Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 742/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2  pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120,  art. 121,  art. 122,  art. 123 par. 1,  art. 180 par. 1,  art. 181,  art. 187, art. 188, art. 191,  art. 197 par. 1,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3,  art. 133  par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167,  art. 168 lit. a,  art. 178 lit. a,  art. 220 pkt 1,  art. 226,  art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi [...],[...] s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), określił skarżącej spółce cywilnej "X" X.Y., X.Z. (dalej: spółka) zajmującej się obrotem paliwami płynnymi, zobowiązanie podatkowe w VAT za miesiące od kwietnia do czerwca 2007 r.

Z decyzji tej wynika, że spółka cywilna w kontrolowanym okresie zawyżyła podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz spółki przez "O" sp. z o.o. w [...]. Organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka ta zajmowała się wyłącznie wystawianiem pustych faktur. Nie dokonywała dostaw paliwa do innych firm, ponieważ nie była w posiadaniu paliwa, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. W celu udokumentowania nabycia paliwa przez spółkę "O" były wystawiane fikcyjne faktury dokumentujące zakup, w których wpisywano jako wystawcę i sprzedawcę firmę o nazwie "R" A.I. z [...]. Ponadto spółka "O" nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży paliw (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern ciężarowych) i nie zatrudniała osób, które zajmowałyby się sprzedażą oleju napędowego. W 2007 r. olej napędowy był dostarczany do spółki cywilnej "X" i następnie odsprzedawany kontrahentom, z tym że w świetle zebranego materiału dowodowego paliwo to pochodziło z nieujawnionego źródła i nie mogło być nabywane od spółki "O". W związku z dokonanymi ustaleniami, organ kontrolny uznał księgi podatkowe spółki cywilnej za nierzetelne, tj. rejestry zakupu VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2007 r. - w zakresie zapisów dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur. W rezultacie zakwestionował spółce cywilnej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur i określił w decyzji zobowiązanie w VAT w innych wysokościach niż zadeklarowała ta spółka.

W odwołaniu spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji w całości i umorzenia postępowania pierwszej instancji w całości. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodów powołanych w uzasadnieniu odwołania na wskazane tam okoliczności. Ponadto - jeżeli będzie tego wymagało wyjaśnienie sprawy z uwagi na wyniki postępowania dowodowego zgodnie z powyższymi wnioskami – spółka wnosi o zwrócenie się przez organ odwoławczy do producentów i dystrybutorów paliw celem stwierdzenia czy spółka "O" pomiędzy [...] stycznia 2007 r., a [...] czerwca 2007 r. dokonywała zakupów paliw, które mogła następnie odsprzedać odwołującej się spółce cywilnej (np. "M" SA, "L" S.A., "K" Sp. z o. o., "J" Sp. z o.o., "I" Oddział w Polsce, "S" S.A.).

Spółka cywilna zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. – dalej: "k.p.a."), aczkolwiek w piśmie z dnia [...] marca 2012r. spółka wskazała, że sprawę należy rozpoznać "również w kontekście" naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.

W szczególności spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. - polegające na nie wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, i odmówienie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania przedsiębiorców (wymienionych w odwołaniu) na okoliczność dokonywania przez nich zakupów paliw w spółce cywilnej w okresie od [...] kwietnia 2007 r. do [...] czerwca 2007 r. jak i odmówienie przeprowadzenia dowodu ze wskazanych w odwołaniu faktur na okoliczność potwierdzenia, że ilości paliw nabytych w danym okresie rozliczeniowym od spółki "O" odpowiadają ilościom paliw sprzedanych przez spółkę cywilną tym podmiotom, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego ustalenia, że spółka cywilna nie mogła nabyć faktycznie paliwa od spółki " O".

- art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., co doprowadziło do bezpodstawnego ustalenia, że podmioty biorące udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT za fikcyjne dostawy paliw - nigdy nie dokonywały dostaw paliwa, a polegające na:

a. dokonaniu ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o protokoły z przesłuchania podejrzanego A.B., które nie odnoszą się bezpośrednio do spółki cywilnej, a potwierdzających, że podmioty biorące udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT za fikcyjne dostawy paliw, czasami w rzeczywistości faktycznie dokonywały dostaw - w szczególności w sytuacji gdy kierowane one były do małych kontrahentów,

b. pominięciu faktu, że zeznania świadka A.N. wskazują, że podmioty biorące udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT za fikcyjne dostawy paliw, czasami w rzeczywistości faktycznie dokonywały dostaw.

- art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a., przez nienależyte uzasadnienie decyzji z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnych stwierdzeń, a w szczególności nieodniesienie się szczegółowo do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych jakie spółka cywilna przedstawiła w piśmie z dnia [...] grudnia 2011 r.

- art. 193 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, że na organie kontrolnym spoczywa obowiązek obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uznania braku rzetelności ksiąg podatkowych.

Z uzasadnienia odwołania wynika, że zdaniem spółki:

- fakt stwierdzenia nieprawidłowości w spółce "O" nie jest wystarczającą przesłanką do automatycznego stwierdzenia, że wszystkie przeprowadzone przez nią transakcje i wystawione faktury były fikcyjne,

- zeznania świadka A.N. nie odnoszą się w żaden sposób do spółki cywilnej, ani do sprzedaży jej paliw przez spółkę "O", a zeznania te wskazują, że podmioty biorące udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT dokumentujących fikcyjne dostawy paliw, czasami w rzeczywistości faktycznie dokonywały przedmiotowych dostaw (jak zeznała świadek - mające miejsce np. w roku 2006 i na przełomie 2006/2007),

- protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego – "P" A.J. nie stwierdza nieprawidłowości w jego dokumentacji a pisemne oświadczenie A.J. z dnia [...] listopada 2011 r. nie potwierdza fikcyjności dostaw,

- decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] września 2004 r. wydana w sprawie sygn. [...] potwierdza, że spółka nabywała paliwa od podmiotu posiadającego koncesję na obrót paliwami ciekłymi - oczywistym jest przy tym, że podmiot posiadający koncesję na obrót paliwami ciekłymi był zarejestrowany w KRS oraz jako czynny płatnik podatku VAT, co spółka zweryfikowała przed pierwszą transakcją ze spółką "O",

- wyjaśnienia podejrzanego A.B. potwierdzają, że podmioty biorące udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT dokumentujących fikcyjne dostawy paliw, czasami faktycznie dokonywały w szczególności w sytuacji gdy kierowane one były do małych kontrahentów (wobec dostawy do innych podmiotów rzędu [...] litrów miesięcznie, spółka jest niewątpliwie małym kontrahentem,

- brak indywidualnego podejścia do sprawy skoro dotyczy sytuacji gdzie materiał dowodowy wskazuje, że spółka faktycznie mogła dokonywać niewielkich dostaw paliw celem np. zachowania pozorów prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej,

- organ kontrolny nie odniósł się do powyższych zagadnień i bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w tym zakresie dowodów,

- w żadnym postępowaniu nie ujawniono aby odwołujący dokonał zakupu paliwa, które następnie odsprzedał - z innego źródła niż wynikające z jego faktur zakupu oleju napędowego.

Spółka podkreśliła, że ocena dowodów nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. W sytuacji, w której przeprowadzone dowody są ze sobą sprzeczne, organ podatkowy nie może ograniczyć się do wyboru jednego z nich, lecz musi wyczerpująco uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary. Ustalenia faktyczne zostały poczynione przez organ wyłącznie w oparciu o materiały z innego postępowania - postępowań karnych toczących się w sprawach dotyczących innych podmiotów. Wnioski, które organ wywiódł z tych materiałów pozostają sprzeczne z dowodami przeprowadzonymi bezpośrednio przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję. Spółka uznała, że skoro organ kontrolny nie powołał się na żaden wyrok karny skazujący, nie przesłuchał bezpośrednio osób, na zeznania których, złożone w postępowaniach karnych się powołuje, w celu ustalenia konkretnych okoliczności istotnych w postępowaniu prowadzonym przez organ obrotu paliwami dokonywanego z podatnikiem a także biorąc pod uwagę oczywistą okoliczność, że specyfika zeznań składanych w postępowaniach karnych często polega na składaniu zeznań i wyjaśnień w celu uniknięcia odpowiedzialności, nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez spółkę, to dowody powołane przez organ kontrolny są niewystarczające dla ustalenia stanu obiektywnego stanu faktycznego.

Wnioski dowodowe spółki zostały oddalone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2012r. nr [...].

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania "X" s.c. X.Y., X.Z., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wywodził, jak następuje:

Ustalenia faktyczne nie budzą wątpliwości.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 O.p. umożliwia organom podatkowym korzystanie w postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Dlatego też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] włączył do akt sprawy stosowne dowody z innych postępowań.

W dniu [...] listopada 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] przesłuchany został w charakterze strony X.Y. na okoliczność współpracy ze spółką "O". Z zeznań tych wynika, że:

- nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę z "O",

- raz czy dwa spotkał się A.L. lub A.M., który reprezentował firmę "O" i przedłożył mu dokumenty spółki i koncesję na obrót paliwami,

- zamówienie paliwa odbywało się zawsze telefonicznie, a zapłata za jego dostawę gotówką u kierowcy lub w biurze "O", obok Starostwa Powiatowego przy ul. [...], dokładnego adresu biura nie pamięta (u jakiejś pani), w biurze tym otrzymywał faktury i dowody KP,

- olej napędowy dostarczany był transportem bezpośrednio do odbiorców podatnika, być może raz było dostarczone i zlane do zbiornika w [...],

- płatności dokonywane były zawsze gotówką na życzenie spółki "O",

- cena zakupu oleju napędowego była korzystna jak również korzystny był sposób określenia ilości paliwa (tylko w litrach rzeczywistych),

- nie potrafi wskazać nazwisk żadnych kierowców ani numerów rejestracyjnych samochodów,

- nigdy nie spotkał prezesa spółki "O", A.E.,

- faktury otrzymywał albo w biurze albo od kierowcy, a dowody KP nigdy nie były przy nim wystawiane,

- po odbiór faktur umawiał się zawsze telefonicznie,

- z rozmów z kierowcami wynikało, że paliwo pochodziło z [...], czasami otrzymywał atesty.

Z zeznań podejrzanego A.B. (nieformalnego współpracownika spółki "O") - zawartych w wyciągu z protokołu Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia [...] października 2008 r. oraz w wyciągach z protokołów Komendy Policji Centralnego Biura Śledczego Zarząd w [...] z dnia [...] listopada 2008 r., [...] listopada 2008 r. [...] listopada 2008 r., [...] listopada 2008 r., [...] kwietnia 2009 r.

wynika, że:

- na polecenie A.D. założył firmę "T", która tak samo jak "U" zajmowała się wystawianiem faktur na paliwo, które nie istniało i ten sam proceder został przeniesiony na spółki "O", której prezesem był A.E., ukrywający się w [...],

- sprzęt komputerowy oraz segregatory itp. zostały po sprzedaży spółki "U" wywiezione do nowej spółki działającej dla grupy przestępczej o nazwie "W" (dalej: W),

- A.K. - prezes spółki "U" (na polecenie A.D.) przyprowadził na spotkanie A.E. - jako kandydata na stanowisko prezesa spółki "O". Na tym spotkaniu A.B. zaproponował mu stanowisko prezesa, wynagrodzenie [...] zł netto - cyt.: "z opłatami ZUS i skarbówek", na co A.E. się zgodził. Następnego dnia A.H. i A.F. wyjaśnili A.E., że dostanie pieniądze, pojedzie do [...], tam spotka się z dwoma panami w celu zakupu spółki "O" (przy czym A.D. i A.H. to współpracownicy A.G., który kierował całym procederem wystawiania "pustych" faktur w różnych spółkach a A.F. to A.F. - księgowa). Do [...] pojechali A.E. z A.B., jednak sprawy nie załatwili, bowiem zbyt późno zajechali do notariusza. Notariusz wyznaczył im nowy termin za dwa dni i wtedy A.E. z pieniędzmi pojechał sam do [...]. A.E. załatwił kupno tej spółki. Wyszukiwaniem spółek w celu wystawiania faktur zajmował się A.H., który załatwił również spółki "W",

- po sprzedaży spółki "U" zaczęły działać dwie nowe fikcyjne firmy, tj. spółki "O" z siedzibą w [...] oraz "W". Ten adres wynalazł sam A.B. na wynajęcie biura, w którym "nigdy nikogo nie było i nie było tam żadnego sprzętu",

- faktury wytwarzał w biurze spółki "W", później w wynajętym biurze przy ul. [...] w [...] i potem znów w siedzibie "W", faktury te osobiście podpisywał A.E., a gdy był pijany to podpisywał za niego sam A.B. nazwiskiem A.E., A.B. mógł podpisać kilkadziesiąt faktur, wszystkie były gotówkowe poza fakturami dla A.C.,

- spółka "O" miała też faktury zakupu oleju napędowego, które wystawiał A.B. w imieniu firmy, której nazwy nie pamięta, faktury te nie były rozliczane w Urzędzie Skarbowym, być może była to "stara firma G", ale nie jest pewien,

- ostatecznie spółki "O" i "W" działały przez 6-7 miesięcy do maja lub czerwca 2007 r., następnie na polecenie m. in. A.H. - A.E. wyszukał dwóch nowych prezesów do następnych firm,

- do nowych firm nie był dopuszczony, formalnie odszedł od tej grupy przestępczej zajmującej się branżą paliwową. W biurze nowej firmy był odebrać [...] zł, które należały się jemu z tytułu prowizji za faktury wystawione przez spółkę "O" – [...] groszy za litr na fakturze było do podziału między A.B., a A.F., a [...] groszy było dla A.G., czyli razem [...] groszy za litr oleju napędowego na fakturze,

- spółka "O" została uruchomiona przez A.H., A.D. i A.F., była ona znaleziona na polecenie A.G., ale do wytwarzania faktur sprzedaży oleju napędowego dla spółki "W" i spółki "F". Następnie osoby te w tajemnicy przed - m. in. A.G. szukały innych kontrahentów spółki "O" "na puste faktury" a zyski dzieliły między siebie. Płaciły z tego tytułu pensje A.E. i A.B.,

- kontrahentami spółki "O" byli inni kontrahenci niż spółka "W". Spółka "O" miała ok. [...] kontrahentów na puste faktury. Za litr oleju napędowego na fakturze A.H. i A.D. zarabiali [...] do [...] groszy.

- A.F. otrzymywała od A.G. [...] zł, natomiast z pustych faktur ze spółki "O" miała pewnie [...] tysięcy złotych co miesiąc, a A.H. i A.D. jeszcze więcej,

- w siedzibie spółki "W" były dwa komputery - na jednym wytwarzano faktury sprzedaży z "W" dla A.G., na drugim wytwarzano faktury sprzedaży z spółki "O" w tajemnicy przed A.G., aby nie dzielić się z nim pieniędzmi,

- po spółce "U" A.G., A.H. i A.D. przejęli kolejne spółki, aby działały jak poprzednia spółka, tj. fikcyjny obrót paliwami płynnymi,

- w spółce "O" gdzie prezesem był A.E. - działali A.H., A.F. i A.B. Na polecenie A.F. - księgowej wystawiał fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego z firmy "R" z [...]. Dokumenty tej firmy przywieźli A.H. i A.D., natomiast w spółce "W" wystawiał również na polecenie ww. księgowej - fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego ze spółki "O" - spółki te nie miały innych dostawców paliw.

Natomiast świadek A.N. zeznała w dniu [...] grudnia 2009 r. w Centralnym Biurze Śledczym Komendy Policji, że jeżeli chodzi o faktury na dostawę oleju napędowego za ok. [...] zł w 2007 r. ze spółki "O" z [...] (gdzie prezesem był A.E.), to te faktury osobiście przywiózł jej A.H. i nie pamięta czy wtedy był z nim A.D. i nie pamięta, skąd była pod te faktury dostawa paliwa. A.H. zapłaciła od [...] do [...] groszy za litr na fakturze.

Powyższe zeznania są spójne i wskazują, że spółka "O" nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem - nie dokonywała zakupu i nie sprzedawała paliwa. Działalność spółki "O" sprowadzała się do prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Spółka w prawdzie w 2006r. mogła okazać się koncesją na obrót paliwami ciekłymi wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w dniu [...] września 2004 r. nr [...] na okres od [...] września 2004 r. do [...] września 2014 r. zmienioną następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w zakresie nazwy spółki "N" na "O" - jednak nie dysponowała osobami do obsługi klienta, faktycznie zatrudniała jedną osobę, tj. prezesa - A.E. W zeznaniach A.B. nie ma mowy o ewentualnie posiadanej infrastrukturze technicznej niezbędnej do prowadzenia tego rodzaju działalności, takiej jak: bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe.

Zdaniem organu odwoławczego dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania i powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że spółka "O" nie była właścicielem oleju, który rzekomo sprzedała spółce cywilnej.

Z zeznań A.B. w Prokuraturze Okręgowej w [...] w dniu [...] października 2008 r. oraz w Komendzie Policji Centralnego Biura Śledczego Zarząd w [...] w dniach: [...] listopada 2008 r., [...] listopada 2008 r., [...] listopada 2008 r., [...] listopada 2008 r. oraz [...] kwietnia 2009 r.

wynika, że:

- spółka "O" zajmowała się procederem wystawiania faktur na sprzedaż paliwa, które nie istniało; wyszukiwaniem spółek w celu wystawiania "pustych" faktur zajmował się A.H., który "załatwił" również spółkę "W",

- po sprzedaży spółki "U" zaczęły działać dwie nowe fikcyjne firmy w tym spółka "O",

- osobiście wytwarzał faktury w biurze m.in. spółce "W", które to faktury podpisywał A.E., a gdy był pijany to podpisywał za niego sam A.B. nazwiskiem A.E.,

- spółka "O" została zakupiona do wytwarzania faktur sprzedaży oleju napędowego dla spółki "W" i "F", jednak A.H., A.D. i księgowa A.F. - w tajemnicy przed m. in. A.G. szukali innych odbiorców pustych faktur wystawianych przez spółkę "O", a zyski dzielili między siebie i płacili z tego tytułu pensje A.E. i podejrzanemu A.B.,

- spółka "O" miała ok. [...] kontrahentów na puste faktury - A.H. i A.D. zarabiali [...] do [...] groszy za litr oleju napędowego wskazanego na fakturze,

- w siedzibie spółki "W" były dwa komputery - na jednym wytwarzano faktury sprzedaży z "W" dla A.G., na drugim wytwarzano faktury sprzedaży ze spółki "O",

- A.B. na polecenie A.F. wystawiał fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego z firmy "R" z [...], natomiast w spółka "W" wystawiała również na polecenie księgowej - fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego ze spółki "O"

- Spółki te nie miały innych dostawców paliw.

Istotne są w tym zakresie również zeznania świadka - A.N. z dnia [...] grudnia 2009 r. Wprawdzie zeznania te nie mają bezpośredniego związku ze sprawą współpracy "X" s.c. ze spółką "O", jednak potwierdzają, że działalność spółki "O" sprowadzała się w rzeczywistości do płacenia osobom powiązanym ze spółką żądanych kwot za litr paliwa wskazanego na fakturze oraz potwierdzenie, że zarówno faktura jak i olej napędowy nie pochodziły z tego samego źródła.

Niezrozumiała jest sugestia, że jakieś dostawy ze strony spółki "O" do spółki cywilnej "X" mogły mieć miejsce - nie wskazują bowiem na ten fakt ani zeznania A.B. dotyczące działalności spółki "O" ani zeznania A.N. W zeznaniu A.B. z dnia [...] listopada 2008 r. dotyczącym spółki "U" pojawiła się informacja, że tylko słyszał, że jakieś paliwo idzie do małych kontrahentów z firmy "A.C." z [...] lub z [...] i było to jakieś paliwo odbarwiane za pomocą jakiegoś piasku morskiego, ale w tym przypadku A.B. wskazał konkretnego odbiorcę. Sprzedawane paliwo było paliwem nielegalnym skoro było "odbarwiane". Zeznania te zostały włączone do materiału dowodowego ze względu na przedstawiony w nich schemat działania spółek paliwowych, których przedmiotem działania jest właśnie wystawianie "pustych" faktur.

W obrocie prawnym znajduje się decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] określająca spółce "O" podatek od towarów i usług za poszczególne okresy od listopada 2006 r. do czerwca 2007 r. do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli z tytułu wystawienia faktur z wykazaną kwotą podatku. Z decyzji wynika, że wszystkie transakcje sprzedaży paliw, tj. udokumentowane co najmniej [...] fakturami VAT, dotyczące kontrahentów spółki "O", nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W decyzji tej wskazano, że dostawcą paliwa do spółki "O" był A.I. z [...] prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "R", a który zgodnie z decyzją wydaną przez Burmistrza Miasta [...] nr [...] z dnia [...] marca 2002 r., został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] marca 2002 r. z powodu zakazu wykonywania działalności gospodarczej na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w [...] Wydział Karny z dnia [...] grudnia 2001 r., sygn. akt [...]. Zatem w okresie od listopada 2006 r. do czerwca 2007 r. działalność spółki "O" polegała na prowadzeniu pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciadlały rzeczywistych transakcji.

Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta ma zastosowanie w sytuacji, kiedy czynność wskazana w fakturze nie podlega opodatkowaniu podatkiem, jest zwolniona od podatku lub nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji. Oznacza to, że wynikający z faktury podatek nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy.

Podatek wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę "O" dla spółki cywilnej "X", nie stanowi elementu, który spółka "O" obowiązana jest wykazać w deklaracji podatkowej i rozliczyć stosownie do art. 99 ustawy o VAT. Tym samym z powyższej decyzji organu kontrolnego z dnia [...] czerwca 2011 r. (wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) wynika, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywającej spółki cywilnej "X". W stanie faktycznym sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, to u nabywcy nie istnieje podstawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawców.

