Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1014/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2018 r. sprawy ze skargi C. J. i E. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpoznaniu odwołania C. J. i E. A., dalej: "wspólnicy", "byli wspólnicy spółki cywilnej", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2013 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy:

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do wspólników spółki cywilnej: C. J. i E. A., prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą [...] spółka cywilna J. – A., w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego z tytułu obrotu olejem napędowym w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. ustalono, że spółka cywilna w 2013 r. dokonała zakupu oleju napędowego na podstawie faktur VAT w ilości 417.198 litrów, który następnie sprzedawała, dokumentując tę sprzedaż w wystawianych fakturach i dołączonych do nich paragonach oraz samych paragonach. Organ pierwszej instancji ustalił, że łączna sprzedaż oleju napędowego w poszczególnych okresach rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2013 r. wyniosła 677.715,849 litrów (przy czym w lipcu 66.134,577 litrów). Na podstawie przedłożonych zestawień wydanych paliw i akcesoriów za te okresy ustalono natomiast, że na potrzeby własne związane z eksploatacją samochodu ciężarowego zużytkowano łącznie 2.469,21 litrów oleju napędowego. Organ ustalił również, że zgodnie z protokołem strat i ubytków zawinionych i niezawinionych, sporządzonym w dniu 31 grudnia 2013 r., ubytki oleju napędowego wynosiły 112 litrów. Zatem łączna ilość oleju napędowego zużytego na własne potrzeby wraz z powstałymi ubytkami wyniosła 2.581,21 litrów, w tym w lipcu – 163,46 litrów.

Zgodnie z powyższymi ustaleniami kontroli organ pierwszej instancji przyjął, że łączna ilość oleju napędowego przypadająca do sprzedaży w 2013 r. powinna wynosić 413.906,79 litrów (416.488 litrów stan magazynowy - 2.581,21 litrów ilość zużyta na własne potrzeby). Tym samym ustalił, że powstała nadwyżka oleju napędowego, będąca różnicą pomiędzy ilością sprzedaną, udokumentowaną fakturami i kopiami wystawionych paragonów z kasy fiskalnej, a ustaloną na podstawie faktur VAT, arkuszy spisu z natury, protokołu strat, zestawienia wydanych paliw i akcesoriów, w wysokości 263.808,759 litrów, co do której wspólnicy spółki nie posiadali dowodów zakupu. W oparciu o sporządzone zestawienie stanów magazynowych, ubytków i wydania w litrach oraz sprzedaży w oparciu o paragony fiskalne organ ustalił, że w lipcu 2013 r. spółka posiadała 35.397,037 tys. litrów oleju napędowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Po zakończonej kontroli podatkowej w dniu 19 grudnia 2016 r. do Urzędu Celnego w B. P. wpłynęła deklaracja dla podatku akcyzowego [...] wraz z załącznikiem [...] za lipiec 2013 r. złożona przez C. J., w której zadeklarowano podatek akcyzowy w kwocie [...]zł. W załączniku [...] w części F poz. 177 wykazano 35,397 tys. litrów oleju napędowego o kodzie CN 27101943, podlegającego opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym. Należny podatek akcyzowy wynikający ze złożonej deklaracji wraz z odsetkami został uiszczony. Wykazana ilość oleju za ten okres rozliczeniowy odpowiada ilości ustalonej w protokole z kontroli podatkowej.

Następnie, w dniu 27 marca 2017 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta deklaracji dla podatku akcyzowego za lipiec 2013 r. wraz z uzasadnieniem oraz wnioskiem z dnia 24 marca 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty za ten okres. W złożonej korekcie deklaracji wykazano podatek akcyzowy od paliw silnikowych w wysokości [...] zł, zaś w załączniku [...] w części F poz. 177 wykazano 0 litrów oleju napędowego o kodzie CN 27101943.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten okres w wysokości [...] zł oraz uznał złożoną korektę deklaracji dla podatku akcyzowego [...] za lipiec 2013 r. za bezskuteczną.

W odwołaniu byli wspólnicy spółki zarzucili naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4a , art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "O.p."

Organ odwoławczy, podtrzymując ustalenia i ich ocenę zaprezentowaną przez organ pierwszej instancji i odnosząc się do unormowań ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej: "u.p.a." uzasadniał, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Przepis art. 86 ust. 2 ustawy stanowi, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest z kolei ich ilość, wyrażona w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ) - art. 88 ust. 1 u.p.a.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w lipcu 2013 r. według stanu magazynowego podatnik posiadał do sprzedaży 30.901,00 litrów oleju napędowego. Ilość oleju napędowego zużytego w tym okresie na potrzeby własne wyniosła 163,46 litrów, zaś sprzedaż na podstawie paragonów fiskalnych wynosiła 66.134,577 litrów. Zatem, odejmując od ilości oleju napędowego ustalonej na podstawie paragonów fiskalnych, ilość oleju napędowego posiadaną według stanu magazynowego, po pomniejszeniu o ilość oleju napędowego zużytego na potrzeby własne, powstała nadwyżka w ilości 35.397,037 litrów oleju sprzedanego jako olej napędowy.

Zdaniem organu odwoławczego, bez wpływu na ustalenie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2013 r. pozostają wnioskowane przez byłych wspólników spółki w piśmie z dnia 7 czerwca 2017 r. dowody z anulowanych faktur za sprzedaż oleju napędowego, które dotyczą stycznia i czerwca 2013 r. Odnosząc się natomiast do wniosku wspólników o przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień złożonych przy pismach z dnia 3 stycznia i 1 lutego 2017 r., gdzie opisano sposób powstania fikcyjnej nadwyżki sprzedaży oleju napędowego (tj. w drodze przestępstwa popełnionego przez pracowników spółki) organ wyjaśnił, że w toku kontroli wspólnicy nie przedłożyli kontrolującym żadnych dowodów dokumentujących nabycie nadwyżki oleju napędowego za rok 2013 w ilości 263.808,759 litrów. C. J. w złożonym oświadczeniu z dnia 31 października 2014 r. podał, że całość sprzedaży jest ewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej. Natomiast w dniu 25 listopada 2014 r. wyjaśnił, że rozliczenie materialne pracowników polegało na comiesięcznym rozliczeniu wartościowym sporządzonym w raporcie sklepowym, gdzie wskazywano stany wartościowe towarów na początek i koniec miesiąca, przy uwzględnieniu wartości dostawy towarów oraz sprzedaży fiskalnej brutto. Wyjaśnił także, że wyliczenie braków i nadwyżek towarów polegało na rozliczeniu remanentów na początek i koniec każdego roku, w których nie stwierdzono większych różnic. Podał również, że rozliczenie stanu zapasów paliw kontrolowane było na podstawie zapisów liczników w dystrybutorach, a ilości sprzedaży były zgodne z wielkością zakupu i stanem na koniec okresu rozliczeniowego.

Skoro zatem wspólnicy spółki przeprowadzali comiesięczne wewnętrzne kontrole, to w ocenie organu odwoławczego musieli wiedzieć o występujących nadwyżkach w sprzedaży oleju napędowego w stosunku do ilości, jaka była na stanie magazynowym i ilości zakupionej na podstawie faktur. Różnice te powstały w każdym z dwunastu miesięcy 2013 r. Tak więc skoro proceder taki trwał przez okres całego roku, a właściciele nie reagowali na powstałe różnice, oznacza to, że tolerowali taki stan rzeczy i byli świadomi, że dokonywali obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia.

