Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 516/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 177
law: Ustawa z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 r. sprawy ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 11 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz kwoty podatku do zapłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez J. Ł. (dalej jako skarżący, podatnik, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 11.10.2019 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) [dalej: O.p.] – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 7.03.2018 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług:

1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. w kwotach odpowiednio: 452,00 zł; 774,00 zł; 1.340,00 zł; 1.607,00 zł; 1.840,00 zł; 2.445,00 zł; 2.802,00 zł; 2.979,00 zł, 3.494,00 zł; 3.652,00 zł; 4.106,00 zł; 4.399,00 zł;

2) nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego i od kwietnia do grudnia 2016 r. w kwotach odpowiednio: 449,00 zł; 1 84,00 zł; 997,00 zł; 352.00 zł; 473,00 zł; 631,00 zł; 53,00 zł; 290,00 zł; 382,00 zł; 381,00 zł; 327,00 zł;

3) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 177 ze zm.) [dalej: u.p.t.u.] kwotę podatku do zapłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. w kwotach odpowiednio: 14.209,00 zł; 15.947,00 zł; 12.820,00 zł; 17.042,00 zł; 12.088,00 zł; 16.971,00 zł; 15.322,00 zł; 13.082,00 zł; 15.844,00 zł; 15.114,00 zł; 14.757,00 zł; 8.355,00 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A, polegającą na wykonywaniu rozbioru mięsa drobiowego. W okresie od 1.01.2016 r. do 31.12.2016 r. firma dokonywała sprzedaży wyłącznie na rzecz B sp. z o. o. w [...], której prokurentem był skarżący. W deklaracjach VAT-7 składanych do Urzędu Skarbowego w Kluczborku za poszczególne miesiące 2016 r. strona wykazała podatek należny za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. w kwotach odpowiednio: 14.209 zł, 15.947 zł, 12.820 zł, 17.042 zł, 12.088 zł, 16.971 zł, 15.322 zł, 13.082 zł, 15.844 zł, 15.114 zł, 14.757 zł, 8.355 zł, podatek naliczony za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. w kwotach odpowiednio: 13.760 zł, 15.763 zł, 13.419 zł, 16.045 zł (w tym 599 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji), 11.736 zł, 16.498 zł, 14.691 zł, 13.029 zł, 15.554 zł, 14.732 zł, 14.376 zł, 8.028 zł, i zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do lutego i od kwietnia do grudnia 2016 r. w kwotach odpowiednio: 449 zł, 184 zł, 599 zł, 997 zł, 352 zł, 473 zł, 631 zł, 53 zł, 290 zł, 382 zł, 381 zł, 327 zł. Za marzec 2016 r. skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 599 zł.

W wyniku kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku, na podstawie zebranego materiału dowodowego, stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego skutkujące zawyżeniem przez podatnika podatku naliczonego za poszczególne miesiące w 2016 r. o łączną kwotę 162.631,80 zł.

Ponadto organ I instancji ustalił, że skarżący w badanym okresie wystawiał tzw. "puste" faktury, w których wykazał podatek w łącznej kwocie 171.550,79 zł.

Ustalenia dokonane przez organ I instancji znalazły odzwierciedlenie w wyżej opisanej decyzji z dnia 7.03.2018 r.

Organ I instancji wyjaśnił, że w ewidencjach nabyć za 2016 r. firma A ujęła dwanaście faktur wystawionych przez C sp. z o.o. w [...] (NIP [...]), tytułem wynajmu pracowników (opisanych szczegółowo na str. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W treści wszystkich 12 spornych faktur, jako formę płatności wskazano gotówkę, przy czym skarżący przedłożył organowi jedynie dwa dowody wpłaty: do faktury nr [...] na kwotę 71.165,04 zł i do faktury nr [...] na kwotę 41.369,67 zł.

W ocenie organu I instancji, usługi wskazane w treści tych faktur nie zostały wykonane. Spółka C została bowiem w dniu 16.05.2014 r. wykreślona z rejestru podatników VAT, nie złożyła deklaracji VAT, ani zeznania podatkowego za 2016 r., a nadto brak jest kontaktu zarówno z nią, jak i jej prezesem – R. O. Ponadto ustalono, że w badanym okresie podmiot ten nie zatrudniał pracowników (informacje z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]). W konsekwencji, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 162.631,80 zł. Organ I instancji wskazał również, że w sytuacji, gdy usługi wykazane na fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane, to zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, iż faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Trudno zatem przyjąć, że podatnik, odliczając podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania.

Ponadto organ I instancji wskazał, że w ewidencjach sprzedaży za 2016 r. firma A ujęła dwanaście faktur wystawionych na rzecz spółki B (szczegółowo opisanych na str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), dotyczących usług rozbioru mięsa.

Organ ustalił, że firma A nie zatrudniała w 2016 r. żadnych pracowników, a rozbiór mięsa miał zostać wykonany przez pracowników wynajętych od spółki C. W tej sytuacji, wobec stwierdzonego fikcyjnego charakteru faktur wystawionych przez ten ostatni podmiot uznano, że konsekwentnie, że w/wym. faktury wystawione na rzecz spółki B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym stwierdzono, że podatek wykazany w tych fakturach nie jest podatkiem należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, lecz podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 11.10.2019 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie sporne jest prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego za poszczególne miesiące 2016 r. z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne r. o podatek naliczony w łącznej kwocie 162.631,80 zł, wykazany w dwunastu fakturach wystawionych przez spółkę C, tytułem wynajmu pracowników oraz możliwość zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do podatku w łącznej kwocie 171.550,79 zł, wykazanego w dwunastu fakturach wystawionych na rzecz spółki B tytułem trybowania i rozbioru mięsa drobiowego.

Po dokonanej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, oraz zarzutów strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie nierzetelności faktur wystawionych zarówno przez spółkę C, jak i skarżącego.

W 2016 r. skarżący był właścicielem firmy A, a także prokurentem w spółce B, której prezesem była jego żona – M. Ł. Oba podmioty miały siedzibę pod tym samym adresem, tj. [...], ul. [...].

Z oświadczenia złożonego przez stronę wynika, że B jest pośrednikiem w handlu żywnością - kupuje i sprzedaje mięso lub jego elementy (głównie ćwiartki, nogi, uda i skrzydła z kurcząt), z kolei firma A posiada stosowne uprawnienia do rozbioru (trybowania) mięsa, jako że jest to zakład rozbioru i przepakowywania drobiu.

B zatrudniała w 2016 r. średnio dwudziestu pracowników, a także zarejestrowała w Powiatowym Urzędzie Pracy w [...] sześćdziesiąt oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy obywatelom [...] w zawodzie rozbieracz-wykrawacz.

Firma A w okresie objętym przedmiotowym rozstrzygnięciem nie zatrudniała żadnych pracowników, lecz w dniu 19.10.2015 r. zawarła w [...] ze spółką C z siedzibą w [...] umowę najmu pracowników – pracownicy mieli wykonywać czynności polegające na: rozbiorze i trybowaniu ćwiartki z kurczaka lub jej części, pracach magazynowych i pomocniczych przy produkcji, sprzątaniu po zakończeniu pracy, we wskazanym przez Klienta miejscu i czasie.

Skarżący zeznał, że ww. umowa została zawarta ponieważ pracownicy spółki B byli w stanie tylko częściowo pokryć zapotrzebowanie na pracę, ponieważ nie mieli takich umiejętności w tamtym czasie i pracowali zbyt krótko. Inicjatywa nawiązania współpracy gospodarczej wyszła od R. O., prezesa spółki C. Zapotrzebowanie na ilość świadczonych usług zostało ustalone odgórnie. Zamówienia nie były składane. Pracownicy spółki C pracowali od poniedziałku do soboty (oprócz świąt), pomiędzy godziną 20.00 a 5.00, przy czym podatnik nie potrafił określić, na ilu zmianach pracowali. Ilość pracowników była różna, niezbędna do wykonania prac, przy czym nie znał ich danych osobowych i adresowych, nie wiedział jakim samochodem przyjeżdżali, ani kto ich przywoził. Na początku współpracy pracownicy spółki C otrzymali do dyspozycji od strony dwadzieścia noży, a odzież ochronna (fartuchy jednorazowe, rękawiczki, czepki, ochraniacze na buty) była dostępna przez cały czas w pomieszczeniu ogólnodostępnym zakładu. Pracownicy ci podlegali swojemu brygadziście, który ich nadzorował - niejakiemu W. Skarżący nie kontrolował ich na bieżąco, a jedynie elekt pracy; nie kontrolował też książeczek zdrowia. Wynagrodzenie było obliczane w oparciu o przeważenie pojemników. Zapłata była dokonywana przez stronę gotówkowo na terenie zakładu A, dwie albo trzy płatności zostały uiszczone R. O., a pozostałe - brygadziście W., bez żadnych potwierdzeń pisemnych. Współpraca ze spółką C, wg zeznania, została zakończona w maju 2017 r.

W odniesieniu do spółki C organ ustalił, że podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT w maju 2014 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. (podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem).

Nadto, C nie złożyła deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., ani zeznania podatkowego CIT za ten rok. Wielokrotnie podejmowane próby kontaktu ze spółką C, także w trakcie podjętej próby przeprowadzenia kontroli podatkowej, były bezskuteczne. Pod adresem siedziby zgłoszonym w organie podatkowym, spółka wynajmowała biuro w okresie 8.08.2013 r.-28.02.2014 r.

Ustalono też, że prezes C nie przebywa pod adresem zamieszkania od około roku (czyli od 2015 r.) i nie ustalono aktualnego miejsca jego pobytu.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie posiada w swoich zbiorach żadnych danych o spółce C.

Z informacji przekazanych przez Zastępcę Powiatowego Lekarza Weterynarii w [...] wynika, że C w 2016 r. nie figurował w rejestrze Powiatowego Lekarza w [...], ani - jak wynika z informacji udzielonej przez Powiatową Stację Sanitarno-Epidemiologiczną w [...] - w rejestrach Państwowej Inspekcji Sanitarnej.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, że spółka C jest podmiotem nierzetelnym, który w 2016 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie deklarował obrotów, ani przychodu i podatku należnego. Spółka ta nie mogła wynająć stronie pracowników, gdyż nikogo w tym okresie nie zatrudniała (brak zgłoszenia pracowników w ZUS, brak odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy). Nie figurowała też w bazie właściwej powiatowej stacji sanitarno-epidemiologicznej, a przy tym rodzaj prac, które miałyby zostać powierzone jej pracownikom wymaga uzyskania, określonych przepisami o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi, orzeczeń lekarskich dla celów sanitarno- epidemiologicznych o braku przeciwwskazań do wykonywania prac, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia na inne osoby (art. 59 ust. 2 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia; Dz.U. z 2015 r. poz. 594 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 1252 ze zm.). Ponadto spółka C nie ma adresu siedziby (w KRS jest zgłoszone jedynie miasto siedziby – [...]) i brak jest z nią kontaktu, co uniemożliwia przeprowadzenie wobec tego podmiotu kontroli podatkowej, czy choćby czynności sprawdzających.

Zgromadzone dowody nie potwierdzają zatem, że spółka C faktycznie dostarczyła firmie A pracowników w celu wykonania przez nich prac wyszczególnionych w umowie z dnia 19.10.2015 r. Poza tą umową i fakturami brak jest bowiem jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających tę okoliczność.

W szczególności brak jest danych osobowych pracowników spółki C, którzy mieli wykonywać pracę w zakładzie w [...] oraz adresów ich zakwaterowania. Strona nie przedłożyła także orzeczeń lekarskich dla celów sanitarno-epidemiologicznych o braku przeciwwskazań do wykonywania prac, ani dokumentacji o przeprowadzonych szkoleniach lub udzielonym instruktażu osobom wykonującym prace przy produkcji lub w obrocie żywnością, które dotyczyłyby pracowników spółki C. Brak jest także dokumentów rozliczeniowych, z których wynikałaby m.in. ilość mięsa rozebranego przez te osoby. Nie ma także dowodów zapłaty należności za większość faktur wystawionych przez spółkę C. Strona przedłożyła jedynie dwa dowody wpłaty (bez numeru), zaopatrzone w pieczęć firmową spółki C z nieczytelnym podpisem (parafką). Dokumenty te potwierdzają jednak zapłatę jedynie 13% wartości faktur wystawionych w 2016 r. na rzecz firmy A. Natomiast pozostałe płatności (na łączną kwotę brutto 757.191,90 zł) - jak wynika z zeznań strony - miały następować w gotówce, bez żadnego pokwitowania.

Organ wskazał również na treść wyjaśnień podatnika złożonych w charakterze oskarżonego przed Sądem Rejonowym w [...] [...] Wydział Karny w sprawie o sygn. akt [...]. Skarżący przyznał się do stawianych mu zarzutów związanych z tym, że faktury pomiędzy firmą C a A nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu wydarzeń. Jak wyjaśnił, umowa zawarta pomiędzy firmą A a C była fikcyjna. Umowa ta miała na celu ukryć to, że skarżący zatrudniał pracowników na czarno i nie zgłaszał ich do odpowiednich instytucji. Faktury te były wystawiane i księgowane na potrzeby Urzędu Skarbowego. I tylko dla tego urzędu, nie było w tym innego żadnego interesu. Faktury, które skarżący otrzymywał z C były "fakturami kosztowymi". Faktury z C miały "pochłonąć koszty" i ukryć fakt wypłaty pracownikom wynagrodzeń poza systemem.

Powyższe ustalenia dawały zdaniem organu podstawę do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżący brał świadomy udział w obrocie pustymi fakturami, tj. opisującymi czynności, które w rzeczywistości nie zostały wyświadczone, a w tej sytuacji nie może on skutecznie powoływać się na "dobrą wiarę".

Odnosząc się natomiast do podatku należnego i faktur wystawionych przez podatnika na rzecz spółki B organ zauważył, że z protokołu z rozprawy na której skarżący składał wyjaśnienia w charakterze oskarżonego, wynika, że wskazał on, iż faktury wystawione przez Firmę A na rzecz spółki B obrazują rzeczywisty przebieg zdarzeń, gdyż prace na nich wykazane (rozbiór drobiu) faktycznie zostały wykonane przez osoby, które pracowały dla podatnika, ale nie były zgłoszone do właściwych instytucji. Oskarżony wyjaśnił m.in., że w okresie od 2014 r. do 2017 r. miał pracowników, którzy nie byli zgłoszeni do ZUS i wypłacał im wynagrodzenie bez księgowania. Na początku 2016 r. firma A zatrudniała średnio 5-10 osób, a spółka B mogła zatrudniać porównywalną ilość osób, około 10, przy czym osoby te nie wykonywały pracy w pełnym wymiarze. Jeżeli chodzi o rozliczenia z pracownikami, to oskarżony się tym zajmował. Nie miał potrzeby prowadzenia dokumentacji dotyczącej rozliczeń z pracownikami. Miał notatki, z których wiedział, ile zostało wykonanej pracy i na tej podstawie rozliczał się z nimi z akordu, wypłacał im wynagrodzenie.

Organ zwrócił uwagę, iż skarżący w ww. wyjaśnieniach zaprzeczył swoim wcześniejszym zeznaniom z dnia 8.09.2017 r., że w 2016 r. firma A nikogo nie zatrudniała.

W toku postępowania odwoławczego organ wezwał stronę o wskazanie danych osób, które były zatrudnione w firmie A w 2016 r. bez umowy o pracę. W odpowiedzi na wezwanie, podano dane pięciu osób, tj.: E. C., E. H., Z. C., G. D. i J. W. Cztery pierwsze osoby zostały przesłuchane w charakterze świadka w dniach 29.07.2019 r. (G. D. i Z. C.) i 30.07.2019 r. (E. C. i E. H.), natomiast J. W. nie odebrał korespondencji i nie stawił się na przesłuchanie.

W ocenie organu treść zeznań ww. świadków, nie daje podstaw do uznania za rzetelne dwunastu spornych faktur wystawionych przez firmę A na rzecz spółki B. Złożone przed Sądem wyjaśnienia w charakterze oskarżonego, że to osoby nielegalnie ("na czarno") zatrudnione przez podatnika wykonały usługi objęte kwestionowanymi fakturami nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżący przyznał przed Sądem, iż nie posiada żadnej dokumentacji w zakresie rozliczeń z tymi osobami z tytułu wykonanej przez nie pracy, wskazując przy tym wprost, że faktury wystawione przez spółkę C miały ukryć fakt zatrudniania pracowników bez umowy. Z kolei przesłuchani świadkowie stwierdzili wprawdzie, że w 2016 r. pracowali dla firmy A bez zawartych umów, ale ich zeznania w żaden sposób nie potwierdzają, iż to ta firma, ich siłami, wykonała usługi rozbioru mięsa ujęte w zakwestionowanych dwunastu fakturach.

Zatem strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających faktyczne zatrudnienie osób w ilości i wymiarze czasu pracy uzasadniających wystawienie zakwestionowanych faktur, w tym w szczególności dokumentujących ich czas pracy, sposób naliczania wynagrodzenia i jego wypłatę. Braków dowodowych w tym zakresie nie mogły wypełnić i nie wypełniły zeznania świadków, którzy na część pytań w ogóle nie odpowiedzieli zasłaniając się niepamięcią, a w pozostałym zakresie udzielili niepełnych, niejednoznacznych i częściowo sprzecznych wyjaśnień. Skoro zatem brak jest jednoznacznych dowodów, że istotnie to firma A własnymi siłami wykonała usługi rozbioru mięsa na rzecz spółki B i to w ilości wskazanej na wystawionych przez nią spornych fakturach, a jednocześnie wykluczone zostało, iż usługi te zostały zrealizowane przy udziale pracowników dostarczonych przez spółkę C, co także przyznał skarżący w toku prowadzonej wobec niego sprawy karnej, to nie sposób uznać, że wystawione przez podatnika faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w rozmiarze i wartości w nich wskazanej, tj. usługi rozbioru 1.309.804,25 kg mięsa o łącznej wartości netto 745.873,05.

Bez znaczenia dla sprawy jest przy tym niekwestionowana okoliczność, że w spółce B nabyte uprzednio mięso drobiowe było faktycznie trybowane i lak przetworzone - sprzedawane następnie do odbiorców zewnętrznych. Z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków - pracowników spółki B wynika bowiem, że rozbioru mięsa dokonywali pracownicy spółki B (ok. 10 osób, wg wyjaśnień podatnika) oraz bliżej nieznani obcokrajowcy - obywatele [...].

Okoliczność korzystania przez spółkę B z pracy [...] znajduje również potwierdzenie w zarejestrowanych w 2016 r. w Powiatowym Urzędzie Pracy w [...] sześćdziesięciu oświadczeniach o zamiarze powierzenia wykonywania pracy obywatelom [...] w zawodzie rozbieracz-wykrawacz.

Analiza przedmiotowych oświadczeń w zakresie wskazanych w nich okresów powierzenia pracy wykazała, że spółka B zapewniła sobie odpowiednią ilość pracowników z [...] w miesiącach od marca do grudnia 2016 r. do wykonania usług rozbioru mięsa, a mianowicie: w marcu 19 osób, w kwietniu 23 osoby, w maju 16 osób, w czerwcu 26 osób, w lipcu 36 osób, w sierpniu 40 osób, we wrześniu 31 osób w październiku 27 osób i w grudniu 37 osób, co - w połączeniu z polskimi pracownikami tego podmiotu - stanowiło znaczną siłę roboczą.

Zatem dwanaście faktur wystawionych na rzecz spółki B tytułem "usług rozbioru" nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. W konsekwencji nie istniały przesłanki, aby zaewidencjonować i zadeklarować kwoty obrotu oraz podatku należnego wynikającego z tych faktur. Tym samym stwierdzono, że podatek wykazany na tych fakturach podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Końcowo wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, co zostało szczegółowo opisane w postanowieniu z 18.09.2019 r.

Tym samym organ II instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

We wniesionej skardze strona podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 191 w zw. z art. 181, art. 194, art. 187, art. 122 i art. 2a O.p. poprzez brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w sprawie pozwalającego na poczynienie obiektywnych i bezspornych ustaleń faktycznych w szczególności: nie ustalenie ciężkości przekazanego przez dostawców surowca do rozbioru, nie ustalenie jaki minimalny czas jest niezbędny do wykonania usługi rozbioru ręcznego danej partii dostawy, a co za tym idzie ile osób musi dokonywać rozbioru w danym czasie aby mięso nie uległo popsuciu, wobec czego poczynienie gołosłownych ustaleń, że pracownicy pracujący dla A nie byli w stanie dokonać rozbioru mięsa przekazanego z B Sp. z o.o.

- art. 191 w zw. z art. 181, art. 194, art. 187, art. 122 i art. 2a O.p. poprzez pominięcie przy rozpoznaniu całokształtu materiału dowodowego istotnych okoliczności dla oceny sprawy takich jak:

a) brak uprawnień prawem wymaganych do rozbioru mięsa przez B sp. z o.o., przy jednoczesnym posiadaniu tych uprawnień przez A, wielokrotne kontrole organu inspekcji sanitarnej w A w 2016 r. stwierdzające, prowadzenie produkcji polegającej na rozbiorze drobiu przez A, liczbę pracowników na hali produkcyjnej oraz posiadane książeczki epidemiologiczne,

b) czynienie ustaleń nie wynikających z materiału dowodowego takich jak:

- że nie wykazano by A siłami pracowników dokonywał usług na rzecz B sp. z o.o. podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, że jedynym kontrahentem A był B sp. z o.o. i jedynie na rzecz spółki z o.o. firma A dokonywała usług rozbioru drobiu w 2016 r. i wystawiała faktury za tego typu usługi.

- art. 191 w zw. z art. 181, art. 194, art. 187, art.122 i art. 2a O.p. poprzez wybiórczą niezgodną z zasadami logicznego rozumowania ocenę zeznań świadków E. C., E. H., G. D., i Z. C. a także zeznań J. Ł. i pominięcie, że osoby te zeznawały o większej ilości pracowników pracujących na hali produkcyjnej, zeznawały, że praca była na akord a pracownicy w zależności od swoich umiejętności byli w stanie rozbierać różną ilość mięsa przez co organ błędnie ocenił, że świadkowie zeznają sprzecznie co do ilości rozebranego mięsa oraz gołosłowne stwierdzenie, że A pomimo że posiadał osoby które pracowały na jego rzecz nie był w stanie wykonać usługi na rzecz A,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w art. 188 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. W. pomimo posiadania adresu i dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka z uwagi na to, że nie stawił się na termin przesłuchania przez co pozbawienie skarżącego prawa dowodzenia i ustalenie stanu faktycznego w oparciu o pobieżnie zebrany materiał dowodowy,

- art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 108 ustawy uznanie, iż faktury sprzedaży usług rozbioru drobiu wystawione przez A na rzecz B sp. z o.o. w miesiącach od styczeń 2016 r. do grudnia 2016 r. mają znamiona tzw. pustych faktur, mimo iż zebrany w sprawie materiał dowodowy rozważany wszechstronnie prowadzi do wniosku, że usługi rozbioru drobiu zostały rzeczywiście wykonane przez A co zarazem sprawia, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie znajduje racjonalnego, ani prawnego uzasadnienia.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jak i o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej wskazywanej jako "p.p.s.a."), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę C - stojąc na stanowisku, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ww. podmiot nie wykonał usług widniejących na wystawionych na rzecz skarżącego fakturach. Ponadto organy określiły skarżącemu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, którym nie towarzyszyły rzeczywiste czynności, co było konsekwencją stwierdzenia, że udokumentowana spornymi fakturami sprzedaż usług (trybowanie i rozbiór mięsa drobiowego) na rzecz podmiotu B nie mogła mieć miejsca.

Dodać należy, że w skardze strona, odmiennie niż w postępowaniu podatkowym, nie kwestionowała już stanowiska organów w zakresie odmówienia jej prawa do obniżenia podatku należnego za poszczególne miesiące 2016 r. o podatek naliczony w łącznej kwocie 162.631,80 zł, wykazany w dwunastu fakturach wystawionych przez spółkę C, tytułem wynajmu pracowników, natomiast zarzucała, że organ nieprawidłowo zastosował przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określając kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia dwunastu faktur wystawionych na rzecz spółki B tytułem trybowania i rozbioru mięsa drobiowego, błędnie uznając, że dokumentują one czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Skarżący podnosił, że powyższe usługi zostały wykonane, nie przez wynajętych przez spółkę C pracowników, ale przez pracowników, którzy zostali przez niego zatrudnieni "na czarno".

W ocenie Sądu analiza akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji w żadnym razie nie daje podstaw do zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych organów obu instancji, jak też przeprowadzonej przez nie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod prawidłowo zastosowaną i zinterpretowaną normę prawa materialnego. Z tego powodu za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu.

Zasadnie zatem zakwestionowano prawidłowość odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż materiał dowodowy dostarczył wystarczających podstaw do takich ustaleń. Wynika z niego jednoznacznie, iż zakwestionowane faktury, mające potwierdzać najem pracowników przez A (umowa z 19.10.2015 r. i faktury VAT wystawione w 2016 r. przez C na rzecz A tytułem "wynajem pracowników"), były nierzetelne. Zebrane dowody nie pozostawiają wątpliwości, że C w istocie nie prowadziła w 2016 r. żadnej działalności gospodarczej. Jak ustalono, spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT w maju 2014 r. i w badanym okresie nie deklarowała żadnych obrotów, ani przychodu i podatku należnego. Ze spółką brak jest kontaktu pod adresem siedziby zgłoszonym w organie podatkowym, również jej prezes nie przebywa pod adresem zamieszkania i nie ustalono aktualnego miejsca jego pobytu. Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie posiada w swoich zbiorach żadnych danych o spółce C. Spółka nie figurowała również w rejestrze Powiatowego Lekarza Weterynarii ani w rejestrach Państwowej Inspekcji Sanitarnej.

W świetle tych okoliczności organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że C nie mogła wynająć firmie A pracowników, gdyż nikogo w tym okresie nie zatrudniała (brak zgłoszenia pracowników w ZUS, brak odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy). Wnioski te były tym bardziej uzasadnione, że poza umową z 19.10.2015 r. i fakturami VAT nie stwierdzono jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających, że spółka C faktycznie dostarczyła firmie A pracowników w celu wykonania przez nich prac wyszczególnionych w w/w umowie. Natomiast za stanowiskiem organów przemawiały nie tylko omówione wyżej okoliczności, świadczące o braku prowadzenia działalności przez spółkę C, lecz także przeprowadzone dowody ze źródeł osobowych. Na przyjęty przez organy przebieg zdarzeń wskazują bezsprzecznie zeznania J. Ł., który pytany o okoliczności dotyczące realizacji usługi najmu pracowników, zeznawał bardzo ogólnikowo. Podatnik podnosił, że pracownicy spółki C pracowali od poniedziałku do soboty (oprócz świąt), pomiędzy godziną 20.00 a 5.00, przy czym pan Ł. nie potrafił określić, na ilu zmianach pracowali. Nie był też w stanie podać jakichkolwiek danych osobowych i adresowych pracujących rzekomo u niego osób, nie wiedział jakim samochodem przyjeżdżali, ani kto ich przywoził. Poza tą umową i fakturami brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. W szczególności brak jest danych osobowych pracowników spółki C, którzy mieli wykonywać pracę w zakładzie w [...] oraz adresów ich zakwaterowania. Strona nie przedłożyła także orzeczeń lekarskich dla celów sanitarno-epidemiologicznych o braku przeciwwskazań do wykonywania prac, ani dokumentacji o przeprowadzonych szkoleniach lub udzielonym instruktażu osobom wykonującym prace przy produkcji lub w obrocie żywnością, które dotyczyłyby pracowników spółki C. Brak jest także dokumentów rozliczeniowych, z których wynikałaby m.in. ilość mięsa rozebranego przez te osoby. Nie ma także dowodów zapłaty należności za większość faktur wystawionych przez spółkę C. Przedłożone przez stronę dwa dowody wypłaty potwierdzają zapłatę jedynie 13% wartości faktur wystawionych.

Co istotne ustalenia organów potwierdził sam skarżący, przedkładając protokół z rozprawy w sprawie karnej. Ze złożonych w dniu 22.05.2019 r. przed Sądem Rejonowym w [...] [...] Wydział Karny, na rozprawie głównej w sprawie o sygn. akt [...], wyjaśnień oskarżonego J. Ł., wynika, że oskarżony przyznał się do zarzutów związanych z tym, że faktury pomiędzy firmą C a A nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu wydarzeń. Jak dalej wyjaśnił J. Ł. "Umowa zawarta pomiędzy firmą A a C była fikcyjna, umowa miała na celu ukryć to, że zatrudniam pracowników na czarno i nie zgłaszałem ich do odpowiednich instytucji. Faktury te były wystawiane i księgowane na potrzeby Urzędu Skarbowego. I tylko dla tego urzędu, nie było w tym innego żadnego interesu. Faktury, które otrzymywałem z C były dla mnie fakturami kosztowymi".

