Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 829/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.141par4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.67a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 431/14 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości w 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) odstępuje od zasądzenia od J. R. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 431/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi J. R., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości w 2007 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia WSA wskazał, że skarżący zwrócił się do organu I instancji z prośbą o umorzenie zaległego podatku ze sprzedaży mieszkania w dniu 5 grudnia 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę, powołując się na stan zdrowia i sytuację życiową. Uzasadniając powyższe wnioskodawca oświadczył, że dokonał zbycia nieruchomości z przyczyn losowych, gdyż po utracie w 2007 r. pracy i pogorszeniu stanu zdrowia nie mógł spłacić zaciągniętych kredytów mieszkaniowych i "pochodnych". Otrzymany dochód ze sprzedaży mieszkania pozwolił mu zlikwidować zadłużenie, aby po uzyskaniu pracy nabyć mieszkanie. Jednocześnie J.R. wskazał, że od 1998 r. przewlekle choruje oraz że od dnia 10 listopada 2008 r. posiada orzeczony umiarkowany stopień niepełnosprawności, zaś od dnia 23 kwietnia 2010 r. znaczny stopień niepełnosprawności. Jednocześnie podatnik powołał się m.in. na okoliczność, że od 2008 r. korzysta z pomocy społecznej otrzymując zasiłek stały w wysokości 389 zł i zasiłek pielęgnacyjny w wysokości 153 zł, a także, że ponad cztery lata dochodzi swoich praw o rentę.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 6 sierpnia 2013 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości w 2007 r. w kwocie 15.858 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.696 zł.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie J. R. złożył odwołanie, okazało się ono jednak nieskuteczne, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował stanowisko organu I instancji, w którym po ustaleniu aktualnej sytuacji majątkowej i zdrowotnej skarżącego, powołując się na uznaniowość tego rodzaju rozstrzygnięć wskazano, że w wyniku sprzedaży mieszkania w 2007 r. podatnik dysponował środkami finansowymi umożliwiającymi zapłatę podatku - i mimo tego - świadomie tej należności nie zapłacił, preferując konieczność uregulowania innych swoich długów.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie. Przypomniała swoją sytuację majątkową i zdrowotną oraz przedstawiła dokument potwierdzający, że od lat utrzymuje się ze środków uzyskiwanych z pomocy społecznej. W skardze i w piśmie procesowym zawarto też zastrzeżenia dotyczące legalności decyzji wymierzającej podatek.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Sąd I instancji uznał, że skarga jest zasadna. Przyznano, że twierdzenie, iż ulga w postaci umorzenia podatku nie może przysługiwać tym, którzy świadomie tego podatku nie odprowadzili, mimo że dysponowali niezbędnymi do tego środkami, tj. środkami ze sprzedaży nieruchomości, jest co do zasady prawidłowe. Jednak w sytuacji, gdy zdarzenie, którego skutkiem był taki przychód miało miejsce wiele lat temu, tezę tę można głosić tylko wtedy, gdy istnieje prawdopodobieństwo, że podatnik choćby w jakimś zakresie te środki nadal ma w dyspozycji. Tymczasem – w opinii Sądu I instancji – ustalone w tej sprawie okoliczności dotyczące warunków w jakich żyje obecnie skarżący nie pozostawiają złudzeń, że skarżący tymi środkami już nie dysponuje, jest on bowiem na pewno ciężko chory, a utrzymuje się wyłącznie ze środków otrzymywanych z pomocy społecznej.

Zdaniem Sądu I instancji organ nie dokonał oceny, czy "ważny interes dłużnika" nie przemawia za umorzeniem należności, tymczasem wobec ustalenia w niniejszej sprawie, że skarżący utrzymuje się wyłącznie ze środków uzyskiwanych z pomocy społecznej, oczekiwanie zapłaty zaległego podatku w istocie oznaczałoby zapłatę należności Skarbu Państwa z tychże środków. Taka zaś sytuacja nie może znaleźć akceptacji, albowiem oznacza naruszenie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, iż skarżący wykazał ważny interes uzasadniający umorzenie zaległości;

2) art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika zobowiązuje organy podatkowe do zastosowania tego przepisu i umorzenia zaległości podatkowej,

co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.);

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała naruszenia uzasadniającego jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 cyt. ustawy,

2) art. 141 § 4 cyt. ustawy poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w ten sposób, że Sąd przyjął wadliwy stan sprawy i błędnie ocenił, że w sprawie zaszły przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej;

3) art. 141 § 4 cyt. ustawy poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku wytycznych co do dalszego postępowania;

