Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 662/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9, pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: sek. sądowy Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 maja 2019r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W zaskarżonej do WSA w Krakowie interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko S. Sp. z o.o. w K. zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika odnośnie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe.

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że prowadzi działalność w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie biotechnologii, innych nauk przyrodniczych i technicznych, produkcji podstawowych substancji farmaceutycznych, leków oraz pozostałych produktów farmaceutycznych. Wysoki poziom skomplikowania materii prowadzonych prac oraz nowatorski charakter branży, w której funkcjonuje Wnioskodawca, wymaga od Niego zatrudniania wyspecjalizowanych pracowników o wysokich kwalifikacjach zawodowych. W związku z powyższym, Wnioskodawca zawarł z pracownikami zatrudnionymi na stanowiskach naukowo-badawczych umowy o pracę szczegółowo regulujące zasady wykonywania przez nich – w ramach stosunku pracy – pracy twórczej, której wynikiem jest powstanie utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, dalej: "ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych"). Dzieła opracowywane przez pracowników w ramach pracy twórczej cechują się walorem oryginalności i indywidualności i stanowią między innymi: analizy wyników przeprowadzonych badań z prezentacją wniosków i odkryć naukowych oraz teorii naukowych, artykuły i rozprawy naukowe. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez ww. pracowników działalność niewątpliwie stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Rezultaty działalności pracowników mają oryginalny charakter, tj. zawierają obiektywnie nową wartość, a ponadto, opierając się na procesie myślowym pracownika oraz uwzględniając jego wizję i koncepcje, noszą cechę indywidualności. Umowa o pracę określa dwa zakresy obowiązków pracownika. W szczególności opisuje ona obowiązki pracownika związane z wykonywaniem przez niego pracy twórczej. Opisuje także pozostałe obowiązki pracownika, nieposiadające waloru pracy twórczej, będące czynnościami faktycznymi, związanymi z zatrudnieniem na konkretnym stanowisku. Zgodnie z postanowieniami umowy o pracę, majątkowe prawa autorskie do stowrzonych utworów Wnioskodawca nabywa z chwilą dostarczenia utworu przez pracownika w jakiejkolwiek postaci i przyjęcia go przez Wnioskodawcę. Pracownik zobowiązany jest przekazywać na bieżąco Wnioskodawcy wszystkie dzieła wykonane przez niego w ramach pracy twórczej. Umowa o pracę opisuje szczegółowo procedury odbioru dzieł od pracownika, zgłaszania zastrzeżeń i akceptacji dzieł jako utworów spełniających walor oryginalności i indywidualności – zgodnie z przepisem art. 12 i 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z umową o pracę, każdemu rodzajowi pracy, tj. pracy twórczej oraz pracy innej, niż twórcza, odpowiada odrębne wynagrodzenie, które da się dokładnie wyodrębnić. Oznacza to, że istnieje wyraźne, określone w sposób jasny i czytelny zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi względem części związanej z rozporządzaniem prawami autorskimi (honorarium autorskie) i części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Cześć wynagrodzenia odpowiadająca pracy twórczej stanowi jednocześnie honorarium z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych wytworzonych przez pracownika w ramach łączącego go z Wnioskodawcą stosunku pracy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia, czyli wynagrodzenia za wykonywanie prac, które nie mają twórczego charakteru oraz za czas absencji spowodowanej np. chorobą, udziałem w szkoleniu, sympozjum, studiach, targach czy delegacji niezwiązanych z wytworzeniem utworu etc., omawiana tutaj metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, nie ma zastosowania, gdyż w ww. sytuacjach nie jest wykonywana praca będąca przedmiotem prawa autorskiego. Dlatego wynagrodzenie pracowników tytułem rozporządzenia przez nich prawami autorskimi dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. W związku z powyższymi założeniami, możliwe jest więc bezsporne rozgraniczenie, jaka część wypłaconego wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych. Pracownik zobowiązany jest ewidencjonować na bieżąco swój czas pracy twórczej z wyszczególnieniem zadań, jakie w każdym dniu wykonywał (ewidencja czasu pracy poświęconej na prace twórcze) i ewidencja ta podlega zatwierdzeniu oraz ewentualnej korekcie przez bezpośredniego przełożonego oraz jest archiwizowana przez Spółkę. Prowadzona przez pracowników ewidencja czasu pracy i powstałych prac twórczych, a także prowadzona przez Wnioskodawcę dokumentacja dot. ewidencji powstałych oraz przeniesionych na Wnioskodawcę utworów pracowniczych zapewnia zatem możliwość realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia: 1) utworów wytworzonych przez pracownika, 2) wynagrodzenia za każdy ze stworzonych utworów z tytułu przeniesienia praw autorskich do tego utworu. Wnioskodawca wskazał, że w umowie o pracę nie jest wskazana kwotowo wysokość honorarium autorskiego z tytułu rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi, ani pozostałego wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków nie mających charakteru twórczego. Takie wyodrębnienie nie byłoby możliwe a priori, gdyż z uwagi na twórczy i nieprzewidywalny charakter pracy pracowników zatrudnionych w Spółce, nie jest wiadomo jakie dzieła (w jakiej liczbie, o jakim charakterze i czy w ogóle) powstaną w danym miesiącu pracy. W umowie o pracę określona jest natomiast całkowita wartość wynagrodzenia zasadniczego brutto wraz ze wskazaniem, że na wynagrodzenie to składa się część odpowiadająca wynagrodzeniu za pracę twórczą stanowiącą jednocześnie honorarium z tytułu rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi oraz część odpowiadająca wynagrodzeniu za pracę o charakterze nietwórczym. W umowie o pracę została przewidziana procedura opisująca w sposób szczegółowy i precyzyjny obowiązki pracownicze związane z ewidencjonowaniem czasu pracy twórczej i nietwórczej oraz stworzonych przez Pracowników wytworów, w tym utworów w rozumieniu prawa autorskiego, a także zasad ich weryfikacji i akceptacji przez Wnioskodawcę, które pozwalają Wnioskodawcy w sposób niebudzący wątpliwości ustalić kwotowo wysokość wynagrodzenia za każdą z ww. części. Dzięki temu Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest w stanie określić kwotowo wysokość wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do stworzonych utworów na koniec każdego okresu rozliczeniowego. W tej sytuacji wysokość honorarium autorskiego jest określona na koniec okresu rozliczeniowego w innym dokumencie niż umowa o pracę i wynika z zastosowania poszczególnych kroków obliczeniowych przewidzianych w umowie o pracę. Wnioskodawca podał, że w przypadku wystąpienia sytuacji, w której dany Pracownik nie wykona w danym miesiącu jakiejkolwiek pracy twórczej i nie przedłoży w związku z tym zestawienia czasu pracy i opracowanych utworów, do całości należnego wynagrodzenia tego Pracownika za ten miesiąc Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zastosuje kwotowe koszty uzyskaniu przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jeśli na podstawie umowy o pracę Wnioskodawca rozgranicza wyraźnie obowiązki ze stosunku pracy, które obejmują działalność twórczą oraz część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych (działalność o charakterze nietwórczym), a ponadto, na podstawie zasad dotyczących prowadzenia ewidencji prac twórczych oraz czasu pracy twórczej, a także powstałych oraz przeniesionych na Wnioskodawcę utworów pracowniczych, które znalazły odzwierciedlenie w umowach o pracę oraz wewnętrznych procedurach Wnioskodawcy, jest w stanie w sposób precyzyjny określić należną pracownikowi kwotę wynagrodzenia za stworzenie utworów pracowniczych oraz nabycie przez Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do tych utworów (tzw. honorarium autorskie), czy jako pracodawca (płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) może, przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosować do tej części wynagrodzenia 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca podał, że jest uprawniony do zastosowania do wyodrębnionej części wynagrodzenia za rozporządzenie majątkowymi prawami autorskimi 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt osiągnięcia przez podatnika (pracownika) przychodu za rozporządzenie prawami autorskimi w stosunku do utworów wytworzonych w ramach stosunku pracy. Zdaniem Spółki powołany przepis nie wprowadza przy tym ograniczeń co do możliwości zastosowana podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi w sytuacji, kiedy twórcą jest pracownik.

Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na szereg przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.), "u.p.d.o.f." oraz ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880), stwierdził, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

. praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

. pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika bezpośrednio z korzystania przez twórcę z tych praw lub rozporządzania tymi prawami,

. stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

. od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli spełnione są ww. przesłanki, to od kwoty honorarium, tj. części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom (twórcom) za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne, można potrącić 50% koszty uzyskania przychodu. Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Organ stwierdził, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Odnosząc się do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ stwierdził, że wynagrodzenie obliczone w oparciu o wprowadzony przez Wnioskodawcę system, przedstawiony w opisie stanu faktycznego, nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że tylko jednoznaczne i precyzyjne wyodrębnienie (wskazanie) wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej i przeniesienie autorskich praw majątkowych pozwoli na zastosowanie do tak wskazanej w umowie wartości – części wynagrodzenia – kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, a nie być ustalana na bieżąco z uwzględnieniem wskazanej przez Wnioskodawcę proporcji części wynagrodzenia przypadającej na pracę twórczą oraz na pracę o charakterze nietwórczym w ramach stosunku pracy. Istotnym jest także to, w jaki sposób kwota ta została ustalona, a więc czy jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, czy też została ustalona w inny sposób. Stosowany przez Wnioskodawcę proporcjonalny podział wynagrodzenia nie stwarza w ocenie organu możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu względem wynagrodzenia za wykonywaną przez pracowników pracę twórczą w ramach prac badawczo-rozwojowych. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W skardze na ww. interpretację indywidulną Spółka wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie:

1. art. 14c§2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez jego naruszenie w formie niezastosowania i w konsekwencji niewskazanie podstawy prawnej, na której organ interpretacyjny oparł swój pogląd dotyczący wymaganego poziomu szczegółowości prowadzonej ewidencji wynagrodzenia przysługującego pracownikowi z tytułu korzystania z autorskich praw majątkowych;

2. art. 14h w zw. z art. 121§1 O.p., poprzez ich naruszenie w formie niezastosowania, a w konsekwencji brak odniesienia się do powołanych przez Skarżącą poglądów oraz niezawarcie w wydanej interpretacji indywidualnej wyjaśnienia, w jaki sposób Skarżąca mogłaby zrealizować postulat kwotowego określenia wynagrodzenia pracownika w postaci honorarium z tytułu rozporządzenia przez niego autorskimi prawami majątkowymi do stworzonego utworu;

3. art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9a w zw. z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię przedmiotowych przepisów, polegającą na wprowadzeniu na drodze wykładni wymogu nakazującego wyodrębnienie kwotowo części wynagrodzenia stanowiącego honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu, pomimo tego, że wymóg taki nie jest przewidziany w przepisach prawa;

4. art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów i wyprowadzenie wymogu kwotowego określenia wysokości honorarium autorskiego w umowie o pracę (lub w innym dokumencie), którego niespełnienie powoduje utratę możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. "koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód".

W myśl art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Na podstawie natomiast art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1) twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;

3) artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;

4) w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;

5) publicystycznej.

Sąd zauważa, że słusznie organ wydający interpretację wskazał, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzaniem prawami autorskimi muszą być spełnione następujące przesłanki:

1) praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

2) pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika bezpośrednio z korzystania przez twórcę z tych praw lub rozporządzania tymi prawami,

3) stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

4) od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1339/17; z dnia 7 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 422/17; z dnia 11 marca 2015r., sygn. akt II FSK 459/13, z dnia 12 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1791/08; z dnia16 września 2010r., sygn. akt II FSK 839/09; orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych uwag należy podkreślić, że w przypadku podatnika będącego pracownikiem, o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt osiągnięcia przychodu z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi w stosunku do utworów wytworzonych przez niego w ramach stosunku pracy. A zatem z umowy o pracę powinno wynikać jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich, a jaka część dotyczy pozostałych czynności, tj. samej działalności twórczej oraz czynności nietwórczych. Istotą honorarium jest bowiem uzyskanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu, a nie uzyskanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym okresie czynności mających na celu wytworzenie utworu. Honorarium ma więc odpowiadać rzeczywistej wartości utworu stworzonego przez pracownika, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych pracodawcy praw autorskich. Tylko w taki sposób ustalona kwota honorarium pozwala na zastosowanie do tego wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.. Za każdy wytworzony przez pracownika utwór pracodawca ma zapłacić określoną kwotowo rynkową wartość przeniesionych na niego praw autorskich – honorarium ma być powiązane z konkretnym utworem stworzonym przez pracownika. Należy wyraźnie podkreślić, że honorarium ma stanowić wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do danego utworu przysługujących pracownikowi, a nie wynagrodzenie za świadczenie pracy twórczej przez pracownika.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że w rozpoznanej sprawie słusznie organ wydający interpretację zwrócił uwagę, że kwota honorarium nie może być ustalana na bieżąco z uwzględnieniem wskazanej przez Skarżącą proporcji części wynagrodzenia przypadającej za pracę twórczą oraz za pracę o charakterze nietwórczym w ramach stosunku pracy. Wynagrodzenie to powinno bowiem odpowiadać rzeczywistej wartości stworzonego utworu, ewentualnie umowa o pracę (bądź inny dokument) powinna wskazywać w jaki sposób wartość wynagrodzenia za rozporządzenie majątkowymi prawami autorskimi została ustalona. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, wystarczające będzie precyzyjne określenie kwoty wypłaconego pracownikowi honorarium poprzez odniesienie ilości utworów (stworzonych w danym miesiącu) do czasu pracy poświęconego na ich stworzenie i ustalenie na tej podstawie ostatecznej wysokości wynagrodzenia pracownika. Wynagrodzenie, do którego zastosowanie znalazłyby podwyższone koszty uzyskania przychodów, związane byłoby w takiej sytuacji jedynie z wykonywaniem pracy twórczej przez pracownika, a nie z rozporządzeniem przez niego prawami autorskimi do stworzonych utworów. Przyjęta przez Spółkę metoda ustalenia wynagrodzenia za nabycie praw autorskich do utworów pracowniczych została przez Skarżącą całkowicie oderwana od rzeczywistej wartości stworzonego przez pracownika konkretnego utworu. Prawidłowe jest więc stanowisko organu, że stosowany przez Spółkę proporcjonalny podział wynagrodzenia nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu względem wynagrodzenia za wykonywaną przez pracownika pracę twórczą w ramach prac badawczo-rozwojowych, a zatem do całości uzyskiwanych przez pracownika przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f..

Z uwagi na powyższe, nie podzielając zarzutów skargi, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) Sąd orzekł o jej oddaleniu.