Powyższe dobitnie potwierdza, że wystawione przez C faktury dotyczące najmu pracowników były fikcyjne, a skarżący brał świadomy udział w obrocie pustymi fakturami, tj. opisującymi czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Słusznie zaakcentował organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający.

Powyższe uzasadniało pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach, w oparciu o przepis art. naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jak już wskazano powyższej, tej części ustaleń skarżący nie kwestionował w skardze.

Natomiast jak wynika ze skargi spór między stronami dotyczy ustaleń faktycznych w zakresie wykonania przez skarżącego usług trybowania i rozbioru mięsa drobiowego rzecz spółki B. Skarżący uważa, że przedmiotowe usługi zostały wykonane, a potwierdzeniem tej okoliczności jest to, że w okresie objętym skarżoną decyzją spółka B, będąca odbiorcą usług wykonanych przez firmę A przy pomocy pracowników zatrudnionych bez umowy o pracę, nabywała całe sztuki mięsa i następnie - po ich przetworzeniu (trybowaniu) - sprzedawała odbiorcom zewnętrznym.

Sąd podziela stanowisko organu, że ustalenia poczynione w sprawie wskazują, że podatnik nie wykonał usług, na które wystawił faktury na rzecz B.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania, określonych w przepisach art. 191 w zw. z art. 181, art. 194, art. 187, art. 122 O.p. Zrealizowały naczelną zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co stanowi realizację zasady prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie poddać go swobodnej, ale nie dowolnej ocenie - stosownie do art. 191 O.p.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w sposób wszechstronny i pełny oraz z uwzględnieniem prawidłowo zastosowanych i zinterpretowanych norm prawa materialnego, wskazuje, zdaniem Sądu, że organy obu instancji wykazały, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Skarżący nie przeciwstawił tym ustaleniom żadnych kontrdowodów ani argumentacji, mogących podważyć logikę wywodów oraz wnioski końcowe zawarte w zaskarżonej decyzji.

Z przyjętego przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowanego przez tut. Sąd stanu faktycznego wynikało, że J. Ł. w 2016 r. był właścicielem firmy A, jak również prokurentem w spółce B, której prezesem była jego żona – M. Ł. Ponadto obie firmy miały siedzibę pod tym samym adresem. Z oświadczenia J. Ł. złożonego w toku kontroli w spółce B wynika, że podmiot ten był pośrednikiem w handlu żywnością, natomiast A posiadając stosowne uprawnienia zajmowała się rozbiorem (trybowaniem) mięsa drobiowego. Spółka B w 2016r. zatrudniała średnio dwudziestu pracowników, a także zarejestrowała w Powiatowym Urzędzie Pracy w [...] sześćdziesiąt oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy obywatelom [...] w zawodzie rozbieracz - wykrawacz. Natomiast A w 2016 r. nie zatrudniało żadnych pracowników na umowę o pracę.

Jak już podniesiono, organy podatkowe ustaliły, że faktury wystawione stronie przez spółkę C, które miał dokumentować wynajem pracowników, w rzeczywistości są fikcyjne. Na etapie postępowania odwoławczego podatnik potwierdził fakt, że nie wynajmował pracowników od tego podmiotu, lecz jednocześnie wskazał, iż rozbioru mięsa dokonywały osoby zatrudnione przez firmę A bez umowy o pracę.

Ze względu na treść podniesionych w skardze zarzutów należało w pierwszej kolejności zauważyć, że stanowisko skarżącego odnoszące się do kwestii pracowników zatrudnionych w A zmieniało się w czasie. Najpierw podatnik kategorycznie twierdził, że A w 2016 r. nie zatrudniało żadnych pracowników, ponieważ w tym czasie firma miała pracowników zewnętrznych i nie istniała potrzeba zatrudniania własnych. Pracownicy spółki C pracowali od poniedziałku do soboty (oprócz świąt), pomiędzy godziną 20.00 a 5.00, ilość pracowników była różna, niezbędna do wykonania prac. Pracownicy ci podlegali swojemu brygadziście, który ich nadzorował - niejakiemu W. Wynagrodzenie było obliczane w oparciu o przeważenie pojemników. Zapłata była dokonywana przez J. Ł. gotówkowo na terenie zakładu A, dwie albo trzy płatności zostały uiszczone R. O., a pozostałe - brygadziście W., bez żadnych potwierdzeń pisemnych (wyjaśnienia skarżącego z dnia września 2017 r.).

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podtrzymano stanowisko, że to pracownicy C dokonywali rozbioru mięsa. W ocenie skarżącego świadczą o tym świadkowie przesłuchani w postępowaniu prowadzonym wobec B - pracownicy tej Spółki. Zdaniem strony zeznania wszystkich trzech świadków są spójne, logiczne i uzupełniają się wzajemnie. Wynika z nich jednoznacznie, że usługę rozbioru mięsa wykonywali pracownicy z zewnątrz, pozostawiając gotowe roztrybowane mięso w chłodni celem przekazania do B do sprzedaży, a efekty tejże pracy były widoczne dla świadków i nabywców mięsa. Przesłuchiwane pracownice nie miały obowiązku wiedzieć, kto jest faktycznie pracodawcą osób wykonujących rozbiór mięsa w nocy i na czyje zlecenie działają, co nie stanowi dowodu, ze nie było pracowników wykonujących usługę. Powyższe stanowisko wynika także z odwołania podatnika.

Zmiana prezentowanej w toku postępowania wersji zdarzeń sugerująca, że firma A mogła wykonać kwestionowane usługi siłami własnych pracowników wnikała, z przedłożonego przez pełnomocnika strony kserokopii protokołu z rozprawy głównej, która odbyła się przez Sądem Rejonowym w [...] 22 maja 2019 r. Z powyższego protokołu wynika, że oskarżony J. Ł. wyjaśnił, iż faktury wystawione przez Firmę A na rzecz spółki B obrazują rzeczywisty przebieg zdarzeń, gdyż prace na nich wykazane (rozbiór drobiu) faktycznie zostały wykonane przez osoby, które cyt. "pracowały dla mnie, ale nie były zgłoszone do właściwych instytucji". Na pytanie prokuratora oskarżony wyjaśnił m.in., "że pracowników miał przez cały okres, były to osoby z okolicy [...]. Następnie, na pytanie obrońcy, wyjaśnił m.in., że w okresie od 2014 r. do 2017 r. miał pracowników, którzy nie byli zgłoszeni do ZUS i wypłacał im wynagrodzenie bez księgowania". Na pytanie Sądu oskarżony wyjaśnił m.in., że na początku 2016 r. firma A zatrudniała średnio 5-10 osób, a spółka B mogła zatrudniać porównywalną ilość osób, około 10, przy czym osoby te nie wykonywały pracy w pełnym wymiarze. Jak dalej wyjaśnił, zatrudniał osoby znajome, cyt. "np. J. W. był zatrudniony w firmie A w okresie od 2014 r. do 2017 r. nie posiadał umowy o pracę, pracował w zależności od potrzeby, ale w systemie jednozmianowym, bez górnego limitu czasu pracy, czyli od godziny 06 do godziny 16-17. Pracował w [...] w zakładzie A zlokalizowanym na ul. [...] jako rozbieracz - wykrawacz. Pracował z innymi osobami, to jest z G. D. Pani ta pracowała w tym samym okresie, ale nie jestem pewny co do roku. Nie posiadała umowy o pracę. Pracowała mniej więcej w tych samych godzinach. Zdarzały się dni, że nie mieliśmy pracy, to nie pracowała. C. Z. też pracowała w takim zakresie, jak poprzednio wskazane przeze mnie osoby. C. E. w podobnym zakresie. Na ten moment nie potrafię przypomnieć sobie innych osób. (...) Nie potrafię powiedzieć, ile na dzień pracownicy, którzy przychodzili do pracy wykonywali swoje prace do kilogramów. Co do jednej osoby, a co do całości to było kilka ton, średnio około 5 ton na dzień, czasem było 7 ton, czasem 8 ton. Osoby te pracowały od poniedziałku do soboty. (...) Jeżeli chodzi o rozliczenia z tymi pracownikami, to ja się tym zajmowałem. Ja nie miałem potrzeby prowadzenia dokumentacji dotyczących rozliczeń z tymi pracownikami. Miałem notatki, z których wiedziałem, ile zostało wykonanej pracy i na tej podstawie ja rozliczałem się z nimi z akordu, wypłacałem im wynagrodzenie."

Tym samym J. Ł. zaprzeczył swoim wcześniejszym zeznaniom i forsowanej przez niego tezie, że w 2016 r. firma A nikogo nie zatrudniała, a usługi objęte zakwestionowanymi fakturami wykonała firma C.

W związku z treścią wyjaśnień oskarżonego oraz mając na uwadze pismo pełnomocnika strony datowane na 29.04.2019 r., w którym wniesiono o: uzupełniające przesłuchanie pana J. Ł. w charakterze strony na okoliczność faktycznego zatrudniania pracowników w kontrolowanym okresie, ilości osób zatrudnianych, danych pracowników, zgłaszania pracowników oraz wykonywania obowiązków podatkowych dotyczących odprowadzania podatków z tytułu PIT-4, a także dla ustalenia faktycznego wykonania usług na rzecz spółki B; umożliwienie stronie w czasie przesłuchania przedłożenia dokumentacji potwierdzającej tezę dowodową, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, pismem z dnia 31.05.2019 r. wezwał stronę o wskazanie danych osób, które były zatrudnione w firmie A w 2016 r. bez umowy o pracę.

W odpowiedzi na wezwanie, pełnomocnik podała dane pięciu osób, tj.: E. C., E. H., Z. C., G. D. i J. W. Do wszystkich tych osób organ wystosował wezwania do stawienia się w Izbie Administracji Skarbowej w Opolu celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Cztery pierwsze osoby zostały przesłuchane w dniach 29.07.2019 r. (G. D. i Z. C.) i 30.07.2019 r. (E. C. i E. H.), natomiast J. W. nie odebrał korespondencji z tut. organu (wezwania z dnia 19.06.2019 r. i z dnia 26.07.2019 r.) i nie stawił się na przesłuchanie.

Oceniając zebrane dowody organ zasadnie stwierdził, że skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających faktyczne zatrudnianie osób w ilości i wymiarze czasu pracy uzasadniających wystawienie zakwestionowanych faktur, w tym w szczególności dokumentujących ich czas pracy, sposób naliczania wynagrodzenia i jego wypłatę. Zatem zmiana stanowiska podatnika, nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

E. H. potwierdziła, że w 2016 r. pracowała bez umowy dla firmy A, ale nie codziennie, lecz kiedy cyt. "szef o to prosił". Wówczas, po pracy w spółce B, w której była zatrudniona, pozostawała po godzinach. E. C. również potwierdziła, że pracowała w 2016 r. dla firmy A bez umowy, przy czym na pytanie, w jakim okresie była tam zatrudniona, stwierdziła, że cyt. "nie pamiętam, jakie to były miesiące, sporadycznie, ja tam dorabiałam". Nic potrafiła także sprecyzować, w jakim dziennym wymiarze godzinowym świadczyła pracę (cyt. "tego nie jestem w stanie powiedzieć, różnie, 2-3 godziny, nie pamiętam dokładnie"). Nie pamiętała również, ile kilogramów mięsa dziennie rozbierała. Jak zeznała, wynagrodzenie wypłacał szef gotówką. G. D. zeznała, że w 2016 r. pracowała dla firmy A bez umowy przez cały rok, w niektóre dni tygodnia, około 10 dni w miesiącu, cyt.: "różnie, po 5-6 godzin dziennie" i " od godz. 7 do 13, różnie". Dziennie rozbierała cyt.: "nie wiem, może 10 kg, może trochę więcej. No może do 20 kg całościowo". Jak dalej zeznała, wynagrodzenie otrzymywała od szefa gotówką. Również Z. C. potwierdziła, że w 2016 r. pracowała dla firmy A bez umowy, cyt.: "trochę z wiosny i na jesień", w wymiarze dziennym cyt.: "5 godzin, zależy jaka była robota", przeważnie do południa, cyt.: "czasem na 8, czasem na 12, w zależności od potrzeby, bo właściciel miał swoich pracowników". Nie potrafiła powiedzieć, ile dni w miesiącu pracowała, a dziennie rozbierała cyt.: "może 300 kg, może 500 kg". Zeznała też, że wynagrodzenie otrzymywała od szefa gotówką.

Zdaniem Sądu biorąc pod uwagę zeznania świadków, którzy na część pytań w ogólnie nie odpowiedzieli, a w pozostałym zakresie udzielili niepełnych, niejednoznacznych i częściowo sprzecznych wyjaśnień, nie można zaakceptować obecnie prezentowanego przez skarżącego stanowiska, że to zatrudnieni "na czarno" pracownicy wykonali usługi trybowania i rozbioru mięsa, których dotyczą zakwestionowane faktury.

W świetle powyższych okoliczności nie można podzielić stanowiska skarżącego, że organy podatkowe nie zebrały wszechstronnego materiału dowodowego pozwalającego na poczynienie obiektywnych i bezspornych ustaleń faktycznych. Zdaniem strony, nie podjęto inicjatywy dowodowej mającej na celu ustalenie ciężkości zakupionego surowca oraz minimalnego czasu potrzebnego do jego rozbiórki, a także ile osób musi dokonać rozbioru drobiu w danym czasie, aby mięso nie popsuło się. W tym miejscu należy zauważyć, co zasadnie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, iż organy podatkowe obu instancji podjęły próbę dokonania ustaleń w tym zakresie, jednakże ogół zebranego materiału dowodowego mimo wszystko nie może stanowić potwierdzenia, że usługa rozbioru została rzeczywiście wykonana. I tak, z zeznań czterech świadków (E. C., E. H., Z. C., G. D.) przesłuchanych przez tut. organ w dniu 29.07.2019 r. i 30.07.2019 r., nie można było wywieść konkretnych wniosków, gdyż w zakresie szczegółowych pytań dotyczących ilości mięsa, którą dana osoba dziennie trybowała oraz w zakresie czasu wykonywanej pracy, świadkowie nie umieli odpowiedzieć na pytania zasłaniając się niepamięcią lub udzielali niejednoznacznych i częściowo sprzecznych wyjaśnień. Zatem niemożliwa do ustalenia na podstawie tych dowodów jest ilość przerabianego przez te osoby mięsa, gdyż albo nie pamiętały one tych wielkości albo podawały całkowicie nieprzystające do siebie wielkości. Z tych przyczyn rację ma organ, że braków dowodowych w tym aspekcie nie mogły wypełnić i nie wypełniły zeznania świadków, którzy na część pytań w ogóle nie odpowiedzieli zasłaniając się niepamięcią, a w pozostałym zakresie udzielili niepełnych, niejednoznacznych i częściowo sprzecznych wyjaśnień. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, w pełni podzielanym także przez tut. Sąd, dowody z zeznań nie mogą zastąpić dokumentów potwierdzających wykonanie usług.

Tym samym niezasadny jest zarzut pełnomocnika strony, że organ w sposób wybiórczy ocenił te zeznania. Jak już wskazano powyżej, zeznania świadków w zakresie ilości rozebranego mięsa były nieścisłe i częściowo się wykluczały. Podatnik nie przedłożył zaś żadnych dowodów w tym zakresie (np. rozliczenia ilości/wagi mięsa przyjętego do rozbioru i wydanego po wykonanej usłudze; dowodów potwierdzających utylizację odpadów; dowodów zapłaty itp.)

W rezultacie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi o wadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził bowiem w dostateczny sposób stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, natomiast skarżący, poza samym negowaniem ustaleń organów, nie przedstawił jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby na odmienny, niż przyjęty przez organy przebieg zdarzeń, jak też nie wskazał żadnych kontrdowodów, które zdołałyby podważyć zasadność ocen wyrażonych w zaskarżonej decyzji, podzielanych także przez skład orzekający w tej sprawie. Zdaniem Sądu, ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie podważają, wbrew zarzutom skargi, zeznania świadków, w zakresie, w jakim ogólnikowo wskazują, że byli pracownikami skarżącego i wykonywali usługi trybowania i rozbioru mięsa. Wbrew twierdzeniom skarżącego, żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał liczby osób pracujących na hali produkcyjnej w firmie A. Również, mimo złożonych wniosków dowodowych, strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających, że w firmie A faktycznie były zatrudnione osoby w takiej ilości i wymiarze czasu pracy, które mogłyby dokonać rozbioru mięsa drobiowego w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Słusznie uznał organ, że złożone przed Sądem wyjaśnienia, że to osoby nielegalnie ("na czarno") zatrudnione przez J. Ł. wykonały usługi objęte kwestionowanymi fakturami nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a co za tym idzie należało uznać, że A nie było w stanie wykonać kwestionowanych usług.

Podobnie – przeciwnie do zapatrywań skarżącego - nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący pominięcia przy rozpatrywaniu całokształtu materiału dowodowego istotnych okoliczności takich jak brak posiadania uprawnień do rozbioru mięsa przez B Sp. z o.o. przy jednoczesnym posiadaniu tych uprawnień przez firmę A. Okoliczności te nie mają przesądzającego znaczenia. Słusznie zauważył organ, że fakt, iż skarżący posiadała wymagane prawem pozwolenia na rozbiór mięsa nie może automatycznie stanowić o tym, że to właśnie ta firma wykonała tego rodzaju usługi na rzecz spółki B. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy wykazały na podstawie zebranego materiału dowodowego, że firma A nie mogła wykonać usług opisanych na zakwestionowanych fakturach z uwagi na brak zaplecza kadrowego, tym bardziej, że brak jest jakichkolwiek materialnych dowodów na wykonanie takich usług. Przeciwnie, z materiału dowodowego wynika, że spółka B w istocie świadczyła usługi trybowania mięsa bez stosownych pozwoleń. Z zeznań J. Ł. z dnia 8.09.2017 r. wynika, że pracownicy dokonujący rozbioru byli zatrudnieni w Spółce B, z racji tego, iż podmiot ten jest firmą, która budzi większe zaufanie na rynku, natomiast A jest firmą, która ma długi. Potwierdzeniem tego jest również zeznanie pracownicy E. H. z dnia 30.07.2019 r., z którego wynika, że w kontrolowanym okresie była zatrudniona w B Sp. z o.o. i w ramach umowy dokonywała rozbioru mięsa dla tej firmy. Również z innych włączonych do akt niniejszej sprawy protokołów przesłuchania pracowników B wynika bezspornie, że w Spółce tej były zatrudnione osoby, które zajmowały się rozbiorem mięsa (protokół przesłuchania M. K. i E. C.). Powyższe okoliczności wynikające ze zgromadzonych dowodów korespondują z poczynionymi w wydanej wobec spółki B, włączonej do akt niniejszego postępowania, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 28 czerwca 2018 r., w której stwierdzono, że firma A nie mogła wykonać usług opisanych na zakwestionowanych fakturach.

Podobnie zasadne są wnioski organu, że sam fakt, że B dokonywała dostaw przetworzonego surowca na rzecz swoich odbiorców w żaden sposób nie przesądza, że czynności rozbioru mięsa zostały wykonane przez A.

Dodać należy, że takie też stanowisko przyjął tut. Sąd w wyroku z 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Op 211/19, oddalającym skargę spółki B – drugiej strony zakwestionowanych transakcji. W szczególności na aprobatę zasługuje wyrażony w tym wyroku pogląd, że zgromadzone dowody, w szczególności zeznania świadków – pracowników skarżącej oraz dokumenty w postaci zarejestrowanych sześćdziesięciu oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy obywatelom [...] w zawodzie rozbieracz-wykrawacz - uprawniały do wniosku, że czynności trybowania mięsa mogły zostać wykonane we własnym zakresie przez samą Spółkę B, za pomocą zatrudnionych przez nią pracowników i przy wsparciu pracy wykonanej przez obcokrajowców. Dowody te, zdaniem Sądu, wyraźnie taką możliwość potwierdzają, stąd nie budzi zastrzeżeń wyrażone w tym względzie w zaskarżonej decyzji stanowisko wraz z jego argumentacją. Jednak w ocenie Sądu najważniejszą okolicznością jest ustalenie, że firma skarżącego nie wykonała spornych usług na rzecz B, a nie kto te usługi rzeczywiście wykonał. Zatem nie mogły odnieść oczekiwanego przez stronę skutku zarzuty podnoszone w skardze, że o fikcyjności dostaw usług nie może świadczyć okoliczność, że B sp. z o.o. zatrudniała średnio w 2016 r. około dwudziestu pracowników - bez ustalenia, w jakich konkretnie miesiącach pracowali pracownicy i ilu pracowało oraz czym się zajmowali, jak też okoliczność, że w Powiatowym Urzędzie Pracy B zarejestrowała 60 oświadczeń o zamiarze powierzenia pracy obywatelom [...] - bez ustalenia ilu z tych pracowników podjęło rzeczywiście pracę w B sp. z o.o. i czym się zajmowali.

Biorąc zatem pod uwagę całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, zmienne zeznania podatnika, co do tego, kto wykonywał usługę trybowania i rozbioru mięsa i w jakim czasie, ogólnikowe twierdzenia formułowane przez świadków dotyczące czasu pracy, zakresu czynności, przy braku jakichkolwiek materialnych dowodów (poza fakturami) na wykonanie przez A zakwestionowanych usług (w zakresie rozliczeń z tymi osobami co do czasu wykonywanej pracy, ilości pracowników oraz przerobionego surowca przez danego pracownika) – jak trafnie przyjęły organy - nie stanowi wystarczającego dowodu na rzeczywisty charakter transakcji wynikających ze spornych faktur. Nie mają zatem uzasadnionych podstaw zarzuty, że organy w sposób wybiórczy rozważyły zebrany materiał dowodowy - przeciwnie przeanalizowały dowody w sposób kompleksowy i wykazały, że nie znajdują potwierdzenia forsowane przez stronę twierdzenia dotyczące rzeczywistego wykonania spornych usług przez zatrudnionych "na czarno" pracowników. W świetle wszystkich zebranych w sprawie dowodów brak jest podstaw do przyjęcia odmiennego stanu faktycznego, niż wynikający z zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 191 w zw. z art. 181, art. 194, art. 187, art. 122 O.p.

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że został on zebrany przez organy z dochowaniem wszelkiej możliwej staranności, a wszystkie okoliczności znane w sprawie zostały przez organy rozważone i ocenione.

Za zasadne Sąd uznaje stanowisko organu w kwestii odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika strony w toku postępowania odwoławczego dowodów (m.in. z przesłuchania świadków: S. W., J. K. i K. B. a także przesłuchania J. Ł.). Wskazać należy, że przepis art. 188 O.p. nie stanowi o bezwzględnym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Sąd w pełni podziela wniosek organu, że okoliczność nabywania przez spółkę B całych sztuk mięsa i sprzedaży poszczególnych jego elementów po wykonaniu usługi trybowania mająca być przedmiotem dowodzenia za pomocą zeznań świadków nie jest istotna dla sprawy. Poza sporem pozostaje bowiem fakt nabywania przez, spółkę B mięsa drobiowego i następnie sprzedawania jego części odbiorcom zewnętrznym.

Podobnie w przypadku wniosku o przesłuchanie J. Ł. okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia były już wystarczająco wykazane za pomocą innych dowodów i nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, co organ przekonująco wyjaśnił w postanowieniu z 18.09.2019 r. Prawidłowo także zdaniem Sądu odmówiono uzupełnienia materiału dowodowego poprzez wystąpienie do Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w [...] o udzielenie informacji dotyczących kontroli przeprowadzonych w 2016 r. w firmie A dla ustalenia, że w tym okresie J. Ł. zatrudniał pracowników, którzy prowadzili rozbiórkę drobiu dla spółki B. Organ odwoławczy uznał bowiem, że skoro strona wskazała już dane osób, które pracowały dla tej firmy nielegalnie, to za nieuzasadnione i sprzeczne z zasadami ekonomiki postępowania należy uznać żądanie pozyskania tych danych od Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w [...].

W takiej sytuacji nie może mieć również znaczenia to, że w firmie A w 2016 r. przeprowadzano kontrole organu inspekcji sanitarnej stwierdzające, prowadzenie produkcji polegającej na rozbiorze drobiu przez A, liczbę pracowników na hali produkcyjnej oraz posiadane książeczki epidemiologiczne. Sąd nie podziela tego zarzutu i zauważa, na co zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę, że obie firmy (A I B) prowadziły działalność pod tym samym adresem, a kontrole Inspekcji Sanitarnej dotyczą jedynie kwestii związanych z higieną przetwarzania żywności. Zatem nawet, jeżeli inspektorzy stwierdzili obecność pracowników na hali produkcyjnej, to na tej postawie nie sposób byłoby ustalić, na czyją rzecz osoby te rzeczywiście wykonywały pracę. Powyższe koresponduje z przedłożonego przez stronę protokołu z rozprawy głównej z 22 maja 2019 r., z którego wynika, że podatnik wyjaśnił, że "Państwowa Inspekcja Weterynaryjna kontrolowała pracowników będących na hali produkcyjnej. I żądali wglądu do książeczek sanepidowskich. I te książeczki musiały odpowiadać tym osobom, które pracowały na hali".

Za chybiony należy także uznać zarzut Skarżącej, że doszło do naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. W., pomimo posiadania adresu, przez co strona została pozbawiona prawa dowodzenia, a stan faktyczny został ustalony w oparciu o pobieżnie zebrany materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy dwukrotnie wzywał J. W. do stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka, jednakże ten dwukrotnie nie podejmował korespondencji i nie stawił się na przesłuchania w wyznaczonych terminach. W rezultacie organ nie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z zeznań świadka. W świetle art. 188 O.p. należy odróżnić odmowę przeprowadzenia dowodu od faktycznej niemożności jego przeprowadzenia, jaka wystąpiła w przypadku dowodów z przesłuchania jednego z pięciu wskazanych przez skarżącego świadków.

W rezultacie, zgromadzony materiał dowody Sąd uznaje za kompletny i oceniony z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów, co oznacza brak podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych, a to: art. 191, art. 181, art. 194, art. 122 i art. 187 O.p. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż czynności wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały faktycznie wykonane przez firmę A. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń, co w konsekwencji oznacza, że dokonanej przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób uznać za dowolną.

Zauważyć należy, że powołany przez stronę przepis art. 2a O.p. nie znajduje w tym przypadku zastosowania, gdyż nie dotyczy on wątpliwości co do ustaleń stanu faktycznego. Znajduje on natomiast zastosowanie, gdy zaistnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wtedy to, zgodnie ze wskazanym przepisem, należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie, bowiem wskazując na ten przepis podatnik nie wykazał, by zastosowane przepisy prawa budziły wątpliwości interpretacyjne.

W konsekwencji Sąd nie podziela również stanowiska skarżącego co do braku podstaw do zastosowania w rozpatrywanym przypadku art. 108 ust. 1 u.p.t.u. względem faktur wystawionych przez stronę. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19a uptu. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, sięgnięcie do powołanej regulacji stanowiło konsekwencję ustaleń, że nie doszło do dokonania dostaw usług trybowania i rozbioru mięsa drobiowego przez stronę skarżącą na rzecz B w sposób przez nią deklarowany (faktury nie dokumentowały rzeczywistego świadczenia usług przez podatnika).

Prawidłowo także organ dokonał analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia zakwestionowanych faktur, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT.

Odnosząc się do powyższego zauważyć trzeba, że organ dokonał właściwej oceny, że sporne faktury, wystawione przez skarżącego, niewątpliwie pozwoliły powiązanej z nim osobowo spółce B na nienależne obniżenie kwot podatku należnego w 2016 r. o wynikający z tych faktur podatek naliczony w łącznej kwocie 171.550,79 zł. Korzyść tej spółki polegała na uzyskaniu możliwości podatkowego rozliczenia prac wykonanych w rzeczywistości przez jej pracowników i - ewentualnie - innych osób, zatrudnionych nielegalnie, co zresztą przyznał J. Ł. na rozprawie przed Sądem Rejonowym w [...] w sprawie karnej. Jednocześnie, co słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji firma A zadeklarowała w tym okresie podatek do zapłaty w łącznej kwocie 4.519 zł, gdyż podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz spółki B częściowo neutralizowała fikcyjnymi fakturami otrzymanymi od spółki C. Podatnik osiągał również zarobek w kwocie stanowiącej różnicę w wartości netto usługi najmu pracowników (zakup) i usług rozbioru mięsa (sprzedaż). W ten sposób następowała zatem "legalizacja" nierzetelnych faktur. Z kolei spółka C w ogóle nie rozliczyła podatku należnego (i przychodu) z faktur wystawionych na rzecz firmy A. Tym samym trafnie podniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że ziściło się ryzyko obniżenia wpływów budżetowych kosztem Skarbu Państwa, a w konsekwencji zaistniały podstawy do określenia Stronie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji, ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Wobec zatem nieuwzględnienia zarzutów skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.