Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 866/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 4a art. 127
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P. W. T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okresy od stycznia do maja 2017 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 sierpnia 2017 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy S. (którą stwierdzono nadpłatę przez podatnika "P. W. T." S. z o.o. w W. - dalej "Spółka", "Skarżąca" - w podatku od nieruchomości za okres I-V 2017 r. w kwocie [...]zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie) i orzekło co do istoty, tj.:

1) stwierdziło nadpłatę Spółki w podatku od nieruchomości za okres od I – V 2017 r. w kwocie [...]zł,

2) określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od I – V 2017 r. w kwocie [...]zł z tytułu budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w kwocie [...]zł) i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o nr inwentarzowych: [...] (w kwocie [...]zł),

3) odmówiło Spółce stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynikało, co następuje.

W piśmie z dnia 24 marca 2017 r. (wpływ do organu) Spółka złożyła wniosek

o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł

(3 x [...] zł) za okres od stycznia do marca 2017 r. Wraz z wnioskiem złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 rok.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że wszystkie zmiany wynikają z różnic w interpretacji przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, stan faktyczny nie uległ zmianie. Zmiany te obejmowały:

1) budynki dotychczas opodatkowane jako budowle (budynki stacji, budynek socjalno-biurowy, budynek GPZ, budynek stacji trafo, wiata magazynowa),

2) wyłączenie z opodatkowania urządzeń i instalacji energetycznych znajdujących się wewnątrz budynku GPZ oraz budynku stacji trafo,

3) wyłączenie z opodatkowania instalacji i urządzeń posadowionych na fundamentach (opodatkowano jedynie jako budowle ich części budowlane),

4) wyłączenie z opodatkowania kabli i linii światłowodowej w części zlokalizowanej w kanalizacji kablowej,

5) zadeklarowanie do opodatkowania nowych budowli: ogrodzenie budynku socjalno-biurowego, studnia wiercona do poboru wody, instalacja sanitarna, łączna podstawa opodatkowania: [...] zł,

6) wyłączenie z opodatkowania elektrowni wiatrowych wartości elementów technicznych; w ocenie Spółki, wprowadzone na mocy przepisu art. 9 ustawy

z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961 - dalej "u.i.e.w." ) zmiany do art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm. - dalej "u.p.b.") i zmiany w załączniku do tej ustawy określającego kategorie obiektów budowlanych, nie wpłynęły na dotychczasowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości; stanowisko to spółka szczegółowo uzasadniła przedstawiając również interpretacje innych organów podatkowych w tym przedmiocie.

W odpowiedzi na wezwania organu Spółka przedłożyła wykaz środków trwałych podlegających opodatkowaniu według korekty deklaracji oraz wykaz wszystkich środków trwałych położonych na terenie Gminy S. z uwzględnieniem danych wymaganych wezwaniem organu z dnia 3 kwietnia 2017 r.

Decyzją z dnia 17 maja 2017 r., nr [...], Wójt Gminy S. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za okres I-V 2017 r. w wysokości [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu organ I instancji przedstawił sposób wyliczenia kwoty stwierdzonej nadpłaty i wyjaśnił przyczyny odmowy stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do opodatkowania elektrowni wiatrowych.

Spółka zaskarżyła decyzję organu I instancji w części, tj. w zakresie, w jakim ten organ odmówił stwierdzenia nadpłaty, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2016.716 - dalej "u.p.o.l.") w związku z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w związku z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. polegającą na uznaniu, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji odmowa stwierdzenia nadpłaty w zaskarżonym zakresie stanowi naruszenie art. 74a w zw. z art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 - dalej "O.p.").

Spółka zawnioskowała w odwołaniu o uchylenie decyzji w zaskarżonym zakresie i stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie zgodnie z wnioskiem, z uwzględnieniem kolejnych rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 rok, jakie będą dokonane do czasu wydania decyzji przez organ II instancji. Spółka zawnioskowała o wydanie decyzji, z której, z uwzględnieniem rozstrzygnięcia organu I instancji, w jakim stwierdza ono nadpłatę, będzie wynikało, że podatnikowi przysługuje:

1) nadpłata w łącznej kwocie [...]zł (5 x [...] zł) z tytułu rat podatku zapłaconych za miesiąc styczeń – maj 2017r.,

2) pomniejszona o stwierdzoną w zaskarżonej decyzji kwotę nadpłaty [...] zł, o ile nadpłata ta będzie spółce w całości zwrócona lub zaliczona na poczet bieżących zobowiązań podatkowych,

3) powiększona o kwotę n x [...] zł, gdzie n oznacza liczbę rat podatku od nieruchomości za 2017 r. zapłaconych przez podatnika od czerwca 2017 r. do dnia wydania rozstrzygnięcia przez organ II instancji.

Spółka w odwołaniu zwróciła uwagę, że organ I instancji zaakceptował dokonaną przez nią kwalifikację obiektów oraz ich podstawę opodatkowania, z wyjątkiem elektrowni wiatrowych. Wskazała, że ustalenia organu I instancji dotyczące wartości początkowej elektrowni wiatrowych odnoszą się wyłącznie do wartości elementów technicznych. Wskazana wartość początkowa nie obejmuje wartości fundamentu i wieży każdej z elektrowni. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednak jednoznacznie, że ustalone wartości początkowe organ I instancji odnosi właśnie do elementów technicznych, co jest zgodne ze stanem faktycznym. Spółka stwierdziła, że spór ogranicza się do kwestii prawnych. Przedstawiła w uzasadnieniu odwołania swoje stanowisko odnośnie do regulacji definicji elektrowni wiatrowej w u.i.e.w., kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych jako budowli zgodnie z u.p.o.l. w związku z pr. budowlanym oraz ustalenia podstawy opodatkowania. Powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Spółka stwierdziła, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi odrębnego środka trwałego, w stosunku do którego można by określić wartość będącą podstawą amortyzacji, a więc i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka podniosła, że w praktyce przyjmuje się, że jedna elektrownia wiatrowa (tzw. wiatrak) składa się zazwyczaj z dwóch środków trwałych: zespołu energetyczno – wiatrowego (turbiny) klasyfikowanego pod nr [...] i amortyzowanego według stawki 7 % oraz wieży z fundamentem klasyfikowanej pod nr [...] amortyzowanej według stawki 4,5 %. Wskazała, że taki podział potwierdzają wskazane w odwołaniu interpretacje podatkowe, co oznacza, że zasady klasyfikacji środków trwałych składających się na elektrownię wiatrową (ich części) dla celów podatku dochodowego wykluczają przyjęcie poglądu, że elektrownia wiatrowa jako całość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu sprawy w związku z wniesionym odwołaniem, odniosło się do wskazanego w odwołaniu zakresu zaskarżenia i stwierdziło, że Spółka, mimo określenia swego zaskarżenia jako częściowego, w rzeczywistości wniosła o wydanie decyzji, której przedmiotem ma być orzeczenie o całości zgłoszonego przez podatnika wniosku nadpłatowego. Zwróciło uwagę, że Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie [...]zł z tytułu nadpłaconych rat za miesiąc styczeń - maj 2017, zaś w pkt 2 żądania wskazała, że ww. nadpłata podlega pomniejszeniu o kwotę [...]zł, pod warunkiem, że organ I instancji zwróci ją podatnikowi. Wniosek zgłoszony w pkt 3 potraktowało z kolei jako rozszerzenie żądania na kolejne miesiące nieobjęte przedmiotem zaskarżonej decyzji, przy czym zwróciło uwagę, że Spółka zastrzegła, iż poczynając od czerwca 2017r. będzie wnosiła raty podatku pomniejszone o kwotę uznaną przez organ I instancji, tj. w wysokości [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego, jeśli faktycznie intencją Spółki byłoby zaskarżenie decyzji w części, to pełnomocnik Spółki precyzując żądania musiałby ograniczyć wysokość żądanej nadpłaty o kwotę orzeczoną decyzją organu I instancji, przy założeniu, że wydana przez organ I instancji decyzja jest podzielną, a zatem, że w ogóle istnieje możliwość zaskarżenia jej w części.

