Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 174/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 14 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 24 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24.02.2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), [dalej jako: op] - po rozpatrzeniu odwołania L. S. (dalej określanego jako: skarżący, strona, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 30.09.2016 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 30.524 zł – uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 9.586 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 20.938 zł utrzymał tę decyzję w mocy.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący w 2008 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A opodatkowaną w formie karty podatkowej. W związku z naruszeniem warunków umożliwiających opodatkowanie w tej formie, decyzją z dnia 23.05.2013 r. stwierdzono wygaśnięcie decyzji z dnia 23.01.2008 r. ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2008 r. Konsekwencją powyższego był obowiązek opodatkowania działalności skarżącego na zasadach ogólnych. Podatnik mimo takiego obowiązku nie złożył za 2008 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w ustawowym terminie.

W następstwie ustaleń zawartych w protokole z kontroli przeprowadzonej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 1.01.2008 r.- 31.12.2008r. oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku decyzją z dnia 23.10.2014 r. stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 97.351,99 zł i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 43.878,00 zł.

Decyzja ta wskutek wniesionego przez stronę odwołania została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 8.09.2015 r. i przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia 30.09.2016 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 30.524 zł.

Podstawę ww. decyzji stanowiły m.in. ustalenia wynikające z protokołu badania ksiąg podatkowych za okres od 1.01.2008 r. do 31.12.2008 r. doręczonego pełnomocnikowi skarżącego w dniu 2.06.2016 r.

W protokole tym stwierdzono, na podstawie art. 193 § 4 op, iż księga przychodów i rozchodów prowadzona przez stronę za 2008r. była nierzetelna po stronie kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzona nierzetelność polegała na zawyżeniu przez skarżącego kosztów podatkowych o kwotę 63.965,76 zł poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów:

- zakupów dotyczących części zamiennych do kombajnów w łącznej kwocie 40.000 zł, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi,; stwierdzono w tym zakresie, że ww. części zamienne nie mieszczą się w katalogu wydatków, które mogą być udokumentowane dowodami wewnętrznymi, określonym w § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) [dalej rozporządzenie w sprawie pkpir];

- kwoty odpisów amortyzacyjnych za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. w kwocie 50.792,56 zł, w sytuacji gdy prowadzona przez skarżącego działalność miała charakter sezonowy, co oznacza, że środki trwałe wykorzystywane przy świadczeniu usług kombajnowania mogły być używane w konkretnych okresach (miesiącach); organ I instancji przyjął do wyliczenia miesięcznych odpisów amortyzacyjnych metodę wynikającą z art. 22h ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) [dalej: updof], polegającą na podzieleniu rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez 12 miesięcy w roku i zaewidencjonowaniu tak wyliczonych miesięcznych odpisów tylko w miesiącach wykorzystywania tych środków trwałych (lipiec-listopad). Wg. organu I instancji podatnik powinien w pkpir za 2008 r. zaewidencjonować odpisy amortyzacyjne w kwocie 26.826,80 zł.

Organ I instancji w zaskarżonej decyzji odstąpił, na podstawie art. 23 § 2 op, od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jako że nierzetelność księgi przychodów i rozchodów nie była związana z nierzetelnym zaewidencjonowaniem przychodów lecz kosztów podatkowych, to organ ten przyjął przychód zgodnie z wykazanym przez skarżącego w księdze w wysokości 203.142,00 zł. Natomiast koszty uzyskania przychodów ustalono w wysokości 91.748,62 zł. Zatem dochód za 2008 r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 111.393,38 zł, podstawa opodatkowania - 111.393,00 zł, a obliczony podatek dochodowy należny za ten rok - 30.524,00 zł.

We wniesionym odwołaniu skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do meritum sprawy. Decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie przepisów: art. 180 § 1 w zw. z art. 191 op; art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 op; art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 op; art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 op; art. 210 § 4 op w zw. z art. 87, art. 91 § 2, art. 92, art. 95 § 2, art. 96 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego; art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 25 § 1 ust. 3 tej ustawy i w związku z art. 181 op; art. 21 § 3 op; art. 45 ust. 1 updof; art. 45 ust. 6 updof; § 14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie pkpir; art. 22 c ust. 5 w zw. z art. 22 h ust. 3 updof.

Po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu i ponownym przeanalizowaniu wszystkich okoliczności sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 24.02.2017 r.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., które co do zasady (art. 70 § 1 op) uległoby przedawnieniu z dniem 31.12.2014 r. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 op).

W dniu 14.11.2014 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na niedopełnieniu przez skarżącego obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych wnioskiem PIT-16 i narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zarzut w przedmiotowym zakresie został ogłoszony podatnikowi w dniu 28.11.2014 r. Z kolei pismem z dnia 21.11.2014 r. (doręczonym w dniu 26.11.2014 r.) podatnik został powiadomiony, na podstawie art. 70c op, że w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, z dniem 14.11.2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ciążącego na stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Postępowanie o przestępstwo skarbowe zastało zawieszone na podstawie art. 22 § 1 w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w dniu 4.12.2014 r. z powodu długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie postępowania, którą jest brak decyzji ostatecznej w przedmiotowej sprawie. Zatem wobec braku prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Kolejno wskazał na uprawnienia do wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, co wynika z treści przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 op, oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 updof.

Zaznaczył, że decyzja z dnia 23.05.2013 r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 23.01.2008 r. w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2008 jest ostateczna i prawomocna (skarga na utrzymującą ją w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27.09.2013 r. została prawomocnie odrzucona przez sąd administracyjny). Wobec tego, że decyzja ustalająca stawkę karty podatkowej wygasła, podatnik zobowiązany był za badany rok dokonać rozliczenia składając zeznania PIT-36. Zeznanie takie skarżący wraz z małżonką złożyli dopiero w dniu 10.10.2014 r., wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zeznania, który został rozpatrzony odmownie postanowieniem organu I instancji z dnia 3.11.2014 r., na które nie wniesiono zażalenia. Postanowieniami z dnia 3.11.2014 r. (wydanymi odrębnie dla podatnika i jego małżonki) orzeczono o bezskuteczności złożonego zeznania PIT-36, gdyż złożone je w trakcie postępowania podatkowego (art. 81b § 1 pkt 1 op). Wyjaśnił też, że upływ terminu wynikający z art. 6 ust. 10 w zw. z art. 45 ust. 1 updof spowodował nieodwracalną utratę możliwości preferencyjnego opodatkowania wspólnie z małżonkiem.

Odnosząc się do istoty sprawy, tj. zasadności nieuznania za koszty podatkowe wydatków na nabycie przez podatnika części zamiennych (wg. strony odpadów poużytkowych stanowiących surowce wtórne) do kombajnów, które strona udokumentowała dowodami wewnętrznymi, oraz części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od używanych sezonowo maszyn rolniczych, wskazał na treść art. 22 ust. 1 updof i wyjaśnił, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik winien wykazać nie tylko cel (związek z przychodem), lecz także sam fakt poniesienia kosztu; inicjatywa dowodowa w tej materii obciąża głównie podatnika, a wydatki muszą być należycie udokumentowane. Stosownie do treści § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie pkpir, jednym ze sposobów dokumentowania poniesionych wydatków jest możliwość sporządzenia przez podatników dowodów wewnętrznych. Ustawodawca umożliwił jednak takie dokumentowanie ograniczonemu rodzajowi wydatków zamykając je w katalogu określonym w ust. 2 § 14 ww. rozporządzenia. W katalogu tym nie mieszczą się jednak wydatki na zakup części zamiennych do kombajnów. Organ nie podzielił stanowiska strony, że 3 sporne dowody wewnętrzne (na łączną kwotę 40.000 zł) dokumentują zakup odpadów poużytkowych stanowiących surowce wtórne (których zakup można dokumentować dowodem wewnętrznym z zgodnie z § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie pkpir). Skarżący wskazywał, że odpady w postaci części zamiennych nabywane były na giełdzie od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (w związku z czym nie mógł otrzymać faktury lub rachunku), jako wymontowane z maszyn nie nadawały się bezpośrednio do użytku, ale dopiero po ich regeneracji i poddaniu recyklingowi mogły one stanowić części zamienne nadające się do powtórnego wykorzystania.

Organ wskazał na treść sporządzonych przez podatnika dowodów wewnętrznych, gdzie wymienione były nazwy zakupionych części do kombajnu (oś tylna, komplet sit, silnik niekompletny, opony, rury wysypu, klawisze, części do przystawki do kukurydzy). W ww. dowodach podatnik nie precyzował, że zakupił odpady poużytkowe będące surowcami wtórnymi, a wskazał wprost, że zakupione części mają służyć wymianie zużytych części. Również wskazane tam kwoty nie odpowiadały np. cenie złomu, lecz były porównywalne z cenami części zamiennych oferowanych obecnie do nowszej generacji kombajnów. Nieuzasadnione byłoby ponoszenie wysokich kosztów zakupu odpadów poużytkowych nieprzydatnych po zakupie do użytku, w sytuacji możliwości nabycia za porównywalną cenę części zamiennych i wykorzystania ich w maszynach rolniczych. Tym bardziej, że podatnik utrzymywał, iż dokonywał zakupu na giełdzie, by obniżyć koszty. Dodatkowo podatnik, mimo powoływania się na definicję recyklingu i twierdzenia, że części podlegają procesowi recyklingu, że wyspecjalizowane firmy zajmują się recyklingiem pojazdów i że nabywał surowce wtórne (wykonane z żelaza) z myślą, by po dokonanym recyklingu odtworzyć wartość użytkową części wskazanych w dowodach wewnętrznych, to jednocześnie nie wskazał, w jaki sposób dokonywał recyklingu, komu zlecił jego wykonanie, jakie koszty podniósł w tym zakresie. Nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonane usługi naprawy zakupionych części, a tym bardziej usługi recyklingu, choć wydatki poniesione na naprawę stanowiłyby dla niego dodatkowy koszt podatkowy. We3dług organu, niegromadzenie żadnych dowodów poniesienia takich wydatków musi być uznane za nieracjonalne. Dodatkowo, skoro- jak twierdzi podatnik - dokonywał na giełdach zakupu nie części zamiennych, a odpadów będących surowcami wtórnymi, czyli zużytych i zepsutych części do kombajnów, które chciał następnie poddawać regeneracji i recyklingowi, to nie podał żadnych przyczyn, dla których takim samym czynnościom nie poddano tych części, które znajdowały się w używanych przez niego kombajnach, a z racji zużycia czy też awarii nadawały się do wymiany. Zatem nie uwzględniono twierdzeń skarżącego, że na giełdzie nabywał odpady będące surowcami wtórnymi, co dawałoby podstawę do udokumentowania takich zakupów dowodami wewnętrznymi.

Odnosząc się do wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka P. P. (pracownika skarżącego) na okoliczność zakupu na giełdzie części do kombajnów (odpadów, surowców wtórnych, używanych części) organ uznał za uzasadnioną odmowę przeprowadzenia tego dowodu postanowieniem z dnia 19.04.2016 r. Skoro w sprawie zakwestionowano zasadność udokumentowania spornych zakupów dowodami wewnętrznymi, to przy braku jakichkolwiek innych obiektywnych dowodów nie było zasadne zastąpienie ich dowodami z zeznań strony i świadka, mającymi potwierdzić stanowisko, że nabywała ona na giełdzie surowce wtórne. Konfrontacja tych twierdzeń z opisanymi wyżej ustaleniami nie pozwoliłaby bowiem na uznanie spornych wydatków za wydatki na zakup surowców wtórnych.

W konsekwencji nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych dowodów wewnętrznych na zakup "odpadów" (w istocie części zamiennych do maszyn rolniczych) w wysokości 40.000,00 zł, udokumentowanych wbrew przepisom rozporządzenia w sprawie pkpir.

Co do zakwestionowanego w decyzji organu I instancji zaewidencjonowania przez podatnika w pkpir kwoty odpisów amortyzacyjnych za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. w wysokości 50.792,56 zł, organ odwoławczy wskazał, że z poczynionych ustaleń wynika, iż podatnik pismem z dnia 24.07.2008 r. poinformował US w Prudniku, że z dniem 24.07.2008 r. wznowił prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt świadczenia usług w lipcu 2008 r. potwierdziła też B w [...]. Wg. informacji zawartych w piśmie C Sp. z o.o. z dnia 10.10.2011 r. usługi kombajnowania kukurydzy były wykonywane do 20.11.2008 r. Również zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej faktu zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej z dnia 28.11.2008 r. wydane przez Burmistrza [...] potwierdzało, że usługi były wykonywane do listopada 2008 r., a skarżący zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej od 01.12.2008 r. W okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej posiadane przez podatnika maszyny nie były używane w prowadzonej działalności gospodarczej, zatem z uwagi na sezonowy charakter wykonywanych usług (kombajnowanie zbóż i kukurydzy), rodzaj amortyzowanych maszyn (kombajny + przystawka), na podstawie faktur VAT dokumentujących wykonywane przez podatnika usługi oraz informacji zebranych i ustalonych w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz ustalonych w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług z okres VII-IX 2008 r. ustalono, że w 2008 r. usługi były świadczone w miesiącach: lipiec - listopad.

Organ odwoławczy w tym zakresie uznał, że w decyzji organu I instancji niezasadnie zastosowano sposób ustalenia miesięcznego odpisu amortyzacyjnego poprzez podzielenie rocznej kwoty odpisów przez 12 miesięcy w roku i rozliczenie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych tyko w okresie ich wykorzystania (w "sezonie"), tj. w miesiącach: lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2008 r. w kwocie 26.826,80 zł (tj. 5.365,36 zł x 5 m-cy).

Podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych co miesiąc zgodnie z metodą liniową amortyzacji, do wyboru której jest zobowiązany przy rozpoczynaniu amortyzacji środka trwałego i którą obowiązany jest stosować do zamortyzowania się tego środka trwałego (art. 22h ust. 2 updof). Zastosowany przez organ I instancji przepis art. 22h ust. 1 pkt 3 updof stanowi przepis szczególny, regulujący kwestię amortyzacji w przypadku działalności sezonowej i daje on możliwość skorzystania z jednego z dwóch w tym przepisie wskazanych sposobów obliczania miesięcznych odpisów amortyzacyjnych bez zmiany samej metody amortyzacji, którą podatnik wybrał przed rozpoczęciem amortyzacji.

