Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 17/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. spraw ze skarg "A" S.A. z siedzibą w R. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów - z dnia [...] października 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, - z dnia [...] września 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargi -


UZASADNIENIE

"A" S.A. z siedzibą w R. (zwana dalej także spółką bądź wnioskodawcą) wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług. W złożonym wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Z dniem 2 stycznia 2008 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" (dalej: spółka z o.o.) przekształciła się - w trybie przepisów Tytułu IV Działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - w spółkę akcyjną.

Spółka z o.o. była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast głównym przedmiotem działalności gospodarczej spółki z o.o. była dystrybucja artykułów spożywczych podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca również jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz głównym przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy jest dystrybucja artykułów spożywczych podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca współpracuje z wieloma kontrahentami. Również spółka z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej współpracowała z wieloma kontrahentami. W celu zwiększenia sprzedaży spółka z o.o. podejmowała, natomiast wnioskodawca podejmował i w dalszym ciągu podejmuje szereg działań o charakterze promocyjnym i reklamowym. Działania te, niezbędne z uwagi na specyfikę rynku, na którym wnioskodawca prowadzi (a spółka z o.o. prowadziła) działalność i ograniczenia prawne, mają istotne i bezpośrednie przełożenie na poziom osiąganych odpowiednio przez wnioskodawcę/spółkę z o.o. przychodów.

Spółka z o.o. w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 1 stycznia 2008 r. oraz wnioskodawca w okresie od dnia 2 stycznia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r. dokonywali nieodpłatnych przekazań towarów należących do ich przedsiębiorstwa, których adresatami byli aktualni, jak również potencjalni kontrahenci, tj. aktualni oraz potencjalni nabywcy towarów handlowych oferowanych do sprzedaży odpowiednio przez spółkę z o.o./wnioskodawcę. Omawiane nieodpłatne przekazania obejmowały:

- przekazywanie na promocje, degustacje oraz jako bonusy w towarze, towarów handlowych zakupionych odpowiednio przez spółkę z o.o./wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością handlową,

- przekazywanie nagród rzeczowych przyznanych za udział w organizowanych odpowiednio przez spółkę z o.o./wnioskodawcę promocjach i konkursach, w tym różnego rodzaju programach lojalnościowych (np. samochody, motory, sprzęt AGD i RTV, komputery, sprzęt do wyposażenia sklepów itp.),

- przekazywanie upominków i gadżetów reklamowych (np. kalendarze i długopisy posiadające oznaczenia odpowiednio spółki z o.o./wnioskodawcy, książki, kosze świąteczne, zestawy upominkowe itp.).

Celem powyższych działań było zmotywowanie kontrahentów do kontynuowania współpracy odpowiednio ze spółką z o.o./wnioskodawcą, do dokonywania większych i częstszych zakupów towarów oferowanych do sprzedaży odpowiednio przez spółkę z o.o./wnioskodawcę, reklama oraz uatrakcyjnienie oferty handlowej odpowiednio spółki z o.o./wnioskodawcy, pozwalające na utrzymanie dotychczasowych kontrahentów oraz pozyskanie nowych, a tym samym na poszerzenie rynków zbytu, jak również zbudowanie i podtrzymanie dobrych relacji z kontrahentami, a także maksymalizacja rozpoznawalności i renomy odpowiednio spółki z o.o./wnioskodawcy. Wszystkie opisane wyżej nieodpłatne przekazania towarów miały służyć intensyfikacji (maksymalizacji) sprzedaży towarów oferowanych do sprzedaży odpowiednio przez spółkę z o.o./wnioskodawcę, a tym samym generowaniu sprzedaży opodatkowanej oraz zwiększeniu przychodów. Podejmowanie odpowiednio przez spółkę z o.o./wnioskodawcę skutecznej konkurencji z innymi podmiotami na rynku artykułów spożywczych byłoby niemożliwe bez prowadzenia zintensyfikowanych akcji promocyjnych i reklamowych, których istotny element stanowiły opisane wyżej nieodpłatne przekazania towarów.

Przedmiotem ww. nieodpłatnych przekazań towarów nie były drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości ani próbki, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa VAT).

