Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 878/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 ( czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] (dalej "Spółka", "A" lub skarżąca) złożyła w dniu 23 października 2014 r. do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (dalej "Ustawa o CIT").

W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

A Sp. z o.o. jest polską spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej B (dalej "Grupa").

Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z Grupy. Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (dalej jako: "Struktura").

Struktura ma formułę tzw. rzeczywistego cash poolingu (ang. "zero balancing cash pooling"), tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Uczestnikami Struktury są polskie spółki należące do Grupy (dalej jako: "Uczestnicy"). Szczególną rolę w ramach Struktury, realizuje spółka prawa belgijskiego C (dalej jako: "C"), również należąca do Grupy. C jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz Grupy, w tym m.in. usługi zarządzania środkami. C pełni funkcję podmiotu zarządzającego Strukturą oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash poolingu. C jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów podatkowych.

C nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce "zakładu" w rozumieniu regulacji w zakresie podatku dochodowego, ani stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Belgią oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu regulacji w zakresie VAT.

Wsparcie techniczne dla Struktury jest zapewnione przez więcej niż jeden polski bank. Usługi banków związane z funkcjonowaniem Struktury będą polegać przede wszystkim na prowadzeniu rachunków bankowych Uczestników C oraz organizacji transferów środków w ramach rozliczeń dotyczących Struktury - zgodnie z wytycznymi jej agenta rozliczeniowego (C).

Dla potrzeb Struktury Spółka, jak również pozostali Uczestnicy, korzysta ze swoich rachunków bankowych (dalej jako: "Rachunki Bieżące"), prowadzonych w jedynym z polskich banków obsługujących Strukturę (dalej jako: "Bank"). Ponadto C, jako agent rozliczeniowy Struktury, posiada w Banku specjalny rachunek (dalej jako: "Rachunek Rozliczeniowy"), za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do "zera".

Spółka, (tak jak pozostałe podmioty będące Uczestnikami) podpisała z C wielostronną umowę o "Scentralizowane Zarządzanie Środkami Pieniężnymi", upoważniającą C zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Struktury (dalej jako: "Umowa").

Zgodnie z treścią Umowy, Struktura opiera się na następujących założeniach:

i) Uczestnicy Struktury cash poolingu posiadają otwarte rachunki w Banku obsługującym Strukturę (Rachunki Bieżące). System bankowy używany przez bank może dodatkowo przewidywać istnienie technicznych subkont połączonych z Rachunkami Bieżącymi, używanych wyłącznie dla potrzeb dennej konsolidacji sald Uczestników.

ii) C, działający jako agent rozliczeniowy w ramach Struktury, otworzył w banku specjalny rachunek (Rachunek Rozliczeniowy), za pośrednictwem, którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do "zera".

iii) W związku z funkcjonowaniem Struktury, w trakcie każdego dnia roboczego:

- na zakończenie danego dnia dochodzi do konsolidacji sald na Rachunkach Bieżących Uczestników przy użyciu Rachunku Rozliczeniowego C. Stosowne transfery środków pomiędzy Rachunkami Bieżącymi a Rachunkiem Rozliczeniowym, są dokonywane w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był "zerowy" stan Rachunków Bieżących Uczestników na koniec każdego dnia;

- środki wynikające z dodatnich sald na Rachunkach Bieżących są przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na Rachunkach Bieżących są pokrywane ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym C;

- w przypadku, kiedy kwota na Rachunku Rozliczeniowym nie jest wystarczająca dla sfinansowania ujemnych sald dziennych, finansowanie to jest pokrywane poprzez transfer środków z Rachunku Rozliczeniowego C, zgodnie z następującymi zasadami (w przedstawionej kolejności): (a) ze środków zakumulowanych w ramach działania Struktury (zgodnie z globalnym saldem Struktury) pozostających w dyspozycji C jako podmiotu zarządzającego tymi funduszami, (b) ze środków własnych C pochodzących "spoza" Struktury, lub (c) ze środków pochodzących ze stosownej linii kredytowej udostępnionej C przez Bank (lub inny podmiot), zgodnie z odrębnym porozumieniem tych podmiotów. Niezależnie od faktu, w jaki sposób C zapewni dodatkowe środki na Rachunku Rozliczeniowym (potrzebne do uzupełnienia (potrzeb finansowych Uczestników związanych z pokryciem ich negatywnych dziennych sald), dopóki globalne saldo środków Uczestników zgromadzonych w ramach Struktury od początku jej funkcjonowania nie zostanie przekroczone, należy uznać, że nie mamy do czynienia z "zewnętrznym" finansowaniem Struktury.

iv) Wskazane powyżej bilansowanie sald na rachunkach Uczestników odbywa się zgodnie z mechanizmem opisanym poniżej:

- w przypadku powstania dodatniego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku jest kierowana z Rachunku Bieżącego na Rachunek Rozliczeniowy C;

- w przypadku powstania ujemnego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku jest uzupełniany poprzez przekierowanie środków na Rachunek Bieżący ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym C.

v) Wszelkie rozliczenia w ramach struktury są dokonywane w polskich złotych (dalej jako: "PLN"), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN. W przyszłości Grupa planuje rozszerzenie struktury o inne waluty obce (np. euro, dolar amerykański, funt szterling), przy czym każda waluta będzie rozliczana w ramach odrębnego systemu rachunków bieżących i odrębnego rachunku rozliczeniowego dla każdej z walut (tj. nie będą przewidziane żadne przewalutowania lub wspólne bilansowanie w obrębie różnych walut).

vi) Jeżeli za dany dzień na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo dodatnie Uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo ujemne Uczestnik jest obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi.

vii) Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie powyżej jest odpowiedzialne C. Naliczanie to odbywa się na bazie dziennych sald Uczestników na Rachunkach Bieżących (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), ustalanych przez C na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym oraz zgodnie z ewidencją stanu rozliczeń Uczestników w ramach Struktury prowadzoną przez ten podmiot.

iii) Odsetki (debetowe oraz kredytowe), są obliczane i rozliczane w okresach miesięcznych, zgodnie z faktyczną ilością dni w danym okresie, wpływając na saldo Rachunku Bieżącego Uczestnika na dzień ich rozliczenia. W rezultacie są one odpowiednio uznawane na Rachunku Rozliczeniowym C lub obciążają ten Rachunek, wpływając na stan salda rozliczeń Uczestnika z C jako element dziennego salda. W ten sposób dochodzi do kapitalizacji odsetek.

iv) Na żądanie Uczestnika, zaakceptowane przez C, część nadwyżki środków finansowych Uczestnika wygenerowana w ramach Struktury na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt Uczestnika w C (dalej jako "Depozyt"). Możliwość utworzenia Depozytu jest uzależniona od prognoz dotyczących sytuacji finansowej Uczestnika. Szczegółowa kwota, okres i warunki Depozytu są uzgadniane w odrębnej umowie stron. Odsetki od Depozytu są bardziej atrakcyjne dla Uczestnika, niż standardowe odsetki przewidziane dla nadwyżek środków generowanych w ramach cash poolingu, opisane w punkcie (viii) powyżej.

x) Analizowana Umowa nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków Uczestników zgromadzonych w ramach Struktury na Rachunku Rozliczeniowym C. Zwrot tychże środków będzie jednak następował na każdorazowe żądanie Uczestnika zgłoszone uprzednio C lub na skutek rozwiązania Umowy pomiędzy C a konkretnym Uczestnikiem.

xi) W ramach czynności zarządczych, C jest uprawniona do dysponowania wygenerowanymi nadwyżkami środków gromadzonymi na Rachunku Rozliczeniowym i do dalszego transferowania tych środków związanych z ich inwestowaniem.

xii) Za swoje usługi (tj. usługi zarządzania Strukturą oraz pełnienia funkcji pool leadera), C pobiera od każdego z Uczestników (w tym Spółki) jednakowe ryczałtowe wynagrodzenie. Jednocześnie za usługi świadczone w ramach analizowanej struktury przez Bank obsługujący Strukturę, Bank obciąża całością swojego wynagrodzenia wyłącznie C, która następnie dokonuje proporcjonalnej redystrybucji tych kosztów na poszczególnych Uczestników w ramach swojego wynagrodzenia (jako jednego z elementów kalkulacyjnych swojego wynagrodzenia pobieranego od Uczestników).

Opisana Struktura została implementowana w ramach polskiej części Grupy w celu umożliwienia jej poszczególnym Uczestnikom uzyskiwania korzyści płynących z:

- optymalizacji zarządzania ich środkami finansowymi;

- ze zmniejszenia średniego ważonego kosztu finansowania, a poprzez to również zmniejszenia opłat ponoszonych za usługi finansowe i bankowe;

- z uzyskania godziwej stopy zwrotu od generowanych nadwyżek środków pieniężnych.

Z perspektywy Spółki przystąpienie do opisywanej struktury oznaczało przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania (związanego z możliwością pokrywania ewentualnych ujemnych sald dziennych Spółki) oraz zwiększenie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek Spółki poprzez powierzenie ich zarządzania wyspecjalizowanej instytucji (C).

Spółka podkreśliła, że konstrukcja Umowy z C, ma charakter ramowej umowy zarządzania środkami finansowymi. Poza zasadniczym elementem Struktury (tj. uczestnictwem w schemacie cash poolingu rzeczywistego), realizowanym w ramach Umowy, przewiduje ona opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez C na rzecz Spółki. Czynności te stanowią integralny element Umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash pooling rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek - Uczestników sytemu.

Zaprezentowane w niniejszym wniosku pojęcie "Struktury" (jako całości) obejmuje zatem dwa elementy:

- system rzeczywistego cash poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling") oraz;

- dodatkowe (opcjonalne) świadczenia związane z zarządzaniem płynnością finansową Uczestnika (Spółki), w postaci możliwości zawiązywania przez Spółkę (i pozostałych Uczestników) Depozytów, u podmiotu zarządzającego Strukturą (C).

Dla potrzeb Wniosku, w uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka dokonała odrębnej analizy obu wskazanych elementów.

Jak wskazano w punkcie (ix) opisu stanu faktycznego niniejszego wniosku Depozyty, tj. depozyty pieniężne tworzone za odrębnym porozumieniem Uczestnika i C na bazie ustalonej części nadwyżek konsolidacyjnych Uczestnika wygenerowanych w ramach cash poolingu, (o atrakcyjniejszym oprocentowaniu dla Uczestnika (Spółki) niż należne Uczestnikowi odsetki wynikające ze standardowej konsolidacji sald, opisanej w punkcie (viii) powyżej).

Spółka wskazała, że opisane powyżej Depozyty:

- są elementem (świadczeniem) fakultatywnym Struktury, realizowanym w ramach szerokiej Umowy dotyczącej zarządzania środkami pieniężnymi Uczestników (w tym Spółki) przez C;

- ich zawarcie, zgodnie z treścią Umowy, wymaga odrębnego porozumienia Spółki i C;

- są zawiązywane przez podmiot z Grupy - C - profesjonalnie wykonujący czynności z zakresu usług finansowych (w tym przyjmowania depozytów);

- dla potrzeb przedmiotowego Wniosku, należy je uznać za odrębne świadczenie od zasadniczego świadczenia realizowanego przez C w ramach Struktury (tj. zarządzania systemem cash poolingu rzeczywistego);

- z uwagi na ich przedmiot i charakter ekonomiczny, należy je zaklasyfikować jako depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 § 1 Kodeksu cywilnego. Treść Umowy nie przewiduje natomiast możliwości zawierania w ramach Struktury umów pożyczek w rozumieniu art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową (tj. zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("Ustawa o CIT").

A oraz C są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. C nie posiada bezpośredniego udziału kapitałowego w Spółce. C nie jest również bezpośrednią spółką "siostrą" w stosunku do Spółki, gdyż Spółka i C nie posiadają wspólnego udziałowca (100% udziałowcem C jest spółka "matka" całej Grupy - B SA, podczas gdy Spółka jest kontrolowana w ponad 25% przez B SA w sposób pośredni - poprzez podmiot zależny od tej Spółki). Tym samym Spółka jest powiązana pośrednio z C, ale powiązanie pośrednie jest w stopniu przynajmniej 25% przeliczonym naprawa głosu. Z kolei żaden z banków obsługujących Strukturę nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT ze Spółką, C ani żadnym z pozostałych Uczestników.

Spółka pragnie podkreślić, że do "zewnętrznego" finansowania w ramach Struktury dochodzi wyłącznie w przypadku, gdy na skutek pokrycia określonego debetu zaistniałego w ramach jej funkcjonowania, zostanie przekroczone globalne saldo całej Struktury (tj. saldo to przyjmie wartość ujemną). Globalne saldo Struktury, to saldo wynikające z dziennych konsolidacji sald od początku funkcjonowania całej Struktury, stanowiące różnicę pomiędzy (a) skumulowaną sumą wszystkich dotychczasowych nadwyżek środków pieniężnych, oraz (b) skumulowaną wartością wszystkich dotychczasowych niedoborów finansowych Uczestników Struktury.

Należy podkreślić, że C w ramach Struktury przede wszystkim zarządza całością nadwyżek finansowych wygenerowanych i zakumulowanych w ramach funkcjonowania Struktury, a własne fundusze angażuje jedynie wyjątkowo - wyłącznie w sytuacji wystąpienia niedoboru środków w ramach całej Struktury. Tym samym, do "zewnętrznego" finansowania Struktury dochodzi tylko wówczas, gdy C jest zmuszone do pokrycia z własnych środków debetu Uczestnika (lub kilku Uczestników) Struktury, w przypadku zaistnienia sytuacji opisanej w paragrafie powyżej. Finansowanie Struktury z własnych środków C ma zatem miejsce, gdy dany dzienny niedobór środków nie będzie znajdował pokrycia w nadwyżkach finansowanych, zakumulowanych w związku z dotychczasowym funkcjonowaniem Struktury (tj. gdy dany debet, nie może być zrównoważony dodatnią kwotą globalnego salda Struktury na moment rozliczenia, a tym samym wymaga zaangażowania środków "zewnętrznych" dla jego sfinansowania).

W związku z powyższym, tak długo jak w ramach Struktury odsetki są naliczane od sald debetowych Spółki, sfinansowanych ze środków zaangażowanych w Strukturę przez samych Uczestników (tj. dopóki w związku z wypłatą na pokrycie debetu Spółki z Rachunku Rozliczeniowego, realizowaną za pośrednictwem C, nie dochodzi do przekroczenia dodatniego globalnego salda Struktury), mamy do czynienia z finansowaniem "wewnętrznym" - tj. ze środków samych Uczestników, a nie ze środków C lub podmiotów trzecich.

Spółka uzyskała w dniu 17 grudnia 2012 r., interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] nr [...]) potwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w zakresie pytań objętych niniejszym wnioskiem odnośnie stanu prawnego obowiązującego w tym zakresie przed 1 stycznia 2015 r. Jednakże w związku ze zmianą Ustawy o CIT, m.in. w zakresie przepisów będących przedmiotem interpretacji, Spółka chciałby uzyskać potwierdzenie, że jej stanowisko zachowuje swoją aktualność również po 1 stycznia 2015 r.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego Spółka postawiła następujące pytania:

1) Czy w opisanej Strukturze, od dnia 1 stycznia 2015 r. odsetki płatne przez Spółkę w ramach cash poolingu rzeczywistego na rzecz C nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy Spółka nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c Ustawy o CIT?

2) Czy w opisanej Strukturze, od dnia 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.?

W odniesieniu do pytania pierwszego Spółka wskazała, że w opisanym stanie faktycznym, odsetki wypłacane przez nią w ramach Struktury, w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu rzeczywistego, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy Spółka nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 60 oraz pkt 61 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpowiednio:

a) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;

b) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zastawiając treść art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. z brzmieniem tych przepisów po tej dacie wskazano, że zmianie uległo szereg elementów tego przepisu, w tym przede wszystkim:

- krąg podmiotów uznawanych za "kwalifikowanych pożyczkodawców" (nowelizacja skutkuje rozszerzeniem tego kręgu przede wszystkim na podmioty powiązane z pożyczkodawcą w sposób pośredni w zakresie nie mniejszym niż 25% praw głosu z udziałów lub akcji pożyczkodawcy);

- zmiana wartości referencyjnej "kapitału" w relacji "zadłużenia do kapitału" (z kapitału zakładowego - z wyłączeniami, na kapitał własny - z wyłączeniami), zmiana wskaźnika tej relacji (z 3:1, na 1:1);

- krąg podmiotów, wobec których jest liczone "kwalifikowane zadłużenie" ustalane dla relacji zadłużenia do kapitału własnego.

Natomiast w związku z nowelizacją regulacji dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji, mimo wprowadzania zmian do definicji "pożyczki" na potrzeby tych przepisów zawartej w art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT, definicja ta nie uległa żadnym istotnym zmianom w stosunku do przepisów obowiązujących przed nowelizacją.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2015 r., "przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 tej ustawy, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę".

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2015 r. "przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu".

Z porównania obu definicji wynika, że w jej znowelizowanym brzmieniu do kategorii "pożyczek" włączano jednoznacznie również "kredyt". Ponadto wskazano, że analizowana definicja "pożyczki" nie obejmuje "pochodnych instrumentów finansowych". Zmiany te mają wyłącznie charakter doprecyzowujący obecną regulację i stanowią zasadniczo usankcjonowanie dotychczasowej praktyki w zakresie wykładni analizowanej definicji. Jednocześnie, z uwagi na niewielki merytoryczny zakres zmian analizowanej definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT, w ocenie Spółki zmiany te pozostają bez wpływu na kwestię wykładni jej zakresu przedmiotowego w kontekście oceny schematów cash poolingu po wejściu w życie nowelizacji w 2015 r.

W ocenie Spółki transfery realizowane w ramach opisanego mechanizmu cash poolingu nie mieszczą się w zakresie definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT sprzed i po nowelizacji, która wejdzie w życie po 1 stycznia 2015 r. Tym samym w analizowanym przypadku, ani pomiędzy Uczestnikami, ani w relacji Uczestnik - C nie dochodzi do zawarcia "pożyczki" w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT w brzmieniu sprzed i po nowelizacji.

Dalej Spółka szczegółowo przedstawiła argumenty przemawiające za brakiem możliwości dokonania kwalifikacji transferów środków realizowanych w ramach analizowanego mechanizmu cash poolingu jako "pożyczki" w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT sprzed i po nowelizacji.

Konkludując Spółka stwierdziła, że niezależnie od okoliczności, że C i część z Uczestników Struktury spełnia przesłanki do uznania tych podmiotów względem Spółki za "kwalifikowanych pożyczkodawców" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. - w odniesieniu do odsetek, które będą płacone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w cash poolingu od ujemnych sald dziennych na jej Rachunku Bieżącym, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji. Stanowisko to wynika z faktu, iż otrzymywane transfery na pokrycie sald debetowych nie będą się mieścić w definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r.

Powyższe stanowisko Spółki w zakresie analizowanej kwestii potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych. Mimo, że wyroki te zapadły w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., z uwagi na brak istotnej zmiany definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT po tej dacie, w ocenie Spółki przytoczona w nich argumentacja zachowuje pełną aktualność w kontekście rozliczeń o charakterze cash poolingu także w stanie prawnym obowiązującym począwszy od 1 stycznia 2015 r.

Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska Spółka odwołała się do wyroków sądów administracyjnych, w tym m.in. wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 września 2014 r. (sygn.. akt I SA/Łd 755/14) oraz wyroki:

- WSA w Poznaniu z 28 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 315/14);

- WSA w Kielcach z 13 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Ke 347/14 oraz i SA/Ke 347/14);

- WSA w Krakowie z 23 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 665/14);

- WSA w Bydgoszczy z 20 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 418/14);

- WSA we Wrocławiu z 16 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 353/14);

- WSA w Rzeszowie z 8 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 235/14);

- WSA w Warszawie z 20 lutego 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2562/13).

Jednocześnie Spółka wyjaśniła, że zawiązywanie Depozytu przez Spółkę w ramach Struktury będzie skutkować generowaniem odsetek należnych na rzecz Spółki. Czynność ta nie będzie natomiast w żaden sposób powodować obowiązku zapłaty jakichkolwiek odsetek przez Spółkę. W związku z powyższym, kwestia Depozytów nie jest przedmiotem niniejszego pytania Spółki.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka wskazała m.in., że w opisanym stanie faktycznym, obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r., wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla C za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz Spółki w ramach Umowy. Obowiązek sporządzenia wspomnianej dokumentacji wystąpi, o ile roczna kwota wynagrodzenia wypłaconego z tego tytułu przez Spółkę na rzecz C przekroczy 30.000 euro. Obowiązek taki ze strony Spółki nie wystąpi natomiast względem C oraz pozostałych Uczestników Struktury, w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash poolingu przeprowadzanych w ramach funkcjonowania Struktury.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT (sprzed i po nowelizacji wchodzącej w życie z początkiem 2015 r.), co do zasady podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy o CIT - są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej takich transakcji uwzględniającej aspekty i elementy wymienione w treści ustępu.

Z art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT wynika, że aby powstał obowiązek sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków:

1) w danym przypadku musimy mieć do czynienia z "transakcją", oraz (2) taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN) transakcja to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" lub "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy".

Mimo że pomiędzy Spółką a innymi "biernymi" Uczestnikami Struktury (tj. poza C) występują powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, w ich wzajemnych relacjach w ramach Struktury nie będzie możliwe doszukanie się jakiegokolwiek przypadku kupna lub sprzedaży towarów bądź usług (czyli przypadków przeprowadzenia transakcji pomiędzy nimi). Uczestnicy Struktury nie świadczą w ramach Struktury żadnych usług względem siebie, zatem nie można mówić o żadnych "transakcjach" pomiędzy tymi Uczestnikami w związku z realizacją Umowy. W tym przypadku brak transakcji oznacza nieziszczenie się pierwszego z dwóch wskazanych powyżej warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Dlatego też Spółka, w zakresie przekazywanych i otrzymywanych odsetek z tytułu uczestnictwa w opisanej wyżej Strukturze cash poolingu nie będzie (jako jeden z jej Uczestników) obowiązana sporządzać dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT.

Podobnie nie można również mówić o "transakcji" w rozumieniu art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT w relacji Spółki (Uczestnika) z C w kontekście transferów środków na potrzeby saldowania stanu Rachunków Bieżących Uczestników w ramach cash poolingu. W tym zakresie C występuje bowiem jedynie w roli agenta rozliczeniowego Struktury, a nie jest rzeczywistym beneficjentem realizowanych transferów.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Z uwagi na brak istotnych dla analizowanej sprawy zmian treści art. 9a ust. 1 oraz ust. 2 Ustawy o CIT po 1 stycznia 2015 r., użyta w nich argumentacja zachowuje zdaniem Spółki swą pełną aktualność także dla stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 stycznia 2015 r., pomimo że wyroki te zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r. - sygn. akt III Sa/Wa 349/14).

Zdaniem Spółki, mianem "transakcji" w rozumieniu analizowanego przepisu można natomiast określić usługę zarządzania środkami świadczoną na rzecz Spółki przez C na podstawie Umowy, za którą C będzie przysługiwać odrębne wynagrodzenie od Spółki.

Należy zauważyć, iż na mocy art. 9a ust. 2 Ustawy o CIT (także po nowelizacji) obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1. 100.000 euro - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

2. 30.000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3. 50.000 euro - w pozostałych przypadkach.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Umowa zawiera kwoty miesięcznego wynagrodzenia za usługi świadczone przez C na rzecz Spółki, jeżeli zatem całkowita kwota wynagrodzenia C rzeczywiście wypłaconego na podstawie Umowy w danym roku podatkowym nie przekroczy progu 30.000 euro, Spółka nie będzie zobowiązana sporządzić dokumentacji cen transferowych dotyczącej transakcji z C za ten rok.

Minister Finansów, działający poprzez upoważniony organ - Dyrektora Izby Skarbowej - w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2015 r. Nr [...]w odniesieniu do:

- stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe;

- stosowania art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - również uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki.

W odniesieniu do pytania pierwszego organ interpretacyjny wskazał, że Umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera/Agenta, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) - dalej: Ustawa o CIT - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej, niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1. podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,

2. podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,

3. "spółkę - siostrę", jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka przystąpiła (wraz z podmiotami wchodzącymi w skład jednej grupy kapitałowej) do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową. Wskazana struktura ma formułę rzeczywistego cash poolingu.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. W konsekwencji faktycznym celem zawieranej umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Dalej organ podniósł, że uzyskiwane przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT.

Organ zwrócił uwagę, że od dnia 1 stycznia 2015 r. oprócz zmian w zakresie brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 oraz ust. 7b Ustawy o CIT, wprowadzono do ustawy nowe przepisy, które mogą mieć wpływ na zakres stosowania przepisów dotyczących tzw. "cienkiej kapitalizacji". W szczególności zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 7g Ustawy o CIT, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Minister Finansów wskazał, że w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT, liczonego z uwzględnieniem art. 16 ust. 7g Ustawy o CIT, przekroczy wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych na rzecz podmiotów, o których mowa w ww. przepisach w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Reasumując, w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach opisanej Struktury, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT mogą znaleźć zastosowanie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania pierwszego zawartego we wniosku jest nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej Struktury cash poolingu rzeczywistego, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT.

Odnosząc się do pytania drugiego sformułowanego przez Spółkę we wniosku, organ podał, że zgodnie z art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;

5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze - w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek - na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy - obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze, musimy mieć do czynienia z transakcją oraz po drugie - taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

W ocenie organu pojęcie transakcja jest pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a Ustawy o CIT należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Wskazać należy ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) "przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych".

Stosownie do art. 11 Ustawy o CIT organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Przepis art. 9a Ustawy o CIT obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arm's length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka przystąpiła (wraz z podmiotami wchodzącymi w skład jednej grupy kapitałowej) do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową. Wskazana struktura ma formułę rzeczywistego cash poolingu.

Zatem w kwestii zastosowania przepisu art. 9a Ustawy o CIT do opisanej przez Spółkę Struktury, należy zauważyć, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

W konsekwencji, organ stwierdził, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a Ustawy o CIT, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 Ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, której mowa w art. 9a Ustawy o CIT wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla C za świadczone usługi zarządzania środkami, o ile roczna kwota wynagrodzenia przekroczy 30.000 EURO, należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania pierwszego i drugiego wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, tym samym nie mogą wpływać na sposób rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Pismem z dnia 6 lutego 2015 r. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na to wezwanie uznał, że nie ma podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej (pismo z 24 marca 2015 r.).

W tej sytuacji interpretację tę A Spółka z o.o. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W złożonej skardze Spółka zawnioskowała:

- uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji,

- zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z przypisanymi normami.

Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj. art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię przepisów polegającą na przyjęciu, że uzyskiwanie przez Spółkę środków finansowych w ramach opisanej w interpretacji Struktury cash - podingu stanowi "pożyczkę" w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT,

a) w konsekwencji w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Strukturze cash-poolingu znajduje zastosowanie ograniczenie w zakresie tzw. "niedostatecznej kapitalizacji", wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT (dalej jako "Zarzut 1"); oraz

b) art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że relacje pomiędzy Uczestnikami Struktury cash-poolingu stanowią "transakcję" w rozumieniu analizowanego przepisu (dalej jako "Zarzut 2");

2) przepisów proceduralnych, tj.: art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, mającego istotny wpływ na wynik postępowania w sprawie wydania Interpretacji, polegającego na wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z uprzednią wieloletnią praktyką interpretacyjną organów podatkowych oraz z orzecznictwem sądów administracyjnych odnośnie

a) wykładni art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT co do możliwości zastosowania powołanych przepisów do uczestników umów cash-poolingu rzeczywistego,

b) wykładni art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT co do możliwości zastosowania powołanej regulacji do transferów realizowanych pomiędzy uczestnikami umów cash-poolingu rzeczywistego co godzi w zasadę praworządności oraz stanowi pogwałcenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych (dalej jako "Zarzut 3").

Skarżąca podtrzymała w całości swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji i podkreśliła, że ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego powinna zostać dokonana z uwzględnieniem przedstawionej we wniosku praktyki stosowania prawa w postaci powołanych przez skarżącą interpretacji podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za zasadną.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Orzekając w niniejszej sprawie Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. W konsekwencji kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną.

Realizując powyższe kompetencje, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ poddana kontroli indywidualna interpretacja narusza przepisy prawa.

Istota poru w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadne jest stanowisko organu podatkowego wyłączające, na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.o.d.p. możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek płaconych w ramach umowy cash-poolingu.

Zdaniem skarżącej odsetki te nie powinny podlegać restrykcjom, wynikającym z powołanych przepisów o niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji, ponieważ transfery środków pieniężnych między uczestnikami cash - poolingu nie będą mogły być klasyfikowane jako pożyczka w myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., gdyż uczestnicy struktury nie zobowiązują się do udostępniania określonych środków pieniężnych z obowiązkiem ich zwrotu w określonym czasie. Nie nawiązują relacji pozwalającej uznać jedną stronę za pożyczkobiorcę, a drugą za pożyczkodawcę. Ponadto nie można wskazać konkretnego podmiotu udzielającego pożyczki ani podmiotu biorącego pożyczkę. Uczestnicy cash - poolingu nie zobowiązują się do kredytowania innych uczestników z własnych środków oraz nie ma mowy o przejściu określonych środków pieniężnych jednego uczestnika cash - poolingu na własność innego uczestnika.

Zdaniem natomiast organu, w odniesieniu do odsetek zapłaconych przez spółkę przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., znajdują zastosowanie, ponieważ transfery środków spełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, stanowisko Ministra Finansów nie znajduje uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zakreślając ramy prawne rozpatrywanego zagadnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Art. 16 ust. 6 oraz ust. 7g i 7h ustawy o CIT doprecyzują wskazane przesłanki wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Określone powyższymi przepisami ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od niektórych pożyczek i kredytów udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane mają na celu zapobieżenie nadmiernemu finansowaniu działalności m. in. spółek kapitałowych przez ich właścicieli inaczej niż przez neutralne podatkowo kapitały własne (tzw. cienka kapitalizacja lub niedostateczna kapitalizacja), co powoduje obniżenie podstawy opodatkowania w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek lub kredytów. Przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji spółek mają za zadanie ograniczenie fiskalnych skutków "pożyczkowego" (w przeciwieństwie do wkładów) finansowania działalności spółek przez ich dominujących wspólników. O zjawisku niedostatecznej kapitalizacji spółki można mówić wtedy, gdy zakres prowadzonej działalności spółki jest niewspółmiernie większy od jej możliwości finansowych (kapitałów własnych) i spółka taka jest stale dofinansowywana pożyczkami udzielanymi jej przez udziałowców.

Taki sposób finansowania spółek kapitałowych skutkuje m. in. zaniżaniem ich dochodu na skutek zaliczania zapłaconych odsetek od tych pożyczek w koszty działalności tych spółek. W przeciwieństwie bowiem do wkładów na kapitał zakładowy, od których wspólnik nie może pobierać odsetek, a spółka odsetek tych zaliczać w koszty, od udzielonych spółce pożyczek wspólnik może pobierać odsetki, a spółka mogłaby takie odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzenia przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji jest więc ograniczenie wielkości pożyczek (kredytów) udzielanych spółkom przez ich udziałowców.

Natomiast umowa cash-poolingu jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek rozliczeniowy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem cash-poolingu jest możliwość koncentracji środków wielu podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Umowa cash-poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy: zero - balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy (i taki ma miejsce w niniejszej sprawie) oraz notional cash pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków - fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald (M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25). W rzeczywistości mimo dodatnich i ujemnych sald na rachunkach uczestników nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych.

Podkreślić należy, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash-poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty.

Jak jednak słusznie podniosła skarżąca Spółka podatnicy przystępujący do umowy cash - poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie cash - poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. Innymi słowy, istotą umowy cash - poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów. Przy tym - trzeba wyraźnie raz jeszcze podkreślić - że kompensacji tych dokonuje agent rozliczeniowy (tzw. pool leader) - zarządzający strukturą i rachunkiem rozliczeniowym, wspólnym dla całej grupy. Ten element istotnie różni - zdaniem Sądu orzekającego w sprawie - umowę cash - poolingu od zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT umowy "pożyczki". W tej ostatniej umowę zawierają dwa określone podmioty zobowiązujące się do określonego w niej zachowania. W cash - poolingu - jak już wskazano powyżej - nie ma żadnego bezpośredniego, w istocie związku podmiotów, których nadwyżki bilansowe przesyłane są na rachunek rozliczeniowy a dalej zadysponowane zostają przez pod leadera i on decyduje (a nie podmiot posiadający nadwyżkę bilansową), któremu z uczestników grupy i w jakiej części zostanie tą nadwyżkę pokryty chwilowy debet.

