Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1109/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 13 § 2a  o.p., art. 14b § 1 o.p.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.236.2022.2.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej w związku z otrzymaniem zaliczek i przedpłat dotyczących usług w zakresie opieki medycznej zawierających pakiety, w których mieszczą się usługi związane z wyżywieniem, 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

P. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) we wniosku z dnia 6 maja 2022 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku dokumentowania otrzymywanych zaliczek i przedpłat za pośrednictwem kasy rejestrującej oraz możliwości rezygnacji z ewidencjonowana ich za pomocą kasy rejestrującej, prawa do wystawienia faktury dla świadczenia usług medycznych udokumentowanych paragonem fiskalnym niezawierającym NIP nabywcy oraz prawa do wystawienia faktury dla świadczenia usług noclegowych i gastronomicznych udokumentowanych paragonem fiskalnym niezawierającym NIP nabywcy. Wniosek został uzupełniony - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z dnia 9 lipca 2022 r.

Spółka podała, że jest przedsiębiorstwem wielobranżowym, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w branży hotelarskiej i sanatoryjnej. W ramach swojej działalności prowadzi m.in. hotel w K. oraz sanatorium uzdrowiskowe w K1.

Wnioskodawca świadczy usługi związane z zakwaterowaniem oraz inne usługi charakterystyczne dla ww. branż (m.in. usługi związane z wyżywieniem, usługi fizjoterapeutyczne, usługi w zakresie działalności obiektów sportowych itp.). W związku z działalnością uzdrowiskową, spółka świadczy także usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz inne usługi wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (Spółka posiada status Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej). Spółka w swojej ofercie posiada pakiety, w ramach których obok usługi noclegowej lub usługi w zakresie opieki medycznej mogą mieścić się także inne usługi poboczne. Przykładowo, oprócz noclegu i konsultacji medycznych oraz zabiegów, klient (pacjent) uzyskuje także pełne wyżywienie, możliwość korzystania z aquaparku i basenu oraz strefy relaksu, a także bezpłatny Internet Wi-Fi.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju.

Rezerwacja pobytu w hotelu lub sanatorium uzdrowiskowym Spółki dokonywana jest przez klientów Spółki (pacjentów oraz gości hotelowych) m.in. przez Internet. Jest to możliwe zarówno bezpośrednio za pośrednictwem strony internetowej hotelu lub sanatorium uzdrowiskowego (przy użyciu silnika rezerwacyjnego obsługiwanego przez firmę zewnętrzną), jak i na stronach internetowych podmiotów prowadzących wyszukiwarki ofert noclegowych z możliwością dokonywania rezerwacji (takich jak przykładowo: [...], [...], [...], dalej łącznie: Pośrednik).

W przypadku rezerwacji dokonywanych za pośrednictwem strony internetowej hotelu lub sanatorium uzdrowiskowego Spółki, nabywca dokonujący rezerwacji ma możliwość zapłaty całości lub części (w przypadku sanatorium uzdrowiskowego do 50% wartości) kwoty odpowiadającej cenie nabywanej usługi. W tej sytuacji, Spółka uzyskuje wpłatę na swój rachunek bankowy zgodnie z danymi wskazanymi w procesie rezerwacyjnym na stronie internetowej hotelu.

W przypadku rezerwacji dokonywanych za pośrednictwem wyszukiwarki internetowej Pośrednika, nabywcy dokonują zapłaty zaliczki lub przedpłaty w drodze przelewu lub przy pomocy karty kredytowej na rachunek bankowy Pośrednika. Pośrednik przekazuje też Spółce rzeczywiste dane karty płatniczej, z której pobierana jest należność. Opcjonalnie, możliwa jest także pre-autoryzacja środków z karty nabywcy.

Spółka otrzymuje okresowo od Pośrednika wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz pacjentów lub gości hotelowych (po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego lub w okresie do trzech dni przed przyjazdem gościa). Wynagrodzenie jest przekazywane okresowo lub przelewem zbiorczym za dany okres rozliczeniowy i uwzględnia płatności dokonane przez nabywców w całym okresie objętym rozliczeniem. Kwota, którą Wnioskodawca otrzymuje na konto bankowe, stanowi sumę wszystkich kwot wpłaconych przez gości, pomniejszoną o prowizję Pośrednika z tytułu świadczonych przez Pośrednika usług na rzecz Spółki.

