Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 430/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 70, art. 74
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 2015 nr 343 poz 558 art. 1 ust. 2 pkt 14, art. 140, art. 141
law: Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych  przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Protokolant Starszy asystent sędziego Robert Daduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi Z. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2022 r. nr 2201-IOC.4310.3.2022.EŻ w przedmiocie wartości celnej towaru, długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 grudnia 2021 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, po przeprowadzeniu postępowania w sprawie kontroli zgłoszenia celnego z dnia 28 listopada 2018 r. nr [...]

1. określił wartość celną towaru ujętego w pozycji 1 tego zgłoszenia na kwotę 268.444 PLN,

2. określił wartość celną towaru ujętego w pozycji 2 zgłoszenia na kwotę 61.049 PLN,

3. orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A00) w wysokości 27.537 zł,

4. określił różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym tj. 44.022 zł.

W podstawie prawnej decyzji organ wymienił art. 5 ust. 39, art. 22 ust. 7, art. 29, art.48, art. 70, art. 74 ust. 1 i ust. 2 lit. b, art. 77 ust. 1 lit. a i ust. 2, art. 85 ust. 1, art. 101, art. 102 ust.3, art. 104, art. 105 ust.4, art. 114, art. 172 ust. 2, art.188, rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U. UE. L. 2013. 269.1 ze zm.) – dalej powoływanego jako "UKC", art. 140, art. 141 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2015.343.558 ze zm.) – dalej jako "RW", art. 73d ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1856 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30 b ust. 1, ust. 4, art.33 ust. 2a, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1a, art. 41 ust. 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.)

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że w dniu 9 grudnia 2019 r. przedstawiciel bezpośredni Z. Spółki z o.o. w W. (zwanej dalej również "stroną"), złożył w Oddziale Celnym Terminal Kontenerowy w G. zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na obszarze celnym Wspólnoty z wykorzystaniem elektronicznego przetwarzania danych. Zgłoszeniem objęto:

- w poz. 1 - obuwie chłopięce i dziewczęce o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych o długości podeszwy wewnętrznej mniejszej niż 24 cm w ilości 23404 par (kod TARIC 6402 9991 00) z zadeklarowaną wartością celną 112 329 PLN.

- w poz. 2 - obuwie dziewczęce o podeszwach z tworzyw sztucznych i cholewce z materiałów włókienniczych w ilości 6672 par (kod TARIC 6404 1990 00) z zadeklarowaną wartością celną 53 300 PLN.

Towary zakupiono od W. Wartość towarów zadeklarowano na bazie warunków dostawy CIF GDAŃSK. Ponieważ zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne zostało przyjęte i zarejestrowane w Automatycznym Systemie Importu AIS pod numerem [...].

W dniu 22 grudnia 2020 r. Dział Analizy Celnej Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni przekazał informacje dotyczące ujawnionych nieprawidłowości w zakresie deklarowanej przez stronę wartości celnej towaru w zgłoszeniach celnych. Na podstawie analizy dokumentów z systemu ALINA ustalono, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do 31 października 2020 r. spółka deklarowała towar w postaci obuwia chłopięcego i dziewczęcego do kodu taryfy 6402 9991 00 i 6404 1990 00 o jednostkowej wartości statystycznej od kwoty 3,01 zł do 9,80 zł za parę.

W trakcie weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów wątpliwości organu celnego wzbudziła zadeklarowana cena importowanego towaru. Wartość jednostkowa zadeklarowana w zgłoszeniu przez importera wynosiła odpowiednio dla towaru z poz. 1) 4,80 zł za parę, a z poz. 2) 7,99 zł za parę. Zgłoszenie celne odnosi się do przesyłki dotyczącej transakcji zawartej na warunkach dostawy CIF GDAŃSK. W podanej zatem cenie towaru zawarte są koszty transportu i ubezpieczenia do Gdańska. Tak niska wartość towaru wzbudzała wątpliwości, zwłaszcza, że w cenie tej muszą być zawarte również koszty projektowe, wartość materiałów i surowców, koszty robocizny, koszty transportu i logistyki na terenie kraju eksportu, koszt i zysk producenta, koszt i zysk eksportera.

Powyższe fakty wskazują, że uwzględnienie wszystkich elementów "cenotwórczych" prowadziłoby do wniosku, że transakcja nabycia przez Spółkę importowanego towaru została zawarta poniżej choćby minimalnych kosztów charakteryzujących każdą transakcję opierającą się na warunkach wolnorynkowych.

Organ pierwszej instancji wskazał, że z postanowień kontraktu handlowego załączonego do zgłoszenia celnego wynika, że sprzedający udzielił prawa do reklamacji w przypadku stwierdzenia rozbieżności w ilości lub jakości towaru (pkt 2. kontraktu). W tej sytuacji także zapisy kontraktu stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami strony i potwierdzają, że ma ona świadomość, że przedmiotowy towar nie jest "niskiej jakości bez prawa do reklamacji". W ocenie organu strona w żaden sposób nie wyjaśniła powodów niskiej wartości importowanego towaru.

Organ, nie kwestionując prawa producenta, eksportera czy pośrednika do swobodnego rozporządzania swoją własnością wyjaśnił, że przedstawione przez Spółkę uzasadnienie, mające rozwiać wątpliwości organu celnego w zakresie wartości celnej, nie może zostać uznane za udział w postępowaniu zorientowany na rzetelne wyjaśnienie sprawy. W takim więc stanie rzeczy bezkrytyczne uznanie zaprezentowanej przez stronę ceny transakcyjnej byłoby sprzeczne z zasadami logiki.

Organ wskazał, że ze zgromadzonej bazy danych Systemu zgłoszeń celnych ALINA, zawierającej informacje o towarach zgłoszonych do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu na obszarze celnym Wspólnoty wynika, że dla towarów o zadeklarowanym kodzie CN 6402 9991 00 (obuwie chłopięce oraz dziewczęce z cholewką i podeszwą z tworzywa sztucznego o długości podeszwy wewnętrznej mniejszej niż 24 cm) średnia cena transakcyjna wynosi 16,70 zł za parę, dla towarów o zadeklarowanym kodzie CN 6404 1990 00 (obuwie dziewczęce o podeszwach z tworzyw sztucznych i cholewce z materiałów włókienniczych) średnia cena transakcyjna wynosi 17,91 zł/parę. Z powyższego porównania wynika, że deklarowane wartości - towaru z poz. 1. i poz. 2. zostały zaniżone w stosunku do średniej wartości towarów podobnych, zaimportowanych z tego kierunku w zbliżonym czasie.

Organ wyjaśnił, że zasadniczą podstawą wartości celnej towarów, zgodnie z art. 70 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1 z dnia 10.10. 2013 ze zm.) – dalej jako "UKC", jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Odstępstwo od tej zasady przewiduje art. 140 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2015.343.558 z dnia 29.12.2015 ze zm.) – dalej jako "RW", zgodnie z którym w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Jeśli ich wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne, jak to ma miejsce w przedmiotowym postępowaniu, mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC.

Całościowa analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów nie rozwiała wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej towarów objętych ww. zgłoszeniem. Importer, kupując towar o charakterze stokowym, którego cena jest wielokrotnie niższa od cen towarów podobnych przywożonych z Chin w zbliżonym czasie przez innych importerów, winien był zabezpieczyć materiał dowodowy potwierdzający taki charakter towaru. Złożenie samego oświadczenia o stokowym charakterze towaru nie może uznane za wystarczające. Taki sposób działania umożliwiałby bowiem obniżenie wartości transakcyjnej każdego towaru i wyłączenie możliwości zastosowania unormowania zawartego w art. 140 RW. Wartość transakcyjna ma bezpośredni wpływ na wysokość należności celnych. W niniejszej sprawie strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów w tym zakresie (brak zgłoszenia wywozowego, korespondencji handlowej dotyczącej etapu przed zawarciem transakcji, rachunków związanych z transportem i ubezpieczeniem towaru).

Wobec powyższego, zdaniem organu pierwszej instancji, w oparciu o art. 141 RW zaszła przesłanka do zastosowania jednej z metod zastępczych ustalania wartości celnej towaru, przy czym zasadne stało się zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, zawartej w dyspozycji art. 74 ust 2 lit b) UKC z uwzględnieniem definicji towarów podobnych (art. 1 ust. 2 pkt 14 RW) - tj. towarów wyprodukowanych w tym samym kraju, posiadających podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi, uwzględniając takie czynniki jak jakość towarów, ich renomę, posiadanie znaku handlowego.

W takich przypadkach organ celny związany jest normą art. 141 ust. 3 RW, to znaczy w przypadku stwierdzenia dwóch lub więcej przypadków wartości transakcyjnych towarów podobnych, wartość celną należy ustalić na podstawie wartości najniższej, z uwzględnieniem dyspozycji art. 141 ust. 1 RW odnośnie towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna.

Dokonując przeglądu danych organ pierwszej instancji uwzględnił kryteria rodzaju towaru, czyli wzięto pod uwagę wyłącznie towary objęte tym samym kodem CN. Poza postacią towaru opisaną w polach 31. weryfikowanego zgłoszenia uwzględnione zostały również elementy świadczące o adekwatności importowanego towaru do towarów, których dotyczą analizowane odnośne transakcje: skład materiałowy, opis w polu 31. zgłoszenia celnego, wielkość partii będąca przedmiotem transakcji, renomę marki lub okoliczność obrotu towarem "niemarkowym", zbliżony przedział czasowy, ten sam kierunek handlu, warunki dostawy oraz wynik rewizji.

Po zweryfikowaniu danych zawartych w bazie zgłoszeń celnych importowych dla towaru z poz. 1. i 2. weryfikowanego zgłoszenia celnego ustalono, że ceną transakcyjną spełniającą najściślej kryteria identyfikujące importowane przez stronę towary będzie zgłoszenie celne z najniższą ceną jednostkową, w oparciu o którą ustalono wartość celną towaru objętego pozycjami 1. i 2. zgłoszenia celnego, wskazaną w osnowie decyzji.

Nadto organ pierwszej instancji wyjaśnił, wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 19a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, że w niniejszej sprawie dokonanie zmiany wartości celnej towaru ma wpływ na wysokość należnego cła, a w konsekwencji na wysokość podstawy opodatkowania oraz podatku od towarów i usług. Art. 33 ust. 2a powyższej ustawy stanowi: jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. W związku z powyższym organ pierwszej instancji określił dane w zgłoszeniu celnym i w konsekwencji określił należności podatkowe w treści decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Decyzją z dnia 28 lutego 2022 r. nr 2201-IOC.4310.3.2022.EŻ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy, odnosząc się do stanowiska organu pierwszej instancji dotyczącego towarów objętego kwestionowanym zgłoszeniem celnym podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że dowody przedstawione przez skarżącą spółkę wraz ze zgłoszeniem celnym nie tłumaczą deklarowanej niskiej wartości transakcyjnej towarów oraz że zachodzą uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności materialnej kontraktu, faktury i oferty towarowej. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie wskazał, że w deklarowanej cenie, oprócz kosztów transportu, zawierają się również koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem towarów - koszty projektowe i zużytych surowców, parku maszynowego, siły roboczej, a także zysk producenta i zysk eksportera. Niewątpliwie są to konieczne koszty ponoszone w związku z produkcją i sprzedażą wszelkich towarów, również sprowadzonych przez stronę, budujące ich ostateczną cenę.

Wobec powyższego wartość celna sprowadzonych towarów nie mogła być ustalona w oparciu o przepis art. 70 UKC, tj. metodą ceny transakcyjnej. Posłużenie się zastępczą metodą ustalania wartości określoną w art. 74 ust. 2 lit. b) UKC, tj. według wartości transakcyjnej podobnych towarów, było uzasadnione brakiem możliwości ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru metodą zastępczą wartości transakcyjnej towarów identycznych.

W ocenie organu odwoławczego argumentacja Spółki, że wieloletnia współpraca oraz duża ilość zakupionego towaru ma wpływ na zniżki cenowe i rabaty bez poparcia żadnym dowodem nie tłumaczy deklarowanej niskiej ceny transakcyjnej.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji w kwestii wpływu deklarowanego przez stronę "stokowego" charakteru sprowadzonego towaru uznając, że zapisy kontraktu stoją w sprzeczności z argumentami strony i potwierdzają, że ma ona świadomość, iż przedmiotowy towar jest pełnowartościowy z prawem do reklamacji. Szczególnie z treści kontraktu nie wynika, aby Sprzedający i Kupujący umówili się na dostarczanie towaru o obniżonej jakości. Ponadto importer kupując towar o charakterze stokowym, którego cena jest wielokrotnie niższa od cen towarów podobnych przywożonych z Chin w zbliżonym czasie przez innych importerów, winien był zgromadzić materiał dowodowy potwierdzający taki charakter towaru, czego Spółka nie uczyniła.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy, w niniejszej sprawie organ celny pierwszej instancji ustalił wartość celną sprowadzonych towarów zastępczą metodą ceny transakcyjnej towarów podobnych, a nie towarów identycznych. W takim przypadku brak prób towarów, których wartość transakcyjna ma być podstawą ustalenia wartości celnej nie stanowił przeszkody w ustaleniu wartości celnej. Informacje, którymi dysponował organ celny pierwszej instancji pozwoliły na jednoznaczne ustalenie, że towary spełniają definicję towarów podobnych. Towary z materiału porównawczego nosiły taką samą nazwę handlową, posiadały taki sam skład surowcowy, zostały zgłoszone pod tym samym kodem CN, nie budzi więc wątpliwości, że były to towary, które nie będąc podobnymi pod każdym względem posiadały podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwalało pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi.

Organ odwoławczy stwierdził w konkluzji, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i okoliczności sprawy. Badanie wiarygodności cen deklarowanych przez importerów i wynikających z dokumentów nie musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny zapłaconej, ale może jedynie doprowadzić do ustalenia, że zadeklarowana cena jest niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Z. Spółka z o.o. z siedzibą w W. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

I. art. 70 ust. 1 UKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie wartości celnej innej niż wartość transakcyjna, podczas gdy prawidłowe zastosowanie reguł postępowania przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa materialnego w zaistniałym stanie faktycznym prowadzi do wniosku, iż cena jednostkowa sprowadzonego towaru wykazana w dokumentach importowych jest ceną właściwą, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania rzeczywistej wartości celnej towarów oraz naliczenie opłat celno-podatkowych nieodzwierciedlających faktyczną wartości zakupionego i wwiezionego na obszar celny Unii towaru;

II. art. 70 ust. 1 i art. 71 ust. 1 lit. e) pkt (i) UKC poprzez ich złą interpretację i dodanie do ceny towaru kosztów transportu i ubezpieczenia do portu przeznaczenia oraz kosztów transportu i logistyki na terenie kraju eksportu;

III. art. 74 ust. 2 lit. b) UKC poprzez jego błędną interpretację i ustalenie nowej wartości celnej z naruszeniem przepisów w nim określonych;

IV. art. 74 ust. 3 UKC, mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez:

a. niezastosowanie się do wytycznych, opisanych w ww. przepisie i ustalenie wartości celnej sprzecznej i nieodzwierciedlającej tą wynikającą z ustawy i dokumentów celnych;

b. skorzystanie przez organ - w celu ustalenia wartości celnej towaru metodami zastępczymi - z wewnętrznego zbioru danych ALINA, z którymi skarżący nie ma możliwości się zapoznać i tym samym nie wie, na jakiej zasadzie dobrany został materiał porównawczy, przy jednoczesnym przyznaniu przez organ o selektywności doboru materiału porównawczego, co jest niezgodne z artykułem VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu;

V. art. 103 ust. 1 UKC poprzez zawiadomienie dłużnika o długu celnym w okresie po upływie okresu 3 lat od dnia powstania długu celnego;

VI. art. 140 ust. 1 i ust. 2 RW poprzez brak wykazania w trakcie kontroli przez organ celny niewiarygodności dokumentów oraz wszelkich wyjaśnień dołączonych do zgłoszenia celnego. Tym samym brak było podstaw do przejścia do etapu ustalenia nowej wartości celnej;

VII. art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ( dalej jako "o.p.") w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne ( "dalej jako p.c.") poprzez naruszenie przez organ zasady prawdy obiektywnej i przerzucanie na skarżącego ciężaru dowodu, podczas gdy to organ jest zobligowany do zebrania materiału dowodowego z urzędu i nie może ograniczyć swojej aktywności do oceny, czy skarżący usunął wątpliwości organu nie uzasadniając tych wątpliwości;

VIII. art. 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie swoich motywów oraz zasadności przesłanek, którymi kierowały się organy przy załatwianiu sprawy oraz przez stosowanie przez nie środków przymusu;

IX. art. 187 § 1 o.p. poprzez zgromadzenie przez organ materiału dowodowego wystarczającego do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia, z pominięciem zasady kompletności materiału dowodowego;

X. art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 p.c. poprzez rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybiórczy, poczynienie swoich ustaleń w oparciu o dane z systemu ALINA, do którego dostępu nie ma skarżący (a jedynie do wyselekcjonowanych przez organ wydruków) i tym samym brak jest możliwości kontroli, czy wzięty pod uwagę w tym przypadku materiał porównawczy został wybrany w sposób rzetelny, obiektywny i prawidłowy, ustalenie bez oparcia w dowodach, a wyłącznie na zasadzie domniemania (z pominięciem wszystkich argumentów i wyjaśnień zgłoszonych w toku postępowania), że skarżący nabył towar poniżej choćby minimalnych kosztów charakteryzujących każdą transakcję na warunkach wolnorynkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

XI. art. 197 § 1 o.p. poprzez brak powołania biegłego w sprawie, w której wymagane było oszacowanie wartości przedmiotowego towaru przez specjalistę z danej dziedziny na podstawie próbek towaru.

Wskazując na tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że cena transakcyjna importowanych towarów została udowodniona, zapłacona i uwiarygodniona przez dokumenty i jakość importowanego produktu. Skarżąca od lat współpracuje z tymi samymi dostawcami i producentami importując duże ilości towaru, w związku z czym wypracowała pewne zniżki, a ponadto wskazała na zamawianie głównie towaru z końcówek serii, bądź zalegającego w magazynie, często o niższej jakości, tzw. towar "stokowy", co znajduje potwierdzenie w dokumentach firmowych oraz oświadczeniu złożonym przy zgłoszeniu celnym. Negocjacje z dostawcą odbywały się telefonicznie oraz za pomocą komunikatora internetowego, co w związku z długą współpracą z tym dostawcą wydaje się być powszechnie stosowaną formą komunikacji. Skarżąca doprecyzowując postanowienia kontraktu łączącego ją z dostawcą podniosła, że w kontrakcie dołączonym do dokumentacji do zgłoszenia celnego nie miała prawa do reklamacji towaru, a jedynie w przypadku rozbieżności w ilości, którą zamówiła bądź -w przypadku stwierdzenia przez osobę ku temu kompetentną- braku używalności towaru mogła zgłosić ten fakt do producenta jako zastrzeżenie i oczekiwać na jego reakcję, która i tak nie daje prawa do zwrotu towaru bądź uzyskania finansowej rekompensaty. Towar stokowy charakteryzuje się dwiema istotnymi cechami: niską ceną i brakiem prawa do reklamacji. Może on być bez wad i stanowić nadwyżki bądź resztki magazynowe, końcówki produkcji, być towarem zamówionym i nieodebranym przez innego klienta lub posiadać wady ukryte.

Zdaniem skarżącej nie można traktować pkt. 2. kontraktu jako prawo do reklamacji. Reklamacja oznacza bowiem zawiadomienie składane przez odbiorcę producentowi, dostawcy, wykonawcy usługi o niezgodności dostarczonego towaru lub wykonanej usługi z warunkami zawartej wcześniej umowy oraz żądanie uregulowania sprawy. Istotą reklamacji jest więc wada tkwiąca w nabytym towarze w momencie jego nabycia. Nadto ceny towarów, zwłaszcza takich jak obuwie i tekstylia, są na rynku chińskim znacznie niższe niż w Europie i to właśnie stanowi główną przesłankę do importowania ich z Chin. Wdrożenie procedury podwyższenia wartości celnej, a co za tym idzie - podstawy opodatkowania winno być poprzedzone udowodnieniem przez organ podatkowy, że deklarowana cena nabycia została zaniżona w stosunku do cen panujących na rynku nabycia - czyli rynku chińskiego, nie zaś cen na rynku polskim.

Organ nie wyjaśnił swoich motywów, co stanowiło naruszenie w art. 124 o.p. , nie uzasadnił bowiem w wystarczający sposób, czym kierował się ustalając nową wartość celną.

Zdaniem skarżącej ustalenie wartości towaru w niniejszym postępowaniu nastąpiło w oparciu o wartość towaru, który nie spełnia wymogu towaru podobnego. Próba doboru materiału porównawczego została przeprowadzona według kryteriów, które niejako "pasują" organowi i noszą znamiona dowolności i selektywności. W ocenie skarżącej nie można dobierać sobie materiału porównawczego pomijając prawidłowo zgłoszone i rozliczone zgłoszenia celne, co do których organ ma wątpliwości, w dodatku wątpliwości nieudowodnione lub podlegające wyjaśnieniu w bliżej nieokreślonym czasie. Poczynione ustalenia dokonano w oparciu o dane systemu ALINA, do którego dostępu skarżąca nie posiada, tym samym nie dano jej możliwości kontroli, czy wzięty pod uwagę w tym przypadku materiał porównawczy został wybrany w sposób rzetelny, obiektywny i prawidłowy.

Jak dalej wywodziła skarżąca, w trakcie trwania niniejszego postępowania nie wezwano jej do wyjaśnień bądź do okazania dokumentacji celem rozwiania wątpliwości, tylko od razu założono wydanie niekorzystnej decyzji i zdecydowano, jaką metodą będzie ustalona podwyższona wartość celna towarów. Organ nie wziął pod uwagę dokumentów - kontraktu i faktur, które odzwierciedlają rzeczywistą wartość ekonomiczną importowanych przez skarżącą towarów, tylko stwierdził, że do uzgodnionej wcześniej ceny wliczają się dodatkowe elementy składowe wymienione przez organ jako uzasadnienie swoich wątpliwości. Na poparcie swych twierdzeń skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C 75/20.

Zdaniem skarżącej organ nie udowodnił, że cena ustalona w taki sposób jest ceną adekwatną w stosunku do ceny innego towaru. Uzasadnienie decyzji zostało sporządzone bez oparcia w dowodach, a wyłącznie na zasadzie domniemania z pominięciem argumentów i wyjaśnień zgłoszonych w toku postępowania przez skarżącą. Jednocześnie, jeżeli organ celny miał trudności w ustaleniu wartości towaru do porównania, to powinien był zastosować metodę opisaną w art. 74 ust. 3 UKC. W przypadku takiej metody obie strony mogą czynnie brać udział w postępowaniu. Polega ona na powołaniu biegłego i wykorzystaniu wiadomości specjalnych w celu określenia prawidłowej wartości celnej towaru. Jest to również stanowisko zgodne z przepisem art. 197 § 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) - dalej w skrócie jako: "p.p.s.a." stanowiący, że sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając wydane w sprawie decyzje w wyżej wskazanym zakresie kognicji Sąd uznał, że wniesiona skarga nie jest zasadna.

W decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji zakwestionowana została wartość celna towaru (poz. 1 zgłoszenia - obuwie chłopięce oraz dziewczęce z cholewką i podeszwą z tworzywa sztucznego o długości podeszwy wewnętrznej mniejszej niż 24 cm, poz. 2 zgłoszenia - obuwie dziewczęce o podeszwach z tworzyw sztucznych, cholewce z materiałów włókienniczych), zadeklarowana przez skarżącą spółkę w zgłoszeniu celnym. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania określił wyższą wartość celną importowanego towaru oraz niezaksięgowaną kwotę należności celnych z tytułu importu, jak też określił różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym. Ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji zostały zaakceptowane przez organ odwoławczy.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny ( Dz.U.UE.L.2013.269.1 , dalej jako "UKC"), rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny ( (Dz.U.UE.L.2015.343.558, dalej jako "RW"), ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 1856 ze zm.) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( tj. Dz. U. z 2021 r., poz.685 ze zm.)

Jak stanowi art. 69 UKC, do celów stosowania wspólnej taryfy celnej oraz środków pozataryfowych, ustanowionych w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, wartość celna towarów określana jest zgodnie z przepisami art. 70 i 74.

Zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów (art. 70 ust. 1 i 2 UKC). Przy tym wartość transakcyjna stosowana jest pod warunkiem spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 70 ust. 3 UKC.

Na mocy art. 140 ust. 1 RW w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC (art. 140 ust. 2 RW).

W takiej sytuacji zastosowanie znajdują zastępcze metody ustalania wartości celnej określone w art. 74 UKC. Mianowicie, jak stanowi ustęp 1 tego artykułu, jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a)-d), aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów.

Przepis art. 141 RW stanowi, że do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. a) lub b) kodeksu wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. Jeśli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, wartość celną określa się na podstawie wartości transakcyjnej identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na innym poziomie handlu lub w innych ilościach. Wartość transakcyjną należy skorygować w celu uwzględnienia różnic wynikających z poziomu handlu lub ilości. Jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów identycznych lub podobnych, dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą z tych wartości.

Jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie ust. 1 art. 74 UKC, zgodnie z art. 74 ust. 3 UKC ustala się ją na podstawie danych dostępnych na obszarze celnym Unii z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych ze wszystkimi następującymi zasadami i przepisami ogólnymi: a) porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu; b) art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu; c) niniejszym rozdziałem.

W świetle powyższych regulacji w pierwszej kolejności ocenić należało, czy organ pierwszej instancji zasadnie powziął wątpliwości, czy zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC, jak też czy organ odwoławczy zasadnie stanowisko organu pierwszej instancji zaakceptował.

Pojęcie uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, nie zostało w przepisach prawa zdefiniowane. Wątpliwość taka zachodzić może w sytuacji niskiej ceny towarów w porównaniu do ceny towarów analogicznych, czy też w przypadku porównania treści dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego z wartością towarów ujętą w zgłoszeniu celnym.

W niniejszej sprawie wątpliwości spowodował fakt, że w jednostkowej wartości towaru – 4,80 zł za parę obuwia ( poz.1) i 7,99 zł za parę ( poz.2) – mieściły się koszty transportu i ubezpieczenia do Gdańska ( dostawa CIF Gdańsk), a nadto w cenie muszą być też zawarte koszty projektowe, robocizny, transportu i logistyki na terenie kraju eksportu, wartość materiałów i surowców, koszt i zysk producenta oraz eksportera. Nie przedstawiono też dowodu, że skarżąca nabyła towar bezpośrednio od producenta, wobec czego była kolejnym uczestnikiem transakcji. Ponadto z systemu zgłoszeń celnych ALINA wynikało, że dla towarów o kodzie CN 6402 9991 00 – obuwia chłopięcego i dziewczęcego z cholewką i podeszwą z tworzywa sztucznego o długości podeszwy wewnętrznej mniejszej niż 24 cm średnia cena transakcyjna wynosiła 16,70 zł za parę, a dla towarów o kodzie CN 6404 1990 00 - obuwia dziewczęcego o podeszwach z tworzyw sztucznych, cholewce z materiałów włókienniczych – 17,91 zł za parę, czyli cena ta była dużo wyższa, niż cena przedmiotowych towarów.

Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej zgodnie z którym organ nie wykazał podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru jest niezasadne. Podana w zgłoszeniu celnym i wynikająca z przedstawionej faktury cena towaru niewątpliwie jest ceną zaniżoną w stosunku do normalnej wartości towaru. Wskazane w dokumentach wartości jednostkowe par obuwia odbiegają znacznie od wartości towarów deklarowanych w innych zgłoszeniach celnych, a wskazane ceny przedmiotowych towarów są na tyle niskie, że gdyby uznać je za ceny rzeczywiste, transakcja sprzedaży zostałaby zawarta przez spółkę poniżej minimalnych kosztów.

Sama skarżąca twierdziła, że płatność za towary jest płatnością jedyną i ostateczną. Nie kwestionowała, że cena towarów jest niska, tłumaczyła jednak jej wysokość stokowym charakterem towaru.

Między stronami nie było sporu, że towar "stokowy" ma dwie istotne cechy: niską cenę i brak prawa do reklamacji. Skarżąca w piśmie z dnia 8 listopada 2021 r. twierdziła, że na podstawie załączonego kontraktu nie miała prawa do reklamacji towaru, a jedynie w przypadku rozbieżności w zamówionej ilości bądź w przypadku stwierdzenia przez kompetentną osobę braku używalności towaru mogła zgłosić ten fakt producentowi jako zastrzeżenie i oczekiwać na reakcję, która i tak nie dawała prawa do zwrotu towaru lub finansowej rekompensaty. Jednak postanowienia kontraktu handlowego załączonego do zgłoszenia celnego stoją w sprzeczności z twierdzeniami spółki o braku prawa do reklamowania towaru. Wynika z nich bowiem, że sprzedający udzielił prawa do reklamacji w przypadku stwierdzenia rozbieżności w ilości lub jakości towaru (pkt 2 kontraktu).

Zasadnie zatem organy przyjęły, wbrew twierdzeniom skarżącej o stokowym charakterze towaru, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym nie miał takiego charakteru. Stanowisko to pozostawało w oczywistej sprzeczności z treścią zawartej przez obie strony pisemnej umowy. Importując towar o charakterze stokowym, posiadający cenę zaniżoną w stosunku do normalnej ceny towaru skarżąca spółka winna była zabezpieczyć materiał dowodowy potwierdzający taki charakter towaru. Złożenie oświadczenia o stokowym charakterze towaru nie może być w tym zakresie uznane za wystarczające. Taki sposób działania umożliwiałby bowiem obniżenie wartości transakcyjnej każdego towaru i wyłączenie możliwości zastosowania unormowania zawartego w art. 140 RW. Oczywiste jest, że wartość transakcyjna ma bezpośredni wpływ na wysokość należności celnych. Stąd u importera może pojawić się dążenie, by wpłynąć na obniżenie tej wartości. Rzeczą importera w sytuacji importu towaru stokowego winno być wykazanie takiego charakteru importowanego towaru. W niniejszej sprawie skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów w tym zakresie.

Wskazać w tym miejscu należy, że podniesiony przez skarżącą spółkę zarzut braku wezwania skarżącej przez organ w trybie art. 140 ust. 1 RW do przedstawienia dodatkowych informacji w związku z powziętymi wątpliwościami, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca podnosiła, że organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji nie zażądał wyjaśnień lub przedstawienia dodatkowych informacji celem rozwiania wątpliwości, a od razu założył wydanie niekorzystnej decyzji i zadecydował, jaką metodą zostanie ustalona nowa, podwyższona wartość celna towarów.

Z przytoczonego powyżej art. 140 ust. 1 i 2 RW wynika, że w przypadku uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, organ celny może wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji powziął wątpliwość co do tego, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę. Przed wydaniem decyzji poinformował spółkę pismem z dnia 6 października 2021 r. o zgromadzeniu dowodów stanowiących podstawę do wydania niekorzystnej decyzji w sprawie wartości celnej zadeklarowanych towarów, wskazując na możliwość przedstawienia przez skarżącą jej stanowiska w sprawie w terminie 30 dni od doręczenia zawiadomienia.

Skarżąca w odpowiedzi wystosowała do organu pismo z dnia 8 listopada 2021 r., obszernie odnosząc się do stanowiska organu oraz wypowiadając się na temat wartości towaru i okoliczności transakcji. Miała ona zatem pełną świadomość, że organ zamierza wydać decyzję dla niej niekorzystną, co wynikało w sposób oczywisty z otrzymanego pisma. Skarżąca, poza wypowiedzeniem się w kwestiach przedstawionych w piśmie organu miała także możliwość złożenia dodatkowej dokumentacji w celu wykazania prawidłowości ceny transakcyjnej towaru, jednak z niej nie skorzystała.

Podkreślić należy, że art. 140 RW nie wprowadza wymogu powiadomienia strony o wątpliwościach organu i rodzaju kwestionowanych dokumentów, a jedynie możliwość wezwania zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. W tym zakresie aktualnie obowiązująca regulacja odbiega od unormowania art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz.U.UE.L.1993.253.1- RWKC), który to przepis stanowił, że jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Regulacji takiej nie zawiera art. 140 RW.

W tym miejscu celowe jest odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 140 ust. 1 i 2 RW poprzez brak wykazania przez organ celny niewiarygodności dokumentów oraz wszelkich wyjaśnień dołączonych do zgłoszenia celnego.

Zauważyć należy, że ustalenie wartości celnej przywożonych towarów na podstawie wartości transakcyjnej towarów podobnych, jeżeli zadeklarowana wartość transakcyjna została uznana za nienormalnie niską w porównaniu ze średnią statystyczną cen zakupu stosowanych w przywozie towarów podobnych, nie jest uzależnione od podważenia lub zakwestionowania w inny sposób przez organy celne autentyczności faktur, przelewów bankowych czy oświadczeń złożonych w celu wykazania ceny faktycznie zapłaconej za przywożone towary. Autentyczność dokumentów zaświadczających o wartości transakcyjnej przywożonych towarów nie jest decydująca, bowiem mimo autentyczności tych dokumentów organy celne mogą mieć wątpliwości co do prawidłowości wartości celnej przywożonych towarów. W tej sytuacji organy mogą, celem ustalenia wartości celnej, odrzucić zadeklarowaną cenę przywiezionych towarów i zastosować inne metody określania wartości celnej przywożonych towarów, w szczególności cenę sprzedaży towarów podobnych, jeżeli utrzymują się ich wątpliwości dotyczące wartości transakcyjnej. Jest to możliwe szczególnie wówczas, gdy zadeklarowana cena jest około 50 % niższa od statystycznej średniej ceny. Taka sytuacja jest wystarczająca, by powzięte przez organ celny wątpliwości uznać za uzasadnione, a odrzucenie przez niego zadeklarowanej wartości celnej danych towarów - za prawidłowe.

Omawiany zarzut, wobec powyższego, nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na to, że uzasadnione wątpliwości organu celnego nie zostały rozwiane, mógł on zdecydować, że wartość celna towarów nie może być ustalona na podstawie ich wartości transakcyjnej. Z uprawnienia tego organ skorzystał, co należy w pełni zaaprobować.

W tej sytuacji zastosowanie miał art. 141 RW, określający sposób ustalania wartości celnej towaru w sytuacji, gdy nie jest to możliwe w oparciu o wartość transakcyjną tego towaru.

Organ pierwszej instancji odrzucił możliwość zastosowania pierwszej z zastępczych metod ustalania wartości celnej towaru, to jest metody określonej art. 74 ust.2 lit. a) UKC, w której wartością celną jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Organ wyjaśnił przy tym, że nie znaleziono materiału porównawczego spełniającego wskazane kryteria pod względem towarów wyprodukowanych w tym samym kraju, takich samych pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość i renomę.

Przy ustaleniu wartości celnej przedmiotowego towaru posłużono się metodą określoną w art. 74 ust.2 lit. b) UKC, w której wartością celną jest wartość transakcyjna towarów podobnych sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Zgodnie z definicją, zawartą w art. 1 ust. 2 pkt 14 RW , "towary podobne" oznaczają, w kontekście ustalania wartości celnej, towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma, posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne.

Z kolei przepis art. 141 RW, odnoszący się do art. 74 ust. 2 lit. a) i b) UKC stanowi, że do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. a) lub b) kodeksu wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna.

Jeśli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, wartość celną określa się na podstawie wartości transakcyjnej identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na innym poziomie handlu lub w innych ilościach. Taką wartość transakcyjną należy skorygować w celu uwzględnienia różnic wynikających z poziomu handlu lub ilości.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji po zweryfikowaniu danych zawartych w bazie zgłoszeń celnych importowych (system zgłoszeń celnych ALINA) wyodrębnił dane dotyczące wartości towarów wyprodukowanych i przywiezionych z Chin , które zostały sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty.

Organ na tej podstawie ustalił, że dla towaru z poz. 1 zgłoszenia celnego, o kodzie TARIC 6402 9991 00, średnia cena transakcyjna towaru podobnego wynosi 16,70 zł za parę, a dla towaru z poz. 2 o kodzie TARIC 6404 1990 00 wynosi 17,91 zł za parę,

Organ, zgodnie z treścią art. 141 ust.3 RW, z uwagi na stwierdzenie istnienia dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów podobnych, dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjął najniższą z tych wartości, która dla towaru ujętego w poz.1 zgłoszenia celnego wynosiła 11,47 zł za parę, a dla towaru ujętego w poz. 2 – 9,15 zł za parę.

W pierwszym przypadku (zgłoszenie [...] z dnia 20 stycznia 2020 r.) podeszwa i cholewka obuwia, podobnie jak obuwia ujętego w poz. 1 przedmiotowego zgłoszenia celnego, wykonana jest z tworzywa sztucznego, długość podeszwy jest mniejsza niż 24 cm, a wielkość partii wynosi 10 640 par, natomiast wielkość partii przedmiotowego towaru to 23 404 pary. Zgłoszeń celnych dokonano w zbliżonym czasie – towaru podobnego w dniu 20 stycznia 2020 r., zaś przedmiotowego towaru - w dniu 9 grudnia 2019 r.

W drugim zaś przypadku (zgłoszenie [...] z dnia 30 stycznia 2020 r.) obuwie podobne, tak jak obuwie ujęte w poz.2 przedmiotowego zgłoszenia celnego, ma podeszwę z tworzyw sztucznych i cholewkę z materiałów włókienniczych. Wielkość partii to 4531 par ( towar podobny ) oraz 6672 par ( towar przedmiotowy). Zgłoszenie celne towaru podobnego zostało dokonane w zbliżonym czasie, co zgłoszenie towaru kontrolowanego – w dniu 30 stycznia 2020 r.

I przedmiotowe towary, i towary podobne pochodzą z Chin oraz mają tę samą klasyfikację taryfową.

W tej sytuacji nie budzi wątpliwości Sądu, że organy celne obu instancji zasadnie uznały, że towary ujęte w zgłoszeniach celnych, pochodzących z systemu zgłoszeń celnych ALINA, są towarami podobnymi do towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym w rozumieniu wcześniej przywołanych przepisów RW.

W ocenie Sądu prawidłowo, także pod względem rachunkowym, została ustalona wysokość wartości celnej towaru ujętego w pozycji 1 i 2 zgłoszenia celnego z dnia 7 stycznia 2019 r. , jak też prawidłowo orzeczono o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych.

Nie budziło też wątpliwości Sądu określenie przez organy różnicy między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Nadmienić jedynie należy, że skarżąca spółka wyliczeń rachunkowych nie kwestionowała.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że Sąd zarzutów tych nie podziela.

Z przedstawionego powyżej stanowiska Sądu wynika jednoznacznie, że organy nie naruszyły art. 70 ust.1 UKC, dotyczącego ustalania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej, poprzez jego niezastosowanie, co powyżej zostało szeroko omówione.

Nie można też podzielić zarzutu naruszenia przez organy art. 70 ust.1 i art. 71 ust.1 lit. e) ppkt (i) UKC poprzez ich złą interpretację i dodanie do ceny towaru kosztów transportu i ubezpieczenia do portu przeznaczenia oraz kosztów transportu i logistyki na terenie kraju eksportu.

Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić należy, że podstawą kwestionowanych rozstrzygnięć nie były przepisy art. 70 ust.1 i art. 71 ust.1 lit. e) ppkt (i) UKC, wobec czego organy nie mogły ich naruszyć. Dotyczą one sposobu ustalania wartości celnej towarów na podstawie wartości transakcyjnej, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca.

Z art. 71 ust.1 lit. e) ppkt (i) UKC wynika, że przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywożonych towarów, aż do miejsca wprowadzenia towarów na obszar celny Unii.

Intencją skarżącej spółki, stawiającej ten zarzut, było zakwestionowanie możliwości powzięcia uzasadnionych wątpliwości przez organ, który podważał prawidłowość ceny transakcyjnej wskazując, że jest ona bardzo niska, mimo że zawiera m.in. koszty transportu na warunkach CIF Gdańsk. Uzasadniając ten zarzut skarżąca powołała się na sentencję wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 kwietnia 2021 r. C-75/20 (www.eur-lex.europa.eu ) o następującej treści: " Artykuł 29 ust. 1 i art. 32 ust. 1 lit. e) ppkt (i) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny oraz art. 70 ust. 1 i art. 71 ust. 1 lit. e) ppkt (i)rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny należy interpretować w ten sposób, że do celów ustalenia wartości celnej przywożonych towarów nie należy do wartości transakcyjnej tych towarów dodawać kosztów faktycznie poniesionych przez producenta w celu przetransportowania owych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Unii Europejskiej, jeżeli zgodnie z uzgodnionymi warunkami dostawy obowiązek pokrycia tych kosztów ciąży na producencie, i to nawet wówczas, gdy wspomniane koszty przekraczają cenę faktycznie poniesioną przez importera, o ile cena ta odpowiada rzeczywistej wartości wspomnianych towarów, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego".

Niezależnie od powyższego stwierdzenia, że organy nie oparły rozstrzygnięcia na podstawie przywołanych przez skarżącą przepisów zauważyć należy, że przytoczonej sentencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości nie można odczytywać bez znajomości stanu faktycznego, który legł u podstaw jej wydania, a który to stan faktyczny diametralnie różni się od stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Bardzo ogólnie rzecz ujmując sprawa C – 75/20 dotyczyła sytuacji, w której strony postępowania głównego nie kwestionowały, że cena sprzedaży przywiezionych towarów zawierała koszty dostawy do granicy, które obciążały producenta zgodnie z uzgodnionymi warunkami dostawy - DAF ( koszty transportu przywożonych towarów ponosi producent do miejsca dostawy uzgodnionego na granicy). Ponadto wartość celna towarów wskazana przez importera w zgłoszeniu celnym składała się z kwot zapłaconych za wspomniane towary oraz kwota ta odpowiadała ich rzeczywistej wartości, niemniej jednak zadeklarowana w ten sposób wartość celna była niższa niż koszty poniesione przez producenta w celu przetransportowania tych towarów koleją do litewskiej granicy.

Jak wskazał Trybunał w punkcie 26 wyroku : "W konsekwencji spór w postępowaniu głównym nie wydaje się dotyczyć arbitralnej lub fikcyjnej wartości celnej, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego, lecz dotyczy wyłącznie tego, czy w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym art. 29 ust. 1 i art. 32 ust. 1 lit. e) ppkt (i) wspólnotowego kodeksu celnego oraz art. 70 ust. 1 i art. 71 ust. 1 lit. e) ppkt (i) unijnego kodeksu celnego dla celów ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przewidują obowiązek doliczenia do ceny transakcyjnej tych towarów kosztów transportu poniesionych zgodnie z warunkami umownymi przez producenta i wliczonych do ceny sprzedaży, jeżeli cena ta nie pozwala na pokrycie wszystkich kosztów transportu".

Dodatkowo w punkcie 32 wyroku Trybunał stwierdził: "Odmienna wykładnia tych przepisów sprowadzałaby się do wymagania od importera dwukrotnego poniesienia kosztów transportu przywożonych towarów, a w konsekwencji do uznania, że przywóz podlegający warunkom sprzedaży przewidującym włączenie tych kosztów do ceny sprzedaży owych towarów powinien z urzędu stanowić przedmiot korekty wartości transakcyjnej".

Omawiany wyrok Trybunału dotyczył zatem problemu, czy do wartości celnej przywiezionego towaru, którego cena sprzedaży zawierała koszty dostawy do granicy, należy doliczyć koszty transportu poniesione przez sprzedającego, bowiem cena sprzedaży nie pokrywa wszystkich kosztów transportu. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca, wobec czego treść sentencji przywołanego wyroku nie może być podstawą podważenia możliwości zaistnienia uzasadnionych wątpliwości organu celnego co do tego, czy zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC. Zarzut naruszenia art. 74 ust. 3 UKC poprzez "niezastosowanie się do wytycznych, opisanych w tym artykule i ustalenie wartości celnej sprzecznej i nieodzwierciedlającej tą wynikającą z Ustawy i dokumentów celnych" jest bezzasadny. Także w tym przypadku organy nie mogły naruszyć przywołanego przepisu, w tym w sposób wskazany przez skarżącą, bowiem go nie stosowały. Przepis ten stanowi, że jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie ust. 1, ustala się ją na podstawie danych dostępnych na obszarze celnym Unii z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych ze wszystkimi następującymi zasadami i przepisami ogólnymi: a) porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu; b) artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu; c) niniejszym rozdziałem.

Istotne w niniejszej sprawie jest, że art. 74 ust. 3 UKC stosuje się wówczas, gdy wartość celna towaru nie może zostać ustalona na podstawie art. 74 ust. 1 UKC, który stanowi, że jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a)-d) aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów. Procedury, o których mowa, to m.in. ustalenie wartości celnej towaru na podstawie wartości transakcyjnej towarów podobnych. W niniejszej sprawie procedurę taką w sposób prawidłowy zastosowano, wobec czego nie było podstaw do ustalenia wartości celnej przedmiotowych towarów w oparciu o art. 74 ust.3 UKC.

Sąd uznał nadto za niezasadny podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia zarówno art. 74 ust.3 UKC , jak i art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. , dalej jako "O.p."), w ramach którego skarżąca podnosiła, że dane z systemu analizy zgłoszeń celnych ALINA nie powinny stanowić podstawy dokonania ustaleń odnośnie wartości towaru podobnego z uwagi na niedostępność tego systemu dla strony. System ALINA w praktyce działania organów stanowi podstawę do dokonywania ustaleń w zakresie wartości celnej towarów, a działanie takie zostało zaakceptowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 904/14, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozważając zarzuty dotyczące braku dostępu przez stronę do systemu ALINA i niebezpieczeństwo arbitralnego wyboru przez organ zgłoszeń celnych stwierdzić należy, że w realiach rozpatrywanej sprawy zarzutów tych skutecznie postawić nie można. Organ postąpił zgodnie z przyjętą w orzecznictwie zasadą wykorzystującą system ALINA do ustalania wartości towaru. Przyjęte standardy postępowania dowodowego zostały przez organ zachowane. W materiale dowodowym jako materiał porównawczy dla importowanego towaru znajdują się dwa wydruki uzyskane z systemu ALINA, zawierające dane o zgłoszeniach celnych dotyczących towarów podobnych, importowanych na obszar celny UE w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Na podstawie tych zgłoszeń celnych dokonano ustalenia wartości celnej przedmiotowych towarów. Z dowodami (wydrukami) skarżąca mogła zapoznać się w toku prowadzonego postępowania. Nadmienić należy, że system ALINA zawiera dane chronione na podstawie przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (Dz. Urz. UE L. 2016.119.1), dlatego dostęp do systemu osób trzecich – poza pracownikami organów celnych upoważnionymi do takiego dostępu z racji wykonywanych obowiązków służbowych - nie jest możliwy.

Stwierdzenia wymaga też, że zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art.208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Z tego powodu przepisy art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej (znajdujące się w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej) nie mogły znajdować w niniejszej sprawie zastosowania, tak więc podniesiony w skardze zarzut ich naruszenia należało uznać za bezzasadny.

Nie można też zgodzić się ze skarżącą, że organy naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy wywiązały się prawidłowo z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie końcowego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił przesłanki, jakimi kierował się rozstrzygając o wartości celnej towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Nie doszło też do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy odniósł się także do stanowiska skarżącej spółki, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania biegłego w sprawie, w której wymagane było oszacowanie wartości przedmiotowego towaru przez specjalistę z danej dziedziny na podstawie próbek towaru, uznać należało za chybiony.

Organ celny może, przy ustalaniu wartości celnej towaru, dopuścić dowód z opinii biegłego, co wynika z treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust.1 ustawy – Prawo celne, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne.

Z przywołanego przepisu wynika, że możliwe jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdy występujących w sprawie okoliczności nie da się ocenić bez wiedzy specjalistycznej. W niniejszej sprawie wiedza taka nie była potrzebna, bowiem organy celne, kierując się treścią przepisów RW, mogły we własnym zakresie dokonać oceny, czy towary objęte zgłoszeniami celnymi znajdującymi się w systemie zgłoszeń celnych ALINA są towarami podobnymi do towarów, ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym.

Uznawszy zatem zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak i nie znajdując podstaw do stwierdzenia z urzędu, że wydane w sprawie decyzje naruszają prawo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.