Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1714/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10 pkt 2. art. 86ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 377/07 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: III, V, VII, IX, X i XII 2005 r., oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz P. G. kwotę 1566 (jeden tysiąc pięćset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1714/08

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2008r. o sygn. I SA/Lu 377/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 lutego 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: III, V, VII, IX, X i XII 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego.

I. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał na następujący przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 7 listopada 2006 r. określającej P. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, maj, lipiec, październik i grudzień 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2005 r. i ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za marzec, maj, lipiec, wrzesień i grudzień 2005 r., decyzją z dnia 12 lutego 2007 r. , Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj, lipiec, wrzesień i grudzień 2005r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, zaś w pozostałym zakresie utrzymał w mocy skarżone rozstrzygnięcie.

Z decyzji organu I instancji wynikało, że przyczyną określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług było ustalenia przeprowadzonej kontroli w której stwierdzono następujące nieprawidłowości:

1)podatnik nie rozliczył wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów :

- naczepy marki VAN HOOL nr rej. ..., rachunek (faktura) nr 2500544 z dnia 20 maja 2005r. wystawiony przez H.

-naczepy marki VAN HOOL nr rej. ..., rachunek (faktura) nr 2500545 z dnia 20 maja 2005r. wystawiony przez H.

-ładowarki na kołach JCB 436 nr seryjny ..., rachunek (faktura) nr RE 20050583 z dnia 13 września 2005r. wystawiony przez O.,

-sprężarki marki "Becker" nr ident. ... i ładowacza prądowego 6,12.24V, rachunek (faktura) nr 050913/06 z dnia 13 września 2005r. wystawiony przez P.,

-koparki gąsienicowej KOMA TSU 160 typ TRA V A UX nr ..., faktura nr FAV /00513 z dnia 9 grudnia 2005r. wystawiona przez S.

2) niezasadnie odliczono podatek naliczony przy zakupie usługi hotelowej (faktura VAT nr 443 z dnia 29.03.2005r.) oraz błędnie odliczeniu kwoty podatku naliczonego z faktury V A T nr 07743/05 z dnia 27.07.2005r. w wysokości 486,77zł zamiast 466,77zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji powołał przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 20 ust. 6, art. 25 ust. 1, art. 31 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 99 ust. 12, art. 100 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 7 i art. 109 ust. 3-5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT), § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

Uzasadniając rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu II instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z akt sprawy, uzupełnionych na etapie postępowania odwoławczego, jednoznacznie wynika, iż obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć powstał w trybie określonym w art. 20 ust. 6 ustawy o VAT - stanowiącym wyjątek od reguły określonej w przepisie art. 20 ust. 5 ustawy - t.j. w momencie wystawienia faktur. Wynika to z faktu, iż w każdym przypadku wyżej wymienionych wewnątrzwspólnotowych nabyć faktury zostały wystawione przed dokonaniem dostawy. I tak w odniesieniu do :

1) naczepy marki VAN HOOL nr rej. ..., rachunek (faktura) nr 2500544 wystawiony został 20 maja 2005r. przez H.., - dostawa towaru nastąpiła w maju 2006r.,

2) naczepy marki VAN HOOL nr rej. ..., rachunek (faktura) nr 2500545 wystawiony został 20 maja 2005r. przez H.. - dostawa towaru nastąpiła w maju 2006r.,

3) ładowarki na kołach JCB 436 nr seryjny ..., rachunek (faktura) nr RE 20050583 wystawiony został 13 września 2005r. przez O. - dostawa towaru nastąpiła w maju 2006r.,

4) sprężarki marki "Becker" nr ident. ... i ładowacza prądowego 6,12.24V, rachunek (faktura) nr FA 050913/06 wystawiony 13 września 2005r. przez P. - dostawa towaru nastąpiła we wrześniu 2005r.,

5) koparki gąsienicowej KOMATSU 160 typ TRAVAUX nr ..., faktura nr FA V/00513 wystawiona 9 grudnia 2005r. przez S. - dostawa towaru nastąpiła w czerwcu 2006r.

Organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom podatnika, organ I instancji ustalił w toku postępowania wszystkie okoliczności dotyczące spornych transakcji określające moment powstania obowiązku podatkowego. Skoro podatnicy podatku od wartości dodanej wystawili faktury dokumentujące nabycia towarów przed ich dostawą - nie mają znaczenia daty zapłaty za towar, czy też daty otrzymania faktur. Ustawa o VAT nie łączy daty otrzymania faktury z momentem powstania obowiązku podatkowego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Natomiast art. 20 ust. 7 ustawy o V A T wskazuje, iż przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu o "zbyciu milczeniem" korekt faktur w decyzji organu odwoławczego zauważono, że pismem z dnia 7 grudnia 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. - w związku ze złożonymi w dniu 15 listopada 2006r. korektami deklaracji VAT-7 za miesiące maj, wrzesień i grudzień 2005r. - poinformował podatnika, iż stosownie do art. 81b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t.Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), nie przysługuje mu uprawnienie do skorygowania deklaracji VAT-7 za powyższe miesiące.

Uchylając decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzenia w tym zakresie zobowiązania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił zauważył, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K.17/97 orzekł, iż przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższa ocena Trybunału, wobec identycznego brzmienia przepisów art. 109 ust. 4, 5 i 8 ustawy o VAT z 2004 r. z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z 1993r., rozciąga się również na przepis art. 109 ust. 4, 5 i 6 nowej ustawy o V A T.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie P. G. zakwestionował powyższą decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj, lipiec, październik i grudzień 2005r., zarzucając naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust. 5 i 6 oraz 25 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi argumentował, że dostawy towarów dokonano poza jednym wyjątkiem, dopiero w 2006r. ( w trakcie kontroli sprowadzono towary do kraju oraz doręczono mu faktury), a do tego czasu nic nie wiedział o wystawieniu faktur, a w konsekwencji nie mógł tych operacji uwzględnić w swoich księgach. Zaznaczył, że po otrzymaniu faktur mógł uwzględnić ten fakt w deklaracjach i tak też postąpił, składając deklaracje korygujące. Stwierdził, że zapłata za towar (w całości czy części) nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego skoro konieczna jest faktyczna dostawa. Ponieważ nie nastąpiła dostawa towarów, ani też nic nie wiedział o wystawieniu faktur, to nie może odpowiadać za okoliczności, na które nie miał żadnego wpływu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie.

II. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I przyjął za prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny odnoszący się do wewnątrzwspólnotowego nabycia (omawianych w zaskarżonej decyzji towarów - naczep, ładowarki, sprężarki i koparki ). Z ustaleń tych wynika, że 20 maja 2005 r. wystawiono rachunki dotyczące zakupionych dwóch naczep. W dniu 13 września 2005 r. wystawiono rachunek dotyczący zakupu ładowarki na kołach, sprężarki i ładowacza prądowego, zaś w dniu 9 grudnia 2005 r. - faktura dokumentująca kupno koparki gąsienicowej. Skarżący podał w swoim piśmie z dnia 25 stycznia 2007 r., że dostawa obu naczep oraz ładowarki na kołach nastąpiła w maju 2006 r., zaś dostawa koparki - w czerwcu 2006 r. Wskazał też, że dostawa sprężarki miała miejsce we wrześniu 2005 r., zaznaczając, iż dat dziennych nie pamięta z uwagi na znaczny upływ czasu.

W trakcie przesłuchania strony w dniu 8 czerwca 2006 r. skarżący wyjaśnił, iż na podstawie rachunku z dnia 13 września 2005 r. kupił w Niemczech sprężarkę "Becker" i ładowacz prądowy, a należność uregulował gotówką w łącznej kwocie 390 EURO w dniu zakupu, tj. 13 września 2005 r. Skarżący wskazał też, że sprężarka i ładowacz zostały przywiezione do kraju we wrześniu 2005 r.

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu I instancji logiczny jest wniosek, że sprężarkę i ładowacz sprowadzono do kraju po wystawieniu rachunku z dnia 13 września 2005 r., a nie wcześniej.

