Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1517/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Ludmiła Jajkewicz Sędziowie: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Kamila Paszowska - Wojnar po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1997 r.: oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za październik 1997 r. określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...]. Decyzja organu odwoławczego została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uchylenia decyzji Izby Skarbowej we W. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2004r. sygn. akt I SA/Wr 559/02 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."). Podstawowym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie, że uchybia ona art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwana dalej "O.p."), wadliwość sporządzonego uzasadnienia, zarówno w sferze faktycznej, jak i prawnej, spowodowała – zdaniem Sądu - że zaskarżona decyzja narusza także art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów. Tymczasem celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej przez organ odwoławczy, który zobowiązany był do uzasadnienia swojej decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 O.p. Sąd stwierdził, że z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika w sposób jednoznaczny, jakie ustalenia faktyczne organ ten uznał za udowodnione, a zatem jak według niego kształtuje się stan faktyczny sprawy zgodny z prawdą. Sąd wskazał, na wywody organu odwoławczego, rozpoczęte przytoczeniem ustaleń decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, z których wynika, że sporne usługi nie były wykonywane, a kontynuowane ustaleniami tegoż organu, że były wykonywane przez A. S. przy użyciu programu komputerowego, stanowiącego własność M. W., lecz nie wiadomo w jaki sposób, oraz konkluzje organu drugiej instancji (na końcu uzasadnienia - strona 3), "że do usług wykonywanych przy zastosowaniu bezużytecznego programu oraz wystawionych faktur w przedmiotowej sprawie zastosowanie mieć będzie również art. 83 Kodeksu cywilnego dotyczącego umów pozornych, zatem podjęte rozstrzygnięcie przez Inspektora Kontroli Skarbowej jest prawidłowe". Sąd podniósł, że z przytoczonego wyżej uzasadnienia niewiele wynika. Nie wiadomo w końcu, czy organ uznał za udowodnione, że usługi te były wykonywane czy też nie były wykonywane. W całym uzasadnieniu nie przytoczono żadnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ani organu podatkowego pierwszej instancji, ani organu odwoławczego, poza przywołaniem art. 83 Kodeksu cywilnego. Wskazano na pozorność, lecz nie poczyniono w tym zakresie żadnego umotywowania tego stwierdzenia na tle rozpatrywanej sprawy. W tej sytuacji Sąd stwierdził, że w uzasadnieniu organu odwoławczego brak było ustalonego przez ten organ stanu faktycznego, a zatem i dowodów, na podstawie których organ ten powinien dokonać ustalenia tego stanu faktycznego oraz brak jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia merytorycznego. Uzasadnienie takie nie dawało żadnej możliwości skontrolowania motywów podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia. Ponadto Sąd stwierdził, że przedłożony wyrok uniewinniający skarżącego od zarzutu popełnienia czynu z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, w którym wskazano, że oskarżający w tej sprawie organ skarbowy popadł w sprzeczność logiczną w swoich stwierdzeniach, zarzucając z jednej strony, że umowa pomiędzy oskarżonym a M. W. była pozorna, gdyż ten ostatni nie świadczył żadnych usług dla oskarżonego, a z drugiej ustalając, że świadcząc usługi dla oskarżonego M. W. posługiwał się bezużytecznym programem, potwierdza, że organy w niniejszej sprawie mają trudności w określeniu jednoznacznego stanu faktycznego, przyjęcia dla niego stosownej kwalifikacji prawnej oraz prawidłowego uzasadnienia swoich ustaleń. W związku z powyższym Sąd nakazał organowi odwoławczemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy sprawy oraz uzasadnić w sposób wszechstronny pod względem faktycznym oraz prawnym wydane rozstrzygnięcie - z uwzględnieniem, powyższych wskazań.

Organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że w wyniku przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania kontrolnego oraz analizy dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług ustalono, iż podatnik dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z wystawianych dokumentów o podatek naliczony zawarty m.in. w fakturach wystawianych przez Przedsiębiorstwo A M. W., z siedzibą we W. przy ul. Ż. [...]. Wystawiane faktury dotyczyły badania wiarygodności finansowej podmiotów wskazanych przez nabywcę. W ramach prowadzonej działalności podatnik zajmował się prowadzeniem postępowań w sprawach dochodzenia roszczeń pieniężnych zleconych przez firmę B. Opierając się na ustaleniach otrzymanych z Prokuratury Okręgowej VI Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej odnośnie M. W. i informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego W. Ś., z której wynikało, iż M. W. nie składał deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia 1995 r. do sierpnia 2000 r., szczegółowej ocenie poddano zawierane właśnie z tym kontrahentem transakcje, polegające na badaniu wiarygodności finansowej podmiotów. Z wyjaśnień złożonych przez M. S. o sposobie wykonywania usług przez kontrahenta wynikało, że M. W. otrzymywał dane dotyczące firm i zobowiązany był sprawdzić wypłacalność firmy, składniki majątku, informacje o kontrahentach. Z kolei M. W. zeznał, iż informacje przez niego uzyskane były przekazywane M. S., a on sam nie może udzielić szczegółowych wyjaśnień na temat sprawdzanych osób zasłaniając się poufnością uzyskiwanych informacji. Zeznał także, iż cała jego działalność w latach 1997 - 2000 opierała się na programie autorstwa A. S. i była skutkiem zastosowań tego programu. Program ten nabyty został przez M. W. w roku 1994 od spółki C. Program ten był serwisowany przez A. S. Ostatecznie Inspektor Kontroli Skarbowej nie ustalił sposobu wykonywania usług, a także nie został zaprezentowany sposób funkcjonowania programu. W zakresie oceny przydatności programu "Kompleksowego Funkcjonowania i Rozwoju Działalności Gospodarczej w postaci opracowań na nośnikach magnetycznych", o którym twierdzono, iż był wykorzystywany przy wykonywaniu usług, wykorzystano opinię dotyczącą tego programu dokonaną przez biegłego, a włączoną do postępowania postanowieniem z dnia [...]. Według opinii biegłego program ten był bezużyteczny. W ocenie organu kontroli oświadczenie podatnika, iż usługa została wykonana oraz potwierdzenie tego oświadczenia fakturami nie mogły stanowić wystarczającego dowodu, iż usługi były wykonane. W świetle zatem materiału dowodowego i zgromadzonych w trakcie postępowania wyjaśnień Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż usługi te nie były wykonywane i brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich wykonanie. W związku z powyższym wystawione faktury dokumentowały czynności pozorne. Opierając się z kolei na przepisie § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 21.12.1995 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 154, póz. 797) organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż przedmiotowe faktury, jako faktury potwierdzające czynności, do których ma zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z art. 19 ust. 2 ustawy o z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu".).

