Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1537/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 68 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 66 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 40
law: Ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych.
article: art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 169 poz 1419
law: Ustawa z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1996 nr 85 poz 390
law: Ustawa z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych - t. jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [..] na rzecz [...] kwotę [...] zł (słownie: [...] 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wydaną na skutek ponownego rozpoznania sprawy decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r., nr [...], Wójt Gminy S. ustalił A. M. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r., na kwotę [...]zł.

Organ I instancji jako podstawę opodatkowania podatkiem rolnym przyjął 0,0412 ha fizycznego powierzchni gruntu. Podatkiem od nieruchomości opodatkowano budynki pozostałe – altany o wysokości od 1,4 do 2,2 m o powierzchni 5 m2 oraz budynki pozostałe – altany o wysokości powyżej 2,2 m o powierzchni 20,00 m2.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że nie nastąpiła trwała zmiana przeznaczenia części ogródka działkowego o powierzchni 25 m2 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy S. na cele nierolnicze i nieleśne pod tereny rekreacyjne lub budowlane. Wskazano również, że brak jest prawomocnej decyzji Starosty o wyłączeniu tych gruntów z produkcji rolnej. Z uwagi na powyższe w ocenie skarżącego brak jest podstaw do naliczania w odniesieniu do powierzchni gruntu pod altaną podatku od nieruchomości. Podniesiono również, że o rodzaju podatku decydują, tylko i wyłącznie, zapisy ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności, jak np. sposób zagospodarowania gruntu nie mogą stanowić rozstrzygającego dowodu w sprawie. Skarżący wskazał również, że użytkuje on ogródek działkowy bezpłatnie jako deputat rolny – przysługujący pracownikowi Lasów Państwowych – zgodnie z obowiązującym Ponadzakładowym Układem Zbiorowym Pracy. Właścicielem gruntu jest Skarb Państwa, a zarząd nad gruntem sprawuje Nadleśnictwo Łopuchówko.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia 30 października 2014 r., nr [...], utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

W motywach swojego rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że dnia 02 stycznia 2009 r., zawarta została pomiędzy skarżącym a Skarbem Państwa – Lasami Państwowymi Nadleśnictwem Łopuchówko umowa, na mocy której Nadleśnictwo oddało skarżącemu w bezpłatne użytkowanie na czas nieoznaczony od 02 stycznia 2009 r., grunt rolny o powierzchni 412 m2, stanowiący działkę nr [...] Ogrodu Działkowego Lasów Państwowych w Z. , gmina S.. W umowie tej zawarty został zapis, zgodnie z którym, użytkownik gruntu ponosi wszelkie opłaty i podatki związane z użytkowaniem gruntu i zawarciem umowy. Zaznaczono, że podatek rolny dotyczy całego gruntu działki będącego przedmiotem użytkowania, z kolei podatek od nieruchomości dotyczy wyłącznie budynku posadowionego na tym gruncie. Kolegium zwróciło również uwagę, że ustalając wysokość zobowiązania podatkowego organ I instancji uwzględnił dane wynikające ze złożonej przez skarżącego informacji w sprawie podatku od nieruchomości oraz dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków.

Na skutek rozpoznania skargi skarżącego, WSA w Poznaniu, wyrokiem z dnia 13 listopada 2015 r., I SA/Po [...], uchylił decyzję SKO w P. z dnia 30 października 2014 r.

W uzasadnieniu wskazanego wyroku podniesiono, że postanowieniem z dnia 03 listopada 2014 r. Kolegium przedłużyło termin do załatwienia sprawy. Postanowienie to zostało doręczone skarżącemu dnia 13 listopada 2014 r. We wskazanym postanowieniu poinformowano, że sprawa będzie załatwiona w terminie do 31 stycznia 2015 r., oraz że skarżący może przeglądać akta sprawy oraz składać na piśmie wnioski i uwagi. Omówione postanowienie zostało uznane przez WSA w Poznaniu za bezprzedmiotowe, z uwagi na wydanie go po wydaniu decyzji wymiarowej. Postanowienie to co do zasady, nie powinno zawierać żadnych innych informacji, że podatnik może przeglądać akta sprawy oraz składać na piśmie wnioski i uwagi. Uznano przy tym, że treść tych informacji nie odpowiada formule wymaganej przez art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznano, że taki sposób uproszczenia procedury podatkowej nie zasługuje na akceptację. Zaznaczono także, że postanowienia Kolegium z dnia 03 listopada 2014 r., brak jest w przedstawionych sądowi aktach postępowania podatkowego (sąd otrzymał je od podatnika w toku rozprawy), z uwagi na co zachodzą podstawy do stwierdzenia, że powyższe fakty wskazują na naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stwierdzono również, że zaskarżona decyzja została wydana bez wyznaczenia podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bez wskazania, czy zachodzą prawem przepisane przesłanki odstąpienia od stosowania art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczono przy tym, że organ odwoławczy ma obowiązek zapewnienia możliwości skorzystania z tego uprawnienia przed wydaniem decyzji, nawet jeśli w postępowaniu odwoławczym nie pojawił się nowy materiał dowodowy w stosunku do tego, który istniał w chwili zapoznawania się podatnika z aktami sprawy w postępowaniu odwoławczym. W uzasadnieniu omawianego wyroku stwierdzono również, że organ nie odniósł się w decyzji należycie do argumentacji podatnika wskazującej na brak podstaw prawnych do uznania go za podatnika podatku od nieruchomości (altany). Stanowisko prezentowane przez podatnika (nie tylko w skardze), jako będącego na emeryturze leśnika uprawnionego do korzystania z działki dożywotnio, pozwala na stwierdzenie, że dotyka ono konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), jak również konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Ponadto, z uwagi na brak przepisów bezpośrednio regulujących kwestie deputatowych ogrodów działkowych przekazywanych pracownikom w użytkowanie, stanowisko podatnika opiera się na możliwości zastosowania w sprawie, przez analogię, przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, jak i zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika. W odróżnieniu bowiem od gruntów i altan działkowych położonych na terenie deputatowych ogródków działkowych, kwestia zwolnienia od podatku od nieruchomości położonych na terenie rodzinnego ogrodu działkowego: gruntów, altan działkowych, obiektów gospodarczych oraz budynków stanowiących infrastrukturę ogrodową została uregulowana w art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Formułując wytyczne co do dalszego postępowania, wskazano, że Kolegium uznawszy, że zostało zakończone postępowanie dowodowe, przed wydaniem decyzji poinformuje podatnika w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o przysługującym mu prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji przedstawi własną ocenę argumentacji podatnika sprzeciwiającej się opodatkowaniu gruntów deputatowych i altany. Uzasadnienie decyzji powinno odzwierciedlać całe postępowanie i odnosić się do wszystkich istotnych elementów składających się na wymiar podatku od nieruchomości.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy SKO w P. decyzją z dnia 30 sierpnia 2016 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał, że uwzględniając wskazania WSA w Poznaniu w oparciu o art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Skarżący dnia 14 czerwca 2016 r., zapoznał się z aktami sprawy, podpisując protokół z tej czynności nie wnosząc do niego żadnych uwag. W tym samym dniu skarżący złożył pismo wskazujące, że na skutek nowelizacji Ordynacji podatkowej dodano do niej art. 2a zgodnie z którym, nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skarżący podniósł również, że w odróżnieniu od gruntów i altan działkowych położonych na terenie deputowanych ogródków działkowych kwestia zwolnienia od podatku od nieruchomości na terenie rodzinnego ogrodu działkowego: gruntów, altan działkowych, obiektów gospodarczych oraz budynków stanowiących infrastrukturę ogrodową została uregulowana w art. 7 ust 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Powołując się na zasadę powszechności opodatkowania stwierdzono, że zasadą jest ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych nie zaś wolność od ich ponoszenia. Za bezsporne uznano, że skarżący zawarł dnia 02 stycznia 2009 r., umowę ze Skarbem Państwa – Lasami Państwowymi Nadleśnictwa Łopuchówko, mocą której Nadleśnictwo oddało skarżącemu w bezpłatne użytkowanie na czas nieoznaczony od 02 stycznia 2009 r., grunt rolny o powierzchni 412 m2 stanowiący działkę nr [...] Ogrodu Działkowego Lasów Państwowych w Z., gmina S.. Z uwagi na powyższe doszło do powstania obowiązku podatkowego od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające jego powstanie. Zaznaczono również, że zgodnie z postanowieniami zawartej przez skarżącego umowy, użytkownik gruntu ponosi wszelkie opłaty i podatki związane z użytkowaniem gruntu i zawarciem umowy. Zaznaczono, że art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jednoznacznie definiuje podatnika podatku od nieruchomości, a wobec takiego zdefiniowana bez znaczenia jest to czy podatnik jest przykładowo przebywającym na emeryturze leśnikiem uprawnionym do korzystania z działki dożywotnio. Sporna altana w ocenie Kolegium stanowi przedmiot opodatkowania jako budynek. Za bez znaczenia uznano okoliczności związane z przeznaczeniem altany jak również fakt, że nie nadaje się ona do zamieszkania. W ocenie Kolegium znaczenia na gruncie prawa podatkowego nie ma również legalności budowy. Zaznaczono, że ustalając wysokość łącznego zobowiązania w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za podstawę opodatkowania przyjęto dane wynikające ze złożonej przez skarżącego informacji w sprawie podatku od nieruchomości.

Nie zgodzono się ze stanowiskiem skarżącego zakładającym, że z uwagi na brak przepisów bezpośrednio regulujących kwestie deputatowych ogrodów działkowych przekazywanych pracownikom w użytkowanie istnieje możliwości zastosowania w sprawie, przez analogię, przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych oraz art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W świetle ostatnio powołanego przepisu, zwalnia się od podatku od nieruchomości położone na terenie rodzinnego ogrodu działkowego: grunty i budynki nieprzekraczające norm powierzchni ustalonych w przepisach prawa budowlanego dla altan i obiektów gospodarczych oraz budynki stanowiące infrastrukturę ogrodową, w rozumieniu ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 40), z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Kolegium ustawodawca wskazuje w sposób jednoznaczny na określoną regulację ustawową. Przytoczony przepis nie budzi wątpliwości prawnych, z uwagi na co zasada rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika nie znajduje zastosowania.

Ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 sierpnia 2016 r., stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu skargi skarżący podnosi, że altana ogrodowa jest częścią bezpłatnego deputatu rolnego w formie ogródka działkowego. Zdaniem skarżącego budynek altany ogrodowej na deputacie rolnym jest rolą, ma związek z użytkowanym ogródkiem działkowym, podobnie jak budynek leśniczówki w lesie jest lasem z uwagi na związek z nim. Podniesiono również, że organ podatkowy jest związany danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. W tym kontekście zaznaczono, że w ewidencji grunt, na którym usytuowany jest ogródek został sklasyfikowano jako rola, a altana nie została oznaczona jako teren różny ani jako teren mieszkaniowy. W ocenie skarżącego organ podatkowy nie może samodzielnie ustalać funkcji nieruchomości. Skarżący wskazał, że w jego ocenie istnieje możliwość stosowania przez analogię przepisów o rodzinnych ogrodach działkowych lub rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika. W ocenie skarżącego organ I instancji złamał konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. W kontekście tego zarzutu podniesiono, że Skarb Państwa do 2008 r. był obciążony wyłącznie podatkiem rolnym, a zwolniony od podatku od nieruchomości za altany ogrodowe na deputatowych ogródkach działkowych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zazwyczaj wskazania co do dalszego postępowania w sprawie wynikają z oceny prawnej wyrażonej przez sąd. Związanie oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego biegu w danej sprawie oznacza, że każdy organ (również sąd orzekający w tej sprawie) do czasu ostatecznego zakończenia tego postępowania musi uwzględniać orzeczenie sądu, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, ewentualnie wzruszenie tego orzeczenia. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi od decyzji wydanej po orzeczeniu sądowym, powoduje zawsze konieczność uchylenia decyzji, natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w tym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka –Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz Lex, 2013, , s. 469).

W związku z powyższym w pierwszej kolejności, rozpoznając skargę, zadaniem Sądu było zbadanie, czy ocena prawna zawarta w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 listopada 2015 r. została uwzględniona w zaskarżonej decyzji i wykonane zostały przez organ zalecenia co do dalszego biegu postępowania.

W powołanym wyroku Sąd zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana bez wyznaczenia podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bez wskazania, czy zachodzą prawem przepisane przesłanki odstąpienia od stosowania art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczono przy tym, że organ odwoławczy ma obowiązek zapewnienia możliwości skorzystania z tego uprawnienia przed wydaniem decyzji, nawet jeśli w postępowaniu odwoławczym nie pojawił się nowy materiał dowodowy w stosunku do tego, który istniał w chwili zapoznawania się podatnika z aktami sprawy w postępowaniu odwoławczym. W uzasadnieniu omawianego wyroku stwierdzono również, że organ nie odniósł się w decyzji należycie do argumentacji podatnika wskazującej na brak podstaw prawnych do uznania go za podatnika podatku od nieruchomości (altany). Z uwagi na wady w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego Sąd nie sformułował oceny prawnej w zakresie stosowania prawa materialnego.

Z akt sprawy poddanej sądowej kontroli wynika, że wskazania WSA w Poznaniu zawarte w wyroku z dnia 13 listopada 2015 r. zostały uwzględnione w toku prowadzonego ponownie postępowania podatkowego. W oparciu o art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. W dniu 14 czerwca 2016 r. skarżący zapoznał się z aktami sprawy, podpisując protokół z tej czynności i nie wnosząc do niego żadnych uwag. W tym samym dniu skarżący złożył pismo wskazujące, że na skutek nowelizacji Ordynacji podatkowej dodano do niej art. 2a, zgodnie z którym, nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skarżący podniósł również, że w odróżnieniu od gruntów i altan działkowych położonych na terenie deputatowych ogródków działkowych kwestia zwolnienia od podatku od nieruchomości na terenie rodzinnego ogrodu działkowego gruntów, altan działkowych, obiektów gospodarczych oraz budynków stanowiących infrastrukturę ogrodową została uregulowana w art. 7 ust 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, wydanej z uwzględnieniem oceny prawnej sformułowanej przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 listopada 2015 r., stwierdzić należy, że organy obu instancji nie ustaliły stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. W tym miejscu należy wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, zauważyć należy, że organy obu instancji nie poczyniły ustaleń faktycznych w zakresie statusu prawnego ogrodu działkowego, na terenie którego znajduje sporna nieruchomość. Określenie charakteru prawnego ogrodu działkowego ma bowiem zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Treść tego przepisu uległa zmianie w dniu 19 stycznia 2014 r. W rezultacie dla spornych zobowiązań podatkowych za lata 2009-2013, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki położone na terenie rodzinnych ogrodów działkowych, nieprzekraczające norm powierzchni ustalonych w przepisach Prawa budowlanego dla altan i obiektów gospodarczych, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą. Natomiast dla zobowiązania za rok 2014 i następne lata zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości położone na terenie rodzinnego ogrodu działkowego: grunty i budynki nieprzekraczające norm powierzchni ustalonych w przepisach prawa budowlanego dla altan i obiektów gospodarczych oraz budynki stanowiące infrastrukturę ogrodową, w rozumieniu ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 40), z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle powołanego przepisu, niezależnie od zmiany jego treści, podkreślić należy, że omawiane zwolnienie znajduje zastosowanie wyłącznie do nieruchomości położonych na terenie rodzinnych ogrodów działkowych. Odmawiając skarżącemu prawa do skorzystania z tego zwolnienia organy podkreśliły, że w aktach sprawy znajduje się umowa z dnia 2 stycznia 2009 r., na podstawie której skarżący użytkuje działkę Ogrodu Działkowego Lasów Państwowych w Z.. W tej sytuacji organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę, że zwolnienie nie ma zastosowania do innego rodzaju ogrodów działkowych, skoro ustawodawca wskazuje wyłącznie na ustawę o rodzinnych ogrodach działkowych. Jak wyjaśnił organ, deputatowe ogrody Lasów Państwowych dedykowane były skonkretyzowanej grupie osób. Na marginesie zauważono, że "nieobowiązująca już ustawa z 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych (Dz. U Nr 12, poz. 58 ze zm.) regulowała kwestie pracowniczych ogrodów działkowych, które miały zapewniać ludziom pracy i ich rodzinom aktywny wypoczynek, możliwość prowadzenia upraw ogrodniczych głównie na własne potrzeby, stanowiły składnik terenów zielonych oraz terenów rekreacyjnych. Zgodnie z jej postanowieniami Polski Związek Działkowców zakładał i prowadził sprawy na zasadzie wyłączności. Pod rządem tejże regulacji pracownicze ogrody działkowe podlegały rejestracji w Polskim Związku Działkowca, a działki były przydzielane osobie pozostającej w stosunku pracy, a także osobie prowadzącej zakład rzemieślniczy lub usługowy, osobie wykonującej pracę nakładczą oraz osobie pobierającej emeryturę lub rentę albo korzystającej z pomocy społecznej. W związku z wejściem w życie w dniu 21 września 2005 r. ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych pojęcie "pracowniczy ogród działkowy" zostało zastąpione przez pojęcie "rodzinny ogród działkowy" i z dniem wejścia w życie tej ustawy dotychczasowe pracownicze ogrody działkowe stały się rodzinnymi ogrodami działkowymi". Skoro zatem z zacytowanego fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ stwierdził, że "z dniem wejścia w życie tej ustawy dotychczasowe pracownicze ogrody działkowe stały się rodzinnymi ogrodami działkowymi", to nie znajduje uzasadnienia znajdująca się w tej samej decyzji konstatacja organu, że skarżący "jest podatnikiem podatku od nieruchomości i nie jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Jeżeli bowiem organ uznał, że ogród pracowniczy z mocy ustawy stał się ogrodem rodzinnym, to wynikiem tego rodzaju ustaleń winno być uznanie, że znajduje do niego zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zastosowanie tego przepisu wymaga jednak w pierwszej kolejności ustalenia statusu prawnego Ogrodu Działkowego Lasów Państwowych w Z., czego organy obu instancji zaniechały. Wymaga to przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy Ogród Działkowy Lasów Państwowych w Z. jest rodzinnym ogrodem działkowym w rozumieniu obowiązującej ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych. Ustalenia te muszą być dokonywane z uwzględnieniem przepisów przejściowych ustaw regulujących materię pracowniczych (deputatowych) i rodzinnych ogrodów działkowych, które zostały całkowicie pominięte w dotychczasowych postępowaniach prowadzonych przed organami podatkowymi. W szczególności organy przy rozpoznawaniu sprawy winny wziąć pod uwagę:

- art. 66 pkt 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 40 ze zm.), zgodnie z którym z dniem wejścia w życie niniejszej ustawy rodzinne ogrody działkowe, w rozumieniu ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, stają się rodzinnymi ogrodami działkowymi w rozumieniu niniejszej ustawy;

- art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2005 r., Nr 169, poz. 1419 ze zm.), zgodnie z którym pracownicze ogrody działkowe istniejące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy stają się rodzinnymi ogrodami działkowymi w jej rozumieniu (ust.1). Pracownicze ogrody działkowe o nieuregulowanym stanie prawnym, a zarejestrowane w rejestrze pracowniczych ogrodów działkowych prowadzonym na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych stają się rodzinnymi ogrodami działkowymi w rozumieniu niniejszej ustawy (ust. 2); oraz

- art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych (t.j. - Dz. U. z 1996 r., Nr 85, poz. 390 ze zm.) w brzmieniu przed dniem 21 września 2005 r., zgodnie z którym miejskie i przyzakładowe pracownicze ogrody działkowe istniejące w dniu wejścia w życie ustawy stają się pracowniczymi ogrodami działkowymi w jej rozumieniu.

Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe winny w sposób jednoznaczny pozwolić na ustalenie charakteru prawnego Ogrodu Działkowego Lasów Państwowych w Z. w świetle powołanych powyżej przepisów prawa. Jeżeli w wyniku zastosowania powołanych regulacji prawnych organ ustali, że Ogród Działkowy Lasów Państwowych w Z. jest rodzinnym ogrodem działkowym w rozumieniu ustaw z 2005 i 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, to ustalenie tego rodzaju będzie implikować stanowisko, że do znajdujących się na jego terenie nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Podsumowując tę część uzasadnienia, stwierdzić zatem należy, że organy obu instancji nie zebrały materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, czym naruszono art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne nie objęły kwestii zasadniczej dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. statusu prawnego Ogrodu Działkowego Lasów Państwowych w Z.. Dopiero poczynione w tym zakresie ustalenia pozwolą na stwierdzenie, czy ogród ten jest rodzinnym ogrodem działkowym w rozumieniu powołanych ustaw z 2005 i 2013 r.

Niezależnie od wskazanych uchybień w zakresie postępowania podatkowego, należy zauważyć, że w aktach sprawy nie ma nakazów płatniczych z dnia 2 sierpnia 2013 r. wydanych przez Wójta Gminy S. wobec skarżącego w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 oraz dowodów ich doręczenia, a także uchylających je decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Do akt sprawy nie załączono również dowodów doręczenia nakazów płatniczych z dnia 30 czerwca 2014 r. wydanych przez Wójta Gminy S. w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014. W rezultacie ponownie naruszony został art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie gromadzenia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Organy nie ustaliły bowiem, czy nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego przed dniem wydania i doręczenia nakazów płatniczych ustalających wysokość podatku do nieruchomości za poszczególne lata. Uchybienia w tym zakresie nie pozwalają także na kontrolę prawidłowości zaskarżonej decyzji w kontekście przedawnienia prawa do ustalenia podatkowego oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy bowiem zaznaczyć, że w świetle art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odnosząc ten przepis do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, oznaczać to będzie, że dla obowiązku podatkowego powstałego w 2009 r. zobowiązanie nie powstanie, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie nie zostanie podatnikowi doręczona do końca 2012 r., dla obowiązku podatkowego powstałego w 2010 r. – do końca 2013 r., dla obowiązku podatkowego powstałego w 2011 r. – do końca 2014 r., dla obowiązku podatkowego powstałego w 2012 r. – do końca 2015 r., dla obowiązku podatkowego powstałego w 2013 r. – do końca 2016 r. i dla obowiązku podatkowego powstałego w 2014 r. – do końca 2017 r. Podkreślić także należy, że dla skutku w postaci powstania zobowiązania podatkowego niezbędne jest nie tylko wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku, ale także jej doręczenie. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Brak w aktach sprawy dowodów doręczenia poszczególnych decyzji uniemożliwia zatem efektywną kontrolę sadową w zakresie przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.

Konkludując, stwierdzić należy, że organy obu instancji uchybiły normom postępowania w zakresie, w jakim nie poczyniono ustaleń co do charakteru prawnego Ogrodu Działkowego Lasów Państwowych w Z., a w szczególności nie ustalono, czy ogród ten jest rodzinnym ogrodem działkowym w rozumieniu ustaw z 2005 i 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych. Prowadząc ponownie postępowanie podatkowe, organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia statusu prawnego Ogrodu Działkowego Lasów Państwowych w Z., z uwzględnieniem przepisów przejściowych wskazanych ustaw. Od wyniku poczynionych ustaleń zależeć będzie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sprawie poddanej sądowej kontroli.

Ponadto organ jest zobowiązany uzupełnić akta sprawy o nakazy płatnicze z dnia 2 sierpnia 2013 r. wydane przez Wójta Gminy S. wobec skarżącego w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 oraz dowody ich doręczeń, a także uchylające je decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego wraz z dowodami ich doręczeń. Do akt sprawy należy również załączyć dowody doręczenia nakazów płatniczych z dnia 30 czerwca 2014 r. wydanych przez Wójta Gminy S. w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014. Decyzje te oraz dowody ich doręczenia są niezbędne dla oceny prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości za poszczególne lata, w szczególności w kontekście ewentualnego przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego na o podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. nr 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.