Za bezsporne w sprawie Sąd I instancji uznał, że przedmiotowe transakcje zostały zadeklarowane przez podatników zarejestrowanych dla potrzeb rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych na terenie Holandii, Niemiec i Francji jako transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i ujawnione w systemie wymiany informacji VIES ( k. 70 akt adm.). Bezsporne dla Sądu I instancji jest również to, że skarżący nie sporządził faktur wewnętrznych, a był do tego zobowiązany zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, nie zarejestrował ich w rejestrach dostaw i nabyć VAT i w konsekwencji nie ujął do rozliczenia w złożonych do Urzędu Skarbowego w C. za te okresy deklaracjach podatkowych V A T - 7.

Dokonując oceny prawnej tak ustalonego stanu faktycznego Sąd I instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia (omawianych w zaskarżonej decyzji towarów - naczep, ładowarki, sprężarki i koparki) powstał w trybie określonym w art. 20 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem w każdym przypadku z analizowanej przez organ transakcji faktury ( rachunki ) zostały wystawione przed dokonaniem dostawy tych towarów.

W konsekwencji za bezpodstawny Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 20 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 25 ust.1 ustawy o VAT, który definiuje miejsce świadczenia przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów. Z akt sprawy wynika bowiem, że ani organy podatkowe, ani skarżący nie kwestionowali wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanego na terytorium RP.

W ocenie Sądu I instancji podatnik nie wyraził też woli odliczenia podatku naliczonego. Sąd powołał się na przepis art. 86 ust. 10 pkt 2 cyt. ustawy przewiduje, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje : w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Jak podkreślił Sąd, organ podatkowy nie może samodzielnie za podatnika realizować tego prawa zwiększając podatek naliczony z faktur, których podatnik nie uwzględnił w rozliczeniu za dany miesiąc. Skoro skarżący nie wyraził woli skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego, to organ podatkowy dokonując rozliczenia tego podatku nie miał obowiązku uwzględnienia kwoty tego podatku i nie naruszył prawa materialnego w tym zakresie.

Bez znaczenia natomiast w ocenie Sąu były złożone w listopadzie 2006 r. przez skarżącego informacje o wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów ( w I, II i III kwartale 2005 r. ).

III. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 9 ust. 1 oraz art. 20 ust. 5 i 6 oraz 25 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje w dniu wystawienia faktury przez podatnika wartości dodanej nawet w sytuacji, gdy nabywca nie otrzymał towaru ani tej faktury.

2.art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 4 i ust. 10 pkt. 2 ustawy o VAT, przez uznanie, iż organy podatkowe na mają obowiązku przy wydawaniu decyzji podatkowej dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W konsekwencji strona skarżąca wniosła o :

1. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie celem ponownego rozpoznania.

2. o zasądzenie od Organu Administracji kosztów postępowania sądowego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że w stanie faktycznym sprawy, dostawy towarów, poza jednym wyjątkiem, dokonano w 2006r. Dopiero bowiem w trakcie kontroli podatnik fizycznie sprowadził towary do kraju. Również dopiero w trakcie kontroli podatnikowi doręczono faktury dokumentujące zakup towarów za granicą. Podatnik nic nie wiedział o wystawieniu faktur, ani też nie istniał inny dokument potwierdzający nabycie towarów np. odrębna umowa. Skarżący przed przywiezieniem towarów nie dysponował nimi jak właściciel, a zatem nie nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie. W konsekwencji podatnik nie mógł tych operacji uwzględnić w swoich księgach wcześniej. Z natury rzeczy, po otrzymaniu faktur Skarżący mógł uwzględnić wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w deklaracjach i tak też postąpił, składając deklaracje korygujące. Sam fakt zapłaty za towar (w całości czy części) nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Warunkiem koniecznym jest faktyczna dostawa.

Podatnik w niniejszej sprawie postąpił zgodnie z powyższym wskazaniem. Podatnik nie miał innej możliwości rozliczenia podatku, bowiem ani nie nastąpiła faktyczna dostawa towarów, ani też nic nie wiedział o wystawieniu faktur. Nie może on odpowiadać za okoliczności, na które nie miał żadnego wpływu i o których nie wiedział.

Zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 4 i ust. 10 pkt. 2 ustawy o VAT w ocenie autora skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej uzasadnił w ten sposób, że Sąd I Instancji uznał, iż organy podatkowe nie miały obowiązku dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z zakwestionowanych wewnatrzwspólnotowaych nabyć towarów. Podatnik wolę skorzystania z tego prawa wyraził chociażby poprzez złożenie deklaracji korygujących. Organy podatkowe winny były odpowiednio tę okoliczność uwzględnić przy wydawaniu decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ( Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej stawia wobec zaskarżonego wyroku jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Naruszenie przepisów prawa materialnego może nastąpić zarówno przez błędną wykładnię jak i błędne zastosowanie "błąd subsumcji". Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541). Natomiast "błąd subsumcji" " ... wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2004 r., str. 246 - 247).

W myśl art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia z zastrzeżeniem ust. 6-9. Stosownie zaś do art. 20 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru została przez dostawcę wystawiona faktura obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powstaje w miesiącu wystawienia faktury. Data otrzymania towaru oraz faktury przez polskiego nabywcę nie ma w takim przypadku znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Podatnik w takim przypadku powinien dokonać rozliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust.10 pkt 2 ustawy o VAT) w deklaracji za miesiąc w którym została wystawiona faktura, a jeżeli deklarację tę już złożył dokonać jej stosownej korekty.

Niemniej dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach określonych w art. 20 ust. 5 i 6 ustawy O VAT musi dojść do dostawy towarów, której nie należy utożsamiać z otrzymaniem towaru.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie jest konsekwencją dokonania dostawy. Przez dostawę, zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem za moment dokonania dostawy należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel.

Jeżeli więc strony umowy umówiły się w ten sposób, że towar jest stawiany do dyspozycji u sprzedawcy, z tą chwilą ryzyko, koszty transportu i wynagrodzenia przechodzą na nabywcę, a odebranie tego towaru przez nabywcę lub przez osobę działającą w imieniu i na rachunek tego nabywcy oznacza dokonanie dostawy. Jeżeli jednak towar dostarczany jest na warunkach, zgodnie z którymi dostawca ma obowiązek dostarczenia go do miejsca określonego przez nabywcę, wówczas dopiero dostarczenie towaru w miejsce wskazane będzie równoznaczne z dokonaniem dostawy (tak też A.Bartosiewicz, R.Kubacki VAT-Komentarz, Zakamycze 2004, str. 354-355, J. Zubrzycki, 2006 - Leksykon VAT, UNlMEX, Wrocław 2006 , tom I , str. 188).

Skoro autor skargi kasacyjnej nie stawia wobec zaskarżonego wyroku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a szczególności nie zarzuca Sądowi przyjęcia niewłaściwego stanu faktycznego, dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji do rozpoznania sprawy wynika natomiast, że w każdym przypadku z analizowanej przez organ transakcji faktury ( rachunki ) zostały wystawione przed dokonaniem dostawy tych towarów.

W takim stanie faktycznym, Sąd I instancji uznając, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia (omawianych w zaskarżonej decyzji towarów - naczep, ładowarki, sprężarki i koparki ) powstał w trybie określonym w art. 20 ust. 6 ustawy o VAT, przyjął w istocie, że dla powstania obowiązku podatkowego wystarczające jest wystawienie faktury pomimo, że nie dokonano dostawy. W ten sposób Sąd I instancji naruszył art. 20 ust.6 poprzez jego błędną wykładnię.

W drugiej kolejności kontroli należy poddać zarzut naruszenia art. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 4 i ust. 10 pkt. 2 ustawy o VAT, przez uznanie, iż organy podatkowe nie mają obowiązku przy wydawaniu decyzji podatkowej dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Istota sporu sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług są zobowiązane uwzględnić w prawidłowej wysokości nie tylko podatek należny, ale również naliczony, w sytuacji gdy strona –pomimo niezłożenia prawidłowej deklaracji w tym względzie – wystąpi o to w toku kontroli.

W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy nie może samodzielnie za podatnika realizować tego prawa zwiększając podatek naliczony z faktur, których podatnik nie uwzględnił w rozliczeniu za dany miesiąc. W ocenie Sądu I instancji wskazuje na to przepis art. 86 ust. 10 pkt 2 cyt. ustawy oVAT, który przewiduje, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje : w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od imprtu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Stanowisko Sądu sprowadza się zatem do uznania, że tylko deklaracja jest dopuszczoną przez prawo formą wyrażenia woli podatnika do rozliczenia podatku naliczonego, a skoro, jak w rozpatrywanej sprawie, podatnik po wszczęciu kontroli nie ma możliwości zmiany deklaracji, to w konsekwencji traci uprawnienie do skorygowania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Takiego stanowiska Sądu I instancji nie można jednak podzielić. Argumentacja taka prowadziłaby do rozstrzygnięcia sprzecznego z jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług - zasadą neutralności podatku VAT dla podatnika. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej oraz podstawową cechą tego podatku. Zapewnia neutralność podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. W związku z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego zapewniać ma, że podatek płacony przez podatnika, przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu.

Nie można natomiast interpretować jakichkolwiek regulacji w zakresie podatku od towarów i usług w oderwaniu od jego konstrukcji. Ze względu na szczególną wagę zasady neutralności, wszelkie odstępstwa od niej powinny zatem wyraźnie wynikać z regulacji ustawowej, nie mogą być natomiast domniemywane.

Mając na uwadze powyższe, po pierwsze należy zauważyć, że żaden przepis ustawy nie stanowi, iż podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku niezłożenia deklaracji podatkowej. Nie ma również w ustawie mowy o tym, że podatnik traci takie uprawnienie w przypadku przekroczenia terminów lub niezłożenia korekty deklaracji.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza generalne unormowanie pozwalające na obniżenie kwoty podatku należnego o naliczony. Z kolei przepis art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT zalicza do podatku naliczonego kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów.

Aby podatek z tytułu wenatrzwspólnotowego nabycia miał charakter neutralny prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy wewnątrz wspólnotowego nabycia towaru dla której podatnikiem jest nabywca (art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT). Przepis ten nie jest dla organów podatkowych przeszkodą do uwzględnienia podatku naliczonego w wydanej decyzji.

W świetle wspomnianej zasady neutralności podatku VAT wynikające z art. 99 ust.12 w związku z ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. uprawnienie organów podatkowych do określenia "zobowiązania podatkowego" lub "kwoty zwrotu różnicy podatku" , "kwotę zwrotu podatku naliczonego" lub różnicy podatku której mowa w art. 87 ust. 1 w innej, niż w wykazanej w deklaracji podatkowej, wysokości, należy rozumieć z uwzględnieniem przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. (I FSK 582/06) w odniesieniu do podobnej regulacji zawartej z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) zauważył, że organy podatkowe "nie mogą wybiórczo, zasłaniając się niezrealizowanymi uprawnieniami podatnika, dobierać sobie te elementy, które w rozstrzygnięciu będą uwzględniać, gdyż kłóciłoby się to z obowiązkiem wynikającym z art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej" oraz, "że orzekając (...) o wysokości podatku organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać polegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 ordynacji podatkowej".

Warto również zauważyć, że "zarówno w art. 19 ust. 3 ustawy VAT z 1993 r. jak i w art. 86 ust. 10 ustawy VAT z 2004 r. jest mowa o obniżeniu podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, a nie w deklaracji podatkowej; deklarację podatkową sporządzają wyłącznie podatnicy, natomiast rozliczenia dokonuje i podatnik (w deklaracji podatkowej), i organ podatkowy (w decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 2004r.)" (wyrok NSA z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1468/06).

Przeszkody do uwzględnienia podatku naliczonego w wydanej przez organ podatkowy decyzji nie stanowi również art. 106 ust. 7, który nakłada na podatnika obowiązek wystawiania faktur wewnętrznych przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, dostawie towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz imporcie usług. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów powinno być udokumentowane fakturą wewnętrzną, lecz takie udokumentowanie lub jego brak nie mają decydującego znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego nabycia bowiem żaden przepis prawa nie uzależnia powstania i realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od sporządzenia takiej faktury (por. A.Bartosiewicz, R.Kubacki VAT - Komentarz, Zakamycze 2004, str. 816, J. Zubrzycki, 2006 - Leksykon VAT, UNIMEX, Wrocław 2006 , tom I, str. 890)

Ponownie rozpatrując skargę Sąd I instancji zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną w niniejszym wyroku wykładnię przepisów ustawy o VAT.

Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.