Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2259/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1204/10 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1204/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kwotę 757 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 29 kwietnia 2010 r. w przedmiocie określenia wobec T. S. i B. G.-S. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 118.907 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W skardze na tę decyzję zarzucono naruszenie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") przez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy zgromadzone w sprawie materiały dowodowe są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, art. 127 ord. pod. przez nierozpatrzenie zarzutów zawartych w odwołaniu oraz nierozpatrzenie dowodu z informacji złożonej przez byłego proboszcza ks. J. P., art. 200 a § 1 pkt 2 i § 3 ord. pod. przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanej przez stronę rozprawy i niewykazanie, że ma ona dotyczyć okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy albo dostatecznie potwierdzonych innym dowodem. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcia organu I instancji, umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że istotę sprawy stanowi legalność odliczenia od dochodu darowizn dokonanych w 2004 r. przez T. S. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, przekazanych Parafii Rzymsko-Katolickiej w C. i w N. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi także dotyczyć kwestii prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 ord. pod.

Poza sporem pozostaje kwestia zawarcia stosownych umów darowizn (na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej w C. z dnia 29 czerwca 2004 r. i z dnia 17 sierpnia 2004 r., a na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej w N. z dnia 30 grudnia 2004 r.) oraz udokumentowania przekazania środków pieniężnych na rachunki bankowe obu parafii. Strony toczą natomiast spór dotyczący realizacji wymogów zawartych w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 ze zm. – zwanej dalej "ustawą kościelną").

Zdaniem WSA, bezsporne jest, że proboszczowie obu obdarowanych przez T. S. parafii przedłożyli mu przed upływem dwóch lat sprawozdania, o których mowa w przytoczonym powyżej przepisie ustawy kościelnej. Dokumenty te (dotyczące parafii chorzowskiej z dnia 15 sierpnia 2004 r. i z dnia 30 września 2004 r., a parafii w N. z dnia 4 marca 2005 r.), złożone przez podatnika na wezwanie organu I instancji, zawierają oświadczenia proboszczów obu kościelnych osób prawnych o przekazaniu (parafia c.) lub przeznaczeniu (parafia n.) otrzymanych z darowizn pieniędzy w szczególności na organizowanie pomocy sierotom, osobom znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej, rodzinom dotkniętym alkoholizmem, narkomanią, osobom bez pracy, osobom opuszczającym więzienie, zapewnienie wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującej się w potrzebie, krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających. Cele wymienione w tychże sprawozdaniach mają niewątpliwie charakter charytatywno-opiekuńczy.

Sąd stwierdził, że zasadnicze wymogi formalne warunkujące wyłączenie darowizn z podstawy opodatkowania zostały spełnione. Nie podważając zasadności ścisłego interpretowania przepisów przewidujących preferencje podatkowe Sąd podkreślił, że w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej przyjęto rozwiązanie, w ramach którego wiedzę o sposobie przeznaczenia środków z darowizny wyprowadza się co do zasady z oświadczenia przedstawiciela kościelnej osoby prawnej (konieczne jest także uprzednie udokumentowanie wpływu darowanych środków na rachunek bankowy parafii, ale ta kwestia jako bezsporna nie wymaga w niniejszej sprawie szczegółowych rozważań). Ustawodawca nie wprowadził jakichkolwiek dodatkowych wymogów (dotyczących np. sposobu dokumentowania wydatkowania darowanych środków, ewidencjonowania beneficjentów działalności charytatywno-opiekuńczej), których spełnienie dowodziłoby w sposób bezsporny i precyzyjny ustalenia, że środki otrzymane od konkretnego darczyńcy zostały wydatkowane na ściśle oznaczony cel, objęty działalnością charytatywno-opiekuńczą danej parafii. Co więcej w żadnym akcie prawnym nie określono w żaden sposób elementów sprawozdania sporządzanego przez obdarowanego. Oznacza to, że bezpodstawne jest twierdzenie organów podatkowych, iż przedmiotowe sprawozdanie powinno zawierać takie informacje, które pozwolą ustalić, które konkretne osoby zostały w danym czasie objęte konkretnymi działaniami dobroczynnymi. Nie ustanowiono także wymogu, aby darowizna została wykorzystana na właściwy cel w okresie dwóch lat od daty jej otrzymania.

