Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3070/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4e
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 514/17 w sprawie ze skargi T.. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od T. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi A. w A. uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 listopada 2016 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona Skarżąca wskazała, że jest zakładem ubezpieczeń, a w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy ubezpieczenia przewidujące obowiązek wypłaty przez A. odszkodowania w przypadku wystąpienia określonego ryzyka ubezpieczeniowego, w zamian za zapłatę składki ubezpieczeniowej przez ubezpieczającego. Część ryzyk ubezpieczeniowych przyjmowanych do ubezpieczenia przez A. jest reasekurowanych. Umowy reasekuracji przewidują udział reasekuratora w odszkodowaniach ubezpieczeniowych wypłacanych przez A. w przypadku ewentualnego ziszczenia się ryzyka ubezpieczeniowego, ochrona reasekuracyjna jest A. udzielana w zamian za zapłatę na rzecz reasekuratora składki z tytułu umowy reasekuracyjnej. Cedowanie przez zakład ubezpieczeń ryzyka ubezpieczeniowego na rzecz reasekuratora jest określane mianem reasekuracji biernej, natomiast składka płacona przez zakład ubezpieczeń na rzecz reasekuratora z tytułu umowy reasekuracyjnej jest określana mianem kosztu reasekuracji biernej. Nie budzi wątpliwości pogląd, że koszt reasekuracji biernej podlega w zakładzie ubezpieczeń zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, tak pod względem rachunkowym, jak i pod względem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. A. kwalifikuje koszt reasekuracji biernej jako koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i rozlicza go proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy ubezpieczenia. Na tym tle wyłania się jednak zagadnienie momentu, w którym koszt reasekuracji biernej (rozliczana proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy ubezpieczenia składka z tytułu umowy reasekuracji, płatna przez zakład ubezpieczeń na rzecz reasekuratora) podlega zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zakładu ubezpieczeń, a mianowicie, czy koszt reasekuracji biernej podlega zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zakładu ubezpieczeń w momencie jego rzeczywistego poniesienia czy też w momencie jego zarachowania na podstawie właściwego dokumentu księgowego (np. noty księgowej), chociażby nawet rzeczywiste poniesienie kosztu reasekuracji biernej nastąpiło później.

W związku z dokonanym opisem A. sformułowało pytanie, czy koszt reasekuracji biernej (składka z tytułu umowy reasekuracji płatna przez zakład ubezpieczeń na rzecz reasekuratora), jako koszt bezpośrednio związany z przychodami, podlega zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zakładu ubezpieczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w momencie jego rzeczywistego poniesienia, czy też w momencie jego zarachowania, chociażby nawet jego rzeczywiste poniesienie nastąpiło później ?

Zdaniem A., opisany koszt reasekuracji biernej podlega zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zakładu ubezpieczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w momencie jego zarachowania. A. stanęło na stanowisku, że za słusznością jego poglądu przemawia treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uznaje dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z zastrzeżeniem, że nie chodzi o sytuację, w której dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Minister Finansów interpretacją z dnia 9 listopada 2016 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.: zostały poniesione przez podatnika, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów i nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu interpretacyjnego zaprezentowany przez A. sposób rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu reasekuracji biernej, potrącanych w momencie jego zarachowania, organ uznał w konsekwencji za nieprawidłowy. W momencie podpisania konkretnej umowy ubezpieczeniowej powstaje bowiem przychód memoriałowy w wysokości składki ubezpieczeniowej. Część składki (udział w składce ubezpieczeniowej) przekazana jest przejmującemu część ryzyka ubezpieczeniowego reasekuratorowi tej umowy na podstawie umownego zobowiązania, a więc stanowi w tym momencie koszt uzyskania przychodów.

W ocenie Ministra Finansów nie można podzielić stanowiska, iż koszt reasekuracji biernej (składka z tytułu umowy reasekuracji płatna przez zakład ubezpieczeń na rzecz reasekuratora), jako koszt bezpośrednio związany z przychodami, podlega zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zakładu ubezpieczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w momencie jego zarachowania, chociażby nawet jego rzeczywiste poniesienie nastąpiło później.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1, 4 i 4e u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że koszty reasekuracji biernej bezpośrednio powiązane z odpowiadającymi im przychodami ze składek ubezpieczeniowych należnych na rzecz zakładu ubezpieczeń na podstawie reasekurowanych umów ubezpieczenia podlegają zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zakładu ubezpieczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dopiero w momencie rzeczywistego (faktycznego) poniesienia tych kosztów, podczas gdy prawidłowa wykładnia wyżej powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż koszty te podlegają zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zakładu ubezpieczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w momencie ich zarachowania, chociażby nawet ich rzeczywiste (faktyczne) poniesienie nastąpiło później.

