Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 679/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 g par. 1 w zw. z art. 14 h w zw. z art. 169 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2022 r., nr 0115-KDWT.4011.495.2023.3.DM w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2022 r., nr 0115-KDWT.4011.495.2022.2.MG, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tzw. ulga IP BOX).

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek skarżącego bez rozpatrzenia. Organ stwierdził, że wnioskodawca nie uzupełnił wszystkich braków wniosku, gdyż uzupełnienie wniosku nie zawierało wszystkich informacji niezbędnych do przesądzenia, że działalność podatnika jest działalnością badawczo-rozwojową. Powyższe uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.

Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] października 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ podał, że dążąc do pozyskania wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do dalszego procedowania sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej skierował do wnioskodawcy wezwanie. W treści wezwania precyzyjnie określono braki wniosku oraz wskazano jak te braki wyeliminować. Usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wobec dokonanego uzupełnienia w odpowiedzi na wezwanie, nie został wyjaśniony przedmiot wniosku, tj. skarżący nie określił co w istocie stanowi przedmiot wątpliwości interpretacyjnych.

Organ analizując wniosek i jego uzupełnienie podał, że można podsumować je w następujący sposób:

1) okoliczności faktyczne przedstawione przez wnioskodawcę - w opisie skarżący wskazuje, że: pracując nad wytworzeniem oprogramowania wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. Natomiast w uzupełnieniu precyzuje, że w ramach świadczonych przez niego usług nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych. Uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Działania te zdaniem wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1.

2) pytanie interpretacyjne oznaczone we wniosku nr 1 – wnioskodawca określa przedmiot wniosku w przeformułowanym w uzupełnieniu pytaniu 1: czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

3) własne, przeformułowane stanowisko w sprawie w zakresie pytania nr 1 - zdaniem wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe.

W konsekwencji, zdaniem organu, w sposób oczywisty – przy takim sposobie sformułowania wniosku – zatarła się granica pomiędzy tym co ma podlegać ocenie, a tym co stanowi element niebudzącego wątpliwości przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednocześnie, wnioskodawca sformułował pytanie wyrażające wątpliwości w zakresie spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy – co wynika z analizy całokształtu przedstawionych okoliczności – intencją strony jest w istocie uzyskanie interpretacji indywidualnej (na co wskazują wypowiedzi zawarte zarówno w uzupełnieniu wniosku, jak i w stanowisku) w zakresie potwierdzenia prowadzenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. A zatem tak uzupełniony wniosek, w ocenie organu, był wyłącznie ukierunkowany na uzyskanie potwierdzenia prowadzenia prac rozwojowych. Poprzez brak jednoznacznych odpowiedzi w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz posłużenie się sformułowaniami "zdaniem Wnioskodawcy", czy "jego zdaniem", skarżący dąży do stwierdzenia i przesądzenia przez organ interpretacyjny okoliczności zdarzenia, które są zgodne z jego oczekiwaniami.

Organ ponadto wskazał, że oprócz braku jednoznacznego sprecyzowania przedmiotu wątpliwości interpretacyjnych, w niniejszej sprawie były również inne powody pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Odpowiedź skarżącego na wezwanie nie wyjaśniła bowiem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawierała elementy, które były niekompletne, niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy. Jako przykład organ podał, że m.in.: skarżący nie odpowiedział w sposób wyczerpujący na pytanie czego dotyczyły/dotyczą prace rozwojowe, nie wskazał okresów w jakich je prowadził/prowadzi, czy też nie podał jakie konkretnie programy komputerowe wytworzył/wytwarza. Z tego względu, wydanie interpretacji nie było możliwe. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której zakres, kształt i czas zaistnienia są niejasne.

W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia organ interpretacyjny nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie ulgi IP BOX w stosunku do uzyskiwanych dochodów. To zaś stanowiło zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia dalszych wątpliwości. Tym samym – skoro wnioskodawca nie doprecyzował tła faktycznego sprawy w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej – w analizowanej sprawie istniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: "u.p.d.o.f.") lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 tej ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

Zdaniem organu kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony.

Końcowo organ podkreślił, że ulga IP BOX jest złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. W przypadku, gdy organ ma wątpliwości odnośnie kształtu tych okoliczności – jak miało to miejsce w analizowanej sprawie – wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwe.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 7 lipca 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

- art. 32 Konstytucji przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019r., sygn. akt II OSK 1867/17).

