Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1619/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: journal: M.P. 2010 nr 86 poz 1007 art. 65
law: Uchwała Zgromadzenia Ogólnego Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. w sprawie regulaminu wewnętrznego  urzędowania Naczelnego Sądu Administracyjnego.
article: § 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 12 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 257/11 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 2. zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 2600 (dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 257/11, w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, z następującym uzasadnieniem.

Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., na podstawie art. 207 § 1 i § 2 w zw. z art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 54 § 1 pkt 6, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) oraz art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), określił R. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2005 r. w kwocie 12288 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że firma M. R. W. z P. prowadziła działalność w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw płynnych. Ustalono, że w październiku 2005 r. podatnik kupił 29.549 litrów oleju opałowego, sprzedał natomiast: 21.804 litry – na podstawie faktur VAT, zawierających oświadczenie o treści, że olej opałowy kupowany od firmy R. W. będzie przeznaczony na cele grzewcze lub do dalszej odsprzedaży; oraz 10.351 litrów – na podstawie paragonów, do których nie były dołączone oświadczenia.

Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., w oparciu o art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 3 i ust. 4, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 7 cyt. ustawy z dnia 7 listopada 2008 o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw, art. 154 ust. 4 cyt. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, § 2 ust. 4 oraz § 9 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2

Organ odwoławczy wskazał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy określa cyt. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Organ przytoczył treść jej przepisów: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i art. 65 ust. 1 i ust. 2. Wskazał również na § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i zawarte w tym przepisie warunki, jakie winno spełniać pobierane od nabywców oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego. Wyjaśnił, że powinno być ono dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zdaniem organu, R. W. nie dopełnił tego obowiązku.

Dalej organ wyjaśnił, że zapis zawarty w § 3 ust. 3 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. obowiązywał do 14 września 2005 r. Do zdarzeń gospodarczych powstałych po tej dacie ma zastosowanie art. 65 ust. 1a cyt. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, dodany przez art. 1 lit. b ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1341). Stawka akcyzy w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym wynosi 2000 zł/1000 l. Organ podał, że zmiany dokonane w rozporządzeniu nie zmieniły sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że nawet ewentualne potwierdzenie przez nabywcę, iż transakcja rzeczywiście miała miejsce, w sytuacji posiadania oświadczeń, których nie można w żaden sposób przyporządkować do dokumentu sprzedaży, nie uprawnia w tym przypadku sprzedawcy do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. W rozporządzeniu nie chodzi bowiem o jakiekolwiek oświadczenia, lecz jedynie o takie, które spełniają wymogi określone w § 4 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia. Domaganie się przez podatnika od organów podatkowych, aby te ustalały brakujące elementy oświadczeń na podstawie innych dowodów, pomija charakter prawny i istotę oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia. Oświadczenia powinny spełniać wymogi formalne na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Materialnoprawny charakter tych oświadczeń powoduje także, iż nie ma podstaw do przeprowadzenia w toku postępowania kontrolnego bądź podatkowego dodatkowych wyjaśnień, przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, czy uzupełnienia brakujących w nich danych pozwalających np. na ustalenie podmiotu, który oświadczenie takie złożył, przy pomocy innych dowodów, skoro w terminie, na który powinny być one złożone, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem – wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń – stawki podatku akcyzowego określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Przy czym oświadczenie powinno być przyporządkowane do kopii paragonu lub innego dokumentu potwierdzającego każdorazowo sprzedaż, a nie – jak sugeruje strona – sprzedaż dobową. Poprzez dokonanie raportu dobowego całodzienny utarg zostaje trwale zapisany w pamięci fiskalnej kasy.

