Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1130/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 2, par. 3, art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67a, art. 67b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 379 poz 5  art. 87, art. 88
law: Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1130/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 listopada 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, Asesor WSA Inga Gołowska (spr), Protokolant: Iwona Sadowska -Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2008r., sprawy ze skargi A. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 757zł ( siedemset pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Organ I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] znak: [...] odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 47.375,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że podatnik A. W. złożył wniosek o umorzenie odsetek oraz rozłożenie na raty zaległości wynikającej ze złożonych korekt deklaracji PIT-5 za miesiące III- XII 2005 oraz złożonej wspólnie małżonką korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2005r. w ramach pomocy de minimis. Podatnik uzasadnił wniosek brakiem możliwości jednorazowego uregulowania zaległości bez narażania siebie na utratę środków koniecznych do utrzymania rodziny. Podniósł także , że może to doprowadzić do zamknięcia prowadzonej działalności gospodarczej a w konsekwencji zwolnienia zatrudnionych osób. W uzupełnieniu wniosku podatnik podał także , że ponosi znaczne wydatki związane z niepełnosprawnością syna, które w ciągu roku sięgają 20.000,00 zł. Organ podatkowy podkreślił także, że w stosunku do podatnika było prowadzone postępowanie kontrolne przez Urząd Kontroli Skarbowej w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą pod firmą F.H. "O" w trakcie której ustalono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatnik złożył korektę deklaracji PIT-5 za miesiące III-XII 2005r. oraz korektę złożonego w wspólnie z żoną zeznania PIT-36. Kwota zaległości wynikająca ze złożonych korekt wynosi 187.926,00 zł. Organ podatkowy ustalił także, że podatnik zawarł w dniu [...] września 2002r. umowę małżeńską majątkową na podstawie której ustanowił z żoną ustrój rozdzielności majątkowej w związku z czym podatnik A. W. podlega odrębnemu opodatkowaniu. Uwzględniając okoliczność rozdzielności majątkowej pomiędzy podatnikiem a jego żoną organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe mające na celu określenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r.Kwota ta wynosi 200.074,90 zł zaś odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynoszą 47.375,00 zł. Organ podatkowy ustalił także , że podatnik zawarł umowę o kredyt hipoteczny , którym pozwoli podatnikowi spłacić inny kredyt hipoteczny, nadto umowę o kredyt na zakup samochodu marki M. rok produkcji [...].

Organ podatkowy podkreślił nadto, że w rozpoznawanej sprawie nie występują żadne szczególne okoliczności przemawiające za przyznaniem ulgi w postaci umorzenia odsetek. Dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę dopóty ich umorzenie przed wyczerpaniem środków egzekucyjnych byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Umorzenie odsetek ma charakter wyjątkowy i nie można czynić z niego powszechnie stosowanego środka mającego na celu umożliwienie podatnikom niepłacenia należności budżetowi. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik odpowiada za politykę finansową, której skutki ponosi budżet.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył podatnik reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego M. D-M, zarzucając naruszenie art. 67a oraz art. 67b§1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. W uzasadnieniu złożonego odwołania podkreślił, że sytuacja finansowa podatnika nie pozwala na uiszczenie całej kwoty zaległego podatku wraz z odsetkami bez narażania na utratę środków koniecznych do utrzymania siebie i rodziny. Nadto podniósł, iż organ podatkowy I instancji nie uwzględnił czy w sprawie zachodzą jakieś szczególne okoliczności w kontekście sytuacji zdrowotnej syna podatnika, który jest osobą niepełnosprawną. Odwołujący się podniósł także, że w odniesieniu do odmowy rozłożenia zaległości z tytułu podatku VAT za okres od marca do grudnia 2005r. na raty oraz umorzenia odsetek złożył skargi do WSA w Krakowie.

Organ II instancji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że w sprawie nie zachodzą żadne szczególne okoliczności powodujące niemożność uiszczenia należności podatkowych bądź uzasadniających ich umorzenie.

Skargę do Sądu na powyższą decyzję złożył podatnik zastępowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego M. D.-M. zarzucając naruszenie art. 67a, art. 67b§1 pkt. 2, art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów procesu.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że sytuacja finansowa skarżącego uzasadnia rozłożenie zaległości podatkowej na raty i umorzenie odsetek zważywszy, że podatnik wskazał okoliczności uzasadniającego zastosowanie art. 67a Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podkreślił, że organ podatkowy nie uwzględnił szczególnej okoliczności jaką jest stan zdrowia syna podatnika. Skarżący przytoczył także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 07 czerwca 2006r. sygn. akt: I SA/Bk 150/06 z treści którego wynika, że organy podatkowe są zobligowane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji w odpowiedzi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania doprowadziły Sąd do przekonania , iż skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże z powodów innych aniżeli te które wskazano w środku zaskarżenia.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż od dnia 01 maja 2004r.tj. od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art.87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust.3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, że obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Oznacza to, że przy stosowaniu przepisów prawa polskiego element wspólnotowy musi być uwzględniony. Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także stosujące prawo organy administracji publicznej.

Jak wynika z akt sprawy poddanej osądowi, podatnik A. W. w dniu [...] października 2007r. (k.34 akt podatkowych), sprecyzował wniosek o umorzenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, wskazując , iż ubiega się o pomoc de minimis z której jako przedsiębiorca dotąd nie korzystał.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Treść art. 67b § 1 pkt 2 ord. pod. stanowi zaś, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Oznacza to, że dla przyznania podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą konieczne jest łączne spełnienie zarówno przesłanek wynikających z prawa krajowego tj. przepisów Ordynacji podatkowej jak i z przepisów prawa europejskiego - w tym postanowień rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. U. UE L 379.5 z 28 grudnia 2006 r.).

Pomoc publiczna jest pojęciem złożonym i trudnym do zdefiniowania. Podstawowe regulacje dotyczące pomocy publicznej zawarte zostały w art.87-89 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Należy zwrócić uwagę, iż ani Traktat WE, ani inny akt normatywny wydany przez organy Unii Europejskiej nie zawierają legalnej definicji pomocy publicznej. Należy się zatem posiłkować bogatym orzecznictwem sądów wspólnotowych: Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz Sądu I Instancji, a także rozstrzygnięciami, zaleceniami i wskazówkami Komisji Europejskiej.

Z treści art. 87 TWE wynika co do zasady, zakaz udzielania podmiotom gospodarczym przez państwa członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych wszelkiej pomocy w jakiejkolwiek formie, jeśliby pomoc taka zakłócała lub groziła zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Traktat wprowadza liczne warunki pod jakimi pomoc ta przyznawana przez państwa członkowskie może być uznana za zgodną ze wspólnym rynkiem i nakłada na te państwa liczne obowiązki i rygory związane z monitorowaniem i udzielaniem wspomnianej pomocy ( art. 87 i 88 TWE). Odstąpienie od tych wymogów traktatowych przewidziane zostało w rozporządzeniu Komisji WE nr 1998/2006 (którym zastąpiono wcześniejsze rozporządzenie nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r., Dz. U. UE L 10 z 2001 r. s. 30).Rozporządzenie to określa przesłanki na jakich można przyznawać pomoc publiczną małym i średnim przedsiębiorstwom oraz mikroprzedsiębiorstwom a udzielanie jej nie podlega przepisom art. 87 ust. 3 TWE. Pomoc ta nazwana została de minimis. Przyjęto przy tym założenie, że udzielenie jej do określonej wysokości (od 1 stycznia 2007 r. jest to 200.000 EUR a w niektórych sektorach 100.000 EUR) w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych nie wpływa na handel między państwami, nie zakłóca i nie grozi zakłóceniem konkurencji a więc nie będzie naruszać zakazu z art. 87 TWE (vide: preambuła oraz art. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Komisji WE).

Dostosowując prawo krajowe do prawa wspólnotowego, taką formę pomocy przewidziano w art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają na celu zapobieżenie zakłócaniu konkurencji i określenie przypadków pomocy dopuszczalnej ale nie obowiązkowej. Wprowadzone nimi przesłanki dopuszczalności pomocy udzielanej przedsiębiorcom, nawet jeśli mają charakter przesłanek pozytywnych, w żadnej mierze nie nakazują udzielenia pomocy. Odmowa udzielenia pomocy de minimis nie może więc stanowić naruszenia cyt. aktów prawa wspólnotowego. Naruszeniem norm tego prawa przez organy decydujące o przyznaniu pomocy byłoby natomiast jej udzielenie niezgodnie z przepisami traktatowymi oraz przepisami rozporządzenia Komisji WE.

Pomoc de minimis cechuje specyficzny charakter prawny, bowiem nie jest ona uznawana za pomoc publiczną w rozumieniu art. 78 Traktatu WE, z uwagi na założenie, że przysporzenie na rzecz danego podmiotu prowadzącego działalność nie przekraczające określonego pułapu w określonym odcinku czasu nie wpływa na handel między państwami członkowskimi i/lub nie zakłóca, bądź nie zagraża zakłóceniu konkurencji. Takie założenie pozwala na zasadnicze uproszczenie procedur, w szczególności na brak unormowań określających cel (przeznaczenie) pomocy udzielanej w tej formie, co oznacza z kolei, iż cel (przeznaczenie) może być "dowolny". Dowolność celu nie oznacza jednakże, iż pomoc taka jest udzielana automatycznie. Prawo krajowe zaś przewiduje dodatkowe przesłanki tej pomocy przewidziane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej w postaci istnienia w danym przypadku "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Wystąpienie tych przesłanek nie gwarantuje jednak otrzymania pomocy.

Przedstawione stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie także w piśmiennictwie prawniczym dot. analizowanej kwestii (vide: B. Brzeziński i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 497-498, 506, 510; L. Etel i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006, teza 4 do art. 67b; P. Sidor, Pomoc publiczna w świetle znowelizowanych przepisów wspólnotowych i krajowych. Problemy podatkowe, Obowiązki beneficjenta, Doradca Podatkowy nr 3 z 2007 r., s. 17; A. Jakub, Udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych zakwalifikowanej jako pomoc publiczna. Pomoc w ramach de minimis. Komentarz, Profesjonalny Serwis Podatkowy, wyd. internetowe, teza 2.5).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że wydając decyzję odmawiającą przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w formie pomocy de minimis, organ podatkowy miał obowiązek nie tylko wykazać nieistnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", ale także wskazać odpowiednie regulacje prawne z zakresu pomocy de minimis, które były przedmiotem analizy ze strony organu podatkowego, wykazać brak realizacji przesłanek do zastosowania tej formy pomoc, jak również wyraźnie stwierdzić, że pomoc ta nie podlega notyfikacji przez KE. W sytuacji stwierdzenia braku przesłanek do udzielenia pomocy de minimis (które jednak uprzednio zbadano w prawidłowy sposób)-organ wydaje decyzję odmawiającą udzielenia ulgi. Z akt podatkowych przedłożonych Sądowi, nie wynika by taka analiza była w ogóle przeprowadzona co prowadzi do konstatacji, że organy podatkowe nie rozpatrzyły wniosku skarżącego o udzielenie pomocy de minimis zgodnie z wymogami postanowień rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. U. UE L 379.5 z 28 grudnia 2006 r.). Organy podatkowe zarówno I i II instancji w ogóle nie wzięły pod uwagę przesłanek dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis zatem wydane decyzje są wadliwe.

Dodatkowo należy podnieść, że udzielenie przewidzianej w art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pomocy de minimis ma charakter uznaniowy i wymaga ustalenia przez organ podatkowy, że pomoc ta jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym a więc, że spełnione są przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przy jednoczesnym ustaleniu, że pomoc nie naruszy warunków wynikających z postanowień rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. U. UE L 379.5 z 28 grudnia 2006 r.). (vide: wyrok WSA we Olsztynie z dnia 29 listopada 2007r. sygn.akt: I SA/Ol 547/07 LEX nr 361261).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) –uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, określonego w art. 1§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.)-ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzję z dnia 26 marca 2008r. wydaną przez organ I instancji. Art. 135 uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej.

Z tych względów, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienia zapadły z naruszeniem co powoduje konieczność ich uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę wykładnię przepisów zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu i wydać rozstrzygnięcie z uwzględnieniem stosownych przepisów prawa europejskiego , które winny mieć zastosowanie w sprawie.

O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205§2 i §3, art. 209 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 02 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ).