Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 224/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.  145  par.  1  pkt  1  lit.  a , c ,  art.  141 par. 4,  art.  133 ,  art. 134,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.  70 ,    art.  29  par. 1art.  76a  par. 1 ,  art.  76 ,   art.  121,  art.  122 ,  art. 187  par.  1 ,  art.  210 ,  art.  219,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.  1  pkt  58,
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art.  1  pkt  34 ,
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Dariusz Idzikowski, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi T. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji II. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz Skarbu Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, kwotę 100 (sto) zł tytułem opłaty sądowej, od której skarżąca została zwolniona


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" w sprawie zaliczenia z urzędu nadpłaty w kwocie 202,20 zł, powstałej w wyniku złożonego przez T. D. zeznania PIT-37 za 2005r., na poczet dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1997r., ustalonego decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", E. D.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art.26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie O.p.), podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki, a art.29§1 O.p. stanowi, iż w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim, odpowiedzialność, o której mowa w art.26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Organ stwierdził zatem, że odpowiedzialność podatkowa małżonków przewidziana w art.29 O.p. powstaje z mocy prawa i obejmuje wspólność majątkową małżeńską w rozumieniu art.31 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. nr 9, poz.59 ze zm.), zgodnie z którym do majątku wspólnego należą w szczególności pobrane wynagrodzenia za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków, dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków oraz środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków. Zgodnie zaś z art.76§1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu m.in. na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Wystąpienie nadpłaty nie daje więc podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nią.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w wyniku złożenia przez T. D. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2005, powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 202,20 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art.76a§1, art.76§1, art.26, art.62§1 oraz art.29§1 O.p. zaliczył przedmiotową nadpłatę na zaległości podatkowe wynikające z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" ustalającej E. D., prowadzącemu Biuro "A" z siedzibą w E., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1997r.

Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut zażalenia, iż przedmiotowa nadpłata została zaliczona na poczet zobowiązania, które uległo przedawnieniu, bowiem nadpłaty nie zaliczono na wskazaną w zażaleniu decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Nadmienił, iż także zarzut dotyczący doręczenia zaskarżonego postanowienia dopiero w dniu 11 marca 2006r., nie mógł stanowić podstawy do zmiany rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, iż zaliczenie przedmiotowej nadpłaty, która w świetle art.31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi majątek wspólny małżonków, na poczet zaległości męża, które są wymagalne i nie uległy przedawnieniu, nastąpiło zgodnie z przepisami prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. D., reprezentowana przez męża – E. D., wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Postanowieniu zarzuciła wywodzenie "prawa" i "postępowania zgodnego z prawem" z decyzji bezprawnej, wydanej z naruszeniem art.33 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.) oraz art.217 Konstytucji RP, tj. decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Podniosła, iż Polska jako państwo naruszyła w niniejszej sprawie art.13 Konwencji Europejskiej, czyli prawo do skutecznego środka odwoławczego, także wówczas, gdy naruszenia dokonały osoby wykonujące swoje funkcje urzędowe. Nie ma bowiem odpowiedniego środka do korekty błędnego rozstrzygnięcia. Stwierdziła, iż zaskarżone postanowienie jest bezprawne, gdyż wywiedzione zostało z decyzji bezprawnej. Do skargi, jako jej uzupełnienie, dołączyła kserokopię skargi męża – E. D. z dnia 22 maja 2006r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"2006r. (sprawa o sygn. akt "[...]") oraz kserokopię uzupełnienia do skargi "[...]" wpisanej na listę spraw Europejskiego Trybunału Praw Człowieka pod numerem "[...]".

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2007r. sygn. akt I SA/Ol 432/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej .

Uzasadniając orzeczenie Sąd uznał, że skarga jest zasadna, jednakże z przyczyn innych, niż wskazane przez stronę. W ocenie Sądu organy podatkowe nie dokonały wszechstronnych ustaleń w zakresie podnoszonego przez skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z "[...]". Sąd wskazał, że w uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził jedynie, że nadpłaty nie zaliczono na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" oraz, że zaległości E. D. nie uległy przedawnieniu.

Sąd wskazał, iż zgodnie z art.70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jego zdaniem organ nie rozważył też zasadniczej kwestii, a mianowicie zmiany treści art.70§4 O.p. dokonanej art.1 pkt 34b ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199). Zgodnie z jego nowym brzmieniem "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Zgodnie natomiast z art. 21 wymienionej wyżej ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art.70§4 O.p. w brzmieniu nadanym tą ustawą, a zatem bieg przedawnienia każdego zobowiązania powstałego przed 1 września 2005r., w przypadku nie zakończenia egzekucji administracyjnej, należy oceniać według nowego brzmienia przepisów.

Sąd podkreślił, że istota zmiany treści art.70§4 O.p. polega na ustaleniu odmiennego niż dotychczas momentu rozpoczęcia na nowo biegu terminu przedawnienia. Już bowiem od "[...]"2003r. zdarzeniem, które przerywało bieg terminu przedawnienia było zastosowanie środka egzekucyjnego. Zaznaczył również, że o "niezakończeniu postępowania egzekucyjnego" w świetle regulacji biegu terminu przedawnienia zobowiązań przed 1 września 2005r. można mówić tylko w przypadku realizacji (trwania) w dacie 1 września 2005r. – zastosowanego przed tą datą środka egzekucyjnego. Wobec uchylenia § 5 art.70 O.p., po dniu 1 września 2005r. właściwie nie można by było określić momentu od którego bieg terminu rozpoczął się na nowo, gdy organ egzekucyjny do tego czasu nie wydał żadnego aktu formalnie kończącego postępowanie, a w istocie żaden środek egzekucyjny nie był stosowany.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie środek egzekucyjny zmierzający do wyegzekwowania zobowiązań E. D., wynikających z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", na podstawie tytułu wykonawczego nr "[...]", został zastosowany w dniu "[...]"1998r. - zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zobowiązanego. W ocenie Sądu pominięcie powyższych okoliczności w procesie analizy i ustalenia stanu faktycznego sprawy mogło mieć wpływ na treść postanowienia. Wygaśnięcie całości lub części zobowiązań przez przedawnienie czyni bowiem postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych bezprzedmiotowym.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie:

– art. 133§1 w zw. z art. 141§4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 145§1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 145§2 oraz art. 134 i art. 141§4 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie przedmiotowej sprawy i sporządzenie uzasadnienia, które istotnie narusza przepisy oraz uchylenie aktu administracyjnego nienaruszającego ani prawa materialnego, ani procedury.

Dodatkowo z "ostrożności procesowej" podniesiono zarzut naruszenia:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a.i w zw. z art. 70 § 4 w zw. § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 34 lit. b ustawy nowelizującej zw. z art. 21 tej ustawy, poprzez uznanie, że postanowienie organu podatkowego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 217 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organy podatkowe wydały decyzję naruszającą prawo procesowe w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Ponadto wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 34 lit. b ustawy nowelizującej zw. z art. 21 ustawy zmieniającej poprzez błędną ich wykładnię.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 504/07 uwzględniając skargę kasacyjną uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

W piśmie procesowym z dnia 11 czerwca 2006r. E. D. reprezentujący skarżącą – T. D. Wskazał na fakt zaliczenia nadpłaty na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego za m-c 03/97, podczas gdy według wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4.09.2007r. sygn. akt P43/06 istnieje domniemanie niekonstytucyjności przepisu na podstawie którego orzeczono sankcję VAT. Poinformował o zainicjowanym przez siebie postępowaniu o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją wymierzającą sankcje. Ponadto wniósł o zarządzenie doprowadzenia go do tut. Sądu, z Aresztu Śledczego, celem dokładniejszego wyjaśnienia sprawy, lub wyznaczenie nowego terminu umożliwiającego doprowadzenie wskazanego i jego udział w rozprawie. Do wymienionego wyżej pisma procesowego oraz do kolejnego pisma procesowego z dnia 16 czerwca 2008r E. D. załączył: protokół przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony z dnia 24.10.2007r., postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"2007r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia "[...]", postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia "[...]" w przedmiocie przewidywanego okresu zakończenia postępowania, postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia "[...]" w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W powołanym wyżej wyroku z dnia 23 kwietnia 2008r. uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. tj. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wskazał, że ten ostatni przepis określa elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem" w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga określenia nie tylko podstawy uchylenia wynikającej z p.p.s.a. (stosownej jednostki redakcyjnej art. 145) lecz również wskazanie konkretnych norm prawa materialnego lub przepisów postępowania, które przez organ zostały naruszone, przez co następuje eliminacja aktu z obrotu prawnego.

Uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji z dnia 11 stycznia 2007r. nie zawierało wyjaśnienia i określenia jakie konkretne przepisy zarówno postępowania jak i prawa materialnego organ naruszył, co nie pozwoliło na kontrolę kasacyjną orzeczenia.

Rozpoznając ponownie sprawę na wstępie należy stwierdzić, że w myśl art. 133 i 134 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt, w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami oraz powołaną w skardze podstawą prawną.

Granice sprawy, o której mowa w art. 134 p.p.s.a. określa konkretny akt stosowania prawa przez organ administracji publicznej.

Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie skierowane do skarżącej T. D., wydane na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis określa formę procesową, w jakiej organ podatkowy wykonuje część dyspozycji normy o charakterze materialnym, zawartej w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dla oceny zgodności z prawem wymienionego postanowienia nie mają znaczenia podniesione w skardze zarzuty pod adresem decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", którą ustalono m. innymi dodatkowe zobowiązanie podatkowe tzw. sankcję VAT za trzy miesiące 1997r. Zdaniem Sądu niezależnie bowiem od tego czy wymieniona decyzja była prawidłowa czy nie, organy podatkowe z faktu zaległości podatkowych, ciążących na mężu podatniczki wyprowadziły wnioski, które nie mają oparcia w treści powołanych w postanowieniu norm prawnych.

Bezsporne w sprawie jest, że T. D. w złożonym do Urzędu Skarbowego w dniu 20.02.2006r. zeznaniu na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r. wykazała nadpłatę tego podatku w kwocie 202,20 zł. Zawarła w zeznaniu dyspozycję co do wypłaty tej kwoty – w kasie Urzędu Skarbowego.

Wydanie postanowienia o zaliczeniu wskazanej kwoty na poczet zaległości podatkowych E. D. w podatku od towarów i usług narusza art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. stanowi, że "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych ... ".

Z powyższego jednoznacznie wynika, że istotnymi elementami hipotezy normy z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej są: istnienie nadpłaty podatku oraz istnienie zaległości podatkowej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że chodzi o nadpłatę oraz zaległość podatkową tego samego podatnika.

Według powołanego przepisu zakres postępowania dowodowego, prowadzącego bądź do zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe bądź do jej zwrotu zasadniczo ograniczony jest wyłącznie do sprawdzenia, czy – według danych posiadanych przez organ podatkowy – podatnik, który stał się wierzycielem Skarbu Państwa z tytułu nadpłaty jest jednocześnie dłużnikiem z racji niezapłaconych zobowiązań podatkowych.

Wskazane w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie podatnika do otrzymania zwrotu nadpłaty podatku, przy braku zaległości podatkowych, ma charakter osobisty. Niedopuszczalne jest więc zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych innego podatnika.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji błędnie uznały, że taką możliwość można wywieść z treści art. 26 i art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej i dokonanej interpretacji przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego majątek wspólny to przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Odpowiedzialność podatnika za zobowiązania podatkowe majątkiem osobistym i wspólnym oznacza tylko tyle, że małżonek podatnika nie może skutecznie przeciwstawić się egzekucji skierowanej do majątku wspólnego.

Z uregulowań zawartych w wymienionych przepisach nie da się wyprowadzić wniosku, że będący odrębnym podatnikiem małżonek podatnika, na którym ciążą zaległości podatkowe, staje się, z racji pozostawania z tym podatnikiem w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej współdłużnikiem osobistym w odniesieniu do tych zaległości (współpodatnikiem). Tylko taka sytuacja uzasadniałaby, w świetle jednoznacznego brzmienia art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej ewentualne zaliczenie nadpłaty wynikającej z zeznania jednego z małżonków na poczet zaległości drugiego małżonka. W ocenie Sądu zaliczenie byłoby możliwe jedynie w przypadku przysługiwania wierzytelności z tytułu nadpłaty obojgu małżonkom (vide art. 92 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej).

Niezależnie od wyżej omówionej kwestii zasadniczej w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej (przy przyjętej przez siebie interpretacji przepisów) nie odniósł się prawidłowo do podniesionego w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzutu przedawnienia zobowiązań E. D.

Jak już stwierdzono, warunkiem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest istnienie tych zaległości. Zatem w ramach postępowania, w wyniku którego dochodzi do wydania postanowienia o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany również do rozważenia i oceny, czy zaległości podatkowe nie wygasły na skutek przedawnienia.

Z akt sprawy wynika, że w stosunku do zobowiązania E. D. ustalonego decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" wszczęto egzekucję na podstawie tytułu wykonawczego nr "[...]" z dnia "[...]"1998r. Narusza zatem art. 122, 187 § 1 a także art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej nie rozpatrzenie znajdujących się w aktach podatkowych dowodów dokumentujących wszczęcie i przebieg egzekucji administracyjnej w świetle art. 70 tej ustawy i nie zawarcie wyników analizy w uzasadnieniu postanowienia.

Trzeba wskazać, że od dnia 1.01.1999r. (początek biegu terminu przedawnienia) art. 70 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przewidywał przerwy biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia egzekucji był dwukrotnie nowelizowany co to tego, jakie czynności egzekucyjne powodowały przerwy biegu przedawnienia i co do tego, od kiedy termin przedawnienia biegł na nowo. Pierwsza nowelizacja została dokonana art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa ... (Dz.U. nr 169, poz. 1387). Istotna dla kwestii oceny przedawnienia jest też treść art. 20 ustawy nowelizującej. Druga nowelizacja została dokonana art. 1 pkt 34 lit. b ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa ... (Dz.U. nr 143, poz. 1199). Nowe brzmienie przepisów obowiązuje od 1.09.2005r. Zgodnie z art. 21 noweli – do przedawnienia zobowiązań powstałych przed 1.09.2005r. stosuje się art. 70 § 4 w nowym brzmieniu.

Zdaniem Sądu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r, iż "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny" ma zastosowanie – w związku – z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r., do dokonania oceny, czy istniały jeszcze jakiekolwiek zaległości, na które możnaby zaliczyć nadpłatę podatku. Tej oceny, w niniejszej sprawie nie dokonano. Natomiast z akt wynika, że w stosunku do zaległości zastosowano tylko jeden środek egzekucyjny ("[...]"1998r.), który okazał się bezskuteczny.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O należnej Skarbowi Państwa – kasie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie opłacie sądowej orzeczono na podstawie art. 223 § 2 p.p.s.a. a na podstawie art. 151 tej ustawy stwierdzono, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu.