Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2480/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 51 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Stanowią one wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, na których właścicieli konkretnego lokalu mieszkalnego przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu.

Oznacza to, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego.

TEZY

Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Stanowią one wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, na których właścicieli konkretnego lokalu mieszkalnego przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu.

Oznacza to, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "B." Spółki Akcyjnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2004 r., III SA 3259/02 w sprawie ze skargi "B." Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 8 listopada 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998 r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 maja 2004 r., III SA 3259/02, skierowanym do "B." S.A. w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 8 listopada 2002 r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 lipca 2002 r., określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach: 41.705 zł za listopad 1998 r. i 31.107 zł za grudzień 1998 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwotach: 15.823 zł za listopad 1998 r. i 9.740 zł grudzień 1998 r.

Uzasadniając, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja powinna być uchylona, ponieważ narusza prawo, jednakże są to naruszenia innego rodzaju, niż przedstawione w zarzutach skargi. Przede wszystkim stwierdzono, że ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za ww. miesiące 1998 r. dokonano dopiero w czerwcu 2003 r., a więc już po upływie trzyletniego terminu przedawnienia z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził także takie braki w ustaleniach faktycznych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku określania powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek organy podatkowe winny były zbadać, czy będąca zbiorczą wpłatą zaliczka zawierała w sobie kwotę stanowiącą połowę ceny za miejsce postojowe. Tylko wówczas bowiem mógł powstać obowiązek w podatku od towarów i usług. Brak tych ustaleń stanowi o naruszeniu art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne. Wyjaśnił, że spór między stronami niniejszego postępowania dotyczy zakresu obowiązku podatkowego skarżącej spółki, po pobraniu w 1998 r. zaliczek wynikających z zawartych umów przedwstępnych na poczet przyszłej sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi i "miejscami postojowymi w podziemnym garażu" oraz wpływu kształtu późniejszych umów przyrzeczonych na zakres tego obowiązku. Sporne jest także znaczenie pojęcia "lokal mieszkalny" i co za tym następuje wysokość stawki podatku od towarów i usług, gdy sprzedaż dotyczy także "miejsc postojowych w garażu".

Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej, Sąd stwierdził, że dla oceny obowiązków podatkowych skarżącej w 1998 r. nie może mieć znaczenia treść późniejszych /bo z 2000 r./ zmodyfikowanych umów przyrzeczonych. Gdyby przyjąć stanowisko prezentowane przez skarżącą, każdy aneks do wcześniejszej umowy, np. dotyczący rabatu, zwrotu towarów, odstąpienia od umowy czy niezawarcie umowy przyrzeczonej i zwrot zaliczek, rodziłby powstawanie wadliwości poprzedniego rozliczenia podatkowego podatników podatku od towarów i usług. Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca przewidział inną możliwość dostosowywania rozliczeń podatkowych do zmieniających się okoliczności stosunków gospodarczych. Jest nią możliwość korygowania wcześniejszych faktur i uwzględniania tych korekt w bieżących deklaracjach VAT. Rozpatrując obowiązek podatkowy skarżącej w podatku od towarów i usług należy więc, zdaniem składu orzekającego, uwzględniać okoliczności i zobowiązania w kształcie istniejącym w 1998 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że jest poza sporem w niniejszej sprawie, iż skarżąca spółka otrzymywała w 1998 r. wpłaty na poczet przyszłej sprzedaży lokali i że zawarła z wpłacającymi w formie notarialnej umowy przedwstępne. W umowach tych m.in. określono przedmiot przyszłej sprzedaży i cenę. Prawa i roszczenia wpłacających ujawnione zostały w księgach wieczystych nieruchomości. Bezsporne jest także, że skarżąca wystawiła faktury VAT. Sąd w zaskarżonym wyroku wyjaśnił, że stosownie do art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny /przedpłata, zaliczka, zadatek, rata/, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty, a sprzedawca obowiązany jest wówczas wystawić fakturę.

Z tego względu Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że po otrzymaniu zaliczek stanowiących co najmniej połowę ceny po podpisaniu umowy przedwstępnej nie wystąpił obowiązek podatkowy. Z zawieranych przez skarżącą umów przedwstępnych wynikało bowiem, że zaliczki wpłacane przez nabywców stanowiły zapłatę ceny całkowitej za przyszłą sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi /komórką i miejscem postojowym/ oraz udziałem we własności nieruchomości gruntowej i częściach wspólnych budynków. Poza sprzedażą udziału we współwłasności gruntowej pozostały przedmiot umowy podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czego skarżąca nie kwestionuje. I jakkolwiek sprzedaż praw majątkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług wynika, że ustawodawca wyraźnie uznał część budowli i część budynku za towar, w rozumieniu art. 4 pkt 1 ww. ustawy, chociaż np. sprzedaż części budowli w świetle przepisów prawa cywilnego jest zawsze związana ze sprzedażą prawa majątkowego - udziału we własności, bowiem część budowli nie może stać się odrębną nieruchomością Tym samym należy przyjąć, że pojęcie "część budynku" obejmuje nie tylko taką jego część, która w świetle przepisów prawa cywilnego stanowi nieruchomość, lecz również udział we własności budynku. Za przyjęciem innego rozumienia słowa "część" w odniesieniu do budynku oraz innego w odniesieniu do budowli nie przemawiają bowiem żadne argumenty natury normatywnej, wynikające czy to z art. 4 pkt 1, czy to z art. 15 ust. 2a cytowanej ustawy, /por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski: Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2002 r., III SA 3526/01 - Monitor Podatkowy 2003 nr 1 str. 49/.

Sąd zauważył również, że przyjęcie możliwości opodatkowania podatkiem od towarów i usług jedynie czynności znajdujących prawidłowe umocowanie w prawie cywilnym wyraźnie wyklucza także art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym czynności określone w art. 2 ust. 1-3 tej ustawy /a więc i sprzedaż części budynku, która nie stanowi odrębnej nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego/ podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu skarżącej w zakresie zastosowania przez organy podatkowe niewłaściwej stawki do obrotu z tytułu sprzedaży miejsc postojowych. W tych ramach zwrócił uwagę, że Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1997 r. ustalił od "sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych" stawkę podatku "0" procent. W wyroku z dnia 23 listopada 2001 r., III SA 1900/99, uchylającym poprzednie decyzje podatkowe wydane w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zaś, że do interpretacji pojęcia lokalu mieszkalnego posłużyć się należy definicją zawartą w ustawie o własności lokali.

Ze sformułowanej w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /Dz.U. 2000 nr 80 poz. 903, cyt. w skrócie "ustawa o własności lokali"/ normatywnej definicji pojęcia "samodzielnego lokalu mieszkalnego" wynika, że w rozumieniu tej ustawy jest to "wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych". W kontekście rozpoznawanej sprawy na uwagę zasługuje jednak także i to, że obok pojęcia normatywnego "samodzielnego lokalu mieszkalnego" w art. 2 ust. 4 tej ustawy ustawodawca posługuje się także pojęciem "pomieszczenia przynależnego do lokalu".

Tekst pierwotny art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali stanowił, że: "Pomieszczenia przynależne do lokalu, a w szczególności piwnica, strych lub magazyn, są jego częścią składową, choćby nawet do tego lokalu bezpośrednio nie przylegały, chyba że czynność prawna lub orzeczenie sądu dotyczącego odrębnej własności lokalu stanowią inaczej". Następnie, sformułowanie tego przepisu podlegało kolejnym zmianom legislacyjnym, i tak - w wyniku zmiany obowiązującej od 26 września 1997 r. /Dz.U. 1997 nr 106 poz. 682 - art. 1/ - art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali stanowił: "Do lokalu mogą przynależeć inne pomieszczenia, choćby nawet do lokalu tego bezpośrednio nie przylegały, a w szczególności piwnica lub strych, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi", chyba że czynność prawna lub orzeczenie sądu dotyczące odrębnej własności stanowią inaczej", natomiast aktualnie, w wyniku zmiany obowiązującej od 19 maja 2000 r. /Dz.U. 2000 nr 29 poz. 355 - art. 1/, art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali stanowi: "Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi"."

Definiując pojęcie prawne "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi: po pierwsze - pojęciem "pomieszczenia pomocniczego", czyli takiego pomieszczenia, które wraz z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi": "służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych", w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych "pomieszczeń" z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi", który polega na wykorzystywaniu całej tej "przestrzeni" bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi; oraz po drugie - pojęciem "pomieszczenia przynależnego", które w sensie funkcjonalnym nie zawsze jest "przestrzenią" przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania "mieszkaniowych" potrzeb ludzi, lecz służyć może zaspokojeniu "innych potrzeb" tych osób, które korzystają z "samodzielnego lokalu mieszkalnego". W tym kontekście ustawodawca wymieniał przykładowo: pierwotnie - "piwnicę, strych lub magazyn", zaś aktualnie - "piwnicę, strych, komórkę, garaż".

Przedstawiona analiza przepisów prawnych /wedle stanu prawnego obowiązującego w 1998 r./, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, prowadzi do wniosku, że ustalona stawka podatku "0" procent w podatku od towarów i usług mogła być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu /sprzedaży/ "samodzielnych lokali mieszkalnych" w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali i tym samym sprzyjać miała zaspokajaniu właśnie mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa. Nie były nią natomiast objęte "garaże", których w świetle prawa polskiego nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych lokalu mieszkalnego /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r., III RN 29/02 - Monitor Podatkowy 2003 nr 5 str. 29/. I nie ma przy tym znaczenia, że w rozpatrywanej sprawie wpłaty dotyczyły miejsc postojowych, a więc części budynku, które prawnie nie stanowiły odrębnych nieruchomości, bowiem jak wynika z przepisu art. 4 ust. 1 ustawy także taki obrót podlega opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał jednakże, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, z powodu naruszenia przepisów art. 68, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., cyt. w skrócie "Ordynacja podatkowa"/. Stwierdził bowiem, że ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 1998 r. dokonano dopiero dnia 31 lipca 2002 r., a więc już po upływie trzyletniego terminu przedawnienia z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał również za zasadny zarzut skarżącej, że w przypadku określania powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek organy podatkowe winny zbadać, czy będąca zbiorczą wpłatą zaliczka zawierała w sobie kwotę stanowiącą połowę ceny za miejsce postojowe. Brak tych ustaleń stanowi o naruszeniu art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, spółka akcyjna "B." wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając temu wyrokowi naruszenie przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 i 4, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie, że umowa przedwstępna sprzedaży jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, sprzedaż części budynku jest opodatkowana stawką 22 procent zamiast 7 procent, oraz że prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego przez każdoczesnego właściciela lokalu mieszkalnego jest częścią budynku. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Uzasadniając, wnosząca skargę kasacyjną spółka stwierdziła, że rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd poczynił ustalenia wyłącznie w oparciu o treść umów przedwstępnych, stwierdzając w motywach zaskarżonego orzeczenia, "iż dla oceny obowiązków podatkowych skarżącej w 1998 r. nie może mieć znaczenia treść późniejszych /bo z 2000 r./ zmodyfikowanych umów przyrzeczonych", zaś "rozpatrując obowiązek podatkowy skarżącej w podatku od towarów i usług należy więc (...) uwzględnić okoliczności i zobowiązania w kształcie istniejącym w 1998 r." Takie stanowisko, zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, narusza rozdział 11 Ordynacji podatkowej, którego przepisy nakazują uwzględnić wszystkie dowody pozwalające wyjaśnić sprawę, istniejące w momencie wydawania decyzji, a przede wszystkim istniejący stan faktyczny, który jednoznacznie określa, że miejsce parkingowe nie jest lokalem użytkowym i nawet w świetle treści umowy przedwstępnej nie można wywieść takiej tezy. Przyjęcie przez Sąd powyższych, błędnych ustaleń, leżących u podstaw orzeczenia z dnia 27 maja 2004 r., każe przyjąć, że opodatkowaniu podlega nie sprzedaż towaru, lecz czynność polegająca na zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży, co stanowi naruszenie art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku o podatku od towarów i usług.

Wnosząca skargę kasacyjną przyznała, że wprawdzie jest poza sporem, iż otrzymanie 50 procent zaliczki rodzi obowiązek podatkowy, tym niemniej powstaje pytanie, z jaką umową należy wiązać obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki: czy z umową przedwstępną, czy z umową sprzedaży. Skoro ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług jednoznacznie określa, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest sprzedaż, nie wymienia natomiast takiej czynności, jak zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży /nie wymienia tego również ust. 4 art. 2/, uzasadnione zatem jest twierdzenie, iż dokonywane zaliczki są ewidentnie związane z umową sprzedaży, nie zaś z umową przedwstępną sprzedaży. Tylko opierając się na enumeratywnie wymienionych czynnościach w art. 2 ww. ustawy można rozstrzygnąć, co jest przedmiotem opodatkowania. Czynność w postaci zawarcia umowy przedwstępnej nie została wymieniona w art. 2 ww. ustawy i dlatego też jej treść nie może być podstawą ustalania, czy istniał obowiązek podatkowy, czy nie. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wyłącznie umowy sprzedaży i wpłacone zaliczki należy powiązać z treścią takich umów sprzedaży, rozstrzygając jedynie, czy sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z prawem do udziału w nieruchomości oraz prawem do udziału w częściach wspólnych budynku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w jakiej wysokości.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zwróciła uwagę, że w takim zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał analizy treści umów sprzedaży, opierając się, wbrew przepisom prawa, wyłącznie na treści umów przedwstępnych.

Zdaniem strony, abstrahując z jaką umową należy powiązać wpłatę dokonywanych zaliczek, wypada zauważyć, okoliczność pominiętą przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zaliczki zgodnie z treścią wpłat i treścią wystawionych faktur VAT były dokonywane na poczet budowy lokalu mieszkalnego lub na poczet zakupu lokalu mieszkalnego. Brak jest zatem zupełnie podstaw do przypisywania wpłaconych zaliczek jako wpłat na poczet zakupu - sprzedaży miejsca parkingowego. W tym zakresie WSA również nie dokonał żadnych własnych ustaleń, opierając się jedynie na treści uzasadnienia decyzji organów podatkowych.

Według wnoszącej skargę kasacyjną spółki, z treści umowy sprzedaży bezspornie wynika, że przedmiotem umowy sprzedaży był samodzielny lokal mieszkalny wraz ze związanymi z nim prawami do udziału w nieruchomości i częściach wspólnych budynku i nie ma w przypadku zawierania sprzedaży w formie aktu notarialnego mowy o żadnym miejscu parkingowym czy postojowym. To, że w dalszej części aktu notarialnego zawierającego umowę sprzedaży strony zawarły odrębną umowę o sposobie do korzystania z miejsca parkingowego, nie ma wpływu na treść przedmiotu opodatkowania, jakim była sprzedaż lokalu mieszkalnego. Odpłatne zobowiązanie sprzedającego do zawarcia umowy o sposobie korzystania z garażu w taki sposób, by kupującemu przypadało określone miejsce parkingowe do korzystania, jest czynnością, która w świetle ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie podlegała temuż podatkowi.

Strona zaznaczyła, że wszystkie wystawione przez nią faktury VAT w rubryce "nazwa towaru lub usługi", zgodnie z treścią dokonywanych przez kupujących wpłat, zawierają wpis z tytułu wpłaty na zakup mieszkania lub budowę lokalu mieszkalnego. Żadna z faktur ani wpłat nie jest wystawiona lub wpłacana tytułem sprzedaży miejsca parkingowego czy garażu. Z tych też względów przypisywanie przez organy podatkowe, że w każdej z dokonywanych wpłat /zaliczek/ mieści się wpłata na miejsce parkingowe, nie znajduje uzasadnienia w istniejącym stanie faktycznym.

Zwrócono uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał w ogóle analizy zawartych umów przedwstępnych - czy to w formie notarialnej, czy umów cywilnych. W przypadku umowy cywilnej jej przedmiot został określony jako sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi - miejscem postojowym oraz komórką lokatorską, a jednocześnie w par. 3 skarżąca zobowiązała się do wybudowania i sprzedaży lokalu określonego w par. 2 po jego wyodrębnieniu. Z tekstu zatem umowy przedwstępnej nie wynika, by skarżąca zobowiązała się do przeniesienia własności do miejsca postojowego /par. 3/ lecz wyłącznie lokalu mieszkalnego. To, że mówiąc o przedmiocie umowy, wymienione jest miejsce postojowe, nie oznacza, że miało ono być kupującemu sprzedane w formie wyodrębnionego lokalu. Biorąc pod uwagę fakt, że miejsca postojowego, wyznaczonego namalowanymi na podłodze liniami, nie można uznać za lokal lub pomieszczenie /nie jest bowiem wydzielone trwałymi ścianami/, ani za część budynku, należy przyjąć, że strony w umowie błędnie je określiły jako pomieszczenie przynależne. Jeżeli zatem w świetle umowy przedwstępnej miejsce parkingowe nie może być przedmiotem skutecznej umowy sprzedaży, ma zastosowanie art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, stanowiący, że podatkowi temu nie podlegają czynności, które nie mogą być przedmiotem skutecznej umowy.

Zdaniem strony, z poglądu wyrażonego w motywach zaskarżonego orzeczenia WSA wynika, że sprzedaż miejsca parkingowego to sprzedaż części budynku. Podzielając pogląd, że sprzedaż części budynku podlega podatkowi VAT - wyraźnie wynika to z treści art. 4 ww. ustawy i licznego orzecznictwa - rodzi się według strony wnoszącej pytanie, jaką część budynku miał Sąd na myśli. Strona podniosła, że praktyka przyjęła w takim przypadku ustalenie takiej części w postaci ułamka, traktując budynek jako całość. Skarżącej trudno sobie wyobrazić jako część budynku powierzchnię namalowaną na podłodze garażu. Nie wiadomo też, jak taką część budynku wykazać w formie ułamkowej. Co wówczas jest całością, czyli mianownikiem ułamka /czy stanowić by to miało powierzchnię miejsca parkingowego do powierzchni wszystkich mieszkań, powierzchni garażu czy też powierzchni części wspólnych/. Przyjmując, że jakiś towar może być przedmiotem sprzedaży, należy wskazać realny sposób jego sprzedaży w oparciu o istniejący stan faktyczny i prawny, nawet jeżeli nie zachowano warunków oraz form określonych przepisami prawa. Brak takich możliwości powoduje, że wyimaginowana czynność prawna w postaci umowy sprzedaży jest czynnością, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.

Przy tej, zdaniem skarżącej, hipotetycznej konstrukcji i niemożliwej do realizacji - sprzedaży cześć budynku stanowiącej miejsce parkingowe - Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, bowiem przepis ten określa, że w przypadku sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części /klasyfikacja obiektów budowlanych symbol KOB 11/ stawka podatku VAT wynosi 7 procent, a nie 22 procent, jak wskazano w motywach zaskarżonego orzeczenia.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej dodano, że argumentacja Sądu w zaskarżonym wyroku, że miejsce parkingowe jest częścią budynku podlegającą przy sprzedaży podatkowi VAT w wysokości 22 procent, jest nielogiczna. Przyjmując bowiem za prawidłowe rozumowanie Sądu, należałoby konsekwentnie uznać, że przeniesienie prawa do udziału do innych części wspólnych budynku, takich jak balkon czy taras bądź klatki schodowe /niebędące częścią lokalu mieszkalnego/, też winno być traktowane jako sprzedaż części budynku, tj. winno być opodatkowane podatkiem VAT w stawce 22 procent. Rodzi się zatem pytanie, na jakiej podstawie WSA dokonał takiego rozróżnienia części wspólnych budynku, że jedna z nich jest opodatkowana inną stawką podatku VAT niż pozostałe, mimo że żadna z nich nie może samodzielnie być przedmiotem obrotu i prawo własności do każdej z nich jest prawem nierozerwalnie związanym z własnością lokalu mieszkalnego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono bowiem zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że osoba wnosząca skargę kasacyjną sformułowała skargę w oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego, a więc o podstawę kasacyjną uregulowaną w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przewiduje, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Zarzut skierowany wobec zaskarżonego wyroku dotyczy naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 i 4, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie, że /1/ umowa przedwstępna sprzedaży jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, /2/ sprzedaż części budynku jest opodatkowana stawką 22 procent zamiast 7 procent, /3/ prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego przez każdoczesnego właściciela lokalu mieszkalnego jest częścią budynku.

Rozpatrując powyższy zarzut, wypada zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny /podobnie jak organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie/ jest związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 listopada 2001 r., III SA 1900/99, stosownie do art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów powszechnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./.

Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że w ww. wyroku NSA uznał, że przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie znaczenia określenia "lokal mieszkalny", które w ustawach podatkowych nie zostało zdefiniowane, zaś definicja tego określenia podana w par. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ nie może być uznana za wyjaśniającą tę kwestię z powodu niezgodności tego przepisu z art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Niezgodność rozporządzenia z ustawą powoduje między innymi, że dotknięty taką wadą akt normatywny nie może stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej.

W związku z odmową stosowania w sprawie par. 1 pkt 12 cytowanego rozporządzenia zadaniem organów podatkowych rozpoznających sprawę będzie ustalenie treści pojęcia "lokal mieszkalny" występującego w par. 67 ust. 1 pkt 5 tego aktu. Przystępując do związanych z tym czynności i rozważań, organy powinny zastosować metodę wykładni systemową zewnętrzną. Ta może sugerować potrzebę sięgnięcia do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /Dz.U. nr 85 poz. 388 ze zm./, która zawiera przepisy definiujące na jej potrzeby pojęcie lokalu mieszkalnego. Zdaniem NSA, zawartym w cytowanym wyroku, kwestia możliwości odpowiedniego stosowania tych przepisów w rozpoznawanej sprawie wymaga wnikliwego rozważenia. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe I i II instancji używają zamiennie określeń: garaż, miejsce postojowe przeznaczone dla samochodów osobowych bądź lokal użytkowy. To oznacza, że nie dokonały identyfikacji przedmiotu opodatkowania od strony rodzaju towaru. Powyższa niekonsekwencja jest skutkiem niedostatecznych ustaleń faktycznych w sprawie, dokonanych z pominięciem istotnego dowodu w postaci umowy przedwstępnej zawartej przez stronę skarżącą z przyszłymi nabywcami lokali mieszkalnych i z ograniczeniem się wyłącznie do opisania w protokole kontroli tylko niektórych postanowień umowy, na podstawie których organy podatkowe stwierdziły, że strona skarżąca określiła w umowie przedwstępnej całkowitą cenę sprzedaży obejmującą mieszkanie, balkon i podziemny garaż.

W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, jednoznacznie wskazującego, że strona skarżąca zobowiązała się do ustanowienia własności lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych, które dokonały ratalnych wpłat na poczet ceny nabycia lokali mieszkalnych, dotychczasowe ustalenia organów podatkowych należy ocenić jako niewystarczające do stwierdzenia, czy przedmiotem sprzedaży były lokale mieszkalne wraz z ich częściami składowymi w postaci garaży, będącymi pomieszczeniami przynależnymi w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, czy też nabywcy lokali mieszkalnych nabyli prawo majątkowe w postaci prawa używania części pomieszczenia wspólnego, co sugerować mogą postanowienia /późniejszej/ umowy o ustanowieniu własności lokali, przedłożonej przez stronę skarżącą jako uzupełnienie skargi. Zachodzi więc potrzeba dokonania w tym zakresie stosownych ustaleń, gdyż dopiero one pozwolą na stwierdzenie, czy w rozpoznawanej sprawie występuje przedmiot podlegający opodatkowaniu. Oczywiste jest, że tylko w wypadku stwierdzenia, iż ów przedmiot występuje, konieczne będzie rozważenie stosowania odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług.

W zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyraźnie stwierdził /s. 9 uzasadnienia wyroku/, że sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpiła m.in. wraz z miejscami postojowymi. Potwierdza to również akt notarialny znajdujący się w aktach administracyjnych, dotyczący ustanowienia odrębnej własności lokali i jego sprzedaży, w którym wyraźnie wskazano, że z własnością konkretnego lokalu mieszkalnego związany będzie odpowiedni udział we współwłasności wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz taki sam udział we współwłasności działek gruntu. Jednocześnie strony dokonały podziału do korzystania z podziemnej części budynków, obejmujących znajdujące się w nim miejsca postojowe dla samochodów osobowych, w ten sposób, że każdoczesny właściciel konkretnego lokalu mieszkalnego będzie miał prawo do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z dwóch miejsc postojowych oznaczonych konkretnymi numerami o łącznej powierzchni 24,4 m2. Jednocześnie kupujący złożył oświadczenie, że wyraża zgodę na dokonanie podziału do korzystania pozostałych miejsc postojowych dla samochodów osobowych, znajdujących się w części wspólnej budynków i zrzeka się roszczeń do pozostałych znajdujących się w budynkach miejsc postojowych oraz wyraża zgodę na ich wyłączne korzystanie o pobieranie pożytków przez pozostałych właścicieli lokali i ich następców prawnych, którzy nabędą własność lokali i na podstawie zawartej odrębnej umowy będą korzystać z przynależnych do ich lokali miejsc postojowych.

W rozpatrywanej sprawie należy więc stwierdzić, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia /a więc i zbycia/ lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku /por. R. Kabas: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym - Doradztwo Podatkowe 2001 nr 6 str. 12/. Stanowią one wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, na których właścicieli konkretnego lokalu mieszkalnego przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego /por. T. Sławińska: Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego - artykuł dyskusyjny - Doradztwo Podatkowe 2002 nr 12 str. 31/. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych /możliwość zastosowania różnych stawek podatku/, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności /por. G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego - Doradztwo Podatkowe 1999 nr 6 str. 27-28/.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który m.in. przewiduje, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Uwzględnienie skargi kasacyjnej wyłącznie z tej przyczyny, że uzasadnienie trafnego w ostatecznym wyniku zaskarżonego orzeczenia było błędne, byłoby sprzeczne z zasadą ekonomii procesowej. W razie uchylenia takiego orzeczenia wojewódzki sąd administracyjny i tak byłby związany poglądem prawnym wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny i nie mógłby wydać odmiennego orzeczenia, a rola wojewódzkiego sądu administracyjnego sprowadzałaby się wówczas wyłącznie do poprawienia błędnego uzasadnienia orzeczenia.

Należy przy tym zauważyć, w przypadku gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę w trybie art. 184 ww. ustawy, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż wojewódzki sąd administracyjny, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego, stosownie do art. 153 w związku z art. 193 ww. ustawy.