Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1335/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 111 § 2 w zw. z art.7
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4 w zw. z art. 134, art. 135 i art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędziowie NSA Anna Robotowska Cezary Pryca Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S., J. E. – wspólników spółki cywilnej PHU B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Po 276/12 w sprawie ze skargi J. S., J. E. – wspólników spółki cywilnej PHU B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz J. S., J. E. – wspólników spółki cywilnej PHU B. kwotę 632 (sześćset trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 14 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 276/12 oddalił skargę J. S., J. E. – wspólników spółki cywilnej PHU B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] grudnia 2011 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] czerwca 2011 r. nr [...] określił skarżącym zobowiązanie w podatku akcyzowym od sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych za kwiecień 2006 r. w wysokości 520,00 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że spółka dokonywała udokumentowanej fakturami oraz za pomocą kas fiskalnych sprzedaży oleju opałowego na terenie Bazy Paliw przy ul. [...] w G. Firma przekazywała miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego wraz z ich oryginałami.

Organ ustalił, że do magazynowania oleju opałowego służył, podłączony do dystrybutora wyposażonego w odmierzacz paliw ciekłych o numerze fabrycznym [...], zbiornik o pojemności 19.585 litrów. Odmierzacz wyposażony był w tzw. pistolet do nalewania o średnicy zewnętrznej wynoszącej 30 mm. Urządzenie nie było zalegalizowane przez Urząd Miar, jednakże spełniało wymagania przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda, które zostały określone w Zarządzeniu nr 184 Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia 20 grudnia 1995r. (Dz. Urz. Miar i Probiernictwa nr 34, poz. 182 ze zm.), za wyjątkiem postanowień § 51 ust. 5 - odmierzacz nie posiadał urządzenia wskazującego cenę paliwa i należności za pobrane paliwo.

W toku postępowania podatnik wyjaśnił, że sprzedaż oleju opałowego odbywała się również z autocysterny dostawcy poprzez zrzut oleju opałowego u klienta oraz poprzez napełnianie z autocysterny dostawcy zbiorników pozostawionych przez klienta.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w P. spółka nie udokumentowała w wymagany prawem sposób transakcji, w których sprzedaż oleju realizowała poza odmierzaczem paliw ciekłych, a wyjaśniła jedynie, że prowadzi wyłącznie ewidencję przyjętego i wydanego oleju opałowego. W związku z powyższym z uwagi na brak możliwości uzyskania danych niezbędnych do precyzyjnego ustalenia ilości oleju opałowego sprzedanego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych organ określił podstawę opodatkowania w sposób szacunkowy. Przyjęty przez organ szacunek zakładał, że poza odmierzaczem paliw ciekłych sprzedano ok. 32% całości sprzedaży oleju opałowego w 2006 r.

W związku z poczynionymi ustaleniami organ pierwszej instancji uznał, że skarżący dokonywali sprzedaży oleju opałowego przez odmierzacz paliw ciekłych, co stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w trybie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.a.). Stawka akcyzy od tej sprzedaży wynosiła 2.000zł/1.000 litrów gotowego wyrobu.

Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wspólników spółki cywilnej, decyzją z [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P., podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu pierwszej instancji. Mając na uwadze treść art. 65 ust. 1a u.p.a. organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie wobec oleju opałowego stawki akcyzy w wysokości 2000 zł za 1000 litrów uzasadnione było sprzedażą tego oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, przy czym bez znaczenia był cel tej sprzedaży. Organ podniósł, że sprzedaż paliwa odbywała się za pomocą dystrybutora szybkiego wydawania, w którym znajduje się odmierzacz paliw ciekłych wskazujący wydane litry bez podawania ceny. Urządzenie posiadało Świadectwo Uwierzytelnienia z dnia [...] września 2001 r. dla odmierzacza paliw ciekłych typu 8957.31/PLX2 z terminem ważności do 30 września 2003 r. Organ podkreśli, że omawiane urządzenie zostało także określone jako odmierzacz paliw ciekłych w oświadczeniu Zakładu [...].

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w P. sporne urządzenie TYP [...]stanowiło odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu przepisów prawa metrologicznego. Organ wskazał, że nie ma przy tym znaczenia, że od 1 października 2003 r. przyrząd nie posiadał ważnego świadectwa legalizacji, gdyż obowiązek legalizacji nie dotyczył już odmierzaczy, które nie powinny być stosowane w obrocie publicznym. Zdaniem organu, niespełnienie przez urządzenie wszystkich wymogów technicznych, przewidzianych dla odmierzaczy (brak urządzenia wskazującego cenę paliwa i należności za pobrane paliwo), nie przesądzał o braku możliwości uznania go za odmierzacz paliw ciekłych. Organ odwoławczy stwierdził, że odmierzacz przeznaczony jest do pomiaru wydawanego do pojazdów mechanicznych paliwa ciekłego, zatem każda sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza winna, w świetle art. 65 ust. 1a u.p.a., skutkować zastosowaniem wyższej stawki akcyzy.

W odniesieniu do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania dokonanego na podstawie art. 23 w związku z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) organ stwierdził, że wynikało ono z braku danych niezbędnych do dokładnego określenia wielkości sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Wobec tego, w ocenie organu, nie można było wykluczyć sprzedaży części towaru bez użycia wskazanego urządzenia, zaś strona nie wykazała w jaki sposób dokonywała konkretnych transakcji.

Dyrektor Izby Celnej w P. uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 4 ust. 5 u.p.a., podnosząc, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy spółka nie spełniła warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Natomiast twierdzenia podatnika, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200 ze zm.) olej opałowy nie jest paliwem ciekłym nie są istotne dla sprawy. Organ zaznaczył, że z art. 65 ust.1a u.p.a. jednoznacznie wynika, iż obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. W rozpoznawanej sprawie taki sposób sprzedaży oleju opałowego potwierdza zgromadzony materiał dowodowy.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony, że celem ustawodawcy było opodatkowanie sankcyjną stawką wyłącznie oleju opałowego wykorzystywanego niezgodnie z przeznaczeniem. Wyższa stawka akcyzy ma bowiem, zastosowanie w przypadku sprzedaży oleju opałowego przy pomocy odmierzaczy paliw ciekłych i jej zastosowanie nie jest uwarunkowane wykazaniem, że sprzedany produkt został wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. J. S., J. E. – wspólnicy spółki cywilnej PHU B. wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę stwierdził, że analiza akt administracyjnych potwierdza ustalenia poczynione przez organy administracyjne, a zgromadzone dowody wskazują, że ustalenia te są prawidłowe. W związku z tym Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokonanie przez skarżącą odmiennej kwalifikacji prawnej użytkowanej przez nią instalacji pomiarowej, nie przesądza o sprzeczności ustaleń faktycznych organów celnych z rzeczywistym stanem rzeczy. W ocenie Sądu, dowody włączone do akt administracyjnych jednoznacznie potwierdzają, że instalacja wykorzystywana do sprzedaży oleju opałowego stanowiła odmierzacz paliw ciekłych.

Sąd podzielił dokonaną przez organy celne wykładnię pojęcia odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a., a także stanowisko organów w zakresie kwalifikacji prawnej instalacji pomiarowej wykorzystywanej przez skarżącą do sprzedaży oleju opałowego. Zaznaczył, że wobec braku definicji odmierzacza paliw ciekłych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, organy celne słusznie odwołały się do postanowień ustawy z dnia 11 maja 2001 r. - Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. nr 243, poz. 2441 ze zm.), obowiązującej w okresie wydania świadectwa uwierzytelnienia spornego urządzenia.

Sąd uznał również za prawidłowe stanowisko, że o klasyfikacji spornego urządzenia pomiarowego, czyli o przeznaczeniu użytkowanego urządzenia, decyduje pierwsza klasyfikacja dokonana w czasie obowiązywania ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 roku – Prawo o miarach.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów celnych, że odmierzaczem paliw ciekłych jest instalacja pomiarowa przeznaczona do uzupełniania paliwa w zbiornikach samochodów, małych łodzi i małych samolotów, choćby nie była wyposażona w urządzenie wskazujące cenę paliwa i należność za pobrane paliwo. W ocenie Sądu, organy trafnie przyjęły, że skarżąca wykorzystywała odmierzacz paliw ciekłych przeznaczony do wewnątrzzakładowego obrotu paliwami w publicznym obrocie tym produktem.

Sąd podniósł, że wewnątrzzakładowy odmierzacz użytkowany przez skarżącą spełnia kryteria dla systemów pomiarowych do ciągłych i dynamicznych pomiarów wielkości cieczy innych niż woda określonych w załączniku (MI-005) dyrektywy 2004/22/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 roku w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz. U. UE. L. 2004.135.1 – dalej: dyrektywa w sprawie przyrządów pomiarowych). Ponadto Sąd odnosząc się do zarządzenia nr 184 Prezesa Głównego Urzędu Miar wskazał, że instalacja ta powinna składać się co najmniej z: licznika objętości cieczy, urządzenia zapewniającego poziom odniesienia oraz systemu hydraulicznego. Sąd podzielił także stanowisko organów, że brak ubiegania się o legalizację, po zmianie przepisów, nie pozbawił spornego urządzenia cech właściwych dla odmierzaczy paliw ciekłych. Zdaniem Sądu, o tym czy instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw ciekłych rozstrzygają techniczne właściwości urządzenia i jego prawne przeznaczenie, zaś jej faktyczne użytkowanie nie powoduje, że urządzenie to przestaje być odmierzaczem. W świetle wskazanych przez organy okoliczności prawidłowe było, zdaniem Sądu, uznanie przez organy celne urządzenia o nr fabrycznym 2142/91 za odmierzacz paliw ciekłych.

