Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 46/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 52 ust. 1 pkt 1, art. 52 ust. 3, art. 52 ust. 12, art. 52 ust. 15
journal: Dz.U. 2017 poz 2203
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych
article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 6,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2018 poz 994
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym  - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 106 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 996
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w części, w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do pytań oznaczonych we wniosku o wydanie interpretacji numerami 1, 2 i 3; II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,- zł (sześćset osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] września 2018 r., Gmina [...] (dalej: Gmina, skarżąca) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedstawionym stanie faktycznym, Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i z dniem [...] stycznia 2017 r. podjęła rozliczanie VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z przedszkolami oraz szkołami.

Odnośnie usług przedszkolnych, Gmina wskazała, że ich charakter jest w pewnym zakresie odpłatny. Opłata za świadczenia nauczania, wychowania i opieki w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin pobierane jest w szczególności na podstawie art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 12 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203, dalej: u.f.z.o.).

Skarżąca wskazała też, że w ramach realizacji nauczania, wychowania i opieki, poszczególne Przedszkola zapewniają dzieciom (wychowankom) również wyżywienie. Także Szkoły, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadania w zakresie edukacji publicznej (w tym funkcji opiekuńczej oraz wspierania prawidłowego rozwoju uczniów), zapewniają wyżywienie uczniom. W związku z zapewnieniem wyżywienia Przedszkola oraz Szkoły pobierają "odpłaty za korzystanie z wyżywienia". Gmina podkreśliła, że zapewnienie wyżywienia następuje w drodze prowadzenia własnych stołówek albo poprzez zakup wyżywienia w firmie zewnętrznej. W odniesieniu do zapewnienia wyżywienia Przedszkola i Szkoły nie pobierają żadnej marży (celem zapewnienia wyżywienia nie jest uzyskanie zysku), ani nie uwzględniają w wysokości opłat za wyżywienie kosztów wynagrodzeń swoich pracowników, składek naliczanych od tych wynagrodzeń czy też np. wydatków związanych z przygotowaniem miejsca (sali) gdzie spożywane są posiłki.

Z wyżywienia w Szkołach korzystają również pracownicy pedagogiczni (nauczyciele) oraz pracownicy administracyjni (dalej: Pracownicy), którzy w związku z tym również uiszczają opłatę za wyżywienie.

Gmina wskazała, że pobierane opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego, skarżąca zadała pytania:

1. Czy wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem Przedszkoli) czynności obejmujących zapewnienie wychowania przedszkolnego (zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki), w związku z którymi pobierane są opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego, następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego podlegają opodatkowaniu VAT?

2. Czy wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem Przedszkoli) czynności obejmujących zapewnienie wyżywienia wychowankom - w ramach realizacji zadania w zakresie wychowania przedszkolnego (zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki) - w związku z którymi pobierane są opłaty za korzystanie z wyżywienia, następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami opłaty za korzystanie z wyżywienia podlegają opodatkowaniu VAT?

3. Czy wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem Szkół) czynności obejmujących zapewnienie wyżywienia uczniom - w ramach realizacji zadania w zakresie edukacji publicznej (zapewnienia bezpłatnego nauczania) - w związku z którymi pobierane są opłaty za wyżywienie, następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami opłaty za wyżywienie podlegają opodatkowaniu VAT?

4. Czy wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem Szkół) czynności obejmujących zapewnienie wyżywienia Pracownikom - w ramach i w związku z realizacją zadania w zakresie edukacji publicznej (zapewnienia bezpłatnego nauczania uczniom) - w związku z którymi Pracownicy wnoszą opłaty za wyżywienie, następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami opłaty podlegają opodatkowaniu VAT?

W ocenie skarżącej, wykonywanie przez Gminę opisanych wyżej czynności nie następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami opłaty nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2018 r., nr: [...], uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie organu, usługi wykonywane za pośrednictwem Przedszkoli polegające na zapewnieniu wychowania przedszkolnego (zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki) są odpłatne - Gmina pobiera za nie opłaty. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez skarżącą za pośrednictwem Przedszkoli usługą. Zatem Gmina będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawy o PTU).

Organ wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że opłaty dotyczące czynności zapewnienia wychowania przedszkolnego stanowią wynagrodzenie za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Czynności te wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem Przedszkoli) na rzecz konkretnego beneficjenta - dziecka (jego rodzica), za odpłatnością. W tym przypadku świadczenie ww. usług odbywa się pomiędzy Przedszkolami, a wychowankami w przedszkolu (ich rodzicami). Skarżąca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Organ zaznaczył, że sprzedaż posiłków wychowankom, uczniom oraz Pracownikom (pedagogicznym, administracyjnym) jest odpłatna. W odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Gminę (za pośrednictwem Przedszkoli oraz Szkół) widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Gminę usługą wyżywienia. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są/będą, co do zasady — rodzice (opiekunowie) wychowanków, uczniów oraz Pracownicy (pedagogiczni i administracyjni). W związku z powyższym, Gmina w ww. zakresie wykonuje/będzie wykonywała czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Fakt, że skarżąca obarczona jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawa Prawo oświatowe) nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są/będą niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Zatem, wyłączenie z zakresu opodatkowania wyżywienia wychowanków, uczniów i Pracowników w Przedszkolach i Szkołach przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów. Prawdą jest, że wyżywienie oraz kształcenie w Przedszkolach i Szkołach wpisuje się w zakres zadań Gminy, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia [...] grudnia 2018 r., skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której domagała się uchylenia wydanej interpretacji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie:

1. art. 15 ust, 2 ustawy o PTU poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na niewłaściwym uznaniu, że wykonywanie przez Gminę przedstawionych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności w postaci zapewnienia:

a) wychowania przedszkolnego (zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki),

b) wyżywienia wychowankom w ramach realizacji zadania w zakresie wychowania przedszkolnego (zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki),

c) wyżywienia uczniom w ramach realizacji zadania w zakresie edukacji publicznej (zapewnienia bezpłatnego nauczania),

d) wyżywienia pracownikom w ramach i w związku z realizacją zadania w zakresie edukacji publicznej (zapewnienia bezpłatnego nauczania uczniom),

stanowi wykonywanie przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU,

2. art. 15 ust. 6 ustawy o PTU w związku z art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy o PTU poprzez dopuszczenie się błędu wykładni wskutek uznania, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do wykonywania przedstawionych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności (wymienionych powyżej w ppkt a-d) oraz pobieranych w związku z nimi opłat,

3. art. 8 ust. 1 ustawy o PTU w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU i w związku z art. 15 ust. 1 i ust, 2 ustawy o PTU poprzez dopuszczenie się błędu wykładni wskutek uznania, że wykonywane przez skarżącą czynności (działania) polegające na zapewnieniu:

a) wychowania przedszkolnego (zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki),

b) wyżywienia wychowankom w ramach realizacji zadania w zakresie wychowania przedszkolnego (zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki),

c) wyżywienia uczniom w ramach realizacji zadania w zakresie edukacji publicznej (zapewnienia bezpłatnego nauczania),

d) wyżywienia pracownikom w ramach i w związku z realizacją zadania w zakresie edukacji publicznej (zapewnienia bezpłatnego nauczania uczniom),

w związku z którymi pobierane są opłaty, spełniają definicję "odpłatnego świadczenia usług" określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o PTU.

W uzasadnieniu wniesionej skargi, skarżąca wskazała, że w odniesieniu do wykonywania spornych czynności, Gmina - działając za pośrednictwem powołanych do tego celu jednostek budżetowych (Przedszkoli i Szkół) - nie występuje jako podmiot gospodarczy (nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PTU) i tym samym nie jest podatnikiem VAT. W związku z tym pobierane przez Gminę opłaty powinny stanowić dochody niepodlegające VAT.

W ocenie skarżącej, dla uznania gminy za podatnika VAT nie jest wystarczająca okoliczność uzyskiwania przez gminę odpłatności w związku z wykonywaniem określonych czynności albo fakt zawarcia przez gminę umowy. Konieczne jest bowiem, aby uzyskiwana przez gminę odpłatność oraz/lub zawarta umowa miały w pełni cywilnoprawny charakter. Taka sytuacja wystąpi z kolei wówczas, gdy gmina będzie miała swobodną możliwość ustalania wysokości odpłatności oraz kształtowania treści postanowień umownych.

Skarżąca, w zakresie świadczonych usług wychowania przedszkolnego, podkreśliła, że możliwość określenia opłaty w wysokości 1 zł (powyżej 5 godziny) powoduje, że przedmiotowa opłata przedstawia charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją istotnie od ceny. Nieekwiwalentny charakter mają także, w ocenie skarżącej, opłaty pobierane tytułem zapewnienia wyżywienia w Przedszkolach i Szkołach. W odniesieniu do nich również zachodzi ustawowo narzucony sposób ustalania. Opłaty te są pobierane w ramach realizowanego przez Gminę w sferze imperium.

Skarżąca wskazała również, ze zorganizowanie wyżywienia dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o PTU dokonana zgodnie z Dyrektywą 112 VAT wskazuje, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania jest jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc sprawy związane z edukacją publiczną (w tym zapewnienie wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach) należą do zadań własnych gminy poza VAT, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji. Pozwala to uznać, że wydawanie wyżywienia Pracownikom następuje poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT.

W ocenie skarżącej nie można uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku świadczeń stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji. Omawiane świadczenia są bowiem adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów (osób). Jak wyjaśnił z kolei TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r. w sprawie o sygn. C-699/15 usługi oferowane przez dany podmiot (uczelnię) ograniczonej liczbie osób trzecich (z uwagi na posiadaną przez te osoby cechę, przymiot) nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną. W związku z tym zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług, nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. Również w realiach niniejszej sprawy krąg podmiotów korzystających z wyżywienia jest ściśle oznaczony (nie wszystkie podmioty mają swobodny dostęp do korzystania z usług wyżywienia w Szkołach). Tym samym nie można mówić o zakłóceniu konkurencji w przypadku wyłączenia z opodatkowania świadczeń w zakresie wyżywienia na rzecz Pracowników. W konsekwencji w omawianym zakresie, z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, nie można uznać Gminy (działającej poprzez Szkoły) za podatnika VAT. W powyższym zakresie, skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 czerwca 2018 r. o sygn. akt: I SA/Gd 328/18, w którym sąd stwierdził, że świadczenia w zakresie wyżywienia na rzecz pracowników jednostki nie stanowią działalności opodatkowanej

Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie.

W pierwszej kolejności, wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy Gmina, świadcząc odpłatnie usługi przedszkolne, zapewniając posiłki dla wychowanków przedszkoli oraz uczniów i pracowników szkół, występuje jako podatnik VAT i w związku z tym, czy pobierane z tego tytułu opłaty podlegają opodatkowaniu.

Analizy powyższej kwestii dokonać należy z uwzględnieniem treści art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którym, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec powyższego, analizę prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji dokonać należy na tle podniesionych w skardze argumentów i przywołanych przepisów prawa.

Zwrócić więc należy uwagę, na przywołane we wniesionej skardze regulacje ustawy o PTU definiujące podatnika oraz świadczenie usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o PTU obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie jednak, co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Świadczeniem usług natomiast jest, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (pkt 1), zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (pkt 2) oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3).

Odnosząc wyżej przytoczone regulacje do pierwszego zagadnień przedstawionych przez skarżącą – pobierania opłat za usługi przedszkolne, stwierdzić należy, że zarzuty skargi są słuszne. Nie sposób przyjąć, by Gmina w tym zakresie występowała jako podatnik VAT.

Zwrócić bowiem należy uwagę, że Gmina jest organem władzy publicznej, przy czym wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm., dalej: u.s.g.). Zadaniem Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców m.in. w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.). Regulację tą precyzują przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 996 z późn. zm., dalej: u.p.o.), nakładające na Gminę obowiązek zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolach (art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.o.).

W rozpoznawanej sprawie, nie ulega wątpliwości, że Gmina, wykonując nałożone na nią obowiązki świadczenia usług przedszkolnych, występuje jako organ władzy publicznej. Przekładając więc powyższe uwagi na treść regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, kluczowym jest dla sprawy ustalenie co jest podstawą świadczenia tychże usług. W przypadku bowiem, gdy świadczenie następuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gminę uznać by należało za podatnika VAT. Ocena powyżej kwestii winna natomiast być dokonana przy uwzględnieniu treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Stwierdzić więc należy, że na gruncie powołanego przepisu Dyrektywy, dla ustalenia czy organ władzy publicznej występuje jako podatnik VAT, kluczowym jest ocena charakteru powstałego stosunku prawnego. Regulacja z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU winna być więc odczytywana w ten sposób, że obejmuje opodatkowaniem tylko takie świadczenia Gminy realizującej zadania publiczne, które są zawierane i wykonywane w warunkach rynkowych. Umowa cywilnoprawna, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU ma mieć więc nie tylko charakterystyczną dla prawa prywatnego formę ale także treść. Zakłócenie konkurencji, do którego odwołuje się Dyrektywa, może bowiem wystąpić jedynie w sytuacji, gdy strony danego stosunku, w sposób swobodny ukształtują jego ramy. Jeśli natomiast treść umowy jest w istotnej części regulowana przez ustawodawcę, to nie sposób przyjąć, że umowa taka będzie miała wpływ na konkurencję, gdyż to działaniom ustawodawcy należałoby taki ewentualny wpływ przypisywać a nie umowie, której treść jest przez niego narzucona. Wobec tego, stwierdzić należy, że gmina, nawet mimo podpisania umowy, która formalnie ma pewne cechy umowy cywilnej, może dokonywać czynności, które nie będą opodatkowane podatkiem VAT, gdy faktyczną treść zaistniałego stosunku prawnego wypełnia nie swobodna wola stron umowy lecz przepisy ustawy. W takiej bowiem sytuacji, mimo formalnego istnienia dokumentu zatytułowanego "umowa", świadczenie faktycznie następuje w przeważającym zakresie na podstawie przepisów ustawy.

Przekładając powyższe, na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, stwierdzić należy, że podstawa świadczenia usług przedszkolnych nie ma charakteru cywilnoprawnego. Pobierane więc przez Gminę opłaty nie powinny podlegać opodatkowaniu. Gmina nie ma bowiem w zakresie ich kształtowania istotnych możliwości a musi uwzględniać szczegółowe regulacje ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych. Przepisy art. 52 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych regulują w szczególności maksymalną wysokość opłaty jaką Gmina może pobierać za godzinę świadczenia usług przedszkolnych, a kwota ta została ustalona na poziomie 1 zł, przy czym opłacie tej nadano charakter publicznoprawny (art. 52 ust. 3 i 15 u.f.z.o.). Niemożność dowolnego kształtowania wysokości zapłaty za swoje usługi odrywa Gminę od realiów rynkowych.

Dodatkowo, w ocenie Sądu, uznaniu stosunku prawnego łączącego beneficjenta świadczeń przedszkolnych z Gminą, jako cywilnoprawnego, sprzeciwia się także sama wysokość pobieranych opłat. Kwota 1 zł za godzinę jest wyraźnie nieekwiwalentna w stosunku do rynkowej wartości otrzymywanej usługi i ma charakter symboliczny. To odróżnia ją, od typowej dla stosunków cywilnoprawnych, ceny.

Podobne uwagi odnieść należy także do opłat pobieranych przez Gminę za wyżywienie podopiecznych w przedszkolach oraz uczniów w szkołach. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że Gmina, zapewniając podopiecznym posiłki w przedszkolach i szkołach, występuje jako organ władzy publicznej. Zapewnianie posiłków w przedszkolach jest bowiem konieczne dla prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, które na mocy art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.o. należą do zadań Gminy. Zapewnianie natomiast posiłków uczniom szkół pozwala Gminie realizować zadania z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, na mocy stosownych porozumień, zgodnie z art. 8 ust. 17 u.p.o. i w tym zakresie również nie ma wątpliwości, że charakter działań Gminy mieści się w sferze imperium. Szczegółowe regulacje dotyczące już samej wysokości opłat pobieranych z tego tytułu, wykluczają, w ocenie Sądu, nadanie tym usługom charakteru cywilnoprawnego. Na mocy bowiem art. 106 ust. 4 u.p.o. (stosowanego także do przedszkoli na mocy art. 52 ust. 12 u.f.z.o.), do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Opłaty te, na mocy art. 52 ust. 15 u.f.z.o. mają charakter publicznoprawny.

Stwierdzić więc należy, że pobierane opłaty mają charakter wyraźnie nieekwiwalentny, faktycznie ograniczając się do zwrotu Gminie kosztów wydatkowanych na surowiec. Gmina, świadcząc więc opisywane usługi nie tylko nie zarabia lecz także niewątpliwie faktycznie ponosi stratę, gdyż otrzymywane opłaty, zgodnie z przytoczonymi regulacjami, nie mogą pokryć nawet całych kosztów przygotowania posiłku. Co jednak najistotniejsze, sposób ukształtowania wysokości opłaty nie jest tu zależny od woli Gminy, lecz wynika wprost z przepisów prawa. Nawet więc podpisanie przez strony odpowiedniego dokumentu, w którym wskażą wzajemne świadczenia stron nie sprawi, że to właśnie dokument ten będzie podstawą zaistniałego stosunku prawnego, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, gdyż jego treść wynika nie z woli stron ale z przepisów ustawy i to właśnie w obowiązujących przepisach należy doszukiwać się jego rzeczywistych podstaw.

W ocenie więc Sądu, pobieranie opłat z tytułu wyżywienia podopiecznych w przedszkolach i uczniów w szkołach nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie występuje tu jako podatnik.

Zaznaczyć również należy, że w zakresie omawianych wyżej kwestii wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne, uznając że omawiane usługi nie podlegają opodatkowaniu. W tym zakresie zwrócić należy zwłaszcza uwagę na wyrok tut. Sądu z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt: I SA/Po 1041/14, LEX nr 1786061, wobec którego, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt: I FSK 1317/15, LEX nr 2334582, oddalił wywiedzioną przez organ skargę kasacyjną.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, wydana w sprawie interpretacja, w zakresie dotyczącym pobierania przez Gminę opłat za usługi przedszkolne i za wyżywienie podopiecznych w przedszkolach i uczniów szkołach, jest wadliwa, gdyż narusza art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ winien dokonać oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej.

Ostatnim z elementów zaskarżonej interpretacji pozostaje kwestia opłat pobieranych przez Gminę za wyżywienie pracowników szkół.

Sąd nie podziela stanowiska Gminy, że nie będzie ona podatnikiem podatku VAT w przypadku odpłatnej usługi wyżywienia pracowników szkoły, co zdaniem Sądu, nie wiąże się ściśle z realizowaniem przez gminę zadań publicznych związanych z edukacją uczniów. Zapewniając wyżywienie pracownikom szkoły, gmina nie zaspokaja zbiorowych potrzeb ludności w zakresie edukacji. Ze swej istoty, wykonywanie przez Gminę władztwa, musi być działaniem skierowanym na zewnątrz. Nie sposób przyjąć, by Gmina mogła zachowywać się jak organ władzy publicznej w stosunku do samej siebie, działającej poprzez swoich pracowników. Wobec więc powyższego, w tym aspekcie, nie ma do Gminy zastosowania regulacja art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, gdyż Gmina, zapewniając wyżywienie pracownikom szkoły, nie świadczy zadań nałożonych na nią przepisami prawa.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 4 u.p.o., szkoła może zorganizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Wyłącznie jednak opłaty za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej objęte są preferencyjną metodą ich kalkulacji (nieuwzględniającej wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki). Dostawa wyżywienia personelowi szkoły nie jest objęta art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W sprawie nie ma więc znaczenia, jakiej wysokości opłaty pobierane są za dostarczanie posiłków pracownikom szkoły, gdyż Gminy nie wiążą w tym zakresie przepisy określające sposób ustalenia opłaty. Gmina może ustalić więc stawkę za posiłki dla pracowników zgodnie z warunkami rynkowymi. Okoliczność, że tego nie robi nie powoduje, że przez to zostaje wyłączona z regulacji VAT.

W sprawie nie ma też znaczenia, że usługi stołówki szkolnej nie są ogólnodostępne. Nie wynika to bowiem z regulacji ustawy a z tego, że świadczenie takich usług także podmiotom z zewnątrz byłoby trudne technicznie. Szkoła musi bowiem w pierwszej kolejności zapewnić posiłki swoim uczniom oraz dbać o ich bezpieczeństwo. Fakt jednak, że świadczenie usług stołówki także innym osobom niż uczniowie i pracownicy szkoły wiązałoby się z utrudnieniami nie jest równoznaczny z tym, że Gmina nie może świadczyć takich usług.

Powyższe stanowisko prezentowane jest także w orzecznictwie innych sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt: III SA/Gl 258/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt: I SA/Go 472/18, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt: I SA/Ol 760/18.

W związku więc z naruszeniem przez organ art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu w zakresie odpowiedzi na pytania o numerach 1, 2 oraz 3, zgodnie z treścią art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).