Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 65/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 19a ust.1, 2, 3 pkt 1 i ust 5 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Podsumowując stwierdzić należy, że uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art.106 i ust. 3 pkt 1  ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z póżn. zm.).

TEZY

Podsumowując stwierdzić należy, że uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art.106 i ust. 3 pkt 1  ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z póżn. zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 393/15 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r., nr IPPP1/443-833/14-2/AP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r., nr IPPP1/443-833/14-2/AP w takim zakresie w jakim stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 393/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawa oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji przypomniał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że realizuje kontrakty budowlane na podstawie umów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC. Spółka wyjaśniła, że warunki Kontraktowe FIDIC są standardem umowy (kontraktu) pomiędzy stroną inwestującą w przedsięwzięcie budowlane a wykonawcą tego projektu. Standard ten został wypracowany i opracowany przez Międzynarodową Federację Inżynierów-Konsultantów działających w obszarze przedsięwzięć inwestycyjno-budowlanych. Ze względu na walory praktyczne i uniwersalność stosowania zdobył on uznanie i został szeroko upowszechniony w krajach Europy Zachodniej oraz w krajach, w których inwestorzy z krajów rozwiniętych prowadzili inwestycje budowlane - głównie jako standard dla kontraktów międzynarodowych. Między innymi z tego względu Komisja Europejska zaleciła stosowanie Warunków Kontraktowych FIDIC jako wzorca kontraktów z wykonawcami zadań budowlanych w przedsięwzięciach infrastrukturalnych finansowanych ze środków pomocowych Unii Europejskiej i pożyczek z Europejskiego Banku Inwestycyjnego. Ze względu na swe walory praktyczne Warunki Kontraktowe FIDIC są obecnie szeroko wykorzystywane w Polsce dla kształtowania stosunków prawnych między spółkami pełniącymi rolę tzw. generalnego wykonawcy, Skarbem Państwa, Jednostkami Samorządu Terytorialnego oraz inwestorami prywatnymi. Bardzo wiele przetargów ogłaszanych przez Skarb Państwa, np. Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad narzuca stosowanie Warunków Kontraktowych FIDIC, nie dając alternatywnej możliwości przystąpienia do umowy.

Warunki Kontraktowe FIDIC (dalej zamiennie "WK FIDIC", "FIDIC", "WK") przewidują szczegółowy system rozliczeń w trakcie trwania procesu inwestycyjnego.

Przejściowe Świadectwo Płatności. Wykonawca po zakończeniu każdego miesiąca przedkłada Inżynierowi Rozliczenie wskazujące kwoty, do których Wykonawca uważa się za uprawnionego, wraz z dokumentami uzasadniającymi, zawierającymi także raport o postępie pracy.

Następnie w ciągu 28 dni od otrzymania każdego Rozliczenia i dokumentów uzasadniających Inżynier wystawi Zamawiającemu Przejściowe Świadectwo Płatności (dalej również: "PŚP") podające kwotę, którą Inżynier sprawiedliwie określa jako należną, z uzasadniającymi szczegółowymi informacjami. Jednakże, przed wystawieniem Świadectwa Przejęcia dla Robót, Inżynier nie ma obowiązku wystawić PŚP na kwotę, która byłaby (po uwzględnieniu zatrzymania i innych potrąceń) mniejsza od minimalnej kwoty PŚP, jeśli takowa jest określona w załączniku do oferty. Inżynier może w jakimkolwiek Świadectwie Płatności, dokonać jakiejkolwiek poprawki lub modyfikacji, która powinna była właściwie być dokonana w jakimkolwiek uprzednim Świadectwie Płatności.

Minimalna kwota PŚP oznacza kwotę, poniżej której zaangażowanie finansowe Wykonawcy uznaje się za nieistotne z punktu widzenia rozliczeń kontraktowych. Dopiero osiągnięcie progu minimalnej kwoty PŚP daje Wykonawcy prawo do żądania płatności na danym etapie prowadzenia prac (płatność przejściowa).

Zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC Świadectwo Płatności nie jest traktowane jako wyraz akceptacji, zatwierdzenia, zgody lub zadowolenia Inżyniera. Przejściowe świadectwo płatności stanowi natomiast podstawę do wystawienia faktury, której otrzymanie przez Zamawiającego warunkuje dokonanie płatności przejściowej.

Przejecie Robót i Odcinków. Wykonawca ukończy całość Robót i każdy Odcinek (jeśli jest) w ciągu Czasu na Ukończenie dla Robót lub Odcinka (w zależności od przypadku).

Wykonawca może wystąpić o Świadectwo Przejęcia za pomocą powiadomienia Inżyniera nie wcześniej niż 14 dni przed tym, kiedy Roboty będą w opinii Wykonawcy ukończone i gotowe do przejęcia. Jeżeli Roboty są podzielone na Odcinki, to Wykonawca będzie mógł podobnie wystąpić o Świadectwo Przejęcia dla każdego Odcinka.

Roboty będą przejęte przez Zamawiającego, kiedy (i) Roboty zostaną ukończone zgodnie z Kontraktem i z wyjątkiem tego co zostało opisane w punkcie (a) poniżej, oraz (ii) Świadectwo Przejęcia dla Robót zostanie wystawione lub będzie się uważało, że zostało wystawione.

Wykonawca ponosi pełną odpowiedzialność za opiekę nad Robotami od Daty Rozpoczęcia, aż do chwili, kiedy zostanie wystawione (lub będzie się uważało, że zostało wystawione) Świadectwo Przejęcia dla Robót lub Odcinka, kiedy to odpowiedzialność za opiekę nad Robotami lub Odcinkiem przejdzie na Zamawiającego.

W ciągu 84 dni po otrzymaniu Świadectwa Przejęcia dla Robót, Wykonawca przedkłada Inżynierowi sześć egzemplarzy Rozliczenia końcowego wraz z dokumentami stanowiącymi jego podstawę:

a) wartość całej pracy wykonanej zgodnie z Kontraktem, aż do daty podanej w Świadectwie Przejęcia dla Robót,

b) wszelkie dalsze sumy, które Wykonawca uważa za sobie należne, oraz

c) oszacowanie wszelkich kwot, które Wykonawca uważa, że staną mu się należne według Kontraktu.

Następnie Inżynier dokonuje poświadczenia i wystawia Przejściowe Świadectwo Płatności, które stanowi podstawę do wystawienia faktury.

Po wystawieniu Świadectwa Przejęcia następuje Okres Zgłaszania Wad w Robotach lub ich Odcinku. Aby zapewnić, że Roboty i Dokumenty Wykonawcy i każdy Odcinek będą w stanie wymaganym przez Kontrakt (oprócz zwyczajnego zużycia), Wykonawca przed upływem odnośnego Okresu Zgłaszania Wad lub po nim tak szybko, jak to będzie praktycznie możliwe:

a) ukończy każdą pracę, która jest zaległa na datę podaną w Świadectwie Przejęcia, w ciągu takiego rozsądnego czasu, jaki jest polecony przez Inżyniera, oraz

b) wykona całą zaległą pracę wymaganą dla usunięcia wad lub szkód, zgodnie z ewentualnym powiadomieniem przez Zamawiającego (lub w jego imieniu) przed upływem Okresu Zgłaszania Wad dla Robót lub Odcinka (w zależności od przypadku).

Następnie Inżynier wystawia Świadectwo Wykonania w ciągu 28 dni od najpóźniejszej z dat upływu Okresów Zgłaszania Wad, lub później jak tylko Wykonawca dostarczy wszystkie Dokumenty Wykonawcy oraz ukończy wszystkie Roboty i dokona ich prób, włącznie z usunięciem wszelkich wad. Kopia Świadectwa Wykonania zostanie wystawiona dla Zamawiającego.

Zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC wykonywanie zobowiązań wykonawcy nie jest uważane za ukończone do czasu aż Inżynier wystawi Wykonawcy Świadectwo Wykonania. Tym samym oznacza to, że tylko Świadectwo Wykonania stanowi akceptację Robót.

W ciągu 56 dni po otrzymaniu Świadectwa Wykonania, Wykonawca przedkłada Inżynierowi sześć egzemplarzy wstępnej wersji rozliczenia ostatecznego wraz z dokumentami stanowiącymi jego podstawę.

Jeżeli Inżynier jest odmiennego zdania, lub nie jest w stanie sprawdzić jakiejkolwiek części wstępnej wersji rozliczenia ostatecznego, to Wykonawca przedłoży takie dalsze informacje, jakich Inżynier może rozsądnie wymagać i dokonać takich zmian w tej wstępnej wersji, jakie mogą zostać między nimi uzgodnione. W takiej sytuacji. Wykonawca sporządzi następnie i przedłoży Inżynierowi rozliczenie ostateczne, takie jak uzgodniono.

Jednakże, jeśli po dyskusjach między Inżynierem a Wykonawcą oraz wszelkich zmianach we wstępnej wersji rozliczenia ostatecznego, jakie mogą być między nimi uzgodnione, stanie się oczywiste, że powstał spór, to Inżynier dostarcza Zamawiającemu (z kopią dla Wykonawcy) Przejściowe Świadectwo Płatności na uzgodnione części wstępnej wersji rozliczenia ostatecznego. Następnie jeśli spór zostanie ostatecznie rozwiązany poprzez uzyskanie decyzji komisji rozjemstwa w sporach lub polubownie, to wtedy Wykonawca sporządza i przedkłada Zamawiającemu (z kopią dla inżyniera) Rozliczenie Ostateczne.

Wraz z Rozliczeniem Ostatecznym Wykonawca przedkłada pisemne zwolnienie z zobowiązań potwierdzające, że suma ogólna Rozliczenia Ostatecznego odpowiada pełnemu i ostatecznemu uregulowaniu wszystkich należności pieniężnych dla Wykonawcy według Kontraktu lub w związku z nim.

W ciągu 28 dni po otrzymaniu Rozliczenia Ostatecznego i pisemnego zwolnienia z zobowiązań. Inżynier wystawi Zamawiającemu Ostateczne Świadectwo Płatności.

Ostateczne Świadectwo Płatności stanowi podstawę do wystawienia faktury.

Powyżej przedstawione warunki, w zależności od konkretnej umowy mogą zostać zmodyfikowane w tzw. warunkach szczególnych. W szczególności podane wyżej terminy mogą zostać skrócone lub wydłużone. W zależności od konkretnej umowy także nazewnictwo poszczególnych dokumentów może się różnić, jednak sam schemat rozliczeń pozostanie aktualny.

Podsumowując Spółka wskazała, że rozliczenia finansowe w trakcie prowadzenia projektu dokonywane są trzyetapowo:

1) Spółka co miesiąc deklaruje swoje finansowe zaangażowania w projekt, w oparciu m.in. o wartość wykonywanych prac, wprowadzonych na plac budowy materiałów i maszyn - choćby jeszcze nie zostały wbudowane, etc. Kiedy zaangażowanie finansowe Spółki osiągnie określony w umowie poziom (Minimalna Kwota PŚP) to Inżynier wystawia PŚP uprawniające Spółkę do żądania od Zamawiającego przekazanie jej środków finansowych adekwatnych do jej zaangażowania. Spółka na podstawie PŚP wystawia odpowiednią fakturę VAT. Jeśli w Umowie nie jest zdefiniowana Minimalna Kwota PŚP Inżynier wystawia PŚP w terminach i na zasadach opisanych powyżej.

2) Po wykonaniu zdefiniowanego umową zakresu robót (może to być Odcinek lub całość Robót) i otrzymaniu Świadectwa Przejęcia Spółka przedkłada Inżynierowi Rozliczenie końcowe, które zostaje poświadczone w Przejściowym Świadectwie płatności będącym podstawą do wystawienia faktury za wykonanie danego zakresu robót (Odcinek lub całość Robót).

3) Po upływie Okresu Zgłaszania Wad kiedy Spółka wykona już wszelkie ewentualne poprawki i zaległą pracę Inżynier wystawia Świadectwo Wykonania, które jako jedyny dokument kontraktowy stanowi akceptację Robót i na jego podstawie wystawia Ostateczne Świadectwo Płatności w terminach i na zasadach opisanych powyżej.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Spółka zapytała:

Czy prawidłowym jest stanowisko, że w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych realizowanych w ramach kontraktów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC, w zależności od konkretnej sytuacji, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług będzie powstawał na jeden z trzech wymienionych sposobów:

1. albo z chwilą otrzymania płatności, jeśli te płatności zostaną otrzymane przed dniem uznanym za moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, tj. w sytuacji opisanej w pkt 1 powyżej,

2. albo z chwilą wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego, to obowiązek podatkowy powstanie 30 dnia od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego (dla usług przyjętych częściowo), tj. w sytuacji opisanej w pkt 2 powyżej,

3. albo z chwilą wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności, to obowiązek podatkowy powstanie 30 dnia od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności, tj. w sytuacji opisanej w pkt 3 powyżej?

Spółka przedstawiła własną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z którą w sytuacji, gdy usługi budowlane i budowlano-montażowe realizowane są w oparciu o Warunki Kontraktowe FIDIC obowiązek podatkowy z tytułu:

1) wykonania usług budowlanych oraz budowlano-montażowych powstanie w dacie wystawienia faktury VAT, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności, powstanie 30 dnia od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności (pytanie nr 3),

2) częściowego przyjęcia (wykonania) usługi budowlanej oraz budowlano-montażowej powstanie w momencie wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego, obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego (pytanie nr 2),

3) płatności przejściowych dokonywanych przed wykonaniem usługi (w tym przed częściowym jej wykonaniem) powstanie w dniu ich otrzymania (pytanie nr 1).

2.1. Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe - w zakresie uznania, że obowiązek podatkowy w przypadku płatności przejściowych dokonywanych przed wykonaniem usługi (w tym przed częściowym jej wykonaniem) powstanie w dniu ich otrzymania, nieprawidłowe - w zakresie uznania, że obowiązek podatkowy z tytułu częściowego przyjęcia (wykonania) usługi budowlanej oraz budowlano-montażowej powstanie w momencie wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego, obowiązek podatkowy powstanie 30 dnia od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego, nieprawidłowe - w zakresie uznania, że obowiązek podatkowy w przypadku wykonania usług budowlanych oraz budowlano-montażowych powstanie w dacie wystawienia faktury VAT, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności, powstanie 30. dnia od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności.

Minister Finansów wskazał, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Spółkę robót budowlanych lub budowlano-montażowych będzie - stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 177, poz.1054, ze zm.- dalej: ustawa o VAT) - moment wystawienia przez Stronę na rzecz Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę, a w przypadku gdy rezultaty prac są przyjmowane częściowo - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku art. 19a ust. 2 ww. ustawy - moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych w całości, będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie tych części, dla których określono zapłatę. Jednocześnie faktura dokumentująca wykonanie opisanych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania ww. usług w całości lub w części. Jeżeli w tym terminie faktura nie zostanie wystawiona, lub zostanie wystawiona z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30 dnia od dnia wykonania usług. Ponadto w interpretacji zaznaczono, że upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych nie zawsze jest tożsamy z dniem wystawienia przez Inżyniera dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez niego robót.

3. Skarżąca po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Sądu I instancji, jednocześnie podkreśliła, że skarga nie dotyczy wydanej przez Ministra Finansów interpretacji w zakresie pytania nr 1, tj. dotyczącego kwestii powstania obowiązku podatkowego dla płatności przejściowych dokonywanych przed wykonaniem usługi (w tym także przed częściowym wykonaniem usługi), bowiem w tej części stanowisko spółki zostało uznane za prawidłowe. W pozostałym zakresie, zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane w sprawie stanowisko.

4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że formalnie przedmiotem sporu była wykładnia art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem do tych przepisów odnosiły się zarzuty skargi. Stanowią one, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych (art. 19a ust.5 pkt 3 lit. a). Natomiast zgodnie z art. 19 a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1., a w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (ust. 2).

W istocie bowiem doszło do sporu, kiedy Spółka ma obowiązek wystawić fakturę, o której mowa w ww. art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a tj. właśnie w przypadku usług budowlano-montażowych.

Sąd I instancji wskazał, że z przytoczonych przepisów wynika, iż zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, natomiast dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych ustawodawca wprowadził wyjątek od tej zasady, stanowiąc, iż w przypadku świadczenia tych usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, a jeśli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zdaniem Sądu I instancji stanowisko Ministra Finansów stanowi powielenie treści przytoczonych przepisów, nie może więc być nieprawidłowe. Ustawodawca powiązał moment postania obowiązku podatkowego, w przypadku usług budowlanych, z wystawieniem faktury lub upływem terminu wystawienia faktury, a nie z wykonaniem tych usług. W art. 19a ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca określił kryteria uprawniające do przyjęcia, iż przyjmowana częściowo usługa jest wykonana. Możliwe jest to wówczas, gdy część usługi została wykona i za tę część usługi została określona zapłata.

Jak wskazał Sąd I instancji Minister Finansów udzielając odpowiedzi na sporne pytania stwierdził, że o wykonaniu usług budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne ich wykonanie, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. Zastrzegł przy tym, iż forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony.

