Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 273/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art.7 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 marca 2022 r. nr 0601-IOV-1.4103.77.2021.13 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 24 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ drugiej instancji) po rozpatrzeniu odwołania J. S. (skarżący, strona, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie (organ pierwszej instancji) z 12 października 2021 r. dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2017 r., styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji ustalił, że z dniem 26 kwietnia 2016 r. podatnik utracił podmiotowe prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z uwagi na dokonanie pierwszej transakcji sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę. Do dnia 25 kwietnia 2016 r. podatnik był uprawniony do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej "ustawa o VAT", ponieważ uzyskiwał przychody wyłącznie z tytułu świadczenia usług wynajmu lokali użytkowych, a wartość sprzedaży usług nie przekroczyła kwoty 150.000 zł.

Podatnik w dniu 3 marca 2021 r. złożył w deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2016 r., kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2017 r., styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2018 r., w których w całości uwzględnił ustalenia kontroli w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego z tytułu świadczonych usług wynajmu lokali użytkowych i mieszkalnych, domu jednorodzinnego oraz dokonanej dostawy działek budowlanych. Zgodnie ze złożonymi deklaracjami dla podatku od towarów i usług VAT-7 zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty wyniosło za kwiecień 2016 r. – 22.555 zł, za kwiecień 2017 r. –14.239 zł, za lipiec 2017 r. – 14.029 zł, za sierpień 2017 r.– 20.791 zł, za wrzesień 2017 r. – 7.485 zł, za grudzień 2017 r. – 22.008 zł, za styczeń 2018 r. – 7.898 zł, za marzec 2018 r. – 7.793 zł, za maj 2018 r. – 16.561 zł, za czerwiec 2018 r. – 8.002 zł, za lipiec 2018 r. – 9.420 zł, za sierpień 2018 r. – 9.560 zł, za wrzesień 2018 r. – 9.014 zł, za październik 2018 r. – 10.654 zł, za listopad 2018 r. – 16,596 zł.

Następnie podatnik złożył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. okresy, w których skorygowała "do zera" wszystkie wartości wykazane w złożonych po zakończonej kontroli podatkowej deklaracjach VAT-7. W dniu 21 maja 2021 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2016 r. w kwocie 31.172 zł, za kwiecień 2017 r. w kwocie 18.540 zł, za lipiec 2017 r. w kwocie 17.983 zł, za sierpień 2017 r. w kwocie 26.510 zł, za wrzesień 2017 r. w kwocie 9.495 zł, za grudzień 2017 r. w kwocie 27.473 zł, za styczeń 2018 r. w kwocie 9.806 zł, za marzec 2018 r. w kwocie 9.575 zł, za maj 2018 r. w kwocie 20.125 zł, za czerwiec 2018 r. w kwocie 9.672 zł, za lipiec 2018 r. w kwocie 11.322 zł, za sierpień 2018 r. w kwocie 11.425 zł, za wrzesień 2018 r. w kwocie 10.713 zł, za październik 2018 r, w kwocie 12.590 zł, za listopad 2018 r. w kwocie 19.502 zł i zwrot stwierdzonej nadpłaty w łącznej kwocie 245.903 zł, wraz z uiszczonymi odsetkami w wysokości 49.298 zł na wskazany we wniosku rachunek bankowy.

Organ pierwszej instancji decyzją z 12 października 2021 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za: kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2017 r., styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2018 r. w kwotach wskazanych we wniosku. W wydanej decyzji określił za kwiecień 2016 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 21.317 zł (uznając, że przychód uzyskany z tytułu najmu lokali użytkowych w wysokości 6.621,90 zł jest zwolniony od podatku od towarów i usług) i stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie 1.947,81 zł, która stanowi różnicę pomiędzy wpłaconą kwotą podatku wraz z odsetkami za zwłokę wynikającą ze złożonej 3 marca 2021 r. deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r., a kwotą określonego zobowiązania podatkowego w wysokości 21.317 zł i należnych odsetek za zwłokę. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego z uwagi na dokonaną za listopad 2018 r. wpłatę podatku VAT wraz z odsetkami w wysokości wyższej od należnej o 4,51 zł, stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za ten okres w wysokości ustalonej różnicy i jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 19.497,49 zł.

Uzasadniając decyzję organ drugiej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwalifikacja dokonanych przez stronę czynności sprzedaży działek z punktu widzenia skutków podatkowych w podatku od towarów i usług, to jest czy czynność sprzedaży jest czynnością wykonywaną w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy też wykracza poza "zwykłe wykonywanie prawa własności" i jest czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Dokonanie czynności sprzedaży działki w ramach zarządu majątkiem prywatnym skutkuje tym, że sprzedawca nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług a transakcja nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli jednak charakter działań sprzedawcy przybiera formę działań charakterystycznych (porównywalnych) dla działań handlowca, wówczas mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT dokonującym sprzedaży towaru w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, i transakcja sprzedaży działki (terenu budowlanego) jest wyłączona z podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT oraz obligatoryjnie podlega opodatkowaniu tym podatkiem ze względu na przedmiot sprzedaży.

