Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2714/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Op 234/13 w sprawie ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 234/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę B. L. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 marca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 11 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 19 czerwca 2012 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 299.983,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 roku w wysokości 12.279,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, a to:

I) art. 207 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, że Skarżący, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w części należnego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w złożonej przez Podatnika deklaracji,

II) art. 191 i art. 122, a także art. 123 w związku z art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełnego postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu w postaci:

1) błędnego przyjęcia, że transakcje Strony z firmą K. F. były fikcyjne, w sytuacji, kiedy pracownicy Skarżącego w osobach P. L., R. K. i A. A.-M. oraz pracownik K. F. - L. W. potwierdzili w przesłuchaniach autentyczny charakter transakcji gospodarczych oraz fakt odbierania towaru i regulowania płatności,

2) rażącego naruszenia prawa poprzez stwierdzenie pozornego charakteru transakcji handlowych Strony z firmą K. F. wyłącznie na podstawie jego oskarżeń i działań czy zaniechań, w sytuacji, kiedy K. F. okazał się osobą dopuszczającą się oszustw podatkowych, kłamliwą i niegodną zaufania, czego dowodem jest m.in. fakt zmieniania zeznań, czy niestawiania się na przesłuchania,

3) przyjęcia do rozstrzygnięcia przedmiotowego postępowania dowodów z postępowania prowadzonego w firmie K. F. w sytuacji, gdy Podatnik pozbawiony był możliwości osobistego udziału w tym postępowaniu, nie mógł uczestniczyć w czynnościach procesowych, składać wyjaśnień, oświadczeń itp.,

4) prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych wyrażający się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony,

3) art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w związku z art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, a także art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że Podatnik dokumentował czynności pozorne w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego może dokonać jedynie sąd powszechny na podstawie stosownego powództwa organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – uznał, że zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

Sąd stwierdził, że z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te – jak słusznie wskazał organ odwoławczy – zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. W przeciwnym razie, gdy towar został wprawdzie nabyty, ale okoliczności tego nabycia nie znajdują potwierdzenia w istniejących dowodach księgowych (gdyż ich rzetelność została zakwestionowana), takie dowody księgowe nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia opisanych w nich wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

W ocenie WSA, zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. został w istocie sformułowany jako konsekwencja nieprawidłowych ustaleń faktycznych.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii, czy zasadnie Skarżący został pozbawiony prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT w ilości 56 sztuk wystawionymi przez jednego z dostawców złomu dla Skarżącego w 2007 r. - K. F., prowadzącego działalność gospodarczą również w zakresie obrotu złomem, które to faktury zdaniem organów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. opisanych w nich transakcji zakupu złomu od tego podmiotu.

W ocenie WSA, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy do takich ustaleń. Przede wszystkim organy podatkowe w sposób w pełni uprawniony posłużyły się materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Y. przeciwko K. F. W postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 181 ord. pod., przyjęto zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Ta zasada jest w pełni akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, przez co wskazany przepis nie został naruszony. Zarzut podważający to stanowisko i wskazujący na naruszenie art. 123 § 1 ord. pod. jest więc bezzasadny.

Wykorzystując w niniejszej sprawie dowody zebrane w tamtym postępowaniu zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 2 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., organ wziął pod uwagę nie tylko zeznania i wyjaśnienia K. F. z dnia 22.06.2009 r., potwierdzające fikcyjny charakter transakcji, brak zaewidencjonowania tych faktur w dokumentacji podatkowej sprzedawcy oraz w składanych przez niego deklaracjach podatkowych, ale także przeprowadzoną analizę ilościową zakupów złomu w firmie tego świadka. Dowody te organ rozpatrzył w powiązaniu z dowodami zgromadzonymi w niniejszym postępowaniu. Ta analiza ilościowa, stanowiąca obiektywny i miarodajny dowód dla oceny rozmiaru zakupów złomu, a następnie jego sprzedaży przez K. F. dla Skarżącego, potwierdzała zasadność wniosków wyprowadzonych przez organy z innych zgromadzonych w sprawie dowodów. Przede wszystkim wskazywała na niemożność dostaw złomu w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Jak wynikało z zeznań K. F. oraz jego pracownika L. W., dostawcami złomu do skupu w R. byli głównie okoliczni mieszkańcy (osoby fizyczne) oraz GS "S.". K. F. nie mógł zatem sprzedać takiej ilości złomu, jaką wykazał na kwestionowanych fakturach (243.790 kg), gdyż w 2007 r. zakupił łącznie 94.834 kg złomu. Organ trafnie ocenił przy tym – w tym wątku sprawy – późniejszą zmianę zeznań świadka K. F. wskazującego (w zeznaniu z dnia 26.10.2012 r.) na nabywanie złomu w dużych ilościach i bez jakiejkolwiek dokumentacji od rzekomych dostawców z Ukrainy i z Francji, podkreślając brak ekonomicznego uzasadnienia takich transakcji choćby z uwagi na znaczną odległość i koszty transportu, jak też brak ich ujawnienia w dokumentacji księgowej tego świadka.

