Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1982/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 i ust, 2;
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 426/11 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 426/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A.P. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stanu sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 23 czerwca 2010 r. B.P., występująca w charakterze pełnomocnika Skarżącego, złożyła do Urzędu Skarbowego zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu spadku po W.P. (na formularzu SD-Z2) oraz zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z tego samego tytułu (na formularzu SD-3). Jako przedmiot spadku wykazano udział do ½ części nieruchomości położonej w S., o obszarze 6 632 m2, zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi o powierzchni 237 m2, deklarując jego wartość w kwocie 500 000 zł oraz wskazując, że Skarżący jest wnukiem zmarłej.

Pełnomocnik Skarżącego wezwana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do podwyższenia wartości nabytego prawa majątkowego na dzień powstania obowiązku podatkowego, w piśmie z dnia 2 sierpnia 2010 r. wyraziła zgodę na podwyższenie wartości przedmiotu spadku do zaproponowanej przez organ podatkowy kwoty 697 400 zł.

Decyzją z dnia 20 października 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił Skarżącemu podatek od spadków i darowizn w wysokości 47 527 zł uznając, że ma zastosowanie art. 4a ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.s.d.", gdyż Skarżący złożył zeznanie podatkowe po upływie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Pełnomocnik Skarżącego złożyła odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, domagając się jej unieważnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie bezspornym jest, iż postanowieniem z dnia 31 marca 2009 r., ogłoszonym na rozprawie, Sąd Rejonowy [...] w S. stwierdził, że na podstawie testamentu notarialnego z dnia 17 lutego 2005 r. Skarżący nabył w całości prawo do spadku, a postanowienie to uprawomocniło się dnia 30 kwietnia 2009 r. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że Skarżący był uczestnikiem postępowania sądowego, co wyraźnie wynika z ww. postanowienia, wskazując zarazem, że nie jest to równoznaczne z osobistą obecnością Skarżącego na rozprawie. Wobec tego, za niemające znaczenia prawnego dla prowadzonego postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał podnoszone w odwołaniu i w piśmie z dnia 8 listopada 2010 r. twierdzenia, że Skarżący nie był obecny na rozprawie z uwagi na przebywanie w tym czasie w areszcie śledczym oraz że posiadał pełnomocnika, który miał wszystkiego dopilnować (nie była nim wówczas B.P.), sąd zaś o niczym Skarżącego nie informował.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w sprawie stwierdzenia nabycia praw do spadku sąd bezwzględnie powiadamia uczestników postępowania o rozprawie sądowej, a jeżeli był ustanowiony pełnomocnik - powiadamia pełnomocnika, kierując do niego wszelką korespondencję w sprawie. Stąd, poza obszarem zainteresowania organów podatkowych jest okoliczność, jaki był zakres umocowania pełnomocnika, czy sposób realizacji obowiązków pełnomocnika wobec mocodawcy, gdyż pełnomocnik działa w imieniu strony, a jakiekolwiek zawinienie pełnomocnika jest równoznaczne z zawinieniem strony, którą on reprezentuje. W interesie Skarżącego było natomiast dołożenie wszelkich starań, aby zapoznać się z datą uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, z obowiązującymi przepisami prawa, zwłaszcza, że Skarżący miał zamiar korzystać z ulgi podatkowej z art. 4a u.p.s.d., który to przepis jednoznacznie określa warunki konieczne do jej zastosowania.

Organ odwoławczy stwierdził również, iż nie sposób przyjąć założenie, że Skarżący nie wiedział o tytule nabycia majątku po zmarłej. Przedmiotowe postanowienie o nabyciu praw do spadku ogłoszone w dniu 31 marca 2009 r. uprawomocniło się dnia 30 kwietnia 2009 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że B.P., jako uczestnik postępowania w sprawie nabycia praw do spadku, w dniu 3 kwietnia 2009 r. złożyła wniosek o uzasadnienie tego postanowienia. Odpis postanowienia wraz z uzasadnieniem otrzymała w dniu 15 kwietnia 2009 r., a w dniu 29 kwietnia 2009 r. złożyła od niego apelację. Apelacja ta ostatecznie została odrzucona postanowieniem Sądu Okręgowego z dnia 23 października 2009 r., co wywołało ten skutek, że traktuje się jakby apelacji w ogóle nie wniesiono, zatem postanowienie w sprawie stwierdzenia praw do spadku stało się prawomocne po upływie 21 dni, licząc od dnia następnego po rozprawie, tj. z dniem 30 kwietnia 2009 r. B.P., po złożeniu wniosku o wydanie odpisu prawomocnego postanowienia, w dniu 15 grudnia 2009 r. otrzymała odpis tego rozstrzygnięcia. Ponadto, z akt sprawy i wyjaśnień składanych w toku postępowania podatkowego przez Skarżącego i jego pełnomocnika wynika, że Skarżący w dniu 31 grudnia 2009 r. udzielił B.P. pełnomocnictwa, na podstawie którego w dniu 23 czerwca 2010 r. złożyła ona zgłoszenie i zeznanie podatkowe w imieniu syna.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że przepisy procedury cywilnej prawomocności orzeczenia (postanowienia) nie wiążą z jego doręczeniem stronie, lecz z upływem terminu do jego zaskarżenia. Na potrzeby postępowania podatkowego organy je prowadzące są związane treścią rozstrzygnięcia sądu z dnia 31 marca 2009 r. i datą jego uprawomocnienia się.

Powołując się na treść art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie termin sześciomiesięczny należy liczyć od dnia 30 kwietnia 2009 r.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle ustalonego stanu faktycznego, trudno przyjąć, że Skarżący dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej, po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i że zaszła okoliczność przewidziana w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., umożliwiająca ponowienie uprawnienia do zgłoszenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przedmiotu nabycia i skorzystania ze zwolnienia od podatku.

Pełnomocnik, działając w imieniu Skarżącego (swojego syna), wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnioskując o uchylenie tej decyzji ("unieważnienie"), jako krzywdzącej i nieuwzględniającej błędów Sądu Rejonowego, który w ogóle nie powinien zaczynać sprawy o spadek, którą prowadził 3 lata. Pełnomocnik Skarżącego wskazała, że prawomocne postanowienie Sądu z datą prawomocności 30 kwietnia 2009 r. zostało jej wydane w dniu 23 grudnia 2009 r., a zatem po upływie sześciomiesięcznego terminu. Tymczasem, Skarżący nie był na rozprawach, a następnie przekazał matce spadek, w związku z czym złożyła ona zgłoszenie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 r. Skarżący wniósł o "umorzenie decyzji organu" oraz - tak jak w postępowaniu odwoławczym - oświadczył, że nie był informowany o posiedzeniach sądu cywilnego w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, chociaż w tym postępowaniu posiadał pełnomocnika.

Z uwagi na powyższe, wobec konieczności przeprowadzenia dowodu z akt Sądu Rejonowego o sygn. [...] w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku, Sąd pierwszej instancji postanowił zwrócić się do wskazanego Sądu o nadesłanie tych akt.

Na rozprawie Sąd pierwszej instancji postanowił o dopuszczeniu dowodu z akt ww. sprawy.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji zauważył na wstępie, że kwestią sporną pozostaje to, czy Skarżący mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., w okolicznościach zaistniałych w sprawie.

Następnie Sąd przytoczył treść art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i 3 u.p.s.d. oraz wskazał, że w sprawie bezspornym jest, iż postanowieniem z dnia 31 marca 2009 r., sygn. akt [...], ogłoszonym na rozprawie, Sąd Rejonowy [...] w S. stwierdził, że na podstawie testamentu notarialnego z dnia 17 lutego 2005 r. Skarżący nabył w całości prawo do spadku po W.P., a postanowienie to uprawomocniło się dnia 30 kwietnia 2009 r. Nie ulega także wątpliwości, iż Skarżący był uczestnikiem wymienionego postępowania sądowego, choć wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po W.P. złożyli inni jego uczestnicy. Niemniej, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, uczestnictwo Skarżącego w tym postępowaniu nie jest równoznaczne z jego osobistą obecnością na rozprawach, na których był on reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika będącego adwokatem

Jak wynika z akt sprawy spadkowej, z których to dokumentów Sąd pierwszej instancji przeprowadził dowód, pełnomocnik Skarżącego ustanowiony przez niego osobiście w dniu 13 marca 2008 r. do reprezentowania w sprawie dotyczącej stwierdzenia nabycia spadku, powiadamiany był o każdym terminie rozprawy, a nadto w rozprawach tych uczestniczył, wnosząc między innymi o stwierdzenie nabycia spadku na rzecz Skarżącego na podstawie przedłożonego testamentu notarialnego z dnia 17 lutego 2005 r.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, nie sposób przyjąć, jak wskazuje Skarżący, że nie wiedział on o tytule nabycia spadku pozostawionego po zmarłej.

Następnie Sąd pierwszej instancji, na podstawie akt sprawy spadkowej, przedstawił przebieg tego postępowania, wskazując m.in., że B.P. jako uczestnik tego postępowania w dniu 29 kwietnia 2009 r. złożyła apelację od ogłoszonego na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. postanowienia Sądu Rejonowego o nabyciu przez Skarżącego praw do spadku. Apelacja ta ostatecznie została odrzucona postanowieniem Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 23 października 2009 r. wobec nieusunięcia przez B.P. braków formalnych, co wywołało ten skutek, że postanowienie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku stało się prawomocne po upływie 21 dni, licząc od dnia następnego po rozprawie, tj. z dniem 30 kwietnia 2009 r. Wniesienie bowiem środka odwoławczego lub innego środka zaskarżenia, którego braków formalnych nie uzupełniono we wskazanym terminie lub z innych przyczyn niedopuszczalnego, nie ma wpływu na datę uprawomocnienia się orzeczenia, którego ten środek dotyczy. Tak więc, nie jest nią data prawomocności postanowienie odrzucającego ten środek, lecz data pierwszego dnia po upływie terminu do jego wniesienia (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 marca 1993 r., sygn. akt I CRN 19/91)

Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż jak trafnie wskazały organy podatkowe, z uwagi na treść art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w sprawie termin sześciomiesięczny należy liczyć od dnia 30 kwietnia 2009 r.

W świetle ustalonego stanu faktycznego, według Sądu, trudno przyjąć, że Skarżący dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w spadku po swojej babci, po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i że zaszła okoliczność przewidziana w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., umożliwiająca skorzystanie przez Skarżącego z uprawnienia do zgłoszenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przedmiotu nabycia i skorzystania ze zwolnienia. Tym samym Sąd uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 4a ust. 3 u.p.s.d., a organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie prowadził postępowanie w celu ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącego okoliczności, dotyczących przebywania przez niego w czasie trwania postępowania spadkowego, w areszcie śledczym, Sąd podkreślił, że w czasie tego postępowania Skarżący korzystał z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, a nadto w 2009 r. udzielił także pełnomocnictwa swojej matce – B.P., która jako osoba wnosząca środek odwoławczy od postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 31 marca 2009 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, najlepiej była zorientowana w kwestii jego skuteczności.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że z uwagi na podejmowane przez B.P. próby zaskarżenia postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 31 marca 2009 r. informacja o uprawomocnieniu się tego orzeczenia dotarła do Skarżącego po upływie sześciomiesięcznego terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tym niemniej przy zachowaniu należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw Skarżący miał możliwość dochowania tego terminu, gdyż wiedział o toczącym się postępowaniu spadkowym i w jego interesie było, aby na bieżąco (osobiście lub przez pełnomocnika) ustalać, czy przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się, zwłaszcza, że miał on zamiar skorzystać z ulgi wskazanej w art. 4a u.p.s.d.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że sześciomiesięczny termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem materialnoprawnym, a zatem jedynie złożenie zgłoszenia w terminie określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia podatkowego ma ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika sprawiając, iż nie może skorzystać z uprawienia, jakim jest zwolnienie podatkowe. Sąd nie zgodził się z tezą prezentowaną przez Skarżącego, że dopiero otrzymanie prawomocnego postanowienia rozpoczyna sześciomiesięczny termin do złożenia zgłoszenia deklaracji uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, bowiem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi wprost, iż termin ten rozpoczyna swój bieg od daty uprawomocnienia postanowienia, a nie od jego doręczenia.

