Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 1086/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165 par 2 i 4, art 165 b par 1, art 217 par 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędzia WSA Krzysztof Rogalski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi I.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], II. umarza postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie zgłoszenia, III. zasądza od organu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego I.O. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2017 r. na byłym Drogowym Przejściu Granicznym

funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Pierwszego Referatu Realizacji SENT, przeprowadzili kontrolę ciągnika samochodowego [...] o nr rej. [...] wraz z naczepą ciężarową typu MAGYAR o nr rej. [...], którym kierował T.G.. Zgodnie z dokumentami przewozowymi przedstawionymi przez kierującego, powyższym środkiem transportowym przewożono z Niemiec do Polski towar o nazwie 2-ETHYLHEXANOL o masie 23.700 kg, klasyfikowany do kodu CN 2905 do odbiorcy towaru - P sp. z o.o.. W toku kontroli kierujący powyższym zestawem przedstawił numer referencyjny SENT[...]. Po sprawdzeniu danych w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów i porównaniu ich z danymi zawartymi w dokumentach przewozowych, stwierdzono niedokonanie przez przewoźnika aktualizacji zgłoszenia przewozu w zakresie danych, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 708; dalej jako "ustawa SENT"), tj. danych dotyczących przewoźnika, bowiem w zgłoszeniu SENT w polu "Przewoźnik" podano: O sp. z o.o., NIP: [...], a powinno być: I.O. Przedsiębiorstwo F I.O., NIP: [...]. Ponadto stwierdzono niewykonanie przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu SENT[...] w zakresie danych, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt. 3 i 6 ustawy SENT, tj. dotyczących numeru rejestracyjnego naczepy oraz numeru licencji, a także zgłoszenie przez podmiot odbierający danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zakresie masy brutto przewożonego towaru - w części dotyczącej informacji o towarze wskazano masę towaru 23.000 kg. Z czynności kontrolnych został sporządzony protokół z kontroli nr [...], z którego treścią kierowca zapoznał się i bez wniesienia zastrzeżeń potwierdził własnoręcznym podpisem.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako NUCS lub organ I instancji), powołując się na art. 165 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako o.p.) w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, wszczął wobec przewoźnika I.O., postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niedokonanie przez przewoźnika aktualizacji zgłoszenia przewozu towarów SENT [...] zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy SENT.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w dniu [...] października 2017 r. NUCS wydał decyzję, którą nałożył - powołując się na art. 24 ust. 1 pkt 1

w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy SENT - na I.O. karę pieniężną w kwocie 10.000 zł za niewykonanie obowiązku niezwłocznej aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu, w takim zakresie w jakim przewoźnik był obowiązany do ich zgłoszenia.

Wskutek złożonego przez I.O. odwołania, decyzja powyższa została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji (decyzja z dnia [...] maja 2019 r.). W motywach swojego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w całości, a wydana decyzja nie uwzględnia wszystkich okoliczności sprawy, bowiem już w postanowieniu o wszczęciu zostało ono zawężone i prowadzone jedynie w kierunku ewentualnego naruszenia przepisów podlegających sankcji w kwocie 10.000 zł, tj. za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku niezwłocznej aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu SENT [...]. Nadto DIAS wskazał, iż w postanowieniu o wszczęciu postępowania NUCS nie poinformował strony, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym organ ma możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na wniosek przewoźnika lub z urzędu.

W związku z powyższym strona nie została poinformowana o całym zakresie w jakim powinno toczyć się postępowanie, wobec czego została pozbawiona możliwości pełnego ustosunkowania się do zebranych dowodów i złożenia wyjaśnień oraz ewentualnych dowodów lub wniosków dowodowych. W konsekwencji organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie przeprowadzone postępowanie nie obejmowało swoim zakresem wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości, co doprowadziło do tego, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone

w całości, a wydana decyzja nie uwzględnia wszystkich okoliczności sprawy. Strona dokonała dwóch odrębnych rodzajów naruszeń, które zakwalifikowane są w odrębnych przepisach ustawy SENT, a których naruszenie skutkuje nałożeniem kar, przy czym kary te różnią się nie tylko kwotą, ale także podstawą prawną ich nałożenia. Jako kolejną przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, DIAS wskazał na nierozpatrzenie przez organ I instancji, czy w sprawie zachodzą przesłanki pozwalające na odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej uzasadnione ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym.

Ponownie rozpoznając sprawę pismem z dnia [...] czerwca 2019 r. NUCS, doręczonym stronie 1 lipca 2019 r., poinformował ją o zakresie prowadzonego postępowania, tj. podanie danych przewoźnika niezgodnych ze stanem faktycznym, stanowiące naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 1, 2, 4 i 5 ustawy SENT, sankcjonowane karą przewidzianą w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT oraz nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu w zakresie numeru rejestracyjnego naczepy i numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, stanowiące naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 3 i 6 ustawy SENT, sankcjonowane karą pieniężną przewidzianą w art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Jednocześnie w tym piśmie wezwał I.O. do wskazania przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających sytuację finansową podmiotu. Organ I instancji zwrócił się również do Urzędu Skarbowego oraz do Oddziału ZUS, Biuro Terenowe o udzielenie informacji o podatniku

w zakresie posiadania przez niego zaległości podatkowych i niepodatkowych, ewentualnego prowadzenia wobec strony postępowania egzekucyjnego, występowania jej jako strony transakcji w zakresie czynności zbycia - nabycia składników majątkowych w latach 2018-2019, jak również występowania

w charakterze wnioskodawcy o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, przesłania wydruku z aplikacji e-Orus oraz udzielenia informacji czy wyżej wymieniony podatnik składa terminowo deklaracje i czy posiada zaległości

w płatnościach składek.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia [...] czerwca 2019 r. podał, że podatnik I.O. nie posiada zaległości wobec Urzędu, wobec podatnika nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne. I.O. w latach 2018-2019 był stroną - nabywcą w następujących transakcjach: [...], rok prod. 2016, nr rej. [...], data zawarcia umowy [...].01.2019 r., [...], rok prod. 2021, nr rej. [...], data zawarcia umowy [...].01.2019 r., [...], rok prod. 2015, nr rej. [...], data zawarcia umowy [...].04.2019 r. W piśmie wskazano też, że podatnik nie występował

z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Z kolei Zakład Ubezpieczeń Społecznych w pismach z dnia [...] lipca 2019 r. oraz z dnia [...] lipca 2019 r. poinformował organ, że I.O. wywiązuje się z obowiązku składania dokumentów rozliczeniowych ZUS DRA. Na dzień 26 lipca 2019 r. płatnik składek nie posiada zaległości. Wobec płatnika nie jest prowadzona egzekucja.

W dniu 12 lipca 2019 r. do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wpłynął wniosek strony o odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej. Do wniosku strona załączyła dokumenty w postaci: wprowadzenia do sprawozdania finansowego za 2016 r. informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego dot. 2015 r. i 2016 r.; bilansu na dzień 31 grudnia 2016 r., RZS porównawczego za 2016 r., informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego dot. 2016 r. i 2017 r., bilansu na dzień 31 grudnia 2017 r., RZS porównawczego za 2017 r., PIT-36L za 2018 r., PIT/B za 2018 r.

