Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 680/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a, art. 15, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 19,art. 19 ust. 11, 14, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 106 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 15 ust. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].., nr [...]. w sprawie określenia A. M. w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. zobowiązania podatkowego w kwocie 3 688 zł.

Podatnik w okresie objętym kontrolą, tj. od 1 listopada 2004r. do

31 października 2007r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod firmą M.-B. w K.. Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 5 listopada 2008r., sygn. akt V GU 27/08 ogłosił upadłość podatnika, a postanowieniem z dnia 12 listopada 2009r., sygn. akt V GUp 10/08 orzekł zakończenie postępowania upadłościowego.

Przeprowadzona w firmie podatnika kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w rozliczaniu VAT za grudzień 2006r., które dotyczą zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 40,11 zł z tytułu zakupu oleju napędowego do samochodu osobowego. Dokonując rozliczenia VAT za grudzień 2006r. nieuwzględniono kwoty nadwyżki podatku naliczonego wynikającej z deklaracji VAT-7 za poprzedni miesiąc, gdyż zgodnie z decyzją za listopad 2006r. powstało zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Konsekwencją powyższego było wydanie decyzji, w której określono za grudzień 2006r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że podatnik w grudniu 2006r. zaewidencjonował w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb VAT fakturę VAT nr 18112/06/7012 z dnia 21 grudnia 2006r. na kwotę VAT 40,11 zł za zakup oleju napędowego Verva ON, na której wskazano numer rejestracyjny pojazdu TKN G434. Z ewidencji środków trwałych wynika, że podatnik w grudniu 2006r. wykorzystywał do działalności gospodarczej samochód o numerze rejestracyjnym wykazanym na powyższej fakturze, tj. samochód osobowy marki Mercedes-Benz 300D Turbo, napędzany olejem napędowym. Ponadto z pisma Starostwa Powiatowego w K. wynika, że samochód ten zarejestrowany pod numerem rejestracyjnym TKN G434 jest samochodem osobowym.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, tj. pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy podtrzymał odmowę prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu oleju napędowego do przedmiotowego samochodu na podstawie ww. faktury VAT.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionowano faktu ponoszenia kosztów w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, a jedynie wyłączono z tych kosztów fakturę na zakup oleju napędowego do samochodu osobowego.

Ponadto uwzględniając fakt, że podatnik prowadził w badanym okresie usługi w zakresie robót ogólnobudowlanych, gdzie głównym składnikiem należności z tytułu tych usług nie są materiały budowlane, ale wkład pracy nie odzwierciedlony po stronie kosztów, argument podatnika o braku równowagi pomiędzy przyjętymi przez Urząd Skarbowy wielkościami wydatków i przychodu (obrotu) nie podważa zasadności zaskarżonej decyzji.

W związku z zarzutem, że obrót obliczony przez organ na podstawie wystawionych przez podatnika faktur jest zawyżony i nie dokumentuje rzeczywistej wartości sprzedaży pomiędzy wskazanymi w tych fakturach kontrahentami Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień, które faktury wystawione przez niego lub ceny wskazane na tych fakturach są fikcyjne. Strona nie zastosowała się do tego wezwania. Powyższy zarzut podniesiono po raz pierwszy dopiero na etapie odwoławczym, pomimo że już w protokole z badania ksiąg zawarto niezbędne, szczegółowe informacje i wyjaśnienia o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W złożonych dwóch pismach z dnia 24 stycznia 2008r. stanowiących zastrzeżenia do protokołów kontroli podatnik wniósł zastrzeżenia dotyczące tylko podatku naliczonego.

W związku z powyższym organ odwoławczy z urzędu zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które miało na celu zweryfikowanie faktu wykonania przez podatnika (podwykonawcę) usług budowlanych. Czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów nie potwierdziły fikcyjności tych robót.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił jej:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie mogą być podstawą do odliczenia podatku, a powodują konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, iż faktura taka jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie wywołuje skutków podatkowych ani u odbiorcy ani u jej wystawcy,

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust.13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstał z datą wynikającą z faktur VAT, podczas, gdy organ podatkowy uznał, że ewidencje prowadzone przez skarżącego są nierzetelne, a zatem nierzetelne są także wystawiane przez niego faktury VAT, zaś szczególny przepis art. 19 uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od wykonania usług, co nie zostało w jakikolwiek sposób zbadane przez organ.

W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K..

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie niespójne. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wymienione w decyzji faktury kosztowe dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z ustawą o VAT, wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać skutków podatkowych zarówno u odbiorcy jak i u wystawcy. Zdaniem skarżącego, jeśli faktury fikcyjne są prawnie bezskuteczne, wówczas faktury przez niego wystawione, które również nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, tak samo należy uznać za fikcyjne, a tym samym nie powinny stanowić podstawy do naliczenia należnego VAT. Co więcej, skoro obowiązek podatkowy zgodnie z art.19 ust. 13 pkt 2 lit d) ustawy powstaje nie później niż w ciągu 30 dni od wykonania usług, wykonanie usług jest warunkiem powstania obowiązku podatkowego. Wymaga to zatem ustalenia czy roboty zostały wykonane.

W ocenie skarżącego obliczony w przedmiotowej decyzji obrót, tj. kwota stanowiąca podstawę naliczenia VAT, jest zawyżona i nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Według ustawy o VAT faktury, na podstawie których został ustalony obrót, są prawnie bezskuteczne, a tym samym obrót powinien zostać pomniejszony o wartość tych faktur. Sprzecznym z zasadami logiki jest przyjęcie, iż możliwe jest uzyskanie dochodu powodującego tak wysokie zobowiązanie podatkowe w VAT bez ponoszenia kosztów. Skoro wystawione przez skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, to nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu u jego kontrahentów, którzy w takiej sytuacji powinni skorygować swoje deklaracje VAT. Prowadziłoby to do niczym nieusprawiedliwionego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwa, który otrzymałby dwukrotnie podatek od tego samego zdarzenia gospodarczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Istotnym nadto jest, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą.

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Ze skargi tej wynika, że A. M. nie zgadza się z dokonaną przez organy podatkowe interpretacją 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej ustawy VAT. Podstawę materialnoprawną prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności.

Z przedmiotowej skargi wynika także, że A. M. nie zgadza się także z dokonaną przez organy podatkowe interpretacją art. 19 ust.13 pkt 2 lit. d ustawy VAT. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organy podatkowe zakwestionowały moment powstania obowiązku podatkowego związanego ze świadczeniem usług budowlanych i budowlano – montażowych. Zdaniem skarżącego, jeśli organ uznał przy tym ewidencje sprzedaży za nierzetelne, to i nierzetelne są wystawione przez niego faktury VAT.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przepis art. 19 ustawy VAT zawiera w ust. 1 ogólną zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten zawiera liczne wyjątki, w tym art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT. Stanowi on, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, przy czym przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy VAT). Jak wynika z § 15 ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95 poz. 798 ze zm.), w przypadkach określonych m.in. w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy VAT, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie zaś z ust. 2, faktury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w grudniu 2006r. organ nie stwierdził nieprawidłowości związanych z określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego związanego ze świadczeniem usług budowlanych i budowlano – montażowych. Wobec powyższego pozbawione są podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT w odniesieniu do zaskarżonej decyzji za grudzień 2006r.

Podatnik zarzutami skargi nie podważył natomiast ustaleń organu dotyczących zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie oleju napędowego Verva ON fakturą VAT nr 18112/06/7012 z dnia 21 grudnia 2006r. na kwotę VAT 40,11 zł, na której wskazano numer rejestracyjny pojazdu TKN G434. Z pisma Starostwa Powiatowego w K. wynika bowiem, że samochód ten zarejestrowany pod numerem rejestracyjnym TKN G434 jest samochodem osobowym.

Organ odwoławczy w stanie faktycznym sprawy prawidłowo wskazując na art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT podtrzymał odmowę prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu oleju napędowego do przedmiotowego samochodu.

Podatnik zarzuca także, że sprzecznym z zasadami logiki jest przyjęcie, iż możliwe jest uzyskanie przychodu (obrotu) powodującego tak wysokie zobowiązanie podatkowe w VAT bez ponoszenia kosztów. Organ odwoławczy odniósł się do tego zarzutu, stwierdzając, że nie kwestionuje podatnikowi faktu ponoszenia kosztów związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, a jedynie wyłączył z tych kosztów fakturę na zakup oleju napędowego do samochodu osobowego. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego uznając je za trafne i wyczerpujące.

Reasumując stwierdzić należy, że skarżący podnosząc ten zarzut nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy obu instancji w zakresie wysokości kosztów pozostających w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Organ prawidłowo zatem zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 106 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę jako niezasadną oddalił - na podstawie art. 151 p.p.s.a.