Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1309/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203, art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 121/12 w sprawie ze skargi R. W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od R. W. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 121/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi R. W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 marca 2012 r. w przedmiocie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r., uchylił decyzje organów obu instancji, stwierdził, że nie mogą być one wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rezultacie przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2010 r. ujawniono m.in., że podatnik rozliczył w ewidencji sprzedaży za czerwiec 2010 r. faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W dniu 16 grudnia 2011 r. skarżący, w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami, złożył korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r., w której zmniejszył obrót i podatek należny o wartości wynikające z przedmiotowych faktur VAT. W piśmie z 20 grudnia 2011 r. poinformował z kolei, że zostały wystawione faktury korygujące wycofujące z obrotu zakwestionowane faktury.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uwzględnił przedmiotową korektę i w tym zakresie wydał 9 stycznia 2012 r. wynik kontroli. Niezależnie od powyższego, decyzją z 9 stycznia 2012 r. organ ten określił skarżącemu podatek do zapłaty wynikający z wymienionych faktur VAT uznając, że podatek wykazany na fakturze, o której mowa w art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "ustawa o VAT"), nie może być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 tej ustawy i podlega odrębnej wpłacie do urzędu. W ocenie organu pierwszej instancji podatnik nie może uchylić się od sankcji przewidzianej w art. 108 ustawy o VAT poprzez wystawienie faktury korygującej. Przepisy ustawy przewidują bowiem możliwość korygowania tylko takich faktur, które dokumentują rzeczywiste transakcje. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

1.3. Wyrażając swoje stanowisko w tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze dotyczy również faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych (tzw. pustych faktur). Zdaniem sądu pierwszej instancji miał rację organ przytaczając poglądy o charakterze omawianego krajowego uregulowania, stanowiącego szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu − każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast poglądu wyrażonego przez organy o niedopuszczalności złożenia faktury korygującej do faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że kwestią korekty podatku zapłaconego na podstawie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE przez wystawcę nieprawidłowej faktury Trybunał Sprawiedliwości UE zajmował się w wyroku z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 kwietnia 2012 r. I FSK 813/11. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił poglądy wyrażone w ww. wyrokach. Stwierdził, że możliwość dokonania korekty podatku w takiej sytuacji sprawia, że zachowana zostaje podstawowa zasada systemu VAT, tj. zasada neutralności podatku. W ten sposób podatnik nie zostanie obciążony ekonomicznym kosztem podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że pamiętać jednak należy o istotnym zastrzeżeniu, że korekta faktur, do których zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak też art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE nie będzie dopuszczalna, gdy możliwość uszczuplenia dochodów budżetowych nie została całkowicie wyeliminowana. Jednak pozbawienie podatnika prawa do korekty takiej faktury w sytuacji wyeliminowania ryzyka obniżenia wpływów z tytułu podatków stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie ma ryzyka uszczupleń podatkowych w związku z wystawieniem przedmiotowych faktur czego, zdaniem Sądu, organy nie wzięły pod uwagę, albowiem dokonały błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu obciążenie podatnika swoistą sankcją stanowiłoby środek nadmierny w stosunku do celów, jakie ma realizować analizowana regulacja, tj. wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku fikcyjnymi fakturami.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej zwanego "rozporządzeniem Ministra Finansów"), poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że istnieje możliwość skutecznego złożenia faktury korygującej od faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym uchylenia się od konsekwencji wynikających z zastosowania tej normy prawnej, a także błędne przyjęcie, że zakres dokonanej korekty zgodny jest z zasadami korygowania faktur wynikającymi z przywołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów,

- art. 5, art. 19, art. 29, art. 30, art. 31, art. 99 i art. 103 ustawy o VAT, poprzez nie uwzględnienie ich treści przy dokonywaniu wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz dokonywaniu oceny dopuszczalności wydania w niniejszej sprawie decyzji określającej podatek VAT za miesiąc czerwiec 2010 r. i w konsekwencji dopuszczenie się błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i wydanie wyroku niezgodnego z prawem.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ argumentował, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sporządzony jest w sposób powierzchowny.

W opinii organu Sąd pominął fakt, że w niniejszej sprawie podatnik sam ujawnił, iż wystawił w przeszłości kilka faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, organ wywiódł, że dokonanie korekty przedmiotowych faktur po ich ujawnieniu przez organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania, pozwala na stwierdzenie, iż korekty tej nie dokonano w stosownym czasie. Korekta ta była zatem spóźniona, co z kolei umożliwiało wydanie decyzji w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu nie bez znaczenia dla oceny prawidłowości działań w niniejszej sprawie powinien pozostawać fakt, że faktury te nie zostały ujawnione dobrowolnie przez skarżącego.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem Sądu, że pozbawienie skarżącego możliwości korygowania spornych faktur stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Jego zdaniem analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter sankcyjno-prewencyjny i ma zapewnić, by podatek VAT obliczony na podstawie błędnych lub "pustych faktur" był zrównoważony w łańcuchu dystrybucji przez sumy wpłacone z tytułu podatku należnego. Zasadniczym celem tego przepisu jest bowiem zapobieganie oszustwom podatkowym i uniknięcie ryzyka strat budżetu państwa.

2.4. Odnosząc się do podniesionej przez Sąd pierwszej instancji kwestii naruszenia zasady neutralności podatku VAT organ stwierdził, że powinność zapłaty podatku wynikającego z "pustej faktury" jest odrębna od przewidzianej w art. 103 ustawy o VAT instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne, korelującej z unormowaniem rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, przewidzianym w art. 99 ustawy o VAT. Granice przedmiotowe opodatkowania podatkiem VAT ustanawia art. 5 niniejszej ustawy. Wiąże się z nim art. 19 ww. ustawy, określający moment powstania obowiązku podatkowego, oraz art. 29-31 ustawy o VAT, regulujące zagadnienia podstawy opodatkowania. Wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego w art. 19 ustawy o VAT oraz podstawy opodatkowania w art. 29-31 ustawy o VAT powiązane zostało wyłącznie z zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT wyrażonym w art. 5 ustawy o VAT. Wobec tego obowiązkiem podatkowym objęte są jedynie czynności wymienione w tym przepisie. Wynika z tego, że w razie niezaistnienia żadnej z tych czynności nie może powstać obowiązek podatkowy i nie można określić podstawy opodatkowania. Wobec tego należności wynikające z "pustych faktur" nie mogą być objęte systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem, VAT naliczenie podatku należnego − odliczenie podatku naliczonego. Zdaniem organu Sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach całkowicie pominął treść w/w przepisów, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że obowiązek zapłaty kwoty podatku uwidocznionej w fakturze VAT, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na autonomiczny sposób jej obliczenia i wpłaty (z pominięciem podstawowego mechanizmu opodatkowania), nie narusza zasady neutralności podatku VAT.

2.5. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyjęcie za prawidłowe stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym możliwe jest dokonanie korekty "pustej faktury" w każdym czasie, tworzy swoistą zachętę dla podatników do wystawiania takich faktur. W razie ich ujawnienia w toku postępowania wystarczy wystawić faktury korygujące oraz dokonać korekty deklaracji, by uniknąć jakiejkolwiek odpowiedzialności z tego tytułu na gruncie podatku VAT.

2.6. Organ argumentował, że dokonanie korekty faktury VAT w sposób zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji, jest sprzeczne z zasadami korekty faktur zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. Zgodnie bowiem z § 13 i § 14 tego rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się, gdy po jej wystawieniu udzielono rabatu lub podwyższono cenę bądź w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, ewentualnie w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przywołane przepisy rozporządzenia odnoszą się tylko i wyłącznie do faktur dokumentujących rzeczywiste czynności, w sytuacji gdy istnieje potrzeba zmiany ceny uwidocznionej w fakturze lub usunięcia stwierdzonej omyłki. W opinii organu w przedmiotowej sprawie trudno uznać, że wystawienie przez skarżącego "pustych faktur" nie jest działaniem celowym, a "pusta faktura", jako w całości omyłkowa w swej treści, może podlegać korekcie w każdej pozycji i w każdym czasie, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnikowi grozi zastosowanie zasady wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie, i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy osiąga zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

4.2 W niniejszej sprawie zarzuty wywiedziono wyłącznie w oparciu o podstawę kasacyjna określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W sprawie bowiem nie zachodzą wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych. Spór istnieje co do dopuszczalności korekty faktur o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE, który określa, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji organ podatkowy prezentował stanowisko o braku dopuszczalności korekty tego typu faktur. Aktualnie pogląd ten został zmodyfikowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ten sposób, że owa niedopuszczalność korekt istnieje na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdy podatnik wystawił tzw. "puste faktury", nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji natomiast w zaskarżonym wyroku wyraża odmienny pogląd. Podkreślił bowiem, że podatnik złożył korektę deklaracji i jednocześnie skarżący oświadczył, że wystawił faktury korygujące.

