Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 766/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) asesor WSA Dariusz Skupień Protokolant: ref. Monika Mierzyńska po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 1999 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.890 zł ( trzy tysiące osiemset dziewięćdziesiąt ) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika podatnika A.M. decyzją Nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r. , wydaną z powołaniem się na przepisy art. 10 ust. l pkt 9 , art. 20 ust. l i 3 oraz art. 30 ust. l pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90 , póz. 416 ze zm.) oraz art. 21 § l pkt 2 , art. 207 § l , art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 , póz. 926 ze zm.) , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia A.M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 49.147,50 zł.

Organ I instancji ustalając powyższe zobowiązanie podatkowe dokonał w myśl art. 20 ust. l i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych porównania wysokości wydatków , jakie strona poniosła w 1999 r. , z wartością opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych zgromadzonych przez podatnika w tym roku , jak również zasobów zgromadzonych wcześniej .

W postępowaniu podatkowym ustalono , iż małżonkowie I. i A.M. , działający na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej w 1999 r. ponieśli wydatki na :

- bieżące utrzymanie rodziny , mieszkania 5.500,00 zł

- składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne 786,73 zł

- budowę budynku handlowo-usługowego 112.602,94 zł

- opłatę za użytkowanie wieczyste 8.300,00 zł

- zaliczkę na podatek dochodowy 104,90 zł oraz ponieśli stratę w działalności gospodarczej (handel art. spożywczymi) 3.914,30 zł Razem wydatki wynosiły 131.209,87 zł.

W 1999 r. małżonkowie M. uzyskali zwrot podatku dochodowego za 1998 r. w kwocie 149,20 zł.

Porównanie powyższych wielkości doprowadziło do stwierdzenia , że nadwyżka poniesionych w 1999 r. wydatków nad uzyskanymi w tym roku dochodami wynosiła 131.060,67 zł.

Podatnik wezwany do złożenia wyjaśnień co do źródeł pokrycia wydatków roku 1999 wskazał na oszczędności zgromadzone w latach poprzednich , szacowane przez niego na dzień 31.12.1994 r. na kwotę ok. 80.000,00 zł (po denominacji) . Oszczędności powyższe według twierdzenia strony pochodziły z :

- pracy podatnika świadczonej w latach 1988-1991 jako czeladnik a od 1992 r. jako mistrz cukiernik w zakładzie cukierniczym należącym do rodziców , z wynagrodzeniem odpowiadającym przeciętnemu wynagrodzeniu przysługującemu na analogicznych stanowiskach ,

- dochodów uzyskanych ze sprzedaży 3 samochodów sprowadzonych z Niemiec jako uszkodzone , następnie wyremontowanych i sprzedanych z zyskiem .

Ponadto podatnik podał , iż jego żona I.M. w okresie przed zawarciem małżeństwa ([...].04.1995 r.) uzyskała i zgromadziła dochody w kwocie 8.000,00 zł , które pochodziły z prezentów od jej rodziców oraz z dorywczej pracy w restauracji należącej do jej ciotki .

Według twierdzenia strony w latach 1995-1996 małżonkowie I. i A.M. dysponowali też kwotą 168.000,00 zł , otrzymaną z okazji ślubu , przy czym od G.M. (matki podatnika) otrzymali jako prezent 100.000,00 zł, od R. i Z.O. (rodziców I.M.) kwotę 18.000,00 zł oraz od pozostałych gości weselnych kwotę 50.000.00 zł.

Podatnik podał , że wskazane oszczędności w większości były gromadzone w dewizach (marki DEM i dolary USA) i przechowywane w domu .

Organ I instancji nie uznał wyjaśnień podatników zwracając w szczególności uwagę , iż podatnik A.M. nie przedstawił żadnego dowodu , w postaci książeczek oszczędnościowych , wyciągów z rachunków bankowych , zaświadczeń o lokatach , potwierdzającego fakt gromadzenia oszczędności. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto , że jedyny świadek potwierdzający tę okoliczność , matka podatnika G.M., nie potrafiła wskazać kwoty przechowywanych pieniędzy .

Nie uznano również , iż podatnik A.M. uzyskiwał wynagrodzenie z tytułu pracy w zakładzie cukierniczym prowadzonym przez jego ojca B.M.. Organ argumentował i w tym zakresie , że sam podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt otrzymywania wynagrodzenia z powyższego tytułu . Jak wynikało ponadto z przeprowadzonej przez organ analizy dokumentacji podatkowej B.M. z okresu 1987-1990 , jako prowadzący działalność gospodarczą korzystał on z tzw. ulgi rodzinnej , w ramach której uwzględniono 4 członków jego rodziny ( w tym A.M.) jako osoby nieuzyskujące żadnych dochodów. Ponadto wzięto pod uwagę , iż matka podatnika G.M. w odrębnie prowadzonym postępowaniu zeznała , iż wynagrodzenie syna nie było ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów . Na tej podstawie przyjęto , że jeżeli A.M. otrzymywał jakieś kwoty od rodziców , będąc na ich utrzymaniu, to były to kwoty symboliczne , w ramach tzw. kieszonkowego , na bieżące osobiste wydatki i nie mogły stanowić źródła oszczędności .

Za niewiarygodne przyjęto także twierdzenia o uzyskanych przez I. i A.M. z okazji ślubu prezentach w postaci pieniędzy w kwocie 168.000,00 zł. W szczególności organ I instancji po analizie zeznań podatkowych rodziców I.M. przyjął , iż trudno dać wiarę , by mogli oni dokonać z okazji ślubu córki darowizny w kwocie 18.000,00 zł . Podobnie negatywnie oceniono możliwość podarowania przez G.M. kwoty 100.000,00 zł , przy czym w tej mierze organ I instancji powołał się na prowadzone odrębnie w stosunku do tej podatniczki postępowanie , w którym według organu "ponad wszelką wątpliwość udowodniono brak możliwości zgromadzenia a następnie przekazania w prezencie ślubnym " wymienionej kwoty oraz równoczesne pokrycie kosztów organizacji wesela. Jak ocenił organ podatkowy "niewiarygodnym jest fakt dokonania przez G.M. prezentu ślubnego w wysokości przewyższającej jej zeznane dochody w latach 1992-1994".

Po przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania kilkudziesięciu świadków (gości weselnych) organ I instancji doszedł wręcz do przekonania , "że duża część gości weselnych kwalifikowała się zgodnie z ustawą z dnia 29 listopada 1990 r. o pomocy społecznej do świadczeń pieniężnych" (przewidzianych według określonego tą ustawą kryterium dochodowego).

Z kolei nie uznając jako źródło oszczędności dochodów uzyskanych ze sprzedaży samochodów organ I instancji podał ogólnie jak przedstawiał się obrót 5 samochodami w latach 1991-1994 , przyjął przy tym za częściowo prawdziwe twierdzenie podatnika , iż za granicą można "dość tanio kupić samochody" , jednak podniósł , że podatnik w 1994r. , po sprzedaniu trzeciego pojazdu , kupił dwa samochody ([...] rocznik 1992 oraz [...] rocznik 1991) , tzn. stosunkowo nowe pojazdy dobrej klasy i nawet jeżeli były to samochody powypadkowe , to musiałby dodatkowo ponieść koszty naprawy.

Wzięcie pod uwagę powyższych okoliczności spowodowało zatem ustalenie nadwyżki wydatków nad dochodami w roku 1999 w kwocie 131.060,67 zł a w wyniku uwzględnienia istniejącego ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej każdemu z małżonków M. przypisano za ten okres połowę powyższej kwoty jako wydatki niemające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów . Ustalony , zgodnie z art. 30 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek w wysokości 75 % tej podstawy , wyniósł 49.147,50 zł.

Utrzymując w mocy decyzję I instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia zgłoszonych w odwołaniu zarzutów . Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony odwołującej się , iż doszło do naruszenia przepisów art. 122 , art. 125 § l , art. 187 § l oraz art. 191 Ordynacji podatkowej . Odpierając powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził , że organ I instancji przeprowadził wszelkie możliwe dowody dla dokładnego i właściwego ustalenia stanu faktycznego. Jak wskazano w decyzji odwoławczej w celu ustalenia wartości wydatków i dochodów odebrano od strony oświadczenie o stanie majątkowym , przesłuchano zgłoszonych świadków , jak i samą stronę , zwrócono się do szeregu instytucji . Stronie zapewniono też czynny udział w toku całego wnikliwie prowadzonego postępowania , a strona z kolei nie przedłożyła jakiegokolwiek obiektywnego dowodu na okoliczność gromadzenia pieniędzy pochodzących z darowizn , sprzedaży samochodów , wynagrodzenia za pracę w cukierni w charakterze osoby współpracującej .

Według organu odwoławczego dokonana przez organ I instancji ocena dowodów została oparta na całości zebranego materiału dowodowego , po myśli art. 187 § l Ordynacji podatkowej , a wyciągnięte z niej wnioski są spójne i logiczne .

