Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 487/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3b,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1-5, 14b par. 3, art. 14g par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi B. L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 487/16

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2008 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek B. L. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 30 czerwca 2008 r., organ wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Pismem z dnia 10 lipca 2008 r. (data wpływu 14.07.2008 r.), uzupełniono przedmiotowy wniosek.

Wnioskodawczyni wskazała, że w 2007 roku zakończyło się postępowanie sądowe, w wyniku którego otrzymała ona odszkodowanie za bezumowne korzystanie przez posiadacza zależnego w złej wierze z części budynku użytkowego i mieszkalnego za okres 10 lat.

W czasie trwania procesu skarżąca pracowała zawodowo, a dochody, które uzyskiwała, były niższe od I progu skali podatkowej. Sąd Okręgowy w Ł. w wyroku z dnia [...] roku, sygn. akt [...], rozstrzygnął, że odszkodowanie zostało zasądzone: "zgodnie z art. 224 § 2 w związku z art. 225 i 230 ustawy Kodeks cywilny, posiadacz zależny w złej wierze jest zobowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy". Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że nie prowadziła działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy w związku z otrzymaniem w 2007 r. odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu przez okres 10 lat, wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku, ponieważ odszkodowanie jest zwolnione z podatku dochodowego. Inne stanowisko doprowadziłoby do opodatkowania na zasadach ogólnych, co wyklucza możliwość wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania lub podatku liniowego, a istotna część wpływów nie mogłaby zostać przeznaczona na remonty i inne odliczenia lub ulgi.

Działając w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Interpretację skutecznie doręczono w dniu 13 sierpnia 2008 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż otrzymane odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu stanowi przychód "z innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.), i należy je wykazać w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym zostało wypłacone.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w dniu 21 sierpnia 2008 r. skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w zakresie dokonanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia 30 września 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację B. L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (data nadania 9 października 2008 r.), wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60) oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2008 roku (Sygn. akt III SA/Wa 3214/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając swą niewłaściwość, przekazał sprawę ze skargi B. L. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 25/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż bez ustalenia stanu faktycznego nie można przesądzić, czy całe lub część odszkodowania podlega, czy też jest zwolnione z opodatkowania.

W związku z powyższym, wykonując dyspozycję Sądu, organ podatkowy pismem z dnia 1 września 2009 r. wezwał stronę do doprecyzowania stanu faktycznego poprzez jednoznaczne wskazanie, w jakiej wysokości otrzymane odszkodowanie dotyczy jedynie wyrównania utraconych korzyści, które strona mogłaby osiągnąć, gdyby szkody nie wyrządzono, a w jakiej naprawienia zaistniałej szkody.

W odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik skarżącej przesłał kserokopię wyroku wraz z uzasadnieniem wydanym przez Sąd powszechny, natomiast w piśmie zawarł stwierdzenie "odpis wyroku wyjaśnia zarówno wysokość kwot jak i podstawę wyrokowania odnośnie tych kwot".

Ze względu na fakt, iż przedmiotowe uzupełnienie – w ocenie organu – nie spełniało wymogów formalnych, organ podatkowy nie znalazł podstaw do rozpatrzenia wniosku i postanowieniem z dnia [...] r. pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 22 października 2009 r.

Pismem z dnia 29 października 2009 r. strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie.

Postanowieniem z dnia [...] r. utrzymano w mocy postanowienie z dnia [...] r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Pismem z dnia 11 stycznia 2010 r. (data stempla pocztowego 11.01.2010 r.) strona złożyła skargę na powyższe postanowienie.

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1145/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż po przedstawieniu przez pełnomocnika strony skarżącej treści wyroku Sądu Okręgowego z Ł. z dnia [...] r., którego dotyczy wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa, nie ma już faktycznych przeszkód do zajęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej merytorycznego stanowiska w przedmiocie tego wniosku. Ponadto Sąd wskazał, iż uchylanie się od wydania ostatecznego rozstrzygnięcia stanowi naruszenie wskazanego w skardze art. 14b O.p., a także zasad wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 839/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu od wskazanego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

W dniu 22 lutego 2013 r. do organu podatkowego wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1145/10, wraz z aktami sprawy. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 6 grudnia 2012 r.

Interpretacją z dnia [...] r. organ interpretacyjny ponownie uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano m.in., że w świetle Kodeksu cywilnego, przysługujące, na mocy art. 224 § 2 i art. 225 tej ustawy, od samoistnego posiadacza wynagrodzenie nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi, lecz wynagrodzeniem (zapłatą) za korzystanie z jego rzeczy, które posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym co uzyskałby właściciel, gdyby rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego. Tym samym tak wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych.

