Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 679/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi K. J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

K. J. (skarżący) podał, że jest czynnym podatnikiem VAT.

Na indywidualne zamówienie klienta dokonuje trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów (płyt meblowych, blatów, luster, szyb, elementów metalowych tzw. okuć, prowadnic oraz elementów elektrycznych tzw. elementów oświetlenia), tj.: montuje szafy wnękowe, meble do zabudowy (kuchennej, łazienkowej) trwale związane z budynkiem, poprzez ich mocowanie do ścian, podłóg i sufitów. Wnioskodawca osobiście dokonuje obmiarów, projektuje daną zabudowę, wycenia całość transakcji. Następnie kupuje wszystkie materiały, półfabrykaty niezbędne do wykonania zabudowy wnękowej. Wnioskodawca w swoim warsztacie przygotowuje (np. docina), kompletuje poszczególne komponenty, a następnie dokonuje montażu w domu czy mieszkaniu klienta. Dopiero po instalacji poszczególne elementy meblowe zyskują pełną funkcjonalność.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), w wyniku którego powstaje trwała, choć możliwa do zdemontowania, zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Zamówienie zabudowy stałej (kuchennej, szafy, łazienkowej itp.) rozpoczyna się od umówienia się z zainteresowanym klientem na pomiar pomieszczenia, w którym

w końcowym efekcie ma być ta zabudowa zamontowana. Podczas spotkania ustalane są możliwości zabudowy. Projekt zaczyna się od szkicu/planu pomieszczenia

z uwzględnieniem: długości, szerokości, wysokości, odległości do okien i drzwi, wszelkich wnęk, kominów, istniejących przyłączy elektrycznych i wodno-kanalizacyjnych itp. Dopiero to daje możliwość wstępnego przygotowania projektu. Meble są robione na wymiar, pod indywidualne techniczno-budowlane warunki pomieszczeń. Po dokonanym pomiarze, wyborze modelu oraz zaakceptowaniu projektu i ceny mebli wraz

z wyposażeniem w sprzęt AGD zostaje ustalony termin dostawy i montażu. Po podpisaniu umowy dla każdego klienta indywidualnie zostaje wykonany spis materiałów, z których będą wykonane meble. W spisie tym wyszczególnione zostają: rodzaje frontów, blatów i płyt. Ujęte w nim zostają również akcesoria i wszystkie pozostałe elementy. Wnętrze, półki i korpusy nie są wykonywane z betonu lecz np.

z płyty meblowej MDF, drewna, płyty laminowanej lub innych materiałów drewnopodobnych, do których za pomocą zawiasów mocowane są fronty, całość mocowana jest do konstrukcji budynku/lokalu. Na stolarni zostają przygotowane poszczególne elementy zabudowy stałej, które w całość zostają zamontowane dopiero u klienta. Nie stosuje się już, jak dawniej, mebli wolnostojących niezintegrowanych

z samą substancją budynku, wręcz przeciwnie instaluje się na trwale zmontowane półprodukty meblowe z częścią budynku, określone wyłącznie pod indywidualne warunki lokalowe klienta. Często na etapie budowy klient przychodzi z projektem domu/lokalu i pod projekt zabudowy dobudowuje, przestawia lub zmienia istniejące ścianki. Meble w zabudowie, w odróżnieniu od mebli wolnostojących, nie są gotowym produktem przywiezionym na miejsce montażu, a posiadają jedynie cechę półproduktu, ponieważ oddzielnie nie stanowią wartości przewidzianej w umowie i nie mają cechy/funkcji produktu finalnego. Montaż zabudowy polega na ustawieniu szafek dolnych, wypoziomowaniu ich, zespoleniu na stałe między sobą, a także na przytwierdzeniu do ścian, przykryciu blatem kuchennym, wbudowaniu urządzeń takich jak: zlewozmywak, bateria zlewozmywakowa, płyta gazowa lub elektryczna, piekarnik elektryczny, zmywarka, pralka, lodówka, mikrofalówka itp. Instalowanie szafek górnych polega na umocowaniu ich do ścian za pomocą metalowych listew montażowych, połączeniu ich na stałe między sobą, a także unieruchomieniu ich na listwach montażowych, które przytwierdzone są na stałe do ściany. Szafy lodówkowe

i gospodarcze zespalają między sobą zabudowę górną i dolną. Wnioskodawca montuje również elementy dekoracyjne i wykończeniowe. Tak zamontowane meble stanowią jednolitą całość. Często elementem takiej zabudowy są również różne panele ścienne stosowane zamiast tradycyjnych płytek, np. grafika na szkle zamawiana w potrzebnej wielkości, montowana między zabudowę i przytwierdzona do ściany na klej montażowy. Szafy wnękowe montowane są w podobny sposób z tą różnicą, że tory prowadzące drzwi umocowane są w sposób trwały do podłogi i sufitu, natomiast elementy wnętrza umocowane są w sposób trwały do ściany. Montaż ww. mebli dokonywany jest m.in.

w pomieszczeniach kuchennych, przedpokojach, pokojach, pokojach socjalnych, zapleczach, salach konferencyjnych, pokojach gościnnych. Każda zabudowa meblowa to indywidualny projekt zgodny z oczekiwaniami i preferencjami klientów. Nigdy nie zdarza się zrobić dwóch identycznych zabudów ani pod względem wymiarów, ani też pod względem wybranych materiałów i kolorystyki. Nigdy nie ma możliwości zamontowania tak przygotowanych zabudów stałych w innym pomieszczeniu. Demontaż takiej zabudowy spowodowałby uszkodzenie zarówno jej elementów, jak również pewne uszkodzenie elementów konstrukcji budynku/lokalu, do których były zamocowane, jak choćby pozostawienie otworów, czy ubytków w tynku itp., choć oczywiście uszkodzenia te nie wpływałyby na stabilność całej konstrukcji budynku/lokalu. Jakikolwiek element wyżej wymienionych prac po odłączeniu od całości nie może być przedmiotem obrotu, gdyż trzeba brać pod uwagę, że w istotny sposób straci on na wartości i tym samym dochodzi do istotnej zmiany całości (np. pozostaną dziury technologiczne oraz spowoduje to nieodwracalne uszkodzenie odłączonego elementu), w wyniku czego meble nie będą spełniać swojej funkcji oraz istotnie stracą na wartości estetycznej, użytkowej oraz finansowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy wykonywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa polegająca na zaprojektowaniu, wykonaniu

i montażu komponentów stałej zabudowy meblowej (szaf wnękowych, zabudowy kuchennej i łazienkowej) w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a więc w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2, podlega na gruncie podatku od towarów i usług opodatkowaniu stawką 8 %?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona przez niego kompleksowa usługa podlega na gruncie podatku od towarów i usług opodatkowaniu stawką 8 %, gdyż stanowi modernizację obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym,

z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. Organ podkreślił, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie

i w przepisach wykonawczych do ustawy. Zauważył, że preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Minister Finansów zaznaczył, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym. Wyjaśnił, że przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie. Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie "modernizacja" oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś. Natomiast "przebudowa" to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś. W ocenie organu, budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak

w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Minister Finansów wskazał, że w znaczeniu słownikowym słowo "remont" oznacza zespół czynności, w wyniku których przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie

z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Organ zauważył, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się

w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ww. ustawy.

Minister Finansów podniósł, że świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie

z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość

i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący.

W ocenie organu, mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt

I FPS 2/13, opisane w stanie faktycznym czynności składające się na świadczenie kompleksowe, polegające na wykonaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów należy uznać za świadczenie usług.

Przechodząc do stawki podatku VAT, organ powołując się ponownie na ww. uchwałę NSA wyjaśnił, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków) nie jest objęty stawką obniżoną.

W ocenie organu, przedstawiony sposób montażu elementów mebli kuchennych, łazienkowych czy szaf wnękowych, sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny. Jak wynika z wniosku przy prawidłowo wykonanym demontażu zabudowy nie powinno dojść do konkretnych uszkodzeń konstrukcji budynku/lokalu.

Wobec powyższego, zdaniem Ministra Finansów, nie dochodzi w tym przypadku do uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu (budynku).

Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie do montażu przedmiotowej trwałej zabudowy wnęk, mebli kuchennych i łazienkowych nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu w taki sposób, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Co prawda zabudowa kuchenna, łazienkowa oraz wnękowa wykorzystuje ściany konstrukcyjne, jednakże

w opinii Ministra Finansów, zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego.

Reasumując, w ocenie organu, opisaną we wniosku usługę wykonania i montażu trwałej zabudowy wnęk oraz mebli kuchennych nie można uznać za wymienioną

w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jak również w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 247 ze zm.) obowiązującego do 31 grudnia 2013r., a w związku z tym nie jest ona opodatkowana stawką podatku

w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy

o VAT, stawką podatku w wysokości 23%.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...]r. W uzasadnieniu skarżący powtórzył stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponownie stwierdził, że świadczona przez niego kompleksowa usługa podlega na gruncie podatku od towarów i usług opodatkowaniu stawką 8 %, gdyż stanowi modernizację obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zauważył, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też

w tym zakresie należy odwołać się do znaczeń przyjętych w języku powszechnym. Podkreślił, że w takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

W związku z powyższym, w ocenie skarżącego, montaż stałej zabudowy meblowej (szaf wnękowych, zabudowy kuchennej i łazienkowej) do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części stanowi niewątpliwie unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego, a więc jest modernizacją tego obiektu.

Zdaniem strony, organy podatkowe nadal błędnie interpretują przepisy ustawy oraz treść uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013r. I FPS 2/13 akcentując, że nawet jeśli elementy zabudowy są trwale przymocowane do ścian czy podłogi, nie przesądza to

o trwałym związaniu z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku, gdyż możliwy jest demontaż zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji lokalu lub budynku.

W ocenie skarżącego, organy podatkowe błędnie uznają, że stworzenie trwałej zabudowy meblowej równoznaczne jest z trwałym połączeniem komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, rozumianym jako połączenie nierozerwalne. W tym zakresie odwołują się do definicji części składowej, zawartej w art. 47 § 2 kodeksu cywilnego, zgodnie z którą częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W opinii strony, jest to zabieg nieuprawniony, bowiem gdyby NSA miał zamiar odesłać do przedmiotowej definicji, posłużyłby się pojęciem, które definicja ta określa, a zatem pojęciem "część składowa", czego nie uczynił. Zdaniem skarżącego, miernikiem trwałości zabudowy meblowej nie może być sama możliwość demontażu zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji lokalu lub budynku. Gdyby zresztą zastosować taki miernik, należałoby uznać, że testu trwałości nie spełnia także chociażby montaż drzwi i okien, które można wymontować bez uszkodzenia konstrukcji budynku. Według strony skarżącej, należy mieć na uwadze, że NSA trwałą zabudowę meblową zestawił,

a właściwie przeciwstawił meblom wolnostojącym, które swoją rolę mogą spełniać niezależnie od faktu połączenia z konstrukcyjnymi elementami budynku i stanowią samodzielnie funkcjonalną całość, możliwą do użytkowania gdziekolwiek. Miernikiem trwałości zabudowy meblowej nie jest sama techniczna możliwość demontażu, bo ta występuje praktycznie zawsze, ale ocena, czy po odłączeniu od elementów konstrukcyjnych budynku pozostaje sprawny i nadający się do użytku gdzie indziej mebel, czy tylko zbiór komponentów, które po odłączeniu od elementów budynku tracą funkcjonalność. Strona stwierdziła, że stosując powyższe kryterium do zabudowy meblowej uznać należy, iż ma ona charakter trwały, o ile oczywiście zabudowa nie stanowi tylko luźnego zbioru samodzielnych mebli, ale jej elementy osiągają swoją funkcjonalność dopiero jako dopasowana i zamontowana w określonym miejscu budynku całość.

Zdaniem strony skarżącej, należy mieć na uwadze, że ww. uchwała NSA została wydana z powodu rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wypracowały dwie przeciwstawne koncepcje. Skarżący podkreślił, że nawet orzeczenia wskazujące na niemożliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT nie negowały, iż montaż szaf wnękowych, czy mebli kuchennych stanowi jednak trwałą (stałą) zabudowę meblową, rozumianą jako przeciwieństwo mebli wolnostojących. Podstawą negatywnych rozstrzygnięć była jedynie okoliczność, że zabudowa meblowa nie staje się częścią składową budynku. Strona zwróciła jednakże uwagę, że NSA w uchwale

z dnia 24 czerwca 2013r. nie podzielił poglądu, który uzależniał stosowanie preferencyjnej stawki VAT od uznania montowanych komponentów za części składowe budynku. NSA jednoznacznie podzielił poglądy prezentowane w bardziej liberalnej linii orzeczniczej, wskazującej na dopuszczalność stosowania preferencyjnej stawki VAT

w przypadku usług kompleksowego montażu stałej zabudowy kuchennej, uznawanych za modernizację budynku lub lokalu. Zdaniem skarżącego, nie sposób wywodzić, że NSA z jednej strony zanegował mniej liberalną dla podatników linię orzeczniczą, by jednocześnie sformułować wymogi i ograniczenia, znacznie wykraczające nawet poza te mniej korzystne rozstrzygnięcia. Skoro wśród całego dotychczasowego, rozbieżnego w innych sprawach orzecznictwa nie było sporne, że montaż szaf wnękowych, czy zabudowy kuchennej jest trwałą (stałą) zabudową meblową, to w ocenie strony nie można przyjąć, iż uchwała NSA, która ujednolica rozbieżne w określonym zakresie stanowiska sądów, jednocześnie neguje stanowisko, które sporne nigdy nie było.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej jako p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się

z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2

pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. .

Skarga jest zasadna i podlega uwzględnieniu, albowiem wydana przez organ interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa podatkowego.

Zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług dla opisanych we wniosku usług. Wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy wykonywana przez niego usługa polegająca na zaprojektowaniu, wykonaniu i montażu komponentów stałej zabudowy meblowej (szaf wnękowych, zabudowy kuchennej i łazienkowej) w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a więc w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2 podlega na gruncie podatku od towarów i usług opodatkowaniu stawką 8 %? W ocenie podatnika, ma on prawo do obniżonej stawki podatkowej, natomiast zdaniem organu przeciwnie, brak podstaw do tej preferencji. Przy czym zarówno organ, jak i podatnik na poparcie swojego stanowiska powołują się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 2/13.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać podatnikowi.

Kluczowa w kontekście zadanego pytania i opisanego we wniosku stanu faktycznego jest wykładnia art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem

z treścią tego przepisu obniżoną stawkę podatku od towarów i usług (8 %), o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41

ust. 12a ustawy VAT – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych

i niepełnosprawnych. Do powyższego nie zalicza się natomiast: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że wykonywane przez skarżącego usługi realizowane były w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i lokalach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Spór dotyczy wyłącznie stawki podatku od towarów i usług jaką powinien zastosować skarżący do czynności opisanych we wniosku, a nadto prawidłowej wykładni pojęcia "modernizacja", takim bowiem określeniem ustawodawca oznaczył czynności, do których stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8%, jeśli dotyczą obiektów budowlanych budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że zabudowa opisana we wniosku nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy VAT,

a szczególnie w pojęciu modernizacji obiektu budowlanego, bowiem usługa ta nie dotyczy substancji samego budynku, dochodzi do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami obiektu budowlanego, nie zostają w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku, ich demontaż nie spowoduje uszkodzenia konstrukcji budynku.

Sąd zauważa, że wprawdzie przy wykładni wskazanego wyżej przepisu nie było zgodności poglądów w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednakże zasadnicze znaczenie w tej kwestii ma uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 2/13 i zamieszczone

w niej rozważania dotyczące możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy VAT oraz kwalifikacji czynności polegających na usługowym wykonywaniu zabudowy wnękowej jako usługi modernizacji mającej zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Podać należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r. jedynym przepisem, stanowiącym podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do czynności opisanych we wniosku polegających na wykonywaniu zabudowy wnękowej trwale montowanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest art. 41 ust. 12 ustawy VAT. Jego treść, mimo pewnych różnic terminologicznych,

w istocie odpowiada regulacji zawartej w pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, str. 1 ze zm. - zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE), zawierającego "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98". Przewiduje on wszakże możliwość stosowania przez państwa członkowskie obniżonej stawki do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. W sposób syntetyczny ujmuje tę samą materię, którą ustawodawca krajowy rozwinął

w ustawie o podatku od towarów i usług w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2, a także ust. 12a – 12c, definiującymi pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W tej sytuacji wykładnia celowościowa pozwala na przyjęcie, że zawarte w przepisie krajowym - art. 41 ust. 12 ustawy VAT - pojęcia modernizacji

i termomodernizacji nie wykraczają poza zakres przedmiotowy pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE. Należy przy tym zauważyć, że rodzaje usług wymienionych

w art. 41 ust. 12 ustawy VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności

w prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego też przyjąć należy, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części (vide: wyroki WSA w Poznaniu z 29 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 541/12;

z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 880/12; z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 881/12; z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 882/12; z dnia27 marca 2014 r. sygn. akt III SA/GI 31/14; z 4 czerwca 2014r., sygn. akt III SA/GL 3/14 - dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, warunkiem dla zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 41

ust. 12 ustawy VAT jest prawidłowa kwalifikacja czynności opisanych przez skarżącego polegających na usługowym wykonywaniu zabudowy wnękowej. Innymi słowy chodzi

o ustalenie, czy owa transakcja powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów

i usług traktowana jak dostawa towarów (art. 7 ust. 1 ustawy VAT), czy też jako świadczenie usług (art. 8 ust. 1). Zarówno odpłatna dostawa towarów, jak i odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5

ust. 1 pkt 1). Istotna jest kwestia, czy czynności te można określić jako kompleksową usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) objętego społecznym programem mieszkaniowym. W przypadku bowiem świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych

z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (vide: wyroki ETS z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg; z dnia 25 lutego 1999 r.

w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs

& Excise; a także z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën). Jeśli transakcja obejmuje więcej niż jedną czynność, które są wzajemnie ze sobą powiązane (zespół usług lub usługi i dostawy towarów), może być ona uznana na gruncie ustawy

o podatku od towarów i usług za jedną transakcję. Nastąpi to wówczas, gdy jeden

z elementów stanowi świadczenie główne, a pozostały element lub elementy mają wobec niego charakter pomocniczy, tj. nie stanowią celu samego w sobie, ale środek służący do jak najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego. Jak również wtedy, gdy wszystkie elementy, które składają się na tę transakcję są konieczne,

w konsekwencji tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Prawidłowa ocena transakcji złożonej powinna zatem polegać przede wszystkim na ustaleniu, czy mamy do czynienia z jedną transakcją, czy z wieloma; w przypadku stwierdzenia, że jest to jedna transakcja złożona, na ustaleniu, czy transakcję złożoną, na gruncie ustawy o podatku od towarów

i usług, należy kwalifikować jako dostawę towarów, czy też jako świadczenie usług. Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanej przez skarżącego i organ uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 2/13 zwrócił bowiem uwagę,

że skoro świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu

art. 7 ust. 1 ustawy VAT, to można z tego wywodzić, iż jeżeli dana transakcja złożona może zostać zaliczona do jednej lub drugiej kategorii, ponieważ istnieje tyle samo powodów do zaliczenia jej do każdej z nich, to w takiej sytuacji należy zakwalifikować ją jako "dostawę towarów" (por.: opinię Rzecznika Generalnego Philippe’a Légera

z dnia 14 września 2006r. do sprawy C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket, pkt 54). W celu określenia charakteru czynności i ustalenia jej charakterystycznych elementów, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich została ona wykonana (zob.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014r., sygn. akt III SA/Gl 3/14).

Mając na uwadze stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji,

z którego wnika, że wykonywane zabudowy wnękowe są na trwałe montowane

w mieszkaniach klientów, zauważyć należy, iż skoro czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz

z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem

w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym przypadku nie chodzi

o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego

w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu.

Zdaniem tut. Sądu, istotne w sprawie są okoliczności podane w uzupełnieniu wniosku, w którym Wnioskodawca wskazał, że: montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), w wyniku którego powstaje trwała, choć możliwa do zdemontowania, zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Zamówienie zabudowy stałej (kuchennej, szafy, łazienkowej itp.) rozpoczyna się od umówienia się z zainteresowanym klientem na pomiar pomieszczenia, w trakcie którego ustalane są możliwości zabudowy. Projekt zaczyna się od szkicu/planu pomieszczenia z uwzględnieniem: długości, szerokości, wysokości, odległości do okien i drzwi, wszelkich wnęk, kominów, istniejących przyłączy elektrycznych i wodno-kanalizacyjnych itp. Dla każdego klienta indywidualnie zostaje wykonany spis materiałów, z których będą wykonane meble. Na stolarni zostają przygotowane poszczególne elementy zabudowy stałej, które w całość zostają zamontowane dopiero u klienta. Nie stosuje się już mebli wolnostojących niezintegrowanych z samą substancją budynku, wręcz przeciwnie instaluje się na trwale zmontowane półprodukty meblowe z częścią budynku, określone wyłącznie pod indywidualne warunki lokalowe klienta. Często na etapie budowy klient przychodzi z projektem domu/lokalu i pod projekt zabudowy dobudowuje, przestawia lub zmienia istniejące ścianki. Meble w zabudowie, w odróżnieniu od mebli wolnostojących, nie są gotowym produktem przywiezionym na miejsce montażu,

a posiadają jedynie cechę półproduktu, ponieważ oddzielnie nie stanowią wartości przewidzianej w umowie i nie mają cechy/funkcji produktu finalnego. Montaż zabudowy polega na ustawieniu szafek dolnych, wypoziomowaniu ich, zespoleniu na stałe między sobą, a także na przytwierdzeniu do ścian, przykryciu blatem kuchennym, wbudowaniu urządzeń. Instalowanie szafek górnych polega na umocowaniu ich do ścian za pomocą metalowych listew montażowych, połączeniu ich na stałe między sobą, a także unieruchomieniu ich na listwach montażowych, które przytwierdzone są na stałe do ściany. Szafy lodówkowe i gospodarcze zespalają między sobą zabudowę górną

i dolną. Wnioskodawca montuje również elementy dekoracyjne i wykończeniowe.

Tak zamontowane meble stanowią jednolitą całość. Często elementem takiej zabudowy są również różne panele ścienne stosowane zamiast tradycyjnych płytek, np. grafika na szkle zamawiana w potrzebnej wielkości i montowana między zabudowę

i przytwierdzona do ściany na klej montażowy. Szafy wnękowe montowane są

w podobny sposób z tą różnicą, że tory prowadzące drzwi umocowane są w sposób trwały do podłogi i sufitu, natomiast elementy wnętrza umocowane są w sposób trwały do ściany. Każda zabudowa meblowa to indywidualny projekt. Nigdy nie zdarza się zrobić dwóch identycznych zabudów ani pod względem wymiarów, ani też pod względem wybranych materiałów i kolorystyki. Nigdy nie ma możliwości zamontowania tak przygotowanych zabudów stałych w innym pomieszczeniu. Demontaż takiej zabudowy spowodowałby uszkodzenie zarówno jej elementów, jak również pewne uszkodzenie elementów konstrukcji budynku/lokalu, do których były zamocowane, jak choćby pozostawienie otworów, czy ubytków w tynku itp., choć oczywiście uszkodzenia te nie wpływałyby na stabilność całej konstrukcji budynku/lokalu. Jakikolwiek element wyżej wymienionych prac po odłączeniu od całości nie może być przedmiotem obrotu, gdyż trzeba brać pod uwagę, że w istotny sposób straci on na wartości i tym samym dochodzi do istotnej zmiany całości, np. pozostaną dziury technologiczne oraz spowoduje to nieodwracalne uszkodzenie odłączonego elementu, w wyniku czego meble nie będą spełniać swojej funkcji oraz istotnie stracą na wartości estetycznej, użytkowej oraz finansowej.

Mając na uwadze przywołane okoliczności we wniosku podatnika należy stwierdzić, że czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku w pełni koresponduje ze stanem, na tle którego podjęta została uchwała przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Organ podnosi, że montaż elementów mebli kuchennych, łazienkowych czy szaf wnękowych, sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami, obiektu budowlanego lub jego częściami, nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny, a przy prawidłowo wykonanym demontażu zabudowy nie powinno dojść do konkretnych uszkodzeń konstrukcji budynku/lokalu. W tym kontekście Sąd zauważa, że produkty meblowe są tworzone i montowane z uwzględnieniem konstrukcji budynku/lokalu. Wnioskodawca wyraźnie we wniosku wskazał, że meble są wykonywane

z uwzględnieniem m.in. długości, szerokości wnęk, a nawet są przesuwane ścianki działowe na etapie budowy budynku/lokalu, aby właśnie meble na trwale zamontowane wraz z budynkiem/lokalem lub ich częścią stanowiły całość użytkową. Okoliczność, że demontaż mebli nie naruszy w sposób istotny konstrukcji budynku np. nie spowoduje zawalenia się ściany, czy sufitu, lecz powstaną dziury (ubytki) w ścianach, nie oznacza, iż do połączenia mebli nie została wykorzystana konstrukcja budynku/lokalu i to

w sposób istotny. Nie można wymagać zamontowania mebli poprzez np. obudowanie ich cegłami i połączenie ze ścianą zaprawą murarską, aby podatnik mógł skorzystać

z preferencyjnej stawki. Sąd zauważa, że podatnik bardzo szczegółowo opisał stan faktyczny i podał na czym polega wykorzystanie konstrukcji budynku/lokalu. Zaznaczyć także należy, że po odłączeniu od elementów konstrukcyjnych budynku praktycznie nie pozostaje sprawny i nadający się do użytku gdzie indziej mebel, bowiem utraci on funkcjonalność i zostanie uszkodzony. Raczej hipotetycznie może on być wykorzystany, podobnie jak stare okna zdemontowane, na co trafnie wskazała strona skarżąca. Lektura zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że przy obecnych technologiach, praktycznie skorzystanie z preferencyjnej stawki byłoby niemożliwe, gdy jednocześnie wiadomym powszechnie jest, że np. zdemontowane szafy wnękowe przesuwane po torach przymocowanych do sufitu i podłogi oraz do bocznych ścian budynku/lokalu nie stanowią produktu użytkowego, mogącego być wykorzystanym

u innego klienta, w przeciwieństwie do szafy wolnostojącej.

Mając na uwadze powyższe tut. Sąd podziela stanowisko podatnika,

że w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z modernizacją budynku/lokalu lub ich części. W przypadku zaś, gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

Taki kierunek wykładni art. 41 ust. 12 ustawy VAT wynika z przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/13, którą Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela. Przywołana uchwała jest tak zwaną uchwałą konkretną, która podobnie jak uchwały abstrakcyjne, posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, zgodnie ze wskazaniem art. 269 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

Podobne stanowisko - jak w przedmiotowej sprawie - zostało zaprezentowane

w wyrokach sądów administracyjnych wydanych po podjęciu ww. uchwały np.:

w wyrokach NSA z dnia 10 września 2013r. sygn. akt I FSK 614/12;

z dnia 22 listopada 2013r. sygn. akt I FSK 733/12; z dnia 23 października 2013r. sygn. akt I FSK 1558/12; z dnia 8 stycznia 2014r. sygn. akt 175/13; WSA w Olsztynie z dnia 11 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Ol 451/14; WSA w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Kr 181/14; WSA w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Gd 246/14; WSA w Gorzowie z dnia 2 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Go 78/14 i WSA

w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014r. sygn. akt III SA/Gl 3/14. W tym kontekście wręcz niezrozumiałe jest stanowisko organu, który nie uwzględnia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególności wyrażonego w przywołanej uchwale oraz

w późniejszych wyrokach tego Sądu, pomimo że art. 14a § 1 O.p. stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu m.in. orzecznictwa sądów. Analiza treści wniosku w spornej sprawie

w pełni koresponduje ze stanem, na tle którego podjęto uchwałę oraz zapadły ww. wyroki.

Mając na uwadze powyższe uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. Stosownie bowiem do art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 wskazanej ustawy. Nie orzeczono

o kosztach, gdyż strona nie złożyła wniosku o ich zwrot.