Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 194/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...]r. znak: [...], określającą skarżącej "A" sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. w kwocie 4.392 zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.).

W uzasadnieniu, przedstawiając stan faktyczny sprawy stwierdził, że [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję znak: [...], w której dokonał odmiennego od podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r..

Została ona wydana po wszczęciu postępowania podatkowego w związku z deklaracją w zakresie podatku VAT złożoną za wskazany miesiąc, w której skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.116.833 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Znaczna kwota podatku naliczonego była konsekwencją dokonanego w tym miesiącu zwrotu zaliczki otrzymanej przez skarżącą przy zawarciu umowy przedwstępnej zbycia nieruchomości zawartej w 2013r., a zaliczka ta podlegała zwrotowi, gdyż nie doszło do zawarcia umowy przenoszącej własność. Natomiast organ podatkowy I instancji uznał, iż zarówno zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, jak i wpłata oraz zwrot zaliczki są czynnościami pozornymi i wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie do organu II instancji wnosząc o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, ewentualnie przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznając odwołanie ustalił następujący stan faktyczny.

"A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (poprzednio "A" sp. z o.o.) w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2015r. wykazała:

- podatek należny w wysokości (-) 2.120.314 zł,

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości (-) 3.481 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.116.833 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 2.116.833 zł.

W dniu 29 lipca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął w spółce z o.o. "A" kontrolę podatkową w celu zweryfikowania zasadności wykazanego w ww. deklaracji podatkowej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Następnie postanowieniem z [...]r. przedłużył termin tego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

W toku ww. kontroli podatkowej ustalono m.in., iż przedmiotem działalności spółki z o.o. "A" jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionym. Jak wynika z protokołu kontroli, w ewidencji sprzedaży za czerwiec 2015r. ujęte zostały faktury z tytułu opłat parkingowych (poz. 1-38 ewidencji) oraz faktura korygująca z [...]r. Nr [...] do faktury z [...]r. Nr [...] wystawiona na rzecz sp. z o.o. "B" z/s w K. z tytułu zwrotu zaliczki (potrącenie z pożyczką) na wartość netto: (-) 9.222.717,89 zł, podatek VAT (-) 2.121.225,11 zł (poz. 39 ewidencji).

Z załączonej do ww. protokołu dokumentacji wynika, iż:

1. w dniu [...]r.:

- "A" sp. z o.o. zawarła z "B" sp. z o.o. przedwstępną umowę sprzedaży udziału wynoszącego 1/3 w prawie użytkowania wieczystego należącej do Skarbu Państwa nieruchomości oraz węźle komunikacyjnym z północnym odcinkiem autostrady A-1, o łącznej powierzchni wynoszącej 23,7208 ha, składającej się z 13 działek, objętych trzema księgami wieczystymi.

W umowie strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży tego udziału za kwotę 27.500.000 zł brutto, nie później niż do 31 grudnia 2013r., m.in. pod warunkiem, iż do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży "A" sp. z o.o. doprowadzi do wykreślenia wszelkich wpisów w dziale III i IV ksiąg wieczystych (tj. dotyczącym roszczeń oraz hipoteki). Jednocześnie "B" sp. z o.o. zobowiązała się zapłacić przelewem w dniu zawarcia umowy przedwstępnej zaliczkę w kwocie 25.343.943 zł brutto. Strony umowy postanowiły również, iż w przypadku niezawarcia umowy przyrzeczonej, bez względu na przyczynę tego faktu, zaliczka zostanie zwrócona w terminie 7 dni od upływu terminu na zawarcie tej umowy, a w przypadku odstąpienia od umowy, bez względu na przyczynę tego faktu oraz na to, która ze stron dokona odstąpienia, zaliczka zostanie zwrócona w terminie 14 dni od dnia otrzymania oświadczenia drugiej strony o odstąpieniu,

- zawarte zostało porozumienie o przejęciu długu pomiędzy spółkami z o.o. "B", "A" oraz "C", zgodnie z którym na skutek przejęcia przez spółkę "B" długu spółki "A" wobec spółki "C" w łącznej kwocie 20.873.943 zł, spółka "A" stała się zobowiązana do zapłaty ww. kwoty na rzecz spółki "B",

- zawarto porozumienie pomiędzy spółkami z o.o. "B" a "A", zgodnie z którym dokonano w trybie przepisów Kodeksu cywilnego potrącenia wzajemnych wierzytelności tych spółek, tj. zobowiązania spółki "B" wobec spółki "A", wynikającego z obowiązku zapłaty zaliczki na poczet nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego, określonej w umowie przedwstępnej, z zobowiązaniem spółki "A", które wynika z ww. porozumienia o przejęciu długu, do wysokości wierzytelności niższej tj. do kwoty 20.873.943 zł. Pozostała do zapłaty kwota zaliczki uregulowana została przez sp. z o.o. "B" przelewami na rachunek bankowy spółki z o.o. "A" w [...] SA [...]r.

- "A" sp. z o.o. wystawiła na rzecz spółki "B" sp. z o. o. fakturę VAT nr [...] z tytułu zaliczki na zakup nieruchomości w kwocie netto 20.604.831,71 zł, podatek VAT 4.739.111,29 zł. Na fakturze tej jako forma płatności widnieje: "gotówka", jak również wskazany jest numer konta Spółki w [...] Banku.

2. W dniu 18 lipca 2013r. do spółki z o.o. "A" przystąpiła oraz objęła w niej udziały "B" spółka z o.o. Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A. nr [...] podwyższony został kapitał zakładowy spółki, w związku z czym 196 nowych udziałów w kapitale zakładowym zostało objętych przez spółkę "B" po cenie wyższej od nominalnej, wynoszącej łącznie 14.000.000 zł. "B" zobowiązała się do wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie ww. udziałów do 31 lipca 2013r. (§ 1 i 2 aktu notarialnego).

3. W dniu [...]r.:

- spółki z o.o. "B" i "A":

- dokonały aneksem zmiany przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z [...]r. w zakresie dotyczącym wysokości zaliczki, określonej w § 4 ust. 1 ww. umowy, ustalając ją w kwocie 11.343.943 zł (aneks nr 1 do ww. umowy). W związku ze zmniejszeniem kwoty zaliczki spółka "A" zobowiązała się do zwrotu spółce "B" kwoty 14.000.000 zł w dniu zawarcia omawianego aneksu,

- zawarły porozumienie, w którym postanowiły dokonać potrącenia w trybie przepisów Kodeksu cywilnego wzajemnych wierzytelności: tj. zobowiązania spółki "B" do zapłaty wkładu pieniężnego na pokrycie objętych udziałów w kapitale zakładowym spółki "A" oraz zobowiązania spółki "A" do częściowego zwrotu zaliczki za nieruchomość położoną w B. zgodnie z ww. aneksem,

- "A" sp. z o.o. wystawiła na rzecz sp. z o.o. "B" fakturę korygującą nr [...], dotyczącą faktury nr [...] z [...]r., wskazując jako podstawę korekty zmniejszenie kwoty zaliczki na wartość netto: (-) 11.382.113,82 zł, podatek VAT (-) 2.617.886,18 zł. Jako formę płatności wskazano: "gotówkę", a termin tej płatności: 31 lipca 2013r.

Korekta podatku należnego wynikająca z ww. faktury, zgodnie z okazaną kontrolującym deklaracją VAT-7 oraz rejestrem sprzedaży, została rozliczona w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013r.

