Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 682/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 183 par. 1, 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 21 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Lu 616/12 w sprawie ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wartości celnej towaru oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 21 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej importowanego samochodu I) uchylił zaskarżoną decyzję; II) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; III) zasądził od Dyrektora Izby Celnej w B. P. na rzecz skarżącej E. O. kwotę 757 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

W dniu [...] kwietnia 2007 r. do procedury dopuszczenia do obrotu zgłoszony został sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki L. R. [...] wyprodukowany w 1996 r. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. deklarację elementów dotyczących wartości celnej D.W.1., rachunek z dnia [...] kwietnia 2007 r., wystawiony przez "A. V. S. C." określający wartość pojazdu na kwotę 1500 CHF, ocenę techniczną pojazdu z dnia [...] kwietnia 2007 r.

W wyniku przeprowadzonej przez organ celny w trybie art. 78 § 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm. – dalej: WKC) kontroli zgłoszenia celnego stwierdzono, że wartość samochodu zadeklarowana w zgłoszeniu celnym znacznie odbiega od wartości podobnych pojazdów na rynku kraju eksportu. Organ celny ustalił, korzystając z katalogu szwajcarskiego EurotaxGlass's 2008, że cena pojazdu marki L. R., rok produkcji 1996, na rynku szwajcarskim wynosiła 6.900 CHF. Cena ta znacznie odbiegała od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej. Biorąc pod uwagę uszkodzenia pojazdu - na poziomie 50%, cena porównawcza pojazdu wynosić powinna 3.450 CHF.

Postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. (dalej: organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wartości celnej sprowadzonego pojazdu.

W toku prowadzonego postępowania, organ celny powołał biegłego rzeczoznawcę samochodowego K. R., celem wydania pisemnej opinii polegającej na określeniu wartości rynkowej samochodu, w oparciu o cenę pojazdu podobnego do sprowadzonego przez skarżącą samochodu, wyprodukowanego poza Wspólnotą.

Rzeczoznawca, na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe-Wartości Rynkowe IV-2007" przy uwzględnieniu stosownych korekt z tytułu uszkodzenia (na poziomie 30%) określił wartość pojazdu na kwotę 13.300 zł.

Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. postanowił zmienić zapisy w zgłoszeniu celnym zawartym w dokumencie SAD z dnia [...] kwietnia 2007 r. w polu: 22 "waluta i ogólna wartość faktury" – z 1500 CHF na kwotę 3.303,07 CHF, w polu: 42 "wartość pozycji" – z 1500 CHF na kwotę 3.303,07 CHF, w polu: 46 "wartość statystyczna" – z 3.682 zł na 7.931 zł oraz w polu: 47 "obliczenie opłat; Typ A00; Podstawa opłaty" – z 3.682 zł na 7.931 zł.

Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P., po rozpatrzeniu odwołania E. O., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w świetle postanowień Wspólnotowego Kodeksu Celnego podstawową regułą ustalania wartości celnej towaru jest oparcie się na wartości transakcyjnej, tzn. cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary wtedy, jeżeli zostały sprzedane w celu wywozu na obszar Wspólnoty. Jednakże w pewnych wypadkach zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być wtedy przyjęta za wartość celną towaru. Podkreślono, że nawet w sytuacji, gdy w dniu zgłoszenia celnego funkcjonariusz celny nie kwestionuje prawidłowości deklarowanych przez importera danych zawartych w zgłoszeniu celnym, organ celny po stwierdzeniu, że dane te były nieprawidłowe może dokonać zmian w zgłoszeniu celnym.

W sprawie organ powołał się na pismo szwajcarskich władz celnych z dnia [...] grudnia 2010 r., z którego wynikało, że nawiązały one kontakt ze sprzedawcą S. C.A. V. i przekazały mu akta sprawy, jednakże nie podjął on współpracy z organem celnym. Powyższe było podstawą wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana wartość celna stanowiła całkowitą faktycznie zapłaconą cenę za pojazd. Organ celny prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawie, dokonał porównania zadeklarowanej wartości celnej z ceną samochodu podobnego wyprodukowanego w 1996 r., oferowanego na rynku szwajcarskim korzystając ze strony [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. dokonując porównania ceny zadeklarowanej przez importera z wartością pojazdu podobnego na rynku szwajcarskim, zastosował korekty zawarte w opinii z dnia [...] stycznia 2012 r. Po uwzględnieniu tych korekt ustalił, że zadeklarowana wartość celna (1.500 CHF) jest 2,6 razy niższa od wartości na rynku kraju eksportu (3.933 CHF).

W takiej sytuacji w związku z rażącym zaniżeniem zadeklarowanej wartości celnej oraz brakiem odpowiedzi C. S. na postawione przez szwajcarskie władze celne pytania odnośnie ceny sprzedaży, istniały przesłanki do zakwestionowania wiarygodności dołączonego do zgłoszenia celnego rachunku z dnia [...] kwietnia 2007 r. opiewającego na kwotę 1.500 CHF w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej.

Powołując się na wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej organ stwierdził, że jedyną dopuszczalną metodą ustalenia wartości celnej w tej sprawie jest tzw. metoda ostatniej szansy (art. 31 ust. 1 WKC). Przy stosowaniu tej metody można oprzeć się na opiniach rzeczoznawców oraz na wyspecjalizowanych katalogach lub czasopismach, podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych. Światowa Organizacja Celna zaleca zastosowanie w ramach metody ostatniej szansy, metody wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych, w oparciu o podobne pojazdy produkowane w innych krajach. Wobec tego, dla sporządzenia odpowiedniej kalkulacji używanego pojazdu samochodowego wyprodukowanego we Wspólnocie za punkt wyjścia należało przyjąć katalogową cenę samochodu "identycznego" lub "podobnego" wyprodukowanego poza Wspólnotą, a więc w kraju trzecim.

Organ podkreślił, że z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 31 ust. 2 lit. a/ WKC, nie można było ustalić wartości celnej pojazdu na podstawie opinii technicznej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. sporządzonej przez R. K. na zlecenie strony i dołączonej do zgłoszenia celnego, bowiem wartość tam ustalona dotyczy pojazdu wyprodukowanego we Wspólnocie. Opinia ta została wykorzystana do ustalenia wartości pojazdu podobnego wyprodukowanego poza Wspólnotą na zlecenie organu celnego przez biegłego K. R. Organ uwzględnił opisane w opinii uszkodzenia pojazdu, co dało podstawę do zastosowania korekty związanej z jego stanem technicznym.

W ocenie organu strona bezpodstawnie podważała wiarygodność opinii technicznej z dnia [...] stycznia 2012 r. sporządzonej przez biegłego K. R. z Biura Licencjonowanych Rzeczoznawców, który określił wartość rynkową pojazdu na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe IX-2007" oraz korekt mających wpływ na wartość pojazdu. Zdaniem organu, biegły w dokładny i czytelny sposób przedstawił proces wyceny przedmiotowego pojazdu, wskazując i starannie uzasadniając, jaki pojazd podobny ze względu na właściwości konstrukcyjno-użytkowe został przyjęty jako materiał porównawczy.

Wojewódzki SA Administracyjny działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję, ponieważ została wydana z naruszeniem prawa (przepisów postępowania administracyjnego).

W ocenie Sądu I instancji, organy celne w niniejszej sprawie należycie wykazały zasadność odstąpienia od metody wartości transakcyjnej. Zaistniały bowiem uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna pojazdu wynikająca z ceny uwidocznionej na przedłożonej umowie kupna-sprzedaży stanowi całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Argument organu wskazujący na rozbieżność pomiędzy zadeklarowaną wartością celną pojazdu a cenami tego rodzaju pojazdów na rynku kraju eksportu, stanowił dostateczną podstawę do zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej opartej na wartości transakcyjnej. Badanie kształtowania się cen pojazdów używanych na rynku kraju eksportera (Szwajcarii) jest w zasadzie niezbędne dla weryfikacji tego, czy nie doszło do zaniżenia uwidocznionej w umowie kupna-sprzedaży ceny transakcyjnej. Skuteczne zaś podważenie wiarygodności ceny transakcyjnej stanowi podstawę do określenia wartości celnej w oparciu o przepis art. 31 WKC.

W ocenie Sądu I instancji zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zadeklarowana cena transakcyjna jest rażąco niższa od cen transakcyjnych tego typu pojazdów na rynku szwajcarskim. Istotne rozbieżności pomiędzy tak ustalonymi cenami oraz zadeklarowaną wartością celną pojazdu stanowiły dostateczny argument dla przyjęcia, że zachodzą uzasadnione wątpliwości odnośnie wiarygodności ceny transakcyjnej w rozumieniu art. 181a RWKC. Uzasadnione wątpliwości stanowią podstawę do przeprowadzenia dalszych czynności zmierzających do ustalenia wartości celnej w oparciu o inne metody, a więc pośrednio do weryfikacji zadeklarowanej wartości celnej, która może nawet zostać potwierdzona w oparciu o inne metody ustalenia wartości celnej. Zatem w ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie argumenty skarżącej kwestionujące zasadność odstąpienia przez organy celne od ustalenia wartości celnej pojazdu metodą wartości transakcyjnej, z przyczyn jakie wskazane zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji wskazał, że skoro w sprawie zachodziły podstawy do podważenia wiarygodności wskazanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, to w celu określenia wartości celnej importowanego pojazdu – po wyeliminowaniu kolejno stosowanych w takim wypadku metod ustalenia wartości celnej – zastosować należało metodę "ostatniej szansy" określoną w art. 31 WKC.

W rozpoznawanej sprawie podstawą ustalenia przez organy celne ostatecznej wartości celnej pojazdu była opinia biegłego rzeczoznawcy inż. K. R. Opinia ta zdaniem Sądu I instancji zawiera istotną wadę, a bezkrytyczne oparcie się na wnioskach tej opinii przez organy celne oznacza w istocie wadliwe ustalenie kluczowej dla sprawy okoliczności faktycznej, to jest rzeczywistej wartości pojazdu, uwzględniającej istotne jego uszkodzenia, które istniały w dacie zgłoszenia celnego i które były bezsporne. Biegły – wobec braku w jego ocenie dostatecznych danych – w sposób sztuczny przyjął górny pułap procentowej korekty wartości pojazdu z tytułu koniecznych napraw w wysokości 30%, skoro wyraźnie zaznaczył, że nie wynika to z rzeczywistej oceny zakresu uszkodzeń importowanego pojazdu. Tymczasem prawidłowe określenie wartości celnej pojazdu uszkodzonego winno uwzględniać rzeczywisty, nie zaś hipotetyczny zakres uszkodzeń pojazdu, dodatkowo ograniczony stosowanym przez biegłego narzędziem do określenia ich maksymalnego stopnia. W konsekwencji sztuczne, nieznajdujące faktycznego i prawnego uzasadnienia określenie przez biegłego dopuszczalnego maksymalnego progu korekty wartości pojazdu z tytułu jego uszkodzeń, ze względu na ograniczenia wynikające z zastosowanych metod (programu komputerowego) wymogom tym nie odpowiada. Z tak sporządzonej opinii nie wynika, czy zakres uszkodzeń nie był większy i czy stosowna korekta wartości pojazdu również nie powinna być większa. Zatem organ nie ustalił w sposób należyty stanu faktycznego sprawy w zakresie faktów kluczowych dla jej rozstrzygnięcia, to jest wartości pojazdu stanowiącej podstawę określenia wartości celnej. Stanowi to naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania – zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej: Ordynacja podatkowa). Sąd wskazał, że dowód z opinii biegłego (art. 197 Ordynacji podatkowej, jest tylko jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie przez organ tak jak wszystkie pozostałe dowody. Z uwagi na treść art. 191 Ordynacji podatkowej organ był obowiązany dokonać wnikliwej oceny opinii.

Sąd I instancji wskazał, że kluczowym elementem w ponownym postępowaniu powinna być rzetelna weryfikacja znajdującej się w aktach sprawy opinii rzeczoznawcy, stanowiącej podstawę do ustalenia wartości celnej. W razie wątpliwości organu co do prawidłowości zastosowania określonych przez biegłego rzeczoznawcę rodzaju korekt i ich wysokości, w szczególności odnośnie zakresu uszkodzeń pojazdu, organ celny powinien rozważyć możliwość uzupełnienia przez biegłego dotychczasowej opinii lub możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego.

Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi, jakoby opinię w sprawie na etapie postępowania administracyjnego wydał rzeczoznawca, który nie posiadał do tego kompetencji formalnych.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. złożył Dyrektor Izby Celnej w B.P., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, p.p.s.a., polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd pomimo naruszenia przez organy celne przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena opinii biegłego powinna prowadzić do wniosku, że organ prawidłowo ustalił wartość rynkową pojazdu.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w sposób prawidłowy ocenił, iż wskazana przez biegłego wysokość korekty z tytułu koniecznych napraw jest spójna z dokumentami zgromadzonymi w sprawie wskazującymi na stan techniczny pojazdu (ocena techniczną, protokołem oględzin pojazdu z dnia [...] kwietnia 2007 r.). Opisany w tych dokumentach stan techniczny pojazdu nie wskazuje, że jest to pojazd powypadkowy, ewentualnie po kolizji drogowej posiadający znaczne uszkodzenia mechaniczne lub braki wyposażenia. Opis uszkodzeń wskazuje na ich eksploatacyjny charakter, wynikający z długotrwałego 11-letniego użytkowania. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w ocenie technicznej przedłożonej przez stronę. Pojazd wymaga naprawy, jednakże zakres napraw nie jest na tyle duży, aby pozwolił organowi na powzięcie uzasadnionych wątpliwości, że przyjęta przez biegłego korekta w wysokości 30% jest nieadekwatna do stopnia uszkodzeń. Zatem organ zasadnie przyjął korektę wskazaną przez biegłego jako odzwierciedlającą rzeczywisty stan pojazdu. Zastosowanie korekty nie nastąpiło w sposób sztuczny, lecz w oparciu o posiadaną przez biegłego dokumentację. Biegły szacując stopień uszkodzeń wykorzystał przedłożoną przez stronę do zgłoszenia celnego ocenę techniczną. W tej sytuacji w ocenie organu stanowisko Sądu I instancji, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest błędne, a więc nie istniała podstawa do uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

Pełnomocnik skarżącej na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia.

Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd kasacyjny. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Uwzględniając powyższe zasady, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor Izby Celnej wskazał na uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie organu przy ustalaniu stanu faktycznego powyższe przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone.

W związku z tak sformułowanym zarzutem należy zauważyć, że kontroli kasacyjnej został poddany wyrok Sądu I instancji wydany w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści tego przepisu wynika, że Sąd I instancji nie miał obowiązku wykazania, iż stwierdzone naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, lecz wystarczające było uznanie, że uchybienie mogło mieć taki wpływ. W literaturze przyjmuje się, że przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowień (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2005). Powyższe zatem oznacza, że w postępowaniu kasacyjnym kwestionowanie orzeczenia wydanego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., aby było skuteczne, musi opierać się na uzasadnionym poglądzie, że jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W sprawie, w której Sąd I instancji uchylił rozstrzygnięcie administracyjne z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc do wykazania, że bądź w ogóle nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów postępowania, bądź też – w sytuacji gdy doszło do uchybień proceduralnych – do uprawdopodobnienia, że stwierdzone uchybienia nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik postępowania administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uwzględniając skargę wywiódł, że organy naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie ustaliły należycie stanu faktycznego sprawy w zakresie faktów kluczowych dla jej rozstrzygnięcia, to jest wartości pojazdu stanowiącej podstawę określenia wartości celnej, opierając się na wadliwie ocenionej opinii biegłego. Sąd zarzucił przy tym, że dowód z opinii biegłego, o jakim stanowi art. 197 Ordynacji podatkowej, winien być oceniony przy uwzględnieniu art. 191 tej ustawy.

W związku z tym należy zauważyć, że zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Z regulacji tej wynika, że zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań jakim powinna odpowiadać opinia biegłego. Jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazywać i wyjaśniać przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (por. P. Pietrasz [w] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski "Ordynacja podatkowa. Komentarz lex" 5 wydanie, kom. do art. 197 Ordynacji podatkowej oraz powołane tam orzecznictwo).

Sąd I instancji mając na uwadze powyższe rozumienie i znaczenie dowodu z opinii biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej) wskazał, że ocena dowodu z opinii biegłego podlega tym samym regułom dowodzenia jak inne dowody (art. 191 Ordynacji podatkowej). Sąd wywiódł, że na organach ciążył obowiązek wnikliwej oceny tego dowodu, co oznacza, iż organ był zobowiązany odnieść się do zupełności, adekwatności, spójności, logiki i zgodności z zasadami doświadczenia życiowego przedłożonej opinii. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że ocena przez biegłego wartości importowanego pojazdu winna mieć charakter maksymalnie zindywidualizowany, czyli odnosić się do konkretnego pojazdu i uwzględniać jego indywidualne cechy, w tym przede wszystkim stopień ewentualnych uszkodzeń wymagających naprawy bądź stopień zużycia pojazdu powstały w wyniku jego eksploatacji. Sąd odnosząc się do lakonicznego wniosku biegłego zawartego w tej opinii zarzucił, że biegły nie uwzględnił rzeczywistego zakresu uszkodzeń pojazdu. Przede wszystkim zaś Sąd mając na względzie treść art. 197 Ordynacji podatkowej oraz treść opinii biegłego i stanowisko organu wyrażone w tej kwestii w zaskarżonej decyzji uznał, że biegły w sposób sztuczny, nieznajdujący faktycznego i prawnego uzasadnienia, określił dopuszczalny maksymalny próg korekty wartości pojazdu z tytułu uszkodzeń, ze względu na ograniczenia wynikające z zastosowanych metod (programu komputerowego), co nie odpowiada wymogom jakie winna spełniać opinia biegłego. Sąd podkreślił, że z tak sporządzonej opinii nie wynika, czy zakres uszkodzeń nie był większy i czy stosowna korekta wartości pojazdu również nie powinna być większa.

Tym samym Sąd I instancji uznał, że opinia biegłego w rzeczywistości nie wyjaśniła wszystkich istotnych elementów, które mają wpływ na ustalenie wartości pojazdu. Sąd zarzucił, że organ nie dokonał rzetelnej weryfikacji opinii.

Autor skargi kasacyjnej kwestionując rozstrzygnięcie Sądu I instancji w ramach sformułowanych zarzutów, w ogóle nie wskazał na naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

W ten sposób zasadniczo zarzuty skargi kasacyjnej nie odnoszą się do stanowiska Sądu I instancji, którym zakwestionowane zostało z kolei stanowisko organu w kwestii braku prawidłowej weryfikacji opinii biegłego. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie do twierdzenia, że biegły w swej ocenie uwzględnił dokumenty, którymi dysponowały organy, z których miał wynikać stan techniczny pojazdu, taki jak został przyjęty przez biegłego w opinii. Rzecz jednak w tym, że zasadnicze zarzuty ze strony Sądu I instancji pod adresem zaskarżonej decyzji odnosiły się do braku rzetelnej oceny przez organ opinii biegłego. Sąd wskazując na to uchybienie, szczegółowo wyjaśnił na czym polegają wadliwości w działaniach organu oraz niedostatki sporządzonej opinii. To stanowisko Sądu I instancji w istocie nie zostało skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Argumentacja zarzutów zawarta w ich uzasadnieniu zasadniczo sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji, a nie do jego rzeczowego kwestionowania.

W związku z tym należy dodać jedynie, że opinia biegłego powinna być zawsze poddana wnikliwej analizie i sprawdzeniu. Stanowisko organu nie może ograniczać się wyłącznie do powołania się na konkluzję zawartą w opinii biegłego, gdyż organ obowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły oparł swoją konkluzję i skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego. Taka weryfikacja ze strony organu jest zaś możliwa, gdy uzasadnienie opinii poddaje się weryfikacji.

W konkluzji stwierdzić należy, że stanowisko Sądu I instancji, iż opinia biegłego nie została poddana rzetelnej ocenie i weryfikacji w toku postępowania, czym organ naruszył art. 191 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej, nie zostało skutecznie zakwestionowane.

W tej sytuacji nie można też uznać, że organ uprawdopodobnił, iż Sąd I instancji wadliwie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przyjmując, że została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Z przyczyn wyżej wskazanych skarga kasacyjna jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje uzasadnienie w art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).