Mając na uwadze podtrzymane w odwołaniu żądanie orzeczenia nadpłaty

w pełnej kwocie zapłaconych przez Spółkę zawyżonych w jej ocenie rat podatkowych

o kwotę [...]zł za I, II, III, IV, V 2017 r., stanowiących [...] różnicy między kwotą podatku wykazaną w deklaracji z dnia 10.02.2017r. ([...] zł), a deklaracją

z dnia 20.03.2017 r. ([...] zł), organ odwoławczy stwierdził, że nie można przyjąć tezy o częściowym zaskarżeniu decyzji. Stwierdził, że Spółka podkreślając swą aprobatę w zakresie ustaleń faktycznych i oceny prawnej organu I instancji w zakresie odnoszącym się do obiektów wszystkich innych niż elektrownie wiatrowe, żądała w rzeczywistości w odwołaniu uwzględnienia w orzeczeniu organu II instancji pozytywnego stanowiska organu I instancji w zakresie innych obiektów niż elektrownie wiatrowe. Nie sposób uznać, że Spółka zaskarżyła decyzję w części, skoro odwołuje się do części decyzji organu I instancji dla niej korzystnej, żądając wręcz jej uwzględnienia w rozstrzygnięciu organu II instancji. Organ stwierdził zatem, że żądanie uwzględnienia pozytywnego rozstrzygnięcia organu I instancji w decyzji organu II instancji odczytuje w kontekście art. 234 O.p. wyrażającego zasadę, iż w wyniku rozpatrzenia odwołania, organ II instancji nie może wydać rozstrzygnięcia na niekorzyść odwołującego się. Stwierdził dalej organ, że jest oczywiste, iż organ II instancji nie mógłby uchylić decyzji w części i jednocześnie orzec o całości wniesionego przez podatnika żądania.

Przechodząc zatem do weryfikacji wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że jest ono dotknięte wadą - nie zawiera bowiem obligatoryjnych elementów wynikających z przywołanego w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 75 ust. 4a O.p. Wskazał dalej na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że jedynie decyzja odmawiająca w całości stwierdzenia nadpłaty wydana w trybie art. 75 § 4a O.p., nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazał, że dodany z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis § 4a do art. 75 O.p., ogranicza zakres przedmiotowy prowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Odwołując się do uzasadnienia do projektu ustawy, oraz orzecznictwa sadów administracyjnych, wyjaśnił dalej organ odwoławczy, że wprowadzenie tego przepisu oznacza, iż zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika; celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika.

Mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe określane w trybie art. 75 § 4a O.p. jest ściśle związane z powstaniem nadpłaty, tj. wysokość zobowiązania podatkowego zostaje określona jedynie cząstkowo (w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego), organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji wprowadzenia do decyzji organu II instancji takiego rozstrzygnięcia, nie dochodzi do naruszenia art. 127 O.p.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy przywołał definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r. przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyjaśnił dalej, że stan prawny uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). Poza tym, w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polegała więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że wprowadzona została także zmiana polegająca na dodaniu pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w.; jednocześnie w załączniku do u.p.b., określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX - wolnostojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że: "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r.

W świetle powyższych regulacji organ odwoławczy uznał, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Wbrew twierdzeniu Spółki, za istotne dla takiego rozstrzygnięcia uznał wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (Dz. U. Nr 206, poz. 1228), w którym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że Trybunał Konstytucyjny podniósł jednocześnie, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ustawodawca że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowił, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W jego ocenie, uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Wskazał nadto, że w załączniku do u.p.b., wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Zwrócił uwagę, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

Organ odwoławczy przychylił się do tezy, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w u.i.e.w. nie ma charakteru autonomicznego. Powołując się na wyrok WSA w Szczecinie I SA/Sz 269/17, stwierdził, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Powołując się na orzeczenie NSA, odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., K 23/12 (publ. OTK-A 2014/10/113), z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej.

Jednocześnie wskazał, że katalog obiektów uznawanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. za budowle nie może być traktowany jako wyliczenie kompletne, co podkreślił już Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Trybunał wskazał, że nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli ma znaczenie na gruncie u.p.b.