Zgodnie ze złożonym w toku ww. kontroli podatkowej oświadczeniem głównej księgowej spółki z o.o. "A", 17 lutego 2014r. nastąpił podział tej Spółki poprzez wydzielenie spółki z o.o. "E" z majątkiem w postaci nieruchomości, której dotyczyła przedwstępna umowa sprzedaży i przedmiotowa zaliczka, a tym samym, w związku z niezrealizowaniem ww. umowy, powstał obowiązek zwrotu otrzymanej zaliczki w wysokości 11.343.943 zł brutto. "B" sp. z o.o., mając na względzie aktualną sytuację spółki z o.o. "A" sp. z o.o. zgodziła się jednak na zamianę zaliczki na pożyczkę, co stanowiło podstawę do wystawienia faktury korygującej. Jednocześnie wyjaśniła, że "A" sp. z o.o. pozostaje ciągle zobowiązaną wobec sp. z o.o. "B" z tytułu otrzymanej pożyczki z odleglejszym terminem spłaty.

Z dokumentów przedłożonych na poparcie powyższego oświadczenia, wynika, iż:

- w dniu 20 sierpnia 2013r. sporządzony został plan podziału spółki z o.o. "A" przez przeniesienie części jej majątku (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) na nowo utworzoną spółkę pod firmą "E" sp. z o.o. Podział składników majątku spółki dzielonej został dokonany według stanu na dzień 31 lipca 2013r. (w załącznikach 3 i 4 do planu podziału zawarto wartość majątku spółki dzielonej oraz dokładny opis i podział składników majątku przypadających nowej spółce). Ww. plan podziału został udostępniony do publicznej wiadomości na stronie internetowej Spółki dzielonej,

- w dniu 17 lutego 2014r.:

- aktem notarialnym Rep. A nr [...] M. G. jako przedstawiciel jedynego wspólnika spółki z o.o. "A" tj. "D" w K. spółka akcyjna podjął uchwałę o podziale przez wydzielenie z majątku spółki "A" zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiącej udziały, wynoszące 1/3 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości,

- aktem notarialnym Rep. A nr [...] zawiązana została spółka z o.o. "E". Wszystkie udziały w kapitale zakładowym tej spółki, pokryte majątkiem spółki z o.o. "A", w całości objął jedyny wspólnik.

- M. G. będący prezesem "D" w K. spółka akcyjna, Uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki "E" objął również w tej spółce funkcję prezesa jednoosobowego zarządu,

-pismem z 2 czerwca 2015r. "B" sp. z o.o., w związku z niezawarciem umowy sprzedaży nieruchomości, określonej umową przedwstępną z [...]r., zwróciła się do sp. z o.o. "A" z żądaniem zwrotu do 30 czerwca 2015r. wpłaconej zaliczki w kwocie 11.343.943 zł,

- w dniu [...]r. pomiędzy sp. z o.o. "B" (pożyczkodawca) i "A" (pożyczkobiorca) zawarta została umowa pożyczki w kwocie 11.343.943 zł. Kwota przysługującej sp. z o.o. "B" wierzytelności z tytułu wypłaty udzielonej pożyczki została następnie skompensowana z wierzytelnością pieniężną z tytułu zapłaconej na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży zaliczki (§4 ww. umowy pożyczki).

Protokół kontroli podatkowej został doręczony podatnikowi 28 sierpnia 2015r. W zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu, podatnik wskazał m.in. na fakt, iż nieruchomości, których dotyczyła przedmiotowa umowa przedwstępna stanowiły zabezpieczenie rzeczowe podmiotu trzeciego tj. "F" S.A., opiewające łącznie na kwotę bliską 14.000.000 zł. Z uwagi zaś na pogorszenie sytuacji finansowej tej firmy nie nastąpiło wykupienie wyemitowanych przez nią obligacji, co skutkowało brakiem możliwości wykreślenia przez sp. z o.o. "A" roszczeń hipotecznych ujawnionych w księgach wieczystych tych nieruchomości. Z tego powodu strony umowy przedwstępnej postanowiły sporządzić do niej [...]r. aneks, na mocy którego wpłacona zaliczka uległa obniżeniu o wartość odpowiadającą wartości ujawnionych hipotek tj. o kwotę 14.000.000 zł. Wobec faktu, iż "A" postanowiła podwyższyć swój kapitał zakładowy o taką kwotę, zaistniałe wzajemne zobowiązania ze sp. z o.o. "B" (zobowiązanie o zwrot zaliczki oraz zobowiązanie o wpłatę na podwyższony kapitał) postanowiono skompensować w drodze stosownych porozumień. Jako dowód załączono m.in. postanowienie Sądu Rejonowego w K. z [...]r. Sygn. Akt [...] o ogłoszeniu upadłości dłużnika "F" S.A. oraz odpisy z ksiąg wieczystych nieruchomości.

Na powyższe zastrzeżenia i wyjaśnienia organ pierwszej instancji odpowiedział pismem z 18 września 2015r. znak: [...].

W związku z ustaleniami dokonanymi podczas ww. kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał [...]r. postanowienie o wszczęciu wobec sp. z o.o. "A" postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015.

Z akt zgromadzonych w trakcie tego postępowania wynika ponadto, iż:

- "A" nabyła udziały w prawie użytkowania wieczystego gruntów stanowiących przedmiot umowy przedwstępnej od "F" S.A. m. in. na podstawie warunkowej umowy sprzedaży 1/6 części udziału (w tym dotyczącego ww. działek) z 27 kwietnia 2011r. za cenę 11.070.000 zł oraz umowy z 27 lipca 2011r. o przeniesieniu ww. części udziałów na rzecz ww. sp. z o.o.,

- w dniu 27 kwietnia 2011r. "F" S.A. wystawiła fakturę VAT nr [...] z tytułu sprzedaży ww. udziału na wartość netto 9.000.000 zł, podatek VAT 2.070.000 zł; forma płatności przelew w terminie do 31 grudnia 2011r.,

- w dniu 29 września 2011r. "A" nabyła kolejną cześć (1/6) ww. udziału na podstawie umowy przeniesienia udziału z 29 września 2011r. oraz warunkowej umowy sprzedaży z 19 września 2011r.,

- "A" sp. z o.o. w rejestrze zakupu za kwiecień 2011r. ujęła ww. fakturę VAT i rozliczyła ją w złożonej za ten okres rozliczeniowy deklaracji VAT-7 – (protokół kontroli podatkowej z 29 lipca 2011r.); powyższa faktura do dnia zakończenia kontroli nie została zapłacona; według oświadczenia spółki stanowiącego załącznik nr 11 do ww. protokołu środki na zapłatę powyższej faktury będą pozyskane z odsprzedaży tej nieruchomości,

- "B" sp. z o.o. rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2013r., podatek VAT wynikający z faktury nr [...] w kwocie 4.739.111,29 zł, wystawionej przez "A" sp. z o.o. z tytułu otrzymanej zaliczki do przedwstępnej umowy sprzedaży udziału wynoszącego 1/3 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w B.; wykazany w ww. deklaracji zwrot w kwocie 4.200.000 zł został zrealizowany; w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015r. zmniejszyła podatek naliczony o wartość 2.121.802 zł, nie uregulowała jednak zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7 za ten miesiąc w wysokości 2.124.102 zł, w efekcie czego kwota ta została objęta postępowaniem egzekucyjnym (vide: pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. znak: [...] wraz z załącznikami),

- w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w sp. z o.o. "E" ustalono, iż spółka ta wystawiła na rzecz "D" S.A. fakturę VAT z 29 listopada 2014r. nr [...] z tytułu sprzedaży udziału w wysokości 1/3 w użytkowaniu wieczystym nieruchomości położonych w B., na wartość netto 6.504.065,04 zł, podatek VAT 1.495.934,96 zł; przedmiotowa faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży VAT i rozliczona w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za IV kwartał 2014r.; podatek VAT nie został jednak wpłacony i został wystawiony tytuł wykonawczy (vide: protokół z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów z 8 lipca 2015r.); w dniu 30 września 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku sp. z o.o. "E" na podstawie ww. tytułu egzekucyjnego, gdyż w trakcie tego postępowania nie ustalono majątku, który podlegałby egzekucji, a podjęte czynności egzekucyjne i środki egzekucyjne okazały się bezskuteczne lub częściowo bezskuteczne (vide: postanowienie z [...]r. znak: [...]),

- w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w "D" S.A. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za listopad 2014r. ustalono, że w ewidencji zakupu została zarejestrowana i wykazana w deklaracji VAT-7 za ten okres ww. faktura z 29 listopada 2014r. nr [...]; do faktury okazany został akt notarialny z tej samej daty Rep. Akt [...] dokumentujący umowę przeniesienia udziałów w prawie użytkowania wieczystego ww. nieruchomości zawartą pomiędzy "D" S.A. a sp. z o.o. "E"; wartość ww. nieruchomości, którą według operatu szacunkowego wyceniono na 27.617.172 zł, z uwagi na obciążenia hipoteczne, ustalono na 8.000.000 zł; wg. umowy "E" przeniosła udziały w celu zwolnienia z długu z tytułu zapłaty wynagrodzenia za umorzone udziały (vide: pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. znak: [...] wraz z załączonym wyciągiem z protokołu kontroli podatkowej z 5 grudnia 2014r.).

Z analizy odpisów z Krajowego Rejestru Sądowego wynika przy tym, iż w okresie dotyczącym przedmiotowej transakcji istniały powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami związanymi z tą transakcją pośrednio, bądź bezpośrednio, tj. np.:

- "B" sp. z o.o. była wspólnikiem sp. z o.o. "A" w okresie od 19.08.2013r. do 23.04.2014r.,

- "F" S.A. jest wspólnikiem sp. z o.o. "B" od 06.11.2012r.,

- "D" S.A.:

- było wspólnikiem sp. z o.o. "A" w okresie od 23.04.2014r. do 30.05.2014r.,

- jest wspólnikiem sp. z o.o. "G" od 29.04.2014r.,

- M. G. był:

- wiceprezesem w spółce z o.o. "A" w okresie od 16.12.2013r.

do 18.12.2015r.,

- wiceprezesem w spółce z o.o. "B" w okresie od 16.12.2013r. do 18.12.2015r.,

- prezesem "F" S.A. w okresie od 31.12.2009r. do 09.05.2014r.,

- prezesem "H" S.A. w okresie od 09.04.2013r. do 17.02.2013r.,

- prokurentem samoistnym sp. z o.o. "C" w okresie tj. od 06.09.2011r. do 25.04.2013r., i jest jej prezesem od 25.04.2013r.,

- prezesem sp. z o.o. "E" w okresie od 29.04.2014r. do 14.05.2015r.

- T. P. był:

- prezesem sp. z o.o. "B" w okresie od 09.11.2009r. do 06.02.2014r.,

- wiceprezesem "F" S.A. w okresie od 31.12.2009r. do 02.02.2016r.,

- wspólnikiem sp. z o.o. "C" w okresie od 11.09.2012r. do 01.02.2016r. i jednocześnie prezesem tej Spółki w okresie od 22.12.2010r. do 25.04.2013r., a następnie jest jej prokurentem samoistnym od 25.04.2013r.

- D. S. był:

- prezesem "F" S.A. w okresie od 09.05.2014r. do 28.04.2017r.,

- prezesem "H" S.A. w okresie od 17.02.2013r. do 07.10.2015r.,

- prokurentem samoistnym sp. z o.o. "B" w okresie od 29.04.2015r. do 27.01.2017r.

Organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie postępowania podatkowego w aktach zgromadził również wydruki z analizy wypłacalności Grupy Kapitałowej "F" S.A. z raportu za I kwartał 2013r. ze strony www.stockwatch.pl. oraz jej skonsolidowanego raportu kwartalnego ze strony www.newconnect.pl.. potwierdzające, że informacja o pogorszeniu sytuacji finansowej tejże spółki akcyjnej była powszechnie dostępna.

Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził zasadność stanowiska przyjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z..

Uzasadniając powyższe, na wstępie wskazał na przepisy prawne dotyczące zagadnień zaistniałych w sprawie tj. powstania obowiązku podatkowego, zaliczek oraz wystawiania faktur i faktur korygujących.

W przepisach ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2017r. Nr 177, poz. 1221 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w dacie wystawienia pierwotnej faktury zaliczkowej - w art. 19 ust. 1 uregulowano, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...).

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ww. ustawy jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek ten powstawał z chwilą jej otrzymania w tej części.

W dacie zakwestionowanej faktury korygującej podstawa prawna do wystawienia takiej faktury wynikała z kolei z art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty (...) podatnik wystawia fakturę korygującą.

Co do zasady zatem, uiszczenie zaliczki na poczet mającej nastąpić dostawy stanowi czynność opodatkowaną VAT, co zostaje udokumentowane fakturą przekazaną wpłacającemu zaliczkę. W takim przypadku korekta dotyczy czynności, która zrodziła obowiązek podatkowy, czyli zapłaty zaliczki. Jej uzasadniony okolicznościami zwrot eliminuje wówczas obowiązek podatkowy zaistniały wskutek jej uiszczenia, i winien zostać udokumentowany stosowną fakturą korygującą, stanowiącą formalną podstawę obniżenia podstawy opodatkowania u jej wystawcy oraz korekty podatku naliczonego u wpłacającego zaliczkę.

Powyższe przepisy znajdują jednakże zastosowanie wyłącznie, gdy dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury (faktury korygującej). Dokumenty prywatne, a są nimi również ww. faktury oraz wszelkie dowody księgowe będące podstawą wpisów w księgach podatkowych, stanowiące środki dowodowe w postępowaniu podatkowym, nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej. Faktura (faktura korygująca) nie ma więc waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawdziwości (por. wyrok WSA w Gliwicach z 13 grudnia 2016r. sygn. akt III SA/Gl 200/16, wyrok NSA w Warszawie z 20 stycznia 2015r. sygn. akt I FSK 2175/13). Zatem zarówno faktura, jak i jej korekta, tak jak każdy dokument prywatny podlegają ocenie organu podatkowego, co do prawdziwości zawartych w nim danych (vide: wyrok NSA w Warszawie z 14 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2039/11, wyrok WSA w Gliwicach z 17 grudnia 2013r. sygn. akt III SA/G1 1231/13).

Aby faktura korygująca stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego u jej wystawcy musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia (tj. wystawiona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami), ale powinna dokumentować jak również odnosić się do faktury dokumentującej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Samo wystawienie dokumentu korygującego i ujęcie go w rejestrze prowadzonym dla potrzeb podatku VAT nie przesądza bowiem o prawie do zmniejszenia podstawy opodatkowania, także w wypadku otrzymania potwierdzenia przez nabywcę.

Organy podatkowe mają przy tym prawo i obowiązek dokonywać oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno-podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są zatem zobowiązane w pierwszej kolejności do dokonania oceny danej umowy cywilnoprawnej, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z 18 stycznia 2012r. sygn. akt III SA/Gl 1051/11).

Ponadto, dokonują one takiej oceny także z uwzględnieniem celu przeciwdziałania nadużyciom podatkowym. Natomiast zakaz nadużycia prawa jako ogólna zasada wykładni prawa unijnego została wykształcona przez Trybunał Sprawiedliwości i jest potwierdzona w wieloletnim jego orzecznictwie i znajduje zastosowanie w tym prawie we wszystkich dziedzinach nim objętych, w tym także w sferze podatku VAT. Z ww. orzecznictwa wynika, iż walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (Dyrektywę 112) i że zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. np. wyrok w sprawie C-255/02, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo, a z nowszego orzecznictwa wyroki w sprawach: C-162/07, pkt 28; C-504/10, pkt 51; C-326/11, pkt 35; C-653/11, pkt 45). Dla potrzeb niniejszej sprawy wskazał na wyrok z 21 lutego 2008r., C-425/06, z którego wynika, iż przy ocenie czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, należy zbadać, czy zasadniczym celem przyjętego rozwiązania umownego była korzyść podatkowa, uwzględniając czysto sztuczny charakter tej czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać powyższe bez względu na ewentualne zaistnienie innych celów np. gospodarczych, marketingowych itp.

Dla celów podatku VAT klauzula nadużycia prawa została normatywnie sformułowana w ramach art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, dodanymi przez ustawę z 13 maja 2016r. (Dz.U. z 2016r., poz. 846), zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług z dniem 15 lipca 2016r., przy czym brak powyższej regulacji do tej daty nie oznacza, że organy podatkowe i sądy administracyjne w swoim orzecznictwie wcześniej nie dokonywały oceny transakcji podatników w aspekcie zakazu nadużycia prawa (por. np. wyrok NSA z 25 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 93/14). I tak z art. 5 ust. 5 ww. ustawy wynika, iż przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, objętych zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach tej ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., uznając, w oparciu o całokształt materiału dowodowego tj. umowy, porozumienia, akty notarialne, oświadczenia, iż przedwstępna umowa sprzedaży sp. z o.o. "B" udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości nie została zawarta w celu rzeczywistego przeniesienia prawa własności, a jedynie dla uzyskania korzyści podatkowej, wskazał w zaskarżonej decyzji na szereg okoliczności, które powyższe potwierdzają.

Nie sposób bowiem byłoby nie zgodzić się z argumentem organu pierwszej instancji, iż w dniu zawarcia ww. umowy przedwstępnej strony tejże umowy tj. sp. z o.o. "A" i "B" nie były świadome, że do sprzedaży tych udziałów nie dojdzie. Zauważyć należy, iż w ww. umowie zobowiązały się one do zawarcia umowy sprzedaży, nie później niż do 31 grudnia 2013r., pod warunkiem, iż do tego dnia "A" sp. z o.o. doprowadzi do wykreślenia hipotek wpisanych w księgach wieczystych tych nieruchomości. Ww. hipoteki zostały wpisane z tytułu zabezpieczenia roszczeń obligatariuszy spółki akcyjnej "F", która, zgodnie z KRS, od 6 listopada 2012r., a zatem także w dniu zawarcia umowy przedwstępnej, była wspólnikiem sp. z o.o. "B" i co więcej w zarządzie obu tych firm była ta sama osoba tj. T. P. (prezes sp. z o.o. "B" i wiceprezes "F" S.A.). Trudno zatem sobie wyobrazić sytuację, by przy zawieraniu przedmiotowej umowy przedwstępnej sytuacja finansowa ww. spółki akcyjnej nie była znana stronom tej umowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dodatkowo podniósł przy tym, iż informacje o pogarszającej się kondycji finansowej spółki akcyjnej były powszechnie dostępne, co z kolei podważał pełnomocnik w złożonym odwołaniu, wywodząc, iż zyski spółki cały czas były generowane i sp. z o.o. "A" nie miała powodu przypuszczać, że ww. spółka akcyjna nie wykupi tych obligacji. Wysoce nieprawdopodobne jest jednak - na co wskazywał także organ pierwszej instancji - by przed podpisaniem umowy przedwstępnej, w której ustalono zaliczkę w kwocie opiewającej przecież na kilkadziesiąt milionów złotych, spółka ta nie dokonała szczegółowej analizy sytuacji finansowej ww. spółki akcyjnej, a opierała się wyłącznie na przypuszczeniach. Nie można też pominąć faktu, iż sam podatnik w złożonych wyjaśnieniach do protokołu kontroli jako powód obniżenia aneksem z [...]r. wysokości ustalonej zaliczki wskazywał pogorszenie sytuacji finansowej "F", skutkujące brakiem możliwości wykreślenia roszczeń hipotecznych.

Zdaniem organu nie bez znaczenia dla oceny charakteru umowy przedwstępnej z całą pewnością jest również okoliczność, iż zawarte w niej postanowienia w istocie nie regulowały rzeczywistych czynności stron. W ww. umowie "B" sp. z o.o. zobowiązała się przecież zapłacić zaliczkę w kwocie 25.343.943 zł przelewem, tymczasem w tym samym dniu - co należy podkreślić - strony zawarły porozumienia skutkujące de facto skompensowaniem swoich wzajemnych rozliczeń do kwoty 20.873.943 zł. W formie ustalonej w przedmiotowej umowie, tj. przelewem uregulowano wyłącznie kwotę 4.470.000 zł. Zawierając stosowne porozumienia strony tej umowy nie musiały więc dysponować środkami finansowymi odpowiadającymi kwocie ustalonej zaliczki. Nie oznacza to oczywiście, że rozliczenia w formie potrącenia są niedopuszczalne, natomiast jednoznacznie wskazuje na to, iż postanowienia umowy w rzeczywistości nie były realizowane. Z kolei fakt zawarcia porozumień i przedwstępnej umowy w tym samym dniu pozwala przyjąć, iż "A" w momencie zawierania tej umowy wiedziała, że zaliczka wykazana w umowie do zapłaty przez spółkę z o.o. "B", pomimo zawartych w niej postanowień, wcale nie zostanie uregulowana przelewem. Wskazuje to tym samym na okoliczność, iż ww. umowa przedwstępna nie miała rzeczywistego charakteru.

O powyższym świadczyć mogą także kolejne czynności podejmowane przez ww. spółki. Miesiąc po podpisaniu umowy przedwstępnej, tj. aneksem z [...]r. zmniejszono kwotę ustalonej w niej zaliczki o 14.000.000 zł (według wyjaśnień Spółki o wartość obciążenia hipotekami). Z uwagi jednak na fakt, iż kilkanaście dni wcześniej sp. z o.o. "B" przystąpiła do sp. z o.o. "A" i objęła w niej udziały za kwotę 14.000.000 zł, którą zobowiązała się zapłacić, stosownym porozumieniem skompensowano wzajemne wierzytelności, pomimo że pierwotna wartość zaliczki została wcześniej rozliczona w ramach przejętego długu. Takie ułożenie czynności cywilnoprawnych pozwoliło jednak bez jakiegokolwiek przepływu środków finansowych na skorygowanie podatku należnego wykazanego z tytułu przedmiotowej zaliczki.

Faktem jest również, iż udziały w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, których dotyczyła przedmiotowa umowa przedwstępna, 20 sierpnia 2013r. ujęte zostały w planie podziału spółki z o.o. "A" jako składniki majątku, które miały zostać przeniesione na nowo utworzoną spółkę pod firmą "E". Podział składników majątku spółki dzielonej został dokonany, jak podano, według stanu na 31 lipca 2013r. Zatem można przyjąć, iż sp. z o.o. "A", pomimo zawarcia umowy przedwstępnej ze sp. z o.o. "B" i kolejnych porozumień dla rozliczenia ustalonej w tej umowie zaliczki nie zamierzała faktycznie doprowadzić do zawarcia z nią umowy sprzedaży ww. udziałów. Zwłaszcza, że 17 lutego 2014r. faktycznie doszło do podziału spółki "A" poprzez wydzielenie z jej majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiącej przedmiotowe udziały, których wartość dla potrzeb podziału ustalono na 27.617.172 zł. Nota bene, jak wynika z treści aktu notarialnego, jedynym wspólnikiem spółki "A" było wówczas "D" S.A., które zostało też jedynym wspólnikiem sp. z o.o. "E", i nabyło następnie ww. udziały od tej spółki - z uwagi na to, iż były one obciążone hipoteką - za cenę 8.000.000 zł.

Dalej organ podkreślił okoliczność, iż w umowie przedwstępnej postanowiono m.in., że w przypadku nie zawarcia umowy sprzedaży, bez względu na przyczynę tego faktu, zaliczka zostanie zwrócona w terminie 7 dni od upływu terminu na zawarcie tej umowy. Tymczasem zwrotu pozostałej części zaliczki nie dokonano nie tylko z zachowaniem ustalonego tą umową terminu, ale także wtedy gdy sp. z o.o. "A" nie była już w posiadaniu ww. udziałów tj. od 17 lutego 2014r., a zatem gdy zostało ostatecznie przesądzone, że nie dojdzie do zawarcia ze sp. z o.o. "B" umowy sprzedaży tych udziałów. Formalnie zwrot ten "rozliczono" dopiero [...]r., zawierając ze sp. z o.o. "B" stosowną umowę, w efekcie której nastąpiła zamiana zaliczki na pożyczkę. Ponownie zatem dokonana korekta wykazanego podatku należnego nie wiązała się z przepływem środków finansowych.

