Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 519/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 października 2021 r. sprawy ze skargi Z. C. N.-C. S.A. z/s w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Zakłady [...} "N.-Ch." S.A. w B. (dalej także: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) podał, że w dniu 30 czerwca 2020 r. zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania z Prezesem Zarządu Spółki jako osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz niewpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG). Umowa ta ma charakter umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Na mocy postanowień umowy, Spółka powierzyła prezesowi zarządu pełnienie tejże funkcji, on zaś zobowiązał się do świadczenia usług zarządzania. prezes zarządu jest zobowiązany do świadczenia usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia tych czynności osobie trzeciej. Jednym z jego obowiązków, przewidzianych w umowie jest prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji. prezes zarządu, jest nadto, zobowiązany, zgodnie z umową, wykonywać swoje usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Jest on zobowiązany wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki. Ze względu na realizację zobowiązań prezesa zarządu wynikających z umowy lub w innych przypadkach uzasadnionych potrzebami Spółki, umowa może być wykonywana w innych miejscach na terytorium RP i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki, nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania, a prezes zarządu powinien zapewnić możliwość kontaktowania się z nim za pośrednictwem telefonu lub poczty elektronicznej. Każdorazowo jednak, jeśli świadczenie przez prezesa zarządu usług poza siedzibą Spółki ma trwać powyżej 2 dni kalendarzowych, wymaga to wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej z co najmniej 1-dniowym wyprzedzeniem. Z tytułu świadczenia ww. usług, prezesowi zarządu przysługuje określone umową wynagrodzenie. Nadto, na jego wniosek i za zgodą Rady Nadzorczej, Spółka może ponieść także inne koszty związane ze świadczeniem przez niego usług zarządzania. Podstawą do przyznania takiego świadczenia prezesowi zarządu, jest uchwała Rady Nadzorczej określająca zakres oraz wartość świadczenia, przy czym łączna wartość tego rodzaju świadczeń (w tym także świadczeń w postaci zwrotu kosztów indywidualnego szkolenia prezesa zarządu), nie może przekroczyć wysokości 10% wynagrodzenia stałego należnego prezesowi zarządu w danym roku obrotowym Spółki. Z uwagi na to, że stałe miejsce zamieszkania prezesa zarządu oraz ośrodek jego życia rodzinnego znajduje się w miejscowości, oddalonej o ok. 300 km od siedziby Spółki, Rada Nadzorcza wyraziła zgodę na ponoszenie przez Spółkę kosztów najmu mieszkania prezesa zarządu, w określonej kwocie brutto miesięcznie, począwszy od dnia 10 sierpnia 2020 r., na czas trwania umowy. Tym samym, prezes zarządu we własnym zakresie zawarł umowę najmu mieszkania (najem okazjonalny) zaś Spółka zobowiązała się pokrywać (zwracać) koszty tego najmu, w określonej, miesięcznej wysokości. Zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", Spółka jest zobowiązana pobierać zaliczki na podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych przez prezesa zarządu i przekazywać je na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Spółki jako płatnika, istotnym jest więc prawidłowe określenie wysokości przychodu wynikającego z umowy, osiąganego przez prezesa zarządu, tak aby mogła prawidłowo obliczyć wysokość zaliczki na podatek dochodowy, które musi odprowadzić. Obecnie Spółka, na zasadzie art. 13 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. uznaje zwrot kosztów najmu okazjonalnego za przychód osiągany z tytułu działalności wykonywanej osobiście przez prezesa zarządu jako osoby należącej do składu zarządu Spółki. Mając jednak na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 683/18 oraz specyfikę sposobu świadczenia usług przez prezesa zarządu, Spółka stoi na stanowisku, że zwrot kosztów najmu mieszkania na jego rzecz, nie stanowi dla niego przychodu z działalności wykonywanej osobiście, wobec czego nie podlega opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Planowane jest wobec tego zaprzestanie doliczania ww. kosztów do przychodów prezesa zarządu i ich opodatkowywanie.

W związku z powyższym opisem zadano pytania czy kwota zwracana prezesowi zarządu przez Spółkę, tytułem ponoszonych przez Niego kosztów najmu okazjonalnego mieszkania, z którego korzysta w związku z koniecznością świadczenia usług zarządzania w siedzibie Spółki, oddalonej o kilkaset kilometrów od stałego miejsca zamieszkania, stanowi dla prezesa zarządu przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.? Nadto, czy wobec tego, Spółka jest zobowiązana jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. do zaliczania ww. środków do przychodu prezesa zarządu i obliczania, pobierania i odprowadzania od nich zaliczek na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot kosztów najmu mieszkania na rzecz prezesa zarządu, nie stanowi jego przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz podał, że w kwestii pojęcia nieodpłatnego świadczenia wypowiedział się również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 947).

Zdaniem organu zwrot ponoszonych przez prezesa zarządu kosztów najmu mieszkania skutkuje u niego powstaniem przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Skoro prezes zarządu otrzymuje zwrot kosztów wynajmu mieszkania, to tym samym otrzymuje on świadczenie, które powoduje u niego przysporzenie w majątku w postaci korzystania z mieszkania, za które nie płaci. W sytuacji braku tego świadczenia od Wnioskodawcy prezes zarządu musiałby samodzielnie ponieść ekonomiczny ciężar wynajmu mieszkania. Przyjęcie świadczenia oferowanego przez Wnioskodawcę oznacza uniknięcie wydatku na ten cel. W konsekwencji, od powyższego przychodu na Wnioskodawcy jako płatniku, ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie

– art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zapewnienie prezesowi zarządu możliwości zwrotu kosztów mieszkania wynajętego przezeń w celu wykonywania obowiązków służbowych generuje u niego przychód podlegający opodatkowaniu;

– art. 41 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że wartość świadczenia w postaci zwrotu kosztów wynajmu mieszkania stanowić będzie dla prezesa zarządu świadczenie, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a na Skarżącej będą ciążyły obowiązki płatnika;

– art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu w niniejszej sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13,

– naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie interpretacji sprzecznej z prawomocnym wyrokiem, wydanym wcześniej w podobnym stanie faktycznym i prawnym, tj. z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 683/18.

Spółka podkreśliła, że koszt najmu mieszkania prezesa zarządu jest pokrywany wyłącznie w interesie Skarżącej, której zależy, aby prezes świadczący usługi poza miejscem swojego centrum życiowego, mieszkał jak najbliżej miejsca wykonywania tychże usług. Nierealnym byłoby oczekiwanie, że prezes zarządu będzie codziennie dojeżdżał do siedziby Skarżącej, która jest tak oddalona od jego miejsca zamieszkania. Podmiotem, który osiąga korzyści z pokrycia kosztów najmu nie jest więc prezes zarządu, ale Skarżąca. To zaś oznacza, że prezes zarządu nie jest podmiotem, w interesie którego poniesiono koszt najmu mieszkania. Tym samym nie jest spełniona przesłanka uznania takiego świadczenia za przychód. prezes zarządu uzyskuje przychód wyłącznie w związku z wykonywaniem usług zarządzania na rzecz Skarżącej, która ma miejsce głównie w jej siedzibie. Dopiero więc wynagrodzenie otrzymane za wykonywanie tych usług jest przychodem podatkowym prezesa zarządu, gdyż jest świadczeniem poniesionym w jego interesie i stanowi realne przysporzenie w jego majątku. Przyjęte w zaskarżonej interpretacji stanowisko oznacza, zdaniem Spółki, że to prezes zarządu nie tylko zobowiązany byłby zorganizować odpowiednie i optymalne warunki, zapewniające pełne wykorzystanie czasu świadczenia usług, ale i także ponieść koszty zakwaterowania. Powołany w zaskarżonej interpretacji przepis art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. nie został zatem prawidłowo zastosowany do opisanego we wniosku stanu faktycznego, albowiem może mieć on zastosowanie tylko wówczas, gdy świadczenia ponoszone przez Skarżącą są ponoszone w interesie prezesa zarządu, a nie w interesie samej Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 7 października 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 października 2021 r. (por. k. 47 akt sądowych). Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Oceniając zaskarżoną interpretację według podanych kryteriów Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Kwestią sporną w sprawie jest zagadnienie czy zwrot kosztów najmu lokalu mieszkalnego stanowi przychód prezesa zarządu Spółki z tytułu umowy o świadczenie usług z tytułu zarządzania Spółką.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Spółka zawarła umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania z prezesem zarządu Spółki jako osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Z umowy tej wynika, że Spółka powierzyła prezesowi zarządu pełnienie tejże funkcji, który z kolei zobowiązał się do świadczenia usług zarządzania. prezes zarządu jest zobowiązany do świadczenia usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia tych czynności osobie trzeciej. Jednym z jego obowiązków, przewidzianych w umowie jest prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji. prezes zarządu, jest nadto, zobowiązany, wykonywać swoje usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Jest on zobowiązany wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, w Bydgoszczy oraz w innych miejscach na terytorium RP i poza jej granicami, jeśli wiąże się to z realizację zobowiązań wynikających z umowy lub w innych przypadkach uzasadnionych potrzebami Spółki, W każdym razie świadczenie usług poza siedzibą Spółki, nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania, a prezes zarządu powinien zapewnić możliwość kontaktowania się z nim za pośrednictwem telefonu lub poczty elektronicznej.