Zarówno spółka z o.o., jak i wnioskodawca dokonywali obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które były następnie przedmiotem ww. nieodpłatnych przekazań. Spółka z o.o. oraz wnioskodawca uznawali ww. nieodpłatne przekazania towarów za dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT. W związku z powyższym, na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy VAT, spółka z o.o. oraz wnioskodawca wystawiali faktury wewnętrzne, w których wykazywany był podatek należny, który następnie był uwzględniany w rozliczeniach VAT oraz deklaracjach VAT za miesiąc, w którym zostały wystawione poszczególne faktury wewnętrzne. Co do zasady spółka z o.o. oraz wnioskodawca na koniec miesiąca wystawiali zbiorczą fakturę wewnętrzną za dany miesiąc, która uwzględniała ww. nieodpłatne przekazania towarów dokonane w danym miesiącu, jednakże zdarzały się również przypadki, gdy faktura wewnętrzna była wystawiana dla pojedynczych lub większej liczby ww. nieodpłatnych przekazań towarów. Faktury wewnętrzne były wystawiane w oparciu o dokumenty Wydanie na promocję - WS (dalej: dokumenty WS), które były sporządzane na okoliczność nieodpłatnego przekazania towaru (towarów) kontrahentowi. Większość dokumentów WS jest potwierdzona przez kontrahentów (tj. na dokumencie WS znajduje się pieczątka i podpis lub sam podpis kontrahenta lub osoby reprezentującej kontrahenta), jednakże są i takie dokumenty WS, które nie są potwierdzone przez kontrahenta. Niektóre z ww. faktur wewnętrznych zostały wystawione ponad 5 lat temu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności VAT za miesiąc, w którego rozliczeniu został uwzględniony podatek należny wynikający z takiej faktury wewnętrznej.

W wyniku ponownej analizy przepisów dotyczących VAT oraz dokumentów będących podstawą rozliczeń w zakresie VAT, wnioskodawca uznał, że zarówno on sam, jak i spółka z o.o. niesłusznie uznawali ww. nieodpłatne przekazania towarów jako podlegające opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, wnioskodawca zamierza:

- wystawić wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące do wystawionych przez wnioskodawcę faktur wewnętrznych dokumentujących ww. nieodpłatne przekazania towarów dokonane przez wnioskodawcę, w wyniku których podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego wynikająca z korygowanych faktur wewnętrznych ulegnie zmniejszeniu do zera, a także dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie ww. wewnętrznych faktur korygujących i/lub zbiorczych wewnętrznych faktur korygujących w swoim rozliczeniu VAT oraz swojej deklaracji VAT za miesiąc, w którym zostaną wystawione poszczególne wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące, a także

- wystawić wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące do wystawionych przez spółkę z o.o. faktur wewnętrznych dokumentujących ww. nieodpłatne przekazania towarów dokonane przez spółkę z o.o., w wyniku których podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego wynikająca z korygowanych faktur wewnętrznych ulegnie zmniejszeniu do zera, a także dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie ww. wewnętrznych faktur korygujących i/lub zbiorczych wewnętrznych faktur korygujących w swoim rozliczeniu VAT oraz swojej deklaracji VAT za miesiąc, w którym zostaną wystawione poszczególne wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące.

Ww. zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące wnioskodawca zamierza wystawić w stosunku do większej liczby faktur wewnętrznych (np. do faktur wewnętrznych za kilka miesięcy). Wnioskodawca zamierza wystawić ww. wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące do wszystkich wystawionych przez wnioskodawcę oraz spółkę z o.o. faktur wewnętrznych dokumentujących ww. nieodpłatne przekazania towarów dokonane odpowiednio przez wnioskodawcę/spółkę z o.o. oraz dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie ww. wewnętrznych faktur korygujących i/lub zbiorczych wewnętrznych faktur korygujących w swoim rozliczeniu VAT oraz swojej deklaracji VAT za miesiąc, w którym zostaną wystawione poszczególne wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące, niezależnie od tego, czy korygowana faktura wewnętrzna została wystawiona w oparciu o dokument WS potwierdzony przez kontrahenta, czy też w oparciu o dokument WS nie potwierdzony przez kontrahenta, a także niezależnie od tego, czy korygowana faktura wewnętrzna została wystawiona przed czy po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności VAT za miesiąc, w którego rozliczeniu został uwzględniony podatek należny wynikający z korygowanej faktury wewnętrznej.

