Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3009/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 , art. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 39 poz 443
law: Ustawa z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych.
article: art. 353(1)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 146 par 1, art 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2013 r. sprawy ze skargi V. z siedzibą w Szwecji na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. z siedzibą w Szwecji kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2012r. V. z siedzibą w Szwecji, dalej jako Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 13 ust. 1 polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Skarżąca jest szwedzkim rezydentem podatkowym z siedzibą w S. Spółka jest spółką dominującą koncernu energetycznego V., który jest jednym z największych wytwórców ciepła i energii elektrycznej w Europie. Do momentu sprzedaży, Spółka posiadała blisko 100% akcji V. SA (dalej: V.). V. jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą na rynku ciepła i energii elektrycznej. Działając w ramach G., V. jest odpowiedzialna za eksploatację i rozwój elektrociepłowni zasilających sieci ciepłownicze w Polsce, a także sprzedaż i marketing ciepła na rynku polskim. V. posiada koncesje udzielone przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na wytwarzanie i obrót energią elektryczną a także na wytwarzanie i przesył ciepła. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, na majątek V. składają się w dużej mierze środki trwałe, w tym m.in. grunty i prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których prowadzona jest działalność V., budynki (zarówno budynki administracyjne jak i przemysłowe), budowle a także urządzenia techniczne, które są wykorzystywane przez V. w toku prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej, tj. produkcji ciepła i energii elektrycznej. W związku ze zmianami restrukturyzacyjnymi w ramach G., Spółka podjęła decyzję o zbyciu akcji V.. Na mocy umowy zawartej z nabywcą akcji, przeniesienie praw własności akcji na nabywcę miało miejsce w styczniu 2012 roku.

W związku z powyższym zadała pytanie:

Czy określenie "głównie" użyte w art. 13 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 26, poz. 193 ze zm.; zwana dalej: "Konwencją") w stosunku do udziału majątku nieruchomego w majątku spółki, której akcje są zbywane oznacza co najmniej 75% ?

