Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 259/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 259/11

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 czerwca 2009 r., nr [...], kierując się między innymi dyspozycją art. 116 § 1 , § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej A. W. z pozostałym członkiem zarządu oraz Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym A, spółka z o.o. z siedzibą w Ż. (dalej jako A) za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2004 r. w wysokości 288.708 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 167.886 zł, podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za grudzień 2004 r. w wysokości 21.330,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 11.880 zł i kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 20.985,30 zł.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła skarżąca. Podniosła zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie przedstawionego przez nią materiału dowodowego, w tym świadectwa pracy z dnia 28.02.2005 r., potwierdzającego jej nieobecność w pracy ze względu na przebywanie na zwolnieniu lekarskim w okresach od: 24 listopada do 29 grudnia 2004 r., 13-26 stycznia 2005 r. i 13-28 lutego 2005 r. Wskazała, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę podnoszonej przez nią okoliczności, że w momencie objęcia przez nią funkcji zastępcy prezesa, tj. w dniu 3 września 2004 r., sytuacja finansowa spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Złą kondycję spółki potwierdził raport uzupełniający opinię z badania sprawozdania finansowego biegłych rewidentów z dnia 28 kwietnia 2004 r.; w spółce rozpoczęto realizację planu naprawczego z udziałem inwestora strategicznego, który został sporządzony w lutym 2004 r. W ocenie skarżącej ta ostatnia okoliczność stanowi przesłankę egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Skarżąca zaznaczyła, że sąd rejestrowy dopiero postanowieniem z dnia 29 września 2004 r. dokonał wpisu do KRS o zmianie składu zarządu spółki. W tym czasie bank – jak wyjaśniono – pobrał (do dnia 4 listopada 2004 r.) z rachunku spółki kwotę 301.109,33 zł na poczet zadłużenia z tytułu kredytu inwestycyjnego, co doprowadziło do utraty płynności finansowej spółki i uniemożliwiło spłatę zobowiązań. Na podstawie uchwały rady nadzorczej z 17 listopada 2004 r. zarząd podjął działania na rzecz wszczęcia postępowania upadłościowego z układem. W dniu 19 listopada 2004 r. na Walnym Zgromadzeniu spółki dokonano zmian w jej radzie nadzorczej, która następnie – uchwałą z dnia 26 listopada 2004 r. – odwołała zarząd. Skarżąca podkreśliła, że w okresie od 19 listopada do 14 grudnia 2004 r. członkami zarządu spółki byli M. T. i B. Ł., mimo że sąd rejestrowy postanowieniem z dnia 17 marca 2005 r. odmówił ich wpisu do KRS. Osoby te doprowadziły do zawarcia niekorzystnej dla spółki umowy dotyczącej windykacji należności, rozwiązały umowy o pracę z ponad 20 pracownikami, którym wypłacono odprawy, a także przerwały prace związane z przygotowaniem dokumentacji do złożonego w dniu 14 stycznia 2005 r. wniosku o upadłość spółki. Zaznaczyła przy tym, że dokumentacja spółki została w znacznej części przejęta przez Zarząd XI Centralnego Biura Śledczego w związku z prowadzonym śledztwem. W ocenie skarżącej powyższe okoliczności przemawiają za uznaniem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki było przez nią niezawinione. Wyjaśniła, że z pełną dokumentacją spółki mogła zapoznać się dopiero z chwilą objęcia funkcji wiceprezesa zarządu. Rezygnację z tego stanowiska złożyła 25 stycznia 2005 r.

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 grudnia 2010 r., wydaną na postawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 207 O.p., art. 220 § 2 O.p. oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 1-2 i 4 O.p., art. 108 O.p. i art. 116 § 1-2 i § 4 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w myśl przepisów Ordynacji podatkowej, osoby trzecie (członek zarządu) mogą być objęte odpowiedzialnością podatkową wówczas, gdy podatnik, płatnik nie wykonał dobrowolnie zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 O.p.

Zgodnie z art. 108 § 2 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. (§ 3 art. 108 O.p.).

W sprawie ustalono, że A nie wykonała ciążącego na niej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2004 r. Organ egzekucyjny w dniu 31 stycznia 2005 r. wystawił tytuł wykonawczy o numerze [...], co zgodnie z art. 108 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p.

Spółka nie wykonała także ciążącego na niej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za grudzień 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił przy tym, że przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe płatnika są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością tych osób, a celem wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. Płatnik nie jest już stroną tego postępowania, choć przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej jest obowiązek wykonania jego zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już zatem kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego, ale pod warunkiem, że wcześniejsze ustalenia dotyczące płatnika są już ostateczne. W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją ostateczną z dnia 15.01.2009 r., nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika PHU A sp. z o.o. i określił wysokość pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń z umowy o pracę oraz umowy zlecenia i umowy o dzieło za grudzień 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wśród podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność podatkową z tytułu cudzych zaległości podatkowych w art. 116 O.p. wymieniono członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który odpowiada za zaległości podatkowe spółki całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi członkami zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Jak wynika z akt sprawy, postępowanie egzekucyjne zmierzające do uregulowania zaległości przez spółkę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za grudzień 2004 r. wszczęto i prowadzono na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 2.03.2005 r., natomiast z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2004 r. – na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 31.01.2005 r.

W trakcie prowadzonego postępowania organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia rachunków bankowych spółki prowadzonych przez Bank ZZ w W. S.A., Bank WW S.A., Bank UU S.A. I Odział w G., Bank TT w B., Bank XX w S., Bank YY, Bank SS S.A., Bank RR S.A. Z odpowiedzi na powyższe zajęcia wynikało, że na zajętych rachunkach brak było środków finansowych na realizację dokonanych zajęć; co do zajętych rachunków nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową prowadzoną przez Komornika Sądowego Rewiru VI przy Sądzie Rejonowym w G., Komornika Sądowego Rewiru II w I., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K., Komornika Sądowego w C., Komornika Sądowego Rewiru V przy Sądzie Rejonowym w E. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto próbę zajęcia wierzytelności w firmie B J. B., A, sp. z o.o., D A. B. i W.K. Firma B oraz A. B. nie uznali zajętych wierzytelności, wskazując, że nie mają żadnych zobowiązań wobec spółki. W. K. w piśmie z 11 lipca 2007 r. wskazał, że wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z 7 października 2005 r. na jego rzecz z tytułu świadczenia pracy na rzecz spółki zasądzono kwoty: 7.328,30 zł, 8.338,90 zł oraz 6.955,59 zł. Natomiast A, sp. z o.o. wskazała, że ewentualne zobowiązanie wobec spółki jest zobowiązaniem niewymagalnym i spornym oraz zajętym przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K.

J. L. (członek zarządu spółki od 8 marca 2005 r., wobec którego organ podatkowy wszczął postępowanie w trybie art. 116 O.p. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2006 r.) przesłał następujące nakazy zapłaty oraz wyroki płatnicze dłużników spółki:

- z dnia 5 sierpnia 2003 r., sygn. akt VI GNC 5354/03 P. N. kwoty 7.137,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami,

z dnia 20 września 2002 r., sygn. akt IX GNC 1563/02 J. N., J. J. i S. K. kwoty 58.342,92 zł wraz z ustawowymi odsetkami,

z dnia 10 maja 2003 r., sygn. akt VI GNC 2258/03 E. M. kwoty 20.452,43 zł wraz z ustawowymi odsetkami,

wyrok zaoczny z dnia 11 września 2001 r., sygn. akt V GC upr 440/01 zasądzający od A. L. i P. G. wspólników PPH E s. c. kwotę 4.345,76 zł wraz z ustawowymi odsetkami,

z dnia 4 listopada 2003 r., sygn. akt IX GNC 1859/1/03 J. B. i R. S. kwoty 34.077,23 zł wraz z ustawowymi odsetkami,

z dnia 10 września 2004 r., sygn. akt VI GNC 4495/04 A. B. kwoty 13.945,62 zł wraz z ustawowymi odsetkami,

z dnia 25 lutego 2004 r., sygn. akt VI GNC 270/04 M. O. kwoty 14.800,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami,

zajęcie wynagrodzenia za pracę A. Ł. z dnia 23 czerwca 2009 r. dokonane przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. na podstawie nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia 11 grudnia 2002 r., sygn. akt VI GNC 7873/02.

Dnia 28 października 2009 r. organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności wskazanych przez J. L.

Ponadto organ egzekucyjny pismem z dnia 8 grudnia 2009 r. wystąpił do Komorników Sądowych przy Sądzie Rejonowym w K., M., B., S. G., C., K., E., S., M. z prośbą o udzielenie informacji o ewentualnie prowadzonych postępowaniach egzekucyjnym wobec dłużników spółki wskazanych przez J. L.

Z nadesłanych odpowiedzi wynika, iż:

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w M. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec E. M., jednak z uwagi na bezskuteczność postępowanie to umorzono 27 grudnia 2006 r.,

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w C. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec J. N., J. J. i S. K. F, jednak w związku z wnioskiem wierzyciela o prowadzenie egzekucji z nieruchomości dłużnika położonej w O., akta sprawy egzekucyjnej przekazano do Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w O.,

Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w E. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec A. L. i P. G., jednak z uwagi na zbieg egzekucji co do wynagrodzenia P. G. akta sprawy w 2006 r. przekazane zostały do łącznego prowadzenia egzekucji Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w E., który to dnia 14.12.2006 r. umorzył przedmiotowe postępowanie z uwagi na jego bezskuteczność,

Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w M. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec S. G., jednak postępowanie to zakończyło się jako bezskuteczne.

Natomiast pozostali komornicy poinformowali, iż nie prowadzili postępowań egzekucyjnych wobec dłużników spółki wskazanych przez J. L.

J. L. złożył kolejne pismo zawierające listę dłużników spółki. Dnia 30.10.2009 r. organ egzekucyjny dokonał zajęć wskazanych przez niego wierzytelności w G w S. G. oraz w spółce cywilnej W. i D. S.

Pismem z dnia 24 listopada 2009 r. J. L. wskazał kolejnych dłużników spółki – S. Ż., S. G. i S. G., u których w dniu 7.12.2009 r. dokonano zajęć wierzytelności.

Pismem z dnia 21 stycznia 2010 r. J. L. wskazał kolejnego dłużnika spółki – J. B., wobec którego egzekucję prowadzi Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w O., u którego zawiadomieniem z dnia 22.01.2010 r. dokonano zajęcia wierzytelności. Pismem z dnia 19.04.2010 r. Komornik Sądowy poinformował organ egzekucyjny o bezskuteczności egzekucji wobec J. B.

Pismami z dnia 13 stycznia 2010 r. i 21 stycznia 2010 r. J. L. wskazał kolejnych dłużników spółki – K. M., M. A., spółki cywilne H i I, S. I., G. P., J. R., spółki J, sp. z o.o. i K, sp. z o.o., S. S., F.H.U. L, M.K., R. K., Spółdzielnię M w B. Dnia 17.03.2010 r. dokonano zajęć wierzytelności. Wierzyciele S. S, spółka K, F.H.U. L i R. K. nie uznali zajętej wierzytelności; M. K. uznał zajętą wierzytelność i dnia 6.05.2010 r. dokonał wpłaty części z zajętej wierzytelności w wysokości 10.000 zł, którą zaliczono na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego; w odniesieniu do pozostałych przesyłki zawierające zawiadomienia zostały zwrócone do organu egzekucyjnego.

Skarżąca również wskazała dłużników spółki – J. K., E. K., A. D., firmę N, sp. z o.o., u których organ egzekucyjny dokonał zajęć. Jednocześnie wskazano, że E. K. złożył oświadczenie, iż nie pamięta, czy posiada wierzytelności w stosunku do spółki, wszystkie wierzytelności z kontrahentami były regulowane na bieżąco, w 2004 r. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej.

Z protokołów o stanie majątkowym spółki sporządzonych przez poborcę skarbowego w dniach 28.02.2006 r., 10.05.2006 r., 16.08.2006 r., 20.09.2006 r., 9.11.2006 r., 19.01.2007 r., 26.01.2007 r. i 24.05.2007 r. wynika, iż spółka nie prowadzi obecnie działalności w zakresie handlu paliwami, ponieważ nie posiada koncesji na jej wykonywanie; uzyskuje przychody z dzierżawy pomieszczeń znajdujących się przy ulicy [...] w Ż. stanowiących własność spółki; spółka – poza kilkoma biurkami – nie posiada majątku ruchomego; posiada akcje spółki O, która nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada żadnego majątku.

W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono także, że A jest wieczystym użytkownikiem ww. nieruchomości oraz właścicielem posadowionych na niej budynków; w lutym 2006 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. wszczął egzekucję z przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków, do której przyłączyło się trzynastu wierzycieli. Przedmiotowa nieruchomość obciążona jest następującymi hipotekami: umowną w kwocie 86.360 euro na rzecz Banku AA S.A., kaucyjną do kwoty 7.627 euro na rzecz Banku AA S.A., przymusową kaucyjną do kwoty 77.431,47 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, przymusową w kwocie 147.987,65 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego, przymusową kaucyjną do kwoty 561.307,81 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Natomiast nieruchomość położona w R. przy ul. [...] stanowiła własność spółki do 19 września 2008 r.; z jej sprzedaży organ egzekucyjny uzyskał część ceny w wysokości 100.000 zł. W odniesieniu do nieruchomości położonych w C. J. i Ż. sądy rejonowe przysądziły prawo własności (w odniesieniu do pierwszej) i użytkowania wieczystego spółkom P S.A. z siedzibą w Ś. oraz PPH R B. O., M. O. spółka cywilna w G.

Organ odwoławczy wskazał, że członek (były członek) zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za zaległości podatkowe spółki jedynie w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela; nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Z akt sprawy wynika zaś, iż pomimo wielu wyżej wykazanych działań podjętych przez organ egzekucyjny w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, w tym wskutek zgłaszanych przez członków zarządu wierzytelności spółki, Skarb Państwa uzyskał jedynie 10.000 zł, które zaliczono na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego. Nie ustalono także majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległość podatkową. Istnienia majątku spółki nie udało się ustalić także komornikom sądowym, a okoliczności umorzeń prowadzonych postępowań egzekucyjnych do spółki przez organy prowadzące egzekucje potwierdzono wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego (w dziale 4 rubryki 4 KRS wpisano – umorzenie prowadzonej przeciwko podmiotowi egzekucji z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa ustanowiły zasadę odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki – z uwagi na jej subsydiarny charakter w stosunku do dłużnika głównego – jedynie w sytuacji, gdy zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstały w czasie pełnienia przez nich ww. funkcji (art. 116 § 2 O.p.) oraz jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS wynika, że w okresie wykazanym objętym niniejszym postępowaniem funkcję prezesa zarządu w spółce pełnił M. M., zaś funkcję wiceprezesa spółki – do 25 stycznia 2005 r. – pełniła skarżąca (wpis do KRS uwidoczniony od 29.09.2004 r. do 18.07.2005 r.). Zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2004 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za grudzień 2004 r. powstały odpowiednio 26 listopada 2004 r. i 21 stycznia 2005 r., a zatem w czasie pełnienia przez skarżącą i M. M. funkcji członków zarządu spółki.

W odwołaniu skarżąca podniosła, że w okresie od 19 listopada 2004 r. do 14 grudnia 2004 r. faktycznie nie pełniła ww. funkcji, wskazując że zarząd sprawowali M. T. i B. Ł. Nadto od 24 listopada 2004 r. do 29 grudnia 2004 r. i ponownie od 13 stycznia 2005 r. do dnia rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki przebywała na zwolnieniu lekarskim. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w aktach sprawy znajdują się wprawdzie dokumenty sporządzone na okoliczność próby odwołania skarżącej i M. M. z pełnionych funkcji (protokół z posiedzenia Rady Nadzorczej PHU spółki z 25 i 26 listopada 2004 r.), jednakże postanowieniem z 17 marca 2005 r. Sąd Rejonowy w G. XII Wydział Gospodarczy KRS nie uznał zmiany składu zarządu spółki dokonanego 25 i 26 listopada 2004 r. Natomiast okoliczności przebywania na zwolnieniu lekarskim przez wiceprezesa zarządu, gdy nadzór nad spółką również sprawował prezes jej zarządu nie można uznać za przesłankę uwalniającą osobę trzecią od odpowiedzialności w myśl art. 116 O.p.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności skarżącej byłemu członowi zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jednakże w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne jest również zbadanie czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p. członek zarządu spółki z o.o. może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli:

- wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe),

- wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

- wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jednym z warunków zwolnienia członka zarządu spółki z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jest prawidłowy i prawnie skutecznie (we właściwym czasie) złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Jak już wskazano skarżąca do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce powołana została 3 września 2004 r. W piśmie z dnia 7 września 2009 r. wskazała, że w momencie powołania jej do pełnienia funkcji członka zarządu brak było podstaw do złożenia wniosku o upadłość spółki, gdyż w tym czasie był już wdrożony plan naprawczy. Akta sprawy natomiast wskazują, że poprzedni zarząd spółki wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu złożył 2 czerwca 2004 r., który zarządzeniem z dnia 14 czerwca 2004 r. został zwrócony na skutek braków formalnych. Kolejny zarząd spółki w osobach skarżącej i M. M. wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu w Sądzie Rejonowym w G. XX Wydział Gospodarczy z siedzibą w G. złożył dopiero 14 stycznia 2005 r.; zarządzeniem Sądu z dnia 25 stycznia 2005 r. został on zwrócony na skutek braków formalnych. Wskazać przy tym należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości skierował również wierzyciel - S S.A.; postanowieniem z 26 kwietnia 2005r. w sprawie XX Gu 428/04 Sąd Rejonowy w G. oddalił wniosek wierzyciela ponieważ majątek dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Warunkiem zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika (płatnika) jest tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Innymi słowy nie wywiera takich skutków wniosek zwrócony lub odrzucony przez sąd, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W konsekwencji złożony przez zarząd spółki wniosek jest wnioskiem prawnie nieistniejącym. W tym miejscu organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wnioski o ogłoszenie upadłości z możliwością likwidacji majątku spółki złożył również w dniach 8 grudnia 2004 r. i 17 grudnia 2004 r. jej wierzyciel S S.A. Zarządzeniem z dnia 17 grudnia 2004 r. pierwszy wniosek został zwrócony przez sąd na skutek braków formalnych, natomiast postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2005 r. drugi wniosek sąd oddalił ze względu na brak majątku, wystarczającego chociażby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Na temat jednej z przesłanek wyłączających członka zarządu z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p., tj. właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę wypowiedział się powołany przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. oraz Naczelnika Sekcji Dochodzeniowo Śledczej Komendy Powiatowej Policji w K. biegły sądowy z zakresu księgowości, który zbadał od 2004 r. dokumentacją księgowo-finansową spółki w celu stwierdzenia, czy zarządy Spółki działały na jej szkodę (sygn. akt II K 93/06). W przedmiotowej opinii biegły stwierdził, że zarząd spółki powinien po sporządzeniu bilansu za 2003 r. (po 29 marca 2004 r.) wystąpić do sądu w wnioskiem o upadłość, gdyż dalsze prowadzenie działalności tylko pogłębiało proces niewypłacalności spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z przepisu art. 116 O.p. wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Organ odwoławczy podkreślił, że przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu. Skoro stosownie do tego przepisu członek zarządu odpowiadać ma na zasadzie winy za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać, że nie ponosi winy w zniweczeniu możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego.

Organ odwoławczy zauważył, że omawiany art. 116 § 1 O.p. nie wprowadza przy tym rozróżnienia, że przesłanka braku winy jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej czy też braku winy nieumyślnej. Przesłanka ta odnosi się więc do obu wskazanych postaci winy. Członek zarządu może uwolnić się zatem od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, że nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością.

W rozpoznawanej sprawie przyjąć należało, że o fakcie niewywiązywania się spółki ze swoich zobowiązań skarżąca jako członek jej zarządu wiedziała, co potwierdziła w piśmie z 20 marca 2009 r. Wyjaśniła, że gdy objęła funkcję były już zajęte przez banki również inne rachunki bankowe spółki na pokrycie zobowiązań z tytułu zaciągniętych w poprzednich latach kredytów. Natomiast jak wynika z akt sprawy skarżąca, ani M. M. niezwłocznie po objęciu swoich funkcji nie podjęli stosownych działań w celu ustalenia stanu finansów i majątku spółki. Ustaleń w tym przedmiocie spółka dokonała z końcem roku 2004, natomiast przedmiotowy wniosek zarząd spółki złożył dopiero 14 stycznia 2005 r. Nie było to zatem niezwłocznie po zapoznaniu się kondycją spółki. Ponadto skarżąca w piśmie z dnia 7.09.2009 r. wskazała, że kwestia jej ewentualnej odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki (...) została rozstrzygnięta w dniu 29 marca 2006 r. przez Prokuraturę Rejonową w K. (sygn. II K 93/06); z akt sprawy jednakże wynika, że wyrok Sądu Rejonowego jeszcze nie zapadł. Natomiast faktem jest, że zarówno skarżąca, jak i M. M., 6 października 2004 r. będąc obowiązani do zajmowania się sprawami majątkowymi spółki, nie dopełnili ciążących na nich obowiązków, czym działali na jej szkodę poprzez sprzedaż nieruchomości T w K. za kwotę 729.508,20 zł mimo, iż wartość rynkowa nieruchomości na dzień sprzedaży wynosiła 1.160.000 zł oraz sprzedaż w październiku 2004 r. środków trwałych.

Konkretyzując zatem powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że tylko skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości przez ówczesny zarząd spółki najpóźniej – jak wskazał biegły w swojej opinii – po sporządzeniu bilansu za 2003 r. (tj. po 29 marca 2004 r.) mógłby nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego.

Kolejną z okoliczności, która może uwolnić członków zarządu od odpowiedzialności solidarnej określonej w art. 116 O.p., jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wprawdzie skarżąca, a także J. L., tj. obecny członek zarządu spółki, zgłaszali na etapie prowadzonego postępowania wierzytelności spółki, jednakże – jak już wyżej wskazano – organ egzekucyjny ustalił, że żadna z ww. osób nie wskazywała realnego istnienia mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Nadto skarżąca wskazała, iż majątek spółki wykazany w aktywach bilansu na dzień 31.12.2009 r. wynosi 1.589.694,50zł. Natomiast zgodnie z rachunkiem zysków i strat przychody ze sprzedaży za okres 01.01-31.12.2010 r. wynoszą 76.560,06 zł i dotyczą wpływów z dzierżawy majątku, co potwierdza fakt, że obecnie nadal jest możliwość egzekucji z przychodów spółki.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy zauważył, że z materiału dowodowego wynika, że spółka jest wieczystym użytkownikiem nieruchomości położonej w Ż. oraz właścicielem znajdujących się tam budynków, które dzierżawi. Przedmiotowa nieruchomość obciążona jest hipotekami na rzecz banków, Skarbu Państwa i ZUS. Ponadto z załączonych do akt sprawy rachunków zysków i strat spółki za lata 2007-2009 wynika, że spółka wykazuje straty oraz zaległości z tytułu prowadzonej działalności.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 O.p.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła A.W., żądając uchylenia decyzji organów obu instancji. Pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia:

- art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że czas formalnego pełnienia funkcji członka zarządu był właściwym czasem do złożenia wniosku o upadłość,

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez skarżącą, jak również dowodów znajdujących się w aktach sprawy i informacji znanych organowi z urzędu (postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym w K., zbiegu egzekucji, świadectwa pracy i zwolnienia lekarskiego skarżącej),

- art. 733 K.p.c. poprzez jego pominięcie oraz – wobec zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej – zaniechanie wystąpienia do sądu o określenie, który organ ma prowadzić egzekucję,

- art. 191 O.p. poprzez pominięcie wystąpienia i oceny prawnej przesłanek negatywnych wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, w tym choroby skarżącej, opinii rzeczoznawców, pomimo że organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 201 i art. 209 O.p. poprzez nie zawieszenie postępowania z powodu toczącego się przed Sądem Rejonowym w K. postępowania karnego (II K 93/06), w którym poprzednim członkom zarządu postawiono zarzut nie zgłoszenia upadłości spółki,

- art. 210 § 1 pkt 3 O.p. poprzez brak określenia w sentencji decyzji strony – pozostałego członka zarządu bez wskazania go z imienia i nazwiska, który solidarnie ze skarżącą ma ponosić odpowiedzialność za zaległości spółki,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia dlaczego niektórym dowodom organ dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności,

- art. 7, art. 8 i art. 11 K.p.a. poprzez naruszenie zasad w nich wymienionych na skutek ww. uchybień.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej wskazał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za powstanie i istnienie zaległości podatkowych spółki oraz za nie zgłoszenie upadłości spółki. Podniósł, że organ podatkowy bezzasadnie uznał, że skarżąca nie złożyła wniosku o upadłość we właściwym czasie, tj. po 29 marca 2004 r. Zwrócił uwagę, że w świetle przepisów prawa upadłościowego wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w terminie dwóch tygodni od stwierdzenia niewypłacalności spółki. Skarżąca w tak zakreślonym terminie nie mogła złożyć przedmiotowego wniosku, bowiem na stanowisko członka zarządu powołana została 3 września 2004 r. W ocenie pełnomocnika skarżącej organ pominął, potwierdzoną świadectwem pracy, okoliczność, że przebywała ona na zwolnieniach lekarskich, co uniemożliwiało jej efektywna pracę i podejmowanie decyzji, a którą uznać należy za przesłankę wyłączającą odpowiedzialność skarżącej. Podkreślił przy tym, że skarżąca od dnia 28 lutego 2005 r. (moment rezygnacji z funkcji) nie mogła decydować o upadłości spółki, zaś o nieuwzględnieniu wniesionych przez nią środków odwoławczych sąd postanowił w dniu 17 marca 2005 r. Nie zgodził się także z argumentacją organu, że członkowie zarządu nie podjęli działań w celu ustalenia kondycji finansowej i majątkowej spółki niezwłocznie po objęciu przez nich funkcji. Podkreślił, że w dacie powołania skarżącej na stanowisko wiceprezesa zarządu spółki sytuacja spółki nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o upadłość. Stan ten wynika z raportu uzupełniającego do opinii biegłych rewidentów z dnia 28 kwietnia 2004 r. Organy nie poddały analizie, czy skarżąca miała wpływ na zgłoszenie upadłości spółki; nie dokonały ustaleń, z jakich przyczyn członkowie zarządu złożyli wniosek o upadłość dopiero 14 stycznia 2005 r. i czy ich działanie miało charakter zawiniony, czy też nie. Za niewłaściwe uznał przywoływanie przez organ ustaleń dokonanych w sprawie karnej (SR G., sygn. akt II K93/06), gdyż w postępowaniu tym zarzut nie zgłoszenia upadłości spółki został postawiony poprzednim członkom zarządu. Nadto organ nie wziął pod uwagę opinii biegłego sądowego, który ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien być zgłoszony na koniec 2003 r., gdyż już wówczas wartość majątku spółki była niższa od jej zobowiązań, co spowodowało niewypłacalność spółki w rozumieniu art. 11 § 2 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.). Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że organy pominęły również, podnoszoną przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego, okoliczność prowadzonych w spółce przygotowań do realizacji planu naprawczego z udziałem inwestora strategicznego, pobrania przez bank z rachunku spółki kwoty 301.109,33 zł na poczet zadłużenia z tytułu kredytu inwestycyjnego, co doprowadziło do utraty płynności finansowej spółki i uniemożliwiło spłatę zobowiązań, zmiany rady nadzorczej spółki, która następnie odwołała zarząd i powołała na jego członków M. T. i B. Ł., którzy podjęli szereg niekorzystnych dla spółki decyzji, mimo że sąd rejestrowy odmówił ich wpisu do KRS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.)

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

II.

Z uwagi na przedmiot sporu w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności wskazać należy na ustawowe przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

Kwestia ta uregulowana została w przepisie art. 116 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z brzmieniem zacytowanego przepisu przesłankami odpowiedzialności są: 1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe oraz niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjął się pogląd, że o ile udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz okoliczności bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93, wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 753/08, LEX nr 507181).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca faktycznie sprawowała obowiązki wiceprezesa zarządu spółki w okresie od 3 września 2004 r. do 25 stycznia 2005 r., nie zgłosiła upadłości spółki we właściwym czasie oraz że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jej winy. Poza sporem, do czasu rozprawy sądowej, pozostawała okoliczność bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki oraz niewskazania przez skarżącą mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki; do protokołu rozprawy w dniu 19 lipca 2011r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że cyt. (...) nie udowodniono bezskuteczności egzekucji (...).

Wskazać w tym miejscu należy, że dowody, na podstawie których organ ustalił okoliczność bezskuteczności egzekucji, znajdują się w aktach sprawy i zostały obszernie przywołane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz w niniejszym uzasadnieniu opisującym stan sprawy.

WSA w Gdańsku podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03 (POP 2003/4/93), wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04 (LEX nr 181425)).

Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych (ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.)). W takiej sytuacji, celem wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim, pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. M. Szymczak (red.): Słownik języka polskiego, t. I, Warszawa 2002, s. 485). W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide: S. Babiarz i in.: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402-403).

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć majątku podatnika (spółki). Tym samym, pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (wyrok WSA w Gdańsku z 27 stycznia 2009r. w sprawie I SA/Gd 658/08; por. Ryszard Kubacki, Adam Bartosiewicz (w): Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki, Unimex, 2011).

Analizując materiał dowodowy sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku doszedł do przekonania, że orzekające w sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną przeciwko A egzekucję za bezskuteczną. Nie może bowiem budzić wątpliwości – i okoliczność ta winna być poza sporem między stronami - że w jej następstwie nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa. Nie ustalono takiego majątku A, z którego mogłoby dojść do spłacenia ciążących na niej zobowiązań. Ponadto - wbrew temu, co podnosi strona - organy podatkowe podejmowały czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych A oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją, które jednak albo zakończyły się niepowodzeniem, albo pozwoliły na wyegzekwowanie kwoty wystarczającej jedynie na pokrycie części kosztów egzekucyjnych. Przy tym organ egzekucyjny nie ogranicza się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukuje składników majątkowych, mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych.

W ocenie Sądu – wbrew zarzutom skargi – w rozpoznawanej sprawie zebrano też wystarczający materiał dowodowy, aby móc stwierdzić, zarówno że w okresie powstania zobowiązań podatkowych, za które orzeczono odpowiedzialność, skarżąca faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu spółki, jak również, że nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie i nie wykazała braku swej winy.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca uchwałą rady nadzorczej spółki z 31 sierpnia 2004 r. została powołana na stanowisko wiceprezesa zarządu z dniem 3 września 2004 r.; w dniu 24 stycznia 2005 r. złożyła pisemną rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 25 stycznia 2005 r.

Zdaniem skarżącej okolicznościami, które przeczą stanowisku organów podatkowych o faktycznym sprawowaniu przez nią ww. funkcji przez cały okres powołania jest fakt przebywania przez nią na zwolnieniach lekarskich w okresach od 24 listopada do 29 grudnia 2004 r., od 13 do 26 stycznia 2005 r. i od 14 do 28 lutego 2005 r. oraz podjęta przez radę nadzorczą spółki w dniach 25-26 listopada 2004 r., którą skarżąca została odwołana z funkcji wiceprezesa i członka zarządu z dniem 26 listopada 2004 r., przy czym Sąd Rejonowy w G., w sprawie GD.XIINS-REJ.KRS/[...], postanowieniem z dnia 17 marca 2005 r. uznał zmianę składu zarządu A za bezskuteczną. Skarżąca podnosi, że we wskazanych okresach nie miała możliwości podejmowania decyzji w imieniu spółki i prowadzenia jej spraw, a na rozprawie jej pełnomocnik wskazał na chorobę psychiczną skarżącej. Podkreślić jednak należy, że skarżąca nie zaprezentowała dowodu na potwierdzenie swej choroby psychicznej, nie była i nie jest też osobą ubezwłasnowolnioną, nie wskazała też, że stan jej zdrowia uniemożliwił złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; wręcz przeciwnie - podjęła w czasie zwolnienia lekarskiego wszelkie czynności zmierzające do utrzymania swego statusu członka zarządu A.

Tak więc w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z argumentacją skarżącej nie sposób się zgodzić. Powoływane przez skarżącą okoliczności nie potwierdzają, że nie mogła ona prowadzić spraw spółki. Choroba potwierdzona zwolnieniem lekarskim nie przeszkodziła jej w złożeniu wniosku o uznanie za bezskuteczne uchwał podjętych przez radę nadzorczą w dniach 25-26 listopada 2004 r. Z uzasadnienia postanowienia sądu rejestrowego z dnia 17 marca 2005 r. wynika bowiem, że w dniach 7 i 14 grudnia 2004 r. skarżąca wraz M.M. pełniącym wówczas funkcję prezesa zarządu złożyła wniosek o zmianę danych w KRS dotyczących członków rady nadzorczej spółki. Tym samym skarżącej, pomimo choroby, znana była sytuacja panująca w spółce i działania podejmowane pod jej nieobecność przez zgromadzenie wspólników i radę nadzorczą. Nie można również twierdzić, że nie miała ona wiedzy o działaniach i decyzjach podejmowanych przez prezesa zarządu. W prowadzeniu spraw spółki także nie przeszkodziła skarżącej powoływana przez nią uchwała rady nadzorczej, którą została odwołana z pełnionej funkcji, o czym świadczy fakt sporządzenia w dniu 10 stycznia 2005 r. i złożenia do sądu w dniu 14 stycznia 2005 r. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z możliwością zawarcia układu, jak również pisemne polecenia służbowe z 3 i 10 stycznia 2005 r. kierowane przez skarżącą do pracowników, a dotyczące przygotowania dokumentacji finansowej spółki celem jej dołączenia do wniosku o upadłość.

Powyższe oznacza, że z uwagi na okres powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe 26 listopada 2004 r. i 21 stycznia 2005 r. spełniona została pierwsza przesłanka odpowiedzialności, tj. powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki.

III.

Do rozważenia przez Sąd pozostaje także kwestia, czy skarżąca wykazała, że spełnia którąkolwiek z okoliczności uwalniającej ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Skarżąca, ani też żaden inny członek zarządów spółki A przeciwko którym toczą się postępowania podatkowe (za inne okresy w których powstały zaległości podatkowe) nie wskazała takiego mienia spółki, który umożliwia zaspokojenie chociażby części zaległości podatkowych spółki.

A zatem jedynymi okolicznościami, które mogłyby prowadzić do uwolnienia skarżącą od odpowiedzialności, byłyby: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu lub wykazanie braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość i niewszczęciu postępowania jej zapobiegającemu.

W rozpoznawanej sprawie stanowisko przyjęte przez organy podatkowe co do niewykazania przez skarżącą przesłanek egzoneracyjnych jest trafne i oparte na należycie zebranym oraz ocenionym materiale dowodowym.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że tylko prawidłowo złożony wniosek o upadłość spółki, który nie został zwrócony bądź odrzucony przez sąd, stanowi przesłankę zwolnienia członków zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Za taki zaś nie sposób uznać wniosku z 14 stycznia 2005 r. o ogłoszenie upadłości Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego A, spółki ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., który – wobec niespełnienia wymogów określonych w ustawie z dnia 28 lutego 2008 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) – został zarządzeniem Sądu Rejonowego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2005 r. zwrócony.

Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie oceniły, że tylko złożony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki stanowi przesłankę zwolnienia członków zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby skarżącego od przeniesienia na niego zobowiązania podatkowego, to – jak trafnie wskazały organy podatkowe – czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Dokonując ustaleń w tym zakresie należy wziąć pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Podkreślić przy tym trzeba, że odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do prowadzenia spraw spółki, w tym także do kontrolowania stanu jej finansów i majątku (vide: art. 201 § 1 i art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zm., dalej jako K.s.h.) oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych.

Dlatego też przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368).

Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Zgodnie z postanowieniami umowy spółki z o.o. PHU A z dnia 25 października 1991 r. zarząd wykonuje swoje zadania w oparciu o zasady kodeksu handlowego i reprezentuje spółkę na zewnątrz (§ 17.5 umowy). Zgodnie z przepisami ustawy – Kodeks spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki (art. 201 § 1 K.s.h.), zaś każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, a bez uprzedniej uchwały zarządu sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki (art. 208 § 2-3 K.s.h.).

Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że skarżąca wiedzę o kondycji finansowej spółki, a właściwie jej braku, posiadała wcześniej niż w dniu powołania na członka zarządu, tj. 3 września 2004 r. Z treści świadectwa pracy wynika, że skarżąca w okresie od 23 lipca 2004 r. do 28 lutego 2005 r. była zatrudniona w spółce na stanowisku zastępcy prezesa do spraw ekonomicznych i dyrektora finansowego. Charakter wykonywanej pracy wskazuje, że zajmowała się ona sprawami finansowymi spółki. Skarżąca powołuje się na sporządzoną przez biegłych rewidentów w dniu 28 kwietnia 2004 r. "Opinię i raport z badania sprawozdania finansowego za 2003 r.", w którym to dokumencie wskazano wprawdzie, że spadek rentowności sprzedaży, występująca strata na działalności oraz niedobór kapitałów własnych w obrocie stwarzają obszary zagrożeń dla kontynuowania przez spółkę działalności w roku następującym po badanym, jednak skala tych zagrożeń nie powinna wymuszać zaniechania czy istotnego ograniczenia dotychczasowej działalności. Biegli rewidenci przyjęli, że deklaracja zarządu spółki zawarta we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego za 2003 r. o programie naprawczym winna wpłynąć na poprawę sytuacji finansowej spółki, jeśli jego realizacja zostanie zakończona powodzeniem. Natomiast plan naprawczy spółki został sporządzony przez U w dniu 10 lutego 2004 r. Po dokonaniu analizy bieżącej sytuacji spółki wskazano w nim dwa rozwiązania: (1) zgłoszenie wniosku o upadłość w przypadku braku akceptacji banków, dostawców lub udziałowców dla planu naprawczego lub (2) dekapitalizowania spółki poprzez znaczące podniesienie kapitału zakładowego, zrestrukturyzowanie zadłużeń i wdrożenie kompleksowego planu naprawczego. Z zapisu w nim zawartego wynika, że wszyscy członkowie zarządu podjęli decyzję o wyborze drugiego rozwiązania.

Nie budzi wątpliwości, że dokumenty te były znane skarżącej w momencie podjęcia przez nią zatrudnienia w spółce na stanowisku dyrektora finansowego. Zatem z całą pewnością można przyjąć, że w dniu objęcia funkcji członka zarządu spółki (3 września 2004 r.) posiadała wiedzę, że plan naprawczy spółki nie był realizowany, skoro poprzedni zarząd spółki w dniu 2 czerwca 2004 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu (wniosek ten zarządzeniem z dnia 14 czerwca 2004 r. został zwrócony przez sąd na skutek braków formalnych).

W aktach postępowania podatkowego (tom II, k. 831, 832) znajduje się kopia uchwały nr 1 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników PHU A z 29 czerwca 2010r. zatwierdzająca sprawozdanie zarządu z działalności spółki oraz sprawozdanie finansowe spółki wskazująca na stratę netto w wysokości 337 467 zł oraz kopia uchwały nr 5 z tej samej daty, w której Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników (...) nie widzi możliwości pokrycia straty bilansowej w kwocie 337 467 zł i ostateczną decyzję podejmie kontynuując negocjacje z wierzycielami zmierzające do umorzenia zobowiązań spółki (...). Nie sposób przyjąć, że tak istotne dokumenty jak uchwały zgromadzenia wspólników dotyczące oceny poprzedniego roku działalności spółki nie były znane skarżącej – najpóźniej we wrześniu 2004r. tj. w miesiącu w który zastała powołana w skład zarządu spółki.

Nawet gdyby przyjąć, że skarżącej nie były znane powyższe okoliczności przed dniem powołania jej na członka zarządu spółki i tuż po tej dacie - to dla oceny, czy wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 14 stycznia 2005 r. został złożony we właściwym czasie istotne znaczenie ma fakt, że rada nadzorcza spółki uchwałą z dnia 17 listopada 2004 r. wyraziła zgodę na podjęcie przez zarząd działań na rzecz wszczęcia postępowania upadłościowego z układem. Również z tych przyczyn wniosku o ogłoszenie upadłości spółki złożonego po upływie dwóch miesięcy od dnia podjęcia tejże uchwały nie można uznać za wniesionego we właściwym czasie.

Zdaniem Sądu wszystkie przytoczone okoliczności wskazują, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony przez zarząd spółki, którego członkiem była skarżąca nie został zgłoszony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego.

W tym miejscu odnieść należy się także do podnoszonej przez skarżącą okoliczności braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie.

W ocenie Sądu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GL 1518/08, LEX nr 511439). W świetle przyjętych ustaleń stanu faktycznego powyższe jednak nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Najpóźniej od momentu objęcia funkcji wiceprezesa spółki skarżąca wiedziała jak krytyczna jest jej sytuacja finansowa, choć – jak ustalono – wiedzę tę posiadała w związku z zajmowanym od 23 lipca 2004 r. stanowiskiem dyrektora finansowego spółki.

Reasumując, w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie konieczne przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej, która z kolei nie wykazała istnienia choćby jednej przesłanki negatywnej.

V.

W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącą organom podatkowym uchybień proceduralnych.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości spółki. Wbrew zarzutom skargi motywy rozstrzygnięcia zostały w sposób obszerny (szczegółowy) przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd za bezzasadne uznał zarzuty skargi w kwestii naruszenia przez organy podatkowe art. 733 K.p.c. oraz art. 7, art. 8 i art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego. Wyjaśnić należy pełnomocnikowi skarżącej, że zarzuty dotyczące prowadzonej egzekucji (w tym zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej) winny być zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym. Przedmiotem niniejszej sprawy jest zaś orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W postępowaniu tym organ podatkowy podejmuje wyłącznie czynności zmierzające do ustalenia, czy egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna w całości lub w części. Natomiast przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

EK/MH