W tym miejscu należy zauważyć, że treść art. 16 ust. 7b, po nowealizacji, czyli w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r., została rozszerzona o kwalifikację negatywną dotyczącą instrumentów finansowych, których z woli ustawowej nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. Poszerzeniu - o kredyt - uległ również katalog zamknięty czynności, których ustawodawca zrównał - co do skutków podatkowych - z umową pożyczki. W katalogu tym ustawodawca nie wymienił umowy cash - poolingu, funkcjonującej w obrocie prawnym przed nowelizacją przepisu i już wówczas rodzącej - co do skutków podatkowych - wątpliwości, o czym świadczy brak jednolitego orzecznictwa w tym względzie.

Sąd podziela utrwalone stanowisko, że art. 16 ust. 7b ustawy o CIT definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym. Przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash - poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Oczywistym jest, że w opisanej umowie cash - poolingu skarżąca Spółka posiadając saldo ujemne, korzysta - poprzez dyspozycje pool leadera - ze środków pochodzących z systemu, czyli korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie i w ten sposób unika konieczności korzystania z finansowania zewnętrznego, które - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2015 r. sygn.. akt II FSK 3137/14 - może nie odzwierciedlać warunków rynkowych, w szczególności odsetek i poziomu zadłużenia.

Nie jest to jednak - zdaniem składu orzekającego - argument rozstrzygający w niniejszym sporze rozumienia interpretowanych przepisów ustawy o CIT.

Rzeczywiste transfery środków pieniężnych, o których wspomina w stanie faktycznym strona skarżąca, nie spełniają - w ocenie Sądu - warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z przepisami ustawy o CIT, jakkolwiek z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie mamy do czynienia w cash - poolingu z formą kredytowania wewnętrznego uczestników grupy. Nie zachodzą jednakże - wbrew odmiennej tezie NSA w powołanym powyżej wyroku - warunki niezbędne do uznania tej formy kredytowania za pożyczkę.

Sąd orzekający w sprawie, przychyla się do tej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/ Wr 995/15, wyroki WSA w Poznaniu z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 547/15 i z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn.. akt I SA/Po 571/15, WSA w Gdańsku z 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 949/14), która wskazuje, że w umowie cash - poolingu nie występuje zobowiązanie stron do przeniesienia środków, jak ich zwrotu wraz z odsetkami. Nie ma w niej elementu udostępnienia środków pieniężnych bezpośrednio przez podmiot posiadający nadwyżkę podmiotowi wykazującemu saldo ujemne, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki.

Zatem umowa cash - poolingu, opisana we wniosku, nie spełnia warunków koniecznych umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. Żeby uznać sporną umowę za umowę pożyczki należy znać (a nie domniemać) strony tej umowy oraz ich wzajemne zobowiązania.

W umowie zaś opisanej we wniosku strony nie są określone i nie są określone ich wzajemne konkretne prawa i obowiązki. Cele porównywanych umów w istocie są inne i tak w przypadku tzw. cienkiej kapitalizacji, chodzi o ograniczenie wielkości pożyczek (kredytów) udzielonych spółkom przez ich udziałowców, zamiast wkładów na kapitał zakładowy.

Umowa natomiast cash - poolingu, to forma wykorzystania (koordynacja i optymalizacja) nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokojenie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych. W konstrukcji tej występuje wyłącznie operacja wyrównania sald.

Reasumując powyższe wywody Sąd uznał, że opisana we wniosku umowa cash - poolingu nie wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. Tym samym organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, a w konsekwencji również art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Ustosunkowując się do drugiej ze spornych kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy o wspólne przedsięwzięcie lub umowy o podobnym charakterze z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązanymi do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;

5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze materialnym.

Stosownie natomiast do ust. 2 powyższego artykułu obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Zgodnie z powyższymi przepisami, aby doszło do obowiązku sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej winny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi.

Regulacje prawne objęte zapisami art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o traksakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym.

Zasadne jest zatem odwołanie się do słownikowego pojęcia tego terminu jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub "umowa handlowa" na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Takie rozumienie terminu "transakcja" jest akceptowane przez obie strony sporu.

Jednakże powtórzyć należy, iż w ocenie Sądu błędne jest prezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji utożsamianie umowy Cash - poolingu z umową pożyczki.

Jakkolwiek w umowie Cash - poolingu uczestniczy wiele podmiotów, to jednak brak podstaw do uznania, iż między nimi dochodzi do transakcji w potocznym rozumieniu tego terminu. Jak bowiem wyżej wskazano w umowie tej nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane i w jakiej wysokości oraz przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków.

Zatem w ocenie Sądu organ podatkowy dokonał również błędnej interpretacji art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p..

Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów dokona interpretacji przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 ustawy p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu od skargi, opłaty od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego ustalone stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

DSz