Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 193/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w W. od decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...]zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że decyzja pierwszoinstancyjna określająca wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego zapadła bez uwzględnienia dokonanej przez stronę korekty deklaracji, załączonej przez Spółkę do wniosku z dnia 30 grudnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za

2004 r. (zgodnie z wnioskiem), zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. (dalej ustawa podatkowa) oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wydanie decyzji w ustawowym terminie. Odwołująca się podniosła, że w rozpatrywanym przypadku ustalenie charakteru gruntu (jego klasyfikacja) w oparciu o ewidencję gruntu jest "całkowicie nieistotne" ponieważ Spółka wniosła o zwrot nadpłaty podatku nie od gruntu, na którym posadowiono drogę, ale wyłącznie od budowli drogi, która nie podlega uwidocznieniu w powołanej ewidencji.

Organ odwoławczy zauważył, że z dołączonego do akt sprawy wypisu z rejestru gruntów, sporządzonego według stanu na dzień 1 stycznia 2004 r., wynika, iż wszystkie działki będące w użytkowaniu wieczystym strony o ogólnej powierzchni 2.9310 ha były sklasyfikowane jako inne tereny zabudowane oznaczone symbolem "Bi", a strona nie kwestionowała tego faktu. Wyjaśnił, że w myśl art. 2 ust. 3 pkt 4

ustawy podatkowej (z 2004 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Podkreślił, że podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 maja 2008 r. (sygn. akt II FSK 483/07) w zakresie uznania, że pojęcie "pas drogowy", czy "droga" należy rozumieć zgodnie z definicjami legalnymi zawartymi w ustawie o drogach publicznych, gdyż tam zdefiniowano te pojęcia. Z definicji tych wynika, że pas gruntu oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" oznacza faktycznie tę część nieruchomości, która zajęta jest pod pas drogowy. Droga musi być budowlą, natomiast pas drogowy stanowi grunt, na którym budowla drogi jest zlokalizowana. Z treści art. 8 wymienionej wyżej ustawy wynika, że wymóg budowli muszą spełniać także drogi wewnętrzne. Jeżeli zatem określone grunty nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako drogi oznaczone symbolem "dr", to nie może być mowy o tym, aby były na nich zlokalizowane drogi wewnętrzne, które w konsekwencji nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ drugoinstancyjny wskazując na treść § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca

2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 98, poz. 454), dalej rozporządzenie oraz ust. 3 pkt 7 lit. a załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia, dalej załącznik, stwierdził, że stosując przedmiotowe zwolnienie należy odnieść się w pierwszym rzędzie do zapisów wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Kolegium nie podzieliło poglądów przedstawionych przez NSA w wyroku z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt II FSK 784/08 uznając, że decydujące dla rozpatrywanej sprawy ma oznaczenie opodatkowanych gruntów w ewidencji gruntów i budynków, a to zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) oraz art. 7a ustawy podatkowej. Z uwagi na treść wymienionych wyżej przepisów rozporządzenia i załącznika pas drogowy i droga są właściwie tożsame, w związku z czym nie ma konieczności do oznaczenia i wprowadzenia do ewidencji gruntów i budynków symbolu pasa drogowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, że stronie przysługiwało prawo do wniesienia ponaglenia zgodnie z art. 141 tej ustawy.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca A Sp. z o.o. w W. wniosła o stwierdzenie jej nieważności względnie uchylenie w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej oraz naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności art. 120, art. 121 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie bez podstawy prawnej oraz poprzez nieuzasadnione komplikowanie postępowania wszczętego wnioskiem strony z dnia 31 grudnia 2009 r., co jest zaprzeczeniem zasady posługiwania się najprostszymi środkami dla załatwienia sprawy, co w rezultacie nie spełnia także wymogów postępowania prowadzonego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że w przypadku, gdy organ podatkowy odmawia stwierdzenia nadpłaty oraz tym samym odmawia uznania wysokości zobowiązania wskazanego przez podatnika w korekcie deklaracji to w obiegu prawnym pozostaje deklaracja pierwotna, gdzie podatnik określił zobowiązanie w innej (wyższej) wysokości. Zdaniem strony skarżącej w sytuacji, gdy organ podatkowy nie kwestionuje jednocześnie poprawności pierwotnej deklaracji oraz wysokości podstawy opodatkowania i podatku tam wykazanych, to nie zachodzą de facto przesłanki zawarte w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. "Ponieważ w niniejszej sprawie prawidłowość wysokości zobowiązania była zdaniem Prezydenta taka jak w deklaracji złożonej przez A za 2004 rok, to nie zaszła okoliczność, iż "wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji" i nie było w związku z tym potrzeby, a zdaniem A nie było również podstawy prawnej, do wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, ponieważ zostało im ono uprzednio określone – zdaniem Prezydenta prawidłowo". Wystarczające było więc wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia lub odmowy stwierdzenia nadpłaty. Według skarżącej, w tym konkretnym przypadku, wydawanie

