Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1411/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 190 par. 1, art. 190 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA: Antoni Hanusz, del. NSA: Zofia Przegalińska, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 1179/02 w sprawie ze skargi Artura L. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 maja 2005 r. I SA/Kr 1179/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2002 r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji określającą Arturowi L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że Artur L. złożył za 1997 r. zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-32, w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 471.644,03 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 453.763,65 zł, dochód w kwocie 17.880,38 zł, zaś podstawa opodatkowania stanowiła kwotę 14.832 zł. W dniu 31 sierpnia 1999 r. Artur L. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-32, w której wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 476.644,03 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 453.763,65 zł, dochód w kwocie 22.880,38 zł. Korekta zeznania podatkowego PIT-32 dotyczyła podwyższenia kwoty przychodu o 5.000 zł stanowiącej 50% przychodu uzyskanego przez "D." s.c., w której Artur L. posiada 50% udziałów z tytułu wykonania usługi pokrycia dachowego na budynku kościelnym w Parafii Rzymsko-Katolickiej (...) w O.

(...) Urząd Skarbowy w K. w wyniku kontroli przeprowadzonej w "D." s.c. w dniach od 6-30 lipca 1999 r. oraz postępowania podatkowego decyzją z dnia 14 stycznia 2002 r. (...) określił Arturowi L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 25.849,10 zł oraz zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 22.160,90 zł wraz z należnymi odsetkami. Podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych została określona przez organ podatkowy na podstawie dokumentów źródłowych z pominięciem prowadzonej przez "D." s.c. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie organu podatkowego nierzetelność księgi polegała na nie wpisaniu przychodu w kwocie 113.102,04 zł, co w stosunku do przychodu wykazanego przez spółkę w księdze za ten rok podatkowy w wysokości 943.288,06 zł stanowi 11,99%.

Zdaniem organu podatkowego wspólnicy spółki cywilnej Artur L. i Marian W. nie zaliczyli do przychodu w 1997 r. kwoty 70.093,45 zł netto z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych i instalacyjnych wykorzystanych do wykonania pokrycia dachowego na Kościele w O. Organ podatkowy przyjął, że wspólnicy spółki nie wykazali w 1997 r. przychodu w kwocie 8.400 zł z tytułu wykonania usługi pokrycia dachowego na budynku jednorodzinnym na rzecz Krzysztofa S.

Wykazane przez spółkę koszty uzyskania przychodów zostały zmniejszone przez organ podatkowy o kwotę 137,28 zł poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów dotyczących eksploatacji prywatnych samochodów osobowych.

Od powyższej decyzji (...) Urzędu Skarbowego w K. Artur L. złożył odwołanie i wniósł o zmianę lub uchylenie tej decyzji, kwestionując dokonane przez ten organ ustalenia dotyczące zaliczenia kwoty 75.000 zł do przychodu spółki w 1997 r. z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych przeznaczonych do remontu Kościoła w O. podczas gdy materiał ten był materiałem powierzonym spółce przez Parafię. Ponadto zakwestionował zaliczenie kwoty 8.400 zł do przychodu spółki w 1997 r. z tytułu sprzedaży usługi budowlanej wykonanej na rzecz Krzysztofa S. podczas gdy prace w obiekcie Krzysztofa S. zostały wykonane w dniach 5-7 styczeń 1998 r. Wyjaśnił ponadto, że kwota która przypada do rozliczenia w 1997 r. wynosi 3.317,71 zł z tytułu zakupionych materiałów do wykonania usługi, a nieujętych w remanencie końcowym za 1997 r.

Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 30 kwietnia 2002 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w K. powołała się na przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f./, zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonywanych w ramach działalności gospodarczej, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielony bonifikat i skont. Ze sformułowania tego przepisu, w ocenie organu odwoławczego, wynika, że dla ustalenia wysokości przychodu istotne jest wykonanie świadczenia przez podmiot gospodarczy, a przychód powstaje z chwilą wykonania usługi nawet w przypadku gdy jej zafakturowanie następuje później. Zgodnie z umową zawartą w dniu 28 lipca 1997 r. pomiędzy wspólnikami "D." s.c. a Krzysztofem S. wykonanie pokrycia dachowego budynku mieszkalnego i gospodarczego miało nastąpić w okresie od dnia 28 lipca do 16 września 1997 r. W związku z tak ustalonym terminem wykonania umowy oraz faktem, iż spółka "D." s.c. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 1997 wydatki poniesione od dnia 13 września 1997 r. do 31 grudnia 1997 r., które dotyczyły usługi wykonanej na rzecz Krzysztofa S., w ocenie organu podatkowego przychód w kwocie 8.400 zł /rachunek uproszczony nr 1/98 z dnia 7 stycznia 1998 r./ został osiągnięty w 1997 r. Ponadto organ podatkowy powołuje się na pismo Krzysztofa S. z dnia 16 maja 2001 r., z którego wynika, że prace budowlane wykonywane w ramach ww. usługi zostały zakończone w 1997 r. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Izba Skarbowa w K. odmówiła przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Wiesława Sz. - kierownika nadzorującego prace na tej budowie.

