Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1273/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2-3, art. 13 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 14c § 12, art. 14k
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi J. R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200,– (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją z [...] r. nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko J. R., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

Przestawiając stan faktyczny zawarty w uzasadnieniu wniosku organ podał, że wnioskodawca jest zatrudniony na pełny etat na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Dodatkowym źródłem jego dochodu są korepetycje z języka angielskiego. Dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dla osób fizycznych prowadzonej przez burmistrza miasta. Działalność nosi nazwę "nauka języka angielskiego", a przedmiot działalności określono zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności – 85.59.A jako nauka języków obcych. Podatnik wskazał, że przychody z korepetycji rozlicza w urzędzie skarbowym jako przychody z działalności oświatowej wykonywanej osobiście, zgodnie art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. Od początku 2007 r. nie składa deklaracji miesięcznych. Zdaniem wnioskodawcy, problem polega na tym, że są różne definicje działalności gospodarczej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność, którą wnioskodawca prowadzi, jako działalność usługowa, jest, w jego ocenie, działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.), zwaną dalej u.s.d.g., natomiast w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 2 u.p.d.f. jest osobiście wykonywaną działalnością oświatową, która nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. W tym stanie faktycznym wnioskodawca zapytał, czy sposób rozliczania się z urzędem skarbowym jest właściwy; czy interpretacja definicji działalności gospodarczej w odniesieniu do prowadzonej przez niego działalności jest poprawna; czy prowadzenie korepetycji jako zajęcia dodatkowego wykonywanego osobiście wymaga wpisu do ewidencji działalności gospodarczej; oraz czy wnioskodawca może wyrejestrować działalność gospodarczą i nadal prowadzić korepetycje z języka angielskiego, rozliczając je przed urzędem skarbowym jako osobiście wykonywaną działalność oświatową. Według niego, rozliczanie przychodów z korepetycji z języka angielskiego w urzędzie skarbowym jako przychodów z działalności oświatowej wykonywanej osobiście, zgodnie art. 13 pkt 2 u.p.d.f. jest zgodne z prawem, wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie powinien mieć wpływu na sposób rozliczania przychodów w urzędzie skarbowym. Dopóki bowiem prowadzi korepetycje z języka angielskiego osobiście, jest to działalność oświatowa wykonywana osobiście, zgodnie art. 13 pkt 2 u.p.d.f. Zuważył, że ewentualne wyrejestrowanie przez niego działalności gospodarczej nie będzie miało wpływu na sposób rozliczania przychodów z korepetycji w urzędzie skarbowym i że nadal będzie mógł on rozliczać korepetycje z języka angielskiego, jako osobiście wykonywaną działalność oświatową, zgodnie z art. 13 pkt 2 u.p.d.f.

Stanowisko to Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał za nieprawidłowe w interpretacji z [...] r. Interpretacją tą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 7 grudnia 2010 r., I SA/Łd 1178/10, uchylił z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 14c § 1–2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Jak wywodził Sąd, treścią interpretacji jest rozstrzygnięcie, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe czy nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy nie może ograniczać się wyłącznie do wskazania przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Wymogom tym, w ocenie Sądu, organ dokonujący interpretacji nie sprostał. Interpretacja indywidualna zawierała bowiem przytoczenie treści wchodzących w grę przepisów prawa podatkowego i dowolne, bo nie uzasadnione i wręcz nie powiązane z treścią przepisów prawnych stwierdzenie, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa była jeszcze bardziej lakoniczna. Kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej okazała się, zdaniem Sądu, iluzją. Brak było bowiem w interpretacji prawnego uzasadnienia przyjętego stanowiska, a w istocie także brak wskazania przyczyn nieuwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd zobowiązał organ podatkowy by w ponownej interpretacji zawarł ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie swego stanowiska organu, o ile okaże się odmienne.

W wydanej na skutek tego wyroku interpretacji z 14 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. ponownie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 13 pkt 2 u.p.d.f., stwierdził, że skoro wnioskodawca zarejestrował prowadzoną działalność, otrzymał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, działalność wykonuje osobiście w domu, nie podlega niczyjemu kierownictwu, sam ponosi odpowiedzialność oraz ryzyko związane z jej prowadzeniem, to w istocie prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Organ podkreślił, że wnioskodawca, rejestrując prowadzenie działalności gospodarczej, sam podjął decyzję w jakiej formie organizacyjnej pragnie świadczyć swoje usługi. Ponadto zauważył, że niezależnie od faktu zgłoszenia działalności gospodarczej zainteresowany spełniał przesłanki pozwalające na uznanie prowadzonych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem "każda z przesłanek wymienionych w art. 5b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie została spełniona – miejsce prowadzenia wykonywanych zadań, brak bezpośredniego kierownictwa i nadzoru oraz zakres ciążącej odpowiedzialności kwalifikuje Wnioskodawcę w świetle tego przepisu do kategorii osób osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej".

