Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 315/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą J. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 74.918 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono rozbieżności wynikające z ewidencji nabyć towarów, tj. nawozów sztucznych i węgla z zapisami zawartymi w tzw. "zeszycie dłużników". Przedmiotowy zeszyt został zabezpieczony przez organ kontroli skarbowej w ramach odrębnego postępowania prowadzonego wobec podatnika za styczeń-maj 2012 r. Zabezpieczony dokument zawiera ewidencję zakupu towarów obejmującą kilka lat - w tym 2009 r. - według asortymentu towarów oraz jego dostawców, a także nazwiska dłużników.

Dyrektor UKS w Ł. przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika, które w opinii organu potwierdziły również fakt dokonywania przez stronę nabyć towarów poza ewidencją. Organ uznał zatem, że w takiej sytuacji strona dokonywała także niezaewidencjonowanej sprzedaży tych towarów.

Zdaniem organu kontroli skarbowej stwierdzone nieprawidłowości świadczą o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych, co stanowi naruszenie art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej jako: O.p.). Zgodnie z art. 193 § 4 O.p. organ nie uznał ich za dowód w sprawie.

Szczegółowa analiza zapisów długów firm i osób wpisanych do "zeszytu dłużników" za 2009 r. oraz prowadzonej przez stronę ewidencji wykazała, że w badanym roku podatnik przyjął poza ewidencją księgową 946,05 t. nawozów oraz 1328,99 t węgla.

Przechodząc do meritum, organ wskazał, że w 2009 r. firma PPHU "A" J. S. według prowadzonej ewidencji nabyć, zakupiła ogółem 1.822,60 ton nawozów sztucznych od następujących dostawców:

1. "B" K. J. K., Sp. Jawna w W.,

2. "C" Sp. z o.o. w R.,

3. "D" Sp. z o.o. w Z,

4. "S" Zakład Obrotu Towarowego w T.,

5. P.H. "H" W. J., J. K., Sp. Jawna w J., poczta U.

6. P.H. "I" S. J. w M., poczta W.,

7. BB– P. K. w T..

Organ wskazał na tzw. "zeszyt dłużników" prowadzony przez stronę od 2002 r., w którym w części zatytułowanej "NAWOZY", w 2009 r. zamieszczono wpisy w kolumnach oznaczonych jako: "data", "nazwa + skąd", "ilość-cena", "uwagi" oraz wpis w ostatniej kolumnie "zap." Kolumna "nazwa + skąd" zawierała skróty takie jak: "A1", "A2", "A3", "A4", "A5", "A6", "A7", "A8", "A9". Zdaniem organu z analizy faktur VAT dotyczących nabyć nawozów zestawionych z zapisami (skrótami) ujawnionymi w "zeszycie" wynika, że skróty te odnoszą się do nazw siedzib dostawców podatnika lub pierwszych liter nazwisk właścicieli, albo nazw firm, a także wskazują skąd pochodził nabyty towar. Natomiast wpisy: "f" lub "b" zamieszczone w kolumnie "uwagi" oznaczają odpowiednio fakturę wykazaną w ewidencji, lub towar nabyty bez faktury. W ostatniej kolumnie w "zeszycie", dotyczącej dostaw nawozów, pod każdą pozycją widnieje zapis "zap", co według organu kontroli skarbowej świadczy, że strona zapłaciła za dostarczony towar. Zestawienie rozliczeń wykazało, że za towar zakupiony na podstawie faktur VAT, wprowadzonych do ewidencji nabyć, zapłata następowała przelewem bądź gotówką.

Ponieważ "zeszyt dłużników" zawierał wszystkie dane (nabycia) dotyczące dostaw nawozów, tj. wynikające z faktur zakupu zaewidencjonowanych w księgach podatkowych, jak również inne dostawy tych towarów - organ kontroli skarbowej sporządził zestawienie, w którym dokonano porównania przyjętej ilości nawozów na podstawie faktur zakupu z zapisami wynikającymi z "zeszytu dłużników" dotyczącymi przyjęcia nawozów. W wyniku tego porównania stwierdzono, że 47 pozycji dotyczących nawozów z "zeszytu dłużników" nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach VAT zaewidencjonowanych w rejestrach nabyć. Ponadto w 11 przypadkach stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością wynikającą z faktury zakupu, a ilością wynikającą z "zeszytu dłużników" dotyczącą faktycznie przyjętej ilości towarów. Z dokonanego przez organ rozliczenia ilościowego ww. towarów wynika, że strona poza ewidencją przyjęła na stan magazynowy 946,05 ton nawozów (wyliczenie to stanowi różnicę pomiędzy ilością nawozów wynikającą z "zeszytu dłużników", a zapisami z ewidencji nabyć).

Mając powyższe na uwadze, u kontrahentów podatnika oraz w firmach świadczących usługi transportowe (PPHU "J" R. B., PPHU "K" M. B., "L" Sp. z o. o., "M" Sp. z o.o., Usługi Transportowe W. K., Handel Artykułami Rolnymi) przeprowadzone zostały czynności sprawdzające, które potwierdziły prawdziwość zapisów zawartych w "zeszycie dłużników".

W zakresie zakupu węgla stwierdzono, że 52 pozycje z "zeszytu dłużników" nie znajdują pokrycia w fakturach zakupów zaewidencjonowanych przez podatnika w rejestrach nabyć. Zgodnie z zeszytem, strona przyjęła poza ewidencją na stan magazynowy 1328,99 ton węgla. Ponadto przy niektórych pozycjach w tym zeszycie znajdowały się adnotacje dotyczące dostawcy, np. skróty "A10", "A11", "A12", "A13", "A14", "A15", "A16", "A17", "A18", "A19". Niektóre z tych skrótów opisane zostały w "zeszycie dłużników" i tak: dla roku 2009 skrót "A10" oznacza P, dla roku 2010 skrót "A20" oznacza C. (kopalnie N ), skrót "B" oznacza B. (punkt sprzedaży firmy "O" S.A. z B.), skrót "A19" oznacza J. (kopalnia).

W wyniku czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika – "P" S.A. za cały 2009 r., stwierdzono, że w tym okresie podmiot ten wystawił tylko jedną fakturę sprzedaży na rzecz skarżącego, jednakże odbierany był węgiel z oddziałów [...] samochodem ciężarowym podatnika, prowadzonym przez jego pracownika I. M., na zlecenie firm: FHU "R", "S" Sp. z o.o., "T" B. S.j., "U" Sp. z o.o. Wymienione firmy nie wiedziały jednak w jaki sposób odbywał się transport towarów (nie było faktur za usługi transportowe) lub na czyją rzecz ostatecznie sprzedany był węgiel (firma "R"). Wszystkie odebrane ilości węgla znajdują swoje odzwierciedlenie w zapisach w "zeszycie dłużników".

Istotnym dowodem są również wyjaśnienia kierowcy I. M., który stwierdził, że jako jedyny zajmował się transportem węgla w firmie podatnika i woził ten towar jedynie do składu w B., należącego do firmy J. S..

Organ stwierdził, że wymienione podmioty nie prowadziły ewidencji magazynowej, z której wynikałoby kiedy i jakie ilości towaru zostały zmagazynowane w składzie w B., nie potwierdzają tego również żadne umowy, a ponadto w toku czynności sprawdzających ani strona, ani te podmioty nie powoływali się na korzystanie z magazynu w B..

Nadto zwrócił uwagę, że zarówno w obrocie węglem, jak i nawozami, strona dokonywała części zakupów na podstawie paragonów fiskalnych, których nie ujmowała w ewidencji nabyć, a następnie nie ujmowała takich dostaw towarów w ewidencji sprzedaży.

W toku postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadków kontrahentów strony oraz ich pracowników, tj.: J. K. - współwłaściciela Przedsiębiorstwa "B" K. J. K. Spółka J., S. J. - właściciela PPHU "I", P. K. - Prezesa Zarządu "D" Sp. z o.o., R. K. - pracownika "D" Sp. z o.o.

Organ I instancji wysłał również zapytania do niżej wymienionych firm, z prośbą o podanie informacji o transakcjach handlowych i płatnościach dokonanych z i na rzecz podatnika, tj.: "W" S.A. z siedzibą we W.; Zakłady Chemiczne "S" T. Sp. z o.o. z siedzibą w T. X S.A. z siedzibą w K.; PHU "Y" Sp. jawna z siedzibą w W.; "Z" Sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości P. 111, N. ; "S" Sp. z o.o. z siedzibą w D.; "AB." Sp. z o.o. z siedzibą w D.; I.-H. Z. w K.; Firma Handlowo-Usługowa "R" W. W. z siedzibą w B..

Firmy: "W", Zakłady Chemiczne "S" T. Sp. z o.o., X S.A., "Z" Sp. z o.o., "S" Sp. z o.o., "JW." Sp. z o.o. i I.-H. Z. poinformowały, że firma PPHU "A" J. S. nie figuruje w ich bazach jako kontrahent. Zatem płatności za przyjęte towary na skład podatnika w B. nie były dokonane przez stronę na rzecz ww. firm, ale przez podmioty, o których mowa wcześniej, które to firmy składować miały towar u podatnika. Natomiast firma PHU "Y" Sp. jawna poinformowała o dwóch transakcjach przeprowadzonych z podatnikiem w 2011 r.

Organ kontroli skarbowej dokonał także przesłuchania świadków będących nabywcami towarów w zakresie ustalenia na czyją rzecz dokonywane były płatności przez klientów indywidualnych. Organ uznał, że przesłuchania świadków dokonane w 2012 r. obejmują również świadków, którzy byli stałymi klientami strony, w tym jej dłużnikami. Świadkowie ci zeznali, że dokonywali zakupów w firmie podatnika, za towar płacili J. S. lub jego żonie, a w przypadku, gdy nie mieli pieniędzy na całość zakupów - byli odnotowywani w jakimś zeszycie. Byli przekonani, że towar nabywają od podatnika.

Organ dokonał szczegółowej analizy zapisów dotyczących długów firm i osób fizycznych wpisanych do "zeszytu dłużników" za 2009 r., wskazujących na zbieżność dat i kwot wynikających z tego zeszytu z wystawionymi fakturami VAT i zapłatami za towary. W rezultacie organ stwierdził, że podatnik dokonując niezaewidencjonowanego nabycia towarów, dokonywał następnie ich niezaewidencjonowanej sprzedaży, zaniżając tym samym obrót podlegający opodatkowaniu VAT i podatek należny, co potwierdzają następujące okoliczności:

1) "zeszyt dłużników" w części zaznaczonej jako "kredyty", obejmuje wyodrębnione wpisy długów na przestrzeni wielu lat, w tym: datę, nazwisko i imię, miejscowość, sumę oraz zapis dotyczący oddania długu;

2) w 2009 r. wpisano do "zeszytu dłużników" 593 dłużników;

3) wpisy dotyczące długów ujęte zostały chronologicznie, tj. datami,

4) wysokość długów firm wpisanych do "zeszytu dłużników" potwierdzają wystawione przez podatnika w danym okresie faktury VAT sprzedaży;

5) prowadzona w zeszycie ewidencja osób i firm "dłużnych" jest czytelna i precyzyjna (o czym świadczą: odczytanie przez organ kontroli skarbowej danych personalnych osób i na tej podstawie wezwanie i przesłuchanie w charakterze świadków 140 osób (za 2012 r.), a także odczytanie za 2009 r. nazw wpisanych firm i osób fizycznych oraz konfrontacja takich zapisów z wystawionymi fakturami VAT sprzedaży;

6) kwoty długów wpisane do zeszytu na przestrzeni 2009 roku świadczyć mogą o tym, że podatnik osiągał wyższe obroty niż deklarowane.

Organ wskazał, że analiza rozliczeń świadczy o tym, że w 2009 r. kwoty wpisywane do "zeszytu dłużników" były dokonywane systematycznie i chronologicznie, i przewyższają one wartości sprzedaży wykazanej przez podatnika w ewidencji dostaw (strona po otrzymaniu pieniędzy dokonywała także wpłat gotówkowych na swój rachunek bankowy). Przesłuchiwani świadkowie zeznawali, że podatnik dokonywał zapisów w jakimś zeszycie, np. za część zapłaty za towar, a po dokonaniu zapłaty za całość strona wykreślała takiego nabywcę (np. przesłuchanie świadka M. I., R. M. z dnia 16 lipca 2012 r.).

