Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2271/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1,  art. 208 par. 1, art. 233
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Stefan Kowalczyk, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2219/09 w sprawie ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. F. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi H. F. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 października 2009 r. w określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 30 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.określił w kwocie 330 802 zł wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 z tytułu sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 22 września 2000 r. skarżący wraz z małżonką R. F. sprzedał zabudowaną działkę za cenę 13 940 914 zł. Działka została nabyta w dniu 14 kwietnia 1998 r., a sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nieruchomość ta została nabyta. Z tego powodu skarżący wraz z małżonką w dniu 10 maja 2000 r. złożyli oświadczenie, w którym zobowiązali się do wydatkowania w ciągu 2 lat przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W związku z tym, iż na cele określone w tym przepisie podatnicy wydali jedynie kwotę 7 324 870, 60 zł, pozostała kwota 6 616 043, 40 zł stanowiła podstawę opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem z tytułu sprzedaży nieruchomości, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (na skarżącego przypadła połowa opodatkowanej kwoty przychodu).

Dyrektor Izby Skarbowej w W.decyzją z dnia 31 stycznia 2007 r., po rozpoznaniu odwołania uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., oraz naruszenie przepisów postępowania tj.art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Podniesiono także zarzuty dotyczące określenia wielkości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 833/07) oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazano, że zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przedawniłoby się dopiero z dniem 31 grudnia 2007 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił zobowiązanie podatkowe na kwotę 309 792 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podniesiono zarzut przedawnienia oraz naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 200 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 8 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 listopada 2007 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na kwotę 309 792 zł, oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stwierdzono, że w rozpoznawanej sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w następstwie zapłaty podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucono naruszenie art. 59, art. 70 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na ich błędnej interpretacji, a także art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) W ocenie skarżącego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ z akt sprawy, nie wynika, że doszło do zapłaty zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, czy w momencie rozpoznawania sprawy istniał przedmiot postępowania podatkowego. W ocenie sądu pierwszej instancji zapłata podatku nie przerywa biegu terminu przedawnienia, ponieważ jego procesowe skutki polegają na tym, że w danej sprawie nie można już wszcząć postępowania podatkowego, a wcześniej wszczęte podlega umorzeniu.

WSA w Warszawie stwierdził również, że wbrew konstytucyjnym zasadom równości i sprawiedliwości oraz demokratycznego państwa prawnego byłoby przyjęcie, że podatnik, który zapłacił podatek pozostaje w gorszej sytuacji niż podatnik, który tego nie uczynił

Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego:

art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej nie miała uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

Zatem granice rozpoznawanej sprawy wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczyły naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygające dla wyniku sprawy jest odczytanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz ocena wpływu na bieg przedawnienia decyzji kasacyjnej organu odwoławczego (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem sporu jest bowiem określenie, czy w przypadku zapłacenia kwoty zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu możliwa jest późniejsza weryfikacja podstawy tego zobowiązania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zapłata podatku spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przerywając bieg terminu przedawnienia. Zdaniem sądu pierwszej instancji zapłata podatku nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania i tym samym nie wykluczyła jego weryfikacji.

Rozważania dotyczące wskazanych wyżej przepisów należy rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Przystępując do rozpoznania podniesionych zarzutów w pierwszej kolejności trzeba wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty, to nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Zatem organ podatkowy po zapłacie podatku nie może określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej możliwa jest natomiast zmiana zobowiązania poprzez zmniejszenie jego wysokości w stosunku do kwoty już zapłaconej lub uznanie, że podatek w całości był nienależny. Innymi słowy możliwe jest kontynuowanie postępowania podatkowego wszczętego przed upływem terminu przedawnienia, ale tylko w granicach zobowiązania, które nie wygasło wskutek przedawnienia. Daje to organom podatkowym możliwość ewentualnej weryfikacji wysokości zobowiązania na korzyść podatnika.

Powyższe rozważania są zgodne z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który do podobnych konkluzji doszedł w uchwałach z dnia 28 czerwca 2010r. sygn. akt I FPS 5/09, z dnia 8 października 2007r. sygn. akt I FPS 4/07, oraz wyrokach z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2074/09, z dnia 28 czerwca 2004r. sygn. akt II FSK 200/04, z dnia 30 września 2008r. sygn. akt II FSK 951/07, z dnia 22 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1725/06 z dnia 22 lutego 2008r. (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie: CBOSA). Dla porządku trzeba także dodać, że uchwałom NSA przysługuje ogólna moc wiążącą na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawione poglądy, które zostały wyrażone zarówno w uchwałach, jaki i wyrokach NSA.

