Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 170/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 57
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia NSA Halina Betta /sprawozdawca/, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2007r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 455 zł /czterysta pięćdziesiąt pięć złotych/, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] uzupełnionym dnia [...] strona skarżąca spółka A S.A. we W. zwróciła się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty świadczeń i innych należności określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm./, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego oraz składek ZUS. Mając na uwadze art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka pytała czy koszty te powinny być potrącane jako koszty uzyskania przychodów "metodą memoriałową" tj. w roku podatkowym /okresie/, którego dotyczą, czy też "metodą kasową" w roku podatkowym /okresie/, w którym nastąpiła wypłata, dokonanie, postawienie do dyspozycji wynagrodzeń oraz opłacanie składek ZUS.

Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że spółka dokonuje wypłaty świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 art. 18 ust. z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego z miesięcznym przesunięciem do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wypłacane świadczenia są należne. Koszty z powyższych tytułów spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów miesiąca, którego dotyczą tj. za styczeń w styczniu. Zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych /Dz.U. z 1998r. Nr 137 poz. 887 z późn. zm./ spółka odprowadza składki ZUS od wypłaconych wynagrodzeń do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty wynagrodzeń. Koszty wypłaty wynagrodzeń spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w tym samym miesiącu, w którym do kosztów zaliczano wynagrodzenia, których składki dotyczą.

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że zmiana przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005r. nie ma wpływu na zmianę /przesunięcie/ momentu, w którym koszty z tego tytułu są potrącalne. Jego zdaniem koszty, ustalone zgodnie z art. 15 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy powinny być przyporządkowane do odpowiedniego roku /okresu/ podatkowego w myśl art. 15 ust. 4 ustawy. Oznacza to jedynie, że do momentu wypełnienia warunków płatności, koszt z tytułu wynagrodzeń oraz opłacenie składek ZUS nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Przedmiotowym wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji podatnik zadał nadto pytanie "czy w przypadku, gdy Naczelnik D. Urzędu Skarbowego uznał obowiązek stosowania potrącania przedmiotowych kosztów "metodą kasową", to czy koszty wynagrodzeń oraz składek ZUS za miesiąc grudzień 2004r. spółka powinna ująć w CIT-8 za 2004r. stosując "metodę memoriałową" potrącenia kosztów w czasie, czy też koszty z tego tytułu spółka powinna ująć w 2005r. w zaliczkach na podatek dochodowy /VIT-2/ za miesiące w których wypłacone zostały w/w wynagrodzenia oraz opłacone składki ZUS".

W przypadku gdy zostanie przez organ podatkowy potwierdzony obowiązek stosowania potrącania przedmiotowych kosztów "metodą kasową" spółka stanęła na stanowisku, iż przepisy przejściowe wprowadzające nowe regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, że nowe przepisy mają zastosowanie do dochodów i strat powstałych od 1 stycznia 2005r. Zatem wedle podatnika wynagrodzenia za miesiąc grudzień 2004r. powinny być uwzględnione jako koszty podatkowe na zasadach obowiązujących do końca 2004r. czyli memoriałowo a nie kasowo.

Postanowieniem z dnia [...] [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. uznał stanowisko wnioskodawcy za błędne, wskazując, iż od 1 stycznia 2005r. nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych świadczeń, o których mowa w art. 16 ust. 57 i 57 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada wyrażona w art. 15 ust. 4 ustawy w/w nie będzie zatem miała zastosowania w zakresie uregulowanym w tym przepisie. Zdaniem organu podatkowego I instancji spółka dokonując wypłat przedmiotowych świadczeń, należności i zasiłków 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu za które są należne będzie mogła uznać je za kwoty uzyskania przychodów w miesiącu w którym zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji. Składki zaś na ubezpieczenie społeczne będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych w miesiącu, w którym dokonała ich wpłaty do ZUS.

Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie zarzucając, iż zaskarżonym postanowieniem naruszono art. 14 a § 3 ordynacji podatkowej oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57 a w zw. z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji. W ocenie podatnika przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych w żaden sposób nie decydują w jakim momencie dany wydatek może zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów a tym bardziej nie modyfikują treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem w 2005r. art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są dopiero wypłacane wynagrodzenia, składki o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy. Oznacza to, że należności te mogą być zaliczone do kosztów w miesiącu, w którym zostały wypłacone bądź postawione do dyspozycji. Bez znaczenia zdaniem organu jest miesiąc, którego dotyczą. Warunkiem niewystarczającym do uznania wydatków za koszt jest zatem samo ich zarachowanie. Wobec wyraźnego określenia w art. 16 ust. 1 pkt 57 oraz 57 a ustawy daty zaliczenia do kosztów podatkowych wynagrodzeń, którą jest dzień wypłaty bądź postawieniu do dyspozycji, nie można zdaniem organu II instancji w takim wypadku zastosować postanowień art. 15 ust. 4 ustawy dających możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego kosztów zarachowanych mimo, że jeszcze nie zostały poniesione.

Decyzję organu II instancji, podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 14 a § 3 ustawy ordynacja podatkowa poprzez brak wszechstronnej i wyczerpującej oceny stanowiska podatnika, naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57 a w zw. z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, iż w zakresie wydatków ponoszonych przez spółkę z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, ust. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączana jest możliwość stosowania "metody memoriałowej" zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów:

- naruszenie art. 32 ust. 2 z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2005r. poprzez wykładnię przepisów w sposób rażąco naruszający interes podatnika, który w sposób zgodny z kodeksem pracy wywiązuje się z obowiązków prawnych, narażając go na stratę majątkową, wyrażającą się pozbawieniem go możliwości zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków na rzecz pracowników z tytułu wypłaconych wynagrodzeń w rozliczeniu podatkowym obejmującym 2005 rok.

W ocenie skarżącego przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią jedynie podstawy do przyjęcia jakiego rodzaju wydatki mogą lub nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W żaden natomiast sposób przepisy te nie decydują, w jakim ewentualnie momencie dany wydatek może zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów. Tę kwestię rozstrzyga art. 15 ust. 4 ustawy. Nie można przyjąć, że treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57 a tej ustawy modyfikuje w jakikolwiek sposób treść art. 15 ust. 4 ustawy, a w szczególności wyłącza jego zastosowanie.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/, stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 1 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 g 1 pkt 1 lit. a) lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.

W myśl art. 14 a ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. /tj. Dz.U. 2005 Nr 8 poz. 60/ stosownie do swojej właściwości naczelnik Urzędu Skarbowego, naczelnik Urzędu Celnego lub wójt, burmistrz /prezydent miasta/ starostwa lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wnioskodawcy, którymi od 1 stycznia 2005r. obok podatnika, płatnika lub inkasenta są także na podstawie dodanego art. 14 d ordynacji podatkowej, następcy prawni podatnika oraz osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe są zobowiązani do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie /art. 14 a § 2/. Postanowienie w w/w sprawie jakkolwiek ma stanowić interpretację, to jednak zgodnie z art. 14 a § 3 określającego treść interpretacji, jej przedmiotem jest ocena stanowiska strony.

Stanowiąca przedmiot skargi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. zapadła po rozpatrzeniu wniosku podatnika z dnia [...] uzupełnionego w dniu [...]. Wniosek ten dotyczył do jakiego miesiąca należy naliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zapytanie podatnika dotyczyło przedmiotowych należności odnoszących się do miesiąca grudnia 2004 r. oraz kolejnych miesięcy 2005 r. Rozbicie to wynikało niewątpliwie z faktu, iż z dniem 1 stycznia 2005 r. uległ zmianie stan prawny w brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analizując przedstawiony przez podatnika stan faktyczny na gruncie przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. /tj. Dz.U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm./ podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16 a – 16 m. Przywołanie w art. 9 ust. 1 powołanej ustawy do ustawy o rachunkowości nie może jednak oznaczać, że koszt w ujęciu bilansowym jest tożsamy z kosztem w znaczeniu podatkowym. O tym co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów decyduje bowiem prawo podatkowe. I tak zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Od 1 stycznia 2005r. art. 1 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 254 poz. 2533/ wprowadzono zmianę brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 57 oraz dodano pkt 57 a, które to regulują nowe zasady zaliczania wydatków dotyczących wynagrodzeń za pracę oraz składek na ubezpieczenie finansowanych przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Z obowiązującego od 1 stycznia 2005r. brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych niedokonanych lub nie postawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych przez zakład pracy. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 a ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do ZUS składek z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składki. Oznacza to, że od 1 stycznia 2005r. wszelkie wynagrodzenia pracodawca może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą faktycznej ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji. Również składki ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez pracodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie ich zapłaty do ZUS. Z powołanej regulacji wynika, iż o możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wskazanych wyżej należności decyduje data ich faktycznej wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji osobie uprawnionej. Zatem dla uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodu nie decyduje powiązanie wydatków z rokiem podatkowym w którym przychód związany z tym wydatkiem wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić, ale istotnym jest data z jaką sporny wydatek został rzeczywiście poniesiony /kasowo/.

Rację ma strona skarżąca wywodząc, iż art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje kwestię potrącalności kosztów w czasie. Przepis ten stanowi, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane chociaż jeszcze ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z przywołanego art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika generalna zasada, że koszty poniesione w roku osiągnięcia przychodu można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając – powinien wystąpić.

Od tej zasady istnieją dwa wyjątki. Pierwszy przewiduje, iż można potrącić koszty jeszcze nie poniesione, jeżeli:

a) odnoszą się do danego roku podatkowego

b) są określone co do rodzaju i kwoty

c) zostały zarachowane mimo ich poniesienia.

Drugi wyjątek przewiduje, iż można potrącić koszty w roku następnym /w latach następnych/ po roku, w którym wystąpił przychód, jeżeli:

d) odnosiły się do minionego roku podatkowego

e) były określone co do rodzaju i kwoty

f) ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe

g) zostały poniesione w roku, w którym je potrącono.

W pierwszym wypadku trzy wymienione warunki muszą wystąpić łącznie, podobnie jak w drugim wyjątku wszystkie 4 warunki muszą wystąpić łącznie.

W rozpatrywanej sprawie jeśli chodzi o stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2005r. mamy do czynienia z drugim wyjątkiem: sporne wydatki bowiem podatnik w sensie kasowym poniósł po upływie roku podatkowego /miesiąca/ do którego się odnoszą. Skoro sporne wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero z chwilą ich poniesienia /faktycznej zapłaty/ to zarachowanie ich w miesiącu danego roku podatkowego którego dotyczyły było niemożliwe bowiem w tymże miesiącu nie stanowiły one jeszcze kosztu uzyskania przychodu jako że nie były poniesione. Brak zaś możliwości zarachowania takiego wydatku nie poniesionego /kasowo/ wynikł właśnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie sposób bowiem zarachować w koszt uzyskania przychodu wydatku który do momentu jego faktycznej zapłaty nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Skoro zatem zarachowanie spornego wydatku nie było możliwe w miesiącu danego roku podatkowego do którego te koszty odnosiły się zasadnie zdaniem Sądu uznały organy podatkowe, że koszty te winny zostać potrącone przez podatnika w roku /miesiącu/ ich poniesienia. W tym znaczeniu art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57 a omawianej ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 2005 r. stanowi przepis lex specjalis do art. 15 ust. 4 stanowiąc o niemożliwości zarachowania wydatku, który stanowi koszt uzyskania przychodu dopiero z momentem jego faktycznego /kasowego/ poniesienia. Komentowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57 a jest wyłomem od zasady, iż można zarachować wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu pomimo braku faktycznego jego poniesienia. Celem zaś wprowadzenia uregulowania umożliwiającego podatnikom zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu omawianych wydatków dopiero z momentem ich faktycznego poniesienia niewątpliwie było zdyscyplinowanie pracodawców do terminowego wypłacania wynagrodzeń oraz płatności z powyższych tytułów składek. Zdaniem Sądu przyjęta w zaskarżonej decyzji interpretacja udzielona podatnikowi uwzględnia właśnie wykładnię zarówno językową jak i celowościową omawianych przepisów. Nie można przyjąć, iż wykładnia ta narusza art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący nie poniesie w związku z tą interpretacją straty majątkowej jak twierdzi, bowiem wszystkie wypłacone przez niego wynagrodzenia oraz składki z ubezpieczeń społecznych odliczy od podstawy opodatkowania z tym, że dokona tego w rozliczeniu za miesiąc /rok podatkowy/ w którym doszło do rzeczywistego /kasowego/ poniesienia wydatku z tytułów o jakich mowa w sprawie. Nie dochodzi przy takiej interpretacji do naruszenia zasady równości podatników wobec prawa z uwagi iż wszyscy podatnicy dokonują zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów przedmiotowe wydatki z chwilą ich faktycznego poniesienia.

Dokonana przez organy podatkowe interpretacja uznająca stanowisko podatnika za nieprawidłowe zdaniem Sądu jest właściwa wyłącznie jeśli chodzi o wypłatę wynagrodzeń pracowniczych, składek ubezpieczeń społecznych w części finansowej przez płatnika dotycząca miesiąca stycznia 2005 r. i miesięcy następnych.

Jak już podkreślono we wstępnej części uzasadnienia wyroku zaskarżona decyzja dotyczy również oceny stanowiska podatnika odnośnie wypłat dokonanych przez niego z przedmiotowych tytułów w miesiącu styczniu 2005 r. a dotycząca przychodów miesiąca grudnia roku 2004. Podatnik przedstawiając swoje stanowisko w którym uznaje iż zmiana stanu prawnego od 1 stycznia 2005 r. w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy przedmiotowych wypłat związanych z przychodem 2004 r. odwołał się do przepisów przejściowych wprowadzających nowe regulacje. Do tejże kwestii organy podatkowe zupełnie nie odniosły się.

Art. 7 lit. a) ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 254 poz. 2533/ wprowadzono zmianę brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 57 oraz dodano pkt 57 a, które to regulują nowe zasady zaliczania wydatków dotyczących wynagrodzeń za pracę oraz składek na ubezpieczenie finansowanych przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 10 ustawy wprowadzającej powyższe zmiany ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. i ma zastosowanie z zastrzeżeniem art. 5 do dochodów uzyskanych od tego dnia. Zatem organ podatkowy ustosunkowując się do stanowiska podatnika zajętego w przedmiotowym wniosku o udzielenie interpretacji odnośnie okresu do jakiego należy zaliczyć koszty uzyskania przychodu z tytułu dokonanych wypłat wynagrodzeń pracowników oraz obowiązujących pracodawcę składek ZUS winien odnieść się do przywołanych przepisów przejściowych, z których wynika iż nowe regulacje objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57 a dotyczą dochodów uzyskanych od tego dnia. Zatem regulacje te nie odnoszą się do przychodów uzyskanych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej tj. uzyskanych do 31 grudnia 2004r. – w stanie prawnym zaś obowiązującym na dzień 31 grudnia 2004 r. kosztami uzyskania przychodu były przedmiotowe wydatki /wynagrodzenia, składki/ nawet wówczas gdy podatnik ich faktycznie nie poniósł, a wystarczyło ich samo zarachowanie oczywiście po spełnieniu pozostałych przesłanek niezbędnych dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu – najogólniej ujmując po uznaniu, iż pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem.

Pominięcie przez organy podatkowe regulacji art. 10 ustawy z 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw doprowadziło zdaniem Sądu organy do błędnego wniosku, iż nowa regulacja prawna dotyczy również wydatków o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu od 1 stycznia 2005r. również do wypłat tych wydatków /kasowo/ po dacie 1 stycznia 2005r. a związanych z przychodami uzyskanymi do tejże daty.

Reasumując z uwagi, iż zaskarżona decyzja jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji w tejże części w której uznają stanowisko podatnika za nieprawidłowe a dotyczące okresu w jakim należy rozliczyć jako koszty uzyskania przychodu przedmiotowe wydatki dotyczące przychodu uzyskanego w 2004 r. zostały podjęte z naruszeniem prawa materialnego w sposób omówiony wyżej mający wpływ na wynik sprawy musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającego ją postanowienia organ I instancji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 ustawy przywołanej wyżej.