Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 798/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 144 § 1, § 3 § 5, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 153, art. 170, art. 200, art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] września 2019 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

firma A Sp. z o. o. we [...] w dniu [...] stycznia 2014 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości wraz z załącznikami ZN-1/A na rok 2014. Następnie w dniu [...] lutego 2014 r. Spółka złożyła korektę deklaracji, którą uzasadniono zamiarem skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości stanowiącego regionalną pomoc inwestycyjną do końca czerwca 2014 r. Jednocześnie Spółka złożyła druk ZN-1/B, w którym całą zadeklarowaną powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2 oraz wartość budowli - [...] zł, wykazała jako zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie § 2 uchwały Nr [...] Rady Miasta i Gminy [...] z [...] marca 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną.

Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z [...] marca 2014 r. umorzył wobec Spółki postępowanie w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości oraz określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] maja 2014 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że organ pierwszej instancji powinien wszcząć z urzędu postępowanie i wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.

Postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik pismem z [...] lipca 2014 r. złożył korektę deklaracji na podatek od nieruchomości wraz z pisemnymi wyjaśnieniami.

W korekcie wykazano:

- [...]m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; wyliczony podatek z zastosowaniem stawki [...] zł/ 1m2 - [...] zł,

- [...] m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podatek z zastosowaniem stawki [...] zł/1m2 - [...] zł,

- budowle o wartości [...] zł, podatek stanowiący 2% wartości - [...] zł. Razem podatek: [...] zł.

Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z [...] sierpnia 2015 r. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] kwietnia 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania, uchyliło zaskarżoną decyzję i określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł.

Wyrokiem z [...] stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Po [...] WSA w Poznaniu, po rozpatrzeniu skargi złożonej przez Spółkę uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z [...] sierpnia 2015 r.

Decyzją z [...] września 2019 r. Burmistrz Miasta i Gminy [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej kwalifikacji prawnopodatkowej i określenia wysokości zobowiązania podatkowego wobec obiektów wymienionych w decyzji pt. "Przedmiot sporu" oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Odwołanie uzupełniono pismem z [...] kwietnia 2020 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] września 2020 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2020 r., poz. 1325 – dalej: "O.p."), art. 1a pkt 1 i 2 art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), uchyliło zaskarżoną decyzję i określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu SKO przedstawiło przebieg postępowania i wskazał na oględziny przeprowadzone w 2014 r. z udziałem biegłych powołanych przez organ. Kolegium następnie odniosło się do spornych przedmiotów opodatkowania stwierdzając, że:

1) Namioty o konstrukcji stalowej z poszyciem pcv.

W ocenie organu i biegłych przedmiotowe namioty należy zakwalifikować do kategorii budynków. Sporne hale magazynowe namiotowe, posadowione na gruncie w sposób opisany w opinii biegłych J. M. i J. M. są trwale z tym gruntem związane, posiadają fundamenty - płyta betonowa, kotwy stalowe, które wiążą hale z gruntem.

2) Fundamenty pras w budynku hali produkcyjnej lodówek.

W ocenie organu wszystkie fundamenty pod prasami są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - dalej: "P.b.") jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową. Zdaniem organu przedmiotowe fundamenty zostały przez biegłych jednoznacznie zakwalifikowane jako budowle.

3) Fundamenty pras w budynku hali produkcyjnej pralek.

Według organu wszystkie fundamenty pod prasami są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową.

4) Rozdzielnia [...] [...]kv.

Według organu poszczególne elementy wchodzące w skład rozdzielni tworzą funkcjonalną całość techniczno-użytkową i należy zakwalifikować ją jako budowlę (sieć techniczna - art. 3 ust. 3 P.b.).

Zdaniem organu sieć elektroenergetyczna, jak zakwalifikowali obiekt Rozdzielni [...] [...]kv biegli, jako wprost wymieniona w załączniku do P.b., będzie co do zasady stanowić budowlę na gruncie podatku od nieruchomości, o ile wszystkie jej składowe elementy będą stanowić całość techniczno-użytkową. Biegli dokonując ogólnej charakterystyki Rozdzielni [...] [...]kv w aspekcie poszczególnych jej elementów, ich funkcjonalności i związku techniczno-użytkowego wskazali, że poszczególne elementy są ze sobą połączone i współpracują ze sobą tak by wypełniać zadanie jakim jest rozdział energii przy użyciu urządzeń rozdzielczych oraz zasilanie stacji transformatorowo-rozdzielczych [...], [...], [...] zlokalizowanych w hali produkcyjnej fabryki lodówek. Umieszczenie urządzeń energetycznych i technicznych wewnątrz budynku spełniającego funkcje osłony, zapewnia jedynie zewnętrzną ochronę urządzeń. Zdaniem organu, w sprawie mamy więc do czynienia z przypadkiem umiejscowienia budowli w budynku, a nie z urządzeniami stanowiącymi część składową budynku.

5) Zbiorniki hydroforowe przy budynku fabryki styropianów [...].

Zdaniem organu, za oceną biegłych, obiekty te są budowlami.

6) Instalacja tryskaczowa.

7) Instalacja sygnalizacji pożaru.

Według organu instalacja tryskaczowa oraz instalacja sygnalizacji pożaru są budowlami. Zasilanie sytemu przeciwpożarowego w wodę następuje za pomocą pomp znajdujących się w budynku pompowni. Pompy czerpią wodę ze zbiorników wody, a następnie tłoczą ją do sytemu sieci zewnętrznej ppoż. oraz do systemu instalacji tryskaczowej i zraszaczowej oraz hydrantów wewnętrznych. W skład wchodzą: instalacja rur polietylowych, stacje rozdzielcze wraz zaworami kontrolno-alarmowymi, instalacja zasilająca tryskacze i hydranty wewnętrzne oraz instalacja tryskaczowa podstropowa z zamontowanymi zraszaczami. Poszczególne elementy każde z systemu są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania całości instalacji. Pomiędzy nimi zachodzi związek funkcjonalny i techniczny zapewniający korzystanie z instalacji zgodnie z przeznaczeniem. Sieć urządzeń przeciwpożarowych zakwalifikowano jako sieć techniczną.

8) Rozdzielnia [...], [...], [...] i [...]

Według organu rozdzielnie te znajdują się w budynku serwisu hali produkcyjnej fabryki pralek. [...], [...] i [...] to rozdzielnie niskiego napięcia, a [...]-15 średniego napięcia. Trzy pierwsze są zasilane z rozdzielni średniego napięcia, [...]-15 zasilana jest z Rozdzielni [...] [...]kv. Rozdzielnie oraz kable zasilające szynoprzewody stanowią samodzielną budowlę, nie są elementem sieci, które tworzą w budynku instalacje wewnętrzne i nie stanowią elementu wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Pomiędzy poszczególnymi elementami rozdzielni występuje związek funkcjonalny i techniczny zapewniający korzystanie z rozdzielni zgodnie z przeznaczeniem. Jest to sieć elektroenergetyczna – budowla wymieniona w załączniku XXVI do P.b.

9) Wiata do przechowywania materiałów produkcyjnych i namiot.

Według organu są to budynki, a argumentacja dla takiej kwalifikacji przedmiotowych obiektów jest taka sama jak dla omawianych w pkt 1 namiotów z poszyciem pcv.

10) Oczyszczalnia ścieków.

