Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1652/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106, 116, 150
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2009 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej H. W., jako byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą we W. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowe we W. określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2009 r. Zobowiązania te nie zostały przez Spółkę wykonane, a egzekucja prowadzona do majątku Spółki nie przyniosła efektu w postaci chociażby częściowego ich zaspokojenia.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony, jako byłego członka zarządu za wskazane wyżej zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ I instancji wskazał na fakt niezapłacenia przez Spółkę zobowiązań podatkowych określonych przez organ kontroli skarbowej oraz na całkowitą bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Stwierdzono również, że w dacie upływu terminu płatności przedmiotowych należności, jedynym członkiem zarządu Spółki była Strona. Jak stwierdził organ I instancji strona nie udowodniła również, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, ani też, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy. Strona nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Decyzję organu I instancji nadano za pośrednictwem "B" S.A., która zwróciła do organu w dniu 16 stycznia 2015 r. nieodebraną przez stronę przesyłkę pocztową, jednakże bez przytwierdzonego do koperty potwierdzenia odbioru, na którym powinny znajdować się między innymi daty awizowania przesyłki. Wobec tego Organ podjął ponowną próbę doręczenia decyzji. W dniu 10 kwietnia 2015 r. Strona osobiście odebrała przedmiotową decyzję, co wynika ze zwrotnego postanowienia odbioru.

Pismem z dnia 23 kwietnia 2015 r. strona wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji. Decyzji zarzucono:

1. wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 art. 165, art. 187 § 1, art. 150 § 1, art. 190 § 2, art. 200 § 1, art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na:

naruszeniu wyrażonych w tych przepisach podstawowych zasad postępowania podatkowego,

uchylenie się od dodatkowego wyjaśnienia stanu faktycznego i prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych,

naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej przez brak skutecznego zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania, czym pozbawiono stronę jej praw,

nieprawidłowe uzasadnienie decyzji,

2. wydanie decyzji z naruszeniem art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wydanie jej po przedawnieniu prawa do jej wydania.

W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że strona nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej, pomimo że organowi znany był adres strony, na co wskazuje doręczenie jej pisma z dnia 18 marca 2014 r. W ocenie skarżącej nie można uznać za skuteczne wszczęcie postępowania podatkowego poprzez doręczenie postanowienia w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie to ma specyficzny charakter, a wydana decyzja tworzy nowy stan prawny (ma charakter konstytutywny). Aby strona miała możliwość obrony swoich praw, musi być skutecznie zawiadomiona o tym postępowaniu. W ocenie strony postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało jej doręczone, więc postępowanie nie toczyło się. Dalej w treści odwołania stwierdzono, że strona pozbawiona została swoich praw, bowiem nie mogła wykazać przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności podatkowej, ponieważ nie posiadała informacji o wszczęciu postępowania. Zdaniem strony, pozbawiono ją również możliwości wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego.

Kolejnym zarzutem jest naruszenie art. 118 Ordynacji podatkowej, ponieważ termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej za okresy rozliczeniowe roku 2009 (z wyjątkiem grudnia) upłynął z końcem roku 2014. Skoro, zatem decyzja doręczona została już w roku 2015, to należy uznać, że nastąpiło przedawnienie prawa do wydania skarżonej decyzji. Na potwierdzenie tej tezy powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 135/05, w którym sąd stwierdził, że unormowane w art. 118 Ordynacji podatkowej pojęcie "wydania decyzji" obejmuje również jej doręczenie w zakreślonym przez ten przepis terminie.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że postanowienie organu I instancji z dnia [...] października 2014 r. nr [...] o wszczęciu postępowania zostało wysłane na prawidłowy adres strony, tj. S. [...], [...]-[...] Sa. Przesyłkę pocztową zawierającą postanowienie awizowano w dniu 7 października 2014 r., a następnie w dniu 15 października 2014 r., po czym zwrócono ją nadawcy z dniem 22 października 2014 r. Jak stanowi art. 150 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że ustawodawca konstruując przepisy regulujące doręczanie pism, nie zastrzegł, że do wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie mają zastosowania przepisy art. 150 Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 150 § 2 tej ustawy. Teza strony zawarta w odwołaniu jest więc błędna, co więcej nie są znane organowi odwoławczemu żadne orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające tę tezę, nie mówiąc już o ukształtowanej i utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym przede wszystkim Naczelnego Sądu Administracyjnego, która potwierdzałaby tę tezę. Skoro wskazany przepis (art. 150 § 2) istnieje, i nie został wyłączony w sprawach z zakresu odpowiedzialności osób trzecich, jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie zostało dokonane zgodnie z prawem, a strona nie została pozbawiona prawa do uczestnictwa w postępowaniu. Postępowanie zostało, więc wszczęte prawidłowo.

Powyższa argumentacja tyczy się również kolejnych zarzutów, tj. pozbawienia strony prawa do przedstawienia przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki oraz do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego. Podobnie, bowiem jak w przypadku postanowienia o wszczęciu postępowania, tak i w przypadku postanowienia na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ustawodawca nie zastrzegł, iż nie ma zastosowania art. 150 § 2 tej ustawy. Z akt sprawy wynika, że postanowienie wyznaczające termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zostało wysłane na adres strony, awizowano je w dniach 3 listopada 2014 r. oraz 12 listopada 2014 r., po czym w dniu 18 listopada 2014 r. zostało zwrócone nadawcy. Zgodnie z powołanymi wyżej regulacjami prawnymi, postanowienie to doręczone zostało w dniu 17 listopada 2014. Stwierdzić więc należy, że organ I instancji nie naruszył przepisów ogólnych dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, wymienionych w odwołaniu, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 art. 165, art. 187 § 1, art. 150 § 1, art. 190 § 2, art. 200 § 1. Zarzuty w tym zakresie uznać więc należy za bezzasadne.

Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji organ wskazał, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie reguluje kwestii doręczenia decyzji, a jedynie jej wydania w rozumieniu wąskim. Na potwierdzenie tego stanowiska powołać należy orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których powołano się również na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07. Uchwała ta odnosi się wprawdzie do stanu prawnego sprzed roku 2003, jednak wobec faktu, że brzmienie przepisu nie zmieniło się, uznać należy, że treść uchwały odnosi się również do stanu prawnego zaistniałego w dacie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Mając na uwadze, że cytowany wyrok zapadł w roku 2015, a przede wszystkim powołaną w nim treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów, uznać należy, że teza zawarta w powołanym przez skarżącą wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 135/05, jest nieaktualna, a przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej interpretować należy w sposób opisany powyżej. Tym samym niezasadnym jest zarzut skarżącej w tej materii, albowiem z akt sprawy wynika, że skarżona decyzja została wydana przed upływem terminu zakreślonego ww. przepisem, tj. w dniu [...] grudnia 2014 r. Również nadanie przesyłki nastąpiło przed tym terminem (co jednak w świetle powyższych wywodów pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie), o czym świadczy awizowanie przesyłki w dniu 29 grudnia 2009 r. (informacja na kopercie przesyłki oraz w piśmie "B" z dnia 12 marca 2015 r., będącym odpowiedzią na reklamację usługi pocztowej). Ponowna próba doręczenia przesyłki nastąpiła po wyjaśnieniach "B" w zakresie doręczenia przesyłki zawierającej decyzję.

Dalej organ wskazał, że H. W. powołano do Zarządu Spółki na mocy umowy Spółki z dnia 3 września 2009 r. (§ 25.1 umowy) zawartej aktem notarialnym rep. A numer [...]/2009. Funkcję tę strona przestała pełnić z dniem 20 lutego 2012 r., kiedy to złożyła na ręce wspólników Spółki rezygnację. Zobowiązania dotyczą okresów rozliczeniowych roku 2009, termin ich płatności upłynął zgodnie z odrębnymi przepisami w roku 2009 (odnośnie zobowiązań za wrzesień, październik i listopad 2009 r.) oraz w roku 2010 (odnośnie zaległości za grudzień 2009 r.) - w tym czasie Pani H. W. pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Bez znaczenia pozostaje fakt doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w roku 2013, czyli w czasie, gdy strona nie pełniła już tej funkcji, ponieważ samo zobowiązanie powstało z mocy prawa w związku ze zdarzeniami gospodarczymi, z którymi ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Jak ustalono, Pani H. W. była jedynym członkiem zarządu Spółki w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. numer [...], została doręczona na podstawie art. 15la ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym uznać należy, że została ona doręczona z dniem jej wydania, tj. [...] listopada 2013 r., a warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) został spełniony, jako że postanowienie o wszczęciu postępowania wobec Pani H. W. wszczęto w dniu [...] października 2014 r.

Oceniając wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że prowadzone do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne nie przyniosło efektu w postaci zaspokojenia nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. W aktach sprawy znajduje się tytuł wykonawczy nr [...] wystawiony w dniu [...] stycznia 2014 r. obejmujący przedmiotowe należności. Klauzulę o skierowaniu tytułu do egzekucji nadano w dniu 20 stycznia 2014 r.

W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności, które jednak nie doprowadziły do wyegzekwowania należności ani nie ujawniły majątku spółki. Ustalono także, że od lipca 2010 spółka nie funkcjonuje pod wskazanym adresem siedziby.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dna 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.). W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji administracyjnej. Okoliczność ta również pozostaje poza sporem.

Strona nie wskazała żadnego mienia Spółki, z którego można by zaspokoić przedmiotowe należności - bez winy organu nie brała czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji, a w złożonym odwołaniu nie odniesiono się do tej kwestii. Zauważyć należy, iż organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...] 2015 r. wskazał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, w tym dotyczące możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Postanowienie doręczono na adres pełnomocnika strony, jednak ta nie wskazała żadnego majątku Spółki. Dodatkowo organ wskazał, że strona poinformowała, że nie posiada informacji o majątku Spółki, siedzibie i miejscu prowadzenia działalności.

Organ wskazał, że Spółka nie składała we właściwym sądzie rejestrowym ani w urzędzie skarbowym żadnych sprawozdań finansowych, bilansów oraz rachunków zysków i strat. Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził zatem, iż nie jest możliwym w sprawie ustalenia "właściwego czasu" do ogłoszenia upadłości w oparciu o ustalenie kiedy wartość zobowiązań Spółki przeniosła wartość jej majątku. Jedynymi deklaracjami składanymi przez Spółkę deklaracje odnośnie podatku od towarów i usług, które jednak same w sobie nie dają wiarygodnego obrazu sytuacji finansowej Spółki. O złej sytuacji Spółki świadczy [...] wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym - dotyczących umorzenia przez komorników sądowych prowadzonej przeciwko Spółce egzekucji. Umorzenia egzekucji przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Sa. oraz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. miały miejsce w sierpniu i grudniu 2010 r. oraz w maju, czerwcu i grudniu 2011 r., tj. w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez stronę (pełnienie funkcji ustało z dniem 20 lutego 2012 r.). Postępowania egzekucyjne umorzono, z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Wobec tego organ stwierdził, że okoliczność "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ustalić można wyłącznie na podstawie przesłanki zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez Spółkę. Jak wynika z akt sprawy, na Spółce ciążą zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2009 r. na łączną kwotę 1.185.090,00 zł, przy czym z umowy, którą zawiązano Spółkę wynika, ze jej kapitał zakładowy wynosi 805.000,00 zł.

Mając na uwadze przepis art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki 14 dzień od upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. Bez znaczenia pozostaje fakt, że wysokość tych zobowiązań została ujawniona w drodze decyzji przez organ kontroli skarbowej, ponieważ zobowiązania te powstały z mocy prawa. Niezależnie od powyższego, ostatecznym terminem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był sierpień 2010 r., kiedy to Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Sa. umorzył postępowania egzekucyjne sygn. akt [...] [...]/10 oraz [...] [...]/10, z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych (informacja zawarta w KRS). O ile - jak wskazano wyżej - zgodnie z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, właściwy czas do zgłoszenia takiego wniosku nastąpił w grudniu 2009 r., a pomimo to taki wniosek w przedmiotowej sprawie nie został zgłoszony, umorzenia postępowań przez Komornika Sądowego powinno uświadomić zarządowi Spółki o konieczności jego zgłoszenia.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził w oparciu o powyższe ustalenia, że nie zaistniały w przedmiotowej sprawie przesłanki uwalniające stronę od odpowiedzialności podatkowej. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony, a strona nie udowodniła, że brak zgłoszenia takiego wniosku nie wynika z jej winy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że zgodnie z art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Ponadto w ocenie organu, jeżeli członek zarządu odpowiada za zaległość podatkową spółki, to tym samym odpowiada za związane z nią odsetki za zwłokę, bez konieczności wydawania odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę dla spółki. Związane to jest z tym, że odsetki za zwłokę maja charakter akcesoryjny, a nie samoistny, a obowiązek ich zapłaty powstaje wówczas, gdy istnieje zaległość podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej we W. przeanalizował, czy w sprawie nie występuje przerwa w naliczaniu kwoty odsetek za zwłokę, przewidziana w art. 24b ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, albowiem od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wydania decyzji upłynął okres ponad 6 miesięcy. W oparciu o uzasadnienie decyzji organu kontroli skarbowej, organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania osoby reprezentujące Spółkę uchylały się od stawiennictwa na wezwania i od okazania ksiąg podatkowych. W tej sytuacji należy uznać, że zwłoka w postępowaniu jest wynikiem działań podatnika i odsetki za zwłokę powinny być naliczone za cały okres, tj. ma zastosowanie art. 24 ust. 6 ustawy o Kontroli Skarbowej.

Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej, osoby trzecie odpowiadają również za koszty postępowania egzekucyjnego. Wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego uregulowana jest w art. 64 do art. 66 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Suma kosztów egzekucyjnych uwidocznionych na tytule wykonawczym dotyczącym przedmiotowej zaległości podatkowej wynosi 107.135,20 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. zweryfikował również czy przedmiotowe zaległości nie uległy przedawnieniu. Jak stanowi art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nominalny termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych (z wyjątkiem grudnia 2009 r.) przypadał na koniec roku 2014. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zaległość ta nie uległa przedawnieniu w dacie wydania orzeczenia przez organ I instancji, natomiast w wyniku zastosowania skutecznych środków egzekucyjnych (opisane wyżej zajęcie rachunku bankowego w "C", w roku 2014 r.) bieg terminu przedawnienia został przerwany i biegnie on na nowo, zaległości te są więc wymagalne.

W skardze wniesionej do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zanuciła, iż decyzja została wydana:

z naruszeniem art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię tego przepisu wskutek niewłaściwego rozumienia pojęcia "wydanie decyzji", które to swoją treścią obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu, co skutkowało wydaniem decyzji po przedawnieniu prawa do jej wydania.

z naruszeniem art. 116 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej H. W. jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego, podczas gdy odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. nie obejmuje odsetek za zwłokę od tej należności oraz kosztów egzekucyjnych związanych z jej przymusowym dochodzeniem.

z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a to w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 165, art. 187 § 1, art. 150 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 200§ 1, art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na:

naruszeniu wyrażonych w ww. przepisach podstawowych zasad postępowania podatkowego,

uchyleniu się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych,

naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez brak skutecznego zawiadomienia strony o wszczęciu przedmiotowego postępowania, a także skutecznego zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czym pozbawiono stronę ochrony swoich praw,

nieprawidłowe uzasadnienie decyzji

W uzasadnieniu podtrzymała argumenty zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu.

W pierwszej kolejności zdaniem Sądu, należy dokonać oceny najdalej idących zarzutów strony, które wskazują na niemożność orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki "A" sp. z o.o. (dalej: Spółka), jako że zasadność tych zarzutów powodowałaby, że bezprzedmiotowe byłoby rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem skarżącej niemożność wydania spornych decyzji w sprawie wynika z przedawnienia prawa do wydania decyzji, o jakim stanowi art. 118 § 1 O.p.;

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że przez pojęcie "wydanie" decyzji, o jakim stanowi art. 118 § 1 O.p. należy rozumieć doręczenie decyzji, co w okolicznościach faktycznych sprawy skutkowałoby przedawnieniem prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Z akt sprawy wynika (i jest to bezsporne), że zaległość podatkowa powstała w 2009 r., a zatem termin określony w art. 118 § 1 O.p. upływał w 2014 r. Decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wydana została [...] grudnia 2014 r., doręczona natomiast została 10 kwietnia 2015r.

Sąd akceptuje pogląd prezentowany przez organy podatkowe (podtrzymany przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie), że dla dochowania terminu z art. 118 § 1 O.p. wystarczające jest wydanie decyzji, a tym samym w sprawie do naruszenia ww. przepisu nie doszło.

Wskazać należy, że w zakresie interpretacji analizowanej normy prawnej w dniu 17 grudnia 2007 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07 (dostępne CBOSA). W tezie uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne.

Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

Powyższa uchwała zapadła na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., a przedmiotowa sprawa dotyczy stanu prawnego obowiązującego po tej dacie, co oznacza że Sąd w niniejszej sprawie nie jest związany ww. uchwałą. Jednak mając na względzie wagę uchwał w procesie stosowania prawa, jak również fakt, że przepis art. 118 § 1 O.p. nie ulegał zmianie od podjęcia uchwały, skład orzekający w niniejszej sprawie w całości akceptuje stanowisko zaprezentowane w uchwale. Zauważa ponadto Sąd, że wbrew zarzutom skargi stanowisko to jest w pełni aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych: por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Go 588/10, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA): z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 292/10, z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1675/10, z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 556/11 (dostępne CBOSA).

