Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 221/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 80 ust. 1, 2 pkt 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120-122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 24 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi KM na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej: "Op.") w związku z art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3, ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., zwanej dalej: "u.p.a."), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825, ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem), obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) po rozpatrzeniu odwołania KM, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S z siedzibą w N., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...]., określającej wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Toyota Corolla Verso, utrzymał w mocy skarżoną decyzję.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Urząd Celny w B. pismem z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...], przesłał do Urzędu Celnego w L. dokumenty dotyczące samochodu marki Toyota Corolla Verso o numerze nadwozia: [...], który został sprowadzony na terytorium kraju przez KM i zarejestrowany przez kolejnego właściciela pojazdu jako samochód ciężarowy. Z przesłanych dokumentów wynikało, że zakupił on ww. pojazd na terenie Danii w dniu 19 maja 2008 r., a następnie dokonał jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powyższy pojazd został zarejestrowany przez kolejnego właściciela w Starostwie B. bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju.

W oparciu o system informatyczny, którym dysponuje organ podatkowy ustalono, że KM prowadzący działalność gospodarczą pod firmą S z siedzibą w N, nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, a także nie zapłacił podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem.

Pismem z dnia [...] stycznia 2013 r. organ celny wezwał KM do pisemnego wskazania daty przywozu samochodu oraz udzielenia informacji nt. dokonanych w pojeździe zmian konstrukcyjnych, a nadto do udzielenia odpowiedzi na pytania czy sylwetka przedmiotowego samochodu w chwili przywozu do kraju była taka sama jak samochodu widniejącego na załączonych zdjęciach, czy w chwili przywozu do kraju samochód posiadał wyposażenie standardowe wg wydruku wygenerowanego przez system EurotaxGłass's oraz czy w chwili przywozu samochodu do kraju przestrzeń pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażera siedzącego z przodu (za pierwszym rzędem siedzeń) a częścią tylną była oddzielona stałym panelem lub przegrodą, a nadto skarżący został wezwany do złożenia w urzędzie dokumentu na podstawie którego dokonał nabycia przedmiotowego pojazdu.

KM, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi z dnia [...] stycznia 2013 r. wskazał, że ze względu na prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą – handel samochodami – nie pamięta daty sprowadzenia przedmiotowego pojazdu, jak wyglądał pojazd w momencie sprowadzenia na rynek i czy posiadał standardowe wyposażenie, czy dokonywał lub zlecał dokonanie jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych; nie potrafił się również odnieść do zgodności stanu pojazdu z przedstawionym na zdjęciach, ze względu na niską rozdzielczość zdjęć.

Pismem z dnia [...] lutego 2013 r., wezwano MB, jako osobę której strona sprzedała w Polsce przedmiotowy pojazd, do udzielenia odpowiedzi czy sylwetka przedmiotowego samochodu w chwili zakupu była taka sama jak samochodu widniejącego na załączonych zdjęciach nr 1 oraz nr 2 oraz wydruku nr 3 oraz czy w chwili zakupu pojazdu pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażera siedzącego z przodu (za pierwszym rzędem siedzeń), a częścią tylną była oddzielona stałym panelem lub przegrodą. Ponadto wezwano go, jako kupującego, o wskazanie ile zakupiony samochód posiadał miejsc siedzących oraz udzielenia informacji nt. dokonanych w pojeździe zmian konstrukcyjnych.

W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia [...] lutego 2013 r. kupujący wskazał, że sylwetka samochodu odpowiada przedstawionej na zdjęciach, w chwili zakupu samochód posiadał dwa miejsca siedzące, oddzielone stalową nitowaną przegrodą przykręconą do podłogi oraz w innych miejscach. Kupujący stwierdził również, iż po zakupie dokonał samodzielnego demontażu przegrody oraz montażu siedzeń, pasów bezpieczeństwa, uchwytów dla pasażerów, wykładziny bagażnika. Do pisma kupujący dołączył zdjęcie pojazdu.

Pismem z dnia [...] marca 2013 r., organ podatkowy zwrócił się do przedsiębiorcy T z siedzibą w W. o przekazanie informacji dot. cech przedmiotowego pojazdu oraz jego wyposażenia. Przedsiębiorca w piśmie z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] wskazał, iż samochód nie posiada europejskiej homologacji cało-pojazdowej WVTA, w chwili wprowadzania na rynek uzyskał homologację krajową (duńską), a przedsiębiorca nie posiada przedmiotowych informacji.

Organ podatkowy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (pismo z dnia [...] marca 2013 r.).

KM reprezentowany przez radcę prawnego, w udzielonej odpowiedzi z dnia [...] kwietnia 2013 r., stwierdził, że prawidłowo sklasyfikował samochód do kodu CN 8704, natomiast materiał dowodowy jest niepełny i zawiera nieścisłości, w związku z czym wniósł o jego uzupełnienie przez zwrócenie się do dealera duńskiego w celu uzyskania informacji jakich zmian konstrukcyjnych dokonał w przedmiotowym pojeździe i jakie wymogi musiał spełnić samochód w momencie przeprowadzenia zmian, w jakim stanie technicznym opuścił on fabrykę, przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność jak montowany powinien być panel podłogowy w przedmiotowym samochodzie typu ciężarowego i jakich zmian trzeba w nim dokonać by uzyskał świadectwo homologacji w Danii. Skarżący przytoczył również wybrane przepisy dotyczące Wspólnej Taryfy Celnej, wskazując, iż samochody typu VAN również należą do kodu CN 8704. Nadto, organ nie dokonał oględzin samochodu, nie dysponuje dokumentem od dealera potwierdzającym, iż w momencie sprzedaży bądź opuszczenia fabryki samochód nie był ciężarowym.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w L., działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 286 z 31.10.2007 r., zwanego dalej: rozporządzeniem KE), określił stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, zaś zgodnie z załącznikiem nr 1 poz. 59 do wymienionej ustawy, podatkowi akcyzowemu podlegają pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi zaklasyfikowane do grupy CN 8703. W myśl art. 2 pkt 11 nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju i zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 256 z 7 września 1987, s.1, zwane dalej rozporządzeniem EWG) ustanowiło nomenklaturę, zwaną jako "Nomenklatura Scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Dz. U. L 198 z 20.7,1987 s.1) znanego jako "System Zharmonizowany" w skrócie zwanym "HS".

Na podstawie art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a na podstawie art. 80 ust. 2 pkt 2 podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 81 ust. 1 u.p.a. nakłada na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju obowiązek po przywozie na terytorium kraju, złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825, ze zm.) Minister Finansów określił obniżenie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych i warunki ich stosowania. Stawki akcyzy dla samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo zgodnie z § 2 ust 1 pkt 2 rozporządzenia zostały określone w poz. 21 załącznika nr 2 i wynoszą 13,6 % dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3 i 3,1 % dla pozostałych samochodów.

Organ wskazał ponadto, że stosowana na dzień powstania obowiązku podatkowego (rok 2008) klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, to klasyfikacja która została wprowadzona w życie Rozporządzeniem KE i oprócz wyszczególnienia towarów, Nomenklatura Scalona zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwagi do sekcji i działów a także uwagi do pozycji i podpozycji, które mają znaczenie prawne dla ustalania klasyfikacji taryfowej. Ponadto Rada Współpracy Celnej wydała w odrębnej publikacji Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, które stanowią jego oficjalną interpretację. Polska wersja językowa Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów została opublikowana Obwieszczeniem.

Dokonując klasyfikacji towarów należy posługiwać się regułami klasyfikacyjnymi przy czym w przypadku pojazdów samochodowych szczególne znaczenie należy przypisać regule 1 ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, która stanowi, że "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgonie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag".

Samochody osobowo - towarowe oznaczają pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących do dziewięciu osób (łącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może byś używane zarówno do przewozu osób jak i towarów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do przewozu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazd typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

– obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

– obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

– obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

– brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

– wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 (samochody osobowe) musi przede wszystkim być przeznaczony do przewozu osób. Różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów kwalifikujących się do pozycji 8703 (samochody osobowe) i 8704 (samochody ciężarowe) polega na tym, że pojazdy przypisane do pozycji 8704 służą do transportu towarów, nie służą natomiast do transportu osób. Z kolei pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 zasadniczo służą do przewozu osób, co oznacza, że ich podstawowym ale nie jedynym przeznaczeniem jest przewóz osób. Pojazdy klasyfikowane do pozycji 8703 mogą także służyć do przewozu towarów.

Z przekazanego przez Urząd Celny w B. materiału dowodowego wynikało, że samochód został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju jako samochód ciężarowy posiadający 7 miejsc siedzących. Do rejestracji nie przedłożono dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego pojazdu.

Podstawę zaklasyfikowania pojazdu stanowią cechy pojazdów samochodowych, wobec czego, w celu dokładnego ustalenia stanu samochodu w chwili przywozu do kraju, organ podatkowy wezwał stronę m.in. do udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące wyglądu zewnętrznego i specyfikacji przedmiotowego pojazdu. Pełnomocnik strony w piśmie z dnia [...] stycznia 2013 r. poinformował, iż strona nie pamięta daty przywozu przedmiotowego samochodu do kraju wskazując jednocześnie datę zgodną z wystawioną fakturą VAT, tj. [...] maja 2008 r. Nadto nie potwierdził sylwetki pojazdu zgodnej z przesłanym materiałem poglądowym ze względu na niską w jego ocenie rozdzielczość zdjęć, nadto podniósł, iż strona nie przypomina sobie jak przedmiotowy samochód wyglądał w momencie jego sprowadzenia na rynek i czy posiadał on standardowe wyposażenie takie jak wynika z załączonego do pisma wydruku z systemu EurotaxGlass's oraz przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń. KM nie pamięta również, aby dokonywał jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe ani żeby takowe zlecał. Na pytania odpowiedział kupujący, potwierdzając m.in., że sylwetka samochodu odpowiada przedstawionej na zdjęciach.

Organ ustalił, iż dla standardowej wersji samochodu marki TOYOTA COROLLA VERSO o wskazanym numerze nadwozia i roku produkcji, z systemu EurotaxGlass's wynikało, iż przedmiotowy pojazd jest pojazdem o rodzaju nadwozia Kombi, posiadającym 5 drzwi, 5 miejsc siedzących oraz bogate wyposażenie standardowe, w tym m.in. ABS, airbag 6 sztuk, klimatyzację,

Na podstawie zebranego materiału dowodowego należało zatem stwierdzić, iż przedmiotowy samochód w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem typu kombi i posiadał 2 miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera siedzącego z przodu. Kupujący po zakupie pojazdu we własnym zakresie wymontował metalowy panel bagażnika, panel oddzielający kierowcę od przegrody bagażowej, a następnie zamontował w samochodzie siedzenia, pasy bezpieczeństwa, uchwyty dla pasażerów, wykładzinę bagażnika, przy czym demontaż paneli polegał na roznitowaniu stalowych nitów i odkręceniu śrub mocujących. W ten sposób pojazd stał się samochodem 7 miejscowym posiadającym miejsca siedzące w trzech rzędach, co wynika z oświadczeń kupującego pojazd oraz załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. Fakt, iż istniała możliwość zamontowania stałych siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzenia dla pasażera, świadczył w ocenie organu podatkowego, że pojazd musiał posiadać stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego. Potwierdziła to również wykonana przez organ podatkowy, za pomocą informatycznego katalogu EurotaxGlass’s wycena, zgodnie z którą pojazd posiadał 5 miejsc siedzących. Ponadto, zgodnie z wyjaśnieniami kupującego, pojazd posiadał w górnej części miejsca do zamontowania uchwytów, do których w miejsca gwintów przymocowana była przegroda. Zgodnie z dalszymi wyjaśnieniami w miejsca te kupujący zamontował uchwyty dla pasażerów. Świadczy to także o tym, iż pojazd był przystosowany do zamontowania w części tylnej kolejnego rzędu siedzeń. Skarżący w piśmie z dnia 23 stycznia 2013 r., wskazał, że nie pamięta aby dokonywał jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych w pojeździe ani żeby takowe zlecał. Pojazd posiadał w 4 drzwiach bocznych, wzdłuż paneli bocznych oraz z tyłu pojazdu szyby. Krata była względnie łatwa do zdemontowania przez właściciela bez konieczności korzystania z wyspecjalizowanych w tym zakresie firm, przy pomocy powszechnie dostępnych narzędzi.

Odnosząc się do wniosków i zarzutów zawartych przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r. organ wyjaśnił, iż wprawdzie Noty Wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się klasyfikacją taryfową i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu.

W odniesieniu do powołanej przez stronę proporcji ładowności organ wskazał, iż ustalone cechy i właściwości pojazdu pozwoliły na jednoznaczne określenie jego przeznaczenia jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym organ podatkowy nie był zobligowany do zastosowania jako kryterium rozstrzygającego proporcji ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową.

Organ wskazał również, iż istnieją obok siebie dwa reżimy prawne, z których jeden dotyczy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb związanych z wymiarem podatku akcyzowego, zaś drugi opiera się na założeniach zawartych w prawie o ruchu drogowym i dotyczy ściśle kwestii związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu i uznanie pojazdu za ciężarowy w toku postępowania rejestracyjnego nie ma znaczenia dla postępowania podatkowego, w trakcie którego określanie rodzaju pojazdu odbywa się w oparciu o inne przepisy i zawarte w nich kryteria.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują, na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, który może również służyć do przewozu towaru, zatem powinien zostać zaklasyfikowany w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego do pozycji CN 8703.

W odwołaniu od powyższej decyzji KM, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez sklasyfikowanie samochodu marki TOYOTA COROLLA VERSO do kodu CN 8703 oraz naruszenie art. 4 ust. 1, pkt 5 w zw. z art. 3 ust. 2, art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., poprzez przyjęcie, że odwołujący powinien powyższy samochód sklasyfikować do kodu CN 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednocześnie odwołujący wniósł o zwrócenie się do dealera duńskiego w celu ustalenia w jakim stanie technicznym samochód ten został sprowadzony na rynek duński, powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panela podłogowego, ustalenia jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać, aby samochód ten uzyskał świadectwo homologacji ciężarowej w Danii oraz ustalenia czy ściana grodzeniowa znajdująca się w przedmiotowym samochodzie jest ścianą grodzeniową spełniającą wszystkie wymogi, przeprowadzenie dowodu ze świadectwa homologacji oraz informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów dotyczącej konkretnego pojazdu, przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu oraz o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, to jest osoby która kupiła przedmiotowy samochód od odwołującego.

Uzasadniając złożony środek zaskarżenia odwołujący wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie Danii jako samochód ciężarowy. Należy zatem przypuszczać, że samochód ten został już przez producenta zamówiony do wersji ciężarowej. Odwołujący podniósł, że sam dealer polski wskazuje, że przedmiotowy samochód został przekonwertowany w drugim etapie homologacji na samochód ciężarowy i posiadał dwa miejsca siedzące, przed jego pierwszą rejestracją. Jednocześnie zwrócił uwagę na to, że organ I instancji nie odniósł się do świadectwa homologacji, do czego był obowiązany. Podniósł, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wyraźnie wskazuje, iż przedmiotowy samochód należy zaliczyć do kategorii samochodów ciężarowych o kodzie CN 8704. Samochód ten jako posiadający tylko jeden rząd siedzeń był samochodem dwuosobowym, przystosowanym do przewozu towarów. Co do jego stanu technicznego w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego organ podatkowy nie posiada żadnej wiedzy. Odwołujący wskazał na materiał dowodowy w postaci duńskiego dowodu rejestracyjnego, duńskiej informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w których rodzaj samochodu został określony jako ciężarowy. W momencie klasyfikacji przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego, przed jego pierwszą sprzedażą przez dealera w Danii, samochód ten posiadał dwa miejsca, trwałą przegrodę za siedzeniem kierowcy, nie posiadał foteli oraz pasów bezpieczeństwa z tyłu, a także miał unieruchomione na stałe szyby boczne z usuniętym mechanizmem ich opuszczania. Wynika z tego, że w badanym pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych w przestrzeni za fotelem kierowcy. Powoływanie się przez organ I instancji na to, że samochód ten posiadał miejsca do kotwiczenia siedzeń nie znajduje żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym. Samochód ten został wprowadzony na rynek europejski jako ciężarowy, a więc musiał posiadać wszelkiego rodzaju cechy dla konstrukcji ciężarowej. W ocenie odwołującego w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on zatem przeznaczony do przewozu towarów a nie osób.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, utrzymał w mocy skarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2013 r, wskazując w uzasadnieniu, że zgodnie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych, obiektywnych reguł, a nie tylko ze względu na przeznaczenie towaru. Zgodnie z obowiązującą w 2008 r. Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia. Natomiast dla klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN (pozycja 8703 albo 8704) jest ich przeznaczenie, przy czym przeznaczenie do przewozu osób albo transportu towarowego ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi jednakże o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Mając na względzie powyższe oraz powołując się na Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, a także uwzględniając stan faktyczny sprawy, organ II instancji stwierdził, iż zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowej Toyoty Corolla Verso był przewóz osób, a nie przewóz towarów. Przeróbki mające na celu dostosowanie go do doraźnych potrzeb aktualnego posiadacza, sprowadzają się - w ocenie organu - do montażu oraz demontażu niektórych elementów jego wyposażenia, bez ingerencji w jego konstrukcję. Zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego pojazdu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów nie miały ani stałego, ani trwałego charakteru i nie spowodowały zmiany jego zasadniczego przeznaczenia. Okoliczności tej nie zmienia ani świadectwo homologacji, ani rejestracja, w których określenie rodzaju pojazdu odbywa się w oparciu o inne przepisy aniżeli kwalifikacja towarowa. Organ celny zwrócił przy tym uwagę na to, że w aktach administracyjnych brak jest świadectwa homologacji. Powyżej poczynione ustalenia, świadczące o osobowych walorach przedmiotowego pojazdu - na co w dalszej kolejności zwrócił uwagę organ odwoławczy - znalazły również potwierdzenie w wycenie wygenerowanej w Systemie Wycen Wartości pojazdów EurotaxGlass’s. Odnosząc się z kolei do wniosków dowodowych organ II instancji, stwierdził że czynności, których żąda odwołujący, przy braku kwestionowania przez organ przedłożonych przez niego dokumentów, oraz tego, że nie były też wymagane specjalne wiadomości, zbytecznym było m.in. powoływanie biegłego, a prowadzone w tym zakresie postępowanie nie wniosłyby nic nowego do sprawy, a jedynie prowadziłyby do dalszego jego przedłużenia.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wywiódł, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, KM wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Skarżący wniósł również o zwrócenie się do dealera duńskiego w celu ustalenia w jakim stanie technicznym niniejszy samochód został sprowadzony na rynek duński, zwrócenie się do producenta w celu wskazania w jakim stanie technicznym i z jakim przeznaczeniem został przedmiotowy samochód wypuszczony z fabryki, powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panelu podłogowego oraz ustalenie jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać, aby przedmiotowy samochód uzyskał świadectwo homologacji ciężarowej w Danii, dopuszczenie jako dowodu zaświadczenia ze świadectwa homologacji, przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu, przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, to jest osoby która kupiła ten samochód od skarżącego. Nadto, jako wniosek ewentualny, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji w celu przeprowadzenia wskazanych powyżej dowodów.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie art. 120, art. 122, art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na błędnych ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie samochodu marki Toyota Corolla Verso do kodu CN 8703, 2) naruszenie przepisów art. 3 ust. 1 oraz art. 100 u.p.a., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki Toyota Corolla Verso jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu pozycji CN 8703, 3) naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), poprzez przyjęcie że samochód marki Toyota Corolla Verso podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, 4) naruszenie Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów, poprzez nie wzięcie pod uwagę Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do nich odwoływać, jednakże nie zastępują ich.

Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości, kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Przedmiotem dokonywanej przez niego kontroli jest zbadanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Uchylenie decyzji lub postanowienia przez sąd administracyjny następuje tylko w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) i naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Dokonując kontroli legalności podjętych przez organ administracji rozstrzygnięć Sąd, w myśl zapisu art. 134 p.p.s.a., nie jest związany granicami skargi. Przepis ten umożliwia Sądowi wszechstronne i obiektywne zbadanie sprawy niezależnie od podniesionych zarzutów.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2013 r., którą to decyzją organ celny określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Corolla Verso, o numerze nadwozia: [...], rok produkcji 2005, o pojemności 1998 cm3.

W ocenie Sądu powyższe decyzje nie naruszają przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia

23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257, ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (powoływanej dalej jako u.p.a.) opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 – są: importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tejże ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17.10.2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Jak słusznie wskazały organy, pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu jest licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Toyota Corolla Verso samochód wyposażony został m. in. w 5 miejsc siedzących, aribag 6 szt., ABS, elektryczne podnoszenie szyb przednich, immobilizer, instalację radiową, klimatyzację, kierownice ze sterowaniem radiem, lusterka boczne ogrzewane i regulowane, zamek centralny, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia.

Ponadto, jak ustaliły organy zgodnie z wyjaśnieniami MB, jako osoby, której skarżący sprzedał przedmiotowy pojazd, sylwetka samochodu odpowiada przedstawionym zdjęciom nr 1, nr 2 i nr 3. Samochód posiadał 2 miejsca siedzące, dla kierowcy i pasażera, a przestrzeń między kierowca i pasażerem, a częścią tylną była oddzielona stałą stalową przegrodą nitowaną i przykręconą do podłogi bagażowej i wmontowaną w górnej części do uchwytów po klamkach (w miejsca gwintów) przy suficie po lewej i prawej stronie. Po zakupie wymontował on we własnym zakresie metalowy panel bagażnika, panel oddzielający kierowcę od przegrody bagażowej. Następnie po roznitowaniu stalowych nitów i odkręceniu śrub mocujących zamontowano w samochodzie siedzenia, pasy bezpieczeństwa, uchwyty dla pasażerów, wykładzinę bagażnika.

Słusznie zatem, zdaniem Sądu, przyjęły organy celne, że powyższe cechy prezentowanego pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostają podnoszone przez skarżącego okoliczności, że w chwili nabycia przedmiotowego pojazdu posiadał on zamontowaną kratkę oddzielającą przestrzeń bagażową od części pasażerskiej oraz panel podłogowy w miejscu tylnej kanapy. Jak słusznie przyjął organ odwoławczy, te okoliczności świadczą jedynie o czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych. Była to przy tym zmiana krótkotrwała (odwracalna), o czym świadczy jego ponowne dostosowanie do korzystania z niego jako samochodu osobowego – zgodnie z jego zasadniczym przeznaczeniem nadanym przez producenta i tym samym nie ingerująca w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniająca jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Należy zauważyć, że trwałe zmiany (trwale zabezpieczone miejsca mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa) wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był dostosowany do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły jego konstrukcji.

W związku z powyższym organ prawidłowo również stwierdził brak podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego przez zwrócenie się do producenta w celu określenia w jakim stanie technicznym przedmiotowy pojazd opuścił fabrykę, zwrócenie się do dealera duńskiego w celu ustalenia stanu technicznego w jakim sprowadzony został przedmiotowy samochód na rynek duński oraz o powołanie biegłego. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu zostały wykazane dostatecznie za pomocą innych dowodów. Organ wyjaśnił przy tym, że wskazywane przez skarżącego elementy, a mianowicie: siedzenia, pasy bezpieczeństwa, dodatkowy panel podłogowy czy przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej (ładunkowej) nie są elementami konstrukcyjnymi mającymi wpływ na typ pojazdu, a jedynie stanowią przedmiot wyposażenia, który może być wykorzystany w zależności od indywidualnych potrzeb użytkownika i lokalnych przepisów rejestracyjnych. Jednocześnie niemożliwe jest zainstalowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach do tego przez konstruktora (producenta) nie przewidzianych (brak punktów mocowania), gdyż wynik badania diagnostycznego byłby wówczas negatywny. Skoro zaś wynik ten był pozytywny, co wskazuje na obecność stałych punktów mocowań, dokonanie innego rodzaju przeróbek mających na celu dostosowanie do potrzeb użytkowych pozostaje bez wpływu na zasadnicze przeznaczenie samochodu (do przewozu osób). W tej sytuacji organ słusznie uznał, że powoływane przez skarżącego dowody były zbędne z punktu widzenia wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wyjaśnić należy, że brak było również podstaw do uwzględnienia przez Sąd wniosków dowodowych zawartych w skardze. Przed sądem administracyjnym zasadniczo nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Sąd nie może bowiem zastępować organów w ich obowiązku ustalenia stanu faktycznego i gromadzenia

w tym celu niezbędnego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op.). Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W tej sytuacji niemożliwe było uwzględnienie wniosków dowodowych dotyczących powołania biegłego oraz pozyskiwania dowodów i dokonywania ustaleń faktycznych przez Sąd. Jednocześnie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy znajdują dostateczne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie, a tym samym nie stanowi naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 188 Ordynacji podatkowej i wynikających z tych przepisów zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady praworządności. Wbrew zarzutom skargi powoływane przez skarżącego dokumenty homologacji i rejestracji pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych.

Skoro zatem ogół cech przedmiotowego pojazdu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów, nie mają znaczenia dla sprawy kryteria pomocnicze, w tym np. kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. Należy wyjaśnić, że kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te nie mają mocy wiążącej, choć niewątpliwie również mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Jednakże, jak stwierdził Trybunał w wyroku C-486/06, okoliczność, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną do HS dotyczącą podpozycji 8704.21 i 8704.31 takie pickupy, jakie w nich opisano klasyfikuje się w pozycji 8704, nie dostarcza decydujących wskazówek do klasyfikacji pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, ponieważ bezsporny jest fakt, że pickupy można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703. Dla prawidłowej klasyfikacji, jak wskazał Trybunał i co wykazano w powyższych rozważaniach w niniejszej sprawie, istotne są bowiem ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu mogła być zatem brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym jak słusznie przyjęły organy nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył jednoznacznie o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności.

W konsekwencji nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie. Zaskarżona decyzja została przy tym w sposób wyczerpujący uzasadniona, czyniąc zadość wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej zasadzie przekonywania.

Mając na uwadze powyższe, jako że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.