Według organu oczyszczalnia ścieków jest zlokalizowana w dobudówce do hali produkcyjnej fabryki lodówek. Jej powierzchnia została ujęta w powierzchni użytkowej hali produkcyjnej fabryki lodówek. Oczyszczalnia została wybudowana na potrzeby jednego z etapów procesu technologicznego produkcji lodówek, tj. przygotowania blach stanowiących obudowy lodówek i służy wyłącznie temu etapowi produkcji. Poszczególne elementy oczyszczalni są ze sobą połączone i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Jako taka jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 ust. 3 P.b. Budynek, w którym się znajduje pełni wyłącznie rolę osłony. Ostatecznie, budynek nie został przez organ pierwszej instancji uwzględniony do opodatkowania, co z uwagi na korzystność dla strony, Kolegium przyjmuje.

11) Sieć niskich napięć na fabryce lodówek, sieć energetyczna niskiego napięcia fabryki pralek, sieć elektryczna na Linii [...], instalacje sprężonego powietrza, wentylacji i chłodzenia [...], rozdzielnia średniego napięcia [...], rozdzielnia [...] [...], rozdzielnia [...]

Według organu sieć niskich napięć na fabryce lodówek stanowi odrębną budowlę niezwiązaną z budynkiem hali produkcyjnej fabryki. Obiekt ten w całości znajduje się wewnątrz budynku produkcyjnego i stanowi odrębny obiekt budowlany. Sieć niskich napięć została wybudowana wyłącznie dla potrzeb zasilania jednej z linii produkcyjnych w hali produkcyjnej fabryki lodówek. Stanowi ona funkcjonalną całość przeznaczoną tylko i wyłącznie do zasilania tej konkretnej linii produkcyjnej. Z uwagi na fakt, że elementy sieci niskich napięć stanowią funkcjonalną całość przedmiotowy obiekt należy zakwalifikować zdaniem organu jako budowlę (sieć techniczna - art. 3 ust. 3 P.b.). Nie są to elementy budynku hali produkcyjnej. Jest to sieć elektroenergetyczna, która tworzy całość techniczna i funkcjonalną zapewniającą korzystanie z sieci zgodnie z przeznaczeniem. Została wybudowana kilkanaście lat później od samego budynku, wcześniej hala posiadała instalację elektryczną. Sieć energetyczna niskiego napięcia fabryki pralek stanowi odrębną budowlę niezwiązaną z budynkiem hali produkcyjnej fabryki. Obiekt ten w całości znajduje się wewnątrz budynku produkcyjnego i stanowi odrębny obiekt budowlany. Sieć ta została wybudowana na potrzeby zasilania jednej z linii produkcyjnych fabryki pralek. W skład sieci energetycznej niskiego napięcia w fabryce pralek wchodzi cała infrastruktura kablowa oraz rozdzielnie siłowe [...]. Tworzą one całość techniczno- użytkową, którą należy zakwalifikować jako budowle. Poszczególne elementy sieci energetycznej niskiego napięcia są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowlę bezużyteczną. Z uwagi na fakt, iż elementy sieci energetycznej niskiego napięcia stanowią funkcjonalną całość, przedmiotowy obiekt należy zakwalifikować zdaniem organu podatkowego jako budowlę (sieć elektroenergetyczna - art. 3 ust. 3 P.b.). Została wybudowana kilkanaście lat po wybudowaniu samego budynku.

- Sieć elektryczna na linii [...] stanowi odrębną budowlę niezwiązaną z budynkiem hali produkcyjnej. Obiekt ten w całości znajduje się wewnątrz budynku produkcyjnego i stanowi odrębny obiekt budowlany. Sieć ta nie zasila instalacji oświetlenia hali produkcyjnej ani żadnych innych urządzeń hali i nie jest w żaden sposób związana z tym budynkiem. Na linii tej odbywa się kompletny proces produkcji lodówek. Z uwagi na fakt, iż elementy sieci elektrycznej stanowią funkcjonalną całość, przedmiotowy obiekt należy zakwalifikować zdaniem organu podatkowego jako budowlę (sieć elektroenergetyczna - art. 3 ust. 3 P.b.). Powstała kilka lat później niż sam budynek.

- Instalacje sprężonego powietrza, wentylacji i chłodzenia [...] stanowi funkcjonalną całość - sieć techniczna - art. 3 ust. 3 P.b. Wybudowane zostały na potrzeby linii produkcyjnej fabryki lodówek. Instalacja sprężonego powietrza doprowadzona jest do stanowisk roboczych na których pracownicy używają narzędzi pneumatycznych np. wiertarki, wkrętarki. Instalacja wentylacji doprowadzona odciąganie ze stanowisk roboczych gazów powstałych w trakcie lutowania. Natomiast instalacja chłodzenia doprowadza jest do stanowisk roboczych na których odbywa się lutowanie. Instalacje te stanowią odrębną budowlę, niezwiązaną z budynkiem hali produkcyjnej. Elementy każdej z instalacji są ze sobą powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość przeznaczoną do obsługiwania konkretnej linii produkcyjnej. Instalacje sprzężonego powietrza, wentylacji i chłodzenia tworzą funkcjonalną całość techniczno-użytkową i należy zakwalifikować je zdaniem organu podatkowego jako budowlę (sieć techniczna - art. 3 ust. 3 P.b.);

- Rozdzielnia średniego napięcia [...] stanowi odrębną budowlę niezwiązaną z budynkiem hali produkcyjnej. Rozdzielnia średniego napięcia [...] wraz z kablami zasilającymi stacje transformatorowo-rozdzielcze oraz budynek rozdzielni stanowią funkcjonalną całość użytkową, przeznaczoną do zasilania dwóch stacji transformatorowo-rozdzielczych. Urządzenia zamieszczone w rozdzieli nie mogłyby istnieć samodzielnie jako obiekty stanowiące wyposażenie budynku, ponieważ nie pełniłyby wówczas żadnej funkcji użytkowej. Urządzenia te składają się na całość techniczno-użytkową, są elementem składowym rozdzielni, należy zakwalifikować je zdaniem organu podatkowego jako budowlę (sieć elektroenergetyczna - art. 3 ust. 3 P.b.);

- Rozdzielnia [...] [...] niskiego napięcia. Analizowany obiekt jest odrębną budowlą, niezwiązaną z budynkiem hali produkcyjnej. Rozdzielnia [...] w/m wraz z kablami zasilającymi szynoprzewody stanowią funkcjonalną całość użytkową, przeznaczoną do zasilania linii wtryskarek. Urządzenia zamieszczone w rozdzieli nie mogłyby istnieć samodzielnie jako obiekty stanowiące wyposażenie budynku, ponieważ nie pełniłyby wówczas żadnej funkcji użytkowej. Wszystkie elementy rozdzieli tworzą jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej niskiego napięcia, której zadaniem jest przesyłanie prądu do szynoprzewodów wtryskarek zamontowanych na linii produkcyjnych w hali produkcji pralek. Obiekt ten zależy zakwalifikować zdaniem organu podatkowego jako budowlę (sieć elektroenergetyczna - art. 3 ust. 3 P.b.). Została wykonana kilka lat później od samego budynku rozdzielni.

- Rozdzielnia [...] wraz z kablami zasilającymi linie produkcyjną została wybudowana dla potrzeb zasilania linii wtryskarek z oprzyrządowaniem. Rozdzielnia i kable zasilające szynoprzewody linii produkcyjnej stanowią odrębną budowlę niezwiązaną z budynkiem hali produkcyjnej. Urządzenia zamieszczone w rozdzielni nie mogłyby istnieć samodzielnie jako obiekty stanowiące wyposażenie budynku, ponieważ nie pełniłby wówczas żadnej funkcji użytkowej. Rozdzielnię [...] należy zakwalifikować zdaniem organu podatkowego jako budowlę (sieć elektroenergetyczna - art. 3 ust. 3 P.b.). Została wykonana kilkanaście lat później niż sam budynek, który do tego momentu funkcjonował bez niej.

Według organu w omawianym przypadku mamy do czynienia z budowlą - urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową, którą umieszczono wewnątrz budynku. Ta okoliczność sytuuje budynek w roli podrzędnej, ochronnej wobec znajdujących się w nich obiektów.

12) Magazyn gazów i poliuretanów.

13) System urządzeń przeciwpożarowych oraz pompownia na teren.

Według organu jest to w części budynek w części budowla - zalecenie wydzielenia z w/w środka trwałego budynków i budowli wynikało z wyroku WSA w Poznaniu. Na w/w składa się budynek 1) gases and polyurethane storage - [...]m2 oraz o wartości początkowej - [...] zł, urządzenia i instalacje techniczne zlokalizowane w budynku fabryki lodówek, zespół wolnostojących zbiorników; 2) system urządzeń przeciwpożarowych, tj. budynek ppoż. o powierzchni użytkowej - [...]m2, urządzeń takich jak hydranty, tryskacze oraz wewnętrznego orurowania zlokalizowanego w budynku hali, sieci zewnętrznej zasilającej instalacje tryskaczową, sieci zewnętrznej zasilającej pod instalację hydrantową, zbiornik przeciwpożarowy.

W ocenie organu podatnik prawidłowo uczynił wydzielając do opodatkowania odrębnie budowle, odrębnie budynki, jednakże nieprawidłowo pomniejszył wartość budowli o elementy środka trwałego takie jak hydranty, tryskacze, orurowanie i instalacje położone w halach produkcyjnych gdyż stanowa one odrębne od budynków obiekty budowlane. W trakcie oględzin stwierdzono, że gdy chodzi o środek trwały magazyn gazów i poliuretanów wchodzą powiązane technologicznie stanowiące funkcjonalną całość elementy: zespół wolnostojących podziemnych i nadziemnych zbiorników gazów, zbiornik przewodów rurowych, przewody rurowe przesyłające zmieszane składniki do maszyny pianującej znajdującej się w hali produkcyjnej. Wszystkie elementy urządzenia stanowią funkcjonalną całość techniczno-użytkową.

Z kolei poddany oględzinom system przeciwpożarowy uznano za budowle. System sieci zewnętrznej ppoż, system instalacji tryskaczowej i zraszaczowej, stacje rozdzielające z zaworami kontrolno-alarmowymi, instalacja tryskaczowa podstropowa; system instalacji hydrantów wewnętrznych z rurami polietylanowymi i instalacją zasilającą hydranty wewnętrzne - każdy element systemu osobno nie posiada żadnej wartości użytkowej. Bez tych elementów budynki nie tracą swych walorów użytkowych. Nadto projekt budynku fabryki lodówek w wykazie instalacji dla tego obiektu nie zawierał instalacji tryskaczowej i instalacji hydrantów wewnętrznych.

Według Spółki przedmiotowe obiekty powinny podlegać opodatkowaniu jedynie od swoich powierzchni użytkowych lub wartości rynkowych, a nie od pełnej wartości początkowej środka trwałego, w którym zostały zagregowane. Pozostałe elementy w/w środków trwałych, tj. hydranty, tryskacze. Orurowanie, instalacje położone w halach produkcyjnych nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Za nieuzasadnione organ uznał uwagi strony co do biegłych powołanych przez Burmistrza [...], jak i sporządzonej przez nich opinii. Przedłożona przez Spółkę opinia, sporządzona w 2015 r. nie mogła stanowić miarodajnego materiału porównawczego. Organ zaznaczył, że co do spornych obiektów takich jak: oczyszczalnia ścieków, sieć niskich napięć na fabryce lodówek, sieć energetyczna niskiego napięcia fabryki pralek, sieć elektryczna na linii [...], instalacja sprężonego powietrza, wentylacji i chłodzenia [...], rozdzielnia średniego napięcia [...], rozdzielnia [...] M/W, rozdzielnia [...] przyjęte zostały wartości według ewidencji podatkowej Spółki, przyjęto tym samym rozwiązanie najkorzystniejsze dla podatnika.

W skardze z [...] listopada 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a. art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie przez organ odwoławczy Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji;

b. art. 144 § 5 w zw. z art. 144 § 1 i 3 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez doręczenie decyzji pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym za pośrednictwem operatora pocztowego zamiast środków komunikacji elektronicznej wobec braku udokumentowania "problemów technicznych";

c. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez oparcie wydanego rozstrzygnięcia niemal w całości na ustaleniach zawartych w opinii biegłych, która z uwagi na zawarte w niej liczne błędy i uchybienia nie powinna stanowić dowodu w niniejszej sprawie oraz poprzez błędne uznanie, że przedłożonym przez Spółkę dowodom należy przyznać mniejszą moc dowodową, bądź że powinny być one całkowicie pominięte:

d. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez niepełne przedstawienie uzasadnienia faktycznego i prawnego.

2. naruszenie prawa materialnego, tj.

a. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie jako budynki obiektów niespełniających wszystkich ustawowych cech konstytuujących budynki;

b. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a P.b. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów zlokalizowanych w całości wewnątrz budynków, niestanowiących odrębnych od nich obiektów budowlanych oraz zapewniających użytkowanie tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem;

c. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie kompleksowych środków trwałych w całości jako budowle, podczas gdy na ich wartość składają się obiekty stanowiące budynki, budowle oraz elementy nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

d. art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie obiektów niestanowiących odrębnych środków trwałych od wartości innej niż ich wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że organy naruszyły przepisy postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a także dokonały błędniej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w przedmiocie wysokości zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2014 r. Sąd wyjaśnia, że sprawa była już przedmiotem kontroli WSA w Poznaniu, który wyrokiem z [...] stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Po [...] uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z [...] sierpnia 2015 r.

Podkreślenia wymaga, że orzekanie w niniejszej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z ww. przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3).

Biorąc pod uwagę wiążący charakter wyroku rolą Sądu w niniejszym postępowaniu było przede wszystkim zweryfikowanie, czy organ wykonał wskazania sformułowane w prawomocnym wyroku. Jednocześnie zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Powyższy wyrok wiązał zatem organy przy rozpatrywaniu sprawy i wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz wiąże również Sąd rozpoznający skargę skarżącej Spółki.

W uzasadnieniu wyroku z [...] stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Po [...] Sąd odnosząc się do spornych w sprawie kwestii, wskazał na istotne dla ich oceny pojęcia zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zaznaczając, że ustawa definiując budowlę, odsyła do innych regulacji. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 roku P 33/09 (OTK – A z 2011 r. nr 7, poz. 71), odesłanie do przepisów P.b. oznacza, w ocenie Sądu, wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy P.b. oraz jej załączników.

Powołując przepis art. 3 pkt 1 P.b., Sąd zaznaczył, że w okolicznościach badanej sprawy, organy podatkowe na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości zakwalifikowały jako budowle znajdujące się wewnątrz budynków oczyszczalnię ścieków, sieci niskich napięć na fabryce lodówek i pralek, sieć elektryczną na linii [...], instalację sprężonego powietrza, wentylacji i chłodzenia, rozdzielnię średniego napięcia [...], rozdzielnię [...], magazyn gazów i poliuretanów, system urządzeń przeciwpożarowych oraz zbiornik przeciwpożarowy wraz z pompownią, rozdzielnię [...] [...] kv.

W powołanym wyroku Sąd wskazał, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, należy przyjąć, że pojęcia "budynek" i "budowla" wzajemnie się wykluczają. Ponadto, skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą. Zarówno na gruncie P.b., jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych, żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym co wymaga podkreślenia, pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

Sąd zaznaczył, że w okolicznościach niniejszej sprawy, należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. P 33/09, wedle którego opodatkowane mogą być wyłącznie takie budowle, które wprost wskazano w P.b. lub w załącznikach do tej ustawy.

Kierując się powołanymi wyrokami Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem Sądu, organ podatkowy powinien dokonać ponownej kwalifikacji obiektów wykazanych przez podatnika do opodatkowania, będących przedmiotem sporu, a zatem oczyszczalni ścieków, sieci niskich napięć na fabryce lodówek i pralek, sieci elektrycznej na linii [...], instalacji sprężonego powietrza, wentylacji i chłodzenia, rozdzielni średniego napięcia [...], rozdzielni [...], magazynu gazów i poliuretanów, systemu urządzeń przeciwpożarowych oraz zbiornika przeciwpożarowego wraz z pompownią, rozdzielni [...] [...] kv.

Jednocześnie Sąd podkreślił, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. na niniejszą sprawę ma ten wpływ, że zostanie dokonana odmienna interpretacja przepisów, a co za tym idzie, także klasyfikacja niektórych obiektów. Skoro zatem zostaną one zakwalifikowane w odmienny sposób, to mogą zostać objęte inną stawką podatku.

Ponadto w ocenie Sądu organy podatkowe błędnie zakwalifikowały w całości jako budowle środki trwałe, w skład których wchodzą zdaniem podatnika zarówno budynki, budowle, jak i obiekty niebudowlane. W ocenie Sądu, słuszne jest twierdzenie podatnika, że podatkowi od nieruchomości podlegają odrębne przedmioty opodatkowania, które przewiduje ustawa podatkowa, regulująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Przy dokonywaniu ponownej kwalifikacji obiektów do opodatkowania, należy mieć na względzie powołane powyżej wyroki Trybunału Konstytucyjnego.

Z zaleceń Sądu dla organu wynika, że określenie wartości budowli dla celów opodatkowania powinno zostać poprzedzone ustaleniem przedmiotu opodatkowania. Konieczne jest rozstrzygnięcie, mające znaczenie dla podstawy opodatkowania, jakie elementy środków trwałych stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Czy są np. odrębnym od budynku, w którym się znajdują, obiektem budowlanym, czy zostały wprost wskazane w przepisach P.b. lub stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. Dopiero wówczas, zgodnie z przepisami powinna zostać określona podstawa opodatkowania.

Jednocześnie Sąd wskazał, że z akt sprawy nie wynika, na jakiej podstawie organy podatkowe zakwestionowały dane z przedstawionego przez skarżącego rejestru podatkowego i pomimo przedstawienia przez Spółkę wartości początkowej ustalonej na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacji podatkowej wiaty stalowej nad urządzeniami chłodniczymi (pomiędzy magazynem zaopatrzenia fabryki pralek a budynkiem narzędziowni), przyjęły wartość rynkową wskazaną przez biegłych.

Poza tym wartość rynkowa obiektów, będących przedmiotem wyceny biegłych: zbiorników sprężonego powietrza przy fabryce pralek, wiaty stalowej nad zbiornikiem przy fabryce pralek, fundamentu pod zbiornikiem sprężonego powietrza, zbiorników sprężonego powietrza przy fabryce lodówek, fundamentu pod zbiornikiem na ciekły azot, zbiornika stalowego okrągłego przy fabryce lodówek i fundamentu pod zbiornikiem stalowym, została określona w decyzji organów podatkowych według stanu na dzień 1 stycznia 2014 r. Sąd zaznaczył, że określona w opinii biegłych z [...] marca 2015 r. wartość rynkowa budowli, stanowiących własność podatnika, powinna być określona na dzień powstania obowiązku podatkowego, a nie jak to uczyniły organy podatkowe, na dzień dokonania wyceny z uwzględnieniem zużycia technicznego. Sąd wskazał również, że organy podatkowe dokonując klasyfikacji obiektu "Wiaty stalowej przy magazynie zaopatrzenia fabryki lodówek" uznały, że nie jest to budynek, ale budowla dlatego też należało opodatkować ją od wartości. Z materiału dowodowego nie wynika jednak, czy nie doszło do ujęcia w podstawie opodatkowania budynku powierzchni obiektu opodatkowanego jako budowla.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że organ odwoławczy błędnie zinterpretował oraz zastosował w niniejszej sprawie wskazania zawarte w powyższym wyroku. Należy również podkreślić, że decyzja Kolegium w zasadzie bezkrytycznie akceptuje i powiela ustalenia organu pierwszej instancji względem kwalifikacji poszczególnych obiektów będących przedmiotem sporu, jedynie incydentalnie uzupełniając lub poszerzając argumentację Burmistrza (jedynym obszarem spornym, w którym organ odwoławczy zaakceptował stanowisko Spółki była przyjęta do opodatkowania wartość "Fundamentów wagi samochodowej"). Zdaniem Sądu nie sposób uznać, by organ odwoławczy dokonał w niniejszej sprawie rzeczywistej kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia wydanego przez Burmistrza.

Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd orzekający w sprawie stwierdza, że organy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, nie dokonały w sposób prawidłowy weryfikacji poczynionych ustaleń, w szczególności dotyczących klasyfikacji poszczególnych obiektów w kontekście wykładni przepisów u.p.o.l. oraz P.b., dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny.

Organy naruszyły przepisy postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a także dokonały błędniej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Analiza akt badanej sprawy prowadzi do wniosku, że skarżąca pozbawiona została możliwości pełnego udziału w postępowaniu w instancji odwoławczej.

Sąd stwierdza, że w badanej sprawie organ odwoławczy naruszył w sposób istotny przepisy art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Konkretyzację tego prawa stanowi wymieniony art. 200 § 1 O.p., obligujący organ podatkowy do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ winien wyznaczyć stronie ten termin przed wydaniem każdej decyzji w sprawie, nawet wówczas, gdy nie prowadził w sprawie żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi o materiał zebrany przez organ pierwszej i drugiej instancji. Naruszenie przez organ odwoławczy normy wynikającej z art. 200 § 1 O.p. stanowi naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66, Lex 150133).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że w niniejszym postępowaniu SKO uchybiło powyższemu obowiązkowi i wydało zaskarżaną decyzję bez uprzedniego wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się oraz wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż mając na uwadze obszerność materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowym postępowaniu, jak również fakt, że Spółka pozostawała aktywnym uczestnikiem postępowania składając w jego toku dodatkowe pisma oraz wyjaśnienia, skarżąca miała prawo oczekiwać, że jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji zostanie jej zapewnione prawo do zweryfikowania kompletności akt sprawy, jak również do ustosunkowania się wobec zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaprezentowania końcowego stanowiska. Ponadto z uwagi na istniejące rozbieżności pomiędzy wydanymi w sprawie opiniami rzeczoznawców skarżąca rozważała wniesienie o przeprowadzenie rozprawy przed organem odwoławczym celem obiektywnego rozstrzygnięcia wskazanych różnic. Tym samym brak informacji o planowanym wydaniu decyzji przez SKO uniemożliwił Spółce wykonanie stosownej reakcji poprzez zgłoszenie odpowiedniego wniosku.

Powyższe stwierdzenia ulegają szczególnemu wzmocnieniu w sytuacji, w której podatnik powołał profesjonalnego pełnomocnika do występowania w imieniu Spółki przed organami podatkowymi w niniejszej sprawie podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zadaniem profesjonalnego pełnomocnika jest czynny udział w postępowaniu poprzez m.in. dokonanie analizy akt sprawy oraz wyrażenie opinii prawnej w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym pozbawienie pełnomocnika możliwości wypowiedzenia się w sprawie na podstawie art. 200 § 1 O.p. doprowadziło do naruszenia przez organ odwoławczy podstawowych zasad regulujących postępowanie podatkowe poprzez uniemożliwienie uczestniczenia oraz pełnienia określonych ról procesowych przez poszczególnych uczestników postępowania.

Jednocześnie nie znajduje w sprawie zastosowania przepis art. 200 § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy nie jest zobligowany do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego m.in. w przypadku przewidzianym w art. 165 § 5 pkt 1 O.p., tj. w postępowaniu w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Okoliczności niniejszej sprawy nie pozwalają bowiem na stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie.

W toku postępowania przed organem odwoławczym Spółka przedłożyła pismo z [...] kwietnia 2020 r., stanowiące uzupełnienie złożonego uprzednio odwołania, a następnie pismem z [...] czerwca 2020 r. została wezwana przez SKO do przedłożenia pełnomocnictwa dla dor. pod. A. W. potwierdzającego umocowanie do występowania w niniejszej sprawie jako pełnomocnik (w odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie Spółka zwróciła uwagę SKO na fakt, że wskazane pełnomocnictwo powinno znajdować się w aktach sprawy zgromadzonych przez organ pierwszej instancji). Tym samym, mając na uwadze powyższe okoliczności, nie sposób uznać, by stan faktyczny oraz zabrany materiał dowodowy niniejszej sprawy pozostał bez zmian od momentu złożenia przez Spółkę odwołania. Ponadto zgodzić należy się ze skarżącą, że mogła mieć uzasadnione wątpliwości co do kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w przypadku prawidłowego zawiadomienia ze strony SKO skorzystałaby z prawa do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym celem weryfikacji wskazanych rozbieżności. Realizacja tego uprawnienia i umożliwienie Spółce przedstawienia swojego stanowiska w odniesieniu do zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliłyby uniknąć wydania wadliwej decyzji SKO.

Zasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 144 § 5 w zw. z art. 144 § 1 i 3 oraz art. 121 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 144 § 5 O.p. "doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego". Tym samym w postępowaniu podatkowym zasadą jest doręczanie pism procesowych pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wyjątek od powyższej reguły konstytuuje art. 144 § 3 O.p., zgodnie z którym "w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1" (tj. co do zasady za pośrednictwem operatora pocztowego).

Przenosząc powyższe na grunt toczącego się sporu wskazać należy, że pełnomocnik Spółki ustanowiony do doręczeń w niniejszej sprawie - dor. pod. P. B. niewątpliwie spełnia przesłankę podmiotową, o której mowa w art. 144 § 3 O.p. Tym niemniej zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi na jego adres, za pośrednictwem operatora pocztowego. Ponadto w treści decyzji zamieszczona została jedynie na końcu informacja, że "ze względów technicznych nie można wysłać za pomocą e-PUAP" - bez jakiegokolwiek szerszego wyjaśnienia lub udokumentowania próby doręczenia decyzji pełnomocnikowi przez organ odwoławczy za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Organ odwoławczy w niniejszej sprawie uchybił zasadom postępowania podatkowego poprzez nieprawidłowe doręczenie zaskarżanej decyzji. W omawianym przypadku organ podatkowy, wysyłając decyzję profesjonalnemu pełnomocnikowi strony za pośrednictwem operatora pocztowego, powinien był bowiem wykazać, że doręczenie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej było obiektywnie niemożliwe. Wzmianka polegająca na oświadczeniu, że "ze względów technicznych nie można wysłać za pomocą e-PUAP" nie wypełnia wskazanego wymogu. Jak wskazuje się bowiem w judykaturze, "wykazanie, że "problem techniczny" wystąpił, należy do organu i powinno sprowadzać się do udokumentowania, że podjęto próbę doręczenia korespondencji oraz że nie było możliwe jej doręczenie w ten sposób z uwagi na techniczną przeszkodę (awaria systemu informatycznego, czy też np. jego zasilania). Biorąc pod uwagę budowę systemów informatycznych, nie powinno to nastręczać trudności. System wykorzystywany przez organ z pewnością zawiera historię błędów, w której można po pierwsze stwierdzić, że podjęto próbę wysłania korespondencji do strony w konkretnym momencie, po drugie, że skończyła się ona niepowodzeniem z podaniem przyczyny tego stanu rzeczy" (por. wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2019 r. I SA/Gd 1152/18, Legalis).

Jak wskazała Spółka, w powyższym zakresie, w dniu [...] października 2020 r. (tj. krótko po otrzymaniu zaskarżanej decyzji) skutecznie nadała do SKO pismo wraz załącznikiem za pośrednictwem platformy e-PUAP. W powyższym świetle rzeczywiste zaistnienie "problemów technicznych", o których mowa w decyzji wydaje się wątpliwe.

W piśmie z [...] kwietnia 2020 r. pełnomocnik Spółki wniósł na podstawie art. 144a § 1 pkt 2 O.p. o doręczanie dalszych pism w postępowaniu za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany adres skrzynki ePUAP. Tym samym pełnomocnik miał prawo oczekiwać doręczenia wszelkich pism procesowych przez SKO (w tym zaskarżanej decyzji) za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, w przypadku zamiaru doręczenia przez SKO decyzji w sposób inny niż za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej organ odwoławczy powinien był okoliczności przemawiające za takim sposobem nadania pisma należycie uzasadnić, a ponadto dołożyć wszelkich starań celem powiadomienia pełnomocnika o nadaniu pisma rozstrzygającego sprawę za pośrednictwem operatora pocztowego. W szczególności przedłożone w toku sprawy pełnomocnictwa zawierały dane kontaktowe pełnomocników (w tym numer telefonu), wobec czego w przypadku wystąpienia obiektywnych problemów technicznych możliwe było porozumienie się z pełnomocnikiem celem poinformowania o wskazanych okolicznościach oraz uzgodnienia optymalnego rozwiązania kwestii doręczenia przedmiotowej decyzji.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że organ odwoławczy rozpatrywał odwołanie Spółki przez [...] miesięcy (odwołanie wpłynęło do organu [...] października 2019 r.). Wobec czego wydanie zaskarżonej decyzji bez zachowania wymogów gwarantujących kluczowe prawa podatnika przez SKO oraz po wielomiesięcznym procedowaniu w niniejszej sprawie jest nie do przyjęcia.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że organ odwoławczy poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego dotyczących prawidłowych doręczeń oraz umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego rażąco naruszył również wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Organy obu instancji naruszyły w sprawie zasady postępowania dowodowego także poprzez dokonanie dowolnej oraz wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i aprobująca ją niemal w całości decyzja SKO w zakresie kwalifikacji spornych obiektów oparta jest w znacznej mierze na treści opinii z [...] listopada 2018 r. autorstwa powołanych przez Burmistrza biegłych.