Dokonując rezerwacji i wpłacając zaliczkę lub przedpłatę, nabywcy często nie wskazują, że są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (tj. w procesie rezerwacyjnym nie podają swoich danych, w tym w szczególności numeru identyfikacyjnego, pod którym zidentyfikowani są do celów VAT - nr NIP, adresu siedziby itp.). Nie będąc w posiadaniu stosownej informacji odnośnie statusu nabywcy jako podatnika VAT, na dzień dzisiejszy w tego typu przypadkach Spółka ewidencjonuje pobierane zaliczki i przedpłaty wpływające na jej rachunek bankowy przy użyciu kasy rejestrującej oraz dodatkowo Spółka wystawia także fakturę VAT (w tym zaliczkową) niezawierającą numeru NIP nabywcy. Sytuacja taka dotyczy zarówno zaliczek i przedpłat otrzymywanych bezpośrednio od swoich klientów (rezerwacja przez stronę internetową hotelu lub sanatorium uzdrowiskowego Spółki), jak i przekazywanych zbiorczo przez Pośrednika (rezerwacja przez wyszukiwarki Pośrednika).

W praktyce prowadzonej przez Spółkę działalności zdarzają się sytuacje, w których po zakończeniu pobytu w hotelu lub sanatorium uzdrowiskowym, nabywcy usług świadczonych przez Wnioskodawcę domagają się od Spółki wystawienia faktur VAT (faktur końcowych, rozliczeniowych), zawierających dane nabywcy, w tym numer identyfikacyjny, pod którym zidentyfikowani są do celów VAT. Przykładowo, nabywcy usług tłumaczą swoje żądanie m.in. w ten sposób, że dokonując rezerwacji i opłacając zaliczkę lub przedpłatę, dokonywali zakupu w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną, a jedynie nie podali stosownych danych w formularzu rezerwacyjnym (z przeoczenia albo braku technicznej możliwości u niektórych Pośredników), w innych przypadkach rzeczywistym nabywcą usługi jest podatnik VAT (przykładowo pracodawca osoby będącej gościem hotelowym w związku z wykonywaną podróżą służbową). Wówczas Spółka otrzymuje żądanie wystawienia końcowej faktury VAT, zawierającej dane identyfikacyjne podmiotu będącego pracodawcą gościa hotelowego. W jeszcze innych przypadkach, dotyczących najczęściej usług w zakresie opieki medycznej (np. turnusów rehabilitacyjnych), pacjenci domagają się wystawiania faktury VAT z uwagi na rozliczanie wydatków tego typu w ramach oddzielnych ulg podatkowych.

W przypadku rezerwacji za pośrednictwem strony internetowej hotelu lub sanatorium uzdrowiskowego Spółki, płatności trafiają bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki i Spółka ma możliwość powiązania danej wpłaty z konkretną czynnością (tj. z dokonaną rezerwacją wskazującą m.in. podmiot rezerwujący, długość pobytu w hotelu lub sanatorium uzdrowiskowym, wartość usługi świadczonej przez Spółkę, wewnętrzny numer rezerwacji itp., poprzez odpowiednie zaimportowanie danych do używanego przez Spółkę systemu hotelowego).

Natomiast w przypadku płatności dokonywanych przez Pośrednika, Spółka również uzyskuje wpłaty na swój rachunek bankowy (w niektórych przypadkach pomniejszony o należną Pośrednikowi prowizję). Spółka uzyskuje dokładne dane zestawienie gości, którzy dokonywali rezerwacji miejsc w hotelu oraz kwot, które zapłacili na rachunek Pośrednika (najczęściej po określeniu przez Pośrednika kwoty należnej mu prowizji). Na tej podstawie Spółka również może powiązać (zaksięgować) uzyskaną od Pośrednika płatność okresową lub zbiorczą z konkretnymi usługami świadczonymi przez Spółkę w danym okresie na rzecz konkretnie wskazanych podmiotów korzystających z wyszukiwarek prowadzonych przez Pośredników. Na podstawie zestawienia, Spółka także odpowiednio dokumentuje sprzedaż na rzecz swoich gości, tj. wystawia paragony i faktury.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. art. 106b ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2021r., poz. 685, dalej: ustawa o VAT), wprowadzonego ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1520, dalej: ustawa zmieniająca), Wnioskodawca podejmuje działania ukierunkowane na uniknięcie sytuacji, w której:

dojdzie do udokumentowania sprzedaży usług hotelowych na kasie fiskalnej bez zawarcia w treści paragonu numeru NIP nabywcy (ze względu na brak informacji odnośnie statusu nabywcy jako podatnika VAT na moment zapłaty zaliczki lub przedpłaty);

a następnie nabywca będzie domagał się wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT zawierającej numer NIP nabywcy.

