Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 890/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 130 § 1 pkt 2, art. 131 § 1, art. 131a, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: Art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1, ust. 8, art. 13 ust. 1, ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 7, ust. 2, art. 22 ust. 2, ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: Art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: Art. 33
journal: Dz.U. 2019 poz 768
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 Art. 2 ust. 1, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2019 roku Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 roku skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 22 maja 2017 r. nr [...] w sprawie określenia podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

- za luty 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

- za marzec 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

- za kwiecień 2013 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

- za maj 2013 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł,

- za czerwiec 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

- za lipiec 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

- za sierpień 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

- za wrzesień 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

- za październik 2013 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- za listopad 2013 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- za grudzień 2013 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł.

Przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W 2013 r. I. W. prowadził działalność, polegającą na produkcji oraz handlu hurtowym i detalicznym artykułów przemysłowych, związanych z pokryciami dachowymi, którą wykonywał w ramach Firmy Usługowo-Produkcyjno-Handlowej "[...]".

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 października 2015 r. nr [...] przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w przedmiocie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej przez I. W. działalności w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. W zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wobec firmy "[...]" prowadzone były również postępowania kontrolne za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do maja 2012 r., czerwiec 2012 r. i miesiące od lipca do grudnia 2012 r.

W toku przeprowadzonego postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. ustalono, iż w deklaracjach VAT-7 za przedmiotowy okres Firma Usługowo-Produkcyjno-Handlowa "[...]" wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę blachy opodatkowaną stawką 0% na rzecz firm [...] s.r.o. [...], [...] i [...] s.r.o. [...], [...] łącznie o wartości netto: [...] zł. Jednak jak ustalił organ I instancji, nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów sprzedanych według wystawionych faktur na rzecz Spółek [...] i [...] z terytorium kraju na terytorium [...], ani na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Dlatego transakcji tych nie można w ocenie tego organu uznać za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i opodatkować ich według stawki 0%. Przedmiotowe czynności winny zostać opodatkowane stawką 23% jako dostawa krajowa. Dodatkowo organ I instancji ustalił, że w okresie od marca do maja 2013 r. I. W. wykazał zakupy blachy od [...] Spółki z o.o. w K., a w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. od [...] Spółki z o.o. w K. łącznie o wartości netto: [...] zł, VAT [...] zł. Jednak jak ustalił ww. organ czynności te nie zostały dokonane pomiędzy stronami transakcji a I. W. miał uzasadnione podstawy by podejrzewać, że stanowią one element oszustwa podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał w dniu 22 maja 2017 r. decyzję nr [...], w której za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. zwiększył I. W. podatek należny o [...] zł, w związku z opodatkowaniem ww. transakcji sprzedaży według stawki 23% zamiast stawki 0%.

W ww. decyzji organ I instancji zmniejszył również podatek naliczony o [...] zł związany z ww. fakturami zakupu nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji. W konsekwencji organ określił I. W. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny miesiąc w wysokościach innych niż zadeklarowane.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 22 maja 2017 r. I. W. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzji organu I instancji odwołujący zarzucił naruszenie:

I. w zakresie podatku od towarów i usług należnego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz [...] s.r.o. z siedzibą w [...] (Słowacja) ("[...] SK") oraz [...] s.r.o. z siedzibą w [...] (Słowacja) ("[...] SK"):

A. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - poprzez:

1) nieuzasadnione (tj. nieznajdujące poparcia w materiale dowodowym) uznanie, iż -odpowiednio - 54 (z [...] SK) oraz 74 (z [...] SK) zakwestionowane transakcje sprzedaży towaru oznaczonego co do gatunku (blacha powlekana w kręgach) dokonane przez podatnika w 2013 r., miały miejsce pomiędzy podatnikiem oraz [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. ("[...] PL") jako dostawa krajowa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (jako pierwsza transakcja dokonana w ramach tzw. transakcji łańcuchowej w myśl art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług), a nie - odpowiednio - pomiędzy podatnikiem oraz [...] SK i pomiędzy podatnikiem oraz [...] SK jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ("WDT") w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż:

a) podatnik był w posiadaniu wymaganych prawem dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu WDT w odniesieniu do dokonanych przez niego dostaw towarów dokonanych w ramach zakwestionowanych transakcji (które to towary - co ustalono dopiero w toku postępowania metodami śledczymi - zostały faktycznie w całości wywiezione na [...], a nie na [...], jak to było zadeklarowane Podatnikowi - co jest bezsporne w sprawie;

b) płatności za towar będący przedmiotem zakwestionowanych transakcji dokonywane były: (i) za pośrednictwem rachunku bankowego, którego właścicielem była - odpowiednio - [...] SK albo [...] SK, a z opisu transakcji zawartych na przelewach bankowych przedstawionych przez podatnika wynika, że zapłaty te każdorazowo dokonywała firma - odpowiednio - [...] SK albo [...] SK albo (ii) gotówkowo, które to wpłaty każdorazowo dokumentowane były pokwitowaniem wpłaty;

c) organy administracji podatkowej ze [...] w odpowiedzi na wnioski Naczelnika UCS wysłane do organów na [...] w celu weryfikacji transakcji z udziałem [...] SK wskazały, iż: "W okresie podatkowym od (...) 2013 r. do grudnia 2013 r. (...) wymienione w rejestrach faktury od [Podatnika] były dostarczone do [[...] SK]. Nasza firma odnotowała wspomniane powyżej dane w księgowości, jak również w rejestrach do celów VAT oraz zapłacone.";

2) naruszenie zasady zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego – poprzez brak przeanalizowania okoliczności związanych z funkcjonowaniem Agencji C. O., uczestniczącej w procederze, w szczególności poprzez nieprzesłuchanie osób pracujących w Agencji C. O. i nieustalenie roli Agencji C. O. w obiegu dokumentów pomiędzy Agencją C. O. a [...] PL;

3) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że podatnik nie dochował tzw. należytej staranności w odniesieniu do dostaw towarów w dokonanych w ramach zakwestionowanych transakcji (które to towary - co ustalono dopiero w toku postępowania metodami śledczymi - zostały faktycznie wywiezione na [...], a nie na [...], jak to było zadeklarowane podatnikowi), będącej przesłanką istnienia tzw. dobrej wiary po stronie dostawcy dokonującego WDT, podczas, gdy w przypadku zakwestionowanych transakcji z udziałem podatnika / towarów sprzedanych przez podatnika nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że: (i) podatnik dochował tzw. należytej staranności, (ii) posiadał - oprócz dokumentów przewidzianych przez ustawę o podatku od towarów i usług - dokumenty takie jak dokumenty zlecenia produkcji blachy, ponadto (iii) podatnik działał w okolicznościach wskazujących na rzetelność kontrahenta oraz (iv) podjął wszelkie inne działania, których w świetle zwyczajowej praktyki dotyczącej podobnych czynności można było od niego oczekiwać w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełnił kryteria tzw. dobrej wiary po stronie dostawcy wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), w tym wskazane w pkt 38 wyroku Mecsek-Gabona (C-273/11);

4) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że podatnik świadomie uczestniczył w procederze oszustwa podatkowego, polegającego na wykazywaniu fikcyjnego przepływu towarów pomiędzy [...] a [...], podczas gdy w przypadku zakwestionowanych transakcji z udziałem podatnika / towarów sprzedanych przez podatnika nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT oraz ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że: (i) podatnik dochował tzw. należytej staranności, (ii) działał w okolicznościach wskazujących na rzetelność kontrahenta oraz (iii) podjął wszelkie inne działania, których w świetle zwyczajowej praktyki dotyczącej podobnych czynności można było od niego oczekiwać w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe;

5) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że z zeznań świadka N. S. - pracownika podatnika - wynika, że oświadczenia o dokonaniu przewozu towarów z [...] na [...] i dostarczeniu ich do odbiorcy, które zostały dołączone do wszystkich faktur VAT były wystawiane przez świadka N. S., podczas gdy z zeznań świadka wynika teza przeciwna, tj. że świadek N. S. nie wystawiała tych oświadczeń, ponadto przedmiotowe oświadczenia zawierały pieczęć firmową - odpowiednio - [...] SK albo [...] SK i podpis nieczytelny (parafkę), a sam fakt przygotowania dokumentu przez pracownika podatnika nie może być utożsamiany z jego wystawianiem,

6) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, poprzez niedanie wiary zeznaniom podatnika, że w okresach, w których wykazywał WDT towarów nie wiedział, że w rzeczywistości towar jest wywożony na [...];

w sytuacji, gdy z decyzji organu I instancji (dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) bezspornie wynika, iż: (i) towary sprzedane przez podatnika w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej (tj. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej, a podatek od towarów i usług jest przecież podatkiem obciążającym konsumpcję), a (ii) jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem podatnika (towarów sprzedanych przez podatnika) nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług;

B) co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na stwierdzeniu, że podatnik był zobowiązany do zastosowania względem dokonanych przez niego dostaw towarów wynikającej z tego przepisu stawki podatku od towarów i usług 23%, podczas, gdy podatnik był uprawniony do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0%, gdyż sprzedaż towarów dokonana w ramach zakwestionowanych transakcji nastąpiła jako WDT - odpowiednio - pomiędzy podatnikiem a [...] SK albo pomiędzy podatnikiem a [...] SK;

2) art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w sprawie w wyniku przyjęcia, iż dostawa towarów dokonana przez podatnika w ramach zakwestionowanych transakcji była dokonana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jako pierwsza transakcja na rzecz [...] PL tzw. dostawa nieruchoma poprzedzająca tzw. dostawę ruchomą - w ramach tzw. dostawy łańcuchowej, dla której to dostawy tzw. miejsce dostawy (miejsce opodatkowania) znajduje się w [...] zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;

3) art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich błędną wykładnię, tj. w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności będącą jedną z zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej, a w konsekwencji ich niezastosowanie w tej sprawie, skutkującą uznaniem, iż podatnik nie był uprawniony do zastosowania w odniesieniu do przedmiotowych dostaw towarów stawki podatku VAT 0 % przewidzianej dla WDT, pomimo tego, że podatnik posiadał wszystkie niezbędne dokumenty warunkujące zastosowanie tej stawki określone w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji w prawie krajowym, jak też dochował tzw. należytej staranności w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełnił kryteria istnienia tzw. dobrej wiary po stronie dostawcy wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym wskazane w pkt 38 wyroku Mecsek-Gabona (C-273/11) - w sytuacji, gdy z Decyzji Naczelnika UCS z dnia 22 maja 2017 r. (dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) bezspornie wynika, iż: (i) towary sprzedane przez podatnika w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej (tj. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej, a podatek od towarów i usług jest przecież podatkiem obciążającym konsumpcję), a (ii) jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem podatnika (towarów sprzedanych przez podatnika) nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług.

W razie nieuwzględnienia zarzutów z pkt A ppkt 1) lub ppkt A pkt 2) lub pkt A ppkt 3), a zatem uznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., iż w przypadku zakwestionowanych transakcji: (i) nie doszło jednak do WDT z udziałem podatnika, lub (ii), iż podatnik nie dochował tzw. należytej staranności, dającej mu prawo do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług w stosunku do dostaw towarów dokonanych w ramach zakwestionowanych transakcji, wówczas decyzji organu I instancji odwołujący zarzucił naruszenie:

A. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez:

1) błędne sformułowanie uzasadnienia decyzji i oparcie treści uzasadnienia na stanie faktycznym odbiegającym od rzeczywistości, w wyniku uznania, iż w przypadku zakwestionowanych transakcji nie doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług pomiędzy podatnikiem a [...], [...] względnie PP [...] [...] ("[...]") - importerem towarów z [...];

2) braku oceny prawidłowości zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług do sprzedaży towarów przez podatnika w ramach zakwestionowanych transakcji w sytuacji, gdy podatnik - nie miał świadomości, iż kierowcy po załadowaniu towaru kierowali się do Agencji C. O. (podatnik był przekonany, że udają się oni bezpośrednio na [...], do [...], a okoliczność, że udają się na [...] poznał dopiero na przesłuchaniu - został oszukańczo wprowadzony w błąd co do faktu dokonania WDT oraz wywozu towarów z [...] na [...], ale towary sprzedane przez podatnika w ramach zakwestionowanych transakcji (zadeklarowanych podatnikowi przez jego kontrahenta jako WDT) zostały faktycznie w całości wywiezione z [...] na [...] w wyniku eksportu towarów, w związku z czym organ I instancji nie dokonał oceny tej sprawy z uwzględnieniem, że: (i) towary sprzedane przez podatnika w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej (tj. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej, a podatek od towarów i usług jest przecież podatkiem obciążającym konsumpcję), a (ii) jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem podatnika (towarów sprzedanych przez podatnika) nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług;

3) rzeczowego, jasnego i niebudzącego wątpliwości uzasadnienia stanowiska organu I instancji przejawiającego się przede wszystkim nieuzasadnionym i błędnym wskazaniem, że podatnik osiągnął korzyść w postaci nieodprowadzenia należnego podatku od towarów i usług według stawki 23% od sprzedaży krajowej towarów, a w konsekwencji uzyskania nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, w związku z wykazaniem fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na [...], podczas gdy towary sprzedane przez podatnika w ramach zakwestionowanych transakcji (zadeklarowanych podatnikowi przez jego kontrahenta jako WDT) zostały faktycznie w całości wywiezione z [...] na [...] w wyniku eksportu towarów, w związku z czym organ I instancji nie dokonał oceny tej sprawy z uwzględnieniem faktu, że: (i) towary sprzedane przez podatnika w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej (tj. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej, a podatek od towarów i usług jest przecież podatkiem obciążającym konsumpcję), a (ii) jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem podatnika (towarów sprzedanych przez podatnika) nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, w konsekwencji podatnik nie uzyskał w żadnym wypadku korzyści w postaci nieodprowadzenia należnego podatku od towarów i usług (dla eksportu towarów właściwa jest stawka 0% podatku od towarów i usług);

B) co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art 41 ust. 4 i ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię, tj. w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności będącą jedną z zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej, a w konsekwencji ich niezastosowanie w tej sprawie, skutkującą uznaniem, iż podatnik nie był uprawniony do zastosowania w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych w ramach zakwestionowanych transakcji stawki podatku od towarów i usług 0 % przewidzianej dla eksportu towarów - w sytuacji, gdy z decyzji organu I instancji (tj. dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) bezspornie wynika, iż: (i) towary sprzedane przez podatnika w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej (tj. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej, a podatek od towarów i usług jest przecież podatkiem obciążającym konsumpcję), a (ii) jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem podatnika (towarów sprzedanych przez podatnika) nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług;

2) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na stwierdzeniu, że podatnik był zobowiązany do zastosowania względem dokonanych przez niego dostaw towarów wynikającej z tego przepisu stawki podatku od towarów i usług 23%, podczas, gdy podatnik był uprawniony do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0%, gdyż sprzedaż towarów dokonana w ramach zakwestionowanych transakcji nastąpiła pomiędzy podatnikiem a [...] - importerem towarów z [...], jako eksport towarów;

3) art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w sprawie w wyniku przyjęcia, iż dostawa towarów dokonana przez podatnika w ramach zakwestionowanych transakcji była dokonana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jako pierwsza transakcja na rzecz [...] PL tzw. dostawa nieruchoma poprzedzająca tzw. dostawę ruchomą - w ramach tzw. dostawy łańcuchowej, dla której to dostawy tzw. miejsce dostawy (miejsce opodatkowania) znajduje się w [...] zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

II. W zakresie podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. ("[...]") oraz przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. ("[...]")

A. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez:

1) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego - poprzez przyjęcie, że podatnik miał uzasadnione podstawy by przypuszczać, że dostawy blachy zakupionej od [...] oraz [...] są elementem oszustwa podatkowego podczas, gdy (i) dostawa towarów była rzeczywista, (ii) podatnik dochował tzw. należytej staranności, (iii) działał w okolicznościach wskazujących na rzetelność kontrahenta oraz (iv) podjął wszelkie inne działania, których w świetle zwyczajowej praktyki dotyczącej podobnych czynności można było od niego oczekiwać w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełnił kryteria tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy;

2) błędne sformułowanie uzasadnienia organu I instancji, poprzez z jednej strony wskazanie, że "Podatnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez [...] i [...], gdyż stwierdzały one czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy stronami transakcji", a z drugiej, że "Podatnik miał uzasadnione podstawy, aby podejrzewać, że transakcje te stanowią element oszustwa podatkowego.", co oznaczałoby, że transakcje faktycznie miały miejsce, ale były elementem ewentualnego oszustwa podatkowego;

B) co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na podatnika przez [...] i [...], podczas gdy (i) dostawa towaru była rzeczywista, (ii) podatnik dochował tzw. należytej staranności, (iii) działał w okolicznościach wskazujących na rzetelność kontrahenta oraz (iv) podjął wszelkie inne działania, których w świetle zwyczajowej praktyki dotyczącej podobnych czynności można było od niego oczekiwać w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełnił kryteria tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie i zakwestionowania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na podatnika przez [...] i [...], podczas gdy (i) dostawa towaru była rzeczywista, (ii) podatnik dochował tzw. należytej staranności, (iii) działał w okolicznościach wskazujących na rzetelność kontrahenta oraz (iv) podjął wszelkie inne działania, których w świetle zwyczajowej praktyki dotyczącej podobnych czynności można było od niego oczekiwać w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełnił kryteria tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy, w związku z czym faktury wystawione na rzecz podatnika przez [...] i [...] nie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

W piśmie z dnia 17 stycznia 2018 r. I. W. podniósł z kolei, że zachodzi potrzeba uchylenia decyzji organu I instancji ze względu na przedawnienie zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2013 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. z uwagi na to, że przed upływem ww. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie został wobec niego skutecznie przerwany albo zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie zawiadomienia z dnia 30 maja 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2011-2013 doręczonego mu w dniu 2 czerwca 2017 r., a za lata 2012-2013 na podstawie zawiadomienia z dnia 19 lipca 2017 r. doręczonego jego pełnomocnikowi w dniu 2 sierpnia 2017 r. Zdaniem odwołującego, do zawieszenia tego terminu nie doszło ze względu na to, że ww. zawiadomienia dotyczą postępowania karnego skarbowego, które toczy się jedynie w fazie in rem i zostało wszczęte instrumentalnie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, są bezskuteczne, bo zostały wysłane przez organ niewłaściwy w sprawie, tj. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., a nie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K./Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K., który zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej był organem właściwym rzeczowo jako organ prowadzący postępowanie w sprawie, a ponadto zostały wydane przed wydaniem ostatecznej decyzji w administracyjnym toku instancji kwestionującej prawidłowość rozliczenia przez odwołującego podatku od towarów i usług.

W przypadku nieuwzględnienia wniosku o uchylenie decyzji organu I instancji z uwagi na przedawnienie I. W. wniósł dodatkowo o włączenie do akt sprawy odpisu zawiadomienia o możliwości popełnienia przez podatnika przestępstwa, na podstawie którego w dniu 8 lipca 2016 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w N. S. śledztwo (pod sygn. akt [...]). Pismo to zdaniem odwołującego stanowi dowód, że śledztwo prowadzone przez ww. Prokuraturę zostało wszczęte na podstawie zawiadomienia dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. lub jego pracowników a podjęcie tych czynności świadczy o tym, że organ ten był bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy zgodnie z treścią tego zawiadomienia jeszcze przed wydaniem decyzji w sprawie. A to stanowi podstawę do uchylenia w całości decyzji organu I instancji za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r i przekazania jej do ponownego rozpoznania innemu wyznaczonemu organowi.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 30 maja 2019 r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podniesionego w piśmie uzupełniającym z dnia 17 stycznia 2018 r. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i wskazał, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednak w ocenie organu odwoławczego, w realiach przedmiotowej sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zastosowanie znajduje w tej sytuacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowych okresach, stanowił, iż bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ II instancji wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia 8 lipca 2016 r. Prokuratura Okręgowa w N. S. wszczęła śledztwo (pod sygn. akt [...]) m.in. w sprawie podania nieprawdy, poprzez zaniżenie wysokości podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w deklaracjach podatkowych składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2013 r. przez zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 0% w stosunku do transakcji handlowych, polegających na rzekomej sprzedaży blachy przedsiębiorstwu słowackiemu [...] s.r.o, nie spełniających warunków dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez właściciela Firmy Usługowo - Produkcyjno - Handlowej "[...]" i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku VAT dużej wartości w wysokości [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.). Organ dodał, że z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia - nadal jest zawieszony (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomiono zarówno I. W. (pismem z dnia 30 maja 2017 r., doręczonym 2 czerwca 2017 r.), jak i jego pełnomocnika (pismem z dnia 19 lipca 2017 r., doręczonym 2 sierpnia 2017 r.). Tym samym ww. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. nie uległy przedawnieniu i organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, iż zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach wystawionych na rzecz słowackich spółek [...] s.r.o. i [...] s.r.o., mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, oraz w fakturach mających dokumentować zakup przez odwołującego blachy od [...] Spółki z o.o. i [...] Spółki z o.o., nie miały w rzeczywistości miejsca.

Organ II instancji zauważył, że w trakcie postępowania I. W. nie przedstawił żadnych umów dotyczących współpracy z [...] s.r.o. i [...] s.r.o. w 2013 r. Nie wiadomo zatem z kim z tych firm miał on współpracować i na jakich zasadach transakcje te miały się odbywać. Nie zostały również przedstawione żadne zamówienia czy korespondencja mailowa dotycząca zrealizowanych spornych transakcji. Organ powołał się przy tym na informacje uzyskane od słowackich organów podatkowych, z których wynikało, że [...] s.r.o. w latach 2011 i 2012 nie rozliczyła i nie zadeklarowała m.in. nabycia blachy z firmy odwołującego. Ponadto podmiot ten w momencie podjęcia próby weryfikacji transakcji przez słowacką administrację podatkową, stał się niedostępny, uniemożliwiając przeprowadzenie czynności kontrolnych w celu sprawdzenia czy sporne transakcje w rzeczywistości się odbyły. To samo w odniesieniu do [...] s.r.o. wynika z odpowiedzi otrzymanej od administracji słowackiej w dniu 26 sierpnia 2015 r., w której stwierdzono, że w czasie kontroli na miejscu pod adresem Spółki nie było możliwości skontaktowania się z podatnikiem, gdyż był on niedostępny.

Odnośnie przedłożonych przez odwołującego dokumentów mających potwierdzać wywóz towarów do [...] s.r.o. i [...] s.r.o. na [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że część dokumentów CMR mających dokumentować dostawy do [...] s.r.o. w rubryce "nazwa i adres przewoźnika" miała wpisany jedynie numer rejestracyjny samochodu, nie była tam wskazana natomiast nazwa firmy wykonującej usługę przewozu, co pozwoliłoby zidentyfikować przewoźnika. Zdaniem organu II instancji, brak wskazania nazwy przewoźnika na tych dokumentach podważa ich wiarygodność. Skoro bowiem brak w liście przewozowym nazwy przewoźnika to nie można ustalić kto ten transport wykonywał, jest to zaś istotne z punktu widzenia odpowiedzialności przewoźnika za towar, który transportuje, przykładowo z tytułu zaginięcia towaru. Z kolei w przypadku listów CMR dołączonych do faktur mających dokumentować dostawy od [...] s.r.o. brak jest pieczęci firm transportowych. Zatem nie była również na dokumentach CMR przedłożonych przez odwołującego wypełniona prawidłowo rubryka "podpis i stempel przewoźnika", w której przewoźnik potwierdza wykonanie usługi transportu towarów. Organ wyjaśnił, że przewoźnik na dokumencie CMR składa podpis i opieczętowuje go swoją pieczątką firmową, aby potwierdzić fakt wykonania usługi transportu towarów. Organ odwoławczy dodał, że z zeznań kierowców wynika, że nie wystawiali okazanych im znajdujących w ewidencji księgowej firmy I. W. listów przewozowych i nie posługiwali się nimi podczas transportu blachy.

Z kolei w przypadku faktur mających dokumentować przedmiotowe transakcje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że podane na nich daty wystawienia faktur, daty sprzedaży, daty wysyłki towarów i daty odbioru faktury są takie same, a ponadto wszystkie one są potwierdzone pieczęcią firmową [...] s.r.o./[...] s.r.o. oraz w większości/wszystkie podpisem nieczytelnym (parafką). Natomiast przedłożone przez odwołującego "Oświadczenia" o dokonaniu przewozu towarów na [...] napisane są w całości w języku polskim, a w ich główce po prawej stronie komputerowo wpisano: "[...]" w przypadku [...] s.r.o./ "[...]" w przypadku [...] s.r.o. i datę, przy czym jest to każdorazowo ta sama data, pod którą została wystawiona faktura. Dokumenty te zawierają pieczęć firmową i podpis nieczytelny - parafkę przy czym, jak zauważył organ, na niektórych pismach z [...] wpisano ręcznie datę na pieczęci. A przedstawione "zlecenia produkcji" to dokumenty, na których jako zamawiający wpisana jest nazwa "[...]", "[...]" - ta ostatnia bez wskazania o jaki podmiot chodzi, tj. czy jest to spółka słowacka, czy polska, a zawierają one m.in. podpis lub parafkę kierowcy odbierającego towary. Dokumenty te nie zostały jednak podbite ani pieczęciami firmowymi [...] s.r.o., [...] s.r.o. ani pieczęciami firm transportowych.

W ocenie organu II instancji, wszystkie okazane dokumenty wskazują, że nie wiadomo kto tak naprawdę w imieniu [...] s.r.o./ [...] s.r.o. je podpisywał bowiem figurują na nich jedynie parafki. Co więcej zarówno przedłożone faktury jak i potwierdzenia odbioru blachy przez kontrahenta ze [...] są z tej samej daty. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że przeprowadzona weryfikacja wskazuje, że pieczątka firmowa [...] s.r.o., którą podbite są wszystkie ww. dokumenty - poza zleceniami produkcji - jest o treści: "[...] s.r.o. Dostojevskiego rad 1 811 09 [...] [...]", a z rejestru przedsiębiorstw [...] - Obchodny Register [...], opublikowanego na stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości -wynika, że prawidłowa pisownia ulicy w języku słowackim to "[...]". Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że z protokołu przeszukania pomieszczeń firmy [...] Sp. z o. o. w C. z dnia 24 lutego 2017 r., wynika, że w firmie tej znaleziono pieczątkę z opisem " [...] s.r.o. [...] [...] [...]" i pieczątkę " [...] s.r.o. [...]

Ponadto organ II instancji wskazał, że choć zgodnie z zeznaniami kierującego odziałem w Z. R. [...] i innych pracowników odwołującego miały być one przesyłane pocztą do kontrahenta ze [...] to w rzeczywistości były przesyłane do [...] Sp. z o.o. do C. w [...]. Wynika to wprost z wiarygodnych zeznań K. K. i K. K. potwierdzonych zapisami z książki korespondencji [...] Sp. z o.o. za 2011 r. i wydrukami korespondencji mailowej firmy odwołującego kierowanej do K. K. z [...] Sp. z o.o. z 2013 r. Zdaniem organu, fakt, że w rzeczywistości korespondencja nie była kierowana na [...] tylko do [...] do C. wynika również z uznanych w tym zakresie za wiarygodne zeznań M. K. (kierownika w firmie I. W. w oddziale w [...]). Na tej podstawie organ II instancji uznał, że dokumenty w rzeczywistości nie były dostarczane na [...] i potwierdzane przez przedstawicieli [...] s.r.o. i [...] s.r.o. Co więcej wystawiane przez odwołującego na rzecz [...] s.r.o. i [...] s.r.o. dokumenty najpierw były przez jego firmę przesyłane elektronicznie, a potem przychodziły do C. także w wersji papierowej i po opieczętowaniu i podpisaniu - odpowiednio przez [...] w odniesieniu do dokumentacji [...] s.r.o., a przez D. R. w odniesieniu do [...] s.r.o. - były zwracane I. W.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w oparciu o dokumenty przesłane przez odwołującego w następnej kolejności przygotowywano dokumentację, na podstawie której [...] Sp. z o.o. sprzedawała towar w ramach eksportu do firmy [...] z [...]. Co więcej z zeznań K. K. wynika, że wykonując swoje obowiązki służbowe kontaktowała się z R. W. głównie telefonicznie, gdy były opóźnienia w przesyłaniu dokumentacji mailowej, kiedy kontrahent z [...] "się niecierpliwił" bowiem dokumenty z firmy odwołującego "po ich przerobieniu to znaczy po wpisaniu danych sprzedawcy [...] Spółka z o.o. oraz kupującego firmy [...] były przesyłane mailowo na [...] do ww. firmy [...] we L. , dopiero po akceptacji tych dokumentów przez kupującego, tj. [...] te dokumenty przesyłane były do Agencji Celnej". Zdaniem organu II instancji, wszystko to pokazuje, że choć formalnie odwołujący dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na [...] to w rzeczywistości sprzedawał towar w kraju. Natomiast sam wywóz towaru na [...] był zrealizowany w ramach transakcji pomiędzy [...] Sp. z o.o. a jego nabywcą z tego kraju firmą [...].

