Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 78/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2008-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 51 par 1, art 53 par 1, art 72 par 1 i art 73 par 1 pkt 6, art 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 99 ust 1, art 103 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art 27
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego D. Spółka z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. na poczet zaległości w podatku VAT za listopad 2006 r. i styczeń 2007 r. oraz odsetek za zwłokę oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2006 r. Spółka z o.o. "D" - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe w B. (w dalszej części przywołana jako "Spółka"), złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. deklarację VAT-7

za wrzesień 2006 r., w której wykazała kwotę podatku do wpłaty w wysokości

172.113 zł. Wpłaty powyższej należności Spółka dokonała 24 października 2006 r. Następnie 10 lipca 2007 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2006 r., w której wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 24.185 zł.

Postanowieniem z [...] września 2007 r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. w wysokości 147.928 zł, powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji, na poczet zaległości w podatku

od towarów i usług za listopad 2006 r. w kwocie należności głównej 136.716,73 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 8.201 zł, a także na poczet zaległości w tym podatku za styczeń 2007 r. w kwocie 2.890,04 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 120,23 zł.

Zaległość podatkowa za listopad 2006 r. oraz styczeń 2007 r. została ujawniona w następstwie złożonej przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za te miesiące w dniu 10 lipca 2007 r.

Spółka nie zgodziła się z powyższym postanowieniem i wniosła od niego zażalenie, w którym postawiła zarzut naruszenia przepisów art. 51 § 1,

art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) - w dalszej przywoływanej w skrócie "o.p.".

Dyrektor Izby Skarbowej w B, postanowieniem z 21 grudnia 2007 r., Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Organ odwoławczy nie zgodził się

z zarzutami zażalenia. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził między innymi, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis

art. 52 § 1 pkt 2 o.p., gdyż ani w deklaracjach za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r., ani w korektach deklaracji za te miesiące, nie wykazano zwrotu podatku na rachunek bankowy. Organ odwoławczy nie podzielił również argumentacji Spółki, co do braku winy, z uwagi na błędnie sporządzone deklaracje przez biuro rachunkowe. Zlecenie prowadzenia dokumentacji podatkowej przez biuro rachunkowe odbywa się

na podstawie umowy cywilnoprawnej. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują odpowiedzialności biura za prawidłowość sporządzonych deklaracji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w B., Spółka podniosła, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej

w B. z 21 grudnia 2007 r., oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z 26 września 2007 r., zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 51 § 1, 53 § 1 oraz

art. 121 §1 o.p. Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zakresie naliczenia odsetek od zobowiązania podatkowego VAT za styczeń 2007 r.

W dołączonej do skargi opinii doradcy podatkowego stwierdzono,

że w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszono art. 27 VI Dyrektywy UE oraz art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE; przepisy Konstytucji RP, a w szczególności zasadę sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) i zasadę równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP); dokonano błędnej wykładni i niewłaściwie zastosowano art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1 i 6 o.p.; naruszono art. 51 § 1 oraz

art. 53 § 1 o.p.

Autor opinii podniósł, że obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę

w przypadku, gdy wykazał i zapłacił on VAT należny przedwcześnie nie można uznać za karę za opóźnioną płatność, ale należy potraktować to de facto jako karę za ujęcie VAT należnego w niewłaściwym okresie. Jest to więc pewnego rodzaju sankcja za nieprawidłowe technicznie rozliczenie VAT. Wymierzenie takich sankcji jest jednak niezgodne z regulacjami wspomnianych wcześniej dyrektyw UE. Ponadto naliczanie odsetek za zwłokę w przypadku przedwczesnej zapłaty podatku VAT narusza również zasadę sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadę równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Jeżeli bowiem Skarb Państwa dysponował nienależną wpłatą podatku od dnia jej dokonania, to przesuwanie terminu powstania nadpłaty i zaliczanie jej na poczet zaległości podatkowych do dnia złożenia przez podatnika korekty deklaracji VAT byłoby ewidentnie sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej. Przyjęcie za słuszne stanowiska organu podatkowego prowadziłoby bowiem do podwójnego pokrzywdzenia podatnika, ponieważ pomimo wcześniejszej zapłaty podatku Skarbowi Państwa byłby on karany w formie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okres do złożenia korekty deklaracji. W jednakowy sposób traktowany byłby podatnik, który zapłacił podatek, np. miesiąc za wcześnie oraz podatnik, który zapłaty takiej nie dokonał wcale lub dokonał z wielomiesięcznym opóźnieniem. Zdaniem autora opinii, w przypadku przedwczesnego wykazania VAT należnego datę powstania nadpłaty należy określać nie na podstawie art. 73 § 1 pkt 6 o.p., ale na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 o.p. Nadpłata ta powstaje więc w dniu zapłaty podatku w zawyżonej wysokości. W efekcie więc, jeżeli podatnik wykazał VAT należny

za wcześnie to najpierw powstaje u niego nadpłata, a dopiero później zaległość podatkowa. Ponieważ nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych (art. 76 o.p.), w efekcie więc w takim przypadku nie wystąpią odsetki

za zwłokę.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów VI Dyrektywy UE oraz Dyrektywy 2006/112/WE, organ wskazał, że zgodnie z prawem wspólnotowym, dyrektywy te wiążą państwa członkowskie w zakresie wyznaczonych w nich celów. Państwa członkowskie mają jednakże swobodę w zakresie określania form i środków prowadzących do osiągnięcia tychże celów. Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi tylko o dwóch przypadkach dokonywania korekty faktury VAT (art. 86 i art. 91). Brak jest natomiast regulacji dotyczącej dokonywania korekt w pozostałych przypadkach, np. błędnego wpisania kwot w deklaracjach na skutek pomyłek.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadny jest również zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP. W skarżonym postanowieniu odsetki za zwłokę naliczono od zaległości podatkowej, a nie jak twierdzi strona "w przypadku przedwczesnego wykazania i zapłaty podatku VAT". Organ podkreślił, że nie można czynić zarzutu naruszenia zasad konstytucyjnych w sytuacji, gdy organy wykonują swoje ustawowe kompetencje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia którejś z wymienionych przesłanek uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W następstwie złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 na podatek

od towarów i usług, w rozliczeniu za wrzesień 2006 r. powstała nadpłata, zaś za miesiąc listopad 2006 i styczeń 2007 r. ujawniona została zaległość podatkowa. Sąd pragnie podkreślić, że w momencie złożenia powyższych korekt deklaracji nadpłata za wrzesień 2006 r. dopiero powstała, zaś zaległości podatkowe za listopad 2006 r.

i styczeń 2007 r. istniały już wcześniej i zostały jedynie ujawnione.

Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 o.p., w podatku od towarów i usług nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego. Błędne jest stanowisko wyrażone w opinii dołączonej do skargi, że w analizowanej sprawie nadpłata powstaje na podstawie

art. 73 § 1 pkt 1 o.p. w dniu zapłaty podatku w zawyżonej wysokości. Przepis nie ma w tej sprawie zastosowania wobec odrębnego uregulowania przez ustawodawcę momentu powstawania nadpłaty w podatku od towarów i usług w art. 73 § 1 pkt 6 o.p. Niezrozumiałe jest stwierdzenie zawarte w dołączonej do skargi opinii,

że przepis ten nie może mieć zastosowania w przypadku, gdy podatnik wykaże VAT należny lub naliczony w niewłaściwych okresach. Trzeba bowiem zauważyć,

że ustawodawca nie różnicuje w ten sposób przyczyn błędnego deklarowania podatku należnego i naliczonego. Każda korekta deklaracji powodująca obniżenie wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem podatku należnego ma ten skutek,

że nadpłata powstaje nie w momencie zapłaty nienależnego podatku, lecz

w momencie złożenia deklaracji.

Fakt, że korekty deklaracji VAT za listopad 2006 i styczeń 2007 r. ujawniły istniejące już wcześniej zaległości podatkowe, jest konsekwencją sposobu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1

ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535

z późn. zm.) podatnicy tego podatku, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Ściśle powiązany z tą regulacją jest nałożony na podatnika przez ustawodawcę, obowiązek obliczania i wpłacania bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego - art. 103 ust. 1 tej ustawy.

Dokonane przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r. i styczeń 2007 r. ujawniły kwoty, które powinny być uiszczone przez Spółkę, zgodnie zasadami dotyczącymi liczenia terminów, najpóźniej do 25 grudnia 2006 r. – w odniesieniu

do rozliczenia za listopad 2006 r. oraz do 25 lutego 2007 r. – w odniesieniu

do rozliczenia za styczeń 2007 r. Niezapłacony w terminie płatności podatek jest zaległością podatkową (art. 51 § 1 o.p.). Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 1 i 4 o.p.). W konsekwencji organy prawidłowo naliczyły Spółce odsetki za zwłokę. Bezzasadne są twierdzenia strony skarżącej, że nie można w ogóle mówić o zaległości podatkowej, ponieważ podatnik wykazał i zapłacił VAT należny za wcześnie. Podatek od towarów i usług rozliczany jest za okresy miesięczne. Skutki nieprawidłowego rozliczenia tego podatku powinny być zatem oceniane odrębnie dla każdego miesiąca.

W tym stanie rzeczy organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 51 § 1 o.p., art. 53 § 1 o.p., art. 72 § 1 o.p. i art. 73 § 1 pkt 6 o.p. Przyjęta w wydanych postanowieniach interpretacja tych przepisów nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 §1 o.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady

nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku

od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1.) oraz art. 395 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE

z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1.), Sąd pragnie zwrócić uwagę, że prawodawca wspólnotowy określił w tych regulacjach prawnych wymogi dotyczące ogólnie rzecz ujmując konstrukcji podatku od wartości dodanej. Przedmiotem tych uregulowań nie

są natomiast kwestie związane z naliczaniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, jak też ze sposobem rozliczania nadpłat podatkowych. Należą one

do domeny prawodawstwa krajowego. Błędne jest stanowisko, że ustawodawca polski nakłada na podatnika sankcję w postaci odsetek za zwłokę za zbyt wczesną zapłatę podatku. Odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych.

W niniejszej sprawie mamy zaś do czynienia z zaległością w VAT za listopad 2006 r. W takiej zaś sytuacji naliczenie odsetek za zwłokę nie może być uznane za środek specjalny w rozumieniu art. 27 Szóstej Dyrektywy VAT i art. 395 Dyrektywy nr 112.

Sąd nie stwierdza również naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady równości wobec prawa i sprawiedliwości społecznej.

Z uregulowanej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości wynika,

że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt

SK 7/04, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 9, poz. 95). Każdy podatnik, który nie postępuje zgodnie z przepisami prawa i nie wypełnia rzetelnie nałożonych na niego obowiązków, może oczekiwać takich samych konsekwencji, jak te które

w przedmiotowej sprawie spotkały skarżącą Spółkę. W systemie podatku od towarów

i usług, opartym na samoobliczeniu tego podatku przez podatnika, to podatnik ponosi odpowiedzialność za prawidłowe i rzetelne wypełnienie deklaracji podatkowej. Obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej jest niezależny od przyczyny, która spowodowała, że podatnik nie obliczył i nie wpłacił należnego podatku

w terminie. Nadpłaty w tym podatku, powstałej za określony okres rozliczeniowy

w dniu złożenia korekty deklaracji, nie można traktować jako przedwczesnej zapłaty podatku, w razie ujawnienia w przyszłości istnienia zaległości za inny okres rozliczeniowy. Regulacje dotyczące odsetek za zwłokę mają na celu dyscyplinowanie niesumiennych podatników. Gdyby Spółka od początku rozliczyła podatek zgodnie

z przepisami prawa, nie doszłoby do naliczenia odsetek za zwłokę.

W tym stanie rzeczy Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.