Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 865/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3,  art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 123 par. 1, 124, 180 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 188,  art. 191,  art. 210 par. 4,  art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2011 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 865/10

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. K. / podatnik /, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości 74.883 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dla stanu prawnego obowiązującego w 2005 r. – u.p.d.o.f. /. Argumentował, że po stwierdzeniu przez organ podatkowy nadwyżki wydatków nad przychodami ze źródeł ujawnionych, obowiązek wskazania i uprawdopodobnienia źródła finansowania tych wydatków ciąży na podatniku, który powinien wskazać i logicznie, spójnie wyjaśnić, z jakiego źródła, w jakiej wysokości posiadał środki na pokrycie wydatków. Podatnik jest dysponentem pełnej wiedzy na temat uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia w roku podatkowym i latach wcześniejszych. Podatnik ma obowiązek współdziałać z organem podatkowym. Twierdzenia podatnika stanowią dowód w postępowaniu, który podlega ocenie organu podatkowego. Ich wartość dowodowa zależy od tego czy są prawdopodobne. W oświadczeniu małżonków z dnia 16.12.2008 r. o stanie majątkowym na dzień 31.12.2004 r. wykazali oszczędności. Podatnik odmówił złożenia zeznań na okoliczność oszczędności. W piśmie z dnia 12.01.2009 r. pełnomocnik wskazał, że gotówka pochodziła z oszczędności zgromadzonych w latach 1992 - 2004, w tym: 195.000 zł z tytułu prowadzenia rodzinnego gospodarstwa rolnego, 40.000 zł z oszczędności M. K., żony podatnika, z tytułu zatrudnienia. Gotówka przechowywana była w miejscu zamieszkania. W kolejnym piśmie pełnomocnik sprecyzował, że prowadzone gospodarstwo było gospodarstwem spadkowym. Prowadzone było razem z bratem podatnika W. K. Dochody z gospodarstwa pochodziły ze sprzedaży plonów. Przed 2005 r. w gospodarstwie prowadzone były różne uprawy, ale ze względu na upływ czasu brak jest możliwości odtworzenia, jakie to były uprawy. Podatnik nie przedstawił dowodu na okoliczność posiadania oszczędności. Na okoliczność dochodu z gospodarstwa nie przedstawił żadnego dowodu sprzedaży ani zakupu artykułów do produkcji rolnej. Podatnik twierdził, że nie miał obowiązku gromadzenia takich dokumentów. Dlatego w pełni uzasadnione było dokonanie ustaleń na podstawie danych statystycznych, opracowanych przez GUS / III SA/Wa 777/06, SA/Sz 694/04 /. W przypadku wyliczania dochodu z gospodarstwa rolnego przyjmuje się, że z 1 ha przeliczeniowego uzyskuje się dochód miesięczny w wysokości 1/12 dochodu ogłaszanego corocznie w drodze obwieszczenia przez Prezesa GUS na podstawie art. 18 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym / Dz. U z 2006 r., Nr 136, poz. 969, ze zm. /. Przeciętny dochód z ha przeliczeniowego ogłaszany przez Prezesa GUS jest wielkością uśrednioną w skali kraju z wyników indywidualnych gospodarstw rolnych, objętych badaniami statystycznymi i stanowi wypadkową wielkość dochodów z jednostkowych gospodarstw rolnych zarówno takich, które osiągają w przybliżeniu podobny, jak i większy lub mniejszy dochód. Wyliczenie faktycznie osiągniętego przez dane gospodarstwo dochodu możliwe jest wyłącznie na podstawie prowadzonej ewidencji zdarzeń gospodarczych zaistniałych w tym gospodarstwie, co w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miało miejsca. Łączne dochody z prowadzenia gospodarstwa rolnego we wskazanym przez podatnika okresie, wyliczone na podstawie danych statystycznych, z uwzględnieniem liczby osób pozostających w gospodarstwie w poszczególnych latach, mogły wynieść 35.672 zł. Różnica między wysokością dochodu wynikającego z zaskarżonej decyzji 47.586,98 zł a wyliczoną przez organ odwoławczy wynika z przyjęcia przez organ pierwszej instancji za lata 1992 - 1997 średnich dochodów statystycznych z lat 1998 - 2004, podczas gdy organ odwoławczy ustalił dochód za pierwszy z tych okresów w oparciu o dane statystyczne GUS za poszczególne okresy. Jednak odwoławczy organ podatkowy nie orzekał na niekorzyść podatnika i przyjął dochody w kwocie łącznej 47.586,98 zł za organem pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę niski poziom tych dochodów przyjął, że nie mogły za lata 1992-2004 stanowić dla małżonków źródła oszczędności na dzień 1.01.2005 r. Brak jest wiarygodnych dowodów na okoliczność dochodów ze sprzedaży inwentarza. Podatnik nie podawał konkretnych okoliczności, dotyczących produkcji zwierzęcej, czasu uzyskania i wysokości dochodu z tego tytułu. Dopiero w trakcie postępowania odwoławczego podatnik wskazał szczegółowe informacje odnośnie hodowli zwierząt: " /.../ W latach prowadzenia działalności rolniczej, tj. w okresie 1991-2004 hodowla trzody chlewnej i bydła była najbardziej opłacalnym zajęciem. Na jednej świni zarabiałem od 100 do 250 zł, na sprzedaży jednej sztuki bydła mogłem uzyskać ok. 1.000 zł dochodu. /.../ Jednorazowo w oborach trzymałem od 20 do 40 sztuk bydła, tj. cielaków i krów, a sprzedawałem od 10 do 20 sztuk rocznie. Ponadto jednorazowo trzymałem oraz od 100 do 300 sztuk świń /i tyle sprzedawano/./.../" Podatnik wyjaśnił, że oszczędności w kwocie 195.000 zł pochodziły ze sprzedaży inwentarza po likwidacji hodowli, po 2004 r.: "/.../ Pieniądze zebrane po sprzedaży inwentarza żywego, tj. po likwidacji hodowli zwierząt wynosiły 195.000 zł. W poprzednich latach takiej gotówki nie posiadałem. Pieniądze ze sprzedaży zwierząt, drewna przekazałem na wydatki związane z gospodarstwem, a to co zostało odkładałem do szuflady./.../" Podatnik podał, że za sprzedane zwierzęta otrzymywał należność zawsze w gotówce, nigdy nie wystawiał ani nie otrzymywał rachunków dokumentujących sprzedaż. Te twierdzenia są sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnieniami o tym, iż kwota zgromadzonych na dzień 1.01.2005 r. oszczędności pochodziła ze sprzedaży płodów rolnych. Są sprzeczne z zeznaniami P. P., który nie potwierdził, by gospodarstwo rolne podatnika było prowadzone na dużą skalę i było gospodarstwem specjalistycznym. Świadek podał, że od 1998 r., kiedy został sołtysem wsi M., do lat 2003-2004 istniał obowiązek wystawiania przez sołtysów świadectw pochodzenia zwierząt hodowlanych, także świń i bydła, który to obowiązek przejęty został później przez lekarzy weterynarii. Ze świadectw pochodzenia zwierząt rozliczał się w Urzędzie Gminy. Podał, że: "/.../ Nie przypominam sobie, bym wypisywał świadectwa na sprzedaż trzody i bydła dla K. K.... /... / W moim odczuciu to raczej W. zajmował się gospodarstwem, bo płacił podatki, przychodził po świadectwa / w związku z prowadzoną własną hodowlą /, brał udział w zebraniach wiejskich /.../". Te zeznania są spójne i wiarygodne. Nie potwierdzają ponadprzeciętnego charakteru gospodarstwa, wysokich dochodów ze sprzedaży zwierząt w latach 1998 - 2004. P. P. wskazał nazwiska osób, które w tym okresie specjalizowały się w hodowli trzody chlewnej i prowadziły hodowlę na dużą skalę / ponad 100 sztuk jednorazowo /. Wyjaśnił, że na terenie wsi M. nie było hodowców bydła w większym rozmiarze / ponad 10 sztuk bydła łącznie /. Nie ma podstaw, by zeznaniom tym nie dać wiary. Świadek z racji wykonywanych obowiązków i pełnionych funkcji / sołtys /, jako osoba obca, nie ma powodów, by podawać nieprawdziwe informacje. Wnioskowany przez podatnika świadek I. N. podał bardzo szczegółowe informacje dotyczące hodowli zwierząt przez podatnika. Twierdził, że zna podatnika od dziecka. Nie miał podstawowej wiedzy o wielkości gospodarstwa podatnika. Odmawiając wiarygodności zeznaniom I. N. wskazano powiązania osobiste / brat cioteczny /. Brat podatnika, W. K. zeznał, że po objęciu gospodarstwa po rodzicach / od 1993 r. / do czasu, kiedy brat ożenił się i wyprowadził do B. / 1998 r. /, wspólnie prowadzono hodowlę zwierząt. Nie było to gospodarstwo specjalistyczne. Sprzecznie podawał ilość zwierząt w gospodarstwie w kolejnych zeznaniach. Te zeznania nie są konsekwentne, wiarygodne i spójne.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że nie można zaakceptować twierdzenia o całkowitej akumulacji uzyskiwanych dochodów, wykluczając jakąkolwiek konsumpcję w tak długim okresie czasu / 1992-2004 /. Osiąganie przez podatnika nawet znacznych przychodów w latach wcześniejszych nie oznacza automatycznie, że te właśnie dochody stanowią źródło finansowania wydatków w badanym roku podatkowym. Przychody, które mogą uzasadniać poczynione w następnych latach wydatki i zgromadzone oszczędności, muszą pozostawać do dyspozycji podatnika pod postacią zgromadzonego mienia w dacie ponoszenia tych wydatków lub oszczędności. Wyjaśnienia podatnika o nieprzechowywaniu pieniędzy na kontach bankowych nie koreluje ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego wynika, iż podatnik posiadał przed badanym rokiem podatkowym i w 2005 r. rachunki bankowe. Sugerowany sposób przechowywania znacznej gotówki w domu z narażeniem się na spadek jej siły nabywczej, utratę odsetek, losową stratę nie jest przekonujący. Kłóci się z zasadami doświadczenia życiowego, logicznego rozumowania. Przechowując znaczne kwoty w domu przez tak długi okres czasu podatnik musiał liczyć się z ryzykiem niemożności wykazania przed organami podatkowymi źródeł tego przychodu / II FSK 1891/07 /. Organ podatkowy nie ma obowiązku przyjmowania twierdzeń podatnika za wiarygodne.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że nie zostały wykazane oszczędności żony podatnika M. K. z wynagrodzenia za pracę w wysokości 40.000 zł. M. K. uzyskiwała dochody z wynagrodzenia za pracę od 1987 r. W okresie 1989 - 1998 stanowiły 76,61 % przeciętnego wynagrodzenia, w latach następnych były jeszcze niższe. Nawet przy założeniu, że mieszkając z rodzicami do 1998 r. nie ponosiła żadnych wydatków, to biorąc pod uwagę fakt, iż w latach następnych, będąc już mężatką, partycypowała w kosztach utrzymania rodziny, dokonała zakupu dwóch samochodów / w 2000 r. Peugeot 605 za kwotę 10.000 zł oraz w 2003 r. Ford Winstar za kwotę 25.000 zł /, wspólnie z podatnikiem nabyła działki budowlane / w 2002 i 2003 r. za kwotę łączną 53.000 zł /, nie mogła zgromadzić wskazywanych oszczędności z tytułu zatrudnienia w latach 1989-2004. Poniesione wydatki były większe od uzyskanych dochodów, nawet po uwzględnieniu dochodu ze sprzedaży w 2004 r. samochodu Peugeot 605 w kwocie 9.000 zł / umowa sprzedaży z dnia 17.01.2004 r. /.

Odnośnie okoliczności podniesionej w postępowaniu odwoławczym, dochodu ze sprzedaży w latach 1992 - 1995 drewna z własnego lasu. Nie została ona uprawdopodobniona. Nie przedłożono żadnych dowodów. Nie podano wysokości przychodów z tego tytułu. Uzyskanie dokumentów, świadectw legalności pozyskanego drewna, nie było możliwe z uwagi na upływ czasu. Nie były wiarygodne zeznania I. N., który dysponował wiedzą uzyskaną od podatnika.

Organ odwoławczy przyjął, że podatnik nie tworzył gospodarstwa pracowniczego, lecz rolnicze gospodarstwo domowe. Wyliczając koszty utrzymania w latach 1992 - 2004 należało uwzględnić przeciętne miesięczne wydatki w takim właśnie gospodarstwie. Dokonując wyliczeń na podstawie danych Urzędu Statystycznego w L., przyjęto koszty utrzymania w gospodarstwie domowym: w 1992 r. czteroosobowym, za lata 1993 r. - 1997 trzyosobowym, w 1998 r. - dwuosobowym, za lata 1999 - 2004 – trzyosobowym. Łączne koszty utrzymania rodziny we wskazanym okresie ustalono w kwocie 160.607,64 zł. Osiągnięte w analogicznym okresie dochody ustalone przez organ odwoławczy wyniosły 35.672 zł, co wyklucza zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności na 1.01.2005 r.

Jak wynika z materiału dowodowego, na początek 2005 r. podatnik mógł dysponować areałem gruntów ornych niewiele większym niż 10 ha. Z informacji Urzędu Gminy w B. wynika, że na dzień 1.01.2005 r. podatnik posiadał na terenie tej gminy 5,8 ha użytków rolnych, 1.48 ha przeliczeniowych. Z kolei Urząd Gminy w R. poinformował, że z żoną podatnik jest właścicielem gospodarstwa o powierzchni 6,97 ha, w tym 5,03 ha użytków rolnych, 1,5515 ha przeliczeniowych. Powyższe wskazuje, że na początek kontrolowanego okresu małżonkowie posiadali łącznie 10,83 ha użytków rolnych, 3,0315 ha przeliczeniowych, co koreluje z treścią znajdujących się w aktach podatkowych kserokopii aktów notarialnych. Podatnik wskazał powierzchnię upraw 19,5 ha, na gruntach dzierżawionych na podstawie ustnych umów. Organ odwoławczy dał wiarę tym wyjaśnieniom i uznał, że w 2005 r. podatnik użytkował 16,76 ha gruntów / 2,32 ha łąki, żyto 11,65 ha, kukurydza 2,79 ha /. Ustalono dochody na podstawie informacji przekazanych przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego w K. / LODR /. Ośrodki Doradztwa Rolniczego prowadzą doradztwo rolnicze obejmujące działania w zakresie rolnictwa, rozwoju wsi, rynków rolnych oraz wiejskiego gospodarstwa domowego. Jednym z zadań Ośrodków Doradztwa jest prowadzenie analiz rynku artykułów rolno-spożywczych, upowszechnianie metod produkcji rolniczej, a także prowadzenie analiz przemian w zakresie poziomu i jakości produkcji rolniczej. Ośrodek Doradztwa Rolniczego w K. wydaje corocznie Biuletyn Ekonomiczny. Dane w nim zawarte pochodzą w zakresie cen sprzedaży zbóż z targowisk z północnej części województwa l., zaś w zakresie cen środków ochrony roślin, pasz, koncentratów, nawozów mineralnych i usług rolniczych z wyspecjalizowanych punktów sprzedaży z okolic B. Zatem informacje podawane przez Ośrodki Doradztwa Rolniczego są wiarygodne i miarodajne, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik nie posiada żadnych dokumentów na poparcie swoich twierdzeń. Opinia LODR sporządzona została w oparciu o bardzo szczegółowe dane na temat prowadzonego przez podatnika gospodarstwa rolnego, dotyczące powierzchni i struktury upraw, klas bonitacyjnych gruntów, na których prowadzone były uprawy, wysokości ponoszonych wydatków w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego na zakup nawozów, środków ochrony roślin, materiału siewnego, paliwa do posiadanych maszyn rolniczych oraz miejsc, w których uprawy były sprzedawane. Wynika z niej, że w kontrolowanym roku podatkowym opłacalność produkcji zbóż bez dopłat z ARiMR była niewielka lub wręcz generująca stratę. Ceny zbóż kształtowały się na bardzo niskim poziomie. Możliwy do uzyskania wynik finansowy z produkcji zbóż, to w wersji najbardziej optymistycznej 1.100 zł z 1 ha / pismo LODR z dnia 19.06.2009 r., przedstawiające wyliczenia po poprawie w zakresie metody /. Przyjmując, że podatnik uprawiał w 2005 r. 14,44 ha zbóż, to możliwy do uzyskania dochód mógł wynieść 15.884 zł nawet uwzględniając, że podatnik nie ponosił wielu statystycznych wydatków, wpływających na dochodowość gospodarstwa rolnego. Zeznania M. P. nie były podstawą wymiaru podatku zryczałtowanego za 2005 r. Analiza tych zeznań prowadzi do wniosku, że gdyby przyjąć wskazaną opłacalność uprawy, dochód możliwy do uzyskania z działalności rolniczej wyniósłby 5.776 zł. Ustalenie dochodu z gospodarstwa rolnego nie wymagało powołania biegłego. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, ustalić stan faktyczny w oparciu o inne środki dowodowe / informacje od podatnika, z Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K. /.

Dokonano korekty ustaleń, dotyczących wydatków na zakup ciągnika rolniczego. Na mocy umowy z dnia 11.07. 2005 r. zawartej z M. O., sprzedany został ciągnik rolniczy Ursus [...], stanowiący współwłasność w 1/2 części z bratem W. K. / odziedziczony po ojcu / za kwotę 5.000 zł. Z powyższego wynika, że każdy z braci z tytułu tej transakcji uzyskał przychód w wysokości 2.500 zł. Jednocześnie w tym samym dniu podatnik z W. K. kupił od J. F. ciągnik Ursus [...] za kwotę 7.000 zł. W. K. zeznał, iż: "/.../ Pamiętam, że wspólnie z bratem dopłacaliśmy do tego ciągnika, mniej więcej po połowie. Nie pamiętam dokładnie, jaką kwotę poniosłem na dopłatę ". Podatnik partycypował w koszcie zakupu w kwocie 3.500 zł. Obie transakcje potwierdzone zostały umowami oraz zeznaniami wszystkich uczestników, którzy oświadczyli, że rozliczenia finansowe dokonane zostały w gotówce. Podatnik poniósł wydatek w wysokości 3.500 zł, nie jak przyjął organ podatkowy pierwszej instancji w kwocie 7.000 zł.

Świadek S. S. nie potwierdził dochodów z gospodarstwa rolnego w kontrolowanym roku podatkowym, wskazanych przez podatnika.

Pomiędzy małżonkami K. istniała w kontrolowanym roku podatkowym ustawowa wspólność małżeńska. Należało uwzględnić, że podatnik dokonał wydatków z majątku odrębnego 106.617,21 zł na zakup gruntów ornych, zgodnie z treścią aktów notarialnych. Pozostałe wydatki ponoszone były wspólnie przez małżonków. Kwotę dochodów małżonków 35.057,25 zł / 15.884 zł z działalności rolniczej + 16.673,25 zł wg PIT + 2.500 zł ze sprzedaży ciągnika / należało w pierwszej kolejności zaliczyć na pokrycie wspólnych wydatków w kwocie 21.511,88 zł / zakup gruntów za wspólne fundusze 8.111,88 zł + zakup ciągnika 3.500 zł + wydatki na utrzymanie według oświadczenia 9.900 zł /. Przyjmując, że na dzień 1.01.2005 r. małżonkowie nie dysponowali żadnymi oszczędnościami pochodzącymi z lat poprzednich, w 2005 r. małżonkowie zgromadzili wspólne mienie w wysokości 13.545,37 zł, z której 6.772, 69 zł przypada na podatnika. Przyjmując wydatek podatnika z majątku odrębnego 106.617,21 zł na zakup gruntów, nie znalazły pokrycia w ujawnionych dochodach wydatki podatnika w kwocie 99.844,52 zł. Jest to dochód z nieujawnionych źródeł przychodów. Podatek dochodowy wynosi 74.883 zł / 99.844,52 x 75% /.

2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił:

- naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż podatnik otrzymał w roku 2005 dochody ze źródeł bez pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, podczas gdy w trakcie postępowania przed organami podatkowymi podatnik należycie wykazał źródła pochodzenia swojego majątku / oszczędności, wynagrodzenie za pracę, działalność rolnicza /;

- sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, wynikające z naruszenia przepisów prawa, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 127, art. 178, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197, art. 199, art. 229, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej / Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - o.p./;

- zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, w której wymagane były wiadomości specjalne, pozwalające na rzetelne i prawidłowe określenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez skarżącego z prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Uzasadniał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f do ustalenia przychodu bez pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść, kiedy organ rozporządza materiałem dowodowym, potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia a porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. W pierwszej kolejności organ musi stwierdzić i wykazać poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód. Dopiero, gdy to nastąpi, podatnik ma wykazać źródła finansowania wydatków. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód i podlegają ocenie organu podatkowego. Wartość dowodowa jest uzależniona od tego na ile są prawdopodobne i spójne z całokształtem zebranego materiału. Twierdzenie podatnika winny wykazywać się racjonalnością i wiarygodnością, choćby w stopniu uprawdopodobnienia. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, wiążące się z właściwym zastosowaniem norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania oraz wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego, zgodnie z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Z art. 20 ust.3 u.p.d.o.f wynika, iż to na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia i ustalenia mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków. Na podatnika nakłada się obowiązek wykazania pokrycia wydatków w określonym źródle lub posiadanych zasobach, gdyż to on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku. Konstrukcja domniemania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zwalnia organów podatkowych z realizacji zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim prawdy obiektywnej. Organy podatkowe mają obowiązek dążenia do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, również w zakresie tego elementu konstrukcyjnego przychodów nieujawnionych. Jeżeli z dowodów przedstawionych przez stronę wynikają określone okoliczności, mające wpływ na ustalenia istotne dla wyniku sprawy, zadaniem organu jest dokonanie ich oceny na tle całokształtu materiału dowodowego. Jeżeli w ramach tej oceny powstaną wątpliwości co do określonych zdarzeń, rzeczą tego organu jest doprowadzenie do jednoznacznych ustaleń przez weryfikację faktów procesowo istotnych. Ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych zmierza do poznania rzeczywistego jej rozmiaru. Sprzeczne z innymi dowodami zeznania i oświadczenia podatnika nie dają automatycznie podstawy do tego, aby przyjmować za wiarygodne wszystko to, co wynika z tych innych dowodów i odmawiać wiary zeznaniom podatnika. Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez podatnika. Jeżeli podatnik przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Nie zawsze jest to możliwe, ale wtedy należy pamiętać o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości, dotyczące stanu faktycznego, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Jedną z podstawowych zasad postępowania jest zasada z art. 121 § 1 o.p. Zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy, ale także przesłanką oceny działania organu podatkowego, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji, nawet jeśli nie naruszono innych przepisów. Restrykcyjne uregulowanie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wymaga, aby przepis ten był stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, po dokładnym wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika. Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organu. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków podatnik może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych. Jeżeli podatnik wykaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadził lub wydatkował środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ musi obiektywnie ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. W tej sprawie organ naruszył wszystkie przepisy o postępowaniu dowodowym, jakie tylko mógł naruszyć i miało to zasadniczy wpływ na treść decyzji.

Organ podatkowy zakwestionował możliwość zebrania oszczędności na 31 grudnia 2004 r. w wysokości 235.000 zł. Porównał dane statystyczne, które nie dały się porównać. Z jednej strony wziął pod uwagę statystyczny dochód z 1 ha przeliczeniowego. Z drugiej strony do wyliczenia wydatków przyjął miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych pracowniczych. Podatnik nie tworzył pracowniczego gospodarstwa domowego. Związek małżeński zwarł w roku 1998. Wcześniej mieszkał z rodzicami, ponosząc minimalne koszty utrzymania. Uzyskiwał swoje dochody. Podobnie żona podatnika. Podatnik będąc rolnikiem, mieszkającym na wsi w gospodarstwie rolnym, nie ponosił statystycznych kosztów wyżywienia. Okoliczności te zostały pominięte. M. K. uzyskała dochód ze sprzedaży zakupionego wcześniej samochodu Peugeot 605 w kwocie 10.000 zł. Organ obliczył koszty utrzymania rolniczej rodziny podatnika uwzględniając rodziców, brata i pomijając, że rodzice, brat mieli w tym czasie swoje dochody z rent chorobowym i rodzinnych.

Organ podatkowy zakwestionował dochód z gospodarstwa rolnego podany przez podatnika. Jednak argumentacja organu podatkowego jest nieścisła i błędna. Oparł się na zeznaniach M. P. i częściowo na pismach Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K. Ustalenie wysokości dochodu z gospodarstwa rolnego wymagało wiadomości specjalnych. Organ powinien był powołać biegłego. Świadek zeznał, że opłacalność upraw wynosiła 20%, to znaczy, że po poniesieniu nakładów około 2.000 zł, pozostawało 200 zł, gdy 20% z 2000 nie daje 200 zł. Organ tej nieścisłości nie wyjaśnił, nie przesłuchał ponownie świadka. Świadek podał, że koszt uprawy kukurydzy wynosił 2.000 zł i 500-1000 zł suszenie, zysk 20%. Oznacza to, iż koszt wynosił 2500 - 3000 zł z ha. Świadek zeznał, że podatnik sprzedał mu kukurydzę za kwotę 11.320 zł i było to około 25 ton po 450 zł. Zeznania świadka są sprzeczne same w sobie. Twierdził, że zysk z ha kukurydzy wynosił 200 zł a jednocześnie zapłacił skarżącemu nawet 10 razy więcej. Organ podatkowy pominął tę oczywistą sprzeczność. Świadek prowadzi gospodarstwo 1.000 ha. Nie można porównywać danych z gospodarstwa 1.000 ha do gospodarstwa 10 ha czy 50 ha. Także dowód z opinii LODR w K. został przyjęty wybiórczo. W opinii faktycznie podano, iż dane podatnika są zawyżone, ale wyraźne stwierdzono, iż dane w rzeczywistym gospodarstwie mogą się różnić od podanych nawet o 100%, a kwota dochodu z ha za rok 2005 wynosi 1.100 zł, nie 300 zł przyjęte przez organ. W opinii podano, iż dane podatnika wykazane w oświadczeniu są trzykrotnie zawyżone. Oznacza to, iż dzieląc dane podane przez podatnika przez 3 można uzyskać faktyczny dochód z gospodarstwa. Organ nie ustosunkował się do tej części opinii. Ponadto w opinii przyjęto, jako koszt wszystkie wydatki, jakie trzeba by było ponieść w statystycznym gospodarstwie rolnym. Podatnik nie ponosił wielu z nich. Posiadał własne maszyny rolnicze. Sam prowadził prace polowe. Nie opłacał podatków. Jako powiększający gospodarstwo, był z nich zwolniony. Podatnik nie opłacał składek KRUS. Miał inny tytuł ubezpieczenia. Organ podatkowy dał wiarę tej opinii i jednocześnie uznał za wiarygodną dopiero trzecią opinię LODR. Takie stanowisko nie budzi zaufania do organu podatkowego, który uważa za wiarygodne tylko opinie całkowicie zgodne z przyjęta z góry linią.

