Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1536/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 628/13 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 628/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych, uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 3 lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z kapitałów pieniężnych, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."), uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w J. sp. z o.o. z siedzibą w S. w zamian za wkład niepieniężny w postaci niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 303/14 w R., w kwocie 97 020 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że skarżący nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego w 2008 r. dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. w związku z objęciem w dniu 30 lipca 2008 r. 550 udziałów w spółce o łącznej wartości 550 000 zł, w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie organu, skarżący dokonując objęcia owych udziałów uzyskała przychód w wysokości 550 000 zł, którego koszty uzyskania ustalono w wysokości 39 366,89 zł, jako 25% łącznych kosztów poniesionych przez nabywców ww. działki w związku z jej nabyciem i wniesieniem aportem do spółki.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie koszty uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., stanowią wydatki poniesione na nabycie nieruchomości w R., która została wniesiona w formie aportu do spółki, w wysokości 120 000 zł (z czego na skarżącego według udziału ¼ przypadała kwota 30 000 zł). Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego kwestii zapłaty za tę nieruchomość ceny innej niż wskazana w umowie z dnia 13 stycznia 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie przedstawiła ona żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż na gruncie prawa cywilnego podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do podważenia treści oświadczeń zawartych w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że koszty uzyskania przychodu poniesione przez wspólników Spółki z tytułu objęcia w niej udziałów, stanowiły łącznie 142 461,54 zł, w tym wydatki za zakup nieruchomości - 120 000 zł, wydatki związane z zawarciem umowy zakupu nieruchomości - 6 459,62 zł i koszt zawarcia umowy spółki - 16 001,92 zł. W związku z powyższym podał, że ustalony dochód skarżącego winien wynieść 514 384,61 zł. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że należny podatek stanowi kwotę 97 733 zł wobec określonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kwoty 97 020 zł. Jednak z uwagi na zasadę niewydawania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej, przyjął, że na tym etapie brak jest możliwości określenia podatku w wysokości wyższej, niż wynika to z zaskarżonej decyzji.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie są zasadne zarzuty skarżącego dotyczące nieprawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego. Wyjaśnił bowiem, że w dniu 12 sierpnia 2011 r. doręczono jemu zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od kapitałów pieniężnych za 2008 r., na które to wyraził zgodę. Wobec doręczenia przez skarżącego w dniu 16 sierpnia 2011 r. pełnomocnictwa, w którym upoważnił doradcę podatkowego R. J. do jego reprezentowania, organ odwoławczy za zasadne uznał doręczenie mu w dniu 18 sierpnia 2011 r. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec skarżącego.

2. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie, m.in. art. 240 § 1 pkt 4, a także art. 121 § 1 i 2, art. 180, art. 188, art. 192 i art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm., dalej "u.k.s."), oraz art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3 i ust. 1i, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5 i ust. 6 u.p.d.o.f.

3. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie odniósł się na wstępie do najdalej idącego w skutkach zarzutu nieprawidłowego wszczęcia postępowania. Podkreślił, że każda sprawa wymaga odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego, w ramach którego nie zawsze można wykluczyć możliwość doręczenia pełnomocnikowi, a nie stronie, stosownego postanowienia. Sąd zaznaczył, że taki przypadek ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podał, że skarżącemu w dniu 12 sierpnia 2011 r. doręczono zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od kapitałów pieniężnych za 2008 r. Na zawiadomieniu tym skarżący potwierdził, że wyraża zgodę na wszczęcie postępowania kontrolnego. W związku z owym zawiadomieniem w dniu 16 sierpnia 2011 r. złożył w organie kontroli skarbowej pismo, w którym oświadczył, że w przypadku wszczęcia postępowania kontrolnego w ww. sprawie będzie go reprezentował R. J.. Wniósł także o dokonywanie doręczeń wszystkich pism w sprawie na adres biura pełnomocnika oraz o kontaktowanie się we wszystkich kwestiach związanych z postępowaniem kontrolnym wyłącznie z pełnomocnikiem, począwszy od dnia złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Tym samym, zdaniem Sądu, nie było wątpliwości, że intencją skarżącego było, aby w toku postępowania kontrolnego reprezentował go profesjonalny pełnomocnik. Przyjął również, iż nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie jest fakt, że wyznaczony pełnomocnik wykazywał się wyjątkową aktywnością procesową składając wiele pism procesowych oraz uczestnicząc w czynnościach procesowych, w tym z udziałem skarżącego, który nigdy nie zakwestionował jego uprawnienia do reprezentowanie jego interesów w tym postępowaniu.