Zdaniem organu odwoławczego, przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Organ nie zaaprobował poglądu strony, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" nic nie zmieniło, bowiem nadal katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 u.p.b. wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo na uzasadnienie do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu) oraz treść art. 17 u.i.e.w.

Organ odwoławczy także wyjaśnił, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych i stwierdził, że Spółka prawidłowo ujęła w deklaracji z dnia 10.02.2017 r. wartość elementów budowlanych oraz wszystkich elementów technicznych wchodzących w skład elektrowni wiatrowych. Żądanie stwierdzenia nadpłaty powstałej w ocenie Spółki na skutek konieczności wyłączenia spod opodatkowania elementów technicznych elektrowni wiatrowych uznał za niezasadne. Podatek od nieruchomości winien zostać określony od wartości wynikających z zapisów ewidencji środków trwałych Spółki odnoszących się zarówno do fundamentów wraz z wieżami elektrowni (nr inwentarzowe od [...]), jak również turbin (nr inwentarzowe od [...]), a zatem od wartości całkowitej [...] elektrowni wiatrowych, tj. od wartości [...] ([...] zł + [...] zł) x 2 %= [...] zł, nie zaś jak twierdziła Spółka, jedynie od wartości fundamentów i wież elektrowni, tj. od wartości [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji słusznie odmówił w tym przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, którą Spółka wywodziła ze zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę [...]zł, co przedłożyło się z kolei na obliczoną przez nią "zawyżoną" ratę podatkową w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy nie stwierdził takiego zawyżenia. Z tytułu opodatkowania podatkiem od nieruchomości będących w posiadaniu Spółki elektrowni wiatrowych, miesięcznie podatnik winien na rachunek Gminy odprowadzić [...] zł, nie zaś [...] zł.

Powołując się na art. 81b § 2a O.p. organ odwoławczy wskazał, że korekta nie wywołuje skutków w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie.

Dalej organ odwoławczy wskazał szczegółowo, w odniesieniu do których obiektów organ podatkowy stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za okres od I-V 2017 w kwocie [...]zł. Wyjaśnił, że wysokość uznanej nadpłaty to kwota wynikająca z pomniejszenia nadpłaty w wysokości [...] zł (budowle) o kwotę [...]zł (nie wykazane wcześniej budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą), co wyniosło [...] zł ([...] zł: 12 miesięcy x 5 miesięcy (styczeń – maj 2017 r. ).

Zwrócił uwagę, że Spółka w deklaracji podatkowej z dnia 7.02.2017 r. zgłosiła do opodatkowania budowle o nr inw. [...] - o wartości [...] zł +[...] zł +[...] zł oraz 18 budynków o łącznej pow. użytkowej [...] m˛.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz postanowienia uchwały nr XXI/157/16 Rady Gminy S. z dnia 28.10.2016r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, organ odwoławczy przedstawił sposób określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od I – V 2017 r. i w konsekwencji wysokości nadpłaty za ten okres. Samorządowe Kolegium Odwoławcze potwierdziło zasadność stanowiska Wójta Gminy S. w odniesieniu do stwierdzonej nadpłaty w związku ze zmianą kwalifikacji posiadanych przez Spółkę nieruchomości.

Organ wskazał, że obowiązek dokonania ustaleń w zakresie wartości budowli przede wszystkim powinien być oparty na zapisach ewidencji środków trwałych. Wyjaśnił, że w sprawie organy określiły wartość budowli w oparciu o zapisy ewidencji środków trwałych oraz oświadczenia Spółki zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 sierpnia 2017 r. w całości, wnosząc o jej uchylenie w całości, i zarzucając jej naruszenie prawa materialnego:

- art. 1a ust. 1pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w związku z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości,

- art. 74a w zw. z art. 75 § 2 O.p. przez odmowę zastosowania, tj. odmowę stwierdzenia nadpłaty w wysokości wnioskowanej przez Spółkę,

- art. 75 § 4a w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. przez określenie wysokości zobowiązania za okres I-V 2017 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powinno być określone za rok podatkowy; w ocenie Spółki, nie ma możliwości wykazania podatku wyłącznie za część roku.

W uzasadnieniu przedstawiła szczegółową argumentację na poparcie postawionych zarzutów.

W ocenie Spółki, organ bezpodstawnie zastosował przepisy u.i.e.w. przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Definicja elektrowni wiatrowych została sformułowana ściśle na potrzeby u.i.e.w w zakresie elektrowni wiatrowych i tylko w celach, którym ta ustawa ma służyć. Organ powinien był zastosować jedynie przepisy u.p.o.l. oraz u.p.b. Zwróciła uwagę na uzasadnienie projektu u.i.e.w. i dodanie dopiero na etapie prac sejmowych przepisu przejściowego (art. 17) dotyczącego opodatkowania; celem u.i.e.w. nie była zmiana zasad opodatkowania. Wskazała, że u.i.e.w. otworzyła możliwość takiej interpretacji przepisów u.p.o.l. w powiązaniu z u.p.b., która powodowałaby nie tylko kilkukrotny wzrost obciążeń podatkiem od nieruchomości, ale także to, że w zależności od prognoz zysku, prawie 100 % albo nawet ponad 100 % zysku z eksploatacji elektrowni wiatrowych musiałoby być przeznaczone na podatek. Spółka przedstawiła zestawienie danych finansowych za lata 2014-2016 oraz za 2017 rok z uwzględnieniem "starego" i "nowego" podatku od nieruchomości. Wskazała w uzasadnieniu skargi na sporządzony przez Ministra Energii projekt ustawy o odnawialnych źródłach oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 czerwca 2017 r., którego jednym z celów jest usunięcie powstałych wątpliwości co do zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (uchylenie art. 17 u.i.e.w. oraz zmianę art. 3 pkt 3 u.p.b. i załącznika do u.p.b.). Spółka podniosła, że przyjęta przez organy wykładnia skutkuje pogorszeniem sytuacji prawnej producentów energii elektrycznej z wiatru, narusza wywodzoną z art. 32 ust. 1 Konstytucji w powiązaniu z art. 84 Konstytucji RP zasadę równości oraz art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, statuującego zakaz pomocy publicznej grożącej zakłóceniem konkurencji.

Wraz ze skargą przedłożyła sprawozdania finansowe Spółki za lata 2014, 2015, 2016, wnosząc jednocześnie o dopuszczenie jako dowodu uzupełniającego, dowodu ze sprawozdań finansowych na okoliczność przedstawionych danych finansowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 2 stycznia 2018 r., na wypadek gdyby Sąd uznał, że przedmiotem opodatkowania jest elektrownia wiatrowa w rozumieniu art. 2 u.i.e.w., Spółka zakwestionowała zastosowanie przez organ do ustalenia podstawy opodatkowania metodologii przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Spółki, zastosowanie do ustalenia podstawy opodatkowania tej metodologii nie jest możliwe ze względu na sposób ujęcia budowli w ewidencji środków trwałych prowadzonych przez skarżącą. Przedstawiła sposób ujęcia w jej ewidencji środków trwałych elementów składających się na elektrownię wiatrową. Spółka wyjaśniła, że przed 2017 r. nie było potrzeby wydzielania z wartości kontraktów związanych z wytworzeniem elektrowni wiatrowych tych elementów, które nie wchodzą w skład definicji elektrowni wiatrowej wprowadzonej w połowie 2016 r. przez art. 2 u.i.e.w. Wówczas ponad wszelką wątpliwość przedmiotem opodatkowania były wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. w szczególności fundamenty i wieże. Z tego względu wartości związane ze wskazanymi powyżej elementami niewchodzącymi w skład definicji elektrowni, które były przedmiotem jednego kontraktu na dostawę o montaż turbin, najczęściej ujęte zostały w jednej, całkowitej kwocie odpowiadającej m.in. wartości tego kontraktu, tj. łącznie w wartościach początkowych środków trwałych, zawierających w sobie również elementy techniczne elektrowni wiatrowej wymienione w definicji. W dokumentacji związanej z realizacją inwestycji farm wiatrowych elementy te nie zostały w żaden sposób wyszczególnione, w związku z czym ich wartości nie zostały nigdzie wskazane. Zwrócono uwagę, że organ podatkowy nie ustalił tych kwot.

W ocenie Spółki, podstawa opodatkowania powinna zostać określona na poziomie ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 stycznia 2017 r., zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Na poparcie swego stanowiska Spółka przywołała orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych (z dnia 13 września 2017 r. I SA/Ol 540/17, z dnia 29 listopada 2017 r. I SA/Op 344/17, z dnia 23 lutego 2017 r. I SA/Gl 1241/16) oraz interpretacje organów podatkowych.

Nadto, Spółka wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, w którym TK stwierdził, że definicja przedmiotu opodatkowania, której to materii dotyczy badany przez TK art. 1a u.p.o.l., jest objęty zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych. Wynika z niej, że przedmiot opodatkowania musi być określony w przepisach podatkowych jednoznacznie,

w sposób niebudzący wątpliwości.

Powołując się dalej na art. 2a O.p. Spółka stwierdziła, że w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawnych, co powinno doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z wnioskiem skargi i wskazania organowi, że właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlegają – tak jak przed 2017 r. – wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej "p.p.s.a."). Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

W tak zakreślonej kognicji, Sąd po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji uznał, że nie narusza ona przepisów prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem skargę należało oddalić. W sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia ani przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 z późn. zm. - zwanej "u.p.o.l.") ani przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm. - zwanej "u.p.b."), ani też przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - zwanej "O.p.").

Przed wszystkim wskazać należy, że treść skargi jest chaotyczna, brak bowiem w jej sentencji ustystematyzowanych zarzutów wobec zaskarżonej decyzji. Analizując treść skargi jak i pisma procesowego Skarżącej z dnia 02 stycznia 2018 r. zauważyć należy, że Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika profesjonalnego, nie wyartykułowała zarzutów wprost w sentencji skargi, podnosiła je sukcesywnie w czasie sporządzania ich uzasadnień, co utrudniło ustosunkowywanie się do spornych kwestii.

Jednakże, zdaniem Sądu, dało się wyprowadzić wniosek, że istota skargi sprowadza się do kwestionowania oceny organu co do kwalifikacji prawnej elektrowni wiatrowej, a mianowicie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega zarówno jej część budowlana (fundament i wieża) jak i jej część niebudowlana (turbina i inne elementy techniczne), a zatem należało ustalić, czy zasadnie organ określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do maja 2017 r. w wysokości [...] zł oraz, czy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty co do części wniosku o stwierdzenie nadpłaty odnoszącego się do elektrowni wiatrowych.

W pierwszym rzędzie należy jednak ustosunkować się do sformułowanego dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zarzutu dotyczącego zakresu orzeczenia określającego wysokość zobowiązania podatkowego. Organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do maja 2017 r. w odniesieniu do nieruchomości zadeklarowanych w złożonej wraz z wnioskiem korekcie deklaracji. Spółka w skardze podniosła, że zobowiązanie podatkowe powinno być określone za rok podatkowy.

Wyjaśnić zatem należy, że przepis art. 6 ust. 9 u.p.o.l. nakłada na osoby prawne obowiązek do samoobliczenia podatku od nieruchomości i jego wpłacenia - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy (pkt 3). Wobec tego, w odniesieniu do osób prawnych zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W konsekwencji tego, w sytuacji, w której organ podatkowy uzna, że wynikająca z tej deklaracji wysokość podatku nie odpowiada prawu, określenie jego prawidłowej wysokości może nastąpić po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w wydanej w następstwie tego postępowania decyzji (art. 21 § 3 O.p.). Decyzja taka winna zapaść po uprzednim przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2 O.p.).

Tymczasem zakres przedmiotowy postępowania o stwierdzenie nadpłaty, determinowany treścią wniosku, nie odpowiada zakresowi postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, które ma ze swej istoty szerszy zakres. Ponadto, postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, całkowicie odrębne i niezależne od postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, nie może się przekształcić w postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Takiego rodzaju przekształcenie nie jest przewidziane w rozdziale 8 działu IV Ordynacji podatkowej (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. II FPS 5/13 - dost. w CBOiS - www.orzeczenia.nsa.gov.pl/). Stosownie do art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Należy zwrócić uwagę, że samo wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a także złożenie wraz z nim korekty deklaracji podatkowej, nie skutkuje też automatycznym zainicjowaniem postępowania podatkowego, co Naczelny Sąd Administracyjny przesądził we wskazanej wyżej uchwale, wydanej w sprawie

II FPS 5/13.

W przedmiotowej uchwale zwrócono również uwagę, że intencją wnioskodawcy składającego wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie musi być w każdym przypadku kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych okoliczności, na które we wniosku się on powołuje.

Jeżeli natomiast organ podatkowy w trakcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty lub jeszcze prowadząc czynności sprawdzające, poweźmie wątpliwości co do innych okoliczności, mających wpływ na wysokość podatku, może wszcząć odrębne postępowania zmierzające do określenia wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie jej nadpłaty w podatku od nieruchomości za okresy od stycznia 2017 r. do czasu rozpoznania wniosku, dlatego mając na uwadze powyższe, prawidłowo organ ograniczył zakres orzekania na okres od stycznia do maja 2017 r., jako że decyzja organu I instancji została wydana w dniu 17 maja 2017 r. Tak więc treść wniosku Skarżącej wyznaczyła ramy zainicjowanego nim postępowania, w którym organy podatkowe były uprawnione jedynie do wypowiadania się co do tych właśnie okoliczności, które zostały wskazane we wniosku.

Dlatego zarzut naruszenia art. 75 § 4a w związku z art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. należało uznać za nieuzasadniony.

Kolejną kwestią wymagającą oceny jest to, czy zasadny jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy zdaniem Skarżącej prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości.

W treści uzasadnienia skargi, a nadto, w piśmie procesowym z dnia 2 stycznia 2018 r., Skarżąca podniosła dodatkowo, że stanowisko organów w tym zakresie narusza nadto wywodzoną z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 84 Konstytucji RP zasadę równości, art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej statuującego zakaz pomocy publicznej grożącej zakłóceniem konkurencji, a także art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawnych.

Sąd uznał te zarzuty za nieuzasadnione.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, Sąd uznał, że stanowisko organu nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

"Budowla" zaś, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16.07.2016 r., stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., przez "budowlę" należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę do 16.07.2016 r. należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(..) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Z chwilą jednak wejścia w życie u.i.e.w., zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 u.i.e.w., nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 u.p.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono "elektrownie wiatrowe". Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie zawarto termin "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Nadto, przepis art. 17 u.i.e.w. stanowi, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r.

W świetle przytoczonych regulacji, w ocenie Sądu, w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2017 r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi całość turbiny, nie zaś tylko jej budowlana część, przy czym stosownie do art. 3 pkt 1 i pkt 3 in fine u.p.b. budowla ta musi stanowić całość techniczno-użytkową. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. (przez wykreślenie "elektrowni wiatrowych") w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów.

W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych,

w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów ustawy o inwestycjach. Ustawa ta określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyty w prawie budowlanym termin "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z legalną definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też budzić wątpliwości, że definicja takiego obiektu budowlanego określona na potrzeby ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także relację Prawo budowlane - ustawa o inwestycjach, nie można, tak jak czyni to Skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie u.i.e.w.

Niezasadny jest zatem zarzut Skarżącej bazujący tylko na ustawie u.i.e.w., mimo że nie odsyła do niej u.p.o.l., ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. Dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., konieczne jest bowiem uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy – Prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

Odnosząc się do wielokrotnie powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, należy podkreślić, że za "budowle" w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

- jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami

i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

- jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli

w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l.,

b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje.

Wyraźnie również Trybunał zauważył w omawianym wyroku P 33/09, że: "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane", co koresponduje z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też u.i.e.w., która w art. 2 definiuje użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa".

Argumentem przeciwko stanowisku Skarżącej jest, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wykreślono termin "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że: "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (..) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)".

W świetle powyższego, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b., a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko Skarżącej, że nadal stosownie do powołanego art. 3 pkt 3 u.p.b., budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 u.p.b. (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana u.i.e.w. (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona prawnopodatkowego znaczenia. Stanowisko przeciwne pozbawione byłoby logiki oraz przeczyłoby domniemaniu racjonalności ustawodawcy (Sąd nie znajduje w omawianym zakresie podstaw znoszących to domniemanie).

Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. jest również wspomniany już art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym razie wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (martwe).

Sumując, wbrew stanowisku Skarżącej, uznać należało, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto, jej przepisami dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać przy ich wykładni w ich wzajemnym powiązaniu.

Podniesiony przez Spółkę w uzasadnieniu skargi dodatkowo zarzut, że opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych narusza zasadę równości (naruszenie art. 84 w zw. z art. 32 Konstytucji RP) przez dyskryminację jednego podsektora całej branży energetycznej, Sąd uznał za także niezasadny.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny, co do zachowania zasady równości. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem, wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych.

Odnosząc się z kolei do podniesionej okoliczności znacznego wzrostu obciążeń podatkowych na skutek przyjętego przez organy stanowiska, należy wyjaśnić, że normalnym następstwem nakładania danin publicznych jest dolegliwość finansowa, zatem trudno doszukiwać się racji dla tezy, że taka okoliczność miałaby wpływ na ocenę prawidłowości dokonanej przez organ w sprawie. Z tych też względów Sąd oddalił zgłoszony w uzasadnieniu skargi wniosek dowodowy, tym bardziej, że został zgłoszony dopiero na etapie postępowania sądowego, a jego teza dowodowa jest niejasno sformułowana.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości jakie upatruje Skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego) nie daje zadowalających rezultatów. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (Dz.U. poz. 2432), nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji (regulacje daninowe) oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Trybunał, powołując się na "stanowcze" stanowisko wyrażone w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09 stwierdził, że "w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator: 1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej, 2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego."

Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zauważyć choćby należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne.

W ocenie Sądu zwrócenia uwagi wymaga, że na podstawie przedstawionych wyżej regulacji istnieje możliwość odtworzenia norm prawnych jako wypowiedzi nakazujących przyjęcie jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych obejmujących zarówno maszt z fundamentem, jak i jej elementy techniczne.

Oceny tej nie zmienia podniesiona w piśmie procesowym z dnia 2 stycznia 2018 r. okoliczność wydania przez TK wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, i stwierdzenia przez Trybunał, że definicja przedmiotu opodatkowania (art. 1a u.p.o.l.) jest objęta zasadą szczególnej określoności daninowych, z której to zasady wynika, że przedmiot opodatkowania musi być określony w przepisach podatkowych jednoznacznie, w sposób niebudzący wątpliwości. Stwierdzić należy, że pogląd ten niewątpliwie zasługuje na aprobatę. Sąd dostrzega konieczność dokonania przez ustawodawcę uporządkowania regulacji kwestii związanych z kwalifikacją elektrowni wiatrowych dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Jednakże, niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu, dokonana przez organy interpretacja obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. wskazanych wyżej przepisów prawnych w zakresie kwalifikacji elektrowni wiatrowych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie narusza ich w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a tym samym zasadnie organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym zakresie.

Nadto, zwrócić należy uwagę, że podniesione w piśmie procesowym z dnia 2 stycznia 2018 r. rozważania (czy też zarzuty) Skarżącej co do braku możliwości zastosowania w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do określenia wartości podstawy opodatkowania odnośnie do elektrowni wiatrowych - są w niniejszej sprawie całkowicie bezpodstawne, gdyż organ nie określił zobowiązania podatkowego w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, w tym zakresie bowiem odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, co wyraźnie uzasadnił. Organ podatkowy w pkt 2 zaskarżonej decyzji określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości tylko w odniesieniu do nieruchomości zgłoszonych do opodatkowania w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na rok podatkowy 2017 (wcześniej nie wykazywanych do opodatkowania), co nie jest kwestionowane przez Skarżącą.

Z powyższych zatem względów Sąd, uznając wszystkie zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.