Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 722/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
journal: M.P. 1995 nr 64 poz 700 par. 1 ust. 1, par. 1 ust. 3
law: Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej.
article: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ nie upoważniał Ministra Finansów do nałożenia na podatników jakichkolwiek dodatkowych obowiązków w postaci świadczeń na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Zważywszy, że obowiązek świadczenia na rzecz PFRON dotyczył kwot w stosunku do których zaniechano poboru podatku, bowiem w par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. nr 64 poz. 700/ Minister Finansów zarządził zaniechanie poboru przypadającego od zakładów pracy chronionej podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a w ust. 3 zarządzenia wprowadzającym obowiązek przekazania na PFRON wpłat, mowa jest o nadwyżce między kwotą zaniechania, a kwotą stanowiącą iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, stwierdzić należy, że w takiej sytuacji nałożenie na podatników

obowiązków w postaci wpłat na PFRON mogło nastąpić jedynie w przypadku istnienia upoważnienia ustawowego.

Par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej odsyła do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Nie obejmuje zatem podatku naliczonego, co do którego prawo takie nie przysługuje.

TEZY

Art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ nie upoważniał Ministra Finansów do nałożenia na podatników jakichkolwiek dodatkowych obowiązków w postaci świadczeń na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Zważywszy, że obowiązek świadczenia na rzecz PFRON dotyczył kwot w stosunku do których zaniechano poboru podatku, bowiem w par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. nr 64 poz. 700/ Minister Finansów zarządził zaniechanie poboru przypadającego od zakładów pracy chronionej podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a w ust. 3 zarządzenia wprowadzającym obowiązek przekazania na PFRON wpłat, mowa jest o nadwyżce między kwotą zaniechania, a kwotą stanowiącą iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, stwierdzić należy, że w takiej sytuacji nałożenie na podatników

obowiązków w postaci wpłat na PFRON mogło nastąpić jedynie w przypadku istnienia upoważnienia ustawowego.

Par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej odsyła do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Nie obejmuje zatem podatku naliczonego, co do którego prawo takie nie przysługuje.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Małgorzata Długosz – Szyjko (spr.), Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "A.-C." Spółka Akcyjna w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1479/03 w sprawie ze skargi "A.-C." Spółka Akcyjna w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 14 kwietnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1997 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz spółki "A.-C." Spółka Akcyjna w W. kwotę 3.800 zł /trzy tysiące osiemset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "A.-C." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 14 kwietnia 2003 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1997 r. oraz należnych odsetek za zwłokę.

Sąd I instancji ustalił, że przeprowadzona za okres I-XII 1996 r. i I-III 1997 r. kontrola dokumentacji podatkowej Skarżącej Spółki wykazała nieprawidłowości w zakresie określenia kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Nieprawidłowości te polegały na odliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika /"A.-S."- Przemysław K./, który nie posiadał kopii wystawionych faktur, nie prowadził żadnej ewidencji podatkowej - zarówno zakupu jak i sprzedaży, a deklaracje podatkowe złożył jedynie za miesiące od I-X.1996 r. oraz I.1997 r. Stosownie do par. 54 ust. 4 pkt 2 obowiązującego w tym okresie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ - zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym" - faktury takie nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Ponadto z ustaleń Sądu wojewódzkiego wynika, iż Skarżąca Spółka w dniu 30 listopada 1995 r. uzyskała status zakładu pracy chronionej, korzystała zatem z zaniechania poboru różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym stosownie do postanowień par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. nr 64 poz. 700/.

Zaskarżona decyzja wydana została po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 października 2002 r. I SA/Wr 1320/00, poprzedniej decyzji wydanej w sprawie określenia zobowiązania Skarżącej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1997 r. Sąd uchylił decyzję ze względu na brak stosownych ustaleń faktycznych i prawnych w zakresie odnoszącym się do kwestii utraty prawa do zaniechania poboru podatku przez spółkę - jako zakładu pracy chronionej.

Jak wynika z ustaleń Sądu wojewódzkiego Izba Skarbowa w W. w wyniku ponownego rozpoznania sprawy stwierdziła, że w świetle par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego faktury, które posiada nabywca, niepotwierdzone kopią u sprzedawcy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powołała się na pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998r U. 9/97 dotyczący istoty konstrukcji podatku VAT, z którego wynika, iż stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno-rozliczeniowych skutkuje pozbawieniem podatnika, który otrzymał taką fakturę prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Izba Skarbowa wskazała, że w sprawie bezspornie ustalono, iż Skarżąca Spółka kupowała sprzęt RTV w firmie "A.-S." z O. należącej do Przemysława K. w 1995 r., w 1996 r. oraz w okresie od stycznia do marca 1997 r. i że odliczyła kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy. Wskazała przy tym, iż samo niezachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia, z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów i usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż, a tym samym zadeklarował wynikający z niej należny podatek. Jednakże z materiałów zebranych przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. zdaniem organu wynika, iż za luty 1997 r. P. K. nie złożył deklaracji VAT-7, chociaż podatek należny za ten miesiąc wyniósł u niego 211.458 zł. Izba Skarbowa nie dała wiary oświadczeniom Przemysława K., iż brak stosownej dokumentacji /rejestry VAT/ oraz kopii faktur VAT spowodowane były powodzią jaka miała miejsce w 1997 r. W toku postępowania ustalono bowiem, że P. K. nie zgłaszał w Urzędzie Skarbowym w O. faktu zniszczenia dokumentów źródłowych w czasie powodzi w lipcu 1997 r.

Jak wskazuje w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji zdaniem Izby Skarbowej nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że "prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uzależnione jest jedynie od potwierdzenia faktur kopią u sprzedawcy w momencie wystawienia oryginałów faktur", ponieważ przyjęcie takiego stanowiska spowodowałoby, że sprzedawca byłby w chwilę po dokonanej sprzedaży zwolniony z obowiązku przechowywania kopii faktur dokumentujacych dokonaną transakcję. O potwierdzeniu takim nie przesądza, według organu odwoławczego sam fakt sporządzenia dokumentu, ale fizyczne posiadanie dokumentu /kopii faktury/ w okresie, w którym podatnik obowiązany jest do przechowywania dokumentacji. Odnosząc się do złożonych do odwołania duplikatów utraconych kopii faktur wystawionych przez sprzedawcę, Izba Skarbowa wskazała, że przesłuchany na tę okoliczność P. K. zeznał, że ww. dokumenty sporządził w oparciu o kserokopie oryginałów faktur otrzymanych od Skarżącej. Nie mogą one zatem dowodzić, że sprzedawca posiada kopie tych faktur.

Sąd ustalił, iż Izba Skarbowa w W. odniosła się także do protokołów kontroli przeprowadzonych w firmie "A.-S." w dniach 8-9.11.1995 r. i 25.11.1996 r. oraz 14-20.09.1995 r. Izba stwierdziła, iż kontrole te miały charakter wyrywkowy /tzw. kontrole krzyżowe/ ograniczający się do zweryfikowania faktur wystawionych dla konkretnego odbiorcy. Natomiast podczas postępowania kontrolnego prowadzonego w 1999 r. firma "A.-S." nie przedstawiła żadnych dokumentów, w tym również kopii faktur wystawionych dla Skarżącej.

Ustosunkowujac się do zagadnienia zaniechania poboru podatku VAT dla zakładów pracy chronionej Izba Skarbowa podniosła, że zawyżenie przez Skarżącą Spółkę podatku naliczonego w konsekwencji spowodowało powstanie różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym w wysokości wyższej od zadeklarowanej i bezpośrednio wpłynęło na zaniżenie wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zaniechanie poboru podatku od towarów i usług, zgodnie z par. 1 ust. 3 i ust. 5 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej uwarunkowane było dokonaniem wpłaty na PFRON i nie miało zastosowania w sytuacji, gdy prowadzący zakład pracy chronionej nie przekazał całości należnej kwoty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Skarżąca Spółka nie dokonała wpłaty na PFRON za miesiąc luty 1997r w prawidłowej wysokości tj. w kwocie 35.424,70 zł. Utraciła tym samym zdaniem organu odwoławczego prawo do zaniechania poboru podatku w całości.

W skardze na tę decyzję zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności par. 1 ust. 5 pkt 4 ww. zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej,

- naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej Spółki przepisy zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku VAT od zakładów pracy chronionej są w zdecydowanej większości tzw. normami celu społecznego, nakierowanymi na popieranie zatrudniania osób niepełnosprawnych. Żadna z zastosowanych metod wykładni przepisów par. 1 ust. 5 pkt 1 i 4 zarządzenia Ministra Finansów nie pozwala na przyjęcie wniosku, iż zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 12.073,01 zł skutkować może ustaleniem zaległości podatkowej /wraz z odsetkami/ w wysokości 381.697 zł. Nie wynika to bowiem ani z wykładni językowej, ani z wykładni logicznej. Także wykładnia celowościowa oraz systemowa - a zwłaszcza wykładnia "w zgodzie z konstytucją" prowadzi do tego samego rezultatu. Wobec tego jedynie uprawnionym wydaje się wniosek, iż zaniżenie zobowiązania podatkowego będącego wynikiem zawyżenia podatku naliczonego nie skutkuje utratą prawa do zaniechania "w ogóle", a jedynie w stosunku do kwoty zaniżenia. Ponadto zdaniem Skarżącej, obowiązek odprowadzenia na PFRON kwot, o których mowa w par. 1 ust. 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 roku w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej został nałożony na podatników bez delegacji ustawowej i w akcie normatywnym, w którym danin publicznych nakładać nie można.

Skarżąca podniosła, że delegacją do wydania przez Ministra Finansów zarządzenia z dnia 7 grudnia 1995 roku w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej był przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem Minister Finansów mógł zarządzić zaniechanie w całości lub w części ustalenia zobowiązania podatkowego i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdyby wymagały tego inne szczególne okoliczności. Według Skarżącej rozwiązania przyjęte w powołanym zarządzeniu Ministra Finansów stanowią nie tylko o przekroczeniu granic upoważnienia ustawowego, ale również o jego sprzeczności z ustawą zasadniczą, bowiem wykorzystując delegację zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych Minister Finansów w par. 1 ust. 1 cyt. zarządzenia zarządził zaniechanie poboru przypadającego od zakładu pracy chronionej podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co prowadzi jednoznacznie do konkluzji, iż tym samym zaniechał on poboru podatku w całości. Jednocześnie jednak w ust. 3 par. 1 cyt. zarządzenia, w oparciu o ten sam przepis ustawy, w sytuacji gdyby kwota zaniechania była większa od kwoty wynikającej z pomnożenia liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, Minister Finansów nałożył obowiązek przekazania kwot nadwyżki na PFRON w terminach ustalonych dla podatku od towarów i usług. Skarżąca zarzuciła, że wbrew upoważnieniu, treść postanowień zarządzenia świadczy, że w rzeczywistości odnoszą się one nie tylko do zaniechania poboru podatku. Tym samym Minister przekroczył granice upoważnienia określone w art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w części w jakiej wydane przez niego zarządzenie nakłada na podatników obowiązek określonych świadczeń na rzecz PFRON, a jego działanie narusza konstytucyjną i fundamentalna zasadę państwa prawnego, której treścią jest obowiązek działania wszelkich organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę stwierdził że, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ oraz przepisów prawa procesowego /art. 122, 126, 187 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/ - są nieuzasadnione. Sąd uznał bowiem, iż organ odwoławczy był obowiązany przestrzegać normy z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zgodnie z którą, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Tym samym, skoro stanowisko organu co do zastosowania w rozpoznanej sprawie par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ było już przedmiotem kontroli Sądu, to ponowne zaprezentowanie przez organ odwoławczy tego stanowiska nie narusza prawa, zwłaszcza że w tym zakresie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w poprzednim wyroku, na podstawie art. 99 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzajace ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ wiąże również rozpoznający tę sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdził także uchybień w zakresie wykładni przepisów zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. nr 64 poz. 700 ze zm./, której dokonał organ odwoławczy. Wskazał, iż w zarządzeniu tym /w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r./ mowa o podatku należnym oraz o podatku naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, tj. o wielkościach określonych zgodnie z przepisami ustawy, a nie zadeklarowanych przez podatnika.

Zdaniem Sądu Wojewódzkiego wykładnia par. 1 ust. 5 pkt 1 i 4 zarządzenia, nie prowadzi do wniosku, że zaniżenie zobowiązania podatkowego będącego wynikiem zawyżenia podatku naliczonego nie skutkuje utratą prawa do zaniechania "w ogóle" /par. 1 ust. 5 pkt 1/, a jedynie w stosunku do kwoty zaniżenia /par. 1 ust. 5 pkt 4/. Kompleksowa analiza par. 1 ust. 5 zarządzenia pozwala bowiem na stwierdzenie, że punkt 1 tego ustępu odwołuje się do ust. 3, podczas gdy sytuacja określona w punkcie 4 nie odnosi się do nadwyżki, o której mowa w ust. 3 zarządzenia. Zdaniem Sądu przyjęcie, że zarówno sytuacja określona w punkcie 1, jak i w punkcie 4 może mieć zastosowanie, gdy dochodzi do określenia nadwyżki w rozumieniu ust. 3 zarządzenia, czyniłoby te przepisy niespójnymi i nielogicznymi. W każdym bowiem przypadku gdy - jak w niniejszej sprawie - podatnik zawyżył podatek naliczony, a wykazana przez niego nadwyżka /w tej sytuacji zaniżone zobowiązanie/ podatku należnego nad naliczonym, jest wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, i w związku z tym podlega przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - spełnione zostaną przesłanki z obydwu punktów par. 1 ust. 5, z punktu 1 oraz 4. W przypadku takim podatnik - zakład pracy chronionej nie przekazał całości kwoty, o której mowa w ust. 3, na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, gdyż de facto wykazując w deklaracji kwotę nadwyżki zaniżoną, nie przekazał jej obiektywnej wielkości na PFRON /punkt 1/, jak również zachodzi w takiej sytuacji zaniżenie zobowiązania podatkowego, gdyż wykazanie zawyżonego podatku naliczonego prowadzi do zaniżenia zobowiązania podatkowego /punkt 4/.

Z tego też względu ustosunkowując się do relacji par. 1 ust. 5 punktu 1 do 4 zarządzenia /w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r./, Sąd uważa za właściwą wykładnię, iż przepis par. 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy zakład pracy chronionej nie przekazał całości kwoty, o której mowa w ust. 3, na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, również zatem i wówczas, gdy podatnik zaniżył kwotę nadwyżki podatku, o której mowa w par. 1 ust. 1 przez zawyżenie podatku naliczonego, a nie tylko wtedy, gdy nadwyżkę tę ustalił prawidłowo, a nie dokonał jedynie wpłaty całej kwoty z ust. 3 na rachunek PFRON. Natomiast par. 1 ust. 1 pkt 4 znajduje zastosowanie, gdy kwota zaniechania, o którym mowa w ust. 1, nie jest wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, a zatem nie zachodzą okoliczności określone w ust. 3 i konieczność przekazania nadwyżki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W takiej sytuacji kwota podatku, do której zastosowano zaniechanie poboru pozostaje u podatnika, lecz gdy się okaże, że podatnik ten zaniżył zobowiązanie podatkowe /np. przez zawyżenie podatku naliczonego/, do kwoty stwierdzonego zaniżenia - po myśli par. 1 ust. 5 pkt 4 zarządzenia - nie stosuje się zaniechania poboru podatku.

Zdaniem Sądu, że organy skarbowe prawidłowo zastosowały normę par. 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. nr 64 poz. 700 ze zm./.

Sąd I instancji nie podzielił także zarzutu skargi, że Minister Finansów w ramach ww. zarządzenia przekroczył granicę upoważnienia ustawowego, dopuszczając się działania sprzecznego z Konstytucją. Zdaniem Sądu zarzut ten jest tym bardziej nieuzasadniony, że zarządzenie to normuje zasady przywileju podatkowego dla określonej grupy podatników i nie wykracza poza ustawowo określony zakres obowiązku podatkowego.

W skardze kasacyjnej Skarżąca Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu. Podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Zarzucając wyrokowi Sądu I instancji:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej polegającą na przyjęciu, iż użyte w tym przepisie sformułowanie "podatek naliczony" oznacza podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego;

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie par. 1 ust. 5 pkt 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej polegające na uznaniu, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie, gdy tymczasem podatnik w całości przekazał kwotę, o której mowa w par. 1 ust. 3 ww. zarządzenia na rachunek PFRON;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 11 ze zm./, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż Minister Finansów mógł nałożyć na podatników objętych zaniechaniem poboru podatku obowiązek świadczeń na rzecz PFRON;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności par. 1 ust. 1 w zw. z ust. 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej poprzez przyjęcie, że kwota wpłacona na rachunek PFRON stanowi kwotę, której pobór został zaniechany przez Ministra Finansów;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności par. 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej poprzez przyjęcie, że przepis ten dotyczy kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego;

- naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 1 par. 1 w zw. z art. 3 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz w zw. z art. 133 par. 1 i 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie faktu, iż do dnia 25 marca 1999 r. /tj. w terminie płatności/ Skarżąca uiściła na rzecz PFRON kwoty: 20.172 zł /w listopadzie 1996 r./ oraz 395.133,20 zł /w styczniu 1997 r./. Kwot tych organy podatkowe nie uznały za wpłaty dokonane tytułem wykonania zobowiązania podatkowego, a nie zostały one także Spółce zwrócone.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, albowiem zaskarżony wyrok narusza prawo.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do najdalej idącego zarzutu wydania rozstrzygnięcia Sądu I instancji z zastosowaniem przepisu wykonawczego niezgodnego z ustawą i przepisami konstytucyjnymi.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz par. 1 ust. 3 zarządzenia w sprawie zaniechania podatku, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż Minister Finansów mógł nałożyć na podatników objętych zaniechaniem poboru podatku obowiązek świadczeń na rzecz PFRON. Zarzut ten zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać za uzasadniony.

Obowiązująca w momencie wydania przez Ministra Finansów zarządzenia z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej Ustawa konstytucyjna z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./ przewidywała, bowiem w art. 56 ust. 3 możliwość wydawania przez ministrów rozporządzeń i zarządzeń jedynie w celu wykonania ustaw i na podstawie udzielonych w nich upoważnień. Cytowane zarządzenie wydane zostało na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten przewidywał, iż Minister Finansów może zarządzić zaniechanie w całości lub w części ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności. Art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie upoważniał zatem Ministra Finansów do nałożenia na podatników jakichkolwiek dodatkowych obowiązków w postaci świadczeń na rzecz PFRON.

Zaniechanie poboru podatku jest ulgą podatkową, której zastosowanie powoduje, iż istniejące zobowiązanie podatkowe, w tym przypadku powstające z mocy prawa na skutek zdarzenia, z którym ustawa wiąże jego powstanie, nie zostaje zrealizowane, bowiem przestaje być wymagalne. W obecnie obowiązujących przepisach ustawodawca wprost stwierdza, że zobowiązanie wygasa /- art. 59 par. 1 pkt 5 ordynacji podatkowej/.

Zważywszy, że obowiązek świadczenia na rzecz PFRON dotyczył kwot w stosunku do których zaniechano poboru podatku, bowiem: w par. 1 ust. 1 ww. aktu Minister Finansów zarządził zaniechanie poboru przypadającego od zakładów pracy chronionej podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w ust. 3 zarządzenia wprowadzającym obowiązek przekazania na PFRON wpłat, mowa jest o nadwyżce między kwotą zaniechania, a kwotą stanowiącą iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, stwierdzić należy, że w takiej sytuacji nałożenie na podatników obowiązków w postaci wpłat na PFRON mogło nastąpić jedynie w przypadku istnienia upoważnienia ustawowego.

Sąd uznał za nieusprawiedliwioną interpretację autora skargi kasacyjnej, że nałożony w par. 1 ust. 3 zarządzenia obowiązek świadczeń na rzecz PFRON miał w istocie charakter transferów międzybudżetowych. Po pierwsze- budżet nie miał żadnych roszczeń w stosunku do kwot zaniechanych zobowiązań podatkowych, po drugie - PFRON nie był i nie jest jednostką budżetową, lecz wyposażonym w osobowość prawną państwowym funduszem celowym.

Z art. 178 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, wynikają dla sądów uprawnienia do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawami.

W sprawie zaistniały więc przesłanki do odmowy zastosowania przepisu par. 1 ust. 3 i ust. 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej, a co za tym idzie dokonania odmiennej niż w wyroku Sądu I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części określającej zaległość podatkową.

Podkreślenia wymaga, że możliwość bezpośredniego porównania przepisów aktów wykonawczych do ustaw oraz Konstytucji RP dopuszczona została przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00.

Rozpatrując sprawę ponownie Sąd I instancji uwzględni niezgodność z upoważnieniem ustawowym obowiązku świadczenia na rzecz PFRON wynikającego par. 1 ust. 3 zarządzenia Ministra Finansów oraz regulacji zawartej w par. 1 ust. 5 pkt 1 będącej konsekwencją wprowadzenia tego obowiązku.

Zupełnie nieuzasadniony jest natomiast zarzut kasacji dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej polegającą na przyjęciu, iż użyte w tym przepisie sformułowanie "podatek naliczony" oznacza podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego. Cytowany przepis odsyła bowiem do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Nie obejmuje zatem podatku naliczonego, co do którego prawo takie nie przysługuje.

Zarzuty: 1/ naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie par. 1 ust. 5 pkt 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej polegające na uznaniu, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie, gdy tymczasem podatnik w całości przekazał kwotę, o której mowa w par. 1 ust. 3 ww. zarządzenia na rachunek PFRON oraz 2/ par. 1 ust. 1 w zw. z ust. 3 poprzez przyjęcie, że kwota wpłacona na rachunek PFRON stanowi kwotę, której pobór został zaniechany przez Ministra Finansów zmierzają w istocie do zwalczania ustaleń faktycznych Sądu I instancji. Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że zdaniem kasatora wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej /wyrok NSA z dnia 13 lipca 2004 r., GSK 246/04 - nie publ., a także wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 291/04 - nie publ./.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 1 par. 1 w zw. z art. 3 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz w zw. z art. 133 par. 1 i 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie faktu, iż Skarżąca spółka uiściła na rzecz PFRON kwoty: 20.172 zł oraz 395.133,20 zł stwierdzić należy, iż ustalenia te nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje bowiem zapłata podatku: terminowa, w należytej wysokości i na rzecz organu podatkowego; bądź jeżeli zapłata następuje po terminie uiszczenie na rzecz organu podatkowego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Zapłata zatem równowartości zobowiązania podatkowego odrębnej od Skarbu Państwa osobie prawnej jaką jest Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie wywołuje skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Nie mogło mieć zatem wpływu na rozstrzygnięcie Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając za uzasadniony zarzut błędnego zastosowania przez Sąd I instancji przepisów par. 1 ust. 3 ww. zarządzenia Ministra Finansów na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i 3 oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" i par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.