Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 399/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 11,  ust. 3  pkt 1-3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2008 r. B OBR Spółka z o.o. w P złożyła wniosek, uzupełniony pismem z 4 lutego 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dowodów koniecznych dla zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT).

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje m.in. WDT, spełniając przy tym wymagania dotyczące zastosowania zerowej stawki podatku w zakresie wskazania numeru identyfikacyjnego nabywcy oraz posiadania kopii faktury i specyfikacji. W praktyce nie zawsze możliwym jest jednak uzyskanie dokumentu przewozowego (CMR) od przewoźnika, któremu zlecono przewóz towaru. W takich przypadkach występuje do przewoźnika celem wystawienia oświadczenia dla celów podatkowych, potwierdzającego dostarczenie towarów do miejsca przeznaczenia. W wielu przypadkach niemożliwym jest jednak otrzymanie dokumentu przewozowego lub oświadczenia od przewoźnika, w szczególności, gdy zlecającym transport jest nabywca albo, gdy przewoźnikiem jest firma zagraniczna. W przypadku przesyłek kurierskich transport potwierdzany jest jedynie dokumentem przewozowym wystawionym przez przewoźnika, wskazującym m.in. na to, że określona przesyłka została nadana celem dostarczenia jej do określonego odbiorcy - w takim przypadku brak jest potwierdzenia nabywcy o odbiorze towaru. Zdarza się też, iż potwierdzenie to otrzymuje się drogą mailową lub faksem. Coraz częściej informacje o przebiegu transportu oraz dostarczeniu poszczególnych przesyłek prezentowane są przez przewoźnika na stronie internetowej (tzw. opcja śledzenia przesyłki). Przewoźnik wskazuje tę formę jako potwierdzenie dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia i nie wystawia dodatkowych dokumentów potwierdzających. Nie zawsze też do Wnioskodawcy trafiają oryginalne dokumenty, czy też ich kopie. W powyższych sytuacjach stosowana jest stawka podatku w wysokości 22%.

W związku z tym Spółka postawiła pytania:

a) czy można przyjąć, że w przypadku braku dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika może ona udowodnić wewnątrzwspólnotowy charakter dostawy i zastosować zerową stawkę podatku posiadając inny dokument, który jednoznacznie potwierdzałby taką dostawę, np.: potwierdzenie od nabywcy towaru, potwierdzenie dostawy od nabywcy przez zapłatę za towar lub przez kompensatę, wydruk z internetowej opcji śledzenia przesyłki, potwierdzający, iż dana przesyłka została doręczona do nabywcy (informacje podane przez przewoźnika na stronie internetowej); dowód nadania przesyłki kurierskiej, nie zawierający podpisu odbiorcy; korespondencja handlowa z odbiorcą, np. zamówienie, itp.;

b) czy można przyjąć, że moc dowodową mają również dokumenty przesłane w formie elektronicznej.

Spółka przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, uważając, że w celu udowodnienia transakcji wewnątrzwspólnotowej i zastosowania stawki 0% należy posiadać dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej: ustawa o VAT - tzn. kopie faktury wraz ze specyfikacją oraz dokument przewozowy, a w przypadku jego braku posiłkować się można art. 42 ust. 11 ustawy i udokumentować dostawę innym dokumentem jednoznacznie wskazującym na wewnątrzwspólnotowy charakter dostawy, posługując się m.in. dokumentami wskazanymi w przedstawionym pytaniu. Uważa też, że moc dowodową mają w tym przypadku również dokumenty przesłane w formie elektronicznej lub faksem.

Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), wydał w dniu 19 lutego 2009 r. pisemną interpretację, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ przytoczył treść art. 42 ustawy o VAT oraz stwierdził, że wystarczającymi dowodami potwierdzającymi, iż towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju są: kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których to dokumentów jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do ich miejsca przeznaczenia. Istotne jest to, aby dokumenty te łącznie potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Spełnienie tego warunku wraz z warunkiem określonym w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT daje prawo zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Organ zauważył, że w art. 42 ust. 11 omawianej ustawy przewidziano możliwość subsydiarnego dowodzenia faktu dostarczenia towaru do odbiorcy, przy czym katalog dokumentów ma charakter otwarty. Oznacza to, że możliwe jest przedłożenie wszelkich dokumentów, o ile wskazują one na to, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, istotne jest przy tym też to, iż ustawa nie określa wymagań dotyczących formy powyższych dokumentów. W konkluzji stwierdził, że dowodami potwierdzającymi, iż towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju są: kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów, gdy zaś dokumenty te łącznie nie potwierdzają w sposób jednoznaczny faktu dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego, to istnieje możliwość stosowania dodatkowych dowodów, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy. Uznał też, iż dokumenty te mogą być również przesłane faksem lub mailem, jeżeli łącznie z dokumentami określonymi w art. 42 ust. 3 pkt 1-3, potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją, Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe.

Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaprezentowanej przez siebie interpretacji. Odwołując się do postanowień Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego (CMR) sporządzonej w Genewie w dniu 19 maja 1956 r., ratyfikowanej przez Polskę, według których (art. 4) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy, którego brak lub nieprawidłowość nie wpływa jednak na skuteczność prawną umowy w ramach tej Konwencji, za nieuprawnione organ uznał utożsamianie pojęcia dokumentu przewozowego, którym posłużono się w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Według organu, dokumentem przewozowym może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), podpisany przez niego osobiście, potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją i fakturą, z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia (do nabywcy) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jednocześnie ustawodawca stworzył możliwość "dodatkowego" udowodnienia dokonania transakcji WDT w sytuacji, gdy posiadane przez podatnika dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, łącznie, a więc wszystkie w nim wymienione, nie dają jednoznacznego potwierdzenia wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego - w takiej sytuacji dowodami mogą być inne dokumenty, przykładowo wymienione w art. 42 ust. 11 wymienionej ustawy, pełniące rolę dokumentów uzupełniających.

Organ podkreślił, że art. 42 ust. 11 ustawy o VAT ma zastosowanie w okolicznościach, gdy dostawca towarów dysponuje dokumentami wymaganymi ust. 3 art. 42 ustawy, lecz dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie faktu dostarczenia towarów do nabywcy. W takiej sytuacji za dowody dokonania dostawy towarów można też uznać inne dokumenty, wymienione w ust. 11 powyższego artykułu. Przepis ten jednak nie zezwala na całkowite zastąpienie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy dokumentami wskazanymi w ust. 11 tegoż artykułu.

Organ wskazał dalej na treść art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z 11.12.2006 r.) – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE – stwierdzając, że Dyrektywa sama nie wskazuje rodzaju dokumentów potwierdzających fakt wywozu, których zgromadzenie jest konieczne, lecz pozostawia to w gestii poszczególnych krajów członkowskich Wspólnoty. Prawodawca unijny dał państwom członkowskim możliwość decydowania o warunkach, na podstawie których WDT korzysta ze zwolnienia z podatku - korzystając z tego uprawnienia polski ustawodawca warunki te określił w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wydającemu ją organowi względnie merytorycznego rozpoznania sprawy przez sąd. Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez odmowę jego stosowania polegającego na odmowie przyznania skarżącej Spółce prawa do opodatkowania WDT zerową stawką podatku od towarów i usług w sytuacji braku posiadania przez nią wszystkich dokumentów literalnie wskazanych przez ustawodawcę w art. 42 ust. 3 pkt 1-3 ustawy, pomimo, że "brak jest ustawowego wymogu posiadania przez Skarżącą wszystkich dokumentów, o których mowa w przywołanym przepisie, w szczególności w sytuacji, gdy skarżąca może - zgodnie z art. 42 ust. 11 tejże ustawy - wykazać okoliczność wewnątrz-wspólnotowej dostawy towarów przy pomocy innych dokumentów, co w konsekwencji narusza podstawową zasadę prawa Unii Europejskiej, jaką jest neutralność podatku od towarów i usług",

- art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1-3 ustawy o VAT - poprzez błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że warunkiem koniecznym dla możliwości zastosowania zerowej stawki podatku przy WDT jest zgromadzenie wszystkich dokumentów wskazanych przez ustawodawcę w art. 42 ust. 3 pkt 1-3 ustawy, przy uwzględnieniu, że "z treści tego przepisu nie wynika wymóg zgromadzenia przez podatnika wszystkich wskazanych w nim dokumentów", lecz tylko wymóg, by ze zgromadzonych przez podatnika dokumentów wynikało, że łącznie potwierdzają dostarczenie towaru do określonego nabywcy wspólnotowego,

- art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1-3 i ust. 11 ustawy o VAT - poprzez błędną interpretację, polegającą na bezpodstawnej odmowie prawa do skorzystania przez Spółkę z dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 11 ustawy w celu wykazania, że doszło do realizacji WDT, gdy te spośród posiadanych przez Skarżącą dokumentów określonych w art. 42 ust. 1-3 ustawy nie potwierdzają jednoznacznie tego faktu,

