Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 256/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2006r. sprawy ze skargi B. i D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 oddala skargę


UZASADNIENIE

wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu

z dnia 8 listopada 2006 r.

1. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001 B. i D. małżonkowie W. (skarżący) wykazali wyłącznie dochód osiągnięty przez B. W. z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 25.777,43 zł i z innych źródeł w kwocie 74,37 zł, łącznie – w kwocie 25.851,80 zł.. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 5.233,69 zł dochód podlegający opodatkowaniu wyniósł 20.618,11 zł, a łączny podatek dochodowy – 2.930,78 zł. Po pomniejszeniu o składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.105,98 zł podatek należny wyniósł 1.824,80 zł, a w związku z uiszczeniem w ciągu roku podatkowego zaliczek na poczet tego podatku w kwocie 2.581,20 zł wystąpiła nadpłata w kwocie 756,40 zł.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [o.p.] w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) [u.k.s.] i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [u.p.d.o.f.], określił zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 na kwotę 6.621,50 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż skarżąca B. W. jest wspólnikiem spółki cywilnej "A" z udziałem w wysokości 50%. Stwierdzono zaniżenie kosztów działalności spółki o kwotę 168,80 zł przez wadliwe amortyzowanie środków trwałych. Wadliwość ta polegała na amortyzowaniu stołów do gier w roku 2000 według stawki 100%, podczas gdy prawidłowo ustalona stawka amortyzacyjna dla tego środka trwałego wynosiła 10% oraz na amortyzowaniu samochodu Ford Focus od wartości początkowej wynoszącej 63.330 zł w sytuacji, gdy za koszty uzyskania przychodów można było uznać odpisy amortyzacyjne od wartości nie przewyższającej równowartości 10.000 € z dnia przekazania samochodu do używania, czyli 42.147 zł. Wskutek powyższego w roku 2001 w ogóle nie amortyzowano stołów do gry, co spowodowało zaniżenie kosztów uzyskania przychodów spółki o 880 zł. Z kolei błędne amortyzowanie samochodu doprowadziło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spółki o kwotę 542,40 zł. W konsekwencji koszty uzyskania przychodów spółki uległy podwyższeniu z kwoty 21.428,57 zł do kwoty 21.597 zł, co w odniesieniu do skarżącej spowodowało zmianę wysokości dochodu z działalności gospodarczej z zadeklarowanej kwoty 25.777,43 zł do kwoty 25.509 zł.

Ponadto ustalono, że w roku podatkowym skarżący osiągnęli, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wykazany w zeznaniu podatkowym przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, nie należącego do przychodów ze stosunku pracy, działalności gospodarczej i kapitałów pieniężnych, w wysokości 25.414,90 zł, w związku z udzieleniem skarżącemu D. W. przez H. H. nieoprocentowanych pożyczek w wysokości 75.000 marek niemieckich (DEM) dnia 10 lutego 2000r. i 50.000 marek niemieckich w dniu 5 stycznia 2001r. Przyjęto, że wartość nieodpłatnego świadczenia stanowiła kwotę 25.414,90 zł. Wyliczenie to oparto na następujących przesłankach:

- ponieważ pierwszą z pożyczonych kwot (75.000 DEM) skarżący otrzymywał za pośrednictwem swego ojca w niesprecyzowanych bliżej częściach w okresie od lutego do kwietnia 2000r., a drugą (50.000 DEM) – w ten sam sposób w okresie od stycznia do marca 2001r., przyjęto, że dniem otrzymania pierwszej pożyczki jest ostatni dzień kwietnia 2000r., a dniem otrzymania pożyczki drugiej – ostatni dzień marca 2001r.

- stopa oprocentowania kredytów w markach niemieckich w miejscu zamieszkania skarżącego w dniu 30 kwietnia 2000r. (dacie otrzymania świadczenia) wynosiła 11,4% rocznie, a w dniu 31 marca 2001r. – 11,8% rocznie,

- średni kurs marki niemieckiej w Narodowym Banku Polskim w dniu 30 kwietnia 2000r. wynosił 2,0567 zł, a w dniu 31 marca 2001r. – 1,8493 zł.

Po przeliczeniu każdej pożyczki na złote według kursu z dnia jej otrzymania oraz obliczeniu oprocentowania według ustalonej stopy, odpowiednio do okresu korzystania z tych środków w roku podatkowym (cały rok w wypadku pożyczki pierwszej – wartość świadczenia 17.343,90 zł, dziewięć miesięcy w wypadku pożyczki drugiej – wartość świadczenia 8.071 zł) obliczono wartość otrzymanego przez skarżącego nieodpłatnego świadczenia na łączną kwotę 25.414,90 zł.. Powyższe spowodowało zwiększenie podlegających opodatkowaniu dochodów skarżących, uzyskanych w 2001r., do kwoty (po odliczeniach) 45.864,23 zł, a w konsekwencji określenia ich zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie 6.621,50 zł.

3. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarżący zarzucili naruszenie przepisów proceduralnych, a to: art. 13 ust. 4 u.k.s., art. 284b § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 125 § 1 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 187 § 1 i art. 191 § 1 w zw. z art. 292 o.p. przez przeprowadzenie dowodu i wydanie decyzji po upływie terminu do zakończenia kontroli, naruszenie zasady szybkości postępowania podatkowego, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady swobodnej oceny dowodów, zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego i niewyczerpujące rozpatrzenie tego materiału. Zarzucili także naruszenie prawa materialnego, a to: art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. przez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie oraz art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od samochodu Ford Focus w części przekraczającej równowartość 10.000 €.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy stwierdził, że należy odróżnić postępowanie kontrolne od kontroli skarbowej. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest zgodnie z art. 13 ust. 2 u.k.s. dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Postępowanie to, zgodnie z art. 24 u.k.s., kończy się wydaniem decyzji lub wyniku kontroli. Natomiast wszczęcie kontroli skarbowej następuje w myśl art. 13 ust. 4 u.k.s. przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia, a kończy się – na podstawie art. 291 § 4 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - w dniu doręczenia protokołu kontroli. Jakkolwiek w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli należy wskazać datę przewidywanego terminu jej zakończenia, niemniej istnieje możliwość przedłużenia tego terminu. W rozpatrywanej sprawie czynności kontrolne rozpoczęto dnia 6 grudnia 2002r., a zakończono, po kilkakrotnym przedłużeniu terminu, dnia 29 kwietnia 2005r. doręczeniem pełnomocnikowi skarżących protokołu kontroli. Ta czynność nie zakończyła jednak postępowania kontrolnego, które dalej toczyło się i po włączeniu do akt sprawy materiału dowodowego o stosowanych przez banki stopach oprocentowania kredytów zakończyło się wydaniem decyzji. Długotrwałość postępowania wynikła z konieczności uzyskania informacji od pożyczkodawcy, która to osoba zamieszkuje w Niemczech, a zasada szybkości postępowania nie może prowadzić do naruszenia prawa w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001r. kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane zgodnie z art. 22a – 22o u.p.d.o.f. Z załącznika Nr 1 do tej ustawy wynika, że roczna stawka amortyzacyjna dla stołów do gry wynosi od 8,5% do 10%, a nie – jak przyjęto – 100%. Ponadto zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie uważa się a koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w części ustalonej od wartości samochodu osobowego, przewyższającej równowartość 10.000 €, czyli 42.147 zł, a nie – jak przyjęto – od pełnej ceny nabycia, wynoszącej 63.330 zł. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej była zatem w tej części prawidłowa.

Jeśli chodzi o przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Skoro umowy pożyczek nie przewidywały oprocentowania pożyczonej kwoty, to skarżący uzyskał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w wysokości odpowiadającej odsetkom bankowym, jakie musiałby zapłacić, gdyby w tych kwotach uzyskał pożyczki w banku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem z innych źródeł, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przy czym zawarty w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. katalog innych źródeł przychodu ma charakter otwarty. Uzasadnione jest zatem stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że odsetki od nieoprocentowanych pożyczek stanowiły przychód z innych źródeł; organ podatkowy powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000r. (I SA/Ka 1413/99, LEX Nr 47132). Wysokość oprocentowania kredytów udzielanych w makach niemieckich ustalono na podstawie informacji czterech banków świadczących usługi w miejscowości, w której zamieszkiwali skarżący, przy czym tylko jeden z tych banków udzielał wówczas takich kredytów.

5. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu skarżący wnieśli o "stwierdzenie niezgodności z prawem" i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o uchylenie w całości postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 6 lipca 2005r. o włączeniu do materiału dowodowego informacji o stopach oprocentowania kredytów i pożyczek. Nadto wnieśli o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Skarżący zarzucili:

- naruszenie art. 284b § 1 i 3 oraz art. 283 § 2 pkt 6 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 13 ust. 4 u.k.s. przez prowadzenie czynności związanych z gromadzeniem materiału dowodowego bez przedłużenia ważności upoważnienia do prowadzenia czynności kontrolnych i wydanie decyzji w oparciu o dokumenty nie stanowiące dowodów w sprawie;

- naruszenie art. 284b § 1 o.p. przez "tolerowanie ślimaczego prowadzenia czynności kontrolnych";

- naruszenie art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f., a także art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 125 § 1 o.p. przez pominięcie, że odsetki od pożyczek od osób fizycznych zwyczajowo oblicza się i uiszcza na dzień 31 grudnia "kolejnego roku gospodarczego" oraz że pożyczki udzielone zostały na terenie Niemiec osobie należącej do mniejszości niemieckiej, wobec czego ich oprocentowanie powinno być obliczane według stawek stosowanych przez [...] Bank na terenie Niemiec dla obywateli niemieckich.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący podnieśli, że kontrola podatkowa trwała od dnia 3 grudnia 2002r. do dnia 29 kwietnia 2005r., a więc 29 miesięcy, przy czym od dnia 1 grudnia 2003r. do dnia 31 stycznia 2005r. nie podejmowano żadnych czynności, a już po zakończeniu kontroli włączono do materiału dowodowego bezwartościowe w sprawie informacje z polskich banków. Ponadto, ponieważ nie przedłużono inspektorowi kontroli skarbowej upoważnienia do kontroli na sierpień i wrzesień 2004r. należy przyjąć, że czynności kontrolne zostały zakończone dnia 31 lipca 2004r. bez sporządzenia protokołu kontroli. Skarżący podnieśli też, że w myśl art. 11 ust. 1 i 2 i art. 12 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 wartość nieodpłatnego świadczenia należało ustalić według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia, a pożyczka udzielona została w miejscowości E. w Niemczech, toteż właściwe było zastosowanie stawek oprocentowania właściwych dla rynku niemieckiego, a nie miejscowości B. w Polsce.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Obok powtórzenia wywodów przedstawionych w zaskarżonej decyzji organ ten wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżących dnia 5 lipca 2004r. doręczono ich pełnomocnikowi zawiadomienie o przedłużeniu ważności upoważnienia do prowadzenia czynności kontrolnych do dnia 31 grudnia 2004r., toteż zarzut o braku upoważnienia do czynności kontrolnych w sierpniu i wrześniu 2004r. jest chybiony. Po dniu 29 kwietnia 2005 . nie prowadzono już czynności kontrolnych, trwało natomiast postępowanie kontrolne, które na mocy art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. kończy się wydaniem decyzji – co nastąpiło po pozyskaniu dowodów w postaci informacji od banków. W myśl obowiązującego w roku 2001 art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia istotne są ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia, a nie w miejscu zawarcia umowy o to świadczenie. Miejscem otrzymania świadczenia z umowy pożyczki był B. i dlatego należało przyjęto stopę oprocentowania kredytów na terenie B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Nie są trafne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 284b § 1 i 3 o.p. w powiązaniu z art. 283 § 2 pkt 6 o.p. i art.31 ust. 1 u.k.s., sprowadzające się do twierdzenia o gromadzeniu materiału dowodowego bez przedłużenia ważności upoważnienia do prowadzenia czynności kontrolnych oraz tolerowaniu długotrwałości postępowania kontrolnego.

Jakkolwiek czynności kontrolne rzeczywiście trwały długo, niemniej -wbrew twierdzeniom skargi – nie zdarzyło się tak, by były one dokonywane bez przedłużenia terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia tych czynności, a więc sprzecznie z normą art. 13 ust. 7 pkt 4 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 sierpnia 2004r.) i art. 13 ust. pkt 7 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 21 sierpnia 2004r.). Termin ważności upoważnienia był bowiem zawsze przedłużany, a wielokrotność tych czynności, ich daty oraz terminy przedłużenia upoważnienia przytoczyli w skardze sami skarżący. Wbrew twierdzeniom skargi inspektor kontroli skarbowej dysponował także upoważnieniem do prowadzenia czynności kontrolnych w sierpniu i wrześniu 2004r. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że zawiadomienie przedłużające ważność tego upoważnienia do dnia 31 grudnia 2004r. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżących dnia 5 lipca 2004 r. Dodać jednak należy, że chociaż ważność poprzedniego upoważnienia wygasała z dniem 30 czerwca 2004r., ale przedłużenie ważności upoważnienia do 31 grudnia 2004r. nastąpiło już dnia 22 czerwca 2004r. - co wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (k. 24 akt kontroli skarbowej [...]) – a zawiadomienie o tym wysłano dnia 30 czerwca 2004r. (k. 25 tych akt). Tym samym nie można przyjąć, jak chcą skarżący, że wobec nieprzedłużenia upoważnienia na sierpień i wrzesień 2004 r. czynności kontrolne zostały zakończone 31 lipca 2004 r. bez sporządzenia protokołu kontroli.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że w postępowaniu kontrolnym zakończenie czynności kontrolnych nie powoduje zakończenia tego postępowania. Zakończenie czynności kontrolnych nastąpiło w dniu doręczenia protokołu kontroli, czyli 29 kwietnia 2005r. (art. 291 § 4 o.p.), natomiast zakończenie postępowania kontrolnego – z dniem wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej, czyli [...] (art. 24 u.k.s.).

Prowadzenie postępowania kontrolnego po zakończeniu czynności kontrolnych obejmuje także podejmowanie dalszych czynności, właściwych dla postępowania podatkowego. Może zatem obejmować także przeprowadzanie dowodów. Przewidziane w art. 284b § 3 o.p. zastrzeżenie, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, nie odnosi się do sytuacji występującej w sprawie niniejszej. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2005r. zaliczono bowiem w poczet dowodów takie dokumenty, które obrazowały fakty z obszaru tematycznego nie objętego czynnościami kontrolnymi, a mianowicie przedstawiającymi stopy oprocentowania kredytów bankowych na dzień 30 kwietnia 2000r. Nie były to zatem dokumenty dotyczące czynności kontrolnych, o jakich mowa w art. 284b § 3 o.p. Zarzut naruszenia tego przepisu i gromadzeniu materiału dowodowego w sposób wadliwy proceduralnie nie może się więc ostać.

Nie może być także skuteczny zarzut dotyczący tolerowania długotrwałości postępowania kontrolnego. Skarżący upatrują tu naruszenie art. 284b § 1 o.p., który to przepis stanowi, że kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później, niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. Jak już wspomniano, kontrola istotnie trwała długo, co – przynajmniej po części – wydaje się być spowodowane opieszałością niemieckich organów podatkowych. Niezależnie jednak od przyczyn długotrwałości czynności kontrolnych należy podkreślić, że zakończyły się one w terminie określonym w upoważnieniu do ich przeprowadzenia, chociaż termin ten wielokrotnie przedłużano. Nie doszło zatem do naruszenia omawianego przepisu.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f.

Skarżący zarzut ten sprowadzają do błędnego obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia z nieoprocentowanej umowy pożyczki, domagając się uwzględnienia stóp procentowych stosowanych w miejscu zawarcia umowy, a więc w Niemczech, a nadto stóp procentowych właściwych dla ostatniego dnia roku podatkowego lub przeciętnych w okresie od daty zawarcia umowy do ostatniego dnia roku podatkowego.

Na wstępie zaznaczyć należy, że art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym (od osób fizycznych) podlegają wszelkiego rodzaju dochody (z wyjątkami nieistotnymi dla dalszych rozważań), a dochodem ze źródła przychodów (z wyjątkami nieistotnymi dla dalszych rozważań) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu zaliczono – między innymi – stosunek pracy i stosunki podobne (pkt 1), pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3), inne źródła (pkt 9). Za przychody z każdego z wymienionych źródeł uważa się także nieodpłatne świadczenia a to: ze stosunku pracy i stosunków podobnych na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz z innych źródeł, jeżeli nie należą do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jak wyjaśniono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w zakres pojęcia nieodpłatnego świadczenia wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002r., FPS 9/02, ONSA z 2003 r. Nr 2, poz. 47). Uchwała ta zapadła wprawdzie dla celów wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), niemniej wywiedzione w niej twierdzenia odnieść należy także do identycznego pojęcia, zastosowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakres pojęcia "nieodpłatne świadczenie" wchodzą więc także nieoprocentowane pożyczki udzielone osobom fizycznym, bowiem powodują one powstanie przysporzenia w majątku pożyczkobiorcy kosztem majątku pożyczkodawcy, bez stosownego ekwiwalentu, mającego znaczenie ekonomiczne. Przychodem i przedmiotem opodatkowania jest w takim wypadku kwota odsetek, jaką pożyczkobiorca musiałby uiścić, gdyby pozyskał kredyt bankowy w kwocie odpowiadającej wysokości pożyczki.

Takie stanowisko w odniesieniu do nieodpłatnego świadczenia jako przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych zajął między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 1994r. (SA/Gd 2102/93, Pr. Gosp. z 1995r. Nr 1, s. 19) w odniesieniu do przychodu ze stosunku pracy i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2004r. (III SA 3060/02, "Monitor Podatkowy" z 2005r. Nr 12, s. 44) w odniesieniu do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w wyroku z dnia 3 czerwca 2003r. (SA/Bk 1357/02, LEX Nr 187837) Naczelny Sąd Administracyjny zakwalifikował także jako nieodpłatne świadczenie nieoprocentowaną pożyczkę udzieloną przez członków rodziny podatnikowi, prowadzącemu działalność gospodarczą. Jak można wnosić z uzasadnienia wyroku, pożyczka ta nie pozostawała w związku z działalnością gospodarczą. Jakkolwiek Sąd ten nie zdefiniował uzyskanego przez podatnika nieodpłatnego świadczenia ani jako przychodu pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej, ani z innego źródła (w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), niemniej wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2a w zw. z art. 12 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. działalność podatnika wzbogaciła się o wartość tych świadczeń.

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą korzystanie przez podatnika z nieoprocentowanej pożyczki, nie pozostającej w związku z przychodami ze stosunku pracy lub stosunków podobnych, ani też z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jak już wspomniano, pojęcie "nieodpłatne świadczenie" występuje w opisie rodzajów przychodów z każdego ze wzmiankowanych źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma podstaw do odmiennego definiowania tego pojęcia na potrzeby każdego z tych źródeł, skoro uznaje się jego definicję wypracowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za adekwatną dla rozumienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skro zatem korzystanie z nieoprocentowanej pożyczki jest nieodpłatnym świadczeniem, jeśli jej pozyskanie wiąże się z pozostawaniem w stosunku pracy (lub innymi stosunkami tego rodzaju, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) albo z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej, należy także uznać, że jest nieodpłatnym świadczeniem również w wypadku pozyskania takiej pożyczki w okolicznościach nie związanych ze świadczeniem pracy lub aktywnością gospodarczą. Takie nieodpłatne świadczenie jest przychodem z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Oznacza to, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały udzieloną skarżącemu nieoprocentowana pożyczkę, nie pozostającą w związku ze stosunkiem służbowym skarżącego, który pozarolniczej działalności gospodarczej nie prowadził, jako przychód z innego źródła w postaci nieodpłatnego świadczenia. Należy podkreślić, że skarżący tego stanowiska organów podatkowych nie kwestionowali.

Nie kwestionowali także, że podstawę obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia mogą stanowić odsetki od kredytów udzielanych przez banki. Spór dotyczy natomiast tego, czy należy stosować stopę oprocentowania właściwą dla banków działających w miejscu zamieszkania skarżącego w Polsce, czy też właściwą dla banków działających na terenie Niemiec ze względu na fakt, że umowa zawarta została w Niemczech, a osoby należące do mniejszości niemieckiej w Polsce – tak, jak skarżący – korzystały z pożyczek "na warunkach niemieckich", jak ujęto to w skardze.

Art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 stanowił, że wartość nieodpłatnych świadczeń, których przedmiotem nie są usługi lub udostępnienie lokalu lub budynku ustala się według cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Użyte w art. 12 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2001r.) pojęcie "miejsce udostępnienia" rzeczy lub prawa jest tożsame z pojęciem "miejscowości (...) otrzymania świadczenia", użytym w art. 12 ust. 3 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym w 2000r.). Pojęcie to oznacza miejsce (miejscowość), w którym podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie.