Skarżąca utrzymuje, że zwrot kosztów najmu mieszkania na rzecz prezesa zarządu, nie stanowi jego przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Spółka wyjaśniła, że kierując się obowiązkiem zapewnienia odpowiednich warunków umożliwiających prezesowi świadczenie usług zarządzania, podjęła decyzję o zwrocie kosztów wynajmowanego przez niego mieszkania. Zdaniem Skarżącej nie stanowią one żadnych dodatkowych bonusów ani gratyfikacji, nie pełnią także roli dodatkowego wynagrodzenia za świadczone przez prezesa zarządu usługi. Zgodnie więc z wolą stron, w ujęciu cywilnoprawnym, zwrot kosztów najmu mieszkania, nie jest dodatkową gratyfikacją dla prezesa zarządu, za wykonywaną przez Niego działalność, a stanowi przejaw zapewnienia przez Spółkę odpowiednich warunków i organizacji pracy tego członka zarządu. Skarżąca podkreśliła, że koszt najmu mieszkania prezesa zarządu jest pokrywany wyłącznie w jej interesie, gdyż korzystne jest, aby prezes świadczący usługi poza miejscem swojego centrum życiowego, mieszkał jak najbliżej miejsca wykonywania tychże usług. Nierealnym byłoby oczekiwanie, że prezes zarządu będzie codziennie dojeżdżał do siedziby Skarżącej, która jest oddalona od jego miejsca zamieszkania. Podmiotem, który osiąga korzyści z pokrycia kosztów najmu nie jest więc prezes zarządu, ale Skarżąca. To zaś oznacza, że prezes zarządu nie jest podmiotem, w interesie którego poniesiono koszt najmu mieszkania. Tym samym nie jest spełniona przesłanka uznania takiego świadczenia za przychód. Prezes zarządu uzyskuje przychód tylko i wyłącznie w związku z wykonywaniem usług zarządzania na rzecz Skarżącej, które ma miejsce głównie w jej siedzibie. Skarżąca jakkolwiek, jak wskazała, obecnie uznaje zwrot kosztów najmu okazjonalnego za przychód osiągany z tytułu działalności wykonywanej osobiście przez prezesa zarządu jako osoby należącej do składu zarządu Spółki, to z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 683/18 oraz specyfikę sposobu świadczenia usług przez prezesa zarządu, Spółka stoi na stanowisku, że zwrot kosztów najmu mieszkania na jego rzecz, nie stanowi dla niego przychodu z działalności wykonywanej osobiście, wobec czego nie podlega opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu na tle przedstawionego stanu faktycznego zwrot ponoszonych przez prezesa zarządu kosztów najmu mieszkania skutkuje po jego stronie powstaniem przychodu z działalności wykonywanej osobiście stosownie do art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Skoro prezes zarządu otrzymuje zwrot kosztów wynajmu mieszkania, to tym samym otrzymuje on świadczenie, które powoduje przysporzenie jego w majątku w postaci korzystania z mieszkania, za które nie płaci. W sytuacji braku tego świadczenia od Spółki prezes zarządu musiałby samodzielnie ponieść ekonomiczny ciężar wynajmu mieszkania. Przyjęcie świadczenia oferowanego przez Spółkę oznacza uniknięcie wydatku na ten cel. W konsekwencji, od powyższego przychodu na Skarżącej jako płatniku, ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej sprawie należy, w ocenie Sądu, przyznać rację Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

Organ wskazał, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Jednocześnie z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z ogólnej definicji przychodów wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że co do zasady (z uwzględnieniem zastrzeżeń przewidzianych w treści tego przepisu) są nimi otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponadto organ wskazał na art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., w którym uregulowano zasady ustalania innych nieodpłatnych świadczeń.

Należy wskazać, co zresztą wynika zarówno z stanowiska przedstawionego w sprawie przez Spółkę, jak również przez organ, że sporne zagadnienie było przedmiotem szeregu wyroków sądów administracyjnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 467/18 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak kolejne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia – wraz z powołanym tam orzecznictwem), którego pogląd Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, pomimo tego, że nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp. nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Zdefiniowanie tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej zostało dokonane w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, jak również wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11). Zgodnie z tymi poglądami, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał stwierdził ponadto, że ,,sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Jak zauważył NSA, powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III UZP 14/15, zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu.

Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych.

Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi mobilnemu jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę np. w formie dodatku "za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest przychodem pracownika. Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę "mobilne" miejsce pracy.

Jakkolwiek przytoczone wyżej rozważania bezpośrednio odnoszą się do świadczeń związanych ze stosunkiem pracy, to w ocenie Sądu, znajdują one zastosowanie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy w odniesieniu do kwalifikacji uzyskiwanych przez prezesa zarządu Skarżącej przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Należy zatem zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że przyjęcie świadczenia oferowanego przez Skarżącą oznacza, że prezes zarządu uniknie wydatku na wynajem mieszkania. W sytuacji braku tego świadczenia ponosiłby on samodzielnie ekonomiczny ciężar wynajmu lokalu. Zatem przyjęcie oferowanego przez Skarżącą świadczenia leży w jego interesie i jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku z tego tytułu. Zatem zwrot kosztów wynajmu mieszkania powoduje przysporzenie w jego majątku kwalifikowane jako przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., a tym samym na Skarżącej jako płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jednocześnie nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby zachodziły podstawy do przyjęcia, aby źródłem osiąganego przychodu był stosunek pracy, pracy nakładczej czy spółdzielczy stosunek pracy, bądź stosunek służbowy.

Jako bezpodstawny należy także uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, który zasadzał się na uchybieniu zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z powodu wydania zaskarżonej interpretacji wbrew stanowisku przyjętemu w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 683/18. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację indywidualną prawa do samodzielnej oceny przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych i wykładni przepisów prawa w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok, aczkolwiek obowiązkiem organu, aczkolwiek jego rzecz jest ocenić czy i na ile powołane przez wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne i istotne w jego konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 958/15). Wymogi te przy wydaniu zaskarżonej interpretacji zostały przez organ spełnione. Niezależnie od powyższego istotnie, jak zauważył organ, powoływany przez Skarżącą wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 683/18 w chwili wniesienia skargi nie był prawomocny, wbrew temu co stwierdziła Skarżąca. Okoliczność ta sama w sobie nie ma znaczenia dla trafności zaskarżonej interpretacji, tym bardziej w obliczu różnych poglądów prezentowanych w orzecznictwie, na co zwrócił uwagę NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 5 sierpnia 2020 r. Niemniej jednak istotny jest w tym względzie fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 października 2021 r., sygn. akt II FSK 167/19 uchylił wspomniany wyrok WSA w Gliwicach i oddalił skargę na interpretację indywidualną.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik U. Wiśniewska H. Adamczewska-Wasilewicz