Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1124/97
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1998-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Jeśli podatnik, wykorzystując związek gospodarczy z inną osobą, przerzucał na nią część swego dochodu - nawet w celu zaniżenia podatku, ale ta osoba nie korzystała ze szczególnych ulg w podatku dochodowym, a organ podatkowy nie wykazał, że świadczenia były wykonywane na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania tych świadczeń, to art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. nie może mieć zastosowania.

TEZY

Jeśli podatnik, wykorzystując związek gospodarczy z inną osobą, przerzucał na nią część swego dochodu - nawet w celu zaniżenia podatku, ale ta osoba nie korzystała ze szczególnych ulg w podatku dochodowym, a organ podatkowy nie wykazał, że świadczenia były wykonywane na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania tych świadczeń, to art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. nie może mieć zastosowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Przedsiębiorstwa Przemysłu Betonów "P. "S. A. w L. W. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 13 czerwca 1997 r. w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 2 tej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej dziewięćset trzydzieści pięć złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 13 czerwca 1997 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia 6 marca 1997 r., wymierzającą Przedsiębiorstwu Przemysłu Betonów "P. "S. A. w L. W. podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w wysokości 934.430, 00 zł, to jest o 21.738 zł wyższy od zadeklarowanego.

Organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodu wydatków na rozmowy telefoniczne z prywatnego telefonu Mikołaja G. - dyrektora spółki - w wysokości 904,26 zł, gdyż spółka nie wykazała, które rozmowy miały charakter prywatny, a które były związane z działalnością gospodarczą spółki. Ponadto na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /podstawę tę powołał Urząd Skarbowy, podczas gdy Izba Skarbowa przytoczyła jedynie ogólnikowo art. 11/ organy podatkowe przyjęły, że spółka "P. ", wykorzystując powiązania gospodarcze ze spółką z o. o. "H. ", zaniżyła dochód do opodatkowania o 63.840, 95 zł. Powiązania gospodarcze polegały - zdaniem organów podatkowych - na tym, że jedynym udziałowcem spółki z o. o. "H. "była spółka akcyjna "P. ", siedziba spółki "H. "znajdowała się w pomieszczeniu stanowiącym własność spółki "P. ", a spółka "H. ", oprócz maszyn do pisania, nie miała żadnych maszyn ani urządzeń, do produkcji zaś wykorzystywała maszyny i urządzenia spółki "P. ". Ponadto dyrektor spółki "P. "stanowił jednocześnie jednoosobowy zarząd w spółce "H. ", przy czym spółka "H. "nie miała stałych pracowników, zatrudnianie odbywało się wyłącznie na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, a zatrudniano w ten sposób pracowników spółki "P. ". Wreszcie spółka "H. "wykonywała usługi wyłącznie dla "P. ".

W 1995 r. spółka "H. "wystawiła faktury na łączną sumę 235.462, 53 zł, których płatnikiem była spółka "P. ". Kwotę tę spółka "P. "zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe ustaliły, że spółka "H. "wypłaciła wynagrodzenia pracownikom na sumę 171.621, 58 zł. Zdaniem organów podatkowych, różnica między kwotą 235.462,53 zł a kwotą 171.621,58 zł, to jest 63.840,95 zł, stanowi zaniżenie dochodów. Spółka "P. "bowiem mogła zawrzeć umowy o dzieło z własnymi pracownikami i zapłacić im tyle co spółka "H. ". Kwota 63.840,95 zł stanowiła należność za pośrednictwo.

Izba Skarbowa w swojej decyzji, oprócz wspomnianego wyżej artykułu 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, powołała także artykuły 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 i art. 19 tej ustawy, a ponadto art. 5 ust. 3 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Spółka akcyjna "P. "wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając rażące naruszenie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz kwestionując nieuznanie przez organy podatkowe kosztów rozmów telefonicznych za koszty uzyskania przychodów. Co do pierwszej kwestii strona skarżąca przyznała występowanie powiązań między nią a firmą "H. ", jednakże zwróciła uwagę, że nie wystąpiły inne przesłanki przewidziane w art. 11. W szczególności nie nastąpiło uszczuplenie podatkowe, lecz wprost przeciwnie - łączny podatek zapłacony przez obie spółki był większy, niż gdyby prace wykonywała jedynie strona skarżąca. Ponadto żadna ze spółek nie korzystała ze zwolnienia od podatków, a usługi nie były świadczone na bardziej korzystnych warunkach niż względem innych podmiotów. Skarżąca stwierdziła, że gdyby spółka "H. "wystawiała faktury jedynie w wysokości odpowiadającej sumie wynagrodzeń pracowników, nie naliczając marży, to właśnie wtedy naruszyłaby art. 11 ustawy, gdyż nie wykazywałaby dochodu i świadczyłaby usługi na warunkach korzystniejszych dla drugiego podmiotu. Przechodząc do sprawy nieuznania za koszty uzyskania przychodów kosztów rozmów telefonicznych dyrektora, autor skargi zauważył, że dyrektor mieszkał około 180 km od siedziby przedsiębiorstwa i musiał mieć zapewnioną możliwość służbowego kontaktu z firmą i z kontrahentami. Ponadto umowa o pracę z dyrektorem przewidywała refundację kosztów rozmów telefonicznych. Autor skargi podkreślił, że dopiero w 1996 r. powstały prawne możliwości dostarczenia wykazu zrealizowanych połączeń, a zatem skarżąca spółka nie mogła wykazać służbowego charakteru rozmów telefonicznych przeprowadzonych 1995 r.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Powtórzyła, że spółka "P. "zaniżyła dochód do opodatkowania o 63.840,95 zł, przerzucając je na spółkę "H. ". Zdaniem Izby, stwierdzenie to odpowiada tezie wyroku NSA z dnia 23 marca 1994 r. /III SA 693/93/: "Aby mówić o przerzuceniu przez podatnika dochodu na inny podmiot, należy wykazać, że podatnik miał możliwość uzyskania takiego dochodu, jakiego należałoby oczekiwać". Izba zaakcentowała, iż nie było żadnych przeszkód, aby spółka "P. "zawarła umowy zlecenia lub umowy o dzieło z własnymi pracownikami i wykonała te prace we własnym zakresie, bez pośrednictwa spółki "H.". W odniesieniu do argumentów skarżącej, że łączny podatek od obu spółek był wyższy, niż gdyby prace te wykonywała sama skarżąca, Izba Skarbowa wyraziła pogląd, iż art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się bez względu na to, czy w ogólnym rozrachunku nastąpił niedobór, czy nadwyżka podatku. Nawiązując do kwestii rozmów telefonicznych dyrektora, Izba Skarbowa zauważyła, że możliwość uzyskania wydruku rozmów na żądanie abonenta była powszechnie znana, a na wydruku można było zaznaczyć rozmowy służbowe, uprzednio odnotowane w podręcznej kontrolce rozmów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja narusza art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Przepis ten dotyczy dwóch odrębnych sytuacji. Pierwsza z nich to sytuacja, kiedy podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym; druga - kiedy podatnik, wykonując świadczenia dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swego dochodu na tego innego podatnika /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 1996 r. SA/Ka 2338/94 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998 nr 1 poz. 20/. Wynika z tego, że przesłanka związku gospodarczego dotyczy tylko pierwszej z wymienionych sytuacji. Sytuacja ta nie występuje w rozpatrywanej sprawie, gdyż spółka "H. "nie korzystała z ulg podatkowych.

Do rozważenia zatem pozostała druga część omawianego przepisu, przy której zastosowaniu przesłanka związku gospodarczego w ogóle nie jest konieczna. Z drugiej jednak strony wystąpienie tej zbędnej przesłanki nie wywoła również żadnych skutków, jeśli warunki świadczenia na rzecz innego podatnika nie będą rażąco korzystniejsze i odbiegające od ogólnie stosowanych norm. Innymi słowy, można postawić tezę, że jeśli dany podatnik, wykorzystując związek gospodarczy z inną osobą, przerzucał na nią część swego dochodu - nawet w celu zaniżenia podatku, ale ta druga osoba nie korzystała ze szczególnych ulg w podatku dochodowym, a organ podatkowy nie wykazał, że świadczenia były wykonywane na warunkach, o których mowa po spójniku "albo" w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych brzmieniu obowiązującym w 1995 r., to przepis ten nie może mieć zastosowania.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zupełnie zbędnie badały powiązania spółki "P. "ze spółką "H. ", skoro tej ostatniej nie przysługiwały szczególne ulgi w podatku dochodowym. Nie zostało natomiast dostatecznie wyjaśnione, czy przesłanki z drugiej części ustępu 2 w artykule 11 zachodziły, czy też nie. Porównanie warunków świadczenia między dwoma podatnikami z normami ogólnie stosowanymi w czasie i miejscu jego wykonywania, postulowane przez wspomnianą wyżej część ustępu 2 w artykule 11, oznacza konieczność zbadania rynku i warunków zawieranych na nim umów, mających za przedmiot podobne towary lub usługi. Tymczasem organy podatkowe nie dokonały takiego badania, ograniczając się do twierdzenia, że spółka "P. "powinna sama produkować towary, a nie zlecać ich produkcję innemu podmiotowi. Taka sugestia nie znajduje podstaw w treści art. 11 ust. 2 ustawy i dlatego jest zbyt daleko idąca. Można w prawdzie rozważać, jaki cel przyświecał podatnikowi w utworzeniu dwóch podmiotów gospodarczych prowadzących działalność zużyciem tego samego sprzętu i ludzi, ale samo ich utworzenie nie tylko pozostawało w zgodzie z prawem, ale nie wyczerpało przesłanek z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec konieczności zbadania, czy marża pobierana przez spółkę "H. "oraz inne warunki umowy ze spółką. "P. "były rażąco korzystniejsze i odbiegające od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Za chybiony natomiast uznał Sąd zarzut dotyczący nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na rozmowy telefoniczne prowadzone z prywatnego telefonu dyrektora spółki "P. ". Rację w prawdzie ma autor skargi, że współczesny menedżer załatwia sprawy firmy także we własnym mieszkaniu - w tym również zużyciem prywatnego telefonu, ale z drugiej strony nie można założyć, że wspomniany przedsiębiorca nie prowadzi w ogóle rozmów prywatnych. Na podatniku zatem spoczywa ciężar dowodu co do tego, które rozmowy były służbowe, a które prywatne. Nie wdając się w badanie, czy w 1995 r. możliwe było otrzymanie wydruków przeprowadzonych rozmów, przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 75 Kpa dowodem jest wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Od inwencji podatnika zatem zależy wybór środka dowodowego i takie jego przedstawienie, aby mógł być uznany za precyzyjny i wiarygodny. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie próbowała nawet udowodnić spornej okoliczności.

Mimo bezzasadności ostatnio omówionego zarzutu zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z przyczyn wcześniej omówionych. Wobec częściowego tylko uwzględnienia zarzutów skargi, Sąd zasądził zwrot jedynie części kosztów postępowania sądowego, poniesionych przez stronę skarżącą /art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA/.