Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3654/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po 258/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 listopada 2020 r., I SA/Po 258/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe-Nadleśnictwo C. (dalej Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 30 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Wyrok wraz z powołanymi w uzasadnieniu orzeczeniami są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Dnia 12 marca 2020 r. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu, Nr [...] z 30 stycznia 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza W., Nr [...] z 8 listopada 2019 r. wydaną w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 i ust. 3 pkt 2 oraz art. 5 ust 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) − poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że należna jest najwyższa stawka podatku jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a także uznanie, że przez zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć również sytuację, gdy na gruncie stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator jedynie incydentalnie wykonuje czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza jednocześnie prowadzenia na tym terenie innej działalności, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze prowadzenie innej działalności;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej o.p.), z uwagi na:

a. brak wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności tego, czy grunt będący w zarządzie skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym wykluczone jest na tym gruncie prowadzenie innej działalności;

b. nieprzeprowadzenie dowodu z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania, są konieczne do wykonania przez operatora obsługi sieci na terenach będących w zarządzie skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii wymagała posiadania informacji specjalnych,

c. naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę SKO, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej o.p.) − przez błędną ich wykładnię polegającą na niepełnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji tego na przyjęciu, że na gruncie stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi prowadzona jest działalność gospodarcza;

2) przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. − przez błędną jego wykładnię polegającą na arbitralnej i niekorzystnej dla Nadleśnictwa zmianie wykładni przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) pomiędzy okresem złożenia deklaracji podatkowej a wszczęciem postępowania kontrolnego, nieznajdującej usprawiedliwienia w zmianie stanu prawnego, co pozostaje w sprzeczności z obowiązkiem organów państwa budzenia zaufania obywateli do władzy publicznej; zarzut dotyczy w szczególności tego, że zmiana zapatrywań orzeczniczych (chodzi tutaj o opisaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zmianę linii orzeczniczej NSA, która nastąpiła i "okrzepła" w roku 2017) nie powinna stanowić podstawy do ingerencji w treść zobowiązań podatnika, które powstały samoistnie na podstawie deklaracji podatkowych, sporządzonych i złożonych w zaufaniu do istniejącego wówczas (tj. w styczniu 2017 r.) orzecznictwa NSA, podobnie jak zmiana zapatrywań orzeczniczych nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.);

3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1a pkt 4 oraz art. 2 pkt 2 u.p.o.l. − przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że nieruchomości Nadleśnictwa znajdujące się w pasie technicznym pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały zajęte przez przedsiębiorstwo energetyczne na prowadzenie działalności gospodarczej, a w szczególności, iż przez zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć również sytuację, gdy na gruncie stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się urządzenia przesyłowe, a operator jedynie incydentalnie wykonuje czynności związane z konserwacją urządzeń, co nie wyłącza jednocześnie prowadzenia na tym terenie innej działalności, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze innej działalności;

4) przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. − przez błędną jego wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że grunty należące do Nadleśnictwa podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

5) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a. błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z 20 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 888 ze zm., dalej u.p.l.) − poprzez uznanie, że lasy (Ls), przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem leśnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia − istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej, a nie jej zakres;

b. błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. − poprzez zaaprobowanie opodatkowania gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy, ani nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podatkiem od nieruchomości według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą;

c. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "związania z działalnością gospodarczą", tj. posiadania przez przedsiębiorcę, powinien być rozumiany w inny sposób na potrzeby art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz na potrzeby art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. − przez uznanie, że spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej; dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnych charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego;

d. błędną wykładnię art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 2052 ze zm., dalej p.g.k.) w zw. z art. 6 ust. 9 pkt u.p.o.l. − poprzez uznanie, że Nadleśnictwo powinno deklarować grunty do opodatkowania niezależnie od klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków;

e. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588; dalej: Nowelizacja) poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie podatkiem od nieruchomości (według najwyższych stawek podatkowych) gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

6) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 141 § 4 p.p.s.a. − poprzez brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym uznania gruntów pod liniami za zajęte oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; WSA w Poznaniu podzielił stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych i pomimo zarzutów skarżącej co do ich prawidłowości, nie wyjaśnił jednak motywów swojego działania;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. − poprzez brak ich zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie, że (wbrew zasadom logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego) grunty pod liniami elektroenergetycznymi oraz zajęte na pasy technologiczne, na których jest prowadzona działalność leśna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (dalej Konstytucja RP) oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak ich zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której zostały naruszone konstytucyjne zasady, m.in. zasada nakładania podatku w drodze ustawy i zasada równości wobec prawa, oraz która nie uwzględniała społeczno-gospodarczych skutków takiego rozstrzygnięcia;

d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. − poprzez brak ich zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej") zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie w całości.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

4.3. Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

4.4. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą – działalność, o której mowa w przepisach ustawy z 6 marca 2018 r. − Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.). Z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Zasadnicza sporna kwestia w niniejszej sprawie dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania: "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". W rozpatrywanej sprawie pojęcie to odnosiło się do lasów. Dopełnieniem powołanej regulacji jest art. 1 ust. 1 u.p.l., który przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W rozumieniu ustawy o podatku leśnym lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art. 1 ust. 2 u.p.l.). Spornym zagadnieniem było to, czy grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny powinny podlegać podatkowi od nieruchomości czy leśnemu.

Jak wskazano w powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 716 ze zm.).

W rozpoznanej sprawie bezspornym pozostawało, że działalność gospodarcza w zakresie dystrybucji energii elektrycznej jest prowadzona, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością operatora sieci.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, wyjaśnił negatywne oddziaływanie linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie brak możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwości w zakresie sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Zaakceptowanie stanowiska autora skargi kasacyjnej, że nieodzowną cechą "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi (np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd.), musiałoby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bezzasadne były zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwego przyjęcia, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości zgodnie z ogólną zasadą z art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

4.5. Oceny powyższej nie zmienia przywołana przez stronę argumentacja natury konstytucyjnej. Ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia znaczenia użytego przez ustawodawcę terminu "zajęcie" ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że grunty sklasyfikowane jako użytki rolne lub lasy spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (np. uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości [np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych; zob. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to − co do zasady − podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15).

4.6. Z art. 39a ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1463 ze zm., dalej u.l.; przepis dodany ustawą z 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz.U. z 2011 r. Nr 34, poz. 70, z mocą od 3 marca 2011 r., a więc obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową) wynika, że nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2).

Ustawodawca przewidział więc rozwiązanie pozwalające zrekompensować skarżącemu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, nie jest więc tak, że równość wobec prawa ulega w tym przypadku zachwianiu.

4.7. Niezasadny jest zarzut dotyczący art. 21 ust. 1 p.g.k. Podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym i leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, o czym stanowi art. 21 ust.1 p.g.k. Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w tej ewidencji są dla organu podatkowego wiążące i na ich podstawie wymierza on odpowiedni podatek. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Analogiczne wyłączenie z opodatkowania przewidziano w podatku rolnym odnośnie gruntów rolnych (art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 333 ze zm.). Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 u.p.l.). Definicję "działalności leśnej" o tożsamej treści zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicję wyrażenia "las" na potrzeby opodatkowania podatkiem leśnym zawarto z kolei w art. 1 ust. 2 u.p.l., gdzie wskazano, iż są to "grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las". Podobnie, wedle art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. pod przez "las" należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z przepisów ustawy o podatku leśnym wynika, że przesłanką wyłączającą opodatkowanie gruntów leśnych tymi podatkami jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, czy użytki rolne, powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym lub rolnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie). W tym ostatnim przypadku podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

4.8. Za niezasadne należało uznać argumenty skarżącego dotyczące obowiązku stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Skarżący utrzymywał, że w rozpoznanej sprawie brak wystarczającej precyzji przepisów podatkowych, na podstawie których ustala się podmiot zobowiązany do zapłaty oraz wysokość podatku, uzasadniały zastosowanie powyższej zasady.

Stosowanie przepisu art. 2a o.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (tak też w powołanym przez stronę skarżącą uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, https://ipo.trybunal.gov.pl). W rozpoznanej sprawie nie zaistniały wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Za taką sytuację nie można bowiem uznać dokonania przez sąd pierwszej instancji wykładni przepisu w sposób niezgodny z wolą podatnika (skarżącego). Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Przegląd Podatkowy 2015, Nr 4, s. 17 i n.), co w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji potwierdza dodatkowo przywołany wyżej art. 39a u.l., który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną stawką podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

4.9. W nawiązaniu do argumentacji skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że wskazywane przez skarżącego wyroki WSA we Wrocławiu zostały uchylone wyrokami NSA: z 9 czerwca 2020 r., II FSK 2567/19 oraz z 29 maja 2020 r., II FSK 2000/19. Co więcej, zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową i systemową. W tym zakresie w pełni prawidłowe są wywody sądu pierwszej instancji. Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych weszła w życie 1 stycznia 2019 r. Ustawą tą dokonano zmiany art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu punktu 4, a nadto – nowego ustępu 2b. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero 1 stycznia 2019 r. W objętym badaniem zaś 2017 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne lub strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna – lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

4.10. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego dotyczące art. 191 o.p.

4.11. Nie było również podstaw do uznania, że w sprawie naruszono art. 121 § 1 o.p. Jak stwierdził NSA w wyroku z 9 grudnia 2016 r., II FSK 3218/14, zasada zaufania do organów podatkowych nie może przekreślać zasady nakazującej organom podatkowym działanie zgodnie z przepisami ustaw podatkowych (art. 120 o.p.). O ile istotną wartością jest dbanie o jednolitość orzeczeń wydawanych przez sądy administracyjne, to rozbieżności w tym zakresie zdarzają się, zaś sama okoliczność, iż zmiana zapatrywania na dany problem prawny miała miejsce, nie jest wystarczającym uzasadnieniem dla odejścia od uznawanej za właściwą wykładni przepisów prawa.

4.12. Nie ma też uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Dla jego skuteczności niezbędne jest wykazanie, że jego naruszenie przez sąd pierwszej instancji mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca nie przedstawiła natomiast przekonujących argumentów w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów skargi, mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Prawidłowo rozpoznał wszelkie kwestie sporne i wypowiedział swój pogląd w tej kwestii oraz wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia.

4.13. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw.

Bogusław Dauter Stanisław Bogucki Anna Dalkowska