Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 879/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120- art. 123, art. 193, art. 240 par. 1 pkt 4, art. 290
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Firmy Przemysłowo-Handlowej "T." s.c. S. N., M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1417/10 w sprawie ze skarg Firmy Przemysłowo-Handlowej "T." s.c. S. N., M. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2010 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Firmy Przemysłowo-Handlowej "T." s.c. S. N., M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 4000 (cztery tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1417/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Firmy Przemysłowo – Handlowej "T." s.c. S. N., M. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w wyniku przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego ustalono, że spółka (zajmująca się głównie produkcją - wytopem tłuszczu) w poszczególnych miesiącach 2005 roku nie uwzględniła w złożonych deklaracjach VAT-7, a także w ewidencji prowadzonej na potrzeby tego podatku, obrotu w postaci dostaw węgla typu kostka, orzech gruby oraz miału w ilości wskazanych w tych decyzjach oraz nieprawidłowo odliczyła kwoty podatku wynikające z faktur za wywóz ścieków (w kwietniu, maju, lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku) oraz za zużycie energii (w lutym, kwietniu, maju, sierpniu i wrześniu) w sytuacji, gdy usługi te nie były w całości związane z prowadzoną, opodatkowaną, działalnością spółki - dotyczyły natomiast prywatnych, osobistych wydatków jej wspólników.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 18 grudnia 2008 r. określił skarżącej od stycznia do listopada 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów.

Po rozpatrzeniu odwołań skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K. jedenastoma decyzjami z dnia 26 marca 2009 r. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcia i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W ramach ponownego postępowania zlecono uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie: rzeczywistego zużycia przez spółkę węgla do wytopu tłuszczu oraz innego wykorzystania zakupionego węgla, a nadto ustalenia rzeczywistego związku wydatków dokumentowanych fakturami dotyczącymi zużywanej energii elektrycznej oraz wywożonych ścieków z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 23 lutego 2010 r. określił skarżącej za styczeń – kwiecień oraz październik 2005 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy, a za maj - wrzesień i listopad 2005 r. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołań spółki od powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 14 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez zbyt pobieżne postępowanie dowodowe i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uznanie, że Spółka nie udowodniła sprzedaży tłuszczu po obniżonej o 50% cenie. Nadto, zdaniem Spółki, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu powinien być ponownie sporządzony protokół w trybie art. 193 i art. 290 Ordynacji podatkowej zawierający ustalenia, co do nierzetelności ksiąg. Dodatkowo, zdaniem spółki, organ pierwszej instancji, w ponownie przeprowadzanym postępowaniu nie wykonał wszystkich zaleceń organu odwoławczego, co zresztą zostało przyznane w zaskarżonej decyzji. Naruszony więc został, zdaniem Spółki, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka ponownie też zaznaczyła, że decyzja zawiera błędne określenie adresatów decyzji oraz poprzez enigmatyczne uzasadnienie narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powtórzone zostały również zarzuty dotyczące decyzji pierwszoinstancyjnej.

W odpowiedziach na skargi z dnia 25 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. domagał się ich oddalenia, podtrzymując wcześniejsze stanowisko.

Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy wszystkich skarg (o sygnaturach od I SA/Kr 1417/10 do I SA/Kr 1427/10) i postanowił prowadzić je pod sygnaturą I SA/Kr 1417/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargi za niezasadne. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących eliminacją zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny przyjmując, że spółka w 2005 roku nie ewidencjonowała i nie opodatkowywała obrotu węglem w łącznej ilości 228 800 kg miału oraz 671 745 kg węgla typu kostka, orzech gruby, a nadto prawidłowo też uznały, że zakwestionowane odliczenia podatku naliczonego związane były z usługami (wywóz ścieków i dostawy energii elektrycznej), które nie dotyczyły w całości opodatkowanej działalności spółki.

W opinii Sądu, nie można podzielić stanowiska skarżącej w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 200 § 1, art. 210 § 1 i § 4, art. 233 § 1, art. 290 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organ odwoławczy rozpatrzył bowiem złożone przez spółkę odwołania odnosząc się do podniesionych w nim zastrzeżeń, szczegółowo je wyjaśniając, czego dowodem jest treść uzasadnień zaskarżonych decyzji. Dodał, że uzasadnienia decyzji organu odwoławczego zostały skonstruowane wręcz wzorcowo i spełniają wymagania, o których mowa w art. 210 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Podobnie, uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zawierające ustalenia faktyczne, przytoczenie zastosowanych w sprawie przepisów, a także zawierające stanowisko organu co do dowodów (twierdzeń skarżącej spółki) uznanych za niewiarygodne – spełniło wymagania, o których mowa w ww. art. 210 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, fakt, iż organ odwoławczy (czy też organ kontroli skarbowej) nie podzielił argumentacji spółki, nie świadczy jeszcze o lekceważącym oraz pobieżnym działaniu organu. Tym bardziej nie jest uzasadniony zarzut enigmatycznego uzasadnienia. Uzasadnienia decyzji są bowiem bardzo wnikliwe, a twierdzenia skarżącej spółki co do stanu faktycznego nie znalazły odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, zwłaszcza jeżeli chodzi o sprzedaż tłuszczu po obniżonej o 50% cenie.

Zdaniem Sądu nie mógł odnieść skutku także zarzut braku sporządzenia, wymaganego art. 193 oraz art. 290 Ordynacji podatkowej protokołu nieuznania za dowód ksiąg podatkowych. Taki protokół został sporządzony w dniu 30 października 2008 r., do którego zresztą strona pismem z dnia 14 listopada 2008 r. złożyła zastrzeżenia. Pomimo, że dokument ten powstał w trakcie kontroli skarbowej w oparciu o przepis art. 290 Ordynacji podatkowej, spełnia także wymagania określone art. 193 § 1 pkt 6 tej ustawy, gdyż organ wskazał w jakim zakresie i za jaki okres nie uznaje ksiąg przedstawionych jemu za dowód, tego co z nich wynika. W związku z czym, zdaniem Sądu, protokół ten winien być traktowany jako protokół w rozumieniu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, o czym zresztą świadczy nadto art. 290 § 5 powołanej ustawy. Sąd argumentował, że w niniejszej sprawie faktem jest, że w protokole z dnia 30 października 2008 organ, uznając za nierzetelne księgi w zakresie podatku naliczonego i należnego za poszczególne miesiące 2005 roku, określił odmienne kwoty bądź różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy bądź zobowiązań w tym podatku niż to miało miejsce w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 lutego 2010 roku, utrzymanych następnie decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2010 roku. Jednakże, zdaniem Sądu, istotą protokołu dotyczącego uznania za nierzetelne badanych ksiąg w trybie art.193 § 6 lub art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej jest określenie przede wszystkim zakresu tej nierzetelności tj. jakiej części i jakiego okresu nierzetelność ksiąg dotyczy. Jeżeli więc zmianie uległy inne dane zawarte w poprzednio sporządzanym protokole badania ksiąg i ewidencji, niezwiązane z nierzetelnością ksiąg, to nie jest wymagane powtórzenie tejże czynności (protokołu uznania ksiąg za nierzetelne) czy to w tym samym postępowaniu podatkowym (kontrolnym) czy też w postępowaniu prowadzonym na skutek uchylenia wydanej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Za nietrafne Sąd uznał również zarzuty skarżącej spółki, że została pozbawiona możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, gdyż po dacie zapoznania się przez wspólnika ze zgromadzonym materiałem wydano dwa postanowienia o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie i wyznaczeniu nowego przewidywanego terminu zakończenia postępowania kontrolnego. Po pierwsze, wydanie tych postanowień jest konsekwencją art. 140 Ordynacji podatkowej w zw. art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku – o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) nakazującego również w postępowaniu skarbowym informowanie strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie z podaniem przyczyny niedotrzymania terminu i wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy. Po drugie, w okresie po zapoznaniu się wspólnika Spółki z materiałem dowodowym nie przeprowadzono żadnych dodatkowych czynności procesowych. Czas ten był organowi pierwszej instancji potrzebny do przeanalizowania obszernego materiału dowodowego w skomplikowanej przecież tematyce.

Sąd nie zgodził się także z zarzutami, dotyczącymi braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Jego zdaniem organy podjęły wszelkiego rodzaju działania, aby taki rzeczywisty przebieg zdarzeń ustalić. W tym względzie przeprowadziły szereg różnego rodzaju dowodów (oględziny, przesłuchania świadków i stron, zgromadzenie szeregu dokumentów). O dowodach tym, zwłaszcza w przypadku przesłuchania świadków, strona była informowana. Mogła więc w nich uczestniczyć, zadawać pytania i przedstawiać własne stanowisko odnośnie wypowiedzi słuchanych osób. Z prawa tego jednak nie korzystała. Zwrócił też uwagę, iż nie złożyła żadnego wniosku dowodowego, który mógłby potwierdzić przedstawioną przez nią wersję np. odnośnie sprzedaży wyrobów po obniżonej o 50 % cenie czy wykorzystania zakupionego węgla w procesie produkcji. Sąd ocenił, że spółka ograniczyła się do negowania wszystkich niekorzystnych dla siebie ustaleń, podając ogólnikowe zarzuty typu, iż organy dokonywały wybiórczej oceny dowodów według własnego "widzimisię", postępowanie chociaż długie nie wyjaśniło wszystkich okoliczności spraw, decyzje zostały błędnie uzasadnione i przede wszystkim organy niezasadnie odmówiły wiarygodności twierdzeniom strony. Tyle, że dowodów przemawiających za jej stanowiskiem spółka nie przedstawiła, a jej wspólnicy na konkretne pytania dotyczące wątpliwości organów odpowiadali, że albo nie pamiętają danych faktów albo nie mogą ich ustalić, bo nie mają wiedzy bądź wszystkich dokumentów. Sąd podniósł, że na organach nie ciąży absolutny obowiązek poszukiwania dowodów, potwierdzających tezy strony, zwłaszcza, jeżeli dotyczy to okoliczności, co do których to podatnik ma największą wiedzę. Jeżeli więc ze zgromadzonego materiału dowodowego, którego ocena jest przekonywująca oraz zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wynikają wnioski odmienne niż chciałaby strona, to na niej spoczywa obowiązek przedstawienia organowi takich dowodów, które przemawiają za jej twierdzeniami.

Przechodząc do oceny dowodów dokonanej przez organy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że została ona oparta o zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, a nadto znajduje pokrycie w zebranym materiale dowodowym, a zatem mieści się w granicach tzw. swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie mając też cech charakteru oceny dowolnej, nie uprawnia nadto Sądu do ingerencji w wyciągnięte na jej podstawie wnioski. Sąd zaznaczył również, że organy ustalając, że spółka musiała sprzedawać zakupiony węgiel (którego nie zużyła do produkcji wyrabianego tłuszczu) nie opierały się na domniemaniach lecz w oparciu o zebrany materiał dowodowy wyciągnęły logiczne wnioski zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, jeżeli spółka prowadząca działalność gospodarczą, kupuje surowiec, którego nie ma możliwości wykorzystać w procesie produkcji i na koniec roku w remanencie tego materiału brak, a sama strona nie wyjaśnia, co się z nim stało (tylko cały czas twierdzi, że został wykorzystany w trakcie produkcji, co jednak nie znajduje swojego potwierdzenia w procesie technologicznym), to naturalnie płynącym wnioskiem jest uznanie, że ta część węgla została po prostu sprzedana, a obrót z niej w celu uniknięcia opodatkowania, niezaewidencjonowany.

Odnosząc się do powołanego w skargach naruszenia art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80 poz. 350 ze zm.) – zwanej dalej p.d.f., Sąd pierwszej instancji uznał go za nietrafny. Zauważył, że strona upatruje naruszenia ww. przepisu w przyjęciu przez organ, że prowadzona działalność gospodarcza musi przynosić dochód, a przecież podmiot może wykazać także stratę. Tyle, że po pierwsze organy w ogóle takiej konkluzji odnośnie interpretacji art. 9 ust. 2 p.d.f. nie wyciągnęły. Po drugie kwestia ustalenia niewiarygodności twierdzeń spółki w zakresie sprzedaży tłuszczu po cenie obniżonej o 50 % nie została przyjęta przez organy w oparciu o wykładnię omawianej regulacji, ale w oparciu o znajdujące się w aktach dowody (treść ujętych w załączniku 16 faktur) i ich ocenę zgodną z zasadami logiki oraz doświadczeni życiowego, o czym była już mowa wyżej. Problematyka ta mieści się zatem w płaszczyźnie dowodowej, a nie interpretacji prawa materialnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca spółka.

Jako podstawy kasacyjne wskazano:

I. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj.: art. 9 ust. 2 p.d.f. polegającą na nietrafnym przyjęciu, że prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza z istoty ma charakter zarobkowy i musi przynosić dochód.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwaną dalej jako p.p.s.a., poprzez ograniczenie się do rozpatrywania sprawy w granicach skargi, pomimo, że zacytowany przepis stanowi o niezwiązaniu Sądu ani granicami skargi, ani przytoczonymi w skardze podstawami prawnymi;

- art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 - art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193, art. 200 § 1 i art. 290 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów pierwszej i drugiej instancji było dotknięte wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia nieodpowiadającego wymogom w tym przepisie określonym m.in. poprzez uznanie, że spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży węgla, co uzasadnione zostało nie przepisami prawnymi, ale zasadami zdrowego rozsądku, logicznym rozumowaniem organów podatkowych, prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej skargi należy podkreślić, że w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania. Część z nich, a mianowicie zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a., art. 120-123 Ordynacji podatkowej i 191 Ordynacji podatkowej w ogóle nie zostały uzasadnione. Odnośnie przepisów art. 120 – 123 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej wprost wskazał, że "nie wymaga specjalnego uzasadnienia zarzut naruszenia tych przepisów", gdyż w wcześniejszych pismach procesowych to uczyniono. Taki sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych sprawia, że nie możliwa jest ich kontrola instancyjna. Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. uzasadnienie zarzutów jest przecież elementem konstrukcyjnym tego szczególnego środka odwoławczego.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się do rozpatrywania skargi w ramach jej granic. Dopiero w uzasadnieniu pisma procesowego jego autor wskazał na przepisy art. 200 § 1, art. 123 § 1 i art. 290 Ordynacji podatkowej, których uchybienie powinno zostać przez Sąd pierwszej instancji z urzędu uwzględnione. W tym zakresie kasator podnosi, że organ podatkowy pierwszej instancji naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem wezwanie w tym trybie strony powinno być ostatnią czynnością organu w danej instancji. Niedopuszczalne było zaś późniejszego przedłużanie postępowania. Zarzut ten nie jest zasadny i to z dwóch powodów. Po pierwsze, w toku postępowania strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Po drugie, kasator dla wykazania trafności interpretacji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przytacza dwa orzeczenia NSA wydane w latach 2001 – 2002. Tymczasem w późniejszej uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66 wyrażono stanowisko, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie wskazano w żaden sposób jaki wpływ, zdaniem skarżącego, miało uchybienie organu. Jakie dowody w związku z tym nie zostały przeprowadzone, jakie okoliczności nie zostały wyjaśnione.

Również nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 290 Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem podkreślić, że przepis art. 290 Ordynacji podatkowej, który określa dokumentowanie przebiegu kontroli, składa się z kilku jednostek redakcyjnych (sześciu paragrafów i kilku punktów). Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, który przepis w ocenie strony został naruszony.

Z tych samych powodów nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 193 i 290 Ordynacji podatkowej. Przepisy te składają się z kilku jednostek redakcyjnych (art. 193 z ośmiu paragrafów). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem obowiązku ani nawet prawa domyślania się o jaki przepis chodzi autorowi skargi kasacyjnej. Wprawdzie w uzasadnieniu środka odwoławczego podniesiono zarzuty, że w sposób nieprawidłowy nie zakwestionowano mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Jednakże Sąd pierwszej instancji, dokonując legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że protokół nieuznania za dowód ksiąg podatkowych podatnika, zachowuje swoją moc prawną nawet w sytuacji, gdy organ podatkowy drugiej instancji wydał kasatoryjną decyzję.

Za całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Przepis ten jest podstawą prawną do uwzględnienia skargi przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego. Zatem powiązanie tej normy prawnej z przepisami postępowania należy uznać za nieporozumienie.

Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. Dopiero w uzasadnieniu skargi przepis ten powiązano z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut powołano się na argumentacje zawartą w ramach zarzutu naruszenia art. 200 § 1 , 123 § 1 i 290 Ordynacji podatkowej. Stąd też z tych samych powodów należy uznać ten zarzut za chybiony.

Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut wskazuje, że rażące naruszenie tego przepisu przejawia się tym, że nie został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. Taki sposób sformułowania uzasadnienia sprawia, że należy uznać ten zarzut za gołosłowny. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie podnosząc jakie okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione, jakie dowody nie zostały przeprowadzone oraz jakie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione. Stąd też trzeba stwierdzić, że kontrola legalności przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie była trafna.

Nie jest również trafny ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi ustawowe przewidziane w tej normie prawnej. Zresztą uzasadniając ten zarzut kasator nie wskazuje konkretnie w jakim aspekcie pisemne motywy wyroku nie spełniają przesłanek ustawowych. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska zawartego w skardze nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie jest zgodne z wymogami przewidzianymi w art. 141§ 4 p.p.s.a.

Także nie jest trafny zarzut wywiedziony w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Niniejsza sprawa dotyczyła rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Dlatego też zdziwienie musi budzić fakt podniesienia zarzutu naruszenia art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przecież ustawa o VAT w art. 15 zawiera autonomiczną definicje działalności gospodarczej na potrzeby tej daniny publicznoprawnej, stąd nie ma potrzeby do sięgania do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zresztą Sąd pierwszej instancji w swym uzasadnieniu podkreślił, że organ podatkowy nie naruszył tej normy prawnej, bo jej po prostu nie stosował. To samo odnosi się do zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonywał wykładni tego przepisu, a zatem nie mógł dopuścić się w tym zakresie błędu.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).