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że sposób rozliczenia zainteresowanego z urzędem skarbowym był nieprawidłowy, gdyż wykazywał on przedmiotowe przychody jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, a nie jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś sam zainteresowany błędnie zdefiniował swe czynności jako należące do źródła przychodów "czynności wykonywane osobiście". Zaznaczył ponadto, że nawet gdy wnioskodawca wyrejestruje swoją działalność gospodarczą, prowadząc nadal korepetycje z języka angielskiego, to w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jego przychody zostaną zakwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile nadal będzie spełniać przesłanki określone w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej tej ustawy. Fakt dokonania rejestracji działalności gospodarczej nie przesądza bowiem kwestii zaliczenia uzyskiwanych przychodów do określonego źródła, gdyż regulacja tego zagadnienia podlega wyłącznie przepisom podatkowym.

Odnosząc się do pytań wnioskodawcy w zakresie interpretacji definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz obowiązku zarejestrowania (wyrejestrowania) działalności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie należą do przepisów prawa podatkowego, nie mogą być zatem przedmiotem interpelacji indywidualnej.

We wniesionej po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skardze podatnik wniósł o uchylenie lub zmianę zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie zgodnie z żądaniem skargi oraz o zwrot kosztów postępowania. Interpretacji tej zarzucił naruszenie przepisów art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2–3 u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie art. 13 pkt 2 u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie, naruszenie art. 14c § 1–2 oraz art. 121 § 1 Op poprzez nieodniesienie się do powoływanych przez podatnika argumentów, w konsekwencji nie dokonanie oceny prawnej jego stanowiska, zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego oraz błędnie uzasadnienie interpretacji.

Skarżący zauważył, że nowa interpretacja z [...] r. jest w dużej mierze powtórzeniem pierwszej, uchylonej przez sąd, interpretacji z [...] r. W ponownej interpretacji organ, wbrew zaleceniom Sądu, nie odniósł się do przytaczanych przez wnioskodawcę argumentów. Pominął zatem argument, że z treści art. 5a pkt 6 u.p.d.f. wynika, że wyłączeniu z pozarolniczej działalności gospodarczej podlega również działalność zarobkowa, z której uzyskane przychody są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.f. Organ nie podjął próby zakwalifikowania wykonywanej przez stronę działalności do działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 2 u.p.d.f. Nie zawarł w interpretacji jakiegokolwiek prawnego uzasadnienia, dlaczego przepis art. 13 pkt 2 u.p.d.f. nie może mieć zastosowania do wykonywanej przez niego działalności. Tymczasem, w ocenie strony, działalność, którą wykonuje spełnia wymagania postawione w art. 13 pkt 2 u.p.d.f., bowiem jest to działalność oświatowa, wykonywana osobiście. Organ pominął również argumenty podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz powołany przez stronę wyrok NSA z 10 lutego 2009 r., II FSK 1527/07 oraz wyrok WSA z 24 czerwca 2010 r., SA/Wr 457/10, a także stanowisko przytoczone w powołanej przez podatnika interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r. nr [...] .

Wnioskodawca zwrócił nadto uwagę na sprzeczność w rozumowaniu Dyrektora Izby Skarbowej, który najpierw stwierdził, że "wnioskodawca – rejestrując prowadzenie działalności gospodarczej – sam podjął decyzję w jakiej formie organizacyjnej pragnie świadczyć swoje usługi", następnie wyjaśnił, że "fakt dokonania rejestracji działalności gospodarczej nie przesądza kwestii zaliczenia uzyskiwanych przychodów do określonego źródła, gdyż regulacja tego zagadnienia podlega wyłącznie przepisom podatkowym", a na koniec przyznał, że "ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej nie jest przepisem prawa podatkowego" i w związku z tym "zagadnienia regulowane przepisami tej ustawy nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej". Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do podniesionej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa kwestii wskazania podstawy prawnej dla powyższej opinii odnośnie do znaczenia faktu rejestracji działalności gospodarczej w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem strony skarżącej, błędem było również uwzględnienie wyłącznie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] r. oraz jego uzupełnienia z [...] r., a nie całości dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania. Tym samym organ dokonujący interpretacji nie odniósł się do istoty argumentacji wnioskodawcy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2007r., I SA/Wa 2027/06, LEX nr 307165). Z kolei wskazania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają one sposób ich postępowania w przyszłości. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2006r., I OSK 1377/05, LEX nr 281309 czy wyrok NSA z dnia 13 września 2006r., II FSK 1099/05, LEX nr 262073). Podnieść nadto należy, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Moc wiążąca rozstrzygnięcia jest jednak związana z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Rozstrzygnięcie należy zatem uznać za niezgodne z prawem jedynie wówczas, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Zmiana choćby jednego z elementów stosunku prawnego stwarza bowiem inną sprawę (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2007r., II SA/Gd 422/07, LEX nr 29941, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2006r., VII SA/Wa 764/06, LEX nr 243709, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005r., II GSK 104/05, LEX nr 183637 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2006r., II GSK 147/06, LEX nr 276691).

