Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 10/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art.12 ust.2a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w [...] kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 2 listopada 2017 r. Nr [...], wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.- dalej: O.p.) stwierdzająca, że stanowisko A Spółki z o.o. Spółka komandytowa w [...] (dalej: Spółka, wnioskodawca, skarżąca), przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2017 r., dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikom samochodu służbowego do celów prywatnych - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach wykonywanej działalności gospodarczej wykorzystuje flotę samochodów osobowych, które znajdują się w dyspozycji Spółki na podstawie umów leasingu. W przyszłości Spółka może wykorzystywać również takie samochody osobowe, które będą jej własnością. Spółka ponosi koszty rat leasingu z tytułu użytkowania samochodów osobowych na podstawie umów leasingu. W przyszłości Spółka może również dokonywać odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodów osobowych będących jej własnością. Spółka pokrywa również wydatki związane z bieżącą eksploatacją samochodów osobowych.

Pod pojęciem kosztów związanych z eksploatacją samochodów osobowych, Spółka rozumie w szczególności: koszt paliwa, koszt płynu do spryskiwaczy, koszty związane z utrzymaniem czystości, m.in. koszty korzystania z myjni samochodowej, koszt olejów silnikowych i innych płynów eksploatacyjnych, koszt części zamiennych i podstawowych kosmetyków samochodowych, koszt napraw i opłaty serwisowe, koszty ubezpieczenia, ogumienia, itd.

Samochody osobowe są przyznawane osobom zatrudnionym w Spółce na podstawie umowy o pracę, w celu umożliwienia im wypełnienia powierzonych zadań (dalej: samochody służbowe). Samochód służbowy może zostać przydzielony pracownikowi z uwagi na: charakter pracy - co oznacza w szczególności pełnienie obowiązków lub wykonywanie zadań związanych z częstymi wyjazdami służbowymi, specyfikę stanowiska pracy - co dotyczy w szczególności zajmowania kluczowych stanowisk w Spółce (kadra wyższego szczebla zarządzania). Użytkowanie samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika jest dopuszczalne tylko za zgodą Wnioskodawcy, może nastąpić wyłącznie po zaspokojeniu potrzeb służbowych i nie może wpływać na jakość obowiązków wykonywanych przez pracownika.

Wniosek dotyczy tych samochodów służbowych, które nie zostały zgłoszone przez Spółkę do naczelnika właściwego urzędu skarbowego jako wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Spółka nie obciąża pracowników żadnymi opłatami z tytułu korzystania przez te osoby z samochodów służbowych do celów prywatnych. Oznacza to, że Spółka nieodpłatnie udostępnia pracownikom samochody służbowe do celów prywatnych oraz ponosi wydatki związane z eksploatacją samochodów służbowych w części przypadającej na ich wykorzystanie przez pracowników w celach prywatnych, w tym koszty paliwa wykorzystywanego przez pracowników do przejazdów o charakterze prywatnym. Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zobowiązana prawidłowo ustalić wartość świadczenia uzyskanego przez pracowników z tytułu nieodpłatnego wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych tych osób, a następnie obliczyć i pobrać we właściwej wysokości zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.- dalej zwanej; u.p.d.o.f.), obejmuje udostępnienie samochodu oraz koszty paliwa zużywanego do celów prywatnych pracownika i w rezultacie Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zobowiązana rozpoznać po stronie pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wyłącznie przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. oraz pobrać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f., obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli udostępnienie samochodu oraz koszty jego eksploatacji do celów prywatnych pracownika (w szczególności koszty paliwa). Stanowisko to uzasadnia wykładnia językowa art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. Wykorzystanie pojazdu oznacza jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem.

