Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1689/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: 14c par. 1,  art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2010 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] marca 2009 r. (uzupełnionym [...] maja 2009 r.) S. Sp. z o.o. – Skarżąca lub Spółka w rozpatrywanej sprawie - wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej O.p.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla celów tej działalności Spółka posiada i wykorzystuje flotę samochodową, na która składają się min. następujące pojazdy samochodowe:

a) w stosunku do których, zgodnie z przepisami obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy o VAT z 1993 r., Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od daty nabycia;

b) użytkowane na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze zawartych po dniu 20 kwietnia 2004 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy o VAT,w stosunku do których w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z powyższych umów,

c) w stosunku do których, zgodnie z przepisami ustawy o VAT w brzmieniu od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 22 sierpnia 2005 r. Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od daty nabycia;

d) wszystkie pozostałe, wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Spółka wyjaśniła, że niektóre z używanych przez nią samochodów (wskazanych w podpunkcie a i b) nie spełniają kryteriów wprowadzonych z dniem 1 maja 2004 r., warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem lub używaniem. Podobne wątpliwości Spółka powzięła w stosunku do innych samochodów (wskazanych w podpunkcie c) z chwilą nowelizacji art. 66 ustawy o VAT dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r.

Wskazała, że w przypadku faktur VAT otrzymanych w związku z nabyciem omawianych kategorii samochodów, ich używaniem oraz w związku z nabyciem wykorzystywanego do nich paliwa, zaprzestała odliczania kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur. W stosunku do samochodów wskazanych w podpunktach a i b, Spółka zaprzestała odliczania wspomnianych kwot podatku naliczonego od dnia 1 maja 2004 r., natomiast w stosunku do samochodów wskazanych w podpunkcie c) - od dnia 22 sierpnia 2005 r. Jednakże obecnie, po ponownej analizie przepisów ustawy o VAT w kontekście prawa wspólnotowego, Spółka doszła do wniosku, iż zaprzestanie odliczania podatku VAT we wskazanym przypadku było bezzasadne.

Strona wyjaśniła, iż część samochodów będących przedmiotem zapytania spełnia wymogi wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pozostałe zaś samochody tych wymogów nie spełniają. W zdecydowanej większości ww. samochody posiadają świadectwo homologacji i zostały określone jako samochody ciężarowe. W niektórych przypadkach Spółka nie dysponuje świadectwem homologacji lub dowodem rejestracyjnym (lub jego kopią). W odniesieniu do pozostałych samochodów, nie spełniających wspomnianych kryteriów, Spółka wskazuje, iż nie posiadają one świadectw, określających je jako samochody ciężarowe.

Skarżąca wyjaśnia, że część przedmiotowych samochodów spełnia określone w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r . do 21 sierpnia 2005 r. oraz art. 86 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., pozostałe zaś samochody tych wymogów nie spełniają.

W związku z powyższym zadała następujące pytanie, czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/121/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., Spółce przysługuje (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT dotyczącego nabycia przez nią paliwa wykorzystywanego do napędu wszystkich nabytych oraz użytkowanych przez Spółkę samochodów (o których mowa w punktach a, b, c i d), wykorzystywanych na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT?

Skarżąca podkreśliła, iż nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT z 1993 r., ponieważ zostały one uchylone i nie posiadają mocy obowiązującej. Zdaniem spółki należy odmówić zastosowania przepisu art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, mając na względzie chroniony przez przepis art. 17 ust. 6 w związku art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zakres ograniczenia prawa do odliczenia. Ponadto stwierdziła, że chwili obecnej (poza ogólnym wymogiem związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych) nie mają zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do paliwa wykorzystywanego na napędu wszystkich używanych przez Spółkę kategorii samochodów.

Zdaniem Spółki, wyłączenie możliwości stosowania przepisów ustawy o VAT z 2004 r. jest spowodowane sprzecznością tych regulacji z prawem wspólnotowym. Przysługuje jej uprawnienie do odliczania VAT od zakupu paliwa do wszystkich samochodów, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., o których mowa w punktach a, b, c i d wniosku.

W ocenie Spółki, regulacja ustawowa przewidziana w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT jest niedopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego, gdyż narusza usankcjonowaną w VI Dyrektywie "klauzulę stałości".

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. oraz od nowelizacji dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu jest uzależnione od rodzaju pojazdu, do napędu którego są wykorzystywane. Prawo to przysługuje, jeżeli pojazd w momencie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa spełnia kryteria pojazdu dającego pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w ramach transakcji nabycia lub umowy leasingu (tj. pojazdu nieobjętego ograniczeniami wynikającymi z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT sprzed nowelizacji oraz art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r.). Podkreśliła, że iż samochody Spółki (będące przedmiotem zapytania) spełniały kryteria uprawniające do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa w oparciu o regulacje obowiązujące w tym zakresie do dnia 30 kwietnia 2004 r., tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Ponadto po wejściu w życie nowej ustawy o VAT, tj. od dnia 1 maja 2004 r., niektóre samochody Spółki (będące przedmiotem zapytania), gdyż przestały spełniać opisane wyżej wymogi. W nowej ustawie wymogi te zaczęły być regulowane przez przepisy art. 86. W rezultacie samochody Spółki od dnia 1 maja 2004 r. nie spełniały nowych wymogów, gdyż w odniesieniu do przepisów obowiązujących w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. ich dopuszczalna ładowność była mniejsza niż określona według wzoru, przewidzianego w art. 66 ust. 3 i 5 ustawy o VAT i jednocześnie nie miało zastosowania żadne z wyłączeń, przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT oraz w odniesieniu do przepisów obowiązujących od dnia 22 sierpnia 2005 r. nie klasyfikowały się do żadnego z wyłączeń z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącej Polska nie posiadała kompetencji do rozszerzenia przewidzianych w prawie krajowym ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego równocześnie z wejściem w życie VI Dyrektywy. Ograniczenia takie nie istniały przed wejściem w życie VI Dyrektywy, więc nie to zachowanie wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym, o którym mowa w art. 17 ust. 6 zdanie trzecie VI Dyrektywy. Nie mogą być uznane za stosowane ograniczenia, o których mowa w wyroku ETS w sprawie C-409/99.

Dodatkowo Spółka wskazała, iż w dniu 5 czerwca 2008 r. Komisja Europejska wydała komunikat (nr IP/08/886), w którym oficjalnie wezwała Polskę do dostosowania przepisów krajowych dotyczących wyłączeń prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od niektórych pojazdów silnikowych i od paliwa nabywanego do napędu tych pojazdów do przepisów dyrektywy w sprawie podatku VAT.

Jednocześnie, podniosła, że stanowisko Spółki dotyczące wyłączenia stosowania przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. znajduje potwierdzenie w wydanym w dniu 22 grudnia 2008 r. wyroku ETS w sprawie Magoora przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. C-414/07. Zatem wprowadzone przez polskiego ustawodawcę w art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. nowe kryteria warunkujące prawo do odliczenia VAT w dniu wejścia W życie VI Dyrektywy są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Tym samym, w stosunku do paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej nie będą obowiązywały ograniczenia prawa do odliczenia VAT wynikające z tych kryteriów.

Spółka stoi na stanowisku, iż w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania również przepisy ustawy o VAT z 1993 r. gdyż przestały one obowiązywać z dniem 1 maja 2004r . Uwzględnienie uchylonych regulacji byłaby bowiem działaniem contra legem i umożliwiałoby państwu członkowskiemu uchylanie się od konsekwencji wynikających z nieprawidłowej implementacji VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Jednocześnie, skoro nie istnieje możliwość zastosowania przepisów ustawy o VAT z 1993r., nie mogą one wpływać na zakres ograniczenia prawa do odliczenia, tj. wpływać na zakres stosowania przepisów nowej ustawy o VAT.

Podsumowując zajęła stanowisko, iż w chwili obecnej nie mają zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do nabycia paliwa wykorzystywanego da napędu posiadanych przez Spółkę kategorii samochodów.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] czerwca 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 art. 86 ust. 3 i ust. 4 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), §10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz 17 (6) VI Dyrektywy VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, Dz.Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 ze zm.) oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L2006.347.1 ze zm.), stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Dalej uznał, że Spółka po dniu 1 maja 2004r. ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu paliw wykorzystywanych do napędu przedmiotowych samochodów, o których mowa we wniosku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że Spółka może zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, posiadających świadectwo homologacji.

Podsumowując, uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, iż w chwili obecnej nie mają zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu posiadanych przez Spółkę kategorii samochodów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112, przez uznanie, że od dnia 1 maja 2004 r. Skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2) art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez zastosowanie w sprawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że przysługuje jej uprawnienie do odliczenia całości podatku naliczonego, związanego z nabyciem paliw, wykorzystywanych do napędu samochodów, o których mowa w stanie faktycznym opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Skarżącej wynikające z ustawy o VAT ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z używaniem samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż stoją one w sprzeczności z prawem wspólnotowym i jako takie nie mogą być stosowane. Jednocześnie, nie znajdą zastosowania ograniczające prawo przepisy ustawy o VAT z 1993 r. z uwagi na to, że przestały one obowiązywać z dniem 1 maja 2004 r. i jako uchylone nie powinny być stosowane w świetle zasad konstytucyjnych oraz norm prawa wspólnotowego.

Skarżąca zarzuciła, że przepisy ustawy o VAT ograniczające prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do napędu samochodów, wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT, naruszają przepisy VI Dyrektywy oraz obowiązującej obecnie Dyrektywy 112.

Spółka jest także zdania, iż zmiany przepisów regulujących prawo odliczania podatku naliczonego spowodowały z dniem 1 maja 2004 r. całkowitą zmianę kryteriów, według których ustalało się zakres dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do napędu samochodów. Zmiana tych kryteriów skutkowała naruszeniem "klauzuli stałości", która umożliwia państwom członkowskim utrzymanie w krajowych regulacjach dotychczasowego poziomu odstępstwa od zasady pełnego odliczania podatku naliczonego. Zasada ta sprzeciwia się sytuacji, w której państwo członkowskie zwiększa zakres ograniczeń w zakresie odliczania podatku naliczonego. Tym samym przepisy ustawy o VAT wprowadzając z dniem 1 maja 2004 r. nowe kryteria, od których uzależnione jest odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie paliwa do napędu samochodów, obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r., są niezgodne z przepisami wspólnotowymi.

Skarżąca podkreśliła, że organy administracji państwowej mają obowiązek stosowania bezpośrednio przepisów wspólnotowych. W sytuacji, gdy przepisy krajowe nie są w pełni zgodne z przepisami dyrektyw, organ podatkowy powinien dokonać prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Celem takiej wykładni jest takie odtworzenie normy prawa krajowego, aby w sposób najbardziej możliwy odzwierciedlała ona cel dyrektywy.

W ocenie Spółki, Dyrektor wydając zaskarżoną interpretację powinien był dokonać wykładni prowspolnotowej przepisów ustawy o VAT, pomijając niezgodne z "klauzulą stałości" przepisy art. 87 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i wydać interpretację na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, albo też na zasadzie bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego zastosować wprost odpowiedni przepis dyrektywy. Powinien uznać, iż Skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. Dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja ta zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Przyjęcie takiego zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnej ma oczywiste źródło w jednej z funkcji przypisanej jej przez ustawodawcę - funkcji informacyjnej. Interpretacja służy bowiem udzieleniu wnioskodawcy informacji o prawidłowym zastosowaniu przepisu prawa w opisanym przez niego stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

Z powyższych przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika jest przedstawienie wyczerpującego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast w ramach interpretacji minister właściwy do spraw finansów publicznych ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa. W tego rodzaju sprawach zarówno organ jak i sądy administracyjne są związane stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Podkreślić należy, iż jedną z podstawowych zasad związanych z wydawaniem interpretacji, jest udzielanie odpowiedzi przez organ na zadane pytanie, lecz wyłącznie w realiach stanu faktycznego przedstawionego przez pytającego podatnika. Organ nie ma zaś możliwości, aby przekształcać opis zdarzenia, które podatnik oznaczył w stanie faktycznym. Powinien on jedynie udzielić odpowiedzi na pytanie, uwzględniając założenia konkretnego stanu faktycznego.

Wydanie interpretacji ma na celu zabezpieczenie interesów podatkowych wnioskodawcy w jego indywidualnej sprawie poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa przez organ- udzieleniu wnioskodawcy informacji o prawidłowym zastosowaniu przepisu prawa w opisanym przez niego stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Organ z chwilą wydania interpretacji jest nią związany.

W niniejszej sprawie Skarżąca Spółka przedstawiła nie jeden a kilka stanów faktycznych i w odniesieniu do wszystkich tych stanów organ winien udzielić Skarżącej odpowiedzi na postawione pytanie ,,Czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/121/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., Spółce przysługuje (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT dotyczącego nabycia przez nią paliwa wykorzystywanego do napędu wszystkich nabytych oraz użytkowanych przez Spółkę samochodów (o których mowa w punktach a, b, c i d), wykorzystywanych na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT?

Przechodząc do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, iż podatnik, przedstawiając stan faktyczny, wielokrotnie uwypuklał, że przedmiotowa interpretacja dotyczy kilku stanów faktycznych. Jak wyżej podkreślono jedną z podstawowych zasad związanych z wydawaniem interpretacji, jest udzielanie odpowiedzi przez organ na zadane pytanie, lecz wyłącznie w realiach stanu faktycznego przedstawionego przez pytającego podatnika. Tak więc udzielając odpowiedzi na zadane organ winien uwzględnić wszystkie stany faktyczne wskazane przez Skarżąca spółkę. Wobec powyższego organ winien w sposób precyzyjny wskazać ,w którym stanie faktycznym spółka dokonała prawidłowej interpretacji przepisów prawa, a których interpretacja prawa dokonana przez spółkę Skarżąca jest nieprawidłowa.

Wydając zaskarżoną interpretacje organ w rozstrzygnięciu stwierdził ,że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest nieprawidłowe.

Jak wynika z art. 14c O.p. ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2995/08,z którego wynika, że ,,interpretacja jest więc swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu. Przyjęta przez Organ forma interpretacji, nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia) jest nieistotna z punktu widzenia znaczenia poszczególnych elementów interpretacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Musi być ona jednoznaczna".

Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, przedstawiając ocenę stanowiska Skarżącej, że jest ona uprawniona do odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa do wszystkich samochodów, na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT z 2004 r, których mowa w pkt. a, b, c i d stanu faktycznego, uznał je za nieprawidłowe, nie wskazując przy tym, aby stwierdzenie to miało zakres ograniczony w jakikolwiek sposób.

Następnie, uzasadniając tę ocenę wyraził pogląd, że "Skarżąca po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu paliw wykorzystywanych do napędu przedmiotowych samochodów, których mowa we wniosku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów. Oznaczało to, że Spółka może zastosować obniżanie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego od paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, posiadających świadectwo homologacji".

We wskazanych przez Spółkę Skarżącą stanach faktycznych występuję również sytuacja, w której organ przyznaje Skarżącej możliwość zastosowania obniżania kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego. Oznaczało to, że w tej części organ zgodził się ze Skarżącą. Stwierdził jednak, iż stanowisko Skarżącej uznaje za nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu działanie takie jest niedopuszczalne. Skutkowało zaś nie tylko brakiem precyzji w ocenie stanowiska Skarżącej, ale też wewnętrzną niespójnością i sprzecznością interpretacji. W rezultacie bowiem co do tej samej kwestii Organ wyraził dwie różniące się oceny.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów ocenia osobno każdą z kwestii i każdy ze stanów faktycznych przedstawionych we wniosku o interpretację, co do których wnioskodawca zajął stanowisko.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że zdaniem Organu, stanowisko Skarżącej było prawidłowe w części - taką jego ocenę powinien był wyrazić w interpretacji, określając przy tym precyzyjnie, w jakiej części (co do jakiej kwestii) stanowisko to uznał prawidłowe. Oczywistym jest, że w takiej sytuacji organ musi też wyrazić ocenę co do pozostałej części stanowiska Skarżącej, nie pozostawiając tej oceny domysłom wnioskodawcy. Nie może być uznana za zgodną z art. Ordynacji podatkowej sytuacja, gdy nie przystają do siebie poszczególne elementy interpretacji, wskazane w tym przepisie mianowicie komparycja i uzasadnienie.

Interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Sąd oceniając znaczenie powyższej niespójności miał również na względzie, iż dotyczyła ona oceny stanowiska Skarżącej, a nie jedynie poszczególnych argumentów przytoczonych na jego uzasadnienie.

W ewentualnym postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług, tak udzielona interpretacja będzie rodziła jedynie problemy.

Jak wskazano wyżej, obowiązkiem Organu jest podanie uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Zdaniem Sądu uzasadnienie prawne nie może być utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy, czego brak jest w powyższej interpretacji.

Zaskarżona interpretacja uzasadnienia takiego nie zawiera. Jedyne zdanie interpretacji nawiązujące do argumentacji Skarżącej zawiera stwierdzenie, iż kwestia opodatkowania transakcji zbycia Oddziału nie była przedmiotem interpretacji, ponieważ Skarżąca we wniosku zawarła pytanie w innym zakresie. Nie zmienia to jednak faktu, że stanowisko Skarżącej opierało się właśnie na klasyfikacji tej transakcji w świetle art. 6 pkt 1 u.p.t.u., co do której zajęła jednoznaczne stanowisko, o czym niżej.

W świetle art. 14c § 1 i 2 O.p. uprawniony jest wniosek, że wszelkie aspekty istotne z punktu widzenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji muszą być rozważone przez organ na etapie udzielania interpretacji. To interpretacja powinna zatem zawierać szczegółową argumentację organu i to ona podlega ocenie sądu. Interpretacja, która nie zawiera wszystkich elementów wymaganych w art. 14c O.p. nie może być uznana za prawidłową. Nie może być tak, aby uzasadnienie oceny swego stanowiska oraz stanowiska Organu wnioskodawca poznawał dopiero z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Przeczy to bowiem idei interpretacji.

Sąd nie udziela interpretacji. Sąd kontroluje zgodność z prawem interpretacji wydanej przez organ podatkowy (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Innymi słowy Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania.

Minister Finansów ponownie udzieli Skarżącej interpretacji, w której wyraźnie określi precyzyjnie w rozstrzygnięciu w jakim zakresie podziela stanowisko wnioskodawcy a w jakim nie zajmując stanowisko w przedmiocie możliwości odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa do wszystkich samochodów, na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT z 2004 r., których mowa w pkt. a, b, c i d stanu faktycznego.

Wydając ponownie interpretację organ winien mieć na względzie wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. We wskazanym wyżej wyroku z 22 grudnia 2008 r. ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Wykładnię przepisów prawa wspólnotowego dokonaną w przytoczonym wyroku należały uwzględnić porównując przepisy ustanawiające ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw przed i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

Reasumując należy stwierdzić, że Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 O.p., dlatego też uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).