Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 402/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] marca 2020 r. nr: [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez E. sp. z o.o. z siedzibą w S. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr: [...], którą określono E. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług odpowiednio za I, II i III kwartał 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za IV kwartał 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - w kwotach wyszczególnionych w sentencji tej decyzji.

Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy.

[...] sp. z o.o. zgłosiła od dnia [...]06.2012 r. prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie m.in.: realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, przygotowania terenów pod budowę, wykonywania instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych oraz pozostałych instalacji budowlanych.

Od początku działalności spółka była czynnym podatnikiem podatku VAT, rozliczając się w 2016 r. z tego podatku kwartalnie. W złożonych w korektach deklaracji VAT-7K za I, II, III kwartał 2016 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za IV kwartał 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy we wskazanych kwotach.

Na podstawie upoważnień z [...]03.2017 r. i [...]05.2017 r. przeprowadzono wobec spółki kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług odpowiednio za IV kwartał 2016 r. oraz za I, II i III kwartał 2016 r., w wyniku których uznano, że spółka naruszyła m.in. przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pk4 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. oraz Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." - poprzez dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę [...] K. D., S. ul. [...], które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, w tym:

- w I kwartale 2016 r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł,

- w II kwartale 2016 r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł,

- w III kwartale 2016 r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł,

- w IV kwartale 2016 r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł.

Dokonane ustalenia zawarto w protokołach kontroli, które doręczono spółce.

W piśmie z [...]08.2017 r., sporządzonym w trybie art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej: "O.p." – spółka złożyła zastrzeżenia do protokołów kontroli, w których m.in. wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków wymienionych w tym piśmie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ I instancji) ustosunkował się do tych zastrzeżeń i poinformował spółkę, że nie zostały one uwzględnione oraz że będą włączone do akt jako dowód w sprawie.

W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku ww. kontroli podatkowych ww. organ podatkowy w dniu [...].09.2017 r. wszczął wobec spółki E. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług – tj. prawidłowości rozliczenia się budżetem państwa za I, II, III i IV kwartał 2016 r.

W trakcie tego postępowania podatkowego potwierdzono ustalenia dokonane w trakcie ww. kontroli, że spółka ujęła w rejestrze zakupów za I, II, III i IV kwartał 2016 r. i rozliczyła w ww. korektach deklaracji VAT-7K [...] faktur VAT, wystawionych przez firmę [...] K. D., dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane o łącznej wartości netto [...] zł i kwocie podatku VAT [...] zł. Wprawdzie spółka na potwierdzenie płatności gotówkowych do każdej ww. faktury dołączyła dokument KW (na których wskazano nr faktury, której wypłata dotyczy, oraz kwotę brutto i które opatrzono pieczęcią spółki E. ), jednakże poza fakturami i dokumentami KW (które zostały przez spółkę ujęte w raportach kasowych) spółka nie przedłożyła innych dowodów dotyczących ww. transakcji, takich jak np. umowy, zlecenia, korespondencja dotycząca warunków współpracy, kosztorysy, protokoły odbioru robót itp. Stwierdzono też, że na dowodach KW widnieje nieczytelny podpis osoby wystawiającej dokument. Tylko na jednym dokumencie KW, tj. na [...] z [...]12.2016 r. dotyczącym faktury nr [...], zamieszczono nieczytelny podpis osoby otrzymującej kwotę wskazaną na tym dowodzie (dotyczącym kwoty [...]zł).

Ponadto ustalono, że K. D. w 2016 r. nie zatrudniał pracowników, a ostatnie zeznanie podatkowe złożył za rok 2005. Stwierdzono też, że K.. D. w okresie, z którego pochodzą sporne faktury, nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – a w dniu [...]05.2015 r. został wykreślony przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z rejestru podatników VAT.

Wobec takich ustaleń, w protokole badania ksiąg uznano ewidencję zakupów prowadzoną przez spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług w części dotyczącej ujęcia ww. zakwestionowanych faktur VAT za nierzetelną. W efekcie, organ I instancji – stosownie do art. 193 § 4 O.p., nie uznał tej ewidencji za dowód w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydanej przez organ I instancji decyzji z dnia [...]04.2019 r. – przytoczonej na wstępie.

W odwołaniu od tej decyzji spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła ojej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie,

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, 2, 12, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 2, ust. 3 i ust. 12, art. 109 ust. 3 oraz art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem, poprzez ich błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że spółka nie zgadza się z twierdzeniem, iż nie miała prawa do uwzględnienia w ewidencjach i deklaracjach podatkowych podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. D., gdyż sporne usługi były rzeczywiste, zaś oparcie się przez organ podatkowy na treści, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest nietrafne i nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym.

W odniesieniu do inwestycji, na których miał pracować K.. D., spółka podkreśliła, że:

- argumenty zawarte w decyzji nie potwierdzają, że K.. D. nie był na budowach, na których były prowadzone inwestycje, jak i świadczą, że doszło do niewykonania przez niego prac dla spółki E. ,

- skoro inwestor - spółka cywilna A.-E. nie była zainteresowana, kogo zatrudniała E. oraz pomimo że spółka M. nie przewidywała wykonania prac przez podwykonawców, lecz nie wprowadziła zakazu w tym zakresie, a także skoro umowy zawarte przez E. nie zawierały w tym zakresie żadnych uregulowań, to nieuprawnione jest twierdzenie, że o nierzetelności sporych faktur świadczy to, że K.. D. nie było na danej budowie,

- materiał dowodowy został zgromadzony przez organ I instancji w sposób niepełny, jego ocena jest niezgodna z przepisami Ordynacji podatkowej, zaś postępowanie dowodowe cechuje się nierzetelnością i brakiem spójności stanu rzeczywistego i prawnego.

Jednocześnie pełnomocnik spółki podniósł, że:

- "skoro pan K. D. otrzymał pieniądze od spółki E. za wykonaną pracę, to tę pracę po prostu wykonał",

- "rzeczą oczywistą jest, iż spotkania odbywały się w celu dokonania zapłaty za wykonane prace na rzecz E. sp. z o.o.",

- "bezsporne jest, że na KW [...]/12 z dnia [...]12.2016 r. na kwotę [...]zł jest podpis pana K. D. kwitującego te pieniądze (...). Pomimo że na innych dowodach KW brak jest podpisu pana K. D., nie świadczy to wcale o tym, iż pieniędzy tych nie otrzymał". .

Jednocześnie, przytaczając ustalenia poczynione przez organ podatkowy w odniesieniu do firmy K.. D., pełnomocnik spółki zarzucił organom podatkowym niefrasobliwość, pozwalającą na działanie tego podmiotu po wykreśleniu z rejestru czynnych podatników podatku VAT.

Podkreślił też, że w sprawie nie zebrano całego materiału dowodowego, gdyż nie powołano biegłego grafologa pisma ręcznego w celu porównania podpisów złożonych przez K.. D. na dowodzie KW [...] z podpisami złożonymi na protokole przesłuchania z [...]12.2018 r.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy na wstępie przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.t.u., w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a następnie przedstawił ustalenia dotyczące realizacji robót budowlanych spółki, przy których spółka w rozliczeniu podatku VAT uwzględniła ww. faktury wystawione przez K.. D..

1. Spółka E. realizowała prace na inwestycji położonej w S. na podstawie umowy o roboty budowlane z [...]10.2015 r. zawartej z A.-E. s.c. L.. K., Z.. G., M.. B., polegające na wykonaniu zewnętrznej instalacji wodnej, przełącza kanalizacji sanitarnej, zjazdu z drogi krajowej nr [...], zagospodarowania terenu wokół stacji i zasilania linią NN od trafostacji do budynku stacji na budowie okręgowej stacji kontroli pojazdów i myjni pojazdów ciężarowych z zapleczem sanitarnym. Termin zakończenia prac określono na dzień [...]06.2016. Aneksem z [...]02.2016 r. zmieniono przedmiot umowy (dodano wykonanie hali prefabrykowanej wraz z robotami opisanymi w załączniku nr [...]) i wynagrodzenie, określając jego wysokość na poziomie [...] zł plus VAT.

Pismem z [...].01.2018 r. A.-E. s.c. potwierdziła, że E. była wykonawcą zleconych przez nią prac związanych z budową Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w S. , natomiast nie jest jej znana firma [...] K. D.. Spółka nie zawierała z nią żadnych umów, nie znany jest również K.. D.. Zarazem stwierdzono, że jest możliwe, że firma ta wykonywała roboty budowlane w S. na rzecz E. , gdyż spółka ta była wykonawcą, a kogo zatrudniała do wykonania zadań wynikających z umowy to inwestorów nie interesowało.

2. Z kolei prace na terenie budowy w S. przy ul. [...] spółka E. realizowała na podstawie umowy na roboty budowlano-montażowe zawartej [...]07.2016 r. z [...] sp. z o.o. sp. k., której przedmiotem było wykonanie pawilonu wystawowego do sprzedaży samochodów dostawczych, wiaty wystawowej, budynku myjni ręcznej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu oraz budowa zewnętrznej instalacji kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, wodociągowej oraz gazowej niskiego ciśnienia z przyłączami. Termin zakończenia prac określono do [...]09.2016 r.

W piśmie z [...]01.2018 r. ww. inwestor wyjaśnił m.in., że nie jest mu znana firma [...] K. D. jak i sam K.. D.. Nie ma też wiedzy, aby którykolwiek z jego pracowników znał tę osobę. Umowa zawarta z E. nie przewidywała wykonania prac przez podwykonawców, ale nie wprowadziła w tym zakresie zakazu. Inwestor nie ma również wiedzy, aby jakiekolwiek prace, objęte ww. umową wykonał K.. D.. E. nie zgłosiła tej firmy jako podwykonawcy ani też żadna firma podwykonawcza nie uczestniczyła w odbiorach prac. Spółka M. w żadnej formie nie zatrudniała K.. D. i nie korzystała z jego usług, nie posiada od niego faktur. Ponadto spółka wyszczególniła [...] podmiotów, które w 2016 r. przebywały na terenie przedmiotowej inwestycji. Wśród nich nie wykazano K.. D. i jego firmy.

Z odpowiedzi na zapytania organu podatkowego wynika, że właściciele i pracownicy ww. podmiotów nie znają ani K.. D., ani jego firmy, nigdy go nie spotkali i nie mają jakiejkolwiek wiedzy na temat jego działalności.

3. Kolejne prace E. realizowała na podstawie zawartej [...].05.2016 r. umowy z J. sp. z o.o., na wykonanie sieci zewnętrznych wodno-kanalizacyjnych w ramach zadania inwestycyjnego "Budowa pawilonu [...] przy drodze krajowej nr [...]" za cenę netto [...] zł. Termin zakończenia prac określono na dzień [...]09.2016 r. Z ww. umowy wynika, że wykonawca (E. ) nie może przenosić swoich praw i obowiązków (wynikających z umowy) na osoby trzecie bez zgody zamawiającego (J. sp. z o.o.).

W odpowiedzi na pismo organu podatkowego o przesłanie uwierzytelnionych dokumentów, tj. zawartych umów, zleceń, zamówień, protokołów odbioru robót, kosztorysów, pismem z [...].07.2017 r. J. sp. z o.o. poinformowała o transakcjach zawartych w 2016 r. z E. sp. z o.o. Ponadto przesłała dowody dokonanych i otrzymanych zapłat z historią operacji bankowych oraz ww. umowę z [...].05.2016 r., protokoły odbioru wykonanych robót. W piśmie tym nie zawarto żadnej informacji, aby E. występowała o zgodę na pozwolenie wykonywania robót przez podwykonawcę, tj. K.. D..

4. Prace budowlane przy budowie boiska wielofunkcyjnego przy ul. [...] w S. spółka realizowała na postawie umowy zawartej [...]10.2016 r. pomiędzy S.-S. sp. z o.o. sp. k. a konsorcjum firm: M.-E. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. jako wykonawcą, na wykonanie części robót budowlanych zgodnie z projektem "Budowa boiska wielofunkcyjnego, zjazdu z ul. [...], chodników oraz niezbędnej infrastruktury technicznej" wraz z załącznikiem, oraz umowy konsorcyjnej z [...]07.2016 r. pomiędzy M.-E. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., zawartej celem złożenia wspólnej oferty na realizację ww. przedsięwzięcia na rzecz S.-S. sp. z o.o. sp. k. (udział w kosztach i zyskach: M. - 20%, E. - 80%).

Z harmonogramów rzeczowo-finansowych dotyczących budowy boiska wynika, że konsorcjum przyjęło do wykonania m.in. wodociąg (roboty ziemne i montażowe, demontażowe i towarzyszące) i odwodnienie terenu (odwodnienie liniowe i instalacja drenarska).

Organ wskazał, że pkt 8 § 1 ww. umowy z S.-S. stanowi, iż "wykonawca zobowiązuje się, przed rozpoczęciem wykonywania prac objętych niniejszą umową, dokonać odbioru technicznego, jakościowego i ilościowego robót wykonanych przez ewentualnych innych podwykonawców, jeżeli prace które będzie wykonywał, będą wykonywane jako uzupełnienie lub wypełnienie zakresu prac takich podwykonawców. O dokonanych odbiorach wykonawca będzie powiadamiał zamawiającego pisemnie na adres zamawiającego (...)".

Organ zwrócił się do spółki S.-S. o przekazanie informacji na temat K.. D.. W piśmie z [...].01.2018 r. spółka ta wymieniła firmy pracujące na ww. inwestycji (bez wskazania na firmę K.. D.) oraz poinformowała m.in. że:

- nie jest jej znana ani firma [...] K. D., ani K.. D. jako przedsiębiorca bądź jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej,

- pracownicy i inne osoby powiązane z S.-S. nie znają K.. D.,

- E. nie zgłosiła żadnych podwykonawców, nie zlecała prac, w ramach inwestycji, w tym również podwykonawcy - firmie [...] K. D.,

- E. nie przedstawiła listy pracowników, którzy będą uczestniczyć w wykonaniu zamówienia,

- nie jest znana S.-S. ewentualna współpraca pomiędzy E. a firmą K.. D.,

- S.-S. nie posiada faktur od K.. D. i nigdy go nie zatrudniała.

5. Prace na inwestycjach położonych w S. przy [...] oraz ul. [...] i w M. przy ul. [...] spółka E. realizowała na podstawie umowy zawartej na czas określony od [...].01.2016 r. do [...].12.2016 r. z Z. B. S., na wykonanie robót budowlano- montażowych (polegających m.in.: na wykonaniu instalacji zewnętrznych i wewnętrznych sanitarnych oraz ogrzewania w budynkach mieszkalnych.

W piśmie z [...]01.208 r. - właściciel firmy ZB"S. " wskazał, że nigdy nie doszło do nawiązania kontaktu z firmą [...] K. D. oraz że K.. D. nie jest mu znany. Nie ma wiedzy, czy E. zleciła pracę podwykonawcom (umowa nie zawierała zapisu dotyczącego wykonania przedmiotu umowy tylko pracownikami własnymi). Zaznaczył też, że spółka E. nigdy nie wystąpiła o udzielenie zgody na wstąpienie w jej prawa i obowiązki, wynikające z umowy innego wykonawcy/podwykonawcy.

Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie istotne jest, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że [...]11.2017 r. została zakończona kontrola podatkowa wobec K.. D. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2016. W jej wyniku ustalono, że działalność gospodarczą w zakresie wykonywania konstrukcji i pokryć dachowych zgłosił on od dnia [...]08.2006 r. Dla celów podatku VAT był zarejestrowany od ww. dnia do [...]05.2015 r. Z tym dniem, ponieważ nie składał - pomimo ciążącego na nim obowiązku - miesięcznych deklaracji dla tego podatku (ostatnią deklarację VAT-7 złożył [...]01.2008 r. za grudzień 2007 r.), został wykreślony z rejestru podatników VAT. Ponadto stwierdzono, że w 2016 r. nie zatrudniał on pracowników, ostatnie zeznanie podatkowe złożył za rok 2005. Nie przedstawił też do kontroli żadnych dokumentów.

W pismach z [...]06.2017 r. i [...]07.2017 r. K.. D. oświadczył m.in., że faktury o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wystawione przez niego na rzecz spółki E. wprawdzie podpisał, jednak usługi budowlane będące przedmiotem ww. faktur nigdy nie zostały przez niego wykonane i nie otrzymał z tego tytułu żadnej zapłaty. Ponadto stwierdził, że faktury te były wydrukowane dla niego przez R. K. - prezesa zarządu E. sp. z o.o. Oznajmił, że w kontrolowanym okresie nie prowadził żadnej dokumentacji, zaś numeracja faktur sporządzonych na rzecz spółki E. jest przypadkowa. Zaznaczył również, że nie wystawiał innych dokumentów (w tym faktur VAT) na rzecz innych firm.

Jak wskazał, "nigdy nie nawiązałem współpracy z firmą E. sp. z o.o. (...). Tym samym nie wiązała nas żadna umowa. Z ramienia ww. spółki kontaktował się ze mną przypadkowo poznany pan R. K. - prezes zarządu E. sp. z o.o. Nigdy nie rozpocząłem jakiejkolwiek współpracy z ww. spółką, więc nigdy nie sprawdzałem jej wiarygodności, bo nie miałem takiej potrzeby. Nie wykonałem żadnej pracy dla firmy E. sp. z o.o., więc tym samym nie posiadam żadnych umów i protokołów odbioru. Nie zatrudniałem pracowników. Nie mam wiedzy, kto był wykonawcą tych prac i kto prowadził nadzór nad rzekomymi pracami. Moja firma nigdy nie posiadała i nie korzystała z żadnych rachunków bankowych, ponieważ nie osiągała przychodów. Moja firma nigdy nie otrzymała zapłaty od firmy E. sp. z o.o. w jakiejkolwiek formie".

W ww. protokole kontroli z [...]11.2017 r. wobec K.. D. zawarto zeznania R.. K. z [...].07.2017 r. (protokół przesłuchania został włączony do akt niniejszej sprawy), z których wynika m.in., że:

- R.. K. jest prezesem zarządu E. sp. z o.o. od stycznia 2014 r., również w 2016 r. pełnił tę funkcję, do jego obowiązków w tamtym okresie, jak i obecnie, należy zarządzanie spółką, w tym podpisywanie umów handlowych z kontrahentami,

- faktyczny przedmiot prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej to: wykonywanie instalacji centralnego ogrzewania, wykonawstwo sieci sanitarnych, kanalizacji deszczowych, przyłączy wodociągowych,

- znana jest mu firma [...] K. D., do spotkania doszło na budowie w 2015 r., gdzie spółka E. była podwykonawcą I. sp. z o.o., a realizowana była inwestycja dla Z. . K.. D. również był na tej budowie podwykonawcą. R.. K. osobiście kontaktował się z K.. D., który przyjeżdżał do biura spółki E. ,

- R.. K. potwierdził fakt zlecenia i wykonania przez K.. D. usług budowlanych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT, świadek nie pamiętał jedynie usług wykonanych przy ul. [...] w S. na podstawie faktury nr [...] z [...].06.2016 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,

- podczas wykonywania ww. prac budowlanych kontaktował się z K.. D. telefonicznie lub osobiście w biurze spółki przy ul. [...] w S.,

- faktury zostały przekazane w ww. biurze spółki osobiście przez K.. D., przy czym R.. K. sam odbierał te faktury. Faktury zostały wystawione po wykonaniu całości zakresu prac budowlanych zleconych przez spółkę, "na ww. fakturach po stronie wystawcy faktur widnieje na pewno podpis pana K. D., ponieważ on tak się podpisuje, natomiast po stronie odbiorcy tych faktur widnieje mój podpis",

- K.. D. sam nie wykonywał zleconych mu prac, gdyż korzystał z pracowników, przy czym R.. K. nie miał wiedzy, na podstawie jakich umów (i czy w ogóle) byli oni przez K.. D. zatrudnieni, jaka to była liczba osób oraz nie znał ich danych osobowych,

- E. zapewniała K.. D. sprzęt (w tym również sprzęt ciężki jak np. ładowarka, minikoparka, koparka) oraz materiały niezbędne do wykonania ww. robót budowlanych, przy czym K.. D. posiadał własny, drobny sprzęt, ale R.. K. dokładnie nie wiedział jaki, koszty zakupu materiałów zużytych do przedmiotowych prac budowlanych zostały poniesione przez E. ,

- odbiorów prac budowlanych wykonywanych w 2016 r. przez K.. D. z ramienia spółki dokonywał tylko zatrudniony przez E. kierownik robót - T. B.,

- wszystkie płatności wynikające z ww. faktur zostały w całości uregulowane w formie gotówkowej bezpośrednio do rąk K.. D. przez R.. K. w ww. biurze spółki i z tego tytułu E. wystawiła stosowne dokumenty kasowe KW. Dowody KW sporządzał osobiście R.. K. lub któryś z pracowników spółki. R.. K. potwierdził też, że na jednym z dokumentów KW znajduje się podpis K.. D. - cyt. "podpis na dokumencie kasowym KW [...] z dnia [...].12.2016 r., który dotyczy wypłaty kwoty [...]zł za fakturę nr [...], jest podpisem pana K. D., gdyż on tak się podpisuje".

- w kwestii weryfikacji wiarygodności firmy K.. D., R.. K. przyznał, że skoro spotykano K.. D. na innych budowach, to spółka nie sądziła i w związku z tym nie sprawdziła, że nie jest on zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Organ pokreślił, że powyższe zeznania prezesa zarządu E. , że firma K.. D. faktycznie wykonała w kontrolowanym okresie prace budowlane na rzecz spółki oraz że podmiot ten otrzymał z tego tytułu wynagrodzenie zgodnie z wystawionymi dowodami wypłaty gotówki KW, nie zostały potwierdzone żadnymi innymi dowodami, poza przedmiotowymi - spornymi fakturami VAT i dokumentami KW.

Również pracownicy spółki E. T. M. i B. L. (w postępowaniu prowadzonym w Pierwszym US w S.) nie potwierdzili wykonania w 2016 r. przez firmę [...] K. D. prac budowlanych na rzecz E. , nie posiadają wiedzy na temat firm zatrudnianych przez spółkę w charakterze podwykonawców i nie znają K.. D. ani jego ewentualnych pracowników.

W dniu [...]10.2017 r. przesłuchany w ww. postępowaniu w charakterze strony K.. D. zeznał m.in., że w 2016 r.:

- "obecnie nie wiem czy jestem zarejestrowanym do VAT, dokładnie nie pamiętam, ale ostatnie faktury sprzedaży wystawiła na rzecz mojej firmy E. sp. z o.o., a ja je tylko podpisałem, było to w 2016 r. W 2016 r. nie wystawiałem żadnych faktur z tytułu sprzedaży na rzecz innych podmiotów",

- nie prowadził żadnych rejestrów dla potrzeb rozliczania podatku VAT,

- nie wykonywał żadnych usług, w tym jakichkolwiek prac budowlanych, nie sprzedawał towarów w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie osiągał żadnych przychodów z prowadzonej działalności, nie współpracował z żadnymi kontrahentami, nie korzystał z usług z podwykonawców i nie posiada żadnych dokumentów w tym zakresie, w tym potwierdzających współpracę z E. sp. z o.o.,

- potwierdził, że jest mu znana spółka E. , zna jej prezesa R.. K., poznał go na ul. [...] w S. (budynek [...]) u byłego prezesa I. sp. z o.o.,

-nie zna innych pracowników spółki E. , w tym T.. B. i nie wie, kto to jest ani jak wygląda,

- E. nie zleciła jego firmie wykonania usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami ani nie wykonał tych usług,

- faktury sporządził i wystawił na jego firmę w imieniu E. prezes tej spółki R.. K., on je dostał gotowe, wydrukowane i tylko podpisał (w celu podpisania spotykali się "gdzieś na mieście" w S.), za co nie otrzymał żadnego wynagrodzenia, ponieważ nie wykonał żadnych usług,

- nie dysponował żadnymi środkami trwałymi, nie posiadał magazynu i nie zatrudniał pracowników,

- nie posiada, ani nie posiadał, żadnych rachunków bankowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- nie pamięta, co robił w badanym okresie,

- dokumenty KW (okazane mu do wglądu) wystawił R.. K., on sam nigdy ich wcześniej nie widział oraz nie otrzymał, a co do podpisu pod adnotacją "kwotę powyższą otrzymałem" na dokumencie kasowym nr KW [...] z dnia [...]12.2016 r., który dotyczy wypłaty kwoty [...]zł za fakturę VAT nr [...], zeznał cyt.: "nie jest to mój podpis, nie wiem czyj on jest, nie mam wiedzy, kto mógł odebrać tę wypłatę".

W trakcie ww. kontroli podatkowych stwierdzono, iż faktury ([...] szt.) numer: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT w wysokości [...] zł, na których jako wystawca widnieje firma [...] K. D., na rzecz E. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ma do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Uwzględniając wniosek Strony zawarty w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli o przesłuchanie T.. B. i ponowne przesłuchanie B.. L., T.. M., R..K. oraz K.. D. – organ I instancji przeprowadził takie dowody.

Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy E. B.. L. i T.. M. ponownie nie potwierdzili faktu wykonania usług w 2016 r. na budowach spółki przez firmę K.. D.. Przesłuchany w charakterze strony prezes E. R.. K. potwierdził swoje zeznania złożone w trakcie ww. kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K.. D..

Przesłuchany w charakterze świadka T.. B. - pracownik E. od 2014 r. - zeznał, że w spółce jest osobą, nawiązującą współpracę ze zleceniobiorcami i zleceniodawcami. Dokonuje fizycznego odbioru prac na budowach. Przed kontrolą, tj. w 2016 r., spółka nie praktykowała weryfikacji swoich podwykonawców, nie pytała K.. D. o rejestrację dla celów podatku VAT i nie występowała z takim zapytaniem do urzędu skarbowego, natomiast od 2017 r. spisywane są umowy. Zna K.. D., którego widywał na budowach, ostatni raz widział go na przełomie 2016 i 2017 roku, gdzie wykonywał dla spółki kanalizację "na M. ". Kontaktował się z nim w sprawach dot. wykonywanych dla spółki robót. W odniesieniu do pracowników K.. D. stwierdził, że miał on ze sobą jakichś ludzi, lecz nie wiedział nic na ich temat. Na budowach pracowało jakieś 6-7 osób od K.. D.. Wskazał też jakie prace wykonał K.. D. na budowach opisanych w fakturach. Zeznał także, że to jemu K.. D. zgłaszał zakończenie prac na budowie albo dzwonił, że jakiś element jest wykonany. T.. B. sprawdzał to i albo spotykali się w biurze, albo przekazywał tylko informację prezesowi, że firma K.. D. wykonała zlecone prace. Nie sporządzał żadnych dokumentów potwierdzających odbiór prac. Nie był świadkiem przekazywania faktur i pieniędzy pomiędzy K.. D. i prezesem E. .

Przesłuchany w charakterze świadka [...]12.2018 r. K.. D. na większość pytań dotyczących zakresu prowadzonej przez niego działalności, znajomości i kontaktów z R.. K. i T.. B. oraz współpracy z E. w zakresie opisanym na spornych fakturach, zasłaniał się niepamięcią bądź niezmiennie odpowiadał, iż podtrzymuje swoje zeznania już uprzednio złożone w siedzibie Pierwszego US w S.. Również na zadane przez pełnomocnika strony pytania dotyczące jego podpisów widniejących na spornych fakturach i na dokumencie [...] – K.. D. ponownie stwierdził: "zeznałem to już wcześniej".

Organ odwoławczy wskazał też na zeznania K. D. i pracowników E. złożonych w ww. postępowaniu karnym-skarbowym w Pierwszym US w S.. Z protokołu przesłuchania K.. D. z [...]07.2018 r. wynika, że zeznania te pokrywają się z wyżej przedstawionymi w niniejszej decyzji zeznaniami złożonymi [...]10.2017 r. oraz z informacjami zawartymi w ww. pismach z [...]06.2017 r. i z dnia [...]07.2017 r. Organ zwrócił przy tym uwagę, że K.. D. w zeznaniach z [...]07.2017 r. podał, iż nie ma wykształcenia budowlanego, z zawodu jest kucharzem, założona przez niego firma budowlana nigdy nie funkcjonowała, nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku VAT, nie zatrudniał księgowej oraz nie korzystał z takich usług, nie dysponował maszynami i narzędziami budowlanymi, nie posiadał magazynów, nie korzystał z żadnych materiałów, ponieważ nie świadczył żadnych usług, generalnie utrzymywał się z wykonywania prac dorywczych na budowach, pomagając znajomym. Ze spółki E. zna tylko od ok. 2015 r. jej prezesa R.. K. oraz że nie wiedząc, jakie dane zawierają faktury, wypisywane przez R.. K., podpisywał je na jego prośbę, przy czym to R.. K. kontaktował się z nim telefonicznie, a spotkania z nim odbywały się głównie w jego samochodzie na terenie S., w którym bez świadków podpisywał wypisane już faktury. Zeznał też, że oprócz faktur nie podpisywał żadnych umów, kosztorysów itp., nie wie kto, gdzie i kiedy odebrał kwoty wykazane w okazanych mu dowodach KW, oraz że na KW nr [...] z [...].12.2016 r. dot. faktury nr [...] i wypłaty kwoty [...]zł na pewno nie widnieje jego podpis. Nie potwierdził też odbioru od E. środków pieniężnych wynikających z dowodów KW, stwierdzając, że również za podpisanie faktur nie otrzymał żadnej zapłaty. Wskazał przy tym, że: "to podpisywanie przeze mnie faktur dla E. sp. z o.o. mogło trwać ok. roku czasu, dokładnych ram czasowych nie jestem w stanie wskazać, było to w 2016 r.", przy czym w ciągu miesiąca mógł podpisywać [...] faktury, a czasami jedną, nie patrzył na daty wystawienia tych faktur.

Ponownie przesłuchani T.. M. ([...].10.2018 r.) i B.. L. ([...]10.2018 r.) - z wykorzystaniem tablicy poglądowej - również generalnie powtórzyli swe uprzednie zeznania, w tym to, że nie znają K.. D., a po okazaniu im tablicy poglądowej z m.in. jego wizerunkiem stwierdzili, że nie rozpoznają wśród nich K.. D.".

Przesłuchany [...]11.2018 r. T.. B. także powtórzył swoje zeznania z [...]02.2018 r. Wskazał, że większość prac na budowach nadzorował osobiście, był kierownikiem robót w zakresie instalacji sanitarnych i prac zlecanych spółce E.. Z robót wykonanych przez spółkę były wykonywane protokoły częściowego odbioru robót a "bez protokołu nie można wystawić faktury". Na pytania dotyczące K.. D. zeznał, że widywał go na budowach w S. , S. i W. . Opisał roboty, jakie firma K.. D. wykonywała dla E. . Stwierdził też, że firma ta nie była zgłaszana inwestorom jako podwykonawca spółki, ponieważ nie było takiego obowiązku. Potwierdził też, że zna K.. D., opisując go, jednakże po okazaniu mu tablicy poglądowej zeznał, że nie rozpoznaje jego wizerunku (zdjęcia).

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy sprawy organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT wystawione przez firmę [...] K. D. na rzecz E. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza spornymi fakturami VAT i dowodami KW, brak jest bowiem jakichkolwiek innych dokumentów, które potwierdziłyby wykonanie takich usług. Zarówno E. , jak i K.. D. nie przedłożyli np. umów, zleceń, zamówień, kosztorysów, protokołów odbioru wykonanych prac, bankowych potwierdzeń płatności itp., które mogłyby wskazywać, iż usługi wykazane w tych fakturach zostały rzeczywiście przez K.. D. wykonane.

Faktu wykonania ww. spornych usług nie potwierdzają również zeznania złożone przez K.. D. oraz pozostałych świadków.

Odnosząc się do zeznań R.. K. i T.. B. - jedynych osób, które utrzymują, że usługi, wyszczególnione na spornych fakturach zostały na rzecz E. wykonane przez firmę K.. D. – organ ocenił je jako niewiarygodne, bowiem K.. D. nie byłby w stanie samodzielnie wykonać takich prac, a T.. B. (utrzymujący, że osobiście ustalał warunki współpracy, przyjmował zapotrzebowanie na sprzęt i materiały, nadzorował jego prace) nie potrafił rozpoznać rzekomego wykonawcy na okazanych mu zdjęciach. Również pracownicy E. , którzy bezpośrednio brali udział w pracach wykonywanych na budowach realizowanych przez spółkę, tj. T.. M. i B.. L., de facto nie potwierdzili wykonania tych usług przez K.. D..

Organ podkreślił też, że K.. D. dla celów podatku VAT był zarejestrowany od [...]08.2006 r. do [...]05.2015 r. (z tym dniem został wykreślony z rejestru podatników). Zatem, ani w momencie wystawienia spornych faktur, ani w czasie, gdy E. zawierała umowy z ww. inwestorami nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i w konsekwencji nie był uprawniony do wystawienia tychże faktur. Nadto, nie złożył do urzędu skarbowego deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy, w których winien był rozliczyć podatek wynikający z ww. faktur.

Spółka E. decydując się na współpracę z K.. D., nie podjęła skutecznych działań zmierzających do zbadania wiarygodności kontrahenta. Strona na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie wykazała, że dokonywała sprawdzenia swojego kontrahenta we właściwym dla niego urzędzie skarbowym. Wprowadzona przez ustawodawcę możliwość weryfikacji przez każdy podmiot swojego kontrahenta w oparciu o procedurę wynikającą z art. 96 ust. 13 u.p.t.u., spowodowała, że podatnicy uzyskali sposobność skutecznej obrony przed nieuczciwymi firmami.

Organ odwoławczy wskazał też, że zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania - jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest stworzenie warunków, które w sposób dostateczny zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami co do nieuregulowania należności, zwłaszcza gdy kwoty należności jakie uiszcza przedsiębiorca, są znaczne. Za takie należy niewątpliwie uznać sumy, które zgodnie z treścią spornych faktur E. miała przekazać K.. D. w formie gotówkowej (łącznie [...] zł). Przedstawionych przez spółkę dokumentów KW nie można więc uznać za przesądzające o rzetelności spornych faktur. Okoliczności dotyczące sposobu zapłaty za nabywane usługi są więc kolejnym elementem przemawiającym za brakiem wiarygodności twierdzeń spółki o wykonaniu zafakturowanych prac.

Nie bez znaczenia pozostaje też fakt niesporządzenia przez spółkę z K.. D. jakichkolwiek umów czy protokołów odbioru rzekomo wykonanych przez ten podmiot robót. Przy tym formę pisemną umowy o roboty budowlane należy w konkretnych okolicznościach uznać za standard biznesowy w kontekście ewentualnych roszczeń związanych z niewykonaniem bądź wadliwym wykonaniem umowy. Zasadę tę potwierdzają przepisy Kodeksu cywilnego Księga III Tytuł XV (umowa o dzieło) i Tytuł XVI (umowa o roboty budowlane). Przepisy te wskazują, że umowa taka powinna mieć formę pisemną, ale poza wyjątkami określonymi w art. 647 K.c. nie nakładają rygoru nieważności umowy ustnej. Zachowanie formy pisemnej umowy o roboty budowlane jest natomiast wymagane, pod rygorem nieważności, w sytuacjach gdy: 1) zlecenie wykonania prac budowlanych pochodzi od wykonawcy na rzecz podwykonawcy, 2) zlecenie wykonania prac budowlanych pochodzi od podwykonawcy na rzecz następnego podwykonawcy (art. 647 § 4 K.c.).

Zatem brak zachowania formy pisemnej umowy o roboty budowlane, zarówno z punktu widzenia podatnika, jak i jego podwykonawcy należałoby uznać za niezabezpieczenie swoich interesów i ocenić jako bardzo znamienne w kontekście postawionej wcześniej tezy dowodowej, zgodnie z którą firma K.. D. nie wykonała usług opisanych w przedmiotowych fakturach.

Organ odwoławczego stwierdził więc, że ze zgromadzonego materiału dowodowego ewidentnie wynika, że do wykonania robót wykazanych na spornych fakturach rzeczywiście doszło, ale nie wykonał ich podmiot, widniejący na tych dokumentach jako sprzedawca. Skoro więc faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy ww. podmiotami, to w konsekwencji nie dokumentują czynności opisanych w tych fakturach.

W skardze do Sądu Spółka – reprezentowana przez doradcę podatkowego -wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187§1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie,

- naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, 2 i 12, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 2, 3 i 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie, co spowodowało że nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie.

W obszernym uzasadnieniu skargi, stanowiącym zasadniczo powtórzenie argumentacji zawartej w odwołaniu, Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja zawiera szereg uchybień formalnych i prawnych, a jej rozstrzygnięcie nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym. Podkreśliła też, że organ wydający tę decyzję nie dokonał z należytą starannością rozpatrzenia wszystkich istotnych dowodów, a te, które uwzględnił w decyzji, zostały ocenione bez zachowania obowiązującej swobody oceny dowodów.

Zdaniem Skarżącej, ponowne przesłuchanie T.. B. i R.. K. wprawdzie wskazuje na respektowanie reguł państwa prawa (gdyż uwzględniono wniosek pełnomocnika spółki), jednakże niepowołanie biegłego z zakresu pisma ręcznego celem potwierdzenia, bądź nie, podpisu K.. D. na KW [...] świadczy o niedopełnieniu obowiązku zebrania całego materiału w sprawie.

Skarżąca ponownie podniosła, że K.. D. kwituje własnoręcznym podpisem odbiór pieniędzy za wykonane usługi, a organ wywodzi, że "prace zostały wykonane przez kogoś innego (...)“. Takie rozumowanie zdaniem Skarżącej jest nielogiczne i pozbawione sensu.

Skarżąca polemizuje też ze stanowiskiem organu odwoławczego odwołującym się do wyjaśnień składanych w postępowaniu przez inwestorów ww. budów i odnosi, że z tych wyjaśnień i przedkładanych umów nie wynika wprost, że nie one potwierdzają faktu jakoby K.. D. nie był na ww. budowach, jak również nie potwierdzają faktu niewykonywania przez niego prac dla spółki E. . Skoro więc organ dąży do zakwestionowania prac wykonanych przez K.. D. winien zebrać kompletny materiał dowodowy z którego coś wynika, a nie opierać się na domniemaniach i przypuszczeniach.

Kilkakrotnie też podkreśla, że: "Skoro Pan D. otrzymał pieniądze od spółki E. za wykonaną pracę to tą pracę po prostu wykonał", a organ nie może się z tym pogodzić tylko dąży absurdalnymi dowodami aby potwierdzić swoje tezy. .

Odnosząc się do ustaleń organów dotyczących działalności gospodarczej (a raczej jej braku) K.. D., Skarżąca stwierdziła, że przywołane fakty nie świadczą dobrze o organach podatkowych nadzorujących nieuczciwych podatników. K.. D. został wykreślony z rejestru podatników VAT [...]05.2015 r., gdy ostatnią deklarację złożył za grudzień 2007 r. Urząd potrzebował aż 7 lat i 4 miesiące na to wykreślenie, "a teraz organ podatkowy kwestionuje wykonane przez niego prace kosztem Spółki E. . (...) Najpierw ktoś powinien zapytać gdzie byli urzędnicy w stosunku do Pana D. a nie dzisiaj ten Pan opowiada nieprawdę i jemu daje się wiarę a nie podmiotowi który legalnie zatrudnia pracowników i płaci wszelakie daniny publiczne na rzecz państwa. Czy ten Pan w sposób bezkarny może oczerniać Spółkę a organy podatkowe swoją niefrasobliwością tego nie widzą".

Skoro K.. D. podnosi iż nie otrzymał od E. żadnych płatności za wykonane prace, w takim razie w jakim celu spotykał się z R.. K.. Zdaniem Skarżącej, rzeczą oczywistą jest iż spotkania odbywały się w celu dokonania zapłaty za wykonane prace na rzecz E. Spółka z o.o. To iż nie posiadał on rachunku bankowego zmusiło Prezesa Spółki E. do wypłaty pieniędzy za wykonane usługi gotówką. Rzeczą bezsporną jest że na KW [...] z dnia [...]12.2016r na kwotę [...]zł jest podpis K.. D. kwitującego te pieniądze. Pomimo, że na innych dowodach KW brak jest jego podpisu, nie świadczy to wcale o tym iż pieniędzy tych nie otrzymał. Skoro spotykał się z R.. K. "to był jakiś cel tych spotkań". K.. D. w swoich zeznaniach zasłania się niepamięcią oraz neguje wszelkie kontakty ze spółką E. , jednakże nie potrafi wyjaśnić w jakim celu spotykał się z R.. K. oraz po co podpisywał faktury.

Organ I instancji oraz organ odwoławczy nie dokonały zebrania całego materiału dowodowego w sprawie a mianowicie nie powołały biegłego grafologa pisma ręcznego celem porównania podpisów złożonych na dowodzie KW [...] i podpisach złożonych na protokole przesłuchania z [...]12.2018 r.

Zdaniem skarżącej Spółki oparcie decyzji na przepisach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest nietrafne i nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym, spółka E. nabyła rzeczywiste usługi od podmiotu gospodarczego K. D. i dlatego dokonała odliczenia podatku VAT zawartego w wystawionych fakturach.

Materiał dowodowy sprawy jest niekompletny i niepełny co stanowi naruszenie przepisów zawartych w art. 187 § 1 O.p. a przez to decyzja narusza też przepisy art. 191 tej ustawy, bowiem ocena procesowa dowodów nie ma nic wspólnego ze swobodą oceny. Stan faktyczny powinien zostać ustalony w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości. Wszystkie fakty istotne z punktu widzenia obowiązków kontrolowanego objęte zakresem kontroli określonym na upoważnieniu, powinny zostać jednoznacznie wyjaśnione. Ponadto, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. powołanie biegłego grafologa jest niezbędne, gdyż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem decyzja ta nie narusza prawa.

Na wstępie wskazać należy, że uprawnienie podatnika w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego normuje art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że realizacja tego podstawowego dla podatnika podatku od towarów i usług prawa dokonywana może być jednak tylko na ściśle określonych warunkach. Jednym z nich jest to, iż wszelkie odliczenia od podatków mogą być dokonywane w oparciu o faktury, które spełniają wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawo skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z [...] faktur dokumentujących wykonanie na rzecz spółki robót budowlanych, na których jako ich wystawca (wykonawca usług) widnieje firma [...] K. D..

W ocenie Sądu, wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują wykonania przez firmę K.. D. opisanych w nich robót budowlanych jest prawidłowe.

Takie stanowisko potwierdzają – wykazane w decyzji - następujące okoliczności:

- w 2016 r. K.. D. nie dokonywał zakupu towarów służących do wykonania usług budowlanych, brak też dowodów aby zatrudniał i wypłacał świadczenia pracownikom bądź kupował usługi podwykonawców, którzy by takie prace wykonali,

- firma K.. D. nie posiadała własnego zaplecza technicznego (maszyn, urządzeń itp.), a według faktur - w 2016 r. miał wykonać dla spółki E. prace o szerokim zakresie i o znacznej wartości, tj. [...] zł brutto, nie ponosząc przy tym żądnych własnych kosztów i nie zatrudniając pracowników,

- brak umowy, kosztorysów i protokołów odbioru prac, udokumentowanej korespondencji, ustaleń pomiędzy E. (zlecającym) i rzekomym wykonawcą uprawdopodabniających rzetelność spornych faktur,

- w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg spółka wskazała, że "pan K. D. jest doświadczonym "budowlańcem" wielokrotnie spotykanym na budowach prowadzonych przez spółkę E. . Również świadcząc usługi dla spółki E. posiadał on swoich pracowników, z którymi wspólnie pracował. (...)Jego wiarygodność potwierdzona była tym, iż od wielu lat (tj. ponad 10 lat) wykonywał różnorakie prace budowlane na rzecz firm z branży." Temu wieloletniemu doświadczeniu budowlanemu K.. D., na które spółka się powołuje, przeczą jednak m.in. zeznania jej pracownika T.. B., który zeznał: Jeżeli chodzi o sprawy budowlane, wie gdzie jest poziom i pion. Rozumiał co do niego mówię (...). Poziom wiedzy i umiejętności pana K. D. był dostateczny, nie robi karygodnych błędów.". Podkreślić tu jednak należy, że T.. B. nie rozpoznał K.. D. na okazanych mu zdjęciach, a K.. D. zaprzeczył aby go znał,

- T.. B. opisał niektóre z prac, jakie firma K.. D. miała wykonać, jednak brak jest dowodów potwierdzających, aby firma ta zatrudniała pracowników, a wykonanie tak znacznego zakresu prac o wartości [...] zł przez osobę, która nie ma wykształcenia kierunkowego (z zawodu jest kucharzem) oraz wiedzy w tym zakresie ("wie gdzie jest poziom i pion"), jest nieprawdopodobne,

- również z zeznań świadków nie można wywieść wykonawstwa przez firmę K.. D. usług ze spornych faktur. Jego obecność na budowach w 2016 r. i fakt wykonania przez niego usług potwierdził jedynie R.. K. - prezes spółki i T.. B. - kierownik w spółce, którzy zarazem zeznali, że K.. D. osobiście nie pracował i nie potrafili określić, kto z jego firmy mógłby te prace wykonać,

- pozostałe podmioty, które w 2016 r. wykonywały prace na tych samych budowach co E. (inwestorzy, podwykonawcy spółki, podwykonawcy inwestora głównego), na których rzekomo miał również pracować K.. D. bądź jego pracownicy, nie potwierdziły znajomości i obecności takiego wykonawcy,

- jak wskazano wyżej, pracownik spółki T.. B., który zeznał m.in. że K.. D. "przyjechał na budowę w S. , popatrzył, ja określiłem zakres robót i zgodził się na to", nie rozpoznał wizerunku K.. D. na okazanej mu tablicy poglądowej, a świadkowie - pracownicy E. fizycznie wykonujący w 2016 r. prace na budowach, nie potwierdzili obecności na żadnej z nich K.. D. bądź jego ewentualnych pracowników, jak i wykonywania przez jego firmę jakichkolwiek prac, mimo że - jak zeznał T. - "prace mogły być wykonane podczas nieobecności D. , aczkolwiek częściej był na budowach niż go nie było",

- na pytanie o dane świadków, którzy mogliby potwierdzić przeprowadzenie rozmów z K.. D., które miały być jakoby prowadzone w przeciągu całego 2016 r., T.. B. zeznał tylko: "na pewno jacyś byli, ale trudno mi się odnieść teraz do tego pytania i nie potrafię ich teraz wskazać" (spółka nie wskazała ich także w trakcie całego postępowania),

- w odniesieniu do ustalania ceny za pracę, rzekomo wykonanej przez firmę K.. D., T.. B. zeznał: "Kwestia umowna. Szacowaliśmy, jaki jest potrzebny nakład pracy, ile czasu mu to zajmie, wynagrodzenia dla jego pracowników [K.. D. zeznał jednak, że nie zatrudniał pracowników] (...) - postaram się coś takiego, jakieś notatki z ustaleń z D. podrzucić" (w trakcie postępowania nie przedłożono jednak żadnych tego rodzaju dowodów),

- prezes spółki nie wskazał choćby jednego świadka przekazywania przez K.. D. faktur oraz odbioru przez niego zapłaty od E. w ciągu całego roku,

- K.. D. w trakcie przesłuchań nigdy nie potwierdził, że wykonał sporne prace, strona polemizując z dokonanymi ustaleniami (np. w złożonych przez spółkę zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg) nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zasadność jej argumentów.

Podkreślić należy właśnie tę ostatnią okoliczność, że spółka kwestionując stanowisko organu nie przedstawiła w istocie żadnych dowodów potwierdzających zasadność jej stanowiska, a to właśnie odbiorca faktur uwzględnianych w rozliczeniu podatku VAT powinien wykazać, posiadanymi lub wskazywanymi, dowodami ich rzetelność. Za takie dowody nie można jednak uznać przedmiotowych faktur i dowodów KW oraz ustanych zapewnień prezesa spółki i kierownika budowy. Dowody takie nie mogą bowiem "urealnić" usług wykazanych na tych fakturach, czyli spowodować uznanie, że rzeczywiście zostały one wykonane przez firmę K.. D.. Argumentacja Skarżącej sprowadza się bowiem jedynie do podważania dowodów zebranych przez organy (w tym zeznań K.. D. i innych świadków oraz wyjaśnień inwestorów i innych wykonawców robót budowlanych). W prowadzonym postępowaniu ani Skarżąca nie wykazała faktów mogących chociażby uprawdopodobnić wykonawstwo spornych robót przez K.. D., ani organy takich dowodów nie były w stanie zebrać. Okoliczności te nakazują więc uznać za wiarygodne zeznania K.. D., że w 2016 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a przede wszystkim, że nie wykonywał dla Skarżącej robót budowlanych wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Zeznań tych nie podważyły więc ogólnikowe, nie poparte innymi dowodami, częściowo niespójne zeznania prezesa spółki i jej kierownika budowy. Kierownik budowy do którego obowiązków należało m.in. zlecanie robót i ich odbiór, zeznał m.in. że podstawą rozliczenia robót jest protokół odbioru robót, jednak spółka nie przedstawiła żadnego takiego protokołu odbioru robót wykonywanych przez K.. D. (ani innych dokumentów).

Skarżąca podważa wiarygodność zeznań K.. D., zarzucając, że kłamliwie zaprzecza on otrzymaniu zapłaty za fakturowane roboty, zwłaszcza, że na dowodzie KW [...] (z [...]12.2016 r.) potwierdzającym odbiór [...] zł znajduje się jego podpis – dlatego spółka wnosiła o powołanie biegłego grafologa.

Już choćby z tego powodu, że spółka powołuje się na potwierdzenie przez K.. D. odbioru jedynie kwoty [...]zł, gdy łączna kwota z faktur wynosi ok. [...] zł, świadczy sile argumentów spółki mających świadczyć o rzetelności przedmiotowych faktur i o wypłacie wynagrodzenia dla wykazanego w nich wykonawcy robót.

Zauważyć też należy, że sam prezes spółki, jedyna osoba ze spółki, która miała kontakt z K.. D., nie stwierdził jednoznacznie, że ww. dowód KW podpisał K.. D., lecz w istocie wyraził jedynie domniemanie, że jest to podpis K.. D., "bo on tak się podpisuje". Podkreślić należy, że na pozostałych dowodach KW brak podpisu odbiorcy zapłaty (co oznacza zarazem, że nie potwierdzają on wypłaty przez spółkę wykazanych w nich kwot), natomiast na dowodzie KW [...] brak odciśniętej pieczątki K.. D. (pieczątki takie, obok jego podpisu, odciśnięto na ww. fakturach). Ponadto dowód ten nie zawiera sugerowanego kilkakrotnie w skardze stwierdzenia, że: "Skoro Pan D. otrzymał pieniądze od spółki E. ‘za wykonaną pracę’ to tą pracę po prostu wykonał". W treści tego dowodu wskazano jedynie "zapłata za fa. [...]" a w rubryce "Kwotę powyższą otrzymałem(am)" złożono nieczytelny podpis. Zauważyć jeszcze należy, że kwota wskazana w tym dowodzie KW stanowi jedynie ok. [...] kwoty wykazanej w fakturze [...], zatem nie wykazuje nawet całości zapłaty za tę fakturę – a tym bardziej za wszystkie faktury. Również numer tej faktury ([...]), jak i pozostałych faktur jest przypadkowy (na co wskazywał K.. D.), sugerujący, że w 2016 r. K.. D. wystawił wiele faktur na sprzedaż swych usług (ostatni nr spornych faktur to [...]), a biorąc pod uwagę, że na spółkę wystawiono [...] takich faktur na kwotę ok. [...] zł, zatem fakty te świadczyłyby o prowadzeniu przez K.. D. działalności w znacznych rozmiarach. Już ten fakt powinien niepokoić Stronę, zwłaszcza że nie weryfikowała ona działalności K.. D., a dodatkowo fakt, że faktury te sporządzał (a więc i nadawał im numery i opisywał rzekomo wykonane przez K.. D. prace) wskazuje na świadomość Strony co do nierzetelności faktur.

Nie sposób przy tym uznać za logiczne argumenty Skarżącej, że:

- pomimo iż na innych dowodach KW brak jest podpisu K.. D., "nie świadczy to wcale o tym, iż pieniędzy tych nie otrzymał" albo,

- "rzeczą oczywistą jest, iż spotkania [K.. D. z R.. K.] odbywały się w celu dokonania zapłaty za wykonane prace na rzecz E. sp. z o.o.",

- "skoro pan K. D. otrzymał pieniądze od spółki E. za wykonaną pracę, to tę pracę po prostu wykonał".

Wypada więc zauważyć, że cel ww. spotkań został w sposób jednoznaczny wyjaśniony, i było nim podpisywanie przez K.. D. sporządzanych przez prezesa spółki przedmiotowych, "pustych" faktur. Odnośnie trzeciego argumentu wskazać jedynie należy, że właśnie E. nie przedstawiła dowodów zapłaty kwot wymienionych w przedmiotowych fakturach, nie stanowią więc one dowodu na wykonanie przez K.. D. robót w nich opisanych.

Podkreślić należy, że w istocie argumentacja skargi kwestionująca stanowisko organów podatkowych oparta jest wyłącznie na ww. dowodzie KW [...], z żądaniem przeprowadzenia badań grafologicznych złożonego na nim podpisu. Niezależnie więc od powyższych zastrzeżeń dotyczących tego dowodu ponownie stwierdzić należy, że wykazana w nim kwota stanowiąca ok. 1,2% kwot wykazanych w przedmiotowych fakturach w żadnym razie nie może stanowić potwierdzenia wykonania przez K.. D. opisanych w nich robót. Zatem za niezasadne i niecelowe byłoby przeprowadzanie badań grafologicznych podpisu na tym dowodzie, bowiem opinia biegłego nie byłaby przydatna do dokonania ustaleń faktycznych niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Niezależnie bowiem od tego, że wzór podpisu złożonego na tym dokumencie ma charakter "spiralny" nie zawierający istotnych elementów porównawczych pozwalających na sporządzenie stanowczej opinii co do autora podpisu – oczywiście kwestii tej Sąd nie może przesądzać – to przede wszystkim nawet stwierdzenie przez biegłego, że podpis na tym dowodzie KW złożony został przez K.. D. mógłby najwyżej oznaczać, że potwierdził on odbiór kwoty [...]zł od prezesa spółki [...] (czemu on zaprzecza), to przy uwzględnieniu materiału dowodowego sprawy mogłoby to jedynie dowodzić odbioru zapłaty za podpisywanie przedmiotowych faktur, a nie wykonania robót budowlanych o wartości [...] zł (brutto). Wobec tego odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu nie narusza prawa (art. 188 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).

Odnosząc się do podnoszonego w skardze argumentu, że [...] osiąga znaczne przychody przy zatrudnieniu niewielu pracowników, co oznacza, że korzysta w swej działalności z usług wielu podwykonawców, zauważyć należy, że organy nie zakwestionowały faktur wystawianych przez takich (rzeczywistych) podwykonawców.

Skarżąca w skardze zawarła też zarzut/pretensję pod adresem organów podatkowych "nadzorujących nieuczciwych podatników", podnosząc, że "urząd potrzebował aż 7 lat i 4 miesiące" na wykreślenie K.. D. z rejestru podatników VAT (tj. [...]05.2015 r.), "a teraz organ podatkowy kwestionuje wykonane przez niego prace kosztem Spółki [...]". Zarzut ten jest chybiony także z tego powodu, że w badanym okresie K.. D. był już wykreślony z rejestru podatników VAT, a ponadto fakt zwlekania przez organ (jak uważa Skarżąca) z tym wykreśleniem nie miał żadnego wpływu na podjęcie przez prezesa spółki opisanej "współpracy" z K.. D., skoro prezes nie widział potrzeby sprawdzania wiarygodności tej osoby, twierdząc że miał do K.. D. zaufanie, gdyż znał go od 10 lat.

Powyższy zarzut pod adresem organów Skarżąca zakończyła stwierdzeniem/ pytaniem: "Czy ten Pan [K.. D.] w sposób bezkarny może oczerniać Spółkę a organy podatkowe swoją niefrasobliwością tego nie widzą". Także i to stwierdzenie należy uznać za niezasadne i niezrozumiałe. Jeżeli Skarżąca jest przekonana, że K.. D. ją "bezkarnie oczernia", to jedynie prezes spółki może spowodować zakończenie tej bezkarności, powiadamiając organy ścigania o takim oczernianiu (składaniu fałszywych zeznań) przez K.. D.. Bowiem to jedynie prezes spółki może stwierdzić/zeznać w postępowaniu karnym, że K.. D. składał fałszywe zeznania, mając przy tym świadomość, że zabronione jest też zawiadamianie organów ścigania o niepopełnionym czynie zabronionym. Jak oświadczył pełnomocnik Skarżącej na rozprawie, spółka nie złożyła takiego zawiadomienia – pomimo upływu kilku lat od powzięcia wiadomości o treści zeznań K.. D..

Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została ż naruszeniem przepisów postępowania i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego. W tym zakresie podkreślić należy, że organ podatkowy uwzględnił wnioski Strony o przesłuchanie T.. B. i ponowne przesłuchanie pozostałych pracowników spółki, dołączono także ich zeznania złożone w innym postępowaniu.

Wobec niebudzącego wątpliwości ustalenia przez organy, że w sprawie doszło do wystawienia faktur, które nie dokumentują wykonania usług pomiędzy podmiotami widniejącymi na tychże fakturach, niezasadne są też zarzuty naruszenia wskazanych we skardze (lub innych) przepisów prawa materialnego.

Uznać więc należy, że w zaskarżonej decyzji organ dokonał oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku, zgodnie z zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Organ nie poprzestał na pojedynczym rozpatrzeniu dowodów, ale analizował też zachodzące pomiędzy nimi zależności, dokonując swobodnej ich oceny, stosownie do art. 191 O.p. Na tej podstawie organ wyprowadził logiczne i spójne wnioski, że przedmiotowe faktury nie dokumentują transakcji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, w związku z czym zasadnie pozbawiono Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego lub przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.