Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 71/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.9 ust. 1, art.11 ust.1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.G.-F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2629/15 w sprawie ze skargi A.G.-F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2015 r. nr IPPB4/4511-568/15-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.G.-F.na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2629/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. G.-F. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 13 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia przez bank odsetek karnych.

We wniosku został opisany następujący stan faktyczny.

Skarżąca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. W 2009 r. Skarżąca wraz z małżonkiem zaciągnęła w banku kredyt hipoteczny na zakup niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Za środki pochodzące z udzielonego przez bank kredytu nabyto ww. nieruchomość na prawach wspólności ustawowej. Całkowita spłata kredytu miała nastąpić w 2049 r. W 2014 r. - w związku z niemożnością dalszej spłaty kredytu i prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym - Skarżąca z małżonkiem zawarli z bankiem, w formie aktu notarialnego, umowę o świadczenie w miejsce wykonania (dalej także jako "umowa"). Na podstawie umowy, w celu zwolnienia siebie z obowiązku zwrotu części solidarnego długu, przenieśli oni na rzecz banku w trybie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", własność zakupionej na kredyt nieruchomości. W szczególności, wartość przejętej nieruchomości została zaliczona na poczet zaległości z tytułu kapitału kredytu, odsetek umownych oraz części odsetek określonych jako odsetki karne. Jednocześnie, zgodnie z treścią umowy, bank umorzył część istniejącego zadłużenia w wysokości przekraczającej wartość przejmowanej nieruchomości, określonego w umowie jako część odsetek karnych oraz dodatkowe koszty. W tym zakresie doszło do zwolnienia Skarżącej i jej małżonka z długu na podstawie art. 508 k.c.

Zawarta z bankiem przez Skarżącą i jej małżonka umowa kredytu hipotecznego (dalej jako "umowa kredytowa") nie określała zasad naliczania i pobierania przez bank, tzw. odsetek karnych. Umowa kredytowa do pojęcia odsetek karnych odnosiła się wyłącznie w jednym miejscu, odsyłając w tym zakresie do treści tzw. Regulaminu Kredytowania Hipotecznego Banku (dalej także jako "regulamin"), gdzie w § 5 pkt 8 podano, że "pozostałe zasady zmiany oprocentowania (...), w szczególności wynikające ze zmian stawki referencyjnej, oraz odsetki karne określa § 8 regulaminu". Jednocześnie, ww. § 8 regulaminu w żadnym miejscu nie odnosił się do pojęcia odsetek karnych. Przepis ten odnosił się wyłącznie do sposobu określenia odsetek od zaciągniętej kwoty kredytu (jako ustalonej wartości marży powiększonej o odpowiednią stawkę referencyjną WIBOR/EUROIBOR/LIBOR) oraz trybu zmiany tego oprocentowania w związku ze zmianą stawek referencyjnych. Również pozostałe zapisy regulaminu nie odnosiły się do/nie używały pojęcia odsetek karnych. W tym, w § 12C regulaminu odnoszącym się do spłaty kredytu w przypadku nieterminowej spłaty, ograniczono się do wskazania, że bank w takich przypadkach upoważniony jest do pobierania należności z innego rachunku kredytobiorcy prowadzonego przez bank, wstrzymania wypłaty transzy, bądź skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego - zatem i wówczas regulamin nie upoważniał banku do naliczana i pobierania dodatkowych odsetek karnych. Ponadto Skarżąca dodała, że regulamin w § 20B przewidywał, że bank ma prawo do pobierania odsetek określonych w umowie kredytowej od kwoty wypłaconego kredytu, a w § 20 B.1. wskazywał, że w przypadku niespłacenia w terminie, m.in. raty kredytu wynikającej z umowy kredytowej, kwota ta staje się zadłużeniem przeterminowanym i określał wysokość stopy procentowej dla kredytu przeterminowanego - przy tym i w tym zakresie regulamin nie odnosił się do pojęcia odsetek karnych, które zostało wskazane w treści umowy kredytowej oraz umowy dotyczącej przejęcia nieruchomości.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie.

Czy umorzenie zadłużenia w postaci części odsetek karnych od zaciągniętego kredytu (nieobjętych umowami zawartymi z bankiem) stanowi dla niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że umorzenie przez bank części zadłużenia w postaci części odsetek karnych nie stanowi dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym umorzenie to pozostaje neutralne podatkowo. Mając na uwadze treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", a także art. 69 ust. 1 i art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128, z późn. zm.) wskazała, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej jest obojętne podatkowo. Skarżąca stwierdziła, że przychód po stronie kredytobiorcy może pojawić się ewentualnie w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części - wtedy bowiem można potencjalnie mówić, że dłużnik osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód). Jednak w przypadku opisanego przez nią stanu faktycznego taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż należność główna z tytułu zobowiązania kredytowego Skarżącej nie została umorzona - w celu zwolnienia siebie z obowiązku zwrotu części solidarnego długu wobec banku Skarżąca wraz z współmałżonkiem, zgodnie z zawartą umową, w miejsce spłaty kwoty kredytu przeniosła na rzecz banku własność nieruchomości, której zakup sfinansowany został ze środków pochodzących z kredytu. Zdaniem Skarżącej, po jej stronie nie powstaje również przychód z tytułu naliczania przez bank odsetek będących opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy (banku).

Następnie Skarżąca stwierdziła, że postawione przez nią pytanie odnosi się w zasadzie do pozostałej kwoty odsetek (określonych w umowie jako odsetki karne), których wartość przejętej nieruchomości nie pokrywała, a jednocześnie bank zwolnił kredytobiorców (w tym Skarżącą) z ich spłaty. W jej ocenie, rozpatrując skutki podatkowe, jakie może wywoływać umorzenie, tzw. odsetek karnych wynikających z umowy kredytowej, należy w pierwszej kolejności odwołać się do treści tej umowy. Skarżąca podkreśliła, że o ewentualnym powstaniu przychodu po stronie kredytobiorcy w przypadku umorzenia, tzw. odsetek karnych każdorazowo decyduje treść umowy kredytowej i określenie sposobu naliczania takich odsetek. Jeśli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, tj. w praktyce nie pozostawia bankowi możliwości decyzji o ich pobieraniu/niepobieraniu (bank zasadniczo treścią umowy kredytowej jest związany i zmuszony do ich pobierania), wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne, tj. umorzenie tego rodzaju odsetek będzie stanowiło przychód dla dłużnika zwolnionego z ich spłaty. Natomiast w odwrotnej sytuacji, tj. jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi (bankowi) jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania odsetek karnych - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek karnych (ich umorzenie) nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy. Skarżąca zauważyła też, że jej stanowisko potwierdza wprost interpretacja Ministra Finansów z dnia 31 maja 2012 r. NrDD3/033/195/OBQ/09/PK-1313, w której uznano, że umorzenie odsetek karnych nie będzie stanowić przychodu, jeżeli zawarta umowa kredytowa pozostawia bankowi prawo do pobierania lub niepobierania tego rodzaju odsetek karnych.

Skarżąca wskazała także, iż w przedstawionym przez nią stanie faktycznym umowa kredytowa nie określa w sposób jednoznaczny zasad naliczania odsetek karnych i obowiązku ich pobierania przez kredytodawcę (bank). Nie zawiera zatem w tym zakresie wiążących uregulowań dla stron tej umowy. W zakresie naliczania odsetek karnych umowa kredytowa odsyła do konkretnych zapisów regulaminu - w tych zapisach regulamin pozbawiony jest jednak jakichkolwiek regulacji w zakresie sposobu naliczania, zasad określania, obowiązku pobierania przez bank tego rodzaju odsetek karnych. Również w innych zapisach regulaminu brak jest jakiegokolwiek odniesienia wprost do pojęcia odsetek karnych i zasad pobierania tych odsetek (np. § 12C regulaminu dotyczący sytuacji nieterminowej spłaty kredytu nie wskazuje na możliwość, a tym bardziej jednoznaczny obowiązek, pobierania odsetek karnych). Skarżąca zwróciła uwagę, że regulamin wprowadza wprawdzie (w § 20 B.1.) odrębne zasady ustalania stawki procentowej dla, tzw. kredytów przeterminowanych, jednakże w żaden sposób nie definiuje tego rodzaju odsetek jako odsetek karnych. Biorąc powyższe pod uwagę, należy przyjąć, że zawarta umowa kredytowa (uzupełniona zapisami regulaminu) w praktyce nie określa zasad pobierania i naliczania odsetek karnych. Z tego względu, w ocenie Skarżącej, w tym zakresie znajduje zastosowanie sytuacja i stanowisko zawarte w powołanej wyżej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 31 maja 2012 r.

Reasumując Skarżąca stwierdziła, że z uwagi na fakt, iż umowa kredytowa nie określa bezwzględnego zobowiązania banku do naliczania odsetek karnych (de facto w ogóle nie przewiduje pobierania odsetek karnych) i jednocześnie nie wiąże w tym zakresie Skarżącej i jej małżonka jako stron umowy kredytowej, umorzenie części zadłużenia kredytowego w postaci części odsetek określonych jako odsetki karne (wbrew zapisom umowy kredytowej), nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych umorzenia przez bank naliczonych odsetek karnych za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż bank umorzył Skarżącej odsetki karne, naliczone wcześniej w związku z nieterminową spłatą kredytu, w świetle postanowień załączonego do umowy kredytowej regulaminu. Podstawą umorzenia odsetek karnych była natomiast umowa przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, która przewidywała, m.in. umorzenie naliczonych odsetek karnych (powstałych w związku z umową kredytową) w zamian za przeniesienie przez Skarżącą na rzecz banku własności nieruchomości. Zdaniem Ministra Finansów powyższe oznacza, że przed zawarciem umowy bank skorzystał z przysługującego mu prawa i naliczył odsetki karne z tytułu uchybienia postanowieniom umowy kredytowej. W tej sytuacji, skoro bank naliczył odsetki karne i następnie wprowadził postanowienie dotyczące warunku ich umorzenia, to wbrew stanowisku Skarżącej, były to odsetki karne naliczone, należne oraz wymagalne, a Skarżąca była zobowiązana do ich zapłacenia przed zawarciem umowy przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu. Minister Finansów przyjął, że umorzenie tych odsetek nie mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów i nie jest obojętne podatkowo. Zaznaczył przy tym, że umorzenie przez bank odsetek karnych stanowiło dla Skarżącej świadczenie nieodpłatne, gdyż na skutek jego otrzymania została zwolniona z naliczonego wcześniej zobowiązania, w związku z czym nie doszło do uszczuplenia jej majątku.

W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, iż umorzenie części naliczonych przez bank odsetek karnych od kredytu zaciągniętego przez Skarżącą jest przysporzeniem skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14b § 1 i art. 14c § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie odwołał się na wstępie do treści mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów, tj. art. 9 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 69 ust. 1 i art. 78 ustawy Prawo bankowe. Podzielił także stanowisko Ministra Finansów zawarte w powoływanej przez Skarżącą interpretacji z dnia 31 maja 2012 r., z której wynika, że tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań umownych, należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Podał, że jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne, czyli takie, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął. Sąd wyjaśnił, że umorzenie takich odsetek jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem po stronie kredytobiorcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Sąd podkreślił, że podstawowym powodem, dla którego w rozpoznawanej sprawie nie będzie miało zastosowania stanowisko wyrażone w powołanej powyżej interpretacji jest to, że w przypadku Skarżącej bank nie odstąpił od naliczania odsetek, które zostały określone w akcie notarialnym jako odsetki karne. Wprost przeciwnie, na podstawie umowy zawartej ze Skarżącą w formie aktu notarialnego, bank umorzył odsetki, które były już wcześniej naliczone i wymagalne, a zatem bank wcześniej skorzystał z przysługującego mu prawa i naliczył odsetki. Nie ma więc - zdaniem Sądu - wątpliwości co do tego, że umorzenie tych wcześniej naliczonych i wymagalnych odsetek stanowiło dla Skarżącej nieodpłatne świadczenie, ponieważ w jego wyniku zwolniona została z naliczonego wcześniej zobowiązania i nie doszło do uszczuplenia jej majątku o kwotę zaległych odsetek w związku z koniecznością ich spłaty. W ocenie Sądu, nie można mówić o odstąpieniu przez wierzyciela (bank) od naliczania odsetek w kontekście ww. interpretacji Ministra Finansów z dnia 31 maja 2012 r., skoro Skarżąca była zobowiązana do ich zapłacenia jeszcze przed zawarciem umowy przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu. Dlatego też Sąd przyjął, że słusznie Minister Finansów wskazał, iż umorzenie części naliczonych przez bank odsetek karnych od kredytu zaciągniętego przez Skarżącą jest przysporzeniem skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym należy uznać, iż w następstwie umorzenia przez bank odsetek karnych doszło po stronie Skarżącej do powstania, podlegającego opodatkowaniu, przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji, Skarżąca jest obowiązana wykazać ten przychód, zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w zeznaniu, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 141 § 1 P.p.s.a., poprzez błędne odczytanie stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie stanu faktycznego odbiegającego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i będącego przedmiotem analizy zaskarżonej interpretacji;

b) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez faktyczne niedokonanie kontroli sądowej interpretacji, poprzez brak uznania jej wadliwości w zakresie oceny merytorycznej sprawy i niedostrzeżenie uchybień proceduralnych Ministra Finansów w tej interpretacji w zakresie naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie, tj. zastosowanie w sytuacji, gdy nie powinny mieć zastosowania do sytuacji Skarżącej, a w konsekwencji tych uchybień - błędne uznanie, że u Skarżącej powstaje przychód w związku z umorzeniem odsetek karnych.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Skarżąca uzasadniając zarzuty sformułowane w tej skardze konsekwentnie podtrzymuje stanowisko prezentowane w przez nią zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i następnie w skardze do Sądu pierwszej instancji. Nie negując, co do zasady, możliwości powstania po stronie kredytobiorcy podlegającego opodatkowaniu przychodu z tytułu umorzenia przez bank kredytu lub jego części, bądź kwoty niezapłaconych odsetek od tego kredytu (wówczas bowiem dłużnik osiąga konkretne przysporzenie majątkowe), Skarżąca podkreśla, że jej pytanie - na tle przedstawionego przez nią stanu faktycznego, którego istotnymi elementami były zawarte przez nią umowy z bankiem (najpierw umowa kredytowa, a następnie umowa o przeniesieniu własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu) - dotyczy odsetek określonych jako odsetki karne, z których płatności został przez bank zwolniony (w części, w której wartość przejętej przez bank nieruchomości ich nie pokrywała). Zdaniem Skarżącej, o ewentualnym powstaniu przychodu po stronie kredytobiorcy w przypadku umorzenia przez bank, tzw. odsetek karnych, decyduje każdorazowo treść umowy kredytowej i określenie sposobu naliczania takich odsetek. Jeśli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady obliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu, czyli nie pozostawia bankowi możliwości decydowania o ich pobieraniu, bądź niepobieraniu, wówczas odsetki te należy traktować analogicznie, jak odsetki wymagalne, tj. umorzenie tego rodzaju odsetek będzie stanowiło przychód dla dłużnika zwolnionego z ich spłaty. Natomiast w odwrotnej sytuacji, tj. jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi (bankowi) jednostronne prawo, z którego może skorzystać, bądź nie, do naliczania odsetek karnych - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek (ich umorzenie) nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Na potwierdzenie zasadności powyższego stanowiska Skarżąca powołała się na wydaną w innej sprawie interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 maja 2012 r. (o podanym numerze).

Wskazać przy tym należy, że zaprezentowany w tym zakresie przez Skarżącą tok rozumowania, oparty na stanowisku wyrażonym w ww. interpretacji indywidualnej, stanowiący niejako punkt wyjścia do analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku Skarżącej, nie był w żadnej mierze kwestionowany przez Ministra Finansów w wydanej w niniejszej sprawie interpretacji (a także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku), co więcej, był przez niego w pełni akceptowany. Odnosząc się bowiem do stanowiska przedstawionego przez Skarżącą Minister Finansów również stwierdził w interpretacji, że odsetki karne, które należy odróżnić od odsetek będących swojego rodzaju opłatą za korzystanie ze środków finansowych banku, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy, należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony, wówczas odsetki należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne, czyli takie, których w myśl umowy kredytowej termin płatności upłynął. Umorzenie takich odsetek jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem po stronie kredytobiorcy dochodu podlegającego opodatkowaniu. Natomiast jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać, bądź nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Odnosząc powyższe wywody, stanowiące, jak już wspomniano, pewnego rodzaju założenia wyjściowe do analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku Skarżącej, Minister Finansów słusznie stwierdził, że z owego stanu faktycznego wynika, iż bank dopiero w umowie o przejęcie nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, umorzył Skarżącej odsetki karne, które powstały w związku z umową kredytową, a ściśle rzecz biorąc, w wyniku niewywiązywania się przez Skarżącą z postanowień umowy kredytowej, tj. nieterminowych spłat należności wynikających z tej umowy. Jak zasadnie dowodził dalej Minister Finansów, skoro mieliśmy do czynienia z umorzeniem odsetek karnych, to znaczy, że odsetki te już istniały, a więc zostały już uprzednio naliczone przez bank - na podstawie umowy kredytowej. Innymi słowy, jeszcze przed zawarciem umowy o przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, odsetki te, tj. odsetki karne, były należne i wymagalne, a Skarżąca była zobowiązana do ich zapłaty. Logicznie rzecz biorąc nie można byłoby bowiem umorzyć odsetek, w sytuacji gdyby bank uprzednio, korzystając z możliwości, jakie stwarzała umowa kredytowa, jednostronnie odstąpił od ich naliczania. Jest to zatem, jak trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, sytuacja istotnie odbiegająca od przypadku, którego dotyczyła powoływana przez Skarżącą interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 31 maja 2012 r.

Jeżeli chodzi natomiast o przytoczoną, na poparcie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, argumentację Skarżącej stanowiącą, jak już wspomniano, powielenie jej wywodów prezentowanych na poprzednich etapach sprawy, tzn. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w skardze do Sądu pierwszej instancji, koncentruje się ona głównie na wykazaniu istnienia braku precyzji, nieścisłości, czy też nawet niespójności w zakresie dotyczącym, tzw. odsetek karnych, pomiędzy zapisami zawartej przez Skarżącą z bankiem umowy kredytowej a postanowieniami ustanowionego przez bank, który udzielił Skarżącej kredytu, regulaminu kredytowania, do którego umowa ta odsyłała - i w takim tylko zakresie argumentację tę można uznać za zasadną. Nie zmienia to jednak w niczym i nie ma wpływu na istotę problemu stanowiącego przedmiot sporu w sprawie. To, że zawarta przez Skarżącą umowa kredytowa jest niejasna, zwłaszcza w powiązaniu z regulaminem kredytowania, do którego odsyła, i nie określa precyzyjnie zasad naliczania odsetek karnych, z czym skądinąd można się zgodzić, mogłoby mieć tylko znaczenie w sporze o charakterze cywilnoprawnym, w przypadku gdyby Skarżąca mając na względzie treść zawartej przez nią z bankiem umowy kredytowej, chciała kwestionować prawo banku do naliczania tychże odsetek karnych, z co za tym idzie istnienie po jej stronie obowiązku zapłaty tych odsetek. Natomiast okoliczność powyższa, tj. brak jasnych, precyzyjnych zapisów w umowie kredytowej, co do zasad powstawania odsetek karnych, w żadnej mierze nie może stanowić podstawy do wyciągnięcia wniosku, co czyni Skarżąca, że z umowy kredytowej wynika jednostronne prawo wierzyciela, z którego może skorzystać, bądź nie, do naliczenia podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytu. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku przez Skarżącą w żadnej mierze nie wynika, że bank korzystając z takiej opcji odstąpił od naliczania takich odsetek, bądź też Skarżąca z innych powodów, np. wadliwie skonstruowanej umowy kredytowej kwestionowała ich istnienie. Przeciwnie, zawarcie umowy o przejęciu własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, na mocy której umorzone zostały odsetki karne, świadczy o tym, że odsetki takie istniały, a więc zostały uprzednio naliczone.

Mając powyższe na uwadze, za bezzasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie stanu faktycznego odbiegającego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Jako że cała argumentacja Skarżącej nawiązująca do wskazanej przez nią, wydanej w innej sprawie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i opierająca się na przyjęciu założenia, że bank w ramach swojego uznania odstąpił od naliczania odsetek karnych, co powodowało, że po stronie Skarżącej nie powstał żaden przychód, okazała się niezasadna i na jej podstawie Skarżąca nie wykazała, że stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie i akceptującego je Sądu pierwszej instancji - jest błędne, za niezasadne uznać również należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Czyni to również bezzasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., poprzez brak uznania dokonanej przez Ministra Finansów merytorycznej oceny za wadliwą.

Z kolei zarzut naruszenia tychże przepisów, oparty na twierdzeniu, że Sąd nie dostrzegł uchybień proceduralnych Ministra Finansów w zakresie naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowych, jest gołosłowny i jako taki również bezzasadny, albowiem Skarżąca w ogóle nie wyjaśniła, na czym owo naruszenie przez Ministra Finansów wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej miałoby polegać.

Uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).