W kontekście wyjaśnień wspólników co do świadomych działań pracowników, polegających na zamianie sprzedaży innych towarów na sprzedaż oleju napędowego organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie mogą one zostać uznane za wiarygodne, gdyż przesłuchani w dniu 9 grudnia 2014 r. w obecności C. J. świadkowie tj. W. G., P. P. oraz Ł. M. – pracownicy stacji paliw - zeznali, że sprzedaż wynikająca z wystawionych faktur odzwierciedla faktyczną dostawę towarów w nich opisanych. Organ dodał również, że skoro podatnik twierdzi, iż zawyżenie sprzedaży mogło powstać na drodze przestępstwa popełnionego przez pracowników, to powinien powiadomić o tym fakcie organy ścigania, a z ustaleń organów nie wynika, by taki fakt miał miejsce.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również wniosek podatników o dopuszczenie dowodu z oględzin starych dystrybutorów, które zostały wymienione na stacji paliw w dniu 28 października 2013 r., gdyż – zdaniem organu – oględziny te nie mogą stanowić miarodajnego dowodu w sprawie. W przypadku sprzedaży oleju napędowego mogło bowiem dochodzić do sprzedaży z pominięciem dystrybutorów czy innych urządzeń pomiarowych, na podstawie których można byłoby jednoznacznie stwierdzić ilości sprzedanego oleju napędowego. W przedmiocie z kolei dowodu z przesłuchania byłych pracowników, którzy osobiście kwitowali odbiory ilościowe oleju napędowego, na okoliczność potwierdzenia zgodności kwitowanych odbiorów ilościowych oleju napędowego z fakturami zakupu i wskazaniami liczydeł dystrybutorów, organ odwoławczy wskazał, że dowód ten nie może przekreślić ustaleń organu przeprowadzającego kontrolę w zakresie: ilości oleju napędowego pozostającego na stanie magazynowym spółki na dzień 31 grudnia 2012 r., ilości zakupionego w 2013 r. oleju napędowego na podstawie faktur zakupu za 2013 r., ilości sprzedanego oleju napędowego na podstawie paragonów fiskalnych wraz z fakturami dokumentującymi sprzedaż oleju napędowego za 2013 r., ilości wydanych paliw na podstawie zestawień wydanych paliw i akcesoriów za okres I-XII 2013 r. oraz strat i ubytków zawinionych i niezawinionych wynikających z protokołu strat i ubytków zawinionych i niezawinionych, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013 r., z których to ustaleń jednoznacznie wynika, że wspólnicy spółki cywilnej sprzedali w 2013 r. olej napędowy w ilości zawyżonej w stosunku do ilości, jaka była na stanie magazynowym na dzień 31 grudnia 2013 r. i ilości zakupionej na podstawie faktur.

Dalej organ odwoławczy wywodził, że obrót olejem napędowym niewiadomego pochodzenia mógł odbywać się z pominięciem magazynowania na stacji paliw prowadzonej przez wspólników spółki cywilnej, a tym samym z pominięciem dystrybutorów, czyli bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy. W takim przypadku będzie dochodziło do rozbieżności pomiędzy kwitowanymi odbiorami ilościowymi oleju napędowego, fakturami zakupu i wskazaniami liczydeł, a ilością oleju napędowego, w posiadaniu której była spółka w 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i ustalenia, że w lipcu 2013 r. spółka posiadała 35.397 litrów oleju niewiadomego pochodzenia, sprzedanego jako olej napędowy, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył również, że biorąc pod uwagę jednofazowy charakter podatku akcyzowego, znaczącą okolicznością dla oceny zasadności obciążenia zobowiązaniem z tytułu akcyzy mogłoby być ewentualnie ustalenie, że podatek ten został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, a więc przez podmiot, od którego nabywali paliwo wspólnicy spółki. Jednak w trakcie postępowania kontrolnego oraz podatkowego wspólnicy nie przedstawili żadnych dokumentów księgowych dotyczących nabycia oleju napędowego, który spółka posiadała w lipcu 2013 r. w nadwyżce. Z uwagi na to, że nie jest znane pochodzenie tego paliwa, to organ podatkowy (zarówno pierwszej instancji, jak i odwoławczy) nie był w stanie ustalić, czy od tego wyrobu została zapłacona akcyza w należnej wysokości na poprzednim etapie obrotu. Spółka stała się więc podatnikiem akcyzy.

Z odwołaniem do regulacji art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. organ uzasadniał, że nie ma znaczenia przyczyna niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości, co w sprawie niniejszej uczyniono.

W związku z tym, iż spółka nie wskazała kiedy weszła w posiadanie oleju niewiadomego pochodzenia, zobowiązanie podatkowe z tytułu posiadania tego oleju znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy za lipiec 2013 r. powstało w ocenienie organu odwoławczego, zgodnie z art. 12 u.p.a. w dniu 31 lipca 2013 r., tj. w dniu, w którym spółka najpóźniej mogła wejść w ich posiadanie. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, zgodnie z treścią deklaracji kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, która stanowiła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2013 r. z tytułu posiadania 35,397 tys. litrów oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza. Prawidłowo zatem kontrolowaną decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za ten miesiąc.

Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał zarzuty podnoszone w treści odwołania, co do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 4a O.p., jak i przepisów postępowania podatkowego. Podsumował, że w niniejszej sprawie, odmawiając stwierdzenia nadpłaty za lipiec 2013 r. oparto się na dowodach zebranych w toku kontroli podatkowej, tj. remanencie na dzień 31 grudnia 2012 r., fakturach zakupu za 2013 r., kopiach paragonów fiskalnych wraz z fakturami, dokumentującymi sprzedaż oleju napędowego za 2013 r., zestawieniach wydanych paliw i akcesoriów za okres I - XII 2013 r. oraz protokole strat i ubytków zawinionych i niezawinionych sporządzonym dnia 31 grudnia 2013 r. Dodał również, w kontekście zarzutu naruszenia art. 188 O.p. oraz zarzutu oddalenia wniosków dowodowych, że gromadzenie dowodów nie polega na zbieraniu wszystkich możliwych dowodów, a zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

Końcowo, odnosząc się do zgłoszonych przez podatników w piśmie z dnia 20 września 2017 r. dowodów organ odwoławczy wyjaśnił, że dowody te przedstawiają jedynie fakt realizacji poszczególnych operacji wewnętrznych dotyczących oleju napędowego (dowody wydań wewnętrznych, okresowych przecen paliw, dzienne wskazania liczników dystrybutora, prywatne zestawienia obrotu olejem napędowym). Nie wyjaśniają one natomiast kwestii powstania nadwyżki sprzedanego oleju napędowego w badanym okresie. Dodał również, że podatnik nie może przerzucać odpowiedzialności za ewentualne nieuprawnione działania zatrudnionych pracowników na organ podatkowy i tym samym przenosić na organ ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Sprawowanie nadzoru nad prawidłowością wykonywanych czynności przez pracowników zatrudnionych w spółce należy bowiem do obowiązków właścicieli, a konsekwencje nieprawidłowości powstałych w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, w tym spowodowanych przez pracowników, ponoszą właściciele spółki.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 106j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221) w przypadku, gdy po wystawieniu faktury: podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą. Tymczasem w trakcie kontroli nie stwierdzono przypadków dokonywania korekt faktur w zakresie rodzaju towaru, który był przedmiotem sprzedaży. Byli wspólnicy nie przedstawili też takich korekt w toczącym się postępowaniu. Zatem, należy przyjąć, że rodzaj sprzedawanego towaru był zgodny z tym, co zostało zapisane w fakturach sprzedaży.

W skardze na decyzję organu skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 72 § 1 pkt 1, art. art. 75 § 4a i art. 81 b § 2a O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż za lipiec 2013 r. nie powstała nadpłata w podatku akcyzowym, a złożona korekta i wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty jest bezzasadny;

2) art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 12 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż skarżący posiadali olej napędowy niewiadomego pochodzenia znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza i przez to stali się podatnikami podatku akcyzowego i weszli w jego posiadanie w dniu 31 lipca 2013 r.

Skarżący postawili również zarzut rażącego naruszenie przepisów prawa procesowego, tj: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i dowolne ustalenie, że:

1) skarżący posiadali olej napędowy niewiadomego pochodzenia znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza;

2) pracownicy skarżących nie dokonywali fikcyjnego obrotu olejem napędowym, czym spowodowali fikcyjną jego nadwyżkę;

3) skarżący wiedzieli o występujących nadwyżkach w sprzedaży oleju napędowego w stosunku do ilości, jaka była na stanie magazynowym i ilości zakupionej na podstawie faktur;

