Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2908/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 9 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf Mendecka NSA Marek Kołaczek Protokolant: Magdalena Nowacka po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych oraz określenie wysokości zaliczek na ten podatek, oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił "A" Spółce z o.o. stratę za rok 2001 w wysokości [...] zł. tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej przez Spółkę o [...] zł., co nastąpiło wskutek następujących korekt:

a) zwiększenia przychodów o:

- wartość świadczenia w kwocie [...] zł. z tytułu nieodpłatnego użytkowania wyposażenia obiektu hotelowego – "B" w S.,

- dochód, który nie został przeznaczony na wcześniej zadeklarowane przez Spółkę cele, określone w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł.,

b) zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o:

- wydatki poniesione na organizację wypoczynku oraz doradztwa ekonomicznego i marketingu w kwocie [...] zł. wg faktury nr [...] z dnia [...] 2001 r. wystawionej przez "C" Spółkę z o.o.,

- amortyzację w kwocie [...] zł.,

- naliczony podatek od towarów i usług, związany ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną w kwocie [...] zł.

W w/w decyzji organ określił też wysokość odsetek od nie uregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zakwestionowała dokonane przez Dyrektora UKS zwiększenie przychodów oraz określenie odsetek za zwłokę z tytułu nie uiszczonych w terminach płatności zaliczek na podatek. W uzasadnieniu odwołania m.in. podniesiono, ze sposób obliczenia odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy pozostaje w kolizji z treścią art. 53 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który to przepis stanowi, iż odsetki nalicza się od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. W sytuacji natomiast podatnika, wysokość podatku za rok podatkowy jest kilkakrotnie niższa od sumy zaliczek wyliczonych przez organ podatkowy. Dlatego – zdaniem podatnika – wysokość odsetek winna zostać ograniczona do wysokości, której podstawą będzie wysokość podatku za rok podatkowy.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość straty poniesionej przez podatnika za rok 2001 w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od nie uiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy uwzględnił zarzut odwołania odnoszący się do zaliczenia przez Dyrektora UKS do przychodów kwoty [...] zł. uzyskanej w 2000 r. przez Spółkę "A" od "D" w ramach porozumienia w sprawie przeniesienia oczyszczalni ścieków. Za tę kwotę Spółka miała pokryć koszty przeniesienia oczyszczalni ścieków na teren własnej posesji. Do dnia wyznaczonego w porozumieniu, a także do wydania decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka nie wykonała tego obowiązku, stąd organ pierwszej instancji uznał, iż nie przysługiwało jej zwolnienia od podatku przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z taką interpretacją przepisu nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując że nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej polegało na bezwarunkowym zwolnieniu z opodatkowania i nie mogło ono zwiększać podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w 2001 r. bez względu na to, kiedy i na co środki te zostały faktycznie wydatkowane.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał natomiast pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji.

Z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynikało, iż Spółka "A" użytkowała w okresie 1 luty – 31 lipca 2001 r. nieodpłatnie ruchomości stanowiące wyposażenie "B" w S.. Nieruchomość ta została w dniu [...] 2000 r. wniesiona do Spółki "A" w formie aportu przez "E" S.A. Właścicielem wyposażenia hotelu była natomiast "F" Spółka z o.o., a ich użytkownikiem – do momentu przekazania hotelu Spółce "A" - spółka "E" na podstawie umów leasingu z dnia [...] i [...] 2000 r. W zawartej w dniu [...] 2002 r. umowie najmu ruchomości stanowiących wyposażenie hotelu, między "A" Spółka z o.o., a "F" Spółka z o.o., przewidziano odpłatność miesięczną w wysokości [...] zł. Taką kwotę przyjął tez organ, jako miesięczny przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, tj. łącznie za 6 miesięcy – [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne wyłączenie w decyzji pierwszoinstancyjnej z kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu usług związanych z organizacją wypoczynku oraz doradztwa ekonomicznego i marketingu w kwocie [...] zł, wg faktury nr [...] z dnia [...] 2001 r., wystawionej przez "C" Spółkę z o.o. w B.. Za usługę tę spółka faktycznie zapłaciła kwotę [...] zł. Organ ustalił na podstawie odręcznego odpisu na odwrocie faktury, iż koszty te dotyczyły organizacji imprez dla gości "B" w maju 2001 r. Przesłuchany w tej sprawie świadek zeznał, że wydatek ten był związany z obsługą imprez przy ogniskach, bankietach, oprawy muzycznej. Imprezy te były organizowane przez J. K.– Prezesa "C" Spółki z o.o.. Dyrektor ośrodka "B" oświadczyła, że nie posiada żadnych dokumentów oraz rozliczeń, jakie usługi były wykonywane przez spółkę "C", a wg oświadczenia głównej księgowej, nie sporządzono żadnej pisemnej umowy i nie ma żadnych dowodów źródłowych dotyczących świadczenia usług organizacji wypoczynku przez spółkę "C". Organ odwoławczy podkreślił, iż spółka nie przedstawiając żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu usługi, okazała dokumenty, z których wynikało, że nie były one świadczone. Z ustaleń protokołu kontroli z dnia [...] 2003 r. nr [...] wynika, że spółka na podstawie dowodu [...] z dnia [...] 2001 r., koszt usług doradztwa ekonomicznego i marketingu wyksięgowała do kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Według opisu na dowodzie PK wyksięgowania dokonano z uwagi na brak wykonania usług przez "C" Spółkę z o.o. Kwota 400.000 (suma faktycznie zapłacona) nie została ujęta przez spółkę w kosztach uzyskania przychodów w zeznaniu wstępnym o wysokości dochodu do opodatkowania. Do kosztów tych zaliczona została dopiero w zeznaniu ostatecznym.

W ocenie organu odwoławczego Dyrektor UKS zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł. Skoro "A" Spółka z o.o. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł., a z dowodów źródłowych, w tym planu amortyzacji wynikało, ze odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 16a-16m. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynosiły [...] zł., to różnica w kwocie [...] zł. stanowiła odpisy amortyzacyjne nie dokonane w zgodzie z w/w przepisami i dlatego należało ją wyłączyć z kosztów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej. Za poprawne uznane zostało również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku VAT w wysokości [...] zł. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. kwoty naliczonego podatku VAT, związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, która nie podlega odliczeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził także, ze spółka zadeklarowała i uiściła w terminach płatności, przewidzianych art. 25 ust. 2 ustawy podatkowej, zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości niższej od należnych za miesiące luty, marzec, kwiecień i maj 2001 r.

W związku z powyższym określona została na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek nie uiszczonych w terminach płatności, z zaliczeniem wpłat na poczet zaliczek, począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności – stosownie do art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej oraz dokonano odpowiedniego rozliczenia dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę – stosownie do art. 55 § 2 Ordynacji. Odsetki za zwłokę naliczono od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczek na podatek do dnia złożenia przez spółkę zeznania wstępnego o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za 2001 r., tj. do dnia 2 kwietnia 2002 r. Odsetki od zaległych zaliczek, naliczone do dnia 2 kwietnia 2002 r. wynoszą [...] zł.

W skardze na powyższą decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony skarżącej zarzucił rozstrzygnięciu odwoławczemu rażące naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewłaściwe i niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, błędną ocenę dowodów w zakresie ich charakteru i skutków prawnych oraz obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ich interpretację i zastosowanie. W szczególności pełnomocnik zarzucił bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spółki wydatku z tytułu usług związanych z organizacją wypoczynku oraz doradztwa ekonomicznego i marketingu w kwocie [...] zł., wg faktury nr [...] z [...] 2001 r., wystawionej przez "C" Spółkę z o.o. w B., bez podjęcia przez organy podatkowe wszelkich działań w celu ustalenia stanu faktycznego. Podniesiono również, iż organy w sposób nieuzasadniony zwiększyły przychody spółki o wartość świadczenia w kwocie [...] zł. z tytułu nieodpłatnego użytkowania wyposażenia obiektu hotelowego – "B" w S., w związku z przyjęciem za wartość świadczenia kwotę miesięcznego odszkodowania za bezumowne korzystanie z ruchomości kwot opłacanych na podstawie umowy zawartej w dniu [...] 2002 r. przez spółkę z "F" Sp. z o.o., bez przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność rzeczywistej wysokości przychodu uzyskanego z tytułu bezumownego korzystania z ruchomości. Podniesiono również zarzut niezgodnego z przepisem art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej naliczenia odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, w sytuacji gdy podatek za rok podatkowy był kilkakrotnie niższy od sumy zaliczek na ten podatek.

Skarżąca spółka nie podniosła natomiast w skardze zarzutów odnoszących się do wyłączenia w decyzji z kosztów uzyskania przychodów: amortyzacji w kwocie [...] zł. oraz naliczonego podatku od towarów i usług zw. ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną w kwocie [...] zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za niezasadną.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest - co do zasady - wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego na okoliczność rzeczywistej wysokości przychodu z tytułu bezumownego korzystania z ruchomości. Tym samym uznała ona za bezpodstawne przyjęcie, jako podstawy obliczenia w/w wartości, kwoty wynikającej z umowy zawartej między podatnikiem, a "F" Spółka z o.o., tj. [...] zł. miesięcznie. Podniesiony został zarzut braku przesłuchania stron umowy.

Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej.

Przede wszystkim pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy ( por. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01, niepubl., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496). Istotą "nieodpłatnego świadczenia" jest brak ekwiwalentu w zamian za określone świadczenie, które może polegać na nieodpłatnym korzystaniu z wyposażenia obiektu hotelowego. Bezsporne jest, że skarżąca spółka użytkowała wyposażenie nieodpłatnie w okresie 1 luty – 31 lipca 2001 r.

A zatem spółka nie ponosząc kosztów, uzyskała nieodpłatne świadczenie, tj. dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z czym zresztą strona skarżąca nie polemizuje.

Wysokość przychodu została przez organy podatkowe ustalona w sposób zgodny z art. 12 ust. 6 p. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654).

Zgodnie z wymienionym przepisem wartość nieodpłatnego świadczenia – w odniesieniu do tzw. "pozostałych świadczeń" - ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wysokość uzyskanego świadczenia w postaci nieodpłatnego użytkowania wyposażenia budynków i pomieszczeń należy przyjmować zatem w kwocie stanowiącej równowartość należności, jakie podmiot otrzymujący przychód musiałby zapłacić, gdyby korzystał z tychże przedmiotów na zasadach rynkowych (czynsz z najmu, dzierżawy lub podobnej umowy). W tej sytuacji za prawidłowe należy uznać stanowisko organów obu instancji, opierających się na miesięcznych stawkach czynszowych wynikających z umowy najmu wyposażenia hotelu zawartej między podatnikiem, a "F" Spółką z o.o. w dniu [...] 2002 r. W § 5 tejże umowy ustalono czynsz miesięczny w wysokości netto [...] zł. Jednocześnie spółka została w § 3 ust. 2 umowy najmu zobowiązana do uiszczenia [...] zł. tytułem odszkodowania za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu w okresie od 1 sierpnia 2001 r. do 31 marca 2002 r. (tj. po [...] zł. za każdy miesiąc). Umowę zawarto na okres 9 miesięcy z możliwością jej przedłużenia "na kolejne okresy 3-miesięczne" ( § 2). W umowie nie przewidziano opcji odkupienia przedmiotu najmu przez najemcę. W tych warunkach organ podatkowy był uprawniony do przyjęcia, iż określona przez strony w/w umowy stawka (tj. [...] zł. miesięczne) odpowiada cenom rynkowym.

Trudno zgodzić się również ze stroną skarżącą w kontekście kosztowej kwalifikacji wydatku związanego ze świadczeniem usług doradztwa ekonomicznego i marketingu w maju 2001 r., objętych fakturą z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] zł.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu nie jest każdy koszt działalności gospodarczej, ale tylko taki koszt, który jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, a jednocześnie nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.

Ponieważ w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi okoliczność wystąpienia przesłanki wyłączającej kosztowe potraktowanie wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, należy się skoncentrować na odpowiedzi na pytanie, czy koszty poniesione przez skarżącego zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W doktrynie oraz orzecznictwie powszechny jest pogląd, iż związanie konkretnych wydatków z celem osiągnięcia przychodów oznacza, że po stronie podatnika musi istnieć przekonanie o tym, że wydatek prowadzi w efekcie do osiągnięcia przychodów (subiektywne kryterium osiągnięcia przychodu). Dla istnienia subiektywnie rozumianego celu podatnika nie jest istotne, jak w rzeczywistości przedstawia się kwestia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztem, a przychodem (obiektywne kryterium celu osiągnięcia przychodu), podatnik winien natomiast wykazać, iż jego faktyczny zamiar poniesienia wydatków był obiektywnie związany z zamierzonym przychodem (por. P. Kryczko, O. Łunarski, A. Kiebała, P. Majka, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2003, s. 232). Większość wydatków ponoszonych przez podatników stanowi bezspornie koszt uzyskania przychodu. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak wyraźny. Wszystkie te sytuacje należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, indywidualnie (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 26 września 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2001/02).

Tej racjonalności nie widać w działaniach podatnika w kontekście faktury na kwotę [...] zł. oraz w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca spółka nie posiada żadnych dokumentów oraz rozliczeń, jakie usługi miały być i były wykonywane przez spółkę "C". Nie sporządzono też żadnej pisemnej umowy i nie ma żadnych dowodów źródłowych dotyczących świadczenia usług organizacji wypoczynku przez spółkę "C". Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, iż spółka nie przedstawiając żadnych dowodów świadczących o wykonaniu usługi, okazała dokumenty, z których wynikało, że nie były one świadczone (spółka na podstawie dowodu PK [...] z dnia [...] 2001 r., koszt usług doradztwa ekonomicznego i marketingu wyksięgowała do kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Według opisu na dowodzie PK, wyksięgowania dokonano z uwagi na brak wykonania usług przez spółkę "C"). Kwota 400.000 (suma faktycznie zapłacona) nie została ujęta przez spółkę w kosztach uzyskania przychodów w zeznaniu wstępnym o wysokości dochodu do opodatkowania. Do kosztów tych zaliczona została dopiero w zeznaniu ostatecznym.

Dla porządku wypada podnieść, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem, zwłaszcza przy dokonywaniu zakupu usług niematerialnych, podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, jak też wykonanie usługi, a do organów podatkowych należała ocena tychże dowodów. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt III SA/7548/98, czy też wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1653/2000).

Nie wykazanie przez podatnika, iż zaliczając w koszty uzyskania przychodu wydatek za usługi spółki "C", działał w celu powiększenia przychodu, a nadto nie wykazanie, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, uprawniało organ podatkowy pierwszej instancji do zakwestionowania dokonanej przez skarżącą spółkę kosztowej kwalifikacji częściowo zapłaconego zobowiązania.

W ocenie Sądu, powyższe konstatacje organów znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, który został zweryfikowany w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Za nieuprawniony należy zatem uznać zarzut podniesiony w skardze rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego.

Nie można zgodzić się również z zarzutem skargi odnoszącym się do nieprawidłowego naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

Zgodnie z art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie do § 2 tego artykułu ma on zastosowanie również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Odsetki za zwłokę od tych zaliczek – zgodnie z art. 53 § 4 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) - są naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności poszczególnych nieuregulowanych zaliczek, do dnia wpłacenia tych odsetek, włącznie z tym dniem. Natomiast określenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek, które nie stały się elementem należnego podatku za rok podatkowy oraz ustalenie prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, w celu naliczenia tych odsetek, następuje w decyzji wydanej na postawie art. 53a ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z tym ostatnim przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym, po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

O ile zatem odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika – art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Istotne jest w tym wypadku określenie momentu, do którego mogą być naliczane odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, tak by nie doszło do sytuacji podwójnego ich wyliczania od tych samych kwot. A więc odsetki od zaległych zaliczek należy liczyć począwszy od dnia, w którym ich płatność stała się wymagalna, do dnia, w którym powstał obowiązek rozliczenia podatkowego całego roku (dla podatku dochodowego od osób prawnych wstępnie – co do zasady - jest to koniec trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie podatnik obowiązany jest złożyć w U.S. tzw. wstępne zeznanie należy wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. – art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ), a jeżeli odsetki od zaliczek zostały uregulowane wcześniej – do dnia zapłaty.

W rozpatrywanym przypadku odsetki od zaliczek za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj 2001 r. nie zostały uregulowane we właściwej wysokości do dnia, w którym upływał obowiązek rozliczenia całego roku 2001 z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Z tych też względów organ podatkowy – wykonując dyspozycję art. 53a Ordynacji podatkowej - obowiązany był naliczać odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na poczet w/w podatku, uwzględniając uiszczone przez spółkę z tego tytułu kwoty. Czynności te zostały wykonane prawidłowo. W ocenie Sądu organ podatkowy słusznie przyjął, jako datę końcową, naliczanie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek do 2 kwietnia 2002 r., tj. daty złożenia przez spółkę wstępnego zeznania podatkowego. W dniu tym upływał termin złożenia wstępnego zeznania podatkowego za rok poprzedni (31 marca oraz 1 kwietnia w 2002 r. były dniami ustawowo wolnymi od pracy). Gdyby spółka osiągnęła za cały 2001 r. dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, winna byłaby naliczać odsetki od zaległego zobowiązania podatkowego za 2001 r. począwszy od dnia następującego po dniu, w którym zaprzestano naliczać odsetki od nieterminowo uiszczanych zaliczek. Zamknięcie roku 2001 stratą nie zwalnia osoby prawnej z obowiązku zapłacenia odsetek za zwłokę od nieterminowo uiszczonych zaliczek. Jak słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, przepis art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej nie zwalnia od naliczania odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek za okresy, w których zaliczki te podlegały wpłacie, bez względu na to, czy podatnik za rok podatkowy osiągnął dochód, czy poniósł stratę i w jakiej były one wysokości.

Mimo braku skonkretyzowanego w tym zakresie zarzutu skargi, za zasadne należy uznać wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł. Ponieważ w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 16a-16m w/w ustawy, to dokonanie przez spółkę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł., podczas gdy z dokumentów źródłowych wynikało, że odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami wynosiły [...] zł. tym samym z kosztów uzyskania przychodów należało wyłączyć różnicę w kwocie [...] zł. Podobnie słusznym posunięciem było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów 2001 r. kwoty naliczonego podatku VAT, związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Różnice w łącznej kwocie należało wyłączyć na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271).