Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 104/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6561
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 57a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par 1 i par 3, art. 14h w zw. z art. 165a par 1, art. 3 pkt 1i2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi L sp. z o. o. sp. komandytowa na indywidualną interpretację Burmistrza z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący L Sp. z o.o. Sp. komandytowa wniósł skargę na interpretacje indywidualną z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...] dotyczącą normatywu pojemnika w odniesieniu do Regulaminu Utrzymania Czystości i Porządku na terenie Gminy.

Zaskarżoną interpretacja indywidualna Burmistrz działając na podstawie art. 14j w związku z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w związku z art. 6q ust.1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1289), zwaną dalej u.c.p.g., uznał stanowisko Spółki zawarte we wniosku za nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zawartego w interpretacji wynika, że w dniu 24 października 2017 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zakresu i sposobu zastosowania postanowień uchwały nr XXVIII/176/2016 Rady Miejskiej z dnia 24 czerwca 2016 roku w sprawie Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy (Dz. Urz. Woj. z dnia 6 lipca 2016 roku poz. 1440) dotyczących minimalnej ilości wytwarzanych odpadów komunalnych oraz pojemników przeznaczonych do zbierania tego rodzaju odpadów, w szczególności ich wpływu na treść deklaracji dotyczącej wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi sporządzanej przez właściciela nieruchomości na podstawie art. 6m ust. 1-1 a u.c.p.g.

Opisując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że stosownie do § 6 pkt 3 i 10 Regulaminu, właściciele nieruchomości niezamieszkałych stanowiących lokale handlowe są obowiązani uwzględnić normatywy dostosowane do miesięcznego cyklu odbioru: 20 litrów na każdy m² powierzchni użytkowej lokalu handlowego o profilu spożywczym (pkt 3) oraz 10 litrów na każdy m² powierzchni użytkowej pozostałych lokali handlowych (pkt 10). Wskazano, że z doświadczeń spółki wynika, iż tak określone minimalne ilości wytwarzanych odpadów komunalnych oraz ilość pojemników przeznaczonych do zbierania tego typu odpadów ("Normatyw pojemnika") w sposób istotny przewyższają faktyczne potrzeby w zakresie zapewnienia czystości i porządku, w szczególności w odniesieniu do ilości rzeczywiście wytwarzanych odpadów komunalnych na tego rodzaju nieruchomościach niezamieszkałych. Zdaniem Wnioskodawcy postanowienia regulaminu dotyczące normatywu pojemnika nie powinny być traktowane przez organy samorządu gminnego, jako kryteria przesądzające o kształcie deklaracji dotyczącej wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, sporządzonej przez właścicieli nieruchomości na podstawie art. 6 m ust. 1a u.c.p.g. Celem wniosku jest potwierdzenie albo wykluczenie interpretacji przepisu § 6 pkt 3 i 10 Regulaminu, jako bezwzględnie wiążącego dal właściciela lokali handlowych w odniesieniu do deklarowanej liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstającymi na danej nieruchomości oraz stawki opłaty za gospodarowanie tego rodzaju odpadami, o których mowa w art. 6j ust. 3 u.c.p.g.

Zdaniem Wnioskodawcy Normatyw Pojemnika wynikający z § 6 pkt 3 i 10 Regulaminu nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego dla ostatecznego kształtu deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi., a jedynie charakter pomocniczy i służy przede wszystkim określeniu przez właścicieli nieruchomości przybliżonej ilości odpadów komunalnych wytwarzanych na terenie poszczególnych rodzajów nieruchomości. Natomiast w przypadku wykazania przez właściciela nieruchomości niezamieszkałej, że faktyczne potrzeby w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi są mniejsze od wartości wynikających z zestawienia Normatywu Pojemnika, właściciel jest zobowiązany zadeklarować taką ilość i pojemność pojemników powstających na danej nieruchomości oraz stawkę opłaty, która odpowiada ilości rzeczywiście wytwarzanych odpadów komunalnych.

Spółka wskazał na przewidziane w art. 6 ust. 3 u.c.p.g. odstępstwo od stosowania w odniesieniu do nieruchomości niezamieszkałej instrumentów o charakterze ryczałtowym służących wyliczeniu wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W przypadku tego rodzaju nieruchomości wysokość opłaty została przez ustawodawcę powiązana z ilością odpadów rzeczywiście powstających na terenie nieruchomości i "obciążających" gminny system gospodarki odpadami. Wobec kategorycznego brzmienia art. 6j ust. 3 u.c.p.g., ustawodawca nie przewidział możliwości modyfikacji w drodze uchwały organów stanowiących samorządu terytorialnego sposobu naliczania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za nieruchomości, na której nie zamieszkują mieszkańcy, w szczególności poprzez odstąpienie od bazowania na zadeklarowanej przez właściciela nieruchomości ilości pojemników. Oznacza to, że ostateczny wymiar opłaty za zagospodarowanie odpadów komunalnych pochodzących z nieruchomości niezamieszkałych determinuje iloczyn stawki opłaty za pojemnik o określonej pojemności oraz zadeklarowanej liczby pojemników z odpadami komunalnymi faktycznie powstającymi na danej nieruchomości, nie zaś ryczałtowej ilości pojemników, ustalonej w oderwaniu od rzeczywistych potrzeb w tym zakresie. Powyższe potwierdza treść art. 6m ust. 1 u.c.p.g., zgodnie z którym właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni "od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych". Ponadto obowiązek ponoszenia opłaty za gospodarowanie tego rodzaju odpadami powstaje "za każdy miesiąc, w którym na danej nieruchomości powstały odpady komunalne" ( art. 6i ust. 1 pkt 2 u.c.p.g.). Co więcej, jednym z elementów składowych takiej opłaty jest "zadeklarowan(a) liczb(a) pojemników z odpadami komunalnymi powstającymi na danej nieruchomości" (art. 6j ust. 3 u.c.p.g.). Tym samym wysokość opłaty jest uzależniona od "powstania" odpadów, rozumianego jako ich istnienie e przestrzeni, w czasie i w rzeczywistości. Powyższe pozwala na zaktualizowanie obowiązku oznaczonej gminy związanego z zapewnieniem wykonania prac służących utrzymaniu czystości i porządku w sytuacji, gdy podjęcie działań w celu jego realizacji jest rzeczywiście niezbędne.

W sytuacji gdy właściciel nieruchomości wykaże, że rzeczywiste potrzeby w zakresie gospodarowania odpadami są niższe od wskazanego w Regulaminie Normatywu Pojemnika właściwym jest zadeklarowanie ilości i pojmności pojemników odpowiadających tym potrzebom. Zgodnie z § 6 Regulaminu, właściciele nieruchomości niezamieszkałych są zobowiązani "dostosować pojemność pojemników do swoich indywidualnych potrzeb zgłoszonych w deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi". Powyższe w ocenie wnioskodawcy znajduje rozwinięcie w § 30 Regulaminu, stosownie do którego "w przypadku zapotrzebowania na dodatkowy wywóz odpadów poza ustaloną częstotliwość właściciel nieruchomości winien zgłosić ten fakt wykonawcy".

Zaskarżaną interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawczy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 3 u.c.p.g., gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy, systemem gospodarowania odpadami komunalnymi. Na mocy art. 6c ust. 1 ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Na mocy § 1 Uchwały Nr XXXI/210/212 Rady Miejskiej z dnia 28 września 2012r. w sprawie przyjęcia obowiązków odbioru odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości na terenie Gminy niezamieszkałych przez mieszkańców, na których powstają odpady komunalne, z dniem 1 lipca 2013 r. Gmina postanowiła odbierać odpady komunalne od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne. Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach po zasięgnięciu opinii Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego, podjęto Uchwałę Nr XXVI11/176/2016 Rady Miejskiej z dnia 24 czerwca 2016 r. w sprawie: regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy.

