Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1291/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1944/11 w sprawie ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz okres od lutego 2006 r. do marca 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1944/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. K. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 kwietnia 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz okres od lutego 2006 r. do marca 2007 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 2 listopada 2010 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, za zaległości podatkowe A. sp. z o.o. z siedzibą w W., (dalej: "spółka") w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2005 r., od lutego do grudnia 2006 r., od stycznia do marca 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi oraz umorzył postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2007 r. do maja 2009 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że dział egzekucji urzędu skarbowego, po otrzymaniu tytułów egzekucyjnych obejmujących zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, od maja do grudnia 2005 r. oraz od lutego 2006 r. do maja 2009 r. wszczął postępowanie egzekucyjne względem spółki. W ich wyniku dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki. W odpowiedzi na zawiadomienia bank każdorazowo udzielił informacji, iż brak jest możliwości realizacji zajęć wierzytelności z uwagi na brak środków pieniężnych na rachunku bankowych spółki. Natomiast S. B. - prezes zarządu spółki złożył pisemne oświadczenie, że spółka nie posiada majątku ruchomego, jak również nieruchomego, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego W. udzielił informacji, że w toku poczynionych przez organ egzekucyjny czynności ustalono, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w B. przy ul. B. z powodu cofnięcia koncesji przez MSWiA. Z przesłanego pisma wynika również, że w toku czynności nie ujawniono pod wskazanym adresem majątku należącego do spółki. Nadto wskazał, że nieskuteczna okazała się egzekucja kierowana pod adres prowadzenia działalności gospodarczej spółki będący jednocześnie jej adresem siedziby przy ul. K. w W.

Mając to na uwadze organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), postanowił wyegzekwować należny podatek od towarów i usług od osób trzecich. Z uwagi na to, postanowieniem z dnia 3 marca 2010 r., wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie wydania decyzji orzekającej solidarną odpowiedzialność skarżącego z pozostałymi członkami zarządu spółki za niewykonane zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2005 r., oraz od lutego 2006 r. do maja 2009 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, a także należnymi kosztami egzekucyjnymi.

Organ stwierdził, że skarżący został powołany na członka zarządu w spółce na mocy umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 12 września 2000 r. Zgodnie z § 27 pkt 2 tej umowy kadencja zarządu trwa 2 lata. Bezspornym jest, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 12 września 2000 r. do dnia odbycia walnego zgromadzenia zatwierdzającego bilans za ostatni pełny rok obrotowy to jest do 21 września 2002 r. Ponadto, na mocy uchwały z dnia 4 lutego 2005 r. skarżący został ponownie powołany do zarządu spółki i funkcję tę pełnił do dnia 30 kwietnia 2007 r. to jest do chwili złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu. Z uwagi na powyższe organ postanowił umorzyć postępowanie w części dotyczącej wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność skarżącego za niewykonane zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2007 r. do maja 2009 r.

Nadto organ stwierdził, że problemy z regulowaniem zobowiązań podatkowych spółki pojawiły się już w 2004 r., natomiast od maja 2005 r. spółka trwale zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług począwszy od zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT-7 za maj 2005 r.

Zdaniem organu w sprawie nie zostały spełnione przesłanki zwalniające członków zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, o których mowa w art. 116 § 1 ust. 1 i 2 O.p., członkowie zarządu nie wykazali bowiem, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy oraz nie wskazali majątku spółki, z którego możliwe było zaspokojenie zaległości podatkowych, powstałych w okresie ich członkostwa w zarządzie.

2.3. Pełnomocnik skarżącego, złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie: art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki mimo braku winy skarżącego w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) oraz przepisów proceduralnych - art. 120 O.p.

2.4. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2005 r., od lutego 2006 do marca 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego i w tej części: 1) umorzył postępowanie za okres od maja do listopada 2005 r. wraz z odsetkami za zwlokę i kosztami egzekucyjnymi, 2) orzekł o solidarnej ze spółką i drugim członkiem zarządu odpowiedzialności spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., od lutego do grudnia 2006 r., od stycznia do marca 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że organ pierwszej instancji decyzją z 2 listopada 2010 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe m.in. z tytułu zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do listopada 2005 r. Wskazał, że z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez dokonanie zajęcia rachunku bankowego spółki przedawnienie wyżej wymienionych zobowiązań podatkowych nastąpiło w dniu 21 lutego 2011 r., a zatem we wskazanym powyżej zakresie należało uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć prowadzone postępowanie z uwagi na przedawnienie wskazanych zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy podkreślił, iż zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług wynikają z deklaracji podatkowych VAT-7, zatem przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej wymagane było wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tych deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazał, że w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte poprzez doręczenie do dłużnika zajętej wierzytelności - banku, zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego - spełniony został zatem wymóg określony w art. 108 § 2 O.p. Organ podatkowy II instancji stwierdził także, że nie budzi wątpliwości fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w okresie objętym zaskarżoną decyzją, czego nie kwestionuje skarżący wnosząc zastrzeżenia, do formy sprawowania tej funkcji i wynikających z tej formy skutków w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 116 O.p. Organ wyjaśnił, iż skarżący pełniąc funkcję członka zarządu nie mógł uwolnić się od odpowiedzialności przez samo stwierdzenie, że decyzje w spółce podejmowała inna osoba. Nadto skarżący nie wykazał, aby został przez drugiego członka zarządu pozbawiony możliwości prowadzenia spraw spółki oraz jej reprezentacji. Podkreślił, że wewnętrzne ukształtowanie sposobu pełnienia funkcji członka zarządu, jest bez znaczenia w świetle art. 116 O.p. Wskazał, że spełniona została też druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej - bezskuteczna okazała się egzekucja z majątku spółki. Podkreślił, że organ egzekucyjny wszczął postępowanie celem wyegzekwowania należnych kwot. Organ odwoławczy podkreślił, że organ egzekucyjny poszukiwał majątku spółki także pod adresem prowadzenia przez nią działalności, lecz pod wskazanym adresem majątku spółki nie ujawniono. Organ egzekucyjny skierował także szereg zajęć rachunków bankowych do central banków, jednakże i te zajęcia okazały się nieskuteczne, bowiem banki, nie prowadziły rachunków bankowych spółki. Nadto wskazał, że brak majątku spółki potwierdza protokół o jej stanie majątkowym z dnia 1 grudnia 2004 r. Organ odwoławczy zauważył końcowo, że z uwagi na bezskuteczność egzekucji organ egzekucyjny postanowieniem z 13 listopada 2009 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki.

Organ II instancji wskazał, że zaległości spółki sięgają 2004 r., a od maja 2005 r. niewykonywanie zobowiązań podatkowych miało charakter trwały, a już w czerwcu 2005 r. powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz.535), dalej: "u.p.u.n.". Ponadto z danych zawartych w bilansie sporządzonym na zakończenie 2005 r. wynika, że z końcem 2005 r. spółka spełniała drugą z przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, że zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku.

2.5. Pełnomocnik skarżącego złożył skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za wskazane w decyzji zaległości spółki i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. i art. 116 § 2 O.p. oraz naruszenie przepisów proceduralnych art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.,

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.7. Pismem z dnia 12 marca 2012r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z załączonych do pisma dokumentów, przedstawiających historię jego choroby, na poparcie podnoszonej okoliczności złego stanu zdrowia, wpływającej na niemożność pełnienia obowiązków członka zarządu. Z dokumentacji tej wynikało, iż w tym okresie korzystał on kilkakrotnie z pomocy lekarskiej w szpitalu na ostrym dyżurze oraz przebywał w sanatorium.

3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie stwierdził, że przedmiotem postępowania było przeniesienie na skarżącego – jako członka zarządu spółki za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2005, 2006 oraz 2007r.

3.3. Sąd I instancji wskazał, że istotą sprawy była odpowiedź na pytanie, czy istniały dostateczne podstawy prawne, by obciążyć skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki i czy decyzja przenosząca na niego taką odpowiedzialność jest zgodna z prawem.

Sąd I instancji wskazał, że nie jest sporne w sprawie, iż skarżący był członkiem zarządu w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Pismem z dnia 18 kwietnia 2007r. złożył on rezygnację z pełnienia tej funkcji ze skutkiem na dzień 30 kwietnia 2007r. Zdaniem strony "pełnienie obowiązków" wiąże się z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków. Strona dowodziła, iż pomimo, że była członkiem zarządu, faktycznie nie pełniła tej funkcji. Nie miała wiedzy na temat sytuacji finansowej i majątkowej spółki, nie reprezentowała spółki, ani nie prowadziła jej spraw. Argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem stoi w sprzeczności z jednolitym nurtem orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 8 lipca 2010r. II FSK 336/09 i z dnia 23 listopada 2010r. I FSK 2082/09). Jak zgodnie przyjmuje się w doktrynie jak i orzecznictwie, uregulowana w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Ordynacja podatkowa nie uzależnia pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności. Sąd I instancji wskazał, iż gdyby celem ustawodawcy we wskazanym unormowaniu było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa omawianego aktu prawnego. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym, warunkującym odpowiedzialność danego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa (art. 111 O.p.).

3.4. Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków, sąd I instancji stwierdził, iż osadzone zostały one w innych okolicznościach faktycznych, niż występujące w przedmiotowej sprawie. Stanowisko co do "pełnienia obowiązków" członka zarządu nie odnosiło się bowiem do oceny aktywności członka zarządu w sprawowaniu funkcji, czy podziału zadań między członkami, a do skutków odwołania z funkcji. W stanie faktycznym, na tle którego zapadł powołany przez stronę wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 października 2006r., II UK 47/06, w związku z zerwaniem umów menadżerskich i zbyciem udziałów przez te osoby doszło do odejścia ze spółki wspólników i do zerwania więzi dotyczących zarządzania spółka. Sąd Najwyższy powołał się przy tym na orzecznictwo, w którym stan faktyczny był tego rodzaju, ze osoba wchodząca w skład zarządu została z funkcji odwołania, a jedynie nie uwidoczniono tego w rejestrze sądowym. W przedmiotowej sprawie okoliczności takie nie występowały. Mając powyższe na uwadze, za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p.

3.6. Podobnie na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 116 §1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, mimo braku winy strony w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęciu postępowania układowego.

Sąd I instancji podał, że skarżący wskazywał, iż nie miał wiedzy na temat sytuacji majątkowej i finansowej spółki, nie miał dostępu do dokumentów spółki, a drugi członek zarządu utrudniał mu dostęp do informacji o sytuacji finansowej spółki, co wykluczało możliwość podjęcia przez stronę stosownych decyzji gospodarczych. Na potwierdzenie podnoszonych okoliczności skarżący powołał się na pismo drugiego członka zarządu S. B. z dnia 30 sierpnia 2008 r., oraz na protokół przesłuchania S. B. w charakterze świadka, z treści których wynikało, iż skarżący był jedynie "figurantem" a sprawami spółki zajmował się S. B.

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż skarżący nie wykazał, by został przez drugiego członka zarządu pozbawiony możliwości prowadzenia spraw spółki. Jego bierność wynikała z takiego ukształtowania stosunków w spółce, na które się godził. Brak zainteresowania skarżącego sprawami spółki (na co wskazywał drugi członek zarządu w powoływanym w skardze piśmie z dnia 30 sierpnia 2007 r – k. 37 akt podatkowych), skutkujący nieznajomością kondycji finansowej spółki stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków. Za okoliczność potwierdzającą brak winy w tym zakresie nie może być uznane powołane w skardze wystąpienie skarżącego do drugiego członka zarządu pismem z dnia 8 sierpnia 2007 r. o udostępnienie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, bowiem w tym czasie nie pełnił już funkcji członka zarządu. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Członek zarządu może w każdej chwili bez podawania przyczyn z tej funkcji zrezygnować. Jeżeli godzi się jednak na faktycznie drugoplanową funkcję, ufając innym osobom w zakresie zajmowania się przez nie sprawami finansowymi, to ponosić musi ryzyko takiego zaufania. Kwestia znaczenia stanu zdrowia, w ocenie sądu, z zawartej argumentacji uzupełnionej dokumentacją nie wynika, aby w istocie okoliczność ta uniemożliwiała aktywność zawodową strony, a tym samym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż kilkakrotne korzystanie przez osobę sześćdziesięcioletnią na przestrzeni kilku lat z pomocy lekarskiej w szpitalu, a także trzytygodniowy pobyt w sanatorium nie jest okolicznością nadzwyczajną, w każdym razie nie świadczy o nagłej chorobie, która wykluczałaby wpływ skarżącego na interesy spółki. Organy podatkowe wykazały, iż egzekucja względem majątku spółki okazała się bezskuteczna, co opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 listopada 2009 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji, a skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa, a okoliczności tych skarżący nie kwestionował. Sąd nie stwierdził naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zasad ogólnych postępowania. Wprawdzie organ nie odniósł się do kwestii złego stanu zdrowia, jednakże to nie miało wpływu na wynik sprawy.

3.7. Z tych wszystkich względów sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." oddalił skargę.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący działając przez swojego pełnomocnika doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 P.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; Sąd zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 151 P.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 120, 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; niedostrzeżone przez Sąd naruszenie przepisów O.p., potwierdziło prawidłowość działania organu podatkowego, który nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, czym rażąco naruszył art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nie ustosunkowanie się do zarzutów skarżącego wskazanych w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji i tym samym pominięcie przez organ podatkowy uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w decyzji, czym organ uchybił swym obowiązkom wynikającym z art.121 § 1 O.p., który statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych. W związku z takim działaniem organu podatkowego zatwierdzonym przez Sąd stan faktyczny będący podstawą wydania wyroku w przedmiotowej sprawie, nie był ustalony w sposób pełny oraz nie wyjaśniał wszystkich istotnych dla sprawy elementów, co również stanowiło naruszenie przepisu art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz przepisem art. 191 O.p. Brak jest dostatecznego wyjaśnienia takich kwestii jak: okoliczności pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w szczególności stwierdzenie, że skarżący godził się na wewnętrzny podział obowiązków pomiędzy członków zarządu spółki i nie interesował się sprawami tej spółki oraz że brak wiedzy na temat sytuacji finansowej spółki był wynikiem jego biernej postawy jako członka zarządu oraz że przewlekła choroba kardiologiczna skarżącego stanowiąca bezpośrednie zagrożenie dla życia nie jest przesłanką wskazującą na brak winy w kwestii niezłożenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, które to okoliczności mają istotne znaczenie dla ustalenia przesłanki egzoneracyjnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki,

2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisu art. 116 § 2 O.p. gdzie Sąd podtrzymał dokonaną przez organ podatkowy błędną wykładnię wskazanego przepisu O.p., poprzez uznanie, iż wystarczającą przesłanką odpowiedzialności skarżącego jest sam fakt zasiadania w zarządzie spółki,

3. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono: naruszenie przepisu art. 151 P.p.s.a, w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; Sąd zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 151 P.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję organu podatkowego wydaną z naruszeniem art. 116 § 1 lit. b O.p., gdzie Sąd podtrzymał błędne zastosowanie wskazanego przepisu O.p. przez organ podatkowy, poprzez stwierdzenie że nie występuje przesłanka negatywna odpowiedzialności skarżącego w postaci braku winy w złożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, w okoliczności braku podstaw merytorycznych w tym zakresie.

5. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu z poniżej przedstawionych względów.

7. Przechodząc do pierwszego z zarzutów naruszenia przepisu prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy sąd I instancji winien był skargę uwzględnić ze względu na to, że niedostrzeżone zostały przez sąd I instancji naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji potwierdzenie prawidłowości działań organów podatkowych oraz poprzez nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skarżącego wskazanych w odwołaniu tym samym pominięciem przez organ uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji, czym uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 O.p. Dalej strona zarzuciła, że stan faktyczny nie był ustalony w sposób pełny oraz nie wyjaśnił dla sprawy istotnych elementów naruszając art. 122 w zw. z art.187 § 1 oraz art. 191 O.p. skarżący wskazał, że nie zostały wyjaśnione takie kwestie jak: okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, po drugie, kwestia godzenia się skarżącego na wewnętrzny podział obowiązków z powodu złego stanu zdrowia, przez co skarżący nie mógł uczestniczyć aktywnie w sprawowaniu funkcji członka zarządu.

Jednak w ocenie Sądu odwoławczego przedstawione zarzuty oraz ich argumentacja nie zasługują na uwzględnienie, gdyż skarżący nie przytoczył także żadnych istotnych okoliczności mogących wskazywać na naruszenie zasad procesowych z art. 121-122 O.p. oraz postępowanie dowodowe art. 187 i art. 191 O.p.

Materiał zawarty w aktach sprawy wskazuje, że organy podatkowe dopełniły względem skarżącego wymaganych procedur. Skarżącemu doręczone zostało postanowienie organu I instancji z dnia 3 marca 2010 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność skarżącego za niewykonanie zobowiązania podatkowe spółki (k.20 akt podatkowych). Postanowieniem z 15 października 2010 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący już po wydaniu decyzji I instancji powoływał się na swą chorobę jako okoliczność uzasadniającą wyłączenie jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki, sąd I instancji odnosząc się do podniesionych w skardze okoliczności dotyczących stanu zdrowia skarżącego, jako wyłączających winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości uznał za prawidłowe ustalenia organu odwoławczego poprzedzone analizą dokumentacji medycznej, sąd stwierdził, że w związku z zaległym zobowiązaniem podatkowym skarżący nie udowodnił ani nawet nie uprawdopodobnił twierdzeń, że choroba uniemożliwiła mu złożenie takiego wniosku, co stanowiłoby przesłankę braku winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W ocenie Sądu odwoławczego, prawidłowo sąd I instancji uznał, że kwestia złego stanu zdrowia nie była w istocie okolicznością uniemożliwiałajaca aktywność zawodową strony, a tym samym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Bowiem zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż kilkakrotne korzystanie przez skarżącego będącego osobą sześćdziesięcioletnią na przestrzeni kilku lat z pomocy lekarskiej w szpitalu, a także trzytygodniowy pobyt w sanatorium nie jest okolicznością nadzwyczajną, w każdym razie nie świadczy o nagłej chorobie, która wykluczałaby wpływ skarżącego na interesy spółki. Należy zgodzić się ze stanowiskiem sądu I instancji, który opierając się na orzecznictwie i doktrynie uznał, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Członek zarządu może w każdej chwili bez podawania przyczyn z tej funkcji zrezygnować. Jeżeli godzi się jednak na faktycznie drugoplanową funkcję, ufając innym osobom w zakresie zajmowania się przez nie sprawami finansowymi, to ponosić musi ryzyko takiego zaufania, nie może tego stanowiska obalić fakt skierowania przez skarżącego do drugiego członka zarządu pisma z dnia 8 sierpnia 2007 r. o udostępnienie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach bowiem w tym czasie skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, gdyż w sprawie nie sporne jest, że skarżący był członkiem zarządu w okresie w którym powstały zaległości, a dopiero pismem z dnia 18 kwietnia 2007 r. złożył rezygnacje z tej funkcji ze skutkiem na 30 kwietnia 2007 r. Nadto należy zwrócić uwagę że skarżący już poraz drugi po blisko trzyletniej przerwie pełnił obowiązki członka zarządu spółki.

8. W ramach podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., przez błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, iż nie zachodzą przesłanki wyłączające solidarną odpowiedzialność członka zarządu wobec nie wykazania przez niego braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki albo niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Na gruncie przepisów ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, przyjęta została zasada solidarnej odpowiedzialności całym majątkiem członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki, z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, w sytuacji całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Uwolnienie od odpowiedzialności może nastąpić jedynie w przypadkach określonych w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a, lit. b oraz pkt 2.

W konsekwencji powyższego omawiany zarzut naruszenia prawa materialnego nie może wywołać oczekiwanego przez stronę skutku.

Po wykazaniu bezskuteczności egzekucji oraz faktu powstania zaległego zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, ciężar udowodnienia zaistnienia okoliczności wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej spoczął na skarżącym. Przepis sformułowany jest bowiem jednoznacznie: "a członek zarządu nie wykazał, że..."; aktualne orzecznictwo stanowisko to potwierdza. Spełnienie którejkolwiek z powyższych okoliczności umożliwia uniknięcie odpowiedzialności na zasadach art. 116. W przedmiotowej sprawie skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazywał mienia spółki, z którego egzekucja mogła doprowadzić do zaspokojenia zaległości podatkowej; jednocześnie skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Jedyną okolicznością, której dowodził skarżący, była zatem okoliczność braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosków o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. W uzasadnieniu skargi strona podnosiła, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. W okresie bowiem, kiedy stosowny wniosek winien być złożony podatnik poważnie chorował. Można również, z całą stanowczością przyjąć, iż powyższa okoliczność wg strony miała wyłączać jej winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (art. 116 §1 pkt 1 b O.p.). Należy jednak wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 12 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2544/00 stwierdził, że jako kryterium przy ocenie winy podatnika przyjmuje się obiektywny miernik staranności oraz fakt, iż uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. W niniejszej sprawie strona nie udowodniła, że zachowała należytą staranność.

W tym stanie rzeczy, na podstawie zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, niepodobna przyjąć, że po stronie skarżącego wystąpiła przesłanka negatywna odpowiedzialności - tj. brak winy w niezgłoszeniu jednego z wniosków.

Należy podkreślić, iż ustawodawca uzależnia odpowiedzialność członków zarządu od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego, czy też nie. Rozważając kryterium braku winy, za zasadne należy uznać przyjęcie obiektywnego mierniku staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność, oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego we właściwym czasie na skutek sporadycznego złego stanu zdrowia nie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki na podstawie przesłanki braku zawinienia, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

Obecnie niesporne jest w orzecznictwie, że członek zarządu spółki nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki, jeżeli wykaże, że w składzie zarządu nastąpił podział czynności i do jego obowiązków nie należała piecza nad majątkiem. Skoro bowiem art. 201 k.s.h. stanowi, że zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, to należy przyjąć, że taki podział obowiązków nie jest okolicznością wyłączającą winę członka zarządu.

9. Także kolejny zarzut skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia przepisu art. 116 § 2 O.p. przez podtrzymanie przez sąd pierwszej instancji dokonanej przez organ podatkowy błędnej wykładni wskazanego przepisu O.p., poprzez uznanie, iż wystarczającą przesłanką odpowiedzialności skarżącego jest sam fakt zasiadania w zarządzie spółki, należy uznać za chybiony. Sąd odwoławczy w całości podziela stanowisko i obszerną argumentację zaskarżonego wyroku a nadto wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2013 r. I GSK 1340/11 przypomniał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użyte w treści art.116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest, bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. Nr 10, poz. 22 ze zm. - wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Ponadto podkreślić należy, że osoba, która wyraziła zgodę na powołanie do zarządu spółki ze świadomością, że sprawami spółki faktycznie nie będzie się zajmować, a będzie się nimi zajmować inna osoba i godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką.

W konsekwencji świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania spółką osobie spoza zarządu, nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Jednym z takich obowiązków jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe (vide wyrok SN z dnia 20.01. 2011 r., II UK 174/10).

Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyroki NSA z dnia 8 sierpnia 2010 r. II FSK 336/09 i z dnia 23 listopada 2010 r. I FSK 2082/09 czy też wyrok SN z dnia 14 lutego 2012 r. III UK 24/11). Przedstawione poglądy, odnoszące się do wykładni przesłanki "pełnienia" obowiązków członka zarządu" Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela.

10. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.