Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3275/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 153, art. 200 w zw. z art. 205 par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant - st. ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]) z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę 4.117 zł (słownie: cztery tysiące sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2008 r. skarżący J. Pielak (dalej: Skarżący) dokonał zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie importowanego samochodu osobowego marki Subaru Legacy, rok produkcji 2006, nr VIN [...] procedurą dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty (SAD Nr [...]). Do zgłoszenia celnego załączył fakturę zakupu z 31 grudnia 2007 r. na kwotę 2.430 USD, fakturę transportową na kwotę 500 USD, dokument Salvage Certificate oraz opinię rzeczoznawcy samochodowego inż. L. K. z 3 lutego 2008 r.

Postanowieniem z 24 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w stosunku do wskazanego zgłoszenia celnego wobec ustalenia, że skarżący mógł zadeklarować w zgłoszeniu celnym wartość celną sprowadzonego samochodu w nieprawidłowej wysokości.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. orzekł o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty cła z tytułu importu według przedmiotowego zgłoszenia celnego, określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług z tytułu importu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że wartość celną towaru ustalono stosując metodę “ostatniej szansy", omówił przy tym przyczyny, z powodu których nie zastosowano innych metod. Wyjaśnił, że za podstawę ustalenia wartości celnej samochodu przyjął wartość pojazdu wg notowań z katalogu EurotaxGlass’s 1/08, z uwzględnieniem korekty z tytułu szacunkowego kosztu naprawy, wskazanej w ocenie technicznej rzeczoznawcy L. K. z 3 lutego 2008 r.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, bowiem organ nie zgromadził dowodów pozwalających zakwestionować materialną wiarygodność dokumentów transakcyjnych załączonych do zgłoszenia celnego.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby lub organ odwoławczy) decyzją z [...] stycznia 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości oraz orzekł w zakresie określenia wartości celnej samochodu, kwoty wynikającej z długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu, określenia kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że badając wiarygodność wartości transakcyjnej zgodnie z art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993r. dalej: RWKC) uwzględnił opinię rzeczoznawcy załączoną przez skarżącego do zgłoszenia celnego. Na tej podstawie uznał, że cena rynkowa importowanego pojazdu przedstawiona w opinii sporządzonej w oparciu o materiał porównawczy z kraju rynku eksportu, tj. wydruków ze stron internetowych (www.cars.com), w znaczącym stopniu odbiegała od ceny zadeklarowanej przez stronę

Określając natomiast wartość celną importowanego samochodu ustalił wartość rynkową pojazdu na podstawie cen podanych w katalogu EurotaxGlass's 1/08 w wersji elektronicznej w systemie CARWERT. W wartości tej ujęto, zgodnie z wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej zawartymi w Studium 1.1. -"Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych", markę i model samochodu, stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość, takie jak nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia.

Dyrektor Izby Celnej uznał natomiast, że nieprawidłowo zastosowano korektę z tytułu koniecznych napraw. W związku z tym przeprowadził ponowną kalkulację w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej pojazdu przedstawiając metodę dokonanych wyliczeń wraz z podaniem podstawy prawnej co do podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

W następstwie rozpatrzenia skargi wniesionej na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 listopada 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1027/13 oddalił skargę.

Od tego wyroku skargę kasacyjną złożył Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 października 2015 r. sygn. akt I GSK 356/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że zarzuty skargi kasacyjnej zasadniczo dotyczyły braku uzasadnionych podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej importowanego z USA samochodu, zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, jak również nieprawidłowego ustalenia jego wartości celnej tzw. metodą "ostatniej szansy".

Zdaniem NSA, sąd I instancji nie dokonał rzetelnej oceny postępowania organów celnych. Nie zwrócił bowiem uwagi, że organy celne dokonując oceny deklarowanej wartości celnej oparły się o materiał porównawczy w postaci wydruków ze stron internetowych z kraju rynku eksportu (USA) dotyczących nieuszkodzonych samochodów marki Subaru Legacy, natomiast samochód importowany przez skarżącego jest samochodem uszkodzonym. Organy celne co prawda wskazały również, że cena pojazdów marki Subaru Legacy nawet po uwzględnieniu stopnia uszkodzenia była trzykrotnie wyższa od zadeklarowanej przez skarżącego, jednakże sąd I instancji nie poddał należytej weryfikacji tego stwierdzenia organu. Ograniczył się do stwierdzenia, że określony procentowo w wysokości 47,4% parametr szacunkowego kosztu naprawy, określony w opinii przedłożonej przez skarżącego, jest w rzeczywistości procentowo określonym stopniem uszkodzenia pojazdu. Jak wynika natomiast z akt sprawy, w toku postępowania organ podatkowy nie ustalał parametru stopnia uszkodzenia pojazdu. W opinii przedstawionej przez skarżącego, biegły dokonał natomiast korekty wartości pojazdu o 47,4% z tytułu koniecznych napraw pojazdu.

Podkreślił przy tym, opierając się na Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzonej w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w S., że wartość rynkową pojazdu uszkodzonego można określić zarówno metodą stopnia uszkodzenia pojazdu jak i metodą kosztu naprawy. Jednakże są to dwie różne metody. W metodzie stopnia uszkodzenia pojazdu podstawą jest określenie stopnia uszkodzenia pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części. W przypadku natomiast metody kosztu naprawy podstawą jest poprawna kalkulacja naprawy pojazdu wykonana według wskazań technologii producenta, która bazuje na cenach detalicznych części zamiennych i materiałów, oraz przeciętnych stawkach roboczogodziny stosowanych dla napraw powypadkowych na określonym terenie.

Nadto, wartości parametru z tytułu koniecznych napraw, wskazane w opinii, odnoszą się do koniecznych napraw pojazdu ustalonych według cen na rynku importu, a nie rynku eksportu.

Ocena dokonana przez sąd I instancji w tym względzie jest nieprawidłowa. Z treści opinii nie wynika, aby parametr "koniecznych napraw pojazdu" określony procentowo w wysokości 47,4%, odnosił się do stopnia uszkodzenia pojazdu. Wręcz w komentarzu do opinii rzeczoznawca wskazał, iż w celu przywrócenia pełnych walorów techniczno-handlowych pojazdu konieczne jest dokonanie prac naprawczych i określonych nakładów finansowych w zakresie przedstawionym w opinii. Wnioski wskazane w uzasadnieniu sądu instancji nie wypływają również z uzasadnienia decyzji organu. Natomiast stosowanie ich zamiennie, przez sąd I instancji jest nieprawidłowe, bowiem nie pozwala na miarodajne ustalenie rzeczywistej wartości celnej importowanego towaru.

Jak dalej wskazał NSA, sąd I instancji zaakceptował postępowanie organów celnych, które w sposób wadliwy i niewystarczający przeprowadziły postępowanie celem ustalenia wystąpienia przesłanek do zastosowania art. 181 a RWKC.

Zdaniem NSA, organy nie podjęły w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej pojazdu właściwych działań, a sąd I instancji zaakceptował taki sposób postępowania.

Wskazał, że organy celne nie podjęły w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej pojazdu właściwych działań. Tym samym za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 187 § 1, art. 180 § 2 i art.121 ordynacji podatkowej.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 maja 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 420/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że związany jest wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2015 r., sygn. akt I GSK 356/14 wydanym w następstwie rozpatrzenia skargi kasacyjnej Jarosława Pielaka.

Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Organ celny przede wszystkim powinien przeprowadzić postępowanie w sposób pozwalający na stwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 181a RWKC. Dopiero w sytuacji, w której organ poweźmie uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 KWC, może odstąpić od metody wartości transakcyjnej i zastosować zastępcze metody ustalania wartości celnej.

W ocenie Sądu organy celne w sposób wadliwy i niewystarczający przeprowadziły postępowanie w zakresie ustalenia wystąpienia przesłanek do zastosowania art. 181a RWKC, co mogło prowadzić do błędnego ustalenia wartości celnej pojazdu. Organ celny uznał, że wskazana wartość celna sprowadzonego pojazdu z USA (2.430 USD) budzi uzasadnione wątpliwości co do tego, czy jest to cena całkowicie zapłacona za towar. Wątpliwości te organ powziął na podstawie dokumentów załączonych przez Skarżącego do zgłoszenia celnego, w tym opinii rzeczoznawcy z 3 lutego 2008 r., jak również na podstawie ceny rynkowej importowanego pojazdu określonej w katalogu EurotaxGlass’s 1/08. Organ celny wykorzystał w tym celu cenę rynkową importowanego pojazdu wskazaną w opinii w oparciu o materiał porównawczy z kraju rynku eksportu wskazaną w wydrukach ze stron internetowych. Uznał na tej podstawie, że oferowane na amerykańskiej aukcji internetowej pojazdy marki Subaru Legacy nawet po uwzględnieniu stopnia uszkodzenia przedstawiały wartości trzykrotnie wyższe od zadeklarowanej przez skarżącego.

Zdaniem WSA działaniem nieprawidłowym było dokonanie przez organ celny oceny deklarowanej wartości celnej w oparciu o materiał porównawczy w postaci wydruków ze stron internetowych z kraju rynku eksportu (USA) dotyczących nieuszkodzonych samochodów marki Subaru Legacy. Przedmiotowy samochód importowany przez skarżącego jest bowiem samochodem uszkodzonym. Organy celne co prawda wskazały, że cena pojazdów marki Subaru Legacy nawet po uwzględnieniu stopnia uszkodzenia była trzykrotnie wyższa od zadeklarowanej przez skarżącego, jednakże nie zweryfikowały swojego stanowiska.

WSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ celny ustalił średnią wartość rynkową samochodu marki Subaru Legacy na podstawie komputerowego systemu wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass’s - CARWERT (baza danych 1/08) na kwotę 98.500 złotych, a następnie pomniejszył powyższą kwotę m.in. o korektę ze względu na szacunkowy koszt naprawy o 47,4%. Wartość tej korekty organ ustalił na podstawie przedłożonej przez skarżącego opinii. Jednocześnie organ wskazał, że określony procentowo, w wysokości 47,4% parametr szacunkowego kosztu naprawy, określony w opinii przedłożonej przez skarżącego, jest w rzeczywistości procentowo określonym stopniem uszkodzenia pojazdu. Tymczasem z treści opinii nie wynika, aby parametr "koniecznych napraw pojazdu" określony procentowo w wysokości 47,4%, odnosił się do stopnia uszkodzenia pojazdu. Wręcz w komentarzu do opinii rzeczoznawca wskazał, iż w celu przywrócenia pełnych walorów techniczno-handlowych pojazdu konieczne jest dokonanie prac naprawczych i określonych nakładów finansowych w zakresie przedstawionym w opinii.

W związku z tym WSA wyjaśnił - opierając się na Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzonej w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w S. oraz w K. - że wartość rynkową pojazdu uszkodzonego, można określić zarówno metodą stopnia uszkodzenia pojazdu jak i metodą kosztu naprawy. Są to jednak dwie różne metody. W metodzie stopnia uszkodzenia pojazdu podstawą jest określenie stopnia uszkodzenia pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części. W przypadku natomiast metody kosztu naprawy podstawą jest poprawna kalkulacja naprawy pojazdu wykonana według wskazań technologii producenta, która bazuje na cenach detalicznych części zamiennych i materiałów, oraz przeciętnych stawkach roboczogodziny stosowanych dla napraw powypadkowych na określonym terenie.

WSA stwierdził, że jeżeli po zwolnieniu pojazdu organ celny dokonał kontroli zgłoszenia celnego w celu ustalenia, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę za pojazd, to w tym celu winien porównać cenę samochodu będącego przedmiotem importu (a więc uszkodzonego), z ceną porównywalnego uszkodzonego samochodu marki Subaru Legacy na rynku kraju eksportu (USA). Tylko taki sposób postępowania pozwoli na ustalenie ceny całkowitej, faktycznie zapłaconej za pojazd. Powołując się na stanowisko NSA stwierdził, że podejście do używanych i uszkodzonych samochodów, rzutujące na ich ceny rynkowe jest różne w różnych krajach, w zależności od wielu czynników ekonomicznych i kulturowych. W krajach zaawansowanych technologicznie, o wysokim dochodzie narodowym, gdzie samochody nie stanowią dobra luksusowego, a są niezbędnym narzędziem pracy, pojazdy uszkodzone są znacznie mniej wartościowe niż wynikałoby to ze stopnia ich uszkodzenia. Mają na to wpływ wysokie koszty naprawy i części zamiennych w stosunku do kosztów zakupu pojazdów nowych (wyrok NSA z 12 stycznia 2011 r. I GSK 700/09).

Brak jest tym samym, zdaniem WSA, podstaw do pomniejszenia wartości samochodu tej samej marki i roku produkcji, co przedmiot importu, wskazanej w wydrukach internetowych załączonych do opinii, o wartości korekt z tytułu koniecznych napraw przyjętych w opinii, określonych na podstawie cen kraju importu i przyjmowania na tak ustalanej podstawie ceny pojazdu uszkodzonego, za faktycznie zapłaconą na rynku eksportu.

WSA podkreślił, że prawidłowość zastosowania konkretnej metody wyceny pojazdu uszkodzonego ma niewątpliwie wpływ na ustalenie ostatecznej wartości rynkowej pojazdu. Nie mogą zatem istnieć w tym zakresie żadne wątpliwości, a opinia winna gruntownie wyjaśnić wszystkie elementy, które mają wpływ na ustalenie wartości rynkowej pojazdu. Z istoty dowodu, jakim jest opinia biegłego wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia biegłego musi przekonywać jako logiczna całość. W opinii powinny być wskazane i wyjaśnione przesłanki, które doprowadziły do przedstawionych konkluzji. Natomiast opinia przedstawiona przez Skarżącego tych warunków nie spełnia. Organy celne wybiórczo zastosowały, wyjęty z tej opinii dla ustalenia wartości celnej jeden parametr, koniecznych napraw pojazdu, nie wskazując motywów takiego postępowania.

W ocenie WSA jeżeli nawet organ uznał, że opinia przedłożona przez Skarżącego może być zastosowana w sprawie, powinny były zwrócić się do biegłego o jej uzupełnienie, wyjaśnienie lub doprecyzowanie, wobec nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Miały taką powinność tym bardziej, że skarżący zgłaszał uwagi i zastrzeżenia w tym względzie.

Organy celne nie podjęły więc w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej pojazdu właściwych działań. Tym samym za zasadny WSA uznał zarzut naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 187 § 1, art. 180 § 2 i art.121 ordynacji podatkowej.

WSA wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ celny, mając na względzie poczynione wywody, zgromadzi dodatkowy materiał dowodowy i oceni go wszechstronnie mając na uwadze, że celem postępowania powinno być w pierwszej kolejności ustalenie zaistnienia przesłanki uzasadnionych wątpliwości, że deklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 pkt 1 WKC. Organ celny przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien wziąć pod uwagę zaprezentowaną ocenę prawną.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją z [...] października 2016 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł o kwocie wynikającej z długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz o kwocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu Subaru Legacy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w ramach uzupełniającego postępowania wyjaśniającego zebrał materiał porównawczy w postaci wydruków ze strony internetowej www.usedcarsfsbo.com wskazujący ceny sprzedaży uszkodzonych pojazdów marki Subaru Legacy na rynku eksportu w wysokości od 7500 USD do 11000 USD, a zatem w wysokości znacznie wyższej od wartości zadeklarowanej przez stronę w zgłoszeniu celnym. Na tej podstawie uznał, że zaistniały określone w art. 181a RWKC uzasadnione wątpliwości czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowiła całkowitą płatność za importowany towar.

Dyrektor Izby stwierdził, że konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej zadeklarowanej w zgłoszeniu była konieczność ustalenia wartości celnej sprowadzonego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod wymienionych kolejno w art. 30 WKC. Wskazał, że wartość celna używanych samochodów jest ustalana według metody ,,ostatniej szansy’’ przewidzianej w art. 31 WKC.

Dyrektor Izby uznał, że organ I instancji prawidłowo przyjął jako wartość rynkową pojazdu cenę podaną w katalogu EurotaxGlass’s 1/08 w wersji elektronicznej w systemie CARWERT uwzględniając markę i model samochodu a ponadto stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość, takie jak nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia. Organ odwoławczy uznał, że nieprawidłowo zastosowano korektę z tytułu koniecznych napraw. W związku z tym przeprowadził ponownie kalkulację w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej pojazdu przedstawiając metodę dokonanych wyliczeń wraz z podaniem podstawy prawnej co do podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł zarzuty dotyczące:

a) naruszenie prawa materialnego:

- art. 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 181a RWKC poprzez błędną wykładnię wyżej wymienionych przepisów i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że do zakwestionowania wartości celnej towaru wystarczy sama wątpliwość organu celnego uzasadniona różnicą pomiędzy wartością towaru podaną w zgłoszeniu celnym, a wartością towarów podobnych, lecz o innym stanie technicznym, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów prowadzi do uznania, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna faktycznie zapłacona, a zastosowanie przepisu szczególnego umożliwiającego odstępowanie od wartości transakcyjnej jest możliwe tylko w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności w sytuacji, gdy wartość podana w zgłoszeniu celnym nie odpowiada wartości towarów podobnych, o możliwie najbardziej zbliżonym do przedmiotu oceny stanie technicznym;

- niewłaściwą wykładnię art. 181a ust. 1 RWKC, między innymi przez niewyjaśnienie w decyzji oraz prowadzonym postępowaniu podstaw powzięcia "uzasadnionych wątpliwości", z wykładni gramatycznej wskazanego przepisu wynika, iż uzasadnione wątpliwości to takie, które posiadają odbicie w materiale dowodowym zgromadzonym na tezę przeciwną do dowodów przedstawionych przez stronę. "Uzasadnionych wątpliwości" nie można uzasadnić materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, nie mogą zatem stanowić podstawy do zastosowania metody ustalania wartości celnej na podstawie art. 31 pkt 2 lit c. WKC;

b) naruszenie przepisów prawa proceduralnego:

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez niezastosowanie się w niniejszej sprawie przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji do oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 maja 2016 roku, sygn. akt V SA/Wa 420/16, to jest nie zgromadził dodatkowego materiału dowodowego i nie ocenił go wszechstronnie mając na uwadze, że celem postępowania powinno być w pierwszej kolejności ustalenie zaistnienia przesłanki uzasadnionych wątpliwości, że deklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 pkt 1 WKC;

- art. 122, art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p. lub ordynacja podatkowa) w związku z art. 181a ust. 1 RWKC dokonując wadliwej oceny, że dane z portalu internetowego www.usedcarsfsbo.com dają podstawę do powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności wskazanej na rachunku wartości transakcyjnej pojazdu, mając na uwadze, iż podana przez organ celny strona internetowa nie zawiera danych (cen) pojazdów uszkodzonych na rynku amerykańskim, a także nie zawiera archiwum umożliwiającego weryfikację cen z daty zakupu pojazdu objętego zgłoszeniem;

- art. 187 § 1 O.p., który to przepis nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym powołania biegłego do wyceny stopnia uszkodzenia importowanego pojazdu, w celu ustalenia wartości celnej w trybie art. 31 WKC;

- Art. 191 w zw. z art. 180 § 2 O.p., poprzez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w tym pominięcie dokumentu SALVAGE CERTIFICATE nr [...] wystawionego przez [...] oraz dokonanie w sposób całkiem dowolny wyceny importowanego pojazdu dla potrzeb weryfikacji ceny transakcyjnej oraz następczego wyliczenia nowej wartości celnej w oparciu o "korektę z tytułu koniecznych napraw pojazdu" na rynku kraju importu, która nie może mieć zastosowania w procedurze ustalania ceny pojazdu na rynku kraju eksportu;

- Art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, wskazujący na brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych oraz prawnych aspektów sprawy.

W ocenie Skarżącego wyżej wymienione uchybienia miały istotny wpływ na treść i wynik dokonanego rozstrzygnięcia, ponieważ prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy celnej, wiążące się z właściwym zastosowaniem prawa materialnego uzależnione jest od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego w myśl reguł określonych w przepisach art. art. 122,187 § 1,191 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (tj. z dnia 27 maja 2015 r., Dz.U. z 2015 r. poz. 858).

Jednocześnie Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z wydruków stron internetowych zawierających dane dotyczące cen samochodów używanych marki Subaru na rynku USA na okoliczność wykazania wadliwości ustalenia stanu faktycznego przez Dyrektora Izby Celnej w W.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z 5 lipca 2017 r. Skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w skardze i przedstawił dodatkowe argumenty w tym zakresie.

Pismem z 21 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że prawomocnym wyrokiem z 24 maja 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 420/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2015 r. sygn. akt I GSK 356/14, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia Skarżącemu kwoty długu celnego oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym - z tytułu importu samochodu marki Subaru Legacy.

W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie zaistniała sytuacja przewidziana w art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W rozpatrywanej sprawie nie zaistniała przesłanka zmiany prawa, powodująca utratę mocy wiążącej oceny prawnej a także wskazań co do dalszego postępowania, przewidziana w art. 153 p.p.s.a. Ustawodawca nie przewiduje innych możliwości zwolnienia organu z obowiązku uwzględnienia w toku ponownego rozpoznania sprawy oceny prawnej, a także wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu wyroku. Zatem zawartą w wyroku WSA w Warszawie z 24 maja 2016 r. oceną prawną i zaleceniami do dalszego postępowania związany był zarówno Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, jak i obecnie orzekający skład Sądu. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie: ,,Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej’’ (vide wyrok WSA w Olsztynie z 16 listopada 2010 r., sygn.. akt II SA/Ol 850/10 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby - co należy odnieść do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2015 r. sygn. akt I GSK 356/14 wydanego w sprawie dotyczącej importu przez Skarżącego samochodu marki Subaru Legacy.

Ocena postępowania odwoławczego przeprowadzonego po kasatoryjnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 maja 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 420/16 oraz ocena zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] października 2016 r. wskazują na niewykonanie przez organ odwoławczy dyspozycji art. 153 p.p.s.a.

Przypomnieć należy, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zaistnienia uzasadnionych wątpliwości do zakwestionowania wartości transakcyjnej importowanego z USA samochodu marki Subaru Legacy, zadeklarowanej przez Skarżącego w zgłoszeniu celnym, oraz prawidłowość ustalenia wartości celnej pojazdu tzw. metodą ,,ostatniej szansy’’. Zgodnie z art. 29 ust.1 WKC, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Na podstawie art. 181a RWKC, w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 KWC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 78 WKC, po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia, a więc zbadać wiarygodność dokumentów przedłożonych przez skarżącego pod względem formalnym jak i materialnym, a więc również wówczas, gdy cena transakcyjna wskazana w dokumencie (fakturze) budzi uzasadnione wątpliwości co do tego, czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym jest ceną faktycznie zapłaconą za towar. We wskazanym powyżej wyroku z 24 maja 2016 r. WSA w Warszawie stwierdził, że organ celny przede wszystkim powinien przeprowadzić postepowanie w sposób pozwalający na stwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 181a RWKC i dopiero w sytuacji, w której organ poweźmie uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, może odstąpić od metody wartości transakcyjnej i zastosować zastępcze metody ustalania wartości celnej. W wyroku tym zawarto zalecenie dla organu aby przy ustaleniu, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę za pojazd, porównać cenę samochodu będącego przedmiotem importu (a więc uszkodzonego) z ceną porównywalnego uszkodzonego samochodu marki Subaru Legacy na rynku kraju eksportu (podkreślenie własne Sądu). Podkreślono przy tym, że tylko taki sposób postępowania pozwoli na ustalenie ceny całkowitej, faktycznie zapłaconej za pojazd.

W odpowiedzi na powyższą ocenę prawną jak i wskazania co do dalszego postępowania organ odwoławczy załączył do akt administracyjnych wydruki ze strony internetowej www.usedcarsfsbo.com wskazujące, jego zdaniem, ceny sprzedaży uszkodzonych pojazdów marki Subaru Legacy na rynku kraju eksportu w wysokości od 7500,00 USD do 11.000 USD, tj. w wysokości znacznie wyższej niż wartość pojazdu zadeklarowana przez Skarżącego (2.430,00 USD). Pozwoliło to, w ocenie Dyrektora Izby, na odstąpienie od zastosowania w sprawie metody wartości transakcyjnej.

W ocenie Sądu ustalenia organu odwoławczego w omawianym zakresie są nieprawidłowe w świetle wymogu prawnego uwzględnienia oceny prawnej i zaleceń co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 24 maja 2016 r.

Przede wszystkim należy podkreślić, co zostało trafnie podniesione w motywach skargi, że powołane wydruki ze strony internetowej nie wskazują w ogóle cen sprzedaży samochodów marki Subaru Legacy na rynku kraju eksportu (USA), które obowiązywały w czasie kiedy Skarżący nabył samochód w USA i dokonał jego importu do Polski. Wydruki te w przeważającym zakresie dotyczą samochodów Subaru, które są nieporównywalne do tego, który był przedmiotem importu, ponieważ dotyczą ogłoszeń sprzedaży pojazdów Subaru Legacy z innych roczników niż zakupiony przez Skarżącego, a także innych modeli marki Subaru, np. Subaru Baja czy Subaru Impreza. Poza tym część z wydruków ze strony www.autobidmaster.com dotyczy aukcji sprzedaży pojazdów, które nie potwierdzają jakichkolwiek cen sprzedaży tych pojazdów.

Należy również podkreślić, że organ odwoławczy nie dokonał żadnych ustaleń co do uszkodzeń pojazdów, których ceny sprzedaży uwzględnił jako miarodajne do podważenia wartości transakcyjnej samochodu zadeklarowanej przez Skarżącego w zgłoszeniu celnym. W sprawie nie ustalono, czy uszkodzenia te były porównywalne z uszkodzeniami samochodu importowanego przez Skarżącego, które nie miały przecież charakteru marginalnego i zostały szczegółowo opisane w opinii rzeczoznawcy z 3 lutego 2008 r. oraz udokumentowane fotograficznie. Tymczasem chociażby pobieżna analiza zdjęć samochodów Subaru Legacy rok produkcji 2006 z wydruków internetowych, potwierdzających zdaniem organu odwoławczego sprzedaż tych uszkodzonych pojazdów za wskazaną tam cenę, nie wskazuje jakichkolwiek uszkodzeń tych pojazdów. Świadczyć to może o nieznacznych uszkodzeniach tych pojazdów lub o ich naprawie powypadkowej, tj. sprzedaży w stanie nieuszkodzonym (vide k.- 250 i 254 akt administracyjnych). Natomiast prawidłowe wykonanie zaleceń Sądu określonych w wyroku z 24 maja 2016 r. wymagało porównania ceny samochodu zakupionego przez Skarżącego z ceną porównywalnego uszkodzonego pojazdu na rynku eksportu.

Niezależnie od powyższego, wątpliwości Sądu co do prawidłowości ustaleń organu odwoławczego pogłębia dodatkowo stanowisko Skarżącego, poparte załączonymi do skargi wydrukami ze stron internetowych, zawierających oferty sprzedaży uszkodzonych samochodów marki Subaru Legacy na rynku kraju eksportu, wskazujące na nieporównywalnie niższe ceny tych samochodów niż przyjęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Reasumując powyższy wątek rozważań Sąd stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył art. 153 p.p.s.a. Zgromadzony dodatkowo materiał dowodowy był niewystarczający do przyjęcia, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 181a RWKC upoważniająca organ do odstąpienia od stosowania metody wartości transakcyjnej, co mogło prowadzić do błędnego ustalenia wartości celnej pojazdu. Nie został on również poddany wszechstronnej analizie zgodnie z zaleceniami sądu zawartymi w wyroku z 24 maja 2016 r.

W tym stanie rzeczy nieuzasadnione było zastosowanie do ustalenia wartości celnej importowanego przez Skarżącego samochodu Subaru Legacy metody zastępczej, tzw. ostatniej szansy. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że stosując wskazaną metodę ustalenia wartości celnej towaru organ odwoławczy nie uwzględnił stanowiska sądu zaprezentowanego w powyższym wyroku, co wskazuje na naruszenie art. 153 p.p.s.a. także w tym aspekcie sprawy.

W uprzednio wydanym wyroku sąd administracyjny wskazał m. in., że metoda ostatniej szansy jest stosowana przy ustalaniu wartości celnej importowanych samochodów ze względu na zróżnicowany stan techniczny tych pojazdów (np. uszkodzenia czy braki). Sąd wyjaśnił, że w krajach zaawansowanych technologicznie o wysokim dochodzie narodowym pojazdy uszkodzone są znacznie mniej wartościowe niż wynikałoby to ze stopnia ich uszkodzenia na co mają wpływ wysokie koszty naprawy i części zamiennych w stosunku do kosztów zakupu pojazdów nowych. W ocenie Sądu orzekającego wyrokiem z 24 maja 2016 r. brak było zatem podstaw do pomniejszenia wartości samochodu tej samej marki i roku produkcji, co przedmiot importu, wskazanej w wydrukach internetowych załączonych do opinii, o wartość korekt z tytułu koniecznych napraw przyjętych w opinii, określonych na podstawie cen kraju importu i przyjmowania na tak ustalonej podstawie ceny pojazdu uszkodzonego, za faktycznie zapłaconą na rynku eksportu. Sąd ocenił również, że opinia rzeczoznawcy z 3 lutego 2008 r., przyjmująca m. in. korektę z tytułu koniecznych napraw pojazdu, nie zawiera uzasadnienia, które pozwoliłoby przeprowadzić analizę logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Zdaniem Sądu w opinii nie wskazano i nie wyjaśniono przesłanek, które doprowadziły do przedstawionych w niej konkluzji. Sąd wskazał na możliwość zastosowania powyższej opinii w rozpatrywanej sprawie jednakże pod warunkiem jej uzupełnienia i doprecyzowania przez biegłego o okoliczności mające znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia.

Natomiast Dyrektor Izby, wbrew powyższemu stanowisku, ponownie wyliczając wartość celną pojazdu zastosował korektę ze względu na szacunkowy koszt naprawy – 47,4%, przyjętą w opinii rzeczoznawcy z 3 lutego 2008 r., która to opinia nie została jednak uzupełniona (doprecyzowana) w sposób wskazany w wyroku z 24 maja 2016 r. Organ odwoławczy podjął wprawdzie próbę uzupełnienia opinii, jednakże korespondencja skierowana w tej sprawie do rzeczoznawcy pozostała bez odpowiedzi. Wobec braku konwalidowania opinii rzeczoznawcy z 3 lutego 2008 r., organ niezasadnie zastosował korektę z tytułu koniecznych napraw, przyjętą w tej opinii. Nie sposób nie zauważyć również, że przedmiotowa korekta zastosowana została w zaskarżonej decyzji w sposób analogiczny jak we wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby z [...] stycznia 2013 r., która to decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego, wyrokiem z 24 maja 2016 r., z powodu m. in. stwierdzonej wadliwości opinii rzeczoznawcy z 3 lutego 2008 r. i braku podstaw do zastosowania korekty z tytułu koniecznych napraw.

W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że organ naruszył również art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, które obligują organy podatkowe do podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także do dowodzenia okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę winien mieć na względzie wywody poczynione w niniejszym wyroku, uwzględniające w pełnym zakresie stanowisko i ocenę prawną wyrażoną w uprzednim wyroku WSA w Warszawie z 24 maja 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 420/16. Aktualne pozostaje stanowisko, że pierwszorzędne znaczenie w sprawie ma ustalenie zaistnienia przesłanki uzasadnionych wątpliwości, że deklarowana wartość celna stanowi faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 pkt 1 WKC. W tym celu należy porównać cenę samochodu będącego przedmiotem importu (a więc uszkodzonego) z ceną porównywalnego uszkodzonego samochodu marki Subaru Legacy na rynku kraju eksportu (USA). W razie trudności w pozyskaniu odpowiedniego materiału porównawczego organ może rozważyć zasadność powołania w sprawie biegłego, którego opinia, sporządzona zgodnie z wymogami wskazanymi w powyższym wyroku, pozwoli na rozstrzygnięcie wskazanej kwestii. Dopiero w sytuacji, w której organ poweźmie uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, może odstąpić od metody wartości transakcyjnej i zastosować zastępcze metody ustalania wartości celnej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.