Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1035/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2, art. 13 pkt 8 lit. a, art. 29 ust. 1 pkt 1,  art. 41 ust. 1,4, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ I instancji) z dnia [...] w całości, orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. N. jako płatnika i określił wysokość niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwotach: [...] zł za styczeń 2011 r., [...] zł za luty 2011 r., [...] zł za marzec 2011 r., [...] zł za kwiecień 2011 r., [...] zł za maj 2011 r., [...] za czerwiec 2011 r., [...] zł za lipiec 2011 r., [...] zł za sierpień 2011 r., [...] zł za wrzesień 2011 r., [...] zł za październik 2011 r., [...] zł za listopad 2011 r., [...] zł za grudzień 2011 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że organ I instancji decyzją z dnia [...] stwierdził odpowiedzialność podatkową J. N. jako płatnika i orzekł o jego odpowiedzialności z tytułu niepobranej i niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów ze stosunku pracy oraz niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia, w kwotach wskazanych w sentencji decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 966/14 uchylił powyższą decyzję.

W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że organ dowolnie przyjął, iż przekazanie przez płatnika odzieży (koszuli, garnituru i krawata) R. N., należy kwalifikować jako nieodpłatne świadczenie ze strony pracodawcy na rzecz pracownika, stanowiące składnik przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego 2011 – u.p.d.o.f.). W ocenie sądu w uzasadnieniu decyzji organ nie wyjaśnił rzeczywistego związku pomiędzy korzystaniem z odzieży przez R. N., a działalnością firmy i zakresem jego obowiązków pracowniczych.

W zakresie obowiązku odprowadzenia przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wynagrodzeń wypłaconych obywatelom [...], zatrudnionym w firmie płatnika na podstawie umów zlecenia sąd stwierdził, że decyzja nie odpowiada prawu, a przedstawiona w niej argumentacja jest niekonsekwentna i należy ją ocenić jako dowolną. Sąd zarzucił, że w uzasadnieniu decyzji organ posługuje się sformułowaniami: pracownicy, pracodawca, zatrudnienie i jednocześnie stale nawiązuje do umów zlecenia. Wskazał, że pracownik, pracodawca czy zatrudnienie - są pojęciami wpisanymi w konstrukcję stosunku pracy, nie umowy zlecenia; umowa zlecenia nie jest podstawą stosunku pracy, nawet jeśli w języku potocznym nierzadko można się spotkać ze sformułowaniem o pracy na zlecenie. Jednak rozstrzygając spór w oparciu o przepisy prawa, nie należy tracić z pola widzenia, że stosunek pracy jest unormowany w ustawie Kodeks pracy, gdy z kolei umowę zlecenia normują przepisy ustawy Kodeks cywilny. Sąd wskazał, że także ustawodawca podatkowy respektuje powyższą odrębność i w art. 13 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (z działalności wykonywanej osobiście) zalicza przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Natomiast o przychodach ze stosunku pracy jako całkowicie odrębnego źródła przychodów mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 do ust. 7 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] stwierdził odpowiedzialność podatkową płatnika i określił wysokość niepobranej i niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów ze stosunku pracy oraz niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia w kwotach wskazanych w sentencji decyzji.

Od powyższej decyzji płatnik złożył odwołanie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Firma Handlowo Usługowa N. J. N. w dniu [...] na podstawie faktury VAT Nr [...], zakupiła: krawat, koszulę i garnitur na łączną kwotę netto [...] zł, wartość brutto [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala uznać, że przekazanie odzieży R. N. miało charakter wyłącznie osobisty wobec czego uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia zaliczki na podatek dochodowy od przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przypomniał, że przyporządkowanie przychodów podatnika do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 u.p.d.o.f. wymaga określenia charakteru stosunku prawnego łączącego strony. Wskazał, że ten sam rodzaj prac może być wykonywany zarówno na podstawie umów o pracę, jak i stosunków cywilnoprawnych a jednoznaczne przyporządkowanie przychodów podatnika do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 u.p.d.o.f. wymaga określenia charakteru stosunku prawnego łączącego strony tej umowy.

Z zapisów umów zleceń zawartych pomiędzy J. N. (określonym w umowach jako zleceniodawca) a obywatelami [...] (określonymi w umowach jako zleceniobiorcy) wynika m.in., iż:

- zleceniobiorca zobowiązuje się wykonywać zlecenie w okresie od (...) do (...) w zakresie wykonywania przewozu osób i rzeczy, w różnym czasie dobowym, tygodniowym, miesięcznym, bez bezpośredniego nadzoru zleceniodawcy;

- zleceniodawca zobowiązuje się przyjąć do wykonania umowy zlecenia powierzony sprzęt, środek transportu, dokumenty z tym środkiem związane oraz dokumenty związane ze zleceniem zleceniodawcy;

- zleceniobiorca zobowiązuje się wykonać umowę - zlecenie powierzonym przez zleceniodawcę środkiem transportu w zakresie przewozu rzeczy na terytorium Unii Europejskiej, [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz innych państw;