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., o tym, iż przedłożone przez odwołującego dokumenty, w tym CMR, nie są wiarygodne, oprócz ww. okoliczności świadczą również uznane za wiarygodne zeznania właścicieli firm transportowych i zatrudnionych w nich kierowców, których samochody rzekomo miały transportować towar na [...]. Oni wszyscy - wbrew treści przedłożonych przez odwołującego dokumentów - zgodnie bowiem zeznali, że nie przewozili towaru na [...]. Organ dodał, że z zeznań kierowców wynika, że pracownicy firmy odwołującego widzieli o tym, że blacha będzie wywożona na [...]. Mimo to w firmie odwołującego przedkładano im do podpisu zlecenia produkcji na firmę "[...]" i "[...]" oraz listy przewozowe dotyczące transportu towaru na [...]. W odniesieniu do dokumentów CMR wskazujących na dokonanie transportu na [...] wyjaśniali oni, że widnieją na nich prawdziwe numery samochodów i naczep, ale miejsce przeznaczenia towaru się nie zgadza i brakuje na nich pieczątki firmy transportowej oraz ich podpisu.

Organ II instancji stwierdził, że wiarygodność zeznań właścicieli i pracowników firm transportowych potwierdzają informacje uzyskane ze słowackiego systemu rejestrowania pojazdów na drogach płatnych - e-TOLL. Organ zaznaczył przy tym, że układ siatki dróg płatnych na [...] jednoznacznie wskazuje, że przejazd tylko i wyłącznie drogami niepłatnymi z [...] do [...], tj. bez konieczności logowania się pojazdu w systemie e-TOLL nie jest możliwy. Dlatego też brak odnotowania przejazdów w systemie e-TOLL jednoznacznie wskazuje, zdaniem organu odwoławczego, że dany pojazd nie wjechał z blachą w danym dniu na terytorium [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że dane z systemu e-TOLL pozyskane od słowackich służb celnych za pośrednictwem Polsko-Słowackiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w B. w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że samochody o numerach rejestracyjnych [...] które zgodnie z dowodami miały przewozić towar na [...] w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. albo w ogóle nie zostały w tym czasie zarejestrowane w systemie poboru opłat drogowych na [...] albo zostały (dwa takie przypadki) tam zarejestrowane, ale w innym niż wynika z okazanych przez odwołującego dokumentów terminie i na innych trasach.

Organ II instancji stwierdził, że za odmową wiarygodności przedstawionych przez odwołującego dokumentów przemawiają również ustalenia dokonane w Agencji C. O. J. D., która była upoważniona do dokonywania zgłoszenia celnego do procedury eksportu towarów sprzedawanych przez [...] Sp. z o.o. na rzecz kontrahentów ukraińskich ([...] [...] [...]), która potwierdziła, że towary te przewożone były przez firmy transportowe na [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że otrzymane przez [...] Sp. z o.o. dokumenty [...] potwierdzają transakcje dokonane pomiędzy [...] Sp. z o.o. a firmą [...] z [...], a zatem te zdarzenia gospodarcze miały miejsce.

Za równie ważne organ II instancji uznał przeprowadzone porównanie transakcji wykazanych na spornych fakturach wystawionych przez odwołującego dla [...] s.r.o. i dla [...] s.r.o. z transakcjami zawartymi przez [...] Sp. z o. o. z firmą [...] [...], które pokazało, że samochody, które miały przewozić blachę na [...] w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, w rzeczywistości dokonywały transportu blachy z Zaczernia na [...] w ramach eksportu bezpośredniego, gdzie eksporterem była [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., a importerem firma [...] z siedzibą na [...], gdyż asortyment, masa blachy oraz ilość opakowań w danej partii towarów była dla tych transakcji taka sama. Natomiast wartość wynikająca z faktur wystawionych na wewnątrzwspólnotowe dostawy blachy na [...] była każdorazowo wyższa, niż wartość tej samej ilości blachy zadeklarowana w zgłoszeniach celnych przez [...] Sp. z o.o. Organ stwierdził, że z dokonanych ustaleń wynika, że wartość tej samej ilości blachy rzekomo sprzedawana na [...] jest wyższa o ok. 10-20 % niż wartość blachy zadeklarowana w zgłoszeniach celnych wywozowych przez [...] Sp. z o.o. Ogółem zaniżenie wartości blachy wywożonej na [...] w miesiącach od stycznia do maja 2013 r. wyniosła [...] zł a od czerwca do grudnia 2013 r. [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że powody, dla których podejmowano takie działania opisały w swoich zeznaniach K. K. i K. K.. Wynika z nich, że towar, który odwołujący miał sprzedawać w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru do [...] s.r.o. i [...] s.r.o. miał być następnie od nich odkupowany przez [...] Sp. z o.o.

O tym, czy towar był bezpośrednio sprzedawany z [...] s.r.o. bądź [...] s.r.o. do [...] Sp. z o.o. decydował [...]. W sytuacji gdy towar "szedł na [...]" po normalnej, rynkowej cenie, to wówczas [...] Sp. z o.o. kupowała go bezpośrednio od spółki słowackiej - [...] s.r.o./Zeochem s.r.o. Jeżeli jednak towar był sprzedawany na [...] po cenie zaniżonej to był przeprowadzany przez spółki pośredniczące i kupowany na Wolnym Obszarze Celnym w M.. W takiej sytuacji [...] Sp. z o.o. nie nabywała blachy bezpośrednio od [...] s.r.o. czy [...] s.r.o., ale za pośrednictwem [...] [...]. Celem tego procederu - przechodzenia dokumentacji przez spółki na [...], Wolny Obszar Celny, a następnie przez [...] Sp. z o.o. na [...] - było obniżenie wartości celnej towaru dla odbiorców z [...]. Po przeprowadzeniu tych operacji cena była znacznie obniżona wobec faktycznej wartości towaru a w konsekwencji cło, które płaciła firma ukraińska było minimalne.

Organ II instancji wskazał również, że z przedstawionych przez odwołującego dowodów wynika, że [...] s.r.o i [...] s.r.o. w 2013 r. zapłaciły mu przelewami i gotówką. Organ zwrócił jednak uwagę na fakt, że w przypadku [...] s.r.o. na przelewach jako jej adres podawano albo "[...] [...], [...] albo "[...], ul. [...]", przy czym ten drugi adres zgodnie z zapisami Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] był adresem oddziału firmy [...] Sp. z o.o. ul. [...], [...], [...], a nie podmiotu słowackiego. Organ II instancji stwierdził też, że na przelewach pochodzących od obu słowackich spółek nie wskazano z jakiego konkretnie tytułu są to wpłaty, bowiem nie powoływano się na numery faktur. Dodatkowo organ ten zauważył, iż płatności były dokonywane z rachunków bankowych [...] s.r.o. i [...] s.r.o., ale otwartych w banku na terenie [...], co nie może być okolicznością przesądzającą o tym, że blacha objęta spornymi fakturami wyjechała na [...].

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., cały zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadzi zatem do wniosku, że sporne czynności nie miały miejsca, a analiza sprawy prowadzi natomiast do wniosku, że w rzeczywistości odwołujący dokonywał krajowej sprzedaży blachy do [...] s.r.o. i [...] s.r.o. choć transakcje te nie zostały w żaden sposób udokumentowane i ujawnione w jego księgach podatkowych i deklaracjach podatkowych. Zdaniem organu II instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje również, że [...] Sp. z o. o. w swoich rejestrach zakupu ujmowała transakcje z [...], z [...] s.r.o. i z [...] s.r.o. oraz wykazywała dalszą sprzedaż tego towaru w ramach eksportu do firmy [...] na [...] co potwierdzają prowadzone przez nią rejestry sprzedaży.

Ponadto organ II instancji podniósł, że wskazywani przez odwołującego nabywcy towaru ([...]., [...] s.r.o.) mieli na [...] jedynie wirtualne biura i nie posiadali tam żadnej infrastruktury technicznej do prowadzenia obrotu blachą, nie zatrudniali pracowników do obsługi fizycznego obrotu tym towarem, a cała obsługa dotycząca dokumentacji tych firm była wykonywana w C. przez pracowników [...] Sp. z o.o. Zatem wskazani przez I. W. na fakturach VAT nabywcy blachy byli wprawdzie podmiotami zarejestrowanymi na [...] dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale nie prowadzili tam faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu blachą. W przypadku firmy [...] s.r.o. ustalono dodatkowo, że nie dopełniała ona również obowiązków składania deklaracji podatkowych. Co więcej zarówno [...] s.r.o. i [...] s.r.o. nie kontaktują się z właściwymi organami podatkowymi, gdyż ostatecznie firmy te "znikły" uniemożliwiając przeprowadzenie czynności weryfikujących ich działalność na [...]. W ocenie organu odwoławczego, działania tych fikcyjnych nabywców blachy wskazują, że podmioty te były wykorzystywane jedynie w celu uwiarygodnienia dostaw blachy z [...], a nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej.

Powołując się na treść art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że warunkami, od których spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz nabywcy towaru widniejącego na fakturze, dostarczenie temu nabywcy towaru w innym państwie członkowskim i udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Biorąc pod uwagę, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, iż towary udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej organ II instancji uznał, że transakcje te nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ stwierdził, że co prawda odwołujący przedłożył dokumenty, o których mowa w powołanych przepisach (listy przewozowe, specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku, oświadczenia potwierdzające przyjęcie towaru przez [...] s.r.o. i [...] s.r.o., dokumenty potwierdzające zapłatę za towar), jednak dokumenty te w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego zostały uznane za niewiarygodne.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. I. W. oraz jego syn R. W., który zarządzał oddziałem firmy w Zaczerniu nie zachowali należytej staranności wymaganej od osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Organ II instancji stwierdził, że mimo, iż to R. W. zarządzał oddziałem produkcyjnym w Zaczerniu i według zeznań odwołującego winien znać szczegóły dotyczące współpracy z [...] s.r.o. to: nie wiedział kto jest prezesem tej firmy i czy spotkał jej właściciela, nie wiedział gdzie mieściła się siedziba tej firmy, bo nigdy w niej nie był (tak zresztą jak i ktokolwiek inny z firmy odwołującego), odnośnie nawiązania współpracy z tą firmą, zeznał, że zadzwonił do niego przedstawiciel o imieniu "Dymytryy", którego nazwiska już nie pamiętał, osobiście spotkał się z nim dwa razy, zamówienia z firmy były składne telefonicznie, ale o tym, że dzwonili jej pracownicy wiedział, gdyż tak się przedstawiali telefonicznie oraz przekazywali informację o numerze rejestracyjnym samochodu, który przyjedzie po towar, nie wiedział gdzie na [...] towar jest transportowany. Odnośnie natomiast współpracy z [...] s.r.o. R. W. odmówił składnia zeznań, a zatem nie zostały przedstawione żadne aspekty dotyczące nawiązania i współpracy z tym podmiotem.

Organ II instancji podniósł, że M. K. (kierownik oddziału produkcyjnego w Zaczerniu) potwierdził, iż zamówienia z [...] s.r.o. były telefoniczne, ale nie pamięta nazwiska żadnego pracownika tej firmy. Również zamówienia z [...] s.r.o. były telefoniczne, ale nie pamiętał on żadnych szczegółów, w tym jakie osoby z tej firmy składały zamówienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że również I. W. przesłuchiwany w charakterze strony zeznał, że nie wie kto jest prezesem [...] s.r.o. ani gdzie mieści się jej siedziba, a o firmie [...] słyszał od przedstawiciela handlowego. Nie wiedział też kto dokonywał zamówień z tej firmy, ani gdzie dokładnie na [...] blacha była transportowana. Odnośnie natomiast spółki [...] odwołujący nie wiedział jak doszło do nawiązania współpracy, bo osoby z tej firmy umawiały się z jego synem R. W. i to on znał szczegóły tych ustaleń.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że odwołujący współpracował z [...] s.r.o. i [...] s.r.o. nie weryfikując tych podmiotów w żaden sposób, gdyż w aktach sprawy nie ma dokumentacji świadczącej o sprawdzeniu tych firm formalnie, przed rozpoczęciem i w trakcie współpracy. W przypadku [...] s.r.o. ani odwołujący ani jego syn, a w przypadku [...] s.r.o. sam odwołujący, nie podjęli również żadnych czynności by poznać i zweryfikować osobę/osoby, z którymi mieli się kontaktować jako przedstawicielami firm, z którymi ich firma współpracowała. Poza tym pomimo transakcji o dużej wartości odwołujący w zasadzie nie zawierał z tymi kontrahentami pisemnych umów na dostawę blachy, nie występuje też w zasadzie żadna korespondencja związana z przedmiotowymi transakcjami. Organ dodał, że pracownicy firmy odwołującego dokonywali na fakturach VAT ręcznego wpisu daty otrzymania tego dokumentu w imieniu [...] s.r.o. i [...] s.r.o. oraz przygotowywali potwierdzenia odbioru towaru przez nich. Odwołujący nie interesował się także tym, że płatności dokonywane były przez ww. słowackie spółki z kont założonych przez nie w bankach polskich, oraz że na części przelewów z firmy [...] s.r.o. umieszczono polski adres - ul. [...], [...]. Organ II instancji wskazał także, że dochodziło do wystawiania przez pracowników odwołującego dokumentów kasowych nie odpowiadających faktycznemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych, tj. w celu "rozliczenia transakcji", poprzez fikcyjne przyjęcie przez kasjerkę zapłaty od firm [...] s.r.o. i [...] s.r.o. do firmowej kasy, a następnie fikcyjną wypłatę z tej kasy rzekomo wcześniej otrzymanych pieniędzy przez R. W.. Poza tym zdaniem organu II instancji, brak jest jakichkolwiek dowodów, że dokumentacja wewnątrzwspólnotowych dostaw blachy do [...] s.r.o. i [...] s.r.o. była przesyłana na [...], w celu jej potwierdzenia przez słowackich kontrahentów oraz, że ze [...] była odsyłana do [...] do firmy odwołującego. Istnieją natomiast dowody, że w rzeczywistości listy były kierowane do [...] Sp. z o.o. do C..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał zatem, że powyższe okoliczności świadczą o tym, iż odwołujący nie dochował należytej staranności kupieckiej, wymaganej od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, tym, bardziej, że "transakcje" z firmami [...] s.r.o. i [...] s.r.o. nie były jednorazowe (w przypadku [...] s.r.o. miały miejsce co najmniej od roku 2011 i odbywały się także w roku 2013, a w przypadku [...] s.r.o. odbywały się od lipca do grudnia 2013 r.). W związku z tym nie mógł on skorzystać z zerowej stawki podatkowej dla dostaw towarów na rzecz słowackich firm [...] s.r.o. i [...] s.r.o. wykazanych w deklaracjach [...] jako dostawy wewnątrzwspólnotowe.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przyjął, iż blachę widniejącą na spornych fakturach w rzeczywistości I. W. sprzedał w kraju, przy czym sprzedaży tej dokonał w miesiącach od stycznia do czerwca 2013 r. na rzecz [...] s.r.o., a w miesiącach od lipca do grudnia 2013 r. na rzecz [...] s.r.o., a nie jak wskazał Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz [...] Sp. z o. o. To ustalenie pozostaje jednak, zdaniem organu II instancji, bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ten towar trafił do [...] Sp. z o.o., która wyeksportowała na [...] sprzedając go firmie [...].

