Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2182/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 214 w związku z art. 162 § 1 oraz 194 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 118/15 w sprawie ze skargi J. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 19 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 118/15 oddalił skargę J. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 marca 2012 r. nr [...]

w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że postanowieniem z 29 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu wniosku J.T. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 6 listopada 2011 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Z ustaleń organu wynikało, że ww. decyzja Dyrektora UKS została doręczona stronie w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej 6 grudnia 2011 r. Odwołanie od tej decyzji zostało złożone 28 grudnia 2011 r. a więc z uchybieniem terminu opisanego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczność uchybienia terminowi do wniesienia odwołania została stwierdzona postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej

z 20 lutego 2011 r. Wnosząc o przywrócenie terminu strona wskazała, że ustanowiła pełnomocnika, który decyzję wymiarową odebrał w siedzibie organu 14 grudnia

2011 r. a nadto, tenże organ przesłał decyzje temu pełnomocnikowi, którą odebrano 27 grudnia 2011 r. Dalej argumentowano, że skoro odwołanie wniesiono 28 grudnia 2011 r. przyjmując za termin początkowy dzień 14 grudnia tego roku, to oznacza to, że złożono je w terminie. Wskazano, że termin początkowy przyjęty przez stronę jest prawidłowy albowiem zaświadcza o tym stanowisko Dyrektora UKS w L. wyrażone w piśmie z 11 stycznia 2012 r. stwierdzające, że odwołanie zostało wniesione z zachowaniem obowiązującego terminu. W ocenie wnioskodawcy w tym stanie rzeczy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wskazujące, że doręczenia dokonano w trybie zastępczym stronie 6 grudnia 2011 r. jest nieprawidłowe albowiem tenże nie wziął pod uwagę faktu wprowadzenia w błąd strony przez Dyrektora UKS, który po otrzymaniu pełnomocnictwa potraktował wysłanie decyzji stronie jako bezskuteczne, doręczył ją ponownie pełnomocnikowi i uznał, że wniósł on odwołanie w terminie. W ocenie wnioskodawcy gdyby zachowanie Dyrektora UKS nie wprowadziło strony w błąd to miałaby ona szanse w okresie od 14 grudnia 2011 r. do 20 grudnia 2011 r. wnieść odwołanie. Jako powód ustanowienia pełnomocnika wskazano nieobecność i niemożliwość działania strony osobiście. Dokument pełnomocnictwa został złożony w urzędzie podatkowym 29 listopada 2011 r.

Odmawiając uwzględnienia wniosku, organ stwierdził, wskazując na przesłanki przywrócenia terminu z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, że strona nie uprawdopodobnia braku winy w uchybieniu terminu. Przyjął także, że decyzja została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej 16 grudnia 2011 r., a późniejsze doręczenia jej pełnomocnikowi nie miały znaczenia prawnego. Skonstatowano, że nie zachowano należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej, a podana przyczyna niedotrzymania terminu nie uzasadnia braku winy w uchybieniu terminu.

W skardze do sądu administracyjnego na to postanowienie podtrzymano dotychczasową argumentację z wniosku o przywrócenie terminu. Dodatkowo podkreślono, że jeśli strona ustanowiła pełnomocnika, to pisma doręcza się pełnomocnikowi oraz że wówczas doręczenie pisma stronie nie ma żadnego znaczenia procesowego i będzie traktowane tylko jako zawiadomienie strony o treści przesłanego pisma.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że w sytuacji ustanowienia pełnomocnika, należy oczekiwać od niego szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia. Ustanowiony pełnomocnik, w ocenie organu, winien był po powzięciu wiedzy o stanie prowadzonego postępowania złożyć odwołanie, przyjmując za dzień doręczenia decyzji 6 grudnia 2011 r., dysponując tym samym w dniu odebrania decyzji 14 grudnia 2011 r. jeszcze okresem 6 dni dla wykonania tej czynności procesowej.

Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270, dalej "P.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podniósł, że sąd administracyjny dokonujący kontroli postanowienia w sprawie przywrócenia terminu jest uprawniony w granicach danej sprawy do sprawdzenia, czy doręczenie pisma wywołującego bieg uchybionego terminu było skuteczne. Podstawowym warunkiem przywrócenia terminu jest bowiem uchybienie terminowi. Bieg terminu jest natomiast uzależniony od prawidłowego doręczenia pisma. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy fakt ten jest niewątpliwy albowiem w ramach kontroli administracyjnej a następnie sądowej zostało ostatecznie i prawomocnie ustalone, że doręczenie decyzji organu I instancji Dyrektora UKS w L. z 16 listopada 2011 r. wydanej wobec skarżącego nastąpiło 6 grudnia 2011 r., co oznaczało, że termin odwołania upływał 20 grudnia 2011 r., natomiast odwołanie nadano w urzędzie pocztowym 28 grudnia 2011 r.,

a wiec z uchybieniem 14 dniowego terminu.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii, czy skarżący uprawdopodobnił brak swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., a w konsekwencji do uznania, czy organ odwoławczy zasadnie odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do dokonania wskazanej czynności procesowej. Sąd wskazał przy tym na przesłanki przywrócenia terminu z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz wskazał na przykładowe okoliczności uzasadniające brak winy w uchybieniu terminu, wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych. Stwierdził, że skarżący nie dołożył należytej staranności w dbałości o własne interesy. W rozpoznawanej sprawie uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie nastąpiło bez winy strony. Jako jedyną przyczynę uchybienia terminowi do wniesienia odwołania strona skarżąca powołała się na wadliwe działanie organu związane z doręczaniem i to kilkakrotnym rzeczonej decyzji wymiarowej (stronie oraz pełnomocnikowi) wprowadzające stronę w błąd co do faktu, które doręczenie jest skuteczne, tym samym od którego momentu rozpoczął bieg terminu do złożenia odwołania. W rozpatrywanej sprawie trudno mówić o uprawdopodobnieniu, że uchybienie nastąpiło bez winy skarżącej. O braku winy można bowiem mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym podejmowała działania zmierzające do przezwyciężenia tej przeszkody w zachowaniu terminu do wniesienia odwołania (dochowała należytą staranność w prowadzeniu sprawy). Bezspornym jest fakt ustanowienia pełnomocnika 29 listopada 2011 r., a więc powierzenie prowadzenia sprawy wybranej osobie, której zadaniem było właściwe reprezentowanie strony w powierzonej mu sprawie. Wybór pełnomocnika wiąże się z uznaniem, że będzie on dbał o interesy strony nie dopuszczając do uchybień, które wpływały będą negatywnie na sytuację procesową strony. W tej sprawie wybrany pełnomocnik w ocenie sądu wadliwie odczytał informacje pochodzące od organu przyjmując, że termin do złożenia odwołania powinien być liczony począwszy do 14 grudnia 2011 r., a zatem nie działał z należytą dbałością o interesy strony. Prawidłowe określenie daty doręczenia decyzji jest elementarnym zadaniem profesjonalnego pełnomocnika, skoro staranność w dotrzymywaniu terminów jest podstawowym warunkiem dla realizacji uprawnień procesowych reprezentowanego przez niego podmiotu. Reprezentowanie strony w toku postępowania podatkowego przez pełnomocnika oznacza, że strona podjęła starania celem zapewnienia ochrony własnych interesów w toku postępowania podatkowego. Zasadnym jest w tym miejscu wskazanie, że strona 2 listopada 2011 roku cofnęła pełnomocnictwo doradcy podatkowemu ustanawiając w to miejsce kolejnego pełnomocnika M. G. (k-1650 oraz k-1666 akt administracyjnych). Oceniając tę zmianę w kategoriach działania osoby należycie dbającej o swoje interesy trudno założyć, że działała bez wymaganej ostrożności w odniesieniu do dokonanego wyboru, powierzając prowadzenie sprawy osobie nie posiadającej fachowej wiedzy. Skoro strona nie powołuje się na przyczynę uchybienia terminowi na skutek jego niedochowania przez pełnomocnika w sytuacji kiedy powierzyła mu prowadzenie sprawy, wszelkie skutki podejmowanych przez niego działań i zaniedbań obciążają mocodawcę. W przedmiotowej sprawie na taką okoliczność strona nie wskazuje. Słusznie przy tym organ zauważa, że skarżący nie uprawdopodobnił czym była spowodowana jego nieobecność oraz z jakim konkretnym okresem czasu się wiązała, poza jedynym stwierdzeniem, że musiał wyjechać na dłuższy czas. Na takie szczególne okoliczności nie powołuje się również w skardze pełnomocnik strony, koncentrując swe uwagi na dowodzeniu nieskuteczności doręczenia decyzji w trybie zastępczym, odwołując się do okoliczności usprawiedliwiających brak winy w uchybieniu terminowi do dokonania czynności złożenia odwołania, jedynie opisanych w złożonym wniosku. Zdaniem sądu za okoliczność wyłączającą zawinienie strony nie można uznać błędnego jej przekonania, że pełnomocnik, który otrzymał decyzję organu pierwszej instancji, wniósł od niej odwołanie w ustawowym terminie. Poza tą jedną niespełnioną przesłanką wymienioną w art. 162 Ordynacji podatkowej pozostałe nie są kwestionowane.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku J. T. wniósł

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację:

1. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. przez pominięcie

w uzasadnieniu orzeczenia zawartego w aktach sprawy istotnego zarzutu skarżącej,

2. art. 145 § 1 pkt 1c w związku z art. art. 133 § 1, 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj.:

a. art. 214 w związku z art. 162 § 1 oraz 194 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżący nie wykazał braku winy w ocenie daty doręczenia decyzji;

b. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe właściwie wyjaśniły stan faktyczny;

c. art. 120 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że

w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa i prowadziły postępowania oraz wydały skarżony akt w sposób zgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem, że ustanowiony

w 28 listopada 2011 r. pełnomocnik skarżącego nie dopełnił staranności przy ustalaniu daty doręczenia decyzji. Stwierdzeniu temu przeczą zgromadzone w aktach sprawy dowody. Pełnomocnik skarżącego kontaktował się z organem I instancji (UKS w L.) 14 grudnia 2011 r. Organ pierwszoinstancyjny miał wiedzę co najmniej

o wysłaniu pocztą egzemplarza nr 1 decyzji, a mimo to wręczył ponownie tenże egzemplarz nr 1 stronie. W zestawieniu z treścią dokumentu urzędowego wydanego przez ten organ w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej 11 stycznia 2012 r.

nr [...] jest oczywiste, że był on przekonany, iż doręczenie zastępcze było nieskuteczne. Z dokonanej czynności doręczenia i treści doręczonego pełnomocnikowi 14 grudnia 2011 r. dokumentu urzędowego,

tj.: egzemplarza nr 1 decyzji, uzyskał on pewność, że właśnie w tym dniu doręczenia dokonano. Skoro organ pierwszej instancji był o tym przekonany, co udokumentował mu doręczeniem i pouczeniem, że wręcza mu decyzję 14 grudnia 2011 r., to nie miał on obowiązku dokonania w imieniu tego organu interpretacji akt sprawy w tym zakresie.

Zdaniem skarżącego wymagania wobec pełnomocnika, jakie Sąd wymienił

w uzasadnieniu skarżonego wyroku, wkraczają w zakres obowiązków należących do wyłącznej kompetencji organu administracji. To organ wydający decyzję jest odpowiedzialny za wymagane elementy jej treści i prawidłowe doręczenie stronie. Treść każdej decyzji musi zawierać pouczenie, którego treść wyznacza skarżącemu zakres jego praw. Skoro organ I instancji doręczył decyzję pełnomocnikowi skarżącego 14 grudnia 2011 r., oznaczało to dla tegoż pełnomocnika, że wcześniej tego nie uczynił. Żaden przepis Ordynacji podatkowej lub prawa podatkowego materialnego nie nakazuje ponownego lub wielokrotnego doręczenia już doręczonej decyzji. Brak lub błędna informacja co do praw podatnika i terminów możliwości korzystania z tych praw nie może szkodzić stronie (art. 214 Ordynacji podatkowej).

Jeśli decyzję doręczono w sposób przewidziany w art. 148 Ordynacji podatkowej to dla podatnika jest oczywiste, że pouczono go o dacie doręczenia. Gdyby przyjąć miarę staranności zastosowaną w skarżonym orzeczeniu, każdy pełnomocnik byłby odpowiedzialny za sprawdzenie poprawności i daty każdego doręczenia dokonanego w sprawie, którą prowadzi, nie poprzez datę i treść otrzymanego dokumentu urzędowego, ale u źródła, w aktach organu administracji.

Pojęcie szkody, zawarte w art. 214 Ordynacji podatkowej, w niniejszej sprawie, dotyczy niewątpliwie braku możliwości weryfikacji procesowej wydanej decyzji. Zdaniem skarżącego Sąd, wydając skarżone orzeczenie, w ślad za organem drugiej instancji, nie rozważył powyżej wskazanych okoliczności, mimo bezspornego ich zasygnalizowania w zawartym w uzasadnieniu opisie zawartości akt.

W konsekwencji nie odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, czyli pominął istotne elementy stanu faktycznego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dostrzegł także naruszenia przez organ obu instancji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołana powyżej sekwencja działania organu I instancji

w zakresie sposobu doręczania spornego dokumentu oparta powinna być, zgodnie

z art. 120 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej o dokładną analizę prawną stanu faktycznego na dzień 14 grudnia 2011 r. Urząd Kontroli Skarbowej w L., doręczając za pokwitowaniem nowemu pełnomocnikowi skarżącego, egzemplarza

nr 1 decyzji, wiedząc o zwrocie wysłanej poprzednio decyzji, powinien dokonać tej czynności po rozważaniu w świetle powstałego stanu faktycznego, przepisów związanych z podjętą czynnością. Skarżący, kwitując poprzez pełnomocnika fakt doręczenia decyzji, działał w zaufaniu, że ustala to termin do wniesienia odwołania zawarty (i niezmodyfikowany!) w pouczeniu. Skarżący wskazał, że prawo podatkowe procesowe nie zawiera zasady ograniczonego zaufania do działania organów podatkowych, nie ma w jego treści wyjątków modyfikujących przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący, zarzucił, że uzasadniając swoje orzeczenie zastosował taką właśnie, nieistniejącą zasadę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe właściwie wyjaśniły stan faktyczny i art. 120 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa i prowadziły postępowania oraz wydały skarżony akt w sposób zgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych.

Brak jest podstaw do przyjęcia, że postępowanie przeprowadzone przez organ administracji naruszało wyżej wskazane zasady jego prowadzenia. Podkreślenia wymaga, co podniósł sąd I instancji, że w ramach kontroli administracyjnej, a następnie sądowej zostało ostatecznie i prawomocnie ustalone ,że doręczenie decyzji organu I instancji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 listopada 2011 roku wydanej wobec skarżącego nastąpiło w dniu 6 grudnia 2011 r., co oznaczało, że termin odwołania upływał 20 grudnia 2011 r., natomiast odwołanie nadano w urzędzie pocztowym 28 grudnia 2011 r., a wiec z uchybieniem 14 dniowego terminu przewidzianego dla dokonania tej czynność , po myśli art. 223 § 1 i § 2 OP. Skarga podatnika na postanowienie organu podatkowego II instancji w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi a następnie skarga kasacyjna od tego wyroku nie zostały uwzględnione ( wyrok WSA w Łodzi z 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 350/12 oraz wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2431/12 ). Tym samym brak było jakichkolwiek podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia daty doręczenia decyzji. Jednocześnie wskazać należy, że w ramach postępowania na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do potwierdzenia okoliczności wskazanych przez wnioskodawcę. Tym samym, nie można przyjąć, że na organie podatkowym rozpoznającym wniosek o przywrócenie terminu spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie okoliczności wskazanych na poparcie formułowanych przez wnioskodawcę twierdzeń. W postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu organ podatkowy dokonuje oceny wiarygodności przedstawionych przez stronę okoliczności i ich wpływu na uchybienie terminu w kontekście braku winy, a ciężar uprawdopodobnienia braku zawinienia spoczywa wyłącznie na osobie zainteresowanej przywróceniem terminu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący kasacyjnie uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 16 listopada 2011r. , a w konsekwencji do uznania, że organ zasadnie odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do dokonania wskazanej czynności procesowej.

Zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Organ podatkowy ma obowiązek (należy przywrócić) przywrócenia terminu, jeżeli zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie. W postępowaniu o przywrócenie terminu, jako kryterium przy ocenie winy lub też braku winy w uchybieniu terminu procesowego przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Negatywnie z tego punktu widzenia oceniane jest choćby lekkie niedbalstwo, niedbalstwo oraz wina nieumyślna. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji to na stronie, która uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, spoczywa obowiązek prezentacji dowodu w celu uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Aby uprawdopodobnić brak swojej winy, strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do momentu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu (por. B. Adamiak: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. UNIMEX, Wrocław 2012, s. 744).

W doktrynie prawa podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221). Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia twierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie. Jednakże od swobodnej oceny organu administracji publicznej albo sądu zależy uznanie, czy dokonane na podstawie uprawdopodobnienia ustalenia są na tyle wiarygodne, by można było uznać za uprawdopodobnione fakty, na które strona się powołuje.

W niniejszej sprawie jako przyczynę uchybienia terminu do wniesienia odwołania skarżący wskazał wadliwe działanie organu polegające na kilkukrotnym doręczeniu decyzji wymiarowej, wprowadzając tym samym stronę w błąd co do tego które doręczenie jest skuteczne, a tym samym od którego momentu rozpoczął bieg termin do złożenia odwołania. Bezspornym w sprawie jest fakt ustanowienia w dniu 29 listopada 2011 przez stronę pełnomocnika. Jednym z podstawowych obowiązków pełnomocnika jest prawidłowe określenie daty doręczenia rozstrzygnięć organu w stosunku do reprezentowanej strony, czy też zapoznanie się z aktami sprawy. Słusznie stwierdził Sąd I instancji, że ustanowiony w sprawie pełnomocnik wadliwie odczytał informacje pochodzące od organu, że termin do złożenia odwołania powinien być liczony od dnia doręczenia jemu decyzji, a zatem nie działał z należytą dbałością o interes strony. Należy podkreślić, że decyzja wymiarowa została wydana w dniu 16 listopada 2016 roku. Pełnomocnik został ustanowiony przez stronę już po dacie wydania decyzji. Tym samym zapoznając się z aktami sprawy pełnomocnik w sposób oczywisty uzyskał by wiedzę na temat uprzedniego wyekspediowania decyzji do strony, a co zatem idzie co do daty od której należy liczyć bieg terminu do wniesienia odwołania. Równocześnie , zachowując najmniejszą dbałość w prowadzeniu sprawy pełnomocnik otrzymując decyzję ( on jako pełnomocnik) po upływie prawie miesiąca od jej wydania i datowaną przed jego ustanowieniem winien mieć świadomość, że decyzja taka musiała zostać wcześniej doręczona stronie, a tym samym, że rozpoczął już bieg termin do wniesienia odwołania.

W kontekście powyższych uwag i w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy za całkowicie uzasadnione uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji , że za okoliczność wyłączającą zawinienie strony nie może być uznane błędne przekonanie pełnomocnika co do daty doręczenia decyzji. Równocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 214 Ordynacji podatkowej nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Decyzja wydana w sprawie posiadała zgodne z treścią art. 214 Ordynacji podatkowej pouczenie, natomiast doręczenie decyzji, o którym była w nim mowa, oznacza także doręczenie zastępcze, o którym stanowi art. 150 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 214 w związku z art. 162 § 1 oraz 194 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżący nie wykazał braku winy w ocenie daty doręczenia decyzji.

Chybiony jest również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy podnieść, że zgodnie z powołanym przepisem Sąd w sposób zwięzły przedstawił stan faktyczny sprawy, odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie w sposób logiczny i wewnętrznie spójny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).