Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1894/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 b par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 197/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2018 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.589.2018.2.PR w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 197/19 uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 20 grudnia 2018 r. nr 0112- KDIL1-3.4012.589.2018.2.PR oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS z 8 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.589.2018.1.PR, które zostały wydane w stosunku do P. sp. z o.o. z siedzibą w B. (skarżąca spółka).

1.2. Dyrektor KIS postanowieniem z 20 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z 8 listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

1.3. Skarżąca spółka wnioskiem z 4 września 2018 r. wystąpiła do Dyrektora KIS o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że sprzedaje preparaty stosowane w higienie weterynaryjnej, które są przeznaczone do dezynfekcji strzyków przed lub po udoju. Wykazują one działanie bakteriobójcze i/lub grzybobójcze (grzyby drożdżopodobne). Towary te są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 20.20.14.0 "Środki odkażające". W związku z tym skarżąca spółka we wniosku o interpelację sformułowała pytanie "Czy towary opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mają zastosowanie "wyłącznie w ochronie zdrowia’" w rozumieniu poz. 83 załącznika nr 3 ustawy o VAT.". Skarżąca spółka zadała też pytanie Czy dostawy opisanych przez nią towarów opodatkowane będą stawką podatku 8%.

1.4. Organ interpretacyjny w uzasadnieniu ww. postanowienia wskazał, że klasyfikacja sprzedawanych przez skarżącą spółkę środków do dezynfekcji nie może być dokonana na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 700 ze zm.) dalej powoływanej jako "ustawa o VAT" i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, gdyż przepisy te nie zawierają unormowań dotyczących klasyfikacji zastosowania danego towaru "wyłącznie do ochrony zdrowia". Do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania jest obowiązany podatnik, który posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaklasyfikowania sprzedawanego przez niego towaru tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca/składu, technologii wytwarzania, właściwości towaru i jego przeznaczenia/zastosowania. Informacje te stanowią element podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego i może przyjąć do rozważań wyłącznie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Wydanie interpretacji w zakresie oceny sposobu zastosowania sprzedawanych towarów przez skarżącą spółkę w istocie wymagałoby zinterpretowania stanu faktycznego, a nie przepisu podatkowego. Dyrektor KIS zaś nie może samodzielnie dokonać oceny sposobu "zastosowania" sprzedawanych przez skarżącą spółkę środków do dezynfekcji strzyków. Informacja w tym zakresie powinna stanowić element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w którym wnioskodawca powinien wskazać jaki jest cel sprzedaży przez niego środków do dezynfekcji strzyków.

Organ podatkowy wyjaśnił, że bez ustalenia, czy sprzedawany towar ma zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, nie jest możliwe ustalenie, czy jego dostawa opodatkowana jest 8% stawką VAT. Organ podatkowy uznał, że wniosek skarżącej spółki nie spełnia wymogów z art. 14b § 1 O.p., czego konsekwencją była konieczność odmówienia wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienia i zobowiązanie Dyrektora KIS do wydania interpretacji oraz zażądała zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sadowego w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) dalej powoływanej jako " O.p." przez odmowę dokonania wykładni przepisu prawa podatkowego i w konsekwencji odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W uzasadnianiu wyroku wskazano, że przedmiotem sporu jest zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z wniosku skarżącej spółki. W sprawie osią sporu była klasyfikacja środków do dezynfekcji strzyków, tj. czy środki te służą wyłącznie ochronie zdrowia z rozumieniu pozycji 83 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W ocenie sądu organ podatkowy nieprawidłowo i wbrew treści wniosku zidentyfikował zagadnienie, będące przedmiotem wątpliwości skarżącej spółki. Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jasno wynika klasyfikacja środków dezynfekujących strzyki. Skarżąca spółka podała, że mieszczą się one w grupowaniu 20.20.14.0 PKWiU i nie oczekiwała od organu podatkowego sklasyfikowania tych środków ze względu na ich sposób zastosowania. Skarżąca spółka domagała się interpretacji wyrażenia ustawowego - zwrotu normatywnego zawartego w poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Niewątpliwie, zwrot ten mieści się w zakresie ustawy podatkowej, skoro stanowi załącznik do ustawy o VAT. Zatem nie ma żadnych przeszkód, by sformułowanie "wyłącznie w ochronie zdrowia" nie mogło być przedmiotem interpretacji przeprowadzonej przez Dyrektora KIS wedle odpowiednich reguł. Sąd stwierdził, że zadaniem organu podatkowego jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. Załącznik nr 3 do ustawy o VAT, w tym jego poz. 83, ma kardynalne znaczenie dla przedmiotu i stawki opodatkowania. Skarżąca spółka zaś właśnie w tym zakresie powzięła wątpliwości, tj. w zakresie przedmiotu opodatkowania i stawki. Wobec tego, zdaniem sądu skarżąca spółka ma prawo uzyskać interpretację poz. 83 zał. nr 3 do ustawy o VAT, gdyż zwrot normatywny zawarty w poz. 83 zał. nr 3 do ustawy VAT podlega wykładni prawa i w konsekwencji może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor KIS na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. powoływanej dalej : "P.p.s.a." zaskarżył w całości wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 197/19.

Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 3 i art. 14g oraz w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b§ 1 O.p. przez błędne przyjęcie przez sąd przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie z 20 grudnia 2018 r., że organ interpretacyjny błędnie zidentyfikował zagadnienie prawa podatkowego podlegającego interpretacji, tym samym winien wyjaśnić zwrot normatywny ujęty przez ustawodawcę

w poz. 83 zał. nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) tj. " wyłącznie w ochronie zdrowia", w konsekwencji czego, zdaniem sądu, obowiązkiem organu podatkowego było wydanie interpretacji podatkowej, podczas gdy zdaniem organu nie był uprawniony w trybie art. 14b § 1 O.p.

do dokonania własnej oceny w zakresie wykładni pojęcia "wyłącznie w ochronie zdrowia", w oparciu o informacje przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ kwestia ta nie jest uregulowana w przepisach prawa podatkowego ani w innych odrębnych przepisach, do których odpowiedniego stosowania odsyłałyby przepisy ustawy lub rozporządzeń do niej. Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie oceny sposobu zastosowania sprzedawanych przez

skarżącą spółkę środków do dezynfekcji strzyków wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, tym samym Dyrektor KIS nie mógł dokonać samodzielnej oceny sposobu "zastosowania" sprzedawanych przez skarżącą spółkę środków do

dezynfekcji strzyków. Ta informacja powinna była stanowić element przedstawionego przez skarżącą spółkę opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w którym powinna ona wskazać jaki jest cel sprzedaży przez nią środków do dezynfekcji strzyków.

II. Przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą oceną możliwości zastosowania art. 14b § 3 O.p., polegającą na uznaniu przez sąd, że klasyfikacje statystyczne podlegają procesowi wykładni, podczas gdy kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług nie stanowią zagadnienia prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 O.p., przez co ich interpretacja, kiedy klasyfikacja danego towaru nie stanowi elementu opisu stanu, nie jest możliwa. Dlatego też w niniejszej sprawie należało stwierdzić, że kiedy stanowi ona przedmiot oceny organu to wykracza poza ramy przewidziane przez ustawodawcę, a w konsekwencji stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania.

W związku z powyższym, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ podatkowy wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że organ nie był uprawniony w trybie art. 14b § 1 O.p. do dokonania własnej oceny w zakresie wykładni pojęcia "wyłącznie w ochronie zdrowia", w oparciu o informacje przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego ani w innych odrębnych przepisach, do których odpowiedniego stosowania odsyłałyby przepisy ustawy lub rozporządzeń do niej. Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie oceny sposobu zastosowania sprzedawanych przez skarżącą spółkę środków do dezynfekcji strzyków wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego.

W skardze kasacyjnej podkreślono, że skarżąca spółka powinna wskazać jaki jest cel sprzedaży przez nią środków do dezynfekcji strzyków, gdyż to właśnie sposób zastosowania towarów determinuje możliwość opodatkowania ich sprzedaży preferencyjną stawką.

Dalej autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że uzasadnione było zastosowanie instytucji odmowy wszczęcia postępowania określonej w art. 165a § 1 O.p, gdyż wskazane w tym przepisie przesłanki nie ograniczają się jedynie do wskazanych przez sąd: "(...) sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis, którego wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. W szczególności są to przypadki braku w przepisach podstaw do rozpatrzenia żądanej treści w trybie postępowania podatkowego, toczące się już w danej sprawie postępowanie podatkowe, wydanie w danej sprawie decyzji podatkowej".

4.3. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

5. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że jest ona bezzasadna.

5.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli

uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość

z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

5.2.Treść złożonego przez skarżącą spółkę do Dyrektora KIS wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidulanej wskazuje, że intencją skarżącej spółki było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy opisane we wniosku preparaty stosowane w higienie weterynaryjnej, które są przeznaczone do dezynfekcji strzyków przed lub po udoju i wykazują one działanie bakteriobójcze i/lub grzybobójcze, stanowią towary

ujęte w poz. 83 zał. nr 3 do ustawy o VAT, które są opodatkowane stawką podatku

8%. Ocenę tę uzasadnia to, że skarżącą we wniosku o wydanie interpelacji zawarła pytanie nie o to, czy wskazane przez nią preparaty mają zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, lecz o to czy mają zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia w rozumieniu poz. 83 załącznika nr 3 ustawy o VAT. Skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji dokładnie opisała sprzedawane przez nią preparaty do

dezynfekcji strzyków przed lub po udoju wskazując ich zastosowanie. Z treści wniosku wynika, że wątpliwości skarżącej spółki nie budziła okoliczność faktyczna – zastosowaniowe przedmiotowych preparatów wyłącznie do ochrony zdrowia, lecz ich kwalifikacja do poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Świadczy o tym odwołanie

się przez skarżącą w pytaniu nr 1. wprost do przepisu poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Z treści wniosku wynika w sposób jasny, że wątpliwości skarżącej budzi

to, czy przepis ten swym zakresem obejmuje także preparaty przeznczone do ochrony zdrowia zwierząt, czy też przepis ten odnosi się wyłącznie do ochrony zdrowia ludzi. Skarżąca spółka wyraziła własny pogląd, według którego przepis ten swym zakresem obejmuje preparaty służące do ochrony zdrowia ludzi i zwierząt. Spółka

argumentowała przy tym, że w przepisie tym mowa jest ogólnie o ochronie zdrowia. Wywodzić z tego należy, że celem ustawodawcy było objęcie zakresem tego przepisu preparatów dotyczących ochrony zdrowia w ujęciu ogólnym bez wskazania o zdrowie jakich organizmów chodzi. Skarżąca spółka przedstawiła właściwości preparatów opisanych we w wniosku, wskazujące na to, że ich zastosowanie w celu zwalczania drobnoustrojów u zwierząt dających mleko, służy ochronie zdrowia tych zwierząt oraz zdrowia ludzi, którzy spożywają mleko pochodzące od tych zwierząt. Z wniosku wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że zdaniem skarżącej sprzedawane przez nią

towary służą wyłącznie ochronie zdrowia i nie mają one innego zastosowania określonego przez ich producenta. W tym stanie rzeczy nie ulega też wątpliwości, że skarżącej spółce w rozpoznanej sprawie nie chodziło o rozstrzygnięcie, czy wskazane przez nią preparaty w aspekcie faktycznym są przeznczone wyłącznie do ochrony zdrowia, lecz o rozstrzygnięcie, czy preparaty te w realiach opisanych we wniosku o wydanie intestacji mieszczą się w hipotezie przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i

poz. 83 załącznika nr 3 do tej ustawy. W tej sytuacji nie było podstaw do uznania, że złożony przez skarżącą wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej nie dotyczył oceny możliwości zastosowania przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p. do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o wodanie interpretacji

i z powodu tej okoliczności nie spełniał wymogów wynikających z art. 14b § 1 O.p.

5.3. W kontekście tych okoliczności, twierdzenie przez organ interpretacyjny, że skarżąca stawiając wskazane na wstępie pytanie zmierzała do uzyskania oceny faktycznej odnośnie przeznaczenia ww. preparatów, ocenić należało jako całkowicie nieuzasadnione. Analiza złożonego przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca składając ten wniosek do organu interpretacyjnego chciała uzyskać ocenę prawną możliwości zastosowania do sprzedawanych przez skarżącą preparatów przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i poz. 83 załącznika nr 3 do tej ustawy. W tym sanie rzeczy należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem dokonał prawidłowej oceny zastosowania przez organ interpretacyjny art. 165a § 1 O.p. Wobec zasadnego stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji niewystąpienia w sprawie przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.