Jest to kolejny argument wskazujący na nierzeczywisty charakter przedmiotowej umowy przedwstępnej, a w konsekwencji istnienie podstaw do zakwestionowania rzetelności wystawianych w związku z tą umową dokumentów, w tym przedmiotowej faktury korygującej z [...]r. Nr [...].

Na brak rzeczywistego charakteru umowy przedwstępnej sprzedaży ww. udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości wskazuje fakt, że sp. z o.o. "A" wystąpiła o zwrot podatku VAT, który wygenerowany został z uwagi na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku wynikającą ze spornej faktury korygującej, a sp. z o.o. "B" jako odbiorca tej faktury nie wpłaciła powstałego u niej po pomniejszeniu podatku naliczonego zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu pozwala to na przyjęcie, iż zasadniczym celem czynności podejmowanych przez strony umowy, w tym także wystawienie spornej faktury, było uzyskanie korzyści podatkowej. Zwłaszcza, że biorąc pod uwagę istniejące powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy podmiotami, które dokonywały czynności związanych z udziałami począwszy od ich nabycia w 2011r. osoby te musiały być świadome skutków podatkowych takich czynności i układały je w taki sposób, by przy wykorzystaniu czynności cywilnoprawnych, spełniających formalne warunki określone w przepisach, korzyść taką uzyskać. Zawierane umowy czy porozumienia nie służyły więc faktycznym rozliczeniom, lecz wyłącznie uwiarygodnieniu takich rozliczeń.

Dla dokonanej oceny istotne znaczenie ma również fakt, iż - jak wynika z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. - kolejne transakcje dotyczące ww. udziałów także posłużyły uzyskaniu korzyści podatkowej przez podmioty w nią zaangażowane, nota bene powiązane ze spółką "A" kapitałowo i osobowo, w szczególności poprzez osobę M. G.

"E" sp. z o.o., do której ww. udziały zostały przeniesione jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa dokonała następnie ich sprzedaży na rzecz "D" S.A, dokumentując to stosowną fakturą z wykazanym podatkiem VAT w kwocie 1.495.934,96 zł. Odbiorca ww. faktury rozliczył ją w deklaracji VAT-7 za listopad 2014r., co w głównej mierze spowodowało wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.499.536 zł. Z kolei sp. z o.o. "E", choć rozliczyła tę fakturę i wykazała należny podatek w deklaracji za IV kwartał 2014r. to, jak wynikało z przeprowadzonych czynności sprawdzających, podatku tego nie uregulowała. Przy czym prowadzone wobec tej spółki postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązania wynikającego z ww. deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014r. ostatecznie zostało umorzone ze względu na jego bezskuteczność.

Z uwagi na całość przedstawionej argumentacji organ II instancji przyjął, że czynności prawne spółek zaangażowanych w transakcje dotyczące przedmiotowych udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów miały na celu wykorzystanie poza sferą normalnych działań gospodarczych, konstrukcji prawnej podatku od towarów i usług do uzyskania korzyści podatkowych. Taki też cel można było przypisać przedmiotowej umowie przedwstępnej i kolejnym następującym po niej czynnościom oraz wystawianym dokumentom. Zatem zakwestionowanie ujęcia faktury korygującej w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2015r. było zasadne i w konsekwencji uprawniało do dokonania odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres.

Na to rozstrzygnięcie skarżąca wywiodła skargę do sadu administracyjnego.

W skardze pełnomocnik sp. z o.o. "A" wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz decyzji organu pierwszej instancji,

- zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Decyzji organu odwoławczego zarzucono, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, tj.:

- art. 99 ust. 12 oraz art. 29a ust. 10 pkt 3 w związku z art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do otrzymania zwrotu podatku VAT w związku z korektą podatku należnego wynikającą z korekty faktury zaliczkowej (nr [...] z [...]r.) dokonanej z uwagi na zwrot zaliczki zapłaconej na poczet nabycia nieruchomości (tj. 1/3 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w B.) bezpodstawnie uznając, iż zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości jak i wpłata oraz zwrot zaliczki stanowią nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

- art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że czynności podjęte przez skarżącą oraz sp. z o.o. "B", pomimo spełnienia warunków formalnych, stanowiły nadużycie mające na celu uzyskanie korzyści podatkowej,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik najpierw przedstawił stan faktyczny sprawy, ocenę prawną dokonaną w decyzji organu pierwszej instancji, argumentację zawartą w złożonym przez niego odwołaniu oraz stanowisko zajęte przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, stwierdzając następnie, że organ:

- oparł się w całości o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy,

- nie uwzględnił, ani nie ustosunkował się do wyjaśnień i zarzutów podatnika w zakresie braku jakichkolwiek podstaw do uznania kwestionowanych czynności za pozorne, wykładni oświadczeń woli, możliwości i rzeczywiście podjętych czynności w ramach wykonania zobowiązań wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży, rzeczywistej treści zawartych informacji na stronie www.stockwatch.pl, braku wskazania przez organ podatkowy dowodów na podniesione okoliczności o uzyskaniu korzyści podatkowej, jak również wskazania podstawy prawnej odmowy zwrotu podatku powstałego w związku z korektą faktury zaliczkowej,

- powtórzył w pełni stanowisko organu pierwszej instancji, ograniczając się do wskazania, iż na gruncie postępowania nie było potrzeby odwoływania się do pozorności czynności, na którą wskazywał Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanej decyzji.

Uzasadniając postawione w skardze zarzuty podkreślił, iż zwrot podatku VAT za czerwiec 2015r. powstał w związku ze zwrotem zaliczki otrzymanej przez niego na poczet sprzedaży nieruchomości, którego zażądała "B" sp. z o.o. z uwagi na odstąpienie od zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Bezpośrednią przyczyną niezawarcia umowy przyrzeczonej był - jak wskazał - fakt niespełnienia do 31 grudnia 2013r. (to jest w dacie określonej jako dzień zawarcia umowy przyrzeczonej) warunku "wykreślenia wszelkich wpisów w dziale III i IV ksiąg wieczystych" dotyczących nieruchomości (tj. ustanowionych na nieruchomości hipotek w związku z niewykupieniem obligacji przez "F" S.A. z/s w K., ze względu na znaczne pogorszenie sytuacji finansowej spółki, czego skutkiem było ogłoszenie jej upadłości). Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że spółka z o.o. "A" dążyła do wykreślenia ustanowionych na nieruchomościach hipotek, jednakże powyższe zależało od wykupienia obligacji przez "F" S.A., czego nie była ona i nadal nie jest w stanie dokonać.

Jego zdaniem, organ podatkowy bezpodstawnie uznał natomiast, iż obie spółki z o.o. tj. "A" i "B", w momencie zawierania tej umowy miały wiedzę, że "F" S.A. nie wykupi ww. obligacji, argumentując to powiązaniami kapitałowymi i osobowymi pomiędzy spółką z o.o. "B" a "F" S.A. pomimo, iż wówczas one nie występowały oraz istniejącą możliwością zapoznania się przez stronę zarówno z opublikowanym na stronie rynku publicznego New Connect skonsolidowanym raportem kwartalnym ww. spółki, jak i analizą jej wypłacalności, zamieszczoną na forum internetowym na stronie www.stockwatch.pl. Jak wskazał pełnomocnik, z zacytowanych przez organ informacji, zawartych w ww. analizie wypłacalności "F" S.A., wynikało jednak, iż spółka ta w czasie zawierania przedmiotowej umowy przedwstępnej nadal była wypłacalna, miała aktywa, pokrywające zobowiązania, a jej kapitał obrotowy netto pozostawał na poziomie dodatnim. Zyski spółki spadły w stosunku do 2012r., ale cały czas były generowane. Całościowa sytuacja finansowa emitenta, nie dawała więc organowi podatkowemu podstaw do takiego uznania. Było to przy tym nie tylko nieuprawnione, lecz w ogóle nie zostało wykazane. Gołosłowne były również podnoszone przez organ okoliczności wskazujące na niewiarygodność twierdzeń skarżącej o jej dążeniu do wykreślenia hipotek.

W ocenie pełnomocnika, nie sposób zgodzić się także z organem odwoławczym, iż ww. spółki tak ułożyły wzajemne relacje gospodarcze, by wystąpiły korzyści podatkowe. Zdaniem skarżącej, niedopuszczalne jest bowiem utożsamianie powstania korzyści podatkowej po jej stronie z brakiem uiszczenia podatku od towarów i usług przez sp. z o.o. "B". "A" nie może przecież ponosić odpowiedzialności za regulowanie zobowiązań podatkowych przez inne spółki. Poza tym organ podatkowy po raz kolejny nie wziął pod uwagę okoliczności, że odmowa zwrotu VAT spółce "A" skutkuje brakiem możliwości uregulowania zobowiązania podatkowego przez sp. z o.o. "B". Odmowa zwrotu podatku VAT spółce "A" narusza tym samym zasadę neutralności tego podatku. Ponadto, jak stwierdził pełnomocnik, żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje prawa do odmowy podatnikowi zwrotu tego podatku w przypadku wystawienia faktury korygującej potwierdzającej zwrot zaliczki.

Niezrozumiałym i niejasnym dla skarżącej jest także wskazywanie przy ocenie okoliczności zaistniałych w sprawie na transakcję sprzedaży 1/3 udziału w nieruchomości położonej w Z., zawartą pomiędzy "D" w K. SA, a sp. z o.o. "E" z listopada 2014r. i odwoływanie się do ustaleń dokonanych w tym zakresie w 2015r., gdyż nie mają one związku z niniejszym postępowaniem, oraz bezpodstawne pomijanie okoliczności jak wygląda obecnie sytuacja tej spółki z o.o. i jej aktualne rozliczenia.

Według pełnomocnika, fundamentalne znaczenie w sprawie ma natomiast okoliczność, że zwrot podatku VAT powstał w sp. z o.o. "A" na skutek korekty podatku należnego wykazanego w fakturze zaliczkowej, który to podatek został rozliczony za czerwiec 2013r. i wpłacony do urzędu skarbowego. Nie może tu być zatem mowy o jakiejkolwiek pozorności czynności czy jej nierzeczywistym charakterze, co oznacza z kolei brak podstaw faktycznych i prawnych do odmowy przedmiotowego zwrotu podatku VAT. Uznał tym samym za niezasadne ustalenia i twierdzenie organu, iż przedwstępna umowa sprzedaży, a w efekcie korekta zaliczki zapłaconej na poczet sprzedaży przedmiotowych nieruchomości mają nierzeczywisty charakter. Podkreślił przy tym, iż z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, najistotniejsze znaczenie ma fakt, iż w następstwie odstąpienia od zawarcia umowy przyrzeczonej nie dochodzi do czynności opodatkowanej, na poczet której płatność (zaliczka) została pierwotnie przyjęta. Odstąpienie od umowy powoduje więc, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią) nie zaistniał. Podatnik miał tym samym prawo do skorygowania kwoty podatku VAT należnego wykazanego z chwilą otrzymania zaliczki, do czego jednak organ odwoławczy się nie ustosunkował. Pełnomocnik wyjaśnił też, że obniżenie kwoty zaliczki było spowodowane pogorszeniem sytuacji finansowej spółki akcyjnej. Z uwagi jednak na fakt, że spółka ta miała aktywa w takim zakresie, aby wykonać swoje zobowiązania, dopiero informacja o upadłości przesądziła o braku możliwości zrealizowania warunku wykreślenia hipotek i następnie o odstąpieniu od umowy.

O nierzeczywistości transakcji nie mogło świadczyć również - jak przyjął to organ podatkowy - sporządzenie planu podziału spółki z o.o. "A" przez przeniesienie udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości, którego dotyczyła przedwstępna umowa na nowoutworzoną spółkę z o.o. "E" sp. z o. o., skoro doszło wówczas do sukcesji praw i obowiązków.

Powołując się na uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 10 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług, pełnomocnik podkreślił następnie, iż podatnik jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z wystawionej faktury korygującej pod warunkiem, iż posiada przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał korektę faktury, potwierdzenie jej otrzymania przez nabywcę, dla którego wystawił fakturę. Tym samym, skoro skarżąca posiadała takie potwierdzenie, to okresem rozliczeniowym, za jaki przysługiwało jej prawo do skorygowania kwoty podatku VAT należnego, był czerwiec 2015r. i tak też rozliczyła fakturę korygującą zaliczkę. Jego zdaniem, organy podatkowe zmierzają zaś do uzasadnienia odmowy przedmiotowego zwrotu podatku VAT z pominięciem przedstawionych powyżej okoliczności.

W ocenie pełnomocnika, uzasadnienie zaskarżonej decyzji dowodzi, iż organ odwoławczy nie tylko powielił stanowisko organu pierwszej instancji bezkrytycznie je przyjmując, lecz upatruje nierzeczywistego charakteru czynności podjętych przez strony przedmiotowej umowy przedwstępnej w braku przepływu pomiędzy stronami przedmiotowej transakcji środków finansowych (mimo że wskazuje na dopuszczalność konstrukcji potrącenia wzajemnych zobowiązań) oraz w zaistniałych rozbieżnościach co do formy rozliczeń płatności, wskazywanych w sporządzanych dokumentach (fakturach, kompensatach). Pełnomocnik uznał powyższe wnioski za bezpodstawne, gdyż - jak zaznaczył - w dacie zawierania umowy przedwstępnej strony określiły sposób zwrotu zaliczki, a następnie w rezultacie szeregu czynności i wskutek wystąpienia okoliczności faktycznych, których nie przewidziały i przewidzieć nie mogły, do zawarcia umowy przyrzeczonej nie doszło, w związku z czym powstał obowiązek zwrotu uiszczonej zaliczki. Zmiana warunków czy okoliczności faktycznych, która na gruncie niniejszego postępowania miała miejsce, jest powszechna w obrocie gospodarczym i nie może dowodzić twierdzeń wskazanych przez organ odwoławczy. Przy takim bowiem podejściu, niemal każdą transakcję rynkową, a z pewnością taką, która w skutek zaistniałych okoliczności modyfikuje uprzednie postanowienia można uznać za nierzeczywistą, co prowadziłoby do absurdu.

Według strony uzasadnienia nie znajduje również powoływanie się przez organ odwoławczy na klauzulę nadużycia prawa w kontekście korzyści podatkowej, jaka miała powstać w ramach porozumienia spółek "A" i "B". W świetle rozliczenia przez "A" i wpłacenia do urzędu skarbowego podatku należnego z faktury zaliczkowej, braku powiązań osobowych pomiędzy ww. spółkami w dacie zawierania przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, braku wiedzy skarżącej na temat tego, iż "F" S.A. nie dokona wykupu wyemitowanych obligacji postawiony w tym zakresie zarzut organ odwoławczego uznał za chybiony i nietrafny.