- zleceniobiorca zobowiązuje się realizować umowę – zlecenie w czasie dla siebie dowolnym, bez nadzoru zleceniodawcy - w przypadku przewozu rzeczy, w czasie dowolnym dla siebie, zgodnie z osobiście podjętą przez zleceniobiorcę decyzję, które przedstawione przez zleceniodawcę zlecenie będzie w stanie wykonać - w przypadku przewozu osób;

- za niewykonanie powierzonego zlecenia zleceniodawca naliczy zleceniobiorcy karę umowną;

- zleceniobiorca może powierzyć wykonanie czynności stanowiących przedmiot zlecenia osobie trzeciej, za zgodą zleceniodawcy; za działanie osoby trzeciej zleceniobiorca odpowiada jak za działanie własne;

- zleceniobiorca zobowiązuje się każdorazowo osobiście zgłosić się do zleceniodawcy w celu uzgodnienia i pobrania zlecenia na wykonanie przewozu rzeczy lub osób;

- zleceniobiorca zobowiązuje się do właściwego zabezpieczenia mienia zleceniobiorcy przed uszkodzeniem lub kradzieżą oraz jego zwrotu po wykonaniu zlecenia;

- zleceniobiorca zobowiązuje się do pisemnego powiadomienia zleceniodawcy o rezygnacji ze świadczenia usług określonych zawartą umową;

- w sprawach nieuregulowanych niniejszą umową, mają zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze orzecznictwo Sądu Najwyższego organ podatkowy dokonał oceny zawartych umów i stwierdził, że wykonywanie przez kierowców zleceń nie wykraczało poza relacje zleceniobiorcy ze zleceniodawcą, bowiem zlecenia wykonywane przez obcokrajowców nie były wykonywane w sposób ciągły, co jest typowe dla stosunku pracy. W zleceniach obcokrajowców zdarzały się przerwy, w trakcie których kierowcy nie pozostawali w dyspozycji zleceniodawcy i nie przebywali na urlopach wypoczynkowych (a więc w czasie wolnym, za który należne jest wynagrodzenie). Fakt ten znalazł potwierdzenie w wyjaśnieniach płatnika złożonych do protokołu z dnia [...] gdzie stwierdził, że w przerwach w świadczeniu usługą dłuższych niż 1 doba, wynikających z różnych przyczyn, np. choroba, brak nowego zlecenia transportowego, itd., zleceniobiorcy zwykle wyjeżdżali do swoich rodzin na [...]. Wracali do Polski bezpośrednio przed rozpoczęciem nowej trasy. W ocenie organu odwoławczego, cechy umowy cywilnoprawnej miały charakter przeważający (wymiar czasu pracy, brak bezpośredniego nadzoru przełożonego, możliwość powierzenia czynności stanowiących przedmiot osobie trzeciej, niepodpisywanie listy obecności, brak podporządkowania regulaminowi pracy), a zatem zleceniobiorcy uzyskali przychody z działalności wykonywanej osobiście kwalifikowane do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Podkreślono, że płatnik w 2011 r. nie prowadził ewidencji, o której mowa w art. 25 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców, (Dz.U. Nr 92, poz. 879, z późn. zm.) , co w sposób pośredni świadczy o tym, że ukraińskich kierowców nie łączył z płatnikiem stosunek pracy.

W zakresie rodzaju obowiązku podatkowego płatnika od należności wypłaconych zleceniobiorcom z tytułu działalności wykonywanej osobiście na podstawie umów zleceń wskazano, że 42 obywateli [...] świadczyło jako kierowcy usługi transportowe na terytorium Polski, innych krajów Unii Europejskiej oraz krajów trzecich, głównie [...], [...], [...], [...]. Umowy zlecenia zawierane były na okres powyżej 183 dni, ale obejmowały dwa różne lata podatkowe - część 2010 r. i część 2011 r. lub część 2011 r. i część 2012 r. W niektórych przypadkach umowy te na podstawie aneksów były skracane bądź przedłużane. Obywatele [...] jako zleceniobiorcy w 2011 r. nie przedłożyli płatnikowi certyfikatów rezydencji. Wszyscy obcokrajowcy posiadali ważne paszporty ukraińskie i stałe miejsce zamieszkania oraz zameldowania na terytorium [...]. W Polsce byli zameldowani na czas określony - mieli zezwolenie na zamieszkanie, a siedmiu z nich posiadało karty pobytu. Nie wykazano, by zleceniobiorcy wykonujący na rzecz płatnika usługi posiadali centra interesów życiowych w Polsce. W firmie płatnika nie była prowadzona ewidencja pobytu obcokrajowców na terytorium Polski w 2011 r.

Ponadto wskazano, że płatnik kierując się wyłącznie okresem, na który zawarto umowy z obcokrajowcami (powyżej 183 dni), wszystkich obywateli [...] wykonujących zlecenia na podstawie zawartych umów rozliczał jako osoby posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nieograniczony obowiązek podatkowy). Od osiągniętych przez nich przychodów z tego tytułu pobierano i wpłacano zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 i ust. 1 a oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu, od osiągniętych przez obcokrajowców przychodów z tytułu wykonanych umów zleceń płatnik winien pobierać i wpłacać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 41 ust, 4 w zw. z 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy powołując się na art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., wyjaśnił, że za osobę posiadającą w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych uważa się taką, która posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa w Polsce przez więcej niż 183 dni w roku kalendarzowym. Jeżeli kryteria te okażą się niewystarczające dla ustalenia rezydencji podatkowej, należy sięgnąć do stosownych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podkreślono, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć: centrum interesów osobistych i centrum interesów gospodarczych, jednak przyjmuje się, że przez centrum interesów osobistych należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów. Centrum interesów gospodarczych natomiast to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe.

Odwołano się również do art. 4 ust. 1 i ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269), regulującego kwestie rezydencji podatkowej.

Organ ustalił, że obywatele [...] wykonujący usługi na podstawie umowy zlecenia posiadali zezwolenie na pracę na terytorium Polski. W umowach wskazali swoje adresy zamieszkania: dwadzieścia pięć osób w T. L. ul. [...], jedna osoba w T. L. przy ul. [...]. Jedenaście osób wskazało miejsca zamieszkania na [...], cztery osoby wskazały różne adresy zamieszkania na terytorium Polski. Dwóch obywateli [...] wykonujących zlecenia u płatnika posiadało zezwolenie na osiedlenie, a szesnaście osób zezwolenia na zamieszkanie na czas określony.

W złożonych w dniu [...] wyjaśnieniach płatnik stwierdził, że w przerwach w świadczeniu usług, dłuższych niż 1 doba, spowodowanych różnymi przyczynami takimi jak choroba czy brak nowego zlecenia transportowego, zleceniobiorcy zwykle wyjeżdżali do swoich rodzin na [...]. Wracali do Polski bezpośrednio przed rozpoczęciem nowej trasy. Praktycznie nie korzystali z pomieszczeń socjalnych w T. L., gdyż, co do zasady, spali w samochodach, zarówno na trasach jak też po powrocie do bazy. W protokole zawarto też informację, że płatnik nie posiada żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że obcokrajowcy posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych (osobistych lub gospodarczych).

W ocenie organu odwoławczego ośrodek interesów życiowych obcokrajowców, z którymi zawarto umowy zlecenia, co do zasady znajdował się na [...] gdzie mieszkały ich rodziny i gdzie znajdował się ich majątek. Zleceniobiorcy nie korzystali z pomieszczeń socjalnych udostępnionych im w celu zakwaterowania w T. L.. Był to tylko adres zameldowania na czas określony. Nie sposób przyjąć, że centrum interesów osobistych każdego z [...] zleceniobiorców, znajdowało się w Polsce, i mieściło pod tym samym adresem w T. L.. Także centrum interesów gospodarczych zleceniobiorców znajdowało się na [...]. Posiadanie kart pobytu i zezwolenia na osiedlenie się nie stanowi samoistnego dowodu na posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych w kraju, w którym przebywa. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego płatnik przedłożył 12 certyfikatów rezydencji. Wszystkie zostały wydane w 2014 r. W ocenie organu odwoławczego dokumenty te zostały pozyskane dla potrzeb toczącego się postępowania. Samo posiadanie certyfikatu rezydencji podatkowej, przy braku przesłanek zawartych w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. nie pozwala na przyjęcie istnienia rezydencji podatkowej w Polsce.

Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenie miejsca zamieszkania cudzoziemca przez płatnika, powinno być dokonane najpóźniej w dacie wypłaty należności. Ciężar dowodu, co do prawidłowości jego ustalenia, w rozumieniu art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. spoczywa na płatniku, zgodnie z art. 30 § 1 w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej. Pobranie przez płatnika podatku na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. powinno być uzależnione od oceny czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli podatnik posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. brak jest podstawy prawnej do zastosowania przez płatnika art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. Tylko w takiej sytuacji płatnik zobowiązany jest pobrać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich.

W ocenie organu odwoławczego płatnik w momencie pobierania zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2011 r. nie weryfikował czy obcokrajowcy, wykonujący usługi zlecenia posiadają rezydencję podatkową w Polsce. W przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym płatnik nie wykazał czy obcokrajowcy wykonujący na jego rzecz usługi przewozu posiadali rezydencję podatkową w Polsce. Na podstawie udzielonych informacji od zagranicznych organów podatkowych ustalono, że w 2011 r. dwadzieścia dwie osoby wykonujące usługi przewozowe na rzecz płatnika były rezydentami podatkowymi [...]. W stosunku do trzynastu osób nie posiadano żadnych informacji, co może oznaczać, że osoby te nie zgłosiły do opodatkowania żadnych dochodów.

Organ odwoławczy podkreślił, że płatnik nie przedstawił dowodów, na okoliczność przebywania zleceniobiorców na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej powyżej 183 dni. W trakcie postępowania płatnik wyjaśnił, że nie prowadził ewidencji pobytu obcokrajowców na terenie Polski. Płatnik wyjaśnił, ze zleceniobiorcy regularnie przebywali poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a po powrocie oraz w sytuacji braku zleceń wracali na [...]. Zleceniobiorcy wykonując usługi przebywali służbowo poza granicami Polski. Okoliczności te stanowił podstawę uznania, że zleceniobiorcy nie przebywali na terenie Polski dłużej niż 183 dni w 2011 r., w następstwie czego podlegali ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że podjął próby przesłuchania kierowców, którzy w 2011 r. świadczyli na rzecz płatnika usługi transportowe. Wezwania wysłane na adresy wskazane przez płatnika nie zostały odebrane, a płatnik nie wskazał żadnych innych adresów. Podkreślono również, że okoliczność odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne w prawidłowej wysokości nie potwierdza uiszczenia podatku w prawidłowej wysokości z uwagi na odrębne uregulowania prawne tych danin publicznych.

