Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 136/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 111 par 2, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust 2 lit. a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 136/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2013 r., sprawy ze skarg K. Sp. z o.o. w B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 21 listopada 2012 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec,, sierpień 2008 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z 21 listopada 2012r. od nr [...] do nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "K" Spółki z o.o. w Z., utrzymano w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 kwietnia 2011 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego oraz od maja do sierpnia 2008r.

Decyzje te zapadły w następującym stanie fatycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące styczeń oraz od czerwca do sierpnia 2008r. Decyzjami z 28 kwietnia 2011r. nr [...] oraz od nr [...] do nr [...] określił jednakże za te miesiące kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym oraz wysokość kwoty do zwrotu, gdyż na rozliczenie tych okresów miała wpływ różnica podatku z przeniesienia z poprzedzających miesięcy. Decyzje te były zatem jedynie logiczną konsekwencją wydanych rozstrzygnięć za wcześniejsze miesiące.

Z decyzji nr [...] i nr [...] wynika natomiast, że w miesiącach lutym i maju 2008r. wzięto pod uwagę nie tylko rozliczenie poprzedzających miesięcy, lecz dopatrzono się również nieprawidłowości, polegających na nieprawidłowym odliczeniu podatku naliczonego, wynikającego z:

1.faktury wystawionej przez "G" sp. z o.o. tytułem realizacji umowy z 2 listopada 2007r., opiewającą na kwotę netto 170.000,00 zł,

2.faktur wystawionych przez firmę "PB N", tytułem prac dodatkowych związanych z przebudową ścian oraz zmianą instalacji elektrycznych i wod-kan dla restauracji o pow. 800 m2 w K-200, a także robót dotyczących ścianek oraz przebudowy instalacji, opiewających na kwoty 46.200,00 zł i 7.700,00 zł. deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2008r.

Od powyższych decyzji spółka złożyła odwołania, w których zarzuciła: -naruszenie art. 120, 121, 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm. dalej-O.p.) poprzez brak zgromadzenia całego materiału dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego, odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków oraz oględzin restauracji i jej otoczenia przy budynku "K-200", nieprawidłową ocenę zeznań świadka D. Ś.,

-poczynienie nieprawidłowych ustaleń dotyczących umowy z 2 listopada 2007r. zawartej pomiędzy "K-2" Sp. z o.o. a "G" Sp. z o.o., nieprawidłowości w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W odwołaniach wniesiono również o przeprowadzenie dowodów z zeznań szeregu świadków oraz z oględzin restauracji.

Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje organ odwoławczy stwierdził, że istotę sporu w powyższej sprawie stanowi ustalenie, czy zakwestionowane faktury dokumentują prace, które zostały faktycznie wykonane. W celu dokonania tego ustalenia, zebrano szeroki materiał dowodowy w postaci dokumentów związanych z kwestionowanymi pracami oraz przesłuchano szereg świadków w osobach T.S., P.W., D. Ś., a w trakcie postępowania odwoławczego dodatkowo przesłuchano S. P., A. D. oraz włączono do akt kopię protokołu przesłuchania K.K.-M. oraz S. P. Podjęte natomiast próby przesłuchania A. Ś. oraz P. B. w celu dokonania ustaleń dotyczących prac wykonanych przez P.B., nie powiodły się zarówno na etapie postępowania w I jak i w II instancji, kiedy to P.B.odmówił składania zeznań twierdząc, że czuje się zastraszony, gdyż był obiektem napaści, w czasie której został oblany kwasem solnym i zupełnie stracił wzrok.

Oceniając powyższy materiał dowodowy w kontekście prac wykonanych rzekomo przez spółkę "G" stwierdzono, że zgodnie z umową z 2 listopada 2007r. spółka ta miała wykonać następujące prace przy budynku "K-200": ułożenie nawierzchni dróg wewnętrznych, parkingów i tarasu gr. 6 cm z kostką vibro, krawężników wokół biurowca "K-200", wykonie murków i słupków przybramkowych na terenie wokół budynku "K-200" oraz wykonanie wylewki na terenie restauracji położonej w budynku "K-200".

Przesłuchany w dniu 8 marca 2011r. D.Ś. zeznał, że na rzecz spółki "K-2" wykonał następujące usługi: układanie kostki brukowej przed wejściem do restauracji, wylewki na tarasie obecnej restauracji, układanie glazury i płytek gresowych, wylewki wewnątrz budynku, na tarasie gdzie znajduje się restauracja wykonano izolację, następnie wylewki, montowano podłogi i położenie podłogi, przyczółek murek oporowy oraz parkingi. Zauważono jednak, że pytany wcześniej o usługi wykonane przez "G" wokół budynku "K-200" stwierdził, że nie potrafi określić, które usługi wykonywał dla spółek "C", "P." i "K-2". Zapytany czym się różniły usługi wykonywane dla poszczególnych spółek odpowiedział, że usługi te niczym się nie różniły, były wykonywane tak samo, zgodnie ze sztuką budowlaną. Świadek nie potrafił też odpowiedzieć na czyje zlecenie wykonywał parkingi pomiędzy budynkami "K-100" i "K-200". Część z tych usług świadek wymienił też jako wykonane na rzecz spółki "P.". W dniu 2 kwietnia 2009r. świadek zeznawał, że dla generalnego wykonawcy wykonywał tereny zielone, wylewki, kładł płytki.

Odnośnie wykonania dróg wewnętrznych, parkingów, murków i słupków przybramkowych, tarasu kostką vibro i krawężników wokół biurowca "K-200" zauważono, że materiał dowodowy nie potwierdza wykonania tych robót na zlecenie spółki "K-2". Zarówno P.W., będący kierownikiem budowy "K-200", jak i P.W. zeznali, że prace te zostały wykonane przez podwykonawców spółki "P.", generalnego wykonawcy budynku "K-200". Wykonanie tych prac przez spółkę "P." potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, w postaci harmonogramu robót, treści zleceń, protokołów zaawansowania robót i odbioru robót. Ponadto umowa, na podstawie której miały być wykonane omawiane prace była zawarta 2 listopada 2007r., tymczasem znajdujące się w aktach sprawy dokumenty świadczą o tym, że prace te zostały wykonane wcześniej, przed 2 listopada 2007r. Potwierdzają to też zeznania A.D. i S.P. oraz T. S.-P. (podwykonawcy spółki "P." i spółki "K-2"), z których wynika, że w okresie od 1 października 2007r. do 10 stycznia 2008r. budynek "K-200" był już wykończony, położona była kostka i zostały wydzielone miejsca parkingowe.

Odnośnie zaś wykonania wylewek na terenie restauracji położonej w budynku "K-200", to z protokołu odbioru części pomieszczeń w budynku "K-200" z 11 października 2007r. wynika, że część znajdującą się w głównym budynku wykonała spółka "P." (wskazano na pęknięte drzwi, brudną posadzkę, przecieki na suficie). Potwierdzają to również zeznania S. P. i A.D., z których wynika, że wylewki zostały wykonane w ramach prac adaptacyjnych wykonanych przez spółkę "C". Odnośnie pomieszczeń znajdujących się w części dobudowanej nad garażem, to zgodnie z zeznaniami S.P., znajdował się tam keramzyt, a A.D. określiła stan pomieszczeń jako surowy. Z zeznań T. S.-P. wynika natomiast, że wylewka betonowa została wykonana przed rozpoczęciem prac przez jego firmę, a same podłogi musiały być wykonane po ich zakończeniu. Ponieważ umowa pomiędzy spółką "K-2" a spółką "G" została zawarta 2 listopada 2007r., zatem betonowa wylewka nie została wykonana na podstawie powyższej umowy.

Z zeznań A.D. i S.P. wynika, że spółka G była podwykonawcą spółki "C" przy pracach związanych z adaptacją pomieszczeń.

Niewykonanie umowy z 2 listopada 2007r. potwierdza również fakt, że KK-M, będącej pracownikiem spółki "G", której podpis figuruje na kwestionowanej umowie, zeznała, że nie podpisywała i nie negocjowała takiej umowy.

W związku z powyższym organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom D.Ś. w zakresie dotyczącym przedmiotowych usług, ponieważ świadek nie potrafił stwierdzić, na rzecz których podmiotów świadczył poszczególne usługi, umowa z 2 listopada 2007r. nie została podpisana przez panią KK-M, z zeznań P. W. oraz dokumentów przesłanych przez spółkę "P." wynika, ze usługi związane z tarasem oraz parkingami zostały wykonane przez generalnego wykonawcę Spółkę "P." w ramach kontraktu, a umowa z 5 listopada 2007r. oraz przesłuchania A.D. i S.P. wskazują, że to spółka "C" wykonała wylewki na terenie restauracji na zlecenie prowadzącego w niej działalność podmiotu.

Odnośnie zaś faktur wystawionych przez P.B. stwierdzono, że z włączonej do akt sprawy prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 7 września 2010r. określającej podatek od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2008r. dla P. B., wynika, że nie mógł on wykonać prac budowlanych udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Ponieważ decyzja ta jest ostateczna i prawomocna oraz została sporządzona w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ, zawarte w niej ustalenia mogą w świetle art. 194§1 O.p. stanowić dowód w sprawie. W uzasadnieniu tej decyzji znajduje się informacja o trwałej utracie wzroku prze P. B. od 7 lutego 2007r. oraz o tym, że nie zatrudniał żadnych pracowników. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie jest prawdopodobne, aby osoba niewidoma, niezatrudniająca pracowników wykonywała prace budowlane (w tym elektryczne i wodnokanalizacyjne) udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz spółki. Opinie okulistyczne z 20 czerwca 2010r. i 30 sierpnia 2012r. potwierdzają, że od 7 lutego 2007r. P. B. jest osobą niewidomą, niezdolną do pracy i wymagającą stałej opieki.

W aktach sprawy znajduje się także umowa zawarta pomiędzy spółką "Illinois", a spółką "C" z 5 listopada 2007r., z której wynika, że spółka "C" miała na terenie restauracji wykonać prace, których zakres pokrywa się z zakresem robót, miał wykonać Pan P. B.. Oznacza to, że wykonaniem instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej na terenie restauracji de facto zajmowała się spółka "C", czyli podmiot który administrował budynkiem "K-200" i wykonywał prace adaptacyjne i aranżacyjne. Również przesłuchani S.P. i A.D. nie wymienili firmy "P. B. Nieruchomości" wśród firm wykonujących prace adaptacyjne na terenie restauracji w budynku K-200. Ponadto zeznali, że powyższe prace były wykonane przez podwykonawców spółki "C". Także osoby związane z budową i zarządzaniem budynkiem K-200 w osobach P. W., S. P. i A. D. zeznali, że nic im nie wiadomo o tym, żeby firma "P. B. Nieruchomości" wykonywała jakiekolwiek prace na terenie budynku K-200.

Zauważono, że spółka pomimo wezwania nie przedstawiła żadnych innych dowodów na potwierdzenie wykonania usług budowlanych przez firmę P. B..

W konsekwencji powyższych ustaleń stwierdzono, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a spółce, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) nie przysługiwało prawo do odliczenia wykazanego na tych fakturach podatku VAT. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku, gdy podatnik posiada fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, które faktycznie zostały otrzymane lub wykonane, a faktura jako dokument stanowiący podstawę do realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług winna obrazować rzeczywistą czynność zarówno od strony przedmiotowej jak i od strony podmiotów uczestniczących w tej czynności.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu, związanego z nieprzeprowadzeniem zawnioskowanych przez spółkę dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z ostrożności procesowej postanowił przeprowadzić zawnioskowane dowody. Z przyczyn niezależnych od organu nie udało się jednak przesłuchać: A.Ś., A. G.-Ś. i D. L.. A. Ś. nie zareagował na dwukrotne wezwania, przesyłając jedynie drogą faksową kserokopie zwolnień lekarskich, mimo pouczenia, że niezastosowanie się do wezwania może skutkować nałożeniem kary porządkowej. Nie wskazał też terminu, w którym mógłby być przesłuchany. Z informacji przedstawionych przez organ I instancji w odpowiedzi na zarzuty wynika ponadto, że A. Ś. wielokrotnie nie stawiał się na wezwania, również w innych postępowaniach. W tym kontekście wyjaśniono, że art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ale nie oznacza to obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających w sprawie znaczenie. Ponieważ dysponowano innymi dowodami dotyczącymi niewykonania kwestionowanej usługi, po dwukrotnym nieskutecznym wezwaniu można było zaniechać przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. Ś

Odnośnie zarzutu nieprzesłuchania P. W. zauważono, że świadek ten był dwukrotnie przesłuchany, a jego zeznania znajdują potwierdzenie w zebranej dokumentacji, stąd kolejne przesłuchanie nie było konieczne.

Co do przesłuchania D. L., organ odwoławczy przyznał rację spółce, że odmowa jego przesłuchania nie była zasadna, uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Odmawiając powyższego przesłuchania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał się bowiem na zebrany w sprawie materiał dowodowy, który potwierdzał niewykonanie przez spółkę "G" robót budowlanych wymienionych w umowie z 2 listopada 2007r. Podjęta dwukrotnie próba przesłuchania tego świadka na etapie postępowania odwoławczego nie powiodła się, gdyż świadek poinformował, że przebywa na terenie USA i ze względu na sytuacje materialną nie może przyjechać do Polski. Na okoliczność, która miała być przedmiotem dowodu z zeznań tego świadka zostali przesłuchani S. P. i A. D., a ich wyjaśnienia wraz z treścią umowy z 5 listopada 2007r., są wystarczające do ustalenia jakie prace wykonała spółka "C" na rzecz spółki "Illinois".

Wyjaśniono też, że realizując wnioski spółki w trakcie postępowania odwoławczego zostali przesłuchani A.D. i S.P.. Natomiast A. G.-Ś. pomimo dwukrotnego wezwania nie stawiła się na przesłuchania, przesyłając drogą faksową kserokopie zwolnień lekarskich. Zeznania S.P. oraz A.D. nie potwierdziły faktu wykonania wylewek na terenie restauracji przez spółkę "G" na zlecenie "K-2".

W odniesieniu do zarzutu nieprzesłuchania P. B. stwierdzono, że włączono do akt skierowaną do niego decyzję, z którą spółka, pomimo takiej możliwości, się nie zapoznała, ani się do niej nie odniosła. Zdaniem organu bez znaczenie pozostaje fakt, że P. B. do tej decyzji się nie odwołał. Dopóki decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Co do zakwestionowanych prac wykonanych rzekomo przez P. B. zarzucono spółce brak aktywności w dostarczeniu materiału dowodowego, gdyż pomimo wezwania do przedłożenia wyjaśnień co do związku wydatków z osiągniętymi przychodami oraz dokumentacji, spółka udzieliła jedynie krótkiej odpowiedzi, czego mogły dotyczyć faktury i nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie swojego oświadczenia.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że odmowa oględzin restauracji i jej otoczenia spowodowała wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Oględziny miały bowiem wykazać, że stropodach został zagospodarowany w sposób zupełnie inny niż twierdzi organ, co oznacza, że nie ma na nim terenów zielonych, ani keramzytu, natomiast znajduje się tam parking, droga i taras. Organ odwoławczy stwierdził, że w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o odmowie przeprowadzenia powyższego dowodu zostały powołane liczne dowody, w tym dokumentacja przesłana przez generalnego wykonawcę spółkę "P". Z dowodów tych nie wynika, żeby na terenie tarasu przed 2 listopada 2007r. znajdowały się tereny zielone, jak podnosi spółka, lecz parking, droga i płyta betonowa, na której została postawiona konstrukcja stanowiąca przedłużenie restauracji. Ponadto ani w uzasadnieniu decyzji, ani w protokole badania ksiąg organ pierwszej instancji nie twierdził, że na ww. terenie znajdują się obszary zielone. Organ pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin, gdyż nie ma znaczenia dla sprawy, z tego względu, że nie jest kwestionowane samo wykonanie parkingów, dróg, krawężników czy słupków przybramkowych, lecz kwestionowany jest fakt ich wykonania przez spółkę "G" na zlecenie spółki "K-2".

Spółka w odwołaniu podniosła także, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują, iż czynności wykonane przez "G" Sp. z o.o. zostały wykonane na terenie tarasu przylegającego do restauracji ( stropodachu). I tak w odniesieniu do robót dotyczących dróg wewnętrznych, parkingów, ułożenia krawężników podnosi, że prace te polegały na zagospodarowaniu stropodachu, czyli platformy betonowej ułożonej nad wjazdem do garażu podziemnego zlokalizowanego w części nie zajętej przez budynek restauracji. Zdaniem spółki generalny wykonawca po rezygnacji z wykonania na tarasie terenów zielonych wysypał tam keramzyt, co potwierdzają zeznania P. Włodarczyka, treść oferty spółki "G" z 13 września 2007r. oraz zlecenie wykonania prac przez generalnego wykonawcę. Spółka odniosła się też do załącznika nr 1 z 19 października 2007r. oraz do protokołu z 10 października 2007r., dokumentującego odbiór terenów zielonych i parkingów naziemnych. Jej zdaniem nie dotyczył on parkingu na terenie stropodachu, gdyż analiza całości dokumentacji związanej z kontraktem zawartym pomiędzy generalnym wykonawcą, a odwołującą się wskazuje, że wyróżniono tam dwa poziomy parkingów - parking podziemny oraz naziemny. Stosując konsekwentnie tę metodologię nazewnictwa, parking na stropodachu należałoby określić jako nadziemny, ponieważ jest położony na wyższym poziomie niż parkingi podziemny i nadziemny. Brak jest jednak jakiejkolwiek wzmianki o budowie takiego parkingu, co pozwala stwierdzić, że generalny wykonawca takiego parkingu nie zbudował. W odniesieniu do murków i słupków przybramkowych, o których mowa w kwestionowanej umowie, spółka nie zgodziła się z uzasadnieniem decyzji, że brak wiedzy świadka P. W. na temat ich wykonania potwierdza, że to nie generalny wykonawca wykonał związane z nimi prace, zwłaszcza że D. Ś. zeznał, iż wykonał na rzecz spółki między innymi przyczółek-murek oporowy. Spółka nie zgodziła się też z ustaleniami organu pierwszej instancji dotyczącymi wykonania wylewki na terenie restauracji. Jej zdaniem organ dokonał nieprawidłowej interpretacji dotyczącej treści załącznika nr 1 do umowy z 5 listopada 2007r. zawartej pomiędzy spółkami "I" i "C", gdyż z jego treści nie wynika, że wylewki mają być wykonane we wszystkich pomieszczeniach. Spółka wskazała też, że z protokołu przesłuchania D. Ś. wynika, iż na rzecz generalnego wykonawcy spółka "G" wykonała krawężniki, układała kostki brukowe i wykonała izolację na tarasie, natomiast świadek nie wskazał, że na zlecenie spółki "P." wykonał wylewki.

W odpowiedzi na powyższe zarzuty organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy nie potwierdza, iż to spółka "G" wykonała usługi wymienione w umowie z 2 listopada 2007r. na terenie tarasu przylegającego do restauracji. Odnośnie wykonania dróg wewnętrznych parkingów, tarasu oraz krawężników zauważono natomiast, że zapisy umowy z 2 listopada 2007r. wskazują teren wokół budynku "K-200", a nie teren tarasu przylegający do restauracji. Także D. Ś. nie wskazał obszaru tarasu przylegającego do restauracji lecz na obszar pomiędzy budynkami "K-100" i "K-200". Ponadto nie potrafił wskazać na czyje zlecenie miał wykonać ten parking. Zgodnie z zeznaniami P. W. i S.P. wykonanie powyższych prac należało do zakresu obowiązków generalnego wykonawcy. Zeznania T. S.-P. wskazują, że po 1 października 2007r. budynek był już wykończony, położona była kostka i zostały wydzielone miejsca parkingowe. Zatem już przed 2 listopada 2007, którego to dnia miała zostać podpisana kwestionowana umowa, istniała infrastruktura w postaci dróg wewnętrznych i miejsc parkingowych. Zaznaczono też, że znajdująca się w aktach umowa najmu z 4 października 2006r., zawarta pomiędzy spółką "U " a spółką, zawiera załącznik w postaci planu, z zaznaczonymi miejscami parkingowymi na terenie tarasu. Wskazuje to, że miejsca parkingowe na tarasie był zaplanowane już na etapie wykonania budynku przez generalnego wykonawcę i przez generalnego wykonawcę wykonane.

Nie zgodzono się zatem ze stwierdzeniem spółki, dotyczącym załącznika nr 1 z 19 października 2007r. do protokołu przekazania robót z 10 października 2007r. Stosowana "metodologii nazewnictwa" (parking podziemny, naziemny, nadziemny) stanowią subiektywną ocenę strony. W protokołach odbioru z 10 października 2007r., i 23 listopada 2007r. używane są zwroty "parking nad garażem", "parking koło tarasu", co potwierdza istnienie parkingu przed podpisaniem umowy ze spółką "G". Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że brak wiedzy P. W.o słupkach przybramkowych pozostaje bez wpływu na poczynione w sprawie ustalenia. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że parkingi i drogi zostały wykonane przez generalnego wykonawcę. Ponadto murki na terenie parkingu wymieniane są w protokole odbioru budynku "K-200" z 10 października 2007r., zatem zostały wykonane wcześniej, niż została zawarta kwestionowana umowa.

