Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 138/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 art. 24a art. 24b ust. 1 art. 26
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 23 par. 1 par. 2 par. 5 art. 70c art. 70 par, 1 par. 6 art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi M. B. oraz T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., którą określono M. B. i T. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 31.969,00 złotych i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 21.867,00 złotych

Organ odwoławczy uzasadniając decyzję wyjaśnił, iż w 2010 r. T. B. prowadził działalność gospodarczą jako:

- osoba fizyczna pod nazwą "B. T. Usługi Transportowe" z siedzibą w Z.;

- spółka jawna "A", w której posiadał udziały w wysokości 1/2.

Przedmiotem obu działalności był przede wszystkim transport drogowy towarów. Dla celów rozliczenia dochodów za badany rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (zarówno w formie spółki jak i indywidualnej działalności gospodarczej) podatnik rejestrował zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), stosując opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Zdaniem organu podatnik łącznie zawyżył koszty uzyskania przychodu na kwotę 157 532,66 zł, z czego w firmie – B. T. Usługi Transportowe na łączną kwotę 157 308,61 zł, poprzez nieuprawnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na, zaś w ramach spółki jawnej w kwocie 224,05 złotych.

Na kwotę 157 532,66 złotych zawyżonych kosztów uzyskania przychodów w "B. T. Usługi Transportowe" składają się:

1. zakup paliwa w kwocie 77 722,82 zł do pojazdów o numerach rejestracyjnych:

[...], który nie był własnością firmy, ale spółki podatnika (pojazd wg bazy danych CEPIK był własnością innego podmiotu); [...], [...], [...], które nie były własnością firmy, ale spółki podatnika; [...], będący przedmiotem umowy najmu zawartej 30 października 2009r. na czas nieokreślony za wynagrodzeniem miesięcznym 500 zł netto, na podstawie której został oddany przez firmę B M. H. w najem A Sp.j., która była zobowiązana do ponoszenia wszelkich kosztów z tytułu korzystania z przedmiotu najmu, z dniem 30 października 2009 r. pojazd ten został wpisany jako środek trwały ww. spółki; z danych uzyskanych z bazy CEPIK wynika, że samochód ten - na dzień wystawienia na rzecz podatnika faktury VAT na zakup paliwa do tego pojazdu - był własnością A Bank S.A. oraz M. H.; [...] nie był własnością ani podatnika, ani spółki, ale innego podmiotu; [...] oraz [...], które były własnością strony (były zaliczone do środków trwałych prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej), ale w dniu 30 października 2009 r. stały się przedmiotem najmu (również przez cały 2010 r.) na rzecz A Sp. J., której podatnik jest udziałowcem.

Ostatecznie organy podatkowe uznały, że* w 2010 r. podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie wydatki na zakup paliwa do samochodów, które nie były jego własnością ([...], [...], [...], [...], [...], [...]) bądź zostały przez stronę wynajęte spółce A Sp. J. ([...], [...]).

Analogicznie, spółka podatnika zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. wydatki na zakup paliwa do samochodów, co do których również nie dysponowała tytułem prawnym (dotyczyło to pojazdów o nr rejestracyjnych: [...], [...].

2. zakup oleju napędowego za kwotę netto 35 737,70 zł (VAT 7 862,30 zł) na podstawie faktury nr [...] z [...] r. wystawionej przez firmę C sp. z o.o. w W. jako nieodzwierciedlającej rzeczywistego przebiegu transakcji;

3. wynagrodzenia dla pracowników w wysokości 20.188,46 zł oraz składek ZUS w części obciążających pracodawcę w wysokości 2.449,22 złotych z powodu braku przedłożenia dowodów poniesienia kosztów związanych z wypłatą wynagrodzeń dla pracowników (listy płac nie zawierały podpisów pracowników otrzymania wynagrodzenia w formie gotówkowej) oraz dowodów zapłaty składek ZUS związanych z ubezpieczeniem pracowników; w tym zakresie doszło do "zmiany" decyzji organu pierwszej instancji w trybie art.229 O.p ( o czym niżej )

4. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził zaniżenie przychodu poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz niewykazanie w zeznaniu podatkowym za 2010 r. przychodu z tytułu sprzedaży usługi transportowej na trasie Z.-W.-Z., zrealizowanej na rzecz firmy D sp.j., na kwotę netto 800 zł. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r..

Z kolei w spółce A Sp. J. w której podatnik posiadał 50% udziałów w dochodach i stratach Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, iż zostały zawyżone koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę 448,10 zł (z czego na stronę przypadała kwota 224.05 zł), poprzez nieuprawnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa do pojazdów o numerach rejestracyjnych [...], [...]. Powodem zakwestionowania tych wydatków był brak tytułu prawnego do dysponowania tymi pojazdami. Pojazdy te nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych spółki A sp.j., a także nie były one przedmiotem umowy leasingowej, umowy najmu, dzierżawy ani innej o podobnym charakterze. Nadto organ stwierdził, iż będąc udziałowcem w spółce jawnej A, podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów za 2010 r. o 43.08 zł (50 % z 86.16 zł), poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ostatniego (tj. za listopad 2010 r.) odpisu amortyzacyjnego w kwocie 86,16 zł od samochodu marki Iveco. nr rej. [...]. Sprzedanego [...] r., na podstawie faktury VAT nr [...].

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że na etapie postępowania odwoławczego podatnik dostarczył listy płac wynagrodzeń podpisane przez pracowników (B. C., A. C., P. Ł., T. M.) jedynie za okres styczeń - lipiec 2010 r., z których wynika, że w tym okresie suma wynagrodzeń ww. pracowników wynosiła 20.188,46 zł.. Zatem w świetle art. 22 ust. 1 oraz 22 ust. 6ba u.p.d.o.f. kwotę tę należało uznać za koszt uzyskania przychodów. Brak dokumentów źródłowych potwierdzających wypłatę świadczeń pracowniczych w pozostałych miesiącach 2010 r. i próba zastąpienia ich dowodami w postaci przesłuchań wnioskowanych przez stronę osób w charakterze świadków na okoliczność potwierdzenia otrzymania kwot wynagrodzeń z tytułu zatrudnienia w firmie strony wyklucza, w ocenie organu możliwość obciążenia kosztów uzyskania przychodów kwotami wskazanymi przez świadków. Na potwierdzenie poniesienia wydatków za okres sierpień - grudzień 2010 r., w toku całego postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył żadnych dowodów takich jak przykładowo karty przychodów pracowników, czy podpisane przez pracowników listy płac. Podobnie w zakresie poniesionych wydatków z tytułu ubezpieczeń społecznych, zarówno pracowników jak i osobistych składek strony, podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających ich uiszczenie. Inicjatywę w tym zakresie w całości przejął organ pierwszej instancji występując do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z zapytaniem o wysokość uiszczonych składek, w wyniku czego otrzymał informacje o dokonanych przez podatnika wpłatach do ZUS. Zatem za koszt uzyskania przychodów z działalności wykonywanej samodzielnie w ocenie organu należy ostatecznie uznać kwotę 22 637,68 zł. na którą składają się: składki ZUS w wysokości 2 449,22 zł oraz wynagrodzenie brutto według listy płac ( za okres styczeń-lipiec 2010 r. ) w kwocie 20.188,46 Z uwagi na fakt, iż w pismach przekazanych przez ZUS nie zostały wyodrębnione kwoty na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracownika i w części finansowanej przez pracodawcę, organ celem wyliczenia wysokości opłaconej przez stronę składki ZUS. o której mowa w art. 22 ust. 6bb u.p.d.o.f., pomniejszył dokonaną wpłatę z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne pracowników w łącznej wysokości 5 009,13 zł o wartość składki w części finansowanej przez pracowników w łącznej wysokości 2 559,91 zł, tj. będącej składnikiem wynagrodzenia brutto. Zdaniem organu sposób ten jest optymalny z uwagi na specyfikę wpłacania składek i gromadzenia danych przez ZUS. Ponadto, brak korelacji między kwotą należną, a kwotą wpłaconą przez podatnika do ZUS, podczas gdy ta ostatnia była niejednokrotnie niższa, a także fakt, iż strona nie przedłożyła dowodów wpłat do ZUS potwierdzających uiszczenie składek za pracowników, uprawnia tutejszy organ do przyjęcia przedstawionego powyżej wyliczenia rzeczonych kosztów w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości. W konsekwencji za koszt uzyskania przychodu w firmie organ uznał kwotę 22 637.68 zł. W kwestii odliczeń od dochodu i od podatku osobistych ubezpieczeń społecznych zdrowotnych strony organ pozyskał również informacje z ZUS o uiszczonych składkach, z których wynika, że na ubezpieczenie społeczne podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 1 746,66 zł, a na zdrowotne w łącznej kwocie 2 446,77 zł, z czego do odliczenia od podatku uprawnia kwota 2 106,97 zł (7,75% podstawy wymiaru składki). Zatem stronie przysługiwało prawo obniżenia w 2010 r. wysokości dochodu i podatku o wyżej wymienione kwoty zapłaconych składek na własne ubezpieczenia odpowiednio społeczne i zdrowotne.

Zasadne zdaniem organu odwoławczego było pozbawienie podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur z [...] r., [...] r,. [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. w wysokości 34 720,54 zł, dokumentujących zakup oleju napędowego, albowiem wydatek wynikający z faktur, w których nie wskazano żadnego numeru rejestracyjnego pojazdu nie podlega odliczeniu, gdyż faktury te nie spełniają wymogów określonych w § 5 ust. 5 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. 2008 r., nr 212 poz. 1337). Ponadto również przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, a konkretnie pkt 13 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), nakładają na podatników obowiązek, aby faktury dokumentujące zakup paliwa do samochodów osobowych zawierały numer rejestracyjny pojazdu. Zatem wydatki w łącznej kwocie 77 722, 82 zł. z czego w wysokości 43 002,28 zł na zakup paliwa do samochodów o numerach rejestracyjnych [...]. [...]. [...]. [...]. [...], [...], [...], [...] oraz dodatkowo zakup udokumentowany ww. fakturami ( bez wskazanych numerów rejestracyjnych pojazdów w wysokości 34 720,54 zł) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2010 roku działalności gospodarczej.

Analogicznie w stosunku do spółki A sp. j. zdaniem organu spółka ta zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. kwoty na zakup paliwa do samochodów, co do których również nie dysponowała tytułem prawnym (dotyczyło to pojazdów o nr rejestracyjnych: [...]. [...]). W toku postępowania podatkowego ustalono bowiem, że spółka A nie posiadała tytułu prawnego do dysponowania tymi pojazdami oraz nie były one przedmiotem umowy leasingowej, najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze. Pojazdy te nie zostały również ujęte w ewidencji środków trwałych spółki A sp. j. W wyniku nieuprawnionego zaliczenia przez spółkę A do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa zostały zawyżone koszty uzyskania przychodu spółki na łączną kwotę 448,10 zł (z czego na podatnika przypadała kwota 224.05 zł)

Dalej odnośnie kwoty netto 35 737,70 zł wynikająca z faktury z [...] r., mającej dokumentować sprzedaż przez spółkę E spółkę z o.o. w W. na rzecz firmy - Usługi Transportowe T. B. oleju napędowego, organ wyjaśnił, że faktura została podpisana przez prezesa zarządu G. W., a jako sposób zapłaty wskazano gotówkę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zakwestionował rzetelność owej faktury, a w konsekwencji nie uznał kwoty 35 737,70 zł za koszt uzyskania przychodów samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, stwierdzając jednocześnie naruszenie przez podatnika art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Organ ustalił, że C z dniem 31 grudnia 2008 r. została zarejestrowana w Ł. jako podatnik, w zgłoszeniu NIP-2 i VAT-R, a jako siedzibę i miejsce wykonywania działalności wskazała adres w Ł.; złożyła deklaracje dla podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2009 r. oraz zeznanie CIT-8 za 2008 rok, ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona przez spółkę 25 kwietnia 2009 r.; umowa najmu lokalu użytkowego spółce w miejscu wykonywania działalności została wypowiedziana 2 października 2008 r. ze skutkiem na dzień 30 listopada 2008 r.; korespondencja skierowana na ów adres oraz adres prezesa spółki, a także nowy adres siedziby spółki w W., nie została podjęta przez adresatów; dokumentacja związana ze spółką została przekazana zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., zaś spółka nie złożyła w tamtejszym urzędzie dokumentów aktualizacyjnych, a wystosowane do spółki wezwanie wróciło z adnotacją "adresat wyprowadził się". W związku z powyższym spółka nie została zarejestrowana w bazie podatników [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz nie otworzono dla niej obowiązków podatkowych; spółka nie prowadzi działalności pod zgłoszonym adresem w W.; decyzją z 22 czerwca 2007 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki udzielił firmie C koncesji na obrót paliwami ciekłymi, jednakże decyzją z 5 listopada 2009r. koncesja ta została cofnięta.

Dalej organ, biorąc pod uwagę m.in.: akt oskarżenia z [...] r., [...] Prokuratury Okręgowej w K. przeciwko J. B., P. M. oraz E. S. przesłany do Sądu Okręgowego w K., sygn. [...] podkreślił , że z uzasadnienia aktu oskarżenia wynika, że spółki zakupujące olej opałowy dla celów grzewczych, m.in. C dostarczały paliwo celem jego odbarwienia do bazy w K.. Stanowiły one sieć firm, których działalność miała na celu wyprowadzenie oleju opałowego przeznaczonego dla celów grzewczych, zmianę przeznaczenia tego paliwa poprzez jego odbarwienie, wytworzenie nierzetelnej i poświadczającej nieprawdę dokumentacji, a następnie wprowadzenie tego paliwa jako pełnowartościowego do obrotu gospodarczego, dokonując dalszej sprzedaży tego paliwa już jako pełnowartościowego oleju napędowego przeznaczonego do silników samochodowych ostatecznym, detalicznym odbiorcom. Rolą J. B. i P. M. w spółce C było dokonanie zakupu oleju opalowego poprzez potwierdzenie tej czynności w fakturze zakupu, następnie wystawienie faktur sprzedaży oleju opałowego firmom, których rola sprowadzała się do tzw. "gubienia" tego paliwa i były one zarejestrowane na tzw. "słupa", a następnie spółka dokonywała fikcyjnego jego zakupu jako oleju napędowego, faktycznie pochodzącego z odbarwienia oleju opalowego przeznaczonego dla celów grzewczych oraz dalszą sprzedaż tego paliwa poprzez wystawienie faktur sprzedaży odbiorcom docelowym, którzy dalej dokonywali sprzedaży tego paliwa ostatecznym klientom. Utworzona została sieć podmiotów gospodarczych, w tym: spółki F czy G, których działalność sprowadzała się na pozornym dokonywaniu zakupu oleju opałowego przeznaczonego dla celów grzewczych i sprzedaży spółkom już oleju napędowego przeznaczonego do silników samochodowych. Spółki te to: H, C., I, J, K. Oznacza to, że C dokonywała pozornych nabyć oleju na podstawie nierzetelnych faktur od spółek F i G, pełniących rolę tzw. "słupa". C zatem, wraz z kilkoma innym spółkami stanowiła sieć firm, których działalność miała na celu wyprowadzenie oleju opałowego przeznaczonego dla celów grzewczych, zmianę przeznaczenia tego paliwa poprzez jego odbarwienie, wytworzenie nierzetelnej i poświadczającej nieprawdę dokumentacji, a następnie wprowadzenie tego paliwa jako pełnowartościowego służącego do napędu samochodów z silnikami diesla do obrotu gospodarczego. Tak otrzymane paliwo było następnie sprzedawane jako olej napędowy przeznaczony dla pojazdów samochodowych z silnikiem wysokoprężnym. Zatem zebrane dowody potwierdzają, że C uczestniczyła w grupie przestępczej, zajmującej się odbarwianiem oleju opalowego, a następnie dystrybucją tak powstałego produktu pod nazwą handlową oleju napędowego. Organ dodał, że w rozpatrywanej sprawie - poza sporną fakturą z [...] r., wystawioną przez C podatnik nie przedstawił żadnych innych dokumentów mogących uprawdopodobnić wskazane okoliczności (np. umów, potwierdzeń odbioru pieniędzy), zatem organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania innych dowodów, które mogłyby potwierdzić zarówno dokonanie zakupu od konkretnej osoby, jak i poniesienie wydatku w określonej wysokości.

Skoro zebrane dowody potwierdzają, że C uczestniczyła w grupie przestępczej, zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego, a następnie dystrybucją tak powstałego produktu pod nazwą handlową oleju napędowego., to obrót do firmy podatnika był fikcyjny, a wystąpił wyłącznie obieg fakturowy. Tym samym transakcja opisana w zakwestionowanej fakturze nie była zgodna z rzeczywistością. Zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie zostało poparte realizacją konkretnych transakcji (zdarzenia rzeczywistego). Okoliczności niniejszej sprawy świadczą o tym, że zakwestionowana faktura była elementem nielegalnego obrotu i już choćby z tego powodu nie można z niej wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy organ uznał, że przedstawiona faktura na zakup paliwa w rzeczywistości nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Tym samym udokumentowanego nią wydatku nie można uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. .Poza tym podatnik miał podstawy powziąć wątpliwości, co do wiarygodności tego kontrahenta. Z opisu okoliczności towarzyszących przy zawieraniu transakcji wynika, że ich przebieg odbiegał od praktyk gospodarczych stosowanych przez legalnie działające przedsiębiorstwa, o czym świadczy również brak umowy na dostawy paliwa, nieznane źródło pochodzenia paliwa, płatności znacznych kwot pieniędzy gotówką do rąk nieznanej osoby, faktura jako jedyny dowód dokumentujący dostawę.

W analizowanej sprawie organ podatkowy nie zakwestionował całej prowadzonej przez stronę dokumentacji podatkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Wśród zakwestionowanych faktur znalazła się również faktura, w treści której jako sprzedawca figurował podmiot nierzetelny – C. Dodano, że podatnik nie wskazał rzeczywistego źródła paliwa, ani cen nabycia oraz nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów. Z kolei postępowanie dowodowe wykazało, że paliwo nie było przedmiotem legalnego obrotu. Skoro paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktury, zatem faktura ta nie dokumentowała rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie było podstaw, aby wydatki takie oszacować, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów.

Powyższą decyzję M. B. i T. B. zaskarżyli do tutejszego sądu, zarzucając jej naruszenie:

- art. 70 c, art. 138a § 1 , art. 138e § 3, art. 145 § 2 o.p., poprzez nieprawidłowe zawiadomienie podatników będących stroną postępowania w sprawie ich zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a co skutkowało naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit a) i art. 208 § 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie podczas gdy wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w dniu 31 grudnia 2016 r. postępowanie stało się bezprzedmiotowe, a organ odwoławczy miał obowiązek wydać decyzję o umorzeniu postępowania;

- art. 70 § 1, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że w sprawie skarżących nie doszło do przedawnienia ich zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i wygaśnięcia tego zobowiązania wobec zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy z ustaleń faktycznych wynika, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego skarżących wobec braku skutecznego zawiadomienia podatników o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie ich zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.;

- art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 w zw. z § 4 i § 5 o.p., w powiązaniu z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. i w związku z przepisami art. 9, art. 24, 24b i art. 26 u.p.d.o.f. poprzez:

- przyjęcie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa do samochodów ciężarowych z wykorzystaniem których podatnik prowadził działalność gospodarczą, a będących własnością T. B. lub jego wspólnika w spółce B Sp.j. M. H. lub będących własnością spółki A Sp.j., gdyż podatnik nie wykazał prawa do użytkowania opisanych w decyzji samochodów ciężarowych w swojej jednoosobowej działalności gospodarczej oraz w spółce A Sp.j. - podczas gdy podatnik wyjaśnił, iż przewozy towarów w działalności transportowej w jednoosobowej działalności podatnika jak i w spółce A Sp.j. były czasem wykonywane z użyciem samochodów wzajemnie użyczanych z jednoosobowej działalności do spółki i odwrotnie, a ich wykorzystywanie pozostawało w bezpośrednim związku z uzyskiwaniem przychodów w działalności lub w spółce w zależności od tego, czy transport był realizowany za zlecenia dla jednoosobowej działalności podatnika czy też dla spółki A Sp.j..;

- przyjęcie, że podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w roku 2010 r. wydatki na wynagrodzenia pracowników w kwocie 36 498,87 zł, gdyż w przekazanych do organu dokumentach brak było podpisanych list płac oraz że podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów podatkowych składki na ZUS od świadczeń pracowniczych w wysokości 7 392,30 zł oraz że podatnik bezpodstawnie obniżył wysokość podstawy opodatkowania o składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 2 292,11 zł oraz obniżył wysokość podatku o składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2 202, 30 zł, podczas gdy z ustaleń w sprawie w tym z zeznań świadków wynika, że podatnik poniósł przedmiotowe wydatki w zaliczonej do kosztów podatkowych kwocie;

- przyjęcie, że podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w roku 2010 r. wydatek udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 35 737,70 zł na zakup paliwa od spółki C, gdyż według organów podatnik powinien był powziąć wątpliwości w roku 2010, co do rzetelności sprzedawcy, który w roku 2013 okazał się być podmiotem uczestniczącym we wprowadzaniu do obrotu paliwa z nielegalnych źródeł pochodzenia, gdyż cena litra paliwa była u tego sprzedawcy niższa niż u głównych sprzedawców na rynku oraz, że podatnik nie posiada innych niż sporna faktura dokumentów dotyczących zakwestionowanej transakcji;

- oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i nie niezgodnej z wzorcem podstawy opodatkowania wynikającej z art. 26 u.p.d.o.f. i nie realizującej dyrektywy wynikającej z art. 23 ust. 5 o.p. określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej co skutkowało naruszeniem zasady praworządności wynikającej z art. 120 o.p.;

- oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 u.p.d.o.f., poprzez określenie na podstawie ksiąg skarżącego nie tyle podstawy opodatkowania, a jedynie jednego z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego przez skarżącą z pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu w postaci wydatków na zakup paliwa do samochodów służących skarżącemu w roku 2010 do świadczenia usług transportowych, które to usługi są istotą działalności gospodarczej skarżącego i z których świadczenia uzyskał w roku 2010 przychód zaewidencjonowany w księgach;

- oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 u.p.d.o.f., poprzez określenie na podstawie ksiąg skarżącego nie tyle podstawy opodatkowania a jedynie jednego z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego przez skarżącego w roku 2010 z pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu poniesionych przez skarżącego w roku 2010 - co skutkowało zastosowaniem wobec skarżącego swoistej sankcji podatkowej, a nieznanej ustawom podatkowym i rażącym naruszeniem art. 120 o.p.;

- oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z naruszeniem zasad wynikających z treści art. 122 i art. 121 § 1 o.p., podczas gdy nie istniały przeszkody ustalenia wysokości obrotów w tym w samym przedsiębiorstwie skarżącego oraz w spółce jawnej w której skarżący był wspólnikiem w roku 2010 za poprzednie okresy i oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej; nie istniały również przeszkody ustalenia wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach i oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zdaniem sądu pierwszej instancji przedmiot postępowania w rozpoznawanej sprawie nie uległ przedawnieniu.

Sądowi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę znana jest linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe w trybie art. 70c o.p. samemu podatnikowi zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi narusza art. 145 § 2 o.p. i nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 punkt 1 o.p. (vide np. wyroki NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 556/15, z 4 lipca 2017r., sygn. akt I FSK 2220/15, z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1806/15, z 7 września 2017 r., sygn. akt II FSK2193/15, wyrok WSA w Łodzi z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 463/17).

WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w tych orzeczeniach. Przypisują one bowiem nadmierną i nieuzasadnioną wagę do naruszenia art. 145 § 2 o.p. Jest rzeczą oczywistą, że doręczając zawiadomienie w trybie art. 70c samemu podatnikowi z pominięciem jego pełnomocnika organy naruszają przywołany przepis. Jednak jest to uchybienie o charakterze formalnym, które nie ma i nie może mieć wpływu na wynik sprawy.

Niezależnie od tych argumentów podnieść należy, iż twierdzenie pełnomocnika o tym, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało doręczone wyłącznie podatnikowi ( z pominięciem pełnomocnika ) nie zasługuje na uwzględnienie. Z lektury akt sprawy wynika, że zawiadomienie to zostało także doręczone pełnomocnikowi przed upływem terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismo zawierające owo zawiadomienie sporządzone zostało w dniu 9 listopada 2016 roku i oznaczone jest numerem [...] ( k.273 III tom akt administracyjnych ). Pismo o takim numerze zostało doręczone pełnomocnikowi skarżących, o czym świadczy urzędowe poświadczenie obioru pisma za pośrednictwem platformy ePUAP, w dniu 23 listopada 2016 roku ( III tom akt administracyjnych k.274 ). Wprawdzie owo pismo zaadresowane jest wyłącznie do podatników ( w nagłówku pisma nie jest wymieniony ich pełnomocnik ), ale zdaniem sądu reprezentujący ich profesjonalny pełnomocnik nie powinien mieć problemu ze zidentyfikowaniem sprawy, której owo pismo dotyczy. Nadto wskazać wypada, że pismo w sposób szczegółowy wskazuje przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia ( wszczęcie postępowania karnego ), a także czyn ( przestępstwo ), które jest przedmiotem tego postępowania ( podanie nieprawdy w złożonej organowi podatkowemu korekcie deklaracji PIT 36 za 2010 rok, dotyczącej małżonków B. zamieszkałych w Z., poprze zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok na łączną kwotę 31.969 złotych – czyn z art.56 § 2 w zw. z § 1 kks ). Zatem zarzut naruszenia art.70c, art.138a § 1, art.138e § 3, art.145 § 2 nie są zasadne, podobnie zresztą jak zarzut naruszenia art.70 § 1 w zw. z art.70 § 6 pkt.1 i art.59 § 1 pkt.9 O.p. Co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 przedawnia się z dniem 31 grudnia 2016 roku ( art.70 § 1 O.p ), w dniu 7 listopada 2016 roku wszczęto postępowanie karne o przestępstwo, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem przez podatników zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 roku ( art.70 § 6 pkt.1 O.p ), o czym ( i o skutkach wszczęcia postępowania dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ) pełnomocniczka skarżących została powiadomiona w dniu 23 listopada 2016 roku ( art.70c O.p ). Zatem organy obu instancji były uprawnione do zakwestionowania rozliczenia przedstawionego przez skarżącego w złożonych przez niego deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 roku i określenia tego zobowiązania.

W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe przedstawiły w swoich decyzjach szereg ustaleń i argumentów potwierdzających, że faktura VAT nr.[...] wystawiona przez C, dotycząca zakwestionowanego wydatku w kwocie 35.737,70 złotych za zakup paliwa nie odzwierciedlała rzeczywistości gospodarczej (faktycznej transakcji), gdyż jej wystawca nie był dostawcą paliwa w nich wymienionego. Powyższe stanowisko organów podatkowych nie zostało skutecznie zakwestionowane przez stronę skarżącą, w skardze nie podjęto nawet takiej próby. W świetle zebranego materiału dowodowego trafnie organ nie dał wiary twierdzeniom strony skarżącej, że nie miała wpływu, ani wiedzy, że kontrahent od których nabyła paliwo do prowadzonej działalności gospodarczej był podmiotem nierzetelnym. Zasadnie uznano tę argumentację za nietrafną i niezgodną z zasadami doświadczenia życiowego na podstawie następujących okoliczności; gotówkowego systemu płatności, braku kontaktu z wystawcą faktur widniejącym jako dostawca paliwa, czy też brakiem zainteresowania źródłem pochodzenia spornego paliwa. Organ wskazał ponadto, że strona skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji swojego kontrahenta. Rację miał organ wytykając stronie skarżącej brak umów z dostawcą paliwa i brak, poza sporną fakturą, innych dokumentów dotyczących przedmiotowych transakcji. W zakresie spółki C decydujące znaczenie dla ustaleń poczynionych przez organy miały zeznania J. B. i G. M. to jest osób formalnie i faktycznie zarządzających wymienioną spółką jak i inne dowody zebrane w trakcie postepowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. przeciwko J. B., P. M. oraz E. S. w sprawie sygn. [...], zakończonego przesłaniem aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w K.. Z dowodów tych wyłania się jednoznaczny obraz zorganizowanej działalności przestępczej, w której zaangażowanych było wiele podmiotów gospodarczych, polegającej na odbarwianiu oleju opałowego i jego sprzedaży jako oleju napędowego. W tej sytuacji teza organów podatkowych, iż faktura wystawiona przez C spółkę z o.o. na rzecz skarżącego jest nierzetelna, a wydatki z nią związane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zasługuje na pełna aprobatę.

Należy także podnieść, że niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i podniesione w skardze argumenty związane ze świadomością podatników ( kwestia tzw. dobrej wiary ) dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają znaczenia ( chociaż takie znaczenie mogą mieć w zakresie podatku od towarów i usług ). Skoro organy prawidłowo uznały, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej ( zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej ), to oparta na niej między innymi podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, co skutkuje zakwestionowaniem jej mocy dowodowej ( art.193 § 4 Op ), co z kolei nakłada na organy podatkowe obowiązek określenia podstawy opodatkowania, bądź poprzez jej oszacowanie ( art.23 § 1 O.p ), bądź w sposób określony w § 2 tego przepisu – poprzez uzupełnienie danych wynikających z ksiąg dowodami zebranymi w toku postępowania, jeśli owe dowody pozwalają na określenie podstawy opodatkowania ( o czym niżej )

Niezasadne są zarzuty zawarte w skardze oparte na twierdzeniach skarżącego związanych z wzajemnym wykorzystywaniem pojazdów w spółce A sp.j i w działalności gospodarczej prowadzonej osobiście przez skarżącego w kontekście braku podstawy do wyłączenia wydatków na zakup paliwa, co nastąpiło w zaskarżonej decyzji. W związku z tym należy podnieść, że zarówno spółka jawna, w której podatnik był wspólnikiem, jak i jednoosobowa działalność gospodarcza, to mimo takiego samego profilu działalności gospodarczej, to dwa różne podmioty w ramach których, zgodnie z art.24a u.p.d.o.f powinien on prowadzić urządzenia księgowe zgodnie z odrębnymi przepisami i w sposób zapewniający możliwość określenia podstawy opodatkowania. Bez wątpliwości skarżący owemu obowiązkowi nie podołał. Niezależnie od tego wskazać wypada, że pełnomocnik tworząc wyżej opisany argument abstrahuje przynajmniej częściowo od zebranego w sprawie materiału dowodowego. Na zakwestionowaną przez organy łącznie kwotę 77.722,82 zł. wydatków na zakup paliwa, kwota 34.720,54 złotych dotyczy faktur dokumentujących zakup paliwa, na których w ogóle nie był wpisany numer rejestracyjny samochodu, do którego paliwo było nabywane. Niezależnie od naruszenia takim działaniem obowiązków ewidencyjnych wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U z 2003 roku, Nr.a523, poz.1475 ) i rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz.U nr.212 poz.1337 ), to wskazać należy, iż rodzą one uzasadnioną wątpliwość, co do tego, czy nabywane od nich paliwo rzeczywiście było wykorzystane w działalności gospodarczej skarżącego, czy pomiędzy udokumentowanym nimi wydatkami, a przychodem z tej działalności występuje związek, o którym mowa w art.22 ust.1 u.p.d.o.f.

W zakresie pozostałych zakwestionowanych wydatków na zakup paliwa, organy skutecznie wykazały, że w zakresie pojazdów o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] strona nie wykazała, że były one wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącego indywidualnej działalności gospodarczej ( B. T. Usługi Transportowe ). Organy za to wykazały, że nie były one wpisane do ewidencji środków trwałych tego przedsiębiorstwa ( tylko A s.j ); nie były wpisane do ewidencji środków trwałych ani działalności prowadzonej przez skarżącego indywidualnie, ani spółki jawnej, której skarżący był wspólnikiem; stanowiły środek trwały firmy B M. H.; będących własności skarżącego, ale wynajętych przez cały 2010 roku spółce jawnej A), co rodzi uzasadnioną wątpliwość, czy pomiędzy wydatkiem udokumentowanym fakturami dokumentującymi zakup paliwa do tych pojazdów, a przychodem uzyskanym w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego istniał związek przyczynowy.

Analogicznie organy zasadnie zakwestionowały skutecznie wydatki wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów A związane z nabyciem paliwa do pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] i [...]. W toku postępowania podatkowego ustalono bowiem, że spółka ta nie posiadała tytułu prawnego do dysponowania tymi pojazdami oraz nie były one przedmiotem umowy leasingowej, umowy najmu, dzierżawy ani innej o podobnym charakterze. Nie były ujęte w ewidencji środków trwałych tej spółki.

W związku z zarzutami dotyczącymi oszacowania podstawy opodatkowania podnieść należy z całą mocą, że organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie żadnego szacowania podstawy opodatkowania nie zastosowały, podstawę tę ustaliły korzystając z możliwości przewidzianej w art.23 § 2 O.p – na podstawie danych z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami zebranymi w toku postępowania. Pozwoliło to organom podatkowym na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. Sąd pierwszej instancji akceptuje to stanowisko.

W zakresie kosztów udokumentowanych fakturą wystawioną przez C należy wskazać, że organy wykazały, że dane znajdujące się na tej fakturze nie odpowiadały rzeczywistości zarówno w zakresie podmiotowym ( podmiot widniejący na niej jako sprzedawca paliwa, w rzeczywistości takim sprzedawcą nie był ) oraz przedmiotowej ( paliwo nie było olejem napędowym, tylko odbarwionym olejem opałowym ). Wykazały także, że sprzedawca paliwa był jednym z podmiotów uczestniczących w zorganizowanej grupie przestępczej, która trudniła się nielegalnym przekwalifikowaniem oleju opałowego, na olej napędowy. Z drugiej strony skarżący poza sporną fakturą nie przedstawił żadnych dowodów poniesienia owego wydatku.

W pozostałym zakresie zakwestionowanych faktur dokumentujących zakup paliwa stanowiących podstawę zapisów w podatkowych księgach przychodu i rozchodu organy zasadnie poddały w wątpliwość istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a przychodem uzyskiwanym przez skarżącego w ramach obu form prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wbrew sugestiom zawartym w skardze owo naprzemienne, niesformalizowane korzystanie z pojazdów zaewidencjonowanych w obu formach działalności ( spółka jawna i działalność wykonywana osobiście ), niezależnie od oczywistego naruszenia art.24 a u.p.d.o.f, mogło mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Pozostawiając na marginesie to, że mogło mieć wpływ na wysokość zobowiązania nie tylko skarżącego, to także jego wspólnika ( art.5b ust.2 w związku z art.8 ust.1 u.p.d.o.f ), to jeszcze mogłoby prowadzić do takiego ukształtowania kosztów w ramach obu form aktywności gospodarczej, który w istocie rzeczy nie byłby w żaden sposób weryfikowalny, a z drugiej strony mógłby prowadzić do nieuzasadnionego obniżenia podstawy opodatkowania każdej z form aktywności gospodarczej skarżącego w zależności od osiąganych w jej ramach nich przychodów.

Zgodnie z art.22 ust.1 u.p.d.o.f kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest jego poniesienie oraz istnienie związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem. Jeśli istnieją podstawy do zakwestionowania poniesienia danego wydatku ( a tak jest w przypadku faktury wystawionej przez C ), albo istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanymi przychodami, brak jest podstawy do szacowania podstawy opodatkowania. Taka podstawa istnieje, jeśli poniesienie wydatku i związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem, a przychodem nie budzą wątpliwości, kwestią otwartą pozostaje natomiast rzeczywista wysokość kosztów.

W związku z tym, że skarżący nie wykazali w określonej formie - pomimo takiego obowiązku - że ponieśli zakwestionowany wydatek ( faktura wystawiona przez C ) i że istnieje związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem , a przychodem ( pozostałe zakwestionowane faktury dokumentujące nabycie paliwa ) organy zasadnie wyłączyły owe wydatki z kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w obu opisanych formach. Zatem wyrazić należy pogląd, że trafne jest stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie nie wystąpiły podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik należycie uprawdopodobni kosztowy charakter tych wydatków i ich związek z przychodem co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Nie są zatem uzasadnione zarzuty naruszenia art. 23 § 1, § 2 i § 5 o.p. i art. 24b ust. 1 oraz art. 26 u.p.d.o.f., poprzez odstąpienie od oszacowania kosztów , gdyż oszacowanie prowadziłoby do obejścia wymogu prawidłowego udokumentowania poniesionego wydatku, a w konsekwencji wykazania, że określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Treści przepisów art. 23 § 1 punkt 1 i 2 o.p. i art. 24b u.p.d.o.f. nie można rozumieć w ten sposób, że oszacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Gdyby taką interpretację przyjąć, to wtedy wszelkie regulacje o konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych nie miałyby sensu. Reasumując, nie jest także uzasadniony zarzut, że w przypadku braku dokumentów potwierdzających poniesienie części wydatków i zakwestionowania w tym zakresie rzetelności ksiąg podatkowych, podstawa opodatkowania powinna być ustalona w drodze oszacowania. Ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania nie może bowiem zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków (wyrok NSA z 2 marca 2012 r., II FSK 1512/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji w pełni podziela przy tym stanowisko orzecznicze wyrażone w wyroku NSA z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt 3076/12 zgodnie z którym za nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., oparty na twierdzeniu, że w przypadku zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych, w każdym przypadku należy przeprowadzić oszacowanie podstawy opodatkowania, a nie odstępować od oszacowania i podstawę opodatkowania określać na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Pogląd ten jest błędny. Przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim od art. 23 § 2 o.p., normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie budzi to wątpliwości tak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w literaturze przedmiotu. Odwołać się tu można (przykładowo i niewyczerpująco) do wyroku NSA z 27 września 2012 r., II FSK 1598/11 oraz do wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z 8 stycznia 2013 r., I SA/Łd 922/12 i w Gliwicach z 20 listopada 2012 r., I SA/Gl 468/12, w których zgodnie uznano, że przepisy u.p.d.o.f. nie rozstrzygają autonomicznie zasad ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji zaniedbania przez podatnika obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i konieczne jest stosowanie tych przepisów łącznie z odpowiednimi przepisami o.p., w tym z art. 23 § 2 O.p.; w takich przypadkach możliwe jest zatem odstąpienie od szacowania i ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych innymi dowodami. Podobnie wypowiadają się A. Bartosiewicz i R. Kubacki w "Komentarzu do art. 24b u.p.d.o.f.", LEX 2013, stwierdzając, że szacowanie dochodu w oparciu o ten przepis ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione.

Z powyższych względów również zarzut naruszenia art. 23 § 2 o.p. okazał się niezasadny. W świetle zaprezentowanych wyżej rozważań NSA za uprawnione uznać należy odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 o.p. i oparcie się na danych z ksiąg podatkowych skarżących z wyeliminowanymi danych dotyczących zakupu paliwa. W ustalonym stanie faktycznym sprawy nie było bowiem przeszkód, by ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg. Uzupełnione tych danych polegało na wykazaniu przez organy podatkowe, że skarżący nie wskazali czy w istocie ponieśli wydatki i czy pozostają one w związku przyczynowym z zadeklarowanym przychodem.

WSA w Łodzi nie dopatrzył się także w takim procedowaniu organ postulowanego w skardze naruszenia art. 26 i art. 24b u.p.d.o.f.

Podobnie słuszne jest stanowisko organów podatkowych w zakresie braku dowodów potwierdzających dokonanie wypłat tytułem wynagrodzeń dla pracowników i uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne za okres sierpień-grudzień 2010, zatem zasadnie zakwestionowano wysokość kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie. Podobnie słusznie jest stanowisko organów kwestionujące poniesienie wydatków z tytułu ubezpieczeń społecznych osobistych składek skarżącego, nie przedłożono organowi podatkowemu dowodów potwierdzających ich uiszczenie. Dokumentów ( list płac, kart przychodów pracowników ) nie można w postępowaniu podatkowym zastępować ( co sugeruje pełnomocnik ) dowodami z przesłuchania świadków ( pracowników skarżącego ) Ostatecznie w wyniku przeprowadzonego w trybie art. 229 o.p. dodatkowego postępowania podatkowego organ zasadnie uznał za koszt uzyskania przychodów z działalności wykonywanej przez skarżącego samodzielnie wynagrodzenia brutto wg list płac w wysokości 20 188,46 zł, a składek ZUS w wysokości 2 449,22 zł. Oparł się przy tym na przedłożonych przez skarżącego podpisanych przez pracowników listach płac za okres styczeń - lipiec 2010 roku oraz na dokumentach zebranych przez organ pierwszej instancji w toku dodatkowego postępowania przeprowadzonego w trybie art. 229 o.p.

Sąd nie dopuścił dowodów z dokumentów załączonych do skargi ( ustanowienie pełnomocnika wraz dowodami uiszczenia opłaty skarbowej k.12-15 akt sądowych ). Zgodnie z art.106 § 3 P.p.s.a, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy przede wszystkim wskazać, że nie istniały żadne wątpliwości, co do tego, że w momencie zawiadomienia podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego korzystali oni w postępowaniu podatkowym z zastępstwa profesjonalnego pełnomocnika. Poza tym owe dokumenty znajdują się w aktach postępowania administracyjnego ( tom III k.228-223 )

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

A.J.