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające naruszają prawo w stopniu, który skutkuje koniecznością ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego kontrahenta. Prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Zasobami wiedzy, które wykorzystuje są technologie informatyczne, czyli wiedza o programowaniu i narzędziach informatycznych. Skarżący chciałby skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5 % na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sformułował m.in. pytanie: czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. ? Udzielenie odpowiedzi na to pytanie było punktem wyjścia do udzielenia odpowiedzi na pozostałe pytania zadane we wniosku.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu był na tyle kompletny, że organ nie mógł pozostawić wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

W tym miejscu należy wskazać, iż podobny problem był już przedmiotem analizy w orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia: 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21;17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 120/22, II FSK 196/22, II FSK 197/22). Także tut. Sąd kilkukrotnie już wypowiadał się w sprawach o zbieżnym stanie faktycznym i prawnym (por. wyroki: z dnia 16 lutego 2021r., sygn. akt I SA/Bd 31/21; z dnia 15 czerwca 2021r., sygn. akt I SA/Bd 314/21; z dnia 03 listopada 2021r., sygn. akt I SA/Bd 566/21; z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 851/21). Zatem prezentując swoje stanowisko Sąd odwoła się do poglądów i tez zaprezentowanych w powołanych orzeczeniach.

Z dniem 1 stycznia 2019r. do polskiego prawa podatkowego zostało wprowadzona regulacja umożliwiającą skorzystanie podatnikom, o ile spełnią warunki przewidziane w u.p.d.o.f. (przede wszystkim w art. 30ca i art. 30cb), z obniżonej, 5-procentowej stawki podatkowej (ulga IP Box), w miejsce stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Warunki te są następujące:

- podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów;

- przedmiot ochrony wymienionych praw musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

- podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami u.p.d.o.f., gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty w u.p.d.o.f. obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Określenie badań naukowych zawarte jest w art. 5a pkt 39, natomiast prac rozwojowych w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. W myśl tego pierwszego przepisu badania naukowe to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tego przepisu prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Sądu, ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi zatem we wniosku przedstawić stan faktyczny umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, w powyższym rozumieniu. Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił skarżący, kierując do organu pytanie o to, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego m.in. poprzez wskazanie, czy w ramach wykonywanej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy o ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce ?

W ocenie Sądu wobec treści wniosku oraz jego uzupełnienia organ nie miał podstaw do tego, aby pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji. Sąd podziela zarzut skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na wnioskodawcę. Takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to sam skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). Innymi słowy, organ zażądał od strony, aby sama sobie odpowiedziała na pytanie, które mu zadała. To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność – a to, czego organ od niego żądał pod postacią doprecyzowania opisu stanu faktycznego, stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że prowadzi prace rozwojowe? W postanowieniu wydanym w pierwszej instancji organ wskazuje, że na podstawie udzielonych przez wnioskodawcę odpowiedzi organ interpretacyjny nie ma wiedzy w zakresie tego, czy opisana we wniosku działalność obejmuje prace rozwojowe. Podkreślił, że bez jednoznacznego potwierdzenia tej okoliczności nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się do tej kwestii, jak również do pozostałych wątpliwości sformułowanych przez stronę. Zdaniem Sądu, to organ powinien ocenić, czy działalność skarżącego obejmuje prace rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen.

Wnioskodawca odpowiedział organowi, że podjęta przez niego działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Jego zdaniem prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia treść definicji prac rozwojowych zawartej w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wskazał, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programów komputerowych. Wykorzystuje przy tym własną inwencję i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności.

W zaskarżonym postanowieniu organ interpretacyjny zarzucił skarżącemu, że nie sprecyzował jednoznacznie przedmiotu wątpliwości interpretacyjnych, jak i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Nie odpowiedział bowiem w wyczerpujący sposób na pytanie czego dotyczyły/dotyczą prace rozwojowe, nie wskazał okresów w jakich je prowadził, nie podał też konkretnie jakie programy komputerowe wytworzył/wytwarza.

Zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że wnioskodawca nie sprecyzował jednoznacznie przedmiotu wątpliwości interpretacyjnych. Wątpliwości skarżącego dotyczą tego, czy prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych stanowi prace rozwojowe. Aby mieć pewność w tym zakresie zwrócił się on z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi do organu.

Nie można też podzielić poglądu organu, że przedstawiony przez skarżącego (wraz z uzupełnieniem) stan faktyczny, nie stanowił dostatecznej podstawy do wydania interpretacji indywidualnej. Należy zauważyć, że dla rozstrzygnięcie niniejszej sprawy istotne są tylko te okoliczności faktyczne, które mają znaczenie z punktu widzenia normy prawnej mającej w sprawie zastosowanie. W tym kontekście skarżący wyjaśnił, że od 2018 r. świadczy usługi związane z oprogramowaniem, a od [...] stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f., przy tym sprecyzował, że jego wniosek dotyczy lat 2019-2021 i kolejnych, z wyjątkiem 2022 r., kiedy rozliczał się na podstawie ryczałtu. W piśmie z dnia [...] lipca 2022 r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu) wnioskodawca wyjaśnił też, że prace rozwojowe dotyczą programów komputerowych (co wynika już z wniosku o wydanie interpretacji). Wskazał również czego dotyczyły prace rozwojowe, np. polegały na stworzeniu od podstaw zbioru aplikacji służących do obsługi poboru opłat na niemieckich autostradach, czyli m.in. rejestracji użytkowników oraz pojazdów, obliczaniu wysokości naliczanej opłaty, pobieraniu informacji o obywatelach z systemu rządowego (por. str. 8 pisma z dnia [...] lipca 2022 r.), zaznaczając jednocześnie, że programy te wymienił już we wniosku o wydanie interpretacji. Jeżeli opis stanu faktycznego zawarty we wniosku był w tym zakresie niewyczerpujący, to organ w wezwaniu powinien wskazać czego konkretnie w tym opisie zabrakło i sformułować stosowne pytanie.

Nie można także podzielić zapatrywania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego przez stronę nie może dostarczyć indywidualna interpretacja, z uwagi na konieczność przeprowadzania postępowania dowodowego. Zaakceptowanie tego stanowiska oznaczałoby w istocie niemożność wydania interpretacji w sprawach dotyczących prawa do skorzystania z ulgi IP Box. Wniosek taki jest zaś niemożliwy do zaakceptowania w kontekście istniejącego obowiązku dokonywania przez organ interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd dostrzega trudność w ustaleniu stanu faktycznego w sprawach objętych wnioskiem. Jednak należy mieć na uwadze, że z punktu widzenia ochrony, jakiej zapewnieniu służą interpretacje, elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości. Rzeczą wnioskodawcy jest troska o to, aby tak było. Nie jest natomiast rolą organu interpretacyjnego weryfikacja przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Wydając interpretację organ polega na opisie podanym przez wnioskodawcę.

Nie zasługuje też na uwzględnienie stwierdzenie zawarte w postanowieniu organu pierwszej instancji, że pojęcia "badań naukowych" i "prac rozwojowych" nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, z uwagi na zdefiniowanie ich w przepisach pozapodatkowych. Zdaniem Sądu nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających pojęcia prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano "parametry", od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Przepisy prawa podatkowego nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe jest rozumienie pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Definicję "przepisów prawa podatkowego" zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15; wyrok NSA z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 151/22). Sąd w składzie orzekającym ten pogląd w pełni podziela.

Reasumując, skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej (art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym), to organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie zauważa, że w celu stwierdzenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Nie ma już jednak racji, wskazując dalej, że to podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami powyższej ustawy i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności, i że informację tę podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, w istocie organ domaga się od skarżącego dokonania kwalifikacji prawnej wykonywanych przez niego działań. Nie można zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że kwalifikacja opisanych czynności jako prac rozwojowych należy do wnioskodawcy.

Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Oczywiście istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny, niż deklarowany, co obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny, niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku. W niniejszej natomiast sprawie organ usiłował – w kluczowym aspekcie - przerzucić obowiązek interpretacyjny na wnioskodawcę. Domagał się bowiem od niego oceny – w ramach opisu stanu faktycznego - czy spełnione są "komponenty" składające się na pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, przy czym – co należy podkreślić – organ w ramach wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego domagał się od wnioskodawcy oceny prawnej, a nie opisu faktów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ramach żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego nie mógł więc domagać się wskazania przez skarżącego, czy prowadzona przez niego działalność to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prawo organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2047/15).

Rację ma skarżący, że organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na niego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy przepis art. 14b § 3 O.p. zobowiązujący wnioskodawcę do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej.

Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., są - w ocenie Sądu - wynikiem błędnej wykładni tego przepisu. W rezultacie organ nie mógł wniosku skarżącego pozostawić bez rozpatrzenia.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w tym wyroku.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Uznawszy, że nie zachodzą wskazywane przez organy przesłanki do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, na podstawie art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił także postanowienie organu pierwszej instancji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).