decyzji określającej zobowiązanie było tym bardzie pozbawione sensu, iż dotyczy okresu, za który zobowiązanie uległo już przedawnieniu (z dniem 31 grudnia 2009 r.). Skoro organ podatkowy błędnie przywołał w podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oznacza to, że istnieją przesłanki za stwierdzeniem, iż decyzja Prezydenta została wydana de facto bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), co doprowadzić powinno do stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji. Skarżąca wskazała na wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 1304/09 cytując obszerne fragmenty jego uzasadnienia.

Strona skarżąca stwierdziła, że wyraźne i bezsporne stanowisko odnośnie elementów przedmiotowego zwolnienia zawartych w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej zajął NSA w wyroku z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt II FSK 784/08, a także w wyroku z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 483/07. W wyrokach tych, zdaniem skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził w sposób niebudzący wątpliwości, iż zwolnieniu podlegały trzy odrębne kategorie przedmiotów opodatkowania, oraz że ewidencja gruntów i budynków nie ma w podatku od nieruchomości decydującego znaczenia ponieważ przepisy ustawy podatkowej nie wskazują na konieczność jej stosowania. W obu przypadkach NSA wyraźnie stwierdził, iż dla możliwości wyłączenia drogi wewnętrznej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy przedmiotowego zwolnienia nie ma znaczenia czy droga wewnętrzna była oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr".

Skarżąca zauważyła, że dla pojęcia użytego przez ustawodawcę w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej "pas drogowy" ewidencja gruntów i budynków nie przewiduje żadnego szczególnego oznaczenia. W ewidencji tej ustawodawca nie przewidział więc symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe. Tym samym art. 21 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne nie może mieć w sprawie zastosowania. Także dla ustalenia, czy na danym gruncie znajduje się budowla drogi, dane z tej ewidencji nie mogły mieć zastosowania. Droga jest bowiem budowlą, zaś ewidencja zawiera jedynie informacje o gruntach i budynkach.

Zdaniem strony skarżącej w sprawie istotne jest, iż ewidencja gruntów i budynków nie obejmuje budowli oraz, że w ustawie o drogach publicznych, jak

i ustawie podatkowej oraz w ustawie Prawo budowlane brak jest wymogu, aby budowla drogi była posadowiona tylko na wyodrębnionym gruncie oznaczonym symbolem "dr". W żadnej z wymienionych ustaw droga nie jest definiowana przez pryzmat wpisu do ewidencji gruntów i budynków, ustawy te nie zawierają bezpośredniego odwołania do tej ewidencji. Skarżąca wyraziła pogląd, że obowiązujące przepisy pozwalają na istnienie dróg, które są budowlami stanowiącymi część nieruchomości gruntowej oznaczonej symbolem innym niż "dr". Jako budowle drogi wewnętrzne nie podlegają uwidocznieniu w ewidencji gruntów i budynków.

Skarżąca podkreśliła, że w 2004 r. zapłaciła podatek odrębnie od gruntu oraz odrębnie od posiadanych na nim budowli drogi, zaś wniosek o stwierdzenie przedmiotowej nadpłaty obejmował wyłącznie podatek od wskazanych budowli, a nie od gruntu, na którym były one posadowione. Wskazała na stanowisko, które szeroko prezentuje doktryna, w temacie konieczności oznaczenia gruntów pod budowlę symbolem "dr", w kontekście opisywanego zwolnienie z podatku od nieruchomości, cytując odpowiedni fragment pozycji Bogumił Pahl "Opodatkowanie dróg wewnętrznych", Prawo i Podatki nr 9/2010 oficyna Prawa Polskiego 2010 r.