Według Sądu pierwszej instancji, legislację dotyczącą omawianej problematyki ocenić należy jako dalece niedoskonałą, co jednak nie oznacza, że organ podatkowy wyznaczając zakres postępowania dowodowego może przejmować kompetencje tegoż legislatora. Sąd nie negował przy tym dopuszczalności weryfikowania w postępowaniu dowodowym treści przedmiotowych sprawozdań, ich "uszczegółowiania" np. poprzez przesłuchanie proboszcza (z zastrzeżeniem, że wskazanie przez świadka przejawów działalności dobroczynnej, które nie mieszczą się w zakresie podanym w sprawozdaniu nie może wywoływać skutków prawnych). Stwierdził jednak, że wskazane w decyzji kasacyjnej konieczne do ustalenia przez organ I instancji okoliczności faktyczne nie korelują z treścią art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

Organ I instancji z urzędu przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe, które wykazało w oparciu o liczne (także finansowe) dokumenty, że w latach 2004 – 2006 Parafia pw. św. B. w C. prowadziła szeroką działalność charytatywno-opiekuńczą (jej zakres koresponduje z informacjami zawartymi w przekazanych T. S. sprawozdaniach), na rzecz sporego kręgu osób (ustalonych z imienia i nazwiska lub określonych grupowo). Przesłuchany w charakterze świadka (pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań) obecny proboszcz parafii ks. Z. B. także przybliżył działania dobroczynne parafii i oświadczył, że z jego wiedzy oraz informacji uzyskanych od ówczesnego proboszcza ks. S. J. wynika, iż całość środków pieniężnych darowanych parafii przez T. S. została wydatkowana na działalność charytatywno-opiekuńczą.

Opisany powyżej zakres postępowania dowodowego Sąd ocenił jako wystarczający w świetle przybliżonych powyżej wymogów zawartych w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, które opierają się na zasadzie uprawdopodobnienia. Żądane przez organ odwoławczy "powiązanie finansowania konkretnych działań charytatywno-opiekuńczych z konkretnymi kwotami darowizn przekazanymi przez podatnika", a także ustalenie "na jakiej podstawie reprezentujący kościelną osobę prawną twierdzi, iż wskazane przez niego cele sfinansowane zostały właśnie z darowizn podatnika" wobec braku jakichkolwiek wymogów dotyczących dokumentowania (ewidencjonowania) operacji finansowych związanych z wydatkowaniem darowanych środków ocenić należy jako nierealne, a zarazem niedopuszczalne. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że przyjęta przez organ odwoławczy przesłanka zastosowania art. 233 § 2 ord. pod. nie ma racji bytu.

W ocenie WSA, nie sposób również zaaprobować twierdzenia organu odwoławczego, że dostrzeżona przez ten organ potrzeba poszerzenia postępowania dowodowego dotyczącego finansowania działalności charytatywno-opiekuńczej parafii w C. czyni przedwczesną możliwość ustosunkowania się do zarzutów odwołania odnoszących się wyłącznie do kwestii darowizny dokonanej na rzecz parafii w N. Ustalenia dotyczące darowizn na rzecz obu tych kościelnych osób prawnych stanowią przecież całkowicie wyodrębnione elementy postępowania dowodowego, a zatem organ odwoławczy bezpodstawnie uchylił się od rozpatrzenia kwestii związanych z darowizną przekazaną parafii w N. (podobnie jak - ze względu na braki postępowania dowodowego odnoszącego się do darowizn dla parafii chorzowskiej - stwierdził bezcelowość przeprowadzenia rozprawy dotyczącej sposobu rozdysponowania darowizny otrzymanej przez parafię w N.).

Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której organ podatkowy I instancji prowadził szczegółowe postępowanie dowodowe z udziałem proboszcza c. parafii i z inicjatywy tego organu (a nie na skutek stosownych wniosków dowodowych podatnika) gromadził liczne dokumenty dotyczące działalności dobroczynnej tej parafii i jej adresatów, poprzestając w odniesieniu do parafii n. na uzyskaniu ogólnikowego oświadczenia od aktualnego jej proboszcza i przesyłaniu wezwań do ks. J. P. Organ odwoławczy natomiast nie ocenił w żaden sposób załączonego do odwołania pisma ks. J. P. z dnia 26 maja 2010 r., w którym zobrazował on szczegółowo działalność dobroczynną parafii oraz zobowiązał się do jego uzupełnienia na żądanie organu podatkowego. Wskazana niekonsekwencja organów podatkowych pozostaje niewątpliwie w sprzeczności z określoną w art. 121 § 1 ord. pod. zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 ord. pod., na skutek zastosowania przez organ odwoławczy nieprawidłowej wykładni art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, zarzucił:

1) naruszenie przez Sąd prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj. art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej w związku z art. 26 ust 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez błędną wykładnię wskutek przyjęcia przez Sąd, że sprawozdanie, o którym mowa w tym przepisie nie musi zawierać szczegółowych informacji, które pozwolą ustalić, które osoby (jakie cele) zostały w czasie zakreślonym w sprawozdaniu objęte działaniami dobroczynnymi z danych środków oraz uznaniu, że nie ma wymogu aby darowizna została wykorzystana na właściwy cel w okresie dwóch lat od jej otrzymania;

2) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a w związku z art. 233 § 2 ord. pod., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i bezpodstawnie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, mimo że do takich naruszeń nie doszło, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwej oceny przez Sąd legalności decyzji i nieuzasadnionego jej uchylenia zamiast oddalenia skargi.

Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Przed przystąpieniem do rozważenia każdego z zarzutów, z uwagi na podstawę prawną wydania zaskarżonej do WSA w Gliwicach decyzji - art. 233 § 2 ord. pod. - oraz na uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności niezbędne jest odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, w szczególności dotyczącego błędnej wykładni 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Rozstrzygnięcie tej kwestii będzie rzutowało na ocenę stanu faktycznego i zgromadzonych dowodów dla potrzeb niniejszej sprawy. W myśl tego przepisu, darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym (...), jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu natomiast do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Należy zauważyć, że kwestia wykładni tego przepisu, tj. zastosowania przewidzianej w nim ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sposobu dokumentowania prawa do tej ulgi była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych i linia orzecznictwa jest w tym zakresie utrwalona a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym poglądy te podziela (por. np. wyroki NSA z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 262/06; z dnia 25 października 2007., sygn. akt II FSK 1180/06; z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 664/07; z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 758/08; z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 849/08; z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 545/09, publ.: CBOSA).

Realizacja ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie następuje z mocy prawa, jedynie przez fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w przepisie, ale po spełnieniu wszystkich określonych w nim przesłanek. Jednym z warunków wyłączenia kwoty o wartości darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym jest przedstawienie darczyńcy, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność. Przeznaczenie darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą oznacza w tym wypadku jej spożytkowanie (wykorzystanie) na ten rodzaj działalności, a realizacji tego celu służy stosunkowo długi (dwuletni) termin na złożenie sprawozdania. Warunkiem korzystania z ulgi, przy takiej redakcji analizowanego przepisu, nie są jedynie intencje darczyńcy ale ich realizacja przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Realizacja ta musi zostać opisana w sprawozdaniu o faktycznym jej przeznaczeniu na wskazany w przepisie cel. Mówiąc o faktycznym jej wykorzystaniu, należy mieć na myśli ścisły związek środków pochodzących z darowizny od podatnika oraz wydatku poczynionych z tych środków na cele wymienione w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

Nie do zaakceptowania jest pogląd wyrażony przez WSA w Gliwicach, że opisany zakres postępowania dowodowego świetle wymogów zawartych w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej - "...opierają się na zasadzie uprawdopodobnienia" (s. 12). Stanowisko takie nie ma bowiem żadnych podstaw normatywnych. Uprawdopodobnienie jako uproszczone postępowanie dowodowe, przy przeprowadzeniu którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych dotyczących postępowania dowodowego, może być wykorzystywane tylko w sytuacjach kiedy ustawa wiąże wystąpienie określonych skutków prawnych bez pewności zaistnienia określonych okoliczności. Możliwość uprawdopodobnienia jest bowiem wyjątkiem od reguły jaką jest dowodzenie w sprawie podatkowej, gdyż uprawdopodobnienie daje, co oczywiste, przekonanie słabsze od pewności. Dlatego ustawy podatkowe przewidują ten środek ustalania stanu faktycznego tylko w związku z faktami nie mającymi istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 615/08, CBOSA).

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 275 § 1 ord. pod., jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych, organ podatkowy może zwrócić się do niego o okazanie dokumentów lub o złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa. Powyższy przepis, w ocenie Sądu, pozwala organowi podatkowemu na wstępne zbadanie, przed podjęciem kontroli podatkowej czy wszczęciem postępowania podatkowego, zasadności złożonej deklaracji w części dotyczącej skorzystania przez podatnika z ulgi. Regulacja ta w żadnej mierze nie zobowiązuje organu, w tym trybie, do pełnej weryfikacji wszystkich okoliczności (warunków) skorzystania z ulgi podatkowej. Ustalenia dokonane w ramach tychże wstępnych czynności nie zamykają organowi również weryfikacji podstaw do skorzystania z ulgi w ramach prowadzonego później postępowania podatkowego. Wobec tego, że podatnik nie mógł mieć opartego na prawie wpływu na treść otrzymanego sprawozdania należało ocenić treść konkretnego sprawozdania. Do organów podatkowych należała merytoryczna ocena, czy w konkretnym wypadku złożone sprawozdanie pozwalało na stwierdzenie, że cel darowizny w oznaczonym czasie został zrealizowany, bądź na przeprowadzenie postępowania, które doprowadziłoby do zaprzeczenia bądź potwierdzenia treści uzyskanego przez podatnika sprawozdania uprawniającego do skorzystania z ulgi podatkowej.

Zatem pogląd WSA w Gliwicach, że zgodnie z którym "wobec braku jakichkolwiek wymogów dotyczących dokumentowania (ewidencjonowania) operacji finansowych związanych z wydatkowaniem darowanych środków ocenić należy jako nierealne, a zarazem niedopuszczalne" (s. 13), nie znajduje żadnego oparcia prawnego.

Choć dowody w oparciu o które osoba uprawniona i jednocześnie zobowiązana do sporządzenia sprawozdania, nie muszą mieć szczególnej formy , to należy mieć pewność, że osoba taka dysponuje określonymi, weryfikowalnymi danymi pozwalającymi przypisać konkretny wydatek do określonej darowizny. Sposób w jaki to zostanie wykazane jest jedynie ograniczony ramami postępowania podatkowego. Powyższe prowadzi do konstatacji, że wobec braku szczególnych warunków formalnych dotyczących dokumentowania wydatków na cele wymienione w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, ich poniesienie ze środków pochodzących od konkretnego podatnika może być wykazane każdym innym dowodem.

Ulga podatkowa na podstawie tego przepisu przysługuje konkretnemu darczyńcy - podatnikowi co skutkuje, że sprawozdanie musi być oparte na konkretnych danych.

Niezgodne zatem z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie (sprawozdanie) o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą nie spełnia przesłanki korzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, choćby nawet było formalnie poprawne. W przeciwnym bowiem razie oznaczałoby to, że wbrew treści tego przepisu, podstawą ulgi byłby fakt złożenia przez kościelną osobę prawną oświadczenia, nie zaś rzeczywisty stan rzeczy polegający na faktycznym przeznaczeniu darowizny na taką działalność.

Podkreślenia zatem wymaga, że tylko zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie będzie prawnie znaczące dla realizacji ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1405/05 (publ. CBOSA) sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno -opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Dokument taki, na podstawie art. 180 § 1 ord. pod., może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zważyć jednak należy, że dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera; dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy (Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz pod redakcją K. Piaseckiego. Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 1996 r., tom I, str. 818-819).

Z rozważań powyższych wynika, że sprawozdanie, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń, z tym, że informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą zgodnie z przywołanym art. 55 ust. 7.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej oraz mając na uwadze powyższe wywody zwrócić należy uwagę na wyjątkowy charakter decyzji kasacyjnych. A więc takich jaka była podstawą wdania przez DIS w K.

