Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2595/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 68 i pkt 71,
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: 14a
journal: Dz.U. 2014 poz 1866
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym
article: art. 2a, art. 14c par.1 , art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.61.2017.2.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] S.A. z siedzibą w W. 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny") z 11 maja 2017 r., dotycząca uznania wydatków z tytułu opłaty ostrożnościowej za I, II, III oraz IV kwartał 2016 r. za koszty uzyskania przychodów.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej [...] Bank S.A. z/s w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący", "Bank") przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest bankiem krajowym działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 128

ze zm.). Wnioskodawca jest podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 41 lit. a) ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r. poz. 996; dalej: "nowa ustawa o BFG").

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 8 października 2016 r. Wnioskodawca był podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 3 lit. a) obowiązującej do dnia 8 października 2016 r. ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1866 ze zm.; dalej: "dotychczasowa ustawa o BFG").

Wnioskodawca, zgodnie z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG w zw. z art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG, zobowiązany był do dnia 31 grudnia 2016 r. stosować przepisy dotychczasowej ustawy o BFG, nakładające na Bank obowiązek uiszczania opłaty ostrożnościowej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: "BFG"). Jak stanowi art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, Bank wnosi opłaty ostrożnościowe na rzecz Funduszu w okresach kwartalnych w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał.

W 2016 r. Wnioskodawca był objęty ww. obowiązkowym systemem gwarantowania. W związku z tym, wniósł na rzecz BFG opłaty ostrożnościowe za wszystkie cztery kwartały 2016 r.

Opłaty ostrożnościowe na rzecz BFG zostały wniesione: I kwartał 2016 r. - 01.04.2016 r., II kwartał 2016 r. - 29.04.2016 r., korekta opłaty ostrożnościowej za II kwartał 2016 r. - 28.10.2016 r., III kwartał 2016 r. - 04.08.2016 r., IV kwartał 2016 r.-03.11.2016 r., korekta opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r. - 12.01.2017 r.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 r. wpłacona przez Wnioskodawcę na rzecz BFG stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

2. Czy opłata ostrożnościowa za I, II i III kwartał 2016 r. wpłacona przez Wnioskodawcę na rzecz BFG stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

W odniesieniu do pytania pierwszego, zdaniem Wnioskodawcy, opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 r. wpłacona przez Wnioskodawcę na rzecz BFG, stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W ocenie Banku, wydatek ten spełnia wszystkie warunki do uznania go za koszt podatkowy. Jedynie w stanie prawnym obowiązującym do dnia 8 października 2016 r. opłaty ostrożnościowe wymienione były w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, uregulowanym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z dniem 9 października 2016 r. na podstawie art. 345 pkt 5 lit. b w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG, uchylony został art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., zatem od dnia 9 października 2016 r. opłata ostrożnościowa spełniała wszystkie warunki niezbędne do uznania jej za koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, wprowadzenie ww. przepisów świadczy o intencji ustawodawcy, który chciał umożliwić podatnikom zaliczanie opłaty ostrożnościowej do kosztu uzyskania przychodu. Gdyby ustawodawca nie miał takiego zamiaru, wprowadziłby przepis przejściowy, na mocy którego art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. obowiązywałby do końca okresu, za który pobierana była opłata ostrożnościowa, tj. do 31 grudnia 2016 r.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca stanął na stanowisku, że opłata ostrożnościowa za I, II i III kwartał 2016 r. wpłacona przez Bank na rzecz BFG również stanowi koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca zauważył, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem rozliczanym w cyklu rocznym, w związku z tym, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, ma ustalać dochód za dany rok podatkowy, a nie za okres poszczególnych dwunastu miesięcy. Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ zmiana w zakresie możliwości zaliczania opłat ostrożnościowych do kosztów uzyskania przychodu została wprowadzona w trakcie roku, powstaje wątpliwość, czy koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy za 2016 r. powinny zostać ustalone w oparciu o przepisy obowiązujące do dnia 8 października 2016 r. czy przepisy obowiązujące po tym dniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu rozstrzygnięcia tego problemu należy odwołać się do zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że brak jest przepisów przejściowych, które precyzowałyby kwestie kosztów uzyskania przychodów dla opłat uiszczanych kwartalnie w 2016 r., po uchyleniu art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ podatnik uwzględnia wszystkie zdarzenia w celu ustalenia dochodu na moment sporządzenia deklaracji CIT-8, wobec tego uiszczane opłaty kwartalnie na moment przygotowania rozliczenia CIT-8 powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca zmienił przepisy w trakcie trwania roku podatkowego oraz nie wprowadził przepisów przejściowych dotyczących uregulowania kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwartalnych wpłat opłaty ostrożnościowej w 2016 r., racjonalnym byłoby uznać "milczenie ustawodawcy" w tym względzie, jako założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa.

1.4. W interpretacji indywidualnej z 11 maja 2017 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że nowa ustawa o BFG wprowadziła zmiany w systemie funkcjonowania BFG, określając m.in. obowiązek uiszczania przez banki składek na fundusz gwarancyjny banków oraz składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, likwidując instytucję opłaty ostrożnościowej. Konsekwencją tych zmian było dostosowanie przepisów u.p.d.o.p., polegające na uchyleniu art. 16 ust. 1 pkt 68 oraz wprowadzeniu nowej jednostki redakcyjnej - art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. - wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów wskazane składki (tj. składki na fundusz gwarancyjny banków oraz na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków), uiszczane przez banki zgodnie z nową ustawą o BFG.

Organ interpretacyjny wskazał, że nowa ustawa o BFG zawiera szereg przepisów przejściowych i dostosowawczych, których celem było m.in. zapewnienie ciągłości we wnoszeniu przez banki określonych środków finansowych na rzecz BFG. Stosownie do tego – w myśl art. 383 ust. 1 i 2 nowej ustawy o BFG – przepisy poprzedniej ustawy o BFG w zakresie opłaty ostrożnościowej stosuje się do końca 2016 r., a składki na fundusz gwarancyjny i fundusz przymusowej restrukturyzacji pobierane są na rzecz BFG od 2017 r. Jednakże – w myśl art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG – "opłaty ostrożnościowe wnoszone na rok 2016 przez banki i oddziały banków zagranicznych zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji banków".

Tak więc wnoszona przez banki opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 r. ustalana jest technicznie na mocy powołanego przepisu przejściowego art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG, zgodnie z przepisami poprzedniej ustawy o BFG, stosowanymi do końca 2016 r. Jednocześnie ustawodawca wprost określił, iż w swojej istocie wnoszona jest ona jako zasilenie funduszu przymusowej restrukturyzacji banków.

W ocenie organu interpretacyjnego, od dnia 9 października 2016 r. możliwość zaliczenia takiej wpłaty do kosztów uzyskania przychodów wyłączona jest przedmiotowo, ze względu na wyraźne określenie w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., iż wartości przekazywane przez banki na fundusz gwarancyjny i fundusz restrukturyzacji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że zmiany w zakresie brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 68 i 71 u.p.d.o.p. miały wyłącznie charakter dostosowawczy w sensie odzwierciedlenia koncepcji ustawodawcy, iż ani opłata ostrożnościowa, ani wchodzące w jej miejsce składki na nowe fundusze tworzone w BFG nie są kwalifikowane w bankach jako koszy uzyskania przychodów.

Zdaniem organu interpretacyjnego, przekazanie przez Wnioskodawcę środków do BFG stanowiących opłatę ostrożnościową za IV kwartał 2016 r. oraz korekty tej opłaty ostrożnościowej, stanowi na mocy przepisu przejściowego art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG przekazanie środków na fundusz przymusowej restrukturyzacji, wyłączonych z katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., obowiązującego od dnia 9 października 2016 r.

Odnosząc się do kwestii wniesionej przez Wnioskodawcę opłaty ostrożnościowej za I, II i III kwartał, organ interpretacyjny zauważył, że uchylenie w trakcie roku podatkowego art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku stosowania tego przepisu do momentu jego wykreślenia (czyli do dnia 9 października 2016 r.).