W tym celu konieczne jest zarówno udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego, jak i poniesienie przez pracodawcę wszelkich wydatków, które warunkują prawidłową eksploatację pojazdu (w szczególności kosztów paliwa). Gdyby natomiast w art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. miała zostać określona wartość świadczenia jedynie z tytułu "udostępnienia" pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, to właśnie takim pojęciem posłużyłby się racjonalny ustawodawca. Wobec powyższego, uznanie wydatków eksploatacyjnych (kosztu paliwa, napraw, przeglądów, części zamiennych, itd.) za dodatkowe świadczenie rozliczane niezależnie od zryczałtowanej kwoty 250 zł lub 400 zł jest nieuprawnione w świetle przepisów u.p.d.o.f., a ponadto nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Każdy z ww. wydatków ponoszonych przez pracodawcę pojedynczo nie ma dla pracownika wartości użytkowej, zyskuje ją dopiero wraz z udostępnieniem pojazdu, który dzięki tym wydatkom eksploatacyjnym staje się zdatny do użytku.

Także wykładnia celowościowa powyższych przepisów wskazuje, że ryczałt 250 zł lub 400 zł obejmuje również wydatki eksploatacyjne sfinansowane przez pracodawcę i przypadające na wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika. Odmienne stanowisko jest w ocenie spółki niezgodne z ratio legis ustawy z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. poz. 662), która wprowadziła do u.p.d.o.f. analizowane przepisy.

Stanowisko Spółki znajduje oparcie również w konstrukcji zryczałtowanej kwoty przychodu określonej w powyższych przepisach. Spółka powołała się na "Ocenę skutków regulacji", stanowiącą załącznik do projektu ustawy o ułatwieniu prowadzenia działalności gospodarczej, w której odwołano się do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271). Stawki wynikające z tego rozporządzenia obejmują wszelkie wydatki niezbędne do wykorzystania pojazdu dla potrzeb pracodawcy, takie jak koszty paliwa, materiałów eksploatacyjnych, ubezpieczenia OC i AC, napraw, przeglądów technicznych, itp.

Powyższe oznacza, że Spółka jako płatnik podatku z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika jest zobowiązana rozpoznać po stronie tej osoby wyłącznie przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu PIT jako przychód ze stosunku pracy, nie jest natomiast zobowiązana do odrębnego ustalenia i doliczenia do przychodu pracownika sumy kosztów eksploatacji samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika (w szczególności kosztów paliwa) oraz pobrania zaliczki na podatek PIT od tej kwoty.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, i z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/15, WSA w Opolu z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16 i z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 2/17, WSA w Warszawie z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2142/15, WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1247/16, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 363/16, WSA w Kielcach z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 1/17oraz WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/G1 1550/16.

W ramach wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że kwoty określone w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmują wartość nieodpłatnego przychodu dotyczącego kosztów paliwa zakupionego przez Spółkę do samochodów wykorzystywanych do celów prywatnych. Odwołując się do treści art. 12 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c u.p.d.o.f. wyjaśnił, że ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmujące m.in. opłaty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, tj. ubezpieczenie, wymianę opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymianę oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku korzystania z pojazdu, które zakład pracy - jako właściciel samochodu - musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji, gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych, czy opłat za przejazdy autostradą. Takie koszty nie mogą być uznawane za świadczenia objęte kwotą określoną w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie, że chodzi o świadczenie związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania bezpłatnie, dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem.

W sytuacji zatem, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki na paliwo, które będzie wykorzystane na cele inne niż służbowe, wówczas nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na umożliwieniu wykorzystania zakupionego paliwa do celów prywatnych przez pracownika jest odrębnym świadczeniem stanowiącym opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wartość należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy.

Organ zwrócił uwagę, że wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym jest generalnie każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów), bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii "nieodpłatnego świadczenia" zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym wskazano, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychód pracownika z tytułu stosunku pracy. Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Trybunał pokreślił przy tym, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powinno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją RP i przedstawił ich interpretację.

Tym samym nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy, gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku oraz gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. Ponadto, przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium wskazano, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunek objęcia go podatkiem dochodowym.

Wartość takiego świadczenia ustala się według cen zakupu, która to zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

Tym samym Spółka, oprócz zryczałtowanej kwoty przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych, powinna do przychodów pracowników ze stosunku pracy doliczyć dodatkowy przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu zużywania nabytego przez spółkę paliwa do tych samochodów. Spółka, jako płatnik, będzie zatem zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, art. 32 i 38 u.p.d.o.f.

Końcowo organ podniósł, że powołane przez Spółkę wyroki sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne dotyczą indywidualnych spraw innych podmiotów oraz innych stanów faktycznych czy zdarzeń przyszłych niż przedstawione we wniosku. Ponadto orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem prawa.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wskazała na naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zryczałtowana kwota przychodu ustalona w oparciu o te przepisy nie obejmuje całkowitej wartości świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu wykorzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, w szczególności kosztów zużytego paliwa,

- art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na uznaniu, że Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązana do rozpoznania po stronie pracowników dodatkowego przychodu równego wartości paliwa wykorzystanego przez te osoby do celów prywatnych oraz pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu tego świadczenia,

2/ przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. z mocy odesłania zawartego w art. 14h O.p. w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. poprzez pominięcie w interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego przez skarżącą we wniosku,

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji, w której organ podatkowy nie ustosunkował się do argumentów merytorycznych zawartych w uzasadnieniu wyroków sądów administracyjnych powołanych we wniosku oraz nie wyjaśnił przesłanek, jakimi kierował się prezentując stanowisko stojące w oczywistej sprzeczności z przedstawioną w nich wykładnią przepisów art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f.,

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów procesu i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że wykładnia językowa przepisów art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. nie uprawnia do wyłączenia ze zryczałtowanej kwoty przychodu ustalonej w oparciu o te przepisy wartości tylko jednego typu świadczenia, tzn. paliwa. Paliwo to jest niezbędne w celu "wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych", o którym mowa w ww. przepisach. Celem wprowadzenia przepisów art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. było w szczególności uproszczenie rozliczeń podatku PIT z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika. Oznacza to, że w świetle wykładni celowościowej ryczałt ustalony w oparciu o ww. przepisy obejmuje zarówno udostępnienie samochodu służbowego, jak i wszelkie koszty jego eksploatacji do prywatnych celów pracownika, w tym koszt paliwa.

Konstrukcja zryczałtowanej kwoty przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a- 2b u.p.d.o.f. wskazuje, że przychód ten obejmuje wszelkie świadczenia otrzymane przez pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, w tym poniesiony przez pracodawcę koszt paliwa.

Konsekwencją błędnej wykładni przepisów art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. dokonanej przez organ podatkowy była niewłaściwa ocena co do zastosowania przepisów art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f., polegająca na rozpoznaniu po stronie Spółki obowiązków płatnika podatku PIT z tytułu świadczenia w postaci paliwa wykorzystanego przez pracownika do celów prywatnych, którego wartość w ocenie organu podatkowego należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącej, stosownie do art. 120 i art. 121 § 1 O.p. z mocy odesłania zawartego w art. 14h O.p. w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego powinien odnieść się do argumentacji zawartej w powołanych przez wnioskodawcę orzeczeniach sądów administracyjnych, czemu z mocy art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. powinien dać wyraz w uzasadnieniu interpretacji. Skarżąca powołała we wniosku wyroki sądów administracyjnych, które w pełni potwierdzały prawidłowość oceny prawnej dokonanej przez nią w zakresie wykładni przepisów art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. Organ podatkowy nie uwzględnił w procesie wykładni prawa podatkowego powołanego orzecznictwa, jak również nie uzasadnił szczegółowo przyczyn, z powodu których nie podzielił stanowiska sądów administracyjnych w zakresie wykładni przepisów art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. Interpretacja została zatem wydana z naruszeniem zasady legalizmu i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, które wynikają odpowiednio z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skargę należało uwzględnić.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

Badając kontrolowany akt we wskazanych aspektach i w wymienionym zakresie Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego skutkujące koniecznością wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje koszty użytkowania samochodu w postaci zużytego paliwa.

Zdaniem Spółki interpretacja przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., regulującego zasady zwrotu kosztów przy wykorzystywaniu pojazdów służbowych do celów prywatnych, prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy pracownik korzysta nieodpłatne z samochodu służbowego dla celów prywatnych, to z tego tytułu należy naliczyć miesięcznie pracownikowi wyłącznie zryczałtowaną wartość świadczenia określoną w kwocie wynikającej z tego przepisu.

W wydanym w sprawie rozstrzygnięciu organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki i stanął na stanowisku, że wartość tego przychodu obejmuje koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu do celów prywatnych w zakresie obejmującym tylko opłaty związane z ogólnym użytkowaniem samochodu, natomiast inne świadczenia, w tym koszty zużytego paliwa, nie są objęte dyspozycją art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Zdaniem organu, w sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo, wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić podlegający opodatkowaniu przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.

Rozstrzygając powyższy spór przywołać należy treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Od 2015 r. weszły w życie przepisy, które określają zasady ustalania przychodu pracownika, jeżeli ten korzysta z samochodu służbowego w celach prywatnych. Stosownie bowiem do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. 2014 r. poz. 1662), z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zaczęły obowiązywać nowe regulacje art. 12 ust. 2a-2c, których celem jest zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 2a) u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Przy czym, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.).

Na wstępie dalszych rozważań wskazać należy, że nie budzą zastrzeżeń przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wywody organu co do wykładni pojęcia "nieodpłatne świadczenie".

Organ czyniąc w tym zakresie rozważania co do zasadniczego znaczenia tego niezdefiniowanego przez samego ustawodawcę pojęcia, odwołał się w znacznym stopniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Co istotne, jak trafnie zinterpretował organ, pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień (podkreślenie Sądu), zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W rozpatrywanej sprawie jednakże kwestia klasyfikacji usług świadczonych przez Spółkę na rzecz pracowników, jako nieodpłatnego świadczenia, nie budziła sporu między stronami. Spółka bowiem we własnym stanowisku nie negowała charakteru nieodpłatnego świadczenia, uzyskanego przez pracowników z tytułu nieodpłatnego wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych tych osób.

Jej wątpliwości budzi natomiast sposób ustalenia wartości tego świadczenia jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a następnie obliczenia i pobrania we właściwej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

To zaś sporne zagadnienie było już przedmiotem analiz dokonanych przez sądy administracyjne. Oceny analogicznych stanów faktycznych dokonały m.in. Wojewódzkie Sądy Administracyjne: we Wrocławiu - wyrok z 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15; w Warszawie - wyroki: z 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/15 i z 23 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2142/15; w Poznaniu - wyrok z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1766/15; w Krakowie - wyroki: z 4 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 824/16 i z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1247/16; w Gorzowie Wielkopolskim - wyrok z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 363/16; w Kielcach - wyrok z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 1/17 jak również w Gliwicach - wyroki: z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1071/16, z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1550/16 i z 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 870/17.

Również tut Sąd w wyrokach: z 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16, z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 2/17 i z 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Op 327/17 dokonał oceny prawnej, na tle analogicznych wniosków podatników (płatników), co do wykładni i zakresu stosowania art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.

Skład orzekający niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną wyżej linię orzeczniczą, w której przyjmuje się, iż brzmienie ww. przepisu (mającego zastosowanie także w niniejszej sprawie) w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia.

Przepis ten stanowi, iż otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Wprawdzie sam ustawodawca (podobnie jak i nieodpłatnego świadczenia) nie precyzuje i nie definiuje ściśle, co mieści się pod użytym przez niego pojęciem "wykorzystywanie", jednakże biorąc pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, to zasadnym jest stosowanie nie tylko analogii, ale wręcz tych samych zasad do wykładni przepisów regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych.

Wbrew też stanowisku organu interpretacyjnego, świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie pracownikowi samochodu, jako przedmiotu użytkowego o określonej wartości, ale również, co istotniejsze, zapewnienie mu możliwości jego prawidłowego używania, w tym także poprzez ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych.

Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, na co słusznie zwrócił uwagę w swoim wyroku WSA we Wrocławiu, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie.

Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w przywołanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w ocenie składu orzekającego w tej sprawie, skarżąca prawidłowo wywiodła, iż przepis art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Jak słusznie wskazano, pracodawca, w tym wypadku Spółka, przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem jak i materiałami eksploatacyjnymi. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie.

Natomiast odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego tj. wskazujące na jego odrębność, w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei, jak słusznie akcentuje skarżąca, niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu.

Również wykładnia celowościowa omawianej regulacji wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego pracodawcy do celów prywatnych za jego zgodą. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. W uzasadnieniu projektu zmian do ustawy wprowadzającej omawiane przepisy wskazano m.in., że "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych."

Z uzasadnienia przyjętych zmian odnośnie ryczałtu i paliwa wynika, że ryczałt został skalkulowany w oparciu o tzw. kilometrówkę (obowiązującą przy wykorzystywaniu samochodu prywatnego do celów służbowych), które to stawki zawierają zarówno amortyzację jak i koszt paliwa.

Przyjmując zatem za ustawodawcą, że skoro jego intencją było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. W przeciwnym razie, gdyby, jak wywodzi organ, ustawowo wprowadzona w art. 12 ust 2a u.p.d.o.f. forma ryczałtowego ustalania wartości tego nieodpłatnego świadczenia obejmowała jedynie samo fizyczne użyczenie samochodu, nie tylko nie prowadziłoby to do uproszczenia dotychczasowych procedur ustalania wartości świadczenia, lecz przeciwnie, zmuszałoby ponownie pracodawcę do jego pracochłonnego obliczenia. Nie taki zaś jest cel obciążeń o charakterze ryczałtowym.

Końcowo można jedynie wskazać, iż na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 467/11 odnosząc się do użytego w tym przepisie pojęcia "używać" wskazał, że chodzi tu o aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie. Mając zatem na uwadze takie rozumienie tego pojęcia, tym bardziej do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, umożliwiające używanie samochodu, w tym wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. (patrz - wyrok WSA w Kielcach z dnia 16.02.2016 r., sygn. akt I SA/Ke 1/17).

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że słusznie Spółka zarzuca organowi naruszenie przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Organ dokonał błędnej jego interpretacji, ponieważ w sposób nieuprawniony stwierdził, że udostępnienie paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych stanowi odrębne świadczenie wykraczające poza zakres regulacji tego przepisu. Stanowi to o naruszeniu przez organ przepisu prawa materialnego.

Konsekwencją powyższego jest uznanie zasadności zarzutów skargi w zakresie niewłaściwej oceny organu co do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f.

Zgodzić się końcowo trzeba z tą argumentacja skargi, w której pełnomocnik skarżącej wskazywał na całkowite pominięcie przez organ poglądów orzeczniczych, przywołanych we wniosku u udzielenie interpretacji. Stanowiły one bowiem nie tylko potwierdzenie słuszności stanowiska Wnioskodawcy, ale miały też charakter uzupełniający jego własną argumentację prawną. Dlatego też, nie zgadzając się z tymi poglądami organ winien wskazać na powody przyjęcia odmiennego stanowiska. Tego zaś brak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, gdyż jedynym odniesieniem się przez organ do tej kwestii było stwierdzenie, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie stanowi źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

Zdaniem Sądu, poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu, że nie wiążą one w tej sprawie, uchybia wskazanej w art. 121 O.p. zasadzie pogłębiania zaufania do organów. Strona nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie organu musi być inaczej interpretowany. Wprawdzie uchybienie to nie ma takiego charakteru, aby samodzielnie stanowiło podstawę do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, jednakże, zdaniem Sądu, mając na uwadze podmiot, któremu ustawodawca przyznał prawo do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, można wymagać od niego, aby wydawane akty charakteryzowały się wszechstronną analizą, nie tylko samych przepisów prawa, ale także stanowisk prezentowanych na ich tle przez sądownictwo.

Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną wyżej przez Sąd wykładnię przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszt opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).