Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 164/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 3, art. 200
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 26 ust. 5
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 165b
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Piątek (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Rogalski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 2 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., nr [...], II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz U. kwotę 2200 (dwa tysiące dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: NUCS, organ I instancji) nałożył na przewoźnika U. na Litwie karę pieniężną w kwocie 10.000 zł za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów [...] oraz odstąpił od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów [...]. Podstawę materialnoprawną wydanego rozstrzygnięcia stanowiły następujące przepisy - art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: O.p.), art. art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 11, art. 26 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli: t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 859 ze zm., dalej: ustawa SENT), § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 1178), art. 37 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r., poz. 743 oraz § 2 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie i rybołówstwie (Dz. U. z 2018 r., poz. 350).

W treści wydanej decyzji organ I instancji podał, że w dniu [...] listopada 2017 r. o godz. 11:10 na byłym drogowym przejściu granicznym w [...] funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę zestawu samochodowego o nr rej. [...]. Przewoźnikiem towaru transportowanego z Niemiec do Polski, tj. oleju palmowego o masie 13720 kg klasyfikowanego do kodu CN 15119019 oraz oleju roślinnego o masie 9880 kg klasyfikowanego do kodu CN 15162098 była U. W toku kontroli kierujący ww. zestawem samochodowym przedstawił dwa numery referencyjne: [...] - dotyczący przewożonego oleju palmowego oraz numer referencyjny [...] - dotyczący przewożonego oleju roślinnego. Organ wyjaśnił, że w wyniku weryfikacji danych w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów i porównaniu ich z dokumentami przewozowymi w obu formularzach stwierdzono nieprawidłowości w systemie SENT, polegające na podaniu przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym, bowiem w polu "środek transportu" wpisano numer naczepy [...], zamiast prawidłowego [...]. Powyższe stanowiło naruszenie, o którym mowa art. 7 ust. 2 pkt 11 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego. wszczął wobec przewoźnika dwa odrębne postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym, w stosunku do każdego zgłoszenia SENT przewożonego jednym środkiem transportu. Z uwagi na rozbieżność w podstawie prawnej, postępowania te zostały zakończone decyzjami z [...] października 2020 r., nr [...] oraz z [...] stycznia 2021 r., nr [...] o umorzeniu postępowania.

Następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ponownie wszczął wobec przewoźnika postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów nr [...], stanowiące naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 11 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Po dopuszczeniu i przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji za słuszne uznał nałożenie na przewoźnika U. kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji NUCS podniósł również, że odstąpił od nałożenia jednej z kar, bowiem przewoźnik popełnił ten sam błąd w jednym transporcie towaru objętym dwoma zgłoszeniami podlegającymi kontroli. Nałożenie zatem kilku kar pieniężnych za właściwie jeden czyn jest nieproporcjonalne dla dokonanego przewinienia. Jednocześnie podkreślił, że odstąpienie od obowiązku nałożenia kary nie podważa funkcji prewencyjnej tej kary. Przewidziana przepisami ustawy SENT możliwość odstąpienia od nałożenia kary jest wyrazem tendencji do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnej. Jednak całkowite odstąpienie od nałożenia kary, w przedmiotowej sprawie, byłoby niezgodne z interesem społecznym.

U. na Litwie, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz zarządzenie zwrotu depozytu w wysokości 10.000 zł, a także zarzucając naruszenie art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 165b § 1 O.p. poprzez pominięcie okoliczności, iż wszczęcie postępowania podatkowego (o nałożenie kary) nastąpiło po upływie 6 miesięcy od dnia stwierdzonego naruszenia, tj. [...] listopada 2017 r., co do którego w tym samym dniu sporządzono protokół, w sytuacji gdy postępowanie w którym wydano decyzję wszczęto w dniu [...] lutego 2021 r., tj. po upływie 4 lat od dnia stwierdzenia naruszenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono także naruszenie art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez niezastosowanie tej regulacji w sytuacji, gdy naruszenie było niewielkie, nie stwarzało zagrożenia dla interesów fiskalnych państwa i pomyłka została poprawiona w trakcie kontroli.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że sprawa będzie rozpatrywana w oparciu o przepisy ustawy SENT obowiązujące w dniu kontroli. Następnie przywołał treść art. 7 ww. ustawy, który to przepis określa obowiązki przewoźnika w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego. W tej sytuacji przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Zgłoszenie zawiera : 1) dane przewoźnika obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby, 2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, jeżeli jest obowiązany go posiadać, 3) dane nadawcy towarów obejmujące : a) imię i nazwisko albo nazwę b) adres zamieszkania albo siedziby 4) dane odbiorcy towarów obejmujące : a) imię i nazwisko albo nazwę b) adres zamieszkania albo siedziby 5) miejsce i datę rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju, 6) miejsce zakończenia przewozu towaru na terytorium kraju, 7) planowaną datę zakończenia przewozu towarów na terytorium kraju, 8) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru, 9) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, 10) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane, 11) numery rejestracyjne środka transportu. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w przypadku, gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.