Zdaniem Skarżącej , określenie "głównie" użyte w art. 13 ust. 1 Konwencji w stosunku do udziału majątku nieruchomego w majątku spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży oznacza co najmniej 75%. Wskazujaąc na treść art. 13 ust. 1 Konwencji zaznaczyła, iż nie określa on precyzyjnie, jaki powinien być udział nieruchomości w majątku spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży. W celu ustalenia tego udziału należy zdaniem Skarżącej odwołać się do interpretacji pojęcia "głównie". Skarżąca odwołała się w tym zakresie do art. 13 ust. 4 Konwencji Modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skondensowana, OECD 2010) oraz do punktu 28.6 Komentarza do art. 13 ust. 4 Konwencji Modelowej. Zdaniem Skarżącej odstąpienie w przedmiotowej Konwencji od zapisu użytego w Konwencji Modelowej i posłużenie się słowem "głównie", oznacza, że strony dopuścić możliwość zastosowania innego niż 50% progu udziału majątku nieruchomego w majątku spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży. Zaznaczyła, iż w świetle organów podatkowych w Szwecji co do interpretacji słowa "głównie". Mianowicie, w uzasadnieniu do projektu ustawy dotyczącej zasad opodatkowania podatkiem dochodowym (numer: 1999/2000:2, tom 2, s. 504), który zawiera oficjalne wytyczne co do interpretacji treści tej ustawy (w tym określenia "głównie"), ustawodawca szwedzki wprost wskazał, że określenie "luwudsakligen" (szwedzki odpowiednik polskiego słowa "głównie") powinno być rozumiane jako co najmniej 75%. Z uwagi, że zarówno w powyższej ustawie, jak również w Konwencji użyte zostało to samo określenie ("huvudsakligen, polskie "głównie"), zdaniem Skarzącej, taka interpretacja powinna być właściwa również w przypadku postanowień Konwencji. Zaznaczyła, iż z perspektywy szwedzkiego prawa podatkowego i praktyki wynika, że określenie "głównie" dotyczące udziału wartości majątku nieruchomego w majątku spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży oznacza co najmniej 75%. Skarżąca jako szwedzki rezydent podatkowy, kieruje się w kolejności prawem oraz wytycznymi w zakresie jego interpretacji przedstawionymi przez szwedzkie organy podatkowe. Zdaniem Skarżącej skoro Szwecja przyjmuje taką interpretację określenia "głównie", na gruncie Konwencji, Polska powinna podzielać to stanowisko. W przeciwnym wypadku doszłoby do rozbieżności interpretacyjnych, które mogłyby doprowadzić do opodatkowania niezgodnego z postanowieniami Konwencji. Zaznaczyła, iż na wypadek takiej sytuacji strony Konwencji przewidziały procedurę wzajemnego porozumiewania się (art. 24 Konwencji), zgodnie z którą właściwe organy państwowe będą czynić starania, aby w drodze wzajemnego porozumienia usuwać trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy interpretacji lub stosowaniu Konwencji.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazując na treść art 13 ust 1 Konwencji oraz art. 13 ust. 4 Konwencji Modelowej, stwierdził, iż Konwencja nie określa precyzyjnie, jaki powinien być udział nieruchomości w majątku spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży. Również w ocenie Organu interpretacyjnego w celu ustalenia tego udziału należy odwołać się do interpretacji pojęcia "głównie". Zaznaczył, iż Komentarz do Konwencji Modelowej stanowi wprost, że sformułowanie “aby zbycie udziałów w danej spółce podlegało opodatkowaniu w państwie położenia majątku nieruchomego, udział nieruchomości w majątku tej spółki musi wynosić co najmniej 50%" stanowi jedynie wzór, od którego państwa podpisujące daną umowę dwustronną mają prawo odstąpić i wprowadzić do niej odmienne zapisy zgodnie z punktem 28.6 Komentarza do art. 13 ust. 4 Konwencji Modelowej, 50% próg może być podwyższony lub obniżony przez umawiające się państwa w trakcie dwustronnych negocjacji. Podniósł, iż w pkt 28.5 Komentarza do art. 13 Komitet Podatkowy OECD wskazał, iż "można to osiągnąć, zastępując stawkę 50% stawką, jaką oba państwa zechcą ustalić". W ocenie Organu w przypadku Konwencji strony umowy zrezygnowały z procentowego określenia progu sugerowanego przez Komitet Podatkowy OECD i pozostawiły sobie możliwość późniejszego doprecyzowania "progu" w drodze dwustronnych ustaleń, posługując się wyrażeniem "głównie". Zaznaczył, iż w anglojęzycznej wersji językowej Konwencji użyto słowa "principally", oznaczającego "głównie", "przede wszystkim". Zdaniem Skarżącego literalne brzmienie analizowanego artykułu wskazuje, iż chodzi tu o taką sytuację, w której największą część aktywów danego podmiotu stanowi majątek nieruchomy, a jednocześnie jego wartość jest większa od wartości wszystkich pozostałych składników aktywów, tj. więcej niż 50% sumy bilansowej. Organ wskazał, iż za tożsamością pojęć 50% i "głównie" w odniesieniu do art. 13 Konwencji opowiadają się także komentatorzy prawa podatkowego. Minister Finansów stwierdził, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest jedynie zespołem norm kolizyjnych rozgraniczających prawo do opodatkowania danego przysporzenia przez odrębne jurysdykcje podatkowe - strony umowy. Natomiast faktyczne opodatkowanie danego dochodu regulują wewnętrzne przepisy prawa podatkowego danego państwa w sposób autonomiczny. Podkreślił, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Jeżeli zatem nawet można by uznać (co zdaniem tut. Organu podatkowego nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie), iż pojęcie "głównie" użyte w treści art. 13 ust. 1 Konwencji zostało niedostatecznie doprecyzowane, to wskazówek interpretacyjnych należałoby szukać w polskim systemie prawnym, a nie w szwedzkim. Jednakże polskie prawo (w szczególności podatkowe) nie precyzuje pojęcia "głównie". Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) "głównie" oznacza "zwłaszcza, przede wszystkim, przeważnie". Odpowiada to wyżej przedstawionemu rozumieniu tego pojęcia przedstawionemu przez tut. Organ interpretacyjny. Zdaniem Organu stanowisko Skarżącej, jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 13 ust. 1 Konwencji, a jeżeli strony Konwencji chciałyby ustalić taki próg w umowie, to zgodnie z wytycznymi Komitetu Podatkowego OECD mogły to uczynić, jednakże w Konwencji brak jest takiego zapisu. W ocenie Organu określenie "głównie" użyte w art. 13 ust. 1 Konwencji w stosunku do udziału majątku nieruchomego w majątku spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży oznacza co najmniej 50%). Jednocześnie zauważył, iż w postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania określonego w art. 24 Konwnencji (Procedura wzajemnego porozumiewania się).