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. powołał się na treść art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, iż transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez [...] Sp z o.o. na rzecz kontrahentów ukraińskich. Skoro bowiem z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, wysyłka lub transport towarów przyporządkowana jest tylko jednej dostawie, a w niniejszej sprawie ustalono, iż transport towarów z oddziału firmy odwołującego w Z. na [...] organizowany był na zlecenie kontrahenta ukraińskiego, to wysyłkę towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez [...] Sp. z o.o. na rzecz kontrahenta ukraińskiego, tj. [...], jako tzw. dostawę ruchomą.

W opinii organu II instancji, jest to o tyle istotne w tym przypadku, że zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (tzw. dostawa nieruchoma). Zatem krajowe dostawy towarów z firmy odwołującego na rzecz [...] s.r.o. i [...] s.r.o. winny być uznane za transakcje, które poprzedzają transport towarów, co oznacza, iż należy uznać je za opodatkowane w [...]. Zdaniem organu, zgromadzone dowody wskazują, że w przedmiotowej sprawie wystąpił eksport, ale nie dotyczył on dokonanej przez odwołującego sprzedaży towarów, lecz miał miejsce dopiero na kolejnym etapie transakcji od [...] Sp. z o.o. dla kontrahentów z [...].

Organ II instancji przytoczył treść art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do uznania za eksport ani bezpośredni ani pośredni transakcji dokonanych przez I. W. rzecz [...] s.r.o. w miesiącach od stycznia do czerwca 2013 r. i na rzecz [...] s.r.o. w miesiącach od lipca do grudnia 2013 r. Wynika to z faktu, że w tym przypadku nie zostały spełnione przesłanki wskazane w ww. przepisie decydujące o uznaniu ich za te czynności. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., odwołujący nie spełniał kryteriów do uznania go za dostawcę w rozumieniu ww. przepisu. Podobnie [...] s.r.o. i [...] s.r.o. nie spełniały wymogów do uznania ich za nabywcę wskazanego w tym artykule ustawy o VAT. Organ stwierdził, że w trakcie postępowania odwołujący nie przedstawił żadnych dowodów mających wskazywać na dokonanie przez niego eksportu towarów na [...]. Nie okazał też faktur, a co więcej nie ujął tych czynności w rejestrach sprzedaży i nie rozliczył w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach. A co najważniejsze odwołujący nie przedstawił stosownej dokumentacji celnej wskazującej, że w ramach eksportu bezpośredniego dokonanego przez niego bądź w ramach eksportu pośredniego dokonanego przez [...] s.r.o. i [...] s.r.o. towar wyjechał na [...]. Zdaniem organu II instancji, nie przesądza o tym okoliczność, że towar odebrany z firmy odwołującego przez przedstawicieli firm przewozowych (działających na zlecenie firmy ukraińskiej) był następnie wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej (na [...]). Ten wywóz nie został bowiem dokonany w wyniku dostaw dokonanych przez I. W. na rzecz [...] s.r.o. i na rzecz [...] s.r.o.

Jednak w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wystąpił eksport bezpośredni, ale dotyczył on transakcji dokonanych przez [...] Sp. z o.o. do jej kontrahenta z [...]. Jest tak dlatego, że to w przypadku tej transakcji (między [...] Sp. z o.o. a [...] wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług wskazujące o dokonaniu tej czynności a mianowicie: wywóz (transport) towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, potwierdzenie tego wywozu przez właściwy urząd celny określony w przepisach celnych i dokonanie ich przez dostawcę na rzecz nabywcy posiadającego siedzibę poza terytorium kraju.

Odnośnie z kolei faktur dotyczących transakcji pomiędzy odwołującym a spółkami [...] i [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że nie miały one w rzeczywistości miejsca, gdyż ww. Spółki nie dysponowały towarem, na sprzedaż którego wystawiały faktury. W oparciu bowiem o zebrany materiał dowodowy ustalono, że nie dokonały one zakupu u swoich kontrahentów, tj. [...] Sp. z o.o. w firmach [...] [...] Spółka C. J. [...], K. Ś. i T. K. [...], który miał do nich trafić od firmy S. P. [...] za pośrednictwem firm [...] H. J. [...] i R. I. [...], a [...] Sp. z o.o. w firmach [...] [...] Spółka C. J. [...], K. Ś., T. K. [...] i [...] Sp. z o.o., który miał do nich trafić od firmy S. P. [...] za pośrednictwem firm [...] H. J. [...] i R. I. [...]

Organ II instancji wskazał, że ustalenia w tym zakresie znajdują oparcie w decyzjach wydanych dla [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., w których stwierdzono, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a dokonywane przez nie transakcje zakupu i sprzedaży miały fikcyjny charakter. Zdaniem organu, za brakiem realności spornych transakcji przemawia również to, że także w przypadku P. R. właściwy dla niego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której uznał, że nie był on podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie prowadził samodzielnie określonej w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy działalności gospodarczej jako handlowiec. Przedsiębiorstwo to było bowiem podmiotem fikcyjnym, a jego właściciel wyłącznie firmował swoim nazwiskiem działalność innej osoby.

Organ II instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że źródłem pochodzenia blachy w kręgach ostatecznie wykazanej na fakturach VAT wystawionych przez Spółki [...] i [...] na rzecz firmy odwołującego był polski producent blachy -[...] Huta ta sprzedawała blachę w kręgach do firmy F. C. S.A., która następnie w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wysyłała blachę do [...] do miejscowości S. do firmy [...] SE. Następnie w tym samym dniu kolejny uczestnik łańcucha dostaw firma [...] [...] (po dokonaniu zakupu od firmy [...] SE) w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonywał dostaw z powrotem do [...] do firmy S. P. [...]. Kolejne fakturowanie przez firmy: S. P. [...] R. I. [...] H. J. [...], [...] [...] s.c. K. Ś., J. G. i T. K. [...] miało stwarzać pozory, że nabywcami tej blachy były firmy [...] Spółki z o.o. oraz [...] Spółki z o.o. bezpośredni kontrahenci firmy odwołującego. Organ dodał, że ustalenia faktyczne dotyczące transportu wykazały, że w tym samym dniu lub w przeciągu dwóch dni blacha była wywożona z [...] do [...] i przywożona z [...] do [...] - bezpośrednio do firmy I. W..

Zatem biorąc pod uwagę przedmiotowe ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nabycia blachy w sposób jednoznaczny dowodzi, że w miesiącach od stycznia do maja 2013 r. odwołujący nie zakupił towaru od firm od [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały bowiem miejsca pomiędzy ich wystawcami a I. W.. Tym samym faktury te nie odzwierciedlają dokonanych pomiędzy tymi podmiotami czynności sprzedaży, czyli nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu II instancji, istotne jest też to, że odwołujący miał dużą wiedzę oraz doświadczenie w zakresie handlu blachą, bo prowadził działalność gospodarczą od wielu lat a zdecydował się na nawiązanie współpracy z podmiotami mu nieznanymi. Do nawiązania współpracy ze Spółką [...] doszło po otrzymaniu oferty mailem lub faksem, a zakupów blachy od [...] Spółki z o.o. dokonywał na takiej samej zasadzie, jak w przypadku firmy [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w przypadku [...] działania I. W. dotyczące zweryfikowania kontrahentów ograniczyć się miały do otrzymania dokumentów firmowych tej Spółki. Odwołujący przyznał również, że nigdy wcześniej nie słyszał o Spółce [...] i nic nie wiedział na temat tej spółki. Nie znał także nikogo ze Spółki [...], ale wydawało się mu, że może być to firma M. O. z P.. Odwołujący nie znał natomiast P. E. - osoby związanej z firmą [...] i nigdy nie był w siedzibie tej Spółki. Zdaniem organu II instancji, pokazuje to, że I. W. - jako osoba decydująca o sprawach swojej firmy - nie sprawdził czy nieznane mu firmy, z którymi rozpoczyna współpracę dysponują odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, który by umożliwiał im prowadzenie działalności gospodarczej w skali, którą mu zaoferowano.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że z zeznań odwołującego wynika również, że zdecydował się na zakup blachy z uwagi na korzystność oferty, tj. dobrą jakość i cenę blachy. Zdaniem organu pokazuje to, że kontrahenci proponowali odwołującemu korzystne warunki transakcji, choć nie było ku temu żadnych podstaw ani żadnego ekonomicznego uzasadnienia, bo towar pochodził od drobnych pośredników nieznanych na rynku, a nie producentów, a dodatkowo firmy się nie znały i dopiero rozpoczynały współpracę. Co więcej na podstawie materiału dowodowego dokonano analizy cen blachy będącej przedmiotem kolejnych transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy poszczególnymi uczestnikami łańcucha dostaw co wykazało, że ceny sprzedaży polskiego producenta blachy - huty [...] (od którego ona pochodziła) są każdorazowo wyższe od cen blachy, po jakiej firma I. W. zakupiła ją od pośredników, tj. Spółek [...] i [...]. Ponadto analiza pokazuje, że w przypadku łańcucha ustalonych transakcji ceny blachy stopniowo rosły, aż do momentu ich korekty, tj. zmniejszenia na etapie sprzedaży firmy S. P. Rebeta na rzecz kolejnych polskich firm z łańcucha dostaw, tak że ostatecznie, w momencie zakupu blachy przez firmę odwołującego osiągały poziom niższy, od cen pierwszego uczestnika, tj. polskiego producenta blachy firmy [...]. Organ II instancji zaznaczył przy tym, że z zeznań I. W. wynika, że wiedział on, że blacha sprzedawana przez Spółkę [...] pochodziła prawdopodobnie z [...]. Organ zauważył także, że z producentem [...] odwołujący miał długoletnie i częste kontakty handlowe, tak więc pozyskiwanie blachy jego produkcji od drobnych i nieznanych na rynku firm z uwagi na korzystną cenę - stanowiło wyraźny sygnał, że transakcje te mogą stanowić element oszustwa podatkowego w podatku VAT, w wyniku którego została zaniżona jej cena.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że analiza dowodów i ich konfrontacja oraz ocena w kontekście całokształtu sprawy pozwala na stwierdzenie, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prawidłowo wywiódł, że w okresie od stycznia do maja 2013 r. I. W. nie dokonał zakupu od ww. Spółek. Transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały bowiem miejsca pomiędzy ich wystawcami a odwołującym, a tym samym faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że odwołujący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, iż w tym przypadku zachodzą okoliczności skutkujące potrzebą zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur również z uwagi na fakt, iż I. W. co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W zakresie współpracy z firmami [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. nie wykazał on jednak należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym w odniesieniu do transakcji dotyczących zakupu blachy zawieranych z nieznanymi mu kontrahentami.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, iż postępowanie podatkowe prowadzone przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie naruszyło zasad wskazanych w art. 120, art. 121 § 1 i § 2, oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji podkreślił, iż w toku postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. podjął niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrał dowody wystarczające dla podjęcia rozstrzygnięcia. W sprawie tej rozpatrzono bowiem nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale poddano analizie całość zebranego materiału dowodowego, zwracając uwagę na istniejące powiązania. W ocenie organu odwoławczego, w efekcie podjętych działań ustalono stan faktyczny, który nie budzi wątpliwości i jest zgodny z dyrektywami płynącymi z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zarzucono również, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy ze względu na nieprzeanalizowanie okoliczności związanych z funkcjonowaniem Agencji C. O. i nie ustalenia jej roli w obiegu dokumentów pomiędzy nią a [...] Sp. z o.o., w szczególności z uwagi na brak przesłuchania osób tam pracujących. Zarzut ten organ odwoławczy uznał za chybiony, gdyż w toku postępowania uzyskano od Agencji C. O. wyjaśnienia, co uznano za wystarczające dla potrzeb postępowania organu I instancji.

Organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniem, że w sprawie doszło do rażąco dowolnej oceny materiału dowodowego w postaci odmowy wiarygodność zeznań N. S.. Za wiarygodne uznano bowiem jej zeznania z dnia 19 grudnia 2016 r., z których wynika, że w przypadku kontrahentów z Unii Europejskiej pracownicy odwołującego wystawiali komplet dokumentów, tj. faktury, wydania zewnętrzne WZE, specyfikacje, oświadczenia oraz listy przewozowe CMR. Podobnie w dniu 19 grudnia 2016 r. zeznała A. O.. Zdaniem organu II instancji, pokazuje to, że dokumenty były wystawione w firmie I. W. a nie przez odbiorców.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy z uwagi na zastosowanie ich w sprawie oraz art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ww. ustawy z uwagi na niezastosowanie ich w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że w oparciu o całokształt materiału dowodowego zebranego w tej sprawie i ocenionego nie tylko osobno, ale również we wzajemnym powiązaniu ustalono, że w rzeczywistości nie doszło do sprzedaży towaru do [...] s.r.o. i do [...] s.r.o. w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, tylko towar został sprzedany w kraju. Z akt sprawy wynika również, że to [...] Sp. z o.o. wyeksportowała ten towar na [...]. Z uwagi na fakt, że towar z firmy [...] jechał bezpośrednio na [...] i za transport odpowiadał nabywca z [...] zasadnie przyjęto, że to sprzedaż dokonana przez [...] Sp. z o. o. na rzecz [...] stanowi eksport. Tym samym w sprawie tej prawidłowo zastosowano art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., powyższe wnioski należy powielić również odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie podnoszonym przez odwołującego, z uwagi na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego tej sprawy wskazującego, że w rzeczywistości I. W. sprzedał towar w ramach krajowych transakcji, choć nie wystawił z tego tytułu faktur VAT, nie ujął tych czynności w rejestrze sprzedaży i nie rozliczył w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach.

