Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 110/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 §2, art. 81 §1, art. 81b §1 pkt 2 lit. a, art. 120, art. 121 §1, art. 165b §1, art. 233 §1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2180
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2022 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia ryczałtu od przychodów za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: "Naczelnik US", "Organ I instancji") określił J. D. (dalej jako: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") za 2017 r. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 2.731,00 zł od przychodów niezaewidencjonowanych w łącznej kwocie 111.637,85 zł oraz ryczałt w wysokości 17.823,00 zł od określonego niezaewidencjonowanego przychodu w łącznej kwocie 64.812,22 zł

Jak wynika z akt podatkowych sprawy oraz uzasadnienia decyzji Organu I instancji, Podatnik od [...] 1975 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...], polegającą w przeważającej części na wykonywaniu robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a także produkcji wyrobów tartacznych, produkcji pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa. W badanym 2017 roku rozliczał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oraz był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokumentację podatkową prowadził samodzielnie. Według wystawionych deklaracji PIT-11 w 2017 r. zatrudniał sześciu pracowników, w tym także młodocianych, których wynagrodzenie oraz składki ZUS były refundowane.

W wyniku kontroli podatkowej zakończonej protokołem podpisanym [...] października 2020 r. stwierdzone zostały nieprawidłowości, w stawce ryczałtu 5,5%, polegające na zaniżeniu przychodów z tytułu usług budowlanych (w miesiącach sierpień, wrzesień i listopad 2017 r.) poprzez ich niezaewidencjonowanie w ewidencji przychodów i opodatkowanie ich stawką ryczałtu 27,5%. Po zakończeniu kontroli Strona złożyła elektronicznie korektę zeznania PIT-28 za 2017 r., która w ocenie Naczelnika US nie mogła wywołać skutków prawnych, ponieważ nie uwzględniała sankcyjnej stawki podatku w zakresie niezaewidencjonowanych przychodów. Podatek sankcyjny na podstawie art. 17 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180, ze zm. - dalej jako: "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym") powstaje w trybie art. 21 §1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - dalej jako: "O.p."), to znaczy w wyniku doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość tego zobowiązania. Mimo złożonej korekty konieczne było wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2017 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej również: "DIAS"’, "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") decyzją z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji.

Jak stwierdził Organ odwoławczy, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że wydatki Strony w 2017 r. znacznie przekraczały wysokość wykazanych przychodów w kwocie 111.638,00 zł, w tym przychodów z usług budowlanych w kwocie 97.869,25 zł. Organ ten podkreślił przy tym, że Podatnik w badanym okresie nie sporządzał spisów z natury, a w toku kontroli nie potrafił przyporządkować zakupu materiałów i narzędzi do poszczególnych faktur dokumentujących uzyskane przychody.

W składanych wyjaśnieniach Strona oświadczyła, że: "mogły zdarzyć się sytuacje, że w latach 2016-2017 nie wystawiono faktury za zrobioną robotę na przykład w sytuacji, kiedy klient nie zapłacił za usługę". Jako przykład podał J. B. z [...], z którą na początku lipca 2017 r. zawarł umowę ustną na budowę budynku mieszkalnego w stanie surowym otwartym z zadaszeniem o powierzchni 80 m2 bez wykończenia. Za wykonanie poszczególnych etapów prac otrzymał on część z umówionej kwoty, stąd też nie wystawił faktury. Z wyjaśnień Strony wynikało też, że w 2017 r. wykonywała prace w [...] na rzecz D. M. w zakresie budowy domu mieszkalnego parterowego z poddaszem użytkowym o pow. 120 m2, bez piwnicy, pokrytego papą. Zawarł z D. M. ustną umowę, a usługę wycenił na kwotę 40.000,00 zł brutto. Otrzymał zaliczkę gotówką w kwocie 30.000,00 zł, na którą nie wystawił pokwitowania, pozostałej kwoty D. M. nie uiścił. Strona nie wystawiła faktury zaliczkowej, ani końcowej.

Fakt prowadzenia robót budowlanych na rzecz J. B. potwierdziły złożone przez nią wyjaśnienia, a także zeznania byłych pracowników Podatnika przesłuchanych w charakterze świadków: S. B., K. L. oraz Z. N..

Na okoliczność wykonanych robót budowlanych w [...] został przesłuchany D. M., który potwierdził fakt zawarcia ustnej umowy ze Stroną, co dodatkowo potwierdziły przedłożone przez niego dokumentu dotyczące budowy domu. Okoliczność tę dowiodły także zeznania świadka K. L..

Przytoczone wyjaśnienia Strony, w ocenie Organu odwoławczego, w sposób jednoznaczny świadczą o tym, że w 2017 r. nie wykazała ona przychodu co najmniej z tytułu dwóch umów o roboty budowlane. Wobec stwierdzonych okoliczności, Organ I instancji poczynił ustalenia w zakresie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu, które Organ odwoławczy uznał za prawidłowe. W następstwie tych ustaleń prowadzona przez Stronę ewidencja przychodów za 2017 r. uznana została za nierzetelną w zakresie niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 64.812,22 zł. Jednakże pomimo nierzetelności księgi podatkowej, Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dowody uzyskane w toku postępowania (w tym oświadczenia Strony, wyjaśnienia i zeznania jej klientów: J. B., D. M.), pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, zgodnie z dyspozycją art. 23 §2 O.p.

W dalszej części uzasadnienia, DIAS zaznaczył, że przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie nie jest okoliczność niezaewidencjonowania przychodu z tytułu ww. dwóch umów o roboty budowlane, ani wysokość niezaewidencjonowanego przychodu określona przez Organ I instancji, bowiem Skarżący uwzględnił ten przychód w korekcie zeznania PIT-28 za 2017 r. złożonej 14 listopada 2020 r., po zakończeniu kontroli podatkowej. Przedmiotowa korekta również w ocenie Organu odwoławczego była nieskuteczna. Zdaniem DIAS, po zakończeniu kontroli podatkowej, zachodziła konieczność wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, aby wykonać wynikający z tych przepisów obowiązek określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu i określenia sankcyjnej stawki ryczałtu.

Zatem to skuteczność złożenia korekty zeznania PIT-28 po zakończeniu kontroli podatkowej i sposobu opodatkowania niezaewidencjonowanego przychodu stanowiła okoliczność sporną w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że rzeczona korekta deklaracji w zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-28 dotyczyła ustalonego przychodu niezaewidencjonowanego. W korekcie tej, Strona wykazując przychód uwzględniła wartość ustalonego w kontroli podatkowej niezaewidencjonowanego przychodu. Jednakże jak już wskazywano, podatek od niezaewidencjonowanego przychodu, może być określony tylko i wyłącznie w formie decyzji. Skarżący nie miał więc możliwości złożenia skutecznej korekty i uwzględnienia w niej sankcyjnej stawki.

Odnośnie błędnego pouczenia w protokole kontroli podatkowej, że po jej zakończeniu, zgodnie z art. 81b O.p. kontrolowanemu przysługuje prawo do skorygowania deklaracji podatkowej, Organ II instancji podniósł, że nie miało ono żadnego wpływu na przebieg i wynik postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, gdyż określenie sankcyjnego ryczałtu następuje tylko i wyłącznie w drodze decyzji organu podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżając decyzję DIAS w całości, Strona wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Sformułowano w niej zarzut naruszenia:

- art. 165 b §1 O.p. w związku z art. 81 §1 i 81 b §1 pkt 2 lit. a oraz art. 120, art. 121 §1 i art. 233 §1 pkt 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Organ odwoławczy podnoszonej w odwołaniu okoliczności bezprawnego wszczęcia postępowania podatkowego.

W ocenie Skarżącego poparta stosownym orzecznictwem sądów administracyjnych analiza treści przepisu art. 165b §1 O.p. prowadzi do wniosku, że po przeprowadzeniu kontroli i złożeniu korekty deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone nieprawidłowości, postępowanie podatkowe w sprawie będącej przedmiotem tej kontroli nie może być wszczęte. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Skarżący w korekcie zeznania PIT-28, którą złożył stosownie do pouczenia zawartego w protokole z kontroli, uprzednio niezaewidencjonowany przychód wykazał jako przychód opodatkowany według właściwej, 5,5% stawki. W związku z tym, w jego przekonaniu, w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie przewidziane w art. 165b §1 O.p. ograniczenia w zakresie dotyczącym wszczęcia postępowania podatkowego.

Natomiast przeciwne do stanowiska Skarżącego, twierdzenia DIAS, nie mają oparcia w przepisach prawa podatkowego. Stosownie bowiem do treści art. 81 §1 O.p. oraz art. 81b §1 pkt 2 lit. a O.p. podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (zeznanie). Podatnikowi przysługuje także prawo skorygowania deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej. Przepisy te nie uzależniają prawa do złożenia korekty deklaracji (zeznania) od sposobu powstania zobowiązania podatkowego. Nie wskazują, że opisane uprawnienie przysługuje tylko w stosunku do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. tj. w sposób opisany w art. 21 §1 pkt O.p., "zdaje się sugerować" Organ odwoławczy.

Odpowiadając skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), Sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2022 r. poz. 329 - dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga to, że zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (jeśli wszystkie Strony wyrażą na to zgodę), z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie Organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny zasadności określenia Skarżącemu ryczałtu od przychodów za 2017 r. W zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z [...] w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2017 r., poprzedzonego kontrolą podatkową w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2016-2018 określił wysokość ryczałtu od przychodów zaewidencjonowanych w kwocie 2.731,00 zł oraz określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu w łącznej kwocie 64.812,22 zł, określając jednocześnie od tej kwoty ryczałt w wysokości 17.823,00 zł. Strona zaś podnosi, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało bezprawnie wszczęte, a Organ odwoławczy w przyjętym rozstrzygnięciu zaakceptował ten stan rzeczy.

Niniejsza sprawa nie dotyczy zatem okoliczności niezaewidencjonowania przychodu oraz jego wysokości określonej przez Organ I instancji (podatnik bowiem uwzględnił je w korekcie deklaracji PIT-28 za 2017 r.). Przedmiotem zaś sporu jest skuteczność tej korekty po zakończeniu kontroli podatkowej, a co za tym idzie jej wpływu na możliwość wszczęcia z urzędu przez Naczelnika US postępowania podatkowego w sprawie określenia ryczałtu od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2017 r.

Stosownie do treści art. 165b §1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Przepis art. 81 §1 O.p. stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Zgodnie z art. 81b §1 pkt 2 lit. a O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej.

Według art. Art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zaś art. 121 §1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W myśl art. 233 §1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji

Naczelnik US przeprowadził w okresie od [...] maja 2020 r. do [...] października 2020 r. kontrolę u Podatnika, m. in. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, obejmującą lata 2016-2018. W jej wyniku stwierdzono, że Skarżący nie zaewidencjonował przychodu z tytułu usług budowalnych opodatkowanych 5,5% stawką ryczałtu w łącznej kwocie 64.812,22 zł (określając od tej kwoty ryczałt w wysokości 17.823,00 zł). W związku z tym uznano, że Strona prowadziła ewidencję przychodów w sposób niezgodny z warunkami do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Skarżący po zakończeniu kontroli złożył 14 listopada 2020 r. korektę deklaracji PIT-28 (k. 5 akt podatkowych), w której wykazał niezaewidencjonowany wcześniej przychód, stosując do niego 5,5% stawkę ryczałtu. W wyniku kontroli, Naczelnik US, postanowieniem z [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe (uwzględniając, zakreślony na wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej termin 6 miesięcy z art. 165b § 1 O.p.), w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2017 r. W jego wyniku Naczelnik US (na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym) wydała decyzję z [...], określając w niej wysokość ryczałtu od przychodów zaewidencjonowanych w kwocie 2.731,00 zł oraz wartość niezaewidencjonowanego przychodu w łącznej kwocie 64.812,22 zł i określając od tej kwoty ryczałt w wysokości 17.823,00 zł.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika (co nie jest w tej sprawie kwestionowane), że wydatki w 2017 r. wynoszące łącznie 176.485,54 zł, znacznie przekraczały wysokość wykazanych przez Podatnika przychodów w kwocie 111.638,00 zł, w tym przychodów z usług budowlanych w kwocie 97.869,25 zł. Organ podatkowy podkreślił przy tym, że Skarżący w badanym okresie 2016-2018 r. nie sporządzał spisów z natury. W toku kontroli nie potrafił też przyporządkować zakupu materiałów i narzędzi do poszczególnych faktur dokumentujących uzyskane za 2017 r. przychody. Nie zgodził się również na przesłuchanie w charakterze strony.

Na wstępie wymaga podkreślenia, że art. 165b§1 O.p. nie można odczytywać (dokonywać jego wykładni) w kontekście przedmiotowej sprawy (jak zrobił to Skarżący) bez uwzględnienia art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (na podstawie którego Organ I instancji określił sankcyjny podatek).

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przewidział, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Na mocy zaś art. 17 ust. 2 tego aktu ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. W przypadku zatem usług budowalnych stawka ta wynosi 27,5%.

Przepis ten określa prawne konsekwencje sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi ewidencji, bądź prowadzi ją nierzetelnie. W myśl wskazanego przepisu organ podatkowy, z momentem stwierdzenia nierzetelności ewidencji ma obowiązek określenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W orzecznictwie sądowym, w zasadzie jednolicie prezentowany jest pogląd, że wydana w tym trybie decyzja ma charakter konstytutywny (zob. wyroki: WSA w Lublinie z 8 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1362/15; WSA we Wrocławiu z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 830/09, czy też wyroki NSA z 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2382/11; z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 388/11 - orzeczenia publikowane są na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe, powołane w niniejszym uzasadnieniu).

Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w takiej sytuacji powstaje w wyniku doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Decyzja taka ma bowiem charakter sankcyjny i stanowi konsekwencję nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Podkreślić przy tym należy, iż konsekwencją wydania decyzji, o której mowa w art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym jest również i to, że wskutek zastosowania wobec podatnika podwyższonej (sankcyjnej) stawki podatkowej, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym przekształca się ze zobowiązania powstającego z mocy prawa, w zobowiązanie w całości kreowane decyzją administracyjną organu podatkowego. Zobowiązanie to, w tym zwłaszcza jego wymiar, mający charakter sankcji podatkowej, może zatem powstać tylko i wyłącznie w trybie decyzji administracyjnej organu podatkowego, zobowiązanego do jej wydania w warunkach określonych przepisem art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (por. wyrok WSA w Opolu z 5 września 2012 r., sygn. akt I SA/Op 197/12).

Zatem, charakter takiej decyzji i konsekwencje prawne zawartego w niej rozstrzygnięcia, wyłączają możliwość samoistnego zastosowania stawki podwyższonej przez podatnika, gdyż zastosowanie tej stawki może nastąpić wyłącznie w rozstrzygnięciu organu podatkowego, uprawnionego (i zarazem zobowiązanego) do jej zastosowania. W tym miejscu należy odwołać się też do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 881/10; z 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3035/12 oraz uchwała NSA z 16 października 2017 r., sygn. akt II FPS 4/17), z których wynika, że zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu stawki sankcyjnej nie powstaje z mocy ustawy, w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczonej decyzji podatkowej. Przedmiotem korekty może być tylko zobowiązanie powstałe w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika. W związku z tym po zakończeniu kontroli podatkowej, zachodziła konieczność wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatek od niezaewidencjonowanego przychodu, może być zatem ustalony tylko i wyłącznie w formie decyzji. Podkreślenia wymaga również to, że w tej sytuacji podatnik nie ma już możliwości dokonania samoobliczenia zobowiązania, a jego ustalenie należy wyłącznie do prerogatyw Organu podatkowego.

Reasumując, stwierdzenie nierzetelności ewidencji, skutkujące nieuznaniem jej za dowód w postępowaniu podatkowym, nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od tego przychodu ryczałtu na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Użyte w przywołanym przepisie sformułowania jednoznacznie wskazują, że określenie (ustalenie) zobowiązania podatkowego jest następstwem nierzetelnego prowadzenia ewidencji, a nie niewłaściwie obliczonego podatku (ryczałtu). Stąd złożenie korekty nie może wywołać skutku prawnego sprowadzającego się do zniweczenia skutku nierzetelnego prowadzenia ewidencji przewidzianego w art. 17 ww. ustawy, a polegającego na ustaleniu zobowiązania podatkowego według stawki przewidzianej w art. 17 ust. 2 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3 listopada 2011 r., sygn. II FSK 881/10).

Odnośnie zatem podniesionego w skardze zarzutu bezprawnego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia ryczałtu od przychodów za 2017 r., z uwagi na złożoną w wyniku kontroli korektę deklaracji PIT-28, to zważywszy na art. 165b§1 O.p. w zw. z art. 81 §1 O.p. i art. 81b §1 pkt 2 lit. a O.p. oraz ustalony stan faktyczny w sprawie - w ocenie Sądu, DIAS, a wcześniej Naczelnik US prawidłowo odkodowały ich treść (w szczególności art. 165b§1 O.p - w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli) i stwierdziły, że korekta deklaracji PIT-28 nie wywołuje skutków prawnych, bowiem nie uwzględnia sankcyjnej stawki podatku niezaewidencjonowanych przychodów za rok 2017. Przepis ten ma bowiem zastosowanie do korekty deklaracji, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości. W tym przypadku zaś tak nie mogło być. Podatnik nie miał bowiem możliwości złożenia skutecznej korekty i uwzględnienia w niej sankcyjnej stawki. W konsekwencji też za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 120 O.p., art. 121 §1 O.p. i art. 233 §1 O.p.

Sąd zwrócił również uwagę na to (zgadzając się z Organem odwoławczym), że przywołane przez Stronę, na poparcie przyjętego w skardze stanowiska orzecznictwo NSA: z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 279/14; z 16 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1713/16; z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 563/18 - (dotyczące wykładni art. 165b§1 O.p) - nie odnosi się do spraw, które dotyczą określenia przez organ podatkowy sankcyjnego podatku w oparciu o art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Mylnie więc uważa Skarżący, że mogą one mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze zaprezentowaną w uzasadnieniu argumentację Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na aprobatę. W związku z tym Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.