Trafność oceny tych dowodów znajduje też potwierdzenie w szczegółowym opisie przez K. F. okoliczności dokonywania obrotu "pustymi" fakturami zawartym w jego zeznaniach z dnia 22.09.2009 r., co zostało potwierdzone także w kolejnych zeznaniach z dnia 20 września 2011 r. w trakcie przesłuchania go jako podejrzanego w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym wobec niego przez Urząd Skarbowy w Y. Z zeznań tych wynikały także przyczyny tego procederu wynikające z faktu, że Skarżący dysponował złomem, na który nie miał pokrycia w fakturach zakupu. Co istotne, zapłata (rzekomo za nabyty towar) następowała gotówką – takie ustalenie wynika jednoznacznie z adnotacji na fakturach: "zapłacono gotówką", oraz z niepotwierdzenia przez księgową Skarżącego A. A.-M. (w jej zeznaniach z dnia 29.11.2011 r.) informacji, że część należności była regulowana w późniejszym terminie. Trafnie zatem organ nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego o faktycznym odbiorze złomu od K. F. w ilościach wykazanych na fakturach, czego miało także dowodzić zeznanie świadka P. L. o dokonywaniu zapłaty za pobrany towar. Prawidłowo organy zinterpretowały fragment zeznań tego świadka o płatnościach gotówką jedynie za część pobranego towaru. Snucie hipotez o przypuszczalnym innym znaczeniu tej wypowiedzi nie może podważyć prawidłowych ustaleń organów o wystawianiu faktur nieodwierciedlających zdarzeń gospodarczych w ich faktycznym przebiegu.

Również skutku tego nie mogły wywrzeć zarzuty o potwierdzeniu faktycznych zakupów złomu przez pracowników Skarżącego – świadków P. L. i R. K. Jak trafnie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, organy nie kwestionowały wszystkich transakcji z firmą K. F. ani też istnienia kontaktów handlowych między tymi podmiotami, w szczególności uznając za prawidłowe i wiarygodne 9 faktur dokumentujących dostawy złomu. Jednakże przytaczane w skardze fragmenty zeznań tych świadków dowodzą jedynie tego, że takie dostawy w ogólności się odbywały. Tymczasem dla potwierdzenia rzeczywistego charakteru którejkolwiek z transakcji niezbędne było określenie przez świadków konkretnej daty zakupu, ilości nabytego złomu, kwoty zapłaty, albowiem sporne faktury zostały wystawione na konkretne zdarzenia i tylko wskazanie tych konkretnych zdarzeń, tj. w określonym dniu, w określonym miejscu, określonego ilościowo towaru mogło potwierdzać faktyczną realizację transakcji. Tego jednak świadkowie, a także i sam Podatnik, w swych zeznaniach nie potwierdzili. W tych okolicznościach brak jest podstaw do stawiania organom podatkowym skutecznego zarzutu pominięcia tych dowodów w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy, w kierunku proponowanym przez Skarżącego.

Sąd uznał, że to samo stwierdzenie należy odnieść do wskazywanych przez Stronę zeznań świadków: M. S., M. S., S. D., W. C., W. B., M. S., J. B., potwierdzających ważenie samochodów ze złomem na wadze C. Również tutaj nie można było mówić o potwierdzeniu zindywidualizowanych co do daty i ilości towaru transakcji zakupu złomu. Dodatkowo w odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia przez organy tych korzystnych dla Skarżącego zeznań zgromadzonych w innym postępowaniu Sąd podzielił w całości argumentację organu odwoławczego o skorzystaniu z innych środków dowodowych w postaci sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w X. S.A. w K. (następca prawny Przedsiębiorstwa [...] C. S.A. w O.). Porównanie faktur wystawionych przez spółkę C. z dowodami zakupu złomu przez firmę M. oraz zestawieniem faktur w protokole z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego (data transakcji, zważona ilość złomu) pozwoliło stwierdzić, że usługi ważenia nie dotyczyły złomu nabytego od firmy K. F. Jedynie bowiem w czterech przypadkach data usługi ważenia pokrywała się z datą wystawienia kwestionowanych faktur, tj. 2 i 10 lipca 2007 r. oraz 11 października 2007 r. (dwa ważenia), przy czym w żadnym z tych przypadków zważona ilość złomu nie odpowiada wykazanej w fakturach.

W ocenie WSA, nie stanowi też naruszenia prawa odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu (postanowienie z dnia 4 grudnia 2012 r.) z przesłuchania w charakterze świadka L. Z. na okoliczność potwierdzenia dostaw dużych ilości złomu do punktu skupu K. F., gdyż podane w tym postanowieniu przyczyny odmowy przeprowadzenia tego dowodu zostały przekonująco wykazane (uwzględniając brak znaczenia podanej tezy dowodowej dla ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy), podobnie jak w kolejnym postanowieniu z dnia 11 marca 2013 r., odmawiającym ponownie przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka oraz Prezesa i pracowników firmy [...] S. w R.

Ustalając stan faktyczny sprawy w oparciu o tę część zeznań K. F., w których potwierdzał on fikcyjny charakter dokonywanych w 2007 r. transakcji sprzedaży złomu dla Skarżącego, organ rozważył także znaczenie dla tych ustaleń faktu zmiany tych zeznań podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 26.10.2012 r., jak też w piśmie z czerwca 2011 r. skierowanym do Skarżącego i przedłożonym do akt sprawy. W obydwu tych przypadkach świadek K. F. wycofał się z wcześniejszych twierdzeń i wskazał, że transakcje sprzedaży złomu w 2007 r. były zgodne z rzeczywistością, a jego wcześniejsze zeznania o fikcyjnym ich charakterze były tylko pomówieniami, powodowanymi skomplikowaną sytuacją rodzinną (rozwód) i chęcią uniknięcia odpowiedzialności. Oceniając te zeznania organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił, dlaczego dał wiarę zeznaniom potwierdzającym fikcyjny charakter transakcji i argumentację tę należy podzielić jako szczegółową i przekonującą. Organy podatkowe w ramach uprawnień zastrzeżonych przepisem art. 191 ord. pod. są nie tylko uprawnione, lecz obowiązane, przedstawić argumenty przemawiające za uznaniem za wiarygodne, bądź nie, konkretnego dowodu lub grupy dowodów. Taki obowiązek wynika także z treści art. 210 § 4 ord. pod. Rozpatrując obydwa te przepisy łącznie nie sposób przyjąć, że sprzeczność zeznań, a właściwie ich labilność, wyklucza niejako automatycznie możliwość oparcia się na takim dowodzie. W ocenie Sądu, nie może ona sama przez się rzutować na całokształt ustaleń organów podatkowych. Istotne jest bowiem to, aby organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił przekonujące argumenty na rzecz wyboru określonych twierdzeń i uznania ich za wiarygodne. Tak stało się w kontrolowanej sprawie, gdyż organ odwoławczy przedstawił logiczny wywód pozwalający na wybór określonej wersji zeznań.

Zdaniem WSA, na akceptację zasługuje ocena o braku podstaw do dania wiary wskazywanym przez tego świadka, w zeznaniu z dnia 26.10.2012 r., przyczynom pomówienia w postaci sytuacji rodzinnej i chęci uniknięcia odpowiedzialności. Jak trafnie podkreślił organ, jeśli nawet w 2009 r. K. F. przechodził trudny okres związany z problemami osobistymi, to zeznając ponownie ponad 2 i 3 lata później, w dniu 20 września 2011 r. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej oraz 18 grudnia 2012 r. jako świadek w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przeciw Skarżącemu, znów potwierdził fakt wystawiania fikcyjnych faktur. Podawanie zaś nieprawdy w zeznaniach naraziłoby go na dodatkowe zarzuty. Uwzględniając więc te okoliczności oraz biorąc więc pod uwagę to, że ostatecznie, zeznając jako świadek w dniu 18.12.2012 r. podtrzymał twierdzenia o fikcyjności faktur, organ miał, zdaniem Sądu, pełne podstawy do uznania za wiarygodne zeznań tego świadka w wersji zbieżnej z całokształtem materiału dowodowego sprawy. Z niego zaś wynikało, że K. F. jedynie w postępowaniu odwoławczym składał zeznania i oświadczenia korzystne dla Skarżącego, zaś w pozostałych postępowaniach (podatkowych, karno-skarbowych) - konsekwentnie - od czerwca 2009 r. do grudnia 2012 r. - podtrzymywał zeznania obciążające zarówno siebie, jak i Podatnika.

Sąd uznał, że ustalenia stanu faktycznego sprawy zostały dokonane na podstawie szeregu dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu, a nie tylko na ustaleniach poczynionych w postępowaniu prowadzonym wobec K. F. W tym kontekście istotne znaczenie ma również przeprowadzona przez Dyrektora Izby analiza przychodów Skarżącego i kosztów ich uzyskania na przestrzeni lat 2005-2006 i 2008-2009, a więc zarówno przed, jak i po kontrolowanym roku podatkowym. Jak wskazał organ, przy systematycznie rosnących przychodach z działalności gospodarczej, osiągał on znaczne dochody (170.454,35 zł w 2005 r., 502.332,82 zł w 2006 r., 140.851,24 zł w 2008 r. i 318.307,61 zł w 2009 r.). Jedynie w 2007 r., w którym - jak ustalono - zaewidencjonował fikcyjne faktury, poniósł stratę w kwocie 17.568,18 zł. Uzasadniało to ocenę, że wykorzystanie fikcyjnych faktur miało istotne, korzystne znaczenie w rozliczeniu podatkowym Skarżącego, tak w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższych ustaleń organy prawidłowo, przy zastosowaniu art. 193 § 4 ord. pod., nie uznały za dowód (po stronie kosztów uzyskania przychodów) ksiąg rachunkowych Podatnika, jako że zostały one oparte na nierzetelnych fakturach zakupu. Dokumentowały one bowiem zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca (art. 193 § 1 i 2 ord. pod.). Zasadnie również odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 ord. pod., skoro dane wynikające z ksiąg oraz dowody zgromadzone w postępowaniu pozwalały na określenie tej podstawy.

Zdaniem WSA, trafnie przyjęto, że brak jest podstaw do kwestionowania rzetelności sprzedaży złomu metali przez firmę Skarżącego, gdyż sam fakt posiadania oraz sprzedaży złomu w określonych ilościach nie był kwestionowany. Znalazł on potwierdzenie w wynikach czynności sprawdzających przeprowadzonych u głównego odbiorcy złomu.

W ustalonych okolicznościach sprawy konieczna stała się więc zmiana rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. poprzez zmniejszenie wysokości kosztów uzyskania przychodów o kwoty ujęte w zakwestionowanych 56 fakturach zakupu i w dalszej kolejności poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku (zamiast wykazanej straty). Konsekwencją powyższego było określenie, na podstawie art. 53a ord. pod., o nieprzedawnionych z uwagi na powiadomienie Skarżącego w dniu 11 września 2012 r. o wszczęciu przeciw niemu postępowania karnego skarbowego o narażeniu na uszczuplenie m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. (art. 70 § 6 ord. pod.), odsetkach od zaliczek uiszczonych w zaniżonej wysokości.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, zastrzeżonej organom podatkowym z mocy art. 191 ord. pod. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i nader szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną. Nie doszło do naruszenia art. 207 w związku z art. 21 § 3 ani także art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 58 i art. 83 K.c., a także art. 1891 K.p.c. Organy nie ustalały istnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz dokonywały oceny zaistniałego stanu faktycznego.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o jego uchylenie w całości oraz o przyznanie Stronie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

I) art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 ord. pod. - w szczególności poprzez:

A) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, które przejawia się w niedokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcia sprawy - co miało istotny wpływ na wynik sprawy - w postaci:

- błędnego przyjęcia, że transakcje Strony z firmą K. F. były fikcyjne,

- rażące naruszenie prawa, poprzez stwierdzenie pozornego charakteru transakcji handlowych Strony z firmą K. F. wyłącznie na podstawie oskarżeń i działań czy zaniechań K. F.,

- przyjęcie do rozstrzygnięcia przedmiotowego postępowania dowodów z postępowania prowadzonego w firmie K. F.,

B) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, które przejawia się w niedokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie zweryfikował okoliczności, że organ podatkowy kwestionując zakupy dokonane przez Stronę (stoi na stanowisku, że nie doszło do faktycznego zakupu towaru), uznał sprzedaż Strony jako rzetelną, przyznając tym samym, że doszło do jego rzeczywistej sprzedaży - takie stanowisko w pełni podzielił Sąd za organem podatkowym. Skoro więc Strona dokonywała nierzetelnych zakupów, to wbrew logice jest, by tego typu zakupy stanowiły bazę do rzetelnej sprzedaży. Właśnie w ten sposób został potraktowany Skarżący: uznano, że miał nierzetelne zakupy, natomiast wg Sądu, nierzetelne zakupy przekładają się na rzetelną sprzedaż - co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

II) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez fakt, że Sąd instancji nie wyszedł poza granice zarzutu skargi, mimo iż w danej sprawie powinien to uczynić, a także Sąd nie rozstrzygnął powstałych w sprawie wątpliwości co do chociażby uznania przez Sąd, że Strona dokonując fikcyjnych zakupów, na ich podstawie dokonywała następnie rzetelnej sprzedaży, co prowadzi co absurdu, jak bowiem Strona (jak przyjął Sąd) mogła sprzedać rzeczywiście towar, którego faktycznie (według Sądu) nie kupiła od K. F. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W pismach procesowych z dnia 16.12.2013 r. i 10.08.2014 r. Skarżący przedstawił argumenty na poparcie swych twierdzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na sposób jej sporządzenia przypomnieć na wstępie należy, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1253/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej: CBOSA). Przepisy prawa szczegółowo regulują zarówno podstawy, na jakich można ją oprzeć (art. 174 p.p.s.a.), jak i wymogi jakim winno odpowiadać pismo w postępowaniu sądowym, stanowiące ten środek odwoławczy (art. 176 p.p.s.a.). Zadośćuczynienie tym wymogom jest rzeczą bardzo istotną i wielokrotnie mogącą decydować o uwzględnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wojewódzki sąd administracyjny, jest bowiem związany jej granicami, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a., por. też chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1134/06, CBOSA). Nieprawidłowe sformułowanie zarzutów skargi czy jej uzasadnienia skutkuje więc tym, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić merytorycznie zasadności podniesionych w niej zarzutów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 580/06, CBOSA). Aby uniknąć wszelkich wątpliwości co do treści poszczególnych zarzutów uzasadnienie skargi winno więc być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem.

Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów opartych wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a - dotyczących naruszenia przepisów postępowania - należy zwrócić uwagę na reguły dotyczące postępowania podatkowego

Na wstępie niezbędne jest zwrócenie uwagi na wyrażoną w art. 120 ord. pod. zasadę, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Stosownie zaś do postanowień art. 122 ord. pod., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast na mocy art. 125 § 1 ord. pod. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 ord. pod., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 ord. pod., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 ord. pod., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 ord. pod., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 ord. pod. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu, rozpoznającego przedmiotową sprawę organy podatkowe obu instancji, dokonując ustalenia stanu faktycznego na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania podatkowego nie naruszyły wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 ord. pod. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, storna skarżąca upatrując naruszenie wskazanych przepisów postępowania, przedstawia swoje stanowisko w oderwaniu od zasady wynikającej z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc tej części regulacji, która dla jej rozpatrzenia tej sprawy miała charakter kluczowy.

Podkreślenia zatem przede wszystkim wymaga, że w orzecznictwie NSA utrwalony został już pogląd, zgodnie z którym przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. "zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, (...), prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Zaznaczyć ponadto trzeba, że w orzecznictwie utrwalił się także pogląd, iż zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, CBOSA).

W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. W tym przypadku księgi rachunkowe podatnika winny być prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z art. 20 ust. 2 tej ustawy, podstawą wpisów do ksiąg rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowodem takim są m.in. faktury. Powinny one być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów różnymi dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem Podatnik takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być zatem dowody w postaci zeznania świadków potwierdzający "autentyczność charakteru transakcji gospodarczych oraz fakt odbierania towarów i regulowania płatności" przez Podatnika. Dla potrzeb tej spawy, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, nie miało także znaczenia, że K. F. "okazał się osobą dopuszczającą się oszustw podatkowych, osobą kłamliwą, niegodną zaufania". Brak stosownych dokumentów nie mógł zostać zastąpiony wyjaśnieniami strony o braku konsekwencji w postępowaniu organów oraz Sądu, którą strona upatruje w kwestionowaniu zakupów przy jednoczesnym uznawaniu sprzedaży w wysokości wynikającej z dokumentacji (s. 9 skargi kasacyjnej ). Taka argumentacja abstrahuje od motywów zawartych w zaskarżonym orzeczeniu oraz pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonymi dowodami oraz ich oceną przeprowadzoną przez organy podatkowe.

Należy związku z powyższym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro, według Skarżącego, poniósł on określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na Podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku.

Bezpodstawny jest zarzut także naruszenia art. 123 § 1 ord. pod., poprzez dokonanie "szeregu ustaleń na podstawie dokumentów zgromadzonych w odrębnym postępowaniu, w którym strona nie uczestniczyła i nie mała możliwości wzięcia czynnego udziału w nim np. zadawania pytań świadkom" (s. 11 tamże).

W przypadku bowiem dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 ord. pod.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach tej sprawy podkreślenia wymaga, że Skarżący nie zarzuca, iż nie umożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Argumentacja zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej prowadziłoby do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z przedstawiania dokumentacji odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, a ich przychód, jak i koszty ustalane byłyby na podstawie dowodów zastępczych, które w świetle treści art. 21 i 22 ustawy o rachunkowości nie będą stanowiły źródłowego dokumentu księgowego.

Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jak i art. 134 § 1 p.p.s.a.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek sądu odniesienia się do przytoczonych zarzutów nie oznacza, że wypełniając ten nakaz sąd zawsze ma obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Dla wypełnienia przez sąd powyższego obowiązku wystarczy, że z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przyczyny, którymi kierował się wydając wyrok nader jasno; dokonał również przedstawienia przyjętego stanu faktycznego i jego oceny wiążąc te rozważania z ustaleniami organów, które uznał za prawidłowe. W ocenie Sądu odwoławczego, w kontekście sprawozdawczego charakteru uzasadnienia, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ono wymagania stawiane przez przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.

Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, Sąd może zatem m.in. uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze. Wynikająca z cytowanego przepisu zasada niezwiązania sądu administracyjnego zarzutami, wnioskami i powołaną podstawę prawną umożliwia sądowi pełną weryfikację legalności działalności organów administracji publicznej.

Znamienne jest to, że Podatnik twierdzi, iż doszło do naruszenia wskazanego przepisu poprzez nie rozstrzygnięcie "powstałych wątpliwości co do chociażby uznania przez Sąd, że strona dokonując fikcyjnych zakupów, na ich podstawie dokonywała rzetelnej sprzedaży co prowadzi do absurdu" (pkt II skargi kasacyjnej).

W konsekwencji należało uznać, że przedstawiona argumentacja okazała się bezpodstawna, gdyż w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

[pic]