Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1895/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej~Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 247 par. 1,  art. 247  par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – B. sp. z o.o. w N., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2004 r. oraz za miesiące te ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe.

Skarżąca uchybiła terminowi do złożenia odwołania od tej decyzji, skutkiem czego stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Pismem z 1 września 2009 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora UKS na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa polegającym na błędnym zastosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) – dalej: "Dyrektywa 112".

Zdaniem Skarżącej, z wykładni gramatycznej art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie wynikał obowiązek dokonania przez nią korekty odliczonego podatku naliczonego, związanej ze stwierdzonymi niedoborami nabytych towarów. Dyrektor UKS nie uwzględnił wynikającej z art. 168 Dyrektywy 112 zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną podatnika. Naruszył również zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz zasadę proporcjonalności.

W ocenie Skarżącej Dyrektor UKS dokonał wykładni sprzecznej z literalnym brzmieniem art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., wyłączającego prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W przepisie tym ustawodawca posłużył się trybem przypuszczającym "nie mogłyby", a zatem dotyczy on pewnej sytuacji hipotetycznej, w której podatnik z obiektywnych przyczyn nie może zaliczyć wydatków do kosztów podatkowych. Skarżąca natomiast w momencie nabycia towarów miała prawo do odliczenia podatku, ponieważ towary były wykorzystywane do działalności podlegającej opodatkowaniu, a zatem wydatki mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Fakt, że po pewnym czasie stwierdzono niedobory towarów wynikające z zaniedbań pracownika, co skutkowało korektą kosztów podatkowych, nie zmienia faktu, że wydatki "mogłyby" koszy te stanowić.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo oraz opinię prawną do projektu ustawy zmieniającej u.p.t.u., z której wynikało, że art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy narusza art. 176 Dyrektywy 112.

Decyzją z [...] stycznia 2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej ("GIKS") odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej Dyrektora UKS.

Wyjaśnił, iż instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Granice postępowania w nadzwyczajnym trybie stwierdzenia nieważności decyzji nie pozwalają na rozpatrzenie sprawy co do jej istoty, jak w zwykłym toku instancji. W postępowaniu tym nie można więc rozpoznać merytorycznie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a jedynie ustalić, czy decyzja ta jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocenie podlega bowiem sama decyzja i jej skutki prawne, a nie poprzedzające ją postępowanie.

Zdaniem GIKS, popartym orzecznictwem, rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej występuje, gdy decyzja została wydana wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu nadano uprawnienie albo go odmówiono, albo też gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą, gdzie nie chodzi o odmienną interpretację prawa, lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Tego rodzaju naruszenie nie ma miejsca, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy podatkowe lub występuje różna wykładnia przepisu prawa.

W ocenie GIKS w sprawie występuje odmienna ocena stanu faktycznego ustalonego w toku kontroli oraz interpretacja zastosowanych przepisów materialnego prawa podatkowego. Skarżąca, zarzucając błędne zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie zgodziła się bowiem ze stanowiskiem Dyrektora UKS, że stwierdzony przez nią na skutek remanentu magazynu niedobór w towarach, który uznała za wydatek nie będący kosztem uzyskania przychodów z uwagi na zawinienie pracownika, skutkował brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru objętego niedoborem, a tym samym koniecznością dokonania korekty podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2004 r.

Z akt sprawy wynikało natomiast, że w toku kontroli Skarżąca nie wskazała rzeczywistych przyczyn powstania niedoboru. Nie potrafiła w sposób wiarygodny, konsekwentny i poparty jakimikolwiek dokumentami wyjaśnić okoliczności i przyczyn powstania niedoborów w środkach obrotowych. Dyrektor UKS uznał zatem, że nabyte towary nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej, co jest warunkiem dokonania odliczenia podatku naliczonego. Wprawdzie przepisy u.p.t.u. nie regulują wprost takiej sytuacji, ale z uwagi na zasadę neutralności oraz art. 86 ust. 1, Dyrektor UKS stwierdził, iż w sytuacji, gdy z przyczyn zależnych od podatnika, nie doszło do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, utracił on prawo do odliczenia podatku naliczonego. Konkretyzacja utraty tego prawa określona została w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zdaniem GIKS użyte w tym przepisie sformułowanie "wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" mogło odnosić się zarówno do momentu poniesienia wydatku, jak i do przyszłych sytuacji, gdy wydatek przestał być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu. GIKS podkreślił, że przepis ten do dnia wydania decyzji ostatecznej nie został zmieniony lub uchylony, a zatem wiązał podatnika i organ.

Utrata prawa do odliczenia skutkowała koniecznością dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku. Kwestie tę regulował art. 91 u.p.t.u., który w ust. 7 nakazywał odpowiednie stosowanie ust. 1-5 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. GIKS wskazał orzecznictwo, z którego wynikało, że art. 88 ust. 1 pkt 2 może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy podatnik co do zasady nabył prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1, a dopiero niespełnienie dodatkowych warunków przewidzianych w art. 88 ust. 1 powodowało wyłączenie (pozbawienie) tego prawa.

Zdaniem GIKS brak było zatem podstaw do uznania, że treść decyzji stoi w oczywistej sprzeczności z art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym, że przepisy te zostały rażąco naruszone.

Odnosząc się do powołanego przez Skarżącą wyroku z 30 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 173/08, w którym tut. Sąd uznał art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. za sprzeczny z prawem wspólnotowym oraz zasadami neutralności i proporcjonalności, GIKS podniósł, iż wyrok ten nie oznacza, że zastosowanie ww. przepisu w innych sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi rażąco narusza prawo. Sąd nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji, a zatem nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa. GIKS wskazał wyroki, z których wynikało, iż nie w każdym stanie faktycznym zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. uznawane jest za naruszające praw wspólnotowe. Sytuacja taka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Dokonanie oceny, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy dane wydatki w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. mogą być uznane za koszt podatkowy, czy też w związku z art. 86 ust. 1 tej ustawy nabyte towary są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, sprowadziłoby się do badania sprawy w sposób analogiczny jak w postępowaniu odwoławczym. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie można dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego, ocenionego już w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

W ocenie GIKS decyzja ostateczna nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Nie wystąpiły też inne przesłanki stwierdzenia jej nieważności.

Pismem z 25 stycznia 2010 r. Skarżąca wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzji ostatecznej Dyrektora UKS zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Natomiast decyzji GIKS zarzuciła naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) – dalej: "u.k.s.", oraz art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji zaistnienia ku temu przesłanek.

W opinii Skarżącej, GIKS w sposób stronniczy i wybiórczy przytoczył tezy orzeczeń sądowych dotyczące pojęcia "rażące naruszenie prawa". Jej zdaniem, popartym orzecznictwem, tego rodzaju naruszenie prawa zachodzi nie tylko, gdy rozstrzygnięcie narusza w sposób oczywisty regulację zawartą w przepisie stanowiącym jego podstawę prawną, ale także wtedy, gdy rozstrzygnięcia tego nie można pogodzić z systemem obowiązujących norm.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem GIKS, że jej zarzuty dotyczą odmiennej oceny stanu faktycznego i interpretacji zastosowanych przepisów. Wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisów Dyrektywy 112 jest jednoznaczna i tym samym nie budzi wątpliwości interpretacyjnych fakt, że Skarżąca nie miała obowiązku skorygowania odliczonego wcześniej podatku.

Skarżąca ponownie zarzuciła Dyrektorowi UKS pominięcie przepisów Dyrektywy 112 (w tym art. 168), mimo zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Podniosła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być ograniczone pod względem przedmiotowym i czasowym, jeżeli istnieje bezpośredni związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi. Dyrektor UKS wadliwie zastosował art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. przepis sprzeczny z zasadą neutralności i proporcjonalności. Skarżąca powtórzyła tu argumentację wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.

Podkreśliła, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nawiązuje do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu, czyli (zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. – dalej "u.p.d.o.p.") koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Wyrażenie "w celu" wskazuje sposób przeznaczenia wydatków poniesionych w związku z działalnością opodatkowaną, co prowadzi do wniosku, że niedopuszczalne było zastosowane w art. 88 ust. 1 pkt 2 kryterium wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do dokonanej przez GIKS oceny znaczenia wyroku tut. Sądu z 30 kwietnia 2008 r. Skarżąca wskazała, że w tamtej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna, której nieważności Sąd nie mógłby stwierdzić z uwagi na treść art. 146 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarżąca ponownie podkreśliła brak w u.p.t.u. przepisu nakazującego korektę wcześniej odliczonego podatku w związku z utratą przez podatnika posiadanego przy nabyciu towarów prawa do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych.

Zdaniem Skarżącej, wskazany przez GIKS art. 91 ust. 7 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r.) miał zastosowanie, jeżeli podatnik wykonujący działalność umożliwiającą pełne odliczenie podatku naliczonego oraz działalność nie pozwalającą na takie odliczenie, wykorzystywał nabyte towary lub usługi wyłącznie na potrzeby działalności umożliwiającej pełne odliczenie podatku naliczonego, a następnie zmienił to przeznaczenie i wykorzystał towary także na potrzeby działalności nie uprawniającej do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Powstanie braków w magazynie nie spowodowało zmiany przez Skarżącą przeznaczenia towarów, a więc nie miała ona obowiązku skorygowania podatku "należnego". Na poparcie tego stanowiska Skarżąca wskazała interpretacje indywidualne organów podatkowych. Ponownie powołała się na opinię prawną do nowelizacji u.p.t.u. oraz wskazała wyroki potwierdzające jej stanowisko.

Decyzją z [...] maja 2010 r. GIKS utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] stycznia 2010 r.

Podkreślił, że zgodnie z tym co wskazała też Skarżąca, rażące naruszenie prawa występuje, gdy istnieje oczywista sprzeczność między rozstrzygnięciem zawartym w decyzji a treścią zastosowanego przepisu, przy czym do interpretacji tego przepisu stosuje się co najwyżej wykładnię językową, a jego treść nie może budzić wątpliwości.

W ocenie GIKS brak było podstaw do przyjęcia, że treść decyzji ostatecznej stoi w oczywistej i dającej się łatwo wychwycić sprzeczności z treścią art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. GIKS powtórzył przy tym argumentację odnoszącą się do poczynionych w toku kontroli skarbowej ustaleń w zakresie stwierdzonych niedoborów towarów oraz argumentację opartą na wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Odmienna interpretacja tego przepisu przez Skarżącą i jego późniejsze uchylenie nie były wystarczające do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa.

Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa nie stanowiło powoływanie się przez Skarżącą na związek art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz na okoliczność, że uzasadnienie decyzji nie uwzględniało art. 168 Dyrektywy 112, a także zarzut naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności. Okoliczności te mogły być skutecznie podniesione w postępowaniu odwoławczym. Dyrektywy nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i służą harmonizacji przepisów krajowych. Może się na nie powoływać się tylko podatnik i tylko jeżeli przepisy krajowe są z nimi sprzeczne.

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą wyroków sądowych GIKS wyjaśnił, iż zapadły one w sprawach dotyczących interpretacji, co potwierdza, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. budził wątpliwości interpretacyjne. Ponownie podniósł, iż wyroki te jedynie uchylały interpretacje, nakazując ponowne rozpatrzenie sprawy w kontekście art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podobnie GIKS ocenił znaczenie wskazanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych. Dotyczyły one sytuacji, gdy braki powstały z przyczyn niezależnych od podatnika (zdarzeń losowych), co nie miało miejsca w przypadku Skarżącej.

GIKS ponownie podkreślił, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie można badać, czy wydatki mogą być uznane za koszt podatkowy oraz czy nabyte towary były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Podtrzymał pogląd, że w sprawie występuje odmienna ocena stanu faktycznego i interpretacja zastosowanych przepisów prawa materialnego.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS pomimo zaistnienia przesłanek ku temu, a mianowicie naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 86 ust 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca dosłownie powtórzyła argumentację wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji i o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Nie zgodziła się GIKS, że naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności oraz przepisów Dyrektywy 112 nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Podniosła, iż organy podatkowe mają obowiązek bezpośrednio stosować korzystniejsze dla podatników przepisy dyrektywy, jeżeli nie zostały one prawidłowo implementowane do polskiego prawa. Mają też obowiązek powstrzymania się od stosowania regulacji z nimi sprzecznych. Dyrektor UKS wydając decyzję ostateczną z pominięciem przepisów Dyrektywy 112, rażąco naruszył art. 168 tej Dyrektywy oraz zasady neutralności i proporcjonalności.

W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Podkreślił, że traktowanie naruszenia prawa jako rażące może mieć miejsce tylko wyjątkowo w sytuacjach, gdy waga tego naruszenia jest znacznie większa niż stabilność decyzji ostatecznej.

W ocenie GIKS Skarżąca w istocie za nieprawidłową uważała ocenę prawnopodatkowych skutków stwierdzonych niedoborów, której to oceny Dyrektor UKS dokonał w świetle okoliczności dotyczących przyczyn powstania niedoborów, a nie tylko na podstawie gramatycznej treści przepisu u.p.t.u.

Brak zastosowania w decyzji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), jeżeli ma ono wpływ na treść decyzji, jest przesłanką wznowienia postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

GIKS podniósł, że niedobory nie powstały z przyczyn losowych, na które Skarżąca nie miała wpływu, a z przyczyn od niej zależnych, tj. z braku nadzoru nad gospodarką magazynową. Nie mogąc udokumentować przyczyn niedoboru, Skarżąca uznała niedobory za wydatki nie stanowiące kosztów podatkowych.

Dyrektor UKS zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2004 r., nazywając to w uzasadnieniu decyzji korektą, ponieważ ustawodawca w przypadku niewykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej przewidział możliwość korekty (art. 91 ust. 7 u.p.t.u.). Przepis ten nie był jednak podstawą decyzji ostatecznej.

Zdaniem GIKS Skarżąca uruchomiwszy tryb nadzwyczajny kwestionowała ustalony stan faktyczny i zmierzała do ponownej oceny zebranych dowodów, co mogło nastąpić w postępowaniu odwoławczym, a nie w postępowaniu wszczętym wnioskiem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

W piśmie procesowym z 27 maja 2011 r. Skarżąca dodatkowo zarzuciła wydanie decyzji ostatecznej z naruszeniem art. 88 ust.1 pkt 2 oraz 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 16 ust.1 pkt 47 u.p.d.o.p. oraz z naruszeniem art. 120 oraz 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podniosła, iż w toku kontroli ustalono, że podczas inwentaryzacji zostały stwierdzone nadwyżki i niedobory w towarach handlowych, wyrobach gotowych i opakowaniach. Niedobory opakowań na kwotę 82.102,87 zł wystąpiły w Zakładzie w N. w grudniu 2004 r. Skarżąca przedstawiła definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Wskazała, że przepisy tej ustawy określają przypadki, gdy strata w składnikach majątku nie może być kosztem podatkowym (art. 16 ust. 1 pkt 5, 6, 47 i 50 u.p.d.o.p.). Straty w środkach obrotowych nie zostały wymienione wśród kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych, a zatem mogły być do nich zaliczone.

Skarżąca ponowiła i rozszerzyła argumentację, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dotyczy obiektywnej niemożności zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wywiodła, że skoro do stanu faktycznego ustalonego w toku kontroli zastosowanie miał jedynie art. 16 ust.1 pkt 47 u.p.d.o.p. (nadmierne ubytki i zawinione niedobory wyrobów akcyzowych), a przepis ten nie dotyczy opakowań, stanowiących straty w środkach obrotowych nie uznane za koszty podatkowe przez Skarżącą, a nie przez ustawodawcę, to oparcie decyzji ostatecznej na art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zakresie opakowań oznaczało wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa.

Zdaniem Skarżącej, żądanie dokonania przez nią korekty podatku w oparciu o ww. przepis rażąco narusza prawo, godząc w zasadę potrącalności podatku od towarów i usług, wynikającą z art. 86 ust.1 u.p.t.u. Skoro ustawa przewiduje metodę bieżącego odliczenia podatku naliczonego, późniejsza utrata towaru na skutek stwierdzonych niedoborów, strat w środkach obrotowych, nie ma wpływu na wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tego towaru.

Żądanie stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 120 i art. 122 w zw. z art. 210 §1 pkt 4 i 6 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej Skarżąca uzasadniła okolicznością, że w osnowie decyzji ostatecznej Dyrektor UKS jako podstawę prawną jej wydania wskazał art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 u.p.t.u., a w uzasadnieniu decyzji podał, iż do ustalonego stanu faktycznego zastosowanie znajduje art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej, która przedstawiła istotne znaczenie uzasadnienia decyzji oraz prawidłowego wskazania jej podstawy prawnej, jeżeli rozstrzygnięcie zawarte w sentencji decyzji ostatecznej jest diametralnie różne od motywów podanych w uzasadnieniu, to decyzja taka rażąco narusza ww. przepisy Ordynacji podatkowej.

Z ostrożności procesowej Skarżąca podtrzymała zarzuty wydania decyzji ostatecznej z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. W jej ocenie po 1 maja 2004 r. "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zachodzi również, gdy decyzja ostateczna została wydana w oparciu o przepis prawa krajowego oczywiście sprzeczny z prawem wspólnotowym. Na poparcie tego stanowiska przedstawiła zmiany polskiego systemu prawnego wynikające z przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oraz powołała się na zasadę równoważności (wyrok TSUE z 19 września 2006 r. w sprawach połączonych C-392/04, C-422/04 i-21 Germany GmbH, Arcor AG & Co. KG przeciwko Republice Federalnej Niemiec) nakazującą jednakowe zastosowanie danego środka prawnego do naruszenia prawa wspólnotowego i prawa krajowego.

Skarżąca podniosła, że wprawdzie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie budził wątpliwości co do jego treści, ale wykraczał poza zakres możliwości utrzymania w polskim systemie prawnym wyłączeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego określonych rodzajowo wydatków, ponieważ odwoływał się do ustawy o podatku dochodowym, która z kolei definiuje koszty uzyskania przychodów pod kątem celu poniesionego wydatku. Wynikające z tego przepisu ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy określać uwzględniając art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w kontekście art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 akapit pierwszy, zdanie drugie Dyrektywy 112) z pominięciem normatywnego powiązania tego prawa z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Ograniczeniu prawa do odliczenia mogą podlegać jedynie wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Przepis art. 88 ust.1 pkt 2 u.p.t.u. był sprzeczny z prawem wspólnotowym i dlatego został uchylony. Wadliwa była wykładnia sprowadzająca pojęcie rażącego prawa do oczywistej sprzeczności pomiędzy brzmieniem przepisu prawa krajowego a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Zasada trwałości decyzji ostatecznych nie może oznaczać braku możliwości wyeliminowania w trybie nadzwyczajnym decyzji w oczywisty sposób sprzecznej z unormowaniami prawa wspólnotowego. Organ administracji publicznej, bez konieczności czekania na orzeczenie TSUE, obowiązany jest oceniać zgodność przepisów krajowych, nawet rangi ustawowej, z prawem wspólnotowym i w procesie stosowania prawa dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2004 r.

Istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, którą obowiązany był uwzględnić Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną. W przypadku, gdy przymiot ostateczności uzyskała decyzja organu pierwszej instancji, postępowanie to nie zastępuje postępowania odwoławczego, a zatem nie może przeradzać się w postępowanie, w którym organ podatkowy bada się na nowo zgromadzony materiał dowodowy, ustala stan faktyczny i dokonuje jego kwalifikacji prawnej.