Dla pełnego wyjaśnienia rozpatrywanego problemu warto również odnieść się do podstawowych cech instytucji przedawnienia pełniącego dla podatnika funkcję gwarancyjną. Zyskuje on bowiem pewność, że po upływie terminu przedawnienia organy administracji publicznej, które w stosownym terminie nie podjęły działań prawnych, pozbawione są późniejszej możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Przedawnienie pełni więc funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne przede wszystkim dla podatnika. Organ podatkowy nie powinien natomiast czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Z tego powodu, jak już wcześniej wskazano, organ podatkowy może wydać decyzję pomimo upływu terminu przedawnienia, tylko gdy przemawia za tym interes prawny podatnika, a organ podatkowy, pomimo upływu terminu przedawnienia byłby obowiązany do wydania decyzji.

Znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma również treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem przytoczony przepis, w którym zostały określone skutki decyzji kasacyjnej dopuszcza wydanie przez organ decyzji reformatoryjnej pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia w zakresie, w którym, zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek przedawnienia. Wykluczenie wydania decyzji takiego rodzaju prowadziłoby do pozbawienia organu odwoławczego jego ustawowych kompetencji poddania kontroli instancyjnej decyzji organu pierwszej instancji, co stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej dwuinstancyjności postępowania. Oczywiście, jak to już wielokrotnie zostało wskazane, nie jest możliwe określenie zobowiązania w kwocie wyższej niż uiszczonej przez podatnika (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006r. sygn. akt FSK 2365/04 publ. w: CBOSA).

Należy także zauważyć, że wskazany w podstawach skargi kasacyjnej art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem procesowym, który realizuje rozpatrywany w tej sprawie art. 70 § 1 tej ustawy będący z kolei przepisem prawa materialnego. W art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że jeśli postępowanie stało się bezprzedmiotowe (np. w razie przedawnienia) organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zatem upływ terminu przedawnienia wywiera również skutki w sferze prawa procesowego i nakazuje organom podatkowym umorzyć postępowanie z powodu bezprzedmiotowości postępowania w zakresie, w którym zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Skoro więc, jak wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, w stosunku do zobowiązania, które nie wygasło na skutek przedawnienia można prowadzić postępowanie reformotoryjne, to nie można na tę część zobowiązania rozciągać skutków przewidzianych w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc ogólne rozważania do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, iż istotne braki w uzasadnieniu okoliczności faktycznych sprawy uzasadniały wydanie decyzji kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Słusznie również uznano za bezzasadny zarzut skarżącego, że jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2005 r., skoro w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 833/07, który został uznany za prawidłowy przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2009r. sygn. akt II FSK 1706/06, stwierdzono, że zobowiązanie skarżącego w niniejszej sprawie może przedawnić się dopiero z końcem 2007r.

Zgodne również z wyżej przedstawionymi wnioskami ogólnymi stwierdzono, że zapłata podatku nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Podatnik, który zapłacił podatek, nie może pozostawać w gorszej sytuacji niż podatnik, który podatku nie uiścił. Przeciwne stwierdzenie byłoby sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami równości i sprawiedliwości oraz zasadą demokratycznego państwa prawa.

Z wskazanych wyżej przyczyn wydana po upływie terminu przedawniania w dniu 18 października 2009r. decyzja kasacyjna prawidłowo została uznana za spóźnioną. Określenie w niej zobowiązania podatkowego wobec skarżącego, i argumentowanie, że z powodu wcześniej zapłaty nie uległo ono przedawnieniu było oczywiście niezgodne z przytoczonymi i omówionymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Zatem WSA w Warszawie słusznie wskazał, że jeśli istnieją przypuszczenia, iż skarżący uiścił kwotę zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu to organy podatkowe nie mogą odmówić zbadania tych okoliczności powołując się na to przedawnienie. Jeśli bowiem skarżący zapłacił dnia 8 grudnia 2006 r. kwotę zobowiązania, a do 31 grudnia 2007r. rzeczywiście nie zaistniała żadna okoliczność przerywająca bieg terminu przedawnienia, to z końcem tego roku postępowania podatkowe toczące się wobec skarżącego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej powinno zostać umorzone. Zasadnie nakazano Dyrektorowi Izby Skarbowej sprawdzenie, czy został przerwany bieg terminu przedawnienia w stosunku do skarżącego, ustalając przede wszystkim, czy skutecznie zastosowano środek egzekucyjny. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie konieczne będzie przekazanie sprawy do rozpoznania organowi pierwszej instancji, który przede wszystkim będzie zmuszony do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy decyzją wydaną w stosunku do skarżącego i jego byłej małżonki.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok odpowiadał prawu i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm .).