Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 812/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 oraz art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. Spółki z o.o. z/s w O. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 29 sierpnia 2022 r. nr 368000-COP.4100.4.1.2021.38 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi z dnia 22 października 2021 r., nr 368000-CKK-5.4100.4.1.2021.18; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 13.286 (trzynaście tysięcy dwieście osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 29 sierpnia 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi utrzymał w mocy własną decyzję z 22 października 2021 r., określającą P. Sp. z o.o. z siedzibą w A., dalej: "Podatnikowi" albo "Spółce", zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

w wysokości 246.894,- zł.

W kontroli ustalono, że Spółka, będąca członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej [...], nieprawidłowo zaliczyła w 2015 r. do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatki w kwocie 1.424.076,15 zł, poniesione na działania związane z rozwojem i promocją znaku towarowego "[...]", dalej: "[...]", którego właścicielem prawnym i ekonomicznym jest A. S.p.A., dalej: "S.

Decyzją z 22 października 2021 r., wydaną na podstawie art. 83 ust. 4, art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 187, art. 191, art. 193 § 1, § 3 i 4, art. 207 i art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej "O.p." i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 246.894,- zł.

W 2015 r. podstawową działalnością Spółki była produkcja i sprzedaż hurtowa butelkowanych wód źródlanych P. na rynku polskim. Na podstawie odpłatnej umowy licencji z 14 marca 2001 r. na stosowanie znaku towarowego P., Spółka nabywała od S. licencję na korzystanie z tego znaku. Organ zakwestionował Spółce prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wyszczególnionych wydatków poniesionych na marketing wizerunkowy wskazując, iż Spółka poniosła w rzeczywistości wydatki, które miały na celu podniesienie wartości ekonomicznej znaku "P.", co naruszało art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie służyło osiągnięciu przychodów lub zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, ale przyczyniało się bezpośrednio do wzrostu przychodów S..

Zdaniem organu, powyższe wydatki na rozwój i promocję znaku towarowego P. były kosztami marketingu wizerunkowego, ponieważ publikowane treści reklamowo-promocyjne nie zawierały elementów sprzedażowych (cena, rabat, obniżka) oraz informacyjnych, (wskazanie konkretnych sklepów sprzedaży, ich adresów). Poniesione wydatki kreowały wartość znaku, wpływały na świadomość klientów oraz pozytywne postrzeganie wody oznaczonej znakiem P.. Ponadto skutkowały zwiększeniem wartości ekonomicznej aktywa, jakim jest znak towarowy "P.", którego właścicielem była spółka powiązana S.. Koszty marketingu wizerunkowego dotyczyły mi.in.: reklamy w telewizji, Internecie, radiu, prasie, na billboardach, w klubach sportowych i teatrze, na t-shirtach, długopisach, kubkach i piłkach, w tym z wykorzystaniem wizerunków znanych osób, np. M. G. i P. K.

Organ wyjaśnił, że odpłatna licencja zawarta w umowie Spółki z S. z 14 marca 2001 r. udzielona została na zasadzie wyłączności na terytorium Polski, wszelkie reklamy zawierające znak towarowy miały być wcześniej uzgadniane z licencjodawcą. Jako wynagrodzenie licencjobiorca miał wypłacić licencjodawcy tantiemy w wysokości 2% sprzedaży netto produktów sprzedawanych pod znakiem towarowym. Licencjobiorca nie miał prawa do udzielania sublicencji na znak towarowy bez wcześniejszej zgody licencjodawcy. Dodatkowo, 28 października 2020 r. strony umowy licencyjnej zawarły aneks nr 2 do ww. umowy, który został sporządzony w celu wykluczenia potencjalnych wątpliwości, co do woli stron i potwierdzenia modelu operacyjnego funkcjonującego od 1 stycznia 2015 r., w szczególności w odniesieniu do postanowień dotyczących ponoszonych kosztów marketingu wizerunkowego przez licencjobiorcę.

Z przeprowadzonej przez organy analizy umowy i aneksu nr 2 wynika, że Podatnik był zobowiązany do promowania znaku P1. w Polsce poprzez wprowadzanie produktów do obrotu. Spółka miała ponosić koszty działań promujących P1. oraz marketingu wizerunkowego w Polsce i mogła promować znak P1. w Polsce przy użyciu własnych zasobów. Wszelkie promocje i reklamy znaku miały być konsultowane i zatwierdzane przez S.. Opłaty licencyjne miały odzwierciedlać wkład S. i Spółki w działania związane z utrzymaniem, ulepszeniem lub dalszym rozwojem znaku P1.. S. nie angażowała środków finansowych w budowanie znaku P. w Polsce.

Dokonując oceny przedłożonych dokumentów, które zobowiązywały Spółkę do ponoszenia kosztów na marketing i promocję produktów oznaczonych znakiem P1., dając możliwość ponoszenia kosztów marketingu wizerunkowego znaku, organ podatkowy nie dopatrzył się racjonalności działania Spółki i ocenił, iż podmioty niepowiązane kierujące się motywami ekonomicznymi nie zawarłyby takiej umowy i nie podpisały takiego aneksu do umowy oraz nie ponosiłyby kosztów na marketing wizerunkowy znaku. Podmioty niezależne nie zgodziłyby się na realizację działań związanych z utrzymaniem, ulepszeniem i rozwojem znaku P1. w Polsce. Podmiot niezależny w transakcjach wolnorynkowych nie zgodziłby się na ponoszenie nadzwyczajnych kosztów marketingowych mających na celu zwiększenie i utrzymanie rozpoznawalności znaku towarowego, którego nie jest właścicielem.

Organ wyliczył, że Spółka przeznaczyła w 2015 r. aż 27,2% przychodów na marketing i skonstatował, że ponosząc wydatki na marketing wizerunkowy Podatnik zwiększył w istocie wartość ekonomiczną i rozpoznawalność znaku P1., co z kolei wpłynęło na wzrost ponoszonych przez niego opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku P1., stanowiących przychody S. i zwiększało wartość znaku towarowego, którego nie jest właścicielem. Organ podkreślił przy tym, że nie zakwestionował pozostałych wydatków marketingowych Spółki związanych ze sprzedażą wody butelkowanej, które mają ścisły związek z przychodami Spółki (marketing sprzedażowy) i szczegółowo, w porozumieniu ze Spółką wyodrębnił te wydatki na marketing, które dotyczyły wyłącznie podniesieniu wartości samego znaku towarowego. W wyniku ustaleń, organ zakwestionowały niewielki procent łącznych wydatków marketingowych Spółki, uzasadniając, iż te zakwestionowane konkretne wydatki, służyły osiągnięciu przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale odrębnego podmiotu, czyli spółki S..

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od powyższego rozstrzygnięcia, opisaną na wstępie decyzją Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi utrzymał w mocy własną decyzję z 22 października 2021 r.

W zakresie dopuszczalności prowadzenia postępowania odwoławczego dotyczącego zobowiązania podatkowego Spółki w świetle uregulowań zawartych w art. 70 O.p., organ odwoławczy wskazał, że określona kwota zobowiązania Podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r uległaby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2021 r., o ile w sprawie nie zaistniałyby przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia.

Powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organ wskazał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki, ponieważ 7 października 2021 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w Ł.., w dniu 31 marca 2016 r, podano nieprawdę w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2015 r., złożonym przez Spółkę Naczelnikowi Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi, zawyżając wykazane w zeznaniu koszty uzyskania przychodu o kwotę 1.424.076,15 zł, tj. o kwoty poniesione przez Spółkę na wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób prawnych za 2015 r. o kwotę 246 894 zł, co stanowi przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks.

W wyniku wystąpienia do organu postępowania przygotowawczego w dniu 14 czerwca 2022 r. z zapytaniem na jakim etapie znajduje się powyższe postępowanie i jakie czynności zostały przeprowadzone w toku dochodzenia, w odpowiedzi z 24 czerwca 2022 r. organ wymienił przeprowadzone czynności postepowania przygotowawczego i poinformował o umorzeniu postanowieniem z 6 lipca 2022 r. tego dochodzenia na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kpk w związku art. 113 § 1 kks. Postanowienie to zostało zatwierdzone przez organ nadrzędny 18 lipca 2022 r.

Po uzyskaniu powyższej informacji, wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Spółka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika z 22 października 2021 r. i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, zarzucając wszczęcie dochodzenia mimo istnienia negatywnej przesłanki procesowej, tj. braku znamion czynu zabronionego (art. 17 § 1 pkt 2 kpk). Spółka wskazała, że już przed wszczęciem dochodzenia Naczelnik dysponował dowodem, który świadczył o braku umyślnego działania, i który następnie przesądził o umorzeniu dochodzenia. Co prawda, w toku dochodzenia przesłuchano w charakterze świadków pracowników Spółki związanych z jej rozliczeniami w CIT, jednak treść składanych zeznań nie dotyczyła przesłanek zakwalifikowania spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (tj. nie dotyczyła m.in. tego, czy kwalifikację poprzedzała analiza prawna i ekonomiczna). Zdaniem Spółki, fakt, że świadków nie słuchano na okoliczność posiadania takich analiz, świadczy o tym, że organ był świadomy ich istnienia i wiedział, że Spółka opierała się na nich przy kwalifikacji podatkowej wydatków.

Spółka podkreśliła, że zarówno w toku kontroli celno-skarbowej, jak i w toku postępowania podatkowego wyraźnie wskazywała, że kwalifikacja podatkowa wydatków wizerunkowych do kosztów uzyskania przychodów poprzedzona była analizą ekonomiczną i oceną zgodności z przepisami prawa podatkowego. W szczególności, w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych z 8 września 2021 r. Spółka przedstawiła analizę zasadności ujęcia spornych wydatków w kosztach uzyskania przychodu. Wraz z pismem Spółka złożyła raport z analizy funkcji DEMPE, dotyczący własności intelektualnej P1. za lata 2015-2017. Raport DEMPE opisywał model licencjonowania IP P1. na rzecz Spółki wraz z jego lokalną specyfiką oraz wynikającymi z nich rozliczeniami. Celem Raportu była weryfikacja rynkowego charakteru ustaleń w zakresie korzystania ze znaku towarowego P1. w latach 2015-2017.

W odniesieniu do powyższego zarzutu organ odwoławczy wskazał, że w toku dochodzenia przeprowadzono szereg czynności procesowych (wymienionych na s. 4-6 decyzji). Ponadto organ przeanalizował przebieg postępowania karnego skarbowego i dokonał oceny aktywności finansowego organu postępowania przygotowawczego konkludując, iż mimo umorzenia tego postępowania w opisanym stanie faktycznym nie wystąpiło instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Odnosząc się do przywołanego wyżej zarzutu istnienia negatywnej przesłanki procesowej w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego organ stwierdził, że przedstawiony przez Spółkę raport z analizy DEMPE został złożony 8 września 2021 r., już po udostępnieniu jej protokołu z badania ksiąg podatkowych, raport nie zawiera podstawowych danych, jak data sporządzenia, autor analizy, poza pojedynczymi stronami z logo [...]" i zapisem "Lipiec 2020", "Wrzesień 2018" w plikach stanowiących załączniki do raportu. Organ podkreślił, że raport dotyczy lat 2015-2017, co w sprawie jest istotne, gdyż wnioskując po danych zawartych w raporcie z lat 2017 i późniejszych, z całą pewnością nie był on sporządzony w 2015 r. Dokument, na który powołuje się Podatnik, i który jego zdaniem świadczył o braku umyślności czynu osób odpowiedzialnych w Spółce, nie był w ich posiadaniu w latach 2015-2016 r., przeczy temu bowiem wyraźnie jego treść. Zapisy zawarte w dokumencie (dane statystyczne z lat następujących po latach 2015-2016) nie były bowiem znane Podatnikowi w 2015 r. Tymczasem dochodzenie było prowadzone w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w Ł., 31 marca 2016 r. podano nieprawdę w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 2015 r.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, wnioski i dowody, na które wskazuje Spółka w zakresie zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego są nieprawdziwe. Abstrahując od powyższej kwestii, organ odwoławczy ocenił, iż w wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło tylko wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu, finansowy organ postępowania przygotowawczego w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu dochodzenia wskazał, iż zgromadzony materiał dowodowy, stanowiący podstawę wszczęcia przedmiotowego dochodzenia, w sposób dostateczny uzasadnia podejrzenie, iż popełniony został czyn określony w art. 56 § 2 kks. Finansowy organ postępowania nie był przy tym bezczynny, zgromadził obszerny materiał dowodowy, w tym przesłuchał cztery osoby z kadry zarządzającej Spółki (dyrektorzy i księgową). Ponadto organ podkreślił, że sposób oceny materiału dowodowego i zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotna jest tutaj data wszczęcia postępowania w sprawie i towarzyszące tej dacie okoliczności. Późniejsze umorzenie postępowania nie ma zatem znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia przedawnienia określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i zastosowania przepisu art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Sposób zakończenia postępowania przygotowawczego w sprawie, powodujący, iż bieg terminu przedawnienia został odwieszony i biegł dalej, przed wydaniem rozstrzygnięcia organu drugiej instancji w sprawie świadczy o autonomiczności działania organów podatkowego i finansowego, przecząc zarzutowi instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Organ odwoławczy uznał zatem, że uprawniony jest do merytorycznego rozpatrzenia sprawy za 2015 r., ponieważ, stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. został zawieszony i biegnie dalej od 19 lipca 2022 r.

W uzasadnieniu merytorycznego rozstrzygnięcia organ podkreślił, że z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż zakwestionowane wydatki na marketing wizerunkowy znaku towarowego, którego Podatnik nie był właścicielem nie są kosztem uzyskania jego przychodów, gdyż związane są z przychodami właściciela znaku P1., czyli firmy S.. Wyszczególnione wydatki poczynione przez Podatnika podnosiły bowiem wartość tego znaku. W przypadku rozwiązania umowy licencyjnej ze Spółką, wydatki Spółki, podnoszące rozpoznawalność znaku, wpłynęłyby na wysokość opłat licencyjnych uzyskiwanych przez S. z umów licencyjnych z kolejnym podmiotem. Oznacza to, że Podatnik nie działał racjonalnie, ponosząc wydatki skutkujące uzyskaniem przychodów u odrębnego podmiotu, budując wartość znaku, podtrzymując jego "rozpoznawalność" bez jakiegokolwiek powiązania z własną działalnością dystrybucyjną, z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Służyła ona wyłącznie właścicielowi znaku, bo to on rozporządza znakiem i uzyskuje z niego bezterminowo przychody. Natomiast Spółka jest tylko czasowym beneficjentem korzyści z zawartej umowy licencyjnej.

Organ odwoławczy wskazał, że w odpowiedzi na zapytanie, w jakim celu Spółka zawarła aneks do umowy, Spółka wyjaśniła, że strony podjęły decyzję o sporządzeniu aneksu ze względu na wskazane przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wątpliwości, co do podziału obowiązków na podstawie zapisów Umowy przedstawione w wyniku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Podatnik w toku postępowania przed organami skarbowymi sporządzał zatem dokumenty post factum (aneks do umowy licencyjnej z 28 października 2020 r., raport z analizy DEMPE - bez daty sporządzenia i autora, ujawniony 8 września 2021 r.), celem forsowania tezy przeciwnej, tzn. uzasadnienia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków, próbując formować i zmieniać stan faktyczny okoliczności błędnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów- niezasadnych wydatków w 2015 r.

Zdaniem organu odwoławczego, sporządzenie aneksu nr 2 do umowy, podpisanego 28 października.2020 r. i opisującego model operacyjny funkcjonujący od 1 stycznia 2015 r. nie byłoby możliwe, gdyby nie fakt, że między podmiotami istnieją powiązania kapitałowe. Podmioty niepowiązane funkcjonujące na wolnym rynku, nie podpisałyby bowiem aneksu, który obejmował 5 lat wstecz.

Wobec powyższego, organ odwoławczy podzielił ocenę prawną wyrażoną przez organ I instancji i zakwestionował wydatki Spółki na marketing wizerunkowy, ujęte w kosztach podatkowych za 2015 r. w wysokości 1.424.076,15 zł, wskazując, że kwota ta została ustalona w porozumieniu ze Spółką na podstawie dowodów źródłowych, zapisów na kontach, tabel przesyłanych przez Spółkę (m.in.: s. 364 akt postępowania pierwszoinstancyjnego, s. 252-277 akt kontroli celnoskarbowej, tabela na s. 2-12 decyzji organu I instancji) w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że prawidłowo ustalono, w jakim zakresie księgi podatkowe Spółki zostały uznane za nierzetelne, tzn. organ I instancji wskazał jakie kategorie kosztów zostały wadliwie zaewidencjonowane, w jakiej wysokości i jakie przepisy naruszono.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, umorzenia postępowania administracyjnego oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca Spółka zarzuciła kwestionowanej decyzji naruszenie:

• art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i § 6 w związku z art. 70c O.p., poprzez wydanie decyzji organu II instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.;

• art 15 ust 1 u.p.d.o.p., poprzez dodanie pozaustawowych warunków rozpoznania kosztów uzyskania przychodów i uznanie, że Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na marketing wizerunkowy;

• art 121 § 1, art 122, ort. 124, art 187 § 1 oraz art 191 O.p., poprzez naruszenie podstawowych dyrektyw prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności wadliwe ustalenie stanu faktycznego i dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania, przede wszystkim przez:

- pominięcie złożonego przez Spółkę w toku postępowania raportu z analizy funkcji DEMPE dotyczącego znaku towarowego P1. za rok 2015, który ma istotne znaczenie dla ustalenia właściciela ekonomicznego znaku towarowego P1. i potwierdzenia konieczności ponoszenia wydatków na marketing wizerunkowy przez Spółkę, uwzględniając wysokość płaconej przez nią opłaty licencyjnej,

- uznanie, że Spółka w 2015 r. poniosła koszty marketingu sprzedażowego w kwocie 10.293.909,99 zł a udział wydatków na marketing w przychodach ze sprzedaży Spółki wyniósł 27,2%, co doprowadziło do błędnego uznania, iż wydatki Spółki na marketing były wyższe, niż w przypadku konkurencyjnych podmiotów;

• art. 193 § 3 i § 4 O.p., poprzez uznanie, że księgi Spółki są wadliwie, mimo że księgi Spółki są prowadzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Spółki, zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia, ponieważ zawieszenie postępowania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego było nieuzasadnione. W momencie wszczęcia dochodzenia Naczelnik dysponował bowiem informacjami wskazującymi na brak umyślnego działania w ramach przypisanego Spółce czynu ,,podania nieprawdy w deklaracji". Dochodzenie zostało zatem wszczęte pomimo istnienia negatywnej przesłanki procesowej, tzn. braku znamion czynu zabronionego.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od osób prawnych za 2015 r. Bezspornie termin przedawnienia tego zobowiązania upływałby z końcem 2021 r. Jednakże przepisy O.p. przewidują sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zahamowaniu i na taką sytuację unormowaną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ się powołał, a mianowicie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania spowodowane wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Skarżąca Spółka zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., ponieważ wszczęcie przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w dniu 7 października 2021 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2015 r. nie spowodowało zawieszenia postępowania podatkowego. Organ z kolei twierdzi, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania był zawieszony od 7 października 2021 r. do 18 lipca 2022 r., tzn. do prawomocnego umorzenia dochodzenia wobec braku znamion czynu zabronionego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kpk w zw. z art. 113 kks.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej.

Organ odwoławczy błędnie uznał, że umorzenie dochodzenia dotyczącego popełnienia przestępstwa skarbowego nie miało znaczenia w sprawie. Okoliczność ta ma z kolei wpływ na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Należy bowiem zwrócić uwagę, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postanowieniem z 6 lipca 2022 r. umorzył przedmiotowe dochodzenie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 56 § 1 kks na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 kks, a rozstrzygnięcie to zostało zatwierdzone przez nadrzędny organ nad finansowym organem przygotowawczym 18 lipca 2022 r.

W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio, z mocy art. 113 § 1 k.k.s., art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa. Brak znamion czynu zabronionego oraz uznanie przez ustawę, że sprawca nie popełnia przestępstwa, są traktowane w procesie karnym i karnoskarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że są to przesłanki materialnoprawne, czyli mające swe źródło i wywołujące skutek w sferze prawa materialnego, a skutkujące niedopuszczalnością procesu niejako pośrednio, z uwagi na brak naruszenia prawa materialnego, którego proces karny ma być przecież konsekwencją (por. Tomasz Grzegorczyk, Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego [w:] Tomasz Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467, LEX, 2014).

Oznacza to, że wszczęte wobec Spółki dochodzenie związane z podaniem nieprawdy w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2015 r. poprzez zawyżenie kosztów, w ogóle nie mogło być prowadzone z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. W konsekwencji ex tunc istniały bezwzględne przeszkody procesowe, uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego.

W tym stanie rzeczy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem – w zakresie, w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie skarżącej jako przestępstwo skarbowe – nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem śledztwa a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny. Ordynacja podatkowa uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o określonym zdarzeniu procesowym w sferze postępowania karnego (karnoskarbowego), związanym z niewykonaniem zobowiązania. Na skutek postanowienia o umorzeniu dochodzenia, czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe. Innymi słowy, rozstrzygnięcie takie – w rozpatrywanym przypadku – uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd orzekający przyjął w wyżej opisanym zakresie poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 27/17 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który wyjaśnił, że przyjęcie stanowiska takiego, jak zaprezentował dyrektor, kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 O.p. Jak wskazał, otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1) tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organ niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Jak wynika z rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FSP 1/21, prawidłowość powołania się przez organ podatkowy w decyzji na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. jest przedmiotem kontroli sądowej. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają zatem obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Taka właśnie sytuacja wystąpiła w badanej przez Sąd sprawie. Wszczęcie dochodzenia przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postanowieniem nastąpiło na niespełna trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania Spółki, w sytuacji opisanej w art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., tzn. kiedy przypisywany Podatnikowi czyn nie zawierał znamion czynu zabronionego, ponieważ ze zgromadzonego już w spawie materiału dowodowego, potwierdzonego jedynie późniejszymi zeznaniami przesłuchanych świadków wynikało, że wszystkie działania Spółki związane z ponoszeniem wydatków na marketing i reklamę, zarówno w 2015, jak i 2016 r., były celowe i zmierzały do zwiększenia przychodów Spółki z tytułu sprzedaży wody mineralnej P1.

W wyżej opisanej sytuacji, wszczęcie dochodzenia w rozpatrywanej sprawie stanowiło o instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu, stanowi to także o naruszeniu zasady legalizmu (art. 120 O.p.), a także zasady zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 O.p.).

Termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Spółki nie uległ zatem zawieszeniu i upłynął z końcem 2021 r. W konsekwencji, zaskarżona decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego z 29 sierpnia 2022 r. została wydana po upływie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, a zatem z naruszeniem prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowiło także podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego.

Uznanie trafności zarzutu naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1) O.p. czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1. sentencji wyroku, a na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. jak w pkt 2. wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.).

Ake.