Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 865/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 3 pkt 5 zał. nr 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 79/09 w sprawie ze skargi T. Spółka jawna w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2008 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. spółka jawna w O. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 79/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi T. Spółka jawna w O., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka wskazała, że zamierza nabyć przeterminowaną i trudno egzekwowalną wierzytelność, a nabycie nastąpi za cenę niższą od jej wartości nominalnej. Strony umowy, tj. cesjonariusz oraz zbywca wierzytelności (cedent) są podatnikami podatku od towarów i usług. Po nabyciu wierzytelności spółka wejdzie w prawa zbywcy (cedenta) i będzie podejmowała działania w celu wyegzekwowania zakupionej wierzytelności na własny rachunek i we własnym imieniu, o ile egzekucja taka będzie możliwa. Wnioskodawca jednocześnie nie wykluczył możliwości dalszej sprzedaży nabytej wierzytelności lub jej wykorzystania dla innych celów prawno-gospodarczych. Po dokonanym przelewie wierzytelności między zbywcą, a nabywcą nie będą istnieć żadne dodatkowe zobowiązania z tytułu dokonanej cesji wierzytelności, gdyż wszelkie wzajemne roszczenia wygasną wraz ze spełnieniem warunków umowy. W związku z powyższym, spółka zadała pytanie, czy nabycie wierzytelności w drodze przelewu wierzytelności po cenie niższej od jej wartości nominalnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawiając własne stanowisko w powyższej kwestii spółka wskazała, że opisany we wniosku stan przyszły należy zakwalifikować jako świadczenie usług pośrednictwa finansowego gdzie indziej niesklasyfikowanych, co zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 z zm., dalej "u.p.t.u.") oraz załącznikiem nr 4 do wskazanej ustawy podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

1.2. Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i w wydanej interpretacji indywidualnej wskazał, że umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bowiem polega na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z czym stanowi świadczenie usług. Minister Finansów stwierdził, że w przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie, czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych. W konsekwencji, fakt zakupu wierzytelności w celu odsprzedaży lub wyegzekwowania, czy też dalszej odsprzedaży, należy zakwalifikować jako usługę na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej. Sprzedawca taki jest w opisanej sytuacji usługobiorcą, on bowiem jest odbiorcą świadczenia ze strony nabywcy wierzytelności. Organ podkreślił przy tym, że sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować jedynie o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Dalej organ podniósł, że zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67). Usługi te, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy. W katalogu usług, w odniesieniu do których nie stosuje się zwolnienia od podatku wymieniono m.in. usługi ściągania długów oraz factoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii. Zdaniem organu, wyłączenie przez ustawodawcę usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku VAT zgodne jest z przepisem art. 13B(l)(d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. Nr 145 poz. 1 ze zm.), obowiązującej do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 135(l)(d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347 poz. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W ocenie organu, w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu, w celu wyegzekwowania długu, usługę tę należy opodatkować, także wówczas gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. A zatem, usługa polegająca na wyręczeniu pierwotnego wierzyciela w czynności zmierzającej do odzyskania długu, bez względu na to, czy dług ten jest przed terminem wymagalności, czy termin ten już upłynął, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bez możliwości skorzystania ze zwolnienia, według podstawowej stawki 22%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Opolu strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 43 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 4 do tej ustawy, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca podniosła, że nie można uznać zakupu wierzytelności w drodze cesji wierzytelności za usługę ściągania długów. Usługa ta nie jest zdefiniowana w polskich przepisach prawa, ale można wskazać, że usługa ściągania długów polega na tym, iż pomiędzy dwoma podmiotami istnieje taki stosunek prawny, polegający na ich wzajemnym działaniu, w którym jedna ze stron zobowiązuje się do ściągnięcia długu na rzecz drugiej, od osoby trzeciej (dłużnika), a druga (wierzyciel) zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia wykonawcy usługi w zamian za wykonaną usługę ściągnięcia długu. Tak opisana usługa nie może – zdaniem skarżącej – zostać uznana za równoznaczną z przedstawionym we wniosku przelewem wierzytelności. Za takim stanowiskiem przemawia – w ocenie spółki – po pierwsze brak stron, między którymi dochodzi do świadczenia usługi ściągania długu. Ponadto z umowy cesji wierzytelności, poza nabyciem wierzytelności oraz zapłatą ceny, po stronie nabywcy nie wynika żadne inne zobowiązanie. Nabywca dokonując zakupu wierzytelności nie zobowiązuje się bowiem do ściągania długu na rzecz zbywcy wierzytelności. Dodatkowo skarżąca podniosła, że przy zakupie wierzytelności najtrudniejsze jest określenie istnienia odpłatności takiej usługi. Skoro podatnik dokonuje zakupu wierzytelności i płaci zbywcy cenę wierzytelności, to w żadnym wypadku zapłata ceny nie może być traktowana jako wynagrodzenie za świadczoną usługę. Prowadziłoby to – zdaniem skarżącej – do absurdalnej sytuacji, w której usługobiorca sam dokonywałby zapłaty za wykonaną usługę. Dodatkowo podkreślono, że sama zapłata ceny nie może zostać uznana za usługę, a o usłudze można mówić wtedy, gdy usługodawca odbiera za swoje świadczenie zapłatę wprost od usługobiorcy.

2.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w kwestionowanej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Opolu uznał, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, że nabycie wierzytelności w celu jej windykacji lub dalszej odsprzedaży co do zasady nie może być uznane za świadczenie usług. W ocenie Sądu, mając na względzie stanowisko sądów administracyjnych oraz poglądy wyrażone w doktrynie, organ zasadnie przyjął, że sama sprzedaż wierzytelności własnej nie jest świadczeniem usług przez zbywcę, a więc po jego stronie nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT, co jednak nie oznacza, że ta czynność nie jest elementem usługi świadczonej przez inny podmiot – nabywcę wierzytelności. Jeżeli zatem dany podmiot dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej wykorzystania do operacji gospodarczych (windykacja, odsprzedaż), to świadczy na rzecz sprzedawcy tej wierzytelności usługę pośrednictwa finansowego, której zasadniczym celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru jej egzekwowania. Sąd podkreślił, że samo nabycie wierzytelności w drodze cesji jest jednym z elementów usługi obrotu wierzytelnościami, co do zasady zaliczanych – co w sprawie nie jest kwestionowane – do usług pośrednictwa finansowego. Usługa obrotu wierzytelnościami składa się zazwyczaj z co najmniej dwóch czynności: nabycia wierzytelności na własny rachunek w drodze cesji i zbycia tej nabytej wierzytelności na rzecz kolejnego nabywcy lub windykacji we własnym imieniu. Dopiero te dwie czynności składają się na czynność główną kwalifikowaną jako obrót wierzytelnościami. Podmiot nabywający wierzytelność świadczy zatem usługę na rzecz zbywcy - ten jest jej beneficjentem wskutek tego, że zostaje uwolniony od ciężaru jej egzekwowania. Do zaistnienia usługi finansowej dochodzi już w momencie zakupu wierzytelności, gdyż taki zakup jest wręcz koniecznym warunkiem wykonania usługi na rzecz sprzedawcy.

3.3. Sąd podkreślił, że we wniosku strona podała jedynie, że nabycie w drodze cesji nastąpi po cenie niższej od ceny nominalnej, tj. z tzw. dyskontem, rozumianym jako różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną jej nabycia. Z treści wniosku nie wynika przy tym, aby wystąpiły między stronami cesji wierzytelności jakiekolwiek inne świadczenia stanowiące wynagrodzenie za usługę, np. prowizje, czy odsetki. Organ podatkowy na tle tak przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, że cała wartość wierzytelności nabytej w drodze umowy przelewu jest wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez cesjonariusza, co jednak – zdaniem Sądu – nie jest trafne. Sąd w tej kwestii podzielił pogląd wyrażany w piśmiennictwie i orzecznictwie, że w przypadku tego rodzaju usług formą wynagrodzenia jest dyskonto - różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną jej nabycia.

3.4. Sąd stwierdził, że opisanych we wniosku o interpretację czynności nie można uznać ani za usługę factoringu, ani – jak przyjął ostatecznie organ – usługę ściągania długów. W tej kwestii Sąd podzielił pogląd wyrażony w powołanym przez skarżącą wyroku WSA z 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 783/08, zgodnie z którym usługa ściągania długów zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie.

W ocenie Sądu, sytuacja opisana we wniosku skarżącej nie przewidywała takich relacji pomiędzy nabywcą i zbywcą wierzytelności. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. W żadnym razie z wniosku nie wynika, że skarżąca zobowiązała się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. Jest to zresztą – zdaniem Sądu – logiczne, skoro nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe podatnik wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne podjęcie przez podatnika działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług podatnik będzie ściągał dla siebie, a nie dla innego podmiotu.

W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 4 do ustawy, które to naruszenie, polegające na błędnej interpretacji tych przepisów, miało wpływ na wynik sprawy i uzasadnia uchylenie zaskarżonego aktu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z treścią poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że czynności opisanych we wniosku skarżącej nie można zakwalifikować jako usługi ściągania długów. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zdaniem Sądu transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. W ocenie organu jednak umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., bowiem polega na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z czym stanowi usługę ściągania długów i podlega opodatkowaniu, jest bowiem wyłączona ze zwolnienia na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Organ wskazał, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z treścią poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy został również naruszony poprzez niewłaściwe zastosowanie, które jest konsekwencją dokonanej przez Sąd błędnej wykładni ww. przepisów. Niewłaściwe zastosowanie polega na jego zastosowaniu przez Sąd, podczas gdy – zdaniem organu – nie ma on w sprawie zastosowania.

Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie sprawy (oddalenie skargi) oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, z uwagi na niezasadność zarzutów w niej sformułowanych oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.

