Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 194/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 895/07 w sprawie ze skargi H. P. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz H. P. kwotę 4.800 (cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 września 2008 r., I SA/Po 895/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 26 lutego 2007 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: po wystąpieniu niemieckich organów podatkowych do organów polskich z prośbą o sprawdzenie niemieckiego podatnika, wnioskującego w Niemczech o niepobieranie zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na opodatkowanie jego dochodów z pracy w Polsce, postanowieniem z 27 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P wszczął postępowanie podatkowe w tej sprawie.

Decyzją z 31 sierpnia 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 275.687 zł. Podatnik był zatrudniony od 3 maja 2001 r. w spółce O. F. z siedzibą w N. (dalej O. F.) na podstawie umowy o pracę w charakterze zastępcy kierownika działu zakupów FOOD. Z dniem 1 marca 2003 r. został oddelegowany do pracy w charakterze członka zarządu (umowa z 16 lutego 2002 r.) do polskiej spółki z o.o. S. (dalej S.) w P. na okres czasowy określony do 28 lutego 2006 r. Z umowy o oddelegowaniu wynikało, że w okresie oddelegowania merytorycznie i dyscyplinarnie podlegał zgromadzeniu wspólników firmy krajowej, która dokonywała wypłat wynagrodzenia. Skarżącego nie łączyła ze spółką polską bezpośrednia umowa o pracę, a nadto, uchwałą wspólników spółki S. z 13 marca 2003 r. został powołany na nowego członka zarządu ze skutkiem na dzień 1 kwietnia 2003 r., a rada nadzorcza spółki 15 listopada 2002 r. podjęła uchwałę o jego rocznym wynagrodzeniu w roku 2003 w wysokości 145.204,52 euro, natomiast 28 kwietnia 2003 r. podjęła uchwałę o dodatkowym wynagrodzeniu członków zarządu spółki za rok 2002 i to dodatkowe wynagrodzenie dla niego w 2003 r. wyniosło 16.000 euro. Zgodnie z uchwałami wypłata wynagrodzenia zawsze dokonywana była za pośrednictwem O. F., a spółka S. obciążona była kosztami wynagrodzenia na podstawie umowy o współpracy zawartej pomiędzy spółką S. a O. F. Podstawą wypłaty wynagrodzenia rocznego i dodatkowego wynagrodzenia z tytułu pracy w charakterze członka zarządu była umowa o oddelegowaniu do innej pracy. Uchwały z 15 listopada 2002 r. i z 28 kwietnia 2003 r. określały jedynie wysokość wynagrodzenia członka zarządu, które zostały wypłacone przez spółkę niemiecką. Gdyby podatnika nie łączył ze O. F. stosunek pracy w roku 2003 i 2004 to niemiecka spółka nie miałaby podstawy prawnej do wypłaty wynagrodzenia. Do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu spółki z o.o. zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. zalicza się wynagrodzenie otrzymane w związku z pełnieniem tej funkcji na podstawie samego aktu powołania bez nawiązania odrębnego stosunku zatrudnienia. W pozostałych sytuacja przychody członka zarządu w zależności od źródła są kwalifikowane bądź jako wynagrodzenie za pracę bądź umowę zlecenia czy też kontrakt menadżerski (art. 13 pkt 8 i pkt 9 u.p.d.o.f.). Powołując się na umowę z 18 grudnia 1972 r. zawartą między Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. 1975 r. Nr 31, poz. 163 i 164, dalej umowa o podwójnym opodatkowaniu) naczelnik wskazał, iż skarżący w roku 2003 uzyskiwał dochody z wynagrodzenia za pracę, które powinien opodatkować w Polsce według zasad ogólnych. Natomiast art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w sprawie, źródłem przychodów uzyskiwanych przez podatnika był stosunek pracy, a nie działalność wykonywana osobiście.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, wskazując na art. 3 ust. 2a, art. 13 pkt 7 i 8, art. 29 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz na umowę o podwójnym opodatkowaniu. Podzielił również ustalenia organu pierwszej instancji oraz podniósł, iż powołanie członka zarządu tworzy stosunek organizacyjny. Taki stosunek został nawiązany pomiędzy skarżącym, a spółką S., jednakże nie ta spółka wypłacała należność za pełnioną funkcję lecz O. F. jako pracodawca. Zatem osiągane przez podatnika dochody z zagranicy były dochodami ze stosunku pracy bowiem inna umowa nie łączyła pracownika z wypłacającym. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości wpłacania przez podatników w ciągu roku zryczałtowanego 20 % podatku dochodowego o którym mowa w art. 29.

3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu do przychodów skarżącego,

2) art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione uznanie przychodów skarżącego za przychody ze stosunku pracy,

3) art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz artykułu 15 umowy o podwójnemu opodatkowaniu, poprzez niezastosowanie tych przepisów do sposobu opodatkowania przychodów skarżącego,

4) art. 122 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) poprzez wydanie rozstrzygnięcia wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu,

5) art. 199a § 1 o.p. poprzez brak uwzględnienia rzeczywistej woli stron czynności prawnych, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego mające zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy,

6) art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez orzeczenie wbrew wcześniejszemu, znanemu dyrektorowi izby skarbowej, stanowisku organu podatkowego.

4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż skarżący wnioskiem z 4 lipca 2003 r. skierowanym do niemieckich organów podatkowych podał, że jako pracownik O. F. został skierowany do pracy w spółce S. i podatek będzie opłacany w Polsce na podstawie art. 14 ust. 1 umowy o podwójnym opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji powołał się na umowę o pracę zawartą 1 maja 2001 r. pomiędzy O. F. a skarżącym w charakterze zastępcy kierownika działu zakupów Food, z której wynikało, iż pracodawca zastrzegł sobie prawo przeniesienia pracownika w ramach przedsiębiorstwa, wyłącznie z przedsiębiorstwami powiązanymi w kraju i za granicą przy niezmienionej rocznej pensji brutto, do innej pracy odpowiadającej jego wykształceniu i zdolnościom. Umowa ta nie została rozwiązana w roku 2003 ani w 2004.

W dniu 16 grudnia 2002 r. została zawarta pomiędzy dotychczasowym pracodawcą O. F. a skarżącym umowa o skierowaniu do innej pracy i oddelegowaniu, z której wynikało, że pracownik ze skutkiem od 1 marca 2003 r. zostaje skierowany do pracy jako członek zarządu w spółce S. W wyniku tego skierowania zostaje oddelegowany do Polski od dnia 1 marca 2003 r. i będzie pracować w miejscowości P. Sąd pierwszej instancji przytoczył część postanowień umowy o oddelegowaniu, w szczególności dotyczących podległości, wynagrodzenia, okresu trwania delegacji, wypowiedzenia umowy o zatrudnieniu i jego skutkach dla umowy o oddelegowaniu, opodatkowania.

W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły oceniając treść ww. umów, iż skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce niemieckiej O. F. i na podstawie której został oddelegowany do innej pracy oraz, że wszystkie punkty przytoczonej umowy o oddelegowaniu wyraźnie stanowią, że jako pracownik O. F. został oddelegowany do spółki S. zachowując wszelkie obowiązki i przywileje wynikające z pierwotnej umowy o zatrudnieniu personelu kierowniczego. Ustalenia te nie pozostają w żadnej sprzeczności z tym, że oddelegowanie do pracy w charakterze członka zarządu nastąpiło wcześniej aniżeli powołanie na członka zarządu spółki S. przez wspólników spółki na nadzwyczajnym zgromadzeniu. Na podstawie umowy o oddelegowaniu do pracy w charakterze członka zarządu i za wykonywaną na terenie Polski pracę skarżący otrzymywał wynagrodzenie od swojego pracodawcy O. F.. Podstawą wypłat wynagrodzenia miesięcznego stanowiły dwie umowy tj. umowa pierwotna o zatrudnieniu i umowa o oddelegowaniu do innej pracy, a nie uchwała powołująca skarżącego na członka zarządu i uchwały rady nadzorczej spółki S. w których zostały tylko określone dla wszystkich członków zarządu roczne wysokości i dodatkowe wynagrodzenia. Sam fakt zmiany wykonywania pracy z kierownika działu FOOD na członka zarządu nie powoduje, że umowa pierwotna już nie obowiązuje jak również, że została zawarta "umowa nienazwana". Również fakt skierowania skarżącego przez O. F. do Polski do pracy celem pełnienia funkcji członka zarządu nie powoduje zerwania stosunków z O. F., a jedynie zmianę miejsca wykonywania pracy. Na podstawie umowy o skierowaniu i oddelegowaniu skarżący merytorycznie i dyscyplinarnie podlegał nadal swojemu pracodawcy O. F.

Powołanie przez wspólników spółki S. na nowego członka zarządu było tylko konsekwencją wcześniej zawartej umowy o oddelegowaniu do pracy jako członka zarządu i nie pozostaje to w sprzeczności z ustaloną wysokością wynagrodzenia dla członków zarządu. Źródłem uzyskanych przez skarżącego przychodów był tylko stosunek pracy, ponieważ żaden inny stosunek nie łączył O. F. i skarżącego. Takiego innego stosunku również nie można ustalić, oceniając treść umowy współpracy w celu wsparcia łączącą O. F. ze spółkę S. i aneksem z 30 grudnia 2002 r. dotyczącym wzajemnych usług jakie O. F. świadczyć miała na rzecz spółki S.. Wprawdzie w aneksie do umowy współpracy w celu wsparcia rozszerzono zakres usług poprzez zapis dodatkowo do dotychczas wymienionych w umowie usług F. będzie dokonywać rozliczenia i płatności wynagrodzenia członków zarządu S. zgodnie z wysokością i na warunkach ustalonych przez radę nadzorczą S., jednak nie miało to wpływu de facto na wysokość przychodów uzyskiwanych ze stosunku pracy umowy pierwotnej. Powyższy zapis nie koliduje i nie zmienia treści umowy o oddelegowaniu w której zawarto postanowienia dotyczące wynagrodzenia.

Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 3 ust. 2a, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 1 i 3, art. 45 ust. 1, 7 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1 umowy o podwójnym opodatkowaniu. Opodatkowanie dochodów w Polsce oznacza jednak w każdym przypadku, zarówno w przypadku dochodów ze stosunku pracy - art. 12 u.p.d.o.f jak i przychodów z działalności wykonywanej osobiście - art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz konieczność zastosowania tabeli progresywnej z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., uiszczania zaliczek i złożenia zeznania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego. Przyjęcia zatem argumentacji skarżącego i potraktowanie uzyskanego przez niego dochodu jako dochodu z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., a nie jak twierdzą organy podatkowe dochodu ze stosunku pracy, w żaden sposób nie zmieni jego sytuacji podatkowej określonej w decyzji. Wykluczone jest bowiem zastosowanie art. 29 ustawy o u.p.d.o.f., gdyż dotyczy on wyłącznie nierezydentów, a jak wynika z akt sprawy skarżący miał miejsce zamieszkania w Polsce (przebywał przeszło 183 dni) co oznacza, że podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia prawa formalnego, art. 122, 191 i art. 199a § 1 o.p., wskazując, iż organ podjął rozstrzygnięcie, kierując się powyższymi przepisami, opierając się na całokształcie zebranego materiału, dostarczonego przez skarżącego w tym dwukrotnie tych samych dowodów dostarczonych przed wydaniem decyzji pierwszej instancji oraz dołączonych do odwołania, również pism przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Dostarczone umowy uchwały i oświadczenia posiadały tą samą treść co dostarczone pierwotnie zaraz po wszczęciu postępowania podatkowego i wzajemnie się nie wykluczały. Organ odwoławczy słusznie uznał kompletność zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, ponieważ stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. zapoznając skarżącego z zgromadzonym w sprawie materiałem nie otrzymał także żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających sugestie skarżącego, że wynagrodzenie i uzyskane przychody otrzymywał wyłącznie na podstawie powołania, czy też "umowy nienazwanej", a nie jak przyjął organ na podstawie umowy o pracę. Organy również nie naruszyły art. 210 § 4 o.p., gdyż uzasadnienie organu obu instancji w pełni odpowiada zasadom wskazanym w tym przepisie.

6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez akceptacje, naruszenia przez dyrektora obowiązku należytego, wyczerpującego i prawidłowego zbadania i przedstawienia sprawy (co wynika z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 o.p.), skutkującego oparciem się przez WSA na błędnych ustaleniach poczynionych przez dyrektora i powtórzeniem konkluzji dyrektora, a w konsekwencji oddaleniem zarzutów skarżącego, wskutek oparcia się na wadliwych ustaleniach faktycznych, polegających na zignorowaniu argumentów skarżącego i oparcie rozstrzygnięcia o literalną analizę rządzonych prawem niemieckim umów zawartych przez skarżącego, bez zbadania przez dyrektora ich rzeczywistej treści w świetle przepisów prawa niemieckiego, niemieckiego orzecznictwa oraz niemieckiej doktryny, uchwał rady nadzorczej S., oświadczenia O. F., argumentów zawartych w opinii prof. A. C.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a, co miało wpływ na wynik postępowania, w związku z przepisami art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., których naruszenie nie dostrzegł i nie zakwestionował WSA (co jest konsekwencją zasadniczego błędu polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych określonych w art. 1 § 2 p.u.s.a.) poprzez dokonanie niedostatecznej analizy i oceny zebranego w sprawie materiału,

3) prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na zaakceptowaniu interpretacji dyrektora uznającej, że art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. nie mają zastosowania do przychodów skarżącego,

4) prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; polegające na zaakceptowaniu błędu subsumpcji popełnionego przez dyrektora w decyzji, co wyraża się w tym, że w analizowanym stanie faktycznym, wbrew przepisowi art. 3 ust. 2 umowy o podwójnym opodatkowaniu dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego bez jakiejkolwiek analizy przepisów prawa pracy (w szczególności art. 22 § 1, § 11 oraz § 12 Kodeksu pracy w związku z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.) - i wskutek tego - na bezpodstawnym uznaniu, iż do przychodów skarżącego nie znajdują zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.,

5) prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaakceptowaniu interpretacji dyrektora uznającej, że art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie,

6) prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji zastosowania przez dyrektora art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w brzmieniu nie obowiązującym ani w 2003 r., ani w 2004 r. lecz obowiązującym dopiero od roku 2007, co skutkowało odmową zastosowania art. 29 u.p.d.o.f. oraz art. 15 umowy o podwójnym opodatkowaniu,

7) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na zaakceptowaniu interpretacji dyrektora uznającej, że przewidziane w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. kryterium "miejsca zamieszkania" jest tożsame z kryterium "pobytu dłuższego niż 183 dni", co skutkowało odmową zastosowania art. 29 u.p.d.o.f. oraz art. 15 umowy o podwójnym opodatkowaniu nie mają zastosowania,

8) prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na zaakceptowaniu interpretacji dyrektora uznającej, że art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 15 umowy o podwójnym opodatkowaniu nie mają zastosowania.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub – w przypadku, gdyby Sąd uznał za zasadne wyłączenie zarzuty naruszenia prawa materialnego – uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną nie sposób pominąć tej okoliczności, że w sprawie innych członków zarządu spółki S., w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił podobnie do niniejszej sformułowane skargi kasacyjne strony skarżącej (wyrok z 29 lipca 2008 r., II FSK 171/08; wyrok z 14 stycznia 2010 r., II FSK 1360/08, CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W powołanych wyrokach Sąd kasacyjny uwzględnił w szczególności podniesiony także w przedmiotowej sprawie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Sąd zwrócił uwagę, że strona wywodziła konsekwentnie, analogicznie jak w niniejszej sprawie, że otrzymany przez podatnika w 2003 r. przychód był przychodem związanym z pełnieniem przez niego funkcji członka zarządu spółki S., a nie przychodem z tytułu stosunku pracy, łączącego go z O. F. Kwestia ta jest istotna dla rozstrzygnięcia, określenie źródła przychodu uzyskanego w badanym roku ma bowiem znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego. Kwestii tej, zdaniem Sądu odwoławczego, nie wyjaśniono w postępowaniu podatkowym w sposób dostateczny, dokonując ustalenia faktów i oceny dowodów z naruszeniem ww. przepisów procesowych poprzez nieuwzględnienie niektórych dowodów zebranych w sprawie i niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności.

Organy podatkowe skupiły się na istnieniu między skarżącym a O. F. stosunku pracy i wynikającego z tego stosunku obowiązku wypłaty skarżącemu wynagrodzenia oraz podporządkowania skarżącego poleceniom niemieckiej spółki (pracodawcy). Z faktu istnienia tej ważnej umowy wywiedziono, że wypłaty na rzecz skarżącego musiały stanowić wynagrodzenie za pracę, bowiem żaden inny stosunek nie łączył tych podmiotów. Przy dokonywaniu tych ustaleń nie oceniono jednak według Sądu należycie i nie rozważono dostatecznie stosunków łączących spółki niemiecką i polską.

Umowa łącząca te podmioty i podpisany do niej aneks dotyczyły wzajemnych usług, jakie O. F. świadczyć miało na rzecz S. Wśród tych usług, w aneksie do umowy wskazano przekazywanie wypłat na rzecz członków zarządu S., na ich życzenie, uzasadnione posiadaniem miejsca zamieszkania i rachunków w Niemczech. Wskazano też, że wysokość kwot i zasady wypłacania ustalane będą przez radę nadzorczą S., zaś za tę usługę spółka niemiecka otrzyma wynagrodzenie, powiększone o podatek obrotowy oraz zwrot wyłożonych poborów zarządu.

Organy podatkowe, zauważając ten dowód, nie oceniły go w sposób dostateczny, nie przeanalizowały dokładnie jego treści, choćby w powiązaniu z treścią uchwał rady nadzorczej, określających zasady wynagradzania członków zarządu. Nie dokonały analizy stosunków umownych łączących obie spółki, nie wyjaśniły wątpliwości związanych z potrzebą ustalania przez spółkę S. wynagrodzenia dla członków zarządu, skoro mieli oni je otrzymywać od niemieckiego pracodawcy. Nie odniosły wysokości wynagrodzenia faktycznie otrzymywanego przez Skarżącego do tego, jakie miał otrzymywać od niemieckiej spółki w ramach umowy o oddelegowaniu. Nie wyjaśniły, dlaczego polska spółka, zgodnie z umową między tymi podmiotami, miała decydować o wysokości wynagrodzenia pracowników spółki niemieckiej (skoro wypłaty miały być wynagrodzeniem za pracę) i następnie je zwracać spółce niemieckiej. Nie wyjaśniono, jak kwoty te obie spółki traktowały we własnych sprawozdaniach finansowych, czy rozliczeniach dla celów podatkowych.

Zdaniem Sądu, fakt pozostawania w stosunku pracy ze spółką niemiecką (w tym zakresie ustalenia organów podatkowych nie budzą zastrzeżeń) nie przesądza jednoznacznie o tym, że przychód, jaki otrzymywał w 2004 r. skarżący był przychodem ze stosunku pracy, a nie przychodem wynikającym z faktu powołania go na członka zarządu (zwłaszcza, że w tym czasie faktycznie wykonywał tylko te obowiązki), bądź z obu tych tytułów. Spółka niemiecka mogła bowiem mu przekazywać kwoty pochodzące od innego podmiotu. Sąd zauważył przy tym, że z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynikało, że S. była faktycznie obciążana kosztami wynagrodzenia członków zarządu, zaś w 2003 r. składała deklaracje podatkowe na podatek dochodowy od wynagrodzenia Skarżącego.

Mając powyższe na uwadze Sąd kasacyjny stwierdził, że oceniając prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny również skupił się na treści postanowień umów łączących skarżącego z O. F., zaś w kwestii umowy łączącej spółki niemiecką i polską stwierdził jedynie, że została ona zawarta przez dwa podmioty gospodarcze i stanowi wyłącznie o rozliczeniu kosztów związanych z wypłatą wynagrodzeń; nie zmienia to faktu, że skarżący otrzymywał wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy. Tym samym sąd pierwszej instancji zaakceptował niedostateczne ustalenia faktyczne, dokonane przez organy i nie stwierdził naruszenia przez nie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybił zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., nie stosując wskazanego w tym przepisie środka prawnego, mimo zaistnienia ku temu podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w pełni podziela opisane zastrzeżenia odnośnie do postępowania organów podatkowych oraz związaną z nimi krytyczną ocenę prawną wyroku zaskarżonego w sprawie II FSK 171/08 jak i w sprawie II FSK 1360/08. Zauważyć przy tym należy, że cytowane uwagi zachowują aktualność na gruncie niniejszej sprawy, bowiem wyrok w niej kwestionowany dotknięty jest tymi samymi wadami, co orzeczenie uchylone przez Sąd kasacyjny w sprawach o wskazanych wyżej sygnaturach akt. Należy tu zwrócić uwagę na analogiczny materiał dowodowy sprawy i zbieżną z zaprezentowaną w zaskarżonym obecnie wyroku argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (treść uchylonego w sprawie II FSK 171/08 wyroku WSA w Poznaniu z 18 września 2007 r., I SA/Po 898/07, oraz treść uchylonego w sprawie II FSK 1360/08 wyroku WSA w Poznaniu z 22 kwietnia 2008 r., I SA/Po 893/07, CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Z przyczyn wyżej wskazanych należało zatem uchylić także zaskarżone w niniejszej sprawie orzeczenie, uwzględniając zarzut sformułowany w pkt 2 osnowy środka odwoławczego, a także częściowo zarzut wymieniony w pkt 1, w zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wnikliwej analizy ustaleń faktycznych sprawy, dokonanych przez organy podatkowe. Sąd odwoławczy podziela bowiem pogląd, że wynikający z ww. unormowania obowiązek sporządzenia uzasadnienia obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04, ONSAiWSA 2006/1/9).

Nie były natomiast zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Przy tym w dużej mierze analogicznie sformułowane podstawy kasacyjne oceniał skład orzekający w ww. sprawach o sygn. akt II FSK 171/08 oraz II FSK 1360/08. Mając wobec tego na uwadze zwięzłość wywodu (art. 141 § 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a.) oraz fakt, że treść ww. orzeczenia jest dostępna, nie wymagały szerszego komentarza w szczególności zarzuty wymienione w pkt 3 - 8, , tym bardziej, że nie były one istotne dla rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela w tym zakresie argumentację składu orzekającego w sprawie II FSK 171/08, odsyłając do wywodów zawartych w wyroku w niej wydanym.

Ponadto nie jest naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy, oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości akt sprawy (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006 nr 1). Na to zaś wskazuje strona skarżąca (zob. str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Przepis ten można naruszyć wyłącznie w razie oparcia się na okolicznościach (dokumentach) nieznajdujących potwierdzenia w aktach sprawy, tj. w związku z "wyjściem" poza akta.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jak wyżej zauważono, w sprawie nie budzi wątpliwości fakt pozostawania przez skarżącego w stosunku pracy ze spółką niemiecką, ani też okoliczność pełnienia funkcji członka zarządu spółki polskiej. Nie można zatem uznać, że organy odczytały umowy łączące podatnika i spółkę O. F., niezgodnie z ich treścią. Istota sporu sprowadza się do przesądzenia, który z tych stosunków prawnych był źródłem przychodów Skarżącego w analizowanym okresie, co wymaga, jak wyżej zauważono, w szczególności dokonania ustaleń w zakresie stosunków łączących spółkę niemiecką i S. sp. z o.o.

Z analogicznych względów, nie były zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, w zakresie w jakim odnosząc się do treści art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 122, 187 § 1 i 191 o.p., nawiązywały do analizy stosunków prawnych łączących Skarżącego z firmą O. F.

Zarzuty materialnoprawne, sformułowane w pkt 3 – 8 osnowy środka odwoławczego, nawiązują przede wszystkim, jak wynika z ich treści, do niewłaściwego stosowania wymienionych tam przepisów, nie zaś ich błędnej wykładni, którą skarżący również zarzuca. Naruszenie prawa materialnego zostało bowiem opisane przede wszystkim jako zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisów dotyczących opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, a nie przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W związku z tym rozpatrywanie wspomnianych zarzutów jest przedwczesne, dopiero bowiem wyjaśnienie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy w powyższym zakresie pozwoli na ocenę zastosowania w niej przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r. FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowił art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji powinien zweryfikować stanowisko organów podatkowych z uwzględnieniem uwag wyżej poczynionych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.