Zgodnie z art. 229 ord. pod., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei stosownie do art. 233 § 2 ord. pod., zastosowanego w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zauważyć należy, że z porównania treści art. 229 i art. 233 § 2 ord. pod. wynika granica czynności dowodowych i postępowania wyjaśniającego możliwego do przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym. Pierwszy z tych przepisów jednoznacznie wskazuje na "dodatkowe" postępowanie mające na celu "uzupełnienie" dowodów. Stwierdzenie przez organ, że takie postępowanie nie jest wystarczające, a sprawa - przed jej merytorycznym rozstrzygnięciem - wymaga nie tyle "dodatkowego" postępowania dowodowego, lecz przeprowadzenia postępowania dowodowego "w całości lub w znacznej części", powoduje zaistnienie przesłanek umożliwiających zastosowanie art. 233 § 2 ord. pod.

Prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, na co zwrócił uwagę na wstępie swoich rozważań Dyrektor Izby Skarbowej (s. 5). Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 ord. pod. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. np. wyroki NSA: z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 609/09 i I GSK 681/09; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 52/09, I GSK 410/09 i I GSK 360/09, publ. CBOSA). Należy mieć też na uwadze, że treść art. 233 § 2 ord. pod. wskazuje na to, iż organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 496/09, publ. CBOSA). Jeżeli zatem wyliczenie czynności, które organ odwoławczy uznał za nieodzowne dla należytego wyjaśnienia sprawy wskazuje, że sprawa wymaga wyjaśnienia w znacznej części, to gdyby organ ten uzupełnił w tym zakresie postępowanie dowodowe i sam dokonał niezbędnych ustaleń, rażąco naruszyłby w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1958/08, publ. CBOSA). Niewątpliwie przy tym zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, a zatem o tym, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 ord. pod. decydują okoliczności konkretnego przypadku (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1162/07; z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 488/05, publ. CBOSA), co powinno być uwzględnione nie tylko przez organ, ale i sąd. Nadto nadmienić trzeba, że przy ocenie zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu odwoławczego wydanego na podstawie art. 233 § 2 ord. pod. podstawowym zagadnieniem jest ocena dokonywana w konkretnej sprawie, czy i jakie okoliczności faktyczne wymagają wyjaśnienia na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 868/08, publ. CBOSA).

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę na przyczyny, które legły u podstaw wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. Przede wszystkim DIS nie zakwestionował faktu przekazania na podstawie umów darowizny z dnia 17 czerwca i z dnia 17 sierpnia 2004 r. kwoty po 50 000 zł na cele przedstawione w sprawozdaniu. Stwierdził natomiast, że wg zestawienia wartość działań stanowiła kwota 125 332,86 zł. W ocenie NSA, skoro organ I instancji uznał, że możliwa do odliczenia jest kwota 107 075,88 zł przy darowiźnie na rzecz Parafii w łącznej kwocie 100 000,00 zł, to mając na uwadze zaprezentowana wykładnię art. 55 ust.7 ustawy kościelnej, podzielić należało pogląd organu odwoławczego, że niewystarczające dla odtworzenia stanu faktycznego były czynności dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji (s. 7 decyzji). Ponadto należy zwrócić uwagę, że DIS, uzasadniając przyczyny wydania decyzji kasacyjnej, stwierdził także, że "Brak podstawowych danych, nie pozwala na przeprowadzenie dowodu na okoliczność, że to właśnie darowizny uczynione przez podatnika, a nie inne źródła zostały wykorzystane na wskazane w sprawozdaniu cele.".

Z tych powodów należało podzielić stanowisko zwarte w zaskarżonej decyzji, że konieczne było co najmniej wyjaśnienie na jakiej podstawie reprezentujący obdarowaną kościelną osobę prawną twierdzi, że wskazane przez niego cele sfinansowane zostały właśnie z darowizn podatnika (s. 8 decyzji). Organ odwoławczy w świetle treści art. 127 ord. pod. nie mógł wyjaśnić i zweryfikować przyczyn, dla których sprawozdania obejmują lata 2004 - 2006 (s. 8 decyzji).

Z tych powodów przy tak przedstawionym i w zasadzie nie kwestionowanym stanie faktycznym oraz braku pełnej oceny przyczyn wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, nie można podzielić stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku, że tak przeprowadzone postępowanie dowodowe przez organ I instancji oraz informacje obecnego proboszcza oraz ówczesnego proboszcza, świadczą, że całość środków pieniężnych darowanych parafii przez T. S. została wydatkowana na działalność charytatywno - opiekuńczą (s. 8).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.