Sąd pierwszej instancji, z uwagi na treść art. 65 ust. 1a u.p.a., uznał za wadliwe stanowisko skarżącej, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstaje w przypadku sprzedaży olejów opałowych za pomocą odmierzacza paliw ciekłych.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia argumentacja przedstawiona w skardze, że olej opałowy nie jest paliwem ciekłym w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Sąd zaznaczył, że wyrobem akcyzowym, o którym stanowi art. 65 ust. 1a u.p.a. jest m.in. właśnie olej opałowy, a wykładnia tego przepisu nie pozostaje w kolizji z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51; Dz.U.UE-sp.09-1-405 – dalej: dyrektywa energetyczna). Sąd zauważył, że w prawie krajowym odpowiednikiem tego przepisu był art. 62 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.a. Sąd podniósł, że sprzedawany przez skarżącą olej opałowy był produktem energetycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy energetycznej, nie będąc jednocześnie produktem energetycznym innym niż te, których poziom opodatkowania został określony w powyższej dyrektywie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. stwierdził, że skarżąca uzyskała status podatnika podatku akcyzowego w związku z utratą prawa do korzystania z obniżonych stawek podatku, wskutek sprzedaży oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych, a organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że była to samoistna czynność, podlegająca opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 65 ust. 1a u.p.a. Sąd podkreślił, że w takim przypadku zasada jednofazowości opodatkowania doznaje wyłomu i powstaje obowiązek podatkowy, w konsekwencji czego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.a.

Sąd pierwszej instancji uznał za zasadny zarzut, że organ nie dokonał szacunku podstawy opodatkowania, pomimo powołania art. 23 o.p. WSA stwierdził, że organy celne jako podstawę opodatkowania przyjęły rzeczywistą ilość litrów oleju opałowego sprzedanego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. W związku z tym, wyższą stawką akcyzy opodatkowano niecałe 70% sprzedanego oleju opałowego, wykluczając z podstawy opodatkowania całą sprzedaż z dnia dostawy oleju opałowego, zaś przedstawiony sposób określenia podstawy opodatkowania, był w ocenie Sądu zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wobec powyższego organy nieprawidłowo powołały wskazany powyżej przepis dla określenia podstawy opodatkowania, co jednak nie miało wpływu na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 125 o.p. oraz art. 127 o.p., zaznaczając, że po stronie organów celnych nie stwierdzono naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd nie stwierdził, aby załatwienie sprawy po terminie 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania oraz po terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przekroczenie terminów określonych w art. 139 § 1 i § 3 o.p. nie miało również wpływu na wysokość należności określonych w zaskarżonej decyzji. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 120 o.p., gdyż decyzję wydano w prawidłowo wszczętym i przeprowadzonym postępowaniu, organy celne działały w granicach i na podstawie przepisów prawa, a zaskarżone rozstrzygnięcie znajduje usprawiedliwienie w prawidłowych ustaleniach faktycznych i jest zgodne z prawem materialnym.

J. S. i J. E. wspólnicy spółki cywilnej PHU B. zaskarżyli powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 111 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 7 p.p.s.a. poprzez niepołączenie spraw, pozostających ze sobą w związku z uwagi na ich podobieństwo podmiotowe i przedmiotowe (stan faktyczny i stan prawny), w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia;

b) art. 141 § 4 w związku z art. 134, art. 135 i art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd za prawidłowe działanie organów podatkowych, które przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszyły przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz poprzez rozstrzygnięcie i wyjaśnienie sprawy w wyroku oddalającym skargę, z przywołaniem nieobowiązujących przepisów prawnych w rozpatrywanym stanie faktycznym, oparcie się na przepisach prawnych, które nie istnieją; czy też nie rozpatrzenie podniesionych w skardze zarzutów, a także poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy, wyrażające się m.in. w tym, że Sąd wskazał na zarzuty, których skarżący nie podnosił;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wskazującej na istotne naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego, których dopatrzyć się można w działaniu Dyrektora Izby Celnej w P. jak i Naczelnika Urzędu Celnego w P., a które w konsekwencji doprowadziły do niesłusznego określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

d) art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo uznania zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 23 o.p. za słuszny, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji w związku z nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania przez organy podatkowe, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną subsumcję, co wyraża się w tym, iż ustalony w sprawie stan faktyczny został błędnie uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 4 ust. 3, art. 4 ust. 5 u.p.a. oraz § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm., dalej: rozporządzenie MF z dnia 23 kwietnia 2004 r.).

Uzasadniając zarzuty, strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji nie połączył spraw dotyczących decyzji w zakresie podatku akcyzowego, wydanych odrębnie za każdy miesiąc 2006 r., co skutkowało nieuzasadnionym wydłużeniem postępowania sądowego.

Ponadto w ocenie strony skarżącej, Sąd dokonał błędnych ustaleń faktycznych, uznając sporne urządzenie za odmierzacz paliw, pomimo że z dowodów wynika, iż instalacja ta nie jest i nie była odmierzaczem paliw ciekłych. Okoliczność, że używane urządzenie przypominało odmierzacz paliw, nie uprawniało organów podatkowych do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podkreślono przy tym, że organy podatkowe nie uznały za stosowne powołać biegłego do oceny spornego urządzenia, pomimo istotnych wątpliwości w tym zakresie.

Strona skarżąca zwróciła uwagę na sprzeczność w stanowisku Sądu pierwszej instancji, który raz stwierdza, że odmierzacz paliw ciekłych nie musi posiadać urządzenia wskazującego cenę paliwa i należność, a następnie podnosi, że urządzenie to, jako instalacja pomiarowa powinno posiadać licznik i wszystkie urządzenia niezbędne do zapewnienia poprawnego pomiaru. W sprawie w sposób jednoznaczny zostało wykazane, że sporne urządzenie nie może być uznane za odmierzacz paliw ciekłych, w konsekwencji czego w sprawie nie miał zastosowania art. 65 ust. 1a u.p.a.

W ocenie strony skarżącej, Sąd w sposób lapidarny odnosi się do podniesionych w skardze zarzutów, nie rozpatrując ich w kontekście zaistniałego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Przystępując do jej rozpoznania w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu, który zasługiwał na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej został podniesiony zarzut błędnej wykładni § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r., polegającej na przyjęciu, że przepis ten nie pozwala na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą przy zakupie oleju opałowego, jeśli olej został zużyty na inny cel niż przeznaczony.

Zgodnie z § 2 ust. 4 powołanego rozporządzenia podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1190 – dalej: rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.) mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe.

W myśl § 9 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. prawo do obniżenia akcyzy przysługuje podatnikowi pod warunkiem że:

1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

Z powołanego unormowania wynika, że podatnik ma prawo obniżyć podatek akcyzowy o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego w sytuacji, gdy nabyty olej zostanie sprzedany lub wykorzystany na inne cele niż opałowe. Okoliczność sprzedaży oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych (jak w rozpoznawanej sprawie) nie została więc wskazana wprost, jako przesłanka obniżenia akcyzy, co nie oznacza jednak, że podatnik został w ten sposób pozbawiony takiego prawa.

Przemawiają za tym co najmniej dwie okoliczności.

Po pierwsze, podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc jest pobierany na jednym (z reguły na najwcześniejszym) etapów obrotu danym wyrobem akcyzowym. Tym samym pobranie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu co do zasady zwalnia od podatku dalsze etapy obrotu, pod warunkiem jednak, że zostanie ona pobrana w prawidłowej wysokości.

Po drugie, dla paliw silnikowych i olejów opałowych ustawodawca wprowadził maksymalne stawki akcyzy (art. 65 ust. 1, 1a), co oznacza, że niedopuszczalne jest pobranie akcyzy w wysokości wyższej oraz, że ich podwyższenie może nastąpić jedynie w drodze zmiany przepisów ustawy (art. 217 Konstytucji RP).

Ograniczenie prawa do obniżenia podatku akcyzowego o zapłaconą akcyzę w efekcie prowadziłoby do wypaczenia zasady jednofazowości, a dalej do zapłaty akcyzy w wysokości wyższej niż dopuszcza to ustawa. W związku z tym obowiązkiem organu podatkowego dokonującego wymiaru jest uwzględnienie z urzędu dowodów znajdujących się w aktach sprawy, pozwalających na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia bowiem organu podatkowego z obowiązku prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. W sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe, w drodze decyzji, musi uwzględnić w równym stopniu wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki jak i prawa podatnika, w tym prawo do obniżenia wysokości podatku.

Zatem należy podzielić pogląd wyrażony przez kasatora, iż powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w podwyższonej stawce (bez względu na okoliczności) pozwala na obniżenie tego podatku o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym szczeblu obrotu, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki.

Podsumowując, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego w stwierdzonym powyżej zakresie.

Przechodząc do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie połączył do wspólnego rozpoznania spraw, mimo ich podobieństwa podmiotowego i przedmiotowego, co doprowadziło do nieuzasadnionego wydłużenia postępowania sądowego, czym naruszył art. 7 w związku z art. 111 § 2 p.p.s.a.

W art. 7 p.p.s.a. wyrażono jedną z naczelnych zasad procesowych obowiązujących w postępowaniu sądowoadministracyjnym, tzw. zasadę koncentracji materiału procesowego, której zadaniem jest zapobieganie przewlekłości postępowania sądowego. Zgodnie z powołanym przepisem sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Realizacja wyrażonej w tym przepisie reguły nie polega jednak, jak tego oczekuje strona skarżąca, na łącznym rozpoznaniu kilku podobnych spraw, lecz na właściwym przygotowaniu rozprawy, w taki sposób, który pozwalałby na rozstrzygnięcie sprawy bez zbędnej zwłoki, tj. na pierwszym posiedzeniu sądu.

Jak wynika z sentencji zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wydał wyrok na pierwszej rozprawie, w niespełna pół roku od zaskarżenia decyzji, a co za tym idzie nie można przypisać Sądowi naruszenia art. 7 p.p.s.a.

Podniesiony zarzut nie znajduje też oparcia w art. 111 § 2 p.p.s.a.

Zgodnie z powołanym przepisem sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku.

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że zarządzenie o połączeniu kilku oddzielnych spraw ma czysto techniczny charakter i jest podyktowane ekonomiką procesową, mającą usprawnić działanie sądu. Stąd, decyzja o konieczności podjęcia takich działań została pozostawiona do swobodnego uznania sądu.

W stanie sprawy przedmiotem zaskarżenia były decyzje określające podatek akcyzowy za poszczególne okresy rozliczeniowe, w tym za kwiecień 2006 r.

Stosownie do art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.).

Oznacza to, że przedmiotem postępowania, a więc sprawą podatkową w rozumieniu prawa podatkowego, jest określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące roku podatkowego, co zasadniczo daje możliwość połączenia kilku oddzielnych okresów rozliczeniowych do łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia. Ocena celowości połączenia rozpoznawanych przez sąd spraw została jednak pozostawiona swobodnemu uznaniu tego sądu, a co za tym idzie nie podlega kontroli instancyjnej.

Na marginesie trzeba jedynie zauważyć, że Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargi strony na kilku następujących po sobie posiedzeniach sądu, co jest zbliżone do skutków procesowych, o jakich mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać poniesiony w skardze kasacyjnej zarzut przewlekłości postępowania, skierowany pod adresem Sądu pierwszej instancji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 1 w zw. z art. 134, art. 135. art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 23 o.p.), należy stwierdzić, iż są one rezultatem błędnej wykładni prawa materialnego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego. Ich rozpoznanie powinno więc być poprzedzone wyjaśnieniem niektórych z przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie.

Na wstępie należy zauważyć, że na poziomie unijnym podstawowym aktem prawnym regulującym opodatkowanie podatkiem akcyzowym jest dyrektywa energetyczna, która zawiera istotne postanowienia dla państw członkowskich w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 powołanej dyrektywy dla wyrobów energetycznych, wymienionych w art. 2, został określony minimalny poziom opodatkowania, co jest wyrazem dążenia przez UE do zbliżenia poziomów opodatkowania w państwach członkowskich. Działania te, co nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, mają na celu ochronę rynku wewnętrznego UE.

Wspomniana dyrektywa energetyczna przewiduje różne poziomy opodatkowania dla wyrobów energetycznych, w tym dla paliw silnikowych (art. 7 ust. 1) i paliw do ogrzewania (art. 9 ust. 1).

Niezależnie od tego, w dalszych przepisach art. 9 przewiduje ona możliwość obniżenia stawki akcyzy dla paliw ze względu na przeznaczenie. Państwa członkowskie nie muszą jednak stosować niższych stawek akcyzy wobec paliw do ogrzewania, niż stosują do paliw silnikowych. Natomiast, jeśli zdecydują się na obniżenie stawki akcyzy, jak ma to miejsce w przypadku Polski, to są one zobowiązane do podjęcia środków oraz efektywnych działań zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania ( art. 20 ust. 1 lit. c) dyrektywy energetycznej; wyrok TS z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Fińska, ECR 2003, s. I-14189), takich chociażby, jak wprowadzony zakaz sprzedaży czy przechowywania oleju opałowego w dystrybutorach mających połączenie z odmierzaczami paliw ciekłych albo też wprowadzony obowiązek uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na wskazany cel.

Z uwagi na możliwość obniżenia stawki akcyzy na oleje opałowe ze względu na ich przeznaczenie, dyrektywa energetyczna w art. 2 ust. 3 normuje, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Wskazana regulacja unijna znajduje odzwierciedlenie w ustawodawstwie krajowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

Na mocy art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe została określona na kwotę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, natomiast na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych - 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Rozporządzeniem MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. stawka akcyzy na oleje opałowe została dodatkowo obniżona (§ 2 ust. 1).

W przypadku sprzedaży olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy została ustalona:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe na kwotę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe na kwotę 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1a u.p.a.).

Przedstawiona powyżej regulacja wskazuje, że sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw ciekłych, stanowi podstawę do opodatkowania tego oleju akcyzą w podwyższonej stawce, w stosunku do stawki podstawowej przewidzianej dla oleju opałowego.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie jest to jednak równoznaczne z zastosowaniem stawki podatku o charakterze sankcyjnym. W tym wypadku chodzi bowiem o odzyskanie podatku we właściwej wysokości, do czego zobowiązują postanowienia dyrektywy energetycznej, a nie o stosowanie sankcji za zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Z unormowań zarówno krajowych jak i wspólnotowych trudno bowiem wywieść istnienie zakazu zmiany przeznaczenia oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Dokonanie takiej zmiany jest możliwe, choć rodzi to, z jednej strony, obowiązek zapłaty akcyzy w kwocie właściwej dla tego wyrobu energetycznego, a z drugiej strony, uprawnia państwa członkowskie do stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego, skoro nie zostały spełnione warunki, od których krajowe ustawodawstwo uzależnia możliwość zastosowania niższej, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego ( art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej).

Na niezasadność twierdzeń o sankcyjnym charakterze stawek akcyzy pobieranej w podwyższonej wysokości wskazuje również okoliczność, że w polskim ustawodawstwie przewidziano sankcje karne za zmianę przeznaczenia wyrobów akcyzowych, skutkującą uszczupleniem podatkowym w podatku akcyzowym ( art. 73a § 1-3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy – j. t. z 2013 r., poz. 186 ze zm. i art. 52b ustawy z dnia 20 maja 1971 r. Kodeks wykroczeń – j. t. z 2013 r. poz. 482 ze zm.).

Podwyższenie stawki akcyzy nie stanowi także odstępstwa od przyjętej w podatku akcyzowym zasady jednofazowości, która wprawdzie zakłada jednokrotne pobranie podatku, pod warunkiem jednak, iż nastąpi ono w prawidłowej wysokości.

W kontekście podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji należy też stwierdzić, że wykorzystanie odmierzacza paliw ciekłych do sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczający warunek do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku, a co za tym idzie nie ma konieczności prowadzenia postępowania na okoliczność faktycznego zużycia oleju opałowego. Prawnie doniosłe jest natomiast ustalenie okoliczności wskazujących na sposób, w jaki dokonywano obrotu olejem opałowym, co niewątpliwie wiąże się z wyjaśnieniem pojęcia "odmierzacz paliw ciekłych".

Przepisy u.p.a. nie zawierały legalnej definicji pojęcia "odmierzacz paliw ciekłych", a co za tym idzie należało posiłkowo sięgnąć do przepisów regulujących tę materię, co w praktyce mogło rodzić pewne trudności interpretacyjne, lecz nie na tyle, aby mogły one stanowić uzasadnienie dla naruszenia warunków sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy.

W okresie objętym kontrolą obowiązywało rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda - Dz.U. Nr 77, poz. 731 – dalej jako rozporządzenie MGPiPS z dnia 2 kwietnia 2004 r. (wdrążające postanowienia dyrektywy Rady 71/319/EWG z dnia 26 lipca 1971 r. w sprawie dostosowania ustawodawstwa państw członkowskich dotyczącego liczników do cieczy innych niż woda - Dz. Urz. WE L nr 202 z dnia 6 września 1971 r., dyrektywy Rady 71/348/EWG z dnia 12 października 1971 r. w sprawie dostosowania ustawodawstwa państw członkowskich dotyczącego urządzeń pomocniczych do liczników do cieczy innych niż woda - Dz. Urz. WE L nr 239 z dnia 25 października 1971 r., dyrektywy Rady 77/313/EWG z dnia 5 kwietnia 1977 r. w sprawie dostosowania ustawodawstwa państw członkowskich dotyczącego instalacji pomiarowych do cieczy innych niż woda - Dz. Urz. WE L nr 105 z dnia 28 kwietnia 1977 r.; zmienionej dyrektywą 82/624/EWG, które na podstawie art. 22 dyrektywy Rady 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych - Dz. Urz. UE L 2004 nr 135 str. 1, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 13, t. 34, str. 149, utraciły moc z dniem 30 października 2006 r.), które utraciło moc z dniem 1 stycznia 2008 r.

Według § 2 pkt 5 powołanego rozporządzenia przez odmierzacz paliw należało rozumieć instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. Natomiast w rozdziale 6 tego rozporządzenia zostały podane wymagania metrologiczne w zakresie konstrukcji i wykonania odmierzaczy.

Jak wynika z wskazanej powyżej regulacji dla uznania instalacji pomiarowej za odmierzacz paliw nie jest niezbędne wyposażenie jej w liczydło należności, ponieważ wystarczy, aby była ona pod względem technicznym przystosowana do wydawania paliw ciekłych do pojazdów mechanicznych.

Uznanie urządzenia za odmierzacz paliw nie zostało też uzależnione od jego legalizacji. O tym, że dana instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw decyduje jego mechaniczna konstrukcja, a nie dopełnienie wymogów formalnoprawnych (np. w postaci przeprowadzenia legalizacji instalacji pomiarowej) czy też wykorzystywanie go w określony sposób. Chodzi bowiem o funkcjonalne przeznaczenie instalacji pomiarowej jako odmierzacza paliw (do tankowania pojazdów silnikowych), a nie jego faktyczne wykorzystywanie.

Na marginesie powyższych rozważań trzeba zauważyć, że obowiązek wyposażenia odmierzacza paliw w urządzenie wskazujące cenę jednostkową oraz wskaźnik należności, wynikał z § 69 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. nr 77, poz. 731), które utraciło moc z dniem 1 stycznia 2008 r. i było to związane z uzyskaniem legalizacji, na podstawie której odmierzacz taki mógł być wykorzystywany w obrocie publicznym.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Na wstępie należy zauważyć, że sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji, co polega na badaniu czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Innymi słowy Sąd pierwszej instancji nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń. Sąd mógł jedynie dokonać nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Niezasadne są twierdzenia strony skarżącej, że sporne urządzenie nigdy nie było odmierzaczem paliw ciekłych. Jak wynika z akt sprawy posiadany przez podatnika odmierzacz paliw ciekłych o nr fabrycznym [...], w poprzednio obowiązującym stanie prawnym spełniał wymagania przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda, z przeznaczeniem do wydawania paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi, co zostało potwierdzone Świadectwem Uwierzytelnienia z dnia 24 września 2001 r. (ważnym do dnia 30 września 2003 r.).

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że wykorzystywany w działalności gospodarczej odmierzacz paliw ciekłych nie posiadał legalizacji. Nie można jednak podzielić poglądu strony skarżącej, że brak legalizacji spowodował utratę przez przedmiotowy odmierzacz cech technicznych przypisywanych tego typu urządzeniom, co jak należy wnioskować, w ocenie strony, pozwalało na wykorzystywanie go w obrocie publicznym.

Brak legalizacji nie oznacza jeszcze, że odmierzacz paliw utracił właściwe dla tego rodzaju urządzenia cechy, a jedynie to, że podatnik nie mógł wykorzystywać go w obrocie publicznym lecz na potrzeby wewnątrzzakładowe. W istocie podatnik wykorzystywał jednak przedmiotowy odmierzacz paliw w obrocie publicznym. Trudno bowiem uznać, iż był on wykorzystywany wyłącznie na potrzeby zakładu, na co ewentualnie miałoby wskazywać usytuowanie dystrybutora oraz wykazywany przez stronę sposób sprzedaży oleju opałowego, skoro podłączono go do zbiornika, z którego był sprzedawany olej opałowy klientom stacji paliw. Ponadto o zachowaniu przez to urządzenie cech odmierzacza paliw świadczy dokumentacja fotograficzna włączona do akt sprawy i opis urządzenia zamieszczony w protokole sporządzonym przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w P.. Strona nie zaprzecza też, że dystrybutor był faktycznie wykorzystywany. Z materiału dowodowego wynika, że w zbiorniku nr 4 w dniu kontroli znajdował się olej opałowy. Zbiornik był podłączony do odmierzacza paliw wyposażonego w tzw. pistolet do nalewania o średnicy zewnętrznej wynoszącej 30 mm, a więc pozwalający na tankowanie samochodów, małych łodzi lub samolotów oraz w licznik wydanego oleju.

