Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 923/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 923/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 września 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2011r., sprawy ze skargi B. M. i M. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 marca 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W roku 2005 skarżący M.M. był wspólnikiem spółki Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe "M." M.M. i S-ka Spółka Jawna z siedzibą w W. (dalej określanej jako spółka "M.") posiadając udziały wynoszące 50%. Spółka jawna "M." działała do dnia 15 czerwca 2005 r., po czym została przekształcona w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "M." z siedzibą w W.. W dniu 28 kwietnia 2006 r. małżonkowie M. i B. M. złożyli z w Urzędzie Skarbowym w P. wspólne zeznanie podatkowe za rok 2005 wraz z wnioskiem o łączne opodatkowanie dochodów, wykazując w nim przychody m. in. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz obliczając na tej podstawie wysokość zobowiązania podatkowego.

Postanowieniem z dnia 2 października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wszczął z urzędu w stosunku do M. M. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w Spółce "M." o kwotę 203.610.00 zł.

W dniu 13 września 2010 r. w następstwie otrzymanego w dniu 22 grudnia 2008 r. wyniku kontroli Dyrektora UKS, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżących M. i B. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Postanowieniem z dnia 28 września 2010 r. włączono do akt przedmiotowego postępowania materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS, w tym protokół badania ksiąg za okres 01.01.2005 r. - 15.06.2005 r. z dnia 18.07.2008 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził nieprawidłowości w wykazanych kosztach uzyskania przychodu w spółce "M.", polegające na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatkowanych na usługi, które nie zostały faktycznie wykonane oraz wydatków, które w myśl obowiązujących przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Nieprawidłowości dotyczyły następujących kwot wynikających z faktur zakupu usług w zakresie :

pozyskiwania dofinansowania z funduszy unijnych, zaewidencjonowanych jako "pozostałe usługi obce" wystawionych przez:

firmę C. Sp. z o. o. o treści "obsługa dotycząca przygotowania wniosków do UE" w kwocie 7.000,00 zł. oraz w kwocie 4,900,00 zł.

firmę "E" S.C. K. R., M. Ł. na kwotę 6.000,00 zł o treści "usługi związane z oceną pozyskiwania funduszy z UE",

FHU "K" K. Ł. na kwotę 15.000,00 zł. o treści "za opracowanie i analizę dotyczącą funduszy strukturalnych Unia Europejska",

firmę "C" Sp. z o. o. w kwocie 4.000,00 zł. o treści "wpłata za projekt wstępny - koncepcja hali – założenia" oraz w kwocie 5.490,00 zł. (zaksięgowano w ewidencji kosztów w kwocie brutto) o treści "analiza programu inwestycyjnego" .

sprzątania i czyszczenia obiektów, malowania pomieszczeń biurowych i konfekcjonowania towarów wystawionych przez "E" s. c K. R., M. Ł., tj :

46.000,00 zł. łącznie "za sprzątanie i czyszczenie obiektów" - cztery faktury,

20.000.00 zł. "za malowanie pomieszczeń biurowych" - jedna faktura,

64.750,00 zł. łącznie "za konfekcjonowanie towarów" - cztery faktury ,

usług w zakresie "zgodnym z umową za miesiąc maj oraz czerwiec" wystawionych przez firmę "C" – dwie faktury, każda na kwotę 15 tys. zł.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż nie przedstawiono dowodów i nie uprawdopodobniono, że ujęte w ewidencji kosztów spółki "M." faktury od w/w firm dokumentują czynności faktycznie wykonane.

Ponadto ustalono, iż w ewidencji konta kosztów "pozostałe opłaty" za w/w rok została ujęta kwota 470 zł na podstawie dowodu wpłaty wystawionego przez Urząd Skarbowy w P.(jako egzekutora zobowiązania) dla kontrolowanego - M. M., z treści którego wynika, iż jest to "opłata za niespełnienie obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia OC" (komunikacyjnego) w 2004 roku. Organ podatkowy I instancji nie uznał tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, ponieważ w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar.

Reasumując stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w spółce "M." o kwotę 203.610,00 zł. Stwierdzone nieprawidłowości dały organowi pierwszej instancji podstawę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za cały rok 2005.

