Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1881/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 14 marca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Protokolant: Dorota Zawiślińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2006 roku sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od października 2001 r. do października 2003 r.; oddala skargi.


UZASADNIENIE

Z. D. do końca lutego 1997 r. rozliczał się z tytułu podatku od towarów i usług, zgodnie z właściwością miejscową, w Drugim Urzędzie Skarbowym W.- Ś. W dniu [...]. złożył w tym Urzędzie Skarbowym ostatnią deklarację podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1997 r., wykazując sprzedaż opodatkowaną według stawki 22% w wysokości [...]i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...].

Drugi Urząd Skarbowy W.- Ś. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której odmówił podatnikowi zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc luty 1997 r. w kwocie [...]z powodu nie spełnienia przez podatnika warunków wymienionych w art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 137 poz. 926 ze zm.) uprawniających do ubiegania się o zwrot na rachunek bankowy.

Decyzja ta stała się ostateczną.

W dniu [...]Z. D. złożył w Urzędzie Skarbowym W. –S. M. korektę deklaracji podatkowej VAT -7 z tytułu podatku od towarów i usług za luty 1997 r., wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]oraz korektę za miesiąc październik 2001 r., w której wykazał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji (za miesiąc luty 1997 r.)w wysokości [...]. Kwotę tę podatnik sukcesywnie odliczał w deklaracjach za kolejne miesiące do października 2003 r.

Wskutek prowadzonego postępowania zostały wydane decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. z dnia [...]o numerach od [...] r. do numeru [...]. Decyzje te określały zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące, poczynając od października 2001 r. do października 2003 r., każda w wysokości [...].

Podstawą do wydania decyzji było stwierdzenie braku podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu podatku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekty deklaracji dotyczącej rozliczenia lutego 1997 r.

W odwołaniu podatnik zarzucał, że decyzje naruszają przepisy art. 19 i 21 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik wywodził, że zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt. 1 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, co oznacza, że podatnik może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie późniejszym, o ile tylko obniżenie dokonane zostanie w rozliczeniu jednego z wyżej wskazanych miesięcy. Uważał, że warunek ten został przez niego spełniony bowiem kwestionowana przez organ podatkowy kwota [...]zł została rozliczona w deklaracji miesiąca lutego 1997 r. Analizując art. 19 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik stwierdzał, że ustawodawca nie wprowadził w ustawie o podatku od towarów i usług jakiegoś ogólnego terminu, po upływie którego podatnik traci bezpowrotnie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Termin 36 miesięcy odnosi się do sytuacji, w której podatnik w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 19 ust.3 nie wykonał jednej z czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, tj. nie wykonał czynności podlegających opodatkowaniu. Konsekwentnie zatem, według podatnika należy przyjąć, iż w innych stanach faktycznych powołany przepis nie znajduje zastosowania. W odwołaniu zaznaczył również, że o prawie do zwrotu podatku decyduje też art. 21 ust.1 ustawy.

Podatnik w piśmie z dnia [...] twierdził, że prawo do odliczenia podatku, czy też jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z danej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zwrot nadwyżki VAT jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności systemu VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu podmiotowego.

Decyzjami z dnia [...] (Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]

Dyrektor Izby Skarbowej we W. - działając na podstawie art. 233 § 1 ust.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 2, ust. 19 i art.10 ustawy z 8.01. 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) – utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązań podatkowych należnych za rok 1997 nastąpiło z dniem 31.12.2002 r., za rok 1998 - z dniem 31.12.2003 r. Ostatnia deklaracja, którą złożył podatnik dotyczyła miesiąca lutego 1997 r. Termin do złożenia korekty za ten rok mijał z dniem 31.12.2002 r. Po tym terminie zarówno Podatnik, jak i organ podatkowy nie są uprawnieni do zmiany dokonanego rozliczenia. W roku 1997 podatnik do miesiąca lutego prowadził działalność gospodarczą i składał deklaracje VAT-7. Po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej wynajmował lokal użytkowy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. czynności te winny podlegać opodatkowaniu, a podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 tej ustawy. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Przepis ten ściśle określa termin odliczenia podatku naliczonego przewidując, że ma to nastąpić w "najbliższym", a więc najwcześniejszym okresie, w którym wystąpi podatek należny umożliwiający odliczenie, a nie w dowolnym z 36 miesięcy, liczonym od końca miesiąca otrzymania faktury lub dokumentu odprawy celnej, po upływie których prawo to wygasa. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 29 maja 1998 r. - III SA 1666/96 . Dodał jednak, że w tej sprawie regulacja ta nie może mieć zastosowania, bowiem podatnik już w roku 1997 wykonywał czynności podlegające ustawie i mógł dokonać odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji za miesiąc luty 1997 r. Wobec upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1997 w ocenie organu brak jest podstaw do skutecznego złożenia deklaracji za wskazane okresy. Tym samym podatnikowi w rozliczeniu miesiąca października 2001 r. i za miesiące następne już nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należne o podatek naliczony w wysokości [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnik prawidłowo zadeklarował podstawę opodatkowania i podatek należny za poszczególne miesiące, począwszy od października 2001 roku do października 2003 r. Wobec uznania, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczania w kolejnych miesiącach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ przyjął, że wysokość zobowiązania podatkowego odpowiada wysokości podatku należnego.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i zarzucił, że brak jakichkolwiek podstaw, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego kwalifikować jako jedną z postaci ulgi podatkowej. Zdaniem skarżącego pozbawienie podatnika prawa do odliczeń musi bezpośrednio wynikać z brzmienia normy prawnej, a żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje pozbawienia przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawca faktury nie złożył deklaracji VAT-7. Pozbawienie prawa do odliczenia może być bowiem równoznaczne z podwójnym opodatkowaniem. Samo, bowiem nie złożenie deklaracji nie może pozbawić prawa materialnego podatnika, tzn. nie może podatnik stracić uprawnienia do należnej materialnej kwoty w wysokości [...]. Skoro powstanie zobowiązania do zapłacenia podatku następuje dopiero wówczas, gdy mamy do czynienia z nadwyżką podatku należnego nad naliczonym, to dopóki u podatnika występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, zobowiązanie w tym podatku w ogóle nie powstanie. Jest to fakt obiektywny, którego zaistnienie jest całkowicie niezależne od tego, czy podatnik składał deklaracje. Żadne zobowiązanie podatkowe nie powstaje wskutek niezłożenia deklaracji. Skarżący zarzucił, że niezrozumiałe są argumenty Dyrektora Izby Skarbowej o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdyż takie zobowiązanie w spornym okresie w ogóle nie powstało. W przedmiotowej sprawie istotne jest też to, że art. 19 ust. 1 jest normą o charakterze ogólnym, a nie przepisem szczególnym nadającym określony przywilej. Brak możliwości odliczenia VAT jest regulowany przez przepisy określające wyjątek od reguły. Prawo odliczenia VAT nie może być więc traktowane jak np. ulgi lub zwolnienia w podatkach dochodowych i interpretowane zawężająco. Termin określony w art. 19 ust. 3 ustawy jest terminem instrukcyjnym. Brak więc podstawy do uznania, że naruszenie tego terminu powoduje utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W dalszych pismach procesowych podatnik powołał się na decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego umarzające postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 1997 r. do września 2000 r. Jego zdaniem z tych decyzji wynika, że wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie korzystał ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku. Powołując się na brzmienie art. 19 ust. 4 wywodził, iż w jego przypadku nie obowiązuje 36 – miesięczny termin wymieniony w tym przepisie. Termin ten dotyczy bowiem tylko podatników, którzy nie wykonywali czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem podatnika wywody Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące możliwości odliczenia nadwyżki wynikającej z deklaracji za miesiąc luty 1997 r. w kolejnych miesiącach 1997 i 1998 r. pozostają w sprzeczności w treścią decyzji Urzędu Skarbowego umarzającej postępowanie za te okresy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 270). Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego, ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przed wszystkim nie są zasadne zarzuty nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Stan faktyczny jest w sprawie w istocie niesporny i sprowadza się do ustalenia, że podatnikowi za luty 1997 r. przysługiwało prawo do przeniesienia na kolejne miesiące podatku naliczonego w kwocie [...] oraz, że nadwyżka ta została wykazana w deklaracji za październik 2001r. W okresie od marca 1997 r. do września 2001 r. podatnik uzyskiwał przychody z najmu. Spór pomiędzy stronami dotyczy wyłącznie prawnej oceny tych faktów, to jest tego, czy podatnik wykonywał w okresie od marca 1997 r. do września 2001 r. czynności podlegające opodatkowaniu i w związku z tym, czy w październiku 2001 r. w dalszym ciągu przysługiwało jemu prawo odliczenia od podatku należnego nadwyżki wynikającej z rozliczenia za luty 1997 r.

Nie można zgodzić się z tezą, że prawo odliczenia podatku naliczonego jest prawem bezwzględnym, nie obwarowanym żadnymi warunkami. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną." Pierwszym warunkiem jest więc wystąpienie podatku należnego.

Dalsze zapisy art. 19 określają dodatkowe warunki, pod którymi może nastąpić odliczenie. Jeden z takich warunków określono w art. 19 ust. 4, zgodnie z którym "Jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 3, podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny." Z przepisu tego wynika swoiste "przedawnienie" prawa do odliczenia. Po bezskutecznym upływie 36 miesięcy prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wygasa.

Taka sytuacja miał miejsce w niniejszej sprawie, bowiem podatnik przez okres ponad 36 miesięcy od daty otrzymania poszczególnych faktur nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu. Nie można uznać za wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu prowadzenia działalności w warunkach zwolnienia od opodatkowania.

Wprawdzie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "Opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej," jednakże przepis ten stanowił regułę ogólną, od której dalsze przepisy ustanawiały wyjątki, zwalniając niektóre czynności od opodatkowania. I tak art. 7 ustawy zwalniał niektóre czynności ze względu na ich przedmiot, natomiast w art. 14 przewidziano zwolnienia podmiotowe.

Jak wynika z powołanych przez podatnika ostatecznych decyzji umarzających postępowania podatkowe, podatnik w okresie od marca 1997 r. do września 2001 r. prowadził działalność, która była zwolniona od podatku na mocy art. 14 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec tego w niniejszym postępowaniu, powołując się na treść decyzji dotyczących okresu od marca 1997 r. do września 2001 r., podatnik nie może równocześnie zarzucać, że wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu. Skoro zaś podatnik przez okres ponad 36 miesięcy nie podlegał opodatkowaniu, to słusznie organy skarbowe zastosowały przepis art. 19 ust. 4 cytowanej ustawy, odmawiając po upływie tego okresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, określając zobowiązanie podatkowe w wysokości podatku należnego.

Gdyby natomiast przyjąć, że w miesiącach poprzedzających październik 2001 r. podatnik istotnie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu, nadwyżka podatku wynikająca z deklaracji za luty 1997 r. powinna podlegać odliczeniu od podatku należnego z tytułu wykonywania takich czynności. Wobec tego także w takim przypadku nie mogłaby być uwzględniania w spornym okresie. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu odwoławczego dotyczące tej kwestii.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów.

Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona.

Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.