Wyrok NSA, sygn. akt FSK 425/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 185
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, iż uznanie niezgodności par. 16 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3/ z art. 217 Konstytucji nie może wywoływać takich skutków, które pozostawałyby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności. W zgodzie z art. 2 Konstytucji, zarówno w aspekcie zasady państwa prawnego, jak i zasady sprawiedliwości społecznej, pozostaje tylko taka interpretacja, która uznaje, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie to nastąpiło. Ta fundamentalna zasada dla całego systemu prawa nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatkowej. Z tego też względu Trybunał Konstytucyjny uznał za konieczne ograniczenie skutków nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, do tych podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa rzeczywiście nastąpiło.

Skoro więc Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, iż w takim stanie faktycznym w wyniku jego orzeczenia nie powstaje nadpłata to zarzut strony skarżącej naruszenia prawa materialnego należy uznać za chybiony.

TEZY

Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, iż uznanie niezgodności par. 16 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3/ z art. 217 Konstytucji nie może wywoływać takich skutków, które pozostawałyby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności. W zgodzie z art. 2 Konstytucji, zarówno w aspekcie zasady państwa prawnego, jak i zasady sprawiedliwości społecznej, pozostaje tylko taka interpretacja, która uznaje, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie to nastąpiło. Ta fundamentalna zasada dla całego systemu prawa nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatkowej. Z tego też względu Trybunał Konstytucyjny uznał za konieczne ograniczenie skutków nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, do tych podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa rzeczywiście nastąpiło.

Skoro więc Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, iż w takim stanie faktycznym w wyniku jego orzeczenia nie powstaje nadpłata to zarzut strony skarżącej naruszenia prawa materialnego należy uznać za chybiony.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA J. Rypina, Sędziowie NSA J. Brolik, S. Marciniak (spr.), Protokolant J. Wędołowska, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." Sp. z o.o. w P. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Lublinie z dnia 19 listopada 2003r. sygn. akt I SA/Lu 290/03 wydanego w sprawie ze skargi "E." Sp. z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 19 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Lu 290/03 rozpoznając skargę spółki z o.o. "E." w P. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym skargę oddalił.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowym za listopad 1998 r. w kwocie 267 zł i za grudzień 1998 r. w kwocie 5.368 zł.

Przy czym organ odwoławczy podał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty spółka oparła na treści art.73 § 2 pkt 1 oraz art.79 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 (Dz.U. Nr 23, poz.242). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 16 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz.3 ze zm.) w związku z art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art.217 Konstytucji RP, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Orzeczenie tej treści oznacza, zdaniem Izby, że uiszczony przez spółkę, na podstawie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów, podatek akcyzowy nie mógł być zwrócony, jako nadpłata podatkowa. Na poparcie swojego stanowiska Izba przytoczyła treść art.190 ust.1 Konstytucji RP oraz obszerny fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o stwierdzenie nieważności wydanych w sprawie decyzji jako rażąco naruszających art.73 § 2pkt 1 i art.79 § 2 oraz art.120 i 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty mimo, ze nadpłata ta wynika wprost ze wskazanych przepisów oraz przez brak wskazania podstawy prawnej decyzji. W obszernych wywodach skargi spółka podniosła, że prostym następstwem wyroku Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu ustanawiającego obowiązek podatkowy z Konstytucją jest powstanie nadpłaty podatkowej, zaś orzeczenie Trybunału w części odnoszącej się do możliwości uzyskania zwrotu podatku wydane zostało z przekroczeniem art.188 pkt 3 Konstytucji RP. W ocenie spółki decyzja powinna mieć oparcie w obowiązujących przepisach prawa, w tym ordynacji podatkowej, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi źródła prawa.

Sąd administracyjny uznał, iż podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art.22 ustawy z dnia 22 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387). wniosek spółki z dnia 29 listopada 2002 r. wszczynający postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, podlegał rozpoznaniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ta ustawą.

Zasadnie w zaskarżonej decyzji wskazano, że materialnoprawną podstawę odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku stanowił w niniejszej sprawie art.74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 22 września 2002 r., którego treść analogiczna jest do treści art.73 w 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku. Przepis art.74 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi: "jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa q art.73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację".

W sprawie poza sporem jest, że zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym powstało w sposób przewidziany w art.21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i z tego tytułu złożyła ona deklarację wskazana w art.,73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Bezspornym jest również, że podstawa prawną zobowiązania był § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r., który na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. uznany został za niezgodny z Konstytucją.

Jednakże wbrew założeniu leżącemu u podstaw argumentacji skargi, powstanie nadpłaty podatkowej, w sytuacji określonej w art.74 Ordynacji podatkowej, nie jest bezpośrednim następstwem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu prawa, lecz musi być wynikiem orzeczenia. Skoro zgodnie z art.190 ust.1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego maja moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, to nie może budzić wątpliwości, że w wyniku wyroku Trybunału z dnia 6 marca 2002 r. nie powstała nadpłata podatkowa, gdyż zgodnie z tym wyrokiem niekonstytucyjność w 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. "nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu".

Zdaniem Sądu stwierdzenie, że w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie powstała nadpłata uzasadniało odmowę jej stwierdzenia, stosownie do art.74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną w imieniu skarżącej spółki złożył doradca podatkowy P. O. wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenia prawa materialnego (art.174 pkt1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.74 pkt 1 w związku z art.72 Ordynacji podatkowej wskutek uznania, że dla powstania nadpłaty w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności normy prawnej przez Trybunał Konstytucyjny koniecznym jest, aby wynikała ona wprost z orzeczenia Trybunału.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, iż w przedmiotowej sprawie spółka E. pozostawała, jak się później okazało w błędnym przeświadczeniu, że dokonuje zapłaty podatku zgodnie z obowiązującymi przepisami. W wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego akt, na podstawie którego było ponoszone świadczenie, uznany został za niezgodny z Konstytucją, a zatem w istocie świadczenie zostało przez podatnika wykonane bez podstawy prawnej. Wyczerpuje to znamiona nadpłaty w rozumieniu art.72 Ordynacji podatkowej, co skutkuje po stronie organów podatkowych obowiązkiem jej zwrotu w trybie określonym w dalszych przepisach. Tym bardziej, iż Trybunał Konstytucyjny przekroczył swoje uprawnienia w tej części orzeczenia, w której odniósł się do możliwości uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, i nie uczestniczył w rozprawie sądowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Zgodnie z treścią art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej w skrócie "p.s.a.") skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Nadto trzeba wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.s.a.). Przy czym w myśl art.174 p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca wyraźnie powołała przepis art.174 pkt 1 p.s.a, oraz postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.74 pkt 1 w zw. z art.72 Ordynacji podatkowej.

Jednakże należy uznać, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej interpretacji zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Mianowicie przepis art.74 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art.21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art.73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 (OTK-A 2002/2/13) na który powołuje się strona skarżąca jednoznacznie wskazywał, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu.

Podkreślić trzeba, iż stan faktyczny w niniejszej sprawie jest podobny, a wręcz identyczny jaki wystąpił w uzasadnieniu pytania prawnego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu na gruncie którego powziął wątpliwość co do konstytucyjności zakwestionowanego uregulowania.

Przed sądem tym bowiem toczyło się postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, które wszczęte zostało w związku z decyzją Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, utrzymaną w mocy przez Izbę Skarbową w Wałbrzychu. Zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego oraz w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący konsekwentnie podnosił ten sam zarzut. Twierdził, iż § 16 rozporządzenia Ministra Finansów, na podstawie którego stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jest w świetle art. 217 Konstytucji pozbawiony podstawy prawnej.

Z uwagi na powyższe w szerszym zakresie należy odwołać się do uzasadnienia Trybunału Konstytucyjnego, który w pkt 5 uzasadnienia stwierdził, że przeszedł do zbadania skutków konstytucyjnoprawnych, jakie wywiera stwierdzenie niezgodności zaskarżonego przepisu z art. 217 Konstytucji ze względu na poważne następstwa finansowe i ustrojowe orzeczenia TK w przedmiotowej sprawie. W sprawie bowiem zawisłej przed NSA chodzi o ocenę legalności decyzji, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Tym samym orzeczenie o niekonstytucyjności zaskarżonego przepisu nieuchronnie pociągać musi za sobą skutki erga omnes w zakresie prawa do żądania zwrotu nadpłaty podatkowej przez wszystkich tych, którzy podatek na podstawie niekonstytucyjnego przepisu uiścili.