Organ odwoławczy stwierdził, że w stosunku do A. V., G. V., H. V. i I. A. w postępowaniu podatkowym nie zweryfikowano negatywnie miejsca ich zamieszkania wskazanego w Polsce, wobec czego uznano, że osoby te podlegały w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Natomiast w odniesieniu do pozostałych osób organy podatkowe uznały, że były one rezydentami podatkowymi [...] a w Polsce podlegały ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W konsekwencji przychody osiągnięte przez pozostałych zleceniobiorców z tytułu wykonanych umów zleceń należało opodatkować na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zmieniając decyzję organu I instancji w zakresie określenia niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia, organ odwoławczy skorygował ją w ten sposób, że w wyliczeniu nie uwzględnił czterech osób, które uznał za rezydentów podatkowych w Polsce.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego płatnik wniósł o uchylenie wydanej decyzji nie wskazując naruszenia określonych przepisów prawa.

W obszernym jej uzasadnieniu stwierdził, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji. W ocenie płatnika obywatele [...] w 2011 r. wykonywali przewozy na podstawie umowy o pracę. Na potwierdzenie tej okoliczność szczegółowo wykazywał, że obcokrajowcy byli traktowani w sposób identyczny jak kierowcy zatrudnieni na umowę o pracę w zakresie prowadzenia dokumentacji pracowniczej i szkoleń pracowniczych. Płatnik podkreślił, że stosunek prawny łączący strony miał wiele cech takich jak stosunek pracy np. w zakresie bezpośredniego podporządkowania pracy i bezpośredniego nadzoru przełożonego.

W dalszej kolejności płatnik wywodził, że od wynagrodzeń wypłacanych obcokrajowcom były naliczane i odprowadzane wszystkie podatki oraz składki ZUS, tak jak od umowy o pracę. Wskazano, że ustalenia organów podatkowych w przedmiocie zakresu świadczonych usług są błędne z uwagi na świadczenie przez płatnika również przewozów krajowych. W ocenie płatnika wszystkie elementy zleceń zawartych z obcokrajowcami odpowiadały warunkom umowy o pracę. Dlatego pobierał podatek za 2011 r. od stałych wynagrodzeń kierowców w wysokości 18 %.

Płatnik powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt. I SA/Lu 6/1, w którym to sąd wyjaśnił, że jeżeli umowa z kierowcami obcokrajowcami ma znamiona umowy o pracę a organy podatkowe w swoich decyzjach używają sformułowania "kierowcy byli zatrudnieni" to podatnik zastosował prawidłową stawkę 18% poboru i odprowadzenia podatku od ich przychodów ponieważ wyraz "zatrudnienie" jest ściśle związany z umową o pracę. W przekonaniu płatnika w decyzji organu I instancji z dnia [...] oraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] posługiwano się sformułowaniami wskazującymi na zatrudnienie kierowców w ramach umowy o pracę ponieważ wskazywały na to przedłożone w trakcie kontroli dokumenty.

Dalej płatnik wywodził, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem w kwestii rezydencji podatkowej obywateli [...]. W jego ocenie dowodami, potwierdzającymi okres pobytu obcokrajowców na terenie Polski były dokumenty przewozowe z 2011 r. Podkreślił, że dane uzyskane z ukraińskiej administracji są niewiarygodne ponieważ mają charakter zbiorczy i nie wskazują personalnie jakich osób dotyczą, a także nie potwierdzają, że te osoby dokonały rozliczenia na [...]. Następnie płatnik wskazał, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem, że przyjęto w stosunku do czterech osób nieograniczony obowiązek podatkowy, a do pozostałych osób ograniczony obowiązek podatkowy. W jego ocenie sytuacja faktyczna tych osób się nie różniła, a ocena dokonana przez organy podatkowe jest nierzetelna i dwuznaczna.

Końcowo podniesiono, że w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Rozpatrywana sprawa dotyczy odpowiedzialności skarżącego jako płatnika za niewpłacone i niedobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2011 r. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z kolei w myśl art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§ 4). Decyzję tę organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (§ 6).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1, pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1 (z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania).

Na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W świetle powyższych regulacji na płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia we właściwym czasie do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych należności.

Zgodnie z art. 71 § 1 Ordynacji podatkowej przepisy art. 70 stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów z tytułu niepobranych albo niewpłaconych podatków.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści tego unormowania wynika, że - co do zasady – termin przedawnienia zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do listopada 2011 r. upływał z końcem 2016 r. a zaliczka za grudzień 2011 r., ze względu na jej płatność do 20 stycznia 2012 r. przedawniłaby się z końcem 2017 r.

W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] a więc należy przyjąć, że zaliczka na podatek dochodowy za grudzień 2011 r. została określona przed upływem okresu przedawnienia.