Dalej organ II instancji podniósł, że wydane przez NUCS rozstrzygnięcie oparte zostało wyłącznie na ustalonym stanie faktycznym, z którego wynika, iż na skutek przeprowadzonej kontroli zestawu samochodowego należącego do przewoźnika U. wykazano nieprawidłowości w zgłoszeniach SENT, poprzez podanie błędnego numeru rejestracyjnego naczepy. Zaznaczył przy tym, że przewożone przez kontrolowany pojazd towary podlegały szczególnemu nadzorowi, wobec przewoźnika wymagane jest zatem przestrzeganie ściśle określonych obowiązków. Od podmiotu profesjonalnego zajmującego się przewozem drogowym rzeczy należy oczekiwać znajomości obowiązujących przepisów związanych z transportem. Spółka była zobligowana do zorganizowania procedury transportu w taki sposób, by dane wskazane w zgłoszeniu były kompletne i prawidłowe. Niezgodność numeru rejestracyjnego naczepy z danymi podanymi w zgłoszeniu stanowi o oczywistym uchybieniu obowiązków przewoźnika. DIAS zaznaczył, że celem wprowadzenia przepisów ustawy SENT było objęcie szczególnego nadzoru nad handlem towarami uznanymi za "wrażliwe", co ma ułatwić walkę z "szarą strefą", przyczynić się do zwiększenia należnych wpływów do budżetu, realizując przy tym zasadę uczciwej konkurencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Temu celowi służy szczegółowo uregulowana procedura dotycząca monitorowania drogowego i kolejowego przewozu ściśle określonej grupy towarów. Nadto dokonanie korekt w zgłoszeniu już po wszczęciu kontroli w żaden sposób nie konwaliduje ujawnionych w jej wyniku naruszeń.

Organ odwoławczy powołując się na treść wyroków NSA z 18 listopada 2021 r. o sygn. akt II GSK 1203/21 oraz o sygn. akt II GSK 1265/21 podniósł, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. polegający na wszczęciu postępowania, mimo upływu wskazanego w tym przepisie 6-miesięcznego terminu liczonego od dnia kontroli. Zaznaczył, że ww. przepis ma zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele, niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie tej ustawy. Wskazane różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ww. ustawy.

Oceniając zasadność nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej organ podał, że podstawę do ewentualnego odstąpienia od wymierzenia kary stanowi art. 24 ust. 3 tej ustawy, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Stosownie natomiast do treści art. 26 ust. 3 ustawy SENT organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Organ ponownie zaznaczył, że istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Jednocześnie podniósł, że zagrożenie karą pieniężną za niedopełnienie obowiązków przez każdego uczestnika "łańcucha dostaw" nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że ustawa realizuje "cele fiskalne". Kara pieniężna określona m.in. w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT nie wynika ze stosunków publicznoprawnych. Ewentualny obowiązek uiszczenia kary pieniężnej określonej w ustawie nie jest bowiem następstwem realizacji przepisów, a jest wynikiem ich naruszenia. Przewidziane w ustawie sankcje administracyjne mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Istotą kary administracyjnej jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów - negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych. W tej perspektywie stanowi przejaw pewnego interwencjonizmu państwowego w sferę (szczelność systemu podatkowego), która została uznana przez ustawodawcę za szczególnie istotną i ma zagwarantować należyte prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że celem ustawy SENT nie jest zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy SENT. Organ zauważył, że w niniejszej sprawie sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy SENT nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego, stąd też podnoszone przez spółkę argumenty dotyczące zastosowania niewspółmiernego środka sankcyjnego za popełnione naruszenie są nieuzasadnione.

