Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 636/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a ust. 40, art. 30 ca
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 4 ust. 2 oraz ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 478
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce t.j.
article: art. 146 § 1 w zw. z  art.145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi B.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.947.2020.14.DJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego B.S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, indywidualną interpretacją z 19 sierpnia 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.947.2020.14.DJ, uznał za niezasadne stanowisko B. S. – zwanego dalej skarżącym lub wnioskodawcą, odnośnie możliwości preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

W stanie faktycznym sprawy skarżący wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

W opisie stanu faktycznego podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, mając z tego tytułu nieograniczony obowiązek podatkowy. Z podatku dochodowego od osób fizycznych rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, według liniowej stawki podatku, wynoszącej 19 %.

We wniosku zaznaczono, że skarżący nie ma statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Działalność gospodarcza wykonywana przez skarżącego sprowadza się do wytwarzania, ulepszania oraz rozwijania programów komputerowych, które są utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062, zwanej dalej: Prawem autorskim). W tym zakresie wykonuje czynności polegające między innymi na wytwarzaniu kodu źródłowego, a także części oprogramowania, w rezultacie rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego.

Skarżący podał, iż w szczególności, przy wykorzystaniu języka java, stworzył mechanizm do wyświetlania promocji za stronie zakwaterowania, przygotował mechanizm do wyświetlania galerii zdjęć, dodał mechanizm pozwalający na utworzenie konta podczas rezerwacji wakacji, dodał moduł pozwalający na skorzystanie z modułu umożliwiającego skorzystanie z interfesju programistycznego aplikacji dla banków, dodał mechanizm umożliwiający odświeżanie tokenu po jego wygaśnięciu, stworzył podstronę internetową oraz dodał mechanizm sprawdzający status autoryzacji. Zaczął też prace na dodaniem nowych modułów, umożliwiających skorzystanie z interfejsu programistycznego aplikacji dla banków.

W ramach wykonywanej działalności skarżący może współpracować z zespołem kontrahenta, a wtedy ma z góry zdefiniowaną rolę, wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy.

Skarżący ponosi odpowiedzialność za rezultaty oraz wykonywane w ramach zawieranych umów czynności. Sposób wykonywania czynności oraz użyte w tym zakresie rozwiązania są jego wyborem. Zlecenia programistyczne nie są wykonywane pod kierownictwem ani w miejscu wskazanym przez zamawiającego. To skarżący ponosi ryzyko gospodarcze w kontekście zasad odpowiedzialności za wady i jakość świadczonych przez siebie usług.

Skarżący zaznaczył, iż w wyniku prowadzonych przez niego prac, powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego (ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509). Wytwarzane oprogramowania opierają się na indywidualnych autorskich pomysłach i obejmują między innymi: zaprojektowanie algorytmu, czynność oprogramowania (tworzenie źródła kodu), a także weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania w tym zakresie realizowane są w ułożony, metodyczny sposób.

Skarżący zaznaczył, iż ten sposób prowadzi prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność na rzecz nowego kontrahenta polega bowiem na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca w ramach prowadzonej przez niego działalności.

Skarżący zaznaczył, że jego twórczą działalność odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, zgodnie z objaśnieniem Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r., dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box).

We wniosku podkreślono, że skarżący nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego.

W umowach zawieranych ze zleceniodawcami zawarte zostały postanowienia, że w związku z wytwarzaniem oprogramowania lub jego części przenoszone są na klientów wszelkie prawa autorskie do nich.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego skarżący zadał następujące pytania:

1) czy podejmowana przez niego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania lub części oprogramowania) stanowi prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a ust. 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o PIT), a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30 ca ustawy o PIT w zw. z art. 5 a pkt 38-40 tej ustawy, w zw. z art. 4 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 478 z późn. zm., zwanej dalej Prawem o szkolnictwie) ?

2) czy prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowanie, bądź części oprogramowania) tworzonych przez niego samodzielnie w ramach działalności prowadzonej na terytoriom RP są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30 ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT ?

3) czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności, w rozumieniu art. 30 ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT ?

4) czy wydatki na: samochód oraz koszty jego użytkowania, usługi księgowe, drobny sprzęt elektroniczny, składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy, wyposażenie biura, programy komputerowe, kursy związane z wytwarzaniem oprogramowania, doradztwo podatkowe są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności ?

Zdaniem skarżącego odpowiedzi na postawione przez niego pytania winny być twierdzące, albowiem świadczone przez niego usługi stanowią prace rozwojowe w rozumieniu wskazanych w pytaniach ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, a także narzędzi programistycznych, języków programowania, a także znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Rozwiązania te cechuje nowatorskość i twórczość.

Skarżący podkreślił również, że jego zapytanie odnosi się do szeroko rozumianego prawa podatkowego, które obejmuje także przepisy mające wpływ na treść obowiązków regulowanych przepisami prawa podatkowego.

Organ interpretacyjny uznał za konieczne wezwanie skarżącego o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. W tym zakresie sformułował następujące, kierowane do niego pytania:

- czy czynności wykonywane przez skarżącego są/będą związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów;

- czy czynności podczas tworzenia oprogramowania lub jego części skarżący wykonuje zgodnie ze swoją metodyką, a więc czy to on planuje swoje działania; wyjaśnić bowiem należy, że w treści wniosku wskazano, że: skarżący może współpracować z zespołami danego kontrahenta, wówczas ma on z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielnie elementy, co może sugerować, że skarżący nie planuje swoich działań, a zatem kwestia ta wymaga jednoznacznego doprecyzowania.

- czy efektem prowadzonych prac jest projektowanie i tworzenie przez skarżącego produktów, które – w stosunku do dotychczasowej działalności mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie wnioskodawcy albo w ogóle w praktyce gospodarczej; zauważyć należy, że w treści wniosku wskazano jedynie, że: działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Z powyższego wynika zatem, że produkty wytworzone przez skarżącego są innowacyjne w stosunku do działalności kontrahenta, tymczasem, jak słusznie zauważył wnioskodawca, twórczą działalność należy odnosić do praktyki gospodarczej danego podmiotu, podmiotem zaś, który chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia, w omawianej sprawie jest Wnioskodawca, a nie jego Kontrahent. Zatem kwestia ta wymaga jednoznacznego doprecyzowania.

- czy efektem prac prowadzonych samodzielnie przez skarżącego jest/będzie program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego, czy też część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne podmioty – będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

- co należy rozumieć przez sformułowanie części oprogramowania; czy wytworzona przez skarżącego część oprogramowania jest samodzielnym programem komputerowym podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

- co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na drobny sprzęt elektroniczny (jakie konkretnie wydatki ma na myśli wnioskodawca) i czy sprzęt elektroniczny stanowi/będzie stanowić środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej;

- co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na wyposażenie biura (jakie konkretnie wydatki ma na myśli wnioskodawca) i czy wyposażenie biura stanowi/będzie stanowić środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej;

- czy składki na ubezpieczenia społeczne wnioskodawca zalicza/będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów czy odlicza/będzie odliczać od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PIT;

- czy w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji wnioskodawca na bieżąco wyodrębnia/będzie wyodrębniał koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

- czy wnioskodawca prowadzi "na bieżąco" – od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP - odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

Kwestia ta wymaga jednoznacznego wyjaśnienia, bowiem w opisie sprawy skarżący wskazał, że: (...) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 lipca 2019 r. (...), natomiast we własnym stanowisku podał, że: "Od pierwszego stycznia 2020 r. wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT."

Oprócz tego organ zaznaczył, iż należało również przeformułować zadane we wniosku pytanie: "Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi prace rozwojowe, o których mowa jest w art. 5a ust. 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.?", w taki sposób, aby postawione pytanie było spójne z przedstawionym opisem oraz dotyczyło wyłącznie zapytania o wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak by w konsekwencji możliwe było wydanie w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa – interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na pierwsze ze skierowanych do skarżącego pytań, brzmiące: czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są/będą związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów skarżący stwierdził, że jego zdaniem prowadzi on działalność twórczą w branży informatycznej. Twierdzi tak, ze względu na fakt, że w swojej pracy wytwarza programy komputerowe, które są przejawem jego własnego wyrazu twórczego. Utwory, które tworzy są ustalone, cechują się oryginalnością oraz posiadają indywidualny charakter. Wobec tego proces, który prowadzi do stworzenia takich produktów jest twórczy. Wnioskodawca z czasem działania w branży opracowuje nowe metody i koncepcje na stworzenie programów, które będą dostarczać określone dane w lepszy sposób.

Skarżący podkreślił, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Zgodnie z doktryną naukową i orzecznictwem, wkład twórczy jest przeciwieństwem rutynowości, rozumianych jako czynności mechaniczne. Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o Prawa autorskiego, wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania.

Wnioskodawca nie jest podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi pełne ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła.

Kolejną przesłanką działalności badawczo-rozwojowej jest “systematyczność" i urząd również prosi o doprecyzowanie tej kwestii. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: "40. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium «systematyczności» danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany".

“Z przytoczonego powyżej fragmentu objaśnień podatkowych wynika, że działalność systematyczna to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany." R. Kowalski [w:] PIT. Komentarz do wybranych przepisów, Gdańsk 2020, art. 5(a).

Skarżący zaznaczył, że podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania, które rozwiąże problemy nakreślone przez kontrahenta przy negocjowaniu współpracy.

Wnioskodawca prowadzi również pracę według ścisłego harmonogramu. Począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, to oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą.

Zasobami wiedzy, które określa przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych oraz środowisku programowym, sprzętowym i biznesowym, w jakim program ma funkcjonować.

Jego działalność, bazująca na dostępnej aktualnie i rozwijanej wraz z postępem wiedzy jest ukierunkowana na wykorzystanie obecnych zasobów wiedzy lub umiejętności w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług w formie nowych technologii. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności.

Ostatnią przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiąże się to jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych. Wnioskodawca opisał powyżej w jaki sposób wykorzystuje obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego Kontrahenta. Wnioskodawca podkreślił, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług informatycznych. Przy czym podkreślenia wymaga, że ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie procesów, które dotychczas robione były ręcznie.

Wszystkie te fakty stanowią podstawy twierdzenia wnioskodawcy, że prowadzi on działalność twórczą obejmującej prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oprócz tego, skarżący przeformułował treść pierwszego z postawionych we wniosku pytań, które otrzymało następujące brzmienie: "Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi prace rozwojowe, o których mowa jest w art. 5a ust 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem skarżącego podejmowane przez niego działania spełniły cechy pozwalające uznać je nowatorskie, twórcze i nieprzewidywalne. W zakresie ostatniej cechy podkreślił, iż jego zleceniodawcy oczekują od niego wykonania prac, których skutek jest co prawda określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań, pomimo korzystania z istniejących metod i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań.

Skarżący zwrócił uwagę, iż jego działalność polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej, w ramach działalności prowadzonej przez jego klientów, nie miały miejsca.

Skarżący nadmienił także, że finalnie wytworzone przez niego oprogramowanie może składać się z wielu części, a on jest autorem jednej z nich.

Działalność badawczo rozwojową definiuje art. 5 a pkt 38 ustawy o PIT, który stanowi, że oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badaniami naukowymi są zaś badania podstawowe oraz badania aplikacyjne. W zakresie znaczenia tych pojęć art. 5 a pkt 39 ustawy o PIT odsyła do regulacji Prawa o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym badania podstawowe to prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. W myśl zaś art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym badania aplikacyjne to prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5 a pkt 40 ustawy o PIT prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym. Ten zaś stanowi, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Skarżący wyraził pogląd, że działalność badawczo-rozwojowa musi być nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. On te cechy spełnia, gdyż realizuje prace rozwojowe, w rozumieniu przywołanych wyżej ustaw, polegające na wykorzystaniu nowe i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ostatecznym w administracyjnym toku instancji postanowieniem z 28 maja 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.947.2020.3.AMN, pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego. Organ stwierdził, że skarżący nie udzielił odpowiedzi na pierwsze ze skierowanych do niego pytań, w ramach wezwania o uzupełnienie opisu stanu faktycznego sprawy. Formułując bowiem to pytanie w sposób jasny i zrozumiały oczekiwał wyczerpującej odpowiedzi, która nie budziłaby żadnych wątpliwości. Jest to podyktowane tym, że podstawą wydania interpretacji winien być wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Określenie "wyczerpująco" oznacza zaś: wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie, dokładnie, a poza tym wyczerpany oznacza skończony.

Sąd, wyrokiem z dnia 7 października 2021 r., sygn. I SA/Rz 564/21, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.947.2020.2.AMN.

Odnosząc się do podnoszonej przez organ kwestii nieudzielenia przez skarżącego odpowiedzi na pierwsze ze skierowanych do niego pytań Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż wystosowanie tego pytania było zasadne oraz że służyło do uzyskania wyczerpującego opisu stanu faktycznego, niezbędnego z punktu widzenia oceny możliwości wydania indywidualnej interpretacji.

Skarżący bowiem zapytał czy wykonywana przez niego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania lub części oprogramowania) stanowi prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a ust. 40 ustawy o PIT), a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30 ca ustawy o PIT w zw. z art. 5 a pkt 38-40 tej ustawy, w zw. z art. 4 ust. 2 oraz ust. 3 Prawa o szkolnictwie. Wystąpił więc jednoznacznie o wyjaśnienie mu pojęć, którymi posługuje się ustawa podatkowa, w odniesieniu do swojej aktywności gospodarczej. Tak więc nawet fakt, że przepis prawa podatkowego odsyła do pojęcia pochodzącego bezpośrednio z innych regulacji, nie zmienia tego, że powołując się na nie, inkorporuje go do tego rodzaju regulacji.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej definiuje jeden z rodzajów ulgi podatkowej, odnośnie którego skarżący wystąpił z zapytaniem, co automatycznie czyni je częścią przepisów prawa podatkowego. Tak więc wniosek o wydanie interpretacji, odnoszący się do tej właśnie kwestii nie może być potraktowany jako odnoszący się do wykładni przepisów niestanowiących elementu regulacji prawa podatkowego.

Wobec powyższego organ interpretacyjny winien odnieść się do znaczenia pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, w odniesieniu do opisanej przez skarżącego w jego wniosku aktywności.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu od wyroku Sądu z dnia 7 października 2021 r., sygn. I SA/Rz 564/21, wyrokiem z dnia 1 marca, sygn. II FSK 1467/21, oddalił skargę kasacyjną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania z wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, interpretacją z 19 sierpnia 2022 r., uznał stanowisko skarżącego, w zakresie postawionych przez niego pytań za nieprawidłowe. W tym aspekcie stwierdził, że działalność skarżącego nie stanowi działalności badawczo rozwojowej, w rozumieniu art. 5 a pkt 38-40 ustawy o PIT. Jej wyznacznikiem są bowiem trzy kryteria: twórczość, systematyczność, a także rezultat, w postaci zwiększenia zasobów wiedzy (działalność naukowa) oraz wykorzystania zasobów wiedzy (działalność rozwojowa), do tworzenia nowych zastosowań. Tak więc głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy, przed rozpoczęciem działań projektowych. Chodzi tu o zasoby w ujęciu funkcjonalnym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań.

Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Tak więc zwiększenie zasobów wiedzy odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast wykorzystanie już istniejącej wiedzy lub zwiększonej wiedzy dotyczy prac rozwojowych.

Organ stwierdził, że aby uznać działalność skarżącego za działalność badawczo-rozwojową, należałoby stwierdzić, że jest ona (łącznie) twórcza, systematyczna oraz obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe.

Powołując się na podręcznik Frascati (OECD) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że pojęcia prac rozwojowych nie można mylić z rozwojem produktu. Prace rozwojowe są tylko jednym z możliwych etapów rozwoju produktu – etapem, na którym wiedzę ogólną testuje się pod kątem konkretnych zastosowań, niezbędnych do pomyślnego zakończenia tego procesu. W fazie prac rozwojowych powstaje nowa wiedza i etap ten kończy się gdy przestają mieć zastosowanie kryteria działalności B + R (nowatorskość, twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność, możliwość do przeniesienia bądź odtworzenia).

Zdaniem organu opisując swoje działania skarżący stosuje szereg różnych pojęć o szerokim znaczeniu. Nie zostały one przyporządkowane do konkretnych, podejmowanych przez niego działań w zakresie tworzenia, ulepszania konkretnych programów komputerowych.

W dalszej części interpretacji zauważono, że pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, na gruncie przepisów Praw o szkolnictwie wyższym jest pojęciem wysoce specjalistycznym, w efekcie nie każde prowadzone doświadczenie jest badaniem empirycznym, nie każde rozważania oparte na wiedzy są analizą naukową, a nie każde tworzenie nowego produktu czy rozwiązania stanowi prace rozwojowe.

Organ podkreślił, że aby ocenić czy dany podmiot prowadzi działalność badawczo rozwojową należy dysponować wiedzą "skąd podatnik zaczynał, tj. jakie produkty i usługi oferował podczas swojej dotychczasowej działalności, na jakich rozwiązaniach "wiedzowych", technicznych i technologicznych czy programistycznych oparte były te produkty usługi czy procesy, co zaplanował jakie cele sobie postawił, w jaki sposób realizował zaplanowane przedsięwzięcie, co jest efektem jego działań, jaka jest relacja efektów działań do wcześniej oferowanych produktów, usług i procesów.

Odnosząc się w tym kontekście do przedstawionego przez skarżącego opisu jego działań organ zaznaczył, że nie opisał on w którym roku powstały poszczególne oprogramowania komputerowe, będące wynikiem wykonanych zleceń, czy realizacja wskazanych zleceń stanowi ciągły proces czy tylko przykłady aktywności skarżącego.

Na podstawie tak ogólnikowych stwierdzeń, zamieszczonych w opisie stanu faktycznego, niepopartych rzeczywistymi wynikami pracy, nie można przypisać działalności skarżącego, prowadzonej od lipca 2019 r., cech właściwych działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu ustawy o PIT. Nieznane są bowiem rezultaty pracy skarżącego w poszczególnych latach. Poza tym skarżący nie wskazał jakie cele badawczo-rozwojowe zostały wyznaczone poszczególnymi projektami, prowadzonymi przez skarżącego w poszczególnych latach, a także przy pomocy jakich środków zostały osiągnięte. We wniosku nie podano jakie określone cele zostały zrealizowane na przestrzeni poszczególnych lat, ani jakie harmonogramy i zasoby zostały w tym celu wykorzystane. Skarżący nie wyjaśnił również co w efekcie realizowanych prac czyli tworzonych programach jest nowego, innowacyjnego. Czym te programy się różnią od dotychczasowych.

W związku z tym nie można uznać, że działalność skarżącego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania, produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów, usług. Jest również rezultatem tego, że skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób posiadane przez niego wiedza i umiejętności są wykorzystywane do planowania produkcji oraz projektowania zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów oraz usług.

Podobnie nieprecyzyjne są zdaniem organu wyjaśnienia skarżącego w zakresie systematyczności podejmowanych przez niego prac. Nie opisał bowiem wyczerpująco wszystkich ich etapów, począwszy od planowania, weryfikacji i zakończenia. Nie wskazał także okresów, w których wykonywał prace dotyczące poszczególnych programów komputerowych, ani tego jakie efekty przyniosły poszczególne prace i w jaki sposób zostały udokumentowane.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie uznał działalności skarżącego za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 30 ca ust. 2 w zw. z art. 5 a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Wnosząc skargę na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 sierpnia 2022 r., skarżący wystąpił o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

• naruszenie art. 14 b § 1, § 2 i § 3, art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji (Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651) poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji dotyczących zamieszczonego we wniosku opisy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a także wyroku Sądu o sygn. I SA/Rz 564/21 oraz wyroku NSA o sygn. II FSK 1467/21, w efekcie czego doszło do wydania interpretacji nieodnoszącej się do indywidualnej sytuacji skarżącego,

• art. 5 a pkt 38 ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że skarżący nie prowadzi działalności badawczo rozwojowej, z uwagi na powzięte przez organ wątpliwości co do stanu faktycznego, podczas gdy fakty na które powołał się organ były opisane zarówno we wniosku, jak i jego uzupełnieniu,

• art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h, art. 14 c § 2 i art. 169 § 1 Ordynacji poprzez wydanie interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, w sytuacji w której organ zaniechał kompleksowej i wszechstronnej analizy stanu faktycznego, pomimo wydanych w sprawie wyroków, a także tego, że ten sam organ, wydawał interpretacje o stanowisku prawidłowym, w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpatrując wnioski,

• art. 14 c § 1 i § 2 w zw .z art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska skarżącego, a także brak należytego uzasadnienia wydanej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że Sąd, w wyroku z 7 października 2021 r., sygn. I SA/Rz 564/21, wyraźnie wskazał, iż organ powinien dokonać oceny prowadzonej przez skarżącego działalności, pod kątem uznania jej za działalność badawczo-rozwojową.

W tym kontekście skarżący zauważył, że skoro Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w dalszym ciągu nie dysponuje niezbędnymi dla niego danymi, winien go wezwać o ich przedstawienie, zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji.

Skarżący podkreślił, że gdyby miał świadomość, że organ potrzebuje do zajęcia stanowiska w sprawie dodatkowych danych ("skąd podatnik zaczynał, tj. jakie produkty i usługi oferował podczas swojej dotychczasowej działalności, na jakich rozwiązaniach wiedzowych, technicznych i technologicznych czy programistycznych oparte były te produkty usługi czy procesy, co zaplanował jakie cele sobie postawił, w jaki sposób realizował zaplanowane przedsięwzięcie, co jest efektem jego działań, jaka jest relacja efektów działań do wcześniej oferowanych produktów, usług i procesów) to na pewno takich informacji by udzielił.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszym przypadku skarżący, kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji, sformułował zarzuty dotyczące naruszenia zarówno regulacji prawa procesowego, jak i materialnego. Dokonując oceny ich zasadności Sąd stwierdził, że na uwzględnienie zasługuje jeden z nich, oparty na twierdzeniach związanych z uchybieniem przepisom prawa formalnego, tj. zarzut dotyczący naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h, art. 14 c § 2 i art. 169 § 1 Ordynacji, poprzez wydanie interpretacji uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącego odnośnie postawionych przez niego pytań w sytuacji, w której organ zaniechał kompleksowej i wszechstronnej analizy przedstawionego we wniosku skarżącego opisu stanu faktycznego.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zakwestionował sugerowaną przez skarżącego wykładnię przepisów ustawy o PIT, dotyczących tzw. ulgi IP Box, opierając swoje stanowisko w tym zakresie w istocie na dwóch podstawach. Po pierwsze bowiem, analizując od strony teoretycznej cechy działalności badawczo-rozwojowej, rozumianej jako zwiększenie zasobów wiedzy lub zakresów jej wykorzystania, wyraził pogląd zgodnie z którym należy wyraźnie rozróżnić przedmiotową działalność od rozwoju produktu. Stwierdził, że prace badawczo-rozwojowe są tylko jednym z możliwych etapów rozwoju produktu, a wobec tego nie każde prowadzone doświadczenie jest badaniem empirycznym, a nie każde rozważanie oparte na wiedzy jest analizą naukową. Tak samo nie każde tworzenie nowego produktu czy rozwiązania stanowi prace rozwojowe.

Tego rodzaju stwierdzeń nie sposób podważyć podobnie jak tego, że aby ocenić działalność konkretnego podmiotu, pod kątem zakwalifikowania jej jako działalności badawczo rozwojowej, należy odnieść się do konkretnych cech jego aktywności w tym zakresie, tj. mieć na względzie z jakiego punktu zaczynał, w szczególności jakie produkty i usługi oferował na konkretnym etapie działalności, na jakich rozwiązaniach technicznych i technologicznych bazował, jaką strategię rozwojową przyjął, a także jak przedstawiały się efekty jego działań.

Przedmiotowe rozważania o charakterze generalnym i abstrakcyjnym organ przywołał jako punkt wyjścia do stwierdzenia uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącego, jednakże w dalszej części swoich rozważań płynnie przeszedł do stwierdzenia, że powodem zakwestionowania poglądu podatnika było oparcie się przez niego we wniosku na ogólnikowych stwierdzeniach, jak również pominięcie w opisie stanu faktycznego szeregu istotnych dla wydania interpretacji okoliczności. Te zaś sprowadzają się do: nieprzedstawienia celów badawczo-rozwojowych, wyznaczonych poszczególnymi projektami, na przestrzeni czasu jego aktywności gospodarczej, niewskazania elementów innowacyjnych będących wynikiem jego działań. Oprócz tego organ wytknął także skarżącemu niewskazanie sposobów wykorzystywania przez niego wiedzy do planowania i produkcji zmienionych bądź ulepszonych produktów, jak również okresów w których wykonywał pracę.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, ze niezależnie od literalnego brzmienia rozstrzygnięcia zaskarżonego aktu, jakim jest indywidualna interpretacja, rzeczywistym powodem jego wydania nie było podważenie, z przyczyn merytorycznych, zasadności stanowiska wnioskodawcy, ale stwierdzenie dotyczące braków przedstawionego w jego wniosku opisu stanu faktycznego. Innymi słowy dochodząc do wniosku odnośnie niespełnienia przez opis stanu faktycznego cech pozwalających uznać go za wyczerpujący Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zamiast skorzystać z instytucji przewidzianej w art. 169 § 1 Ordynacji, w zw. z art. 14 h tego aktu, a więc wezwać do jego uzupełnienia, wydał merytoryczne rozstrzygnięcie, kwestionując stanowisko skarżącego odnośnie poruszonych przez niego zagadnień.