Organ interpretacyjny wskazał, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca ponosił wydatki z tytułu opłaty ostrożnościowej za kwartał I, II i III, nie mógł w ogóle jej uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów z uwagi na wyłączenie tej kategorii wydatków na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. Zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 u.p.d.o.p. jest w istocie odzwierciedleniem stanu już zaistniałego

w przeszłości, w odniesieniu do roku, za który jest składane. Skoro art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. obowiązywał w momencie, gdy Wnioskodawca ponosił wydatki z tytułu opłaty ostrożnościowej nie ma podstaw, aby tego nie uwzględnić w zeznaniu rocznym. W przeciwnym razie do kosztów podatkowych Wnioskodawca zaliczałby wydatki enumeratywnie z nich wyłączone, co prowadziłoby do zaniżenia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2016.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że wskutek uchylenia w trakcie roku art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., nie doszło do ustalania nowych zasad obliczania (wymiaru) podatku dochodowego od osób prawnych. Po uchyleniu tego przepisu, dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 16 ust. 1 pkt 71, który również wyłącza z kosztów podatkowych wpłaty do BFG, z tym, że mowa w nim o składkach na fundusz gwarancyjny kas, system gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składkach na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składkach na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas. Fundusze gromadzone ze składek wpłacanych do BFG przejęły funkcje funduszy zasilanych przez opłaty ostrożnościowej.

W ocenie organu interpretacyjnego nie można twierdzić, że w trakcie trwania roku podatkowego wprowadzono niekorzystną dla Wnioskodawcy zmianę przepisów podatkowych, albowiem zarówno przy uchylonym przepisie, jak i nowododanym, utrzymano zasadę, zgodnie z którą wpłaty na rzecz BFG z tytułu opłaty ostrożnościowej/składek wymienionych w art. 286 i art. 295 nowej ustawy o BFG nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do argumentu Wnioskodawcy w zakresie konieczności zastosowania w niniejszej sprawie zasady zawartej w art. 2a O.p., organ wskazał, że przepis prawa materialnego znajdujący zastosowanie w niniejszej sprawie nie rodzi niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

2. Pismem z 30 maja 2017 r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

3. W odpowiedzi organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

4. Skarżący wniósł skargę na powołaną na wstępie interpretację indywidualną.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1. dopuszczenie się przez organ błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 57a P.p.s.a. polegającego na dokonaniu błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., polegającej na przyjęciu, iż zgodnie z tym przepisem, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się opłat ostrożnościowych za IV kwartał 2016 r. wnoszonych przez banki po dniu 8 października 2016 r., podczas gdy opłaty te nie zostały wymienione w tym przepisie; nieprawidłowości w interpretacji zaprezentowanej przez organ polegają na:

- dokonaniu błędnej wykładni językowej, która wykracza poza jego literalne brzmienie;

- dokonaniu błędnej wykładni celowościowej, której wynik jest sprzeczny z jego jednoznaczną wykładnią językową i prowadzi do niedopuszczalnego rozszerzenia zakresu jego zastosowania;

- naruszeniu zakazu dokonywania wykładni o charakterze prawotwórczym.

Prawidłowa wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. powinna zdaniem Skarżącego prowadzić do wniosku, iż przepis ten nie obejmuje swoim zakresem opłat ostrożnościowych, o których mowa w art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, płaconych przez banki za wszystkie cztery kwartały 2016 r., w tym również opłat ostrożnościowych za IV kwartał 2016 r., płaconych po dniu 8 października 2016 r., na podstawie art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG w zw. z art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG, które zgodnie z art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG zasiliły fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, o którym mowa w 295 ust. 2 nowej ustawy o BFG.

2. dopuszczenie się przez organ błędu wykładni przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 57a P.p.s.a. polegającego na dokonaniu błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 4d i 4e w zw. z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającej na przyjęciu, pomimo wynikającej z art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych w wymiarze rocznym, iż koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., ustalane są w sposób definitywny w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych.