DIAS zwrócił uwagę, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż ustawodawca nie przewidział w ustawie SENT możliwości miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od uznania administracyjnego. Wysokość kary pieniężnej została przez ustawodawcę sztywno uregulowana, wystarczające do pociągnięcia do odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy SENT jest stwierdzenie niewątpliwego faktu naruszenia tych przepisów.

Mając na uwadze powyższe rozważania organ II instancji podał, że w przywołanej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT regulacji ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym". DIAS wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp.

Organ podniósł, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, iż interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy .rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Nadto DIAS wskazał, że "ważny interes przewoźnika" występuje wtedy, kiedy obniżają się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Przy czym pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej .należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną przewoźnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Ponadto przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, braku umyślności, okoliczności towarzyszących, postawy w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli. Należy również zwrócić uwagę na to czy nieprawidłowości zdarzyły się jednokrotnie czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów.

Analiza sytuacji majątkowej przewoźnika dokonana przez organ I instancji jest zdaniem DIAS prawidłowa. Obroty spółki w 2020 r. wzrosły w stosunku do lat poprzednich z poziomu 3.000.001-5.000.000 euro bez VAT do 5.000.000-10.000.000 euro bez VAT. Kapitał autoryzowany firmy wynosi 821.072,70 euro, jest to majątek spółki służący do generowania zysku. Nadto przewoźnik jest właścicielem 27 środków transportu. Organ wskazał, że częstotliwość przewozów międzynarodowych wykonywanych przez U. w okresie od [...] kwietnia 2017 r. do [...] lipca 2021 r. wynosiła 1338 zgłoszeń w rejestrze. Wobec strony wszczęto 11 postępowań dotyczących naruszenia ustawy SENT. Mając na uwadze powyższe dane organ odwoławczy uznał stanowisko NUCS za trafne, bowiem nałożenie kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł nie spowoduje pogorszenia sytuacji majątkowej spółki. Podkreślił także, że w przedmiotowym postępowaniu nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne, ani też zdarzenia losowe, które umożliwiłyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Brak rzetelności i staranności w realizacji obowiązków nie mogą stanowić podstawy odstępstwa od kary pieniężnej. DIAS wskazał, iż oczywistą dolegliwością jest zapłata kary, nie stanowi to jednak o ważnym interesie przewoźnika. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nawet zła sytuacja majątkowa, czy też perspektywa wieloletniego spłacania zadłużenia nie są wystarczającą podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Przedsiębiorca prowadzący określoną działalność gospodarczą musi się liczyć także z ryzykiem tej działalności i tak ją prowadzić, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla siebie korzystnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii ewentualnego zaistnienia w sprawie przesłanki interesu publicznego organ II instancji podzielił stanowisko NUCS. DIAS zaznaczył, że w odniesieniu do należności wynikających z kar pieniężnych, należy mieć na uwadze szczególny charakter tych należności: sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażająca się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym, niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa. Organ podkreślił, iż pojęcie przesłanki interesu publicznego nie może zostać zrównane z interesem budżetu państwa. Nie ma bowiem podstaw do przeciwstawiania interesu publicznego, jako sprzecznego z indywidualnym interesem obywatela. Jakkolwiek w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa. Nie byłoby to zgodne z interesem tego obywatela i jednocześnie nie byłoby to również zgodne z interesem publicznym. Zatem przy jej ocenie należy także uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Wskazać należy, iż ponoszenie ciężarów publicznych jest podstawowym obowiązkiem każdego obywatela, który sam ponosi odpowiedzialność za swoje decyzje oraz wynikające z nich konsekwencje. Odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej mogłoby nastąpić, gdyby w toku postępowania dowodowego zostało stwierdzone, że w konkretnej sprawie, ze względu na "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny" nie jest możliwe uregulowanie zobowiązań.