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął w szczególności , iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowej oceny zeznań jedynego świadka G.M. co do posiadania przez A.M. oszczędności , zwracając przy tym uwagę , iż świadek ten nie wypowiedział się na temat wysokości oszczędności syna , wyrażając tylko przypuszczenie , że były one znaczne . Jak wynika z dalszego uzasadnienia decyzji niewiedza świadka w powyższym zakresie jest dla organu odwoławczego znamienna . gdy zważyć , iż do 1995 r. podatnik zamieszkiwał wspólnie z matką, a według jego oświadczenia pieniądze stanowiące oszczędności były przechowywane w domu .

Organ odwoławczy ponadto wskazał , iż na ocenie zeznań świadka G.M. waży też fakt prowadzenia w stosunku do niej postępowania w przedmiocie podatku z nieujawnionych źródeł przychodów za lata 1998-2000 . W tamtym postępowaniu nie stwierdzono zgromadzenia przez G.M. oszczędności mogących być przedmiotem darowizny z okazji ślubu syna . Dyrektor Izby Skarbowej podał przy tym , iż materiał dowodowy zgromadzony we wskazanym powyżej odrębnym postępowaniu kontrolnym i podatkowym toczącym się wobec G.M. przejęto postanowieniem z dnia [...].11.2004 r. nr [...] i zaliczono w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie .

Za mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów organ II instancji uznał także ustalenia dotyczące darowizny rodziców I.M. z okazji ślubu córki. Prawidłowa była ocena sytuacji finansowej pp. O., wywiedziona głównie z faktu , iż w okresie 1992-1995 pracował jedynie R.O., którego zarobki wynosiły poniżej 60 % przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia za wymienione lata , a które to zarobki stanowiły wyłączne źródło utrzymania pięcioosobowej rodziny. Nie było podstaw na poczynienie oszczędności w kwocie 18.000,00 zł , jak twierdzi bowiem organ odwoławczy ..przy tak małych dochodach trudno było się utrzymać , stąd też ewentualne oszczędności gromadzone wcześniej z pewnością poszły na wydatki w tym okresie ".

Organ odwoławczy nie podzielił również zapatrywań podatnika , że powołanie się przed organem podatkowym w toku postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów na fakt darowizny , czyni zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn .

Według Dyrektora Izby Skarbowej słuszne jest stanowisko I instancji w kwestii nieuwzględnienia darowizn w formie prezentów ślubnych otrzymanych przez małż. M. od gości weselnych . Na poparcie tego poglądu przeprowadzony został dodatkowo wywód, że skoro wszyscy przesłuchani w charakterze świadków uczestnicy przyjęcia weselnego (46 osób spośród ok. 150 gości weselnych) zeznali, że przekazali młodej parze prezenty ślubne w formie pieniężnej , przy czym najniższą była kwota 400,00 zł, to po zsumowaniu kwot podanych przez przesłuchanych gości weselnych oraz rodziców, otrzymana kwota wynosiłaby 156.000,00 zł . Przy twierdzeniu podatników , że z prezentów weselnych zebrali kwotę 168.000,00 zł oznaczałoby to , "że pozostali goście weselni nie przesłuchani przez Urząd Skarbowy w liczbie 94 osób mieliby dać zaledwie 12.000 zł , czyli po 127,65 zł na osobę ". W świetle powyższego organ odwoławczy przyjął , iż nie sposób twierdzić , że Urząd Skarbowy przesłuchał tylko te osoby , które wręczały prezenty w największej kwocie , a pozostali uczestnicy wesela wręczali pieniądze w niższej kwocie lub prezenty rzeczowe.

Organ odwoławczy przyjął ponadto , iż zeznania świadków są nieprzekonujące również z tego powodu , że większość słuchanych osób uczestniczyła 4 lata wcześniej w weselu siostry A.M., gdzie większość prezentów stanowiły upominki rzeczowe.

Prawidłowość nieprzyjęcia istnienia oszczędności I.M. w kwocie 8.000,00 zł, zgromadzonych przed zawarciem związku małżeńskiego (prezenty od rodziców , dochód z pracy dorywczej) organ odwoławczy upatrywał w tym , iż żona podatnika nie składała "deklaracji o wysokości dochodów sprzed zawarcia związku małżeńskiego" , nie zgłaszała też darowizn do opodatkowania , ani też nie przedłożyła w toku postępowania żadnego dowodu wskazującego na gromadzenie oszczędności .

Takie same przesłanki legły u podstaw negatywnej oceny twierdzeń A.M. co do zgromadzenia przez niego oszczędności z wynagrodzeń otrzymywanych jako osoba współpracująca z tytułu pracy w zakładzie cukierniczym rodziców w okresie 1988-1994 . Jak stwierdził przy tym organ odwoławczy bez znaczenia dla sprawy są rozważania pełnomocnika na temat występowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia osoby współpracującej w sytuacji , gdy A.M. dochodów z tego tytułu nie opodatkował . Natomiast korzystanie przez ojca podatnika B.M. z ulgi , której wysokość uzależniona była od ilości osób niepracujących , będących na utrzymaniu podatnika oraz fakt uwzględnienia przy tej uldze wszystkich członków rodziny , jest potwierdzeniem braku dochodów z pracy w zakładzie cukierniczym rodziców , na które wskazał podatnik .