Konfrontacja wyjaśnień X.Y. z zeznaniami A.B. (nieformalnego współpracownika spółki "O"), wskazuje, że spółka cywilna (wspólnicy) nie zachowała staranności, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach. W sprawie występują czynności powtarzalne sugerujące taki rodzaj współpracy kontrahentów, w której należało uprzednio sprawdzić nowego kontrahenta - nie tylko poprzez uzyskanie informacji o posiadanej koncesji na obrót paliwami ciekłymi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (fakt ten nie oznacza, że spółka zajmująca się obrotem paliwami działa legalnie). Taka czynność była możliwa do przeprowadzenia chociażby w siedzibie spółki "O", która - co należy podkreślić - faktycznie nie działała pod wskazanym adresem. Z zeznań X.Y. wynika, że nie dysponował on informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahenta, nie pamiętał w jaki sposób i nie wiedział nawet dokładnie z kim nawiązał współpracę w zakresie zakupu oleju napędowego, nie potrafił wskazać kierowców ani numerów rejestracyjnych cystern (zatem paliwo było przewożone nieznanym mu transportem przez nieznane mu osoby) nie interesował się faktycznym źródłem pochodzenia dostarczanego paliwa., nie znał prezesa spółki "O" ani nie potrafił wskazać konkretnie żadnego "pracownika" spółki "O". Wspólnicy spółki cywilnej wiedzieli lub przy dochowaniu należytej staranności niezbędnej w prowadzeniu działalności gospodarczej co najmniej mogli się dowiedzieć, że nabyte przez nich paliwo nie pochodziło od wystawcy faktury, której wystawienie miało jedynie stworzyć pozory legalności dokonanej transakcji.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p., który stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być utrwalone. Za nierzetelne uznaje się księgi, które zawierają wpisy niezgodne z prawdą. W rozpatrywanej sprawie w księgach spółki "X" zostały ujęte faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co zostało wykazane zarówno w zaskarżonej jak i niniejszej decyzji.

Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w art. 122 O.p. wymaga by toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Z kolei w art. 191 O.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast art. 188 O.p. stanowi, że żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są innymi dowodami. W kontekście powyższych przepisów widać, że organ I instancji prawidłowo zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, wyjaśniając wszystkie okoliczności mające znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Decyzja organu I instancji wydana została w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy w tej sprawie, a w uzasadnieniu zostały wskazane przesłanki, którymi kierował się wydając decyzję.

Powołane przez spółkę orzeczenia sądowe zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem prawa. Każde bowiem orzeczenie jest wiążące tylko w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej określonej decyzji organu podatkowego i nie ma odniesienia do innych spraw, nawet jeżeli dotyczyłby tego samego podmiotu gospodarczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdził, że nie może stanowić podstawy obniżenia podatku należnego w firmie "X" s.c., podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółki "O", która nie dokonała wykazanej w nich sprzedaży paliwa. Dowiedziono bowiem, że jako wystawca w kwestionowanych fakturach VAT występuje podmiot, który w rzeczywistości nie dostarczał paliwa, pozorując tylko jego sprzedaż w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa. Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z danej faktury jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę sprzedaży lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze. Powinna ona zawierać m.in. dane dotyczące sprzedaży towarów takie jak data, cena jednostkowa bez podatku, podstawa opodatkowania, stawka i kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

W skardze spółka cywilna "X" X.Y., X.Z. wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej, a także zasądzenie na swoją rzecz od organu odwoławczego kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Spółka, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa przedstawione (nie przytaczając ich) w odwołaniu dotyczące naruszenia przepisów O.p. Dodatkowo, w celu wykazania, że wnioski skargi są w pełni uzasadnione, spółka podniosła, co następuje:

- dostawca paliwa dla spółki cywilnej posiadał w 2007 r. koncesję na obrót paliwami ciekłymi i taka została okazana, która została wycofana dopiero w 2008 r.,

- X.Y. bywał w biurze spółki "O" i odbierał w tym lokalu przygotowane dla swojej spółki dokumenty. Zdarzało się, że do biura udawał się w towarzystwie innej osoby, której dane personalne mogą zostać przekazane sądowi,

- spółka nie zna danych personalnych "jakiejś pani" z biura spółki "O" przy ul. [...], jednakże należy zwrócić uwagę, że w praktyce rzadko kto zaznajamia się z pracownikami biurowymi swojego kontrahenta.

- spółka nie zna danych dotyczących kierowców i środków transportu paliwa bowiem towar był przewożony bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy,

- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dopiero odrębną decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. ustalił nieprawidłowości u dostawcy paliwa, gdy tymczasem niniejsza sprawa dotyczy okresu kwiecień - czerwiec 2007 r. Cztery lata wcześniej spółka nie miała podstaw do przypuszczeń, a tym bardziej świadomości, że realizuje obrót gospodarczy z podmiotem wystawiającym fikcyjne faktury. Organ kontroli skarbowej nie kwestionował realności dostaw paliwa przez spółkę "O", czemu dał wyraz w swoim stanowisku z dnia [...] lutego 2012 r. stwierdzając, że w wydanej w dniu [...] stycznia 2012 r. decyzji nie zawarto ustalenia, że podmioty biorące udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT za fikcyjne dostawy paliw, nigdy nie dokonywały dostaw paliwa.

- X.Y. zeznał w dniu [...] listopada 2011 r., że otrzymywał czasami atesty paliwa, a ta okoliczność w żadnym razie nie została zanegowana w zaskarżonej decyzji.

Spółka nie zawierała fikcyjnych transakcji i nie uczestniczyła świadomie w procederze oszustwa podatkowego, jeżeli takowy miał w ogóle miejsce. Transakcje zawierane ze spółką "O" były realne, bowiem w ich ramach faktycznie nabywała paliwo, za które realnie płaciła. Organy skarbowe nie podjęły próby wykazania, że spółka nawet jeżeli założyć hipotetycznie wzięła udział w pozornym obrocie, uczyniła to w sposób świadomy. Przy rozstrzyganiu sprawy należało odnieść się również do kwestii świadomości spółki której znaczenie w zakresie VAT jest podkreślane w licznym orzecznictwie sądowo-administracyjnym, jak i w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11.

Spółka nie zgadza się z postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] maja 2012 r., o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów z przesłuchania świadków, z faktur oraz korespondencji z producentami i dystrybutorami paliw, w celu wyjaśnienia czy wspólnicy spółki cywilnej wiedzieli o tym, czy mieli świadomość, że uczestniczą w procederze oszustwa podatkowego. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów stanowi rażące naruszenie przepisów art. 120 i art. 188 O.p.

Organy skarbowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy, a zgromadzony nie w pełnym zakresie materiał dowodowy oceniły w sposób dowolny.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotę sporu stanowi to, czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT spółka cywilna "X" miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez " O" sp. z o.o. w [...].

W opinii sądu organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia tego zagadnienia , nie naruszyły przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 197 § 1 O.p. co ma kluczowe znaczenie dla przyjęcia , że ustalony stan faktyczny sprawy daje podstawy do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Bezpodstawny jest zarzut, że dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe wywiązały się należycie z nałożonego obowiązku wskazania dowodów, które potwierdzają okoliczność niewykonania czynności przez wystawcę faktur. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działały na podstawie przepisów w granicach zakreślonych tymi przepisami. Brak podstaw do przyjęcia, że postępowanie naruszało opisaną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe kierowały się zasadą statuowaną w art. 180 § 1 O.p., że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodne z prawem było więc postanowienie z dnia [...] listopada 2011r. organu kontrolnego o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach ( wymienionych w art. 181 O.p.). Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku postępowania w sprawach o przestępstwa karne skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie uchybia zatem żadnym przepisom postępowania podatkowego oparcie się przez organy podatkowe m. in. na materiale dowodowym, włączonym do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2011 r. , co oczywiście nie zwalniało organów podatkowych od obowiązku własnej analizy i ustalenia prawidłowego stanu faktycznego - zgodnie z wszystkimi zasadami postępowania - z czego w niniejszej sprawie się wywiązały.

Materiał dowodowy- zgodnie z art. 187 § 1 O.p. -został więc zebrany w całości i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Jednakże organy podatkowe mając na uwadze treść art. 188 O.p. prawidłowo uwzględniały te dowody, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Dlatego zasadne jest w opinii sądu w postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] maja 2012r. w kwestii odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów. Sąd uważa, że odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie miała wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy przekonywująco uzasadnił, że dowód ten jest zbędny skoro nie zakwestionował sprzedaży paliwa dokonanej przez spółkę na rzecz wskazanych we wniosku dowodowym kontrahentów. Organ I instancji nie stwierdził braku sprzedaży paliwa przez spółkę cywilną . Trafnie organ odwoławczy wskazał, że jedynym rzekomym dostawcą paliwa do spółki "O" była firma "R" A.I. z [...], którego działalność gospodarcza została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej Burmistrza Miasta [...] w dniu [...] marca 2002r. (z powodu zakazu wykonywania działalności gospodarczej na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w [...] Wydział Karny z dnia [...] grudnia 2001r., sygn. akt [...]), a ponadto , że w obrocie prawnym znajduje prawomocna decyzja z dnia [...] czerwca 2011r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. nr [...] wydana dla spółki "O" stwierdzająca fakt wystawiania fikcyjnych faktur m. in. pod firmą "R" jak i stwierdzająca, że wszystkie transakcje sprzedaży paliw (udokumentowane co najmniej [...] fakturami VAT), dotyczące kontrahentów tej spółki , nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Stosownie do art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe wypełniły obowiązek zapewnienia spółce czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia jej wypowiedzenie się co do zebranych materiałów oraz zgłaszania żądań np. (pismo organu odwoławczego z dnia [...] marca 2012r. ). Spółka nie skorzystała z tego prawa bowiem , nawet nie w odwołaniu, ale dopiero w skardze twierdzi, że X.Y. udawał się do biura spółki "O" w towarzystwie innej osoby, która może potwierdzić fakt takiego oznaczenia biura.

Zdaniem sądu organ odwoławczy wskazał na jakich dowodach oparte zostało rozstrzygnięcie a nadto przekonywująco, szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. I tak:

Organ odwoławczy zasadnie uwypuklił , że z zeznań z dnia [...] listopada 2011r. złożonych przed organem kontrolnym w charakterze strony przez X.Y. na okoliczność współpracy ze spółką "O" wynika, że:

-nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę z " O",

-raz czy dwa spotkał się A.L. lub A.M., który reprezentował firmę " O" i przedłożył mu dokumenty spółki i koncesję na obrót paliwami,

-zamówienie paliwa odbywało się zawsze telefonicznie a zapłata za jego dostawę gotówką u kierowcy lub w biurze " O", obok Starostwa Powiatowego przy ul. [...], dokładnego adresu biura nie pamięta (u jakiejś pani), w biurze tym otrzymywał faktury i dowody KP,

-olej napędowy dostarczany był transportem bezpośrednio do odbiorców podatnika, być może raz było dostarczone i zlane do zbiornika w [...],

-płatności dokonywane były zawsze gotówką na życzenie spółki " O",

-cena zakupu oleju napędowego była korzystna jak również korzystny był sposób określenia ilości paliwa (tylko w litrach rzeczywistych),

-nie potrafi wskazać nazwisk żadnych kierowców ani numerów rejestracyjnych samochodów,

-nigdy nie spotkał prezesa spółki " O", A.E.,

-faktury otrzymywał albo w biurze albo od kierowcy a dowody KP nigdy nie były przy nim wystawiane,

-po odbiór faktur umawiał się zawsze telefonicznie,

-z rozmów z kierowcami wynikało, że paliwo pochodziło z [...], czasami otrzymywał atesty.

Organ jasno określił , co istotnego dostrzega w zeznaniach A.B. złożonych w dniu [...] października 2008r w Prokuraturze Okręgowej w [...] oraz w dniach: [...] listopada 2008r., [...] listopada 2008r., [...] listopada 2008r., [...] listopada 2008r. oraz [...] kwietnia 2009r. Komendzie Policji Centralnego Biura Śledczego Zarząd w [...] wynika dla sprawy, a mianowicie, że:

- spółka "O" zajmowała się procederem wystawiania faktur na sprzedaż paliwa, które nie istniało; wyszukiwaniem spółek w celu wystawiania "pustych" faktur zajmował się A.H., który "załatwił" również spółka "W",

- po sprzedaży spółki "U" zaczęły działać dwie nowe fikcyjne firmy w tym spółka "O" ,

- osobiście wytwarzał faktury w biurze m.in. spółce "W" , które to faktury podpisywał A.E., a gdy był pijany to podpisywał za niego sam A.B. nazwiskiem A.E.,

- spółka "O" została zakupiona do wytwarzania faktur sprzedaży oleju napędowego dla spółki "W" i "F" , jednak A.H., A.D. i księgowa A.F. - w tajemnicy przed m. in. A.G. szukali innych odbiorców pustych faktur wystawianych przez spółkę "O" , a zyski dzielili między siebie i płacili z tego tytułu pensje A.E. i podejrzanemu A.B.,

- spółka "O" miała ok. [...] kontrahentów na puste faktury - A.H. i A.D. zarabiali [...] do [...] groszy za litr oleju napędowego wskazanego na fakturze,

- w siedzibie spółki "W" były dwa komputery - na jednym wytwarzano faktury sprzedaży z "W" dla A.G., na drugim wytwarzano faktury sprzedaży z spółki "O",

- A.B. na polecenie A.F. wystawiał fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego z firmy "R" z [...], natomiast w spółka "W" wystawiała również na polecenie księgowej -fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego ze spółki "O"

- spółki te nie miały innych dostawców paliw.

Również zasadnie organ odwoławczy ocenił jako istotne zeznania z dnia [...] grudnia 2009r. świadka A.N. Zastrzegając, że wprawdzie zeznania te nie mają bezpośredniego związku ze sprawą współpracy spółki "X" ze spółką "O", uznał, że jednak potwierdzają, że działalność tej ostatniej sprowadzała się do płacenia osobom powiązanym ze spółką żądanych kwot za litr paliwa wskazanego na fakturze oraz potwierdzają , że zarówno faktura jak i olej napędowy nie pochodziły z tego samego źródła.

Na tym tle nie budzi zastrzeżeń ocena organu odwoławczego odrzucająca sugestię spółki "X" , że mogły mieć miejsce jakieś dostawy paliwa ze strony spółki "O". W zakresie dotyczącym spółki "U" A.B. zeznając w dniu [...] listopada 2008r. podał, że tylko słyszał, że jakieś paliwo idzie do małych kontrahentów z firmy "A.C." z [...] lub z [...], że było to jakieś paliwo odbarwiane za pomocą piasku morskiego. Kluczowe jest więc dla odmowy wiarygodności tego stwierdzenia, że w tym przypadku A.B. wskazał konkretnego odbiorcę odbarwianego paliwa.

W opinii sądu prawidłowa jest także ocena wyjaśnień X.Y. i zeznań A.B. (nieformalnego współpracownika spółki "O"), w aspekcie zachowania przez spółkę "X" staranności, jakiej można było od niej wymagać wobec swego kontrahenta. Wobec powtarzalności kontraktów zasadnie można było oczekiwać , że spółka ta sprawdzi kontrahenta - nie tylko poprzez wejrzenie w koncesję na obrót paliwami ciekłymi (skoro jej posiadanie nie zawsze stwarza domniemanie, że kontrahent działa legalnie), czy sprawdzenie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Sprawdzenie czy i jak funkcjonuje kontrahent powinno być dokonane w siedzibie spółki "O". Tymczasem z zeznań wspólnika spółki X.Y. wynika, że nie pamięta w jaki sposób i nie wie nawet dokładnie z kim nawiązał współpracę w zakresie zakupu oleju napędowego, nie potrafi wskazać kierowców ani numerów rejestracyjnych cystern (zatem paliwo było przewożone nieznanym mu transportem przez nieznane mu osoby), nie interesował się faktycznym źródłem pochodzenia dostarczanego paliwa, nie znał prezesa spółki "O" ani nie potrafi wskazać konkretnie żadnego "pracownika" spółki "O". Spółka ta w prawdzie w 2006r. mogła okazać się koncesją na obrót paliwami ciekłymi wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w dniu [...] września 2004r. nr [...] na okres od [...] września 2004r. do [...] września 2014r. zmienioną następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2005r. nr [...] w zakresie nazwy spółki "N" na "O" - jednak nie dysponowała osobami do obsługi klienta, faktycznie zatrudniała jedną osobę, tj. prezesa - A.E. W zeznaniach A.B. nie ma mowy o ewentualnie posiadanej infrastrukturze technicznej niezbędnej do prowadzenia tego rodzaju działalności, takiej jak: bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe. Wspólnik spółki "X" nie dysponował więc informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahenta.

Sąd zgadza się w tej sytuacji z oceną organu odwoławczego, że wspólnicy spółki "X" wiedzieli lub przy dochowaniu należytej staranności (powinność w prowadzeniu działalności gospodarczej) co najmniej mogli się dowiedzieć, że nabyte przez nich paliwo nie pochodziło od wystawcy faktury ( zatem, że wystawienie jej stwarzało jedynie pozory legalności transakcji). Wprawdzie brak przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. W opinii sądu podatnik nie podjął działań mających na celu ustalenie faktycznego źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego chociaż powinien mieć obawy o legalność transakcji.

Sąd podkreśla, że z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia [...] czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (publ. curia.europa.eu) wynika, że:

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

TSUE wskazał, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Ponadto nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W opinii sądu znajomość dowodów, na których organ odwoławczy oparł zaskarżoną decyzję umożliwia obecnie sądowi stwierdzenie, że prawidłowa , zgodna z art. 191 O.p., jest dokonana przez ten organ ocena materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją podatnika nie oznacza jeszcze, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p.

W opinii sądu tak zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia końcowego ustalenia faktycznego , że spółka "X" nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez spółkę "O".

Uogólniając, stan faktyczny sprawy sprowadza się do tego, że w kontrolowanym okresie spółka cywilna "X" odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych na jej rzecz przez "O" sp. z o.o. w [...]. Spółka ta zajmowała się wyłącznie wystawianiem pustych faktur, nie dokonywała dostaw paliwa do innych firm, nie była w posiadaniu paliwa, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Olej napędowy dostarczany do spółki cywilnej "X" , następnie odsprzedawany kontrahentom, pochodził z nieujawnionego źródła, nie mógł być nabywany od spółki "O". Spółka ta nie była właścicielem oleju, który rzekomo sprzedała spółce cywilnej "X" . Wspólnicy spółki "X" wiedzieli lub przy dochowaniu należytej staranności, a co najmniej mogli się dowiedzieć, że nabyte przez nich paliwo nie pochodziło od wystawcy faktury ( zatem, że wystawienie jej stwarzało jedynie pozory legalności transakcji).

Wobec powyższego sąd uznaje za miarodajny dla wyrokowania stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy i przyjmuje go za podstawę wyroku z uwagi na jego prawidłowe ustalenie (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W tym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości sądu, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował prawo materialne. Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie w sytuacji, kiedy czynność wskazana w fakturze nie podlega opodatkowaniu podatkiem, jest zwolniona od podatku lub nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji. Oznacza to, że wynikający z faktury podatek nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy. Podatek wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę "O" dla spółki cywilnej "X" , nie stanowi elementu, który spółka "O" obowiązana jest wykazać w deklaracji podatkowej i rozliczyć stosownie do art. 99 ustawy o VAT. Oznacza to, że po stronie nabywającej spółki cywilnej "X" nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje. Skoro nie wystąpiła u sprzedawcy sprzedaż opodatkowana VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, to u nabywcy nie zaistniała podstawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawców.

Sąd potwierdza, że ze względu na art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie zachodzi podstawa obniżenia podatku należnego w "X" s.c., o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę "O" , która nie dokonała wykazanej w nich sprzedaży paliwa. Prawo to odnosi się wyłącznie do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem sądu zaskarżona decyzja nie narusza zasady neutralności VAT. TSUE (dawniej ETS) podkreślał, że już na tle Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, s. 1), że powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. także wyroki w sprawach : C-255/02, C-367/96, C- 125/76, C-8/92, a także C-439/04).

Taka sytuacja niewątpliwie miała miejsce w osądzanej obecnie sprawie.

Sąd ocenia jako pozbawiony podstaw zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. albowiem treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji czyni zadość wymogom określonym w powołanym przepisie. W decyzji uzasadnienie faktyczne zawiera przede wszystkim wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy koresponduje z treścią rozstrzygnięcia i informuje stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę. W zaskarżonej decyzji organ odniósł się także do świadomości podatnika, który uczestniczył w pozornym obrocie olejem napędowym, jak i zagadnienia neutralności VAT.

Na rozprawie w dniu [...] stycznia 2013 r. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z odpisów z protokołów rozpraw z dnia [...] grudnia 2012 r. i z dnia [...] stycznia 2013 r. w sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w [...] - sygn. akt [...] - w której X.Y. uczestniczy jako oskarżony z art. 61 § 1 k.k.s. Dowód ten miał zostać przeprowadzony na okoliczność, że znajdujące się w protokołach zeznania świadków są na jego korzyść w sprawie rzetelności faktur jak i braku po jego stronie świadomości o nierzetelności działań kontrahentów. Należy podkreślić, że wniosek o przeprowadzenie takiego dowodu nie był wnioskowany na etapie postępowania przed organami podatkowymi. W przypadku dopuszczenia takiego dowodu stanowiłby on nowy materiał dowodowy nieznany organom podatkowym w chwili wydawania decyzji. Okoliczność ta nie mogłaby zatem być przyjęta przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Uwzględniając ją Sąd naruszyłby bowiem art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Oddalenie wniosku dowodowego strony było zatem uzasadnione. Uzupełniające postępowanie dowodowe (art. 106 § 3 p.p.s.a.) służyć ma bowiem wyłącznie celowi kontroli zgodności z prawem aktu lub czynności, dokonywanej przez sąd administracyjny.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł , jak w sentencji wyroku.