Strona skarżąca wskazała na zlekceważenie przez organ odwoławczy jej zastrzeżeń dotyczących nadmiernego przedłużania postępowania "przez Prezydenta" oraz uznała za niedopuszczalne twierdzenie tego organu, że zaistniałe opóźnienie w wydaniu decyzji nie było uchybieniem ponieważ podatnik nie ponaglał organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko oraz powołując wyroki NSA, w których zawarto podobne, co wyrażone przez organ odwoławczy, poglądy w zakresie interpretacji przepisu ustanawiającego przedmiotowe zwolnienie (wyrok z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt II FSK 858/08 czy z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1066/08).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy był bezsporny i zawierał się w ustaleniu, iż według stanu na dzień 1 stycznia 2004 r. wszystkie działki będące w użytkowaniu wieczystym strony skarżącej były sklasyfikowane, w rejestrze gruntów, jako inne tereny zabudowane oznaczone symbolem "Bi", a podatnik nie dowodził, by w drodze odrębnego postępowania administracyjnego dążył do zmiany tego oznaczenia oraz nie twierdził, by grunt, na którym usytuowano przedmiotowe budowle, stanowił pas drogowy. Poza sporem było również, iż w 2004 r. sporne budowle istniały (amortyzowany środek trwały podatnika) oraz, że były to drogi dojazdowe (wewnętrzne) do dużego marketu budowlanego stanowiącego obiekt użyteczności publicznej.

Sporne między stronami było natomiast czy tego rodzaju budowle w 2004 r. korzystały z przedmiotowego zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy grunty na których je zlokalizowano nie zostały sklasyfikowane, w ewidencji gruntów i budynków, jako tereny komunikacyjne, w tym drogi oznaczone symbolem – dr.

Zdaniem strony skarżącej dla możliwości wyłączenia drogi wewnętrznej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy przedmiotowego zwolnienia nie ma znaczenia czy droga wewnętrzna była oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem dr, zaś według organu odwoławczego brak oznaczenia takim symbolem wyłącza prawo do skorzystania z omawianego zwolnienia.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej (w brzmieniu z 2004 r.) wyłącza się spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Pojęcia pas drogowy i droga zostały zdefiniowane w art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), dalej ustawa o drogach. W myśl tych przepisów pas drogowy oznacza wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnię, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (pkt 1), zaś droga oznacza budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (pkt 2). Drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi (art. 8 ust. 1 ustawy o drogach).

Stosownie do brzmienia art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1983 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 183, poz. 1287 ze zm.), w brzmieniu z 2004 r. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 2 zd. 1 tej ustawy osoby, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1, a więc, w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych, osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty, są obowiązane zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian. Danymi objętymi ewidencją są również, w przypadku gruntów – granice, powierzchnie i rodzaj użytków gruntowych (art. 20 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy). Przepis ten ma sankcję karną (art. 48 ust. 1 pkt 5 ustawy).

Sposób prowadzenia ewidencji gruntów i budynków oraz szczegółowe zasady wymiany danych ewidencyjnych określa rozporządzenie, w którym w § 68 ust. 3 pkt 7 wskazano, że wśród gruntów zabudowanych i zurbanizowanych wyróżnia się tereny komunikacyjne, w tym a) drogi oznaczone symbolem – dr, b) tereny kolejowe, oznaczone symbolem – Tk, c) inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem – Ti. Zaliczenie gruntu do poszczególnych użytków rolnych określa załącznik nr 6 do rozporządzenia (§ 68 ust. 6 rozporządzenia). W załączniku tym wskazano na tereny komunikacyjne, w tym drogi stwierdzając, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. W szczególności do dróg zalicza się grunty zajęte pod drogi dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, zaś do innych terenów komunikacyjnych zalicza się m. in. urządzone parkingi poza lasami państwowymi. Z załącznika wynika również, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego (ust. 3 pkt 7 lit. a i c załącznika). Tym samym ewidencja gruntów i budynków przewiduje oznaczenie "pasów drogowych" nazywanych na jej użytek "drogami".

Powyższe oznacza, że w rozumieniu rozporządzenia nie są "drogą", a więc gruntami w granicach pasów drogowych, w znaczeniu nadanym ustawą o drogach, wyłącznie grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości, a tym samym tylko tak opisane grunty nie podlegają zakwalifikowaniu do terenów komunikacyjnych i są kwalifikowane tak jak przyległy do nich użytek gruntowy. Oznacza to również, że inne grunty niż zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości powinny być ewidencjonowane jako tereny komunikacyjne – "drogi" – dr, zaś urządzone parkingi (poza lasami państwowymi) jako – "inne tereny komunikacyjne" – Ti. Należy przy tym zauważyć, że o ewidencyjnej kwalifikacji danego gruntu decyduje określony prawem organ działający na podstawie stosownej ustawy, a nie osoba prawna czy fizyczna (podatnik), której gruntów ewidencja ta dotyczy. Rzeczą takich osób jest wypełnienie obowiązku z art. 22 ust. 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, a nie samodzielne ustalenie, że dany grunt jest lub nie jest "drogą" (pasem drogowym) w rozumieniu rozporządzenia. Zaniechanie wskazanego obowiązku w żadnym przypadku nie może prowadzić do późniejszego kwestionowania zapisu ewidencyjnego oznaczającego rodzaj danego użytku gruntowego w postępowaniu prowadzonym w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości.

Sąd stwierdza, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe nie obejmuje rozłącznie trzech odrębnych kategorii przedmiotów opodatkowania tj. pasa drogowego, drogi i innych obiektów budowlanych. W żadnym razie nie wynika to z brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej skoro ustawodawca ustanawiając przedmiotowe zwolnienie po słowach "pasy drogowe" nie użył znaku interpunkcyjnego (przecinka) oddzielającego części zdania lecz wyrazu "wraz" oznaczającego razem, jednocześnie, a nie oddzielnie. Tym samym zasadne jest twierdzenie, że budowla (droga) korzystała z przedmiotowego zwolnienia tylko wówczas, gdy została zlokalizowana w pasie drogowym, a więc wydzielonym liniami granicznymi gruncie zakwalifikowanym, w ewidencji gruntów i budynków, do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych jako tereny komunikacyjne w tym drogi (dr) lub inne tereny komunikacyjne (Ti). Wyjątek od tej zasady dotyczył dróg (jako budowli) usytuowanych na gruntach zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości wliczonych ewidencyjnie do przyległego do nich użytku gruntowego. Aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, teren na którym istnieje droga (budowla) powinien być sklasyfikowany jako "komunikacyjny" (dr, Ti) bądź też podatnik, za pomocą dostępnych mu środków dowodowych wykaże, iż organ prowadzący stosowną ewidencję odmówił takiego zakwalifikowania gruntów, na których znajduje się ta droga uznając np., że chodzi o grunty gospodarstw rolnych, leśnych czy poszczególnej nieruchomości.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie jest wystarczające stwierdzenie, że dany grunt nie został ujęty w odpowiedniej ewidencji jako teren komunikacyjny, konieczne jest wykazanie, że użytek gruntowy na którym posadowiono drogę nie uzyskał statusu takiego terenu z przyczyn niezależnych od podatnika, a związanych ze stosowaniem prawa przez organ zobligowany do kwalifikowania gruntów. O ile więc podatnik udowodni, że istniejący w ewidencji zapis, nieuwzględniający "drogi", nie mógł być inny, gdyż przedmiotowy grunt zajęty jest (był) pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych lub poszczególnych nieruchomości, to wówczas budowla taka mogłaby korzystać z omawianego zwolnienia. "Jeżeli grunty, na których położone są drogi wewnętrzne w ogóle nie mogą być ewidencjonowane symbolem "dr", to na tej podstawie nie jest możliwe przyjęcie, że wyłączenie z opodatkowania dróg wewnętrznych na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. uzależnione było od ich wydzielenia geodezyjnego jako drogi, tj. oznaczenia gruntów symbolem "dr". Definicja pasa drogowego swym zakresem obejmuje wszelkie drogi, niezależnie od statusu tych dróg, wynikającego z u.d,p., a zatem z treści tej definicji wynika, że pojęcie pas drogowy występuje także przy drogach wewnętrznych (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 270/11).

Jak wynika z akt sprawy przedmiotem opodatkowania były m.in. budowle – utwardzenia terenu znajdujące się na 6 działkach ewidencyjnych sklasyfikowanych w rejestrze gruntów jako inne tereny zabudowane (Bi) o łącznej powierzchni 29.310 m2. Budowle te to plac utwardzony z miejscami postojowymi dla samochodów, chodniki dla pieszych, nawierzchnie jezdne i nawierzchnie handlowe oraz oświetlenie placu, pylon reklamowy, maszty i wewnętrzna sieć wodno-kanalizacyjna. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana została budynkiem handlowym hipermarketu sieci OBI. Tym samym spornym przedmiotem opodatkowania był w istocie parking wraz z drogami dojazdowymi (miejsca postojowe, chodniki, jezdnie umożliwiające dojazd do miejsc postojowych) służący zapewnieniu miejsca postoju dla samochodów klientów hipermarketu OBI oraz dojazd do tego obiektu. Podatnik nie kwestionował tej okoliczności, a wręcz twierdził (odwołanie k. 7), że przedmiotowy market budowlany jest niewątpliwie obiektem użyteczności publicznej i wskazał na treść ust. 3 pkt 7 lit. a załącznika nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z którym "w szczególności do dróg zalicza się grunty zajęte pod (...) drogi dojazdowe (...) do obiektów użyteczności publicznej". Tym samym podatnik sam uznał, że tereny, na których zlokalizowano przedmiotowe drogi dojazdowe powinny być sklasyfikowane jako komunikacyjne (dr). Dlatego też konsekwentnie nie domagał się wyłączenia z opodatkowania "pasów drogowych", na których drogi te umiejscowiono, skoro nie doprowadził do ich "przekwalifikowania" zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy.

Niezależnie od ustalonego w sprawie stanu faktycznego warto zauważyć, że droga i parking to dwa różne obiekty budowlane stanowiące budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, z których tylko droga kwalifikowana była w ustawie o drogach publicznych wyraźnie jako "drogi wewnętrzne" (art. 8 ust. 1

z 2004 r.) i oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem dr, zaś urządzony parking (poza lasami państwowymi) zaliczono do innych terenów komunikacyjnych (Ti).

Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2004-2006 teren zajęty pod urządzony parking nie stanowił użytku gruntowego o nazwie "drogi", zaś budowla w postaci parkingu nie była drogą, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej. Obiekt budowlany nazywany parkingiem tj. miejscem postoju pojazdów mechanicznych jako budowla nie korzystał z przedmiotowego wyłączenia podatkowego, gdyż nie spełniał wymaganych prawem warunków. Trudno bowiem uznać, że parking stanowi pas drogowy czy drogę bądź by parking taki urządzony przy wielkopowierzchniowej placówce handlowej, mógł być obiektem budowlanym związanym z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ponadto budowla taka korzystałaby ze zwolnienia, o ile znajdowałaby się w obrębie gruntu zajętego pod pas drogowy drogi publicznej lub wewnętrznej. Parking stanowi obiekt budowlany i podlega zwolnieniu, o ile znajduje się w pasie drogowym i związany jest z prowadzeniem i obsługa ruchu (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1053/10).

Skoro przedmiotowe grunty nie zostały sklasyfikowane jako tereny komunikacyjne to tym samym grunty te nie mogły być uznane za zajęte pod pasy drogowe a przez to obiekty (drogi, parkingi) zlokalizowane na tych gruntach nie mogły podlegać przedmiotowemu wyłączeniu.

Dodatkowo należy podnieść, że Sąd podziela poglądy strony skarżącej co do tego, że budowle nie podlegają wpisowi do ewidencji gruntów i budynków oraz że brak jest wymogu, aby budowla drogi ;była posadowiona tylko na wyodrębnionym gruncie oznaczonym symbolem "dr", a nadto, że droga nie jest definiowana przez pryzmat wpisu do ewidencji gruntów i budynków. Prawidłowość tych poglądów nie ma jednak jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Sąd stwierdza, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków, w tym od nieruchomości z mocy art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne i jest to wystarczające dla orzekania w takich sprawach, skoro ustawa podatkowa nie wyłącza stosowania tej normy prawnej w kwestiach ustawą tą regulowanych.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie jest obarczona wadą nieważności z uwagi, jak podniosła strona skarżąca, na brak podstawy prawnej jej wydania. Podstawą wydania decyzję określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe był przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który znajduje zastosowanie m.in. w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę deklaracji podatkowej wykazując dane oraz podatek należny w innej niż pierwotna kwocie. Korekta deklaracji zastąpiła deklarację pierwotną i podlegała badaniu organu podatkowego w postępowaniu podatkowym. Skoro w toku tego postępowania okazało się, że wysokość przedmiotowego

zobowiązania była inna niż wskazana w deklaracji korygującej organ podatkowy był obowiązany wydać decyzję określającą to zobowiązanie w prawidłowej wysokości. Postępowanie to nie było więc bezprzedmiotowe a decyzja znajdowała podstawę prawną. Organ podatkowy nie mógł kwestionować (lub nie) pierwotnej deklaracji, gdyż podatnik złożył deklarację korygującą, z której wynikał podatek należny w określonej przez podatnika kwocie i ta właśnie deklaracja była kwestionowana przez organ podatkowy.

Sąd stwierdza ponadto, że zaskarżona decyzja, mimo iż wydana została po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nie naruszała prawa, gdyż określone nią zobowiązanie wygasło wcześniej wskutek zapłaty podatku i nie mogło wygasnąć ponownie wskutek przedawnienia.

Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że żądanie stwierdzenia nadpłaty nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku określenia zobowiązania podatkowego dotyczącego tego podatku o ile wynika to wprost z przepisu prawa w tym art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zarzut przewlekłości postępowania pierwszoinstancyjnego mógłby odnieść skutek tylko wówczas, gdyby strona wykazała, że naruszenie art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od trafności argumentacji organu odwoławczego co do zasadności tego zarzutu Sąd zauważa, iż długotrwałe prowadzenie niniejszego postępowania podatkowego, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, a przynajmniej strona skarżąca wpływu takiego nie wykazała.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.