Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 389/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 15, art. 17 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 120, art. 121, art. 139, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190, art. 199a par. 3.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 6 ust. 1, art. 15, art. 17 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 12 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. w Dz.U. z 1998 roku, nr 144, poz. 930 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił M. S. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną :

W dniach 10 – 20 marca 2009 roku pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzili kontrolę podatkową za 2006 rok w firmie M. S. – "A ", wykonującej usługi remontowo – budowlane.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres wykazało zaniżenie przychodów o kwotę [...] złotych z tytułu wykonanych i niezaewidencjonowanych prac remontowo – wykończeniowych, na które nie zostały wystawione dokumentujące je faktury. Prace te zostały wykonane w : R. przy ulicy [...], ulicy [...], w C. przy ulicy [...], ulicy [...], ulicy [...], ulicy [...], ulicy [...], ulicy [...], ulicy [...], ulicy [...], ulicy [...], ulicy [...], ulicy [...]oraz w Ż. przy ulicy [...]i R. przy ulicy [...].

Przychód z ww. usług nie został zaewidencjonowany w ewidencji przychodów prowadzonych przez podatnika.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy szczegółowo opisał wszystkie wyżej wymienione prace (12 pozycji) wskazując : zleceniodawcę tych prac, ich zakres, wartość wykonanej usługi jak również przedstawił wyjaśnienia zleceniodawców i pracowników w tym zakresie (str. 3 – 9 uzasadnienia decyzji).

W związku z powyższymi ustaleniami organ kontroli skarbowej ustalił wartość niezaewidencjonowanego przychodu w formie oszacowania ([...]złotych) i określił od tej kwoty ryczałt w wysokości [...]złotych.

Decyzją z dnia [...]roku, nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. S. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] złotych.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] roku, nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Wykonując zalecenia organu odwoławczego organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze strony (26 czerwca i 2 sierpnia 2010 roku) M. S., który we wcześniejszym etapie postępowania korzystał z praw określonych w art. 199 Ordynacji podatkowej i odmawiał przesłuchania w charakterze strony na okoliczność wykonywanych prac przez jego firmę i ustosunkowania się do zeznań świadków. W złożonych zeznaniach podatnik stwierdził, że "niewykonywał żadnych opisanych w decyzjach wydanych przez organ kontroli skarbowej prac budowlanych, przypisując ich wykonanie rzekomej firmie prowadzonej przez W. P.". Według podatnika złożenie przez świadków obciążających go zeznań oraz przypisanie mu prac, których jak twierdzi nie wykonał, "było zemstą i zmową za nieprzedłużenie z nimi stosunku pracy w związku z nadużywaniem alkoholu". Zeznał także, że to W. P. wraz ze zwolnionymi przez niego pracownikami "uknuli to wszystko dlatego, że nie współpracował wówczas z nią".

Następnie organ odwoławczy opisał wyjaśnienia M. S. dotyczące ww. niezaewidencjonowanych usług, wystawionych w 2006 roku faktur, umów o pracę oraz przedstawił (częściowo cytując) obszerne fragmenty zeznań podatnika odnoszące się między innymi do zeznań świadków, (str. 13 – 18 uzasadnienia decyzji). Przedstawił także zeznania M. S. i W. P. złożone podczas konfrontacji stron w dniu 5 sierpnia 2010 roku (str. 18 – 22 uzasadnienia decyzji).

W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, iż po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, organ kontroli skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy "tworzy czytelny obraz prac przeprowadzonych w 2006 r. przez firmę "A ". Z zeznań osób, które wykonywały te prace wynika jednoznacznie zakres i czas przeprowadzenia prac, a także miejsce ich wykonania, co w złożonym przez W. P. kalendarzu znajduje szczegółowe potwierdzenie".

Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił M. S. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] złotych.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik M. S. wniósł :

1) o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji,

2) o zalecenie organowi podatkowemu pierwszej instancji :

- przesłuchanie świadków (Z. K. i jej siostry) – na okoliczność, że remont mieszkania W. P. (w 2005 roku) nie był wykonywany przez podatnika,

- ponownego przesłuchania konfrontacyjnego pomiędzy W. P. a M. S.,

- skierowania – na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej – wniosku do Sądu Rejonowego w C. o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które ma istotne znaczenie dla podatnika,

- ustalenia źródeł dochodu W. P. za 2006 rok, która w tymże roku, pomimo nie zarejestrowania działalności gospodarczej, prowadziła prace remontowo – budowlane.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził między innymi, że podatnik "jest człowiekiem łatwowiernym i zapewnie nigdy nie przypuszczał, że przyjdzie czas kiedy będą przypisywane mu czyny, których nigdy nie popełnił i że wykonywał roboty ludźmi, których nigdy nie znał". Wskazał, że pismem z dnia 17 września 2010 roku wystąpił do organu pierwszej instancji z wnioskiem o przeprowadzenie dalszych przesłuchań konfrontacyjnych, ponieważ po dniu 5 sierpnia 2010 roku "istnieje uzasadniona obawa, że w stosunku do Pana M. S. doszło do zmowy między poszczególnymi świadkami i Panią W. P.". Wskazał również, że organ pierwszej instancji nie dostrzegł tego zagrożenia i postanowieniem z dnia [...] roku nie uwzględnił tegoż wniosku, twierdząc, że przesłuchano już 28 świadków. Także w dniu 3 października wystąpił on do organu podatkowego z wnioskiem o przesłuchanie dodatkowych świadków, o ponowne przesłuchanie konfrontacyjne pomiędzy podatnikiem a W. P. , a także o skierowanie wniosku do Sądu o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej) "między Panem S. a Panią P. oraz między panem S., a tymi osobami o których Pan S. twierdzi, że nigdy ich nie zatrudniał albo ich nie znał". Również tego wniosku organ pierwszej instancji nie uwzględnił. Pełnomocnik strony uważa zatem, że "takie podwójne nieuzwględnienie wniosków dowodowych jest działaniem arbitralnym, świadczącym o nieuwzględnieniu przez organ I instancji zaleceń Izby Skarbowej jakie sprecyzowała w swoich decyzjach uchylających w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia".

W związku z wnioskiem o przeprowadzenie ww. dowodów Dyrektor Izby Skarbowej w K. , postanowieniem z dnia [...] roku odmówił ich przeprowadzenia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że przeprowadzone dowody z przesłuchań świadków, przesłuchania strony, jak również zgromadzone w toku postępowania dokumenty świadczące o wykonaniu przez podatnika wraz ze swoimi pracownikami prac remontowo – wykończeniowych potwierdziły brak udokumentowania, a tym samym wykazania w całości przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "A " w wysokości brutto [...] złotych. Przychodów uzyskanych z tytułu ww. usług M. S. nie opodatkował ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, czym naruszył przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ustalenia kontroli stwierdzające wykonanie w 2006 roku usług, które nie zostały zaewidencjonowane świadczą o wadliwości i nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych, ponieważ zawierają niezgodne z przepisami prawa materialnego i z rzeczywistością wpisy. Organ kontroli skarbowej wykazał nieprawidłowości w dokumentowaniu i ewidencjonowaniu uzyskanych przychodów w zakresie prowadzonych prac remontowych, co spowodowało, że ewidencje przychodów firmy "A" w części dotyczącej niezaewidencjonowanych przychodów mających wpływ na podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, prowadzone były wadliwie i nierzetelnie, a więc w tej części nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej). Natomiast w zakresie prac, które zostały ujęte w ewidencji badanej jednostki organ skarbowy stwierdził, że prowadzone księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i odstąpił w tej części do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wykazała, że zeznania podatnika w konfrontacji z zeznaniami W. P. są sprzeczne, niespójne i nie poparte żadnym materiałem dowodowym. Stwierdził, iż z zeznań wszystkich świadków – w przeciwieństwie do zeznań M. S. – nie wynika, że to W. P. i jej pracownicy wykonywali ww. prace. Zarówno przesłuchani pracownicy, jak niektórzy zleceniodawcy tych robót stwierdzili, że W. P. była osobą pracująca dla M. S. i kontakt z nią mieli jedynie jako osobą występującą w imieniu firmy "A ". Podkreślił także, iż żaden z przesłuchanych pracowników nie zeznał, aby pracował w firmie W. P. , ani też, że prowadziła ona działalność gospodarczą.

