Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 883/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 75 par. 1 w zw. z  art. 74,  art. 78 par. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 90
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędzia WSA Marta Semiczek,, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 15 września 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2021 r. nr 0201-IOV-21.4103.15.2021 w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-ce: I, III i IV/2018 r.: I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 26 marca 2021 r. nr 0271-SPP-2.4103.17.2021; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 4.039,00 (cztery tysiące trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami administracji publicznej.

1.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2021 r., nr 0201-IOV-21.4103.15.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, DIAS), po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ I instancji, NDUS) z dnia 26 marca 2021 r., nr 0271-SSP-2.4103.17.2021, o odmowie stwierdzenia i zwrotu na rzecz Spółki nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące: styczeń 2018 r. w kwocie 4.737,00 zł, marzec 2018 r. w kwocie 4.737,00 zł i kwiecień 2018 r. w kwocie 4.584,00 zł, czyli łącznie 14.058,00 zł, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) z dnia 15 października 2020 r. w sprawie E. sp. z o.o. sp.k., C-335/19, EU:C:2020:829 (publ. w Dz.Urz. UE z dnia 7 grudnia 2020 r. 2020/C 423/10).

1.2. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 19 stycznia 2021 r. Spółka wniosła na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art 74 oraz art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: O.p.), w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń, marzec i kwiecień 2018 r. Strona podniosła, że na dzień złożenia wniosku oraz w okresach, którego on dotyczy była czynnym podatnikiem podatku VAT, składała za poszczególne miesiące 2018 r. deklaracje VAT-7, zaś ustalając wysokość podstawy opodatkowania VAT, stosowała regulacje art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej: uVAT) w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia tych deklaracji. Strona nie korygowała podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych przysługujących jej wobec tych podmiotów, które w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług oraz w dniu poprzedzającym złożenie deklaracji mającej na celu skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi, nie byli czynnymi podatnikami VAT lub byli w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub likwidacji. Jak wskazała spółka, zgodnie z ww. wyrokiem TSUE, artykuł 90 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347/1; dalej: dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Strona wskazała, że nie miała możliwości skorzystania z tzw. ulgi za złe długi w dwuletnim terminie określonym w art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT z uwagi na status dłużnika (B. Sp. z o.o.), który znajduje się w upadłości od 2017 r. Podkreśliła, że przedmiotowy wniosek złożyła niezwłocznie po zakwestionowaniu przez Trybunał w ww. wyroku zgodności z dyrektywą VAT warunku, aby dłużnik, wobec którego wystawiono fakturę dokumentującą nieściągalną wierzytelność, nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Zdaniem Spółki – na skutek wadliwej w tym zakresie implementacji dyrektywy VAT przez polskiego ustawodawcę – została ona pozbawiona możliwości skorzystania z tzw. ulgi za złe długi w odniesieniu do wierzytelności przysługującej jej wobec upadłego dłużnika w ww. dwuletnim terminie, a zatem organy podatkowe nie mogą powoływać się względem niej na upływ tegoż dwuletniego terminu. Strona odwołała się także do treści art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz orzecznictwa TSUE oraz wskazała, że można dochodzić zwrotu nadpłaty w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii. Podmiotom prawa przysługuje wówczas uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, ale też kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem (odsetek).

1.3. Po przeanalizowaniu przepisów mających zastosowanie w sprawie i orzecznictwa sądowego organ I instancji podniósł, że uzasadniając wniosek o zwrot nadpłaty w związku z wyrokiem TSUE, Strona, jako podstawę wystąpienia o zwrot nadpłaty wskazała kwestię niezgodności z dyrektywą VAT warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 uVAT, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. Strona wskazała również, iż jej zdaniem sprzeczny z prawem unijnym jest także warunek wyrażony w art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT, dotyczący dwuletniego terminu dokonania korekty.

Organ I instancji podniósł dalej, że przeanalizowane przez niego faktury dokumentujące transakcje będące źródłem wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, wystawiono w 2018 r., natomiast korektę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tego tytułu ujęto w deklaracji VAT-7 złożonej 19 stycznia 2021 r. Zatem skoro w analizowanym przypadku od daty wystawienia ww. faktur dokumentujących przedmiotowe wierzytelności upłynęły ponad dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione, to nie został spełniony warunek skorzystania z "ulgi na złe długi" wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT. Wobec powyższego, zdaniem organu I instancji spółce nie przysługiwało prawo do skorzystania z korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 uVAT. Niespełnienie warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT stanowiło przesłankę do stwierdzenia braku prawa do skorzystania z uprawnienia przewidzianego tym przepisem. Spółka nie miała w styczniu 2021 r. uprawnienia do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w trybie art. 89a uVAT w stosunku do faktur wystawionych w okresach: styczeń, marzec i kwiecień 2021 r.

Dalej organ I instancji wywodził, że w rozpoznawanym wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty Strona wskazała m.in., że pomimo nieotrzymania płatności za analizowane w sprawie faktury, nie wystąpiła o możliwość zastosowania "ulgi" na złe długi z powodu przeszkody związanej ze statusem upadłościowym dłużnika, co – jako warunek negatywny – skorzystania z niej zostało zakwestionowane przez TSUE. Brak skorzystania z "ulgi" w terminie został spowodowany sprzecznością prawa krajowego z prawem Unii, a więc to działania państwa polskiego polegające na stworzeniu przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym uniemożliwiło stronie realizację swoich uprawnień w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT. Dopiero fakt ogłoszenia wyroku Trybunału w sprawie C-335/19, stwierdzającego niezgodność z prawem unijnym jednego z ww. warunków ograniczających Spółce możliwość ubiegania się o zastosowanie ulgi na złe długi, w ocenie strony pozwolił uznać, że powstała nadpłata w wyniku wydania orzeczenia TSUE. Stąd decyzja Strony o złożeniu wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług. W tym kontekście NDUS wskazał, że trzy faktury objęte korektą, a wystawione w styczniu, marcu i kwietniu 2018 r. na łączną kwotę korygowanego VAT w wysokości 14.057,00 zł dotyczą dłużnika, który od października 2017 r. w upadłości (B sp. z o.o.).

Organ I instancji stwierdził, że z uwagi na treść art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT, a także fakt, że wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie o sygn. C-335/19 nie odnosi się do tego przepisu, Spółce nie przysługuje prawo do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres grudnia 2017 r. z uwagi na niespełnienie przez nią warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT. NDUS podkreślił, że w świetle zasady legalizmu z art. 120 O.p. oraz treści rozstrzygnięcia TSUE zawartego w ww. wyroku, zobligowany jest do stosowania tego przepisu. Z tego powodu brak było podstaw prawnych do stwierdzenia i zwrotu na rzecz Strony wnioskowanej nadpłaty.

1.4. W wyniku rozpoznania odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że tzw. ulga na złe długi obwarowana jest kilkoma warunkami, o których mowa w art. 89a ust. 2 uVAT. I tak, na dzień złożenia przez spółkę korekty deklaracji VAT wraz z wykazaną ulgą, ustawa przewidywała trzy warunki tj.: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, 2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, a dodatkowo dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, 3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

To na podstawie ww. wyroku TSUE Spółka wywodzi swoje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o podatek należny wykazany na fakturach, wobec których ich odbiorca nie dokonał zapłaty. Strona powołała się przy tym także na art. 78 § 5 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Zdaniem Spółki, jedynie w oparciu o ww. dwa przepisy w krajowym systemie prawnym powinna funkcjonować tzw. ulga na złe długi. Pozostałe, niewymienione przez TSUE przepisy Rozdziału la Działu IX uVAT, które ustanawiają warunki do skorzystania z przedmiotowej ulgi, należałoby pominąć - w tym sporny przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT.

Powyższe stanowisko spółki DIAS uznał za niezasadne i wyjaśnił, że Sąd formułujący pytania prejudycjalne nie wskazał na jakiekolwiek wątpliwości w zakresie zgodności z prawem unijnym warunku, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT. TSUE nie odniósł się również w żadnym miejscu do kwestii ustanowienia warunku w postaci dwuletniego okresu od końca roku, w którym została wystawiona "nieściągalna" faktura. Warunek ten był natomiast oceniany przez krajowe sądy administracyjne, o czym słusznie wspomniał organ I instancji w zaskarżonej decyzji, przywołując m.in. tezę WSA w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 844/17. W powołanym przez Stronę wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. nie zakwestionowano przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT, zatem nie zaistniała podstawa, uzasadniająca niezastosowanie ww. przepisu w toku postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty. W związku z wygaśnięciem uprawnienia spółki do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 89a ust. 1 uVAT, z uwagi na upływ dwuletniego terminu, o którym mowa powyżej, słusznym w ocenie DIAS było odmowa uwzględnienia żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w VAT zgodnie z wnioskiem Spółki. Bez względu na powody braku złożenia korekty we wspomnianym terminie, jego przekroczenie uniemożliwiało organowi podatkowemu przyjęcie takiej korekty rozliczenia, bowiem ww. przepis ustanawiający kryterium czasowe w dalszym ciągu obowiązuje.

2. Postępowanie przed Sądem.

2.1. W skardze Strony od powyższej decyzji DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucono naruszenie:

1. art. 89a ust. 2 pkt 5 w zw. z art 89a ust. 1 uVAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ odwoławczy, że wynikający z art 89a ust 2 pkt 5 uVAT warunek uprawniający wierzyciela do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ust 1 uVAT, tj. warunek, aby od daty wystawienia faktury (dokumentującej nieściągalną wierzytelność) upłynęły nie więcej niż dwa lata, licząc od końca roku, w którym ją wystawiono, jest w świetle wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 zgodny z prawem unijnym i wiążący dla podatników korzystających z ulgi na złe długi, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ odwoławczy, że spółka w dniu złożenia korekt deklaracji, nie miała prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, gdyż termin do dokonania powyższych korekt upłynął;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 78 § 5 pkt 2 O.p. w zw. z art 74 O.p. poprzez uznanie, że spółce nie należy się zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku z opublikowaniem ww. wyroku TSUE.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie z uwagi na jej przedmiot.

3.2. Osią sporu jest to, czy wobec wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, stronie w wyrokowanej sprawie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, tj. skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, w przypadku, gdy od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione.

W ocenie DIAS w powołanym wyroku TSUE nie stwierdził naruszenia art. 90 dyrektywy VAT w stosunku do przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT. W zaskarżonej decyzji DIAS stanął więc na stanowisku, że nie jest możliwa skuteczna korekta podatku należnego ze spornych faktur, skoro nastąpiła po upływie dwóch lat od końca roku, w którym wystawione zostały faktury korygowane. Skarżąca nie spełniła warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT, w związku z tym, nie była uprawniona do skorzystania ulgi.

Z kolei zdaniem Skarżącej wyrok TSUE daje podstawy do uznania; że również przepis ustanawiający warunek braku upływu dwuletniego terminu w istocie narusza prawo unijne, zaś organy i sądy mają obowiązek go pominąć i uznać za niewiążący dla podatników korzystających z ulgi na złe długi. Spółka podniosła, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT nie może znaleźć zastosowania w jej sprawie także z tego kluczowego powodu, że korygowane faktury dokumentujące nieściągalne wierzytelności dotyczą dłużnika, który znajduje się w upadłości. Skarżąca bowiem, z powodu przeszkód dotyczących statusu dłużnika, które zostały zakwestionowane przez TSUE, została pozbawiona możliwości skorzystania z ulgi związanej z wierzytelnością wobec dłużników w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę dokumentującą wierzytelność nieściągalną.

3.3. W tak zarysowanym sporze rację generalnie należało przyznać Skarżącej.

3.4. TSUE w wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, stanowiącym odpowiedź na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekł bowiem, że artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

W konsekwencji tego wyroku TSUE, uwzględniając prymat prawa unijnego nad prawem krajowym, przyjąć należy, że status dłużnika i wierzyciela jest obojętny dla możliwości skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 89a uVAT, tj. tzw. ulgi na złe długi.

Organ odwoławczy wypowiedział się na temat statusu dłużnika i podniesionych przez Stronę we wniosku od stwierdzenie nadpłaty przeszkód związanych z tym statusem w sposób, który Sąd aprobuje. Ujmując tę problematykę nieco szerzej niż na tle stanu faktycznego tej sprawy, podkreślić należy, że również wszczęcie wobec dłużnika postępowania restrukturyzacyjnego, a nie tylko postawienie go w stan upadłości czy likwidacji, nie może warunkować uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi. Mimo że w ww. wyroku wydanym w sprawie C-335/19 TSUE nie odnosił się do postępowania restrukturyzacyjnego jako warunku negatywnego skorzystania z przedmiotowej ulgi za złe długi (stan faktyczny i prawny sprawy, w której zadano pytanie prejudycjalne, dotyczył bowiem okresu przed wejściem w życie ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne – Dz.U. z 2021, poz. 1588 ze zm.; dalej: p.r.), to jednak jego rozważania odnoszące się do okoliczności pozostawania dłużnika w upadłości lub likwidacji (por. pkt 50-52 ww. wyroku Trybunału) należy odpowiednio odnieść do wszczęcia względem dłużnika postępowania restrukturyzacyjnego, którego najgłębiej ingerującą w sytuacje prawną dłużnika postacią jest postępowanie sanacyjne (por. art. 2 pkt 4 i art. 3 ust. 5 i 6 p.r.). Z uwagi na argumentację, która zostanie przedstawiona w dalszej części uzasadnienia, Sąd nie aprobuje jednak stanowiska organu odwoławczego, że wobec niewypełnienia warunku z art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT, w okolicznościach sprawy prawo do złożenia stosownych korekt Skarżącej nie przysługuje.

3.5. Czyniąc jednak rozważania w odniesieniu do stanu faktycznego badanej sprawy Sąd uznał, że warunek, aby od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, nie może być podstawą do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Sąd podzielił zarzut Skarżącej – wobec niekwestionowania przez organ wskazanych przez nią we wniosku o stwierdzenie nadpłaty okoliczności dotyczących statusu dłużnika B Sp. z o.o. (pozostającej w upadłości od października 2017 r.) - że w istocie z powodu przeszkód prawnych dotyczących statusu dłużnika, które to przepisy zostały zakwestionowane przez TSUE, a więc z uwagi na krajowe przepisy sprzeczne z prawem Unii, nie miała możliwości skorzystania z "ulgi" w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono przedmiotowe faktury.

Argumentację Strony, że kierując się brzmieniem powyższego przepisu pozostawała w uzasadnionym przekonaniu, że z uwagi na status upadłościowy dłużnika, nie przysługuje jej prawo do skorygowania podatku należnego, należy uznać za usprawiedliwioną i podlegającą uwzględnieniu. Skarżąca zastosowała się bowiem w tym względzie do literalnego brzmienia krajowych przepisów uVAT.

W ocenie Sądu, nie można było oczekiwać, aby wbrew jednoznacznemu brzmieniu przepisu ustawy Skarżąca korygowała podstawę opodatkowania oraz podatek należny w powołaniu na instytucję tzw. ulgi na złe długi.

W czasie, w którym Strona powinna była z tzw. ulgi na złe długi skorzystać – tj. w okresach uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności – obowiązywały sprzeczne z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3 uVAT, które dotyczyły dłużnika w upadłości. Skarżąca natomiast – jak argumentuje - działała w zgodzie z literalnym brzmieniem przepisów art. 89a uVAT, pozostając w uzasadnionym przeświadczeniu, że w jej przypadku zastosowanie ulgi nie jest możliwe. Organ zwrócił jednak uwagę, że dane z KRS w odniesieniu do jednego z dłużników nie potwierdzają, że był on w upadłości.

W ocenie Sądu, skoro skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, nie było możliwe (było ustawowo niedopuszczalne) z powodu błędnej implementacji przepisów dyrektywy VAT, które to przepisy zakwestionował TSUE w wyroku C-335/19, to termin ten powinien zostać w okolicznościach tej sprawy pominięty.

Konkludując, podkreślić należy, że organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu (nawet rozsądnego), w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE (por. wyrok TSUE z dnia 20 grudnia 2017 r., Caterpillar Financial Services, C‑500/16, EU;C:2017:996, pkt 45; wyrok TSUE z dnia 8 września 2011 r., Q-Beef i Bosschaert, połączone sprawy C‑89/10 i C‑96/10, EU:C:2011:555, pkt 51; wyrok TSUE z dnia 15 grudnia 2011 r., Banca Antoniana Popolare Veneta, C-427/10, EU:C:2011:844, pkt 31). Wprowadzenie terminu zawitego nie może praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania prawa podatnika (zasada skuteczności), a gdy tak się stało, to w takim przypadku termin ten musi zostać pominięty. Takie stanowisko przyjęto m.in. w wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 22 lutego 2022 r., I SA/Po 859/21 i WSA w Krakowie z dnia 15 grudnia 2021 r., I SA/Kr 1268/21 (oba publ. w CBOSA).

W świetle powyższego, przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT (przewidziany w nim dwuletni termin zawity) musi być w okolicznościach tej konkretnej sprawy postrzegany jako niezgodny z prawem UE, bo naruszający zasadę skuteczności prawa unijnego, skoro jego zastosowanie spowodowałby, że wykonanie uprawnień przyznanych Skarżącej na mocy dyrektywy VAT byłoby niemożliwe, mimo działania przez nią w dobrej wierze.

3.6. W okolicznościach niniejszej sprawy nie jest konieczne rozstrzygnięcie w zakresie (ewentualnej) słuszności stanowiska Skarżącej (albo jej braku), że wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 daje podstawy do uznania, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u VAT jest niezgodny z postanowieniami zawartymi w art. 90 dyrektywy VAT. Niewątpliwie w powołanym wyroku Trybunał negatywnie ocenił wyłącznie uzależnienie przez polskiego ustawodawcę prawa do korekty podatku od statusu dłużnika i wierzyciela. TSUE nie wypowiedział się jednak krytycznie na temat przyjętego w ustawie terminu granicznego na skorzystanie z ulgi na złe długi.

Przypomnieć można jedynie, że TSUE wielokrotnie zajmował się problematyką związaną ze zgodnością przepisów krajowych wprowadzających terminy, czy to na odliczenie podatku, czy to na domaganie się zwrotu podatku nienależnego z przepisami unijnymi. Jest to przede wszystkim związane z faktem, że nie ma wyraźnych regulacji unijnych dotyczących tej kwestii.

Orzecznictwo TSUE w tej kwestii wprowadziło pojęcie terminu "rozsądnego". W tym zakresie Trybunał prezentował w zasadzie jednolite stanowisko. Trybunał uznawał za wystarczające dla uznania zgodności badanego terminu z prawem unijnym spełnienie podstawowego kryterium, tj. właśnie rozsądności tego terminu. Dla tego ustalenia bez znaczenia był fakt istnienia dłuższych, korzystniejszych terminów na dochodzenie roszczeń przewidzianych w innych dziedzinach prawa (zob.: wyrok WSA w Warszawie z 5 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 581/20).

Dla ostatecznego rozstrzygnięcia wątpliwości czy termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT jest terminem "rozsądnym", zapewniającym – zwłaszcza w kontekście zasady proporcjonalności – równowagę chronionych praw i wartości, umożliwiającym, z jednej strony, skorzystanie przez starannego podatnika z jego uprawnień, a z drugiej strony zapewniającym organowi podatkowemu możliwość dokonania weryfikacji prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, zasadne byłoby wystąpienie z odpowiednim pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Zważywszy jednak na czas oczekiwania na wydanie orzeczenia w tym trybie przez Trybunał, a przede wszystkim na to, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wystarczające było stanowisko zawarte w ww. jego wyroku w sprawie C-335/19, rozstrzygnięcie tej kwestii przez Sąd nie było konieczne. Uwagę tę uczyniono również dlatego, że na przestrzeni lat stanowisko sądów administracyjnych, w tym NSA, też nie było jednolite, ewoluując od poglądu, że sporny termin jest niezgodny z prawem unijnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 21 października 2014 r., I FSK 1536/13; 19 sierpnia 2016 r., I FSK 126/15 czy prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2015 r., I SA/Wr 2484/14 – wszystkie publikowane w CBOSA) raczej w kierunku przeciwnym (por. m.in. wyrok NSA z dnia: 7 czerwca 2017 r., I FSK 1962/15; prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2017 r., III SA/Wa 835/16; prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r., I SA/Łd 844/17; nieprawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 maja 2021 r., I SA/Gd 185/21; nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 października 2018 r., III SA/Wa 4299/17 – wszystkie publikowane w CBOSA).

3.7. W konsekwencji jednak należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji naruszyły prawo materialne, poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co w sposób jednoznaczny wynika z treści wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, który ustala wiążącą wykładnię art. 90 dyrektywy VAT i ma charakter prawotwórczy.

3.8. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a.

3.9. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższą ocenę Sądu. Potwierdzając ustalenia co do wystąpienia w okresie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT, statusu dłużnika w upadłości lub restrukturyzacji, który w świetle ówcześnie obowiązujących przepisów prawa krajowego, uznanych następnie przez TSUE za niezgodne z art. 90 dyrektywy VAT, stanowił prawną przeszkodę do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, organy obu instancji pominą w sprawie upływ tego terminu, stosując prounijną wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organy odniosą się również do zasadności żądania wypłaty wnioskowanej nadpłaty wraz z oprocentowaniem, skoro jedynym powodem uznania wniosku Strony w tym zakresie za pozbawiony podstaw prawnych było uznanie spornej korekty deklaracji VAT-7 za bezskuteczną w związku z upływem kwestionowanego terminu (por. str. 9-10 decyzji NDUS).

3.10. O kosztach postępowania sądowego (4.039,00 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (422,00 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (3.600,00 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 1 ppkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).