Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1744/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 62 par. 1, art. 62 par. 4, art. 59 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1210/07 w sprawie ze skargi I. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od I. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1210/07, w sprawie ze skargi I. D., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 kwietnia 2007 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 2 lutego 2007 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym za 1999 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że postanowieniem z dnia 2 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., po wznowieniu postępowania, uchylił w całości własne prawomocne postanowienie z dnia 12 stycznia 2006 r. i dokonał zaliczenia wpłaty z dnia 15 lutego 2005 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. (określonego decyzją z dnia 24 sierpnia 2006 r.), a także na odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc wrzesień i październik.

Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 15 lutego 2005 r. A. D. dokonał wpłaty w wysokości 93.800 zł, w tym 40.000 zł na poczet zabezpieczenia wykonania zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r., 40.000 zł (4 x 10.000 zł) na poczet zobowiązań w podatku dochodowym za lata 2000 - 2003 oraz 13.800 zł na poczet zobowiązania w podatku dochodowym PIT 23. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że działający w imieniu strony pełnomocnik wniósł o przeksięgowanie z kwoty wpłaconego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych za 1999 r. należnej kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r. od I. D. oraz o pozostawienie reszty kwoty zabezpieczenia za 1999 r. na koncie Urzędu Skarbowego, a następnie odpowiednie zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym I. D. i A. D. W tych okolicznościach organ podatkowy uznał za nieuzasadnione zgłoszone przez stronę żądanie zwrotu kwoty wpłaconego zabezpieczenia i twierdzenie jakoby organ nie posiadał uprawnień do jakiegokolwiek dysponowania tą kwotą.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. I. D. zmierzała do zakwestionowania prawa organu do dysponowania środkami pieniężnymi wpłaconymi tytułem zabezpieczenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że organy podatkowe niewłaściwie określiły charakter kwoty, której zaliczenia dokonywały.

Sąd wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia 13 stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął postępowanie podatkowe wobec I. D. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. W ramach tego postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia 7 stycznia 2005 r., wydaną na podstawie art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), określił I. D. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym, przyjmując, iż podatek od kwoty niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania trzech działek budowlanych wyniesie około 8.500 zł oraz dokonał zabezpieczenia należności pieniężnej w tej kwocie na majątku podatniczki oraz majątku wspólnym podatniczki i małżonka. Z dowodu wpłaty z dnia 15 lutego 2005 r. wynikało, że A. D. uiścił tytułem ww. decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na nazwisko I. D., kwotę 40.000 zł. Jednakże decyzją z dnia 13 grudnia 2005 r. organ pierwszej instancji, na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie podatkowe w tej sprawie. Następnie decyzją z dnia 24 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za wrzesień i październik 1999 r.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że I. D. nie dokonała wpłaty tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. i odsetek od zaległości w zaliczkach na ten podatek. Wpłata dokonana w dniu 15 lutego 2005 r. związana była bowiem z decyzją o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych, co jednoznacznie wynika z dowodu wpłaty. Nie można więc – według Sądu – uznać, że sporna kwota była wpłatą na poczet podatku dochodowego za 1999 r. Sprzeciwia się temu regulacja zawarta art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, z której jednoznacznie wynika, że jeśli podatnik dokonując wpłaty wskaże, na poczet którego z ciążących na nim zobowiązań tej wpłaty dokonał, organ nie może wpłaty tej zaliczyć na poczet innego zobowiązania, w tym o wcześniejszym terminie płatności, do czasu ostatecznego ustalenia (określenia) tego zobowiązania lub umorzenia postępowania w sprawie. Skład orzekający zwrócił jednocześnie uwagę na konieczność rozróżnienia podatku dochodowego od osób fizycznych od zryczałtowanego podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wskazując na odmienności istniejące między tymi podatkami.

W ocenie Sądu, tak określony charakter wpłaconej kwoty powoduje, że od dnia doręczenia decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego w formie ryczałtu ewidencjonowanego za 1999 r., tj. od dnia 27 grudnia 2005, stała się ona nadpłatą w myśl art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd stanął na stanowisku, że pismo pełnomocnika I. i A. D. z dnia 30 czerwca 2005 r. nie uprawniało organu podatkowego do swobodnego dysponowania dokonaną przez A. D. w dniu 15 lutego 2005 r. wpłatą w kwocie 40.000 zł. W chwili składania tego oświadczenia wobec strony toczyło się postępowanie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r. a nie podatku "na zasadach ogólnych". Ogólnikowe oświadczenie o zaliczeniu reszty wpłaty na poczet "zobowiązań w podatkach dochodowych", nie mogło być – zdaniem Sądu - traktowane jako wyraz woli zaliczenia kwot na poczet zobowiązania, którego powstania ani podatnik ani nawet organ podatkowy w tym momencie nie przewidywał. Organ podatkowy winien więc wyjaśnić, jaka była wola I. D. w tym zakresie.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że zaliczenie przedmiotowej kwoty na poczet podatku dochodowego nastąpiło w warunkach przedawnienia. Dokonując analizy unormowań zawartych w art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, skład orzekający wyjaśnił, że dla podatku dochodowego za 1999 r. termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2005 r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca podatek dochodowy za 1999 r. została wydana w dniu 24 sierpnia 2006 r. Wspomnianą decyzję organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzją z dnia 2 listopada 2006 r. Natomiast wyrokiem z dnia 25 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił obie te decyzje, stwierdzając, iż "Organy podatkowe nie wykazały, że zobowiązanie I. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. przed terminem przedawnienia wygasło w jeden ze sposobów wskazanych w art. 59 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Wydając zatem decyzję określającą wysokość tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia, organ podatkowy naruszył art. 70 § 1 i art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 62 i art. 72 i art. 76a Ordynacji podatkowej w stopniu wpływającym na wynik sprawy".

Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe może wygasnąć m. in. przez jego zapłatę lub zaliczenie nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe nie wygasło jednak – jak wykazano powyżej - przez jego zapłatę przed upływem terminu przedawnienia.

Skład orzekający argumentował, że w myśl art. 76a Ordynacji podatkowej w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy jest zobowiązany wydać postanowienie. Skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania przez zaliczenie wpłaty lub nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych następuje zaś z dniem doręczenia stronie postanowienia o zaliczeniu wpłaty lub nadpłaty na poczet zaległego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Szczególne regulacje odnoszące się do daty, z którą zaliczenie następuje, wywołują – według Sądu - skutki wyłącznie w odniesieniu do odsetek za zwłokę naliczanych od zaległego zobowiązania i są uzasadnione faktem pozostawania tych kwot na rachunku organu podatkowego bez tytułu prawnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że postanowienie z dnia 12 stycznia 2006 r. o zaliczeniu wpłaty z dnia 15 lutego 2005 r. na poczet zaległości podatkowych i odsetek wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 13 grudnia 2005 r. zostało wydane po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego przez przedawnienie.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 136 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, albowiem w uzasadnieniu wyroku wskazano, iż: "Ogólnikowe oświadczenie o zaliczeniu reszty wpłaty na poczet "zobowiązań w podatkach dochodowych", nie może być traktowane jako wyraz woli zaliczenia kwot na poczet zobowiązania (...)", podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i prawidłowa jego ocena dokonana przez organy wskazują w sposób jednoznaczny, że strona w sposób skuteczny złożyła stosowne dyspozycje co do dokonanych wpłat,

2) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez wzięcie pod uwagę innych okoliczności, które nie wynikały z akt sprawy, to jest powołanie się w uzasadnieniu wyroku - a co za tym idzie wywodzenie z tego skutków prawnych - na nieprawomocny, bo zaskarżony skargą kasacyjną do NSA, wyrok (zapadły w innej sprawie) WSA we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2007 r., sygn. akt 14/07, dotyczący I. D., w którym rozstrzygana była kwestia przedawnienia zobowiązania, w oparciu o sporny (na tle pełnomocnictw) stan faktyczny,

3) przepisów prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70, art. 59 § 1, art. 62 oraz art. 72 i art. 76a Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie

skargi i uchylenie postanowienia, pomimo braku podstaw do jego uchylenia

wobec prawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego, dokonanej

wykładni oraz zastosowania przepisów przez organy podatkowe w niniejszej

sprawie, a co za tym idzie należało na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec o oddaleniu skargi,

4) przepisów prawa procesowego, to jest art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

a) niezawarcie w uzasadnieniu wszystkich jego obligatoryjnych elementów, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę rozumowania Sądu, a co za tym idzie merytoryczną kontrolę wyroku,

b) brak prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, jak również wewnętrzna sprzeczność ocen wyrażonych w podjętym rozstrzygnięciu, tj.:

- z jednej strony zakwestionowanie ustalonego przez organ stanu faktycznego ("organ winien wyjaśnić"), a z drugiej strony przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia naruszenia przez organy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i orzeczenie wyłącznie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zamiast ewentualnie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi),

- z jednej strony wskazanie na brak przeprowadzenia przez organy podatkowe odpowiednich wyjaśnień, a z drugiej strony przyjęcie odmiennego stanu faktycznego za podstawę rozstrzygania,

5) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), to jest art. 70 § 1, art. 59 § 1, art. 62 oraz art. 72 w związku z art. 76a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w tym, iż przyjęty za podstawę rozstrzygania przez WSA ustalony stan faktyczny, opierający się na założeniu, iż "Ogólnikowe oświadczenie o zaliczeniu reszty wpłaty na poczet "zobowiązań w podatkach dochodowych", nie może być traktowane jako wyraz woli zaliczenia kwot na poczet zobowiązania (...)" został błędnie uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast błędnie nie zastosowano art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do jego zastosowania,

6) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), to jest art. 59 § 1 w związku z art. 70, art. 62 § 1, art. 72 § 1, art. 76a, art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż "skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania przez zaliczenie wpłaty lub nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych następuje z dniem doręczenia stronie postanowienia o zaliczeniu wpłaty lub nadpłaty na poczet zaległego zobowiązania podatkowego", podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów sprowadza się do stwierdzenia, iż przedmiotowe postanowienie o zaliczeniu ma jedynie charakter deklaratoryjny, a zatem do jego wydania organ uprawniony jest także po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że dokonana w dniu 15 lutego 2005 r. wpłata nie mogła być traktowana jako wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, zaś pismo pełnomocnika strony z dnia 30 czerwca 2005 r. uprawniało organ do zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego za 1999 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na orzecznictwo sądowe zwrócił uwagę, że zaliczenie kwoty na poczet zaległości następuje z mocy samego prawa z dniem wpłaty/powstania nadpłaty, a organ ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza jedynie zaistniałe ex lege zaliczenie na poczet zaległości. Postanowienie samo w sobie nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, bowiem mocą zapisów ustawy dokonuje się zmiana rozliczeń z budżetem, a orzeczenie jedynie odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym oraz ma charakter informacyjny dla strony, dając jej prawo skorzystania w określonym terminie ze środków zaskarżenia. Zatem niezależnie od terminu wydania i doręczenia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty/nadpłaty, już z dniem jej dokonania/powstania nadpłaty powstają skutki w postaci przerwania biegu odsetek za zwłokę oraz braku możliwości egzekwowania zaległości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Za niezasadne należy uznać twierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu odnośnie niemożności wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatniczki wskutek zaliczenia wpłaty na poczet tego zobowiązania ze względu na to, że w dacie doręczenia jej postanowienia w sprawie zaliczenia upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten wynika z uznania, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w takiej sytuacji następuje w dacie ujawnienia tego faktu przez organ podatkowy, czyli w dniu wejścia postanowienia o zaliczeniu wpłaty do obrotu prawnego. Pogląd taki nie zasługuje jednak na aprobatę. Jak stanowi art. 62 § 4 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Według jednolitych (jak dotychczas) poglądów, postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady – na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (chyba, że podatnik inaczej wpłatą zadysponuje) (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1772/98, a także B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, teza 5 do art. 62, str. 294 oraz H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Warszawa 2008, C.H.Beck, Nb 6 do art. 62, str. 430).

Wojewódzki sąd administracyjny nie przedstawił przesłanek, które skłoniły go do zajęcia odmiennego stanowiska, ani też nie wyjaśnił, dlaczego nie zaakceptował odmiennych poglądów judykatury i piśmiennictwa. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie znajduje podstaw do zaaprobowania poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w omawianej kwestii i podziela argumenty podniesione w skardze kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Istotnie, postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym. Poza tym, jak już wcześniej wspomniano, zaliczenie wpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) i nie wszczyna się egzekucji tego zobowiązania. Chociaż należy dostrzec, że wygaśnięcie zobowiązania wskutek zapłaty wyklucza możliwość jego wygaśnięcia wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), czym podatnik może być zainteresowany, niemniej przyjęcie poglądu proponowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie jest możliwe ze względu na istotę czynności zaliczenia wpłaty, która to czynność nie ma znaczenia materialnoprawnego.

Jeżeli zatem wpłata nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postanowienie o zaliczeniu wpłaty może być wydane już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, a to ze względu na jego jedynie techniczno - informacyjne znaczenie. Dla ewentualnego przedawnienia zobowiązania istotna jest natomiast data, w której nastąpiła zapłata, to jest przesunięcie majątkowe z majątku podatnika na rzecz Skarbu Państwa, polegające na przeniesieniu własności określonej ilości znaków pieniężnych (w przypadku zapłaty gotówkowej) lub uznania określoną kwotą rachunku bankowego organu podatkowego (w wypadku rozliczenia bezgotówkowego), przy czym to przesunięcie majątkowe musi mieć charakter definitywny. W przypadku, gdy wpłata dokonana przez podatnika dotyczy innego tytułu, niż określone zobowiązanie podatkowe, a następnie zostaje zadysponowana – czy to z mocy prawa, czy to przez podatnika (jego pełnomocnika) – na poczet tego określonego zobowiązania, zapłata tego ostatniego zobowiązania następuje już z chwilą dokonania tej wpłaty, a nie dopiero z chwilą formalnego powiadomienia podatnika o dokonanym zaliczeniu wskutek zwolnienia wpłaty z jej wcześniejszego przypisania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył zatem art. 59 § 1 pkt 1, art. 62 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zaliczenia wpłaty następuje w dacie wejścia do obrotu prawnego postanowienia o zaliczeniu, podczas gdy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje w dacie dokonania wpłaty zaliczonej następnie na poczet tego zobowiązania, co doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego błędne zastosowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne i obarczone sprzecznościami przedstawienie stanu sprawy w uzasadnieniu wyroku. W niniejszej sprawie spór między stronami koncentruje się wokół instytucji przedawnienia zobowiązania oraz możliwości wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty/nadpłaty. Rozpatrywana sprawa pozostaje w związku ze sprawą rozstrzygniętą wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2009 r. o sygn. II FSK 1824/07, wydanym w sprawie A. D. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999, w uzasadnieniu którego to wyroku zostały zawarte uwagi dotyczące zakresu pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika radcy prawnemu i charakteru wpłaty dokonanej przez podatnika. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oceni zakres umocowania pełnomocnika, dokonując ewentualnie dodatkowych ustaleń wskutek przeprowadzenia dowodów na treść pełnomocnictwa oraz oceni, czy zobowiązanie podatkowe podatniczki wygasło wskutek zaliczenia na jego poczet wpłaty dokonanej przed upływem terminu przedawnienia, czy też zaliczenie wpłaty na poczet tego zobowiązania nie było skuteczne, ale z innych przyczyn niż doręczenie postanowienia o zaliczeniu po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.