Spółka ma świadomość, że wystawienie faktury VAT z NIP nabywcy w tej sytuacji narusza ww. przepisy ustawy o VAT. Niemniej, przepisy te nadal nie zawsze są znane nabywcom (pomimo zawarcia stosownych informacji m.in. w formularzach rezerwacyjnych) i odmowa Spółki w tym zakresie spotyka się z dezaprobatą klienta lub pacjenta.

Aby zminimalizować ryzyko zaistnienia tego rodzaju sytuacji, Wnioskodawca zaprzestanie ewidencjonowania zaliczek i przedpłat na kasie rejestrującej w przypadkach, w których w momencie dokonywania rezerwacji przez Internet i wpłaty zaliczki lub przedpłaty na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub powzięcia informacji o zaliczkach i przedpłatach na podstawie innych dokumentów Spółka nie posiada stosownej informacji odnośnie statusu VAT nabywcy, tj. nie posiada informacji, że nabywca jest podatnikiem VAT (Spółka przyjmuje więc, że płatność dokonywana jest przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej). Spółka jednakowoż ewidencjonuje i będzie nadal ewidencjonować na kasie fiskalnej transakcje z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej w przypadku płatności dokonywanych bezpośrednio w hotelu lub sanatorium uzdrowiskowym (tj. płatności inne niż dokonywane przelewem na rachunek bankowy Spółki bezpośrednio przez nabywców lub zbiorczo przez Pośrednika). Spółka ma możliwość drukowania w treści paragonów fiskalnych numeru NIP nabywcy. Spółka nie zamierza zatem zlikwidować kas rejestrujących, a jedynie ograniczyć spectrum czynności, które są dokumentowane za ich pomocą.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1.Czy w opisywanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Spółka ma i będzie miała obowiązek dokumentowania otrzymywanych zaliczek i przedpłat (tak bezpośrednio od nabywców jak i zbiorczo od Pośredników) za pośrednictwem kasy rejestrującej uwzględniając, że zapłata trafia i będzie trafiać w całości na rachunek bankowy Spółki, a Spółka posiada i będzie posiadać dowody i ewidencje pozwalające na jednoznaczne połączenie zapłaty z daną konkretną czynnością?

2. Czy w opisywanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Spółka może zaprzestać ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej otrzymywanych zaliczek i przedpłat uwzględniając fakt, że w chwili obecnej Spółka prowadzi ewidencję tego rodzaju usług za pomocą kasy rejestrującej i nie zamierza likwidować kas rejestrujących w przyszłości?

3. Czy w świetle przepisów art. 106b ust. 5 i 6 ustawy o VAT prawidłowe będzie wystawienie przez Spółkę faktury do wystawionego wcześniej paragonu niezawierającego numeru NIP nabywcy w przypadku zwolnionych od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej, objętych obowiązkową fiskalizacją za pomocą kasy rejestrującej?

4. Czy w świetle przepisów art. 106b ust. 5 i 6 ustawy o VAT prawidłowe będzie wystawienie przez Spółkę faktury do wystawionego wcześniej paragonu niezawierającego numeru NIP nabywcy w przypadku płatności dokonywanych przez klientów bezpośrednio w hotelu lub sanatorium uzdrowiskowym zarówno za pośrednictwem karty płatniczej przy użyciu terminala jak i gotówką (tj. płatności inne niż dokonywane bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki przez nabywców) - wyłącznie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych?

Następnie Spółka przedstawiła swoje stanowisko w sprawie.

W odniesieniu do pytania pierwszego, zdaniem Spółki, w opisywanym stanie faktycznym a także zdarzeniu przyszłym, Spółka nie ma i nie będzie miała obowiązku dokumentowania otrzymywanych zaliczek i przedpłat za pośrednictwem kasy rejestrującej, skoro zapłata trafia i będzie trafiać w całości na rachunek bankowy Spółki, a Spółka posiada i będzie posiadać dowody i ewidencje pozwalające na jednoznaczne połączenie zapłaty z daną konkretną czynnością.

Co do pytania drugiego, zdaniem Spółki, może ona niezwłocznie zaprzestać ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej otrzymywanych zaliczek i przedpłat bez względu na fakt, że w chwili obecnej tego rodzaju czynności są przez Spółkę ewidencjonowane na kasie rejestrującej.

W odniesieniu do pytania trzeciego, zdaniem Spółki wystawienie faktury do paragonu niezawierającego numeru NIP nabywcy w przypadku zwolnionych od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej objętych obowiązkową fiskalizacją za pomocą kasy rejestrującej nie naruszy przepisu art. 106b ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 106b ust. 5 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (usługi w zakresie opieki medycznej zwolnionej od podatku VAT).

Co do pytania czwartego, zdaniem Spółki wystawienie faktury do paragonu niezawierającego numeru NIP nabywcy w przypadku płatności dokonywanych przez klientów bezpośrednio w hotelu stanowiącym własność Spółki, zarówno za pośrednictwem karty płatniczej przy użyciu terminala jak i gotówką (tj. płatności inne niż dokonywane bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki przez nabywców), w przypadku usług hotelowych i gastronomicznych nie naruszy przepisów art. 106b ust. 5 i 6 ustawy o VAT, jeżeli faktura dotyczy usług wymienionych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (usługi noclegowe i gastronomiczne).

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 12 sierpnia 2022 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług za nieprawidłowe.

Według Dyrektora KIS może zaistnieć sytuacja, w której podatnik będzie ewidencjonował przy zastosowaniu kasy rejestrującej jedynie część swojej sprzedaży, a niektórych czynności nie, bowiem mogą one korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej.

Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że pytania Spółki w pierwszej kolejności dotyczą zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej otrzymanych zaliczek i zaprzestania ich ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Organ interpretacyjny stwierdził, że aby podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

- zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem);

- z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła;

- przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Strona wskazała, że świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz inne usługi wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (Spółka posiada status Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej). Wszyscy lekarze współpracują ze Spółką na podstawie cywilnoprawnych umów o świadczenie usług.

Odnośnie świadczenia ww. usług, Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że w myśl § 4 pkt 2 lit. f rozporządzenia, ze zwolnienia z obowiązku ewidencji za pomocą kas rejestrujących nie korzysta świadczenie usług w zakresie opieki medycznej przez lekarzy. Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje, że obowiązkiem ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, bez względu na wysokość osiągniętego obrotu, zostali objęci podatnicy będący lekarzami lub lekarzami dentystami (osoby fizyczne). Tak więc świadczenie usług w zakresie opieki medycznej przez lekarza lub lekarza dentystę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub na rzecz rolników ryczałtowych w sytuacji, gdy świadczenia te wykonywane są przez podatnika lub podmioty zatrudniające osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje (lekarze) nie jest objęte obligatoryjnym obowiązkiem ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W rozpatrywanej sprawie należy rozstrzygnąć czy w związku z otrzymywaniem przez Spółkę zaliczek na poczet świadczonych usług w zakresie zakwaterowania oraz w zakresie opieki medycznej przysługuje/będzie przysługiwać prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej otrzymanych zaliczek.

Jak wynika z treści § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Zatem w przypadku, gdy cena za te usługi uiszczana jest na rzecz Spółki w części za pośrednictwem rachunku bankowego (zaliczka, przedpłata) oraz w pozostałej części gotówką w kasie, kartą płatniczą za pośrednictwem terminala, nie zostanie spełniony jeden z warunków uprawniających do zastosowania ww. zwolnienia z obowiązku ewidencji za pomocą kas rejestrujących. Wskazać należy, że płatności dokonywane za pomocą kart płatniczych przy użyciu terminala wypełniają walory płatności gotówkowych

Tym samym, w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług w zakresie zakwaterowania oraz usług w zakresie opieki medycznej w przypadku, gdy cena za te usługi uiszczana jest na jej rzecz w części za pośrednictwem rachunku bankowego oraz w pozostałej części w formie gotówkowej lub kartą płatniczą za pośrednictwem terminala, Spółka ma/będzie mieć obowiązek zaewidencjonowania takiej sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Natomiast odnośnie zaliczek na poczet świadczonych usług w zakresie zakwaterowania oraz usług w zakresie opieki medycznej, które stanowią 100% zapłaty oraz w sytuacji, gdy zarówno zaliczka jak i płatność końcowa dokonywana jest na rachunek bankowy, Spółka może/będzie mogła na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 37 załącznika, zastosować zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących. Zwolnienie to dotyczy zaliczek i przedpłat, otrzymywanych zarówno bezpośrednio od klientów hotelu jak i przekazywanych zbiorczo przez Pośredników.

Spółka wskazała, że posiada w swojej ofercie pakiety, w ramach których obok usługi noclegowej lub usługi w zakresie opieki medycznej mogą mieścić się także inne usługi poboczne. Przykładowo, oprócz noclegu i konsultacji medycznych oraz zabiegów, klient (pacjent) uzyskuje także pełne wyżywienie, możliwość korzystania z aquaparku i basenu oraz strefy relaksu, a także bezpłatny Internet Wi-Fi.

W związku otrzymaniem zaliczek i przedpłat dotyczących usług zakwaterowania oraz usług w zakresie opieki medycznej zawierających pakiety, w których mieszczą się usługi związane z wyżywieniem, tj. usługi wskazane w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Spółka nie może/nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej wskazanego w § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika.

Tym samym ww. zaliczki i przedpłaty strona ma/będzie mieć obowiązek ewidencjonować za pomocą kasy rejestrującej bez względu na to w jakiej formie otrzyma zapłatę.

Natomiast w odniesieniu do zaliczek i przedpłat dotyczących usług zakwaterowania oraz usług w zakresie opieki medycznej zawierających pakiety, w których nie ma/nie będzie usług wskazanych w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, w sytuacji, gdy Spółka otrzymuje/będzie otrzymywać zaliczki oraz płatności końcowe na swój rachunek bankowy, jak i w sytuacji gdy zaliczki i przedpłaty otrzymywane na rachunek bankowy stanowią 100% zapłaty na poczet tych usług, strona może/będzie mogła na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 37 załącznika, zastosować zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących.

W związku z tym, Spółka nie ma/nie będzie mieć obowiązku ewidencjonowania ww. zaliczek i przedpłat przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Zatem w odniesieniu do sprzedaży, w zakresie której można/będzie można zastosować zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących, Spółka jest/będzie uprawniona do rezygnacji z ewidencjonowana jej za pomocą kasy rejestrującej.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Skarżącej w zakresie obowiązku dokumentowania otrzymywanych zaliczek i przedpłat za pośrednictwem kasy rejestrującej oraz możliwości rezygnacji z ewidencjonowana ich za pomocą kasy rejestrującej Dyrektor KIS uznał je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania w zakresie prawa do wystawienia faktury dla świadczenia usług medycznych udokumentowanych paragonem fiskalnym niezawierajacym NIP nabywcy oraz prawa do wystawienia faktury dla świadczenia usług noclegowych i gastronomicznych udokumentowanych paragonem fiskalnym niezawierajacym NIP nabywcy, organ interpretacyjny wskazał, że przepis art. 106b ust. 5 ustawy regulują szczegółowo kwestie dokumentowania transakcji, które zostały uprzednio zaewidencjonowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Jak wcześniej wskazano ww. przepisy wymuszają pewną konsekwencję podatnika. To znaczy, jeżeli dokonuje on zakupu jako podatnik, a nie jako konsument, to powinien o tym fakcie poinformować sprzedawcę w momencie dokonywania zakupu.

Zdaniem Dyrektora KIS, należy zauważyć, że podatnik nie może dowolnie wybierać, czy dokonuje zakupu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, czy też występuje w charakterze konsumenta. To znaczy, jeżeli w momencie dokonywania zakupu dany podmiot występuje w charakterze konsumenta i nabywa określony towar, jako konsument, wówczas nie ma możliwości późniejszej zmiany tego charakteru zakupu. Towar lub usługa nabyta na potrzeby osobiste lub prywatne nie może z czasem przekształcić się w zakup służący działalności gospodarczej z punktu widzenia VAT. Nabywca w momencie realizowania zakupów dokonuje ich kwalifikacji jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym bowiem momencie określa czy dokonuje zakupów działając w charakterze podatnika.

A więc w chwili nabycia towarów i usług przez podatnika, wskazuje on w jakim charakterze dokonuje tego nabycia. Jeśli występuje on jako podatnik VAT, to przedstawia sprzedawcy swój numer identyfikujący go na potrzeby podatku w taki sposób, aby sprzedaż towarów lub usług była właściwie udokumentowana - albo fakturą albo paragonem z tym numerem pozwalającym na ewentualne późniejsze prawidłowe wystawienie do tego paragonu faktury zawierającej ten numer.

Art. 106b ust. 5 ustawy o VAT dotyczy szczególnego przypadku, gdy podatnik otrzymuje paragon fiskalny, a następnie żąda wystawienia do niego faktury. W takim przypadku wystawienie faktury zawierającej NIP jest możliwe tylko pod warunkiem, że na paragonie fiskalnym będzie numer NIP nabywcy.

Przepisy art. 106b ust. 5 i 6 ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że jeśli dana transakcja została zaewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej i została udokumentowana paragonem, to nie ma prawa do wystawienia faktury zawierającej NIP, który nie został ujawniony na paragonie.

Co do zasady przy zastosowaniu kasy rejestrującej ewidencjonuje się obrót tylko na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT na żądanie tych podmiotów podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą dokonaną sprzedaż. Jakkolwiek zasadniczą rolą faktur jest dokumentowanie transakcji dla potrzeb rozliczania podatku VAT (w celu skorzystania z prawa do odliczenia), to dokumenty te są wykorzystywane także do innych celów, w tym przez osoby nieposługujące się NIP. Ponieważ faktury te nie będą zawierały numeru identyfikującego nabywcę nie będą stanowiły podstawy do odliczenia podatku, ale mogą służyć do udokumentowania poniesionych wydatków.

Odnosząc się zatem do pytań 3 i 4 Wnioskodawcy organ interpretacyjny stwierdził, że Spółka jest/będzie uprawniona do wystawienia na żądanie klienta faktury do paragonu fiskalnego niezawierającego NIP, jednakże faktura taka nie może/nie będzie mogła zawierać NIP nabywcy. Wystawienie faktury bez NIP nabywcy będzie prawidłowe, jeżeli zostaną zawarte inne informacje, jak dane osobowe oraz adres, które pozwolą na identyfikację nabywcy. Według Dyrektora KIS Spóła nie będzie miała prawa do wystawienia faktury z NIP do paragonu fiskalnego niezawierającego NIP.

Przepisy art. 106b ust. 5 i 6 ustawy nie uzależniają braku możliwości wystawienia faktury z NIP do paragonu niezawierającego NIP od rodzaju sprzedaży (sprzedaż opodatkowana/sprzedaż zwolniona), w konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie pytań nr 3 i 4 organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w części, w jakiej uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe, w zakresie uznania, że w związku z otrzymaniem zaliczek i przedpłat dotyczących usług w zakresie opieki medycznej zawierających pakiety, w których mieszczą się usługi związane z wyżywieniem, Spółka nie może korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej oraz, że Spółka nie ma prawa do wystawienia faktury z NIP do paragonu fiskalnego niezawierającego NIP w zakresie usług noclegowych, gastronomicznych oraz usług w zakresie opieki medycznej.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w zw. z § 2 ust. 1 i § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, poprzez uznanie, że wpłacane na rachunek bankowy Spółki zaliczki na poczet świadczonych przez Spółkę usług w zakresie opieki medycznej (i ściśle z nimi związanych) nie mogą korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej – jeśli dotyczą usługi kompleksowej zawierającej w pakiecie pełne wyżywienie;

- art. 106b ust. 5 i 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie do świadczonych przez Spółkę usług w zakresie opieki medycznej oraz usług noclegowych.

Ponadto interpretacji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez uzasadnienie wydanej interpretacji w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegający na braku odniesienia się do argumentów Strony oraz ingerencji w przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Mając powyższe na uwadze, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji we wskazanej części oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Z powyższych przepisów wynika, że zakres orzekania przez Sąd w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje jest ograniczony i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej, którymi Sąd jest związany.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącą Spółkę stanu faktycznego oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga w części zasługuje na uwzględnienie.

Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 121 O.p., polegający na nieodniesieniu się do stanowiska Spółki odnośnie uznania świadczonych przez Skarżącą usług w zakresie opieki medycznej za kompleksową usługę, w której zakresie mieszczą się elementy składowe takie jak np. zapewnienie kuracjuszom wyżywienia.

Nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie interpretacji indywidualnej musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zamieszczone w art. 14h O.p. odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, dodatkowo nakłada na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile jego stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09; wyrok WSA w Warszawie z 30 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1371/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle tej zasady Skarżąca miała prawo oczekiwać, że pozna nie tylko ocenę stanowiska przedstawionego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji, ale też jej uzasadnienie odnoszące się do zaprezentowanej przez nią argumentacji. Zdaniem Sądu nie sposób bowiem uzasadniać ocenę stanowiska wnioskodawcy nie nawiązując do jego argumentacji, gdy została wyrażona.

Niezależnie od tego należało zwrócić uwagę na niejednoznaczność stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w którym w jednej części Skarżąca podała, że świadczy mi.in. usługi związane z wyżywieniem; w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego wskazywała, że jest przedsiębiorstwem wielobranżowym. Niemniej w zakresie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji, zasadniczo Spółka świadczy usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące, świadczone przez hotele i inne obiekty hotelowe oraz usługi sanatoryjne, by w innej części wniosku wskazywać, że przedmiotem sprzedaży wnioskodawcy nie są usługi związane z wyżywieniem, lecz kompleksowe usługi pakietowe, w których usługa związana z wyżywieniem stanowi jeden z elementów.

Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał natomiast, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługami (wyżywienia) wskazanymi w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2021 r., poz. 2442 ze zm.). Skoro przepis ten zawiera katalog czynności, do których nie mają zastosowania zwolnienia, dlatego spółka nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących wskazanego w § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika do tegoż rozporządzenia.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny całkowicie pominął wskazywaną przez spółkę okoliczność, że oferuje kuracjuszom pakiety medyczne wraz z wyżywieniem, a przedmiotem sprzedaży spółki nie są usługi związane z wyżywieniem, lecz kompleksowe usługi opieki medycznej, w której usługa związana z wyżywieniem stanowi jedynie jeden ze składowych elementów.

W ocenie Sądu za trafny w tej sytuacji należy uznać zarzut skarżącej Spółki, że organ wydający interpretację indywidualną nie odniósł się do stanowiska Spółki odnośnie uznania świadczonych przez nią usług w zakresie opieki medycznej za kompleksowe usługi, w których zakresie mieszczą się elementy składowe, takie jak np. zapewnienie kuracjuszom wyżywienia.

Organ interpretacyjny odniósł się wprawdzie do tego ostatniego twierdzenia w odpowiedzi na skargę, jednakże nie można tracić z pola widzenia, że przedmiotem kontroli sądowej jest interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na skargę. Zawarta w odpowiedzi na skargę argumentacja nie może sanować braków należytego uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Organ dopiero w treści odpowiedzi na skargę odniósł się do stanowiska spółki, odnośnie uznania świadczonych przez skarżącą usług w zakresie opieki medycznej za kompleksową usługę, w której zakresie mieszczą się elementy składowe, takie jak m.in. zapewnienie kuracjuszom wyżywienia.

W związku z powyższym zaznaczyć należy, że argumentacja zaprezentowana w odpowiedzi na skargę nie może zastępować czy uzupełniać zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W orzecznictwie podnosi się, że odpowiedź na skargę nie może, jako pismo procesowe, być traktowana jako uzupełnienie istotnych braków aktu poddanego kontroli sądowoadministracyjnej. W odpowiedzi na skargę organ orzekający powinien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych lub ocen prawnych, które powinny znaleźć się w decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu nie są bowiem wywody zawarte w odpowiedzi na skargę, lecz prawidłowość wydanej przez organ decyzji (por. wyrok WSA w Lublinie z 6 lutego 2020 r., III SA/Lu 366/19; wyrok WSA w Gliwicach z 24 lipca 2018 r., I SA/Gl 452/18, CBOSA). Powyższe poglądy pozostają aktualne również w odniesieniu do zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na niepełne uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, motywy podjętego przez w tym zakresie stanowiska są nieczytelne, co stanowi naruszenie przepisów postępowania. Nie jest przy tym rolą sądu administracyjnego wyręczanie organu w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. To na organie spoczywa obowiązek prawidłowego uzasadnienia wydawanego aktu. Organ powinien był odnieść się do konkretnych przepisów prawa i poczynić wywód, który pozwoli poznać klarowne stanowisko organu wraz z jego uzasadnieniem. Dopiero przedstawienie takich informacji, może pozwolić na prawidłową, pełną kontrolę interpretacji indywidualnej.

Poza tym, jak wskazuje się w orzecznictwie, istotą wyrażonego przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy jest wskazanie argumentacji prawnej na poparcie swego stanowiska w sprawie oraz wyjaśnienie, z użyciem argumentacji prawnej, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1845/15, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne przywołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia). Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy sprowadza się do przedstawienia właściwych przepisów prawa podatkowego, dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku.

Mając powyższe na uwadze Sąd jeszcze raz podkreśla, że przedmiotem kontroli sądu administracyjnego jest wydana interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na skargę, w związku z czym zarzut podniesiony przez stronę w tym zakresie należało uznać za zasadny.

Odpowiedź na skargę i argumentacja w niej zawarta, nie mogła mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przedmiotem sądowej kontroli legalności jest bowiem interpretacja indywidualna, nie zaś stanowisko prawne przedstawione poza nią. Stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę nie stanowi elementu składowego zaskarżonej interpretacji. Sąd zobowiązany jest do oceny zgodności z prawem wyłącznie zaskarżonej interpretacji. Odpowiedź na skargę nie może nadać innej treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Pismo procesowe, jakim jest odpowiedź na skargę, prezentuje jedynie stanowisko organu w kwestii zarzutów i wniosków zawartych w skardze.

Biorąc pod uwagę charakter stwierdzonych uchybień, na obecnym etapie postępowania, zarzut skargi dotyczący naruszenia art. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w zw. z § 2 ust. 1 i § 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. dotyczący uznania, że wpłacane na rachunek bankowy Spółki zaliczki na poczet świadczonych przez Spółkę usług w zakresie opieki medycznej (i ściśle z nimi związanych) nie mogą korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej – jeśli dotyczą usługi kompleksowej zawierającej w pakiecie pełne wyżywienie, należało ocenić jako przedwczesny.

Przechodząc natomiast do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 106b ust. 5 i 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie do świadczonych przez Spółkę usług w zakresie opieki medycznej oraz usług noclegowych, należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej potwierdzonej paragonem fiskalnym fakturę na rzecz podatnika podatku lub podatku od wartości dodanej wystawia się wyłącznie, jeżeli paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Natomiast stosownie do art. 106b ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, że podatnik wystawił fakturę z naruszeniem ust. 5, organ podatkowy ustala temu podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku wykazanego na tej fakturze. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Ww. przepis art. 106b ust. 5 ustawy o VAT wprowadza zasadę, zgodnie z którą w przypadku sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, fakturę do paragonu fiskalnego na rzecz nabywcy posługującego się numerem NIP (lub numerem podatku od wartości dodanej) wystawia się tylko w przypadku, gdy paragon dokumentujący tę sprzedaż zawiera ten numer.

Jeśli sprzedawca wystawi do paragonu fakturę bez NIP nabywcy (jak dla konsumenta), zaś nabywca wystawi do takiej faktury notę korygującą, którą uzupełni NIP, to wówczas akceptacja takiej noty korygującej przez wystawcę faktury będzie równoznaczna z naruszeniem zakazu, o którym mowa w komentowanym przepisie. Naruszenie obowiązku wynikającego z komentowanych przepisów jest zagrożone sankcjami podatkowymi i ewentualnie karnymi skarbowymi. W razie stwierdzenia tego faktu właściwy organ nakłada na podatnika dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Nie jest to rozstrzygnięcie uznaniowe. Organ ma obowiązek nałożyć na podatnika naruszającego obowiązek, o którym mowa, dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wysokość zobowiązania odpowiada kwocie podatku z faktury wystawionej wbrew komentowanym przepisom. Sankcja ta jest nakładana decyzją (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVI do art. 106b ustawy o VAT).

Zdaniem skarżącej, przepis art. 106b ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do świadczonych przez spółkę usług opieki zdrowotnej, usług noclegowych i gastronomicznych.

Stanowisko to, w ocenie Sądu zasadnie zostało uznane w zaskarżonej interpretacji za nieprawidłowe. Rację ma bowiem Dyrektor KIS stwierdzając, że Spółka jest i będzie uprawniona do wystawiania na żądanie klienta faktury do paragonu fiskalnego niezawierającego NIP, jednakże faktura taka nie może/nie będzie mogła zawierać NIP nabywcy. Niewątpliwie przepis art. 106b ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie uzależnia braku możliwości wystawienia faktury z NIP do paragonu niezawierającego NIP od rodzaju sprzedaży (opodatkowana/zwolniona).

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił zarzut skarżącej w tym zakresie.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w części opisanej w punkcie 1 sentencji wyroku, zaś w pozostałym zakresie oddalił skargę działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny - kierując się normą określoną w art. 153 p.p.s.a. - uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a..