Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 745/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14c § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 85 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 2 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki Akcyjnej w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2013r. X SA. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania ubytków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca produkuje cydr (CN 2206) w składzie podatkowym w Polsce. Cydr jest nabywany (kupowany) przez zainteresowanego do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego cysternami w postaci niegazowanej. Rozładunek nabytego cydru następuje do tanku leżakowego. Ilość (objętość) cydru jest mierzona za pomocą legalizowanego licznika, który dokonuje pomiaru przed tankiem leżakowym. Zdarza się, że ilość cydru rozładowanego do tanku leżakowego z cysterny jest inna niż ilość wskazana w dokumencie e-AD towarzyszącym cysternie jako ilość załadowana na cysternę. Do danego tanku leżakowego może zostać rozładowanych kilka partii (cystern) cydru, w rezultacie partie te są/mogą być przechowywane w tym samym tanku w tym samym czasie. Kolejnym etapem procesu produkcyjnego jest przekazanie cydru na leżakowanie, a w dalszej kolejności na filtrację w celu schłodzenia i nagazowania C02 (dwutlenkiem węgla). Na filtracji mogą być dodawane do cydru również inne dodatki (np. aromaty). Następnie cydr jest transferowany do zbiorników z których jest rozlewany do opakowań jednostkowych. W odniesieniu do poszczególnych partii produkowanego cydru zdarza się, że ilość (objętość) cydru wyprodukowanego w ramach tej partii jest mniejsza od ilości, która została wzięta do dalszego przerobu (tj. przyjęta do tanku leżakowego), w rezultacie powstają ubytki cydru w trakcie produkcji. Wyprodukowany (rozlany do opakowań jednostkowych) cydr jest klasyfikowany pod kodem CN 2206 00 31, Specyfika procesu produkcji powoduje, że zdarzają się takie sytuacje, gdy proces produkcyjny nie zamyka się w ramach jednego miesiąca, np. produkcja danej partii cydru rozpoczyna się w miesiącu X, a kończy w miesiącu X + 1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, czy przedstawiony we wniosku sposób obliczania ilości ubytków ponadnormatywnych cydru powstających w czasie jego produkcji przez spółkę oraz deklarowania od niego akcyzy jest prawidłowy? W szczególności, czy przedstawiony poniżej przykład prawidłowo obrazuje algorytm obliczania ubytków ponadnormatywnych oraz akcyzy od nich?

W przypadku uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe spółka wniosła o wskazanie prawidłowego sposobu obliczania ilości ubytków ponadnormatywnych cydru powstających w czasie jego produkcji przez spółkę oraz prawidłowego sposobu deklarowania od niego akcyzy, w szczególności poprzez zobrazowanie algorytmu obliczeń dokonując przykładowych obliczeń w oparciu o przedstawione przez spółkę poniżej przykładowe dane liczbowe dotyczące miesięcy od listopada do stycznia.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych Załącznik nr 3 ustala maksymalne normy dopuszczalnych ubytków dla pozostałych napojów fermentowanych; mieszanek napojów fermentowanych oraz mieszanek napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienionych ani nie włączonych, objętych pozycją CN 2206 00 - zwanych dalej "wyrobami winiarskimi''.

Zgodnie z pkt II Załącznika nr 3: "Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków przy przerobie wyrobów winiarskich pochodzących z zakupu nie mogą przekroczyć 3,0%. Przepis części I ust. 6 stosuje się odpowiednio". Natomiast pkt I ust, 6 Załącznika nr 3 stanowi: ,,Przy produkcji wyrobów winiarskich musujących, normy ubytków ustalone w ust. 1 dla II fazy produkcji podwyższa się o 2 pkt.

W rezultacie w odniesieniu do produkowanego przez spółkę cydru, który pochodzi z zakupu oraz jest wyrobem musującym maksymalna norma dopuszczalnych ubytków wynosi 5% ilości cydru wziętego do dalszego przerobu. Niemniej w odniesieniu do wnioskodawcy będzie miała zastosowanie maksymalna norma dopuszczalnych ubytków ustalona przez Naczelnika Urzędu Celnego, która nie może być wyższa niż 5% ilości cydru wziętego do dalszego przerobu (dalej: "Norma Produkcyjna'').

Rozliczenie ubytków następuje za okresy miesięczne. Ubytki będą obliczane jako różnica między sumą ilości cydru wziętego do produkcji w danym miesiącu (tj. sumy cydru przyjętego do tanku leżakowego w danym miesiącu oraz znajdującego się w trakcie produkcji na początku miesiąca, np. w tanku leżakowym) a sumą ilości cydru przekazanego do magazynu wyrobów gotowych w danym miesiącu i ilością cydru pozostającą w trakcie produkcji (tj. nie rozlaną do opakowań jednostkowych) na końcu danego miesiąca - tak wyliczona ilość ubytków będzie porównywalna z Normą Produkcyjną obliczoną jako % ilości cydru wziętego do dalszego przerobu w danym miesiącu (tj. cydru przyjętego do tanku leżakowego oraz znajdującego się w trakcie produkcji na początku m-ca). Od nadwyżki ubytków ponad Normę Produkcyjną będzie płacony podatek akcyzowy. Dozwolone ubytki niewykorzystane w roku obrachunkowym będą przenoszone na następny rok w rzeczywistej wysokości, jednakże nie wyższej od wysokości dopuszczalnych ubytków, obliczonych od równocześnie przenoszonych ilości napojów. Zainteresowany nie jest zobowiązany do uwzględniania w kalkulacji ubytków różnicy między ilością cydru wskazaną w dokumencie e-AD jako ilość załadowana na cysternę ilością cydru przyjętego do tanku leżakowego (ubytek transportowy). W tym zakresie ewentualny obowiązek podatkowy ciąży na podmiocie dokonującym wysyłki cydru do składu wnioskodawcy.

We wniosku o interpretację spółka przedstawiła hipotetyczne trzy miesiące (listopad, grudzień i styczeń) z określonym tam stanem faktycznym oraz prawidłowy – zdaniem spółki - sposób rozliczenia podatku akcyzowego oraz moment powstania obowiązku podatkowego.

W wydanej w dniu [...] lutego 2014 r. interpretacji indywidualnej znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, że skarżąca jest obowiązana realizować sposób ustalania wszelkich strat wg zasad określonych w zatwierdzonym przez właściwego naczelnika urzędu celnego regulaminie funkcjonowania składu podatkowego. Z kolei w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest ona obowiązana, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek. Organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej "ustawą", użyte w ustawie określenia oznaczają wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 16 załącznika nr 1 wymieniono pod kodem CN 2206 00 - pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr): mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Z kolei w poz. 16 załącznika nr 2, stanowiącego "Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja musi odbywać się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG'', wymieniono pod kodem CN 2206 00 - pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr) mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

W interpretacji wskazano, że stosownie do art. 50 ust. 5 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego przy wydawaniu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego zatwierdza regulamin funkcjonowania składu podatkowego, który określa warunki dotyczące składu podatkowego. Zmiana regulaminu funkcjonowania składu podatkowego wymaga zatwierdzenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Wyjaśniono skarżącej, że stosownie do art. 55 ust. 1 i 2 ustawy. Minister Finansów korzystając z upoważnienia, w rozporządzeniu w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz.U. Nr 32, poz. 231 ze zm.) określił:

1) szczegółowe warunki prowadzenia składów podatkowych, w tym dotyczące:

a) miejsca, w którym wyroby akcyzowe będą magazynowane,

b) regulaminu funkcjonowania składu podatkowego;

2) sposób prowadzenia ewidencji ilościowej lub ilościowo-wartościowej wyrobów akcyzowych

przez podmiot prowadzący skład podatkowy oraz szczegółowy zakres danych, które

powinny się znajdować w tej ewidencji.

Wskazano w interpretacji, że stosownie do § 9 ww. rozporządzenia:

1. Podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję ilościową lub ilościowo -wartościową, zwaną dalej "ewidencją", której odrębne części stanowią zestawienia danych dotyczące wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą oraz wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, w którym prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych.

2. Ewidencja powinna być prowadzona w sposób ciągły, umożliwiający identyfikację przeprowadzonych operacji gospodarczych, w szczególności czynności produkcyjnych lub związanych z obrotem wyrobami akcyzowymi oraz stanów zapasów tych wyrobów

3. Wpisów do ewidencji dokonuje się bezpośrednio po zakończeniu czynności podlegającej wpisaniu.

4. Podmiot prowadzący skład podatkowy dokonuje zamknięcia ewidencji i jej podsumowania za każdy miesiąc kalendarzowy, nie później niż w terminie 3 dni po upływie ostatniego dnia każdego miesiąca.

5. Podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzący ewidencję w formie elektronicznej przekazuje właściwemu naczelnikowi urzędu celnego raport z zamknięć i podsumowań ewidencji za każdy rok kalendarzowy, a na żądanie właściwego naczelnika urzędu celnego raport z zamknięć i podsumowań ewidencji za wskazane miesiące. Raport roczny należy przekazywać w terminie do dnia 31 stycznia roku kalendarzowego następującego po roku, za który raport jest przekazywany, a w przypadku raportu przekazywanego na żądanie właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 14 dni od dnia doręczenia żądania.

Wyjaśniono w interpretacji, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Organ wskazał również, że w myśl art. 30 ust. 4 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. Stosownie do art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Nadto zgodnie z upoważnieniem określonym w art. 85 ust. 5 ustawy. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (t.j. Dz.U. 2013 r., poz. 166 ze zm.) określił m.in. sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, lub zmiany warunków technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Zaznaczono w wydanej interpretacji, że myśl § 4 pkt 3 ww. rozporządzenia, ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków pozostałych napojów fermentowanych (na przykład cydr); mieszanek napojów fermentowanych oraz mieszanek napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, objętych pozycją CN 2206 00 - zwanych dalej "wyrobami winiarskimi", w wysokości określonej w załączniku nr 3 do rozporządzenia.

Wskazano stronie, że w myśl punktu I ust. 3 pkt 3 Załącznika nr 3 do rozporządzenia ustanawiającego "Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów winiarskich'', wysokość ubytków należy obliczać w procentach w przypadku przerobu wyrobu winiarskiego pochodzącego z zakupu od ilości wyrobu winiarskiego wziętego do dalszego przerobu.

Podkreślono, że analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że spółka nietrafnie interpretuje pojęcie "ilości wziętej do produkcji" wskazując, iż jest to "suma cydru przyjętego do tanku leżakowego w danym miesiącu". W ocenie organu z brzmienia cyt. powyżej punktu I ust. 3 pkt 3 Załącznika nr 3 do rozporządzenia ustanawiającego wynika, że wysokość ubytków oblicza się od ilości wyrobu winiarskiego wziętego do dalszego przerobu. Przy czym jest to specyficzny przypadek obliczania dla wyrobów winiarskich pochodzących z zakupu. Interpretacja gramatyczna ww. zwrotu (ilość wyrobu winiarskiego wzięta do dalszego przerobu) wskazuje, że prawodawca nakazał obliczać ubytki wyłącznie od takiej ilości wyrobu, która zostaje pobrana do procesu produkcji (np. ze zbiornika magazynowego).

Wyjaśniono również, że z definicji produkcji alkoholu etylowego wynika, że produkcja to wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew (art. 93 ust. 2 ustawy). Na potrzeby tej interpretacji wystarczającym jest stwierdzenie, że przerób - o którym mowa w rozważanym przepisie rozporządzenia - to synonim przetwarzania przez co w ramach analizowanych przepisów nie należy odnosić się do ilości "przyjętych do magazynu" (magazynowanych) lecz pobranych do przetwarzania w ramach procesów produkcyjnych.

Stwierdzono, że spółka nieprawidłowo zakłada, że przepisy regulujące zasady obliczania ubytków wyrobów winiarskich dają jej prawo do obliczenia procentowego ubytku od ilości określonej jako "suma cydru przyjętego do tanku leżakowego w danym miesiącu".

W interpretacji wyjaśniono, że dalsza analiza przyjętego przez spółkę sposobu obliczania tych ubytków wskazuje, że niezasadnie powiększa ona dozwolone ubytki przez ponowne obliczenie ich od ilości "cydru nie rozlanego do opakowań jednostkowych" (znajdującego się w toku produkcji i od których dozwolone ubytki zostały obliczone w momencie wzięcia ich do dalszego przerobu). Z przepisów nie wynika, że spółka może w sposób dowolny obliczać tą ilość lecz ma ją obliczyć od ilości pobranej do przetworzenia co oznacza, że uzyskany w ten sposób wynik jest wynikiem ostatecznym (przepisy nie przewidują w tym przypadku ponownego obliczania ubytków od wyrobów znajdujących się w toku produkcji). Przekroczenie w danym miesiącu ustalonej przez naczelnika urzędu celnego 4% Normy Produkcyjnej determinuje opodatkowanie ilości ponadnormatywnej, tj. ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków określonych przez Naczelnika Urzędu Celnego.

Przy czym skarżąca jest obowiązana realizować sposób ustalania wszelkich strat wg zasad określonych w zatwierdzonym przez właściwego naczelnika urzędu celnego regulaminie funkcjonowania składu podatkowego. Jest to bowiem podstawowy dokument, który reguluje zasady funkcjonowania składu podatkowego, a więc i procesów produkcyjnych oraz związanych z nimi konsekwencji podatkowych.

Wskazano, że podstawą do rozliczenia należnej akcyzy będą przy tym przepisy wskazujące, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy (art. 8 ust. 3 ustawy).

Wyjaśniono, że obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy - powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 9 ustawy, w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7, a także całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, z wyłączeniem ubytków i całkowitego zniszczenia, o których mowa w art. 30 ust. 3, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek lub powstało całkowite zniszczenie.

Tym samym, jak wskazano w wydanej interpretacji skarżąca jest obowiązana realizować sposób ustalania wszelkich strat wg zasad określonych w zatwierdzonym przez właściwego naczelnika urzędu celnego regulaminie funkcjonowania składu podatkowego. Z kolei w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest ona obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek.

W wydanej interpretacji wyjaśniono również, że spółka ma prawo do złożenia wniosku o "interpretację przepisów prawa podatkowego" w swojej indywidualnej sprawie a organ podatkowy zobowiązany jest rozpatrzyć wniosek w zakresie uregulowanym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wydać interpretację tych przepisów mających zastosowanie nie do ogółu podatników lecz wyłącznie do jednego - składającego wniosek. W konsekwencji wskazywanie algorytmu obliczania ubytków ponadnormatywnych i należnej akcyzy za miesiące od listopada do stycznia nie mieści się w ramach ww. kompetencji organu do interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze z dnia 2 maja 2014r. X wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14 k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r.. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez wydanie interpretacji przez organ: która jest niejasna, niejednoznaczna, co powoduje, że Spółka nie ma możliwości zastosowania się do niej i skorzystania z ochrony, o której mowa w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej; która nie odnosi się w całości do stanowiska i pytań zawartych przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji; w której Organ wskazuje, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, ale nie wskazuje prawidłowego;

- art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.

z 1997 r.. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja) poprzez uznanie, że kwestie dotyczące ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym (w tym przypadku: kwestie ustalania wysokości ubytków) powinny być określone w regulaminie składu podatkowego, co pozostaje w sprzeczności z zasadą nakładania i określania podatków w drodze ustawy;

- art. 50 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3. poz. 11 ze zm.; dalej: ustawa akcyzowa) w zw. z § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r, w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 353: dalej: rozporządzenie w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych) poprzez uznanie, że kwestie dotyczące ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym powinny być określone w regulaminie składu podatkowego, chociaż nie wynika to z literalnego brzmienia przywołanych przepisów;

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. § 4 ust. 3 w zw. z załącznikiem nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 166 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie norm dopuszczalnych ubytków) poprzez odmówienie wydania interpretacji w zakresie ustalenia wysokości ubytków cydru oraz uznanie, że wskazywanie algorytmu obliczania ubytków ponadnormatywnych nie mieści się w ramach kompetencji Organu.

W uzasadnieniu powtórzono argumenty zawarte we wniosku o interpretację jak też w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przyjęte w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie zawarte w niej argumenty zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie o wydanie interpretacji jest postępowaniem wnioskowym, charakteryzującym się związaniem organu stanem faktycznym zawartym we wniosku. Rolą organu jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Podkreślenia wymaga, że istotą interpretacji jest kwalifikacja prawna konkretnego, w tym także przyszłego, choćby tylko abstrakcyjnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

W tym zakresie słuszny jest zarzut zawarty w skardze, wskazujący na nieczytelność i niejednoznaczność interpretacji, która nie odnosi się do stanowiska i pytania zawartego we wniosku. Jak wynika bowiem zdaniem sądu zasadniczym pytaniem strony była prawidłowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przedstawionych we wniosku hipotetycznych zdarzeń, w których doszło do powstania ubytków w trakcie produkcji produktów akcyzowych, jak też samego sposobu obliczania tych ubytków. W tym celu strona przedstawiła konkretne wartości liczbowe w trzech następujących po sobie miesiącach, przedstawiając także prawidłową – zdaniem strony - procedurę podatkową. Wskazany wniosek określał ramy w których winien poruszać się organ przy udzielaniu odpowiedzi (interpretacji). W przypadku jeśli – zdaniem organu – wniosek był niekompletny i wymagał uzupełnienia – należało zwrócić się do strony o jego uzupełnienie. Tymczasem interpretacja nie zawiera de facto odpowiedzi, czy przedstawiona przez skarżącą spółkę jako prawidłowa procedura podatkowa jest czy nie jest zgodna z prawem.

Zgodzić się należy z organem, że żądanie wyznaczenia przez organ "algorytmu obliczeń (...) w oparciu o przedstawione przez spółkę przykładowe dane liczbowe" jest żądaniem oczywiście przekraczającym zakres kompetencji przyznanych organowi przepisami normującymi udzielanie interpretacji. Organ winien bowiem odpowiedzieć pozytywnie bądź negatywnie na zadane pytanie dotyczące przedstawionego stanu faktycznego a nie udzielać informacji czy porad, a tym bardziej uzupełniać – choćby niejednoznaczny – stan prawny. Interpretacja podatkowa nie ma charakteru normatywnego w tym znaczeniu, że jej celem nie może być uzyskanie – jak żądała strona w niniejszej sprawie - uzupełnienia stanu prawnego o podanie jednego obowiązującego na przyszłość algorytmu obliczania podatku akcyzowego. Obowiązek organu musi sprowadzać się do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Niezależnie jednak od tego organ w tej sprawie obowiązkowi temu nie sprostał, albowiem słusznie podniesiono w skardze, że udzielona interpretacja – poza stwierdzeniem, że stanowisko strony jest nieprawidłowe – nie udziela konkretnej odpowiedzi o prawidłowość postępowania w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym.

Jak wynika nadto z treści interpretacji organ prawidłowość działań podatnika w zakresie ustalania wszelkich strat (ubytków) przy produkcji uzależnił od zasad określonych w zatwierdzonym przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego Regulaminie funkcjonowania składu podatkowego. Nie oceniając prawidłowości tego stanowiska sąd dostrzega jedynie, że na żadnym etapie postępowania organ nie posiadał informacji o postanowieniach tego regulaminu, a założył (choćby prawidłowo) że regulamin przewiduje konkretne rozwiązania. W ocenie sądu nie było obowiązkiem organu badanie czy analizowanie treści Regulaminu, a jedynie uzyskanie od strony założeń niezbędnych do udzielenia odpowiedzi. Również w sytuacji, gdyby zdaniem organu pytanie zadane w interpretacji było częściowo niejasno i niekonkretnie sformułowane to pozostawienie bez rozpatrzenia interpretacji w tym zakresie mogło by być uzasadnione dopiero w przypadku, gdyby strona po jej wezwaniu koniecznych wiadomości nie przedłożyła. W niniejszej sprawie odesłanie przez organ do postanowień Regulaminu nie może być uznane za udzielenie interpretacji rozumieniu art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej.

Oceniana interpretacja nie spełnia także warunku konkretności wobec drugiej tezy strony, tj. co do sposobu opodatkowania akcyzą przedstawionych stanów faktycznych (ubytków) za wskazane tam miesiące. Organ stwierdził bowiem, że w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy, spółka jest obowiązana, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek. Tymczasem nie ten problem zdaje się być przedmiotem pytania strony. Organ dokonujący interpretacji winien zwięźle odpowiedzieć na pytanie czy zaprezentowany we wniosku sposób deklarowania akcyzy jest prawidłowy. Istota trudności w odpowiedzi na pytanie jest zrozumiała o tyle, że istnieje ścisły związek z pierwszą częścią pytania, na które organ faktycznie nie udzielił odpowiedzi, a ponadto wynika zapewne ze znacznego stopnia abstrakcyjności i uogólnienia zadanego pytania. Rolą organu było jednak w tej sprawie umożliwić stronie uzupełnienie zapytania, tak aby interpretacja nie powielała błędu składającego o nią wniosek.

W konsekwencji należy stwierdzić, że na obecnym etapie ocena merytoryczna zaskarżonej interpretacji jest przedwczesna i niemożliwa. Konieczne jest w ocenie sądu uzupełnienie wniosku o interpretację o informacje niezbędne dla jej prawidłowego udzielenia. Niezależnie od tego interpretacja musi spełnić warunek konkretności w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę ścisły i określony stan faktyczny. W ponownie rozpoznawanej sprawie na nim będzie spoczywał ewentualny obowiązek przedstawienia stanowiska i stanu faktycznego w taki sposób i w takiej formie, które umożliwią organowi udzielenie konkretnej odpowiedzi a stronie uzyskania żądanej informacji. To w interesie wnioskodawcy jest ograniczać stopień abstrakcyjności stanu faktycznego, tak aby umożliwić organowi zwięzłą i szybką odpowiedź, choćby była ona niezgodna z jego stanowiskiem.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a.