Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 276/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 70 § 1 i 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 207
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Paulina Sierkin po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 714/15 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1000 (słownie: jeden tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 714/15 oddalił skargę Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] maja 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2007 r.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2007 r. w kwocie 36.986 zł. Organ ustalił, że w badanym okresie podatnik dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju dwóch samochodów osobowych specjalnych, tj. ambulansów sanitarnych. Organ uznał, że sprzedane przez podatnika przed pierwszą rejestracją samochody powinny zostać uznane za wyroby akcyzowe, przy czym samochód marki Fiat Doblo powinien zostać sklasyfikowany do symbolu PKWiU 34.10.23-30.21 jako "samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 1500 cm3 do 2000 cm3, sanitarki", natomiast samochód marki Volkswagen Crafter do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41 jako "samochód osobowy nowy, specjalizowany, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki".

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Toruniu utrzymał w mocy tę decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wskazał, że 14 grudnia 2012 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku ze sprzedażą pojazdów przed ich pierwszą rejestracją w okresie od grudnia 2006 r. do lutego 2009 r., od których nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości, przez co narażono ten podatek na uszczuplenie w szacunkowej kwocie 3.254.013 zł, tj. o czyn określony w art. 54 § 1 w zw. art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.), dalej: k.k.s. Powiadomienie podatnika o zaistniałych w sprawie okolicznościach, wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nastąpiło 14 grudnia 2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2007 r. nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się do stanu faktycznego organ wskazał, że podatnik prowadził działalność, której głównym przedmiotem był zakup pojazdów bazowych posiadających homologację pozwalającą na dopuszczenie ich do ruchu jako samochody ciężarowe, a następnie dokonywał ich specjalistycznej przebudowy na podstawie Polskiej Normy PN-EN 1789 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie". Przerobiony pojazd bazowy kierowany był do Państwowego Instytutu Motoryzacji oraz Instytutu Transportu Samochodowego w celu uzyskania świadectwa homologacji pojazdu skompletowanego (samochód specjalny sanitarny). Następnie spółka dokonywała sprzedaży pojazdów jednostkom służby zdrowia. W badanym okresie podatnik, dokonując wcześniej przeróbki pojazdów bazowych na ambulanse, sprzedał je przed pierwszą rejestracją. Strona sklasyfikowała pojazdy według PKWiU do kodu 34.10.54-90.10, a tym samym nie naliczyła i nie odprowadziła podatku akcyzowego. Organ zaznaczył, że w sprawie powstały spór dotyczy ustalenia, czy spółka powinna zakwalifikować wskazane pojazdy według PKWiU do kodu 34.10.5, tj. pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych, czy według PKWiU do kodu 34.10.2 – samochody osobowe. W ocenie organu za potwierdzeniem, że sprzedane przez podatnika pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób przemawia materiał zgromadzony w trakcie przedmiotowego postępowania m.in. w postaci dokonanych oględzin pojazdów oraz przesłuchania świadków będących ich użytkownikami. Oględzinom poddano reprezentatywną grupę pojazdów sprzedawanych przez podmiot kierując się kryterium zabudowy pojazdów, tj.: typ A, B i C. O osobowym charakterze tych pojazdów świadczy m.in. fakt, że pojazdów będących przedmiotem oględzin nie można zaliczyć do tzw. ruchomych klinik medycznych lub stomatologicznych. Ponadto nie są one fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, radiologiczny umożliwiający wykonywanie operacji lub zabiegów, np. dentystycznych. Nie są również ruchomymi przychodniami rentgenowskimi, czy stacjami krwiodawstwa ani innego rodzaju pojazdami, których klasyfikacja mogłaby zostać dokonana w oparciu o kod PKWiU 34.10.54-90. Ponadto organ wskazał, że z zeznań świadka wynika, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdów jest "transport pacjentów stabilnych zabezpieczonych medycznie między szpitalami" oraz jak wskazał inny świadek "podstawową funkcją tego pojazdu specjalnego jest monitorowanie funkcji życiowych oraz ratowanie życia żeby dowieźć chorego do najbliższej placówki medycznej, która udzieli specjalistycznej pomocy medycznej". Również przesłuchany w charakterze świadka pracownik skarżącej spółki, wskazał, że karetka typu A służy do transportu pacjentów, przewozu pozaszpitalnego z domu do szpitala, transportu pacjentów na tyle stabilnych bez konieczności wspomagania funkcji życiowych. Świadek wskazał, że z firmy nie wychodzą karetki posiadające specjalistyczne wyposażenie medyczne typu: klinika stomatologiczna, stacja krwiodawstwa, przychodnia rentgenowska. W ambulansach typu A podstawową funkcją jest transport pacjenta. Zdaniem organu odwoławczego, to że pojazdy sprzedane przez podatnika posiadają odpowiednią budowę, na którą wskazuje strona oraz powołani świadkowie, pozwalającą na wykonanie w ambulansie zabiegów medycznych, a także urządzenia podtrzymujące podstawowe funkcje życiowe, wynika z ich specyfiki i okoliczności realizowanego transportu. Nie zmienia to jednak faktu, że pojazdy te są przeznaczone do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego czuwającego nad jego bezpieczeństwem, a docelowe czynności