Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 167/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) stwierdzić należy, że stosowanie normy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 15 października 2013 r., o ile  zapewnia podatnikowi najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. pozyskanie informacji o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wywołującego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie narusza zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

TEZY

Uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) stwierdzić należy, że stosowanie normy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 15 października 2013 r., o ile  zapewnia podatnikowi najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. pozyskanie informacji o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wywołującego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie narusza zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 803/14 w sprawie ze skargi S. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 803/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2007 r.

1.2. Decyzją z 27 stycznia 2012 r., Naczelnik Urzędu W. określił S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. oraz od sierpnia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji m. in. zakwestionował część faktur VAT ujętych przez Spółkę w ewidencji zakupów VAT i deklaracjach podatkowych VAT-7, stwierdzając, iż nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

1.3. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 28 sierpnia 2012 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż po wydaniu zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego został zebrany nowy materiał dowodowy (dotyczący działalności gospodarczej prowadzonej przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe P.P.), który w sposób istotny zmienia dokonane w zaskarżonej decyzji ustalenia i przez to ma wpływ na podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie.

1.4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 30 września 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. oraz od sierpnia do grudnia 2007 r.

Organ pierwszej instancji odmówił Stronie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją następujące podmioty gospodarcze: [...]

wskazując, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1.5. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niezastosowanie tego przepisu, tj. wydanie decyzji po przedawnieniu zobowiązania podatkowego,

- art. 208 O.p., poprzez jego niezastosowanie, tj. zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego,

- art. 291 § 2, art. 165 i art. 165b O.p., polegające na przedwczesnym wszczęciu postępowania podatkowego,

- art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 4 O.p., polegające na rozpatrzeniu sprawy w oparciu o wybrany materiał dowodowy przez organ podatkowy z pominięciem zasady obiektywizmu wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, iż z uwagi na fakt, że termin płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. upłynął w 2007 r., to zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w tym podatku przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r.

Spółka podniosła, iż w aktach przedmiotowej sprawy znajduje się skierowane do Strony pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w którym poinformowano, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w sprawie postępowania karnego skarbowego. Jednakże w ocenie Strony ww. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją RP, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. Zatem po wydaniu ww. orzeczenia przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być stosowany.

W związku z powyższym w ocenie Spółki organ pierwszej instancji powinien przesłankę przedawnienia zobowiązania podatkowego uwzględnić z urzędu, tj. na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzyć wszczęte postępowanie.

Niezależnie od przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie Strona zarzuciła przedwczesne wszczęcie postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji nie odpowiedział bowiem na pismo Strony z 28 kwietnia 2011 r., w którym wskazano, iż odpowiedź kontrolujących na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej nie spełnia ustawowych wymagań m.in. w zakresie rzetelnego ustosunkowania się do protokołu kontroli.

Zdaniem Strony wszczęcie postępowania podatkowego przed zakończeniem w sposób prawidłowy postępowania w przedmiocie zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej nie tylko naruszyło przepis art. 291 § 1 O.p., ale także "miało wpływ na inne skutki zachowań podatnika", a mianowicie uniemożliwiło Stronie złożenie korekty deklaracji podatkowej.

Ponadto pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 165 i art. 165b O.p. wskazując, że przepisy tej ustawy nie ograniczają czasu na złożenie korekty deklaracji podatkowej po przeprowadzonej kontroli. Jednakże prawidłowość kontroli podatkowej uzależniona jest od "rzetelności rozpatrzonych zarzutów", tj. dokładnego i pełnego ustosunkowania się do zgłoszonych przez kontrolowanego zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej.

Skarżąca zarzuciła, iż organ pierwszej instancji zbierał w przedmiotowym postępowaniu dowody tylko w celu potwierdzenia wcześniej założonych tez. Naczelnik Urzędu Skarbowego wbrew nakazowi zawartemu w art. 187 O.p. nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, wbrew art. 191 O.p. nie ocenił danych okoliczności na podstawie całego materiału dowodowego, wbrew art. 210 § 4 O.p. nie dokonał właściwej oceny dowodów zgłoszonych przez Stronę, co oznacza, że w sposób bezprawny ograniczył ich wagę przy sporządzaniu uzasadnienia faktycznego decyzji, co stanowi o wadliwości zaskarżonej decyzji.

Strona wskazała, że analizowany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy budzi szereg zastrzeżeń prawnych. Zeznania złożone przez K.D., właścicielkę K. Agencja K.D., są niewiarygodne i niespójne m.in. w związku z faktem, iż niektórzy wskazani przez K.D. kontrahenci (Ośrodek Pomocy Społecznej w S. i Y. Sp. z o. o.) stwierdzili, że nigdy nie współpracowali z ww. podmiotem gospodarczym. Z zeznań K.D. wynika, że wprowadzanie i przekazywanie do księgowania faktur VAT nie odbywało się w jej przedsiębiorstwie na bieżąco, lecz okresowo. Pełnomocnik Strony podniósł ponadto, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce za 2007 r. kontrolującym okazana została kamera zakupiona w K. Agencja K.D., stąd też zakup ten nie mógł być kwestionowany przez kontrolujących.