Organ podatkowy odmówił wiary danym statystycznym co do ustalenia dochodu rzeczywiście uzyskanego w roku podatkowym. Jednoczenie nie widział przeciwwskazań, żeby zastosować te same dane do dochodów z lat poprzedzających kontrolę. Z góry przyjął, iż skarżący ustalił wielkość dochodu z gospodarstwa rolnego w wysokości przekraczającej poniesione wydatki, w celu uniknięcia czy złagodzenia odpowiedzialności podatkowej. Organ uznał, iż taka ocena postępowania podatnika jest uprawniona w świetle zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Organ nie przedstawił na to nawet jednego dowodu. Nie podał, jakie zasady doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania doprowadziły do takich wniosków. Podatnik w złożonym oświadczeniu podał dane o wielkości nakładów poniesionych na budowę domu w wysokości trzy razy większej od udokumentowanej rachunkami, rzetelnie, w prawdziwej wysokości. Świadczy to, że oświadczenie podatnika można uznać za rzetelne i wiarygodne, zaś odmienne stanowisko organu świadczy o przekroczeniu swobodnej oceny dowodów. Dowolna była odmowa mocy dowodowej zeznaniom S. S., jako osoby znającej skarżącego. Organ uważa, że wszelkie zeznania osób bliskich czy choćby widzianych przez podatnika więcej niż raz są z zasady niewiarygodne.

Organ odwoławczy naruszył art. 229 o.p. Przeprowadził postępowanie wyjaśniające w znacznej części. Naruszył tym zasadę z art. 127 o.p.

Dowolna była ocena materiału dowodowego, w której organ odwoławczy wylicza dochód z gospodarstwa w latach 1992- 2004 w kwocie 35.672,00 zł / biorąc pod uwagę dane statystyczne /, co oznacza że podatnik uzyskał 2.744 zł dochodu rocznie z 10 ha gospodarstwa. Dalej organ wylicza koszty utrzymania podatnika w tym okresie na 160.607,64 zł / też biorąc pod uwagę dane statystyczne /, czyli 12.354,43 zł rocznie. Ta różnica dowodzi nierzetelności wyliczeń statystycznych, ich nieracjonalności. Organ odwoławczy nie podaje, na jakich dowodach opiera swoje przekonania, że podatnik nie jest wiarygodny. Organ odwoławczy oparł się na zeznaniach P. P. Ocenił je jako wiarygodne, bo są sprzeczne z wyjaśnieniami podatnika, innych świadków, bo świadek jest dla podatnika osobą obcą. Innych argumentów nie podał. Pominął, że świadek mieszka w miejscowości, gdzie podatnik ma gospodarstwo rolne dopiero od roku 1998. Nie wie nic na temat okresu od 1992 do 1997 r. Świadek pracuje w dzień, kiedy prowadzone są prace rolne poza miejscem zamieszkania, więc nie może się wypowiadać na temat tego, co się w tym czasie tam dzieje i kto prowadzi gospodarstwo. Świadek nie jest rolnikiem i pracuje poza rolnictwem, więc jego wiedza na ten temat jest ograniczona. Świadek sam przyznał, że nie był w gospodarstwie rolnym podatnika. Zeznał, że zabudowania gospodarcze, obora, w gospodarstwie rolnym strony są podobne wielkościowo do zabudowań sąsiednich rolników, prowadzących na dużą skalę hodowlę trzody chlewnej. Dlatego w szczególności odmowa uznania dochodów z hodowli, wskazywanych przez podatnika, oparta jedynie na tym, iż świadek nie pamięta czy wystawiał świadectwa pochodzenia zwierząt, jest dowolna. Dowolna jest odmowa wiarygodności zeznaniom świadków tylko z uwagi na więzy bliskości czy znajomości. Pomija, że to te osoby, nie osoby obce, podają więcej szczegółów. Logicznym jest, iż osoby spokrewnione czy bliskie, znają więcej szczegółów z życia podatnika. Organ odwoławczy uważa, że strona powinna udowodnić wszystkie swoje twierdzenia dokumentami. Podatnik nie ma nieograniczonego obowiązku gromadzenia i przechowywania dowodów. Organ odwoławczy przerzucił całkowicie na podatnika obowiązek dowodzenia. Podatnik, przedstawiając organowi dowody, nie miał możliwości stwierdzenia przed wydaniem decyzji czy przedstawione dowody są wystarczające, czy szukać dodatkowych. Podatnik przedstawił swoje wyjaśnienia, co do posiadanych zasobów, dokumenty, świadków, czyli dowody. Jeśli organ uznał je za niewystarczające, powinien to stronie zakomunikować, by umożliwić działanie w celu przedstawienia kolejnych dowodów. Jeśli podatnik przedstawił dowody na okoliczność swoich twierdzeń i organ podatkowy tych twierdzeń nie uznaje, to na organie podatkowym spoczywa ciężar obalenia dowodów podatnika i przedstawienia przeciwdowodów,

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga nie jest zasadna.

5. W brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym art. 20 u.p.d.o.f. stanowił:

- w ust.1, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje / subwencje / inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach;

- w ust. 3, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

6. Przytoczone brzmienie art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym /, z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 rozważanej ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. To oznacza, że podatnik musiał je zgłosić organowi podatkowemu do opodatkowania / jeśli nie były objęte zwolnieniem / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym.

Podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które:

- pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy;

- pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów.

W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem objętym decyzją musi mieć walor legalności, by mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w roku objętym decyzją. To oznacza, że to mienie musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego / wyrok w sprawie II FSK 71/06 /.

Dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie. Istotne jest czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych / które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie / lub ze źródeł wolnych od opodatkowania.

Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową w rozważanym przedmiocie zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł. Może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód. Może być to również decyzja za rok, w którym podatnik pokrył tymi przychodami wydatki. Zobowiązanie podatkowe od przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych jest ustalane na podstawie znamion zewnętrznych. Wynika to z istoty tego zobowiązania podatkowego. Możliwość jego ustalenia zwykle powstaje dopiero z chwilą, kiedy wydatki podatnika przekraczają jego przychody ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W okolicznościach tej sprawy, w rozważanym stanie prawnym, zachowuje aktualność stanowisko prawne w sprawie FSK 112/04.

7. Brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego.

W sytuacji kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku. To podatnik wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone zasoby finansowe, mienie na pokrycie wydatków / patrz stanowisko w sprawach: II FSK 71/06, I SA/Gd 1029/98, I SA/Gd 101/97, I SA/Gd 565/01, SA/Wr 1905/96, III SA 281/96, III SA 643/00, I SA/Ka 960/98, III SA 6991/97, FSK 2350/04 /.

W tym stanie prawnym nie jest wystarczające tylko wskazanie posiadanych przedtem zasobów majątkowych, jako źródła pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Podatnik ma obowiązek wskazać źródła dowodowe i przedstawić dowody na okoliczność, że konkretne zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku.

W postępowaniu podatkowym w sprawie opodatkowania przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kiedy organ podatkowy ustali rozmiar wydatków podatnika ponad przychody z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to podatnik powinien podjąć inicjatywę dowodową i wskazać organowi podatkowemu źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków na pełne pokrycie ustalonych wydatków, na okoliczność pokrycia tych wydatków środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. To podatnik jest dysponentem wiedzy o źródłach środków na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Podatnik jeśli chce wykazać pokrycie wydatków środkami z ujawnionych źródeł, to nie może poprzestać jedynie na przedstawieniu swych twierdzeń, bez poparcia ich wiarygodnymi dowodami. Skarżący podatnik w swej argumentacji pomija, że nie przedstawił organowi podatkowemu takich źródeł dowodowych, takich wiarygodnych dowodów, które dałyby wiarygodną podstawę stanowczemu ustaleniu, że jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym zostały pokryte w całości środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

8. W tej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 120 o.p. działał na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zgodnie z art. 122 o.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów. Umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej. Zgodnie z art. 124 o.p. wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzył. Zgodnie z art. 188 o.p. nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy. Zgodnie z art. 191 o.p. ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie. Wskazał przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony. Wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zgodne z prawem postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu zgodnie z prawem ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Pozwoliło ustalić rozmiar wydatków skarżącego podatnika w roku podatkowym objętym decyzją oraz rozmiar tych wydatków bez pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak ustalony stan faktyczny należało przyjąć u podstaw sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W tym stanie faktycznym organ podatkowy zastosował prawo materialne, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w sposób spełniający kryterium legalności.

9. Ma rację odwoławczy organ podatkowy, kiedy zakwestionował wiarygodność twierdzeń skarżącego podatnika o oszczędnościach zgromadzonych na początek rozpatrywanego roku, pochodzących z jego pracy w rodzinnym gospodarstwie rolnym, z wynagrodzenia za pracę żony. Tej treści twierdzenie, ściślej fakt rzeczywistego dysponowania podawaną kwotą oszczędności, przechowywaną w domu na początek rozpatrywanego roku podatkowego, podatnik miał obowiązek wykazać organowi podatkowemu, przedstawić wiarygodne dowody lub wskazać konkretne źródła dowodowe na okoliczność rzeczywistego posiadania takiej kwoty poza systemem bankowym na początek rozpatrywanego roku podatkowego. Tego obowiązku skarżący podatnik nie wykonał. Poprzestał na twierdzeniach, że miał taką kwotę i mógł ją zgromadzić. Podatnik pomija w swej argumentacji, że sam fakt możliwości zgromadzenia takiej kwoty nie jest wystarczający. Sama możliwość zgromadzenia oszczędności nie jest równoznaczna z ich rzeczywistym zgromadzeniem na określony moment. Podatnik pomija, że przechowywanie pieniędzy poza systemem bankowym oznaczało w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego brak dowodu zgromadzenia oszczędności. Podatnik nie przedstawił organowi podatkowemu żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność posiadania wskazywanej kwoty poza systemem bankowym i na początek rozpatrywanego roku podatkowego. W tych okolicznościach nie miała znaczenia sama możliwość zgromadzenia oszczędności, skoro brak dowodu na ich istnienie na początek rozpatrywanego roku podatkowego.

Ma rację organ podatkowy, kiedy dodatkowo analizuje sytuację rodzinną i majątkową małżonków K., przed i po zawarciu małżeństwa, do rozpatrywanego roku podatkowego. Prawidłowo tę analizę odnosi do danych statystycznych w zakresie poziomu dochodu z gospodarstwa rolnego, poziomu wydatków w gospodarstwie domowym w rolnictwie / por. treść uzasadnienia decyzji /, przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. Prawidłowo argumentuje, że brak jest dowodów na okoliczność rzeczywistych dochodów podatnika z gospodarstwa rolnego, rzeczywistych kosztów prowadzenia tego gospodarstwa i utrzymania rodziny do rozpatrywanego roku podatkowego. Prawidłowo odwołuje się do całokształtu okoliczności sprawy i stwierdza brak jakichkolwiek szczególnych okoliczności, wskazujących na wyższe dochody podatnika, niższe koszty utrzymania, brak wiarygodnych dowodów na okoliczność rozmiaru hodowli i konkretnego dochodu z tego tytułu, na okoliczność dochodu ze sprzedaży drewna.

Tak przeprowadzona ocena całokształtu okoliczności kontrolowanego postępowania podatkowego, przy braku wiarygodnych dowodów na okoliczność twierdzeń podatnika, przy ogólnych oraz zmienianych twierdzeniach samego podatnika, jest oceną spójną, logiczną, która odpowiada zasadom doświadczenia życiowego, przez to pozostaje w granicach ustawowej swobody. Na tej podstawie ustalenie organu podatkowego, że podatnik z żoną w istocie nie miał realnych możliwości zgromadzenia oszczędności z ujawnionych źródeł spełnia kryterium legalności.

10. Ma rację organ podatkowy, kiedy odrzucił dochód podawany przez podatnika i ustalił dochód z gospodarstwa rolnego w rozpatrywanym roku podatkowym z odwołaniem do danych gromadzonych przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego na poziomie 1.100 zł z 1 ha. Jest to kwota bez kosztów prowadzonych upraw / 1200 zł / i z dopłatami. Jest to wielkość dochodu przyjęta korzystnie dla podatnika, skoro nie uwzględnia kosztów upraw i uwzględnia dopłaty, których podatnik nie otrzymał w 2005 r. / pismo ARiMR z 30 stycznia 2009 r. /. Organ podatkowy korzystnie dla podatnika przyjął powierzchnię upraw na podstawie twierdzeń o dzierżawie gruntów. Korzystne dla podatnika ustalenia organu podatkowego nie prowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego z art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a.

Wbrew twierdzeniom podatnika organ podatkowy w granicach ustawowej swobody odwołał się do danych i wyliczeń Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K., jednostki profesjonalnie gromadzącej dane dotyczące między innymi kosztów i wydajności upraw w regionie. Informacja z dnia 19 czerwca 2009 r. ma w istocie charakter opinii wyspecjalizowanej jednostki w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. Sporządzanie kolejnej opinii było zbędne tylko z tego względu, że podatnik nie zgadzał się z dotychczasową i twierdził, że uzyskiwał znacząco wyższy dochód z upraw w rozpatrywanym roku podatkowym.

Podatnik pomija w swej argumentacji, że nie jest istotna sama możliwość uzyskania dochodu z określonej powierzchni gospodarstwa rolnego, z określonych upraw. Podatnik miał obowiązek wykazać i przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność kiedy, z tytułu jakich upraw i w jakiej kwocie uzyskał konkretny dochód. Podatnik takich dowodów nie przedstawił.

11. Spełnia kryterium legalności ocena zupełnego materiału dowodowego, dokonana wszechstronnie i w całokształcie, spójnie, zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego. Należy ocenić jako wzorcowy sposób realizowania art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez odwoławczy organ podatkowy sytuację, w której w ocenie materiału dowodowego nie poprzestał tylko na twierdzeniach podatnika i świadków, lecz uwzględnił stopień szczegółowości tych twierdzeń, zmiany w tych twierdzeniach, zakres niezgodności w tych twierdzeniach, powiązania świadków ze skarżącym podatnikiem, zakres okoliczności potwierdzonych dokumentami źródłowymi, moment zgłoszenia nowych twierdzeń czy zmiany dotychczasowych stosownie do toku postępowania wyjaśniającego, rezultatu przeprowadzonych dowodów. Tak przeprowadzona ocena materiału dowodowego dała odwoławczemu organowi podatkowemu podstawę ustalenia stanu faktycznego w sposób spełniający kryterium legalności. Należy w pełni podzielić tok rozumowania odwoławczego organu podatkowego, zgodnie z którym twierdzenia osób najbliższych podatnikowi / krewnych, małżonka, powinowatych / czy znajomych podatnika, należy oceniać uwzględniając wpływ, znaczenie więzi emocjonalnych, pokrewieństwa, powinowactwa. W granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności twierdzeniom osób najbliższych dla podatnika czy znajomych, przy braku innych dowodów, pochodzących ze źródeł nieobarczonych takimi powiązaniami emocjonalnymi, rodzinnymi. Podatnik pomija w swej argumentacji, że miał obowiązek gromadzenia dowodów źródłowych na okoliczność uzyskiwanych dochodów z gospodarstwa rolnego, sprzedaży płodów, inwentarza, drewna, by móc wykazać pokrywanie wydatków środkami pochodzącym ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w szczególności w sytuacji, w której te dochody miały być znacząco wyższe od uzyskiwanych w regionie, przeciętnych.

Dodatkowe wyjaśnienia podatnika, dodatkowe dowody przeprowadzone zgodnie z postanowieniem z dnia 26 stycznia 2010 r. oraz dowody włączone postanowieniami z dnia 1, 7 lipca 2010 r., stanowiły razem uzupełnienie postępowania wyjaśniającego. Nie było to uzupełnienie postępowania dowodowego w znacznej części w rozumieniu art. 233 § 2 o.p. Dodatkowy materiał dowodowy, w powiązaniu z dowodami zgromadzonymi przez organ podatkowy pierwszej instancji, pozwolił odwoławczemu organowi podatkowemu rozpatrzeć sprawę, wyjaśnić wątpliwości, odnieść się do zarzutów odwołania, w szczególności w zakresie możliwości zgromadzenia oszczędności, wysokości dochodu z gospodarstwa rolnego w rozpatrywanym roku podatkowym. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego odwoławczy organ podatkowy nie zastąpił organu podatkowego pierwszej instancji w gromadzeniu dowodów i dokonywaniu ustaleń. Odwoławczy organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy w koniecznym zakresie. To uzupełnienie w całokształcie dowodów stanowiło jedynie dopełnienie dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Tym samym odwoławczy organ podatkowy nie działał w warunkach naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, do której odwołuje się podatnik.

Sąd nie stwierdził podstaw do zakwestionowania legalności tak przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania podatkowego ani materialnego prawa podatkowego, wskazanych w skardze.

12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. /.