Organ odwoławczy, po ponownym przeanalizowaniu odwołania strony z dnia [...] z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie znalazła podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Wskazano, że jednym z zasadniczych dowodów zebranych w przedmiotowej sprawie jest opinia biegłego sporządzona w dniu [...] dotycząca "programu komputerowego" – Program Kompleksowego Funkcjonowania i Rozwoju Przedsiębiorstwa (wersja demonstracyjna), która sprowadza się do stwierdzenia, że testowany program jest całkowicie bezużyteczny. Podniesiono także, że fakt ten był przedmiotem oceny NSA OZ we Wrocławiu w sprawie ze skargi M. W. ( zakończonego wyrokiem z dnia 5 września 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1449/97), który podzielił pogląd organów podatkowych dotyczących ustaleń biegłego. Ponadto faktura dokumentująca nabycie ww. programu w postaci opracowania na nośnikach magnetycznych będąca w posiadaniu M. W. stała się podstawą do żądania dokonania na jego rzecz zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jednakże w skutek prowadzonego postępowania podatkowego w tym zakresie ostatecznie zapadł powołany wyżej wyrok rozstrzygający, ze nigdy nie doszło do skutecznego nabycia programu komputerowego z uwagi na jego bezużyteczność. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem strony co do bezużyteczności opinii biegłego. Podkreślono także, że dowód ten został włączony do sprawy na podstawie postanowienia, którego podstawę prawną stanowił art. 216 i art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Jednocześnie organ drugiej instancji wskazał, że z zebranego materiału w sprawie jednoznacznie wynika, że będące przedmiotem sporu czynności wymienione w zakwestionowanej fakturze nie były przedmiotem podzlecenia przez M. W. Wskazano, że według udzielonych wyjaśnień, wynikające z zapisów na zakwestionowanej fakturze "czynności" "wykonywane" były wyłącznie w oparciu o kwestionowany program komputerowy, który M. W. nabył od C Sp. z o.o. w 1994 r. Ponieważ jednak , według opinii biegłego , program ten był bezużyteczny to – zdaniem organu odwoławczego - trudno uznać, że sporna faktura dokumentuje faktyczne czynności. M. W. nie wyjaśnił zasad działania tego programu, zasłaniając się tym, że nie przysługiwały mu prawa autorskie. Jednocześnie wskazał, że wszystkie czynności były wykonywane przy użyciu tego programu przy aktywnym udziale jego autora A. S. M. W. nie posiadał żadnych dowodów wskazujących na wykonywanie spornych usług na rzecz M. S. Nie pamiętał także jakich podmiotów dotyczyły jego usługi, bowiem nie sporządzał żadnych notatek. Nie przedstawiono także żadnych dowodów wskazujących, że "zleceniobiorca" gromadził jakiekolwiek informacje niezbędne do dokonania analizy finansowej wskazanych podmiotów gospodarczych. Wobec czego, nawet przy założeniu, iż program komputerowy został zmodyfikowany, zdaniem organu odwoławczego trudno dać wiarę, że M. W. wykonywał zlecone przez podatnika usługi. Stwierdzono także, że M. S. nie posiada żadnych dowodów na to, że zakupione przez niego usługi były faktycznie wykonywane. Nie posiada żadnych notatek, zapisów, jakichkolwiek śladów wykonania zakupionych usług. Organ odwoławczy na poparcie swego stanowiska wskazał także na takie argumenty jak: aktywny udział podatnika w postępowaniu podatkowym i kontrolnym, jak też fakt, że skoro podatnik był przedsiębiorcą to zakupując przedmiotowe usługi powinien uwzględnić ich specyfikę tzn., że w przypadku ewentualnej kontroli podatkowej mogą być podnoszone argumenty zmierzające do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, wobec czego powinien dołożyć należytej staranności w wykazaniu swego prawa. Stąd też organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] wynikającego z faktury z dnia [...] o Nr [...] z uwagi na fakt, że faktura ta nie dokumentuje tego, co w niej wskazano, co nie oznacza, że podatnik istotnie nabył zakwestionowane usługi od innego podmiotu lub mógł je wykonać sam zatem w trakcie postępowania przez organem pierwszej, jak i drugiej instancji nie kwestionowano rozliczenia sprzedaży. Odmiennie jednak niż to uczynił organ pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 19 ust. 1 ustawy o ptu oraz § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, według którego faktury dokumentujące czynności niewykonane nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 kodeksu cywilnego, poprzez zarzucenie pozorności czynności prawnej oraz przez przyjęcie, iż skarżący nieprawidłowo rozliczył należny podatek od towarów i usług, a w szczególności, iż wskazana przez niego w deklaracji podatkowej kwota zobowiązania niższa jest od kwoty należnej;

2/ naruszenie przepisów prawa podatkowego, a szczególności przepisu art. 121 i art. 122 O.p., przez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i przekraczających zakres jego swobodnej oceny;

3/ naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym dowodów, którym organ podatkowy drugiej instancji dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak tez poprzez niewskazanie w uzasadnieniu prawnym podstawy prawnej decyzji i nieprzytoczenie przepisów prawa, na których oparł się organ drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję;

4/ naruszenie przepisu art. 190 § 1 i 2 O.p., przez brak zawiadomienia skarżącego o miejscu i terminie prowadzenia dowodu z opinii biegłego, uniemożliwienie skarżącemu zadawania pytań biegłemu i składania w związku z tym wyjaśnień, a nade wszystko naruszenie zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i dopuszczenie jako takiego dowodu z opinii biegłego przeprowadzonej w sprawie prowadzonej bez udziału skarżącego, w okresie poprzedzającym powstanie spornych zobowiązań podatkowych;

5/ naruszenie przepisu art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i wszechstronnej oceny dowodów;

6/ naruszenie przepisu art. 59 § 1 pkt 9, w zw. z art. 68 § 3 O.p., poprzez wydanie decyzji co do zobowiązania skarżącego wygasłego na skutek przedawnienia.

Jednocześnie skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu 1/z protokołu z zeznań świadka M. W., złożonych w procesie karnym przed Sądem Rejonowym W.-K., sygn. akt [...], karta [...] akt; 2/ zeznań świadka M. W. (jego ponowne przesłuchanie); 3/ protokołu z zeznań W. S., złożonych procesie karnym przed Sądem Rejonowym W.-K., sygn. akt [...], karta [...] akt; 4/ zeznań świadka W. S. (jego przesłuchanie); 5/ zestawienia spraw zleconych M. W., złożonego w procesie karnym przed Sądem Rejonowym W. – K., sygn. akt [...], karta [...] akt; 6/ wyroku z dnia [...] wraz z uzasadnieniem, zapadłego w procesie karnym przed Sądem Rejonowym W.-K., sygn. akt [...]. W uzasadnieniu skargi skarżący podnosi, jako szczególnie rażące, pominięcie po raz kolejny w sposób jasny podstaw faktycznych zaskarżonych decyzji. W związku z czym wyraża obawę, że brak ten ponownie uniemożliwi Sądowi merytoryczną ocenę zaskarżonych decyzji. Zdaniem skarżącego, uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest obarczone błędem logicznym, gdyż brak jest w obowiązującym porządku prawnym przepisów nakazujących dokumentowanie w określony sposób wykonanych czynności co stoi w sprzeczności z jednoczesnym twierdzeniem, że brak jakiegokolwiek dowodu wykonania usługi poza fakturą i zapłatą musi prowadzić do stwierdzenia, że czynności nie zostały wykonane. Podatnik nie zgadza się z uprzywilejowaną pozycją organów podatkowych przejawiającą się w tym, ze organy podejmując jedynie wątpliwość co do prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług przerzucają ciężar dowodu swych racji na podatnika. Skarżący stwierdza, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy nie wskazał podstawy prawnej. Skarżący podnosi, że organ podatkowy wskazuje wprawdzie na art. 19 ust. 1 ustawy o ptu, jednak ostatecznie nie wiadomo czy ten przepis stanowił dla niego punkt odniesienia przy ocenie zasadności decyzji organu pierwszej instancji, nie napisał też w jaki sposób przepis ten miałby znaleźć w niniejszej sprawie zastosowanie. Skarżący kwestionuje także zasadność powołania się przez organ podatkowy drugiej instancji na opinię biegłego co do przydatności programu komputerowego wykorzystywanego przez M. W. przy wykonywaniu zakwestionowanych usług na