Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1381/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 pkt 1, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 831
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, , po rozpoznaniu w dniu 30 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 574/17 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Lipno z dnia 10 stycznia 2017 r. nr RF.3120.3.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 574/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. K. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Lipno z 10 stycznia 2017 r. nr RF.3120.3.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Treść uzasadnienia wyroku dostępna jest w serwisie CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl).

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący podał, że jest właścicielem farmy wiatrowej. Składa się ona m.in. z elementów budowlanych, na które składają się fundament i wieża oraz urządzeń technicznych, na które składa się wirnik ze śmigłami, gondola oraz znajdujący się w niej generator, konwerter, transformator, a także układ pomiarowy. Skarżący zadał następujące pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej u.p.o.l.) dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża) czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej? Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. dotyczących podatku od nieruchomości, uznaje się wyłącznie (tak jak dotychczas) elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament i wieżę.

W interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2017 r. Wójt Gminy stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Zdaniem organu od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega elektrownia wiatrowa w całości - fundament, maszt i elementy techniczne.

I.3. Spółka wniosła skargę na interpretacje indywidualną.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, bowiem uznał, że przyjęta w interpretacji wykładnia materialnego prawa podatkowego jest prawidłowa.

Po przeanalizowaniu przepisów stosowanych na gruncie tej sprawy, z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, WSA uznał, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Sąd ten zauważył, że w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961 ze zm.; dalej u.i.e.w.) wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Co więcej w załączniku do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.; dalej P.b.) wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Z kolei w art. 82 ust. 3 pkt 5b P.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej z art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

WSA nie zgodził się więc ze Skarżącym, że z wykładni celowościowej, literalnej i historycznej definicji legalnej budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Pp.b. wynika, że elektrownie wiatrowe, w nowym stanie prawnym, nie podlegają opodatkowaniu. Nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu budowlą jest wiążące na gruncie P.b. W art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost stanowi się, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Skoro zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli ma znaczenie na gruncie P.b., to nie można zasadnie twierdzić, że uznanie określonego obiektu za elektrownię wiatrową zależy od tego, czy najpierw jest on budowlą w rozumieniu P.b. Za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do P.b. Elektrownia wiatrowa została wymieniona w załączniku w kategorii XXIX.

Zdaniem WSA przez wykreślenie z art. 3 pkt 3 P.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to uzasadnienie do projektu u.i.e.w.

Sąd pierwszej instancji wskazał też, że za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma więc sens tylko wtedy, gdy następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. będzie wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny.

WSA nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania i zasad konstytucyjnych.

II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) i art. 14j § 1 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - czyli ugodzenie w zasadę autonomii prawa podatkowego; WSA zaakceptował sytuację, w której zaskarżona decyzja została oparta na przepisach ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jako ustawy niepodatkowej, w sytuacji gdy przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w ogóle nie odsyłają do stosowania przepisów tego aktu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skoro w tym przepisie stworzona została definicja elektrowni wiatrowej to powoduje ona określenie przedmiotu - a przede wszystkim zakresu opodatkowania tych budowli podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie zostały spełnione wymogi na to, że definicja ta ma podatkowy charakter i determinuje przedmiot opodatkowania wszystkich elementów elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 17 u.i.e.w. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że gdyby opodatkowanie elektrowni wiatrowych nie uległo zmianie, to art. 17 u.i.e.w. byłby zbędny, podczas gdy ewentualna niestaranność ustawodawcy lub błędy w technice legislacyjnej mają miejsce dość często i nie powinny rzutować na wykładnię norm, które te przepisy zawierają, a przede wszystkim powołany art. 17 u.i.e.w. nie spełnia wymogów stawianych przepisom prawa podatkowego. Jego uzupełnieniem są inne przepisy prawa, z których można byłoby odkodować przedmiot, podmiot oraz stawkę opodatkowania Co więcej w systemie prawa leży on poza ustawami podatkowymi. Nie jest też częścią mechanizmu opodatkowania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i próba jego "wprowadzenia" do przepisów Prawa budowlanego nie może zostać zaakceptowana, czym innym są bowiem przepisy ustawy - Prawo budowlane, a czym innym przepisy należące go gałęzi prawa budowlanego - czego Sąd meriti już nie rozważył;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 p.p.s.a. i art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. w z zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skoro zmianie uległ katalog zawierający wyliczenie obiektów stanowiących budowlę, a zmiana ta polega na wykreśleniu zwrotu "elektrowni wiatrowych", to rzutuje ona na zmianę zakresu opodatkowania tych obiektów, w sytuacji gdy katalog zawarty w tym przepisie prawa nadal jest otwarty, a zwarte tam wyliczenie jest przykładowe; Sąd meriti nie rozważył charakteru prawnego tego katalogu, co - zdaniem Skarżącego - nie pozwalało mu przejść do dalszych ocen prawnych;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 82 ust. 3 pkt 5b P.b. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że odesłanie do ustawy o inwestycjach oraz zmiana załącznika do Prawa budowlanego obejmującego kategorie obiektów budowlanych, powodują zmianę w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, podczas gdy cyt. wyżej przepis Prawa budowlanego ma charakter procesowy i reguluje li tylko kwestię właściwości organów. Poglądy Sądu meriti nie dają się więc pogodzić z powołanym przezeń wyrokiem TK w sprawie o sygn. akt P 33/09, gdzie podano, że otwarte definicje wyrażeń "budowla" i "urządzenie budowlane", sformułowane w P.b., akceptowalne na gruncie prawa budowlanego, nie mogą być - ze względu na zakaz wykładni per analogiam na niekorzyść podatnika - stosowane w jednakowy sposób, czyli w pełnym zakresie na gruncie prawa podatkowego. Prowadzi to do sytuacji, w której jakkolwiek kwalifikacji dokonuje się na podstawie tych samych definicji, to jednak na skutek uwzględnienia odmiennych reguł wykładni nie wszystkie obiekty uznane za budowle i urządzenia budowlane na potrzeby P.b. zostaną uznane za budowle i urządzenia budowlane na potrzeby u.p.o.l., co bez wątpienia skutkuje powstaniem poważnego zamieszania. To również dotyczy sytuacji, gdy o przedmiocie opodatkowania wnioskuje się z przepisów o właściwości organów;

7) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.; dalej p.u.s.a.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że:

- w toku procesu oceny zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa można uwzględniać okoliczności mające miejsce w toku procesu legislacyjnego. W tej sprawie Sąd meriti analizując prace legislacyjne nad ustawą o inwestycjach uznał, że pozwalają one przyjąć, że celem tej regulacji są również zmiany w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych. Zdaniem Skarżącego świadczy to o braku argumentów z podstawowych metod wykładni, a pogląd WSA ma charakter niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej, a także jest niezgody z celem interpretowanej ustawy,

- uzasadnienie skarżonego wyroku prowadzi też do wniosku, że jest to próba umotywowania z góry założonej tezy, co nie ma nic wspólnego ze sprawowaniem wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej przewidzianej w art. 1 § 1 p.u.s.a.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według właściwych norm.

Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów:

- założeń Ministerstwa Energii do nowelizacji ustawy o odnawialnych źródłach energii i niektórych innych ustaw z 8 czerwca 2017 r.;

- publikacji prasowej z 12 lipca 2017 r. dotyczącej ustawy o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii i niektórych innych ustaw

- na okoliczność tego, że intencją prawodawcy nie było wprowadzenie od 1 stycznia 2017 r. zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości przez obłożenie tym podatkiem również urządzeń technicznych wchodzących w skład elektrowni wiatrowych.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. W pierwszej kolejności wskazać należy, że wniosek o dopuszczenie dowodów z dokumentów nie mógł być w tej sprawie uwzględniony, bowiem granice sprawy sądowoadministracyjnej, w której kontroli podlega interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, wytycza w istocie treść wniosku o wydanie tej interpretacji (vide art. 57a p.p.s.a.). Dokumenty te nie były zaś z wnioskiem związane.

IV.2. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wydanym w składzie siedmiu sędziów wyrokiem z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 wypowiedział się w sprawie podobnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot oceny. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela argumenty przedstawione w wyroku z 22 października 2018 r. i dlatego za słuszne uznaje przytoczenie przedstawionej tam argumentacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku oddalił skargę kasacyjną podatnika w zakresie interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych przez niego elektrowni wiatrowych.

Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej.

Wypada tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 P.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 P.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. 2 oraz art. 3 pkt 3 u.P.b.

Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

IV.3. Rozstrzygnięcie sporu co do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) u.p.o.l. wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania.

W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury);

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy P.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej w tekście "Z.t.p."), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15.

Nie decydując się w orzeczeniu z 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą.

Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym.

Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do P.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do P.b.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b. W ocenie NSA podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Podkreślenia wymaga, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do P.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do P.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje P.b.

IV.4. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, za niezasadne należało uznać zarzuty rozpatrywanej skargi kasacyjnej co do naruszenia prawa materialnego art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w., art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 i art. 82 ust. 3 pkt 5b P.b.

IV.5. W konsekwencji za chybiony należy uznać też zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. i oddalenia skargi. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należy uznać za nieskuteczne, bowiem w sprawach dotyczących interpretacji podatkowych – w przypadku uwzględnienia skargi zastosowanie ma art. 146 § 1 p.p.s.a. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 14j § 1 w zw. z art. 120 O.p., bowiem jak wyżej wyjaśniono organ i WSA nie naruszyły autonomii prawa podatkowego.

IV.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie zauważył, aby z uzasadnienia wyroku WSA wynikało, jakoby Sąd ten nie dopełnił wymogów uzasadnienia wskazanych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny wpływ naruszenia przepisów procesowych w świetle podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to taki wpływ, który mógłby prowadzić do odmiennego kierunku rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów co do samego uzasadnienia, jego treści i wynikających na przyszłe postępowanie zaleceń. Z pisemnego uzasadnienia mają zatem wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej jakoby w sprawie tej zabrakło dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. WSA szeroko odniósł się do komentowanych przepisów i powołał szereg orzeczeń na potwierdzenie przyjętej linii orzeczniczej.

IV.7. W zakresie zarzutu naruszenia art. 1 p.u.s.a. wskazać należy, że w świetle tego przepisu: "art. 1. § 1. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. § 2. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej." Nie ulega wątpliwości, że przepisy te mają charakter ustrojowy, regulują bowiem zakres spraw, którymi zajmują się sądy administracyjne oraz określają, według jakiego kryterium sądy te dokonują kontroli działania organów administracji publicznej. Sąd administracyjny może naruszyć te przepisy, o ile orzeknie w sprawie niepodlegającej kontroli sądowoadministracyjnej lub jeśli orzeknie w sprawie sądowoadministracyjnej, ale stosując środki nieznane ustawie p.p.s.a. lub też według innego niż legalność kryterium, np. dokona kontroli pod kątem słuszności. W sprawie tej żadna taka okoliczność nie miała miejsca, więc zarzut naruszenia tych przepisów nie ma usprawiedliwionej podstawy.

IV.8. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.