Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 702/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1 i 2, art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Starszy referent Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 702/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] wydaną podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej – O.p., Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] orzekającą o jego solidarnej odpowiedzialności z A. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. w wysokości 1.584 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 1.109 zł i kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 860,80 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 1.584 zł. Powyższe zobowiązanie nie zostało przez Spółkę uregulowane. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie egzekucyjne zostało, z uwagi na brak majątku spółki, uznane za bezskuteczne. Wobec powyższego, organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności P. Ł. za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., jako, że w okresie powstania tych zaległości sprawował on funkcję jedynego członka Zarządu Spółki. Decyzją z dnia [...] organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności P. Ł. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Od powyższej decyzji P. Ł. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie art. 149 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 O.p., poprzez nieskuteczne doręczenie korespondencji, co uniemożliwiło mu wzięcie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych; art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niesłuszne orzeczenie o jego solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy zaistniała przesłanka wyłączająca tę odpowiedzialność, gdyż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy. Ponadto podniósł zarzut przedawnienia, powołując się na art. 70 § 1 O.p. i wskazał, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Spółki uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r.

W uzasadnieniu odwołania P. Ł. wyjaśnił, że kierowana do niego korespondencja została odebrana przez jego małoletnią córkę w dniu 28 listopada 2011 r., a następnie, po przekazaniu matce, skradziona. Nie miał możliwości zapoznania się z jej treścią. O tym, czego dotyczyła decyzja, dowiedział się dopiero z treści decyzji. Zaniechanie ponownego doręczenia tej korespondencji naruszyło jego prawa i pozbawiło go czynnego udziału w sprawie. Podniósł też, że w czasie nieskutecznego doręczenia korespondencji, przebywał w miejscowości K., oddalonej od L. przeszło 400 km. Zarzucił, że organ podatkowy nie uwzględnił przesłanki egzoneracyjnej polegającej na braku jego winy w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki. Przez cały bowiem okres pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu Spółki, jej sytuacja majątkowa była stabilna i nie dawała podstaw do złożenia wniosku o upadłość. Natomiast stwierdzenie istnienia zaległości podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. nastąpiło w chwili, gdy nie pełnił już funkcji Prezesa Zarządu Spółki i nie miał wpływu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. zostało bowiem określone decyzją z dnia [...]., podczas gdy z dniem 21 września 2009 r. przestał pełnić funkcję członka Zarządu. Podnosił, że nawet sytuacje "oczywistego" zaniżenia zobowiązania podatkowego, jeżeli mogły ostatecznie wpłynąć na sytuację finansową spółki, nie powinny być rozpatrywane wyłącznie na gruncie art. 116 § 1 O.p. Tego rodzaju działania członków zarządu, dopuszczających się naruszenia obowiązujących przepisów zaniżania kwot należnego podatku, powinny spotkać się z zastosowaniem środków odpowiedzialności karnej przewidzianej w przepisach ustawy z dnia 10 września1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111 poz. 765 ze zm.,) oraz art. 587 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej – k.s.h.). Nie wiedział o zaległościach podatkowych Spółki. Po ustąpieniu z funkcji Prezesa Zarządu przekazał wszelkie dokumenty swojemu następcy. Nawet gdyby przyjąć założenie, że będąc członkiem zarządu wiedział o istnieniu zaległości podatkowych, to sama świadomość istnienia takich zaległości w żadnym razie nie obligowała go do złożenia wniosku o upadłość. Po to, żeby mógł on złożyć taki wniosek niezbędne było ustalenie, że majątek Spółki nie jest wystarczający do zaspokojenia tych zobowiązań. W tym zakresie organ podatkowy nie poczynił żadnych ustaleń faktycznych. Pominął milczeniem okoliczność, że w dniu 21 września 2009 r. przekazał protokolarnie w obecności notariusza pieniądze będące w kasie Spółki w kwocie [...] zł. Podkreślił jednocześnie, że zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. wraz z odsetkami uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2011 r.

Do odwołania P. Ł. dołączył: pisma B. dotyczące technicznych uwarunkowań prowadzenia księgowości i zapisów księgowych dotyczących działalności Spółki oraz opinię wydaną na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej Nr [...] wydanej przez C. na okoliczność, że nie podejmował żadnych bezprawnych działań zmierzających do zaniżenia podstawy opodatkowania, a jedynie zezwolił na testowanie programu, w którym dokonywano zapisów w różnym, nierzeczywistym czasie, jedynie dla celów szkoleniowych; pokwitowanie z dnia 21 września 2009 r., z którego wynika, że w tym dniu przekazał Prezesowi Zarządu D. kwotę [...] zł, jako stan kasy Spółki na okoliczność jej dobrej sytuacji finansowej oraz kserokopię paszportu niepełnoletniej (siedemnastoletniej) córki K. Ł. na okoliczność, że jest ona osobą niepełnoletnią i nie można uznać za skuteczne doręczenie jej korespondencji.

Pismem z dnia 5 marca 2012 r. P. Ł. dołączył opinię prawną sporządzoną przez radcę prawnego L. K., w której stwierdzono, że przesłanka ogłoszenia upadłości, jaką jest niewypłacalność, nie została spełniona w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki.

Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej (dalej - DIS) nie podzielił zarzutów odwołania.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, DIS wskazał, że na bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. wpływ mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Termin przedawniania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 rozpoczął bieg 31 grudnia 2006 r. Dlatego gdyby nie nastąpiło zawieszenie lub przerwanie terminu przedawnienia, upłynąłby on z dniem 31 grudnia 2011 r. W przedmiotowej sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wszczął postępowanie karne skarbowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., dotyczące A. Postępowanie to nie zostało do chwili obecnej zakończone. Stosownie zatem do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. z podanym dniem został zawieszony. Niezależnie od tego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W dniu 5 lipca 2010 r. do DIS wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, złożona przez A. na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Skarga ta została rozpoznana przez Sąd wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn akt I SA/Lu 645/10. Odpis prawomocnego wyroku organ otrzymał w dniu 21 lipca 2011 r. Dlatego, stosownie do art. 70 § 6 i § 7 O.p., w okresie co najmniej od 5 lipca 2010 r. do 21 lipca 2011 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z podanej przyczyny. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. nie uległo zatem przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Z uwagi na niezakończone postępowanie karne skarbowe, w chwili obecnej nie można wskazać daty, w której przedmiotowe zobowiązanie się przedawni.

Następnie DIS powołał się na przepisy art. 107 § 1 i art. 116 O.p. oraz stwierdził, że termin płatności zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. upłynął w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję jedynego członka jej zarządu. Wywiódł, że wprawdzie decyzja określająca Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług wydana została [...] a zatem w czasie, gdy skarżący nie był już członkiem zarządu, ale dotyczyła zobowiązania, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Wydana w trybie art. 21 § 3 O.p. decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza istnienie zobowiązania, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach prawa podatkowego. DIS powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. przesłanki bezskuteczności egzekucji, stwierdził, że niewątpliwie egzekucja wobec A. okazała się bezskuteczna. Postępowanie egzekucyjne zostało w sposób formalny wszczęte z dniem 12 listopada 2010 r. poprzez zajęcie rachunku bankowego w [...] Banku S.A., Oddział L., o którym zobowiązany został poinformowany w trybie i na zasadzie art. 44 w związku z art. 45 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej – k.p.a.) w dniu 17 stycznia 2011 r., i któremu w tym dniu i trybie doręczony został również odpis tytułu wykonawczego. Z ustaleń dokonanych przez organ egzekucyjny wynika, że Spółka pod wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym adresem nie ma faktycznej siedziby i od kilku lat nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Spółka jest podmiotem gospodarczo i kapitałowo nieczynnym, nie wykazuje obrotów, nie składa deklaracji, zarządza nią formalnie obcokrajowiec - nierezydent, dotychczas nieznany z miejsca pobytu. Nieznany jest również inny, niż widniejący w KRS, adres Spółki. Wszelka korespondencja kierowana na ten adres doręczana jest w trybie i na zasadach art. 44 w związku z art. 45 k.p.a. Spółka nie posiada nieruchomości ani pojazdów mechanicznych. Z informacji poborcy skarbowego wynika, że pod adresem podanym jako miejsce działalności i siedziba Spółki mieści się przychodnia weterynaryjna. Spółka nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków powiatów: l., k., l., j., k., ani Urzędu Miasta. Z informacji z 15 banków wynika, że nie prowadziła w nich rachunków bankowych. Z zajęcia rachunku w [...] Banku nie spłynęły natomiast żadne środki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w dniu 21 lutego 2011r., umorzył postępowanie egzekucyjne wobec A.

DIS podkreślił również, że strona na żadnym etapie postępowania nie wskazała także mienia Spółki, z którego egzekucja mogła doprowadzić do zaspokojenia zaległości podatkowej. Jednocześnie nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Jedyną okolicznością, jaką dowodzi strona jest okoliczność braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

Dalej DIS stwierdził, że od odpowiedzialności za zaległe zobowiązania uwalnia stronę wykazanie, że w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Wykazanie natomiast okoliczności, które taki wniosek czynią zasadnym, powoduje możliwość obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległe zobowiązania, w tej sprawie - powstałe przed dniem 21 września 2009 r. (oczywiście po spełnieniu pozostałych warunków). Organ odwołał się więc do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej – p.u.n.) wywodząc, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Za niewypłacalnego - zgodnie z art. 11 ust. 1 - uważa się dłużnika, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 2 p.u.n., dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wobec powyższego, aby przyjąć, iż podatnik (spółka), za której zaległości podatkowe miałaby odpowiadać osoba trzecia, stał się niewypłacalny, należy zbadać, czy wykonuje on swoje wymagalne zobowiązania pieniężne lub czy zobowiązania, nawet regulowane na bieżąco, nie przekraczają wartości jej majątku.

Odnosząc się do powyższych przepisów, DIS stwierdził, że Spółka posiadając wysokie zobowiązania podatkowe wobec budżetu państwa (określone decyzjami organu podatkowego za lata 2003-2007 na łączną kwotę 1.022.130 zł) nie uregulowała ich w wymagalnych terminach. Po upływie terminów płatności poszczególnych zobowiązań podatkowych przekształciły się one w zaległości podatkowe. Tym samym wierzyciel podatkowy (Skarb Państwa) nie otrzymał należnych mu kwot. Z tego względu, wystąpiła przesłanka do zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości.

DIS uznał też, że Spółka posiadała też wierzycieli innych niż Skarb Państwa. Posiadanie wierzytelności (zobowiązań) innych niż podatkowe, wynika ze sprawozdań finansowych za lata 2003-2008. Również wyjaśnienia złożone przez stronę wskazują, że Spółka otrzymała zaliczki na wykonanie świadczeń, czyli posiadała zobowiązania. Spółka mogła nie posiadać na dzień bilansowy wymagalnych zobowiązań, ale trudno dać wiarę, że w trakcie poszczególnych lat podatkowych wierzycieli nie było w ogóle. Wierzytelności wyliczone w decyzjach nie były przedstawiane w bilansach, zatem ujęte zobowiązania nie dotyczą wierzytelności podatkowych urzędu skarbowego.

DIS podał, że na koniec grudnia 2008 r. (ostatni pełny rok podatkowy, w którym skarżący był Prezesem Zarządu Spółki) zobowiązania podatkowe, niezapłacone przez Spółkę wynosiły ogółem [...] zł. Spółka nie była w stanie zapłacić tych zobowiązań. Suma jej aktywów wynosiła bowiem tylko [...] zł. Nawet biorąc pod uwagę jedynie zobowiązania, które wynikają z prawomocnych już orzeczeń (WSA, NSA za lata 2003-2005), kwota zobowiązań podatkowych wynosiła [...] zł, a zatem przekraczała kwotę aktywów w 2008 r. tj. [...] zł. DIS podniósł, że ze sprawozdania za 2008 r. wynika, że zobowiązania krótkoterminowe wyniosły [...] zł, a zatem niezależnie od zobowiązań podatkowych zwiększały kwotę zobowiązań. Kwoty: [...] zł (za lata 2003-2007) i [...] zł (za lata 2003-2005) są wyliczone bez odsetek, których szacunkowa wartość na dzień 31 grudnia 2008 r. z tytułu samych zaległości w podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2003-2007 wynosi nie mniej niż [...] zł.

W ocenie DIS, Spółka nie zapłaciła tych zobowiązań nie tylko z tego powodu, że wysokość tych zobowiązań nie była określona decyzjami. Nawet gdyby ich wysokość była znana (np. wynikała z otrzymanych decyzji lub ze złożonych zeznań) jej sytuacja majątkowa uniemożliwiała na dzień 31 grudnia 2008 r. poniesienie ciężarów finansowych wymagalnych zaległych zobowiązań, a zatem były podstawy do zgłoszenia przez skarżącego wniosku o upadłość. Podobnie, zobowiązania Spółki na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosiły ogółem [...] zł (w tym podatkowe [...] zł i pozostałe [...] zł), natomiast wartość majątku wykazana w bilansie [...] zł. Na dzień 31 grudnia 2006 r. zobowiązania Spółki, ogółem wynoszące [...] zł (w tym podatkowe na kwotę [...] zł i pozostałe na kwotę [...] zł) przewyższały sumę aktywów, która wynosi [...] zł. Z tego wynika, że stan niewykonywania wymagalnych zobowiązań podatkowych istnieje co najmniej od dnia 31 grudnia 2006 r., trwa na dzień 31 grudnia 2007 r. i bez wątpienia na dzień 31 grudnia 2008 r.

DIS nie zgodził się również z argumentami zawartymi w opinii prawnej dołączonej do pisma strony, z której wynika, że wierzytelność z tytułu zobowiązań podatkowych nie była w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu wymagalna. Radca prawny twierdzi, że to, że z punktu widzenia przepisów O.p., istniała w 2005 r. zaległość podatkowa nie oznacza, że mogła być egzekwowana i wymagalna. Stała się taka dopiero w momencie uprawomocnienia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, stwierdzające zaniżenie zobowiązań podatkowych. Bez tych decyzji, Skarb Państwa nie mógłby ich dochodzić, zgłosić wierzytelności w postępowaniu upadłościowym ani występować w roli wierzyciela uprawnionego do zgłaszania wniosku o upadłość dłużnika. Do czasu uprawomocnienia się przedmiotowych decyzji można jedynie mówić o wierzytelnościach spornych. Ich istnienie jest natomiast podstawą oddalenia wniosku wierzyciela posiadającego takie wierzytelności. Tym samym dłużnik, który nie ma świadomości istnienia wierzytelności z tytułu podatków, lub zaprzecza istnieniu takiej wierzytelności, nie może złożyć stosownego wniosku o upadłość, gdyż w takiej sytuacji wierzytelność bezsporna nie istnieje subiektywnie i obiektywnie.

Odnosząc się do tej opinii, DIS podał, że wymagalność zobowiązania należy każdorazowo odnosić do konkretnego zobowiązania. Opinia pomija specyfikę wymagalności zobowiązań podatkowych. Wymagalność zobowiązania podatkowego nie powstaje jedynie poprzez m.in. wydanie decyzji, ale powstaje przede wszystkim poprzez zadeklarowanie kwot zobowiązania podatkowego w deklaracji (zeznaniu) wraz z upływem terminu do jego zapłacenia. Brak wymagalności zobowiązania z powodu jego nieprawidłowego zadeklarowania nie jest - w świetle art. 116 O.p. okolicznością uwalniającą, ponieważ prawidłowe zadeklarowanie zobowiązania podatkowego jest obowiązkiem członka zarządu, a niedokonanie powyższego nie może skutkować brakiem winy w niezgłoszeniu upadłości. Skarżący jest winny niezgłoszenia upadłości, ponieważ nieprawidłowo zadeklarował wysokość zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji spowodowało niezłożenie wniosku o upadłość. Zobowiązanie nie było wymagalne w terminie płatności, jedynie z tego powodu, że zostało błędnie wykazane w zeznaniu.

Następnie DIS wskazał, że w stosunku do osób prawnych niewypłacalność występuje także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość majątku i to nawet wówczas, gdy podatnik na bieżąco zobowiązania swoje wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Termin do złożenia stosownego wniosku, zgodnie z art. 21 p.u.n., wynosi dwa tygodnie od dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego w sprawie (w tym bilansów, rachunków zysków i strat Spółki za lata 2003-2008, decyzji pokontrolnych organu podatkowego za lata 2003-2007, określających Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych), DIS stwierdził, że na dzień 31 grudnia 2006 r. kapitały Spółki były ujemne. Z bilansu Spółki sporządzonego na koniec 2006 r. wynika, że aktywa Spółki wynosiły [...] zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania [...] zł. Do zobowiązań Spółki dodać należy również nieujęte w bilansie, a zaległe zobowiązania wobec Skarbu Państwa wynikające z decyzji podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2003-2006 na łączną kwotę [...] zł. Tak więc kwota zobowiązań na koniec 2006 r. wzrasta z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Na dzień 31 grudnia 2006 r. kapitał podstawowy jest ujemny [...] zł, ponieważ kwota zaległych zobowiązań podatkowych [...] zł nie została pokryta kapitałami, które wykazano w wysokości [...] zł. Podobnie sytuacja kształtowała się w latach kolejnych. Na dzień 31 grudnia 2007 r. wartość zobowiązań wynosiła [...] zł. Powiększając tę kwotę o kwotę zobowiązań w wysokości [...] zł określonych przez DUKS w decyzjach za lata podatkowe 2003-2007, przyjąć należy, że łączna kwota zobowiązań wynosiła [...] zł. Wartość majątku wykazana w bilansie wynosi natomiast [...] zł, a kapitał jest ujemny w wysokości [...] zł, ponieważ kwota zaległych zobowiązań podatkowych w wysokości [...] zł nie została pokryta kapitałami, które wykazano w kwocie [...] zł. Na koniec 2008 r. kwota zobowiązań wykazana w bilansie Spółki [...] zł, powiększona o kwoty wynikające z decyzji DUKS za lata 2003-2007 [...] zł również jest wyższa od kwoty wykazanych aktywów, tj. od kwoty [...] zł. Kapitał ujemny wynosi – [...] zł, ponieważ kwota zaległych zobowiązań podatkowych [...] zł nie została pokryta kapitałami, które wynoszą [...] zł. Ponadto wskazały, że kwoty zobowiązań podatkowych są brane do wyliczeń bez odsetek, zatem wysokość zobowiązań jest jeszcze większa.

DIS nie zgodził się ze skarżącym, że kapitały własne Spółki były w lepszej kondycji niż wynikało to z bilansów, na co wpływ miały ujęte w pasywach Spółki ("inne rozliczenia międzyokresowe") przychody przyszłych okresów. Jak wynika z wyjaśnień strony, kwoty w pozycji "inne rozliczenia międzyokresowe" stanowiące zaliczki na wykonanie usług na moment wykonania bilansu obciążają pasywa, ale faktycznie stanowić będą przychód przedsiębiorstwa. DIS wyjaśnił, że w grupie B.IV pasywów "Rozliczenia międzyokresowe", zgodnie z art. 39 i 41 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.), wykazuje się przede wszystkim zweryfikowaną nominalną wartość stanu na dzień bilansowy już otrzymanych aktywów, które jednak staną się przychodem dopiero w przyszłych okresach. Do krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych zaliczyć można m.in. wskazane przez stronę, pobrane z góry zaliczki na wykonanie usług. Odpisanie odpowiedniej sumy na przychody ze sprzedaży powinno nastąpić w tym okresie, w którym świadczenie zostało wykonane. Nie można zatem, wbrew twierdzeniom strony, w kwocie zobowiązań ogółem, nie uwzględniać kwot zobowiązań z tytułu otrzymanych zaliczek. Jest to bowiem zobowiązanie (choć nie pieniężne), które Spółka musi wykonać, a z wykonaniem tego wiążą się zapewne koszty. Ponadto, zgodnie z zasadami rachunkowości, otrzymane zaliczki Spółka winna wykazać zarówno w pasywach (konto "rozliczenia międzyokresowe") jak też w aktywach (konto "rachunek bieżący" lub "kasa"). Tak więc gdyby organ podatkowy zobowiązania z tytułu otrzymanych zaliczek uznał za aktywa Spółki, postąpiłby nieprawidłowo, gdyż w aktywach Spółki (konto "środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym") kwota z tytułu otrzymanych zaliczek już się znajduje, spowodowałoby to zatem podwojenie tej kwoty. Ustalając kwotę zobowiązań przyjmuje się, że składają się na nią zobowiązania i rezerwy na zobowiązania nie wyłączając krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych.

W tych okolicznościach DIS za błędną uznał ocenę dokonaną przez organ I instancji, z której wynika, że Spółka, w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, posiadała majątek wystarczający na zaspokojenie istniejących zobowiązań. Podniósł, że oceniając sytuację finansową Spółki należało mieć na względzie wszystkie nieuregulowane zobowiązania określone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie tylko te za dany rok, którego sytuację finansową badano. DIS zauważył, że organ I instancji ocenę sytuacji ekonomicznej Spółki ograniczył jedynie do roku 2005. Jak wynika z materiału dowodowego w sprawie, skarżący funkcję członka zarządu pełnił do dnia 21 września 2009 r., tak więc do tego czasu ponosił odpowiedzialność za wszelkie zaległości podatkowe Spółki.