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego oraz uwzględniając wskazówki zawarte w wyroku WSA w Łodzi z 7 grudnia 2010 r., I SA/Łd 1178/10, Sąd po raz kolejny uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Interpretacja ta narusza w istotny sposób przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., tj. art. 5a, art. 5b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 13 pakt 2 poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, jak i niezastosowanie tego ostatniego, oraz w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy - przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op, tj. art. 14c i art. 14k poprzez ich wadliwe zastosowanie.

Zasadniczą sporną między stronami w tej sprawie kwestię stanowi okoliczność, czy osiągany przez skarżącego przychód z osobiście udzielanych korepetycji językowych stanowi, jak twierdzi skarżący, przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pakt 2 u.p.d.o.f.) czy też, jak przyjął organ interpretacyjny, z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pakt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.).

Stosownie do przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we w własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Na podstawie art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się jednakże czynności, które łącznie spełniają trzy warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zawarta w przytoczonych przepisach definicja pojęcia działalności gospodarczej stanowi legalną i autonomiczną definicję tego pojęcia, sformułowaną, jak wynika z zawartego w art. 5a pakt 6 u.p.d.o.f. zwrotu "ilekroć w ustawie jest mowa", na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pomimo więc, iż wskazywać może ona na tożsamość wykładni tego pojęcia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i ustrojowych ustaw definiujących zakres przedmiotowy i podmiotowy "działalności gospodarczej", to nie jest wykluczone, że określona aktywność spełniająca przedmiotowe przesłanki pojęcia tej działalności (samodzielność, powtarzalność, ponoszenie osobistego ryzyka) nie jest uznawana za "pozarolniczą działalność gospodarczą" w rozumieniu ustawy podatkowej. Oznacza to, jak słusznie zauważył skarżący, iż definicje tego pojęcia zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, nie mają znaczenia dla kwalifikacji prowadzonej przez podatnika działalności zarobkowej. Ta jest bowiem dokonywana na gruncie analizowanej definicji. Jest ona wynikiem dozwolonej autonomii prawa podatkowego jako prawa publicznego i jednej z gałęzi prawa. Rozwiązanie to jest wynikiem autonomiczności prawa podatkowego, jak i jego wewnętrznego podziału wyznaczonego przedmiotem szczególnej regulacji i nie godzi ono w zasady spójności i zupełności systemu prawa, ani też konstytucyjne i ustawowe zasady prowadzenia działalności gospodarczej. O autonomiczności tego prawa decyduje posiadanie własnego systemu ustawowych źródeł prawa i zawartych w nim instytucji oraz zawarta w języku prawnym i prawniczym odrębna aparatura pojęciowa. Wyodrębnienie prawa podatkowego jako gałęzi systemu prawa wskazuje na przyzwolenie ustawodawcy na autonomię tego prawa w stosunku do innych gałęzi prawa. Autonomia ta przejawia się w jego odrębności w stosunku do innych dziedzin prawa i oznacza, że pojęcia prawa podatkowego wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową odrębnych instytucji prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. Autonomia prawa podatkowego oznacza, iż ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2008 r., II FSK 626/07). Nie oznacza ona jednak, iż jest rozumiana w sposób bezwzględny. Odczytanie jej z tekstu prawnego dla potrzeb interpretacji stosowanego prawa wymaga posłużenia się zdrowym rozsądkiem, wykładnią systemową i funkcjonalną (por. M. Zirk - Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r., nr 2, s. 113 - 123; także wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2008r., II FSK 226/07, nie publ.).