Zatem uwzględniając, że amortyzacja środków trwałych podatnika jest dokonywana według metody liniowej, organ odwoławczy dokonał ustalenia miesięcznych odpisów amortyzacyjnych poprzez podzielenie rocznych odpisów amortyzacyjnych przez 12 miesięcy i rozliczenie tych odpisów, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wprowadzenie środka do ewidencji.

Do wyliczenia przyjęto wprowadzone do ewidencji środków trwałych przez podatnika następujące środki trwałe: 1) kombajn zbożowy [...], przyjęty do ewidencji 4.02.2008 r. o wartości początkowej 138.000 zł, stawka odpisu amortyzacyjnego 14 %, symbol KST 594 (odpis amortyzacyjny ujęty do księgi od miesiąca marca 2008 r.), gdzie wysokość rocznego odpisu wyniosła - 16.100,00 zł (138.000,00 zł x 14 % :12 m-cy x 10 m-cy), 2) przystawka do kukurydzy [...] typ [...], przyjęta do ewidencji dnia 01.01.2008 r., o wartości początkowej 26.829,60 zł, stawka amortyzacji 10 %, symbol KŚT 560 (odpis amortyzacyjny ujmowany do księgi od miesiąca lutego 2008 r.), gdzie wysokość rocznego odpisu wyniosła- 4.918,76 zł (26.829,60 zł x 10 % x współczynnik 2 : 12 m-cy x 11 m-cy); 3) kombajn [...], przyjęty do ewidencji dnia 14.03.2008 r., o wartości początkowej 141.780 zł, stawka amortyzacji 14 %, symbol KST 594 (odpis amortyzacyjny ujmowany do księgi od miesiąca kwietnia 2008 r.), gdzie wysokość rocznego odpisu wyniosła - 29.773,80 zł (141.780,00 zł x 14 % x współczynnik 2 : 12 m-cy x 9 m-cy).

Wysokość odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych przyjęto w łącznej kwocie 50.792,56 zł. Zatem łącznie koszty uzyskania przychodu wyniosły 115.714,38 zł.

Przychód podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej przyjęto w wysokości wynikającej z pkpir- 203.142 zł.

W konsekwencji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. obliczone zostało - według skali określonej w art. 27 ust. 1 updof - w ten sposób, że: przychód z działalności gospodarczej wyniósł 203.142 zł, a koszty uzyskania przychodów - 115.714,38 zł, co dawało dochód - 87.427,62 zł, po zaokrągleniu podstawa opodatkowania wyniosła 87.428 zł, podatek dochodowy - 20.937,65 zł, a podatek należny (po zaokrągleniu do pełnych złotych) - 20.938 zł.

We wniesionej na tę decyzję skardze podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do meritum sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 208 § 1 op, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 180 § 1 w zw. z art. 191 op poprzez nieprzeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia, co było przedmiotem zakupu udokumentowanego dowodem wewnętrznym; 3) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 op, poprzez wydanie decyzji, w której kwestie kluczowe oparte są na zniekształconych, niepotwierdzonych i niewykazanych faktach; 4) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 op w zakresie, w jakim organ podatkowy naruszył zasady ogólne w postępowaniu podatkowym, wydając decyzję podatkową z naruszeniem przepisów prawa; 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 op, poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i brak oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność, tj. zakup surowców wtórnych, została udowodniona - w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, oraz poprzez nieprzesłuchanie podatnika w charakterze strony oraz świadka, o którego przesłuchanie skarżący wnosił; 6) § 14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie pkpir, który w sposób niebudzący wątpliwości określa katalog wydatków, jakie mogą być udokumentowane dowodami wewnętrznymi. Zdaniem skarżącego, zgodnie z tym wykazem, zakupione od ludności odpady poużytkowe, stanowiące surowce wtórne, należało udokumentować właśnie tymi dowodami; 7) art. 22 updof, poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, mimo że spełniają one wymogi art. 22 i nie są wymienione w art. 23 tej ustawy; 8) § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pkpir, bowiem skarżący nie dokonywał zakupu części zamiennych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, a surowce wtórne; 9) art. 45 ust. 1 updof, poprzez jego błędną wykładnię w sytuacji, gdy skarżący przeświadczony był, iż należny podatek wynika z karty podatkowej, a faktu naruszenia przepisów w tym zakresie mu nie udowodniono, a także poprzez jego błędne zastosowanie, ponieważ skarżący nie mógł złożyć w ustawowym terminie zeznania, gdyż wtedy był opodatkowany w formie karty podatkowej. Nadto organ podatkowy pozbawił skarżącego prawa do dokonania rozliczenia za 2008 r. wspólnie z małżonką; 10) art. 27f ust. 1 updof poprzez to, że organ podatkowy nie uwzględnił w rozliczeniu zobowiązania podatkowego ulgi podatkowej z tytułu wychowywania małoletnich dzieci za dany rok podatkowy, pomimo że posiadał informacje, że skarżący posiada dzieci, które pomagały w pracach polowych.

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za 2008 r. uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2014 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem - w zakresie, w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie skarżącego jako przestępstwo skarbowe - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia, a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny i wynikał z wadliwego ustalenia wysokości zarzucanego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, co rzutowało na kwalifikacje prawną czynu oraz na kwestię przedawnienia karalności. Zdaniem pełnomocnika, prowadzone przeciwko skarżącemu dochodzenie o przestępstwo karnoskarbowe zostało umorzone, co uchyla skutki procesowe czynności organów w ramach tego postępowania, i w konsekwencji pozbawiona mocy czynność wszczęcia dochodzenia nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec tego postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. również powinno zostać umorzone.

Dalej pełnomocnik wskazał, że ww. dochodzenie zostało wszczęte w dniu 4.11.2014 r. (winno być: 14.11.2014 r.) – na 58 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Zatem w dacie 4.11.2014 r. doszło do przerwania (winno być: zawieszenia) biegu terminu przedawnienia. Dochodzenie zostało zawieszone z dniem 4.12.2015 r. (winno być: 4.12.2014 r.) z uwagi na brak ostatecznej decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Jednak ww. przyczyna zawieszenia, zdaniem pełnomocnika, ustała z dniem wydania decyzji organu II instancji z dnia 8.09.2015 r., którą uchylono pierwotnie wydaną decyzję organu I instancji z dnia 23.10.2014 r. i przekazano mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji, nawet jeśli wszczęcie dochodzenia było zasadne, to przerwało (winno być: zawiesiło) bieg terminu przedawnienia na 10 miesięcy i 4 dni (okres od wszczęcia dochodzenia do dnia wydania decyzji kasatoryjnej z dnia 8.09.2015 r.). Z uwagi na zawieszenie dochodzenia w dniu 4.12.2014 r. przerwanie (winno być: zawieszenie) biegu terminu przedawnienia wyniosło 1 rok i 1 miesiąc, stąd zdaniem pełnomocnika przedawnienie przedmiotowego zobowiązania nastąpiło 30.01.2016 r., więc zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia.

Niezależnie od powyższego, zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe nie zebrały dowodów w sposób pozwalający na jednoznaczne udowodnienie tez postawionych w decyzji, nie udowodniono bowiem, iż skarżący zakupił co innego niż sam twierdzi, a co udokumentował dowodami wewnętrznymi.

Nieuzasadnione było też nieuwzględnienie przez organ I instancji prawa skarżącego do złożenia zeznania podatkowego z żoną, podczas gdy skarżący takiego zeznania nie mógł złożyć z przyczyn obiektywnych i niezawinionych przez siebie, będąc przekonanym o opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Nieuprawniona była odmowa przywrócenia terminu do złożenia przez podatnika i jego żonę zeznania PIT-36 za 2008 r.

Organy naruszyły art. 187 § 1 op poprzez brak zgromadzenia wszystkich istotnych w sprawie dowodów, jak również brak rzetelnej i kompleksowej oceny dokumentów, którymi dysponowały, w szczególności oświadczeniem świadka P. P. potwierdzającego, że w latach 2008-2009 jeździł razem ze skarżącym na giełdy samochodowe do [...], [...] w celu zakupu starych części do kombajnów zbożowych, gdyż nowe części były bardzo drogie, a w taki sposób można było je kupić dużo taniej.

Nadto dowody wewnętrzne zostały sporządzone poprawnie na podstawie § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie pkpir. Organy błędnie oceniły przedmioty zakupu jako części zamienne, podczas gdy były to odpady, surowce wtórne, mogące po renowacji i naprawie służyć jako części zamienne do kombajnów; zatem ich zakup mógł być udokumentowany dowodami wewnętrznymi. Surowce wtórne wymontowane z innych maszyn nie nadawały się już do użytku, lecz po ich naprawie mogły posłużyć jako części zamienne do maszyn, a z uwagi na fakt nabywania ich na giełdzie od osób fizycznych, które nie mogły wystawić rachunków, zakupy dokumentowano dowodami wewnętrznymi. Organ podatkowy celowo nie przesłuchał świadka P. P. oraz podatnika w charakterze strony, wiedząc, że może to wyjaśnić wątpliwości co do przedmiotu zakupu. Pełnomocnik, przytaczając definicje pojęć "odpady" i "surowce wtórne" wskazał, że ocena dokonana przez organ odwoławczy jest subiektywna i sugeruje, że organ występuje w roli rzeczoznawcy mogącego rozstrzygać, co jest/co nie jest surowcem wtórnym, a co częścią zamienną. Stwierdził, że surowce wtórne wymontowane z innych maszyn nie nadawały się do użytku, lecz po ich naprawie i recyklingu mogły posłużyć jako części zamienne do maszyn. Fakt, że w dowodach wewnętrznych nie określono, że przedmiotem zakupu był surowiec wtórny, ale użyto nazwy zużytej części nie wyklucza, że skarżący nabył odpady do naprawy i recyklingu.

Dodatkowo organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania nie zastosował, w przypadku zaistnienia wątpliwości dotyczących części zamiennych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie dowodów wewnętrznych, zasady in dubio pro tributario.

Pełnomocnik zarzucił również, że organ podatkowy pominął znaczenie przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 updof, opierając się jedynie o dodatkowy przepis rozporządzenia, który ma ograniczać prawo do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych.

Końcowo pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy nie uwzględnił przy określaniu zobowiązania podatkowego ulgi prorodzinnej z tytułu wychowywania przez skarżącego trojga jego małoletnich dzieci (rok ur. [...], [...], [...]).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz zgodność z przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej jako: ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało brak podstaw do uwzględnienia skargi.

W niniejszej sprawie kontroli sądowej podlega decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 24.02.2017r., którą uchylono decyzję organu I instancji z 30.09.2016 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 30.524,00 zł w części dotyczącej kwoty 9.586,00 zł i w tym zakresie umorzono postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej kwoty 20.938,00 zł utrzymano tę decyzję w mocy.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest zasadność określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz podstaw prawnych, na których to nastąpiło.

Istota sporu odnosi się zatem do prawnopodatkowych konsekwencji okoliczności stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że w związku ze złożoną deklaracją PIT-16 (dotyczącą opodatkowania w formie karty podatkowej) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku decyzją z 23.01.2008 r. ustalił wysokość stawki karty podatkowej na 2008 r. Z uwagi na naruszenie warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania - korzystanie z usług (pomocy) syna niezatrudnionego przez podatnika na podstawie umowy o pracę oraz niezawiadomienia organu podatkowego o tym fakcie - decyzją z 23.05.2013 r. stwierdzono wygaśnięcie decyzji z dnia 23.01.2008 r. ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2008 r. Konsekwencją powyższego był obowiązek opodatkowania działalności podatnika na zasadach ogólnych. W związku z tym, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 43.878,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 8.09.2015 r. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Prudniku ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z 30.09.2016 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 30.524,00 zł.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji uzupełnił akta sprawy o protokół badania ksiąg za okres od 1.01.2008 r. do 31.12.2008 r. i uznał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 63.965,76 zł. Nieprawidłowości dotyczyły zakupów części zamiennych do kombajnów w łącznej kwocie 40.000 zł, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi oraz obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 24.02.2017 r., która stała się przedmiotem skargi.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zbadać należy kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., co do którego 5 letni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 upływał z dniem 31.12.2014 r.

W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został jednak zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie w wyniku wszczęcia postanowieniem z dnia 14.11.2014 postępowania karnego skarbowego o przestępstwo polegające na niedopełnieniu przez skarżącego obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych wnioskiem PIT-16 i narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 31.578,29 zł, t.j. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych uległ zawieszeniu, o czym podatnik pismem z dnia 21.11.2014 r. (doręczone podatnikowi w dniu 26.11.2014 r.) został powiadomiony, na podstawie art. 70c op. Z pisma tego wynika wprost, że w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, z dniem 14.11.2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Dodatkowo zarzut w przedmiotowym zakresie został podatnikowi przedstawiony w dniu 28.11.2014 r.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 kks, do którego znamion należy uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie podatku, wiąże się niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego, pozostawało w takim związku ze zobowiązaniem podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., który skutkował zawieszeniem biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1op.

Podkreślenia wymaga jednak, że organy podatkowe ani sądy administracyjne zasadniczo nie są uprawnione do oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ani poprawności przyjętej kwalifikacji prawnej czynu. Żaden z powołanych wyżej przepisów (art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c op) nie wskazuje na obowiązek ustalania przez organ podatkowy szczegółów związanych z przedmiotem postępowania karnego skarbowego. Fakt zawieszenia dochodzenia także nie może mieć tu znaczenia, gdyż przepis art. 70 § 6 pkt 1 op nie wprowadza wymogu badania ani motywów wszczęcia tego postępowania, ani jego toku. Dla biegu terminu przedawnienia znaczące prawnie są: data wszczęcia postępowania karno skarbowego i data jego prawomocnego zakończenia. Postępowanie karne skarbowe to odrębne od podatkowego postępowanie, które podlega ocenie na gruncie przepisów postępowania karnego skarbowego (w tym zasadność jego wszczęcia). Z reguły zatem nie jest rzeczą organów podatkowych oraz sądu administracyjnego ocena, czy śledztwo powinno być zawieszone, czy prowadzone, jak również, czy doszło do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego (dla wszczęcia śledztwa wystarczy podejrzenie jego popełnienia), jak również, kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej wymagają wyłącznie – dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia o tym podatnika, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce (zob. wyrok z 27.05.2015 r., sygn. akt I SA/Bd 373/15).

Niezrozumiały jest zarzut pełnomocnika, że na skutek postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w toku postępowania karnego skarbowego traktowane są jako niebyłe. Postępowanie karne skarbowe nie zostało bowiem umorzone, a jedynie zawieszone do czasu ustąpienia przyczyny jego zawieszenia, tj. wydania decyzji ostatecznej, co w chwili rozstrzygania przez organ odwoławczy nie nastąpiło. Zatem, jak zasadnie uznał organ podatkowy, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r., a tym samym brak było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy.

Podobnie, całkowicie nietrafna jest argumentacja skargi zmierzająca do wykazania, że do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego doszło w dniu 30.01.2016 r. Dla porządku zaznaczyć należy, że skutkiem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w warunkach opisanych w art. 70 § 6 pkt 1 op jest to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu (a nie przerwaniu). Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zatem w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, dopiero po zakończeniu okresu zawieszenia (po prawomocnym zakończeniu postępowania karnego skarbowego) termin przedawnienia biegnie dalej. Jak wskazano powyżej, wszczęte z dniem 14.11.2014 r. postępowanie o przestępstwo skarbowe, na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone. Wskazane przez pełnomocnika okoliczności, dotyczące: wszczęcia w dniu 14.11.2014 r. ww. dochodzenia (postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 14.11.2014 r., k. 217 akt adm.), zawieszenia tego dochodzenia w dniu 4.12.2014 r. (postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, k. 388, akt adm.), wydania decyzji kasatoryjnej organu II instancji z dnia 8.09.2015 r. którą uchylono pierwotnie wydaną decyzję I instancji z dnia 23.10.2014 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, przy braku prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 7 pkt 1 op), nie spowodowały, że bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej. Na marginesie wskazać należy, że skoro przyczyną zawieszenia postępowania o przestępstwo skarbowe był brak ostatecznej decyzji w sprawie przedmiotowego zobowiązania, to do ustania przyczyny zawieszenia nie mogło dojść w wyniku wydania decyzji kasatoryjnej przekazującej sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż w wyniku wydania takiej decyzji sprawa nie została rozstrzygnięta co do istoty (nadal nie było decyzji merytorycznej).

Z uwagi na powyższe nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 208 § 1 op, skoro przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu na dzień wydania zaskarżonej decyzji, w związku z czym nie wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.

Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów dotyczących przedmiotu sporu, który na obecnym etapie sprowadza się do nieuwzględnienia przez organ podatkowy w kosztach uzyskania przychodów wydatków w kwocie 40.000 zł dotyczących nabycia części zamiennych (czy, jak twierdzi strona, odpadów poużytkowych stanowiących surowce wtórne) do maszyn rolniczych, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, odnieść jeszcze należy się do zarzutu strony o naruszeniu przez organ podatkowy przepisu art. 45 ust. 1 updof.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu, że skarżący był przeświadczony, iż należny podatek wynika z karty podatkowej, a faktu naruszenia przepisów w tym zakresie mu nie udowodniono, a także, iż nie mógł złożyć w ustawowym terminie zeznania, gdyż wtedy był opodatkowany w formie karty podatkowej. Spowodowało to pozbawienie go przez organ podatkowy prawa do wspólnego rozliczenia z małżonką.

W odniesieniu do wskazanej kwestii wskazać trzeba na wstępie na niebudzący wątpliwości fakt, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27.09.2013 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia 23.05.2013 r. stwierdzającą wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2008, jest ostateczna. Zatem organy podatkowe miały obowiązek uwzględnić skutek w postaci wygaśnięcia karty podatkowej na 2008 r., co spowodowało rozliczenie działalności gospodarczej podatnika na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 40 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Stąd zarzuty skargi, a wcześniej odwołania, odnoszące się do decyzji dotyczących wygaszenia karty podatkowej, nie mogły być przedmiotem rozważań i ocen tut. Sądu w związku z tym, że nie dotyczą zaskarżonego rozstrzygnięcia, jako wydanego w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Chybione jest stanowisko skarżącego, że organy pozbawiły go prawa do wspólnego rozliczenia z małżonką. Zgodnie z art. 45 ust. 1 updof, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (...).Termin ten jest terminem prawa materialnego i nie ulega przywróceniu. Z kolei w myśl art. 6 ust. 2 updof małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26e; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Jednak taki sposób opodatkowania nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1, tj. po 30 kwietnia roku następującego po roku, za który należy złożyć zeznanie podatkowe (art. 6 ust. 10 updof). Zatem słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że upływ terminu wynikający z normy art. 6 ust. 10 w związku z art. 45 ust. 1 updof powoduje nieodwracalną utratę możliwości preferencyjnego opodatkowania wspólnie z małżonkiem. Małżonkowie, którzy chcą skorzystać z uprawnienia do wspólnego opodatkowania, muszą spełnić przesłanki określone w powołanych przepisach, do których należy m.in. złożenie stosownego wniosku wyrażonego we wspólnym zeznaniu, ale także warunek odnoszący się do terminu złożenia takiego wniosku. Wniosek o wspólne opodatkowanie jest oświadczeniem woli podatnika o skorzystaniu z określonego prawa podmiotowego. Bez jego uzewnętrznienia w określonym trybie i czasie podatnik z tego uprawnienia nie może korzystać, bowiem złożenie wniosku po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 updof, nie wywołuje skutków materialnoprawnych wskazanych w art. 6 ust. 2 i 4 ustawy - nie daje więc podatnikom prawa do skorzystania z preferencyjnego wspólnego opodatkowania (zob. wyrok z dnia 27.10 2015 r., sygn. akt. I SA/Wr 252/15).

W przedmiotowej sprawie skarżący wraz z małżonką złożył zeznanie za 2008 r. w dniu 10.10.2014 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zeznania. Ponadto, co istotne, zeznanie zostało złożone w czasie trwania postępowania podatkowego. Zatem stosownie do art. 81b § 1 pkt 1 op – zeznanie to nie wywołało skutków prawnych (postanowieniami z dnia 3 listopada 2014 r. organ podatkowy I instancji orzekł o bezskuteczności złożonego zeznania PIT-36 za 2008 r.). Zatem nie można przyjąć, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia ww. przepisów.

Z kolei twierdzenie, że skarżący był przeświadczony, iż należny podatek wynika z karty podatkowej, a więc nie ma obowiązku złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może mieć znaczenia w przedmiotowej sprawie. Dokonując bowiem wyboru uproszczonej formy opodatkowania wziął na siebie odpowiedzialność za konsekwencje, jakie mogą wyniknąć z ustalenia niekorzystnego dla niego stanu faktów w sprawie (tj. niedochowania warunków do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, co jednak, jak wskazano powyżej, pozostaje poza zakresem kontroli Sądu w przedmiotowej sprawie).

Przechodząc do meritum zauważyć wypada, że skarżący przede wszystkim nie zgadza się z nieuwzględnieniem przez organ w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie przez niego części zamiennych (jak twierdzi skarżący - odpadów poużytkowych stanowiących surowce wtórne) do kombajnów, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi.

Nie budzi wątpliwości, że na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym składają się przychód i koszty uzyskania tego przychodu. W toku postępowania organy, na podstawie dokumentów źródłowych, zyskały wystarczające dane do odtworzenia wielkości przychodu osiągniętego przez skarżącego, nie kwestionowano też tych kosztów uzyskania przychodów, które znalazły potwierdzenie w prawidłowych dowodach; również odpisy amortyzacyjne przyjęto w zaskarżonej decyzji w wysokości odpowiadającej rozliczeniom podatnika (50.792,56 zł). W tej sytuacji w ocenie Sądu organy zasadnie odstąpiły, na podstawie art. 23 § 2 op, od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Wystarczających danych nie uzyskano jedynie w odniesieniu do spornych wydatków w wysokości 40.000 zł, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi.

Jak wynika z treści art. 22 ust. 1 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Brzmienie art. 22 ust. 1 updof wskazuje, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest, na tle art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 i 7 updof, pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (zob. wyrok NSA z dnia 24.08.2016 r., II FSK 2003/14). Również w wyroku z dnia 8.06.2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1251/15 wskazano, że obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów ma charakter normatywny – wynika z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 updof. Oznacza to, że ciężar wykazania lub wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości, ciąży na podatniku. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych, że podatnik z powodu wcześniej prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej nie był zobowiązany do gromadzenia stosownych dowodów, i w konsekwencji nie mógł przedstawić dowodów potwierdzających poniesienie wydatku u konkretnego kontrahenta (zob. wyrok NSA z dnia 2.06.2015 r., sygn. akt II FSK 2248/13).

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasadnie uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko podatnika, zgodnie z którym nabywał on na giełdzie odpady poużytkowe stanowiące surowce wtórne w postaci zużytych części zamiennych do kombajnów, co dawałoby podstawę do udokumentowania takich zakupów dowodami wewnętrznymi. W związku z powyższym chybiony okazał się zarzut skargi o naruszeniu § 14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie pkpir.

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Natomiast ust. 2 wyżej powołanego przepisu określa, że dowody, o których mowa w ust. 1, mogą dotyczyć wyłącznie przypadków wskazanych enumeratywnie w punktach od 1 do 9, przy czym w punkcie 6) wskazano na "zakup od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych".

Z powyższego wynika, że jednym ze sposobów dokumentowania poniesionych wydatków jest możliwość sporządzenia przez podatników dowodów wewnętrznych. Prawodawca umożliwił takie dokumentowanie tylko ograniczonemu rodzajowi wydatków zamykając je w wymienionym w ust. 2 § 14 rozporządzenia katalogu, w którym nie znalazły się wydatki dotyczące zakupu - w ocenie organów -części zamiennych do maszyn rolniczych.

W związku z powyższym istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przedłożone przez stronę dowody wewnętrzne nie dotyczą zakupu odpadów poużytkowych stanowiących surowce wtórne (zgodnie z przytoczoną przez stronę definicję słownikową pojęcia surowca wtórnego) w postaci zużytych części zamiennych do kombajnów, które dopiero po przeprowadzeniu recyklingu czy napraw nadawałyby się do użytku (tj. montażu do maszyn rolniczych skarżącego w miejsce starych części). Rozstrzygnięcie tej kwestii rzutuje na możliwość zaliczenia wynikających z tych dowodów wydatków w kwocie 40.000 zł do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji przyjęcie, że ww. dowody wewnętrzne nie dokumentują zakupu, który mieściłby się w ściśle określonym katalogu z § 14 ust. 2 rozporządzenia w sprawie pkpir, czyli w tym przypadku nabycia odpadów poużytkowych stanowiących surowce wtórne (pkt 6) powoduje, że opisane w tych dowodach wydatki nie mogą zostać uznane za właściwie udokumentowane ani wykazane, co uniemożliwia zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, że sporne dowody wewnętrzne nie dokumentowały nabycia odpadów poużytkowych stanowiących surowce wtórne. Zarówno skarżący jak i organy przytaczały definicje surowców wtórnych, definicje powyższe nie określały jednak surowców wtórnych i odpadów w sposób odmienny. Istotny był fakt, że z okoliczności sprawy wynikających z prawidłowo ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy nie wynikało, by ujęte w dowodach wewnętrznych przedmioty (części) mieściły się w pojęciu odpadów poużytkowych stanowiących surowce wtórne.

Wskazuje na to przede wszystkim sam sposób ich opisania przez skarżącego na dowodach wewnętrznych, który zakupione przez siebie na giełdzie przedmioty określił jako "części do kombajnu", natomiast nie opisał ich jako "odpady poużytkowe" czy "surowce wtórne". Jak zatem słusznie podkreślono w zaskarżonym rozstrzygnięciu, podatnik wprost wskazywał na tych dowodach, że zakupione części mają służyć wymianie zużytych części. Niewątpliwie też uwidoczniona na nich wysoka cena nie świadczyła o tym, że przedmiotem zakupu był np. złom czy odpad; uwidocznione na ww. dowodach wewnętrznych kwoty były porównywalne z cenami części zamiennych oferowanych obecnie do nowszej generacji kombajnów. W tej sytuacji prawidłowo stwierdzono, że takie transakcje byłyby nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, gdyż kupując surówce wtórne w cenie używanych części zamiennych podatnik musiałby ponieść dodatkowe koszty związane z ich recyklingiem czy naprawą. Zwłaszcza, że przeczyłoby to prezentowanemu konsekwentnie przez podatnika stanowisku, że dokonywał zakupu używanych części zamiennych na giełdzie, by obniżyć koszty własnej działalności. Podatnik pomimo twierdzenia, że części podlegają procesowi recyklingu i że wyspecjalizowane firmy zajmują się recyklingiem pojazdów, a on nabywał surowce wtórne (wykonane z żelaza) po to, by po dokonanym recyklingu odtworzyć wartość użytkową części wskazanych w dowodach wewnętrznych, jednocześnie nie wskazał, w jaki sposób dokonywał recyklingu, jak również komu zlecił jego wykonanie, jakie koszty poniósł w tym zakresie. Nie wskazał dowodów, które potwierdzałyby wykonane usług naprawy zakupionych części, a tym bardziej usług recyklingu, które są wykonywane przez wyspecjalizowane firmy. Trafnie zatem Dyrektor Izby, biorąc pod uwagę zaistniałe okoliczności, zwrócił uwagę, że skoro skarżący, jak twierdzi, dokonywał na giełdach zakupu nie części zamiennych, a odpadów poużytkowych będących surowcami wtórnymi, czyli zużytych i zepsutych części do kombajnów, które chciał następnie poddawać regeneracji i recyklingowi, to nie było przeszkód (a przynajmniej podatnik ich nie wskazał), by takim samym czynnościom nie poddano tych części, które znajdowały się w używanych przez niego kombajnach, a z racji zużycia, czy też awarii części te nadawały się do wymiany.

Za trafnością stanowiska organów w kwestii sposobu rozumienia pojęcia "odpady poużytkowe" przemawia aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych odwołanie się przy jego interpretacji do definicji odpadów zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27.04. o odpadach (Dz. U. z 2010 r., Nr 185, poz. 1243 ze zm.). Przemawiają za tym względy spójności systemu prawa. I tak, przepis ten za odpad uznaje każdą substancję lub przedmiot należący do jednej z kategorii, określonych w załączniku nr 1 do ustawy, ale ponadto musi spełniać ten warunek, że posiadacz pozbywa się tego przedmiotu, zamierza się go pozbyć lub jest do tego pozbycia się zobowiązany. W wyroku z dnia 22.03.2017 r., sygn. akt II FSK 522/15 Naczelny Sąd Administracyjny, w ślad za przytoczonym w jego uzasadnieniu orzecznictwem stwierdził, że na gruncie tej ustawy utrwalony jest pogląd, iż "pozbycie się" oznacza w istocie zmianę sposobu użytkowania wskazanego przedmiotu, czyli użytkowanie go w sposób inny niż nakazuje to jego przeznaczenie. W tym przypadku chodzi o zasadniczą zmianę jego wykorzystania, odmienną od głównego przeznaczenia, do którego przestał on się nadawać. Pozbyciem się przedmiotu będzie również przekazanie go (zbycie) innemu podmiotowi, który będzie go wykorzystywał w inny, zasadniczo odmienny od dotychczasowego sposób (wyrok NSA z dnia 27.01.2017 r., sygn. akt II OSK 1171/15).

Podzielając tę wykładnię i odnosząc ją do okoliczności niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że całkowicie nieuprawnione jest stanowisko strony, iż nabywane przez nią przedmioty, identyfikowane w sposób opisany na dowodach wewnętrznych (.....) i następnie w ten sam sposób wykorzystywane (użytkowane) przez skarżącego (bo taki był cel nabycia tych przedmiotów) nie mogą być uznane za odpady w wyżej przedstawionym znaczeniu. Z treści § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie pkpir wynika, że dokumentować dowodami wewnętrznymi można wyłącznie nabycie "odpadów poużytkowych będących surowcami wtórnymi". Skoro nabywane przedmioty za takie odpady uznane być nie mogą, to tym bardziej nie mogą być uznane za surowce wtórne (w rozumieniu tego przepisu każdy surowiec wtórny musi być odpadem poużytkowym).

Zatem to, w jakim stopniu nabywane przez skarżącego towary były zużyte i w jakiej części wymagały naprawy, nie ma w istocie znaczenia wobec odsprzedaży tego towaru skarżącemu w sposób, który nie wpłynął na zasadniczą zmianę sposobu użytkowania odmiennego od pierwotnego. Użytkowane przez skarżącego przedmioty nadal były wykorzystywane w taki sam sposób, a to przesądza o braku możliwości ich zakwalifikowania jako odpadów w rozumieniu ww. ustawy o odpadach, a w konsekwencji nie mogły być dokumentowane dowodami wewnętrznymi stosownie do wymogów § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie pkpir.

Suma wskazanych powyżej okoliczności oraz poczynionych rozważań dawała podstawę do uznania za bezzasadne zarzutów skarżącego o wadliwej wykładni § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie pkpir oraz o niepełnym zgromadzeniu materiału dowodowego, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka i strony dla wykazania, że nabywane przedmioty były surowcami wtórnymi. Punktem wyjścia dla oceny potrzeby przeprowadzenia każdego dowodu musi być stwierdzenie, czy jest on przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 188 op), co z kolei wynika z przepisu prawa materialnego. Przeprowadzona powyżej wykładnia spornego w sprawie pojęcia "odpadów poużytkowych będących surowcami wtórnymi" w zestawieniu z tym materiałem dowodowym, jaki w sprawie został zgromadzony, uprawniała organ do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co nie nastąpiło z uszczerbkiem dla zasady prawdy materialnej. Stan faktyczny sprawy został bowiem wyjaśniony w stopniu pozwalającym na merytoryczne rozstrzygnięcie. Słusznie zatem stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że sporne dowody wewnętrzne nie dokumentują zakupu surowców wtórnych/odpadów, a zatem nie było podstaw do tego, aby wynikające z nich wydatki zaliczyć w koszty uzyskania przychodów. Nie wykluczając bowiem samej możliwości poniesienia przez skarżącego określonych wydatków należy ponownie podkreślić, że nie każdy wydatek w sensie ekonomicznym może być uznany za koszt podatkowy. W tym ostatnim przypadku możliwość zaliczenia wydatku do kosztu podatkowego obwarowana jest koniecznością spełnienia określonych wymogów wynikających z przepisów prawa podatkowego, których skarżący nie spełnił – co dotyczy nieprawidłowego udokumentowania dowodami wewnętrznymi wydatków na zakup towarów uznanych zasadnie przez organy za części zamienne a nie za odpady.

Dodać trzeba, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący dysponował innymi, poza zakwestionowanymi, dowodami potwierdzającym fakt poniesienia kosztów w deklarowanej wysokości na zakup spornych przedmiotów. Jedynym dowodem, którym dysponował skarżący, były owe dowody wewnętrzne, które jednak nie mogą w świetle obowiązujących w 2008 r. przepisów być podstawą do udokumentowania i zaksięgowania wskazanych wydatków jako kosztów podatkowych. Braku takich dowodów nie można było zastąpić zeznaniami świadka czy strony, o czym poniżej.

Na tle przepisu art. 22 ust. 1 updof, w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazanie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11, dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z obowiązku tego nie zwalnia okoliczność, że określenie podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. na zasadach ogólnych nastąpiło wskutek wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, gdyż w takim przypadku określenie podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu rozmiaru poniesionych kosztów uzyskania przychodów tylko na podstawie oświadczeń strony, stanowiłoby nieuzasadnione jej uprzywilejowanie w stosunku do innych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowanych na zasadach ogólnych, którzy nie korzystali z opodatkowania w formie karty podatkowej (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17.06.2009 r., sygn. akt I SA/Lu 151/09). NSA w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11 stwierdził, że nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań składanych w postępowaniu podatkowym z oczywistym opóźnieniem w stosunku do zdarzeń gospodarczych, których dotyczą.

Odnosząc powyższe do realiów przedmiotowej sprawy Sąd stwierdza, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 191 op, poprzez to, iż organ podatkowy nie wyjaśnił za pomocą dostępnych środków dowodowych stanu faktycznego sprawy, bowiem nie przesłuchał świadka oraz strony na okoliczność zakupu na giełdzie części do kombajnów (odpadów poużytkowych stanowiących surowce wtórne).

Jak wskazano powyżej, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zakwestionowały wydatki wynikające ze spornych dowodów wewnętrznych uznając, że dowody te nie dotyczą zakupu odpadów poużytkowych stanowiących surowce wtórne, a z związku z tym, ww. dowody nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wskazanych przez podatnika wydatków. Przy czym skarżący konsekwentnie utrzymuje, że nie dokonał zakupu części zamiennych do maszyn rolniczych (gdyż zakupił części zużyte w postaci odpadów poużytkowych stanowiących surowce wtórne, nadające się do ponownego wykorzystania dopiero po recyklingu, naprawie).

W ocenie Sądu w takich okolicznościach nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy nieprzesłuchanie w charakterze świadka P. P. i skarżącego jako strony na okoliczność zakupu na giełdzie części do kombajnów w postaci odpadów poużytkowych stanowiących surowce wtórne, nadających się do recyklingu. W skardze strona naruszenie przepisów postępowania w związku z nieprzeprowadzeniem ww. dowodów uzasadnia tym, że zeznania strony i świadka wyjaśniłyby wątpliwości co do przedmiotu zakupu, tj. potwierdziłyby, że skarżący nabywał surowce wtórne, odpady, których zakup może być udokumentowany dowodami wewnętrznymi, co wpłynęłoby na zmianę rozstrzygnięcia. Zauważyć należy jednak, że dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ odniósł się do twierdzeń strony w tym zakresie jak i do treści spornych dowodów wewnętrznych i przedstawił szereg opisanych już wyżej argumentów, podważających jej stanowisko. Twierdzenia skarżącego w świetle sposobu rozumienia pojęcia "odpady" oraz opisanych przez organ okoliczności, zwłaszcza dotyczących cen zakupu spornych towarów nieadekwatnych do cen surowców wtórnych, odpadów (przykładowo wykazana w dowodzie wewnętrznym cena jednej opony 650/6532 to 4000 zł, co poddaje w wątpliwość, że przedmiotem zakupu była opona zużyta, nienadająca się do bezpośredniego użytku, ale wymagająca recyklingu i poniesienia dodatkowych kosztów), nie mogą podważyć wynikających z oceny materiału dowodowego logicznych wniosków organów, że sporne dowody wewnętrzne nie dokumentują zakupu surowców wtórnych czy odpadów. Tym bardziej, że skarżący nawet nie uprawdopodobnił tego, że poddawał nabywane przedmioty naprawie czy recyklingowi a nadto nie przedstawił dowodów potwierdzających zakup używanych (ale nie stanowiących surowców wtórnych, odpadów) części zamiennych do kombajnów (a to wobec konsekwentnego negowania ustaleń, że były to części zamienne). W takiej sytuacji, wobec braku tego rodzaju dowodów potwierdzających zakupy, które mogłyby podlegać weryfikacji (np. w zakresie zidentyfikowania zbywcy), organ nie miał podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków innych niż te, które znalazły potwierdzenie w przedłożonej prawidłowej dokumentacji źródłowej (tj. za wyjątkiem dowodów wewnętrznych, które nie dokumentowały nabycia odpadów poużytkowych stanowiących surowce wtórne, a zatem nie mogły być podstawą do ujęcia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów). Nie sposób bowiem zaakceptować poglądu, aby dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku kosztowego było zeznanie świadka (por. wyrok NSA z dnia 13.02.2014 r., sygn. akt II FSK 643/12).

Zaznaczyć należy, że samo potwierdzenie przez świadka i stronę, że na giełdzie dokonywano zakupów, w świetle obowiązujących na gruncie updof rygorów zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, nie byłoby równoznaczne z wykazaniem konkretnych wydatków, które można byłoby uwzględnić w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji zasadnie nieuwzględniono w kosztach uzyskania przychodów wydatków w wysokości 40.000 zł, wynikających ze spornych dowodów wewnętrznych.

Sąd podziela także stanowisko organu II instancji w zakresie niekwestionowanym przez stronę, a dotyczącym weryfikacji dokonanego przez organ I instancji rozliczenia odpisów amortyzacyjnych. Słusznie w tym względzie uznano, że skoro amortyzacja środków trwałych podatnika była dokonywana według metody liniowej, musi ona mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 27f ust. 1 updof wskutek nieuwzględnienia przez organ podatkowy w rozliczeniu zobowiązania podatkowego ulgi z tytułu wychowywania dzieci za dany rok podatkowy pomimo wiedzy organów, że skarżący posiada dzieci, które pomagały w pracach polowych. Z akt sprawy wynika, że skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przed organem I instancji, ani też w postępowaniu odwoławczym, nie podnosił kwestii dotyczącej ulgi prorodzinnej. Nie wyraził woli skorzystania z tej ulgi również w złożonym po terminie, tj. w dniu 10.10.2014 r. zeznaniu rocznym (PIT-36). Nadmienić należy, że ulga prorodzinna jest uprawnieniem, z którego podatnik może skorzystać, nie zaś jego obowiązkiem. Zgodnie bowiem z art. 27f ust. 1 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć rocznie kwotę, obliczoną zgodnie z ust. 2, jeżeli w roku podatkowym wychowywał własne lub przysposobione dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4. Przepis ten wyraźnie więc wskazuje na uprawnienie podatnika (nie posłużono się w nim np. sformułowaniem "od podatku .... podlega odliczeniu"). W przedmiotowej sprawie sam zainteresowany dysponujący wiedzą co do swojej sytuacji rodzinnej nie ujawnił chęci skorzystania z tego uprawnienia. Wobec braku takiej inicjatywy skarżącego w toku postępowania podatkowego nie może być skutecznie podnoszony, dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym, zarzut o nieuwzględnieniu z urzędu przez organy ww. przepisu, bez wyraźnie zamanifestowanej woli skarżącego.

Uznając, że dokonana przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uwzględnienia zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie posiada znamion oceny dowolnej oraz znajduje swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów: art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 op, art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 op, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 op. W oparciu o wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy organ II instancji dokonał prawidłowych ustaleń, znajdujących pełne oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym i trafnie określił konsekwencje prawne z nich wynikające. Nie doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario, gdyż w sprawie nie było wątpliwości odnośnie stanu prawnego (art. 2a op). Raz jeszcze podkreślić należy, że to na podatniku ciąży obowiązek należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów, natomiast przedłożone przez stronę sporne dowody wewnętrzne nie mogły stanowić z przyczyn wyżej opisanych dokumentów stanowiących podstawę do ich zaewidencjonowania dla celów podatkowych. W tym zakresie nie będzie też wystarczające samo oświadczenie podatnika odnośnie poniesionych wydatków czy zeznania świadka. Inne (niż dowody księgowe) środki dowodowe winny bowiem potwierdzać rzeczywiste poniesienie wydatków (które strona chce ująć w koszty uzyskania przychodów), mierzone konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać by można formalnej weryfikacji (por. wyrok NSA z dnia 26.04.2012 r., sygn. akt II FSK 91/11). Tego typu środków dowodowym skarżący nie wskazywał.

Z kolei fakt, iż skarżący nie zgadza się z dokonaną przez organy podatkowe oceną, nie może być utożsamiany z zarzucanym naruszeniem przepisów postępowania i dowolnością w dokonywaniu oceny tego materiału.

W konkluzji Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko takie naruszenia przepisów procesowych mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. To, że wnioski organu przekładające się na końcowe rozstrzygnięcie nie odpowiadają oczekiwaniom strony, nie może oznaczać ich wadliwości. Nie naruszono też prawidłowo wskazanych przez organ przepisów materialnoprawnych, co skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 ppsa.