W związku z tym, że wnioskodawca zamierza dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie ww. wewnętrznych faktur korygujących i/lub zbiorczych wewnętrznych faktur korygujących w swoim rozliczeniu VAT oraz swojej deklaracji VAT za miesiąc, w którym zostaną wystawione poszczególne wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące, nie wpłynie to na rozliczenie VAT za okresy rozliczeniowe, w których zostały ujęte korygowane faktury wewnętrzne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z tym, że opisane we wniosku nieodpłatne przekazania towarów dokonane przez spółkę z o.o. w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 1 stycznia 2008 r. nie podlegały opodatkowaniu VAT, wnioskodawca może:

- wystawić wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące do faktur wewnętrznych dokumentujących omawiane nieodpłatne przekazania towarów dokonane przez spółkę z o.o., od których wystawienia przez spółkę z o.o. upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności VAT za miesiąc, w którego rozliczeniu został uwzględniony podatek należny wynikający z korygowanej faktury wewnętrznej, na podstawie których to faktur korygujących podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego wynikająca z korygowanych faktur wewnętrznych ulegnie zmniejszeniu do zera,

a także

- dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie ww. wewnętrznych faktur korygujących i/lub zbiorczych wewnętrznych faktur korygujących w swoim rozliczeniu VAT oraz swojej deklaracji VAT za miesiąc, w którym zostaną wystawione poszczególne wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące i to niezależnie od tego, czy korygowana faktura wewnętrzna została wystawiona w oparciu o dokument WS potwierdzony przez kontrahenta, któremu zostały przekazane nieodpłatnie towary (towar), czy też w oparciu o dokument WS nie potwierdzony przez takiego kontrahenta.

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z tym, że opisane przez niego nieodpłatne przekazania towarów dokonane przez spółkę z o.o. w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 1 stycznia 2008 r. nie podlegały opodatkowaniu VAT, wnioskodawca może:

- wystawić wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące do faktur wewnętrznych dokumentujących omawiane nieodpłatne przekazania towarów dokonane przez spółkę z o.o., od których wystawienia przez spółkę z o.o. upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności VAT za miesiąc, w którego rozliczeniu został uwzględniony podatek należny wynikający z korygowanej faktury wewnętrznej, na podstawie których to faktur korygujących podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego wynikająca z korygowanych faktur wewnętrznych ulegnie zmniejszeniu do zera, a także

- dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie ww. wewnętrznych faktur korygujących i/lub zbiorczych wewnętrznych faktur korygujących w swoim rozliczeniu VAT oraz swojej deklaracji VAT za miesiąc, w którym zostaną wystawione poszczególne wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące i to niezależnie od tego, czy korygowana faktura wewnętrzna została wystawiona w oparciu o dokument WS potwierdzony przez kontrahenta, któremu zostały przekazane nieodpłatnie towary (towar), czy też w oparciu o dokument WS nie potwierdzony przez takiego kontrahenta.

2. Czy uprawnienie wnioskodawcy do wystawienia opisanych we wniosku wewnętrznych faktur korygujących do wystawionych przez wnioskodawcę faktur wewnętrznych dokumentujących omawiane nieodpłatne przekazanie towarów dokonane przez wnioskodawcę w okresie od dnia 2 stycznia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r. oraz uprawnienie wnioskodawcy do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie ww. faktur korygujących w swoim rozliczeniu VAT oraz swojej deklaracji VAT za miesiąc, w którym zostaną wystawione poszczególne faktury korygujące, jest ograniczone jakimkolwiek terminem oraz czy uprawnienie te przysługują wnioskodawcy również w sytuacji, gdy korygowana faktura wewnętrzna została wystawiona ponad 5 lat temu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności VAT za miesiąc, w którego rozliczeniu został uwzględniony podatek należny wynikający z korygowanej faktury wewnętrznej.

W ocenie wnioskodawcy uprawnienie do wystawienia wewnętrznych faktur korygujących dokumentujących nieodpłatne przekazanie towarów dokonane przez niego w okresie od dnia 2 stycznia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r. oraz uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie tych faktur korygujących w jego rozliczeniu VAT oraz w jego deklaracji VAT za miesiąc, w którym zostaną wystawione poszczególne faktury korygujące, nie jest ograniczone jakimkolwiek terminem. Uprawnienia te przysługują wnioskodawcy również w sytuacji gdy korygowana faktura wewnętrzna została wystawiona ponad 5 lat temu, licząc od końca roku kalendarzowego, którym upłynął termin płatności VAT za miesiąc, w którego rozliczeniu został uwzględniony podatek należny wynikający z korygowanej faktury wewnętrznej.

W interpretacjach indywidualnych z dnia [...] września 2012 r. nr [...] oraz [...] października 2012 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem Ministra Finansów z uwagi na treść przepisów wykonawczych wydanych w oparciu o delegację ustawową wynikającą z art. 106 ust. 8 ustawy VAT, a także przepisy ustawy VAT oraz ustawy Ordynacja podatkowa, jak również przedstawiony przez wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego uznać należy, iż uprawnienie wnioskodawcy do wystawienia wewnętrznych faktur korygujących oraz zbiorczych wewnętrznych faktur korygujących do wystawionych przez wnioskodawcę faktur wewnętrznych oraz do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących ograniczone jest terminem wynikającym z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnośnie wymienionych wyżej interpretacji indywidualnych, wnioskodawca skierował do Ministra Finansów wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zaś Minister Finansów w odpowiedziach z dnia [...] listopada 2012 r. co do każdej z tych interpretacji nie znalazł podstaw do zmiany wyrażonego w nich stanowiska.

Wnioskodawca "A" S.A. w R. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na każdą z wymienionych wyżej interpretacji indywidualnych i w skargach tych zawarła obszerne uzasadnienia co do prawidłowości wyrażonych przez siebie stanowisk i co do nieprawidłowości stanowisk zajętych przez Ministra Finansów w wydanych interpretacjach.

W odpowiedzi na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27 ) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

Poddając zaskarżone interpretacje kontroli według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że są one poprawne i w związku z tym brak jest podstaw do ich wzruszenia.

Faktura VAT jest podstawowym dokumentem potwierdzającym dokonanie transakcji handlowych. Jest ona zarówno dokumentem podatkowym, jak i podstawą dokonywania płatności. Zgodnie z zasadą zapisaną w art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczególnym rodzajem faktury jest faktura wewnętrzna, której obowiązek wystawiania został zapisany w art. 106 ust. 7 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

W powołanym przepisie ustawodawca ponadto wskazał, że za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ustawie VAT, Minister Finansów wydał obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm. dalej: rozporządzenie), regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących. Zagadnienia związane z wystawieniem faktur korygujących zostały zawarte w § 13 i § 14 rozporządzenia. Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Stosownie do treści § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

- określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,

- nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

- kwotę podwyższenia ceny bez podatku;

- kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia). Ponadto, zgodnie z § 14 ust. 4 rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących. Z kolei § 24 ust. 1 rozporządzenia wskazuje, że przepisy § 5, 9-14, 16, 17, 21 i 22 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:

- czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;

- wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Zgodnie z § 24 ust. 2 rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w 1 egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca zamierza:

- wystawić wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące do wystawionych przez siebie faktur wewnętrznych dokumentujących ww. nieodpłatne przekazania towarów dokonane przez nią, w wyniku których podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego wynikająca z korygowanych faktur wewnętrznych ulegnie zmniejszeniu do zera, a także dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie ww. wewnętrznych faktur korygujących i/lub zbiorczych wewnętrznych faktur korygujących w swoim rozliczeniu VAT oraz swojej deklaracji VAT za miesiąc, w którym zostaną wystawione poszczególne wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące, a także

- wystawić wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące do wystawionych przez spółkę z o.o. faktur wewnętrznych dokumentujących ww. nieodpłatne przekazania towarów dokonane przez spółkę z o.o., w wyniku których podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego wynikająca z korygowanych faktur wewnętrznych ulegnie zmniejszeniu do zera, a także dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie ww. wewnętrznych faktur korygujących i/lub zbiorczych wewnętrznych faktur korygujących w swoim rozliczeniu VAT oraz swojej deklaracji VAT za miesiąc, w którym zostaną wystawione poszczególne wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące.

Ponadto w ocenie skarżącej spółki uprawnienie do:

- wystawienia wewnętrznych faktur korygujących dokumentujących nieodpłatne przekazanie towarów dokonane przez nią w okresie od dnia 2 stycznia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r. oraz

- dokonania obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących w jej rozliczeniu VAT oraz w jej deklaracji VAT za miesiąc, w którym zostaną wystawione poszczególne faktury korygujące, nie jest ograniczone jakimkolwiek terminem i przysługują jej również w sytuacji gdy korygowana faktura wewnętrzna została wystawiona ponad 5 lat temu, licząc od końca roku kalendarzowego, którym upłynął termin płatności VAT za miesiąc, w którego rozliczeniu został uwzględniony podatek należny wynikający z korygowanej faktury wewnętrznej.

