Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 381/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 2, art. 25 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: 1. Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym nie może być traktowana jako podmiot krajowy w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

2. Zastosowanie metod oszacowania, o których mowa w art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zależy od kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek określonych w art. 25 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. istnienia relacji gospodarczych pomiędzy dwoma podmiotami krajowymi w rozumieniu powołanego przepisu, wykonywania określonego świadczenia na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowane oraz wykazywania przez te podmioty dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, bądź niewykazywania dochodów. Niewystąpienie którejkolwiek ze wskazanych w hipotezie art. 25 ust. 4 pkt 2 tej ustawy okoliczności wyklucza zastosowanie powołanego przepisu.

TEZY

1. Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym nie może być traktowana jako podmiot krajowy w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

2. Zastosowanie metod oszacowania, o których mowa w art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zależy od kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek określonych w art. 25 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. istnienia relacji gospodarczych pomiędzy dwoma podmiotami krajowymi w rozumieniu powołanego przepisu, wykonywania określonego świadczenia na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowane oraz wykazywania przez te podmioty dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, bądź niewykazywania dochodów. Niewystąpienie którejkolwiek ze wskazanych w hipotezie art. 25 ust. 4 pkt 2 tej ustawy okoliczności wyklucza zastosowanie powołanego przepisu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Jerzy Rypina, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 255/04 w sprawie ze skargi Jarosława F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 2 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Jarosława F. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2004 r. I SA/Łd 255/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 2 marca 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

W decyzji odwoławczej uwzględniono odwołanie w części dotyczącej ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z wyjaśnieniem, że podatnik korzystał ze środków pochodzących z nieoprocentowanej pożyczki przez okres krótszy niż przyjął urząd skarbowy. W konsekwencji określono zobowiązanie w wysokości niższej niż wynikające z decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił natomiast pozostałych zarzutów odwołania kwestionujących rozliczenie kosztów uzyskania przychodu w spółce cywilnej.

W motywach orzeczenia wskazano m.in., iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 1999 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "J.", w której zyskach i stratach posiadał 95 % udziałów oraz jednoosobowo, jako osoba fizyczna - przedsiębiorstwo "J." - Jarosław F. Na podstawie sporządzonych przez spółkę cywilną "J." remanentów na dzień 30 czerwca 1999 r., remanentu początkowego sporządzonego na dzień 1 stycznia 1999 r., oraz końcowego na dzień 31 grudnia 1999 R. stwierdzono spadek marży w drugim półroczu, na co miała wpływ sprzedaż towarów handlowych dla firmy jednoosobowej "J." - Jarosław F., po zaniżonych cenach. Na podstawie analizy faktur i rachunków uproszczonych wystawianych na sprzedaż towarów dla firmy "J." oraz firm niezależnych stwierdzono, że ceny ustalane dla firmy "J." były w wielu przypadkach korzystniejsze niż ceny stosowane wobec podmiotów niezależnych. Stwierdzono, że przedsiębiorstwa - spółka cywilna "J." i "J." - Jarosław F. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, dalej u.p.d.o.f. i w konsekwencji dokonano oszacowania cen rynkowych dokonanych transakcji oraz oszacowania przychodu spółki "J.". Ponadto zakwestionowano możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "J." szeregu wydatków, w tym m.in.: na zakup biletu lotniczego do Indii, wobec braku związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji podkreślił ponadto, że w wyniku stwierdzonych powiązań gospodarczych w rozumieniu art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f., skarżący odniósł korzyść, bowiem w sytuacji, gdyby spółka "J." stosowała dla firmy "J." ceny porównywalne do cen stosowanych w transakcjach z innymi podmiotami to dochód skarżącego podlegałby opodatkowaniu według stawki 40%. Wskazano, że stosując zaniżone ceny skarżący nie osiągnął dochodu, "jakiego należało oczekiwać", gdyby związek pomiędzy podmiotami nie istniał. Organ odwoławczy podniósł następnie, że Urząd Skarbowy do wyliczenia dochodu brał pod uwagę najwyższą ilość sprzedanych towarów w średniej cenie, i dokonał prawidłowego wyliczenia, na podstawie fraktur i rachunków uproszczonych, z których nie wynika jakość towaru ani żadne dodatkowe jego cechy.

Odnośnie do zakupu biletu lotniczego do Indii Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zakup ww. biletu miał miejsce w dniu 14 października 1999 r., natomiast od 2 września 1999 r. do dnia likwidacji działalności gospodarczej nie stwierdzono importu towaru z tego kraju. Nie można zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej mówić o związku przyczynowoskutkowym pomiędzy kosztem a przychodem w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący kwestionował omówione wyżej ustalenia dot. spornych przychodów i kosztów uzyskania., nie podnosił już natomiast zgłoszonych w toku instancji zarzutów w kwestii innych kosztów uzyskania nie uwzględnionych przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymywał swoje dotychczasowe stanowisko przytaczając kolejne argumenty na jego poparcie.

Uwzględniając skargę Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy wydając zaskarżony akt naruszył przepisy prawa materialnego. Organ podatkowy błędnie bowiem zastosował przepis art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. Błąd ten polegał na niewłaściwej subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę wspomnianej normy prawnej. Unormowanie art. 25 ust. 4 pkt 2 wymienionej ustawy zawiera trzy przesłanki, których łączne spełnienie zezwala na dokonanie oszacowania dochodów z określonej transakcji. Po pierwsze, istnienie relacji gospodarczych pomiędzy dwoma podmiotami. Po drugie, wykonywanie określonego świadczenia na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowane. Po trzecie, dzięki tym świadczeniom musi dochodzić do nie wykazywania przez ten podmiot dochodów lub wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane.

Analizując stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że nie zostały spełnione dwie przesłanki z powyższego przepisu. Po pierwsze, brak jest relacji gospodarczych pomiędzy dwoma podmiotami. W przepisie art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. mowa jest o dwóch różnych podmiotach krajowych. Na gruncie przepisów obowiązujących w 1999 r., a więc na podstawie ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, można zdaniem Sądu wyodrębnić dwa różne podmioty gospodarcze, czyli spółkę cywilną "J." oraz Jarosława F. - "J.". Dopiero bowiem od dnia 1 stycznia 2001 r., zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, za przedsiębiorcę nie uważa się spółki cywilnej, lecz wspólników spółki cywilnej. Sąd zwrócił jednakże uwagę, że przepis art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., posługuje się pojęciem "podmiot krajowy" w znaczeniu podmiotu będącego podatnikiem, a nie określeniem podmiot gospodarczy. Zatem w tym przepisie mowa jest o relacjach dwóch różnych podatników. Tymczasem w niniejszej sprawie ujawniona została sprzedaż dokonywana pomiędzy spółką cywilną, w której Jarosław F. miał 95% udziału w zyskach i stratach, a Jarosławem F. Z powyższego zdaniem Sądu wynika, iż z punku widzenia prawa podatkowego czynność ta była wykonywana przez jednego i tego samego podatnika. Podatnikiem tym był skarżący, który w istocie w jednej deklaracji podatkowej podatku dochodowego za dany rok uwzględniał dochody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej jako osoba fizyczna jak i prowadzonej w formie spółki cywilnej. Relacja pomiędzy dwoma podmiotami krajowymi, o której mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 powyższej ustawy zachodziłaby, gdyby te podmioty podlegały odrębnemu opodatkowaniu. Ten ustawowy warunek nie został w ocenie Sądu spełniony w niniejszej sprawie.

Wskazano następnie w zaskarżonym orzeczeniu, że w wyniku kwestionowanych transakcji nie doszło do obniżenia podstawy opodatkowania Jarosława F. Ustalenie o zaniżeniu tej podstawy opodatkowania, organy podatkowe oparły na doliczeniu do przychodów spółki cywilnej oszacowanego przychodu z tej transakcji. Jednakże zdaniem Sądu, skoro spółka cywilna "J.", w której 95% udziałów w zyskach i stratach miał Jarosław F., o taką kwotę taniej sprzedała towary handlowe, tym samym obniżając swoje przychody, to jednocześnie o tę samą kwotę nastąpiło zaniżenie kosztów uzyskania przychodów podatnika Jarosława F., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "J.". Jeśli bowiem spółka sprzedałaby towary po wyższej cenie, to miałaby wyższe przychody i w konsekwencji wykazałaby dochód. Z kolei firma Jarosława F. miałaby wyższe koszty uzyskania przychodów i w efekcie stratę w prowadzonej działalności. Porównując zatem całokształt przychodów i kosztów uzyskania przychodów, uzyskiwanych przez podatnika Jarosława F., zarówno ze spółki cywilnej jak i z działalności prowadzonej pod firmą "J.", należało zdaniem Sądu dojść do wniosku, że podatnik osiągnąłby dochód w takiej samej wysokości, gdyby sprzedaż towarów następowała po cenach ogólnie stosowanych w obrocie.

Odnośnie do wydatku na zakup biletu lotniczego do Indii w dniu 14 października 1999 r. Sąd wskazał, że organy zaakcentowały brak związku tego wydatku z osiągniętym przychodem nie zważając na to, że z punktu widzenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. istotne znaczenie dla uznania danego wydatku za koszt, jest cel jego poniesienia. Organy podatkowe winny zatem skupić się zdaniem Sądu na zamiarze i intencjach skarżącego odbywającego podróż do Indii. Nie ma przy tym zasadniczego znaczenia w sprawie fakt, czy w związku z przedmiotowym wydatkiem /lotem do Indii/ został osiągnięty przychód. Znaczenie takie ma natomiast to, czy skarżący poniósł omawiany wydatek w celu osiągnięcia przychodu. W ocenie Sądu nie jest w tym zakresie miarodajne uzasadnienie, że ów wydatek nie ma związku z osiągnięciem przychodu, gdyż ostatni import towarów z Indii nastąpił w dniu 1 września 1999 r., a później taka dostawa nie miała już miejsca. Powyższa teza nie jest wystarczająca gdyż jedynie wskazuje na odstęp w czasie sięgający 1,5 miesiąca między importem i lotem do Indii. Nie daje natomiast wyjaśnienia, jaki był cel wyjazdu, tj. cel poniesienia wydatku na bilet lotniczy. Powyższa kwestia wymaga w tej sytuacji według Sądu wyjaśnienia w toku ponownego postępowania podatkowego. Jednocześnie za trafne uznał Sąd stanowisko organów podatkowych co do zakwalifikowania jako nieodpłatnego świadczenia trzech umów pożyczek zawartych przez skarżącego z Januszem P. Organy podatkowe nie popełniły błędu, dokonując uprawnionej oceny dowodów z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Nie popełniły go również dokonując w zgodzie z art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenia wartości przychodu z tychże nieodpłatnych świadczeń.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej oparł wyłącznie na podstawie wskazanej w punkcie 1 art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego. W tym zakresie wskazano na naruszenie art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię oraz na niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej, zamiast art. 2 ust. 2 ustawy z 13 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie orzeczenia i rozpoznanie skargi bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę organ podatkowy podniósł, iż przez związek gospodarczy należy rozumieć wszelkie powiązania i zależności wynikające z uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Bezspornym jest fakt, iż spółka cywilna "J." sprzedawała na rzecz firmy "J." towary handlowe po zaniżonych cenach, tj. po cenach korzystniejszych niż ceny, jakie stosowała ww. spółka dla podmiotów niezależnych /tego faktu nie kwestionuje też WSA/. Tak, więc ww. uczestnicy obrotu gospodarczego w sposób odbiegający od warunków normalnych kształtowali swoje warunki świadczeń w celu nie wykazania lub wykazania dochodu niższego. Wskazano następnie, że użycie w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. sformułowania "podatnik mający siedzibę /zarząd/" wskazuje, iż chodzi tu zarówno o podatnika prowadzącego firmę jednoosobową, jak i o spółkę cywilną, /czyli o krajowy podmiot gospodarczy/. Nie można zatem zdaniem organu zgodzić się z wykładnią dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, z której wynika, iż podmiotem krajowym w przedmiotowej sprawie jest Jarosław F. /współwłaściciel s. c. "J."/, a nie spółka cywilna "J.", ponieważ wykazał on w jednej deklaracji dochody z działalności gospodarczej prowadzonej zarówno w spółce cywilnej jak i w firmie jednoosobowej. Ustalenie dochodu wspólnika spółki cywilnej poprzedzone jest ustaleniem dochodu spółki cywilnej, dla której również prowadzi się jedną księgę przychodów i rozchodów czy księgę handlową.

Podniesiono kolejno, iż zgodnie z regulacją art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. wykazano, że spółka cywilna "J." w 1999 r. zamiast wykazać dochód w wysokości 137 202,10 zł odnotowała stratę w kwocie 30 953,75 zł, a zatem dochody były niższe, od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby związek gospodarczy nie istniał lub gdyby świadczenie nie zostało wykonane. Wyłącznie sprzedaż w spółce cywilnej miała wpływ na wysokość dochodu podatnika, z uwagi na fakt, iż zgodnie z oświadczeniem podatnika towar handlowy zakupiony od s.c. "J.", był uwzględniony w remanencie końcowym. Tak, więc dla kosztu własnego sprzedanych towarów firmie "J." /remanent początkowy/+/ koszty zakupu /-/ remanent końcowy/ i tym samym dla kosztu uzyskania przychodów zakup towarów handlowych po zaniżonych cenach nie miał zdaniem organu wpływu na dochód podatnika osiągnięty z firmy jednoosobowej.

Wreszcie zakwestionowano wywody Sądu dotyczące wydatku na zakup biletu lotniczego do Indii podtrzymując w tym zakresie dotychczas prezentowaną argumentację. Podniesiono ponadto, iż w analogicznej sprawie ze skargi Jarosława F. dot. roku 2000 Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu podzielono argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy poświęcić kilka uwag szczególnym rygorom, jakim poddana jest skarga kasacyjna. Stosownie zatem do art. 176 p.p.s.a., omawiany środek zaskarżenia powinien w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, jak również wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Należy przy tym wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności miał bowiem na uwadze treść art. 174 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach:

- naruszeniu /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA jest bowiem związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia /całość bądź oznaczona część zaskarżonego orzeczenia/. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli niezaskarżonej części orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259/.

Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzemienia art. 183 par. 1 p.p.s.a., czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 183 par. 2 p.p.s.a. W tym zakresie nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów.

W niniejszej sprawie granice skargi wyznacza zarzut naruszenia prawa materialnego oraz wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Nie podnoszenie przez organ podatkowy zarzutów natury procesowej obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do uznania za wiążący w sprawie stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przesądzenie bowiem o prawidłowości ustaleń faktycznych warunkuje możliwość badania subsumcji tych ustaleń pod zastosowany przepis prawa materialnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślić przede wszystkim należy, iż żadna ze stron nie kwestionuje związku gospodarczego pomiędzy spółką cywilną "J.", w której skarżący posiadał 95% udziałów i przedsiębiorstwem "J." prowadzonym jednoosobowo przez Jarosława F., a czemu poświęcona jest w dużej mierze argumentacja skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Takiego związku pomiędzy wskazanymi podmiotami nie kwestionuje zresztą również sam Sąd I instancji. Okoliczność ta pozostaje jednak bez znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy oba podmioty są podatnikami w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., a tym samym, czy można je traktować jako podmioty krajowe wskazane w art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 1. Na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Nie sposób zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż powołany przepis dotyczy zarówno podatnika prowadzącego firmę jednoosobową jak i o spółki cywilnej. Definicja podmiotu krajowego zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 1 określa jednoznacznie jako podmiot krajowy podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę /zarząd/ lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z kolei wskazać należy przede wszystkim, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym nie może być traktowana jako podmiot krajowy w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. W myśl bowiem art. 8 powoływanej ustawy dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Z przytoczonego przepisu wynika, że podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wspólnicy spółki cywilnej, która należy do kategorii spółek osobowych, i jako nie posiadająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Nie można zatem mówić, jak to usiłuje wykazać organ podatkowy, o występowaniu związku gospodarczego pomiędzy dwoma podmiotami krajowymi w rozumieniu art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. pomiędzy spółką cywilną "J.", a Jarosławem F., gdyż w rozumieniu powyższych przepisów przedsiębiorstwa te prowadzone były przez jeden podmiot krajowy /tego samego podatnika/.

Słusznie zatem podniesiono w zaskarżonym rozstrzygnięciu, iż sprzedaż dokonywana pomiędzy dwoma różnymi podmiotami gospodarczymi w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, z punktu widzenia prawa podatkowego wykonywana była przez jednego i tego samego podatnika.

W konkluzji stwierdzić należy, że już tylko powyższe okoliczności przesądzają o prawidłowej wykładni powołanego przepisu, dokonanej przez Sąd I instancji, a tym samym o niewłaściwym zastosowaniu wskazanej regulacji w postępowaniu podatkowym. Jak słusznie bowiem podniesiono w kwestionowanym przez organ podatkowy orzeczeniu, zastosowanie metod oszacowania, o których mowa w art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. zależy od kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek określonych w art. 25 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. istnienia relacji gospodarczych pomiędzy dwoma podmiotami krajowymi w rozumieniu powołanego przepisu, wykonywania określonego świadczenia na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowane oraz wykazywania przez te podmioty dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, bądź nie wykazywania dochodów. Niewystąpienie którejkolwiek ze wskazanych w hipotezie art. 25 ust. 4 pkt 2 tej ustawy okoliczności wyklucza zastosowanie powołanego przepisu. Skoro zatem stwierdzono, iż nie została spełniona pierwsza z wymienionych przesłanek, to dalsza polemika z wywodami skargi kasacyjnej odnoszącymi się do wysokości wykazanego przez skarżącego dochodu wydaje się zbędna, ponieważ nie ma wpływu na wynik sprawy.

Wypada tylko stwierdzić, że WSA wyrażając trafny, co do zasady, pogląd że niższy koszt zakupu towaru /w nin. sprawie przez firmę prowadzoną przez osobę fizyczną/ skutkuje uzyskaniem większego dochodu /przychód niekwestionowany/, nie uwzględnił okoliczności faktycznych sprawy, przedstawionych w decyzji odwoławczej, z których wynikało, że nabyty od spółki cywilnej towar nie został sprzedany w omawianym roku podatkowym, stanowił zapas towaru i był uwzględniony w remanencie sporządzonym na koniec roku.

Okoliczności te, choćby potwierdzały stanowisko organu, że w rezultacie podatnik wykazał w roku podatkowym 1999 dochód mniejszy, niż należałoby oczekiwać, wskutek zaniżenia przychodu z działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej, nie uzasadniają zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., wobec przekonywującego uzasadnienia, że nie występuje w nin. sprawie przesłanka podstawowa, o której mowa w tym przepisie w powiązaniu z art. 25 ust. 1 ustawy, tj. związek gospodarczy z innym podmiotem krajowym w rozumieniu wymienionych przepisów podatkowych /tj. z innym podatnikiem mającym siedzibę na terenie RP/.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem pogląd, iż WSA zastosował ten przepis przy załatwieniu sprawy jest błędny. Sąd powoływał się bowiem na przepisy ustawy o działalności gospodarczej.

Na wnoszącym skargę kasacyjną spoczywa nie tylko obowiązek wskazania, które przepisy ustawy zostały naruszone, ale także wyjaśnienia na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje tylko namiastką środka odwoławczego /por. postanowienie SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 13/97 - OSNC 1997 nr 8 poz. 114/. Z zasady wyrażonej w art. 183 p.p.s.a. wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien się domyślać intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyr. NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/.

Z analogicznych względów nie sposób uwzględnić argumentację środka odwoławczego w kontekście wydatku na zakup biletu lotniczego do Indii i zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu. W tym zakresie w petitum skargi nie wskazano żadnego konkretnego przepisu ustawy w odniesieniu do kwestionowanego orzeczenia. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi powołano się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jednak nie wskazano wyraźnie, że został on naruszony przez Sąd I instancji, a ponadto nie określono zakresu ewentualnego naruszenia, tj. czy Sąd I instancji dokonał błędnej jego wykładni czy wadliwie ocenił jego zastosowanie. Natomiast warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające Sąd Kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepisów postępowania miał na uwadze autor pisma procesowego, przepis ten musi być wskazany wyraźnie /por. post. SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97 - OSNC 1997 nr 6-7 poz. 96/.

Należało zatem uznać, że zarzuty i wywody skargi kasacyjnej nie podważają skutecznie wyrażonej w zaskarżonym orzeczeniu oceny prawnej i dlatego skargę kasacyjną należało oddalić w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 tej ustawy.