Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1360/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3 i 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 10 ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2002 nr 113 poz 988
law: Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu.
article: art. 27c ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Zofia Skrzynecka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 190/05 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 900 ( dziewięćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 190/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 22 grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że wnioskiem z 17 sierpnia 2004 r. L. K., jeden ze wspólników "L." s.j. L. K., P. M., A. S. (poprzednio "L." s.c. L. K., P. M., A. S.), zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia w zawodzie elektryka czterech uczniów, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego w "Z." w G. (dwóch w okresie od 1 września 2000 r. do 30 czerwca 2003 r., dwóch w okresie od 1 września 2001 r. do 30 czerwca 2004 r.), którzy 21 lipca 2004 r. zdali egzamin z nauki zawodu. Z akt sprawy wynikało, iż w chwili zawierania z wyżej wskazanymi uczniami umów o pracę w celu przygotowania zawodowego P. M. (wspólnik), posiadał, wynikające z wydanego 5 czerwca 1986 r. świadectwa ukończenia Technikum w L., prawo używania tytułu technik elektryk o specjalności maszyny i aparaty elektryczne oraz kwalifikacje pedagogiczne uzyskane w toku kursu pedagogicznego dla rzemieślników (zaświadczenie z 27 marca 1992 r. nr [...]). Natomiast zgodnie z wystawionym przez Izbę Rzemieślniczą we W. 12 marca 2004 r. dyplomem mistrzowskim nr [...] P. M. zdał w tym dniu egzamin mistrzowski i uzyskał tytuł mistrza w zawodzie elektryk.

Decyzją z 7 października 2004 r. nr [...] - wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 203 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz.U. Nr 60, poz. 278 ze zm.) oraz § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U. Nr 113, poz. 988 ze zm.) - Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił podatnikowi przyznania ulgi podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia czterech uczniów. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż uzyskanie przez P. M. tytułu mistrza w zawodzie elektryk nastąpiło w trakcie trwania cyklu szkolenia uczniów, co w konsekwencji wykluczało skorzystanie z ulgi, gdyż pracodawca, wspólnik lub wyznaczeni do szklenia uczniów pracownicy winni legitymować się pełnymi uprawnieniami instruktora praktycznej nauki zawodu w chwili przystąpienia do procesu szkolenia.

Decyzją z 22 grudnia 2004 r. nr [...], wydaną po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy opisaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw oraz art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., nabycie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów w zawodzie przysługiwało tylko wtedy, gdy podatnik ubiegający się o nią wykazał, że osoba szkoląca uczniów posiadała kwalifikacje określone odrębnymi przepisami, w tym § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych (Dz.U. Nr 60, poz. 278 ze zm.) oraz § 10 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 202 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U. Nr 113, poz. 988 ze zm.). Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu, które weszło w życie z dniem 1 września 2002 r., uchyliło z tym dniem rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). W braku odpowiednich regulacji o charakterze przejściowym, dla orzekania od dnia 1 września 202 r. o prawie podatnika do ulgi uczniowskiej w zakresie oceny posiadanych przez szkolącego kwalifikacje właściwe były przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r.

Organ odwoławczy podkreślił, iż osoba szkoląca uczniów winna posiadać wymagane kwalifikacje, tak zawodowe jak i pedagogiczne, w chwili rozpoczęcia procesu szkolenia. Uzyskanie wymaganych kwalifikacji w trakcie trwania cyklu szkolenia nie mogło sanować ich wcześniejszego braku.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał za nieuzasadnione zarzuty odwołania zmierzające do uznania za równorzędny - na tle norm prawnych wynikających z przepisów prawa obowiązujących przed dniem 1 września 2002 r. - tytułu technika elektryka przyznanego osobie nieposiadającej świadectwa dojrzałości z tytułem mistrza w zawodzie. Dokonując analizy tych norm prawnych, organ stwierdził, iż P. M. nie spełniał wskazanych w nich warunków stawianych osobom odpowiedzialnym za nauczanie zawodu.

W skardze L. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podatnik zarzucił naruszenie przepisów materialnych, a w szczególności art. 27c ustawy o podatku od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. w związku z art. 13 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw poprzez błędną wykładnię, § 10 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do okresu obowiązywania umów o pracę w celu przygotowania zawodowego w okresie od dnia 1 września 2000 r. do dnia 1 września 2002 r., przepisu § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu poprzez jego błędną wykładnię, przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rzemiośle poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy zawartej w tym przepisie dyspozycji oraz przepisów prawa procesowego: art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całości zebranego materiału dowodowego i przepisu art. 210 § 1 pkt 4 tej samej ustawy poprzez niewymienienie przez organ podatkowy wszystkich przepisów, na podstawie których winna zostać wydana decyzja.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.

Istota sporu - wobec niekwestionowania elementów stanu faktycznego sprawy - sprowadzała się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły posiadane przez P. M. kwalifikacje pod kątem spełnienia warunków uzyskania przez każdego ze wspólników "L." s.j. L. K., P. M., A. S. prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia w zawodzie elektryka czterech uczniów oraz, czy podatnik, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, nabywał to prawo za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy, o których mowa w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, nabywali prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r. w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Stosownie do art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogli korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Ulga przysługiwała osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego, przy czym ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów był przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą (ust. 2 art. 27c).

Z treści powołanych przepisów wynikało, że ustalone wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania. Oznaczało to, że z ulgi nie mogły skorzystać osoby, które wprawdzie szkoliły uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniały w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia.

Wysokość ulgi ustawodawca uregulował w art. 27c ust. 6 ustawy, uzależniając ją od długości okresu szkolenia. W szczególności postanowił, że ulga uczniowska z tytułu wyszkolenia jednego pracownika stanowi wskazane kwoty 4.560 zł i 7.600 zł odpowiednio przy szkoleniu do 24 miesięcy i ponad 24 miesiące. Z treści tego przepisu ani z żadnego innego przepisu cytowanej ustawy nie wynikało, aby normodawca dopuszczał dzielenie okresu szkolenia na część, w której podatnik, szkoląc uczniów, spełniał wszystkie wymagania, i na część, w której tych wymagań nie spełniał, a tym samym dopuszczał do dzielenia z tego powodu dochodzonej ulgi. Wprawdzie w art. 27c ust. 11 ustawy przewidywał dzielenie ulgi uczniowskiej między dwóch podatników, jednakże dotyczyło to ściśle określonej sytuacji, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Zgodnie z art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., nabycie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów przysługiwało wtedy, gdy podatnik ubiegający się o nią wykazał, że osoba szkoląca uczniów posiadała w tym czasie kwalifikacje określone odrębnymi przepisami. W datach kiedy rozpoczęto szkolenie uczniów, w związku z którymi to szkoleniami podatnik ubiegał się o ulgę uczniowską, przepisami regulującymi kwalifikacje jakie musiała posiadać osoba szkoląca były przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych (Dz.U. Nr 60, poz. 278) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu. Rację miała strona skarżąca, iż te akty prawne winny stanowić podstawę, w oparciu o którą należało ocenić czy osoba szkoląca uczniów legitymowała się kwalifikacjami zawodowymi dla wykonywania obowiązków instruktora praktycznej nauki zawodu. Fakt, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. zostało uchylone rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu, które weszło w życie z dniem 1 września 2002 r. w żaden sposób nie uzasadniał tak jak to argumentowały organy podatkowe, iż właśnie to nowe rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. miało mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie z uwagi na brak odpowiednich regulacji o charakterze przejściowym.

Dla oceny czy podatnik spełniał wymogi jakie powinna posiadać osoba szkoląca uczniów miały w sprawie zastosowanie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich zatrudnienia (Dz.U. Nr 60, poz. 278). Organy podatkowe rozważały przedmiotową sprawę również w aspekcie uregulowań prawnych zawartych w tymże rozporządzeniu oraz rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudniać nauczycieli niemających wyższego wykształcenia (Dz.U. z 1991 r. Nr 98, poz. 433 ze zm.). Nie można zatem było zarzucić, iż rozstrzygały sprawę na podstawie błędnego stanu prawnego.

Stosownie do § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 października 1992 r. instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których moa w § 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie. Określenie "co najmniej mistrz w zawodzie" oznaczało, że są to kwalifikacje minimalne, jakie powinna posiadać osoba podejmująca się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu. W konsekwencji każda osoba, która posiadała kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane tymi przepisami przygotowanie pedagogiczne mogła być instruktorem praktycznej nauki zawodu.

Porównania kwalifikacja posiadanych przez szkolącego uczniów z kwalifikacjami porównywalnymi z kwalifikacjami mistrza należało dokonać przy zastosowaniu rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych przez nauczycieli oraz określenia szkół i przypadków, w których można zatrudniać nauczycieli niemających wyższego wykształcenia.

Na podstawie ustępu 5 § 10 instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w ust. 2 pkt 1, niemający tytułu mistrza w zawodzie, powinni posiadać przygotowanie pedagogiczne lub ukończony kurs pedagogiczny, o których mowa w ust. 4 oraz:

1) świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej albo świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub dyplom ukończenia szkoły pomaturalnej lub policealnej i tytuł zawodowy w zawodzie pokrewnym do zawodu, którego będą nauczać, oraz co najmniej trzyletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać, lub

2) świadectwo dojrzałości liceum zawodowego i tytuł robotnika wykwalifikowanego lub równorzędny w zawodzie, którego będą nauczać, oraz co najmniej czteroletni staż pracy w tym zawodzie nabyty po uzyskaniu tytułu zawodowego, lub

3) świadectwo dojrzałości liceum ogólnokształcącego, liceum technicznego, technikum kształcącego w innym zawodzie niż ten, którego będą nauczać, lub średniego studium zawodowego i tytuł robotnika wykwalifikowanego lub równorzędny w zawodzie, którego będą nauczać, oraz co najmniej sześcioletni staż pracy w tym zawodzie nabyty po uzyskaniu tytułu zawodowego, lub

4) dyplom ukończenia studiów wyższych na kierunku (specjalności) odpowiednim dla zawodu, którego będą nauczać, oraz co najmniej trzyletni staż pracy w tym zawodzie nabyty po uzyskaniu dyplomu lub dyplom ukończenia studiów wyższych na innym kierunku (specjalności) oraz co najmniej sześcioletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać.

W dniu, w którym P. M. rozpoczął szkolenie czterech uczniów legitymował się jedynie świadectwem ukończenia Technikum w L. Nie spełniał zatem wymogów określonych w § 5 pkt 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli niemających wyższego wykształcenia.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż przepisy ustawy o rzemiośle z dnia 22 marca 1989 r. (Dz.U. Nr 17, poz. 92 ze zm.) zawierały wyłącznie uregulowania prawne w zakresie obowiązujących dowodów potwierdzających kwalifikacje zawodowe rzemieślnika, w żadnym zaś wypadku nie sposób było na podstawie tych przepisów wywodzić czy osoba szkoląca uczniów posiada takie kwalifikacje zawodowe, które uprawniały do skorzystania z tzw. ulgi uczniowskiej.

Za prawidłową, bo znajdującą oparcie w obowiązujących przepisach prawa oraz stanie faktycznym sprawy, Sąd uznał odmowę skarżącemu przyznania prawa do skorzystania z ulgi uczniowskiej. Ani podatnik, ani żaden ze wspólników lub pracowników "L." s.j. L. K., P. M., A. S. z siedzibą w G. nie spełnił warunków określonych przez ustawodawcę dla skorzystania z ulgi uczniowskiej. Dlatego sformułowane przez pełnomocnika skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego były nieuzasadnione.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku L. K. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu ewentualnie, z ostrożności procesowej, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie o uchyleniu w całości zaskarżonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 grudnia 2004 r. nr [...] oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz podatnika kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

art. 27c ust. 1-2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w wersji obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2004 r. w związku z art. 13 ust. 1-2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - poprzez dokonanie błędnej ich wykładni,

§ 10 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 4 i ust. 5 pkt 1-4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U. Nr 113, poz. 988) - poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie na tej podstawie, że podatnik w sprawie nie spełnia wymagań zawodowych do przyznania mu ulgi uczniowskiej w spornym w sprawie okresie,

§ 2 ust. 1 pkt 1-3 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. (Dz.U. Nr 60, poz. 278) w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia, poprzez ich zastosowanie w sprawie, zamiast niezastosowanych przepisów § 10 ust. 1 oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173),

art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz.U. Nr 17, poz. 92 ze zm.) w związku z przepisem § 20 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Ministra Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych - poprzez nieuwzględnienie ich dyspozycji;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 106 § 3 i 5 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 227 k.p.c. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy na skutek pominięcia zawnioskowanych na rozprawie w dniu 27 października 2006 r. przez podatnika dowodów uzupełniających z dokumentów - odpisów decyzji podatkowych Urzędu Skarbowego w G. z lat 2001-2002 na okoliczność, iż wcześniej organy podatkowe przyznawały podatnikowi w takich samych okolicznościach faktycznych i prawnych takie ulgi uczniowskie,

art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926) poprzez pominięcie, że organ podatkowy w sposób niewyczerpujący rozważył całość zebranego materiału dowodowego, w tym nie uwzględnił znanego mu z urzędu przyznawania podatnikowi w latach 2001-2002 w takich samych okolicznościach ulg uczniowskich,

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wskutek wydania zaskarżonych decyzji podatkowych;

a także:

3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa na skutek zastosowania sprzecznych z tą zasadą konstytucyjną przepisów § 10 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U. Nr 113, poz. 988) dyskryminujących w sprawie podatnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że do wskazanego okresu szkolenia miały zastosowanie przepisy art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wersji do dnia 1 stycznia 2004 r. w zw. z art. 13 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw. Zgodnie z powołanym przepisem ulga uczniowska przysługiwała osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Tymi odrębnymi przepisami szczególnymi, do których ustawa odsyłała, w zakresie objętym niniejszym postępowaniem, były rozporządzenie Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173) oraz rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U. Nr 113, poz. 988), które obowiązywało od 1 września 2002 r. Sąd błędnie oparł się na rozporządzeniu Rady Ministrów z 28 maja 1996 r., ponieważ jako wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 191 Kodeksu pracy, nie miało charakteru przepisu prawa podatkowego.

Błędna interpretacja zastosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego polegała na przyjęciu, że podatnik nie spełnił wszystkich ustawowych przesłanek do przyznania ulgi. Ustawodawca uzależnił prawo do takiej ulgi od spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek - posiadania odpowiednich kwalifikacji zawodowych oraz przygotowania pedagogicznego. Błędnie Sąd poprzestał wyłącznie na wykładni językowej, całkowicie pomijając pozostałe rodzaje wykładni. Wykładnia celowościowa przepisów art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziła bowiem do wniosku, że celem przedmiotowej ulgi było z jednej strony umożliwienie zdobycia uczniom określonego zawodu i w konsekwencji przeciwdziałania bezrobociu, a z drugiej strony zachęcenie podatnika do podejmowania tego typu społecznej działalności. Przedmiotowa ulga miała jednocześnie rekompensować podatnikowi koszty z tytułu zatrudnienia uczniów i ich szkolenia. Oczywistym było, że rozporządzenie z 1 lipca 2002 r. używając terminu "co najmniej", określało w ten sposób minimalny wymóg kwalifikacji zawodowych. Podaną wykładnię wzmacnia brzmienie § 10 ust. 4 i 5 rozporządzenia z 1 lipca 2002 r., w którym ustawodawca najpierw użył w ust. 4 sformułowania "instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać uprawnienia co najmniej mistrza, zaś w następnym ustępie określił szczegółowo kwalifikacje wyższe od uprawnień mistrza. Stąd należy uznać, że każda osoba, która posiadała kwalifikacje w danym zawodzie, bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza lub wyższe oraz wymagane przygotowanie pedagogiczne mogła być instruktorem nauki zawodu. Konieczne było zatem porównanie posiadanych przez P. M. kwalifikacji technika z kwalifikacjami mistrza w zawodzie. Wbrew stanowisku Sądu, takie porównanie było możliwe, a wręcz konieczne, przy zastosowaniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rzemiośle. Fakt spełniania pośrednio kwalifikacji zawodowych przez P. M. potwierdzała okoliczność, że od roku 1998 stale był powoływany w skład Komisji Egzaminacyjnej, która przyznaje tytułu mistrzowskie. Podatnik wypełnił przesłanki do zasiadania w takiej komisji określone w § 20 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. (Dz.U. Nr 103, poz. 472), gdyż posiadał średnie wykształcenie techniczne i co najmniej 5-letnią praktykę zawodową. Wbrew logice zatem byłoby uznanie, że osoba, która egzaminuje na mistrza w zawodzie ma uprawnienia niższe od samego egzaminowanego. Z powołanego przepisu § 20 wynikało, że osoby posiadające wykształcenie średnie uznawane są za wyżej wykwalifikowane od osób posiadających tytuł mistrza w zawodzie.

Za niezasadny należało uznać także pogląd Sądu, iż nie było dopuszczalne dzielenie proporcjonalne ulgi do okresu, w którym podatnik posiadał uprawnienia. Takie stanowisko pozostawało w całkowitej sprzeczności z ugruntowaną już od lat linią orzeczniczą NSA, co potwierdzały wyroki NSA Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z 30 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1607/2001 oraz z 4 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2087/01. Orzeczenia te dopuszczały przyznanie ulgi za okres od daty uzyskania w trakcie szkolenia stosownych uprawnień pod warunkiem zakończenia szkolenia uczniów pozytywnym wynikiem egzaminu. Taka interpretacja została również potwierdzona w postanowieniu NSA z 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 355/04. Na uwagę zasługiwało również ostatnie orzeczenie NSA z 20 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1743/04, iż obowiązek podatnika posiadania kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinien być spełniony przez lub co najmniej w czasie zatrudnienia ucznia w celu nauki zawodu. Możliwość takiego podziału wynikała z brzmienia przepisu § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r., a także pośrednio z art. 27c ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych też powodów z ostrożności procesowej należało uznać, że podatnikowi przysługiwała ulga przynajmniej za okresy od 12 marca 2004 r. (uzyskanie tytułu mistrza) do 30 czerwca 2005 r. Stąd nie można się było zgodzić, ze stanowiskiem Sądu, że wyrok NSA z 30 grudnia 2002 r. I SA/Ka 1607/01 był "odosobnionym" rozstrzygnięciem.

Niezależnie od tego, na powyższe okoliczności podatnik przedłożył na rozprawie w dniu 27 października 2006 r. jako dowód uzupełniający odpisy decyzji podatkowych za lata 2001-2002. Jednakże Sąd całkowicie pominął te dowody; ustosunkował się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Stanowiło to więc rażące naruszenie przepisów z art. 106 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało wpływ na rozstrzygnięcie. Okoliczności wynikające ze wskazanych dowodów były istotne w sprawie dla oceny kwalifikacji zawodowych podatnika do przyznania ulgi uczniowskiej.

Podatnik powtórzył również zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa z art. 32 Konstytucji RP, wynikającą z niekonstytucyjności mających zastosowanie w sprawie przepisów § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu.

Podatnik wniósł o ewentualne rozważenie przekazania składowi poszerzonemu NSA rozstrzygnięcia zagadnienia, m.in. czy w niniejszej sprawie możliwe było dokonanie podziału okresu szkolenia zawodowego i przyznania podatnikowi częściowej ulgi, albowiem orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tej mierze rozbieżne.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 Prawa o postępowaniu..., NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (poza niewystępującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 § 2 ustawy).

Oznaczało to związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia (w całości lub w części). W związku z tym kontrola instancyjna NSA zawężona była do badania wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych. Sąd ten nie był uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, które jest niedopuszczalne. Ponadto skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych, gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1458/05, niepubl.).

Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem, podstawą zarzutów kasacyjnych mogło być (i jest) naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tę potwierdzają zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 31 maja 2004 roku, sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 541).

Gdy w skardze kasacyjnej powołuje się zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności należy rozpoznać ostatnie z wymienionych. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego.

Z treści zarzutów skargi kasacyjnej wynikało, że kwestionowane było naruszenie przepisów prawa materialnego określone w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... i przepisów postępowania określone w pkt 2 tego przepisu

Autor skargi kasacyjnej kwestionuje naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, 122 i art. 187 § 1, ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej cytowanej jako Ordynacja podatkowa; tylko jeden zarzut odnosił się do naruszenia przez Sąd art.106 § 3 i § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odwołanie się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego pozostawało w sprzeczności z ideą skargi kasacyjnej, bowiem przedmiotem zaskarżenia pozostawał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie zaś decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W., a to Sądowi właśnie, zarzucał autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04 (ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12) i w wielu późniejszych wyrokach wyrażono pogląd, że zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego.

Powołanie w rozpatrywanej skardze kasacyjnej art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego, których naruszenia mógłby dopuścić się sąd rozpoznając skargę, nie pozwalało traktować tego zarzutu jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 (ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

Brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego, jaki ewentualnie naruszony mógł być w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej, doprowadzając przez to do akceptacji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, spowodował, iż w tym zakresie skarga kasacyjna musiała być uznana za pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Rozważając zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 Prawa o postępowaniu... należało mieć na uwadze, że sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (§ 3). Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (§ 5).

Ocena materiału dowodowego stanowi kompetencję organów podatkowych, prowadzących postępowanie podatkowe. To do nich należy zebranie materiału dowodowego w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia (art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej) a następnie jego ocena, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki sąd administracyjny, jako sąd pierwszej instancji, orzeka natomiast na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a postępowanie dowodowe przeprowadza tylko wyjątkowo. Jedynie wówczas, gdy sąd dowód taki przeprowadzi, winien go ocenić, stosując w tym zakresie przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (art. 106 § 5 p.p.s.a.).

Niezmiernie istotne z punktu widzenia zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art.106 § 3 i 5 p.p.s.a. było to, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez sąd ma służyć tylko dokonaniu ustaleń koniecznych dla oceny zgodności zaskarżonego aktu z prawem, nie zaś ustaleniu stanu faktycznego, pozwalającego na merytoryczne rozpoznanie sprawy przez ten sąd. Zadaniem sądów administracyjnych jest bowiem kontrola legalności działania administracji publicznej, a nie rozstrzyganie indywidualnych spraw (podatkowych) [art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi]. W ramach tej kontroli sąd jedynie ocenia, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, nie naruszając obowiązujących przepisów, w tym również zasady swobodnej oceny dowodów.

Przechodząc do realiów rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdzić, że ze skargi złożonej do WSA nie wynikało aby w toku postępowania podatkowego strona powoływała się na inne decyzje wydawane podatnikowi w identycznym stanie faktycznym i prawnym, a formułując w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 Ordynacji podatkowej upatrywała tego naruszenia w "wydaniu zaskarżonej decyzji" - w żaden inny sposób tego zarzutu nie motywując. Dopiero na rozprawie w dniu 27 października 2006 r. pełnomocnik strony, będący radcą prawnym, na dowód różnych interpretacji przez organy podatkowe uprawnień do skorzystania z ulgi (jeśli chodzi o kryterium kwalifikacji zawodowych) przedłożył kopie decyzji w sprawach, w których organy przyznały podatnikowi takie uprawnienia. Nie wnosił natomiast o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z kopii tych dokumentów.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, iż zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organ podatkowy art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdował uzasadnienia, bowiem z pisemnych motywów zaskarżonej decyzji wynikało, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie i odniósł się do niego dokonując oceny jego elementów w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, co powodowało, zdaniem tego Sądu, że nie można było krytycznie ocenić czynności procesowe organu.

Jak to już wcześniej zostało wskazane zarzuty skargi kasacyjnej nie podważyły skutecznie ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy. Skoro zatem, w świetle wiążących ustaleń przyjętych przez Sąd pierwszej instancji brak było podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, gdyż Sąd ten nie miał wątpliwości co do prawidłowości działania organów w zakresie przestrzegania procedury podatkowej, to tym samym zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w takim kształcie i w takiej postaci, w jakiej został przedstawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej był całkowicie chybiony i nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Przepis art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu... nie służył do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadzała. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, w granicach określonych w art. 106 § 3 było (i jest) dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celami postępowania przed tym sądem. Niezależnie od powyższego przepis art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu... nie mógł być stosowany samodzielnie. Sąd I instancji w niczym owego przepisu prawa nie naruszył, nie prowadził bowiem w sprawie żadnego uzupełniającego postępowania dowodowego. Wskazany w skardze kasacyjnej art. 227 k.p.c., był wtórny w stosunku do regulacji ustanawiającej kompetencję sądu administracyjnego do przeprowadzenia dowodu. Oznaczało to, że powoływanie go w sytuacji, kiedy w sprawie nie przeprowadzono żadnego dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., było bezprzedmiotowe i nie wymagało dalszych rozważań.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należało, że nawet wydawanie przez organy podatkowe w okresie wcześniejszym decyzji, które mogły być niezgodne z prawem (nawet w sytuacji braku formalnych podstaw do ich wzruszenia) nie mogło skutkować zobligowaniem organu podatkowego do powielania takich rozstrzygnięć. Takie rozumienie zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do utrwalenia błędnego stosowania przepisów prawa przez organy podatkowe (naruszenia tego prawa).

Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa na skutek zastosowania przepisów § 10 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 1 lipca 2002 r. sprzecznych, zdaniem skarżącego, z tą zasadą.

W sprawie dotyczącej ulgi w podatku dochodowym określonej w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymagało rozważań czy przepisy określające określony pułap kwalifikacji do szkolenia uczniów, do których odsyłał ten przepis zgodne były z art. 32 Konstytucji RP. Do wszystkich podatników ubiegających się o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów w jednakowym stopniu miały zastosowanie owe "odrębne" przepisy, a zatem stosowane były wobec nich jednolite kryteria kwalifikacyjne. Przed podjęciem decyzji o szkoleniu uczniów, każdy podatnik sięgając do przepisów odrębnych mógł ocenić czy jego kwalifikacje będą uprawniały do skorzystania z ulgi uczniowskiej. Wszelki ulgi i zwolnienia są same w sobie wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, a tym samym wyjątkiem od generalnej zasady równości wobec prawa.

Do rozważenia pozostawały zatem zarzuty naruszenia przez sąd prawa materialnego, jakkolwiek i w tym zakresie skarga kasacyjna dotknięta była wadami.

Z zarzutu kasacyjnego przedstawionego w pierwszej kolejności dotyczącego naruszenia art. 27c ust. 2 ustawy podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nie wynikało na czym polegał przypisywany Sądowi I instancji błąd w interpretacji prawa i jaka winna być prawidłowa, zdaniem autora skargi kasacyjnej, wykładnia wymienionego przepisu.

Dopiero z treści uzasadnienia kasacji wywieść można było, iż według skarżącego błędne było przyjęcie, że P. M. nie spełnił wszystkich ustawowych przesłanek dla uzyskania przez wspólników ulgi uczniowskiej, a ponadto, że uzasadnione byłoby przyznanie podatnikowi ulgi, o której stanowił art. 27c ust. 2 ustawy, w relacji do tej części okresu zatrudnienia i szkolenia uczniów, w czasie którego M. M. dysponował już wszystkimi wymaganymi przez prawo, kwalifikacjami formalnymi do prowadzenia szkolenia.

Stanowisko strony skarżącej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, było całkowicie niezasadne.

Z treści powoływanego wielokrotnie wyżej przepisu nie wynikała bowiem prawna możliwość częściowej realizacji ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia, tak jak domagał się tego skarżący.

Art. 27c ust. 2 ustawy stanowił część unormowania ulgi podatkowej.

Regulacje prawne stanowiące o treści, zakresie i warunkach ulgi podatkowej były niezbędną częścią jej unormowania. Ulgi podatkowe zawsze stanowiły (usankcjonowany prawnie) wyjątek od - wyprowadzanej z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - zasady równości i powszechności opodatkowania, a to uzasadniało postulat interpretowania, przestrzegania i stosowania unormowań dotyczących tych ulg, na podstawie i w granicach zapisu tekstu prawnego przepisów, z których wynikały.

Norma prawna wynikająca z treści przepisu art. 27c ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmowała zakresem swojej hipotezy dzielenia czasu zatrudnienia i szkolenia uczniów na okresy, w których podatnik nie miał, a następnie uzyskał i posiadał wymagane przez prawo uprawnienia do ich szkolenia, oraz nie przewidywała przyznania ulgi podatkowej, o której stanowi, w odniesieniu do części okresu szkolenia, podczas której niedysponujący w jego trakcie wyżej wymienionymi uprawnieniami podatnik bądź jego wspólnik, uprawnienia te nabył i realizował. Uznanie prawa do tego rodzaju "częściowej ulgi" za niepełny okres szkolenia oznaczałoby bezpodstawne przyznanie "przywileju podatkowego" niestanowiącego ulgi podatkowej, której warunki i wymogi unormowane zostały w analizowanym art. 27c ust. 2 ustawy.

Argumentacja skarżącego, że przepis nie wykluczał dzielenia okresu szkolenia i dzielenia ulgi podatkowej, nie miała znaczenia prawnego. Brak zapisu wykluczającego "dzielenie" ulgi wynikał z techniki legislacyjnej i nie oznaczał możliwości zastosowania prostej reguły, w myśl której to, co nie jest zakazane - jest dozwolone. W świetle przedstawionych rozważań dotyczących ulg podatkowych, zasadnicze i przesądzające znaczenie ma ewidentny i wynikający z bezpośredniego odczytania treści art. 27c ust. 2 fakt, że ustawodawca nie stanowił w nim o dzieleniu okresu szkolenia, w tym w szczególności jako o podstawie i uzasadnieniu do przyznania ulgi podatkowej wyłącznie tylko za część tego okresu.

Trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że gdyby wolą ustawodawcy było udzielenie prawa do "ulgi uczniowskiej" również z tytułu części okresu szkolenia, podczas której podatnik miał już wymagane przez prawo kwalifikacje, którymi nie dysponował w czasie jego rozpoczęcia, to unormowałby to zagadnienie wprost tak jak uczynił to w ust. 11 art. 27c przewidującym prawo do podziału ulgi z tytułu szkolenia ucznia w przypadku, jeżeli umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z 19 maja 2006 r. w sprawie o sygn. II FSK 724/05 (LEX nr 282691) stwierdził, że norma prawna wynikająca z art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmowała zakresem swojej hipotezy dzielenia czasu zatrudnienia i szkolenia uczniów na okresy, w których podatnik nie miał, a następnie uzyskał i posiadał wymagane przez prawo uprawnienia do ich szkolenia, oraz nie przewidywał przyznania ulgi podatkowej za część okresu szkolenia, podczas której nie dysponujący wymienionymi uprawnieniami podatnik uprawnienia te już nabył i realizował.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. akt FSK 1837/04 (LEX nr 173020).

Rozpatrując skargę kasacyjną w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zajęcia innego stanowiska, niż uczyniono to w powołanych wyrokach.

Warunki powstania prawa do ulgi uczniowskiej, w tym warunek posiadania odpowiednich kwalifikacji, zostały ściśle określone. To zaś prowadziło do wniosku, że jej zakres był ograniczony. Preferencjami bowiem objęto tylko tych podatników, którzy mieli niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu i to już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu a nie dopiero w trakcie jej trwania (patrz: np. uchwała NSA z 10 września 2001 r. sygn. akt FPS 9/01; wyrok NSA z 7 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK1658/04, LEX nr 175298).

Wskazywane przez podatnika w skardze kasacyjnej odmienne w tej kwestii stanowiska niektórych sądów administracyjnych nie świadczy o występowaniu wyraźnej rozbieżności orzecznictwa w tym zakresie; odmienne rozstrzygnięcia były odosobnionymi przypadkami. Podatnik powoływał się na wyrok NSA sygn. akt I SA/Ka 1607/01 z 30 października 2002 r., w którym sformułowano ostatecznie tezę, iż uwzględniając systematykę wewnętrzną całego przepisu art. 27c ustawy, jeżeli z ulgi proporcjonalnie do okresu szkolenia może korzystać podatnik, z którym umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika - art. 27c ust. 11 ustawy, to takie prawo powinien mieć również podatnik, który uzyskał wymagane do szkolenia uczniów uprawnienia w trakcie procesu szkolenia.

Z takim poglądem autora skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić, bo chociaż art. 27c ust. 11 ustawy jw. przewidywał dzielenie ulgi między dwóch podatników, to dotyczyło to ściśle określonej sytuacji, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Podobną kwestię rozważał już NSA w wyroku z 9 września 2004 r. sygn. akt FSK 446/04, ONSAiWSA 2005, nr 2, poz. 44 i zajął identyczne stanowisko, jak skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną.

Z kolei w wyroku NSA z 19 października 2006r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1220/05 (LEX nr 264117) wprost poddano krytyce stanowisko wyrażone w sprawie FSK I SA/Ka 1607/01, na które powołał się skarżący.

Dalsze zarzuty naruszenia prawa materialnego odnoszące się do przepisów odrębnych powodowały, że w pierwszej kolejności Sąd miał obowiązek ustalić, jakie odrębne przepisy, o których mowa w art. 27c ustawy, miały zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, tj. czy, jak twierdził podatnik, § 10 ust. 1 oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173), czy zastosowany § 2 ust. 1 pkt 1-3 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. (Dz.U. Nr 60, poz. 278) w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania.

Twierdzenie skarżącego było całkowicie nietrafne. Utrata mocy rozporządzenia z 24 marca 1995 r. nastąpiła z dniem 1 stycznia 2001 r. Rozporządzenie uchylone zostało ustawą z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104). Tym samym nie mogło dojść do naruszenia przez Sąd tych przepisów przez ich "niezastosowanie".

Skoro szkolenie uczniów rozpoczęło się 1 września 2002 r., kwestia możliwych do zastosowania przepisów odrębnych nie budziła wątpliwości W ocenie NSA, prawidłowo poddawano w przedmiotowej sprawie ocenie warunek w postaci posiadania wymaganych kwalifikacji zawodowych z punktu widzenia rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U. Nr 113, poz. 988).

Wcześniejsze rozporządzenie Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. (Dz.U. Nr 60, poz. 278) w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania było aktem wykonawczym do Kodeksu pracy; nie było jednak przeszkód aby się do niego odwołać przy poszukiwaniu przepisów określających kwalifikacje wymagane od osób szkolących, skoro w zakresie tych kwalifikacji art. 27c ust. 2 odsyłał do odrębnych przepisów. Na marginesie Sąd stwierdził, że z zapisów zawieranych przez P. M. umów z uczniami (przy zastosowaniu druków stosowanych przez Cech Rzemiosł) jednoznacznie wynikało, że podstawą prawną zawieranych umów było właśnie to ostatnie rozporządzenie, określające w § 2 ust. 1 pkt 1-3 kto mógł prowadzić przygotowanie zawodowe młodocianych, a w zakresie koniecznych kwalifikacji odwoływało się do "kwalifikacji wymaganych od instruktorów praktycznej nauki zawodu, określonych w przepisach dotyczących praktycznej nauki zawodu". Zauważyć należy, że z kolei rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U. Nr 113, poz. 988), zastosowania którego skarżący nie kwestionuje, było aktem wykonawczym do ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 ze zm.). Tym samym posłużenie się przepisem § 2 rozporządzenia z 28 maja 1996 r. było jedynie etapem pośrednim w poszukiwaniu aktu normującego kwalifikacje, o jakich mowa w art. 27c ust. 2 ustawy podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła argument, że zakaz stosowania do ulg uczniowskich rozporządzenia Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. (Dz.U. Nr 60, poz. 278) w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania, (jako wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 191 kodeksu pracy) znalazł potwierdzenie w wyroku NSA z 7 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 1983/07 (niepublikowanym) oraz w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z 10 września 2001 r. sygn. akt FPS 9/2001.

Przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmującego wskazaną uchwałę (publikowaną w ONSA 2002, nr 1, poz. 6 i w LEX nr 49741), był stan faktyczny (na tle umów z uczniami zawartych 1 września 1997 r.), gdzie sporne było to, czy kwalifikacje wymagane od osób prowadzących szkolenie zawodowe uczniów powinien posiadać ubiegający się o ulgę uczniowską podatnik zatrudniający takie osoby. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż treść przepisów zamieszczonych w rozdziale 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. nie pozostawiała wątpliwości co do tego, że przewidziana w nim ulga z tytułu nauki zawodu miała charakter podmiotowy i indywidualny, to znaczy była adresowana do oznaczonych podatników. Sformułowania § 13 w związku z § 10 ust. 1 cytowanego rozporządzenia były w tej mierze jednoznaczne: ulga przysługiwała wyłącznie tym podatnikom, którzy prowadzili praktyczną naukę zawodu i mieli do tego niezbędne uprawnienia" i zmiany powyższego stanowiska "nie mogło spowodować to, że w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania zwolniono pracodawców z obowiązku posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych wówczas, gdy w ich imieniu przygotowanie zawodowe prowadzili uprawnieni do tego pracownicy.

Obszerny cytat z uzasadnienia uchwały miał na celu unaocznić jak dalece nietrafny na gruncie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, bo nie przystający do stanu faktycznego i prawnego jakiego dotyczy, był argument strony skarżącej odwołujący się do wyrwanego z kontekstu stwierdzenia NSA.

Z treści § 10 ust. 4 rozporządzenia MENiS z 1 lipca 2002 r., który miał w sprawie zastosowanie, wynikało, że instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będą nauczać oraz przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego wymaganego dla nauczycieli lub też ukończony kurs pedagogiczny organizowany na podstawie odrębnych przepisów.

W rozpoznawanej sprawie niesporne było, że tytuł mistrz w zawodzie P. M. uzyskał dopiero w trakcie szkolenia uczniów.

Wbrew stanowisku podatnika, dla oceny czy posiadał on kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w zawodzie, w żadnym razie nie było możliwe odwołanie się do ustawy o rzemiośle. Skoro bowiem możliwość zastąpienia kwalifikacji "co najmniej mistrza w zawodzie", o których mowa w treści § 10 ust. 4 rozporządzenia innymi (równorzędnymi), przewidywał § 10 ust. 5 tego rozporządzenia i nie odsyła w tej mierze do innych przepisów, to nie można znaleźć żadnego logicznego wytłumaczenia dla postulowanej przez podatnika potrzeby oceniania spełnienia warunku posiadania odpowiednich kwalifikacji z punktu widzenia art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 22 marca 1989 r. o rzemiośle i to w związku z § 20 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Ministra Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia zawodowego dorosłych.

Przytoczony wyżej przepis ustawy o rzemiośle, nie mógł znaleźć zastosowania i z tego względu, że zawarte w nim unormowanie odnosiło się do dowodów kwalifikacji zawodowych rzemieślnika. Tylko wówczas, gdyby przedmiotem sporu między podatnikiem a organami podatkowymi, było to czy należycie udokumentował on posiadanie tytułu mistrza w zawodzie (a to sporne nie było), należałoby szukać przepisów normujących sposób dokumentowania kwalifikacji zawodowych.

Również powoływany w skardze kasacyjnej, jako nie zastosowany przez Sąd § 20 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Ministra Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia zawodowego dorosłych nie miał w sprawie zastosowania, gdyż określał kwalifikacje wymagane od członków komisji egzaminacyjnej przyznającej zawodowe tytuły kwalifikacyjne, a nie od instruktorów praktycznej nauki zawodu. Dodać trzeba, że NSA rozpatrując skargę kasacyjną niniejszej sprawie zgadzał się w pełni z tezą wyrażoną w orzecznictwie sądowym na tle unormowań regulujących ulgę uczniowską, iż do organów podatkowych nie należała ocena, czy kwalifikacje zawodowe konkretnego podatnika osiągnęły poziom mistrzowski, czy też nie, to sam podatnik - ubiegający się o ulgę uzależnioną m.in. od kwalifikacji ma obowiązek wykazać posiadanie uprawnień formalnych wymaganych przez przepisy (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2001 r. sygn. akt III SA 685/00).

Z punktu widzenia warunków do uzyskania ulgi uczniowskiej w stanie prawnym obejmującym okres od 1 września 2002 r. do 3 sierpnia 2005 r. istotne było tylko to czy były one spełnione przez cały okres szkolenia uczniów, a nie to jakie są ewentualne inne, pozapodatkowe konsekwencje faktu, że tylko przez część okresu trwania szkolenia podatnik miał wymagane dla instruktora praktycznej nauki zawodu fachowe kwalifikacje co najmniej mistrza w zawodzie, lub inne z nimi porównywalne.

Analogiczne warunki skorzystania z ulgi uczniowskiej obowiązywały w momencie rozpoczęcia szkolenia "pierwszej" pary uczniów, tj. od dnia 1 września 2000 r., do opisanej wyżej zmiany przepisów podatkowych od 1 stycznia 2001 r.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) w § 10 ust. 1 stanowiło, że: "Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, spółki komandytowej lub spółki jawnej, uprawnione na mocy odrębnych przepisów (podk. NSA) do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu...". Ulga przysługiwała w wypadku zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu, a jej wysokość zależała od okresu szkolenia wynikającego z umowy o pracę (§ 10 ust. 2 i § 11 ust. 1 rozporządzenia). Ulga przysługiwała, jeżeli zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu trwało przez cały okres szkolenia (§ 12 ust. 1).

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz.U. Nr 60, poz. 278 ze zm.) przygotowanie zawodowe młodocianych, również w formie nauki zawodu, mógł prowadzić pracodawca, osoba prowadząca zakład w imieniu pracodawcy, osoba zatrudniona u pracodawcy pod warunkiem posiadania kwalifikacji wymaganych od instruktorów praktycznej nauki zawodu, określonych w przepisach dotyczących praktycznej nauki zawodu (§ 2 ust. 1).

§ 9 ust. 4, w związku z § 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu... (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.) stanowił, że: "Instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych...".

Jak z powyższego wynikało, również przed 1 stycznia 2001 r. skarżący P. M. nie spełniał wymagań formalnych niezbędnych do uzyskania przez wspólników Spółki jawnej "L." L. K., P. M., A. S. - prawa do ulgi uczniowskiej w odniesieniu do szkolenia uczniów, którego dotyczyła skarżona do WSA, wskazana na wstępie, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W.

Zatem mimo bezzasadnego powołania przez WSA, na str. 11 uzasadnienia wyroku, rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji i wymaganych od nauczycieli... (Dz.U. Nr 98, poz. 433) zaskarżony wyrok co do istoty odpowiadał prawu.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.