Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2767/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S. A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 258/16 w sprawie ze skargi S. [...] S. A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 27 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 258/16 ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 27 października 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. (dalej: "Burmistrz") z 27 sierpnia 2015 r. odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 225.855 zł oraz odmawiającą zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Wnioskiem z 29 grudnia 2014 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., składając jednocześnie korektę deklaracji na podatek od nieruchomości. W uzasadnieniu wyjaśniła, że nieprawidłowo zadeklarowała do opodatkowania silos na cukier, tj. jako budowlę podczas gdy obiekt ten jest budynkiem a nie budowlą. Jest to magazyn cukru trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundament i dach. Jako potwierdzające te fakty Spółka przedstawiła opinię prawną prof. dr hab. B. B. i dr hab. K. L. i dr hab. W. M. z 10 grudnia 2014 r. oraz opinię techniczną dr K. G. z listopada 2014 r.

Burmistrz decyzją z 27 sierpnia 2015 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłego zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r.

W odwołaniu Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. , poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) przez włączenie do materiału dowodowego opinii biegłego nieudzielającej odpowiedzi na tezę dowodową organu, przedstawiającej wyłącznie dokonaną przez biegłego wykładnię aktów prawnych oraz niezawierającej wiadomości specjalnych z zakresu budownictwa, która w związku z tym nie mogła się przyczynić do wyjaśnienia sprawy oraz niedokonanie przez organ własnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na wykładni aktów prawnych dokonanej przez biegłego, w wyniku czego błędnie ustalono okoliczności faktyczne sprawy w zakresie konstrukcji silosu i dokonano błędnej kwalifikacji prawnomaterialnej tego obiektu na gruncie prawa podatkowego;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. , nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej : u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i art. 2ust. 1pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1pkt 1 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowalne przez błędne uznanie, że posiadany przez Spółkę silos podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla a nie jako budynek.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu decyzją z 27 października 2015 r., utrzymało o mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że uprawniony jest do rozpoznania sprawy mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. z dniem 31 grudnia 2014 r., gdyż postępowanie w sprawie nadpłaty zostało wszczęte, stosownie do art. 165 § 1 O.p, wnioskiem Spółki z 29 grudnia 2014 r. (nadany w Urzędzie pocztowym 30 grudnia 2014 r., data wpływu do organu podatkowego 2 stycznia 2015 r.), tj. przed upływem terminu przedawnienia. Kolegium w tym zakresie powołało się na tezę wyroku 7 sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r. (I FPS 5/09) jako wspierającą.

Odnosząc się do spornej kwestii, tj. czy silos na cukier powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla czy jako budynek, Kolegium przywołało przepisy art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz przepisy ustawy Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., definiujące pojęcia obiektu budowlanego. Wskazało też na wyrok z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził m in., że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm. – dalej: u.p.b.), w innych przepisach tej ustawy lub złączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit.b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową.

Przechodząc do ustaleń faktycznych Kolegium stwierdziło, że z projektu architektonicznego wynika, że inwestycja objęła wybudowanie silosu na cukier biały o pojemności przechowywania 50.000 t wraz z infrastrukturą towarzysząca, którą tworzą urządzenia transportowe i instalacje techniczne, tj. oświetlenie, ogrzewanie, klimatyzacja i wentylacja/odpylanie, instalacja wodne i kanalizacyjna, sprężonego powietrza, p.poż, automatyki i opomiarowania. Silos jest połączony z istniejącymi budynkami produkcyjno-magazynowymi przez most przenośników taśmowych. W miejscu krzyżowania się przenośników taśmowych usytuowane są wieże przesypowe. Przy ścianie silosu znajduje się wieża przenośnika kubełkowego i wieża klatki schodowej (18m²), Do silosu i wieży klatki schodowej przylega dwukondygnacyjny budynek obsługi silosu o pow. 63m². Pierwsza kondygnacja przeznaczona jest do instalacji urządzeń klimatyzacyjnych i wentylacyjnych wraz z filtrami, druga do instalacji wewnętrznej rozdzielni elektrycznej i urządzeń pomiarowych. Silos posadowiony jest na fundamencie w postaci płyty żelbetowej o grubości 90 cm. Wspartej dodatkowe na 78 palach. Zaprojektowano silos stalowy o płaszczu spawanym z gładkich blach stalowych i dachu w postaci kopuły z zewnętrznymi płatwiami. Płaszcz silosu stoi na blasze krawędzi dna opartej i zakotwionej bezpośrednio w płycie fundamentowej, co zapewnia równomierne rozłożenie ciężaru. Kolegium stwierdziło, że z dokumentacji budowlanej wynika, że sporny obiekt to silos, a nie jak twierdzi Spółka budynek magazynowy. Uwzględniając powyższe, a także, znajdujące się w aktach, rysunki techniczne i zdjęcia, organ odwoławczy zakwalifikował silos jako rodzaj zbiornika stanowiący całość techniczno-użytkową. Takie stanowisko zajął też w opinii z 25 czerwca 2015 r. powołany przez organ I instancji biegły J.J. W ocenie Kolegium opinia ta jest wiarygodna, gdyż znajduje potwierdzenia w pozostałym zebranym materiale dowodowym. Podobne stanowi co do kwalifikacji spornego obiektu zajął mgr inż. A. R. (posiada uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi w specjalności konstrukcyjno-budowalnej) w opinii z 17 kwietnia 2015 r. uznając silos za zbiornik, a tym samym za budowlę. Organ odwoławczy zaznaczył, że silos oraz wieża wraz z przenośnikiem kubełkowym stanowi jeden obiekt-zbiornik, gdyż stoi na tym samym fundamencie, na którym usytuowany jest płaszcz silosu i jest z nim połączona. Ponadto wskazał, że silosy zostały wprost wymienione w ustawie Prawo budowlane jako budowle. Załącznik do tej ustawy zawierający katalog obiektów budowlanych wskazuje w kategorii XIX – zbiorniki przemysłowe, wymieniając wśród nich silosy, elewatory, bunkry.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w opiniach: prawnej prof. dr hab. B.B. i dr hab. K. L. i dr hab. W.M. z 10 grudnia 2014 r. oraz technicznej dr K.G. z listopada 2014 r. i zauważył, że przez sam fakt posadowienia silosu na fundamencie nie staje się on budynkiem. Za niezasadne uznał organ odwoławczy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.po.l. w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b. przez błędne uznanie, iż będący własnością Spółki budynek magazynowy (silos) trwale związany z gruntem, posiadający fundament, w pełni zadaszony i wydzieliny z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowała a nie jako budynek;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez nienależyte ustalenie stanu faktycznego polegające na:

- oparciu decyzji na opinii biegłego nieudzielającej odpowiedzi na tezę dowodową w zakresie wypełnienia przez silos poszczególnych elementów definicji budynku, przedstawiającej wyłącznie dokonaną przez biegłego wykładnię aktów prawnych oraz niezawierającej wiadomości specjalnych z zakresu budownictwa, a tym samym nie mogącej się przyczynić do wyjaśnienia sprawy oraz

- niedokonanie przez organ odwoławczy własnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na wykładni aktów prawnych dokonanej przez biegłego (niemającego kwalifikacji prawniczych),

co skutkowało błędnym przyjęciem, że budynek magazynowy (silos) powinien być opodatkowany jako budowała, a nie jako budynek;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 §1 oraz art. 124 O.p. przez niespełnienie wymogów dotyczących uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji i w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławczy we Wrocławiu wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art.151 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Sąd wyjaśnił, że w sprawie sporna jest klasyfikacja silosu na cukier, należącego do Spółki, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i odwołał się do przepisów u.p.o.l. odnoszących się do przedmiotu opodatkowania tym podatkiem Wyjaśnił, że zarówno w przypadku definicji budynku, jak i definicji budowli ustawodawca odwołał się do przepisów prawa budowlanego w zakresie rozumienia obiekty budowlanego. Uwzględniając definicje budynku i budowli zamieszczone zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jaki w ustawie Prawo budowlane, Sąd stwierdził, że zasadnie podnosi strona skarżąca, że ponieważ budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, należy na wstępie dokonać oceny czy sporny obiekt jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Uznanie obiektu za budynek lub obiekt malej architektury wyklucza uznania go za budowlę. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że należący do Spółki silos na cukier nie jest obiektem małej architektury (niewielki obiekt kultu religijnego, posąg, wodotrysk i inny obiekt małej architektury ogrodowej, użytkowy służący rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki – art. 3 pkt 4 u.p.b.), sporne jest czy jest on budynkiem czy budowlą. Przyjęcie, że silos na cukier jest budynkiem wymaga uznania, że jest on trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiadający fundament i dach. Żadna z ustaw mających zastosowanie w zakresie podatku od nieruchomości nie określa jak należy rozumieć "trwałe związanie z gruntem" budynku. Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie dotyczącym podatku od nieruchomości, w ocenie Sądu, należy odwołać się do uregulowań zawartych w przepisach ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: K.c.), w szczególności art. 46, art.48 i art.47 § 2 tej ustawy. Natomiast na gruncie przepisów ustaw o podatkach i opłatach lokalnych i Prawo budowlane w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się też pogląd, że nawet jeśli obiekt budowlany zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza to, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów budowlanych należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że zasadnie organy podatkowe dokonując kwalifikacji należącego do Spółki silosu na cukier sięgnęły do dokumentacji budowlanej, w tym dokumentów projektowych tego obiektu, pozwolenia na jego budowę, a także wykorzystały opinię biegłego rzeczoznawcy majątkowego J.J. i opinię mgr inż. A. R. i odniosły się do opinii technicznej dr K.G. oraz ekspertyzy prawnej prof. B. B., dr hab. K. L. i dr hab. W. M. Dane wynikające z dokumentacji budowlanej w sposób jednoznaczny wskazują, że sporny obiekt jest zbiornikiem – silosem na cukier, a nie jak twierdzi strona skarżąca budynkiem - magazynem cukru. Potwierdzają to także, znajdujące się w aktach, rysunki i dokumentacja fotograficzna. Zasadnie też podnosi organ odwoławczy, że z analizowanych dokumentów budowlanych wynika, iż sporny silos nie jest trwale związany z gruntem, gdyż faktycznie posadowiony jest na fundamencie w postaci płyty żelbetowej. Jest zatem przymocowany do fundamentu, a to nie jest wystarczające do przyjęcia, że jest trwale związany z gruntem i nie jest możliwe jego odłączenie od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji. W szczególności na takie trwałe związanie z gruntem nie wskazują dane wynikające z projektu budowlanego, jak sposób połączenia z fundamentem oraz opis fundamentu.

W ocenie Sądu ustalenia w tym zakresie zostały dokonane przez organ podatkowy na podstawie całości materiału dowodowego zgromadzonego i przeanalizowanego w sposób wyczerpujący. Organ podatkowy dokonał oceny dowodów uwzględniać całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocenie takiej poddane zostały sporządzone w toku postępowania opinie biegłych, jak i opinie przedstawione przez Spółkę. Ekspertyza prawna z 10 grudnia 2014 r. oraz opinia techniczna z listopada 2014 r. przedstawione przez Spółkę wskazują, że sporny silos jest budynkiem magazynowym wysokiego składowania, a także, że w ustawie Prawo budowlane (art. 3) nie wyodrębniono silosów jako odrębnej grupy obiektów budowlanych, silosy nie zostały zaliczone ani do budynków, ani do budowli, ani do urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że okoliczność, iż w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach) nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w przywołanym określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Także w tym znaczeniu sporny silos został uznany przez organ podatkowy za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. W ekspertyzie technicznej dr K. G. przedstawił formalne kryteria kwalifikacji rzeczowej obiektu budowlanego – silosu wskazując, że wynikają z art. 3 pkt 2 u.p.b. i określenia zawarte w tej definicji jednoznacznie wskazują, że silos jest budynkiem magazynowym wysokiego składowania o pow. użytkowej 1710 m² w rozumieniu prawa budowalnego i art. 1a pkt 1 u.p.o.l. Dodatkowo w treści ww. opinii znalazło się stwierdzenia budzące wątpliwości, określające badany silos jako budynek magazynowy wysokiego składowania. Odnosząc się do tych ocen stwierdzić należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy, w tym art. 29 ust. 1 i 2, oraz załącznik do ustawy określający kategorie obiektów budowlanych. Treść tych przepisów i załącznika do ustawy doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Należy zatem uwzględnić, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego może współdecydować treść innych regulacji prawnych. Przepisy odrębne często precyzują znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Nie sposób również wykluczyć sytuacji, w której wskazane przepisy będą stanowić, że dany obiekt jest albo nie jest budowlą (obiektem budowlanym) w ujęciu u.p.b. i tak w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii XIX obiektów budowlanych wymieniono zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. W przypadku spornego silosu zarówno konstrukcja, kształt, sposób użytkowania silosu jednoznacznie wskazują, że jest on rodzajem zamkniętego zbiornika, do którego sypie się cukier, a urządzenia stanowiące element konstrukcji umożliwiają przechowywanie w odpowiednich warunkach a następnie ponowne jego przesypanie, co przemawia za kwalifikacją tego obiektu budowlanego do budowli. Same rozmiary tego obiektu nie przesądzają, na gruncie powołanych przepisów art. 3 pkt 1 u.p.b i art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., o jego zaliczeniu do budynków.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji przedstawia stanowisko organu podatkowego, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśnienie zastosowanych przepisów prawa z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 133 § p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego, który nie wynikał z akt sprawy i wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, z którego nie wynika m.inn. na jakiej podstawie Sąd przyjął, ze silos do cukru z wieżą operacyjną (dalej: budynek silosu) nie jest trwale związany z gruntem, jakie elementy funkcjonalne budynku silosu przesądziły o braku możliwości – w ocenie Sądu – zakwalifikowania go jako budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie wbrew aktom sprawy, że budynek silosu nie jest trwale z gruntem związany, a w rezultacie zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych i nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, mimo, że została ona oparta na wadliwie przeprowadzonej ocenie materiału dowodowego, tj, w sytuacji, gdy ocena ta była sprzeczna z zebranym materiałem dowodowym oraz została dokonana w sposób wybiórczy, z pominięciem dowodów świadczących o trwałym związku budynku silosu z gruntem, a zatem była nakierunkowania na wykazanie z góry obranej tezy o zaklasyfikowaniu w dokumentacji budowlanej budynku silosu do budowli, a nie do budynków.

Powyższe naruszenia miały istoty wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd przyjął za kluczowe obydwie niewyjaśnione (nie wynikające z akt sprawy) okoliczności, a jednocześnie sposób sporządzenia uzasadnienia w istotnej mierze utrudnia materialnoprawną kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, ze obiekt budowlany, którego posadowienie na fundamencie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję, uniemożliwiając jej przesunięcie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych wiatrach nie jest trwale związany z gruntem;

- art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 pr. budowlanego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na zinterpretowaniu pojęcia "trwałego związku z gruntem" w rozumieniu u.p.o.l. w oderwaniu od ugruntowanej wykładni tego pojęcia przeprowadzonej w odniesieniu do art. 3 pkt 2 pr. budowlanego w sprawach "ogólnobudowlanych";

- art. 2 ust.1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na dokonaniu wykładni rozszerzającej tych przepisów przez przyjęcie, że uznanie obiektu budowlanego za budynek dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzależnione jest od spełnienia przez ten obiekt także innej niż wymienione w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. przesłanki (tj. przesłanki funkcjonalnej), podczas, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do konkluzji, że budynkiem dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt spełniający przesłanki wymienione w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. (bez konieczności spełniania przesłanek nieprzewidzianych w ustawie);

- art. 2 ust.1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na dokonaniu wykładni tych przepisów wbrew zasadzie poprawnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadzie określoności regulacji podatkowych (art. 217 Konstytucji RP) i uznaniu, że cechy funkcjonalne obiektu budowlanego pozwalają na odstąpienie od , wynikającej z u.p.o.l., kwalifikacji takiego obiektu jako budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy przepisy u.p.o.l. nie przewidują możliwości zmiany kwalifikacji obiektu stanowiącego budynek ze względu na spełniane przez ten obiekt funkcje;

- art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 pr. budowlanego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wskazane przepisy znajdują zastosowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku silosu, w sytuacji, gdy obiekt nie stanowi budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

- art. 2 ust.1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż przepisy te nie znajdują zastosowania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku silosu w sytuacji, gdy obiekt ten spełnia wszystkie przesłanki wymienione w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. a w konsekwencji powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na początek skonstatować należy, że nie było w rozpoznanej sprawie dostatecznego uzasadnienia dla wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Ustawą Zasadniczą wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów materialnego prawa podatkowego. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznawał bowiem zagadnienia prawnego zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich silosów na cukier, jako określonej kategorii obiektów budowlanych. Sądy administracyjne analizowały stan faktyczny konkretnej administracyjnej sprawy podatkowej a następnie jego zindywidualizowaną subsumcję pod regulacje prawne odpowiedzialności podatkowej, czego konsekwencją było indywidualne rozstrzygnięcie tak samo indywidualnej sprawy.

Strona skarżąca pierwotnie deklarowała sporny silos jako budowlę w opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Następnie dopiero, w związku ze złożeniem deklaracji korygującej, wskazała i argumentowała, że silos ten stanowi budynek magazynowy, co wiąże się z różną od przyjętej poprzednio kwalifikacji podatkowej.

Na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, do którego odwołuje się wprost znajdująca zastosowanie w sprawie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, przez budowlę rozumieć należy każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak (między innymi) zbiorniki. Zgodnie natomiast z kategorią XIX załącznika do wymienionej ustawy, do kategorii zbiorników przemysłowych zalicza się (między innymi) silosy i elewatory. Decyzja administracyjnego organu budowlanego z dnia 22 marca 2006 r., nr [...], zatwierdzała projekt budowlany i udzieliła pozwolenia na budowę silosu na cukier wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Z opinii rzeczoznawców, powołanych w sprawie przez organy podatkowe wynika, że sporny w ocenie silos ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia, infrastrukturę, nie był budynkiem magazynowym, ale składnikiem systemu przekazywania, podawania cukru. Przeprowadzone przez organy opinie znajdują też potwierdzenie w tak obiektywnych dowodach, jak znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja fotograficzna oraz treść projektu zagospodarowania terenu oraz projektu architektoniczno – budowlanego. Z projektu tego wynika, że dotyczy on budowy silosu na cukier wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Z treści tegoż projektu wynika także, że zaprojektowany silos jest połączony z istniejącymi budynkami produkcyjno – magazynowymi poprzez mosty przenośników taśmowych; w miejscu krzyżowania się mostów przenośników taśmowych usytuowana jest wieża przesypowa. Zaprojektowano mosty przenośników taśmowych w budynkach i na zewnątrz, łączna długość przenośników wynosi ok. 180 m.

Z powyższych danych wynika dostatecznie zaaprobowana przez wskazane powyżej opinie, organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji konstatacja, że sporny obiekt nie stanowi budynku magazynowego, nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest on składnikiem sytemu technologicznego przekazywania/przemieszczania cukru, obejmującego, oprócz wyposażonego w odpowiednie z tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, również (między innymi) przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno – magazynowe. Z tego powodu wyodrębnienie z powyższej, funkcjonalnie i technicznie, powiązanej całości obiektu budowlanego (przekaźniki, mosty i systemy połączeń niewątpliwie nie są budynkami) wyłącznie dla celów podatkowych silosu byłoby całkowicie nieuzasadnione.

Z tych powodów, mając w szczególności na uwadze zgromadzoną w sprawie dokumentację techniczną, w tym fotograficzną, treść decyzji pozwolenia na budowę oraz korespondujące z tymi dowodami opinie rzeczoznawców, którymi posłużyły się organy podatkowe, Naczelny Sad Administracyjny ocenił, że Sąd pierwszej instancji przyjął i przedstawił poprawnie stan faktyczny sprawy, który dostatecznie uzasadnia odmowę dochodzonego przez skarżącego opodatkowania spornego silosu jako budynku.

Mając powyższe na uwadze, nie doszukując się w rozstrzygnięciu i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszeń prawa, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.