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 13 ust. 1 Konwencji poprzez bezpodstawne przyjęcie, że użyte w tym przepisie określenie "głównie" w stosunku do udziału majątku nieruchomego w majątku Spółki oznacza co najmniej 50% - wyłącznie w oparciu o tak rozumiane przez Organ jedno ze znaczeń słownikowych w języku polskim tego określenia, z pominięciem kontekstu wynikającego z międzynarodowego prawa podatkowego - Konwencji Modelowej OECD, komentarza do tej Konwencji, innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska oraz jego znaczenia wynikającego ze szwedzkiej wersji językowej wskazanego przepisu Konwencji.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest sprzeczne z prawem, w szczególności z art. 13 ust. 1 Konwencji z uwagi na całkowite pominięcie międzynarodowego kontekstu właściwego dla przedmiotowej normy prawnej. Zaznaczyła, iż Organ w wydanej interpretacji nie uwzględnił faktu, że wykładnia umów międzynarodowych musi rządzić się innymi zasadami niż ma to miejsce w przypadku prawa krajowego. Zdaniem Skarżącej wykładnia norm Konwencji wyłącznie w oparciu o przyjęte przez Organ słownikowe rozumienie pojęcia w niej użytego w jednym języku autentycznym jest niedopuszczalna. Podniosła, iż w przypadku Konwencji strony zrezygnowały z procentowego określenia progu sugerowanego przez Komitet Podatkowy OECD posługując się w tekście Konwencji wyrażeniem "głównie" (w tekście angielskim "principally"). Zaznaczyła, iż w wykładni norm prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się zasadę zakazu wykładni synonimicznej. W ocenie Skarżącej skoro:

- w Konwencji użyto innego sformułowania niż w Konwencji Modelowej,

- zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej odstąpienie od zapisu 50 % oznacza zamiar uregulowania progu w inny sposób

- w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, wykorzystano klauzulę z Konwencji Modelowej OECD dotyczą 50% progu,

to, że nie można utożsamiać pojęcia "głównie" z art. 13 ust. 1 Konwencji z progiem 50%. W ocenie Skarżącej potwierdzeniem wadliwości zaskarżonej interpretacji jest przytoczony przez Organ przykład lustrzanej sytuacji.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Pismem z dnia 7 marca 2013 r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 18 marca 2013 r. Minister Finansów wskazał, iż zgodnie z art 13 ust. 4 lit. B Konwencji Modelowej Narodów Zjednoczonych w sprawie podwójnego opodatkowania ( United Nations Model Double Taxation Convention) pojęcie “głównie" w odniesieniu do własności majątku nieruchomego oznacza , iz wartość takiego neiruchomego majątku przekracza 50 % sumarycznej wartości aktywówó przedsiębiorstaw , spółki osobowej, trustu lub majątku jako podmiotu, Zdaniem Organu takie rozumienie powtórzone jest także w Komentarzu do ust 4 art 13 tej Konwencji. Powołał się także na ust. 8 Komentarza do art. 13 ust. 4 Konwencji Modelowej Narodów Zjednoczonych w sprawie podwójnego opodatkowania, wskazując, iż w świetle dyrektyw wykładni umów międzynarodowych wynikających z Konwencji Wiedeńsiej brak jest podstaw do twierdzenia, iz funcjonujące od lat w prawie międzynarodowym w odniesieniu do opodatkowania zysków z przeniesienia własności udziałów lub akcji spółek, których majątek składa się głównie z nieruchomości, pojęcie “głównie" oznacza 75%, a nie 50 % Zdaniem Organu odwoływanie się do ustawodawstwa szwedzkiego jako państwa siedziby spółki przenoszącej własność majątku jest całkowicie nieuprawnione, co potwierdza treść ust. 32.3 Komentarza do artykułów 23A i 23B Konwencji Modelowej OECD.