5.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych na tle niniejszej sprawy, w której sporne jest zagadnienie opodatkowania VAT nabywania wierzytelności na własny rachunek, stwierdzić należy, że istotnymi dla rozstrzygnięcia tej sprawy są wyroki: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz NSA (7) z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11.

5.2. W wyroku z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, TSUE orzekł, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Trybunał w orzeczeniu tym przypomniał, że jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.

Dalej TSUE stwierdził, że w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C-305/01) Trybunał orzekł, że czynność faktora, polegająca na gwarancji wobec faktoranta spłaty wierzytelności i przejęciu ryzyka niewypłacalności dłużników należy uznać za wykorzystywanie własności dóbr celem stałego osiągania zysku w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, jeżeli czynność ta jest wykonywana za wynagrodzeniem i przez określony czas. W tamtej sprawie cesjonariusz wierzytelności zobowiązywał się świadczyć wobec cedenta usługę faktoringu, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie, to jest prowizję oraz premię del credere.

Natomiast w odniesieniu do sprawy GFKL Financial Services AG Trybunał zauważył, że odmiennie niż w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, w której zapadł ww. wyrok, cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy.

Istnieje wprawdzie różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży. Jednakże, odmiennie niż prowizja z tytułu faktoringu i premia del credere, które w sporze w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring otrzymywał faktor, w sprawie przed sądem odsyłającym, różnica ta nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności.

Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

5.3. Natomiast w wyroku NSA (7) z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11, uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE orzeczono, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

5.4. Z orzeczeń tych wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę – niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności – i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowiąc odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Bez znaczenia jest w takim przypadku również, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności.

5.5. Należy przy tym podkreślić, że z zawartego w wyroku TSUE z dnia 27 października 2011r., w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services AG, zwrotu że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie należy wywodzić, że końcowa część tej tezy oznacza konieczność analizowania, czy różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży faktycznie odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Z zawartego bowiem w tezie 25 tego wyroku stwierdzenia:

"Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników"

- wynika, że TSUE przyjmuje, że w każdym przypadku, jeżeli cena nabytych wierzytelności uzależniona jest "od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników", "różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży" (nie stanowiąc wynagrodzenia za tego rodzaju usługę) "odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

5.6. Jednocześnie podnieść należy, że z orzeczeń ETS z 26 czerwca 2003 r. (C-305/01) MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring oraz TSUE z 27 października 2011 r., (C-93/10) GFKL Financial Services AG - można wywieść wnioski, że Trybunał w orzeczeniach tych – mimo braku jednoznacznego zapisu w Dyrektywie 2006/112/WE – uważa, że czynności faktoringu właściwego (bez prawa regresu przeciwko klientowi w przypadku niewypłacalności dłużnika – czyli na własne ryzyko) za wynagrodzeniem faktora w formie prowizji i premii del credere stanowi usługę odpłatną, a zatem opodatkowaną VAT, gdyż tego rodzaju faktoring służy windykacji wierzytelności, wyłączonej ze zwolnienia (tak w orzeczeniu MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01).

5.7. Natomiast powyższe orzeczenia Trybunału nie odnoszą się bezpośrednio do faktoringu niewłaściwego, przy którym faktor nie nabywa wierzytelności definitywnie (nieodwołalnie), w przypadku bowiem niewypłacalności dłużnika, wierzytelność będąca przedmiotem faktoringu powraca od faktora do przedsiębiorcy, jak również nie dotyczą cesji wierzytelności o takim charakterze – czyli cesji na ryzyko sprzedawcy (cedenta), a nie nabywcy wierzytelności, do którego wierzytelność w razie niewypłacalności dłużnika może powrócić. W takim przypadku -działania nabywcy wierzytelności nie na własne ryzyko, lecz jej zbywcy - należy analizować, czy charakter takiej umowy nie ma na celu realizacji usługi ściągnięcia długu (windykacji) i nie zawarto w niej ustaleń co do wynagrodzenia cesjonariusza (faktora) za uzyskany efekt w tej postaci (ściągnięcia długu). Należy tym samym zbadać, czy poprzez cesję wierzytelności cesjonariusz nie podejmuje się – za ustalonym wynagrodzeniem – odzyskania wierzytelności na rachunek wierzyciela, przez co zwalnia go od zadań, które – gdyby nie jego czynności – musiałby sam realizować jako wierzyciel.

5.8. Jednakże w rozpatrywanej sprawie spornym jest zagadnienie opodatkowania VAT nabywania wierzytelności na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere, z czego należy wnosić, że do tego rodzaju cesji wierzytelności zastosowanie znajdą ww. wyroki: TSUE z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz NSA (7) z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11.

5.9. Z tych też względów nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z treścią poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy, gdyż zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji, odpowiada prawu w zakresie, w jakim eliminuje z obrotu prawnego zaskarżoną do tego Sądu interpretację indywidualną, z uwagi na treść ww. orzeczeń TSUE z 27 października 2011 r. oraz NSA (7) z 19 marca 2012 r.

5.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.