Dla organu odwoławczego niezrozumiały był natomiast podniesiony w odwołaniu zarzut wskazujący, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie uzasadnił rzeczowo, jasno i w sposób niebudzący wątpliwości, dlaczego skarżący osiągnął korzyść w postaci nieodprowadzenia należnego podatku od towarów i usług według stawki 23% związanego z krajową sprzedażą blachy, a w konsekwencji uzyskał nienależne zwroty podatku od towarów i usług związane z wykazaniem fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na [...]. Nie zgadzając się z taką tezą, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaznaczył, iż organ I instancji szczegółowo przedstawił i uargumentował swoje stanowisko w sprawie. Wszystkie przedstawione dokumenty rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu z całym zebranym materiałem dowodowym tej sprawy potwierdzają, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe w kwestii stwierdzenia, że eksportu spornych towarów dokonała [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. są prawidłowe. W świetle powyższego organ odwoławczy podkreślił, że dokonane przez odwołującego czynności nie mogą być uznane za eksport towarów korzystający z 0% stawki podatku od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na ich niezastosowanie i zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o.o., organ II instancji zauważył, iż twierdzenia dotyczące rzeczywistego charakteru dokonywanych transakcji pomiędzy firmą [...], a ww. dostawcami - należy uznać za bezzasadne, z uwagi na to, że z zebranych w toku postępowania prowadzonego wobec ww. podmiotu dowodów wynika fikcyjny i nierzeczywisty charakter działalności wskazanych kontrahentów.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej organ II instancji wskazał, że odmowa mocy dowodowej ksiąg podatkowych w zakresie zewidencjonowania transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru i braku ujęcia transakcji krajowych w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. dokonana została po przeprowadzeniu analizy całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z której wynika, iż w rzeczywistości odwołujący nie sprzedawał towaru do [...] s.r.o. i do [...] s.r.o. w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych tylko sprzedał towar w kraju. Również w odniesieniu do ujętych faktur zakupu blachy nie dokumentujących rzeczywistych transakcji odmówiono księgom mocy dowodowej dopiero po przeprowadzeniu wszechstronnej analizy materiału dowodowego sprawy.

W dalszej kolejności, odnosząc się do wniosku o włączenie do akt sprawy rejestrów [...] Sp. z o.o. (pismo odwołującego z dnia 24 sierpnia 2017 r.) , organ II instancji wskazał, że nie był on zasadny, bowiem organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania pozyskał te rejestry i włączył je do akt tej sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w odwołaniu I. W. wniósł ponadto o włączenie do akt sprawy odpisu zawiadomienia o możliwości popełnienia przez podatnika przestępstwa, na podstawie którego w dniu 8 lipca 2016 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w N. S. śledztwo pod sygn. akt [...]. Pismo to według odwołującego stanowić ma dowód, że śledztwo to zostało wszczęte na podstawie zawiadomienia dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. lub jego pracowników, a podjęcie tych czynności ma wskazywać, że organ ten był bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy zgodnie z treścią tego zawiadomienia jeszcze przed wydaniem decyzji w sprawie. Tym samym zgodnie z art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej osoby te miałyby podlegać wyłączeniu z prowadzenia tej sprawy, a to z kolei, w ocenie odwołującego się, stanowić ma podstawę do uchylenia w całości decyzji organu I instancji za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. i przekazania jej do ponownego rozpoznania innemu wyznaczonemu organowi. Organ odwoławczy nie zgodził się z zaprezentowaną argumentacją, wskazując, iż wykonując swoje zadania w ramach prowadzonych postępowań organ ma obowiązek zawiadomić o możliwości popełnienia przestępstwa, a zatem wykonanie tych czynności nie wyklucza go od udziału w prowadzeniu sprawy tym bardziej, że dokonanie tych czynności nie stanowi podejmowania czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Brak natomiast tych działań stanowić będzie niedopełnienie obowiązków.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał zarzuty odwołania za chybione i nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. I. W. oraz [...] spółka z o.o. w L., podająca się za następcę prawnego I. W., wnieśli na nią skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.:

1. w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do listopada 2013 r. ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, a w razie przyjęcia przez WSA, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń 2013 r. - listopad 2013 r. został jednak skutecznie zawieszony przez otrzymanie przez skarżącego lub jego pełnomocnika zawiadomienia z dnia 30 maja 2017 r. doręczonego skarżącemu w dniu 2 czerwca 2017 r. lub z dnia 19 lipca 2017 r. doręczonego pełnomocnikowi skarżącego w dniu 2 sierpnia 2017 r. ze względu na wydanie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2013 r. ze względu na wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

oraz wnieśli o umorzenie postępowania podatkowego w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń 2013 r. – listopad 2013 r. lub przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia: w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń 2013 r. - listopad 2013 r. (w razie przyjęcia przez WSA, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń 2013 r. - listopad 2013 r. został jednak skutecznie zawieszony przez otrzymanie przez skarżącego lub przez jego pełnomocnika zawiadomienia z 30 maja 2017 r. lub zawiadomienia z 19 lipca 2017 r. oraz w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2013 r., ze względu na naruszenie:

1) w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń 2013 r. - listopad 2013 r.:

a) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c oraz w zw. z art. 5 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie i określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. w dniu 30 maja 2019 r. (przez organ II instancji), tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które nastąpiło w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. - ze względu na to, iż przed upływem ww. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie został wobec skarżącego skutecznie przerwany albo zawieszony bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, w szczególności skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie nastąpił na skutek zawiadomienia z 30 maja 2017 r. lub zawiadomieniem z 19 lipca 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2013 r., ze względu na fakt, że tak zawiadomienie z 30 maja 2017 r. lub zawiadomienie z 19 lipca 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2013 r.: wskazywało, że zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe, przy czym postępowanie to toczy się jedynie w fazie in rem oraz zostało wszczęte instrumentalnie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (a zatem stanowiło nadużycie prawa przez organ); zostało wydane przed wydaniem decyzji ostatecznej w administracyjnym toku postępowania kwestionującej prawidłowość rozliczenia (w trybie samoobliczenia) podatku od towarów i usług przez skarżącego (które to samoobliczenie korzysta przecież z domniemania legalności aż do momentu wydania decyzji podatkowej); zostało wysłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., a nie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, który byłby - zgodnie z art. 70c w zw. z art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej - organem właściwym rzeczowo jako organ prowadzący postępowanie w sprawie, a zatem przez organ niewłaściwy w sprawie, w związku z czym jest bezskuteczne;

2) w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. - w razie przyjęcia przez WSA, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. został jednak skutecznie zawieszony przez otrzymanie przez skarżącego lub jego pełnomocnika zawiadomienia z 30 maja 2017 r. lub zawiadomienia z 19 lipca 2017 r. oraz w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.:

b) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w całości, podczas gdy decyzja organu I instancji podlegała uchyleniu w całości ze względu na fakt, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podlegał wyłączeniu od orzekania w tej sprawie;

c) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w trakcie toczącego się postępowania, w szczególności zgłoszonego we wniosku zawartym w piśmie z dnia 17 stycznia 2018 r. (stanowiącego uzupełnienie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 22 maja 2017 r.) dotyczącego włączenia do akt sprawy odpisu zawiadomienia o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa, na podstawie którego w dniu 8 lipca 2016 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w N. S. śledztwo (pod sygn. akt [...]) m.in. w sprawie podania nieprawdy, poprzez zaniżenie wysokości podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w deklaracjach podatkowych składanych Naczelnikowi US w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2013 r. przez zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 0% w stosunku do transakcji handlowych, polegających na rzekomej sprzedaży blachy przedsiębiorstwu słowackiemu [...] s.r.o. z siedzibą w [...] (Słowacja) ("[...] SK") nie spełniających warunków dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Skarżącego i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku od towarów i usług dużej wartości w wysokości [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 k.k.s., podczas gdy ten dowód ma kluczowe znaczenie do oceny, czy nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia wobec skarżącego lub czy organ podlegał wyłączeniu z mocy prawa;

d) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak wskazania pełnej podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji z dnia 30 maja 2019 r.

W razie nie przychylenia się przez Sąd do żądania z pkt I petitum skargi, tj. w razie przyjęcia przez WSA, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. został jednak skutecznie zawieszony przez otrzymanie przez skarżącego lub jego pełnomocnika zawiadomienia z 30 maja 2017 r. lub zawiadomienia z 19 lipca 2017 r. lub w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie podlegał wyłączeniu od orzekania w tej sprawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia ze względu na wydanie przez organ II instancji decyzji z naruszeniem:

1. w zakresie podatku od towarów i usług należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o. z siedzibą w [...] (Słowacja):

a) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 oraz art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez: (i) nieuwzględnienie oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 825/17 uchylającym w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1819/15, wydanym w takim samym stanie faktycznym w sprawie skarżącego, ale za inny okres, tj. rok 2011, oraz (ii) wskazanie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 maja 2019 r., iż: "należy stwierdzić, że taki sposób działania powoduje, że w rzeczywistości choć dokonywał [Skarżący] transakcji ["Zakwestionowane Transakcje"] z [...] SK] oraz [[...] SK], bowiem przenosił [Skarżący] na nią prawo do rozporządzenia towarem [blachy w kręgach ("Towary")] jak właściciel jednak robił [Skarżący] to nie w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych tylko sprzedawał [Skarżący] jej ten towar w kraju" (str. 119 decyzji organu II instancji), podczas gdy stan faktyczny tej sprawy został już prawomocnie oceniony w zakresie transakcji WDT z [...] SK (w zakresie transakcji [...] SK - według skarżącego - również będzie ten wyrok znajdował zastosowanie) oraz faktu, że nie była to transakcja krajowa (por. wyrok NSA zgodnie z którym: "rozważenia wymagało, czy na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnym jest obciążanie [Skarżącego] stawką podatku jak dla dostawy krajowej, w sytuacji gdy wiadomym jest, że obrót ten nie miał charakteru takiej dostawy, lecz eksportu towarów i że doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 [ustawy o VAT]";

b) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - przez diametralnie różną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przez organy dwóch instancji (tj. określenie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 maja 2019 r., iż: "w świetle przedstawionych dowodów należy zauważyć, że organ I instancji prawidłowo przyjął, iż blachę widniejącą na spornych fakturach w rzeczywistości sprzedał [Skarżący] w kraju, jednak sprzedaży tej dokonał [Skarżący] w miesiącach od stycznia do czerwca 2013 r. na rzecz [[...] SK], a w miesiącach od lipca do grudnia 2013 r. na rzecz [[...] SK] a nie jak wskazał [Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego] na rzecz [...] Sp. z o.o. ["[...] PL"]. To ustalenie pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, bowiem należy zauważyć, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ten towar trafił do [[...] PL], która wyeksportowała na [...] sprzedając go firmie [[...]]" (str. 120 zaskarżonej decyzji);

Powyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziło, zdaniem skarżących, organ do błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy (wskazanie m.in. że skarżący nie miał prawa do zastosowania stawki 0% do sprzedaży towarów przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji w wyniku uznania, iż w przypadku zakwestionowanych transakcji: nie doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług pomiędzy skarżącym a [...], [...] względnie PP [...] [...] - importerem towarów z [...] ("[...]") oraz że skarżący miał świadomość, że kierowcy po załadowaniu towaru kierowali się do Agencji C. O., podczas gdy: (i) towary sprzedane przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej (tj. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej, a podatek od towarów i usług jest przecież podatkiem obciążającym konsumpcję), a (ii) jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem skarżącego (towarów sprzedanych przez skarżącego) nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług), (iii) [...] PL nie mogła nabyć prawa do dysponowania towarem jak właściciel, nabywając Towar od [...] SK oraz [...] SK ze względu na fakt, że transakcje nabycia Towarów przez [...] PL były nierzeczywiste (na co wskazuje organ II instancji w swojej decyzji), w konsekwencji czego [...] PL nie mogła dokonać eksportu na rzecz [...] - poza tym tak [...] PL, jak i [...] SK oraz [...] SK nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, (iv) skarżący był przekonany, że kierowcy po załadowaniu towaru udają się bezpośrednio na [...], do [...], oraz (v) taka ocena stanu faktycznego wynika z wyroku NSA, co z kolei skutkowało naruszeniem prawa materialnego przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji, tj.:

- art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na stwierdzeniu, że skarżący był zobowiązany do zastosowania względem dokonanych przez niego dostaw towarów wynikającej z tego przepisu stawki VAT 23% podczas, gdy skarżący był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0%, gdyż sprzedaż towarów dokonana w ramach zakwestionowanych transakcji nastąpiła pomiędzy skarżącym a [...] jako eksport towarów;

- art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 8 ww. ustawy w sprawie w wyniku przyjęcia, iż dostawa towarów dokonana przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji była dokonana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jako pierwsza transakcja na rzecz [...] PL tzw. dostawa nieruchoma poprzedzająca tzw. dostawę ruchomą - w ramach tzw. dostawy łańcuchowej, dla której to dostawy tzw. miejsce dostawy (miejsce opodatkowania) znajduje się w [...] zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT;

- art. 41 ust. 4 oraz ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię, a także ich niezastosowanie w tej sprawie, w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności będącą jedną z zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej, skutkującą uznaniem, iż skarżący nie był uprawniony do zastosowania w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych w ramach zakwestionowanych transakcji stawki VAT 0% przewidzianej dla eksportu towarów - w sytuacji, gdy: (i) towary sprzedane przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej (tj. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej, a podatek od towarów i usług jest przecież podatkiem obciążającym konsumpcję), a (ii) jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem skarżącego (towarów sprzedanych przez skarżącego) nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług.

2. w zakresie podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Spółkę z o.o. z siedzibą w K. oraz przez [...] Spółkę z o.o. z siedzibą w K.:

a) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez:

- rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, przez przyjęcie, że skarżący miał uzasadnione podstawy by przypuszczać, że dostawy blachy zakupionej od [...] oraz [...] są elementem oszustwa podatkowego, podczas gdy: (i) dostawa towarów była rzeczywista, (ii) skarżący dochował tzw. należytej staranności, (iv) działał w okolicznościach wskazujących na rzetelność kontrahenta oraz podjął wszelkie inne działania, których w świetle zwyczajowej praktyki dotyczącej podobnych czynności można było od niego oczekiwać w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełnił kryteria tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy;

- błędne sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., przez z jednej strony wskazanie, że "Jednak jak ustalił ww. organ czynności te nie zostały dokonane pomiędzy stronami transakcji", a z drugiej, że "[Skarżący] miał uzasadnione podstawy by podejrzewać, że stanowią one element oszustwa podatkowego", co oznaczałoby, że transakcje faktycznie miały miejsce, ale były elementem ewentualnego oszustwa podatkowego (str. 6 decyzji organu II instancji);

co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego niezastosowanie i zakwestionowanie skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na skarżącego przez [...] i [...], podczas gdy: (i) dostawa towaru była rzeczywista, (ii) skarżący dochował tzw. należytej staranności, (iii) działał w okolicznościach wskazujących na rzetelność kontrahenta oraz (iv) podjął wszelkie inne działania, których w świetle zwyczajowej praktyki dotyczącej podobnych czynności można było od niego oczekiwać w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełnił kryteria tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego zastosowanie i zakwestionowanie skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na skarżącego przez [...] i [...], podczas gdy: (i) dostawa towaru była rzeczywista, (ii) skarżący dochował tzw. należytej staranności, (iii) działał w okolicznościach wskazujących na rzetelność kontrahenta oraz (iv) podjął wszelkie inne działania, których w świetle zwyczajowej praktyki dotyczącej podobnych czynności można było od niego oczekiwać w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełnił kryteria tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy, w związku z czym faktury wystawione na rzecz skarżącego przez [...] i [...] nie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Ponadto w złożonej skardze skarżący wnieśli, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądamia administracyjnymi, o zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. do dostarczenia, a następnie włączenie do zebranego materiału dowodowego w ww. postępowaniach oraz przeprowadzenia dowodu przez Sąd z odpisu zawiadomienia o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa, na podstawie którego w dniu 8 lipca 2016 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w N. S., śledztwo pod sygn. akt [...], na okoliczność, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do Prokuratury Okręgowej w N. S. dokonał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w związku z czym - najpóźniej od dnia 8 lipca 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (obecnie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego) był już bezpośrednio zainteresowany w określonym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej skarżącego, tj. był bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy skarżącego zgodnie z treścią zawiadomienia do Prokuratury o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa w zakresie poświadczenia nieprawdy w deklaracjach VAT za okres 2011-2013, w konsekwencji czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (obecnie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego) powinien być wyłączony od orzekania w sprawie skarżącego.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli szereg argumentów i przytoczyli wiele okoliczności, które ich zdaniem, przemawiają za zasadnością powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 22 lipca 2019 r. skarżący uzupełnili skargę o zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich niezastosowanie w sprawie, podczas gdy nawet gdyby hipotetycznie uznać, że zakwestionowane transakcje miały charakter dostawy krajowej, to skarżący był zobowiązany do zastosowania względem dokonanych przez niego - w okresie październik 2013 r. - grudzień 2013 r. - dostaw towarów wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług sposobu opodatkowania właściwego dla dostaw towarów w kraju na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia. Zdaniem skarżących, powyższy zarzut stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres październik 2013 r. - grudzień 2013 r.

Postanowieniem z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 890/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił skargę L. L. z uwagi na brak jej interesu prawnego w zaskarżeniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń- grudzień 2013 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że rozliczenie podatku za miesiące styczeń-listopad 2013 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018 r. Z kolei zobowiązanie podatkowe za grudzień 2013 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. została wydana w dniu 22 maja 2017 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. została wydana w dniu 30 maja 2019 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące styczeń-listopad 2013 r., a przed przedawnieniem się zobowiązania za grudzień 2013 r.

W niniejszej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a to z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jak wynika z akt sprawy bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem 8 lipca 2016 r. kiedy to Prokuratura Okręgowa w N. S. wszczęła pod sygn. akt [...]ledztwo m.in. w sprawie podania nieprawdy, poprzez zaniżenie wysokości podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w deklaracjach podatkowych składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2013 r. przez zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 0% w stosunku do transakcji handlowych, polegających na rzekomej sprzedaży blachy przedsiębiorstwu słowackiemu [...] s.r.o, nie spełniających warunków dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez właściciela Firmy Usługowo - Produkcyjno - Handlowej "[...]" i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku VAT dużej wartości w wysokości [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.). Z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia nadal jest zawieszony.

O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomiono zarówno skarżącego (pismem z dnia 30 maja 2017 r., doręczonym 2 czerwca 2017 r.), jak i jego pełnomocnika (pismem z dnia 19 lipca 2017 r., doręczonym 2 sierpnia 2017 r.). Nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Z uwagi zatem na brak przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uprawnione były do merytorycznego załatwienia sprawy.

Za niezasadny należy przy tym uznać podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c oraz w zw. z art. 5 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie przeważający jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie, tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z dnia: 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1147/15; 8 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1196/15; 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15; 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

Treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zważywszy bowiem na samodzielność organów postępowania karnego skarbowego w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe i ich obowiązek samodzielnego rozstrzygania zagadnień faktycznych i prawnych, brak jest podstaw prawnych do dokonywania przez sąd administracyjny oceny co do legalności, zasadności i celowości wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego także przez działający na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organ podatkowy. W postępowaniu karnym skarbowym obowiązuje zasada oficjalności ściągania, która nakłada obowiązek wszczęcia postępowania zawsze, jeżeli organy postępowania karnego mają wiedzę o okolicznościach mogących wskazywać na popełnienie przestępstwa. Obowiązek ten musi być zrealizowany w każdym czasie, nawet niedługo przed upływem terminów przedawnienia przewidzianych w przepisach prawa karnego skarbowego materialnego oraz przepisach o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Reasumując Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji zarówno organ podatkowy jak i sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do kontroli prawidłowości postępowania karnego skarbowego (por. wyrok NSA z dnia z 23 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1240/15; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 877/16, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 245/16, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2018r., sygn. akt I FSK 2149/16, wyrok WSA z dnia 14 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Sz 624/18, uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018r., sygn. akt I FPS 1/18).

Jak wskazał NSA w uchwale z dnia 18 czerwca 2018r. w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość.

Wskazać również należy, że w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 NSA stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

Wbrew zarzutowi i argumentacji, zawiadomienie skarżącego i jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zostało dokonane w zgodzie z treścią art. 70c O.p.. Zgodnie ze wskazanym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W realiach niniejszej sprawy organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego skarżącego był właśnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.. Do tego organu podatkowego skarżący składał deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2013r. Powyżej tezy nie podważa fakt, iż postępowanie kontrolne przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a decyzję wymiarową w I instancji wydał w niniejszej sprawie "następca prawny" ww. organu tj Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., który w wyniku reformy Administracji Skarbowej od 1 marca 2017 przejął m.in. kompetencje zlikwidowanego UKS w K..

Przechodząc zatem do oceny legalności wydanych decyzji stwierdzić należy, że z uwagi na to, że skarżący w skardze artykułuje zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań, powinny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych, możliwa jest ocena procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego.

Na wstępie zaznaczyć należy, że nie może odnieść skutku, argumentacja skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Jak wynika z akt sprawy w 2013 r. skarżący prowadził działalność polegającą na produkcji oraz handlu hurtowym i detalicznym artykułów przemysłowych związanych z pokryciami dachowymi, którą wykonywał w ramach Firmy Usługowo-Produkcyjno-Handlowej [...]. Dodatkowym miejscem, w którym skarżący zgłosił wykonywanie działalności, było Zaczernie 188 koło R., gdzie znajdował się oddział produkcyjny jego firmy. W deklaracjach za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. skarżący wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę blachy opodatkowaną stawką 0% na rzecz firm [...] s.r.o. i [...] s.r.o. łącznie o wartości netto: [...] zł. Dodatkowo w okresie od marca do maja 2013 r. skarżący wykazał zakupy blachy od [...] Spółki z o.o. w K., a w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. od [...] Spółki z o.o. w K. o łącznej wartości netto: [...] zł, VAT [...] zł. Transakcje te wzbudziły jednak wątpliwości organów podatkowych.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że [...] s.r.o. swoją siedzibę miała w [...] (Słowacja) pod adresem: [...] Zgodnie z zapisami dokumentu "Obchodny Register" dostępnego na stronach internetowych Ministerstwa Sprawiedliwości w [...] w okresie od 23 grudnia 2006 r. do 12 lipca 2013 r. należała do dwóch udziałowców: w 15% do Dmytro Petushynskyyego oraz w 85% do [...] [...] z [...]. Z wydruku "Zbierka listin" wynika, że dla [...] s.r.o. zostały złożone wzory podpisów [...] jako dyrektora zarządzającego od dnia 8 stycznia 2007 r. i Mag. R. F. jako dyrektora zarządzającego od dnia 8 stycznia 2007 r. Jej prezesem zarządu od dnia 13 lipca 2013 r. była D. M. L., która według stanu na dzień 16 marca 2015 r. była wpisana do K. Rejestru Sądowego jako prezes w 304 firmach polskich i w 2 firmach słowackich. Z akt sprawy wynika, że polska administracja podatkowa kilkukrotne zwracała się do słowackich organów podatkowych o udzielenie informacji na temat działalności tej spółki. Z nadesłanych informacji wynikało, że spółka ta nie rozliczyła i nie zadeklarowała nabycia blachy z firmy skarżącego, a w czerwcu 2012 r. oraz w lutym i marcu 2013 r. złożyła zerowe deklaracje podatkowe. [...] organom nie udało się uzyskać żadnych dokumentów spółki, w tym faktur umów, zamówień, płatności, wyciągów bankowych i dokumentacji transportowej, ponieważ spółka nie odpowiadała na wezwania, a pod adresem jej siedziby nie znaleziono śladów jej nazwy handlowej. [...] s.r.o. zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej, a jej numer VAT został unieważniony w dniu 6 marca 2014 r.

Jeżeli chodzi z kolei o [...] s.r.o. to jej siedziba również mieściła się w [...] (Słowacja) pod adresem Tolsteho 5, a jej jedynym przedstawicielem statutowym, udziałowcem i menadżerem był od 21 czerwca 2013 r. D. R. zamieszkały [...] 118 (Polska). Również i w przypadku tej spółki słowackim organom podatkowym nie udało się nawiązać z nią kontaktu.

Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że obie ww. spółki miały na [...] jedynie wirtualne biura i nie posiadały tam żadnej infrastruktury technicznej do prowadzenia obrotu blachą, nie zatrudniały też pracowników do obsługi fizycznego obrotu tym towarem, a cała obsługa dotycząca dokumentacji tych firm była wykonywana w C. przez pracowników [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Tym samym spółki te były wprawdzie podmiotami zarejestrowanymi na [...] dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale nie prowadziły tam faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu blachą.

Ponadto jak wynika z akt sprawy w toku postępowania podatkowego skarżący nie był w stanie przedstawić jakichkolwiek umów dotyczących współpracy z [...] s.r.o. i [...] s.r.o. w 2013 r., jak również żadnych zamówień czy korespondencji mailowej dotyczącej zrealizowanych spornych transakcji. Natomiast przedłożone przez skarżącego dokumenty, mające stanowić potwierdzenie dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, były niekompletne lub wadliwie wypełnione, co wpłynęło na ocenę ich wiarygodności. I tak na przykład, międzynarodowe samochodowe listy przewozowe (CMR) zawierały m.in. nazwę odbiorcy, tj. odpowiednio nazwę i adres słowackiej spółki, przy czym nazwa ulicy była wpisana w języku polskim, a nie w języku słowackim, pieczęć firmową odbiorcy, tj. [...] s.r.o./ [...] s.r.o. oraz nieczytelny podpis (parafkę). Część przedłożonych przez skarżącego dokumentów CMR mających potwierdzać dokonanie dostaw do [...] s.r.o. w rubryce "nazwa i adres przewoźnika" miała wpisany jedynie numer rejestracyjny samochodu, bez wskazania nazwy firmy wykonującej usługę przewozu, co pozwoliłoby zidentyfikować przewoźnika. Z kolei w przypadku listów CMR dołączonych do części faktur mających dokumentować dostawy do [...] s.r.o. brak było pieczęci firm transportowych. Ponadto, przedłożone "oświadczenia" o dokonaniu przewozu towarów na [...] napisane były w całości w języku polskim, a przedstawione "zlecenia produkcji" to dokumenty, na których jako zamawiającego wpisano nazwę "[...]" lub "[...]" – w przypadku tej ostatniej nazwy nie wskazano o jaki podmiot chodzi, tj. czy jest to spółka słowacka, czy polska, a zawierały one też m.in. podpis lub parafkę kierowcy odbierającego towary. Dokumenty te nie zostały jednak podbite ani pieczęciami firmowymi [...] s.r.o., [...] s.r.o. ani pieczęciami firm transportowych. Należy przy tym zauważyć, że widniejąca na okazanych przez skarżącego dokumentach pieczątka firmowa spółki [...] s.r.o. zawierała błąd w nazwie adresu jej siedziby: "Dostojevskiego" zamiast "Dostojevskeho". Pieczatkę z takim błędem znaleziono podczas przeszukania pomieszczeń firmy [...] Sp. z o.o. w C.. Znaleziono tam również pieczątkę [...] s.r.o.

O tym, iż przedłożone przez skarżącego dokumenty, w tym CMR, nie są wiarygodne świadczą również zeznania właścicieli firm transportowych i zatrudnionych w nich kierowców, których samochody miały transportować towar na [...]. Wszyscy oni zgodnie zeznali, że nie przewozili towaru na [...] lecz na [...]. Z zeznań kierowców wynikało również, że pracownicy firmy skarżącego wiedzieli o tym, że blacha będzie wywożona na [...]. Mimo to kierowcom przedkładano do podpisu zlecenia produkcji na firmę "[...]" i "[...]" oraz listy przewozowe dotyczące transportu towaru na [...].