Odpowiadając na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że w sytuacji uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe szczególnie istotne jest uzasadnienie interpretacji. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wymienione przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Podatnik we wniosku o wydanie interpretacji jako przedmiot wniosku wskazał nie tylko normę art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., lecz także normę art. 15 ust. 1, 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. Podatnik wskazywał, że koszt reasekuracji biernej stanie się kosztem podatkowym w momencie rozpoznania przez zakład ubezpieczeń odpowiadającemu temu kosztowi przychodu ze składek ubezpieczeniowych należnych na rzecz zakładu ubezpieczeń na podstawie umów ubezpieczenia, z których ryzyka są reasekurowane. W ocenie sądu pierwszej instancji organ mając wątpliwości, co do sensu zadanego pytania mógł ewentualnie zobowiązać wnioskodawcę do jego sprecyzowania, zgodnie z art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., czego nie uczynił. Organ uznał stanowisko skarżącego w całości za nieprawidłowe, a w uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że w momencie podpisania konkretnej umowy ubezpieczeniowej powstaje przychód memoriałowy w wysokości składki ubezpieczeniowej. Część składki (udział w składce ubezpieczeniowej) przekazana jest przejmującemu część ryzyka ubezpieczeniowego reasekuratorowi tej umowy na podstawie umownego zobowiązania, a więc stanowi w tym momencie koszt uzyskania przychodów. W istocie organ podzielił stanowisko skarżącego co do momentu zaliczenia składki reasekuracyjnej do kosztów uzyskania przychodu. Negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy nie jest zatem spójna ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu interpretacji. Zwrócono uwagę, że Minister Finansów w interpretacji ograniczył się do wyjaśnienia dlaczego w zaprezentowanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania norma art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Organ nie wyjaśnił, dlaczego wskazane przez wnioskodawcę koszty nie mogą być rozliczane na zasadzie memoriałowej w oparciu o normy art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w powiązaniu z regulacjami dotyczącymi towarzystw ubezpieczeniowych.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ administracji zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 w związku z art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ w interpretacji ograniczył się do wyjaśnienia dlaczego w zaprezentowanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania norma art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., a nie wyjaśnił, dlaczego wskazane przez Skarżącego koszty nie mogą być rozliczane na zasadzie memoriałowej w oparciu o normy art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w powiązaniu z regulacjami dotyczącymi towarzystw ubezpieczeniowych, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że negatywna ocena stanowiska Skarżącego nie jest spójna ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu interpretacji, podczas gdy:

a) w zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania oraz przywołał odpowiednie przepisy dotyczące zasad potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, a nadto;

b) wyjaśnił dlaczego wskazane przez Skarżącego koszty nie mogą być rozliczane na zasadzie memoriałowej w powiązaniu z regulacjami dotyczącymi towarzystw ubezpieczeniowych, wskazując, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 562), określające szczególne zasady rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, nie decydują o sposobie rozpoznawania przychodów na gruncie podatkowym, skutkiem czego była;

c) negatywna ocena stanowiska Skarżącego, za którą przemówiły następujące argumenty:

- Skarżący motywował zajęte przez siebie stanowisko przepisem art. 15 ust. 4e

u.p.d.o.p., który nie ma zastosowania w sprawie oraz

- jednoznacznie wskazywał, że moment zarachowania przychodu z tytułu składki ubezpieczeniowej determinuje moment potrącenia kosztu; innymi słowy, nie można było w pełni podzielić poglądu Skarżącego o potrącalności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatków, skoro opierał się on na sposobie i momencie zarachowania przychodu;

2) art. 146 § 1 w związku z art. 153 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 15 ust. 1, 4, 4b, 4c i 4e u.p.d.o.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tj. niewyjaśnienia z jakich względów dla rozważenia kwestii, w którym z dwóch momentów wskazanych przez podatnika koszt reasekuracji podlega zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zakładu ubezpieczeń - zdaniem Sądu - organ zobowiązany był przy wydawaniu interpretacji do udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie na tle innych unormowań i argumentów przytoczonych we wniosku o wydanie interpretacji, a w szczególności dlaczego wskazane przez Skarżącego koszty nie mogą być rozliczane na zasadzie memoriałowej w oparciu o normy art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w powiązaniu z regulacjami dotyczącymi towarzystw ubezpieczeniowych, podczas gdy stanowisko Skarżącego, które nie znalazło aprobaty organu, opierało się na:

- wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który zastosowanie ma do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami - z czym Sąd się zgodził - a przede wszystkim polegało na twierdzeniu, że moment zarachowania przychodu z tytułu składki ubezpieczeniowej determinuje moment potrącenia kosztu;

3) art. 141 § 4 zd. drugie w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną interpretacje oraz - w następstwie tego - doprowadzenie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z regulacją art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie NSA w niniejszej sprawie nieważność postępowania nie zachodzi.

Istota rozpoznawanej sprawy była związana z odpowiedzią na pytanie czy koszt reasekuracji biernej (składka z tytułu umowy reasekuracji płatna przez zakład ubezpieczeń na rzecz reasekuratora) należy kwalifikować jako koszt bezpośrednio związany z przychodami i w związku z tym podlegający zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zakładu ubezpieczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w momencie jego rzeczywistego poniesienia, czy też jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, rozliczany w momencie jego zarachowania, chociażby nawet jego rzeczywiste poniesienie nastąpiło później.

Zdaniem wnioskodawcy koszt reasekuracji podlega zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zakładu ubezpieczeń na zasadzie memoriałowej, w momencie jego zarachowania.

Organ interpretacyjny, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe oraz powołując się na przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., stwierdził że przepis ten nie znajduje zastosowania do kosztów bezpośrednich, jakimi są koszty składki reasekuracyjnej.

Z kolei Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną akcentując, że brak zastosowania ww. unormowania nie wyłączał obowiązku organu udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie na tle innych unormowań i argumentów przytoczonych we wniosku. Sąd zwrócił uwagę, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji jako przedmiot wniosku wskazał nie tylko normę art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., lecz także normę art. 15 ust. 1, 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji intencją podatnika było uzyskanie odpowiedzi, czy w opisanej sytuacji zastosowanie znajdzie metoda memoriałowa, czy kasowa i na poparcie swojego stanowiska przytoczył argumentację dotyczącą również innych przepisów niż art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Obowiązek rozliczenia kosztów reasekuracji biernej wynika bowiem z umowy reasekuracji biernej. Oznacza to, że przychody ubezpieczyciela i koszty ich uzyskania z tytułu takiej reasekuracji nie muszą stanowić kosztu uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznego poniesienia, co musi dodatkowo zostać potwierdzone wystawieniem odpowiednich rachunków technicznych. Koszty reasekuracji biernej stanowią dla zakładu ubezpieczeń bezpośrednie koszty uzyskania przychodu. Chwilę ich potrącenia ustalać należy natomiast na podstawie art. 15 u.p.d.o.p. Niemniej, w konkretnych sytuacjach wciąż można spotkać znaczące różnice, co do ich kwalifikacji. Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził zaś, że organ w interpretacji ograniczył się do wyjaśnienia dlaczego w zaprezentowanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania norma art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji brak było wyjaśnienia, dlaczego wskazane przez wnioskodawcę koszty nie mogą być rozliczane na zasadzie memoriałowej w oparciu o normy art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w powiązaniu z regulacjami dotyczącymi towarzystw ubezpieczeniowych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 listopada 2016 r. zostały jednak zawarte wszystkie obligatoryjne elementy, o których mowa w art. 14c Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Słusznie zatem wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że nie można podzielić argumentu przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji, że organ w interpretacji ograniczył się do wyjaśniania w zaprezentowanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania norma art. 15 ust, 4e u.p.d.o.p. i nie wyjaśnił, dlaczego wskazane przez Skarżącego koszty nie mogą być rozliczane na zasadzie memoriałowej w oparciu o normy art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w powiązaniu z regulacjami dotyczącymi towarzystw ubezpieczeniowych. W zaskarżonej interpretacji wskazano bowiem, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania oraz przywołał odpowiednie przepisy dotyczące zasad potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Należy także zauważyć, że zgodnie z art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Jednak w rozpoznawanej sprawie, uwagi na wyżej przedstawione ustalenia, organ interpretacyjny nie mógłby zastosować się do poleceń sądu pierwszej instancji, ponieważ elementy, które w zaskarżonym wyroku nakazano uzupełnić w rzeczywistości znajdowały się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Z wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na zasadzie wyrażonej w art. 141 § 4 p.s.a.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Końcowo należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie oceniał merytorycznie interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów, tylko nakazał to Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem treści interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2016 r.

Mając na uwadze ww. uchybienia Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.