Zważyć bowiem należy, iż natura prawna powstawania obowiązku podatkowego, zobowiązań podatkowych i terminów ich wymagalności - przesądzona w ordynacji podatkowej - oparta jest na zasadzie obiektywizmu i niejako automatyzmu ich kształtowania. Z mocy prawa - bez jakichkolwiek działań władczych organów podatkowych - kształtuje się obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe oraz termin jego płatności w podatku akcyzowym, o którym mowa w § 16 rozporządzenia. Oznacza to, iż podatnik obowiązany jest bez wezwania organu uiścić podatek w terminie określonym, jeśli po dacie wejścia w życie przepisu, na mocy którego ten obowiązek został ukształtowany zaszło zdarzenie, z którym przepis łączy powstanie takiego obowiązku. Dla podatnika oznacza to automatyczne poddanie obowiązkowi podatkowemu, a w następstwie dokonanie prawidłowego obliczenia i wpłacenia podatku poprzez zgodne z rzeczywistością ujawnienie zdarzeń znaczących dla tego obowiązku oraz prawidłową ich ocenę prawną.

Z artykułu 83 w zw. z art. 1 i art. 2 Konstytucji wynikają też określone powinności dla Trybunału Konstytucyjnego. W połączeniu z zasadą domniemania konstytucyjności przepisu, które może być obalone tylko przez Trybunał Konstytucyjny i tylko w granicach, jakie Konstytucja kognicji Trybunału wytycza - nakłada to nań obowiązek orzekania o niekonstytucyjności tylko w zakresie niezbędnym. Chodzi również o aspekt czasowy owej niezbędności, tj. wejścia wyroku TK w życie z punktu widzenia skutków, jakie wywoła on nie tylko pro futuro, ale także dla ukształtowanego uprzednio (choćby wadliwie) ładu prawnego. Daje temu wyraz art. 190 ust. 3 Konstytucji, gdy mówi, iż Trybunał może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

U podstaw tej szczególnej regulacji leżała troska ustrojodawcy, by "wstrząs" związany z wejściem wyroku TK w życie zarówno z punktu widzenia jego skutków finansowych, jak i skutków w postaci osłabienia motywacji dla przestrzegania prawa, które dotknięte jest tak istotną wadą, choć jeszcze obowiązuje (do dnia wejścia wyroku TK w życie) - był jak najmniejszy.

Należy zauważyć, iż obowiązek podatkowy i zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, o którym mowa w § 16, powstały i są wymagalne na zasadach i w terminach określonych w przepisach prawa podatkowego - z mocy samego prawa. Oznacza to, iż podatnicy zobowiązani są uiszczać ten podatek bez wezwania organu podatkowego, który czuwa jedynie nad prawidłowością spełniania świadczenia.

Należy wskazać, iż postępowanie przed TK wszczęte zostało z pytania prawnego, związanego ze sprawą oceny legalności odmowy stwierdzenia nadpłaty - nie zaś istnienia (nieistnienia) zaległości podatkowej, powstałej w wyniku powzięcia przez podatnika wątpliwości co do konstytucyjności przepisu, na podstawie którego ukształtowane zostało jego wymagalne zobowiązanie podatkowe. Nie są to sprawy tożsame z konstytucyjnoprawnego punktu widzenia w świetle art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji. Zasada działania wyroków Trybunału Konstytucyjnego od dnia ich wejścia w życie wywiera bowiem inne skutki w odniesieniu do spraw dotyczących nadpłaty podatkowej - czyli stanu, w którym podatnik przestrzegał prawo obowiązujące w momencie powstania i wymagalności zobowiązania; inne zaś do stanu, w którym podatnik jedynie powziął wątpliwości co do konstytucyjności obowiązującego wciąż przepisu i uznał to za wystarczającą przesłankę dla odmowy zapłaty podatku.