Skoro zatem wymienione w art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem, to jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego i wyroku Sądu Okręgowego w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...], wskazuje, iż zasądzone wyrokiem świadczenie ma na celu wyrównanie utraconych korzyści, które uzyskałaby wnioskodawczyni, gdyby nieruchomość nie została zajęta w sposób bezumowny. Zarówno z przestawionego zdarzenia przyszłego, jak i z ww. wyroku nie wynika, aby przedmiotowe świadczenie dotyczyło naprawienia zaistniałej szkody. W związku z tym świadczenie to nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakres zwolnienia wynikający z tego przepisu obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując organ wskazał, że wypłacone wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia od podatku zarówno na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, jak i art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym stanowią dla wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, B. L. złożyła skargę na wskazaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia kwestionowanego rozstrzygnięcia i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14b i 14o, a także

art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie strony, sprawą najważniejszą jest przekroczenie przez organ terminu 3 miesięcznego od daty otrzymania wniosku opatrzonego datą 22 kwietnia 2008 r. do daty wydania interpretacji, co w tej sprawie miało miejsce wielokrotnie. Według skarżącej najbardziej drastycznym przykładem jest okres po wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r. w sprawie I SA/Łd 25/09, kiedy to na mocy postanowienia z dnia [...] r. pozostawiono wniosek o udzielenie interpretacji bez rozpoznania, które to postanowienie zostało uchylone 24 listopada 2010 r. wyrokiem w sprawie I SA/Łd 1145/10, utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. II FSK 839/11 - otrzymanym w dniu 28 stycznia 2013 r. Interpretację w tej sprawie wydano z datą [...] r.

Zdaniem strony, jak wynika z treści art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie było okresów zwieszenia postępowania, strona ze swej winy nie spowodowała opóźnień, a organ cały czas miał możliwość wydania interpretacji, to tym, samym nie zachodziły względy umożliwiające przekroczenie terminu 3 miesięcznego, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji, na podstawie art. 14o, powinno uznać się, że stanowisko strony co do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanych kwot odszkodowania poz. 51 wniosku ORD-IN, jest prawidłowe.

Ponadto strona wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r. stwierdził, że "brak jest zdaniem Sądu podstaw do przyjęcia, że otrzymane przez B. L. odszkodowanie na mocy wyroku sądu dotyczy jedynie wyrównania utraconych korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączająca w całości ze zwolnienia od opodatkowania uzyskanego przez skarżącą odszkodowania na mocy wyroku sądowego".

Strona podniosła, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ podatkowy, będąc związany opisanym wyżej stanowiskiem Sądu, wydał interpretację, w której pominął zaprezentowane uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, a także nie uwzględnił stanowiska strony zaprezentowanego przez pełnomocnika skarżącej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa datowanego 21 sierpnia 2008 r., a dotyczącego interpretacji indywidualnej z dnia [...] r.

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1087/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę B. L. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylając wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1087/13, zaskarżoną interpretację indywidualną, zaaprobował stanowisko skarżącej, zgodnie z którym wydanie interpretacji dopiero w dniu [...] r. nastąpiło z uchybieniem 3 miesięcznego terminu, który upłynął 9 marca 2013.r., a nie - jak przyjął organ - z upływem 3 miesięcy liczonych od 22 lutego 2013 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 286 § 2 p.p.s.a. poprzez uchylenie przez sąd interpretacji i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż w sprawie mamy do czynienia z naruszeniem przez organ interpretacyjny przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej i wydaniem tzw. "interpretacji milczącej", gdy tymczasem przedmiotowa interpretacja została wydana z zachowaniem terminów określonych w art. 14d Ordynacji podatkowej i art. 286 p.p.s.a.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 834/14, NSA uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądził od B. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu przyjął, że skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem znalazły pełne potwierdzenie wszystkie sformułowane w niej zarzuty. Podkreślił przy tym, że kluczowym elementem dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku jest zagadnienie wzajemnej relacji oraz sposobu rozumienia przepisów art. 14 d i

art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 286 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z drugim z wymienionych uregulowań, termin do załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia – w następstwie uwzględnienia skargi – akt temu organowi. Nie ulega wątpliwości, że w razie uchylenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, trzymiesięczny termin, o którym stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, liczony jest "na nowo", tak jak gdyby wniosek o wydanie interpretacji upłynął w dniu doręczenia akt sprawy właściwemu organowi. Kasacyjny wyrok sądu administracyjnego przywraca bowiem stan początkowy, z dnia złożenia wniosku. W ocenie NSA nie do przyjęcia jest teza, za którą opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że w razie uchylania interpretacji w rezultacie jej zaskarżenia, poszczególne – "wykorzystane" już terminy sumuje się. Zaaprobowanie tego poglądu prowadziłoby do całkowicie absurdalnego twierdzenia, że w skrajnej sytuacji, tj. w razie wydania pierwszej interpretacji na 1 dzień przed upływem ustawowego terminu, organowi pozostałby 1 dzień na powtórne wywiązanie się z nałożonego nań obowiązku. Wydanie zaś interpretacji w ostatnim dniu owego terminu powodowałoby, że jej wzruszenie przez sąd pozbawiałoby organ zdolności do działania, a do obrotu prawnego wchodziłaby automatycznie – niezależnie od treści oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku sądowego – "milcząca interpretacja", co stawiałoby pod znakiem zapytania sens przeprowadzonych zabiegów kontroli sądowej.

Mając na uwadze powyższe, NSA stwierdził, że w sprawie, w której zapadł zaskarżony wyrok, akta sprawy przekazano organowi interpretacyjnemu w dniu 22 lutego 2013 r. Wydał on swoją interpretację w dniu [...] r., co oznacza, że dochowany został termin wynikający z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu, co uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, bieg tego terminu nie kończył się w dniu 9 marca 2013 r. (tak na s. 11 uzasadnienia zakwestionowanego wyroku). Upływał on w rzeczywistości dopiero 22 maja 2013 r.

Z tych względów NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzając od skarżącej na rzecz organu zwrot kosztów postępowania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i w rezultacie dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W sprawie istotne jest to, że była już ona trzykrotnie przedmiotem oceny tutejszego Sądu, a wydane w tej sprawie wyroki były dwukrotnie kontrolowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym kontrola przeprowadzona przez NSA dotyczyła rozstrzygnięć o charakterze proceduralnym, a nie dokonanej przez organ i tutejszy Sąd oceny stanowiska wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co do zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361), dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Wprawdzie wnioskodawczyni we wniosku o interpretację wskazała, jako mający jej zdaniem zastosowanie do opisanej we wniosku sytuacji faktycznej, tylko art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie wskazując na art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy, ale po pierwsze, wyraziła pogląd, że należność zasądzona na jej rzecz podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, co oznacza, że zwolnienia takiego mogła upatrywać także w innych przepisach tej ustawy, a po drugie, zarówno organ, jak i tutejszy Sąd w pierwszym wyroku w tej sprawie z dnia 28 kwietnia 2009 r., analizowały prawidłowość stanowiska własnego wnioskodawczyni nie tylko na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ale i na podstawie ust. 1 pkt 3b, a organ także na podstawie ust. 1 pkt 29 tej ustawy. Istota sporu sprowadza się zatem do zagadnienia, czy należność zasądzona wyrokiem sądu powszechnego na rzecz wnioskodawczyni podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, a zatem, czy wydana interpretacja nie narusza przepisów u.p.d.o.f.

Interpretacja taka, co wynika z treści art. 14b § 1-5 Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zwrócenie uwagi na treść tego przepisu jest konieczne, bowiem po pierwsze, w sprawie merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawczyni wypowiedział się już wcześniej tutejszy Sąd, a mianowicie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Łd 25/09, a po drugie, ten aspekt podniesiono w skardze, jakkolwiek bez wyraźnego sformułowania zarzutu naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a. Należy zatem przypomnieć, że w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku Sąd dokonał analizy treści art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f., oraz art. 224 §2 i

art. 361 §1 i 2 Kodeksu cywilnego, biorąc pod uwagę treść wniosku o interpretację, i następnie stwierdził, że cyt. "Dyrektor Izby Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 6 sierpnia 2008 roku takiej oceny dokonał, uznając stanowisko podatnika za niesłuszne stwierdził, wskazując na przepis art.224 § 2 k.c., że "odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmuje spodziewane korzyści z tytułu umowy najmu lub dzierżawy, która zostałaby zawarta , gdyby nieruchomość została zajęta". W związku z powyższym w świetle treści przepisu art. 21 ust 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlegają opodatkowaniu. Z taką interpretacją w świetle przedstawionego stanu faktycznego (podkreślenie Sądu) nie można się zgodzić".

I dalej Sąd stwierdził cyt. "Treść cyt. wyżej przepisu art. 361 § 2 k.c. oznacza, że naprawienie szkody mieszczącej się w ramach normalnego związku przyczynowego obejmuje zarówno straty, które poszkodowany poniósł (damnum emergens) jak i korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans), tj. że odszkodowanie ma być pełne, czyli naprawiona powinna zostać cała szkoda.

Stosownie do treści art. 22 § 4 k.c. samoistny posiadacz jest zobowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę.

Biorąc zatem pod uwagę w szczególności normę tego przepisu brak jest zdaniem Sądu podstaw do przyjęcia, że otrzymane przez Panią B. L. odszkodowanie na mocy wyroku sądu dotyczy jedynie (podkreślenie Sądu) wyrównania utraconych korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b) lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 3b) lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączająca w całości ze zwolnienia od opodatkowania uzyskanego przez skarżącą odszkodowania na mocy wyroku sądowego".

I już w końcowej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że cyt. "Stratą (damnum emergens) jest zmniejszenie się aktywów lub zwiększenie pasywów majątku, utraconym zaś zyskiem (lucrum cessans) - udaremnienie zwiększenia się majątku. Prawidłowe wydaje się w świetle powyższego rozumowanie, że w sposób jednoznaczny, bez ustalenia stanu faktycznego nie można przesądzić, czy całe lub część odszkodowania podlega, czy też jest zwolnione z opodatkowania".

To ostatnie zdanie, aby miało właściwy sens i logiczne brzmienie, powinno oczywiście być sformułowane tak: Prawidłowe wydaje się w świetle powyższego rozumowanie, że w sposób jednoznaczny, bez ustalenia stanu faktycznego nie można przesądzić, czy całe lub część odszkodowania podlega "opodatkowaniu" (wyraz pominięty, domyślny), czy też jest zwolnione z opodatkowania. I tak należy to zdanie rozumieć.

A zatem, z powołanego wyżej wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Łd 25/09, wynika następująca ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wiążące organ i wiążące Sąd obecnie rozpoznający sprawę:

- Z treści art. 21 ust. 3b u.p.d.o.f. wynika, że zwolnione od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, ale tylko do wysokości określonej tym wyrokiem lub treścią ugody, jednakże zwolnienie takie nie dotyczy odszkodowań otrzymanych w związku z działalnością gospodarczą (to wyłączenie nie ma znaczenia w sprawie), a ponadto, nie dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Biorąc pod uwagę teoretyczną klasyfikację uszczerbków majątkowych na stratę efektywną (damnum emergens) i utracone korzyści (lucrum cessans), cyt. "ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy została więc wyłączona (poza odszkodowaniami otrzymanymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą) kategoria odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

- Bez ustalenia stanu faktycznego nie jest możliwe określenie, jak część zasądzonej wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. na rzecz wnioskodawczyni kwoty pieniężnej podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, to znaczy, nie można określić, czy opodatkowaniu podlega cała ta kwota, czy zwolnieniu podlega cała ta kwota, czy też część podlega zwolnieniu, a pozostała część opodatkowaniu.

- Można jedynie stwierdzić, że zwolnieniu od opodatkowania podlega ta część kwoty, która odpowiada odszkodowaniu za stratę efektywną (damnum emergens), natomiast nie jest zwolniona od opodatkowania ta część kwoty, która została zasądzona tytułem wynagrodzenia za utracone korzyści (lucrum cessans).

Skoro interpretacja indywidualna dotyczyć ma ściśle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, to istotne jest, jak ten stan został przedstawiony przez wnioskodawczynię.

W wniosku zawarte zostało stwierdzenie, że praktycznie chodziło o odszkodowanie za bezumowne korzystanie z część budynku użytkowego i mieszkalnego za okres 10 lat. Uzupełniając wniosek wnioskodawczyni stwierdziła, że odszkodowanie zostało zasądzone zgodnie z art. 224 §2 w zw. z art. 225 i art. 230 Kodeksu cywilnego i że posiadacz zależny w złej wierze jest zobowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. W odpowiedzi zaś na wezwanie organu wystosowane w toku ponownego rozpoznawania wniosku o wydanie interpretacji, po wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r., wnioskodawczyni stwierdziła krótko, że "odpis wyroku wyjaśnia zarówno wysokość kwot, jak i podstawę wyrokowania odnośnie tych kwot".

Biorąc pod uwagę zarówno stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniach, jak i uzasadnienie wyroku Sądu Okręgowego w Ł. z dnia [...] r., [...], na który wnioskodawczyni się powoływała, nie ma wątpliwości, że zasądzona na jej rzecz kwota, to wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości, do którego zapłaty zobowiązany został samoistny posiadacz w złej wierze.

