Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3407/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2019 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - tekst  jedn,
article: art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 461/18 w sprawie ze skargi K. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.24.2018.2.IM w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.24.2018.2.IM, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. B. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2018 r., o sygn. akt I SA/Wr 461/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę na interpretację indywidualną, wydaną na wniosek K. B. (dalej jako: "strona" lub "skarżący"), przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.24.2018.2.IM, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego.

Sąd pierwszej instancji opisał w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

1.1. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że strona jest lekarzem prowadzącym w tym zakresie działalność gospodarczą. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych strona spełnia warunki niezbędne dla rozliczania się w formie karty podatkowej i w takiej formie rozlicza się z podatku dochodowego od osób fizycznych. Aktualnie, podatnik planuje, poza wykonywaną praktyką lekarską, powołanie spółki komandytowej, w której obejmie funkcję komandytariusza. Jako komandytariusz podatnik nie będzie prowadził w żaden sposób spraw spółki, czy też nią zarządzał. Pomimo planowanego założenia spółki podatnik ma zamiar prowadzić własną działalność gospodarczą w zakresie praktyki lekarskiej i nie prowadzi oraz nie ma zamiaru prowadzić żadnej innej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy po objęciu przez stronę funkcji wspólnika – komandytariusza w spółce komandytowej, strona zachowa prawo do rozliczenia swoich dochodów (przychodów) osiąganych z działalności lekarskiej w formie zryczałtowanej – karty podatkowej, jeśli nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej?

Zdaniem strony we wskazanej sytuacji faktycznej zachowa ona prawo do rozliczania swoich dochodów w formie karty podatkowej, na podstawie art. 25 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2019 r., poz. 43 ze zm. – dalej w skrócie: "u.z.p.d.") oraz art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - dalej w w skrócie: "u.p.d.o.f."). Z powyższych przepisów wynika bowiem, że jednostką prowadzącą działalność gospodarczą jest spółka osobowa a nie jej wspólnicy, co potwierdzają także stosowne przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm. - dalej w skrócie: "K.s.h."),

1.2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2018 r. organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i wyjaśnił, że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, należy do grupy spółek osobowych, które nie są odrębnymi podmiotami podatku dochodowego. Podmiotami tego podatku są natomiast wspólnicy tej spółki (komplementariusze i komandytariusze), a źródłem ich przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem organu interpretacyjnego w świetle treści art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., jeżeli podatnik zostanie wspólnikiem spółki komandytowej, co będzie równoznaczne z prowadzeniem odrębnej (od prowadzonej samodzielnie) pozarolniczej działalności gospodarczej, utraci prawo do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Poza działalnością gospodarczą wykonywaną w formie karty podatkowej, podatnik rozpocznie prowadzenie innej działalności gospodarczej.

1.3. W wyniku rozpoznania skargi na powyższą interpretację WSA we Wrocławiu, w powołanym na wstępie wyroku, uznał stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, wspierając je dodatkowym uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji istnieje niespójność terminologiczna pomiędzy art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. a art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przejawiająca się w używaniu przez ustawodawcę raz zwrotu "inna pozarolnicza działalność gospodarcza", a raz "przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". Warunek wykluczający podatnika z opodatkowania kartą podatkową, przewidziany w treści art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., tj. prowadzenie innej działalności gospodarczej niż wymieniona w art. 23 u.z.p.d. musi być w świetle wykładni systemowej rozumiany jako obejmujący również przychody z udziału wspólnika w spółce komandytowej. WSA we Wrocławiu podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że jeżeli podatnik zostanie wspólnikiem spółki komandytowej, co będzie równoznaczne z prowadzeniem odrębnej (od prowadzonej samodzielnie) pozarolniczej działalności gospodarczej, utraci prawo do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. zawiera fikcję prawną, zgodnie z którą przychody wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przystąpienie do spółki komandytowej jako jej komandytariusz oznacza prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej przez wspólnika tej spółki, co zgodnie z powyższym przepisem wyklucza możliwość skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie – praktyka lekarska. Sąd pierwszej instancji na poparcie swojego stanowiska powołał się na tożsamy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 maja 2018 r., o sygn. akt II FSK 1391/16 (dostępnym na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak i pozostałe orzeczenia powołane poniżej).

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 25 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię objawiającą się uznaniem, iż uczestniczenie w spółce osobowej oznacza prowadzenie działalności gospodarczej i skutkuje brakiem możliwości opodatkowania przychodów lekarza kartą podatkową, co nastąpiło w związku z nieuprawnionym i niepoprawnym zastosowaniem wykładni systemowej, odrzuciwszy jasną i nie pozostawiającą wątpliwości wykładnię językową;

- art. 25 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 i 2 O.p. (powinno być u.p.d.o.f.) w zw. z rażącym naruszeniem art. 2a O.p. w zw. z art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 O.p., a także art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące oddaleniem skargi w sytuacji, gdy w sprawie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 4a), art. 57a, art. 141 § 4, art. 146 § 1 oraz 151 P.p.s.a., a także art. 14b § 1, art. 14c i art. 14k O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące wydaniem wyroku stanowiącego nową interpretację lub zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej poprzez całkowite wykreowanie jej uzasadnienia prawnego, z przekroczeniem granic orzekania co do powołanej podstawy prawnej, do czego WSA we Wrocławiu nie ma kompetencji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 4a) w zw. z art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. oraz naruszenie art. 14c § 1 O.p. poprzez dokonanie niepełnej kontroli legalności działania organu interpretacyjnego w postaci braku dokonania kontroli w aspekcie realizacji/braku realizacji normy z art. 14c O.p., pomimo iż WSA we Wrocławiu był do tego obowiązany, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 146 § 1 i art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a) P.p.s.a. oraz art. 14c § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące oddaleniem skargi w sytuacji, gdy skarżona interpretacja indywidualna zawierała istotne mankamenty dotyczące jej treści, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy nieuprawnione jest, w przypadku instytucji interpretacji indywidualnych, odejście od wykładni językowej na rzecz wykładni systemowej, gdy prowadzi ona do sytuacji, w której interpretowanemu przepisowi nadaje się znaczenie, które stoi w zupełnej sprzeczności z jego literalnym brzmieniem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie objawiające się odejściem od zastosowania wykładni językowej przepisu, pomimo iż nie zostało wskazane, jakie wątpliwości według WSA pojawiły się przy stosowaniu tej wykładni, wskazując jedynie na fakt ich zaistnienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

3. Organ w odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego podlegała uwzględnieniu.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegałyby zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie należało jednak odstąpić od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała wykładania przepisów prawa materialnego, a mianowicie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że tożsamy problem był już przedmiotem rozważań w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 173/19. W orzeczeniu tym sformułowano tezę, że uzyskanie przychodów z udziału w spółce osobowej nie wyłącza możliwości opodatkowania kartą podatkową, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięcia zaprezentowane w powyższym orzeczeniu, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach zawartych w wymienionym orzeczeniu.

Istota sporu dotyczy wykładni art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., a mianowicie pojęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, innej niż wymieniona w art. 23 u.z.p.d. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji utożsamiają to pojęcie z uzyskiwaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji przyjmują, że jeżeli podatnik jest wspólnikiem spółki komandytowej i tym samym może uzyskiwać przychody z tytułu udziałów w tej spółce, to jest to równoznaczne z prowadzeniem przez niego innej działalności gospodarczej. Z kolei powyższe wyklucza opodatkowanie osobiście prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej. Natomiast skarżący prezentuje stanowisko, że działalność gospodarcza prowadzona jest we własnym imieniu przez spółkę komandytową, będącą bytem prawnym odrębnym od skarżącego, a jedynie przychody wspólników z udziału w tej spółce uznawane są za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w tym sporze należy przyznać skarżącemu.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej. Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej na potrzeby ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 pkt 12 u.z.p.d. jako działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z przytoczonej definicji wynika zatem, że aktywność podatnika może być uznana za działalność gospodarczą nie tylko z uwagi na przedmiot oraz cechy tej działalności, ale ponadto musi ona być prowadzona przez niego we własnym imieniu.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżący rozlicza się z podatku dochodowego od osób fizycznych w formie karty podatkowej i planuje, poza wykonywaną praktyką lekarską, powołanie spółki komandytowej, w której obejmie funkcję komandytariusza. Jako komandytariusz strona nie będzie prowadziła w żaden sposób spraw spółki, czy też nią zarządzała.

Spółka komandytowa jest spółką handlową osobową, w rozumieniu art. 1 § 2 i art. 4 pkt 1 K.s.h. Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Co istotne prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 1 i § 2 K.s.h.). Oznacza to, że warunkiem istnienia spółki osobowej jest prowadzenie przedsiębiorstwa we własnym imieniu, a tym samym, że jest ona obecnie jednostką organizacyjną wyposażoną w zdolność prawną, w rozumieniu art. 331 Kodeksu cywilnego i przedsiębiorcą, zgodnie z art. 431 Kodeksu cywilnego (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el 2019, komentarze do art. 8 i 102 K.s.h.). W odniesieniu do spółki komandytowej potwierdzenie tej tezy stanowi art. 102 K.s.h, definiujący tę spółkę jako spółkę osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. To spółka komandytowa zatem, a nie jej wspólnicy, jest przedsiębiorcą (w myśl art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2168, obowiązującej w dacie złożenia wniosku przez skarżącego i wydania interpretacji, tak samo stanowi art. 4 ust. 1 i 2 obowiązującej ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - Dz.U. z 2019 r. poz. 1292) i to ona we własnym imieniu prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą.

Analizując warunek opodatkowania kartą podatkową uregulowany w art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. stwierdzić należy, że określa on przesłankę negatywną. Prowadzenie przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, innej niż wymieniona w art. 23 u.z.p.d. wyłącza możliwość opodatkowania w tej formie. Przepis wskazuje przy tym, co należy podkreślić, na prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika, a nie na uzyskiwanie przez niego przychodów, zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uzyskiwanie przychodów, zaliczanych do tego ostatniego źródła nie jest zaś równoznaczne z prowadzeniem przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, jak twierdzi Sąd pierwszej instancji i organ interpretacyjny.

Przywołany w zaskarżonym wyroku przepis art. 5b w ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). Ustawodawca istotnie przyjmuje zatem pewną fikcję prawną, ale odnoszącą się wyłącznie do przypisania przychodów do określonego źródła. Uznaje on bowiem przychody wspólników spółek niemających osobowości prawnej, mogących we własnym imieniu prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą ("jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka(...)") z udziału w tych spółkach za przychody ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tak zdaje się odkodował znaczenie tego przepisu Sąd pierwszej instancji, odnosząc fikcję prawną do przychodów, jednak wyprowadził z regulacji zawartej w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. błędne wnioski. Uznanie, że uzyskiwanie przychodów z udziału ze spółki komandytowej wyklucza opodatkowanie kartą podatkową byłoby prawidłowe wyłącznie wówczas, gdyby przesłanka negatywna z art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.o.f. odnosiła się do uzyskiwania przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie nakazuje jednak uznać wspólników spółki niemającej osobowości prawnej za osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, ale wyłącznie przychody z udziału zaliczać do przychodów z tego źródła. Tymczasem w art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. ustawodawca jako przesłankę negatywną opodatkowania w tej formie wskazał prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie jest natomiast przesłanką negatywną osiąganie przychodów ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca, jak wynika choćby z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie utożsamia osiągania przychodów ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej z prowadzeniem tej działalności. Uzyskanie przychodów z udziału w spółce osobowej nie wyłącza zatem możliwości opodatkowania kartą podatkową.

Zaprezentowaną powyżej wykładnię wzmacnia odwołanie się do art. 25 ust. 5 u.z.p.d., zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność określoną w art. 23 ust. 1 pkt 1-6 mogą być opodatkowani w formie karty podatkowej również wtedy, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej, pod warunkiem, że łączna liczba wspólników oraz zatrudnionych pracowników nie przekracza stanu zatrudnienia określonego w tabeli. Spółka cywilna nie jest spółką osobową, nie posiada zdolności prawnej jako jednostka organizacyjna i nie może prowadzić działalności gospodarczej pod własną firmą. Przedsiębiorcami, w myśl powołanych powyżej regulacji zawartych w art. 4 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 4 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, są wspólnicy tej spółki. Wprowadzenie limitu wspólników i pracowników spółki precyzuje zatem warunki opodatkowania (co do ilości osób zatrudnionych) w formie karty podatkowej w przypadku, gdy działalność gospodarcza prowadzona jest przez wspólników. Takie zastrzeżenie nie jest natomiast potrzebne w przypadku spółek osobowych, które prowadzą działalność gospodarczą pod własną firmą i na własny rachunek, natomiast ich wspólnicy takiej działalności na własny rachunek nie prowadzą.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, z powołanych powyżej powodów nie podziela poglądu tego Sądu wyrażonego w wyroku z dnia 18 maja 2018 r.. o sygn. akt II FSK 1391/16, na który powołał się WSA we Wrocławiu. W orzeczeniu tym uznano, że przypisanie przychodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki komandytowej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest równoznaczne z prowadzeniem jej przez tego wspólnika.

Reasumując stwierdzić należy, że skarżący nie utraci prawa do opłacania podatku w formie karty podatkowej z tytułu prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (wymienionej w art. 23 u.z.p.d.) z powodu uzyskiwania przychodu z udziału w spółce komandytowej. Uzyskiwanie przychodu z udziału w spółce komandytowej przez stronę jako komandytariusza nie jest bowiem równoznaczne z prowadzeniem innej pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.

Z powyższych względów zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 25 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. (a nie jak błędnie wskazano O.p.) poprzez błędną ich wykładnię.

4.2. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego są w istocie konsekwencją zarzutów na gruncie prawa materialnego. Kluczowym jest, że skuteczność zarzutów naruszenia powyższych przepisów P.p.s.a. zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nastąpiło. W tym stanie rzeczy wobec zaistnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej interpretacji i zastosowania w sprawie art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz braku podstaw do wydania przez WSA we Wrocławiu orzeczenia, na podstawie art. 151 P.p.s.a., trafne okazały się zarzuty uchybienia art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 14b § 1, art. 14c i art. 14k O.p.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając stan sprawy za dostatecznie wyjaśniony, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację. Organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego zasądzonych od organu na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31 poz. 153).