4) art. 141 § 4 i art. 133 § 1 cyt. ustawy poprzez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy, w szczególności przyjęcie za udowodnione, iż nie budzi wątpliwości, że skarżący nie dysponuje środkami ze zbycia nieruchomości w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w sprawie świadczyły o odmiennej sytuacji,

co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 cyt. ustawy.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że wydatkował wszystkie środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 300.000 zł. Skarżący oświadczył, że uzyskane środki pieniężne przeznaczył na spłatę kredytów, które łącznie wynosiły 81.170,64 zł, a resztę wydał na modernizację mieszkania i alimenty dla syna. Tymczasem z postanowień komornika wynika, że postępowanie egzekucyjne zarówno zadłużenia bankowego jak i alimentacyjnego zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność. Skarżący przedłożył kserokopie przelewów, mające udokumentować fakt uiszczenia alimentów, jednakże są one wcześniejsze niż zbycie nieruchomości. W podobnej dacie nastąpiła modernizacja mieszkania, na którą skarżący również się powoływał. Powyższe nieścisłości oznaczają, że skarżący nadal może dysponować środkami uzyskanymi ze sprzedaży mieszkania, chociażby w części. Ponadto powołano się na możliwość uzyskania renty przez skarżącego w wyniku toczącego się postępowania sądowego. Ze sprzeciwem organu spotkało się również stwierdzenie Sądu I instancji, że skarżący jest człowiekiem ciężko chorym. Nie kwestionując problemów zdrowotnych skarżącego istniejących od 1996 r. organ wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą do 31 maja 2006 r., a następnie był zatrudniony do 28 lutego 2007 r. Orzeczenie o stopniu niepełnosprawności wygasło z dniem 30 września 2013 r. i na żądanie organu skarżący nie przedstawił aktualnego orzeczenia.

W udzielonej osobiście odpowiedzi na skargę kasacyjną J. R. wniósł o jej oddalenie i utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 cytowanej ustawy przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie prawa materialnego. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 402/13 – dostępne, podobnie jak wszystkie dalej powoływane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Do kontroli subsumcji stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga ta ma usprawiedliwione podstawy.

Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 cytowanej ustawy, w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia.

Powołany przepis określa więc elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest zatem przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy przede wszystkim, że wyjątkowo skrótowe i lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku powoduje, iż orzeczenie to wymyka się całkowicie spod merytorycznej kontroli. W pierwszym rzędzie zwrócić uwagę należy na to, że trudno doszukać się w przedmiotowym uzasadnieniu jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w sposób oczywisty może mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy Sąd I instancji zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez organy w toku postępowania, czy też uznał je za wadliwe lub niewystarczające, a jeśli tak to w jakim stopniu. Nie wiadomo więc, czy WSA w Gdańsku w ogóle analizował i brał pod uwagę szeroko eksponowane przez organ zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę, a następnie w skardze kasacyjnej okoliczności, z których ma wynikać, iż podatnik nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, by w całości przeznaczył kwotę pochodzącą ze sprzedaży mieszkania w 2007 r. na spłatę zaległych kredytów i zobowiązań prywatnych, w tym alimentacyjnych, co może oznaczać, że istnieje prawdopodobieństwo, iż nadal środkami tymi dysponuje. Jak słusznie bowiem podnosi organ skarżący kasacyjnie, Sąd I instancji stawiając tezę, że J.R. nie posiada już pieniędzy pochodzących ze sprzedaży lokalu, które ewentualnie mogłyby zostać choć w części przeznaczone na spłatę zaległych zobowiązań podatkowych, nie powołuje się na żadne konkretne okoliczności i ustalenia organów, które potwierdzałyby ów fakt.

Na tle ogólnikowego uzasadnienia kontrolowanego wyroku trudno również dociec, jaką w istocie za ustaloną i miarodajną przyjął Sąd I instancji sytuację życiową, majątkową, rodzinną i zdrowotną podatnika. Nie wiadomo, czy Sąd ten zaakceptował ustalenia organów w powyższym zakresie, czy też uznał je za niewystarczające, a przecież - jak wskazano wyżej - według Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku ma z nich wynikać, że istnieją realne podejrzenia, iż podatnik może jeszcze cały czas posiadać część funduszy pochodzących ze sprzedaży mieszkania (przy czym fakt objęcia go opieką socjalną nie jest wystarczającym dowodem zaprzeczającym tej tezie) oraz że podatnik powołał się na okoliczność, iż przed sądem powszechnym toczy się sprawa o przyznanie mu renty przez ZUS, a zatem nie można wykluczyć, że w przyszłości będzie mógł otrzymywać dochód umożliwiający spłatę przynajmniej części należności podatkowej, wreszcie że podatnik pomimo wezwania ze strony organów nie udokumentował, czy na dzień wydania decyzji posiada orzeczenie o stopniu niepełnosprawności i niezdolności do pracy, co pozwoliłoby na bezsporne stwierdzenie, że J.R. jest osobą niezdolną do pracy, a co za tym idzie nie ma możliwości zarobkowania i spłaty swoich zobowiązań publicznoprawnych.

WSA w Gdańsku nie wyjaśnił nadto podstawy rozstrzygnięcia. Jak wskazuje się w przytaczanej uchwale NSA z dnia z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09: "...podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, str. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, str. 161 - 164)".

Na gruncie niniejszej sprawy Sąd I instancji przywołując jedynie literalną treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie dokonał jego wykładni, w szczególności znajdujących się w nim pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a zwłaszcza nie wskazał, czy interpretacja zaprezentowana przez organ na str. 2 zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. W tej sytuacji nie jest również możliwe odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdy z uzasadnienia nie wynika, jaką wykładnię tego przepisu Sąd przyjął oraz jak rozumie i definiuje przesłanki stanowiące podstawę zastosowania instytucji umorzenia należności podatkowych.