Podsumowując powyższe okoliczności organ stwierdził, że podatnik nie ewidencjonował wszystkich przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Mając na uwadze powyższe organ nie uznał za dowód na podstawie art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 O.p. prowadzonej przez podatnika w 2009 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ wskazał, że zasadne było również przyjęcie zgodnie z art. 23 § 4 O.p. innej metody szacowania podstawy opodatkowania niż określona w art. 23 § 3 O.p. Dyrektor UKS w Ł. odmawiając zastosowania metod szacowania wskazanych w ww. przepisie, dokonał analizy możliwości ich zastosowania w sprawie i wskazał przyczyny uniemożliwiające ich zastosowanie. Jednocześnie organ zastosował metodę, która pozwoliła określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, opartej na realnych założeniach oraz optymalnej w tak ustalonym stanie faktycznym. U podstaw tego założenia leży przyjęcie zasady działania na korzyść podatnika, podjęcie wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, nie przyjmując ustaleń dowolnych i przypadkowych, co wynika z logiki i zasad doświadczenia życiowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. S. wniósł o uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji z powodu rażącego naruszenia prawa lub uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił :

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez nieprawidłowe określenie dochodu,

b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe określenie kosztów uzyskania przychodów skarżącego;

c) art. 3 pkt 4 O.p., poprzez uznanie prywatnego zeszytu za księgi podatkowe;

d) art. 23 § 2, 3 i 4 O.p., poprzez naruszenie zasad szacowania i przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj

a) art. 180 § 1 O.p. poprzez oparcie wszystkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem,

b) art. 288 § 2 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 O.p. poprzez dokonanie przeszukania z pominięciem przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 ze. zm. - dalej: K.p.k.),

c) art. 217 § 4 K.p.k. w zw. z art. 288 § 2 O.p. poprzez brak pouczenia skarżącego o możliwości złożenia wniosku o doręczenie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy,

d) art. 220 § 1, 2 i 3 K.p.k. w zw. z art. 288 § 2 O.p. poprzez niewystąpienie przez organ niezatwierdzenie przeszukania przez właściwego prokuratora lub sąd,

e) art. 229 K.p.k. w zw. z art. 288 § 2 O.p. poprzez niesporządzenie przez organ protokołu zatrzymania rzeczy,

f) art. 172 § 1 O.p. poprzez udokumentowanie zatrzymania zeszytu notatką nie protokołem, bez podania okoliczności zatrzymania zeszytu,

g) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa polegającego w szczególności na oparciu wszelkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem, nie dokumentowaniu czynności przeszukania oraz zabezpieczenia dowodów w przepisanej prawem formie,

h) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić zasadność przyjętej przez organ tezy oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika,

i) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

j) art. 191 O.p. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, polegające na przyjęciu szczególnej mocy dowodowej i domniemania prawidłowości zeszytowi prywatnemu oraz odmowę mocy dowodowej wszelkim dowodom z samego faktu sprzeczności z zapisami w zeszycie,

k) art. 193 § 1 O.p. poprzez przypisywanie zeszytowi cech zastrzeżonych dla ksiąg podatkowych, w konsekwencji czego przyznanie mu szczególnej mocy dowodowej,

l) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów dla których organ odmówił mocy dowodowej zeznaniom, wyjaśnieniom, dokumentom księgowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją wyrokiem z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 638/15. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd I instancji stwierdził, że wbrew zarzutom skarżących, organ I instancji nie dokonał w sprawie przeszukania, o którym mowa w art. 219 § 1 K.p.k., a dokonane zabezpieczenie "zeszytu dłużników" zostało utrwalone na piśmie w inny sposób niż w formie protokołu, tj. za pokwitowaniem, o którym mowa w art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., co znalazło swoje odzwierciedlenie w pisemnej wypowiedzi organu sporządzonej w dwóch egzemplarzach, z których jeden został wydany skarżącemu. Sąd uznał, że przeprowadzone przez organ I instancji oględziny, o których mowa w art. 288 § 1 pkt 1 O.p., nie wymagały zgody prokuratora, albowiem jak wynika z protokołu oględzin z dnia 28 maja 2012 r. podatnik wyraził zgodę na przeprowadzenie tej czynności procesowej, podpisując protokół oględzin po wcześniejszym jego odczytaniu i nie zgłosił żadnych uwag, pomimo, że w treści protokołu przewidziano na to stosowne miejsce.

Odnosząc się do "zeszytu dłużników", jako istotnego dowodu w sprawie, WSA w Łodzi stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego organ I instancji w sposób bardzo skrupulatny sprawdził jego wiarygodność. W tym kontekście wskazano, że organy zidentyfikowały kontrahentów skarżącego, a sposób tej identyfikacji został szeroko opisany w decyzjach. W następnej kolejności organy zweryfikowały transakcje wynikające z tego zeszytu, zbierając liczne dowody w postaci zeznań świadków (m.in. nabywców towarów), pisemnych wyjaśnień wielu podmiotów: producentów nawozów, N, czy firm przewozowych świadczących usługi transportu towarów. Wykonano również czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. Z powyższego Sąd wywiódł, że "zeszyt dłużników" był tylko punktem wyjścia dla bardzo szczegółowych ustaleń w oparciu o szereg innych dowodów zgromadzonych w sprawie, które w powiązaniu z dowodem wiodącym (zeszytem) dały klarowny obraz działania skarżącego. Sąd I instancji uznał, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniach decyzji obu instancji, jest logiczna i spójna, a w związku z tym nie można jej skutecznie zarzucić dowolności.

Zdaniem WSA, gromadzenie dowodów oraz ich ocena dokonana przez organy w decyzjach obu instancji nie budzi zastrzeżeń. Organy obszernie i drobiazgowo opisały przeprowadzone czynności oraz ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W rezultacie stwierdziły, że 47 pozycji dotyczących nawozów i 52 pozycje dotyczące zakupów węgla, nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach zaewidencjonowanych w rejestrach nabyć podatnika. Ponadto w odniesieniu do nawozów w 11 przypadkach stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością wynikającą z faktur zakupu a ilością wynikającą z "zeszytu dłużników" dotyczącą faktycznie przyjętych towarów.

Sąd podzielił stanowisko organów, iż zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy uzyskany zarówno w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie I w zakresie 2009 r., jak i czynności sprawdzających dokonanych w spółce B pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że skarżący w 2009 r. dokonywał zakupów towarów w znacznych ilościach, których nie wprowadzał do prowadzonej ewidencji, umieszczając je jednak w "zeszycie dłużników", co w oczywisty sposób wskazuje na nierzetelność prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych.

Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do ewidencjonowania obrotu węglem w 2009 r. Z porównania zakupów węgla na podstawie faktur z danymi wynikającymi z zapisów znajdującymi się w "zeszycie dłużników" wynika, iż poza ewidencją księgową w 2009 r. przyjęto na stan magazynowy firmy A 1328,99 ton węgla. Węgiel ten był następnie sprzedawany również poza ewidencją, co w efekcie prowadziło do zaniżenia przez skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu w badanym roku. Dokonana przez organ analiza rozliczeń świadczy jednoznacznie o tym, że zapisywane w "zeszycie dłużników" w sposób systematyczny i z zachowaniem chronologii kwoty przewyższają w istocie wartość sprzedaży wykazanej przez skarżącego.

Według Sądu, organy w sposób przekonujący wykazały, że węgiel odbierany z oddziałów N na zlecenie firm: FHU "R", "S" Sp. z o.o., trafiał do składu w B., należącego do firmy skarżącego. Towar ten był przywożony samochodem ciężarowym podatnika, prowadzonym przez jego pracownika I. M.. O tym, że towarem tym dysponował wyłącznie skarżący, przekonują zarówno świadkowie, którzy nabywali węgiel od podatnika, wskazuje na to również brak ewidencji magazynowej prowadzonej na tę okoliczność przez wymienione firmy, a także brak stosownych umów ze Skarżącym.

W ocenie Sądu organ zasadnie nie uznał za dowód, na podstawie art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 O.p. prowadzonej przez skarżącego w 2009 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w następstwie ustalił podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Dyrektor UKS przyjął metodę inną niż wymieniona w art. 23 § 3 O.p. i wybór swój uzasadnił. Metodę tę omówił i ocenił również Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Analizując wyjaśnienia organów dotyczące tej kwestii, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa.

Skarżący zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Sądowi I instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu dochodu skarżącego,

2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu kosztów uzyskania przychodów skarżącego,

3) art. 3 pkt 4 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie prywatnego zeszytu za spełniający definicję ksiąg podatkowych,

4) art. 23 § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego,

5) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

6) art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm. - zwanej dalej "P.u.s.a."), poprzez orzeczenie na zasadzie tego co zdaniem Sądu jest słuszne z pominięciem zgodności z prawem postępowania organów podatkowych,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi, chociaż w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą,

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi przez WSA pomimo oparcia przez organy wszystkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem,

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 11a pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) w zw. z art. 217 § 4 K.p.k., w zw. z art. 220 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 229 K.p.k, poprzez uznanie przez WSA, że nie doszło do naruszenia przepisów mimo dokonania przez kontrolujących przeszukania z pominięciem przepisów Kodeksu postępowania karnego, w szczególności polegającego na pominięciu zgody prokuratora rejonowego na przeszukanie, braku sporządzenia protokołu z tych czynności, braku pouczenia o prawie złożenia wniosku o sporządzenie i doręczenie stronie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy, braku zatwierdzenia przeszukania przez prokuratora rejonowego,

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 172 § 1 O.p., w zw. z art. 173 § 1 O.p., poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, mimo iż czynność pozyskania zeszytu prywatnego ani jego zabezpieczenie nie zostały udokumentowane w formie protokołu oraz próbowały wykazywać, że notatka jest protokołem, mimo iż nie zawierała żadnego z elementów obligatoryjnych protokołu,

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, mimo oparcia przez organy wszelkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem oraz nie dokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa,

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 O.p., poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sytuacji przyznania przez nie zeszytowi prywatnemu cech zastrzeżonych dla prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy ksiąg podatkowych,

14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego, polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych oraz pominięciu części okoliczności faktycznych podczas gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w szczególności na zaaprobowaniu przyznanej przez organy prywatnemu zeszytowi szczególnej mocy dowodowej i domniemaniu prawidłowości jego zapisów,

15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 O.p., poprzez uznanie przez WSA przedmiotowej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie,

16) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2, 3 i 4 O.p., poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 23 § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienione w art. 23 § 3 i 4 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego,

17) art. 133 P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a., w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę strony przeciwnej, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie z dnia 11 stycznia 2018 r. skarżący przedstawił dodatkową argumentację dotyczącą stawianych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 51/16, uchylił wyrok sądu I instancji w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej trafnie podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozważań własnych Sądu I instancji było ogólnikowe (za wyjątkiem dostatecznie wyrażonych zapatrywań Sądu w kwestiach związanych z oceną legalności dowodowej "zeszytu dłużników"). Słusznie w skardze kasacyjnej podniesiono, że motywy zaskarżonego wyroku zasadniczo ograniczone zostały do przytoczenia poglądów organów i nie zawierają przy tym wypowiedzi odnoszącej się do sformułowanych w skardze zarzutów oraz motywów im towarzyszących, w szczególności w kontekście zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez strony i organy na tle obrotu węglem oraz nawozami. W konsekwencji uzasadnienie takie, w zestawieniu z zaskarżoną decyzją, która zawiera obszerny opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich ocenę, wskazuje na uchylenie się przez Sąd I instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli, do jakiej był on zobowiązany w ramach kryterium legalności sformułowanego w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej przepisach art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a.

W realiach tak ukształtowanej sprawy, lektura zaskarżonego wyroku doprowadziła NSA do wniosku, że nawet jeśli Sąd I instancji przeprowadził kompleksową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przeprowadzonych przez organy czynności i w konsekwencji poczynionych przez nie ocen i finalnych ustaleń, to nie dał temu takiego wyrazu, aby tego rodzaju założenie uznać za spełnione. Co równie ważne, Sąd nie odniósł się do większości motywów zaprezentowanych w skardze, nawiązujących do - zdaniem skarżącego - wadliwie ustalonego stanu faktycznego, tak w warstwie zebrania dowodów, jak i w sposobie ich oceny. Wątek zeszytu był wprawdzie mocno eksponowany w skardze, ale nie był jedynym elementem, co do którego skarżący zgłaszał konkretne zastrzeżenia prawne i faktyczne. Szczegółowych rozważań ze strony Sądu wymagał zatem nie tylko ów zeszyt (czemu Sąd I instancji uczynił zadość, o czym dalej), ale także cała reszta stanowiąca materiał dowodowy rozpoznawanej wówczas sprawy. Model sporządzonego uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi naruszał przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

NSA przypomniał motywy skargi do Sądu I instancji i stwierdził, że pozostały one bez należytego komentarza. Sąd I instancji nie ustosunkował się do nich, a tym samym nie wyjawił w uzasadnieniu z jakich konkretnie przyczyn argumentacja i zastrzeżenia skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie, poprzestając na ogólnej akceptacji działań organów. Nadto wskazał, że w skardze kasacyjnej do NSA skarżący powtórzył swoje motywy ze skargi na decyzję Dyrektora IS. Ocena jednak zasadności tych wszystkich zapatrywań skarżącego, bez uprzedniego wyrażenia właściwego - a tym samym odpowiedniego do dowodowego charakteru sprawy - stanowiska przez sąd I instancji w ramach wykonania dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., była niemożliwa. W zaskarżonym wyroku zabrakło w tej mierze konkretnej płaszczyzny porównawczej. Taki zaś stan wymagałby od NSA konfrontowania twierdzeń skarżącego zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem poddawanym jego ocenie, zasadniczo z treścią decyzji. Tymczasem decyzję najpierw powinien skontrolować sąd I instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych sądów.

Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji oparto na krótkiej relacji podjętych przez organ czynności wraz z ogólnikową oceną, mogącą w zasadzie stanowić uniwersalną wypowiedź adekwatną do innych spraw podatkowych obejmujących kwestie dowodowe. Nie pozwoliło to na merytoryczne skontrolowanie powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p. O tym, czy zaskarżona decyzja naruszała te przepisy powinien najpierw wypowiedzieć się sąd I instancji dając temu właściwy wyraz w swoim uzasadnieniu, które powinno umożliwić poznanie toku rozumowania tego sądu, w tym zwłaszcza w relacji do podnoszonych przez skarżącego zarzutów. Sąd I instancji powinien więc szczegółowo wyjaśnić powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej ocenia jako bezzasadne, czy nieistotne. Skarżący wnosił przecież skargę z tego właśnie powodu, że w całości nie zgadzał się ze skierowanym do niego rozstrzygnięciem organu - w realiach sprawy skarżący kwestionował prawidłowość stanowiska Dyrektora IS zajętego w zaskarżonej decyzji, odwołując się przy tym do dowodów i niewłaściwych w jego ocenie ustaleń organów.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji nie spełniło zatem standardu z art. 141 § 4 P.p.s.a., dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, wskazując, że rzeczą tego sądu będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 1 § 2 P.u.s.a. art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Z uwagi na powyższe NSA nie mógł rozważyć merytorycznej zasadności również tych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, które zasadniczo dotyczyły art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p., w kontekście zagadnień dowodowych wyżej poruszonych. Z tych samych względów Sąd ten za przedwczesne uznał wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena taka będzie mogła zostać dokonana dopiero po przesądzeniu kwestii związanej z ustaleniami faktycznymi sprawy dotyczącymi jej istoty, a więc ustaleń w kwestii rzeczywistej skali obrotu węglem i nawozami.

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnosiły się do kwestii zeszytu. Autor skargi próbował wykazać, że dowód ten - jako pozyskany według niego przez organ nielegalnie - nie mógł być dowodem w sprawie podatkowej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w toku realizowanej kontroli podatkowej kontrolujący nie przeprowadzali przeszukania, co też słusznie przyjął sąd I instancji. Podnoszone w skardze kasacyjnej motywy o pozyskaniu zeszytu wbrew woli skarżącego nie przemawiają za uznaniem, iż dokument ten został zabezpieczony po uprzednim przeszukaniu jego biurka. Dostrzec bowiem należało, że organy mogły w toku kontroli podatkowej żądać wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli (art. 286 § 1 pkt 4 O.p.) Takim zaś niewątpliwie był ów zeszyt, co przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1404/12, orzekając w sprawie o umożliwienie zapoznania się strony z tym dokumentem w ramach akt sprawy. Sąd uznał w podanym wyroku, że zeszyt zawierał dane dotyczące dłużników oraz informacje dotyczące zakupów i sprzedaży towarów handlowych, co jego zdaniem potwierdzało, iż dane w nim zawarte były bezpośrednio związane z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec skarżącego. Z kolei uprawnienie kontrolujących do żądania udostępnienia nie tylko akt i ksiąg, ale i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, wynikało z art. 286 § 1 pkt 4 O.p., a do zabezpieczenia zebranych dowodów z art. 286 § 1 pkt 6 O.p., o których to przepisach skarżący był pouczony.

Nietrafne, zdaniem NSA, okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 180 § 1 O.p. w zakresie, w jakim wskazano na błędne oparcie się przez organy na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i nieudokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa. Jak wyjaśniono, Sąd I instancji dokonał oceny, niepodważonej skutecznie skargą kasacyjną, że czynność zabezpieczenia zeszytu nastąpiła zgodnie z przepisami prawa (za pisemnym pokwitowaniem). Tym samym włączenie zeszytu do akt sprawy podatkowej nie naruszało art. 180 § 1 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy pełnomocnik skarżącego popierał skargę oraz stanowisko wyrażone w pismach z dnia 11 stycznia 2018 r. i z dnia 12 czerwca 2018r.

Pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga nie jest zasadna.

W rozpatrywanej obecnie sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jak i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 51/16. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną J. S. wniesioną od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, a mianowicie od wyroku z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 638/15, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie", o którym mowa w ww. przepisie ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie tylko nie miał podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., II FSK 51/16, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, był nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości prezentowanego przez skarżącego stanowiska, między innymi w zakresie pozyskania i wykorzystania do ustaleń faktycznych "zeszytu dłużników" i włączenia go do akt sprawy jako dowodu.

Stosownie do wcześniejszych wywodów podnieść należy, że WSA w Łodzi ponownie rozpoznając skargę na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. jest związany wyrokiem NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 51/16, którym uchylono wcześniejszy wyrok sądu I instancji z dnia 9 września 2015r. w tym samym przedmiocie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Oznacza to w szczególności, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Stąd też szczególnego znaczenia nabiera kwestia legalności i wiarygodności tzw. "zeszytu dłużników", w którym skarżący prowadził zapiski dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Otóż podkreślić należy, że NSA w cytowanym wyroku stwierdził jednoznacznie, że ujawnienie tego dowodu nastąpiło zgodnie z prawem, zaś jego włączenie do dowodów w sprawie nie naruszało art. 180 § 1 O.p. NSA nie zakwestionował również wiarygodności tego zeszytu jako dowodu, przypisanej mu przez organy podatkowe i sąd I instancji, co należy rozumieć jako akceptację tego stanowiska.

W ocenie WSA w Łodzi świadczy to o tym, że ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę sąd ten jest związany również oceną prawną wyrażoną uprzednio w wyroku WSA w tej części, która nie została zakwestionowana przez NSA.

Za powyższym wnioskiem przemawia także stwierdzenie NSA zawarte w cytowanym wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., w którym wskazano, że zarzuty strony skarżącej odnoszące się do kwestii "zeszytu dłużników" okazały się niezasadne. Nie ma zatem racji strona skarżąca twierdząc, że niezasadnie przyznano prywatnemu zeszytowi cechy zastrzeżone dla prowadzonych rzetelnie i niewadliwie ksiąg podatkowych oraz szczególną moc dowodową i domniemanie prawidłowości jego zapisów. Organy nie uznały tego zeszytu za księgę podatkową, lecz wywiodły, a wywód ten znajduje oparcie w należycie przeprowadzonej ocenie dowodów, że jest on podstawowym dowodem w sprawie i zasługuje, by oprzeć na nim ustalenia faktyczne w sprawie.

Wystarczy w tym miejscu podnieść, że Sąd I instancji ponownie rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela argumentację przedstawioną w tym zakresie w wyroku WSA z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 638/15 i zaakceptowaną przez Sąd II instancji. W myśl owej zaakceptowanej argumentacji "należy stwierdzić, że w toku postępowania kontrolnego organ w sposób bardzo skrupulatny sprawdził jego wiarygodność. Przede wszystkim zidentyfikował kontrahentów skarżącego, co nie było trudne, zaś sposób tej identyfikacji został szeroko opisany w decyzjach obu instancji. W następnej kolejności organ zweryfikował transakcje wynikające z tego zeszytu, zbierając liczne dowody w postaci zeznań świadków (m. in. nabywców towarów), pisemnych wyjaśnień wielu podmiotów: producentów nawozów, N czy firm przewozowych świadczących usługi transportu towarów. Dokonane zostały również czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. Przedmiotowy zeszyt był zatem tylko punktem wyjścia dla bardzo szczegółowych ustaleń w oparciu o szereg innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, które w powiązaniu z dowodem wiodącym dały klarowny obraz działania skarżącego" (vide cytowany wyrok WSA s. 10).

Akceptacja powyższych wywodów, niezakwestionowanych przez NSA w cytowanym wyroku z dnia 18 stycznia 2018r., oznacza, że ustalenia organów I i II instancji, iż skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, gdyż przyjął na stan magazynowy więcej węgla i nawozów niż to wynikało z ksiąg podatkowych, a następnie dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży zaniżając obrót i podatek należny nie zostały skutecznie podważone. Powyższe ustalenia wynikają bowiem z pełnoprawnego i legalnego dowodu w postaci tzw. "zeszytu dłużników" zawierającego dane dotyczące nabyć węgla i nawozów na podstawie faktur i nabyć niezaewidencjonowanych oraz zapisy dotyczące długów firm i osób fizycznych będących nabywcami węgla i nawozów od skarżącego. Wyczerpujące dane w tym zakresie przedstawiają tabele s. 4-7 i s.14-16 decyzji organu I instancji, będące wiernym odzwierciedleniem zapisów w zeszycie i ewidencji prowadzonej przez skarżącego. Wobec ich szczegółowości, przejrzystej systematyki, a także zakresu i wielości transakcji gospodarczych, które zostały ujęte w zeszycie nie może być żadnych wątpliwości, że jest to kluczowy dowód w sprawie. Również z powyższych względów trafnie organy podatkowe przyjęły, że 47 pozycji dotyczących nawozów i 52 pozycje dotyczące zakupów węgla, nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach zaewidencjonowanych w rejestrach nabyć podatnika. Ponadto w odniesieniu do nawozów w 11 przypadkach stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością wynikającą z faktur zakupu, a ilością wynikającą z "zeszytu dłużników" dotyczącą faktycznie przyjętych towarów.

W powyższym stanie rzeczy, uwzględniając wskazany wyżej ograniczony zakres granic sprawy po orzeczeniu NSA, za niezbędne uznać należało odniesienie się do tych zarzutów skargi, które w ocenie NSA, nie zostały rozważone w toku uprzedniego rozpoznania sprawy przez WSA w Łodzi.

I tak w kwestii paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż nawozów przez skarżącego, w istnieniu których strona skarżąca upatruje zaprzeczenia tezie organów o sprzedaży pozaewidencyjnej zważyć należy, co następuje.

Paragony te, złożone do akt postępowania administracyjnego, zostały złożone przez świadka J. K., udziałowca spółki B i miały, według świadka, dokumentować sprzedaż jego nawozów pozostawionych u skarżącego jedynie na przechowanie. Teza ta jednak została obalona przez organy. Po dokonaniu wszechstronnej analizy przedmiotowych paragonów i ich porównaniu z zeznaniami świadka J. K. oraz danymi z zeszytu dłużników organy wywiodły, że jeśli chodzi o część nawozów, to jest wapno, superfosfat granulowany, salmag i tarnogran, to ich sprzedaż według paragonów była niższa niż dane o sprzedaży wynikające z zeszytu dłużników. Nadwyżka winna zatem zostać ujawniona w inwentaryzacji. Jednak inwentaryzacji takiej, dotyczącej tzw. "magazynu obcego", tj. składu w B., stanowiącego własność skarżącego świadek J. K. nie przedstawił. Zeznał za to, że żadnych zapasów na koniec roku nie było, gdyż rolnicy wszystko wykupywali. Zatem zeznania te pozostają w sprzeczności z danymi wynikającymi z "zeszytu dłużników" i złożonych paragonów fiskalnych.

Z kolei, odnośnie pozostałych nawozów odnotowanych na paragonach fiskalnych i w "zeszycie dłużników" wartości uwidocznione na paragonach wskazują na sprzedaż większą niż wynika to z "zeszytu dłużników". To z kolei pozostaje w sprzeczności z zeznaniami świadka J. K. co do tego, że przedmiotowa sprzedaż dotyczyła jedynie nawozów dostarczonych do skarżącego w ramach wzajemnej pomocy.

Wreszcie, porównanie cen nawozów na paragonach i w "zeszycie dłużników" wskazuje, że ceny te kształtują się odmiennie, gdyż uwidocznione w "zeszycie dłużników" są wyższe od cen na paragonach.

Po pierwsze, powyższe okoliczności ujawnione przez organ I instancji świadczą o braku wiarygodności przedstawionych środków dowodowych i trafności stanowiska organów podatkowych odmawiających mocy dowodowej i wiarygodności zarówno zeznaniom świadka J. K., jak i przedmiotowym paragonom fiskalnym.

Po wtóre, wymowa tychże okoliczności dowodzi, że trafna jest teza organu I instancji, iż skarżący kupował nawozy od spółki B i doliczając koszty transportu wpisywał do "zeszytu dłużników" cenę powiększoną o poniesione koszty transportu. Teza ta jest w sposób należyty potwierdzona przykładami wymienionymi w uzasadnieniu decyzji (s. 23 decyzji I instancji), wobec czego należy uznać ja za uprawnioną.

Teza ta, wskazująca na sprzedaż nawozów od spółki B na rzecz skarżącego pozostaje także uprawniona w odniesieniu do S. J., właściciela PHU I. Również i w tym przypadku przeanalizowano dostawy nawozów do skarżącego w kontekście treści paragonów fiskalnych przedstawionych przez świadka S. J. i dostrzeżono tę samą zależność, a mianowicie, iż ceny w zeszycie dłużników przewyższały ceny nawozów widniejące na paragonach fiskalnych. W tym przypadku potwierdzeniem stanowiska organu jest przykładowe porównanie cen (s. 24-25 decyzji I instancji).

W powyższych okolicznościach uznać należy, że istnienie paragonów fiskalnych nie stanowi dowodu, który mógłby obalić ustalenia organów podatkowych co do tego, że doszło do niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży nawozów przez skarżącego.

Z kwestią paragonów fiskalnych nierozerwalnie wiąże się udowodnienie okoliczności udostępniania przez skarżącego powierzchni magazynowej spółce B i S. J. prowadzącemu PHU I.

W pierwszym rzędzie należy podnieść, że rację mają organy podatkowe wywodząc, iż brak pisemnych umów na udostępnianie przedmiotowych powierzchni, jak również namacalnych śladów tego rodzaju współpracy, stawia ich istnienie pod znakiem zapytania. Zważyć przy tym należy, że w żadnym z wymienionych podmiotów gospodarczych nie była prowadzona ewidencja magazynowa, na podstawie której można byłoby ustalić daty, wielkość i rodzaj nawozów przywiezionych do magazynu skarżącego. Nie wiadomo również, kiedy nastąpiła ich sprzedaż. Symptomatyczne jest też i to, że skarżący jak i jego kontrahenci w toku poprzedzających postępowanie podatkowe czynności sprawdzających nie powoływali się na korzystanie z należącego do skarżącego magazynu w B.. Nie bez znaczenia są również sprzeczności w zeznaniach skarżącego i jego kontrahentów co do tego, jaki był tryb załatwiania transakcji, kto decydował o cenie nawozów oraz komu klienci płacili cenę za nabyte nawozy. Wreszcie nie sposób stracić z pola widzenia i tej okoliczności, że odległości od zakładów azotowych do B. były większe niż odległości do miejscowości, w której siedziby mieli kontrahenci gospodarczy skarżącego. Fakt ten czyni nieracjonalną argumentację J. K., iż jednym z argumentów przemawiających za korzystaniem z magazyny skarżącego był bliższy dystans od zakładów azotowych.

Powyższe okoliczności przemawiają wprost za uznaniem za uzasadnione stanowiska organów podatkowych, że fakt tego rodzaju współpracy między skarżącym i jego kontrahentami nie został udowodniony i służył jedynie jako forma obrony w prowadzonym postępowaniu.

Oceniając zeznania i oświadczenia świadka S. J. organy dostrzegły ich wewnętrzną sprzeczność, jak również sprzeczność z zeznaniami skarżącego. W swych zeznaniach świadek podał, że nikt z klientów z B. (siedziby składu należącego do skarżącego – przyp. WSA) nie przyjeżdżał do niego z zamówieniem. Z kolei w złożonym oświadczeniu wskazał, że zamówienie na towar było składane w jego firmie, gdzie ustalano cenę i przyjmowano płatność i dopiero następnie klient odbierał towar z firmy skarżącego. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, że uzgadniał cenę z firmą świadka S. J., następnie wydawał towar, po czym jechał wraz z klientem do M. (ok. 60 km), aby dokonać zapłaty w siedzibie firmy wymienionego świadka. Powyższe sprzeczności wskazują jednoznacznie na trafność konkluzji organów podatkowych co do braku wiarygodności i mocy dowodowej powyższych zeznań.

W zakresie obrotu węglem podstawą ustaleń organów podatkowych również stały się zapisy "zeszytu dłużników" zobrazowane w decyzji organu I instancji za pomocą tabeli s. 14-16. Wynika z nich, że 52 pozycje z zeszytu dłużników w łącznej wadze 1328,99 ton węgla nie znajdują pokrycia w ewidencji prowadzonej na podstawie faktur VAT. Twierdzenie strony skarżącej, iż świadczyła jedynie własnym samochodem usługi transportowe na rzecz rolników indywidualnych dokumentowane paragonami fiskalnymi zostało obalone przez organy podatkowe. W szczególności paragony fiskalne nie są dokumentem pozwalającym na identyfikację transakcji, w tym zwłaszcza odbiorcy. Wykorzystywanie paragonów fiskalnych w działalności gospodarczej jest notoryjne i dozwolone, lecz nie pozwala na identyfikację transakcji. Dysponując jedynie paragonami fiskalnymi strona skarżąca, dla wykazania świadczenia usług transportu węgla, winna była przedstawić inne dowody pozwalające wskazać konkretnych nabywców, na których zlecenie przewożone były określone ilości węgla i wyrobów pochodnych pokrywające się z danymi wynikającymi z zeszytu dłużników. Z braku takich danych organy podatkowe były uprawnione do ustalenia, że wszelkie zapisy zeszytu dłużników dotyczące przyjęcia węgla dotyczyły jego zakupu przez skarżącego. W szczególności istotna jest podnoszona wyżej skrupulatność skarżącego w prowadzeniu przedmiotowego zeszytu oraz swoisty kod używany przez niego pozwalający zidentyfikować datę transakcji, rodzaj towaru, jego wagę oraz dostawcę.

Kolejnym istotnym dowodem świadczącym o niezaewidencjonowanych zakupach węgla okazały się wyeksponowane przez organy podatkowe zeznania świadka I. M., jedynego kierowcy w firmie skarżącego, który w dniu 5 lutego 2013r. zeznał, że węgiel woził wyłącznie do siedziby firmy, to jest do miejscowości B.. Faktem jest, że ów świadek w późniejszych oświadczeniach procesowych odwołał powyższe zeznania, lecz organy podatkowe miały prawo uznać je za wiarygodne odrzucając oświadczenia zmienione jako sporządzone na użytek przedmiotowego postępowania.