medyczne są prowadzone w lecznicach stacjonarnych. Nie można ich określić mianem "ruchomych klinik (medycznych lub dentystycznych) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną", ponieważ nie pozwalają dokonać kompleksowych zabiegów za pomocą takich specjalistycznych urządzeń. Wobec tego organ uznał, że główną funkcją sprzedanych przez spółkę pojazdów jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki sprzedanych pojazdów (ambulans) nie czyni ich w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, który mógłby być klasyfikowany do kodu PKWiU 43.10.54-90.10. Do wskazanego kodu mogą zostać zakwalifikowane jedynie te pojazdy, których konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić pasażerów (kierowcę, operatora sprzętu itp.). W tym zakresie organ wskazał, że zupełnie czym innym są pojazdy specjalne z kategorii 8705, a różnica polega na tym, iż zasadniczym ich przeznaczeniem jest wykonanie całego zespołu działań diagnostycznych, czy terapeutycznych z użyciem pojazdu. Mobilność w tym przypadku nie jest wykorzystywana do transportu osób, lecz jedynie umożliwia dotarcie na miejsce, gdzie pomoc medyczna ma być świadczona. Z założenia w tego rodzaju pojazdach ma być wykonywana cała diagnostyka danego rodzaju (przychodnie rentgenowskie) lub cała terapia danego rodzaju (kliniki stomatologiczne) w sytuacji, gdy świadczenie pomocy medycznej w oparciu o stałe placówki służby zdrowia nie jest możliwe. Reasumując organ stwierdził, że ambulanse sanitarne, niezależnie od ich typu, są pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego czuwającego nad ich bezpieczeństwem. Pojazdy te ze względu na szczególną specyfikę oraz okoliczności realizowanego przez nie transportu posiadają stosowną budowę, wyposażenie, odpowiednie oznakowanie, sygnalizację świetlną i dźwiękową, umożliwiającą szybkie i bezpieczne poruszanie się po drogach publicznych. Ponadto, oprócz wyposażenia w nosze i miejsca dla obsługi medycznej, są one zaopatrzone w różne urządzenia podtrzymujące podstawowe funkcje życiowe, takie jak: respiratory, instalację tlenową, urządzenia umożliwiające podawanie płynów infuzyjnych przez kroplówkę itp. Organ podkreślił, że wyposażenie i aparatura medyczna znajdujące się w takim samochodzie, nie służą do kompleksowego leczenia przewożonego pacjenta, a jedynie mają na celu prowadzenie czynności ratujących życie i zdrowie podczas transportu. Nie zmienia to zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jakim jest przewiezienie chorego z miejsca pobytu lub wypadku do placówki służby zdrowia, gdzie będzie odbywać się właściwa terapia zmierzająca do wyleczenia takiej osoby. Pojazd tego rodzaju ma zatem przede wszystkim służyć do transportu osób. Z tego względu, że osoby te należą do kategorii szczególnej, również wyposażenie pojazdu jest do takiej szczególnej roli przystosowane; nie zmienia ono jednak podstawowego przeznaczenia samochodu. Kierując się zatem nazwami grupowań końcowych PKWiU oraz uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU i biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu marki Fiat Doblo, zdaniem organu, powinien on zostać sklasyfikowany w układzie odpowiadającym PKWiU do symbolu 34.10.23-30.21, jako "samochody osobowe nowe, specjalizowane, z sinikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 1500 cm3 do 2000 cm3, sanitarki". Natomiast samochód marki Volkswagen Crafter powinien zostać sklasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41 jako samochód osobowy nowy, specjalizowany, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki". Wskazane cechy konstrukcyjne, a także wyposażenie pojazdów sprzedanych przez podatnika przed ich pierwszą rejestracją w kraju świadczą o tym, że były one przeznaczone do przewozu osób, a nie do innych zadań, w szczególności zaś ich zasadniczym przeznaczeniem nie było przemieszczanie urządzeń medycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, prawidłowo zatem organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygając sprawę ustalił, że sprzedane przez stronę samochody są wyrobem akcyzowym, tj. samochodem osobowym w rozumieniu art. 80 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, że należy mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. Trybunał w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Trybunał położył nacisk na pozytywną wiedzę podatnika o wszczęciu postępowania karnego w sprawie związanej z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie podatkowe. Przy czym forma zawiadomienia może być dowolna, zatem nie musi ona przybierać formy ogłoszenia podejrzanemu zarzutów. Skarżąca spółka została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karno-skarbowego pismem Naczelnika Urzędu Celnego w Toruniu z 14 grudnia 2012 r. doręczonym tego samego dnia o zawieszeniu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania karno-skarbowego, tj. z dniem 14 grudnia 2012 r. W ocenie sądu informacja, jaką otrzymał podatnik w sprawie, jest wystarczającą okolicznością do tego by uznać, że interes podatnika, który działa w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego, nie został naruszony. W sprawie podatnik powinien liczyć się z tym, że w terminie do 1 stycznia 2013 r., organy mogą określić zobowiązanie podatkowe w innej niż samoobliczona wysokość. Zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia może nastąpić w toku postępowania podatkowego, czy kontrolnego, ale także poza nimi. Równie dobrze zawiadomienie takie mogłoby zostać doręczone podatnikowi w czasie, gdy w ogóle nie toczy się żadne postępowanie podatkowe, a mimo to wywołałoby skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia uprawniając organ do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w terminie późniejszym, tj. po zawiadomieniu.

