Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 39/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 1-3, art. 91
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy ,,A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440( czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2015 r. Gmina S. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą, nieuwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu wynikającego z działalności jednostek gminnych będących odrębnymi podatnikami, częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży i braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc.), a także proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina S. (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe: Gminny Ośrodek Obsługi Szkół i Przedszkoli - zarejestrowany jako osobny podatnik VAT, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz szkoły i przedszkola (dalej: "Jednostki Budżetowe"). Obrót uzyskiwany przez Jednostki Budżetowe nie jest wykazywany w deklaracjach VAT Gminy.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać:

zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali, świadczy usługi wynajmu powierzchni reklamowych; transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to świadczenie usług dzierżawy gruntów rolnych; transakcje te Gmina dokumentuje, co do zasady, fakturami VAT stosując zwolnienie, oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak np. drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej u.p.t.u. W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary, jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?

Czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina ma obowiązek ustalania w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 u.p.t.u. (tj. proporcji wstępnej), a następnie dokonania korekty kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 u.p.t.u., czy też Gmina powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla danego roku?

Czy sprzedaż (obrót), wynikająca z działalności Jednostek Budżetowych Gminy z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Gmina wskazała:

Ad. 1. W odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u..

Ad. 2. Występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem u.p.t.u. i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u..

Ad. 3. W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).

Ad. 4. Z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Ad. 5. W przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla danego roku.

Ad. 6. Sprzedaż (obrót) wynikająca z działalności Jednostek Budżetowych z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u..

W wydanej w dniu 11 września 2015 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej , upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Gminy w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą oraz nieuwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu wynikającego z działalności jednostek gminnych będących odrębnymi podatnikami, a także proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego – za prawidłowe, natomiast stanowisko w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, a także braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc.) - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Organ podniósł, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Organ zwrócił uwagę, że przepis art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowi implementację art. 17 ust. 5 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE) zatem nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Dodatkowo organ wskazał, że TSUE w swoim najnowszym orzecznictwie - sprawa Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 Szóstej Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 Szóstej Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku organ wskazał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy.

W ocenie Ministra Finansów, odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, prawo przysługuje do odliczenia podatku naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu tej ustawy. Zatem za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Gminy, że odliczenie podatku przysługiwać będzie na podstawie obliczonej proporcji dla wszystkich poniesionych wydatków.

Stanowisko Spółki w zakresie pytań 4-6 uznane zostało za prawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie:

* art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Gmina, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, powinna zastosować również inny, dodatkowy i w żaden sposób nieokreślony przez organ, sposób alokacji podatku naliczonego;

* art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przedmiotowego przepisu i w rezultacie jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

* art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze.zm, dalej jako "O.p.") - poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz tym samym stanie prawnym.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację przywołując w obszernym jej uzasadnieniu cytaty z licznych orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. skarżąca zmodyfikowała zakres skargi, ograniczając ją do tej części zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w której uznano jej stanowisko wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Istota sporu dotyczy tego, czy skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy ponoszone przez skarżącą tzw. wydatki mieszane są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od podatku jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a skarżąca nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej i działalności nieopodatkowanej.

W ocenie organu interpretacyjnego, skarżącej uprawnienie takie nie może być przyznane, gdyż odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, ponadto obowiązkiem skarżącej jest dokonanie alokacji podatku naliczonego do każdego z rodzajów ww. działalności (przyjęcie odpowiedniego klucza) przy zastosowaniu metody, która winna być adekwatna do okoliczności konkretnego stanu faktycznego. Organ interpretacyjny dodał, że metoda taka powinna właściwie odzwierciedlać odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i że wyboru owej metody nie może dokonywać za podatnika (tj. za Gminę) organ interpretacyjny wydający interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe, co skutkowało koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że stosownie do art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z treścią art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3).

W razie negatywnej oceny stanowiska strony, zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, czy także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p. określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1217/08, orzeczenie to, jak i wszystkie pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja nie spełnia powyższych wymogów, bowiem zawiera ona ocenę prawną, dla której brak jest podstaw w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Przede wszystkim organ błędnie przyjął, wbrew temu co wskazała strona we wniosku, że Gmina ma możliwość wyodrębnienia wydatków osobno dla czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem we wniosku strona wyraźnie wskazała, że nie ma takiej możliwości. Takie stanowisko organu wykracza poza ramy niniejszej interpretacji i stanowi naruszenie art. 14b § 3 O.p. Jednocześnie zauważyć należy, że prawidłowość dokonywanego przez stronę przyporządkowania wydatków do odpowiednich kategorii może być kwestionowana w ewentualnym postępowaniu podatkowym, nie natomiast w wydanej interpretacji, w sytuacji gdy elementem stanu faktycznego jest założenie, że skarżąca nie ma możliwości rozgraniczenia sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania oraz czynności spoza zakresu u.p.t.u.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Natomiast zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że przytoczone wyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm.), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.).

Odnosząc się do przedmiotu sporu należy wskazać, że kwestia stosowania norm wynikających z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zarówno czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności niepodlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług została rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10. W powyższym zakresie NSA stwierdził, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, iż przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko NSA w przedstawionej wyżej uchwale.

Natomiast organ stwierdził, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym zwłaszcza w sprawie C-496/11, wyrażono tego rodzaju poglądy, które pozwalają zakwestionować stanowisko NSA wskazane w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011r. I FPS 9/10, sprowadzające się w istocie do przyznania podatnikowi prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT. Stanowisko to opiera się na takim rozumieniu zasady neutralności podatkowej, której realizacja ma całkowicie zwolnić podatnika z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast w przypadku, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niewymagających opodatkowania, nie następuje ani pobór podatku należnego ani odliczenie podatku naliczonego. W związku z tym odliczenie jest dopuszczalne jedynie w takiej części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na transakcje opodatkowane.

Podkreślić należy, że uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. uwzględniała pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa TSUE, na które powołano się w interpretacji. Stanowisko TSUE, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) a więc zbieżne z tym, które zajął Trybunał w wyroku w sprawie Portugal Telekom C-496/11, było przez NSA uwzględniane i aprobowane. Rzecz jednak w tym, że zdaniem tego sądu, co także nawiązuje do stanowiska Trybunału, VI Dyrektywa (Dyrektywa 112) nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT, a przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowionej przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywa 112).

Niezasadne jest zatem stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji, że skarżąca we wskazanej we wniosku sytuacji ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą Gminy, pomijając już kwestię, że Gmina w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać. Nie można zaakceptować stanowiska, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziłoby w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku niewyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych, co ma swoje korzenie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pomimo, że podatnik zastosowałby jakąś metodę, organ zawsze mógłby ją zakwestionować twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa. Nie można się też zgodzić, że takie metody i kryteria mają charakter techniczny, który można wywieść wprost z przepisów art. 86 § 1 i art. 90 ust 1 u.p.t.u., gdyż to pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi wyżej zasadami prawa podatkowego (patrz WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 24 marca 2015 r. I SA/Rz 207/15).

Sąd w pełni zgadza się z poglądem zawartym w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. I FSK 384/12, który stwierdził, że "w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 u.p.t.u., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów".

Podkreślić zatem należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w jej art. 90 ust. 2, co nie może działać na niekorzyść podatnika. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT- zasadą neutralności.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu stanowisko.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 53).

[pic]