Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 422/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 191, art. 187 par. 1 i art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2007 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego – A. P. kwotę 2925 zł (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił A. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej o kwotę [...] zł w związku z zaewidencjonowaniem w księdze podatkowej zakupu paliw udokumentowanych czterema fakturami VAT.

Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że jego zdaniem, bezpodstawnie zostały skorygowane koszty uzyskania przychodów o wydatki w kwocie 70.145 zł .

Decyzją z dnia [...] 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik w 2003 r. ujął w kosztach zakupu towarów handlowych wartość paliw wykazaną w trzech fakturach VAT na łączną kwotę netto 49.145 zł wystawionych przez firmę "H." R. B. w Ł. oraz

z jednej faktury VAT na kwotę netto 21.000 zł, gdzie jako wystawca widnieje firma "M.". Na okoliczność dokonania zakupu paliw od w/w kontrahentów i poniesienia wydatków związanych z tymi zdarzeniami gospodarczymi podatnik przedłożył w postępowaniu przed organem I instancji faktury VAT oraz dowody wpłaty KP, na których jako wystawcy widnieją w/w podmioty gospodarcze.

Organ I instancji w celu potwierdzenia prawidłowości przebiegu transakcji zakupu, zlecił właściwym organom podatkowym przeprowadzenie czynności kontrolnych u wystawców w/w dowodów księgowych. Z otrzymanych informacji

w przypadku firmy L. C. "M.", zawartych w pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] marca 2006 r., wynikało, że nie złożono deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2003 r., a w przypadku firmy R. B. "H.", przedstawionych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] 2006 r., wynikało, że deklaracje VAT-7 w 2003 r. złożono za miesiące styczeń i kwiecień oraz poinformowano o niemożności przeprowadzenia czynności sprawdzających u podatnika.

Organ rozstrzygający sprawę w I instancji przeprowadził ponadto dowód z przesłuchania strony w dniu 06 czerwca 2006 r. oraz S. P. (ojca skarżącego) jako świadka w dniu 21 czerwca 2006 r. Złożone zeznania nie potwierdziły jednak w sposób jednoznaczny przeprowadzenia transakcji udokumentowanych dowodami księgowymi. Treść tych zeznań pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Przesłuchiwany w charakterze świadka S. P. stwierdził, że podczas transakcji zakupu paliwa zapłata następowała dopiero po przetankowaniu paliwa do zbiorników znajdujących się na stacji. Natomiast z kserokopii dowodów wpłaty KP wynika (z wyjątkiem dowodów o nr [...] wystawionych przez firmę "H." oraz [...] wystawionego przez firmę "M."), że dokonywano przedpłat na poczet przyszłych dostaw paliw ze wskazaniem na nich numeru faktury VAT i daty jej wystawienia. Również na fakturach VAT, gdzie jako wystawcę wskazano w/w podmioty gospodarcze jako sposób zapłaty naniesiono informację o treści "przedpłata". Wpłat dokonywano więc przed zatankowaniem paliwa do zbiorników. Treść w/w dowodów księgowych pozostaje również w sprzeczności z zeznaniami skarżącego i S. P., iż zakupu dokonywano dopiero po sprawdzeniu jakości paliwa. Z informacji umieszczonych na w/w dowodach księgowych wynika bowiem, że dostawa paliwa następowała na podstawie dokonanych uprzednio przedpłat. Ponadto rozbieżności występują w zakresie badania jakości kupowanego paliwa. Przesłuchiwani zeznali bowiem, że jakość paliwa sprawdzano optycznie, wzrokowo, a następnie przy pomocy samochodu osobowego marki VW "[...]". Tymczasem faktury VAT wystawione przez firmę "H." z dnia [...] 2003 r. nr [...] i z dnia [...] 2003 r. nr [...] dokumentują oprócz zakupu oleju napędowego także nabycie Pb 95 i U 95, których jakości nie można było sprawdzić przy pomocy w/w samochodu.

W postępowaniu odwoławczym uznano jednak, że brak jest jednoznacznych informacji pozwalających ustalić sytuację prawną firm "H." i "M.", a w szczególności czy osiągnęły przychód z tytułu sprzedaży na rzecz prowadzonej przez skarżącego firmy, czy były wystawcami zakwestionowanych dowodów księgowych (faktur VAT i dowodów KP). Ponadto stwierdzono konieczność przeprowadzenia analizy porównawczej ilości sprzedanych paliw z ich zakupem. W konsekwencji postanowieniem z dnia 20 września 2006 r. organ odwoławczy zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego we wskazanym zakresie.