W odwołaniu Spółka odniosła się bowiem obszernie do opinii biegłych, wskazując na liczne uchybienia i nieścisłości w niej zawarte, które powinny dyskwalifikować ją jako dowód w sprawie. Mając na uwadze zgłoszone przez Spółkę zastrzeżenia względem opinii biegłych, organ odwoławczy powinien był ocenić dokonaną przez biegłych oraz organ pierwszej instancji kwalifikację spornych obiektów. Tymczasem SKO w zaskarżonej decyzji zanegowało wskazane przez Spółkę zastrzeżenia względem opinii biegłych, uznając ją za rzetelną i wiarygodną oraz oparło swoje rozstrzygnięcie - podobnie jak Burmistrz - w głównej mierze na ustaleniach biegłych, uchybiając tym samym obowiązkowi dokonania własnej oceny prawnej poszczególnych obiektów pod kątem przepisów prawa podatkowego.

W powyższym kontekście należy wskazać, że organy nie odniosły się merytorycznie do przedłożonej przez podatnika prywatnej opinii autorstwa pracowników Akademii Górniczo-Hutniczej [...] dr hab. inż. R. O., prof. AGH oraz dr inż. K. F. pt. "Opinia techniczna dotycząca kwalifikacji na gruncie P.b. wybranych składników majątku firma A Sp. z o.o. zlokalizowanych na terenie zakładu produkcyjnego położonego we [...]". Powyższe byłoby wskazane w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy tj. cech konstrukcyjnych poszczególnych obiektów, a nie jej stanu prawnego - tym samym wydanie przez Trybunał omawianego wyroku mogło co najwyżej prowadzić do odmiennej oceny wniosków płynących ze wskazanej opinii. W konsekwencji organy podatkowe obu instancji przedwcześnie oraz błędnie pominęły przedłożony przez Spółkę dowód, który oferował możliwość konfrontacji ustaleń faktycznych z ustaleniami dokonanymi przez biegłych.

Skoro zatem w wydanej decyzji SKO, w ślad za Burmistrzem, oparło swoje rozstrzygnięcie niemal wyłącznie o treść opinii biegłych, to niewątpliwie uchybiło ono zasadzie prawdy obiektywnej sformułowanej w art. 122 O.p., a także zasadzie swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

W tym kontekście zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. obowiązkiem organu wydającego decyzję jest sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W myśl art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Dokonując wykładni powyższych przepisów należy wskazać, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno obejmować nie tylko sam opis stanu faktycznego, ale również odniesienie się do dowodów, na podstawie których istotne dla postępowania fakty zostały stwierdzone, oraz podanie przyczyn, dla których pewne dowody nie zostały wzięte pod uwagę. Prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego jest kluczowe, ponieważ wyłącznie przez jego pryzmat można ocenić prawidłowość dokonania subsumpcji przepisów prawa materialnego. Uzasadnienie prawne powinno zaś przedstawiać jakie konkretne przepisy zostały zastosowane w sprawie oraz wyjaśniać dlaczego. Co ważne, całe uzasadnienie ma odzwierciedlać motywy jakimi kierował się organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy. Tym samym szczególnie istotne jest, aby jego treść była spójna i dostatecznie konkretna. Powyższe ulega szczególnemu wzmocnieniu jeżeli wziąć pod uwagę fakt, że celem uzasadnienia jest przede wszystkim przekonanie adresata o słuszności decyzji zgodne z zasadą wyrażoną w art. 124 O.p. oraz umożliwienie mu kontroli prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia .

Odnosząc powyższe do uzasadnienia zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie wypełnia ono wskazanych wymogów. W szczególności, pomimo znaczącej objętości decyzji, w przypadku wielu spornych obiektów uzasadnienie faktyczne, ogranicza się do powielenia ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, które z kolei całkowicie powielają wskazania wyrażone w opinii biegłych. W przypadku spornych obiektów organy podatkowe obu instancji zastąpiły bowiem własne ustalenia w zakresie stanu faktycznego ustaleniami biegłych, nie konfrontując ich również z opisem spornych obiektów zawartych w dowodach i pismach przedłożonych przez Spółkę.

Zgodzić należy się ze skarżącą, że organ odwoławczy błędnie zinterpretował wpływ wyroku WSA oraz wyroku TK na rozstrzygniecie niniejszej sprawy. Zgodnie bowiem z treścią wyroku WSA, wydanego w niniejszej sprawie, jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w P.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości.

Powyższe stwierdzenie oznacza jedynie, że nie wszystkie obiekty mogą stanowić budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Co więcej, powyższe stwierdzenie nie oznacza również, że przyporządkowanie danego obiektu do określonej kategorii w przepisach P.b. automatycznie pozwala na opodatkowanie takiego obiektu podatkiem od nieruchomości.

Ponadto zgodnie z wyrokiem WSA, organy podatkowe powinny były dokonać ponownej klasyfikacji niektórych obiektów w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. Sąd wskazał, że powołany wyrok ma na niniejszą sprawę ten wpływ, iż zostanie dokonana odmienna interpretacja przepisów, a co za tym idzie, także klasyfikacją niektórych obiektów. Skoro zatem zostaną one zakwalifikowane w odmienny sposób, to mogą zostać objęte inną stawką podatku.

Sąd zawarł w przedmiotowym wyroku wyraźną sugestię, że wskazane obiekty mogły zostać uprzednio zakwalifikowane przez organy podatkowe w sposób błędny. Zgodzić należy się ze skarżącą, że ponowna klasyfikacja spornych obiektów w oparciu o Wyrok TK, o której mowa w wyroku WSA, sprowadzała się do dokonania ponownej oceny dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego i wymagała jedynie dokonania przez organy podatkowe zmiany kwalifikacji podatkowej tych obiektów.

Trafne okazały się zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ odwoławczy uznał, że namioty o konstrukcji stalowej z pcv - [...] szt., wiata do przechowywania materiałów produkcyjnych o powierzchni [...] m2 oraz namiot stanowią budynki i powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości od ich powierzchni użytkowych. Uzasadniając powyższą kwalifikację SKO stwierdziło, że obiekty te spełniają wszystkie przesłanki warunkujące uznanie ich za budynki, tj. są one trwale związane z gruntem, a także posiadają fundament, dach oraz przegrody budowlane wykonane z poszycia pcv.

Należy przy tym wskazać, że przesłankami warunkującymi kwalifikację danego obiektu budowlanego jako budynek zawartymi w art. 3 pkt 2 P.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. są: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentów i dachu (wszystkie te przesłanki muszą zaistnieć łącznie). Tym niemniej powyższe ustalenia nie są zgodne ze stanem faktycznym sprawy, gdyż konstrukcja omawianych hal nie spełnia w rzeczywistości wszystkich wymogów stawianych budynkom. Zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy skupił się przede wszystkim na próbie wykazania, że analizowane hale namiotowe są w rzeczywistości trwale związane z gruntem, powołując się na orzecznictwo dotyczące w głównej mierze kwestii związania z gruntem tablic reklamowych. Stwierdzeniu temu przeczy jednak w sposób oczywisty i niewymagający specjalistycznej wiedzy okoliczność, że hale te zostały bez większego trudu zdemontowane oraz przeniesione w lutym 2016 r. w inne miejsce na terenie zakładu produkcyjnego. Interpretację taką potwierdza również bogate orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii opodatkowania przenośnych kontenerów, które jako obiekty tymczasowe i niezwiązane trwale z gruntem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki .

Organ odwoławczy pominął w decyzji szereg orzeczeń uznających możliwość zakwalifikowania tego rodzaju obiektów jako budowle lub tymczasowe obiekty budowlane niepodlegające opodatkowaniu.

Przykładowo, w wyroku WSA w Poznaniu z 4 grudnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Po 538/19 Sąd nie wykluczył możliwości, że hale namiotowe mogą potencjalnie stanowić obiekty tymczasowe niebędące przedmiotem podatku od nieruchomości, co będzie zależało od precyzyjnego ustalenia ich cech i właściwości. Z kolei w wyroku z 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/GI 617/19 WSA w Gliwicach stwierdził, iż "nie ulega wątpliwości, że magazynowe hale namiotowe nie stanowią budynków ani obiektów małej architektury w rozumieniu P.b. Do rozważenia pozostawała zatem kwestia tego, czy kwalifikują się one do budowli w rozumieniu P.b.".

Jednocześnie wskazać należy, że pozostałe uznane za budynki obiekty, tj. wiata do przechowywania materiałów produkcyjnych o powierzchni [...] m2 oraz namiot stanowią konstrukcje analogiczne do wskazanych wcześniej hal namiotowych (tj. stanowią one poszycia z pcv rozpięte na stalowych słupach przykręconych bezpośrednio do placu).

Wobec powyższego organ winien dokonać analizy, tak jak wskazuje skarżąca, czy ma do nich w pełni zastosowanie powołana wyżej argumentacja, zgodnie z którą obiekty te nie spełniają wszystkich kryteriów niezbędnych dla uznania ich za budynki w świetle przepisów P.b. oraz u.p.o.l.

Potwierdziły się również zarzuty naruszenia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a P.b. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy całkowicie podzielił stanowisko Burmistrza i uznał za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości m.in. następujące obiekty znajdujące się wewnątrz budynków: fundamenty pras w budynku hali produkcyjnej lodówek, fundamenty pras w budynku hali produkcyjnej pralek, rozdzielnia [...] [...]kv, zbiorniki hydroforowe przy budynku fabryki styropianów [...], instalacja tryskaczowa, instalacja sygnalizacji pożaru, rozdzielnie [...], [...], [...] i [...], oczyszczalnia ścieków, sieć niskich napięć na fabryce lodówek, sieć energetyczna niskiego napięcia fabryki pralek, sieć elektryczna linii [...], instalacja sprężonego powietrza, wentylacji i chłodzenia [...], rozdzielnia średniego napięcia [...], rozdzielnia [...] W/M, rozdzielnia [...]

Zauważyć należy, że przedmiotowe obiekty niewątpliwie stanowią urządzenia i instalacje przemysłowe, które są zlokalizowane wewnątrz budynków i służą tym właśnie budynkom i procesom w nich zachodzącym. Trudno bowiem wyobrazić sobie funkcjonowanie budynku produkcyjnego bez instalacji i urządzeń umożliwiających korzystanie z tego budynku zgodnie z prowadzoną działalnością.

Jednocześnie wskazać należy, że tego rodzaju urządzenia i instalacje, które znajdują się wewnątrz budynków, nie stanowią odrębnych od budynków obiektów budowlanych, w związku z czym nie mogą podlegać osobnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powyższe wynika wprost z definicji obiektu budowlanego zawartej w P.b., przez który rozumie się m.in. "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi" (w stanie prawnym do 27 czerwca 2015 r.) oraz "budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (od 28 czerwca 2015 r.). Wskutek takiego sformułowania definicji obiektu budowlanego, budynki będące w posiadaniu przedsiębiorców nie podlegają podwójnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (tj. zarówno od powierzchni budynku obłożonej już najwyższą stawką podatku od nieruchomości, jak i od wartości zlokalizowanych wewnątrz tego budynku urządzeń i instalacji).

Co szczególnie istotne rodzaj urządzeń i instalacji, które zapewniają możliwość użytkowania budynku powinien być oceniany przy uwzględnieniu przeznaczenia danego budynku.

Wbrew twierdzeniom SKO, opodatkowanie znajdujących się wewnątrz budynków urządzeń i instalacji jako budowli stałoby w sprzeczności z treścią powołanego wyroku TK, w świetle którego niedopuszczalne jest uznanie za budowle obiektów spełniających kryteria warunkujące uznanie ich za budynki. Skoro bowiem za budynek uznaje się obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający dach i fundamenty wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, to instalacje te i urządzenia nie mogą stanowić budowli w myśl przepisów u.p.o.l. interpretowanych łącznie z P.b. W powyższym kontekście organ odwoławczy błędnie ocenił wpływ orzeczenia Trybunału na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy - SKO pominęło bowiem fakt, że wskazanych przez Spółkę instalacji i urządzeń nie można traktować jako obiektów odrębnych od budynków, wewnątrz których się znajdują, co w konsekwencji doprowadziło organ odwoławczy do wyciągnięcia błędnych wniosków.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez wyrok NSA o sygn. akt II FSK 692/17 z 26 lutego 2019 r. (a zatem w stanie prawnym po wyroku TK). W przedmiotowym orzeczeniu Sąd stwierdził, że "nie ma takiej regulacji prawnej, która uprawniałaby opodatkowanie odrębnie budynku i odrębnie znajdujących się w nim sieci technologicznych. Zauważenia wymaga, że według wcześniej przywołanych definicji budynek to nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające ten obiekt z przestrzeni, ale także znajdujące się nim instalacje i urządzenia techniczne".

Nadto stwierdzić należy, że żaden przepis P.b. nie uzależnia kwalifikacji danego obiektu na gruncie tej ustawy od momentu wykonania tego obiektu. Tym samym okoliczność, że dana instalacja lub urządzenie została wybudowana w czasie późniejszym niż budynek, wewnątrz którego się znajduje pozostaje irrelewantna dla możliwości uznania takiego obiektu jako zapewniającego użytkowanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy również zauważyć, że prowadzenie działalności produkcyjnej obwarowane jest licznymi obostrzeniami, w tym wynikającymi z przepisów prawa. Od przedsiębiorcy wymagane jest, między innymi, zadbanie o to, aby posiadane przez niego budynki spełniały wymagania BHP i przeciwpożarowe, przewidziane dla prowadzonej w nich produkcji.

Mając na uwadze powyższe, analizowane obiekty znajdujące się wewnątrz budynków należy uznać za jeden obiekt budowlany wraz z tymi budynkami, które nie mogą być uznane za osobne od tych budynków budowle, a w konsekwencji za odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W tym miejscu należy przypomnieć, że Prawo budowlane wśród kategorii obiektów budowlanych wskazuje - w kategorii XVIII - budynki przemysłowe, jak: budynki produkcyjne, służące energetyce, montownie, wytwórnie.

Zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie kompleksowych środków trwałych w całości jako budowli. W zaskarżanej decyzji, organ odwoławczy dokonał podatkowej kwalifikacji środków trwałych, w skład których wchodzą zarówno budynki, budowle, jak i obiekty niebudowlane. SKO w całości uznało ustalenia organu pierwszej instancji stwierdzając, że magazyn gazów i poliuretanów powinien zostać opodatkowany jako budynek od powierzchni użytkowej budynku magazynu gazów oraz jako budowla - od jego pełnej wartości początkowej. Z kolei system urządzeń przeciwpożarowych oraz zbiornik przeciwpożarowego wraz z pompownią na teren zostały uznane w całości za budowle podlegające opodatkowaniu od ich wartości początkowych. Tym samym magazyn gazów i poliuretanów został w decyzji opodatkowany podwójnie, jako budynek oraz jako budowla. Natomiast elementy składające się na środki trwałe o nazwach system urządzeń przeciwpożarowych oraz zbiornik przeciwpożarowy wraz z pompownią na teren zostały przez organ odwoławczy potraktowane jako całość techniczno-użytkowa stanowiąca budowlę.

Aprobując ustalenia Burmistrza SKO nie podzieliło ponadto stanowiska Spółki w zakresie urządzeń i instalacji znajdujących się wewnątrz wskazanych wyżej obiektów, wliczając wartość tych urządzeń i instalacji do podstawy opodatkowania przedmiotowych środków trwałych.

Stanowisko organów podatkowych obu instancji w powyższym zakresie nie może jednak zostać uznane za prawidłowe. Po pierwsze, ze względu na znaczny stopień złożoności przedmiotowych obiektów, w celu prawidłowego zakwalifikowania ich do opodatkowania podatkiem od nieruchomości konieczne jest dokonanie podziału na poszczególne obiekty podlegające opodatkowaniu (pojedyncze obiekty budowlane) oraz obiekty niebudowlane, które temu opodatkowaniu nie podlegają, na co zwrócono uwagę w wyroku WSA z [...] stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Po [...]: "organy podatkowe błędnie zakwalifikowały w całości jako budowle środki trwałe, w skład których wchodzą zdaniem podatnika zarówno budynki, budowle, jak i obiekty niebudowlane".

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z 12 stycznia 2016 r. o sygn. II FSK 2257/15, z 11 marca 2016 r. o sygn. II FSK 64/14 NSA.

Omawiane obiekty składają się zarówno z obiektów budowlanych (zbiorników, rurociągów), jak i urządzeń technicznych oraz obiektów zlokalizowanych wewnątrz budynków, które - zgodnie z argumentacją wskazaną wcześniej - nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako odrębne obiekty. Należy również zauważyć, że organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu doprowadził do sytuacji, w której budynek magazynu gazów i poliuretanów jest opodatkowany podwójnie - raz jako budynek od swojej powierzchni użytkowej, a raz jako cześć budowli - od jej wartości. Przedmiotowe działanie niewątpliwie stanowi zatem kolejne naruszenie prawa materialnego, którego dopuścił się organ odwoławczy w niniejszej sprawie. Zatem z uwagi na fakt, że przedmiotowe środki trwałe jedynie w części składają się z budowli (w ich wartości zagregowana jest, chociażby, wartość budynków podlegających opodatkowaniu od powierzchni użytkowej) nie ma możliwości opodatkowania ich od pełnej wartości początkowej. Działanie takie prowadzi bowiem do podwójnego opodatkowania budynków, a także do opodatkowania obiektów niebędących przedmiotem podatku od nieruchomości. Tym samym, opodatkowując magazyn gazów i poliuretanów, system urządzeń przeciwpożarowych oraz zbiornik przeciwpożarowy wraz z pompownią na teren obejmujących budynki, budowle oraz obiekty niebudowlane w sposób wskazany w decyzji, organ dopuścił się naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.

Zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie obiektów niestanowiących odrębnych środków trwałych od wartości innej niż ich wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego.

W odniesieniu do wskazanych powyżej kompleksowych środków trwałych (t.j. magazynu gazowi poliuretanów oraz systemu urządzeń przeciwpożarowych i zbiornika przeciwpożarowego wraz z pompownią na teren) aprobując stanowisko Burmistrza organ odwoławczy uznał ponadto, iż podstawę opodatkowania tych obiektów powinna stanowić wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne (tzw. wartość początkowa), nie zaś ich wartość rynkowa określona przez Spółkę w drodze wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Niemniej jednak, art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wskazuje, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Analiza przytoczonych powyżej przepisów wskazuje, że wartość początkowa środka trwałego stanowi podstawę opodatkowania budowli jedynie w przypadkach, gdy ten środek trwały w całości stanowi budowlę. Jednocześnie, w przypadku gdy budowlę stanowi jedynie element kompleksowego środka trwałego (w którego w skład wchodzą, przykładowo, budynki i budowle lub też urządzenia wraz z fundamentami), jej podstawa opodatkowania powinna zostać określona zgodnie z przepisem art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. jako wartość rynkowa.

Powyższa teza zgodna jest z licznymi wyrokami sądów administracyjnych. Przykładowo z wyrokiem WSA w Gliwicach z 22 lutego 2012 r. sygn. I SA/GI 884/11,

wyrokiem NSA z 4 czerwca 2014 r. sygn. II FSK 1632/12, jak również w najnowszym orzecznictwie NSA dotyczącym opodatkowania elektrowni wiatrowych, np. wyrok NSA z 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1141/18.

W związku z powyższym organ winien zbadać stanowisko Spółki, zgodnie z którym przedmiotowe obiekty budowlane powinny podlegać opodatkowaniu jedynie od swoich powierzchni użytkowych lub wartości rynkowych, nie zaś od pełnej wartości początkowej środka trwałego, w którym zostały zagregowane. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji całkowicie pominęły w decyzji powyższe orzecznictwo arbitralnie uznając, że w przypadku przedmiotowych obiektów opodatkowaniu podlegają całe środki trwałe - od ich początkowych wartości podatkowych, naruszając tym samym przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Z powyższych względów Sąd wskazuje, że ponownie prowadząc postępowanie SKO będzie zobowiązane uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, biorąc pod uwagę ocenę prawną oraz wskazania zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z [...] stycznia 2018 r. sygn. I SA/Po [...]. W tej sytuacji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, konieczna będzie weryfikacja poczynionych przez organ ustaleń, w szczególności dotyczących klasyfikacji poszczególnych obiektów w kontekście wykładni przepisów ustawy u.p.o.l. oraz P.b., dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien, w trybie art. 200 O.p., zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych ewentualnych żądań i wniosków. Uwieńczeniem powyższego winna być prawidłowo sporządzona decyzja, która winna być wydana po zebraniu kompleksowego materiału dowodowego i jego ocenie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł, jak w p. I. sentencji.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w wysokości [...] zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł.