Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 996/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 253b pkt 6, art. 253 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.-M. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3669/06 w sprawie ze skargi D.-M. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 września 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. – M. Spółki z o.o. w W. kwotę 397 zł (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3669/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D.-M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 września 2006 r., nr [...].

1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji, zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 16 maja 2006 r., nr [...], odmawiającą Sp. z o.o. D.-M. uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia 9 kwietnia 2003 r., nr [...], w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że możliwość zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznych określających wysokość zwrotu podatku została wyłączona na podstawie art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to również decyzji w sprawach nadpłaty wydanych na podstawie art. 72-80 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a za taką należy uznać również nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucono w niej naruszenie;

- art. 120 w związku z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie legalnej definicji zwrotu podatku,

- art. 120 w związku z art. 72 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nadpłata stanowi zwrot podatku,

- art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę zastosowania,

- art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez wykładnię przepisów postępowania ukierunkowaną na wydanie negatywnego rozstrzygnięcia,

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji rażąco naruszającej zasady postępowania podatkowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest ustalenie: czy "zwrot podatku" oznacza również "zwrot nadpłaty podatku" oraz czy określenie wysokości nadpłaty oznacza również odmowę jej zwrotu. Sąd ten dalej stwierdził, że ze zwrotem podatku o jakim mowa w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia, gdy nastąpi nadpłata podatku, o której mowa w przepisach zamieszczonego w Dziale III Ordynacji podatkowej Rozdziału 9 "Nadpłata" (art. 72-80). Za nadpłatę uznaje się w szczególności kwoty nadpłaconego lub nienależycie zapłaconego podatku lub podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Generalną zasadą jest, że nadpłata podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kolejno dodał, że problematyka wymiaru zobowiązań obejmuje nie tylko zagadnienia ustalenia powinności zapłaty podatku, lecz także tworzenia innych uprawnień i obowiązków o charakterze materialnoprawnym, stanowiących konkretyzację obowiązku podatkowego. To kryterium pozwala wyróżnić decyzje ustanawiające powinność zapłaty zobowiązania oraz decyzje w sprawie roszczeń podatnika. Do tych drugich zalicza się między innymi decyzje w sprawie zwrotu nadpłaty. Decyzje te zawsze wymagają przeprowadzenia postępowania wymiarowego, gdyż bez poznania wysokości należności nie jest możliwe ustalenie wysokości nadpłaty.

W świetle tych uwag Sąd pierwszej instancji podniósł, że skoro decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty zalicza się do decyzji określających wysokość zwrotu podatku, to zgodnie z art. 253b Ordynacji podatkowej nie stosuje się do nich przepisów art. 253 tej ustawy, a zatem nie można ich uchylić lub zmienić z uwagi na interes publiczny lub ważny interes podatnika.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów, tj.;

- art. 3 pkt 7 i art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu tożsamości pomiędzy zwrotem różnicy podatku i nadpłatą w rozumieniu tej ustawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 7 oraz art. 72 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 233, art. 253 § 1 oraz art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie, w której wydana została decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty znajduje zastosowanie art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej i nie znajduje zastosowania art. 253 § 1 tej ustawy, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 233, art. 253 § 1 oraz art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zaznaczył, że w Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniono - za pomocą definicji legalnych - instytucję zwrotu podatku od instytucji stwierdzenia (zwrotu) nadpłaty. Nadpłata jest świadczeniem pieniężnym przekazanym na rzecz budżetu (państwa lub samorządu) w sytuacji, gdy wpłacający nie był dłużnikiem podatkowym. Natomiast w przypadku zwrotu podatku wpłacający dokonał zapłaty będąc dłużnikiem podatkowym - świadczenie (podatek) od dnia wpłaty było należne, ale na mocy szczególnych przepisów podlega zwrotowi. W przypadku podatku od towarów i usług zwrot podatku może także powodować, że podatnik uzyskuje świadczenie z budżetu, mimo, że wcześniej sam nie poniósł żadnego świadczenia na rzecz budżetu jako podatnik zwracanego podatku.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA błędnie utożsamił decyzję odmawiającą zwrotu nadpłaty z decyzją określającą wysokość zwrotu podatku, o której mowa w art. 253b Ordynacji podatkowej. Art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej należy interpretować wąsko, tj. wyłącznie jako decyzję określającą kwotę zwrotu podatku. Decyzja, o której uchylenie bądź zmianę wnioskowała strona, nie określiła kwoty zwrotu podatku, a jedynie postanawiała, że podatnikowi nie przysługuje nadpłata. Błędne zastosowanie art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej spowodowało, że Sąd pierwszej instancji pozostawił w obrocie prawnym decyzje administracyjne naruszające art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek czego przedmiotem postępowania podatkowego w obu instancjach nie było zbadanie, czy zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w przypadku decyzji określającej wysokość zwrotu podatku postępowanie wymiarowe jest niezbędne. Natomiast w przypadku decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku, wydanie rozstrzygnięcia nie zawsze musi być poprzedzone postępowaniem wymiarowym. Dotyczy to w szczególności postępowań wszczętych na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W przypadku stwierdzenia braku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, albo braku jego zastosowania w określonym stanie faktycznym, organ podatkowy wyda decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty bez przeprowadzenia postępowania wymiarowego. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. organ podatkowy uznał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01) nie daje podstaw do żądania stwierdzenia nadpłaty. Powyższe wyklucza utożsamienie w rozumieniu art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z decyzją określającą wysokość zwrotu podatku.

Autor skargi kasacyjnej końcowo zaznaczył, że w orzecznictwie podkreślana jest odrębność postępowania wymiarowego i postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W wyroku z dnia 6 lipca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 24/99, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może wprost prowadzić do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Autor rozstrzyganego środka zaskarżenia oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a.). Istotą sporu jest ustalenie możliwości zastosowania art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej wykluczającego zastosowanie wskazanego przepisu. Stosownie do treści art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Cytowany przepis wprowadza jeden z rodzajów trybów nadzwyczajnych weryfikacji decyzji, o których jest mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej. Nie jest on związany z wyraźnie wymienionymi wadami postępowania lub samej decyzji podatkowej, lecz z cechą wyróżniającą decyzję spośród innych. Cechą tą, wynikającą z treści decyzji podatkowej, jest brak nabycia w niej praw przez strony. Decyzją, której dotyczą przepisy art. 253 Ordynacji podatkowej może być wydana w prawidłowym postępowaniu i treść może być niewadliwa, jak również może być tak, że przy jej wydaniu zaistniały wadliwości, czy też jakieś wady zawiera sama decyzja, które nie są nazwane wprost w przepisach Ordynacji podatkowej. Tryb nadzwyczajny weryfikacji ostatecznej decyzji, dopuszczony przepisami art. 253 Ordynacji podatkowej, pozwala na usunięcie niekwalifikowanych wad procesowych lub rozstrzygnięcia sprawy, jak i po prostu zmianę stanowiska organu podatkowego w sprawie i rozstrzygniecie sprawy w granicach obowiązującego prawa inne niż poprzednio, stosownie do wymagań interesu publicznego lub ważnych interesów stron postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2006, s. 925-926).

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że decyzja, która ma być przedmiotem postępowania w trybie przepisów art. 253 Ordynacji podatkowej dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty. W związku z tym strona nie nabyła prawa, co wskazuje, że mieści się ona w hipotezie normy prawnej wynikającej z analizowanego przepisu.

Przepis art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość stosowania art. 253 Ordynacji podatkowej, jeżeli decyzja będąca przedmiotem wzruszenia dotyczy określenia zwrotu podatku. Powstaje zatem pytanie czy decyzja odmawiająca zwrotu nadpłaty może być uznana za tożsamą z decyzją dotyczącą określenia zwrotu podatku. Autor skargi kasacyjnej w tym zakresie odwołuje się do wykładni systemowej wewnętrznej, tj. do art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że przez zwrot podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie decyzja będąca przedmiotem trybu nadzwyczajnego dotyczy odmowy zwrotu nadpłaty ze względu na fakt, że ustawodawca nie wykonał wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01). W decyzji tej nie nastąpiło określenie zwrotu podatku. Nie mieści się ona zatem w definicji art. 3 pkt 7 w związku z art. 72 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę dotychczasowe wywody za trafne należy uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na tle okoliczności tej konkretnej sprawy, naruszył art. 3 pkt 7 w związku z art. 72 Ordynacji podatkowej a tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit a u.p.p.s.a.

5.2. W tym miejscu warto podkreślić, że dokonując wykładni art. 253 b pkt 6 w związku art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej nie można zawężać uprawnień strony do wzruszenia decyzji ostatecznej, gdyż narusza to zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasad ta ma zastosowanie, zarówno w zakresie stosowania przepisów materialno prawnych jak i procesowych. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (wyrok NSA z dnia 3 listopada 1999r., sygn. akt SA/Bk 1147/98 i B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja..., op. cit, s. 492).

5.3. Należy się również zgodzić się z poglądem, że rozstrzyganie czy w danej sprawie strona nie nabyła praw z decyzji ostatecznej lub czy decyzja dotyczy zwrotu podatku, powinno być oceniane dopiero na podstawie treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. W każdym przypadku rozpatrywania przez organ podatkowy wniosku o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej (a także odwołania od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej) powinien on badać, czy na dzień wydawania przez niego decyzji nie zachodzą przesłanki określone w przedmiotowym przepisie, tj. ważny interes podatnika lub też interes publiczny. Brak zbadania istnienia takich przesłanek jest zaś naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów, które - w świetle istniejącego orzecznictwa - powinno skutkować uchyleniem (w drodze kontroli instancyjnej lub też sądowej) wydanej decyzji.

W świetle dotychczasowych rozważań także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 233, art. 253 § 1 oraz art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie, w której wydana została decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty znajduje zastosowanie art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej i nie znajduje zastosowania art. 253 § 1 tej ustawy, należy uznać za uzasadniony. Podobnie należy uznać za trafny zarzut dotyczący oceny legalności wskazanych przepisów dokonany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

5.4. Z powyższych względów skargę kasacyjną jako uzasadnioną należało uwzględnić i na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 cyt. ustawy.