Natomiast w odniesieniu do zaliczek za okres od stycznia do listopada 2011 r. w warunkach przedmiotowej sprawy zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji skarbowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W niniejszej sprawie sądowi znana jest z urzędu data wniesienia przez skarżącego skargi do WSA w Lublinie na poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. orzekającą skarżącemu jako płatnikowi wysokość niepobranej i niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. tj. [...] (data stempla pocztowego) oraz data doręczenia organowi prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, tj. 22 wrzesień 2015 r. (akta sądowe tutejszego Sądu, sygn. I SA/Lu 966/14.) Tym samym, w okresie od 15 września 2014 r. do 22 września 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2011 (1 rok 7 dni). Po ustaniu przyczyny zawieszenia termin ten biegł dalej. W konsekwencji wydanie decyzji przez organ odwoławczy w dniu [...] października 2017 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2011 r.

Przechodząc do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że analizowanej sprawie wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 966/14. Wskazanym wyrokiem sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika. Należy przypomnieć, że stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Uchylając zaskarżoną decyzję WSA zobowiązał organ podatkowy do wyjaśnienia czy skarżącego i kierowców ukraińskich wykonujących na jego rzecz przewozy międzynarodowe łączyła umowa zlecenia czy też inna umowa.

Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności ustalania wymaga czy organ podatkowy wykonał zalecenia przedstawione w ww wyroku WSA w Lublinie.

Zgodnie z art.10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1), działalność wykonywana osobiście (pkt 2).

Jednoznaczne przyporządkowanie przychodów podatnika do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 u.p.d.o.f. wymaga określenia charakteru stosunku prawnego łączącego strony tej umowy. Należy podzielić prezentowany przez organy podatkowe pogląd, zgodnie z którym o charakterze umowy decyduje jej treść, czyli zadania, jakie zatrudniona osoba ma do wykonania oraz istota obowiązków umownych, które na siebie zawierający umowę przyjmuje. Aby dokonać prawidłowej kwalifikacji umowy należy poddać analizie cechy ocenianej umowy. Zasady przeprowadzenia takiej kwalifikacji kształtowało orzecznictwo. Wskazuje się w nim, że jeżeli dany stosunek prawny wykazuje różne cechy, charakterystyczne zarówno dla wykonywania zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, jak i umów cywilnoprawnych, dla oceny rodzaju stosunku prawnego decydujące jest ustalenie, które z tych cech mają charakter przeważający (wyrok z dnia 14 września 1998 r., I PKN 334/98, OSNAPiUS 1999 r. nr 20, poz. 646). O wykonywaniu zatrudnienia w ramach umowy o pracę świadczy między innymi dyspozycyjność i podporządkowanie (wyrok z dnia 11 września 1997 r., II UKN 232/97, OSNAPiUS 1998 r. nr 13, nr 407) oraz obowiązek wykonywania poleceń przełożonych (por. wyrok z dnia 11 kwietnia 1997 r., I PKN 89/97, OSNAPiUS 1998 r., nr 2, poz. 35). Przy ocenie charakteru stosunku prawnego należy też uwzględnić specyfikę funkcjonowania podmiotu zatrudniającego. Przede wszystkim jednak, jeżeli występują trudności w ustaleniu rzeczywistej woli stron co do rodzaju łączącego je stosunku prawnego, to decydujący powinien być sposób wykonywania zobowiązania a więc przewaga w tym sposobie elementów charakterystycznych dla wykonywania umowy o pracę lub umowy zlecenia (wyrok z dnia 2 września 1998 r., I PKN 293/98, OSNAPiUS 1999 r. nr 18, poz. 582 ). Pozostawanie w stosunku pracy może wynikać np. z określonego czasu pracy, podpisywania listy obecności, podporządkowania pracownika regulaminowi pracy (wyrok z 27 lutego 1979 r., II URN19/79, Nowe Prawo 1981 nr 6, s. 82 ). W razie ustalenia, że w łączącym strony stosunku prawnym zdecydowanie nie występowały elementy typowe dla stosunku pracy, występowały natomiast elementy obce stosunkowi pracy (np. brak podporządkowania), nie jest możliwa ocena, że zawarta została umowa o pracę (wyrok z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt II UK 266/11, internetowa baza orzeczeń Sądu Najwyższego).

Mając na uwadze powyższe poglądy uznać należy za prawidłową ocenę organów podatkowych, że wykonywanie przez kierowców ukraińskich na rzecz skarżącego przewozów międzynarodowych odbywało się w ramach umowy zlecenia. Zasadnie organy podatkowe uznały, że umowy zawarte z cudzoziemcami posiadały pewne cechy stosunku pracy (zobowiązanie do wykonywania czynności zarobkowo, korzystanie ze sprzętu powierzonego, tj. środków transportu), jak też wykazywały cechy różniące je od stosunku pracy (wymiar czasu pracy, brak bezpośredniego nadzoru przełożonego, możliwość powierzenia czynności stanowiących przedmiot osobie trzeciej, niepodpisywanie listy obecności, brak podporządkowania regulaminowi pracy, kary umowne za niewykonanie powierzonego zlecenia), przy czym cechy umowy cywilnoprawnej miały charakter przeważający. Istotne w sprawie jest też to, że zlecenia wykonywane przez obcokrajowców nie były wykonywane w sposób ciągły, co jest typowe dla stosunku pracy. Jak skarżący wyjaśnił w dniu 6 czerwca 2013 r., w przerwach w świadczeniu usługą dłuższych niż 1 doba, wynikających z różnych przyczyn, np. choroba, brak nowego zlecenia transportowego, itd., zleceniobiorcy zwykle wyjeżdżali do swoich rodzin na [...]. Wracali do Polski bezpośrednio przed rozpoczęciem nowej trasy. W tych okolicznościach zgodzić się należy z organem podatkowym, iż umowy łączące skarżącego z kierowcami ukraińskimi były umowami zlecenia, określonymi w art. 731-751 Kodeksu cywilnego, kwalifikowanymi do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Wbrew zawartym w skardze twierdzeniom skarżącego wykonywanie przez kierowców zleceń nie wykraczało poza relacje zleceniobiorcy ze zleceniodawcą. Ogólna kontrola osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia, dokonywana przez zleceniodawcę z punktu widzenia rezultatów działalności nie świadczy o podporządkowaniu pracowniczym (por. wyrok z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II PK 9/11, LEX nr 1044012).

Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykonały zalecenia zawarte w wyroku WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 966/14. Wbrew zarzutom skargi, poczyniły wyczerpujące ustalenia faktyczne i przeprowadziły wnikliwą analizę stanu prawnego, dochodząc do prawidłowych konkluzji, iż sporne umowy zawarte przez skarżącego nie były umowami o pracę, lecz unormowanymi w Kodeksie cywilnym umowami zlecenia.

Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym wykazały, że kierowcy ukraińscy świadczący na rzecz skarżącego usługi przewozowe (poza czterema osobami) podlegali ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know – how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (rezydenta) uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) – pkt 1 lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym – pkt 2. Przesłanki określone w tym przepisie mają charakter rozłączny, co oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z nich, aby osoba fizyczna została polskim rezydentem podatkowym.

Stosownie art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z: pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (pkt 1), działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (pkt 2), działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 3), położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości (pkt 4).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest [...] (art. 4a u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994r. Nr 63, poz. 269), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie. Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit a ww. Konwencji, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach to jej status będzie określony według następujących zasad: osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych).

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje żadnych wskazówek, co należy rozumieć pod pojęciem centrum interesów osobistych lub gospodarczych. W doktrynie podkreśla się, że z uwagi, iż treść art. 3 u.p.d.o.f. zaczerpnęła pojęcia z Modelowej Konwencji OECD w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, przy wykładni użytych w nim pojęć, powinno się również czerpać z opracowanego przez Komitet Spraw Podatkowych OECD Komentarzu do tejże konwencji (por. Komentarz do ustawy – Podatek dochodowy od osób fizycznych pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2013 r. s. 19 i nast.). Przepisy te nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z Komentarzem stałe miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam gdzie, osoba posiada stałe ognisko domowe, ognisko to musi być trwałe, co oznacza, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Przy ustalaniu ośrodka interesów życiowych należy brać pod uwagę stosunki rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem. Istotne jest miejsce posiadanych inwestycji, majątku nieruchomego i ruchomego, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych także nie wskazuje, w jaki sposób należy obliczyć okres przebywania cudzoziemca na terytorium Polski, wobec czego i w tym zakresie należało - zdaniem sądu - odwołać się do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z Komentarzem warunek przebywania na terytorium danego kraju dłużej niż 183 dni należy interpretować w ten sposób, że przy obliczaniu tego okresu stosuje się metodę określającą "dni fizycznej obecności". W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę. Tym samym, użyte w art. 15 ust. 2 lit. a tejże Konwencji, pojęcie "okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego", zgodnie z ww. Komentarzem oznacza, że należy brać pod uwagę wszystkie możliwe okresy w danym roku kalendarzowym.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z oświadczeń skarżącego wynika, że ośrodek interesów życiowych obcokrajowców, z którymi zawarto umowy zlecenia, co do zasady znajdował się na [...], gdzie mieszkały ich rodziny i gdzie znajdował się ich majątek. Dotyczy to tych zleceniobiorców, którzy wprost wskazali swoje miejsca zamieszkania na [...] oraz tych, którzy podali miejsca zamieszkania w T. L., przy ul. [...], przy ul. [...] i przy ul. [...]. Były to dla obcokrajowców tylko adresy zameldowania na czas określony, a nie faktycznego zamieszkania. Jak wyjaśnił skarżący specyfika pracy ukraińskich kierowców oraz ich wyjazdy do swoich rodzin powodowały, że nieczęsto korzystali oni z pomieszczeń znajdujących się pod ww adresami. W szczególności nie sposób przyjąć, iż centrum interesów osobistych każdego z dwudziestu pięciu zleceniobiorców, rozumianego, zgodnie z powołaną wyżej definicją, jako ognisko domowe i miejsce przebywania rodziny - znajdowało się w Polsce i mieściło pod adresem ul. [...] w T. L.. Zasadnie uznały organy podatkowe, że w pomieszczeniu socjalnym o powierzchni 24m2, składającym się z przedpokoju, łazienki oraz pokoju, wyposażonego, wg oświadczenia skarżącego, w dwa łóżka, stół, cztery krzesła, telewizor oraz czajnik elektryczny, znajdowały się ośrodki interesów życiowych tak licznej grupy cudzoziemców. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że pomieszczenia socjalne służyły kierowcom jedynie do spożywania posiłków oraz dokonywania czynności związanych z utrzymaniem higieny osobistej. [...] kierowcy zaś, po zjechaniu z trasy udawali się do swoich rodzin na [...], powołany adres zameldowania wskazany był natomiast wyłącznie w celu ułatwienia załatwiania spraw administracyjnych.

Podniesione w skardze zarzuty błędnego ustalenia przez organy podatkowe, że lokale, pod których adresami byli zameldowani kierowcy, nie mogły stanowić centrów ich interesów życiowych nie zasługują na uwzględnienie. Należy podkreślić, że ustalenia w tym zakresie w dużej mierze opierają się na wyjaśnianiach skarżącego, z których wynika, że obcokrajowcy w lokalach tych przebywali sporadycznie. W tym miejscu wskazać należy np. wyjaśnienia z 6 czerwca 2913 r., gdzie skarżący stwierdził, że kierowcy "praktycznie nie korzystali z pomieszczeń socjalnych w budynku przy ul. [...] (...). Dotyczy to również obywatela [...], dla którego adres zamieszkania w umowie zlecenia wskazano na ul [...] (..)". Natomiast zawarte w skardze zarzuty temu przeczą. Wobec obszernych, szczegółowych wyjaśnień skarżącego, które organ podatkowy uznał za wiarygodne, wbrew zarzutom skargi, zbędne było przeprowadzenie oględzin ww lokali.

Brak jest także podstaw do uznania, że kierowcy ukraińscy posiadali w Polsce centrum interesów gospodarczych. Nie może o tym świadczyć uzyskiwanie przez nich dochodów z tytułu umów zleceń zawartych na czas określony i uzależnionych od ilości posiadanych przez skarżącego zleceń na usługi transportowe. Twierdzenie podatnika, że obywatele [...] świadczący usługi przewozu posiadali w Polsce konta bankowe, majątek ruchomy, polisy ubezpieczeniowe nie zostało poparte żadnym dowodem.

W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że zleceniobiorcy usług świadczonych na rzecz skarżącego w 2011 r. (poza czterema osobami) nie miały na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych).

Na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym organy zasadnie uznały, że ukraińscy kierowcy w 2011r. nie przebywali na terenie Polski dłużej niż 183 dni.

Jak wyżej była mowa, z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że do okresu pobytu w danym państwie nie są liczone dni spędzone poza tym państwem czy to w celach wakacyjnych, służbowych czy z innych przyczyn. Organ podatkowy ustalił, że zleceniobiorcy wykonywali usługi w transporcie międzynarodowym przebywając głównie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a po powrocie z trasy wyjeżdżali do swoich rodzin na [...] (nie nocowali w udostępnionym lokalu). W Polsce przebywali sporadycznie.

Za nietrafne i nie poparte żadnymi faktami jest twierdzenie skarżącego, że kierowcy mogli przebywać na terytorium Polski przez 183 dni w roku oraz, że organ podatkowy nie dokonał ustaleń w tym zakresie. Ustalenia wskazujące, że kierowcy ukraińscy świadczyli usługi przebywając głównie poza terytorium Polski a także, że w okresach nie świadczenia usług przebywali na [...] są wystarczające do uznania, że ich pobyt w Polsce nie trwał dłużej niż 183 dni. Natomiast skarżący w postępowaniu podatkowym nie wykazał, że stanowisko organów w tym zakresie jest dowolne.

Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania dowodów, ciążący na organie podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego i bezwzględnego. Podatnik powinien współpracować z organem podatkowym w realizacji obowiązku zebrania jak najbardziej wyczerpującego materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych i gdy dotyczy to okoliczności przez niego podnoszonych. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym sąd ten wskazał, że "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji." W postępowaniach podatkowych obowiązuje zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego tytułu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49; także wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 747/16; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn.akt II FSK 3225/14; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., I FSK 1688/14 ). Jeżeli zatem skarżący twierdził, że ukraińscy kierowcy przebywali na terytorium Polski ponad 183 dni, to powinien wskazać dowody na tą okoliczność. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, skarżący był wzywany do przedłożenia dokumentów lub innych dowodów, z których wynika ile dni w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. zleceniobiorcy (obywatele [...]) przebywali na terenie Polski, jednak dowodów takich nie przedstawił wyjaśniając, że nie prowadził ewidencji pobytu obcokrajowców na terenie Polski oraz że wszystkie dokumenty związane z działalnością gospodarczą przedstawił inspektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej. W sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje określone twierdzenie podatnika, podatnik nie może ograniczyć się do negowania przyjętego na podstawie dostępnych dowodów stanu faktycznego. Zauważyć należy, iż w ramach postępowania odwoławczego podjęto próby przesłuchania w charakterze świadków kierowców, którzy w 2011 r. świadczyli na rzecz skarżącego usługi transportowe, jednak wezwania skierowane do tych osób na adres wskazany przez skarżącego nie zostały odebrane.

