Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 864/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i par. 2, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 28
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1796
law: Ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie - tekst jednolity

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 864/18 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak sędzia WSA Anna Zaorska Protokolant referent Cezary Ciwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi D. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.414.2017.2.KC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp. k. z siedzibą w Warszawie kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) z 16 stycznia 2018 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie uznania za świadczenie wzajemne nabywanych na rzecz klienta usług notarialnych.

2. We wniosku o interpretację wnioskodawca – D. Sp.k. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) wskazała, że świadczy usługi prawnicze i doradztwa podatkowego, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca świadczy usługi na rzecz osób trzecich na podstawie umowy o świadczenie pomocy prawnej i podatkowej. Z tego tytułu Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi. Za wykonane prace Skarżąca wystawia faktury VAT i otrzymuje zapłatę z tytułu wynagrodzenia oraz poniesionych kosztów i opłat. Skarżąca jest podatnikiem VAT czynnym. Zdarza się, że w związku ze świadczeniem usług na rzecz klientów, niezbędny jest udział notariusza dla dokonania określonych czynności. Skarżąca często współpracuje z notariuszami z kancelarii notarialnej. Kancelaria notarialna jest podatnikiem VAT czynnym.

Skarżąca w związku ze świadczeniem usług na rzecz klientów organizuje i w przyszłości zamierza organizować współpracę z kancelarią notarialną. To Skarżąca nawiązuje kontakt z kancelarią notarialną w związku z potrzebą dokonania czynności notarialnych przez klientów. Klient nie dokonuje wyboru notariusza. Nie nawiązuje też z nim bezpośrednio kontaktu. W toku takiej współpracy klient samodzielnie, albo reprezentowany przez pełnomocnika ze Skarżącej spółki, staje do czynności notarialnych. W ramach wykonywania czynności notarialnych (zarówno wymaganych przepisami prawa, jak i niewymaganych, a dokonanych przez kancelarię notarialną na żądanie klienta), notariusze z kancelarii notarialnej działają zgodnie z ustawą z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1796 ze zm.; dalej - Prawo o notariacie). Wszystkie czynności notarialne, tj. sporządzanie aktów notarialnych, dokonywanie poświadczeń notarialnych oraz doręczanie oświadczeń złożonych przez klienta, dokonywane są w ramach współpracy Skarżącej i kancelarii notarialnej, przy czym Skarżąca nabywa ww. usługi notarialne na rzecz klienta, gdyż to klient jest ostatecznym beneficjentem tych usług. Skarżąca ponosząc koszty czynności notarialnych działa w imieniu własnym, ale na rzecz klienta. Poniesione przez Skarżącą koszty za wykonanie usług notarialnych są następnie przenoszone na klienta, a zatem to klient poniesie finalnie koszty czynności notarialnych.

W związku z powyższym opisem zadano trzy pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, kancelaria notarialna świadczy usługi na rzecz Skarżącej i w konsekwencji może wystawić fakturę dokumentującą przedmiotowe świadczenie na rzecz Skarżącej?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez kancelarię notarialną faktury?

3) Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Skarżąca dokonuje odsprzedaży usług kancelarii notarialnej na rzecz klienta, który jest ostatecznym beneficjentem tych usług?

Zdaniem Skarżącej, na wszystkie powyższe pytania należy odpowiedzieć twierdząco. W przyjętej metodzie rozliczeń pomiędzy kancelarią notarialną, a Skarżącą dochodzi do obciążenia Skarżącej kosztami usług notarialnych, jako podmiotu, który współpracuje w sposób bezpośredni z kancelarią notarialną. Skarżąca wskazała, że wystawianie faktur dotyczących świadczenia usług notarialnych przez kancelarię notarialną na rzecz Skarżącej, a następnie ujęcie tych usług na fakturze wystawianej na rzecz klienta przez Skarżącą poprzez doliczenie do podstawy opodatkowania własnych usług świadczonych na rzecz klienta, w praktyce określany jest mianem "refakturowania". W praktyce pojęcia "refaktura" i "refakturowanie" są stosowane w odniesieniu do sytuacji odsprzedaży usług, uregulowanej w art. 8 ust. 2a (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej – ustawa o VAT) i art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm., dalej - Dyrektywa 112).

Zdaniem Skarżącej, art. 8 ust. 2a ustawy o VAT należy traktować jako swoistą fikcję prawną, zgodnie z którą podmiot refakturujący dokonuje sprzedaży osobie trzeciej usługi nabytej we własnym imieniu, lecz na rzecz tej osoby trzeciej, tak jakby wykonał ją osobiście - tzn. jest traktowany na gruncie przepisów ustawy o VAT jednocześnie jako usługobiorca i usługodawca takiej usługi. Innymi słowy, podatnik nabywa usługę od jednego podmiotu, a następnie dokonuje jej "odsprzedaży" w niezmienionym stanie na rzecz innego podmiotu trzeciego. Przyjęta w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT fikcja prawna jest praktycznym sposobem przeniesienia kosztów danej usługi na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta w drodze refakturowania.

Skarżąca wskazała, że to ona inicjuje i organizuje współpracę z kancelarią notarialną, a więc bierze udział w świadczeniu usług. W kontaktach z kancelarią notarialną Skarżąca korzysta ze swojej firmy i ustala bezpośrednio z kancelarią notarialną (bez udziału klienta) podjęcie konkretnych czynności notarialnych. W opinii Skarżącej, współpracuje ona z kancelarią notarialną we własnym imieniu, nabywając usługi, które pomagają jej w sprawniejszym świadczeniu usług doradztwa prawnego i podatkowego na rzecz klienta. Jednocześnie rzeczywistym beneficjentem i konsumentem usług świadczonych przez kancelarię notarialną jest klient dokonujący czynności notarialnej (w tym również za pośrednictwem pełnomocnika ze strony Skarżącej), a nie Skarżąca. Usługi notarialne nabywane są więc zawsze na rzecz klienta.

W ocenie Skarżącej, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W związku z czynnościami notarialnymi dochodzi bowiem do zrealizowania dwóch transakcji opodatkowanych podatkiem VAT, tj.: dostawy usług notarialnych ze strony kancelarii notarialnej na rzecz Skarżącej, oraz dostawy tożsamych usług notarialnych ze strony Skarżącej na rzecz klienta (usługi te nie podlegają modyfikacji).

Skarżąca podkreśliła, że fakt braku uprawnień Skarżącej do świadczenia usług notarialnych nie sprawia, że nie może ona uwzględnić ich w wystawionych przez siebie, na rzecz klienta, fakturach VAT w oparciu o art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT i art. 28 Dyrektywy 112. Wskazuje przy tym inne usługi, gdzie refakturowanie jest możliwe (przewóz taksówkami, usługi medyczne).

Zdaniem Skarżącej, usługi świadczone przez kancelarię notarialną na jej rzecz będą w sposób bezpośredni wykorzystywane przez Skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych: będą bowiem następnie refakturowane na rzecz klienta jako opodatkowana VAT odpłatna dostawa usług w oparciu o art. 8 ust. 2a ustawy VAT. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Skarżącej będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez kancelarię notarialną faktury za usługi notarialne, mimo że Skarżąca nie będzie finalnym beneficjentem tych usług.

3. Organ interpretacyjny nie zgadzając się ze stanowiskiem Skarżącej wskazał, że zasady prowadzenia działalności notarialnej reguluje ustawa Prawo o notariacie. W art. 1 § 1 ustawy wskazuje się, że notariusz jest powołany do dokonywania czynności, którym strony są obowiązane lub pragną nadać formę notarialną (czynności notarialnych). Powołując się na literalne brzmienie tego przepisu DKIS wskazał, że określenie "strona" odnosi się wyłącznie do "dokonywanej czynności notarialnej", której strony są obowiązane lub pragną nadać formę notarialną. Zdaniem DKIS, stroną czynności notarialnej jest za każdym razem klient Skarżącej, a nie sama Skarżąca. To klient samodzielnie, bądź reprezentowany przez pełnomocnika staje do czynności notarialnej.

Organ interpretacyjny nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, jakoby pomiędzy Skarżącą a kancelarią notarialną dochodziło do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Skarżąca, choć płaci na podstawie faktur VAT za usługi notarialne, to w rzeczywistości usługi te nie dotyczą jej bezpośrednio, ponieważ odnoszą się do innego podmiotu. Brak jest w takiej relacji wymiany świadczeń wzajemnych pomiędzy kancelarią notarialną a Skarżącą, przede wszystkim ze względu na charakter usługi notarialnej. Tym samym nie istnieje związek pomiędzy zapłatą za usługi notarialne, a świadczeniem wzajemnym ze strony kancelarii notarialnej. DKIS wyjaśnił, że w sytuacji nieuznania nabywanych usług notarialnych jako świadczenia usług dla Skarżącej, nie można mówić o ich odrębnej odsprzedaży (refakturowaniu) na rzecz klienta, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę we własnym imieniu ale na rzecz kontrahenta, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska Skarżącej, że współpracuje ona z kancelarią notarialną we własnym imieniu, ale na rzecz klienta. Jak bowiem sama Skarżąca wskazała, nie odnosi ona żadnych korzyści z faktu wykonania czynności notarialnych, gdyż ich wykonanie jest obowiązkiem klienta wynikającym z przepisów prawa lub też ma na celu zwiększenie bezpieczeństwa prawnego klienta. DKIS uznał, że skoro w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do świadczenia usług przez kancelarię notarialną na rzecz Skarżącej, odpowiedź na pytanie 2 i 3 sformułowane we wniosku jest bezprzedmiotowa.

4. Od powyższej interpretacji Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła jej:

a) błędną wykładnię art. 8 ust. 2a ustawy VAT i art. 28 Dyrektywy 112 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, w szczególności pojęcia "działając na rzecz osoby trzeciej", polegającą na przyjęciu, że art. 8 ust. 2a dotyczy wyłącznie takich usług, dla których w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy VAT ustalono, że pośrednik nabywał je wpierw od rzeczywistego usługodawcy dla własnych potrzeb, tj. na swoją rzecz;

b) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającej na przyjęciu, że przepisy art. 8 ust. 2a ustawy VAT i art. 28 Dyrektywy 112 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT nie znajdą zastosowania w stosunku do czynności notarialnych wykonywanych przez kancelarię notarialną, które nabywać będzie Skarżąca działając pod własną firmą (we własnym imieniu), lecz na rzecz klienta, ponieważ nie dojdzie do świadczenia usług ze strony kancelarii notarialnej na rzecz Skarżącej i tym samym kancelaria notarialna nie będzie uprawiona do wystawienia faktury z tytułu sprzedaży usług notarialnych na rzecz Skarżącej;

c) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanych przez Skarżącą i w konsekwencji skupienie się na ocenie tego, kto jest beneficjentem usług notarialnych, a nie kto jest nabywcą usług w świetle ustawy VAT oraz pozostawienie bez rozpatrzenia integralnie związanych z przedstawionym zagadnieniem prawnym pytań nr 2 i 3 postawionych we wniosku o interpretację indywidualną,

- art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak dokonania w interpretacji pełnej oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytania postawionego we wniosku oraz brak przedstawienia uzasadnienia prawnego tej oceny.

Uzasadniając skargę Skarżąca podała, że DKIS dokonał błędnej wykładni art. 8 ust. 2a ustawy VAT w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, poprzez wymaganie, aby usługi notarialne były świadczone jednocześnie na rzecz klienta, jak i na rzecz Skarżącej. W szczególności, DKIS dokonał błędnej wykładni pojęcia "działając na rzecz osoby trzeciej" przyjmując, że w zakresie tego pojęcia znajduje się sytuacja, w ramach której pośrednik nabywa usługi, z których to on, a nie ostateczny usługobiorca odnosi korzyści. Tymczasem, gdyby to pośrednik odnosił korzyści z świadczonych usług, to dla takich usług nie powstałaby podstawa do refakturowania. Usługi takie zostałyby bowiem skonsumowane przez tego pośrednika i nie mogłyby już zostać odprzedane podmiotowi trzeciemu. Jako przykład Skarżąca wskazała na refakturowanie kosztów podróży i noclegów usługodawcy wykonującego usługi dla danego usługobiorcy. Skarżąca przywołała również orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w zakresie art. 28 Dyrektywy 112 w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, w którym Trybunał orzekł, że art. 28 może znaleźć zastosowanie również do usług ubezpieczeniowych nabywanych przez leasingodawcę na rzecz jego klientów.

Skarżąca podkreśliła, że przepis art. 8 ust. 2a ustawy VAT mówi o "braniu udziału w świadczeniu usług", a nie "braniu udziału w korzystaniu z usług" przez pośrednika. Z punktu widzenia ustawodawcy istotnym było więc zakreślenie roli pośrednika poprzez jego zaangażowanie w proces świadczenia usług, a nie ich konsumpcji.

Skarżąca dodała, że art. 8 ust. 2a ustawy VAT, jako przepis szczególny modyfikuje znaczenie art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Dopuszcza bowiem sytuację, w której pomiędzy usługodawcę a usługobiorcę wchodzi jeszcze pośrednik, uczestniczący w świadczeniu takiej usługi, który chociaż sam nie konsumuje usługi, ani nie dokonuje czynności będących ich świadczeniem zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, to jednak uznawany jest dla potrzeb tej transakcji za usługobiorcę i usługodawcę jednocześnie, zlokalizowanego w łańcuchu usług pomiędzy dwoma innymi podmiotami: podmiotem rzeczywiście świadczącym usługę i podmiotem rzeczywiście ją konsumującym.

Zdaniem Skarżącej, wykładnia art. 8 ust. 2a Ustawy VAT dokonana przez DKIS prowadzi do rezultatu, w ramach którego przepis art. 8 ust. 2a ustawy VAT nigdy nie zostanie zastosowany. Nie istnieje bowiem możliwość, aby usługi były świadczone jednocześnie "na rzecz" pośrednika, jak i "na rzecz" ostatecznego usługobiorcy.

5. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

1. Istota sprawy dotyczy możliwości "refakturowania" usług notarialnych na podstawie art. 8 ust. 2 a ustawy o VAT.

Zdaniem Strony, we wskazanym we wniosku stanie faktycznym, kancelaria notarialna świadczy usługi na rzecz Skarżącej i w konsekwencji może wystawić fakturę VAT dokumentującą przedmiotowe świadczenie na rzecz Skarżącej. Prawidłowa wykładnia art. 8 ust. 2a w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT powinna prowadzić do wniosku, że art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi rozszerzenie art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten tworzy swoistą fikcję prawną, w ramach której za usługobiorcę nabywającego usługi podlegające opodatkowaniu VAT uznaje się również pośredników, którzy nabywają usługi we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej. Inaczej mówiąc, biorąc udział w świadczeniu usług przez jeden podmiot na rzecz rzeczywistego beneficjenta usług, pośrednicy działają w relacjach z pierwotnym usługodawcą we własnym imieniu, tj. pod własną firmą, ale na rzecz osoby trzeciej. Zasadniczo to właśnie osoba trzecia pełni rolę beneficjenta usługi, odnoszącego korzyści z jej wykonania. Chociaż pośrednik nie konsumuje bezpośrednio przedmiotowej usługi, to w oparciu o art. 8 ust. 2a ustawy VAT przypisuje mu się jednocześnie rolę zarówno nabywcy, jak i dostawcy usługi, w świadczeniu której brał udział.

Zdaniem organu, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, jakoby pomiędzy nim a kancelarią notarialną dochodziło do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca, choć płaci na podstawie faktur VAT za usługi notarialne, to w rzeczywistości usługi te nie dotyczą jego bezpośrednio, ponieważ odnoszą się do innego podmiotu, tj. strony, która staje do czynności notarialnej. Stroną czynności notarialnej jest za każdym razem Klient Wnioskodawcy a nie sam Wnioskodawca. Brak jest w takiej relacji wymiany świadczeń wzajemnych pomiędzy kancelarią notarialną a Wnioskodawcą, przede wszystkim ze względu na charakter usługi notarialnej. Tym samym nie istnieje związek pomiędzy zapłatą za usługi notarialnej a świadczeniem wzajemnym ze strony kancelarii notarialnej. Zatem nie dochodzi do świadczenia usług między kancelarią notarialną a Wnioskodawcą z tytułu czynności opisanych w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej a nie organowi interpretacyjnemu.

2. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja podatkowa uznająca stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jest niezasadna. Świadczy o tym kilka argumentów.

Po pierwsze – w pierwszej kolejności należy wskazać na wykładnię art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż ma to kluczowe znaczenia dla oceny niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT: "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Regulacja ta stanowi dosłowne powtórzenie art. 28 dyrektywy 2006/112. Zdaniem Sądu, przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, w których spełnione są jednocześnie następujące przesłanki:

a) podatnik bierze udział w świadczeniu usług;

b) podatnik działa we własnym imieniu;

c) podatnik działa na rzecz osoby trzeciej.

Dodatkowo należy podkreślić, że w przepisie art. 8 ust. 2a ustawy VAT użyto określenia "brania udziału w świadczeniu usług", a nie "brania udziału w korzystaniu z usług" przez pośrednika. Zatem nietrafione są uwagi organu interpretacyjnego, że "(...) w sytuacji nieuznania nabywanych usług notarialnych jako świadczenia usług dla Wnioskodawcy, nie można mówić o ich odrębnej odsprzedaży (refakturowaniu) na rzecz Klienta, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy. Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał". Zdaniem Sądu, przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (i jego literalna wykładnia) nie zawęża bowiem możliwości refakturowania wyłącznie do "stron" (tak jak twierdzi organ interpretacyjny) ale do osób "biorących udział w świadczeniu usług". Jest to pojęcie znacznie szersze od pojęcia "strony" czynności notarialnej. Nie można się także zgodzić z twierdzeniem organu prezentowanym na rozprawie przed tutejszym Sądem w dniu 8 stycznia 2019 r., że art. 1 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2291), który stanowi, że: "notariusz jest powołany do dokonywania czynności, którym strony są obowiązane lub pragną nadać formę notarialną (czynności notarialnych)" stanowi lex specialis w odniesieniu do przepisów ustawy o VAT. Przepis ten nie ma bowiem żadnego formalnego związku z prawidłową wykładnią art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w kwestii możliwości tzw. refakturowania usług, w tym usług notarialnych.

Po drugie - regulacje w zakresie podatku od towarów i usług (zarówno polskie jak i unijne) nie definiują pojęcia "refakturowanie", to jednak nie ulega wątpliwości, że w praktyce obrotu gospodarczego "refakturowanie" było i jest stosowane. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany był pogląd, że "refakturowanie" usług oznacza nic innego, jak "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. "Refakturowanie" jest zatem pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r. sygn. III SA 1466/00; wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r. sygn. I SA/Ka 1375/97; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r. sygn. I FSK 810/05). Należy wskazać, iż "refakturowanie" usług wystąpi jedynie w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Celem "refakturowania" jest bowiem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. W takiej sytuacji jest wystawiana zwykła faktura VAT (potocznie nazywana "refakturą") przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Przez refakturowanie usług - obok czynności odsprzedaży usług - rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następuje wówczas "kupno" ani "odsprzedaż" usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (czy też nawet "wyłożenie") przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy. W przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw, jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną osobę, nie może być, zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. W przepisie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT na potrzeby podatku od towarów i usług, ustanowiono zatem swoistą fikcję prawną. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1911/13).

Po trzecie – żaden przepis prawa unijnego, ani krajowa regulacja, nie uzależnia możliwości refakturowania usług od posiadania uprawnień do ich wykonywania. Logiczną sprzecznością może być bowiem dopuszczenie możliwości przykładowo refakturowania przez wynajmującego na najemcę usług dostarczania energii elektrycznej, cieplnej itd., chociaż nie każdy podmiot może te usługi świadczyć, (bo wymagane są w tym zakresie stosowne uprawnienia czy nawet koncesje), a jednocześnie negowanie prawa podatnika do refakturowania usług notarialnych z powodu braku uprawnień do świadczenia takich usług. Zasadne zatem jest twierdzenie, że podmiot "refakturujący" usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług i że refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów, a właśnie świadczeniem usług. Warunkiem stosowania refaktury jest między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę (por. wyrok WSA w Gliwicach wyrok z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 879/14). Zatem podmiot "refakturujący" usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług. Refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 414/13). Zasadnie również wnioskodawca wskazał we wniosku inne przykłady refakturowania usług i potwierdzające taką możliwość liczne interpretacje indywidualne (np. usługi przewozów taksówkami, czy usługi medyczne). Zatem fakt, że Wnioskodawca nie posiada uprawnień do świadczenia usług notarialnych (nie jest notariuszem lub zastępcą notarialnym) nie sprawia, że nie może uwzględnić ich w wystawionych przez siebie na rzecz Klienta fakturach VAT w oparciu o art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i art. 28 Dyrektywy VAT.

Po czwarte - Sąd w pełni podziela również prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Rz 728/08), zgodnie z którym "(...) brak jest podstaw do różnicowania uprawnień podatników w tym zakresie w zależności od rodzaju usług będących przedmiotem refakturowania. Skoro w orzecznictwie dopuszcza się możliwość refakturowania usług dostarczania energii elektrycznej, gazu, usług telekomunikacyjnych, przewozowych, ubezpieczeniowych, które to usługi co do zasady mogą być świadczone przez podmioty uprawnione, posiadające stosowne zezwolenia bądź koncesje, to sąd w niniejszym składzie nie widzi przeszkód, aby przedmiotem refakturowania mogły być usługi notarialne". W ocenie Sądu, brak jest zatem podstaw prawnych do różnicowania uprawnień podatników w tym zakresie w zależności od rodzaju usług będących przedmiotem refakturowania. Skoro w orzecznictwie dopuszcza się możliwość refakturowania usług dostarczania energii elektrycznej, gazu, usług telekomunikacyjnych, przewozowych, ubezpieczeniowych, które to usługi co do zasady mogą być świadczone przez podmioty uprawnione, posiadające stosowne zezwolenia bądź koncesje, to Sąd w niniejszym składzie nie widzi żadnych przeszkód, aby przedmiotem "refakturowania" mogły być usługi notarialne.

Po piąte - konsekwencją zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie jest przyjęcie, że w związku z czynnościami notarialnymi dochodzi do zrealizowania dwóch transakcji opodatkowanych podatkiem VAT, tj.:

a) dostawy usług notarialnych ze strony kancelarii notarialnej na rzecz Wnioskodawcy oraz,

b) dostawy tożsamych usług notarialnych ze strony Wnioskodawcy na rzecz Klienta (usługi te nie podlegają żadnej modyfikacji).

Wskazany sposób zorganizowania świadczenia usług i wystawiania faktur jest zatem następujący:

a) kancelaria notarialna świadczy usługi i wystawia fakturę VAT na Spółkę (notariusz jest bowiem przedsiębiorcą – por. uchwałę SN z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt III CZP 4/16);

b) następnie Spółka odsprzedaje ("refakturuje") usługi nabyte od kancelarii notarialnej i wystawia fakturę na Klienta; faktura ta obejmuje zarówno koszty czynności notarialnych jak i koszty doradztwa prawnego i podatkowego Spółki.

Dla Klienta Wnioskodawcy istotny jest zatem skuteczny efekt końcowy i nabycie usługi od Spółki, która obejmie swym zakresem także czynności notarialne i otrzymanie jednej faktury VAT za całość doradztwa świadczonego na jego rzecz.

Przypomnieć należy, że ze stanu faktycznego wynika, że "(...) to Wnioskodawca nawiązuje kontakt z Kancelarią notarialną w związku z potrzebą dokonania czynności notarialnych przez Klientów. Klient nie dokonuje wyboru Notariusza, nie nawiązuje też z nim bezpośrednio kontaktu". W tak przedstawionym stanie faktycznym pamiętać również należy, że wszystkich notariuszy obowiązuje uchwała Nr 19/97 Krajowej Rady Notarialnej z dnia 12 grudnia 1997 r. - Kodeks Etyki Zawodowej Notariusza. Generalnie, kodeksy etyki prawniczej pełnią istotne funkcje ogólnoetyczne, konkretyzowane w odniesieniu do aktywności zawodowej. Wskazują standardy moralnego postępowania prawników. W tak przyjętym modelu współpracy Wnioskodawcy z kancelarią notarialną pamiętać trzeba też, że zgodnie z §26 pkt 1 Kodeksu Etyki Zawodowej Notariusza: "nieuczciwa konkurencja przejawia się w szczególności w: (...) faktycznym współdziałaniu z osobami, które zawodowo bądź w innej formie doprowadzają notariuszowi klientów. Rażącym naruszeniem zasady wolnego wyboru jest stosowanie odpłatności wobec takich osób". Notariusz, wykonując swe czynności zawodowe, opiera osobisty byt na zaufaniu publicznym i prywatnym. W tym właśnie mieści się istota pojęcia "zaufania publicznego". Oznacza to, iż w swojej działalności musi on zachować lojalność wobec strony czynności notarialnej, ale i wobec państwa. Lojalność w stosunku do państwa sprowadza się do m.in. zakazu dokonywania czynności sprzecznych z prawem czy też nakazie czuwania nad należytym zagwarantowaniem interesów wszystkich stron czynności notarialnych. Zatem o ile sam model współpracy Wnioskodawcy z kancelarią notarialną w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT jest prawnie dopuszczalny, to wszelkie ewentualne działania naruszające zasady uczciwej konkurencji wskazane w §26 Kodeksu Etyki Zawodowej Notariusza należy uznać za naganne etycznie. Oczywiście uwaga ta ma charakter generalny a nie odnoszący się do niniejszego postępowania, gdyż pełnomocnik Wnioskodawcy nie potrafił odpowiedzieć na rozprawie w dniu 8 stycznia 2019 r. na pytanie, w jaki sposób nawiązywana jest współpraca Wnioskodawcy z wybraną kancelarią notarialną (czy z jedną czy też z wieloma kancelariami notarialnymi) i czy jest zawierana formalna umowa o współpracy i jak tą relację prawną można odnieść do §26 Kodeksu Etyki Zawodowej Notariusza.

Zdaniem Sądu, biorąc jednak po uwagę powyższe argumenty, zasadne są twierdzenia Strony, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i art. 28 Dyrektywy VAT w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

3. Zasadne są również zarzuty naruszenia art. 14c §1 i §2 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 121 §1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego wskazanych przez Wnioskodawcę i w konsekwencji skupienie się na ocenie tego, kto jest beneficjentem usług notarialnych, a nie kto jest faktycznym nabywcą tych usług w świetle ustawy VAT oraz pozostawienie bez rozpatrzenia integralnie związanych z przedstawionym zagadnieniem prawnym pytań nr 2 i 3 postawionych we wniosku o interpretację indywidualną.

We wniosku o wydanie interpretacji wskazano bowiem trzy pytania, jednakże organ interpretacyjny przyjął, że "(...) skoro w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do świadczenia usług przez Kancelarię notarialną na rzecz Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie 2 i 3 sformułowane we wniosku staje się bezprzedmiotowa" (s. 15 interpretacji). Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny, ponownie rozpatrując sprawę, powinien uwzględnić uwagi poczynione w niniejszym uzasadnieniu przez Sąd oraz odnieść się również merytorycznie do pytania 2 i 3 wskazanego we wniosku. Sąd w tym zakresie nie może bowiem zastępować organu interpretacyjnego.

W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1012/16). Z kolei przepis art. 120 O.p. określa zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w komentowanym przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1628/16). Ponadto, zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1594/18).

4. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej P.p.s.a.) Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis stały od skargi pobrany od Skarżącej w kwocie 200 zł, na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) w wysokości 480 zł i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.