Organ I instancji odnośnie L. C. właściciela firmy "M." ustalił, na podstawie pism Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 13 listopada 2006 r. oraz z dnia 27 grudnia 2006 r., że w miesiącu, w którym wystawiona została faktura VAT dokumentująca sprzedaż oleju napędowego o wartości netto 21.000 zł, złożono, pomimo niedokonania rejestracji w podatku VAT, "zerową" deklarację VAT-7 (w 2003 r. składano wyłącznie deklaracje "zerowe"), a ponadto w zeznaniu rocznym za 2003 r., nie wykazano ani przychodów ani kosztów dotyczących działalności gospodarczej. Okoliczności te, pomimo nieprzeprowadzenia czynności sprawdzających u właściciela firmy "M." z powodu jego śmierci, nie potwierdzają więc przeprowadzenia transakcji kupna-sprzedaży wspomnianego paliwa. W 2003 r. L. C. nie wykazywał dla celów podatkowych danych związanych z osiąganymi przychodami bądź też ponoszonymi wydatkami działalności gospodarczej.

Z uwagi na złożone przez skarżącego oświadczenie zawarte w piśmie z dnia 11 grudnia 2006 r., że jedną z osób odbierających należność za dostarczone paliwo był W. C. posiadający na tą okoliczność odpowiednie upoważnienie, w dniu 15 stycznia 2007 r. przesłuchano w charakterze świadka wskazaną osobę. Złożone zeznania nie potwierdziły jednak posiadania pełnomocnictwa udzielonego przez właściciela firmy "M.", a także pośredniczenia w rozliczeniach za dostawy paliw. Zobowiązania z w/w tytułu nie były więc wbrew twierdzeniom strony regulowane za pośrednictwem W. C.

Ponadto analiza porównawcza ilości paliwa kupionego i sprzedanego ustalonego w oparciu o przedłożone dowody księgowe z uwzględnieniem stanów remanentowych na początek i koniec okresu rozliczeniowego nie potwierdza dokonania zakupu oleju napędowego od firmy "M.", a następnie jego sprzedaży. Z analizy tej wynika bowiem, że w kontrolowanym okresie skarżący nierzetelnie ewidencjonował zdarzenia gospodarcze dotyczące kupna i sprzedaży wspomnianego paliwa. Remanent końcowy sporządzony w ujęciu ilościowym (7.590,23 litrów) nie zgadza się z remanentem, jaki obliczono na podstawie wspomnianej analizy porównawczej (8.459,61 1itrów).

Odnośnie R. B., właścicielki firmy "H.", na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 26 października 2006 r. ustalono, że w 2003 r. złożono deklaracje VAT-7 wyłącznie za styczeń i kwiecień, a więc nie za okres, w którym wystawione zostały na rzecz prowadzonej przez skarżącego firmy zakwestionowane w postępowaniu podatkowym faktury VAT. Nie przeprowadzono przy tym, z uwagi na niemożność ustalenia miejsca pobytu, czynności sprawdzających u właścicielki firmy "H.", a w szczególności, czy była wystawcą wspomnianych dowodów, czy paliwo wyszczególnione w spornych dowodach księgowych było przedmiotem obrotu gospodarczego, a jeśli tak, to czy otrzymała zapłatę za dostarczone paliwa i w jakiej formie. Okoliczność ta pozostaje jednak – zdaniem organu odwoławczego - bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji w tym zakresie. Przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym analiza porównawcza ilości paliwa zakupionego i sprzedanego ustalonego na podstawie przedłożonych dowodów księgowych z uwzględnieniem stanów remanentowych wykazuje nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych związanych z ich kupnem i sprzedażą. Z analizy tej wynikają bowiem rozbieżności pomiędzy ilością poszczególnych paliw ujętych przez podatnika w remanencie na dzień 31 grudnia 2003 r., a ich stanem ustalonym przez organ odwoławczy.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie skorygował koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie o kwoty wynikające z faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano firmy "H." i "M.". Zdaniem organu II instancji zdarzenia gospodarcze ujęte w tych dowodach księgowych nie miały miejsca, a więc dowody te nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organy podatkowe obu instancji dążąc do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego nie mogły przesłuchać w charakterze świadków kierowców mających dostarczać w 2003 r. paliwo od firm "H." i "M.". W oświadczeniu z dnia 21 czerwca 2006 r. skarżący stwierdził, że nie zna danych osobowych osób wypisujących potwierdzenia wpłat gotówki, a więc osób, które dostarczały paliwo na stację w D. Również w zeznaniach złożonych w dniach 06 czerwca 2006 r. i 23 listopada 2006 r. nie potrafił wskazać tych osób. Dopiero w oświadczeniu z dnia 11 grudnia 2006 r. stwierdził, iż jedną z tych osób był W. C. Jednak osoba ta nie potwierdziła pośrednictwa w rozliczeniach za dostawy paliw. Niemożność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków odbierających pieniądze za dostawę paliwa spowodowane było nieczytelnymi podpisami widniejącymi na dokumentacji księgowej.

W ocenie organu odwoławczego, nie znajduje ponadto potwierdzenia zeznanie złożone przez S. P. w dniu 21 czerwca 2006 r., iż płatność odbywała się zawsze gotówką oraz stwierdzenie skarżącego zawarte w protokole przesłuchania strony z dnia 06 czerwca 2006 r. w zakresie niekorzystania z przelewu. W postępowaniu uzupełniającym przeprowadzonym przez organ I instancji podatnik przedłożył bowiem wydruk operacji na rachunku bankowym za 2003 r. prowadzonym przez Bank Spółdzielczy w Lipnie. Z analizy zapisów widniejących na tym wydruku wynika, iż dokonywał on rozliczeń z kontrahentami za pośrednictwem rachunku bankowego.

Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.); błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że transakcje dotyczące zakwestionowanych kosztów zakupu paliwa nie miały miejsca; naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu wskazał, że bezpodstawnie skorygowane zostały koszty uzyskania przychodów dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej o wydatki w łącznej kwocie 70.145 zł, bowiem zakwestionowane zakupy towarów handlowych udokumentowano fakturą VAT, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.).

W ocenie skarżącego, organy podatkowe niesłusznie oparły swe decyzje na dokumentach KP, których nie był on zobowiązany posiadać jako osoba prowadząca księgowość uproszczoną. Powoływanie się organów podatkowych na dowody wpłat, które posiadają uchybienia formalne jest jego zdaniem chybione.

Podniósł, że nie może ponosić odpowiedzialności za niewłaściwe prowadzenie dokumentacji księgowej przez swoich kontrahentów. Wskazał, że dopiero rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej i nie posiada szerokiej wiedzy w zakresie wyboru i kontroli kontrahenta.

Uważa, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W jego ocenie, posiadanie oryginału stosownego dokumentu, tj. faktury VAT, powinno stanowić podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu bez względu na treść dowodu wpłaty. Jeżeli organ podważa wiarygodność przedłożonych dokumentów, powinien podać przyczyny, dla których odmawia uznania tych dokumentów za dowód w sprawie.

Skarżący wskazując na treść art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniósł, że zawartego w tym przepisie wyrazu "koszty" nie można utożsamiać z pojęciem "wydatki" i przy ocenie materiału dowodowego organy podatkowe powinny wziąć po uwagę fakturę VAT (koszt) jako dowód księgowy, a nie koncentrować moc dowodową na dokumencie KP (wydatek). W tym zakresie podatnik wskazał na wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2127/98.

Skarżący podkreślił, że udokumentował koszt zakupu towarów handlowych zgodnie z wymogami stawianymi przez akt wykonawczy, złożył wyjaśnienia, że zakupione paliwo zostało następnie sprzedane, a uzyskany przychód z tej sprzedaży opodatkowano. Na okoliczność dokonania zakupu paliw od kontrahentów i poniesienia wydatków związanych z tymi zdarzeniami gospodarczymi przedłożył w postępowaniu przed organem I instancji faktury VAT oraz dowody wpłat KP, na których jako wystawcy widnieją konkretne podmioty gospodarcze.

Odnosząc się do argumentacji organu dotyczącej badania jakości paliwa, skarżący wskazał, że kontrolę taką prowadzi się w sposób wyrywkowy. Twierdzenia organów podatkowych w tej kwestii wskazują na daleko idącą dowolność w zakresie ustalania zasadności uznawania kosztów za koszty uzyskania przychodów. Taką samą dowolność w jego ocenie wyraża argumentacja organów dotycząca sposobu wypełniania dowodów wpłat KP. Jego zdaniem są to dowody zewnętrzne i na ich treść podatnik nie ma żadnego wpływu.

Podkreślił, że nieprawdą jest, iż przedmiotowe zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. Przeciwnie, istnieją dowody zewnętrzne, które potwierdzają te operacje gospodarcze. Występowanie drobnych pomyłek pisarskich pomiędzy zbiorczymi paragonami fiskalnymi a księgą nie może stanowić podstawy do kwestionowania kosztów uzyskania przychodów.

Przeprowadzona analiza porównawcza ilości paliwa kupionego i sprzedanego również w ocenie strony nie daje podstaw do zakwestionowania przedmiotowych faktur zakupu paliwa, ponieważ w remanencie końcowym sporządzonym w 2003 r. w ujęciu ilościowym wskazano 7.590,23 litrów, natomiast z analizy porównawczej wyliczono tylko o 869,38 litrów więcej. Trzeba jednak wziąć pod uwagę ubytki naturalne, ewentualne pomyłki ludzkie oraz specjalne promocje w ciągu całego 2003 r.

Skarżący podkreślił, że organy podatkowe obu instancji nie ustaliły stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, nie przesłuchały w charakterze świadków kierowców dostarczających w 2003 r. paliwo od firm "H." i "M.", nie przesłuchały właścicieli tych firm, a niedające się usunąć wątpliwości tłumaczyły na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 70.145 zł poniesionych przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą – Stacja Paliw Płynnych "A." , na zakup oleju napędowego oraz benzyny.

W myśl art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z tą regulacją podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż:

1) wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,

2) zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu,

3) wydatki te nie są wymienione w katalogu wyłączeń wskazanym w art.23 ust.1 wymienionej ustawy.

Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych.

Z akt sprawy wynika, że w 2003 r. skarżący zakupił:

- olej napędowy i benzynę z firmy "H." na podstawie trzech faktur VAT: nr [...] z dnia [...] 2003 r., nr [...] z dnia [...] 2003 r. oraz nr [...] z dnia [...] 2003 r., na łączną kwotę netto 49.145 zł;

- olej napędowy z firmy "M." na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2003 r. na kwotę netto 21.000 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko co do wyłączenia z kosztów podatkowych powyższych wydatków organ odwoławczy wskazał na sprzeczności w zeznaniach złożonych przez skarżącego oraz jego ojca – S. P. z zebranym materiałem dowodowym. Ten ostatni przesłuchiwany w charakterze świadka stwierdził, że podczas transakcji zakupu paliwa zapłata następowała dopiero po przetankowaniu paliwa do zbiorników znajdujących się na stacji, natomiast z większości dowodów księgowych wynika, iż dokonywano przedpłaty na poczet przyszłych dostaw. Zapłata następowała zatem przed zatankowaniem paliwa do zbiorników. Organ podważył także stwierdzenie skarżącego i jego ojca, iż zakupu paliwa dokonywano dopiero po sprawdzeniu jego jakości. Po pierwsze dlatego, że - jak wyżej zaznaczono - dostawa paliwa następowała na podstawie przedpłat, po drugie – z uwagi na to, że wbrew zeznaniom powyższych osób jakości benzyny Pb 95 i U 95 nie można sprawdzić przy pomocy samochodu VW"[...]".

Sąd zauważa, że w postanowieniu z dnia 20 września 2006 r. zlecającego organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. materiał dowodowy nie zawiera jednoznacznych informacji. Na podstawie tych informacji nie można bowiem było ustalić, czy firma "H." oraz "M." osiągnęły w 2003 r. przychód z tytułu sprzedaży na rzecz firmy "A.", czy należności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT uregulowano, a jeśli tak, to w jakiej formie i kiedy, a także czy wspomniane podmioty gospodarcze były wystawcami zakwestionowanych dowodów księgowych.

W odniesieniu do transakcji z firmą "M." organ podatkowy dodatkowo ustalił - na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - że L. C., pomimo niedokonania rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, w miesiącu wystawienia powyższej faktury VAT (listopadzie 2003 r.), złożył deklarację VAT-7, w której wykazał wartość sprzedaży, podatku należnego oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 0. Ponadto wyżej wymieniony w zeznaniu rocznym (PIT-36) za 2003 r. nie podał żadnych dochodów i przychodów.

Należy również zauważyć, iż wskazany przez skarżącego, w oświadczeniu z dnia 11 grudnia 2006 r. W. C., jako upoważniony do działania w imieniu firmy "M." i odbioru pieniędzy, w trakcie przesłuchania w dniu 15 stycznia 2007 r. nie potwierdził tych okoliczności.

Skarżący konsekwentnie jednak utrzymuje, że dokonał zakupu oleju napędowego z firmy "M.", a następnie towar ten sprzedał, odprowadzając należny podatek dochodowy. Okoliczności te podnosił już w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie w pełni odniósł się do tych twierdzeń. Na rozprawie w dniu 24 lipca 2007 r. skarżący przedstawił kartoteki magazynowe, potwierdzające zakup, a potem sprzedaż oleju napędowego z powyższej firmy. Zdaniem Sądu twierdzenia te wymagają wszechstronnego rozważenia w ramach całego zebranego, w powyższym zakresie, materiału dowodowego, także w świetle przedłożonych kartotek. Jest to szczególnie istotne z uwagi na to, że przesłuchanie właściciela firmy "M." i przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej firmie okazało się niemożliwe z powodu śmierci L. C.

W odniesieniu do transakcji z firmą "H." R. B. ustalenia organów podatkowych również nie są jednoznaczne. W 2003 r. wyżej wymieniona złożyła wyłącznie deklaracje VAT-7 za styczeń i kwiecień, a więc za inny okres niż wystawiono powyższe trzy sporne faktury (marzec). Z uwagi na niemożność ustalenia miejsca pobytu tej osoby nieprzesłuchano ją i nieprzeprowadzono w firmie "H." czynności sprawdzających. W konsekwencji nie ustalono, czy firma "H." osiągnęła w 2003 r. przychód z tytułu sprzedaży na rzecz firmy "A.", czy należności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT uregulowano, a także czy wspomniany podmiot gospodarczy był wystawcą zakwestionowanych dowodów księgowych.

Zdaniem organu odwoławczego nie ma to jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, ponieważ przeprowadzona analiza porównawcza ilości paliwa zakupionego i sprzedanego wskazuje na rozbieżności pomiędzy ilością poszczególnych paliw ujętych przez skarżącego w remanencie na dzień 31 grudnia 2003 r., a ich stanem ustalonym przez organ odwoławczy. Ze stanowiskiem organu, że powyższa analiza wszystko wyjaśnia trudno się zgodzić. Analiza ta ujawnia pewne nieprawidłowości w rozliczeniu remanentu benzyn i oleju napędowego, ale nie w wielkościach kwestionowanych przez organy skarbowe. Analiza ta nie może mieć przesądzającego znaczenia dla uzasadnienia trafności podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto na rozprawie w dniu 24 lipca 2007 r. skarżący przedłożył dokumenty (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, sprawozdanie z badania oleju napędowego, zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego) potwierdzające fakt prowadzenie przez R. B. działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami.

Sąd dostrzega trudności organów podatkowych w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego (np. przesłuchaniu R. B. czy kierowców dostarczających paliwo), ale trudności te nie mogą przemawiać przeciwko skarżącemu.

W zaskarżonej decyzji brak jest również wyjaśnienia, czy w dacie wystawienia spornych faktur podatnik miał możliwości techniczne przechowywania paliw w ilościach wynikających z tych faktur, na co zwrócono uwagę w postanowieniu z dnia 20 września 2006 r., na podstawie którego zlecono dodatkowe postępowanie dowodowe.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że z analizy rachunku bankowego skarżącego wynika, że dokonywał on rozliczeń z kontrahentami za jego pośrednictwem, co pozostaje w sprzeczności ze stwierdzeniem S. P., że płatność odbywała się zawsze gotówką, oraz skarżącego – iż nie korzystał z przelewu. Wniosek ten nie jest przekonywujący. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący również w stosunku do innych kontrahentów, poza wyżej wskazanymi firmami, praktykował zapłatę w formie gotówki, np. w stosunku do "G." sp. z o.o., "T." sp. z o.o. Stosowne dowody skarżący przedstawił też na rozprawie.

Wprawdzie podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów ( art.191 Ordynacji podatkowej), nie oznacza to jednak, że organ jest uprawniony do ich oceny według własnego uznania. Swoją ocenę obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, iż swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. B. Adamiak, J.Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Wwa 1992, s. 152-153). W postępowaniu podatkowym materiał dowodowy powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpująco rozpatrzony, co wynika z art. 187 § 1 Ordynacji. Ponadto organ podatkowy jest zobowiązany uczynić zadość treści art. 122 tej ustawy, w świetle którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Zdaniem Sądu powyższe przepisy te zostały naruszone. Zarzut naruszenia przez skarżącego art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przedwczesny

Odnośnie wniosku skarżącego o odroczenie rozprawy Sąd zauważa, że zgodnie z art.109 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. W ocenie Sądu w sprawie nie zaistniały okoliczności wskazane w tym przepisie.

Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – U. K., bowiem, zgodnie z art.106 §3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w postępowaniu sądowoadministracyjnym dopuszczalny jest tylko, pod pewnymi warunkami, dowód z dokumentu.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.