Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 106/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 2 i 3 , art. 1 a ust. 2 a pkt 1, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 13 764 (trzynaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 grudnia 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A S.A. w K. (dalej: strona, Spółka) od decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł uchyliło w całości decyzję organu I instancji i określiło wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że w odwołaniu Spółka nie zgodziła się z opodatkowaniem gruntów, w odniesieniu do których w ewidencji gruntów i budynków jako właściciel został ujawniony Skarb Państwa, natomiast strona ujawniona była jako podmiot posiadający tytuł prawny oznaczony symbolem "go". Podniosła, że symbol ten nie został przewidziany dla oznaczenia tytułu prawnego podmiotu do dysponowania gruntem, a zatem nie można stwierdzić, czy ujawniony w ewidencji gruntów i budynków tytuł prawny mieścił się w zawartym w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) katalogu tytułów, których istnienie przesądzało o obowiązku podatkowym. Kolejny zarzut dotyczył opodatkowania części gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka podniosła, że organ I instancji nie wyjaśnił dlaczego działki o tym samym użytku gruntowym (zaliczone do terenów mieszkaniowych) raz potraktował jako niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a innym razem za związane z prowadzeniem tej działalności. Strona nie zgodziła się także z opodatkowaniem wyższą stawką gruntów zajętych pod garaże oraz samych garaży. Ponadto wskazała na szereg rozbieżności i nieprawidłowości w opodatkowaniu konkretnych wskazanych działek, wyjaśniając dostrzeżone uchybienia. Końcowo Spółka w obszernym uzasadnieniu przedstawiła swój pogląd dotyczący zdefiniowania urządzeń technicznych znajdujących się w wyrobiskach górniczych podlegających opodatkowaniu. Stwierdziła, że jej zdaniem, przedmiot opodatkowania mogą stanowić jedynie te urządzenia techniczne, które zapewniają eksploatację innego samodzielnego obiektu budowlanego zlokalizowanego w wyrobisku, względnie na powierzchni ziemi, ewentualnie takie urządzenie techniczne, które stanowi samodzielny obiekt o określonych cechach budowlanych (budowlę w rozumieniu prawa budowlanego). Nie może być natomiast opodatkowane urządzenie techniczne, które zapewnia możliwość korzystania z wyrobiska górniczego, w którym się znajduje lub innego wyrobiska; bowiem w takiej sytuacji dane urządzenie techniczne jako związane z wyrobiskiem, czyli obiektem innym niż obiekt budowlany nie może być uznane za urządzenie budowlane, a z racji tego, że nie stanowi samodzielnego obiektu nie może być uznane za obiekt budowlany. Spółka zarzuciła także organowi I instancji, że przyjmując do opodatkowania obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych nie wykazał czy są one samodzielnymi obiektami budowlanymi w postaci budowli, czy też jednocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z wyrobiskiem górniczym. Ponadto strona podniosła, że niedopuszczalne było ustalenie przez organ I instancji przedmiotu opodatkowania w oparciu o Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych oraz Klasyfikację Środków Trwałych. Nie może także wywodzić obowiązku podatkowego z nazwy danego obiektu, pod którą został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych, bowiem o kwalifikacji danego obiektu winny przesądzać jego cechy techniczno-użytkowe.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało, że podstawę prawną określenia wysokości zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie stanowią przepisy Ordynacji podatkowej, u.p.o.l. oraz uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w B. z dnia [...] w sprawie podatku od nieruchomości na terenie miasta B.

Następnie, cytując i dokonując wykładni art. 2 ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. orz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.o.l., posiłkując się treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej także: k.c.) organ odwoławczy stwierdził, że grunty są to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Następnie przywołał art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.) wyjaśniając, że informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych objęte są ewidencją gruntów i budynków. Ewidencja ta, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Dane te są wiążące dla organu podatkowego, a ich podważenie lub zmiana może nastąpić tylko w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji publicznej, a nie w postępowaniu podatkowym. Szczegółowy zakres informacji objętych ewidencją gruntów i budynków określają przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca

2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38 poz. 454).

Z kolei budynki, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. są to obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Informacje dotyczące budynków ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych, stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne również ujęte są w ewidencji budynków, która i w tym zakresie stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone.

Budowlą jest natomiast obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwala zatem uznać za budowlę obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Dalej, cytując art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2010 r., w trakcie którego znowelizowano ten przepis, Kolegium stwierdziło, że zawiera on tzw. zakresową definicję budowli, którą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W treści tej definicji, przed wyliczeniem obiektów będących budowlami użyto wyrażenia ",jak". Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazał zatem typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą czy też nie. Stosownie tego rodzaju definicji w świetle zasad techniki prawodawczej jest dopuszczalne wówczas, gdy wyliczenie wszystkich elementów zakresu definiowanego pojęcia w jednym przepisie prawnym nie jest możliwe.

Kontynuując Kolegium stwierdziło, że dla celów podatkowych budowla nie zawsze musi stanowić całość użytkową, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odsyła ustawa podatkowa, budowlą (obiektem budowlanym) mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08, LEX nr 511589). Wniosek ten znajduje oparcie w treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Urządzenia budowlane, to w świetle art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane te urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zaliczenie urządzenia technicznego do grupy urządzeń budowlanych nakazuje w całości zaliczyć je do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2095/08, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), albowiem w ich przypadku nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu tego obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Są to obiekty budowlane stanowiące całość i brak jest podstaw techniczno-technologicznych do wyodrębnienia z nich jakichkolwiek elementów (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/11). Nie każde jednakże urządzenie techniczne może być zaliczone do urządzeń budowlanych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 598/07), a co za tym idzie, tylko części budowlane takich urządzeń podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 171/07, wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 174/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 500/08, tak samo: W Morawski, T. Rolewicz, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektów przemysłowych. Korzystna dla podatników ewolucja orzecznictwa, Monitor Podatkowy z 2010 r., nr 12).

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło, że mając na uwadze wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09, publ. Dz.U. Nr 206, poz. 1228) za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można więc uznać jedynie:

1) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

- urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu tej ustawy,

- urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje.

Kontynuując organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. już sam fakt posiadania gruntów, budynków lub budowli przez przedsiębiorcę jest wystarczającą przesłanką do ustalenia, iż są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym należy stosować wobec nich właściwe dla takich obiektów stawki podatku. Posiadaczem rzeczy, zgodnie z art. 336 k.c. jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie będą jednak mogły być traktowane, ze względu na przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, a także grunty, budynki i budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności gospodarczej ze względów technicznych. Obowiązek podatkowy wówczas nie ustaje, jednakże fakt posiadania tych przedmiotów przez przedsiębiorcę nie jest już przesłanką pozwalającą na zastosowanie wobec nich stawki podatku właściwej dla obiektów związanych z działalnością gospodarzą.

Przechodząc do kwestii opodatkowania budynków mieszkalnych Kolegium stwierdziło, że u.p.o.l. nie definiuje tej kategorii budynków. Cechą przesądzającą o mieszkalnym charakterze budynku jest posiadanie go dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 542/08). O przynależności danego budynku do określonej kategorii budynków dla celów podatkowych rozstrzyga rodzaj budynku ujawniony w ewidencji budynków prowadzonej przez właściwego starostę, a w braku stosownej ewidencji dla określenia kategorii budynku dla celów podatkowych zachodzi konieczność posiłkowania się innymi dowodami (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 180/09 oraz przywołany tam wyrok tego Sądu z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 884/08). Zdaniem Kolegium o kategorii budynku nie może jednak decydować sposób klasyfikacji gruntu, na którym dany budynek jest usytuowany.

U.p.o.l. nie wyjaśnia także co należy rozumieć przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi. Sięgając do przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001 r., Nr 38, poz. 454 ze zm.), zauważyć należy, że zgodnie z § 68 ust. 3 tego rozporządzenia grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na:

tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem - B, tereny przemysłowe, oznaczone symbolem - Ba, inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem - Bi, zurbanizowane tereny niezabudowane, oznaczone symbolem - Bp, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, oznaczone symbolem - Bz, użytki kopalne, oznaczone symbolem - K, tereny komunikacyjne, w tym: drogi, oznaczone symbolem - dr, tereny kolejowe, oznaczone symbolem - Tk, inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem - Ti.

Zgodnie z załącznikiem nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków do terenów mieszkaniowych zalicza się grunty, niewykorzystywane do produkcji rolniczej i leśnej, zajęte pod budynki mieszkalne, urządzenia funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi (podwórza, dojazdy, przejścia, przydomowe place gier i zabaw itp.), a także ogródki przydomowe.

Analizując zakres znaczenia pojęcia gruntów kwalifikowanych jako tereny mieszkaniowe Kolegium wskazało, że niewątpliwie grunty zajęte pod budynki mieszkalne, urządzenia związane z tymi budynkami oraz ogródki przydomowe mieszczą się w pojęciu gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi. Potwierdził to NSA w wyroku z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 425/07 uznając, że "określenie "grunt związany" jest szersze niż "grunt pod...", a utożsamianie "gruntów związanych z budynkami" wyłącznie z "gruntami pod budynkami" jest w świetle art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nieuprawnione. Jest to niewątpliwie określenie niejednoznaczne, ale w każdym razie oznacza połączenie (kogoś) czegoś z (kimś) czymś, stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób, wreszcie odniesienie, zastosowanie do kogoś lub czegoś, powiązanie z czymś (Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2006, tom IV).

Zdaniem Kolegium przepis art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w części, w której mowa w nim o wyłączeniu z zakresu gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym należy interpretować z uwzględnieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a tej ustawy, który przewiduje szczególną (wyższą) granicę kwotowej stawki podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Przepis ten stanowi zatem regulację szczególną w odniesieniu do art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, przewidującego, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę dla wymiaru podatków. W konsekwencji nie zawsze grunty sklasyfikowane jako tereny mieszkaniowe będą wyłączone z opodatkowania stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, a opodatkowane zostaną stawką jak dla gruntów pozostałych. W przypadku gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym i pozostających w posiadaniu przedsiębiorcy należy ustalić stan faktyczny, gdyż nie zawsze będzie można ograniczyć się do badania stanu ewidencji gruntów i budynków. Przy ustalaniu znaczenia pojęcia gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym można posiłkować się wyliczeniem gruntów kwalifikowanych do kategorii terenów mieszkaniowych (załącznik nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków). Zdaniem Kolegium, grunty sklasyfikowane jako "B", które nie pozostają faktycznie związane z budynkiem mieszkalnym, nie korzystają z niższej stawki. Analogicznie dopuścić również należy, że grunty sklasyfikowane jako nie "B", lecz faktycznie związane z budynkiem mieszkalnym, podlegają opodatkowaniu stawką dla gruntów pozostałych, także wtedy, gdy należą do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ zacytował § 1 stosownej uchwały Rady Miejskiej w B. dotyczący stawek podatku od nieruchomości na 2010 r. oraz na str. 7 – 8 opisał sposób opodatkowania gruntów przyjęty przez organ I instancji.

Następnie podano, że w toku postępowania Spółka przedłożyła organowi w ślad za pismem z dnia [...] (karta nr 19) i [...] (karta nr 21) zestawienia działek będących w jej posiadaniu w 2010 r. uwzględniających odrębnie grunty zadeklarowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pozostałe, grunty podlegające zwolnieniu od podatku od nieruchomości oraz grunty niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Organ I instancji dokonał weryfikacji gruntów wykazanych przez Spółkę w tych zestawieniach, przyjmując za punkt wyjścia wszystkie działki ujawnione w ewidencji gruntów i budynków jako znajdujące się we władaniu Spółki według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. W oparciu o te dane, a także wyjaśnienia Spółki organ I instancji wyłączył z opodatkowania należące do Spółki grunty o łącznej powierzchni [...] m2 sklasyfikowane jako nieużytki bądź grunty zadrzewione i zakrzewione, które zgodnie z oświadczeniem Spółki złożonym przy piśmie z [...] nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). Ponadto wyłączono z opodatkowania grunty o łącznej powierzchni [...] m2 zajęte pod drogi publiczne (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.), grunty o łącznej powierzchni [...] m2 oznaczone w ewidencji gruntów jako "Wp" (art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.). Z opodatkowania wyłączono ponadto grunty stanowiące użytki rolne ([...] m2 i [...] m2) i lasy ([...] m2), które zgodnie z oświadczeniem Spółki nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w 2010 r. Ponadto organ uwzględnił zmiany zaistniałe przed 1 stycznia 2010 r. dotyczące zbycia działek w przypadku nie ujawnienia takich zmian w ewidencji gruntów i budynków. Uwzględnione zostały zdarzenia powodujące wygaśnięcie i powstanie obowiązku podatkowego w trakcie roku podatkowego. Przyjęto do opodatkowania działki stanowiące własność Skarbu Państwa lub Gminy B. deklarowane przez Spółkę, uwzględniając brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Uwzględniono zmiany numeracji działek wynikające z podziału działek. Przyjęto do opodatkowania działki gruntu wobec, których po 2010 r. zapadły decyzje Wojewody [...] o nabyciu przez Spółkę z mocy prawa z dniem [...] prawa użytkowania wieczystego tych działek. Uwzględniono, że opodatkowaniu podlegają (niedeklarowane przez Spółkę) znajdujące się w jej posiadaniu grunty stanowiące własność Skarbu Państwa. Organ wyłączył względem zestawienia Spółki z opodatkowania grunty, które w 2010 r. nie znajdowały się zgodnie z danymi w ewidencji gruntów i budynków w gospodarowaniu lub użytkowaniu wieczystym Spółki. Za "grunty pozostałe" organ uznał jedynie grunty związane z budynkami mieszkalnymi, tj. zarówno grunty zabudowane budynkami mieszkalnymi, jak również grunty niezabudowane, ale znajdujące się przy budynku mieszkalnym i przez to związane z tym budynkiem. W pozostałych przypadkach zastosowano stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności. Odnośnie gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako "go" organ wskazał, że znajdowały się one w posiadaniu Spółki i ujęła je ona w zestawieniu z dnia [...]. W tej sytuacji skoro grunty te są własnością Skarbu Państwa, to obowiązek podatkowy ciąży na ich posiadaczu niezależnie od tego, czy posiadacz ma tytuł prawny do tych gruntów czy też nie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących dostrzeżonych przez stronę niezgodności Kolegium wyjaśniło, że odnośnie:

- pkt 1 lit. a

działki nr 1242/118, 1243/118 i 1887/51 - zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta B. z dnia [...] Nr [...] (karta nr 44) wprowadzono zmiany w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta B. polegające na wpisaniu Prezydenta Miasta B. jako władającego powyższymi działkami w miejsce Spółki, decyzja ta stała się ostateczna z dniem [...]; a zatem mając na uwadze moment zmiany w ewidencji gruntów i budynków brak było podstaw do wcześniejszego wyłączenia z opodatkowania ww. działek. (podobnie, w przypadku działek 4719/32 i 138/12 zmianę podmiotu władającego ujawniono w [...]).

- pkt 1 lit. b

ze względu na sprzedaż działek 1113/12, 1115/12, 1117/12, 1119/12 umową z dnia [...], co wynika z treści KW nr [...] wyłączono z opodatkowania łącznie [...] m2,

- pkt 2

wyłączono z opodatkowania działkę nr 1941/31 o pow. [...] m2, gdyż nie znajdowała się we władaniu Spółki, co wynika z zawiadomienia o sprostowania błędu w operacie gruntów

- pkt 3

ze względu na ujawnioną w ewidencji gruntów błędną powierzchnię działek 140/29 i 159/37 pomniejszono podstawę opodatkowania o [...] m2

- pkt 4

ze względu na błędnie wyliczony udział w działce nr 1881/45 pomniejszono podstawę opodatkowania o [...] m2

- pkt 5

odnośnie działek nr 909/15, 2475/95, 2476/95 organ I instancji nie uwzględnił, że w związku z ich zbyciem obowiązek podatkowy wygasł w ciągu roku. W związku z tym wyłączono z opodatkowania [...] m2 począwszy od [...], a [...] m2 począwszy od [...].

- pkt 6

odnośnie postulowanego przez stronę opodatkowania całości działki nr 1173/18 o pow. [...] m2 jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, stwierdzono, że opodatkowanie jej w całości jako związanej z budynkami mieszkalnymi (w sytuacji, gdy część jest zajęta pod budynki mieszkalne) nie oznacza rażącego naruszenia prawa, a zmiana decyzji w tym zakresie pozostawałaby w sprzeczności z art. 234 Ordynacji podatkowej.

- pkt 7

odnośnie tego zarzutu odwołania organ podał, że Spółka wskazała w nim, iż działki o łącznej powierzchni [...] m2 są zajęte pod budynki mieszkalne bądź funkcjonalnie związane z tymi budynkami (podwórza, dojazdy, place zabaw), wobec czego nieprawidłowo opodatkowano je jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W oparciu o mapy ewidencyjne i wypisy z rejestru gruntów oraz zdjęcia z Internetowego Serwisu [...] Infrastruktury Informacji Przestrzennej organ I instancji ustosunkowując się do odwołania potwierdził zasadność zarzutów w zakresie działek nr 1219/24, 1220/24, 1222/24, 1223/24, 1239/24, 1240/24, 193/43, 179/4, 1937/332, 137/1, 138/1, 139/1, 140/1, 146/1, 157/1, 169/4, 227/46, 230/45, 233/44, 235/43, 260/27, 262/27, 127/33, 242/33, 259/27, 1307/344, 1308/344, 1309/344, 989/341, 3422/344, 3420/339, 3421/339, 1226/24, 1227/24, 884/24, 1205/24, 1244/24, 1246/24, 3767/315, 2654/122, 2659/123, 1551/21, 1576/25, 1578/25, 1581/25, 1583/25, 1133/136, 558/132, 527/137, 869/132, 395/118, 674/133, 556/132, 357/1, 375/146 o łącznej powierzchni [...] m2. Ponadto organ uznał za zasadne opodatkowanie stawką niższą (dla gruntów pozostałych) części działki nr 1225/24 o pow. [...] m2 oraz części działki [...] o pow. [...] m2 jako związane z budynkami mieszkalnymi. Zatem grunty o pow. [...] m2 winny być opodatkowane stawką [...] zł za 1 m2 ,zamiast zastosowanej stawki [...] zł. W odniesieniu do pozostałych działek tj. 2014/14, 1887/185, 2215/300, 140/29, 159/37, 969/85, 3423/344, 3414/340, 3844/131, 1564/25, 1585/25, 1264/24, 263/27, w części 1225/24, w części 1563/25, 1224/24 – uwzględniając ich sposób zagospodarowania,

względnie usytuowanie, Kolegium stwierdziło, że nie sposób uznać, iż są to grunty związane z budynkami mieszkalnymi.

- pkt 8

odnośnie tego zarzutu odwołania Kolegium stwierdziło, że w świetle art. 3 ust. 2 u.p.o.l. strona niezasadnie przypisuje sobie status podatnika podatku od nieruchomości z tytułu umowy najmu gruntów o pow. [...] m2 stanowiących część działki nr 54/1 będącej własnością Skarbu Państwa i znajdującej się w 2010 r. w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe.

Uwzględniając część zarzutów odwołania w zakresie opodatkowania gruntów Kolegium stwierdziło, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. określone przez Prezydenta Miasta B. zostało zawyżone o kwotę [...] zł.

Za niezasadny uznano natomiast zarzut dotyczący opodatkowania gruntów oznaczonych w ewidencji jako "go". Kolegium wskazało, że grunty te znajdowały się w posiadaniu Spółki, skoro deklarowała je do opodatkowania za 2010 r. W takiej sytuacji, skoro grunty te stanowią własność Skarbu Państwa, to podatnikiem jest posiadacz tych gruntów niezależnie od tego czy ma tytuł prawny do nich czy też jest ich posiadaczem bez tytułu prawnego. Kolegium wyraziło także pogląd, że "oznaczenie gruntów w ewidencji gruntów i budynków symbolem "go" należy uznać za dopuszczalne. Będzie mieć ono zastosowanie w przypadkach gospodarowania zasobem nieruchomości Skarbu Państwa oraz gminnymi, powiatowymi i wojewódzkimi zasobami nieruchomości i mający zastosowanie do użytkowników gruntów państwowych i samorządowych".

Nie uwzględniono także zarzutów dotyczących nieprawidłowego opodatkowania gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako tereny mieszkaniowe. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji przyjął do opodatkowania niższą stawką te grunty, które należało uznać w świetle wcześniejszych uwag Kolegium jako zajęte pod budynki mieszkalne. Organ I instancji do takich gruntów zaliczył działki, na których znajdowały się budynki mieszkalne, a także grunty bezpośrednio do nich przylegające. Nie można pominąć, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyłączenie gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi z pojęcia przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi odstępstwo do ogólnej reguły, według której omawiane pojęcie odnosi się do wszystkich gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Chybiony jest zatem zarzut dotyczący niezasadnego opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości należących do Spółki gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako "B" (tereny mieszkaniowe).

Nietrafny okazał się również, w ocenie Kolegium, zarzut niezasadnego opodatkowania najwyższą stawką budynków garaży i zajętych pod nie gruntów. Bezsporne jest, że grunty te były w posiadaniu Spółki oraz, że Spółka czerpała z nich pożytki w postaci czynszu dzierżawnego (okoliczność ta została przyznana przez Spółkę w piśmie z dnia [...]). Wbrew stanowisku Spółki nie wystąpiły przesłanki uzasadniające użycie stawki przewidzianej w § 1 pkt 2 lit. a uchwały Rady Miejskiej w B. - tj. stawki dla budynków lub ich części zajętych na garaże nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącej [...] zł za 1 m2 powierzchni użytkowej. Fakt, że przychody związane z udostępnieniem garaży nie pochodzą ze źródła wpisującego się w zasadniczy przedmiot działalności gospodarczej Spółki (wydobycie i sprzedaż węgla kamiennego), nie jest wystarczający dla uznania garaży za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących opodatkowania budowli, Kolegium podało na wstępie, że organ podatkowy I instancji przyjął do opodatkowania budowle o wartości [...] zł. Spółka zadeklarowała natomiast budowle, których opodatkowania nie kwestionowała w toku postępowania. Wykazy tych budowli Spółka przedłożyła przy piśmie z dnia [...] (karta nr 19) na łączną kwotę [...] zł. Jednocześnie Spółka przedłożyła wykaz środków trwałych opisanych przez nią jako "Wykaz urządzeń technicznych nie ujętych w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2010 r. stanowiących odrębne od wyrobisk środki trwałe" odrębnie dla Oddziału B ([...] zł) i odrębnie dla Oddziału C ([...] zł). Organ I instancji ujął w podstawie opodatkowania poza budowlami deklarowanymi przez Spółkę również środki trwałe wskazane przez nią jako urządzenia techniczne, uznając, że wszystkie wymienione przez Spółkę obiekty stanowią budowle, mieszczą się w kategorii obiektów inżynierii lądowej i wodnej.

W wykazie obiektów niezadeklarowanych do opodatkowania znajdujących się w wyrobiskach górniczych wymieniono takie środki trwałe jak: rurociągi wodne, rurociągi odwodnienia, kolektor wodny lewy i prawy, rurociągi podsadzkowe i przeciwpożarowe, poziom 85 OM pod. obiegu wózków, sieć kablowa, kable telefoniczne, sieć teletechniczna, urządzenie dysp. i łączności na poz. 726-21637, zakładowa sieć dyspozytorska, rurociąg technologiczny, kabel 6KV, kablowa linia telekomunikacyjna, sieć kablowa szyb Budryk, sieć telekomunikacyjna, elektroenergetyczna linia kablowa, sieć elektryczna trakcji kolejowej, trakcja elektryczna, drogi kolejowe podziemne, trakcja elektryczna, sieć elektrotrakcji górniczej, droga kolejowa górnicza, rurociągi sprężonego powietrza, sieć wodociągowa rozdzielcza, rurociąg tłoczny z pompowni podsadzkowej, sieć elektroenergetyczna, kable szybowe telefoniczne, kablowa linia telekomunikacyjna, linia energetyczna, rurociąg tłoczny, pompownia rejonowa.

Dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji tych obiektów Kolegium stwierdziło, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest podziemne wyrobisko górnicze, zdefiniowane w art. 6 pkt 10 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j.Dz.U. z 2005 r., Nr 228, poz. 1947 ze zm.), albowiem nie mieści się w pojęciu obiektu budowlanego, co potwierdził m.in. TK w wyroku z dnia 13 września 2011 r. Przepisów ustawy Prawo budowlane nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 2 ust. 1 tej ustawy, co jednak nie oznacza, że budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze ma tylko takie znaczenie, że zadania z zakresu administracji architektoniczno-budowlanej w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładu górniczego wykonują właściwe organy nadzoru górniczego. Obiekty budowlane zakładu górniczego oraz budowle znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym są więc budowlami w rozumieniu u.p.o.l., co potwierdził TK oraz NSA w wymienionych przez organ orzeczeniach. Zatem budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a przykładu tego rodzaju budowli dostarcza pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2006 r. (znak: OK-5672/ŚT-5349/2006), z którego wynika, że w wyrobiskach górniczych zlokalizowane są takie budowle jak: linie kablowe i telekomunikacyjne, rurociągi, tory kolejowe, urządzenia nastawcze, napędy zwrotnic, sygnalizacje, urządzenia zabezpieczające ruch pociągów itp. Rozważając zatem zasadność opodatkowania zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych: rurociągów: wodnych, odwodnienia, podsadzkowych, przeciwpożarowych, kolektorów wodnych, obiegu wozów, sieci kablowej, oświetlenia dróg transportowych, sieci wodociągowej rozdzielczej, sieci elektroenergetyczna, kabli zasilających 1 kV, kablowej linii telekomunikacyjnej, sieci kablowej szyb [...], sieci telekomunikacyjnej, kablowych linii telekomunikacyjnych, elektroenergetycznych linii kablowych, sieci elektrotrakcji górniczej, linii energetycznych, sieci wodociągowych, kabli telefonicznych, trakcji elektrycznych, sieci elektrycznej trakcji kolejowej, dróg kolejowych górniczych, organ odwoławczy zwrócił uwagę na załącznik nr II do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 316 ze zm.), z którego wynika, że obiekty budowlane obejmują budynki oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Z kolei obiekty inżynierii lądowej i wodnej obejmują w szczególności drogi, drogi szynowe, rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne przesyłowe, rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze. Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne obejmują w szczególności rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne lub podwodne do transportu produktów chemicznych i innych produktów, rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne i podwodne do transportu wody i ścieków, stacje pomp, stacje filtrów lub ujęć wody. Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej obejmują w szczególności rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory. Obiekty linii telekomunikacyjnych przesyłowych to linie telekomunikacyjne (w tym nadziemne, podziemne lub podwodne), systemy przekaźnikowe, sieci radiowe, telewizyjne lub kablowe, stacje przekaźnikowe, radary, maszty, wieże i słupy telekomunikacyjne, infrastrukturę radiokomunikacyjną. Wśród obiektów inżynierii lądowej i wodnej wskazuje się również na typowe budowle dla górnictwa i kopalnictwa obejmujące przykładowo stacje załadowcze i wyładowcze, wyciągi szybowe, itp.

W ocenie Kolegium PKOB może zostać posiłkowo wykorzystana dla celów ustalenia, czy wskazane w zestawieniach do pisma z dnia [...] obiekty są budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i w konsekwencji stanowią przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albowiem stanowi ona usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Wspomniana PKOB służy w szczególności do klasyfikowania obiektów budowlanych, nie klasyfikuje się w niej obiektów małej architektury, a wykazane w niej obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, to można przyjąć, że obiekty tej inżynierii są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego.

Jednocześnie Kolegium zwróciło uwagę na fakt, że obiekty należące do strony, wykazane w sporządzonym zestawie zaliczone zostały do środków trwałych rodzaju 211, 221, 210, co zgodnie z podziałem klasyfikacyjnym środków trwałych na grupy, podgrupy i rodzaje, zawartym w obowiązującym w 2010 r. rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) oznacza, że każdy z nich był obiektem inżynierii lądowej i wodnej, w postaci odpowiednio: rurociągu, linii telekomunikacyjnej albo elektroenergetycznej bądź przesyłowej (symbol 210 KŚT), rurociągu, sieci rozdzielczej bądź linii telekomunikacyjnej, elektroenergetycznej lub rozdzielczej (symbol 211 KŚT), obiektem dróg szynowych, dróg kolei napowietrznych lub podwieszanych (symbol 221 KŚT). W świetle zaś art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) każdy z tych obiektów, skoro zaliczony został przez stronę do środków trwałych, był kompletny i zdatny do użytku, a więc, innymi słowy, stanowił odrębną całość techniczno- użytkową.

Bez znaczenia dla opodatkowania tych obiektów podatkiem od nieruchomości jest zaś ich umiejscowienie (pod ziemią czy też na jej powierzchni), gdyż przepisy u.p.o.l., jak i regulacje Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Ma to jedynie znaczenie dla definiowania pojęcia zakładu górniczego w rozumieniu Prawa górniczego i geologicznego. Uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania (na powierzchni ziemi, czy też pod ziemią) nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów u.p.o.l. i pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. Regulacje innych niż podatkowe ustaw, w tym ustawy Prawo budowlane (w zakresie w jakim nie odwołuje się do niej wprost u.p.o.l.), jak i ustawy Prawo geologiczne i górnicze, nie mogą mieć wpływu na określanie zobowiązań podatkowych. Każda z tych ustaw zawiera odrębny przedmiot regulacji, w tym swoiste dla tego przedmiotu definicje. Podstawowe znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości mają przepisy art. 2 u.p.o.l., w których wymienia się grunty, budynki i budowle jako "obiekty" objęte opodatkowaniem. Jeżeli zatem dany obiekt można uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej - w tym działalności w zakresie wydobywania kopalin ze złoża - to objęty jest on zakresem przedmiotowym analizowanego podatku. Wyłączenie określone w art. 58 Prawa geologicznego i górniczego nie prowadzi do wykluczenia z kategorii "budowli" w rozumieniu u.p.o.l. ani budowli będących obiektami budowlanymi zakładu górniczego ani - tym bardziej - budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, które definicją obiektów budowlanych zakładu górniczego nie są objęte. Pozwala to także wyprowadzić wniosek, że kategoria prawna obiektów budowlanych zakładów górniczych jest podkategorią kategorii prawnej obiektów budowlanych, a ta ostatnia - podkategorią budowli w rozumieniu u.p.o.l. Zarówno te obiekty budowlane, jak i obiekty budowlane znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym, rozumianym jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze, powstała w wyniku robót górniczych, o ile stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, co potwierdzono w wymienionych przez organ orzeczeniach.

Kolegium jest więc zdania, że budowlami podlegającymi opodatkowaniu były rurociągi, zaś to, że dany rurociąg jest pod ziemią nie powoduje, że traci on charakter obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego. Wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego podlegają opodatkowaniu, w tym również i te, które są (i nie są) obiektem budowlanym zakładu górniczego. W tym sensie definicja obiektów budowlanych zakładów górniczych zawarta w Prawie geologicznym i górniczym nie ma znaczenia przy klasyfikowaniu danej budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por.. L. Etel, Podatek od nieruchomości a podziemne wyrobiska górnicze, Finanse Komunalne z 2003 r., Nr 2).

Budowlami są też niewątpliwie sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 139/08). Sieci telekomunikacyjne są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na funkcję pełnioną w procesie zapewnienia łączności telekomunikacyjnej są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 980/10). Sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a tym samym - także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 543/10). Skoro sieć techniczna służąca do przesyłania sygnału nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury, jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu u.p.o.l. Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym.

Zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 279/09, LEX nr 531615). Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonana wycena linii na potrzeby amortyzacji jest jednocześnie wyceną na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1882/09). W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w przypadku linii (sieci) telekomunikacyjnych, budowlą są również kable wchodzące w skład tych sieci (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04).

Z tych też powodów do budowli podlegających opodatkowaniu zaliczyć trzeba również trakcję elektryczną. Idzie tu o napęd pojazdu lub pociągu szynowego z silnikiem napędowym elektrycznym (zob. Nowy słownik języka polskiego PWN pod red. E. Sobol, Warszawa 2002, str. 1041). Sieci uzbrojenia terenu expressis verbis zaliczone zostały mocą art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego do zakresu definicji słowa "budowla", a w świetle § 2 pkt 2 lit. a rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 2 kwietnia 2001 r. w sprawie geodezyjnej ewidencji sieci uzbrojenia terenu oraz zespołów uzgadniania dokumentacji projektowej (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 455) zalicza się do niej przewody elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne.

Instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające w literaturze przedmiotu zaliczane są także do budowli podziemnych (zob. S.P. Glinicki, Budowle podziemne, Białystok 1994, str. 172-181). Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, kolektory zbiorcze oraz transportowe zalicza się do obiektów o charakterze liniowym, których wspólną cechę jest to, że odbywa się w nich ruch ciał znajdujących się w stanie stałym, płynnym lub gazowym (Ibidem, str. 9). Skoro sieci uzbrojenia terenu, do których zalicza się przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne zostały expressis verbis wymienione w treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako budowle, to w ocenie organu odwoławczego wskazane przez stronę instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych były przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt FSK 508/07). Drogi także są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Ich wyłączenie od opodatkowania stanowi o tym, że nie wszystkie budowle opodatkowane są podatkiem od nieruchomości; wśród zwolnionych od opodatkowania budowli ustawodawca nie ujął jednak budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05).

W konkluzji Kolegium stwierdziło, że wszystkie środki trwale wymienione przez Spółkę jako znajdujące się w wyrobiskach górniczych stanowiły budowle wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zbędne jest zatem rozważanie czy stanowią one urządzenia techniczne związane w wyrobiskiem górniczym, w związku z czym nie mogą stanowić budowli w rozumieniu u.p.o.l. Kierując się poglądem TK wyrażonym w wyroku z dnia 13 września 2011 r. w pierwszej kolejności Kolegium dążyło do ustalenia, czy analizowane obiekty zostały wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Dopiero wówczas, gdyby tego nie dało się stwierdzić, albo któryś z analizowanych obiektów miał być urządzeniem technicznym, zachodziłaby potrzeba ustalenia, czy mogło być to urządzenie budowlane scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 tej ustawy.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniesiono zarzut naruszenia:

- przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi opisano dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Dalej, nawiązując do istoty sporu koncentrującej się wokół dopuszczalności opodatkowania urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, podkreślono, że TK jednoznacznie wskazał, iż "budowlą", stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, może być wyłącznie obiekt wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, względnie (przy spełnieniu pewnych warunków) w pozostałych przepisach tej ustawy lub załącznika do niej. Oznacza to, że żaden inny akt prawny nie może stanowić podstawy do uznania danego obiektu lub urządzenia za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, która nie ma rangi ustawy, nie jest też załącznikiem do niej ani do aktów wykonawczych do niej, lecz stanowi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów wydanego na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) nie może, w świetle art. 64 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP, przesądzać o uznaniu danego obiektu za "budowlę" podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to ma utrwalone oparcie w zacytowanym wyroku TK i orzecznictwie NSA.

W konsekwencji nawet posiłkowe zastosowanie w niniejszej sprawie PKOB jest rażąco sprzeczne z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej i stanowi samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zdaniem autora skargi, organ zamiast odwoływać się do regulacji PKOB, miał (w pierwszej kolejności) obowiązek zbadania, czy poszczególne, wymienione w decyzji organu I instancji urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym, należą do kategorii obiektów wyraźnie wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Tymczasem przyporządkowanie spornych urządzeń do kategorii wymieniony w nim obiektów ma charakter bardzo ogólnikowy i nieprecyzyjny. Kolegium w przypadku niektórych urządzeń (np. pompowni, torowisk) w ogóle nie dokonało ich kwalifikacji z punktu widzenia art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego, zaś urządzenia, np. sieci telekomunikacyjne, zakwalifikowało zamiennie, bądź jako "sieci techniczne", bądź jako "sieci uzbrojenia terenu", czy "obiekty liniowe" - co wskazuje, że traktuje te pojęcia jako synonimy. Skoro jednak w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca (który nie wprowadza norm zbędnych) wyodrębnił te trzy kategorie, to świadczy o tym, że obejmują one odrębne grupy obiektów. Ustalenie, czy poszczególne urządzenia stanowią obiekty wyraźnie wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowi, w świetle wyroku TK, warunek ich opodatkowanie, a zaniechanie takiej weryfikacji narusza art.122 Ordynacji podatkowej.

Nadto zarzucono organowi odwoławczemu, że dokonując kwalifikacji urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym jako budowli, nie uwzględniło, iż "budowlą" w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego jest jedynie taki obiekt, który stanowi całość techniczno-użytkową. Wymóg taki sformułował TK stwierdzając, że "budowlami" podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą być jedynie te "wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej niebędące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową". Możliwa jest bowiem sytuacja, gdy dane urządzenie techniczne daje się potencjalnie zakwalifikować zarazem: 1) jako urządzenie budowlane lub inne urządzenie (techniczne) związane z obiektem budowlanym, będące częścią składową obiektu budowlanego w postaci budynku, budowli czy - ewentualnie - obiektu małej architektury, oraz 2) jako samodzielna budowla. Z orzecznictwa można wyprowadzić przy tym wniosek, iż w ostatnio rozważanym wypadku urządzeniu należy przypisać jedynie status urządzenia budowlanego lub innego urządzenia (technicznego), a dopiero w razie wykluczenia takiej kwalifikacji - status samodzielnej budowli (por. wyrok WSA w Krakowie z 13 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/KR 1113/07; por. jednak: wyrok NSA z 29 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1155/05). Odrzucenie przedstawionej reguły rozstrzygania zbiegu statusów urządzeń technicznych skutkowałoby powstaniem istotnej wątpliwości polegającej na konieczności określenia, która ze wskazanych kwalifikacji jest wówczas poprawna, skoro przypisanie temu samemu urządzeniu podwójnego statusu nie wydaje się dopuszczalne, a PrBud nie zawiera reguły pozwalającej na rozstrzygnięcie omawianej wątpliwości."

Stanowisko to ma również oparcie w wyrokach sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1096/13 NSA stwierdził, że "Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkową dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/12)."

Na gruncie przepisów Prawa budowlanego cechą odróżniającą budowlę od urządzenia technicznego jest więc jej funkcjonalna samodzielność - budowlami są jedynie te obiekty, które mogą być samodzielnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z wytycznymi TK, nie jest zatem wystarczające stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ale konieczne jest również ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno-użytkową. a więc, że mogą być samodzielnie (bez innych urządzeń) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym miejscu pełnomocnik skarżącej podkreślił, że, wbrew twierdzeniom Kolegium, nie przesądza o tym okoliczność, iż sporne urządzenia kwalifikowane są jako środki trwałe, czego warunkiem jest "kompletność i zdatność do użytku". Kryteria uznawania danego urządzenia za środek trwały zostały bowiem ustanowione jedynie dla celów bilansowych oraz rozliczenia podatku dochodowego, natomiast nie mają one żadnego przełożenia na przepisy Prawa budowlanego, a w konsekwencji na ustalenie, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak wskazano bowiem w wyroku NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3285/14, "przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622) stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza, iż nie mogą one przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

Zarzucając zatem dopuszczalność, nawet posiłkowego, stosowania w tej sprawie KŚT podkreślono, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymienia się np. "oczyszczalnie ścieków", czy "stacje uzdatniania wody", na które przecież może .składać się wiele różnych urządzeń wyodrębnionych w ewidencji księgowej jako samodzielne środki trwałe, a jednocześnie uznaje się za budowle "części budowlane urządzeń technicznych" oraz "fundamenty pod maszyny i urządzenia", które mogą stanowić części składowe środków trwałych (a nie samodzielne środki).

W kontekście powyższego pełnomocnik skarżącej podniósł, że żadne ze wskazanych w decyzjach organów podatkowych urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, a w konsekwencji nie spełnia przesłanek uznania ich za samodzielne budowle. Są one bowiem ściśle powiązane funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu, a organy nie wykazały, że obiekty takie mogą być samodzielnie (tj. poza wyrobiskiem) wykorzystywane. Wyłącznym celem tych obiektów jest bowiem eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska, a samodzielne istnienie, przykładowo podziemnej drogi kolejowej czy instalacji telekomunikacyjnej, poza wyrobiskiem nie miałoby żadnego uzasadnienia, a wielokrotnie byłoby wręcz technicznie niemożliwe.

Błąd Kolegium polega więc na tym, że ujmuje sporne elementy jako całość techniczną, mimo, iż funkcjonują one wyłącznie z wyrobiskiem i w jego obrębie i z nim stanowią całość techniczno-użytkową. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, że podobne obiekty mogą być w innych okolicznościach i pod pewnymi warunkami, samodzielnymi budowlami. Skoro żadne z wymienionych w decyzji urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, to wykluczone jest uznanie ich za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, nawet jeśli w przypadku niektórych z nich można byłoby rozważać zakwalifikowanie ich do obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Zarazem, nie jest możliwe zakwalifikowanie tych urządzeń i instalacji do "urządzeń budowlanych" w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, gdyż nie są one funkcjonalnie związane z żadnym obiektem budowlanym; pozostają bowiem w funkcjonalnym związku z wyrobiskiem górniczym.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącej podniósł, że organy podatkowe, wbrew wyrokowi TK, formalnie opodatkowując poszczególne urządzenia oraz instalacje, znajdujące się w podziemnym wyrobisku, osiągają praktycznie taki sam efekt ekonomiczny, jak w przypadku opodatkowania wyrobiska górniczego jako całości. Okoliczność ta przemawia więc za rygorystycznym traktowaniem wymogu posiadania przez budowlę cechy całości techniczno-użytkowej, czego organy, z naruszeniem art. 191 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaniechały, mimo obowiązującego (niezależnie od wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 2a Ordynacji podatkowej) wymogu rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Dalsze wywody skargi poświęcono opodatkowaniu gruntów, kwestionując opodatkowanie gruntów objętych w ewidencji gruntów symbolem "go" (podmiot gospodarujący zasobem nieruchomości Skarbu Państwa oraz gminnymi, powiatowymi i wojewódzkimi zasobami nieruchomości) oraz opodatkowanie gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odniesieniu do pierwszej kwestii pełnomocnik skarżącej podniósł, że "gospodarowanie zasobem nieruchomości Skarbu Państwa" nie stanowi tytułu prawnego do dysponowania tymi nieruchomościami. Organ odwoławczy, przyznając, że skarżąca nie ma tytułu prawnego do tych gruntów, powołał się na to, że posiadacz gruntów Skarbu Państwa jest podatnikiem podatku od tych gruntów również wówczas, gdy nie posiada do nich tytułu prawnego. W takim jednak przypadku warunkiem uznania skarżącej za posiadacza i w konsekwencji za podatnika

podatku od nieruchomości, jest wykazanie, że faktycznie włada tą nieruchomością (jako że na tym, zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego, polega posiadanie). Tymczasem w niniejszej sprawie Kolegium (z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej) nie zbadało, czy Spółka rzeczywiście włada spornymi nieruchomościami, w odniesieniu do których jest oznaczona w ewidencji symbolem "go". Wbrew twierdzeniom organu (zawartym na str. 11 decyzji), sam fakt, iż Spółka "deklarowała je do opodatkowania za 2010 rok", nie może przesądzać o tym, że grunty te znajdowały się w posiadaniu Spółki, zważywszy zwłaszcza, że zakwestionowano to w odwołaniu. Podniesiono w nim, że nieruchomości te są wykorzystywane przez inne podmioty, a mianowicie:

- na działkach nr 1242/118, 1243/118 i 1887/51 przy ul. [...] znajduje się budynek Przedszkola nr [...],

- na działce nr 4719/232 przy ul. [...] znajduje się budynek mieszkalny będący własnością Gminy B.,

- na działce nr 138/12 przy ul. [...] znajduje się budynek mieszkalny będący w zarządzie D Sp. z o.o.,

- na działce nr 1200/24 przy ul. [...] znajduje się budynek będący własnością Przedsiębiorstwa E.

Nawiązując z kolei do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości działek, które zdaniem Spółki powinny być kwalifikowane jako związane z budynkami mieszkalnymi i opodatkowane jak grunty "pozostałe" (działki 2014/14, 1887/185, 2215/300, 140/29, 159/37, 969/85, 3423/344, 3414/340, 3844/131, 1564/25, 1585/25, 1264/24, 263/27, częściowo 1225/24 i 1563/25, 1224/24), autor skargi podniósł, że Kolegium kwalifikując te działki jako "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", nie uzasadniło w ogóle tego stanowiska. Powołało się wyłącznie na to, że w stosunku do pozostałych działek wskazanych w odwołaniu organ I instancji potwierdził zasadność zarzutów strony. Tymczasem Kolegium miało obowiązek samodzielnego ustalenia, czy wskazane działki mogą być uznane za "związane z budynkami mieszkalnymi" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

i uzasadnienia poczynionych w tym zakresie ustaleń. Bezkrytyczna aprobata stanowiska organu I instancji stanowi rażące naruszenie art.122, art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustalenia dotyczące kwalifikacji tych gruntów muszą uwzględniać, że o zakwalifikowaniu gruntów jako "związanych z budynkami mieszkalnymi" decyduje kryterium funkcjonalne, tzn. to, czy służą one realizacji (zaspokojeniu) potrzeb mieszkaniowych. Skoro zatem na spornych działkach znajdują się w szczególności chodniki, drogi dojazdowe do budynków mieszkalnych, czy też tereny zieleni, to spełniają one wspomniane kryterium i nie mogą być w żaden sposób być wykorzystane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Podobnie, zdaniem skarżącej, nieuprawnione jest objęcie wyższą stawką podatkową garaży wynajmowanych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz gruntów, na których się znajdują. Stanowisko to potwierdza m.in. orzeczenie NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11, w którym wskazano, że "W przypadku wyodrębnienia w wielorodzinnym budynku mieszkalnym samodzielnych lokali mieszkalnych, stanowiących odrębne nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 ze zm.) do lokali takich mogą przynależeć, jako ich części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi" (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Zdaniem NSA, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy też budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi w przedstawionym wyżej znaczeniu, nawet jeżeli nie stanowią części składowej lokali mieszkalnych, ale których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec powyższego autor skargi stwierdził, że kwestia, czy np. garaż znajdujący się poza budynkiem mieszkalnym stanowi "pomieszczenie przynależne" w rozumieniu ustawy o własności lokali, czy też jest samodzielnym obiektem budowlanym, nie powinna skutkować istotnym zróżnicowaniem zasad opodatkowania tego obiektu. W sytuacji, gdy garaż spełnia identyczną funkcję jak garaż będący "pomieszczeniem przynależnym", tj. zaspokaja potrzeby mieszkaniowe osoby fizycznej (a fakt, iż garaże zostały wprost wymienione jako "pomieszczenia przynależne" w ustawie o własności lokali, świadczy o tym, że podobnie jak inne rodzaje tych pomieszczeń, t.j. piwnica, strych, komórka, służy on zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych), bezpodstawne jest kwalifikowanie go (oraz zajmowanego przez niego gruntu) jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] organ odwoławczy, uchylając w całości decyzję organu I instancji z dnia [...], określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł.

W skardze skarżąca podniosła, że z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, opodatkowano grunty oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "go" (gospodarowanie zasobem nieruchomości Skarbu Państwa oraz gminnymi, powiatowymi i wojewódzkimi zasobami nieruchomości) bez wykazania, że, mimo zajęcia ich na wskazane w skardze budynki, są one w posiadaniu Spółki. Zakwestionowano również nieopodatkowanie wymienionych w skardze działek oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem B według stawki dla gruntów pozostałych, co do których skarżąca wskazuje na ich związanie z budynkami mieszkalnymi, a organ odwoławczy w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego związku tego nie stwierdził. Skarżąca nie zgodziła się także z opodatkowaniem garaży wynajmowanych osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej oraz zajętych pod nie gruntów według stawki wyższej, podnosząc, że orzecznictwo sądowe dopuszcza traktowanie garaży jako "pomieszczeń przynależnych" służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Z kolei formułując zarzuty dotyczące opodatkowania infrastruktury usytuowanej pod ziemią podniesiono w szczególności, że jest ona powiązana funkcjonalnie z wyrobiskiem i służy jego wykorzystaniu, a organy nie wykazały, że obiekty takie mogą być samodzielnie (tj. poza wyrobiskiem) wykorzystywane. Wykluczone jest zatem uznanie takich obiektów za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, nawet jeśli w przypadku niektórych z nich można byłoby rozważać zakwalifikowanie ich do przedmiotów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zagadnień związanych z opodatkowaniem gruntów, które stanowią przedmiot opodatkowania na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazać należy na wstępie, że zasadnicza część zarzutów odwołania dotycząca tej materii została uwzględniona przez Kolegium, co obniżyło wysokość podstawy opodatkowania. Sporna pozostała kwestia przypisania stronie statusu podatnika od gruntów oznaczonych symbolem "go" (zajętych na budynki innych podmiotów), zakwalifikowania gruntów związanych, zdaniem strony, z budynkami mieszkalnymi oraz gruntów zajętych pod garaże wynajmowane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rozważając pierwszą z tych kwestii, która dotyczy działek o nr 1242/118, 1243/118, 1887/51, 4719/232, 138/12 oraz 1200/24 zacytować należy art. 3 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (który nie ma znaczenia w niniejszej sprawie)

W odniesieniu do gruntów ogólnie określonych jako oznaczone w ewidencji symbolem "go" organ odwoławczy na str. 11 zaskarżonej decyzji stwierdził, że "oznaczenie gruntów w ewidencji gruntów i budynków symbolem "go" należy uznać za dopuszczalne. Będzie mieć ono zastosowanie w przypadkach gospodarowania zasobem nieruchomości Skarbu Państwa oraz gminnymi, powiatowymi i wojewódzkimi zasobami nieruchomości i mający zastosowanie do użytkowników gruntów państwowych i samorządowych". Kolegium wskazało także, że "skoro grunty te stanowią własność Skarbu Państwa, to podatnikiem jest posiadacz tych gruntów, niezależnie od tego, czy ma tytuł prawny do nich, czy też jest ich posiadaczem bez tytułu prawnego." Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że "grunty te znajdowały się w posiadaniu Spółki, skoro deklarowała je do opodatkowania w 2010 r.".

Z powyższego można by wywieść, że organ odwoławczy przypisanie skarżącej statusu podatnika powiązał z posiadaniem tych gruntów bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b in fine u.p.o.l.). Zauważyć jednak należało, że w innym miejscu zaskarżonej decyzji (na str. 9), poprzestając jedynie na wymieniu numerów działek (a pomijając, że są one oznaczone symbolem "go" i zajęte na przedszkole, budynek E oraz budynki mieszkalne nie stanowiące własności skarżącej) podano, że odnośnie działek nr 1242/118, 1243/118 i 1887/51 - zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta B. z dnia [...] Nr [...] wprowadzono zmiany w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta B. polegające na wpisaniu Prezydenta Miasta B. jako władającego powyższymi działkami w miejsce Spółki, decyzja ta stała się ostateczna z dniem [...]; a zatem mając na uwadze moment zmiany w ewidencji gruntów i budynków brak było podstaw do wcześniejszego wyłączenia z opodatkowania ww. działek. W tym miejscu zaskarżonej decyzji podano także, iż podobnie sytuacja wyglądała w przypadku działek 4719/32 i 138/12 - zmianę podmiotu władającego ujawniono w [...].

Opisane powyżej "rozproszenie" ustaleń dotyczących omawianych gruntów (przy obszerności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który obejmuje rok podatkowy, odnośnie którego skarżąca 15-krotnie korygowała (na swoją korzyść i niekorzyść) deklarację podatkową, a w zestawieniu wykazała m.in. 140 działek gruntu (z których wiele stanowiło przedmiot szczegółowych ustaleń w toku postępowania) utrudnia analizę ustaleń faktycznych.

Stwierdzić jednak należy, że w aktach sprawy znajdują się decyzje Prezydenta Miasta B. z dnia [...], dotycząca działki nr 4719/32 (karta 46), z dnia [...], dotycząca działki nr 1200/24 (karta 45) oraz z dnia [...], dotycząca działek: 1887/51, nr 1242/118, 1243/118 (karta 44) i z dnia [...], dotycząca działki nr 138/13 (karta 47) orzekające o wprowadzeniu zmiany w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta B., polegającej na wpisaniu Prezydenta Miasta B. w miejsce dotychczasowego władającego, tj. skarżącej Spółki.

Z decyzji tych jednoznacznie wynika, że sporne grunty stanowią własność Skarbu Państwa, a zatem status skarżącej jako podatnika podatku od nieruchomości oceniać należy w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Przepis ten określa jako podatnika podatku od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa posiadaczy tych nieruchomości, o ile posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem, innego tytułu prawnego lub też jest bez tytułu prawnego.

Z akt sprawy nie wynika, aby skarżącą wiązała z właścicielem nieruchomości umowa. Skoro zatem skarżąca w odwołaniu zaprzeczyła posiadaniu spornych gruntów, wskazując, że są one zajęte pod budynki stanowiące własność innych podmiotów, to organ odwoławczy zobowiązany był wykazać, że stronie można było w 2010 r. przypisać posiadanie tych gruntów wynikające z innego tytułu prawnego lub też posiadanie bez tytułu prawnego, a nie jedynie (pomijając wskazanie podstawy prawnej posłużenia się takim symbolem) poprzestać na stwierdzeniu, że oznaczenie gruntów symbolem "go" uznać należy za dopuszczalne, mające zastosowanie do użytkowników gruntów państwowych. W świetle przywołanych wyżej fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie jest jasne, czy organ odwoławczy uznał, że oznaczenie gruntów symbolem "go" stanowi, w ocenie organu odwoławczego, tytuł prawny do tychże gruntów, czy też organ ten stwierdził posiadanie ich (potwierdzone jedynie poprzez zadeklarowanie ich do opodatkowania) bez tytułu prawnego. W obu jednak przypadkach konieczne było, zdaniem składu orzekającego, wykazanie owego posiadania, któremu skarżąca zaprzeczyła w odwołaniu, podając, że grunty te zabudowane są budynkiem przedszkola (ul. [...]), budynkiem będącym własnością E (ul. [...]), budynkiem mieszkalnym będącym własnością Gminy B. (ul. [...]), budynkiem mieszkalnym pozostającym w zarządzie D sp. z o.o. (ul. [...]). Zauważenia w tym miejscu wymaga, że przyjęta w orzecznictwie wykładnia art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków przyjmuje, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, LEX nr 489351, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże na co również zwracał uwagę NSA, m.in. w uchwale składu 7 sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (LEX nr 1683389), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach, w odniesieniu do kwestii podmiotowych, może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby zmiany samej ewidencji. Podkreślić także należy, że jak wskazał m.in. Paweł Borszowski w Komentarzu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (LexisNexis 2011, str. 98-99) skoro ustawodawca posługuje się niezwykle szerokim sformułowaniem określającym "inny tytuł prawny", to w tym zakresie decydujące jest ustalenie określonego władztwa nad cudzą rzeczą.

Konkludując tę część rozważań stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy opodatkowanie działek o numerach: 1242/118, 1243/118, 1887/51, 4719/232, 138/12 oraz 1200/24 wymaga precyzyjnego ustalenia ewentualnego tytułu prawnego skarżącej do tych gruntów lub wykazania, że w 2010 r. posiadała je ona bez tytułu prawnego (do czego w analizowanym stanie faktycznym nie jest wystarczające stwierdzenie, że zostały one wykazane w deklaracji). W odniesieniu do omawianej kwestii zasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wskazane regulacje zostały także naruszone – jak zasadnie wskazano w skardze - w odniesieniu do działek o numerach: 2014/14, 1887/185, 2215/300, 140/29, 159/37, 969/85, 3423/344, 3414/340, 3844/131, 1564/25, 1585/25, 1264/24, 263/27, częściowo 1225/24 i 1563/25, 1224/24, gdyż organ odwoławczy, mimo zarzutów odwołania, nie uzasadnił ich zakwalifikowania do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sporne grunty są, jak twierdzi skarżąca, zajęte pod budynki mieszkalne lub z nimi związane, gdyż usytuowano na nich podwórza, dojazdy, place zabaw, itp., tymczasem Kolegium odmawiając takiej ich kwalifikacji stwierdziło ogólnie, że "uwzględniając ich sposób zagospodarowania, względnie usytuowanie nie sposób uznać, że są to grunty związane z budynkami mieszkalnymi".

W pełni podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że wobec nie zdefiniowania przez ustawodawcę gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, rozstrzygający jest stan faktyczny, a nie ich zakwalifikowanie w ewidencji gruntów. W konsekwencji grunty oznaczone symbolem "B", które nie wykazują faktycznego związku z budynkiem mieszkalnym pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu jak grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i odwrotnie, grunty nieoznaczone symbolem "B" wykazujące związek z budynkami mieszkalnymi podlegają opodatkowaniu z uwzględnieniem stawki niższej.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy nie uwzględniając zarzutów odwołania w odniesieniu do działek o wskazanych wyżej numerach zobowiązany był precyzyjnie, w odniesieniu do każdej z nich wskazać usytuowanie tych gruntów i przesłanki stwierdzenia, że nie wykazują one zajęcia pod budynki mieszkalne lub związku z nimi. Ustaleń takich i ich odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji całkowicie zaniechano, a organ odwoławczy ograniczył się wyłącznie do uwzględnienia wniosku organu I instancji, który w oparciu o mapy ewidencyjne i wypisy z rejestru gruntów oraz zdjęcia z Internetowego Serwisu [...] Infrastruktury Informacji Przestrzennej stwierdził zasadność zarzutów odwołania w odniesieniu do pewnej części działek objętych tym zarzutem. Słusznie wskazuje się w skardze, że pominięcie jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie i niewyjaśnienie stronie przesłanek zanegowania związku tych gruntów z budynkami mieszkalnymi narusza art.122, art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także zasadę dwuinstancyjności ustanowioną w art. 127 tej ustawy.

Niezasadne są natomiast zarzuty skargi dotyczące opodatkowania garaży i zajętych pod nie gruntów. Bezsporne jest, że wskazane przedmioty opodatkowania znajdowały się w posiadaniu skarżącej i czerpała ona z nich pożytki w postaci czynszu dzierżawnego (co Spółka przyznała w piśmie z dnia [...]). Na poparcie tego zarzutu skargi strona przywołała wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11 i podniosła w szczególności, że skoro garażowi stanowiącemu pomieszczenie przynależne w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali przypisuje się związek z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, to bezpodstawne jest zaprzeczenie temu związkowi w odniesieniu do garaży usytuowanych poza budynkiem mieszkalnym.

W uchwale z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, LEX nr 1110767, NSA stwierdził, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy. Garaż może być pomieszczeniem przynależnym do samodzielnego lokalu mieszkalnego albo odrębną własnością lokalową. W pierwszej z tych sytuacji garaż nie będzie stanowił przedmiotu opodatkowania odrębnego od samodzielnego lokalu mieszkalnego, co oznacza, iż będzie zatem podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Jeżeli jednak garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowiący odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego).

Zdaniem NSA, za przyjęciem stanowiska, że garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawiają względy wykładni celowościowej. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków o charakterze majątkowym. W polskiej regulacji opodatkowania posiadania majątku, wysokość stawek dla budynków lub ich części zróżnicowano w zależności od sposobu ich wykorzystania. Generalnie, w polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W podatku od nieruchomości realizacja tej preferencji wyraża się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych.

W uchwale z 27 lutego 2012 r. NSA stwierdził również, że zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębny przedmiot opodatkowania, czy stanowią jedynie przynależność lokalu mieszkalnego, nie narusza zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 Konstytucji.

Z powyższego wynika, że, wbrew sugestiom skargi, nie wszystkie garaże, a więc w rozumieniu potocznym pomieszczenia przystosowane do przechowywania samochodów (Słownik współczesnego języka polskiego, pod red. B.Dunaja; WILGA, Warszawa 1996, s. 166) są opodatkowane na jednakowych zasadach, a zatem spełnianie przez sporne w niniejszej sprawie garaże identycznej funkcji, co garaże stanowiące pomieszczenia przynależne w rozumieniu ustawy o własności lokali nie jest wystarczające do zakwestionowania sposobu ich opodatkowania przyjętego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Nie wszystkie bowiem garaże spełniają wspomniane w skardze kryterium "zaspokajania potrzeb mieszkaniowych".

Skoro zatem sporne garaże (wraz z zajętymi na nie gruntami) pozostawały w posiadaniu skarżącej, strona uzyskiwała z nich czynsz dzierżawny, to fakt ich wykorzystywania przez osoby fizyczne nie jest przesłanką zakwalifikowania ich do budynków (gruntów) pozostałych, gdyż ustawodawca nie ustanowił takiej reguły (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 8/13). Wspomnieć także należy, że stawka określona w § 1 pkt 2 lit. a uchwały nr [...] Rady Miejskiej w B. z dnia [...] w sprawie podatku od nieruchomości na terenie miasta B. dotyczy pozostałych budynków lub ich części zajętych na garaże niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kryterium to odnosi się zatem do garaży nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej a nie garaży nie zajętych na prowadzenie takiej działalności.

Opodatkowanie budynków, poza omówioną powyżej kwestią garaży, nie było kwestionowane przez stronę skarżącą, a Sąd niezwiązany (na mocy art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zarzutami skargi nie dopatrzył się nieprawidłowości w ich opodatkowaniu.

Rozważając problematykę opodatkowania infrastruktury skarżącej usytuowanej pod ziemią Sąd posłuży się m.in. argumentacją zawartą w nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2016 r., sygn. akt I SAGl 594/15 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni aprobuje.

W odniesieniu do opodatkowania budowli skarżąca sformułowała zarzut "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Zdaniem spółki, urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi; dopiero ustalenie że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd, że obiekty budowlane zakładu górniczego oraz budowle znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym są budowlami w rozumieniu u.p.o.l., a dla ich przyporządkowania do tej kategorii przedmiotów opodatkowania można posiłkowo stosować PKOB, gdyż wszystkie wymienione w tej klasyfikacji obiekty inżynierii lądowej i wodnej są obiektami budowlanymi, a więc zarazem są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu rozpocząć należy od wskazania, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Należy więc zauważyć, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: p.b.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3, nowelizacja z lipca 2010 r., w miejsce dróg i linii kolejowych wprowadziła pojęcie obiektu liniowego zdefiniowanego w art. 3 pkt 3 a);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

W kontekście analizowanego w tym miejscu zarzutu należy podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Już zatem z tego wywodu wynika, że Spółka bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię", podnosząc w szczególności, że urządzenia techniczne stanowią całość techniczno-użytkową z wyrobiskiem, a organy podatkowe nie wykazały ich samodzielności funkcjonalnej.

Wątpliwości w tej mierze nie pozostawia ponadto dalsza część rozważań Trybunału zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". W zacytowanej ostatnio wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu p.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu p.b. – a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów sprowadza się bowiem do twierdzenia, że zasadniczo wszystkie te obiekty stanowią urządzenia funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. Jest to rozumowanie niepoprawne, na co wskazał tutejszy Sąd w wielu już wyrokach, m.in. z dnia 1 grudnia 2014 r., I SA/Gl 591/14; z dnia 28 października 2015 r., I SA/Gl 548/15; z dnia 2 listopada 2015 r., I SA/Gl 410/15; z dnia 12 listopada 2015 r., I SA/Gl 585/15; z dnia 23 listopada 2015 r., I SA/Gl 375/15; z dnia 16 grudnia 2015 r., I SA/Gl 902/15. Takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 oddalając skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP - byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Z tych wszystkich względów węzłowy zarzut skargi, dotyczący "metodologii" stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. tj. kolejności przyporządkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania Sąd uznaje za niezasadny.

W tym kontekście niezasadny jest także zarzut skargi dotyczący tego, że organy podatkowe nie wykazały, że opodatkowane obiekty nie stanowią całości techniczno-użytkowej, gdyż w ocenie strony kryterium to nie jest spełnione, gdy obiekt wykazuje jakikolwiek związek z wyrobiskiem. Zasadnie organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że wszystkie te obiekty zostały zaliczone do środków trwałych, a zatem musiały być kompletne i zdatne do użytku. Przyporządkowanie ich przez stronę do środków trwałych rodzaju 211, 221 i 210 (opisanych szczegółowo na str. 14 zaskarżonej decyzji) także jest pomocne dla ich zakwalifikowania do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Odnośnie szczegółowej kwalifikacji konkretnych elementów podziemnej infrastruktury do budowli wskazać należy, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji (str. 12 – 14) wynika, iż organ ten za przedmiot opodatkowania uznał (jednostkowo wymieniając poszczególne pozycje): rurociągi opisane przez skarżącą w zestawieniu załączonym do pisma z dnia [...] jako: wodne, odwadniające, podsadzkowe, przeciwpożarowe, technologiczne, sprężonego powietrza, tłoczne oraz kolektor wodny i pompownię, sieci opisane jako: sieci kablowe, teletechniczne, dyspozytorskie, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne, elektryczne trakcji kolejowej, elektrotrakcji górniczej, wodociągowe, dyspozytorskie, drogi opisane jako: kolejowe podziemne i kolejowe górnicze, kable opisane jako: telefoniczne i 6 kV, a także kolektor wodny, pompownię, obieg wozów, trakcję elektryczną.

W ramach kwalifikowania ich do przedmiotów opodatkowania organ odwoławczy (podobnie jak organ I instancji) zauważył, czemu trudno zaprzeczyć, że skoro w PKOB nie klasyfikuje się obiektów małej architektury, a nadto rozważane obiekty nie są budynkami, to wszelkie wymienione w tej klasyfikacji obiekty inżynierii wodnej i lądowej jako finalne produkty procesu budowlanego są budowlami. Zasadnie zwrócono też uwagę, że wszystkie te obiekty zostały zaliczone do środków trwałych, a zatem musiały być kompletne i zdatne do użytku

Wymienione wyżej składniki majątku skarżącej zostały przez organ odwoławczy odniesione nie tylko do PKOB, która, wprawdzie jest aktem podustawowym, ale także przeanalizowane w kontekście ustawy Prawo budowlane, a nadto organ zacytował orzecznictwo sądowe potwierdzające, że poszczególne składniki majątku skarżącej stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące opodatkowania infrastruktury usytuowanej pod ziemią nie zasługiwały na uwzględnienie.

Ze względu na wskazane powyżej uchybienia procesowe dotyczące opodatkowania gruntów oznaczonych symbolem "go" oraz tych gruntów, co do których skarżąca wskazywała na ich związek z budynkami mieszkalnymi Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując właściwy organ do uzupełnienia postępowania dowodowego w opisanym wyżej zakresie.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 13.764 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (6547 zł), koszty zastępstwa procesowego (7200 zł) określone w § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).