W dniu 15 listopada 2019 r. do organu I instancji wpłynęło pismo, w którym strona złożyła wyjaśnienia i wniosła o umorzenie postępowania. Podkreśliła w nim, że wskazana na wstępie kontrola nie daje podstaw do przeprowadzenia postępowania administracyjnego w sprawie wobec przedsiębiorstwa i ukarania go dotkliwą karą finansową. Wskazała, że winnym zarzucanego przewoźnikowi czynu jest spedycja, która dopuściła się powyższych naruszeń. Fakt niezgłoszenia przez przewoźnika informacji o numerach rejestracyjnych, numerach dokumentów, wagi towaru, daty oraz miejsca przekroczenia granicy w ramach przewozu realizowanego z terytorium innego państwa członkowskiego jest wynikiem błędu i niedopatrzenia ze strony spedycji, która zobowiązała się dokonać tego zgłoszenia, bowiem jak sama stwierdziła, zgodnie z zapisem w zleceniu zaktualizuje powyższe dane. W związku

z powyższym strona nie otrzymała od spedycji właściwego numeru referencyjnego.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego w dniu [...] grudnia

2019 r. NUCS wydał na podstawie art. 207 § 1 o.p., art. 24 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, art. 22 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 3 pkt 3 i 6 ustawy SENT oraz art. 14 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy SENT oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1039; dalej jako ustawa o zmianie ustawy SENT), decyzję nr [...], którą nałożył na I.O., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo F I.O., karę pieniężną w kwocie 10.000 zł za niedokonanie przez przewoźnika obowiązku aktualizacji zgłoszenia przewozu towarów SENT [...] w zakresie danych przewoźnika oraz karę pieniężną w kwocie 5.000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia w zakresie danych dotyczących numerów rejestracyjnych naczepy oraz numeru licencji, zgodnie z art. 6 ust. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 6 ust. 3 pkt 3 i 6 ustawy SENT.

NUCS uznał, iż został spełnione przesłanki do wymierzenia powyższych kar na podstawie wskazanych powyżej przepisów, nie stwierdzając jednocześnie, aby zachodziły podstawy do odstąpienia od wymierzenia tych kar wskazane w art. 24 ust. 3 i art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

Od decyzji organu I instancji I.O. złożył odwołanie wnosząc

o uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie przedmiotowego postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 12 oraz art. 77 § 1, art. 80 i art. 81 k.p.a. przez niewystarczające ustalenie przez organ stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odwołaniu zarzucił, że zebrany przez organ materiał dowodowy nie jest wystarczający dla wyjaśnienia sprawy, a w uzasadnieniu decyzji organ, dysponując szczegółowymi wyjaśnieniami strony i jej twierdzeniami, odniósł się do nich w sposób bardzo pobieżny i lakoniczny. Odwołujący wskazał, że już w piśmie z dnia [...] października 2017 r. wyjaśnił, iż nie mógł wywiązać się z ustawowego obowiązku zgłoszenia swoich danych jako przewoźnik, ponieważ nie otrzymał od spedytora właściwego numeru referencyjnego, bowiem ten stwierdził, że sam zgodnie z zapisem w zleceniu zaktualizuje powyższe dane. Odwołujący podniósł, iż fakt niezgłoszenia przez niego informacji o numerach rejestracyjnych, numerach dokumentów, wagi towaru, daty oraz miejsca przekroczenia granicy w ramach przewozu realizowanego z terytorium innego państwa członkowskiego jest wynikiem błędu i niedopatrzenia ze strony spedycji, która zobowiązała się dokonać tego zgłoszenia. Zdaniem odwołującego ustalenie powyższych okoliczności było istotne dla sprawy, gdyż nie sposób przypisać podmiotowi realizującemu transport drogowy odpowiedzialności za celowe działanie skutkujące naruszeniem prawa. Odwołujący zaznaczył, że nie kwestionuje okoliczności popełnienia "wykroczenia", jednak w jego ocenie winnym zarzucanych stronie jako przewoźnikowi naruszeń jest spedycja, która się ich dopuściła.

Po rozpatrzeniu odwołania oraz materiału dowodowego zgromadzonego

w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako DIAS, organ odwoławczy lub organ II instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., art. 24 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 6 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, art. 22 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 6 ust. 3, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT oraz art. 14 ustawy o zmianie ustawy SENT, wydał w dniu [...] października 2021 r. decyzję nr [...], którą utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ podał, iż ze względu na to, że kontrola drogowa miała miejsce dnia [...] czerwca 2017 r., w sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli (Dz. U. z 2017 r., poz. 708).

Następnie wskazał, że w myśl art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p., zatem przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie będą miały zastosowania, co w konsekwencji powoduje, iż zarzuty określone w odwołaniu są całkowicie chybione.

Organ podkreślił, że ustawa SENT określa między innymi odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu. Organ powołał treść art. 3 ust. 1, 2, 4, art. 4 ust. 1, 2 i 4, art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 13 ust. 3, art. 22 ust. 2 i 3, art. 24 ust. 1 pkt 1, ust. 3, art. 26 ust. 2 i 5 ustawy SENT, a następnie przytoczył ustalenia wynikające z protokołu kontroli z dnia [...] czerwca 2017 r., opisane na wstępie. Na jego podstawie stwierdzono nieprawidłowości w systemie SENT polegające na niedokonaniu przez przewoźnika aktualizacji zgłoszenia przewozu w zakresie danych, o których mowa

w art. 6 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy SENT, bowiem w zgłoszeniu SENT w polu "Przewoźnik" podano: O sp. z o.o., NIP [...], a powinno być: I.O. Przedsiębiorstwo F I.O., NIP [...]. Ponadto stwierdzono niewykonanie przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia w zakresie danych, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 3 i 6 ustawy SENT a dotyczących numeru rejestracyjnego naczepy oraz numeru licencji,

a także zgłoszenie przez podmiot odbierający danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zakresie masy brutto przewożonego towaru, o których mowa w art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT.

Zdaniem DIAS przewoźnik dopuścił się dwóch rodzajów naruszeń, które zakwalifikowane są w odrębnych przepisach ustawy SENT, a których naruszenie skutkuje nałożeniem kar, przy czym kary te różnią się nie tylko kwotą, ale także podstawą prawną ich nałożenia. Zatrzymany do kontroli zestaw samochodowy,

w momencie wszczęcia czynności kontrolnych był zgłoszony do rejestru SENT, zgłoszenie to jednak nie zostało przed wjazdem na terytorium RP uzupełnione

o wszystkie dane, do uzupełnienia których zobowiązany był przewoźnik. Istotny jest zatem moment czasowy wprowadzenia danych do zgłoszenia, z którym wiążą się określone skutki w postaci nałożenia kary pieniężnej. Przewoźnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku uzupełnienia zgłoszenia w zakresie danych, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 3 i 6 ustawy SENT, tj. nie uzupełnił danych dotyczących numeru rejestracyjnego naczepy oraz numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym,

o ile są wymagane. Nadto przewoźnik nie wykonał obowiązku aktualizacji danych (dot. danych przewoźnika), o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy SENT. DIAS podkreślił, że w myśl ustawy SENT, niedokonanie aktualizacji zgłoszenia sankcjonowane jest karą pieniężną nakładaną na przewoźnika, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w kwocie 10.000,00 zł, natomiast w przypadku, gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 na przewoźnika, zgodnie z art. 22 ust. 2 tej ustawy, nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 10 ustawy SENT podstawowym obowiązkiem i uprawnieniem przewoźnika jest obowiązek odmowy przyjęcia do przewozu towarów podlegających zgłoszeniu, w przypadku nieotrzymania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie

i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu MM. Przepis ten uprawnia również przewoźnika do żądania przedstawienia mu przez zlecającego przewóz dodatkowych dokumentów, dotyczących charakterystyki (składu) przewożonego towaru, pozwalającego jednoznacznie stwierdzić, czy dany towar podlega monitorowaniu, czy też nie, tj. czy jest wymieniony w art. 3 lub rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT. Ponadto kierujący w momencie rozpoczęcia przewozu towaru również powinien posiadać numer referencyjny, w przeciwnym wypadku kierujący jest obowiązany odmówić rozpoczęcia przewozu. Organ zaznaczył też, że w okolicznościach niniejszej sprawy na liście przewozowym CMR nr [...] z dnia [...] maja 2017 r. towarzyszącym przesyłce, który został okazany podczas kontroli, widnieje wyraźny ręczny zapis numeru zgłoszenia SENT[...]. Tym samym podnoszony przez przewoźnika argument dotyczący nieotrzymania numeru referencyjnego, jest nietrafny. Ponadto przewoźnik miał nie tylko obowiązek, ale i możliwość sprawdzenia poprawności wpisanych danych, gdyż od momentu ich wpisania do rozpoczęcia kontroli minęło około 18 godzin, co wynika z załączonego do akt sprawy zgłoszenia SENT[...]. Aktualizacja zgłoszenia została wykonana przez użytkownika modyfikującego zgłoszenie w dniu [...] maja 2017 r. o godz. 15:51, natomiast kontrola towaru została przeprowadzona dopiero następnego dnia, tj. [...] czerwca 2017 r. o godz. 10:10, a zatem przewoźnik miał czas na prawidłowe uzupełnienie zgłoszenia o wymagane dane (tj. numeru rejestracyjnego naczepy oraz numeru licencji), a także weryfikację i aktualizację danych już wpisanych (w zakresie danych przewoźnika). Stwierdzone podczas kontroli uchybienia były wyłącznie skutkiem postępowania przewoźnika, który nie uzupełnił wymaganych pól w zgłoszeniu przewozu, a także zaniechał sprawdzenia poprawności danych podanych w zgłoszeniu SENT[...].

DIAS podniósł również, iż wskazane przez przewoźnika okoliczności prowadzące do powstania nieprawidłowości nie zwalniają go z obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 3 pkt 3 i 6 ustawy SENT, tj. do uzupełnienia zgłoszenia, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, o numer rejestracyjny naczepy oraz numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane oraz

z obowiązku wynikającego z art. 8 ust. 1 ustawy SENT, tj. do niezwłocznej aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim był obowiązany do ich zgłoszenia. Odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów ciąży na wysyłającym, odbierającym, przewoźniku i kierującym środkiem transportu. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że zagrożenie karą pieniężną za niedopełnienia obowiązków przez każdego uczestnika "łańcucha dostaw", nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że ustawa realizuje "cele fiskalne". Kara pieniężna określona między innymi w art. 22 ust. 2 i w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT nie wynika ze stosunków publicznoprawnych. Ewentualny obowiązek uiszczenia kary pieniężnej określonej w tej ustawie nie jest bowiem następstwem realizacji przepisów, a jest wynikiem ich naruszenia. Przewidziane w ustawie SENT sankcje administracyjne mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Ich istotą kary administracyjnej jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów. W tej perspektywie stanowi przejaw pewnego interwencjonalizmu państwowego w sferę, która została uznana przez ustawodawcę za szczególnie istotną i ma zagwarantować należyte prowadzenie działalności gospodarczej. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne DIAS podkreślił, że celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie uszczupleń

w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy SENT.

Dalej organ wskazał, iż instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej,

o której mowa w art. 22 ust. 3 oraz art. 24 ust. 3 ustawy SENT oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. W przywołanej regulacji ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem podmiotu odbierającego" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej wymienionych przesłanek. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu podmiotu odbierającego nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu podmiotu. Pojęcie "ważny interes podmiotu odbierającego" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 o.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (podmiotu odbierającego) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Ponadto organ nakładając karę pieniężną nie ma podstaw do badania przyczyn, dla których przewoźnik błędnie wpisał wymagane dane do zgłoszenia, bowiem przedmiotowa kara nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy. Nadto przepisy ustawy nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za drobne uchybienia, które zostały popełnione wskutek nieświadomego działania czy omyłki, albo posiadają cechy sporadyczności bowiem obowiązek rzetelnego wypełnienia zadań wynika wprost z przepisów powołanej ustawy. Odnosząc się natomiast do możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej organ II instancji stwierdził, że "ważny interes podmiotu" występuje wtedy, kiedy obniżają się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Przy czym pojęcia "ważnego interesu podmiotu" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej dłużnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla rodziny, to – zdaniem DIAS – trzeba mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany.

Organ II instancji następnie dokonał analizy sytuacji finansowej odwołującego

i wskazał, że z przesłanych przez stronę dokumentów wynika, że firma została zarejestrowana [...] kwietnia 1991 r., a w zakresie transportu drogowego [...] lipca

2011 r. Właścicielem firmy jest I.O.. Podstawowym przedmiotem działalności wg PKD jest 4941Z transport drogowy towarowy i 6024B transport drogowy towarowy pojazdami uniwersalnymi. Firma użytkuje środki transportu, tj. ciągniki oraz cysterny na podstawie 11 umów leasingu operacyjnego. Średnioroczne zatrudnienie wykazuje 22 pracowników. We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego za 2016 r. nie wykazano okoliczności, które wskazywałyby na istnienie poważnych zagrożeń dla kontynuowania działalności. Na początku roku obrotowego, tj. 2016 i 2017 nastąpiło zwiększenie rzeczowych aktywów trwałych z tytułu zakupu

i modernizacji, natomiast na koniec roku obrotowego zmniejszenie aktywów trwałych. W 2017 r. przeznaczono środki pieniężne w kwocie 103.952,65 zł na budowę budynku. Firma posiada kredyty, a zobowiązana z tytułu dostaw i usług oraz zobowiązania budżetowe i pracownicze są regulowane na bieżąco. Z pozyskanych informacji wynika również, że przewoźnik w okresie od 2018 do 2019 r. poczynił zakup środków trwałych na łączną kwotę 496.102,00 zł oraz zainwestował w budowę budynku kwotę 103.962,65 zł. Organ wskazał, że strona dokonując zakupów poprzez zaciąganie zobowiązań ma świadomość skutków tego faktu oraz konieczności spłaty tych zobowiązań. Jest to element świadomego działania i planowania, a zatem nie można tego zaliczyć do ponadprzeciętnych, niespodziewanych i nagłych okoliczności, których wystąpienie rzutuje na działalność firmy i powoduje nagłe kłopoty finansowe. Ponadto przewoźnik w toku postępowania przed organem

I instancji nie wskazywał na jakiekolwiek trudności finansowe, w związku z którymi poniesienie kary odniosłoby niekorzystny skutek dla działalności firmy. Nadto

z analizy ogólnopolskiego systemu KARTA 2, w którym rejestrowane są wszystkie postępowania wszczęte przez organy Służby Celno-Skarbowej wynika, że I.O. na dzień [...] grudnia 2019 r. był stroną postępowania tylko w tej sprawie.

W dalszej części uzasadnienia decyzji DIAS podkreślił, że na podstawie informacji pozyskanej z Urzędu Skarbowego oraz z ZUS Oddział organ I instancji ustalił, iż przewoźnik wywiązuje się z obowiązku składania dokumentów rozliczeniowych ZUS DRA. Na dzień [...] lipca 2019 r. płatnik składek nie posiadał zaległości z tytułu składek i nie jest prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne. Nie posiada także zaległości podatkowych, których wierzycielem jest Naczelnik US. Podatnik nie występował z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych oraz nie jest prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne w administracji. I.O. w latach 2018-2019 był stroną transakcji majątkowych, które zostały powyżej szczegółowo omówione. Ustalono również, iż w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 9 grudnia 2019 r. przewoźnik nie figurował jako beneficjent pomocy de minimis. Ponadto w okresie, tj. od dnia 18 maja 2017 r. do dnia 9 grudnia 2019 r. w systemie SENT I.O. wystąpił tylko w jednym zgłoszeniu SENT[...], które poddane było kontroli i w toku której stwierdzono nieprawidłowości.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUCS, iż nałożona kara nie wiąże się z zagrożeniem dla strony jej istotnego interesu. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podmiotu, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było nieopłacalne dla podmiotów uczestniczących w przewozie "wrażliwych" towarów.

W sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Zdaniem DIAS z akt niewykonania przez przewoźnika obowiązku prawidłowego wypełnienia zgłoszenia o dane wymienione w art. 6 ust. 3 pkt 1, 2, 3 i 6 ustawy SENT, a następnie ich aktualizacji nie był spowodowany okolicznościami, na które strona nie miała wpływu, bowiem nie mogą stanowić podstawy odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków. Subiektywne przekonanie strony o potrzebie zastosowania ulgi nie może być utożsamiane z ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Organ odwoławczy podzielił też pogląd wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu, iż "interes publiczny", to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. W odniesieniu do należności wynikających z kar pieniężnych, należy mieć na uwadze szczególny charakter tych należności: sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażająca się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę

w określaniu, co jest interesem publicznym, niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa. Pojęcie przesłanki interesu publicznego nie może zostać zrównane z interesem budżetu państwa. Nie ma bowiem podstaw do przeciwstawiania interesu publicznego, jako sprzecznego

z indywidualnym interesem obywatela. Jakkolwiek w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa. Nie byłoby to zgodne z interesem tego obywatela, ale jednocześnie nie byłoby to również zgodne z interesem publicznym. Zatem przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

W ocenie DIAS, okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby nałożenie kary na odwołującego miało doprowadzić do upadłości i likwidacji firmy,

a w konsekwencji pozbawiłoby stronę źródła zarobkowania, co ewentualnie zmusiłoby ją o zwrócenie się o pomoc finansową do państwa. Nie wystąpiły także inne istotne przesłanki, które dawałyby organom uprawnienie do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Szeroko rozumiany "interes publiczny" w monitorowaniu przewozu towarów wynika przede wszystkim

z zagrożenia występowania "szarej strefy" i oszustw podatkowych w handlu towarami uznanymi za "wrażliwe". Intencją organów kontrolujących prawidłowość stosowania przepisów ustawy SENT nie jest uderzenie w przedsiębiorców legalnie i rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą, którzy odprowadzają należne daniny publicznoprawne, lecz skuteczne monitorowanie rynku "towarów wrażliwych". Z tego też względu ustawodawca nie uzależnił możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nawet jeśli naruszenia powstały wskutek nieumyślnego błędu ludzkiego. Odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej mogłoby nastąpić, gdyby w toku postępowania dowodowego zostało stwierdzone, że w konkretnej sprawie, ze względu na "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny" nie jest możliwe uregulowanie zobowiązań.

W świetle powyższego organ odwoławczy, analizując ponownie akta sprawy, nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zarówno ze względu na ważny interes podmiotu odbierającego, jak i interes publiczny.

I.O. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na powyższą decyzję DIAS, w której zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, a to:

- art. 6, 7, 8, 9, 10, 68 Kodeksu postępowania administracyjnego przez niedokładne rozpatrzenie sprawy oraz poprzez ustalenie przez organy administracji publicznej stanu faktycznego sprawy niezgodnie z regułami obowiązującymi

w procedurze administracyjnej, powoływanie się na złą podstawę prawną;

2. naruszenie przepisów - art. 220 § 1 o.p.

Na postawie tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organ ustalił stan faktyczny niezgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - nieprawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Zdaniem skarżącego prowadzone postępowanie nie uwzględnia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podniósł, że w pismach składanych w toku postępowania domagał się odstąpienia od wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej, składając stosowne wyjaśnienia, w których w jasny i przejrzysty sposób przedstawił zaistniałą sytuację. Podkreślił, że przed rozpoczęciem przewozu nie otrzymał od spedycji właściwego numeru referencyjnego, gdyż spedycja stwierdziła, iż sama zgodnie z zapisem w zleceniu zaktualizuje dane,

w związku z czym nie mógł wywiązać się z ustawowego obowiązku zgłoszenia swoich danych jako przewoźnika. Fakt nie zgłoszenia informacji o numerach rejestracyjnych, numerach dokumentów, wagi towaru, daty oraz miejsca przekroczenia granicy w ramach przewozu realizowanego z terytorium innego państwa członkowskiego jest wynikiem błędu i niedopatrzenia ze strony spedycji, która zobowiązała się dokonać tego zgłoszenia. Ustalenie powyższych okoliczności było przy tym o tyle istotne dla sprawy, iż nie sposób przypisać podmiotowi realizującemu transport drogowy odpowiedzialności za celowe działanie skutkujące naruszeniem prawa.

W dalszej części skargi I.O. podniósł, że organ powołał się na naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 6 ust. 3 pkt 3 i 6 ustawy SENT. Skoro organ opiera się przez cały okres postępowania na naruszeniu art. 6 ust. 3, to zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT w przypadku, gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5000 zł. Powyższe uchybienie w protokole kontroli, jak i w decyzji, wskazujące naruszenie błędnych przepisów ustawy SENT, powoduje, że całe postępowanie staje się bezpodstawne, a w konsekwencji również zaskarżona decyzja.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie przeprowadzonej pod względem legalności w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; określanej dalej jako p.p.s.a.), była decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję NUCS nakładającą na skarżącego karę pieniężną w kwocie 10.000 zł za niedokonanie przez przewoźnika obowiązku aktualizacji zgłoszenia przewozu towarów SENT [...] w zakresie danych przewoźnika oraz karę pieniężną w kwocie 5.000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia w zakresie danych dotyczących numerów rejestracyjnych naczepy oraz numeru licencji.

Podstawę materialną powyższych decyzji stanowiły następujące przepisy ustawy SENT:

1. art. 24 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1 - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł;

2. art. 22 ust. 2, zgodnie z którym w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5000 zł - w brzmieniu obowiązującym

do 13 czerwca 2018 r., a to w związku z treścią art. 14 ustawy o zmianie ustawy SENT.

Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że kontrolowany przewóz podlegał przepisom ustawy SENT, dotyczył bowiem towaru oznaczonego kodem CN 2905,

o wadze 23700 kg, tj. towaru wymienionego w art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy SENT. Przewóz ten odbywał się z terytorium Niemiec do Polski. W przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi (art. 6 ust. 1 ustawy SENT). Natomiast na przewoźniku - zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy SENT

- spoczywał obowiązek przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o:

1) dane przewoźnika obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

3) numery rejestracyjne środka transportu;

4) miejsce i datę rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju;

5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru;

6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane;

7) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarów.

Niewątpliwie poddane kontroli zgłoszenie SENT[...] nie zostało uzupełnione przez przewoźnika o dane wskazane w art. 6 ust. 3 pkt 3 i 6 ustawy SENT, tj. numer rejestracyjny naczepy oraz numer licencji. Ponadto w zgłoszeniu tym nie zaktualizowano danych przewoźnika. Wskazano bowiem w nim O Sp. z o.o., NIP: [...], a przewóz faktycznie wykonywał, na zlecenie powyższej spółki skarżący I.O. prowadzący Przedsiębiorstwo F I.O., NIP: [...], co wynika z przedłożonego przez niego zlecenia. Przewoźnikiem w rozumieniu ustawy SENT jest ten podmiot, który faktycznie wykonuje przewóz. Pojęcie "przewoźnika " obejmuje osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów (art. 2 pkt 8 ustawy SENT). Zatem prawidłowa wykładnia pojęcia "przewoźnika" musi być dokonana z uwzględnieniem definicji "przewozu towarów", o której mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, rozumianej jako "przemieszczenie towaru", a więc czynności faktycznej, a nie wyłącznie wykonywanie przewozu w wyniku umowy cywilnoprawnej. Dla wykładni przywołanych przepisów, za prawnie relewantne należy uznać również brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Skoro bowiem kontrola polega na sprawdzeniu danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, to w zgłoszeniu muszą być podane dane faktycznego przewoźnika (por. wyroki NSA: z 24 listopada 2021 r., II GSK 1893/21, z 22 października 2020 r., II GSK 499/20).

W związku z powyższym to na skarżącym, jako faktycznym przewoźniku spoczywał wspomniany obowiązek uzupełnienia, jak również aktualizacji danych,

o którym mowa art. 6 ust. 3 pkt 1, 2, 3 i 6 ustawy SENT. Zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy SENT podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnik są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia. Przeniesienie tych obowiązków na podmiot zlecający przewóz skarżącemu na postawie zawartej między nimi umowy, nie zwalniało go jako faktycznego przewoźnika z obowiązków nałożonych na niego powołanymi przepisami ustawy SENT i nie mogło stanowić podstawy do uwolnienia go od odpowiedzialności za powstałe w tym zakresie naruszenia. Tego rodzaju bowiem porozumienia nie mogą bowiem naruszać bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy.

W związku z tym - zdaniem Sądu - stan sprawy w odniesieniu do nieprawidłowości (typizacji deliktu administracyjnoprawnego) jest niewątpliwy i został on ustalony oraz udowodniony przez organy zgodnie z przepisami postępowania. Przy czym wbrew zarzutom skargi nie miały zastosowania w sprawie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz – stosownie do art. 26 ust. 5 ustawy SENT – przepisy o.p.

Sąd, który zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przeprowadzając całościową kontrolę sprawy dostrzegł niedopuszczalność orzekania w niniejszej sprawie przez organy w odniesieniu do naruszenia polegającego na nieuzupełnieniu danych w postaci numeru licencji oraz numeru naczepy, za które nałożono na skarżącego karę 5000 zł na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT.

Podkreślić bowiem należy, iż wszczęcie postępowania nastąpiło na podstawie postanowienia NUCS z dnia [...] lipca 2017 r. "w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niedokonanie aktualizacji zgłoszenia przez przewoźnika przed rozpoczęciem przewozu (...) zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy SENT". Oznacza to, iż wszczęte na mocy tego postanowienia postępowania dotyczyło jedynie naruszenia obowiązku aktualizacji zgłoszenia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy SENT

i wymierzenia kary przewidzianej w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, który zresztą został wskazany w postawie prawnej wspomnianego orzeczenia. Na powyższe zawężenie zakresu postępowania, mimo, że szerszy zakres naruszeń stwierdzono

w protokole kontroli z dnia [...] czerwca 2017 r. zwrócił uwagę organowi I instancji DIAS w decyzji [...] maja 2019 r.

Zgodnie z art. 165 § 2 o.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje

w formie postanowienia. Postanowienie to akt, z którego strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Uwzględniając ponadto skutki prawne, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, nieodzowne jest ścisłe określenie zakresu przedmiotowego oraz temporalnego inicjowanego postępowania (por. L. Etel (red.), O.p. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, t. 5 do art. 165). Z jednej zatem strony postanowienie o wszczęciu wskazuje stronie jaki będzie przedmiot postępowania, a z drugiej zakreśla organowi podatkowemu jego granice, poza które wykroczyć mu nie wolno (por. wyrok WSA w Białymstoku

z 14 września 2016 r., I SA/Bk 174/16, wyrok WSA w Krakowie z 22 kwietnia 2016 r., I SA/Kr 239/16, wyrok WSA w Gdańsku z 31 stycznia 2012 r., I SA/Kr 239/16,

S. Babiarz, O.p. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, t. 5 do art. 165).

Informację o objęciu zakresem postępowania również nieuzupełnienia zgłoszenia przewozu o numer rejestracyjny naczepy oraz numer licencji, stanowiącego naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 3 i 6 ustawy SENT, sankcjonowane karą przewidzianą w art. 22 ust. 2 ustawy SENT, nastąpiło dopiero w piśmie NUCS

z dnia [...] czerwca 2019 r., doręczonym stronie w dniu 1 lipca 2019 r. Przy czym nie przybrało ono formy postanowienia wymaganej przez wspomniany art. 165 § 2 o.p. W ocenie Sądu, mimo niezachowania przez powyższe pismo w pełni formy przewidzianej w art. 217 § 1 o.p., należało potraktować jako je postanowienie

o wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary za naruszenia obowiązku uzupełnienia zgłoszenia. Zawiera bowiem minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania go jako postanowienie, a mianowicie oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Oznacza to, iż wszczęcie postępowania w odniesieniu do tego naruszenia nastąpiło dopiero w dniu 1 lipca 2019 r., uwzględniając treść art. 165 § 4 o.p., w myśl którego datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

Sąd przyjął, że w rozpoznawanej sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w odniesieniu do naruszenia polegającego ma nieuzupełnienia zgłoszenia było niedopuszczalne z uwagi na fakt, że przed doręczeniem skarżącemu w dniu 1 lipca 2019 r. wspomnianego pisma, potraktowanego jako postanowienia o wszczęciu postępowania, upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin dokonania tej czynności, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko co do odpowiedniego stosowania zacytowanego przepisu

w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązków nałożonych przez ustawę SENT, przedstawione wyrokach NSA: z 4 listopada 2011 r., II GSK 1123/21, II GSK 1124/21, II GSK 1126/21, II GSK 1952/21, II GSK 1953/21, z 24 listopada 2021 r., II GSK 1956/21 II GSK 1957/21,

z 16 grudnia 2021 r., II GSK 2364/21, II GSK 2363/21).

Ustawa SENT określa: 1) zasady systemu monitorowania drogowego

i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu"; 1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; 2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 powołanej ustawy). W kwestii odpowiedzialności za naruszenie obowiązków określonych ustawą w art. 21–32 tej ustawy zostały zawarte zasady nakładania kar pieniężnych i mandatów karnych za naruszenie obowiązków zawartych w pierwszej części ustawy, właściwość organów do nakładania tych kar, jak też zasady dotyczące trybu orzekania w sytuacjach, gdy do ujawnienia nieprawidłowości dochodzi po zakończeniu przewozu lub gdy kontrolę przewozu wykonuje inny organ niż organ uprawniony do nałożenia danego typu kary. Umieszczony w grupie tych przepisów art. 26 (wskazujący w ust. 1-4a, że karę pieniężną nakłada się w drodze decyzji, określający właściwość organów i możliwość odstąpienia od nałożenia kary) w ust. 5 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym

w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Ocena, czy odesłanie - na mocy przytoczonego art. 26 ust. 5 ustawy SENT - do odpowiedniego stosowania o.p. daje podstawę do stosowania art. 165b tej ustawy w postępowaniu

w przedmiocie nakładania kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy,

w pierwszej kolejności wymaga uwagi, że ustawa SENT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania. Jest to zatem materia w tej ustawie nieuregulowana.

W o.p. wszczęcie postępowania normują przepisy rozdziału 8 tej ustawy ("Wszczęcie postępowania" art. 165-171). W grupie tych przepisów ustawodawca umieścił cytowany wyżej art. 165b. Ocena możliwego zakresu zastosowania tego przepisu wymaga wskazania, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Pierwsza grupa to przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Druga grupa to przepisy stosowane

z pewnymi modyfikacjami. Trzecia zaś to te przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. Oczywiste jest, że art. 165b § 1 o.p. nie znajdzie zastosowania "wprost" w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Nie ulega bowiem kwestii, że postępowanie to nie jest postępowaniem podatkowym. Brak jednak argumentów prawnych, aby uznać, że przepis art. 165b § 1 o.p. w omawianych sprawach nie może być w ogóle stosowany. Zdaniem składów orzekających NSA we wskazanych wyżej sprawach nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych w art. 165b § 1 o.p. z innymi przepisami regulującymi postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Przyjęto w nich, że odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 o.p.

w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji - dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości

i charakteru prowadzonego następnie postępowania.

Podkreślenia wymaga też, że w rozpoznawanym przypadku postępowanie

w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wszczęto na podstawie art. 165 o.p. Nie budzi zatem wątpliwości, że "odpowiednie" zastosowanie tego przepisu nastąpiło właśnie na zasadzie opisanej wyżej modyfikacji (dotyczącej tylko rodzaju/charakteru postępowania). Brak jest przekonujących argumentów uzasadniających odpowiednie stosowanie przepisów o.p. - regulujących wszczęcie postępowania - w sposób wybiórczy (tzn. stosowanie art. 165 tej ustawy, a pomijanie dalszych regulacji co do wszczęcia postępowania) i negowanie możliwości zastosowania art. 165b § 1 tej ustawy.

Jak podkreślono w powołanych wyrokach NSA ostatni z przytoczonych przepisów zamieszczony został – jak już wskazano – w dziale regulującym "Wszczęcie postępowania" i niewątpliwie kwestii wszczęcia postępowania - w określonym tym przepisem terminie – dotyczy. Przepis art. 28 ustawy SENT stanowi, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat (ust. 1). Obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty (ust. 2). Treść przytoczonego przepisu pozwala stwierdzić, że nie normuje on "przedawnienia" terminu do wszczęcia postępowania. Przepis art. 28 reguluje jedynie kwestię przedawnienia nałożenia kary pieniężnej i jej zapłaty i nie są one tożsame

z "przedawnieniem" możliwości wszczęcia samego postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Kwestia terminu wszczęcia postępowania należy zatem do materii nieuregulowanej w ustawie SENT – co uzasadnia stosowanie art. 165b § 1 o.p. – z uwzględnieniem jedynie koniecznej modyfikacji. Takie rozumienie odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 o.p. na mocy art. 26 ust. 5 ustawy SENT znajduje dość jednoznaczne wsparcie w przepisach ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422). Zgodnie bowiem

z art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej art. 165b o.p. stosuje się odpowiednio. Co istotne, w treści przywołanego przepisu - regulującego uzupełniające stosowanie przepisów o.p. - art. 165b o.p. wymieniono wprost. Oczywiste tymczasem jest, że skoro ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu odniesienia i formułuje nakaz jego "odpowiedniego" stosowania, to znaczy że takie odpowiednie zastosowanie uważa za możliwe. Ustawodawca, przy założeniu jego racjonalności, nie odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisu, który nie mógłby być zastosowany w szczególności z powodu sprzeczności z innymi przepisami normującymi daną materię. Nie ulega wątpliwości, że w myśl powołanego wyżej art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej mowa o odpowiednim zastosowaniu art. 165b o.p. do kontroli celno-skarbowej. Analiza przepisów o.p., jak i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej daje podstawy do utożsamienia pojęcia kontroli celno-skarbowej z kontrolą przewozu towarów. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (art. 2 ust. 1 pkt 16a - w chwili stwierdzonych w niniejszej sprawie naruszeń), do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT. Z treści przytoczonych przepisów wypływa jednoznaczny wniosek, że kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno-skarbowymi.

Podkreślić również należy, że co do zasady ograniczenie terminu w jakim może być skutecznie wszczęte postępowanie w sprawie, w której kontrola ujawniła nieprawidłowości, spełnia postulat pewności prawa. Minimalne gwarancje ochronne wobec podmiotów podlegających ukaraniu, zawarte zostały Rekomendacja Komitetu Ministrów Rady Europy nr R(91) 1 z dnia 13 lutego 1991r. w sprawie sankcji administracyjnych. W dokumencie tym postuluje się aby podmiot podlegający odpowiedzialności administracyjnej miał gwarancję, że każde działanie zmierzające do nałożenia sankcji administracyjnej będzie podjęte w "rozsądnym" terminie,

z dostosowaniem szybkości działania do okoliczności sprawy. Zasady nakładania na przewoźnika kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT za naruszenia stwierdzone protokołem kontroli, nie przemawiają za potrzebą odwlekania wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, tym bardziej, że przyzwolenie dopuszczalności otwierania drogi do nałożenia sankcji w odległym czasie od naruszenia (byleby się mieściło w terminie przedawnienia materialnego), prowadziłoby do zatracenia funkcji prewencyjnej kary (tj. przymuszenia do nienaruszania prawa w przyszłości)

a zrównywałoby sankcję pieniężną z karą – z odwetem (por. wyrok WSA w Białymstoku z 16 listopada 2021 r. II SA/Bk 564/11). Tymczasem kary pieniężne winny być traktowane jako instrument administracyjnoprawny, autonomiczny wobec kar kryminalnych, mający zapewnić przestrzeganie i realizację norm prawa administracyjnego (por. "Administracyjne kary pieniężne w demokratycznym państwie prawa" pod red. M. Błachuckiego, Warszawa 2015, Wyd. Biuro Rzecznika Praw Obywatelskich).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej za niewykonanie jako przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów o dane wynikające z art. 6 ust. 3 pkt 3 i 6 ustawy SENT nastąpiło

z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 powołanej wyżej ustawy oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru,

w trakcie której stwierdzono wskazane naruszenia. Kontrola zestawu samochodowego należącego do skarżącego miała bowiem miejsce w dniu [...] czerwca 2017 r., natomiast jak wskazano powyżej pismo (postanowienie) o objęciu postępowaniem również naruszenia polegającego na nieuzupełnieniu zgłoszenia doręczono stornie dopiero w dniu 1 lipca 2019 r. Jednocześnie należy zauważyć, że nie zachodziły również przesłanki określone art. 165b § 3 o.p. Wszystkie bowiem okoliczności uzasadniające wszczęcie postępowania zostały ustalone w dniu kontroli.