rzecz skarżącego. Zdaniem skarżącego opinia ta nie może być skuteczna w postępowaniu odwoławczym, gdyż została wydana w innej sprawie. Ponadto skarżący nie miał możliwości ustosunkowania się do niej. Skarżący wskazał także, że nigdy nie złożył oświadczenia jakoby M. W. świadczył usługi na rzecz skarżącego przy użyciu programu komputerowego, którego przydatność została zakwestionowana w opinii biegłego. Skarżący podkreśla brak jakiegokolwiek związku między wykonywaniem na rzecz M. S. usług przez M. W., a wykorzystywaniem jakiegokolwiek programu komputerowego. Realizacja spornych usług zdaniem skarżącego sprowadzała się do przekazania skarżącemu przez M. W. ustnie informacji (wywiad gospodarczy). Nigdy skarżący nie otrzymywał jakiego efektu stosowania programu komputerowego w tym w szczególności w postaci opracowań na nośnikach magnetycznych. Zdaniem skarżącego organy podatkowe przy ocenie zdarzeń gospodarczych powinny brać pod uwagę także racjonalność działalności podmiotów gospodarczych tzn., że skoro nabywca zapłacił za usługę i posiada fakturę na zakup to usługa faktycznie została wykonana.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że znajduje ona umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że strona skarżąca błędnie wskazała na przepis art. 68 § 3 O.p., gdyż nie ma on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przedmiotem sporu jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 1997 r. Zobowiązanie takie powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie takiego zobowiązania tj. z mocy prawa, stosownie do treści art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Stąd też do takiego zobowiązania ma zastosowanie termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 O.p. nie zaś art. 68 § 3 O.p. dotyczący dodatkowego zobowiązania podatkowego, które nie zostało ustalone w przedmiotowej sprawie. Stosownie do powołanego art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak z powyższego wynika zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu. Z powyższego należy wywieść wniosek, że upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Należy zatem stwierdzić, że dzień doręczenia jakiejkolwiek decyzji nie ma żadnego znaczenia. Stąd też Sąd podziela stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 10 października 2003 r. (sygn. akt FPS 8/03 opubl. ONSA 2004/1/7, jak też wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3066/01 opubl. LEX nr 83291,wyrok WSA z dnia 26 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 984/02, opubl. LEX nr 158799 ), w którym to wskazano, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Ponadto pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 4 bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Sąd badając zarzut przedawnienia, bada przede wszystkim datę wygaśnięcia zobowiązania, mając na względzie okoliczności, które wpływają na przerwanie czy zawieszenie takiego biegu oraz biorąc pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu drugiej instancji.

W rozpatrywanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 1998 r. Bieg ten został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci sporządzenia w dniu 21 stycznia 2002 r. protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego wraz z doręczeniem odpisów tytułów wykonawczych. Zaistnienie powyższej okoliczności spowodowało ponowny bieg pięcioletniego terminu przedawnienia. Zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazane przez stronę skarżącą zarzuty należy uznać za bezzasadne.

Istotą sporu między stronami jest zakwestionowanie przez organy podatkowe czynności sprawdzenia wiarygodności podmiotów gospodarczych udokumentowanej fakturą z dnia [...] o [...], a w konsekwencji pozbawienie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w tejże fakturze.

Niewątpliwym jest, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten ustanawia gospodarzem postępowania organ podatkowy i obarcza go ciężarem wykazania określonych faktów. Zgodnie jednak z utrwalonym już w tym względzie orzecznictwem nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 22.05.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/99; LEX nr 45373). Tymczasem z akt sprawy wynika, że strona skarżąca zamiast współuczestniczyć w prowadzonym postępowaniu podatkowym swoje działanie koncentrowała na negacji poczynionych ustaleń przez organy podatkowe, a ewentualne wnioski dowodowe przedstawiła dopiero na etapie postępowania sądowego.

Należałoby wskazać także na przepis art. 180 O.p., który przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym stanowiąc, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granice dowodzenia wyznacza tym samym przyczynianie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Następnie wypada zauważyć, iż organ podatkowy po przeprowadzeniu i zebraniu wszystkich dowodów w sprawie powinien dokonać ich oceny. Przedmiotem tej oceny jest interpretacja wyników przeprowadzonych dowodów, zawierających informacje potwierdzające istnienie lub nieistnienie określonych zdarzeń istotnych z punktu widzenia znamion zewnętrznych podatkowego stanu faktycznego. Ocena ta obejmuje m.in. wykładnię treści dokumentów, czy też oświadczeń stron. Bezpośrednim rezultatem oceny materiału dowodowego jest ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Powyższy obowiązek organu podatkowego wynika wprost z art. 187 § 1 O.p., który wskazuje, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Należy także wskazać, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1642/02, J. Zubrzycki "Leksykon VAT, s. 938). Źródłem prawa do odliczenia nie jest więc faktura lecz czynność faktycznie dokonana.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że podatnik nie przedstawił dowodów, które w sposób niezbity wskazywałyby na wykonanie spornej usługi, co zresztą sam potwierdził. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że za niewiarygodne i sprzeczne z logiką oraz doświadczeniem życiowym należy uznać twierdzenia strony co do wykonywania takiej usługi jedynie w formie ustnej oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakres podejmowanych czynności, ich przebieg czy też informacji o konkretnych podmiotach, które były przedmiotem takiego badania skoro nawet z samej faktury wynika, że badaniem objęto podmioty wskazane przez zleceniodawcę, a wyniki poczynionych działań mogły wpłynąć na efektywność działań windykacyjnych strony skarżącej. Sąd stoi na stanowisku, że usługi niematerialne do jakich niewątpliwie należy sprawdzenie wiarygodności finansowej podmiotów gospodarczych należą do tej grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody. Taki obowiązek spoczywa zwłaszcza na podmiotach, które w sposób profesjonalny świadczą tego typu usługi, a zatem powinny dochować należytej staranności w ich udokumentowaniu. Strona skarżąca powinna była zadbać o właściwą dokumentację w sprawie, bowiem zlecając, jak też korzystając z usług niematerialnych dysponowała wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych. Przedstawione przez stronę skarżącą argumenty koncentrujące się na braku związku między wykonywaniem usług przez stronę, a wykorzystywaniem programu komputerowego są chybione. Istotnym bowiem w przedmiotowej sprawie jest brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o wykonaniu rzeczonej usługi. Natomiast okoliczność posługiwania się bezużytecznym programem komputerowym przez Mariusza Wicińskiego /co zostało potwierdzone opinią biegłego, jak i wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 5 września 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1449/97/ jest okolicznością potwierdzającą fakt niewykonania spornej usługi, tak jak okoliczność nierozliczenia się Mariusza Wicińskiego z podatku od towarów i usług w deklaracji podatkowej tj. brak składania przez niego deklaracji VAT i brak zapłaty podatku.

Stąd też należy uznać, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów art. 122, art. 187 § 1 O.p. przeprowadzając postępowanie podatkowe z zachowaniem reguł w nich zawartych. Jednocześnie należy stwierdzić, że poczyniona przez niego ocena nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Fakt podjęcia rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami strony nie stanowi naruszenia wskazanych norm.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ w swoim uzasadnieniu wyraźnie powołał podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia, jak też dokonał uzasadnienia faktycznego. Trudnym jednak było odniesienie się do dowodów skoro takich dowodów strona w sprawie nie przedstawiła. Mając na względzie powyższe nie doszło także do naruszenia art. 121 O.p.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisu art. 190 § 1 i 2 O.p. Organ podatkowy miał prawo dołączyć opinię biegłego przeprowadzoną w innym postępowaniu na podstawie art. 180 O.p., co uczynił postanowieniem z dnia [...] Nr [...].

Niezrozumiały jest podnoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 83 kodeksu cywilnego skoro z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że podstawą prawną nie był § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c lecz § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.).

Zgodnie z powołanymi na wstępie przepisami Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania, uchylenie zaś objętego skargą aktu może nastąpić w przypadkach określonych w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c) p.s.a. Przedstawienie nowych dowodów na etapie postępowania sądowego mogłoby być oceniane jedynie z punktu widzenia przesłanki wymienionej w art. 145 §1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Tak więc niezbędną przesłanką uchylenia objętej skargą decyzji jest stwierdzenie, iż naruszyła ona prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Analiza ustawowych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego wskazuje, iż nie wszystkie przypadki powodujące uruchomienie trybu nadzwyczajnego będą stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istotne jest bowiem stwierdzenie, iż doszło do kwalifikowanego "naruszenia prawa". Zatem po stronie organu podatkowego musi zaistnieć działanie (zaniechanie), którym narusza on prawo, jeśli takiego działania (zaniechania) nie można przypisać organowi podatkowemu uchylenie decyzji jest niedopuszczalne. Przedstawienie nowych faktów i nowych dowodów, nie sygnalizowanych przez stronę i nie wynikających z zebranego materiału dowodowego, których organ podatkowy nie mógł uwzględnić w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie może być uznane za działanie naruszające prawo, brak tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 165/2005, NetTax; z dnia 6 stycznia 1999 sygn. akt III SA 4728/97; OSP 2000/1/16). Jeżeli strona przedstawi nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi to mogą one natomiast stanowić ewentualnie podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących norm prawnych w stopniu uzasadniającym uchylenie podjętego rozstrzygnięcia.

Natomiast – stosownie do art. 11 p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Nie dotyczy to orzeczeń uniewinniających. Stąd też w przedmiotowej sprawie sąd nie jest związany ani sentencją ani tym bardziej ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu powołanego przez stronę skarżącą wyroku karnego. Także w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie były związane oceną dokonaną w wyroku sądu karnego. Obowiązane były ocenić – tak jak inne dowody w sprawie – ustalenia sądu karnego zawarte w uzasadnieniu wyroku. Samo zaś uzasadnienie nie miało mocy wiążącej, ponieważ jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia (por. J.P.Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" LexisNexis, Warszawa 2006 s. 56; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 3097/99, opubl. Prz. Pod. 2001, Nr 7, poz. 59). Wypada bowiem zauważyć, że inne są bowiem cele i zadania postępowania podatkowego niż postępowania karnego, zwłaszcza gdy chodzi o wywołanie skutków materialnoprawnych, a więc określenie właściwego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt III SA 31/03 LEX nr 162430). W przedmiotowej sprawie podnoszona okoliczność wyroku skazującego była organom znana już na etapie "pierwszego" postępowania sądowego i została także wyeksponowana w wyroku NSA OZ we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 559/02. Sąd położył bowiem nacisk na ponowne wyjaśnienie przedmiotowej sprawy celem wyeliminowania zaistniałej sprzeczności w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Organ odwoławczy przeprowadzając ponownie postępowanie podatkowe, dokonał odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego, czego strona skarżąca wydaje się nie zauważać, w związku z czym ustalenia sądu karnego przestały mieć znaczenie w przedmiotowej sprawie, bowiem wskazana sprzeczność logiczna została w ponownej decyzji organu odwoławczego wyeliminowana. Fakt, że w uzasadnieniu dowód w postaci wyroku skazującego nie został wyraźnie wyeksponowany nie stanowi naruszenia prawa procesowego, które skutkowałoby uchyleniem decyzji organu podatkowego drugiej instancji. Podstawą uchylenia decyzji jest bowiem jedynie takie naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, sąd uchylając decyzję na tej podstawie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów prawa procesowego, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt I OSK 407/05 niepubl.). Mając na względzie powyższe Sąd nie stwierdził aby wskazane naruszenie miało istotny charakter.

Na marginesie wypada zauważyć, że przedmiotem rozpoznania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu były sprawy, w których istotą sporu były także usługi świadczone przez M. W. w zakresie sprawdzania wiarygodności finansowej podmiotów gospodarczych. Tytułem przykładu warto wspomnieć o prawomocnym wyroku z dnia 13 lipca 2005 r. sygn. akt I S.A./Wr 3439/03 oddalającym skargę, w którym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że usługi świadczone przez M. W. nie były faktycznie wykonane, co skutkowało pozbawieniem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach dokumentujących te usługi na podstawie § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a) powołanego rozporządzenia Ministra Finansów.

Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.