4.3 Należy podkreślić, że regulacja zawarta w art. 108 ustawy o VAT wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

4.4 W zakresie problematyki dopuszczalności korekty faktur z art. 108 ustawy o VAT wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Sprawiedliwości na gruncie art. 203 Dyrektywy 112. W wyroku z dnia 19 września 2000 r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

Warto podkreślić, że w tej sprawie podatnik S. wystawił dla nabytej spółki fakturę dotyczącą usług doradczych, których w rzeczywistości nigdy nie wyświadczył. Nabyta spółka nie odliczyła wykazanego podatku. Natomiast stan faktyczny w sprawie Strobel przedstawiał się w ten sposób, że podatnik ten sam ujawnił swoje działania prokuraturze oraz niemieckiemu organowi podatkowemu wskazując puste faktury oraz ich adresatów. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, iż w przeciwieństwie do sytuacji w Genius Holding, ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w odpowiednim czasie w związku z tym, iż wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź - mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze (teza 57).

Podobny pogląd Trybunał wyraził w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos.

Z kolei w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., C-566/07 w sprawie Staatssecretaris van Financiën v. Stadeco BV, Trybunał Sprawiedliwości zajął stanowisko, że zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej należnego w tym państwie członkowskim na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyka utraty wpływów podatkowych.

Warto podkreślić, że ze stanu faktycznego tej sprawy wynikało, że Stadeco w latach 1993-1995 świadczyła swoje usługi w Niemczech i państwach trzecich na rzecz Economische Voorlichtingsdienst (biura informacji gospodarczej, zwanego dalej 'EVD'), podmiotu prawa publicznego mającego siedzibę w Holandii i podlegającego ministerstwu ds. gospodarki. EVD wykorzystywało usługi świadczone przez S. wyłącznie do działalności, w odniesieniu do której, jako część podmiotu publicznoprawnego, nie było uprawnione do odliczenia podatku VAT (t. 13).

4.5. Powyższe stanowisko jest w pełni akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki z dnia: 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11; 20 grudnia 2012 r., I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., I FSK 1075/12, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA.

4.6. Analizując i powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości należy mieć na uwadze, że są to akty indywidualnego stosowania prawa. Zapadają one w konkretnym stanie faktycznym wokół którego następuje konkretyzacja norm prawa unijnego. Niemal zawsze w swych orzeczeniach Trybunał podkreśla, że do sądów krajowych należy ocena stanu faktycznego występującego w sprawie w aspekcie norm prawa unijnego. Nie wolno więc tez zawartych w wyrokach generalizować w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego na gruncie, którego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu.

4.7. W każdym z przytoczonych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości nie było żadnych wątpliwości w zakresie tego, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych na gruncie, których zapadły te orzeczenia podatnik bądź sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4.8. Z uwagi na powyższe sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinien był dokładnie przeanalizować, czy w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie korekta deklaracji podatnika sprawia, że uzasadniony jest wniosek, iż skarżący w odpowiednim czasie podjął działania całkowicie eliminujące ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzestał właściwie na konstatacji, że podatnik złożył korektę deklaracji za czerwiec 2010 r. i oświadczył jednocześnie, że wystawił korekty faktur dla kontrahenta. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to ocena nie wystarczająca. Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie przeanalizował i nie uwzględnił bezspornej w niniejszej sprawie okoliczności, że dwie przedmiotowe faktury z czerwca 2010 r. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były tak zwanymi "fakturami pustymi". Okoliczności te nie były kwestionowane przez stronę w toku postępowania. Korekta deklaracji i deklarowana korekta faktur nastąpiła 1,5 roku później, po zakończeniu postępowania kontrolnego w ramach, którego stwierdzono to naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tym kontekście nie oceniono, czy działanie takie można zakwalifikować jako podjęte "w odpowiednim czasie".

Wreszcie należy podkreślić, że sąd pierwszej instancji poprzestał na oświadczeniu podatnika, że wystawił fakturę korygującą. W żaden sposób tenże sąd nie ocenił, czy odbiorca tej faktury korygującej otrzymał ją, czy złożył korektę deklaracji. Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach podkreślał, że niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono podatek VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia zgodnie z art. 176 i następne dyrektywy 112 (zob. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 29). Na okoliczność, że art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazywał też TSUE w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD, czy też w wyroku z 31 stycznia 2013 r. C-643/11 w sprawie Stroj trans EOOD.

4.9. Powyższe uchybienia w zakresie wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT polegające na braku analizy wszystkich okoliczności wskazywanych wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości sprawiają, że zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego są trafne. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).