Należy też pamiętać, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, co oznacza, że muszą być interpretowane ściśle. Przepis art. 84 Konstytucji RP dotyczy zasady powszechności opodatkowania, a zatem każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa materialnego. Analizowane przez organ uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, że nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem odszkodowań wprost wymienionych w tym przepisie. Ten przepis nie może zatem być podstawą do zwolnienia podatkowego w rozpatrywanej sprawie, choćby dlatego, że ani wysokość zasądzonej na rzecz wnioskodawczyni kwoty, ani zasady ustalenie tej kwoty nie wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie.

Zakres zwolnienia wynikający natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat, a inaczej odszkodowanie z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Bezumowne korzystanie z rzeczy ma miejsce wtedy, gdy osoba trzecia bez tytułu prawnego wchodzi w sferę uprawnień właścicielskich, w wyniku czego właściciel zostaje pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą oraz z możliwości czerpania z niej pożytków.

Stosownie do przepisu art. 224 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 ze zm.) samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jej posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jednakże w myśl art. 224 § 2 ww. ustawy od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

Stosownie do przepisu art. 225 Kodeksu cywilnego obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same, jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

W świetle powyższych przepisów - roszczenia uregulowane w ww. przepisach nie służą naprawieniu szkody. Treścią tych roszczeń jest natomiast żądanie wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz zwrot pożytków lub ich równowartości.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wynagrodzenie, o jakim mowa w przywoływanych normach, nie jest odszkodowaniem. Stanowi ono natomiast sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami.

Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego w zakresie wymienionych w nich roszczeń wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela. Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 Kodeksu cywilnego), a nie wyrządzeniem szkody w jakiejkolwiek postaci.

W art. 224 k.c. ustawodawca wyraźnie odróżnił odpowiedzialność za zużycie, utratę lub pogorszenie rzeczy od wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. To ostatnie pojęcie obejmuje wszystko, co uzyskałby właściciel, gdyby np. wynajął lub wydzierżawił tę rzecz (wyrok SN z 26 lutego 1969 r. w sprawie II Cr 13/69 OSN z 1969 r. Nr 10, poz. 169). Skoro zatem sam ustawodawca dokonał rozróżnienia wskazanych pojęć, to niczym nieuprawnione byłoby przyjęcie, jak chce tego skarżąca, że w pojęciu odszkodowanie mieści się również wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy (tak NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2006 r. wydanym w sprawie II FSK 329/05).

Sąd Najwyższy wielokrotnie poruszał powyższą kwestię formułując tezę, że przepisy art. 224 § 2 i art. 225 k.c. w zakresie wymienionych w nich roszczeń wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela. Sąd Najwyższy podkreśla zasadniczą różnicę między odszkodowaniem a wynagrodzeniem.

Z powyższego wynika zatem, jak prawidłowo przyjął to organ, że świadczenie pieniężne przysługujące z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi, lecz zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą korzystający z rzeczy musiałby uiścić właścicielowi, gdyby to korzystanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej.

Wypłacone wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie może korzystać ze zwolnienia od podatku zarówno na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, jak i art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy ani innych przepisów. Wskazane wynagrodzenie wraz z odsetkami nie jest odszkodowaniem, lecz w swej istocie - wynagrodzeniem za korzystnie z rzeczy. Tym samym kwota za bezumowne korzystanie z nieruchomości wypłacona skarżącemu stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy i powinna być wykazana w zeznaniu podatkowym, które należy składać we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, po roku w którym otrzymano ww. wynagrodzenie.

Zaskarżona interpretacja nie narusza art. 153 p.p.s.a. Przecież w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r., I SA/Łd 25/09 WSA, w Łodzi nie przesądził, że zasądzona na rzecz wnioskodawczyni kwota w całości lub choćby w jakiejś części podlega zwolnieniu od opodatkowania. Nakazał jedynie zbadanie, z jakiego tytułu i podstawy prawnej została ona zasądzona, a więc nakazał ustalenie, jakiego rodzaju jest ta należność. Zalecenie to zostało wykonane, co nie było trudne, bo wynikało z wyjaśnień samej wnioskodawczyni i uzasadnienia załączonego przez nią wyroku Sądu Okręgowego w Łodzi.

Niezależnie od tego, czy przyjmuje się, że wynagrodzenie należne właścicielowi rzeczy od samoistnego posiadacza za bezumowne korzystanie z rzeczy (takiej sytuacji dotyczy wniosek o interpretację) nie jest w ogóle odszkodowaniem, czy też przyjmuje się, że jest to wprawdzie naprawienie szkody, ale tylko w zakresie utraconych korzyści, to niewątpliwie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b zwolnienie od podatku jest wyłączone.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

J.Z.