Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 852/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 2, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b, art. 118 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe i koszty egzekucyjne oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Z. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zaskarżonej w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu A. Sp. z o. o., wraz ze spółką - podatnikiem, za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi kosztami egzekucyjnymi w kwocie 637,10 zł, październik 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi kosztami egzekucyjnymi w kwocie 3.237,80 zł oraz styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi kosztami egzekucyjnymi w kwocie 3.369,80 zł, - uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Z. W. jako członka zarządu A. Sp. z o. o., wraz ze Spółką za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2008 r. w kwocie – [...] zł wraz z należnymi kosztami egzekucyjnymi w kwocie 3.237,80 zł i orzekł w tym zakresie o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej, za zaległość podatkową "A." Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2008 r. w wysokości [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 3.213,80 zł, w pozostałej części utrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności Z. W. jako członka zarządu A. Sp. z o. o., wraz ze spółką, za zaległości podatkowe w/w spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: maj 2007 r. – [...] zł; lipiec 2007 r. – [...] zł; sierpień 2007 r. – [...] zł; wrzesień 2007 r. – [...] zł; listopad 2007 r. – [...] zł; grudzień 2007 r. – [...] zł; październik 2008 r. – [...] zł oraz styczeń 2009 r. – [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od w/w zaległości, które na dzień wydania przedmiotowej decyzji wynosiły [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł.

Kwestionując powyższą decyzję, strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności Z. W. za zaległości podatkowe A. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł, październik 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł oraz styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł, a także umorzył, na podstawie art. 118 § 1, w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za miesiące: maj, lipiec - wrzesień oraz listopad 2007 r. - z uwagi na upływ 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe.

Kwestionując powyższe stanowisko strona złożyła odwołanie, zaskarżając przedmiotową decyzję w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności, jako członka zarządu A. Sp. z o. o., za zaległości podatkowe spółki wraz z kosztami egzekucyjnymi oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności, za zaległości podatkowe spółki i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym polegającą na przyjęciu, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, polegające na przyjęciu, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, naruszenie art. 208 w związku z art. 70 § 1 oraz w związku z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania pomimo przedawnienia dochodzonych należności podatkowych naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania przeciwko osobie trzeciej przed doręczeniem decyzji określającej wysokość "należnych odsetek za zwłokę, naruszenie art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przez organ prowadzący postępowanie przesłanek, jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy, a w szczególności brak rozważenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiał dowodowego oraz z zarzutami sformułowanymi w odwołaniu przytoczył przepisy prawne a następnie wskazał na okoliczności faktyczne, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wskazał, że "A." Sp. z o. o. pomimo wykazania w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące: grudzień 2007 r. oraz styczeń 2009 r., a także korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc październik 2008 r. należnego do zapłaty podatku od towarów i usług, w ustawowych terminach płatności tego podatku nie zapłaciła, co spowodowało przekształcenie wykazanych zobowiązań w zaległości podatkowe. Ponadto, na podstawie decyzji z dnia [...] biorąc pod uwagę złożoną przez spółkę "A." deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc grudzień 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce "A." wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc grudzień 2007 r. - w kwocie [...] zł.

W tym stanie faktycznym, organ podatkowy pierwszej instancji wystawił tytuły wykonawcze, odpowiednio: w dniu [...] lutego 2008 r., Nr [...] - obejmujący miesiąc grudzień 2007 r., skutecznie doręczony w dniu [...] marca 2008 r., w dniu [...] stycznia 2009 r., Nr [...] - obejmujący miesiąc październik 2008 r., skutecznie doręczony w dniu [...] stycznia 2010 r. oraz w dniu [...] marca 2009 r., Nr [...] - obejmujący miesiąc styczeń 2009 r., skutecznie doręczony w dniu [...] stycznia 2010 r. Następnie, na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, dokonał szeregu czynności egzekucyjnych, w związku z którymi powstały koszty egzekucyjne.

W odniesieniu do tytułu wykonawczego Nr [...]: w dniu [...] marca 2008 r. została naliczona opłata za zajęcie ruchomości w kwocie 386,90 zł; w dniu [...] marca 2008 r. została naliczona opłata manipulacyjna w kwocie 64,46 zł; na podstawie zajęcia nieruchomości z dnia [...] maja 2008 r. dokonano zajęcia nieruchomości położonej w S., w związku z czym została naliczona opłata za zajęcie nieruchomości w kwocie 140 zł. Z kolei na podstawie zajęcia nieruchomości z dnia [...] grudnia 2008 r. dokonano zajęcia nieruchomości położonej w B. przy ul. Z., w związku z czym została naliczona opłata za zajęcie nieruchomości w kwocie 45,80 zł.

W odniesieniu do tytułu wykonawczego Nr [...]: w dniu [...] stycznia 2010 r. zostały naliczone: opłata manipulacyjna w kwocie 373,45 zł oraz opłata za zajęcie ruchomości w kwocie 2 399,50 zł; w dniu [...] listopada 2010 r. została naliczona opłata za spisanie protokołu w kwocie 3 zł; w dniu [...] lutego 2011 r. została naliczona opłata za zajęcie ruchomości w kwocie 124,55 zł; z kolei w dniu [...] kwietnia 2012 r. poborca skarbowy sporządził protokół zajęcia i odbioru ruchomości w postaci: regału chłodniczego K., maszyny do szycia J., maszyny do szycia J., maszyny do szycia J., chłodziarki W., rok produkcji – 2005, zamrażarki szufladowej W., 8 sztuk stołów sosnowych, a także 40 sztuk krzeseł restauracyjnych, w związku z czym naliczony został koszt zajęcia ruchomości w kwocie 337,30 zł.

W odniesieniu do tytułu wykonawczego Nr [...] w dniu [...] stycznia 2010 r. zostały naliczone: opłata manipulacyjna w kwocie 373,45 zł oraz opłata za zajęcie ruchomości w kwocie 2 397,10 zł; w dniu [...] lutego 2011 r. została naliczona opłata za zajęcie ruchomości w kwocie 238,10 zł; z kolei w dniu [...] kwietnia 2012 r. poborca skarbowy sporządził protokół zajęcia i odbioru ruchomości w postaci: regału chłodniczego K., maszyny do szycia J. maszyny do szycia J., maszyny do szycia J., chłodziarki W., zamrażarki szufladowej W., 8 sztuk stołów sosnowych, a także 40 sztuk krzeseł restauracyjnych, w związku z czym naliczony został koszt zajęcia ruchomości w kwocie 361,10 zł.

W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych na poczet należności objętych tytułem wykonawczym Nr [...] w dniu [...] czerwca 2010 r. wyegzekwowano kwotę 0,79 zł, którą zaksięgowano na należność główną.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wszczął w stosunku do Z. W. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe oraz koszty egzekucyjne spółki A. w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2007 r., październik 2008 r., styczeń 2009 r.

Ze względu na upływ okresu przedawnienia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec - wrzesień oraz listopad 2007 r, postępowanie w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za w/w zaległości podatkowe oraz koszty egzekucyjne zostało umorzone.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, że w celu orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu osoby prawnej za jej zaległości, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać fakt pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu w czasie: powstania zobowiązania podatkowego - grudzień 2007 r. oraz październik 2008 r., a także upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego - styczeń 2009 r., jak również bezskuteczność egzekucji z majątku osoby prawnej, a także zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Jednocześnie, od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatnika - osoby prawnej, osoba trzecia może uwolnić się jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości podatnika lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, bądź też wskaże mienie podatnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych podatnika w znacznej części.

W dalszej części uzasadnienia organ nadmienił, że do chwili wydania zaskarżonej decyzji "A." Sp. z o. o. nie zrealizowała zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2007 r., październik 2008 r. oraz styczeń 2009 r., a także kosztów egzekucyjnych, powstałych podczas dochodzenia należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za w/w miesiące. Strona pełniła w terminach: powstania zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. oraz za październik 2008 r., a także w czasie upływu płatności zobowiązania podatkowego za styczeń 2009 r. funkcję prezesa zarządu "A." Sp. z o. o., co wynika z: protokółu Nr [...] z posiedzenia Rady Nadzorczej A. Sp. z o. o., uchwały nr [...] w sprawie wyboru Prezesa Zarządu A. Sp. z o. o., stanowiącej załącznik Nr I do protokółu Nr [...], treści wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, dokonanego w dniu [...] stycznia 2004 r., protokółu posiedzenia Rady Nadzorczej A. Sp. z o. o. z dnia [...] lutego 2009 r., podczas którego postanowiono jednogłośnie odwołać Z. W. z funkcji Prezesa Zarządu, uchwały Rady Nadzorczej A. Sp. z o. o. nr [...] w sprawie odwołania Z. W. z funkcji Prezesa Zarządu oraz treści wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego dokonanego w dniu [...] marca 2009 r.

Organ odwoławczy powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz Sądu Najwyższego wskazał, że stwierdzenie przez organ bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zatem o bezskuteczności egzekucji mogą świadczyć także inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które rozwieją wszelkie wątpliwości dotyczące tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Chybiony jest więc podnoszony w odwołaniu zarzut, że bezskuteczność egzekucji wymaga formalnego jej stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

W ocenie organu o zaistnieniu stanu bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do "A." Sp. z o. o., zmierzającej do wyegzekwowania zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, a także kosztów egzekucyjnych, powstałych podczas dochodzenia w/w zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę świadczą następujące okoliczności. Organ podatkowy pierwszej instancji wszczął i prowadził w stosunku do podatnika - "A." Sp. z o. o. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych, odpowiednio: z dnia [...] lutego 2008 r., Nr [...] - obejmującego miesiąc grudzień 2007 r.; z dnia [...] stycznia 2009 r., Nr [...] - obejmującego miesiąc październik 2008 r. oraz z dnia [...] marca 2009 r., Nr [...]- obejmującego miesiąc styczeń 2009 r. W postępowaniu egzekucyjnym dokonano szeregu zajęć nieruchomości jak też rzeczy ruchomych. O zajęciach spółka została prawidłowo powiadomiona. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B., w związku ze zbiegiem egzekucji, powierzył Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w B. dalsze łączne prowadzenie przeciwko spółce "A." postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] lutego 2008 r. tytułu wykonawczego Nr [...] w trybie egzekucji sądowej. W dniu [...] kwietnia 2009 r. poborca skarbowy Urzędu Skarbowego, w związku z egzekucją prowadzoną na podstawie m.in. tytułów wykonawczych, odpowiednio Nr: [...] oraz [...], sporządził protokół zajęcia i odbioru ruchomości w postaci: pieca elektrycznego; obieraczki do ziemniaków z płuczką OZP 15.5; separatora obierzyn, dziurkarki J.; witryny L., zamrażarki S., witryny, ryglówki elektronicznej z napędem J. oraz stębnówki 2 - igłowej J. Zawiadomieniem z dnia [...] maja 2009 r., w związku z egzekucją prowadzoną na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia prawa majątkowego - w Salonie Komputerowym M. s. c. W. M. – W. S. Zawiadomieniem z dnia [...] maja 2009 r., w związku z egzekucją prowadzoną na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia prawa majątkowego w F. "F.". Zawiadomieniem z dnia [...] maja 2009 r., w związku z egzekucją prowadzoną na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia prawa majątkowego w Firmie Handlowo Usługowej L. S. L. (z oświadczenia S. L. z dnia 3 czerwca 2009 r. wynika, że firma L. na dzień [...] maja 2009 r. nie miała żadnych zobowiązań oraz długów wobec "A." Sp. z o. o.). Zawiadomieniem z dnia [...] maja 2009 r., w związku z egzekucją prowadzoną na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia prawa majątkowego w KWIACIARNI "J." M. P. (oświadczeniem z dnia [...] czerwca 2009 r. KWIACIARNIA "J." M. P. nie uznała zajętych wierzytelności). Zawiadomieniem z dnia [...] maja 2009 r., w związku z egzekucją prowadzoną na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia prawa majątkowego w N. P. Sp. z o. o. Zawiadomieniem z dnia [...] maja 2009 r., w związku z egzekucją prowadzoną na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia prawa majątkowego w B. s. c. (z pisma B. s. c. z dnia 12 czerwca 2009 r. wynika, że firma ta nie prowadzi z firmą "A." Sp. z o. o. rozliczeń gotówkowych, przelewowych od kwietnia 2008 r. Należności "A." Sp. z o. o. od w/w okresu są kompensowane fakturami VAT "za wybierane paliwo za dostarczone towary". Na dzień [...] czerwca 2009 r. zadłużenie spółki "A." wobec B. s. c. wynosiło 7.251,67 zł"). Zawiadomieniem z dnia [...] maja 2009 r. w związku z egzekucją prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych Nr: [...] oraz [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia prawa majątkowego w Przedsiębiorstwie Produkcyjno Handlowo Usługowym "Ł.". W dniu [...] lipca 2009 r. komornik skarbowy w związku z egzekucją prowadzoną na podstawie m.in. tytułów wykonawczych Nr: [...] oraz [...] sporządził protokół zajęcia i odbioru ruchomości w postaci: ciągnika siodłowego marki V., rok produkcji - 1998, a także naczepy ciężarowej marki L. Zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2010 r., w związku z egzekucją prowadzoną na podstawie m.in. tytułów wykonawczych Nr: [...] oraz [...], dokonano zajęcia prawa majątkowego w A. we F. Sp. z o. o.