Za niezasadne należy zatem uznać żądanie przeprowadzenia postępowania dowodowego (z udziałem biegłego) na okoliczność ustalenia czy wskazane urządzenie było odmierzaczem paliw ciekłych i dla jakich celów było wykorzystywane.

Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że olej opałowy był sprzedawany za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, który posiadał takie cechy zarówno w chwili przyjęcia go do używania w przedsiębiorstwie jak i na dzień kontroli. Strona nie wykazała natomiast istnienia okoliczności, które by podważały wiarygodność ustaleń w tym zakresie, a zwłaszcza takich, które uzasadniałyby powołanie biegłego.

Wręcz przeciwnie, jak wynika z wyjaśnień strony odmierzacz paliw przechodził okresowy przegląd, w tym, w zakresie dokładności funkcji obliczeniowych co do ilości nalewanego oleju opałowego.

Pozbawione znaczenia prawnego jest również to, w jaki sposób była zorganizowana w przedsiębiorstwie sprzedaż oleju opałowego oraz czy odmierzacz paliw pełnił, jak twierdzi spółka, jedynie funkcję licznika. W każdym przypadku, gdy zbiornik z olejem opałowym ma bezpośrednie połączenie z odmierzaczem paliw należy przyjąć, że sprzedaż następowała za pomocą tego urządzenia. Istotny jest bowiem ostateczny skutek podjętych czynności, a więc sprzedaż oleju opałowego nabywcy. Dla nabywcy oleju opałowego nie ma znaczenia jakie czynności musi podjąć sprzedawca oleju w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, aby doszło do jego sprzedaży.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ nie był zobowiązany do prowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktycznego zużycia oleju.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są zasadne.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 23 o.p., polegającego na oddaleniu przez Sąd pierwszej instancji skargi, mimo uznania, że doszło do naruszenia art. 23 o.p., należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie z kilku powodów.

Po pierwsze, powołany art. 23 o.p. jest przepisem materialnym, a tym samym powinien być ewentualnie powiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który stanowił podstawę orzeczniczą dla Sądu pierwszej instancji w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego. W doktrynie jak i przepisach prawa istnieje wyraźny podział na normy prawa materialnego, tj. normy wyznaczające stosunki prawne oraz normy prawa procesowego służące do ich realizacji.

Po drugie, art. 23 o.p. zawiera kilka jednostek redakcyjnych, a co za tym idzie skarżący powinien był wskazać konkretną jednostkę redakcyjną. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pism w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Zatem wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany m.in. do prawidłowego wskazania podstaw kasacyjnych, a więc konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, jak też wykazania na czym to naruszenie miałoby polegać. W przypadku zarzutu opartego na naruszeniu przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wykazania, że podnoszone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Po trzecie, uzasadnieniem dla uchylenia decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego byłoby takie naruszenie, którego wyeliminowanie doprowadziłoby do wydania decyzji o innej treści.

W rozpoznawanej sprawie, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, mimo, że organ podatkowy powołał się na art. 23 o.p., to jednak zastosowana przez niego metoda obliczenia podstawy opodatkowania nie nosi cech szacunku. Organ nie zakwestionował bowiem wysokości uzyskanego przez podatnika obrotu, a jedynie dokonał jego podziału, na obrót opodatkowany stawką akcyzy jak dla oleju opałowego i obrót opodatkowany podwyższoną stawką akcyzy. Przyjęte przez organ kryterium podziału w istocie nie nosiło cech szacunku, a więc nie prowadziło do określenia w przybliżeniu wysokości obrotu z tytułu sprzedaży oleju opałowego.

Natomiast, jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a., należy zauważyć, że art. 135 p.p.s.a. mógłby mieć zastosowanie jedynie wtedy, gdyby Sąd pierwszej instancji dopatrzył się naruszenia prawa przy wydaniu zaskarżonej decyzji, skutkujące wzruszeniem nie tylko zaskarżonej decyzji, ale innych aktów wydanych w granicach rozpoznawanej sprawy, co nie miało miejsca. Zgodnie z powołanym przepisem sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Wobec powyższego za niezasadne należało uznać zarzut nieprawidłowej subsumcji art. 65 ust. 1a u.p.a., jak i błędnej wykładni art. 4 ust. 4 i 5 u.p.a. Jak bowiem wykazało postępowanie dowodowe w obrocie olejem opałowym był wykorzystywany odmierzacz paliw.

Z przyczyn podanych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego.

Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Warunkiem wystąpienia z takim zapytaniem jest jednak powzięcie uzasadnionych wątpliwości co do konstytucyjności przepisów regulujących daną materię, co przy rozpoznawaniu niniejszej skargi kasacyjnej nie wystąpiło.

Podsumowując, organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.