Definicja działalności gospodarczej dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pozwala na wyróżnienie dwu grup przesłanek (cech) aktywności zarobkowej podatnika, których zaistnienie należy każdorazowo badać, dokonując oceny charakteru prowadzonej przez niego działalności. Są to po pierwsze, przesłanki pozytywne, wymienione w art. 5a pakt 6 u.p.d.o.f. (z wyjątkiem jego końcowej części), warunkujące zaliczenie danej działalności do działalności gospodarczej, oraz po drugie, przesłanki negatywne, wymienione w końcowej części art. 5a pakt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., wyłączające uznanie danej działalności za działalność gospodarczą, pomimo spełnienia przesłanek pozytywnych. Na gruncie art. 5a pakt 6 u.p.d.o.f., uznanie danej działalności w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za działalność gospodarczą wymaga stwierdzenia, iż jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Pomimo stwierdzenia zaistnienia tych cech określonej działalności, tj. działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, działalność taka nie będzie mogła być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli przychody z takiej działalności zostały przez tę ustawę zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych wprost w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9 u.p.d.o.f. Za działalność gospodarczą ustawodawca nie uznaje nadto aktywności podatnika, jeśli łącznie są spełnione trzy warunki, tj. odpowiedzialność za rezultat działalności ponosi podmiot zlecający wykonanie czynności, czynności są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wskazanym przez zlecającego te czynności a wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009r, II FSK 1527/07, wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006r., II FSK 559/05, wyrok NSA z dnia 7 marca 2008r., II FSK 965/07, wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011r., II FSK 1002/10). Definicja działalności gospodarczej - a zwłaszcza ta jej część, która zawarta jest w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. - nie wpływa więc na rozumienie przychodów z pozostałych źródeł, w tym zwłaszcza przychodów z działalności gospodarczej. Nie można bowiem, tak jak to uczynił w tej sprawie organ interpretacyjny, na podstawie brzmienia art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. rekonstruować definicji przychodów z innych źródeł. Nieuprawnione będzie więc na przykład przyjęcie, że działalność wykonywana na podstawie umów zleceń przez osobę niebędącą przedsiębiorcą, która nie spełnia wszystkich warunków opisanych w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., jest automatycznie działalnością gospodarczą (por. A. Bartosiewicz, Samozatrudnienie i związane z tym ryzyko podatkowe, PP 2007/4/7). Podkreślić nadto trzeba, iż rozróżnienie pomiędzy źródłem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i działalności wykonywanej osobiście wynika wprost z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym w pakt 2 wymieniono przychody z działalności wykonywanej osobiście, w pakt 3 – z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie danego przychodu do obu tych kategorii nie jest zatem możliwe.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy z uwagi na wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny istotne znaczenia mają wynikające z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przesłanki pozytywne uznania działalności za działalność gospodarczą oraz przesłanka negatywna wynikająca z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z zestawienia tych przepisów wynika, iż do działalności gospodarczej w rozumieniu analizowanej ustawy podatkowej nie można zaliczyć działalności, z której przychody zaliczone zostały do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście. Na podstawie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy jasno wynika, że skarżący sporne przychody uzyskuje z tytułu osobistego udzielania korepetycji językowych w swoim domu, nie prowadzi szkoły językowej, w której zatrudnia innych lektorów, udzielających tych korepetycji. Przychody tego rodzaju bez wątpienia mieszczą się w pojęciu działalności oświatowej, wymienionej wprost i dosłownie w przepisie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie - poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Co istotne działalność ta była wykonywana osobiście i samodzielnie (bez wykorzystania pracy innych osób) przez skarżącego przy wykorzystywaniu własnej wiedzy i umiejętności w dziedzinie języka obcego (podobnie na tle innych okoliczności faktycznych wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r., II FSK 965/07, LEX nr 468134 oraz wyrok NSA z dnia 6 grudnia 1996r., III SA 68/96, LEX nr 29896). Pojęcie osobisty potocznie oznacza wszak prywatny, własny, wykonywany przez daną osobę, bez niczyjego pośrednictwa, dokonywany osobiście, we własnej osobie, własnoręcznie (por. B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, warszawa 2000, s. 428). Tego rodzaju usługi mieszczą się też w pojęciu działalności oświatowej, rozumianej potocznie jako poszerzanie wiedzy, kultury w danej dziecinie (por. B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, warszawa 2000, s. 431). Zmierzają one bowiem do poszerzenia wiedzy w dziedzinie danego języka. Nie sposób zatem podzielić prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stanowiska, wedle którego argumentem przesądzającym o zakwalifikowaniu wykonywanych przez skarżącego czynności jako działalności gospodarczej jest okoliczność, iż ponosi on odpowiedzialność za rezultat tych czynności, jak i ryzyko gospodarcze czynności, nie wykonuje ich pod kierownictwem osób trzecich. Pomimo bowiem spełnienia przez skarżącego pozytywnych przesłanek uznania czynności za działalność gospodarczą, przychód z tej działalności jako mieszczący się w pojęciu działalności wykonywanej osobiście podlega wyłączeniu spod pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonywanie tych czynności w sposób zorganizowany, ciągły, jak i ponoszenie odpowiedzialności za ich rezultat oraz ryzyko gospodarcze jest bez wpływu dla charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności. Ustawowa regulacja działalności wykonywanej osobiście wyklucza, jak już podniesiono, możliwość zastosowania przepisu art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. (podobnie wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2009r., I SA/Po 1461/08, LEX nr 491824). Myli się też organ interpretacyjny twierdząc, iż przeciwko uznaniu za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy przemawia okoliczność faktyczna zarejestrowania działalności gospodarczej. Nawet jeśli bowiem została ona zarejestrowana, jak twierdzi skarżący, w następstwie sugestii pracownika organu podatkowego, to okoliczność ta nie przesądza o charakterze tych czynności. O kwalifikacji takiej decyduje rodzaj faktycznie wykonywanej działalności i okoliczności (warunki) w jakich to wykonywanie się odbywa bez względu na jej zewnętrzną formę. Tymczasem zgłoszenie działalności gospodarczej do ewidencji takiej działalności nie było (i nie jest) przesłanką kwalifikacji prawnopodatkowej przychodów zgłaszającego jako pochodzących z określonego źródła przychodów. Działalność wykonywana osobiście, jeżeli w ogóle miała stanowić źródło przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych musiała być działalnością zarobkową, co jest - co do zasady - cechą działalności gospodarczej (por. tak samo wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006r., II FSK 559/05). Prezentowane przez organ interpretacyjny stanowisko w tej sprawie byłoby zasadne, gdyby skarżący działalność w zakresie udzielania korepetycji prowadził wyręczając się innymi osobami. Wówczas czynności te byłyby wykonywane na jego zlecenie, pod jego kierownictwem. W konsekwencji do uzyskanych przez niego przychodów miały zastosowanie zasady opodatkowania odnoszące się do przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Stanowisko organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie wykazuje nadto, jak wynika z analizy uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, a na co zwrócił uwagę także skarżący, sprzeczność w zakresie argumentacji. Organ ten przyjął bowiem, iż jeśli przychód będzie można zakwalifikować do innego źródła przychodów, to wówczas cechy takie jak stałość i zorganizowanie prowadzonej działalności będą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, iż dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie w innym fragmencie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji przyjął, iż ustalając, czy dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł, a jeśli okaże się to niemożliwe i działalność jest prowadzona we własnym imieniu, ma charakter zorganizowany i ciągły to jest to pozarolnicza działalność gospodarcza. Pomimo kwalifikowania się spornej działalności do innych źródeł, organ uznał ją za pozarolniczą działalność gospodarczą.

