Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1220/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 3, art. 208 par. 1, art. 239
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Bożena Suleja – Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. uchyla zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy), na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia A. K. (dalej: podatniczka, skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...]r. nr [...], nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...]zł, umorzył postępowanie zażaleniowe.

Postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...]r., które doręczono podatniczce w dniu 25 czerwca 2018 r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał, iż z uwagi na fakt, że podatniczka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej z odsetkami, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które to korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, ziściła się przesłanka do nadania decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, zgodnie z art. 239b § 1 pkt 2 O.p.

Na powyższe postanowienie podatniczka złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie, wskazując, iż organ podatkowy celowo wykorzystał fakt jej przebywania w zakładzie karnym, a co za tym idzie, brak możliwości skutecznej obrony jej praw. Podniosła, iż kwota [...]zł, która określa zobowiązanie podatkowe nie ma oparcia w przepisach, a nadto wyraziła stanowczy sprzeciw dla opisywanego działania organu. Dodatkowo wskazała, że jest w posiadaniu dokumentów na poparcie swojego stanowiska, jednak z uwagi na odbywanie kary pozbawienia wolności nie może nimi dysponować.

Pismem z dnia 13 sierpnia 2018 r. uzupełniającym zażalenie podatniczka wniosła o zawieszenie bądź uchylenie postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...]r. do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, gdyż zgodnie z art. 201 pkt 2 O.p. postępowanie winno być zawieszone do czasu wydania decyzji przez w/w organ.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]r. umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy podniósł, że od decyzji organu pierwszej instancji z [...]r. podatniczka skutecznie wniosła odwołanie. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...]zł, którą doręczoną podatniczce w dniu 7 sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (realizujący egzekucję administracyjną na zlecenie organu pierwszej instancji) dokonał czynności egzekucyjnych w dniu [...]r., a więc już po doręczeniu podatniczce decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W sprawie doszło więc do wydania decyzji ostatecznej, której nie może zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że egzekucja administracyjna podlega wykonaniu z mocy prawa, a tym samym ustały skutki prawne postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, więc postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe.

Następnie organ odwoławczy powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 674/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 646/14, doszedł do wniosku, iż jeżeli na skutek istnienia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie była prowadzona egzekucja administracyjna, a w sprawie doszło do wydania decyzji ostatecznej, to nie ma przeszkód by uznać, że wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania – a więc konieczność umorzenia postępowania zażaleniowego. Skoro nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...]r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie stała się podstawą do wszczęcia egzekucji administracyjnej, a do wszczęcia egzekucji doszło już po doręczeniu podatniczce ostatecznej decyzji administracyjnej, postępowanie zażaleniowe dotyczące postanowienia, które nie było podstawą egzekucji nie znajduje żadnych podstaw.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o umorzenie bądź oddalenie wszystkich wymienionych w skardze decyzji i uznanie ich za błędne. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu brak przeprowadzenia rzetelnej kontroli zarówno faktycznej jak i merytorycznej zaskarżonego postanowienia. Nadto skarżąca podniosła, iż dopóki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie zajmie się zaskarżoną przez nią decyzją organu odwoławczego z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]r., dopóty decyzja ta winna być traktowana jako nieostateczna. W dalszej kolejności skarżąca podniosła, iż organ niesłusznie powoływał się na art. 210 § 2a O.p. zastraszając ją odpowiedzialnością karną za usuwanie, zbywanie, darowanie, niszczenie bądź rzeczywiste lub pozorne obciążanie składników majątku, podczas gdy brak dowodów, ażeby skarżąca takich czynów się dopuszczała. Skarżąca podkreśliła również, iż posiada dokumenty na potwierdzenie swoich racji, ale z uwagi na odbywanie kary pozbawienia wolności nie może nimi dysponować. Ostatecznie wskazała, ażeby wziąć pod uwagę regulację zawartą w kodeksie karnym, gdzie w procesie każdy ma prawo do przedstawienia dowodów na udokumentowanie swoich racji, chyba że zaistnieją poważne przeszkody, jakimi jest jej osadzenie w zakładzie karnym.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu braku merytorycznego rozpoznania sprawy podkreślił, że organ drugiej instancji dokonujący ponownego rozpoznania sprawy musi uwzględnić stan jaki zaistniał w momencie orzekania. W niniejszej sprawie nastąpił wyjątek od merytorycznego rozpoznania sprawy, gdyż organ dostrzegł, że w obrocie istnieje już decyzja ostateczna, co z kolei musiało skutkować formalnym rozstrzygnięciem w postaci umorzenia postępowania zażaleniowego ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Skarżąca wniosła o przyznanie jej prawa pomocy.

Referendarz sądowy postanowieniem z dnia 17 stycznia 2019 r. zwolnił skarżącą od kosztów sądowych oraz ustanowił dla niej adwokata.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., który w tej sprawie nie ma zastosowania). Dlatego więc pomimo, iż skarżąca nie sformułowała konkretnych zarzutów i nie wskazała naruszenia konkretnych przepisów prawa Sąd zobowiązany był poddać zaskarżone postanowienie pełnej kontroli.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, Sąd doszedł do przekonania, że narusza ono prawo i konieczne jest jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności nie można się zgodzić z konstatacją organu odwoławczego, który uznał, że nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji z [...]r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie stała się podstawą do wszczęcia egzekucji administracyjnej, a do wszczęcia egzekucji doszło już po doręczeniu skarżącej ostatecznej decyzji administracyjnej, więc należało umorzyć postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe. W tym zakresie organ odwoławczy oparł się jedynie na treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 3 września 2018 r. skierowanego do organu pierwszej instancji, w którym poinformowano, że w dniu [...]r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego skarżącej oraz jej wynagrodzenia za pracę oraz wskazano, że brak jest zwrotnych potwierdzeń odbioru zawiadomień przez skarżącą (k. 18 akt administracyjnych).

Z tak przedstawionej informacji organ odwoławczy wywiódł, zdaniem Sądu, nieuprawniony wniosek, że skoro czynności egzekucyjne zostały przeprowadzone już po doręczeniu skarżącej decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji to tym samym ustały skutki prawne postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, więc postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe. Natomiast poza zakresem rozważań organu odwoławczego pozostała kluczowa kwestia, a mianowicie, która decyzja była podstawą do wszczęcia egzekucji administracyjnej (która decyzja figuruje w tytule wykonawczym), kiedy w ogóle nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1314) wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeśli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W aktach brak jest tytułu wykonawczego jak również dokumentów potwierdzających doręczenie zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego. Nie można więc stwierdzić, kiedy nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie ustalenia organu odwoławczego są niekompletne i świadczą o naruszeniu przepisu prawa procesowego – art. 122 O.p. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie został bowiem w pełni wyjaśniony, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Następnie należy rozważyć, czy wydanie decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy decyzję, wobec której wydano postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, powoduje bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego od tego postanowienia i konieczność jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 239 O.p. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z istoty swojej nie jest aktem wydawanym tylko po to, aby decyzja nieostateczna otrzymała dodatkowy przymiot, tj. stała się decyzją wykonalną, a tym samym o wymagalnym obowiązku. Służy ono z założenia temu, aby wykonalność ta uzyskała faktyczny wymiar. Z jednej strony, oznacza konieczność przystąpienia przez adresata do realizacji wydanej decyzji w ujęciu finansowym, z drugiej zaś - w razie braku takiego zaspokojenia (przy uwzględnieniu terminów płatności jako wyjątku przewidzianego w art. 239b § 5 O.p.) - otwiera drogę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 239a O.p. nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może być przypisane tylko takiej decyzji nieostatecznej, która nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Oceniając więc znaczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności należy brać również pod uwagę treść wymienionych w art. 239b § 1 O.p. przesłanek (tj. dotyczących nielojalnego zachowania strony lub jej stanu majątkowego - pkt 1-3 oraz czasu pozostałego do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego - pkt 4), których zaistnienie jest punktem wyjścia do nadania owego rygoru, a także niezbędność równoległego uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wobec tego stwierdzić trzeba, że kluczową rolą postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności jest stworzenie warunków do niezbędnego wdrożenia przymusu państwowego, który umożliwi i zapewni wykonanie obowiązków nałożonych na stronę w decyzji, z zachowaniem zasady efektywności podejmowanych działań. W ten sposób, ze względu na towarzyszące danemu przypadkowi okoliczności wskazujące na zagrożenia co do rokowań o wykonaniu w przyszłości przez stronę tegoż obowiązku, przyspieszony zostaje moment wymagalności obowiązku nałożonego decyzją i w konsekwencji czas wdrożenia egzekucji administracyjnej mającej zapobiec tym negatywnym skutkom i trwałej utracie możliwości domagania się od strony wykonania decyzji. To jest zasadnicza i rzeczywista zarazem rola, jaką spełnić ma wydane wobec decyzji nieostatecznej postanowienie nadające jej rygor natychmiastowej wykonalności. (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 674/13 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Na zdecydowanie szersze niż tylko formalne pojmowanie znaczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji uwzględnianie jego zasadniczego przeznaczenia jako aktu stanowiącego "podstawę prawną do potencjalnego zastosowania środka egzekucyjnego, które to działanie, stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2157/11, w którym wyeksponował znaczenie skutków materialnoprawnych wywoływanych w konsekwencji wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Skutki te wskazał jako przeszkodę do umorzenia postępowania zażaleniowego, mimo uchylenia decyzji objętej rygorem, a także jako element świadczący o istnieniu przedmiotu tego postępowania.

O tym, że nawet uchylenie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie może automatycznie prowadzić - przez wzgląd na ewentualne skutki materialnoprawne w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego - do bezprzedmiotowości postępowania dotyczącego postanowienia nadające taki rygor, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny również w wyrokach z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt: od I FSK 508/11 do I FSK 513/11. Chociaż sprawy te dotyczyły odmiennej w sensie procesowym sytuacji (odmowy wszczęcia nadzwyczajnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia organu pierwszej instancji nadającego rygor natychmiastowej wykonalności, z powołaniem się na nieistnienie już w obrocie prawnym decyzji, której uprzednio został nadany rygor), to bez wątpienia wypowiedzi Sądu w nich zawarte korespondują w pewnym zakresie z niniejszą sprawą. Wynika z nich bowiem jednoznacznie, że skoro wystąpił skutek w postaci przerwania przedawnienia zobowiązania podatkowego nałożonego decyzją nieostateczną, w związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności, to "potencjalną możliwość wyeliminowania aktu (postanowienia o nadaniu rygoru) ze skutkiem ex tunc i wynikającego z tego konsekwencje prawne" można i należy uznać za przeczące bezprzedmiotowości postępowania nadzwyczajnego zmierzającego do tego celu. Ocena ta w istocie potwierdza, że nie ma prostego i automatycznego zakazu merytorycznego orzekania o "losach" postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności z uwagi na wydanie decyzji drugoistancyjnej (niezależnie od jej charakteru - kasacyjnej albo rozstrzygającej co do istoty) w stosunku do decyzji, której rygor został nadany.

Z uwagi na skutki wynikające z faktu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a w szczególności wpływu wszczęcia postępowania egzekucyjnego na okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, prawo podatnika do poddania kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności musi być realne. Skoro nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest uregulowaniem wyjątkowym, poddanym ustawowym, precyzyjnie określonym warunkom i co ważne będącym odstępstwem od zasady wykonywania jedynie decyzji ostatecznych, to kontrola takich postanowień nie może być iluzoryczna. (...) Organ drugiej instancji umarzając postępowanie zażaleniowe w trybie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., nie ma żadnej gwarancji, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji jest zgodne z prawem. Co więcej, samo wydanie decyzji ostatecznej nie powoduje "bezwzględnego" wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż decyzja ta może, w wyniku poddania jej kontroli sądowoadministracyjnej, zostać uchylona. Zatem jeżeli decyzja ostateczna zostałaby uchylona przez Sąd na skutek poddania jej kontroli wówczas reaktywuje się stan istnienia w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji wraz z nadanym jej rygorem natychmiastowej wykonalności, kwalifikującym z kolei tę decyzję do dalszej egzekucji, przy jednoczesnym trwałym pozbawieniu strony prawa do merytorycznego skontrolowania w trybie zwykłym prawidłowości postanowienia nadającego ów rygor z uwagi właśnie na umorzenie postępowania zażaleniowego.

Zatem akceptacja poglądu organu odwoławczego o konieczności umorzenia postępowania zażaleniowego z powołaniem się tylko na automatyczną zależność od wyniku postępowania odwoławczego prowadzonego wobec decyzji nieostatecznej, oznaczałaby, iż o bezprzedmiotowości zażalenia decyduje w gruncie rzeczy jedynie kolejność rozpatrywania środków zaskarżenia, a jej zmiana pozwala wpływać albo na zachowanie przedmiotu tego postępowania (najpierw rozpatrzenie zażalenia, później odwołania), albo jego znoszenie (najpierw rozpatrzenie odwołania, później zażalenia). Ten ostatni skutek wpływa zaś zupełnie odmiennie na realizację gwarancji procesowych strony związanych z wynikiem wniesionego zażalenia, tym bardziej w sytuacji, gdy nie następuje w takim przypadku wstrzymanie wykonania decyzji (art. 239b § 4 O.p.). Prowadzi też do uniemożliwienia merytorycznej kontroli instancyjnej, a w konsekwencji także do ograniczenia kontroli sądowej tylko do oceny zasadności umorzenia postępowania zażaleniowego, nie zaś oceny prawidłowości postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności.

Co więcej, wyeliminowanie z obrotu decyzji ostatecznej może być wynikiem nie tylko uruchomienia kontroli sądowoadministracyjnej, ale także nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego (np. wznowienia postępowania, czy stwierdzenia nieważności decyzji). Podobnie, kolejność rozpatrywania środków zaskarżenia od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności i od postanowienia tenże rygor nadającego, może być wynikiem wadliwego realizowania czynności procesowych przez organ podatkowy drugiej instancji, który zajmuje się najpierw odwołaniem, zwlekając mimo braku ku temu podstaw z rozpatrzeniem zażalenia. Może też być spowodowane przyczynami od tego organu niezależnymi, np. złożeniem zażalenia już po wydaniu decyzji ostatecznej, a to z tego powodu, że rygor nie towarzyszył decyzji od razu, lecz został nadany znacznie później. Niezależnie jednak od możliwych uwarunkowań faktycznych, podana wyżej negatywna konsekwencja byłaby dla sposobu załatwienia sprawy tożsama (umorzenie postępowania zażaleniowego). Na taki jednak "standard" ochrony usprawiedliwionych praw strony zgody być nie może.

Pogląd o bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego nie broni się także z perspektywy motywów, które przyświecały projektodawcy podczas wprowadzania zmiany modelu wykonalności decyzji na gruncie podatkowym. Otóż, w uzasadnieniu do nowelizacji z 2008 r. (druk sejmowy nr 951, VI kadencja, lata 2007-2011) wskazano, że: "Wzorem unormowań Kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a). (...) Wyjątek od powyższej zasady wynika z art. 239b. (...) Rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest w drodze postanowienia wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie (art. 239b § 4). (...) Postępowanie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest formalnie wyodrębnione od postępowania odwoławczego. Nie skorzystano z rozwiązań zawartych w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego co do możliwości nadania rygoru bezpośrednio w treści decyzji, gdyż w dalszym toku postępowania wymusza to połączenie merytorycznego rozpatrywania odwołania z badaniem zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i tym samym opóźnia się rozstrzygnięcie kwestii nadania rygoru. Sprawa nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinna być przedmiotem postępowania w II instancji bez zbędnej zwłoki i w terminie szybszym niż termin rozpatrzenia odwołania. Taki stan zostanie osiągnięty poprzez formalne oddzielenie postępowania odwoławczego od postępowania zażaleniowego w sprawie nadanego rygoru natychmiastowej wykonalności."

Sąd zwraca także uwagę na podjętą uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. Zgodnie z powołaną uchwałą "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)."

Reasumując wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 239 O.p., jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien uwzględnić zalecenia i wykładnię przepisów prawa przedstawioną w powyższym wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Sąd nie przyznał pełnomocnikowi skarżącej kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, gdyż pełnomocnik jak dotąd nie zgłosił takiego wniosku. Natomiast skarżąca została zwolniona od kosztów sądowych, zatem nie poniosła żadnych kosztów postępowania.