Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3297/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi J. K. i S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – J. i S. K. 29 kwietnia 2015r. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-37 za 2014r., w którym wykazali dochód Skarżącej – J.K., ze stosunku pracy w wysokości 298.616,84 zł, oraz dochód Skarżącego – S. K. w kwocie 362.458,86 zł. i dochód z innych źródeł w wysokości 16.820,99 zł.

Pismem z 2 czerwca 2015r. Skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 85.836,00 zł. Do powyższego wniosku dołączona została korekta zeznania PIT-37 za 2014r., w której Skarżący w całości pominęli uzyskany przez Skarżącego przychód w wysokości 268.237,80 zł wypłacony tytułem odprawy pieniężnej. Jak wynikało z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, odprawa pieniężna wypłacona Skarżącemu na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.".

Decyzją z [...] sierpnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 85.836,00 zł.

Naczelnik US wskazał, że do uzyskanej przez Skarżącego w 2014r. odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP) z dnia 6 września 1999r., w kwocie 268.237,80 zł nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem brak jest podstaw do zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 85.836,00 zł.

W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że w złożonym przez Skarżących zeznaniu podatkowym (PIT-37) za 2014r. zobowiązanie podatkowe zostało wyliczone prawidłowo, a kwota wynikająca z tego zeznania zapłacona została w prawidłowej wysokości.

W odwołaniu Skarżący wnieśli o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i uznaniu, że otrzymana od [...] ([...]) dodatkowa odprawa wynikająca z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w [...] nie była świadczeniem o charakterze odszkodowawczym; błędne ustalenia organu pierwszej instancji w znacznej mierze wynikają z nierozpatrzenia obszernej argumentacji prawnej przedstawionej we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty;

2) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r. poz. 1328 ze zm.) – dalej "ustawa zmieniająca", przez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni tego przepisu.

Decyzją z [...] listopada 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie w całości powołanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnym uznaniu, że Skarżąca nie poniosła szkody;

2) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy zmieniającej, poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), będące konsekwencją naruszenia przepisów o postępowaniu i błędnych ustaleń faktycznych co do braku szkody i braku odszkodowawczego charakteru świadczenia otrzymanego przez Skarżącą, a także na skutek błędnej zawężającej wykładni tego przepisu.

Skarżący podtrzymali dotychczas prezentowane stanowisko, że odprawa pieniężna wypłacona na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy otrzymana przez Skarżącego odprawa, przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżących odprawa ta mieści się w pojęciu odszkodowania (zadośćuczynienia), do którego zastosowanie znajduje zwolnienie określone w tym przepisie. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że wypłacona odprawa nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.

W ocenie Sądu w sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten przytoczone brzmienie uzyskał z dniem 4 października 2014r., ale z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014r. (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2014r., poz. 1328).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., aby dane świadczenie mogło zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, musi spełniać warunki określone w pierwszej części przepisu i nie może być wymienione wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, wymienionych pod literami od a) do g).

Zatem zwolnieniem objęte są te świadczenia wypłacone przez pracodawcę, które mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jednocześnie ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. (źródła prawa pracy).

W sprawie nie jest sporne, że uzyskana przez Skarżącego odprawa ma swoje bezpośrednie źródło w przepisach prawa pracy – postanowieniach układu zbiorowego pracy, który został zastosowany poprzez uruchomienie Programu Dobrowolnych Odejść. Został więc spełniony jeden z warunków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe uznały, że wypłacona Skarżącemu odprawa nie ma charakteru ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia, co powoduje, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie może mieć do niej zastosowania.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że niewątpliwie nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia, ale żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku należy badać, oprócz jego podstawy prawnej, także charakter i funkcje. Nie można zatem zakładać poprzez proste zestawienie, z pominięciem systemowego ujęcia, że samo nazwanie świadczenia "odprawą" wyklucza objęcie go zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Podkreślenia wymaga, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Kr 666/15 i powołane tam orzecznictwo; dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

Ustawodawca nie zdefiniował pojęć "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym omawianego zwolnienia podatkowego. Należy w związku z tym odwołać się do znaczenia tych pojęć na gruncie prawa cywilnego i prawa pracy.

Stosując zatem wykładnię językową cytowanego przepisu oraz innych ustaw, w tym ustawy Kodeks cywilny, stwierdzić należy, że w języku prawniczym pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. W. Czachórski "Zobowiązania. Zarys wykładu." PWN Warszawa 1993, s.75 i 78). Świadczenie spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną (ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające szkodę). Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, tzw. krzywdy. Zatem zarówno odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jego naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Jest to zatem szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek adekwatny przyczynowy pomiędzy szkodą oraz działaniem bądź zaniechaniem podmiotu, który ją wyrządził.

Zatem generalnie rzecz ujmując, świadczenie ma charakter odszkodowawczy, jeżeli ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Świadczenie odszkodowawcze ma przede wszystkim spełniać funkcję kompensacyjną, a więc przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia wywołanego zdarzeniem wyrządzającym szkodę (krzywdę). Odszkodowanie oraz zadośćuczynienie należy więc postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania). W prawie cywilnym szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans).

Nie jest uzasadnione przenoszenie wprost zasad dotyczących odszkodowań wynikających z prawa cywilnego na grunt prawa pracy, gdzie ustawodawca pojęciem "odszkodowanie" posłużył się także w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 § 1 i art. 56 § 1 w zw. z art. 59 k.p.). Odszkodowanie takie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny do znalezienia nowego miejsca pracy. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że przewidziane w prawie pracy odszkodowania, należne pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, wiążą się z naruszeniem przepisów tego prawa przez pracodawcę, a zatem z bezprawnym postępowaniem pracodawcy. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007r. sygn. akt SK18/05 (OTK-A 2007/10/128), odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 czerwca 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1652/15, CBOSA).

Uprawniony jest więc wniosek, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje tylko takie świadczenia z zakresu prawa pracy, które na gruncie tego prawa mają charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy (rozwiązanie stosunku pracy), oczywiście z wyjątkiem świadczeń wskazanych pod lit. a) - c) tego przepisu.

Świadczenie wypłacone Skarżącemu nie posiada cech odszkodowania. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli Skarżącego, który zdecydował się przystąpić do Programu Dobrowolnych Odejść, choć nie musiał tego czynić. Była to wyłącznie jego decyzja. Skarżący z własnej inicjatywy zawarł z pracodawcą porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Otrzymana odprawa rekompensowała wprawdzie Skarżącemu jako pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jej mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 29 stycznia 2016r. (III SA/Wa 1774/15; CBOSA) odprawa, o której mowa, ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. A więc chodzi tu o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Natomiast odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r., II PK 134/14, LEX nr 1682206).

Sąd zauważa, że we wstępie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść stwierdzono, że program ten został wprowadzony w celu złagodzenia skutków ekonomicznych planowanej restrukturyzacji zatrudnienia w 2014r. oraz umożliwienia pracownikom Przedsiębiorstwa uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Taki też cel miała spełnić przewidziana w Regulaminie PDO odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Rekompensowała ona wprawdzie pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. Z punktu widzenia [..] "[..]" świadczenie to niewątpliwie miało stanowić swego rodzaju finansową zachętę, skłaniającą pracowników do przystępowania do Programu Dobrowolnych Odejść, co z kolei ułatwiało zapewne wdrażanie działań restrukturyzacyjnych.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy Kodeksu pracy nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, dokonane na warunkach określonych w regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie, wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek w jego mieniu powodujący konieczność wypłaty odszkodowania.

W prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (zob. wyrok WSA w Łodzi z 28 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Łd 309/05, CBOSA).

A zatem, chociaż pozbawienie Skarżącego w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy (u danego pracodawcy) nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Sądu, z powyższego jasno wynika więc, że Skarżący otrzymał świadczenie, które miało złagodzić skutki pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Prawidłowo organy podatkowe uznały, że świadczenie to – zgodnie ze swoją nazwą – stanowi odprawę, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego, gdyż nie ma charakteru odszkodowawczego.

Wskazać należy, że zgodnie z poglądem Sądu Najwyższego wyrażonym w wyroku z 6 stycznia 2009r. II PK 117/08 (LEX nr 738349): "odszkodowania rekompensują pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywają szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Z kolei funkcją odpraw jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia; odprawa ma głównie cel socjalny. Mają one ułatwić pracownikowi dostosowanie się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy w wyniku ustania stosunku pracy" (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r. II PK 134/14; LEX nr 1682206).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni to stanowisko podziela, stwierdzając nadto, że samo łagodzenie skutków ekonomicznych restrukturyzacji zatrudnienia w Przedsiębiorstwie nie jest równoznaczne z rekompensowaniem pracownikom szkody w rozumieniu tego pojęcia według przedstawionej powyżej analizy.

Podkreślenia wymaga, że Skarżący nie utracił pracy na skutek restrukturyzacji – zakończył stosunek pracy dobrowolnie, na mocy stosownego porozumienia zawartego z pracodawcą. Ponadto, z ustalonego stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby odprawa rzeczywiście miała pokrywać konkretny uszczerbek w mieniu pracownika wywołany przez pracodawcę.

Odszkodowawczemu charakterowi odprawy wypłaconej Skarżącemu przeczy również okoliczność, że jej wysokość jest uzależniona nie od zakresu jakiejkolwiek szkody, a od stażu pracy danego pracownika w PPL, co wynika z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP – im dłuższy jest staż pracy, tym wyższa kwota odprawy. Odprawa ta jest zatem w tym zakresie świadczeniem podobnym do nagrody jubileuszowej. Ponadto wypłacana jest ona jako różna – w zależności od stażu pracy – wielokrotność wynagrodzenia pracownika brutto (a nie netto). Z wynagrodzeniem szkody pozostawałaby w związku raczej wielokrotność wynagrodzenia netto. Odprawa ta jest więc gratyfikacją należną pracownikowi, który mając za sobą określony staż pracy, dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, który i tak nie mógł być kontynuowany na dotychczasowych warunkach z uwagi na wypowiedzenie ZUZP (co niewątpliwie wiązało się następnie z koniecznością wypowiedzenia poszczególnym pracownikom warunków indywidualnych umów o pracę) oraz planowaną restrukturyzację zatrudnienia. Zauważyć należy, że niewątpliwie w prawie pracy chroniona jest stabilność zatrudnienia, co nie oznacza jednak absolutnej gwarancji pozostawania w takim stosunku. Zasada ta bowiem w praktyce doznaje ograniczeń w związku np. z ryzykiem gospodarczym przedsiębiorcy (pracodawcy zarazem), które przekłada się na ryzyko utraty pracy przez pracownika. Trudno zatem uznać, że pracodawca ponosi odpowiedzialność za samo zwolnienie pracowników będące skutkiem ryzyka związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Ponadto faktu rozwiązania stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracowników nie można traktować jako szkody, gdyż nie następuje w tym przypadku zubożenie pracownika, tj. nie zmniejszają się pozycje czynne w jego majątku ani nie zwiększają się jego pasywa, ponieważ wszystkie należne mu ze stosunku pracy świadczenia, takie jak: wynagrodzenie, ekwiwalent pieniężny za urlop, wynagrodzenie za okres wypowiedzenia, muszą zostać wypłacone

Odprawa wypłacona Skarżącemu nie ma zatem charakteru odszkodowawczego, bowiem w odniesieniu do niej nie zostały spełnione warunki: uszczerbku w majątku Skarżącego, bezprawności działania oraz wystąpienia tego uszczerbku bez woli Skarżącego. Podkreślić bowiem należy, że rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli Skarżącego, który zdecydował się skorzystać z Programu Dobrowolnych Odejść. Dobrowolny i oparty na porozumieniu stron charakter rozwiązania stosunku pracy przez Skarżącego, znajduje wprost potwierdzenie w zapisach Regulaminu PDO. W świetle zawartego porozumienia i Regulaminu PDO to pracownik decydował czy przystąpić do Programu Dobrowolnych Odejść. Zauważyć trzeba, że nawet jeżeli pracownik miał możliwość kontynuowania zatrudnienia, gdyż podlegał szczególnej ochronie trwałości stosunku pracy na zasadach określonych w kodeksie pracy oraz innych przepisach rangi ustawowej – pracodawca nie mógł odmówić mu skorzystania Programu Dobrowolnych Odejść, jeżeli pracownik złożył wniosek o przystąpieniu do tego programu (§ 2 pkt 7 Regulaminu PDO).

W ocenie Sądu, nie można uznać, że skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) u.p.d.o.f. ustawodawca wyłączył z zakresu zwolnienia dotyczącego odszkodowania lub zadośćuczynienia niektóre kategorie odpraw, to a contrario pozostałe kategorie odpraw mieszczą się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu tegoż przepisu. Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) u.p.d.o.f., wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia ustawodawca wskazał również odprawy, ale powiązał je z określonymi podstawami ich wypłaty. Innymi słowy, ustawodawca wprost wymienił pewne rodzaje odpraw, których omawiane zwolnienie nie obejmuje, bez względu na to, czy w określonych stanach faktycznych można byłoby im przypisać charakter odszkodowawczy, czy też nie. Nie czyni to jednak zasadnym wniosku, że wszystkie inne świadczenia nazwane odprawami automatycznie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zauważyć należy, że nowelizacja art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. w 2014r. rozszerzyła jedynie zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, ale nie zmieniała jego istoty, a więc tego, że wypłacone świadczenie nie z nazwy a z celu i funkcji musi mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. Tej oceny nie zmienia również podany w tym przepisie enumeratywnie katalog świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, gdyż tylko spełnienie obu przesłanek przez dane świadczenie, zarówno co do źródła jego wypłaty jak i celu jakiemu ma służyć uzasadnia, w ocenie Sądu, zastosowanie, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wyłączenie w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3 a), b) i c) u.p.d.o.f. ze zwolnienia niektórych odpraw wypłacanych na podstawie przepisów prawa pracy nie oznacza, że odprawy wypłacane pracownikom mają ze swojej istoty charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i że w związku z tym wszelkie inne odprawy, nie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako wyjątki od zwolnienia, są wolne od podatku dochodowego. Wyłączenie to oznacza w rzeczywistości, że niektóre odprawy mogą być oceniane jako mające charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i w związku z tym wolą ustawodawcy było wyłączenie tych właśnie odpraw ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast wszystkie inne odprawy, które nie mają w istocie rzeczy charakteru odszkodowań lub zadośćuczynień, nie są wolne od podatku dochodowego.

Reasumując, organy podatkowe słusznie uznały, że skoro podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest odszkodowawczy charakter świadczenia, a w niniejszej sprawie taki warunek nie zaistniał, to brak jest podstaw do zastosowania tego zwolnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (w tym Skarżącego) porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody – w tym przypadku przez [...] "[..]".

Podkreślenia ponadto wymaga, że z akt sprawy nie wynika, aby wypłata spornej odprawy była uzależniona od naruszenia szczególnej ochrony trwałości stosunku pracy. Z treści art. 245 ZUZP również nie wynika, aby przewidywał on gwarancję stałego zatrudnienia Skarżącego. Z treści tego przepisu wynika m.in., że w przypadku wystąpienia sytuacji w nim wymienionych skutkujących zwolnieniem z pracy pracowników zostaną im wypłacone odprawy w wysokościach w tym przepisie wskazanych. Przepis ten przewidywał zatem dodatkową ochronę przed rozwiązaniem stosunku pracy w postaci wysokiej odprawy. Niewątpliwie takie postanowienia miały na celu nie podejmowanie przez pracodawcę pochopnych decyzji skutkujących zwalnianiem pracowników, a pracownikom w przypadku zwolnienia z pracy gwarantowało uzyskanie wymiernych korzyści w postaci uzyskania dodatkowego świadczenia. Z postanowień tych nie wynika jednak, aby pracodawca nie mógł dokonywać zwolnień pracowników. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679) zawarcie przez pracodawcę układu zbiorowego pracy jest dobrowolne, a pracodawca do chwili wypowiedzenia układu zbiorowego pracy, a następnie wypowiedzenia poszczególnym pracownikom warunków indywidualnych umów o pracę, jest związany postanowieniami układu i ma obowiązek postanowienia te respektować. Tak więc pracodawca Skarżącego miał prawo wypowiedzieć ZUZP. Wypowiedzenie tego układu nie było działaniem bezprawnym. Pracodawca wypłacił również Skarżącemu świadczenie pieniężne (odprawę) gwarantowane jej w wypowiedzianym ZUZP. Tym samym pracodawca nie naruszył postanowień tego ZUZP. To co ZUZP Skarżącemu gwarantował w przypadku zwolnienia z pracy Skarżący otrzymał. Tym samym uzyskana przez niego odprawa nie jest świadczeniem za niewywiązanie się pracodawcy z postanowień ZUZP. Zauważyć należy, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynika też, że w sytuacji nieprzystąpienia przez Skarżącego do PDO Skarżący niewątpliwie zostałaby zwolniony z pracy, a nie jedynie zmieniono by jej warunki zatrudnienia (np. poprzez zmianę stanowiska pracy, obniżenie wynagrodzenia, brak możliwości w przypadku późniejszego rozwiązania umowy o pracę uzyskania odprawy przewidzianej w dotychczas obowiązującym ZUZP w związku z jego wypowiedzeniem przez pracodawcę). Do Programu Dobrowolnych Odejść mogli przystępować przecież wszyscy pracownicy Przedsiębiorstwa.

Zauważyć ponadto należy, że w wyroku z 13 czerwca 2012r., II PK 288/11 (Lex nr 1254680) Sąd Najwyższy stwierdził, że wypłacona pracownikowi należność ma charakter odszkodowawczy, jednakże orzeczenie to odnosi się do całkowicie odmiennego stanu faktycznego. Dotyczy ono bowiem sytuacji gdy zawarty został "Pakiet praw i gwarancji socjalnych dla pracowników", który zapewniał trwałość stosunku pracy przez okres 5 lat od dnia wejścia w życie tego pakietu. W pakiecie tym przewidziano również, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy, dokonanego z naruszeniem zawartej w pakiecie gwarancji zatrudnienia, pracownik otrzyma rekompensatę. Rekompensata ta jak stwierdził SN ma charakter odszkodowawczy, gdyż zgodnie ze swoją nazwą i naturą stanowi odszkodowanie odpowiadające zarobkom utraconym przez pracownika wskutek wcześniejszego rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy, dokonanego z naruszeniem zawartej w pakiecie gwarancji zatrudnienia. Powyższe odnieść należy także do wyroku SN z 3 grudnia 2010r., I PK 126/10 (Lex nr 821055), który dotyczył sytuacji, w której Umowa Społeczna gwarantowała przez 120 miesięcy ochronę stosunku pracy, a w przypadku jej naruszenia pracodawca zobowiązany był do zapłaty pracownikowi kwoty stanowiącej iloczyn miesięcy kalendarzowych pozostałych do końca okresu obowiązywania umowy oraz miesięcznego wynagrodzenia obliczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy. Dotyczył on zatem świadczenia wypłacanego z tytułu rozwiązania stosunku pracy w okresie gwarancji zatrudnienia, a więc w sytuacji gdy pracodawca zobowiązał się do nierozwiązywania umów o pracę przez określony w umowie okres i następnie nie wywiązał się z tego zobowiązania. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w wyroku tym SN wskazał, iż "(...) znaczenie terminu "odszkodowanie" wyznaczają normy prawa cywilnego, uznające że jest to świadczenie, które rekompensuje szkodę. Istnienie zatem szkody stanowi główną przesłankę odpowiedzialności odszkodowawczej. Od zbadania, czy powstała szkoda, trzeba rozpoczynać interpretację przypadku zmierzającą do oceny, kto i czy w ogóle ponosi odpowiedzialność za niewykonanie zobowiązania. Brak szkody oznacza brak odpowiedzialności. Mniejsza szkoda prowadzi do miarkowania odszkodowania". Także wyrok SN z 19 maja 2011r. I PK 182/10 (Lex nr 852765) dotyczył odmiennego stanu faktycznego i prawnego, odnosił się bowiem do zasądzonego świadczenia pieniężnego w związku z wadliwym rozwiązaniem stosunku pracy w miejsce przywrócenia do pracy.

W niniejszej natomiast sprawie warunkiem koniecznym do skorzystania z odprawy było dobrowolne rozwiązanie umowy o pracę przez pracownika. Odprawa przysługiwała zatem tylko wtedy, gdy pracownik przejawił wyraźną wolę jej otrzymania. Co więcej kryteria, według których określano wysokość odprawy, zostały ustalone z góry i odwoływały się do wysokości wynagrodzenia (brutto) pracownika oraz jego stażu pracy w [...] "[..]", nie zaś do realnej wysokości doznanej szkody. Tym samym wypłacenie dobrowolnej odprawy w wyniku dobrowolnego przystąpienia do PDO nie ma charakteru odszkodowawczego, gdyż brak było podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia rzeczywistej i wymiernej szkody (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 czerwca 2016r., III SA/Wa 1017/16, CBOSA).

Skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, który w niniejszej sprawie nie zaistniał, brak jest podstaw do zastosowania ww. zwolnienia. W sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony stosunku pracy porozumienia, nie może być mowy o bezprawności działania w tym względzie jakiegokolwiek podmiotu, w tym pracodawcy.

Tym samym odprawa wypłacona Skarżącemu na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w [...] "[..]", wprowadzonym w dniu 5 maja 2014r. w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999r., prawidłowo nie została zakwalifikowana przez organy do wypłat o charakterze odszkodowawczym. Z tego też względu nie było możliwe objęcie powyższego świadczenia zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na akceptację zasługują także argumenty wypływające z wykładni systemowej wewnętrznej, wskazujące na to, że zarówno cel, jak i procedura przyznania spornego świadczenia odpowiadała odprawie, o której mowa w art. 21 ust. 3 lit. b) u.p.d.o.f., wyraźnie wyłączonej z omawianego zwolnienia podatkowego. Trafnie WSA w Bydgoszczy w dwóch wyrokach z 3 lutego 2016r., I SA/Bd 1037/15 oraz z 2 marca 2016r., sygn. akt I SA/Bd 1/16 (CBOSA) stwierdził, że brak podstaw, aby różnicować świadczenia, których podstawą wypłaty jest ta sama przyczyna, tj. rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a jedynie wysokość wynika z innego źródła. Mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku tego samego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na mocy porozumienia zawartego na podstawie wydanego regulaminu, w kwotach znacznie przewyższających świadczenia ustawowe (zob. też wyrok WSA w Warszawie z 22 czerwca 2016r., III SA/Wa 1017/16, CBOSA). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w uzasadnieniu wyroku z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08 Sąd Najwyższy stwierdził, że pracodawca (PPL) zawarł dobrowolnie ze związkami zawodowymi Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, przewidujący niezwykle korzystne (bardzo wysokie w porównaniu z wysokością odprawy przewidzianej w art. 8 ustawy z 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników) odprawy dla pracowników zwalnianych z pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy (opisanych jako restrukturyzacja, podział, likwidacja PPL, reorganizacja powodująca zwolnienia pracowników lub inna zmiana struktury przedsiębiorstwa). Zauważyć jednocześnie należy, że w wyroku tym brak jakichkolwiek stwierdzeń Sądu Najwyższego o odszkodowawczym charakterze odpraw przewidzianych w art. 245 ust. 2 ZUZP. Kwestią sporną w sprawie, w której zapadł ten wyrok było to czy każda zmiana organizacyjna, o której mowa w art. 245 ust. 2 ZUZP (restrukturyzacja, podział, likwidacja PPL, reorganizacja powodująca zwolnienia pracowników lub inna zmiana struktury przedsiębiorstwa), w wyniku której zwalniani są pracownicy, daje podstawy do otrzymania odprawy, czy tylko taka zmiana, w wyniku której powstaną odrębne podmioty prawa.

Zauważyć także należy, że gdyby Skarżący nie skorzystał z PDO i kontynuował zatrudnienie, otrzymałby wynagrodzenie, które podlegałoby opodatkowaniu. Brak jest zatem racjonalnych podstaw do zwolnienia od opodatkowania tej samej kwoty tylko dlatego, że została ona przyznana Skarżącemu w zamian za rezygnację przez niego z kontynuowania zatrudnienia (por. wyrok WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r., I SA/Gd 4/16, CBOSA).

W ocenie Sądu, nie ma znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie Skarżącego o jego odszkodowawczym charakterze. Skoro bowiem odszkodowanie jest świadczeniem, którego zasadniczym celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, która nastąpiła wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej (krzywdy), to nie można przyjąć, że uzyskane przez Skarżącego świadczenie wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Podkreślić bowiem należy, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy "z własnej inicjatywy" złożyli ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem pewnego rodzaju zachętę, motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego, dobrowolne przystąpienie przez Skarżącego do programu dobrowolnych odejść i świadomy wybór świadczenia pieniężnego w miejsce świadczenia pracy w ramach umowy o pracę (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), z wszelkimi z tego wynikającymi skutkami prawnymi zarówno dla pracownika, jak i pracodawcy, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy Skarżącemu, rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki: NSA z 9 kwietnia 2008r. II FSK 186/07; WSA w Gdańsku z 23 września 2014r. I SA/Gd 571/14 i z 23 czerwca 2015r. I SA/Gd 587/15; WSA w Szczecinie z 17 grudnia 2015r. I SA/Sz 1226/15; WSA w Warszawie z 3 grudnia 2015r. III SA/Wa 433/15; CBOSA).

Wojewódzkie sądy administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącego, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (zob. np. wyroki: WSA w Warszawie z: 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15 oraz III SA/Wa 1572/15, 5 kwietnia 2016r., III SA/Wa 1398/15, 28 czerwca 2016r. III SA/Wa 2557/15; WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r., I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016r., I SA/Lu 1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016r., I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016r., I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016r., I SA/Sz 123/16; dostępne CBOSA).

Powyższy pogląd podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16.

Z przedstawionych powyżej względów Sąd nie podzielił stanowiska zajętego w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 stycznia 2016r., I SA/Go 462/15 (CBOSA), które jest odosobnione.

Ponieważ wypłacona Skarżącej odprawa nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Prawidłowo zatem pracodawca Skarżącego, jako płatnik, wypłacając odprawę naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W rezultacie więc zasadnie organy podatkowe orzekły, że brak było podstaw do stwierdzenia wnioskowanej przez Skarżących nadpłaty.

Podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd uznał zatem za niezasadne. Nie zostały również naruszone przepisy Ordynacji podatkowej w szczególności podnoszone w skardze przepisy art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 i art. 210 § 4.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.