Co do dochodów ze sprzedaży samochodów organ odwoławczy przyjął prawidłowość ustaleń pierwszej instancji wynikającą z tego , iż nawet sam podatnik nie wskazał za jaką cenę nabył pojazdy , w jakiej wysokości poniósł nakłady na każdy z nich i za ile je sprzedał . W tej sytuacji zważywszy , iż brak jest jakichkolwiek dokumentów , na podstawie których m.in. dokonywano rejestracji przedmiotowych pojazdów , zdaniem organu odwoławczego nie można czynić zarzutu organowi I instancji , który dochodów ze sprzedaży aut nie przyjął do rozliczenia .

Pełnomocnik A.M. złożył skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego na opisaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2004 r. , formułując następujące zarzuty naruszenia prawa:

• art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy ;

• art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego , który należało zgromadzić w sprawie oraz tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozstrzygnięcie jej wbrew zgromadzonym dowodom ;

• art. 125 § l Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób wyjątkowo opieszały ;

• art. 123 § l Ordynacji podatkowej przez włączenie do materiału dowodowego sprawy materiałów , z którymi strona nie została zapoznana , ponieważ włączenie nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 200 § l Ordynacji podatkowej , a dokładniej - w dniu wydania decyzji przez organ II instancji .

Na tej podstawie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako niezgodnych z prawem , jak również o zasądzenie zwroty kosztów postępowania.

W skardze został zgłoszony także wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji , po rozpatrzeniu którego , a przed skierowaniem do Sądu skargi z aktami i odpowiedzią na skargę , postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. , Nr [...], wydanym na podstawie art. 61 §1 pkt l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , póz. 1270 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wstrzymania wykonania tej decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł , iż organ I instancji zakwestionował niemal wszystkie twierdzenia podatnika i odmówił mocy dowodowej wszystkim dowodom zgromadzonym w sprawie . Ze wskazanej przez podatnika łącznej kwoty oszczędności, zgromadzonych przed 1997 r. organ podatkowy uznał jedynie kwotę 30.000,00 zł z tytułu sprzedaży w 1995 r. samochodu osobowego marki [...], niemniej kwotę tę przyjęto jako przeznaczoną na częściowe pokrycie wydatków poniesionych przez małżonków M. w 1997 r. , więc pozostało to bez wpływu na sytuację podatnika w przedmiotowej sprawie.

Utrzymując w mocy decyzję I instancji organ odwoławczy w całości przyznał słuszność stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego, przytaczając też tę samą argumentację , nie odnosząc się natomiast w sposób merytoryczny do zarzutów zawartych w odwołaniu .

W odniesieniu do nieuwzględnienia przez organy podatkowe wskazanego przez podatnika wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu pracy w zakładzie cukierniczym rodziców pełnomocnik polemizując ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , że znaczenie zasadnicze ma fakt nieopodatkowania tych dochodów utrzymywał , iż okoliczność powyższa nie może jednak stanowić podstawy do przyjęcia , że dochodów takowych podatnik nie osiągnął. Zdaniem strony skarżącej nawet jeżeli wystąpiło w powyższym zakresie niedopełnienie obowiązków wynikających z prawa podatkowego , to organ powinien dochody takie uwzględnić Jeśli tylko podatnik wykaże lub uprawdopodobni fakt ich uzyskania . Natomiast przyjęciu , że korzystanie przez prowadzącego zakład cukierniczy ojca podatnika z tzw. ulgi rodzinnej , uwzględniającej wszystkich członków rodziny jako osoby pozostające na utrzymaniu , uzasadnia ustalenie , że A.M. w tym samym okresie nie mógł otrzymywać wynagrodzenia z tytułu pracy w należącym do ojca zakładzie cukierniczym pełnomocnik przeciwstawił w skardze argument, że fakt ten wskazywać może co najwyżej na bezzasadność korzystania z tej ulgi przez ojca podatnika i to tylko do końca 1991 r. , ponieważ później ulgi takiej nie było . Jak twierdzi przy tym pełnomocnik doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć , że "rzeczą całkowicie naturalną jest wypłacanie przez rodziców prawie pełnoletniemu i pełnoletniemu synowi wynagrodzenia za pracę w ich zakładzie ".

Nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych dotyczących sprzedaży przez A.M. samochodów osobowych sprowadzonych przez niego z Niemiec pełnomocnik podkreślał , iż pominięto "oczywisty i powszechnie znany fakt , że na sprowadzanych z Niemiec używanych samochodach jeszcze obecnie można wiele zarobić , zaś w latach 1990-1994 , kiedy to przedmiotowe samochody zostały sprowadzone , zysk niejednokrotnie przekraczał 100 %". Zdaniem strony skarżącej uwzględnić należało także takie okoliczności występujące w niniejszej sprawie , jak fakt sprowadzenia pojazdów tzw. powypadkowych , naprawionych następnie z zastosowaniem części znacznie tańszych (używanych albo nieoryginalnych) , nakładem własnej pracy podatnika , który korzystał przy tym z warsztatu i pomocy zaprzyjaźnionego mechanika samochodowego. Jak podkreślono w tej części uzasadnienia skargi , przy analizie wydatków podatnika na zakup określonych rzeczy , w postępowaniu w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł należy uwzględniać te wydatki w wysokości rzeczywiście poniesionej (lub do niej zbliżonej), a nie wartości rynkowej nabytych rzeczy .

Odpierając argument organu odwoławczego , iż podatnik nie posiada żadnego dowodu potwierdzającego uzyskanie dochodów z tytułu sprzedaży samochodów w skardze wskazano , że od czasu zakupu pojazdów minęło ponad 10 lat i w tej sytuacji nie ma jakichkolwiek podstaw do kwestionowania prawdziwości wyjaśnień podatnika , że wobec upływu tak długiego czasu , podatnik nie tylko takich dowodów nie posiada ale też ,że nie jest w stanie podać dokładnej ceny ich zakupu i sprzedaży. Pełnomocnik kategorycznie przeciwstawił się też wyrażonemu w zaskarżonej decyzji stwierdzeniu , iż w przypadku kiedy podatnik nie uwiarygodnił źródeł przychodów z jakich nabył samochody , " błędem byłoby zakładać .że posiadał środki z legalnego źródła na ich zakup". W okolicznościach sprawy bez znaczenia jest z jakiego źródła pochodziły środki na zakup samochodów , bowiem wydatki te .jako nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach należałoby opodatkować , ale wyłącznie w roku poniesienia tego wydatku , a nie w żadnym innym .

W odniesieniu do wskazanej przez podatników kwoty 8.000,00 zł jako zaoszczędzonej przed ślubem przez I.M. zdaniem pełnomocnika błąd ustaleń organów podatkowych polegał na tym , iż nie odniosły się one w żaden sposób do zeznania z dnia [...] marca 2003 r. , w którym I.M. wskazała źródło zgromadzenia oszczędności , przy czym kwota powyższa nie mogła być uwzględniona w oświadczeniu majątkowym na dzień [...].12.1994 r. , wypełnianym przez A.M. według stanu przed zawarciem małżeństwa . Oczywisty jest również powód niezgłoszenia do opodatkowania darowizn otrzymanych od rodziców , gdyż kwoty były stosunkowo niewielkie , mieściły się w kwotach wolnych od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn , wobec czego nie podlegały żadnemu zgłoszeniu organom podatkowym .

Przy nieuznaniu darowizny rodziców I.M. w kwocie 18.000,00 zł zdaniem pełnomocnika skupienie się przez organ odwoławczy na przesłance braku możliwości zgromadzenia przez darczyńców wskazanej wyżej kwoty w okresie 1992-1995 , z uwagi na niskie dochody rodziny w tym okresie jest dotknięte takim oto błędem , iż opiera się na zbadaniu możliwości zarobkowych rodzinie jedynie we wskazanym okresie , przy zupełnym pominięciu oświadczenia darczyńców , że kwoty te pochodziły ze środków zaoszczędzonych w latach osiemdziesiątych , kiedy prowadzili oni działalność gospodarczą i ich możliwości zarobkowe były znacznie większe. Nie można było w tej mierze poprzestać jedynie na przypuszczeniu , jak uczynił to organ odwoławczy , że ewentualne oszczędności gromadzone wcześniej z pewnością poszły na wydatki ponoszone w tym okresie.