W tych okolicznościach należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że ukraińscy kierowcy przyjeżdżali do Polski tylko w celu wykonywania na rzecz skarżącego czynności na podstawie umowy zlecenia, których zamierzeniem był pobyt czasowy, których rodzina mieszka na [...] oraz przebywający w Polsce przez okres nie przekraczający 183 dni w danym roku podatkowym.

Powyższej oceny nie może zmienić fakt posiadania przez kierowców kart pobytu na czas określony, zezwolenia na zamieszkanie, zameldowania na czas określony, zezwolenia na pracę czy złożenia na etapie postępowania odwoławczego wydanych w 2014 r. dwunastu certyfikatów rezydencji podatkowej. W odniesieniu do tej ostatniej okoliczności należy zauważyć, że certyfikat rezydencji podatkowej stanowiący dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, może być argumentem pomocniczym dla ustalenia miejsca zamieszkania podatnika. Posiadanie przez podatnika certyfikatu rezydencji stwarza bowiem domniemanie, że jest on rezydentem tego państwa, którego certyfikat posiada. Jednakże należy mieć na uwadze, że domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jest domniemaniem wzruszalnym. Art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej wprost dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów przeciwko treści takiego dokumentu. Jak wyżej wykazano przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że kierowcy ukraińscy, wykonujący na zlecenie skarżącego usługi transportowe nie byli polskimi rezydentami. Zatem samo posiadanie certyfikatu rezydencji podatkowej, przy wykazaniu w postępowaniu podatkowym braku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w art. 3 ust. 1a u.p.d.p.f. nie pozwala na przyjęcie istnienia nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

W konsekwencji, w ocenie sądu, zasadne jest stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że na gruncie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przywołanych przepisów prawa, od kwot wypłacanych w 2011 r. obywatelom [...] zatrudnionym na podstawie umów zlecenia (poza czterema osobami), skarżący był zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach wynikających z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W działaniu organów rozstrzygających w niniejszej sprawie sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno, gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wyczerpująca.

Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że dla podjętego rozstrzygnięcia nie ma znaczenia, w jaki sposób skarżący kwalifikował umowy zawarte z ukraińskimi kierowcami dla potrzeb ubezpieczenia społecznego. Na marginesie należy stwierdzić, że w dołączonym do skargi formularzu ZUS P ZUA, mającym w ocenie skarżącego, udowodnić zgłoszenie ukraińskich kierowców do ubezpieczenia jako pracowników, wskazano kod tytułu ubezpieczenia 04 11. Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 października 2009 r. w sprawie określenia wzorów zgłoszeń do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, imiennych raportów miesięcznych i imiennych raportów miesięcznych korygujących, zgłoszeń płatnika, deklaracji rozliczeniowych i deklaracji rozliczeniowych korygujących, zgłoszeń danych o pracy w szczególnych warunkach lub o szczególnym charakterze oraz innych dokumentów (Dz. U. z 2009 r., poz. 1444) jest to kod właściwy do zgłoszenia osoby wykonującej umowę agencyjną lub umowę zlecenia (kod ubezpieczenia dla umowy o pracę to 01 10).

Wbrew twierdzeniu podatnika w wyroku z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 966/14 (w skardze błędnie wskazano sygn. akt I SA/Lu 6/14) sąd nie stwierdził, że kwestionowane umowy są umowami o pracę. Jak już wyżej była mowa w wyroku tym sąd nakazał organom podatkowym wyjaśnienie czy skarżącego i kierowców ukraińskich wykonujących na jego rzecz przewozy międzynarodowe łączyła umowa zlecenia czy też inna umowa.

W ocenie skarżącego organy podatkowe wykorzystały w postępowaniu podatkowym informacje uzyskane z administracji podatkowej [...], z których nie wynikało, czy konkretne osoby – kierowcy świadczący usługi na rzecz skarżącego - rozliczyły się z podatków na [...]. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zauważyć, że wyżej opisane ustalenia organów podatkowych pozwoliły na postawienie prawidłowej tezy, że uzyskane przez ukraińskich kierowców dochody (przychody) podlegały opodatkowaniu na podstawie z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Natomiast informacje nadesłane przez administrację podatkową [...] nie stanowiły kluczowego dowodu w sprawie, potwierdziły jedynie słuszność dotychczasowego stanowiska organów podatkowych.

Wbrew zarzutom skargi podstawą uznania przez organ odwoławczy, że w stosunku do A. V., G. V., H. V. i I. A. wystąpił nieograniczony obowiązek podatkowy nie wystarczyło wskazanie miejsca zamieszkania w Polsce. Organ w tym zakresie nie zgromadził materiału dowodowego, na podstawie którego mógłby stwierdzić, że ośrodek interesów życiowych tych osób znajduje się poza terytorium Polski, wobec czego uznał, że osiągane przez nie dochody podlegały nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, przedstawione w skardze stanowisko skarżącego stanowi w swojej istocie polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych i przedstawienie własnej oceny zebranych dowodów i odmiennej oceny stanu faktycznego. W ocenie sądu ocena dowodów zebranych w postępowaniu była prawidłowa i zgodna z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 191)

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), sąd oddalił skargę.