Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1227/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 358/16 w sprawie ze skargi [....] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 358/16 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 28 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni decyzją z dnia 27 października 2015 r. określił [...] – dalej: skarżący, podatnik lub strona - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 2013 r. i umorzył postępowanie za miesiące styczeń, luty i od września do grudnia 2013 r.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z dnia 28 stycznia 2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: lipiec 2013 r. w kwocie [...] zł, grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł. Organ ten umorzył postępowanie podatkowe za miesiące do stycznia do czerwca 2013 r. oraz od sierpnia do listopada 2013 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że skarżący w 2013 r. zakupił: olej napędowy w ilości [...]. W arkuszu spisu z natury sporządzonym na dzień 31.12.2012 r. wskazano stan magazynowy m.in.: olej napędowy - [...] litrów, benzyna Pb 95 - [...] litrów. W arkuszu spisu z natury sporządzonym na dzień 31.12.2013 r. nie wykazano stanu magazynowego ani olejów silnikowych i smarowych ani benzyny, w związku, z czym przyjąć należy, że wynosi on 0. Dokonano rozliczenia poszczególnych towarów uwzględniając ilość zakupionego towaru, sprzedanego oraz zużytego przez stronę na potrzeby własne. Uwzględniono także dwa protokoły strat odnośnie benzyny bezołowiowej Pb 95 oraz wyjaśnienia podatnika odnośnie zakupionych olejów smarowych i silnikowych, które nie są sprzedawane, lecz w całości zużywane na potrzeby własne.

Organ I instancji zakwestionował część transakcji dotyczących oleju napędowego oraz jego rozliczenie za 2013 r. W trakcie kontroli podatkowej zwrócono się do organów celnych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów, od których strona kupowała olej napędowy: [...] w zakresie obrotu wyrobami ropopochodnymi oraz sprawdzenia czy od tych transakcji został odprowadzony podatek akcyzowy. Potwierdzono zapłatę podatku akcyzowego od wskazanych w pismach dokumentów ARC.

Organ przesłuchał podatnika odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej oraz transakcji m.in. z firmami [...] Współpraca z firmą K. została nawiązana poprzez niemiecką firmę spedycyjną, dla której strona świadczyła usługi transportowe. Skarżący nie posiada informacji na temat baz magazynowych czy też stacji paliw będących w posiadaniu tej spółki. Zakupy paliwa odbywały się poprzez kontakt telefoniczny lub za pomocą poczty elektronicznej z przedstawicielem handlowym. Po złożeniu zamówienia otrzymywano dane miejsca załadunku. Załadunek odbywał w Niemczech. Po załadunku samochód udawał się na odprawę celną. Po odprawie firma kupowała paliwo z zapłaconą akcyzą, a następnie samochód jechał do ostatecznego klienta. W przypadku zakupu od firmy K. mniejszych ilości paliwa, przewóz paliwa był całocysternowy z Niemiec do odprawy celnej, po odprawie celnej i zwolnieniu przez urzędnika samochodu, firma zlecająca transport kazała jechać w wyznaczone miejsce rozładunku. Zleceniodawcą była firma niemiecka wymieniona w CMR. Najczęściej dostawy były kierowane do stacji paliw [...]. Po rozładunku do zbiorników podziemnych tankowano samochody skarżącego i faktury na to paliwo wystawiała [...]

Odnośnie współpracy z firmą [...] podatnik zeznał, że współpracę nawiązano poprzez firmę zlecającą transport, podpisano umowę o współpracy. Zakupy paliwa odbywały się poprzez kontakt z [...] Skarżący nie posiada informacji na temat baz magazynowych firmy [...] . Towar zakupiony od tej firmy odbierany był od firm [...]. Tankowania odbywały się po rozładunku towaru w miejscu wyznaczonym przez firmę zlecającą transport, z tego towaru, który był wieziony tankowane były samochody strony. Wszystkie zakupione towary zostały zakupione po odprawie celnej i zapłaconej akcyzie. Skarżący przekazał dokumenty, które poświadczają numery rejestracyjne samochodów oraz dokumenty gdzie została dokonana odprawa towaru.

Organ I instancji przeprowadził weryfikację zapłaty podatku akcyzowego odnośnie towarów zakupionych przez stronę od firm [...] , w przypadkach, gdy było to możliwe. Odnośnie transakcji z firmą [...] nie potwierdzono zapłaty podatku akcyzowego zakupionego przez Stronę na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 03.07.2013 r. w ilości [...] litrów. Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie poinformował, że w składach podatkowych prowadzonych przez firmę [...] okresie od 28.03.2012 do 01.02.2013 r. magazynowane były oleje napędowe będące własnością firmy [...] W lipcu 2013 r. spółka [...] nie magazynowała paliw firmy [...] z o.o. Przeprowadzono kontrolę w składach podatkowych prowadzonych przez firmę [...] w celu ustalenia ilości wyprowadzonych olejów napędowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy za okres od 01.07.2013 r. do 11.07.2015 r., jednak nie stwierdzono wyprowadzenia oleju napędowego w ilości [...] m³.

Skarżący został wezwany do wskazania numerów ARC przemieszczenia, daty odbioru i nazwy wpłacającego podatek do wskazanych faktur zakupu oleju napędowego (dotyczy firm [...] Strona nie złożyła wymaganych dokumentów, co uniemożliwiło organowi I instancji weryfikację zapłaty podatku akcyzowego od faktur wskazanych w ww. wezwaniu. Skarżący załączył do odwołania wykaz zawierający nr dokumentów e-AD do towarów zakupionych od firmy [...] oraz dokumenty CMR organ odwoławczy podjął czynności w celu potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego. Na podstawie dokumentów przesłanych przez stronę oraz firmę [...] skierowano zapytanie do Izby Celnej w Białymstoku odnośnie zapłaty podatku akcyzowego akcyzy od oleju napędowego nabytego wg wskazanych dokumentów ARC. Potwierdzono zapłatę podatku akcyzowego od oleju napędowego zakupionego przez stronę od firmy K. sp. z o.o. Skarżący załączył niezbędne informacje i dokumenty dopiero do odwołania, koniecznym stało się uchylenie decyzji wydanej przez organ I instancji i umorzenie postępowania w tym zakresie. Nie potwierdzono zapłaty akcyzy od oleju napędowego zakupionego przez stronę od [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 03.07.2013 r. w łącznej ilości [...] litrów.

W ocenie organu odwoławczego skoro nie udało się ustalić kto ewentualnie dokonał zapłaty podatku akcyzowego, a strona nabyła paliwo, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza, to nabycie lub posiadanie paliwa przez tę firmę podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zakupiony na podstawie faktury VAT [...] olej napędowy nie był we wcześniejszych fazach obrotu opodatkowany akcyzą.

Organ II instancji podkreślił, że w znajdujących się w aktach sprawy fakturach VAT dotyczących transakcji pomiędzy stroną a firmą [...] brak jest zapisów, iż w cenie zawarty jest podatek akcyzowy. Podatnik nie zwracał się do swojego kontrahenta o potwierdzenie stosownymi, wiarygodnymi dokumentami zapłaty należnego podatku.

Organ odwoławczy nie zgodził się z przyjętym przez organ I instancji sposobem wyliczenia bilansu obrotu olejem napędowym w 2013 r. Stan początkowy przyjęto ze spisu z natury na dzień [...] litrów. Ilości te ustalono na podstawie dokumentów przedstawionych przez stronę w trakcie kontroli, a zestawienie faktur zakupu organ I instancji przedstawił w tabeli. Jedna z kolumn tej tabeli zatytułowana jest "Ilość na zużycie własne" i końcowo wskazano na ilość [...] litrów. Ilość przeznaczona na zużycie własne jest albo ilością wykazaną na fakturze zakupu lub różnicą pomiędzy ilością na fakturze zakupu a ilością wykazaną na fakturze sprzedaży. Nie można utożsamiać ilości na zużycie własne z ilością faktycznie zużytą w danym miesiącu. W tabeli, w której przedstawiono bilans obrotu olejem napędowym uznano, że ilość oleju zakupiona w danym miesiącu na potrzeby własne jest zarazem ilością faktycznie zużytą w tym miesiącu. Taki sposób rozliczenia doprowadza do niewłaściwych ilości wykazywanych, jako stan końcowy w poszczególnych miesiącach, gdyż trudno uznać, by zakupione w dniu 31.05.2013 r. - [...] litrów oleju napędowego zostało zużyte w maju 2013 r. Należałoby przyjąć, że zakupione w dniu 31.05.2013 r. paliwo powinno zostać dodane do stanu początkowego w czerwcu 2013 r., co powodowałoby zmiany w kolejnych miesiącach. Dla rozliczenia obrotu oleju napędowego konieczna jest ilość wynikająca ze spisu z natury na dzień 31.12.2012 r. i 31.12.2013 r., w związku, z czym zasadnym jest rozliczenie obrotu w okresie rocznym a nie miesięcznym. Rozliczenie obrotu olejem napędowym za 2013 r. przestawia się następująco: Ilość oleju napędowego ze spisu z natury na dzień [...] litrów. Ilość sprzedanego oleju napędowego w 2013 r. - [...]. Z rozliczenia obrotu oleju napędowego w 2013 r. wynika niedobór w ilości [...] litrów. Ww. różnica wynika z dokonywanej "rozpiski" paliwa na potrzeby własne oraz różnicy litrażowej, wynikającej z temperatury dokonywania pomiarów sprzedawanego paliwa. Odchylenie o 416 litrów mieści się w ramach maksymalnych, dopuszczalnych odchyleń wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24.02.2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych

Mając na względzie powyższe należny do zapłaty podatek akcyzowy przedstawia się następująco: 1. lipiec 2013 r.: podstawa opodatkowania [...]

Uzasadniając oddalenie skargi podatnika na powyższą decyzję WSA w Gdańsku podniósł, że prawidłowo określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2013 r. w kwocie [...] zł oraz za grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł. Trafnie umorzono postępowanie podatkowe za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte tym postępowaniem. Organy podjęły szereg czynności w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie.

Sąd I instancji podkreślił, że przeprowadzono weryfikację zapłaty podatku akcyzowego odnośnie towarów zakupionych przez skarżącego od firm [...] , w przypadkach, gdy było to możliwe. Organ odwoławczy potwierdził zapłatę podatku akcyzowego od towarów zakupionych od firmy K. Nie potwierdzono zapłaty podatku akcyzowego zakupionego przez podatnika od firmy [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 03.07.2013 r. w ilości [...] litrów. Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie poinformował, że w składach podatkowych prowadzonych przez firmę [...] w okresie od 28.03.2012 do 01.02.2013 r. magazynowane były oleje napędowe będące własnością firmy [...] tak więc w lipcu 2013 r. spółka [...] nie magazynowała paliw firmy [...] Przeprowadzono kontrolę w składach podatkowych prowadzonych przez firmę [...]., w celu ustalenia ilości wyprowadzonych olejów napędowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy za okres od 01.07.2013 r. do 11.07.2015 r., jednak nie stwierdzono wyprowadzenia oleju napędowego w ilości [...] m³.

W ocenie WSA, w trakcie kontroli podatkowej organ zwrócił się do naczelników urzędów celnych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów, od których strona kupowała olej napędowy m.in. [...] w zakresie obrotu wyrobami ropopochodnymi oraz sprawdzenia czy od tych transakcji został odprowadzony podatek akcyzowy. Organ I instancji przesłuchał stronę odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej oraz transakcji m.in. z firmami [...] Odnośnie firmy [...] ustalono co następuje. Przeprowadzenie czynności sprawdzających było niemożliwe, gdyż firma nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym, jako siedziba firmy. Przesłano informację uzyskaną od firmy [...] , że w dniu 17.12.2013 r. firma ta zawiesiła wszelkie usługi dla firmy G. z powodu braku płatności oraz kontaktu ze strony spółki [...] złożyła deklaracje VAT-7K za I i II kwartał 2013 r., w firmie nie przeprowadzano kontroli, a jedyny zgłoszony adres (siedziba, adres wykonywania działalności gospodarczej, adres przechowywania dokumentacji) to ul. [...] . Jedynym adresem wskazanym przez spółkę jest ww. adres. Z uwagi na nieskładanie deklaracji oraz brak kontaktu ze spółką, podmiot został z dniem 02.07.2014 r. wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Zgodnie z informacją zawartą na stronach internetowych Urzędu Regulacji Energetyki [...] posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną w dniu 27.05.2010 r. i ważną do dnia 28.05.2020 r. Transakcje z firmą G[...] zawierane były w dobrej wierze i przekonaniu, że od kupionego oleju napędowego na wcześniejszym etapie obrotu zostały zapłacone wszystkie podatki i należności. Samo przypuszczenie, iż akcyza została zapłacona nie jest wystarczające, aby podmiot został zwolniony od podatku akcyzowego, gdyż warunkiem zwolnienia jest uiszczenie podatku i opłaty od tych wyrobów najwcześniejszym etapie obrotu. W przypadku nabycia oleju napędowego na podstawie faktury VAT z dnia 03.07.2013 r. na ile było to możliwe, organ I instancji dążył do wyjaśnienia wszystkich okoliczności tej transakcji. Przeprowadzenie czynności kontrolnych w firmie [...] okazało się niemożliwe, gdyż firma ta nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym, a w 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Organ I instancji zwrócił się także do właściwego naczelnika urzędu celnego o potwierdzenie samej transakcji jak i zapłaty akcyzy przez B., jednak jak ustalono w lipcu 2013 r. spółka [...] nie magazynowała paliw firmy [...] Przeprowadzono kontrolę w składach podatkowych prowadzonych przez firmę [...], w celu ustalenia ilości wyprowadzonych olejów napędowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy za okres od 01.07.2013 r. do 11.07.2015 r., jednak nie stwierdzono wyprowadzenia oleju napędowego w ilości [...] m³. Sprawdzenie przez skarżącego wiarygodności podmiotów sprzedających paliwo, nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy nie został on zapłacony na poprzednich etapach obrotu.

Sąd I instancji podniósł, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą nabył olej napędowy w ilości [...] litrów. Nabycie tej ilości oleju a następnie zużycie nie było kwestionowane przez podatnika. Olej napędowy jest wyrobem akcyzowym i od obrotu tym wyrobem winien być uiszczony podatek akcyzowy. Skarżący natomiast nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku od zakupionego przez siebie paliwa. Skoro nie udało się ustalić, kto ewentualnie dokonał zapłaty podatku akcyzowego (a zapłaty nie dokonała [...] z której składów podatkowych towar był odbierany), a skarżący nabył paliwo, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza, to nabycie lub posiadanie paliwa przez stronę podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zakupiony na podstawie ww. faktury olej napędowy nie był we wcześniejszych fazach obrotu opodatkowany akcyzą.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył [...] zaskarżając go w całości oraz domagając się jego uchylenia i uchylenia w zaskarżonej części decyzji organu odwoławczego (v: punkt I pisma procesowego "uzupełnienie skargi" z 9 maja 2016 r.) oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania tj.:

a) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U,2016.718 – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. na skutek oddalenia Skargi przez Sąd I instancji pomimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: op) poprzez nieprawidłowe, bowiem co najmniej przedwczesne, przyjęcie, iż w stosunku do paliwa nie została opłacona akcyza w należnej wysokości, w sytuacji gdy organy skarbowe zaniechały wyczerpującego wyjaśnienia istotnych okoliczności, jak również zaniechały ustosunkowania się do merytorycznych argumentów Strony wskazujących na bezzasadność decyzji podatkowych;

b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji Skargi w sytuacji braku merytorycznego ustosunkowania się przez ten Sąd do wynikających z zarzutów relewantnych dla niniejszej sprawy kwestii prawnych, dotyczących wskazywanego w skardze stanowiska Ministra Finansów oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego;

c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. poprzez brak jednoznacznego i zgodnego z aktami sprawy wskazania, który stan faktyczny Sąd I instancji przyjął za podstawę wyrokowania.

II. Przepisów materialnych, tj. naruszenie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752 z późn. zm.; dalej: upa)

- art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, na skutek:

- bezpodstawnego przyjęcia, iż to wyłącznie na podatniku {nabywcy/posiadaczu wyrobu akcyzowego) ciąży bezwzględny obowiązek przedstawienia dowodów na zapłatę akcyzy w należnej wysokości przez inny podmiot gospodarczy;

- bezzasadnego przyjęcia, iż przepis ten pozwala na pociągnięcie do odpowiedzialności podatkowej nabywcę/posiadacza wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy znany jest konkretny podatnik-dostawca wyrobu akcyzowego, na którym ciąży rzeczywisty obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od tego wyrobu;

- bezzasadnego uznania, iż w sprawie zaistniały przesłanki do pociągnięcia Skarżącego do odpowiedzialności podatkowej w podatku akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., skoro ustawowym warunkiem zastosowania tego przepisu jest brak zaktualizowania się zasady jednofazowości podatku akcyzowego określonej w art. 8 ust. 6 u.p.a., czego Sąd I instancji, jak i wcześniej organy obu instancji, nie wykazały;

- art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez zaniechanie zastosowania tego przepisu do całości okoliczności sprawy, pomimo braku wykluczenia, że w jej realiach zaktualizowała się zasada jednofazowości przewidziana w tym przepisie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Gdyni w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Skarga kasacyjna została oparta na powiązanych ze sobą, określonych w art. 174 p.p.s.a. obydwu podstawach kasacyjnych, tj. zarzucie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego co doprowadziło do wadliwego ustalenia podlegania przez skarżącego obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego, a także zarzutach naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach ustawowych w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero, bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez WSA przepis prawa materialnego. Analiza zarzutów naruszenia prawa materialnego prowadzi jednak do wniosku, że zarzuty te należy rozważyć w pierwszej kolejności, ponieważ zakres prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego.

W ocenie skarżącego Sąd I instancji wskazał niepełny zakres okoliczności, które muszą zostać ustalone celem zastosowania regulacji z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Tym samym Sąd wskazał nieprawidłowy zakres postępowania dowodowego, które należało przeprowadzić w niniejszej sprawie. Zakres ten został w sposób bezzasadny zawężony. W przypadku, bowiem zaktualizowania się zasady jednofazowości podatku akcyzowego – na warunkach przewidzianych w art. 8 ust. 6 u.p.a. – wyłączona zostaje quasi-solidarna odpowiedzialność, jak również możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności podatkowej z tytułu czynności innej, niż wskazana w art. 8 ust. 1 u.p.a. Ma to ten skutek, iż zaktualizowanie się zasady jednofazowości powoduje, że do odpowiedzialności podatkowej z tytułu podatku akcyzowego nie może zostać pociągnięty podmiot, który dokonał czynności wskazanej m.in. w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Z tego wynika w sposób jednoznaczny, że ustawowym warunkiem pociągnięcia danego podmiotu do odpowiedzialności podatkowej jest brak "negatywnej" ku temu przesłanki, mianowicie brak zaktualizowania się zasady jednofazowości. Ustalenie w tym zakresie obciąża organy podatkowe, gdyż de iure nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której organy – w przypadku tego samego wyrobu akcyzowego – pociągają drugi podmiot do odpowiedzialności podatkowej, pomimo zaktualizowania się zasady jednofazowości określonej w art. 8 ust. 6 u.p.a. Ustalenie, iż nie doszło do zaktualizowania się przesłanki "negatywnej", jest warunkiem sine qua non pociągnięcia do odpowiedzialności podatkowej z tytułu czynności określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. – tak jak w niniejszej sprawie. W ocenie strony skarżącej nie może zostać zaakceptowana sytuacja, iż po mimo wiedzy organów podatkowych o okolicznościach wskazujących na realną możliwość zaktualizowania się zasady jednofazowości, organy podatkowe nie podejmują wszystkich niezbędnych, a przy tym możliwych czynności, celem wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia tych okoliczności i pociągają podatnika do odpowiedzialności podatkowej z tytułu czynności innej, niż wskazana w art. 8 ust. 1 u.p.a. A takie właśnie niedopuszczalne zaniechanie miało miejsce w niniejszej sprawie, co wprost rzutuje na brak prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia opartego min. o przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że nie jest wystarczające samo dokonanie oceny, czy doszło do zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8. ust. 2 pkt 4 u.p.a. Taka ocena powinna być poprzedzona zbadaniem, czy doszło do zaktualizowania się zasady jednofazowości na warunkach przewidzianych w art. 8 ust. 6 ustawy akcyzowej. Zatem do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. niewystarczającym warunkiem byłoby jedynie wykazanie, iż nie doszło do zapłaty akcyzy od paliwa nabytego od spółki [...]. Z konstrukcji ustawy akcyzowej, w szczególności z treści jej art. 8, wynika, wprost, że zaplata akcyzy nie jest jedyną okolicznością uwalniającą od odpowiedzialności podatkowej z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Treść art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. wskazuje, że aby powstał obowiązek podatkowy wynikający z nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie mogą wystąpić następujące okoliczności: 1) określenie lub zadeklarowanie akcyzy po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy; 2) zaplata akcyzy w należnej wysokości; 3) ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony.

Dalej skarżący wskazał, że niniejsza sprawa badana i oceniana była w zasadzie wyłącznie pod kątem sprawdzenia, czy od przedmiotowego paliwa została uiszczona akcyza, bez wyczerpującego zweryfikowania w sposób wyżej wskazany, czy doszło do określenia (ewentualnie zadeklarowania) wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego we wcześniejszym etapie obrotu. Organy zaniechały wyjaśnienia wszystkich trzech wskazanych wyżej okoliczności "negatywnych", które warunkują zasadność pociągnięcia do odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. W konkluzji autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd I instancji bezzasadnie ignoruje okoliczność, że organy podatkowe w niniejszej sprawie faktycznie nie zbadały i nie przeanalizowały jej stanu faktycznego pod kątem zaistnienia zasady jednofazowości określonej w art. 8 ust. 6 u.p.a. Przy czym podkreślono, że weryfikacja zaistnienia przesłanek z tego przepisu winna obejmować wszystkie podmioty, które bezpośrednio uczestniczyły w obrocie przedmiotowym paliwem. W celu realizacji tej powinności organ podatkowy winien w danej sprawie już na wstępie dążyć do ustalenia, które podmioty bezpośrednio w takim obrocie uczestniczyły. Wskazana przez Sąd I instancji koniunkcja czynności "zadeklarowanie" i "zapłata" nie występuje w kontekście zasady jednofazowości na gruncie ustawy akcyzowej, gdyż dotyczą one dwóch różnych norm prawnych zawartych w dwóch różnych przepisach. Zatem dla zasady jednofazowości z art. 8 ust. 6 u.p.a. okoliczność zapłaty, bądź nie, akcyzy jest całkowicie irrelewantna. Zdaniem strony skarżącej warunkiem sine qua non oparcia rozstrzygnięcia o przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest jednoznaczne wykazanie, że nie doszło do zaktualizowania się "negatywnej" przesłanki z art. 8 ust. 6 u.p.a. Tylko jednoznaczne ustalenia w zakresie zaistnienia, bądź nie, przesłanek z art. 8 ust. 6 u.p.a. mogą stanowić podstawę do ewentualnego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Natomiast przepis art. 8 ust. 6 u.p.a. nie został uwzględniony przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. W konkluzji podkreślono, że zastosowanie normy z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. uzależnione jest od rzeczywistego braku zaktualizowania się normy z art. 8 ust. 6 u.p.a. – jednakże weryfikacja w tym zakresie nie nastąpiła w toku niniejszego postępowania, a zatem brak jest normatywnych podstaw do zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Zastosowanie tego przepisu na gruncie niniejszej sprawy jest, co najmniej przedwczesne.

Kluczowe znaczenie w tej kwestii ma treść art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a., których błędną wykładnię i w rezultacie przedwczesne zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w niniejszej sprawie, skarżąca zarzuca w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przepisem tym koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zauważyć już na wstępie należy, że art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. na pierwszym miejscu jako podatnika wymienia podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony - a takim podmiotem według organów podatkowych oraz Sądu I instancji był właśnie skarżący.

Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że z treści przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jednoznacznie wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Zasadnie zwraca się uwagę na to, że podstawowym celem tego rozwiązania prawnego jest zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. Ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle (zob. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Warszawa 2010, s. 104 i n.).

Zasadnie wskazuje się również, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości.

Nie można podzielić stanowiska zajętego w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego, a ponadto jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec skarżącego nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji w pewnym sensie subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. np. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339). Powyższe spostrzeżenie uzupełnia treść art. 13 ust. 1 u.p.a., zawierający katalog podatników podatku akcyzowego, który jako pierwszą kategorię podatników wymienia w punkcie 1 podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W dalszej kolejności należy dostrzec, że analizowany przepis (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.) zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA z: 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1576/14, 7 października 2015 r., sygn. akt I GSK 231/14, 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do ujętej w art. 8 ust. 6 u.p.a. konstrukcji zasady jednofazowości podatku akcyzowego i porównanie treści tego przepisu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Otóż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zapłata podatku jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a zadeklarowanie lub ustalenie - warunkiem zasady jednofazowości (art. 8 ust. 6 u.p.a.). Nie można jednak tracić z pola widzenia zastrzeżenia zawartego w art. 8 ust. 6 in fine u.p.a. Przytaczając treść art. 8 ust. 6 u.p.a. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepisem ustawy, który stanowi inaczej jest właśnie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Owa odmienność wiąże się natomiast z tym, że w takim przypadku, jak już wskazano, to zapłata podatku jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi zatem regulację szczególną (lex specialis) w odniesieniu do obowiązującej w podatku akcyzowym zasady jednofazowości wyrażonej w art. 8 ust. 6 u.p.a. Jest to wyłom od respektowania bezwzględnej zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym uformowanej w art. 8 ust. 6 u.p.a. W takim przypadku konsekwencją nie działania art. 8 ust. 6 u.p.a. jest powstawanie obowiązku podatkowego, a także zobowiązania podatkowego, w stosunku do każdego podmiotu spełniającego przesłanki określone w art. 13 ust. 1 pkt 1 i w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., uczestniczącego w łańcuchu transakcji dotyczących tego samego wyrobu akcyzowego. Taki stan rzeczy oznacza, że organ podatkowy w każdym przypadku, gdy tylko posiada wiedzę o ciążącym na danym podmiocie zobowiązaniu podatkowym, powinien dążyć do określenia wysokości tego zobowiązania (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1576/14).

Cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, którą określono w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest ponad wszelką wątpliwość uzupełniający rodzaj przedmiotu związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot. Poprzez subsydiarny obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego towaru, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca umożliwił powstanie obowiązku w odniesieniu do różnych i odrębnych czynności dotyczących tego towaru; przy czym - co należy podkreślić - obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Taka konstrukcja prawna zapewnić powinna "szczelność" podatku akcyzowego.

Podkreślić należy, że konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot.

W tym miejscu nasuwa się pytanie, czy zasada jednofazowości podatku akcyzowego w opisanym przypadku w ogóle nie funkcjonuje? Otóż zasada ta jak najbardziej funkcjonuje, jednakże ulega ona pewnej modyfikacji, a jej normatywne ujęcie wynika z art. 13 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz - co należy szczególnie podkreślić - ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Zatem dopiero faktyczna zapłata podatku przez jednego z podatników uczestniczących w łańcuszku transakcji tym samym wyrobem akcyzowym spowoduje, że zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a. wygasną zobowiązania podatkowe u pozostałych podatników (zob. też: R. Kubal, Egzekucja należności w świetle zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, w: Egzekucja należności publicznoprawnych. Teoria i praktyka (red.) J. Glimińska - Pawlic, W. Janik, Izbicko 2015, s. 73).

Kształtując normatywnie przedmiot oraz podmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ponad wszelką wątpliwość, podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Brak wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot stanowi podstawę do dochodzenia podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając zaprezentowany wyżej kierunek wykładni przepisów prawa materialnego uznał za nie trafne zarzuty sformułowane w oparciu o podstawę wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a dotyczących nie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w celu definitywnego ustalenia, czy podatek akcyzowy od oleju zakupionego przez skarżącego został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu należy wskazać, że powołane w skardze kasacyjnej okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, aby Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Na wstępie wskazać należy, że postępowanie dowodowe związane z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ma wyjątkowy charakter. Jak już wskazano w tym uzasadnieniu zarówno w piśmiennictwie jak też w orzecznictwie dostrzeżono, że powyższa regulacja dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. W takich okolicznościach niezwykle trudne może okazać się udowodnienie w stosownej procedurze, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Brak rzetelnych dokumentów, ewentualnie szczątkowa dokumentacja w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą nabycie wyrobów od podmiotów nieistniejących, czyli dokumentacja niepotwierdzająca faktów, znakomicie utrudniają ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zauważyć należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie wskazuje, kto ma udowadniać okoliczność zapłaty podatku. W tym zakresie obowiązuje, zatem wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy materialnej, nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki dowodowe. Natomiast w interesie strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13). Z tego też względu to na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa w istocie ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wykazać się aktywnością i wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10, LEX nr 1148857, wyrok NSA z 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, wyrok NSA z 28 maja 2013 r., I GSK 396/12).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy materialnej. W rzeczywistości zaś podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja zmierza nie tyle do wykazania, w jaki sposób doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego oraz jego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, lecz do podważenia dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły zobowiązujące organ podatkowy do wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, należy rozumieć w ten sposób, że organ jest zobowiązany do podjęcia transparentnych, legalnych działań mających na celu zgromadzenie dowodów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. W kontrolowanej sprawie organ nie ustalił, że w stosunku do przedmiotowego paliwa uiszczono podatek akcyzowy, a tylko taki dowód zwolniłby stronę od obowiązku zapłaty tego podatku. Dowodów w powyższym zakresie nie przedstawił również sam skarżący. Kluczowe znaczenie w sprawie ma okoliczności, że nie ustalono w toku postępowania, że od paliwa nabytego przez skarżącego została zapłacona akcyza. W tym kontekście należy podkreślić raz jeszcze, że w warunkach wskazanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., gdy organ podatkowy nie ustali, że od określonych wyrobów została zapłacona akcyza w należnej wysokości, nabywca lub posiadacz takich staje się podatnikiem podatku akcyzowego, a na organie podatkowym nie spoczywa obowiązek podejmowania działań celem odtworzenia przebiegu transakcji spornym paliwem. W tym miejscu należy wskazać, że organy podatkowe podjęły czynności sprawdzające kontrahentów, od których strona skarżąca kupowała olej napędowy. Jednakże nie było możliwe przeprowadzenie czynności kontrolnych wobec firmy [...]., gdyż nie prowadziła ona działalności pod adresem wskazanym jako siedziba firmy od dnia 17 grudnia 2013 r., a w 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Organ I instancji zawrócił się także do właściwego naczelnika urzędu celnego o potwierdzenie spornej transakcji jak i zapłaty akcyzy przez [...] jednak jak ustalono w lipcu 2013 r. spółka ta nie magazynowała paliw firmy [...]. Dodatkowo przeprowadzono kontrolę w składach podatkowych prowadzonych przez [...] w celu ustalenia ilości wyprowadzonych olejów napędowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy za okres od 1 lipca 2013 r. do 11 lipca 2015 r., jednak nie stwierdzono wprowadzenia oleju napędowego w ilości [...] litry na podstawie faktury VAT nr [...] r. z dnia 3 lipca 2013 r. Organ I instancji pismem z dnia 24 sierpnia 2015 r. wezwał stronę skarżącą do wskazania m.in. numerów ARC przemieszczenia, daty odbioru i nazwy wpłacającego podatek akcyzowy od towaru wyszczególnionego ww. fakturze z dnia 3 lipca 2013 r. Jednakże skarżący nie wskazał żądanych danych, które umożliwiłyby weryfikację zapłaty podatku akcyzowego. Jak zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną – to skarżący był nabywcą paliwa i powinien wskazać konkretne miejsce transakcji i kontrahenta, a nie podawać możliwe (choć niepewne) okoliczności transakcji. Organy podatkowe dokonały sprawdzenia okoliczności podawanych przez skarżącego jako nabywcy paliwa, natomiast brak jest po stronie organów obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego na podstawie przypuszczeń skarżącego, co do miejsca transakcji i kontrahenta. Tym samym nie jest usprawiedliwiony zarzut dotyczący zaniechania wyczerpującego wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

Nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wymieniony w pkt 1 b) osnowy skargi kasacyjnej. Przede wszystkim należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w tym przepisie, w szczególności w zakresie w jakim odnosi się do podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, ze niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja w sprawie nie występuje. Sąd I instancji odniósł się merytorycznie do zarzutów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym umożliwiając kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Nieodniesienie się do każdego z argumentów skargi może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy takie uchybienie mogło mieć istotny (a nie jakikolwiek) wpływ na wynik sprawy, a więc ewentualne uwzględnienie pominiętych zarzutów mogłoby doprowadzić do innej treści orzeczenia Sądu I instancji. Taka sytuacja w tej sprawie nie zachodzi. Ponadto przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu I instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA 2010/3/09). W tej sprawie Sąd I instancji zawarł stanowisko co do stanu fatycznego.

Nie jest trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd i instancji wskazał w sposób jednoznaczny, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, opierając się materiale dowodowym zgromadzonym w aktach administracyjnych sprawy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej, co do wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji przyjęcia przez Sąd I instancji błędnych (niepełnych) ustaleń faktycznych za niezasadne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, który został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1) p.p.s.a. oraz § 14 ust 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).