Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 103/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 106 ust. 7
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz NSA Danuta Małysz Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. J. od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w 2010 r. J. J. prowadził działalność gospodarczą pod firmą: ""A" z/s L. , polegającą na produkcji spirytusu [...], świadczeniu usług transportowych, usług najmu oraz handlu towarami i materiałami.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy decyzją z dnia 15 maja 2017 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] stwierdził, że Wytwórnia S.

w poszczególnych miesiącach 2010 r. zaniżyła podatek należny o kwotę ogółem 3.241,92 zł, na skutek nieujawnienia w ewidencjach dostaw obrotu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz P. G. S. Sp. z o.o. oraz zawyżyła podatek naliczony o kwotę ogółem 79.288,96 zł, na skutek ujęcia w ewidencjach nabyć faktur VAT i odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, które dokumentowały czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nabycia towarów i usług niewykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy na wstępie swoich rozważań odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., zaś za grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r., jednak w sprawie wystąpiły przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ nadmienił, że finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienie z dnia 19 października 2015 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 w kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, polegające na podaniu przez J. J. - właściciela Wytwórni S. -nieprawdy w deklaracjach [...] za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...], poprzez bezzasadne odliczenie w poszczególnych miesiącach podatku naliczonego VAT, tj. w sytuacji kiedy takie odliczenie nie przysługiwało. Pismem z dnia [...] listopada 2015 r. (doręczonym 12 listopada 2015 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] powiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie przygotowawcze prowadzone przeciwko podatnikowi, podejrzanemu o popełnienie wyżej opisanego przestępstwa skarbowego nie zostało prawomocnie zakończone. Tym samym, wobec zawieszenia w dniu 19 października 2015 r. biegu terminu przedawnienia, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jest on uprawniony do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia.

W toku dalszych rozważań organ wskazał na ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym, z których wynika, że w 2010 r. podatnik, poza prowadzoną działalnością pod firmą Wytwórnia S. G. był udziałowcem w spółkach:

1) P. G. S. Sp. z o.o., w której posiadał 99,02% udziałów,

2) G. Sp. z o.o., w której posiadał 100% udziałów,

3) B. Sp. z o.o., w której posiadał 50% udziałów,

4) P. H.-P. M.-I. Sp. z o. o., w której wg wpisu nr [...] z dnia 29 czerwca 2009 r. - posiadał 12,70% udziałów, wg wpisu nr [...]

z dnia 27 maja 2010 r. - został wykreślony jako udziałowiec spółki.

Natomiast małżonka podatnika M. J. prowadziła w 2010 r. działalność gospodarczą pod firmą: H. M. J..

Z podmiotami powiązanymi wymienionymi pod poz. 1-3 oraz z Hurtownią A., Wytwórnia S. realizowała w 2010 r. transakcje gospodarcze. Pod adresem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika pod nazwą Wytwórnia S. , J. J., L. 73, działalność w postaci "Z. P. P. A." prowadziła firma E. Sp. z o.o., [...], ul. [...]. Przedmiotem działalności tej spółki było m.in. zbieranie odpadów, odzysk [...] z materiałów segregowanych, rekultywacja i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że oprócz wyżej opisanych form aktywności gospodarczej podatnik prowadził również działalność rolniczą i jako rolnik ryczałtowy użytkował grunty rolne w Cieślinie w gminie M. o powierzchni 387,3427 ha i w Husynnem w gminie D. o powierzchni 506,94 ha. Dodatkowo zajmował się prowadzeniem gospodarstwa rolnego o powierzchni 144,76 ha położonego na terenie gmin W. i B., stanowiącego własność M. J. (małżonki).

Organ podatkowy zwrócił także uwagę, iż wobec spółki P. G. S., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r., zakończone decyzją, określającą zobowiązania podatkowe w podatku VAT za 2010 r., utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 28 września 2016 r. Jak nadmienił organ, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt: I SA/Lu [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, tym samym podzielił ocenę zgromadzonego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe.

W odniesieniu do ustaleń w zakresie podatku należnego organ zaznaczył, że podatnik wynajął spółce P. G. S., ujęte w ewidencji środków trwałych Wytwórni S. ciągniki siodłowe:

- SCANIA o nr rej. [...] - na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 2010 r. na okres od dnia 1 lutego 2010 r. do 31 grudnia 2012 r.,

- RENAULT Premium Route o nr rej. [...] - na podstawie umowy z dnia [...] lutego 2010 r. na okres do dnia 1 marca 2010 r. do 31 grudnia 2012 r., za cenę netto [...] zł/miesięcznie każdy.

Organ wyjaśnił, że o niewykorzystywaniu ww. pojazdów w działalności gospodarczej podatnika w okresie poprzedzającym zawarcie ww. umów, tj. odpowiednio w styczniu 2010 r. oraz w styczniu i w lutym 2010 r. a tym samym używaniu ich wówczas przez spółkę S. , stanowią dane zawarte w zestawieniach pn. Zbiornik nr [...] - olej napędowy, prowadzonych w S. w spółce [...], z których wynika, że w 2010 r. do ww. ciągników siodłowych paliwo wydano kierowcom spółki [...] a nadto dowody: zakupu paliwa przez Wytwórnię S. , raporty drogowe dla obiektu [...] za styczeń i luty 2010 r. prowadzone przez spółkę [...] oraz zeznania złożone przez B. K. - kierowcę zatrudnionego w spółce [...].

Z danych ujętych w zestawieniach pn. Zbiornik nr [...] - olej napędowy wynika, że w poszczególnych miesiącach 2010 r. w spółce [...] wydawano paliwo również do ujętego w ewidencji środków trwałych Wytwórni S. samochodu Fiat STILO o nr rej. [...]

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że strona w ewidencjach dostaw za 2010 r. nie ujawniła pełnego obrotu, tj. danych niezbędnych do prawidłowego określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, a tym samym zarejestrowała zaniżone kwoty podatku należnego, czym naruszyła przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Organ nadmienił, że obrót z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług wynajmu środków transportu, stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem należnym, określono w oparciu o art. 29 ust. 12 ustawy o VAT, tj. w wysokości poniesionych przez podatnika kosztów. Wydatki przyporządkowane do poszczególnych pojazdów podatnika, nieodpłatnie użytkowanych przez spółkę [...], wynosiły:

1) [...] zł - dla ciągnika siodłowego o nr rej. [...]

2) [...] zł to koszty związane z utrzymaniem ciągnika RENAULT Premium o nr rej. [...]

3) [...] zł koszty związane z utrzymaniem samochodu FIAT STILO o nr rej. [...]

W zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego organ wskazał dowody świadczące o bezpodstawnym odliczeniu podatku VAT. Były to:

1. Faktury VAT wystawione tytułem opłat za wezwanie do zapłaty przez P. L. S.. z o.o. oraz B. L. S.. z o.o. w łącznej kwocie netto [...] zł. Podatnik odliczył z tego tytułu podatek VAT w kwocie [...]zł.

W ocenie organu wezwanie do zapłaty nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, zatem podatek VAT wynikający z faktur mających dokumentować wykonanie tych czynności nie podlega odliczeniu

2. Faktury wystawione przez Hurtownię A. , które w części dokumentują wydatki poniesione na nabycie oleju napędowego grzewczego ekoterm plus, niewykorzystanego do czynności opodatkowanych w działalności gospodarczej strony; podatnik w rejestrach nabyć w 2010 r. ujął faktury dokumentujące zakup [...] l oleju napędowego grzewczego ekoterm plus, na kwotę netto [...] zł

i odliczył z tego tytułu podatek VAT w kwocie [...]zł.

Organ podatkowy szczegółowo przedstawił dokonane ustalenia w odniesieniu do powyższych faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego. Organ zawarł w tabeli, a także dokonał opisu w zakresie wydania oleju napędowego grzewczego do miejscowości H., C. , B., S., M. G., kierowcom spółki [...], spółce E. , do pojazdu "Hakowiec", do samochodów innych niż ciągniki siodłowe, innym osobom do celów niewskazanych oraz wydania oleju napędowego grzewczego do maszyn rolniczych.

W ocenie zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji, ustalenia w zakresie wydań paliwa ze Stacji Paliw w L. oraz zeznania świadków stanowią, że podatnik, jako właściciel Wytwórni S. oraz jako zajmujący się prowadzeniem gospodarstwa rolnego należącego do M. J., nie rozgraniczał, do których działalności, tj. czy do gospodarczej, czy też do rolniczej wydawał paliwo ze stacji paliw w [...].

3. Faktury dokumentujące zakupy części, materiałów eksploatacyjnych i paliwa do środków transportu niewykorzystywanych w Wytwórni S.

Organ zaznaczył, że podatnik pomimo że w 2010 r. nie użytkował: ciągników siodłowych o numerach rejestracyjnych: [...], [...] i [...] (wydzierżawił je spółce [...], samochodu osobowego Fiat PUNTO (pojazd ten wydzierżawił G. L.) oraz samochodu osobowego Toyota, który użytkował M. G. - zarządca gospodarstwa rolnego w C. , to w rejestrach nabyć zaewidencjonował faktury dokumentujące nabycie części, materiałów eksploatacyjnych i paliwa do ww. środków transportu.

4. Faktury VAT dokumentujące zakupy towarów i usług przeznaczonych do prowadzonej przez podatnika, jako rolnika ryczałtowego, działalności rolniczej oraz do prowadzenia gospodarstwa rolnego położonego w obrębie prowadzonej działalności gospodarczej strony, tj. w L. i B. , stanowiącego własność jego małżonki - M. J., tj.:

- usług leasingu ciągnika rolniczego New Holland o nr rej. [...],

- części zamiennych do maszyn rolniczych oraz usług napraw tych maszyn w P. H. - P. R. S.A.,

- wszelkiego rodzaju towarów i materiałów, stanowiących części zamienne do maszyn rolniczych oraz innych nabyć, udokumentowanych fakturami VAT, w przeważającej części wystawionymi przez podmioty posiadające siedzibę w miejscowościach położonych w pobliżu gospodarstw rolnych prowadzonych przez podatnika,

- rękawów do kiszenia kukurydzy,

- chwytaka do kostek Bobcat, części do ładowarki Bobcat, prasy do belowania.

Organ ustalił, że w spornym okresie w rejestrach nabyć podatnik zewidencjonował 8 faktur VAT wystawionych przez P. L. S.. z o.o. tytułem leasingu ciągnika rolniczego New Holland o łącznej wartości netto [...] zł i odliczył podatek VAT z nich wynikający w łącznej kwocie [...]zł. Ciągnik ten był wykorzystywany w działalności rolniczej. Powyższe, zdaniem organu, potwierdzają ustalenia w zakresie wydania ze Stacji Paliw L. paliwa do maszyn rolniczych oraz zeznania świadków, m.in. E. B., L. N. – kierowców ciągników, czy F. S. – kierownika Wytwórni, którzy zeznali, że do działalności gospodarczej wykorzystywano ciągnik bez numeru rejestracyjnego, którym podwożono [...] do produkcji destylatu, natomiast pozostałe ciągniki, także wyżej wymieniony New Holland, wykorzystywane były do prowadzenia gospodarstw rolnych, w tym do wywozu wywaru na pola rolników indywidualnych i M. J..

Nie bez znaczenia pozostaje, zdaniem organu ustalenie, że podatnik dokonywał wielu zakupów części zamiennych do ciągników rolniczych czy świadczeń napraw ciągników przez spółkę R.. W zakresie zakupu części zamiennych do maszyn rolniczych (filtry paliwa, czujniki, świece, linki gazu, siłownik, potencjometr ciągnikowy) oraz zakupu usługi naprawy serwisowej ciągnika rolniczego i naprawy skrzyni biegów, które wg opisów dokonanych na ich odwrocie przez M. G. dotyczą ciągników New Holland, podatnik ujął w rejestrach nabyć 9 faktur VAT na wartość netto [...] zł, VAT – [...] zł.

W zakresie zakupu towarów i usług, w tym części zamiennych do maszyn rolniczych, udokumentowanych fakturami VAT w przeważającej części wystawionymi przez podmioty posiadające siedzibę w miejscowościach położonych w pobliżu gospodarstw rolnych J. J. organ stwierdził, że nabyte towary nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a związane były z prowadzonymi przez niego gospodarstwami rolnymi. W odniesieniu do gospodarstwa rolnego w C. świadczą o tym okoliczności związane z dokonywanymi zakupami: w większości przypadków zakupów dokonywał pełniący funkcję zarządcy gospodarstwa rolnego w C. M. G., co wynika z podpisów zawartych na fakturach, sezonowość nabywania części zamiennych (w okresach siewu lub zbioru kukurydzy) i częstotliwość dokonywanych transakcji, odległości pomiędzy miejscami dokonywania zakupów a gospodarstwami rolnymi (zakupy były dokonywane w miejscowościach położonych w obrębie do 39 km od gospodarstwa rolnego a oddalonych od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika o około 200 km), niska wartość transakcji. Podobne okoliczności towarzyszyły zakupom dokonywanym na potrzeby gospodarstwa rolnego w H..

Organ podkreślił, że brak związku zakupu usług i części zamiennych do maszyn rolniczych z działalnością opodatkowaną potwierdzają nie tylko informacje uzyskane od wystawców faktur VAT, ale też same nazwy towarów wskazujące rolniczy cel dokonanych zakupów. Tego rodzaju zakupów dla potrzeb Wytwórni nie potwierdził także jej kierownik F. S..

Organ podatkowy zakwestionował wydatki na nabycie części zamiennych do ładowarki typu Bobcat, bowiem w ewidencji środków trwałych nie stwierdzono występowania takiego urządzenia. Także zakup chwytaka do kostek Bobcat, stanowiący wydatek na ulepszenie środka trwałego - ładowarki teleskopowej New Holland, w ocenie organu nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ładowarka teleskopowa New Holland była wykorzystywana do działalności rolniczej, zatem chwytak do kostek, potraktowany przez podatnika jako modernizacja nabytej ładowarki, służy również do działalności rolniczej. W tym zakresie organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu [...], oddalający skargę na decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT poszczególne miesiące 2008 r., w której organ stwierdził że nabyta w 2008 r. ww. ładowarka była wykorzystywana do działalności rolniczej.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe jest też, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, stanowisko organu pierwszej instancji, że nabyte w październiku i listopadzie 2010 r. worki silobag nie służyły do przechowywania kukurydzy w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przede wszystkim nie zachodziła konieczność kiszenia kukurydzy, gdyż była ona zużywana w produkcji na bieżąco. Ponadto z zeznań świadków M. C. (kierownika G.), L. N. (kierowcy ciągnika rolniczego)

i F. S. (kierownika Wytwórni) wynika, że do produkcji spirytusu kupowano kukurydzę kiszoną, a strona w postępowaniu podatkowym nie była w stanie wskazać, że kiszeniem kukurydzy za pomocą rękawów foliowych zajmowali się pracownicy gorzelni. Powyższe, w ocenie organu, oznacza, że rękawy do kiszenia kukurydzy nie służyły do prowadzonej działalności gospodarczej.

W kwestii wydatków na zakup prasy do prasowania balastu (wartości netto [...] zł, VAT [...] zł), urządzenia służącego do kompensacji odpadów surowcowych takich jak karton, butelka PET jak i suche, mokre odpady przeznaczone do składowania na wysypiskach śmieci, organ wyjaśnił, że podatnik nie prowadził działalności w zakresie zbierania odpadów, obróbki i usuwania odpadów oraz odzysku [...] z materiałów segregowanych. Taką działalność prowadziła pod tym samym adresem firma [...]. Natomiast wywar, produkt uboczny w działalności gospodarczej podatnika jak również [...] do produkcji typu melasa i odpady w postaci syropów i innych produktów spożywczych nie wymagają belowania. Zatem wobec braku wykorzystywania tego urządzenia w działalności gospodarczej podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach dokumentującej ww. zakup.

5. Faktura wystawiona przez [...] Sp. z o.o., tytułem nabycia filtru paliwowego i oleju o wartości netto [...] zł i podatku VAT - [...] zł, według opisu przeznaczonych do samochodu osobowego. Zdaniem organu podatkowego notatka na fakturze o treści "z prywatnego płacimy" jak i na zamówieniu o treści

"z prywatnego", stanowi podstawę do stwierdzenia, że podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w tej fakturze.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że strona prowadziła rejestry dla celów podatku naliczonego z naruszeniem przepisów wynikających z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż w rejestrach tych ewidencjonowała transakcje dokumentujące nabycia towarów i usług, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, tj. dokumentowały nabycia: związane z prowadzonymi przez niego gospodarstwami rolnymi oraz z gospodarstwem rolnym stanowiącym własność M. J., prowadzeniem którego zajmował się podatnik oraz oleju napędowego grzewczego [...] wykorzystywanego do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wytwórni S.

Jak zaznaczył organ odwoławczy organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznał ewidencji nabyć prowadzonych dla potrzeb podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W konsekwencji kwoty podatku naliczonego do odliczenia za poszczególne miesiące 2010 r. określił w prawidłowych wysokościach, pomniejszając zadeklarowany podatek naliczony o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu oraz nabycia niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi w działalności gospodarczej podatnika.

W ocenie organu odwoławczego, nieuprawnione były zarzuty naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy o kontroli skarbowej, jak również sformułowane w związku z tymi przepisami zarzuty naruszenia art. 180 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 i w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Formułując przedmiotowe zarzuty podatnik starał się dowieść, że przeprowadzając liczne dowody, m.in. z dokumentów źródłowych, organ pierwszej instancji faktycznie prowadził kontrolę podatkową, a nie postępowanie kontrolne.

W ocenie organu odwoławczego powyższe zarzuty są niezasadne.

Organ nadmienił, że w rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Jeśli organ nie prowadził kontroli skarbowej, a ustaleń dokonał w postępowaniu kontrolnym, czyli postępowaniu podatkowym z Działu IV Ordynacji podatkowej, to nie można zdaniem organu drugiej instancji wysnuć wniosku, że postępowanie podatkowe było tą kontrolą. Stąd, wobec braku uzasadnionej argumentacji strony co do podjętych w sprawie czynności nie można zdaniem organu podzielić zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w tym zakresie. Tym samym nie było podstaw do tego, aby pominąć dla celów rozstrzygnięcia zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy.

Jak zaznaczył organ podatkowy za nietrafny należało uznać również zarzut odwołania dotyczący wezwania strony do osobistego stawiennictwa na obszarze województwa, w którym nie zamieszkuje i nie przebywa ponieważ z akt sprawy wynika, iż organ nie żądał osobistego stawienia się podatnika w siedzibie urzędu.

Ponadto za chybiony należy uznać, według organu podatkowego, zarzut dotyczący wezwania w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej kontrahentów podatnika do udzielenia informacji o zrealizowanych i wzajemnych transakcjach gospodarczych, które w ocenie strony, nie znajdują uzasadnienia prawnego w treści tego przepisu zwłaszcza w sytuacji, gdy wezwania te kierowano celem zgromadzenia materiału dowodowego, bowiem podatnik reprezentował bierną postawę w postępowaniu, odnośnie przedłożenia ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych do badania. W związku z powyższym zarzuty, że organ pobierając dokumenty źródłowe i księgi podatkowe działał bezprawnie, gdyż nie miał upoważnienia do kontroli podatkowej, w świetle powyższego, uznano za bezpodstawne.

Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawny jest zarzut podatnika sformułowany w uzasadnieniu odwołania, a odnoszący się do oparcia przez organ znacznej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji na włączonych do akt sprawy kserokopiach wydruków i faksów, które zostały zabezpieczone podczas działań kontrolnych przeprowadzonych w dniu [...] października 2011 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w trakcie przeszukania w firmach należących do podatnika. Organ podkreślił, że włączone w poczet materiału dowodowego dokumenty, pomimo że nie zawierają podpisu sporządzającego, w ocenie zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji są wiarygodne i odzwierciedlają stan faktyczny, bowiem zawierają dane charakterystyczne dla działalności strony, tj. nazwiska kierowców, marki, nr rejestracyjne, stan liczników i są zgodne z danymi wynikającymi z innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Zatem zarzuty naruszenia dyspozycji art. 124, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uznano za chybione.

Za nietrafny organ uznał także zarzut dotyczący rzekomego nie uzyskania przez stronę wyczerpującego wyjaśnienia oraz wskazania dowodów, na podstawie których organ podatkowy odmówił mocy dowodowej zeznaniom złożonym przez F. S. i P. K. na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. przed Sądem Rejonowym w [...] Jak zaznaczono kwestie te organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnął już na wcześniejszym etapie postępowania, wydając w tym zakresie w dniu 3 czerwca 2014 r., stosowne postanowienie na okoliczność odmowy włączenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, które zawierało szczegółowe uzasadnienie.

Odnosząc się do przedłożonych przez stronę kopii faktur zakupu przez P. G. [...] Sp. z o.o. maszyn rolniczych oraz części zamiennych, które nie były kwestionowane przez organy podatkowe w prowadzonych postępowaniach za lata 2008, 2009, 2010, podczas gdy tożsame wydatki kwestionowano w działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, organ odwoławczy poinformował, iż fakt ten nie może stanowić podstawy do zmiany przedmiotowego rozstrzygnięcia. Organ wyjaśnił, że w P. G. [...] nie był kwestionowany zakup części zamiennych do maszyn rolniczych, gdyż stwierdzono, iż podmiot ten posiadał własne grunty rolne (jak wynika ze sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2010 r. spółka posiadała grunty rolne o wartości [...] zł.). W przypadku podatnika występowała odmienna sytuacja – na stanie Wytwórni S. nie było gruntów. Podatnik poza prowadzoną działalnością zajmował się prowadzeniem gospodarstw rolnych, w tym jako rolnik ryczałtowy w C. w gminie M., w H. w gminie D. oraz w imieniu małżonki w W. i B..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za nieuprawnione zarzuty, że organ podatkowy kwestionuje zakup części zamiennych, kierując się kryterium położenia miejsca poniesienia wydatku w pobliżu użytkowanych pól. Zdaniem organu strona pomija fakt, że weryfikacja tych wydatków dokonana została po analizie nie tylko miejsca położenia, ale także szeregu innych okoliczności towarzyszących dokonaniu zakupów.

Według organu odwoławczego nie ma wątpliwości - wbrew zarzutom odwołania - że podatnik nie dokonywał rozgraniczenia działalności gospodarczej i rolniczej, zarówno własnej, jak i małżonki. Zauważono, iż sytuacja ta miała miejsce w latach wcześniejszych 2006-2007, co potwierdziły rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w [...], a później również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...]. Konsekwencją braku rozgraniczenia tych obu sfer aktywności podatnika było dokonywanie zakupów przez Wytwórnię S. a nie podatnika lub M. J. (rolników ryczałtowych).

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, z którego wynika, iż podatnik nie wskazał do jakich maszyn i urządzeń części zostały wykorzystane (podając ogólne materiały eksploatacyjne, remonty bieżące) albo wskazane sposoby ich zagospodarowania nie odpowiadają faktycznemu ich zastosowaniu, zarzut niewyjaśnienia wątpliwości w sposób bezstronny i rzetelny, nie zasługuje zdaniem organu na uwzględnienie.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów organ zauważył, że strona odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Podatnik podał, iż świadczył usługi rolnicze, tj. usługę kiszenia "po wykoszeniu kukurydzy w celu umożliwienia jej przechowania kukurydzę kisi się w rękawach", dokumentowane fakturami sprzedaży, np. [...], [...]. Organ skonstatował w tym zakresie, że podatnik wymienia faktury odnoszące się do 2009 r., nie zaś do 2010 r. W kontekście powyższego zauważyć należy, zdaniem organu, iż strona nabyła w dniach 27 października 2010 r. i 19 listopada 2010 r. worki do przechowywania kukurydzy, w których mogła przechować łącznie ok. 1.150 ton ziarna. Jak zaznaczył organ takiej ilości zbóż podatnik w 2010 r. nie nabył. Ponadto analiza zużycia zboża w IV kwartale 2010 r. świadczyła o tym, że było ono zużywane w produkcji na bieżąco, a zatem nie zachodziła konieczność kiszenia kukurydzy w celu jej przechowywania.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego faktur wystawionych przez P.P.H.U. A. S.A. G. i T. M. z W., z których rzekomo organ wybrał niektóre pozycje, od których zakwestionował odliczenie podatku, jednakże

w uzasadnieniu nie podał jakich to pozycji dotyczy, organ podatkowy stwierdził , iż to nie organ lecz sprzedawca tych materiałów sam wskazał z poszczególnych faktur konkretne pozycje zakupów części zamiennych do maszyn rolniczych, ciągników rolniczych, bądź innych urządzeń wykorzystywanych w rolnictwie, dokonując jednocześnie oznaczeń pozycji tych zakupów na fakturach VAT. W oparciu o powyższe dane, sporządzono zestawienie wskazanych do poszczególnych faktur pozycji, celem ustalenia wartości netto i podatku VAT, dotyczącego zakupów związanych z działalnością rolniczą.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji posłużył się obszernym materiałem dowodowym, aby wykazać, że strona bezpodstawnie ujęła w rejestrach nabyć i odliczyła VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług przeznaczonych w istocie do prowadzonej jako rolnik ryczałtowy działalności rolniczej oraz do prowadzenia gospodarstwa rolnego własnego i małżonki, a nie działalności gospodarczej w postaci Wytwórni S., co dotyczyło: nabycia oleju opałowego i napędowego, usług leasingu ciągnika rolniczego, zakupu maszyn rolniczych, części zamiennych do maszyn rolniczych oraz napraw maszyn rolniczych, zakupu wszelkiego rodzaju towarów, w tym maszyn rolniczych, części zamiennych do maszyn rolniczych udokumentowanych fakturami VAT, w przeważającej części wystawionymi przez podmioty posiadające siedzibę w miejscowościach położonych w pobliżu gospodarstw rolnych strony; zakupu rękawów do kiszenia kukurydzy oraz wydatków dotyczących obcych środków trwałych.

Za zupełnie niezrozumiały, w ocenie organu, należy uznać zarzut co do zakwestionowania przez organ nabytych nawozów (służących do produkcji destylatu rolniczego oraz naprawy pól) w firmie C. i G., gdyż w 2010 r. nie występowały takie nabycia.

Zasadnie również, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji odwołał się do oceny postępowania podatkowego przez Sąd za poprzednie lata, gdyż mechanizm działalności podatnika w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym był ten sam, czego strona nie podważyła.

W dalszej części swoich rozważań organ nadmienił, że w oparciu o zgromadzone dowody organ podatkowy pierwszej instancji ustalił jaka ilość oleju opałowego nie została dostarczona do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a jaką podatnik wydał do miejscowości, w których prowadził gospodarstwa rolne oraz innym osobom bez obciążania z tego tytułu fakturami VAT sprzedaży, czy do samochodów osobowych lub innych pojazdów nie użytkowanych w działalności gospodarczej strony i maszyn rolniczych wykorzystywanych

w gospodarstwie rolnym małżonki. Organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo ustalając, jaka ilość zakupionego oleju opałowego trafiła do poszczególnych miejscowości, to jest do H. i do C., zarządcy gospodarstwa, a jaka do spółki [...], jak i do samochodów osobowych lub innych pojazdów nie wykorzystywanych w działalności gospodarczej, w tym do maszyn rolniczych wykorzystywanych w gospodarstwie rolnym małżonki podatnika i innych osób, poparł swoje ustalenia dowodami zarówno z dokumentów, jak również ze źródeł osobowych w postaci zeznań pracowników Wytwórni S.

Organ podsumowując podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że dowody zgromadzone w aktach sprawy wskazują, iż zakwestionowane przez organ faktury dokumentowały nabycia towarów i usług, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, W rezultacie prawidłowe są ustalenia organu pierwszej instancji, że podatnik w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2010 r. zawyżył podatek naliczony w wysokości wskazanej w decyzji, poprzez ujęcia w ewidencjach nabyć prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług faktur VAT oraz deklaracjach [...], które dokumentowały nabycia towarów i usług nie wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z przyjęciem, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tych norm prawnych i uznanie, że wszczęte dochodzenie w sprawie zaniżenia zobowiązań podatkowych nie miało przymiotu działań pozornych mających wyłącznie na celu zawieszenie biegu przedawnienia. Zdaniem strony organ przeoczył fakt, że dochodzenie to zostało wszczęte wyłącznie w celu obejścia przepisów o przedawnieniu, o czym przesądza treść pisma Dyrektora UKS z dnia 23 października 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nakazującego podjęcie natychmiastowych działań, gdyż z dniem 31 grudnia 2015 r. upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po wszczęciu dochodzenia przed samym upływem okresu przedawnienia zobowiązań i wykonaniu kilku czynności, które w ocenie skarżącego miały charakter działań pozornych, zawiesił to postępowanie na podstawie art. 114a kks,

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięte na korzyść podatnika wątpliwości co do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2010 r.