Nadto zauważyć należy, iż istotą nadpłaty w polskim prawie podatkowym jest to, iż odnosi się ona - w badanym zakresie - do uprzednio istniejących, ukształtowanych i spełnionych obowiązków, zmieniając je w nienależnie uiszczone świadczenie. Stąd też nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK to konstrukcja prawna, która odzwierciedla zasady wynikające z art. 190 ust. 3 Konstytucji nie tylko w zakresie, w jakim odnosi się do świadczeń uiszczonych jako podatki już po wejściu orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu w życie - co jest oczywiste. Rodzić może ona takie skutki także w zakresie, w jakim odnosić się może do wymagalnych i uiszczonych zobowiązań powstałych na podstawie przepisów obowiązujących przed wejściem orzeczenia TK w życie, a mogących skutkować powstaniem nadpłaty - w myśl art. 190 ust. 4 Konstytucji. Jest zatem właśnie tym unormowaniem pozytywno-prawnym, które zajmuje się naprawą skutków ukształtowania i wymagalności świadczeń podatkowych oraz ich spełnienia na podstawie przepisów, które następnie okazały się niekonstytucyjnymi na podstawie wyroku TK. Nadpłata tak zdefiniowana nie anuluje, nie "kasuje" istniejącego uprzednio obowiązku podatkowego od samego początku jego istnienia, a jedynie naprawia skutki niekorzystne dla podatnika, który świadczenie spełnił, choć podstawa prawna podatku okazała się następnie niekonstytucyjna. Nie ma natomiast w prawie podatkowym - w badanym zakresie - przepisów, które anulowałyby automatycznie z mocy prawa istnienie zaległości podatkowej, powstałej przed wejściem wyroku TK w życie. Z tych względów podkreślić należy, iż wyrok TK, orzekający o niezgodności zaskarżonego przepisu z art. 217 Konstytucji nie odnosi się do ukształtowanych na podstawie tego przepisu i wymagalnych zaległości podatkowych.

Z kolei w tezie 6 uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, iż w danej sprawie problem sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy po stronie podatnika powstaje prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku, czy też ono nie powstaje. Zważywszy na specyficzny charakter podatku akcyzowego z jednej strony i naturę prawną tzn. nadpłaty podatkowej z drugiej, należy stwierdzić, iż brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanego § 16 rozporządzenia Ministra Finansów a powstaniem po stronie podmiotu - wskazanego jako podatnik badanym przepisem - prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.

Szczególne cechy podatku akcyzowego rzutują bowiem na ocenę faktu powstania tzw nadpłaty oraz możliwości przyznania jej zwrotu osobie, która jej dokonała.

Podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych. Charakteryzuje się on następującymi cechami: a) Zgodnie z art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tzw. akcyzą "podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi". Jest to zatem podatek związany z obrotem wyraźnie wskazanymi wyrobami akcyzowymi i tylko nimi. b) Podatek akcyzowy stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę (z reguły konsumenta) towaru akcyzowego. Albowiem suma jednostkowa zapłaconego lub należnego podatku wliczana jest w cenę odpowiedniej jednostki towaru akcyzowego. Mechanizm przerzucania ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę finalnego wynika jasno tak z dawnej, jak i obecnie obowiązującej ustawy o cenach, c) Osoba wskazana odpowiednim przepisem jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. Ekonomicznie podatek ten płaci konsument - nabywca towaru akcyzowego w cenie tegoż towaru.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Należy zważyć, iż art. 72 ordynacji podatkowej generalnie rzecz ujmując określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek". W takim też znaczeniu rozumiana jest nadpłata w art. 73 § 2 ordynacji podatkowej, zajmującym się nadpłatą powstałą w wyniku prawomocnego orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu ustanawiającego określony podatek. W konsekwencji ordynacja przyznaje osobie, która nienależny podatek zapłaciła roszczenie o jego zwrot.

Przyjęta przez wymienione przepisy Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405-410 kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej musi być zatem założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę.

Nie budzi wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis, uchylony w wyniku orzeczenia TK, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło.

Prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba zatem uznać, iż wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego.

Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

Tym samym Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, iż uznanie niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z art. 217 Konstytucji nie może wywoływać takich skutków, które pozostawałyby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności. W zgodzie z art. 2 Konstytucji, zarówno w aspekcie zasady państwa prawnego, jak i zasady sprawiedliwości społecznej, pozostaje tylko taka interpretacja, która uznaje, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie to nastąpiło. Ta fundamentalna zasada dla całego systemu prawa nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatkowej. Z tego też względu TK uznał za konieczne ograniczenie skutków nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TK, do tych podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa rzeczywiście nastąpiło.

Skoro więc Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, iż w takim stanie faktycznym w wyniku jego orzeczenia nie powstaje nadpłata to zarzut strony skarżącej naruszenia prawa materialnego należy uznać za chybiony.

Z tych to przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.s.a postanowił jak w sentencji.