Przechodząc do meritum sprawy sąd zauważył, że zasadniczy spór sprowadza się do oceny czy sprzedane przez skarżącą samochody były pojazdami przeznaczonymi do celów specjalnych czy specjalizowanymi w rozróżnieniu dokonanym na bazie PKWiU, a w konsekwencji, czy dokonana przez skarżącą sprzedaż pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju stanowiła transakcje dotyczące samochodów osobowych, a zatem towarów akcyzowych, jak twierdzą organy podatkowe, czy też samochodów służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych niepodlegających podatkowi akcyzowemu, jak utrzymuje skarżąca. Sąd wskazał, że stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony przez organ podatkowy, nie jest zresztą sporny zarówno co do faktu nabycia przez skarżącą samochodów, jak i ich wyposażenia oraz sprzedaży. Dlatego sąd przyjął ustalony w sprawie stan faktyczny za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Sąd wskazał też, że spór dotyczy umów sprzedaży pojazdów zawartych w październiku 2007 r., zatem w świetle art. 154 ust. 1 u.p.a. – stanowiącym, iż jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe – zastosowanie w sprawie miały przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Co do zasady w zakresie kwalifikacji towarów w okresie objętym sporem obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), a poprzedni akt prawny dotyczący omawianego zagadnienia – rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) utraciło moc z dniem 1 maja 2004 r. - § 3 rozporządzenia. Jednak w myśl § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. od generalnej zasady wprowadzono wyjątek, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3, czyli tę z 1997 r., nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2008 r. W związku z tym, przy dokonywaniu klasyfikacji towaru będącego przedmiotem sporu na mocy przepisu szczególnego w odniesieniu do krajowych transakcji opodatkowanych akcyzą organy zasadnie zastosowały klasyfikację z 1997 r. Zdaniem sądu za tym, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z pojazdami zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób przemawia materiał zgromadzony w trakcie postępowania oraz brak sporu pomiędzy skarżącym a organami co do budowy i ich wyposażenia. Jak wynika m.in. z przytoczonych przez sąd definicji słownikowych, tych pojazdów nie można zaliczyć do tzw. ruchomych klinik medycznych lub stomatologicznych. Ponadto nie były one fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, radiologiczny umożliwiający wykonywanie operacji lub zabiegów, np. dentystycznych. Nie były to również ruchome przychodnie rentgenowskie, czy stacje krwiodawstwa ani innego rodzaju pojazdy, których klasyfikacja mogłaby zostać dokonana w oparciu o kod PKWiU 34.10.54-90. Powyższe wnioski są spójne z analizą rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987 r. ze zm.).

Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia podstawy opodatkowania poprzez niepomniejszenie jej o wartość sprzętu medycznego sąd stwierdził, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie, jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Przepis ten jest jasny i nie nastręcza żadnych wątpliwości interpretacyjnych, wskazując, że opodatkowaniu podlega wartość towarów akcyzowych netto. Organ przyjął, jako podstawę opodatkowania kwoty wynikające z faktur sprzedaży przedmiotowych pojazdów, które następnie pomniejszył o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Przyjęta kwota nie obejmowała np. noszy reanimacyjnych, czy krzesła kardiologicznego. W związku z tym zarzut bezpodstawnego wliczenia do podstawy opodatkowania wartości wyposażenia medycznego nie jest zasadny. Enumeratywne wyliczenie wyrobów akcyzowych zawiera art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. wskazujący, że użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) wyroby akcyzowe - wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy; 2) wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W żadnej z pozycji wymienionej w obu załącznikach nie ma sprzętu medycznego ani wyodrębnionych urządzeń medycznych. W konsekwencji powyższego Sąd stwierdził, że prawidłowo organ określił podstawę opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, niepełnego zebrania materiału dowodowego, braku przeprowadzenia oględzin i przesłuchania świadków dla ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania wyrobów dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym sąd stwierdził, że jest on niezasadny. Organ prawidłowo dokonał klasyfikacji stosownie do reguł przewidzianych w PKWiU z 1997 r., tj. według kryterium wytwórczego i innych kryteriów wskazanych w Zasadach metodycznych PKWiU. Cechy wyrobu z tego punktu widzenia są niesporne. Organ nie kwestionował bowiem, że wykonane przez skarżącego pojazdy są pojazdami dla służby zdrowia wykonanymi na podwoziu samochodów ciężarowych. Odmienna ocena tych faktów przez skarżącą nie uzasadnia zarzutu niepełnego ich ustalenia.

Od tego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 70 § 1, § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 115 k.k.s. oraz 305 § 4 k.p.k. w zw. z art. 121 § 1 O. p. – poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zw. z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, w sytuacji, w której brak było przepisu prawa, który umożliwiał ujawnienie podatnikowi informacji o prowadzeniu postępowania podatkowego w fazie in rem,

– art. 70 § 1 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w sprawie, w której termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął,

– art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w sprawie, w której nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej,

– art. 2 i art. 7 Konstytucji RP – poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w sprawie,

– art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawa opodatkowania obejmuje również wartość specjalistycznego wyposażenia w postaci zabudowy ambulansu,

– art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za prawidłowe obliczenia podatku akcyzowego od ceny sprzedaży ambulansu, bez wyłączenia wartości specjalistycznej zabudowy,

– art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP – poprzez niewłaściwą wykładnię, polegającą na:

a) przyjęciu, że przy ustalaniu czy dany pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym znaczenie prawne ma zaklasyfikowanie go zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, bądź też powiązania zachodzące między PKWiU regulowane rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), oraz że dopuszczalne jest określenie zakresu opodatkowania akcyzą w obrocie krajowym pomocniczo w oparciu o CN i HS,

b) pominięciu rezultatów językowej wykładni poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a.,

c) uznanie, że pojazd specjalny służby zdrowia produkowany na podwoziu samochodu ciężarowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód osobowy,

d) uznaniu, że przepisy u.p.a. spełniają kryterium określoności przedmiotu opodatkowania i są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP,

– art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie miały zastosowania i uznaniu za wyrób akcyzowy ambulansu służby zdrowia, produkowanego na podwoziu samochodu ciężarowego,

– poz. 34.10.23-30.21 i 34.10.54-90.10 załącznika nr 1 do PKWiU – poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że treść tych pozycji PKWiU jest określana wyłącznie poprzez powiązania z PCN, podczas gdy z Zasad metodycznych wynika, że nie w każdym przypadku takie powiązania zachodzą.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 115 k.k.s. oraz 305 § 4 k.p.k. – poprzez ustalenie, że w kontrolowanej sprawie doszło do zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego w oparciu o dowód sprzeczny z prawem,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę prawną informowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w fazie in rem,

– art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak dostatecznego uzasadnienia wyroku oraz brak wskazania przyjętej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. – poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został w całości zebrany i oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez:

a) wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że głównym zadaniem ambulansu jest dowiezienie pacjenta do wyspecjalizowanej placówki, gdzie nastąpi leczenie,

b) uznanie, że sporne pojazdy nie mogą być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.54-90.10,

W związku z powyższymi zarzutami, strona wniosła o przedstawienie przez NSA pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu: czy art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadą poprawnej legislacji?

Strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Wnosząca skargę kasacyjną, jako najdalej idący w skutkach prawnych, podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. (pkt 1 tiret od 1 do 4 petitum skargi kasacyjnej) podnosząc, że w stanie prawnym właściwym dla sprawy brak było podstaw do informowania podatnika o podjętym postępowaniu karno – skarbowym w fazie in rem, a co za tym idzie takie zawiadomienie nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2007 r.

Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 uznał, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Orzeczenie to, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2003 r. Porównując jednak treść przepisu w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po jego kolejnej nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim norma w nim wyrażona była przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, treść tej normy nie uległa zmianie. Zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe wiążące się z niewykonaniem określonego zobowiązania.

Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym po nowelizacji z 2005 r., co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w swoim uzasadnieniu (w pkt 7 części III uzasadnienia wyroku zatytułowanym "Skutki orzeczenia"), zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym Trybunał zauważył, że skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu (w odniesieniu do późniejszego brzmienia tego przepisu) w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpiło z uwagi na zawieszenie jego biegu.

W efekcie z dniem 15 października 2013 r. na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), w O.p. dodano art. 70c w brzmieniu: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia."

Przepis ten, z uwagi, że nie odnosi się do stanów faktycznych powstałych przed dniem wejścia jego w życie, nie mógł stanowić normatywnego wzorca kontroli przeprowadzonej przez sąd I instancji. W praktyce oznacza to, że sąd dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinien był kierować się treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. Jest to bowiem wyrok interpretacyjny, stwierdzający cechy niekonstytucyjności tego przepisu, a więc wyjaśniający jednocześnie jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w świetle art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oznacza wygaśnięcie tego zobowiązania, a więc brak możliwości domagania się zapłaty przez podatnika przedawnionego zobowiązania.

Z upływem terminu przedawnienia ustawodawca wiąże nie tylko skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale również wiele innych skutków, w tym skutki procesowe (por. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b), art. 247 § 2, art. 79 § 2 O.p.), czy też odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych (art. 88 § 1 O.p.). Przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 O.p.

W uchwale całej izby NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (ONSAiWSA 2015/1/1, LEX nr 1508654), NSA rozpoznając przedstawione mu zagadnienie prawne stwierdził, że "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)."

Zgodnie z tą uchwałą (podobnie w uchwale 7 sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (ONSAiWSA 2013/3/37, LEX nr 1228164) upływ terminu przedawnienia stanowi negatywną przesłankę procesową prowadzenia postępowania podatkowego.

Oznacza to, że termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p., stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie.

NSA zauważył przy tym, że w art. 70 § 6 pkt 1-3 O.p. przewidziano sytuacje, w wyniku których dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w razie zapłaty podatku. Zachowując należytą staranność, organ podatkowy może w związku z tym doprowadzić do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, również w przypadku, gdy strona wykona decyzję nieostateczną dobrowolnie.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z 2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dokonując prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu należało więc przyjąć, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., istotne znaczenie miały dwie okoliczności, tj. wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz powiadomienie o tym fakcie podatnika.

W stanie sprawy sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, z którego wynika, że doszło do skutecznego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2007 r. Organ wskazał, że 14 grudnia 2012 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony w tym samym dniu, polegające na uchyleniu się od opodatkowania przez nieujawnienie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku ze sprzedażą pojazdów przed ich pierwszą rejestracją, w okresie od grudnia 2006 r. do lutego 2009 r. Należy więc przyjąć, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2007 r. ulegało co do zasady przedawnieniu z końcem 2012 r., to powiadomienie podatnika o wszczęciu dochodzenia przed tą datą spowodowało, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu.

Przemawia za tym również i to, że w powołanym wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, z jednej strony uznał za możliwe powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wówczas, gdy jest ono w tzw. fazie postępowania ad rem a nie ad persona, a po drugie Trybunał nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi musiało być powiązane z konkretną czynnością procesową.

W orzecznictwie administracyjnym, jeśli chodzi o formę, to przyjmuje się, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno nastąpić na piśmie (art. 126 O.p.) lub do protokołu (art. 172 § 1 O.p.). Jeśli chodzi natomiast o sposób doręczenia, to za skuteczne sądy uznają doręczenie zawiadomienia podatnikowi lub chociażby jednemu z członków zarządu spółki kapitałowej, a także przy zastosowaniu instytucji, tzw. fikcji doręczenia przesyłki (art. 150 O.p.).

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 115 K.k.s. oraz art. 305 § 4 K.p.k. w zw. z art. 121 § 1 O.p.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania (ujęty w pkt 2 tiret 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej), skoro został on oparty na błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zakres postępowania wyjaśniającego jest wyznaczany co do zasady przez przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w danej sprawie.

Przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju. W okresie objętym postępowaniem obowiązywała regulacja, w myśl której akcyzie podlegała sprzedaż samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.)

Zgodnie z pozycją 59 zał. nr 1 do u.p.a. do wyrobów akcyzowych ustawodawca zaliczył samochody osobowe, za które uznał samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, o symbolu PKWiU 34.10.2 (odpowiednio CN 8703).

Z uwagi na istotę sporu przedmiotem rozważań należało objąć trzy symbole PKWiU:

- 34.10.23-30.21, obejmujący samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 1500 cm3 do 2000 cm3, sanitarki;

- 34.10.23-30.41, obejmujący samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki

– skorelowane według klucza przejścia z kodem PCN 8703 oraz powołane przez organ podatkowy, a także

- 34.10.54-90.10, obejmujący samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych

– skorelowany według klucza przyjścia z kodem PCN 8705 oraz powołany przez stronę postępowania.

W realiach sprawy oznaczało to obowiązek wykazania, że pojazdy będące przedmiotem postępowania utraciły na trwałe cechy samochodu ciężarowego (w tym zakresie nie ma sporu między stronami postępowania) oraz że stały się samochodami osobowymi specjalizowanymi, jak twierdzi organ podatkowy lub też – samochodami specjalnymi na podwoziu ciężarowym, jak twierdzi wnosząca skargę kasacyjną. Zdaniem sądu I instancji dokonane przez organ podatkowy w tym zakresie ustalenia, z których wynika, że przedmiotem sprzedaży były samochody osobowe specjalizowane, a nie samochody specjalne na podwoziu ciężarowym są prawidłowe, z czym należy się zgodzić.

W skardze kasacyjnej strona, mimo podniesienia (w pkt 2 tiret od 3 do 5 petitum skargi kasacyjnej) zarzutu braku dostatecznego uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.) oraz błędnego przyjęcia przez sąd I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i został prawidłowo oceniony (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190, art. 191 i art. 197 § 1 O.p.), w istocie kwestionuje nie tyle wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku czy zebranie materiału dowodowego, lecz błędną klasyfikację spornych pojazdów dokonaną według PKWiU. Podniesiona przez stronę argumentacja zmierza bowiem do podważenia przyjętej przez organ podatkowy metodologii klasyfikacji spornych pojazdów. Jak podnosi wnosząca skargę kasacyjną brak było podstaw do objęcia podatkiem akcyzowym sprzedaży (przed pierwszą rejestracją na terenie kraju) produkowanych na podwoziu samochodów ciężarowych ambulansów.

Stanowisko to należy uznać jednak za nieprawidłowe. Wprawdzie ma rację strona podnosząc, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane na podwoziu ciężarowym, niemniej jednak, jak słusznie zauważył organ podatkowy, do zaklasyfikowania tych pojazdów do grupowania PKWiU o kodzie 34.10.54 – 90.10 (pojazdy specjalne) należało wykazać nie tylko, że zostały one skompletowane na podwoziu pojazdu ciężarowego, ale przede wszystkim, że ich konstrukcja i wyposażenie są przystosowane zasadniczo do funkcji nietransportowych, w postaci tzw. klinik medycznych lub stomatologicznych czy też przychodni rentgenowskich lub stacji krwiodawstwa. W przypadku tych samochodów funkcja przewozu osób nie jest istotą świadczonych usług. W przeciwieństwie do samochodów osobowych, dla których przewóz osób pełni funkcje zasadniczą. Dlatego też przy rozstrzyganiu tej sprawy istotne znaczenie miało ustalenie cech wytwarzanych przez stronę pojazdów.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (protokołów oględzin reprezentatywnej grupy pojazdów typu A, B i C, zeznań świadków – reprezentujących użytkowników oraz stronę postępowania oraz przedłożonej przez stronę dokumentacji w zakresie charakterystyki produkowanych ambulansów sanitarnych) wynika, że zasadniczą funkcją produkowanych przez stronę ambulansów był przewóz osób wymagających opieki medycznej, bez konieczności wspomagania funkcji życiowych lub też z wykorzystaniem urządzeń monitorujących funkcje życiowe pacjentów oraz ratujących życie, w celu dowiezienia ich do najbliższej placówki medycznej, w której mogłaby zostać udzielona stacjonarna, specjalistyczna pomoc medyczna. Temu celowi służy też zamontowany w tych pojazdach sprzęt medyczny. Jest on niezbędny ze względu na specyfikę realizowanego transportu. Dlatego też, podzielając stanowisko, że zasadniczą funkcją tych pojazdów, po dokonanej modernizacji, był przewóz osób wymagających pomocy medycznej, a nie świadczenie usług medycznych poza stacjonarnymi placówkami służby zdrowia, należy również uznać, że pojazdy te przestały być pojazdami ciężarowymi. Z drugiej jednak strony, biorąc pod uwagę funkcję podstawową, do jakiej zostały one przystosowane (przewóz osób a nie świadczenie specjalistycznych usług medycznych w określonym miejscu) nie można tych pojazdów zaklasyfikować do pojazdów specjalnych na podwozu ciężarowym. Jednym słowem dokonane w tych pojazdach zmiany oraz ich charakter doprowadziły do tego, że pojazdy te utraciły charakter samochodów ciężarowych, w rozumieniu PKWiU, a z drugiej strony, z uwagi na przystosowanie ich do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego czuwającego nad ich bezpieczeństwem (4 osób siedzących i 1 osoby leżącej) stały się pojazdami klasyfikowanymi do samochodów osobowych specjalizowanych.

Jak wcześniej zostało wskazane klasyfikacja pojazdów oparta na PKWiU, w wersji z 1997 r., wymagała ustalenia stanu technicznego pojazdu, a więc jego ogólnych cech czy to projektowych, czy też nadanych mu w drodze dalszych modyfikacji, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym, towarowym bądź specjalnym). Przeprowadzone przez organ podatkowy w tym zakresie postępowanie wyjaśniające należy uznać za prawidłowe, zgodnie z regułami postępowania podatkowego, określonych w O.p.

Powołanie biegłego należy do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie, choć powinien przy podejmowaniu decyzji wziąć pod uwagę to, że ciąży na nim obowiązek zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny materiału dowodowego oraz dokonania jego swobodnej oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.).

W rozpoznawanej sprawie organ mógł odstąpić od powołania biegłego nie naruszając zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co nie było konieczne w tej sprawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, do jakich funkcji zostały przystosowane sporne pojazdy. W związku z czym zasadnie organ podatkowy odstąpił od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Odnosząc się do zarzutów kwestionujących przyjętą przez organ metodologię przy klasyfikowaniu tych pojazdów należy wskazać, że z Postanowień ogólnych Zasad Metodycznych PKWiU wynika, że zasady te stanowią integralną część PKWiU, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3.). Tablice klasyfikacyjne stanowią wykazy grupowań i obejmują m.in. symbole grupowań Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) dla wyrobów i grupowań Centralnej Klasyfikacji Produktów (CPC) – dla usług (pkt 1.4.). W związku z rozwijającą się współpracą międzynarodową statystyka krajowa klasyfikacji gospodarczej powinna odpowiadać standardom międzynarodowym (pkt 2.2.). Jak wynika z dalszej części pkt 2 i 3 Zasad Metodycznych PKWiU, PKWiU jest klasyfikacją dziesięcioznakową, natomiast PCN o kodzie dziewięcioznakowym jest uszczegółowioną wersją CN (kod ośmioznakowy), przy czym sześć pierwszych znaków CN stanowi jednocześnie kod HS. Klasyfikacje statystyczne standardu międzynarodowego są ze sobą zharmonizowane. PKWiU określa powiązania z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD) w zakresie wszystkich produktów oraz z Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego (PCN), Listą PRODCOM, Systematycznym Wykazem Wyrobów (SWW) – w zakresie wyrobów oraz Klasyfikacją Usług i CPC – w zakresie usług. Dla pierwszych czterech pozycji PKWiU, łącznie z poziomem pośrednim, przyjęto (analogicznie jak w CPA) jako kryterium podział produktów ich pochodzenie zdefiniowane przez PKD (NACE). Na poziomie piątym i szóstym (kategorie i podkategorie) w PKWiU przyjęto podział produktów określonych na tych samych poziomach w międzynarodowej Klasyfikacji Produktów wg Działalności (CPA), przyjmując również z tej Klasyfikacji pięcio – i sześcioznakowe, cyfrowe symbole oraz ich nazwy. Zmiana zakresu rzeczowego od dwu – do ośmioznakowych grupowań PKWiU może być wprowadzana jedynie w porozumieniu z odpowiednimi instytucjami Unii Europejskiej. PKWiU, w odniesieniu do określenia zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań, oparta została m.in. na CN. Zgodnie z pkt 7. przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. Niemniej jednak przy zaliczaniu należy posługiwać się:

- Zeszytami Metodycznymi PKWiU,

- nazwami grupowań końcowych PKWiU,

- uwagami zamieszczonymi przed tabelami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,

- nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN,

- wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego – CN",

- Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego (PCN). Wszystkie wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą. Zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy należy wskazać, że grupowanie 34.10.23 – 30.21 oraz 34.10.23 – 30.41, wskazane przez organ podatkowy, wykazuje powiązanie z PCN/CPC (8703 32 19 0x), natomiast 34.10.54 – 90.10 – z PCN/CPC (8705 90 90 0x).

Dział 34.10.54 PKWiU obejmuje jak sama nazwa wskazuje "Pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych, gdzie indziej nie sklasyfikowane", co oznacza, że nie wszystkie pojazdy specjalne mogą być sklasyfikowane w tym dziale, a jedynie te, których służą do wykonywania zadań innych niż sam transport towaru czy też osób. Dokonując analizy poszczególnych pozycji wskazanego działu należy bowiem zauważyć, że wymienione w nim pojazdy służą do wykonywania zadań, które wymagają mobilności (np. wozy strażackie, wieże wiertnicze samojezdne, samochody warsztatowo-naprawcze i do prac montażowych na podwoziach samochodów ciężarowych, samochody przystosowane do sprzedaży artykułów handlowych na podwoziach samochodów ciężarowych, itp.). Stąd też nie można podzielić stanowiska wnoszącej skargę kasacyjną co do błędnego zaklasyfikowania pojazdów, tzw. ambulansów sanitarnych. Pozycja pn. "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", wymaga bowiem, aby taki pojazd był zasadniczo przeznaczony do wykonywania zadań nietransportowych, których zrealizowanie wymaga mobilności.

W Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, do stosowania których - jak zostało wcześniej wyjaśnione - zobowiązują Postanowienia Ogólne Zasad Metodycznych PKWiU, stwierdza się, że pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia inne od tych, które zasadniczo zostały zbudowane do przewozu osób lub towarów, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych. W otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia wymienione zostały m.in. samojezdne wieże wiertnicze, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, czy też ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) i ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. Zatem według Not pojazdy specjalne to samochody, których głównym celem nie jest przewóz osób lub towarów. Pojazdy te są skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych. Za takim rozumieniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.a. jak i PKWiU nie sprzeciwia się również ani art. 217 (wyrażający zasadę wyłączności i określoności ustawowej istotnych elementów podatków i innych należności publicznoprawnych), ani też art. 84 Konstytucji RP (wyrażający zasadę powszechności opodatkowania).

Autor skargi kasacyjnej nie zauważa, a przynajmniej nie wyprowadza właściwych wniosków z treści art. 3 ust. 1 u.p.a., który nakazuje stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym PKWiU. Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów, w tym pojazdów, organ jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do stosowania uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN, o czym była mowa wyżej. Zatem wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i wywodzonych z nich zasad. Wprowadzona w u.p.a. definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Ustawodawca nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym na swobodne dokonanie oceny konkretnego stanu faktycznego i podjęcie decyzji czy wyroku w oparciu o tzw. luz interpretacyjny, co pozwala na uwzględnienie również kryteriów pozaprawnych. Wprawdzie wadą klauzuli generalnej jest jej ogólnikowość, co może prowadzić do nadużycia swobody, a które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiło, niemniej jednak istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarta w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). Co w stanie sprawy oznacza odwołanie się poprzez klucz powiązań do pozycji CN 8703 a w dalszej kolejności do Not wyjaśniających.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. i w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a także pozycji 34.10.23.-30.21 i 34.10.54.-90.10 zał. nr 1 do PKWiU.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać też zarzut naruszenia przepisów postępowania (ujęty w pkt 2 tiret 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej), skoro został on oparty na błędnej wykładni przepisów u.p.a. oraz PKWiU.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. (ujętego w pkt 1 tiret 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej) i korespondującego z nim zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a (ujętym w pkt 2 tiret 3 petitum skargi kasacyjnej) należy stwierdzić, że są one również niezasadne.

Zgodnie z art. 10. 1. pkt 1 "Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów."

Przepis ten nie daje więc podstawy do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość specjalistycznego wyposażenia tworzącego zabudowę przedmiotowych ambulansów. Wyłączenie specjalistycznego sprzętu medycznego z podstaw opodatkowania nastąpiło dopiero na skutek nowelizacji ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), która to ustawa nie miała zastosowania w sprawie.

Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tego też względu należy podzielić zajęte przez sąd I instancji stanowisko, mimo że jego rozważania w tym zakresie są mało czytelne, niemniej jednak, skoro sąd zaakceptował dokonaną przez organ podatkowy wykładnię oraz zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., które podziela również NSA, to należy uznać, ze nie miało to wpływu na wynik sprawy.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o wskazanej w skardze kasacyjnej treści.

Stosownie do art. 193 Konstytucji RP, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z przepisu tego zasadnie wywodzi się, że wyłącznie wątpliwości sądu mogą uzasadniać przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego dotyczącego konstytucyjności aktu normatywnego. Instytucja pytania prawnego, przewidziana w art. 193 Konstytucji RP, nie daje zatem stronie postępowania sądowoadministracyjnego uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest ponadto zależność rozstrzygnięcia sprawy toczącej się przed sądem od odpowiedzi na to pytanie prawne co do konstytucyjności przepisu. Przesłanki te nie zaistniały w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie ma wątpliwości co do konstytucyjności mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.a.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). Na wysokość kosztów postępowania kasacyjnego składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 1.000 zł. Sąd zasądził koszty postępowania kasacyjnego w części z uwagi na rozpoznanie w tym dniu na sesji innych spraw tożsamych podmiotowo i przedmiotowo, co było związane z mniejszym nakładem pracy pełnomocnika organu podatkowego.