W oparciu o poczynione ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 22 grudnia 2010 r. Nr [...] określił małżonkom M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 35.423,00 zł.

Od decyzji tej podatnicy wnieśli odwołanie, zarzucając naruszenie:

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie przejawiające się zakwestionowaniem wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazanej przez podatników oraz określenie innej wysokości tego zobowiązania,

art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie oraz nieustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości,

art. 123 oraz art. 190 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

art. 193 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie przejawiające się w przyjęciu braku rzetelności ksiąg podatkowych.,

podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności ujętej w art. 120 O.p., zasady zaufania do organów podatkowych ujętej w art. 121 § 1 O.p. oraz zasady prawdy materialnej ujętej w art. 122 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 marca 2011 r., nr [...] utrzymał w mocy zakwestionowaną przez podatników decyzję.

Organ II instancji stwierdził, że w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący obrazuje fakt zawyżenia przez firmę "M." Spółka jawna kosztów uzyskania przychodów. Okoliczność poniesienia wydatków na kwotę 203 140 zł w związku z wykonaniem usług wskazanych na spornych fakturach nie została udowodniona, tak więc nie mogą być one uznane za koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 u.p.d.o.f. Organ II instancji zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego dokonano oceny obszernego materiału dowodowego, w tym protokołu badania ksiąg podatkowych spółki "M." i jednocześnie gruntowną analizą objęto umowy zawarte ze zleceniobiorcami Spółki, wyjaśnienia i zeznania przesłuchanych w charakterze świadków zleceniobiorców. Analizie poddano informacje i dokumenty udostępnione przez organy podatkowe i inne podmioty (8 informacji), dowody z przesłuchań w charakterze świadków pracowników spółki i pracowników kontrahentów oraz dowodów z przesłuchania kontrolowanego. W celu ustalenia stanu faktycznego w sposób nie budzący wątpliwości ocenie poddano poszczególne dowody zebrane w sprawie na tle pozostałych. Wszystkie dowody analizowano w ich wzajemnej łączności, oceniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, a więc z uwzględnieniem zasady wynikającej z przepisu art. 191 O.p. Szczegółowa analiza materiału dowodowego znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji poprzez wskazanie min. szeregu sprzeczności w zeznaniach kontrolowanego i świadków oraz braku dowodów niezbędnych do uprawdopodobnienia wydatków wykazanych w kosztach uzyskania przychodu.

Organ II instancji szczegółowo omówił zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wskazał w szczególności, że spółka "M." nie posiada pisemnych umów zawartych z firmami "C", "E" i "K". Według wyjaśnień strony skarżącej spółka "C" miała być dla spółki "M." końcowym wykonawcą projektów zadań inwestycyjnych, odpowiedzialnym również za pozyskanie środków europejskich. Nie wywiązała się ona jednak z tego zadania, "znikając z pieniędzmi i dokumentacją". Tym właśnie strona tłumaczyła brak gotowych opracowań czy wniosków dotyczących środków unijnych, dokumentujących wykonanie przedmiotowych usług. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia te nie zasługują na uwzględnienie, gdyż sporządzone dokumenty powinny zostać przynajmniej w postaci kopii w posiadaniu ich autorów. Organ zaznaczył, że strona była wielokrotnie bezskutecznie wzywana do przedłożenia dokumentacji związanej z pozyskiwaniem funduszy unijnych. W toku postępowania nie zostały również przedłożone dowody potwierdzające wykonanie usług opisanych na fakturach wystawionych przez firmę "E" polegających na świadczeniu usług sprzątania i czyszczenia obiektów, konfekcjonowania towarów oraz malowania pomieszczeń biurowych na łączną kwotę 130 750 zł. Nie zostały również przedstawione żadne dowody potwierdzające wykonanie usług marketingowych przez firmę "C". Z zeznań świadka reprezentującego tę firmę wynikało, że usługa ta polegała na pozyskiwaniu klientów dla spółki "M." poprzez reklamowanie produktów, prezentację zestawów warzyw w sklepach sieci "A". Firma "A" jednoznacznie jednak określiła, że w okresie od 1 maja 2005 r. do 30 czerwca 2005 r. (tj. w okresie zawartej umowy) zarówno spółka "M.", jak i firma "C" nie prezentowała swoich towarów w obiektach handlowych "A".