W uzasadnieniu skargi podatnik rozwinął wskazane powyżej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 3 czerwca 2019 r. pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty:

1/ naruszenia 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem tych przepisów i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie niepełnego stanu faktycznego;

2/ naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2, art. 19 ust. 16, ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT;

W uzasadnieniu pisma pełnomocnik skarżącego podniósł, że materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż zakwestionowane w decyzji towary i usługi były przeznaczone do rolniczej działalności skarżącego oraz do prowadzenia gospodarstwa rolnego stanowiącego własność M. J.. Powyższe ustalenia zostały oparte wyłącznie na domniemaniach, wbrew zasadom logicznego rozumowania i z pominięciem dowodów korzystnych dla skarżącego (np. opinii Instytutu B. P. R.-S.), a także bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który w tym stanie wiedzy specjalistycznej organów winien być powołany.

Organy podatkowe pominęły istotną okoliczność, że skarżący prowadzący działalność w zakresie produkcji spirytusu na mocy decyzji Starosty [...] był zobowiązany do zagospodarowania powstałego w procesie produkcji produktu odpadowego w postaci wywaru. Wykonując obowiązki wynikające z ww. decyzji skarżący wywoził wywar na okoliczne pola oraz je wapnował. Fakt, że w tym czasie żona skarżącego prowadziła gospodarstwo rolne jedynie uprościło i obniżyło koszty zagospodarowania odpadów. Wywóz produktu odpadowego i jego rozprowadzenie po polach wymaga korzystania z ciągników i innych maszyn rolniczych. Te z kolei wymagają napraw i wymiany zużytych w wyniku eksploatacji elementów. Tym samym wydatki na zakup lub leasing maszyn rolniczych, w tym ciągników, części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych winny być przypisane do działalności gospodarczej.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, iż w działalności gospodarczej skarżącego wykorzystywane były maszyny rolnicze. Organy w wyczerpujący sposób nie odniosły się do wyjaśnień PPHU "A." s.c. G. M., T. M.

w przedmiocie możliwości wykorzystania części zamiennych do maszyn rolniczych.

Pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku dokonane zostało bez szczegółowej analizy asortymentu, wyłącznie w oparciu o osobę kupującego (M. G.) i miejsce zakupu oraz oświadczenie sprzedawców o możliwym przeznaczeniu części zamiennych i urządzeń. W konsekwencji zakwestionowano zakup części zamiennych (urządzeń) i produktów, które nie mają nic wspólnego

z rolnictwem, np. narzędzia warsztatowe, śruby, smary czy preparat WD40 itp.,

a przeznaczone są do maszyn w gorzelni, środków transportu, narzędzi i innych materiałów pomocniczych, których nazwy w żaden sposób nie wskazują na ich rolnicze przeznaczenie.

Nadto skarżący nie zgadza się z oceną organów, iż doszło do nieodpłatnego oddania w użytkowanie pojazdów SCANIA, RENAULT Premium Route i Fiat STILO, które podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy VAT. Abstrahując jednak od powyższego pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ niewłaściwie ustalił datę powstania obowiązku podatkowego dla tych zdarzeń w oparciu o art. 19 ust. 16 w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT.

Pełnomocnik podniósł również, że fakt użytkowania w grudniu 2010 r. na potrzeby opodatkowanej działalności skarżącego samochodu Fiat STILO stoi w rażącej sprzeczności z uznaniem przez organ, iż przedmiotowy samochód

w grudniu 2010 r. był użytkowany wyłącznie na potrzeby działalności spółki [...].

Skarżący nie zgodził się z oceną organu, iż faktury VAT wystawione tytułem opłat za wezwanie do zapłaty przez P. L. S.. z o. o. i B. L. S.. z o.o. zostały wystawione na udokumentowanie czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W zakresie nabycia przez skarżącego prasy do prasowania balastu pełnomocnik wskazał, że w ramach działalności gorzelnianej wykorzystywane były odpady spożywcze, który to fakt organy w całości pominęły. Odpady te wykorzystywane miały być jako dodatek do produkcji spirytusu. Prasa była wykorzystywana do prasowania opakowań papierowych, tekturowych oraz foliowych powstałych po odpadach, które skarżący wykorzystywał do produkcji alkoholu. Zatem zakup prasy mieścił się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na produkcji spirytusu. Fakt wykorzystywania w produkcji spirytusu pieczywa zapakowanego w woreczki foliowe potwierdzili pracownicy UKS w [...], co znalazło odzwierciedlenie w protokole z oględzin z dnia 25 maja 2010.

W odpowiedzi na ww. pismo procesowe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Żaden z zarzutów skarżącego nie zasługiwał na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Wskazać w tym miejscu należy, że w sprawie zastosowanie ma art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualny Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. uległo przedawnieniu końcem 2015 r. (a nie jak podano w skardze z końcem 2013 r.) natomiast za grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r. W przepisach Ordynacji podatkowej przewidziano jednak okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sytuacja, o której wyżej mowa, ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Bieg terminu przedawnienia za okres objęty zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu, albowiem postanowieniem z dnia 19 października 2015 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 w kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks polegające na podaniu przez J. J. - właściciela Wytwórni S. nieprawdy w deklaracjach [...] za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] poprzez bezzasadne odliczenie w poszczególnych miesiącach podatku naliczonego VAT, tj. w sytuacji, kiedy takie odliczenie nie przysługiwało. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wypełniając dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 3 listopada 2015r., doręczonym w dniu 12 listopada 2015 r., zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Dla oceny prawidłowości postępowania organu podatkowego w zakresie powiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia istotne jest, że dnia 18 czerwca 2018r., sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę następującej treści: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd uznał ten zarzut za niezasadny. Wskazać należy, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozstrzygania w przedmiocie prawidłowości wszczęcia i zawieszenia postępowania karnoskarbowego. Zważywszy na samodzielność organów postępowania karnego skarbowego w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe i ich obowiązek samodzielnego rozstrzygania zagadnień faktycznych i prawnych, brak jest podstaw prawnych do dokonywania oceny co do legalności, zasadności i celowości wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego także przez działający na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organ podatkowy. W postępowaniu karnym skarbowym obowiązuje zasada oficjalności ściągania, która nakłada obowiązek wszczęcia postępowania zawsze, jeżeli organy postępowania karnego mają wiedzę o okolicznościach mogących wskazywać na popełnienie przestępstwa. Obowiązek ten musi być zrealizowany w każdym czasie, nawet niedługo przed upływem terminów przedawnienia przewidzianych w przepisach prawa karnego skarbowego materialnego oraz przepisach o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zwlekanie ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego nie może być przyczyną do zaniechania wszczęcia tego postępowania w ogóle, w celu uniknięcia zarzutu instrumentalności zachowania, bowiem nie pozwala na to zasada oficjalności ściągania (wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 288/18).

W ramach prawnych zakreślonych przywołanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej dla przyjęcia, czy nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne są następujące okoliczności: musi nastąpić wszczęcie postępowania karnego skarbowego i musi istnieć relacja tego rodzaju, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a ponadto organ podatkowy musi w stosowny sposób powiadomić o tej okoliczności podatnika. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku, jak też nie przyznaje mu stosownego uprawnienia, do badania w toku postępowania podatkowego, czy owo postępowanie karne skarbowe zostało prawidłowo wszczęte i czy istnieją podstawy do jego prowadzenia. Istotne jest, że Ordynacja podatkowa skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wiąże z samym faktem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a nie z jego wynikiem.

W ocenie Sądu nie jest przeszkodą do rozpoznania skargi okoliczność, że przed Trybunałem Konstytucyjnym została wszczęta z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich a następnie bezterminowo odroczona sprawa o sygnaturze K 31/14 mająca na celu zbadanie zgodności art. 114a kks z art. 2 i art 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, z art 2 Konstytucji. Wszczęcie sprawy przed Trybunałem Konstytucyjnym nie obliguje automatycznie sądu do zawieszenia prowadzonego postępowania, bowiem wydanie orzeczenia przez Trybunał, w zależności od jego treści, będzie mogło stanowić podstawę żądania wznowienia postępowania sądowego, co wynika z art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), zwanej dalej "p.p.s.a".

Na marginesie należy wskazać, że w dniu 13 stycznia 2016 r., zatem jeszcze przed upływem określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2010 r., skarżącemu ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zrzutów o popełnienie opisanych wyżej przestępstw skarbowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe

w podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. nie przedawniło się, bowiem, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 19 października 2015 r.

O zasadności podniesionego zarzutu przedawnienia nie świadczy także brak zastosowania przez organy w okolicznościach faktycznych sprawy art. 2a Ordynacji podatkowej, skoro nie miały one wątpliwości co do treści art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i trybu jego stosowania. Należy przypomnieć, że zawarta w tym przepisie zasada rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakiejkolwiek rozbieżności w wykładni określonego przepisu prawa podatkowego, nawet stwierdzonej judykacyjnie, pierwszeństwo musi mieć wykładnia korzystna dla podatnika, choćby była nieprawidłowa (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 153/17).

W rozpoznawanej sprawie skarga, uzupełniona pismem procesowym z dnia [...] czerwca 2019 r., została oparta na zarzutach naruszenia tak prawa procesowego, jak i materialnego. Te pierwsze sprowadzają się do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenia reguł swobodnej oceny zebranych dowodów. Te drugie sprowadzają się do błędnego zastosowania przepisów ustawy o VAT co doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny, a także do bezpodstawnego obciążenia skarżącego podatkiem należnym z tytułu nieodpłatnego oddania w użytkowanie środków transportu.

W ocenie Sądu zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych, stanowiących podstawę orzekania przez organy podatkowe, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta administracyjne, jak i uzasadnienie decyzji organów obu instancji potwierdzają, że zebrane w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Zebrany materiał dowodowy został poddany właściwej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, które dotyczyły zakupu towarów i usług niezwiązanych z prowadzoną przez skarżącego pozarolniczą działalnością gospodarczą lub dokumentowały czynności nie podlegające opodatkowaniu. Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, zaś stanowisko skarżącego pozostaje w tym zakresie wyłącznie polemiczne.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przy prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, na który to aspekt sprawy szczególną uwagę zwracał skarżący, nie naruszyły również wskazanego w skardze przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dokonując właściwej, spójnej i logicznej oceny tego materiału i prawidłowej subsumcji poczynionych ustaleń pod właściwą normę prawną.

Zgodnie z powołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Norma prawna zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiąca realizację zasady neutralności podatkowej VAT jednoznacznie wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z opisywaną regulacją odliczyć można podatek naliczony, o ile jest on związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. tymi, których następstwem jest określenie podatku należnego, to jest powstanie obowiązku podatkowego. Podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, o ile nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze ma związek z sprzedażą opodatkowaną. Podatnik, chcąc skorzystać

z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ma obowiązek wykazać, że istnieją podstawy, aby to prawo zrealizować.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że skarżący oprócz prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą Wytwórnia S. polegającą na produkcji spirytusu [...], świadczeniu usług transportowych, usług najmu oraz handlu towarami i materiałami prowadził również działalność rolniczą i jako rolnik ryczałtowy użytkował grunty rolne w C. w gminie M. o powierzchni 387,3427 ha i w H. w gminie D. o powierzchni 506,94 ha. Dodatkowo zajmował się prowadzeniem gospodarstwa rolnego o powierzchni 144,76 ha położonego na terenie gmin W. i B., stanowiącego własność M. J. (małżonki). Bez wątpienia prowadzenie tak znacznej działalności rolniczej wymagało używania wielu maszyn

i urządzeń rolniczych. Bez wątpienia też, jak słusznie wywodziły organy, niektóre

z maszyn i urządzeń, wykorzystywane do działalności rolniczej, potencjalnie mogły być wykorzystane w działalności gospodarczej, co nie oznacza jeszcze, że były

w takiej działalności faktycznie wykorzystywane.

W skardze podatnik podważa ustalenia organów co do zakwestionowania wydatków w zakresie zakupu najogólniej mówiąc części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych do ciągników i maszyn rolniczych. W ocenie podatnika organ błędnie przyjął, że w działalności użytkowano tylko jeden ciągnik, bo pozostałe wykorzystywane do wywożenia wywaru i podorywki oraz innych prac na polach małżonki podatnika i podatnika, a zatem bez związku z czynnościami opodatkowanymi i w konsekwencji bezpodstawnie też organ odmówił mu prawa do odliczenia wydatków poczynionych z użytkowaniem i konserwacją tych maszyn i ciągników.

W ocenie Sądu organy posłużyły się obszernym i zupełnym materiałem dowodowym aby wykazać, że podatnik bezpodstawnie ujął w rejestrach nabyć i odliczył VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług przeznaczonych w istocie do prowadzonej przez niego jako rolnika ryczałtowanego działalności rolniczej oraz do prowadzenia gospodarstwa rolnego jego małżonki, a nie działalności gospodarczej, co dotyczyło: nabycia oleju opałowego, usług leasingu ciągnika rolniczego New Holland, części zamiennych do maszyn rolniczych oraz usług napraw tych maszyn w P. H.-P. R. S.A., wszelkiego rodzaju towarów i materiałów, stanowiących części zamienne do maszyn rolniczych oraz innych nabyć udokumentowanych fakturami VAT, w przeważającej części wystawionymi przez podmioty posiadające siedzibę w miejscowościach położonych w pobliżu gospodarstw rolnych podatnika, rękawów do kiszenia kukurydzy, chwytaka do kostek Bobcat, części do ładowarki Bobcat, prasy do belowania.

Jak ustalił organ (na postawie zestawień produkcji i zużytych [...] za poszczególne miesiące 2010 r., wystawionych faktur na okoliczność sprzedaży oraz przekazania wywaru rolnikom indywidualnym oraz kartoteki wywaru załączanej pod niektóre faktury) wywar gorzelniczy (produkt uboczny powstały w procesie produkcji) odsprzedano do spółki B. - w ilości 274 tony, oraz przekazywano nieodpłatnie rolnikom indywidualnym - w ilości 10.230,5 ton, którzy to rolnicy odbierali wywar z gorzelni własnymi ciągnikami i we własnym zakresie dokonywali podorywek gleby po wylanym wywarze. To pozawala, w ocenie Sądu, podzielić stanowisko organu, że przekazywanie wywaru rolnikowi ryczałtowemu w osobie małżonki skarżącego M. J. (bo na jej pola głównie wywożono wywar) powinno być tak samo traktowane jak przekazanie go innym rolnikom, a za tym wykorzystanie w tym celu ciągników rolniczych nie stanowi wykorzystania ich

w działalności gospodarczej a rolniczej. Utylizacja wywaru leżała głównie w gestii M. J., posiadającej gospodarstwo rolne, uprawą którego zajmował się skarżący, a nie Wytwórni S..

Zatem, nie kwestionując obowiązków skarżącego do pozbycia się odpadów (zagospodarowania wywaru) nie można przyjąć, w okolicznościach analizowanej sprawy i w świetle wyżej przedstawionych faktów, że czynności wywożenia wywaru na pola jego małżonki, przeorywania, talerzowania pól, na które wylewano wywar, były czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Takie stanowisko pozostawałoby w sprzeczności z unormowaniem art. 86 ust. 1 ustawy

o VAT, a sama okoliczność, że wywar polepsza wartości użytkowe gleby, to dodatkowy argument, że jego utylizacja leżała w gestii rolnika ryczałtowego a nie podatnika.

Tym samym, wbrew twierdzeniom podatnika, nie jest dowolne stanowisko organu, że w ramach działalności gospodarczej skarżący wykorzystywał tylko jeden ciągnik (bez numeru rejestracyjnego) do przywożenia surowców do produkcji. Pozostałe wykorzystywane były w gospodarstwach rolnych. Poza tym podatnik nie wykazał w żaden sposób, poza ogólnikowym twierdzeniem, że takie stanowisko organów podatkowych pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, tych ustaleń wyprowadzonych przede wszystkim z zeznań pracowników podatnika, a więc osób niewątpliwe zorientowanych, co do zakresu prac wykorzystywanych na ten cel urządzeń zarówno na potrzeby Wytwórni jak i w gospodarstwach rolnych.

O wykorzystywaniu w działalności gospodarczej skarżącego jedynie ciągnika bez numerów rejestracyjnych świadczą także ustalenia dokonane w postępowaniach podatkowych za lata 2006, 2007 i 2008.

Jak trafnie wskazał NSA w sprawie podatnika w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2006 r., sygn. akt I FSK [...] "Za wykorzystywaniem ciągników do działalności gospodarczej nie przemawia argument skarżącego o dokonywaniu przy ich użyciu wywozu wywaru z gorzelni oraz przeorywania gruntów po rozlanym wywarze, skoro wywar ów traktowany był jako swoisty naturalny nawóz, a wywózka odbywała się z reguły na grunty rolne skarżącego lub jego małżonki (wywar ten zatem jako produkt uboczny produkcji destylatu służył użyźnianiu pól podatnika i jego żony). Z kolei inni rolnicy odbierali darmowy wywar własnymi ciągnikami i beczkowozami i we własnym zakresie dokonywali podorywek gleby. W tym kontekście uzasadniona i nie pozbawiona logiki i doświadczenia życiowego jest ocena organów i Sądu I instancji, że pozostałe ciągniki były używane wyłącznie do działalności rolniczej J. J. i M. J., a oceny tej nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność o jego obowiązkach jako przedsiębiorcy w zakresie zagospodarowania odpadu. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący czynił tego rodzaju zabiegi jako rolnik ryczałtowy na własnych (oraz małżonki) polach, a zaniechał tego na polach innych rolników odbierających wywar własnymi środkami transportowymi i we własnym zakresie użyźniając nim glebę." Identyczne stanowisko przedstawił NSA w sprawie podatnika w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2006 r. do grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK [...] oraz WSA w Lublinie w sprawie podatnika w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r., sygn. akt I SA/Lu [...] (wyrok nieprawomocny).

W świetle powyższych ustaleń zasadnie organ odmówił skarżącemu prawa do odliczenia VAT wynikającego z 8 faktur wystawionych P. L. S. z o.o., w tym 7 faktur tytułem rat leasingowych za ciągnik rolniczy New Holland i 1 faktury nabycia przedmiotu leasingu, jak i co do pozostałych zakupów związanych z eksploatacją ciągników wykorzystywanych w działalności rolniczej podatnika.

Organy szczegółowo przeanalizowały dokumenty źródłowe zgromadzone

w sprawie i sporządziły na tę okoliczność m.in.: zestawienie faktur zakupu oleju opałowego od Hurtowni A., zestawienie na podstawie włączonych do akt zestawień "Stacja Paliw L." danych dotyczących rozchodu paliwa ze stacji paliw L. czy zestawienie przyjęć i wydań paliwa ze stacji paliw L. na określone cele.

W oparciu o zgromadzone dowody organy ustaliły, jaka ilość oleju opałowego została dostarczona do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a jaką podatnik wydał do miejscowości, w których prowadził gospodarstwa rolne oraz innym osobom bez obciążania z tego tytułu fakturami VAT sprzedaży, czy do samochodów osobowych lub innych pojazdów nie użytkowanych w działalności gospodarczej skarżącego i maszyn rolniczych wykorzystywanych w użytkowanych gospodarstwach rolnych. Ze sporządzonego przez organ szczegółowego zestawienia faktur dokumentujących nabycie oleju opałowego, który został przyjęty na Stację Paliw L. i który wydano na cele nie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej wynika, że skarżący wykorzystał na cele nie związane z działalnością gospodarczą olej w ilości 74.694 litrów o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Jak wskazano organy wykorzystały do swoich ustaleń włączone do akt sprawy zestawienia o nazwie "Ilość wydanego paliwa", "Stacja Paliw L.", zabezpieczone przez funkcjonariuszy celnych zawierające dane w zakresie dostawy na stację co do daty, ilości i dostawcy oraz dane rozchodowe dotyczące również daty, godziny, ilości wydanego paliwa, stanów liczników samochodów, do których dokonano tankowań, nazwisk kierowców lub nazw miejscowości oraz nazw maszyn rolniczych, do których wydano paliwo. Powyższe zastawienie pozwoliło organom, co przedstawiono w decyzji organu pierwszej instancji w ujęciu tabelarycznym, na ustalenie ilości oleju nie wykorzystanego do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ odwołał się tu również do zeznań M. G. - zarządcy gospodarstwa rolnego w C., którego właścicielem był podatnik oraz pracujących dorywczo w tym gospodarstwie T. W., Z. W., K. W., B. S., którzy potwierdzili zeznania zarządcy o tankowaniu maszyn rolniczych na terenie gospodarstwa i sporządzaniu rejestru wydanego paliwa.

Organ szczegółowo ustalając jaka ilość zakupionego oleju opałowego trafiła do poszczególnych miejscowości, gdzie prowadzone były gospodarstwa rolne, to jest: do H. i do C., do zarządcy gospodarstwa M. G., do B., gdzie ma siedzibę powiązany podmiot rodzinne, tj Hurtownia A., do S. gdzie położony jest jeden z zakładów spółki [...], w której podatnik był głównym udziałowcem, do funkcjonującej pod tym samym adresem co Wytwórnia S. spółki E. oraz do pojazdu "Hakowiec", który nie był w posiadaniu podatnika, do samochodów osobowych lub innych pojazdów nie wykorzystywanych w działalności gospodarczej, w tym do maszyn rolniczych wykorzystywanych w gospodarstwie rolnym małżonki podatnika i innych osób. Poparł swoje ustalenia dowodami zarówno z dokumentów, jaki i ze źródeł osobowych w postaci zeznań pracowników Wytwórni, w tym też zeznań F. S., kierownika Wytwórni, który wprost oświadczył, że paliwo było zabierane do S., do H. i C. w ilościach po kilka tysięcy litrów oraz, że to paliwo przewożone było cysterną lub w mauzerach samochodem Mercedes należącym do firmy E., której prezesem był J. G., czy P. K., kierowcy Wytwórni, który zeznał do protokołu w dniu [...] w P. T., że paliwo z L. było zawożone do innych firm skarżącego, do S. i chyba do C.. Okoliczności te potwierdził również P. R., zatrudniony w Wytwórni jako mechanik samochodowy.

Poza tym w ramach prowadzenia działalności rolniczej skarżący nie występował o dopłaty do paliwa wykorzystywanego do produkcji rolnej w latach 2008-2010, o czym poinformowały Urzędy Gminy w M. i D. , pomimo, że takie uprawnienie, w świetle regulacji ustawy z dnia 10 marca 2006r. o zwrocie części podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, posiadał. Oznacza to, że jako rolnik ryczałtowy nie nabywał oleju napędowego do gospodarstw rolnych, co z kolei patrząc na rozmiar prowadzonych gospodarstw i konieczność użytkowania w nich dużej ilości maszyn (jak zeznał F. S. z jego doświadczenia na 2.500 ha potrzebne było 12 ciągników i jeden pług) budzi uzasadnione wątpliwości.

W świetle powyższych ustaleń dowolne jest stanowisko skarżącego, że organ bezpodstawnie odmówił mu prawa od odliczenia podatku VAT z tytułu zakupionego przez Wytwórnię S. paliwa wydanego następnie do maszyn rolniczych

i ciągników. Poczynione przez organ ustalenia w zakresie wydań paliwa ze Stacji Paliw w L. oraz zeznania świadków stanowią, że skarżący, zarówno jako właściciel Wytwórni oraz jako zajmujący się prowadzeniem gospodarstwa rolnego należącego do M. J., nie rozgraniczał, do których działalności, to jest czy do gospodarczej, czy też do rolniczej wydawał paliwo ze Stacji Paliw w L.. Ustalenia w zakresie rozchodów oleju opalowego organ oparł, jak wskazano, na zapisach wynikających z zabezpieczonych przez funkcjonariuszy celnych zestawień o nazwie "Stacja Paliw L.", które uznał za wiarygodne, a której to wiarygodności podatnik nie podważył.

Poza wydaniami paliwa na potrzeby prowadzonych gospodarstw rolnych organy zakwestionowały także wydania paliwa do innych środków transportu.

Z zestawienia "Stacja Paliw L." wynika, że odbiorcą paliwa była również spółka E. lub jeden z jej właścicieli - J. G.. Okoliczność tą

w zeznaniach potwierdzili pracownicy spółki E. P. S., S. J. i P. J. oraz zatrudniony w Wytwórni jako mechanik samochodowy P. R.. Mając na uwadze, że skarżący nie posiadał samochodów - "hakowców" natomiast posiadała je, prowadząca pod tym samym adresem, pod którym znajdowała się Wytwórnia, spółka E., organy podatkowe tankowanie oleju napędowego do tych pojazdów zasadnie potraktowały tak samo jak wydawane ze stacji paliwo ze wskazaniem spółki E..

Organ w oparciu o m.in. dowody w postaci ewidencji środków trwałych Wytwórni i rejestry nabyć podatnika w konfrontacji z zapisami zestawienia "Stacja Paliw L." ustalił również i wykazał, że skarżący wydał paliwo do samochodów, których nie był właścicielem, najemcą, dzierżawcą czy leasingobiorcą. Powyższe dotyczy m. in. pojazdów: Citroen BERLINGO należącego do M. J., Rang Rover leasingowany przez spółkę [...], Nissan NAWARA - samochód, który do dnia 12 sierpnia 2010 r. był leasingowany przez G. Sp.

z o.o, a następnie w ty, m dniu został tej spółce sprzedany. Ponadto stwierdzono, o czym była już mowa, że ujęty w ewidencji środków trwałych samochód Toyota COROLLA nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej Wytwórni. Pojazd ten był użytkowany przez zarządcę gospodarstwa rolnego w C. M. G., co zostało przez niego potwierdzone w zeznaniu z dnia 1 września 2010 r.

W ustalonych okolicznościach Sąd podziela stanowisko organów, że olej opałowy wydany do tych pojazdów nie był wykorzystany do działalności gospodarczej skarżącego.

Zasadnie też zakwestionowano wydatki związane z eksploatacją samochodu Toyota Corolla, który jak wyżej wykazano był użytkowany przez M. G., samochodu Fiat PANDA, który od 2008 r. był wynajęty Gorzelni L. oraz ciągników siodłowych o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...] wydzierżawionych w 2010 r. P. G. [...].

Bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku dokonane bez szczegółowej analizy asortymentu, wyłącznie w oparciu o osobę kupującego (M. G.) i miejsce zakupu oraz oświadczenie sprzedawców o możliwym przeznaczeniu części zamiennych i urządzeń.

Organ wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił w rozliczeniu poszczególnych wydatków, wskazując np. na takie okoliczności, jak wystawienie faktur przez podmioty posiadające siedzibę w miejscowościach położnych w pobliżu prowadzonej przez podatnika w gminie M. działalności rolniczej (np. w T.

i w S. - miejscowościach oddalonych od C. odpowiednio o 6 i 21 km a od L., gdzie skarżący prowadził działalność gospodarczą, odpowiednio o 199

i 193 km ), w tym dokumentujące zakupy dokonywane przez M. G. – zarządcę gospodarstwa rolnego w C. (zatrudnionego w Wytwórni od 2007 r., jako zarządca gospodarstwa rolnego w C.), czy dokumentujące zakupy, które wprost z nazwy wskazują na działalność rolniczą, jak np. w przypadku faktury wystawionej przez FHU T.-A. w S. tytułem "części do pługa: lemiesze, nakładki prawe, płozy piersi odkładni". Szczegółowa analiza rodzaju zakupów dokonanych od spółki R. wskazuje, że dotyczyły one ciągników New Holland: części zamiennych, usługi naprawy serwisowej ciągnika rolniczego oraz naprawy skrzyni biegów. Organ analizując materiał źródłowy ustalił, że takich zakupów na szeroką skalę dokonywał właśnie M. G., czasami faktury odbierał K. W. zatrudniony dorywczo w gospodarstwie rolnym

w C..

Organy wyraźnie zatem wskazywały, że nazwy towarów wymienione na fakturach VAT ewidentnie świadczą o rolniczym celu dokonanego zakupu. Jeśli do tego uwzględni się pozostałe dowody w postaci informacji uzyskanych od wystawców faktur, z których to informacji wynika, że zakupione przez Wytwórnię towary stanowią części zamienne do urządzeń i maszyn rolniczych (do ciągników, pługa, kombajnu) oraz fakt, że M. G. dokonujący wszystkich tych zakupów zajmował się przede wszystkim prowadzeniem gospodarstw rolnych, co wynika z szeregu wskazywanych i nie podważonych przez skarżącego okoliczności, to uprawnione jest stanowisko organów o tym, że powyższe towary nie mogły być wykorzystywane

w działalności gospodarczej podatnika.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w zeznaniach F. S., kierownika Wytwórni, który nie potrafił wskazać żadnego zakupu dokonanego przez M. G. dla potrzeb G. i przewiezionego z okolic C. do L..

Wprawdzie zakup części zamiennych w odległych od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscach nie jest prawnie zabroniony, jednakże ten aspekt należy oceniać w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Natomiast w sprawie niniejszej ten fakt w całościowym spojrzeniu na stan sprawy tylko umacnia ustalenia organów, wyprowadzone zresztą z obszernego i zupełnego dla podjęcia rozstrzygniecie materiału dowodowego, co do nadużycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponadto, jak wypunktował organ, podatnik sam w swoim działaniu był niekonsekwentny. Organ wykazał bowiem, że podatnik nie ujął w rejestrach nabyć niektórych faktur, których treść bezpośrednio stanowi o przeznaczeniu towaru na cele rolnicze, np. faktura wystawiona tytułem nabycia agregatu do upraw przesiewnych "Wicher".

W ocenie Sądu najistotniejsze jest to, że podatnik w istocie ustaleń organów podatkowych nie podważył, prezentując jedynie niczym nie poparte stanowisko, że wyraźnie oddzielał wydatki na związane z działalnością gospodarczą i te związane z działalnością rolniczą i że skoro dane maszyny wykorzystywał do działalności gospodarczej, to oczywistym jest, że zakup części, olejów, konserwacja, przeglądy, miały z tą działalnością związek.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że zakwestionowano zakup części zamiennych (urządzeń) i materiałów, które nie mają nic wspólnego z rolnictwem, np. narzędzia warsztatowe, śruby, smary czy preparat WD40 itp., których nazwy w żaden sposób nie wskazują na ich rolnicze przeznaczenie podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym potencjalna możliwość wykorzystania tych części i urządzeń w działalności gospodarczej skarżącego nie oznacza, że były

w takiej działalności wykorzystane. W świetle wyżej opisanych ustaleń organów podatkowych przedstawione w piśmie procesowym twierdzenia są wyłącznie polemiczne. Skarżący na poparcie swojej tezy nawet w skardze nie przedstawił żadnych dowodów, mogących podważyć stanowisko organów podatkowych.

Podsumowując należy stwierdzić, że w związku z tym, iż podatnik w badanym okresie poza prowadzoną działalnością gospodarczą uprawiał też grunty rolne

o znacznych obszarach i ponosił wydatki związane z działalnością rolniczą polegającą m.in. na używaniu wielu maszyn i urządzeń rolniczych prawidłowo zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający

z faktur dotyczących zakupu usług i części zamiennych do maszyn rolniczych, które to zakupy służyły prowadzeniu działalności rolniczej przez skarżącego i jego żonę. Potwierdzają to okoliczności związane z dokonywanymi zakupami, informacje uzyskane od wystawców faktur VAT, jak i same nazwy towarów wskazują rolniczy cel dokonanych zakupów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w uzupełnieniu skargi mających wykazać, że ustalenia organów podatkowych w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych do maszyn i ciągników są nieprawidłowe stwierdzić należy, że odmienna ocena materiału dowodowego od oczekiwanej przez skarżącego nie stanowi o wadliwości decyzji. Organy przeprowadziły drobiazgowe postępowanie w sprawie, zgromadziły szereg dowodów i oceniły je we wzajemnej łączności, dlatego nie jest uzasadnione twierdzenie o naruszeniu przez nie zasad regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności opisanych w art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zresztą podatnik, prowadząc dwa rodzaje działalności, które podlegają różnym reżimom prawnym, sam nie zadbał o precyzyjne rozdzielenie zakupów dokonywanych w ich ramach, faktycznie łącząc działalność rolnika ryczałtowego z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jak wskazał NSA w wyroku z 25 maja 2018 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1253/16, LEX nr 2506352 "skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób".

Ponadto podkreślić również należy, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma przecież nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Nie jest tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Natomiast w kwestii dopuszczenia opinii biegłego to zgodzić się należy z organem, że ocena, w jakim zakresie zakupione surowce i materiały/maszyny były wykorzystane w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej należy do uprawnień organów podatkowych

i w tym zakresie nie było potrzeby korzystania z wiadomości specjalnych.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż organy podatkowe nie zakwestionowały prawa do odliczenia podatku naliczonego z szeregu faktur VAT ujętych w księgach Wytwórni, co do których nie wykazano, że zostały wykorzystane tylko do działalności rolniczej, jak chociażby faktury VAT wystawione przez podmioty prowadzące działalność w niedalekiej odległości od Wytwórni.

Organ podatkowy zakwestionował wydatki na nabycie części zamiennych do ładowarki typu Bobcat, bowiem w ewidencji środków trwałych nie stwierdzono występowania takiego urządzenia. Także zakup chwytaka do kostek Bobcat stanowiący wydatek na ulepszenie środka trwałego - ładowarki teleskopowej New Holland, w ocenie organu nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zasadnie podniósł organ odwoławczy, że ładowarka teleskopowa New Holland była użytkowana w gospodarstwie rolnym w C.. Okoliczność ta została wykazana już w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. Ustalenia w tym zakresie podlegały kontroli WSA w Lublinie, który wyrokiem w sprawie I SA/Lu [...] oddalił skargę podatnika na decyzję w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. (organ ustalił, że dla celów Wytwórni użytkowano jedynie ładowacz TUR), zatem chwytak do kostek, potraktowany przez podatnika jako modernizacja nabytej ładowarki, służył również do działalności rolniczej.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest też, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, stanowisko organu, że zakupione w październiku i listopadzie 2010 r. worki silobag (rękawy do kiszenia kukurydzy) nie służyły do przechowywania kukurydzy w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Z zeznań świadków M. C. (kierownika G.), L. N. (kierowcy ciągnika rolniczego) i F. S. (kierownika Wytwórni) wynika, że w okresie żniw do produkcji zużywana była kukurydza świeża na bieżąco zatem nie zachodziła konieczność jej kiszenia. Wymienieni świadkowie stwierdzili, że do produkcji spirytusu kupowano kukurydzę kiszoną, która była podwożona samochodami pod taśmociąg lub dmuchawę, nie widzieli też aby w Wytwórni odbywało się kiszenie kukurydzy. Nadto organ podatkowy po przeanalizowaniu zapisów w kartotece zboża za okres IV kwartału 2010 r. w powiazaniu z fakturami nabycia w tym okresie kukurydzy ustalił, że nie było potrzeby przechowywania kukurydzy w postaci kiszonki, bowiem zużywana ona była na bieżąco. Natomiast skarżący w postępowaniu podatkowym nie był w stanie wykazać, że pracownicy gorzelni zajmowali się kiszeniem kukurydzy. W tych okolicznościach należy podzielić stanowisko organu, że zakupione rękawy do kiszenia kukurydzy nie służyły do prowadzonej działalności gospodarczej.

W kwestii wydatków na zakup prasy do prasowania balastu (wartości netto [...] zł, VAT [...] zł), urządzenia służącego do kompensacji odpadów surowcowych takich jak karton, butelka PET jak i suche, mokre odpady przeznaczone do składowania na wysypiskach śmieci, organ ustalił, że podatnik nie prowadzi działalności w zakresie zbierania odpadów, obróbki i usuwania odpadów oraz odzysku [...] z materiałów segregowanych. Taką działalność prowadziła pod tym samym adresem spółka E.. Natomiast wywar, produkt uboczny w działalności gospodarczej podatnika, jak również [...] do produkcji typu melasa i odpady w postaci syropów i innych produktów spożywczych nie wymagają belowania. Wobec braku wykorzystywania tego urządzenia w działalności gospodarczej zasadne jest stanowisko organu, że skarżącemu nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej ww. zakup.

Odnosząc się do podniesionych w tym zakresie zarzutów należy stwierdzić, że organ nie kwestionował wykorzystywania w ramach działalności gorzelnianej odpadów spożywczych, po których pozostawały papierowe, tekturowe oraz foliowe opakowania. Okoliczność ta nie świadczy jednak, że skarżący dokonywał przy użyciu ww. prasy kompresji opakowań po zużytych do produkcji spirytusu przeterminowanych produktach spożywczych. Podatnik powołując się na określoną okoliczność powinien wskazać dowody, z których ona wynika. Tymczasem postępowaniu podatkowym skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych i przekonujących dowodów świadczących o wykorzystaniu prasy do prasowania balastu w działalności gospodarczej. Także w uzupełnieniu skargi twierdzenie to nie zostało wsparte żadnym materiałem dowodowym. Należy dodać, że ustalenia dokonane w tym zakresie nie były kwestionowane w postępowaniu podatkowym, zarzut ten został podniesiony dopiero w uzupełnieniu skargi.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dokonanie czynności polegających na "wystawieniu wezwania do zapłaty" (P. L.) i naliczeniu "opłaty za wezwanie do zapłaty" (B. L.).

Sama czynność ponaglenia (wezwania, monitowania) skarżącego nie może być traktowana jako świadczenie usług. Opłaty, którymi leasingodawca obciąża klientów w związku z niewywiązywaniem się lub nieterminowym wywiązywaniem ze spłaty ciążących na nich zobowiązań, są uznawane – co do zasady – za płatności

o charakterze karnym (sankcyjnym), a zatem nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Zapłata tych należności jest bowiem konsekwencją niezgodnego z zawartą umową zachowania się leasingobiorcy (nieterminowe płatności).

Aby można było mówić o usłudze musi pojawić się ekwiwalentność, wymierna korzyść po obu stronach. W przypadku zawiadomienia lub wezwania do zapłaty klient z tytułu tych działań nie nabywa żadnego świadczenia, z którego chociażby potencjalnie mógłby odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym. Na rzecz leasingobiorcy nie jest świadczona żadna usługa ani tym bardziej dostawa towaru. Czynności te nie wiążą się z usługą udostępnienia przedmiotu leasingu ale z niewywiązywaniem się z przyjętych zobowiązań. Są to czynność niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nawet w przypadku wystawienia na rzecz skarżącego faktury z tytułu dokonania czynności wezwania do zapłaty z wykazanym podatkiem VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Prawidłowe jest również stanowisko organu co do ustaleń w zakresie podatku VAT należnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (tekst jedn. Dz. U. 2011. 177.1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 8 ust. 2 stanowi, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Jak ustalił organ (na podstawie zestawień pn. Zbiornik ON nr [...], prowadzonych w S. w spółce [...], zeznań świadków, wykazu załączonego do faktur VAT wystawionych przez PKN ORLEN S.A. dokumentujących zakupy przy użyciu kart flota, raportów drogowych) skarżący w miesiącach styczniu i lutym 2010 r. oddał do nieodpłatnego użytkowania ujęte w ewidencji środków trwałych Wytwórni S. ciągniki siodłowe SCANIA i RENAULT Premium Route. Ciągnik SCANIA, na podstawie umowy z dnia 30 stycznia 2010 r. został wynajęty spółce S. na okres od dnia 1 lutego do 31 grudnia 2012 r., natomiast ciągnik RENAULT Premium Route, na podstawie umowy z dnia 23 lutego 2010 r. został wynajęty temu samemu podmiotowi na okres do dnia 1 marca do 31 grudnia 2012 r. za cenę netto [...] zł/miesięcznie każdy.

Z zestawień, o których mowa wyżej wynika, że w styczniu i lutym 2010 r. kierowcom spółki [...] wydano do ww. ciągników siodłowych SCANIA i RENAULT Premium Route 7.704 l paliwa. Wiarygodność danych wykazanych w ewidencjach potwierdzają również zeznania świadków: J. W., zatrudnionego w spółce [...] na stanowisku kierownika gorzelni, J. K., zatrudnionego na stanowisku kierownika transportu w spółce [...],

Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że o niewykorzystywaniu ww. pojazdów w działalności gospodarczej w okresie poprzedzającym zawarcie umów, a tym samym o ich używaniu wówczas przez spółkę [...], świadczą zebrane w postepowaniu podatkowym dowody. Ustalano, że do ciągnika SCANIA Wytwórnia w styczniu 2010 r. nie nabyła oleju napędowego, podczas gdy ze Zbiornika Nr [...] w S. wydano paliwo w ilości 2.932 l, a kierowca spółki S. M. K. tym ciągnikiem wykonał 7.354 km. Do ciągnika RENAULT zakupiono w styczniu 2010 r. 499,09 l i w lutym 199,97 l oleju napędowego, podczas gdy z S. pobrano w styczniu 3.063 l i w lutym 1.709 l. Nadto raporty drogowe ciągnika RENAULT za styczeń i luty 2010 r. prowadzone przez spółkę S. wskazują, że B. K., kierowca zatrudniony w spółce S. przejechał w styczniu 6.669 km i w lutym 8.799 km. Powyższe ustalenia potwierdzają zeznania ww. kierowców.

Z danych ujętych w zestawieniach pn. Zbiornik ON nr [...] wynika, że w 2010 r. wydawano paliwo również do samochodu Fiat STILO. Pojazd ten, ujęty w ewidencji środków trwałych Wytwórni nie był przedmiotem wynajmu do spółki [...]. Jednocześnie faktury dokumentujące nabycia paliwa w PKN ORLEN i na innych stacjach paliw, ujęte w księgach Wytwórni nie dokumentują nabycia nawet 1 litra paliwa do tego pojazdu. Należy podzielić stanowisko organów, że powyższe oraz fakt ujęcia w rejestrach zakupów Wytwórni faktur dokumentujących wydatki na naprawy tego pojazdu wykonywane w miejscowościach położonych w niedalekiej odległości od S. - miejsca prowadzenia działalności przez spółkę [...], tj. w Z. i L., w tym także odbiór faktury przez P. Z. - kierowcę spółki S., stanowią o użytkowaniu tegoż pojazdu przez spółkę S..

Użytkowanie przez spółkę S. ww. ciągników siodłowych SCANIA i RENAULT Premium Route oraz samochodu Fiat STILO, nie poprzedzone zawarciem umowy, jak również dokonywaniem przez obciążeń z tego tytułu spółki S., dowodzi o nieodpłatnym świadczeniu usług ich wynajmu przez skarżącego.

Wbrew zarzutom skargi oceny tej nie może zmienić okoliczność, że w grudniu 2010r. paliwo do pojazdu Fiat STILO zatankował W. K., kierowca zatrudniony w Wytwórni, bowiem także i to wydanie paliwa nastąpiło ze znajdującego się na terenie spółki [...] Zbiornika ON nr [...]. W odniesieniu do ciągników siodłowych pełnomocnik skarżącego, poza ogólnym negowaniem ustaleń organów podatkowych nie przedstawił żadnej argumentacji na poparcie swojego stanowiska.

Podzielić należy stanowisko skarżącego że organy podatkowe w zakresie podatku należnego w części wskazały przepisy prawa materialnego nie obowiązujące w 2010 r. Nie zmienia to jednak faktu, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo określono moment powstania obowiązku podatkowego.

Organ ustalając datę powstania obowiązku podatkowego dla nieodpłatnego oddania w użytkowanie pojazdów SCANIA, RENAULT Premium Route i Fiat STILO stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał dla tych zdarzeń w oparciu o art. 19 ust. 16 w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4). W przypadku czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ust. 1-5 (ust. 16). Zgodnie z art. 106 ust. 7 w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 wystawiane są faktury wewnętrzne.

W ocenie Sądu obowiązek wystawienia faktury, o którym mowa w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT nie dotyczy czynności nieodpłatnych. Faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym wystawionym zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Fakturowaniu podlega sprzedaż, którą co do zasady stanowią czynności odpłatne. Stwierdzić natomiast należy, że nie podlegają dokumentowaniu fakturą nieodpłatne świadczenia, które jedynie dla potrzeb ich opodatkowania zostały zrównane w skutkach podatkowych z czynnościami odpłatnymi.(por. wyrok z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn.. akt I SA/Po 198/18). W przypadku nieodpłatnego świadczenia usług w 2010 r. ustawodawca przewidział dokumentowanie tych czynności fakturami wewnętrznymi.

Na odrębność faktury wewnętrznej wskazał ustawodawca w uzasadnieniu projektu do ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów

i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013, poz. 35) z dniem 1 stycznia 2014 r., którą to ustawą uchylono przepis art. 106 ust. 7 umożliwiający wystawianie faktur wewnętrznych stwierdzając, że istotną zmianą w stosunku do aktualnego brzmienia ww. art. 106 ustawy o VAT jest propozycja wyeliminowania faktur wewnętrznych. Zmiana ta jest konieczna, z uwagi na fakt, iż właściwe regulacje prawa unijnego nie przewidują możliwości wymagania przez państwa członkowskie wystawiania tego rodzaju faktur. Faktura wewnętrzna nie jest zresztą istotnym dokumentem mającym wpływ na prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT - przykładowo można wskazać, iż nie jest ona dokumentem wprowadzanym do obiegu. Jest to bowiem dokument jedynie pomocniczy, w którym podatnik zawiera informacje niezbędne do dokonywania zapisów w ewidencji i deklaracji podatkowej.

Jak wyżej wykazano faktura i faktura wewnętrzna nie są to dokumenty tożsame. Nieodpłatne świadczenie usług, na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT powinno być udokumentowane fakturą wewnętrzną a nie fakturą. Zatem, w ocenie Sądu,

w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, natomiast moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego najmu środków transportu, zgodnie z art. 19 ust. 16 ustawy o VAT powinien być ustalony z uwzględnieniem art. 19 ust. 1 tej ustawy. Organ, mimo powołania niewłaściwych przepisów i błędnego uzasadnienia, w istocie prawidłowo określił powstanie obowiązku podatkowego na koniec każdego miesiąca, w którym skarżący nieodpłatnie świadczył usługi najmu.

Podsumowując, podzielić należy stanowisko organu, że dowody zgromadzone w aktach sprawy wskazują, iż zakwestionowane przez organ faktury dokumentowały nabycia towarów i usług, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, W rezultacie prawidłowe są ustalenia organu, że podatnik w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2010 r. zawyżył podatek naliczony w wysokości wskazanej w decyzji, poprzez ujęcia w ewidencjach nabyć prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług faktur VAT i odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, które dokumentowały nabycia towarów i usług nie wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych lub nie podlegających opodatkowaniu. Zasadnie też uznał, że nieodpłatne świadczenie usług najmu (dzierżawy) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Wobec powyższego niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.