Nie są też zasadnie zarzuty dotyczące pozbawienia skarżącej prawa do udziału w postępowaniu przez wadliwe doręczenie postanowienia o wszczęciu postepowania. Wadliwości tej upatruje strona w fakcie niepodjęcia przesyłki zawierającej postanowienie.

Zgodzić się jednak należy ze stanowiskiem organu, że żaden przepis nie nakazuje stosowania do postanowienia o wszczęciu postępowania szczególnego rygoru doręczania. Do postanowienia tego mają więc zastosowanie wszystkie przepisy rozdziału 5 ordynacji podatkowej w tym i art. 150 O.p.

Przepis ten stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej

- w przypadku doręczenia pisma przez pocztę;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1).

Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne awizowanie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a).

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2).

Doręczenia przewidziane w art. 150 O.p. oparte jest na domniemaniu, że pismo dotarło do rąk adresata i że w ten sposób doręczenie zostało dokonane prawidłowo. Domniemanie to jednak może być przez adresata obalone przez uprawdopodobnienie, iż o złożeniu pisma w odpowiednim urzędzie pocztowym nie wiedział (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 listopada 2010 r., I SA/Lu 348/10). Uprawdopodobnienie istnienia danej okoliczności jest środkiem zastępczym dowodu w ścisłym tego słowa znaczeniu i nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie.

Należy zauważyć, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postepowania ( oraz postanowienia o wyznaczeniu terminu zgodnie z art. 200 O.p.) doręczyciel zaznaczył, że nie było możliwe jej doręczenie w sposób wskazany w punkcie 1 druku potwierdzenia, w którym to punkcie 1 znajdują się pola, służące zakreśleniu sposobu dokonanego doręczenia: adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu. Odpowiadają one sposobom doręczenia unormowanym w art. 148 i art. 149 O.p. W konsekwencji, zakreślenie przez doręczyciela punktu 2 na tymże poświadczeniu jest równoznaczne z jego oświadczeniem, że nie było możliwości doręczenia przesyłki adresatowi, ani też dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, czy dozorcy domu. Przedmiotowe zwrotne potwierdzenie odbioru zawiera także informację o miejscu pozostawienia przesyłki (Urząd Pocztowy Sa.), nadto zostało w nim poświadczone, że zawiadomienie o jej pozostawieniu w urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce adresata. Na potwierdzeniu doręczyciel poświadczył także daty pierwszego (w dniu 7 października 2014 r.) i drugiego (w dniu 15 października 2014 r.) awizowania przesyłki, oświadczył także, że wobec nie podjęcia przesyłki przez adresata - zwrócono ją nadawcy. Wobec tego, jak słusznie przyjął organ, doręczenie przesyłki nastąpiło w trybie zastępczym, stosownie do treści art. 150 § 2 O.p. Strona nie kwestionuje prawidłowości wypełnienie druku zwrotnego potwierdzenia odbioru przez doręczyciela. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia pisma zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Domniemanie to może zostać obalone. Nie można jednak przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczyło twierdzenie strony, że doręczenie przesyłki było nieskuteczne.

Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała prawidłowości adresu pod który następowało doręczenia – odbierała po tym adresem inną korespondencję. Nie uprawdopodobniła tez w żaden sposób innych uchybień w doręczeniu lub braku awizowania przesyłki. W tej sytuacji należy uznać, że niepodjęcie przesyłki wynikało wyłącznie w własnej decyzji skarżącej. Fikcja doręczenia nie została więc skutecznie obalona. Osoba decydująca się na niepodejmowanie korespondencji urzędowej ponosi wszystkie konsekwencje swojego zaniedbania. W postępowaniu administracyjnym, prawne skutki są związane z doręczeniem pisma, natomiast nie jest istotne, z punktu widzenia poprawności czynności procesowych i biegu postępowania, czy adresat zapoznał się z treścią pisma (por. post. NSA z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z dnia 30 kwietnia 1998 r. sygn. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w W-wie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 4015/06, zbiór LEX nr 345902).

Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących zakresu odpowiedzialności skarżącej.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, że jeżeli zatem przepis regulujący szczegółowo odpowiedzialność pewnej kategorii osób trzecich niczego w tej kwestii nie stanowi to osoba trzecia odpowiada z tytułu wszystkich należności wymienionych w art. 107 § 1 i 2 O.p. (por. także B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK Toruń 2002, s. 382).

Z treści art. 116 § 1 Op (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 Op, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 Op. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny.

Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Należy je zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). W związku z powyższym w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organy obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji, uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., (sygn. II FPS 3/09), w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.

Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy należy wskazać, że Organy prawidłowo ustaliły, iż Skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki m.in. w okresie którego dotyczy skarżona decyzja (kiedy powstały zaległości podatkowe spółki). Ponadto, jak wynika z akt sprawy, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, zaś Skarżąca nie wskazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności podatkowej; nie wskazał też mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W tym stanie rzeczy zasadnie orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami - art. 107 § 1 i 2 O.p odpowiedzialnością osób trzecich, co do zasady objęto również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 w związku z art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r. (sygn. II FSK 378/05), oznacza to, że odpowiedzialnością osób trzecich objęta została nie tylko zaległość podatkowa (podatek niezapłacony w terminie płatności) ale również naliczone od tej zaległości odsetki za zwłokę. Wysokość tych odsetek obliczona zgodnie z treścią przepisu art. 53 § 1 O.p. obejmuje okres od daty powstania zaległości podatkowej (upływ terminu płatności podatku, do którego orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej) do daty wydania decyzji o odpowiedzialności tej osoby.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w przytoczonym orzeczeniu NSA, iż ograniczenie związane z pełnieniem funkcji członka zarządu spółki ograniczoną odpowiedzialnością można bowiem po myśli art. 116 § 2 O.p. odnosić wyłącznie do zaległości podatkowej, a nie odsetek za zwłokę stanowiących formę odpłatności związanej z faktem niedotrzymania terminu płatności podatku. Odrębną kwestię stanowi odpowiedzialność osoby trzeciej, będącą pochodną odpowiedzialności przewidzianej w art. 107 § 1 i § 2 O.p. za jej własne zaniechanie z tytułu odsetek (art. 109 § 2 O.p.).

Przedstawione wywody prowadzą do wniosku, że zakres przedmiotowy odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością określony w art. 116 § 1 i § 2 O.p. obejmuje nie tylko odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki, ale również odsetki za zwłokę od tych zaległości obliczone na dzień wydania decyzji ustalającej zakres tej odpowiedzialności (art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p.). Ograniczenie zakresu tej odpowiedzialności w stosunku do ustalonego w przepisie art. 107 § 1 i § 2 O.p. nie zostało wprowadzone w przepisach regulujących odpowiedzialność tej kategorii osób trzecich (art. 116 § 1 i § 2).

Za takim rozumieniem omówionych przepisów przemawia to, że w ustawie przewidziano wyraźnie sytuacje, w których następuje ograniczenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności określonych kategorii osób trzecich, realizując tym samym dyspozycję zawartą w art. 107 § 2 O.p. (art. 110 § 2 pkt 2, art. 112 § 4 pkt 2).

Nie wprowadzenie tego rodzaju regulacji w zakresie odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi do wniosku o braku podstaw do zaakceptowania wykładni art. 116 § 2 O.p. ograniczającej zakres tej odpowiedzialności do odsetek powstałych w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Z przepisu tego bowiem jednoznacznie wynika, że ograniczenie to odnosi się wyłącznie do zaległości podatkowej, a nie konsekwencji prawnych istnienia tej zaległości w postaci obowiązku naliczenia należnych od tej zaległości odsetek za zwłokę.

Biorąc pod uwagę powyższe za bezzasadny należy uznać zarzut Skarżącego w zakresie zawyżenia w skarżonej decyzji, jak też decyzji Organu I instancji wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy podkreślić, że mają one zbyt wysoki stopień ogólności. Skarżąca nie wskazała na czym polega nieprawidłowość uzasadnienie decyzji ani jakie okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione.

Jak wskazano wyżej organ wykazał w stopniu dostatecznym wszystkie wymagane elementy. Prawidłowo też – w ocenie sądu - określił dzień w którym powinna zostać zgłoszona upadłość spółki. Za ostateczny termin należy uznać ujawnienie się bezskuteczności egzekucji komorniczej wobec spółki. Z tym dniem bowiem z pewności długi spółki przekraczały posiadany majątek. Skarżąca w istocie nie kwestionuje tych ustaleń. Sama natomiast nie wykazała, że zachodzą przewidziane w art. 116 § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej przesłanki zwalniające ją od odpowiedzialności

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).