Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 262/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt 1 i 2, art. 34 § 1a
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 540/14 w sprawie ze skarg R. P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 stycznia 2014 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

II FSK 262/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 540/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 24 stycznia 2014 r. nr [...], [...], [...] oraz poprzedzające je postanowienia organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym zgłoszonych przez R.P.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż na podstawie trzech decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w N. (z dnia 25 czerwca 2013 r.), orzekających o zobowiązaniu podatkowym R.P. w podatku akcyzowym za wrzesień, październik i listopad 2009 r., Dyrektor Izby Celnej w K. prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie trzech tytułów wykonawczych z dnia 22 października 2013 r. Odpisy ww. tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 14 listopada 2013 r.

Pismem z dnia 18 listopada 2013 r. R.P. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w zakresie: nieistnienia albo braku wymagalności odsetek związanych z przedmiotowymi zobowiązaniami podatkowymi oraz poprzez nieokreślenie w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, tym samym prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami.

Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "u.p.e.a.", stwierdził niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej oraz działając na podstawie art. 34 § 4 wyżej wskazanej ustawy oddalił zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 tej ustawy co do wystawionych tytułów wykonawczych.

Po rozpoznaniu zażaleń złożonych na powyższe postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wymienionymi na wstępie postanowieniami z dnia 24 stycznia 2014 r. utrzymał je w mocy.

Organ odwoławczy uznał, że skoro zobowiązany neguje naliczenie odsetek za zwłokę poprzez zakwestionowanie okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym określonego w orzeczeniu, tym samym spełniona zostaje przesłanka, o której mowa w art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wyjaśnił jednocześnie, że wszelkie zastrzeżenia dotyczące sposobu powstania i wymagalności obowiązku ujętego w tytule wykonawczym zobowiązany winien podnosić na etapie prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego (np. odwołując się od decyzji wymiarowej), nie zaś postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i ma na celu jedynie wykonanie woli wierzyciela wyrażonej w dokumencie urzędowym jakim jest tytuł wykonawczy.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego wystawienia tytułu wykonawczego niezgodnie z przepisami organ odwoławczy wyjaśnił, że tytuły wykonawcze w części "G", dotyczącej klauzuli o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji, w sposób prawidłowy wymieniały wszystkie środki egzekucyjne zawarte w art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wyjaśniając zasadę wyboru środka egzekucyjnego organ podniósł, że pierwszą zasadą prowadzenia egzekucji jest wybór takiego środka egzekucyjnego, który umożliwi w ogóle egzekucję należności, kolejną natomiast jest wybór najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego, przy czym obowiązuje jedynie w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. W sytuacji gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszelkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Organ zauważył, że zobowiązany w istocie nie wykazał przesłanek uciążliwości środka egzekucyjnego. Nie można za takie uznać twierdzenia, że powołanie w tytułach wykonawczych wszystkich przewidzianych w ustawie środków egzekucji pieniężnych wyklucza możliwość skontrolowania zaproponowanych przez wierzyciela środków egzekucyjnych pod kątem ich uciążliwości dla strony. Powołując się na przepis art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowiący, że w razie uchylania się zobowiązanego od obowiązku wierzyciel może podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, organ wyjaśnił, że ustawa nie warunkuje podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego, ani od uzgodnienia z zobowiązanym rodzaju środka. Co więcej, zobowiązany nie może skutecznie zarzucić organowi egzekucyjnemu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego zanim zostanie on zastosowany.

Na powyższe postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej R.P. wniósł skargi do sądu administracyjnego, zarzucając:

- naruszenie art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w świetle art. 21 § 3 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonych przez skarżącego zarzutów, mimo że nie zachodziły przesłanki do zastosowania pierwszego z wymienionych przepisów - zgłoszone zarzuty mogły być co najwyżej uznane przez organ za nieuzasadnione;

- naruszenie art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 tej ustawy, poprzez wyrażenie akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, nadto w sposób uniemożliwiający kontrolę zaproponowanych środków egzekucyjnych w świetle najmniejszej uciążliwości, co mogło nastąpić wyłącznie w postępowaniu w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych i w oparciu o treść tytułu wykonawczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 540/14 do I SA/Kr 542/14 i prowadził je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 540/14, uznając, że skargi były zasadne w części zarzutów dotyczących formalnego rozstrzygnięcia organów, tzn. uznania przez organy za niedopuszczalne zarzutów egzekucyjnych dotyczących naliczania odsetek za zwłokę.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzuty skarżącego co do naliczania odsetek nie były i nie mogły być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wymiarowym, a wysokość odsetek nie została ustalona lub określona w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (w decyzji wymiarowej nie określano wysokości odsetek). Organ nie był więc uprawniony do wydania, na podstawie 34 § 1a u.p.e.a., postanowień o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Od dnia 1 stycznia 2003 r., tj. po zmianie brzmienia art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej (stanowiącego w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. podstawę do określania odsetek w decyzji w przedmiocie zaległości podatkowej), organ w decyzjach wymiarowych w ogóle nie oblicza odsetek. Tak też i było w rozstrzyganej sprawie. Brak określenia w decyzjach wymiarowych wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest więc nie tylko kwestią praktyki, ale i obowiązujących przepisów. W rezultacie, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, wysokość odsetek może zostać określona przez organ podatkowy, np. w tytule wykonawczym, w decyzji o zabezpieczeniu wydawanej w trybie art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty wydanym w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej. W obu ostatnich przypadkach podatnikowi przysługuje środek zaskarżenia, co wyraźnie wynika z odpowiednich przepisów procesowych. W konsekwencji jedyną drogą obrony zobowiązanego co do istnienia zobowiązania z tytułu odsetek wykazanego w tytule wykonawczym (a tak było w niniejszej sprawie) – są zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym i to zgłoszone w trybie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a po zmianach, które weszły w życie z dniem 21 listopada 2013 r. – art. 33 §1 pkt 1).

W ocenie Sądu, skarżący konsekwentnie obstawał, że działał w zaufaniu do praktyki organów, a więc odsetki nie powinny być naliczane. Powyższe wynika wyraźnie zarówno ze sformułowań zarzutów (str. 1 pism dotyczących zarzutów), jak i ich uzasadnienia (zwłaszcza str. 2 i 3). W istocie skarżący stawiając taki zarzut, żądał od organów ustaleń merytorycznych polegających na sprawdzeniu, czy w latach 2008-2010 funkcjonariusze celni interpretowali przepisy o podatku akcyzowym w sposób analogiczny jak to czynił skarżący, i czy ten fakt uzasadniał domaganie się uznania, że nie powstał obowiązek w zakresie zapłaty odsetek za zwłokę skoro zaległości podatkowe powstały jedynie, zdaniem skarżącego, na skutek zmiany przez organy w 2010 r. dotychczasowego sposobu interpretacji tych samych przepisów, ale ze skutkiem wstecz, tzn. w przypadku skarżącego od 2008 r. Organy orzekając o niedopuszczalności wniesionego zarzutu uchyliły się, w ocenie Sądu pierwszej instancji, od obowiązku badania tych okoliczności, ani też nie stwierdziły, że nawet gdyby przyjąć, że takie okoliczności miały miejsce, to brak stosownych przepisów (analogicznych jak przepisy dotyczące nienaliczania odsetek za zwłokę z art. 54 Ordynacji podatkowej) uniemożliwiał odstąpienie od naliczania odsetek.

Powyższe dowodzi, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że uznając za niedopuszczalne wniesione zarzuty w praktyce organy ograniczyły skarżącemu konstytucyjne prawo do sądu, wynikające z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a także prawo do skargi konstytucyjnej z art. 79 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wynikające z wniesionych zarzutów zagadnienie skutków (dla naliczania odsetek za zwłokę) zmiany powszechnej praktyki organów ze skutkiem wstecznym w ogóle nie było przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwiło rozstrzyganie w tym zakresie zarówno przez sąd administracyjny, jak i ewentualnie przez Trybunał Konstytucyjny.

Reasumując Sąd stwierdził, że organy dokonały błędnej wykładni art. 33 pkt 1 oraz art. 34 § 1a i § 4 u.p.e.a. Podkreślił przy tym, że powyższy pogląd co do naruszenia przez organy art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1a i § 4 u.p.e.a. nie oznacza akceptacji argumentacji skarżącego w zakresie nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę – zagadnienie to nie było bowiem w ogóle rozstrzygane przez organy. Przyjęcie, że skarżący w sposób nieprawidłowy sformułował zarzut egzekucyjny (wskazując art. 33 pkt 1 zamiast art. 33 pkt 10) byłoby nieproporcjonalnym rygoryzmem ograniczającym prawo do sądu.

Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał argumenty skarżącego w części dotyczącej błędnego wypełnienia tytułu wykonawczego poprzez wskazanie wszystkich środków egzekucyjnych. Sąd nie podzielił zarzutu, jakoby wskazanie w tytule wykonawczym wielu, czy nawet wszystkich możliwych środków egzekucyjnych, naruszało zasady wydawania tytułów wykonawczych i było niezgodne z przepisami. Z żadnego przepisu prawa nie wynika zakaz wskazywania wielu środków egzekucyjnych, ani nakaz ograniczania wskazanych w tytule wykonawczym środków. Podstawą dla uwzględnienia zarzutu o zbytniej uciążliwości środka egzekucyjnego może być uciążliwość konkretnego z zastosowanych środków egzekucyjnych, której skarżący w żadnym razie ani nie wykazał, ani nawet nie określił. Zastosowanie konkretnego środka egzekucyjnego może być przy tym przedmiotem skargi na czynności egzekucyjne na podstawie art. 54 u.p.e.a., a więc zobowiązany dysponuje odpowiednimi środkami prawnymi umożliwiającymi kontrolę realnie zastosowanych środków egzekucyjnych.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 1 i 2, art. 34 § 1a i art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, a polegającej na uznaniu, iż organ podatkowy winien był w niniejszej sprawie merytorycznie rozpatrzyć zarzut dotyczący naliczania odsetek, których wysokość została określona po raz pierwszy w tytule wykonawczym i wydać odpowiednie postanowienie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli to musiałby uznać, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie można - jak to uczynił skarżący - uzupełnić zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy i w konsekwencji skargę oddalić stosownie do art. 151 p.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 1 i 2 w zw. z art. 3 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, a polegającej na uznaniu, iż organ podatkowy winien był w niniejszej sprawie rozpatrzyć zarzut dotyczący naliczania odsetek zgłoszony w oparciu o art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli to musiałby uznać, że odsetki za zwłokę od należności podatkowych nie mieszczą się w pojęciu obowiązku podlegającego egzekucji, o którym mowa w art. 3 § 1 u.p.e.a., a są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku w terminie, a zatem zarzut nieistnienia obowiązku, czy jego wymagalności, o którym mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., w ogóle nie mógł odnosić się do odsetek za zwłokę i w konsekwencji skargę oddalić stosownie do art. 151 p.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez Sąd, aby organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie uwzględniły zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne.

Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, mając na uwadze treść przytoczonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Przed przystąpieniem do oceny sformułowanych w tej skardze kasacyjnej zarzutów należy jeszcze zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienia oraz postanowienia je poprzedzające zakwestionował prawidłowość tej części zawartego w tych postanowieniach rozstrzygnięcia, w której uznano na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. za niedopuszczalny wniesiony przez Skarżącego w ramach postępowania egzekucyjnego zarzut dotyczący zasadności naliczania odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego. Taka była więc istota rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Powyższy przepis stanowi, iż jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokości ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Jak sam podkreślił to w swoich postanowieniach Dyrektor Izby Skarbowej i z czym należy się w pełni zgodzić, uregulowanie to ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w tym przepisie postępowania. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2007/09 wskazano, że przepis ten, tj. art. 34 § 1a u.p.e.a. niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku.

Choć jest to oczywiste, trzeba podkreślić, że uznanie zarzutu za niedopuszczalny na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. może nastąpić tylko w przypadkach w tym przepisie określonych. Zwrócił na to również uwagę Sąd pierwszej instancji wskazując, że postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a nie można wydać w sytuacjach innych niż enumeratywnie wymienione w tym przepisie.

W związku z powyższym należałoby oczekiwać, że w skardze kasacyjnej zmierzającej do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, na którym oparte było wydane przez ten Sąd rozstrzygnięcie, sformułowane zostaną przede wszystkim zarzuty, wraz ze stosownym ich uzasadnieniem, które nawiązywać będą do treści powyższego przepisu i w których podjęta zostanie próba wykazania zaistnienia przesłanek w nim określonych.

Wprawdzie przepis ten, tj. art. 34 § 1a u.p.e.a. wymieniony został w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej wśród 7 przepisów tam wskazanych, to jednak zarówno zawarty w petitum tej skargi opis sposobu naruszenia tych przepisów, jak też uzasadnienie tego zarzutu w najmniejszym stopniu do treści tego przepisu nie nawiązują.

Z kolei w drugim zarzucie skargi kasacyjnej przepisu tego już nie wymieniono. Nie wykazuje również żadnego zawiązku z jego treścią podany w petitum tej skargi opis sposobu naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów, niemniej w uzasadnieniu do tego zarzutu znalazło się kilka zdań (str. 7 uzasadnienia), które chociaż przepisu tego wprost nie wymieniają, to jak można wnosić z ich treści, do niego nawiązują. Zawarta tam argumentacja, zasadniczo rzecz biorąc, nie wykracza jednakże ponad to, co organy podnosiły w uzasadnieniu wydanych postanowień, podkreślając zwłaszcza istnienie ścisłego związku pomiędzy określoną w decyzji wymiarowej kwotą główną zobowiązania, a stanowiącymi jej pochodną odsetkami od tej kwoty w przypadku jej nieuiszczenia w terminie. Na tej podstawie wskazywały, iż kwestie dotyczące odsetek powinny być podnoszone i rozpatrywane w postępowaniu odwoławczym.

Natomiast w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w tym zakresie m.in., że "brak w decyzji wymiarowej wyraźnego wyrzeczenia w przedmiocie odsetek nie oznacza, że nie stanowią one elementu rozstrzygnięcia. Skoro bowiem obowiązek zapłaty odsetek wynika z mocy ustawy, to nierozerwalnie wiąże się z decyzją wymiarową, będąc jej integralną częścią."

Odnosząc się do tej argumentacji należy uznać ją za niezasadną. Rację ma natomiast w tym zakresie Sąd pierwszej instancji, który wskazał, że zarzuty Skarżącego co do naliczania odsetek nie były i nie mogły być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wymiarowym, a wysokość odsetek nie została ustalona lub określona w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (w decyzji nie określono wysokości odsetek).

Stwierdzić należy, że nie mogą stanowić również podstawy prawnej do prowadzenia postępowania, o którym mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a., wskazane po raz pierwszy dopiero w skardze kasacyjnej przepisy dotyczące nadpłaty, tj. art. 72 § 2 i art. 76 Ordynacji podatkowej.

Nie było zatem w rozpoznawanej sprawie podstaw do zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. w odniesieniu do podniesionego przez Skarżącego w ramach postępowania egzekucyjnego zarzutu dotyczącego zasadności naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego.

W tym miejscu należy wskazać, iż Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie znany jest fakt, że na tle stosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. w szeregu analogicznych spraw dotyczących tego samego skarżącego doszło do istotnej rozbieżności w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Znane są również składowi orzekającemu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r. (sygn. akt: II FSK 1664/14, II FSK 1279/14, II FSK 1280/14, II FSK 1551/14, II FSK 1663/14, II FSK 1782/14, II FSK 2157/14, II FSK 2158/14, II FSK 2159/14) oraz z dnia 17 listopada 2016 r. (sygn. akt: II FSK 3196/14, II FSK 3298/14, II FSK 3299/14, II FSK 3590/14), w których w zależności od kierunku rozstrzygnięcia zawartego w danym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oddalano skargi kasacyjne wniesione przez Skarżącego oraz uwzględniano skargi kasacyjne wniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie.

Chociaż w wyrokach tych ostatecznie przyznano rację organom przyjmując, iż dokonane przez nie naruszenia prawa procesowego nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, z czym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie się nie zgadza, to jednak w wyrokach tych jednolicie stwierdzono, że organy te uznając za niedopuszczalny zarzut Skarżącego dotyczący odsetek naruszyły art. 34 § 1a u.p.e.a.

W reprezentatywnym dla tej grupy orzeczeń wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1664/14, w którym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym oddalona została skarga kasacyjna Skarżącego, Sąd ten odnosząc się do tożsamego problemu, tj. co do podstaw zastosowania w tej sprawie art. 34 § 1a u.p.e.a. stwierdził, co następuje:

"Nieprawidłowe jest więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 34 § 1a u.p.e.a. pozwalające na uznanie zgłoszonego zarzutu za niedopuszczalny. Zarzut zobowiązanego dotyczący zasadności naliczania odsetek ani nie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, ani też zobowiązany nie kwestionował wymagalności należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Zarzut Skarżącego co do naliczania odsetek nie był i nie mógł być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wymiarowym, a wysokość odsetek nie została ustalona ani określona w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (w decyzji wymiarowej nie określano wysokości odsetek). Wskazać należy, że istota powołanych wyżej uregulowań prawnych sprowadza się do tego, aby nie toczyły się dwa tożsame postępowania, gdyż mogłoby w takiej sytuacji teoretycznie dojść do wydania dwóch rozstrzygnięć dotyczących tej samej kwestii i tego samego podmiotu. Taka sytuacja na gruncie zarówno prawa cywilnego, jak i administracyjnego jest niedopuszczalna. Kierując się tymi uregulowaniami prawnymi Dyrektor Izby Celnej nie mógł więc wydać postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a."

Jak więc z powyższego wynika, w analizowanej kwestii istnieje pełna zbieżność pomiędzy stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w niniejszej sprawie, a stanowiskiem tego Sądu zaprezentowanym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 3 czerwca 2016 r. i 17 listopada 2016 r. Dotyczy to naruszenia przez organy art. 34 § 1a u.p.e.a., co w niniejszej sprawie stwierdził również Sąd pierwszej instancji uznając, że z omówionych względów, nie było podstaw do zastosowania tego przepisu.

Powracając zaś do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej w pozostałym jego zakresie oraz mając na względzie wypowiedź Sądu pierwszej instancji zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zarzut ten uznać należy za bezzasadny. Ponadto dotyczy on zupełnie marginalnej kwestii niezwiązanej z istotą rozstrzygnięcia Sądu.

Dla ścisłości należy jeszcze odnotować, że Skarżący zgłaszając zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, w których kwestionował, m.in. zasadność naliczenia odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego, w swoim piśmie złożonym w terminie otwartym do wniesienia tych zarzutów powołał się w tym zakresie na art. 33 pkt 1 i 2 oraz ewentualnie pkt 6 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach dotyczących określonych w art. 33 u.p.e.a. podstaw do wniesienia zarzutów stwierdził, że "(...) jedyną drogą obrony zobowiązanego co do istnienia zobowiązania tytułu odsetek (a tak było w niniejszej sprawie) - są zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym i to zgłoszone w trybie art. 33 pkt 1 u.p.e.a.

W świetle powyższego nie jest wiadome, na czym miałoby polegać uchybienie Sądu polegające na tym, iż nie dostrzegł on, że Skarżący w zażaleniu rozszerzył zarzuty.

Natomiast odrębną kwestię stanowi to, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, uwzględniając istotę i zakres sporu, zbędne były na tym jej etapie te wszystkie rozważania Sądu, które dotyczyły sposobu wykładni zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w świetle zasady proporcjonalności.

Jeszcze raz należy więc przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienia oraz postanowienia je poprzedzające zakwestionował prawidłowość tej części zawartego w tych postanowieniach rozstrzygnięcia, która polegała na uznaniu, na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., za niedopuszczalny wniesionego przez Skarżącego w ramach postępowania egzekucyjnego zarzutu dotyczącego zasadności naliczania odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego. Przypomnieć ponadto raz jeszcze należy, że uznanie zarzutu za niedopuszczalny na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. może nastąpić tylko w przypadkach w tym przepisie wskazanych. Natomiast zastosowanie art. 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu, gdyż oba rozstrzygnięcia są rozłączne w tym sensie, iż albo uznaje się niedopuszczalność zarzutu z przyczyn formalnych, określonych w art. 34 § 1a u.p.e.a., albo też uznając jego dopuszczalność przystępuje się do oceny jego zasadności.

Skoro więc Sąd zanegował rozstrzygnięcie organów polegające na uznaniu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. zarzutu dotyczącego odsetek za niedopuszczalny, to nie powinien jednocześnie czynić żadnych przesądzeń co do charakteru i podstaw zgłoszonych zarzutów, zanim nie wypowiedzą się w tym zakresie same organy, które uznając ten zarzut za niedopuszczalny dotychczas nie poddały go merytorycznej ocenie w świetle podstaw z art. 33 u.p.e.a.

W pewnym stopniu analogiczne uwagi należy odnieść również do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, nawiązującego do art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. i opartego na twierdzeniu, że odsetki nie mieszczą się w pojęciu "obowiązku podlegającego egzekucji". Zarzut ten nie wiąże się bowiem bezpośrednio z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a. W tym jednak przypadku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, które - jak należy przyjąć - kwestionowane jest w skardze kasacyjnej poprzez sformułowanie tego zarzutu, iż drogą obrony zobowiązanego co do istnienia zobowiązania z tytułu odsetek powinny być zarzuty postępowaniu egzekucyjnym zgłoszone w trybie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Dla ścisłości należy ponadto odnotować, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku o pkt 2 z art. 33 u.p.e.a. w ogóle nie wspominał. Twierdzenie skargi kasacyjnej, że odsetki nie mieszczą się w pojęciu "obowiązku podlegającego egzekucji" jest błędne, co wynika choćby z treści art. 2 § 1 pkt 8 lit. f) i i) u.p.e.a. W myśl tego przepisu egzekucji administracyjnej podlega, m.in. obowiązek w zakresie należności pieniężnych z tytułu podatku akcyzowego oraz odsetek od tych należności.

Pogląd, że obowiązek podlegający egzekucji, o którym mowa, m.in. w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w przypadku egzekucji pieniężnej, obejmuje nie tylko należność główną, ale i uboczną, którą są odsetki, wprawdzie wywiedziony z przepisów dotyczących umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 u.p.e.a.) zaprezentowany także został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2743/12.

Również we wspomnianych wcześniej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r. oraz 17 listopada 2016 r., dotyczących analogicznych spraw z udziałem Skarżącego, jednolicie przyjęto, że odsetki stanowią "obowiązek podlegający egzekucji."

W powołanym już wyżej reprezentatywnym dla tych orzeczeń wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1664/14 stwierdzono, co następuje:

"Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż odsetki za zwłokę od należności podatkowych nie stanowią obowiązku podlegającego egzekucji. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, jeżeli wynikają one z decyzji oraz bezpośrednio z przepisu prawa, z zastrzeżeniem wskazanym w tym przepisie. Art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W przepisach działu III zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe" w rozdziale 6 wskazane zostały odsetki za zwłokę. Do odsetek za zwłokę stosuje się zatem przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (art. 53 § 4 i § 5, art. 55 § 1)."

Trzeci i zarazem ostatni zarzut skargi kasacyjnej, w którym wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. dotyczy wskazań co do dalszego postępowania udzielonych przez Sąd pierwszej instancji. Zarzut ten nie ma samodzielnego charakteru i jest wtórny w stosunku do dwóch poprzednich zarzutów, gdyż całkowicie nawiązuje do bliżej nieokreślonych uchybień Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli przepisów zastosowanych przez organ. Jak należy przyjąć, chodziło tu o uchybienia wskazane w dwóch pierwszych zarzutach skargi kasacyjnej. Skoro okazało się, że zarzuty te są bezzasadne, bezzasadny jest także zarzut trzeci.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.