- art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) poprzez nieuzasadnione zastosowanie - polegające na błędnym przyjęciu, że ocena przesłanek dotyczących ważności (istnienia) umowy przewozu, gdy przewóz taki nie jest kwestionowany w danej sprawie, będzie miała znaczenie dla możliwości zastosowania zerowej stawki podatku z tytułu dokonania WDT,

- art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z ust. 3 pkt 1-3 oraz w zw. z ust. 11 oraz w zw. z art. 5 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), polegające na błędnym przyjęciu, że Skarżąca w razie nieposiadania dokumentów przewozowych, którymi przy międzynarodowym przewozie towarów są listy przewozowe CMR, otrzymanych od przewoźnika lub innego podmiotu wykonującego przewóz, nie może wykazać międzynarodowej dostawy towaru za pośrednictwem innych posiadanych dokumentów, co w konsekwencji pozbawia ją, z przyczyn od niej niezależnych, uprawnień do korzystania z zerowej stawki podatku z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy;

- art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez odmowę stosowania, polegające na naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług przy WDT, co przejawia się w uzależnieniu stosowania przez Skarżącą "zerowej" stawki podatku od spełnienia dodatkowych warunków formalnych, tj. gromadzenia wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o VAT oraz niedopuszczenie możliwości zastąpienia tych dokumentów innymi wymienionymi przez ustawodawcę w art. 42 ust. 11 tej ustawy, tym samym pozbawienia Skarżącej możliwości stosowania zerowej stawki podatku przy WDT, co sprzeczne jest z prawem europejskim mającym pierwszeństwo stosowania w stosunku do prawa krajowego,

- art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędne przyjęcie, że możliwość określenia przez państwa członkowskie warunków uzasadniających zastosowanie zerowej stawki podatku z tytułu WDT nie jest niczym ograniczona, podczas gdy z przepisu tego wynika, że regulacje takie mogą zostać wprowadzone tylko w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, co oznacza, iż wykładnia dokonana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykracza poza cel wskazany w dyrektywie, czyniąc stosowanie stawki "zerowej" w wielu przypadkach iluzorycznym,

- art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę stosowania art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz nakładanie na Skarżącą nieznanych temu przepisowi warunków zastosowania zerowej stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, jakim jest zgromadzenie przez Spółkę w okresie przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o VAT oraz niedopuszczenie możliwości wykazania dostawy towaru do odbiorcy w innym kraju za pośrednictwem innych dokumentów pomimo dyspozycji ust. 11 tegoż artykułu, a w konsekwencji niezastosowanie zasady neutralności podatku VAT przy WDT,

- art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez odmowę stosowania, polegające na tym, że Skarżącej odmawia się prawa do zastosowania "zerowej" stawki podatku od towarów i usług z tytułu dokonania WDT za pośrednictwem podmiotów trzecich w sytuacji braku możliwości zgromadzenia wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o VAT, w szczególności nieposiadajacej niekiedy listów przewozowych CMR, ale posiadającej inne, wymienione w ust. 3 tego artykułu, dokumenty wskazujące na to, że doszło do dokonania takiej dostawy, stawiając ją w ten sposób w sytuacji gorszej od podatników, którzy sami dostarczają towary do odbiorców i mają możliwość zgromadzenia tych dokumentów,

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę zastosowania, polegające na wydaniu zaskarżonej interpretacji przepisów podatkowych z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w szczególności na skutek nieuwzględnienia w sprawie przepisów oraz okoliczności faktycznych wskazujących na prawidłowość zajętego przez Skarżącą w sprawie stanowiska i za tym stanowiskiem przemawiających oraz dokonanie przez organ wydający interpretację rozszerzającej wykładni przepisów ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę zastosowania, polegające na prowadzeniu postępowania przez organ wydający zaskarżoną interpretacje w sposób, który nie przemawia za powstaniem po stronie Skarżącej zaufania do organu podatkowego, a to na skutek dokonania błędnej (poszerzonej) wykładni przepisów prawa podatkowego oraz pominięcia w zupełności stanowiska sądów administracyjnych w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 456/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę, uznając ją za nieuzasadnioną. Sąd wyjaśnił, że zwolnienie od opodatkowania WDT, jakie wyrażone zostało w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, znalazło swoją odpowiednią regulację na gruncie prawa krajowego w art. 42 ustawy o VAT, przewidującym wprawdzie, że czynność taka opodatkowaniu podlega, jednak przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0%, co prowadzi do skutku, jakim jest efektywne opodatkowanie dostawy towarów w kraju ich konsumpcji, przy jednoczesnym zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie dostawcy. Z art. 42 ust. 1 tejże ustawy wynika jednak, że opodatkowanie "zerową" stawką WDT ustawodawca krajowy uwarunkował m.in. od posiadania przez podatnika w swej dokumentacji dowodów, iż towary będące przedmiotem tej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (Rzeczypospolitej Polskiej). Stawiając warunek posiadania takich dowodów ustawodawca jednocześnie w ust. 3 art. 42 ustawy wskazał, iż dowodami tymi są takie dokumenty, jak: kopia faktury i specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz, w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, zastrzegając zarazem, że dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium tego państwa dokumenty te winny potwierdzać łącznie, a więc powinny łącznie być rozpatrywane, co – zdaniem Sądu - zasadnym czyni wniosek, że wszystkie one winny się znajdować w posiadaniu podatnika dokonującego zwolnionej od opodatkowania (poprzez zastosowanie stawki podatku 0%) WDT.

Sąd uznał, że za takim rozumieniem przepisów zawartych w art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT, przemawia nie tylko sama ich wykładnia językowa, ale również wykładnia celowościowa. Skoro istotą transakcji mającej być zwolnioną od opodatkowania (wzgl. opodatkowaną "zerową" stawką podatku), jaką jest transakcja WDT, jest przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego i efektywne opodatkowanie tej czynności w kraju konsumpcji, to oczywistym jest, iż dla udowodnienia (wykazania) jej dokonania nie mogą wystarczać dokumenty nie obrazujące jednoznacznie samego wywozu towaru z kraju, a wskazujące jedynie na fakt zawarcia transakcji (faktura) oraz na rodzaj i ilość towaru (specyfikacja). Z tego powodu Sąd nie podzielił poglądu zaprezentowanego w stanowisku Wnioskodawcy, iż skoro dokumenty mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, to podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów, o jakich stanowi przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT i że wystarczającym jest posiadanie jedynie dwóch z nich, a niekiedy tylko samej faktury, jeżeli zawiera ona specyfikację towarów.

Podzielając stanowisko Ministra Finansów, że warunkiem uznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za wolną od opodatkowania w rozumieniu art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, a więc opodatkowaną "zerową" stawką podatku według art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, jest posiadanie przez podatnika m.in. dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora), któremu przewóz towarów został zlecony, rozpatrywanego łącznie z posiadaną kopią faktury i specyfikacją ładunku dla potwierdzenia dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, Sad zgodził się też z dokonaną przez ten organ wykładnią spornych przepisów dotyczącą posiłkowego, a nie zastępczego charakteru dokumentów, o jakich mowa w ust. 11 art. 42 ustawy. Przewidując możliwość posługiwania się również innymi dokumentami, wskazanymi w nim przykładowo, dla wykazania, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, ustawodawca podatkowy zastrzegł jednak, że dokumenty te celowi temu mogą służyć w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa m.in. w ust. 3 art. 42, nie potwierdzają jednoznacznie jedynie faktu dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie zaś faktu samego wywozu towaru z kraju. Sąd podkreślił, że wprawdzie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów polega, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na wywozie towarów z terenu kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel lub w wykonaniu innych czynności wymienionych w art. 7 tej ustawy, to jednak wywóz towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego sam przez się nie decyduje jeszcze o zwolnieniu tej czynności z opodatkowania, skoro - w myśl przepisu art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, przewidziane tym przepisem zwolnienie, jako element konstrukcyjny opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, jedynie wówczas pozwala na zachowanie zasady, że opodatkowanie dokonanej w tych warunkach dostawy towarów następuje w kraju ich konsumpcji, gdy wywieziony z kraju towar zostanie dostarczony "dla innego podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów".

Sąd zgodził się zatem ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, że dowody, o jakich stanowi przepis art. 42 ust. 11 ustawy podatkowej, wyliczone w tym przepisie przykładowo i nie stanowiące zamkniętego katalogu, mają charakter pomocniczy w stosunku do dowodów, o jakich jest mowa w przepisie ust. 3 art. 42 i same przez się konieczności posiadania przez podatnika któregokolwiek z tych dowodów nie wyłączają i to bez względu na ewentualne trudności w ich uzyskaniu.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 361/11, uznając, że skarga kasacyjna jest zasadna, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków zastosowania stawki 0%. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął powyższe zagadnienie prawne w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10. Zwrócił w niej uwagę, że z treści art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że sam dokument przewozowy (najczęściej wtórnik (kopia) listu przewozowego), jakim dysponuje dostawca (nadawca towaru), nie jest wystarczającym dowodem wywozu towaru z terytorium Polski, o ile nie wynika z niego, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nie określono przy tym formy takiego potwierdzenia na liście przewozowym oraz trybu jego uzyskiwania.