Odnosząc się do złożonego w dniu [...] października 2010 r. uzupełnienia odwołania, w którym znalazło się zestawienie zawierające imiona i nazwiska nabywców, daty składania przez nich oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze, numery paragonów, ilość litrów oraz oświadczenia nabywców potwierdzających nabycie oleju, organ wyjaśnił, że uchybienia formalne oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, jakie wykazała kontrola podatkowa, nie podlegają konwalidacji w trakcie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, a obowiązek podatkowy w myśl art. 6 ust. 1 powstaje z dniem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak wynika z dyspozycji art. 11 ust. 1 tej ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z dniem 24 sierpnia 2005 r., ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), zmieniony został art. 65 ustawy akcyzowej, stanowiąc, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Tą samą ustawą zmieniającą, do przepisu art. 65 ustawy dodany został ust. 1a, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1800 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu.

W art. 65 ust. 2 cyt. ustawy ustawodawca zawarł dla Ministra Finansów delegację do wydania rozporządzenia wykonawczego z możliwością obniżenia stawki akcyzy określonej w jej art. 65 ust. 1. Wydane na tej podstawie rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. zostało zmienione (z dniem 15 września 2005 r.) rozporządzeniem z dnia 13 września 2005 r. (Dz. U. Nr 177 poz. 1473), poprzez zmianę § 4 ust. 5 oraz uchylenie § 3 ust. 3. Na skutek tej nowelizacji, dostosowującej treść rozporządzenia do ustawy, zniknął z niego § 4 ust. 5 w brzmieniu dotychczasowym, tj. odsyłający w przypadku niezłożeni oświadczeń do stosowania stawek sanacyjnych wynikających dotychczas z § 3 ust. 3 rozporządzenia. § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 co do zasady pozostał niezmieniony.

Zdaniem organu na tle tych zmian nie zmieniła się sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń. Oznacza to, że oświadczenia powinny być kompletne na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, albowiem przesądzają one o fakcie przeznaczenia oleju na cele opałowe. Tym samym oświadczenia mają charakter materialnoprawny.

Zdaniem strony skarżącej, wyrażonym jednak w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 14 września 2005 r., podatnik może ponieść negatywne konsekwencje podatkowe jedynie w sytuacji, gdy oświadczenie posiada braki uniemożliwiające weryfikacje danych w nim zawartych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. stwierdził, że stanowisko organu jest wadliwe.

W obowiązującym w październiku 2005 r. staniw prawnym materialnoprawną podstawę zastosowania obniżonej stawki zawiera art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, z możliwością jej obniżenia stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia, pozwalającego na zastosowanie do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – stawki 232 zł/ 1000 litrów. Natomiast materialnoprawną podstawę w przypadku wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem zawiera przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy. Przepis ten nie odwołuje się do braku oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Takie uregulowanie powoduje, że brak jest powiązania pomiędzy § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia a stawką akcyzy wynikającą z art. 65 1a pkt 1, mającą zastosowanie w przypadku ziszczenia się dyspozycji zawartej w art. 65 ust. 1a. Zdaniem Sądu oznacza to, że § 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia ma – od 15 września 2005 r. – wyłączeni charakter normy procesowej. Tak więc prawidłowo złożone oświadczenia są tylko jednym z dowodów na użycie oleju zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym do badania okoliczności zastosowania stawki preferencyjnej możliwej w przypadku zakupu oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze możliwe, czy nawet konieczne jest gromadzenie dowodów w sposób określony w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że podstawowym dowodem nie będzie oświadczenie, skoro ustawodawca w cyt. rozporządzeniu nakłada na sprzedającego olej obowiązek pobrania od kupującego stosownych oświadczeń. Oświadczenie to ma umożliwić organom podatkowym kontrolę prawidłowości sprzedaży, a następnie wykorzystania tego oleju przez kupującego.

W ocenie Sądu I instancji słuszny zatem jest pogląd organu, że prawidłowo złożone i wypełnione oświadczenia, do których dopięty jest paragon sprzedaży, uprawniają do zakupu oleju ze stawką preferencyjną. Nie oznacza to jednak, że oświadczenia zawierające wady pozwalające na identyfikacje kupującego, powodują utratę przez sprzedawcę oleju prawa do obniżenia stawki akcyzy. Tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy. Konsekwencją powyższego jest możliwość konwalidacji oświadczeń w toku postępowania podatkowego.

