Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 392/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par.1, art.187 par.1, art.188, art. 191, art. 210 par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2006r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.617zł / pięć tysięcy sześćset siedemnaście zł/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 392/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. R., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2006 roku.

Z materiału dowodowego zebranego sprawie wynika, co następuje:

Decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", którą organ ten określił W. R. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od lutego do czerwca 2006r., oraz kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące: od lipca do września 2006r. w wysokościach innych niż wynikające z deklaracji VAT-7.

Powodem takiego rozstrzygnięcia było wydanie w dniu 15.10.2009 r. wyroku o sygn. I SA/Ol 412/09 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uchylającego decyzję organu odwoławczego z dnia "[...]". W wyroku tym Sąd stwierdził, iż zasadne są, podnoszone przez Stronę zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydania rozstrzygnięcia na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów, bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również nieuwzględnienia wniosków dowodowych, zgłaszanych przez Stronę.

Sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie był kompletny, więc dokonane na jego podstawie ustalenia, będące podstawą faktyczną wydanej decyzji, nie mogą być uznane za prawidłowe. Stwierdził ponadto, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone wadliwie, z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się postanowieniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uznał iż spełnione zostały przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnienie wskazań Sądu zawartych w omówionym wyżej wyroku.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu "[...]" decyzję, w której ponownie określił Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od lutego do czerwca 2006 r., oraz kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od lipca do września 2006 r. w wysokościach innych niż wynikające z deklaracji VAT-7. Ponadto organ ten określił Podatnikowi należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego z tytułu wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), za miesiące od lutego 2006 r. do września 2006 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę winien był przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym w wyroku z dnia 15.10.2009 r., sygn. I SA/OI 412/09 oraz wyjaśnić wszelkie podniesione przez Sąd wątpliwości. Wydana w wyniku takiego postępowania decyzja winna czynić zadość zaleceniom Sądu. Analizując akta przedmiotowej sprawy oraz treść decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w/w decyzja tych wymogów nie spełniła.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu "[...]" decyzję, w której określił Stronie, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od lutego do czerwca 2006 r., oraz kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. w wysokościach innych niż wynikające z deklaracji VAT-7.

Z treści pierwszo-instancyjnej decyzji wynikało, że prowadzone przez Stronę rejestry sprzedaży VAT za miesiące od II do IX 2006 r. były nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie dokonanej w tym okresie hurtowej sprzedaży gazu propan-butan. W wyniku analizy dokumentacji księgowej prowadzonej w firmie A w konfrontacji z dokumentami "trasa autocysterny" za okres od 02.02.2006 r. do 29.09.2006 r., zabezpieczonymi przez Prokuraturę Rejonowej, u G. B. - pracownika firmy A (włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 18.04.2007r.), organ I instancji ustalił, iż Strona nie zaewidencjonowała sprzedaży 454.795,20 litrów gazu LPG a także wykonanej w dniu 11.05.2006r. usługi przewozu gazu na rzecz Spółki "B." z/s w L..

Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że rejestry zakupu VAT również nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i były nierzetelne w zakresie nie zaewidencjonowanego i nie wykazanego w deklaracjach VAT 7 części nabycia gazu propan - butan.

Kierując się art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ I instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania i określił kwoty obrotu oraz kwoty podatku należnego za miesiące od lutego 2006 r. do grudnia 2006 r. w wysokościach wyższych niż deklarowane, na podstawie materiału zebranego w trakcie postępowania kontrolnego (w szczególności zapisów dokonanych w dokumentach "trasa autocysterny", w których wyszczególniono odbiorcę towaru, datę wykonania trasy oraz ilość i cenę jednostkową brutto wydanego towaru).

W złożonym odwołaniu Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"., zarzucając organowi kontroli skarbowej naruszenie przepisów:

1) art. 120, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przesłuchanie świadka G. B., w wyniku czego nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia, a w szczególności powiązań w/w świadka z firmami C., D., E., a także działalności pobocznej świadka,

2) art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że prowadzone przez świadków G. i A. B. dokumenty "trasa autocysterny" stanowią dowód nie odprowadzenia przez Stronę podatku od towarów i usług, pomimo, że ujęte w nich zapisy są niepełne, nieczytelne, prowadzone w sposób chaotyczny, w konsekwencji uniemożliwiające dokonanie jakichkolwiek wyliczeń, w tym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług,

3) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, jednostronną ocenę występujących w sprawie dowodów, polegającą na:

a) przyjęciu, że dokumenty "trasa autocysterny" odzwierciedlają rzeczywisty obrót gazem w firmie skarżącego,

b) przyjęciu, że sposób prowadzenia dokumentów "trasa autocysterny" umożliwia dokonanie jednoznacznych ustaleń sprzedaży gazu w firmie Strony, w sytuacji gdy organ I instancji wydał w sprawie już trzy decyzje a w każdej z nich stwierdzono odmienną ilość sprzedanego gazu i odmienną wysokość zobowiązania podatkowego,

c) uznaniu, że zeznania świadków G. B. i A. B. wyjaśniają jakich transakcji dotyczą zapisy w dokumentach "trasa autocysterny",

d) uznaniu, że firma Strony była uczestnikiem wszystkich transakcji zapisanych w dokumentach "trasa autocysterny",

e) stwierdzeniu, że firma Strony była odbiorcą dostaw gazu z dnia 13.02.2006r., 20.02.2006r., 03.03.2006r., 24.03.2006r. dokonanych przez kierowcę C. W. P. do stacji LPG w Ś.,

f) stwierdzeniu, iż firma Strony była odbiorcą dostaw gazu z dnia 20.06.2006r. i 05.07.2006r. od firmy "D.",

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zdawkowe wyjaśnienie powodów dla których organ nie dał wiary dowodom przemawiającym na korzyść Strony, w tym jego własnym wyjaśnieniom,

5) naruszenie art. 122 w zw. z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niezastosowaniu względem świadka kary porządkowej, a tym samym niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

6) naruszenie przepisów prawa polegające na niezastosowaniu się do zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", znak: "[...]", które wynikały ze wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zawartych w wyroku z dnia 15.10.2009 r., sygn. I SA/Ol 412/09.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia "[...]", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2006 r.

Z akt sprawy wynikało, że Strona w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Firma Promocyjno – Handlowa "A" w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży auto-gazu oraz hurtowej sprzedaży gazu przeznaczonego na potrzeby grzewcze. Sprzedaż detaliczna gazu prowadzona była na stacji LPG w O. Hurtowa sprzedaż gazu LPG oraz gazu przeznaczonego na cele grzewcze prowadzona była przy użyciu samochodu ciężarowego marki "[...]" o nr rej "[...]" i cysterny marki "[...]" o nr rej. "[...]".