W dniu [...] lutego 2011 r. poborca skarbowy Urzędu Skarbowego sporządził protokół zajęcia i odbioru ruchomości w postaci: dystrybutorów paliwa typ A. o numerach fabrycznych [...] dystrybutorów LPG o numerach fabrycznych: [...] zbiorników gazu LPG o numerach fabrycznych: [...] a także zbiorników na paliwo, o numerach fabrycznych: [...] oraz [...]. Organ zauważył, że w/w ruchomości są trwale związane z nieruchomością (gruntem), na której zostały posadowione i w związku z tym ich sprzedaż (egzekucja) mająca na celu zaspokojenie wierzyciela, może dojść do skutku jedynie przy sprzedaży nieruchomości (gruntu).

Z treści protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego spółki "A." z dnia [...] grudnia 2011 r. wynika, że spółka osiąga przychody z produkcji wyrobów garmażeryjnych, ponadto posiada prawo własności dwóch nieruchomości, w postaci: nieruchomości gruntowej (działki) nr [...] ark. m. 33, położonej przy ul. Z., w B. o łącznej powierzchni 1 947,00 m2, zabudowanej obiektami stacji paliw płynnych i tankowania autogazem, oraz nieruchomości gruntowej, na którą składają się działki o numerach: [...] oraz [...], położonej w miejscowości S., o łącznej powierzchni 1,11 ha, zabudowanej obiektami stacji paliw płynnych i tankowania autogazem oraz restauracji, a także prawo wieczystego użytkowania nieruchomości nr [...] położonej przy ul. M. w B. o łącznej powierzchni 674 m2 wraz z własnością budynków i budowli, zabudowanej obiektami stacji paliw płynnych i tankowania autogazem. Na podstawie sporządzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. w dniu [...] marca 2011 r., protokółu z licytacji nieruchomości organ stwierdził, że przeprowadzona w dniu [...] marca 2011 r. licytacja w/w nieruchomości nie doszła do skutku ponieważ żaden z licytantów nie zaoferował ceny wywołania. Licytanci odstąpili od przetargu po zaznajomieniu się z treścią złożonej przez dłużnika do akt sprawy umowy dzierżawy zawartej w dniu [...] stycznia 2005 r. pomiędzy "A." Sp. z o. o. - jako wydzierżawiającym, a P. W. - jako dzierżawcą. W dniu [...] czerwca 2011 r. Komornik Sądowy wystosował zawiadomienie o sporządzeniu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji z ruchomości w postaci naczepy do przewozu paliw L. Kwota ze sprzedaży tego składnika majątku spółki została jednak zarachowana na poczet kosztów egzekucyjnych oraz przekazana wierzycielowi – L. Sp. z o. o., posiadającemu korzystający z pierwszeństwa zaspokojenia zastaw rejestrowy. Ponadto, z informacji Komornika Sądowego, sporządzonej w dniu [...] sierpnia 2011 r. wynika, że stacje paliw należące do "A." Sp. z o. o. prowadzi obecnie "W. we F." Sp. z o. o. "A." Sp. z o. o. prowadzi jedynie restaurację na stacji paliw we F. W związku z powyższym, brak jest możliwości dokonywania zajęć gotówki w kasach stacji paliw. Nawiązując do w/w protokółu o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia [...] grudnia 2011 r. organ wskazał, że spółka "A." posiada jedynie nieprzedstawiające wartości handlowej ruchomości zajęte przez Komornika Sądowego. Ponadto, spółka nie posiada żadnych praw majątkowych, ani majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich. Współpraca spółki z kontrahentami polega na przyjmowaniu zleceń produkcyjnych na przedpłaty lub z powierzonych surowców. Na podstawie analizy wystawionej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] grudnia 2011 r. faktury VAT wynika, iż organ egzekucyjny, po ponownym podjęciu umorzonej przez Komornika Sądowego egzekucji ze środka transportowego, dokonał sprzedaży na rzecz "S." Sp. z o. o. ciągnika siodłowego marki V., rok produkcji – 1998 za kwotę 23 577,20 zł netto, która została zaliczona na poczet zaległości podatkowej "A." Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2009 r. W dniu [...] kwietnia 2012 r. poborca skarbowy, w związku z egzekucją prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych Nr: [...] oraz [...], sporządził protokół zajęcia ruchomości w postaci: regału chłodniczego K., maszyny do szycia J., maszyny do szycia J., maszyny do szycia J., chłodziarki W., zamrażarki szufladowej W., 8 sztuk stołów sosnowych, a także 40 sztuk krzeseł restauracyjnych. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. sygn. akt [...] Komornik Sądowy, na podstawie art. 985 § 1 k.p.c. umorzył postępowanie egzekucyjne skierowane do w/w nieruchomości należących do "A." Sp. z o. o. Postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B., w związku ze zbiegiem egzekucji, powierzył Komornikowi Sądowemu dalsze łączne prowadzenie przeciwko spółce "A." postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytułów wykonawczych, obejmujących miesiące październik 2008 r. oraz styczeń 2009 r. w trybie egzekucji sądowej. Ponadto, na podstawie pisma Ministerstwa Spraw Wewnętrznych z dnia [..] sierpnia 2012 r. organ ustalił, że spółka "A." nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. W dniu [...] grudnia 2014 r. Komornik Sądowy sporządził plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji ze sprzedaży w dniu [...] października 2012 r. ruchomości należących do spółki "A.". Z sum uzyskanych na podstawie w/w planu uległy jednak zaspokojeniu tylko: część zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2008 r. w kwocie 242,44 zł oraz powstałe podczas dochodzenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę koszty egzekucyjne w kwocie 24 zł. Nie uległy natomiast w ogóle zaspokojeniu: zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2007 r. oraz styczeń 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę ani też koszty egzekucyjne, powstałe podczas dochodzenia w/w zaległości podatkowych.

Podsumowując powyższe organ stwierdził, że egzekucja prowadzona w stosunku do majątku spółki "A." doprowadziła do zaspokojenia tylko znikomej części należności Skarbu Państwa wyszczególnionych w sentencji zaskarżonej decyzji, a więc należy uznać, że w przedmiotowej sprawie generalnie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji.

Dyrektor Izby Skarbowej ponownie powołując się na uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 stwierdził, że jeżeli zajęcie nieruchomości nie rokuje zaspokojenia należności, to egzekucję należy uznać za bezskuteczną. Z uwagi na treść art. 110 § 1 u. p. e. a., stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił. Niezbędne będzie bowiem stwierdzenie, czy długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty egzekucyjne w przypadku wszczęcia takiej egzekucji z nieruchomości nie przekroczą uzyskanych wpływów pozwalających na pokrycie długu. Konieczna zatem będzie ocena owych prognoz, a więc ocena konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie. Długotrwałe prowadzenie postępowania egzekucyjnego oraz fakt, że egzekucja z nieruchomości spółki "A." była już prowadzona i zakończyła się umorzeniem postępowania egzekucyjnego świadczy o bezskuteczności egzekucji.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wynikające z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pozytywne przesłanki, świadczące o odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu - prezesa zarządu "A." Sp. z o. o. za wskazane w sentencji decyzji należności, a mianowicie: istnienie zaległości podatkowych oraz kosztów egzekucyjnych, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy: powstały zobowiązania podatkowe - za miesiące: grudzień 2007 r. oraz październik 2008 r., a także upływ terminu płatności zobowiązania podatkowego - za miesiąc styczeń 2009 r., jak również bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, zostały w dostateczny sposób wykazane. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na organie podatkowym, który bezspornie dokonał tego prawidłowo i w stopniu wyczerpującym.

Na stronie z kolei spoczywał ciężar wskazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, co oznacza stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych "A." Sp. z o. o. w znacznej części, bądź udowodnienie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy strony.

W piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r. strona wskazała, że spółka posiada znaczny majątek w postaci nieruchomości, które również są przedmiotem tego postępowania i kwota uzyskana z ich sprzedaży powinna wystarczyć na uiszczenie należności publicznoprawnych. Jednocześnie roszczenia organu podatkowego są zabezpieczone poprzez dokonanie właściwych wpisów w księgach wieczystych.

W odniesieniu do powyższego organ stwierdził, że wskazanie na nieruchomości należące do spółki "A." nie wyczerpuje przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczącej ujawnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, bowiem wobec tych nieruchomości prowadzone było już postępowanie egzekucyjne, które następnie zostało umorzone przez Komornika Sądowego, z uwagi na brak ofert w toku prowadzonych licytacji (na co miała wpływ zawarta w dniu [...] stycznia 2005 r. umowa dzierżawy). Możliwość uwolnienia się członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od odpowiedzialności za zaległości tej spółki poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części wymaga wskazania mienia spółki, z którego egzekucja taka byłaby faktycznie możliwa.

Analizując przesłankę "uwalniającą" stronę jako byłego członka zarządu - prezesa zarządu spółki "A.", od odpowiedzialności za przedmiotowe należności podatkowe, polegającą na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), albo wykazaniu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy strony organy uznały, że nie została ona spełniona.

W przedmiotowej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie (wniosek taki nie został złożony w ogóle). Organ powołał się na uchwałę NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której Sąd stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, warunkiem zwolnienia z odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest złożenie w sądzie prawidłowego i prawnie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Z kolei przesłanką ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 w/w ustawy, jest niewypłacalność dłużnika.

Warunkiem skutecznego uwolnienia się przez stronę z odpowiedzialności za dochodzone od spółki "A." należności było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony we właściwym czasie, tj. w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez spółkę długów lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy spółka na bieżąco te zobowiązania wykonywała, albo że taki stan w ogóle nie zaistniał, przy czym odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do osoby prawnej pojawiły się przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ odwoławczy stwierdził, że przesłanka "niewypłacalności" spółki "A." ustalona została w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Za "właściwy czas" do liczenia 14 - dniowego terminu do złożenia przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego należało w przedmiotowej sprawie uznać dzień 31 grudnia 2006 r., co wynika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oceny sytuacji finansowej spółki w oparciu o złożone sprawozdania finansowe za lata: 2005 - 2007, przy zastosowaniu analizy wskaźników płynności finansowej i wypłacalności. Dane ekonomiczne obejmujące lata: 2005 i 2006 wskazują na stabilną sytuację finansową spółki "A.". Odmiennie natomiast kształtuje się wynik finansowy spółki za 2007 r. Oznaką świadczącą o zachwianiu płynności prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej był fakt poniesienia straty w 2007 r. w wysokości [...] zł, co wynika ze złożonego zeznania podatkowego CIT-8. Na koniec 2007 r. spadł wskaźnik ogólnej płynności, co świadczy o gwałtownej utracie zdolności spółki do spłaty wymagalnych zobowiązań z majątku obrotowego. W 2007 r. wzrosło też ogólne zadłużenie spółki. Kolejną okolicznością stanowiącą o problemach finansowych spółki w 2007 r. była niska wartość wskaźnika finansowania majątku kapitałem własnym, co wskazuje na niski stopień pokrycia majątku firmy kapitałem własnym i wpływa na stabilność spółki, której byt uzależniony jest od zewnętrznych źródeł finansowania. Spadkowi uległ również wskaźnik zaangażowania kapitału własnego, co świadczy o niskim pokryciu majątku trwałego kapitałem własnym i dowodzi niewłaściwej polityki finansowania majątku spółki z punktu widzenia wierzycieli. Ponadto, spółka w 2007 r. finansowała cały majątek obrotowy i część majątku trwałego poprzez zaciąganie zobowiązań bieżących, co bezpośrednio przyczyniało się do wzrostu wskaźnika kapitału obcego. Dowodem dokumentującym stan zadłużenia spółki jest zawiadomienie Komornika Sądowego z dnia [...] czerwca 2011 r. o sporządzeniu planu podziału, do którego załączono całokształt zaległości spółki "A.". Z analizy treści w/w dokumentu wynika, że pierwszą zaległość spółki stanowiła wierzytelność C. S. A., którą potwierdza nakaz zapłaty Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] sygn. akt [...]. Kolejne zaległości wobec wierzycieli cywilnoprawnych narastały systematycznie i osiągnęły na koniec 2006 r. kwotę należności głównej wynoszącą [...] zł. Ponadto, w 2007 r. spółka zaprzestała regulowania należności podatkowych. W ocenie organu odwoławczego bezsprzecznym jest fakt, że w sprawie doszło do uchybienia terminu do złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W toku postępowania podatkowego strona nie udowodniła w dostateczny sposób wystąpienia okoliczności o charakterze nadzwyczajnym, uniemożliwiających wywiązanie się z ciążących na stronie jako prezesie zarządu, statutowych obowiązków. Należy zatem przyjąć, że strona nie uwolniła się od odpowiedzialności podatkowej również w oparciu o przesłankę braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 208 w związku z art. 70 § 1 oraz w związku z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że zaległości podatkowe "A." Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług zostały zabezpieczone zastawami skarbowymi, odpowiednio: za miesiąc grudzień 2007 r., ustanowionymi w dniach: [...] lutego 2008 r. oraz [...] kwietnia 2008 r.; za miesiąc październik 2008 r., ustanowionymi w dniach: [...] stycznia 2009 r. oraz [...] lutego 2009 r., a także za miesiąc styczeń 2009 r., ustanowionym w dniu [...] lutego 2010 r. Ponadto, poborca skarbowy Urzędu Skarbowego dokonał w dniu [...] kwietnia 2009 r. zajęcia ruchomości na poczet m.in. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2008 r. oraz styczeń 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie, komornik skarbowy Urzędu Skarbowego dokonał w dniu [...] lipca 2009 r. zajęcia ruchomości na poczet m.in. w/w zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Takie same czynności zostały ponownie dokonane w dniu [...] kwietnia 2012 r. przez poborcę skarbowego Urzędu Skarbowego. Na skutek powyższego, przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu i mogą być w dalszym ciągu dochodzone, przy czym zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2007 r. może być egzekwowane jedynie z ruchomości, na których Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] kwietnia 2008 r. ustanowił zastaw skarbowy.

Przedmiotowe postępowanie dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe "A." Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2007 r., październik 2008 r. oraz styczeń 2009 r., a także koszty egzekucyjne, powstałe podczas dochodzenia przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...]i skutecznie doręczona w dniu [...] stycznia 2014 r. W tym stanie faktycznym nie doszło do naruszenia przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, ograniczającego w czasie prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe oraz koszty egzekucyjne, bowiem bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji powinien być liczony: w odniesieniu do zaległości w podatku VAT za grudzień 2007 r. od końca 2008 r. i upływał z końcem 2013 r.,

W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania przeciwko osobie trzeciej przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie decyzji z dnia [...] określił spółce "A." wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc grudzień 2007 r. - w kwocie [...] zł. W dniu [...] lutego 2009 r. spółka "A." złożyła deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc styczeń 2009 r., w której wykazała: podatek należny w wysokości [...] zł, kwotę podatku naliczonego wynoszącą [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji wynoszącą [...] zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Z kolei w dniu [...] marca 2010 r. spółka "A." złożyła korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc październik 2008 r., w której wykazała: podatek należny w wysokości [...] zł, kwotę podatku naliczonego wynoszącą [...] zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Pomimo upływu, odpowiednio z dniem: [...] stycznia 2008 r., [...] listopada 2008 r. oraz [...] lutego 2009 r. terminów płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, nie zostały one przez spółkę uregulowane, przekształcając się w zaległości podatkowe. W tym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego na ww. zaległości wystawił tytuły wykonawcze. Brak jest więc podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy również nie uznał zarzutów naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przez organ prowadzący postępowanie przesłanek, jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy, a w szczególności brak rozważenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego działający w imieniu strony pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, polegające na przyjęciu, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy zaspokojenie wierzyciela w toku dalej prowadzonej egzekucji jest nadal możliwe oraz przyjęcie, iż doszło do zawinionego braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, skutkiem czego utrzymano w mocy decyzję organu I instancji;

2. przepisów prawa procesowego - art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nie wydanie decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i umarzającej postępowanie, względnie uchylającej zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, co było uzasadnione, z uwagi na wydanie przez organ I instancji decyzji z naruszeniem przepisów prawa;

3. przepisów prawa procesowego - art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i brak wskazania przez organ faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, jak również brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, w szczególności w zakresie uzasadnienia przyjęcia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki;

4. przepisów prawa procesowego - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie oraz sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, polegającą na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy zaspokojenie wierzyciela, w toku dalej prowadzonej egzekucji, jest nadal możliwe;

5. przepisów prawa procesowego - art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz w zw. z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania, pomimo przedawnienia dochodzonych należności podatkowych, a także

6. przepisów prawa materialnego - art. 116 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że egzekucja z majątku spółki może być bezskuteczna, pomimo faktu trwania postępowania egzekucyjnego, w toku którego zajęty jest majątek o znacznej wartości, a zatem zaspokojenie wierzyciela, w toku dalej prowadzonej egzekucji, jest nadal możliwe oraz nieuzasadnione przyjęcie, iż doszło do zawinionego braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Biorąc pod uwagę powyższe, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając złożoną skargę pełnomocnik podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ograniczył się w zasadzie do powtórzenia ustaleń organu pierwszej instancji, przytoczenia treści przepisów prawa materialnego oraz uznał iż organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego. Ponadto, organ odwoławczy skrótowo odniósł się do zarzutów podniesionych przez skarżącą, wskazując jedynie okoliczności uzasadniające - w ocenie organu - słuszność decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzając zarazem bezzasadność zarzutów jej postawionych, z czym nie sposób się zgodzić.

Przede wszystkim pełnomocnik podkreślił, że zaskarżona decyzja wydana została przed stwierdzeniem przez organ egzekucyjny bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W toku egzekucji odnaleziono majątek, pozwalający na zaspokojenie znacznej części jej zobowiązań. W związku z powyższym, nie doszło do spełnienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 Ordynacji podatkowej, a zaskarżona decyzja nie może się ostać, jako pozbawiona podstaw faktycznych i prawnych. Nadto zwrócił uwagę na fakt, iż doszło do przedawnienia tak zobowiązania podatkowego spółki, jak i uprawnienia do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Organ drugiej instancji uznał jednak, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia, co jest szczególnie niezasadne, wobec wydania decyzji przez organ odwoławczy po ponad 5 latach od zakończenia roku, w którym powstało zobowiązanie spółki, a co więcej, nawet decyzja organu pierwszej instancji została doręczona po upływie okresu przedawnienia dla części przedmiotowej należności podatkowej. Dodatkowo nadmienił, iż nie można mówić o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy brak jest winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem organ pierwszej instancji nie wykazał, by zaszły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a co więcej, argumentacja organu, dotycząca sytuacji finansowej spółki wskazuje, iż takich przesłanek brak, a zatem brak jest również winy skarżącej.

Pełnomocnik oznajmił, że Z. W. wskazała mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, kwestia zaś skutecznego ich wyegzekwowania leży w gestii organu egzekucyjnego i pozostaje okolicznością niezależną od członka zarządu.

W dalszej części uzasadnienia złożonej skargi pełnomocnik dodał, że wprawdzie organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności, spoczywa na członku zarządu, powyższe nie oznacza jednak przerzucenia na osobę trzecią ciężaru wykazania zaistnienia tych przesłanek, lecz zobowiązuje organ do tego.

Dalej pełnomocnik wyraził pogląd, że bezskuteczność egzekucji wymaga formalnego jej stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Formalne stwierdzenie bezskuteczności spełnia funkcję gwarancyjną i zabezpieczającą, chroniąc osoby trzecie przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem o ich odpowiedzialności. Pełnomocnik nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że bezskuteczność egzekucji można wykazać każdym środkiem dowodowym - tym bardziej, iż zebrane w toku postępowania dowody nie wskazują na jej bezskuteczność, a postępowanie egzekucyjne w dalszym ciągu jest prowadzone. Nie można wykluczyć sytuacji, w której kolejny z możliwych, a niewykorzystanych środków egzekucyjnych przyniósłby oczekiwany rezultat w postaci pozyskania składników majątku podatnika, za pomocą których możliwe będzie wygaszenie jego zobowiązania podatkowego w całości lub w większej części, niż udało się to uczynić za pomocą już zastosowanych środków. Również wcześniej nieskuteczne środki egzekucyjne, na skutek zmiany okoliczności, mogą się później okazać skuteczne i doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela. Nieskuteczna sprzedaż nieruchomości, o której wspomina organ, nie przesądza o tym, że nie uda się jej zbyć podczas kolejnej licytacji, tym bardziej - jak wskazuje sam organ - była ona przedmiotem zainteresowania potencjalnych nabywców. Kwestia umowy mającej jakoby ograniczać zainteresowanie nieruchomościami nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma ona charakteru umowy zawartej na czas nieoznaczony, a ewentualne niedogodności z niej wynikające winny być uwzględnione przy wycenie nieruchomości w toku egzekucji. Mając na względzie powyższe oraz fakt, że w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy musi udowodnić, iż podatnik nie dysponuje majątkiem, do którego można by skierować skuteczny środek egzekucyjny, wydanie skarżonej decyzji było przedwczesne.

W kontekście przedwczesności wydanej decyzji pełnomocnik zauważył także, iż nie wiadomo, na jakiej podstawie organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego, za które solidarnie odpowiadać ma skarżąca. Przytoczona w decyzji kwota nie została bowiem w żaden sposób uzasadniona, w szczególności nie wskazano również sposobu jej obliczenia. Oznajmił także, że organ jest w pełni świadomy, że egzekucja w dalszym ciągu jest prowadzona. W przypadku gdyby egzekucja była bezskuteczna, jak twierdzą organy obu instancji, to w toku trwającego już wszak dłuższy czas postępowania podatkowego, Komornik Sądowy wydałby postanowienie o umorzeniu właściwego postępowania, z uwagi na jego bezskuteczność.

Ponadto podkreślił, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, jako że do jej doręczenia stronie doszło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Pełnomocnik w tym zakresie powołał się na uchwałę rozszerzonego 7 - osobowego składu NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, oraz wyrok NSA z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1643/2008. Wbrew zajętemu przez organ stanowisku wydanie z zachowaniem powyższego terminu decyzji przez organ pierwszej instancji nie oznacza, iż nie doszło do przedawnienia uprawnienia do wydania decyzji. Decyzja organu I instancji, w przypadku wniesienia odwołania, nie zyskuje przymiotu prawomocności, nie można zatem mówić o jakichkolwiek konstytutywnych skutkach jej wydania. Do uprawomocnienia się decyzji organu I instancji doszło w niniejszej sprawie dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji, co niewątpliwie świadczy o przedawnieniu uprawnienia do wydania zaskarżonej decyzji.

Nadto, o winie w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić wyłącznie w razie istnienia przesłanek do wystąpienia z takim wnioskiem. Zdaniem pełnomocnika, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, w której organ uznał, że właściwy czas na wystąpienie przez członka zarządu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego zaistniał w danym stanie faktycznym dnia 31 grudnia 2006 r. W tej dacie spółka A. borykała się bowiem jedynie z krótkotrwałymi i przejściowymi problemami z płaceniem bieżących należności, nie była to jednak sytuacja ani całkowitego zaprzestania płacenia długów, ani też wyzbycia się całego majątku spółki. W okresie, gdy jakoby zachodziły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości aktywa spółki wynosiły [...] zł, natomiast wymagalne zobowiązania opiewały na wartość [...] zł. Analizując wskazane dane można stwierdzić, iż wartość wymagalnych zobowiązań w stosunku do aktywów przedsiębiorstwa wynosiła 56% wartości bilansowej przedsiębiorstwa. Stanowiło więc to tylko nieco ponad połowę wartości majątku przedsiębiorstwa, w związku z czym nie zaistniała sytuacja stanowiąca podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wraz z końcem 2006 r.

Pełnomocnik poinformował również, że skarżąca w piśmie z dnia 20 sierpnia 2012 r. wskazała majątek spółki w postaci nieruchomości, z których Skarb Państwa może zaspokoić swoje roszczenia. Zaznaczył że skarżąca nie może ponosić konsekwencji braku ofert kupna podczas przeprowadzonej licytacji.

Podsumowując, w opinii pełnomocnika skarżącej, w niniejszej sprawie doszło do istotnych naruszeń prawa procesowego i materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest decyzja ustalająca odpowiedzialność skarżącej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, t.j. zarzutu naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz w zw. z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści art. 70 § 4 ww. ustawy wynika natomiast, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Natomiast zgodnie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że należności podatkowe (odsetki za zwłokę od zaległość podatkowych) "A." Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług zostały zabezpieczone zastawami skarbowymi, odpowiednio: za grudzień 2007 r. ustanowiony w dniach: [...] lutego 2009 r. oraz [...] kwietnia 2009 r., za październik 2008 r., ustanowiony w dniach: [...] stycznia 2009 r. oraz [...] lutego 2009 r., a także za styczeń 2009 r. ustanowionym w dniu [...] lutego 2010 r.

Ponadto poborca skarbowy Urzędu Skarbowego dokonał w dniu [...] marca 2008 r. zajęcia ruchomości, natomiast w dniach [...] maja 2008 r. i [...] grudnia 2008 r. dokonał zajęcia należących do spółki nieruchomości położonych w S. i w B. przy ul. Z. na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r., w dniu [...] kwietnia 2009 r. zajęć ruchomości na poczet m.in. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik 2008 r. i styczeń 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie, komornik skarbowy Urzędu Skarbowego dokonał w dniu [...] lipca 2009 r. zajęcia ruchomości na poczet m.in. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik 2008 r. i styczeń 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Tą samą czynność wykonał ponownie w dniu [...] kwietnia 2012 r. poborca skarbowy Urzędu Skarbowego. O wszystkich środkach egzekucyjnych spółka została zawiadomiona.

Dokonując wykładni art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej regulującego instytucję przerwania biegu terminu przedawnienia należy mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał wskazał, że określając procedurę wygaśnięcia zobowiązań podatkowych na skutek upływu czasu, czyli ich przedawnienia, ustawodawca powinien wziąć pod uwagę wiele czynników. Po pierwsze, organy państwa muszą dysponować realną możliwością egzekwowania niezapłaconych należności, tak aby zapewnić realizację zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej oraz równowagę budżetową. Po drugie, ocena adekwatności długości terminu przedawnienia powinna uwzględniać okresy zawieszenia, gdy przedawnienie nie biegnie, a ponadto inne okoliczności, związane choćby z faktem prowadzenia różnego rodzaju kontroli podatkowych, które nie powodują zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia. Po trzecie, należy uwzględnić okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania albo ukrywających majątek przed egzekucją. W rezultacie Trybunał uznał, że nie ma konstytucyjnych przeszkód, aby ustawodawca wprowadził możliwość wielokrotnego przerywania biegu przedawnienia, jeśli będzie to służyć należytemu wyegzekwowaniu świadczenia podatkowego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że na skutek podjętych przez poborcę skarbowego i komornika skarbowego szeregu czynności egzekucyjnych na poczet m.in. zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2008 r. i styczeń 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę bieg terminu przedawnienia został przerwany z dniem [...] kwietnia 2012 r. poprzez zajęcie ruchomości i rozpoczął bieg na nowo od dnia [...] kwietnia 2012 r., a jego upływ nastąpi [...] kwietnia 2017 r.

W tych warunkach należy uznać, że zobowiązania podatkowe spółki "A." z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2007 r., październik 2008 r. oraz styczeń 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę nie uległy przedawnieniu i mogą być w dalszym ciągu dochodzone, przy czym zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. po dniu [...] grudnia 2013 r. może być egzekwowane jedynie z ruchomości, na których został ustanowiony zastaw skarbowy.

Z kolei art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Przepis ten dotyczy kwestii terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Decyzja wydana w oparciu o ww. przepis ma charakter konstytutywny (ustalający). Powstanie odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej następuje już na skutek wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, bowiem z tym momentem wykreowana zostaje odpowiedzialności osoby trzeciej. Późniejsze rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy nie wpływa na jego istotę. Po upływie okresu przedawnienia do wydania decyzji organ odwoławczy jedynie nie może w wyniku reformacji zaskarżonej decyzji zwiększyć jej zakresu w porównaniu z wynikającym z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Nawet skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji nie jest ponownym ustaleniem odpowiedzialności osoby trzeciej - ona już istnieje po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji - ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Podobnych wniosków dostarcza analiza orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. wyroki WSA: z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 846/08, z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 254/05, z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 301/09).

W omawianym przepisie przedawnienie powiązano z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji. W kontekście powyższego zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym istniała rozbieżność co do rozumienia pojęcia "wydania" decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wskazać należy, że w zakresie interpretacji analizowanej normy prawnej w dniu 17 grudnia 2007 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07. W tezie uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu podkreślono, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Powyższa uchwała odnosi się do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązującego w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2003 r., jednak wobec identycznej treści przepisu w części mającej zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, wyżej zaprezentowane stanowisko powinno być wykorzystane do interpretacji art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2003 r.

Za takim rozumieniem komentowanego przepisu wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11. Sąd zauważył przy tym, iż przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę powyższy pogląd podziela.

Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana w dniu [...]. Trzeba więc stwierdzić, że w wyżej opisanym stanie faktycznym nie doszło do naruszenia przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, ograniczającego w czasie prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, bowiem bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącej - jako osoby trzeci powinien być liczony: w odniesieniu do zaległości podatkowych w podatku VAT za grudzień 2007 r. i październik 2008 r.- od końca 2008 r. i upływał z końcem 2013 r., w odniesieniu do zaległości podatkowych w podatku VAT za styczeń 2009 r. - od końca 2009 r. i upływał z końcem 2014 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy zaspokojenie wierzyciela, w toku dalej prowadzonej egzekucji, jest nadal możliwe, stwierdzić należy że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach regulujących postępowanie egzekucyjne w administracji. W wyroku z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o bezskuteczności egzekucji mogą świadczyć także inne działania organu egzekucyjnego niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które rozwieją wszelkie wątpliwości dotyczące tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 wskazał, że stwierdzenie przez organ bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Sąd stwierdził, że jeżeli zajęcie nieruchomości nie rokuje zaspokojenia należności, to egzekucję należy uznać za bezskuteczną. Z uwagi na treść art. 110 § 1 u. p. e. a., stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił. Niezbędne będzie bowiem stwierdzenie, czy długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty egzekucyjne w przypadku wszczęcia takiej egzekucji z nieruchomości nie przekroczą uzyskanych wpływów pozwalających na pokrycie długu. Konieczna zatem będzie ocena owych prognoz, a więc ocena konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe w postępowaniu egzekucyjnym, dokonały wielu czynności egzekucyjnych, w wyniku których zaspokojenie zaległości podatkowych nastąpiło jedynie w stopniu minimalnym. Zakres i sposób prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu działania organów egzekucyjnych nie były pozorne, ale nacechowane wolą ustalenia majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności podatkowych.

Kierując się wskazówkami zawartymi w ww. uchwale Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że długotrwałe prowadzenie postępowania egzekucyjnego oraz to, że egzekucja z nieruchomości spółki "A." była już prowadzona i zakończyła się umorzeniem postępowania egzekucyjnego, a także zbliżające się terminy przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej świadczą o bezskuteczności egzekucji. Oceny tej nie zmienia fakt, że spółka nadal posiada ruchomości i rzeczy ruchome, bowiem jak wykazano w zaskarżonej decyzji dotychczas podejmowane czynności zarówno w administracyjnym jak i sądowym postępowaniu egzekucyjnym nie doprowadziły do sprzedaży tych rzeczy, a w konsekwencji nie doprowadziły do zapłaty zaległości podatkowych spółki.

Z akt sprawy wynika, że skuteczny przebieg egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości uniemożliwia zawarta umowa dzierżawy z dnia [...] stycznia 2005 r. zawarta pomiędzy spółką "A." a P. W. Umowa ta, obowiązująca do [...] grudnia 2034 r., obejmuje wszystkie nieruchomości będące przedmiotem licytacji prowadzonej przez Komornika Sądowego. Ewentualni nabywcy stanowiących własność spółki nieruchomości oraz ruchomości stanowiących wyposażenie stacji benzynowych nie przystępują do licytacji, gdyż ich nabycie ma znikome znaczenie gospodarcze. Z ww. umowy dzierżawy wynika bowiem, że każdorazowy wydzierżawiający, który wypowie lub zerwie umowę dzierżawy jest zobligowany do zapłaty kary umownej w kwocie 7.200.000 zł, ponadto ma zwrócić wartość nakładów w kwocie 200.000 zł oraz ponosi koszty odszkodowania w kwocie 10.000 zł za każdy niezrealizowany miesiąc pozostały do końca trwania okresu dzierżawy.

Z akt sprawy wynika także, że egzekucja może być prowadzona ze stanowiącego własność spółki wyposażenia baru i kuchni znajdujących się na stacji benzynowej w S., którego wartość wg wyceny Komornika Sądowego na dzień [...] czerwca 2011 r. wynosiło [...] zł. Zasadnie uznał organ podatkowy, że kwota ta jednak nie gwarantuje uregulowania zaległości podatkowych w znacznej części, tym bardziej, że jak wynika z informacji Komornika Sądowego wobec spółki "A." prowadzonych jest 61 postępowań egzekucyjnych z wniosku różnych wierzycieli.

Odnosząc się do zawartego w skardze stwierdzenia, że "organ posiada wiedzę, iż w toku prowadzonego postępowania Komornik wyegzekwował środki na ponad 26.000 zł" stwierdzić należy, że z sum uzyskanych na podstawie planu podziału nie uległy jednak zaspokojeniu zaległości podatkowe spółki "A." będące przedmiotem zaskarżonej decyzji, co potwierdza stanowisko organów podatkowych, iż brak jest mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek egzoneracyjnych, a mianowicie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, bądź niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy oraz nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wskazanie przez skarżącą majątku w postaci nieruchomości, z wyżej opisanych powodów, nie może skutkować uwolnieniem się od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy, możliwość uwolnienia się członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od odpowiedzialności za zaległości tej spółki, poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia spółki, z którego egzekucja taka byłaby faktycznie możliwa. Nadto wskazanie na nieruchomości należące do spółki "A." nie wyczerpuje przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem wobec tych nieruchomości prowadzone było już postępowanie egzekucyjne, które następnie zostało przez Komornika Sądowego umorzone z uwagi na brak ofert w toku prowadzonych licytacji, (na co wpływ miała opisana wyżej umowa dzierżawy).

W realiach niniejszej sprawy bezsporne jest to, iż skarżąca nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Skarżąca podnosi, iż nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki, gdyż w jej ocenie nie było przesłanek do ogłoszenia upadłości, gdyż spółka borykała się jedynie z krótkotrwałymi i przejściowymi problemami z płaceniem bieżących należności. Argumentacja skarżącej zmierza w kierunku wykazania, iż w czasie, kiedy pełnia funkcję członka zarządu, nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem spółka posiadała aktywa w kwocie [...] zł natomiast wymagane zobowiązania wynosiły [...] zł.

Należy podkreślić, iż przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości podatnika - musi więc być on ustalony indywidualnie w każdej sprawie. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że termin ten należy interpretować poprzez odwołanie się do przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Na podstawie art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W świetle tej definicji każdorazowo brak realizacji zobowiązania w wymaganym terminie będzie skutkował uznaniem, iż w przypadku dłużnika zachodzi stan jego niewypłacalności. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). W przypadku osób prawnych z taką koniecznością mamy do czynienia również wtedy, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość aktywów będących w posiadaniu tego podmiotów i to nawet wówczas, gdy zobowiązania są regulowane na bieżąco. Wystąpienie którejkolwiek z w/w okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ocena zaś, czy przeprowadzenie postępowania upadłościowego jest możliwe, należy do sądu.

Dokonana przez organy podatkowe analiza sprawozdań finansowych za lata: 2005 - 2007 wskazuje na stabilną sytuację finansową spółki "A." w 2005r. i 2006 r., natomiast w 2007 r. spółka poniosła stratę w wysokości [...] zł. Na koniec 2007 r. spadł wskaźnik ogólnej płynności i wskaźnik szybkiej płynności. W 2007 r. wzrosło też ogólne zadłużenie spółki. Kolejną okolicznością stanowiącą o problemach finansowych Spółki w 2007 r. była niska wartość wskaźnika finansowania majątku kapitałem własnym. Spadkowi uległ również wskaźnik zaangażowania kapitału własnego. Ponadto, spółka w 2007 r. finansowała cały majątek obrotowy i część majątku trwałego poprzez zaciąganie zobowiązań bieżących, co bezpośrednio przyczyniało się do wzrostu wskaźnika kapitału obcego. Pierwsza zaległość powstała w 2001 r. Kolejne zaległości wobec wierzycieli cywilnoprawnych narastały systematycznie i osiągnęły na koniec 2006 r. kwotę należności głównej wynoszącą [...] zł, która wynikała z ośmiu nieuregulowanych zobowiązań. Ponadto, w 2007 r. spółka zaprzestała regulowania należności podatkowych.

W kontekście powyższego stanowisko skarżącej, iż w trakcie, kiedy pełniła ona funkcję członka zarządu, nie wystąpił stan obiektywnej niewypłacalności spółki, który uzasadniałby konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość, a tym samym, że nie można stronie przypisać winy, nie mogło zyskać akceptacji Sądu. Należy bowiem wyjaśnić, że przesłanka "niewypłacalności" "A." ustalona została w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. W przedmiotowej sprawie za "właściwy czas" do liczenia 14 - dniowego terminu do złożenia przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego zasadnie uznano dzień 31 grudnia 2006 r., co wynika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt, że została spełniona przesłanka ogłoszenia upadłości wymieniona w art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Skarżąca nie udowodniła, że niezłożenie wniosku, o jakim mowa w art.116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nastąpiło bez jej winy, zatem organy podatkowe zasadnie przyjęły, że nie uwolniła się ona od odpowiedzialności podatkowej również w oparciu o przesłankę braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu "przedwczesności" wydanej decyzji oraz do zarzutu, że "nie wiadomo na jakiej podstawie organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego, za które solidarnie odpowiadać ma skarżący przytoczona w decyzji kwota nie została bowiem w żaden sposób uzasadniona, w szczególności nie wskazano również sposobu jej obliczenia" wskazać należy art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, oraz art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiący, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. Jak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zobowiązanie podatkowe spółki za miesiąc grudzień 2007 r. zostało określone w decyzji z dnia [...] natomiast zaległość podatkowa za miesiąc październik 2007 r. i styczeń 2008 r. wynikała z deklaracji podatkowych VAT-7 W tych okolicznościach uznać należy, że przed wydaniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki "A." w podatku VAT za miesiąc październik 2007 r. i styczeń 2008 r. zbędne było wcześniejsze wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za te okresy.

W tych okolicznościach Sąd stwierdza, że zarzuty skargi są bezpodstawne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Stanowią jedynie krytykę i zaprzeczenie ustaleniom dokonanym zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję poddał analizie cały zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy. Wszelkie ustalenia zapadły w wyniku skrupulatnie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Należy zauważyć, iż okoliczności stanu faktycznego w sprawie ocenione i wyjaśnione zostały zgodnie z naczelnymi zasadami tego postępowania, a mianowicie: zaufania do organów podatkowych, określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz prawdy obiektywnej, zawartą w art. 122 w/w ustawy, rozwiniętymi w art. 180 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz w art. 187 § 1 ww. ustawy, stanowiącym, że organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe kierowały się regułami ujętymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Uzasadniając swoją decyzję, organ odwoławczy wyjaśnił w sposób jednoznaczny, dlaczego utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak na wstępie.