W ocenie Izby Skarbowej w K. podatnik nie zaewidencjonował przychodu ze sprzedaży materiałów budowlanych i instalacyjnych w kwocie 70.093,45 zł netto wykorzystanych do wykonania pokrycia dachowego na budynku Kościoła w O. Organ odwoławczy podniósł, że z odwołania Mariana W. wynika, że przedmiotowe materiały zostały sprzedane przez "D." s.c., ale przychód nie został wykazany w księdze podatkowej, gdyż materiały te były kupowane bez rachunku z uzyskaniem przy ich zakupie odpowiednich rabatów. Wspólnicy nie zaliczyli tych materiałów jako kosztu i nie wykazali w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W kontekście oświadczenia zawartego w odwołaniu Mariana W. - wspólnika "D." s.c. - oraz oświadczenia Proboszcza Parafii Rzymsko-Katolickiej w O. Izba Skarbowa w K. nie uwzględniła odmiennych wyjaśnień Artura L. Organ podatkowy wskazał ponadto, że wydatek na zakup materiałów budowlanych i instalacyjnych nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdyż ich zakup nie został należycie udokumentowany.

Na decyzję Izby Skarbowej w K. Artur L. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając rażące naruszenie prawa poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności nie przesłuchanie kierownika budowy prowadzonej u Krzysztofa S. Nie wyjaśniono również kto był właścicielem materiałów zużytych w trakcie remontu pokrycia dachowego na Kościele w O. Skarżący podnosi, że materiał nie był odsprzedawany inwestorowi, a skarżący świadczył jedynie usługi budowlane.

Uznając złożoną skargę ze zasługującą na uwzględnienie Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisu art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i wyjaśnił, że zgodnie z zasadami postępowania wyrażonymi w tych przepisach obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka Wiesława Sz. nadzorującego prace budowlane wykonywane u Krzysztofa S. Przeprowadzenie tego dowodu w ocenie Sądu miało istotne znaczenie dla ustalenia daty zakończenia prac budowlanych, a w konsekwencji dla ustalenia daty powstania przychodu. Podkreślono ponadto, iż stosownie do treści art. 188 Ordynacji podatkowej istniały okoliczności uzasadniające uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia tego dowodu. Nie zostały bowiem stwierdzone dostatecznie innymi dowodami terminy wykonania prac inwestycyjnych u Krzysztofa S. Terminy zakończenia tych prac powinny zostać dodatkowo ustalone w oparciu o dokumentację budowy - dziennik budowy, protokoły odbioru robót. Za wystarczający dowód w sprawie terminu wykonania tych robót nie mogło zostać uznane oświadczenie Krzysztofa S. pozyskane w sposób naruszający przepis art. 190 Ordynacji podatkowej w zakresie przeprowadzania dowodu z zeznań świadków.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu nie był również wystarczający do rozstrzygnięcia drugiej spornej kwestii dotyczącej przychodu z tytułu umowy zawartej z Parafią Rzymsko-Katolicką w O. W szczególności nie wyjaśniono czy przedmiotem zawartej umowy było wykonanie usługi pokrycia dachowego na Kościele w O. czy też wykonanie tej usługi przy użyciu materiałów zakupionych przez wspólników "D." s.c. we własnym imieniu i na własną rzecz. Wątpliwości w tym zakresie nie usuwało zlecenie z dnia 8 września 1996 r. proboszcza Parafii Rzymsko-Katolickiej w O. Zgodnie z tym zleceniem wynagrodzenie za wykonanie prac I etapu wynosiło 8.000 zł, a za wykonanie II etapu 10.000 zł. Za wystarczający dowód w sprawie czy przedmiotem umowy było wykonanie usług z materiału własnego wykonawcy nie mogło zostać uznane oświadczenie zawarte w odwołaniu drugiego ze wspólników - Mariana W. Dokonując ustalenia treści czynności prawnej organy podatkowe zobowiązane były do uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu tych czynności. Dopiero zdaniem Sądu wyjaśnienie tych kwestii pozwalało na ocenę czy skarżący zaniżył w 1997 r. przychód wobec nieuwzględnienia kwoty 70.093,45 zł z tytułu zakupu materiałów budowlanych i montażowych. Nie wyjaśniono czy realizacja usługi budowlanej, jak twierdzi skarżący następowała z materiału powierzonego przez inwestora.