Następnie Sąd uznał, że podnoszenie dopiero na etapie postępowania odwoławczego i skargi do sądu administracyjnego, iż doręczenie tak ustanowionemu pełnomocnikowi postanowienia z dnia 17 sierpnia 2011 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec skarżącego, stanowi naruszenie art. 13 ust. 1 i 2 u.k.s., którego konsekwencją było pozbawienie jego udziału w postępowaniu podatkowym, jest nieadekwatne do okoliczności faktycznych tej sprawy.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty pozbawienia skarżącego możliwości udziału w postępowaniu. Zaznaczył, że wskazanego naruszenia upatruje ona w fakcie, iż organ odwoławczy bezpośrednio przed wydaniem decyzji nie wyznaczył jemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych i nie przedstawił w tym terminie zupełnego materiału dowodowego, mimo że w piśmie z dnia 3 stycznia 2013 r. skarżący sformułował szereg wniosków dowodowych i zastrzegł sobie możliwość złożenia dalszych wniosków, względnie uzupełnienia dotychczas złożonych w terminie siedmiu dni od zapoznania się z całością materiału dowodowego. Sąd podkreślił również, że w toku prowadzonych postępowań podatkowych pełnomocnikowi umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z czego aktywnie korzystał.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy oraz dokonały jego oceny w granicach swobody dozwolonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a także wszechstronnie rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał rozumiany jako wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak i wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mające znaczenie dla oceny ich wiarogodności.

W dalszej kolejności Sąd podał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego od dochodów z kapitałów pieniężnych, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f., uzyskanych z tytułu objęcia przez skarżącego udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 303/14 w R.. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że koszt uzyskania przychodu w rozpoznawanej sprawie, w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., stanowią wydatki poniesione na nabycie owej nieruchomości. Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego kwestii zapłaty za nieruchomość ceny innej, niż wskazana w akcie notarialnym, Sąd uznał, że organ odwoławczy zasadnie nie dał wiary jej twierdzeniom, skoro ani w toku postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, ani przed Dyrektorem Izby Skarbowej, nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, że na gruncie prawa cywilnego podjął jakiekolwiek działania zmierzające do podważenia treści oświadczeń zawartych w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości, będącej przedmiotem aportu do spółki. Sąd, powołując się na przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, z późn. zm., dalej "u.p.c.c."), oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. stwierdził, że bez znaczenia dla omawianego rozstrzygnięcia pozostaje to, jaką wartość nieruchomości strony umowy zgłosiły do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy, Sąd stanął na stanowisku, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił koszty uzyskania przychodu poniesione przez wspólników spółki z tytułu objęcia udziałów w tej spółce. Podkreślił, że z tego tytułu skarżący uzyskał przychód w wysokości 550 000 zł, którego koszty uzyskania ustalono w wysokości 35 615,39 zł jako 25% łącznych kosztów poniesionych przez nabywców niniejszej nieruchomości w związku z jej nabyciem i wniesieniem aportem do spółki oraz prawidłowo określiły podatek należny od ustalonego dochodu na kwotę 97 733 zł. Jednakże z uwagi na przewidzianą w art. 234 Ordynacji podatkowej zasadę reformationis in peius, Sąd zaznaczył, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego, utrzymujące w mocy zaskarżoną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż wynika to z akt sprawy, uznać należy za prawidłowe.

4. W skardze kasacyjnej skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., dalej "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie:

1) art.10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3 i ust. 1i, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5 i ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi;

2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu odwoławczym zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2013 r. wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192 i art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej;

3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu kontrolnym na skutek naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 13 ust. 1 i 2 u.k.s. oraz art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.;

4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 13 ust. 1-3 oraz art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3 i ust. 1i, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5 i ust. 6 u.p.d.o.f., polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd bezzasadnie uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił koszty uzyskania przychodu poniesione przez wspólników spółki z tytułu objęcia udziałów w tej spółce, w łącznej wysokości 142 461,54 zł, w tym wydatki na zakup nieruchomości - 120 000 zł, wydatki związane z zawarciem umowy zakupu ww. nieruchomości - 6 459,62 zł i koszt zawarcia umowy spółki - 16 001,92 zł, a także że dochód skarżącego z tego tytułu winien wynieść 514 384,61 zł, obliczony jako: 550 000 zł minus 35 615,39 zł, a należny podatek 97 733 zł;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodne z rzeczywistością, poprzez bezzasadną akceptację ustaleń organów podatkowych obydwu instancji, dotyczących ceny zakupu nieruchomości, która była przedmiotem aportu do spółki, tj. bezzasadnie uznał, że wynosiła ona 120 000 zł, podczas gdy strony czynności cywilnoprawnych wskazywały na inną kwotę - 618 000 zł, którą podały, m.in. w celu prawidłowego rozliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, a także wysokości kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez wspólników spółki z tytułu objęcia udziałów w tej spółce.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Sąd pierwszej instancji w rzeczowy sposób, uwzględniając stan faktyczny sprawy oraz w kontekście podniesionych w skierowanej do tego Sądu skardze zarzutów wyjaśnił, z jakich powodów uznał za zgodne z prawem wydane przez organy obu instancji decyzje dotyczące określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uzyskaniem przez niego przychodów z kapitałów pieniężnych.

Skarga kasacyjna pomimo jej obszerności i dużej ilości podnoszonych w niej zarzutów, jak też wskazywanych jako naruszone przepisów, nie dostarczyła rzeczowych i przekonujących argumentów, które pozwoliłyby podważyć prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji. Nie mnogość formułowanych zarzutów, ale ich trafność i prawne uzasadnienie ma decydujące znaczenie przy ocenie zasadności skargi kasacyjnej.

Przed przystąpieniem do analizy poszczególnych, podniesionych w tej skardze kasacyjnej zarzutów, krytycznej ocenie należy poddać sam sposób konstruowania tej skargi. Skarga ta nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wskazanie naruszonych przepisów i podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego wskazanego jako naruszony przepisu a sposobem jego naruszenia.

Nie mogło jednak być inaczej, skoro autor skargi kasacyjnej formułując poszczególne zarzuty czyni to poprzez tworzenie ciągów kilkunastu przepisów, które w ujęciu skargi kasacyjnej miałyby zostać jednocześnie naruszone poprzez określone działanie bądź zaniechanie organów podatkowych. W petitum skargi kasacyjnej jej autor wskazał na naruszenie kilkudziesięciu przepisów pogrupowanych według bliżej nieokreślonych ich powiązań w sześciu wyodrębnionych zarzutach.

I tak przykładowo, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zarzutach oznaczonych nr od 2 do 4 autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. Według tychże zarzutów, naruszenie powyższego przepisu miałoby nastąpić w związku z jedenastoma dalszymi, wymienionymi w ciągu, przepisami trzech różnych ustaw w odniesieniu do zarzutów nr 2 i 3 oraz dwudziestoma siedmioma przepisami w przypadku zarzutu oznaczonego nr 4.

Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej czyni ją zagmatwaną, a nawet częściowo niezrozumiałą, utrudniając przez to dokonanie merytorycznej oceny przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych.

Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., a więc zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym.

W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1146/04).

Dokonując oceny zasadności zarzutów sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., podobnie jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, jako pierwsze należy rozpoznać najdalej idące zarzuty, a więc te, w których wskazuje się na zaistnienie takich uchybień w działaniu organów podatkowych, niedostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji, które uzasadniają wznowienie postępowania. W tym przypadku chodzi tu o wskazany w drugim i trzecim zarzucie skargi kasacyjnej art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - "(...) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu."

Jeżeli chodzi o zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej nr 2, Sąd pierwszej instancji powołując się na akta podatkowe, słusznie zwrócił uwagę, że organ odwoławczy, bo tego organu dotyczyły podnoszone w tym zakresie zastrzeżenia skarżącego, realizując obowiązek wynikający z art. 200 Ordynacji podatkowej, wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z czego pełnomocnik skarżącego skorzystał zapoznając się z aktami sprawy (protokół z dnia 2 stycznia 2013 r. karta nr 314 akt podatkowych) i wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w piśmie z dnia 3 stycznia 2013 r. (karty nr 315-323 akt podatkowych).

Zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie miał obowiązku ponownego wyznaczania siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji, jeżeli po zapoznaniu się przez stronę z aktami sprawy i wypowiedzeniu się co do zgromadzonego materiału dowodowego, nie były już więcej przeprowadzane żadne nowe dowody. Samo sformułowanie przez stronę już przy dokonaniu tych czynności kolejnych wniosków dowodowych i jak to określił pełnomocnik skarżącego "zastrzeżenie sobie możliwości składania dalszych jeszcze wniosków dowodowych i uzupełniania wniosków dowodowych dotychczas złożonych", takiego obowiązku również nie statuuje. Trafne jest również spostrzeżenie Sądu, iż takie rozumienie zakresu obowiązku wynikającego dla organów podatkowych z art. 200 Ordynacji podatkowej, jakie postuluje pełnomocnik skarżącego, mogłoby sparaliżować wszelkie postępowania administracyjne. Tak byłoby bowiem, gdyby przyjąć, iż samo złożenie przez stronę, już po zapoznaniu się z aktami sprawy, kolejnych wniosków dowodowych obligowałby organ podatkowy do wyznaczenia kolejnego siedmiodniowego terminu.

Natomiast zupełnie odrębną kwestią jest zasadność odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego dowodów, co zostanie poddane analizie w ramach oceny zasadności zarzutu odnoszącego się do postępowania dowodowego i dokonanych na tej podstawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych.

Rację należy również przyznać Sądowi pierwszej instancji, jeżeli chodzi o podnoszone w skardze kasacyjnej (zarzut nr 3) kwestie związane z nieprawidłowym, zdaniem pełnomocnika skarżącego, wszczęciem postępowania oraz wywodzonym z tej okoliczności twierdzeniem pełnomocnika skarżącego o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszeniu przez to przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.

Stosownie do art. 136 i art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, warunkiem uznania, że strona działa przez pełnomocnika jest udzielenie pełnomocnictwa na piśmie lub ustnie do protokołu. W tym pierwszym przypadku konieczne jest złożenie do akt sprawy oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa.

W sytuacji wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, pierwszą czynnością dokonywaną przez organ podatkowy jest wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania, co wynika z art. 165 § 1 - § 4 tej ustawy. Nie ma zatem ani prawnej, ani faktycznej możliwości ustanowienia pełnomocnika przed wszczęciem postępowania i oczywiste jest, iż owo postanowienie o wszczęciu postępowania doręczane jest bezpośrednio stronie.

Inaczej jest jednak, jeżeli chodzi o prowadzone przez organ kontroli skarbowej na podstawie przepisów u.k.s. postępowanie kontrolne. Wprawdzie i w tym przypadku wszczęcie postępowania następuje poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu takiego postępowania (art. 13 ust. 1 u.k.s.), niemniej z woli ustawodawcy, nie jest to pierwsza czynność podejmowana w sprawie przez organ kontroli skarbowej. Z art. 13 ust. 1a u.k.s. w zw. z art. 282b Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że wszczęcie postępowania kontrolnego musi być poprzedzone zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia takiego postępowania, które z analogicznych jak przedstawione wyżej powodów, doręczane jest bezpośrednio osobie mającej być kontrolowaną.

Natomiast za dopuszczalne i odpowiadające celom wprowadzenia tej szczególnej instytucji, jaką jest zawiadomienie o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego, jest przyznanie osobie mającej być kontrolowaną prawa do skutecznego ustanowienia pełnomocnika już po doręczeniu jej tego zawiadomienia. Tak było też w rozpoznawanej sprawie. Skarżący po doręczeniu mu w dniu 12 sierpnia 2013 r. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zwrócił się do organu kontroli skarbowej z pismem informującym o udzieleniu pełnomocnictwa (załączonego do tego pisma) oraz zawierającym wniosek o "dokonywanie doręczeń pism urzędowych na adres pełnomocnika i przeprowadzenie wszelkich czynności procesowych z udziałem pełnomocnika".

W piśmie tym skarżący podkreślił, iż począwszy od daty złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy wnosi o kontaktowanie się we wszystkich kwestiach związanych z postępowaniem kontrolnym wyłącznie z ustanowionym pełnomocnikiem.

Organ podatkowy działając lojalnie wobec skarżącego, z poszanowaniem wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wniosek skarżącego uwzględnił, a pełnomocnik skarżącej, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, bardzo aktywnie od samego początku w postępowaniu tym uczestniczył.

Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że twierdzenia pełnomocnika skarżącego o pozbawieniu skarżącego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) jest nieadekwatne do okoliczności faktycznych sprawy. W podobny sposób należy ocenić twierdzenia skargi kasacyjnej o zaistnieniu w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i tym samym naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.

Całkowicie niezrozumiały jest przyjęty przez pełnomocnika skarżącego tok argumentacji, który z faktu uwzględnienia przez organ kontroli skarbowej prośby (wniosku) skarżącego, co jak podkreślił Sąd pierwszej instancji dawało gwarancję objęcia jej ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niej postępowania kontrolnego oraz własnego aktywnego uczestniczenia w postępowaniu w charakterze pełnomocnika czyni podstawowy, bo bardzo eksponowany w skardze kasacyjnej zarzut mający wykazać niezgodne z prawem działanie organów podatkowych polegające na pozbawieniu skarżącego możliwości czynnego udziału w tym postępowaniu.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów dotyczących postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy, na wstępie należy zwrócić uwagę, że jedyny sporny element wynikający z zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiła kwestia kosztów uzyskania przychodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu objęcia przez niego udziałów w spółce. Nie było sporne, iż w kwestii tej zastosowanie znajdował art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynikało, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu.

W rozpoznawanej sprawie oznaczało to, jak przyjęły organy podatkowe, iż ten faktycznie poniesiony wydatek na nabycie przedmiotu aportu stanowił przypadający na skarżącego i wynikający z aktu notarialnego koszt nabycia nieruchomości, która następnie wniesiona została jako wkład niepieniężny do spółki, wraz z kosztami sporządzenia aktów notarialnych.

Przepis ten, tj. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest jasny i jednoznaczny, a jego interpretacja nie budzi wątpliwości. W skardze kasacyjnej, pomimo wskazania jako naruszone kilkudziesięciu różnych przepisów, nie podniesiono zarzutu błędnej jego wykładni. Prawidłowe jest zatem stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż w świetle treści tego przepisu, co jest oczywiste, nie mogą być uważane za faktycznie poniesione wydatki na nabycie tej nieruchomości, wydatkowane już po jej nabyciu kwoty (w części przypadającej na skarżącego), udokumentowane siedmioma fakturami, za wykonanie prac projektowych (opracowanie dokumentacji na potrzeby inwestycji zabudowy na zakupionej nieruchomości). Dotyczy to także wydatków poniesionych na zakup usługi transportowej, prac porządkowych, robót ziemnych, wycinki drzew, itd.

W związku z powyższym, bezpodstawne są te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, w których wskazywano na konieczność przesłuchania świadków na okoliczność wykonania tych usług i poniesienia wynikających stąd kosztów oraz zarzucano organom podatkowym nieuwzględnienie składanych w tym zakresie przez pełnomocnika skarżącego wniosków dowodowych. Po pierwsze dlatego, iż organy podatkowe poniesienia tych wydatków przez skarżącego nie kwestionowały, a po drugie dlatego, iż mając na uwadze zakres sporu w sprawie oraz w świetle treści art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., dowody te nie miały prawnej doniosłości, bowiem nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o czym mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz przedmiotem wnioskowanych dowodów nie były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, do czego z kolei nawiązuje art. 188 tej ustawy.

Organy podatkowe ustalając wysokość faktycznie poniesionych wydatków na nabycie nieruchomości, wniesionej następnie aportem do spółki, słusznie powołały się na treść aktu notarialnego sporządzonego w dniu dnia 13 stycznia 2006 r., na mocy którego skarżący jako współwłaściciel nabył tę nieruchomość. Zasadnie również organy podatkowe podkreśliły, że skarżący ani inne strony umowy nie podjęli na gruncie prawa cywilnego jakiegokolwiek działania zmierzającego do podważenia treści oświadczeń zawartych w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości, która została następnie wniesiona aportem do spółki, a w każdym razie podjęcia takich działań skarżący nie wykazał.

W tym kontekście niezrozumiałe i bezpodstawne jest zarzucanie w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji, iż ten "błędnie uznał, że strony czynności cywilnoprawnej nie uchyliły się od skutków prawnych swoich wadliwych oświadczeń dotyczących ceny sprzedaży nieruchomości (przecież w konsekwencji uchylenia się od skutków prawnych swoich oświadczeń dotyczących wysokości ceny sprzedaży nieruchomości w akcie notarialnym strony czynności cywilnoprawnej zadeklarowały wyższą cenę sprzedaży nieruchomości dla celów rozliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych), jak również nie wziął pod uwagę możliwości wystąpienia wad oświadczeń woli stron umowy czynności cywilnoprawnej, które nie wymagają uchylenia się od ich skutków (np. wynikających z art. 82 Kodeksu cywilnego."

Odnosząc się do przytoczonej argumentacji stwierdzić należy, że uchylenie się na gruncie prawa cywilnego od skutków wadliwych oświadczeń woli oraz uiszczenie z tytułu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości podatku od czynności cywilnoprawnych w określonej kwocie nie mają ze sobą nic wspólnego. Z kolei twierdzenie autora skargi kasacyjnej nawiązujące do treści art. 82 Kodeksu cywilnego jest całkowicie abstrakcyjne i gołosłowne.

Przepis ten stanowi, iż nieważne jest oświadczenie woli złożone przez osobę, która z jakichkolwiek powodów znajdowała się w stanie wyłączającym świadome albo swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli. Dotyczy to w szczególności choroby psychicznej, niedorozwoju umysłowego albo innego, chociażby nawet przemijającego zaburzenia czynności psychicznych.

W rozpoznawanej sprawie nie było żadnych podstaw, aby zarzucać organom podatkowym, jak czyni to pełnomocnik skarżącego w skardze kasacyjnej, iż te nie wzięły pod uwagę możliwości wystąpienia u osób uczestniczących w transakcji sprzedaży nieruchomości, przypadłości, o których mowa w zacytowanym przepisie, mogących mieć wpływ na ważność oświadczenia woli.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż nie mają znaczenia w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, kwestie związane z opodatkowaniem czynności sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak wyjaśniały to już organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji, a czego ponawiając zarzuty w tym zakresie nie przyjmuje do wiadomości pełnomocnik skarżącego, z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., którego zastosowanie w sprawie nie jest kwestionowane, wynika jednoznacznie, iż za koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny uważa się wyłącznie wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotu aportu, natomiast w świetle przepisów u.p.c.c. (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy), podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży stanowiła wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Wydatki faktycznie poniesione na nabycie rzeczy oraz wartość rynkowa rzeczy nie są pojęciami tożsamymi i ich wielkości nie muszą się ze sobą pokrywać.

Chybione są w związku z powyższym, te wszystkie argumenty skargi kasacyjnej i wywodzone z nich zarzuty, które oparte są na twierdzeniach o braku ustaleń faktycznych ze strony organów podatkowych w kwestiach dotyczących opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W dwóch ostatnich zarzutach skargi kasacyjnej opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik skarżącego zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten dotyczy formalnych wymogów, którym powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Stanowi on w zdaniu pierwszym, iż uzasadnienie to powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast treść zdania drugiego dotyczy przypadku uwzględnienia skargi, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji wszystkie te ww. elementy, w stopniu co najmniej wystarczającym, zawiera.

Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz przedstawiając charakter tego naruszenia, nie nawiązuje do treści tego przepisu i nie wyjaśnia, do której jego części odnoszą się kierowane wobec zaskarżonego orzeczenia zastrzeżenia. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że koszty prac projektowych, czy też porządkowych, dotyczących zakupionej nieruchomości, nie wchodzą w skład faktycznie poniesionych wydatków na zakup nieruchomości, w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., sama w sobie nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i nie stanowi o wadliwości tego uzasadnienia w świetle treści tego ostatniego przepisu.

Poza tym, w ujęciu skargi kasacyjnej zarzuty te nic nie wnoszą do sprawy do sprawy, gdyż stanowią wyłącznie skrótowe powtórzenie kwestii podnoszonych w skardze kasacyjnych w ramach innych zarzutów, już poddanych ocenie i dotyczących zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, zdaniem pełnomocnika skarżącego, z naruszeniem całego szeregu wiążącej te organy procedury.

Bezzasadność zarzutów natury procesowej podniesionych w skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku oznacza, że nie został skutecznie podważony w tej skardze przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, który w tej sytuacji wiąże Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Skoro zaś istotnym elementem tego stanu faktycznego była okoliczność, że nieruchomość, która została następnie wniesiona aportem do spółki, została nabyta za cenę wyrażoną w akcie notarialnym z dnia 13 stycznia 2006 r. dokumentującym zawarcie umowy sprzedaży tej nieruchomości, to bezzasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. W konsekwencji, bezzasadne są także podniesione również w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzuty naruszenia pozostałych, wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.d.o.f.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).