Prawidłowa wykładnia przepisów art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1. art. 15 ust. 4d i 4e w zw. z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. powinna uwzględniać wynikającą z art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadę rozliczania podatku CIT w wymiarze rocznym, zgodnie z którą podstawę opodatkowania podatkiem CIT, tj. dochód podatkowy, a zatem również poszczególne przychody podatkowe uzyskane w ciągu całego roku podatkowego i koszty uzyskania przychodów poniesione przez cały rok podatkowy, ustalane są dopiero po zakończeniu roku podatkowego, a nie w momencie wprowadzenia ich do ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

3. dopuszczenie się przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, o której mowa w art. 57a P.p.s.a., polegającej na dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG, której konsekwencją było niewłaściwe wskazanie, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. powinien znaleźć zastosowanie w stosunku do ustalania kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy poniesionych w I, II i III kwartale 2016 roku, pomimo faktu, iż przepis ten nie obowiązywał już w momencie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem CIT Wnioskodawcy za 2016 rok (przypadającym na koniec 2016 roku) w wyniku jego uchylenia w dniu 8 października 2016 roku, które stanowiło zmianę zasad opodatkowania podatkiem CIT dokonaną w trakcie roku podatkowego, będącą zmianą o charakterze korzystnym dla podatników.

Dokonanie właściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG powinno prowadzić, zdaniem Skarżącego, do wskazania, iż art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. nie powinien znaleźć zastosowania w stosunku do ustalania kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy poniesionych w trakcie całego 2016 r., w tym również w I, II i III kwartale tego roku, z uwagi na fakt, iż przepis ten nie obowiązywał już w momencie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem CIT Wnioskodawcy za 2016 rok (przypadającym na koniec 2016 roku) w wyniku jego uchylenia w dniu 8 października 2016 r., które stanowiło zmianę zasad opodatkowania podatkiem CIT dokonaną w trakcie roku podatkowego, będącą zmianą o charakterze korzystnym dla podatników. Tym samym, art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. nie powinien zostać zastosowany do oceny możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - opłat ostrożnościowych płaconych przez Wnioskodawcę za wszystkie cztery kwartały 2016 r. W konsekwencji należało uznać, iż Wnioskodawca miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat ostrożnościowych wniesionych za I, II i III kwartał 2016 r.

W sytuacji, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności zarzutów podniesionych w ww. punktach 1, 2 i 3, Skarżący podniósł zarzuty:

4. dopuszczenia się przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, o której mowa w art. 57a P.p.s.a., polegającej na dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania i w konsekwencji niezastosowanie przepisu art. 2a O.p., w sytuacji gdy uchylenie art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. z dniem 9 października 2016 r. stanowiło zmianę zasad obliczania (wymiaru) podatku CIT dokonaną w trakcie roku, która skutkowała powstaniem niedających się usunąć wątpliwości co do zasad ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem w 2016 r. i powodowała konieczność zastosowania przepisu art. 2a O.p. Dokonanie właściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 2a O.p. powinno prowadzić do jego zastosowania.

5. naruszenie przez organ przepisów postępowania, o którym mowa w art. 57a P.p.s.a, tj. naruszenie art. 2a O.p., polegające na braku zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy uchylenie art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. z dniem 9 października 2016 r. stanowiło zmianę zasad obliczania podatku CIT dokonaną w trakcie roku, która skutkowała powstaniem niedających się usunąć wątpliwości co do zasad ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem w 2016 r. i powodowała konieczność zastosowania przepisu art. 2a O.p. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem organ dostrzegł, iż uchylenie art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. z dniem 8 października 2016 r. doprowadziło do niedających się usunąć wątpliwości co do zasad, zgodnie z którymi powinna być oceniana możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat ostrożnościowych wpłacanych za poszczególne kwartały 2016 r., a następnie zastosował do tych wątpliwości wyrażoną w art. 2a O.p. zasadę in dubio pro tributario, uznałby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 za prawidłowe.

6. naruszenie przez organ przepisów postępowania, o którym mowa w art. 57a P.p.s.a, a mianowicie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez przedstawienie niepełnego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, polegającego na braku:

- odniesienia się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 sierpnia 2015 r., zgodnie z którą, w stanie prawnym sprzed 9 października 2016 r. opłaty ostrożnościowe wnoszone przez banki na rzecz BFG spełniały wszystkie warunki do uznania ich za koszt uzyskania przychodu z wyjątkiem braku uwzględnienia ich w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów uregulowanym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.;

- odniesienia się do zaprezentowanych w ramach wykładni systemowej przykładów innych wydatków wykazujących podobieństwa do opłaty ostrożnościowej, które uznawane są przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów, pomimo braku przepisów wskazujących wprost, iż powinny być kwalifikowane w taki sposób;

- odniesienia się do zaprezentowanej we wniosku o interpretację wykładni celowościowej kwalifikacji opłaty ostrożnościowej jako kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z którą, gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości zaliczania opłaty ostrożnościowej do kosztów uzyskania przychodów przez cały 2016 r., wprowadziłby przepis przejściowy, na mocy którego art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. obowiązywałby do dnia 31 grudnia 2016 r.;

- odniesienia się do podniesionego we wniosku o interpretację argumentu, iż brak przepisów przejściowych, które precyzowałyby kwestie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat ostrożnościowych uiszczanych po uchyleniu art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. spowodował wątpliwości co do zasad obliczania (wymiaru) podatku CIT za 2016 r.

W uzasadnieniu skargi Skarżący dokonał wnikliwej analizy zasad ustalania zobowiązania podatkowego, momentu poniesienia kosztów, prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatników, w oparciu o treść przepisów oraz liczne wyroki sądów administracyjnych, co doprowadziło do konkluzji, że definitywne ustalenie przychodów podatkowych uzyskanych w danym roku podatkowym oraz kosztów uzyskania przychodów, które zostały w tym roku poniesione, ma miejsce dopiero po zakończeniu tego roku podatkowego. Dodatkowo Skarżący wskazał na prezentowany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zakaz dokonywania zmian w prawie podatkowym w trakcie roku dotyczących podatków rozliczanych w wymiarze rocznym. Wszystkie zaprezentowane argumenty mają świadczyć o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego wpłat dokonywanych na BFG z tytułu opłaty ostrożnościowej.

5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

6. W piśmie procesowym z 4 kwietnia 2018 r. Skarżący odniósł się do wyroków sądów administracyjnych: we Wrocławiu z 7 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 594/17 oraz w Gliwicach z 31 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 687/17, które dotyczyły, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej poniesionej przez banki za IV kwartał 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a..

6.2. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Trafny okazał się bowiem zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., w odniesieniu do opłaty ostrożnościowej wniesionej przez Bank za IV kwartał 2016 r.

Jednocześnie Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, co do niewłaściwej oceny zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., w odniesieniu do opłat ostrożnościowych za I, II i III kwartał 2016 r.

6.3. Kwestią sporną w badanej sprawie jest to, czy opłaty ostrożnościowe za I, II, III i IV kwartał 2016 r., które Bank obowiązany był uiszczać na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego stanowią koszt uzyskania przychodów Banku.

6.4. Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa materialnego wyznaczających ramy prawne rozpoznawanej sprawy.

W stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r. obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., zgodnie z którym opłata ostrożnościowa, o której mowa w art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 345 pkt 5 lit. b) w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG, art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. został uchylony w momencie wejścia w życie nowej ustawy o BFG, tj. z dniem 9 października 2016 r. W wyniku powyższych zmian do u.p.d.o.p. wprowadzony został przepis art. 16 ust. 1 pkt 71, nieuznający za koszty uzyskania przychodów składek banków, m.in. na fundusz przymusowej restrukturyzacji. W konsekwencji powyższych zmian, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., od 9 października 2016 r. nie zawiera już przepisu, który wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów opłatę ostrożnościową.

Na mocy art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, podmioty objęte systemem gwarantowania (banki) miały obowiązek wnoszenia kwartalnie do BFG opłaty ostrożnościowej w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał, do której odnosi się art. 13 ust. 1a tej ustawy.

Z wpłat opłaty ostrożnościowej tworzony był fundusz stabilizacyjny, będący funduszem własnym BFG (art. 18a dotychczasowej ustawy o BFG), którego zasady tworzenia przestały obowiązywać zgodnie z art. 389 nowej ustawy o BFG (po wejściu jej w życie 3 miesiące od dnia ogłoszenia, tj. 9 października 2016 r.).

W odniesieniu do opłaty ostrożnościowej, przepisy przejściowe zawarte w art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG przewidują, że przepisy art. 14a ustawy uchylanej stosuje się do dnia 31 grudnia 2016 r. Z kolei, stosownie do art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe wnoszone przez banki i oddziały banków zagranicznych na rok 2016 zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o którym mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy o BFG, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy.

6.5. W ocenie Sądu z powyższych regulacji wynika niewątpliwie, że do 8 października 2016 r. opłaty ostrożnościowe na mocy art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. wyłączone były z wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 9 października 2016 r, brak jest przepisu, który wyłączałby opłaty ostrożnościowe z kosztów podatkowych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można domniemywać. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog tego rodzaju wydatków i nie może podlegać wykładni rozszerzającej.

Dlatego też w ocenie Sądu, nie można przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. obejmuje swym zakresem "opłaty ostrożnościowe" uiszczane przez Bank na podstawie art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG w zw. z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o którym mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Powołany przepis obejmuje swym zakresem jedynie wymienione w nim składki. Przy czym ustawodawca w przepisie tym nie użył zwrotu "w szczególności", tym samym art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. dotyczy tylko tych składek, które zostały wyraźnie wskazane w tym przepisie.

W ocenie Sądu, nie ma podstaw do utożsamiania opłaty ostrożnościowej

z pojęciem "składek", o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Samo bowiem tylko przeznaczenie opłaty ostrożnościowej, czy też "zasilenie" opłatą ostrożnościową funduszu przymusowej restrukturyzacji banków nie może powodować, że staje się ona jedną ze składek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Wspomniany przepis wprost odsyła do pojęć składek, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG (a są to składki na obowiązkowy system gwarantowania depozytów) oraz do składek, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy (a są to składki na przymusową restrukturyzację). Zgodnie przy tym z treścią art. 383 ust. 1 nowej ustawy o BFG, składki, o których mowa w dziale V rozdziale 2, są pobierane na rzecz Funduszu po raz pierwszy za rok 2017. Z powyższego przepisu wyraźnie zatem wynika, że składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (art. 295 ust. 1 nowej ustawy o BFG umieszczony jest w dziale V rozdziale 2 tej ustawy) nie mogły być pobierane za rok 2016. To z kolei wskazuje, że na gruncie nowej i dotychczasowej ustawy o BFG nie ma podstaw, by utożsamiać opłatę ostrożnościową (uiszczaną za rok 2016) ze składką na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (uiszczaną dopiero począwszy od 2017 roku).

W konsekwencji składka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie może być opłatą ostrożnościową, której dotyczył uchylony z dniem 8 października 2016 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p.

6.6. Ponadto nie ma podstaw do przyjęcia, że intencją ustawodawcy

w zakresie uchylenia pkt 68 w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., było uniemożliwienie bankom zaliczenia opłaty (m.in. za okres IV kwartału) do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek taki nie jest prawnie uzasadniony. Gdyby intencją ustawodawcy było zachowanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, zachowałby przecież przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. w mocy do dnia 31 grudnia 2016 r. Takiego zabiegu legislacyjnego ustawodawca użył np. w stosunku do opłaty kwartalnej. Przypomnieć zatem w tym miejscu należy, iż przepis art. 383 ust. 2 wskazuje, iż oprócz art. 14a (dot. spornych opłat ostrożnościowych), również i m.in. przepis art. 13 ust. 4 (dotychczasowej ustawy o BFG) ma być stosowany do 31 grudnia 2016 r. Zgodnie zaś z tą regulacją, obowiązkowa opłata kwartalna, o której mowa w art. 13 ust. 1, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że również i ta opłata miała być kontynuowana do 31 grudnia 2016 r., tak jak i opłata ostrożnościowa. Jednak ustawodawca przepisem przejściowym (przywołanym powyżej art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG właśnie) zagwarantował możliwość kontynuowania zaliczania jej do kosztów uzyskania przychodów na czas jej obowiązywania – a zatem do dnia 31 grudnia 2016 r.

A zatem, skoro analogicznie nie postąpił z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, poprzez przedłużenie owego wyłączenia na czas obowiązywania i tej opłaty, należy uznać, iż wyłączenia tego od 9 października 2016 r. nie ma.

6.7. W ocenie Sądu, wykładnia literalna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., wsparta wykładnią systemową oraz – zważywszy na uchylenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. – historyczną, prowadzi do wniosku, iż od 9 października 2016 r. brak jest przepisu, który wprost wyłączałby opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Organ dokonał zaś wykładni powyższego przepisu odwołując się do reguł wykładni celowościowej, pomijając zupełnie jego literalne brzmienie. Wykładnia celowościowa nie może zaś być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni. Należy,

w ocenie Sądu, podkreślić, iż wykładnia, w której interpretator odchodzi od sensu językowego przepisu może być tolerowana tylko w wyjątkowych okolicznościach, albowiem, jak się powszechnie przyjmuje, w państwie prawa obywatele mają prawo polegać na tym, co normodawca w tekście prawnym rzeczywiście powiedział, a nie na tym, co chciał powiedzieć lub co powiedziałby, gdyby znał nowe okoliczności (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010r., s. 86). Prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie zatem od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych – niebezpiecznych – skutków (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 828/15, CBOSA; por. też B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r., z. 4, str. 17-18).

Reasumując, w ocenie Sądu, organ wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się błędu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. w odniesieniu do opłaty ostrożnościowej wniesionej przez Bank do BFG w IV kwartale 2016 r.

6.8. Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z 7 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 594/17 oraz wyroku WSA w Warszawie z 17 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2106/17, a nie podziela stanowiska WSA w Gliwicach zaprezentowanego w wyroku

z 31 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 687/17.

6.9. Sąd za niezasadny uznał natomiast zarzut skargi co do niewłaściwej oceny zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., w odniesieniu do opłat ostrożnościowych wniesionych w I, II i III kwartale 2016 r.

W ocenie Sądu, uchylenie w trakcie roku podatkowego art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., nie zwalnia Banku z obowiązku stosowania tego przepisu do momentu jego wykreślenia (czyli do dnia 9 października 2016 r.).

Powyższej oceny nie może zmienić szeroka argumentacja Skarżącego odnosząca się do kwestii rocznego rozliczania podatku oraz niedopuszczalności dokonywania zamian zasad opodatkowania w trakcie roku podatkowego.

Zauważyć należy, że w istocie ustawodawca doprowadził do sytuacji, w której w trakcie roku podatkowego zmieniły się zasady dotyczące zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Oczywiście jest to sytuacja niepożądana z uwagi na roczne rozliczenie podatku dochodowego. Przy czym abstrahując o tego, czy działanie ustawodawcy było zamierzone, czy też było wynikiem niedopatrzenia, niewątpliwie doszło do zmiany korzystnej dla Skarżącego. Z kolei z orzecznictwa Trybunału Konstrukcyjnego wynika zakaz dokonywania zmian w prawie podatkowym w tracie roku podatkowego w odniesieniu do zmian niekorzystnych.

Podkreślić należy, że na skutek działań ustawodawcy Skarżący może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowe wniesione od 9 października 2016 r., co jest bez wątpienia rozwiązaniem dla niej korzystnym.

Nie sposób jednak zgodzić się ze Skarżącym, że w związku z uchyleniem art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. z dniem 9 października 2016 r. również opłaty ostrożnościowe poniesione przed tą datą powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Taka interpretacja jest nie do przyjęcia, z uwagi na fakt, iż do 8 października 2016 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. obowiązywał i wyłączał opłaty ostrożnościowe z kosztów uzyskania przychodów. Wkładania proponowana przez Skarżącego jest więc w istocie wykładnią contra legem.

W tym zakresie nie ma podstaw do odwoływania się do zasady in dubio pro tributario z art. 2a O.p. Sąd nie dostrzega tu bowiem niedających się usunąć wątpliwości co zasad, zgodnie z którymi, powinna być oceniana możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat ostrożnościowych za poszczególne kwartały 2016 r,

Ponadto wprowadzona zamiana nie uniemożliwia Skarżącemu prawidłowego rozpoznania tych kosztów, tj. zgodnego z ustawą podatkową.

Z omówionych wyżej regulacji wynika bowiem, że opłaty ostrożnościowe wniesione przed 9 października 2016 r. nie stanowią kosztu podatkowego. Z kolei opłaty wniesione od tej daty są takim kosztem.

Ponadto Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że w swojej argumentacji Skarżący pomija zasady rozliczania kosztów w ciągu roku podatkowego, określone w art. 15 ust. 4, 4a-4e u.p.d.o.p.

Co do zasady, w przypadku kosztów pośrednich (a taki charakter ma ponoszona opłata ostrożnościowa) za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W sytuacji, gdy Bank ponosił wydatki z tytułu opłaty ostrożnościowej za kwartał I, II i III, nie mógł w ogóle jej uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów, z uwagi na wyłączenie tej kategorii wydatków na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. Zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 u.p.d.o.p., jest w istocie odzwierciedleniem stanu już zaistniałego w przeszłości, w odniesieniu do roku, za który jest składane. Skoro art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. obowiązywał w momencie, gdy Bank ponosił wydatki z tytułu opłaty ostrożnościowej nie ma podstaw, aby tego nie uwzględnić w zeznaniu rocznym. W przeciwnym razie do kosztów podatkowych Bank zaliczałby wydatki enumeratywnie z nich wyłączone, co prowadziłoby do zaniżenia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2016.

Skarżący argumentuje również, że w ciągu roku nie był zobowiązany do ustalania zaliczek na podatek na podstawie faktycznie osiągniętych dochodów, gdyż zaliczki te płaci w uproszczonej formie.

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w tzw. uproszczonej formie. Warunki i zasady dotyczące możliwości stosowania przez podatników uproszczonej formy wpłaty zaliczek miesięcznych regulują przepisy art. 25 ust. 6 – 10 u.p.d.o.p. Jak wynika z ww. przepisów podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym ustalone na podstawie podatku należnego wykazanego w zeznaniu podatkowym złożonym za jeden ze wskazanych w ustawie wcześniejszy rok podatkowy. Nie ustalają zatem wysokości tych zaliczek od faktycznie uzyskanego od początku roku podatkowego dochodu. Powyższe oznacza, iż w przypadku Banku, który wybrał uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, uchylenie art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. nie będzie miało bezpośredniego wpływu na wysokość uiszczanych przez niego w trakcie roku zaliczek na podatek (podobnie jak takiego wpływu nie będą miały również pozostałe przepisy dotyczące wszystkich elementów składających się końcowo na dochód stanowiący podstawę opodatkowania).

Niemniej jednak wpłata zaliczek w formie uproszczonej nie zwalnia podatnika z obowiązku prowadzenia dokumentacji rachunkowej w taki sposób, aby mógł wykonać dyspozycję wynikającą z art. 25 ust. 7 pkt 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek są obowiązani dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 27, tzn. złożyć zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym. Ustalenie dochodu do opodatkowania za cały rok podatkowy wymaga zgodnego z ustawą ustalenia zarówno wszystkich elementów kalkulacyjnych dochodu (w tym przychodów i kosztów podatkowych) jak i prawidłowego ustalenia momentu rozpoznania tych elementów, na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów.

Ponadto, podejście zaprezentowane przez Skarżącego stawiałoby bezzasadnie w uprzywilejowanej sytuacji tych podatników, którzy wybrali uproszczone reguły obliczania zaliczek na podatek dochodowy, w stosunku do podatników, którzy płacą miesięczne zaliczki, których wysokość za dany miesiąc oblicza się w rachunku narastającym od początku roku podatkowego.

Odnosząc się z kolei do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego tj. 14c § 1 i § 2, art. 121 w zw. z art. 14h O.p. zauważyć należy, że organ interpretacyjny dokonał jedynie odmiennej oceny skutków zastosowania do sytuacji opisanej przez Bank właściwych norm prawa materialnego. Organ szczegółowo i precyzyjnie wyjaśnił motywy, które przesądziły o uznaniu stanowiska Banku za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu, wydana interpretacja nie narusza przepisów prawa procesowego, a zaistniały spór należy traktować wyłącznie jako spór w zakresie właściwej wykładni przepisów prawa materialnego i taki zarzut został przez Sąd w części uwzględniony.

Ponadto, jak słusznie wskazał organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji.

6.10. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać oceny stanowiska Banku, przedstawionego we wniosku,

z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, a także rozważyć, czy stan faktyczny opisany we wniosku umożliwia uznanie opłaty ostrożnościowej wniesionej po 8 października 2016 r. za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

6.11. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.,

o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej z pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi

w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz uiszczona opłata od skarbowa od jednego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.