W ocenie Sądu rację ma Minister Finansów, iż spółka w przypadku zdarzenia opisanego w stanie faktycznym we wniosku o wydanie interpretacji, nie jest uprawniona do dokonania skutecznie korekty faktury wewnętrznej, albowiem podatek należny z takiej faktury jest związany ze zobowiązaniem podatkowym, które na skutek upływu czasu uległo już przedawnieniu. Chociaż nie budzi wątpliwości, że literalnie przepisy ustawy VAT, ani przepisy cytowanego wyżej rozporządzenia nie ograniczają prawa do dokonania korekty w czasie, to jednak wykładnia systemowa nakazuje przyznać rację stanowisku Ministra Finansów.

Przypomnieć należy, że w uchwale z 29 czerwca 2009 r. sygn. I FPS 9/08 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy instytucji przedawnienia VAT i zobowiązania w tym podatku. Wprawdzie Sąd odnosił się w swoich rozważaniach do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak w ocenie Sądu orzekającego nie ma to istotnego znaczenia, albowiem uchwała dotyczy zagadnień ogólnych związanych z mechanizmem rozliczania podatku VAT, który co do istoty na gruncie ustawy z 1993r. oraz ustawy VAT jest analogiczny.

W przytoczonej wyżej uchwale Sąd rozstrzygał problem, czy w wypadku wystąpienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy lub jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, istnieje możliwość zastosowania przepisu, który ustanawia 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Inaczej, czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, jak również nienależny zwrot różnicy stanowią odrębną od zobowiązań podatkowych kategorię i czy w konsekwencji organy podatkowe mają prawo do nieograniczonego w czasie domagania się uiszczenia przez podatnika nienależnie otrzymanego zwrotu, czy też roszczenie takie podlega przedawnieniu w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej, analogicznie jak w wypadku zobowiązań podatkowych, w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Sąd wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Podatek należny za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w tym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Podatek ten nie wyznacza jednak za ten miesiąc powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, gdyż wielkość tego zobowiązania wynika z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego, odnośnie, którego to podatnikowi przysługuje uprawnienie do ustalenia jego wielkości oraz zadeklarowania do odliczenia za dany okres rozliczeniowy. Modyfikacja tak określonego zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie poprzez skorzystanie przez podatnika z danego mu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika zatem z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że "zgodnie z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wskazuje to jednoznacznie, że ustawa Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej) od pojęcia zwrotu podatku (art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Odczytując zatem treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, jednak takie rozumienie normy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej byłoby niezgodne z Konstytucją.

Dokonując dalszej wykładni NSA odwołał się do wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2008 r. (sygn. akt I FSK 129/07), w którym stwierdzono, że nie do przyjęcia - z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) - byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika - istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 Ordynacji podatkowe). Zgodnie bowiem z tymi przepisami prawo do zwrotu podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego zwrotu. Po upływie tego terminu wygasa także prawo do złożenia wniosku o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwości zaliczenia zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że gdyby przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadziłoby to do wykładnia ad absurdum art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie, np. zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku winno być określone zobowiązanie podatkowe.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z 1993 r. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Skoro zatem istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu określonego okresu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy), wobec czego organ podatkowy nie może korygować wielkości zobowiązania podatkowego (a w przypadku podatku od towarów i usług również kwoty podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) czy też skutecznie domagać się od podatnika zapłaty podatku, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. Jednocześnie jednak z upływem terminu przedawnienia również podatnik traci uprawnienie do dokonywania korekt mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego albo kwoty podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Powyżej przytoczone przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję przedawnienia mają uniwersalny charakter i odnoszą się do wszystkich rodzajów podatków. Oznacza to, że nie ma potrzeby powtarzania analogicznych przepisów w ustawach dotyczących poszczególnych podatków. Zatem pomimo tego, iż ani ustawa VAT ani też rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. nie zawierają wprost regulacji zabraniających dokonywania korekty faktur czy faktur wewnętrznych po upływie terminu przedawnienia, to oczywistym jest, że podatnik nie może dokonać zmiany wcześniej deklarowanego podatku. Zatem mimo formalnego prawa do wystawienia faktury korygującej do faktury wewnętrznej, z uwagi na przedawnienie nie jest możliwe uwzględnienie korekty faktury wewnętrznej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono pierwotną fakturę wewnętrzną, jak również w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.