W odniesieniu do zakupu węgla w ilości 23,94 tony, pochodzącego od JW Sp. z o.o. zauważyć należy, że w związku z brakiem faktury dokumentującej tę transakcję organy podatkowe były uprawnione do ustalenia, że zapis w zeszycie dłużników "23,94 x 630 Wes" oznacza ilość węgla, jego cenę oraz sprzedawcę. Gdyby, jak chce tego strona skarżąca, zapis ten miał dotyczyć usługi transportowej informacja o cenie w postaci zapisu "630" (zł – przyp. WSA) byłaby zgoła niepotrzebna. Stąd też organy miały prawo przyjąć, że nabywcą tej partii węgla od JW. Sp. z o.o. był skarżący, który odsprzedał towar W. W., prowadzącemu firmę PHU R. Organ odniósł się do powyższej kwestii na stronie 16-17 zaskarżonej decyzji. Gdyby, jak chce tego strona skarżąca, zapisy miały dotyczyć usługi transportowej wykonywanej na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług, to czynność taka powinna zostać udokumentowana fakturą VAT, a tej nie przedstawiono.

Odnosząc się do treści skargi w zakresie zawężonym, o czym była mowa wyżej, stwierdzić należy, że nie ma racji strona skarżąca wywodząc w skardze, że doszło do naruszenia art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 22 ust. 1 ww. ustawy poprzez nieprawidłowe określenie dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Regułą w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz dokumentów zawierających dane niezbędne do jej ustalenia. Jeżeli podatnik nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co w rozpoznawanej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, uniemożliwił tym samym określenie dochodu z uwzględnieniem zasad ogólnych wynikających z regulacji art. 9 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd podziela stanowisko organów, iż zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy uzyskany zarówno w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie analizowanego roku podatkowego w firmie skarżącego - PPHU A jak i czynności sprawdzających dokonanych w spółce B pozwala jednoznacznie stwierdzić, że skarżący w 2009 r. dokonywał zakupów towarów w znacznych ilościach, których w całości nie wprowadzał do prowadzonej ewidencji, umieszczając je jednak w "zeszycie dłużników", co w oczywisty sposób wskazuje na nierzetelność prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych. Podobnych ustaleń dokonano w PH I S. J. i D sp. z o.o.

W ocenie Sądu także, węgiel odbierany z oddziałów N na zlecenie firm: FHU "R", "S" Sp. z o.o., trafiał do składu w B., należącego do firmy skarżącego. Towar ten był przywożony samochodem ciężarowym podatnika, prowadzonym przez jego pracownika I. M.. O tym, że towarem tym dysponował wyłącznie skarżący, przekonują zarówno świadkowie, którzy nabywali węgiel od podatnika, ale wskazuje na to również brak ewidencji magazynowej prowadzonej na tę okoliczność przez wymienione firmy, a także brak stosownych umów ze skarżącym.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, organ zasadnie nie uznał za dowód, na podstawie art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 O.p. prowadzonej przez skarżącego w 2009 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W konsekwencji korzystając z uprawnienia z art. 23 § 2 O.p. organ dokonał wyliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci skrupulatnie prowadzonego przez stronę "zeszytu dłużników", do którego wpisywano przyjęcia towarów (węgla i nawozów), a także protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego i informacji uzyskanych od tych podmiotów (N SA oraz B. SA). Szczegółowe wyliczenie przez organ I instancji zakupu netto nawozów i węgla przedstawiono w aktach sprawy na kartach 1377-1379 i 1421-1422. Odnośnie natomiast przychodów ze sprzedaży nawozów i węgla, ze względu na odrzucenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży tych towarów oraz braku danych umożliwiających określenie przychodu z tej sprzedaży, organy podatkowe oszacowały ten przychód. Sposób i metodę szacowania przestawiono na stronach 23-25 zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji uznać należy, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 O.p. Zgodnie z art. 23 § 2 punkt 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skoro zatem, z podanych wyżej przyczyn, dowód w postaci "zeszytu dłużników" stanowił kompletne uzupełnienie danych, które winny znajdować się w księgach podatkowych i pozwolić na ustalenie podstawy opodatkowania, to nie popełniły błędu i nie przekroczyły granic cytowanego przepisu organy podatkowe wykorzystując ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Nie jest przy tym tak, jak zdaje się uważać strona skarżąca, że organy przydały "zeszytowi dłużników" cechy księgi podatkowej w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. nadając mu szczególną moc. Szczególna moc przedmiotowego zeszytu w rozpoznawanej sprawie nie wynikała stąd, że stanowił on księgę podatkową w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., lecz stąd, że jak wyżej wskazano, jego ocena dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez sądy administracyjne obu instancji ukazała jego wielką wartość dowodową. Owa wartość dotyczy nie tylko wiarygodności zapisów zawartych w zeszycie, ale także ich mocy dowodowej, o której była mowa wyżej. Dlatego nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 191 O.p.

Nie znajduje również racjonalnego uzasadnienia zarzut naruszenia art. 3 punkt 4 O.p. Organy podatkowe nie twierdziły bowiem, że zeszyt dłużników stanowi księgę podatkową, a jedynie wywiodły zasadnie, że zapisy w nim zawarte wskazują na rzeczywistą wielkość zakupów i sprzedaży skarżącego.

Zdaniem sądu I instancji, nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. Sąd nie dopatrzył się bowiem w kontrolowanym postępowaniu prowadzonym przez organy podstaw do kwestionowania zasady zaufania. Okoliczność, że wnioski organów wysnute na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego są odmienne od oczekiwanych przez skarżącego nie oznacza, że naruszają zaufania do organów administracji. Z kolei okoliczność, że organ uznał za wiarygodne i godne uwzględnienia dowody niekorzystne dla skarżącego nie świadczy o braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, lecz o należytej ocenie zebranych w sprawie dowodów.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczą nielegalności wyjednania dowodu w postaci "zeszytu dłużników", którego zgodność z prawem została, jak wyżej wskazano, przesądzona w trybie art. 190 P.p.s.a. W tej sytuacji sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę uznaje je za bezprzedmiotowe.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 O.p.) i prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. W ocenie Sądu uzasadnienie zawarte w decyzjach organów obu instancji jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony.

Odnosząc się do złożonego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu z załączników do pisma z dnia 11 stycznia 2018 r. podnieść należy, że podlegał oddaleniu z uwagi na jego obszerność i fakt, że w swej istocie zmierzał do zmiany ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, co czyni go niedopuszczalnym.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono

P.C.