Skoro bowiem ustawodawca powstanie obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych powiązał z wystawieniem faktury, zaś termin wystawienia faktury powiązał z wykonaniem usługi, to jak najbardziej słuszne jest stanowisko Ministra Finansów, iż o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. Przypomnieć trzeba, że art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, iż fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, czyli w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W ocenie Sądu I instancji zasadnie organ zakwestionował kierowanie się głównie momentem sporządzania Przejściowego Świadectwa Płatności, czy Ostatecznego Świadectwa Płatności. Ustawowe, wchodzące w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., zmiany sposobu ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego związane były z zastrzeżeniami doktryny i orzecznictwa (w tym Trybunału Sprawiedliwości UE), co do zgodności polskich przepisów z zasadami unijnymi w zakresie obowiązku podatkowego. W rezultacie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług tj. art. 19a zastępujący dotychczasowy art. 19, w znacznie szerszym zakresie, niż to było w dotychczasowych przepisach, powiązała obowiązek podatkowy m.in. z momentem wykonania usługi w całości lub w części (art. 19a ust.1 i 2 ustawy o VAT). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące robót budowlanych wykonywanych po 1 stycznia 2014 r. wskazuje również, że co do zasady, "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, natomiast dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych ustawodawca wprowadził wyjątek od tej zasady, stanowiąc, iż w przypadku świadczenia tych usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, a jeśli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2015 r., III SA/Wa 2073/14). W zmienionym stanie prawnym sądy akceptują również stanowisko, że to nie protokół zdawczo-odbiorczy jest dokumentem, który decydować będzie o skutkach podatkowych. Co więcej podkreślają, podobnie jak to uczynił organ, że "o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług" (tamże).

Sąd I instancji dostrzegł trudność w opisaniu na czym polegać będzie ww. "faktyczne wykonanie usług". Jednakże ustalenie na czym polegać będzie "faktyczne wykonanie usług" w istocie zależeć będzie od konkretnego zakresu zleconych prac.

Wojewódzki Sąd Administracji wskazał, że powoływanie się przez spółkę na cywilistyczne zasady regulujące zakres odpowiedzialności wykonawcy i zamawiającego przy umowach o roboty budowlane nie ma uzasadnienia.

5. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art.106 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niezasadne przyjęcie, że w indywidualnej sytuacji Spółki "wykonanie" usługi budowlanej oraz budowlano-montażowej - w związku z którym powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT - oznaczać może jedynie moment "faktycznego" jej wykonania.

II. przepisów postępowania, a w szczególności art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. 2012 r., poz. 720 ze zm., dalej p.p.s.a.):

1. nie odniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do argumentów Skarżącej zawartych w skardze, a odnoszących się do przestrzegania zasady neutralności podatku VAT przy określaniu podstawy opodatkowania świadczonych usług budowlanych oraz budowlano-montażowych, oraz

2. wadliwość uzasadnienia, które nie pozwala w pełni określić jakim momentem w przypadku Spółki będzie moment "faktycznego" wykonania usługi budowlanej oraz budowlano-montażowej.

5.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Postanowieniem z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 65/16 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego zadanego na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U. E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1

i nast.) "Czy w sytuacji, w której strony transakcji uzgodniły, że dla wypłaty wynagrodzenia za roboty budowlane lub budowlano-montażowe niezbędne jest wyrażenie akceptacji ich wykonania przez zamawiającego w protokole odbioru tych robót, wykonanie usługi, o którym mowa w art. 63 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.); z tytułu takiej transakcji następuje w: momencie faktycznego wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, czy też w momencie akceptacji wykonania tych robót przez zamawiającego, wyrażonej w protokole odbioru?"

6.1 Wyrokiem z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytanie prejudycjalne.

6.2. Postanowieniem z 16 maja 2019 r., sygn. akt. I FSK 65/16 Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

7. Pismem z 12 lipca 2019 r. organ przedstawił swoje stanowisko dotyczące wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r., który wydano w przedmiotowej sprawie.

8. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 18 lipca 2019 r. pełnomocnik skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zawierający jego wystąpienie przed Sądem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art.106 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niezasadne przyjęcie, że w indywidualnej sytuacji Spółki "wykonanie" usługi budowlanej oraz budowlano-montażowej - w związku z którym powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT - oznaczać może jedynie moment "faktycznego" jej wykonania.

W świetle tak sformułowanego zarzutu i akt sprawy kluczowe pozostaje, kiedy Spółka ma obowiązek wystawić fakturę, o której mowa w ww. art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a tj. właśnie w przypadku usług budowlano-montażowych.

Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji prezentowały pogląd, zgodnie z którym o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług.

Tymczasem wnioskodawca prezentuje pogląd, że na termin powstania obowiązku podatkowego wpływ mogą mieć postanowienia umowne pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane.

4.2. Kluczowy dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostaje wyrok Trybunału z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, który zapadł po rozpatrzeniu pytania prejudycjalnego, które zostało skierowane w rozpatrywanej sprawie.

4.3. W wyroku tym Trybunał odniósł się do znaczenia postanowień umownych w ustalaniu momentu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych. Zwrócił w szczególności uwagę, że "w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić" (pkt 27 i powołane tam orzecznictwo).

Mając na względzie postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, Trybunał uznał, że "usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności" (pkt 29).

4.4. Trybunał wyjaśnił jakie okoliczności w jego ocenie przemawiają za koniecznością uwzględnienia postanowień umownych.

Po pierwsze Trybunał zauważył, że "w związku z tym, że warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem" (pkt 32). Po drugie, Trybunał przypomniał, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (pkt 33).

W zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem (pkt 34). Dlatego też Trybunał uznał, że "w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana" (pkt 35). Jednocześnie Trybunał uznał, że inne formalności, takie jak w szczególności sporządzenie formalnego rozliczenia poniesionych kosztów lub ostatecznego świadectwa płatności "nie mogą mieć znaczenia dla określenia momentu, w którym usługa jest wykonywana, ponieważ nie są one jako takie objęte usługą i w związku z tym nie są decydujące dla stwierdzenia, że została ona rzeczywiście dokonana" (pkt 36). W konsekwencji Trybunał uznał, że "art. 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający" (pkt 37).

4.5. Z powyższego wyroku Trybunału wynika, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana.

Jednocześnie należy mieć na względzie, co zastrzegł Trybunał, że inne formalności, takie jak w szczególności sporządzenie formalnego rozliczenia poniesionych kosztów lub ostatecznego świadectwa płatności, wymienione we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, nie mogą mieć znaczenia dla określenia momentu, w którym usługa jest wykonywana, ponieważ nie są one jako takie objęte usługą i w związku z tym nie są decydujące dla stwierdzenia, że została ona rzeczywiście dokonana.

4.6. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że normalną praktyką jest, że usługi budowlane i budowlano-montażowe wykonywane są na podstawie uprzednio zawartej umowy określającej m.in. zakres takiej usługi, warunki dotyczące jej wykonania, termin wykonania oraz sposób rozliczeń finansowych. W umowach tych zamawiający zazwyczaj zastrzega sobie prawo do zbadania prawidłowości wykonania usługi przed jej zaakceptowaniem, co może powodować konieczność dokonania przez wykonującego dodatkowych czynności zapewniających wykonanie zamówionej usługi zgodnie z obustronnie określonymi warunkami.

W rozpatrywanej sprawie powyższa charakterystyka usług znajduje wyraz m.in. w postanowieniach umowy określających precyzyjnie moment "przejęcia" wykonanych robót (usługi budowlanej) przez Zamawiającego (nabywcę usługi). Zgodnie z zawartą umową - roboty będą przejęte przez Zamawiającego, kiedy zostaną ukończone zgodnie z Kontraktem. Za moment zakończenia robót uznaje się moment wystawienia "Świadectwa Przejęcia dla Robót" lub moment, w którym powinno zostać wystawione. Dopiero od tej chwili odpowiedzialność za opiekę nad robotami przechodzi na zamawiającego.

Jednocześnie w tej samej umowie przewidziano, iż wykonywanie zobowiązań wykonawcy nie będzie uważane za ukończone aż do momentu, gdy Inżynier wystawi Wykonawcy Świadectwo Wykonania, podając datę ukończenia zobowiązań Wykonawcy według Kontraktu. Zgodnie z Warunkami Kontraktu będzie się uważało, że tylko Świadectwo Wykonania stanowi akceptację Robót. Inżynier wystawia Świadectwo Wykonania w ciągu 28 dni od najpóźniejszej z dat upływu Okresów Zgłaszania Wad, lub później jak tylko Wykonawca dostarczy wszystkie dokumenty oraz ukończy wszystkie Roboty i dokona ich prób, włącznie z usunięciem wszelkich wad.