W świetle powyższych uwag, za niezasadny uznano zarzut pełnomocnika skarżących, że w sprawie oparto się wyłącznie o wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy nie podzielił także pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu. W szczególności odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania min. z uwagi na uniemożliwienie stronie lub jej pełnomocnikowi udziału w przesłuchaniu świadka przebywającego w areszcie śledczym, organ odwoławczy wskazał, że do jego obowiązków nie należy występowanie o zgodę na wejście do aresztu w imieniu kontrolowanego czy też jego pełnomocnika. Wskazano, że kontrolowany (jego pełnomocnik) nie ma obowiązku uczestniczenia w czynnościach przesłuchania świadka - jest to tylko jego prawo – zatem organ kontroli skarbowej nie mógł podejmować w tym zakresie działań bez odpowiedniej inicjatywy kontrolowanego czy jego pełnomocnika. Podkreślono również, że informacje dotyczące osoby świadka i organu właściwego do wydania zezwolenia były w dyspozycji organu kontrolującego, jednak jak wynika z akt sprawy pełnomocnik nie przejawiał żadnej inicjatywy w celu pozyskania tych dowodów. Organ I instancji dokonał prawidłowego powiadomienia strony o planowanym przesłuchaniu świadka, podając miejsce jego przeprowadzenia oraz dokładną godzinę.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy M. i B. M. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisu prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie przejawiające się zakwestionowaniem wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazanej przez podatników oraz określenie innej wysokości tego zobowiązania,

2. przepisu prawa procesowego - art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie oraz nieustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości,

3. przepisu prawa procesowego - art. 123 oraz art. 190 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

4. przepisu prawa procesowego - art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

5. przepisu prawa procesowego tj. art. 193 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie przejawiające się w przyjęciu braku rzetelności ksiąg podatkowych,

6. podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności ujętej w art. 120 O.p., zasady zaufania do organów podatkowych ujętej w art. 121 § 1 O.p. oraz zasady prawdy materialnej ujętej w art. 122 O.p.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących w odniesieniu do zarzutu istotnego naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podniósł, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych w sprawie i wyciągnęły nieprawidłowe wnioski, co skutkowało wadliwą subsumcją stanu faktycznego pod przepisy prawa.

Podnosząc zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego - art. 122 w zw. z art. 187 O.p. podniesiono, że wydanie decyzji przez organ I instancji odbyło się jedynie na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym przez UKS, a tym samym organ nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. W aspekcie niniejszego zarzutu w odniesieniu do organu odwoławczego skarżący podnieśli, że nie dopatrzył się on istotnego naruszenia przepisów prawa procesowego w oparciu rozstrzygnięcia przez organ I instancji na materiale dowodowym zebranym przez organ kontroli skarbowej. Co więcej zarzucili, że wydając zaskarżoną decyzję organ II instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, opierając się w istocie również jedynie na wynikach przeprowadzonej przez UKS kontroli. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik skarżących przywołał kilka orzeczeń w tym: postanowienie NSA z dnia 28 stycznia 2010 roku, sygn. akt II FSK 2177/09, w którym stwierdzono że: "należy zwrócić uwagę, że zawarte w wyniku kontroli ustalenia mogą zostać wykorzystane w innym postępowaniu, ale wtedy wynik będzie stanowił jedynie jeden z dowodów podlegających ocenie organu prowadzącego postępowanie". Podobne uwagi zawarł NSA w wyroku z dnia 29 marca 1994 roku, sygn. akt SA/Lu 1555/93, w którym stwierdził, iż "Urząd Skarbowy, wydając decyzję z zakresu zobowiązań podatkowych, powinien potraktować wyniki kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej jako jeden z dowodów w postępowaniu, co nie zwalnia go od obowiązków dokonania własnych ustaleń zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy". W wyroku z dnia 20 grudnia 1993 roku, III SA 315/93 (ONSA 1995 Nr 1, poz. 16), z kolei NSA wskazał, że "wyniki kontroli skarbowej przeprowadzonej na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - w razie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych - są w sprawie tylko jednym z dowodów, który podlega ocenie na tle całokształtu prawidłowo zebranego materiału dowodowego".

Zdaniem skarżących ograniczenie postępowania dowodowego jedynie do włączenia materiałów zebranych w postępowaniu kontrolnym stanowiło istotne uchybienie procesowe i miało bardzo istotne skutki ze względu na błędy poczynione przez UKS przy ustalaniu stanu faktycznego. W ocenie autorów skargi w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podnieśli przede wszystkim, że odmówiono w nieuzasadniony sposób wiarygodności zeznaniom złożonym przez skarżącego M. M. mimo iż były one spójne z zeznaniami świadków złożonymi w trakcie postępowania kontrolnego. W odniesieniu do faktur wystawionych przez "C" Sp. z o.o., "E" S. C. K. R., M. Ł., FHU "K" K. Ł, "C" Sp. z o. o. na łączną kwotę 42,390,00 zł za pozyskiwanie funduszy europejskich skarżący podnieśli, że organy podatkowe, dokonując oceny materiału dowodowego dotyczącego przedmiotowych faktur, błędnie uznały, że nie przedstawiono dowodów i nie uprawdopodobniono, że faktury te zostały wystawione za czynności faktycznie wykonane. Powyższemu przeczą bowiem zeznania świadków, które są w powyższej kwestii zgodne, spójne i logiczne. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżących zaakcentował, iż w celu uzyskania kredytu pomostowego M.M. nawiązał współpracę z firmą C. z siedzibą w Z. Podstawą do rozpoczęcia współpracy była chęć pozyskania przez Spółkę "M." funduszy unijnych, dzięki którym mogłaby rozwijać prowadzoną działalność gospodarczą. W ramach tej współpracy zostały przygotowane przez pracownika "C" Sp. z o.o. dokumenty niezbędne do uzyskania stosownych dotacji unijnych. Spółka "M." powierzyła wykonywanie tych prac profesjonalnej firmie specjalizującej się m.in. w pozyskiwaniu przedmiotowych funduszy. Powyższe potwierdzają faktury, jak również zgodne zeznania świadków. Wszystkie dokumenty związane z uzyskaniem kredytu pomostowego zostały przygotowane i złożone do Banku Spółdzielczego w W. i znajdują się obecnie w jego posiadaniu. Fakt odmowy wydania tychże dokumentów przez Bank nie powinien powodować negatywnych skutków w stosunku do skarżących, zaś sama odmowa banku potwierdza jedynie fakt posiadania dokumentów.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisu prawa procesowego - art. 123 oraz art. 190 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania pełnomocnik strony skarżącej – podobnie jak w odwołaniu - podniósł, iż organ podatkowy swoim zachowaniem uniemożliwił stronie udział w przesłuchaniu świadka Z. L. Stanowiło to w istocie złamanie zasady wyrażonej w art. 123 O.p., w myśl której organ podatkowy jest zobowiązany do umożliwienia stronom udziału w postępowaniu. Zasada ta w swojej treści wprost nawiązuje do art. 190 O.p., który stwierdza, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. W przedmiotowej sprawie organ prowadzący postępowanie kontrolne, którego wynik i zgromadzone w toku materiały stanowią jedyne dowody w postępowaniu podatkowym, nie wystąpił do stosownych organów prowadzących i nadzorujących postępowanie przygotowawcze o udzielenie zgody pełnomocnikowi skarżących na wejście na teren aresztu w celu uczestniczenia w przesłuchaniu świadka. Przyjęcie przez organ, że to po stronie pełnomocnika istniał obowiązek zapewnienia czynnego udziału w przesłuchaniu, jest zdaniem skarżących niezgodne z prawem, bowiem tylko organ znał nazwisko świadka, tylko on miał prawną możliwość zapewnić wejście pełnomocnika na teren aresztu po uzyskaniu stosownych zezwoleń. Zachowanie organu w ocenie skarżących miało charakter świadomy i podjęte zostało w celu uniemożliwienia pełnomocnikowi zadawanie pytań świadkowi.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego - art. 191 O.p., strona skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego w sprawie w sposób umożliwiający prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Jak podniesiono w uzasadnieniu skargi obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wyjaśnienie dlaczego pewne dowody uznał za wiarygodne, a inne odrzucił. Organ podatkowy w nieuzasadniony sposób odmówił wiarygodności zeznaniom złożonym przez M. M. Stanowiło to naruszenie zasady in dubio pro tributario, czyli nakazu rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakazu rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 193 O.p., pełnomocnik skarżących stanął na stanowisku, iż organy podatkowe nie zakwestionowały skutecznie rzetelności ksiąg podatkowych, bowiem w powyższej sprawie nie można stwierdzić, że Spółka "M." zawyżyła koszty uzyskania przychodów za cały 2005 rok.

Skarżący odnosząc się do zarzutu naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wskazał, że organ podatkowy przy wydawaniu kwestionowanej decyzji, błędnie analizując zebrany materiał dowodowy i określając arbitralnie wysokość zobowiązania podatkowego, wykorzystał swą dominującą pozycję w postępowaniu. Biorąc pod uwagę powyższe, skarżący stwierdzili, że dokonując analizy zebranego materiału dowodowego niewłaściwie ustalono okoliczności faktyczne sprawy, co spowodowało niesłuszne zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego i niewłaściwe określenie innej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Zakwestionowane faktury w ocenie skarżących potwierdzają autentyczne czynności gospodarcze, w związku z czym mogą być uznane za dowód poniesienia kosztów, a tym samym spółka "M." miała możliwość odliczenia przedmiotowych wydatków uwidocznionych w fakturach, gdyż wydatki te miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Organ podatkowy, dokonując analizy zgromadzonego przed UKS materiału dowodowego, błędnie uznał, że nie przedstawiono dowodów i nie uprawdopodobniono, że kwestionowane faktury zostały wystawione za czynności faktycznie wykonane. Powyższemu przeczą bowiem dowody zebrane przez UKS w K., przede wszystkim zeznania świadków oraz samych skarżących, a dowody uiszczenia zapłaty za usługi, których dotyczyły faktury podlegające badaniu pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że koszty usług stanowią koszty uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, uznał je za całkowicie bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

Sąd zauważa, że w przypadku gdy w skargach zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

Dokonując oceny stanu faktycznego Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został przez nie ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy zasadnie uznały, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty 203.140,00 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez firmy "C", "E", "K", "C" i "C", gdyż dokumentują one transakcje, które nie zostały faktycznie wykonane. Wokół właśnie tych transakcji koncentruje się istota sporu w niniejszej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia kosztów uzyskania przychodu w sposób nie budzący wątpliwości. W sprawie takiego udowodnienia zabrakło. Prawidłowym było również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwoty zaewidencjonowanej jako "opłata za niespełnienie obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia OC" (komunikacyjnego) w 2004 roku. Zgodnie bowiem w treścią art. 23 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar.

Oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego Sąd stwierdza, że nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art.122, art.187§1 czy art.191 O.p. Wynikająca z pierwszego ze wskazanych przepisów zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei z art. 187§1 O.p. wynika natomiast, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wbrew twierdzeniom skarżących zawartych w skardze nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. Analiza przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania pokazuje, że podjęły one wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W obszernym uzasadnieniu wydanych w sprawie rozstrzygnięć organy szczegółowo omówiły zebrany w sprawie materiał dowodowy i wynikające z niego ustalenia. Oceny tej nie mogą podważać odmienne twierdzenia podatnika, nie poparte żadnymi "wymiernymi" dowodami. W szczególności zwrócić należy uwagę, że strona skarżąca nie podjęła żadnych kroków, aby uzyskać dokumenty potwierdzające wykonanie usług przez firmy "C", "E", "K" i "C" w zakresie pozyskiwania funduszy europejskich. Skoro strona skarżąca wskazała, ze przedmiotowe dokumenty znajdują się w posiadaniu Banku Spółdzielczego w Wieliczce, zobligowana była podjąć działania mające na celu ich uzyskania, zwłaszcza, że zapytanie wystosowane do Banku przez Urząd Kontroli Skarbowej nie odniosło żądanego skutku, gdyż Bank omówił udzielenia jakiejkolwiek informacji w tym zakresie. Ponieważ działania takie nie zostały podjęte, strona powinna liczyć się z negatywnymi skutkami swoich zaniechań. W toku postępowania nie zostały również przedstawione żadne dowody pozwalające na przyjęcie, że usługi w zakresie sprzątania i czyszczenia obiektów, konfekcjonowania towarów oraz malowania pomieszczeń biurowych, które miały być świadczone przez firmę "E" faktycznie miały miejsce. Organy słusznie zwróciły uwagę na szereg sprzeczności wynikających z zeznań K. R., reprezentującej wskazaną firmę oraz kontrolowanego. Wskazano także, że świadek nie była w stanie podać w jaki sposób było ustalane wynagrodzenie za wykonane usługi, nie zostało także dowiedzione kto dokonywał zakupu środków i materiałów mających służyć wykonaniu usług. Ani kontrolowany, ani wystawca faktur, nie byli także w stanie uzasadnić zafakturowanego czasu pracy na wykonanie usług, znacznie przekraczającego wymiar dostępny w ciągu doby. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie potwierdził również wykonania na rzecz spółki "M." usług marketingowych przez firmę "C". Miały one polegać na pozyskiwaniu klientów poprzez reklamowanie produktów spółki, prezentację zestawów warzyw w sklepach sieci "A". Słusznie organy podatkowe za przesadzające w tym zakresie przyjęły oświadczenie firmy "A", że w okresie obowiązywania umowy o współpracy między spółką "M." a firmą "C", nie były w sklepach sieci "A" prezentowane żadne produkty tych firm.

Sąd nie stwierdził ponadto naruszenia przepisów poprzez oparcie się przez organy podatkowe obu instancji w znacznym stopniu na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, a mianowicie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Możliwość taką stwarza min. art. 180 §1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie natomiast z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl powyższych przepisów w rozpoznanej sprawie organy podatkowe mogły oprzeć się, dokonując ustaleń faktycznych, na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego. Podkreślenia wymaga, iż materiały z przeprowadzonej kontroli zostały prawidłowo włączone do postępowania podatkowego, skarżący byli zawiadomieni o włączeniu tych materiałów, mieli również zapewnioną możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślić także należy, że przepisy Ordynacji podatkowego nie wartościują dowodów. Każdy dowód należy poddać ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Tak też organy podatkowe postąpiły, kierując się logiką oraz doświadczeniem życiowym. Jeszcze raz podkreślić należy, że skarżący mieli możliwość wykazania, że kwestionowane usługi zostały wykonana. Z możliwości tej jednak nie skorzystali, koncentrując się na polemice z ustaleniami organów podatkowych.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 123 oraz 190 § 2 O.p. stwierdzić należy iż, w żadnej mierze nie może on zostać uznany za zasadny. Zarzut ten dotyczy uniemożliwienia stronie udziału w przesłuchaniu świadka Z. L. w Areszcie Śledczym w K. Co prawda Sąd nie kwestionuje twierdzenia zawartego w uzasadnieniu skargi, iż brak zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania administracyjnego jest naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, jednakże stwierdza, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy o naruszeniu tej normy nie może być mowy. Organ I instancji zgodnie z dyspozycją art. 190 § 1 O.p. dokonał prawidłowego powiadomienia strony o planowanym przesłuchaniu świadka podając dokładne miejsce jego przeprowadzenia i czas. Tym samym dopełnił ciążącego na nim z mocy prawa obowiązku.

Zdaniem Sądu podkreślenia wymaga, że co do zasady strona skarżąca powinna sama wystąpić do odpowiednich organów w celu uzyskania zgody na wejście do aresztu, poprzez wykazanie w tym względzie interesu prawnego. Organ jest tylko zobowiązany do udzielenia jej w tym zakresie niezbędnej pomocy. W omawianej sprawie, jak wynika z notatki służbowej z dnia 13 października 2008 r strona nie wnosiła o umożliwienie jej wejścia na teren aresztu śledczego. Nie zgłaszała także organowi przez przesłuchaniem świadka problemów z uzyskaniem zezwolenia na wejście do aresztu. Strona miała zapewnioną możliwość uzyskania stosownych informacji w zakresie przedmiotu dowodu w organie kontrolującym, który dysponował danymi organu właściwego do wydania takiego zezwolenia. Zatem Sąd stoi na stanowisku, że skarżący nie mogą zarzucać organom podatkowym, że naruszono zostało ich prawo do czynnego udziału w postępowaniu, jeżeli sami z tego prawa nie korzystają. Podkreślić należy, że w sytuacji gdy organy podatkowe informowały podatnika o przebiegu postępowania, powiadamiały go o terminie przesłuchania świadków, a podatnik pozostawał bierny, to nie można uznać, że jego prawa zostały naruszone (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1078/2007).

Oceniając wpływ tego zarzutu na wynik postępowania należy podkreślić, iż uzasadniając rozstrzygnięcie organy podatkowe nie oparły się w istotnym zakresie na zeznaniach Z.L. Także strona skarżąca nie wskazała w jakim zakresie jej udział w przesłuchaniu tego świadka wpłynąłby na treść jego zeznań, w których bardzo często odwoływał się on do swojej niewiedzy lub niepamięci.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia że, organ podatkowy w kwestiach dowodzenia okoliczności korzystnych dla strony winien wykazywać postawę czynną, a nie oczekiwać na to że strona przeprowadzi postępowanie dowodowe, Sąd zaznacza, że prowadzenie postępowania dowodowego istotnie leży w kompetencji organu podatkowego. Nie nakłada to jednak na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku (kosztu uzyskania przychodu), jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 2081/02). Podkreślić należy, że to przede wszystkim sama strona winna dołożyć należytej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

Odnośnie naruszenia art. 191 O.p. Sąd uznał go za chybiony, bowiem przyjmuje się że, granice swobodnej oceny dowodów w myśl tego przepisu wyznaczają zasady logicznego rozumowania, nakaz opierania się na dowodach przeprowadzonych prawidłowo, z zachowaniem wymagań dotyczących źródeł dowodzenia oraz bezstronności, a także nakaz wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego i konieczność wskazania, na podstawie których dowodów dokonano ustaleń, a którym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy. Swobodna ocena dowodów ujęta jest w ramy proceduralne, to znaczy, że musi odpowiadać warunkom określonym przez prawo procesowe. Organ musi ocenić wszystkie przeprowadzone dowody oraz uwzględnić wszystkie towarzyszące im okoliczności, które mogą mieć znaczenie dla oceny mocy i wiarygodności tych dowodów. Musi też przeprowadzić selekcję dowodów, to jest dokonać wyboru tych, na których się oparł, i ewentualnie odrzucić inne, którym odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W przedmiotowej sprawie Sąd uznał że organy podatkowe nie przekroczyły granic wyznaczonych powyższą zasadą. Sąd nie dopatrzył się również podniesionego przez stronę skarżącą naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego poprzez ich niezastosowanie, tj. zasady praworządności ujętej w art. 120 O.p., zasady zaufania do organów podatkowych ujętej w art. 121 § 1 O.p. oraz zasady prawdy materialnej ujętej w art. 122 O.p. Zdaniem Sądu organy podjęły wszelkiego rodzaju kroki celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. W szczególności podkreślić należy, że organy wykorzystały szereg różnego rodzaju środków dowodowych w postaci zeznań świadków, dokumentów, protokołów kontroli źródłowej. Skarżący mieli możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i zgłoszenia ewentualnych zastrzeżeń oraz wniosków dowodowych. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe w całości zadośćuczyniły zasadzie zapewnienia czynnego udziału podatnika w postępowaniu. Strona również została zapoznana z całością materiału dowodowego w trybie art. 123 i art. 200 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. podjęto wszelkie działania w celu prawidłowego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tym samym przedmiotowe postępowanie przeprowadzono w poszanowaniu powyższych zasad.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżących co do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu brak w niniejszej sprawie uchybień w tym zakresie. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z brzmienia tego przepisu obowiązującego w 2005 r. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Mając na uwadze fakt, że - jak trafnie ustalono - sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot z nich wynikających. Jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Powołując się na orzecznictwo należy wskazać, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05, LEX nr 263471). Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie).

Sąd zwraca uwagę, że aby uznać, iż dana usługa została wykonana nie wystarczy samo zawarcie umowy (niezależnie od jej formy), ani wystawienie faktury VAT. Warunkiem koniecznym jest bowiem faktyczne spełnienie świadczenia. W kwestii poniesionych wydatków, które mają być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów to na podatniku chcącym dokonać stosownego odliczenia spoczywa ciężar udowodnienia faktu, iż wydatki zostały przez niego rzeczywiście poniesione w danej wysokości. W związku z tym podkreślić należy z całą mocą, iż podatnik nie może czuć się zwolniony z obowiązku podejmowania aktywności w przedstawianiu, a także przechowywaniu stosownych dowodów i w efekcie przerzucać ciężar prowadzenia postępowania dowodowego tylko na organy podatkowe. To właśnie na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. Prawo zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika – co należy jeszcze raz podkreślić – z faktu posiadania faktury. W konsekwencji, skoro skarżący nie przeprowadzili skutecznie dowodów potwierdzających wykonanie wykazanych na spornych fakturach usług, nie było zatem możliwe zweryfikowanie związku wydatków z przychodem skarżących. Wykazane na nich kwoty nie mogły zostać zatem uznane za koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 193 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie przejawiające się w przyjęciu braku rzetelności ksiąg podatkowych Sąd uznał jego oczywistą bezzasadność. W świetle obowiązujących przepisów księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Przeciwieństwem tej zasady jest zasada wyrażona w art. 194 § 4 O.p., zgodnie z którą księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy organ podatkowy nie uznaje za dowód tego, co jest w nich zapisane. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, nierzetelność księgi podatkowej podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Aby jednak organ podatkowy mógł to stwierdzić powinien przeprowadzić stosowne postępowanie polegające na badaniu tych ksiąg, którego wynikiem będzie protokół z badania, w którym określone zostanie, za jaki okres i w jakiej części organ podatkowy nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W przedmiotowej sprawie co do zasady bezspornym jest, iż organy podatkowe miały obowiązek objąć badaniem księgi podatnika, zgodnie z procedurą zapisaną w art. 193 § 6-8 O.p., skoro stwierdziły na określonym etapie postępowania podatkowego, że spółka "M." zawyżyła koszty uzyskania przychodu w 2005r. o kwotę 203.610,00 zł. Zgodnie bowiem z treścią w/w art. 193 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym - księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom - w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg i to w całości zgodnie z prawdą (wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1927 r. 2581/25). Korzystanie z wynikającego z tego przepisu domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia swojej rzetelności. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna. Podsumowując wywód, nierzetelność należy uznać za swoiste zniekształcenie stanu faktycznego. Ponieważ odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą, ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy sporządził protokół z dnia 18 lipca 2008r. Nr [...] z badania ksiąg za okres od 01.01.2005r. do 15.06.2005r. w Przedsiębiorstwie Produkcyjno – Handlowym "M." Spółka jawna. Organ podatkowy zakwestionował prawdziwość uwidocznionych w ewidencji podatnika operacji gospodarczych i podważył moc dowodową tejże ewidencji. Zatem w świetle art. 193 § 1 O.p. nie mogła ona wciąż korzystać z domniemania prawdziwości, stanowiąc podstawę do prawidłowej oceny dowodów. W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie organy słusznie zakwestionowały, w oparciu o art. 193 § 4 O.p. rzetelność ksiąg podatkowych za 2005r., z uwagi na zaksięgowanie zakwestionowanych faktur. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 193 § 1 cytowanej ustawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, orzekł o jej oddaleniu, biorąc za podstawę swego rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a.