Pismem z dnia 22 marca 2013 r. Skarżąca odniosła się do opisanego stanowiska ministra Finansów. Zaznaczyła, że sposób rozumienia pojęcia "głównie" na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie jest dotychczas ukształtowany i wymaga dokładnego przeanalizowania. Do pisma Skarżąca załączyła ekspertyzę prawną oraz opinię językową i stwierdziła, iż polskie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zasadniczo nie bazują na Konwencji Modelowej Narodów Zjednoczonych. Zaznaczyła, iż ani treść projektu ustawy o zgodzie na ratyfikację Konwencji, ani inne materiały nie wskazują na to, aby intencją Polski i Szwecji było zawarcie umowy bazującej na Konwencji Modelowej Narodów Zjednoczonych w sprawie podwójnego opodatkowania. Wręcz przeciwnie, jak wskazuje prof. Brzeziński w załączonej opinii prawnej, strony Konwencji zadeklarowały rozwiązania Konwencji Modelowej OECD. Zdaniem Skarżącej odwoływanie się zatem w sprawie do Konwencji Modelowej Narodów Zjednoczonych jest nieuprawnione. W ocenie Skarżącej nieprawidłowe jest również stanowisko Organu w zakresie zastosowania w przedmiotowej sprawie ust. 32.3 Komentarza do artykułów 23A i 23B Konwencji Modelowej OECD. Zaznaczyła, iż nie powołuje się bowiem na różnicę między ustawodawstwem wewnętrznym państwa źródła i państwa miejsca zamieszkania lecz wprost na interpretację postanowień Konwencji, która jest niezależna od postanowień prawa wewnętrznego. Nawiązując do ekspertyzy językowej prof. Bralczyka wyjaśniła , że "głównie" oznaczać może "najwięcej, więcej aniżeli 50 %"

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W ocenie Sądu zagadnienie tej sprawy, wynikające z treści art. 13 ust. 1 badanej Konwencji, sprowadza się do oceny, użytego w przepisie pojęcia "głównie", zastosowanego w odniesieniu do nieruchomości, które przynoszą podatnikowi zyski w przypadku przeniesienia ich własności w sposób bezpośredni bądź pośredni w postaci praw w spółce.

Dla prawidłowej wykładni, zdaniem Sądu, systemowej wewnętrznej, należy przytoczyć art. 3 ust. 2 Konwencji. Strony Konwencji zawarły w nim postanowienie przewidujące, że przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Ważna jest również treść art. 6 ust. 1 Konwencji, przewidującego, że dochód osiągany przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie jak też ust.2 wskazujący, że określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, budynki, pożytki z nieruchomości, jak również prawa do stałych zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Wyraz "głównie" – w języku polskim, oznacza "przede wszystkim, przeważnie, zwłaszcza", a główny to "najważniejszy, podstawowy, zasadniczy" (Słownik języka polskiego pod redakcją prof. dr Mieczysława Szymczaka PWN 1988). Może być to również określenie przytoczone w piśmie procesowym Skarżącej za ekspertyza językową prof. Bralczyka, że głównie to zazwyczaj "najwięcej". Jak wskazują przytoczone przykłady - pojęcie użyte w Konwencji jest nieostre, niejasne i nieprzekładające się na język prawny.

Analiza ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. Nr 39, poz. 443 ze zm.) poza tym, że zgodnie z art. 3 i art. 5 ustawy, z zastrzeżeniem przepisów ustawy, czynności w stosunkach międzynarodowych dotyczących zawierania umów międzynarodowych, związania Rzeczypospolitej Polskiej takimi umowami oraz obowiązywania i wypowiadania umów międzynarodowych dokonuje minister właściwy do spraw zagranicznych, a Minister kierujący działem administracji rządowej właściwy do spraw, których dotyczy umowa międzynarodowa, po uzgodnieniu projektu umowy i instrukcji negocjacyjnej z ministrem właściwym do spraw zagranicznych oraz z innymi zainteresowanymi ministrami, składa Prezesowi Rady Ministrów wniosek o udzielenie zgody na rozpoczęcie negocjacji umowy międzynarodowej, nie wskazuje rozwiązań na użytek tej sprawy.

Przepisy te wskazują jednakże, że Minister Finansów Rzeczypospolitej Polskiej miał zasadniczy wpływ na ukształtowanie treści umowy. Przyjmując zapis nieostry, różnie też interpretowany w komentarzach do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania godził się na to, że interpretacja pojęcia "głównie" jako ponad 50% może być w stosunkach międzynarodowych, utrudniona. Zauważyć jednak należy, że i strona szwedzka, akceptując umowę tej treści, musiała mieć świadomość, że wykładnia tego zapisu jako 75 % lub ponad 75% jest nierealna. Obecne więc rozważania i Spółki i Ministra Finansów są, przynajmniej na tym etapie sprawy, nieuzasadnione. Sąd nie podziela stanowiska i Spółki i Ministra Finansów co do celowości posługiwania się przy interpretacji, zapisami Konwencji Modelowych, które, jak wiadomo, nie stanowią źródła prawa. Wskazany przez Konwencje Modelowe próg 50% czy próg 75 % jakie mogą dotyczyć klauzuli nieruchomościowej nie może być w tej sprawie zastosowany chociażby z tego względu, że badana Konwencja i Konwencje Modelowe nie precyzują rodzaju wartości, których próg mógłby dotyczyć. Wobec tego Minister Finansów dowodzi, że stanowi on ponad 50 % sumy bilansowej (str. 4 interpretacji), a zdaniem Skarżącej ten próg to 75 % udziału w majątku nieruchomym, ale nie wskazano czy oceniając nieruchomości ilościowo czy wartościowo i jeżeli wartościowo to czy w cenach rynkowych czy wg danych bilansowych. Posługiwanie się też Konwencją Wiedeńską o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74 poz.439) jest równie wątpliwe, gdyż poza preambułą wskazującą, że traktaty wymagają dobrowolnej zgody i dobrej wiary, a winna im towarzyszyć w realizacji zasada pacta sunt servanta, niewiele wnoszą na użytek niniejszej sprawy. Wobec tego należałoby przyjąć, że zasada art. 3531 polskiej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz.93 ze zmianami), a mianowicie, iż strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, powinna mieć zastosowanie również w Konwencji. Dla Sądu oznacza to, że Minister Finansów raz jeszcze powinien zbadać wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący art. 13 ust. 1 Konwencji, przez pryzmat art.3 i art. 6 Konwencji, oceniany na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Skoro podatek stosownie do art. 6 Konwencji ma być wymierzony na podstawie dochodów, osiągniętych z majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy badać przepisy polskie, a w pierwszej kolejności podatkowe. Jeżeli w treści tych ustaw, brak jest definicji wskazującej na udział w zysku składników majątkowych występujących "głównie" jako majątek nieruchomy danego podmiotu, należy badać występujące w ustawach podatkowych powiązania treściowe, tak aby uzyskać wyjaśnienie najbardziej zbliżone do sensu zapisu skonstruowanego przez strony Konwencji. O ile ustawy podatkowe okażą się niewystarczające, wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie możliwe gdyż przestanie ona dotyczyć przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu pewne jest, że rozwiązanie winno nastąpić w obrębie Konwencji, a więc polskich ustaw podatkowych nie zaś poprzez Konwencje Modelowe i komentarze do tych Konwencji, które mają charakter zbyt dowolny.

. Skoro strony umowy zawarły w Konwencji przepisy, uważając je za zasadne, stanowią one obecnie ramy interpretacyjne dla stron tej Konwencji.

Sąd uznał, że aczkolwiek analizowana interpretacja indywidualna pochodzi od Ministra Finansów, a Minister Finansów był przynajmniej współautorem i negocjatorem umowy, to pomimo to, trudno potraktować wydaną interpretację indywidualną jako interpretację legalną, skoro posługuje się ona pojęciami ( 50 %, 75%). pozostającymi poza zapisami Konwencji.

Reasumując, Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., celem wydania przez Ministra Finansów następnej interpretacji indywidualnej, której podstawą będzie Konwencja i przepisy polskich ustaw podatkowych nie zaś Konwencje Modelowe, gdyż nie one są przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej. Sąd stwierdził też, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.