Zaniechanie wyjaśnienia tych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności stanowiło o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w art. 122, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd pierwszej instancji orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji opierając się na treści przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./. W skardze kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy.

Ponadto w treści pisemnego uzasadnienia wyroku nie przedstawiono ustaleń, które w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji, a w konsekwencji dokonaniem uzasadnienia w oderwaniu od stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Wbrew twierdzeniu Sądu organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Wystarczającym dowodem dla wyjaśnienia terminu zakończenia robót budowlanych u Krzysztofa S. było oświadczenie samego inwestora. Wobec jednoznacznej treści tego oświadczenia nie zachodziła potrzeba przesłuchania tej osoby w charakterze świadka, jak też prowadzenia dalszego postępowania w kierunkach wskazanych przez Sąd. Nie zachodziła również potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, jakie cechy miała umowa zawarta z Parafią w O. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż materiały do wykonania usługi zostały sprzedane przez spółkę, której jednym ze wspólników był skarżący. Okoliczności te potwierdził drugi ze wspólników "D." s.c. Marian W. Nie istniała w tej sytuacji potrzeba prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego. Zwrócono ponadto uwagę, iż wydając wyrok Sąd nie odniósł się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę wydanych decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Artur L. wniósł o jej odrzucenie ze względu na jej sporządzenie przez osobę nieuprawnioną na podstawie art. 175 par. 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna sporządzona została z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., tj. podmiot niewymieniony w tym przepisie. Alternatywnie wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd odwoławczy nie jest władny badać czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy, niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

W złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. skardze kasacyjnej podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ został skierowany przede wszystkim wobec oceny Sądu nakładającej na organy podatkowe obowiązek dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie dotyczącym określenia momentu uzyskania przychodu oraz wysokości przychodu z tytułu wykonywanych usług budowlanych. Zarzucono, iż nakładając na organy podatkowe ten obowiązek w zakresie dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego odnośnie obu spornych kwestii w sprawie, Sąd naruszył przepisy postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 151 i art. 141 par. 4 p.p.s.a. Jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie zgodzono się z oceną Sądu, iż prowadzone postępowanie podatkowe nie odpowiadało wymogom określonym w art. 122, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Sformułowane w ten sposób zarzuty wobec zaskarżonego wyroku należało uznać za odpowiadające przedstawionym na wstępie wymogom i wyznaczającym tym samym granice skargi kasacyjnej. Wobec tego za pozbawiony uzasadnienia należało uznać wniosek strony przeciwnej o odrzucenie skargi kasacyjnej jako niespełniającej wymogów formalnych. Zauważyć ponadto należy, iż skarga kasacyjna stosownie do wymogów określonych w art. 175 par. 1 p.p.s.a. została sporządzona przez radcę prawnego reprezentującego Dyrektora Izby Skarbowej w K. Potwierdza to podpis złożony na skardze kasacyjnej przez radcę prawnego oraz treść udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnictwa z dnia 12 stycznia 2005 r. obejmującego swym umocowaniem również zaskarżenie wyroku Sądu pierwszej instancji. Zatem również z tych powodów nie dopatrzono się podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej w oparciu o przesłanki określone w art. 180 w związku z art. 178 p.p.s.a.

Z tych względów skarga kasacyjna podlegała rozpoznaniu w zakresie podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Wbrew jednak wywodom skargi kasacyjnej Sąd, uchylając zaskarżoną decyzję organów orzekających obu instancji, nie naruszył wskazanych w jej podstawach przepisów.

Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno, op. cit,. s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305/.

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 par. 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala /art. 151 p.p.s.a./.

Stosując się do zasad wynikających z przedstawionych przepisów, Sąd pierwszej instancji w sposób dostateczny przeanalizował to, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do określenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wykonanych przez skarżącego w spółce cywilnej usług budowlanych. Skoro wynik tej oceny wskazywał na to, że pozostały w dalszym ciągu okoliczności sporne, których nie wyjaśniono w sposób dostateczny, to Sąd był zobligowany do wydania w sprawie orzeczenia w oparciu o przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Jednocześnie powody, dla których rozstrzygnięcie oparto na treści tego przepisu w sposób dostateczny zostały wyjaśnione w treści uzasadnienia wyroku.

W sprawie poza sporem pozostaje to, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy obiektywnej /art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/. Zgodnie z tą zasadą organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Realizacja tej zasady polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426/. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym /por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i nast./. Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowy. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów /por. B. Brzeziński, op. cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499/. W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń.

Rodzaje środków dowodowych określone zostały w przepisach Działu IV, Rozdział 11 "Dowody" Ordynacji podatkowej /art. 180-200/. System wymienionych w tych przepisach środków dowodowych nie ma charakteru zamkniętego. Jako dowód należy dopuścić bowiem wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wśród środków dowodowych dopuszczonych w tych przepisach wymieniono zeznania świadków /art. 180 par. 1, art. 195 i art. 196 Ordynacji podatkowej/. Przy przeprowadzaniu poszczególnych czynności postępowania dowodowego stronie zapewniono czynny udział w tym postępowaniu /art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Przejawem realizacji tej zasady jest treść przepisu art. 190 par. 1 Ordynacji podatkowej nakazujący zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań świadków. Czynny udział strony w przeprowadzeniu tego rodzaju dowodu polega na zadawaniu pytań świadkom oraz składaniu wyjaśnień /art. 190 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Naruszenie zagwarantowanej stronie ustawowo zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym /w tym również przesłuchania świadków/ stanowi kwalifikowaną wadę procesową tego postępowania.

Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji do omówionych zasad postępowania podatkowego organy podatkowe nie zastosowały się w zakresie dotyczącym wyjaśnienia obu spornych kwestii w sprawie. Rozstrzygając bowiem o zaliczeniu obrotu z wykonania usługi na rzecz Krzysztofa S. do przychodów 1997 r. oparto się na zeznaniach usługobiorcy. Przeprowadzenie tego dowodu nastąpiło jednak z naruszeniem zasad określonych w przepisach art. 190 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej. Strony nie zawiadomiono bowiem o przeprowadzeniu tego dowodu, a tym samym pozbawiono przysługujących jej uprawnień do zadawania pytań oraz składania wyjaśnień. W tej sytuacji oparcie się na treści zeznania tego świadka podważającego treść innych dowodów /rachunek uproszczony z dnia 7 stycznia 1998 r./ należało uznać za naruszające zasady postępowania podatkowego i to w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji za uzasadnione należało uznać żądanie strony o ponowne przeprowadzenie tego dowodu z jej udziałem /art. 188 i art. 190 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej/. Odmienną ocenę w tym zakresie dokonaną przez organy podatkowe trafnie Sąd pierwszej instancji uznał za naruszającą omówione zasady. Trafnie również Sąd wskazał na potrzebę wykorzystania również innych środków dowodowych dla wyjaśnienia tej spornej kwestii /dokumentacja budowy znajdująca się u inwestora/.

Również druga ze spornych kwestii, jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, nie została wyjaśniona w sposób umożliwiający podjęcie ostatecznej oceny, co do wysokości przychodu uzyskanego z wykonania w 1997 r. robót dekarskich na rzecz Parafii w O. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie mógł zostać uznany za pozwalający na ostateczne przyjęcie czy usługa ta została wykonana z materiałów własnych wykonawcy, czy też z materiałów powierzonych przez zamawiającego.

Jak trafnie to podkreślił Sąd pierwszej instancji na podjęcie oceny, iż usługa została wykonana z materiałów własnych wykonawcy nie pozwalała treść zawartej umowy z dnia 8 września 1996 r., w której określono kwoty należne za jej wykonanie z pominięciem kosztów zakupu materiałów.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, odmiennej oceny, iż wydatki na zakup materiałów w kwocie 70.093 zł powinny zwiększać przychód uzyskany z wykonania tej usługi. W każdym razie nie przedstawiono na tym etapie postępowania dowodów pozwalających na podważenie treści zawartej umowy. Obowiązek przedstawienia tego rodzaju dowodów zgodnie z tym, co wcześniej wyjaśniono obciążał organy podatkowe.

Z przedstawionych powodów należało uznać, iż istniały wystarczające powody dla uchylenia decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., a przesłanki, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji w sposób dostateczny zostały wyjaśnione w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku odpowiadającego tym samym zasadom wyrażonym w art. 141 par. 4 tej ustawy.

Uwzględnienie tego zarzutu przez Sąd czyniło przedwczesnym rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie wynikających z tego przepisu zasad określenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.