Stosownie do treści § 6 pkt 3 Regulaminu właściciele nieruchomości niezamieszkałych przez mieszkańców, na których powstają odpady komunalne (prowadzący działalność gospodarczą kierujący instytucjami oświaty, zdrowia, zarządzający działkami) zobowiązani są dostosować pojemność pojemników do swych indywidualnych potrzeb zgłoszonych w deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi składanej przez właściciela nieruchomości do burmistrza, uwzględniając normatywy dostosowane do miesięcznego cyklu odbioru 20 L na każdy m2 powierzchni użytkowej lokalu handlowego o profilu spożywczym, jednak co najmniej jeden pojemnik o pojemności 120 L na lokal. Punkt ten dotyczy dużych dyskontów spożywczych, jak i niewielkich lokali handlowych o profilu spożywczym, których powierzchnia czasami nie przekracza kilku m2. To dla nich przewidziany jest zapis "....jednak co najmniej jeden pojemnik o pojemności 120 I na lokal", są to wskaźniki, którymi należy się kierować przy ustalaniu wielkości pojemników dla danej nieruchomości niezamieszkałej oraz mające wpływ na ostateczny kształt deklaracji. Brak jest podstaw do podjęcia w tym obowiązującym trybie odrębnego unormowania w odniesieniu do konkretnego podmiotu, co w ocenie organu było intencją Wnioskodawcy. Wówczas, bowiem takie unormowanie nie miałoby charakteru normy ogólnej, koniecznej dla uznania go przepisem prawa miejscowego. Obowiązujące przepisy nie normują też kwestii jakie i ile rodzajów "innych" źródeł wytwarzania odpadów powinno być wymienionych w regulaminie, dla prawidłowego zróżnicowania minimalnej pojemności pojemników przeznaczonych do zbierania odpadów komunalnych, w które powinny być wyposażone dane nieruchomości, na których dane źródła odpadów istnieją. W konsekwencji nie narusza obowiązujących przepisów podział nieruchomości na źródła wymienione w § 6 pkt. 3 uchwały. Ta minimalna pojemność jest określona alternatywnie. Nie może bowiem dla poszczególnych źródeł odpadów być mniejsza od ściśle określonej wielkości danego rodzaju (pojemnik lub worek) pojemnika, lub wielkości wynikającej z iloczynu przewidywanej i przyjętej w kwestionowanej normie średniej ilości produkowanych w danym źródle odpadów oraz liczby zatrudnionych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą lub w obiekcie użyteczności publicznej. Zdaniem organu podatkowego brak jest dostatecznych podstaw do przyjęcia, że taki sposób określenia minimalnej wielkości pojemników, w które mają być wyposażone podmioty wymienione w § 6 pkt 3 przedmiotowego regulaminu wykracza poza delegację z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Unormowania te zobowiązują a jednocześnie uprawniają właściwą radę gminy do określenia minimalnej pojemności pojemników do zbierania odpadów, w które powinny być wyposażone m.in. nieruchomości stanowiące poszczególne "źródła" wytwarzania odpadów komunalnych (tak też orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 13 stycznia 2016 r., sygn. II SA/GI 1001/15). Pojemność pojemników powinna być przy tym dostosowana do średniej ilości odpadów z danego źródła, nie musi zatem wiernie odpowiadać faktycznej ilości odpadów u każdego indywidualnego podmiotu. Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wprowadza zasady ustalania opłaty za odpady w oparciu o szacunkowe ustalenia ilości wytwarzanych odpadów przez poszczególne podmioty. Odwołanie się w regulaminie do powierzchni użytkowej lokalu handlowego nie jest również sprzeczne z prawem. "Takie rozwiązanie jest racjonalne, albowiem posłużenie się kryterium powierzchni użytkowej lokalu, jest związane z ilością wytwarzanych odpadów komunalnych w związku z ilością wystawionych do sprzedaży towarów i związanych z tym opakowań, czy liczbą odwiedzających taką placówkę klientów", (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 listopada 2013 r., II SA/G11213/13).

Organ podatkowy stoi na stanowisku, iż wywołany § 6 pkt 3 Regulaminu tak jak sam regulamin utrzymania czystości i porządku w gminach oraz stosowne uchwały rady gminy są aktami prawa miejscowego i ich obowiązywanie nie zależy od woli, czy stanowiska właściciela nieruchomości, lecz wynika wprost z powszechnie obowiązującego prawa, tj. ustawy o utrzymaniu porządku i czystości w gminach oraz zgodnie z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP mają moc powszechnie obowiązujących na terenie danej gminy. Przepisy zamieszczane w akcie prawa miejscowego, który jest aktem wykonawczym w odniesieniu do konkretnej delegacji ustawowej, muszą mieć charakter wiążący, a więc zawierać nakazy i zakazy kształtujące zasady utrzymania czystości porządku na terenie gminy. Organ wskazał, że wyrok WSA w Poznaniu ( z 10 sierpnia 2016 r., sygn. akt IV SA/Po 102/16) zauważył, że gmina nie może formułować ustanawianych w regulaminie utrzymania czystości i porządku nakazów lub zakazów w sposób niejasny lub niejednoznaczny (do tego w istocie prowadziłby postulowany przez Wnioskodawcę "pomocniczy" charakter norm regulaminu). Właściciele nieruchomości niezamieszkałych, w sytuacji, gdy aktem prawa miejscowego gmina postanowiła o odbieraniu z takich nieruchomości odpadów, mają obowiązek ponoszenia na rzecz gminy opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz składania deklaracji, na podstawie których powyższa opłata jest wymierzana, dostosowując ilość pojemników do norm zawartych w Regulaminie utrzymania czystości i porządku na terenie gminy. W niniejszej sprawie taka deklaracja została złożona, przyjmując, iż na nieruchomości położonej w [...] odpady komunalne gromadzone są w dwóch pojemnikach o pojemności 1100 L w sposób nieselektywny.

Organ podatkowy nie zgodził się również ze stanowiskiem wnioskodawcy, który uważa, że rzeczywiste zapotrzebowanie na pojemniki jest niższe niż minimalna ilość i pojemność pojemników wynikających z Normatyw Pojemnika określonego w przedmiotowym Regulaminie i wykracza poza faktyczne potrzeby Spółki działającej na terenie Gminy, gdyż z informacji oraz dokumentacji w postaci zdjęć uzyskanych od przedsiębiorcy odbierającego odpady komunalne wynika, że pojemniki (w ilości dwóch o pojemności 1100 L każdy), zawsze są zapełnione i bardzo często przy pojemnikach znajdują się dodatkowe odpady, nie ujęte w deklaracji.

Organ nie podzielił też argumentacji jakoby stanowisko wnioskodawcy znajdowało potwierdzenie w art. 6j ust. 3 czy też art. 6m ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Przepisy te nie mogą być interpretowane w oderwaniu od innych przepisów ustawy takich jak art. 4 ust. 2 pkt 2, zatem odwołanie się do "rzeczywistych" potrzeb wnioskodawcy jest możliwe nie zawsze, ale tylko o tyle o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Interpretacja powyższa została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 6m ust. 1 i 1a u.c.p.g. w zw. z art. 6j ust. 3 u.c.p.g. w zw. z art. 6i ust. 1 pkt 2 u.c.p.g. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą ocenę co do konieczności ich zastosowania skutkującą błędnym uznaniem, że jeżeli ustawodawca zobowiązuje organy gminy w art. 4 ust. 2 pkt 2 u.c.p.g. do określenia w Regulaminie ilości i rodzajów pojemników przeznaczonych zbierania odpadów komunalnych, to Normatyw pojemnika w sposób wiążący przesądza o ostatecznym kształcie deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi sporządzanej przez Spółkę, choć w świetle art. 6m ust. 1 i 1a u.c.p.g. w zw. z art. 6j ust. 3 u.c.p.g. w zw. z art. 6i ust. 1 pkt 2 u.c.p.g. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej deklarowana wysokość opłaty za gospodarowanie takimi odpadami jest uzależniona od faktu wytwarzania i ilości gromadzonych odpadów, tj. rzeczywistych potrzeb właściciela nieruchomości niezamieszkałej w tym zakresie;

2. prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, którego skutkiem była modyfikacja - pomimo niezmienności stanu prawnego i faktycznego - dotychczas wyrażanego przez Burmistrza stanowiska dotyczącego charakteru relacji pomiędzy Normatywem pojemnika a treścią deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, skutkujące naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych; dochowanie przez Burmistrza powyższej zasadzie spowodowałoby potwierdzenie dotychczasowej interpretacji, tj. podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego niż wyrażone w Zaskarżonej Interpretacji,

- art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające na całkowitym pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przywołanych we wniosku Spółki okoliczności poddających w wątpliwość prawidłowość jednoznacznych twierdzeń o wiążącym charakterze Normatywu pojemnika dla ostatecznego kształtu deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi; pełne odniesienie się przez Burmistrza do argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki mogło wpłynąć na treść wydanej interpretacji i przyczynić się do podjęcia rozstrzygnięcia odmiennego niż wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") wniesiono o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci odpisu pisma z Urzędu Miejskiego z [...] sierpnia 2016 roku, podpisanego przez pracownika Urzędu Miejskiego działającego z upoważnienia Burmistrza. W piśmie tym pracownik Urzędu Miejskiego udzielił Spółce interpretacji, zgodnie z którą właściciele nieruchomości niezamieszkałych podczas sporządzania deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wskazują faktyczną ilość wytwarzanych odpadów i rzeczywiste zapotrzebowanie na pojemniki. Normatywy i wskaźniki podane w uchwale należy uwzględnić, jednakże nie mają one charakteru bezwzględnie wiążącego. Powyższe całkowicie zaprzecza stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej Interpretacji.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, alternatywnie, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z [...] kwietnia 2018 r. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z pisma Urzędu Miejskiego z [...] sierpnia 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Stosownie do treści 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Na wstępie przypomnieć należy, że Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej "zakresu i sposobu zastosowania postanowień uchwały nr XXVIII/176/2016 Rady Miejskiej z dnia 23 czerwca 2016 r. w sprawie Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy ...dotyczących minimalnej ilości wytwarzanych odpadów komunalnych oraz ilości pojemników przeznaczonych zbierania tego rodzaju odpadów, w szczególności ich wpływu na treść deklaracji dotyczącej wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi sporządzanej przez właściciela nieruchomości...".

Wbrew twierdzeniom Skarżącej zawartym w skardze, zwłaszcza dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego (- art. 6m ust. 1 i 1a u.c.p.g. w zw. z art. 6j ust. 3 u.c.p.g. w zw. z art. 6i ust. 1 pkt 2 u.c.p.g. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą ocenę co do konieczności ich zastosowania skutkującą błędnym uznaniem, że jeżeli ustawodawca zobowiązuje organy gminy w art. 4 ust. 2 pkt 2 u.c.p.g. do określenia w Regulaminie ilości i rodzajów pojemników przeznaczonych do zbierania odpadów komunalnych, to Normatyw pojemnika w sposób wiążący przesądza o ostatecznym kształcie deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi sporządzanej przez Spółkę, choć w świetle art. 6m ust. 1 i 1a u.c.p.g. w zw. z art. 6j ust. 3 u.c.p.g. w zw. z art. 6i ust. 1 pkt 2 u.c.p.g. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej deklarowana wysokość opłaty za gospodarowanie takimi odpadami jest uzależniona od faktu wytwarzania i ilości gromadzonych odpadów, tj. rzeczywistych potrzeb właściciela nieruchomości niezamieszkałej w tym zakresie), udzielona interpretacja nie odnosiła się bezpośrednio do wykładni wskazanych przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach a konkretnych, wskazanych we wniosku postanowień uchwały Rady Miejskiej z 24 czerwca 2016 r.

Podkreślić również należy, że na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia udzielenia, w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125 – 130).

Zgodzić się należy z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, że pytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego pod wskazane przepisy prawa, w razie potrzeby objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu interpretacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016r., II FSK 1477/14).

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z treści wskazanego przepisu wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ, mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego" należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei stosownie do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez "ustawy podatkowe", należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wskazane przepisy były przedmiotem oceny NSA, który w wyroku z dnia 7 czerwca 2016r., II FSK 1477/14 podkreślił, że art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 1 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny, czy organ może dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych. Dalej stwierdził, że zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy, który ją uzyskał, co wyklucza możliwości zastosowania się przez podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. W przepisach art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, § 3 i § 4, art. 14n i art. 14p Ordynacji podatkowej, stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady "nieszkodzenia" w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. Również w literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, że zastosowanie się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wywołuje skutek ochronny wyłącznie w zakresie materialnego prawa podatkowego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 56 - 57).

Uwzględniając powyższe uwagi wskazać należy, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015, poz. 1649), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., dokonano zmiany art. 14b poprzez dodanie do niego § 2a. W przepisie tym wskazano, że wniosek o interpretację indywidualną nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Z uzasadnienia ustawy zmieniającej wynika, iż zmiana w art. 14b poprzez dodanie § 2a ma charakter uściślający. Zmiana uwzględnia prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, w myśl którego przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego (m.in. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 143/12; wyrok z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 185/11; wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1195/10, uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Sejm VII kadencji, druk sejmowy nr 3462).

Warto przywołać w tym miejscu stanowisko NSA jakie znalazło swój wyraz w wyroku z dnia 15 grudnia 2016r., I FSK 746/15. W wyroku tym pytanie "w jaki sposób należy dokonywać dokumentacji oraz udowadniać dla celów podatku od towarów i usług terapeutyczny charakter (bądź jego brak) wykonywanych usług" uznano za leżące poza zakresem wykładni przepisu prawa podatkowego, czy też subsumcji stanu faktycznego pod normę prawa materialnego. Stwierdzono, że nie odnosiło się do ostatniego etapu stosowania prawa, lecz do etapu poprzedzającego, a mianowicie do sposobu dokonywania ustaleń faktycznych, gdyż podatnik zmierzał do uzyskania odpowiedzi w zakresie tego, w jaki sposób ma postępować, by udowodnić charakter świadczonych przez siebie usług, co zmierzało do zawężenia uprawnień organu podatkowego w toku postępowania dowodowego.

Przypomnieć należy, że wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów dotyczył "Minimalnej ilości wytwarzanych odpadów komunalnych oraz ilości pojemników przeznaczonych zbierania tego rodzaju odpadów, w szczególności ich wpływu na treść deklaracji dotyczącej wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami...".

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, organ winien, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, odmówić wszczęcia w przedmiotowej sprawie postępowania. Istotnym bowiem jest to, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy postępowania podatkowego, a za taki należy uznać problem, "ilości pojemników przeznaczonych do zbierania odpadów".

Co prawda skarżąca spółka skonstruowała pytanie w taki sposób jakby chodziło o zastosowanie przepisu prawa materialnego – art. 6m ust. 1 – 1a u.c.p.g., jednak skarżącej chodzi w istocie o to, ile pojemników (o jakiej pojemności) powinna uwzględnić w deklaracji.

Nie jest to zatem pytanie dotyczące subsumcji stanu faktycznego sprawy pod przepisy prawa materialnego, ale o sposób dokonywania ustaleń faktycznych. Jest to zatem pytanie o sposób ustalania prawnie relewantnych faktów.

Wskazane powyżej okoliczności wskazują, że organ powinien w niniejszej sprawie zastosować przepisy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i odmówić wszczęcia postępowania w sprawie. Dokonując merytorycznej oceny wniosku o udzielenie interpretacji i uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ podatkowy uchybił wskazanym przepisom. Jednak wobec jednoznacznego brzmienia art. 57a P.p.s.a. Sąd rozpoznający niniejszą sprawą jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Z analizy akt sprawy, zwłaszcza z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Spółka uznaje wskazane we wniosku postanowienia uchwały Rady Miejskiej z [...] czerwca 2016 r. w sprawie Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy za mało precyzyjne lub sprzeczne z przepisami ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. W tym jednak zakresie winna wnieść skargę do sądu w trybie i na zasadach określonych w przepisach ustawy prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając zatem na względzie, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.