NSA wskazał, że jako wyraz nadmiernego formalizmu w dowodzeniu dokonania WDT uznano żądanie posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i w konsekwencji z dniem 1 czerwca 2005 r. uchylono taki wymóg wyrażony w art. 42 ust. 3 pkt 4 stawy o VAT. Z tego też względu, interpretując art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, w którym wymaga się posiadania przez podatnika dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie można żądać od podatnika, aby na dokumencie przewozowym posiadał potwierdzenie przyjęcia przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, gdyż oznaczałoby to, że mimo uchylenia jako zbyt rygorystycznego art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy, jego norma byłaby - w następstwie takiej wykładni art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy - w dalszym ciągu obowiązująca.

W przypadku natomiast, gdy wywozu towarów, będących przedmiotem WDT, dokonuje bezpośrednio podatnik, będący dostawcą towaru lub jego nabywca, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, z natury rzeczy możliwość stosowania stawki 0%, nie może być uzależniona od posiadania przez dostawcę dokumentu przewozowego przewoźnika (spedytora), o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy. W takiej sytuacji w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT postanowiono, że WDT jest opodatkowane stawką 0%, gdy podatnik oprócz kopii faktury oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku posiada dokument zawierający co najmniej: imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów; adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy; określenie towarów i ich ilości; potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsc, siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy, albo inny adres, pod który są przewożone towary, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Polski); rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Również i w tym przypadku WDT (podobnie jak w przypadku dostawy za pośrednictwem przewoźnika/spedytora) dla zastosowania przez podatnika stawki 0%, nie sprecyzowano trybu sporządzenia takiego dokumentu - w tym podmiotu go sporządzającego oraz formy uzyskania potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę.

Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył treść art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty, przykładowo wymienione w pkt. 1-4, wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. W związku z tym, NSA stwierdził w uchwale, że celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i 4 ustawy) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 ustawy) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku WDT, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku). Przepisy te równocześnie jednak określają podatnikom rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować im bezpieczne stosowanie tej stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Określenie to dalekie jest jednak od precyzji, co dla podatników stanowi źródło niepewności odnośnie zakresu opodatkowania ich dostaw wewnątrzwspólnotowych. NSA wskazał także, iż oceniając stosunek norm art. 42 ust. 3 i 4 do normy art. 42 ust. 11 należy również uwzględnić, że na gruncie postępowania podatkowego, w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej określono zasadę otwartego sytemu środków dowodowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanej uchwale, dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy.

NSA zastrzegł jednak, że z uwagi na treść tego przepisu, udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), może nastąpić "w szczególności" enumeratywnie wymienionymi w tej normie dokumentami oraz – na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – innymi dowodami, mającymi jednak formę dokumentów. Ustawowe określenie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT dowodów, którymi można udowadniać przesłankę określoną w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, upoważniającą do stosowania w przypadku WDT stawki 0% podatku, wskazuje jednoznacznie, że katalog ten został zawężony do dowodów mających jedynie formę dokumentów. Jest to uzasadnione, gdyż prawidłowość korzystania przez podatnika z tej stawki, powinna być weryfikowalna w oparciu o posiadane przez niego dokumenty, w celu zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Oznacza to, że wynikająca z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT możliwość sięgania na podstawie 180 § 1 Ordynacji podatkowej do otwartego katalogu dowodów, jest zawężona do dowodów mających formę dokumentów.

Zdaniem NSA, powyższe wnioskowanie – odnośnie wzajemnej relacji norm art. 42 ust. 3 i 4 oraz ust. 11 ustawy o VAT – wspomaga także ich wykładnia prowspólnotowa, uwzględniająca orzecznictwo ETS wydane w tym przedmiocie na tle przepisów art. 131 VI Dyrektywy (obecnie art. 273 Dyrektywy 2006/112/ WE) – przywołane w uchwale.

Tym samym – przy uwzględnieniu kompleksowej wykładni art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, na którą składają się wykładnie: gramatyczna, systemowa oraz prowspólnotowa, Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale stwierdził, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną Spółki uznał, że powyższa teza odnosi się również do normy art. 42 ust. 4 ustawy o VAT oraz zauważył, iż w wymienionej uchwale nie przesądzono, jakimi dowodami w formie dokumentów – oprócz wymienionych enumeratywnie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności sprawy.

Wskazując dalej na przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a. – Sąd kasacyjny stwierdził, że treść ww. uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę. Ogólna moc wiążąca uchwały (także konkretnej) ustanowiona w tym przepisie wyraża się w tym, że żaden skład orzekający (jakiegokolwiek sądu administracyjnego) nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym. Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym. Sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym sprawę podkreślił przy tym, że w pełni podziela tezę wskazanej uchwały, jak i argumentację na jej poparcie wywiedzioną.

W związku z tym Sąd kasacyjny stwierdził, że wykładnia przepisów art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT, zaprezentowana w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, pozostaje w sprzeczności z wykładnią tych przepisów dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, co powoduje, iż zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT: art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 w zw. z ust. 11 należało uznać za uzasadnione.

Równocześnie Sąd kasacyjny uznał, że ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do możliwości zastosowania zerowej stawki podatku VAT w konkretnym, przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy byłaby przedwczesna, oraz wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przy ponownym rozstrzyganiu sprawy zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. W szczególności konieczna będzie ocena, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę można uznać, że dysponuje on dowodami w formie dokumentów, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co nastepuje:

Skargę należało uwzględnić, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Ponadto w myśl przytoczonego wyżej przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. treść ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże również skład Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę.

W związku z tym uznać należy za nieprawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż – w myśl przepisów art. 42 ustawy o VAT - dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju są: kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których to dokumentów jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do ich miejsca przeznaczenia, a dopiero w sytuacji, gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, fakt taki może być dowodzony dodatkowo innymi dokumentami wskazującymi, że nastąpiła taka dostawa – przykładowo wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Mając na względzie treść ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego i pogląd wyrażony w ww. wyroku kasacyjnym, stwierdzić należy, że możliwość dowodzenia faktu dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, istnieje także wówczas, gdy podatnik nie posiada "dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do ich miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi)" – o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 omawianej ustawy. W takiej sytuacji, na podstawie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT podatnik może udowodnić fakt WDT także innymi dokumentami, przykładowo wymienionymi w tym przepisie, czyli:

1) korespondencją handlową z nabywcą, w tym jego zamówieniem;

2) dokumentami dotyczącymi ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokumentem potwierdzającym zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku innym - dokumentem stwierdzającym wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowodem potwierdzającym przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z treści tego przepisu wynika więc, że fakt WDT może być przez podatnika udowodniony także innymi dowodami – co jest zgodne także z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – mającymi jednak postać dokumentu. Dowody takie muszą jednak łącznie potwierdzać jednoznacznie zarazem fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, stwierdzić należy, że wymienione przykładowo przez Wnioskodawcę dowody, tj.: "potwierdzenie od nabywcy towaru, potwierdzenie dostawy od nabywcy przez zapłatę za towar lub przez kompensatę, wydruk z internetowej opcji śledzenia przesyłki, potwierdzający, iż dana przesyłka została doręczona do nabywcy (informacje podane przez przewoźnika na stronie internetowej); dowód nadania przesyłki kurierskiej, nie zawierający podpisu odbiorcy; korespondencja handlowa z odbiorcą, np. zamówienie, itp.", mogą służyć wykazywaniu, iż nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, muszą jednak posiadać postać dokumentu i w sposób jednoznaczny potwierdzać fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ocena formy i treści tych dowodów musi być jednak dokonywana w okolicznościach konkretnego przypadku.

Wskazać przy tym należy, iż w zaskarżonej interpretacji – w odniesieniu do pytania Wnioskodawcy, czy można przyjąć, że moc dowodową mają również dokumenty przesłane w formie elektronicznej – organ podatkowy uznał, iż dokumenty potwierdzające WDT mogą być również przesłane faksem lub mailem, zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy nie zostało zakwestionowane.

Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo poprzez uznanie, iż dla wykazania, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju podatnik musi posiadać także dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi)" - a możliwość udowodnienia faktu takiej dostawy innymi dodatkowymi dowodami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT istnieje jedynie wtedy, gdy dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 pkt 1-3 tej ustawy łącznie nie potwierdzają w sposób jednoznaczny faktu dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego.

W związku z powyższym skarga zasługiwała na uwzględnienie i dlatego - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. – należało orzec jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 r. Nr 163, poz. 1349, ze zm.).

Wydając ponownie interpretację indywidualną organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną powyżej w uzasadnieniu wyroku.