Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1413/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 8b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 150, art. 204 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512
law: Obwieszczenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 października 1991 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe.
article: art. 75
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Ugruntowany jest pogląd, że rozporządzenie Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

TEZY

Ugruntowany jest pogląd, że rozporządzenie Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2004 r. I SA/Łd 2233/02 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości Zakładu Mechanicznego P. Dariusza P. w upadłości z siedzibą w U. na postanowienie Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 8 października 2002 r. (...) w przedmiocie zaliczenia kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2004 r. I SA/Łd 2233/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości Zakładu Mechanicznego P. Dariusza P. w upadłości z siedzibą w U. na postanowienie Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek zamiejscowy w S. w przedmiocie zaliczenia kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż w dniu 23 sierpnia 2002 r. Syndyk Masy Upadłości Zakładu Mechanicznego P. Dariusz P. w U. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc lipiec 2002 r., w której wykazana została kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 22.705 zł. Powyższą kwotę Urząd Skarbowy w P., postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2002 r., zaliczył na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001 r. w kwocie 14.049,90 zł oraz należnych od zaległości odsetek w kwocie 1.875 zł jak również za miesiąc grudzień 2001 r. w kwocie 6.114,70 zł oraz należnych odsetek za ten okres w kwocie 665,40 zł.

Powyższe postanowienie zostało zaskarżone przez Syndyka Masy Upadłości Zakładu Mechanicznego P. Dariusz P. w upadłości.

Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S., po rozpoznaniu odwołania, postanowieniem z dnia 8 października 2002 r., utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jeżeli u podatnika występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe. Treść tego przepisu jest jednoznaczna i zobowiązuje organ podatkowy do wskazanego sposobu zaliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku. Przepis ten nie pozostawia również organowi podatkowemu dowolności w zakresie zaliczenia zwrotu różnicy podatku, gdy na podatniku, którym jest Dariusz P. ciążą zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

Sąd wskazał, że zdaniem Izby Skarbowej w przypadku powstania kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwrot tego podatku należy badać w odniesieniu do upadłego, a nie syndyka. Ogłoszenie upadłości nie zwalnia upadłego od obowiązku uiszczania podatku od towarów i usług w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego. W związku z powyższym organ podatkowy nie zaliczył na poczet zaległości podatkowych kwot wpływających do masy upadłościowej, tylko zaliczył na poczet zaległości podatkowych kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wykazaną przez podatnika podlegającego przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Powyższe postanowienie zaskarżył skargą do Sądu Syndyk Masy Upadłości Zakładu Mechanicznego P. Dariusz P. Skarżący zarzucił postanowieniu naruszenie prawa poprzez niezastosowanie art. 204, art. 205, art. 63 i art. 36 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe oraz błędne zastosowanie art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym. Wskazując na te uchybienia autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, że celem postępowania upadłościowego jest zaspokojenie wierzycieli przez uzyskanie środków ze składników majątkowych masy upadłości i dzielenie ich według specjalnego porządku. Status wierzyciela jest ten sam, a kolejność zaspokajania roszczeń jest określona w art. 204 Prawa upadłościowego. Każdy wierzyciel może być zaspokojony jedynie w trybie przepisów Prawa upadłościowego. Charakter prawny wierzytelności decyduje, co najwyżej o kolejności zaspokajania z masy upadłości, natomiast nie stwarza podstaw prawnych do wyłączenia jej ze sfery działania Prawa upadłościowego. Należności podatkowe są w takiej sytuacji wyłączone spod działania przepisów podatkowych. Prawo upadłościowe jako lex specialis ma pierwszeństwo przed przepisami ogólnymi, a syndyk masy upadłości jest wykonawcą egzekucji uniwersalnej. Wnioskując a minori ad maius należy uznać, że jeżeli postępowanie egzekucyjne wszczęte przed ogłoszeniem upadłości przeciwko upadłemu musi być zawieszone z dniem ogłoszenia upadłości, a następnie zostaje umorzone z mocy prawa, gdy postępowanie o ogłoszeniu upadłości stanie się prawomocne, to tym bardziej wykluczone jest postępowanie egzekucyjne w trakcie czynności postępowania upadłościowego.

Ponadto Sąd wskazał, iż Syndyk dodał, że Urząd Skarbowy w P. pismem z dnia 22 sierpnia 2002 r. zgłosił swoja wierzytelność z tytułu podatku od towarów usług Sędziemu Komisarzowi, celem wciągnięcia jej na listę wierzytelności. Następnie powołując się na odrębność prawa podatkowego i brak podstaw do zastosowania, co do należności podatkowych reguł Prawa upadłościowego opisanych wyżej, przeprowadził w trybie art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym, egzekucję w celu zaspokojenia z pominięciem innych wierzycieli swoich wierzytelności. Działanie takie, zdaniem skarżącego, należy traktować jako obejście prawa mające na celu bezprawne przyznanie sobie przez Urząd Skarbowy statusu wierzyciela, któremu przysługuje prawo zaspokajania swoich wierzytelności w sposób odmienny niż to zostało uregulowane w Prawie upadłościowym. Jeżeli ustawodawca przyznałby możliwość zaspokajania się przez wierzycieli masy upadłości poprzez zastosowanie zarzutu potrącenia w chwili, gdy staną się oni, po ogłoszeniu upadłości, dłużnikami masy to doprowadziłoby to do sytuacji, w której likwidacja masy upadłości byłby niemożliwa. Stąd też wprowadzono art. 36 Prawa upadłościowego. Zdaniem skarżącego, odmowa zwrotu różnicy podatku od towarów usług i zaliczanie go na poczet wierzytelności podlegających zgłoszeniu do masy jest w konsekwencji prowadzeniem postępowania egzekucyjnego w stosunku do upadłego, które zgodnie z licznymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego jest bezprawne.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że skarga jest uzasadniona. W uzasadnieniu podniósł, że w niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Zachodzi jedynie rozbieżność w zakresie subsumcji przepisów prawa materialnego. Zdaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z tą normą prawną, jeżeli u podatnika występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe. Ponieważ z deklaracji podatnika za lipiec 2002 r. wynikała kwota do zwrotu na rachunek bankowy. Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2002 r., zaliczył powyższą kwotę do zwrotu na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. oraz należne odsetki od tej zaległości. Zdaniem Sądu powyższe postępowanie było by prawidłowe, gdyby nie fakt, że w dniu 27 czerwca 2002 r. Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. ogłosił upadłość przedsiębiorcy Dariusza P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakłady Mechaniczne P. z siedzibą w U. Sąd stwierdził, iż nie można się zgodzić z organami podatkowymi, że ogłoszenie upadłości w stosunku do podatnika nie zmienia sytuacji prawnej. Zdaniem Izby Skarbowej organy podatkowe zobowiązane są stosować wyłącznie przepisy prawa podatkowego, a unormowania zawarte w art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług, są jednoznaczne w swojej treści. Zgodnie jednak z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oczywiście z powyższej zasady praworządności nie wynika, że organy podatkowe są wyłącznie związane przepisami prawa podatkowego, abstrahując od pozostałych unormowań rangi ustawowej.

W uzasadnieniu wskazano, że istotą sporu jest stosunek przepisu art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług do przywołanych w skardze przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./. Zdaniem Sądu przy rozstrzyganiu tego sporu niezbędnym jest podkreślenie charakteru i celu Prawa upadłościowego. Jest to bowiem egzekucja uniwersalna. Upadłość jest specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalna w razie niewypłacalności dłużnika i skierowana do całego jego majątku. Celem jest wspólne i równe, co do zasady, zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czy ich wierzytelności są wymagalne. Egzekucja prowadzona bowiem przeciwko danemu dłużnikowi tylko przez jednego wierzyciela naraziłaby innych wierzycieli na stratę zaspokojenia swych wierzytelności. Przy czym Prawo upadłościowe określa jednocześnie bardzo precyzyjnie kolejność zaspokojenia wierzytelności przez poszczególnych wierzycieli. Reguły te w świetle Prawa upadłościowego odnoszą się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu należy przyjąć, iż wiążą one także organy podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 204 par. 1 prawa upadłościowego należności, ulegające zaspokojeniu z masy upadłości, są uiszczane w kolejności wynikającej z tego przepisu. Stosownie do treści art. 204 par. 1 pkt 3 analizowanego aktu prawnego, podatki i inne daniny publiczne, podlegają zaspokojeniu w dalszej kolejności. Wyprzedzają je między innymi koszty postępowania upadłościowego oraz koszty postępowania układowego poprzedzającego ogłoszenie upadłości; wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości; należności za pracę; należności powstałe wskutek czynności syndyka lub zarządcy odrębnego majątku; należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych oraz należności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne zabezpieczone hipoteką, zastawem, wpisem do rejestru statków lub prawem zatrzymania - do wysokości 50 procent ceny uzyskanej ze sprzedaży rzeczy obciążonej lub z realizacji prawa zbywalnego obciążonego; pozostałe należności zabezpieczone zastawem, hipoteką, wpisem do rejestru statków lub prawem zatrzymania - do wysokości ceny uzyskanej ze sprzedaży rzeczy obciążonej lub z realizacji prawa zbywalnego obciążonego. Zatem realizacja przez organy podatkowe uprawnienia wynikającego z art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług, w toku postępowania upadłościowego, jest niedopuszczalna z uwagi na sprzeczność z treścią art. 204 par. 1 prawa upadłościowego.

Sąd wskazał, iż z powyższych uwag wynika, że przepisy prawa upadłościowe mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosi się to jednak przede wszystkim do kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości. Zgodnie ze wskazaną zasadą należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 par. 1 Prawa upadłościowego, podobnie jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule, powinny być w kwestii zaspokojenia z masy, poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego /zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 2000 r., I SA/Wr 2549/98; wyrok NSA z dnia 25 lipca 2002 r., III SA 84/01 - Monitor Podatkowy 2003 nr 3 poz. 44/.

Zatem po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w przepisie art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług. To samo dotyczy uprawnienia do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami Prawa upadłościowego, a w szczególności przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art. 204 Prawa upadłościowego /zob. wyrok NSA z dnia 5 marca 2003 r., III SA 2326/01 - POP 2003 nr 6 poz. 174/.

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w treści art. 150 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym każdy wierzyciel upadłego, który chce uczestniczyć w czynnościach postępowania upadłościowego, do udziału, w których niezbędne jest ustalenie wierzytelności, winien w terminie oznaczonym zgłosić Sędziemu- komisarzowi swoją wierzytelność, chociażby była zabezpieczona hipoteką, zastawem lub w inny sposób albo chociażby nadawała się do potrącenia. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także wierzyciele uprzywilejowani, a więc Skarb Państwa, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym.

Sąd podniósł także, że skarżący trafnie zarzuca naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 36 Prawa upadłościowego. Zgodnie z tym unormowaniem, potrącenie nie jest dopuszczalne, jeżeli wierzyciel stał się dłużnikiem masy upadłości. W niniejszym stanie faktycznym mieliśmy do czynienia z taką sytuacją. Urząd Skarbowy był wierzycielem podatnika z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001 r. Ponieważ z deklaracji VAT-7 za lipiec 2002 r. powstał obowiązek zwrotu na rzecz Syndyka Masy Upadłości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Urząd Skarbowy stał się jednocześnie wierzycielem masy upadłości.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 228 poz. 2261/ orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia.

W skardze kasacyjnej z dnia 15 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w Sieradzu zaskarżył w całości powyższy wyrok i zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie miał podstaw do jego zastosowania ze względu na przepisy ustawy z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe zwłaszcza zaś art. 204 par. 1 wymienionej ustawy.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, względnie o,

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Zakładu Mechanicznego "P." Dariusza P. w upadłości z siedzibą w U.

Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone przez Zakład Mechaniczny P. Dariusza P. w upadłości z siedzibą w U. postanowienie Izby Skarbowej w Ł. Ośrodka Zamiejscowego w S. z dnia 8 października 2002 r. utrzymujące w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23 sierpnia 2002 r. w sprawie zaliczenia nadwyżki w podatku VAT wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2002 w kwocie 22.705 zł na poczet zaległości w podatku VAT za miesiąc listopad 2001 w kwocie 14.049,90 zł i 1.875 zł odsetek od tej zaległości oraz zaległości za miesiąc grudzień 2001 r. w kwocie 6.114,70 zł i 665,40 zł odsetek od tej zaległości. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wywodził, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o podatku VAT, ale zasada ta odnosi się tylko do kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości. Zgodnie ze wskazaną zasadą należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 par. 1 Prawa upadłościowego, podobnie jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule, powinny być w kwestii zaspokojenia z masy, poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia kwoty różnicy podatku na poczet zaległości podatkowych w trybie art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług. To samo dotyczy uprawnienia do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych regułami Prawa upadłościowego, a w szczególności przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art. 204 Prawa upadłościowego. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w treści art. 150 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym wierzyciel upadłego, który chce uczestniczyć w czynnościach postępowania upadłościowego, winien w terminie oznaczonym zgłosić sędziemu - komisarzowi swoją wierzytelność, choćby była zabezpieczona hipoteką, zastawem lub w inny sposób albo chociażby nadawała się do potrącenia. Z przepisu tego, jak dalej wywodził Sąd, wynika jednoznacznie, że po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym wierzyciele uprzywilejowani, a więc Skarb Państwa, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Trafny był, zdaniem Sądu, zarzut skarżącego naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 36 Prawa upadłościowego. Zgodnie z tym przepisem potrącenie nie jest dopuszczalne jeżeli wierzyciel stał się dłużnikiem masy upadłości a taka sytuacja, jak stwierdził Sąd, miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że organy podatkowe bezpodstawnie zastosowały wobec upadłego podatnika przewidzianą w art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ instytucję zaliczenia kwoty zwrotu różnicy w podatku VAT na zaległe zobowiązania podatkowe. W myśl art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. tj. w okresie za który podatnik wykazał kwotę podatku do zwrotu, jeżeli u podatnika występują zaległości w podatkach stanowiących dochód państwa, kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe. Przepis ten nakłada na organy podatkowe bezwzględny obowiązek dokonania zaliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku na zaległe zobowiązania podatkowe nie wprowadzając przy tym żadnych ograniczeń w tej mierze. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną powołany wyżej przepis jest jednoznaczny w swej treści i nie pozwala organom podatkowym na żadne inne zachowanie w tej sytuacji.

Autor skargi kasacyjnej nie może zgodzić się z Sądem, że zastosowanie tego przepisu narusza przepisy art. 204 Prawa upadłościowego i w konsekwencji prowadzi do potrącenia długów upadłego z wierzytelności masy upadłości poza planem podziału. Przepisy art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym określają szczególny tryb rozliczeń pomiędzy podatnikami podatku VAT a organem podatkowym w sytuacji gdy podatnik wykaże w miesięcznej deklaracji VAT-7 różnię podatku do zwrotu. W ramach miesięcznych rozliczeń podatku do zwrotu występują dwa rodzaje zwrotu tzw. "zwrot bezpośredni" gdy podatnik uzyskuje zwrot na swój rachunek bankowy i "zwrot pośredni" gdy podatnik nabywa prawo do obniżenia o kwotę nadwyżki - podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W przedmiotowej sprawie podatnik wykazał kwotę podatku do "zwrotu bezpośredniego". Zwrot taki może nastąpić pod warunkiem, że podatnik nie posiada zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych. Wówczas dopiero kwota różnicy do zwrotu staje się należnością podatnika zaś organ podatkowy winien tego zwrotu dokonać w terminie określonym w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jeżeli organ podatkowy nie zwróci kwoty różnicy podatku ww. terminie traktowana jest ona jako nadpłata i zgodnie z art. 21 ust. 7 ww. ustawy podlega oprocentowaniu. Jeżeli zaś podatnik posiada zaległość podatkową to kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe zatem nie stanowi należności podatnika lecz podlega urzędowemu rozliczeniu w ramach rozliczeń z tytułu podatku VAT. Uprawnienia tego w niczym nie ogranicza okoliczność, iż wobec podatnika zostało wszczęte postępowanie upadłościowe oraz fakt, że zaległość podatkowa powstała przed ogłoszeniem upadłości i została zgłoszona do masy upadłości.

W myśl art. 204 par. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ należności, ulegające zaspokojeniu z masy upadłości, będą uiszczane we skazanej w tym przepisie kolejności. Na podkreślenie zasługuje, że kolejność zaspokojenia wierzycieli upadłego określona we wskazanym wyżej przepisie odnosi się do należności ulegających zaspokojeniu z masy upadłości. Tymczasem kwota zwrotu różnicy podatku VAT nie jest należnością podatnika - a w przypadku podatnika w upadłości nie jest należnością masy upadłości - tak długo, jak długo organ podatkowy nie dokona pełnego rozliczenia z tytułu podatku VAT tj. przy zastosowaniu zaliczenia na zaległe zobowiązania podatkowe w trybie art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż błędnie przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku, że w sytuacji zaliczenia kwoty różnicy podatku VAT do zwrotu na poczet zaległości, która powstała przed ogłoszeniem upadłości podatnika, stanowi ono potrącenie długów upadłego z wierzytelności masy upadłości. Zgodnie z art. 36 Prawa upadłościowego potrącenie nie jest dopuszczalne, jeżeli wierzyciel stał się dłużnikiem masy upadłości. W rozpatrywanej sprawie wierzyciel jakim są organy podatkowe nie stał się w ogóle dłużnikiem masy upadłości, ponieważ wykonując dyspozycję art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zaliczył z urzędu kwotę zwrotu różnicy podatku VAT na zaległe zobowiązania podatkowe w ramach rozliczenia podatku VAT. Nie można zgodzić się z Sądem, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o podatku VAT. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że przepisy Prawa upadłościowego, zwłaszcza zaś przepis art. 204 par. 1 określa sposób zaspokojenia wierzycieli upadłego z masy upadłości. Przepis art. 21 ust. 8b wskazanej ustawy określa zaś szczególny sposób rozliczenia z tytułu podatku VAT, którego zastosowanie jest dla organów podatkowych obligatoryjne i nie może być w żadnym razie zmienione ani uchylone przez przepisy Prawa upadłościowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o podatku VAT oraz Ordynacji podatkowej /zob. wyroki NSA z dnia: 25 lipca 2002 r., III SA 84/01, 14 października 2002 r., I SA/Gd 2176/01, 3 marca 2003 r., III SA 2326/01 oraz 30 czerwca 2004 r., FSK 213/04/.

Pogląd taki prezentuje także Sąd Najwyższy /zob. wyroki SN z dnia: 5 maja 2004 r., II KK 71/04 oraz 21 maja 2004 r., III RN 67/01/.

Analogiczne stanowisko zajmuje doktryna /zob. glosę R. Pabisa oraz R. Szarka do wyżej wymienionego wyroku opublikowaną w Glosa 2004 nr 3 str. 26 a także glosę R. Hausera i A. Skoczylasa opublikowaną w OSP 2004 z. 5 poz. 67/.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowane w orzecznictwie i doktrynie zapatrywanie i wobec obszernej argumentacji zawartej w wyżej wymienionych wyrokach i publikacjach uznaje za zbędne powtarzanie jej tutaj.

Podkreślenia wymaga jedynie to, że art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług nie stwarza żadnej szczególnej normy prawnej, wyłączającej generalną regułę zaspokajania wierzycieli upadłego.

Tak też rozumował Urząd Skarbowy zgłaszając wierzytelność do masy upadłości.

Zaakceptowanie poglądu zawartego w skardze kasacyjnej prowadziłoby do podwójnego postępowania w odniesieniu do tej samej należności, co z oczywistych względów nie jest dopuszczalne i nie mogło być intencją ustawodawcy.

Z tych powodów Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.