Wniosek taki wypływa wprost z analizy cytowanego przepisu, który określa związek pomiędzy udostępnieniem nieodpłatnego świadczenia przez podatnika w określonym miejscu i czasie z zastosowaniem do obliczenia wartości tego świadczenia cen rynkowych obowiązujących właśnie w tym samym miejscu i w tym samym czasie. Logika takiego uregulowania jest oczywista, skoro obliczana wartość nieodpłatnego świadczenia ma odpowiadać cenie, za jaką w tym samym miejscu i tym samym czasie takie samo świadczenie co do rodzaju, gatunku, stanu i stopnia zużycia podatnik mógłby odpłatnie nabyć.

Konkluzja ta prowadzi do wniosku, że w przypadku umowy nieoprocentowanej pożyczki pieniężnej istotne znaczenie dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, otrzymanego przez pożyczkobiorcę, ma miejsce wykonania tej umowy, a nie miejsce jej zawarcia. Dopiero bowiem wykonanie umowy pożyczki, co zgodnie z art. 720 § 1 k.c. polega na przeniesieniu na własność biorącego określonej ilość pieniędzy, jest równoznaczne z udostępnieniem mu pieniędzy (jako rzeczy sui generis) i tym samym z otrzymaniem przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Przeniesienie własności przedmiotu pożyczki, którym są pieniądze w gotówce, następuje wskutek ich wydania pożyczkobiorcy, czyli z chwilą objęcia przez pożyczkobiorcę faktycznego władztwa nad wydaną mu gotówką.

Skoro zatem skarżący pożyczone pieniądze otrzymywał w gotówce za pośrednictwem osoby trzeciej w okresie od lutego do kwietnia 2000r. dysponując nimi także przez cały rok podatkowy 2001 oraz od stycznia do marca 2001r., przy czym wydanie tych pieniędzy nastąpiło w Polsce, w miejscowości B., to w pełni zasadne jest stanowisko organów podatkowych, by dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, jakie otrzymał skarżący, stosować ceny rynkowe obowiązujące w B. ("miejsce udostępnienia rzeczy" w rozumieniu ustawy podatkowej obowiązującej w roku 2001) odpowiednio w dniu 1 stycznia 2001r. -odnośnie pożyczki z 10 lutego 2000r. i 31 marca 2001r. – odnośnie pożyczki z 5 stycznia 2001r. ("czas udostępnienia rzeczy" w rozumieniu tej ustawy). Zaakceptować też trzeba pogląd tych organów, że ponieważ według twierdzeń skarżącego pieniądze pożyczone w dniu 5 stycznia 2001r. były mu przekazywane partiami w okresie od stycznia do marca 2001r., za czas udostępnienia rzeczy uznać należało ostatni dzień wymienionego okresu, to jest dzień, w którym wedle własnych twierdzeń skarżący dysponował już całością pożyczonej gotówki, czyli otrzymał całe nieodpłatne świadczenie. W przypadku pożyczki z 10 lutego 2000r. w dniu rozpoczęcia się roku podatkowego 2001 skarżący dysponował już całą pożyczoną sumą, stąd też za czas udostępnienia rzeczy w tym roku podatkowym należy przyjąć datę 1 stycznia 2001r.

Sposób przeliczenia przychodu w markach niemieckich na złote odpowiada zasadom określonym w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.f.

W tej sytuacji zarzuty skarżącego odnośnie zastosowania stawek oprocentowania właściwych dla kredytów udzielanych w bankach niemieckich nie mogą się ostać. Co oczywiste, dla stosunków prawnopodatkowych żadnego znaczenia nie mają deklaracje narodowościowe skarżącego.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasad postępowania podatkowego, określonych w art. 122, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 o.p. Organy podatkowe prowadziły bowiem postępowanie na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący do nich zaufanie, czyli bez stronniczości, z uwzględnieniem twierdzeń podatnika odnośnie okoliczności faktycznych i dostatecznie wnikliwie. Szybkość postępowania niewątpliwie pozostawiała sporo do życzenia, niemniej można wskazać czynniki niezależne od woli organów podatkowych, które przyczyniły się do długotrwałości postępowania. W każdym razie nie sposób przyjąć, by ewentualne naruszenie zasady szybkości postępowania mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik tej sprawy. Zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p. nie jest zrozumiały, gdyż skarżący nie wskazali dowodu, który nie został dopuszczony przez organy podatkowe z pogwałceniem tego przepisu.

Ponieważ żaden z zarzutów skargi nie okazał się uzasadniony, wobec nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).