Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 538/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art 19 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32a, art. 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. i B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1092/08 w sprawie ze skargi A. C. i B. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargi A.C. i B.C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 30 maja 2008r. nr [...], [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Skarżący, umową z dnia 19 marca 2002r. Rep. A nr [...] dokonali zamiany nieruchomości położonej w M. składającej się z działek nr 1673/5 i nr 1673/7 wraz z budynkiem biurowym oraz nieruchomości składającej się z działki nr 1673/4 na nieruchomość składającą się z działki nr 468, będącą własnością Skarbu Państwa. Nieruchomości, będące przedmiotem zamiany, Skarżący nabyli na podstawie umowy sprzedaży z dnia 26 października 2000r oraz umowy zniesienia współwłasności z dnia 19 marca 2002r.

Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2007r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zamiany nieruchomości. W dniu 19 października 2007r. Skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym w M. deklarację PIT-23 oraz dokonali wpłaty należnego podatku w kwocie 41185,4zł wraz z odsetkami za zwłokę. W związku ze złożeniem deklaracji podatkowych organ podatkowy pierwszej instancji umorzył postępowanie.

Dnia 22 grudnia 2007r. skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty, uzasadniając iż podatek od dochodu z tytułu zamiany nieruchomości był podatkiem nienależnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., decyzjami z dnia 22 lutego 2008r. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu wskazano, że literalna wykładnia przepisu art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie umożliwia jednoznacznego ustalenia treści normy prawnej, wobec czego należy skorzystać z innych metod wykładni, uwzględniając treść całego aktu prawnego, zwłaszcza art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32a i pkt 32b, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Od powyższych decyzji skarżący złożyli odwołania, argumentując, iż z uwagi na wadliwe skonstruowanie normy prawno podatkowej, zamiana nieruchomości w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatników , w ustawie nie został skonkretyzowany termin zapłaty podatku, który jest konstytutywnym elementem zobowiązania podatkowego. W razie nieuwzględnienia tego zarzutu, w odwołaniach alternatywnie postawiono inne zarzuty:

1) w sprawie znalazło zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 28 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy ,

2) zobowiązanie podatkowe nie powstało w ogóle wskutek nie doręczenia skarżącym decyzji ustalających jego wysokość.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Stwierdził, iż dochód z zamiany nieruchomości podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co było następstwem przeprowadzonej przez organ wykładni prawa, wykraczającej poza literalne brzmienie sporego przepisu i uwzględniającej całą regulację ustawową, zwłaszcza zaś art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 2 oraz cały art. 28 u.p.d.o.f. Organ, wskazał, iż nawet jeśli wykładnia językowa przepisu art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budzi wątpliwości interpretacyjne, to system prawa podatkowego dopuszcza możliwość usunięcia tych wątpliwości poprzez zastosowanie wykładni celowościowej i systemowej. Organ nie uwzględnił również pozostałych zarzutów postawionych w odwołaniu.

W skargach wniesionych przez pełnomocnika Skarżących na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. podniesiono zarzuty tożsame z tymi, na których oparto odwołania. Podobnie jak w odwołaniach pełnomocnik Skarżących stwierdził, iż skoro w sytuacji Skarżących zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało, zapłacony podatek jest podatkiem nienależnym i stanowi nadpłatę.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 14 listopada Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1092/08 do I SA/Kr 1093/08 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1092/08.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2008 r. WSA w Krakowie nie uwzględnił skarg. Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, iż art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 9 u.p.d.o.f., w związku z art. 19 ust. 2 tej u.p.d.o.f. kreują obowiązek podatkowy. Sąd nie podzielił stawianej przez skarżących tezy, iż art. 28 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f. przesądza o tym, że zobowiązanie podatkowe nie istnieje. Sąd zgodził się z poglądem organów podatkowych "iż o zasadach powstawania obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, jako konkretyzacji obowiązku podatkowego przesądza treść ustaw podatkowych", w tym wypadku u.p.d.o.f., "której przepisy [...] nie mogą być interpretowane w oderwaniu od siebie." Słusznie postąpiły organy podatkowe, odchodząc od literalnego brzmienia ustawy i opierając rozstrzygnięcie w sprawie na rezultatach wykładni systemowej wewnętrznej i funkcjonalnej. Sąd ocenił, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów regulujących zwolnienia podatkowe, jak również nie uwzględnił zarzutu opartego na twierdzeniu, iż sporne zobowiązanie powstawało wskutek doręczenia decyzji ustalającej. Analizując sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania.

W skardze kasacyjnej z dnia 11 lutego 2009 r., wywiedzionej od powyższego wyroku zarzucono Sądowi pierwszej instancji:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 5 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż przepisy te stanowiły w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r. podstawę normatywną powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zamiany nieruchomości;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z ar. 145 § 1 pkt 1 lit. P.p.s.a. polegającą na przyjęciu, iż przepisy te nie naruszają zasady zaufania podatników do organów podatkowych;

- art. 28 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, iż wydatkowanie przychodu uzyskanego z tytułu zamiany nieruchomości, w ciągu 2 lat od dnia jej dokonania, na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. uniemożliwiało podatnikom skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f.

- art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie przez organ podatkowy, iż w dniu 19 marca 2002 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu zamiany nieruchomości powstawało z mocy prawa, nie zaś poprzez doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 (autor skargi kasacyjnej omyłkowo powołał pkt 1 tego przepisu) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegającego na przyjęciu, iż przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 19 marca 2002 r. skutecznie kreowały zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zamiany nieruchomości, określając termin zapłaty takiego podatku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Przedmiotem rozpoznania NSA uczynił w pierwszej kolejności zarzut wadliwej konstrukcji uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Autor skargi kasacyjnej podnosi, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd skoncentrował się na okoliczności niespornej (istnieniu obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie), a nie odniósł się do kwestii istnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżących, Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zgodnie z którym przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 19 marca 2002 r. skutecznie kreowały zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zamiany ( w tym również określały termin zapłaty takiego podatku). Tym samym, zdaniem skarżących, Sąd naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania."

Odnosząc się do wyżej przytoczonego zarzutu, wskazać należy, iż przepisami stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia Sądu administracyjnego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym są art. 145-151 P.p.s.a., jednak, jak wskazuje się w zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie NSA " wobec tego [...], że przepisy określające tę podstawę [...] łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, oczywiste jest, że w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, niezbędne będzie odniesienie się także do ostatnio wymienionych przepisów." (por. Komentarz do ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). W uzasadnieniu wyroku należy zatem powołać również sporne przepisy zastosowane w postępowaniu podatkowym, którego legalność jest przedmiotem kontroli sądu administracyjnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest trafny. W ostatnim akapicie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd wyraźnie wskazał, iż oddalając skargę, swe rozstrzygnięcie oparł na art. 151 P.p.s.a. Przedstawiony w wyroku Sądu pierwszej instancji obszerny wywód prawny dotyczący wykładni art. 28 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f., wskazuje w sposób oczywisty, iż przepis ten, w rozumieniu będącym rezultatem dokonanej przez Sąd wykładni (a więc interpretowany w powiązaniu z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 2 oraz całym art. 28 u.p.d.o.f ), stanowił podstawę wyrażonej w uzasadnieniu Sądu oceny, iż w sprawie nie stwierdzono naruszeń prawa materialnego. Powyższy zarzutu stawiany przez kasatora Sądowi pierwszej instancji jest o tyle niezrozumiały, że zarzuty skargi kasacyjnej opierają się na polemice z powołaną w wyroku podstawą prawną rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna nie może być również uwzględniona na podstawie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jak słusznie wskazuje Sąd pierwszej instancji, spór w sprawie sprowadza się do wykładni przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. w kwestii opodatkowania zamiany nieruchomości zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powszechnie przyjętą w prawie podatkowym doktryną clara non sunt interpretanda, jeżeli przepisy nie nasuwają wątpliwości interpretacyjnych, organy stosujące prawo opierają swe rozstrzygnięcia na rozumieniu przepisów wprost. W sytuacji gdy w procesie stosowania prawa, w odniesieniu do konkretnego przepisu prawnego pojawią się niejasności znaczeniowe, konieczne jest zastosowanie wykładni prawa.

Uregulowanie kwestii opodatkowania dochodu z tytułu zamiany nieruchomości w przepisach u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. nasuwa istotne wątpliwości interpretacyjne. Okoliczność ta pozostaje poza sporem - zarówno strony, jak i Sąd zgodnie przyjmują, iż bezpośrednie rozumienie tekstu ustawy nie daje możliwości zastosowania jej przepisów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Dochodem ze źródła przychodów jest, stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej). W art. 10 u.p.d.o.f. wymienione są źródła przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu. Zalicza się do nich także odpłatne zbycie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. , u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Art. 21 ust. 1 pkt 32b u.p.d.o.f. statuuje zwolnienie podatkowe w odniesieniu do zamiany nieruchomości, które ograniczone jest do wypadków wyraźnie w tym przepisie wskazanych. Zgodnie z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Art. 28 ust. 2 zdanie pierwsze stanowi, iż podatek od dochodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Niejasne, w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy, jest zdanie drugie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "podatek ten [od dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. ] jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Określenie terminu płatności podatku następuje poprzez wskazanie jedynie sprzedaży nieruchomości. W tekście prawnym nie jest natomiast wprost określony termin płatności podatku od przychodu z tytułu zamiany nieruchomości.

O ile konieczność zastosowania w sprawie wykładni prawa nie budzi sporu, o tyle strony nie były zgodne co do rodzaju zabiegów interpretacyjnych, którym powinien zostać poddany tekst prawny. Skarżący argumentowali, iż z uwagi na zasady konstytucyjne (zwłaszcza wyrażone w art. 2 i art. 217 Konstytucji) oraz zasady ogólne prawa podatkowego, rozstrzygnięcie spornej kwestii powinno nastąpić poprzez odwołanie się jedynie do wykładni językowej. Zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji oraz w skardze kasacyjnej skarżący podnosili, że brak jest w przedmiotowej ustawie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, co przy literalnej interpretacji tekstu ustawy prowadzi do wniosku, że zamiana nieruchomości, w stanie prawnym na dzień 19 marca 2002 r. w ogóle nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organów podatkowych, a także w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji podnoszono natomiast, iż w tej konkretnej sprawie należało skorzystać z innych niż językowa metod wykładni. Z tym poglądem zgadza się również rozpoznający niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na gruncie prawa podatkowego obowiązuje zasada prymatu wykładni językowej. Oznacza ona przyznanie pierwszeństwa zabiegom interpretacyjnym polegającym na ustaleniu znaczenia przepisu w oparciu o literalne brzmienie tekstu prawnego. Nie wynika z tego jednak, że w procesie stosowania prawa podatkowego nie można wykorzystać innych rodzajów wykładni, w tym wykładni systemowej czy funkcjonalnej. Organy stosujące prawo podatkowe mogą w uzasadnionych wypadkach wykroczyć poza literalne rozumienie tekstu. Jak wskazał, powołując się na piśmiennictwo, NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. "odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego" (sygn. akt II FSK 496/08).

Przeprowadzenie wykładni gramatycznej przepisów art. 28 wskazuje na zaistnienie czterech ostatnich przesłanek odstąpienia od zasady stosowania wykładni językowej, wskazanych w cytowanym wyżej orzeczeniu. Art. 28 ust. 1 wyraźnie mówi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z kolei art. 28 ust. 2 w zdaniu pierwszym mówi o sposobie określenia wysokości podatku, od dochodu o którym mowa w ust. 1, który ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Niezrozumiała w kontekście powołanych przepisów jest dalsza część art. 28 ust. 2, w którym określając termin płatności podatku ustawa odwołuje się jedynie do sprzedaży, pomijając milczeniem zamianę, zarazem stwierdzają na początku zdania, że chodzi o ten podatek, o którym mowa w pierwszym zdaniu ustępu drugiego, a więc – w konsekwencji – w ustępie pierwszym art. 28, czyli o podatek od dochodu ze sprzedaży lub z a m i a n y nieruchomości i praw majątkowych. Poprzestanie na zastosowaniu wykładni językowej i wyprowadzenie z tego wniosku, że w przypadku zamiany nieruchomości zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje, prowadziłoby do uznania, iż istnienie przepisów art. 28. ust. 1, art. 28 ust. 2 zd. pierwsze oraz art. 28 ust. 3 i 4, ale także art. 9, art. 10, art. 19 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 32b jest bezcelowe, w zakresie jakim odnosi się do opodatkowania zamiany nieruchomości. Trudno bowiem przyjąć, iż w u.p.d.o.f. określono przedmiot podatku z tytułu zamiany nieruchomości, sposób obliczania jego wysokości oraz przewidziano w określonym zakresie zwolnienia podatkowe, bez stworzenia konstrukcji umożliwiającej konkretyzację obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "art. 28 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można analizować w oderwaniu od ust. 1, ust. 3 i ust. 4 tego artykułu oraz zdania pierwszego zwartego w ust. 2." Sąd pierwszej instancji wskazał, iż podstawą prawną obowiązku podatkowego, jak i zobowiązania podatkowego w odniesieniu do dochodu z zamiany nieruchomości, są wyżej wymienione przepisy ustawy, a nie analizowany w oderwaniu od innych przepisów sam art. 28 ust. 2 zdanie drugie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że przy odkodowaniu normy prawnej wynikającej ze spornego przepisu nie można ograniczać się do wykładni gramatycznej, ale sięgnąć trzeba do innych rodzajów wykładni, a w szczególności do wykładni funkcjonalnej.

Trzeba też zauważyć, że pogląd, w myśl którego w analizowanym stanie prawnym nabycie nieruchomości w drodze sprzedaży i zamiany wywierało identyczne skutki prawnopodatkowe, był już formułowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i nie ma charakteru nowości orzeczniczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2006 r., II FSK 777/05).

Jakkolwiek przepis art. 28 ust. 2 zd. w brzemieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 stycznia 2003 r.(która doprecyzowuje jego brzmienie i posługuje się pojęciem odpłatnego zbycia, które obejmuje prócz sprzedaży, także zamianę), regulujący opodatkowanie dochodu z zamiany nieruchomości, był sformułowany w sposób utrudniający jego prawidłową wykładnię, niemniej zastosowanie odpowiednich reguł wykładniczych, pozwoliło na odczytanie znaczenia normy prawnej. Wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych byłby trafny, gdyby powoływanie się na rezultaty wykładni systemowej i funkcjonalnej było w prawie podatkowym bezwzględnie zakazane. Jak wykazano powyżej odejście od wykładni gramatycznej spornego przepisu, było w niniejszej sprawie zasadne, a tym samym ocena Sądu pierwszej instancji wyrażona w tej kwestii odpowiadała prawu.

Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej w kwestii stawianego Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, które, w ocenie kasatora, powinny doprowadzić w rozpatrywanej sprawie do zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. lub art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. Słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż konstrukcja zwolnienia przewidzianego w pierwszym z wymienionych przepisów, ograniczona jest do określonych nieruchomości i praw, tj. zamiany gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym. Z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, który nie był przedmiotem sporu między stronami, wynika, że skarżący dokonali zamiany nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym na nieruchomość niezabudowaną. Wymienione wyżej zdarzenie prawne nie mieści się w hipotezie normy prawnej statuującej zwolnienie przychodu pochodzącego z zamiany nieruchomości z podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, do zwolnień podatkowych nie można stosować wykładni rozszerzającej, na co Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę. W świetle powyższej zasady, jako pozbawiony podstaw należy również uznać zarzut niezastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, który odnosi się wyłącznie do sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c):

Reasumując ten wątek, należy stwierdzić, iż ocena sposobu rozstrzygnięcia tej kwestii przez organy podatkowe, dokonana przez Sąd pierwszej instancji odpowiadała obowiązującemu prawu.

Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od odpłatnego zbycia nieruchomości, w tym w formie zamiany, powstaje z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z tym sposobem powstania zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. koresponduje zasada samoobliczenia podatku, zgodnie z którą podatnik ma obowiązek sam obliczyć i wpłacić podatek na rachunek właściwego organu podatkowego. Obowiązek taki został przewidziany w art. 28 ust. 2 i 4 u.p.d.o.f. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "ustala się" nie dotyczy, jak przekonuje autor skargi kasacyjnej, sposobu powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie sposobu obliczenia przez podatnika wysokości należnego podatku, w związku z powstającym z mocy samego prawa zobowiązaniem podatkowym. Zarzut stawiany w tej kwestii przez kasatora Sądowi pierwszej instancji należy uznać za pozbawiony podstaw, a tym samym nie może stanowić przesłanki do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Reasumując uznać należy iż Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli stosowania prawa przez organy podatkowe, postępował zgodnie z obowiązującym prawem . Żaden ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych i materialnych, nie zasługiwał na uwzględnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wszystkim wymogom sformułowanym w art. 141 par.4 P.p.s.a. Błąd w konstrukcji tekstu prawnego, którym dotknięty był przepis art. 28 ust. 2 zdanie drugie, nie wykluczał możliwości jego właściwego zinterpretowania, tyle tylko, że dla ustalenia znaczenia tego przepisu uzasadnione i konieczne było przeprowadzeniu wykładni funkcjonalnej. Mimo niekorzystnego dla skarżących rozstrzygnięcia, nie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych, które postępowanie w sprawie prowadziły w sposób odpowiadający prawu. W przedstawionym stanie faktycznym nie można było również zastosować zwolnienia podatkowego, z uwagi na charakter nieruchomości podlegających zamianie oraz zasadę niestosowania do zwolnień podatkowych wykładni rozszerzającej. Wobec faktu, iż zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zamiany nieruchomości powstawało z mocy samego prawa, zarzut niedoręczenia decyzji rzekomo kreującej zobowiązanie nie mógł zostać przez Sąd kasacyjny uwzględniony.

Z powodów wyżej przedstawionych, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Nie uwzględniono zarazem wniosku strony przeciwnej o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ z uwagi na sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej żadnych kosztów tego postępowania strona przeciwna nie poniosła.