Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2166/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określająca B. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej "Spółka") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2004 r. w wysokości 59.609 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 190.794 zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż Spółka dopuściła się uchybień w zakresie rozliczania podatku należnego oraz naliczonego.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że przedmiotem działalności Spółki w 2004 r. był handel hurtowy i detaliczny paliwami, gazami, olejami i pochodnymi, handel detaliczny częściami i akcesoriami do samochodów i maszyn, mycie samochodów, usługi wulkanizacyjne, konserwacyjne i mechaniczne, a także usługi gastronomiczne i hotelarskie. Działalność gospodarczą prowadzono w bazie paliw (hurtowni) w O. oraz w siedmiu stacjach paliw znajdujących się w: B., C., G., J., N., O. i T..

W listopadzie 2004 r. Spółka w deklaracjach podatkowych VAT-7 wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 92.202 zł, a za grudzień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 24.864 zł. Spółka przedstawiła rejestry zakupów i sprzedaży VAT oraz dowody źródłowe, nie okazała wydruków ewidencji syntetycznej i analitycznej. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzono kontrole sprawdzające u szeregu kontrahentów, dokonano oględzin stacji paliw będących własnością Strony, wykorzystano także dowody zgromadzone przez prokuraturę Okręgową w W. w sprawie o sygnaturze [...].

W toku przeprowadzonego postępowania organ stwierdził, że Spółka naruszyła szereg przepisów prawa materialnego, przez co doszło do:

- zaniżenia podatku należnego za grudzień 2004 r. poprzez niedokonanie poprawnego podliczenia poszczególnych kolumn rejestrów sprzedaży na stacji paliw w O. i T. o 100.000 zł,

- zaniżenia podatku należnego w wyniku pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej: paliw płynnych w Bazie Paliw w O. w listopadzie 2004 r. o 3.452,49 zł i grudnia 2004 r. w wysokosci 1309,18 zł, gazu LPG na stacjach paliw w C., N., T. i O. w listopadzie 2004 r. o 4.547,52 zł, oraz benzyn na stacji paliw w T. w listopadzie 2004 r. o 1.788,11 zł i w grudniu 2004 r. o 2.447,21 zł,

- zawyżenia podatku naliczonego za grudzień 2004r. z tytułu trzech wydatków niezwiązanych w osiągniętymi przychodami w kwocie 546,80 zł oraz zakupu telewizora projekcyjnego w kwocie 3.850 zł,

- zawyżenia podatku naliczonego za listopad 2004 r. o 25.941,71 zł i za grudzień 2004r. o 5.886,14 zł, przez zaewidencjonowanie faktur wystawionych przez Firmę Usługowo Handlową K. S., firmę Usługi ogólnobudowlane J. F., firmę PPH-U "K." B. K., firmę Z. J. C., firmę Usługi Ogólno-Budowlane "K." K. K., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "P." W. F., Spółkę z o.o. "G.", "Z." Przedsiębiorstwo I. H. Z., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A.", firmę "B.".

Ustalenia powyższe wynikały między innymi z dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w W. i Wydział do Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji. Były to: zabezpieczona dokumentacja (w postaci zeszytów formatu A-5) prowadzona przez M. Z., kserokopie dowodów WZ i kart stanowiących rozliczenia pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży gazu, kart formatu A-4 i protokoły przesłuchań pracowników Spółki "B." zatrudnionych w poszczególnych stacjach paliw. Organ pierwszej instancji korzystał także z protokołów zeznań pracowników kontrahenta Spółki Jawnej "B." A. M., E. K. z siedzibą w L..

W ocenie organu pierwszej instancji poniesione wydatki nie pozostawały w związku z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. Opisy faktur dotyczące przeznaczenia zakupionych towarów i usług, dokonywane przez A. K. i D. M. nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, co stwierdzono po przeprowadzeniu szczegółowych oględzin stacji paliw (część faktur nie posiadała żadnych opisów). Organ pierwszej instancji nie stwierdził, by zakupione materiały i wyposażenie zostało zamontowane w posiadanych przez Stronę obiektach. Nie ustalono, by zakupione towary zostały spisane na remanencie, czy też uległy zniszczeniu.

Wobec powyższych nieprawidłowości DUKS stwierdził, że rejestry sprzedaży i zakupu za listopda i grudzień 2004 r. prowadzone były przez Spółkę nierzetelnie, w związku z czym stosownie do art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), nie uznano ich za dowód w postępowaniu. Jednak zgodnie z art. 23 § 2 O.p. DUKS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z rejestrów sprzedaży VAT oraz rejestrów zakupu, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie wysokości kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r.

W dniu 11 grudnia 2009 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, gromadzenie tego materiału w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, jak również w sposób utrudniający Stronie czynny udział w postępowaniu oraz arbitralne wyjaśnianie wątpliwości na niekorzyść Spółki, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego sprawy,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 13b i art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: u.k.s.) przez pozyskiwanie wyjaśnień kontrahentów Spółki w toku prowadzonych u nich czynności mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów Spółki, a następnie posłużenie się tymi wyjaśnieniami w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki.

Skarżąca wyjaśniła, że mimo iż przedstawiciel Spółki stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w celu zapoznania się z oryginałami akt sprawy (w szczególności dowodami sprzedaży oraz dokumentami, na podstawie których stwierdzono pozaewidencyjną sprzedaż paliw i gazu), nie udostępniono mu oryginałów tych dokumentów informując, że zostały one, po ich wykorzystaniu dla potrzeb kontroli, zwrócone do Centralnego Biura Śledczego w B.. W ocenie Skarżącej powyższa okoliczność dowodzi pozbawienia jej możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Nie mając bowiem możliwości przejrzenia akt sprawy, obejmujących pełny materiał dowodowy, na podstawie którego dokonano ustalenia stanu faktycznego sprawy, uniemożliwiono Spółce skonfrontowanie ustaleń faktycznych organu kontroli skarbowej w zakresie rzekomego zaniżenia podatku należnego z treścią tych dowodów. Skarżąca wyjaśniła, iż nie ma możliwości zweryfikowania ustaleń organu I instancji z treścią wystawionych przez siebie i otrzymanych od kontrahentów faktur, gdyż faktury te zostały jej odebrane przez organy ścigania, które równocześnie odmawiają przedstawicielom Spółki wglądu do akt postępowania karnego.

Ponadto Skarżąca podniosła, iż wyjaśnienia podejrzanych nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Wyjaśniła, że z analizy zaskarżonej decyzji, a zwłaszcza ustaleń w zakresie zaniżenia wykazanego przez Spółkę podatku należnego, spowodowanego rzekomą pozaewidencyjną sprzedażą paliw i gazu jednoznacznie wynika, że to właśnie wyjaśnienia podejrzanych stanowiły główny dowód dla stwierdzenia danej okoliczności, natomiast dowody rzeczowe miały, wbrew twierdzeniom Dyrektora UKS, charakter potwierdzający i uzupełniający. Zdaniem Skarżącej to wyjaśnienia podejrzanych ukierunkowały sposób postępowania Organu I instancji.

Skarżąca podniosła, że każdy podejrzany, będąc zainteresowanym jak najniższym wymiarem kary, może w toku postępowania przygotowawczego - korzystając z prawa do obrony, które umożliwia bezkarne składanie fałszywych wyjaśnień - udzielać organom prowadzącym to postępowanie informacji na temat przebiegu zdarzeń w taki sposób, aby zapewnić sobie ich przychylność i jednocześnie zminimalizować zakres własnej odpowiedzialności. W związku z powyższym Dyrektor UKS nie powinien - w ocenie Skarżącej - opierać rozstrzygnięcia na wyjaśnieniach podejrzanych, gdyż regulacje k.p.k., jak również doświadczenie życiowe wskazują, że dowód z tych wyjaśnień może w istotny sposób wprowadzić w błąd organ orzekający w sprawie innej niż karna.

Skarżąca wyjaśniła, iż wielokrotnie zgłaszała potrzebę chociażby uprawdopodobnienia przez Dyrektora UKS źródła pochodzenia paliw używanych rzekomo w obrocie pozaewidencyjnym. Zdaniem Skarżącej w braku wskazania źródła pochodzenia paliwa rzekomo używanego do pozaewidencyjnego obrotu nie można bowiem z logicznego punktu widzenia twierdzić, aby dokonywano obrotu czymś, co nie istniało. Skarżąca wskazała, iż podnosiła również konieczność stwierdzenia, czy w magazynach należących do niej były niedobory, które ewentualnie mogłyby wskazywać na obrót pozaewidencyjny paliwami i gazem. Podniosła, że takich ustaleń - jak wynika z zaskarżonej decyzji - nie poczyniono, oparto się natomiast na wyjaśnieniach osób podejrzanych o pozaewidencyjny obrót paliwami w innych sprawach.

Zdaniem Skarżącej po stwierdzeniu ww. postulowanych przez nią okoliczności Dyrektor UKS winien je skonfrontować z dokumentacją księgową Spółki. Stąd – w jej ocenie - czynnością konieczną dla dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie rzekomego prowadzenia przez Spółkę sprzedaży pozaewidencyjnej byłoby m.in. uzyskanie z prokuratury dysków twardych Spółki, na podstawie których można byłoby wydrukować ewidencje i księgi handlowe. Jednakże pomimo wielokrotnych wyjaśnień, że dyski twarde zawierające oprogramowanie zostały zajęte przez prokuraturę, Dyrektor UKS nie poczynił żadnych starań, aby dokonać odczytu zawartych w nich danych.

Ponadto Skarżąca wskazała, iż podtrzymuje składane w toku postępowania kontrolnego wnioski dowodowe w zakresie powołania biegłego na okoliczność obiektywnego ustalenia stanów magazynowych na początek i na koniec 2004 r., księgowań oraz rozliczeń finansowych Spółki w zakresie nabywania i sprzedaży paliw, a także w zakresie przesłuchania w charakterze świadków osób, które składały wyjaśnienia w charakterze podejrzanych lub zeznania w charakterze świadków w postępowaniu karnym. W ocenie Spółki, umożliwienie jej przedstawicielom oraz pełnomocnikowi zadawania pytań osobom uprzednio przesłuchanym w toku postępowania karnego mogłoby w sposób istotny wpłynąć na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. W ocenie Skarżącej odmowa dopuszczenia wnioskowanych przez nią dowodów stanowi uchylenie się przez Dyrektora UKS od ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy w sposób niebudzący wątpliwości.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących zawyżenia podatku naliczonego Skarżąca wskazała, że poczynione ustalenia w zakresie rzekomych nieprawidłowości (pkt. 8 i 12 uzasadnienia decyzji) oparte zostały na wyjaśnieniach i oświadczeniach kontrahentów Strony, które nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Skarżąca podniosła, że ewentualne pozyskiwanie wyjaśnień od kontrahenta celem ich włączenia do materiałów postępowania kontrolnego, powinno odbywać się nie w trybie czynności określonych w art. 13b ust. 1 u.k.s., lecz w drodze przesłuchania kontrahenta w charakterze świadka. Tylko bowiem takie postępowanie zapewniłoby kontrolowanemu czynny udział w dotyczącym go postępowaniu (umożliwiłoby mu w szczególności zadawanie pytań kontrahentowi).

Strona oceniła, że nieuprawnione jest zatem wykorzystanie wyjaśnień J. F.. Odnośnie naruszeń wskazanych w pkt 12 decyzji Strona oceniła, iż organ pierwszej instancji nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających wskazaną nieprawidłowość.

W kwestii wyliczonych przez Dyrektora UKS wydatków na reprezentację i reklamę Skarżąca - wbrew twierdzeniom Organu - podniosła, że brak dokumentu potwierdzającego przekazanie klientom zakupionych towarów, nie oznacza, że do przekazania wymienionych prezentów w rzeczywistości nie doszło. Nie przeprowadzono bowiem żadnego dowodu, na stwierdzoną okoliczność.

Konkludując podniosła, że Dyrektor UKS prowadził postępowanie kontrolne w taki sposób, aby stwierdzić jedynie te okoliczności faktyczne, które sam z góry uznał za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, kierując się w tym zakresie materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego. Organ kontroli skarbowej nie uwzględnił natomiast argumentacji prezentowanej w toku postępowania przez Stronę oraz wniosków dowodowych, pomimo że inicjatywa Strony zmierzała do ukazania okoliczności innych niż uznane przez organ pierwszej instancji za determinujące wynik postępowania.

Decyzją z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") utrzymał w mocy decyzje DUKS z [...] listopada 2009 r.

W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u.").

DIS wskazał, że Spółka zaniżała w deklaracjach VAT-7 podatek należny w wyniku fałszowania wydruków rejestrów sprzedaży oraz dokonywania sprzedaży poza ewidencją. Natomiast w zakresie podatku naliczonego Spółka dokonywała odliczeń podatku z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług nie pozostających w związku z prowadzoną działalnością.

Organ powołał się przy tym na dokumenty udostępnione przez Policję, a także zeznania głównej księgowej Spółki E. G. z 18 grudnia 2007 r., 17 stycznia 2008 r., 18 stycznia 2008 r. i 5 lutego 2008 r., która potwierdziła dokonywanie zaniżenia podatku należnego VAT na polecenie D. M., za wiedzą A. M.. Opisując ten proceder wyjaśniła, iż po dokonaniu okresowych rozliczeń poszczególnych stacji paliw robiła łączne zestawienie wskazujące na wartość podatku naliczonego i należnego VAT. Informowała D. M. o kwocie podatku do zapłaty, który decydował o wartości podatku należnego jaki winien być wykazany w deklaracji. Drukowano rejestr, który zawierał nieprawidłowe podsumowanie i dołączano go do deklaracji VAT-7. Wydruku dokonywał M. C., właściciel firmy informatycznej obsługującej Spółkę, który potwierdził, że pomysłodawcą zaniżania podatku należnego był D. M. i on decydował o dokonanych zmianach.

Organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom współwłaścicieli Spółki. Zdaniem DIS, organ pierwszej instancji udowodnił zaniżenie przez Stronę podatku należnego VAT za grudzień 2004 r. w rejestrze prowadzonym na stacji paliw w O. o kwotę 70.000 zł i na stacji paliw w T. o kwotę 30.000 zł, łącznie o kwotę 100.000 zł. Wskazał, iż potwierdzają to zeznania E. G. i M. C..

Odnośnie dokonywania sprzedaży paliw i gazu poza ewidencją wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika mechanizm zaniżania podatku należnego, który przejawiał się w tym, że zatrudnieni pracownicy wiedzieli, jakie ilości miały być sprzedane poza ewidencją księgową. Towar, którego zakup był nieewidencjonowany sprzedawano z pominięciem kas rejestrujących. Paragony lub faktury wydawano tylko na wyraźne życzenie klientów. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży poza ewidencją pracownicy rozliczali bezpośrednio z właścicielami Spółki. Osoby materialnie odpowiedzialne za sprzedaż prowadziły podręczne ewidencje (zeszyty) lub karty dobowe niezbędne do rozliczenia się ze współwłaścicielami Spółki. Organ wyjaśnił, iż powyższe ustalenia wynikają z zeznań M. Z., pracującego w bazie paliw (hurtowni) w O., który przyznał, że wspólnie z W. D. prowadzili zeszyt, w którym zapisywali dane dotyczące: daty wydania paliwa, rodzaju wystawionych dokumentów, kwoty i daty zapłaty. Dokumentami były: faktury, dowody RW (rozchód wewnętrzny), dowody WZ (wydanie zewnętrzne). Rodzaj dokumentu pozwalał określić, czy paliwo było ewidencjonowane, czy też jego obrót miał pozostać poza ewidencją księgową. Na podstawie dokumentów RW dokumentowano wydanie towaru dla poszczególnych stacji paliw, którego sprzedaż była wykazywana w ewidencjach sprzedaży, natomiast dowodem WZ z literą "A" oznaczano przekazanie towarów dla poszczególnych stacji paliw, które miały zostać sprzedane poza ewidencją księgową a także niezaewidencjonowaną sprzedaż paliwa z hurtowni.

Organ wskazał, że zaniżenie sprzedaży gazu płynnego na stacjach paliw C., N., T. i O. ustalono w oparciu o podręczną ewidencję prowadzoną przez A. P. w formie zeszytów, pracownika kontrahenta Strony, tj. Spółki jawnej ,,B." A. M., E. K., kserokopie dokumentów WZ (18 sztuk), kserokopie kartek stanowiących rozliczenia sprzedaży gazu poza ewidencją (13 sztuk), kserokopię zeszytu prowadzonego na stacji paliw w T. przez A. P. oraz protokoły przesłuchań: A. P. z dnia 08.02.2008 r., K. P. z dnia 18.04.2008 r., A. S. z dnia 07.07.2008 r., A. P. z dnia 07.07.2008 r., W. L. z dnia 14.04.2008 r., K. O. z dnia 06.02.2008 r. A. P. z dnia 27.03.2008 r. T. P. z dnia 21.09.2007 r. T. G. z dnia 14.12.2007 r., A. S. z dnia 22.05.2007 r. S. Z. z dnia 08.07.2008 r., E. G. z dnia 04.07.2008 r.

DIS wskazał, również, że wszystkie dostawy, które zostały zapisane w zeszycie prowadzonym przez A.P. pracownika firmy "B." są potwierdzone fakturami bądź też dowodami WZ. Dostawy potwierdzone fakturami były ujmowane w urządzeniach księgowych, natomiast gaz dostarczony na podstawie WZ był nabywany i sprzedawany poza oficjalną ewidencją. Z protokołów przesłuchań włączonych do akt sprawy wynika, iż pracownicy Strony, jak i pracownicy Jej kontrahenta mieli świadomość, że gaz był dostarczany i sprzedawany poza ewidencją księgową. Potwierdzili, że przyjęcie gazu dokumentowano dwojako, tj. fakturami, gdy sprzedaż miała być ewidencjonowana i dowodami WZ, jeśli gaz miał być sprzedany poza ewidencją.

Reasumując, organ pierwszej instancji bezsprzecznie ustalił, że na podstawie dowodów WZ w listopadzie 2004r. "B." dostarczył do Strony ogółem 13.200 l gazu. W wyniku nieewidencjonowania sprzedaży tego gazu na poszczególnych stacjach paliw, Strona zaniżyła podatek należny za listopad 2004 r. o 4.547,52 zł.

Ponadto Organ wskazał, że dowodami świadczącymi o prowadzeniu pozaewidencyjnej sprzedaży paliw na stacji paliw w T. są: karty A4 zawierające rozliczenia dobowe sporządzane przez pracowników tej stacji, a także ich zeznania złożone w toku postępowania przygotowawczego w sprawie [...]. Przesłuchani wyjaśnili, iż kartki formatu A4 służyły do rozliczenia się z pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i zastąpiły prowadzone wcześniej zeszyty. Opisali sposób prowadzenia rozliczeń dobowych sprzedaży paliw polegający na tym, że ilość sprzedanego paliwa ogółem stwierdzali na podstawie sporządzanych na zakończenie każdego dnia spisu stanu liczników dystrybutorów, rozchód ewidencjonowany ustalali na podstawie komputerowego wydruku, różnica zaś stanowiła sprzedaż pozaewidencyjną. W wyniku sprzedaży paliw poza ewidencją na stacji w T. Strona zaniżyła podatek należny za listopad 2004 r. o 1.788.11 zł, a za grudzień 2004 r. o 2.447,21 zł.

Oceniając zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy dotyczący zaniżenia podatku należnego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż jest on kompletny i spójny. Szereg dowodów uzupełnia się wzajemnie. Zeznania pracowników są logiczne. Z uwagi natomiast na fakt, iż były to osoby obce w stosunku do współwłaścicieli, w ocenie organu nie miały powodów do ewentualnego składania fałszywych zeznań. Dodatkowo organ wskazał, że wiarygodność wyjaśnień złożonych przez pracowników stacji paliw została potwierdzona analizą podręcznych ewidencji sprzedaży.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest natomiast podstaw, by uznać za wiarygodne zeznania współwłaścicieli Spółki z 18 grudnia 2008 r. i 20 lutego 2009 r. zaprzeczające dokonywaniu jakiejkolwiek pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie bowiem wynika, że to oni zaplanowali, zorganizowali i realizowali sprzedaż pozaewidencyjną. To na ich wyraźne polecenie pracownicy na przestrzeni kilku lat prowadzili podręczne ewidencje (w formie zeszytów, kart, luźnych kartek) umożliwiające rozliczenie się z utargów. Współwłaściciele mieli pełną kontrolę nad pozaewidencyjnym handlem paliwami i gazem, o czym świadczy m.in. częste osobiste odbieranie utargów z pozaewidencyjnej sprzedaży, potwierdzone pisemnym odbiorem gotówki.

Skoro zatem zgromadzony materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie potwierdza dokonywanie sprzedaży paliw płynnych i gazu poza ewidencją oraz fałszowanie rejestrów sprzedaży, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo uznał, iż Skarżąca naruszyła art. 109 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r.

Przechodząc do oceny zakwestionowanego przez Organ I instancji obniżenia podatku należnego o podatek naliczony Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zasadnie odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o., nr [...] z 20.12.2004 r. podatek VAT 75,20 zł, za kapcie i komplet pościeli, (opisana - Hotel J.), H. E. P., nr 23/2004 z 23.12.2004 r. podatek VAT 28,85 zł, za upominek (nieopisana), PPHU A. A. W., nr [...] z 02.12.2004 r. podatek VAT 442,75 zł, za dresy z nadrukiem reklamowym (opisana Sponsorowanie drużyny piłkarskiej KS S.) oraz Agencję R. s.c., nr [...] z 17.12.2004 r., podatek VAT 3.850 zł, za telewizor projekcyjny [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż wprawdzie badając przeznaczenie zakupionych towarów zgodnie z opisami dokonanymi przez współwłaścicieli na fakturach można dokonać ich pogrupowania na cele reprezentacji i reklamy, związane z przekazaniem darowizny oraz na potrzeby firmy, niemniej jednak Skarżąca nie dowiodła, że przekazanie towarów w formie nagród czy darowizny w ogóle nastąpiło. Na fakturach nie wskazano komu i na jaką okoliczność przekazano prezenty. Takich danych Strona nie posiadała w zabezpieczonej dokumentacji, a w toku kontroli nie przedstawiła też jakichkolwiek dokumentów potwierdzających faktyczne przekazanie zakupionego towaru zgodnie z opisem sporządzonym przez współwłaścicieli. Poza tym w ocenie organu odwoławczego dokonanych opisów nie można uznać za wiarygodne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji słusznie przyjął, że samo określenie i opisanie przeznaczenia zakupionego towaru, nie potwierdzone żadnym innym dowodem, nie wskazuje na związek dokonanego zakupu z czynnościami opodatkowanymi, a tym samym nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Skoro nie ma możliwości zweryfikowania przekazania określonych towarów na cele reprezentacji i reklamy, a takich dowodów nie przedstawia Strona, to ciężaru dowodu nie można przerzucać na organy podatkowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca nie udowodniła, a nawet nie podjęła próby wykazania, że ww. wydatki związane były z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi. Stąd, w ocenie organu odwoławczego, należy je traktować jako poniesione na potrzeby osobiste wspólników Strony.

Odnosząc się do zakwestionowanego przez organ I instancji odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których wskazano, iż wydatki nimi udokumentowane zostały przez Stronę poniesione na za wymianę siłownika w bramie wraz z montażem w ogrodzeniu na stacji paliw w C., za odnowienie i malowanie ścian w pomieszczeniach warsztatowych na stacji przy ul. G., za naprawę lub renowację mebli, za naprawę rys i pęknięć na stacji paliw ul. G., za 20 drzwi wewnętrznych. za silikon, lakier nawierzchniowy i podkładowy, spoiwo szpachlowe, za meble (sofa. pufa) pled i tkaninę, za meble oraz za urządzenie rehabilitacyjne. Organ wyjaśnił, iż dokonane przez Stronę opisy na wielu fakturach wskazywały, że towar i usługi zostały wykorzystane na stacjach paliw i w bazie paliw, a na części faktur nie oznaczono przeznaczenia. Tymczasem w wyniku przeprowadzonych przez Dyrektora UKS oględzin w obiektach użytkowanych przez Stronę nie odnaleziono ww. towarów/materiałów. W udostępnionych do kontroli dokumentach, urządzeniach ewidencyjnych i sprawozdaniach nie stwierdzono także dowodów zniszczenia lub spisania na straty składników materiałów i wyposażenia wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Przesłuchani pracownicy poszczególnych stacji paliw nie potwierdzali także wykonania prac, które zostały zafakturowane na Stronę.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, nie wykorzystywanych przez Stronę w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego w omawianym zakresie doszło zatem do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. Organ podniósł, iż Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, iż kupione materiały i usługi zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, a wręcz przeciwnie - brak stwierdzenia w toku oględzin istnienia w prowadzonych stacjach sprzedaży paliw desygnatów materiałów i sprzętu określonego na fakturach uzasadniał wniosek, że przedmiotowe wydatki nie zostały poniesione na rzecz Strony (spółki). Również z przeprowadzonych kontroli krzyżowych u kontrahentów Strony (wystawców faktur) czy tez z wyjaśnień złożonych przez J. F., B. K., J. C. wynikało, że ww. faktury dotyczyły materiałów i robót wykonanych na prywatnych posesjach współwłaścicieli Spółki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje również uzasadnienia zarzut nieuprawnionego wykorzystania przez organ I instancji oświadczeń i wyjaśnień kontrahentów Strony odebranych w trakcie przeprowadzania kontroli krzyżowych. Z art. 13b ust. 1 u.k.s. nie sposób bowiem wywieść zakazu przyjęcia sporządzanych przez kontrolowanych ich wyjaśnień czy oświadczeń, jeśli pozostawały one w bezpośrednim związku z dokumentami objętymi przedmiotem kontroli. Podkreślił, iż w aktach sprawy znajdują się W. F., J. C. i oświadczenie J. F.. Sporządzający uznali je za niezbędne dla oceny prawidłowości i rzetelności wystawianych przez nich faktur. Organ podkreślił również, że odebrane przez kontrolujących oświadczenia i wyjaśnienia nie stanowiły podstawowego środka dowodowego, lecz stanowiły one jedynie potwierdzenie ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie oględzin.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na fakt, iż Skarżąca nie przedłożyła kontrolującym wydruków ewidencji syntetycznej i analitycznej, przez co uniemożliwiła dokonanie ustaleń co do prawidłowości ujęcia w tych ewidencjach zdarzeń gospodarczych dokonanych w 2004 r., dotyczących zarówno uzyskanego obrotu (przychodów), jak i poniesionych wydatków. Jedynymi elementami ksiąg podatkowych, wykorzystanymi w postępowaniu kontrolnym były zatem prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestry zakupu i sprzedaży, które nie odzwierciedlały za wszystkie miesiące 2004 r. rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W określeniu podstawy opodatkowania wykorzystano zatem dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz uwzględniono ewidencję sprzedaży z prawidłowym jej podsumowaniem i wyjaśnienia M. Z.. Wyjaśnienia dodatkowo skonfrontowano z innymi dowodami świadczącymi o prowadzeniu pozaewidencyjnej sprzedaży (dowodami WZ z literą “A", dziennymi rozliczeniami i ewidencjami sporządzonymi przez pracowników stacji i bazy paliw, danych wynikających z zeszytów prowadzonych przez M. P., kart formatu A4 zawierających dobowe rozliczenia).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS nie sposób dopatrzyć się, wbrew zarzutom Skarżącej, naruszenia przywołanych w odwołaniu przepisów proceduralnych. Dyrektor UKS przeprowadził bowiem obszerne postępowanie wyjaśniające, a ocena materiału dowodowego została szczegółowo omówiona i przedstawiona w obszernym uzasadnieniu decyzji i odpowiada wymogom swobodnej oceny.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasady czynnego udziału strony w sprawie Organ podniósł, iż wymóg, o którym mowa w art. 190 § 1 O.p., dotyczy wyłącznie dowodu z zeznań świadków, dopuszczonego i przeprowadzonego w ramach postępowania podatkowego czy też kontrolnego. Nie może on jednak z oczywistych względów odnosić się do wykorzystania w charakterze środka dowodowego zeznań czy wyjaśnień przeprowadzonych w innych postępowaniach, które toczą się na odmiennych zasadach i przed organami innymi, niż podatkowe i kontrolne. Ponadto organ wyjaśnił, iż materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, ponieważ w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie to nie organ skarbowy przeprowadzał dowód z zeznań bądź wyjaśnień w postępowaniu karnym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia art. 190 § 1 O.p., tym bardziej, że organ I instancji dochował pozostałych wymogów, jakie ustawa przewiduje w odniesieniu do materiału dowodowego. Organ podkreślił, iż Stronie udostępniono kopie protokołów, miała więc możliwość dokładnego zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się w sprawie środków dowodowych, pozyskanych od organów ścigania.

