Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1689/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust 1 i ust 2, art. 17 ust 1 pkt 6 lit a, art. 21 ust 1 pkt 51, art. 22 ust 1, art. 23 ust 1 pkt 38, art. 30b ust 1 i ust 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 106 par 3 i par5 , art. 133 par 1, art. 141 par 4, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14c par 1 i par 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Dopłata oraz prawo do jej zwrotu są ściśle związane z udziałem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i przysługują zawsze uprawnionemu z udziału wspólnikowi, toteż prawa do zwrotu dopłaty nie można zbyć odrębnie od udziału. Niemożliwe jest więc uzyskanie odrębnego przychodu z kapitałów pieniężnych w związku ze zbyciem udziałów w spółce (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.) oraz odrębnego przychodu z praw majątkowych w związku ze zbyciem związanej ze zbytym udziałem wierzytelności o zwrot dopłat (na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.).

TEZY

Dopłata oraz prawo do jej zwrotu są ściśle związane z udziałem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i przysługują zawsze uprawnionemu z udziału wspólnikowi, toteż prawa do zwrotu dopłaty nie można zbyć odrębnie od udziału. Niemożliwe jest więc uzyskanie odrębnego przychodu z kapitałów pieniężnych w związku ze zbyciem udziałów w spółce (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.) oraz odrębnego przychodu z praw majątkowych w związku ze zbyciem związanej ze zbytym udziałem wierzytelności o zwrot dopłat (na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1498/15 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1689/16

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17.02.2015 r. skarżący podał, że objął część udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, następnie wniósł do tej spółki dopłaty, po czym od innych wspólników spółki nabył dodatkowe w niej udziały. Ostatecznie sprzedał wszystkie posiadane udziały, przy czym sprzedaż udziałów i sprzedaż wierzytelności z tytułu wniesionych dopłat została rozliczona odrębnie. Zadał pytanie, czy do podatkowego rozliczenia operacji sprzedaży wierzytelności z tytułu dopłat między wspólnikami ma zastosowanie zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jakie stosuje się przy zwrocie dopłat wspólnikom przez spółkę oraz czy ma zastosowanie zasada naliczenia podatku od nadwyżki ponad nominalną wartość dopłaty, a także, czy za koszt uzyskania przychodu można uznać nominalną wartość dopłat wniesionych osobiście oraz zapłaconą sprzedającemu cenę nabycia tej wierzytelności – zajmując stanowisko, że właściwy jest sposób rozliczenia jak przy obrocie wierzytelnościami, zatem za koszt uzyskania przychodu można uznać nominalną wartość dopłaty wniesionej przez sprzedającego oraz cenę nabycia dopłaty (wierzytelności), zapłaconą sprzedającemu.

W indywidualnej interpretacji z dnia 18.05.2015 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że dopłata i prawo do jej zwrotu są ściśle związane z udziałem i przysługują zawsze właścicielowi udziału. Tym samym kwota wniesionej dopłaty może być jedynie uwzględniona w cenie sprzedawanych udziałów i ewentualnie ją podwyższać. W opisanym przypadku nie mają więc zastosowania rozwiązania właściwe dla obrotu wierzytelnościami, a koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) jako kwotę, za którą skarżący objął udziały oraz cenę, za jaką je kupił; wartość dopłaty kosztem takim nie jest. W sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f., przewidujący zwolnienie od opodatkowania przychodów z tytułu zwrotu dopłat, ponieważ skarżący zwrotu dopłat nie otrzymał.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił, że dokonano nieuprawnionej korekty przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w kierunku uznania, że cena sprzedaży udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zawsze obejmuje także wartość wniesionych dopłat oraz pominięto ekonomiczny aspekt sprawy, przyjmując, że istnieje tylko przychód ze zbycia praw majątkowych w postaci wierzytelności o zwrot dopłaty, a nie istnieje koszt, rozumiany jako wartość wniesionych dopłat.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że niemożliwe jest postulowane przez skarżącego odrębne rozliczenie podatkowe przychodu ze sprzedaży wierzytelności z tytułu wniesionych dopłat do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz odrębne rozliczenie przychodu ze sprzedaży udziałów w tej spółce. Dopłata oraz prawo do jej zwrotu są ściśle związane z udziałem i przysługują zawsze właścicielowi udziału, toteż prawa do zwrotu dopłaty nie można zbyć odrębnie od udziału. Dlatego też skarżący zbył wyłącznie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a rozdzielenie tej transakcji na dwie umowy – sprzedaży udziałów i sprzedaży prawa do zwrotu dopłat, miało charakter sztuczny i nie miało oparcia w przepisach prawa. Niezasadny jest więc zarzut skorygowania przez organ interpretacyjny opisanego we wniosku stanu faktycznego, gdyż organ ten miał prawo ocenić przedstawioną konstrukcję transakcji w świetle przepisów pozapodatkowych i na tej podstawie dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego. Niezasadny jest także zarzut pominięcia aspektu ekonomicznego transakcji, ponieważ działalność gospodarczą prowadzi spółka kapitałowa, a nie jej wspólnicy, toteż wniesione dopłaty nie miały związku z działalnością gospodarczą skarżącego, ale z posiadaniem przez niego określonych praw majątkowych, toteż uzyskane przychody z tego tytułu winny być rozliczone według zasad określonych w art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego zmianę w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przez:

- pominięcie, że żaden przepis u.p.d.o.f. nie wyłącza wartości nominalnej dopłat z kategorii kosztów (a zatem wartość wniesionych do spółki dopłat może być uznana między innymi za koszt w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) i tym samym naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 4 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f ;

- zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., mimo, iż przepis ten nie odnosi się do rozliczenia dopłat (nie ma do nich zastosowania);

- niezastosowanie art. 18 u.p.d.o.f., mimo, że dopłaty mieszczą się w pojęciu "prawa majątkowe";

- zastosowanie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., który swą treścią nie obejmuje dopłat (nie ma do nich zastosowania);

- nałożenie, w drodze nieuprawnionej wykładni, obowiązku zapłaty podatku od przychodu, mimo, iż art. 9 ust. 1 i art. 30b ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. uznaje za przedmiot opodatkowania wyłącznie dochód, a przez to objęcie opodatkowaniem wartości, która nie jest dochodem w sensie ekonomicznym i w sensie prawnym;

- uznanie, że art. 30b ust. 2 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której art. 30b ust. 2 w ogóle nie definiuje kwestii/kategorii "kosztów", a tylko stanowi o tym, że podstawą opodatkowania jest "różnica" pomiędzy przychodami a kosztami;

- pominięcie przy wykładni wymienionych przepisów tego, że "obrót" dopłatami (w relacji wspólnik – spółka – wspólnik) ustawodawca konsekwentnie uznaje za "obojętne" z punktu widzenia u.p.d.o.f. (zatem opodatkowanie wartości dopłat nie powinno mieć także miejsca – jako skutek wykładni rozszerzającej wymienionych przepisów – w przypadku zbycia udziałów, z którymi te dopłaty są powiązane);

- dokonanie rozszerzającej wykładni art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez uznanie, że przepis ten daje Ministrowi Finansów prawo do ingerencji w stan faktyczny sprawy, mimo, iż norma ta w ogóle nie wspomina o tym.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania przez:

- niepełne (budzące wątpliwości) ustalenie stanu faktycznego sprawy (pominięcie znaczenia i skutków treści dokumentów dowodowych, a w tym woli stron umowy), to jest art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w związku z art. 227 ustawy z dnia 17.11.1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm., dalej: K.p.c.);

- sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nie spełniający wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a., a to z uwagi na przywołanie przepisów prawa, które nie mają żadnego zastosowania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy (to jest art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 lit. c u.p.d.o.f.) i tym samym braku dostatecznego (jednoznacznego) wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, kwestionując zapatrywanie skarżącego, jakoby możliwa była odrębna sprzedaż udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wierzytelności o zwrot wniesionych do niej dopłat, prowadząca do uzyskania odrębnego przychodu z kapitałów pieniężnych w związku ze zbyciem udziałów oraz odrębnego przychodu z praw majątkowych w związku ze zbyciem wierzytelności o zwrot dopłat.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na mocy art. 177 ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: K.s.h.) umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału (§ 1), przy czym dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów (§ 2). Zgodnie z art. 179 § 1 K.s.h. dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym (§ 1), przy czym zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom (§ 3). Rację ma więc Wojewódzki Sąd Administracyjny wywodząc, że dopłata oraz prawo do jej zwrotu są ściśle związane z udziałem i przysługują zawsze właścicielowi udziału, toteż prawa do zwrotu dopłaty nie można zbyć odrębnie od udziału. Prowadzi więc to do wniosku, że zbycie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością czyni bezprzedmiotową czynność prawną zbycia wierzytelności o zwrot nadpłaty, ponieważ wierzytelność ta została już przeniesiona na nabywcę udziału. Rozdzielenie tej czynności prawnej na dwie umowy: sprzedaży udziałów i sprzedaży prawa do zwrotu dopłat – jak znowu trafnie zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny - miało zatem charakter sztuczny i nie miało oparcia w przepisach prawa. W konkluzji – jak trafnie wskazał z kolei Minister Finansów – wykluczone jest w takiej sytuacji uzyskanie odrębnego przychodu z kapitałów pieniężnych w związku ze zbyciem udziałów w spółce oraz odrębnego przychodu z praw majątkowych w związku ze zbyciem wierzytelności o zwrot dopłat. Oznacza to, że oparta na przeciwstawnych założeniach skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie może być uwzględniona.

Odnosząc się szczegółowo do podniesionych w niej zarzutów i wspierającej je argumentacji należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 4 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przez wyłączenie nominalnej wartości dopłat z kosztów uzyskania przychodów. Otóż o zasadach rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl pierwszego z tych przepisów kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia takich udziałów są wydatki poniesione na ich objęcie lub nabycie. Takimi wydatkami nie są dopłaty, bowiem nie warunkują nabycia udziałów, a jedynie mogą być następstwem uzyskania przez nabywcę udziałów statusu wspólnika spółki. Wniesienie dopłat względnie nabycie udziałów z powiązanym z nimi ewentualnym roszczeniem o zwrot wcześniej uiszczonych dopłat stanowią czynniki, które mogą być uwzględniane przy ustalaniu ceny zbywanych udziałów, natomiast kwota tych dopłat ze względu na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie może stanowić elementu kosztu uzyskania przychodów odpłatnego zbycia tych udziałów. Można dodać, że z omówioną regułą koreluje unormowanie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f., na mocy którego wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wspólnikom – skoro bowiem zwrot dopłaty nie jest przychodem, jej wniesienie nie powinno być kosztem uzyskania przychodu. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej szerokie rozważania odnoszące się do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz ogólnej definicji dochodu, zawartej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., nie mogą więc mieć wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż pomijają okoliczność, że kwestia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością została uregulowana w sposób szczególny i swoisty, ale przede wszystkim ufundowane są na założeniu dopuszczalności odrębnego zbycia udziałów w spółce oraz wierzytelności o zwrot dopłat.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie, mimo, że nie ma on zastosowania do dopłat. Jak już wskazano, przedmiotem ocenianej pod względem podatkowym czynności prawnej jest odpłatne zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie zbycie odrębnej wierzytelności o zwrot dopłat. Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się – między innymi – przychody z odpłatnego zbycia udziałów. Wbrew poglądowi skarżącego przepis ten ma zatem zastosowanie do przychodów, które skarżący uzyskał.

Z tożsamych względów nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 18 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, jako że ten przepis z kolei odnosi się do przychodów z praw majątkowych, a do takich nie może być zaliczony przychód z dopłat (zbycia wierzytelności o ich zwrot), skoro odrębne zbycie takich wierzytelności nie jest możliwe, gdyż uprawnienie stanowiące ich treść inkorporowane jest do praw z udziału.

Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. z tego względu, że nie ma on zastosowania do dopłat, jako że przepis ten ma zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które było przedmiotem zdziałanej przez skarżącego czynności prawnej, a do odrębnego od tej czynności zbycia wierzytelności o zwrot dopłat dojść nie mogło.

Nie dokonano także błędnej wykładni art. 9 ust. 1 oraz art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. przez opodatkowanie wartości, która nie jest dochodem w sensie ekonomicznym i w sensie prawnym. Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) jest różnica pomiędzy uzyskaną z tego tytułu sumą przychodów a kosztami ich uzyskania, określonymi – w przypadku nabycia udziałów nie za wkład niepieniężny - na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a więc wydatkami na nabycie lub objęcie tych udziałów. Taki też model określenia dochodu przyjęto zarówno w zaskarżonej interpretacji, jak i w zaskarżonym wyroku. Odpowiada on prawu i – wbrew ocenie skarżącego – zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do opodatkowania dochodu a nie innej wartości. Natomiast aspekt ekonomiczny przedsięwzięcia gospodarzego, polegającego na nabyciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wniesieniu do niej dopłat, nabyciu dalszych udziałów wraz z wynikającymi z ich posiadania uprawnieniami do zwrotu związanych z nimi dopłat, a wreszcie odpłatnego zbycia wszystkich nabytych udziałów, pozostawiony jest i pozostawiony być musi nabywcy/zbywcy udziałów, a więc skarżącemu. Tylko bowiem osoba dokonująca tych transakcji może ocenić, czy mają one ekonomiczne uzasadnienie, na co decydujący wpływ niewątpliwie ma cena, uzyskana za zbyte udziały. Jest zatem rzeczą skarżącego skalkulowanie wszystkich składających się na wynik czynników ekonomicznych, z uwzględnieniem obowiązujących zasad podatkowego rozliczenia przeprowadzonych transakcji; zarazem skarżący nie może oczekiwać, że wzgląd na ekonomiczną efektywność poczynionej przez niego inwestycji będzie prowadził do odstąpienia od stosowania powszechnie obowiązujących przepisów podatkowych.

Nieuzasadniona jest krytyka uznania, że art. 30b ust, 2 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., oparta na argumencie, że pierwszy z wymienionych przepisów w ogóle nie definiuje kategorii kosztów, a tylko stanowi, że podstawą opodatkowania jest różnica pomiędzy przychodami a kosztami. Otóż art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, że są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. definiuje dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych, udziałów i akcji, a także objęcia udziałów i akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, precyzując w sześciu punktach, że jest on różnicą pomiędzy przychodem lub sumą przychodów z wymienionych źródeł a wydatkami/kosztami, szczegółowo opisanymi w odniesieniu do poszczególnych źródeł przychodów. Art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. jest więc przepisem szczególnym w stosunku do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w tym sensie, że w sposób szczególny i szczegółowy traktuje o sposobie ustalania dochodu z kapitałów pieniężnych, a koniecznym elementem takiego rachunku jest określenie kosztów uzyskania przychodów, również w sposób szczegółowo opisany w tym przepisie. Jakkolwiek zatem art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. w przeciwieństwie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, określa, jakie rodzaje wydatków/kosztów stanowić mogą koszty uzyskania przychodów z poszczególnych kategorii kapitałów pieniężnych. Do zasad zawartych w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. zastosował się zarówno organ interpretacyjny, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Nie jest w pełni trafne twierdzenie zawarte w kolejnym zarzucie, że skoro obrót dopłatami ustawodawca uznaje za obojętny podatkowo, nie powinno mieć miejsca opodatkowanie wartości dopłat, do czego prowadzi rozszerzająca wykładnia przepisów podatkowych. Jakkolwiek rzeczywiście zarówno uiszczenie dopłaty, jak i jej zwrot, pozostają obojętne na gruncie u.p.d.o.f., brak normatywnych podstaw do wywodzenia, że obojętny podatkowo jest obrót dopłatami rozumiany jako odrębny od obrotu udziałami obrót roszczeniami o zwrot tych dopłat. Rzecz w tym, że obrót samymi dopłatami, w tym roszczeniami o ich zwrot, jest niemożliwy bez obrotu udziałami, a ten obrót obojętny podatkowo już nie jest. A zatem po raz kolejny zarzut oparty jest na nieprawidłowym założeniu o możliwości oddzielenia prawa z dopłat od prawa z udziału.

Wreszcie, oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. (błędnie przypisany do podstawy kasacyjnej w postaci naruszenia prawa materialnego), przez uznanie, że przepisy te dają prawo organowi interpretacyjnemu do ingerencji w stan faktyczny sprawy. Rzecz jasna organ interpretacyjny ocenia stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego i nie może go modyfikować, ale nie oznacza to, że musi podzielać błędne zapatrywania zainteresowanego co do prawnopodatkowej kwalifikacji przedstawionych zdarzeń prawnych. W szczególności nie oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest do powielania błędnych ocen zainteresowanego co do możliwości rozdzielenia czynności prawnej odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na zbycie samych udziałów oraz na zbycie wierzytelności o zwrot dopłat. Jak już wskazano, zbycie udziałów oznacza także zbycie wierzytelności o zwrot dopłat, a zatem druga z opisywanych przez skarżącego czynności prawnych w istocie pozbawiona jest treści i znaczenia podatkowego. Wydając zatem interpretację zawierającą negatywną ocenę stanowiska skarżącego co do podatkowych skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz przedstawiając prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem, Minister Finansów zrealizował normy zawarte w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zarzut, że normy te naruszył, nie jest więc usprawiedliwiony.

Nieporozumieniem jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w związku z art. 227 K.p.c. przez niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Po pierwsze, sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego sprawy administracyjnej, a jedynie sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), także w zakresie prawidłowości ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Możliwość przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów przez sąd administracyjny jest wyjątkiem od orzekania na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.), ma charakter klauzuli ostrożnościowej i jest stosowana tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracji publicznej z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny przed wydaniem zaskarżonego wyroku ani nie miał potrzeby, ani – ca najważniejsze - nie czynił żadnych ustaleń z zastosowaniem trybu przewidzianego w art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a., w tym z pominięciem "znaczenia i skutków treści dokumentów dowodowych", jak ujęto to w skardze kasacyjnej; naruszyć tych przepisów więc nie mógł. Po drugie, w postępowaniu interpretacyjnym ustaleń faktycznych nie czynią też organy interpretacyjne, opierając się wyłącznie na faktach przedstawionych we wniosku (ewentualnie na żądanie organu uzupełnionych przez wnioskodawcę). I w tym wypadku nie może więc być mowy o czynieniu ustaleń sprzecznych z przedstawionymi przez skarżącego dokumentami. Wreszcie, po trzecie, bezprzedmiotowe i błędne jest powołanie się w zarzucie na art. 227 K.p.c., który to przepis stanowi, że przedmiotem dowodu są fakty mające dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie. Skoro możliwość zastosowania przepisów procedury cywilnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ograniczona została do sytuacji procesowej określonej w art. 106 § 3 P.p.s.a., to jest do przeprowadzania w ramach postępowania sądowego uzupełniającego dowodu z dokumentu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.01.2018 r., I OSK 1568/17), a Wojewódzki Sąd Administracyjny dowodu takiego nie przeprowadził, nie mógł także naruszyć art. 227 K.p.c.

Rażąco błędny jest również zarzut upatrujący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. w przytoczeniu przepisów prawa, które zdaniem skarżącego nie mają zastosowania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, to jest przytoczenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Nawet, jeżeli skarżący (zresztą niezasadnie) kwestionuje wywód prawny, przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie może w sposób uprawniony stawiać zarzutu formalnej wadliwości tego uzasadnienia, skoro wywód ten stanowi wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jest zatem obowiązkowym elementem uzasadnienia wyroku, przewidzianym prze art. 141 § 4 P.p.s.a. Zwalczaniu przyjętego przez Sąd zapatrywania prawnego służą zarzuty oparte na innych podstawach kasacyjnych, którymi skarżący zresztą się posłużył.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.