4.7. W rozpatrywanym stanie faktycznym możliwe było przyjęcie, że wykonanie usługi budowlanej wykonanej na podstawie umowy będzie następować w jednym z czterech momentów:

1) momentu faktycznego wykonania robót budowlanych (bez względu na warunki i terminy wykonania takiej usługi oraz określające sposób płatności wynikające z umowy na wykonanie takich robót),

2) momentu przyjęcia robót budowlanych przez zamawiającego w formie Świadectwa Przejęcia,

3) momentu akceptacji wykonania robót budowlanych w formie Świadectwa Wykonania wynikającej z postanowień umownych,

4) momentu wystawienia przez wykonawcę usługi – na warunkach określonych w umowie – dokumentu, z którego wynikać będzie końcowa kwota wynagrodzenia za usługę w formie Ostatecznego Świadectwa Płatności.

4.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia przepisów unijnych w zakresie podatku VAT zakłada ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w rozpatrywanej sprawie w momencie akceptacji wykonania robót budowlanych w formie Świadectwa Wykonania wynikającej z postanowień umownych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za tym następujące okoliczności:

Po pierwsze formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi. Postanowienia sformułowane w umowach zawartych przez skarżącą w postępowaniu głównym przewidują prawo zamawiającego do zweryfikowania zgodności wykonanych prac budowlanych lub budowlano-montażowych, zanim zostaną one zaakceptowane, i obowiązek usługodawcy polegający na dokonaniu koniecznych zmian, by rezultat rzeczywiście odpowiadał temu, co zostało uzgodnione.

Po drugie powyższe postanowienia umowne odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana. Spółka wskazała, że dokonuje usług budowlanych i budowlano-montażowych na podstawie umów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC (dalej: WK FIDIC). Spółka zaznaczyła, że zakres, termin oraz płatności z tytułu wykonania usług budowlanych wynikają z zawartej w tym zakresie umowy pomiędzy stroną inwestującą w przedsięwzięcie budowlane a wykonawcą tego projektu opartej na WK FIDIC.

W piśmie procesowym z dnia 12 lipca 2019 r. pełnomocnik organu interpretacyjnego zawarł argumentację wskazującą na to, że przyjęta praktyka, w tym prawo zamawiającego do akceptacji wykonania robót budowlanych nie stanowi normy, w szczególności podstawowego kryterium, które określa powszechny, standardowy i zwykle najbardziej pożądany element umowy o wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Takie stanowisko organu interpretacyjnego pomija okoliczność, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji pozostawała indywidualna interpretacja, kiedy stan faktyczny sprawy wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Z tych względów nie można odrywać postanowień zawieranych umów o wykonanie prac budowlanych/budowlano - montażowych od WK FIDIC, na mocy których te postanowienia umowne są i muszą być tworzone. Jeśli zamawiający żąda bowiem zawarcia umowy o wykonanie prac budowlanych w oparciu o WK FIDIC, to Wykonawca musi na takich warunkach umowę zawrzeć.

Niezależnie od powyższego nie można pominąć argumentacji spółki, że WK FIDIC są coraz powszechniej stosowane, w szczególności z uwagi na ustandaryzowanie m.in. procesu projektowania, budowy, płatności, gwarancji i reklamacji, odszkodowań, rozwiązywana sporów. Wskazać należy, że Międzynarodowe Warunki Kontraktowe FIDIC (dalej: WK FIDIC) to powszechnie uznane międzynarodowe standardy realizacji robót budowlanych; są to wzorce kontraktowe umów o prace projektowe lub roboty budowlane - opracowywane przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów FIDIC (Fédération Internationale des Ingénieurs-Conseils). Opisują one przebieg inwestycji budowlanych, opartych na wzajemnych obowiązkach i relacjach zamawiającego jako inwestora, wykonawcy jako realizującego budowę oraz inżyniera kontraktu jako administratora przedsięwzięcia. Stanowią więc, jak wskazuje spóła, swego rodzaju otoczenie prawne, gospodarcze i ekonomiczne realizowanych prac.

Po trzecie formalność w postaci akceptacji wykonania robót budowlanych stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC wykonywanie zobowiązań wykonawcy nie jest uważane za ukończone do czasu aż Inżynier wystawi Wykonawcy Świadectwo Wykonania. Tym samym oznacza to, że tylko Świadectwo Wykonania stanowi akceptację Robót.

Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika również, że w ciągu 56 dni po otrzymaniu Świadectwa Wykonania, Wykonawca przedkłada Inżynierowi sześć egzemplarzy wstępnej wersji rozliczenia ostatecznego wraz z dokumentami stanowiącymi jego podstawę, wskazując szczegółowo, w postaci zatwierdzonej przez Inżyniera:

- wartość całej pracy wykonanej zgodnie z Kontraktem,

- wszelkie dalsze sumy, które Wykonawca uważa za sobie należne według Kontraktu lub z innego tytułu.

W piśmie procesowym z dnia 12 lipca 2019 r. pełnomocnik organu interpretacyjnego wywodzi, że Świadectwo Wykonania nie określa wysokości należnego Wykonawcy wynagrodzenia. Zwraca uwagę właśnie na okoliczność, że wartość świadczenia wzajemnego należnego Wykonawcy określana jest w - przedkładanym w ciągu 56 dni po otrzymaniu Świadectwa Wykonania - rozliczeniu ostatecznym.

Odnosząc się do takiej argumentacji należy zauważyć, że autor pisma procesowego pomija okoliczność, że również przed otrzymaniem świadectwa wykonania nie było możliwe ustalenie wartości świadczenia wzajemnego. Istotne jest natomiast to, że raporty o stanie zaawansowania prac stanowią podstawę do wystawienia przez niego Świadectwa Płatności, dopiero, po ich zaakceptowaniu przez Inżyniera Kontraktu.

Zresztą taka argumentacja organu interpretacyjnego pozostaje w sprzeczności z inną argumentacją organu interpretacyjnego, że "W praktyce, w ramach realizacji usługi budowlanej w indywidualnie określonych warunkach umownych, również warunkach kontraktowych FIDIC pełniących funkcję wzorcowych warunków umów o roboty budowlane na każdym etapie realizacji inwestycji jest możliwe określenie zakresu prac oraz kwot związanych z faktycznie zrealizowanym (wykonanym) etapem".

Tymczasem, jak wyżej to już podkreślono, raporty o stanie zaawansowania prac stanowią podstawę do wystawienia Świadectwa Płatności, dopiero, po zaakceptowaniu przez Inżyniera Kontraktu. Nie można wykluczyć, że nie wszystkie prace wskazane w takim "raporcie" zostaną uwzględnione w Świadectwie Płatności. W raporcie wskazuje się kwoty, które wykonawca uważa za jemu należne. Nie są to wartości ostateczne, ponieważ mogą zostać zmniejszone przez Inżyniera Kontraktu.

Istotne jest to, że bez akceptacji prac przez Inżyniera Kontraktu, działającego w imieniu zamawiającego, nie jest możliwie ustalenie należnego wynagrodzenia. Zgodzić się należy ze spółką, że taka akceptacja to nie tylko formalne przyjęcie prac, ale w szczególności dokonywanie przez Inżyniera Kontraktu obmiarów wykonanych prac, weryfikacja zgodności ustalonych stawek i cen, wartości użytych materiałów etc. Inżynier ma także prawo do dokonywania poprawek, w wyniku czego najczęściej dochodzi od zmiany wskazanej przez wykonawcę kwoty należnego wynagrodzenia.

4.9. Końcowo zauważyć należy, że organ interpretacyjny nie przedstawił wystarczających argumentów uzasadniających stanowisko, że uzależnienie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT w tytułu wykonania usług budowlanych/budowlano - montażowych od momentu dokonania odbioru prac może powodować negatywne konsekwencje dla funkcjonowania systemu podatkowego, poprzez unikanie opodatkowania poprzez odmowę podpisania protokołu odbioru prac. Zasady powstawania obowiązku podatkowego w oparciu o art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT dotyczą transakcji pomiędzy podatnikami VAT, co oznacza, że dopóki zamawiający nie otrzyma faktury, nie może odliczyć podatku. Ponadto co do zasady podstawą do dokonania płatności jest właśnie faktura. Wskazać też należy, że ten argument był podnoszony przez rząd polski w postępowaniu przez TSUE; skoro jednak TSUE się do tego nie odniósł, oznacza to, że nie jest on właściwy.

Podsumowując stwierdzić należy, że uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art.106 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z póżn. zm.).

4.10. Ponownie rozpatrując wniosek spółki organ interpretacyjny będzie związany zajętym w niniejszym wyroku stanowiskiem co do wykładni przepisów prawa materialnego.

5. W oparciu o powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz – na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w takim zakresie w jakim stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

5.1. O zwrocie kosztów sądowych orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).