Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2065/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1. "P." [...] sp. z o. o. w K., 2. Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 65/08 w sprawie ze skargi "P." [...] sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 65/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, określił, że nie mogą być one wykonane do chwili prawomocności wyroku oraz zasądził od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 13.833,00 zł. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi "P." Sp. z o.o. w K. (zwanej dalej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wskutek postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 28 kwietnia 2005 r. decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 1.706.480,00 zł.

Odwołanie sporządzone przez fachowego pełnomocnika zawierało - według oceny organów - zarzuty nie poparte żadnym konkretnym materiałem dowodowym, nie wskazano dowodów i okoliczności potwierdzających zasadność zarzutów. Uwzględniając jednak wniosek pełnomocnika spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sprawie ustalenia, czy zakwestionowane wydatki w kwocie 68.631,08 zł stanowią remont, czy ulepszenie środków trwałych, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 16 sierpnia 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydano w dniu 24 października 2005 r. decyzję, w której określono należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 2.146.792,00 zł. Powyższego rozstrzygnięcia dokonano w związku z zawyżeniem przez podatnika kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez spółkę w zeznaniu CIT-8 o kwotę 2.184.242,31 zł, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę 742.643,00 zł.

Rozpoznając odwołanie o tej decyzji decyzją z dnia 28 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 2.065.915,00 zł.

Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone do WSA w Krakowie. Lakoniczna skarga zawierała jedynie żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz wyliczenie przepisów prawa materialnego i procedury, które zdaniem skarżącej, zostały naruszone.

Dopiero pismem z dnia 7 maja 2007 r. pełnomocnik skarżącego sprecyzował, a zarazem rozszerzył zarzuty skargi między innymi o żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.) z uwagi na rażące naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 190 ord. pod.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, strona zarzuciła:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 2 ord. pod., bowiem w kontekście uchybień postępowania dowodowego organ II instancji był zobowiązany wydać decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia;

2) naruszenie art. 188 ord. pod. w zw. z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. z 2004 r., Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm. – zwanej dalej uks) oraz art. 123 § 1 ord. pod., jak również art. 210 § 4 ord. pod. Zdaniem strony skarżącej, organ I instancji nie miał prawa wydać postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów już po wydaniu decyzji w przedmiotowej sprawie;

3) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o sporny i niepełny materiał dowodowy;

4) naruszenie art. 123 § 1 ord. pod. w zw. z art. 190, art. 192 i art. 200 § 1 ord. pod., poprzez ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) błędną ocenę stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej updop), polegające na bezpodstawnym stwierdzeniu niewykonania czynności związanych z robotami kanalizacyjnymi i ogólnobudowlanymi, które udokumentowano fakturami wystawionymi przez firmę "D.";

6) naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 updop, poprzez przyjęcie, że wydatki na rzecz jednego udziałowca spółki, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu;

7) błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 2 oraz art. 188 i 216 § 1 ord. pod., poprzez zaniechanie wydawania postanowień określających ramy postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę oraz pisma uzupełniające Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na wniosek strony skarżącej wszczęto postępowanie mediacyjne.

W toku postępowania mediacyjnego strony uzgodniły i wspólnie zaakceptowały uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wykazanego przez spółkę zużycia kostki brukowej.

Decyzją z dnia 25 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), w wyniku przeprowadzonego w dniach 10 października 2008 r. i 12 listopada 2008 r. posiedzenia mediacyjnego zmienił zaskarżoną decyzję w ten sposób, że uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. wynosi 1.563.320,00 zł.

Na powyższą decyzję także złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zawierającą zarzuty i wnioski tożsame z zarzutami ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2005 r. - z wyjątkiem zarzutu dotyczącego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kosztów zużycia kostki brukowej. Położono jednak wyraźny akcent na konieczność zwiększenia w zaistniałej sytuacji kosztów uzyskania przychodów o obiektywnie konieczne do poniesienia koszty usług podwykonawców pracujących przy ułożeniu tej ilości kostki. To winno być dokonane w drodze oszacowania.

Powyższa skarga została rozpoznana w sprawie o sygn. I SA/Kr 196/09, wyrokiem z dnia 2 lipca 2009 r., a zaskarżona decyzja, wydana na skutek mediacji, została uchylona.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że dyspozycja art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. odnosi się tylko do wyjątkowych i szczególnie poważnych naruszeń przepisów prawnych i wyjaśnił na czym polega "rażące naruszenie prawa". Nie dopatrzył się naruszenia wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności przepisów w stopniu mającym charakter rażącego naruszenia prawa, a podniesiony zarzut uznał za nieadekwatny do stanu faktycznego sprawy. Strona wskazywała bowiem równocześnie na naruszenie tożsamych przepisów Ordynacji podatkowej, jako naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadniające uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji i w tym kontekście Sąd rozpoznał ten zarzut.

Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, skutkujące koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Naruszenie przepisów postępowania związane było z niedopełnieniem przez organy podatkowe, wynikających z przepisów obowiązków. W sytuacji, gdy celem postępowania z zakresu kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowany podmiot wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek podjęcia wszelkich działań, zmierzających do tego celu. Obowiązek ten statuuje przepis art. 122 ord. pod.

W ocenie WSA, organy podatkowe obydwu instancji naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wyjaśniły istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Bez przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego, pominęły wnioski dowodowe podatnika, uznając okoliczności sporne za wyjaśnione, przy czym okoliczności te były wyjaśnione tylko w zakresie zgodnym z poglądami prowadzących postępowanie, a nie obiektywnym stanem rzeczy, wskutek czego okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia nie zostały w sposób dokładny wyjaśnione.

W kwestii spornych usług wykonanych rzekomo przez firmę "D. "" M.J.W., jako na kluczowych dowodach oparto się na protokołach przesłuchania M.W. i M.M., dokonanych w innych postępowaniach kontrolnych (kontrola krzyżowa wobec w/w firmy). Z materiału dowodowego wyłączono zaś, zgodnie z ówczesnym wymogiem art. 181 ord. pod., protokoły przesłuchań tych osób sporządzone w postępowaniu karnym, bowiem według powołanego wyżej przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być jedynie dowody zgromadzone w toku prawomocnie zakończonych postępowań karnych. W ocenie strony skarżącej, także protokoły z innych postępowań kontrolnych nie mogły być samodzielnymi materiałami dowodowymi w sprawie lecz winien być przeprowadzony bezpośredni dowód z zeznań tych osób z udziałem przedstawicieli strony skarżącej.

Powołując się na szereg przepisów Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ord. pod. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. W rozpatrywanej sprawie W.P. (prezes "P."), M.W. (właściciel "D.") oraz M.M. (rzekomy pośrednik pomiędzy w/w firmami) nie zostali nigdy skonfrontowani. W ocenie Sądu, taka konfrontacja, a w szczególności przesłuchanie M. W. i M. M. w obecności prezesa spółki oraz jej pełnomocnika pozwoli w pełni wyjaśnić sporny stan faktyczny.

Sąd podniósł, że z akt podatkowych wynikają okoliczności niekorzystne dla strony skarżącej, a materiał zgromadzony w aktach sprawy świadczyć może o udziale w fikcyjnym obrocie gospodarczym, który na celu miał zawyżanie kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżanie zobowiązań podatkowych. Jednakże ostateczne wyjaśnienie wszelkich związanych z tym wątpliwości może mieć miejsce jedynie w drodze przeprowadzenia wskazanych dowodów osobowych. Dlatego też organy podatkowe naruszyły art. 188, art. 190 i art. 192 ord. pod. w zw. z art. 123 § 1 ord. pod. w stopniu, który niekoniecznie musiał, lecz mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie bowiem decyzji z tego powodu nie przesądza o tym, że dane uchybienie proceduralne miało wpływ na wynik sprawy. Wystarczy jedynie możliwość takiego wpływu, aby daną wadę postępowania można było uznać za kwalifikowaną. Powyższe naruszenie skutkuje także uchybieniem zasadzie prawdy obiektywnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa, poprzez niezastosowanie przez organy podatkowe instytucji oszacowania faktycznych kosztów poniesionych przez spółkę w sytuacji, gdy uznano prace zlecone podwykonawcom za niewykonane, a równocześnie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów całość wydatków na zakup kostki brukowej WSA stwierdził, że choć - wobec niewyjaśnionej do końca kwestii podwykonawstwa firmy "D." - wyrokowanie w tym zakresie byłoby przedwczesne, to jeśli podatnik co prawda posiada faktury za "wykonaną usługę", a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż usługa nie została wykonana przez podmiot wystawiający fakturę ani przez jego potencjalnych podwykonawców, to brak jest związku takich faktur z działalnością gospodarczą. Poniesiony przez podatnika wydatek nie zostaje bowiem poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, gdyż jest związany jedynie z zakupem fikcyjnej faktury. Nie jest to wydatek za wykonanie spornych usług w sytuacji, gdy dana firma ich nie wykonała.

Wskazując na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j., Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.) Sąd pierwszej instancji uznał, że faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający nie posiadają cech dowodu księgowego, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Sąd stwierdził, że samo oszacowanie, zgodnie z art. 9 ust. 2 updop, należy do organów podatkowych, jednakże dowiedzenie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów, do podatnika. Z faktu nieprzestrzegania przepisów ustawy o rachunkowości oraz updop nie można wywodzić dla siebie pozytywnych skutków prawnych i żądać, aby to organy dokonały precyzyjnego oszacowania poniesionych kosztów. Stawiałoby to w nierównej pozycji wszystkie te podmioty gospodarcze, które rzetelnie i sumiennie prowadzą swoją księgowość.

W ocenie WSA, drugą przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowi brak ustaleń faktycznych odnośnie wydatków spółki na wynagrodzenie jej prezesa, W.P.. Wbrew twierdzeniom skargi nie sposób ocenić, na tym etapie postępowania, czy doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38 updop. Skoro organy podatkowe nie poczyniły w tym zakresie wszelkich niezbędnych ustaleń faktycznych, to stanowi to naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. W tym kontekście badanie prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego jest przedwczesne.

Sąd stwierdził, że w kwestii poszczególnych umów oraz aneksu badaniu podlegają wydatki na wynagrodzenie prezesa strony skarżącej za 1999 r. Liczy się więc stan obowiązujący na tenże rok, ustalony na podstawie aneksu z dnia 1 stycznia 1999 r. Skoro jednak aneks stanowi tylko częściową zmianę umowy, to organy podatkowe powinny dołączyć do akt oryginał umowy z 1994 r., gdyż nie tylko wysokość wynagrodzenia, ale i jej treść może mieć wpływ na zaliczenie wydatków spółki z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Rację mają organy podatkowe jedynie w tym zakresie, że nie został spełniony warunek określony w art. 203 Kodeksu handlowego, tzn. w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi spółkę winna reprezentować rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników.

Zdaniem WSA, nie można automatycznie założyć, że świadczenie spółki "P." na rzecz jej jedynego wspólnika było jednostronne. Nie można bowiem wykluczyć, że określone świadczenia W.P. na rzecz skarżącej spółki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 38 updop dotyczy jedynie świadczeń jednostronnych, a organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń w tym zakresie, a w szczególności nie przeprowadziły na tę okoliczność dowodu z przesłuchania prezesa zarządu spółki. Obok uzupełnienia postępowania dowodowego o przesłuchania świadków M.W. i M.M. jest to kolejne wskazanie dla organów podatkowych odnośnie dalszego postępowania w sprawie.

Sąd pierwszej instancji uznał, ze wobec stwierdzenia braków w ustaleniach faktycznych dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia prezesa zarządu spółki bezprzedmiotowa stała się ocena zarzutu naruszenia art. 199a § 3 ord. pod. Stwierdził, że niedopuszczalne jest wydanie decyzji bez zapoznania się z wypowiedzią podatnika w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stanowisko, jakie prezentują w tej kwestii organy podatkowe pomija zupełnie fakt, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, iż decyzja została wydana bez zapoznania się z tym pismem oraz przedłożonymi dodatkowymi dowodami. Akceptacja stanowiska organów podatkowych w tej kwestii oznaczałaby, że wezwaniu strony na podstawie art. 200 § 1 ord. pod. nadawałoby się charakter czysto formalny, pozbawiony jakiegokolwiek merytorycznego znaczenia.

W związku z niewłaściwie ustalonym stanem faktycznym w sprawie, za przedwczesną Sąd uznał ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w rym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zarzuciła naruszenia, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) przesłanek z art. 174 pkt 1) p.p.s.a., tj.:

- prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 23 § 1 i § 5 ord. pod. oraz art. 9 ust. 2 updop, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sytuacji, gdy organy podatkowe podważają rzetelność dokumentu księgowego, a przez to wykonanie robót przez określony podmiot, jednocześnie nie kwestionując wykonania robót jako takich, nie ma zastosowania instytucja oszacowania, o której mowa w wymienionych przepisach;

b) przesłanek z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., tj.:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a., poprzez

niepełne, wybiórcze przedstawienie postawionych w skardze i pismach

uzupełniających zarzutów, jak też nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, skutkiem zawarcia w uzasadnieniu wyroku tez wzajemnie się wykluczających, co w konsekwencji prowadzi do wadliwej oceny prawnej i wskazań wiążących Sąd i organy;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do zarzutu skargi (błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art.

187 § 2 oraz art. 188 w związku z art. 216 § 1 ord. pod.), a tym samym nierozpoznanie sprawy w jej całokształcie;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 3 § 1 w związku z art. 1 § 2 p.p.s.a., w

związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 122 i art. 191 ord. pod., poprzez wykraczające poza ramy kontroli sądowoadministracyjnej, niedopuszczalne zawarcie w treści zaskarżonego wyroku sugestii, co do oceny okoliczności wynikających ze zgromadzonego przez organy materiału, zdaniem Sądu wskazujących na udział skarżącej w fikcyjnym obrocie gospodarczym, przy jednoczesnym stwierdzeniu w wyroku naruszenia przez organy w/w przepisów Ordynacji podatkowej;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 134 § 2 w związku art. 141 § 4 oraz art.

153 p.p.s.a., poprzez zawarcie w treści uzasadnienia wyroku błędnego poglądu prawnego, co do wykładni art. 23 § 1 ord. pod. i art. 9 ust. 2 updop oraz odniesienie go na grunt rozpatrywanej sprawy, pogarszające sytuację skarżącej w stosunku do tej, która wynikała z zaskarżonego do WSA aktu;

5) niewłaściwe zastosowanie art. 133 § 1 w związku z art. 54 § 2 p.p.s.a., poprzez wydanie zaskarżonego wyroku na podstawie szczątkowych, niekompletnych akt sprawy, pomimo wskazywania przez skarżącą na fakt przekazania przez organ, drobnego jedynie fragmentu akt administracyjnych oraz żądania zdyscyplinowania przez Sąd organu, co do przekazania kompletnych akt sprawy;

Powyższy wyrok został również zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone decyzje naruszył:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., gdyż nie wyjaśnił istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności;

- art. 188, art. 190 i art. 192 w związku z art. 123 § 1 ord. pod., poprzez nieprzeprowadzenie wskazanych przez stronę dowodów osobowych (przesłuchanie świadków), co ma zdaniem Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Prezesa spółki na okoliczność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wypłacanego mu przez spółkę wynagrodzenia;

- art. 200 § 1 ord. pod., poprzez wydanie decyzji przez organ I instancji w dniu 24 października 2005 r. bez zapoznania się z wypowiedzią (pismem) podatnika z dnia 21 października 2005 r. i zgłoszonymi w nim dodatkowymi dowodami, podczas gdy organ I instancji stanowisko w sprawie pisma podatnika i zgłoszonych dowodów zawarł w postanowieniu w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów wydanym w tym samym dniu co decyzja, tj. dnia 24 października 2005 r., co nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie art. 200 § 1 ord. pod. może skutkować koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych.

W odpowiedni na skargę kasacyjną organu podatkowego spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

W odpowiedni na skargę kasacyjną spółki organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje :

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna spółki dotyczyła naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, natomiast skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczyła wyłącznie naruszenia przepisów postępowania.

W punkcie wyjścia trzeba przypomnieć, że spór między stronami dotyczył odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe wydatków:

- w kwocie 94.680,84 zł, stanowiącego wypłatę wynagrodzenia dla W.P. - Prezesa spółki na podstawie umowy zawartej z naruszeniem art. 203 k.h., co w konsekwencji wypełniało przesłankę z art. 16 ust. 1 pkt 38 updop,

- w kwocie 131.500 zł, stanowiącej koszt usług obcych zaewidencjonowanych w oparciu o faktury wystawione przez firmę Remontowo - Budowlaną "D." M.J.W.. Przyczyną odmowy uwzględnienia wymienionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów było ustalenie, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują faktycznego wykonania robót w zakresie w nich określonym, umowach i protokołach odbioru robót. Godzi się podkreślić, że zarówno strona skarżąca, jak i Sąd pierwszej instancji nie kwestionują faktu wystawienia przez wymieniony podmiot gospodarczy tzw. "faktur fikcyjnych".

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej strony skarżącej należało stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Przede wszystkim sporne faktury dokumentowały transakcje od początku fikcyjne. Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy także podkreślić, że jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i nast. ord. pod. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 ord. pod.), organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem, to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, że podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt III SA 7548/98 oraz z dnia 11 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1653/2000).

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał zasadność stanowiska organów podatkowych, że samo wykazanie przez podatnika transakcji zakupu usług obcych, które nie miały faktycznie miejsca, uprawniało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji zapłaconego zobowiązania. Jednakże bezpodstawnie uznał, że przy tak ustalonym stanie faktycznym istnieje potrzeba przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność.

Trafnie bowiem organy podatkowe wykazały, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości podatnik winien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na tych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji powołanej wyżej normy prawnej. W sytuacji natomiast, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, nie można - przy braku innych okoliczności - uznać wydatków za koszt podatkowy.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez organ podatkowy zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że wyjaśnienie wątpliwości związanych z zawyżaniem kosztów uzyskania przychodów, skutkujących zaniżeniem zobowiązań podatkowych może mieć miejsce jedynie w drodze przeprowadzenia wskazanych dowodów osobowych. Tym bardziej, że uchylenie decyzji z tego powodu nie przesądza, że dane uchybienie proceduralne miało wpływ na wynik sprawy, a tylko istnieje taka możliwość.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O odstąpieniu od zasądzenia zawrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.