Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1497/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2007 r. nr [...] odmówił W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 153.585,50 zł. Decyzję tę wydano na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: "O.p."), a także na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9, oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 i ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, ze zm.; dalej: "u.p.c.c.").

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w dniu [...] lutego 2006 r. spółka P. S.A. zawiązała sp. z o.o. pod firmą "A.". Spółka P. S.A. objęła cały kapitał zakładowy nowej spółki, pokrywając go aportem ze swojego przedsiębiorstwa. Notariusz jako płatnik pobrał od umowy spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: "A."), wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2007 r., wystąpiła o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.") podając, że ustawa dotycząca tego podatku jest niezgodna z przepisami prawa unijnego, zwłaszcza z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów (Dz. U. L 249, s. 25; dalej: "Dyrektywa 69/335"), który wniesienie aportu zwalnia z opodatkowania podatkiem kapitałowym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się m.in. na pisemne stanowisko Ministra Finansów, nie podzielił argumentacji Spółki. Uznał bowiem, że jakkolwiek art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku m. in. takich operacji, jak w przedmiotowej sprawie, to jednak warunkuje to zwolnienie wymogiem, aby w dniu 1 lipca 1984 r. operacje takie były w prawie krajowym zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% albo niższą. Zauważył, że w dniu 1 lipca 1984 r., zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226, dalej: "u.o.s.") oraz rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy, opodatkowanie przedmiotowej operacji w prawie polskim wynosiło 5 %, a w niektórych sytuacjach 10 %.

1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka przedstawiła argumentację dotyczącą pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym i podkreśliła, że Dyrektywa 69/335 została niewłaściwie implementowana do polskiego porządku prawnego, co uprawnia podatnika do odwoływania się wprost do niej. Zauważyła, że interpretacja prawa dokonana przez organ pierwszej instancji prowadzi do wniosku, iż sytuacja podatnika dokonującego transakcji przeniesienia przedsiębiorstwa do innej, nowotworzonej spółki, w zamian za udziały w tej spółce, byłaby diametralnie inna w jednym, "starym" kraju członkowskim, wobec sytuacji podatnika z innego, "nowego" kraju członkowskiego - na niekorzyść tego drugiego podatnika. W ocenie Spółki art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wskazuje jedynie, jakie czynności powinny być zwolnione z podatku, nie wiąże natomiast skutków prawnych z datą 1 lipca 1984 r.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. umowy spółki podlegają opodatkowaniu p.c.c. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, państwa członkowskie otrzymały możliwość utrzymania własnych rozwiązań prawnych w granicach określonych tym przepisem. Zauważył, że uwzględniając negatywne konsekwencje budżetowe, w przypadku zniesienia p.c.c. polskie prawo zostało zharmonizowane z prawem wspólnotowym z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Dopuszczalne było objęcie przedmiotowej transakcji przewidzianą w polskim prawie stawką podatkową 0,5 %. Dyrektywa daje bowiem nadal krajom członkowskim prawo do zachowania p.c.c. w wysokości do 1 %. Wskazał także inne kraje Unii Europejskiej, w których pobierany jest p.c.c.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję organu odwoławczego z [...] lutego 2008 r. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z państwami członkowskimi Unii Europejskiej,

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335,

- art. 120 O.p.

Spółka wskazała, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wiąże nas acquis communautaire. Odstępstwem od tej zasady są okresy przejściowe, ustanowione w Traktacie Akcesyjnym, które nie zostały jednak w przypadku Polski wynegocjowane w zakresie p.c.c. Zauważyła, że stosownie do art. 120 O.p., organy podatkowe zobowiązane są do stosowania prawa wspólnotowego także w razie sprzeczności z nim prawa polskiego.

W ocenie Spółki Polska niewłaściwie implementowała Dyrektywę 69/335 do u.p.c.c. Spółka powołała się przy tym na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, według których istnieje prawo obywateli (podatników), do bezpośredniego odwoływania się do dyrektyw, jeśli nie zostały one właściwie implementowane w prawie krajowym. Podkreśliła, że celem Dyrektywy 69/335 jest harmonizacja opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych, a także zniesienie innych podatków, które mogłyby obciążać transfer kapitałów i transakcje ich dotyczące. Dyrektywa 69/335 była wielokrotnie zmieniana, w szczególności Dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r., zobowiązującą państwa członkowskie od dnia 1 stycznia 1976 r. do ustalenia stawki podatku w wysokości od 0 % do 0,5 % oraz Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Ta ostatnia nowelizacja nadała od dnia 1 stycznia 1986 r. nowe brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Spółka wskazała, że według tego przepisu od 1 stycznia 1986 r., konieczne jest zwolnienie od podatku operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką nie większą niż 0,5 %. Zwolnienie to zostało uzależnione od dalszych warunków.

Spółka podniosła następnie, że Polska przystępując do Unii Europejskiej zobowiązała się do zwolnienia z opodatkowania m.in. podwyższenia kapitału poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa oraz do zwolnienia z opodatkowania wkładów w postaci udziałów w innej spółce, natomiast u.p.c.c. takiego zwolnienia w ogóle jednak nie przewiduje. Zdaniem Spółki niedopuszczalna jest interpretacja, że jeśli w dniu 1 lipca 1984 r. dane państwo przewidywało opodatkowanie umów spółek według stawki wyższej niż 0,5 %, to aktualnie transakcje tego typu mogą podlegać w tym państwie opodatkowaniu, gdyż nie zostały objęte zakresem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Spółka wskazała, że w dniu 1 lipca 1984 r. Polska nie była jeszcze członkiem Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej (poprzednika Unii Europejskiej), zatem nie mogła był zmuszona do implementacji narzucanych rozwiązań podatkowych.

W ocenie Spółki stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi do wniosków niedopuszczalnych z punktu widzenia podstawowych zasad prawa europejskiego. Transakcja przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki, w zamian za udziały, będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c., jeśli ma miejsce w Polsce, nie będzie zaś podlegać, jeśli ma miejsce na przykład we Włoszech. Zdaniem Spółki, konstrukcja art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 ma za zadanie wskazanie, jakie transakcje, opodatkowane w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednią stawką, po 1 stycznia 1986 r. nie powinny podlegać opodatkowaniu. Ustawodawca europejski nie przewidywał jednak, że za kilkanaście lat do unii Europejskiej przystąpią nowe państwa, których prawo odmiennie regulowało tę kwestię. Wskazanie daty 1 lipca 1984 r. było więc jedynie zabiegiem legislacyjnym wynikającym z faktu, że Dyrektywa 69/335 była wielokrotnie nowelizowana, a poszczególne nowelizacje nakładały na państwa członkowskie obowiązki w przedmiocie zmniejszenia stawek podatku. W ocenie Spółki nie ulega więc wątpliwości, że transakcje identyczne z tą, o którą toczy się spór, nie mogą być opodatkowane.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

3.3. Spółka, pismem z dnia [...] września 2008 r. uzupełniła skargę, wskazując na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygn. C-366/05, w którym Trybunał uznał, że Portugalia zobowiązana jest do zwolnienia transakcji z podatków kapitałowych na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, skoro w dniu 1 lipca 1984 r. w kraju tym taki podatek nie istniał - zwolnione z podatku były nie tylko transakcje podlegające zwolnieniu na podstawie Dyrektywy 69/335, ale też inne, które nie musiały być zwolnione. Zwolnienie takie, obejmujące wszystkie transakcje (także te, które nie musiały być zwolnione na podstawie Dyrektywy 69/335) jest wobec Portugalii konieczne mimo tego, że przystąpienie tego kraju do Unii Europejskiej miało miejsce dopiero 1 stycznia 1986 r. W akcie o przystąpieniu do Unii Europejskiej Portugalia nie wynegocjowała bowiem żadnego odstępstwa od tego obowiązku.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie wyrokiem z dnia 20 października 2008 r. uwzględnił skargę Spółki i uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w dniu 1 stycznia 1986 r., weszła w życie kolejna nowelizacja Dyrektywy, dokonana Dyrektywą 85/303/EWG. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu od tej daty zobowiązywał państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. zwolnione były z podatku lub były opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Operacja przeniesienia aktywów jednej spółki do drugiej mogła być opodatkowana stawką w maksymalnej wysokości 0,5 % już od 1 stycznia 1976 r. Od 1 stycznia 1976 r. w żadnym kraju członkowskim podatek kapitałowy od przedmiotowej operacji nie mógł przekraczać tej wysokości.

W ocenie Sądu potwierdzało to stanowisko Spółki, że data 1 lipca 1984 r., do której odwoływała się Dyrektywa 85/303/EWG, wynika jedynie z pewnej konwencji legislacyjnej i nie stanowi ona jakiejś istotnej cezury czasowej, przed którą stan prawny dotyczący przedmiotowych operacji był odmienny, od stanu po tej dacie. Uzasadnienia wskazania tej daty można jedynie upatrywać w tym, że w odniesieniu do istniejących zwolnień w prawie krajowym, które nie były obligatoryjne na mocy Dyrektywy 69/335, dane państwo członkowskie zobowiązane było po dniu 1 stycznia 1986 r. do zachowania tych zwolnień w swoim prawie. Analogicznie - jeśli w dniu 1 lipca 1984 r. w prawie krajowym istniało opodatkowanie danych transakcji (innych, niż podlegająca obligatoryjnemu zwolnieniu transakcja przeniesienia majątku ze spółki na spółkę w zamian za wynagrodzenie w postaci udziałów lub akcji) nie przekraczające 0,5%, to po 1 stycznia 1986 r. transakcje te także podlegały zwolnieniu na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Data 1 lipca 1984 r. ma więc znaczenie jedynie w zakresie zwolnień lub opodatkowania stawką niższą, niż 0,5 %, operacji innych, niż obligatoryjnie zwolnionych lub opodatkowanych tą maksymalną stawką na mocy Dyrektywy 69/335. Opodatkowanie tych ostatnich w dniu 1 lipca 1984 r. nie mogło bowiem przekraczać 0,5 %, toteż odnoszenie do nich wskazanej daty byłoby bezprzedmiotowe.

Sąd wskazał ponadto, że skoro po dniu 1 stycznia 1986 r., co do zasady, żadne państwo członkowskie nie mogło opodatkować takich transakcji, jak w niniejszej sprawie, to konieczne staje się ustalenie, jakie znaczenie miało istniejące w dniu 1 lipca 1984 r. w prawie polskim opodatkowanie podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową) w stawce 5 %. W ocenie Sądu fakt ten był bez znaczenia dla sprawy. Jak słusznie wywodziła Spółka - data powyższa odnosi się do operacji kapitałowych, których opodatkowanie zależało od autonomicznych decyzji państw członkowskich. Podatki kapitałowe, jako istotna przeszkoda w swobodnym przepływie kapitałów i łączeniu tych kapitałów w ramach wspólnego rynku wewnętrznego, istniały w prawie krajowym wyłącznie ze względów fiskalnych (budżetowych). Poszczególne nowelizacje Dyrektywy 69/335 wskazują jednak na niewątpliwą tendencję do ograniczania wysokości tych podatków, a w odniesieniu do niektórych operacji - do ich eliminowania. Tendencja ta wynika także z przywoływanych przez spółkę wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności z wyroku w sprawie C-197/94 Societe Bautiaa, w którym Trybunał jednoznacznie potwierdził zniesienie podatku kapitałowego od operacji takich, jak w niniejszej sprawie. Także wyrok Trybunału z dnia 30 marca 2006 r. Aro Tubi wskazuje na bezwarunkowe zniesienie podatku kapitałowego z dniem 1 stycznia 1986 r., jeśli operacja kapitałowa polega na przeniesieniu majątku spółki na istniejącą lub nowotworzoną spółkę, spółki te mają siedzibę w krajach członkowskich, a przeniesienie następuje w zamian za wynagrodzenie w postaci wyłącznie udziałów lub akcji. Z kolei w wyroku w sprawie C-366/05 Optimus Trybunał akcentuje znaczenie daty 1 lipca 1984 r. dla legalności późniejszego (po przystąpieniu Portugalii do Wspólnot Europejskich w dniu 1 stycznia 1986 r.) wprowadzenia w prawie krajowym opodatkowania tych operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką preferencyjną 0,5 % lub niższą, ale - co istotne - to zwolnienie lub preferencyjne opodatkowanie wynikało wyłącznie z prawa krajowego. Ten ostatni wyrok jedynie w sposób pośredni potwierdzał prawidłowość argumentacji Spółki – wskazywał bowiem na znaczenie daty 1 lipca 1984 r. w zakresie możliwości wprowadzenia opodatkowania, po dniu 1 stycznia 1986 r., operacji zwolnionych z mocy prawa krajowego. Odczytując ten wyrok a contrario Sąd doszedł do wniosku, że data 1 lipca 1984 r. nie miała znaczenia dla opodatkowania operacji zwolnionych z opodatkowania z mocy Dyrektywy.