Ponadto pełnomocnik wskazał, iż zawarte akty notarialne oraz wystawienie faktury VAT potwierdzają, że zrealizowane transakcje były rzeczywiste i zostały faktycznie wykonane. Powiązania pomiędzy spółkami nie mają przy tym znaczenia dla oceny ważności czynności prawnej. Zawarcie umów pomiędzy spółkami powiązanymi nie jest bowiem zabronione przez żaden przepis prawa i nie może podważać realności transakcji na tej podstawie. Gdy czynność została wykonana nie można jej z kolei uznać za pozorną, co potwierdza szereg stanowisk orzeczniczych. Wobec powyższego pełnomocnik stwierdził, iż zarzut nierzeczywistości zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości i osiągnięcia w związku z tą transakcją korzyści podatkowej jest całkowicie pozbawiony podstaw.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik stwierdził, poza podnoszonymi na wstępie argumentami, iż organ odwoławczy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie wziął pod uwagę okoliczności faktycznych, na które wskazywał podatnik oraz pominął wszelkie wyjaśnienia, jak i złożone przez niego dokumenty, nie ustosunkował się też w żaden sposób do jego argumentów. Ponadto zdaniem skarżącej, organ podatkowy powołał przepisy Ordynacji podatkowej, nie dokonując ich wykładni w odniesieniu do okoliczności sprawy, wszelkie wątpliwości w zakresie rozumienia przepisów zinterpretował na jej niekorzyść i nie dokonał pełnych ustaleń w odniesieniu do stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie na pytanie Sądu dlaczego w umowie przedwstępnej kupujący wpłacili zaliczkę a nie zadatek, który w razie niedojścia do skutku umowy uległby przepadkowi na rzecz sprzedającego, pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że transakcja sprzedaży udziału w nieruchomości była obarczona dużym ryzykiem, gdyż znajdowała się na niej hałda i nikt nie zaryzykowałby wypłaty zadatku zamiast zaliczki.

Na pytanie Sądu jakiego rodzaju zabezpieczenie stanowiła zaliczka i jaki wobec poprzedniej odpowiedzi był sens jej wypłacenia, pełnomocnik wyjaśnił, że chodziło o zabezpieczenie wykonania umowy przedwstępnej.

Wreszcie na kolejne pytanie Sądu, w jaki sposób zaliczka zabezpieczała wykonanie umowy w sytuacji, gdy strony nie ponosiły żadnego ryzyka finansowego niewykonania umowy, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w obrocie nieruchomościami stosowane są różne formy zabezpieczenia i wpłata zaliczki dawała czas na negocjacje i przygotowanie się do zawarcia umowy, w tym uzyskanie kredytu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

Jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Sąd przyjął prawidłowo ustalony przez organ stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Przedmiotem sporu w badanej sprawie jest to, czy uwzględniona przez podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. faktura korygująca podatek należny wynikający z faktury wystawionej z tytułu zaliczki na poczet nabycia udziału 1/3 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości (działek) w związku z przedwstępną umową sprzedaży tych udziałów dokumentowała czynności podejmowane przez strony w rzeczywistym celu gospodarczym, czy też - jak przyjął organ - zawarcie umowy przedwstępnej i odstąpienie od niej było czynnością dokonaną w warunkach nadużycia prawa i jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

W tak zarysowanym sporze należy przyznać rację organom podatkowym.

Co do zasady z przepisów ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2017r. Nr 177, poz. 1221 ze zm.) – dalej powoływana jako "ustawa" wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy przedwstępnej, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek ten powstawał z chwilą jej otrzymania w tej części. Natomiast po myśli z art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty (...) podatnik wystawia fakturę korygującą.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy można byłoby dojść do przekonania, że składając deklarację podatkową z wykazaną kwota podatku naliczonego, który powstał na skutek zwrotu otrzymanej zaliczki, strona skarżąca postąpiła zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami ustawy o VAT.

Należy jednak zauważyć, że możliwość zaistnienia sytuacji, które formalnie odpowiadają prawu, a w rzeczywistości stanowią nadużycie dostrzegł sam ustawodawca wprowadzając do ustawy om podatku od towarów i usług art. 5 ust. 5 stanowiący, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Wprowadzenie tej regulacji do treści ustawy było wyrazem uwzględnienia w prawie pozytywnym dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyrokach TSUE z 20 czerwca 2013 r. w sprawach C -653/11 HE Majesty's Commissioners of Revenue and Customs i C -255/02 Halifax i inni TSUE wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałyby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

W wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona następnie w sprawie Halifax Bank. W wyroku z 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał wskazał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). Z kolei w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl. Trybunał stwierdził, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).

Zasada ta znalazła zastosowanie również w orzecznictwie sądów krajowych.

W wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, odwołując się do tych reguł, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Zdaniem Sądu orzekającego o uznaniu czynności za dokonane w warunkach stanowiących nadużycie prawa, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy. Konieczne jest zatem ustalenie, jaka była rzeczywista przyczyna czynności cywilnoprawnej i jaki był jej przebieg. Nadto przy ocenie kwestii nadużycia prawa nie można ograniczać się do działań samego skarżącego. Konieczne pozostaje badanie m.in. takich elementów jak więź prawna, ekonomiczna czy personalna pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w daną działalność czy konkretną czynność oraz ocena okoliczności świadczących o istnieniu – bądź nieistnieniu - zamierzonej koordynacji podejmowanych przez te podmioty działań. W ocenie Sądu przez takie nadużycie należy rozumieć sztuczne wykreowanie określonych stanów faktycznych, czy też manipulowanie nimi tak, aby odpowiadały one stanowi faktycznemu uzasadniającemu uzyskanie korzyści podatkowej, która – przy założeniu wykonania tej czynności w warunkach rzeczywiście prowadzonej działalności – nie wystąpiłaby.

Przenosząc te rozważania na grunt stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że znajdują one zastosowanie w sprawie.

Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że zakwestionowana transakcja, pomimo że spełnia formalne przesłanki, skutkowałaby uzyskaniem korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy. Zasadniczym celem operacji odstąpienia od umowy przedwstępnej było bowiem uzyskanie takich korzyści.

Stwierdzenie to uzasadnia fakt, iż sp. z o.o. "A" wystąpiła o zwrot podatku VAT, który wygenerowany został z uwagi na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku wynikającą ze spornej faktury korygującej, a sp. z o.o. "B" jako odbiorca tej faktury nie wpłaciła powstałego u niej po pomniejszeniu podatku naliczonego zobowiązania podatkowego. Zwłaszcza biorąc pod uwagę istniejące powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy podmiotami, które dokonywały czynności prawnych, których przedmiotem były udziały w nieruchomości, a także obejmowaniem udziałów w spółkach, pożyczkami, kompensatami, przejęciem długu, itd. nie ulegało wątpliwości, że musiały być one świadome skutków podatkowych takich czynności i układały je w taki sposób, by przy wykorzystaniu czynności cywilnoprawnych, spełniających formalne warunki określone w przepisach, korzyść taką uzyskać.

Uprawnione w tej sytuacji było stwierdzenie organu, że zawierane umowy i porozumienia nie służyły faktycznym rozliczeniom, lecz wyłącznie uwiarygodnieniu rozliczeń dokonywanych w celu nadużycia prawa do zwrotu podatku naliczonego.

Do tej konstatacji doprowadził Sąd ustalony przez organy stan faktyczny, przedstawiony przez organ podatkowy w zaskarżonym rozstrzygnięciu, a który został przez Sąd przytoczony w części historycznej niniejszego uzasadnienia, dlatego powtórne jego przedstawianie Sąd uznał za zbędne ograniczając się do stwierdzenia, że w pełni go aprobuje, jak i dokonaną przez organ jego ocenę.

O prawidłowości tego wniosku świadczy m.in. fakt, że szereg powiązanych z sobą podmiotów tak układała łączące je stosunki, że możliwe było dokonywanie korekt podatku należnego bez przepływu środków finansowych. Stało się tak w miesiąc po podpisaniu umowy przedwstępnej, kiedy to aneksem z [...]r. zmniejszono kwotę zaliczki o 14.000.000 zł, jednak z tego powodu, że wpłacająca zaliczkę "B" sp. z o.o. przystąpiła do skarżącej spółki i objęła w niej udziały za taka samą kwotę, dokonano kompensaty wzajemnych wierzytelności, pomimo, że pierwotna wartość zaliczki została wcześniej rozliczona w ramach przejęcia długu, co pozwoliło na skorygowanie podatku należnego z tytułu tej zaliczki bez przepływu środków pieniężnych.

Podobnie w przypadku zwrotu pozostałej części zaliczki, gdy okazało się że nie dojdzie do skutku umowa przeniesienia własności nieruchomości, zwrot rozliczono dopiero [...] r. poprzez zamianę zaliczki na pożyczkę. Ponownie wiec dokonana korekta podatku należnego nie wiązała się z przepływem środków finansowych.

Na zamiar uzyskania nieuzasadnionych korzyści wskazuje – zdaniem Sądu – także fakt zapłaty zaliczki (a nie zadatku), jak i jej wysokość.

Wyjaśniając powyższe, należy się odwołać do treści art. 394 § 1 K.c., zgodnie z którym w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Instytucja zaliczki nie została zaś szczegółowo uregulowana w Kodeksie cywilnym i zasady jej funkcjonowania należy wyprowadzić bezpośrednio z przepisów kodeksu cywilnego dotyczących wykonywania umów wzajemnych. Jest to kwota, która zostaje zaliczona na poczet przyszłych świadczeń wynikających z umowy. Nie stanowi ona - w przeciwieństwie do zadatku formy zabezpieczenia umowy - a jedynie część ceny.

Przyczyną zastrzegania w zawieranych umowach zadatku jest zatem dążenie do zabezpieczenia interesów stron na wypadek, gdyby druga strona chciała się z zawarcia umowy wycofać poprzez stworzenie sytuacji, gdy wycofanie się będzie dla stron nieopłacalne. Ma on więc na celu wzmocnienie skutku obligacyjnego i doprowadzenie finalnie do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Nietrudno zauważyć, że w sytuacji, gdy strony umowy przedwstępnej przy jej zawarciu zastrzegły i wpłaciły zaliczkę, skutek taki nie został osiągnięty – strona otrzymująca zaliczkę po prostu ją zwróciła nie uzyskując żadnego przysporzenia jak stałoby się to w przypadku zadatku, podobnie jak wpłacający zaliczkę nic nie stracił. W przypadku braku konsekwencji finansowych odstąpienia od umowy dla żadnej ze stron, wprowadzenie zaliczki do umowy – wbrew twierdzeniu pełnomocnika – w istocie nie przekładało się na zabezpieczenie wykonania umowy przedwstępnej przez zawarcie umowy przyrzeczonej. Mogło natomiast być – i zostało - wykorzystane do zmniejszenia podatku należnego przez otrzymującego zaliczkę, a w konsekwencji otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Natomiast dający zaliczkę z racji swej sytuacji finansowej nie zapłacił swego podatku należnego, powstałego na skutek zmniejszenia podatku naliczonego.

Po wtóre zauważyć należy, że cena nieruchomości ustalona została na 27.500.000 zł, a zaliczka na kwotę 25.343.943 zł. Faktem jest, że – jak już wyżej wspomniano – zaliczka nie została wprost uregulowana w przepisach K.c., tak więc i jej wysokość wynika z woli stron. Tym niemniej zwyczajowo ustala się ją na kilka lub kilkanaście procent ceny, a nie na 90%. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że w realnym obrocie mało prawdopodobnym jest zamrożenie na ponad pół roku tak znacznego kapitału i to w sytuacji, gdy sprzedający przedsiębiorca nie ponosi w przypadku nie zawarcia umowy żadnych konsekwencji finansowych. Bez znaczenia przy tym jest, że do kwoty 20.873.943 zł zaliczka została zapłacona przez dokonanie potracenia wzajemnych wierzytelności, bo przecież przez fakt jego dokonania wygasło roszczenie "B" wobec strony. Gdyby zaliczka została ustalona w kwocie niższej, "B" sp. z o.o. nadal miałaby roszczenia względem strony skarżącej.

W uzasadnieniu skargi (str. 11) strona skarżąca zarzuca, że organ odwoławczy oparł swoje stanowisko m.in. na tym, że "B" sp. z o.o. nie zapłaciła podatku należnego, podczas gdy przecież skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za regulowanie zobowiązań podatkowych przez inne spółki. Pogląd ten – w zasadzie słuszny – sama skarżąca stosuje wybiórczo, gdyż na tej samej stronie pisze, że "odmowa zwrotu VAT spółce "A" skutkuje brakiem możliwości uregulowania zobowiązania podatkowego przez "B" sp. z o.o.", z czego wynika z jednej strony, że istnieją jednak powiązania między spółkami tego rodzaju, że sytuacja finansowa jednej przekłada się na kolejną, z drugiej zaś, że posiada informacje na jakie cele przeznaczyłaby swe przychody "B" sp. z o.o., gdyby je otrzymała.

Twierdzenie o tym, że skarżąca nie uzyskałaby żadnej korzyści podatkowej jest niezrozumiałe. W sytuacji, gdy wykazała w deklaracji za czerwiec 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.116.833 zł, to gdyby zwrot taki otrzymała jej korzyść byłaby oczywista.

O ile zaś skarżąca podniosła ten argument w kontekście tego, że zapłaciła podatek należny w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej, zatem teraz żąda jedynie zwrotu tego, co weszło do budżetu Państwa zauważyć trzeba, że "B" sp. z o.o. swego zobowiązania podatkowego, które wzrosło wobec jej odstąpienia od umowy przedwstępnej nie zapłaciła. Zatem w ostatecznym rozrachunku określone środki finansowe z budżetu Państwa wyszłyby, nie wpływając z innego tytułu. Uwzględniając fakt bardzo licznych powiązań osobowych, organizacyjnych i kapitałowych – co jest uprawnione w kontekście podnoszonego nadużycia prawa w myśl powołanych wyroków TSUE i NSA - nieuprawnione jest twierdzenie, że skarżąca korzyści podatkowych by nie uzyskała. Tym samym niezasadny okazał się zarzut wyrażony w pkt 2. skargi dotyczący bezpodstawnego zastosowania art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Konsekwencją uznania, że czynności zwrotu zaliczki pomimo spełnienia warunków formalnych stanowiły nadużycie prawa mające na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych było stwierdzenie, że zarzut wyrażony w pkt. 1. skargi, dotyczący niezastosowania powołanych w nim przepisów ustawy o VAT, regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie zasługuje na uwzględnienie.

Niezasadny okazał się także zarzut z pkt 3 skargi, co miało nastąpić przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Celem postępowania podatkowego jest ustalenie tych okoliczności faktycznych sprawy, które są istotne z punktu widzenia przepisów materialnoprawnych regulujących dane zagadnienie. Tych wymogów organy dopełniły. Zgromadzony materiał dowodowy jest bardzo obszerny, dokonane ustalenia dotyczą związków między wieloma powiązanymi kapitałowo, organizacfyjnie i osobowo podmiotami, dzięki czemu uzyskany obraz ich wzajemnych powiazań jest kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, co jest konieczne tym bardziej w sytuacji przypisywanego stronie działania w warunkach nadużycia prawa. Należy także podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej przyznają organom wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogą mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej, uwarunkowania, w jakich została zawarta i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim determinują wysokość zobowiązania podatkowego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001/4/147 ).

Wobec powyższego, nie mógł odnieść skutku zarzut strony, że "nie można przerzucać (na skarżącą) błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja)," jako że sytuacje te nie miały miejsca. Treść przepisów mających zastosowanie w sprawie jest bowiem jasna, podobnie jak wykładnia pojęcia nadużycia prawa dokonana w orzecznictwie TSUE, które – jako element acqius comunautaire – wiąże sądy krajowe jako sądy unijne. Również dokonana przez organy ocena prawna ustalonego stanu faktycznego nie jest dowolna, lecz zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.