Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 738/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Budżetowe prawo
Skarżony organ: Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 ust. 2,4,5, art. 146 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 249 poz 2104
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych
article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 1791/09 w sprawie ze skargi Rzecznika Praw Obywatelskich na decyzję Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. Akt V SA/Wa 1791/09, wydanym w sprawie ze skargi Rzecznika Praw Obywatelskich, przy udziale Z.K. w W. – P. H.i K. N., na decyzję Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi, uchylono zaskarżoną decyzję.

Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny sprawy:

W związku z uchwalonym przez Radę Ministrów Programem Wieloletnim "Odbudowa i renowacja najbardziej zagrożonych obiektów Z. K. w W.", zwanego "Z.", oraz na podstawie zawiadomienia Ministra Kultury z dnia [...] lutego 2004 r., została przyznana Z. dotacja celowa na wydatki majątkowe na 2004 r. w wysokości 37.031.000 zł. Na wniosek Z. dotacja w kwocie 6.450.000 zł nie wydatkowana w 2004 r. została ujęta w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 14 grudnia 2005 r. w sprawie wydatków budżetu państwa, które w 2004 r. nie wygasają z upływem roku budżetowego (Dz. U. Nr 266, poz. 2645), z terminem realizacji do dnia 31 marca 2005 r.

Z. skorzystał z prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z zakupami inwestycyjnymi. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2005 r. ustalono nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 10.428.325 zł. Z. zwrócił się do Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego o przeznaczenie zwrotu tej kwoty na kontynuację inwestycji w A. K., modernizację i ulepszenie urządzeń technicznych oraz pomieszczeń Z. oraz rekonstrukcje. Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego nie zgodził się z tą propozycją. Natomiast zażądał zwrotu dotacji w wysokości 6.591.850,58 zł, stanowiącej część środków przekazanych w 2004 i 2005 r. w ramach dotacji celowej.

Ostateczną decyzją Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] utrzymano w mocy wcześniejszą decyzję z dnia [...] kwietnia 2007 r., w której określono kwotę dotacji przypadającą do zwrotu przez Z. w wysokości 6.591.850,58 zł z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości.

Podstawę prawną decyzji stanowiły m.in.: art. 146 ust. 1 i 4 w związku z art. 145 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Zgodnie z art. 146 ust. 1 powołanej ustawy w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminie, o którym mowa w art. 144 ust. 1 i 2 oraz art. 145 ust. 1, organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. W myśl art. 146 ust. 4 omawianej ustawy kompetencje organu podatkowego określone w dziale III ustawy - Ordynacja podatkowa, wykonuje organ lub inny dysponent części budżetowej, o których mowa w ust. 1. Stosownie do art. 145 ust. 1 pkt 2 wspomnianej ustawy dotacje udzielone z budżetu państwa pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie do dnia 28 lutego roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji. W myśl art. 145 ust. 4 tej ustawy zwrotowi do budżetu państwa podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

Według organu ustalona nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym była wynikiem wykonywania prac inwestycyjnych przez Z., których koszty inwestycyjne pokrywane były głównie z dotacji budżetowej przyznanej na lata 2004-2005. Organ zasięgnął stanowiska Ministerstwa Finansów, które w opinii z dnia [...] lutego 2007 r. podzieliło pogląd Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. W świetle tej opinii za słusznością poglądu, w myśl którego podatek VAT powinien zostać zwrócony do budżetu państwa, może przemawiać fakt, że podatek ten prawie w całości został sfinansowany w ramach dotacji. Zwrot podatku w tej części to nic innego jak zwrot dotacji udzielonej w nadmiernej wysokości. Jest to logiczna linia rozumowania, aczkolwiek nie znajdująca wprost potwierdzenia w przepisach prawa.

Organ powołał także art. 29 ust. 1 zdanie 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W świetle tego przepisu, zdaniem organu, w ramach opodatkowanej dotacji Z. otrzymuje także pokrycie na rozliczenie w Urzędzie Skarbowym należnego podatku od towarów i usług od otrzymanej, opodatkowanej tym podatkiem dotacji. Skoro zatem cześć podatku należnego, sfinansowanego w ramach dotacji, została Z. zwrócona, stanowi to argument za przyjęciem tezy, że w tej części dotacja została udzielona w nadmiernej wysokości, czyli w wysokości wyższej niż niezbędna na dofinansowanie dotowanego zadania.

Rozpoznając skargę na powyższą decyzję wniesioną przez Rzecznika Praw Obywatelskich, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., jak to wskazano na wstępie, uchylił tę decyzję.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji Rzecznik Praw Obywatelskich jest uprawniony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Uprawnienie to wynika z art. 50 § 1, art. 52 i 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270 ze zm.), zwanej "p.p.s.a." Powyższe przepisy nie wymagają wskazania podstaw prawnych, w tym wskazania legitymacji materialnej po stronie tego organu. Niemniej, legitymacja taka wynika z przepisów art. 1 ustawy z dnia 15 lipca 1987 r. o Rzeczniku Praw Obywatelskich (Dz. U. z 2001 r. Nr 14, poz. 147 ze zm.) oraz art. 5, art. 6, art. 73 i art. 208 Konstytucji RP.

Przechodząc do rozpoznania skargi, omawiana dotacja, zdaniem Sądu pierwszej instancji, była dotacją celową, bo przeznaczoną na odbudowę i renowację najbardziej zagrożonych obiektów Z. K., w tym A. K. Dotacja została wydatkowana w całości na prace inwestycyjne, na które została udzielona. Faktury wystawiane Z. przez wykonawców wspomnianych prac uwzględniały podatek od towarów i usług naliczony, który był wliczony w cenę, stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 ze zm.).

Problem w sprawie zaistniał z chwilą dokonania przez Urząd Skarbowy zwrotu na rzecz Z. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 10.428.325 zł. Zwrot ten nastąpił w 2006 r. i wynikał ze struktury zakupów i sprzedaży Z. Dokonywane zakupy inwestycyjne opodatkowane były co do zasady 22% stawką VAT i ich kwota przewyższała sprzedaż Z. (głównie biletów wstępu), która opodatkowana jest stawką VAT w wysokości 7%.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu co do zasadności nałożenia na Z. obowiązku zwrotu spornej części dotacji. Wskazał na przysługujące Z. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które wynika z art. 86 i art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. 54 poz. 535 ze zm.). Konstrukcja podatku od towarów i usług była stosowana jeszcze pod rządem wcześniejszej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. 11 poz. 50 ze zm.), a zatem znana na datę udzielenia dotacji. Jest ona regulacją odrębną od ustawy o finansach publicznych. Uprawnienia z niej wynikające nie są obowiązkami w rozumieniu działań dotyczących wykorzystania dotacji. Ustawodawca nie uregulował wzajemnego odniesienia między ustawami. Nie można też utożsamiać kwoty dotacji z kwotą zwróconego przez Urząd Skarbowy podatku od towarów i usług. Są to odrębne instytucje prawne. Dlatego późniejsza okoliczność zwrotu podatku od towarów i usług nie może być uznana za pojawianie się jakiejś niewydatkowanej kwoty dotacji. Musiałoby to wynikać z przepisu prawnego, zaś taką podstawą prawną organ nie dysponował.

Obowiązek zwrotu przez inwestora podatku od towarów i usług powstał dopiero na mocy przepisu § 16 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 lipca 2006 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa (Dz. U. Nr 120, poz. 831), wydanego na podstawie art. 116 powołanej ustawy o finansach publicznych. W myśl przepisu § 16 ust. 6 powołanego rozporządzenia, jeżeli inwestor uzyskał zwrot podatku od towarów i usług, to środki te zwraca na rachunek dochodów budżetu państwa, w wysokości proporcjonalnej do kwoty uzyskanej dotacji na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji omawiane rozporządzenie weszło w życie 1 lipca 2006 r. i tym samym nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Fakt wydania rozporządzenia potwierdza tylko tezę, że aby móc skutecznie żądać zwrotu do budżetu państwa stosownej kwoty wynikającej ze zwrotu nadpłaconego podatku VAT w ramach rozliczenia dotacji muszą o tym przesądzać wprost przepisy prawne. Brak zaś było takich przepisów w dacie wydania przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji nie uzasadnia też, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przywołana w niej opinia Ministra Finansów z [...] lutego 2007 r., gdzie przyznano, że brak było przepisu prawnego mogącego stanowić podstawę zwrotu dotacji, wskazując jednocześnie na konieczność prawnego uregulowania omawianej kwestii.

Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.

Skarga kasacyjna zarzuca:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 ust. 2, 4, 5 i art. 146 ust. 1 i 4 powołanej ustawy o finansach publicznych poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie Z. nie pobrał dotacji celowej w nadmiernej wysokości;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w sytuacji, kiedy nie nastąpiło naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna w całej rozciągłości podtrzymuje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Akcentuje związanie zwróconej nadwyżki podatku VAT z wykonywaniem prac inwestycyjnych, których koszty były pokrywane głównie środkami uzyskanymi z dotacji budżetowej. Powołuje się na przepis art. 29 ust. 1 zdanie 3 ustawy o VAT. Jak wskazuje, w ramach opodatkowanej dotacji dotowany otrzymuje także pokrycie na rozliczenie w Urzędzie Skarbowym należnego podatku VAT od otrzymanej, opodatkowanej tym podatkiem dotacji. Skoro zatem część podatku należnego sfinansowanego w ramach dotacji została Z. zwrócona, stanowi to argument za przyjęciem tezy, że w tej części dotacja została udzielona w nadmiernej wysokości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

Na wstępie, co wymaga podkreślenia, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowanie przez sądy administracyjne wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej dokonywane jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Innymi słowy kontrola ta ogranicza się do zbadania, czy organy administracji publicznej w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Oparcie tej kontroli na innych kryteriach, np. celowości, jest niedopuszczalne, jeżeli ustawa szczególna nie stanowi inaczej. Odnosi się to także do kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym, jak to już wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej, według powołanych wyżej kryteriów, skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Skarga kasacyjna, jak już wskazano, w jej petitum zarzuciła naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w sytuacji, kiedy nie nastąpiło naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, jednakże nie wskazując w jej uzasadnieniu na żaden konkretny przepis postępowania, który został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto sam przez się przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w myśl którego Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, trudno byłoby uznać za skutecznie podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Stawiając zarzut naruszenia przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 145-151), normujących uprawnienia orzecznicze Sądu pierwszej instancji, jako normę odniesienia należy podać stosowny przepis Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej albo inny przepis proceduralny, który został naruszony w postępowaniu przed organami administracji publicznej (por. Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. 2, str. 369). Jak już wspomniano naruszenia takich przepisów w skardze kasacyjnej nie zarzucono. Z powyższych względów zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest oparty na usprawiedliwionej podstawie.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak już wskazano, skarga kasacyjna zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 145 ust. 2, 4, 5 i art. 146 ust. 1 i 4 powołanej ustawy o finansach publicznych poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie Z. nie pobrał dotacji celowej w nadmiernej wysokości. Zarzut ten sprowadza się w swej istocie do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w stanie prawnym sprawy, tj. przed wejściem w życie powołanego przepisu § 16 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 lipca 2006 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa, skorzystanie z prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z zakupami inwestycyjnymi, stosownie do przepisów art. 86 i art. 87 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, przez podatnika otrzymującego celową dotację, jest równoznaczne z dotacją pobraną w nadmiernej wysokości, w rozumieniu przepisu art. 145 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, tj. dotacją otrzymaną z budżetu w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania, co rodziłoby jej obowiązek zwrotu, stosownie do przepisu art. 146 ust. 1 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji w przyjęciu stanowiska, iż kwoty uzyskane przez Z. z budżetu, a mianowicie z tytułu celowej dotacji i z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług w ramach rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, były kwotami uzyskanymi zgodnie z prawem. Oba wspomniane tytuły należności Z. oparte były na odrębnych podstawach prawnych, a mianowicie ustawie o finansach publicznych oraz ustawie o podatku od towarów i usług. W stanie prawnym sprawy oba omawiane tytuły wpłat, jakie uzyskał Z., nie były ze sobą powiązane. Ustawodawca nie uregulował wzajemnego odniesienia między nimi. W szczególności brak było przepisu prawa, który nakazywałby dotowanemu podmiotowi dokonania zwrotu do budżetu uzyskanego podatku od towarów i usług w ramach rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Obowiązek zwrotu wspomnianego podatku skarga kasacyjna wywodziła z opinii Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2007 r., według którego za słusznością stanowiska Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego w kwestii zwrotu podatku VAT przemawia fakt sfinansowanie tego podatku w ramach dotacji. Jednakże skarga kasacyjna nie bierze tutaj pod uwagę, iż opinia Ministra Finansów nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji RP którym, zgodnie z zasadą praworządności, ma obowiązek kierować się organ administracji publicznej w postępowaniach administracyjnych (art. 6 k.p.a.). Ponadto zawarte w opinii wywody oparte są jedynie na kryteriach słusznościowych, a te są niewystarczające dla nakładania obowiązków na jednostki, o czym była już mowa.

Nietrafne są także argumenty skargi kasacyjnej, wywodzące obowiązek zwrotu przez Z. podatku VAT z przepisu art. 29 ust. 1 zd. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Ustosunkowując się do tego zarzutu w odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik procesowy Z. prawidłowo wskazał na wadliwe rozumienie powołanego przepisu przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Omawiany przepis dotyczy bowiem zupełnie innego zagadnienia, a mianowicie dotacji otrzymywanych przez dotowanego (podatnika podatku od towarów i usług) jako dopłaty do ceny towarów i usług sprzedawanych przez niego, a nie kupowanych przez tego podatnika. Przepis ten przykładowo mógłby znaleźć zastosowanie w przypadku otrzymania przez Z. dofinansowania do ceny biletów wstępu sprzedawanych przez Z. Wówczas osoba zwiedzająca zapłaciłaby mniej za bilet, gdyż dodatkowa wartość biletu zostałaby sfinansowana przez dotującego. Zatem, w omawianym przepisie jest mowa o dotacjach związanych ze sprzedażą danego podatnika (wpływających na jego obrót), a nie z ponoszonymi przez niego wydatkami inwestycyjnymi. Ponadto, sfinansowanie kwotą dotacji zakupów dokonywanych przez podatnika nie ma wpływu na odliczenie podatku naliczonego z tego tytułu. Toteż, powoływanie się w skardze kasacyjnej na przepis art. 29 ust. 1 zd. 3 wspomnianej ustawy jest bezprzedmiotowe.

Reasumując, uchylając zaskarżoną decyzję, nakładającą obowiązek zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, w sytuacji, gdy po stronie Z. taki stan nie zaistniał, Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa.

W tym stanie skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).