Za chybione uznał organ odwoławczy twierdzenie podatnika, że "złożenie przez świadków obciążających go zeznań było wynikiem zemsty i zmowy między poszczególnymi świadkami a Panią W. P. ". Stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wykazał by mogły istnieć motywy takiej zmowy. Podniósł, iż biorąc pod uwagę fakt, że pracownicy ci nie zostali zwolnieni dyscyplinarnie, to trudno mówić o jakiejkolwiek zemście za nie przedłużenie stosunku pracy. Stwierdził także, iż o wykonywaniu pracy przez firmę podatnika świadczyły również osoby, do znajomości z którymi strona się nie przyznawała i z którymi nie zawarła żadnej umowy o pracę, a wobec powyższego nie mieli oni żadnego powodu do składania fałszywych zeznań.

Za bezzasadne uznał też organ odwoławczy twierdzenie pełnomocnika, że to W. P. stworzyła wiarygodny dokument w formie kalendarza do którego wpisała wszystkie roboty wykonywane przez M. S. , a także i te które wykonywała w rzeczywistości swoimi ludźmi, mimo że nie miała zarejestrowanej działalności gospodarczej. Ustosunkowując się do tego twierdzenia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż sam podatnik podczas przesłuchania w dniu 17 marca 2009 roku zeznał, że "prowadził dla siebie kalendarz, w którym zapisywał klientów, dla których miał wykonać usługi". Organ podkreślił, iż postępowanie dowodowe wykazało, że taki kalendarz był prowadzony przez podatnika, gdyż informacje z niego przepisane (przez W. P. ) były bardzo szczegółowe i osobiste, a dotyczyły np. okresu przebywanie przez niego na zwolnieniu lekarskim, dnia w którym należy je przedłużyć, wizyt i nazwiska lekarza, który wypisywał zwolnienie – co jest zgodne z wykazem zwolnień i okresem na których przebywał podatnik, przesłanych przez ZUS.

Podkreślił również, iż podatnik w żaden logiczny sposób nie potrafił wytłumaczyć, dlaczego dokonywał rozliczenia czasu pracy pracowników, którzy – jak twierdził – dla niego nie pracowali i wykonywali prace nie wykazane w jego ewidencji, lub też dlaczego dokonywał poprawek na tych rozliczeniach. Stwierdził, że ponieważ rozliczenia dokonane na kartach były zgodne z pracami podanymi w kalendarzu oraz odpowiadały zeznaniom świadków, to wynika z tego jednoznacznie, że dotyczyły one pracowników firmy "A " i wykonywanych przez nich usług remontowo – wykończeniowych.

Odnosząc się do wniosków pełnomocnika o przeprowadzenie dowodów na okoliczność nie przeprowadzenia przez podatnika w 2005 roku remontu mieszkania W. P. organ odwoławczy wskazał, że wniosek ten "nie spełniał przesłanki istotności, od której uzależniona jest skuteczność prawna żądania o przeprowadzenie dowodu". Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie nie było ustalenie wykonawcy remontu mieszkania w 2005 roku lecz kwestia rzeczywistego wykonania w 2006 roku spornych w sprawie usług remontowych przez firmę "A ". Z tych też powodów za bezzasadny uznał też organ odwoławczy wniosek pełnomocnika o przeprowadzenie konfrontacji celem ustalenia okoliczności wykonania ww. remontu mieszkania.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdził w tym zakresie, że w aspekcie analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego zastosowanie w sprawie ww. przepisu nie znajduje uzasadnienia. Podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy był wyczerpujący do uznania, że strona świadczyła sporne w sprawie usługi remontowe. Nadto w odniesieniu do dokonanych ustaleń nie stwierdzono wystąpienia wątpliwości co do wniosków płynących z materiału dowodowego, a wymowa wszystkich dowodów, poza wyjaśnieniami podatnika, była jednoznaczna. Wyjaśnił także, że użyte w art. 199a § 3 pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania podatnika, że wątpliwości istnieją.

Za bezzasadne uznał także organ odwoławczy zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej stwierdzając, iż prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie podatkowe zgodne było z przepisami prawa procesowego zawartymi w tej ustawie.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik M. S. , domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości i "umorzenia postępowania", bądź też uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji i "orzeczenia co do istoty sprawy".

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie :

- art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący brak zaufania do organu (odmowa dopuszczenia zgłoszonych przez pełnomocnika dowodów, nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy),

- art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez 28 miesięcy,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w "sposób tendencyjny" (wielokrotne odmówienie dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków),

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organy obu instancji "w sposób niewyczerpujący i wręcz jednostronnie",

- art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez "arbitralne uznawanie przez organ II instancji czy dana okoliczność ma znaczenie dla sprawy i decydowanie, że żadna okoliczność zgłoszona przez skarżącego nie ma znaczenia dla sprawy, co w konsekwencji prowadziło do odmowy przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego",

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez "wielokrotną odmowę Skarżącemu wystąpienia przez Organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa".

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że skarżący jest człowiekiem łatwowiernym i pomagał on W. P. we wprowadzeniu w problematykę remontów budowlanych, tak aby z czasem sama mogła wejść na rynek firm remontowych. Wskazał, iż w pewnym momencie doszło do zatargu między ww., a potem do zmowy pomiędzy W. P. i wieloma świadkami, tak żeby maksymalnie przypisać wszystkie prace remontowe podatnikowi. Podkreślił, iż na potwierdzenie tych twierdzeń wnosił o dopuszczenie dowodu z zeznań nowych świadków, a także o skierowanie sprawy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomiędzy skarżącym a wskazanymi osobami, którzy według innych świadków byli zatrudnieni u niego. Organy podatkowe nie uwzględniły jednak tych wniosków. Stwierdził, iż dopiero po dopuszczeniu dowodu organ podatkowy może ocenić czy wniosek dowodowy był uzasadniony.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wymienił wszystkich zleceniodawców robót remontowych wskazanych w zaskarżonej decyzji, stwierdzając, iż skarżący nie był wykonawcą tych prac u wymienionych osób.

Wskazał także, że procedura podatkowa musi mieć zagwarantowane w swojej treści mechanizmy stojące na straży sprawiedliwości. Zarzucając organom naruszenie art. 7, art. 8 i art. 45 Konstytucji R.P podniósł, iż obywatel w toku każdego postępowania przed organem administracji publicznej lub przed sądami musi mieć poczucie, że jest pod ochroną prawną i winien mieć zaufanie do organu, że ten działa na podstawie i w granicach prawa, a w swoich poczynaniach jest bezstronny. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie miał poczucia, że jest pod ochroną prawa i że organy obu instancji prowadzą postępowanie w granicach prawa i w sposób bezstronny.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W tym zakresie mieści się ocena czy zaskarżony akt administracyjny odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, że decyzja ta nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zarzuty skargi mają charakter proceduralny i polegają na stwierdzeniu, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób naruszający reguły określone w art. 121 § 1, art. 122, art. 139 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej zarzucił również naruszenie art. 7, art. 8 i art. 45 ust. 1 Konstytucji R.P.

Podstawą wniesionej skargi były zatem błędy w dokonaniu ustaleń faktycznych, które zdaniem strony skarżącej spowodowały niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie.

W świetle wskazanych w skardze uchybień w postaci zaniechania przez organ podatkowy działań prowadzących do zebrania materiału dowodowego i oparciu decyzji na niekompletnym materiale dowodowym należy rozróżnić dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych.

Innymi słowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w W. z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy odpowiedzieć na pytanie czy postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem tych zasad.

Zdaniem Sądu taki zarzut nie ma umocowania.

W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia. Organ podatkowy pierwszej instancji między innymi przesłuchał 28 świadków, w tym wszystkich zleceniodawców robót (11) remontowo – wykończeniowych, na które nie zostały wystawione przez skarżącego dokumentujące je faktury, a także podatnika i jego pracowników. Przeprowadził konfrontacje skarżącego z W. P. . Szczegółowo przeanalizował wszystkie faktury wystawione przez podatnika w 2006 roku oraz umowy o pracę wszystkich pracowników. Przeanalizował także dokumentację firmy "A ", tj. ewidencję w zakresie przychodów udokumentowanych fakturami VAT, dowody wpłat podatku, zeznanie podatkowe, cenniki i kosztorysy robót, protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Wszystkie podjęte działania znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów pierwszej i drugiej instancji.

Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, zdaniem Sądu, że strona skarżąca zaniżyła w 2006 roku przychody o kwotę [...] złotych z tytułu wykonanych i niezaewidencjonowanych prac remontowo – wykończeniowych, na które nie zostały wystawione dokumentujące je faktury.

Podkreślić należy, że strona skarżąca w całym toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych wiarygodnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom organów podatkowych, że podatnik w 2006 roku wykonał ww. usługi, a przychodów z tego tytułu nie opodatkował ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Samo bowiem gołosłowne twierdzenie strony skarżącej, iż nie wykonywała tych robót, czy też twierdzenie pełnomocnika, że podatnik jest "człowiekiem łatwowiernym" nie jest żadnym dowodem potwierdzającym, iż faktycznie prace te zostały wykonane przez inną osobę i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organu podatkowego oraz próbę usprawiedliwienia zachowań podatnika.

Skarżący zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji jak i w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuca, iż organy podatkowe w sposób "tendencyjny" prowadziły postępowanie dowodowe, odmawiając dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków zgłaszanych przez podatnika. Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, iż poza sporem pozostaje – co wyżej Sąd już wykazał – iż w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe, między innymi przesłuchując 28 świadków, w tym wszystkich zleceniodawców robót (11) remontowo – wykończeniowych, a także podatnika i jego pracowników. Znaczna większość zleceniodawców potwierdziła wykonanie zleconych prac przez pracowników firmy "A " i samego skarżącego. Z zeznań osób które wykonały te prace wynika jednoznacznie zakres i czas przeprowadzania robót, a także miejsce ich wykonania. Większość pracowników stanowczo stwierdziła, iż jest pewna, że wykonywała prace dla M. S. w prowadzonej przez niego firmie "A ", natomiast żaden z nich nie potwierdził pracy w firmie W. P. . Ponadto sam skarżący wielokrotnie składał sprzeczne zeznania, zmieniając je w kolejnych przesłuchaniach.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organ podatkowy dowody z przesłuchań świadków, przesłuchania strony jak również zgromadzone podczas prowadzonego postępowania dokumenty potwierdziły wykonanie w 2006 roku przez skarżącego wraz ze swoimi pracownikami prac remontowo – wykończeniowych, których podatnik w żaden sposób nie udokumentował, nie wykazując tym samym całości przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się w do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Warunkiem dopuszczenia dowodu nie jest zatem absolutna pewności w tym, że dana czynność procesowa przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumienia art. 180 § 1 O.p. należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. W świetle natomiast art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarta w tym przepisie norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 marca 2011 roku, sygn. akt I SA/Bk 720/10, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 785794).

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Takie wartościowe i obiektywne dowody – jak wykazano wyżej – zostały w niniejszej sprawie zebrane przez organ podatkowy. Nie było zatem podstaw – wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej – do przeprowadzania kolejnych dowodów, tym bardziej, że podatnik wnosił o przesłuchanie świadków na okoliczność ustalenia remontu mieszkania w 2005 roku (sprawa dotyczy 2006 roku) czy też ponownego przesłuchania konfrontacyjnego.

W kontekście powyższych uwag na aprobatę zasługuje stanowisko organu podatkowego, iż nieuwzględnienie ww. wniosków dowodowych uzasadnione było wystarczającym potwierdzeniem stanu faktycznego dotyczącego wykonania przez skarżącego robót remontowo – wykończeniowych w 2006 roku.

W dalszej kolejności odnieść się należy do zarzutu dotyczącego prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zarzutu nie można uznać za zasadny. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisu wyrażającego zasadę zaufania albowiem podejmowane przez organy podatkowe działania były merytorycznie poprawne, a postępowanie dowodowe prowadzone było starannie. Argument podatnika, że wzruszono jego zaufanie do organów podatkowych w świetle powyższych ustaleń jest całkowicie chybiony.

W tym stanie rzeczy, nie można zarzucić zaskarżonej decyzji, iż została wydana z naruszeniem przepisów procedury, które doprowadziły do nieprawdziwych ustaleń. Organy zgromadziły obszerny i przekonujący materiał dowodowy, który pozwolił na obiektywną ocenę zdarzeń gospodarczych.

Nie można również podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że zgodnie z treścią tego przepisu jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z przedstawionej regulacji wynika, że materiał dowodowy musi rodzić wątpliwości i to o charakterze prawnym a nie faktycznym, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, gdyż sporne w niej były ustalenia dotyczące faktycznego przebiegu zdarzeń. Co za tym idzie, brak podstaw do jego zastosowania, co znajduje uzasadnienie w interpretacji tej normy dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05, stwierdzono, że obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Co do zasady Trybunał uznał w tym względzie samodzielność organów podatkowych, które mają obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, dopiero wówczas jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyroki z 22 stycznia 2008 r. i 1 kwietnia 2008 r., odpowiednio sygn. akt II FSK 1611/06 i sygn. akt I FSK 1475/06 dostępne na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 15 grudnia 2010 roku, sygn. akt I SA/Łd 656/10, że "brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego" oraz, że "o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2010 r,. sygn. akt I SA/Łd 560/10).

Konkludując wskazać należy, że ponieważ materia będąca przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tylko i wyłącznie faktów, to pozostaje poza zakresem obowiązku wynikającego z wyżej powołanego przepisu.

Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 139 (terminy załatwiania spraw) i 140 (obowiązek zawiadamiania o uchybieniu terminu) Ordynacji podatkowej mają charakter porządkowy, dyscyplinujący organy podatkowe. Ewentualne naruszenie terminów załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym, określonych w art. 139 Ordynacji podatkowej i związany z tym naruszeniem ich upływ ani nie pozbawia organu możliwości orzekania w sprawie, ani też nie powoduje wadliwości wydanej w takim postępowaniu decyzji (tak: wyrok NSA z dnia 7 maja 1998 r., I SA/Ka 1215/96, niepubl.). Strona ma natomiast inne możliwości i środki prawne, które chronią ją przed ewentualnymi ujemnymi skutkami zwłoki organu podatkowego w załatwieniu sprawy (np. art. 54 § 1 pkt 3 i 4, art. 225 Ordynacji podatkowej). Sąd nie dopatrzył się przewlekłości w działaniu organów podatkowych w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe zgromadziły w przedmiotowej sprawie obszerny materiał dowodowy. Po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy organ pierwszej instancji przesłuchał ponownie stronę, świadków wskazanych przez skarżącego, a także przeprowadził konfrontację. W każdym jednak przypadku niezałatwienia sprawy w terminie organ podatkowy informował pełnomocnika skarżącego doręczając mu stosowne zawiadomienia ze wskazaniem przyczyny niezałatwienia sprawy i wyznaczeniem nowego terminu (np. postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r, z dnia [...] r.).

Reasumując wskazać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 121, art. 122, art. 139 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 0raz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Organ odwoławczy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów wskazując jakim dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Dokonując swobodnej oceny dowodów, nie przekroczył granic z art. 191 O.p. oceniając swobodną ocenę dowodów przeprowadzoną w niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Ocena ta nie została w żaden sposób zakwestionowana przez stronę skarżącą.

W świetle powyższych wywodów nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 7, art. 8 ust. 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji R.P.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.