Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1674/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 153, art. 185
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 2002/13 w sprawie ze skargi S. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od S. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.313 zł (słownie: dwa tysiące trzysta trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 28 maja 2014 r., sygn. akt: III SA/Gl 2002/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. U. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 października 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego m.in. w ramach postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług sportowych (sport żużlowy) na rzecz klubów, a także usług reklamowych. Z tytułu świadczonych usług wystawił we wrześniu 2012 r. faktury VAT, za usługi sportowe, wartości netto 148 500 zł, VAT 34 155 zł i z tytułu usług reklamowych na kwotę ogółem netto 6 170,02 zł, VAT 1 543,31 zł. Ponadto świadczył jeszcze usługi sportowe poza terytorium kraju (Wielka Brytania) i importował usługi naprawy silnika (netto 2 030,44, VAT 467 zł). W ocenie organu pierwszej instancji świadczone przez skarżącego usługi sportowe nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowiły przychody z działalności wykonywanej osobiście. Konsekwencją takiego stanowiska było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów i usług, które nie były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z 25 marca 2013 r. określającej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 5 783 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 5 783 zł oraz podatek do wpłaty z tytułu wystawionych faktur w kwocie 34 155 zł, wskazując na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 15 ust. 1 i ust. 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i orzekł, co do istoty sprawy przez określenie nadwyżki w kwocie 51 854 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 15 588 zł, w pozostałej zaś części utrzymał decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT lecz osiągała przychody z działalności wykonywanej osobiście. Odwołał się do zapisu art. 13 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), który wśród przychodów z osobiście wykonywanej działalności wymienia przychody z uprawiania sportu, co wyłącza możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż zawodowe uprawianie sportu żużlowego mieści się w definicji samodzielnej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. pełnomocnik strony dodatkowo wskazał na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r., która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 27 maja 2014 r. poz. 21 w sprawie możliwości zaliczenia, w określonych warunkach, przychodów wymienionych w katalogu przychodów z działalności wykonywanych osobiście do źródła – działalności gospodarczej, która w uzasadnieniu wprost wskazuje na możliwość jej zastosowania przy kwalifikowaniu dochodów sportowców i dotychczasowych rozbieżności w tej kwestii.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę na wstępie przypomniał, że przedmiotem sprawy pozostawała kwalifikacja przychodów skarżącego, uprawiającego zawodowo jazdę na motocyklach na żużlu i udział w zawodach żużlowych, w sytuacji, gdy przychody uzyskiwane przez zawodnika są wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście i jednocześnie działalność ta spełnia warunki określone w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) i nie jest objęta wyłączeniem na mocy art. 15 ust. 3 tej ustawy.

Sąd pierwszej instancji mając na względzie interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r., z której wynika, że nie znajduje uzasadnienia dokonywanie odmiennej wykładni tych samych przepisów wobec różnych grup zawodowych wśród których wskazano sportowców zawodowych (żużlowców) stwierdził, iż taka też sytuacja miała miejsce na tle tej sprawy. To zaś czyniło koniecznym, jego zdaniem, dokonanie ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem poglądów zawartych w tej interpretacji i wskazań płynących z art. 121 § 1 O.p. Podkreślił, że oceniając stan faktyczny sprawy organ podatkowy nie wykluczył, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług prowadzona przez skarżącego działalność jest kwalifikowana jako działalność gospodarcza. Odnotował, że spór pomiędzy skarżącym a organem dotyczył, co do zasady, prawidłowości zaliczenia tego rodzaju przychodów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, której to kategorii nie wyróżnia ustawa o VAT, nie posługuje się też takim pojęciem. Na tej podstawie można, zdaniem WSA stwierdzić, że obie wyżej wymienione regulacje podatkowe nie mogą być ze sobą utożsamiane, zwłaszcza jeżeli chodzi o kategoryzowanie źródeł przychodów. W tym zakresie podzielił stanowisko organu podatkowego, że należy kierować się wykładnią art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L347, s. 1, ze zm. – dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") i orzecznictwem TSUE, a w szczególności rozumieniem samodzielnej działalności gospodarczej. Wyklucza ona jej prowadzenie z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. WSA nie zgodził się natomiast z ustaleniami organów podatkowych, że skarżący bierze udział w zawodach wyłącznie przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej klubu. Sąd zwrócił uwagę, że organ nie odniósł się bowiem do twierdzeń podatnika o ponoszonych przez niego kosztach związanych z prowadzoną działalnością i nie wykazał, że zostają mu one w całości zwrócone w rozliczeniu kontraktu. Nie wskazał bowiem, które zapisy stanowią gwarancję ich zwrotu, bądź wskazują, że były elementem kalkulacji kontraktu oraz czy istotnie koszty zakupu i transportu motoru ponosi zawodnik, jak twierdzi podatnik, czy klub, jak twierdzi organ. W ocenie WSA nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że świadczone przez zawodnika usługi reklamowe dla klubu i sponsorów nie są ściśle związane z jego osobą, osobistym uczestniczeniem zawodach i osiąganymi wynikami. Im większe sukcesy, tym większa reklama. Tym samym nie sposób, zdaniem Sądu pierwszej instancji uznać, że świadczenie usług sportowych i reklamowych nie pozostaje ze sobą w związku. Gdyby zawodnik nie świadczył usług sportowych, wygrywał zawody, nie miałby podpisanego kontraktu reklamowego z klubem i nie reklamował klubu w czasie świadczenia usług sportowych czyli udziału w zawodach.