W skardze kasacyjnej Skarżący działający przez pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d. oraz wynikające stąd niezastosowanie w niniejszej sprawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d.;

2) naruszenie przepisów postępowania, mianowicie art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez niewyjaśnienie momentu powzięcia przez Skarżącego wiedzy o nabyciu własności rzeczy należących do spadku oraz czy i z jakich względów Skarżący nie uprawdopodobnił powzięcia wiedzy o nabyciu własności rzeczy należących do spadku, po dniu 22 grudnia 2009 r.

Wskazując na powyższe podstawy zaskarżenia wniesiono na podstawie art. 185 § 1 i art. 188 P.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego w tym zastępstwa procesowego.

Uzasadniając postawione zarzuty Skarżący podniósł, że przysługuje mu prawo do zwolnienia, nabyte w trybie przewidzianym w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., ponieważ 6-miesięczny termin na zgłoszenie organowi podatkowemu nabycia spadku powinien być liczony najwcześniej od dnia następującego po dniu 23 grudnia 2009 r., kiedy to inny uczestnik postępowania - matka Skarżącego - otrzymała od Sądu Rejonowego postanowienie z dnia 31 marca 2009 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, wraz z klauzulą sądową o prawomocności tego postanowienia.

Skarżący podniósł, że data ogłoszenia postanowienia (uwzględniając prawo do zaskarżenia) wcale nie jest datą pewną, od której liczy się termin do uprawomocnienia, z uwagi na wielość i nierzadko sprzeczne interesy spadkobierców.

Zdaniem Skarżącego, nie można zgodzić się z literalnym i formalistycznym odczytaniem art. 4a ust. 2 u.p.s.d., na którym oparł swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji. Powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-193/94, wskazał na brak proporcjonalności, wyrażający się w zrównaniu sankcji wobec osoby, która świadomie i trwale uchyla się od realizacji obowiązku, a tym samym uniemożliwia osiągniecie celu i wobec dopuszczającej się nieznacznego uchybienia w zakresie formalnych przesłanek realizacji tego obowiązku. Jak wynikało bowiem z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, późniejsze złożenie zgłoszenia przez Skarżącego nie było rezultatem świadomego uchylania się od realizacji ustawowego obowiązku, lecz ze stanu niepewności odnośnie stanu prawnego wynikającego z faktu zaskarżenia postanowienia o nabyciu spadku przez innego uczestnika postępowania, o czym Skarżący wiedział w ogólnym zarysie, nie wiedział natomiast, że zaskarżenie to okaże się nieskuteczne ze względów proceduralnych.

Dalej Skarżący podkreślił, że w okresie trwania postępowania spadkowego i międzyinstancyjnego przebywał w więzieniu, co praktycznie uniemożliwiało mu uzyskanie wiedzy o sprawie, a w związku z brakiem środków finansowych musiał zrezygnować z pomocy świadczonej przez profesjonalnego pełnomocnika. Natomiast ustanowiona pełnomocnikiem w dniu 31 grudnia 2009 r. matka Skarżącego nie posiada wiedzy prawniczej i została ustanowiona ze względu na przymusowe położenie Skarżącego (areszt, brak środków finansowych). Zatem w tym kontekście wywody Sądu pierwszej instancji na temat możliwości oraz konieczności zadbania przez Skarżącego o swoje interesy są rażąco oderwane od rzeczywistej sytuacji Skarżącego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgłoszenie złożone w imieniu Skarżącego w dniu 23 czerwca 2010 r., zostało dokonane z zachowaniem 6- miesięcznego terminu ustawowego wymaganego przez art. 4a ust. 2 u.p.s.d., gdyż Skarżący wystarczająco uprawdopodobnił, że w dacie uprawomocnienia się postanowieniu o nabyciu spadku nie mógł mieć żadnej wiedzy i pewności, że postanowienie to jest prawomocne, a tym samym nie mógł wiedzieć, iż stał się na podstawie spadkobrania właścicielem, czy współwłaścicielem określonych przedmiotów majątkowych, bez której to wiedzy nie jest możliwie złożenie prawidłowych zgłoszeń i zeznań podatkowych.

Uzasadniając drugi zarzut skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że organy podatkowe obu instancji, jak również Sąd pierwszej instancji nie wyjaśniły, czy i z jakich względów Skarżący nie uprawdopodobnił powzięcia wiedzy o nabyciu własności rzeczy należących do spadku po dniu 22 grudnia 2009 r. Organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności istotnej dla wyniku postępowania podatkowego, a więc momentu powzięcia przez Skarżącego wiedzy o nabyciu spadku, co naruszyło art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Również Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił okoliczności istotnej dla oceny prawidłowości postępowania podatkowego, czyli momentu powzięcia przez Skarżącego wiedzy o nabyciu własności rzeczy należących do spadku, co świadczy o naruszeniu art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik Skarżącego powołuje się w skardze kasacyjnej na obie te podstawy.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno dokonanie błędnej wykładni art. 4a ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d., jak też w konsekwencji tego, niewłaściwe zastosowanie tego ostatniego przepisu. Natomiast w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a. w związku z wymienionymi uzasadnieniu skargi kasacyjnej licznymi przepisami Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191. Zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej w tym zakresie dotyczą zwłaszcza niewyjaśnienia istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej, tj. momentu powzięcia przez Skarżącego wiedzy o nabyciu własności rzeczy należących do spadku.

Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w celu ustalenia właściwej kolejności ich rozpatrywania, zasadnym będzie poczynienie kilku uwag natury ogólnej.

Należy wskazać, iż na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów powinno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych regulacji, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym natomiast etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy materialnoprawnej. W toku tego procesu może dojść do nieprawidłowości, które w zakresie norm materialnych, mogą przybrać formę błędnej wykładni przepisu, co polega na nieprawidłowym odczytaniu jego treści, bądź też niewłaściwego jego zastosowania, czyli dokonania wadliwej subsumcji.

Powyższe uwagi można także odnieść odpowiednio do działania sądu administracyjnego pierwszej instancji sprawującego kontrolę legalności zaskarżonych do tego sądu aktów administracyjnych. Ewentualny błąd sądu w wykładni przepisu o charakterze materialnoprawnym rzutować może na dokonywaną przez ten sąd ocenę prawidłowości postępowania organów administracyjnych, zwłaszcza w kontekście zakresu i prawidłowości ustalenia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Choć więc w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów procesowych, regułą jest, iż w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty, to z wyżej przedstawionych względów, w rozpoznawanej sprawie kolejność tę należy odwrócić i w pierwszym rzędzie rozpatrzyć zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, zwłaszcza, iż sam pełnomocnik Skarżącego podkreślał, że uchybienie przepisom procesowym było skutkiem oparcia stanowiska organów podatkowych na błędnej wykładni art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

Sformułowany na wstępie skargi kasacyjnej zarzut błędnej wykładni obejmuje zarówno art. 4a ust. 1, jak też art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Jednakże z uzasadnienia tej skargi w żaden sposób nie wynika, aby pełnomocnik Skarżącego miał zastrzeżenia co do sposobu rozumienia tego pierwszego przepisu, przez organy podatkowe, czy też Sąd pierwszej instancji. Wręcz przeciwnie, pełnomocnik ten wskazał, iż treść tego przepisu wątpliwości nie budzi, skoro sam podkreślał (na str. 3 skargi kasacyjnej), iż "ustawodawca podatkowy wskazał w sposób jasny, że początek biegu terminu do zgłoszenia spadku w celu możliwości skorzystania z ulgi podatkowej opisanej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zasadniczo biegnie od daty uprawomocnienia się orzeczenia o nabyciu spadku."

Nie sposób też uznać, aby błędna wykładnia tego przepisu mogła polegać na odmowie uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., o czym mowa była w pierwszym zdaniu uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W istocie rzeczy pełnomocnik Skarżącego kwestionuje więc w skardze kasacyjnej jedynie zastosowaną przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 4a ust. 2 u.p.s.d., a zwłaszcza sposób rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu odnoszącego się do powzięcia przez spadkobiercę wiadomości (dowiedzenia się) o nabyciu w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych. Tej też kwestii poświęcił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dużo uwagi.