Jak wskazywał dalej pełnomocnik strony , kwestionując darowiznę w wysokości 100.000,00 zł , otrzymaną przez I. i A.M., w związku z zawarciem związku małżeńskiego , organy podatkowe przyjęły , iż stan majątkowy G.M. (darczyńcy) nie pozwalał na przekazanie synowi takiej kwoty , przy czym za wiążące dowodowo w tym zakresie przyjęto ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego dotyczącego lat 1998-2000, prowadzonego w stosunku do G.M.. W skardze podniesiono , iż dowód powyższy przyjęto w chwili , gdy postępowanie podatkowe dotyczące G.M. nie zostało prawomocnie zakończone , bowiem decyzję zaskarżono do wojewódzkiego sądu administracyjnego . Niezależnie od powyższego pełnomocnik strony skarżącej , powołując się na wyrok NSA z dnia 3 lutego 1999 r. , sygn. akt I SA /Gd 88/97 , twierdził , że kwestionowanie darowizny na tej podstawie . iż osób jej dokonujących nie było materialnie stać na jej udzielenie , czyniłoby osobę obdarowaną odpowiedzialną za legalność dochodów darczyńców , co jest niedopuszczalne . Także podniesienie okoliczności , że powyższa darowizna nie była zgłoszona właściwemu organowi podatkowemu , nie podważa samo w sobie faktu jej dojścia do skutku , a uzasadnia jedynie rozważenie wyciągnięcia ewentualnych konsekwencji wobec osób , które uchybiły obowiązkowi zgłoszenia.

W skardze podniesiono też , że zastrzeżenia poczynione przez organ podatkowy w stosunku do zgodności ze stanem faktycznym oświadczeń podatnika odnośnie wysokości kwot otrzymanych przez I. i A.M. od gości weselnych , należy uznać za wynik rażącego naruszenia reguł postępowania dowodowego. W ocenie pełnomocnika całkowicie bezpodstawnie organ podatkowy nie przyjął kwot podanych w oświadczeniu z tej racji , iż poza oświadczeniem strony oraz zeznaniami świadków nie zostały wskazane żadne inne dowody , które potwierdzałyby posiadanie przez A. i I.M. w 1995 r. kwoty 50.000,00 zł . Stronie skarżącej nie są znane przesłanki , którymi kierował się organ podatkowy nie dając wiary ani wyjaśnieniom podatnika , ani zeznaniom świadków (czy to powołanych przez stronę czy nawet tych , których przesłuchano z inicjatywy organu) . Jako pozbawione całkowicie racji i sensu uważa przy tym strona skarżąca rozważania i obliczenia organu podatkowego dotyczące kwot Jakie mieliby przekazać nieprzesłuchani goście weselni (po około 127 zł na osobę) . Odrzucić natomiast należało , jako dowód wypływający z tak zwanego doświadczenia życiowego , twierdzenia organu podatkowego , że skoro na weselu siostry A.M. przeważały prezenty rzeczowe , to również w przypadku A. i I.M. musiały przeważać prezenty rzeczowe nad pieniężnymi , bowiem znaczna część gości stanowili krewni pana młodego.

Reasumując wywody skargi stwierdzeniem , iż organy podatkowe obu instancji w toku postępowania dopuściły się rażących uchybień , które w istotny sposób wpłynęły na treść decyzji w sprawie pełnomocnik wskazał, że :

- ciężar dowodu całkowicie bezzasadnie został w pełnym zakresie przerzucony na stronę , przy czym organ podatkowy nie udowodnił w sposób należyty jakiejkolwiek okoliczności przyjętej wbrew twierdzeniom podatnika;

- naruszone zostały reguły dotyczące swobodnej oceny dowodów , bowiem organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię" , ale swoją ocenę obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu;

- naruszona została zasada obiektywizmu i bezstronności polegająca na obowiązku badania i uwzględniania wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia , zarówno niekorzystnych , jak i korzystnych dla podmiotu , wobec którego postępowanie jest prowadzone ;

- z podejmowanych przez organ podatkowy działań wynika , że postępowanie podatkowe prowadzone było z zamiarem opodatkowania dochodów A. i I.M. 75 % stawką podatku dochodowego , co traktować należy jako niedopuszczalną próbę wymierzenia podatnikom kary za nieujawnienie w odpowiednim czasie przychodów oraz rozciągnięcia konstrukcji zryczałtowanego podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł na dochody A.M., których opodatkować na zasadach ogólnych już nie można , z uwagi na upływ okresu przedawnienia (dochody z pracy w zakładzie cukierniczym);

Pełnomocnik powtórzył ponadto zarzut , iż organ I instancji prowadził postępowanie w sposób wyjątkowo opieszały , co przejawiało się występowaniem różnej długości okresów, w których nie podejmowano żadnych działań .

Odrębnie w konkluzji skargi podniesiono , iż w dniu 7 października 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył siedmiodniowy termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenie się w sprawie tego materiału , z którego to uprawnienia pełnomocnik nie skorzystał , ponieważ , jak stwierdził obecnie w skardze , materiał zgromadzony przez organ I instancji był mu znany , a organ odwoławczy nie zgromadził żadnego dodatkowego materiału . Tymczasem już po upływie wyznaczonego terminu , w dniu wydania zaskarżonej decyzji , organ odwoławczy wydał postanowienie o przejęciu do niniejszego postępowania materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym prowadzonym przez Urząd Skarbowy wobec G.M.. Pełnomocnik nie zaprzeczając , iż materiały powyższe były mu znane w tamtym postępowaniu , twierdzi niemniej , iż w niniejszym postępowaniu działanie takie oznacza naruszenie art. 123 § l Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi pozostając przy stanowisku zajętym w zaskarżonej decyzji w szczególności z uwagi na to , iż skarga zawiera te same zarzuty , które postawiono już w odwołaniu.

Odmawiając zasadności zgłoszonemu w skardze zarzutowi naruszenia art. 123 § l Ordynacji podatkowej organ odwoławczy twierdził , iż ma on charakter instrumentalny o czym świadczy stanowisko pełnomocnika , który sam oświadczył , że materiały przejęte z postępowania dotyczącego G.M. były mu znane z racji reprezentowania również tej podatniczki. Jak dalej twierdził organ już zatem w ocenie samego pełnomocnika uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania . Natomiast zdaniem organu naruszenie art. 123 § l Ordynacji podatkowej , "w kształcie zaprezentowanym w skardze" , nie miało miejsca.

Całość materiału dowodowego była pełnomocnikowi znana , a nieskorzystanie przez niego z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w wyznaczonym terminie tylko ten fakt potwierdza.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

W świetle art. 145 § l cytowanej wcześniej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , określającego przesłanki uwzględnienia skargi na decyzję, stwierdzić należało , iż skarga jest uzasadniona.

Wyrażona w art. 123 § l Ordynacji podatkowej zasada zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania nakłada powyższy obowiązek na organ podatkowy - co do zasady - od momentu wszczęcia postępowania do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego . Ważnym elementem czynnego udziału stron jest wyrażone także w art. 123 § l Ordynacji podatkowej prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Rozwinięcie i niejako wzmocnienie tego prawa stanowi art. 200 § l Ordynacji podatkowej , obligujący organ podatkowy do wyznaczenia strome siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego . Należy przyjąć , iż zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej ważną informację , że postępowanie dowodowe zostało zakończone (tak w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2002 r. , sygn. III SA 31/01 - zob. Mon.Podat. z 2003 r. Nr 4 , s. 42). Zarówno art. 123 § l , jak i art. 200 § l obowiązują także w postępowaniu odwoławczym , a celem stosowania wymienionych przepisów w drugiej instancji jest umożliwienie stronie wypowiedzenia się nie tylko co do dowodów , które przeprowadził organ odwoławczy , lecz także ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy , dotyczącego całości zebranego materiału dowodowego w toku całego postępowania administracyjnego .

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2004 r. , Nr [...], doręczonym pełnomocnikowi w dniu 15.10.2004 r. , wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego " w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za lata 1998-2000,,. Wyznaczony termin biegł zatem do dnia 22.10.2004 r. Natomiast w dniu [...] listopada 2004 r. , to jest w tej samej dacie , w której wydana została zaskarżona decyzja, organ odwoławczy wydał postanowienie Nr [...], w którym powołując się na przepisy art. 216 § l i art. 187 § l Ordynacji podatkowej postanowił o przejęciu do postępowania toczącego się w związku z odwołaniem A.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za lata 1998-2000 materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Skarbowy wobec G.M., wszczętym w dniu 10.10.2001 r. oraz w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec tej samej podatniczki , wszczętym na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2003 r.

Powyższy stan rzeczy dowodzi, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 123 § l oraz art. 200 § l Ordynacji podatkowej , przy czym Sąd stwierdza , iż to naruszenie przepisów postępowania ma kwalifikowany charakter , to jest taki , który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy , jak stanowi art. 145 § l pkt l lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

Sam organ odwoławczy w wyżej wymienionym postanowieniu z dnia [...] listopada 2004 r. podał w uzasadnieniu , iż zebrane w toku powołanych postępowań (dot. G.M.) materiały dowodowe mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia A.M. zobowiązania w podatku dochodowym z nie ujawnionych źródeł za lata 1998-2000 . Stwierdzenie powyższe jest dodatkowym potwierdzeniem znaczenia włączonego materiału dowodowego dla rozstrzygnięcia sprawy . również w ocenie organu prowadzącego postępowanie .

Nic ma przy tym racji organ odwoławczy twierdząc , iż do naruszenia przepisów postępowania w omawianym zakresie nie doszło wobec faktu , że pełnomocnikowi A.M. były znane włączone materiały dowodowe , jako że reprezentował on G.M. w postępowaniach , z których materiały te zostały przejęte . Zauważyć bowiem należy , iż przejęte materiały dowodowe miały inne znaczenie w całokształcie materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie A.M. i pełnomocnik nie miał możliwości wypowiedzenia się co do nich w takim kontekście .Wzgląd przy tym należy mieć na okoliczność , iż to na podstawie przejętych materiałów organ uznał za udowodnione, że źródła pokrycia wydatków A.M. nie mogła stanowić darowizna od matki w wysokości 100.000.00 zł.

Już z podanych powyżej powodów zaskarżona decyzja podlega uchyleniu , niemniej Sąd zauważa , iż również co do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego odnoszącego się w szczególności do wskazania przez stronę , jako źródło pokrycia wydatków , pieniędzy zgromadzonych z podarunków ślubnych otrzymanych w 1995 r. skarga okazała się uzasadniona .

W tym zakresie przesłuchano kilkadziesiąt osób w charakterze świadków , którzy wyraźnie zeznali zarówno co do okoliczności jak i co do wysokości podarowanych przez nich kwot nowożeńcom z okazji ślubu . Stwierdzić należy , że organy podatkowe uznając , iż zeznania te są niewiarygodne nie wykazały w sposób spójny , logiczny i przekonujący , iż nie było możliwe otrzymanie przez I. i A.M. żadnych kwot pieniędzy jako prezent ślubny. Sąd podziela przy tym zarzut skargi , iż dywagacje dotyczące "rozliczenia" pieniężnych prezentów jako średnia kwota przypadająca na pozostałych gości weselnych (poza wysokimi kwotami podanymi w zeznaniach konkretnych świadków) pozbawione są racjonalności i nie przystają do okoliczności sprawy . Podobnie ocenia też Sąd wniosek wyprowadzony z faktu odbytego kilka lat wcześniej przyjęcia weselnego siostry A.M., na którym goście weselni w większości mieli wręczyć prezenty rzeczowe , a co w niniejszej sprawie miało dowodzić niemożności uzyskania przez I. i A.M. z okazji ślubu przede wszystkim prezentów w postaci pieniędzy.

Zauważyć przy tym należy , iż dowód z zeznań świadków na okoliczność posiadania przez podatnika zasobów finansowych w postępowaniu zmierzającym do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych , z uwagi na treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającym sposób ustalania przychodu z nieujawnionych źródeł , należy uznać za mający znaczenia w sprawie , zatem ocena jego przydatności czy wiarygodności musi być przeprowadzona wnikliwie i rzetelnie , inaczej bowiem słuszny jest zarzut zbyt dużej dowolności w działaniu organu podatkowego i takie naruszenie przepisów postępowania kwalifikowane być musi jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy .

Interpretacja zeznań świadków , jak i wyjaśnień strony dokonana w zaskarżonej decyzji pozostaje w dużej mierze w sprzeczności z ich treścią naruszając art. 122 , art.187 § ł i art.191 Ordynacji podatkowej zobowiązujące organy podatkowe do podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz oceny, czy dana okoliczność została udowodniona.

Pamiętać też należy , iż w myśl art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną , jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Analizy i wnikliwego rozpatrzenia wymagać będzie również ustalenie w ponownie prowadzonym postępowaniu , czy A.M. mógł czy też nie uzyskać wcześniej dochody ze sprzedaży sprowadzonych samochodów i czy dochody te mogły stanowić oszczędności.

Nieprzedstawienie przez stronę dowodów na gromadzenie pieniędzy na rachunku bankowym , na lokatach , itp. nie może być poczytywane jako świadczące o braku oszczędności.

Stwierdzenie powyższe odnieść należy także do wskazania przez I.M. posiadania oszczędności w kwocie 8.000,00 zł z okresu przed zawarciem związku małżeńskiego.

Rozpatrując skargę Sąd nie podzielił jednak zarzutu , iż dokonanie przez organy podatkowe ustaleń dotyczących nieuznania osiągnięcia przez A.M. dochodów z tytułu pracy w zakładzie cukierniczym ojca nastąpiło z naruszeniem prawa.

W ocenie Sądu w powyższym zakresie prawidłowo przyjęto , że dokumentacja podatkowa dotycząca korzystania przez B.M. z tzw. ulgi rodzinnej jest dowodem na to , iż A.M. nie otrzymywał wynagrodzenia jako osoba współpracująca . Dowód powyższy nie został skutecznie podważony , w szczególności złożonymi przez skarżącego wyjaśnieniami , ani też zeznaniami jego matki G.M..

Mając na względzie powyższe , na podstawie art. 145 p l pkt l lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku .

Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd orzekł o jej niewykonywaniu w myśl art. 152 cytowanej ustawy . Zwrot kosztów zasądzono zgodnie z art. 200 tej ustawy.