Mając na uwadze powyższe rozważania organ odwoławczy stwierdził, że kondycja finansowa U. nie wskazuje, by przewoźnik musiał skorzystać z pomocy państwa, w celu wywiązywania się z obowiązku uregulowania nałożonej kary. Odstąpienie od nałożenia kary na przewoźnika, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie nie leży również w interesie społecznym. W interesie państwa nie jest też doprowadzanie przedsiębiorców do upadłości, ale dyscyplinowanie ich w zakresie przestrzegania przepisów prawa. Istotne w interesie publicznym jest zapewnienie szczelnego, skutecznego i bezpiecznego systemu kontroli, bez możliwości omijania go.

Organ odwoławczy oceniając zaistnienie przesłanki interesu publicznego nie stwierdził również naruszenia wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu, czy w interesie publicznym jest nakładanie na skarżącą dotkliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuściła się uchybienia, które usunęła w możliwie najszybszym czasie. Zdaniem DIAS naruszeniem zasady proporcjonalności byłby brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie. Wymierzonej kary nie można traktować, jako dyskryminacji przedsiębiorcy, gdyż funkcją kary nie jest utrudnienie prowadzenia tej działalności, tylko wymuszenie jej należytego prowadzenia.

Pismem z dnia [...] marca 2022 r. U. na Litwie, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

- art. 26 ust.5 ustawy SENT w zw. z art. 165b §1 O.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, odmowę ich zastosowania, mimo gwarancyjnego charakteru i uznanie, że nie znajdują one zastosowania do kontroli wykonywanej w oparciu o przepisy SENT;

- w razie nie podzielenia przez Sąd wykładni prezentowanej w skardze, wystąpienie do NSA o podjęcie uchwały, zgodnie z art. 15 § 1 p.p.s.a., mającej na celu wyjaśnienie ww. przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w celu zapewnienia jednolitości orzecznictwa, w sytuacji gdy występowanie dwóch linii orzecznictwa prowadzi do wydawania orzeczeń przypadkowych, różnych względem podmiotów znajdujących w takiej samej sytuacji prawnej i rodzi poczucie braku praworządności, sprawiedliwości , bezpieczeństwa prawnego i zaufania do wymiaru sprawiedliwości;

- naruszenie 24 ust.3 ustawy SENT poprzez niezastosowanie tej regulacji, w sytuacji gdy naruszenie było niewielkie nie stwarzało zagrożenia dla interesów fiskalnych państwa i pomyłka została poprawiona w trakcie kontroli, była wynikiem wyłącznie przeoczenia, przy braku złej woli po stronie Skarżącego.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu wywiedzionej skargi strona podniosła okoliczności w całości zbieżne z podanymi w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Sprawa ze skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego było niedopuszczalne z uwagi na fakt, że przed doręczeniem skarżącej spółce postanowienia z dnia [...] lutego 2021 r. (uprzednio wszczęte postępowania na podstawie postanowień z dnia [...] kwietnia 2018 r. zostały umorzone) o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin dokonania tej czynności, a o którym mowa w art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Kontrola została bowiem przeprowadzona [...] listopada 2017 r. Przepis ten stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko co do odpowiedniego stosowania zacytowanego przepisu w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązków nałożonych przez ustawę SENT, przedstawione w wyrokach NSA: z 4 listopada 2011 r., II GSK 1123/21, II GSK 1124/21, II GSK 1126/21, II GSK 1952/21, II GSK 1953/21, z 24 listopada 2021 r., II GSK 1956/21 II GSK 1957/21, z 16 grudnia 2021 r., II GSK 2364/21, II GSK 2363/21, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA). Ustawa SENT określa: 1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu"; 1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; 2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 powołanej ustawy). W kwestii odpowiedzialności za naruszenie obowiązków określonych ustawą w art. 21–32 tej ustawy zostały zawarte zasady nakładania kar pieniężnych i mandatów karnych za naruszenie obowiązków zawartych w pierwszej części ustawy, właściwość organów do nakładania tych kar, jak też zasady dotyczące trybu orzekania w sytuacjach, gdy do ujawnienia nieprawidłowości dochodzi po zakończeniu przewozu lub gdy kontrolę przewozu wykonuje inny organ niż organ uprawniony do nałożenia danego typu kary. Umieszczony w grupie tych przepisów art. 26 (wskazujący w ust. 1-4a, że karę pieniężną nakłada się w drodze decyzji, określający właściwość organów i możliwość odstąpienia od nałożenia kary) w ust. 5 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ocena, czy odesłanie - na mocy przytoczonego art. 26 ust. 5 ustawy SENT - do odpowiedniego stosowania O.p. daje podstawę do stosowania art. 165b tej ustawy w postępowaniu w przedmiocie nakładania kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy, w pierwszej kolejności wymaga uwagi, że ustawa SENT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania. Jest to zatem materia w tej ustawie nieuregulowana. W O.p. wszczęcie postępowania normują przepisy rozdziału 8 tej ustawy ("Wszczęcie postępowania" art. 165-171). W grupie tych przepisów ustawodawca umieścił cytowany wyżej art. 165b. Ocena możliwego zakresu zastosowania tego przepisu wymaga wskazania, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Pierwsza grupa to przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Druga grupa to przepisy stosowane z pewnymi modyfikacjami. Trzecia zaś to te przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. Oczywiste jest, że art. 165b § 1 O.p. nie znajdzie zastosowania "wprost" w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Nie ulega bowiem kwestii, że postępowanie to nie jest postępowaniem podatkowym. Brak jednak argumentów prawnych, aby uznać, że przepis art. 165b § 1 O.p. w omawianych sprawach nie może być w ogóle stosowany. Zdaniem składów orzekających NSA we wskazanych wyżej sprawach nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych w art. 165b § 1 O.p. z innymi przepisami regulującymi postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Przyjęto w nich, że odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 O.p. w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji - dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości i charakteru prowadzonego następnie postępowania. Podkreślenia wymaga też, że w rozpoznawanym przypadku postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wszczęto na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. Nie budzi zatem wątpliwości, że "odpowiednie" zastosowanie tego przepisu nastąpiło właśnie na zasadzie opisanej wyżej modyfikacji (dotyczącej tylko rodzaju/charakteru postępowania). Brak jest przekonujących argumentów uzasadniających odpowiednie stosowanie przepisów O.p. - regulujących wszczęcie postępowania - w sposób wybiórczy (tzn. stosowanie art. 165 tej ustawy, a pomijanie dalszych regulacji co do wszczęcia postępowania) i negowanie możliwości zastosowania art. 165b § 1 tej ustawy. Jak podkreślono w powołanych wyrokach NSA ostatni z przytoczonych przepisów zamieszczony został – jak już wskazano – w dziale regulującym "Wszczęcie postępowania" i niewątpliwie kwestii wszczęcia postępowania - w określonym tym przepisem terminie – dotyczy. Przepis art. 28 ustawy SENT stanowi, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat (ust. 1). Obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty (ust. 2). Treść przytoczonego przepisu pozwala stwierdzić, że nie normuje on "przedawnienia" terminu do wszczęcia postępowania. Przepis art. 28 reguluje jedynie kwestię przedawnienia nałożenia kary pieniężnej i jej zapłaty, i nie są one tożsame z "przedawnieniem" możliwości wszczęcia samego postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Kwestia terminu wszczęcia postępowania należy zatem do materii nieuregulowanej w ustawie SENT – co uzasadnia stosowanie art. 165b § 1 O.p. – z uwzględnieniem jedynie koniecznej modyfikacji. Takie rozumienie odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 O.p. na mocy art. 26 ust. 5 ustawy SENT znajduje dość jednoznaczne wsparcie w przepisach ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 422). Zgodnie bowiem z art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej art. 165b o.p. stosuje się odpowiednio. Co istotne, w treści przywołanego przepisu - regulującego uzupełniające stosowanie przepisów O.p. - art. 165b O.p. wymieniono wprost. Oczywiste tymczasem jest, że skoro ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu odniesienia i formułuje nakaz jego "odpowiedniego" stosowania, to znaczy że takie odpowiednie zastosowanie uważa za możliwe. Ustawodawca, przy założeniu jego racjonalności, nie odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisu, który nie mógłby być zastosowany w szczególności z powodu sprzeczności z innymi przepisami normującymi daną materię. Nie ulega wątpliwości, że w myśl powołanego wyżej art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej mowa o odpowiednim zastosowaniu art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej. Analiza przepisów O.p., jak i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej daje podstawy do utożsamienia pojęcia kontroli celno-skarbowej z kontrolą przewozu towarów. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT.

