Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 533/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 17 marca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf - Mendecka WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Marta Lewicka po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi E.M.– B. i A.B. vel A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] ([...]) zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia nr [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił E. M.B. oraz A.B. vel A. należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł., tj. w kwocie wyższej niż wynikająca ze złożonego za ten rok zeznania podatkowego małżonków PIT-31.

W wyniku weryfikacji powyższego zeznania, organ podatkowy stwierdził, że podatnicy bezpodstawnie odliczyli od swoich dochodów – w ramach rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym ... – kwoty po [...] zł., na podstawie umów z dnia [...] r. nazwanych "umowami stypendium", zawartymi w zwykłej formie pisemnej z małoletnim M.M., reprezentowanym przez rodziców – M. i A.M.

Organ podatkowy zauważył, że przedmiotem obu umów była okresowa pomoc finansowa z dochodów podatników, mająca na celu wspieranie działań M. M., służących zdobywaniu wiedzy, a w szczególności ponoszenie kosztów nauki w prywatnej szkole podstawowej i ponadpodstawowej, pogłębiania wiedzy, nauki języków obcych, udziału w obozach naukowych. Podatnicy zobowiązali się do comiesięcznych wypłat na jego rzecz kwot po [...] zł., co udokumentowali pokwitowaniami odbioru przekazanych sum, m.in. za wszystkie miesiące 1999 r.

Powołując się na urzędową interpretację przepisów, dokonaną przez Ministra Finansów, stwierdzono, iż brak podstaw do uznania za trwały ciężar, dobrowolnego zobowiązania się podatnika – w drodze umowy lub jednostronnej czynności prawnej – do ponoszenia określonych świadczeń, w tym przypadku stypendialnych. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że ustawa podatkowa posługuje się terminem "stypendium" w innych przepisach, nie związanych z odliczeniami, zatem jego zdaniem jest to termin o odmiennym znaczeniu, niż użyty w art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zwrot "trwałe ciężary". W konsekwencji są to odrębne pojęcia, a więc stypendium nie może być trwałym ciężarem i podlegać odliczeniu od dochodu. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji świadczenia podatników na rzecz osoby uprawnionej należy natomiast kwalifikować jako darowiznę połączoną z poleceniem (art. 893 k.c.), przeznaczoną dla osoby fizycznej. Darowizna z kolei, jak zauważył Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie podlegająca odliczeniu z uwagi na zastrzeżenie zawarte w art. 26 ust. 5 pkt 1 ustawy podatkowej.

Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zażądali jej uchylenia w całości i zwrotu kwoty wpłaconej po jej wydaniu, wraz z odsetkami. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa, pobieżnie dokonując oceny materiału dowodowego. Zdaniem podatników, zawarte przez nich umowy posiadają wszystkie niezbędne elementy charakterystyczne dla tego rodzaju umów, tj.: określają świadczenia okresowe bez podania sumy świadczeń stypendialnych; stypendia mają celowy, ukierunkowany charakter (zdobywanie i pogłębianie wiedzy) oraz mają charakter osobisty (ścisłe powiązanie z osobą stypendysty i jego potrzebami). Wobec powyższego w decyzji organu podatkowego nastąpiła nadinterpretacja prawa, przejawem czego jest zobowiązywanie do określenia przyczyn zawarcia umów i sposobu wykorzystania stypendium, dokonywanie oceny sytuacji materialnej rodziców dziecka, a nadto brak wypowiedzi w przedmiocie formalnoprawnej prawidłowości zawartych umów. Podatnicy zarzucili organowi podatkowemu naruszenie zasad postępowania dowodowego, przytoczyli słownikowe znaczenie terminu "trwały ciężar" – dowodząc, że jest nim również stypendium jako zjawisko społecznie pożądane i celowe. Zdaniem podatników, podobne poglądy wyrażane zostały również w wielu wyrokach NSA i pismach Ministerstwa Finansów.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż powołana wyżej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidywała w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. możliwości odliczania od dochodu lub podatku osób fizycznych, kwot wydatkowanych w wykonaniu tzw. umów o stypendium, zawartych między osobami fizycznymi. Wbrew przekonaniu podatników, podstawy do takiego odliczenia nie stanowił przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem mogły podlegać wydatki poniesione przez podatnika z tytułu m.in. rent i innych trwałych ciężarów, opartych na tytule prawnym. Nie sposób bowiem – jak podkreślił organ odwoławczy – utożsamiać pojęcia stypendium z wymienionym w tym przepisie trwałym ciężarem. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając, że ustawodawca użył pojęcia stypendium w kilku innych przepisach ustawy, wywiódł z tego wniosek, iż brak było podstaw do stwierdzenia, iż o ten sam termin chodzi w powołanym przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1, w którym dopuszczono możliwość pomniejszenia dochodu o wydatki związane z trwałymi ciężarami, nie wskazując zarazem wprost na stypendium jako podstawę odliczenia. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, brak jest takiego przepisu ustawy podatkowej, który dopuszczałby, w szczególności w 1999r., możliwość odliczenia od dochodu lub podatku stypendium ustanowionego i wypłacanego przez osobę fizyczną.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji podatników w przedmiocie wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy, który – w ocenie organu odwoławczego - dążył do wszechstronnego ustalenia i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym z udziałem reprezentantów beneficjenta przekazywanych świadczeń – a jedynie z przyczyn niezależnych od organu, nie doszło do odebrania ich zeznań. Uznano jednak, że pomimo tego, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na dokonanie poprawnej, prawnopodatkowej oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, wyrażonej następnie w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że uznając nawet poprawność przyjętego przez podatników rozumienia terminów "stypendium" i "trwały ciężar", nie można niejako automatycznie stwierdzić, że każde świadczenie na rzecz osoby uczącej się, nazwane przez strony świadczeniem o charakterze stypendialnym – będąc nawet trwałym ciężarem – podlega odliczeniu od dochodu fundatora. Za stypendia ustawa podatkowa uznaje bowiem wyłącznie takie świadczenia, które wypłacane są w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy, np. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 22 stycznia 1991r. w sprawie warunków, form, trybu przyznawania i wypłacania oraz wysokości świadczeń pomocy materialnej dla studentów studiów dziennych (Dz.U. Nr 9, poz. 32 z późn. zm.); rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 czerwca 1991 r. w sprawie studiów doktoranckich i stypendiów naukowych (Dz.U. Nr 58, poz. 249 z późn. zm.), a nie – jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie – na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej w tym przypadku pomiędzy osobami fizycznymi.

Organ odwoławczy zaakcentował, że poglądy w przedmiocie kwalifikacji umów o stypendium, zawieranych pomiędzy osobami fizycznymi, wyrażane przez organy podatkowe – w tym dokonującego urzędowej interpretacji przepisów ustawy podatkowej Ministra Finansów – znalazły również akceptację w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze na powyższą decyzję podatnicy wnieśli o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi zarzucono organom podatkowym naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji również prowadzenie postępowania podatkowego za sprzeczne z art. 122 i 187§1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący ponownie przedstawili okoliczności rozpatrywanej sprawy, wskazujące na cechy charakterystyczne stypendium, tj. okresowość świadczenia, jego celowy oraz osobisty charakter. Zdaniem skarżących w zawartych umowach określono przyczyny ustanowienia stypendiów, a kwoty świadczeń były wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem. W ocenie skarżących organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasad postępowania, nie ocenił prawidłowości zawartych umów, dokonał nadinterpretacji prawa, stwierdzając w szczególności, że stypendiodawcy byli zobowiązani określić przyczyny, okoliczności zawarcia umowy, sposób wykorzystywania stypendium i przesłanki jego ustanowienia. Skarżący stwierdzili nadto, że właściwa interpretacja art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, iż stypendia ustanowione na podstawie zawartych przez nich umów spełniają wszystkie niezbędne kryteria trwałego ciężaru, a w konsekwencji podlegałyby odliczeniu w oparciu o powołany przepis. W ocenie skarżących, mimo iż ustawodawca nie określił wprost stypendium, jako trwałego ciężaru, nie wykluczył jednocześnie, że w ramach odliczenia przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej możliwe było pomniejszanie dochodu podatników przez opodatkowaniem. Wobec powyższego, zdaniem podatników, zawarte umowy nie miały pozornego charakteru, a organ nie wykazał by wyczerpywały przesłanki innego stosunku prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga stron zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. W przepisie tym ustawodawca odwołał się do dwóch pojęć: renty-instytucji mającej utrwalone znaczenie w prawie cywilnym oraz "trwałego ciężaru", które to pojęcie nie ma normatywnej definicji i utrwalonego w prawie znaczenia.

Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca używając zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów" wskazał, że renta ze swojej istoty stanowi jeden z trwałych ciężarów i została użyta jako przykład trwałego ciężaru. Stanowisko takie zaprezentował również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 lutego 2000 r. (sygn. akt 193/99) stwierdzając między innymi, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Poza nią istnieją bowiem jeszcze inne "trwałe ciężary". Wprowadzając powyższe określenie do ustawy prawodawca go nie zdefiniował. Nie jest to pojęcie zdefiniowane w innych aktach prawnych pokrewnych, w tym także w Kodeksie cywilnym

Powyższy stan rzeczy powoduje, ze ustalając znaczenie użytego w art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy pojęcie "trwałe ciężary" należy odwołać się do wykładni prawa powszechnie przyjmowanej w doktrynie prawnej. Niewątpliwie zasadnicze znaczenie będzie miała wykładnia językowa (gramatyczna). Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście normy prawnej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1981 r., tom I, str. 304) ciężarem najczęściej są powinności, obowiązki, świadczenia i podatki. Jeżeli chodzi natomiast o słowo trwały rozumieć przez to należy istniejący, zdatny do użytku przez długi okres czasu, stały, ciągły ( Słownik... op. cit. tom III s. 539). Z powyższych definicji wynika, że aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu powołanego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być ono kwalifikowane jako świadczenie (powinność) oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu. Chodzi więc niewątpliwie o świadczenie ciągłe a nie jednorazowe, gdy jego spełnienie wymaga określonego zachowania podatnika, w ciągu oznaczonego czasu.

