Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2190/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 274 b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 § 1, art. 239 oraz art. 274b i art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej jako "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") od postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia [...] 2019 r. Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. W deklaracji VAT-7, złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 270.842,00 zł w terminie 60 dniowym tj. do dnia 01.02.2019 r.

Postanowieniem z dnia [...] 2019 r., ( data doręczenia 14.01.2019r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 274b Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przedłużył termin dokonania tego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 1 kwietnia 2019 r.

Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2019 r.

Postanowieniem z dnia [...] 2019 r. ( data doręczenia 21.03.2019r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał postanowienie, którym po raz drugi przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. do dnia 2 września 2019 r.

Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2019 r.

Na ww. postanowienie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

2.2. W dniu 9 kwietnia 2019 r. Naczelnik US wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w ramach podatku VAT, w tym zasadność zwrotu kwoty podatku VAT za okres od 1.10.2018 r. do 30.11.2018 r.

Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] 2019 r. ( data doręczenia 12.08.2019 r.) działając na podstawie art. 274b w zw. z art. 277 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018r. w kwocie 270 842 zł. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. 31 grudnia 2019 r.

Powodem wydania postanowienia była konieczność weryfikacji poprawności rozliczenia podatku VAT związanego z deklarowaną dostawą kompletnego systemu syropiarni, której nabycie udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 08.10.2018 r. za kwotę netto 2.400.000,00 zł VAT 552.000,00 zł., wystawioną przez firmę "B’ P.C.. Spółka za powyższą transakcję dokonała zapłaty w październiku i listopadzie 2018 r. Następnie na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 25.10.2018 r. na kwotę netto 2 500 000 zł, VAT 575 000 zł., dokonała zbycia towaru, o którym mowa wyżej, na rzecz firmy "C" S.A.

Organ pierwszej instancji podał, iż w toku kontroli podatkowej wystąpił do;

- "A" Sp. z.o.o. sp.k. z wezwaniami: z dnia 08.04.2019 r., z dnia 26.04.2019 r., z dnia 10.07.2019 r., w których zwrócono się o udzielenie informacji i przedłożenie dokumentów związanych z prowadzoną działalnością za okres objęty kontrolą podatkową. Spółka udzieliła odpowiedzi na zadane pytania oraz przedłożyła dokumenty, w których posiadaniu była z wyjątkiem umowy pożyczki udzielonej Spółce przez komandytariusza, którą jako źródło finansowania działalności Spółki wskazano w piśmie z dnia 16.07.2019 r. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji wezwaniem nr [...] z dnia 05.08.2019 r. wezwał Spółkę do przedłożenia przedmiotowej umowy.

- "D" Sp. z o.o. z wezwaniem nr [...] z dnia 26.04.2019 r., o stawienie się w urzędzie w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie transakcji, w której spółka uczestniczyła jako dostawca i nabywca "kompletnego systemu syropiarni" oraz jako dostawca usługi "demontażu i dostawy syropiarni". Dokumenty oraz wyjaśnienia dotyczące ww. transakcji dostarczone zostały przez Spółkę w dniach 10.05.2019 r., 15.05.2019 r., 16.05.2019 r. i 17.05.2019r. Protokół czynności sprawdzających został podpisany w dniu 21.05.2019r.

- P.C. z wezwaniem nr [...] z dnia 07.06.2019 r. oraz nr [...] z dnia 05.08.2019 r., o przesłanie wyjaśnień dotyczących transakcji sprzedaży kompletnego systemu syropiarni zawartej z ww. Spółką udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 08.10.2018 r.

Reasumując organ podatkowy I instancji wskazał, iż na dzień wydania postanowienia z dnia 08.08.2019 r. nie otrzymał odpowiedzi na wezwanie nr:

[...], nr [...] i nr [...] oraz ze względu na konieczność dalszej analizy okazanych przez spółkę dokumentów i uzyskanych informacji w powiązaniu z dokumentami od kontrahentów, konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności wykazanego zwrotu deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r.

2.3. Pismem z dnia 16 sierpnia 2019 r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika US z dnia [...] 2019 r.

Naczelnik US przekazując Dyrektorowi IAS zażalenie wraz ze stanowiskiem organu pierwszej instancji dotyczącym zarzutów podniesionych w zażaleniu, poinformował że zakończył kontrolę podatkową w dniu 30 sierpnia 2019 r.

