Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 231/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1990/15 w sprawie ze skargi A.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 marca 2015 r. nr IPPB4/4511-108/15-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 231/17

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt: III SA/Wa 1990/15, oddalił skargę A.K. (skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 marca 2015 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca w dniu 28 stycznia 2015 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy. Opisując stan faktyczny wskazała, że na mocy Porozumienia kończącego spory zbiorowe zawartego w dniu 30 kwietnia 2014 r. w Warszawie pomiędzy "P" a Związkami Zawodowymi i Komisją Zakładową NSZZ Solidarność 80, w obecności przewodniczącego Rady Pracowniczej i przedstawicieli Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju, Naczelny Dyrektor P. zobowiązał się wprowadzić z dniem 5 maja 2014 r. Program Dobrowolnych Odejść (PDO) zgodnie z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie P., który jest załącznikiem do ww. Porozumienia. Strona zaznaczyła, że w dniu 19 maja 2014 r. zadeklarowała pisemnie wolę przystąpienia do PDO na zasadach przewidzianych w Regulaminie PDO i zwróciła się z wnioskiem o rozwiązanie stosunku pracy w ramach PDO z przyczyn niedotyczących pracownika za porozumieniem stron w terminie wynikającym z jej okresu wypowiedzenia umowy o pracę, liczonym od dnia złożenia wniosku. Wniosek został rozpatrzony pozytywnie i w dniu 5 czerwca 2014 r. zostało pomiędzy P., a nią zawarte pisemne porozumienie, w którym:

a) w § 1 ust. 2 strony zgodnie postanowiły, że umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2014 r. na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika;

b) w § 2 ust. 1 ustalono, że w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO Pracodawca wypłaci na jej rzecz następujące świadczenia przysługujące Pracownikowi zgodnie z katalogiem świadczeń wymienionych w § 6 ust. 1 pkt 1 - 5 Regulaminu PDO to jest:

1) odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844);

2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r.;

3) odszkodowanie za obowiązujący okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) – dalej "K.p.";

4) nagrodę jubileuszową za 30 lat stażu pracy na warunkach jak w § 6 pkt 4 Regulaminu PDO.

Zgodnie z Porozumieniem wypłata tych świadczeń nastąpiła w dniu rozwiązania umowy o pracę to jest 30 czerwca 2014 r. Od tych kwot Pracodawca odprowadził do Urzędu Skarbowego zaliczkę na poczet podatku dochodowego w wysokości 18%. Strona otrzymała również wynagrodzenie za czerwiec 2014 r., od którego Pracodawca odprowadził 18% zaliczki na poczet podatku.

W związku z powyższym skarżąca zapytała czy odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. wypłacona jej zgodnie z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie P., który jest załącznikiem do Porozumienia kończącego spory zbiorowe zawartego w dniu 30 kwietnia 2014 r. w Warszawie pomiędzy P., a Związkami Zawodowymi i Komisją Zakładową NSZZ Solidarność 80, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Stanowisko skarżącej opierało się na założeniu, że w związku z uchwaleniem ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) – dalej "ustawa zmieniająca", a w szczególności na mocy art. 2 pkt 8 wprowadzającego zmianę art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f." otrzymana odprawa powinna być wolna od podatku. Strona stanęła na stanowisku, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Argumentowała, że przepis ten w nowym brzmieniu wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Końcowo zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 19 marca 2015 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując się na brzmienie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrócił uwagę, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Według organu, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Minister Finansów za istotny uznał fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej. Tym samym przedmiotowym zwolnieniem nie są objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Mając powyższe na uwadze, organ nie zgodził się ze skarżącą, że odprawa wypłacona na podstawie postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, jak również Porozumienia kończącego spory zbiorowe na podstawie porozumienia jako dokumentu wskazanego w art. 9 § 1 K.p. stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wystosowane przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. 1.3 W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, poprzez błędne uznanie, że odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. wypłacona skarżącej zgodnie z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie P., który jest załącznikiem do Porozumienia kończącego spory zbiorowe zawartego w dniu 30 kwietnia 2014 r. w Warszawie pomiędzy P., Związkami Zawodowymi i Komisją Zakładową NSZZ Solidarność 80 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy odprawa ta wynika z aktów prawnych prawa pracy, a zatem jest zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadzie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację.

1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że wypłacona jej w okolicznościach opisanych we wniosku odprawa jest tożsama z pojęciem "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", do których to świadczeń zastosowanie znajduje zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., oraz wskazał, że w świetle tego przepisu, aby dane świadczenie mogło zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, musi spełniać warunki określone w pierwszej części przepisu i nie może być wymienione wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, wymienionych pod literami od a) do g). W ocenie Sądu zwolnieniem objęte są te świadczenia wypłacone przez pracodawcę, które mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jednocześnie ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. (źródła prawa pracy). Sąd podzielił pogląd organu interpretacyjnego, że wypłacona skarżącej odprawa nie ma charakteru ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia, co powoduje, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie może mieć do niej zastosowania. Sąd ocenił, że rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli skarżącej, która zdecydowała się przystąpić do Programu Dobrowolnych Odejść, choć nie musiała tego czynić. W związku z tym odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, miała wprawdzie na celu zrekompensowanie pracownikowi negatywnych skutków związanych z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy.

2.1 Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.,) - dalej p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 2 p.p.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a) p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 146 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 zd. 1 oraz art. 14c § 2 w związku z art. 14b § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.,) - dalej O.p., w związku z art. 14h O.p. poprzez a) błędne ustalenie, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego podatnik dobrowolnie odszedł z pracy, a otrzymana przez niego odprawa wynikająca z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie miała charakteru odszkodowawczego, b) zaniechanie efektywnej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, sprowadzające się do powtórzenia argumentacji Ministra Finansów, bez precyzyjnego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do realiów niniejszej sprawy, a także poprzez pominięcie dowodu złożonego na rozprawie pisma Stanowiska Zakładowych Organizacji Związkowych działających w P., na okoliczność odszkodowawczego charakteru wypłaconej odprawy. W ocenie skarżącej, w wyniku powyższych uchybień Sąd błędnie oddalił skargę, czym naruszył art. 151 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. Wedle stanowiska skarżącej Sąd nie przedstawił w uzasadnieniu wyroku wyczerpującej oceny przepisów prawa podatkowego w zakresie oceny przedstawionego stanu faktycznego, w tym w zakresie twierdzeń skarżącej popartych pismem Organizacji Związkowych P., co do odszkodowawczego charakteru odprawy, jak również Sąd w niewystarczającym stopniu odniósł się do pytania dlaczego w rozpoznawanej sprawie odstępuje od językowej wykładni przepisów prawa podatkowego, czym naruszył dodatkowo art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto Sąd akceptując stanowisko organów nie rozpoznał istoty sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 tej ustawy, a przez to wadliwie dokonał kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikającego z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. W dalszej kolejności skarżąca zarzuciła wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i błędnym zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, poprzez błędne uznanie, że odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 199 r., wypłacona skarżącej zgodnie z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym P. który jest załącznikiem do porozumienia kończącego spory zbiorowe zawartego w dniu 30 kwietnia 2014 r., w warszawie pomiędzy P. Związkami Zawodowymi i Komisją Zakładową NSZZ Solidarność 80 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy odprawa ta wynika z aktów prawnych prawa pracy, ma charakter odszkodowawczy, a zatem jest zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przy tak postawionych zarzutach strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej interpretacji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie z dnia 18 kwietnia 2018 r., skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej oraz podtrzymała stanowisko w sprawie i wnioski skargi kasacyjnej. 2.1 Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W niniejszej sprawie nie występują żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczo w takiej sytuacji, w pierwszej kolejności rozważone powinny zostać przez sąd kasacyjny zarzuty o charakterze procesowym, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumbcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (tak wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06 - wszystkie cyt. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Jednakże analiza treści podniesionych zarzutów o charakterze procesowym prowadzi do wniosku, że mają one charakter wtórny w stosunku do zarzucanych naruszeń w zakresie prawa materialnego. Zasadniczym bowiem uchybieniem, jakie autor skargi kasacyjnej dostrzega w zaskarżonym wyroku, jest uznanie przez Sąd I instancji, że zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z prawem, podczas gdy w ocenie skarżącej akt ten zawiera błędną wykładnię i niewłaściwie zastosowano w nim art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że opisana we wniosku o interpretację odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., wypłacona skarżącej zgodnie z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie P., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącej, odprawa ta wynika z aktów prawnych prawa pracy i ma charakter odszkodowawczy, a zatem jest zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślić w tym miejscu należy, że przepis prawa materialnego wyznacza zawsze zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie. Wobec tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne będzie rozpatrzenie w pierwszej kolejności zarzutu dotyczącego tego rodzaju przepisów prawa. Przedstawione powyżej zagadnienie prawne występujące w analizowanej sprawie, było już przedmiotem rozważań tak wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1418/15; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1861, z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1920/16 oraz z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 58/17). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie poglądy w nich wyrażone w pełni akceptuje i przyjmuje za własne.

