Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1285/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2006r. sprawy ze skargi R. i T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ G. Gorzan


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec R. i T. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów zaliczając do nich usługi marketingowe oraz transportowe.

R.K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji świec oraz ich uszlachetniania pod nazwą A.

W badanym roku faktury za usługi marketingowe wystawiły dwie firmy: Przedsiębiorstwo B D.G., w N. nr [...] oraz Przedsiębiorstwo C G. Z., w Z. W 2003 r. zaliczono do kosztów uzyskania przychodów usługi marketingowe potwierdzone fakturami wystawionymi przez D.G. w wysokości [...] zł i jedną fakturą wystawioną przez G.Z, w wysokości [...] zł. W toku postępowania przesłuchano stronę R. K., która wyjaśniła, że świadczone usługi polegały na analizie rynku oraz szukaniu nowych rynków zbytu poprzez rozwożenie ofert jej firmy, dostarczanie adresów nowych kontrahentów. Współpraca rozpoczęła się w miesiącu marcu 2002 r. W Wyniku działań G.Z. oraz D.G. nawiązano współpracę gospodarczą z firmą D, E, F, G, H, I, z K., J, K oraz L w S . Ponadto dzięki działalności marketingowej pozyskano również kilku jednorazowych odbiorców. Wynagrodzenie negocjowano po umożliwieniu D.G. i G.Z. wglądu do dokumentacji firmy w celu ustalenia wysokości sprzedaży.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie kontroli w firmach D.G. i G.Z.

W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] (t .[...], k. [...] akt podatkowych) oraz z dnia [...] października 2004 r. nr [...] (t. [...], k. [...] akt podatkowych ) poinformował, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że G.Z. zarejestrował działalność gospodarczą w dniu [...] września 1999 r. i w tym też dniu dokonał zgłoszenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. W 2002 r. G.Z. złożył jedną deklaracją dla podatku od towarów i usług VAT [...] za miesiąc styczeń, w której nie zadeklarował żadnego zakupu, jak i sprzedaży. Zostało złożone zeznanie podatkowe PIT-[...] za 2003 r., w którym podatnik nie wykazał przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Po okazaniu G.Z. kserokopii faktury wystawionej przez firmę C G.Z . nr [...] z [...] lutego 2003 r. na wykonanie usługi o wartości netto [...] zł, G.Z. oświadczył, że nie wystawił powyższej faktury VAT, nie posiada kopii tej faktury, nie zna firmy "A" ani jej właścicielki R.K., nie otrzymał zapłaty określonej na fakturze. Nadto oświadczył, że w 2002 r. i 2003 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Podpis i pieczątka widniejąca na fakturach jest podobna do jego podpisu i pieczątki.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że przeprowadzono czynności kontrolne w firmie B D.G. (t. [...] k. [...] akt podatkowych). Ustalono, że D. G. zarejestrował działalność gospodarczą w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] lipca 2000 r. W tym dniu zgłoszono obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT. W 2002 r. D.G. nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT [...], ani też w zakresie podatku dochodowego PIT[...]. W toku czynności kontrolnych D. G. oświadczył, że do współpracy z A doszło w czerwcu 2002 r., usługi polegały na przekazywaniu informacji na temat rynku i możliwości zbytu towaru poprzez podanie adresu i numeru telefonu firmy zainteresowanej współpracą z A, jak również zbieraniu informacji na temat wzorów i cen obowiązujących na rynku. Według wyjaśnień za każdego nowego klienta A miała zapłacić D.G. [...] zł oraz [...] % od obrotu z klientem. Do dokumentów firmy D.G. nie miał wglądu. Formą płatności za wykonane usługi była gotówka. Pismem z dnia [...] października 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w dniu [...] sierpnia 2004 r. D.G. otrzymał i pokwitował odbiór upoważnienia do przeprowadzenia ponownej kontroli podatkowej w zakresie transakcji zawartych z A w 2003 r. D. G. nie przedłożył w Urzędzie Skarbowym żadnych dokumentów, pomimo wielokrotnego wzywania. Natomiast w dniu [...] sierpnia 2004 r. D.G. złożył w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT [...] za styczeń, luty, kwiecień, sierpień, październik, listopad, grudzień 2003, w których zadeklarował łącznie zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W deklaracjach nie wykazano zakupów towarów i usług i podatku naliczonego. Kwoty do zapłaty wynikające ze złożonych deklaracji nie zostały wpłacone. Kontrola źródłowa dokumentów nie została przeprowadzona, ponieważ D.G. nie zgłosił się na wezwanie urzędu.

