Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 368/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1-3,  art. 72 par. 1 pkt 1,  art. 75 par. 1,  par. 3,  par. 4,  art. 81 par. 1,  art. 81b par. 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Woźniak po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 6 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy G. z dnia 2 marca 2020 r. numer FN [...] 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] r. nr FN [...], którą odmówiono Skarbowi Państwa Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo T. (dalej: "Nadleśnictwo", "Skarżący") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz przyjęcia korekt deklaracji rocznych DN-1 i DL za rok 2018.

Na podstawie akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji ustalono następujący stan faktyczny sprawy.

W dniu [...] r. Nadleśnictwo złożyło deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2018 (deklaracja "pierwotna"), w której wskazało: powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - [...] m2 oraz kwotę podatku- [...] zł; powierzchnię pozostałych gruntów – [...] m2 oraz kwotę podatku- [...] zł; powierzchnie budynków pozostałych – [...] m2 oraz kwotę podatku- [...] zł. Łączna kwota podatku (w zaokrągleniu) wyniosła [...] zł. Z adnotacji organu I instancji na ww. deklaracji wynikało, że organ nie wniósł uwag.

Pismem z dnia [...] r. (wpływ do organu – [...] r.), Nadleśnictwo wystąpiło do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie [...]zł, odnośnie do położonych w gminie G. (dalej "Gmina") gruntów, zajętych pod napowietrzne linie elektroenergetyczne, stanowiące własność przedsiębiorstw energetycznych. Do wniosku dołączono korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r., w której pozycja powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków pozostaje pusta i wskazano podatek w łącznej kwocie [...]zł. Nadleśnictwo złożyło też korektę deklaracji na podatek leśny za rok 2018.

W uzasadnieniu wniosku Nadleśnictwo wskazało, że niesłusznie zapłaciło za ww. grunty podatek od nieruchomości z zastosowaniem stawki przewidzianej dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą, ponieważ faktycznie z umowy zawartej z operatorem energetycznym wynika, że operator uzyskał prawo do sporadycznego korzystania z gruntów w celu wykonania jedynie wymienionych w umowie czynności związanych z utrzymaniem urządzeń przesyłowych, nie pozbawiając jednak Nadleśnictwa możliwości korzystania z gruntów, gdyż ograniczenie korzystania z części nieruchomości nie wiąże się z całkowitym uniemożliwieniem korzystania z tych nieruchomości przez podmiot, który zgodnie z prawem nim zarządza. Nadleśnictwo wyjaśniło także, że udostępnienie gruntów pod liniami energetycznymi w celu niezbędnej wycinki drzew i krzewów odbywa się co 3-5 lat, zaś oględzin linii - raz na rok dla linii 110 kV i raz na 5 lat dla linii 15 kV; pomiarów uziemień lub napięć rażenia słupów dokonuje się raz na 5 lat, a przeglądu linii napowietrznych - raz na 15-20 lat. W takiej sytuacji, zdaniem Nadleśnictwa, trudno mówić o trwałym zajęciu gruntów. Nadleśnictwo podkreśliło przy tym, że nie doszło do przeniesienia posiadania wymienionych gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, ponieważ operator energetyczny jedynie korzysta z nich w ściśle wskazanym w umowie zakresie. W ocenie Nadleśnictwa, powyższe dowodzi, że sposób wykorzystywania gruntu przez operatora energetycznego nie wpływa na możliwość korzystania z niego przez Nadleśnictwo. Nadleśnictwo wskazało również, że z tytułu posadowienia na jego gruncie infrastruktury elektroenergetycznej nie czerpie żadnych korzyści związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i jedyne, co uzyskuje od operatora energetycznego, to wyrównanie uiszczonych podatków.

Zdaniem Nadleśnictwa, za podstawę wymiaru podatków należy uznać dane zawarte w powszechnej ewidencji gruntów i budynków. Przedmiotowe grunty stanowią zaś użytki rolne i leśne, co powinno skutkować naliczeniem podatku leśnego lub rolnego, a nie podatku od nieruchomości. Ponadto Nadleśnictwo wskazało, że problem niewłaściwej interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania gruntów zajętych przez napowietrzne linie elektroenergetyczne, został rozwiązany ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1588) – dalej: "ustawa nowelizująca".

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji zgromadził materiał dowodowy w postaci:

- umów ustanowienia służebności przesyłu zawartych z firma A z siedzibą w G., – dalej: "Operator") w formie aktów notarialnych;

- zestawienia gruntów Nadleśnictwa położonych w Gminie.

W konsekwencji, w dniu [...] r. organ I instancji wydał decyzję, w której odmówił Nadleśnictwu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz przyjęcia korekt deklaracji rocznych DN-1 i DL-1 za rok 2018. Decyzję tę organ podjął na podstawie na podstawie, m.in. art. art. 2 § 1 pkt 1, art. 13 § 1, art. 21 § 1, § 2 i § 3, art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "o.p.".

Organ I instancji wskazał, że zebrany materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że deklaracja roczna na rok 2018 złożona przez Nadleśnictwo w dniu [...] r. była poprawna. Organ I instancji podał, że kwestią sporną było opodatkowanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, na których posadowione są linie energetyczne firmy prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż leśna. Organ I instancji wskazał, że w tym zakresie wypowiadały się już sądy administracyjne, także w sprawach gdzie podatnikiem było Nadleśnictwo za lata poprzednie. Z jednolitego orzecznictwa sądów wynikało, że Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości i z uwagi fakt, iż sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką najwyższą. Organ I instancji stwierdził, że zmiana stanu prawnego wprowadzona ustawą nowelizującą nie miała wpływu na rozpoznanie sprawy za rok 2018.

Nadleśnictwo złożyło odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym podniosło zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", a także art. 1 ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1821 ze zm.) – dalej: "u.p.l.") oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, (tj. art. 72 § 1 ust. 1, art. 73 § 1 ust. 1, art. 75 § 4a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.) i wniosło o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po rozpoznaniu odwołania, Kolegium wydało w dniu [...] r. decyzję, w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności Kolegium za chybione uznało zarzuty co do naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, które miały doprowadzić do niedokonania ustaleń, czy grunt leśny stanowiący pas pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy stan ten wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej. Podniosło, że to samo Nadleśnictwo ograniczyło swą działalność na gruntach, które oddało Operatorowi na pasy technologiczne zabezpieczające przesył energii elektrycznej i to na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu organ I instancji ustalił, że na pasach gruntu leśnego wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej, przedsiębiorstwa energetycznego, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie, że działalność ta doznaje znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającej się nad rzeczonym pasem gruntu.

Kolegium wskazało także, że zakres i rodzaj czynności wykonywanych

na przedmiotowych działkach gruntu przez Operatora określają umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) – dalej: "k.c.", do którego te umowy się odwołują.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zgromadził w aktach sprawy materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, że deklaracja na podatek od nieruchomości złożona przez Nadleśnictwo na druku urzędowym DN-1 w dniu [...] r. znajduje uzasadnienie, co oznacza, że zapłacona kwota podatku była należna i nie może być mowy o nadpłacie.

Organ odwoławczy wskazał, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych Operatora nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone. Przede wszystkim niemożliwe jest hodowanie na tym gruncie drzewostanów. Zwrócił uwagę, że Operator na podstawie umowy służebności był posiadaczami prawa służebności przesyłu obciążającej grunt pod liniami elektroenergetycznymi. Ustanowienie prawa służebności gruntu przeznaczonego na realizację przesyłu energii elektrycznej spowodowało, że grunty były zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną przez Operatora. Stan ten był trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność dochodziło nie tylko wtedy, gdy wkraczały na te grunty ekipy remontowe, konserwatorskie, czyli poruszali się po nim fizycznie pracownicy Operatora.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą Operatora polega na tym, że przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie ciągłego, nieprzerwanego, bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii. Podporządkowanie to ogranicza prowadzenie gospodarki leśnej na gruncie obciążonym służebnością. W tej sytuacji słuszne jest opodatkowanie spornych gruntów stawką jak za grunt związany z działalnością gospodarczą.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie organu I instancji przeprowadzone zostało w zgodzie z przepisami. W jego toku zgromadzono wystarczający dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, Nadleśnictwo miało zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu na każdym etapie sprawy, zaś w treści decyzji wyczerpująco opisano dowody, stan prawny mający zastosowanie w sprawie i wnioski, które doprowadziły do podjęcia rozstrzygnięcia.

Nadleśnictwo wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Kolegium, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a Operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż: a) o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej;

b) w świetle ustawy nowelizującej, grunty pod liniami energetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą, a uzasadnienie do tej ustawy wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących

niekorzystną dla podatników wykładnię - nie są prawidłowe;

2. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., przez:

a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

3. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 197 § 1 w zw. z art 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w okresie objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania

informacji specjalnych;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności, z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych;

4. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, pomimo, iż decyzja organu nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przez organy obu instancji, przy uwzględnieniu:

a) treści uzasadnienia do ustawy nowelizującej, które wskazuje, że grunty pod liniami

energetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą;

b) skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów;

c) istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny;

d) ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności leśnej;

5. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, pomimo tego, że decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania, w tym poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez Kolegium.

W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów, podnosząc w szczególności, że z punktu widzenia przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydujące znaczenie mają dane zawarte w aktualnej ewidencji gruntów, w związku z czym, w przypadku, gdy grunty leśne, stanowiące przedmiot sporu, określone są w klasyfikacji jako "Ls", więc podlegają opodatkowaniu zgodnie z podatkiem leśnym. Natomiast obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska przywołał również uzasadnienie projektu ustawy reformującej.

W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy organ podatkowy zasadnie odmówił Nadleśnictwu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w związku z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości - stawką jak od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - znajdujących się w zarządzie Skarżącego gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do Operatora.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Jak wynika z art. 75 § 1 o.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przy czym, w myśl art. 75 § 3 o.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Stosownie zaś do art. 75 § 4 o.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Na podstawie art. 75 § 4a o.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Tryb postępowanie z art. 75 § 1 o.p. należy odróżnić od trybu z art. 81 o.p. i powiązanego z nim trybu z art. 21 § 2 o.p.

Postępowanie z art. 75 § 1 o.p. wywołuje wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w danym podatku wraz z którym podatnik skalda korektę deklaracji.

Zgodnie z art. 81 § 1 o.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Możliwość złożenia korekty deklaracji nie jest w tym przypadku powiązana ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przykładowo korekta deklaracji może dotyczyć zwiększenia należnego podatku.

Ponadto zgodnie z art. 81b § 2a o.p., korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty.

Stosownie do art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Przez pojęcie deklaracji w ww. przepisie należy rozumieć również korektę deklaracji.

W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe wywołane zostało wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty w spornym podatku i ocenie organu podatkowego winna być poddana korekta deklaracji złożona z ww. wnioskiem.

Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Na podstawie art. 21 § 2 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Zgodnie z art. 210 § 1 o.p., decyzja zawiera:

1) oznaczenie organu podatkowego;

2) datę jej wydania;

3) oznaczenie strony;

4) powołanie podstawy prawnej;

5) rozstrzygnięcie;

6) uzasadnienie faktyczne i prawne;

7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie;

8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty.

Na podstawie art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe zobowiązane są też do przestrzegania przepisów procesowych, m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego naruszyły ww. przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy raz jeszcze, że postępowanie w niniejszej sprawie wywołane zostało wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w spornym podatku.

Natomiast organ I instancji w swojej decyzji, rozstrzygając o nadpłacie odmówił Skarżącemu również przyjęcia korekt deklaracji rocznych DN-1 i DL- 1 za rok 2018. Podkreślić należy, że takiego rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy o.p.

Jak wyżej wskazano na podstawie art. 81b § 2a o.p., w przypadku gdy organ podatkowy odmawia stwierdzenia nadpłaty powinien zawrzeć jedynie w uzasadnieniu decyzji stwierdzenie, że korekta deklaracji złożona z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych.

Odmowa przyjęcia korekty na podatek leśny za rok 2018 przez organ I instancji sugeruje, że postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 rozstrzygnięto też o podatku leśnym, mimo braku wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia tego podatku na podstawie art. 21 § 3 o.p.

Uzasadnienie decyzji organu I instancji nie zawiera wyjaśnienia tej okoliczności. Także uzasadnienie organu II instancji milczy w tej kwestii.

W ocenie Sądu, organy obu instancji naruszyły zatem art. 210 o.p. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Skoro organy rozpoznawały sprawę z uwagi na złożony przez Skarżącego wniosek o stwierdzenie nadpłaty, winny w decyzjach wskazać odpowiednie przepisy i je omówić oraz w sposób właściwy uzasadnić swoje rozstrzygnięcia. Wobec przyjęcia przez organ I instancji, że korekta deklaracji na podatek od nieruchomości złożona przez Nadleśnictwo wraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty była nieprawidłowa to organ podatkowy w decyzji powinien również wypowiedzieć się jak kształtuje się należny podatek od nieruchomości i które dane z deklaracji na ww. podatek organ uznał za prawidłowe.

Wskazać należy, że w aktach sprawy brak jest informacji czy organ I instancji rozstrzygnął sprawę w związku ze złożoną przez Skarżącego korektą deklaracji na podatek leśny za rok 2018. Wobec złożenia ww. korekt organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 o.p. i jeśli nie zgadza się ze złożoną przez podatnika korektą deklaracji powinien określić prawidłową wysokość tego zobowiązania podatkowego (odrębne postępowanie).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy uwzględni powyższe wskazania Sądu i wyda stosowne rozstrzygnięcie w oparciu o odpowiednie przepisy.

W ocenie Sądu, na tym etapie postępowania przedwczesne było ustosunkowanie się do zarzutów merytorycznych skargi.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Na rzecz Skarżącego zasądzono od organu odwoławczego kwotę [...]zł, w tym [...] zł tytułem wpisu, [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika i [...] zł tytułem opłaty skarbowej od złożonego pełnomocnictwa.