Organ odwoławczy opisał pozyskany w sprawie materiał dowodowy (pisemne wyjaśnienia strony, umowy najmu lokali, rachunki wystawiane za wynajem lokali, wyciągi bankowe, pisma Rejonowego Zakładu Energetycznego w C. oraz Gminnego Zakładu Usług Komunalnych w U. , decyzje i postanowienie Wójta Gminy U. , umowy dotyczące nabycia i sprzedaży nieruchomości położonych we wsi G.), które potwierdziły, że w okresie objętym kontrolą strona świadczyła usługi wynajmu lokali użytkowych, lokali mieszkalnych oraz domu a także dokonywała sprzedaży nieruchomości.

Podatnik wynajmował lokale użytkowe znajdujące się w C. na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, to jest G. N., L. S., M. S., A. B., "A" Sp. z o.o., M. T., K. M., "B" Sp. z o.o., J. T.. W 2016 r. wystawiono 54 rachunki na łączną kwotę 71.573,90 zł, w 2017 r. wystawiono 53 rachunki na łączną kwotę 75.705,18 zł, w 2018 r. wystawiono 56 rachunków na łączną kwotę 78.467,00 zł.

Podatnik wynajmował także lokale mieszkalne w L. i w C. wyłącznie na cele mieszkaniowe na rzecz A. Ż. i "C" Sp. z o.o. (mieszkanie dla pracownika spółki). Łącznie za wynajem ww. lokali mieszkalnych w 2017 r. (lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień) i 2018 r, (styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad) podatnik otrzymał 20.811,87 zł.

Ponadto skarżący wynajmował dom w miejscowości G. nad jeziorem R. w okresie od czerwca do listopada 2018 r. (głównie lipiec i sierpień) dla różnych osób prywatnych w celu krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym. Łącznie za wynajem ww. domu podatnik otrzymał 14.200 zł.

Skarżący sprzedawał także nieruchomości położone we wsi G. (niezabudowane działki) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ustalono, że podatnik stał się właścicielem oferowanych do sprzedaży nieruchomości w następujący sposób:

1. darowizna od rodziców udokumentowana umową w formie aktu notarialnego z 27 lipca 1995 r. (nabycie działek oznaczonych numerami 73/2, 138/1, 325),

2. nabycie od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa działki oznaczonej numerem [...] (uprzednio dzierżawionej od 14 września 1994 r.), udokumentowane aktem notarialnym z 16 września 1998 r.,

3. zamiana nieruchomości rolnych z bratem M. S. i jego żoną, udokumentowana aktem notarialnym z 28 kwietnia 2001 r. (nabycie działki oznaczonej numerem [...] w zamian za działkę nr [...] powstałą w wyniku podziału działki nr [...] na dwie działki nr [...] i [...]).

Według ustaleń organu podatnik podjął następujące po sobie, zaplanowane działania dotyczące nabytych nieruchomości:

1. Wnioskami z dnia 17 września 2015 r. (40 wniosków) oraz z 23 września 2015 r. (1wniosek) skarżący wystąpił do Wójta Gminy U. o wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia warunków zabudowy dla zamierzeń inwestycyjnych polegających na budowie domów mieszkalnych jednorodzinnych na 41 działkach oznaczonych we wstępnym projekcie podziału numerami od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...]. W wyniku pozytywnego rozpatrzenia wniosków, Wójt Gminy U. wydał 41 decyzji, w których ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie domów mieszkalnych jednorodzinnych na wszystkich działkach oznaczonych we wstępnym projekcie podziału (decyzje z 4 grudnia 2015 r. oraz z 17 grudnia 2015 r.

2. W dniu 8 stycznia 2016 r. skarżący wystąpił do Wójta Gminy U. z wnioskiem o zaopiniowanie wstępnego projektu podziału nieruchomości położonej w G. oznaczonej geodezyjnie jako działki nr [...], [...], [...], [...], w wyniku którego powstaną 42 działki oznaczone na wstępnym projekcie podziału numerami: [...] do [...]; [...] (droga wewnętrzna), od [...] do [...]; od [...] do [...]. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że podział dokonywany jest w celu wydzielenia działek pod zabudowę w oparciu o wydane decyzje o warunkach zabudowy. N. projektowane działki będą miały dostęp do drogi publicznej za pośrednictwem drogi wewnętrznej nr [...] oraz służebności przejazdu i przechodu pasem ustanowionym na działkach nr [...], [...], [...] i [...]. Postanowieniem z 8 stycznia 2016 r. Wójt Gminy U. zaopiniował pozytywnie proponowany projekt podziału działek nr [...], [...], [...], [...], położonych w miejscowości G., gmina U., przedstawiony na wstępnym projekcie podziału.

3. W dniu 9 marca 2016 r. podatnik wystąpił do Wójta Gminy U. z wnioskiem o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości położonej we wsi G. oznaczonej geodezyjnie jako działki nr [...], [...], [...], [...], w wyniku którego powstaną działki oznaczone na projekcie podziału numerami od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...], uzasadniając, że podziału dokonuje w celu wydzielenia działek budowlanych zgodnie z warunkami zabudowy. Decyzją z 10 marca 2016 r. Wójt Gminy U. zatwierdził ww. projekt podziału nieruchomości położonych we wsi G..

4. Po otrzymaniu decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości podatnik zamieścił na stronach internetowych (lokalnej gazety - Dziennik Wschodni, www.google.com/maps, www.nieruchomości-online.pl) ogłoszenia o sprzedaży działek budowlanych położonych nad jeziorem R. w miejscowości G.. W umieszczanych ogłoszeniach było odesłanie do utworzonej przez podatnika specjalnej witryny g.pl, na której znajdowały się szczegółowe informacje dotyczące oferowanych do sprzedaży nieruchomości gruntowych, wraz z mapkami dotyczącymi usytuowania działek. Zamieszczona została także informacja, że działki są uzbrojone, oraz że zaawansowany jest etap budowy przyłącza energetycznego zaopatrującego w prąd wszystkie oferowane do sprzedaży działki. Ponadto potencjalny nabywca był informowany, że wodociąg, który będzie przebiegał przez wszystkie działki, jest na etapie budowy sieci wodociągowej.

5. W dniu 22 kwietnia 2016 r. podatnik złożył do Rejonowego Zakładu Energetycznego w C. wnioski o wydanie warunków przyłączenia do sieci dystrybucyjnej. Odbioru sieci dokonano 30 czerwca 2017 r.

6. W dniu 13 lutego 2017 r. podatnik jako właściciel wszystkich nieruchomości zlokalizowanych wzdłuż drogi gruntowej przebiegającej działką nr [...], złożyła do Gminnego Zakładu Usług Komunalnych w U. wniosek dotyczący budowy przyłącza wodociągowego do działki o [...]. We wniosku poinformowano o zamiarze wybudowania do każdej z działek oddzielnego odgałęzienia przyłączy. Odbioru przyłącza wodociągowego i kanalizacyjnego dokonano 3 listopada 2020 r., co potwierdza protokół odbioru podpisany przez podatnika jako inwestora.

Organ ustalił, że podatnik rozpoczął sprzedaż działek w kwietniu 2016 r. zawierając 4 umowy dotyczące 5 działek (pierwsza sprzedaż: 26 kwietnia 2016 r.). Następnie działki były sprzedawane:

- w kwietniu 2017 r. - 2 umowy sprzedaży dotyczące 2 działek,

- w lipcu 2017 r. -1 umowa sprzedaży dot. 2 działek,

- w sierpniu 2017 r. - 3 umowy sprzedaży dotyczące 3 działek,

- we wrześniu 2017 r. -1 umowa sprzedaży dotycząca 1 działki,

- w grudniu 2017 r. - 3 umowy sprzedaży dotyczące 3 działek,

- w styczniu 2018 r. -1 umowa sprzedaży dotycząca 1 działki,

- w marcu 2018 r. -1 umowa sprzedaży dotycząca 1 działki,

- w maj 2018 r. - 2 umowy sprzedaży dotyczące 2 działek,

- w czerwcu 2018 r. - 1 umowa sprzedaży dotycząca 1 działki,

- w lipcu 2018 r. - 1 umowa sprzedaży dotycząca 1 działki,

- w sierpniu 2018 r. - 1 umowa sprzedaży dotycząca 1 działki,

- we wrześniu 2018 r. - 1 umowa sprzedaży dotycząca 1 działki,

- w październiku 2018 r. -1 umowa sprzedaży dotycząca 1 działki,

- w listopadzie 2018 r. - 2 umowy sprzedaży dotyczące 2 działek.

Łącznie w kontrolowanym okresie podatnik sprzedał 27 z 41 niezabudowanych działek zaoferowanych do sprzedaży.

Organ podkreślił, że dokonując oceny prawnej ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych dotyczących sprzedaży działek, należy uwzględnić wskazania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07.

Organ stwierdził, że dla oceny dokonanych przez stronę czynności dotyczących sprzedaży działek z punktu widzenia skutków podatkowych w podatku od towarów i usług, ważny jest charakter działań podejmowanych przez stronę. W tym celu należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy działań, które wykraczają poza standardowe ramy zarządu majątkiem prywatnym i ocenić je w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ustalone w sprawie okoliczności działania strony dotyczące oferowanych do sprzedaży niezabudowanych nieruchomości według organu potwierdziły, że działania te zostały zaplanowane i przybrały zorganizowaną formą. Aktywność strony wykraczała poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym.

Zdaniem organu wykonywane przez stronę działania potwierdziły, że podjęła ona czynności dla wytworzenia nowego towaru handlowego (z gruntów rolnych powstały działki budowlane), w celu jego sprzedaży - strona wykonywała zatem działania wykraczające poza zwykły zarząd nieruchomością, charakterystyczne dla podmiotu zajmującego się handlem, które ukierunkowane były na szybką sprzedaż z zyskiem. Na terenie, na którym doszło do wydzielenia działek pod zabudowę jednorodzinną brak było planu zagospodarowania przestrzennego. W związku z tym strona zainicjowała działania zmierzające do zmiany przeznaczenia gruntu z rolnego na budowlany. Do zmiany przeznaczenia gruntu doszło w wyniku wydania przez Wójta Gminy U. na wnioski strony z 17 września 2015 r. i 23 września 2015 r. 41 decyzji o warunkach zabudowy dla zamierzeń inwestycyjnych polegających na budowie 41 domów mieszkalnych jednorodzinnych, na działkach oznaczonych we wstępnym projekcie podziału działek numerami od [...] do [...], od [...] do [...]; od [...] do [...] w obrębie G.. W efekcie kolejnych działań strony dokonano podziału nieruchomości położonych we wsi G. na mniejsze działki. W rezultacie powstały 42 działki (w tym droga wewnętrzna wydzielona na dojazd do poszczególnych posesji oraz 41 działek przeznaczonych pod zabudowę). Dodatkowo strona podjęła działania w zakresie uzbrojenia oferowanych do sprzedaży działek, to jest 22 kwietnia 2016 r. złożyła do Rejonowego Zakładu Energetycznego w C. wnioski o wydanie warunków przyłączenia do sieci dystrybucyjnej, natomiast 13 lutego 2017 r. podatnik, jako właściciel wszystkich nieruchomości zlokalizowanych wzdłuż drogi gruntowej na działce nr [...], złożył do Gminnego Zakładu Usług Komunalnych w U. wniosek dotyczący budowy przyłącza wodociągowego do działki nr [...], informując równocześnie o zamiarze wybudowania do każdej z działek oddzielnego odgałęzienia przyłączy.

Przygotowany do sprzedaży towar był następnie oferowany przez stronę na trzech stronach internetowych. W umieszczanych ogłoszeniach strona odsyłała do utworzonej przez siebie specjalnej witryny g.pl, na której znajdowały się szczegółowe informacje dotyczące oferowanych do sprzedaży nieruchomości gruntowych, w tym dotyczące ich uzbrojenia, wraz z mapkami przedstawiającymi usytuowanie działek.

Chronologia i zakres podejmowanych czynności, których przedmiotem było 41 działek przeznaczonych pod zabudowę, potwierdzają zdaniem organu, że strona działała w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą. W świetle podjętych przez stronę aktywnych działań na szeroką skalę – działania dotyczyły 41 działek (w tym o pow. od 0,0687 ha do 0,0800 ha - 4 działki, o pow. 0,1007 ha - 16 działek, o pow. 0,1010 ha - 16 działek, o pow. od 0,1065 do 0,1268 ha - 5 działek), prowadzonej przez stronę sprzedaży działek budowlanych nie można uznać za sprzedaż "okazjonalną", zważywszy, że działania strony zmierzały do podniesienia wartości handlowej nieruchomości, która w chwili nabycia stanowiła nieruchomość rolną. Celem działań strony było stworzenie warunków zapewniających możliwość wykorzystania działek na cele zabudowy mieszkaniowej. Dla wszystkich oferowanych do sprzedaży działek, na wniosek strony zostały wydane przez Wójta Gminy U. decyzje o warunkach zabudowy. W wyniku sprzedaży działek następowało jednocześnie przeniesienie na rzecz nabywców praw wynikających z decyzji o warunkach zabudowy.