Wskazać należy, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że w P., w którym zatrudniona była skarżąca, obowiązywał ZUZP z dnia 6 września 1999 r. Układ ten został wypowiedziany przez pracodawcę w dniu 10 marca 2014 r. z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia. Po wygaśnięciu ZUZP pracodawca planował wypowiedzenie wszystkim pracownikom dotychczasowych warunków pracy i płacy, bez gwarancji zatrudnienia dla wszystkich dotychczasowych pracowników. W związku z wypowiedzeniem ZUZP, organizacje związkowe wszczęły spory zbiorowe, które zakończyły się zawarciem Porozumień Kończących Spory Zbiorowe, zgodnie z którymi do 30 września 2014 r. pracodawca miał stosować wszystkie postanowienia ZUZP. W związku z planowaną przez pracodawcę restrukturyzacją zatrudnienia, zobowiązał się on wprowadzić w życie, z dniem 5 maja 2014 r., PDO. Regulamin PDO stanowił załącznik do Porozumień. Strony wyraziły zgodę na zredukowanie zatrudnienia przy zagwarantowaniu pracownikom rekompensaty w postaci odprawy przewidzianej w art. 245 ZUZP. W przypadku złożenia przez pracownika wniosku o rozwiązanie umowy o pracę, pracodawca - zgodnie z Regulaminem - mógł odmówić wyrażenia zgody na objęcie pracownika PDO, w szczególności gdy dalsze zatrudnienie pracownika uzasadnione było względami ekonomicznymi lub organizacyjnymi po stronie pracodawcy. Jeżeli doszło do rozwiązania umowy, pracownikowi przysługiwało m.in. prawo do odprawy określonej w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Skarżąca przystąpiła do PDO.

Odnosząc się do okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację, wbrew stanowisku skarżącej, Sąd pierwszej instancji słusznie przyznał rację organowi, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie była odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia ZUZP. W przypadku zwolnień grupowych, pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust.1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 K.p. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. Nadto, w orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II PK 134/14; LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjął zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji, że wypłacona skarżącej, opisana we wniosku o interpretację odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści, gdyż rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. Wbrew stanowisku skarżącej prezentowanym w skardze kasacyjnej (s. 5-6), PDO jest wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych.

Do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. - z mocy art.14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) - zastosowanie znajduje art. 21 ust.1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten odwołuje się do wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art.9 § 1 k.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13 (OTK-A z 2013 r. nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy, innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 k.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99; OTK ZU z 2000 r. nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Zwolnieniu podlegałoby także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt II PK 261/07; OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f.

Nadto, użyty w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowania" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 18/05 (OTK-A z 2007 r. nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 k.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu, odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r. sygn. akt SK 34/01; OTK-A z 2003 r. nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Termin odszkodowania z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie, zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Sporny dochód skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w którym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia będzie rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r. sygn. akt I PK 41/09; LEX nr 523550). Przepisy układów zbiorowych pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki ( cyt. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.).

Zatem, ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r. sygn. akt K 8/97; OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70) . W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

W tej sytuacji, wbrew stanowisku strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, że nie zasługują na uwzględnienie te zarzuty skargi kasacyjnej, w których jej autor podnosi naruszenie zasady pierwszeństwa wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w tym w szczególności wymienionych tam pojęć "odszkodowanie" oraz zadośćuczynienie". Nie ulega wątpliwości, że wśród wszystkich typów wykładni, wykładnia językowa odgrywa rolę podstawową. W toku wykładni językowej dopuszczalne jest jednak odwoływanie się do pewnych dyrektyw interpretacyjnych. Jedną z nich jest dyrektywa języka prawniczego, na którą należy powołać się szczególnie w takich sytuacjach, kiedy dane pojęcie nie ma definicji legalnej, ale posiada ustalone znaczenie w orzecznictwie lub doktrynie prawniczej. Taka sytuacja zachodzi w przypadku wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęć "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie", gdyż ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. W takiej sytuacji należy przyjąć, że znaczenie tych pojęć ustalone w języku prawniczym, ma pierwszeństwo przed innym znaczeniem tych pojęć. Dotyczy to zwłaszcza tych stanów, w których w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje zgodność poglądów co do tego jaki jest sens danego pojęcia (communis opinio doctorum) [por. L. Morawski w: Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 99]. Skoro zatem, jak wynika z powyższych wywodów, zagadnienie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p.f., w tym w szczególności zawartych tam pojęć "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie", było już przedmiotem rozważań zarówno sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz doktryny, a wnioski z nich płynące są jednolite i nie zawierają rozbieżności, to nie można uznać, że wykładnia ta narusza zasadę wykładni językowej. Nadto, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem odniósł się do argumentów strony skarżącej w zakresie, który umożliwił sądowi kasacyjnemu skontrolowanie tego wyroku. Uzasadnienie wyroku zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Tym samym, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji w sposób efektywny. W konsekwencji zaskarżony wyrok nie narusza art. 2, art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a) p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych, ani art. 134 § 1, art. 135, art. 146 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 zd. 1, art. 14c § 2, art. 14b § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1, ani art. 14h O.p. Nie można zgodzić się też z zarzutem naruszenia przez Sąd art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu Związków zawodowych P., na okoliczność odszkodowawczego charakteru przedmiotowej sprawy. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości, przy czym postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych, bowiem dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Natomiast przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć konieczność odroczenia rozprawy. Analiza skarżonego wyroku wskazuje, że w sprawie nie występowały wątpliwości , których wyjaśnienie uzasadniałoby przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Warto również zauważyć, że zaskarżony wyrok zapadł w wyniku rozpoznania skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Interpretacja, jak wynika z art. 14c § 1 O.p. stanowi ocenę dokonaną przez uprawniony do tego organ, stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny przedstawionymi we wniosku o udzielenie interpretacji. Należy więc uznać, że treść wniosku pozwalała organowi na dokonanie oceny, a nie ustalenie, charakteru wypłaconej skarżącej odprawy, o której była mowa we wniosku, a Sąd w wyniku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji dokonał właściwej oceny stanowiska organu. Ani organ ani Sąd pierwszej instancji nie miały wątpliwości, co zostało poparte słuszną i szczegółową argumentacją, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego skarżąca odeszła z pracy dobrowolnie a otrzymana przez nią odprawa nie miała charakteru odszkodowawczego. W skardze kasacyjnej natomiast nie wskazano zarzutów podważających, w sposób skuteczny, to stanowisko.

3.2 Mając powyższe okoliczności na uwadze, wobec tego, że zaskarżony wyrok nie narusza przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego ani procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.