Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1276/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 80 ust. 3 pkt 1, art. 82 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 29 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1678/13, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 49/13. Na mocy tego orzeczenia uchylono bowiem decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" S.A. (obecnie "A" S.A. w B. ) prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2007 r. w wysokości [...] zł, tj. w wysokości wyższej od zadeklarowanej o [...] zł.

W uzasadnieniu wskazano następujący stan faktyczny sprawy.

W dniach od [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. przeprowadzili w przedsiębiorstwie "A" S.A. z siedzibą w B. kontrolę podatkową w zakresie odprowadzanego do budżetu podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. Dokonane w jej toku ustalenia wskazywały na nieprawidłowości wynikające z błędnego przyjęcia, że udzielane przez Spółkę po dokonanej sprzedaży rabaty wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatnikiem akcyzowym i w konsekwencji na zapłacony podatek akcyzowy. Powyższe było podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego, które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. decyzji z dnia [...] r. nr [...] określającej "A" S.A. (obecnie "A" S.A. w B. ) prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2007 r. w wysokości [...] zł, tj. wyższej od zadeklarowanej o [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. , w którym domagając się jego uchylenia oraz umorzenia postępowania w sprawie zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej jako u.p.a.) poprzez błędne przyjęcie, iż po dokonaniu sprzedaży samochodów kontrahentowi (dealerowi) w stosunku do którego w myśl obowiązujących przepisów powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania nie jest możliwe jej zmniejszenie (zwiększenie) na podstawie skorygowanej faktury sprzedaży w związku z dokonaną korektą ceny. W uzasadnieniu powyższego strona wskazała, iż wystawienie faktury korygującej w zakresie ceny nie tylko uprawniało lecz wręcz obligowało do dokonania korekty podstawy opodatkowania (wartości samochodu) dla potrzeb podatku akcyzowego. Tym bardziej, że w braku ustawowej definicji kwoty należnej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wykładni tego pojęcia należy dokonać sięgając do wykładni językowej wyrazu "należy". Oznacza on w języku polskim "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Dlatego strona uznała, że podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju jest kwota przysługująca lub należąca się Spółce z tytułu danej transakcji od kontrahenta. Dalej powołała się na przepis art. 3531 k.c., w myśl którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Znaczenie sformułowania "kwota należna z tytułu sprzedaży" może być, zdaniem Spółki, wyjaśnione również na gruncie regulacji normujących umowę sprzedaży (art. 535 k.c.). Przepis art. 536 § 1 k.c. pozwala bowiem określić cenę przez wskazanie podstaw do jej ustalenia. Z powyższych względów przez "kwotę należną", o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., należy, zdaniem Spółki, rozumieć cenę, która zgodnie z treścią wiążącego strony stosunku prawnego należy się ostatecznie sprzedawcy za umówiony towar (cena "ostateczna"), niezależnie od sposobu ustalania tej ceny, czasu zaistnienia warunku kształtującego tę cenę, jak również liczby faktur (faktur korygujących). W tym miejscu strona powołała się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 23/11 oraz wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1116/07. Następnie zacytowała przepis art. 29 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), gdzie użyto identycznego sformułowana, jakim jest istotna dla wyniku sprawy "kwota należna". W jej ocenie można się posłużyć pomocniczo dorobkiem orzeczniczym sformułowanym na gruncie tego przepisu, który dla ustalenia kwoty należnej dopuszcza możliwość wystawiania faktur korygujących. W efekcie w ocenie Spółki "kwota należna", o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. to kwota ostatecznie przysługująca stronie z tytułu sprzedaży samochodów osobowych. W konsekwencji podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży samochodów osobowych nie może być wyższa (ani niższa) niż zapłata dokonana faktycznie przez kontrahenta z tytułu danej sprzedaży. Należy więc uwzględnić rabaty lub zwiększenia ceny w stosunku do kwoty wskazanej na pierwszej fakturze. Tym bardziej, że przepis art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a., nie wyklucza możliwości korygowania podstawy opodatkowania w wyniku udzielonych rabatów. Przepis ten stanowi jedynie o momencie powstania obowiązku podatkowego. Określając natomiast podstawę opodatkowania należy opierać się na przepisach dotyczących podstawy opodatkowania (właśnie art. 10 ust. 1 pkt 1 i zawartej w nim definicji "kwoty należnej"), a nie opierać się na przepisach regulujących sam moment powstania obowiązku podatkowego w oderwaniu od wysokości tego obowiązku.

W konkluzji Spółka stwierdziła, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił jej prawa do skorygowania podstawy opodatkowania akcyzą w związku z udzielaniem w przypadku zmiany ceny samochodów osobowych sprzedawanych dealerom (In plus i In minus) rabatów, choć mechanizm tej zmiany uregulowany był wprost w umowach zawartych z kontrahentami, a cena pierwotna (cena oparta o cenę ofertową, przeznaczoną dla klienta ostatecznego) była uznawana za cenę wstępną, podlegającą korekcie.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził bowiem, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu - art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. Natomiast sprzedający jest zobowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej sprzedaży samochodu osobowego, a przypadku wystawienia przez podatnika faktury, w której została wykazana kwota akcyzy, jest on zobowiązany zapłacić daną fakturę także wówczas, jeśli dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku (art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a.). W świetle obowiązującej regulacji prawnej, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, aby zmieniać podstawę opodatkowania po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania. Sprzedaż ta została bowiem udokumentowana fakturami (które można określić mianem faktur "pierwotnych"). Natomiast wszelkie rabaty, upusty, uznane reklamacje czy też bonifikaty udzielone po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie wpływają na zmianę obliczonego podatku akcyzowego. Jeżeli w odniesieniu do określonych samochodów powstał obowiązek podatkowy i została ustalona na podstawie faktury "pierwotnej" podstawa opodatkowania, to nie ma możliwości jej zmiany, a tym samym zmiany kwoty należnej akcyzy u sprzedawcy. Dalej Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że brak możliwości zmiany podstawy opodatkowania po dokonaniu sprzedaży jest wolą ustawodawcy, bowiem pierwotny projekt ustawy o podatku akcyzowym w art. 10 ust. 2 przewidywał możliwość zmiany podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązujących rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) oraz wartości zwróconych wyrobów akcyzowych, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Jednakże uchwałą Senatu RP z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie ustawy o podatku akcyzowym, skreślono w art. 10 ustawy o podatku akcyzowym cały ustęp 2. W takim też brzmieniu ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. została podpisana przez Prezydenta RP i opublikowana w Dzienniku Ustaw. Zatem począwszy od dnia 1 maja 2004 r. w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których należą m.in. samochody osobowe, brak jest podstaw prawnych do zmniejszenia podstawy opodatkowania w ww. przypadkach, tak jak ma to miejsce w opodatkowaniu towarów podatkiem od towarów i usług (vide: art. 29 ust. 4 tej ustawy, który powyższą kwestię reguluje in fine). Brak regulacji w tym względzie w ustawie o podatku akcyzowym oznacza, że po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, brak jest możliwości zmniejszenia jej wysokości. W konsekwencji rabaty lub upusty udzielone po dokonaniu sprzedaży wyrobów akcyzowych (samochodów osobowych) nie będą mogły zmniejszać kwoty należnego podatku akcyzowego. Dlatego organ odwoławczy stwierdził, że brak jest jakichkolwiek podstaw do powoływania się przez stronę na regulację zawartą w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy akcyzowe dotyczące podstawy opodatkowania tym podatkiem (art. 10 tej ustawy) nie odnoszą się bowiem do pojęcia "obrotu", który jest właśnie podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Wprawdzie pojęcie "kwoty należnej z tytułu sprzedaży" (vide: art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) faktycznie nie zostało precyzyjnie zdefiniowane w ustawie. Jednakże fakt ten nie oznacza automatycznie, że przy ustalaniu tej kwoty można automatycznie posiłkować się zasadą unormowaną w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza biorąc pod uwagę odrębności istniejące pomiędzy podatkiem od towarów i usług, a podatkiem akcyzowym, takie jak właśnie brak wyraźnej podstawy prawnej do korygowania podstawy opodatkowania w przypadku podatku akcyzowego na skutek różnicy między ceną transakcyjną wynikającą z faktury sprzedaży VAT, a ceną ostateczną sprzedanego samochodu osobowego. W ocenie organu odwoławczego, ceną należną jest właśnie cena transakcyjna, z którą wiąże się obowiązek wydania rzeczy oraz ceny omówionej co do zapłaty. Sama wystawiona faktura stanowi specyficzny dokument potwierdzający dokonanie danej czynności handlowej, a więc także kwotę należną z tytułu sprzedaży i powinna co do zasady odpowiadać prawdziwemu stanowi faktycznemu. I choć przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie wprowadza zakazów korygowania kwoty należnej o określone rabaty, to na tej podstawie nie można wywodzić istnienia określonych przywilejów prawnopodatkowych. W prawie podatkowym zarówno normy prawa zobowiązujące do określonych obowiązków, jak i normy dające określone przywileje finansowe winny być wyrażone w przepisach prawa w sposób wyraźny, precyzyjny i jednoznaczny. W taki właśnie sposób ustawodawca uczynił to w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, kwotą należną wskazaną w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. była cena transakcyjna, z którą wiąże się obowiązek wydania rzeczy oraz zapłaty umówionej kwoty. Wystawiona faktura stanowi bowiem dokument potwierdzający dokonanie danej czynności handlowej, a więc także kwotę należną z tytułu sprzedaży i powinna co do zasady odpowiadać prawdziwemu stanowi faktycznemu. W rozpoznawanej sprawie jak ustalono z akt sprawy strona złożyła deklarację AKC-3 "Deklaracja dla podatku akcyzowego" wraz z załącznikiem AKC-3/E "Informacja o podatku akcyzowym od samochodów osobowych", w której ujęła sprzedaż [...] samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju i z tytułu tej sprzedaży obliczyła akcyzę w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W złożonej deklaracji / załączniku do deklaracji w polu 114 wyliczyła kwotę podatku w wysokości [...] zł, która to kwota była nieprawidłowa, bowiem została wyliczona z uwzględnieniem niedopuszczalnych rabatów, upustów i bonifikat, podczas gdy prawidłowo wyliczona kwota podatku powinna, zdaniem organu, wynosić [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika procesowego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niepełną i błędną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, która doprowadziła organ odwoławczy do błędnych wniosków co do charakteru ceny wstępnej udokumentowanej fakturami pierwotnymi, jak i ceny ostatecznej udokumentowanej fakturami korygującymi, które to wnioski miały wpływ na określenie nieprawidłowej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2007 r.;

II. Naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj:

- art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. poprzez błędne uznanie, że po wystawieniu faktury sprzedaży samochodów na rzecz kontrahentów (dealerów), powstał obowiązek podatkowy (została ustalona podstawa opodatkowania) i brak jest możliwości zmniejszenia (zwiększenia) podstawy opodatkowania na podstawie skorygowanych faktur sprzedaży, wynikających z ustalenia ostatecznej ceny sprzedaży;

- art. 80 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 82 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nastąpienie momentu powstania obowiązku podatkowego z uwagi na wystawienie faktury sprzedaży rozstrzyga o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży i kwota należna wykazana na fakturze pierwotnej sprzedaży pozostaje kwotą ostateczną, a tym samym nie istnieje możliwość korygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w wyniku późniejszej weryfikacji ceny na skutek udzielonych rabatów.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej podkreślił, że z dokumentów przedstawionych w sprawie jednoznacznie wynikało, że kontrahenci już w umowie dealerskiej i innych dokumentach przewidzieli, że ceny wstępne (maksymalne) zostaną urealnione po wystąpieniu określonych okoliczności w zdefiniowany z góry sposób. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organy całkowicie pominęły tę okoliczność popartą dokumentami.

Podobnie jak w odwołaniu stwierdził, że znaczenie sformułowania "kwota należna z tytułu sprzedaży" może być wyjaśnione przez odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego. W tym zakresie powołał się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 23/11, gdzie Sąd stwierdził, że rabaty, jako element negocjacji cenowych wpływają na cenę sprzedaży towaru, a tym samym na kwotę należną z tytułu sprzedaży. A zatem stanowisko organu, zgodnie z którym, kwota wskazana na fakturze pierwotnej jest kwotą ostateczną i nie podlegającą zmianie, nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. W takiej sytuacji, zdaniem pełnomocnika skarżącej, instytucja korekty w ogóle nie miałaby racji bytu w podatku akcyzowym. Tymczasem, jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1561/11 i 1562/11, uprawnienie podatnika do skorygowania faktury jest instytucją przewidzianą przez przepisy prawa podatkowego w codziennym funkcjonowaniu podatników. Możliwość skorygowania faktury powinna być traktowana, jako instytucja o charakterze zwyczajnym i niewyjątkowym. W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej powstaje przecież niejednokrotnie konieczność dokonania korekty faktur. Konieczność ta może być również rezultatem powstania obowiązku podatkowego (i obowiązku wystawienia faktury) przed ustaleniem ostatecznej wysokości ceny (kwoty należnej), co miało właśnie miejsce w przedmiotowej sprawie. Natomiast samo korygowanie podstawy opodatkowania wcale nie stanowi – zdaniem pełnomocnika strony skarżącej – "przywileju prawnopodatkowego", lecz służy przede wszystkim ustaleniu zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Oznacza to, że czynność ta prowadzić ma do takiego określenia podstawy opodatkowania, która odpowiada treści czynności prawnej w zakresie ceny. Innymi słowy po ustaleniu ostatecznej ceny sprzedaży podstawa opodatkowania odzwierciedla wartość opodatkowanej transakcji cywilnoprawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 10 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 49/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" S.A. (obecnie "A" S.A. w B. ) prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2007 r. w wysokości [...] zł, tj. w wysokości wyższej od zadeklarowanej o [...] zł. Stwierdził bowiem, że umowy łączące Spółkę z jej kontrahentami (dealerami) w spornym okresie 2007 r. przewidywały możliwość udzielenia przez Spółkę rabatów potransakcyjnych, zmieniających pierwotną cenę samochodów, będących przedmiotem sprzedaży. Natomiast sporna w sprawie jest kwestia, czy skorygowanie ceny samochodu o udzielony rabat uprawnia skarżącą w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. do skorygowania podstawy opodatkowania tej sprzedaży na potrzeby podatku akcyzowego. Porównując sprzedaż samochodów na terytorium kraju (art. 82 ust. 1 u.p.a.) z nabyciem wewnątrzwspólnotowym (art. 82 ust. 3 u.p.a.) przyjęta przez organ w stanie faktycznym sprawy wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zdaniem Sądu, prowadziła do naruszenia zasady równości pomiędzy podatnikami. W świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawek akcyzy w procencie jest bowiem kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Natomiast w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3 u.p.a.). Odmówienie krajowemu podatnikowi prawa do skorygowania podstawy opodatkowania prowadzi do nierównego traktowania podatników, gdyż podatek miałby być płacony nie od kwoty, jaką ostatecznie, po udzieleniu rabatu, miał obowiązek zapłacić nabywca, lecz od kwoty wykazanej w fakturze. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaprezentowana przez organy podatkowe interpretacja przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. naruszała art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, gdyż przy ustaleniu kwoty należnej z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. należało posiłkować się automatycznie zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, która daje możliwość zmniejszania podstawy opodatkowania (obrotu) o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Natomiast przepis art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. miał znaczenie tylko dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcia o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży. Zatem, gdy do korekty kwoty należnej doszło w okresie rozliczeniowym, w którym rozliczana była kwota wynikająca z pierwotnie wystawionej faktury, podatnik w wyjaśnieniach do deklaracji za ten okres rozliczeniowy winien był wykazać dokonaną korektę, natomiast jeśli do korekty doszło w kolejnych okresach rozliczeniowych, winien był skorygować deklarację za okres, w którym rozliczył podatek z pierwotnej faktury.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 1678/13 uwzględniając skargę kasacyjną organu nie podzielił poglądu Sądu pierwszej instancji. Uznał bowiem, że sporny przepis w zakresie pomniejszenia kwoty należnej, stanowi o jej pomniejszeniu jedynie o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, a zatem podatnik ma prawo do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu (art. 79 u.p.a.). Inne, poza wymienionymi kwotami, nie mogą być odliczane od podstawy opodatkowania, gdyż miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest moment zawarcia umowy sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i wydania wyrobu akcyzowego do konsumpcji. Zatem kluczowe znaczenie miała chwila dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż wówczas doszło do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest obliczenie "kwoty należnej". Późniejsze działania nie wynikające z umowy sprzedaży, chociaż z nią powiązane nie powinny mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, który jest podatkiem jednofazowym (naliczany i płacony tylko w jednej fazie obrotu wyrobem akcyzowym – w chwili dopuszczenia do konsumpcji). Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z określeniem podstawy opodatkowania i "kwoty należnej", która w ustawie nie została zdefiniowana. Należało zatem uznać, że jest to cena transakcyjna, należna w danym dniu (tj. dniu powstania obowiązku podatkowego), w danym stanie wyrobu akcyzowego, w danych okolicznościach. Sprzedaż samochodu przez importera dealerowi (czyli w sytuacji, która występuje w niniejszej sprawie) wiąże się z wydaniem wyrobu do konsumpcji. Wraz z tą czynnością dochodzi do ustalenia podstawy opodatkowania, a w ustawie o podatku akcyzowym brak jest przepisu umożliwiającego zmianę (pomniejszenie) podstawy opodatkowania po sprzedaży wyrobu akcyzowego. W konsekwencji nie jest prawnie dopuszczalne korygowanie ustalonego już zobowiązania podatkowego z powołaniem się na udzielenie przez podmiot, któremu wydano wyrób akcyzowy do konsumpcji rabatu przy dalszej sprzedaży tego wyrobu. Zdarzenia następujące po wydaniu wyrobu akcyzowego do konsumpcji, z woli ustawodawcy, nie mogą mieć wpływu na już ukształtowane zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że po wydaniu wyrobu akcyzowego do konsumpcji nie można pomniejszyć podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o rabaty udzielane na podstawie innych stosunków prawnych niż sprzedaż. W ustawie o podatku akcyzowym brak jest regulacji dotyczącej uwzględniania rabatów, upustów potransakcyjnych w podstawie opodatkowania (odmiennie niż w ustawie o VAT). Po dokonaniu sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, udokumentowanej tzw. fakturą pierwotną oraz w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany ustalonej już podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy należnej od sprzedawcy. Dlatego sytuacja podmiotu sprzedającego samochody osobowe, jako ich producent w porównaniu do podmiotu nabywającego wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy w drodze jego nabycia, jest nieporównywalna, gdyż funkcjonują oni na innych rynkach, zresztą nie konkurując ze sobą. Skarżąca funkcjonuje na rynku podażowym, konkurując z innymi krajowymi producentami samochodów osobowych i uczestniczy w obrocie samochodami osobowymi tylko jeden raz, sprzedając je swoim kontrahentom (dealerom). Natomiast podmiot, nabywający samochód osobowy w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia, z którym w zaskarżonym wyroku porównano skarżącą, konkuruje z przedsiębiorcami, którzy podobnie jak ona nabywają wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe. Ponadto w przeciwieństwie do Spółki wspomniany podmiot (przedsiębiorca) uczestniczy na dwóch rynkach, a mianowicie popytowym (zakupując za granicą samochody osobowe) i podażowym sprzedając je krajowym nabywcom (konsumentom), przy czym na tym drugim rynku nie konkuruje ze spółką, lecz z jej dealerami. Z powyższych względów nie jest trafne dopatrywanie się naruszenia zasad równości pomiędzy omawianymi kategoriami przedsiębiorców.

Podsumowując NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez pryzmat art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie podstawą opodatkowania jest obrót. Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a, jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazuje kwotę należną z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego (pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy należną od wyrobu), a więc wskazaną w fakturze wystawionej kupującemu przez sprzedawcę tego wyrobu, stosownie do przepisu art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. I choć w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie dopuszczono możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, przewidując przy tym wymaganą procedurę dokonywania takich operacji finansowych. W ustawie o podatku akcyzowym nie ma takich możliwości, a w szczególności nie przewiduje tego przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Dopuszczając zatem możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o kwoty udzielonych rabatów potransakcyjnych powołano się na zawarcie stosownej w tym zakresie umowy pomiędzy Spółką a jej dealerami. Jednakże wyjaśniono, że choć stosownie do art. 3531 k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, to jego treść lub cel nie mogą sprzeciwiać się właściwości (naturze) danego stosunku. Również w myśl art. 58 § 1 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy, gdyż strony zawierające umowę cywilnoprawną nie mogą zmienić prawa publicznego, do którego należy zaliczyć ustawę o podatku akcyzowym. Dalej NSA wskazał, że nie kwestionując samej zasadności udzielania rabatów promujących sprzedaż, ich udzielanie nie może się odbywać kosztem obniżania należnego podatku akcyzowego. Obniżenie podatku akcyzowego o kwotę rabatów potransakcyjnych naruszałoby art. 82 ust. 1 u.p.a., w myśl którego sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Innymi słowy, w następstwie udzielonego przez Spółkę rabatu konsument ostatecznie zapłaci niższą cenę od tej, gdyby rabat nie był udzielony, ale w cenie tej zawsze mieści się podatek akcyzowy uwzględniony w tzw. fakturze pierwotnej wystawionej przez Spółkę, stosownie do przepisu art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a., to znaczy z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania towaru. Ten bowiem moment jest istotny dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie (którego ciężar ekonomiczny ponosi konsument), a także wysokości tego podatku, przy czym, jak już wspomniano, nie może on ulec zmianie po dokonaniu przez Spółkę sprzedaży samochodu osobowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych zasadniczo sprowadza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Jednakże Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 190 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne.

Należy podkreślić, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd uznał, że materiał dowodowy w sprawie jest niesporny, natomiast kwestią sporną pozostaje jego ocena. W tym miejscu przypomnieć należy, iż niesporne w sprawie jest prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży niezarejestrowanych w kraju samochodów osobowych oraz to, że sprzedaży dokonuje do kontrahentów, dealerów, z którymi łączą ją umowy regulujące tą współpracę. Umowy obowiązujące w spornym okresie 2007 r. przewidywały możliwość udzielenia przez sprzedawcę rabatów zmieniających pierwotną cenę samochodu, będącego przedmiotem sprzedaży. Niespornym jest również fakt udzielenia przez sprzedawcę rabatów.

Natomiast sporna w sprawie jest kwestia, czy skorygowanie ceny pierwotnej samochodu o udzielony rabat uprawniał skarżącą w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. do skorygowania podstawy opodatkowania tej sprzedaży na potrzeby podatku akcyzowego.

Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok z 10 czerwca 2013 r. nie dopatrzył się po stronie organów podatkowych naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art.191 O.p. przez niepełną i błędną analizę materiału dowodowego, która doprowadziła organ do błędnych wniosków i zakwestionowania deklarowanej przez podatnika kwoty podatku akcyzowego. Uznał, że w kontrolowanej sprawie zarzut skargi sprowadza się w istocie do błędnej subsumcji ustalonych faktów i został ściśle powiązany z naruszeniem prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, co przy niespornym ustaleniu udzielenia przez skarżącą rabatów uznanych przez organy za potransakcyjne spowodowało, że zarzut naruszenia prawa procesowego uznano za niezasadny. Ponadto podzielono pogląd organu, że odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena materiału dowodowego nie dowodzi naruszenia przepisów postępowania.

Spółka wyroku nie zaskarżyła, co oznacza, że zgodziła się z twierdzeniem, że rabaty, które uwzględniła w swoim rozliczeniu były potransakcyjne. Tym samym należy uznać, że zarzut bezpodstawnego dokonania przez organy podatkowe uogólnienia polegającego na uznaniu zmiany ceny pierwotnej fakturami korygującymi uwzgledniającymi rabat potransakcyjny w sytuacji organizowania przez skarżącą akcji promocyjnej czy ustaleń z kontrahentami przewidującymi zmianę ceny wstępnej w sposób umożliwiający ustalenie ceny ostatecznej jeszcze przed dokonaniem sprzedaży, albo też zakładający, że dojdzie w przyszłości do ustalenia ceny ostatecznej w innej kwocie niż cena wstępna należało uznać za chybiony. Tym bardziej, że faktura pierwotna wystawiana jest nie później niż 7 dni po wydaniu wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.), a na fakturze sprzedawca winien wykazać kwotę akcyzy od dokonanej sprzedaży (art. 82 ust.1 i 2 u.p.a.). Zatem wszelkie rabaty udzielone nabywcy przed sprzedażą winny być uwzględnione w fakturze pierwotnej. Każdy następny rabat jest potransakcyjny i pozostaje bez wpływu na wysokość podatku akcyzowego należnego od dokonanej transakcji sprzedaży. Wydanie towaru i wystawienie faktury stanowi dokonanie czynności sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. Udzielenie bądź sprecyzowanie rabatu po tej czynności, zgodnie z przyjętą wykładnią NSA nie daje prawa do obniżenia podatku akcyzowego wykazanego w fakturze pierwotnej. Ze specyfiki sprzedaży samochodów wynika też, że akcje promocyjne uwzględniane są w fakturze pierwotnej, a ustalenia umowne z kontrahentami nie mogą zmieniać podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym określonej w ustawie. Trafnie zatem Dyrektor Izby Celnej uznał za potransakcyjne rabaty, których zasady i warunki udzielania były znane przed sprzedażą ale zostały faktycznie udzielone i potwierdzone fakturą korygującą po dokonaniu sprzedaży. Strona skarżąca, wbrew swoim twierdzeniom, nie wykazała rabatów innych niż potransakcyjne, które miałyby wpływ na określenie kwoty należnej podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży. Nawet w opinii prawnej z 12 sierpnia 2009 r., załączonej w ramach wyjaśnień do protokołu kontroli, jej autorzy odnoszą się wyłącznie do rabatu potransakcyjnego.

Tym samym brak podstaw faktycznych i prawnych do zakwestionowania określonego przez organ zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2007 r. w kwocie, wyższej niż zadeklarowana przez podatnika. Nie można też zapominać, że podatek akcyzowy stanowi element ceny sprzedaży i ponoszony jest przez ostatecznego konsumenta, którym nie jest dealer, gdyż nabywa on samochody do dalszej odprzedaży. Odzyskuje zatem zapłacony podatek akcyzowy, zgodnie z fakturą pierwotną sprzedaży samochodu wystawioną przez skarżącą, w cenie jego sprzedaży, która nie uwzględnia rabatów potransakcyjnych.

Dlatego też Sąd w składzie tu orzekającym w całości podzielił stanowisko i argumentację wyrażoną w wyroku tut. Sądu w sprawie o sygn. III SA/Gl 1335/15 wydanym w takim samym stanie faktycznym i prawnym.

Mając bowiem na względzie wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 1678/13, którą Sąd orzekający jest związany, skargę należało uznać za niezasadną i jako taką oddalić, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.