Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1651/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 30 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 31, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1873/15 w sprawie ze skargi S[...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od S[...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5000 (słownie: pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 lutego 2016 r., I SA/Wr 1873/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 16 września 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej "S[...]" sp. z o.o w K. za niepobrany podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu wypłaconych wynagrodzeń P. Z. w ramach zawartych umów o zarządzanie podmiotem gospodarczym, nie naliczyła, nie potrąciła i nie odprowadziła na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na poczet podatku dochodowego. Organy podatkowe odwołały się do treści art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), i stwierdziły, że ww. podmiot uzyskał przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Podstawę obliczenia zaliczki stanowiła wypłata na rzecz P. Z. dokonana na podstawie wystawionej faktury VAT w dniu 31 grudnia 2011 r. (kompensata z 31 grudnia 2012 r.) w wysokości brutto 61.500 zł, zgodnie z umową z 1 stycznia 2011 r. o zarządzanie podmiotem gospodarczym. W związku z powyższym, mając na uwadze art. 30 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "o.p."), orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika – "S[...]" sp. z o.o. - za niepobrany podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaty dokonanej w grudniu 2012 r. na rzecz P. Z., w wysokości 11.050 zł.

Organy podatkowe przyjęły, iż wynagrodzenie wypłacone P. Z., z tytułu umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, stanowiło dla niego wynagrodzenie z działalności wykonywanej osobiście podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychodów ze źródła wskazanego w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Odwołując się do treści art. 11 u.p.d.o.f. podniesiono, że do rozliczenia przyjęto kwotę brutto (całkowitą kwotę świadczenia), nie zaś kwotę netto. Wskazano też, że P. Z. działając jako menadżer - członek zarządu w spółce - nie wykonywał działalności we własnym imieniu i na własny rachunek, w warunkach ryzyka i niepewności co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa, a działał za spółkę. Jego działaniom jako menadżera – członka zarządu spółki - nie można przypisać cech samodzielności.

2. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła organom podatkowym błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędne zastosowanie przepisów prawa w niniejszej sprawie. Uznała, że wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika jest bezprzedmiotowe, gdyż przychody uzyskane z tytułu zawartej umowy menadżerskiej z 1 stycznia 2011 r. zostały w całości wykazane w zeznaniu podatnika za 2011 r. i do przychodów tych została zaliczona kwota netto 50.000 zł z wystawionej faktury nr [...] z 31 grudnia 2011 r., a podatek dochodowy wykazany w tym zeznaniu został rozliczony.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za częściowo uzasadnioną. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania przychodów z umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem do kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Następnie, po przytoczeniu treści przepisów art. 8, art. 5 oraz art. 30 § 1, 4 i 5 o.p. stwierdził, iż na tle tych przepisów ukształtowały się dwie linie orzecznicze. Pierwsza, która wskazuje, że ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków i tylko te okoliczności muszą być zbadane w postępowaniu podatkowym; zaś ustalenie czy podatnicy, od których płatnik miał pobrać podatek, zapłacili ten podatek w prawidłowej wysokości, jest istotne dopiero na etapie wykonania decyzji o odpowiedzialności płatnika, a nie na etapie orzekania o niej (wyrok NSA z 11 lipca 2012 r., II FSK 24/11, II FSK 25/11). Druga zaś linia orzecznicza podkreśla, że warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika oraz ustalenie, że w czasie niewypełnienia obowiązków ciążących na płatniku zobowiązanie podatkowe istniało; zapłata przez podatnika niepobranego przez płatnika podatku sprawia, że wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika na podstawie art. 30 § 4 o.p. staje się bezprzedmiotowe i to bez względu na to w jakiej formie podatek ten miał być pobrany. (wyroki NSA z: 11 września 2007 r., II FSK 957/06; 20 marca 2009 r., II FSK 1916/07; 24 kwietnia 2015 r., II FSK 858/13).

Sąd pierwszej instancji opowiedział się za drugim z przedstawionych stanowisk uznając, że w sytuacji zapłaty podatku przez podatnika trudno jest wymagać zapłaty również od płatnika. W ocenie Sądu doszłoby wówczas do podwójnego przysporzenia na rzecz Skarbu Państwa i już literalna wykładnia art. 30 § 1 o.p. wyraźnie wskazuje na to, że odpowiedzialność płatnika zależna jest od tego, czy podatek został zapłacony, czy też nie ("niepobrany lub pobrany a niewpłacony"). W konsekwencji skład orzekający podkreślił, że jeżeli podatek został zapłacony, ale bezpośrednio przez podatnika (z jakichkolwiek przyczyn), płatnik za podatek ten odpowiedzialności ponosić nie może, gdyż zobowiązanie podatkowe, za które mógłby odpowiadać, wygasło. Tak też zdarzyło się w rozpoznawanej sprawie, gdzie P. Z. sam zapłacił ciążące na nim z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, do którego obliczenia, pobrania i odprowadzenia obowiązany był płatnik. Skoro zobowiązanie podatkowe podatnika (P. Z.) ostatecznie zostało uregulowane, orzekanie o odpowiedzialności płatnika za to zobowiązanie było wykluczone, a prowadzone w tym przedmiocie postępowanie jest bezprzedmiotowe.

Z tych względów WSA we Wrocławiu uznał, że doszło do naruszenia art. 30 § 4 o.p. i w zaleceniach skierowanych do organów podatkowych wskazał, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględnił wykładnię prawa zawartą w wyroku pierwszoinstancyjnym i jedynym możliwym działaniem organu podatkowego w sprawie jest dokonanie weryfikacji złożonego przez P. Z. zeznania podatkowego i zmiana w drodze decyzji dokonanego przez niego rozliczenia podatkowego zawartego w deklaracji podatkowej.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 133 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie i dopuszczenie na etapie postępowania sądowego pisemnych wyjaśnień strony skarżącej podniesionych w skardze, a dotyczących kwestii zapłaty przez podatnika niepobranego podatku, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego i dokonały niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, podczas gdy zebrany w sposób prawidłowy materiał dowodowy jest zupełny i stanowił wystarczającą podstawę do podjęcia decyzji w przedmiocie odpowiedzialności płatnika;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 2 oraz w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 8 oraz art. 30 § 1, § 3, § 4 i § 5 oraz art. 26a § 1 i § 2 o.p. oraz w związku z art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek błędnej oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że zapłata podatku bezpośrednio przez podatnika powoduje, że płatnik za ten podatek nie może ponosić odpowiedzialności, dlatego organ wydając decyzję naruszył art. 30 § 4 o.p.; w okolicznościach przedmiotowej sprawy jedynym możliwym działaniem organu podatkowego jest dokonanie weryfikacji złożonego przez P. Z. zeznania podatkowego i zmiana w drodze decyzji dokonanego przez niego rozliczenia zawartego w deklaracji podatkowej, podczas gdy prawidłowa ocena prawna zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ zobligowany był do wydania decyzji na podstawie art. 30 § 4 o.p. nie mając prawnej możliwości odstąpienia od jej wydania, ponieważ ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków, a ponadto zakresy odpowiedzialności podatnika i płatnika za prawidłowość zadeklarowanego podatku nie pokrywają się, natomiast ustalenie czy podatnicy, od których płatnik miał pobrać podatek, zapłacili ten podatek w prawidłowej wysokości, jest istotne dopiero na etapie wykonania decyzji o odpowiedzialności płatnika, a nie na etapie orzekania o niej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 2 oraz w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 13 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 30c ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f., w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i art. 59 § 2 pkt 1 o.p., poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek błędnej oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że P. Z. jako podatnik sam uregulował w całości ciążące na nim zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem i wskutek tego zobowiązanie to zostało efektywnie wykonane i wygasło, dlatego przestał istnieć podmiot zobowiązany do zapłaty podatku, a w sensie przedmiotowym ustał prawnopodatkowy stan zaległości, podczas gdy prawidłowa ocena prawna zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że podnoszony przez "S[...]" spółkę z o.o. w skardze do WSA fakt wykazania przez P. Z. przychodów uzyskanych z tytułu umowy o zarządzanie podmiotem gospodarczym w zeznaniu rocznym i opłacenia z tego tytułu podatku nie może rzutować na ocenę prawidłowości orzeczenia o zakresie podatkowej odpowiedzialności spółki jako płatnika zaliczki od dokonanej wypłaty, ponieważ przedmiotowe przychody zgodnie ze stanowiskiem organu oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu należało rozliczyć jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, a nie jako przychody z działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że w zeznaniu rocznym nie wykazano przedmiotowych przychodów w sposób prawidłowy oraz nie opodatkowano ich w sposób prawidłowy - przychód z działalności wykonywanej osobiście to kwota brutto (61.500 zł) wynikająca z faktury, a przychód z działalności gospodarczej to kwota netto (50.000 zł); stąd błędna jest ocena, że przedmiotowe zobowiązanie zostało efektywnie wykonane przez P. Z., wygasło, przestał istnieć podmiot zobowiązany do zapłaty podatku i ustał prawnopodatkowy stan zaległości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem, a to wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 30 § 4 o.p., czym naruszono przepis 151 p.p.s.a., ponieważ skarga, jako bezzasadna, winna zostać oddalona;

- art. 8 oraz art. 30 § 1, § 3, § 4 i § 5 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i art. 59 § 2 pkt 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zapłacenie podatku bezpośrednio przez podatnika powoduje, że płatnik za ten podatek odpowiedzialności ponosić nie może, gdyż zobowiązanie podatkowe - za które mógłby odpowiadać - wygasło, stąd prowadzenie w takiej sytuacji postępowania jest bezprzedmiotowe, a orzekanie o odpowiedzialności płatnika wykluczone, gdyż prowadziłoby to do podwójnego przysporzenia na rzecz Skarbu Państwa, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że: ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków, natomiast ustalenie, czy podatnicy, od których płatnik miał pobrać podatek zapłacili ten podatek w prawidłowej wysokości jest istotne i badane dopiero na etapie wykonania decyzji o odpowiedzialności płatnika, a nie na etapie orzekania o niej, co oznacza, że nie dojdzie do podwójnego przysporzenia na rzecz Skarbu Państwa;

- art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zgodnie z którym P. Z. uzyskał przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście, podczas gdy ww. przepisy regulujące obowiązki płatnika w odniesieniu do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p,d.o.f. należało zastosować do ustalonego stanu faktycznego;

- art. 13 pkt 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i art. 59 § 2 pkt 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do zapłaty podatku i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu przychodów z działalności wykonywanej osobiście dochodzi w przypadku, gdy podatnik błędnie kwalifikuje te przychody jako przychody z działalności gospodarczej przyjmując do rozliczenia kwotę netto tychże przychodów, podczas gdy należało przyjąć, że w takim przypadku brak podstaw do przyjęcia, iż zobowiązanie zostało zapłacone i ustał prawnopodatkowy stan zaległości;

- art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 30c ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zgodnie z którym P. Z. uzyskał przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście, podczas gdy ww. przepisy należało zastosować do ustalonego stanu faktycznego i w efekcie uznać, że P. Z. w zeznaniu rocznym nie wykazał przedmiotowych przychodów w sposób prawidłowy oraz nie opodatkował ich w sposób prawidłowy.

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadnym okazały się w szczególności te zarzuty, które odnoszą się do oceny materiału dowodowego przyjętego za podstawę orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej spółki jako płatnika za niepobrane zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłaconego P. Z.

Podkreślić należy, iż merytoryczna ocena decyzji pod kątem istotnego naruszenia prawa (wyprowadzenie konsekwencji prawnych z przepisów obowiązującego prawa) musi być poprzedzona zbadaniem przez sąd poprawności zebrania przez organy podatkowe materiału dowodowego, który zobrazował stan faktyczny sprawy.

W niniejszej sprawie organy podatkowe konsekwentnie wskazywały, iż P. Z. uzyskał przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście i wypłacono mu kwotę 61.500 zł, zgodnie z umową o zarządzanie podmiotem gospodarczym. W zeznaniu podatkowym za 2011 r. podatnik ten rozliczył jedynie kwotę netto 50.000 zł z wystawionej faktury nr [...] z 31 grudnia 2011 r., jako przychód z działalności gospodarczej. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe, są zgodne co do tego, iż przychód ten z umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem należało zakwalifikować w całości do kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Wobec tego Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do stwierdzenia, że P. Z. sam zapłacił ciążące na nim z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, do którego obliczenia, pobrania i odprowadzenia obowiązany był płatnik i zobowiązanie to ostatecznie zostało uregulowane. WSA we Wrocławiu nie dostrzegł, przy tak przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy, iż podatek dochodowy wykazany przez podatnika w zeznaniu nie został rozliczony w całości (na pewno nie rozliczono kwoty 11.500,- zł przychodu, jak również w rozliczeniu podatkowym nie uwzględniono zaliczek na podatek dochodowy, gdyż takowych nie potrącił płatnik). W związku z tym błędne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w takim przypadku "orzekanie o odpowiedzialności płatnika za to zobowiązanie było wykluczone, a prowadzone w tym przedmiocie postępowanie jest bezprzedmiotowe".

Stwierdzenie przez organ podatkowy, że całość lub część kwoty z zaliczek na podatek nie wpłynęła w terminie, było wystarczającą podstawą do wydania decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 o.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2 (niewykonania obowiązku przez płatnika lub inkasenta), organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. W pierwszej części powołany przepis wskazuje na przesłankę wydania decyzji, którą jest niewykonanie przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 (obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu); w drugiej unormowano skutek wystąpienia wcześniej opisanej przesłanki, którym jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika; wreszcie w trzeciej części ustawodawca wskazał na przedmiot decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, którym jest określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

Zgodnie zatem z art. 30 § 4 o.p. organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 o.p., to jest nie obliczył podatku, nie pobrał go i nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków, to tylko te okoliczności muszą być zbadane w postępowaniu podatkowym. Zaistnienie jednego z przypadków (niepobranie lub niewpłacenie podatku) wskazanego w tym przepisie zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika (por. wyrok NSA z 26 października 2016 r., II FSK 2850/14, LEX nr 2189666).

W niniejszej sprawie poza sporem jest, że spółka - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wynagrodzeniem wypłacanym P. Z. - zobowiązana była na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na ten podatek. Stosownie zaś do art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. jej obowiązkiem było także przekazanie kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Z kolei w stosunku do osób zatrudnionych na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem tego samego rodzaju obowiązki wobec spółki jako płatnika wynikały z art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro zatem z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że spółka nie pobrała i nie przekazała na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych P. Z. (nie wywiązała się z obowiązków płatnika), to te ustalenia uprawniały organ podatkowy do wydania decyzji na podstawie art. 30 § 4 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym nie podziela poglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zapłata przez podatnika niepobranego przez płatnika podatku sprawia, iż wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika na podstawie art. 30 § 4 o.p. staje się bezprzedmiotowe. Przepis ten w sposób kategoryczny nakłada na organy podatkowe

obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika w przypadku stwierdzenia okoliczność niewykonania obowiązków płatnika przez dany podmiot, a Ordynacja podatkowa nie zawiera żadnych regulacji, które zwalniałyby płatnika z odpowiedzialności za niewykonanie obowiązków, o których mowa w art. 8 o.p. Nie ma uzasadnionych podstaw aby obowiązki płatnika wiązać z uregulowaniem zobowiązania podatkowego przez podatnika. Należy bowiem pamiętać, że nie zawsze zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych będzie odpowiadać wielkości zobowiązania podatkowego. Istnienie obowiązku podatkowego nie zawsze też musi przerodzić się w zobowiązanie podatkowe – w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest rzeczą nadzwyczajną wykazywanie nadpłat podatkowych w rozliczeniach rocznych podatników, co nie oznacza, że wcześniej płatnik nie był zobowiązany do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy np. od wynagrodzeń ze stosunku pracy. Z tych względów - w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego – nie ma podstaw aby decyzję o odpowiedzialności płatnika z art. 30 § 4 o.p. (określenia wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku) w jakikolwiek sposób łączyć z zapłatą podatku przez podatnika, czy też z wygaśnięciem w inny sposób zobowiązania podatkowego. Należy bowiem odróżnić kwestię obowiązku zapłaty podatku od zaniedbań jakich może dopuścić się płatnik tego podatku.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię prawa i ocenić prawidłowość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej "S[...]" sp. z o.o. – jako płatnika - za niepobrany podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych P. Z.

Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.