W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż mając na uwadze wynik konfrontacji dokumentacji księgowej prowadzonej przez stronę z dokumentami zatytułowanymi "trasa autocysterny" za okres od dnia 2 lutego 2006 r. do 29 września 2006 r., zabezpieczonymi przez Prokuraturę Rejonową w O. u pracownika strony – G. B., organ kontroli skarbowej ustalił, iż podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży 471.295,20 litów gazu LPG. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem strona nie wykazała zakupów w ilości 392.914,40 litrów gazu.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ I instancji, w wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług decyzji z dnia "[...]", uwzględnił wysokość sprzedaży i podatku należnego w wysokości wyższej aniżeli zadeklarowana przez stronę.

Rozpatrując sprawę, organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia "[...]" podniósł, że przyczyną stwierdzenia nierzetelności ewidencji sprzedaży i zakupu było porównanie dowodów źródłowych oraz ewidencji VAT z zabezpieczonymi przez organy ścigania dowodami "trasa autocysterny" oraz z zebranymi w toku kontroli dokumentami magazynowymi WZ i raportami wagowymi. Organ pierwszo-instancyjny uznał, że podatnik nie zaewidencjonował i nie wykazał w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe sprzedaży 471.295,20 litów gazu LPG oraz nabycia 392.914,40 litów gazu LPG.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, UKS na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej określił stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty – czerwiec 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji odwoławczej podzielił w całości stanowisko organu I instancji. W ocenie organu, kwestią sporną w sprawie było ustalenie rozmiarów hurtowej sprzedaży gazu LPG, przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych.

Przedstawiając stan sprawy, organ II instancji podniósł, że z przedłożonych w toku kontroli faktur zakupu VAT wynikało, iż strona w okresie od stycznia do września 2006 r., nabyła łącznie 2.217.713,00 litrów gazu LPG. Z wystawionych w badanym okresie faktur sprzedaży VAT wynikało, iż podatnik sprzedał łącznie 2.036.416,80 litrów gazu LPG przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało zaś, że hurtową sprzedażą gazu zajmowali się pracownicy podatnika – G. i A. B.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia "[...]" włączono zgromadzone w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową dowody w postaci: dokumentów "trasa autocysterny" za okres od dnia 2 lutego 2006 r. do 29 września 2006 r. oraz dowodów (WZ) wydania gazu firmie "A". Dowody te zabezpieczono u G. B., w trakcie przeszukania stacji LPG w Ś., tj. w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej pod firmą "F.".

Organ odwoławczy uznał za wiarygodne zeznania pracowników podatnika – G. i A. B., którzy przyznali, iż wypełniali "trasy autocysterny", tzw. "trasówki". Jak podkreślił organ, w toku przesłuchania w dniu 15 maja 2007 r. G. B. podał, iż litera "P" oznaczała "proponowaną" ilość litrów gazu, jaką mógłby odebrać klient przy następnym przyjeździe. Litera "F" natomiast oznaczała faktyczną sprzedaż. Pracownik ten zeznał również, że sporządzał także notatki dotyczące płatności. Adnotacja "wisi" oznaczała, że klient nie dokonał zapłaty za wydany towar. W kolumnie "wpisz i oblicz" pierwszy wpis oznaczał stan licznika cysterny przed wyjazdem, drugi wpis oznaczał stan licznika po powrocie cysterny, trzeci wpis dotyczył ilości przejechanych kilometrów, a czwarty – "wagi brutto". W pozycji "suma litrów wydanych" świadek wpisywał ilość litrów przepompowanych przez licznik zbiorczy w cysternie. Jak podał G. B., nie prowadził żadnej innej ewidencji i nie spisywał stanów licznika w cysternie.

Z kolei przesłuchany w charakterze świadka w dniu 1 czerwca 2007 r. A. B., zatrudniony na stanowisku kierowcy firmie "A", zeznał, że brat G. wskazywał mu odbiorców, których świadek następnie notował w "trasówce". Według tej "rozpiski" rozwoził gaz. Świadek potwierdził, że litera "F" przy ilości gazu oznaczała, że na tę ilość wystawił fakturę sprzedaży VAT. Litera "P" oznaczała natomiast dostawę bez faktury. Generalną zasadą było, że za dostawy bez faktury klienci płacili gotówką. Jak podał, A. B., nigdy nie proponował klientom sprzedaży gazu bez faktury, to klienci decydowali o tym, czy chcieli dokonać zakupu bez faktury.

Z kolei z wyjaśnień Strony wynikało, że to G. B. zaproponował mu rozpoczęcie hurtowej sprzedaży gazu. Podatnik przyznał, że nie interesowało go, jakie ilości gazu i gdzie były rozwożone. Dodał, że nie miał żadnej wiedzy o dostawcach jak i odbiorcach gazu, nie znał tego rynku. Wyjaśnił, że G. B. był upoważniony do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym firmy. G. B. rozliczał się z podatnikiem na koniec miesiąca z zeszytu, który zginął przy jego zatrzymaniu.

Organ I instancji, w wyniku porównania wystawionych przez stronę w okresie objętym postępowaniem faktur sprzedaży VAT z zapisami dokonanymi w "trasach autocysterny" za ten sam okres, stwierdził, iż oprócz dostaw gazu oznaczonych w "trasówkach" literą "F", strona wystawiła ponadto 26 faktur VAT dokumentujących sprzedaż gazu w łącznej ilości 234.360 litrów. Organ ustalił również, iż podatnik wystawił 9 faktur VAT na większą ilość gazu niż to wynika z "trasówek" (różnica 14.450 litrów). W związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami między dokumentacją księgową strony oraz danymi ujętymi w "trasówkach", organ kontroli skarbowej przeprowadził w tym zakresie czynności sprawdzające oraz zwrócił się do kontrahentów strony o wyjaśnienie. W wyniku tych działań ustalono, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, które nie zostały ujęte w "trasówkach", miały w rzeczywistości miejsce. W związku z powyższym, organ obliczył nie wykazaną do opodatkowania sprzedaż gazu w następujący sposób: wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży gazu, wynikającą z "trasówek", w ilości 720.105,20 litrów gazu, pomniejszył o wartość sprzedaży, udokumentowaną fakturami VAT, tj. 248.810 litrów gazu (234.360 litrów + 14.450 litrów).

W odniesieniu do zarzutu odwołania, iż "trasówki" i dowody WZ mogą w części dotyczyć działalności gospodarczej G. B. prowadzonej pod firmą "F.", bądź obrotu innej, konkurencyjnej firmy, w której G. B. mógł znaleźć zatrudnienie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na dokumentach WZ jako nabywca widniała firma "A", a nabywane ilości wskazywały na hurtowy obrót gazem. Tymczasem Spółka "F." zajmowała się sprzedażą detaliczną. Ponadto organ wskazał, że organy ścigania w miejscowości Ś., a więc w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę "F.", zabezpieczyły również dowody rejestracyjne pojazdów firmy "A", telefon służbowy kierowcy i faktury zakupu wystawione na "A". W ocenie organu, również z zeznań pracowników podatnika wynikało, iż w miejscowości tej kierowca – A. B. rozliczał się z wykonanej trasy przed swoim bratem G. B. oraz parkował samochód. Na potwierdzenie powyższego, organ przywołał ponadto zeznania A. B., z których wynikało, że nie miał on nic wspólnego ze Spółką "F.", a sporządzone zapiski dotyczą jego pracy w firmie "A" .

W ocenie organu odwoławczego, brak zainteresowania i wiedzy Podatnika co do sposobu prowadzenia działalności hurtowej nie mógł stanowić argumentu potwierdzającego sugestie, iż G. B. prowadził, bez wiedzy i zarazem kosztem strony, działalność na własny rachunek. Organ stwierdził, że nie przedstawiono dowodów na poparcie tej tezy. Jednocześnie podkreślił, iż zapisy w "trasach autocysterny", przy których znajduje się litera "F" pokrywały się z wystawionymi przez podatnika fakturami sprzedaży gazu.

Strona w złożonym odwołaniu zarzuciła, iż "trasówki" nie wypełniają definicji dokumentu, zawartej w art. 115 § 14 Kodeksu karnego, w związku z czym nie mogą stanowić dowodu, na podstawie którego można wyliczyć należny podatek. W jej ocenie, przedstawiają one jedynie prywatne zapiski G. B. i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gazem. Ponadto podkreśliła, że nigdy nie zlecała, ani nie sugerowała prowadzenia "trasówek", a ich treść oraz fakt ich prowadzenia nie były jej znane.

W odniesieniu do powyższej kwestii, organ II instancji podkreślił, że w toku postępowania wyjaśniono, że G. B. przed rozpoczęciem pracy u podatnika pracował wraz ze swoim bratem A. B. w Spółce "C.", również zajmującej się obrotem gazem. Z zeznań A. i G. B. wynikało, że formularze "trasa autocysterny" były w tej Spółce stosowane. Formularze te świadkowie stosowali następnie podczas pracy w firmie "A", W. R.. Jednocześnie świadkowie przyznali, że Podatnik nie zlecał ani nie sugerował im prowadzenia "trasówek", dokumenty te były jemu również bardzo rzadko okazywane. Obaj kierowcy podali, iż prowadzenie "trasówek" było im pomocne w wykonywaniu ich obowiązków służbowych. Natomiast dokumentem, na podstawie którego G. B. rozliczał się z pracodawcą był "zeszyt przedstawiciela handlowego". Jednak, jak zaznaczył organ odwoławczy, pomimo wielokrotnych wezwań organu I instancji, do zakończenia postępowania kontrolnego zeszytu tego nie przedstawiono.

W ocenie organu II instancji, dla ustalenia wartości dowodowej dokumentów "trasa autocysterny" nie miała znaczenia podnoszona przez W. R. okoliczność, iż "trasówki" nie zawierały pełnej nazwy kontrahenta, a jedynie ich przezwiska, imiona, niekiedy nazwy miejscowości. Mając na uwadze powyższe, organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że "trasówki" nie wypełniają definicji dokumentu, zawartej w art. 115 § 14 Kodeksu karnego.

W odniesieniu do zarzutu, że część kontrahentów, do których organ przypisał według "trasówek" sprzedaż nie zaewidencjonowaną, podatnik zeznał, iż nie nabywał gazu z bez faktury oraz że organ I instancji nie ustalił, na czyją rzecz została dokonana sprzedaż wykazana w "trasówkach". Organ II instancji podkreślił, że fakt dokonywania sprzedaży nie zaewidencjonowanej potwierdziła I. i A. K., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "G" w M. oraz M. D., współwłaściciel Spółki cywilnej H..

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u A. K. stwierdzono istnienie oryginałów dwóch faktur z dnia "[...]" o nr "[...]" i "[...]", wystawionych przez stronę na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowego "G." A. A. K., przy czym faktura VAT nr "[...]" dokumentowała sprzedaż 2.500 litrów gazu o wartości netto 3.375 zł i podatku VAT 742,50 zł. Tymczasem, w dokumentacji księgowej podatnika znajdowała się faktura o tym samym numerze tj. "[...]" z dnia 15 lipca 2006 r., jednakże wystawiona na rzecz I., na sprzedaż 500 litrów gazu o wartości netto 685 zł i podatku VAT 150,70 zł. Jak ustalił organ, w "trasówce" z dnia 15 lipca 2006 r. znajdował się zapis o dostawie dla firmy "I" 2.500 litrów gazu w cenie jednostkowej 1,35 zł, wartość brutto 4.117 zł.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł potrzebę wyjaśnienia, czy faktura nr "[...]", znajdująca się w posiadaniu PH "G.", dokumentowała sprzedaż faktycznie dokonaną, lecz nie zaewidencjonowaną przez stronę, czy też została wystawiona, lecz nie dokumentuje żadnej sprzedaży. Na podstawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania uzupełniającego organ ustalił, że w rzeczywistości w dniu 15 lipca 2006 r. dokonano na rzecz " G" jednej dostawy gazu w ilości 2.500 litrów gazu, którą potwierdziła faktura nr "[...]" i "trasówka" z dnia 15 lipca 2006 r. Natomiast w odniesieniu do faktury VAT nr "[...]", organ uznał, że nie potwierdza ona faktycznej transakcji sprzedaży gazu.

Organ odwoławczy zaakceptował również prawidłowość ustaleń organu kontroli skarbowej w odniesieniu do kwestii zakupów gazu przez podatnika. Na skutek porównania zapisów w "trasówkach" z fakturami VAT dokumentującymi zakup przez stronę gazu, organ stwierdził bowiem, że w odniesieniu do części nabytego w badanym okresie gazu strona nie posiadała w dokumentacji księgowej faktur zakupu VAT.

Jak wskazał organ II instancji, według wystawionych przez "E." Sp. z o.o. dokumentów magazynowych z dnia 20 czerwca 2006 r. i 5 lipca 2006 r. wydano podatnikowi odpowiednio 17,46 ton gazu (po przeliczeniu wg wskaźnika 1,78 litra na 1 kg gazu wydano 31.078,80 litrów) i 18,88 ton (po przeliczeniu wg wskaźnika 1 ,78 litra na 1 kg gazu wydano 33.606,40 litrów). Na dokumentach tych jak odbiorcę gazu wskazano "D." Sp. J. Spółka "E." wyjaśniła, iż powyższym dokumentom WZ odpowiadają faktury VAT nr "[...]" z dnia 21 czerwca 2006 r. i "[...]" z dnia 6 lipca 2006 r., wystawione na rzecz "D.". Spółka "D." potwierdziła, iż dokonała zakupu gazu od "E.". Jednocześnie wskazała, iż gaz, którego zakup udokumentowano w/w fakturami VAT, został odebrany w G. przez A. B. i dostarczony do Spółki. Dalszy rozchód tego gazu Spółka udokumentowała fakturami VAT sprzedaży, wystawionymi na inne podmioty niż "A" oraz dowodami przesunięcia towaru do własnych stacji auto-gazu.

Tymczasem dostawę gazu zatankowanego wg dokumentu z dnia 20 czerwca 2006 r. w ilości 17,46 ton (31.078,80 litrów) rozpisano w "trasówce" datowanej tego samego dnia w ilości 34.750 litrów. Gaz z dokumentu magazynowego z dnia 5 lipca 2006 r. w ilości 18,88 ton (33.606,40 litrów), ujęto w "trasówce" z tego samego dnia w ilości 33.400 litrów.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, iż podatnik nie zaewidencjonował zakupu 64.685,20 litrów gazu od Spółki "D.".

Organ odwoławczy podkreślił również, że w toku kontroli Spółka "J." przedłożyła raporty wagowe załadunku autocysterny za okres od stycznia do września 2006 r. ze składu podatkowego znajdującego się w G., w których jako przewoźnik pojawiła się firma "A". Z raportów tych wynikało, że odbiorcami końcowymi gazu były m.in. firmy "K.", "D." oraz "L.".

W wyniku porównania raportów wagowych z dokumentami "trasa autocysterny" i fakturami sprzedaży gazu wystawionymi przez "K." organ stwierdził, że kierowcy firmy "A" zatankowali do cysterny tej firmy łącznie 220.435,20 litrów gazu (123.840 kg), natomiast "K." wystawił na rzecz podatnika faktury sprzedaży VAT na łączną ilość 83.508 litrów gazu. Na pozostałą ilość 136.927,20 litrów strona nie posiada w swojej dokumentacji dowodów zakupu.

Nadto w wyniku zestawienia kopii faktur VAT wystawionych przez "K." z ich oryginałami znajdującymi się w posiadaniu "A" stwierdzono również brak w dokumentacji księgowej podatnika oryginału faktury nr "[...]’ z dnia 27 września 2006 r., dokumentującej dostawę 20.596 litrów gazu.

Ponadto z zapisów w "trasówce" z dnia 18 września 2006 r. wynikało, że 18.040 kg gazu (po przeliczeniu wg wskaźnika 1,78 litra na 1 kg gazu – 32.11,20 litrów) zatankowano na terminalu "[...]" w imieniu firmy "K.", która w dniu 21 września 2006 r. wystawiła na rzecz "A" fakturę VAT nr "[...]" na dostawę 12.000 litrów gazu. Zatem, organ uznał, że nabycie przez podatnika różnicy wynikającej z powyższych wartości, tj. 20.111,20 litrów gazu nie zostało również udokumentowane. Resumując, organ stwierdził, iż strona nie zaewidencjonowała zakupu od "K." w łącznej ilości 157.038,40 litrów gazu (136.927,20 + 20.111,20).

Organ odwoławczy podkreślił również, że w "trasówkach", wyszczególnionych na str. 28 decyzji organu I instancji, znajdują się zapisy kierowców, poprzedzone znakiem ,,+" i przyjęte do rozliczenia obrotu gazu w "trasówce", które potwierdzają, że podatnik nabył gaz, w odniesieniu do którego nie posiadał w swojej dokumentacji księgowej faktur VAT. Na podstawie powyższego organ stwierdził, iż strona nie zaewidencjonowała zakupu 174.270,80 litrów gazu.

Zatem, ustalona przez organ, łączna ilość nabytego przez podatnika gazu w okresie objętym postępowaniem, w odniesieniu do której strona nie posiadała w swojej dokumentacji faktur zakupu VAT, wynosiła 395.994,40 litrów gazu (64.685,20 + 157.038,40 + 174.270,80).

W odniesieniu do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie podkreślił, iż w jego ocenie "trasówki" dokumentują transakcje dokonywane przez podatnika. Ustosunkowując do kwestii nabycia towaru od Spółki "D." podniósł, że ani Spółka, ani podatnik nie posiadają dowodów wykonania usług przewozu gazu. Z zapisów "trasówek" wynika natomiast, że gaz wykazany w powołanych wyżej dokumentach magazynowych w łącznej ilości 64.685,20 litrów został przez kierowców strony rzeczywiście sprzedany. Okolicznością potwierdzającą dokonanie zakupu przez stronę jest również fakt, że w dniach 3 lipca 2006 r., 11 lipca 2006 r. i 11 sierpnia 2006 r. G. B. przekazał z rachunku bankowego podatnika kwotę 77.900 zł na prywatny rachunek bankowy prowadzącego biuro handlowe Spółki "D.", G. M.. Organ jednocześnie nie uznał za wiarygodne zeznań G. M., że pożyczył G. B. pieniądze na zakup bądź spłatę zobowiązania za gaz nabyty od Spółki "D.".

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż gaz pobrany z firmy "E." na podstawie WZA nr "[...]" z dnia 20 czerwca 2006 r. i nr 0423 z dnia 5 lipca 2006 r., został zakupiony przez Spółkę "D", a następnie sprzedany przez tę Spółkę podatnikowi. Strona natomiast na zakup tego gazu nie przedłożyła faktur zakupu VAT.

Ustosunkowując się do kwestii zakupu gazu z firmy "K.", organ stwierdził, że kierowcy firmy podatnika zatankowali do cysterny łącznie 220.435,20 litrów gazu (123.840,00 kg). "K." natomiast wystawił na rzecz podatnika faktury sprzedaży VAT na łączną ilość 83.508 litrów gazu.

Z zapisów w dokumentach "trasa autocysterny" wynikało, że zatankowany na terminalu w G. gaz został wydany częściowo na faktury sprzedaży VAT, a częściowo bez dowodów sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji, określając w zaskarżonej decyzji wartość zakupów gazu z firmy "K.", zasadnie przyjął zapisy z dokumentów "trasa autocysterny". Zdaniem organu, opisywany przez stronę i R. S. – właściciela firmy "K." sposób rozliczeń z tą firmą oparty na umowie co do przekazywania przez podatnika gazu do cystern tej firmy nie znajdował potwierdzenia w żadnych dokumentach.

Ustosunkowując się do ustaleń organu w kwestii zakupu gazu, podatnik zarzucił, iż w wyniku przestępstwa oszustwa popełnionego przez G. B., przypisano mu zakup gazu, udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę "C." na rzecz firm nieistniejących: "M." Sp. z o.o. oraz "N." Sp. z o.o. Odnosząc się do powyższego, organ wskazał, że podejrzany w sprawie fałszowania dokumentacji Spółki "C w dniu 24 stycznia 2008 r. zeznał, iż w przypadku faktur wystawionych przez "C." na rzecz "N." i "M.", gaz z tych faktur był dostarczany do stacji w Ś., a dostawy te odbierało dwóch mężczyzn. Jednym z nich był G. B.. To od nich W. P. miał otrzymywać dane osób czy firm, na które dostawy te miał wypisać. Także ci mężczyźni przekazywali mu pieniądze za dostawy gazu grzewczego.

Z zeznań I. B. i G. M. wynikało, iż również Spółka "D." wystawiała faktury VAT na sprzedaż gazu grzewczego dla firm "N." i "M.". Spółki te, jako przyszłych kontrahentów, polecił im G. B.. Zarówno I. B., jak i G. M., zeznali, iż nie mieli świadomości, iż Spółki te są firmami nieistniejącymi. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało natomiast, iż zarówno Spółka "N.", jak i Spółka "M." nie figurowały w ewidencji podatników VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z porównania faktur wystawionych przez "C." na rzecz firm "N." i "M." z dokumentami "trasa autocysterny" wynikało, iż gaz ujęty w poszczególnych fakturach wystawionych "C" został wykazany w "trasówkach".

Biorąc pod uwagę zeznania W. P., który oświadczył, że w czasie kiedy on zlewał gaz z cysterny "C" do zbiorników na stacji w Ś., z drugiej strony zbiornika gaz odbierała druga cysterna, a także mając na uwadze fakt, iż poszczególne dostawy gazu fakturowane na rzecz "N." i "M.", zostały ujęte w "trasówkach", organ odwoławczy stwierdził, że gaz grzewczy w rzeczywistości przetankowywany był do cysterny podatnika i sprzedany przez jego firmę jako gaz LPG.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wbrew twierdzeniom strony, powołane przez nią w odwołaniu dokumenty nie stanowią dowodów zebranych w innym postępowaniu, lecz dowody zebrane w toku ponownego rozpatrywania niniejszej sprawy i nie musiały być włączone do akt postanowieniem. Ponadto organ dodał, że uwzględniając żądanie podatnika, włączono do akt postępowania dowody zgromadzone w sprawie podatku akcyzowego.

W ocenie organu, wbrew wywodom odwołania, stan faktyczny w postępowaniach w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie został ustalony odmiennie. Organ odwoławczy podkreślił również, iż podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zostały uregulowane w autonomiczny i niezależny sposób.

W złożonej skardze, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, której zarzucił:

1. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa poprzez przyjęcie, że organ I instancji w sposób dokładny wyjaśnił stan faktyczny sprawy oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podczas gdy zaniechano szeregu czynności niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w szczególności nie uwzględniono wniosków dowodowych skarżącego dotyczących uzupełniającego przesłuchania świadka G. B., tym samym nie zbadano powiązań świadka G. B. z firmami "C.", "D", "E.", oraz zagadnienia dotyczącego jego ubocznej działalności, w wyniku której skarżący został narażony na zarzuty nie zaewidencjonowanego kupna oraz sprzedaży gazu propan-butan;

2. naruszenie art. 180 § 1 i 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa przez przyjęcie za organem I instancji, że prowadzone przez świadków G. B. i A. B. dokumenty "trasa autocysterny" stanowią dowód nie odprowadzenia przez skarżącego podatku od towarów i usług, pomimo że ujęte w nich zapisy są niepełne, nieczytelne, prowadzone w sposób chaotyczny, w konsekwencji uniemożliwiające dokonanie jakichkolwiek wyliczeń, w tym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT,

3. naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez dowolną, jednostronną ocenę występujących w sprawie dowodów, polegającą na: przyjęciu, że tylko i wyłącznie dokumenty "trasa autocysterny" odzwierciedlają rzeczywisty obrót gazem w firmie skarżącego, odmawiając tym samym wiarygodności większości wystawionych w tym okresie faktur VAT, polegającymi na ;

-przyjęciu, iż sposób prowadzenia dokumentów "trasa autocysterny" umożliwia dokonanie jednoznacznych ustaleń w przedmiocie rzeczywistych sprzedaży i dostaw gazu w firmie skarżącego, w sytuacji gdy organ podatkowy w oparciu o powyższe dowody wydał trzy decyzje, gdzie każda z nich przedstawiała inną wysokość zobowiązania podatkowego, odmienną ilość litrów gazu nieudokumentowanych fakturami VAT (decyzja Dyrektora UKS z dnia "[...]" - 471 295,20 litrów gazu, decyzja Dyrektora UKS z dnia "[...]" - 716 112,00 litrów gazu, decyzja Dyrektora UKS z dnia "[...]" - 454 795,20 litrów gazu) oraz różną interpretację dowodów w postaci faktur VAT wystawionych przez skarżącego, które to nie znalazły potwierdzenia w dokumentach "trasa autocysterny";

-uznaniu, że zeznania świadków G. B. i A. B. wyjaśniają jakich transakcji dotyczą zapisy w dokumentach "trasa autocysterny",

uznaniu, że firma skarżącego była uczestnikiem wszystkich transakcji zapisanych w dokumentach "trasa autocysterny",

-przyjęciu, iż wszyscy przesłuchiwani sprzedawcy gazu zeznali jakoby G. B. dokonywał zakupów gazu wyłącznie w imieniu i na rachunek skarżącego,

- stwierdzeniu, iż firma skarżącego była odbiorcą dostaw gazu z dn. 13.02.2006r., 20.02.2006 r., 03.03.2006 r. 24.03.2006 r. dokonanych przez kierowcę "C." W. P. do stacji w Ś.,

-stwierdzeniu, że firma skarżącego była odbiorcą dostaw gazu z dn. 20.06.2006 r. i 5.07.2006 r. od firmy "D",

4. naruszenie art. 210 § 1 pkt. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez zdawkowe wyjaśnienie powodów, dla których organ nie dał wiary dowodom przemawiającym na korzyść Skarżącego,

8. naruszenie art. 122 w zw. z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niezastosowaniu względem świadka G. B. kary porządkowej, a tym samym niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

9. naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji Podatkowej poprzez utrzymanie w mocy skarżonej decyzji, w sytuacji braku przesłanek do wydania rozstrzygnięcia o danej treści, w szczególności z uwagi na okoliczność, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", nie zrealizowała wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", które z kolei wynikały ze wskazań dotyczących dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt: I SA/Ol 412/09.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organ I instancji w sposób dokładny wyjaśnił stan faktyczny sprawy oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podczas gdy organ I instancji zaniechał szeregu czynności niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w szczególności nie zbadał powiązań świadka G. B. z firmami "D." , "E." oraz "C.".

Strona podniosła również zarzut naruszenie art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, że prowadzony przez świadków G. i A. B. dokument "trasa autocysterny" stanowi dowód w postępowaniu podatkowym. Wskazała także na naruszenie art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy z urzędu, mimo iż zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków.

Skarżący zakwestionował także przyjęcie przez organ odwoławczy, iż tzw. "trasówki" dokumentują obrót gazem firmy, której był właścicielem. W jego ocenie, dokumenty te nie mogły być uznane za kluczowy dowód w sprawie, gdyż stanowiły jedynie osobiste zapiski G. B. i nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gazem w działalności skarżącego. Na potwierdzenie powyższego Strona powołała fragmenty złożonych przez nią zeznań oraz zeznań G. B. i A. B. Przywołała ponadto zeznania jej kontrahentów, którzy oświadczyli, iż nie kupowali gazu w drodze sprzedaży nie zaewidencjonowanej.

W ocenie Skarżącego, "trasówki" nie posiadają statusu dokumentu urzędowego, jak również dokumentu prywatnego, gdyż nie zostały podpisane przez osobę, która je sporządziła, zatem nie stanowią dowodu, na podstawie którego można by wyliczyć należny podatek VAT. Zgodnie z Ordynacją podatkową, pod pojęciem dokumentu ustawodawca podatkowy rozumie faktury oraz wszelkie dowody księgowe. Skoro orzecznictwo zwraca uwagę na obostrzenia w kwestii mocy dowodowej faktury, która sama w sobie nie zawsze może stanowić dowód w sprawie, to tym bardziej, zdaniem Strony, prywatne zapiski kierowców, nie znajdujące odzwierciedlenia w księgach podatkowych, fakturach VAT i zeznaniach świadków, nie mogą stanowić dowodu, na podstawie którego organ podatkowy wyliczył należny podatek VAT.

Skarżący podniósł, iż rozstrzygnięcie drugo-instancyjne zostało wydane w oparciu o dowody przemawiające na jego niekorzyść, z całkowitym pominięciem ustosunkowania się do materiału dowodowego przemawiającego na jego korzyść. Uzasadniając powyższe twierdzenie wskazał, że w toku postępowania nie zidentyfikowano i nie przesłuchano odbiorców gazu ujętych w "trasówkach". Ustalenie tych odbiorców wyjaśniłoby natomiast wątpliwości co do tego, czy w ogóle istnieją oni w obrocie gospodarczym oraz czy byli kontrahentami podatnika.

Podkreślił, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie stwierdził, którzy odbiorcy wymienieni w "trasówkach" zostali ustaleni i przesłuchani. Zdaniem strony, w sytuacji, gdy organ podatkowy ustalił i przesłuchał tylko część odbiorców, z których niemal wszyscy zeznali, iż nie dokonywali zakupu gazu, to wydając zaskarżoną decyzję naruszył prawo, dokonując błędnego ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu o zebrane w postępowaniu dowody.

Strona podniosła, iż organ bezpodstawnie uznał, że w przypadku gdy w "trasówce" w pozycji "wydana ilość" umieszczono literę "F", do tej sprzedaży wystawiona była faktura VAT, natomiast gdy umieszczono literę "P" bądź nie było żadnego oznaczenia, sprzedaż ta nie została udokumentowana fakturą VAT. W ocenie podatnika, organ w kwestii "trasówek" niesłusznie oparł się na zeznaniach G. B.a, podczas, gdy nie chciał on przyznać się do wykorzystania cysterny podatnika do prywatnych celów.

W ocenie strony, samo zestawienie faktur i "trasówek" nie jest wystarczające do podjęcia decyzji zarzucającej mu nie odprowadzenie należnych podatków. Zapiski zawarte w "trasówkach" oraz sposób ich prowadzenia dowodzą, iż osoba je prowadząca nie czyniła tego w sposób rzetelny.

Uwzględniając powyższe, strona wskazała na naruszenie zasadę obiektywizmu oraz obowiązku dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Strona wyjaśniła, że ustalenia odnoszące się do kwestii zakupu gazu utwierdziły ją w przekonaniu, że zapiski zawarte w "trasówkach" nie dotyczą prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Uznała za niewłaściwy i nielogiczny wniosek organu podatkowego, iż od części zakupów (nie zaewidencjonowanych, lecz ujętych w "trasówkach") został odprowadzony w imieniu strony należny podatek akcyzowy przez firmy "E.", "J." i "[...]". Skarżący dodał, iż pomimo przedstawionych dowodów zakupu przedmiotowego gazu w postaci faktur przez firmy "K." i "D.", organ podatkowy stwierdził, iż w rzeczywistości gaz ten został nabyty przez firmę skarżącego i rozchodowany jego klientom, gdyż to wynika z dokumentów "trasa autocysterny".

Skarżący ponownie podkreślił, iż "trasówki" mogły dotyczyć prywatnej działalności prowadzonej przez G. B., na poczet innych firm, jak i na własny rachunek.

Wskazał, iż jest duże prawdopodobieństwo, że G. B. zapisywał transakcje dotyczące jego współpracy z firmą "D." oraz firmą "C". Podniósł, iż nie miał możliwości całkowitej kontroli G. B., gdyż nie był to rodzaj stacjonarnej pracy. Zaś sam fakt, iż G. B. był jego pracownikiem, nie świadczy o tym, iż nie podjął on innej działalności. Również okoliczność, iż G. B. wykorzystywał do danych celów cysternę strony, nie może przesądzać o tym, iż sprzedaż była dokonywana w jej imieniu.

Skarżący wskazał również na zaniechanie przez organ podatkowy szeregu czynności niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności niezbadanie powiązań G. B. z firmami "D.", "E." i "C". Zdaniem Strony, G. B. współpracował z tymi firmami, nie jako jego przedstawiciel, ale jako osoba prywatna.

Strona zaznaczyła, że podczas ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji nie zebrał nowych dowodów w sprawie, które przemawiałyby na jej niekorzyść, jednakże organ odwoławczy zaskarżoną decyzją podtrzymał stanowisko organu I instancji.

Końcowo Skarżący podniósł zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy z urzędu, mimo iż zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych przy udziale świadków. Zdaniem skarżącego, organ powinien wyjść z inicjatywą przeprowadzenia takiej rozprawy, gdy zachodzi wiele nieścisłości pomiędzy zeznaniami świadków, np. A. i G. B., bądź niektóre kwestie nie zostały wystarczająco wyjaśnione,

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań sądu stwierdzić należy , że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga ,jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno-prawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego.

Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego . Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji .

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ordynacji podatkowej, dalej Ord. pod.), a tylko (jak już wyżej wskazywano) prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń.

Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania , a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod.

Przed rozważeniem wymienionych kwestii należy jednak wskazać, że zaskarżona decyzja wydana została po wyroku z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09, w którym sąd uchylił wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w tym samym przedmiocie.

Istotne znaczenie ma więc zbadanie zaskarżonej decyzji także w aspekcie art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi bowiem, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia ".

Zarzuty związane z treścią cytowanego przepisu formułuje skarga, utrzymując, że zaskarżona decyzja nie zastosowała się do ww. wyroku. Odniesienie się do tych zarzutów skargi ma przy tym znaczenie w kwestii zasadności pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia cytowanych przepisów postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. Analiza uzasadnienia wymienionego wyroku wskazuje bowiem, że uchylenie poprzedniej decyzji nastąpiło właśnie z przyczyn procesowych .

Sąd stwierdził wówczas, że decyzja wydana została w oparciu o niepełny materiał, bez wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W szczególności Sąd wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty i zeznania świadków (w tym wnioskowanych przez podatnika) celem wyjaśnienia kwestii na ile działania pracowników skarżącego mogą go obciążać i właściwej oceny znaczenia dowodowego tzw. trasówek (formularz "trasa autocysterny").

Sąd nie zawarł jednak ocen rozstrzygających i jednoznacznie przesądzających te kwestie, pozostawiając je jako otwarte do oceny w zależności od wyników uzupełniającego postępowania dowodowego oraz ustaleń poczynionych na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny właściwy jest do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Decyzja taka jest zgodna z prawem, jeżeli odpowiada przepisom prawa materialnego i procesowego. W związku z tym usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 cyt. ustawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna.

Na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ord. pod. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ord. pod. oznacza, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wykrycie prawdy materialnej w postępowaniu uzależnione jest przede wszystkim od konstrukcji przepisów regulujących proces. Otwarty katalog systemu dowodów (art. 180 § 1 Ord. pod.) sprawia, że komentowany przepis koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "dowód". W języku polskim słowo "dowód" ma wiele znaczeń. Dowodem może być bowiem okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie, uzasadnienie, świadectwo. W języku nauki prawa dowodowego, a także w potocznym języku prawniczym, wyraz "dowód" utożsamiany jest zwykle ze środkiem dowodowym lub w nieco innym znaczeniu - źródłem dowodu (np. w wyrażeniu "dowód ze świadka"). W wyrażeniu "dowód ze świadka" akcentuje się nie tyle samą informację (treść zeznań), co osobę świadka zdarzenia, będącego "źródłem" tych zeznań. Mianem środka dowodowego określa się natomiast najczęściej treść jego zeznań dotyczących tego zdarzenia ("dowód z zeznań świadka"). Takie pojmowanie "dowodu" (jako "środka dowodowego") ma charakter o tyle uniwersalny, że znajduje zastosowanie w każdej procedurze dowodowej, niezależnie od charakteru sprawy.

W art. 180 § 1 Ord. pod. pojęcie dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego. To czy dany materiał będzie stanowić dowód w sprawie, tzn. czy w ogóle przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, oraz ewentualnie w jakim stopniu, można rozważać w zasadzie dopiero po jego dokładnej analizie. Przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ord. pod. jest niesprzeczność z prawem.

Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 Ord. pod. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu.

Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego ( art. 191 Ord. pod.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ord. pod.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści.

Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.).

Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem również tzw. punkt widzenia.

W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także nieraz wiedza specjalna. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.).

Z uwagi na to, że jako dowód może być postrzegany przez organ podatkowy fakt przekonujący o istnieniu określonej okoliczności, postępowanie dowodowe musi stanowić w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu. W kontekście tych rozważań zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego naruszenia przez organ powołanych przepisów prawa procesowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie rozważyły bowiem podstawowej kwestii, a mianowicie podstawowego zarzutu skarżącego, że tzw. "trasówki" nie były dokumentami wewnętrznymi firmy skarżącego. O ich istnieniu dowiedział się skarżący w trakcie postępowania podatkowego.

Należy również zwrócić uwagę, że zostały one zabezpieczone w trakcie przeszukania w Ś. w firmie G. B.

W związku z tym to na organach podatkowych ciąży obowiązek udowodnienia, że te prywatne zapiski A. B. i G. B. potwierdzają nabycie bez faktur i bez zapłaty podatku od towarów i usług, w powiązaniu z pozostałymi dowodami pozwalając stwierdzić, że 392.914,40 litrów gazu firma A nabyła bez faktur, a także sprzedała bez faktur 471.295,20 litrów gazu.

Z samej treści tych zapisków nie wynika bowiem, że dotyczą one firmy Skarżącego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ przyjął na podstawie zapisów wynikających z tych "trasówek", że Skarżący handlował gazem, od którego w poprzedniej fazie obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego.

Organy podatkowe w gruncie rzeczy przerzuciły ciężar dowodu na Skarżącego, gdyż wzywały go do udokumentowania dostaw gazu, które miały wynikać z tzw. "trasówek". Organy podatkowe przyjęły bowiem założenie, że obrót towarowy jego firmy powinien pokrywać się z tym, który miał wynikać z "trasówek".

Organ odwoławczy uznał, że "trasówki" dotyczą tylko firmy skarżącego. Uznał za wystarczające do przyjęcia tego faktu twierdzenia świadków G. B. i A. B..

Natomiast z materiału dowodowego wynika, że te zapiski dotyczą działalności G. B. i A. B., która tylko częściowo pokrywała się z działalnością firmy Skarżącego. Zatem obrotu towarowego wynikającego z tych prywatnych zapisków nie można utożsamiać z obrotami firmy skarżącego. Fakt zabezpieczenia dowodów w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej G. B. może świadczyć, że dotyczą one działalności G. B.

Bezspornym jest to, G. B. prowadził działalność gospodarczą, będąc jednocześnie pracownikiem Skarżącego. W związku z tym należy oddzielić działalność G. B., działającego w imieniu własnym, od działalności w imieniu i na rzecz Skarżącego jako jego pracodawcy.

Nie ma nic dziwnego w tym, że w miejscowości Ś. organy ścigania zabezpieczyły również dowody rejestracyjne pojazdów Skarżącego, telefon służbowy kierowcy i faktury zakupu gazu wystawione na rzecz "A". Skarżący prowadził bowiem legalną firmę i zatrudniał kierowców. W związku z tym dowody rejestracyjne pojazdów Strony, telefon służbowy kierowcy i faktury zakupu gazu wystawione na rzecz "A" mogły znajdować się u G. B.

Natomiast należy zauważyć, że postępowanie karne i przeszukanie dotyczyło G. B., a nie firmy Skarżącego. W związku z tym nie można wyciągnąć wniosku, że te okoliczności mogą obciążać Skarżącego.

W świetle tych rozważań, budzi zastrzeżenie stanowisko organu, że zeznania A. B. i G. B. przesądziły o tym, że zapisy dokonywane w "trasówkach" " nie mają nic wspólnego z jego działalnością, i te zapiski dotyczą jego pracy w "[...]".

Te twierdzenia pozostają w sprzeczności z innymi dowodami. Z zeznań świadków wynika bowiem, że G. B. prowadził sprzedaż hurtową gazu we własnym zakresie. Świadek M. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 27 maja 2007r. zeznał "któregoś razu pan G. powiedział, że ma swoją firmę i teraz on może dostarczać gaz.... Zamawiałem gaz telefonicznie.". Świadek M. D. 29 maja 2007r. zeznał, że "na wiosnę 2005 r. B. zajechał do nas i zachęcał do współpracy, bo kupił cysternę, że założył swoją firmę i rozwozi gaz". Świadek G. M. zeznał 4 czerwca 2007r., "że gaz przewoził dla D. G. B., za darmo".

Z analizy zeznań A. B. i G. B. wynika, że prowadzili nielegalny obrót gazem. Nie oznacza to jednak, że był on związany z działalnością Skarżącego.

W dniu 21 czerwca 2007r. przesłuchany w charakterze świadka A. B. zeznał, że jego brat G. znał adresy wszystkich odbiorców. To on załatwiał gaz i kierował go do poszczególnych odbiorców. Natomiast G. B. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 15 maja 2007r. wskazał, że otrzymywał od dostawców dokumenty przewozowe, z treści których wynikała ilość zatankowanego do cysterny gazu .

Po porównaniu ich z fakturami, które przychodziły od dostawców gazu do W. R., wyrzucał je. W tym fragmencie zeznań G. B. potwierdził wyjaśnienia Skarżącego, że rozliczał się on ze swoimi dostawcami na podstawie faktur VAT.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 31 lipca 2007 r. A. B. wskazał w jaki sposób rozliczał się ze swoim bratem G. ze sprzedaży gazu. Wystawiał kartki, po przetankowywaniu gazu z cysterny do cysterny, w 2 egzemplarzach, jedna kartka dla kierowcy, druga dla G. B.. Zeznał on ponadto, że rozliczał się on nie ze Skarżącym, a ze swoim bratem, na podstawie tych kartek, trasówek, dokumentów przyjęcia, faktur i innych rozpisek. Przy obrocie hurtowym jedynym legalnym dokumentem potwierdzającym obrót gazem było wystawienie faktury.

Z powyższego wynika, że tylko część obrotu była dokumentowana na podstawie faktur. Taki wniosek wynika z zeznań A. B..

Nie można przypisać Skarżącemu tego nielegalnego obrotu, bez wyjaśnienia tych wątpliwości. G. B. i A. B. dokonując sprzedaży gazu bez wystawienia faktur VAT działali nielegalnie.

W związku z tym nie można przyjąć domniemania faktycznego, że skoro byli oni w tym czasie pracownikami Skarżącego, to działali w imieniu Skarżącego. Na niekorzyść Skarżącego nie może świadczyć fakt, że G. B. nie chciał ujawnić adresów tych nielegalnych odbiorców gazu. A. B. zeznał, że jego brat G. znał adresy wszystkich odbiorców. Ci odbiorcy gazu pozostali anonimowi, gdyż nie zostali oni ujawnieni. Nie leży bowiem w interesie G. B. ujawnienie tych odbiorców gazu.

Przytoczne wyżej okoliczności mogą przemawiać za tym, że zapiski dokonywane w "trasówkach" mogą być związane nie tylko z działalnością Skarżącego, ale również z nielegalną, prowadzoną we własnym imieniu i na własną rzecz działalnością G. B.

Z przedstawionych dokumentów wynika jednoznacznie, że obrót nie był w całości ewidencjonowany. Te "trasówki" są bezpośrednim dowodem, że gaz był również sprzedawany bez faktur. Do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej do gatunku (gaz jest rzeczą określoną do gatunku) konieczne jest przeniesienie posiadania rzeczy ( art. 155 § 2 kodeksu cywilnego). W konsekwencji przeniesieniu posiadania (wydaniu gazu) powinno towarzyszyć wydanie dokumentu własności rzeczy. Tylko wtedy mamy do czynienia z legalnym obrotem.

Z przepisów prawa wynika, że faktura nie musi być wystawiona natychmiast, a w terminie 7 dni od dnia dostawy (wydania towaru). Dowodem wydania towaru w takim wypadku jest dokument WZ, list przewozowy, itp. Te dokumenty powinny być dołączone do dokumentacji sprzedaży. Charakter pomocniczy mają również "trasówki".

Tymczasem organy podatkowe na podstawie ustaleń Policji przyjęły, że gaz przeznaczony na cele grzewcze, zwolniony z podatku akcyzowego pochodzący m. in. ze Spółki "C. ", rozchodowany był dokumentacyjnie fakturami VAT wystawianymi na firmy nieistniejące m.in. "M." Spółka z o.o. i "N." Spółka z o.o., a w rzeczywistości dostarczany był przez kierowców "C." na określone stacje LPG i sprzedawany przez nie jako gaz do napędu pojazdów samochodowych.

Zabezpieczone przez organy ścigania u pracownika firmy "A" G. B. dokumenty WZ - wydania gazu propan - butan wystawione były na rzecz firmy "A", które to ilości towaru z tych WZ mają odzwierciedlenie w "trasówkach".

Zdaniem Sądu, zarówno ww. dokumenty magazynowe dokumentujące tankowanie gazu, jak i "trasówki" dokumentujące jego rozchód dotyczyły działalności "A" prowadzonej przez W. R., dlatego dowody wydania gazu powinny być dołączone do dowodów sprzedaży i skonfrontowane z dokumentacją sprzedaży.

W ocenie Sądu, z tych ustaleń wynika tylko to, że w proceder nielegalnego handlu gazem zaangażowani byli kierowcy "C." i kierowcy Skarżącego.

Nie oznacza to, że działali oni w imieniu i na rzecz Skarżącego. Legalny obrót towarowy powinien być ewidencjonowany na podstawie faktur. A zatem dokumenty wydania towaru powinny ( WZ, ewentualnie inne) muszą być skonfrontowane z dokumentacją sprzedaży. Dokumenty wydania towaru nie mają bowiem charakteru samoistnego. Przy legalnym, uczciwym obrocie gospodarczym, nie powinny być rozbieżności pomiędzy dokumentacją wydania i dokumentacją sprzedaży.

Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika to, że w ten nielegalny obrót towarowy zaangażowani byli również kierowcy Skarżącego. Ma rację Skarżący, że organ odwoławczy zaakceptował decyzję organu I instancji, mimo iż ten nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, podczas gdy zaniechano szeregu czynności niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Ma rację Skarżący, że nie ustalono od jakich podmiotów, w jakim miejscu i w jakiej dacie Skarżący miałby nabyć gaz, od którego według organu nie odprowadził akcyzy, nie zbadano powiązań świadka G. B. z firmami ,,C.", D.", ,,E.", przesłuchano kilku z kilkudziesięciu odbiorców gazu wymienionych w dokumentach "trasa autocysterny", zaś w przypadku firmy "C." przesłuchano tylko kierowcę tej firmy.

Ponadto, pomimo zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 15.10.2009r. nie uwzględniono wniosków dowodowych Skarżącego dotyczących uzupełniającego przesłuchania świadka G. B.. Samo zaś uzasadnienie braku tego przesłuchania nie może zasługiwać na uwzględnienie.

W ocenie Sądu wskazane wyżej uchybienia w zakresie postępowania dowodowego mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny ustalić, czy i w jakim zakresie tzw. "trasówki" są związane z działalnością gospodarczą Skarżącego, czy i w jakim zakresie te "trasówki" w konfrontacji z innymi dowodami wskazują, że Skarżący nabył określone ilości gazu, od którego nie został zapłacony podatek od towarów i usług..

W związku z tym organy powinny wyjaśnić czy zapisy zawarte w "trasówkach", zawierały dane dotyczące rzeczywistego obrotu gazem w firmie skarżącego ( w tym dokumentowały sprzedaż gazu przeznaczonego na cele grzewcze).

Uzasadnienie decyzji powinno zawierać nie opisanie stanowisk organu i skarżącego, co do ilości zakupionego gazu, a ustalenie stanu rzeczywistego w przedmiocie rzeczywistego zakupu gazu przez firmę Skarżącego, ustalonego na podstawie wszystkich dostępnych dowodów i porównanie tego zakupu z fakturami wystawionymi przez dostawców.

W tym celu należy uzupełnić postępowanie dowodowe, w tym w razie potrzeby o dowody zawnioskowane przez Skarżącego w skardze.

Do ustalenia stanu faktycznego konieczne jest również porównanie faktur zakupu z dowodami wydania towaru, które powinny znajdować się u dostawców gazu.

Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego umożliwi zastosowanie powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art.153 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 ustawy.