Kolejno WSA zaakcentował, że bezsporne pozostaje to, że działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć jej wykonanie zatrudnionym pracownikom, czy też zlecić podwykonawcom. Jednakże nie wyklucza to działalności wykonywanej osobiście z pojęcia działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Okoliczność, że przychód z takiej działalności uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności odróżnia przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.) od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), ale jak wskazano w interpretacji nie wyklucza ich zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej. Mając to na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro sporne przychody są przychodami z działalności wykonywanej osobiście i strona może być uznana za podatnika VAT z racji ich świadczenia, to przedwczesnym było uznanie, że zawodowe uprawianie sportu żużlowego nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, z prawem do jego odliczenia.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") poprzez: brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pełnej podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia oraz brak prawidłowego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy rozumianego jako wyodrębniony element – stan faktyczny przyjęty przez Sąd oraz brak jednoznacznego rozstrzygnięcia czy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe został przyjęty przez Sąd za prawidłowy;

- naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku jednoznacznej i jasno sformułowanej oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania;

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm. – dalej: "P.u.s.a.") w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. wskutek uwzględnienia skargi pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe żadnego z ww. przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uchylenie się od oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, do których miało dojść wskutek niewłaściwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

5.3. Kluczowy dla rozpatrzenia przedmiotowej skargi kasacyjnej pozostaje zatem art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publik. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, publik. CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, publik. CBOSA). Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, w sytuacji gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 19 listopada 2014 r., I OSK 794/13, CBOSA). Zatem zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku nie poddaje kontroli kasacyjnej, co uwypukliły sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty.

5.5. W pierwszej kolejności trafnie autor skargi kasacyjnej wykazał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pełnej podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia Uzasadnienie zaskarżonego wyroku rzeczywiście nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W szczególności Sąd pierwszej nie wskazał, że podstawą uchylenia zaskarżonego aktu było naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).

Uchybienie to jest w rozpatrywanej sprawie istotne ze względu na to, że również z motywów uzasadnienia nie można wywnioskować, czy Sąd uchylił zaskarżony wyrok ze względu na naruszenie przepisów prawa procesowego, czy też materialnego, albo może ze względu na jedno i drugie.

Z jednej bowiem strony, Sąd pierwszej instancji nie wskazał wprost na naruszenie przepisów o postępowaniu. Z drugiej strony odwołał się do przepisów: art. 122 O.p., art. 180, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., choć wprost nie wskazał na naruszenie tych przepisów oraz stwierdził, że "koniecznym jest dokonanie ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem poglądów zawartych w powyższej Interpretacji Ogólnej i wskazań płynących z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika jedna z fundamentalnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym". W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy winien dokonać oceny materiału zgromadzonego i subsumpcji do niego przywołanych wyżej przepisów prawa z uwzględnieniem przywołanej Interpretacji Ogólnej".

Z tak wyartykułowanego uzasadnienia nie wynika, czy Sąd pierwszej instancji uznał stan faktyczny sprawy za dostatecznie wyjaśniony i konieczna jest jedynie subsumcja przepisów prawa materialnego, czy też konieczne jest jeszcze przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu prawidłowego ustalenia i oceny stanu faktycznego.

5.6. To ostatnie stwierdzenie koresponduje z innym zarzutem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał w sposób jednoznaczny jaki stan faktyczny przyjmuje do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Sąd pierwszej instancji na wstępie własnych rozważań stwierdził, że za podstawę wyroku "przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej". Dalej podkreślił, że "w sprawie niesporny jest stan faktyczny, z którego wynika, że skarżący we wrześniu 2012 r. – jako zawodnik profesjonalnie uprawiający sport żużlowy – świadczył usługi sportowe na rzecz klubu krajowego i angielskiego, za które wystawił fakturę VAT".

W dalszej części uzasadnienia znalazło się jednak stwierdzenie, że "Sąd orzekający w sprawie nie podziela w pełni ustaleń organów podatkowych, że skarżący bierze udział w zawodach wyłącznie przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej klubu. W tym zakresie organ nie odniósł się do twierdzeń podatnika o ponoszonych przez niego kosztach związanych z prowadzoną działalnością i nie wykazał, że zostają mu one w całości zwrócone w rozliczeniu kontraktu. Nie wskazał bowiem, które zapisy stanowią gwarancję ich zwrotu, bądź wskazują, że były elementem kalkulacji kontraktu. Czy istotnie koszty zakupu i transportu motoru ponosi zawodnik, jak twierdzi podatnik, czy klub, jak twierdzi organ."

5.7. Tak nieprecyzyjne i niespójne uzasadnienie nie pozwala rozstrzygnąć Sądowi odwoławczemu zarzutu naruszenia art. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. "wskutek uwzględnienia skargi pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe żadnego z ww. przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uchylenie się od oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT". Jak wyżej zauważono wskutek nieprecyzyjnych sformułowań zawartych w uzasadnieniu wyroku nie można ani uznać, ani wykluczyć, że Sąd pierwszej instancji uznał, że doszło do naruszenia powyższych przepisów prawa procesowego. Dopiero przy założeniu, że Sąd pierwszej instancji uznał stan faktyczny sprawy za dostatecznie wyjaśniony należałoby zgodzić się z argumentacją autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odwołując się w tym względzie do Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów nr [...] z dnia 22 maja 2014 r. To bowiem do sądu administracyjnego należy wykładnia przepisów prawa materialnego, a odwołanie się w tym względzie jedynie do interpretacji ogólnej Ministra Finansów mogłoby dowodzić o uchyleniu się przez Sąd pierwszej instancji od tego obowiązku.

5.8. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Z uzasadnienia wyroku nie wynika bowiem wprost, że Sąd stwierdził naruszenie tej zasady. Autor skargi kasacyjnej takie stanowisko wywodzi zapewne ze sformułowania "z treści wydanej interpretacji wynika, że nie znajduje uzasadnienia dokonywanie odmiennej wykładni tych samych przepisów wobec różnych grup zawodowych wśród których wskazano sportowców zawodowych (żużlowców)".

Gdyby przyjąć, że Sąd rzeczywiście w tym upatrywał naruszenia zasady zaufania, to zarzut autora skargi kasacyjnej byłby słuszny, ponieważ interpretacja ogólna, która w tym przypadku dotyczyła opodatkowania przychodów podatkiem od osób fizycznych nie mogła zwolnić Sądu od dokonania własnej wykładni przepisów prawa. Niemniej zarówno strona postępowania jak i Naczelny Sąd Administracyjny nie mogą domyślać się motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji.

5.9. Wobec powyższych uwag na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku jednoznacznej i jasno sformułowanej oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna musi dotyczyć prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 24.03.2015r., sygn. akt II FSK 500/13).

Pojęcie oceny prawnej dotyczy szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi, reguły wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumcji oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony, a nie tylko rezultaty zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa, których użycie ograniczone zostaje jedynie do ustalenia znaczenia (sposobu pojmowania) normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą (mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego). Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób postępowania w przyszłości. Ocena prawna powinna wynikać z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

W rozpatrywanej sprawie, jak wyżej wskazano, takiej oceny prawnej brakuje. Sąd nie wskazał w szczególności jakie przepisy zostały naruszone przez organy podatkowe. Sąd wprawdzie dokonał wykładni przepisów art. 121, 122, 187 § 1 i 191 O.p. ale wyniku tej wykładni nie odniósł do rozpatrywanej sprawy. Jeżeli chodzi natomiast o powołane w uzasadnieniu wyroku przepisy prawa materialnego to podnieść należy, że to dotyczą one jedynie podatku dochodowego od osób fizycznych a ich wykładnia sprowadza się do powielenia stanowiska zajętego w ww. Interpretacji Ogólnej.

Za niewystarczające należy uznać również wskazania co dalszego postępowania w których Sąd pierwszej instancji ograniczył się do stwierdzenia, że "organ podatkowy winien dokonać oceny materiału zgromadzonego i subsumpcji do niego przywołanych wyżej przepisów prawa z uwzględnieniem przywołanej Interpretacji Ogólnej".

5.10. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie wskazać jaki stan faktyczny przyjął do rozpatrzenia sprawy, dokonać jego oceny prawnej, a w przypadku uwzględnienia skargi, jeżeli sprawa miałaby być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

6. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 poz. 1804).