Zasadnie GIKS podnosił, że stwierdzenie nieważności decyzji stwarza możliwość wyeliminowania z obrotu tylko pewnej grupy wadliwych decyzji ostatecznych, a mianowicie zawierających wady kwalifikowane wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Są to decyzje, których pozostawienie w obrocie prawnym naruszałoby porządek prawny w sposób nie do zaakceptowania przez praworządne państwo.

Z drugiej zaś strony, uwzględniając zasadę stabilności decyzji ostatecznych, należy przepisy regulujące możliwość podważenia tych decyzji interpretować w sposób ścisły.

II. Skarżąca powołała się na przesłankę przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, upatrując jej wystąpienia w wydaniu decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 16 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., jak też w naruszeniu przepisów postępowania, a mianowicie art. 120 i art. 122 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o przesłankę rażącego naruszenia prawa może nastąpić również wtedy, gdy decyzja ta wydana została na podstawie przepisu sprzecznego z prawem wspólnotowym.

GIKS uważał natomiast, że uruchamiając tryb stwierdzenia nieważności decyzji Skarżąca w istocie kwestionowała ustalony w postępowaniu kontrolnym stan faktyczny i zmierzała do ponownej oceny zebranych dowodów, przedstawiając przy tym odmienną niż przyjęta w decyzji ostatecznej, interpretację zastosowanych przepisów prawa materialnego. Jego zdaniem było to niedopuszczalne w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. GIKS nie stwierdził, aby wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, w szczególności zaś wskazana przez Skarżąca przesłanka rażącego naruszenia prawa.

III. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Kwestia znaczenia, jakie należy przypisać pojęciu "rażące naruszenie prawa" była przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, a także wypowiedzi przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Do poglądów wyrażanych w orzecznictwie odwoływały się obie strony. I chociaż Skarżąca zarzucała GIKS wybiórcze przedstawianie tez zawartych w wyrokach, stwierdzić należy, że zarówno ona, jak i GIKS poprawnie przedstawili przyjmowane w orzecznictwie rozumienie rażącego naruszenia prawa. Zważyć przy tym należało, że każdy ze wskazanych przez strony wyroków, aczkolwiek zawierał tezę uniwersalną, to jednak wywiedzioną z oceny konkretnego stanu faktycznego.

Tym niemniej bezspornym jest, iż posłużenie się przez ustawodawcę przymiotnikiem "rażące" nakazuje tak określone naruszenie prawa uznać za wyjątkowe w tym znaczeniu, że cechujące się dużą intensywnością, powodującą, iż jest ono oczywiste, widoczne niejako "na pierwszy rzut oka" i przez to sprawiające, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest nie do pogodzenia z obowiązującym w praworządnym państwie porządkiem prawnym i jego zasadami.

Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również o charakterze procesowym. Jednakże wada czyniąca decyzję nieważną musi tkwić w samej decyzji, co zwykle ma miejsce, gdy dochodzi do rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu.

Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej i wynikające stąd zobowiązanie do przejęcia całego prawa wspólnotowego, acquis communautaire Wspólnoty, spowodowało konieczność uwzględnienia przy ocenie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji również sytuacji, gdy przy wydaniu decyzji dochodzi do naruszenia prawa wspólnotowego, np. poprzez zastosowanie sprzecznego z nim przepisu prawa krajowego.

Racje ma Skarżąca, iż jest to okoliczność mogąca prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji. Zaznaczyć jednak należy, że skutek taki wywołać może – jak w przypadku prawa polskiego – rażące naruszenie prawa wspólnotowego.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 449/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym w stanie prawnym i faktycznym istniejącym po 1 maja 2004 r. "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zachodzi nie tylko wtedy, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, która to norma prawna, poprzez proste zestawienie, pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym.

IV. Oceny prawidłowości stanowiska GIKS, iż decyzja ostateczna Dyrektora UKS nie została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 88 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., dokonać zatem należało uwzględniając zgodność tych przepisów z postanowieniami Dyrektywy 112 oraz poprzedzającej ją Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.) – dalej: "VI Dyrektywa".

Treść art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. do momentu jego uchylenia, co nastąpiło 1 grudnia 2008 r., nie ulegała zmianom. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Problem zgodności tego przepisu w przepisami prawa wspólnotowego był rozważany w orzecznictwie. Rację ma Skarżąca twierdząc, iż sądy administracyjne uznały, że pozostaje on w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Zaznaczyć jednakże należy, że sprzeczność ta ma charakter ograniczony. Istnieje bowiem w zakresie, w jakim ogranicza prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług pozostających w związku z jego działalnością gospodarczą (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1849/09; z 23 lipca 2009 r. sygn. I FSK 1324/08; http://nsa.orzeczenia.gov.pl). W wyrokach tych stwierdzono, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza ogólną zasadę prawa wspólnotowego, tj. zasadę proporcjonalności, której normatywną podstawę stanowi art. 5 ust. 3 Traktatu Wspólnot Europejskich, zgodnie z którym żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w Traktacie. W świetle orzecznictwa TSUE zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i Wspólnoty.

Sąd podziela wyrażony w powyższych wyrokach pogląd, że zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są ściśle związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Tymczasem zgodnie z zasadą neutralności, podatnik powinien mieć prawo odliczyć podatek zawarty w takich wydatkach. W rezultacie – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – tego rodzaju ograniczenie prawa do odliczenia podatku wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach.

Rezultatem powyższego było przyjęcie, że zasada stałości wyrażona w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112) nie powinna mieć tu zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności.

Wskazany przez Skarżącą art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy) związany z zasadą neutralności podatku od towarów i usług obok art. 168 tej Dyrektywy (art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy) znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Określając zakres, w jakim przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie może być stosowany z uwagi na powyższe naruszenie prawa wspólnotowego, odwołać się zatem należy do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., aczkolwiek w innym celu niż czyniła to Skarżąca.

Z przepisu tego wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że brak wykorzystania nabytego towaru do wykonywania czynności opodatkowanych występuje między innymi w przypadku tzw. zawinionych niedoborów, którym w związku z tym nie towarzyszy prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ post fatum zmianie uległ ich charakter (przeznaczenie).

Takiej zaś sytuacji dotyczy art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Przepis ten do 1 grudnia 2008 r. stanowił, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: ww. wyrok z 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1849/09; a także wyrok z 14 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1450/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 842/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew twierdzeniom Skarżącej istniał zatem przepis u.p.t.u., który w połączeniu z art. 86 ust. 1 tej ustawy obligował ją do dokonania korekty podatku naliczonego z uwagi stwierdzone niedobory towarów. W sytuacji, gdy Skarżąca tego nie uczyniła, prawidłowe było skorygowanie podatku naliczonego przez organ kontroli skarbowej, który określił wysokość zobowiązań podatkowych.

V. Z uzasadnienia decyzji ostatecznej Dyrektora UKS wynika, że Skarżąca dokonała rozliczeń inwentaryzacyjnych na 30 września i 31 grudnia 2004 r., rezultatem których było ujawnienia nadwyżek i niedoborów w towarach handlowych, wyrobach gotowych i opakowaniach. Zakładowa Komisja Inwentaryzacyjna, która rozliczyła różnice inwentaryzacyjne uznała, że w Centrum Handlowym w J. były one wynikiem braku nadzoru nad gospodarką magazynową. Podobnie, różnice ujawnione w Zakładzie w N. wynikały z niewłaściwego nadzoru nad magazynami i zaniedbania obowiązków kierownika magazynu. Wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych w większości nie zostały przez ww. Komisje zaakceptowane, ponieważ nie wyjaśniały przyczyny powstania różnic inwentaryzacyjnych. W toku kontroli Skarżąca, aczkolwiek wskazywała możliwe przyczyny powstania niedoborów podnosząc, że towary i opakowania zostały zniszczone, stwierdziła w rezultacie, iż nie jest w stanie wskazać konkretnych przyczyn powstania niedoborów i odwołała się do ustaleń Komisji Inwentaryzacyjnej dotyczących wadliwej gospodarki magazynowej.

Dyrektor UKS uznał zatem, że powstały niedobór zawiniony w środkach obrotowych, który Skarżąca uznała za wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów, skutkował brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru objętego niedoborem odpowiednio we wrześniu i w grudniu 2004 r.

Wywiódł, że korekta podatku naliczonego winna być dokonana w rozliczeniu za miesiąc, w którym niedobór stwierdzono i zakwalifikowano jako zawiniony. Z tą bowiem chwilą wydatki przestały stanowić koszt uzyskania przychodów.

W powyższego jednoznacznie wynika, że Dyrektor UKS zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na powstanie zawinionych niedoborów w środkach obrotowych. Uznanie, że niedobory powstały i miały charakter niedoborów zawinionych należy do sfery ustaleń faktycznych.

Ustaleń tego rodzaju w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie można skutecznie podważyć. Skarżąca tego zresztą nie czyniła. Nie twierdziła, iż niedobory zostały niewłaściwie zakwalifikowane.

Wywodziła, co do zasady słusznie, że sama w sobie okoliczność, że określony koszt nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli koszt ten łączył się z nabyciem towarów lub usług wykorzystanych do wykonania czynności opodatkowanych.

Jednakże w rozpatrywanej sprawie przyczyna, dla której koszt w postaci zawinionego niedoboru, nie został przez Skarżącą zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jednocześnie powodowała, iż koszt ten nie wiązał się z nabyciem towarów wykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że towary te w założeniu służyć miały czynnościom opodatkowanym. Zawiniona ich utrata skutkowała zmianą przeznaczenia towarów, o której mowa w art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

Skoro zatem w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej ustalono, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z towarami uznanymi za zawinione niedobory, brak było podstaw do przyjęcia, że decyzja ostateczna rażąco narusza art. 88 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Oceny tej nie może zmienić sprzeczność art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym. W zakresie bowiem, w jakim przepis ten nie powoduje ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego wykonywanie czynności opodatkowanych, nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Jak już Sąd wskazał, towary stanowiące zawiniony niedobór nie są towarami wykorzystanymi do wykonywania takich czynności.

Podkreślić należy raz jeszcze, że niedobory jakie wystąpiły u Skarżącej, w decyzji ostatecznej zostały przez Dyrektora UKS jednoznacznie ocenione i sklasyfikowane jako niedobory zawinione, przy czym klasyfikacji tej dokonano w oparciu o materiał dowodowy, na który składały się dokumenty i wyjaśnienia Skarżącej.

Decyzja ostateczna zawierała zatem ocenę niedoborów nie tylko jako kosztów podatkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, ale też – poprzez uznanie ich za zawinione – ocenę istotną z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Z uwagi na powyższe nie mógł być również uznany za zasadny podniesiony przez Skarżącą, cokolwiek niekonsekwentnie, zarzut rażącego naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków. Niekonsekwencja wynika z faktu, że z jednej strony Skarżąca kwestionowała zgodność z prawem wspólnotowym zawartego w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. odesłania do przepisów o podatku dochodowym, z drugiej zaś dowodziła, iż stwierdzone niedobory mogły być uznane za koszt podatkowy.

Zdaniem Sądu, w świetle przedstawionej wyżej oceny zgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z prawem wspólnotowy, z punktu widzenia prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego istotne jest nie to, czy dany koszt mógł być uznany za koszt podatkowy, a okoliczność, że powstanie zawinionego niedoboru towarów wykluczało możliwość wykorzystania tych towarów do czynności opodatkowanych. Nie ma zatem znaczenia podniesiona przez Skarżącą okoliczność, że niedobór opakowań mógł stanowić koszt uzyskania przychodów. Istotne jest, że był to niedobór zawiniony, a zatem spowodowany okolicznościami, na których wystąpienie Skarżąca mogła mieć i miała wpływ.

Wskazać również należy, że wynikającej z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. konieczności korekty podatku naliczonego przez podatnika (ewentualnie przez organ ustalający wysokość zobowiązania) nie powoduje wystąpienie niedoborów niezawinionych, a to z uwagi na treść art. 185 ust. 2 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 20 ust. 1 lit. b VI Dyrektywy), zgodnie z którym nie powodują konieczności korekty miedzy innymi udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, utraty lub kradzieży własności (składników majątku). Państwa członkowskie mogą wprowadzić obowiązek dokonywania korekty w przypadku kradzieży (Polska obowiązku takiego nie wprowadziła).

W świetle powyższego obciążenie podatnika obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. wymaga poczynienia ustaleń co do tego, jakie konkretnie towary zostały utracone oraz kiedy i w jakich okolicznościach do tego doszło.

Z akt sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej Dyrektora UKS oraz z treści tej decyzji jednoznacznie wynika, że ustalenia takie zostały dokonane. Jak już Sąd wskazał Skarżąca podkreślała, iż przyczyną niedoborów była wadliwa gospodarka magazynowa oraz że nie jest w stanie wskazać konkretnych przyczyn, które były podstawą powstania niedoborów, czego domagał się kontrolujący (pismo z 25 września 2007 r., k. 142 oraz pismo z 15 października 2007 r. k. 127). Jak to wskazał Dyrektor UKS, we wnioskach końcowych zamieszczonych w protokole z 14 stycznia 2005 r. Komisja Inwentaryzacyjna stwierdziła, iż brak było dokumentów wyjaśniających przyczyny niedoborów w magazynach 005 i 006 (k. 252).

Zdaniem Sądu powyższe dowodzi, że organ kontroli skarbowej zgromadził materiał dowodowy w zakresie rozmiaru i przyczyn powstania niedoborów, żądał też od Skarżącej stosownych wyjaśnień. W oparciu uzyskany materiał dowodowy Dyrektor UKS ustalił stan faktyczny, z którego wynikało, że niedobory miały charakter zawiniony, powstały z przyczyn, których wystąpienie zależne było od Skarżącej. Była to bowiem, generalnie rzecz ujmując, wadliwa gospodarka magazynowa, za którą odpowiedzialni byli pracownicy Skarżącej.

W ocenie Sądu trafnie GIKS podniósł, że zarzuty Skarżącej skierowane do decyzji ostatecznej w istocie zmierzały do zanegowania dokonanej w tej decyzji oceny stanu faktycznego sprawy. Tylko bowiem podważenie ustalenia, że sporne niedobory nie miały charakteru zawinionego – a zatem dokonanie odmiennej oceny materiału dowodowego – mogłoby skutkować stwierdzeniem, że przy wydaniu decyzji ostatecznej doszło do zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim był on sprzeczny z prawem wspólnotowym i tym samym wystąpiło naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przewidującego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zaznaczyć należy, że nawet ustalenie, iż do naruszenia takiego doszło nie równałoby się jeszcze przypisaniu mu charakteru "rażącego" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Jak już jednak Sąd stwierdził, zgadzając się w tym względzie ze stanowiskiem GIKS opartym na orzecznictwie sądowym, odmienna ocena ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu zwykłym nie mogła być dokonana w postępowaniu nadzwyczajnym. Jeżeli zatem stwierdzenie, że doszło do rażącego naruszenia prawa wymaga zmiany ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu zwykłym, wywiedzionej z odmiennej oceny zgromadzonego w tym postępowaniu, istniejącego materiału dowodowego, brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie tej przesłanki. Taka też sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie.

VI. Jakkolwiek podstawy do korekty podatku naliczonego od zakupu konkretnych towarów przeznaczonych do działalności gospodarczej w przypadku, gdy podatnik odliczył związany z nimi podatek naliczony, a towary te zostały przez niego utracone w sposób zawiniony, nie można wywodzić z treści wskazanego przez Dyrektora UKS art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., to jednak podstawa do obciążenia podatnika obowiązkiem takiej korekty istnieje i stanowi ją art. 91 ust. 7 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Dlatego też brak jest podstaw do przyjęcia, że rażąco narusza prawo decyzja ostateczna określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w której uwzględniono przewidzianą przepisami prawa korektę podatku naliczonego. Odpowiednio stosowany w tym przypadku art. 91 ust. 5 u.p.t.u. zasadnym czynił uwzględnienie utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu miesięcy, w których ujawniony został niedobór skutkujący utratą tego prawa.

VII. Sąd nie stwierdził również, aby przy wydaniu decyzji ostatecznej Dyrektora UKS doszło do rażącego naruszenia art. 120 oraz art. 122 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Naruszenia tego Skarżąca upatrywała w okoliczności, że w osnowie decyzji ostatecznej Dyrektor UKS jako podstawę prawną jej wydania wskazał art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 u.p.t.u., a w jej uzasadnieniu podał, iż do ustalonego stanu faktycznego zastosowanie znajduje art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej decyzja winna zawierać powołanie podstawy prawnej (pkt 4) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6), którego wymogi określone zostały w § 4. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Bez wątpienia wadliwe było wskazanie w podstawie prawnej zamieszczonej w sentencji decyzji ostatecznej jedynie przepisu ustanawiającego uprawnienie (kompetencję) organu kontroli skarbowej do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 109 ust. 4 u.p.t.u.), a także przepisu wskazującego skutek takiej decyzji dla rozliczenia dokonanego przez podatnika, tj. uznanie za wiążące zobowiązania podatkowego w kwocie określonej decyzją (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

Nie zmienia to jednak faktu, że w uzasadnieniu decyzji ostatecznej Dyrektor UKS wskazał art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a także wyjaśnił powody, dla których dokonał odmiennego niż zadeklarowane przez Skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2004 r.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie doszło do sytuacji, w której rozstrzygnięcie zawarte w sentencji decyzji ostatecznej jest diametralnie różne od motywów przedstawionych w uzasadnieniu.

Przepisy u.p.t.u. podane w sentencji decyzji ostatecznej oraz w jej uzasadnieniu nie wykluczają się, a wzajemnie uzupełniają. Przedmiot ich regulacji, aczkolwiek dotyczący podatku od towarów i usług, jest odmienny. Łącznie składają się one na podstawę prawną decyzji.

Okoliczność, że przepisy te wskazano w odrębnych częściach decyzji nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Nie jest to nawet naruszenie, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Osnowa decyzji ostatecznej sformułowana została w sposób jednoznacznie wskazujący jej przedmiot – określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2004 r. oraz ustalenie za te miesiące dodatkowych zobowiązań podatkowych. Powody zaś, dla których podjęcie takiego rozstrzygnięcia było konieczne, Dyrektor UKS prawidłowo przedstawił w uzasadnieniu decyzji.

Sąd nie stwierdził, aby decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej). Dyrektor UKS działał na podstawie przepisów prawa i nie powoływał się podstawy prawne inne niż przepisy obowiązującego prawa. Za rażące naruszenie tej zasady nie może być również uznane niedokonanie przez Dyrektora UKS oceny zgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z przepisami prawa wspólnotowego. Jak już bowiem Sąd wskazał, w stanie faktycznym na tle którego Dyrektor UKS wydał decyzję ostateczną, niezgodność tego przepisu z prawem wspólnotowym nie wystąpiła. Innymi słowy, przyjęty przez Sąd zgodnie z orzecznictwem, zakres tej niezgodności nie obejmował sytuacji takich, jak wystąpiła w przypadku Skarżącej, tj. powstania zawinionych niedoborów.

Sąd nie dopatrzył się również rażącego naruszenia przy wydaniu decyzji ostatecznej zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponownie podkreślić należy, że odmienna ocena prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu zwykłym nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Sąd zauważa przy tym, że Skarżąca nie twierdziła, iż powstałe niedobory nie były niedoborami zawinionymi. Kwestionowała możliwość wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów.

VIII. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. GIKS prawidłowo ocenił zasadność wniosku Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS uznając, że nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności tej decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).