Z treści przytoczonych przepisów wypływa jednoznaczny wniosek, że kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno-skarbowymi. Podkreślić dodatkowo należy też, że przepis art. 62 ust. 5 lit. 1a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje na kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT, tzn. na kontrole obejmujące weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Tego typu kontrola - w myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy kończąca się protokołem - miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wskazać również należy, że co do zasady ograniczenie terminu w jakim może być skutecznie wszczęte postępowanie w sprawie, w której kontrola ujawniła nieprawidłowości, spełnia postulat pewności prawa. Minimalne gwarancje ochronne wobec podmiotów podlegających ukaraniu, zawarte zostały w Rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy nr R(91) 1 z dnia 13 lutego 1991r. w sprawie sankcji administracyjnych. W dokumencie tym postuluje się, aby podmiot podlegający odpowiedzialności administracyjnej miał gwarancję, że każde działanie zmierzające do nałożenia sankcji administracyjnej będzie podjęte w "rozsądnym" terminie, z dostosowaniem szybkości działania do okoliczności sprawy. Zasady nakładania na przewoźnika kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT za naruszenia stwierdzone protokołem kontroli, nie przemawiają za potrzebą odwlekania wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, tym bardziej, że przyzwolenie dopuszczalności otwierania drogi do nałożenia sankcji w odległym czasie od naruszenia (byleby się mieściło w terminie przedawnienia materialnego), prowadziłoby do zatracenia funkcji prewencyjnej kary (tj. przymuszenia do nienaruszania prawa w przyszłości), a zrównywałoby sankcję pieniężną z karą – z odwetem (por. wyrok WSA w Białymstoku z 16 listopada 2021 r. II SA/Bk 564/11, CBOSA). Tymczasem kary pieniężne winny być traktowane jako instrument administracyjnoprawny, autonomiczny wobec kar kryminalnych, mający zapewnić przestrzeganie i realizację norm prawa administracyjnego (por. "Administracyjne kary pieniężne w demokratycznym państwie prawa" pod red. M. Błachuckiego, Warszawa 2015, Wyd. Biuro Rzecznika Praw Obywatelskich).

Przenosząc powyższe rozważania na kanwę niniejszej sprawy należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 powołanej wyżej ustawy oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane naruszenia. Kontrola zestawu samochodowego - jak wspomniano powyżej - należącego do skarżącej spółki miała bowiem miejsce w dniu [...] listopada 2017 r., natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone stronie skarżącej 23 lutego 2021 r. Jak już wyżej wskazano, uprzednio wszczęte postępowania na podstawie postanowień z dnia [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej zostały umorzone. Jednocześnie należy zauważyć, że nie zachodziły również przesłanki określone art. 165b § 3 O.p. Wszystkie bowiem istotne okoliczności uzasadniające wszczęcie postępowania zostały ustalone w dniu kontroli. W orzecznictwie wskazuje się, że art. 165b § 1 O.p. jest przepisem pełniącym przede wszystkim funkcje gwarancyjne. Jego wprowadzenie do systemu prawa podatkowego było podyktowane potrzebą wzmacniania w stosunkach państwo - obywatel zasady pewności prawa i bezpieczeństwa, mającej silne zakotwiczenie w podstawach ustrojowych RP, tj. w zasadzie demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP oraz unijnej zasadzie państwa prawnego - art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 kwietnia 2022 r., II SA/Rz 1240/21, CBOSA). W rozpoznawanej sprawie naruszenie gwarancyjnego charakteru art. 165b § 1 O.p. jest oczywiste.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (pkt I wyroku). Ponadto Sąd - na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. - umorzył postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym (pkt II wyroku). Okoliczność wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania po upływie 6 miesięcy od sporządzenia protokołu kontroli stała na przeszkodzie wszczęcia, prowadzenia, a w konsekwencji zakończenia postępowania w formie decyzji o nałożeniu na skarżącą spółkę kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT. Upływ terminu z art. 165b § 1 O.p. należy bowiem traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisaną w nauce jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego wszczęcia - obligująca do umorzenia postępowania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania sądowego zasądzony od organu na rzecz skarżącej spółki obejmuje uiszczony wpis w wysokości 400 zł oraz koszty zastępstwa procesowego - 1800 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).