Według organu odwoławczego słusznie organ podatkowy pierwszej instancji uznał w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że wykonywane przez stronę w celach zarobkowych czynności w zakresie świadczonych w sposób ciągły usług wynajmu kilku lokali użytkowych dla podmiotów gospodarczych na cele prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej, dwóch lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, domu nad jeziorem R. w celach rekreacyjnych oraz sprzedaży działek budowlanych (było 41 działek, sprzedano 27), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że dla zachowania ciągłości w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Zatem strona wynajmując lokale użytkowe i mieszkalne, jak również świadcząc usługi krótkoterminowego zakwaterowania oraz dokonując dostawy działek budowlanych działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Usługi wynajmu lokali na cele mieszkaniowe korzystają z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Natomiast do sprzedaży usług wynajmu lokali użytkowych oraz usług krótkoterminowego zakwaterowania ma zastosowanie zwolnienie podmiotowe na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, który zwalnia od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników do wartości 150.000 zł (limit obrotu w 2016 r.), o ile nie zaistnieją zdarzenia, które wykluczają zastosowanie tego zwolnienia, bez względu na wysokość osiągniętego obrotu. W niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wyłączenia ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art, 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, w postaci dokonania w dniu 26 kwietnia 2016 r. sprzedaży 5 działek budowlanych, Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych. W efekcie rozpoczęcia sprzedaży działek budowlanych strona stała się z dniem 26 kwietnia 2016 r. podatnikiem podatku VAT, zobowiązanym do prowadzenia ewidencji sprzedaży o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz rozliczania podatku od towarów i usług w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach, o których mowa w art. 99 ustawy o VAT, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z wykorzystaniem majątku prywatnego w zakresie usług najmu lokali użytkowych i mieszkalnych, usług krótkoterminowego zakwaterowania oraz dostawy działek budowlanych.

W ocenie organu aktywne działania strony nosiły znamiona działań podejmowanych przez podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Sprzedaż dziatek budowlanych została dokonana przez stronę w warunkach nakazujących uznanie jej za podatnika VAT, realizującego działalność określoną w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT (jako handlowiec), w związku z czym transakcje te należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik złożył skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1. art. 121 § 1 w związku z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) przez wybiórcze zastosowanie tez wynikających z wiążącego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wykładni Dyrektywy 2006/112 dotyczącej definicji podatnika VAT,

2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez:

- bezzasadne i niepoparte wystarczającymi dowodami twierdzenie, że sprzedając nieruchomości, wynajmując lokal użytkowy oraz udostępniając domek w miejscowości G. skarżący działał w charakterze podatnika VAT,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które zdaniem organu mają wskazywać na działanie skarżącego w charakterze podatnika VAT,

3. art 139 § 3 w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezakończenie postępowania w terminie wyznaczonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej a co za tym idzie naruszenie zasady szybkości działania, jak i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

4. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:

- dokonując dostawy nieruchomości niezabudowanych skarżący działał jako podatnik VAT, a nie jako osoba fizyczna rozporządzająca swoim prywatnym majątkiem,

- wynajmując lokale użytkowe oraz refakturując na najemców usługi (media), jak i udostępniając domek nad Jeziorem R. w miejscowości G. skarżący działał jako podatnik VAT, a nie jako osoba fizyczna zarządzająca swoim prywatnym majątkiem,

5. art. 113 ust. 1 w związku z ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że z uwagi na fakt, że sprzedając nieruchomości niezabudowane skarżący działał jako podatnik VAT, obrót uzyskany ze sprzedaży działek powinien zostać wliczony do limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie skarżący, wynajmując lokale użytkowe, refakturując media oraz udostępniając domek nad Jeziorem R. nie mógł skorzystać ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i powinien opodatkować VAT wskazane czynności.

W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł między innymi, że jednym z kryteriów uznania, że osoba fizyczna działa przy sprzedaży nieruchomości jako osoba prywatna jest fakt, że dysponowała ona nieruchomościami, które są częścią jej prywatnego majątku. Działki, do momentu ich sprzedaży, pozostawały prywatnym majątkiem skarżącego. Podatnik wskazał, że nabył je w drodze darowizny oraz od Agencji Rolnej Skarbu Państwa (po nabyciu dokonana została wyłącznie zamiana działek z bratem skarżącego, która również nastąpiła w ramach rozporządzenia majątkiem prywatnym przez osobie strony transakcji zamiany). Działki te miały charakter rolny i były przez skarżącego uprawiane osobiście i wykorzystywane na cele rolnicze. Co więcej, zostały one nabyte w latach: 1995, 1998, 2001, czyli na długo przed dokonaną sprzedażą. Podatnik zaznaczył, że sposób nabycia przez niego działek nie wskazuje na zamiar profesjonalnego obrotu nieruchomościami i przemawia za tym, że dokonując ich sprzedaży skarżący rozporządzał swoim prywatnym majątkiem.

Według podatnika nie można go uznać za handlowca sprzedającego nieruchomości bowiem zamiar handlowy musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Skarżący nabył lub otrzymał grunty na własne, prywatne potrzeby i w chwili ich wejścia do majątku prywatnego nie miał zamiaru dokonania ich odsprzedaży (za czym przemawia także odstęp czasowy pomiędzy transakcją nabycia a transakcjami sprzedaży - ok 20 lat). Sama zmiana przeznaczenia gruntu, wbrew twierdzeniom organu, nie prowadzi do "wytworzenia nowego towaru" - w tej sytuacji mamy do czynienia wciąż z tą samą nieruchomością, a jedynie przeznaczoną do innych celów.

W ocenie skarżącego, fakt, że nabył on nieruchomości do majątku prywatnego, a przez cały okres ich posiadania wykorzystywał je do celów prywatnych, a nie dla prowadzenia działalności gospodarczej, przemawia za stwierdzeniem, że dokonując ich sprzedaży rozporządzał majątkiem prywatnym i nie działał w charakterze podatnika VAT. Skarżący w odniesieniu do podziału działek przed ich sprzedażąwskazał, że wskazana okoliczność nie może świadczyć o tym, że stronę można uznać za podatnika VAT i przesądzać, że sprzedając nieruchomości skarżący działał jako podatnik VAT. Za takim traktowaniem skarżącego nie może, w jego ocenie, przemawiać także fakt, że podział został dokonany z inicjatywy i staraniami skarżącego. Skarżący wskazał, że przed podziałem, działki były działkami rolnymi o sporej powierzchni, położonymi w miejscu, w którym podobne tereny charakteryzują się niskim walorem atrakcyjności, zarówno pod względem ich posiadania, jak i przeznaczenia do sprzedaży. Sam zaś podział miał więc na celu stworzenie sytuacji, w której skarżący dysponowałaby szeregiem mniejszych, atrakcyjniejszych nieruchomości, których część zachował dla siebie jako zabezpieczenie sytuacji własnej i swojej rodziny, a których pozostała część została ostatecznie sprzedana.

Podatnik poruszył także kwestię podejmowania działań mających na celu opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego czy wystąpienie o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. Jego zdaniem czynności tego rodzaju nie przesądzają o tym, że sprzedający działa jako podatnik VAT, gdyż mogą być one podejmowane także przez osoby prywatne w celu rozporządzenia własnym majątkiem, w szczególności gdy dla danej okolicy brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Podatnik stanął na stanowisku, że osoby prywatne, rozporządzające własnym majątkiem, przed jego sprzedażą, mogą podejmować czynności zmierzające do podniesienia wartości sprzedawanego towaru, gdyż celem każdej rozsądnie działającej osoby jest chęć uzyskania jak największego zysku z dokonanej czynności sprzedaży.

Podatnik zwrócił także uwagę na działania polegające na tzw. "uatrakcyjnieniu" gruntu np. poprzez wydzielenie dróg wewnętrznych, uzbrojenie działek, wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej, zawarcie umowy na podłączenie energii elektrycznej. Jego zdaniem tego typu działania i okoliczność, że uzbrojone działki są atrakcyjniejsze dla nabywcy nie może oznaczać, że dokonując dostawy nieruchomości skarżący działał jako podatnik VAT.

Skarżący podkreślił również, że w celu sprzedaży działek podejmował pewne działania informacyjne, których nie można uznać za wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, używane zwyczajowo przez osoby fizyczne zamierzające zbyć własne, prywatne nieruchomości. Skarżący zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości w Internecie, a więc w aktualnie najbardziej powszechnym miejscu, w którym zamieszczane są wszelakie oferty sprzedaży przez osoby prywatne. Skarżący wskazał, że stworzył specjalną domenę g. .pl. Niemniej, domena ta była praktycznie nieaktywna, gdyż została wadliwie napisana przez samego skarżącego w ramach praktyki umiejętności pisania stron internetowych. W praktyce więc, działania skarżącego ograniczały się do: zamieszczania ogłoszeń w serwisie OLX, które pokrywały się z treścią domeny g. .pl, sporadycznego, zasadniczo jednorazowego umieszczenia ogłoszenia w serwisach gumtree.pl oraz na stronie Dziennika Wschodniego.

Podatnik zaakcentował, że pomiędzy nabyciem nieruchomości, a momentem ich sprzedaży upłynął znaczny okres, co świadczy o tym, że działki nie zostały nabyte z zamiarem ich profesjonalnej odsprzedaży. Ponadto wskazał, że dochodziło do przerw pomiędzy sprzedażą poszczególnych działek (np. pierwsza sprzedaż w kwietniu 2016 r., a następna dopiero po roku, w kwietniu 2017 r.), co świadczy o tym, że działania skarżącego nie charakteryzowały się zorganizowaniem i ciągłością, koniecznymi dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Skarżący nadmienił także, że w momencie sprzedaży działek nie prowadził działalności gospodarczej, w tym w szczególności w zakresie usług budowlanych, deweloperskich lub o zbliżonym charakterze.

Podsumowując swoje stanowisko podatnik stwierdził, że jego działania w zakresie wynajmu lokalu użytkowego, domu w G. oraz lokali mieszkalnych nie miały charakteru zorganizowanego i ciągłego. Przede wszystkim przedmiotem najmu był jeden lokal użytkowy, jeden dom oraz dwa lokale mieszkalne, co oznacza, że skarżący nie stworzył infrastruktury wystarczającej do prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej, następowały przerwy w najmie prowadzonym przez skarżącego, jak i zasadnicze przerwy w udostępnianiu domu w G. (dom ten był udostępniany wyłącznie w okresie letnim, w odstępach czasowych), co oznacza, że w działalności tej brak było ciągłości i nie sposób uznać jej za działalność gospodarczą dla celów VAT.

Skarżący wskazał również, że był zwolniony na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w żadnym roku podatkowym wartość jego sprzedaży z tytułu wynajmu nie przekroczyła kwoty limitu wskazanego w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Spór podatnika z organem koncentrował się na zagadnieniu czy sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu VAT jako profesjonalny obrót nieruchomościami realizowany przez podatnika tego podatku, czy też należało wiązać te transakcje z zarządem majątkiem prywatnym.

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze z punktu widzenia prawa należy zaakceptować zapatrywanie organu.

Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało z kolei zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń niebędących dostawą na rzecz innych podmiotów.

Przytoczone unormowania ustawy o VAT stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej "dyrektywa 112"), zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

W przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek gruntu wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć. W tym orzeczeniu TSUE wyjaśnił, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie. TSUE, jako przykład takich działań podał: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie TSUE, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej.

TSUE nawiązał przy tym do swojego wcześniejszego orzecznictwa i wyjaśnił, że sama liczba, zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W ocenie TSUE, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

TSUE przypomniał, że pojęcie działalności gospodarczej jest zdefiniowane w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 112 (por. pkt 36-45 wymienionego wyroku TSUE).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., I FSK 811/13). Akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z dnia 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika, nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

Odnosząc się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że ani sposób, ani cel nabycia nieruchomości nie ma znaczenia dla później podjętych działań związanych ze sprzedażą nieruchomości. Podobnie nie są istotne ani zamiar, ani motywy, jakimi kierował się podatnik, rozpoczynając sprzedaż nieruchomości, a więc warstwa subiektywna, towarzysząca podatnikowi. O granicy między profesjonalnym obrotem nieruchomościami, profesjonalną aktywnością w roli handlowca a zarządzaniem majątkiem prywatnym bez związku ze sferą gospodarczą każdorazowo rozstrzygają wyłącznie obiektywne, zewnętrzne znamiona, obrazujące charakter, warunki, otoczenie faktyczne rozpatrywanej sprzedaży działek.

Wobec tego podkreślana przez podatnika okoliczność, że nieruchomości były nabyte ponad dwadzieścia lat przed rozpoczęciem ich sprzedaży i użytkowane rolniczo, nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny skutków późniejszych działań podatnika prowadzących finalnie do sprzedaży kilkudziesięciu działek o zmienionym przeznaczeniu. Wbrew przekonaniu podatnika, przy ocenie obiektywnego charakteru działalności sprzedawcy nieruchomości należy wziąć pod uwagę cały zbiór działań podejmowanych na poszczególnych etapach w całokształcie. Dopiero ich powiązanie daje w efekcie obiektywny obraz rzeczywistego charakteru aktywności sprzedawcy nieruchomości. Zatem jakkolwiek sama liczba transakcji, ich częstotliwość, zakres sprzedaży, podział nieruchomości, zyskowność w oderwaniu od siebie nie świadczy o profesjonalnym handlu nieruchomościami, ale już zestawienie tych okoliczności w jeden, pełny, zindywidualizowany stan faktyczny bez wątpienia daje zobiektywizowany i jednoznaczny obraz profesjonalnego handlu nieruchomościami i tym samym handlowca o statusie podatnika VAT. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu drugiej instancji, że wykonywane przez podatnika działania potwierdzają, że podjął on czynności ma mające na celu wytworzenia nowego towaru handlowego (z gruntów rolnych powstały działki budowlane), w celu jego sprzedaży. Podatnik wykonywał zatem działania wykraczające poza zwykły zarząd nieruchomością, charakterystyczne dla podmiotu zajmującego się handlem, które ukierunkowane były na szybką sprzedaż z zyskiem. Na terenie, na którym doszło do wydzielenia działek pod zabudowę jednorodzinną brak było planu zagospodarowania przestrzennego. W związku z tym podatnik zainicjował zmianę przeznaczenia gruntu z rolnego na budowlany, doprowadzając do wstępnego podziału nieruchomości oraz składając w dniach 17 września 2015 r. i 23 września 2015 r. wnioski o wydanie warunków zabudowy. Do zmiany przeznaczenia gruntu doszło w wyniku wydania przez Wójta Gminy U. 41 decyzji o warunkach zabudowy dla zamierzeń inwestycyjnych polegających na budowie 41 domów mieszkalnych jednorodzinnych, na działkach oznaczonych we wstępnym projekcie podziału działek odrębnymi numerami geodezyjnymi w obrębie miejscowości G.. W efekcie kolejnych działań strony dokonano podziału nieruchomości położonych na 42 mniejsze działki (w tym drogę wewnętrzna wydzieloną na dojazd do poszczególnych działek oraz 41 działek przeznaczonych pod zabudowę).

Zmiana przeznaczenia gruntu na cele zabudowy mieszkaniowej w sposób oczywisty zwiększyła jego wartość handlową. Podział na mniejsze działki nie tylko tę wartość zwiększył, ale ułatwiał także znalezienie nabywców. Znaczenie rolnicze tego gruntu z punktu widzenia gospodarczego stało się mało istotne. Tym samym walor handlowy nieruchomości stał się dominujący.

Dodatkowo podatnik ulepszył i zwiększył atrakcyjność i wartość handlową nieruchomości podejmując działania zmierzające do uzbrojenia działek w infrastrukturę. Nastąpiło to poprzez złożenie w dniu 22 kwietnia 2016 r. wniosków o wydanie warunków przyłączenia do sieci dystrybucyjnej oraz, w dniu 13 lutego 2017 r., wniosku dotyczącego budowy przyłącza wodociągowego, informując równocześnie o zamiarze wybudowania do każdej z działek oddzielnego odgałęzienia przyłączy.

Przygotowany do sprzedaży towar był następnie oferowany przez podatnika na trzech stronach internetowych z odesłaniem do utworzonej przez niego specjalnej witryny g.pl, na której znajdowały się szczegółowe informacje dotyczące oferowanych do sprzedaży nieruchomości gruntowych, w tym dotyczące ich uzbrojenia, wraz z mapkami przedstawiającymi usytuowanie działek. Okoliczność, że według oceny skarżącego, witryna sporządzona przez niego była złej jakości, nie niweczy znaczenia ogłoszeń mających na celu poinformowanie zainteresowanych o oferowanych nieruchomościach.

Sprzedaż działek w takich okolicznościach, jeśli rozważać je w całokształcie, we wzajemnym powiązaniu, nie stanowiła zarządu majątkiem prywatnym podatnika. Była przejawem profesjonalnej aktywności podatnika w obrocie nieruchomościami. Podatnik w tym zakresie występował w sposób charakterystyczny dla podatnika VAT. W tym przypadku należy mówić o przemyślanym przedsięwzięciu gospodarczym, handlowym, odpowiednio zaplanowanym i zorganizowanym, mającym na celu maksymalizację efektu finansowego.

Prawidłowa jest ocena organu drugiej instancji, że chronologia i zakres podejmowanych czynności, potwierdzają, że strona działała w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą.

Podsumowując należy stwierdzić, że aktywność podatnika przy sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę nie była wykonywaniem zarządu jego majątkiem prywatnym, bez związku z działalnością gospodarczą, mimo że od nabycia nieruchomości rolnej do sprzedaży wydzielonych działek upłynął znaczny okres. Przystąpienie do zmiany przeznaczenia dziełek i ich podział miału na celu wytworzenie nowego towaru nadającego się do sprzedaży z podniesieniem wartości oferowanych nieruchomości. Było to przedsięwzięcie przemyślane, zaplanowane i odpowiednio zorganizowane, które polegało na wejściu na rynek profesjonalnego obrotu nieruchomościami i dalszym działaniu adekwatnie do warunków rynku, na którym prowadzony jest obrót nieruchomościami.

W następstwie organ trafnie uznał skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą opisaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dokonującego dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę na zasadach przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 tej ustawy podatkowej. Rezultatem tego była również utrata przez podatnika zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT dotyczącego sprzedaży usług w postaci wynajmu lokali użytkowych i mieszkalnych oraz domu. Wskazywana przez skarżącego okoliczność, że dom w G. udostępniany był wyłącznie w okresie letnim, w odstępach czasowych, nie wyłącza objęcia tej usługi działalnością gospodarczą, jako tylko jednego z przejawów tej działalności (obok najmu lokali i sprzedaży działek) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Z powodów wyżej omówionych zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1 w związku z art. 191oraz art. 122 w związku z art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej) a także naruszenia prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 113 ust. 1 w związku z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT) okazały się nieusprawiedliwione. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także innych przepisów prawa. Zarzut naruszenia art. 139 § 3 w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezakończenie postępowania w terminie wyznaczonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ okoliczność ta nie miała wpływu ma treść rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę wyżej omówione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).