Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2544/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.41 ust.2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w W. - dalej: "Skarżąca", "Spółka" wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada salę zabaw (bawialnię) wyposażoną m.in. w kręte zjeżdżalnie, labirynty, trampolinę, armatki pneumatyczne, baseny z piłeczkami, ściankę wspinaczkową, książki, gry edukacyjne. Spółka organizuje imprezy artystyczne z okazji szczególnych dni w roku (np. Halloween, Andrzejki, Mikołajki) adresowane do dzieci. W programie imprezy przewidziane są gry, zabawy i konkursy dla uczestników. W wielu z nich jest wykorzystywana infrastruktura sali zabaw. Ponadto dzieci chwilowo lub wyłącznie mogą zająć się samodzielnie zabawą przy użyciu wymienionego wyposażenia sali zabaw. Wstęp do sali zabaw w trakcie imprezy artystycznej wymaga uiszczenia opłaty wyższej niż zwyczajne stawki za wstęp do sali zabaw.

2. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała Ministra Finansów "Jaką stawką VAT należy opodatkować wstęp do sali zabaw w trakcie imprezy artystycznej, której program przewiduje gry, zabawy i konkursy?".

3. Zdaniem Spółki wstęp do sali zabaw w trakcie imprezy artystycznej korzysta ze stawki 8%, bowiem obniżoną stawkę podatku można na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT" stosować do usług wymienionych w załączniku nr 3. Pod pozycją 182 wymieniono wstęp na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe. Pod pozycją 183 - wstęp do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne, A pod pozycją 186 - usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Sala zabaw (bawialnia) oraz impreza artystyczna mieszą się w zakresie objętym tymi przepisami.

4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2013r. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. w pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Organ wskazał, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami VAT, z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Spółka na terenie posiadanej przez siebie sali zabaw organizuje imprezy okolicznościowe dla dzieci. Uczestnicy z tytułu wstępu na imprezę uiszczają opłatę w wyższej wysokości, niż opłata uprawniająca do korzystania z urządzeń mieszczących się na terenie sali. Ze złożonego wniosku wynika, iż bezspornie celem świadczonej usługi jest organizacja imprezy dla dzieci, nie zapewnienie wejścia na salę zabaw. Fakt, iż podczas organizowanej imprezy dzieci mogą korzystać z infrastruktury znajdującej się na sali, można uznać za usługę wspomagającą świadczenie główne jakim jest umożliwienie udziału w grach, zabawach i konkursach adresowanych do dzieci. Tym samym organ stwierdził, że organizacja imprezy artystycznej oraz związane z nią umożliwienie dzieciom korzystania z całego obiektu, w tym w szczególności z jej wyposażenia, wchodzi w zakres usługi kompleksowej związanej z organizowaniem imprezy artystycznej, przy czym za usługę główną w takim przypadku należy uznać organizację imprezy artystycznej. W świetle powyższego organ uznał, że dla kompleksowej usługi związanej z organizacją imprez artystycznych należy zastosować jednolitą stawkę podatku VAT w odniesieniu do pobieranej przez Spółkę opłaty za wstęp na tę imprezę oraz ze świadczeniem pomocniczym, na które składają się m.in. umożliwienie korzystania z sali zabaw. Organ wskazał na treść art. 41 ust.1 ustawy o VAT, z którego wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dalej wskazał, że stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. wyjaśnił, że zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1)stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Dalej dodał , że zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Wskazał, że z przepisów art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 182, 183 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, iż stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały bez względu na symbol PKWiU: w poz. 182 - usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu: 1)na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, 2) do obiektów kulturalnych; w poz. 183 - usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne; w poz. 186 - pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "wyłącznie w zakresie wstępu", zasadnym będzie w opinii organu podjęcie próby zdefiniowania pojęcia "wstępu", o którym mowa w poz. 182, 183 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Organ dodał, że pod pojęciem "wstępu" określonym w Słowniku Języka Polskiego rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś. Wyjaśnił, że obowiązujący od dnia 1 lipca 2011r. art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazuje, iż usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. W myśl art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: a. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 cyt. rozporządzenia). Zatem wstęp należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością czynnego uczestnictwa w imprezach, które mogą mieć wymiar artystyczny. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, widza – co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne). Organ podkreślił, że w sytuacji gdy sala zabaw stanowi jeden z elementów usługi polegającej na zorganizowaniu imprezy, takiej jak: Halloween, Andrzejki czy Mikołajki, a na przedmiotową usługę składają się inne usługi polegające na organizacji gier, zabaw i konkursów dla uczestników oraz umożliwienie korzystania z urządzeń (infrastruktury) znajdujących się na sali zabaw, nie można twierdzić, iż Spółka nadal świadczy usługę, o której mowa w powyższych przepisach "wyłącznie w zakresie wstępu". Świadczone przez Spółkę usługi polegające na organizacji imprez, takich jak: Mikołajki, Andrzejki czy Halloween nie stanowią usług w zakresie wstępu, o których mowa w poz. 182, 183 oraz 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Podkreślił, iż Spółka świadczy kompleksową usługę organizacji imprezy, której założeniem nie jest jedynie wstęp i obserwacja wydarzenia kulturalnego, artystycznego bądź innego o podobnym charakterze, a aktywne uczestnictwo poprzez udział w grach, zabawach czy konkursach. W takiej sytuacji przedmiotem świadczenia nie jest sam wstęp na salę zabaw ale opłata za uczestnictwo w zorganizowanej przez Spółce imprezie. Organ podatkowy wyjaśnił, że organizacja imprez artystycznych, o których mowa w złożonym wniosku nie mieści się w zakresie usług, dla których ustawodawca przewidział preferencyjne opodatkowanie podatkiem VAT, bowiem z obniżonej stawki podatku V AT mogą korzystać usługi kulturalne (poz. 182 załącznika nr do ustawy), jednak ustawodawca precyzyjnie wskazał, iż mają to być usługi w zakresie wstępu na widowiska artystyczne, przedstawienia cyrkowe oraz do obiektów kulturalnych. Okoliczności przedstawione w złożonym wniosku nie pozwalają na uznanie, iż Spółka świadczy właśnie takie usługi. Organ wyjaśnił, że opis świadczonych usług nie pozwala także na uznanie, iż przedmiotowe usługi mogłyby korzystać z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT na podstawie poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy, jako usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki czy sale taneczne. Także dyspozycja zawarta w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy nie zostaje wypełniona, gdyż Spółka organizując imprezy artystyczne dla dzieci nie świadczy usług związanych z rekreacją. Spółka świadczy bowiem usługę, której dominującym elementem jest wymiar artystyczny. Organ podatkowy podkreślił, że usług świadczonych przez Spółkę nie można uznać za usługi rekreacyjne ani też związane z rekreacją. Pod pojęciem "rekreacja" zawartym na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego należy rozumieć formę aktywności fizycznej, o charakterze, np. sportowym, podejmowaną dla wypoczynku i odnowy sił psychofizycznych. W przedmiotowej sytuacji Spółka pobiera opłatę za uczestnictwo dziecka w konkretnej imprezie. Tym samym świadczone przez Spółkę usługi organizacji imprez artystycznych nie mieszczą się w zakresie usług, dla których ustawodawca przewidział opodatkowanie podatkiem VAT według stawki obniżonej, tym samym na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

5. Spółka po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, a w szczególności poz. 182, 183 i 186 załącznika nr 3 do tejże ustawy; art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności poz. 7 i 13 załącznika III do dyrektywy. W ocenie Skarżącej, stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym pojęcie "wstęp" zawarte w poz. 186 Załącznika należy rozumieć wyłącznie jako możliwość wejścia gdzieś (tzw. uczestnictwo bierne) nie odzwierciedla w pełni znaczenia tego słowa w języku polskim, które w pełnym znaczeniu oznacza: "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Natomiast pod hasłem "uczestnictwo" w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, na który powołuje się organ, widnieje definicja: "brać w czymś czynny udział, współdziałanie w jakiejś akcji". Chociaż "bierne uczestnictwo" jest związkiem wyrazowym spotykanym w mowie potocznej, to jednak semantycznie niepoprawnym, bowiem słowo "wstęp" oznacza uczestnictwo, a uczestnictwo jest zawsze aktywne, czynne. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: Ponadto Skarżąca wskazała, że interpretacja indywidualna jest niepełna, bowiem brakuje oceny prawnej stanowiska Spółki, która powołała się na prawo do korzystania z obniżonej stawki VAT na podstawie par. 7 ust. 1 pkt 1 załącznika nr 1 pozycji 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w zakresie usług związanych z wyżywieniem. Skarżąca wskazała, że jakkolwiek cała usługa opisana przez Spółkę jest kompleksowa, to jednak w trakcie zabawy się nie je. Atrakcje sali zabaw oraz usługi gastronomiczne wzajemnie wykluczają się pod względem korzystania z nich w jednym czasie. O żadnej z nich nie można powiedzieć, że jest pomocnicza w stosunku do drugiej. Nie spełniają definicji podanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty można podzielić.

7. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.". Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie uwzględnienia zastosowania zwolnienia lub preferencyjnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności związanych z organizacją imprez artystycznych dla dzieci. Skarżąca wywiodła, iż w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację jej działalność polegająca na organizacji imprez mających charakter artystyczny w formie profesjonalnego występu angażowanych w tym celu osób prowadzących spektakl, jak Andrzejki, Mikołajki, Halloween dla widowni dziecięcej powinien być traktowany na takich samych preferencyjnych zasadach jak inne spektakle adresowane do dorosłej widowni, tj. podlegające zwolnieniu lub preferencyjnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ interpretacyjny wydając sporną interpretację stanął w niej na stanowisku, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą podlegały zwolnieniu ani opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku w wysokości 8%, tylko podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

8. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie braku możliwości zastosowania w tym przypadku obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8 %. Analizując przekazane pod ocenę Sądu zagadnienie prawne, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w sposób enumeratywny wymienione zostały te czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, są to: odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów. W rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie ma kwestia świadczenia usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Przez odpłatne świadczenie usług, zgodnie z ustawą o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 tej ustawy). Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towaru i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, które nie została wymieniona jako dostawa towarów . Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Na mocy art. 5a Ustawy o VAT obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W art. 41 ust. 1 ww. ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i z przepisów wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Nadto stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z nowym art. 146a wprowadzonym przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz zmienionym przez art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, a stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

9. Jednocześnie w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 186, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu, a zawarte w załączniku objaśnienie 1) wskazuje, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. W niniejszej sprawie problemem sporu podatnika z organem interpretacyjnym w zakresie skorzystania przez Skarżącą z opodatkowania obniżoną stawką podatku od towarów i usług była w istocie rzeczy kwestia jak należy rozumieć pojęcie "wyłącznie w zakresie wstępu" w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, w sytuacji, gdy w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zostały wskazane "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" bez względu na PKWiU. Ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku. Zarówno Skarżąca jak i Organ uzasadniając swoje stanowiska cytowały wyjaśnienia pojęcia "wstęp" wynikający z różnych przesłanek. Należy także mieć na uwadze, że obowiązujący od 1 lipca 2011 r. art. 32 powołanego wyżej Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 wskazuje, iż: "1. Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. 2. Ustęp powyższy ma zastosowanie w szczególności do: a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. 3. Ust. 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę." Mając na względzie powołane regulacje pojęcie "wstępu" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przykładowo przez widza co do zasady za uczestniczenie w spektaklu poprzez jego. oglądanie (uczestnictwo bierne). Tym samym pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego przykładowo do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego w nich uczestnictwa. Przykładowo wstęp na siłownię, do solarium, na zajęcia fitness, czy też wstęp na masaż nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku kupienia biletu do kina czy teatru lub na inny spektakl, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo – rekreacyjnych, a więc korzystanie z kompleksowej usługi siłownia/fitness, solarium, masażu itp.

10. W przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, Skarżąca sprzedając bilety wstępu upoważniające do wejścia na imprezę dziecięcą o określonym profilu (dedykowanym) w ocenie Sądu nie może być traktowana na równi z podmiotami sprzedającymi bilety wstępu na typowe zajęcia fitness, siłownię, saunę czy solarium, który to bilet wstępu upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do czynnego uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, a zwłaszcza do korzystania z infrastruktury znajdującej się w pomieszczeniach np. siłowni czy solarium. Z tych też względów opłaty pobierane za uczestnictwo w zajęciach sportowo - rekreacyjnych i korzystanie z urządzeń służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń, a więc za czynny udział w takich zajęciach. Dotyczy to także dostępu dzieci do odpowiadającej im wiekowo infrastruktury sportowo-rekreacyjnej. W przypadku sprzedaży biletów na imprezę o charakterze artystycznym odbywających się w takich obiektach sytuacja prawnopodatkowa może kształtować się jednak inaczej. Dotyczy to analizowanego przypadku świadczonych przez Skarżącą usług, gdyż mimo możliwości dostępu dzieci do różnego rodzaju zabaw i urządzeń, jest ona tylko dodatkiem do organizowanej imprezy artystycznej w miejscu dziecięcych zabaw, na którą obowiązują odrębne niż zazwyczaj bilety wstępu, w związku z przygotowanym specjalnie dla dziecięcej widowni programem. Można tę sytuację porównać przykładowo do zorganizowania pokazu mody na basenie, czy też koncertu odbywającego się w pomieszczeniach o określonej infrastrukturze sportowo-rekreacyjnej, które stanowią jedynie tło (miejsce) okazjonalnej imprezy artystycznej.

11. Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację, organizowane przez Skarżącą imprezy artystyczne dla dzieci z okazji ich świat, takich jak np. Mikołajki, Andrzejki należy uznać za usługę główną, ale jednocześnie i kompleksową, w której dominującym elementem jest jej wymiar artystyczny, a nie użytkowy, co może zdaniem Sądu rozstrzygać o przysługującym Skarżącej uprawnieniu do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 41 ust. 2, w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT. Tych wątpliwości nie rozstrzygnął w sposób przekonujący organ interpretacyjny, wobec czego Sąd uznał, że na tle analizowanego stanu faktycznego i prawnego sprawy wymaga ona pogłębionej pod tym względem analizy. Dokonana przez organ interpretacja indywidualna nie mogła w tej sytuacji ostać się w obrocie prawnym. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji, Minister Finansów uwzględni przedstawioną ocenę prawną. Dokonując wykładni ww. przepisów weźmie pod uwagę, iż wskazane regulacje nie powinny być interpretowane jedynie literalnie, w oderwaniu od ich systemowego i celowościowego charakteru.

12. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zakres, w jakim zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).