Ponadto organ wyjaśnił, iż powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Taka sytuacja - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Domagając się ponowienia przesłuchań świadków Strona nie wskazała jakie jej zdaniem okoliczności nie zostały dostrzeżone oraz czy w wypowiedziach podejrzanych znalazły się istotne nieścisłości, które należałoby wyjaśnić.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy dysponował pełnym materiałem dowodowym, umożliwiającym podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a Strona nie przedstawiała nowych i istotnych okoliczności, które miały stać się przedmiotem przeprowadzenia dowodu.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu wskazującego na niemożliwość zweryfikowania prawidłowości ustaleń organu I instancji w zakresie rzekomego zaniżania podatku należnego z powodu braku oryginalnych akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż kluczowe w sprawie ustalenia oparte zostały na materiale znajdującym się w aktach sprawy, zaś konfrontacja oryginałów faktur sprzedaży z rejestrami sprzedaży nie podważyłaby tych ustaleń, gdyż organ kontroli skarbowej nie kwestionował poprawności faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę. Organ wyjaśnił, iż wskazane w zaskarżonej decyzji naruszenia dotyczą błędnego podsumowania wykazanych w rejestrach pozycji, natomiast organ kontroli skarbowej nie dopatrzył się rozbieżności pomiędzy wystawionymi fakturami a ich ujęciem w rejestrach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka była zatem w stanie zweryfikować, czy wykazane przez nią kwoty podsumowań były prawidłowe. Dodatkowo organ wyjaśnił, iż pozaewidencyjna sprzedaż stwierdzona została w oparciu o takie dowody, jak prowadzone przez pracowników stacji paliw zeszyty lub zapiski na kartkach formatu A4, które na podstawie stosownych postanowień organ kontroli włączył do akt sprawy, co jednocześnie wiązało się z obowiązkiem przekazania Stronie uwierzytelnionych kserokopii tych dokumentów. Strona mogła się zatem wypowiedzieć w kwestii tych dowodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nietrafne jest również zawarte w odwołaniu stwierdzenie zarzucające, że dowodami wykorzystanymi w postępowaniu kontrolnym były przede wszystkim zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych. Organ wyjaśnił, że analiza akt sprawy wskazuje bowiem, że organ I instancji oceniał łącznie protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych z pozostałymi dowodami.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał również zarzut nieuprawdopodobnienia źródeł pochodzenia paliwa sprzedawanego poza ewidencją, Wskazał, że z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało bowiem, że pozaewidencyjnych dostaw gazu LPG dokonywała B. sp. j.

Odnosząc się do zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych, organ stwierdził, że zasadnie odmówiono przeprowadzenia, przy udziale biegłych, analiz dokonanych przez Stronę na podstawie rozliczenia ilościowego uwzględniającego zapasy na początek i na koniec roku, wielkości dostaw i sprzedaży oraz ubytki, albowiem przeprowadzenie tego dowodu było niewykonalne. W posiadanych i zabezpieczonych zbiorach dokumentów nie ma bowiem kopii paragonów z kas fiskalnych potwierdzających detaliczną sprzedaż paliw według asortymentów. Zważywszy, że gotówkowa sprzedaż detaliczna stanowiła kilkadziesiąt procent całości sprzedaży na stacjach paliw, organ uznał, iż dokonanie prawidłowego rozliczenia ilościowego bez tych danych jest niemożliwe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej decyzji DUKS z dnia [...] listopada 2009 r., a także zasądzenie kosztów postępowania.

Skarzżca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

- art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawa o kontroli skarbowej, poprzez przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą-jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego - stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 13b i art. 31 ust. 1 u.k.s. przez ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy na podstawie pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od kontrahentów Spółki w toku prowadzonych u nich czynności mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów Spółki, które to pisemne wyjaśnienia i oświadczenia nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki,

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, jak również w sposób utrudniający Skarżącej czynny udział w postępowaniu;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie źródeł pochodzenia paliw (benzyny i oleju napędowego), będących – w ocenie organów - przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, których to okoliczności wyjaśnienie było niezbędne dla możliwości przyjęcia tezy o pozaewidencyjnej sprzedaży paliw (benzyny i oleju napędowego), jak również dla prawidłowego określenia tego, kto był podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonywania tej rzekomej sprzedaży;

Zdaniem Skarżącej dowody w postaci wyjaśnień podejrzanych nie mogą przyczynić się do obiektywnego, niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Możliwość składania przez podejrzanych oświadczeń wiedzy niezgodnych z prawdą winna - w ocenie Skarżącej - przemawiać za niemożnością oparcia na nich rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, z uwagi na przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Ponadto Skarżąca podniosła, że skoro w postępowaniu karnym dowodzi się okoliczności istotnych dla kwestii związanych z odpowiedzialnością karną, zaś przedmiotem postępowania, które toczyło się w niniejszej sprawie, była kontrola prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wymiar tego podatku za poszczególne miesiące listopad – grudzień 2004 r., to trudno przyjąć, aby podejrzany składając wyjaśnienia na potrzeby ustalania okoliczności istotnych dla realizacji celów postępowania karnego, formułował je w taki sposób, aby były przydatne także dla ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

W ocenie Skarżącej w postępowaniu kontrolnym nie powinno mieć również miejsca wykorzystywanie zeznań świadków, którzy następnie uzyskali status podejrzanego (podobnie jak ma to miejsce w postępowaniu karnym). Posługiwanie się bowiem przez organy materiałami pochodzącymi z postępowania karnego obliguje je do procedowania zgodnego ze standardami przewidzianymi przez procedurę, w ramach której dowody te zostały uzyskane.

Ponadto Skarżąca podniosła, iż odmówienie przez organy ponownego przesłuchania w charakterze świadków osób, które składały wyjaśnienia w charakterze podejrzanych lub zeznania w charakterze świadków w postępowaniu karnym na okoliczności korzystne dla Skarżącej, jednoznacznie dowodzi, iż obawiały się one skonfrontowania przedstawicieli Spółki z osobami, których wyjaśnienia składane w toku postępowania karnego wykorzystały dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi natomiast uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji. Zdaniem Skarżącej Organy orzekające, nieuwzględniając zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych, mających na celu ponowne przesłuchanie ww. osób, skutecznie udaremniły wyjaśnienie takich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jak ustalenie tego, kto i w jakich sytuacjach sporządzał oraz podpisywał zapisy na kartach A4 i w zeszytach A5, co z kolei ma związek z rzetelnością ustaleń w zakresie rzekomego dokonywania przez Spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu. Jednocześnie Spółka podkreśliła, że osoby wskazane jako rzekomi odbiorcy kwot od pracowników stacji należących do Spółki, nigdy nie odbierały i nie kwitowały odbioru żadnych kwot pieniężnych pochodzących z rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej.

Skarżąca wskazała, że nie miała możliwości zapoznania się z dokumentami, na podstawie których rozstrzygnięto o jej sytuacji podatkowoprawnej. Podniosła także, że akta sprawy nie zawierają całości materiału dowodowego, który był podstawą rozstrzygnięcia. Ponownie wyjaśniła, iż została pozbawiona całości dotyczącej jej dokumentacji podatkowej, na skutek jej zatrzymania i zabezpieczenia przez organy ścigania. Zatem w niniejszej sprawie ani organy orzekające nie mogły sięgać do dokumentacji podatkowej Skarżącej żądając jej udostępnienia przez Skarżącą, ani sama Skarżąca nie miała i nie ma do niej dostępu, gdyż odmawiają jej tego organy ścigania z powołaniem się na dobro postępowania karnego.

Skarżąca podniosła, że do akt sprawy nie włączono chociażby dowodów sprzedaży (faktur sprzedaży). Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy konfrontowały faktury sprzedaży z rzekomo błędnie podsumowanymi rejestrami sprzedaży. Skoro organy wiedziały, że Skarżąca nie dysponuje fakturami sprzedaży (gdyż zostały one odebrane Skarżącej przez organy ścigania), winny włączyć je do materiału dowodowego niniejszej sprawy po to, aby również Skarżąca mogła zestawić faktury sprzedaży z rzekomo błędnie podsumowanymi rejestrami sprzedaży.

Odnosząc się do stanowiska organu dotyczącego odmowy ilościowego rozliczenia paliw, Skarżąca wskazała iż z przedstawionej argumentacji nie wynika dlaczego powinna ponieść ujemne konsekwencje niemożliwości przeprowadzenia dowodu, którego wyniki mogłyby w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Jednocześnie podkreśliła, że organ odwoławczy nie zanegował potrzeby przeprowadzenia tego dowodu, a wskazał jedynie, że dowód taki jest niemożliwy do zrealizowania, nie uzasadniając wyczerpująco i precyzyjnie swego stanowiska.

Ponadto Skarżąca podniosła, iż w niniejszej sprawie brak jest takiego dowodu, z którego ewidentnie, w sposób bezpośredni i niebudzący wątpliwości wynikałoby, że Spółka dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży paliw. W sytuacji zatem, w której ani wyjaśnienia podejrzanych, ani karty A4, ani zeszyty A5, ani kserokopie dowodów WZ z literą "A" nie stwierdzają samodzielnie okoliczności dokonywania sprzedaży pozaewidencyjnej (żaden z tych dowodów rozpatrywany odrębnie nie wykazuje sam z siebie ponad wszelką wątpliwość, że Skarżąca dokonywała sprzedaży pozaewidencyjnej paliw), kłóci się z zasadą swobodnej oceny dowodów stanowisko zajęte przez organy, zgodnie z którym suma tych niepełnych środków dowodowych może wygenerować wiarygodny dowód i ponad wszelką wątpliwość stwierdzić wystąpienie danej okoliczności faktycznej.

Dodatkowo Skarżąca podniosła, że organy orzekające zupełnie pominęły konieczność zbadania tego, kto rzeczywiście dokonywał sprzedaży paliw, które nie zostały wprowadzone do stanów magazynowych. Skarżąca wyjasniła, że brak dowodów wskazujących, iż rzekomo sprzedawane poza ewidencją benzyna i olej napędowy zostały przez Skarżącą nabyte - a więc, że stały się jej własnością – uniemozliwia przyjęcie, że to Spólka była podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży tych paliw. Spółka nie miała bowiem władztwa nad rzekomo zbywanymi paliwami, ani nie odniosła też żadnych korzyści z takiej sprzedaży. Zdaniem Skarżącej nie wykazano zatem, aby sprzedaż taka była dokonywana w imieniu i na rzecz Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Skarżąca podniosła, że to inne osoby, a nie Spółka, sprzedawały towary, które były własnością tych innych osób, przy wykorzystaniu infrastruktury należącej do Spółki.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z 6 maja 2011 r. Spółka zarzuciła naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie źródeł pochodzenia paliw (benzyny i oleju napędowego) oraz w zakresie obrotu paliwami płynnymi i gazem LPG, będącymi w ocenie organów przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, których to okoliczności ustalenie było niezbędne dla możliwości przyjęcia tezy o dokonywaniu sprzedaży pozaewidencyjnej, jak również dla prawidłowego określenia tego, kto był podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonywania tej rzekomej sprzedaży.

Dodatkowo Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak rzetelnego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie sprzedaży paliw w bazie paliw Spółki (hurtowni) w O., Spółka zwróciła uwagę, że przy dokonywaniu tych ustaleń posłużono się dokumentacją prowadzoną przez M. Z. (kserokopie zeszytów A-5) oraz jego wyjaśnieniami i zeznaniami. Informacje pochodzące od tej osoby stanowiły jedyne źródło dowodowe, na jakim oparły organy podatkowe. Organ mogły uzyskać też inne dowody.

Ustalenia organów obu instancji w omawianym zakresie winny być uznane za wadliwe, chociażby z tego właśnie powodu, że organy te nie postarały się o pozyskanie jakiegokolwiek innego dowodu, który potwierdzałby albo wykluczał informacje uzyskane od M. Z.. Zarówno z jego zeznań złożonych w charakterze świadka w dniu 12 czerwca 2006 r., jak również z wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego w dniu 22 marca 2007 r. wyraźnie wynika, że tzw. dokumentacją przychodu i rozchodu zajmował się W. D. - kierownik bazy paliw. M. Z. wskazał również, że to W. D. wprowadzał dostarczane paliwo na stan magazynowy. Organy obu instancji nie przesłuchały jednak W. D.. Tymczasem, w ocenie Spółki, taka potrzeba niewątpliwie istniała, gdyż osoba ta mogłaby potwierdzić albo zaprzeczyć informacjom pozyskanym od M. Z..

Spółka zauważyła, iż M. Z. wymienił miejscowości (M., L., G., E., P., M., N. k. B.), z których paliwo było dostarczane do Spółki. Podał również, że dostawy pochodziły z Litwy. Organy obu instancji posiadając te informacje miały więc możliwość zbadania kwestii dostaw i źródeł pochodzenia paliw, ale tego nie uczyniły. Aby mogło dojść do sprzedaży towaru, ów towar musi istnieć, co potwierdzić lub wykluczyć mogłoby zidentyfikowanie kontrahentów Spółki z podanych przez podejrzanego miejscowości, przesłuchanie ich w charakterze świadków, czy też przeprowadzenie kontroli krzyżowych.

Spółka podniosła, iż w świetle wyjaśnień M. Z., organy obu instancji winny wziąć pod uwagę powołane przez niego dokumenty nalewu, które - przy odbiorze paliwa od dostawcy - otrzymywał kierowca autocysterny od tegoż dostawcy. Wraz z tym dokumentem paliwo miało być przywożone bezpośrednio do bazy paliw. M. Z. wyjaśnił ponadto, że dokumenty te ewidencjonował w swoim obrachunku (raporcie dziennym) i załączając ów dokument do "obrachunku" przekazywał dokumenty do biura Spółki. W decyzjach organów obu instancji brak jest stwierdzeń, które wskazywałyby na to, że owe dokumenty były tym organom znane i zostały poddane ocenie. Ich pozyskanie i włączenie do materiału dowodowego niniejszej sprawy mogłoby służyć weryfikacji kwestii pochodzenia paliw dostarczanych do Spółki i ilości nabywanego paliwa. Jak z powyższego wynika, organy obu instancji skupiły się w toku postępowania jedynie na tych fragmentach zeznań i wyjaśnień M. Z., które mogły stanowić potwierdzenie z góry przyjętych przez nie założeń. Nie wzięto natomiast pod uwagę tych okoliczności, które mogły służyć weryfikacji prawdziwości twierdzeń M. Z., zarówno składanych ustnie, jak też mających materialną formę zeszytów.

Spółka wskazała, iż zdaniem organów podatkowych, sprzedaż paliw płynnych z bazy paliw w O. udokumentowana dowodami WZ z literą "A" nie była ujmowana w ewidencji księgowej Spółki. W decyzji wskazano też, iż wartość pozaewidencyjnej sprzedaży paliw ustalono według poszczególnych dowodów WZ z literą "A". Weryfikacji tego twierdzenia służyłaby z pewnością analiza tych dowodów, której w niniejszej sprawie nie poczyniono, gdyż dowodów WZ z literą "A" dotyczących bazy paliw w Ostrołęce nie ma w aktach sprawy, zaś jedyne dowody WZ z literą "A", jakie włączono do akt niniejszego postępowania, to dowody dotyczące dostaw gazu LPG ze Spółki B.. Organy obu instancji nie ustaliły więc, czy dowody WZ z literą "A", na które się powołują dokonując ustaleń w przedmiocie pozaewidencyjnej sprzedaży w bazie paliw w O., w rzeczywistości istnieją i jaka jest ich treść.

Spółka zauważyła, że zgodnie z zestawieniem sporządzonym przez organ kontroli skarbowej, nabywcami paliwa sprzedawanego poza ewidencją było, m.in. 4 osób fizycznych, znanych przynajmniej z nazwiska. W 3 przypadkach do nazwisk tych osób - opierając się na danych zawartych w decyzji organu kontroli skarbowej oraz w zeszytach A-5 M. Z. - można przyporządkować nazwę miejscowości.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, organy obu instancji miały obowiązek podjąć działania zmierzające do ustalenia tożsamości tych osób fizycznych celem ich przesłuchania w charakterze świadków na okoliczność tego, czy w ogóle nabywały paliwo z bazy paliw w O., czy uiściły za nabyte paliwo kwotę podaną w decyzji, czy rzeczywiście nie otrzymały żadnego dowodu potwierdzającego nabycie paliwa (faktury VAT, paragonu fiskalnego).

Odnosząc się do zarzutu zaniżenia podatku należnego VAT, Spółka wskazała, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie są przesunięcia paliwa pomiędzy dwoma różnymi miejscami prowadzenia działalności gospodarczej tego samego podmiotu, ale odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Spółka wskazał, iż z wyjaśnień osób przez nią zatrudnionych nie wynika ponad wszelką wątpliwość w jakim okresie, w jakich ilościach i za cenę sprzedawano gaz LPG rzekomo poza ewidencją.

Spółka ponownie podkreśliła, że z materiału dowodowego może jedynie ewentualnie wynikać pozaewidencyjna sprzedaż LPG przez B. na rzecz swoich kontrachentów, w tym Spółki.

Brak jest jakichkolwiek dowodów z których wynikałoby, że Spółka czerpała korzyści z rzekomo mającego miejsce procederu sprzedaży pozaewidencyjnej.

W dalszej części pisma Spółka przedstawiła swoje zastrzeżenia odnośnie ustaleń i wniosków poczynionych przez organ kontroli skarbowej w zakresie sprzedaży na należącej do Spółki stacji paliw w T..

Zdaniem Spółki, wbrew twierdzeniom organów obu instancji, zgromadzony przez nie materiał dowodowy w postaci: kart A-4 (zawierających rozliczenia dobowe sporządzane przez pracowników stacji) oraz wyjaśnień podejrzanych, nie pozwala na przyjęcie, że na tej stacji miała miejsce pozaewidencyjna sprzedaż paliw.

Spółka podniosła, że na podstawie materiału dowodwego odnoszacego się do stacji paliw w T. w tym zeznań A. P., również brak jest podstaw do stwierdzenia, że Spółka prowadziła srzedaż paliw i LPG poza ewidencją.

Podsumowując zasadnicze tezy zawarte Spółka stwierdziła m.in., iż:

1) istnieją poważne wątpliwości, niezweryfikowane w postępowaniu dowodowym, co do tego, czy rzekomy proceder sprzedaży pozaewidencyjnej miał miejsce, a jeżeli miał, to w jakim rozmiarze;

2) w aktach sprawy nie ma żadnego wiarygodnego dowodu, z którego wynikałoby, że Spółka czerpała korzyści majątkowe z rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej paliw i gazu LPG;

3) ustalenia prawomocnego wyroku sądu karnego wskazują, że w rzeczywistości sprzedawano mniej paliwa niż wykazywano w oficjalnej ewidencji; ustalenia wspomnianego wyroku są więc ewidentnie sprzeczne z ustaleniami organów obu instancji, iż na stacjach paliw Spółki sprzedawano faktycznie więcej paliwa niż to wynikało z urządzeń księgowych Spółki;

4) pomimo skazania pracowników Spółki prawomocnym wyrokiem za uczestnictwo w przestępczym procederze sprzedaży paliwa na szkodę klientów stacji paliw nie orzeczono wobec Spółki obowiązku, o którym mowa w art. 52 Kodeksu karnego, z czego wynika, że w postępowaniu karnym nie ustalono, jakoby Spółka uzyskiwała jakiekolwiek korzyści majątkowe z nielegalnego obrotu paliwami, zaś udział w tych korzyściach przypisano wyłącznie jej pracownikom.

5) kwestia pochodzenia paliwa sprzedawanego rzekomo poza ewidencją nie została wyjaśniona przez organy obu instancji.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Spółka wniosła o dopuszczenie przez Sąd uzupełniających dowodów z dokumentów w postaci wyroku Sądu okręgowego w B. z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt [...] oraz protokołu kontroli z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...].

W odpowiedzi na wyżej wymienione pismo procesowe Spółki, DIS w piśmie z dnia 31 maja 2011 r. wskazał, że kluczowym dowodem potwierdzającym sprzedaż pozaewidencyjną były zapisy zawarte w zeszytach formatu A-5. Zeszyty te prowadził M. Z.. Zdaniem organu oczywistym jest, iż M. Z., jako autor zapisów był osobą, która mogła udzielić najbardziej wiarygodnych wyjaśnień w kwestii zawartości zeszytów.

Informacje pochodzące od M. Z., czy to w postaci zeszytów A-5, czy też jego zeznań względnie wyjaśnień, wbrew twierdzeniom Spółki nie stanowią jedynego źródła dowodowego, na jakim oparły się organy podatkowe. Ustalenia w zakresie określenia podatku należnego w następstwie zaniżenia przychodów w związku z pozaewidencyjną sprzedażą gotówkową paliw w bazie paliw Spółki (hurtowni) w Ostrołęce zostały zweryfikowane, poprzez porównanie zapisów zeszytów A-5 z wystawionymi przez Spółkę fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż paliw, ujętymi w ewidencji księgowej Spółki. W decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, że wszystkie wpisy w rozliczeniu sporządzonym przez M. Z. są zgodne i zawierają identyczne dane, jak zawarte w poszczególnych fakturach VAT, które były następnie ujęte przez Spółkę w rejestrach sprzedaży VAT stanowiących podstawę sporządzenia przez Spółkę deklaracji VAT-7 i rozliczenia się przez Spółkę z należnego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że baza paliw Spółki w O. nie była w kontrolowanym okresie wyposażona w kasę rejestrującą, a więc nie była przystosowana do dokonywania sprzedaży gotówkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, informacje pozyskane przez organy ścigania od M. Z., wykorzystane przez organ kontroli skarbowej jako dowody w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, potwierdzone dokumentami i ewidencjami Spółki, nie wymagały dalszego potwierdzania. W obliczu powyższego, w związku z udowodnionym w sposób nie budzący żadnych wątpliwości stanem faktycznym, zbędnym było poszukiwanie przez organy obu instancji dalszych dowodów w sytuacji, gdy nie przedstawiała ich sama Spółka. Dlatego nie dokonano przesłuchania W. D..

Odnosząc się do twierdzeń Spółki co do braku w aktach sprawy dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w postępowaniu kontrolnym dotyczącym miesięcy od stycznia do października 2004 r. uzyskano od organów ścigania dowody WZ z literą "A" dotyczących bazy paliw w G.. Rozpatrując łącznie przywołane w decyzji organu kontroli skarbowej dowody WZ z literą "A" stanowiące podstawę ustalenia wartości gotówkowej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw dokonanej przez hurtownię Spółki (daty i numery) z dowodami WZ z literą "A" dotyczącymi dostaw benzyn na stację paliw w G. stwierdzono, iż nie pokrywają się ich numery, a zestawienie ich według tych numerów wskazuje na zachowanie chronologii czasowej. W ocenie organu powyższe dowodzi, że wszystkie te dowody WZ z literą "A" pochodzą bezsprzecznie z jednego zbioru (prowadzonego przez hurtownię Spółki) dokumentującego sprzedaż pozaewidencyjną, co dodatkowo pozytywnie wpływa na wiarygodność tych dowodów i potwierdza spójność całego zgromadzonego materiału dowodowego. Nie było więc potrzeby dalszej weryfikacji informacji uzyskanych od M. Z. w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że organy orzekające w sprawie opierały się na dokumentacji zabezpieczonej przez organy ścigania. Do akt sprawy włączony został materiał mający wpływ na rozstrzygnięcie. Nie można tym organom czynić zarzutu, iż pominęły dowody WZ z literą "A" i tzw. dokumenty nalewu, skoro dokumentacja ta nie została odnaleziona w trakcie przeszukania. Spółka nie zaprzecza, iż takich dokumentów w ogóle nie było. Skoro jednak organy nie uzyskały tych dokumentów ani bezpośrednio od Spółki, ani od organów ścigania, nie można czynić im zarzutu, iż opierały się na niekompletnym materiale dowodowym.

Jeżeli chodzi o wskazywaną przez Spółkę konieczność ustalenia tożsamości nabywców paliwa sprzedawanego poza ewidencją (w celu ich przesłuchania), organ odwoławczy wyjaśnił, iż dane, którymi dysponowano na podstawie zapisków M. Z. były zbyt ogólne i nie pozwalały na dotarcie do tych osób. Ponadto zwrócił uwagę, że sprzedaż na rzecz osób fizycznych winna być udokumentowana, poprzez wydanie paragonu. Klient może nie pamiętać, czy ów paragon otrzymał. W sytuacji gdy sprzedawca nie wydaje paragonu klient może nie mieć świadomości, iż sprzedaż nastąpiła z pominięciem kasy fiskalnej. Tak więc, zidentyfikowanie osób nabywających paliwo w bazie paliw w O. byłoby bezcelowe. Nawet gdyby osoby te zeznały, iż nic nie wiedzą o sprzedaży pozaewidencyjnej, to wcale nie świadczyłoby o tym, iż taka sprzedaż nie zaistniała.

Podobnie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, rzecz się ma w przypadku dostawców paliwa dla Spółki. Powołanie się na miejscowość, z której pochodziły paliwa, nie obligowało organów do poszukiwania konkretnych dostawców. Działania takie byłyby bezcelowe i nie doprowadziłyby do oczekiwanego rezultatu. Nie można bowiem oczekiwać od organów podatkowych, iż dokonają konkretnych ustaleń na podstawie tak ogólnych informacji jak nazwa miejscowości, w szczególności gdy tą miejscowością ma być G.. Tym bardziej jest to niewykonalne w przypadku wskazania na Litwę jako miejsce pochodzenia paliwa. Nawet gdyby organy ustaliły, jacy dystrybutorzy paliw działali w takich miejscowościach jak M. czy E., trudno oczekiwać, iż uzyskałyby oświadczenia obciążające tych dystrybutorów, a mianowicie, że brali oni udział w nielegalnym procederze. Należy też wykluczyć możliwość, iż niezawidencjonowane nabycia odbywały się na podstawie faktur, gdyż zgodnie z przyjętą w Spółce praktyką "oficjalne" zakupy były uwzględnianie w ewidencji.

Odnosząc się do pozaewidencyjnej sprzedaży LPG, DIS wskazał, że materiał dowodowy, na podstawie którego ustalono zaniżenie podatku należnego od towarów i usług w następstwie zaniżenia przychodów w związku z pozaewidencyjną sprzedażą gazu LPG na stacjach paliw Skarżącej w C., N., T. i O. stanowiły: podręczna ewidencja w postaci zeszytów sprzedaży gazu, prowadzona przez B. Spółkę Jawną A. M., E. K. w L., przekazane Urzędowi dla potrzeb kontroli przez Wydział do Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, kserokopie dokumentów WZ potwierdzających dostawy gazu LPG z firmy B. na poszczególne stacje paliw Spółki i inne dokumenty i zeznania osób zatrudnionych u Skarżącej i w spółce B..

DIS wskazał, że bezpodstawnie Spółka próbuje zdeprecjonować wartość dowodów pochodzących ze Spółki B., będącej przecież jedynym wyłącznym jej dostawcą gazu LPG. Faktem jest przecież bezspornym, że zarówno treść zeszytów prowadzonych przez A. P., jak i treść jego zeznań, jak i treści zeznań pozostałych pracowników Spółki B. dowodzą wraz z dowodami materialnymi (WZ) i pozostałymi dowodami pozaewidencyjnych nabyć gazu LPG przez Spółkę. Rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami poszczególnych pracowników Spółki dotyczące ilości sprzedanego poza ewidencją gazu LPG, jego udziału w całości sprzedaży oraz okresów, w których wystąpiła sprzedaż pozaewidencyjna są nieistotne dla dokonanych ustaleń. Dowodzą one wszakże, iż zarówno dostaw jak i sprzedaży pozaewidencyjnej dokonywano z różną intensywnością w różnych okresach. Trudno więc oczekiwać od przesłuchiwanych, ażeby po upływie kilku lat potrafili precyzyjnie określić daty, ilości, wartości sprzedaży i relacje procentowe pomiędzy sprzedażą zaewidencjonowaną i dokonaną poza ewidencją jednego z kilkudziesięciu towarów będących w obrocie obsługiwanej stacji. Rozbieżności w tym zakresie w żadnej mierze nie podważają wartości dowodowej wyjaśnień złożonych przez przesłuchiwane osoby.

Nieprzypadkową jest zdaniem DIS zgodność treści dokumentów WZ z przyporządkowanymi im "luźnymi kartkami". Te kartki wskazują ilości sprzedanego gazu, za które konkretna stacja paliw przekazywała pieniądze. Te ilości mnożono przez stosowane na stacjach aktualne ceny sprzedaży, a uzyskane wartości przekazywano współwłaścicielom Spółki.

Odnosząc się do zarzutów Spółki w zakresie ustaleń dotyczących obrotu paliwami na stacji paliw w T. DIS stwierdził, iż zgromadzony przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy w postaci: kart A-4 (zawierających rozliczenia dobowe sporządzane przez pracowników stacji oraz wyjaśnień podejrzanych - nakazuje przyjęcie, że na stacji tej dokonywano pozaewidencyjnej sprzedaży paliw. Ponadto zarzucany przez Spółkę brak jakiegokolwiek dowodu materialnego, z którego wynikałoby, że korzyści z pozaewidencyjnej sprzedaży paliw na Stacji Paliw w T. czerpała Spółka nie dowodzi, iż takiej sprzedaży nie było. Takich dowodów w odniesieniu do 2004 r. nie udostępniono dla potrzeb kontroli. Fakt, że prowadzone były na stacji paliw zeszyty, w których odnotowywano rozliczenia pracowników z dokonanej sprzedaży pozaewidencyjnej oraz dokonywano odnotowań przekazywanych na rzecz współwłaścicieli Skarżącej pieniędzy, potwierdzony został w analogicznym postępowaniu kontrolnym dotyczącym roku 2003. Z twierdzeń przesłuchiwanych pracowników Spółki wynikało, iż dokumentacja sprzedaży pozaewidencyjnej była albo odbierana przez współwłaścicieli albo niszczona, co miało zapewnić nieprzejęcie jej przez niepowołane osoby. Dlatego nieuprawniony jest - zdaniem DIS - stawiany zarzut braku takich dowodów w aktach.

Podsumowując, DIS wskazał, że z faktu, że dokonującymi bezpośrednio sprzedaży pozaewidencyjnej byli bez wątpienia pracownicy Spółki, nie można wnosić iż to oni, a nie Spółka jako podmiot gospodarujący powinni być podatnikami podatku od towarów i usług. DIS podniósł, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. swymi postanowieniami postawił współwłaścicielom Spółki, między innymi, zarzuty analogiczne do tych, na podstawie których Sąd w B. skazał pracowników Spółki. DIS stwierdził, że proceder sprzedaży pozaewidencyjnej miał miejsce i został bezsprzecznie udowodniony, w rozmiarze potwierdzonym każdorazowo przynajmniej jednym dowodem materialnym. Nie ma zaś żadnej sprzeczności pomiędzy ustaleniami organów kontroli, a ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego. Rozważania Spółki o oszustwie na szkodę klientów dokonanym przez jej pracowników nie zwalniają jej z odpowiedzialności za zaniżanie zobowiązań powstałych w następstwie dokonywania sprzedaży pozaewidencyjnej.

Pismem procesowym z 15 listopada 2011 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty i ich uzasadnienie zawarte w skardze i piśmie procesowym z 6 maja 2011 r.

Zarzuciła organowi następujące uchybienia:

- brak przesłuchania w charakterze świadka W. D. - kierownika Bazy Paliw oraz brak przesłuchania w charakterze świadków nabywców paliwa sprzedanego rzekomo poza ewidencją, a wskazanych przez Spółkę w piśmie z dnia 6 maja 2011 r.,

- błędnie uznanie za dowód dokonywania sprzedaży pozaewidencyjnej przez Spółkę faktur sprzedaży VAT i rejestrów sprzedaży VAT, które zestawiono z zapisami zeszytu prowadzonego przez M. Z.,

- błędnie utrzymywanie, iż w kontrolowanym okresie Baza Paliw w O. nie była wyposażona w kasę rejestrującą, choć powinny wiedzieć z urzędu, że kasę taką zainstalowano i ufiskalniono.

- błędne przyjęcie, że ustalenie źródeł pochodzenia i ilości paliwa nabywanego przez Skarżąca było bezcelowe,

- błędne wyjaśnienie sprzeczności pomiędzy oświadczeniami wiedzy złożonymi przez A. P. (zatrudnionego na Stacji Paliw w T.), T. P., T. G. i S. Z. (zatrudnionych na Stacji Paliw w C.), którzy podali, że poza ewidencją sprzedawano, odpowiednio, 2/3 dostarczonego gazu (A. P. i T. P.), 3/4 dostarczonego gazu (T. G.), 1/2 dostarczonego gazu (S. Z.).

- brak analizy zasadniczego dowodu, jakim jest tzw. "podręczna ewidencja" prowadzona przez A. P., z uwzględnieniem metodyki jej prowadzenia, polegającej na przypisaniu konkretnego znaczenia kolorystyce zapisów,

- brak niebudzącego wątpliwości, popartego dowodami, wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy tzw. “luźnymi kartkami" a dowodami WZ w zakresie cen sprzedazy pozaewidencyjnej, na która Skarząca wskazał w piśmie procesowym z 6 maja 2011 r.,

- błędnie uznanie, że opisy tzw. luźnych kartek, jako dowodzących, że Skarżąca czerpała korzyści z rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej paliw.

- dokonywanie ustaleń faktycznych na podstawie niekompletnego dokumentu w postaci zeszytu A-5, który z tego względu nie może stanoiwc dowodu w sprawie,

- brak zasięgnięcia opinii biegłego grafologa na okoliczność tego, kto sporządził fragmentarycznie włączony do akt sprawy zeszyt A-5, kto składał w nim podpisy i w jakim okresie, pomimo niedysponowania przez organy obu instancji wiadomościami specjalnymi,

- brak przesłuchania w charakterze świadka B. D., co do której organy obu instancji ustaliły na podstawie zapisów kart zeszytu A-5, że wielokrotnie odbierała pieniądze ze Stacji Paliw w T., na okoliczność tego, czy odbierała pieniądze stanowiące utarg ze sprzedaży pozaewidencyjnej gazu LPG na rzeczonej stacji paliw, w jakiej wysokości, w jakim okresie oraz czy składała podpisy w zeszycie A-5.

Spółka wskazała, że organy obu instancji dokonując ustaleń w zakresie zaniżenia podatku VAT należnego na Stacji Paliw Spółki w T. w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nieuwzględniły w rozstrzygnięciach pierwszo i drugoinstancyjnym faktu prawomocnego skazania wyrokiem Sądu Okręgowego w B. osób zatrudnionych przez Spółkę, w tym A. P., za przestępstwa przeciwko wiarygodności urządzeń pomiarowych popełnione na szkodę klientów Spółki. Z przywołanego orzeczenia sądowego ponad wszelką wątpliwość wynika, że korzyści z nielegalnego procederu czerpali pracownicy Spółki, nie zaś Spółka. Fakt postawienia wspólnikom zarzutów analogicznych do tych, za które skazano osoby przez nią zatrudnione, wobec obowiązywania zasady domniemania niewinności, nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy. Ponadto spółka zarzuciła DIS postawienie niepopartej żadnym dowodem tezy, iż A. P. przekazywał Spółce lub osobom z nią związanym pieniądze pochodzące z rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych (s. 9-10 pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2011 r.).

Ponadto Spółka w ramach uzupełnienia uzasadnienia zarzutów dotyczących naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez pominięcie okoliczności , iż odstawy paliw płynnych dokonywane w kontrolowanym okresie na stacjach paliw należących do Skarżącej w części odpowiadającej 1% całkowitej sprzedaży paliw płynnych stanowiły czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a więc niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Niezależnie od wskazanych uchybień, Skarżąca podkreśliła, że w sprawie powinny zostać pominięte wszelkie dowody pochodzące od A. P., bowiem w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 472/10, który został wydany wobec Spółki w analogicznej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Sąd stwierdził, iż podziela zasadność sformułowanych przez Spółkę w skardze zastrzeżeń odnośnie możliwości wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym, zeznań złożonych w charakterze świadka w postępowaniu karnym przez osoby, które następnie stały się w tym postępowaniu podejrzanymi. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż w procedurze podatkowej brak jest przepisu, który by tego zakazywał. Nie jest to jednak argument, który mógłby być uważany za przesądzający. W opinii Sądu, skoro zeznania te nie mogą być wykorzystane jako dowód w postępowaniu, w którym je uzyskano (czyli w postępowaniu karnym), co zasadnie wykazała Spółka przytaczając stosowne przepisy procedury karnej i powołując się w tej mierze na orzecznictwo sądowe, to ograniczenie takie powinno być także respektowane w postępowaniu podatkowym, w przypadku gdy dla jego potrzeb włączone i wykorzystane mają zostać "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego.

Zdaniem Spółki, uwzględniając powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w niniejszej sprawie organy obu instancji powinny pominąć wszelkie dowody pochodzące od A. P.. A. P. postawiono bowiem zarzuty w postępowaniu karnym. Tymczasem w niniejszej sprawie ustalenia organów obu instancji w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży przez Spółkę gazu LPG opierały się w znacznej mierze na zeznaniach A. P. oraz prowadzonych przez niego zeszytach. Zdaniem Spółki pociąga to również za sobą konieczność pominięcia dowodów w postaci prowadzonych przez A. P. zeszytów.

Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., Skarżąca Spółka wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów załączonych do pisma. Dowody te potwierdzają, w ocenie Spółki, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, gdyż zawarte w niej rozstrzygnięcie opiera się na materiałach, które nie mogły stanowić dowodu w niniejszej sprawie, zaś dokonane przez organy ustalenia faktyczne dotyczące rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG rodzą poważne wątpliwości co do ich zgodności z rzeczywistym stanem faktycznym.

Na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia prawomocnym wyrokiem postępowania karnego prowadzonego w sprawie o sygn. akt [...], względnie do czasu sformułowania i wniesienia przez organy ścigania aktu oskarżenia przeciwko wspólnikom Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest niezasadna.

Zdecydowana większość podnoszonych przez Spółkę w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów odnosi się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W wydanych decyzjach organy podatkowe badając rozliczenia podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. zakwestionowały prawidłowość tych rozliczeń zarówno w zakresie prawa Spółki do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony - co było związane ze stwierdzonymi przypadkami dokonywania wydatków, które nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną jak i bezpośrednio podatku należnego w związku z dokonywaniem przez Spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży paliw.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w pełni powyższe wnioski uzasadnia.

Nie ulega bowiem żadnych wątpliwości, iż Spółka w listopadzie i grudniu 2004 r. nabywała towary, które nie służyły jej do wykonywania czynności opodatkowanych i tym samym bezpodstawnie dokonywała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących takie nabycia. Gwoli ścisłości należy wskazać, iż dokonano zakupu kapci, kompletu pościeli, bliżej nieopisanego upominku, dresów z nadrukiem reklamowym, (Sponsorowanie drużyny piłkarskiej KS S.), telewizora projekcyjnego. Skarżąca nie dowiodła, że przekazanie towarów w formie nagród czy darowizny w ogóle nastąpiło tak jak twierdziła. Na fakturach nie wskazano komu i na jaką okoliczność przekazano prezenty. Takich danych Strona nie posiadała w zabezpieczonej dokumentacji, a w toku kontroli nie przedstawiła też jakichkolwiek dokumentów potwierdzających faktyczne przekazanie zakupionego towaru zgodnie z opisem sporządzonym przez Spółkę. Samo określenie i opisanie przeznaczenia zakupionego towaru, nie potwierdzone żadnym innym dowodem, nie wskazuje na związek dokonanego zakupu z czynnościami opodatkowanymi, a tym samym nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Skoro nie ma możliwości zweryfikowania przekazania określonych towarów na cele reprezentacji i reklamy, a takich dowodów nie przedstawia Strona, to ciężaru dowodu nie można przerzucać na organy podatkowe.

W ocenie Sądu Skarżąca nie udowodniła, a nawet nie podjęła próby wykazania, że ww. wydatki związane były z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do zakwestionowanego przez organ I instancji odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których wskazano, iż wydatki nimi udokumentowane zostały przez Stronę poniesione na wymianę siłownika w bramie wraz z montażem w ogrodzeniu na stacji paliw w C., za odnowienie i malowanie ścian w pomieszczeniach warsztatowych na stacji przy ul. G., za naprawę lub renowację mebli, za naprawę rys i pęknięć na stacji paliw ul. G., za 20 drzwi wewnętrznych. za silikon, lakier nawierzchniowy i podkładowy, spoiwo szpachlowe, za meble (sofa. pufa) pled i tkaninę, za meble oraz za urządzenie rehabilitacyjne. Dokonane przez Stronę opisy na wielu fakturach wskazywały, że towar i usługi zostały wykorzystane na stacjach paliw i w bazie paliw, a na części faktur nie oznaczono przeznaczenia. Wyniku przeprowadzonych przez organy podatkowe oględzin w obiektach użytkowanych przez Stronę nie odnaleziono ww. towarów/materiałów. W udostępnionych do kontroli dokumentach, urządzeniach ewidencyjnych i sprawozdaniach nie stwierdzono także dowodów zniszczenia lub spisania na straty składników materiałów i wyposażenia wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Przesłuchani pracownicy poszczególnych stacji paliw nie potwierdzali także wykonania prac, które zostały zafakturowane na Stronę. Również z przeprowadzonych kontroli krzyżowych u kontrahentów Strony (wystawców faktur) czy też z wyjaśnień złożonych przez J. F., B. K., J. C. wynikało, że ww. faktury dotyczyły materiałów i robót wykonanych na prywatnych posesjach współwłaścicieli Spółki. W związku z powyższym, naruszono bezspornie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r.

W ocenie Sądu nie znajduje również uzasadnienia zarzut nieuprawnionego wykorzystania przez organ I instancji oświadczeń i wyjaśnień kontrahentów Strony odebranych w trakcie przeprowadzania kontroli krzyżowych. Z art. 13b ust. 1 u.k.s. nie można wywieść zakazu przyjęcia sporządzanych przez kontrolowanych ich wyjaśnień czy oświadczeń, jeśli pozostawały one w bezpośrednim związku z dokumentami objętymi przedmiotem kontroli. W aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia W. F., J. C. i oświadczenie J. F.. Sporządzający je słusznie uznali za niezbędne dla oceny prawidłowości i rzetelności wystawianych przez nich faktur. Przy czym należy zauważyć, że odebrane przez kontrolujących oświadczenia i wyjaśnienia nie stanowiły podstawowego środka dowodowego, lecz stanowiły one jedynie potwierdzenie ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie oględzin.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzucane Spółce przez organy podatkowe prowadzenie pozaewidencyjnej sprzedaży paliwa, a więc niewykazywanie całkowitego obrotu do opodatkowania i tym samym zaniżenie podatku należnego, w tym zakresie sprawy Spółka, niezależnie od formułowania bardzo licznych i często niezwykle szczegółowych zastrzeżeń i zarzutów co do wielu aspektów związanych z ustalaniem przez organy podatkowe stanu faktycznego, kwestionuje co do istoty występowanie z jej strony takich działań. Jak można wnosić z podnoszonej przez Spółkę argumentacji Spółka uważa, iż o ile były nieprawidłowości to dopuszczali się ich jej pracownicy, działając na szkodę klientów i samej Spółki.

Jednakże w ocenie Sądu, organy podatkowe w świetle zgromadzonych dowodów miały pełne podstawy, aby przyjąć, iż twierdzenia takie są niewiarygodne.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego A. P. będąc w ówczesnym czasie kierownikiem należącej do Spółki stacji paliw w T. prowadził ujawnioną przez organy ścigania "nieoficjalną" dokumentację odzwierciedlającą pozaewidencyjny obrót paliwem. On też w składanych w toku postępowania karnego wyjaśnieniach bardzo szczegółowo opisał sposób, w jaki dokonywano obrotu paliwem poza ewidencją oraz wyjaśnił metodologię prowadzenia tejże "nieoficjalnej" dokumentacji oraz znaczenie zawartych w niej zapisków (na luźnych kartkach A-4 obrazujących rozliczenia dobowe, w których wykazywano sprzedaż paliw w ramach i poza ewidencja księgową). Także inni pracownicy tej stacji K. O. i W. L., choć tylko podlegali A. P. i nie odgrywali tak znaczącej roli w systemie pozaewidencyjnego obrotu paliwem, w swoich wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania karnego, potwierdzili funkcjonowanie pewnego schematu działania przedstawionego przez A. P.. Ustalenia poczynione przez organ kontroli skarbowej w zakresie pozaewidencyjnej sprzedaży paliw na tej stacji zostały bardzo szczegółowo, wręcz drobiazgowo, omówione w decyzji organu pierwszej instancji i nie ma potrzeby ich ponownego przytaczania, ponieważ Sąd z nimi się zgadza. Wyjaśnienia A. P. zbieżne są z wyjaśnieniami pozostałych pracowników stacji w T. i ten właśnie fakt świadczy o ich wiarygodności.

W decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono także, w równie szczegółowy sposób - oparte głównie na złożonych w ramach postępowania karnego wyjaśnieniach i zeznaniach pracowników Spółki oraz zabezpieczonej przez Policję w trakcie przeszukania w Spółce dokumentacji - ustalenia dotyczące innych miejsc działania Spółki, gdzie stwierdzono zaniżanie obrotu i prowadzenie podwójnej ewidencji.

I tak, odnosiło się to do księgowości samej Spółki. Między innymi poddano analizie rejestry sprzedaży prowadzone w Spółce dla poszczególnych miejsc, gdzie były sprzedawane paliwa. Przy czym przedmiotem tych analiz były zarówno rejestry przekazane przez Spółkę dla potrzeb kontroli, jak i te, które zostały znalezione i zabezpieczone przez Policję podczas przeszukania w Spółce. W konkluzji poczynionych w tym zakresie ustaleń Dyrektor UKS stwierdził, iż porównanie ujawnionych rejestrów z rejestrami wykorzystywanymi przez Spółkę dla potrzeb sporządzania deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2004 r. uzasadnia wniosek, że rejestry te były prawidłowymi rejestrami pierwotnymi. Kwoty dopisane odręcznie na tych rejestrach, przy miesięcznych podsumowaniach komputerowych, Spółka przeniosła następnie do rejestrów wykorzystywanych do sporządzania deklaracji VAT-7, jako "komputerowe" podsumowanie na ostatniej stronie. Są to kwoty bezpodstawnie zaniżone, co w konsekwencji powodowało także zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży paliw. Dokonywanie "manipulacji" w rejestrach sprzedaży Spółki zostało także potwierdzone w wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania karnego w sprawie [...] przez główną księgową Spółki E. G. oraz M. C. informatyka obsługującego Spółkę.

Obok wspomnianej już stacji paliw w T., nieprawidłowości w postaci zaniżania podatku należnego poprzez dokonywanie nie zgłoszonej do opodatkowania sprzedaży paliw miały też miejsce w listopadzie 2004 r. w bazie paliw w O..

W tym przypadku dochodziło do sprzedaży paliwa poza oficjalną ewidencją księgową Spółki. Sprzedaż ta dokonywana była za gotówkę i dokumentowana na podstawie dokumentu WZ z literą "A". Ustaleń w powyższym zakresie dokonano na podstawie zapisków zawartych w ujawnionych przez Policję zeszytach A-5, prowadzonych przez kierownika magazynu M. Z. oraz jego zeznań i wyjaśnień, złożonych w toku wymienionego wyżej postępowania karnego.

Natomiast na stacjach paliw w C., N., T. i O., miała miejsce pozaewidencyjna sprzedaż gazu LPG. Z akt sprawy wynika, że Spółka jawna B. dostarczała gaz LPG do poszczególnych stacji na podstawie faktur VAT, jak również dowodów WZ. Dostawy potwierdzone fakturami były ujmowane w ewidencji księgowej, natomiast na podstawie dowodów WZ był nabywany i sprzedawany poza ewidencją. Ustalenia w tym zakresie zostały poczynione na podstawie ujawnionych przez Policję luźnych kartek zawierających dane dotyczące rozliczeń pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży gazu, zeszytu A-5 prowadzonego przez A. P. na stacji w T., zeszytu A-5 prowadzonego na stacji w C., dowodów WZ potwierdzających dostawy ze Spółki B., jak również na podstawie złożonych w ramach postępowania karnego zeznań i wyjaśnień dokonujących tych zapisków i rozliczeń osób - pracowników tych stacji, tj. A. P., K. P., H. S., W. L., K. O., A. P., T. P., T. G., A. S., S. Z., E. G..

Analizując przedstawione w decyzji Dyrektora UKS ustalenia w zakresie podatku należnego należy zwrócić uwagę, iż nieprawidłowości w obrocie paliwem, niezgłaszanie prawdziwych rozmiarów tego obrotu, prowadzenie podwójnych ewidencji dla ukrycia tego faktu, stwierdzone zostały jako współistniejące w czasie w samej Spółce oraz w kilku należących do niej punktach sprzedaży paliw. Zauważenia wymagają stosunkowo duże ilości nabywanych i sprzedawanych poza ewidencją paliw, a także będące tego również konsekwencją zorganizowane formy działania w tym zakresie oraz pomimo występowania pewnych różnic uzasadnionych specyfiką i asortymentem danego punktu sprzedaży, zbliżony schemat działania, dokumentowania tych działań i rozliczania wpływów.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do jednego z wielu podniesionych w toku postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów, w tym przypadku dotyczącego konieczności wnikliwego przeanalizowania dokumentów WZ z literą "A" oraz braku w aktach sprawy niektórych z tych dokumentów, zwrócił uwagę, odwołując się do ustaleń dokonanych w tym zakresie przez Dyrektora UKS, iż rozpatrując łącznie wskazane w decyzji Dyrektora UKS dowody WZ z literą "A" stanowiące podstawę ustalenia wartości pozaewidencyjnej gotówkowej sprzedaży paliw dokonywanej w bazie paliw Spółki (hurtowni) w O. z dowodami WZ z literą "A" dotyczącymi dostaw benzyn na stację paliw w T. stwierdzić należy, iż nie pokrywają się ich numery oraz że zostały one sporządzone i ponumerowane z zachowaniem chronologii czasowej. Nie bez racji stwierdza następnie organ odwoławczy, iż powyższe świadczy o tym, iż wszystkie te dowody WZ pochodzą bezsprzecznie z jednego zbioru (prowadzonego przez hurtownię Spółki).

Analizując również zawarte w aktach sprawy i przytoczone fragmentami w decyzji Dyrektora UKS wyjaśnienia pracowników Spółki, pomimo tego iż zostały one złożone przez osoby zatrudnione w różnych miejscach, mające zróżnicowany status i zadania w ramach Spółki oraz co za tym idzie uczestniczące w różnym stopniu i formach w opisanych wyżej działaniach (pozaewidencyjnym obrocie paliwa), trzeba podkreślić, iż w zasadniczych kwestiach odnoszących się do metod tych działań wykazują one daleko idące zbieżności. Ze wszystkich tych wyjaśnień wynika też w sposób oczywisty i jednoznaczny, iż wszelkie realizowane przez nie w powyższym zakresie działania, podejmowane były za wiedzą, z inspiracji i pod kierownictwem wymienionych przez nie osób zarządzających Spółką. Nie można, w ocenie Sądu, odnieść przy tym wrażania, aby wyjaśnienia tych pracowników zmierzały do pomniejszenia ich własnej roli w tego rodzaju działaniach. Organy podatkowe nie mogły wreszcie nie wziąć pod uwagę treści zabezpieczonych w ramach postępowania karnego i włączonych do akt sprawy dużej ilości różnego rodzaju zeszytów, kartek oraz innych form i przejawów dokumentowania pozaewidencyjnego obrotu paliwem. Pomimo iż zapiski tam dokonywane prowadzone były według określonego i znanego zwykle danej osobie systemu, jednak nic nie wskazuje na to, aby były to zapiski sporządzane przez pracowników Spółki w celu udokumentowania podejmowanych przez nich działań, mających na celu oszukanie Spółki i jej klientów. Choć i te ostatnie działania niewątpliwie miały miejsce.

Wszystkie te wskazane wyżej elementy przemawiają za tym, iż organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności twierdzeniom wspólników Spółki, którzy negowali, iż Spółka (tj. de facto działający w jej imieniu wspólnicy), dokonywała w okresie objętym decyzją pozaewidencyjnego obrotu paliwami. Prawidłowość istoty poczynionych w tej mierze przez organy podatkowe ustaleń wskazujących, iż miało miejsce ze strony Spółki zaniżanie wykazywanej do opodatkowania wielkości sprzedaży paliw, a co za tym idzie zaniżanie należnego podatku VAT, w ocenie Sądu, nie budzi żadnych wątpliwości.

Powyższej oceny nie może zmienić podnoszona przez Spółkę argumentacja nawiązująca do wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. Sądu Okręgowego w B. sygn. akt [...], w którym w trybie postępowania bez przeprowadzenia rozprawy, skazanych zostało szereg pracowników Spółki (również tych, na których wyjaśnieniach oparły się organy podatkowe w niniejszej sprawie), m.in. za dokonanie czynów polegających na doprowadzeniu klientów stacji paliw do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez dokonywanie sprzedaży paliw przy użyciu przerobionych uprzednio przepływomierzy.

Wyrok ten w niczym nie podważa ustaleń i wniosków dotyczących dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży paliw przez Spółkę, albowiem całkowicie realne i prawdopodobne jest, iż oba te wskazane zjawiska, a więc pozaewidencyjna sprzedaż i działanie w ten sposób na szkodę Skarbu Państwa z jednej strony oraz oszukiwanie klientów stacji paliw, polegające na wydawaniu im mniejszej ilości paliwa, niż wskazywały to urządzenia odmierzające paliwo, koegzystowały w tym samym czasie. Mowa też była o tym, a więc o dokonywaniu manipulacji przy wskazaniach przepływomierzy, w wyjaśnieniach składanych w ramach postępowania karnego przez pracowników zatrudnionych na stacji paliw w T..

Odnosząc się do sformułowanych na wstępie skargi zarzutów dotyczących dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów z postępowania karnego, zwłaszcza w kontekście art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, iż w świetle treści pierwszego z nich, wyjaśnienia składane w toku postępowania karnego przez podejrzanego nie mogą być uważane za dowód, gdyż nie mają wymaganej tym przepisem cechy dowodu, jaką jest "możliwe przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy". Otóż w ocenie Sądu, to iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym, w przypadku gdy protokół zawierający takie wyjaśnienia zostanie włączony do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego (...)". W świetle art. 175 k.p.k., oskarżony (podejrzany) ma prawo składać wyjaśnienia. Wyjaśnienia te, jak wskazuje sama Spółka, są na gruncie postępowania karnego traktowane jako środek dowodowy. Jeżeli zatem podejrzany zdecyduje się na ich składanie, to muszą one być brane pod uwagę w toku tego postępowania, oceniane w zestawieniu z innymi dowodami, nie zaś z góry eliminowane, tylko z tego względu, iż nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej.

Nie ma powodów, aby co do zasady, w postępowaniu podatkowym miało być inaczej, zwłaszcza iż nie ma formalnych przeciwwskazań normatywnych, albowiem formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna.

Sąd nie podziela również zastrzeżeń odnośnie możliwości wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym, zeznań złożonych w charakterze świadka w postępowaniu karnym przez osoby, które następnie stały się w tym postępowaniu podejrzanymi. Zdaniem Sądu ograniczenia dowodowe przewidziane w przepisach postępowania karnego obowiązują wyłącznie w procesie karnym. W postępowaniu podatkowym należy dopuścić jako dowód wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy również protokoły z przesłuchań świadków, którym następnie postawiono zarzuty i stali się podejrzanymi. Nawet gdyby jednak uznać ograniczenia dowodowe obowiązujące na gruncie procedury karnej i przetransponować je do postępowania podatkowego, to pomijając tego rodzaju zeznania świadków nie sposób wyłączyć na tej zasadzie dowody w postaci prowadzonej przez nich dokumentacji pozaewidencyjnej sprzedaży.

Przechodząc do oceny tej grupy zarzutów, które podniesione zostały w skardze a następnie podtrzymywane były w kolejnych pismach procesowych w powiązaniu z ponawianymi i uzupełnianymi zarzutami odnoszącymi się do niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a które dotyczą generalnie rzecz biorąc prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób nie zapewniający Spółce czynnego udziału w postępowaniu, utrudniający prezentowanie i obronę jej interesów, co objawiało się, m.in. w braku ponownego przesłuchania w postępowaniu podatkowym osób, które składały wyjaśnienia i zeznania w postępowaniu karnym, niezapewnieniu przedstawicielom Spółki możliwości bezpośredniego z nimi kontaktu i np. zadawania pytań, niezrealizowanie wniosków dowodowych składanych przez Spółkę, brak możliwości dostępu do oryginałów faktur, itd., w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Jak wynika bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił więc od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, na rzecz zasady prawdy obiektywnej. W tej sytuacji kluczowego znaczenia nabiera poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 181 tej ustawy nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. W konsekwencji skorzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W rozpoznawanej sprawie istotnie znaczną część materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie ustaleń dotyczących podatku należnego, stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego co było konsekwencją bardzo obszernego zakresu tego postępowania oraz dużej ilości zgromadzonych w jego toku dowodów, istotnych także dla postępowania podatkowego. Były to jednak pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego, o zróżnicowanym charakterze (osobowe środki dowodowe oraz różnego rodzaju dokumenty), pozwalające we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej.

Sąd zauważa, iż nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1916/07 i z 22 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1900/08, opubl. w Lex pod nr 508231 i nr 558930). Tym samym nie można uznać, iż włączenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m.in. zakwestionowanych przez Skarżącą protokołów przesłuchań, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Organ odwoławczy zasadnie podkreśla, iż wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego Spółka w toku całego postępowania miała dostęp. Spółka miała zatem możliwość odniesienia się w toku postępowania zarówno do treści utrwalonych w protokołach z postępowania karnego wyjaśnień i zeznań podejrzanych i świadków, jak i treści zabezpieczonych w toku tego postępowania dokumentów.

Jeżeli chodzi o kwestię dotyczącą braku dostępu przedstawicieli Spółki na etapie postępowania odwoławczego do wszystkich oryginalnych faktur sprzedaży, zasadnie wyjaśnia Dyrektor Izby Skarbowej, iż konfrontacja oryginałów faktur z rejestrami sprzedaży nie podważyłaby ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, albowiem te w żaden sposób nie kwestionowały prawidłowości wystawionych przez Spółkę faktur. Wskazywane w zaskarżonej decyzji nieprawidłowości dotyczyły błędnego podsumowania wykazanych w rejestrach pozycji, natomiast organ kontroli skarbowej nie dopatrzył się rozbieżności pomiędzy wystawionymi fakturami, a ich ujęciem w rejestrach. Poza brakiem oryginałów wszystkich wystawionych przez Spółkę w okresie objętym decyzją faktur sprzedaży, Spółka w kontekście zarzutów odnoszących się do pozbawienia jej możliwości dowodzenia swoich racji i weryfikacji przez nią dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w celu wykazania ich wadliwości, zarzuca tymże organom, iż te nie włączyły do akt postępowania wszystkich rejestrów sprzedaży, a jedynie te, w których stwierdziły nieprawidłowości. Podobne zastrzeżenia podnosi w odniesieniu do faktur zakupu, które tylko w niewielkiej części zostały włączone przez organ pierwszej instancji do akt sprawy.

W ocenie Sądu, argumentacja Spółki i oparte na niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Organy podatkowe w ramach przyznanych im kompetencji do dokonywania czynności kontrolnych weryfikują prawidłowość dokonywanych przez podatników w trybie samoobliczenia rozliczeń podatkowych (tu - z tytułu podatku od towarów i usług) i mogą zakwestionować te rozliczenia w określonym zakresie wynikającym z poczynionych ustaleń. Na poparcie tych ustaleń i w celu udokumentowania stwierdzonych uchybień organy te gromadzą materiał dowodowy. Nie jest jednak tak, iż prowadząc postępowanie organy podatkowe są bezwzględnie zobligowane do sprawdzenia, skontrolowania, poddania szczegółowej analizie i opisania wszystkich czynności podatnika i każdej z tych czynności z osobna, mających wpływ na wysokość opodatkowania, z uwzględnieniem wszystkich elementów konstrukcyjnych danego podatku (np. podatek naliczony, podatek należny, stawka podatkowa, zwolnienia od podatku, itd.). Byłoby to nierealistyczne i niewykonalne. Zarówno więc zawarty w uzasadnieniu decyzji podatkowej opis dokonanych czynności, jak również zakres zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, może ograniczać się do stwierdzonych nieprawidłowości i wykazania ich zaistnienia. Nie jest natomiast konieczne i niezbędne opisywanie i analizowanie tych elementów rozliczeń podatnika, których organ podatkowy nie zakwestionował, jak również gromadzenia w aktach prowadzonego postępowania całości dokumentacji finansowo-księgowej danego podatnika w kontrolowanym okresie. Dlatego też nie są zasadne zarzuty Spółki, wskazujące, iż poprzez brak w aktach sprawy całości materiałów źródłowych, czy też wymienionych przez Spółkę ich istotnych elementów, została ona pozbawiona możliwości wykazania wadliwości decyzji.

Odnosząc się do zarzutów związanych z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe wniosków dowodowych Spółki, Sąd wskazuję, że choć w postępowaniu podatkowym niewątpliwie jedną z najważniejszych dyrektyw działania jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, jednak muszą istnieć określone ramy zakresu postępowania dowodowego, pozwalające na praktyczne jego przeprowadzenie i z tego powodu organy podatkowe powinny brać także pod uwagę dowody już zgromadzone.

Należy zwrócić uwagę, iż Spółka formułując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów normujących postępowanie dowodowe podkreślała szczególne znaczenie przesłuchania niektórych ze świadków, w ramach postępowania sądowoadministracyjnego w kolejnych pismach procesowych zarzucając organom podatkowym nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskazywała na inne jeszcze okoliczności, które wymagały od tych organów przeprowadzenia licznych dowodów z urzędu, czego jednak one, z naruszeniem przepisów nie uczyniły. Oczywiście tego rodzaju swoista taktyka podatnika w ramach korzystania uprawnień procesowych strony postępowania jest jak najbardziej dopuszczalna, a korzystanie z określonych środków procesowych pozostawione jest uznaniu tego podatnika, niemniej stwarza to podstawy do rozważenia, czy taki zakres wniosków dowodowych może być postrzegany jeszcze w kategoriach przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, czy też już raczej próby nakreślenia takiego wymiaru postępowania dowodowego, który w praktyce byłby nie do zrealizowania i uniemożliwiłby jego zakończenie w racjonalnych ramach czasowych.

Dlatego też organ podatkowy rozpatrując wnioski dowodowe składane przez stronę postępowania musi zachować swój własny osąd w kwestii niezbędnego, określonego rzeczowymi i obiektywnie uzasadnionymi potrzebami, zakresu postępowania dowodowego i nie w każdym przypadku, a tak też było w niniejszej sprawie, odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych strony powinna być uważana za naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego i realizowania powinności z zakresu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W tym miejscu Sąd pragnie wskazać, iż dowody uzupełniające z dokumentów przeprowadzane przez sąd administracyjny w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie mają na celu wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz celem ich przeprowadzenia jest umożliwienie temu sądowi dokonania oceny, czy działania podejmowane przez organy prowadzące postępowanie administracyjne, np. w zakresie postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy były prawidłowe i nie naruszały prawa. Siłą rzeczy ocena dokonywana przez Sąd w momencie dopuszczania takiego dowodu (przystąpienia do jego przeprowadzenia) - zwłaszcza jeżeli dzieje się to na wniosek składany przez stronę - co do możliwości i niezbędności przyczynienia się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, ma charakter wstępny, natomiast pełna ocena w powyższym zakresie może być sformułowana dopiero po przeprowadzeniu takiego dowodu i przeanalizowaniu jego rzeczywistego znaczenia dla sprawy.

Odnośnie podnoszonej przez Spółkę argumentacji dotyczącej zaniżenia obrotu w związku z pozaewidencyjną sprzedażą paliw na stacji w T. oraz przedłożonych dokumentów w postaci wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt [...] i postanowienia Prokuratury Rejonowej w W. z 28 lutego 2011 r. w sprawie umorzenia postępowania w sprawie ukrycia dokumentów B. Sp. z o.o., Sąd nie podzielił z uwagi prezentowane powyżej stanowisko, formułowanych przez Spółkę na tej podstawie zarzutów, iż uchybieniem ze strony organów podatkowych w zakresie gromadzenia dowodów i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, było dopuszczenie dowodów z protokołów przesłuchań podejrzanego A. P.. Następnie zastrzeżenia Spółki odnośnie wiarygodności wyjaśnień A. P. oparte zostały na fakcie prowadzenia w stosunku do niego postępowania w zakresie ukrycia dokumentów Spółki. Mimo dopuszczenia dowodu w postaci postanowienia prokuratorskiego Sąd nie stwierdził aby dokument ten podważał wiarygodność ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, tym bardziej, że postępowanie w zakresie ukrycia dokumentów zostało umorzone.

Na powyższym przykładzie należy zwrócić uwagę, iż Spółka miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie i z możliwość tej aktywnie korzystała. Również w postępowaniu sądowoadministracyjnym przed sądem pierwszej instancji nie ma "prekluzji zarzutów" i do zamknięcia rozprawy skarżący może podnosić nowe zarzuty i przytaczać argumentację na ich poparcie, z której to możliwości Spółka również w sposób intensywny korzystała. Nie można jednak traktować jako uzasadnionej reguły wskazywania na etapie postępowania sądowoadministracyjnego coraz to nowych obszarów sprawy, które w ocenie skarżącego nie zostały przez organy podatkowe w sposób należyty wyjaśnione i zasadnie zarzucać organom podatkowym, iż te powinny były przeprowadzić dowody z urzędu, powoływać biegłych, itd. we wszystkich możliwych kwestiach, również co do tych okoliczności sprawy, których w toku postępowania podatkowego podatnik nie podnosił i nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń.

Niezasadne są podniesione przez Spółkę w skardze a następnie powtórzone i rozwinięte w jej kolejnych pismach procesowych zastrzeżenia odnośnie nieustalenia przez organy podatkowe źródeł pochodzenia paliwa, które było następnie sprzedawane poza ewidencją. Oczywiste jest przy tym i nie podważają tego organy podatkowe, iż aby mogło dojść do takiej sprzedaży niezbędne było uprzednie nabycie paliwa. W niniejszej sprawie wykazano jedynie, iż w okresie objętym decyzją, wyłącznym dostawcą gazu LPG, zarówno tego ujmowanego w prowadzonych przez Spółkę ewidencjach, jak i tego "pozaewidencyjnego" była powiązana rodzinnie ze wspólnikami Spółki B., natomiast dostawców paliw płynnych nie udało się ustalić, gdyż informacje w tym zakresie, którymi dysponowały organy podatkowe, były zbyt ogólne. Dotyczyły one zwykle jedynie miejscowości, skąd pochodziło paliwo. Zasadnie stwierdza organ odwoławczy, iż nawet gdyby z pewną dozą prawdopodobieństwa wytypowany został określony podmiot jako ten, od którego Spółka nabywała paliwo, to zważywszy, że chodziło o obrót nielegalny, nie dostarczyłby on informacji potwierdzających takie działania. W tej sytuacji również dokonywanie tzw. kontroli krzyżowych byłoby bezcelowe.

Należy jednak podkreślić, iż z punktu widzenia ustaleń dotyczących podatku należnego (wielkości sprzedaży), nie jest niezbędne udowodnienie przez organy podatkowe, od kogo i w jakich ilościach paliwo to nabyto, jeżeli ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, a tak w ocenie Sądu było w rozpoznawanej sprawie, iż miała miejsce niezgłoszona do opodatkowania sprzedaż paliw oraz ustalone zostały jej rozmiary.

Następna podnoszona przez Spółkę na etapie postępowania sądowoadministracyjnego kwestia dotyczyła niepodjęcia przez organy podatkowe starań zmierzających do identyfikacji, a następnie przesłuchanie w charakterze świadków, osób, które według zapisków M. Z. były odbiorcami sprzedawanego poza ewidencją paliwa z bazy paliw w O.. Ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ kontroli skarbowej zostały przedstawione w decyzji tego organu. Jak wynikało wyjaśnień w tej kwestii podanych przez organ odwoławczy przypadki sprzedaży paliwa za gotówkę. Sprzedaż ta została udokumentowana dowodami WZ (bez litery "A") i fakturami oraz ujęta w stosownych rejestrach VAT. W takim przypadku w zapiskach sporządzanych przez M. Z. (w kolumnie 4) wskazywano nazwy lub nazwiska i imiona nabywców oraz ich pełne adresy. Natomiast w pozostałych przypadkach dokumentowanych dowodem WZ z literą "A", co według przyjętej metody oznaczało sprzedaż poza ewidencją, dane odbiorców podawane były w sposób bardzo ogólny. Chodziło zatem o przypadki sprzedaży pozaewidencyjnej, przy czym większość odbiorców została określona jako "rolnicy".

Sąd nie dopatrzył się w tej mierze naruszenia prawa przez organy podatkowe, które miałoby według Spółki polegać na nieprzeprowadzeniu z urzędu dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wymienionych w zapiskach M. Z. osób. Zasadne są zgłoszone w tej mierze przez organ odwoławczy argumenty, co do realnych procesowych możliwości i wiarygodności dokonania na podstawie takich danych identyfikacji tych osób (np. doświadczenie życiowe wskazuje, że daną miejscowość zamieszkiwać może wiele osób o tym samym nazwisku.) oraz możliwego przyczynienia się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż istniały inne dowody omówione we wskazanej wyżej części uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji dokumentujące sam fakt i ilości paliwa sprzedawanego w bazie paliw w O. poza ewidencją. W ocenie Sądu, nie mogły służyć wykazaniu wadliwości postępowania organów podatkowych w powyższym zakresie informacja z dnia 27 stycznia 2011 r. z Urzędu Skarbowego w O. o instalacji i ufiskalnieniu w 2000 r. kasy fiskalnej do handlu obwoźnego.

Znaczną część swojego pism procesowych kierowanych do Sądu Spółka poświęciła na sformułowanie, zasadniczo niepodnoszonych przez nią dotąd w tak szczegółowy sposób, zarzutów i zastrzeżeń odnośnie konkretnych, zawartych w decyzji organu kontroli skarbowej wyliczeń przedstawiających wielkości niezgłoszonej do opodatkowania (pozaewidencyjnej) sprzedaży paliw. Spółka wskazuje, ilustrując to konkretnymi przykładami zawierającymi stosowne wyliczenia i odnoszącymi się do poszczególnych miejsc, dni czy nawet dostaw, bardzo liczne istniejące jej zdaniem, niekonsekwencje, nieścisłości, rozbieżności i sprzeczności pomiędzy poszczególnymi elementami dokumentacji źródłowej i danymi przyjętymi w decyzji przez organ kontroli skarbowej w licznych znajdujących się tam zestawieniach i wykazach obrazujących ilościowo i wartościowo dokonane ustalenia, godząc się na przyjęcie nieprawidłowych wartości w wyliczeniach zawartych w decyzji w wysokości 1%.

Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, iż omawiany już art. 122 Ordynacji podatkowej wyznacza dyrektywę ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy odpowiadającego stanowi rzeczywistemu lub możliwie do tego stanu zbliżonego. Przy ocenie spełnienia wymogów wynikających z powyższego przepisu należy brać pod uwagę nie tyle abstrakcyjny obowiązek podjęcia działań w nieograniczonym zakresie, lecz dochowanie pewnego niezbędnego ze strony organów podatkowych stopnia staranności, wyrażającego się w podjęciu, wszystkich koniecznych i możliwych w danych warunkach przedsięwzięć zmierzających do wyjaśnienia sprawy.

Organ kontroli skarbowej nie zdecydował się na określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku uznając, że możliwe będzie określenie tej podstawy w oparciu o dane wynikające z rejestrów sprzedaży i zakupów VAT uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, zwłaszcza w postaci prawidłowych podliczeń rejestrów VAT, dowodów źródłowych zakupów oraz różnego rodzaju dokumentów (kartek, zeszytów, ewidencji) sporządzonych przez pracowników Spółki oraz wyjaśnień tychże pracowników co do znaczenia zapisów zawartych w prowadzonej przez nich nieformalnej dokumentacji. Z założenia, ten sposób ustalenia wielkości obrotów, jeżeli pozwalają na to zgromadzone dowody i zostanie wykonany prawidłowo, dużo bardziej odwzorowuje rzeczywistość, niż jakakolwiek metoda szacowania.

Trzeba wyraźnie podkreślić, iż te różnego rodzaju zeszyty, kartki, kartoteki, zapiski, symbole, zestawienia, ewidencje, specjalnie oznaczone dokumenty WZ, na podstawie których organom podatkowym przyszło dokonywać ustaleń i wyliczeń, to nie jest oficjalna - prowadzona według najwyższych wymaganych przepisami standardów - księgowość, w której można i należałoby oczekiwać, iż wszystkie jej elementy będą ze sobą idealnie pasować. To raczej rodzaj "księgowości" bardzo nieformalnej, sporządzanej w rozproszonym systemie przez różne osoby, prowadzonej w potajemny sposób dla ukrycia rzeczywistych obrotów, na użytek wtajemniczonych osób, według tylko im znanej metodologii.

Z założenia więc trudno jest wymagać, aby wszystkie elementy tego rodzaju dokumentacji źródłowej idealnie do siebie pasowały, czego zdaje się oczekiwać Spółka. Chodzi więc zwłaszcza o zachowanie wspomnianej już staranności w działaniach organów podatkowych, zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o ten rodzaj dowodów. W ocenie Sądu, organy podatkowe sprostały ciążącym na nich w tym zakresie powinnościom. W prowadzonym postępowaniu wykazały duży nakład pracy, staranność i skrupulatność, aby na podstawie wyjaśnień osób prowadzących tę nieformalną księgowość, odtworzyć metodologię jej sporządzania, znaczenie poszczególnych zapisów i ich wzajemne powiązanie - świadczy o tym, m.in. obszerność zebranego materiału dowodowego Przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienia utwierdziły Sąd w przekonaniu, iż dokonane w decyzji wyliczenia w żadnym wypadku nie były oparte na przypadkowości, lecz poprzedzone zostały gruntowną analizą tych zapisów, dokonaną z uwzględnieniem wzajemnej istniejącej co do istoty korelacji pomiędzy różnymi zbiorami informacji (danych) oraz wyjaśnień osób sporządzających poszczególne zapisy. Jeżeli zaś w tej, czy innej kwestii mogłyby nadal istnieć określone wątpliwości, których definitywne rozproszenie nie jest już możliwe, wynika to ze wspomnianego już obiektywnego uwarunkowania w postaci rodzaju i sposobu sporządzania podlegającego analizie materiału dowodowego. Gdyby Spółka zgłaszała w tym zakresie zastrzeżenia w toku postępowania podatkowego, to obowiązkiem organów podatkowych byłoby wyczerpujące ich wyjaśnienie w wydanych decyzjach.

W ocenie Sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Sąd nie dopatrzył się również takich uchybień procesowych ze strony tychże organów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, organy podatkowe nie naruszyły także powołanych przez nie w podstawie prawnej wydanych decyzji przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.