4) skarżący weszli w posiadanie oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w dniu 31 sierpnia 2013 r.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik skarżących podkreślał przede wszystkim, że w toku kontroli nie pozwolono skarżącym przeprowadzić rzetelnego postępowania dowodowego. Nakłoniono ich natomiast do złożenia deklaracji podatkowych i informacji. Wierząc urzędnikom, że tak będzie dla spółki lepiej, wspólnicy złożyli te dokumenty i aby uniknąć działań egzekucyjnych, dokonali zapłaty podatku akcyzowego w kwocie [...]zł. Razem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyli korekty deklaracji podatkowych. Pełnomocnik strony zarzucił, że również w postępowaniu drugoinstancyjnym pozbawiono skarżących możliwości przedstawienia rzeczywistego stanu sprawy, oddalając ich wszystkie wnioski dowodowe, z rażącym naruszeniem art. 188 O.p. Pełnomocnik podkreślał, że dowody te miały być przeprowadzone na okoliczność wykazania, iż skarżący sprzedali tylko tyle oleju napędowego, ile wcześniej zakupili, a zakupili tylko tyle, ile wynika z faktur. Podkreślał, że skarżący chcieli udowodnić, iż ich pracownicy dokonywali fikcyjnych sprzedaży (fikcyjnego fakturowania) i stąd wynikała nadwyżka w sprzedaży oleju napędowego. Organy podatkowe obu instancji pozbawiły ich jednak tej możliwości. Odwołując się do orzecznictwa w zakresie wykładni art. 188 O.p. pełnomocnik podniósł, że możliwość przeprowadzenia dowodu jest dla strony podstawową gwarancją procesową, dającą możliwość dokonania przez organ ustaleń prawdziwych. Zaniechanie zaś przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania oznaczające wadliwość decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy prawa byłych wspólników spółki cywilnej do zwrotu nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za lipiec 2013 r. Niekwestionowaną jest przy tym sama legitymacja C. J. i E. A. do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (wynika ona z treści art. 75 § 2 O.p.), ale samo istnienie nadpłaty, którą skarżący wykazali we wniosku o jej stwierdzenie i zwrot.

Wniosek w tym przedmiocie został złożony wraz z korektą deklaracji podatkowej w marcu 2017 r. Tymczasem w grudniu 2016 r. skarżący złożyli deklarację podatkową, w której – w zgodzie z wynikami przeprowadzonej kontroli podatkowej – wskazali kwotę podatku akcyzowego do zapłaty oraz ilość posiadanego oleju napędowego o kodzie CN 27101943, podlegającego opodatkowaniu akcyzą. Dokonali też dobrowolnej zapłaty należności podatkowej. W korekcie deklaracji, złożonej w 2017 r. zadeklarowany został natomiast podatek w wysokości [...] zł. We wniosku o nadpłatę wskazano zaś, że treść pierwotnej deklaracji została wymuszona przez pracowników urzędu celnego, natomiast post factum skarżący zyskali przekonanie, że dokonana zapłata była nienależna.

W ocenie organów podatkowych stanowisko to jest nieuprawnione w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń faktycznych.

Stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata podatku ma zatem miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w orzeczeniu NSA z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu [...], gdzie stwierdzono, iż "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny". Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się więc do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). Natomiast za "należny" uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy słownik języka polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, W. 2002, str. 496). Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, tj. przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika.

Rozstrzygając niniejszą sprawę organy obu instancji uznały, że skarżący nie uiścili zadeklarowanego za lipiec 2013 r. podatku akcyzowego nienależnie.

Wbrew ich stanowisku brak jest podstaw do stwierdzenia, iż podejmowane w zgodzie z wymogami prawa czynności, tj. złożenie deklaracji na podatek akcyzowy za wskazany okres, było w jakikolwiek sposób powodowane naciskami ze strony organów celnych. Jakkolwiek treść złożonej w 2016 r. deklaracji podatkowej uwzględniała wyniki przeprowadzonej w przedsiębiorstwie spółki cywilnej kontroli, to jednak w żadnym razie nie można z tego wnioskować, iżby strona została przymuszona do odprowadzenia podatku, którego istnienie kwestionowała. Podkreślić trzeba, że ustalenia dokonane w trakcie kontroli zostały oparte w całości o dokumentację spółki, przedstawioną przez jej wspólników, tj. dokumenty zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz protokoły strat i ubytków. Strona w trakcie trwania postępowania podatkowego nie zaoferowała żadnego materiału dowodowego, który wskazywałby na fikcyjność lub niepełność zapisów księgowych prowadzonych dla spółki oraz wewnętrznego bilansu jej czynności nabyć i sprzedaży. To właśnie te dowody wykazały różnicę w ilości paliwa zakupionego oraz sprzedanego na stacji paliw prowadzonej przez spółkę, nawet przy uwzględnieniu ilości paliwa zużytego na własne potrzeby oraz zaewidencjonowanych ubytków. Zidentyfikowana przez organy nadwyżka sprzedanego przez spółkę cywilną w lipcu 2013 r. oleju napędowego – 35.397 l, nie została przez skarżących uwiarygodniona dokumentami nabycia, a zatem zasadnie uznana została za pochodzącą z niewiadomego źródła i znajdującą się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie nie ustalono też, by na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony od tej ilości paliwa należny podatek akcyzowy. Dlatego też – zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. – świadczenie podatkowe w kwocie [...]zł odprowadzone przez C. J. i E. A. z tytułu podatku akcyzowego za lipiec 2013 r. było w pełni uzasadnione i nie sposób uznać je za nienależne lub nadmierne. Zasadnie zatem organ podatkowy odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazany okres i na podstawie art. 81b § 2a O.p. uznał korektę deklaracji [...] za bezskuteczną.

Posiadając w tej mierze dostateczny materiał dowodowy, organ miał pełne prawo, by zrezygnować z kontynuowania postępowania dowodowego i uzupełniania go o dowody wskazane we wnioskach strony (art. 188 O.p.), bez szkody dla realizacji zasady legalizmu (art. 120 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), jak też czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Jest to tym istotniejsze, że złożone przez skarżących w charakterze dowodu anulowane faktury sprzedaży dotyczą innego okresu podatkowego niż badany w sprawie, a zatem w żadnej mierze nie mogły przyczynić się do prawidłowości rozstrzygnięcia. Inicjatywa dowodowa strony związana z oględzinami starych dystrybutorów słusznie została natomiast uznana przez organy podatkowe za nieprzydatną dla sprawy, skoro obrót nielegalnym paliwem z zasady odbywa się poza dystrybutorem. Strona nie podnosiła natomiast argumentów związanych z uszkodzeniem urządzeń pomiarowych w czasie, którego dotyczy sprawa. Co istotne, wyniki pochodzące z tych urządzeń podlegały odczytowi i comiesięcznej weryfikacji w ramach materialnej odpowiedzialności pracowników, a - jak niespornie ustalono - pracodawcy w tym okresie nie postawili żadnemu z pracowników zarzutu nadużyć. W obliczu innych dowodów zebranych w sprawie, w szczególności dowodów nabycia i sprzedaży, oznaczać to może, że albo do dystrybutorów wprowadzano paliwo, którego pochodzenia nie dokumentowano i paliwo to następnie zbywano, albo też sprzedaż części paliwa odbywała się poza dystrybutorem. Każda z tych sytuacji rodzi obowiązek podatkowy i odpowiedzialność podatkową skarżących.

Wobec stawianych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, dotyczących sposobu prowadzenia i zakresu postępowania dowodowego należy stanowczo wskazać, że jeżeli organy podatkowe dysponują wystarczającym materiałem dowodowym, by zrealizować zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), nie są zobligowane do nieograniczonego poszukiwania dowodów i uwzględniania dowodów inicjowanych przez stronę (art. 188 O.p.), ale – kierowane zasadą szybkości i sprawności postępowania (art. 125 § 1 O.p.) – winny zakończyć je wydaniem decyzji. Niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Organy obowiązane są bowiem, w myśl art. 191 O.p. ocenić całość materiału dowodowego, z zastosowaniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Oceny te nie zawsze pozostają korzystne dla strony, jednak jeżeli w postępowaniu zachowano właściwe standardy (w tym zapewniono stronie czynny udział, umożliwiono jej zapoznanie się z dowodami, ale też nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów), to wówczas nie sposób uznać za zasadne zarzutów o nadużyciu zasady zaufania podatnika do organów państwa.

Podkreślić też należy, że to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania transakcji, pozwalający na efektywne przeprowadzenie kontroli podatkowej. Jest to szczególnie istotne w tak wrażliwej gospodarczo branży jak branża paliwowa. Dlatego skutki braków w dokumentacji każdorazowo ponosi podatnik. On też, prowadząc działalność gospodarczą, jest obciążony ryzykiem związanym z działaniami podejmowanymi przez jego pracowników. Uznanie braku odpowiedzialności pracodawcy z powyższego tytułu skutkowałoby przerzuceniem takiej odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców na państwo, czego w ocenie Sądu nie można zaakceptować (tak: wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 363/12; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 359/12).

Stąd też, przy należytej staranności w organizacji pracy, skarżący winni mieć sposobność do przeprowadzenia skutecznej kontroli działalności pracowników, szczególnie gdy działania te mogą bezpośrednio wpływać na zakres odpowiedzialności i zobowiązań spółki. Opisywana przez C. J. praktyka comiesięcznych rozliczeń remanentowych winna pozwolić na wykrycie nadwyżek sprzedaży oleju napędowego tym bardziej, że – jak wskazał organ – różnice te zostały zidentyfikowane w każdym z miesięcy 2013 r.

Dlatego słusznie za niewiarygodne organy podatkowe uznały twierdzenia strony, iż to nadużycia pracowników stacji paliw, wobec których dokonano doniesienia o możliwości popełnienia przestępstwa, są przyczyną wykrytych przez organ różnic w ilości paliwa zakupionego i sprzedanego przez spółkę, a o nadużyciach tych skarżący nie wiedzieli. Twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia w treści zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników stacji paliw: W. G., P. P. i Ł. M.. C. J. był obecny przy czynności przesłuchania, korzystał z prawa do zadawania pytań, a mimo tego nie uzyskał materiału wspierającego stawianą w sprawie tezę. Zarówno z zeznań pracowników, jak i złożonych wcześniej wyjaśnień (do których odwoływał się skarżący wskazując, iż wyjaśniają one różnice w ewidencji sprzedaży) wynika, że obsługa stacji była jednoosobowa, a dystrybutory nie posiadały systemu rejestracji sprzedaży i nie były połączone z kasą fiskalną, sprzedaż na kasę wpisywano zatem ręcznie, z tego względu przy dużej kolejce rejestrując jednym paragonem sprzedaż w kasie fiskalnej wpisywano najczęściej sprzedawane paliwo. Wszyscy przesłuchani pracownicy stwierdzili jednocześnie, że wydanie towaru w przypadku wystawionych faktur zawsze miało miejsce i było zgodne z treścią na fakturze. Z zeznań pracowników wynika, że nie zamawiali oni dostaw paliwa. Podczas dostawy otrzymywali dokumenty WZ. Nigdy natomiast nie otrzymywali faktur za dostawy paliwa. Nie pamiętają również aby przyjmowali paliwo bez dokumentów WZ lub innych dokumentów potwierdzających dostawę paliwa.

Jak słusznie podkreślił organ podatkowy, do żadnej z wystawionych faktur sprzedaży nie sporządzono też korekty, która wskazywałaby na rzeczywisty obrót innym asortymentem towarowym, a z czego wynikać mogłaby nadwyżka wartości sprzedaży nad wartością zakupu oleju.

Należy także zauważyć, że nie ma odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji zarzut przyjęcia przez organy podatkowe, iż skarżący weszli w posiadanie oleju napędowego w dniu 31 sierpnia 2013 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując uzasadnienia dla zarzutów procesowych stawianych przez skarżących, za bezpodstawne Sąd uznaje również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 12 u.p.a., jak też art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4a i art. 81b § 2a O.p. poprzez ich błędne zastosowanie. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.