W toku postępowania wyjaśnienia złożyli również pełnomocnicy R. K. - T.K. i P. T. (k. [...] - [...] akt podatkowych). T.K. wyjaśnił, że to on prowadził wszystkie rozmowy z D.G. i G.Z. Wyjaśnił, że w dniu [...] kwietnia 2002 r. spisano umowę pomiędzy firmą A , a firmą D.G., zgodnie z którą A zleciła usługi marketingowe firmie B polegające na badaniu rynku sprzedaży świec ozdobnych na terenie P. i N. oraz pozyskiwaniu nowych klientów. Zapłata miała być uiszczona po wystawieniu faktury. D.G. wystawił w 2003 r. faktury na usługi marketingowe na kwotę netto [...] zł. Natomiast G.Z. - jedną fakturę na kwotę [...] zł netto. Zarówno w przypadku faktur wystawionych przez D.G. jak i G.Z. formą płatności określoną na fakturach był przelew, natomiast zapłata następowała w formie gotówkowej. Według wyjaśnień T.K. kwoty wynagrodzenia za usługi były negocjowane każdorazowo po okazaniu D.G. i G.Z. dokumentacji sprzedaży. Nie ustalano wartości usługi według wskaźnika procentowego, tylko przez ustalenie "proporcji jednej i drugiej strony", negocjacje odbywały się w siedzibie firmy, bądź w lokalu gastronomicznym "[...]" w K., zdarzały się też uzgodnienia telefoniczne. Po uzgodnieniu ceny za usługi, D.G. i G. Z. przyjeżdżali wspólnie jednym samochodem z fakturą po odbiór gotówki. Zarówno G.Z., jak i D.G. nie sporządzali żadnej dokumentacji odnośnie wykonanych usług, żadnej dokumentacji związanej z transakcją, która została zawarta dzięki ich działaniom, jak również dokumentacji związanej z ustaleniami w zakresie zapłaty. Pełnomocnik podatniczki wyjaśnił, że według jego wiedzy wszystkie usługi marketingowe wykonywali wspólnie D.G. i G.Z., jednakże każdy z nich miał zgłoszoną działalność gospodarczą, stąd faktury wystawiane były osobno przez te dwie firmy. T.K. oświadczył, że dzięki działaniom D.G. i G.Z. firma A nawiązała kontakty z nowymi kontrahentami, co pozwoliło zwiększyć obroty firmy. Pełnomocnik wskazał podmioty, z którymi zawiązano współpracę dzięki wykonanym usługom marketingowym, m.in. D, M, E, F, L.

Strona wskazała, że D.G. i G.Z. m.in. doprowadzili do transakcji z firmą L. Przywieźli bowiem muszle od tej firmy z pytaniem, czy firma A jest w stanie zrobić świece ozdobne z wykorzystaniem muszelek. Zdaniem T.K. G.Z. i D.G. byli osobiście znani właścicielowi firmy L.

Organ podatkowy zwrócił się do Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka właściciela L, celem ustalenia: kiedy firma L podjęła współpracę z firmą A kto był inicjatorem współpracy, jak wyglądało nawiązanie współpracy, czy właścicielowi firmy L znane są osoby D.G. i G. Z. Z.I. właściciel firmy L zeznał, że współpraca została nawiązana w marcu 2002 r., kontakt mógł być podjęty miesiąc wcześniej. Nie jest w stanie wskazać, z czyjej inicjatywy. Rozmowy prowadzone zawsze były z właścicielem firmy A. Świadek nie kojarzy osób D.G. i G.Z., ale nie może wykluczyć, że się z nimi spotkał. Nic mu nie wiadomo, jakoby D.G. i G.Z. dostarczali od firmy L wzory świec celem przekazania firmie A ( t. [...], k. [...]- [...]).

Nadto zwrócono się do właściwych naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - właścicieli firm wskazanych przez stronę, z którymi nawiązano kontakty handlowe dzięki działalności D.G. i G. Z. Przesłuchano właściciela firmy N W.A., K, I. Żaden świadek nie potwierdził, że do współpracy handlowej z A doszło za pośrednictwem D.G. i G. Z.

W toku kontroli zażądano wyjaśnień w zakresie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D.G. na kwotę [...] zł. Strona nie potrafiła określić tras, których usługa dotyczyła, stawek za 1 km, ilości przejechanych kilometrów, jak również, jakim samochodem usługi były wykonywane. T.K. wskazał, że z tego co pamięta usługi wykonywano samochodem ciężarowym niekiedy [...], natomiast numerów rejestracyjnych nie zna. Z informacji uzyskanych z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji wynika, że D.G. był właścicielem wyłącznie samochodu osobowego marki [...].

Do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo z Prokuratury Rejonowej, do którego załączono akt oskarżenia D.G. z dnia [...] czerwca 2004 r. oskarżonego o sporządzanie i podpisywanie faktur poświadczających nieprawdę o wykonywanie usług transportowych na rzecz firmy O. W toku postępowania ustalono, że oskarżony za każdą fakturę VAT otrzymywał pieniądze w kwocie [...] % wartości brutto wykazanej na fakturze. D.G. przyznał się do zarzucanych czynów, za co [...] sierpnia 2004 r. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. Ś.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił R. i T. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu usług transportowych oraz usług marketingowych.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowym organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że usługi transportowe zostały wykonane przez D.G. Organ wskazuje, że D.G. nie posiadał środków do wykonywania usług transportowych. Strona natomiast nie potrafiła wskazać tras przejazdu, ustalonych stawek za 1 km, długości tras, jak również określić jakim samochodem usługa była wykonana.

Nadto nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków za usługi marketingowe dokumentowane fakturami wystawionymi przez dwa podmioty: Przedsiębiorstwo B D.G. oraz Przedsiębiorstwo C G.Z. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176, ze zm.) usługi marketingowe zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Strona w toku postępowania przedłożyła wyłącznie faktury VAT, które miały być dowodem na okoliczność, że wykonano usługi. Okoliczności ustalone w toku postępowania dowodzą natomiast, że D.G. i G.. nie wykonywali usług, a jedynie wystawiali faktury.

Organ podatkowy uznał na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej , że księga przychodu i rozchodu za rok 2002 jest nierzetelna, ponieważ zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł stanowi [...] % wszystkich kosztów wykazanych przez podatniczkę. Naruszono § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2000 r. nr 116, poz. 1222), który stanowi, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Zgodnie z § 11 ust. 4 pkt 1 cyt. rozporządzenia księgę uznaje się za rzetelną również wówczas gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów nie przekraczają łącznie [...] % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ( § 11 ust. 5). Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie postawy opodatkowania.

Strona złożyła od powyższej decyzji odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie. W odwołaniu podnosi, że organ konsekwentnie z rażącym naruszeniem art. 187 § 1 i 180 Ordynacji podatkowej odmawiał dopuszczenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez stronę. Zdaniem strony świadczenie usług przez D.G. i G.Z. udokumentowane zostało fakturami VAT. Strona wykazała w toku postępowania, że przychód został osiągnięty, a wykonane usługi przyczyniły się do zwiększenia przychodu. W ocenie odwołującej urzędnicy skarbowi nie mogą oceniać ekonomicznych skutków wydatków ponoszonych przez firmy ani też nie mogą żądać wyłącznie pisemnych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Strona podnosi, że przepisy Ordynacji podatkowej nie znają takiego dowodu, jak "oświadczenie", dlatego też dowodami nie mogą być "oświadczenia" D.G. i G. Z., w którym ten ostatni stwierdza, że nie wykonywał usług na rzecz A.

W piśmie złożonym w toku postępowania odwoławczego strona podniosła, że przy łącznej wartości usług marketingowych, które wyniosły [...] zł netto, do końca 2005 r. (za okres 2002 - 2005) firma osiągnie przychód w wysokości [...] zł.