DIS nie zgodził się ze stroną, jakoby organ podatkowy chciał obciążyć ją odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z lat poprzednich tj. z roku 2003 i 2004. Decyzja w tej sprawie dotyczy jedynie odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług Spółki za grudzień 2005 r. Zasadne jest natomiast, co zostało wykazane powyżej, żeby wszystkie nieuregulowane zaległości podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji dodawać sukcesywnie w zależności od terminów ich powstawania, do zobowiązań wykazanych w bilansach Spółki. Tak więc, na koniec 2006 r. doliczając do zobowiązań Spółki wynikających z bilansu, kwotę zaległości za lata wcześniejsze, tj. 2003, 2004, 2005 oraz 2006 zasadne jest twierdzenie, że wystąpiła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

DIS zwrócił również uwagę na to, że pomimo, że strona twierdzi, że korzystając z profesjonalnej obsługi księgowej pozostawała w przekonaniu, że nie zalega z należnościami podatkowymi, z orzeczeń sądowych dotyczących określenia Spółce zobowiązań podatkowych wynika, że świadomie zaniżała dochody Spółki prowadząc tzw. podwójną księgowość, jedną dla celów podatkowych, a drugą dla własnych potrzeb.

W ocenie DIS, na powyższe ustalenia nie ma wpływu to, że w dniu 21 września 2009 r., skarżący przekazał nowemu Prezesowi Zarządu Spółki pieniądze z kasy Spółki w wysokości [...] zł, skoro na dzień jego ustąpienia z funkcji członka zarządu Spółki same zaległości podatkowe wynosiły [...] zł.

Ostatecznie DIS stwierdził, że zobowiązania podatkowe powstały w momencie, kiedy skarżący był Prezesem Zarządu Spółki, wystąpiła wobec niej bezskuteczność egzekucji, a analiza finansowa wskazała, że skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w dacie co najmniej 14 stycznia 2007 r. Jako, że tego nie zrobił, to ponosi odpowiedzialność za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 149, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 200 O.p., DIS podał, że z materiału dowodowego w sprawie wynika, że organ I instancji w dniu 8 i 9 listopada 2011 r. wydał trzy postanowienia w przedmiotowej sprawie: na podstawie art. 188 O.p. i na podstawie art. 200 O.p. oraz na podstawie art. 140 O.p. wyznaczające nowy termin załatwienia sprawy. Wszystkie postanowienia zostały wysłane na adres skarżącego w dniu 9 listopada 2011 r. Ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że zostały one doręczone K. Ł. (córce adresata) w dniu 28 listopada 2011 r. W piśmie z dnia 17 listopada 2011 r., które wpłynęło do organu 28 listopada 2011 r., skarżący poinformował, że w dniach 13 listopada do 18 grudnia 2011 r. będzie przebywał na Śląsku, a wszelką korespondencję w tym czasie kierować należy na adres K., ul. D. [...]. Biorąc pod uwagę fakt, że informacja o zmianie adresu wpłynęła do organu już po dacie wydania i wyekspediowania postanowień, organ podatkowy nie mógł skierować korespondencji na adres wskazany w piśmie. Skarżący w piśmie z dnia 5 grudnia 2011 r. poinformował organ podatkowy, że korespondencja przed przekazaniem mu, została w wyniku kradzieży utracona i nie zna on treści dokumentów do niego skierowanych. Nie podniósł jednak wadliwości doręczenia postanowień. O tym, że córka, która odebrała pisma jest osobą niepełnoletnią poinformował dopiero w odwołaniu od decyzji.

Powołując się na art. 146 § 1 O.p. DIS stwierdził, że w chwili wysłania postanowień organ dysponował jedynie dotychczasowym adresem strony i pod ten adres zobowiązany był kierować wszelką korespondencję. Uzyskanie przez organ informacji o nowym adresie, w czasie, kiedy przesyłka znajdowała się już w urzędzie pocztowym, była dwukrotnie awizowana i w tym samym dniu, w którym informacja o zmianie adresu wpłynęła do urzędu, została doręczona, nie spowodowało konieczności powtórnego wysłania jej na nowy adres

DIS zgodził się natomiast, że poprzez doręczenie postanowień osobie niepełnoletniej doszło do naruszenia art. 149 O.p., lecz naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

DIS wyjaśnił, że odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych pismem z dnia 4 listopada 2011 r. dowodów i uzupełnienia materiału w sprawie, organ nie był zobligowany do wydawania w tym zakresie postanowienia. Przyczyny, dla których odmówił wykonania wnioskowanych czynności mógł zawrzeć w wydanej decyzji. Ponadto, wydane w trybie art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 188 O.p. postanowienie nie jest zaskarżalne. Tak więc zarzuty przeciwko temu postanowieniu strona i tak mogła zawrzeć dopiero w odwołaniu od decyzji. Również niedoręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy nie miało wpływu na kierunek rozstrzygnięcia. Wyznaczony w art. 139 O.p. termin załatwienia sprawy ma charakter instrukcyjny i jego upływ nie powoduje wadliwości decyzji administracyjnej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Co do naruszenia art. 200 O.p., DIS stwierdził, że w odwołaniu skarżący wskazał jedynie, że został pozbawiony możliwości jakiegokolwiek wpływu na treść decyzji ponieważ odmówiono mu prawa zapoznania się z dokumentacją sprawy. Nie przedłożył natomiast żadnych nowych dowodów ani okoliczności mających znaczenie w sprawie. Ponadto, z materiału dowodowego wynika, że w dniu 14 października 2011 r. pełnomocnik strony zapoznał się z całością zebranego materiału dowodowego. Organ I instancji nie mógł też ponownie doręczyć skarżącemu postanowień, gdyż o fakcie, że doręczono je osobie niepełnoletniej, skarżący poinformował organ dopiero w złożonym odwołaniu od decyzji.

DIS nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w odniesieniu do załączonych do odwołania dokumentów w postaci pisma B., opinii wydanej przez C. oraz notarialnie potwierdzonego pokwitowania z dnia 21 września 2008 r. DIS wyjaśnił, że nie mają one związku z przedmiotem tego postępowania. Nie podlegały zatem ocenie i analizie przez organ odwoławczy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący P. Ł. zarzucił powyższej decyzji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p., poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy w sprawie występuje negatywna przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, a mianowicie brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązków ciążących na organie podatkowym, a to nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a także pominięcie istotnych dowodów, które przyczyniłyby się do podjęcia prawidłowej oceny;

2. art. 149. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 200 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż korespondencja odebrana przez niepełnoletnią córkę skarżącego, w postaci odpisów postanowień kierowanych w toku postępowania, mimo, że nie została mu skutecznie doręczona nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, podczas gdy w rzeczywistości uniemożliwiła skarżącemu czynny udział w postępowaniu podatkowym, pomimo, że strona postępowania poinformowała organ podatkowy, że nie miała faktycznej możliwości zapoznania się z treścią kierowanej w toku postępowania korespondencji.

3. art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego tj. pisma C. dotyczącego technicznych uwarunkowań prowadzenia księgowości i zapisów księgowych dotyczących działalności spółki oraz opinii wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej wydanej przez B., podczas gdy ich przeprowadzanie miało istotne znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy,

4. art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów wskazujących na to, że skarżący nie ponosi winy za brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości.

Niezależnie od powyższych zarzutów skarżący podniósł zarzut przedawnienia, tj. naruszenie art. 118 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji niesłuszne orzeczenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w sytuacji gdy od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa do czasu doręczenia decyzji o odpowiedzialności skarżącego upłynął 5-letni termin przedawnienia.

Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów procesu według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu. Dodał, że wypowiadając się na temat dowodów wnioskowanych w odwołaniu w postaci pisma C., opinii wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej oraz notarialnie potwierdzonego pokwitowania, DIS stwierdził, że nie mają one związku z przedmiotem niniejszego postępowania, pomimo, że w decyzji podał, że Spółka świadomie zaniżała swe dochody prowadząc podwójną księgowość, korzystając z programu C., w którym dokonywano ewidencji wszystkich operacji finansowych jakie miały miejsce w zakładzie fryzjerskim. Natomiast z pisma C. oraz opinii wydanej przez B. wynika, że skarżący jako członek zarządu nie podejmował żadnych bezprawnych działań zmierzających do zaniżenia podstawy opodatkowania, a jedynie zezwolił na testowanie programu, w którym dokonywano zapisów pozornych, w różnym, nierzeczywistym czasie, jedynie dla celów szkoleniowych. Nie wiedząc o odmowie przeprowadzenia dowodów (brak skutecznych doręczeń), o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału oraz o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy został pozbawiony możliwości zgłoszenia już na etapie postępowania przed organem I instancji kolejnych dowodów, takich jak chociażby wnioskowane w odwołaniu opinie czy zeznania świadków.

Skarżący podniósł też, że bezspornym jest, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. rozpoczął bieg 31 grudnia 2006 r. Tym samym termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za te zaległości podatkowe Spółki upłynął 31 grudnia 2011 r. Decyzja N[...]US została natomiast doręczona skarżącemu w dniu 2 stycznia 2012 r., czyli już po upływie 5 letniego terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 30 sierpnia 2013 r. skarżący podtrzymał argumenty skargi i podniósł, że informował organ podatkowy o tym, że Spółka posiada majątek o wartości [...] zł. Wskazał ponadto na wadliwość naliczania odsetek przez Urząd Kontroli Skarbowej w odniesieniu do A., odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10.

W uzasadnieniu skarżący podał, że w odrębnie toczącym się postępowaniu (...) pismem z dnia 22 lipca 2013 r. wraz z załącznikami tj. oświadczeniem wskazującym majątek A. oraz umową przechowania majątku A., wskazał Urzędowi Skarbowemu majątek spółki wystarczający do egzekucji celem zaspokojenia zaległości podatkowej Spółki. Majątek ten został zabezpieczony w dniu 8 lipca 2013 r. przez komornika, co jest potwierdzone stemplem i podpisem na umowie przechowania.

Co do odsetek, skarżący stwierdził, że zaskarżona decyzja w tej części jest wadliwa, ponieważ nie uwzględnia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, stwierdził, iż art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz.U.z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący podniósł, że wszczęcie postępowania wobec Spółki w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. nastąpiło w dniu [...] natomiast decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 8 lutego 2010 r. Z powyższego wynika, że postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie trwało ponad 15 miesięcy.

Skarżący podniósł także, że nawet jeżeli Sąd uzna za właściwe zastosowanie w niniejszej sprawie art. 54 § 2 O.p., zauważyć należy, że organ kontroli skarbowej wskazał już siebie - jako odpowiedzialnego za opóźnienia w wydaniu decyzji, powołując się na złożoność zagadnienia, obszerny zakres kontroli oraz konieczność rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, z uwagi na brak winy skarżącego w przedłużaniu postępowania kontrolnego, nieuzasadnione jest naliczanie odsetek za okres trwania wspomnianego postępowania.

Odpowiadając na powyższe zarzuty, DIS nie podzielił argumentów podnoszonych przez skarżącego i w piśmie z dnia 26 września 2013 r. ponownie wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, że egzekucja z majątku wskazanego przez skarżącego, pomimo usilnych starań organu egzekucyjnego, by go odnaleźć - nie była możliwa. Trudno też było dać wiarę twierdzeniu o jego istnieniu, gdyż funkcję członka zarządu i jedynego właściciela Spółki P. Ł. pełnił do dnia 21 września 2009 r., zatem na dzień zbycia udziałów posiadał wiedzę jakim majątkiem dysponuje Spółka. Faktu, że Spółka posiada znaczny majątek ruchomy nie podnosił wcześniej, zarówno na etapie postępowań w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r., oraz z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Na etapie odwołania podnosił, że przekazał nowemu Prezesowi Zarządu Spółki A. K. kwotę w gotówce [...] zł stanowiącą zasoby kasy.

Ponadto organ wskazał, iż dnia 31 października 2008 r., Spółka sprzedała na rzecz Spółki E. z siedzibą przy ul. K. [...] w L.: program komputerowy C. za kwotę 500 zł, kamerę cyfrową (800 zł), system mCSM (500 zł). Także skarżący w dniu 31 października 2008r., wykupił od Spółki znaczną cześć jej majątku w tym: samochód Mercedes Benz (36.900 zł), telewizor (3.000 zł), podgrzewacz (1.000 zł), monitor plazmowy (800 zł), komputer (1000 zł), monitor (500 zł), oraz w dniu 17 października 2008 r., udział 34/576 w zabudowanej działce położonej w L. przy ul. K. [...] (135.000 zł). Skarżący posiadany majątek w wartości [...] zł w okresie od 21 października 2008 r., do dnia 14 listopada 2008 r., darował matce J. Ł. Takie działanie wskazuje, że wyzbycie się majątku miało na celu uniknięcie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Na potwierdzenie wskazał na: pismo Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa z dnia 14 czerwca 2013 r. wraz z pismem adwokata S. T.; wniosek z dnia 20 czerwca 2013 r. o pomoc prawną do [....] U.S. w L.; odpowiedź [...] U.S. w L. z dnia 10 lipca 2013 r. wraz z protokołem z dnia 5 lipca 2013 r., adnotacją służbową i umową na przechowanie z dnia 1 października 2009 r.; informację o możliwości ponownego wszczęcia egzekucji wobec A.; tytuły wykonawcze - 14 szt; zawiadomienie o zajęciu z dnia 22 lipca 2013 r. z potwierdzeniem odbioru; notatkę służbową z dnia 24 lipca 2013 r.; wezwanie z dnia 23 lipca 2013 r. z potwierdzeniem odbioru; pismo D. W. z dnia 2 sierpnia 2013 r.; raport z dnia 5 września 2013 r. o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych; zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej z dnia 17 września 2013 r.; pismo A. z dnia 17 czerwca 2011 r.; specyfikację sprzętu fryzjerskiego; listę zaległości wraz z odsetkami; pismo Naczelnika [...] U.S. z dnia 17 września 2013 r., wykaz informacji o czynnościach majątkowych dot. P. Ł.; umowy sprzedaży z dnia 31 października 2008 r. - 2 szt.; faktury sprzedaży z dnia 31 października 2008 r.- 3 szt.; protokół z dnia 21 września 2009 r. - odwołanie P. Ł. z funkcji członka zarządu A. z załącznikami oraz umowę sprzedaży udziałów z dnia 21 września 2009 r. (skoroszyt znajdujący się w aktach sprawy sądowoadministracyjnej). Co do kwestii związanej z naliczaniem odsetek podniósł, że postępowanie podatkowe było postępowaniem skomplikowanym i organ nie był w stanie zakończyć go w ustawowo wyznaczonym czasie. Wszelkie przedłużenia terminu zakończenia postępowania były przeprowadzane oficjalnie i wyjaśniane.

W pismach z dnia 4 października 2013 r., skarżący zakwestionował ustalenia DIS, na które organ wskazał w odpowiedzi na pismo z dnia 30 sierpnia 2013 r., nie zgodził się z jego stanowiskiem co do odsetek i złożył wniosek dowodowy – pismo Prezesa Zarządu A. informujące o posiadaniu majątku Spółki w formie gotówki oraz informacji co do miejsca położenia jej ruchomości (w którym podaje, że może wskazać adres składowania wyposażenia sprzętu fryzjerskiego przez W. W.). Załączył także fotokopię pisma W. W., w którym ten wyraża swoją dezaprobatę co do działań organów. W ocenie skarżącego, powyższe stanowi przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Złożył także pismo o przeprowadzenie dowodu z pisma z dnia 4 listopada 2013 r. skierowanego do organu podatkowego, w którym wskazał na dalszy majątek Spółki, tj. na "dodatkowe siedem stanowisk fryzjerskich", które znajdują się u jego byłej żony oraz pisma o posiadaniu przez Spółkę ruchomości, a także wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczność składu majątku i miejsca jego położenia oraz zażądania od SR L. Wschód w L. z siedzibą w Ś. Wydział do Spraw Upadłościowych i Naprawczych akt sprawy w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki, na okoliczność terminowego zgłoszenia przez Zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Przede wszystkim wskazać należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonuje oceny legalności (zgodności z prawem) zaskarżonej decyzji, na podstawie stanu faktycznego, który istniał w chwili jej podjęcia i stanowił jej podstawę faktyczną. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonej decyzji, bowiem Sąd nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito, a dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej (por. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. 153.1269 z późn. zm. oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. 2012.270.j.t.) – dalej powoływana jako p.p.s.a.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić uzupełniające dowody z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego.

Należy również zaznaczyć, iż dowód ten może być przeprowadzony, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Mając na uwadze te kryteria Sąd na rozprawie w dniu 8 listopada 2013 r., postanowił nie uwzględnić wniosków dowodowych skarżącego zawartych w złożonych przez niego pismach procesowych. Skarżący przedstawił jako dowód będący w jego przekonaniu podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji: pismo obecnego Prezesa Zarządu A. – obywatela U. A. K., w którym informuje o posiadaniu gotówki w kwocie około 500.000 zł oraz wiedzy, co do miejsca składowania ruchomości Spółki, pismo W. W. z jego oceną działań organów podatkowych w związku z łączącą go umową przechowania ruchomości Spółki ( która to umowa, jak wynika z jej treści wygasła z dniem 31.01.2010r.) , pismo z dnia 4 listopada 2013 r. skierowane do organu podatkowego, w którym skarżący wskazał miejsce, w którym znajduje się "dodatkowych siedem stanowisk fryzjerskich" Spółki oraz pismo z dnia 13 października 2013 r. W. W. o posiadaniu przez niego ruchomości spółki.

Wszystkie te pisma zostały sporządzone ponad rok po wydaniu zaskarżonej decyzji i oprócz zawartych w nich informacji, z których wynikać ma, że Spółka rzekomo posiada majątek, nie zawierają żadnych konkretów, wskazujących na uchybienia organów podatkowych podczas prowadzenia postępowania podatkowego. Jak wynika z akt, w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie skarżący nie wskazywał realnego majątku Spółki, z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do wyegzekwowania spornych zaległości z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucji.

Ocenione zaś przez DIS dowody z dokumentów, w tym postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, potwierdzają stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki na dzień wydania zaskarżonej decyzji i ocenę tę w realiach niniejszej sprawy uznać należało za dokonaną bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego, wskazać należy, że odpowiedzialność członka zarządu jest solidarna ze spółką i w sytuacji, gdy organ podatkowy zaspokoi się z jej majątku, skarżący w tej części będzie zwolniony od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.

Prawidłowo wskazał DIS, że zgodnie z art. 107 § 1 i 2 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego.

W myśl art. 116 § 1 i § 2 O.p.,( w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2009r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

W niniejszej sprawie odpowiedzialność członka zarządu dotyczy zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., które zgodnie z przepisami powinny zostać zapłacone do 25 stycznia 2006 r.

Nie jest w sprawie sporne, że w okresie tym skarżący był jedynym członkiem Zarządu A. i odpowiadał za regulowanie jej wszelkich zobowiązań finansowych. W jego gestii pozostawało prawidłowe rozliczanie Spółki ze wszelkich należności publicznoprawnych i dołożenie należytej staranności przy dopilnowaniu prawidłowości tych rozliczeń. Wydanie przez organ podatkowy decyzji z dnia [...], w której określił A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 1.584 zł, było konsekwencją niewywiązania się przez skarżącego z tych obowiązków. Powyższe zobowiązanie nie zostało uregulowane przez Spółkę zgodnie z obowiązującymi przepisami i w wymaganej wysokości. Należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że chociaż decyzja ta została wydana w 2010 r., jednak dotyczyła zobowiązania, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku, wydana w trybie art. 21 § 3 O.p. decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny. Potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach prawa podatkowego. Spółka podatek od towarów i usług za grudzień 2005 r., powinna była uiścić do dnia 25 stycznia 2006r. Po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stała się zaległością podatkową. Bez znaczenia zatem pozostaje fakt, że w momencie wydania tej decyzji, tj. w dniu [...]., skarżący nie pełnił już obowiązków członka zarządu. Ważne jest, iż w okresie powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., skarżący tę funkcję pełnił.

Bezsporne jest, że egzekucja zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. okazała się bezskuteczna. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 12 listopada 2010 r. zajęto rachunek bankowy Spółki w [...] Banku S.A. Oddział L. Zobowiązany został o tym prawidłowo poinformowany, a w dniu 17 stycznia 2011 r., doręczono mu odpis tytułu wykonawczego. W świetle czynności egzekucyjnych i ustaleń dokonanych przez organ egzekucyjny wynika, że Spółka pod wskazanym w KRS adresem nie ma faktycznej siedziby i od kilku lat nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Spółka jest podmiotem gospodarczo i kapitałowo nieczynnym, nie wykazuje obrotów, nie składa deklaracji, zarządza nią formalnie obcokrajowiec - nierezydent, dotychczas nieznany z miejsca pobytu. Spółka nie posiada nieruchomości (pismo Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Ministerstwa Sprawiedliwości) ani pojazdów mechanicznych (pismo Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Z informacji poborcy skarbowego wynika, że pod adresem podanym jako miejsce działalności, nie ma żadnych ruchomości Spółki. Spółka nie figuruje też w ewidencji gruntów i budynków powiatów: l., k., l., j., k. ani Urzędu Miasta. Z informacji z 15 banków wynika, że nie prowadziła w nich rachunków bankowych. Z zajęcia rachunku w Kredyt Banku natomiast nie spłynęły żadne środki. Takie ustalenia jednoznacznie wskazują na bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Z tego powodu, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, co wyczerpuje przesłankę wymienioną w art. 116 § 1 O.p.

Nie jest przedmiotem sporu także to, że skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja mogła doprowadzić do zaspokojenia jej zaległości podatkowych. Skarżący, jak wynika z ustaleń organów podatkowych nie złożył również wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Sporne jest natomiast, czy strona ponosi winę w niezgłoszeniu w odpowiednim czasie wniosku o upadłość. Strona twierdzi, że takiej winy nie ponosi.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, stwierdził, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Ustalając istnienie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji.

Mając na uwadze brzmienie art. 116 O.p oraz treść cytowanej uchwały NSA, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że wykazanie przez skarżącego, że w trakcie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki, czyli do dnia 21 września 2009 r., nie było podstaw do ogłoszenia upadłości, uwalniałoby go od odpowiedzialności za zaległe zobowiązania powstałe przed tym dniem. Przepis art. 116 O.p. nie zawęża bowiem badania podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłości jedynie do okresu, za który powstała zaległość podatkowa.

Z zebranego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego wynika jednak, że DIS zasadnie uznał, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu A., zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Zgodnie z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Za niewypłacalnego, zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n., uważa się dłużnika, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 2 p.u.n., dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Niewykonywanie zobowiązań powoduje niewypłacalność dłużnika, niezależnie od ich rozmiaru i wartości, nieistotne jest przy tym, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym czy publicznoprawnym, dla określenia stanu niewypłacalności nie ma również znaczenia przyczyna niewykonania zobowiązania. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela, posiadającego znaczną wierzytelność. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1329/10, nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, iż byli członkowie spółek kapitałowych z tego powodu nie mają obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych by uwolnić się w ten sposób od odpowiedzialności.

Spółka posiadając wysokie zobowiązania podatkowe wobec budżetu państwa nie uregulowała ich w wymagalnych terminach. Po upływie terminów płatności poszczególnych zobowiązań podatkowych przekształciły się one zatem w zaległości podatkowe. DIS trafnie przy tym zauważył, że Spółka w badanym okresie posiadała nie tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa, ale i innych. Wynika to ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2003-2008 i wyjaśnień skarżącego.

Z analizy finansowej Spółki wynika również, że na dzień 31 grudnia 2006 r. kapitał podstawowy Spółki był ujemny - 167.990,11 zł, ponieważ kwota 706.398 zł zaległych zobowiązań podatkowych nie została pokryta kapitałami, które wykazano w wysokości 538.407,89 zł. Podobnie sytuacja kształtowała się w latach kolejnych, w których kapitały również były ujemne (na koniec 2007 r. - 477.009,92 zł, na koniec 2008 r. - 669.215,44 zł). Oceniając sytuację spółki, organ prawidłowo wziął pod uwagę wszystkie nieuregulowane zobowiązania, określone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie tylko za miesiąc, którego sytuację finansową badano. Skoro bowiem Spółka nie uregulowała zobowiązań za rok 2005 to nie można twierdzić, że w latach kolejnych (2006, 2007 czy 2008) zobowiązanie to przestało istnieć. Należało je wówczas doliczyć do kwoty zobowiązań bieżących. Zaległe zobowiązanie podatkowe, do momentu np. przedawnienia, jest zobowiązaniem, które winno być wykazane w sprawozdaniu finansowym. Dlatego, doliczając do zobowiązań Spółki, wynikających z bilansu na koniec 2006 r., kwotę zaległości za lata wcześniejsze, tj. 2003, 2004, 2005 oraz 2006, zasadne jest twierdzenie, że zobowiązania przekraczały wartość majątku Spółki. Oznacza to, że już wówczas wystąpiła przesłanka do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. W związku z powyższym, błędne jest stanowisko skarżącego, że należało dokonać porównywania wysokości aktywów z poszczególnych lat ze zobowiązaniami podatkowymi, których termin zapłaty upłynął w danym roku.

Argumentacja, że nie można stwierdzić jak przedstawiałaby się kondycja finansowa Spółki, gdyby ta, wiedząc o swoich zobowiązaniach podatkowych, terminowo je wykonywała, jest również bezzasadna. W niniejszej sprawie podstawowym powodem, że doszło do niewypłacalności Spółki było bowiem to, że Spółka, mimo dobrej kondycji finansowej wynikającej ze sprawozdań finansowych za lata 2003 – 2007, w deklaracjach VAT-7 i CIT-8 złożonych do Urzędu Skarbowego podawała dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, zaniżając tym samym kwoty zobowiązań podatkowych i narażając Skarb Państwa na uszczuplenia podatku na łączną kwotę [...] zł. Zawarte w skardze, jak też w odwołaniu twierdzenie skarżącego, że gdy był Prezesem Zarządu Spółki, jej sytuacja finansowa była bardzo dobra, w sposób oczywisty nie uwzględnia okoliczności, iż Spółka nie płaciła należnych podatków (dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za lata 2003 -2007) i to na dużą skalę.

Rację ma także DIS wywodząc, że twierdzenie skarżącego, że nie wiedział o obiektywnie istniejących w latach 2003 - 2006 zaległościach podatkowych, wynikających z decyzji wydanych w okresie, w którym nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki, nie może być uznane za argument przemawiający za uznaniem, iż w tej sprawie wystąpiła badana przesłanka egzoneracyjna. To, że strona uważa, że korzystając z profesjonalnej obsługi księgowej miała pewność, że Spółka nie zalega z należnościami podatkowymi, nie zmienia oceny, że czuwanie nad prawidłowością i zgodnością z prawem rozliczeń podatkowych Spółki oraz staranność i kontrola jej spraw jest kwestią osobistych decyzji i odpowiedzialności członka zarządu.

Niezasadny jest też argument skargi, że w trakcie postępowania strona wskazywała na szereg dowodów potwierdzających fakt, iż w okresie, kiedy pełniła funkcje prezesa zarządu nie istniały przesłanki dające podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Opinia radcy prawnego w tym przedmiocie nie jest dowodem, a jej ocena dokonana przez DIS jest prawidłowa. Takim dowodem nie są również bilanse spółki, które nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu, z uwagi na fakt, że nie wykazują prawidłowej kwoty zobowiązań podatkowych Spółki w latach 2005 - 2008.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego, tj. pisma B. oraz ekspertyzy kryminalistycznej. Przedmiotowe pisma dotyczyły technicznych uwarunkowań prowadzenia księgowości i zapisów księgowych dotyczących działalności Spółki i mogły być przedmiotem oceny w sprawie w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Argument, że skarżący jako członek zarządu nie podejmował żadnych bezprawnych działań zmierzających do zaniżenia podstawy opodatkowania w Spółce, a jedynie zezwolił na testowanie programu, w którym dokonywano zapisów pozornych, w różnym nierzeczywistym czasie, jedynie dla celów szkoleniowych nie ma w tej sprawie znaczenia.

W ocenie Sądu trafne jest także stanowisko DIS, dotyczące zarzutu naruszenia art. 149, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 200 O.p. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, organ I instancji w dniu 8 i 9 listopada 2011 r. wydał trzy postanowienia: odmawiające przeprowadzenia dowodów i uzupełnienia materiału dowodowego, wyznaczające Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wyznaczające nowy termin załatwienia sprawy. Wszystkie postanowienia zostały wysłane w dniu 9 listopada 2011 r., na adres skarżącego i doręczone córce adresata w dniu 28 listopada 2011 r. W tym samym dniu do organu wpłynęło pismo, w którym skarżący poinformował, że w dniach od 13 listopada do 18 grudnia 2011 r. wszelką korespondencję do niego należy kierować na adres K., ul. D. [...]. Biorąc pod uwagę fakt, że informacja o zmianie adresu wpłynęła do Urzędu już po dacie wydania postanowień, organ podatkowy nie mógł skierować korespondencji na adres wskazany w piśmie.

DIS prawidłowo stwierdził, że co prawda doręczenie korespondencji osobie niepełnoletniej jest nieskuteczne i nie wywołuje skutków związanych z doręczeniem pism w postępowaniu podatkowym, jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych pismem z dnia 4 listopada 2011 r. dowodów i uzupełnienia materiału w sprawie, DIS nie był zobligowany do wydawania w tym zakresie postanowienia. Przyczyny, z których organ odmówił wykonania wnioskowanych czynności mógł zawrzeć w wydanej decyzji. Ponadto, wydane w trybie art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 188 O.p. postanowienie nie jest zaskarżalne. Tak więc zarzuty przeciwko temu postanowieniu strona i tak mogła zawrzeć (i zawarła) dopiero w odwołaniu od decyzji. Również niedoręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy nie miało wpływu na kierunek rozstrzygnięcia. Wyznaczony w art. 139 O.p. termin załatwienia sprawy ma charakter instrukcyjny i jego upływ nie powoduje wadliwości decyzji administracyjnej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Co do naruszenia art. 200 O.p., zgodzić się należy z DIS, że w odwołaniu skarżący wskazał jedynie, że został pozbawiony możliwości jakiegokolwiek wpływu na treść decyzji ponieważ odmówiono mu prawa zapoznania się z dokumentacją sprawy. Nie przedłożył natomiast żadnych nowych dowodów ani okoliczności mających znaczenie w sprawie. W trybie art. 200 § 1 O.p. zapoznał się zaś z aktami sprawy pełnomocnik strony, reprezentujący ją do dnia 4 listopada 2011r. (k.- 93 i 100 tom IV akt podatkowych). Należy podkreślić, że organ odwoławczy ponownie rozpoznaje sprawę, a nie jedynie dokonuje kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji na skutek złożonego przez stronę odwołania, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p., zgodnie z którym, decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie można wydać, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, uznać należy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. rozpoczął bieg 31 grudnia 2006 r. Tym samym termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej upłynął z końcem 2011 r.

Jak wynika z akt sprawy decyzja N[...]US orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., wydana została dnia [...].

Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych i doktryny, pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia. Biorąc pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji"' należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu w ustawowo przewidzianej formie. Wyrazem sporządzenia decyzji jest między innymi jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania. Przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jaki i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji potwierdza, że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Za niedopuszczalnością odejścia przy interpretowaniu art. 118 § 1 O.p. od wyników wykładni językowej przemawia, także to, iż wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania (por. uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07). Nie uległo również przedawnieniu zobowiązanie podatkowe Spółki z przyczyn szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji. Nie doszło zatem do naruszenia art. 118 O.p.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że DIS zasadnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie istniały przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p.: skarżący w okresie powstania zaległości podatkowych sprawował funkcję Prezesa Zarządu A., w czasie gdy sprawował tę funkcję, zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (ujemne kapitały, nie wykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych), a egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący natomiast nie wykazał istnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności określonej w tym przepisie. Na taką konstatację pozwala ocena materiału dowodowego zebranego zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. dokonana na podstawie art. 191 O.p., co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego, zawartych w piśmie z dnia 30 sierpnia 2013 r., Sąd uznał, że nie mają one wpływu na powyższą ocenę zaskarżonej decyzji.

Z wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez DIS wynika, że w dniu 18 czerwca 2013 r., N[...]US otrzymał pismo z Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa zawierające informację przekazaną przez pełnomocnika skarżącego, w którym podano, że majątek A Sp. z o.o. znajduje się w posiadaniu W. W., pod adresem L., ul. [...]. Po przeprowadzeniu odpowiednich czynności przez organ podatkowy, okazało się, że pomimo przedłożenia przez W. W. w [...] Urzędzie Skarbowym w L. umowy zawartej ze spółką A na przechowanie sprzętu fryzjerskiego (z dnia 1 października 2009 r.), niemożliwe było odzyskanie tego sprzętu. Co prawda NLUS ponownie wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych Nr: [...],[...],[...],[...],[...]z dnia 15 lispca 2013 r., Nr: [...],[...],[...],[...] z dnia 16 lipca 2013 r., Nr: [...],[...],[...]z dnia 17 lipca 2013 r. i Nr [...] z dnia 19 lipca 2013 r., ale i tym razem okazało się ono bezskuteczne. Wobec braku możliwości odnalezienia sprzętu należącego do Spółki, N[...]US w dniu 17 września 2013 r. skierował do Prokuratury Rejonowej w L. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez W. W. w zakresie przywłaszczenia konsoli fryzjerskich - 20 szt., foteli fryzjerskich - 20 szt. oraz myjni fryzjerskich - 6 szt. podlegających zajęciu na rzecz Skarbu Państwa, będących własnością Spółki A, wobec której prowadzona jest egzekucja administracyjna.

Z dowodów przedstawionych przez DIS wynika, że egzekucja z majątku Spółki nadal jest bezskuteczna, co oznacza, że wbrew twierdzeniom skarżącego organ podatkowy nie może uzyskać zaspokojenia ze wskazanego przez stronę majątku Spółki. W związku z brakiem mienia wskazanego przez skarżącego, potwierdzenie jedynie znajduje ocena, że skarżący nie wskazał mienia, które pozwoliłoby na zaspokojenie Skarbu Państwa w jakiejkolwiek części.

Bezpodstawne są również zarzuty skarżącego, dotyczące naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.

Skarżący powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, podniósł, że decyzja orzekająca o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego A Sp. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w części dotyczącej obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę jest wadliwa, ponieważ nie uwzględnia okresów naliczania odsetek za zwłokę stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Z materiału dowodowego dotyczącego określenia Spółce zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. wynika, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu [...] a decyzja w tej sprawie wydana w dniu [...] Postępowanie kontrolne prowadzone było na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzenia wobec Spółki postępowania kontrolnego. W okresie, w którym prowadzono postępowanie oraz na dzień wydania decyzji, obowiązywał art. 31 ust. 1 ustawy, który stanowił, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust.1. Zatem podczas prowadzenia postępowania kontrolnego i na dzień wydania decyzji, organy nie miały żadnych podstaw do nienaliczania odsetek za zwłokę za jakikolwiek okres.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się strona, odnosić natomiast należy do pełnej postaci normy wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., której uzupełnieniem jest art. 54 § 2 O.p. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Art. 54 § 2 O.p. natomiast wskazuje, że przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W ocenie Sądu, w prowadzonym postępowaniu w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., organ podatkowy dołożył wszelkich starań aby dokładnie przeprowadzić postępowanie. Podjęte przez niego działania były zgodne z procedurą oraz ogólnymi zasadami postępowania. Strona nie wskazała, aby organ prowadząc to postępowanie pozostawał w jakiejkolwiek bezczynności. Natomiast chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji, daje podstawy do uznania, że były one podejmowane bezzwłocznie i w miarę potrzeb. To oznacza, że jego przedłużenie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p.

Co istotne, Sąd kontrolował zgodność z prawem decyzji wydanej w sprawie określenia Spółce zobowiązania za 2005 r. i nie dopatrując się uchybień w postępowaniu organów podatkowych, oddalił skargę na tę decyzję wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 645/10. Wyrok ten jest prawomocny.

Z podanych przyczyn i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.