Organ zaznaczył, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że faktycznym odbiorcą urządzenia od firmy "B" – P.C. była "C" S.A., w związku z powyższym faktura dokumentująca nabycie sytemu syropiarni nr [...] z dnia 08.10.2018 r. nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. Natomiast w odniesieniu do wystawionej przez Spółkę faktury sprzedaży VAT nr [...] z dnia 25.10.2018r. znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2.4. Dyrektor IAS zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2019 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS, przywołując treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p., wskazał, że przesłanką do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika jest wykazanie przez organ, iż powziął on wątpliwości co do zasadności zwrotu, które wymagają dodatkowego zweryfikowania.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy przesłanką powodująca konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku jest potrzeba zebrania dodatkowego materiału dowodowego i konieczność jego weryfikacji celem potwierdzenia bądź nie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w tym zasadność zwrotu podatku VAT. Zasadność zwrotu wykazanej przez spółkę różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. wymaga zweryfikowania powstałych wątpliwości dotyczących transakcji nabycia towaru tj. kompletnego sytemu syropiarni. Postanowienie organu pierwszej instancji z [...] 2019 r. jest kolejnym postanowieniem wydanym wobec Spółki w przedmiocie terminu zwrotu VAT za listopad 2018 r.

Dyrektor IAS powołując treść uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. I FPS 2/16 stwierdził, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużania terminu zwrotu, bez względu na to, czy przedłużenie to jest dokonywane na etapie kontroli, postępowania podatkowego czy kontrolnego, wymaga w ujęciu proceduralnym stosowania również art.274b O.p. Nie wyklucza to jednak pozostawania na etapie właściwego trybu weryfikacyjnego zgodnie z obowiązującymi ww. przepisami.

Zaskarżone postanowienie wydano w trakcie prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej i jest kontynuacją poprzednich postanowień. W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonym postanowieniu wskazano prawidłową podstawę prawną zastosowania instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik US powołał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na okoliczność wszczęcia w dniu 09 kwietnia 2019 r. wobec Spółki ww. kontroli podatkowej oraz odwołał się do konkretnych czynności prowadzonych w celu weryfikacji zasadności zwrotu VAT Spółce. Jednocześnie organ pierwszej instancji mając na uwadze, iż na dzień wydania postanowienia z dnia [...] 2019 r. nie otrzymał wszystkich dokumentów i wyjaśnień na wystosowane wezwania oraz ze względu na konieczność dalszej analizy okazanych przez Spółkę dokumentów i uzyskanych informacji w powiązaniu z dokumentami od kontrahentów stwierdził, iż konieczna jest dalsza weryfikacja wykazanego zwrotu w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r, i tym samym, za zasadne uznał przedłużenie terminu zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. do dnia 231.12.2019 r. Powyższe oznacza, że wbrew zarzutom zażalenia, organ I instancji wskazał przesłankę, którą kierował się, przedłużając termin zwrotu bezpośredniego, wykazanego w powyższej deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. Zdaniem Dyrektora IAS pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ewentualne uchybienia przy wyjaśnieniu przez organ I instancji wystąpienia przesłanek trzeba zakwalifikować jako niemogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Podsumowując w przekonaniu organu odwoławczego, zostały spełnione warunki wskazane w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. zaszła konieczność sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7. To z kolei czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 124 i art. 217 § 2 O.p. Dyrektor IAS za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 120, art. 121 oraz art. 125 § 1 O.p.

Organ odwoławczy podkreślił, że przyczyną przedłużającego się postępowania może być ujawnianie w toku postępowania dowodowego kolejnych dowodów, nieznanych organowi na początku postępowania. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że poza wyżej wymienionymi wezwaniami wystosowanymi do Spółki oraz kontrahentów Naczelnik US wystąpił do innych organów podatkowych celem należytej weryfikacji przedmiotowego zwrotu podatku VAT.

Dyrektor IAS nadmienił, że konieczność wnikliwej weryfikacji rozliczeń podatku VAT przed dokonaniem zwrotu podatku nie jest tylko prawem, ale także obowiązkiem uprawnionych do tego organów podatkowych. Potwierdza to obowiązujące orzecznictwo TSUE i krajowych sądów administracyjnych.

Reasumując Dyrektor IAS stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia postanowienia Naczelnika US z dnia [...] 2019 r. jako zgodnego z przepisami prawa.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego, podczas gdy nie istniały przesłanki do jego wydania;

2) art. 124 w zw. art. 217 § 2 w zw. z art. 235 O.p., poprzez uchybienie zasadzie przekonywania strony;

3) naruszenie art. 125 § 1 w zw. z art. 280 O.p. poprzez prowadzenia postępowania w sposób uchybiający zasadzie szybkości i efektywności działania organów podatkowych;

4) naruszenie art. 120 i art. 121 w zw. z art. 280 O.p. poprzez uchybienie zasadzie legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych;

5) naruszenie art. 145 i 146 w zw. z art. 280 O.p. poprzez doręczanie pism na inny adres niż wskazany jako korespondencyjny;

6) naruszenie art. 124 i art. 217 § 2 w zw. z art. 280 O.p. poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu uchybiającego zasadzie wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS.

5.3. Istota sporu między skarżącą Spółką, a Dyrektorem IAS sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy pierwszej instancji po raz kolejny uprawniony był przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. w kwocie 270 842 zł. do czasu zakończenia weryfikacji tj. dnia 31 grudnia 2019 r.

Zdaniem Dyrektora IAS w związku z tym, że istniały uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności deklarowanego zwrotu podatku VAT, co potwierdzają ustalenia postępowania sprawdzającego oraz kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki, przedłużenie terminu zwrotu uzasadnione było w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Natomiast zdaniem skarżącej Spółki zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie wskazał jakie konkretne okoliczności sprawy budzą wątpliwości i co też jest powodem odroczenia terminu zwrotu.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jednocześnie w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. Od tej reguły organy podatkowe są uprawnione odstąpić jedynie wyjątkowo, tj. gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Przechodząc do sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, wskazać należy, że znaczący wpływ na tę ocenę wywiera uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 ( wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA ) wraz ze stanowiskiem wyrażonym w jej uzasadnieniu. Uchwała ta ma dla Sądu charakter wiążący. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 1474/14).

Z przywołanej uchwały wynika natomiast, że zasadniczym powodem podjęcia tego aktu były problemy w orzecznictwie, jakie rodziły się na tle wątpliwości dotyczących zarówno zidentyfikowania procedury, w jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, jak i formy prawnej działania organu.

Na tym tle w uchwale przyjęto stanowisko, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy Ordynacja podatkowa, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

NSA w uzasadnieniu uchwały wskazując, że rozstrzygnięcie organu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku przybiera formę zaskarżalnego postanowienia, wyraził jednocześnie pogląd, iż przyjętą formę prawną przedłużania terminu zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji wymienione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. w ramach czynności sprawdzających, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu.

Ponadto NSA wskazał w uchwale I FPS 2/16, że zaakceptowanie możliwości przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku tylko w ramach i w czasie trwania danej procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, istotnie wywołuje nierozwiązywalny problem z zachowaniem ciągłości terminu, gdyby zachodzić miała potrzeba kolejnego jego wydłużenia tylko z uwagi na zakończenie już danej procedury weryfikacyjnej. Zdaniem NSA logiczny bowiem i słusznie podnoszony w orzecznictwie wymóg dopuszczalności przedłużenia terminu tylko zanim zdąży on upłynąć, przy takim ujęciu często stawałby się niemożliwy do osiągnięcia. Niezbędne byłoby zawsze uruchamianie kolejnej procedury w trakcie trwania poprzedniej, skoro przedłużenie - przy tej optyce - ma się ponawiać przy zmianie procedury weryfikowania rozliczenia podatnika. Wiązanie więc skutku przedłużenia zawsze z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zakończenie procedury, np. kontroli podatkowej, skutkuje w takim przypadku definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, np. postępowania kontrolnego po kilku dniach. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął właśnie z momentem zakończenia kontroli podatkowej.

W ocenie NSA przywołane zapatrywanie co do rodzaju procedury przypisanej do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku nie uwzględnia również możliwości prawnej nakładania się kolejnych procedur właściwych dla weryfikacji bez kończenia poprzednich. Jest to widoczne zwłaszcza, gdy uwzględni się, że mogą je prowadzić także różne organy (tj. organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej). I tak może dochodzić do uruchomienia kontroli podatkowej w postępowaniu podatkowym lub w postępowaniu kontrolnym, tudzież obok tego ostatniego i to w dodatku realizowanego przez inny organ.

Oderwanie więc procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, eliminuje opisane zagrożenie. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

W powołanej uchwale I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie podkreślił, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej" (analogicznie: do zakończenia kontroli), a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne.

Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Przenosząc poczynione uwagi natury teoretycznej na grunt sprawy, zdaniem Sądu, zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji spełniają opisane w uchwale kryteria odnoszące się do stosowania art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u.

W rozpoznawanej sprawie wynikający z deklaracji VAT-7 60-dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym upływał w dniu 1 lutego 2019 r.,

W ramach czynności sprawdzających przedłużenie terminu zwrotu nastąpiło kolejno postanowieniem z dnia [...] 2019 r. do dnia 1 kwietnia 2019 r. oraz z dnia [...] 2019 r. do dnia 2 września 2019 r.

Zaznaczyć należy, że postanowienie z dnia [...] 2019 r. w związku ze skargą Spółki na postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] 2019 r. było przedmiotem kontroli tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1444/19 ( CBOSA ) oddalił skargę.

Natomiast po wszczęciu kontroli podatkowej w dniu 9 kwietnia 2019 r. Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] 2019 r. ( data doręczenia 12.08.2019 r. ) przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r w wysokości 270 842 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 31 grudnia 2019 r.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że postanowienie Naczelnika US z dnia [...] 2019 r. wydano i doręczono przed upływem terminu przedłużenia zwrotu określonym we wcześniejszym postanowieniu z dnia [...] 2019 r. oraz wskazano w nim datę, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu.

Tym samym pod względem formalnym zachowana została ciągłość przedłużenia zwrotu.

Z treści art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. wynika, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość, co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Na straży interesów Podatnika, chroniąc go przed nieuzasadnionym i nadmiernym stosowaniem omawianej instytucji, stoi bowiem przepis art. 87 ust. 2 zd. trzecie u.p.t.u., który reguluje kwestię wypłaty należnej kwoty wraz z odsetkami w razie zasadności zwrotu.

Sąd podziela tym samym stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SAB/Łd 4/17 ( CBOSA ), który wskazał, m.in. że przyznając organowi znaczne uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu podatku, w tzw. otwartym terminie weryfikacji, ustawodawca stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej. Gwarancję taką stanowi też art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Na etapie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Stosując ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku organ podatkowy musi każdorazowo swoje postanowienie odpowiednio uzasadnić, wskazując w szczególności, jakie okoliczności skłoniły go do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Innymi słowy, organ powinien wyjaśnić, dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu. Kwestii uzasadnienia tych wątpliwości dotyczy zresztą jeden z podniesionych w skardze zarzutów. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wystarczająco wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na okoliczność wszczęcia w dniu 9 kwietnia 2019 r. wobec Spółki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT, za okres od 01.10.2018r. do 30.11.2018r. w tym zasadności zwrotu kwoty podatku VAT z tytułu nabycia towaru tj. kompletnego systemu syropiarni, udokumentowanego fakturą z dnia 8.10.2018 r., nr [...] wystawioną przez "B’ P.C., następnie sprzedanej przez Spółkę na rzecz firmy "C" S.A., która to sprzedaż została udokumentowana fakturą z dnia 25.10.2018 r. nr [...].

Naczelnik US odwołał się do konkretnych czynności podjętych w trakcie kontroli w celu weryfikacji zasadności zwrotu VAT w związku z wezwaniami skierowanymi do Spółki: z dnia 08.04.2019 r., z dnia 26.04.2019 r., z dnia 10.07.2019 r., w których zwrócono się o udzielenie informacji i przedłożenie dokumentów związanych z prowadzoną działalnością za okres objęty kontrolą podatkową. Spółka udzieliła odpowiedzi na zadane pytania oraz przedłożyła dokumenty, w których posiadaniu była z wyjątkiem umowy pożyczki udzielonej Spółce przez komandytariusza, którą jako źródło finansowania działalności Spółki wskazano w piśmie z dnia 16.07.2019 r. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 05.08.2019 r. wezwał Spółkę do przedłożenia przedmiotowej umowy.

Ponadto wezwania wystosowano do innych podmiotów;

- "D" Sp. z o.o. ( wezwanie z dnia 26.04.2019 r.), o stawienie się w urzędzie w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie transakcji, w której spółka uczestniczyła jako dostawca i nabywca "kompletnego systemu syropiarni" oraz jako dostawca usługi "demontażu i dostawy syropiarni". Dokumenty oraz wyjaśnienia dotyczące ww. transakcji dostarczone zostały przez Spółkę w dniach 10.05.2019 r., 15.05.2019 r., 16.05.2019 r. i 17.05.2019r. Protokół czynności sprawdzających został podpisany w dniu 21.05.2019r.,

- P.C. ( wezwania z dnia 07.06.2019 r. oraz z dnia 05.08.2019r.,) o przesłanie wyjaśnień dotyczących transakcji sprzedaży kompletnego systemu syropiarni zawartej z ww. Spółką udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 08.10.2018 r. Do dnia wystawienia postanowienia przez organ I instancji, organ ten nie otrzymał dokumentów oraz wyjaśnień od kontrahenta Spółki.

W związku z brakiem odpowiedzi na część wezwań organu oraz konieczność analizy okazanych dokumentów i uzyskanych informacji w powiązaniu z dokumentami kontrahentów Spółki, organ pierwszej instancji uznał, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności wykazanego zwrotu w deklaracji VAT -7 za miesiąc listopad 2018 i zasadne jest przedłużenie zwrotu.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że poza wezwaniami wystosowanymi do Spółki oraz jej kontrahentów Naczelnik US wystąpił do innych organów podatkowych celem należytej weryfikacji przedmiotowego zwrotu podatku VAT pismami; z dnia 15.05.2019 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego, z dnia 7.06.2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz z dnia 26.04.2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W ocenie Sądu, wskazane przez organy obu instancji okoliczności, w szczególności podjęte czynności w zakresie zebrania materiału dowodowego, uzasadniają konieczność weryfikacji deklarowanego zwrotu i przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Są to bowiem powody, które mogą mieć wpływ na ustalenie przebiegu zdarzeń gospodarczych, z którymi Spółka wiąże swoje uprawnienie do zwrotu podatku.

Należy podkreślić, że sam fakt przeświadczenia Strony o prawidłowości rozliczenia podatkowego nie przesądza o braku podstawy do powzięcia przez organ wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanych przez Spółkę. Wskazane wątpliwości, w świetle gramatycznej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ma prymat na gruncie prawa podatkowego, są wystarczające do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, o czym świadczy użyty zwrot "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Nie zasługuje na aprobatę wykładnia tego przepisu, która w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jego ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyroki NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13 oraz z 16 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1583/13, CBOSA).

Natomiast podnoszona przez stronę sama okoliczność zakończenia kontroli podatkowej w dniu 30 sierpnia 2019 r. nie może stanowić o nieprawidłowości wydanego rozstrzygnięcia, w sytuacji istnienia uzasadnionych wątpliwości w zakresie zasadności deklarowanego zwrotu. Bowiem jak wynika z protokołu kontroli podatkowej doręczonego Spółce w dniu 30 sierpnia 2019 r., przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że faktycznym odbiorcą urządzenia od firmy "B" - P.C. była "C" S.A., w związku z powyższym faktura dokumentująca nabycie kompletnego systemu syropiarni z dnia 8.10.2018 r. nr [...] nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Natomiast w odniesieniu do wystawionej przez Spółkę skarżącą faktury sprzedaży z dnia 25.10.2018 r. nr [...] znajduje zastosowanie art. 108 u.p.t.u.

W ocenie Sądu nie przesądzając o prawidłowości dokonanych ustaleń organu kontrolnego oraz kierunku prowadzonego postępowania, powyższe ustalenia mogą skutkować dalszą weryfikacją deklarowanego zwrotu w ramach ewentualnego postępowania podatkowego.

W świetle powyższych rozważań, zarzut naruszenia w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. należało uznać za bezzasadny.

Nie sposób także przyjąć, że organ odwoławczy uchybił zasadzie przekonywania wyrażonej w treści art. 124 O.p. Przeciwnie, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w sposób jasny wskazał jakie okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT.

Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi.

Nie może być także odbierane jako naruszenie zasady szybkości działania określonej w art. 125 O.p., bowiem ww. okoliczności uzasadniały konieczność dodatkowego zweryfikowania deklarowanego zwrotu.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości doręczenia pism na adres inny niż, wskazany jako adres do korespondencji, zaznaczyć należy, że Spółka nie rozwinęła tego zarzutu i nie wskazała, w czym dostrzega uchybienia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niemniej w ocenie Sądu doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji na adres inny niż wskazany jako adres do doręczeń dla ustanowionego pełnomocnika, dokonane zostało z naruszeniem przepisu art. 145 § 2 w zw. z art. 146 O.p., jednak naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie została pozbawiona możliwości realizowania prawa do obrony i w istocie prawo to zrealizowała wnosząc w ustawowym terminie zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Natomiast Dyrektor IAS prawidłowo kierował korespondencję na wskazany adres do doręczeń ustanowionego pełnomocnika w sprawie.

Zarówno zaskarżone postanowienie jak i postanowienie organu pierwszej instancji spełniają wymogi co do uzasadnienia faktycznego i prawnego wynikające z art. 217 § 2 O.p.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanego w skardze przepisu prawa materialnego - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu, który mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.4. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.