Na etapie postępowania odwoławczego włączono do akt przekazane przez Prokuraturę Rejonową protokoły przesłuchania świadka D.G. i G. Z. D.G. zeznał, że współpraca z firmą A polegała na pozyskiwaniu nowych kontrahentów oraz nowych wzorów świec. Potwierdził, że wystawiał faktury za usługi marketingowe. G. Z. zeznał, że obecnie od [...] kwietnia 2004 r. odbywa karę pozbawienia wolności w zakładzie karnym. Przed osadzeniem w zakładzie karnym prowadził działalność gospodarczą pod firmą C G.Z. W latach 2002 - 2003 współpracował z firmą A. Usługi polegały na rozpoznawaniu rynku sprzedaży świec ozdobnych. Na okazanych fakturach widnieją jego pieczęcie i jego podpisy. Po likwidacji działalności zniszczył całą dokumentację. Otrzymał zapłatę w wysokości wskazanych na fakturach, jednakże przychodów nie wykazywał w deklaracjach podatkowych.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że musi istnieć związek przyczynowy pomiędzy poniesionym przez podatnika wydatkiem, a przychodem lub przynajmniej realnie zakładaną możliwością uzyskania wymiernego przychodu w wyniku poniesionego wydatku. Obowiązek udowodnienia okoliczności skutkujących obciążeniem kosztów wydatkami spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego faktu korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia opodatkowania. Udowodnienie, że usługi marketingu stanowią koszt uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Aby uznać za koszt uzyskania przychodu wydatki na usługi marketingowe nie wystarczy złożenie oświadczenia przez stronę, że D.G. i G.Z. doprowadzili do realizacji kontraktów handlowych. Podatnicy powinni dbać o udokumentowanie okoliczności faktycznych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Poza fakturami i dowodami wpłat gotówki nie przedstawiono żadnych dowodów na potwierdzenia wykonania usług marketingowych. Nie przedłożono żadnych analiz sprzedaży świec, żadnych protokołów, sprawozdań z prowadzonych działań marketingowych. Kontrole przeprowadzone w firmach D.G. i G. Z. nie potwierdziły wykonania usług na rzecz A. G.Z. przed organami podatkowymi nie przyznał się do współpracy z firmą A, nie posiadał kopii faktur, jak również nie wykazał w dokumentacji księgowej faktur wystawionych na rzecz A i nie dokonał rozliczenia w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego. D.G. potwierdził, że wykonywał usługi na rzecz A i wystawiał faktury, jednakże nie posiadał żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić, że usługi były faktycznie wykonane, nie potrafił wskazać firm, które dzięki jego działalności nawiązały współpracę handlową z firmą A. D.G. również nie zaewidencjonował w dokumentacji księgowej faktur wystawionych na rzecz A i nie dokonał rozliczenia w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego.

W ocenie organu odwoławczego, istnieją rozbieżności w zeznaniach R.K., T. K. oraz oświadczeniach G.Z. i D.G., co do terminu nawiązania współpracy w zakresie świadczenia usług marketingowych.

Brak jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, że usługi zostały wykonane, uniemożliwia uznanie kwot wynikających z faktur wystawionych przez D. G. i G.Z. za koszt uzyskania przychodu.

Również nie można uznać za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł za usługi transportowe. Zebrany materiał dowodowy świadczy, że D.G. nie wykonał tych usług. Nie posiadał środków transportu pozwalających na wykonanie usługi. Strona nie potrafiła wskazać tras, na jakich usługa była wykonywana, ceny za 1 km, ani rodzaju, czy też marki samochodu, którym usługa miała być wykonana.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej . Zaskarżona decyzja w opinii skarżącej narusza art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuca przede wszystkim sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Zdaniem skarżącej, nawet tak wadliwie i wybiórczo zgromadzony materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że usługi marketingowe i transportowe zostały wykonane i miały związek z uzyskanym przychodem, wobec czego wydatki poniesione przez skarżącą winny być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Strona wskazuje, że skarżąca podpisała w dniu [...] kwietnia 2002 r. umowę o świadczenie usług marketingowych z jednym z wykonawców usług - D. G. Wykonanie usług zostało udokumentowane prawidłowo wystawionymi fakturami VAT. Kwoty określone na fakturach zostały zapłacone wystawcom w formie gotówkowej, co prawda z naruszeniem art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej, ale nie świadczy to, że zapłata nie została dokonana. Przedłożone w dniu [...] lipca 2005 r. zestawienia przychodów dowodzą, zdaniem skarżącej, że uzyskany przychód miał związek z poniesionymi wydatkami. Strona nie mogła w toku postępowania wykazać, że usługi rzeczywiście zostały wykonane, ponieważ organ odmawiał przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Bezpodstawnie organ żąda od podatnika przedłożenia na piśmie wyników usług marketingowych.

Zatem w opinii skarżących w toku postępowania naruszone zostały zasady postępowania dowodowego wyrażone w Ordynacji podatkowej, zwłaszcza poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, co spowodowało naruszenie zasady zaufania do organów państwa oraz prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Jednakże w sprawie nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy administracji publicznej, zarówno prawa materialnego jak i formalnego.

W niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926/1997), w tym w szczególności art. 120, 121, 122 oraz art. 180 i 187 należy stwierdzić, iż organy podatkowe starannie i dociekliwie zebrały materiał dowodowy i tym samym prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy właściwie został oceniony, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Z oceny tej wyciągnęły poprawne formalnie i merytorycznie wnioski.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał - zdaniem Sądu - pełne podstawy do rozstrzygnięcia sprawy w sposób wynikający z treści zaskarżonej decyzji. Odmowa przeprowadzenia dowodu nie daje podstaw do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ podatkowy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu zobowiązany jest uwzględnić w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone innymi dowodami (art. 188 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy uzasadnił odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie naruszając postanowień wskazanego art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ zebrał wystarczające dowody, aby na ich podstawie wydać rozstrzygnięcie.

Analizując natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego, należy w pierwszej kolejności powołać art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90 poz. 416, ze zm.), który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Brzmienie powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że poniesienie wydatku będzie miało lub ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 1991/96 oraz z dnia 18 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1448/97, z dnia 3 marca 1994 r., sygn. akt SA/Po 3138/93, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1995, nr 1, poz. 41; z dnia 2 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA 502/94, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1996, nr 2, poz. 95 oraz z 14 września 1995 r., sygn. akt SA/P 798/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 6, poz. 191). Organ podatkowy zakwestionował uznanie za koszt uzyskania przychodu usług marketingowych oraz usług transportowych, ponieważ postępowanie wykazało, że usługi te nie zostały wykonane. Wszystkie zakwestionowane usługi zostały zaksięgowane w ewidencjach podatkowych na podstawie faktur wystawionych przez D.G. lub G.Z. Strona w toku postępowania stwierdziła, że usługi marketingowe polegały na badaniu rynku sprzedaży świec ozdobnych i wyszukiwaniu nowych klientów. Usługi te świadczyły dwie firmy Przedsiębiorstwo B D.G., oraz Przedsiębiorstwo C G.Z., Z. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w tych firmach wykazało, że zarówno D.G. jak i G.Z. nie wykazywali przychodu z usług świadczonych na rzecz A i nie opodatkowali czynności zarówno w zakresie podatku dochodowego jaki i VAT. G.G. potwierdził co prawda, że wykonywał usługi na rzecz podatniczki, jednakże nie posiadał żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że faktycznie świadczył usługi na rzecz A, nie wskazał, że usługi świadczył z .Z. Natomiast G.Z. zaprzeczył jakoby kiedykolwiek świadczył usługi marketingowe. Strona i jej pełnomocnik twierdzili, że D.G. i G.Z. wspólnie wykonywali usługi, do firmy zawsze przyjeżdżali razem, faktury natomiast wystawiali oddzielnie, ponieważ mieli zarejestrowane oddzielne firmy. Istnieją rozbieżności pomiędzy twierdzeniami strony i jej pełnomocnika oraz twierdzeniami D.G. co do określenia początku współpracy. D.G. zeznał, że do współpracy doszło w czerwcu 2002 r. Strona natomiast wskazuje, że do współpracy doszło w miesiącu marcu 2002 r.

Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność wykonania usług. Według jej oświadczeń D.G. i G.Z. nie sporządzali żadnych opracowań przy wykonywaniu usług. Informacje przekazywane były ustnie. Kłóci się to z innymi dowodami. Strona bowiem w toku postępowania zeznała, że świadczono usługi m.in. w zakresie analizy rynku. Treść przedłożonej umowy z dnia [...] kwietnia 2002 r. o świadczenie usług marketingowych zawartej z D.G. również wskazuje, że usługi miały polegać m.in. na badaniu rynku. Faktury zostały wystawione w znacznej części za badanie rynku sprzedaży świec, natomiast faktura z dnia [...] lutego 2003 r. nr [...] wystawiona została przez D.G. za sporządzenie operatu handlowego. Strona w toku postępowania powinna przedłożyć konkretne opracowania, które stanowiłyby dowód na okoliczność wykonania usług. Dopiero takie dokumenty mogłyby być poddane ocenie organu podatkowego w zakresie uznania wydatków na ten cel za koszty uzyskania przychodów, tzn. czy wydatek poniesiono w celu osiągnięcia przychodów.

Postępowanie dowodowe wykazało również rozbieżności w składanych wyjaśnieniach strony skarżącej i D.G. co do ustalania wysokości wynagrodzenia za świadczone usługi. Strona w swoich wyjaśnieniach wskazywała, że każdorazowo wynagrodzenie było ustalane z D.G. i G.Z., po okazaniu im dokumentacji księgowej dotyczącej sprzedaży towarów. Natomiast D.G. zeznał, że nie miał wglądu do tej dokumentacji, za pozyskanie klienta podatniczka miała zapłacić [...] zł i [...] % od obrotu z danym klientem. W toku postępowania strona nie wyjaśniła kwestii podziału wynagrodzenia pomiędzy D.G. i G.Z., skoro usługi wykonywane były przez obu wspólnie.

Zapłata za wykonanie usług, zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz. 1178), jak i treścią faktur, powinna być dokonana w formie bezgotówkowej za pośrednictwem banku. Według oświadczeń strony zapłata następowała w formie gotówkowej. Strona skarżąca nie wskazała przyczyny zmiany formy zapłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że w toku postępowania strona nie przedłożyła dowodu na okoliczność wykonania usług jak również nie wykazała, że zapłata w wysokości wskazanych na fakturach została faktycznie dokonana. W ocenie Sądu dowodem na to nie są dowody wpłat przedłożone w toku postępowania.

Okoliczności wykonywania usług przez D.G. i G.Z. nie potwierdzili również przesłuchiwani w charakterze świadków - właściciele firm, kontrahenci A wskazani przez stronę jako podmioty, z którymi podjęto współpracę handlową dzięki działaniom G.Z. i D.G. Żaden świadek nie zeznał, że z firmą A nawiązał kontakt za pośrednictwem D.G. czy też G.Z. Świadkowie wskazali, że rozmowy handlowe prowadzone były zawsze z właścicielami firmy A.

Zeznania Z.I. zaprzeczają twierdzeniom strony. Wskazał w swych zeznaniach, że do współpracy doszło w miesiącu marcu 2002 r., kontakt nawiązany mógł być już w miesiącu lutym. W tym czasie wysłał ok. 80 ofert do różnych firm, których adresy zebrał z Panoramy Firm, Polskich Książek Telefonicznych i internetu. Odezwało się 50 firm. Nie jest w stanie stwierdzić, czy firma A odezwała się na ofertę, czy też skorzystała z czyjegoś pośrednictwa. Kontakt nawiązała właścicielka A. Wtedy dopiero miała oferowane muszelki. D.G. ani też G.Z. nie są mu znani. Nie posiada wiedzy na temat współpracy D.G. i G.Z. z firmą A.

Świadek A.W. zeznał, że R.K. zatelefonował do niego pierwszy, poszukując firmy gotowej nawiązać kontakt. Nazwisko D.G. jest mu znane, G.Z. nie. Raz rozmawiał telefonicznie z D.G., innej współpracy nie było. Nie posiada żadnego dokumentu, który świadczyłby o współpracy D.G. i G. Z. z firmą A.

Świadek K.S. również zeznaje, że wszelkie rozmowy również początkowe przed nawiązaniem współpracy prowadzone były z T.K. i jego żoną oraz M. J. Nazwiska D.G. i G.Z. nie są mu znane.

Wszystkie wskazane wyżej okoliczności ustalone w toku postępowania dowodowego, dają podstawę do uznania, że usługi marketingowe nie były wykonane, a wystawione faktury miały na celu obniżenie podstawy opodatkowania.

Należy podkreślić, że organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania całego materiału dowodowego, dążyć do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Jednakże to podatnik musi wykazać w toku postępowania bezpośredni związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że miał on lub mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Strona musi dochować należytej staranności w przypadku nabywania usług niematerialnych takich jak usługi marketingowe, reklamowe, aby w przypadku ewentualnego postępowania podatkowego móc wykazać, że zakupiona usługa została wykonana i miała lub mogła mieć wpływ na osiągnięcie przychodu. Należy mieć na uwadze, że faktura nie jest dowodem na okoliczność, że wydatek został poniesiony, a usługa została wykonana. Faktura jest wyłącznie dowodem księgowym, który jest podstawą księgowania w dokumentacji podatkowej, pod warunkiem, że dane wynikające z jej treści są prawdziwe. W sprawie treść faktury została podważona przez organy podatkowe, z przyczyn wyżej wskazanych. Strona nie umiała wykazać, poza przedstawieniem faktury, że usługi marketingowe i transportowe zostały wykonane, a należność za nie uiszczona. W przedmiotowej sprawie podatniczka zaewidencjonowała w 2003 r. wydatki z tytułu usług marketingowych na łączną kwotę [...] zł netto, nie posiadając żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania usług.

W związku z powyższym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) skargę oddalono.

/-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ G. Gorzan