Zeznania właścicieli i pracowników firm transportowych potwierdzają informacje uzyskane ze słowackiego systemu rejestrowania pojazdów na drogach płatnych - e-TOLL. Dane z systemu e-TOLL pozyskane od słowackich służb celnych za pośrednictwem Polsko-Słowackiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w B. w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że samochody o numerach rejestracyjnych [...], które zgodnie z okazanymi przez skarżącego dowodami miały przewozić towar na [...] w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. albo w ogóle nie zostały w tym czasie zarejestrowane w systemie poboru opłat drogowych na [...] albo zostały (w dwóch przypadkach) zarejestrowane tam, ale w innym terminie i na innych trasach. Brak odnotowania przejazdów w systemie e-TOLL jednoznacznie wskazuje zatem, że dany pojazd nie wjechał z blachą w danym dniu na terytorium [...].

Z akt sprawy, a w szczególności z zeznań pracowników [...] Sp. z o.o. K. K. i K. K., wynika, że dokumentacja dotycząca kwestionowanych transakcji nie była przesyłana pocztą do [...] s.r.o. i [...] s.r.o., lecz właśnie do [...] Sp. z o.o. do C. w [...], a po ich opieczętowaniu i podpisaniu - odpowiednio przez D. (będącego także prezesem zarządu [...] Sp. z o.o.) w odniesieniu do dokumentacji [...] s.r.o., a przez D. R. w odniesieniu do [...] s.r.o. - były zwracane skarżącemu. W oparciu o przesłane przez skarżącego dokumenty w następnej kolejności przygotowywano dokumentację, na podstawie której [...] Sp. z o.o. sprzedawała towar w ramach eksportu do firmy [...] z [...].

Za odmową wiarygodności przedstawionych przez skarżącego dokumentów przemawiają również ustalenia dokonane w Agencji C. O. J. D., która była upoważniona do dokonywania zgłoszenia celnego do procedury eksportu towarów sprzedawanych przez [...] Sp. z o.o. na rzecz kontrahentów ukraińskich (K. i PP [...] [...]), która potwierdziła, że towary te transportowane były przez firmy transportowe na [...]. Niezbędne dokumenty, tj. faktury, specyfikacje i oświadczenia wraz z numerami samochodów Agencja Celna otrzymywała e-meilem od [...] Sp. z o.o., a następnie na ich podstawie sama sporządzała dokumenty CMR i zgłoszenia celne w formie elektronicznej ECS.

Potwierdza to również porównanie transakcji wykazanych na spornych fakturach wystawionych przez skarżącego dla [...] s.r.o. i dla [...] s.r.o. z transakcjami zawartymi przez [...] Sp. z o.o. z firmą [...]. Wynika z niego, że samochody, które zgodnie z dokumentacją skarżącego miały przewozić blachę z oddziału jego firmy w Z. na [...] w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, w rzeczywistości dokonywały transportu blachy z Zaczernia na [...] do firmy [...]. W każdym z tych przypadków asortyment, masa blachy oraz ilość opakowań w danej partii towarów była dla tych transakcji taka sama. Natomiast wartość wynikająca z faktur wystawionych na wewnątrzwspólnotowe dostawy blachy na [...] była każdorazowo wyższa, niż wartość tej samej ilości blachy zadeklarowana w zgłoszeniach celnych przez [...] Sp. z o.o.

Potwierdzają to także zeznania K. K. i K. K., z których wynika, że towar, który skarżący miał sprzedawać w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru do [...] s.r.o. i [...] s.r.o. miał być następnie od nich odkupowany przez [...] Sp. z o.o. O tym, czy towar był bezpośrednio sprzedawany z [...] s.r.o. bądź [...] s.r.o. do [...] Sp. z o.o. decydował [...]. W sytuacji gdy towar miał być wysłany na [...] po normalnej, rynkowej cenie, to wówczas [...] Sp. z o.o. kupowała go bezpośrednio od spółki słowackiej - [...] s.r.o./Zeochem s.r.o. Jeżeli jednak towar był sprzedawany na [...] po cenie zaniżonej to był przeprowadzany przez spółki pośredniczące i kupowany na Wolnym Obszarze Celnym w M.. W takiej sytuacji [...] Sp. z o.o. nie nabywała blachy bezpośrednio od [...] s.r.o. czy [...] s.r.o., ale za pośrednictwem [...] [...]. Celem tego procederu - przechodzenia dokumentacji przez spółki na [...], Wolny Obszar Celny, a następnie przez [...] Sp. z o.o. na [...] - było obniżenie wartości celnej towaru dla odbiorców z [...]. Po przeprowadzeniu tych operacji cena była znacznie obniżona wobec faktycznej wartości towaru a w konsekwencji cło, które płaciła firma ukraińska było minimalne. Zebrany w tej sprawie materiał dowodowy (rejestry zakupów, faktury) wskazuje, że podmiotem, za pośrednictwem którego [...] Sp. z o.o. miała nabywać towar w 2013 r. od [...] s.r.o. i [...] s.r.o. był [...]

Jeżeli natomiast chodzi o transakcje związane z nabyciem przez skarżącego blachy od [...] Sp. z o.o. w K. i [...] Sp. z o.o. w K. to z akt sprawy wynika, że transakcje te nie mogły dojść do skutku, gdyż spółki te nie dysponowały towarem objętym kwestionowanymi fakturami. Nie dokonały bowiem one zakupu blachy od swoich kontrahentów, tj. od firm [...] [...] Spółka C. J. [...], K. Ś. i T. K. [...] który miał do nich trafić od firmy S. P. [...] za pośrednictwem firm [...] H. J. [...] i R. I. [...]. Co więcej, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że producentem blachy objętej spornymi fakturami była huta [...], która sprzedawała ją w kręgach do firmy F. C. S.A., która następnie w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wysyłała blachę do [...] do firmy [...]. Następnie w tym samym dniu blachę tą nabywała firma [...]. i w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonywała jej dostawy z powrotem do [...] do firmy S. P. [...]. W dalszej kolejności blacha ta trafiała do firm: R. I. [...] H. J. [...] [...] s.c. K. Ś., J. G. i T. K. [...] oraz [...] Spółki z o.o. i [...] Spółki z o.o. Również ustalenia faktyczne dotyczące transportu wykazały, że w tym samym dniu lub w przeciągu dwóch dni blacha była wywożona z [...] do [...] i przywożona z [...] do [...] - bezpośrednio do firmy skarżącego.

Istotne jest także i to, że wobec spółki [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 28 września 2015 r. wydał decyzję nr [...], w której określił kwotę zobowiązania podatkowego za I, II i III kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł oraz kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług - stanowiące kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2013 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2017 r. nr [...] Z kolei wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że spółka [...] w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała na swój rachunek towarów i usług, a jedynie pozorowała działalność gospodarczą dla potrzeb mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. W szczególności brała ona udział w karuzelowych transakcjach wyrobami stalowymi i katodami niklowymi. Spółka ta została bowiem założona celem odegrania swojej roli w ciągu karuzeli podatkowej i nie mogła nabyć towarów, którymi miałaby handlować.

Również dla spółki [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 11 grudnia 2015 r. wydał decyzję nr [...], w której określił między innymi kwotę zobowiązania podatkowego za I i II kwartał 2013r. w wysokości [...] zł oraz kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług - stanowiące kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług między innymi za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. Od decyzji tej nie złożono odwołania. Z decyzji tej wynika natomiast, że transakcje sprzedaży i zakupu dokonywane przez [...] Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem miały charakter fikcyjny.

Należy również zauważyć, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 10 czerwca 2014 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2012 r. do marca 2013 r. oraz nr [...] z dnia 27 listopada 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2013 r. do września 2013 roku - wydanych dla S. P. Rebeta wynika, że przedsiębiorstwo to było podmiotem fikcyjnym, a jego właściciel P. R. jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność innej osoby, co potwierdził zresztą w swoich zeznaniach. Z decyzji tych wynika, że działania P. R. sprowadzały się do podpisywania za wynagrodzeniem faktur VAT sporządzonych i przedłożonych mu przez wskazane przez niego osoby, do założenia rachunków bankowych oraz odbioru i wydawania faktur kontrahentom.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181 § 1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, w tym postępowania karno-skarbowego. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie (zawiadomienie z dnia 30 kwietnia 2019 r., k. 857 akt odwoławczych i z dnia 20 kwietnia 2017 r. k. 4523 t. XXII akt administracyjnych).

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach obu decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym kontekście podać także należy, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań, podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, a strona żąda przeprowadzenia dowodu w tym zakresie, to żądania tego nie należy uwzględniać. Organy podatkowe nie są bowiem zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak – zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem skarżący nie zdołał podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącego. Nadto skarżący był informowany podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiany o wyznaczeniu mu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 131 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył treść art. 130 § 1 pkt 2 O.p.) wskutek utrzymania w mocy decyzji organu I instancji mimo, że organ ten podlegał wyłączeniu od orzekania w niniejszej sprawie z uwagi na złożenie przez ten organ zawiadomienia do prokuratury o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa poświadczenia nieprawdy w deklaracjach VAT za okres 2011-2013 przed wydaniem decyzji w sprawie. Zdaniem skarżącego, organ I instancji był bezpośrednio zainteresowany w określonym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej skarżącego.

Zgodnie z treścią art. 131a O.p. w sprawach wyłączenia naczelnika urzędu celno-skarbowego stosuje się odpowiednio art. 131 O.p. Zgodnie z art. 131 § 1 O.p. naczelnik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w przypadku gdy sprawa dotyczy: 1) naczelnika urzędu skarbowego albo jego zastępcy; 2) dyrektora izby administracji skarbowej albo jego zastępcy; 3) małżonka, rodzeństwa, wstępnych, zstępnych albo powinowatych do drugiego stopnia osób wymienionych w pkt 1 albo 2; 4) osoby związanej stosunkiem przysposobienia, opieki lub kurateli z osobą wymienioną w pkt 1 albo 2; 5) podmiotu, z którym osoby wymienione w pkt 1-4 pozostają w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki. Z kolei przesłanki wyłączenia pracownika organu podatkowego zostały wymienione w treści art. 130 O.p., który w § 1 pkt 2 stanowi, że funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których pozostaje ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn wymienionych w art. 131 § 1 O.p. Zgodnie z treścią art. 33 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.) do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy m.in.: wykonywanie kontroli celno-skarbowej, ustalanie i określanie podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów, a także rozpoznawanie, wykrywanie i zwalczanie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, zapobieganie tym przestępstwom i wykroczeniom oraz ściganie ich sprawców, w zakresie określonym w Kodeksie karnym skarbowym. Oznacza to, że w przypadku ustalenia przez organ, że mogło dojść do popełnienia przestępstwa skarbowego, jego obowiązkiem jest powiadomienie o tym prokuraturę lub Policję. Realizacja przez organ tego obowiązku nie może być traktowana jako przesłanka do wyłączenia tego organu od udziału w postępowaniu w sprawie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie karnoskarbowe. Nie można też przyjąć, że złożenie przez organ podatkowy zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa powoduje, że pomiędzy tym organem (lub pracownikiem działającym w imieniu tego organu) a stroną postępowania podatkowego powstaje jakikolwiek stosunek prawny, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 2 O.p. Skoro zatem złożenie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nie uzasadnia wyłączenia organu od orzekania w sprawie, to wydanie przez ten organ decyzji nie może stanowić przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 O.p.

Wbrew twierdzeniom skargi Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania pełnej podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. decyzja powinna zawierać m.in. powołanie podstawy prawnej, a w myśl art. 210 § 4 tej ustawy uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie jej podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. W rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał jedynie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., czyli przepis prawa procesowego określający rodzaje rozstrzygnięć wydawanych przez organ odwoławczy. Jednakże w treści uzasadnienia tej decyzji wskazane zostały przepisy prawa materialnego, czyli ustawy o podatku od towarów i usług będące podstawą prawną zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, wskazanie takie jest spełnieniem wymogu wynikającego z powyższych przepisów, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, które przepisy prawa materialnego stanowiły podstawą jej wydania.

Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z kolei w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Obydwa te przepisy nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 825/17 został wydany w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Natomiast przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Zaskarżona zatem w niniejszej sprawie decyzja została wydana w innym stanie faktycznym, gdyż dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za zupełnie inny okres niż decyzja zaskarżona w sprawie I FSK 825/17. Tym samym zalecenia i wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. są wiążące dla sądów i organów jedynie w zakresie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za rok 2011. Mogą one stanowić pewne wskazówki co do sposobu prowadzenia postępowania, jednak nie są wiążące ani dla sądu ani dla organów podatkowych w niniejszej sprawie.

Skoro zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, należy odnieść się do podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) – w zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz spółek [...] s.r.o. i [...] s.r.o., a także art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. – w zakresie zakwestionowanych faktury wystawionych na rzecz skarżącego przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.

Odnośnie transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz spółek [...] s.r.o. i [...] s.r.o. wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Z kolei art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3 i 4) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego.

W wyroku z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 138/17 (wszystkie cytowane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że warunkiem uznania, że przemieszczenie towarów stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową jest m.in. to, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu tam posłużyć do czynności wykonywanych przez niego jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium tego innego państwa członkowskiego. Z kolei w wyroku z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 311/16 NSA wskazał, że jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT. NSA w wyroku z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1348/15, uznał, iż o WDT można mówić w sytuacji gdy nastąpi wywóz towarów z terytorium kraju. Z uwagi właśnie na znaczenie przemieszczenia towarów na terytorium innego państwa członkowskiego tak istotne jest właściwe udokumentowanie tegoż przemieszczenia, co do zasady, warunkujące zastosowanie 0% stawki podatku do WDT. Jeżeli podatnik świadomie uczestniczy w nadużyciu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, to należy uznać, że zasadnie pozbawia się go prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku przewidzianej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. do opodatkowania WDT.

Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Zatem dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek – wynikającej z art. 42 u.p.t.u. (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 u.p.t.u. (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a w tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle, tj. co do ich tożsamości (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1078/17).

Odnosząc wskazane wyżej ustalenia w zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy do wyżej cytowanych uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług zauważyć należy, że – wbrew twierdzeniom skargi – skarżący nie dokonał WDT na rzecz wskazanych w zakwestionowanych fakturach słowackich spółek [...] s.r.o. i [...] s.r.o. oraz nie dochował należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahentów, którym według faktury dostarczał towar oraz w nadzorze nad przebiegiem dostaw, rozliczeń i kontaktów z tymi kontrahentami.

W ocenie Sądu, przedstawione przez skarżącego dokumenty nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, ponieważ na podstawie danych ze słowackiego systemu rejestrowania pojazdów na drogach płatnych e-TOLL oraz zeznań świadków (właścicieli firm transportowych i zatrudnianych przez nich i kierowców, a także pracowników [...] Sp. z o.o. K. K. i K. K.), ustalono, iż towary opisywane w ww. dokumentach nigdy nie dotarły na terytorium [...]. Wadliwość przedłożonych przez skarżącego dokumentów została opisana na wcześniejszych stronach niniejszego uzasadnienia i dlatego nie ma potrzeby ponownego ich przytoczenia. Podkreślić natomiast należy, że samo formalne posiadanie dokumentów nie upoważnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W związku z powyższym należy uznać, że zasadnie organ nie dały wiary zapisom na okazanych przez skarżącego dokumentach. Z tego powodu w sprawie, w zakresie badanych transakcji, nie został spełniony kluczowy warunek uznania ich, w świetle art. 13 ust. 1 u.p.t.u., za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

W ocenie Sądu, skarżący nie dochował też należytej staranności w zakresie identyfikacji swoich słowackich kontrahentów. Jak wynika bowiem z zeznań skarżącego złożonych w toku postępowania nie był on w stanie podać kto jest prezesem [...] s.r.o. ani gdzie mieści się jej siedziba. Nie wiedział też kto dokonywał zamówień z tej firmy, ani gdzie dokładnie na [...] blacha była transportowana. Odnośnie natomiast spółki [...] skarżący nie wiedział jak doszło do nawiązania współpracy z tą firmą, gdyż to jego syn R. W. (zarządzający oddziałem firmy w Zaczerniu) znał szczegóły tych ustaleń. R. W. odmówił jednak składnia zeznań na temat współpracy z [...] s.r.o. Jeżeli natomiast chodzi o współpracę z [...] s.r.o. to R. W. również nie wiedział kto jest prezesem tej firmy i czy w ogóle się nawet spotkał z jej właścicielem. Nie wiedział też, gdzie mieściła się siedziba tej firmy. Należy przy tym zauważyć, że ani skarżący ani żaden z jego pracowników nigdy nie był w siedzibie [...] s.r.o. Z zeznań R. W. wynika również, że nie wiedział gdzie na [...] towar jest transportowany. W aktach sprawy brak jest też dokumentacji świadczącej o sprawdzeniu przez skarżącego ww. słowackich spółek tak przed rozpoczęciem, jak i w trakcie współpracy. Nie sprawdzono również osób podających się za przedstawicieli tych firm. Wątpliwości skarżącego nie wzbudził nawet fakt, że na części przelewów z firmy [...] s.r.o. umieszczono polski adres - ul. [...], [...], będący adresem oddziału firmy [...] Sp. z o.o.

Mając zatem na względzie powyższe okoliczności stwierdzić należy, że nie było podstaw do zastosowania wobec transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a [...] s.r.o. i [...] s.r.o. preferencyjnej stawki podatku 0%, gdyż nie miały one charakteru wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ponieważ towary, których one dotyczyły nie zostały przewiezione na terytorium innego państwa członkowskiego.

Mając na uwadze powyższe należy także podkreślić, iż nawet jeśliby hipotecznie przyjąć, iż transakcje pomiędzy skarżącym a [...] s.r.o. i [...] s.r.o. nie miały charakteru fikcyjnego, nie można by ich było uznać za WDT, lecz jako dostawę krajową wobec braku fizycznego przemieszczenia towaru na teren [...], co z kolei również wiązałoby się z obowiązkiem wykazania przez skarżącego podatku należnego VAT w stawce 23%. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego rzeczywistym nabywcą blachy, której dotyczyły zakwestionowane faktury wystawione przez skarżącego na rzecz ww. słowackich spółek, okazał się podmiot krajowy tj. [...] Sp. z o.o., która następnie dokonywała jej dalszej sprzedaży (exportu) na rzecz ukraińskiej firmy [...]. Potwierdza to w szczególności fakt, że dokumenty dotyczące rzekomych wewnątrzwspólnotowych dostaw blachy do [...] s.r.o. i [...] s.r.o. były przesyłane przez skarżącego do [...] Sp. z o.o., gdzie na ich podstawie sporządzano faktury dokumentujące dalszą sprzedaż blachy w ramach eksportu. W fakturach tych jako sprzedawca figurowała właśnie [...] Sp. z o.o., a jako nabywca firma [...] z [...]. Z akt sprawy wynika również, że towar, który trafiał na [...] był odbierany z firmy skarżącego. Potwierdzają to zeznania kierowców zatrudnionych w firma transportowych, które dokonywały przewozu blachy. Należy odnotować, iż jak wynika z zeznań K. K. A. Sp. z o.o., wykazywała formalnie nabycie blachy od słowackich spółek za pośrednictwem spółek tj. [...] [...], [...], którymi pieczątkami dysponowali pracownicy [...] Sp. z o.o. Obrót ten odbywał się wyłącznie na papierze i był kreowany zakładzie [...] Sp. z o.o. w C. w ramach procederu, którym kierował Dmytro Petushynsky, nie podążała za nim żadna dostawa towaru. Należy wiec przyjąć, iż w tym zakresie [...] sp. z o.o. pozorowała nabycie towaru od powiązanych spółek zagranicznych, gdy w rzeczywistości towar ten nabywała od skarżącego, nie wykazując tego jednak w swojej dokumentacji księgowej. Analogicznie jak w przypadku [...] w 2013r. [...] Sp. z o.o. nie mogła nabyć bezpośrednio towaru od [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o., jaki miał je sprzedać skarżący albowiem jak wskazano powyżej transakcje te miały czysto fikcyjny charakter. Potwierdzają to przede wszystkim zeznania świadków K. K. oraz K. K., potwierdzone wydrukami korespondencji mailowej oraz okoliczność, iż wskazane spółki słowackie nie przejawiały zewnętrznych oznak działalności gospodarczej.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Są to tzw. "dostawy łańcuchowe", których istota polega na tym, że w dostawie uczestniczy kilka podmiotów i dotyczą one dostaw tego samego towaru. W myśl powyższego przepisu każda dostawa zaliczana do transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie. Ponieważ w transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, tylko jedna z dostaw może być uznana za tzw. dostawę ruchomą towarów, pozostałe zaś są tzw. dostawami nieruchomymi.

Sposób ustalenia miejsca świadczenia w przypadku takich dostaw regulują przepisy art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Przepis art. 22 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.) stanowił, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Z dniem 1 kwietnia 2013 r. przepis ten otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W ocenie Sądu, prawidłowo organ II instancji uznał, że transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...], gdyż jak wynika z akt sprawy transport towarów z firmy skarżącego na [...] organizowany był on na zlecenie kontrahenta ukraińskiego. Równocześnie zebrany materiał dowodowy pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż transakcje skarżącego ze spółkami słowackimi były fikcyjne, nie towarzyszyła im bowiem dostawa towaru w ramach WDT na teren [...] (brak przemieszczenia towaru) , a rzeczywistym nabywcą towaru był podmiot krajowy [...] Sp. z o.o., której pracownicy dokumentowali zarówno zakwestionowany przez organy obrót jak i nabycie od dalszych pośredników przez [...] sp. z.o.o. towaru, jaki skarżący miał sprzedać podmiotom słowackim. Bezspornie eksporterem towaru na [...] była [...] sp. z.o.o., nie zaś skarżący, który nie zawierał transakcji z podmiotem ukraińskim. Zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania pracowników wskazanej spółki tj. świadków K. K. i K. K. oraz wydruki korespondencji mailowej pomiędzy firmą skarżącego a K. K. z [...] Sp. z o.o. z 2013 r. pozwalają postawić tezę, iż to [...] sp. z o.o., była rzeczywistym odbiorcą towaru sprzedanego przez skarżącego. Równocześnie podmiot ten za pośrednictwem osoby Dmytro Petushynskyyego kierował opisanym procederem, przygotowując niezbędną dokumentację mającą za zadanie uwiarygodnienie tak samego obrotu jak i faktu zrealizowania dostaw towaru na wcześniejszych jego etapach. Ten sam materiał wskazuje, iż skarżący winien mieć świadomość, iż deklarowana przez niego sprzedaż towaru do spółek słowackich jest fikcyjna, nie towarzyszy jej przemieszczenie towaru, a rzeczywistym odbiorcą jest opisany wyżej podmiot krajowy. Nie bez znaczenia w tym zakresie jest także fakt, iż wskazane spółki słowackie nie wykazywały żadnych zewnętrznych oznak swojej działalności.

Jak słusznie zatem zauważył organ odwoławczy w niniejszej sprawie doszło do eksportu towaru poza Unię Europejską, który miał miejsce na etapie transakcji od [...] Sp. z o.o. do [...] z [...]. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 8 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.), przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych. Natomiast od 1 kwietnia 2013 r. przepis ten stanowi, że przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywoź towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Mając zatem na względzie treść powyższego przepisu oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdzić należy, że tylko w przypadku transakcji pomiędzy [...] Sp. z o.o. a [...] można mówić o eksporcie w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Tylko bowiem w przypadku tych transakcji doszło do wywozu towarów z terytorium kraju poza Unię Europejską, potwierdzonego przez właściwy urząd celny określony w przepisach celnych i dokonanie ich przez dostawcę na rzecz nabywcy posiadającego siedzibę poza terytorium kraju. To, że transportowany towar był własnością [...] Sp. z o.o. wynika z dokumentów oraz z czynności sprawdzających przeprowadzonych w [...] Sp. z o. o. Spółka ta wykazała bowiem w ewidencjach sprzedaży eksport towarów na [...] do firmy [...]. Transakcje pomiędzy tymi podmiotami potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy faktury, specyfikacje, a przede wszystkim komunikaty IE-599 będące dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Komunikat IE-599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. Otrzymanie przez zgłaszającego komunikatu IE-599 stanowi dowód dokonania eksportu.

Na podstawie tych danych stwierdzono, że w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. pojazdy o nr rej.: [...] przekraczały granicę polsko-ukraińską w Hrebennem. Przedstawiona dokumentacja potwierdza zatem, że towar objęty spornymi fakturami opuścił obszar Unii Europejskiej a podmiotem, który wyeksportował go na [...] była [...] Sp. z o. o. Tym samym brak jest w aktach sprawy dowodu wskazującego, że to skarżący w 2013 r. dokonał eksportu blachy na [...], a nie [...] Sp. z o. o.

Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego nie doszło w sprawie do naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 u.p.t.u.).

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku wynikających z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 ). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Jak to już zostało powyżej wskazane transakcje związane z nabyciem przez skarżącego blachy od [...] Sp. z o.o. w K. i [...] Sp. z o.o. w K. nie mogły dojść do skutku, gdyż spółki te nie dysponowały towarem objętym kwestionowanymi fakturami. Co więcej, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w stosunku do tych spółek zostały wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzje, z których wynikało, że transakcje sprzedaży i zakupu dokonywane przez te firmy w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem miały charakter fikcyjny. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że skarżący wiedział, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Świadczy o tym przede wszystkim to, że skarżący nie podjął działań mających na celu weryfikację tych podmiotów – nigdy nie był ani w siedzibach tych Spółek ani w miejscach prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. Skarżący nie dysponował wiedzą o spółce [...] ani nie znał żadnych osób związanych ze spółką [...]. Mimo zatem wieloletniego doświadczenia w handlu stalą skarżący nie sprawdził czy nieznane mu wcześniej firmy, z którymi zamierza rozpocząć współpracę, dysponują odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, który by umożliwiał im prowadzenie działalności gospodarczej. Wątpliwości skarżącego nie wzbudziła także niska cena nabywanej od przedmiotowych spółek blachy mimo, że jak sam przyznał, wiedział, że pochodzi ona od [...] – huty, z którą wcześniej współpracował i od której nabywał blachę po cenach wyższych niż proponowana przez spółki [...] i [...]. Tym samym skarżący nie wykazał się należytą starannością w wyborze swoich kontrahentów jaką należałoby oczekiwać od osoby prawidłowo dbającej o swoje interesy, zwłaszcza jeśli zważyć, iż nawiązał on kontakty handlowe z podmiotami zajmującymi się obrotem stalą, które mimo braku wieloletniego doświadczenia w handlu stalą oraz braku rozpoznawalności na rynku, oferują ceny niższe od podmiotu wiodącego na rynku, który jest równocześnie producentem stali.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odmówiły skarżącemu prawa do obniżenia należnego podatku z zakwestionowanych faktur.

Za niezasadny należy również uznać podniesiony przez skarżącego w piśmie z dnia 22 lipca 2019 r. zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.) podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr [...] do ustawy, jeżeli dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2. Natomiast od dnia 1 kwietnia 2013 r. przepis ten stanowił, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr [...] do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2. Z kolei w myśl art. 17 ust. 2 u.p.t.u. w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Wskazać jednak należy, że z treści zakwestionowanych faktur wynika, że nabywcami towaru (blachy) były słowackie spółki [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o., a nie [...] Sp. z o.o. Tym samym Spółka ta nie była podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. i w związku z tym nie była też zobowiązana do naliczenia podatku od tych transakcji.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

Na marginesie wskazać należy, że podnoszona przez skarżącego na stronie 2 skargi (przypis nr [...]) kwestia konieczności skierowania zaskarżonej decyzji do [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L., będącej jego następcą prawnym, została wyjaśniona w postanowieniu Sądu z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 890/19, którym odrzucono skargę tej Spółki na zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2019 r. W uzasadnieniu tego postanowienia zostały omówione skutki prawne wiążące się z przekształceniem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w spółkę z o.o. i wynikający z tego brak interesu prawnego powstałej Spółki we wniesieniu skargi. Z uwagi na to, że postanowienie to wraz z uzasadnieniem zostało doręczone skarżącemu, nie ma potrzeby przytaczania w tym miejscu zawartych w nim rozważań.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.