Tylko na marginesie zaakcentować należy, że jakkolwiek co do zasady rację ma Sąd I instancji, że nie leży w interesie podatnika, jak i w interesie społecznym zapłata należności w sytuacji, gdy powoduje ona konieczność sięgania przez zobowiązanego do środków pomocy państwa, to jednak nie zawsze sam fakt korzystania przez podatnika z instytucjonalnej pomocy społecznej będzie uzasadniał automatyczne zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Pod uwagę należy wziąć całokształt okoliczności sprawy, jak uczynił to organ, w tym sposób i przyczynę powstania zaległości podatkowej, charakter zobowiązania podatkowego, zachowanie się podatnika (np. przedkładanie długów prywatnych nad zobowiązaniami publicznoprawnymi i rozmyślne przeznaczenie środków przewidzianych na zapłatę podatku bądź to na zaspokojenie prywatnych kredytów i zobowiązań, bądź też na cele konsumpcyjne), istniejącą obiektywnie możliwość pozyskania środków pieniężnych.

Wreszcie należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku, że uzasadnienie kontrolowanego wyroku nie zawiera jeszcze jednego istotnego elementu w postaci wytycznych co do dalszego postępowania. Można jedynie domniemywać, że skoro Sąd I instancji postawił tezę, iż " ... najistotniejsza w tej sprawie jest konstatacja, iż organ nie dokonał oceny, czy "ważny interes dłużnika" nie przemawia za umorzeniem należności", to przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien to uczynić. Jednakże wskazać należy, że nie jest rolą organów, ani sądu kasacyjnego domyślanie się, jakie wskazania co do dalszego postępowania miał na myśli Sąd I instancji uwzględniając skargę strony, gdyż winny one być sformułowane w uzasadnieniu wyroku w sposób precyzyjny, jasny i jednoznaczny, tak aby organ nie musiał przy ponownym orzekaniu opierać się na przypuszczeniach i mógł uniknąć powielenia tych samych błędów, które spowodowały uchylenie poprzedniej decyzji. Abstrahując jednak od powyższego podkreślić należy, że wbrew przekonaniu WSA w Gdańsku, analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy dokonał oceny "ważnego interesu podatnika" w kontekście zaistnienia przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, wziął w szczególności pod uwagę eksponowaną przez Sąd I instancji okoliczność korzystania przez J.R. ze środków pomocy społecznej, jednakże kwestię tę ocenił w odmienny od Sądu sposób, wskazując również na inne, jego zdaniem, okoliczności, które pomimo pobierania zasiłków socjalnych przemawiają za odmową udzielenia wnioskowanej ulgi. Przy czym NSA nie ocenia prawidłowości tej argumentacji organu, wskazuje jedynie uwagę na fakt, że czym innym jest zarzucany przez Sąd I instancji brak oceny określonej przepisami prawa przesłanki umorzenia z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, która to sytuacja nie miała miejsca na gruncie niniejszej sprawy, a czym innym dokonanie tej oceny w sposób odbiegający od ewentualnych ocen dokonanych przez kontrolujący decyzję Sąd.

W kontekście powyższych rozważań wskazać dodatkowo należy, że w świetle przyjętych w prawie krajowym rozwiązań prawych sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych), stosując środki przewidziane w ustawie (art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Tak więc dokonywana przez sąd administracyjny kontrola procesu stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym polega na ocenie, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy, których to elementów zabrakło w niniejszej sprawie, co czyni również zasadnym zarzut skargi kasacyjnej zawarty w pkt 2.1).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji powinien zatem dokonać merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o kryterium legalności, zaś efekt owej kontroli winien znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo skonstruowanym i poddającym się ocenie sądu kasacyjnego uzasadnieniu, z którego wynikałoby w szczególności jaki stan faktyczny legł u podstaw rozstrzygnięcia oraz w oparciu o jaką i jak rozumianą podstawę prawną Sąd I instancji wyrokował. Istotne jest zwłaszcza odniesienie się przez WSA w Gdańsku do wszystkich podnoszonych przez organ okoliczności sprawy w kontekście wypełnienia bądź nie przez podatnika przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd I instancji winien mieć na uwadze, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00). Decyzja uznaniowa może być zatem przez Sąd uchylona tylko w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa.

Od zasądzenia kosztów odstąpiono natomiast na podstawie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Przy czym skład orzekający podzielił pogląd zaprezentowany m. inn. w wyroku NSA z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 51/11, że jeżeli wyłączną przyczyną sprawiającą, że doszło do postępowania kasacyjnego było wadliwe orzeczenie sądu I instancji, które spowodowało wniesienie skargi kasacyjnej uwzględnionej przez Naczelny Sąd Administracyjny, to brak dostatecznych podstaw do tego, by obciążyć stronę, która wniosła skargę do Sądu I instancji, kosztami postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.