Taki sposób procedowania organu uznać należy za nieprawidłowy i nieznajdujący uzasadnienia w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h, 2 i Ordynacji.

Podstawą wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być jedynie wyczerpujący opis stanu faktycznego, którego organ dokonuje subsumpcji pod wyinterpretowane z właściwych przepisów normy prawne. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 14 b § 3 i art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji . Skoro przedstawiony opis nie spełnia tejże cechy, organ powinien wezwać o jego uzupełnienia, a w sytuacji nieuzyskania niezbędnych dla niego informacji, pozostawić wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

W niniejszym przypadku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zasadzie pominął tenże etap, z góry kwestionując stanowisko skarżącego, czym dopuścił się naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h, 2 i Ordynacji.

Na marginesie niniejszych rozważań zasygnalizować jedynie należy, że uchylając poprzednio wydane postanowienie, pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji Sąd zakwestionował zasadność zwrócenia się do skarżącego z pytaniem odnośnie tego czy jego działalność będzie się opierała także na wykorzystywaniu aktualnie dostępnej wiedzy do tworzenia nowych produktów lub procesów, jak również ulepszaniu i rozwijaniu istniejących rozwiązań, jako że stwierdzenie tego rodzaju okoliczności znalazło się w opisie stanu faktycznego. Odnosząc się do wezwania o przeformułowanie pierwszego z pytań Sąd, podważając zasadność i legalność tego rodzaju wezwania, zaznaczył, że organ winien odnieść się do znaczenia pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, w odniesieniu do opisanej przez skarżącego w jego wniosku aktywności. W istocie bowiem do oceny cech działalności skarżącego sprowadzał się jego spór z organem na gruncie tamtej sprawy, a uchylenie się przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od dokonania tego rodzaju oceny skutkowało wyeliminowaniem z obrotu zaskarżonego postanowienia.

Obecnie organ wydając zaskarżoną interpretację dążył do osiągniecia tego samego co poprzednio celu (uniknięcia zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie), tym jednak razem za pomocą innych środków. Niemniej jednak merytoryczne ustosunkowanie się przez niego do sprawy, poprzez wydanie interpretacji, było w omawianym przypadku jedynie pozorne. Z tego względu zaskarżony akt winien być wyeliminowany z obrotu prawnego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ więc winien wystąpić do skarżącego o uzupełnienie opisu przedstawionego przez niego stanu faktycznego, jednakże jedynie w zakresie tych elementów, które są mu rzeczywiście niezbędne do wydania interpretacji. Wezwanie nie może obejmować żądania dokonania kwalifikacji prowadzonej działalności jako badawczo-rozwojowej, bo takiej kwalifikacji ma obowiązek dokonać organ. Ta okoliczność została zresztą już przesądzona w poprzednio, w wyroku tut. Sądu z 7 października 2021 r.

Na marginesie niniejszych rozważań zauważyć należy, że zakres informacji na brak których organ wskazał w zaskarżonej interpretacji nie pokrywa się z ściśle z tymi, o których uzupełnienie poprzednio wzywał. Pomimo więc związania wskazaniami zawartymi w wyroku z 7 października 2021 r., organ nie został pozbawiony możliwości zwrócenia się o uzupełnienie tychże danych. Sąd bowiem wypowiedział się wiążąco jedynie odnośnie zagadnień dotyczących tego, kto w istocie powinien zając stanowisko odnośnie kwalifikacji prowadzonej przez skarżącego działalności, przesądzając iż obowiązek ten obciąża w całości organ.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., a także § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł, zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi, w kwocie 200 zł, a także zwrot wydatków poniesionych przez skarżącego na uiszczenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, w wysokości 17 zł.