Natomiast jeśli chodzi o naruszenie polegające na braku aktualizacji danych dotyczących przewoźnika, to postępowanie w sprawie wymierzenia kary na za to naruszenie na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT zostało wszczęte zachowaniem terminu określonego w art. 165b § 1 o.p.

Problem, który należy rozważyć w odniesieniu do tej kary dotyczy mechanizmu jej wymierzania oraz jej wysokości. Skonstruowaną w ustawie SENT odpowiedzialność i przewidzianą w art. 24 ust. 1 tej ustawy sankcję określa się mianem administracyjnej, co oznacza, że do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz.

Wobec inflacji tej odpowiedzialności i coraz większej ilości regulacji posługujących się tą konstrukcją prawną i wręcz nadużywania przez prawodawcę instytucji sankcji administracyjnych (przede wszystkim zjawiska określanego jako "konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną") w doktrynie i judykaturze zmieniło się postrzeganie tej instytucji. Zwraca się aktualnie uwagę, iż do zachowania współczesnych standardów sankcji administracyjnych konieczne jest odejście od ich absolutystycznego rozumienia i stworzenie prawnej możliwości uwzględniania sytuacji szczególnych i jednostkowych (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). Na konieczność uwzględnienia okoliczności indywidualizujących kary administracyjne zwraca również uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., C - 418/14; Lex nr 2051260). Reakcją na tę uzasadnioną krytykę są również regulacje prawa pozytywnego, w ramach których przy wprowadzaniu sankcji administracyjnych ustawa przewiduje "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Rodzajem takiej klauzuli jest przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT, co w kontekście systemowym odczytywać należy jako prawną gwarancję uwzględnienia indywidualnej sytuacji jednostki w ramach odpowiedzialności administracyjnoprawnej, regulowanej ustawą SENT. Zgodnie

z tym przepisem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem (...) przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika (...) lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 (...) z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

W niniejszej sprawie niewątpliwie nie mamy do czynienia z ważnym interesem prywatnym przewoźnika, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary, jeśli się zważy na ustaloną w toku postępowania dobrą kondycję finansową skarżącego oraz brak wykazywania przez niego okoliczności, które można byłoby zaliczyć do tej kategorii. Stąd w dalszej części uzasadnienia Sąd skoncentruje się jedynie na przesłance interesu publicznego. Przede wszystkim należy wskazać, iż odwołanie się do klauzul generalnych

o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego zawarta w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. E. Komierzyńska, M. Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, w Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo, nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na niego nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego.

Sąd podziela stanowisko, że należy dokonywać progwarancyjnej wykładni przesłanek art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Taka wykładnia kształtuje się już w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle różnych stanów faktycznych, w których "ścierają" się formalne, legalistyczne stanowiska organów

z indywidualnymi stanowiskami stron powołujących się na konkretne, subiektywne okoliczności. W ramach tego nurtu dostrzeżono zagrożenie związane

z ograniczaniem przez organy celno-skarbowe możliwości stosowania klauzuli z art. 24 ust. 3 ustawy SENT do przypadków wręcz nadzwyczajnych. Związane jest to szczególnie z nadmierną fiskalizacją sankcji przez zawężanie zakresu pojęciowego zwrotu "interes publiczny", zawartego w dyspozycji tego przepisu. W tym zakresie niniejszy skład w całości akceptuje pogląd wyrażony już w wielu orzeczeniach, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy również uwzględnić to, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy

w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, a więc interesie całego społeczeństwa, nakładanie kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a które to dopuściły się jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również prawa podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT. Takie postępowanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej

i stanowiłoby nadmierny, nieakceptowalny współcześnie legalizm. Nie ma przy tym interesu publicznego w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli (por. wyroki NSA z 21 listopada 2019 r., II GSK 1133/19; 18 maja 2020 r., II GSK 220/20; 2 lipca 2020 r., II GSK 406/20 i 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20 oraz wyroki WSA w Krakowie z 11 września 2019 r., III SA/Kr 450/19 i WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2018 r., III SA/Wr 423/18).

Przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy również uwzględnić proporcjonalność nałożenia kary pieniężnej

w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego. Zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje aby: 1) środki zastosowane przez prawodawcę były w stanie doprowadzić do zamierzonych celów; 2) były niezbędne dla ochrony interesu, z którym są powiązane; 3) ich efekty muszą pozostawać w proporcji do ciężarów nakładanych na obywatela (por. wyroki TK: z 9 czerwca 1998 r., K 28/97, LEX nr 33151; z 2 czerwca 1999 r., K 34/98, OTK 1999/5 poz. 94). Zasada ta jest również wywodzona z art. 2 Konstytucji stanowiącego, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (por. L. Garlicki,

K. Wojtyczek [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, M. Zubik, Warszawa 2016, art. 31, t. 2). Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. przykładowo pkt 20 wspomnianego powyżej wyroku TSUE

z 2 czerwca 2016 r.), a także Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok

z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110).

Przy czym aktualnie nie budzi wątpliwości, zarówno w doktrynie, jak

i w orzecznictwie, że zasada proporcjonalności, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Odwołuje się bowiem do niej art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 162), czy art. 8 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również – a nawet w szczególności – do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, w Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Z. Duniewskiej, A. Rabiega-Przyłęckiej i M. Stahl, 2019, s. 112-127). Sąd podziela stanowisko zwarte w wyroku NSA z 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20, iż zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością ? Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Nie jest w związku z powyższym prawidłowe odczytywanie użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT pojęcia interes publiczny z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b o.p. Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Rozważenie przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić

z uwzględnieniem celów tej ustawy. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego,

a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki

z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów ustawy SENT winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Konieczne jest zatem na gruncie ustawy SENT rozważenie, czy

w interesie publicznym jest nakładanie na legalnie działający podmiot dotkliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuścił się uchybienia formalnego, które usunął w możliwie najszybszym czasie, nie powodując uszczuplenia w zapłacie należnych podatków (por. powołany powyżej wyrok NSA wydany w sprawie II GSK 220/20).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozważając przesłanki odstąpienia od nałożenia kary organy dokonał zawężającej wykładni pojęcia "interes publiczny". Wprawdzie DIAS odwoływał się do wspomnianego wyroku NSA wydanego w sprawie II GSK 220/20, przytaczając treść jego uzasadnienia, jednakże uczynił to w sposób wybiórczy, pomijając szereg jego fragmentów, dotyczących okoliczności jakie są istotne przy badaniu interesu publicznego. W rzeczywistości powołując się na powyższe orzeczenie organ odwoławczy dokonał interpretacji interesu publicznego w sposób sprzeczny z zawartym w jego uzasadnieniu wyjaśnieniem tego pojęcia, wyprowadzając diametralnie odmienne wnioski, stwarzając jedynie pozory przeprowadzenia oceny wg kryteriów w nim zawartych.

W istocie bowiem możliwość powołania się na interes publiczny DIAS ograniczył do sytuacji, kiedy nałożona kara doprowadziłaby skarżącą spółkę do takiej kondycji, iż zmuszona byłaby sięgnąć do środków pomocy państwa. Ponadto organ akcentował, iż odstąpienie od nałożenia kary na przewoźnika, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży również w interesie społecznym, tym samym koncentrując się na elemencie fiskalnym. Formalnie również organ odwoławczy wskazał na konieczność rozważenia zasady proporcjonalności, jednakże przytoczona argumentacja w rzeczywistości prowadzi do tego, iż nigdy z powołaniem się na powyższą zasadę nie byłoby możliwe odstąpienie od wymierzenia kary na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT, gdyż zasadę tą realizują już przepisy ustawy SENT przewidujące kary w różnej wysokości.

Zdaniem sądu wynikające z ustawy SENT, potwierdzanej praktyką organów

w niniejszej sprawie, zastosowanie sankcji sprowadza się do formalnego legalizmu

w myśl zasady "dura lex sed lex", przez lex należy tu rozumieć samą "literę" prawa, bez odniesienia jej do aksjologii, racjonalności i sprawiedliwości jako fundamentów współczesnego prawa i jego rozumienia jako ius (por. M. Kordela, "Lex" i "ius" w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Ius et Lex, nr 1/2002, s. 213 i n. oraz M. Pichlak, Rozróżnienie ius et lex we współczesnej filozofii prawa, Archiwum Filozofii Prawa i Filozofii Społecznej, nr 2/2017, s. 49 i n.). W istocie forsowaną przez organ argumentacją, sprowadzającą się do abstrakcyjnie i ogólnikowo podanego zagrożenia interesu publicznego, można uzasadnić każdą dowolną regulację prawną, która przewiduje kary administracyjne. Niewątpliwie ustawa SENT – jak wskazano powyżej - nie ma charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny, a charakter represyjny przepisów tej ustawy skierowany jest do osób i podmiotów działających wbrew przepisom prawa, tj. dokonujących przestępstw gospodarczych. Zważyć należy, iż sporne naruszenie dotyczyło wskazania w zgłoszeniu zamiast faktycznego przewoźnika, spółkę, którą zleciła przewóz. Jaki podmiot należy wskazywać w tej rubryce zgłoszenia wymagał dokonania rozbudowanej argumentacji, co wywoływało wątpliwości w orzecznictwie, czego dowodem jest wspomniana sprawa o sygn. akt II GSK 499/20. Nie można również abstrahować, iż naruszenie będące przedmiotem postępowania miało miejsce w początkowym okresie stosowania ustawy SENT, tj. miesiąc po jej wejściu, kiedy same organy, czego dowodzi niniejsza sprawa miały problemy we właściwym odczytywaniu zawartych w tej ustawie norm i właściwej kwalifikacji naruszeń.

Podkreślić również należy, iż organ nie wskazuje, aby z powodu spornego naruszenia Skarb Państwa poniósł jakiekolwiek szkody lub uszczupleń w swoich dochodach, a także, że nie było możliwe prowadzenie skutecznego nadzoru nad wrażliwym towarem, co należy do istoty celu ustawy SENT. Ważne jest także to - co zresztą ustaliły organy - że skarżący jest przedsiębiorą działającym legalnie, nie zalega z żadnymi należnościami podatkowymi oraz składkami na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Dodatkowo należy zauważyć, iż w systemie SENT odnotowano tylko jedno zgłoszenie, w którym strona wystąpiła, jako przewoźnik, a mianowicie to będące przedmiotem postępowania, czyli naruszenie miało jednostkowy charakter . W takiej sytuacji nałożenie na przewoźnika znaczącej co do wysokości kary pieniężnej, w świetle wyżej omówionej przesłanki "interesu publicznego", budzi uzasadnione wątpliwości, tym bardziej, że kary pieniężne wymierzane na podstawie przepisów ustawy SENT służyć mają sankcjonowaniu zachowań mogących zagrozić realizacji celów tej ustawy.

W ocenie Sądu zawarta w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji NUCS nieprawidłowa, zbyt wąska wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy SENT miała istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prowadzone postępowanie, w którym z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. nie dokonano prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a zważywszy na typ i skutki naruszenia prawa przez organy, również decyzję ją poprzedzającą (art. 135 p.p.s.a.).

Ponadto Sąd - na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. - umorzył postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie zgłoszenia (pkt II wyroku). Okoliczność wydania i doręczenia stronie postanowienia

o wszczęciu postępowania po upływie 6 miesięcy od sporządzenia protokołu kontroli stała na przeszkodzie wszczęcia, prowadzenia, a w konsekwencji zakończenia postępowania w formie decyzji o nałożeniu na skarżącego kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł za naruszenie obowiązku uzupełnienia danych przez przewoźnika. Upływ terminu z art. 165b § 1 o.p. należy bowiem traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisaną w nauce jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego wszczęcia – obligującą do umorzenia postępowania .

Ponownie rozpatrując sprawę organy w odniesieniu do naruszenia obowiązku aktualizacji danych, uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną w zakresie rozumienia pojęcia interesu publicznego użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, wnikliwie rozważając, czy w okolicznościach tej sprawy interes publiczny przemawia za odstąpieniem od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej. Przy tej analizie nie można pominąć okoliczności w jakich nastąpiło stwierdzone naruszenie, przyczyn tego naruszenia, postawy przewoźnika w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli, ustalenia czy stwierdzone uchybienie stwarzało realne zagrożenie uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy istnieją okoliczności wskazujące, że naruszenie to wynikało z dokonywanego oszustwa bądź innych przestępstw, czy naruszenia takie występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą co najmniej o niedbałości i nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Dopiero odniesienie się do tych elementów stanu faktycznego sprawy, ewentualnie po uzupełnieniu poczynionych ustaleń, pozwoli organom właściwie ocenić czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej

w wysokości 10.000 zł w okolicznościach tej sprawy realizuje cele ustawy SENT, nie naruszając przy tym zasady proporcjonalności, a tym samym czy nałożenie tej kary leży w interesie publicznym. Ponadto organy powinny pamiętać, aby z instytucji odstąpienia od kary nie uczynić instytucji martwej, na co wielokrotnie zwracano już uwagę organom w orzecznictwie na tle stosowania ustawy SENT (por. wyroki NSA:

z 7 grudnia 2018 r., II GSK 1696/18, z 9 stycznia 2020 r., II GSK 1385/19,

z 26 lutego 2020 r., II GSK 1075/19).

Jako, że skarga została uwzględniona Sąd – na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. - zasądził od organu na rzecz skarżącego poniesione przez niego koszty postępowania, które sprowadzają się do wpisu od skargi uiszczonego w wysokości 450 zł, wynikającego z § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu

w postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U nr 2021, poz. 535).