Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 581/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia z dnia [...] 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec "A" sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako "spółka", "strona", "skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] 2016 r. wydał decyzję określającą spółce kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2011 r. w kwocie 86.439,- zł, za luty 2011 r. w kwocie 90.159,- zł, za marzec 2011 r. w kwocie 107.965,- zł, za kwiecień 2011 r. w kwocie 108.017,- zł, za maj 2011 r. w kwocie 108.024,- zł, za czerwiec 2011 r. w kwocie 88.024,- zł, za lipiec 2011 r. w kwocie 88.024,- zł, za sierpień 2011 r. w kwocie 30.311,- zł, za wrzesień 2011 r. w kwocie 30.311,- zł, za październik 2011 r. w kwocie 62.835,- zł, za listopad 2011 r. w kwocie 62.710,- zł, za grudzień 2011 r. w kwocie 62.710,- zł oraz podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur VAT sprzedaży wystawionych za czerwiec 2011 r. w kwocie 52.381,- zł, za lipiec 2011 r. w kwocie 33.333,- zł, za sierpień 2011 r. w kwocie 56.133,- zł, za grudzień 2011 r. w kwocie 13.333,- zł.

Dyrektor Izby Skarbowej (w skrócie "Dyrektor IS"), po rozpoznaniu sprawy w związku z wniesionym odwołaniem, decyzją z dnia [...] 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie ustalono, iż aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2010 r. H.C., E.C., A.L., K.P., G.S. zawarli umowę Grupy Producentów Rolnych A.L. "A" Spółka z o.o., która następnie została wpisana do Rejestru Grup Producentów Rolnych. Grupa jest organizacją producentów ziaren zbóż i nasion roślin oleistych. Ustalono, że w "A" sp. z o. o. (zgodnie z odpisem KRS z dnia 12 stycznia 2017 r.) wspólnikami są: K.M., G. S., H.C., E.C., A.L. Prezesem zarządu spółki jest A.L. Trzech spośród pięciu członków grupy producenckiej tj. A.L., H.C. i E.C. są powiązani ze sobą osobowo. E.C. jest konkubiną A.L., a H.C. jej ojcem. K.M. i G.S. to znajomi A.L. W kontrolowanym okresie "A" sp. z o.o., poza księgową, nie zatrudniała żadnych pracowników. "A" sp. z o.o. korzystała z pracowników zatrudnionych w Gospodarstwie Rolnym A.L., jednakże pracownicy ci nie otrzymywali od spółki wynagrodzenia a od A.L.. Czynności związane ze sprzedażą zbóż i rzepaku z ramienia "A" sp. z o.o. wykonywał nieodpłatnie A.L. i pozostali członkowie grupy. Spółka nie posiadała własnych powierzchni magazynowych, sprzedaż zbóż odbywała się "z pola", w razie konieczności przechowywania zbóż nieodpłatnie korzystała z powierzchni magazynowych należących do A.L., E.C. Spółka nie posiadała własnych środków transportu, maszyn i urządzeń rolniczych.

W trakcie trwającego postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia w deklaracjach VAT-7 faktur dokumentujących otrzymanie zaliczek na poczet przyszłych dostaw oraz faktur je korygujących, faktur dokumentujące wpłatę zaliczek na poczet przyszłych nabyć oraz faktur je korygujących, jak również faktur dokumentujących nabycia od rolników ryczałtowych.

Odnośnie faktur dokumentujących otrzymanie zaliczek na poczet przyszłych dostaw oraz faktur je korygujących organy ustaliły, że w 2011 r. spółka wystawiła 6 faktur dokumentujących otrzymanie zaliczek na poczet przyszłych dostaw zbóż na rzecz firm powiązanych z M.U., tj.: "B" M.U., "C" Sp. z o. o. oraz "D" Sp. z o. o. na łączną wartość brutto 3.258.800,01 zł. Powyższe faktury zostały następnie skorygowane do zera.

Organy wskazały, że tylko jedna z firm, które wpłaciły zaliczkę na poczet przyszłej dostawy zboża, tj. "B" M.U. prowadzi działalność, której przedmiotem są zboża. Dwie pozostałe zajmowały się działalnością zupełnie inną i wpłaciły zaliczki na dostawę towaru nie związanego z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Z akt sprawy wynikało, że w okresie w którym urząd kontroli skarbowej prowadził postępowania kontrolne w spółce - brak było jakichkolwiek dostaw z "A" sp. z o. o. do "C" Sp. z o. o. oraz "D" Sp. z o. o. - co zdaniem organu potwierdza bezprzedmiotowość wpłacania przez te firmy zaliczek na zakup.

Organ wskazał, że w przedstawionych faktur od "B" M.U. wynikało, że strona w 2011 r. zrealizowała dwie dostawy produktów rolnych - łącznie na wartość brutto 2.597.700,- zł (faktury :nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r.- dostawa pszenicy oraz nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r.- dostawa rzepaku).

W ocenie Dyrektora IS w trakcie postępowania kontrolnego bezspornie ustalono, że faktura [...] na wartość brutto 1.396.500,- zł, nie stanowi rozliczenia zaliczki udokumentowanej fakturą [...], albowiem w treści faktury [...] nie wskazano, że została częściowo rozliczona fakturą zaliczkową [...]na wartość brutto 400.000,- zł, nie podano numeru rozliczanej faktury zaliczkowej, zapisy faktury [...] nie uwzględniają korekty wartości należności i podatku udokumentowanych fakturą zaliczkową. Nadto wskazana przez stronę faktura dokumentująca dostawę, wykazuje kwotę brutto do zapłaty wynikającą z pomnożenia ceny brutto i ilości sprzedanego towaru, tj. 1.396.500,- zł. Jest to wartość niepomniejszona o wartość, rzekomo wcześniej wpłaconej zaliczki, zgodnie z fakturą zaliczkową [...] na wartość brutto 400.000,- zł.

Wskazano, że sposób rozliczenia faktury zaliczkowej na poczet przyszłych dostaw jest rozbieżnie ujęty w dokumentacji kontrahentów. Skarżąca spółka w wyniku wystawienia faktury korygującej [...] do faktury zaliczkowej [...], zaliczyła całą wartość wynikającą z faktury zaliczkowej [...] tj. 400.000,- zł jako zapłatę za fakturę [...] dokumentującą dostawę rzepaku, natomiast firma "B" M.U. – zaliczyła tylko część z tej faktury, tj. kwotę 267.700,- zł jako zapłatę za dostawę. Natomiast pozostałą część z 400.000,- zł, tj. kwotę 132.300,- zł uznała za częściową wpłatę zaliczki udokumentowanej fakturą zaliczkową [...] na wartość brutto 1.178.800,- zł. W ocenie organu brak rozliczenia zaliczki w identyczny sposób w tej samej dostawie przez kontrahentów faktury oraz uznanie części zaliczki przez jednego z kontrahentów, w przeciwieństwie do drugiego, jako podstawę wystawienia kolejnej faktury zaliczkowej, jednoznacznie potwierdza, że wpłacone na konto skarżącej spółki środki pieniężne, udokumentowane zarówno fakturą zaliczkową [...] na wartość brutto 400.000,- zł, jak i fakturą [...] na wartość brutto 1.178.800,- zł nie są zaliczkami na poczet skonkretyzowanej dostawy w rozumieniu art. 19 ust 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54 poz.535 ze zm. oraz t.j. ogłoszony dnia 26 sierpnia 2011 r. -Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej jako "ustawa o VAT".

Organ podkreślił, że wszystkie faktury zaliczkowe na poczet przyszłych dostaw na łączną wartość brutto 3.258.800,- zł zostały skorygowane do zera, a wpłacone rzekomo zaliczki zostały zwrócone - w odniesieniu do czterech spośród sześciu wystawionych faktur zaliczkowych, tj.: [...] na wartość brutto 300.000,-zł; [...] na wartość brutto 400.000,- zł; [...] na wartość brutto 1.178.800,- zł w części 882.300,- zł; [...] na wartość brutto 280.000,- zł oraz zaliczone (zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 10 września 2014 r.) jako częściowe zapłaty za fakturę nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. dokumentującą dostawę "A" sp. z o.o. - w odniesieniu do dwóch faktur zaliczkowych: [...] na wartość brutto 400.000,- zł i [...] na wartość brutto 700.000,- zł.

Dyrektor IS stwierdził, że ogólne tytuły faktur oraz brak jakichkolwiek innych dokumentów konkretyzujących dostawę na poczet której została wpłacona zaliczka wskazuje na brak powiązania zaliczki z przyszłą dostawą. Również tytuły przelewów zostały sformułowane bardzo ogólnikowo, co uniemożliwia ustalenie na ich podstawie, jakich zdarzeń gospodarczych dotyczą. Pomiędzy kwotą wykazaną w fakturze zaliczkowej nr [...] z [...] sierpnia 2011 r., a kwotą przelewu, który jest nią dokumentowany istnieje rozbieżność – skarżąca wystawiła fakturę zaliczkową nr [...] na wartość brutto 1.178.800,- zł, gdy na konto bankowe strony wpłynęła kwota w wysokości 882.300,- zł, a następnie, po 2 miesiącach, w dniu 31 października 2011 r. wystawiła fakturę korygującą nr [...] na wartość brutto -296.500,- zł zmniejszającą wartość faktury zaliczkowej [...] z kwoty 1.178.800,- do kwoty 882.300,- zł. Analiza treści faktur oraz tytułów przelewów bankowych bezsprzecznie wskazują na brak związku przyczynowo-skutkowego między przelewami a wystawionymi na ich podstawie fakturami. Wskazano, że mino, iż w tytułach przelewów wpisano "zapłata za pszenicę", skarżąca wbrew treści przelewu udokumentowała wpłatę jako zaliczkę na poczet przyszłej dostawy wystawiając fakturę zaliczkową (faktura [...]). Analogicznie spółka wystawiła fakturę zaliczkową na poczet przyszłej dostawy o nr [...] na wartość brutto 280.000, zł pomimo, iż w tytule przelewu wpisano zapłata za zboże. Również wbrew tytułom przelewów bankowych "zaliczka za zboże" spółka wpływ tych środków pieniężnych udokumentowała jako zaliczka na rzepak (faktury o nr [...], [...] i [...] na łączną wartość brutto 1.100.000,- zł).

Organ dodatkowo wskazał, że M.U. - kontrahent spółki składał niespójne wyjaśnienia, co do wpłacanych zaliczek, co jednoznacznie przemawia za tym, że zaliczki nie zostały wpłacone na poczet konkretnej dostawy, skoro strony transakcji nie są w stanie jednoznacznie wskazać której dostawy zaliczka dotyczy i czy do realizacji dostawy na poczet której została wpłacona doszło czy nie.

Organ wskazał, że z analizy rachunku bankowego skarżącej wykazały, że dysponentem środków pieniężnych w związku z wpływem których, skarżąca wystawiła faktury zaliczkowe był A.L..

W zakresie poszczególnych faktur dokumentujących zaliczki wpłacone na poczet przyszłych dostaw organ ustalił, że w dniu 14 czerwca 2011 r. na konto bankowe skrzącej spółki wpłynęły kwoty: 400.000,- zł, 300.000,- zł oraz 400.000,- zł tytułem zaliczek na zakup zboża. Powyższe operacje zostały udokumentowane fakturami z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] i [...], [...] - jako zaliczki na rzepak. Wskazane faktury nie konkretyzują przyszłej dostawy pod kątem ilości zamówionego towaru i ceny netto. Przedmiotowe faktury zostały następnie skorygowana do zera (nr [...]- fakturą z dnia [...] sierpnia 2011 r. [...], nr [...]– fakturą z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], [...] - fakturą z dnia [...] października 2011 r. nr [...]). Powodem korekty pierwszej z wymienionych faktur było rzekome rozliczenie zaliczki w fakturze nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. dokumentującą dostawę "A" sp. z o. o., jednakże jak wskazano wcześniej zaliczka dokumentowana fakturą nr [...] nie została rozliczona w fakturze nr [...] r. Powodem korekty drugiej i trzeciej z wymienionych faktur był brak realizacji dostawy oraz zwrot zaliczki na konto skarżącej.

Organy podatkowe stwierdziły, że na koncie bankowym skarżącej brak było środków umożliwiających zwrot zaliczek. Spółka ta w dniu 4 listopada 2011 r. z prywatnego konta A.L. otrzymała pożyczę w sumie 1.500.000,- zł i tego samego dnia pieniądze te przekazała do firm powiązanych z M.U. tj. do Indywidualnego Gospodarstwa Rolnego M.U., firmie "B" M.U. i "D" Spółka z o.o., jako zaliczka lub zwrot zaliczki. Z środków spółka dokonała tego samego dnia przelewu na konto "D" sp. z o. o. na kwotę 300.000,- zł tytułem "zwrot zaliczki", wystawiając jednocześnie fakturę korygującą. W dniu 14 października 2011 r. również z prywatnego konta A.L. wpłynęła na konto skarżącej kwota 1.000.000,- zł tytułem pożyczki i z tych pieniędzy, tego samego dnia strona przelała firmie "C" Sp. z o. o. kwotę 400.000,- zł tytułem "zwrot zaliczki" i wystawiając fakturę korygującą.

Podobnie przedstawiała się sytuacja odnoście faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r., która również nie konkretyzowała ilości i ceny zamówionego towaru. Środki pieniężne, które wpłynęły na konto bankowe spółki z firmy "B" M.U. na podstawie pięciu przelewów w kwocie 1.850.000, zł - i które w części 882.300,- zł zostały udokumentowane fakturą zaliczkową nr [...] na wartość brutto 1.178.800,- zł, tego samego dnia bądź następnego trafiły: na prywatne konto A.L. w całości - przelewy z 3 i 10 sierpnia 2011 r.; na konta bankowe jego bliskich, tj. E.C. i H.C., by stamtąd w części wrócić na konto prywatne A.L. - przelew z 10 sierpnia 2011 r. i 11 sierpnia 2011 r.; na konto bankowe E.C. - przelew z 17 sierpnia 2011 r.

W ocenie organu powyższe okoliczności bezsprzecznie świadczą o tym, że środki pieniężne, których wpływ spółka udokumentowała fakturą zaliczkową [...] nie pozostały w dyspozycji strony. Ich faktycznym dysponentem był A.L.. Pozostała część środków pieniężnych z kwoty 1.850.000,- zł. tj. 967.700,- zł zgodnie z rozrachunkami skarżącej, przyporządkowano: w części 296.500,- zł - jako częściową zapłatę za fakturę nr [...] z [...] sierpnia 2011 r. na wartość brutto 1.396.500,- zł, dokumentującą dostawę rzepaku na rzecz "B" M.U. oraz w części 671.200,- zł - jako częściową zapłatę za fakturę [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. na wartość brutto 1.201.200,- zł dokumentującą dostawę pszenicy na rzecz "B" M.U..

Organ wskazał, że do faktury nr [...] wystawiono 3 faktury korygujące: [...] z [...] października 2011 r. na wartość brutto -296.500,- zł; [...] z [...] października 2011 r. na wartość brutto - 600.000,- zł; [...] z [...] listopada 2011 r. na wartość brutto -282.300,- zł. W związku z podziałem przez skarżącą na dwie części wpływu środków pieniężnych na konto bankowe z dnia 10 sierpnia 2011 r. w wysokości 300.000,- zł i przyporządkowaniem, w przeciwieństwie do kontrahenta faktury zaliczkowej, do różnych zdarzeń gospodarczych, (tj.: w części 296.500,- zł jako częściową zapłatę za fakturę na dostawę rzepaku [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. na wartość brutto 1.396.500,- zł, w części 3.500,- zł jako częściową wpłatę będącą podstawą wystawienia omawianej faktury zaliczkowej [...]) faktura zaliczkowa [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. na wartość brutto 1.178.800,- zł, dokumentuje wpływ środków pieniężnych na konto skarżącej o wartość pomniejszoną o 296.500,- złotych, tj. wpływ w wysokości 882.300,- zł. W związku z powyższym skarżąca w dniu [...] października 2011 r. wystawiła fakturę korygującą nr [...] na wartość brutto -296.500,- zł zmniejszającą wartość faktury zaliczkowej nr [...] z kwoty 1.178.800,- do faktycznie wpłaconej na konto bankowe spółki kwoty 882.300,- zł.

Kolejno, w związku z brakiem realizacji dostawy na poczet której wpłacono zaliczkę oraz zwrotami zaliczek dokonanymi przez spółkę na rachunek bankowy "B" M.U. w dniach [...] października 2011 r. i [...] listopada 2011 r., spółka wystawiła dwie kolejne faktury: [...] z [...] października 2011 r. oraz [...] z [...] listopada 2011 r. korygujące fakturę zaliczkową nr [...] do zera. W treści faktur korygujących fakturę zaliczkową jako przyczynę korekty faktury zaliczkowej wskazano: faktura korygująca nr [...] na wartość brutto -600.000,- zł - częściowy zwrot zaliczki, faktura korygująca nr [...] na wartość brutto -296.500,- zł - rozliczenie faktury [...], faktura korygująca nr [...] na wartość brutto 282.300,- zł - brak towaru.

W złożonych na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego wyjaśnieniach skarżąca wskazała, że nie doszło do realizacji dostawy na poczet której została wpłacona omawiana zaliczka dokumentowana fakturą zaliczkowa [...] z dnia [...]sierpnia 2011 r. na wartość brutto 1.178.800,- zł ze względu na żądaną przez kupującego cenę w stosunku do jakości pszenicy, w związku z czym zostały wystawione faktury korygujące: [...], [...], [...]. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono jednakże, iż wbrew wyjaśnieniom spółki, przyczyną wystawienia faktury korygującej nr [...] na wartość brutto 296.500,- zł korygującej częściowo fakturę zaliczkową [...] był brak wpłaty środków pieniężnych w kwocie 296.500,- zł na konto bankowe skarżącej, a nie brak realizacji dostawy ze względu na cenę zboża.

Organ zauważył, że środki pieniężne na zwrot zaliczek na konto "B" M.U. pochodziły z pożyczek udzielonych skarżącej przez A.L.. W dniu 14 października 2011 r. z prywatnego konta A.L. wpłynęło na konto "A" sp. z o. o. 1.000.000,- zł tytułem "pożyczka" i z tych pieniędzy, tego samego dnia skarżąca przelała firmie "B" M.U. kwotę 600.000,- zł jako częściowy zwrot zaliczki udokumentowanej fakturą zaliczkową [...] na wartość brutto 1.178.800,- zł. Kolejno w dniu 4 listopada 2011 r., A.L. pożyczył skarżącej, z prywatnego konta w sumie 1.500.000,- zł i tego samego dnia, pieniądze te spółka przekazała do firm powiązanych z M.U., m. in. firmie "B" M.U. - kwotę 282.300,- zł jako częściowy zwrot zaliczki udokumentowanej omawianą fakturą zaliczkową [...] na wartość brutto 1.178.800,- zł. Zatem w ocenie organu środki pieniężne w kwocie 882.300,- zł najpierw wpłynęły na konto skarżącej od "B" M.U. jako zaliczka na pszenicę, a następnie wpłynęły na konto A.L. lub na konta E.C. albo H.C.. Kolejno zostały one zwrócone przez A.L. na konto "A" sp. z o.o. tytułem "pożyczki" i przelane tego samego dnia "B" M.U.. Środki pieniężne w części 296.500,- zł na poczet faktury zaliczkowej na wartość brutto 1.178.800,- zł nie zostały nigdy wpłacone, więc wystawienie faktury korygującej [...] z [...] października 2011 r. na wartość brutto 296.500,- zł nie było związane z częściowym zwrotem zaliczki, a miało za zadanie skorygować nieprawidłowo wystawioną fakturę zaliczkową [...] z [...] sierpnia 2011 r. na wartość brutto 1.178.800,- zł do wysokości wpłaconych środków pieniężnych tj. do wysokości 882.300,- zł.

Organ zwrócił uwagę, że skarżąca przyporządkowała wpływy i wypływy środków pieniężnych wg własnego uznania, wbrew tytułom wskazanym w przelewie bankowym, w niektórych przypadkach odmiennie niż "B" M.U.. Zatem analiza treści operacji bankowych w odniesieniu do faktury nr [...] wykazała, że wpłacone na konto skarżącej środki pieniężne, udokumentowane zarówno fakturą zaliczkową [...], jak i fakturą [...] na wartość brutto 1.178.800,- zł nie stanowiły zaliczki na poczet skonkretyzowanej dostawy.

Dyrektor IS wskazał, że w dniu 14 lipca 2011 r. na konto skarżącej firmy "B" M.U. przelała kwotę 700.000,- zł tytułem "zaliczka na zboże", co udokumentowano fakturą nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. Faktura poza ogólnym sformułowaniem "zaliczka na zboże" nie konkretyzuje przyszłej dostawy. Analiza konta bankowego skarżącej wykazała, że środki pieniężne w związku z wpływem których wystawiła ona fakturę zaliczkową na poczet przyszłej dostawy tego samego dnia wypłynęły na konto Gospodarstwa Rolnego A.L. i dalej na prywatne konto A.L.. W związku z powyższym dysponentem tych pieniędzy był A.L., a nie "A" sp. z o. o.

W dniu [...] sierpnia 2011 r. skarżąca wystawiła fakturę korygującą nr [...], która skorygowała do zera ww. fakturę zaliczkową. Zgodnie z wyjaśnieniami strony z 10 września 2014 r. doszło do realizacji dostawy na poczet której została wpłacona zaliczka w wysokości 700.000,- zł. Realizację przedmiotowej dostawy potwierdza faktura [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. dokumentująca sprzedaż rzepaku na wartość brutto 1.396.500,- zł. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że faktura [...] nie stanowi jednakże rozliczenia zaliczki udokumentowanej fakturą [...]. W treści faktury [...] nie wskazano, że została częściowo rozliczona fakturą zaliczkową [...], nie podano numeru rozliczanej faktury zaliczkowej. Zapisy faktury [...] nie uwzględniają korekty wartości należności i podatku udokumentowanych fakturą zaliczkową. Faktura wskazuje kwotę brutto do zapłaty wynikającą z pomnożenia ceny brutto i ilości sprzedanego towaru, tj. 1.396.500,- zł. Jest to wartość nie pomniejszona o wartość, rzekomo wcześniej wpłaconej zaliczki, zgodnie z fakturą zaliczkową [...] na wartość brutto 700.000,- zł. Wobec powyższego wskazać należy, iż faktura VAT [...] nie zawiera żadnych elementów wskazujących, że jest rozliczeniem faktury zaliczkowej [...].

Organ podał, że mimo, iż w dniu 20 grudnia 2011 r. na konto skarżącej z firmy "B" M.U. wpłynęła kwota 280.000,- zł tytułem "zapłata za zboże". strona wystawiła fakturę nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. tytułem "zaliczka na zboże". Poza ww. fakturą brak jakichkolwiek innych dokumentów, które by potwierdzały, iż strony transakcji w związku z ww. wpłatą planowały dokonać konkretnej dostawy. Wszystkie kwestie dotyczące przyszłych dostaw zostały dokonane ustnie. Przedmiotowa faktura została skorygowana do zera fakturą nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. W treści faktury nie podano przyczyny korekty. Dwa dni później, w dniu 27 kwietnia 2012 r. A.L. pożyczył skarżącej kwotę 770,500,- zł, która następnie wypłynęła z konta bankowego skarżącej na konto bankowe "B" M.U.. Jak ustalono, powyższe środki, w części 280.000,- zł zostały przeznaczone przez skarżącą na zwrot uprzednio otrzymanej od "B" M.U. faktury zaliczkowej w wysokości 280.000,- zł brutto. Mając na uwadze fakt, iż korekta wystawionej faktury zaliczkowej [...] miała miejsce w 2012 r., wykazany w fakturze korygującej VAT nie wpłynął na wysokość zobowiązania podatkowego w 2011 r. Podkreślono, że wystawienie przez skarżącą faktury zaliczkowej i korekty do tej faktury nie jest związane z udokumentowaniem wpływu środków pieniężnych na poczet konkretnej dostawy lub wypływu środków pieniężnych w związku z zaistnieniem okoliczności uprawniających do wystawienia faktury korygującej.

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy bezspornie dowodzi, że wystawione przez skarżącą faktury zaliczkowe na poczet przyszłych dostaw zbóż na łączną kwotę 155.180,- zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie powodują tym samym powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Wystawienie i wprowadzenie do obrotu "pustych" faktur nakłada natomiast na spółkę obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto faktury korygujące wystawione do wszystkich faktur zaliczkowych również nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich ujęcie w deklaracjach VAT-7 spowodowało zaniżenie podatku należnego za miesiąc sierpień, październik, listopad 2011 r. i kwiecień 2012 r. łącznie o kwotę 155.181,- zł.

Organ odnosząc się do wystawionych przez skarżącą faktur korygujących faktury dokumentujące zaliczki na przyszłą dostawę organ wskazał, że jedynym warunkiem uzasadniającym prawidłowe wystawienie przez podatnika faktury korygującej jest zaistnienie faktycznego zwrotu zaliczki podlegającej opodatkowaniu, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót. Skoro środki pieniężne wpłacone przez firmy "B" M.U., "C" sp. z o.o., ""D"" sp. z o.o. na rachunek bankowy skarżącej dokumentowane fakturami nr [...], [...], [...], [...] nie były zaliczkami, to kwoty przekazane na rachunki bankowe ww. firm nie mogły stanowić ich zwrotu, a wystawione w związku z rzekomym zwrotem zaliczek faktury korygujące były fakturami nie dokumentującymi prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do pozostałych dwóch faktur korygujących organ wskazał, że wystawienie i wprowadzenie do obrotu faktur korygujących [...] z [...] sierpnia 2011 r. do faktury zaliczkowej o nr [...] z [...] czerwca 2011 r. na wartość brutto 400.000,- zł oraz [...] z [...] sierpnia 2011 r. do faktury zaliczkowej o nr [...] z [...] lipca 2011 r. na wartość brutto 700.000,- zł dokumentujących rozliczenie zaliczek w dostawie [...] z [...] sierpnia 2011 r. na wartość brutto 1.396.500,- zł, w sytuacji, gdy nie zostały rozliczone w żadnej fakturze, jest czynnością fikcyjną, a wystawione faktury korygujące fakturami niedokumentującymi prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor IS uznał, że ujęcie w rejestrach VAT sprzedaży a tym samym i w deklaracjach VAT-7 za miesiące: sierpień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r., kwiecień 2012r., ujemnej wartości podatku wynikającej z faktur korygujących nieodzwierciedlających prawdziwych zdarzeń gospodarczych spowodowało zaniżenie podatku należnego za sierpień, październik, listopad 2011 r. i kwiecień 2012 r. łącznie o kwotę 155.181,- zł. W związku z tym, że korekta wystawionej w 2011 r. roku faktury zaliczkowej [...] z [...] grudnia 2011 r., na wartość brutto 288.000,- zł miała miejsce w kwietniu 2012 r., to zmniejszenie podstawy opodatkowana o podatek należny wynikający z tej faktury krygującej, nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2011 r.

W zakresie podatku naliczonego organ wskazał, że w 2011 r. wystawiono 9 faktur VAT dokumentujących dokonane przez skarżącą wpłaty zaliczek na poczet przyszłych nabyć zbóż. Faktury zostały wystawione przez: Gospodarstwo Rolne A.L. (6 faktur zaliczkowych); "A" sp. z o.o. (nabycie od rolników ryczałtowych tj. z Gospodarstwa Rolnego E.C. i Gospodarstwa Rolnego H.C., 2 faktury zaliczkowe) - są to faktury VAT RR,; Indywidualne Gospodarstwo Rolne M.U. (1 faktura zaliczkowa).

Faktury zaliczkowe na poczet przyszłych nabyć, podobnie jak w przypadku faktur zaliczkowych na poczet przyszłych dostaw, nie znalazły swego rozliczenia w wystawionych fakturach na poczet przyszłych nabyć "A" sp. z o. o. Do realizacji nabyć na poczet których zostały wpłacone przedmiotowe zaliczki nie doszło. Wszystkie wystawione w 2011 r. faktury zaliczkowe na łączną wartość brutto 3.137.000,- zł zostały skorygowane do zera fakturami korygującymi. Wpłacone zaliczki zostały: zwrócone - w odniesieniu do sześciu wystawionych faktur zaliczkowych tj.: [...] na wartość brutto 1.100.000,- zł, [...] na wartość brutto 19.000,- zł, [...] na wartość brutto 4.000,-zł, [...] na wartość brutto 50.000,- zł, [...] na wartość brutto 60.000,- zł, [...] na wartość brutto 917.000,- zł; zaliczone jako częściowe zapłaty za faktury dokumentujące nabycia "A" - w odniesieniu do trzech faktur zaliczkowych: [...] na wartość brutto 700.000,- zł; [...] na wartość brutto 167.000,- zł; [...] na wartość brutto 120.000,- zł.

Organ ustalił, że określonego dnia następował wpływ środków pieniężnych na konto bankowe strony od firm związanych z M.U.. Przedmiotowe wpłaty zostały udokumentowane fakturami zaliczkowymi na poczet przyszłych dostaw. Kolejno tego samego dnia lub w krótkim odstępie czasu skarżąca wyprowadzała te środki na konto bankowe Gospodarstwa Rolnego A.L. lub konta bankowe jego bliskich, tj. E.C., H.C. oraz na konto bankowe Indywidualnego Gospodarstwa Rolnego M.U. - co zostaje udokumentowane fakturami zaliczkowymi na poczet przyszłych nabyć spółki. Następnie korygowano wszystkie faktury do zera, zarówno te wystawione przez skarżącą na poczet przyszłych dostaw na rzecz firm powiązanych z M.U., jak i na poczet przyszłych nabyć strony z Gospodarstwa Rolnego A.L., Gospodarstwa Rolnego E.C., Gospodarstwa Rolnego H.C., Indywidualnego Gospodarstwa Rolnego M.U.. Środki pieniężne wracały z konta A.L. (bezpośrednio lub pośrednio) na konto skarżącej i dalej na konta M.U..

Okoliczności towarzyszące fakturom wystawionym na poczet przyszłych nabyć są takie same jak w przypadku faktur na poczet przyszłych dostaw "A" sp. z o. o.

Dyrektor IS odnosząc się do poszczególnych faktur wskazał, że środki pieniężne, które wpłynęły na konto skarżącej w dniu 14 czerwca 2011 r., udokumentowane fakturami na poczet przyszłej dostawy nr: [...], [...], [...] na łączną kwotę 1.100.000,- zł tego samego dnia i w tej samej wysokości zostały przelane na konto Gospodarstwa Rolnego A.L. tytułem "zaliczka na zakup zboża". Powyższe zostało udokumentowane fakturą nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. wystawioną tytułem "zaliczka na zakup zboża". Faktura nie konkretyzuje dostawy pod kątem zamówionego towaru, ceny czy ilości. Tego samego dnia pieniądze w łącznej kwocie 1.100.000,- zł z konta Gospodarstwa Rolnego A.L. zostały przelane na prywatne konto bankowe A.L.. A.L. nie potrafił powiązać otrzymanej zaliczki z własną sprzedażą. W wyjaśnieniach z dnia 6 listopada 2015 r. wskazał, że nie doszło do realizacji transakcji, udokumentowanej fakturą [...] na wartość brutto 1.100.000,- zł. Natomiast w dniu 18 marca 2015 r. stwierdził, iż zaliczka dokumentowana ww. fakturą ma swoje odzwierciedlenie w dostawie towarów udokumentowanej fakturą [...], czemu z kolei zaprzeczają jego wyjaśnienia z dnia 2 października 2015 r. Faktura nr [...] z [...] sierpnia 2011 r. dokumentuje nabycie przez skarżącą rzepaku i pszenicy z Gospodarstwa Rolnego A.L. na wartość brutto 1.383.889,50 zł. Nie ma jednakże żadnych przesłanek, żeby stwierdzić, iż faktura zaliczkowa nr [...] została rozliczona w fakturze [...].

Wskazano, że w dniu 29 września 2012 r. Gospodarstwo Rolne A.L. wystawiło fakturę nr [...] korygującą fakturę zaliczkową nr [...] do zera. Podstawą wystawienia faktury korygującej był zwrot środków pieniężnych przez Gospodarstwo Rolne A.L. na konto skarżącej. Przelewu pieniędzy dokonano w następujący sposób: w dniu 11 września 2012 r. z kont bankowych firm A.L. lub jego konta osobistego na konto Gospodarstwa Rolnego A.L. wpłynęło łącznie 1.398.014,- zł, tego samego dnia środki pieniężne w kwocie 1.350.000,- zł przelano na konto bankowe "A" sp. z o. o. tytułem "zwrot nadpłaty za zboże". Tego samego dnia pieniądze z konta skarżącej w kwocie 1.350.000,- zł zostały przelane na konto bankowe "B" M.U. tytułem "zwrot nadpłaty za zboże". Następnego dnia, tj. 12 września 2012 r. ta sama kwota została przelana z konta "B" M.U. na konto osobiste A.L. tytułem "umowa pożyczki".

W ocenie organu analiza przepływu środków pieniężnych jednoznacznie wskazuje, iż wpływ na konto bankowe spółki środków pieniężnych w łącznej kwocie 1.100.000,- zł nie stanowił zaliczek na poczet przyszłych dostaw udokumentowanych fakturami [...], [...], [...], natomiast przelew środków pieniężnych z konta strony na konto Gospodarstwa Rolnego A.L. nie stanowił zaliczki na poczet przyszłego nabycia "A" sp. z o. o. udokumentowanego fakturą [...]. Powyższe służyło wzajemnym rozliczeniom między M.U. i A.L..

Odnosząc się do faktury nr [...] organ wskazał, że w dniu 14 lipca 2011 r. na konto skarżącej z firmy "B" M.U. wpłynęło 700.000,- zł tytułem zaliczka na zboże, co zostało udokumentowane fakturą zaliczkową na poczet przyszłej dostawy nr [...]. Tego samego dnia kwota 700.000,- zł została przelana z konta "A" sp. z o. o. na konto bankowe Gospodarstwa Rolnego A.L. tytułem "zaliczka". Transakcja została udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. "zaliczka na zakup zboża". Tego samego dnia kwota 700.000,- zł została przelana na konto bankowe A.L. tytułem "wpłata". W dniu [...] października 2011 r. Gospodarstwo Rolne A.L. wystawiło fakturę korygującą nr [...], która koryguje fakturę zaliczkową [...] do zera. Złożone przez A.L. wyjaśnienia w tym zakresie wzajemnie się wykluczają - od stwierdzenia, że nie doszło do realizacji dostawy na rzecz której wpłacono zaliczkę udokumentowaną fakturą zaliczkową nr [...] (wyjaśnienia z 18 marca 2015r. - do wskazania, że mają one swoje odzwierciedlenie w fakturze [...] na wartość brutto 1.383.889,50 zł w całości (wyjaśnienia z 2 października 2015 r. i 6 listopada 2015 r.). Według skarżącej wpłacona przez nią na poczet przyszłych nabyć kwota 700.000,- zł, której wpływ udokumentowano fakturą [...] została: w części 697.670.14 zaliczona jako zapłata za fakturę [...] z [...] sierpnia 2011 r. na wartość brutto 1.383.889,50 zł, dokumentującą nabycie pszenicy i rzepaku z Gospodarstwa Rolnego A.L. w części 2.329,86 zaliczona jako zapłata za fakturę [...] z [...] sierpnia 2012 r. na wartość brutto 71.833,23 zł, dokumentującą nabycie usługi rolnej - suszenie rzepaku z Gospodarstwa Rolnego A.L..

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że ww. faktury nie stanowią jednakże rozliczenia zaliczki udokumentowanej fakturą [...] ponieważ w treści faktur [...] oraz [...] nie wskazano, że zostały częściowo rozliczone fakturą zaliczkową [...], nie podano numeru rozliczanej faktury zaliczkowej. Zapisy faktur [...] i [...] nie uwzględniają korekty wartości należności i podatku udokumentowanych fakturą zaliczkową. Wskazane przez stronę faktury dokumentujące dostawy wykazują kwotę brutto do zapłaty, tj. 1.383.889,50 zł. Jest to wartość nie pomniejszona o wartość wcześniej wpłaconej zaliczki, zgodnie z fakturą zaliczkową [...] na wartość brutto 700.000,- zł. Faktury VAT nr [...] oraz [...] nie zawierają żadnych elementów wskazujących, że są rozliczeniem faktury zaliczkowej [...] na wartość brutto 700.000,- zł. Ponadto organ zwrócił uwagę, iż faktura nr [...] - korygująca do zera fakturę zaliczkową [...] została wystawiona [...] października 2011 r., tj. około 2 miesięcy po wystawieniu dokumentującej nabycie rzepaku i pszenicy faktury [...] z [...] sierpnia 2011 r., w której rzekomo rozliczono zaliczkę w części 697.670,14 zł. Około 10 miesięcy przed wystawieniem dokumentującej nabycie usługi rolnej faktury [...] z [...] sierpnia 2012 r., w której rzekomo rozliczono zaliczkę w części 2.329,86 zł. W ocenie Dyrektora IS gdyby zaliczka dokumentowana fakturą nr [...] została wpłacona na poczet ww. dostaw to rozliczono by ją bezpośrednio w ww. fakturach a nie za pośrednictwem faktury korygującej.

Odnosząc się do faktury nr [...] organ podał, że w dniu 9 grudnia 2011 r. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa przelała na konto skarżącej kwotę 167.153,33 zł. Kolejno spółka dokonała 4 przelewów na konto Gospodarstwa Rolnego E.C. (rolnik ryczałtowy): w dniu 12 grudnia 2011 r. kwota 52.000,- zł tytułem "zaliczka na ziemniaki" w dniu 13 grudnia 2012 r. kwota 10.000,- zł tytułem "zapłata za ziemniaki" w dniu 19 grudnia 2012r. kwota 5.000,- zł tytułem "przedpłata za zboże" w dniu 20 grudnia 2011 r. kwota 100.000,- zł tytułem "zaliczka na zakup zboża". Przedmiotowe wpłaty zostały udokumentowane fakturą nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. "zaliczka na pszenicę". Poza sformułowaniem "zaliczka na pszenicę" przedmiotowa faktura nie konkretyzuje przyszłej dostawy w zakresie określenia jej ilości i ceny netto. Z treści faktury wynika, iż podstawą jej wystawienia były ww. przelewy bankowe na rzecz Gospodarstwa Rolnego E.C.. Również w treści okazanych wyciągów bankowych ujęto jedynie kwotę i nazwę zamawianego towaru. Ponadto w odniesieniu do dwóch spośród czerech ww. przelewów - w ich treści wskazano, że dotyczą ziemniaków. Organ nadmienił, że w kontrolowanym okresie "A" sp. z o. o. nie dokonywała obrotu ziemniakami. Wskazano, że środki pieniężne w kwocie 52.000,- zł dokonane przelewem z dnia 12 grudnia 2011 r. na konto E.C. jako zaliczka na ziemniaki, skarżąca udokumentowała jako częściową wpłatę stanowiącą podstawę do wystawienia faktury zaliczkowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. na wartość brutto 167.000,- zł. - zaliczka na pszenicę. Natomiast przelew bankowy z dnia 13 grudnia 2011 r. na wartość 52.000,- zł został udokumentowany przez spółkę nie jako zapłatę za ziemniaki, jak wskazała w tytule przelewu, ale jako częściową wpłatę stanowiącą podstawę do wystawienia faktury zaliczkowej [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. na wartość brutto 167.000,- zł, - zaliczka na pszenicę. Przelewy bankowe dotyczące rzekomej przyszłej dostawy ziemniaków zostały ujęte w fakturze zaliczkowej dokumentującej wpłacenie zaliczki na pszenicę.

W dniu [...] sierpnia 2012 r. została wystawiona faktura nr [...] korygująca ww. fakturę zaliczkową do zera. Zgodnie ze złożonymi w trakcie postępowania kontrolnego wyjaśnieniami strony (wyjaśnienia z dnia 23 października 2015 r. i 2 kwietnia 2016 r.) i kontrahenta strony - E.C. (wyjaśnienia z dnia 2 marca 2016 r.), wystawienie ww. faktury korygującej nie było związane ze zwrotem zaliczki, a z jej rozliczeniem w fakturze [...] z dnia [...] lipca 2012 r. na wartość brutto 3.476.430,- zł dokumentującej nabycie przez skarżącą rzepaku i pszenicy z Gospodarstwa Rolnego E.C.. Faktura VAT nr [...] nie zawiera jednakże żadnych elementów wskazujących, że jest rozliczeniem faktury zaliczkowej [...]. W treści faktury [...] nie wskazano, że została częściowo rozliczona fakturą zaliczkową na wartość brutto 167.000,- zł. Zapisy faktury [...] nie uwzględniają korekty wartości należności udokumentowanej fakturą zaliczkową i podatku. Faktura dokumentująca nabycie wykazuje kwotę brutto do zapłaty wynikającą z pomnożenia ceny brutto i ilości sprzedanego towaru, tj. 3.476.430,- zł. Jest to wartość nie pomniejszona o wartość, rzekomo wcześniej wpłaconej zaliczki, zgodnie z fakturą [...]. Zwrócono uwagę, iż faktura [...] została wystawiona 31 lipca 2012r., natomiast faktura VAT [...] - korygująca omawianą fakturę zaliczkową, w związku z jej rzekomym rozliczeniem w ww. fakturze - została wystawiona 31 sierpnia 2012 r., tj. miesiąc później. W ocenie organu, gdyby zaliczka faktycznie została wpłacona na poczet tego nabycia to rozliczono by ją w dniu wystawienia faktury dokumentującej nabycie, tj. 31 lipca 2012 r., a nie za pośrednictwem faktury korygującej wystawionej miesiąc później po rzekomym rozliczeniu w fakturze dokumentującej nabycie.

Dyrektor IS wskazał, że skarżąca nie była zobowiązana dokumentować wpłaty zaliczek od rolnika ryczałtowego wystawieniem faktury zaliczkowej. Skoro wystawiła fakturę zaliczkową dokumentującą wpłatę zaliczek, to w przypadku rozliczenia tej faktury, zobowiązana była rozliczyć ją w fakturze dokumentującej ostateczne nabycie produktów rolnych z Gospodarstwa Rolnego E.C..

Odnosząc się do kolejnych faktur nr: [...], [...], [...], [...] organ wskazał, że w dniu 20 grudnia 2011 r. na konto bankowe skarżącej z konta "B" M.U. wpłynęła kwota 280.000,- zł, co zostało udokumentowane fakturą zaliczkową na poczet przyszłych dostaw nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. Następnie środki te w łącznej wysokości 281.000,- zł wypłynęły w 4 częściach z konta bankowego strony na konta bankowe A.L. i jego bliskich (przy czym: wypływ środków pieniężnych w części 21.000,- zł z kwoty 281.000,- zł nie udokumentowano żadną fakturą, a w części 26.000,- zł został udokumentowany fakturą zaliczkową wystawioną w 2012 r. i nie jest przedmiotem niniejszego postępowania). Wypływ środków pieniężnych w łącznej kwocie 234.000,- zł z konta bankowego skarżącej na konta bankowe Gospodarstwa Rolnego A.L. i jego bliskich został udokumentowany fakturami zaliczkowymi na poczet przyszłych nabyć. Faktury poza sformułowaniem "zaliczka na zakup zboża/na zboże" nie konkretyzują przyszłej dostawy na rzecz "A" sp. z o. o. ani pod kątem rodzaju zamówionego towaru, ilości zamówionego towaru czy ceny jednostkowej towaru. Tak jak w przypadku innych faktur dokumentujących zaliczki na poczet przyszłych dostaw czy nabyć, brak jest jakichkolwiek innych dokumentów konkretyzujących przyszłą transakcję, na poczet której rzekomo dokumentowane ww. fakturami zaliczki zostały wpłacone. A.L. w wyjaśnieniach złożonych w dniu 6 listopada 2015 r. wskazał, że nie doszło do realizacji transakcji, które udokumentowane zostały fakturami zaliczkowymi: [...], [...], [...]. Natomiast w dniu 18 marca 2015 r. wskazał, że jednak doszło i mają one swoje odzwierciedlenie w dostawie towarów udokumentowanej fakturą [...], jednakże wskazana faktura dokumentuje nabycie przez spółkę rzepaku i jęczmienia z Gospodarstwa Rolnego A.L. na wartość brutto 5.724.598,53. Wykluczające się wyjaśnienia jednoznacznie dowodzą, że sam zainteresowany nie potrafi powiązać otrzymanych od "A" sp. z o. o. zaliczek z własną sprzedażą. Wszystkie ww. faktury zostały skorygowane do zera nw. fakturami korygującymi (faktura nr [...] z [...] września 2012 r. do faktury nr [...], faktura nr [...] z [...] września 2012 r. do faktury nr [...], faktura nr [...]. z [...] grudnia 2014 r. do faktury nr [...], faktura nr [...] z [...] września 2012 r. do faktury nr [...]).

W dniu 11 września 2012 r. z konta Gospodarstwa Rolnego A.L. na konto skarżącej wpłynęła kwota 1.350.000,- zł tytułem "zwrotu nadpłaty za zboże". Powyższe zostało udokumentowane fakturami korygującymi nr [...], [...], [...]. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż środki pieniężne stanowiące rzekomy zwrot zaliczek wypłynęły z 3 kont A.L. i po przejściu przez kilka kont bankowych, w tym konto skarżącej wróciły na konto A.L. w niezmienionej wielkości. Organ wskazał, że faktycznie nie doszło do zwrotu zaliczek, gdyż pieniądze, które wypłynęły z konta A.L. w dniu następnym do niego wróciły. Obrót tymi samymi pieniędzmi pomiędzy kilkoma kontami bankowymi miał za zadanie uprawdopodobnić zwrot zaliczek i stanowić podstawę do wystawienia faktur korygujących. Przedmiotowe faktury korygujące zostały wystawione po okresie objętym niniejszym postępowaniem, w związku z czym nie mają one wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w 2011 r.

Wystawienie faktury korygującej nr [...] z [...] grudnia 2014 r. do faktury nr [...], zgodnie z wyjaśnieniami "A" sp. z o. o. (z dnia 23 października 2015r. i z dnia 2 kwietnia 2016 r.) i H.C. (z dnia 30 września 2015r.), było związane z jej rozliczeniem w fakturze [...] z [...] lipca 2012 r. na wartość brutto 599.735,- zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono jednakże, iż faktura nr [...] nie zawiera żadnych elementów wskazujących, że jest rozliczeniem ww. faktury zaliczkowej. Ponadto wskazać należy, iż gdyby zaliczka faktycznie została wpłacona na poczet wskazanej przez "A" sp. z o. o. dostawy to rozliczono by ją w dniu wystawienia faktury dokumentującej dostawę bezpośrednio w tej fakturze, a nie ponad dwa lata później poprzez wystawienie faktury korygującej.

Odnosząc się do faktury nr [...] z [...] grudnia 2011 r. organ podał, że przelane z urzędu skarbowego w dniu 24 listopada 2011 r. środki pieniężne w wysokości 20.000,- zł na konto spółki w dniu 9 grudnia 2011 r. w części 19.000,- zł wypłynęły na konto bankowe Gospodarstwa Rolnego A.L. tytułem "na zakup ziemniaków". Analiza dokumentów źródłowych spółki wykazała, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem kontrolnym skarżąca nie dokonywała jakiegokolwiek zakupu ziemniaków. Powyższy przelew Gospodarstwo Rolne A.L. dokumentuje fakturą VAT zaliczkową nr [...] na wartość brutto 19.000,- zł – "zaliczka na zakup zboża". Faktura poza sformułowaniem "zaliczka na zakup zboża", nie konkretyzuje przyszłej dostawy z Gospodarstwa Rolnego A.L. na rzecz "A" sp. z o. o. ani pod kątem rodzaju ani ilości zamówionego towaru czy ceny netto towaru. W wyjaśnieniach z dnia 23 października 2015 r. spółka wskazała, iż zaliczka została zwrócona na jej konto bankowe, co stanowiło podstawę do wystawienia faktury korygującej nr [...]. Wyjaśnienia A.L. odnośnie ww. faktury zaliczkowej złożone na przestrzeni kilku miesięcy wzajemnie się wykluczają, od stwierdzenia, że nie doszło do realizacji transakcji, udokumentowanej fakturą zaliczkową na kwotę brutto 19.000,- zł (wyjaśnienia z 6 listopada 2015) do stwierdzenia, że ma ono swoje odzwierciedlenie w dostawie towarów udokumentowanej fakturą [...] (wyjaśnienia z 18 marca 2015 r.), jednakże wskazana faktura jak wcześniej podano dokumentuje nabycie przez stronę rzepaku i jęczmienia. Rozbieżność pomiędzy tytułami przelewu, a wystawionej faktury oraz wykluczające się wyjaśnienia jednoznacznie dowodzi, iż podmiot, który wystawił faktury nie wiedział na jaki dokładnie towar dokonano zaliczkowej wpłaty oraz w jaki sposób można ww. zaliczkę powiązać z własną sprzedażą.

Odnosząc się do faktury nr [...] z [...] listopada 2011r. organ wskazał, że w dniu 4 listopada 2011 r. na konto spółki z osobistego konta bankowego A.L. wpłynęła łącznie kwota 1.500.000,- zł tytułem "pożyczka". Tego samego dnia pieniądze pochodzące z pożyczki od A.L. w kwocie 917.000,- zł spółka przelała na konto Indywidualnego Gospodarstwa Rolnego M.U. tytułem "zaliczka za zboże". W dniu [...] listopada 2011 r. Indywidualne Gospodarstwo Rolne M.U. udokumentowało ww. wpłatę na konto bankowe wystawiając fakturę zaliczkową [...] na wartość brutto 917.000,- zł tytułem "zaliczka na zboże". Faktura poza sformułowaniem "zaliczka na zboże" nie konkretyzuje przyszłej dostawy. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż w 2011 r. poza wpłatą środków pieniężnych na konto bankowe Indywidualnego Gospodarstwa Rolnego M.U., udokumentowaną ww. fakturą zaliczkową, nie doszło do żadnych innych dostaw ani nabyć między skarżącą a Indywidualnym Gospodarstwem Rolnym M.U.. Co więcej, w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym u skarżącej za okres od kwietnia 2010 do sierpnia 2012 r. ustalono, iż również w tym okresie nie stwierdzono jakichkolwiek innych dostaw i nabyć pomiędzy tymi podmiotami, poza przedmiotową zaliczką. Nieuzasadnionym gospodarczo wydaje się zamrażanie na okres półtora roku kwoty 917.000,- zł w postaci zaliczki na zakup zboża, w firmie, z którą nie przeprowadza się żadnych transakcji gospodarczych. Faktura zaliczkowa blisko półtora roku po jej wystawieniu została skorygowana do zera fakturami korygującymi nr: [...] z [...] lutego 2013r. na wartość brutto 300.000,- zł, [...] z [...] lutego 2013 r. na wartość brutto 617.000,- zł. Faktury korygujące zostały wystawione po okresie objętym przedmiotowym postępowaniem kontrolnym, dlatego nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w 2011 r.

Podsumowując organ stwierdził, że wpłacone na konto Gospodarstwa Rolnego A.L., E.C., H.C. kwoty nie stanowią zaliczek, a dokumentujące je faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor IS odnosząc się do faktur nr [...] i [...] powołując się na art. 115 ust. 1, art. 116 ustawy o VAT wskazał, że w przypadku nabyć od rolnika ryczałtowego dochodzi do wystawienia faktury VAT jednak nie jest to równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie rolnika ryczałtowego, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest on zwolniony od podatku. Zatem nie ma zastosowania art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, wobec powyższego w przypadku, gdy przed dokonaniem dostawy produktów rolnych wpłacono rolnikowi ryczałtowemu zaliczkę, nie powstaje obowiązek podatkowy, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, a podatnik nie nabędzie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie wpłaty zaliczki, tj. przed dokonaniem dostawy przez rolnika ryczałtowego. Spółka bezpodstawnie zatem zwiększyła podatek naliczony o zryczałtowany zwrot podatku z ww. faktur zaliczkowych.

Dyrektor IS wskazał, że w świetle art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT strona nie miała prawa odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], gdyż nie dokumentują one wpłaty zaliczek na poczet konkretnych dostaw, nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Strona nie miała prawa dokonać odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur zaliczkowych nr [...] i [...] z uwagi na odrębne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulujące opodatkowanie podatkiem VAT transakcji zawieranych z rolnikami ryczałtowymi.

Odnosząc się do kwestii świadomości podatnika Dyrektor IS wskazał, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy bezspornie dowodzą, iż spółka miała pełną świadomość udziału w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu do obrotu oraz dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych nie odzwierciedlających prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT faktury takie nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Dokonując takiego odliczenia, strona zawyżyła podatek naliczony za miesiąc czerwiec, lipiec, listopad grudzień 2011 r. o kwotę 154.490,- zł.

Organ wskazał, że wystawiona do jednej z ww. faktur zaliczkowych faktura korygująca nr [...] również nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ujęcie wynikającego z niej podatku naliczonego w miesiącu październiku 2011 r. spowodowało zaniżenie podatku naliczonego w tym miesiącu o kwotę 33.333,- zł.

W przedmiotowej decyzji organ I instancji zwrócił również uwagę na nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT wynikającego z transakcji przeprowadzonych przez spółkę z rolnikami ryczałtowymi, tj. H.C., i E.C..

Odnosząc się do faktury VAT RR nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. dokumentująca nabycie od H.C. organ wyjaśnił, że skarżąca ujęła w październiku 2011 r. w ewidencji nabyć prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ww. fakturę VAT na wartość brutto 404.460,- zł. Strona zwiększyła VAT naliczony o zryczałtowany zwrot podatku z ww. faktury w październiku 2011 r. w kwocie 26.460,- zł. Kwota wynikająca z przedmiotowej faktury została zapłacona w czterech częściach, tj.: 1 sierpnia 2011 r. w wysokości 250.000,- zł; 12 sierpnia 2011 r. w wysokości 20.000,- zł oraz w wysokości 130.000,- zł. W treści przelewów wpisano "zaliczka za zakup zboża" lub "przedpłata za zakup zboża", a nie jak wskazała strona w wyjaśnieniach zapłatę za towar udokumentowany przedmiotową fakturą VAT RR. W ww. przelewach strona nie skonkretyzowała informacji które pozwalałyby przypisać zatem ww. przelewy, więc nie spełniają wymogów wynikających z art. 116 ustawy o VAT. Jedynie dokonana wpłata z 19 października 2011 r. konkretnie wskazywała, że dotyczy rozliczenia FV RR nr [...] r. W związku z powyższym brak jest podstawy do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku VAT od części faktury, która została zapłacona przelewami bankowymi w łącznej wysokości 400.000,- zł, a spółka w październiku 2011 r. zawyżyła wysokość podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w kwocie 26.168,22 zł.

Kwestionując fakturę nr RR [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. dokumentującą nabycie od Gospodarstwa Rolnego E.C. organ ustalił, że spółka ujęła w sierpniu 2011 r. w ewidencji nabyć ww. fakturę VAT na wartość brutto 1.361.614,59 zł dokumentującą nabycie rzepaku. Strona zwiększyła VAT naliczony o zryczałtowany zwrot podatku z ww. faktury w miesiącu sierpniu 2011 r. w kwocie zł. Kwota wynikająca z przedmiotowej faktury została zapłacona w czterech częściach. W treści przelewów wpisano "przedpłata za zboże" lub "zaliczka za zakup zboża". W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego ustalono, iż płatności dokonane przez spółkę na rzecz E.C. w łącznej wysokości 1.361.614,59 zł dokumentują - zgodnie z treścią wskazaną w przelewie bankowym -"zaliczkę na zakup zboża" bądź "przedpłatę na zakup zboża", a nie jak strona wskazała w ww. wyjaśnieniach zapłatę za towar udokumentowany fakturą VAT RR nr [...] na wartość brutto 1.361.614,59 zł. W przedmiotowych przelewach nie wskazano ani numeru faktury, ani daty faktury, ani żadnych innych informacji, dzięki którym można byłoby powiązać konkretne wpłaty z konkretnymi fakturami VAT RR. Na fakturze VAT RR nr [...] nie wskazano danych identyfikacyjnych dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. Mając na uwadze powyższe organ wskazał, że ww. przelewy na łączną kwotę 1.361.614,59zł nie spełniają wymogów wynikających z art. 116 ustawy o VAT, w związku z czym brak jest podstawy do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku VAT z ww. faktury w całości. Zatem skarżąca zawyżyła VAT naliczony o zryczałtowany zwrot podatku w sierpniu 2011 r. z faktury VAT RR nr [...] w wysokości 89.077,59 zł.

Odnosząc się do faktury nr RR [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. dokumentującej nabycie od Gospodarstwa Rolnego E.C. organ wyjaśnił, że skarżąca ujęła w październiku 2011 r. w ewidencji nabyć ww. fakturę VAT na wartość brutto 478.482,60 zł dokumentującą nabycie pszenicy. Strona zwiększyła VAT naliczony o zryczałtowany zwrot podatku z ww. faktury w październiku 2011 r. w kwocie 31.302,60 zł. Kwota wynikająca z przedmiotowej faktury została zapłacona w dwóch częściach, tj.: przelewem bankowym w dniu 17 sierpnia 2011 r. w wysokości 50.000,- zł, z czego na zapłatę przedmiotowej faktury przeznaczono 38.385,41 zł, a w treści przelewu wpisano "przedpłata na zakup zboża" oraz przelewem bankowym w dniu 19 października 2011 r. w wysokości 440.097,19 zł, w treści przelewu wpisano "końcowe rozliczenie FV RR nr [...]".

W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego ustalono, iż płatność dokonana przez spółkę na rzecz E.C. w łącznej wysokości 50.000,- zł dokumentuje - zgodnie z treścią wskazaną w przelewie bankowym -"przedpłatę na zakup zboża", a nie jak wskazała strona, zapłatę za towar udokumentowany fakturą VAT RR nr [...]. W przelewie tym nie wskazano ani numeru ani daty faktury, ani żadnych innych informacji, dzięki którym można byłoby zidentyfikować konkretne wpłaty z konkretnymi fakturami VAT RR. Na fakturze VAT RR nr [...] dokumentującej nabycie towaru nie wskazano danych identyfikacyjnych dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. Mając na uwadze powyższe Dyrektor IS wskazał, iż ww. przelew bankowy z dnia 17 sierpnia 2011 r. nie spełnia wymogów wynikających z cyt. art. 116 ustawy o VAT. Brak jest zatem podstawy do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku VAT od tej części faktury, która została zapłacona przelewem bankowym w wysokości 50.000,- zł, w części zapłaty 38.385,41 zł. W związku z tym, że faktura VAT RR [...] płacona była częściowo, kwotę netto nabyć oraz zryczałtowanego zwrotu podatku dla poszczególnych części zapłat za ww. fakturę VAT RR obliczono jako różnicę między dostawą brutto a podatkiem należnym wg stawki 7% właściwej dla przedmiotowych transakcji, w wyniku czego ustalono, iż spółka w październiku 2011 r. zawyżyła wysokość podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w kwocie 2.511,20 zł.

Odnosząc się do faktur VAT RR wystawionych w 2010 r. organ wskazał, że płatności dotyczące faktur VAT RR firma skarżąca dokonała w styczniu 2011 r., a w treści przelewów bankowych wskazano konkretnie jakiej faktury VAT RR dotyczy dany przelew. Zatem zgodnie z art. 116 ust. 6 pkt. 2 i 3 ustawy o VAT, skarżąca prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT RR nr [...], nr [...], nr [...] (z dnia [...] sierpnia 2010 r.) i nr [...] z dnia [...] września 2010 r. w łącznej wysokości 26.663,23 zł nabyła w styczniu 2011 r. W związku z powyższym spółka zaniżyła podatek VAT naliczony za styczeń 2011 o kwotę 26.663.23 zł. Ponadto w deklaracji VAT 7 za styczeń 2011 r. prawidłowo zwiększono VAT naliczony o zryczałtowany zwrot podatku z wystawionej w 2010 r. faktury VAT RR [...] na wartość netto 57.358,40, VAT 3.441,50 w związku z dokonaniem zapłaty za ww. fakturę w styczniu 2011 r.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor IS uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT za okres objęty niniejszym postępowaniem oraz wykazał, że ewidencje prowadzone przez stronę są wadliwe i nierzetelne z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Spółka zarzuciła organom:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, iż faktury VAT zaliczkowe wystawione przez odbiorców wpłaconych przez skarżącą w 2011 r. środków pieniężnych nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych,

2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne jego zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, błąd w ustaleniach

faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj.:

1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.)- dalej jako "O.p" w zakresie naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych,

2. art. 123 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego,

* art. 180 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny pomijając korzystne dla podatnika fakty,

art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. polegające na nie zebraniu pełnego materiału dowodowego, a więc na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

- art. 191 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść podatnika, tj. rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu

W uzasadnieniu skargi strona wyjaśniła, że przepisy obowiązującego prawa nie nakładają na uczestników obrotu gospodarczego obowiązku zawierania umów w formie pisemnej, zatem spółka, w zgodzie z przepisami prawa pozostaje wpłacenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy, której warunki zostały uzgodnione ustnie. Nadto z przepisów podatkowych nie wynika obowiązek konkretyzowania przyszłej dostawy w treści faktury zaliczkowej. Spółka odnosząc się do rozbieżności pomiędzy treścią przelewów a fakturami wskazała, że rzepak w rozumieniu potocznym zaliczany jest do zbóż. Spółka nie ma wpływu na sposób zapłaty przez kontrahentów. Wskazano również, że organ całkowicie pominął, że poszczególne firmy powiązane z M.U. wg PKD i danych uwidocznionych w KRS oprócz sprzedaży paliw prowadzi uprawę zboża, roślin strączkowych, oleistych, a także zajmuje się sprzedażą hurtową zboża. Odnosząc się do finansowania spółki przez A.L. strona wyjaśniła, że udzielanie pożyczki przez wspólnika (udziałowca) spółki z o.o. jest najkorzystniejszym sposobem jej finansowania. Końcowo spółka wskazała, że organ nie obalił domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg prowadzonych przez spółkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Mając na uwadze, że przedmiotowa sprawa dotyczy okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2011 r. - w myśl powyższego przepisu, termin przedawnienia za okres od stycznia do listopada 2011 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2016 r., natomiast za grudzień 2011 r. - 31 grudnia 2017 r. Jednakże w niniejszej sprawie z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Stosownie do ww. przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, albowiem z dniem 27 października 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o czym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 21 listopada 2016 r. doręczonym 2 grudnia 2016 r.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy prawidłowo organy zakwestionowały faktury dokumentujące otrzymanie zaliczek na poczet przyszłych dostaw oraz korekty do tych faktur, jak również faktury dokumentujące wpłatę zaliczek na poczet przyszłych nabyć i faktury je korygujące opisane w zaskarżonej decyzji, a także faktury dokumentujące nabycia od rolników ryczałtowych.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę odnosząc się do zarzutów proceduralnych nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści podstawowym zasadom postępowania podatkowego. Wprawdzie z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak wynikający z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, w tym przesłuchania świadków nie zasługuje na aprobatę. Co do okoliczności towarzyszących transakcjom udokumentowanym spornymi fakturami, strony miały możliwość wypowiedzenia się w składanych wyjaśnieniach, które były przedmiotem analizy i oceny organu w zaskarżonej decyzji. Natomiast rozbieżności w tych wyjaśnieniach organ wskazał i ocenił w zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora IS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest, zdaniem sądu, w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

W ocenie sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego.

Wyjaśnić należy, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

Zdaniem sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Odnosząc się do nieuznania przez organy podatkowe faktur dokumentujących otrzymanie zaliczek na poczet przyszłych dostaw należy wskazać, że warunkiem powstania obowiązku podatkowego jest wystąpienie bezpośredniego i oczywistego związku między otrzymaną zaliczką, a przyszłą dostawą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT (obowiązującym w 2011 r.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż 7 dni od wydania towaru lub wykonania usługi. Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, a w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Powyższe oznacza zatem, że każda zapłacona kwota na poczet krajowej dostawy towarów lub świadczenia usług kreuje obowiązek podatkowy w podatku VAT w stosunku do wpłaconej części. Tożsama regulacja zawarta jest w prawie wspólnotowym. Przepis art. 65 Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388EWG z dnia 17 maja 1977 r.) przewiduje, że w przypadku, gdy płatność zostaje dokonana przed dostawą towarów lub wykonaniem usług, obowiązek podatkowy od tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania.

Wobec braku w ustawie o podatku od towarów i usług definicji pojęcia "zaliczka" w celu odkodowania jego znaczenia, należy posłużyć się wykładnią językową. W "Słowniku języka polskiego PWN", zaliczka to "część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności". Zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Z powyższego należy wywieść, że zaliczką jest część skonkretyzowana należności, która jest powiązana z konkretną dostawą towarów lub wykonaniem usługi.

Jednocześnie (w stanie prawnym do 31 marca 2011 r.) w świetle § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008, nr 212 poz. 1337) – dalej jako "rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r." - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Zgodnie z § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia - fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę). W myśl § 10 ust. 4 ww. rozporządzenia - faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej: imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy (pkt 1), numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy(pkt 2), datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT" lub "FAKTURA VAT-MP", kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 3 - również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto (pkt 3) stawkę podatku (pkt 4), kwotę podatku wyliczoną według wzoru [...] (pkt 5), dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy (pkt 6), datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1-3, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury (pkt 7).

Zgodnie z § 10 ust. 5 ww. rozporządzenia, jeżeli faktury zaliczkowe nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zaliczka jest kwotą płaconą na poczet należności z tytułu przyszłego wydania towaru lub przyszłego wykonania usługi. Warunkiem jednakże powstania obowiązku podatkowego jest wystąpienie bezpośredniego i oczywistego związku między otrzymaną zaliczką, a przyszłą dostawą. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 21 lutego 2006r., w sprawie C-419/02: "w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, [...], w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone."

Uwzględniając powyższe, obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstaje tylko wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie, nie do końca jeszcze sprecyzowanej, czynności opodatkowanej. Dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych dostaw istotnym zatem jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania zmian w dostawie w przyszłości.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że kwoty wpłacane na konto skarżącej przez firmy związane z M.U. nie stanowiły zaliczek na poczet przyszłych dostaw. Z treści przelewów, które zawierały jedynie ogólne sformułowanie, tj. zaliczka na zboże, zaliczka na pszenicę, zaliczka na rzepak nie można było wywnioskować jakiej dokładnie dostawy dotyczą. Zauważyć należy, że również potwierdzające przedmiotowe wpłaty faktury zaliczkowe nie konkretyzują przyszłej dostawy ani pod względem ilości, ceny netto towaru, rodzaju towaru (w przypadku "zaliczki na zboże"), wielkości czy też terminu realizacji przyszłej dostawy. Ponadto słusznie organy dostrzegły niezgodności pomiędzy treścią przelewów, a dokumentujących je faktur zaliczkowych.

W niniejszej sprawie podnoszona przez skarżącą okoliczność, że z przepisów podatkowych nie wynika obowiązek konkretyzacji przyszłej dostawy w treści faktury zaliczkowej, albowiem ww. rozporządzenie zawiera katalog otwarty - w ocenie sądu takie założenie jest błędne. Zwrócić należy uwagę na to, że z treści § 10 ust. 4 pkt 6 ww. rozporządzenia wynika, że obowiązek wskazania w fakturze "danych dotyczących zamówienia lub umowy" jest obligatoryjny, gdyż słowo "w szczególności" zostało użyte w celu wyliczenia w jaki sposób podatnik ma skonkretyzować przyszłą dostawę tak, aby w sposób niebudzący wątpliwości można było zauważyć związek wpłaconej kwoty z przyszłą dostawą.

Natomiast strona w toku postępowania nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów potwierdzających związek wpłaconej kwoty z przyszłą dostawą, co więcej w ogóle nie przedstawiła takiej dokumentacji jak: umowy, zamówienia, korespondencja między firmami. Pomimo, iż kwoty przelewane tytułem zaliczek opiewały na wielotysięczne kwoty, strony nie zawierały żadnych umów, a jedynie wyjaśniały, że ustaleń dokonywano ustnie. Jednocześnie te wyjaśnienia stron były niejednokrotnie niespójne i sprzeczne. Zauważyć należy, że M.U. niekonsekwentnie wskazuje, że do dostawy nie doszło, następnie twierdzi, iż dostawa była zrealizowana, a zaliczka została rozliczona w fakturze dokumentującej faktyczną dostawę z "A" sp. z o. o. Niespójne, wykluczające się wyjaśnienia podmiotu, który w 2011 r. przekazywał na konto bankowe skarżącej duże kwoty pieniędzy (firmy związane z M.U. przelały w 2011 r. kwotę 3.258.900,- zł) potwierdzają, iż kontrahent sam nie wie w związku z jakimi dostawami rzekome zaliczki były wpłacane. Słusznie zatem wskazał organ odwoławczy, że ww. okoliczności mogą wskazywać, iż przekazywane na konto skarżącej kwoty miały służyć rozliczeniu przyszłych, bliżej nieokreślonych dostaw towarów. Jak wynika z historii dokonywanych transakcji szczegółowo opisanych w uzasadnieniu w rzeczywistości skarżąca nie pozostawała w dyspozycji przekazanych jej środków pieniężnych, lecz tego samego lub następnego dnia przelewała je na konto A.L. lub jego bliskich (E.C., H.C.). Strona nie miała zrealizować żadnej dostawy związanej z wpłaconą tytułem zaliczki kwotą na rzecz firm M.U.. Pomiędzy skarżącą, a "D" sp. z o. o. oraz "C" Sp. z o. o. przez okres 2,5 roku nie została przeprowadzona żadna transakcja. W tym czasie dwie ww. firmy jedynie wpłaciły na konto strony zaliczki, które następnie zostały zwrócone. W przypadku firmy "B" M.U. wystąpiły dwie dostawy z "A" sp. z o. o., jednakże żadnej z nich nie dotyczyły wpłaconej wcześniej rzekomo zaliczki. Skarżąca wskazała, iż dwie z wystawionych faktur zaliczkowych (nr [...] i [...]) zostały rozliczone w fakturze dokumentującej dostawę towaru na rzecz "B" M.U. (faktura nr [...]), jednakże analiza materiału dowodowego wykazała, iż przedmiotowe faktury nie zostały uwzględnione w fakturze dokumentującej sprzedaż. Wszystkie wystawione faktury zaliczkowe zostały skorygowane do zera w związku z brakiem realizacji dostawy i zwrotem zaliczek z konta skarżącej na konta firm M.U.. W ocenie sądu ogół okoliczności ustalonych na podstawie zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, iż wpłacone kwoty nie miały związku z przyszłą dostawą towaru, nie stanowią zaliczek, a faktury je dokumentujące nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

W tych okolicznościach sprawy prawidłowo organy podatkowe uznały, że czynności udokumentowane nierzetelnymi fakturami nie spowodowały powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Ujęcie w deklaracji VAT-7 za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, grudzień 2011 r. wartości podatku wynikającej z zakwestionowanych przez organ faktur spowodowało zawyżenie podatku należnego za: czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2011 łącznie o kwotę 155.180,- zł. Tym samym, prawidłowo organy uznały, że wystawione przez skarżącą faktury są bezskuteczne prawnie i nie rodzą obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT.

Wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną podstawą powstania publicznoprawnego obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku. W ocenie sądu w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy były w pełni uprawnione do zastosowania w przedmiotowej sprawie sankcji wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna, która wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, wskazał cyt.: "Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112WE (poprzednio art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112WE (poprzednio art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT. Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze (wyrok NSA, I FSK 866/07, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądowych).

W przedmiotowej sprawie miała miejsce sytuacja, o której mowa powyżej bowiem z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że wykazane w deklaracjach VAT-7 spółki za badany okres faktury zaliczkowe z należnym podatkiem od towarów i usług w łącznej wysokości 155.180,- zł stanowią tzw. "puste" faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec spełnienia dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia ww. przepisu jest chybiony.

Odnosząc się natomiast do wystawionych przez skarżącą faktur korygujących do faktur dokumentujących zaliczki na przyszłą dostawę należy przypomnieć, że zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie do § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;

2) zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Od 1 kwietnia 2011 roku weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 68, poz. 360 ze zm.)- dalej jako "rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r."

Powyższe kwestie rozporządzenie reguluje w § 10 ust. 1, 3, 4, 5, 6 oraz § 13 ust. 1, 5 pkt. 2. Przepis § 13 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w stanie prawnym do 30 marca 2011 oraz z dnia 28 marca 2011 r. w stanie prawnym od 1 kwietnia 2011 r . wyraźnie wskazuje jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej. Uzależnione jest to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. Sytuacją taką jest m.in. zwrot zaliczki podlegającej opodatkowaniu. W związku z powyższym jedynym warunkiem uzasadniającym prawidłowe wystawienie przez podatnika faktury korygującej jest zaistnienie faktycznego zwrotu zaliczki podlegającej opodatkowaniu, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót.

Skoro zatem środki pieniężne wpłacone przez firmy "B" M.U., "C" Spółka z o. o., ""D"" Spółka z o.o. na rachunek bankowy skarżącej dokumentowane fakturami nr [...], [...], [...], [...] nie były zaliczkami, to kwoty przekazane na rachunki bankowe ww. firm nie mogły stanowić ich zwrotu, a wystawione w związku z rzekomym zwrotem zaliczek faktury korygujące były fakturami nie dokumentującymi prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Na podkreślenie zasługuje fakt, że rzekomy zwrot zaliczek skarżącej umożliwiał finalny odbiorca pochodzących od firm powiązanych z M.U. - A.L., pożyczając stronie pieniądze na zwrot zaliczek stanowiących podstawę wystawienia omawianych faktur korygujących.

W odniesieniu do dwóch faktur korygujących na poczet przyszłych dostaw, tj.:

[...] z [...] sierpnia 2011 do faktury zaliczkowej o nr [...] z [...] czerwca 2011 r. na wartość brutto - 400.000,- zł i [...] z [...] sierpnia 2011 do faktury zaliczkowej o nr [...] z [...] lipca 2011 r. na wartość brutto -700.000,- zł, należy zauważyć, że zgodnie z wyjaśnieniami spółki - doszło do realizacji dostaw na poczet której wpłacono przedmiotowe zaliczki, co ma potwierdzać faktura [...] z 4.08.2011 na wartość brutto 1.396.500,- zł dokumentująca dostawę rzepaku na rzecz "B" M.U..

Zgodnie z § 10 ust. 5 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto (co miało miejsce w odniesieniu do rzekomo rozliczanych w fakturze [...] na wartość brutto 1.396.500,- zł faktur zaliczkowych), sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w: § 5 i 7-9 – ww. rozporządzenia z tym, że: sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że faktury zaliczkowe nr [...] oraz [...] nie zostały rozliczone w żadnej fakturze dokumentującej dostawę z "A" sp. z o. o. Wystawienie i wprowadzenie do obrotu faktur korygujących [...] z [...] sierpnia 2011 r. do faktury zaliczkowej o nr [...] z [...] czerwca 2011 r. na wartość brutto 400.000,- zł oraz [...] z [...] sierpnia 2011 r. do faktury zaliczkowej o nr [...] z [...] lipca 2011 r. na wartość brutto 700.000,- zł dokumentujących rozliczenie zaliczek w dostawie [...] z 4 sierpnia 2011 r. na wartość brutto 1.396.500,- zł, w sytuacji, gdy do rozliczenia zaliczek faktycznie nie doszło jest czynnością fikcyjną, a wystawione faktury korygujące fakturami niedokumentującymi prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

Zatem należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że skoro wystawione przez skarżącą w 2011 r. faktury korygujące faktury zaliczkowe na poczet przyszłych dostaw nie dokumentowały transakcji dla potwierdzenia, których zostały wystawione, to bezzasadnie zmniejszono podstawę opodatkowania, gdyż nie wystąpiły zdarzenia, które uprawniałyby stronę do korekty podatku należnego. Ujęcie w deklaracjach VAT-7 za miesiące: sierpień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r., kwiecień 2012 r., ujemnej wartości podatku wynikającej z faktur korygujących nieodzwierciedlających prawdziwych zdarzeń gospodarczych spowodowało zaniżenie podatku należnego za sierpień, październik, listopad 2011 r. i kwiecień 2012 r. łącznie o kwotę 155.181,- zł. Przy czym korekta wystawionej w 2011 r. faktury zaliczkowej [...] z [...] grudnia 2011 r., miała miejsce w kwietniu 2012 r., zatem nie miało to wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2011 r.

Kolejno odnosząc się do faktur dokumentujących zaliczki na poczet przyszłych nabyć należy wyjaśnić, że: w 2011 r. zostało wystawionych 9 faktur VAT dokumentujących dokonane przez skarżącą wpłaty zaliczek na poczet przyszłych nabyć zbóż. Faktury zostały wystawione przez: Gospodarstwo Rolne A.L. (6 faktur zaliczkowych), "A" Spółka z o.o. - odnośnie nabyć od rolników ryczałtowych tj. z Gospodarstwa Rolnego E.C. (1 faktura zaliczkowa) i Gospodarstwa Rolnego H.C. (1 faktura zaliczkowa) - faktury VAT RR oraz Indywidualne Gospodarstwo Rolne M.U. (1 faktura zaliczkowa).

Faktury zaliczkowe na poczet przyszłych nabyć, podobnie jak w przypadku faktur zaliczkowych na poczet przyszłych dostaw, nie znalazły swego rozliczenia w wystawionych fakturach na poczet przyszłych nabyć "A" sp. z o. o. do realizacji nabyć na poczet których zostały wpłacone przedmiotowe zaliczki nie doszło. Wszystkie wystawione w 2011 r. faktury zaliczkowe na łączną wartość brutto 3.137.000,- zł zostały skorygowane do zera fakturami korygującymi.

Wpłacone zaliczki zostały: zwrócone - w odniesieniu do sześciu wystawionych faktur zaliczkowych tj.: [...] na wartość brutto 1.100.000,- zł, [...] na wartość brutto 19.000,- zł, [...] na wartość brutto 4.000,- zł, [...] na wartość brutto 50.000,- zł, [...] na wartość brutto 60.000,- zł, [...] na wartość brutto 917.000,- zł. Zaliczone jako częściowe zapłaty za faktury dokumentujące nabycia skarżącej - w odniesieniu do trzech faktur zaliczkowych: [...] na wartość brutto 700.000,- zł; [...] na wartość brutto 167.000,- zł; [...] na wartość brutto 120.000,- zł.

Również w odniesieniu do wskazywanych faktur zaliczkowych dotyczących nabyć na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono schemat przepływu środków pieniężnych przez konto skarżącej. Określonego dnia następował wpływ środków pieniężnych na konto bankowe strony od firm związanych z M.U.. Przedmiotowe wpłaty zostały udokumentowane fakturami zaliczkowymi na poczet przyszłych dostaw. Kolejno tego samego dnia lub w krótkim odstępie czasu następowało wyprowadzenie środków pieniężnych z konta bankowego skarżącej na konto bankowe Gospodarstwa Rolnego A.L. lub konta bankowe jego bliskich, tj. E.C., H.C. oraz na konto bankowe Indywidualnego Gospodarstwa Rolnego M.U. - co zostaje udokumentowane fakturami zaliczkowymi na poczet przyszłych nabyć "A" sp. z o.o. Następnie korygowano wszystkie faktury do zera, zarówno te wystawione przez spółkę na poczet przyszłych dostaw na rzecz firm powiązanych z M.U., jak i na poczet przyszłych nabyć strony z Gospodarstwa Rolnego A.L., Gospodarstwa Rolnego E.C., Gospodarstwa Rolnego H.C., Indywidualnego Gospodarstwa Rolnego M.U.. Środki pieniężne wracały z konta A.L. (bezpośrednio lub pośrednio) na konto "A" sp. z o. o. i dalej na konta M.U..

Okoliczności towarzyszące fakturom wystawionym na poczet przyszłych nabyć są takie same jak w przypadku faktur na poczet przyszłych dostaw. Podkreślić należy, że faktury zaliczkowe na poczet przyszłych nabyć, podobnie jak faktury na poczet przyszłych dostaw od "A" sp. z o. o. poza sformułowaniem "zaliczka na zboże" (dotyczy to 8 faktur) nie konkretyzują przyszłej dostawy na rzecz której zostały rzekomo wpłacone pod kątem rodzaju towaru, ilości zamówionego towaru, ceny jednostkowej towaru. W przypadku sformułowania "zaliczka na pszenicę" (1 faktura zaliczkowa wystawiona w związku z wpłaceniem zaliczki na konto E.C.) nie konkretyzują dostawy pod kątem ilości zamówionego towaru i ceny jednostkowej towaru. Poza fakturami zaliczkowymi brak jest innych dokumentów mogących powiązać omawiane zaliczki z przyszłymi dostawami, ponieważ wszystkie ustalenia w kwestii dostaw na poczet których rzekomo wpłacono zaliczki miały być dokonywane ustnie. Analiza treści operacji bankowych dokumentujących wypływ środków pieniężnych z konta skarżącej będących podstawą wystawienia faktur zaliczkowych na poczet przyszłych nabyć wykazała, że tytuły operacji bankowych na przelewach bankowych zostały określone ogólnikowo, co uniemożliwia ustalenie na ich podstawie, jakiego zdarzenia gospodarczego dany przelew dotyczy. Pomiędzy tytułami przelewów występują rozbieżności, tj. faktury zaliczkowe na poczet przyszłych nabyć: nr [...] wystawionej tytułem "zaliczka na zboże'" oraz nr [...] "zaliczka na pszenicę" dokumentują wypływ środków pieniężnych z konta "A" sp. z o. o. Tytuły dokonanych przez stronę przelewów to "zaliczka na ziemniaki", "na zakup ziemniaków", "zapłata za ziemniaki". Analiza przepływów środków pieniężnych, poprzez konta bankowe kontrahentów faktur zaliczkowych, stanowi dowód jednoznacznie wskazujący, że omawiane faktury zaliczkowe nie dokumentowały wpłaty na skonkretyzowaną dostawę.

Jak wskazano wcześniej obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstaje wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie, nie do końca jeszcze sprecyzowanej, czynności opodatkowanej. Dla uznania zatem wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych dostaw istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób konkretny, jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania zmian w dostawie w przyszłości. Wpłacone na konto Gospodarstwa Rolnego A.L., E.C., H.C. kwoty nie stanowią zaliczek, a dokumentujące je faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem ustalono na podstawie zebranego materiału dowodowego z treści przelewów dokonywanych przez "A" sp. z o. o. na konta związane z A.L. nie można było wywnioskować jakiej dokładnie dostawy dotyczą. Również potwierdzające przedmiotowe wpłaty faktury zaliczkowe nie konkretyzują przyszłej dostawy ani pod względem ilości, ceny netto towaru, rodzaju towaru, wielkości czy też terminu realizacji przyszłej dostawy. Wypłaty środków pieniężnych z konta spółki są dowolnymi wpłatami. Nie ma jakichkolwiek innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić związek wpłaconej kwoty z przyszłą dostawą, tj. umowa, zamówienia, korespondencja między firmami. Natomiast wyjaśnienia A.L. złożone w ciągu kilku miesięcy wzajemnie się wykluczają: od stwierdzenia, że nie doszło do realizacji transakcji, które udokumentowane zostały fakturami zaliczkowymi do wskazania, że mają one swoje odzwierciedlenie w fakturach dokumentujących dostawę produktów rolnych na rzecz spółki. Zatem ogół okoliczności ustalonych na podstawie zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, iż wpłacone przez skarżącą kwoty nie miały związku z przyszłą dostawą towaru, nie stanowią zaliczek, a faktury je dokumentujące nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

Prawidłowo zatem przyjął organ podatkowy, że skarżąca w badanym okresie zaewidencjonowała w ewidencji nabyć i zwiększyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W ustalonym stanie faktycznym, podstawą zwiększenia przez skarżącą kwoty podatku naliczonego w 2011 r. z tytułu "pustych" faktur zaliczkowych na poczet przyszłych nabyć były: faktury zaliczkowe: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] - wystawione przez odbiorców wpłaconych przez spółkę w 2011 r. środków pieniężnych, będących czynnymi podatnikami VAT oraz wystawione przez stronę - nabywcę produktów rolnych - faktury VAT RR dokumentujące wpłatę środków pieniężnych na rzecz rolnika ryczałtowego tj. o nr: [...].

Odnosząc się w tym miejscu do faktur nr [...] i [...] dokumentujących wpłatę środków pieniężnych na rzecz rolnika ryczałtowego należy wskazać, że zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy o VAT, rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. W oparciu o art. 116 ustawy obowiązek wystawienia faktury VAT w przypadku dostawy towaru przez rolnika ryczałtowego został przerzucony na nabywcę produktów rolnych. Zatem, w przypadku nabyć od rolnika ryczałtowego dochodzi do wystawienia faktury VAT jednak nie jest to równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie rolnika ryczałtowego, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest on zwolniony od podatku.

W analizowanej sytuacji nie ma zatem zastosowania art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Istotą regulacji art. 115 ustawy o VAT nie jest bowiem opodatkowanie dostawy produktów rolnych, lecz zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu z tytułu nabywania przez niego niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Wobec powyższego w przypadku, gdy przed dokonaniem dostawy produktów rolnych wpłacono rolnikowi ryczałtowemu zaliczkę, nie powstaje obowiązek podatkowy, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, a podatnik nie nabędzie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie wpłaty zaliczki, tj. przed dokonaniem dostawy przez rolnika ryczałtowego. Mając na uwadze powyższe skarżąca bezpodstawnie zwiększyła podatek naliczony o zryczałtowany zwrot podatku z faktur zaliczkowych [...] i [...].

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy). Z przywołanych uregulowań wynika, że realizacja uprawnienia do odliczenia podatku związana jest z zaistnieniem czynności nabycia towaru lub usługi oraz z wykorzystaniem nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" -oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego pomimo, iż jednocześnie powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze, ani prawa do odliczenia podatku (por. wyrok WSA z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1837/07). Zatem, aby skutecznie zrealizować prawo do obniżenia podatku, podatnik winien znajdować się w posiadaniu faktury spełniającej zarówno wymogi materialne, jak i formalne. Każde ograniczenie wskazanego wyżej prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Przepisem wyłączającym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią w części dotyczącej tych czynności podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych, konieczne jest aby wystawiane dokumenty (faktury) stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku. Prawo to przysługuje wówczas, gdy podatek wykazany związany jest z faktycznie dokonaną czynnością. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowić ich formalne odzwierciedlenie. Tym samym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Za utrwalony należy uznać również prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, zgodnie z którym, obowiązek zapłaty podatku, jak również uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 621/97, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 301/05). W konsekwencji powyższych unormowań, organ pierwszej instancji dokonując oceny samoobliczenia podatku przez podatnika zobowiązany jest do dokładnego badania walorów formalnych faktur, ale również okoliczności ich wystawienia, tj. czy transakcje gospodarcze udokumentowane fakturami w rzeczywistości miały miejsce.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów prawa wspólnotowego zauważyć należy, iż artykuł 2 VI Dyrektywy, zastąpionej Dyrektywą Rady nr 2006/112/WE wyrażający zasadę powszechności opodatkowania podatkiem VAT i neutralności podatku od wartości dodanej ma zastosowanie wyłącznie gdy zaistnieje "zdarzenie podatkowe", o którym mowa w art. 10 VI Dyrektywy. "Zdarzenie podatkowe" oznacza fakt, którego zaistnienie spełnia warunki prawne konieczne dla zaistnienia należności podatkowej. Ponadto, jak stwierdził ETS w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki ETS z dnia 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96, z dnia 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 oraz z dnia 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03); jednym z celów wspieranych przez Dyrektywę jest m. in. walka z oszustwami, unikaniem opodatkowania oraz ewentualnymi nadużyciami. Dla stwierdzenia nadużycia niezbędne jest ustalenie, iż pomimo spełnienia formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach VI Dyrektywy oraz ustawodawstwa krajowego transakcje te skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. W świetle orzeczenia ETS z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, koniecznym jest również stwierdzenie, iż z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji stanowiącej nadużycie, czy wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE wskazał m. in. że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale organ podatkowy zobowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto, TSUE w w/w wyroku stwierdził również, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Również w wyroku z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 TSUE podkreślił konieczność oceny prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przez pryzmat świadomości podatnika i jego dobrej lub złej woli.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w świetle art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy odliczenia podatku od towarów i usług faktury stwierdzające czynności, które w ogóle nie zaistniały lub zaistniały pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane na fakturze przy jednoczesnym ustaleniu, iż nabywca towarów/usług wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności wiedziałby, iż transakcja wiąże się z nadużyciem popełnionym przez dostawcę. W świetle powyższego strona nie miała prawa odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], gdyż nie dokumentują one wpłaty zaliczek na poczet konkretnych dostaw, nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo wskazać należy, że spółka nie miała prawa dokonać odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur zaliczkowych nr [...] i [...] z uwagi na odrębne uregulowanie w ustawie o VAT transakcji zawieranych z rolnikami ryczałtowymi.

Prawidłowe jest również stanowisko organu co do kwestii świadomości podatnika. Zdaniem sądu okoliczności faktyczne niniejszej sprawy bezspornie dowodzą, że skarżąca miała pełną świadomość udziału w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu do obrotu oraz dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych nie odzwierciedlających prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo bowiem ustalono, że omawiane faktury zaliczkowe nie dokumentują wpłaty zaliczki na poczet przyszłych dostaw, czy nabyć, a służą jedynie uprawdopodobnieniu przepływów finansowych między A.L. a M.U. za pośrednictwem firm z nimi powiązanych oraz za pośrednictwem bliskich A.L. lub wyprowadzeniu z konta bankowego spółki na konto bankowe A.L. środków pieniężnych pochodzących z ARiMR lub urzędu skarbowego. Dokonana w przedmiotowym postępowaniu analiza przepływu środków pieniężnych przez konto bankowe skarżącej, będących podstawą wystawienia omawianych faktur zaliczkowych wskazała na stały schemat obrotu pieniędzmi i fakturami pomiędzy powiązanymi ze sobą podmiotami. Poszczególne podmioty (firmy związane z M.U., "A" sp. z o. o. [prezes zarządu - A.L.], firmy A.L. lub jego bliskich: E.C., H.C.) wystawiały faktury zaliczkowe, by następnie je korygować do zera i obracać tymi samymi pieniędzmi pomiędzy różnymi kontami bankowymi. O powyższym świadczy również zrównoważenie podatku należnego w związku z wystawieniem faktur zaliczkowych na poczet przyszłych dostaw z podatkiem naliczonym wynikającym z faktur na poczet przyszłych nabyć "A" sp. z o. o. W wyniku porównania: wartości zawyżenia podatku należnego, w związku z ujęciem w odpowiednich deklaracjach VAT 7 za 2011 r., wystawionych i zewidencjonowanych przez "A" sp. z o. o. faktur zaliczkowych na poczet przyszłych dostaw zbóż oraz wartości zawyżenia podatku naliczonego, w związku z ujęciem w odpowiednich deklaracjach VAT 7 za 2011 r., zewidencjonowanych przez "A" faktur zaliczkowych na poczet przyszłych nabyć zbóż ustalono, że podatek należny od otrzymanych wpłat pieniędzy, udokumentowanych przez skarżącą fakturami zaliczkowymi na poczet przyszłych dostaw z "A" sp. z o. o. na rzecz firm powiązanych z M.U. - łącznie w kwocie 155.180,95- zł spółka zrównoważyła dokumentującymi dostawy z Gospodarstwa Rolnego A.L., Gospodarstwa Rolnego E.C. oraz Gospodarstwa Rolnego H.C., Indywidualnego Gospodarstwa Rolnego M.U. fakturami zaliczkowymi na poczet przyszłych nabyć "A", łącznie w kwocie 154.489,98- zł ujętymi w odpowiednich deklaracjach VAT-7.

Pełną świadomość udziału w nielegalnym procederze potwierdza również fakt, że do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w przedmiotowych fakturach zaliczkowych nigdy nie dochodziło, a wszystkie faktury zaliczkowe potwierdzające: wpływ środków pieniężnych na konto bankowe spółki jako zaliczek na poczet przyszłych dostaw dokonanych przez "A" na rzecz firm powiązanych z M.U., - wypływ środków pieniężnych z konta bankowego "A" na konta bankowe Gospodarstwa Rolnego A.L., Gospodarstwa Rolnego E.C., Gospodarstwa Rolnego H.C., jako zaliczek na poczet przyszłych dostaw z w/w podmiotów na rzecz "A", zostały skorygowane do zera. Taki sposób działania i zawierania transakcji nie byłby możliwy pomiędzy firmami nie powiązanymi osobowo czy kapitałowo, o czym mowa wyżej.

Tym samym prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że wobec spełnienia wszystkich przesłanek art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skarżąca nie miała prawa dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur niedokumentujących prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za: czerwiec, lipiec 2011 r., listopad 2011 r., grudzień 2011 r. łącznie o kwotę 154.490,- zł.

Jak wskazano powyżej wszystkie faktury dokumentujące wpłaty na poczet przyszłych nabyć zostały skorygowane do zera. Faktury korygujące zostały, z wyjątkiem jednej, wystawione w 2012 r., w związku z czym nie mają one wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2011. Jedyną fakturą korygującą wystawioną w okresie objętym niniejszym postępowaniem jest faktura nr [...] na wartość brutto -700.000,- zł odnosząca się do faktury na poczet przyszłych nabyć nr [...]. Skoro, jak ustalono, faktura nr [...] nie dokumentowała zaliczki na poczet przyszłych dostaw udokumentowanych fakturami nr [...] i nr [...] to również wystawiona do niej faktura korygująca nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT strona nie miała zatem prawa do ujęcia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury w rozliczeniu za październik 2011 r. Powyższe spowodowało zaniżenie kwoty podatku naliczonego za ten miesiąc o kwotę 33.333,- zł.

Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

W art. 116 ustawy o VAT, wymieniono warunki, które musi wypełnić nabywca produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, aby móc dokonać odliczenia od podatku należnego zryczałtowanego zwrotu podatku. Są to m.in. wymagania dotyczące faktury wystawianej do transakcji dokonywanej z rolnikiem ryczałtowym (ust. 1 do 4). Zgodnie z art. 116 ust. 6 ww. ustawy, ryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Trzeba przy tym zauważyć, że zgodnie z treścią przywoływanego przepisu, odliczenia tego nabywca może dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym dokonał zapłaty. Zasadę tę stosuje się, również w odniesieniu do dokonanych części zapłaty rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę towarów i usług.

Dokonując analizy faktur dokumentujących nabycia od rolników ryczałtowych w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o VAT stwierdzono nieprawidłowości w zakresie czterech faktur.

Strona zwiększyła VAT naliczony o zryczałtowany zwrot podatku z faktury VAT RR nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. dokumentująca nabycie od Gospodarstwa Rolnego H.C. w październiku 2011 r. w kwocie 26.460,- zł. Kwota wynikająca z przedmiotowej faktury została zapłacona w czterech częściach. Należy podzielić stanowisko Dyrektora IS, że dokonane przelewy bankowe z dnia 1 sierpnia 2011 r. oraz 12 sierpnia 2011 r., na łączną kwotę 400.000,- zł nie spełniają wymogów wynikających z cytowanego art. 116 ustawy o VAT bowiem, nie zostały w nich wskazane takie dane, które potwierdzałyby nabycie produktów wskazanych w spornej fakturze. W związku z powyższym brak jest podstawy prawnej do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku VAT od tej części faktury, która została zapłacona przelewami bankowymi w łącznej wysokości 400.000,- zł. W związku z tym, że faktura VAT RR [...] płacona była częściowo, kwotę netto nabyć oraz zryczałtowanego zwrotu podatku dla poszczególnych części zapłat za ww. fakturę VAT RR prawidłowo obliczono jako różnicę między dostawą brutto a podatkiem należnym wg stawki 7% właściwej dla przedmiotowych transakcji zgodnie z przepisami art. 115 ust. 2 oraz § 8 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r., w wyniku czego ustalono, iż spółka w październiku 2011 r. zawyżyła wysokość podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w kwocie 26.168,22 zł.

Również w przypadku faktury nr RR [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. dokumentująca nabycie rzepaku od Gospodarstwa Rolnego E.C. prawidłowo organy przyjęły, że spółka zwiększyła VAT naliczony o zryczałtowany zwrot podatku z ww. faktury w sierpniu 2011 r. w kwocie 89.077,59 zł. Kwota wynikająca z przedmiotowej faktury została zapłacona w czterech częściach. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego ustalono, iż płatności dokonane przez spółkę na rzecz E.C. w łącznej wysokości 1.361.614,59 zł dokumentują -zgodnie z treścią wskazaną w przelewie bankowym -"zaliczkę na zakup zboża" bądź "przedpłatę na zakup zboża", a nie jak strona wskazała w ww. wyjaśnieniach zapłatę za towar udokumentowany fakturą VAT RR nr [...] na wartość brutto 1.361.614,59 zł. W przedmiotowych przelewach nie wskazano ani numeru faktury, ani daty faktury, ani żadnych innych informacji, dzięki którym można byłoby zidentyfikować konkretne wpłaty z konkretnymi fakturami VAT RR. Na fakturze VAT RR nr [...] dokumentującej nabycie towaru nie wskazano danych identyfikacyjnych dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż ww. przelewy bankowe na łączną kwotę 1.361.614,59-zł nie spełniają wymogów wynikających z cytowanego art. 116 ustawy o VAT z przyczyn wskazanych powyżej, w związku z czym brak jest podstawy prawnej do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku VAT z faktury nr [...] na wartość brutto 1.361.614.59, w całości, tj. w kwocie 89.077.59 zł.

Spółka zwiększyła VAT naliczony o zryczałtowany zwrot podatku wynikający z faktury nr RR [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. dokumentująca nabycie pszenicy od Gospodarstwa Rolnego E.C. w miesiącu październiku 2011 r. w kwocie 31.302,60 zł. Kwota wynikająca z ww. faktury została zapłacona w dwóch częściach, tj.: - przelewem bankowym w dniu 17 sierpnia 2011 r. w wysokości 50.000,- zł, z czego na zapłatę przedmiotowej faktury przeznaczono 38.385,41 zł, a w treści przelewu wpisano "przedpłata na zakup zboża", przelewem bankowym w dniu 19 października 2011 r. w wysokości 440.097,19 zł, w treści przelewu wpisano "końcowe rozliczenie FV RR nr [...]". W ocenie sądu prawidłowo w zaskarżonej decyzji uznano, że płatność dokonana przez spółkę na rzecz E.C. w łącznej wysokości 50.000,- zł dokumentuje - zgodnie z treścią wskazaną w przelewie bankowym -"przedpłatę na zakup zboża", a nie jak wskazała strona, zapłatę za towar udokumentowany fakturą VAT RR nr [...]. W przelewie tym nie wskazano ani numeru ani daty faktury, ani żadnych innych informacji, dzięki którym można byłoby zidentyfikować konkretne wpłaty z konkretnymi fakturami VAT RR. Na fakturze VAT RR nr [...] dokumentującej nabycie towaru nie wskazano danych identyfikacyjnych dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. Mając na uwadze powyższe prawidłowo Dyrektor IS przyjął, że ww. przelew bankowy z dnia 17 sierpnia 2011r. nie spełnia wymogów wynikających z cyt. art. 116 ustawy o VAT. Brak jest zatem podstawy prawnej do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku VAT od tej części faktury, która została zapłacona przelewem bankowym w wysokości 50.000,- zł, w części zapłaty 38.385,41 zł. W związku z tym, że faktura VAT RR [...] płacona była częściowo, kwotę netto nabyć oraz zryczałtowanego zwrotu podatku dla poszczególnych części zapłat za ww. fakturę VAT RR obliczono jako różnicę między dostawą brutto a podatkiem należnym wg stawki 7% właściwej dla przedmiotowych transakcji zgodnie z przepisami art. 115 ust. 2 oraz § 8 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r, w wyniku czego ustalono, iż spółka w październiku 2011 r. zawyżyła wysokość podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w kwocie 2.511,20 zł.

Końcowo należy podzielić stanowisko organu, że skarżąca prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT R: z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...] , nr [...] i nr [...] oraz z dnia [...] września 2010 r. , nr [...], w łącznej wysokości 26.663,23 zł nabyła dopiero w styczniu 2011 r. stosownie do art. 116 ust. 6 pkt. 2 i 3 ustawy o VAT, albowiem płatności dotyczące ww. faktur dokonała w styczniu 2011 r. (w treści poszczególnych przelewów bankowych spółką wskazała konkretnie jakiej faktury VAT RR dotyczy dany przelew).

Ponadto w deklaracji VAT 7 za styczeń 2011r. prawidłowo zwiększono VAT naliczony o zryczałtowany zwrot podatku z wystawionej w 2010 r. faktury VAT RR [...] z dnia [...] października 2010 r. w związku z dokonaniem zapłaty za ww. fakturę w styczniu 2011 r.

Podsumowując sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w zakresie stwierdzonego w zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów prawa podatkowego skutkującego zaniżeniem lub zawyżeniem przez spółkę wykazanego w deklaracjach za okres styczeń - grudzień 2011 r. podatku od towarów i usług. W tym zakresie organy dokonały rozliczenia podatku VAT za okres objęty niniejszym postępowaniem, którego prawidłowość nie budzi wątpliwości sądu. W wyniku prawidłowego rozliczenia podatku VAT (szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji) prawidłowo organ I instancji określił: kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT: za czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2011 r.

Strona wskazała, że organ nie obalił domniemania rzetelności i niewadliwości ewidencji VAT prowadzonych przez spółkę. Zauważyć należy, że stwierdzenie przez Organ wadliwości lub nierzetelności ksiąg podatkowych, możliwe jest tylko po uprzednim wzruszeniu domniemania zgodności księgi z prawdą. Wzruszenie domniemania musi nastąpić poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności ksiąg. Przy czym wymagane jest w tym zakresie zachowanie odpowiedniej formy, określonej w Ordynacji podatkowej. Określenie wadliwości lub nierzetelności ksiąg musi nastąpić w protokole sporządzonym na podstawie art. 193 § 6 O.p. Są to jedyne dopuszczalne przez prawo formy zakwestionowania zapisów ksiąg podatkowych. W przedmiotowej sprawie, organ I instancji w dniu 28 kwietnia 2016 r. sporządził zgodnie z art. 193 § 6 O.p. protokół, w którym w pkt 8 protokołu "Ustalenia w zakresie rzetelności i niewadliwości prowadzenia ksiąg podatkowych obalił domniemanie rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych, szczegółowo wskazując w jakiej części uznaje księgi za nierzetelne lub wadliwe. Również w wydanej decyzji organ I instancji na str. 128-131 omówił szczegółowo, ze wskazaniem konkretnych okresów rozliczeniowych, w jakim zakresie ewidencje są nierzetelne i wadliwe. Wskazane zarówno w decyzji organu I instancji, jak i w zaskarżonej decyzji ustalenia, w ocenie sądu potwierdzają prawidłowość ocen w tym zakresie. Podkreślić należy, że Dyrektor UKS działając na podstawie art. 193 O.p., wskazał w jakiej części prowadzone w okresie styczeń - grudzień 2011 r. księgi podatkowe uznał za wadliwe, a w jakiej za nierzetelne (szczegółowo opisując w decyzji) i, w oparciu o art. 23 § 2 ustawy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania. Sąd nie stwierdził również uchybień w tym zakresie.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.