W konsekwencji powyższej wykładni nie sposób uznać za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego co do sposobu rozliczania przez skarżącego osiąganego przychodu. W tym zakresie zaskarżona interpretacja jest wadliwa z jeszcze jednego powodu, a mianowicie dlatego, że organ interpretacyjny, negując zaprezentowany we wniosku o interpretację sposób rozliczania przychodu, nie wskazał sposobu w jaki skarżący powinien tego dokonać. A przecież celem interpretacji jest właśnie wskazanie podatnikowi powinnego zachowania i ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami niezgodnego z prawem działania (art. 14c i art. 14k Op).

Nie sposób natomiast podzielić argumentacji skargi, wedle której organ nie odniósł się do prezentowanych przez skarżącego argumentów wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz złożonego w toku ponownego rozpoznawania wniosku pisma, w tym nie uwzględnił argumentacji wynikającej z powołanych przez niego wyroków sądów administracyjnych i wskazanej interpretacji innego organu interpretacyjnego. Wbrew tym zarzutom, organ interpretacyjny związany jest li tylko argumentacją zaprezentowaną przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację, nie ma natomiast obowiązku odnoszenia się do podnoszonych w późniejszym czasie argumentów (art. 14b § 3 oraz art. 14c Op).

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O kosztach postępowania zaś orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.

P.Z-C.