Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 356/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 28 kwietnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 roku sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określającą H. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2005 r. i styczeń 2006 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie H. W., w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. oraz styczeń 2006 r. ustalono, że podatnik z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm. dalej "ustawa o VAT") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF") dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od "B" sp. z o.o. oraz "A" sp. z o.o. W ocenie organu pierwszej instancji faktury VAT wystawione przez wymienione wyżej spółki nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (rzeczywistej sprzedaży). Ani "A" ani "B" nie były właścicielami towaru (oleju napędowego) będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej kwestionowanymi fakturami. W rzeczywistości dostawy paliwa pochodziły od A. K., który zajmował się pozyskiwaniem kontrahentów i zapewniał transport paliwa. Spółki "A" i "B" dokonywały wyłącznie obrotu dokumentami. W konsekwencji organ pierwszej instancji zakwestionował podatnikowi prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła rażące naruszenie następujących przepisów: art. 120, art. 187 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p."), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF) w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 217 Konstytucji RP oraz uchybienie art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy. Ponadto podatnik wniósł o dopuszczenie dowodu z szeregu dokumentów m.in. oświadczenia A. K., M. B. i G. M..

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przeprowadzone przez stronę transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym, a celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które dokonywały obrotu towarem. Organ zaznaczył przy tym, że nie kwestionuje samego faktu nabycia przez stronę produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy, jednakże dostawcą tego towaru nie byli w/w kontrahenci, jak i towar ten nie był olejem napędowym.

W celu ustalenia, czy transakcje nabycia paliwa od spółek "A" i "B" miały faktycznie miejsce, organ podatkowy wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, w szczególności zeznania świadków, przesłuchania podejrzanych, akt oskarżenia i wyroki sądów wydane w sprawach karnych.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF, aby odliczyć podatek podatnik musi spełnić określone warunki związane m.in. z fakturami VAT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem rozporządzenia MF w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uregulowanie to od 1 czerwca 2005 r. zostało przeniesione do ustawy o VAT – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Organ podkreślił, że podstawą opodatkowania VAT jest obrót, ale nie formalny, a rzeczywisty zarówno od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca), jak i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze).

W odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę "A" organ odwoławczy powołał się na ostateczne decyzje wydane wobec tej spółki w zakresie VAT za styczeń-maj 2005 r., oraz nieostateczne decyzje za okres czerwiec-wrzesień 2005 r., zaś w odniesieniu do spółki "B" na ostateczne decyzje w sprawie VAT za poszczególne miesiące od maja 2005 r. do stycznia 2006 r., w których uznano, że spółki te nie miały prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup oleju napędowego, jak również zakwestionowano tym spółkom obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż oleju. W opinii organów podatkowych spółki nie mogły dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywały sprzedaży, ponieważ nie dysponowały takim towarem. Towarem innego rodzaju (olejem grzewczym) dysponował A. K., a spółki jedynie legalizowały obrót tym paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów. Prezes spółki – M. B. zeznał w dniu 29 marca i 17 listopada 2006 r., że tak naprawdę nie zajmował się obrotem paliwem, a pieniądze, które były przekazywane jego firmie, oddawał M. i K.. Jego zysk obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży dla niego oleju napędowego i z faktur wystawionych przez niego dla odbiorcy oleju. M. B. podał też, że właścicielem paliwa był A. K., a firma "A" jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami. Firma "A" nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwem płynnym. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D. – główna księgowa spółki "A", która w dniu 12 kwietnia 2006 r. w Prokuraturze Okręgowej w Ł. zeznała, że paliwem zajmował się A. K., a "A" i "B" obracały tylko dokumentami. Organ odwoławczy wskazał również na wyjaśnienia A. K. złożone w dniu 10 lipca 2007 r. w Prokuraturze Okręgowej w O.., w których stwierdził, że faktycznie uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego od firmy "C". Większość oleju opałowego kupiona przez niego na paragony fiskalne była przeznaczona dla firmy "A" i "D", których właścicielem był M. B.. Olej opałowy ciężki ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Także prezes spółki "B" – G. M. przyznał się do firmowania działalności prowadzonej przez A. K.. Zeznał, że to od A. K. uzyskał środki na założenie spółki, jemu też przekazywał pieniądze ze sprzedaży paliwa. A. K. zajmował się też pozyskiwaniem klientów.

Organ drugiej instancji nie dał wiary załączonym przez skarżącego oświadczeniom A. K., M. B. i G. M. złożonych przed pełnomocnikiem radcą prawnym K. B. uznając, że ich treść stoi w całkowitej sprzeczności z wcześniejszymi zeznaniami tych mężczyzn, z których dwóch (G. M. i M. B.) przyznało się do winy przed Sądem i wystąpiło o dobrowolne poddanie się karze. Oświadczenia pozostają też w opozycji do wydanych przez Sąd Rejonowy dla Ł. –Ś. w Ł. wyroków skazujących B. M. w dniu [...] r. ([...] ), K. C.w dniu [...] r. ([...]) oraz S. D. w dniu [...] r. ([...]).

Dodatkowo organ wskazał, że przeprowadzona przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w Ł. analiza próbek paliwa pobranych w "B" sp. z o.o. wykazała, że ciecz znajdująca się w zbiornikach nie spełniała wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego.

Organ nie zgodził się z zarzutem niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF po pierwsze dlatego, że decyzja nie była oparta na tym przepisie a na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a po drugie Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się już w kwestii zgodności z ustawą zasadniczą analogicznego unormowania zawartego w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił też zarzutu naruszenia prawa unijnego. Dokonując analizy przepisów VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, a także orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości organ doszedł do wniosku, że w świetle tych regulacji, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Tym samym nie zgodził się ze stroną, że przywołany przez nią wyrok ETS z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wyrok ten został bowiem wydany w sprawie, w której okoliczności faktyczne były całkiem odmienne od tych, jakie ustalone zostały przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Wyrok Trybunału odnosił się do możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a taki stan faktyczny nie występował w przedmiotowej sprawie.

Co do zgłoszonych prze stronę wniosków dowodowych o ponowne przesłuchanie świadków organ stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W skardze do Sądu podatnik zarzucił rażące naruszenie:

- art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191, oraz art. 194 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie,

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez brak zastosowania tych przepisów,

- § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia MF, poprzez jego zastosowanie, mimo że przepis ten jest sprzeczny z prawem wspólnotowym,

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia MF w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie były zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej,

- art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG poprzez brak zastosowania tego przepisu.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zwrócenie się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o nadesłanie informacji, w jaki sposób doręczono spółce "A" i "B" wskazane w skardze decyzje i czy decyzje te są ostateczne.

W uzasadnieniu zwrócono uwagę na to, że począwszy od 1 maja 2004 r. przepisy krajowe należy interpretować przy uwzględnieniu prawa europejskiego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podkreślono, że cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest, ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Autor skargi podkreślił, że neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest w świetle prawa europejskiego tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Cytując orzecznictwo ETS skarżący doszedł do wniosku, że co do zasady uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia MF w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodny z VI Dyrektywą. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Tym samym w ocenie strony przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ winien wskazać okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Skarżący powołał także wyrok WSA w Ł. z dnia [...] r. ([...]). Zdaniem strony rozstrzygnięcie zapadłe w tamtej sprawie było oparte o ten sam materiał dowodowy. W skardze zaakcentowano, że organy podatkowe w istocie nie wykazały, że podatnik nie dokonał nabycia paliwa od firm wystawiających zakwestionowane faktury. Skarżący podkreślił, że zachował należytą staranność przy weryfikacji rzetelności swoich dostawców. Jego zdaniem spółka "A" i "B" były przygotowane do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem. Organy podatkowe nie wykazały, że kontrahenci podatnika nie dysponowali paliwem lub bazą pozwalającą na faktyczny obrót tym towarem. Skarżący wskazał nadto, że organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych poprzestały przede wszystkim na zeznaniach świadków złożonych w toku postępowań karnych, podczas gdy materiały te budziły wiele zastrzeżeń i w związku z tym istniała potrzeba ponownego przesłuchania świadków w toku postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wywodząc, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Podkreślić należy, iż wobec obszerności skargi, obejmującej całokształt zagadnień zaprezentowanych w decyzjach organów obu instancji, niniejsze rozważania stanowią ocenę trafności zarzutów sformułowanych w tejże skardze.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 120, art. 121; art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zmianami) nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 O. p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Oczywiście dopuszczalne na gruncie Ordynacji Podatkowej jest ponowne przesłuchiwanie podejrzanych/oskarżonych w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym, po pouczeniu w trybie art.196 § 3 tej ustawy. Tyle, że takie pouczenie może być zupełnie nieskuteczne w tym kontekście, że złożenie przez taką osobę nieprawdziwych zeznań nie zrodzi jej odpowiedzialności karnej (por. uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2007 roku I KZP 26/07).

Organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O. p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art.122 O. p. wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd, gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony, w razie złożenia takiego wniosku - oczywiście wniosek taki uwzględnić, w szczególności ponownie przesłuchać osoby, które w toku postępowania karnego były już przesłuchane. Jeśli natomiast osoby takie składały wyjaśnienia albo zeznania w tym postępowaniu i ich treść jest wystarczająca do odtworzenia stanu faktycznego wniosek taki winien być oddalony na podstawie art.188 Ordynacji podatkowej.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 120 O. p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy podatkowe nie uzależniły prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez "B" spółkę z o. o. oraz A spółkę z o.o. od podjęcia przez skarżącego szeregu aktów staranności nieznajdujących oparcia w normatywnym mierniku staranności. Zarzut ten nawiązujący do zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 17 VI Dyrektywy okazał się nietrafny. Należy podnieść, że w granicach faktów ustalonych w sprawie tj. zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT organy podatkowe bynajmniej nie musiały udowodnić, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym czy uzyskiwania niedozwolonej korzyści finansowej. Wystarczające jest wykazanie, że w ramach stanu faktycznego ustalonego w sprawie skarżący powinien mieć świadomość, że otrzymywane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Chodzi tu o zachowanie elementarnych zasad ostrożności gospodarczej. Ich przestrzeganie pozwoliłoby z cała pewnością ustalić, że podmiot figurujący jako sprzedawca na fakturze nie jest właścicielem paliwa, a pochodzenie tegoż paliwa jest co najmniej niejasne.

W tej sytuacji uprawnione jest i w pełni akceptowane przez Sąd I instancji stwierdzenie organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do sprawdzenia rzetelności źródła dostaw paliwa, chociaż okoliczności przedstawione przez skarżącego wręcz obligowały do takiej weryfikacji. Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania korzyści (zysku) za wszelką cenę przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione.

Skoro zaś, jak ustaliły organy podatkowe zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały innego niż w rzeczywistości sprzedawcę oraz rodzaj sprzedawanego towaru organy te były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. Podstawa ich działań był art. 86 ust. 1 i ust.2 punkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wskazany został na spornych fakturach (pod względem podmiotowym i przedmiotowym), to wyszczególniony na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z cytowanymi przepisami. W tym zakresie trafny jest pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 roku (sygn. akt I FSK 487/08), wedle którego "podatnik może skorzystać z przewidzianego w przepisach uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującego faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie uprawnia do odliczenia zawartego w niej podatku" (podobnie m. in. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08, jak również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach C-354/03, C-355/03, C-483/03, C-439/04). Warto przytoczyć, choć zobowiązanie podatkowe dotyczy okresu przedakcesyjnego, iż w sprawie C-342/87 (Geniusz Holding BV v. Staatssecretaris van Finanzian) ETS wyraził wprost stanowisko, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze".

Ponadto należy pamiętać, że przepisy obowiązujące na dzień powstania (w szczególności art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług) miały w omawianym zakresie charakter bardzo restrykcyjny i zabraniały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych. Nie ma przy tym znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być nawet fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, co w przedmiotowej sprawie budzi duże wątpliwości, na co wskazał Sąd już wcześniej.

Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Organ zwrócił uwagę, iż należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika W wyroku z dnia 26 lutego 2008 r. (sygn. I FSK 780/07), który to pogląd w pełni akceptuje Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, zgodnie z którym "na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu." W wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 388/08) NSA zwrócił dodatkowo uwagę, że należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Wskazać w związku z tym należy, że okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła w szczególności "dobra wiara nabywcy" w rozumieniu art. 169 k.c. nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08).

W tym również kontekście należy oceniać ewentualny zarzut naruszenia art. 199a § 1, 2 i 3 O. p. Stwierdzić bowiem należy, że organy podatkowe nie podważają treści ani charakteru czynności prawnej dokonanej pomiędzy Skarżącym – H. W. a "B" oraz A spółką z o.o. w sensie cywilnoprawnym, a więc że miała miejsce umowa sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. Organy podatkowe oceniły tylko (do czego są uprawnione, a nawet zobowiązane) treść umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być bowiem przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Oczywiście ocena ta powinna być zgodna z wymogami wynikającymi z rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności organy podatkowe są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego istotą winno być ustalenie wszelkich, istotnych okoliczności faktycznych sprawy, aby móc ocenić je z punktu widzenia ich materialnoprawnych konsekwencji. W tych ramach mieści się niewątpliwie prawo do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1061/06). Ponadto organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy sprzedaży paliwa. Nie mogą oczywiście stwierdzać ważności czy też nieważności umowy w kontekście cywilistycznym. Mogą natomiast zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest skuteczna bądź bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 72/09).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że Firma A nie był właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawał skarżącemu. W tej mierze decydujące znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. stwierdzającego w dniu [...]r., że właścicielem paliwa był A. K. zaś spółka A zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K. , który przesłuchany w dniu w dniu [...]r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka A jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora w dniu [...] r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim, otrzymywał jedynie faktury zakupu paliwa od G. M.. Obrotem oleju napędowego zajmował się A. K.. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K.. Na temat dostawców paliwa do spółki A świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał Pan L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego ponieważ okazywało się że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. Paliwo dostarczał K.." Świadek zeznał ponadto: "od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procesu, w każdym razie od kwietnia 2005 starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa. A wybawieniem dla mnie była decyzja z Ministerstwa Regulacji Energetyki odmawiająca nam koncesji na obrót paliwem". Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka A. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki A, wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy czyli skarżącego.

Podobna jest ocena w zakresie dostaw oleju dokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę B. W tym przypadku decydujące znaczenie miały, co słusznie zauważyły organy podatkowe zeznania G. M., który przyznał się do firmowania działalności wykonywanej przez A. K. Od A. K. otrzymał on pieniądze zarówno na założenie firmy, jak i również na finansowanie zakupu paliwa przez spółkę B.

W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 14 ust. 2 pkt. 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zmianami) i konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Należy zgodzić się z organem, który uznał, iż skoro Trybunał Konstytucyjny uznał, że adekwatny § 48 ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zmianami) był zgodny z Konstytucją, to również nie ma podstaw do kwestionowania konstytucyjności nowego przepisu regulującego tę kwestię w podobny sposób.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w dniu [...] r. (sygn. akt I[...]) w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. (sygn. akt [...] ) wskazał, powołując się na ugruntowaną w tym zakresie linię orzeczniczą, iż "zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty."

W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny podniósł ponadto, że "prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Powyższa reguła znajduje swoje odbicie w prawie wspólnotowym, zgodnie bowiem z art. 17(1) VI Dyrektywy, określającym moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. "Taka korelacja momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową" (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2007, Tom I, s. 934). Zatem jeśli brzmienie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów jest, jak stwierdzono jasne i przepis ten jest zgodny z prawem wspólnotowym – ponieważ na podstawie art. 17(6) zdanie drugie VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogły utrzymać wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w prawie krajowym, w dniu wejścia w życie dyrektywy, a terminem wejścia w życie VI Dyrektywy dla Polski był 1 maja 2004 r. - to nieuprawniony jest pogląd aby do jego zastosowania potrzebne było spełnienie dodatkowego warunku nie zawartego bezpośrednio w treści tego przepisu."

Stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny jest zbieżny z linią orzeczniczą tutejszego Sądu dotyczącą rozstrzygania spraw o podobnych stanach faktycznych i w pełni akceptowany przez skład rozpoznający przedmiotową sprawę.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnął jak w sentencji.

P.Z-C.