Po poczynieniu powyższych uwag odnieść się z kolei należy do pojęcia "stypendium", będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Pojęcie to, podobnie jak pojęcie "trwałego ciężaru", jak już wskazano w prawie cywilnym nie występuje, nie zostało ono również zdefiniowane na użytek prawa podatkowego. W Encyklopedii Powszechnej PWN stypendium określono, jako okresową pomoc pieniężną, zwykle bezzwrotną, z funduszów państwowych, społecznych, prywatnych, głównie dla uczniów, studentów, pracowników nauki i artystów (Encyklopedia Powszechna PWN, Warszawa 1993, s. 820). Podobne ujęcie instytucji stypendium prezentuje również Słownik Wyrazów Obcych PWN (pod redakcją J. Tokarskiego, Warszawa 1980, s. 708), dodając jednocześnie, iż słowo to pochodzi od łacińskiego "stipendium", co oznacza płacę (stipendium = płaca).

Poczyniona wyżej analiza pojęć pozwala przyjąć, że stypendium jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe może być trwałym ciężarem o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza jeżeli obowiązek jego płacenia obejmuje dłuższy okres czasu (np. przewidywany okres nauki w określonej szkole), a sumy świadczeń nie można z góry określić. O tym czy tak jest, winna decydować pogłębiona analiza konkretnej umowy o stypendium, warunków, w jakich została zawarta, a także sposób jej realizacji. O cechach trwałości stypendiów fundowanych uczniom, winno decydować porównanie okresu na jaki stypendium to zostało ufundowane z okresem nauki na tym szczeblu, który ma być dzięki temu świadczeniu możliwy lub łatwiejszy do osiągnięcia.

Podanym wyżej warunkom zasadniczo odpowiadają umowy stypendium podpisane przez skarżących z M.M. (nie wyklucza zresztą tego sam organ odwoławczy). Wskazują one cel świadczenia – wspieranie działań związanych z nauką w prywatnej szkole podstawowej i ponadpodstawowej, pogłębianiem wiedzy, nauką języków obcych i obozami naukowymi. Ustalono miesięczne okresy wypłaty kwot [...]-złotowych, nie określając jednocześnie wartości całego świadczenia. Przedłożonych zostało nadto po 16 pokwitowań odbioru kwot po [...] zł. od każdego ze "stypendiodawców", za okres od września 1998 do grudnia 1999. Ocena tychże umów, w oparciu o kryterium językowe, pozwala przyjąć, iż określony nimi obowiązek ma cechy trwałego ciężaru.

Nie do przyjęcia jest natomiast teza zawarta w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, iż rozpatrywane umowy stypendium są umowami darowizn połączonych z poleceniem (art. 893 k.c.) Tego rodzaju uogólnienia, zdaniem Sądu, poczynić nie można. Istota umowy darowizny polega m.in. na zobowiązaniu się do ściśle określonego - m.in. co do wysokości - świadczenia. Warunku sprecyzowania wielkości świadczenia nie spełniają natomiast rozpatrywane umowy stypendium, wyznaczając jedynie okres początkowy wypłat (miesiąc wrzesień 1998 r.), okresy płatności kwot [...]-złotowych (miesięczne), wreszcie w sposób ogólny wiążący zobowiązanie do świadczenia z okresem odbywania przez beneficjenta stypendium nauki w szkole podstawowej i ponadpodstawowej. Z art. 890 § 1 k.c. wynika nadto warunek złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego. Niezachowanie przez darczyńcę tejże formy pociąga w zasadzie nieważność umowy (art. 73 § 1 k.c.), jednakże jest to nieważność względna, która może być sanowana przez wykonanie przyrzeczonego świadczenia (art. 890 § 1 zdanie drugie k.c.). W wypadku przedmiotowych umów trudno jednak mówić o ewentualnej konwalidacji umowy darowizny przez wykonanie, skoro zawarte umowy przewidują świadczenia ciągłe i trudno mówić o zamkniętym okresie realizacji obowiązku, a co za tym idzie jego wykonaniu.

Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt. 38 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnił od podatku stypendia naukowe oraz stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce. Sąd nie zgadza się jednak z wnioskiem, jaki z istnienia tej regulacji wyprowadza się w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro ustawodawca przy tym zwolnieniu przedmiotowym posłużył się terminem "stypendium", to nie można domniemywać, że następnie dopuszcza on, iż termin ten mieści się w szerszym pojęciu "trwałych ciężarów" użytym w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkowej. W ocenie organu odwoławczego nawet gdyby przyjąć, że stypendium stanowi trwały ciężar, to i tak nie podlegają one odliczeniu od dochodu fundatora, ponieważ "za stypendia ustawa podatkowa uznaje bowiem wyłącznie takie świadczenia, które wypłacane są w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy".

W ocenie Sądu znacznie bardziej uprawnionym jest pogląd, że skoro w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 ustawodawca zdefiniował w miarę precyzyjnie, jakie stypendia będące przychodem są wolne od podatku, to znaczy, że w obrocie prawnym mogą funkcjonować inne stypendia, których świadomie nie zwolniono od podatku dochodowego.

Skoro ustawodawca w treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych użył ogólnego i niedookreślonego pojęcia "trwałe ciężary", to liczył się z tym, że ulgą objęte zostaną te świadczenia, które spełniają wszystkie elementy tak sformułowanego przepisu. Tym bardziej dotyczyć to może stypendium, które jak wykazano nie tylko może spełniać cechy "trwałego ciężaru", ale ze wszech miar jest ze swej istoty zjawiskiem społecznie pożądanym i celowym. Logicznym w tej sytuacji jest, że kwoty wydatkowane przez osoby fizyczne na stypendia również mogą być objęte ulgą, w tym wypadku przewidzianą w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. To, że ustawodawca w tym przepisie nie wymienił z nazwy stypendium, jak uczynił to w przypadku renty, nie może przemawiać za stwierdzeniem, że przepis ten stanowiąc o innych trwałych ciężarach nie zawiera w tym określeniu również pojęcia stypendium.

Przedstawiony wyżej pogląd został również wyeksponowany w wyroku NSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2001 r. (III SA 1404/00). Także w wyroku z dnia 4 lipca 2001 r. (III SA 1329/00) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zaakcentował, że pojęcie "trwałe ciężary" obejmuje swoim zakresem pojęcie "stypendium". Podkreślono jednocześnie, że ustawodawca nie wyłączył formy umowy cywilnoprawnej jako tytułu prawnego do powstania "trwałego ciężaru". Swego rodzaju definicja stypendium została zawarta nie w art. 21 ust. 1 pkt 39 czy 40, lecz w art. 35 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tym że definicja ta wymienia różnego rodzaju stypendia jedynie w sposób przykładowy, o czym świadczy użycie w tym przepisie wyrazu "w szczególności", a także nie wskazuje osób uprawnionych do ustanowienia stypendium. Wypływa z tego wniosek, że nie ma znaczenia dla ważności umowy stypendialnej osoba wypłacająca stypendium; kwestia ta nabiera znaczenia dopiero przy okazji zwolnień przedmiotowych (art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40). Skoro z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika prawo podatnika do odliczenia renty i innego trwałego ciężaru od dochodu, to wprowadzanie przez interpretację tego przepisu dodatkowych wymagań stanowi jego naruszenie.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż organy podatkowe nie dokonały rzetelnej oceny zawartych przez skarżących umów, pod kątem faktycznego zamiaru stron tych umów. Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 8122/98, że zawieranie umów, których głównym celem jest odliczanie od dochodu po dniu 1 stycznia 1997 r. takich samych wydatków (darowizn), z tym że płatnych okresowo (w formie stypendium czy renty), może być w realiach konkretnej sprawy oceniane przez organ podatkowy jako działanie in fraudem legis. Takiej oceny nie można jednak mechanicznie odnosić do umów ustanawiających świadczenia, które z uwagi na ich źródło, rodzaj i czas trwania można uznać za trwałe ciężary w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Zbliżony do wyrażonego w niniejszej sprawie pogląd wypowiedział również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2000 r. w sprawie III SA 3055/99.

Z tych też względów obowiązkiem organów podatkowych będzie poczynienie ustaleń, czy faktycznie przedmiotowe umowy nazwane "stypendium" nie zmierzały w istocie do obejścia prawa w celu zaniżenia wysokości płaconego podatku. Wątpliwości Sądu budzą m.in. dołączone do akt sprawy kopie pokwitowań wypłacanych stypendiobiorcy kwot (większość z nich ma identyczne cechy – spisano je odręcznie tak samo i na takim samym papierze; oddzielnie odnotowano jedynie datę i podpis). Porównanie oryginałów owych pokwitowań być może pozwoli na ustalenie czasu, w jakim je sporządzono.

Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwą interpretację, a także zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.