Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 289/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 35 § 2 pkt 2, art. 55 § 2, art. 59 § 1 pkt 9, art. 62 § 1 i 4, art. 70, art. 72 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 69
journal: Dz.U. 2013 poz 707
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece - tekst jednolity
article: art. 64 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 i 2001 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] ,- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...], wystąpił do Sądu Rejonowego w Z. z wnioskiem o wpis w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej dla nieruchomości położonej w S. gmina J., stanowiącej własność R. K. - hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa w wysokości [...] zł na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] marca 2002 r. Zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r., Dz. Kw [...], Sąd Rejonowy w Z. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych poinformował, że w dniu [...] sierpnia 2007 r. w księdze wieczystej Kw nr [...] w dziale IV pod nr 2 wpisano: hipoteka przymusowa zwykła w kwocie [...] zł na rzecz Skarbu Państwa Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. - na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] marca 2002 r. i inne oraz wniosku z dnia [...] sierpnia 2007 r. Aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2008 r., Repertorium A numer [...], R. K. przekazała umową darowizny swojemu synowi Ł. K. nieruchomość położoną w S. wpisaną w księdze wieczystej Kw numer [...]. Jak wskazano w przedmiotowym akcie notarialnym nieruchomość ta obciążona jest m.in. hipoteką przymusową zwykłą w kwocie [...] zł ustanowioną na rzecz Skarbu Państwa Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Ł. K. dokonał w dniu [...] maja 2013 r., na konto Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wpłaty w łącznej sumie [...] zł, na którą składały się dwa przelewy na kwoty [...] zł i [...] zł. W dniu [...] maja 2013 r. wpłynęła do organu podatkowego pierwszej instancji wpłata z dnia [...] maja 2013 r. w kwocie [...] zł dokonana przez Ł. K., tytułem spłaty zadłużenia hipotecznego - KW nr [...] dłużniczki R. K.

W dniu [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") dla R. K. z udziałem Ł. K. postanowienie nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] maja 2013 r. w kwocie [...] zł dokonanej tytułem spłaty zadłużenia hipotecznego - KW nr [...] na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za:

- 2000 r.: należność główna w kwocie [...] zł,

- 2000 r.: odsetki w kwocie [...] zł,

- 2001 r.: należność główna w kwocie [...] zł,

- 2001 r.: odsetki w kwocie [...] zł.

W dniu [...] października 2013 r. R. K., reprezentowana przez Ł. K., wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2013 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] maja 2013 r. w kwocie [...] zł.

R. K. stwierdziła, że dokonane wpłaty z dnia [...] maja 2013 r. zostały zaliczone przez organ podatkowy, na kwoty niewynikające z wpisu hipotecznego, gdyż wpisu w księdze wieczystej Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał na kwotę zaległości podatkowej bez odsetek tj. na kwotę [...] zł. Ponadto nadmieniła, że zadłużenie zabezpieczone wpisem hipotecznym, jest zadłużeniem R. K., a Ł. K., który dokonał przedmiotowej wpłaty, przejął obciążoną nieruchomość od R. K. i nie jest dłużnikiem podatkowym, odpowiada więc za zobowiązania tylko do wysokości zabezpieczenia dokonanego wpisem hipotecznym. Zdaniem strony żądanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zapłaty odsetek jest bezpodstawne, gdyż należność ta jako niezabezpieczona wpisem hipotecznym uległa przedawnieniu.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem niniejszej sprawy jest wpłata Ł. K. z dnia [...] maja 2013 r. w kwocie [...] zł dokonana tytułem spłaty zadłużenia hipotecznego - KW nr [...] dłużniczki R. K., która posiadała zaległości podatkowe z tytułu nieuregulowanego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Zaległości za rok 2000 zostały objęte decyzją ratalną nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r., która została doręczona R. K. w dniu [...] czerwca 2001 r. Z uwagi na brak wpłaty na poczet przedmiotowej decyzji zostały wystawione odpowiednie tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe. Na pozostałe zaległości podatkowe z tytułu nieuregulowanego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych zostały wystawiony stosowne tytuły wykonawcze. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl powyższego w odniesieniu do zobowiązania z tytułu nieuregulowanego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2000, pierwotny termin przedawnienia upłynął dnia 31 grudnia 2006 r., a za rok 2001 upłynął dnia 31 grudnia 2007 r. Zgodnie z § 2 pkt 1 wskazanego artykułu bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa a art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. W stosunku do zaległości za rok 2000 bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z decyzją ratalną nr [...] od dnia jej wydania tj. od dnia [...] czerwca 2001 r. do dnia terminu płatności ostatniej raty tj. [...] czerwca 2003 r. Ponadto na dzień dokonania wpłaty w dniu [...] maja 2013 r. na R. K. ciążyły również zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, na które zostały wystawione odpowiednie tytuły wykonawcze. Za sprawą dyspozycji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Organ egzekucyjny wystawił w dniu [...] stycznia 2007 r. zawiadomienie nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem obejmujące ww. tytuły wykonawcze wystawione na zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i podatku od towarów i usług. Zawiadomienie z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...], zostało doręczone Bankowi Spółdzielczemu w J. w dniu [...] stycznia 2007 r., a R. K. została o tym fakcie poinformowana w dniu [...] stycznia 2007 r. Powyższe wskazuje, zdaniem organu odwoławczego, na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych R. K. w zryczałtowanym podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2000, 2001 i 2002 oraz w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2001 r., styczeń 2002 r., luty 2002 r., marzec 2002 r., a więc dzień upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przypadał na dzień 30 stycznia 2012 r.

Organ odwoławczy podniósł ponadto, że hipoteka przymusowa jest jedną ze stosowanych form zabezpieczania przyszłych interesów wierzycieli - Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego. U jej podstaw leży potrzeba zapewnienia wykonania obowiązku spoczywającego na podatniku. Prawo to polega na możliwości zaspokojenia roszczenia wierzyciela z przedmiotu objętego zabezpieczeniem, bez względu na to, czy właścicielem tego przedmiotu jest dłużnik, czy inna osoba. W przypadku hipoteki wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Na tej podstawie można przyjąć, że z punktu widzenia interesów wierzyciela zmiany we własności obciążonej nieruchomości nie mają znaczenia, gdyż każdy kolejny właściciel staje się z ex lege dłużnikiem hipotecznym.

Organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2008 r. Repertorium A numer [...] R. K. przekazała umową darowizny swojemu synowi Ł. K. nieruchomość położoną w S. wpisaną w księdze wieczystej Kw numer [...]. W przedmiotowym akcie notarialnym wskazano, że nieruchomość ta obciążona jest m.in. hipoteką przymusową zwykłą w kwocie [...] zł ustanowioną na rzecz Skarbu Państwa Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, syn R. K. stał się kolejnym właścicielem nieruchomości obciążonej hipoteką przymusową zwykłą w kwocie [...] zł ustanowioną na rzecz Skarbu Państwa Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Na dzień wpłaty tj. na dzień [...] maja 2013 r. zaległości R. K. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, liczonymi do dnia 30 stycznia 2012 r. (tj. do dnia upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych) wynosiły: za rok 2000 - łącznie kwota [...] zł, za rok 2001 - łącznie kwota [...] zł, za rok 2002 - łącznie kwota [...] zł, które to zaległości nie uległy przedawnieniu z powodu ustanowienia w dniu [...] sierpnia 2007 r. zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, więc odsetki za zwłokę od przedmiotowych zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką naliczane są do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, włącznie z tym dniem.

Z wpłaty w kwocie [...] zł, po pokryciu zaległości za rok 2000 w łącznej kwocie [...] zł (należność główna w kwocie [...] zł z odsetkami w kwocie [...] zł) pozostała kwota [...] zł, która nie wystarczyła na porycie całej zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. Jeżeli dokonana wplata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę - art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi, na zarzut strony postawiony w zażaleniu, a dotyczący przedawnienia roszczenia niezabezpieczonego hipoteką, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, hipoteka zabezpiecza mieszczące się w sumie hipoteki roszczenia o odsetki oraz o przyznane koszty postępowania, jak również inne roszczenia o świadczenia uboczne, jeżeli zostały wymienione w dokumencie stanowiącym podstawę wpisu do księgi wieczystej. W sprawie podstawą ustanowienia hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr KW nr [...] były zgodnie z art. 35 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tytuły wykonawcze, które obejmowały zaległości podatkowe wraz z odsetkami, które nalicza się od dnia wskazanego na przedmiotowych tytułach.

W odniesieniu do podniesionego wniosku dotyczącego wydania zaświadczenia zezwalającego na wykreślenie hipoteki przymusowej, organ odwoławczy zauważył, iż zaskarżone postanowienie z dnia [...] października 2013 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] maja 2013 r. w kwocie [...] zł, nie dotyczyło odmowy wydania zaświadczenia.

R. K. zaskarżyła w całości powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2014 r. i wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia utrzymującego rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w sprawie zaliczenia dokonanej spłaty obciążenia hipotecznego na spłatę pretensji głównej, a nie jak zaliczył to Urząd Skarbowy na odsetki;

2) orzeczenie wyrokiem, że dokonana przez Ł. K. spłata obciążenia hipotecznego zgodnie z wpisem w księdze wieczystej (wiara ksiąg wieczystych) winna być zaliczona na spłatę pretensji głównej obciążenia hipotecznego zgodnie z zapisem w księdze wieczystej;

3) nakazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. wydania zgody na wykreślenie hipoteki przymusowej.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi skarżąca podniosła, że Ł. K. jest właścicielem nieruchomości od dnia [...] lutego 2008 r. Skarżąca zauważyła, że wpłacając na rachunek Urzędu Skarbowego w Z. kwotę [...] zł plus [...] zł. łącznie [...] zł Ł. K. spłacił jako dłużnik hipoteczny kwotę pretensji głównej zadłużenia podstawowego należnego z tytułu wpisanej hipoteki. Wpłacając kwotę [...] Ł. K. był przeświadczony, że ma prawo do uzyskania zgody wierzyciela hipotecznego na wykreślenie tej hipoteki. Wpis hipoteczny określał bowiem jednoznacznie kwotę hipoteki na [...] zł. bez odsetek.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zobowiązanie podatkowe, na poczet którego organ dokonał zaliczenia kwoty wpłaconej w dniu [...] maja 2013 r. przez Ł. K. uległo przedawnieniu.

Na wstępie należy stwierdzić, że okolicznością bezsporną w sprawie jest fakt, że zabezpieczone hipoteką ustanowioną na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] sierpnia 2007 r. przez Sąd Rejonowy w Z. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych w dniu [...] sierpnia 2007 r. w księdze wieczystej Kw nr [...] w dziale IV pod nr 2 zobowiązania podatkowe R. K. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2000-2001 przedawniły się z dniem 30 stycznia 2012 r. Okoliczność ta została stwierdzona przez organy podatkowe w zaskarżonym postanowieniu, jak i poprzedzającym je postanowieniu organu pierwszej instancji.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że co do zasady przedawnienie zobowiązania podatkowego prowadzi, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) do jego wygaśnięcia. Oznacza to unicestwienie stosunku prawnopodatkowego, a w konsekwencji wpłata dokonana na poczet nieistniejącego (przedawnionego) zobowiązania podatkowego stanowi nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która podlega zwrotowi w trybie przepisów tej ustawy. Odstępstwo od zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych wprowadzał jednak przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, na mocy którego nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten umożliwiał organom podatkowym zaspokojenie zaległości podatkowej także po upływie terminu przedawnienia danego zobowiązania.

Podkreślić jednak należy, że Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., w sprawie o sygn. SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97, Dz. U. z 2013 r., poz. 1313) stwierdził, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Trybunał zakwestionował zróżnicowanie zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego w czasie kontroli podatkowej w zależności od sposobu ich zabezpieczenia. Trybunał zwrócił uwagę, że co do zasady nie podważa dopuszczalności stosowania hipoteki dla zabezpieczenia należności podatkowych w toku kontroli podatkowej, ponieważ ta forma w niektórych wypadkach jest bowiem niezbędna dla zapewnienia ściągalności podatków. Dlatego też nie ma podstaw do jej likwidacji. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że:

- całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie

- czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Trybunał Konstytucyjny podtrzymał pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał wyraźnie zastrzegł, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nie posiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Zdaniem Trybunału, tego typu rozwiązania należy, w świetle jego dotychczasowego orzecznictwa (sprawy P 30/11 i P 41/10), ocenić należy jako niedopuszczalne.

Kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji ma stanowisko Trybunału wyrażone w uzasadnieniu powołanego wyroku, zgodnie z którym, choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Wobec takiego stanowiska, kolejną istotną kwestią dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest zagadnienie możliwości odmowy zastosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje. Problem ten był przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w takim wypadku należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). NSA odwołał się do wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007), w którym wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem (tak NSA w wyroku z 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13; podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 8 marca 2012 r., I SA/Po 522/12; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania zawarta w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej regulacja w odniesieniu do zobowiązań skarżącej, a zatem termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych i upłynął – jak stwierdzono w postanowieniach organów obu instancji - z dniem 30 stycznia 2012 r., a zatem przed dokonaniem wpłaty na poczet tych zobowiązań przez Ł. K. w dniu [...] maja 2013 r. W tej sytuacji nie istniała podstawa do wydania zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, gdyż zobowiązania podatkowe, na poczet których dokonano wpłaty nie istniały. Wygasły ono bowiem na skutek przedawnienia z dniem 30 stycznia 2012 r. (podobne stanowisko w przedmiocie wpływu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką na bieg terminu przedawnienia wyraziły m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 5 marca 2014 r., I SA/Po 781/13 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r., ISA/Łd 496/13 - dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl)

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, wobec wygaśnięcia na skutek przedawnienia zobowiązań, na poczet których Ł. K. dokonał w dniu [...] maja 2013 r. wpłaty kwoty [...] zł, nie było podstaw do zaliczenia tej kwoty na poczet zobowiązań wskazanych w zaskarżonym postanowieniu. Dokonana wpłata stanowiła zatem nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie podkreślenia wymaga, że przedstawiona powyżej argumentacja odnosi się do okoliczności rozpatrywanej sprawy mimo, że organy obu instancji nie powołały art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jako formalnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Skoro jednak z treści obu postawień bezsprzecznie wynika, że zobowiązania wygasły na skutek przedawnienia, to zaliczenie wpłaty dokonanej przez Ł. K. na poczet zobowiązań podatkowych, których termin przedawnienia już upłynął możliwe było wyłącznie z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Uchybienie organów podatkowych polegało zatem na tym, że w rozstrzygnięciu zastosowały przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. W konsekwencji przepis ten nie mógł być brany pod uwagę przy badaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Z tych powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.