W ocenie Sądu zbędne stało się dokonywanie oceny, czy istniejąca w dniu 1 lipca 1984 r. w prawie polskim opłata skarbowa spełniała ówczesne wymogi konstytucyjne, czy też z uwagi na określenie jej wysokości w akcie podustawowym była sprzeczna z obowiązującą w Polsce Konstytucją PRL. Dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczające było wskazanie, że opłata ta po dniu 1 stycznia 1986 r. musiałaby zostać oceniona jako sprzeczna z Dyrektywą 69/335, o ile oczywiście Polska byłaby członkiem Wspólnot Europejskich. Ponieważ zaś w Traktacie Akcesyjnym, ani w żadnym innym późniejszym akcie prawnym, nie została wprowadzona możliwość odstąpienia Polski od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji, z dniem 1 maja 2004 r. istniejący p.c.c. uznany być musi za sprzeczny z prawem wspólnotowym. Podane przez organ przykłady krajów, w których taki podatek istnieje, wytłumaczyć należy istniejącymi w prawie wspólnotowym wyjątkami od zakazu opodatkowania takich transakcji.

5.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od ww. wyroku Sądu Dyrektor Izby Skarbowej, działając poprzez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego:

a) przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy 85/303/EWG, polegającą na przyjęciu, że dla zastosowania zwolnienia czynności zawiązania nowej spółki oraz objęcia jej wszystkich udziałów w zamian za przedsiębiorstwo z opodatkowania p.c.c. (kapitałowym) na podstawie tegoż artykułu nieistotna jest istniejąca w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. stawka opłaty skarbowej w wysokości 5 %, a także polegające na przyjęciu, że obecnie obowiązujące przepisy u.p.c.c. są sprzeczne z Dyrektywą 69/335, co uzasadnia bezpośredniość zastosowania tejże Dyrektywy;

b) przez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na przebieg sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c, w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 80/09, zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu zakończenia postępowania w sprawie II FSK 2130/08, w której Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 80/09, podjął zawieszone postępowanie na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. ze względu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10, w którym udzielono odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne.

5.5. Spółka, pismem z dnia [...]marca 2012 r., wniosła o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, obejmującym problem wykładni art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 kwietnia 2012 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy był zasadny. Zauważył jednakże, iż w obszarze prawa unijnego normatywnym przedmiotem tej skargi był wyłącznie przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Skarga kasacyjna nie obejmowała w szczególności unormowań prawnych art. 5 ust. 3 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Konstatacje te mają istotne znaczenie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., poza określonymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia nie stwierdził, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wniesionej skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Z uwagi na to Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznawał sprawy niniejszej w kontekście rozważań wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10, które dotyczą interpretacji art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335. Wskazał, że unormowania prawne art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 nie były objęte zarzutami skargi kasacyjnej. Natomiast wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-372/10, w części adekwatnej do rozpoznanej w postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczył także interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w kontekście wstąpienia Polski do Unii Europejskiej.

W wyroku w sprawie C-372/10 Trybunał rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy 69/335, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem Trybunału, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do dnia akcesji do Unii Europejskiej przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego, co potwierdza także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Optimus-Telecomunicações w pkt 26. Zaznaczył, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Polski interpretacja "historyczna" celów Dyrektywy 69/335 nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W konsekwencji, jak wyjaśnił Trybunał w wyroku w sprawie C-372/10, w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze wskazanych powyżej powodów należało uwzględnić zarzut kasacyjny naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Stwierdził, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Ponadto stawka opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. jest istotną przesłanką merytoryczną i stan prawny istniejący w tej dacie nie może być oceniony jako nie mający znaczenia dla opodatkowania operacji zwolnionych z opodatkowania z mocy Dyrektywy 69/335.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na koniec, że w świetle wymogów art. 174 i 176 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania dotknięty jest wadliwością, uniemożliwiającą jego merytoryczne rozpoznanie. Nie został on w żaden sposób uzasadniony w skardze kasacyjnej, co przy jego lakonicznym i ogólnikowym sformułowaniu, czyni go wadliwe postawionym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów jest nieuzasadniona.

8. Stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. Dnia [...] lutego 2006 r. spółka P.S.A. zawiązała sp. z o.o. pod firmą "A.". Spółka P.S.A. objęła cały kapitał zakładowy nowej spółki, pokrywając go aportem ze swojego przedsiębiorstwa. Notariusz jako płatnik pobrał od umowy spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy u.p.c.c. przewidujące obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych również w przypadku podwyższenia kapitału poprzez pokrycie nowoutworzonych udziałów/akcji wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa są zgodne z prawem Unii Europejskiej, to jest z wielokrotnie nowelizowanym art. 7 Dyrektywy czy też są z nim niezgodne, co skutkować winno odmową zastosowania przepisów krajowych.

9. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie można też oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi o orzeczenia, o których mowa w art. 185 § 1, a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (Por. komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) Oznacza to, że Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, związany jest oceną prawa materialnego, dokonaną w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/12.

10. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy powołał się na ocenę prawną wyrażoną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r., C – 372/10 i uwzględnił zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

11. 1. W związku z powyższym w odniesieniu do zarzutów skargi przesądzające znaczenie ma stanowisko NSA i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Odpowiadając na przytoczone powyżej pytanie (pkt 1) Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w powołanym uprzednio wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej".

Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej.

11. 2. Na gruncie prawa polskiego zmiana umowy spółki polegała na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej.

Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej.

Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 powoływanego wyżej rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty:

1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%,

2) od innych wkładów 5%.

Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

Z przytoczonych regulacji wynika, że w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1.

11.3. Z treści wyroku TSUE nie wynika, by odnosił się on wyłącznie do czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy. Wręcz przeciwnie, ETS zawarł w uzasadnieniu swojego wyroku rozważania o charakterze ogólnym. W wyroku z 16 lutego 2012 r. ETS wskazał, że sąd krajowy zasadniczo dąży od ustalenia, czy w wypadku czy w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (motyw 24 wyroku). Oznacza to, że w ocenie TSUE kwestią poddaną rozstrzygnięciu nie było zastosowanie zwolnienia, przewidzianego uprzednio w art. 7 ust. 1 pkt b) czy bb) dyrektywy ale problem o szerszym znaczeniu, dotyczący wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Należy również zwrócić uwagę na to, że uzasadniając wyrok TSUE w sprawie C – 372/10 przytoczył zarówno brzmienie art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak również brzmienie art. 7 ust. 1 lit. bb w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG, czy art. 1 i art. 2 Dyrektywy nr 73//80/EWG, czy w końcu art. 1 pkt 2 Dyrektywy nr 85/303 zmieniający brzmienie art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz fakt, że Dyrektywa 85/303 uchyliła Dyrektywę 73/80/EWG. To oznacza, że wszystkie przepisy powołane w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C – 372/10 stanowiły ramy prawne nie tylko dla rozstrzygnięcia, czyli treści wyroku, a więc przedstawionej wyżej jego tezy. Także pytanie NSA obejmowało nie tylko fakultatywną treść przepisu art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG ale także treść pierwotną art. 7 ust. 1 lit. b oraz jego zmiany wprowadzone kolejnymi Dyrektywami.

Podwyższenie kapitału poprzez wniesienie przedsiębiorstwa jak wyżej wskazano było opodatkowane od dnia 1 stycznia 1976 r. stawką od 0 do 0,5%, jednak zastosowanie powyższej stawki uzależnione było od spełnienia warunków, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy, to jest dotyczyło wyłącznie stanów faktycznych, w których:

– rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów,

– spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego.

Tak więc podwyższenie kapitału poprzez wniesienie przedsiębiorstwa nie korzystało po dniu 1 stycznia 1976 r. ze stawki określonej Dyrektywą 73/80 z 9 kwietnia 1973 r., jeżeli np. jedna ze spółek biorących udział w operacji nie miała statutowej siedziby lub też rzeczywistego centrum zarządzania na terytorium państwa członkowskiego.

Wobec powyższego twierdzenie, że zwolnienie podwyższenia o charakterze restrukturyzacyjnym na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. nie zależało od spełnienia żadnych warunków i wywodzenie z tego argumentu, że w konsekwencji, stan prawny obowiązujący w danym państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania zwolnienia, uznać należy za nieprawidłowe.

11.4. Uznanie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy za nieuzasadniony skutkuje koniecznością uznania za nieuzasadnione pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, to jest zarzutu naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego.

W myśl art. 2 Aktu Akcesyjnego od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te stosowane są w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i niniejszym Akcie. Ponieważ w odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia odmiennego rozwiązania spornej kwestii, a jedyna zmiana tej Dyrektywy, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE) za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego.

11.5. Reprezentując ten pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił również stanowiska Skarżącej, iż Polska naruszyła zasadę standstill zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%.

Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 %. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c.

Nadto należy wskazać, że regulacje zawarte w Dyrektywie 69/335 są odmienne niż w VI Dyrektywie Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE, L 77, 145, 1 ze. zm.).

Dyrektywa 69/335 nie zawiera regulacji odpowiadających ww. regulacjom VI Dyrektywy. Przede wszystkim nie wprowadza ona rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii Europejskiej i przez to zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335. Polska nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty.

11.6. Na marginesie należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowa dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. UE.L. 46, str. 11) dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z preambuły nowej dyrektywy oraz dokumentów związanych z pracą ustawodawczą w zakresie jej ustanowienia, wynika, że w dalszym ciągu celem Ustawodawcy unijnego jest całkowite zniesienie podatku kapitałowego, przy jednoczesnym jednak dostrzeżeniu w preambule, faktu stosowania do tej pory w niektórych państwach członkowskich (Polska) opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności związanych z gromadzeniem kapitału. Tak więc Dyrektywa Nr 2008/7/WE nie wyklucza możliwości dalszego nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek innymi słowy dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania tych samych czynności w Państwach Członkowskich, z uwagi na dotychczas obowiązujące przepisy prawa krajowego.

Również konieczność równego traktowania wszystkich podmiotów Państw Członkowskich nie może oznaczać odesłania Państwa do treści warunków zwolnienia podatku od kapitału sformułowanych w Dyrektywie na dzień, kiedy to Państwo nie było członkiem Wspólnoty Europejskiej, tak jak w przypadku Polski. Mając na względzie zasady acquis communautaire wykładnia przepisów art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG z uwzględnieniem jej celu, jakim niewątpliwie było ograniczenie skutków podatku kapitałowego dla przepływu kapitału przy jednoczesnym uwzględnieniu treści Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oznacza, że treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy o podatku kapitałowym odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. nie na podstawie tej Dyrektywy, ale na podstawie prawa krajowego.

11.7. Wskazując natomiast na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus – Telecomunicacoes SA przeciwko Fazenda Publica bezsprzecznie należy podkreślić, że ETS w tym wyroku orzekł, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzonego kapitału zmienionej dyrektywą 85/303EWG, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku państwa, które jak Portugalia przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335EWG, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Sąd uznaje, że powołany wyrok nie może być argumentem do bezwarunkowego przyjęcia, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303EWG należy – także w przypadku Polski – stosować do transakcji, które na podstawie regulacji wspólnotowych w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,50% lub niższej.

11.8. W niniejszej sprawie nie znajduje też zastosowania wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w zupełnie innych okolicznościach niż występujące w rozpoznanej sprawie. Otóż Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała.

W wyroku z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR) TSUE stwierdził, że "artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku." W ww. sprawie Polska zmieniła zasady opodatkowania na mniej korzystne dla podatników będąc członkiem Unii Europejskiej, czyli wówczas, gdy miała obowiązek stosować się do postanowień Dyrektywy 69/335. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania umowy spółki taka sytuacja nie miała miejsca, o czym powiedziano wcześniej.

Nadto wyrok Logstor ROR dotyczył wykładni art. 4 ust. 2 Dyrektywy i jak wyjaśnił ETS w motywie 37 uzasadnienia, zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego.

Zasady opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności takich jak utworzenie spółki kapitałowej czy też podwyższenie kapitału spółki kapitałowej uregulowane są natomiast w art. 4 ust. 1 Dyrektywy w którym wskazano, że podatkowi kapitałowemu podlegają (podkreślenie Sądu) następujące operacje (..). Oznacza to, że inaczej niż w przypadku operacji takich jak pożyczki, podleganie podatkowi kapitałowemu miało charakter obligatoryjny a nie fakultatywny. Nie jest więc możliwe zastosowanie argumentacji wynikającej z wyroku w sprawie C-212/10 do czynności takich jak podwyższenie kapitału w spółce kapitałowej.

Z powyższego względu również zarzut naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej Sąd uznaje za nieuzasadniony.

11.9. Odnosząc się do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie C-397/07 ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w tej sprawie to należy wskazać, że spór dotyczy, po pierwsze odmiennych w tym zakresie przepisów prawa hiszpańskiego, które uzależniają od wybrania określonej opcji systemu podatkowego przyznanie obowiązkowego zwolnienia z podatku na podstawie przepisów dyrektywy 69/335EWG. Po drugie zaskarżone zostały przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki z innego Państwa Członkowskiego do Hiszpanii. Po trzecie, Komisja zaskarżyła hiszpańskie przepisy, na podstawie których opodatkowany jest kapitał wykorzystany do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w Hiszpanii. Komisja Wspólnot Europejskich wyrażając swoje stanowisko stwierdziła, że Państwa Członkowskie nie są upoważnione do wprowadzania jakichkolwiek warunków w zakresie stosowania obowiązkowego zwolnienia podatkowego dla działań restrukturyzacyjnych przewidzianych w art. 7 Dyrektywy 69/335EWG odnosząc się w ten sposób do wymogu przewidzianego w uregulowaniach prawa hiszpańskiego w zakresie spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków umożliwiających zastosowania specjalnego systemu zwolnienia podatkowego.

Z tych względów, pomimo że spór dotyczy kraju, który przystąpił do Wspólnoty Europejskiej po dniu 1 lipca 1984 r. (podobnie jak Polska) to przedmiot sporu jest odmienny niż w rozstrzyganej sprawie.

11.10. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest też wynikający z pisma procesowego z 30 września 2008 r. zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 poz. 161 z późn. zm.) oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Ludowej z dnia 22 lipca1952 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 7, poz. 36) - poprzez uznanie, iż przepis rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej ma zastosowanie w sprawie, pomimo wprowadzenia go bez delegacji ustawowej.

W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 286/12, a przypomniany w wyroku w sprawie o sygn. I SA/.Gl 353/12, zgodnie z którym "kierowany do Państw Członkowskich obowiązek implementacji dyrektyw zawierających odesłanie do stanu prawnego obowiązującego w danym kraju w konkretnym okresie nie jest przez regulacje wspólnotowe w żaden sposób modyfikowany w zależności od zgodności owych regulacji krajowych z ustawą zasadniczą. Proces implementacji dyrektyw nie obejmuje zatem badania zgodności owych regulacji z ustawą zasadniczą, brak również procedury, która umożliwiałaby odstąpienie od implementacji dyrektywy lub wykonanie tego obowiązku w części z uwagi na niekonstytucyjność jakiegoś przepisu krajowego. Jako niedopuszczalne ocenić również należy uzależnianie dokonania i sposobu implementacji dyrektywy od stosunków społeczno-gospodarczych obowiązujących w przeszłości w Państwie Członkowskim, które w ostatnich latach przystąpiło do UE. Zauważyć także należy, iż art. 41 pkt 8 Konstytucji z 1952 r. przyznawał stosunkowo szerokie kompetencje Radzie Ministrów, a w odniesieniu do wydawanych przez nią rozporządzeń wykonawczych nie posługiwał się pojęciem zakresu delegacji ustawowej, gdyż stanowił, iż Rada Ministrów wydaje rozporządzenia " na podstawie ustaw i w celu ich wykonania". Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o opłacie skarbowej zawarł bardzo szerokie upoważnienie dla Rady Ministrów do uregulowania w drodze rozporządzenia szeregu kwestii związanych z opłatą skarbową, mianowicie do określenia: przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie (pkt 1), zwolnienia od opłaty skarbowej, pod warunkiem wzajemności, państw obcych, ich misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych, a także innych osób lub instytucji międzynarodowych, korzystających z immunitetów dyplomatycznych lub konsularnych na mocy ustaw, umów międzynarodowych bądź powszechnie uznanych zwyczajów międzynarodowych, a ponadto Minister Finansów mógł przyznawać dalsze zwolnienia od opłaty skarbowej w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opłaty lub grup osób (ust. 2). Wobec powyższego Rada Ministrów nie przekroczyła ustawowego upoważnienia z art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, ustalając w § 54 rozporządzenia wykonawczego stawki opłaty skarbowej od umowy spółki.

Niefortunna redakcja art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym Radzie Ministrów powierzono m.in. określenie przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy sankcjonowała w zasadzie przyznanie uprawnienia do określenia przedmiotów opodatkowania dwóm podmiotom. Ustawodawca zakładał zatem, iż katalog owych przedmiotów będzie sformułowany w rozporządzeniu inaczej niż w ustawie, w której "granice przedmiotów opodatkowania" oznaczono ogólnie i nieprecyzyjnie. Oznacza to raczej wadliwość przepisu ustawowego delegującego w sposób nieścisły "uprawnienia ustawodawcy aniżeli niekonstytucyjność przepisu podstawowego".

Ponadto Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności tych przepisów ani z Konstytucją PRL, ani też z Konstytucją RP. Nie uznał też rozporządzenia z 16 maja 1983 r. za naruszające delegację ustawową (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s.), na podstawie której zostało ono wydane. Dopóki TK nie wyda stosownego orzeczenia, to istnieje domniemanie zgodności danego przepisu z Konstytucją. Natomiast ani WSA ani tym bardziej organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania w kwestii zgodności przepisów ustawowych (w rozważanym przypadku – art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej) z ustawą zasadniczą.

Sąd nie stwierdził również, aby jakikolwiek inny sąd odmówił zastosowania przepisów rozporządzenia z 16 maja 1983 r. regulujących opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Nie wystąpiła zatem sytuacja, gdy do podwyższenia kapitału zakładowego faktycznie (rzeczywiście) stosowano zwolnienie od podatku.

Ponadto obowiązująca wówczas Konstytucja PRL nie zawierała przepisu analogicznego do art. 217 Konstytucji RP. Nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków i wiążące się z tym określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych oraz ulg i zwolnień podatkowych, winno następować w drodze ustawy. Rzecz jednak w tym, że Konstytucja RP uchwalona została w czasie, gdy u.o.s. już nie obowiązywała. Brak jest zatem podstaw, aby oceniać zgodność przepisów tej ustawy oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia z powyższym przepisem Konstytucji RP. Tak więc gdyby nawet przyjąć za słuszny pogląd o braku uregulowania w u.o.s. opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, to z uwagi na uregulowanie tej materii w rozporządzeniu, co jak zostało stwierdzone nie naruszało w tamtym czasie zasad konstytucyjnych, pozbawia racji twierdzenia na ten temat. Jak słusznie zauważył organ delegacja ustawowa zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. miała bowiem bardzo szeroki zakres.

Konstatacji tej nie może zmienić okoliczność, że przepisy o opłacie skarbowej obowiązywały 1 lipca 1984 r., a zatem w dacie istotnej z punktu widzenia obowiązków Polski związanych z zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji objętych Dyrektywą 69/335/EWG. Dyrektywa ta odwoływała się bowiem do czynności zwolnionych w prawie krajowym, nie zaś takich, których zwolnienie należy dopiero wywodzić poprzez kwestionowanie przepisów określających opodatkowanie tych czynności i to wtedy, gdy już nie obowiązują (tak również WSA w Warszawie w wyroku z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 837/11). Trzeba też podkreślić, że przepisy rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. zostały przywołane jako punkt odniesienia, właściwy dla ustalenia, jakimi stawkami była opodatkowana w dniu 1 lipca 1984 r. umowa spółki.

Powyższe względy przesądziły o uznaniu przez Sąd, że stan prawny odnośnie do opodatkowania podwyższenia kapitału spółki obowiązujący na dzień 1 lipca 1884 r., a wynikający z treści powołanych i omówionych wyżej przepisów ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzania Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, został przez organy podatkowe w niniejszej sprawie przyjęte prawidłowo.

12. Z tej racji, że skład orzekający nie stwierdził uchybień, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1, to – działając na podstawie dyspozycji wynikającej z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 190 tej ustawy – zobligowany był do oddalenia skargi.