Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2761/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 27 par. 1 pkt 3,  art. 5  par. 1 pkt 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2013 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. Sp. K. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz K. Sp. z o.o. Sp. K. z siedzibą w K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] kwietnia 2012 r. uznające za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym przez Skarżącą – K. sp. z o.o. sp. k. w K.h (dawniej: K. R. M., G.M. spółka jawna).

Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 5.688.559 zł. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił tę decyzję w części dotyczącej zobowiązania za sierpień i wrzesień 2005 r. i określił to zobowiązanie za sierpień 2005 r. w wysokości 303.415 zł i za wrzesień 2005 r. w wysokości 1.329.616 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W dniu [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej wystawił tytuły wykonawcze oraz zastosował środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunków bankowych. Odpisy tych tytułów wraz z zawiadomieniami o zastosowanym środku doręczono Skarżącej w dniu 28 lutego 2011 r. Pismem z 2 marca 2011 r. Skarżąca zgłosiła zarzuty na prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne wskazując na naruszenie:

- art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., zwanej dalej: "u.p.e.a.") z uwagi na przedawnienie obowiązku oraz jego nieistnienie;

- art. 33 pkt 3 u.p.e.a. z uwagi na błędne określenie kwoty należności;

- art. 33 pkt 6 w zw. z art. 29 § 1 i § 2 u.p.e.a. z uwagi na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez nieuprawnionego wierzyciela;

- art. 33 pkt 10 u.p.e.a. z uwagi na niespełnienie wymogów określonych w art. 27 tej ustawy.

Postanowieniem z [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej oddalił wspomniane zarzuty jako nieuzasadnione. Na skutek złożonego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] września 2011 r. uchylił powyższe postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, wskazując jednocześnie, że organem właściwym do ponownego rozpatrzenia zarzutów będzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. Następnie postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. zawierającym stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów Dyrektor Izby Celnej uznał te zarzuty za nieuzasadnione.

Na postanowienie to Skarżąca wniosła zażalenie, podnosząc, że prowadzone postępowanie narusza art. 33 pkt 1, 3, 6 (w zw. z art. 29 § 1 i § 2) i 10 u.p.e.a.

Postanowieniem z [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własne postanowienie.

Odnosząc się do zarzutu z art. 33 pkt 1 i 3 u.p.e.a. stwierdził, że wystawiając tytuły wykonawcze Dyrektor Izby Celnej uwzględnił zmianę wysokości zobowiązania podatkowego wynikającą z decyzji z [...] grudnia 2010 r.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił także zarzutu dotyczącego błędnego wskazania w tytułach wykonawczych jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej, zamiast Naczelnika Urzędu Celnego. Odwołując się do regulacji zawartej w art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. wskazał, że w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji wydanych przez naczelnika urzędu celnego podmiotem inicjującym postępowanie egzekucyjne jest zawsze właściwy dla tego naczelnika dyrektor izby celnej. Dyrektor ten będzie także wierzycielem w sytuacji, gdy decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wyda dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Wynika to z art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.). Przepis ten ustanawia wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej organ podatkowy właściwy w sprawie daniny publicznej, której dotyczy decyzja. Organem tym w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym jest naczelnik urzędu celnego oraz dyrektor izby celnej. Bez wątpienia organem podatkowym nie jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Dyrektorowi przysługują bowiem jedynie niektóre uprawnienia organów podatkowych, w zastępstwie i w zakresie umocowań podatkowych przysługujących właściwym organom podatkowym. W rezultacie art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie można – zdaniem Dyrektora Izby Celnej - w sposób dosłowny odczytywać tak jak czyni to Skarżąca i na jego podstawie wnioskować, że dyrektor izby celnej jest organem właściwym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego tylko wówczas, gdy obowiązek wynika z decyzji naczelnika urzędu celnego. Tak jak z art. 25 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie może być wierzycielem, tak z art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. należy wyciągnąć wniosek, iż naczelnik urzędu celnego nie jest wierzycielem nawet w sytuacji wydania w I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tym bardziej naczelnik urzędu celnego nie może być wierzycielem w przypadku, gdy decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym wydaje, niejako w zastępstwie, dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Stanowisko takie wyrażono także w orzecznictwie.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej także zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim nie zgodził się z poglądem Skarżącej jakoby tytuły wykonawcze nie zawierały pouczenia do jakiego organu należy skierować zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił nadto zarzutu Skarżącej dotyczącego nieuwzględnienia okresu przerwy w naliczaniu odsetek od należności głównej za czas trwania postępowania kontrolnego, a tym samym niespełnienia wymogów przewidzianych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zwrócił uwagę na treść art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2010 r. Przepis ten stanowił mianowicie, że w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy skarbowe stosowało się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), z wyłączeniem jej art. 54, który regulował wyjątki od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowych. I tak art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej określał przypadek nienaliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, ale tylko w sytuacji, gdy decyzja ta nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej obowiązywał od 1 września 2003 r. do 1 lipca 2010 r. kiedy to usunięto z jego treści zwrot "z wyłączeniem art. 54 tej ustawy". Zmiany tej dokonano na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858). Dyrektor Izby Celnej wskazał także na przepis przejściowy tej ustawy, tj. art. 9, zgodnie z którym postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Przepis ten reguluje zatem obowiązywanie dawnego prawa po wejściu w życie zmian jakie niesie nowe prawo. Tym samym w sprawie należy stosować przepisy obowiązujące w czasie gdy art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przewidywał wyłączenie przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej do postępowań prowadzonych przez urzędy kontroli skarbowej. Na koniec Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że nie kwestionuje wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r. (SK 2/10), w którym Trybunał ten orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w zakresie w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 u.p.e.a., gdyż postępowanie egzekucyjne prowadzone jest niezgodnie z normą prawną wynikającą z tego przepisu w związku z: 1) nieistnieniem obowiązku egzekwowanego w części dotyczącej odsetek, a w konsekwencji błędnym określeniem kwoty należności (art. 33 pkt 1 i 3 u.p.e.a.); 2) niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wystawionego przez nieuprawnionego wierzyciela (art. 33 pkt 6 w zw. z art. 29 § 1 i 2 u.p.e.a.). Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca podniosła, że tytuły wykonawcze wystawione za okres od stycznia do grudnia 2005 r. nie uwzględniają okresu przerwy w naliczaniu odsetek od należności głównej za czas trwania postępowania kontrolnego. Tym samym tytuły te nie spełniają wymogów z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Podkreśliła, że działania organu egzekucyjnego i wierzyciela są sprzeczne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r.

Nadto Skarżąca wywiodła, że wierzycielem w niniejszej sprawie jest Naczelnik Urzędu Celnego w C., a nie jak wskazano w tytułach wykonawczych Dyrektor Izby Celnej. Wynika to z faktu, że organem podatkowym I instancji w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego za 2005 r. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Na poparcie swojego stanowiska odwołała się do regulacji zawartych w art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć tylko jeden z podniesionych w niej zarzutów okazał się zasadny.

Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy musi zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej- także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W przypadku egzekucji podatków termin płatności zobowiązania, wysokość odsetek oraz rodzaj i okresy naliczania wynikają Ordynacji podatkowej. Odsetki nalicza co do zasady podatnik (art.53 § 3 Ordynacji podatkowej), nawet więc w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, odsetki te nie będą wynikać z jej treści. Organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane, pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. W każdym przypadku przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, wierzyciel powinien w tytule wykonawczym wskazać okresy, za jakie odsetki nie będą naliczane. Nie można zresztą nie zauważyć, że tak pojmuje obowiązek dotyczący wskazanie okresów, za jakie naliczane są odsetki także ustawodawca. We wzorze tytułu wykonawczego, stanowiącym załącznik nr 2 do wydanego m.in. na podstawie art.26 § 1 u.p.e.a. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137,poz. 154), w pozycjach 39-41 przewidziano wskazanie okresów nienaliczania odsetek.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 października 2011r., SK 2/10(Dz.U. z 2011r., Nr 240,poz. 1239) orzekł, że art.31 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137,poz. 1302) w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art.54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art.84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona skarżąca wywodziła, że w jej sprawie przerwa w naliczaniu odsetek powinna nastąpić na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organu odwoławczego sprowadzało się do tego, że stosowanie tego przepisu zostało w tej sprawie wyłączone po wyroku TK stwierdzającym niezgodność art. 31 ustawy o kontroli skarbowej z Konstytucją, przez art. 9 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Taka interpretacja ww. przepisu jest niedopuszczalna. Wspomniany art. 9 ustawy zmieniającej dotyczył przepisów w zakresie prowadzenia postępowania kontrolnego a nie przepisów prawa materialnego jakim była dokonana zmiana w art. 31 u.k.s. Organ egzekucyjny swoją interpretacją przepisów w tym zakresie uniemożliwił zastosowanie wyroku TK. W tym miejscu należy zauważyć, że zapadłe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które dotyczyło niezgodności z ustawą zasadniczą art. 31 u.k.s. weszło w życie w dniu 10 listopada 2011 r., Sąd jest więc zobowiązany uwzględnić to orzeczenie przy rozpoznawaniu skargi (art.190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP,por. też uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009r., I OPS 9/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 2,poz. 16). Za zasadny w związku z tym uznać należało zarzut wadliwego wypełnienia tytułu wykonawczego poprzez pominięcie w nim okresów nienaliczania odsetek na podstawie art.54 § 1 pkt 7 O.p. Okoliczność ta miała znaczenie przy ocenie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym opartego na art.33 pkt 10 u.p.e.a. i powinna była wpłynąć na treść rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego. Organy egzekucyjne winny były to naruszenie przepisów postępowania zauważyć i wyeliminować tę wadliwość tytułu wykonawczego.

Niezasadny natomiast jest drugi zarzut dotyczący właściwości organu egzekucyjnego. Przede wszystkim należy podkreślić, że wierzycielem w niniejszej sprawie egzekucyjnej jest niewątpliwie Skarb Państwa. Spór zatem dotyczy podmiotu, który jest statio fisci Skarbu Państwa. Ustawodawca zawarł w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji definicję legalną wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. ilekroć w tej ustawie jest mowa o wierzycielu rozumie się przez to podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Podmioty uprawnione do inicjowania postępowania egzekucyjnego zostały wskazane w art. 5 u.p.e.a. Przepis ten w § 1 pkt 1 wprowadził w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego zasadę, że uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej jest zawsze właściwy do orzekania organ I instancji. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., który to przepis dodano z dniem 1 września 2003 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Stosownie do treści wspomnianego przepisu w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych oraz z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji albo informacji o opłacie paliwowej - podmiotem inicjującym postępowanie egzekucyjne jest zawsze właściwy dla tego naczelnika dyrektor izby celnej. Oznacza to, że wierzycielem w żadnym wypadku nie będzie właściwy naczelnik urzędu celnego.

Z kolei przepis art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej stanowi, że decyzję doręcza się kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. Z powyższego unormowania bez żadnych wątpliwości wynika, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej, czyli organ kontroli nigdy nie będzie miał statusu wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jako organ administracji publicznej, zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności może bowiem działać wyłącznie na podstawie prawa i w granicach prawa. Ustawa o kontroli skarbowej zaś w art. 11 jednoznacznie określa zakres kompetencji tego organu kontroli. W tym przepisie, poza działaniami organizacyjnymi i nadzorczymi, dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej przyznano spośród uprawnień procesowych jedynie prawo wydawania decyzji w sprawach określonych w ustawie (art. 11 ust. 2 pkt 3) oraz uprawnienie wydawania wyniku kontroli (art. 11 ust. 2 pkt 3a). Także w sposób nie budzący wątpliwości uregulowano sposób zakończenia kontroli. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, bądź też wynikiem kontroli, lub też postanowieniem, gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Z tą regulacją powiązane są unormowania zawarte w wspomnianym wcześniej przepisie art. 25 ustawy o kontroli skarbowej. Tenże akt prawny zatem nie pozwala dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej na wystawienie tytułu wykonawczego i inicjowanie postępowania egzekucyjnego w administracji, nawet w takiej sytuacji, gdy ten organ kontroli wydaje decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

W sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym właściwym organem podatkowym jest naczelnik urzędu celnego oraz dyrektor izby celnej. Wynika to bezpośrednio z przepisu art. 14 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Tenże akt powtórzył zapisy zawarte w art. 13 ust. 1 poprzednio obowiązującej w tym zakresie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Zatem organem właściwym do wydania decyzji w zakresie podatku akcyzowego jest właściwy miejscowo naczelnik urzędu celnego. Trafnie organ wskazał, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej niejako w zastępstwie naczelnika urzędu celnego wydaje decyzje w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Nie oznacza to jednak w żadnym wypadku, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej staje się organem podatkowym. Dlatego też przepis art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., nie można w sposób dosłowny odczytywać, tak jak czyni to autor skargi , że dyrektor izby celnej jest właściwym organem do zainicjowania postępowania egzekucyjnego tylko wówczas, gdy obowiązek wynika z decyzji naczelnika urzędu celnego. Przepis ten należy tak interpretować, jak czyni to organ w zaskarżonym postanowieniu, że również w sytuacji wydania przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wierzycielem jest właściwy dyrektor izby celnej. Tak jak wyżej wskazano z art. 25 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie może być wierzycielem. Z kolei z art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. należy wyciągnąć wniosek, iż naczelnik urzędu celnego nie jest wierzycielem nawet w sytuacji wydania w I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tym bardziej naczelnik urzędu celnego nie może być wierzycielem w przypadku, gdy decyzje określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym wydaje, niejako w zastępstwie, dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Interpretacja powyższych przepisów, dokonywana przez autora skargi, jest nielogiczna i sprzeczna z przyjętym modelem egzekucji obowiązków wynikających z decyzji w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym.

Konsekwencją powyższych wniosków jest to, że nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 27 § 1 pkt 1 i 7 i art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy został bowiem wydany przez wierzyciela, zaś tytuł spełnia wszystkie wymogi ustawowe. Stąd też egzekucja, prowadzona na podstawie tego tytułu wykonawczego wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w P. była dopuszczalna.

Przy ponownym rozpoznawaniu zarzutów organ egzekucyjny powinien rozpoznać również czy w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, które egzekwował organ dotyczyło poszczególnych miesięcy 2005 r. Decyzja organu I instancji została wydana [...] września 2010 r. Na podstawie tej decyzji wystawiono tytuły wykonawcze [...] grudnia 2010 r. Zastosowano środek egzekucyjny w zależności od banku, do którego skierowano zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w ostatnich dniach grudnia 2010 r. Tytuły wykonawcze dłużnik otrzymał 7 stycznia 2011 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego, na co wskazuje prawdopodobnie adnotacja na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku w którym upłyną termin płatności. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Obie te czynności powinny być dokonane przed upływem okresu przedawnienia. Zatem zobowiązanie za styczeń - listopad 2005 r. przedawniłoby się z końcem 2010 r., pod warunkiem że nie zaszły inne okoliczności przerywające, zawieszające bieg terminu przedawnienia lub wykluczające przedawnienie. Za grudzień 2005 r. zobowiązanie się nie przedawniło, ponieważ wystawiono tytuł wykonawczy i zastosowano środek egzekucyjny 7 lutego 2011 r., o którym powiadomiono dłużnika 28 lutego 2011 r. Zatem kwestia przedawnienia jeszcze raz powinna zostać przeanalizowana przez organ egzekucyjny.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. dalej zwanej "p.p.s.a."). Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).