Na podstawie przesłuchań A.D. S.P. i T. S.-P. stwierdzono, że wylewki na terenie pomieszczeń przeznaczonych pod gastronomię wewnątrz budynku "K-200" były wykonane na zlecenie spółki C. Natomiast wylewka w części dobudowanej została wykonane przed podpisaniem umowy pomiędzy spółką K-2 a spółką G.

Spółka powołała się również na fakt, że cała dokumentacja spółki dotycząca kontrolowanego okresu została zabezpieczona przez pracowników Wojewódzkiej Komendy Policji, a prokurator uniemożliwił pełnomocnikowi spółki dostęp do dokumentów. W odpowiedzi zauważono, że spółka zwróciła się jedynie o udostępnienie jednej faktury VAT wystawionej przez PGNiG S.A i nie była zainteresowana zapoznaniem się z zabezpieczoną dokumentacją dotyczącą usług budowlanych mających być rzekomo wykonanymi przez spółkę "G" na rzecz "K-2". Ponadto pismem z 4 stycznia 2011r. spółka przesłała wyżej wymienioną fakturę do Urzędu Kontroli Skarbowej wskazując, że została jej doręczona przez Komendę Wojewódzką Policji. Odmowa udostępnienia dokumentacji nastąpiła z przyczyn formalnych, w postaci braku pełnomocnictwa do reprezentowania, których spółka - pomimo możliwości - nie usunęła.

Od powyższych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej K-2 Sp. z o.o. w B. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie:

1.art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.,

2.art. 121 O.p. poprzez prowadzenie przez organ I instancji oraz organ odwoławczy postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych,

3.art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym,

4.art. 180§1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów wnioskowanych przez spółkę, dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności,

5.art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia.

Uzasadniając skargi ich autor zarzucił organom podatkowym, że ustalenia faktyczne zostały oparte na zeznaniach części świadków. Podniesiono też, że każdy inwestor, w celu zabezpieczenia własnych interesów, powierza część prac innym podmiotom niż generalny wykonawca. Co do zeznań D,Ś,zarzucono, że w części organ uznał je za wiarygodne, a w części za niewiarygodne. Decyzja skierowana do P. B. została natomiast nieprawidłowo oceniona. Zwrócono uwagę w tym zakresie, że spółka nie była uczestnikiem tego postępowania i w odniesieniu do wszelkich dowodów przeprowadzonych w toku tego postępowania, została pozbawiona możliwości czynnego udziału w sprawie. Bez znaczenia jest fakt, że decyzja ta jest ostateczna, gdyż nie są znane przyczyny braku składania środków odwoławczych przez podatnika, a można się domyślać, że miały one charakter zdrowotny. Zdaniem strony skarżącej decyzja administracyjna może stanowić wyłącznie dowód tego, że decyzja o określonej treści została wydana, nie może natomiast potwierdzać żadnych innych okoliczności, w tym w szczególności, czy dana umowa została wykonana. Zdaniem strony, organ był zobowiązany do przeprowadzenia dowodów, które były przeprowadzone w innym postępowaniu, celem zapewnienia spółce czynnego udziału w sprawie. Organ kontroli nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody, mające potwierdzić okoliczności zgodne z twierdzeniami strony, są zbędne, natomiast organ odwoławczy dokonał dowolnej oceny dowodów. W konsekwencji błędnych ustaleń faktycznych, doszło do nieuprawnionego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez co strona została pozbawiona przysługującego jej prawa do odliczenia części podatku naliczonego.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 16 maja 2013r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 136/13, I SA/Kr 137/13, I SA/Kr 138/13, I SA/Kr 139/13, I SA/Kr 140/13 i I SA/Kr 141/13 i prowadzić pod sygn. akt: I SA/Kr 138/13. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.

Sąd odczytał wyroki WSA w Krakowie z 6 lipca 2012r. sygn. akt: I SA/Kr 508/2 i z 18 października 2012r. sygn. akt: I SA/Kr 1318/12, w których Sąd oddalił skargi Spółki na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące podatku od towarów i usług za 2006 i 2007 rok.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, iż sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze. zm. dalej-p.p.s.a.). Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania tego rozstrzygnięcia, przy czym -zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a. - sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54§2 p.p.s.a. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Pod pojęciem "akt sprawy" należy rozumieć materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, tj. w postępowaniu w obu instancjach, zakończonym zaskarżonym aktem lub czynnością (zob.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, Warszawa 2005, s. 425). Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2008r. sygn. akt: II OSK 1533/07, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że w świetle art. 134§1p.p.s.a. Sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt: FSK 2326/04 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W rozpoznawanych skargach powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Wobec tego, zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności należało rozpoznać ostatnie z wymienionych (wyrok NSA z 9 marca 2005r. sygn. akt: FSK 618/04 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

Przechodząc zatem do oceny zasadności w/w zarzutów naruszenia przepisów postępowania, trzeba zauważyć, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187§1 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2005r. sygn. akt: FSK 2488/04 http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego, Sąd nie podziela sformułowanych w skargach zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z takich dowodów jak zeznania świadków (osób, które wystawiały faktury na rzecz Skarżącego), przesłuchania strony czy dokumentacja firmy a w tym ewidencja. W sprawie sporządzono również protokoły badania ksiąg.

Co znamienne, Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań świadków, a przede wszystkim nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy-faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu Skarżącego, wykazała, iż w toku postępowania podatkowego Skarżący był informowany o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego nie przedstawił żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02 http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Po wszechstronnej analizie zeznań złożonych przez Skarżącego w kontekście wszystkich pozostałych dowodów zebranych w sprawie a w tym dowodów z dokumentów, organ podatkowy w pełni zasadnie uznał za niewiarygodne zeznania Skarżącego co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W kontekście ustaleń poczynionych na gruncie wskazanych przez organy podatkowe dowodów za nieuprawniony Sąd uznał zarzut strony skarżącej naruszenia art. 188 O.p. zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (tak: wyrok NSA z 27 września 2011r., sygn. akt: I FSK 1223/10 http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy nadto zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Gdańsku zaprezentowanym w wyroku z 5 stycznia 2011r., sygn. akt: I SA/Gd 1102/10, zgodnie z którym ,,Art. 188 O.p. pełni niewątpliwą funkcję gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu. Nie można jednak tracić z oczu względów ekonomiki procesowej, które legły u podstaw unormowania zawartego w końcowej części powołanego artykułu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć-na tle zgromadzonego materiału dowodowego-istotny wpływ na wynik sprawy."

Na gruncie niniejszej sprawy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wyjaśnienie w sposób pełny i wystarczający, że firma G nie wykonała prac objętych umową z 2 listopada 2007r. jak również P. B. nie wykonał prac uwidocznionych w kwestionowanych fakturach. Stąd organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów powołując się na treść art. 188 O.p. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że one również nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami.

Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., czy też w art. 17 (2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2008r. sygn. akt: I FSK 529/07; 20 maja 2008r. sygn. akt: I FSK 1029/07; 27 maja 2008r. sygn. akt: I FSK 628/07; 27 czerwca 2008r. sygn. akt: I FSK 745/07; 24 lutego 2009r. sygn. akt: I FSK 1699/07; 24 lutego 2009r. sygn. akt: I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009r. sygn. akt: I FSK 282/08; 13 października 2009r. sygn. akt: I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010r.sygn.akt: I FSK 584/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Faktura, która nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, jest fakturą fikcyjną i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009r., sygn. akt: I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009r., sygn. akt: I FSK 1239/08, opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009r. sygn. akt: I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Powyższe stanowisko, zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004r.

Godzi się przypomnieć, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu transakcji łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej. Stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego to zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością prawdziwości dokonywanych w nich zapisów. A zatem faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej.

Z art. 88 ust. 3a pkt 1a i pkt 4a u.p.t.u. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot między innymi nieistniejący oraz gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przepisy te są konsekwencją uregulowania zawartego w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w myśl którego kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Warto też zaakcentować, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie wynika, że faktura stanowi samoistną podstawę do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie udokumentowanych nimi świadczeń. (vide wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2011r. sygn. akt: I SA/Wr 230/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Reasumując-obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na wcześniejszym etapie obrotu. W takiej sytuacji umożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. (vide wyrok NSA z 8 czerwca 2011r. sygn. akt: I FSK 932/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

W tej sytuacji skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw, wobec czego podlegają oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270).