W art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ustawodawca uregulował sytuację polegającą na tym, że osoba, której przysługuje prawo do spadku nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku. W tym przypadku spadkobierca chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., winien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku a następnie zgłosi nabyty spadek (rzeczy lub prawa majątkowe) naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie miesiąca [obecnie sześciu miesięcy] od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu (tak w wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 209/11).

Jeżeli chodzi natomiast o niniejszą sprawę, zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, wskazywały, iż w jej stanie faktycznym, uwzględniwszy nawet fakt, iż to nie Skarżący był wnioskodawcą w postępowaniu spadkowym oraz że przez cały czas trwania tego postępowania przebywał on w areszcie śledczym, nie sposób przyjąć, że Skarżący dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po swojej babci, po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i że zaszła okoliczność przewidziana w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. umożliwiająca Skarżącemu skorzystanie z uprawnienia do zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego przedmiotu nabycia i skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe wskazując na fakt, iż ogłoszenie postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, od którego to postanowienia apelację wniosła matka Skarżącego, nastąpiło w dniu 31 marca 2009 r. podnosiły, że Skarżący w postępowaniu spadkowym był reprezentowany przez ustanowionego przez siebie profesjonalnego pełnomocnika, który powinien informować go o przebiegu tego postępowania.

Natomiast pełnomocnik Skarżącego kwestionując to stanowisko i określając sposób odczytania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przez Sąd pierwszej instancji, jako literalny i formalistyczny, w swojej argumentacji odnośnie wykładni tego przepisu i w jej świetle ustalenia momentu, w którym Skarżący dowiedział się o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowym z tytułu spadku po zmarłej babci, podkreślał okoliczność, że postępowanie spadkowe toczyło się dalej, gdyż jeden z jego uczestników (matka Skarżącego) wniósł apelację od postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 31 marca 2009 r. wydanego w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. W związku z tym istniał stan niepewności co do stanu prawnego, a Skarżący od początku postępowania spadkowego, aż do jego prawomocnego zakończenia, nie mógł mieć pewności odnośnie treści orzeczenia merytorycznego Sądu w przedmiocie kręgu spadkobierców i udziałów w spadku. Pełnomocnik Skarżącego dowodził dalej, iż dopiero wówczas, gdy okazało się, że wszelkie wniesione w postępowaniu spadkowym środki zaskarżenia okazały się nieskuteczne, Skarżący miał obiektywnie rzecz biorąc w miarę wystarczające podstawy, aby stwierdzić, iż w sposób pewny i niewątpliwy nabył współwłasność przedmiotów wchodzących w skład masy spadkowej.

Uwzględniając nawet szczególną sytuację, w jakiej znajdował się Skarżący, trudno jest jednak taki sposób rozumienia przesłanki "dowiedzenia się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" - jak przedstawia to pełnomocnik Skarżącego, wywieść z treści art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

Nawet jednak gdyby przyjąć, mając na uwadze przebieg postępowania spadkowego i wynikającą z uwarunkowań prawnych procedury cywilnej okoliczność, iż data uprawomocnienia orzeczenia stwierdzającego nabycia spadku, do którego to zdarzenia nawiązuje art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest wcześniejsza, niż faktyczne zakończenie postępowania spadkowego, iż mogłyby istnieć pewne racje przemawiające w tej szczególnej sytuacji proceduralnej z zakresu postępowania spadkowego w kontekście przepisów podatkowych, za przyjęciem takiego rozumienia art. 4a ust. 2 u.p.s.d., to i tak w tej konkretnej sprawie nie było podstaw faktycznych i prawnych, aby uznać, że Skarżący dokonał zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu spadku, w ustawowym, tzn. sześciomiesięcznym terminie.

Z załączonych do akt niniejszej sprawy akt postępowania spadkowego wynika, iż postanowieniem z dnia 4 czerwca 2009 r., wydanym na posiedzeniu niejawnym, Sąd Rejonowy [...] w S., Wydział II Cywilny odrzucił apelację uczestniczki (matki Skarżącego) z powodu nieuzupełnienia w wyznaczonym terminie braków formalnych. Następnie postanowieniem z dnia 23 października 2009 r., wydanym również na posiedzeniu niejawnym, Sąd Okręgowy w S. II Wydział Cywilny Odwoławczy oddalił zażalenie uczestniczki (matki Skarżącego) na ww. postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 4 czerwca 2009 r. (a nie jak nieprecyzyjnie podały organy podatkowe, a ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, odrzucił apelację).

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej o nieuczestniczeniu przez Skarżącego w postępowaniu międzyinstancyjnym, wszystkie orzeczenia wydawane przez sądy w toku całego postępowania spadkowego doręczane były także ustanowionemu przez Skarżącego profesjonalnemu pełnomocnikowi - adwokatowi. Z kolei twierdzenia skargi kasacyjnej, iż Skarżący zrezygnował z profesjonalnego pełnomocnika przed zakończeniem postępowania spadkowego, też nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy spadkowej. Wspomniane wyżej postanowienie z dnia 4 czerwca 2009 r. o odrzuceniu apelacji zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 16 czerwca 2009 r. Natomiast ostatnie, wydane w sprawie orzeczenie, które formalnie zakończyło postępowanie spadkowe, tj. postanowienie Sądu Okręgowego w S. z dnia 23 października 2009 r. o oddaleniu zażalenia na postanowienie o odrzuceniu apelacji, temuż pełnomocnikowi zostało doręczone w dniu 9 listopada 2009 r. i jest to, mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację pełnomocnika Skarżącego, najpóźniejsza mogąca wchodzić w rachubę data powzięcia przez Skarżącego wiedzy o powołaniu do spadku. Dla przypomnienia złożenie stosownego zgłoszenia przez działającą w imieniu Skarżącego jego matkę miało miejsce dopiero w dniu 23 czerwca 2010 r.

Rację miał podatkowy organ odwoławczy stwierdzając, iż w przypadku, gdy w postępowaniu sądowym działa za stronę ustanowiony przez nią pełnomocnik, wszelkie dokonane wobec niego w toku tego postępowania powiadomienia i doręczenia są skuteczne wobec reprezentowanej przez niego strony i nie ma tu znaczenia okoliczność, w jaki sposób pełnomocnik wywiązuje się ze swoich obowiązków wobec mocodawcy. Tym samym, nie mogły mieć istotnego znaczenia dla kwestii biegu terminu do zgłoszenia nabycia w drodze spadkobrania własności rzeczy lub praw majątkowych, podnoszone w toku postępowania podatkowego twierdzenia, iż pełnomocnik nie informował Skarżącego rzetelnie o przebiegu sprawy spadkowej.

W świetle powyższych uwag, a zwłaszcza jednak w świetle treści analizowanego przepisu, tj. art. 4a ust. 2 u.p.s.d., nie może zasługiwać na aprobatę pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej przez pełnomocnika Skarżącego, iż dopiero po otrzymaniu przez matkę Skarżącego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z klauzulą o jego prawomocności i poinformowania przez matkę o tym fakcie, Skarżący dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku. Tym bardziej nie może zasługiwać na akceptację podnoszona w tej skardze kasacyjnej argumentacja, iż w rzeczywistości Skarżący w swojej subiektywnej świadomości nawet później nie miał pełnej wiedzy odnośnie definitywnego zakończenia postępowania sądowego i nabycia przez niego spadku.

W świetle powyższych wywodów, za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d., poprzez ich błędną wykładnię, a rezultacie także zarzut niezastosowania art. 4a ust. 2 tej ustawy.

Konsekwencją powyższego jest również niezasadność zarzutów naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, poprzez niewyjaśnienie momentu powzięcia przez Skarżącego wiedzy o nabyciu rzeczy należących do spadku.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.

Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego od Skarżącego, z uwagi na jego szczególną sytuację życiową i ograniczone w związku z tym możliwości zarobkowania.

Nie przyznano ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi Skarżącego wynagrodzenia z tytułu udzielonej przez niego pomocy prawnej, albowiem brak było w tym zakresie stosownego wniosku.