Jednocześnie odnosząc się do ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie transakcji z podmiotem M. E.K. zarzucono, iż organ pierwszej instancji dał wiarę argumentom przedstawionym przez wykonującego prace E.K., pomijając fakt, iż E.K. przyznał się do świadczenia usług podczas zawieszonej działalności gospodarczej.

Ponadto Strona dokonywała zakupów od podmiotu R. P.H.U. S., czego potwierdzeniem są znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia S.R. oraz W.N.

W odniesieniu do transakcji z P.U.H. P.P. pełnomocnik Spółki poinformował, że z dokumentów wynika, że P.P. prowadził działalność gospodarczą. Jednocześnie pełnomocnik Strony wskazał, iż nie można uznać za wiarygodne zeznań złożonych przez P.P. dotyczących wypożyczenia rachunku bankowego, skoro otrzymywał on wynagrodzenie na swój rachunek bankowy i nigdy w tym zakresie nie stwierdzał braku podstawy zapłaty.

1.6. Decyzją z 19 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w niniejszej sprawie, co do zasady, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. i od sierpnia do listopada 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., zaś kwota zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. uległaby przedawnieniu najwcześniej 31 grudnia 2013 r. Oran wskazał, iż Urząd Skarbowy W. postanowieniem z 30 listopada 2012 r., wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 i ich korektach za okres od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2007 r. S. Sp. z o. o. powodując narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie co najmniej 50.896 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s.

Natomiast pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 30 listopada 2012 r., doręczonym 4 grudnia 2012 r., Strona została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym wszczętym ww. postanowieniem Urzędu Skarbowego W. z 30 listopada 2012 r. Z pisma Urzędu Skarbowego W. z 17 grudnia 2013 r., wynikało, że ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem. W świetle powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie potwierdza, iż faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją podmioty: [...], zostały zasadnie zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako niedające podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach z powodu dokumentowania czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

W decyzji organu odwoławczego zaprezentowano szeroką argumentację uzasadniającą powyższą konkluzję.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu, tj. wydanie decyzji po przedawnieniu zobowiązania podatkowego,

- art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w związku z przedawnieniem,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o jego niezgodności z Konstytucją RP,

- art. 208 O.p., poprzez jego niezastosowanie, tj. zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego,

- art. 291 § 2, art. 165 i art. 165b O.p., polegającym na przedwczesnym wszczęciu postępowania podatkowego,

- art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 4 O.p., polegającym na rozpatrzeniu sprawy w oparciu o wybrany materiał dowodowy przez organ podatkowy z pominięciem zasady obiektywizmu wyrażonej w art. 122 O.p.

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie (błędnie przeprowadzone postępowanie i błędne ustalenia faktyczne nie dają podstawy do prawidłowego zastosowania ww. przepisu prawa materialnego).

2.2. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji I instancji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał wniesioną skargę za niezasadną. Uzasadniając orzeczenie wskazał, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia. Zaskarżona decyzja w części dotyczącej poszczególnych miesięcy (okresów rozliczeniowych) od stycznia do listopada 2007 r. wydana została po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług, tj. z dniem 31 grudnia 2012 r.

Jednakże mając na uwadze, że postanowieniem z 30 listopada 2012 r. nastąpiło wszczęcie dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez Skarżącą organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 i ich korektach za okres od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2007 r., powodujące narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie co najmniej 50.896 zł, to jest przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s., a Skarżąca została poinformowana o powyższym fakcie pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 30 listopada 2012 r., które zostało jej doręczone 4 grudnia 2012 r., Sąd uznał, że spełnione zostały przesłanki określone art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przed zakończeniem biegu terminu przedawnienia wszczęte bowiem zostało postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, podejrzenie popełnienia tego przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania objętego niniejszą decyzją, a Spółka dowiedziała się o toczącym się postępowaniu karnym, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, przed jego upływem.

3.2. W następnej kolejności Sąd ustosunkował się do zarzutu przedwczesnego wszczęcia postępowania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca w terminie określonym w art. 291 § 1 O.p. złożyła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli. Dotyczyły one ustaleń faktycznych dokonanych przez kontrolujących. Pismem z 12 maja 2011 r., a zatem w terminie określonym w art. 291 § 2 O.p., kontrolujący rozpatrzyli zastrzeżenia wskazując, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione oraz, które zostały przez nich zaaprobowane. W ocenie Sądu powyższe pismo kontrolujących zawiera także uzasadnienie faktyczne przyjętego stanowiska spełniając tym samym wymogi określone w powołanym wyżej przepisie.

Sąd zauważył również, że z uwagi na to, iż zastrzeżenia Skarżącej dotyczyły wyłącznie ustaleń faktycznych zawartych w protokole kontroli, to poprawne ich rozpatrzenie nie wymagało uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 291 § 2 O.p. W ocenie Sądu, po rozparzeniu przez kontrolujących zastrzeżeń, wszelkie pozostałe kwestie sporne dotyczące przedmiotu kontroli winny zostać rozpoznane w toku postępowania podatkowego, natomiast nie mają one wpływu na termin wszczęcia tego postępowania, które winno nastąpić nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

3.3. Odnosząc się do kolejnych zarzutów Sąd zauważył, że sprowadzają się one do kwestii, czy w sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy oraz w konsekwencji czy dokonano właściwych ustaleń, prowadzących do zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Sąd podkreślił, że w sprawie zgromadzony został obszerny materiał dowodowy dotyczący transakcji zawieranych przez Skarżącą. Na podstawie tych dowodów organy podatkowe ustaliły, że część transakcji dokumentowanych fakturami, które były w jej posiadaniu w rzeczywistości nie miała miejsca. W ocenie Sądu przedstawiona w uzasadnieniu faktycznym analiza zebranych dowodów jest zgodna z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego i tym samym w sposób prawidłowy potwierdza zasadność dokonanych ustaleń.

3.4. Dalej Sąd wskazał, że jeżeli chodzi o K. Agencja K.D. należy mieć na uwadze, iż właścicielka tej firmy zaprzeczyła, aby wystawiła na rzecz Skarżącej wzmiankowane faktury (poza jedną). Numery zakwestionowanych faktur odpowiadają fakturom wystawionym przez Agencję K. na rzecz innych kontrahentów. Bez znaczenia jest natomiast w ocenie Sądu podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż dwaj kontrahenci Agencji K. nie potwierdzili transakcji dokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami. Po pierwsze bowiem, z powyższej okoliczności nie sposób wywodzić, że transakcje pomiędzy Skarżącą a K. w rzeczywistości miały miejsce. Po drugie, dokonana przez organy podatkowe kontrola transakcji zawieranych przez Agencję K. zasadniczo potwierdziła ich rzeczywisty charakter. Po trzecie szczegółowe badanie dwóch transakcji, których nie udało się wstępnie potwierdzić nie jest zdaniem Sądu niezbędne dla ustalenia rzeczywistości transakcji dokumentowanych posiadanymi przez Skarżącą fakturami. Nie ma również istotnego znaczenia w sprawie podniesiona w skardze okoliczność, że K.D. nie potrafiła wskazać danych adresowych pracownika, którego w zeznaniach wskazała jako osobę mogącą przekazywać dane celem sporządzania fikcyjnych faktur na rzecz Skarżącej. W sprawie istotne jest bowiem nie to w jaki sposób dokumentowano fikcyjne transakcje, lecz to że transakcje te nie miały faktycznie miejsca.

3.5. Odnośnie faktur R.K. A., R.K. zaprzeczył aby wykonał przedmiotowe czynności na rzecz Skarżącej, przy czym przyznał, że świadczył usługi blacharsko-lakiernicze, nie prowadząc dokumentacji podatkowej i nie wystawiając jakichkolwiek dokumentów sprzedaży. Sąd podniósł, że posiadane przez Skarżącą faktury, które mają dokumentować usługi wykonywane przez ten podmiot, oprócz marki naprawianego pojazdu nie zawierają bardziej szczegółowych informacji pozwalających na identyfikację konkretnego samochodu, a przez to weryfikację dokonania transakcji. Skarżąca nie posiada także jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych napraw. Natomiast kwestionując w skardze racjonalność działań R.K. Skarżąca pomija fakt, że ten przyznał się do świadczenia usług blacharsko-lakierniczych bez zgłoszenia ich do opodatkowania.

3.6. Odnośnie B. oraz PHU R., to zdaniem Sądu wbrew stanowisku strony skarżącej czynności dowodowe dokonane przez organy podatkowe w tym zakresie nie były pobieżne. Strona Skarżąca nie uzasadnia zresztą tego stanowiska w sposób pozwalający na szczegółową polemikę. Natomiast przywołane w skardze oświadczenia osób, które miałyby potwierdzić wykonanie tych transakcji są w ocenie Sądu na tyle nieprecyzyjne i ogólnikowe, że nie mogły przyczynić się do odmiennych od dokonanych przez organy podatkowe ustaleń.

3.7. Częściową fikcyjność transakcji dokumentowanej fakturą wystawioną przez M. E.K. organy podatkowe ustaliły na podstawie zeznań E.K., przy uwzględnieniu treści umowy najmu zawartej pomiędzy Skarżącą a E. sp. z o.o. - najemcą lokalu, w którym miały być wykonywane czynności dokumentowane sporną fakturą. Wnioski organów podatkowych w tym zakresie są zdaniem Sądu spójne i logiczne. Natomiast wbrew stanowisku Skarżącej nie umniejsza wartości dowodowej zeznań E.K. fakt, iż ten wykonywał usługi na rzecz Skarżącej w okresie zawieszenia działalności gospodarczej.

3.8. Absolutnie niezrozumiałe są zd. Sądu zarzuty w stosunku do ustaleń fikcyjności faktur, które miał wystawiać PUH P.P.. W ocenie Sądu wszystkie zebrane w sprawie dowody dotyczące tych transakcji wskazują bowiem na ich fikcyjność. P.P.(w spornych fakturach jego nazwisko zostało zniekształcone) zeznał, że nie wykonywał na rzecz Skarżącej jakichkolwiek czynności, które zostały objęte spornymi fakturami, nie wystawiał tych faktur, a rachunek bankowy na który Skarżąca wpłacała należności z tego tytułu "użyczył" znajomemu w zamian za opłacanie usług z zakresu księgowości.

3.9. Odnosząc się natomiast do zarzutów prawa materialnego Sąd zauważa, że sporne transakcje nie zostały dokonane między stronami określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że nie zostały one wykonane przez inny podmiot. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Skoro zaś organy podatkowe wykazały w toku postępowania podatkowego fikcyjny charakter niektórych transakcji dokumentowanych posiadanymi przez Skarżącą fakturami VAT, to zasadnym było zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Tym samym niezasadne są także podniesione w sprawie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

a) prawa materialnego, tj.:

- art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez brak zastosowania ww. przepisu - polegające na tym, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu I instancji uległo przedawnieniu/wygasło na skutek przedawnienia;

- art. 70 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu, tj. błędne uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodzi podstawa do uznania przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p - poprzez jego błędne zastosowanie polegające na tym, że Sąd I instancji uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r. mógł być skutecznie zastosowany poprzez doręczenie zawiadomienia podatnikowi o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Tymczasem przepis ten do końca 2012 r. nie zawierał takiego zapisu, tj. nie został dostosowany do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego P30/11 co oznacza, że w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przepis jako niezgodny z Konstytucją RP nie mógł być stosowany.

b) prawa procesowego, tj.:

- art. 133, art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przyjmując, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. - Sąd I instancji nie będąc związany granicami zaskarżenia zobowiązany był do uchylenia decyzji organu oraz uwzględniając ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego zobowiązany był do zastosowania przepisów ustawy. Poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego /art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p./ Sąd I instancji blędnie nie zastosował podstawy prawnej rozstrzygnięcia - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., tj. sąd I instancji nie wskazał, iż podstawą do uchylenia decyzji organu II instancji jest naruszenie przepisów prawa materialnego (przedawnienie), które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 134 § 1, art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z:

art. 291 § 2 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 O.p. - polegające na tym, że sąd I instancji nie uwzględnił, iż organ podatkowy w przedmiotowej sprawie powinien był rozpatrzeć zastrzeżenia do protokołu kontroli zgodnie z nakazem wynikającym z ww. przepisów O.p. Sąd I instancji, nie będąc związany granicami zaskarżenia oraz orzekając na podstawie akt sprawy, nie dokonał prawidłowej oceny zgodności z prawem decyzji. Sąd I instancji stwierdził, że nie zachodzą podstawy do uchylenia decyzji ze względu na brak dokonania przez organ podatkowy uzasadnienia faktycznego i prawnego negatywnie rozpatrzonych zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej. Tymczasem zgodnie z art. 291 § 2 O.p organ podatkowy ma obowiązek podać uzasadnienie faktyczne i prawne w zakresie zastrzeżeń do protokołu, których nie uwzględnia. Dokonując wykładni tego przepisu wbrew jego brzmieniu Sąd I instancji pominął również nakaz jaki wynika z zasady praworządności, zaufania i informacji i zasady obiektywizmu i zasady wyjaśniania,

art. 165b § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 291 § 2 O.p. w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) O.p. - polegające na tym, że Sąd I dokonując wadliwej oceny zastosowania przez organy art. 291 § 2 O.p. uznał tym samym, że wyjaśnienie faktyczne i prawne, o którym mowa w cyt. przepisie nie ma istotnego znaczenia w sprawie, tymczasem ma ono kluczowe znaczenie dla podjęcia przez podatnika decyzji w przedmiocie złożenia korekty (cyt. powyżej art. 81b), a złożenie korekty (stosownie do art. 165b § 1 O.p.) daje podstawę do bezpodstawności wszczęcia postępowania podatkowego lub do jego ograniczonego zakresu. Sąd I instancji nie zauważył, że organy podatkowe dokonując wadliwego rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli sprzeniewierzając się ww. zasadom postępowania i wymogom w rzeczywistości uniemożliwiły podatnikowi podjęcie decyzji w przedmiocie skorzystania z przysługującego prawa do złożenia korekty czyli ograniczyły daną podatnikowi możliwość skorzystania z prawa,

art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 122 O.p. - polegające na tym, że Sąd I instancji nie uznał naruszenia przedmiotowego przepisu. Tymczasem przepis ten stanowi, że organ podatkowy ma obowiązek nie tylko zebrać cały materiał dowodowy, ale także rozpatrzeć go w całości - w przedmiotowej sprawie organ rozpatrzył tylko materiał dowodowy, który został zebrany przez organ. Sądowi I instancji zarzucono, iż nie dopatrzył się, że organy I i II instancji wbrew złożonym przez Skarżącą dowodom z zeznań oraz innych dokumentów - nie rozpatrzyły tych dowodów w całości,

art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art.120, art. 122, art. 124 O.p. - Sądowi I instancji zarzucono, że "nie dopatrzył się naruszenia przedmiotowego przepisu, w zakresie w jakim organ podatkowy zarówno I jak i II instancji dokonuje oceny zebranego materiału dowodowego pomijając wiarygodność dowodów złożonych przez skarżącego" oraz "nie dopatrzył się, iż ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy nie ma charakteru obiektywnego i swobodnego", a także, że "nie dopatrzył się, że organy podatkowe nie dokonały w uzasadnieniu decyzji właściwej oceny dowodów zgłoszonych przez stronę". Tymczasem zgodnie z ww. przepisami prawa niedopuszczalne jest ograniczanie wagi dowodów zgłaszanych przez stronę.

- podnosząc zarzut naruszenie przepisów prawa procesowego P.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 wskazano, iż miały one istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowały błędne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Zaś błędne ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do zastosowania przepisu prawa materialnego jakim jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Wobec powyższego Sądowi I instancji zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, bowiem błędne ustalenia faktyczne nie dają podstawy do zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego.

Gdyby Sąd I instancji dokonał prawidłowej weryfikacji legalności decyzji organu wówczas stosownie do art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. dokonałby uchylenia decyzji organu I i II instancji.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Chybione są zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz korelujące z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 133, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Nie można bowiem podzielić stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie, w efekcie czego nie rozważył, że miałby zastosowanie art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a nie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Mylny bowiem jest pogląd skargi kasacyjnej, że "skoro do końca grudnia 2012 roku nie wprowadzono do ustawy Ordynacja podatkowa przepisu, który byłby zgodny z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego P 30/11, to Sąd I instancji nie miał podstawy prawnej ustawowej do uznania, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia".

5.2. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się wadliwej wykładni powyższych norm prawa materialnego i w sposób trafny ocenił ich zastosowanie na kanwie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy.

W sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) stwierdzono, że:

Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyroku tym przyjęto zatem, że do naruszenia zasady konstytucyjnej z art. 2 Konstytucji dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienie liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14).

Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia jaką jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

5.3. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. ma charakter tzw. zakresowy, czyli jest orzeczeniem, w którego sentencji Trybunał Konstytucyjny stwierdza zgodność albo niezgodność z Konstytucją określonego zakresu normy prawnej. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych.

W przypadku natomiast rozpatrywanego wyroku wskazany zakres jego niezgodności z Konstytucją wynika z tego, że zawarta w nim norma dotknięta jest brakiem gwarancji pozyskania przez podatnika wiedzy o jego sytuacji prawnej.

Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że sentencja powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. i z tej przyczyny nie może wywoływać bezpośredniego skutku na późniejsze brzmienie tego przepisu, które ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Skoro jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał stwierdził, że również art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po tym okresie, z tych samych powodów, "zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną", stanowisko to należy odpowiednio uwzględniać przy stosowaniu tego przepisu w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.

Norma ta (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 15 października 2013 r.), ma zatem wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, w dalszym ciągu charakter normatywny, z tym jednak, że dla jej skuteczności musi ona spełniać walor konstytucyjny wskazany w rzeczonym wyroku z 17 lipca 2012 r. A zatem w oparciu o nią dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przypadku "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem tego postępowania – o ile jednak podatnik został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W zakresie tym wystarczającym jest aby podatnik miał świadomość faktu zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyli w tym przypadku wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Tak też było w niniejszej sprawie, gdyż pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 30 listopada 2012 r., które zostało Skarżącej doręczone 4 grudnia 2012 r., powiadomiono go, że postanowieniem z 30 listopada 2012 r. wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez Skarżącą organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 i ich korektach za okres od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2007 r., powodujące narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie co najmniej 50.896 zł, to jest przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Nie doszło zatem do naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a tym samym zarzut naruszenia tych przepisów jest niezasadny.

Reasumując, uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) stwierdzić należy, że stosowanie normy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 15 października 2013 r., o ile zapewnia podatnikowi najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. pozyskanie informacji o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wywołującego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie narusza zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

5.4. Nie są także trafne zarzuty naruszenia art. 134 § 1, art. 133 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 165b § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 291 § 2 O.p. w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Skarżący w tym zakresie podnosi, "że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło przedwcześnie. Faza postępowania podatkowego powinna zostać bowiem uruchomiona dopiero po prawidłowym zakończeniu postępowania w przedmiocie zastrzeżeń do protokołu kontroli. Organ kontroli nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów oraz do dowodów podniesionych przez kontrolowanego. Zatem uruchomienie fazy postępowania podatkowego naruszało nie tylko wskazany powyżej art. 291 § 2 O.p., ale także miało wpływ na inne skutki zachowań podatnika, a mianowicie:

- pobieżne ustosunkowanie się do zastrzeżeń protokołu kontroli z naruszeniem art. 291 § 2 O.p. uniemożliwia kontrolowanemu złożenie korekty deklaracji podatkowej,

- przedwczesne wszczęcie postępowania podatkowego wywiera również ten sam skutek".

Do zarzutów tych w pełni wyczerpująco oraz trafnie odniósł się Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że "w sytuacji gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli nie zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących lub w przypadku niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, organ podatkowy zobligowany jest do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Tym samym w ocenie Sądu, po rozparzeniu przez kontrolujących zastrzeżeń, o których mowa w art. 291 O.p., wszelkie pozostałe kwestie sporne dotyczące przedmiotu kontroli winny zostać rozpoznane w toku postępowania podatkowego, natomiast nie mają one wpływu na termin wszczęcia tego postępowania, które winno nastąpić nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli".

Ponadto uwzględnić należy art. 291 § 4 O.p. stanowiący, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli.

Z uwagi na zakończenie kontroli w momencie doręczenia protokołu kontroli, czynność zawiadomienia kontrolowanego o sposobie załatwienia jego zastrzeżeń, odbywa się już po zakończeniu kontroli. Regulacja pomieszczona w § 2 oznacza, że ustawodawca świadomie uznał, że określona w tym przepisie czynność zawiadomienia kontrolowanego nie jest już elementem tej kontroli, lecz ma charakter terminowo określonej czynności pokontrolnej, realizowanej w celach informacyjnych w stosunku do kontrolowanego, co do uwzględnienia lub nieuwzględnienia jego zastrzeżeń i wniosków oraz możliwość dokonania korekty deklaracji.

W fazie tej, skoro kontrola podatkowa została już zakończona, rozpatrzenie zastrzeżeń kontrolowanego może odbyć się jedynie w oparciu o zgromadzony w trakcie kontroli materiał dowodowy, wobec czego nie jest już wówczas dopuszczalne dokonywanie przez kontrolującego jakichkolwiek nowych czynności i ustaleń.

Abstrahując zatem od stwierdzenia Sądu pierwszej instancji wskazującego, że przy zastrzeżeniach strony dotyczących jedynie sfery faktycznej, do której odniesiono się w odpowiedzi, nie było potrzeby uzasadnienia prawnego, biorąc pod uwagę etap tych czynności, nie ma żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy fakt, że zdaniem Skarżącej odpowiedź na zastrzeżenia na ma takiego uzasadnienia, gdyż sporne w tej sprawie kwestie - faktyczne i prawne - podlegały dalszemu procedowaniu w ramach wszczętego prawidłowo postępowania podatkowego.

Tym samym chybione jest stwierdzenie skargi kasacyjnej, że "że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło przedwcześnie", skoro strona w protokole kontroli kończącym kontrolę, została pouczona o możliwości złożenia zastrzeżeń i wniosków oraz możliwości dokonania korekty deklaracji i skorzystała jedynie z pierwszej z tych opcji, a po odmowie przez organ uwzględnienia zgłoszonych zastrzeżeń, w sytuacji negacji stanowiska organu, nie skorzystała z możliwość dokonania korekty deklaracji, godząc się tym samym z następstwem tego stanu rzeczy, tj. wszczęcie w sprawie postępowania podatkowego. Bezzasadne jest także twierdzenie, że nieuwzględniające zastrzeżeń strony ustosunkowanie się organu do ich treści, w jakikolwiek sposób uniemożliwiło kontrolowanemu złożenie korekty deklaracji podatkowej.

5.5. Nie ma także podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania: art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 122 O.p. oraz art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art.120, art. 122, art. 124 O.p.

W przypadku tych zarzutów strona powtórzyła swoja argumentację zaprezentowaną w skardze do Sądu pierwszej instancji, który odniósł się do niej w sposób wyczerpujący i trafny.

5.6. Odnośnie zgłaszanych niekonsekwencji "w zakresie zeznań K. D." Sąd trafnie uznał, że bez znaczenia jest podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż dwaj kontrahenci Agencji K. nie potwierdzili transakcji dokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami, gdyż z okoliczności tych nie sposób wywodzić, że transakcje pomiędzy Skarżącą, a K. w rzeczywistości miały miejsce, a ponadto - dokonana przez organy podatkowe kontrola transakcji zawieranych przez Agencję K. z Ośrodkiem Pomocy Społecznej w S. oraz Y. sp. z o.o., zasadniczo potwierdziła ich rzeczywisty charakter.

K.D. złożyła w dniu 23 września 2011 r. w. Urzędzie Skarbowym kserokopie faktur VAT o numerach: [...], zakwestionowanych u Skarżącej, wraz z dokumentami: listami przewozowymi, wydrukami ze strony internetowej przewoźnika DPD Polska obrazującymi poszczególne etapy realizacji wysyłki lub wydrukami zamówienia z systemu używanego przez K. Agencja K.D., wskazującymi na sposób wysyłki towaru, etapy jej realizacji oraz adres doręczenia. Organ w wyniku analizy ww. dokumentów stwierdził, że z żadnego z nich nie wynika, aby odbiorcą towaru wymienionego na tych fakturach była Strona.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił do właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających u nabywców towarów wymienionych na fakturach VAT okazanych przez K. Agencja K.D. i w zakresie tym nie stwierdzono nieprawidłowości. Organ pierwszej instancji przeprowadził także czynności sprawdzające wobec kontrahentów K. Agencja K.D. zamieszkałych lub prowadzących działalność gospodarczą na terenie W., również nie stwierdzając ich nierzetelności.

5.7. Nie ma również podstaw do kwestionowania oceny nierzetelności faktur dokumentujących wykonanie napraw blacharsko-lakierniczych samochodów, na których jako wystawca widnieje podmiot gospodarczy A. R.K.

Ocena w tym zakresie nie może się skupiać jedynie na kwestionowanych w skardze kasacyjnej zeznaniach R.K. z uwagi na – zdaniem Skarżącej – ich nieracjonalność.

Nie można bowiem pomijać, że oprócz zeznań R.K., który zaprzeczył aby wystawiał zakwestionowane faktury, brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług opisanych w kwestionowanych fakturach. Skarżąca poza spornymi fakturami VAT (wydrukowanymi za pomocą ogólnodostępnego programu komputerowego [...] dostępnego na stronie internetowej [...]), w treści których nie sprecyzowano zakresu wykonanych usług i nie podano numerów rejestracyjnych naprawianych samochodów, nie przedstawiła żadnych dowodów i wyjaśnień potwierdzających wykonanie przez podmiot A. R.K. napraw blacharsko-lakierniczych samochodów należących do Spółki.

R.K. potwierdził przy tym, że w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. świadczył wprawdzie usługi blacharsko - lakiernicze, z których uzyskiwał przychody, lecz w tym zakresie nie prowadził żadnej dokumentacji podatkowej, w tym nie wystawiał żadnych faktur VAT, ani innych dokumentów potwierdzających sprzedaż usług. Skoro zatem przyznał fakt nieewidencjonowanej działalności gospodarczej, potwierdza to fakt, że nie wystawiał z tego tytułu faktur, w tym zakwestionowanych u Skarżącej.

5.8. Chybiony jest także zarzut odnoszący się do zakwestionowanych faktur B. spółka cywilna numer NIP 946-100-01-78 na sprzedaż m.in. szlifierek kątowych, wiertarek, przewodów, kabli.

Przede wszystkim z materiału dowodowego sprawy wynika, że B. spółka cywilna, została przekształcona w dniu 24 maja 2001 r. w spółkę jawną B. P.B., D.D. Sp. jawna, z siedzibą w L. posiadającą numer NIP [...]. W rejestrach ww. podmiotu nie stwierdzono spornych faktur VAT będących w posiadaniu Strony. W przeciwieństwie do faktur VAT będących w posiadaniu Skarżącej faktury VAT B. Sp. j. wystawiane były komputerowo, posiadały inną numerację i nie widniała na nich pieczątka o treści występującej w spornych fakturach VAT. Jak bowiem wyjaśnił P.B. pieczątka na której widnieje numer NIP [...] nie była używana od czerwca 2001 r., kiedy to nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną której nadano numer NIP [...].

W sposób prawidłowy odniesiono się także do zeznań pracownika Skarżącej Z.J., które nie zawierają żadnych istotnych informacji mogących potwierdzić rzeczywisty charakter zakupów towarów wykazanych w kwestionowanych fakturach VAT.

Tak więc i w tym przypadku brak było przesłanek do stwierdzenia wadliwości oceny postępowania w zakresie uznania faktur B. spółka cywilna nr NIP [...] za nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaż.

5.9. Analogiczne do powyższego należy zająć stanowisko odnośnie faktur wystawionych przez M. E.K.. Fakt, że E. K. przyznał, że wykonywał usługi podczas zawieszonej działalności gospodarczej, a więc że faktycznie prowadził działalność i wykonywał usługi, wcale nie dyskredytuje jego zeznań, a wręcz przeciwnie – uwiarygodnia

Należy zwrócić uwagę, że po okazaniu mu zakwestionowanych faktur wskazujących, że są one jego autorstwa E.K. oświadczył, że wprawdzie ich nie wystawiał, lecz na rzecz Skarżącej w tym czasie wykonywał przez 2 dni usługi polegające na malowaniu ścian, sufitu, sprzątaniu po malowaniu oraz założeniu wykładziny podłogowej i listew wykończeniowych, za którą to usługę otrzymał wynagrodzenie w gotówce w wysokości 1.500,00 zł. Mimo zatem, że w jego interesie było zaprzeczyć w ogóle prowadzeniu jakiejkolwiek działalności w okresie jej zawieszenia, E.K. wskazał, że wbrew swojej deklaracji o zawieszeniu działalności, faktycznie ją prowadził, ale nie w takim zakresie jak wynikałoby z zakwestionowanych faktur. Skoro zatem złożył zeznania dla siebie niekorzystne brak podstaw do pozbawienie wiarygodności tej części jego zeznań, w których wskazuje faktyczną skalę prac wykonanych dla Skarżącej, z czego wynika, że jedynie część prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach odzwierciedla rzeczywistość.

Nie można przy tym pominąć, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdziłyby wykonanie przez E.K. prac opisanych na spornych fakturach VAT, w tym umów lub dowodów potwierdzających uiszczenie w formie gotówki zapłaty za wykonane usługi.

5.10. Całkiem bezpodstawne jest także podważanie prawidłowości oceny zakwestionowania faktur, na których jako wystawca widnieje R. P.H.U. S., dokumentujących zakup m.in. rolet zewnętrznych antywłamaniowych, krat rolowanych stalowych i aluminiowych. Brak bowiem podstaw do zakwestionowania wiarygodności J.K., właściciela R. P.H.U. - S., który zeznał, że wystawił na rzecz Strony tylko jedną fakturę VAT o nr 8/2007 z dnia 19 kwietnia 2007 r. na wartość netto 826,00 zł, VAT 181,72 zł, dokumentującą zakup 7 sztuk rolet materiałowych. Wskazał on, że wszystkie faktury wystawia odręcznie na gotowych drukach (zakwestionowane faktury zostały wystawione komputerowo i wydrukowane z programu Faktury Express dostępnego w Internecie na stronie [...], wersja niezarejestrowana), a pieczęć nagłówkowa, która widnieje na okazanych mu fakturach różni się treścią i czcionką od tej, którą on sam się posługuje. Ponadto zakwestionował podpis widniejący na okazanych mu fakturach VAT wystawionych komputerowo. Oświadczył także, że nigdy nie otrzymał zamówienia na kraty rolowane stalowe i aluminiowe, które są wskazane jako przedmiot sprzedaży na okazanych przez Stronę fakturach VAT: [...].

W świetle zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, nie stanowi naruszenia art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. odmowa wiarygodności oświadczeń S.R. oraz W.N., jako nieprecyzyjnych i niepopartych żadnymi dowodami.

5.11. Odnosząc się natomiast do faktur P.U.H. P.P., to w sytuacji gdy zeznał on, że nie wystawiał faktur VAT, w których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe P.P., NIP [...], a prawdopodobnie czynił to "Pan D., a jego rola ograniczała się do udostępnienia rachunku bankowego, za korzyść w postaci opłaty usługi księgowej świadczonej dla jego firmy", brak także podstaw do uznania, że firmowane przez P.P. na rzecz Skarżącej faktury odzwierciedlały rzeczywisty obrót pomiędzy tymi podatnikami.

Wbrew przy tym stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, trafnie stwierdził organ odwoławczy, że zeznania przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 23 lutego 2011 r. oraz w dniu 25 maja 2011 r. S.R., oraz przesłuchanej w dniu 10 czerwca 2011 r. K.C. w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym nie mogą stanowić dowodu faktycznej sprzedaży towarów objętych spornymi fakturami, gdyż świadkowie ci zeznali, że nie znają P.P. i w analizowanym okresie nie mieli z nim osobistego kontaktu.

5.12. Tym samym brak było jakichkolwiek przesłanek do stwierdzenia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy naruszenia: art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 122 O.p. oraz art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art.120, art. 122, art. 124 O.p.

5.13. Skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za niezasadne, oznacza to, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia – nie został zakwestionowany, a tym samym uznać go należy za ustalony prawidłowo.

To zaś powoduje, że przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury, w oparciu o które Skarżąca spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

5.14. Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, czy z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek).

Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji w sensie materialnym, nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku.

5.15. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.