyniącej zadość wymogom opisanym w art. 191 O.p.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie obrotu obuwiem i odzieżą, stanowiących najszerszą część zaskarżonej decyzji, za prawidłowe uznać trzeba ustalenia wskazujące, że niemalże wszystkie faktury zakupu i sprzedaży ujęte w rozliczeniach skarżącej w 2010 r. (szczegółowo opisane w treści zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji) nie dokumentują rzeczywistości. Swoje wnioski organ podatkowy wsparł na wiarygodnych dowodach. W tym zakresie zasadnie odwołał się do zdarzeń z 2008 r., z których wynika, że już w pierwszych miesiącach tego roku skarżąca pomimo wykazywania obrotów na poziomie występującym w poprzednich okresach rozliczeniowych faktycznie likwidowała swoją rzeczywistą działalność w tym zakresie (krótki okres spadku obrotów nastąpił w kwietniu i maju 2008 r., po czym obroty skarżącej wzrosły do uprzednio wykazywanej skali). Jedocześnie jak ustalił organ podatkowy wystawione i otrzymywane w tym czasie faktury w znacznej mierze nie dokumentowały już faktycznych obrotów. Jak słusznie wskazano organ podatkowy powodem tego stanu rzeczy była utrata rynków zbytu, wzrost zadłużenia, co spowodowało wszczęcie egzekucji komorniczych oraz w konsekwencji zaniechanie zakupów. W tym okresie, co wykazało postępowanie, zwolniono niemal wszystkich pracowników, w styczniu i lutym 2008 r. spółka zatrudniała 31 pracowników zaś w kwietniu 2008 r. – 7, a w maju i czerwcu 2008 r. już tylko 1 pracownika biurowego i pracownika dozorującego magazyny w P.. Skarżąca ograniczyła współpracę z firmami dostawczymi oraz wyprzedała majątek ruchomy, w tym środki transportu, co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji.

Najistotniejszym z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy dowodem jest jednak sporządzony przez komornika sądowego spis towarów, stanowiący bilans otwarcia, wskazujący na zapasy towarów jakie w tym okresie ([...].04. 2008 r. i [...].05.2008 r.) posiadała strona. Istotne są również ustalenia stwierdzające, że w sierpniu 2008 r. skarżąca w większości (poza nieznacznymi ilościami obuwia) już tych towarów nie posiadła, co oznacza, że dokonała ich sprzedaży. Okoliczności te potwierdzają zeznania świadków, szczególnie istotne są w tym względzie zeznania A. M., który potwierdził, że po kwietniu 2008 r. skarżąca dokonywała nielicznych dostaw towarów na rzecz innych podmiotów oraz, że w tym czasie nie dostarczano już towarów do magazynów skarżącej. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w dalszych dowodach, zeznaniach pracowników skarżącej oraz czynnościach kontrolnych przeprowadzonych u podmiotów, którym w tym czasie skarżąca wystawiała faktury i które widniały jako dostawcy strony. Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest także spostrzeżenie organu podatkowego, że po opisanym spadku obrotów w marcu i kwietniu 2008 r. zmienił się krąg dostawców i odbiorców skarżącej. W miejsce dotychczasowych dostawców pojawiły się firmy: O (bez oznaczenia formy prawnej); "N" "P" J. S.,, zaś po stronie sprzedaży jako główni odbiorcy: słowacka spółka "R" s.r.o. oraz polskie firmy ;"H"; "P" J. S.; "T" A. P., W sp. z o.o. i inne.

Oceniając poprawność rozliczenia skarżącej za poszczególne okresy 2008 r. i 2009 r. organy podatkowe w zasadniczej większości zakwestionowały rzetelność rozliczeń z ww. firmami. Podmioty te figurowały również jako dostawcy i odbiorcy skarżącej także w 2010 r.

Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, które nie budzą zastrzeżeń wynika, że w tym okresie dostawcami skarżącej były firmy: O (bez oznaczenia formy prawnej), "H"; T A. P.; "U" S.A. W.; W Sp. z o.o.

Z zeznań świadka A. M., dozorującego w 2010 r. magazyny skarżącej w P. - jedyne miejsce gdzie mogły być składowane i dostarczane towary do strony - wynika, że już od kwietnia 2008 r. nie były realizowane na jej rzecz żadne dostawy. Ich wiarygodność potwierdza to fakt, że w 2008 r. (kwiecień, maj) faktycznie zupełnie zredukowano zatrudnienie, wyprzedano majątek w postaci środków transportowych, palet, regałów. Skarżąca nie korzystała już w tym czasie z usług firm kurierskich (ta forma dostaw była praktykowana przez skarżącą przed 2008 r.), nie zamawiano też produktów służących do pakowania towarów – kartonów czy wieszaków, co miało miejsce w 2007 r.

Ponadto brak faktycznych dostaw potwierdzały czynności kontrolne przeprowadzone w lub wobec ww. firm. Z czynności podjętych względem firmy "O" wynika, że taki podmiot nie istnieje. W Krajowym Rejestrze Sądowym odnaleziono firmę "O" sp. z o.o., która powstała na skutek przekształcenia "O". Z informacji pozyskanych od ww. firmy wynikało, że nie zawierała ona żadnych umów ze skarżącą. Nie potwierdziła także współpracy ani zatrudnienia J. Z., którego pieczęcią – jako przedstawiciela handlowego były opatrzone faktury. Brak współpracy z ww. firmą potwierdzają także pracownicy skarżącej, zatrudnieni w styczniu 2008 r. (w tym czasie pojawiły się pierwsze faktury od tej firmy). Jednocześnie wskazać trzeba, że wspólnik skarżącej, potwierdzając dokonanie dostaw od ww. firmy do magazynu strony, wyjaśniał, że odbiorcą ww. towaru miała być słowacka spółka "R" s.r.o. Jak wykazały czynności kontrolne podjęte względem tego podmiotu nie potwierdził on współpracy ze skarżącą. Zasadnie zatem organ podatkowy ocenił, że ww. faktury nie dokumentowały faktycznych zakupów.

Podobna ocena dotyczy transakcji z firmą "T" A. P., który prowadził działalność w K. w zakresie handlu drewnem. Przesłuchany w charakterze świadka właściciel firmy nie pamiętał szczegółów tej współpracy, zaś jego zeznania co do odbioru towarów (miał mu je wydawać A. G. lub jego córka) są sprzeczne z zeznaniami A. M. i pozostałych świadków, którzy wskazywali, ze córka wspólnika nie zajmowała się działalnością skarżącej i nie bywała w magazynach w P.. Opisując transakcje z firmą "U" S.A. organ podatkowy wskazał na istnienie powiązań między firmą skarżącej a dostawcą (prokurent ww. firmy był jednocześnie osobą odpowiedzialną za prowadzenie rozliczeń księgowych skarżącej i firmy "H"). Podano faktury otrzymane w 2010 r. przez skarżącą dotyczyły towaru, który został uprzednio sprzedany jej przez skarżącą. Istotne jest także, że przedstawiciel ww. firmy nie był w stanie opisać szczegółów transakcji – kto był dostawcą towaru, warunków zapłaty (nastąpiła ona gotówkowo, tak jak większość rozliczeń skarżącej z kontrahentami).

W odniesieniu do firmy "H" i W sp. z o.o. organ podatkowy wskazał, że faktycznym ich zarządcą był A. G.. Fikcyjność dostaw na rzecz skarżącej potwierdza analiza działalności tych firm, których dostawcami były podmioty występujące także w rozliczeniu ze skarżącą, a których wiarygodność w zakresie obrotu ww. towarami została podważona. Firmy te (podobnie jak skarżąca) nie dysponowały środkami transportowymi, jak wskazano brak jakichkolwiek dostaw w tym czasie potwierdził świadek A. M.. Warto także zaznaczyć, że w zakresie rozliczeń między skarżącą a "H", będącą najemcą pomieszczeń stanowiących własność strony, przyjęto kompensatę zobowiązań, zaś w pozostały zakresie rozliczenia dokonywane były w gotówce.

W świetle powołanych okoliczności uzasadnione są wnioski organu podatkowego podważające realność dostaw dokonywanych przez ww. podmioty. Niewątpliwie podmioty te w 2010 r. nie mogły dostarczyć towaru do skarżącej, gdyż albo same nim nie dysponowały albo brak dowodów na współpracę ze stroną, w innym przypadku właściciele firm lub osoby odpowiadające za ich działanie, w znacznej części powiązane z osobą wspólnika skarżącej, nie potrafiły wskazać szczegółów współpracy bądź też ich zeznania były sprzeczne z zeznaniami pracowników skarżącej (A. M.).

W tych okolicznościach zasadnie organ podatkowy, powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, zanegował prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zawiera ogólne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez podatnika faktur. Natomiast norma zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT ogranicza to prawo w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

W tym zakresie ustalenia organu podatkowego odpowiadają żądaniom strony zawartym w skardze, co jednak zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie zwalniało Sądu od dokonania ich oceny.

Natomiast w zakresie sprzedaży organ podatkowy uznał za fikcyjną większość faktur, jedynie 9 z nich (dotyczących tzw. sprzedaży incydentalnej) uznając za prawidłowe i odzwierciedlające rzeczywiste transakcje. To właśnie ustalenie budzi sprzeciw skarżącej, domagającej się uznania całości sprzedaży za fikcyjną.

W tym zakresie Sąd nie podziela zarzutów skargi, za prawidłowe przyjmując ustalenia i wniosku organów podatkowych. Przy czym także i w tym zakresie kontrola legalności zaskarżonej decyzji dokonana przez Sąd objęła niekwestionowane przez skarżącą ustalenia. Potwierdziły one, że wskazane przez organ podatkowy faktury dokumentujące sprzedaż przez skarżącą obuwia i odzieży nie są rzetelne. Punktem wyjścia w tej kwestii jest wskazanie, na prawidłowe i logiczne wnioskowanie organu podatkowego, że w 2010 r. skarżąca nie mogła dysponować towarami pochodzącymi z zapasów, z wyjątkiem nielicznych towarów. Ustalenia te słusznie wyprowadził organ podatkowy z faktów sporządzenia [...] kwietnia 2008 r. i [...] maja 2008 r. spisu komorniczego towarów, które zostały zabezpieczone w magazynie skarżącej w tych datach. Towar ten oddano pod dozór dłużnika, czyli skarżącej. Z dalszych ustaleń wynika, że w sierpniu 2008 r. komornik wizytujący ww. magazyny nie stwierdził istnienia ww. towarów (w czasie oględzin magazynu [...] sierpnia 2008 r. stwierdził, że zniknęła większość zajętego towaru, a w magazynach pozostały jedynie nieliczne towary głownie obuwie). Natomiast syndyk, który w 2010 r. przejął majątek skarżącej nie stwierdził ww. towarów pochodzących z zapasów. Jednocześnie z zeznań świadka A. M., dozorującego od 2008 r. magazyny skarżącej wynika, że następowały sporadyczne odbiory towarów z magazynu spółki, co potwierdził materiał dowodowy wskazujący na możliwość sprzedaży towarów przez skarżącą. Zasadnie zatem przyjął organ podatkowy, że skarżąca dokonała sprzedaży towaru pochodzącego z zapasów. Potwierdza to także fakt złożenia przez komornika zawiadomienia o do prokuratury o usunięciu towaru spod zajęcia komorniczego. Zasadnie w tych okolicznościach organ podatkowy dokonał analizy transakcji skarżącej mającej na celu ustalenie rozchodu ww. towarów. W tym zakresie prawidłowo posłużył się najbardziej miarodajną w tym względzie metodą księgową "pierwsze weszło pierwsze wyszło", co pozwoliło na przyporządkowanie sprzedaży towarów (wg ilości, asortymentu i wartości) do wystawionych w tym okresie faktur. Wyłączając faktury wystawione dla podmiotów, które nie mogły być nabywcami towaru z uwagi na ich fikcyjność (II, JJ), brak potwierdzenia współpracy ze stroną ("R" s.r.o.) lub ustalenia wykluczające możliwość zakupu towaru (np. N; "T" A. P.). Wobec braku dostaw zasadnie przyjęto, że sprzedaż towarów mogła dotyczyć tylko tego asortymentu i ilości, który wynikał z ilości ujętej w spisie. Przy czym co istotne przyjęto na korzyść skarżącej, że towar opisany przez komornika jako niestanowiący wartości handlowej, także został uznany za handlowy i ujęty po stronie rzeczywistych transakcji. Oceniając rzetelność faktur organ podatkowy przeprowadził ponadto czynności kontrolne wobec lub u odbiorców towarów. W 2010 r. kontrahentami skarżącej, których rozliczenia zakwestionował organ podatkowy były firmy: słowacka spółka "R" s.r.o., "H", "P" J. S., S M. S., T A. P.", "X" sp. z o.o., "Y" P. P., "Z" I. S., "AA" s.c. L. C. i M. W., BB M. S.. U S.A., J. R. KK, CC A. R., LL s.c. H. P. A. P., J. W., W sp. z o.o. (należąca do A. G.).

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w 2010 r. ww. podmioty nie mogły otrzymać towaru od skarżącej, gdyż co do zasady wyprzedaż towarów z zapasów nastąpiła w 2009 r., przy czym dotyczyło to już nieznacznych ilości towaru, gdyż zasadnicza jego część została wyprzedana w 2008 r. W zaskarżonej decyzji szczegółowo opisano okoliczności współpracy skarżącej z ww. firmami, wskazując na okoliczności potwierdzające brak podstaw do przyjęcia rzetelności faktur wystawionych w 2010 r. na ich rzecz. W odniesieniu do transakcji ze spółką słowacką (R s.r.o.) organ podatkowy wsparł się na informacjach pochodzących od słowackich służb podatkowych, ujawniając, że podmiot ten nie dokonywał żadnych transakcji z firmami polskimi. Wspólnik skarżącej odnosząc się do tych relacji udzielił bardzo lakonicznych wyjaśnień, nie potrafił wskazać osoby z którą się komunikował ani szczegółów transakcji. Zeznał, że umowy były ustne a rozliczenia gotówkowe, przy czym jak dostrzegł organ podatkowy w 2010 r. wartość transakcji z tą firmą wyniosła 3.833.671 zł. Skarżąca nie posiadała także żadnych dokumentów wymaganych, zgodnie z art. 42 ustawy o VAT potwierdzających WDT.

W kontekście podnoszonych przez skarżącą zarzutów, że podmioty te stanowiły siatkę współpracujących ze sobą firm, które dokonywały obrotu tym samym towarem, zasadnie przyjęto, że rzetelne mogą być jedynie te faktury, które dotyczą towarów pochodzących z zapasów. Okoliczności te zasadniczo nie zaistniały w 2010 r., gdyż jak wskazano w tym okresie skarżąca nie dysponowała już towarem wykazywanym w faktorach, a zatem dokumenty wystawione na rzecz opisanych wyżej odbiorców słusznie uznano za fikcyjne. W tym względzie skarżąca nie zgłaszała zastrzeżeń.

Wyjątek dotyczy dziewięciu faktur wystawionych w 2010 r. opisywanych przez organ podatkowy jako dokumentujące tzw. "sprzedaż incydentalną". W tym zakresie skarżąca kwestionuje ustalenia organów podatkowych wywodząc, że wszystkie z opisanych przez organy podatkowe transakcji sprzedaży w 2010 r. nie dokumentują rzeczywistości, co w istocie zdaje się być dla niej niekorzystne. Wobec tak formułowanych zarzutów stwierdzić trzeba, że materiał aktowy nie daje podstaw do obalenia ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w odniesieniu do tych dziewięciu faktur (uznanych za rzetelne). Skarżąca także poza ogólnymi zarzutami nie wskazuje na żadne konkretne dowody mogące podważyć poczynione przez organy podatkowej ustalenia w tym względzie. Jak wynika z treści decyzji organu podatkowego I instancji i zawartego tam tabelarycznego zestawienia rozchodu towarów (str. [...] – [...]) towar dokumentowany ww. fakturami został rozliczony jako pochodzący z zapasów. Jak wskazano zarówno istnienie tego towaru jak i fakt jego wyprzedaży (zasadniczo w latach 2008 – 2009) potwierdza zebrany materiał dowodowy. Ustalenia w tym zakresie są niepodważalne, brak jakichkolwiek faktów negujących dokonanie spisu komorniczego, zaś z pozostałych dowodów wynika, że w dacie objęcia majątku skarżącej przez syndyka towaru już nie było. Nie może zatem budzić zastrzeżeń, że w kwietniu 2008 r. strona była dysponentem towarów zabezpieczonych i spisanych przez komornika, dokonała ich bezprawnej sprzedaży, co potwierdzają zeznania A. M., brak towarów pod koniec 2010 r. oraz zeznania podmiotów, które nabyły ww. towary w 2010 r. (EE w M., wyjaśnienia M. K., firma "HH" B. K. w T., D. L.). Wobec braku podstaw do negowania ww. zeznań zasadnie przyjęto, że faktury wystawione na rzecz tych podmiotów są rzetelne, co istotne dotyczą one niewielkich już ilości towarów o nieznacznej wartości. Istotnym faktem jest również to, że podmioty nabywające ww. towary nie były w żadne sposób powiązane ze stroną i w większości miały siedzibę w okolicznych miejscowościach (sąsiadujących z magazynami skarżącej). W rozliczeniach ze skarżącą wystąpiły tylko ten jeden raz, odmiennie niż inne podmioty, których rozliczenia zanegował organ podatkowy. Ponadto wskazać trzeba, że reguły dowodowe postępowania podatkowego wykluczają możliwość uznania negatywnych dla strony okoliczności jedynie na podstawie domniemania. Okoliczności stanowiące podstawę podważenia rzeczywistości wykazywanych przez podatnika transakcji muszą być przez organy podatkowe wykazane w sposób niewątpliwy. W odniesieniu do omawianych dziewięciu transakcji organ podatkowy takimi dowodami nie dysponował. Podmioty będące odbiorcami ww. faktur istniały i prowadziły w tym czasie działalność gospodarczą, także w zakresie obrotu obuwiem. Jakkolwiek płatność następowała gotówką, to sam ten fakt nie może świadczyć o fikcyjności transakcji, zwłaszcza, że strona dysponowała w tym czasie towarem w asortymencie i ilości wykazanych w fakturach, czego dowodzi przeprowadzona przez organy podatkowe analiza obiegu towarów, szczegółowo przedstawiona na stronach [...] – [...] decyzji organu I instancji. A wobec nieujawnienia innych odbiorców, zasadnie przyjęto, że do wartości wykazanych w remanencie towarów mogły być przedmiotem sprzedaży na rzecz tych podmiotów. Skarżąca poza ogólnymi zarzutami nie wskazała na żadne konkretne dowody mogące podważyć rzetelność ww. faktur. W tych okolicznościach działania organów podatkowych, przyjmujące, że sprzedaż dokumentowana spornymi fakturami w rzeczywistości miała miejsce ocenić trzeba jako prawidłowe, co nakazywało oddalenie zarzutów naruszenia prawa procesowego w tym zakresie.

Podobnie trzeba ocenić zarzuty podnoszone nierzetelność faktur w zakresie świadczenia przez stronę usług budowalnych i sprzedaży materiałów budowalnych.

Jak dowodzi materiał aktowy organ podatkowy pozyskał dowody potwierdzające wykonanie usług budowlanych. Właściwa jednostka szwedzkiej administracji podatkowej potwierdziła wykonanie ww. usług przez skarżącą. Brak zatem jakichkolwiek dowodów, poza wątpliwościami skarżącej, co do możliwości czasowych ich wykonania, a tym samym podważających ich rzetelność. Prace te polegały na remoncie samochodu, mieszkań: malowaniu, tynkowaniu. Skarżący wykonywał je samodzielnie. Zdaniem Sądu słusznie organy uznały, że nie ma podstaw aby wyjaśniania te negować, zwłaszcza wobec potwierdzenia ich wykonania przez kontrahentów.

Podobna ocena dotyczy ustaleń organu podatkowego w zakresie handlu materiałami budowlanymi na terenie kraju. Przeprowadzone czynności kontrolne ujawniły, że nabycie i dostawa towarów miała miejsce, potwierdzili to uczestnicy zdarzeń, zaś organ podatkowy nie dysponował żadnymi dowodami podważającymi wiarygodność ww. dowodów. Skarżąca również nie dostarczyła żadnych faktów mogących w odmienny sposób spojrzeć na przeprowadzone ustalenia i wyprowadzone z nich wnioski.

W świetle przedstawionych nie zasługują na uwzględnienie podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany w sprawie okazał się wystarczający dla jej rozstrzygnięcia, zaś jego ocena, zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna, uwzględniająca doświadczenie życiowe oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 180 O.p., dopuściły wszystkie istotne w sprawie dowody, pozyskane w ramach działań podejmowanych zgodnie z art. 122 O.p. Wbrew zarzutom skargi wykazano, że skarżąca mogła w 2010 r. dokonać tzw. sprzedaży incydentalnej, świadczyć usługi budowalne i dokonać obrotu towarami budowlanymi. Nie podziela Sąd zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podnoszonych w odwołaniu, jakkolwiek nie uznał ich zasadności, co Sąd ocenił jako prawidłowe. Nietrafny jest również argument skargi podnoszący brak udowodnienia, że magazyn B był wykorzystywany do składowania towarów. Z treści decyzji wynika, że okoliczność tą potwierdzili świadkowie, w tym A. M., dozorujący w tym czasie magazyny skarżącej. Okoliczność ta nie została w żaden sposób podważona, zaś istotne dla sprawy okoliczności wykazano innymi dowodami, co zostało szeroko opisane we wcześniejszych rozważaniach.

Nie budzą także zastrzeżeń ustalenia odnoszące się do zakresu i faktu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom podważającym prowadzenie w 2010 r. przez skarżącą takich działań zasadnie, w opinii Sądu, prawidłowo przyjął organ podatkowy, że w tym czasie była ona zarejestrowanym podatnikiem i przedsiębiorcą. I jakkolwiek należy przyznać rację skarżącej, że charakter i zakres podejmowanych przez nią działań odbiegał od tego, co było przedmiotem działalności w latach poprzednich, to słusznie dostrzega organ podatkowy, że w 2010 przyświecały jej inne cele. W 2010 r. skarżąca, chcąc uchronić się przed utratą całego majątku, starała się zachować pozory dobrze prosperującej firmy, co miały upozorować fikcyjne faktury. Nie można jednak zanegować, że w tym czasie nie była podatnikiem czy przedsiębiorcą, gdyż posiadała majątek w postaci nieruchomości, które wynajmowała, świadczyła usługi budowalne i dokonała (choć w nieznacznym zakresie) obrotu towarami budowalnymi. W tych okolicznościach zasadnie przyjęto, że skarżąca prowadzała działalność gospodarczą określając jej wysokość należnych zobowiązań podatkowych. Oceny tej nie przekreśla fakt, że większość z wykazywanych przez nią czynności została uznana za fikcyjne.

Co istotne przyjęcie stanowiska strony, że w tym czasie nie prowadziła działalności nie zmieni faktu, że z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur byłaby zobowiązana do zapłaty podatku w trybie 108 ust. 1 ustawy o VAT, zaś prawo do odliczenia podatku z pewnością by jej nie służyło, co zwiększyłoby kwotę podatku do zapłaty. Ta uwaga ma charakter marginalny, gdyż niewątpliwie w badanym okresie działania podejmowane przez stronę (najem pomieszczeń i pozostała niekwestionowana przez organy podatkowe działalność) świadczą o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej. Potwierdza to również fakt, że [...] grudnia 2012 r. Sąd Rejonowy dla W. [...] VIII Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych na wniosek wierzycieli spółki ogłosił upadłość skarżącej jako przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą.

Uznając prawidłowość ustaleń podjętych przez organy podatkowe, w dalszej części rozważań koniecznym jest odniesienie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym zakresie przyjęta przez organy podatkowe wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego nie budzi zastrzeżeń, zaś podnoszone w skardze w tym zakresie argumenty ocenić trzeba jako nieuzasadnione.

W szczególności dotyczy to zarzutu naruszenia art. 108 ustawy o VAT podważającego dopuszczalność zastosowania ww. przepisu do faktur niedokumentujących rzeczywistości. Przeczy temu samo brzmienie ww. regulacji, stanowiące, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Powyższy przepis ustawy krajowej był wielokrotnie przedmiotem wykładni, w wyroku z 2 lipca 2015 r. sygn.. akt I FSK 754/14, którego treść Sąd w pełni aprobuje, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W piśmiennictwie na tle wskazanych wyżej uregulowań Dyrektywy przyjmuje się, że przepis ten obejmuje zarówno sytuacje, gdy na fakturze naliczono kwotę podatku VAT, podczas gdy transakcja nie podlegała opodatkowaniu lub była zwolniona od podatku, jak również sytuacje, gdy omyłkowo zastosowano wyższą stawkę podatku, niż wynikająca z przepisów o VAT. Istnienie w obrocie prawnym faktur zawierających kwoty nieprawidłowo wykazane jako podatek VAT stwarza ryzyko, że konstrukcja ta, przewidziana jako gwarancja neutralności VAT dla podatników tego podatku, mogłaby być w pewnych przypadkach wykorzystywana do osiągania nieuzasadnionych korzyści podatkowych wynikających z odliczania przez odbiorców takich faktur kwot wykazanych na nich błędnie jako podatek VAT (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz pod redakcją J. Martiniego).

W sprawach C-643/11, LVK-56 EOOD i C-642/11 Stroy Trans EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich czy: 1) przepisy unijne nakazują zapłatę podatku we wszystkich przypadkach błędnego naliczenia w fakturze podatku od wartości dodanej, w tym gdy wystawiono fakturę z podatkiem bez zaistnienia zdarzenia podatkowego; 2) w przypadku kiedy na jednej fakturze wyszczególniono podatek bez zaistnienia zdarzenia podatkowego, organy skarbowe dokonują sprostowania postawy opodatkowania oraz podatku naliczonego; 3) dopuszczalne jest że z tytułu tej samej transakcji podatek od wartości dodanej pobiera się wpierw u sprzedawcy, ponieważ wyszczególnił on podatek, a po raz drugi u nabywcy przez odmówienie mu prawa do odliczenia; 4) fakt, że odmawia się prawa do odliczenia "ze względu na brak dowodu dokonanej transakcji", nie uwzględniając dotychczasowych ustaleń, że roszczenie o zapłatę podatku względem sprzedawcy powstało i podatek jest należny, narusza antykumulacyjność podatku, zasadę pewności prawa, zasadę równego traktowania i zasadę neutralności podatkowej, 5) podatek wykazany przez podmiot na fakturze stanowi dług niezależnie od tego, czy istnieją podstawy do jego odliczenia (brak dostawy, względnie usługi lub zapłaty); 6) zgodne z przepisami unijnymi jest to, że organy podatkowe nie są uprawnione do sprostowania wykazanego przez ten podmiot podatku (gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu); 7) zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony zaufania narusza praktyka, zgodnie z którą odmawia się jednej stronie (nabywcy) prawa do odliczenia, podczas gdy drugiej stronie (wystawcy faktury) nie dokonano sprostowania zadeklarowanego podatku od wartości dodanej, i to w następujących przypadkach: a) wystawca faktury nie przedstawił żadnych dokumentów w ramach przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej, b) wystawca faktury podczas kontroli podatkowej przedstawił dokumenty, jednak jego dostawca nie przedstawił, że towary zostały faktycznie dostarczone albo usługi wykonane, c) w postępowaniu dotyczącym kontroli podatkowej wystawcy faktur nie sprawdzono rzeczonych dostaw w ramach łańcucha transakcji, w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, iż omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z wskazanych wyżej wyroków wynika, że według TSUE podatek VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowania. Stwierdzenie to odnosi się więc również do tzw. pustych faktur.

Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się, że wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11; z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. sygn. akt 1252/13 (wszystkie te wyroki dostępne na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jednolite co tego, że dyspozycją art. 108 ust. 1 ww. przepisu objęte są tzw. puste faktury. W tej sytuacji straciło na aktualności stanowisko zaprezentowane w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02 wydanej na tle art. 33 ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w której stwierdzono, że przepis art. 33 ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. To, że stanowisko zaprezentowane w wskazanej wyżej uchwale po wejściu w życie obecnie obowiązującej ustawy straciło na aktualności wynika także z piśmiennictwa, gdzie przyjmuje się także, że obecnie obowiązujące przepisy dotyczą również sytuacji, gdy wystawiana faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji (vide Wojciech Maruchin, VAT. Komentarz, Wyd. [...] 2005). Kiedy mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1537/13 dokonując rozróżnienia faktur pod kątem ich rzetelności. W wyroku tym sąd stwierdził, że po pierwsze faktura może być nierzetelna z tego powodu, że czynność nią udokumentowana została dokonana ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego, po drugie faktura może nie dokumentować czynności rzeczywiście dokonanej ze względu na jej przedmiot, tzn. może dokumentować nie taką dostawę towarów lub świadczenie usług jakie były przedmiotem rzeczywistej transakcji, po trzecie faktura może również być wystawiona w celu stwierdzenia transakcji w ogóle nie dokonanej i będzie to tzw. pusta faktura. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni zgadza się z takim rozróżnieniem faktur. Takie rozróżnienie znajduje też potwierdzenie w wyrokach TSUE odnoszących się w szczególności do prawa do odliczenia podatku naliczonego, w których TSUE uznaje, w odniesieniu do tych dwóch pierwszych typów faktur, potrzebę badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (vide np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid - dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Wobec tego uznać należy, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma także zastosowanie do tzw. "pustych" faktur tj. faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Jak wskazano przedstawiona wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest dominująca, tak w orzecznictwie jak i piśmiennictwie. W tych okolicznościach Sąd nie podziela podnoszonych w skardze argumentów odwołujących się do zdania odrębnego od powołanego w skardze wyroku. Jak wskazano na gruncie rozpoznawanej sprawy nie znajdzie także zastosowania uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02, gdyż podjęta została na gruncie art. 33 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie skutkiem wystawienia przez skarżącą faktur niedokumentujących rzeczywistości jest określenie podatku do zapłaty w wysokości wynikającej z wystawionych faktur, co prawidłowo uczynił organ podatkowy.

W kontekście tych stwierdzeń konieczne jest odniesienie się do zarzutu skargi podnoszącego brak ustaleń kto był faktycznym wystawcą faktur. W tym względzie Sąd w całości popiera ustalenia i wnioski organu podatkowego wskazujące, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty ww. podatku jest skarżąca. Jak wykazało prowadzone postępowanie zakwestionowane dokumenty były sporządzone wyłącznie przez A G., który zgodnie z zapisami w Krajowym Rejestrze Sądowym był upoważniony do działania (jednoosobowo) w imieniu skarżącej. Niewątpliwe zatem był umocowany do działania w imieniu skarżącej, a skutki tych działań obciążają stronę. Istotne jest również, że ww. faktury zostały zaewidencjonowane w księgach spółki i rozliczone w złożonych przez nią deklaracjach. Nie można zatem uznać, że działania A. G. wykraczały poza umocowanie do działania w imieniu skarżącej, choć niewątpliwie nie były dla niej korzystne.

Ostatnia sporna między stronami kwestia dotyczy prawidłowości wykładni i w konsekwencji zastosowania przez organ podatkowy art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT do czynności odpłatnego udostępnienia przez skarżącą magazynów na rzecz firmy "H", w kontekście wyroków Sądu Okręgowego z [...] lutego 2013 r. (sygn. akt IC [...]) i kolejnego z [...] września 2014 r. (sygn. akt IC [...]).

W tym zakresie zarówno ustalenia faktyczne jak i wykładnia art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przedstawiona w zaskarżonej decyzji nie budzą zastrzeżeń.

Na wstępie wskazać trzeba, że w obecnym stanie prawnym, na gruncie podatku od towarów i usług, w zasadzie nie ma wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności ocenianie z punktu widzenia ich opodatkowaniem zostały oderwane od ich ważności i skuteczności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT. Należy podkreślić, że przedmiotem podatku VAT są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne. Ujmując tę kwestię syntetycznie, można by stwierdzić, że podatek VAT nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych. W definicjach czynności opodatkowanych zawarte są terminy charakterystyczne dla obrotu gospodarczego. Rozumienie konkretnych czynności opodatkowanych (dostawy towarów, świadczenia usług) powinno uwzględniać przede wszystkim skutki faktyczne oraz ich aspekty ekonomiczne. Mniejsze zaś znaczenie mają skutki o charakterze konwencjonalnym występujące na gruncie prawa prywatnego. Decydujące znaczenie zyskuje nie prawny (cywilnoprawny), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. (por. A. Bartosiewicz VAT, Komentarz wyd. IX SIP Lex 2015 r.).

Przedstawiony pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w wyroku z 26 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2174/13 (dostępny w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Zatem czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT (zob. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r., I FSK 1766/12, CBOSA)".

Przenosząc ww. uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że organ podatkowy stosownie do przedstawionej argumentacji skupił swoją uwagę na ocenie ekonomicznych konsekwencji zaistniałych zdarzeń. Wynikało z nich, że skarżąca w latach 2008 - 2010 udostępniła odpłatnie należące do niej nieruchomości położone w P. innemu podmiotowi w celu ich dalszego podnajmowania. Ustaleń tych nie zanegował także Sąd Okręgowy w powołanych wyrokach, wskazując jedynie na brak istotnego elementu ww. umowy (określenia ceny najmu). Okoliczność ta legła u podstaw uznania, że ww. umowa nie odpowiada wymogom prawa cywilnego, jednakże, co istotne ww. wyrok zapadł z powództwa o zapłatę (z tytułu korzystania z nieruchomości). Tym samym, jak wskazano sąd powszechny potwierdził, że skarżąca oddała nieruchomość do korzystania osobie trzeciej i z tego tytułu winna otrzymać należne jej wynagrodzenie. Z punktu widzenia podatku VAT czynność ta niewątpliwie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jako nieuzasadnione ocenić trzeba podnoszone w tym względzie zarzuty skargi odwołujące się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 407/12. Orzeczenie to bowiem zapadło na gruncie odmiennego stanu faktycznego, sąd wypowiadał się na temat zasadności opodatkowania w związku z zajęciem nieruchomości podatnika (bez jego wiedzy) przez osobę trzecią i wypłaty na jego rzecz odszkodowania. Okoliczności rozpoznawanej sprawy w żadnej mierze nie odpowiadają tym, na gruncie których orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w powołanym wyroku. W realach rozpoznawanej sprawy skarżąca świadomie udostępniła swoją nieruchomość innej firmie, wystawiając w związku z tym faktury, które miały zostać rozliczone poprzez wzajemne kompensaty, a które do facto nie miały miejsca wobec nierzetelności wzajemnych transakcji między stronami ww. czynności. Co istotne z poczynionych prze organy podatkowe ustaleń wynikało, że najemca – firma "H" zarządzając ww. nieruchomościami oddała je do dalszego używania. Nie jest zatem sporne, że doszło do wydania nieruchomości przez skarżącą firmie H, w zamian za ustalony czynsz (który miał być zapłacony poprzez wzajemne kompensaty). Czynność ta mieści się zatem w pojęciu odpłatnego świadczenia usług, które podlega opodatkowaniu, bez względu na cywilnoprawną ocenę poprawności zawartej między stronami umowy najmu.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa tak procesowego jak i materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę strony jako nieuzasadnioną oddalił.