Niezasadnie zatem organy w sprawie niniejszej odrzuciły bez dalszego badania oświadczenia kupujących zawierające jakiekolwiek wady. Sąd zwrócił uwagę na niekonsekwencję organów, które część oświadczeń zweryfikowały pozytywnie zeznaniami świadków, odrzucając następnie ten dowód jako niepotrzebny, wobec braku możliwości konwalidacji oświadczeń. W ocenie WSA takie działanie narusza w sposób oczywisty zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy przeanalizują złożone do kontroli podatkowej oświadczenia kupujących olej pod kątem tego, czy i jakie braki zawierają, a w szczególności czy braki te uniemożliwiają identyfikacje nabywców oleju, a w konsekwencji sprawdzenie, czy ostateczny nabywca przeznaczył je na cele grzewcze. W tym celu organy wykorzystają zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności kopie oświadczeń złożonych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego oraz w razie potrzeby jego wnioski dowodowe. Przypomnieć bowiem należy, że oświadczenia w komentowanym stanie prawnym mają wyłącznie charakter dowodowy, a obowiązkiem organu jest sprawdzenie, czy olej opałowy wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem stosownie do dyspozycji art. 65 ust. 1a cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Sąd podniósł, że w postępowaniu dotyczącym określenia podatku akcyzowego nie zostało wyłączone stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego. Zatem również w ten sposób możliwa jest weryfikacja oświadczeń złożonych przez kupujących olej na cele grzewcze. Organ będzie miał przy tym na uwadze, że ciężar udowodnienia istnienia w momencie zakupu oświadczeń spoczywa na skarżącym.

W myśl § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku jego braku sprzedawca miał obowiązek wpisania na oświadczeniu numeru i daty dokumentu, potwierdzającego sprzedaż. Nie jest w sprawie spornym, że sprzedawca z obowiązku tego się nie wywiązał. Nie oznacza to jednak, że – tak jak w przypadku oświadczeń – braku tego nie można konwalidować w terminie późniejszym. Intencją ustawodawcy w tym zakresie było bowiem, aby takie transakcje nie były prowadzone poza sferą działania fiskusa. A zatem to na podatniku, który nie dołączył fiskalnego dowodu sprzedaży, ciążył obowiązek udowodnienie tego faktu.

Sąd podał, że podatnik już na etapie postępowania kontrolnego przedstawił organowi kopie paragonów z kasy fiskalnej (protokół kontroli z dnia 2 października 2007r.). Na etapie postępowania odwoławczego skarżący w oparciu o posiadane kopie przyporządkował paragony wg numerów do poszczególnych oświadczeń. Organ błędnie przyjął, że braków oświadczeń nie można konwalidować. Nie zbadał tych dowodów, wskazując, że nie ma to znaczenia wobec nieusuwalnej wadliwości oświadczeń, zaś dokument sprzedaży nie podlega konwalidacji.

W ocenie Sądu I instancji niewłaściwa wykładnia przepisów cyt. rozporządzenia doprowadziła do tego, że organ dopuścił się naruszenia zarzuconych w skardze przepisów prawa procesowego w sposób mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Mimo bowiem zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego, organ nie dokonał jego analizy, czym naruszył zasadę legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Na organie ciąży bowiem obowiązek przestrzegania prawa, konkretyzujący się tak w dokonywaniu jego właściwej wykładni, jak i w obowiązku podejmowania wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

WSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podejmie działania zmierzające – w oparciu o istniejący materiał źródłowy (będący w posiadaniu podatnika wg oświadczenia złożonego na rozprawie: tzw. rolki z kasy fiskalnej za 2005 r.) do wyjaśnienia, czy poszczególnym, uzupełnionym w sposób umożliwiający identyfikację oświadczeniom, towarzyszy wymagana przez cyt. rozporządzenie kopia paragonu z kasy fiskalnej. W tym celu organ ponownie przeanalizuje cały zgromadzony materiał dowodowy oraz uzupełni go o będące w posiadaniu podatnika wskazane wyżej dokumenty lub inne niezbędne do wyjaśnienia sprawy. W myśl bowiem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest z prawem sprzeczne. Tak zebrany materiał dowodowy w zakresie oświadczeń, jak i przyporządkowanych do nich fiskalnych dokumentów sprzedaży, organ rozpatrzy w sposób, o jakim mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w K. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi temu zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnie prowadzącą do ustalenia, że oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe nie musi w dniu sprzedaży spełniać wszystkich warunków formalnych lub materialnych określonych w rozporządzeniu, a w konsekwencji uznanie, iż oświadczenie może podlegać konwalidacji w późniejszym okresie.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. :

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi R. W. i błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wyżej wymienionych przepisów procedury podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zakwestionowanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że jedynie zupełne oświadczenia w dacie ich wystawienia (co się równa dacie zakupu oleju) daje uprawnienie do skorzystania z preferencji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Zdaniem organu zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego, w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, nie zmieniła się. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem w tym zakresie stawki podatku. Stwierdzonej przez organy wadliwości formalnej i materialnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, bowiem wolą ustawodawcy było, aby nadać temu dokumentowi (spełniającemu określone wymogi) szczególne znaczenie dowodowe.

Zdaniem kasatora w toku prowadzonego postępowania zarówno w I, jak w II instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zebrał wystarczające dowody, które pozwoliły mu na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej wynika, że istota sporu dotyczy warunków, jakie zobowiązany jest spełnić podatnik ubiegający się o zastosowanie preferencji w podatku akcyzowym od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.

Przypomnieć należy, że od dnia 1 maja 2004 r. kwestię podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), znowelizowana ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (wielokrotnie nowelizowane).

Sprawa niniejsza dotyczy podatku akcyzowego za październik 2005 r., a zatem do jej rozstrzygnięcia stosuje się przepisy obowiązujące w tej dacie. W wyniku zmiany cyt. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym uległa zmianie treść art. 65 ust. 1 oraz dodano ust. 1a. Zmiana art. 65 ust. 1 polegała na tym, że stawka oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe objęta cyt. rozporządzeniem "przeniesiona" została do ustawy, która w art. 65 ust. 1 w nowym brzmieniu stanowi, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustalona została w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu z możliwością jej obniżenia w drodze rozporządzenia, co też nastąpiło poprzez obniżenie stawki do 232 zł/1000 l. Natomiast stosownie do art. 65 ust. 1a określona w ust. 1 stawka uległa zmianie w przypadku m.in. użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczanych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem i wyniosła 2000 zł/1000 l gotowego wyrobu.

W wyniku tej regulacji stawki akcyzy wg stanu prawnego mającego zastosowanie w październiku 2005 r. dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, jak i użycia tegoż oleju niezgodnie z przeznaczeniem zostały określone w znowelizowanym art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a cyt. ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższa zmiana w cyt. ustawie, jaki w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§3 ust. 3 i § 4 ust. 5) w dniu 15 września 2005 r. oznacza, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego odnośnie wypełnianych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej zmieniła się.

Omawiane zmiany miały na celu "przeniesienie" regulacji dotyczących wysokości stawek podatku akcyzowego z aktu podstawowego do ustawy.

Oznacza to także, że w niniejszym stanie prawnym w przypadku niemożności udokumentowania stosownym oświadczeniem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowani stawka podatku akcyzowego określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Wbrew stanowisku Sądu I instancji nie nastąpiły w dniu 15 września 2005 r. żadne zmiany dotyczące charakteru i wymogów składanych oświadczeń uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1-2 cyt. rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego, musi więc zawierać wszystkie dane i spełniać wszystkie wymogi zawarte w tym przepisie zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym na dzień sprzedaży lub w przypadku sporządzenia faktury na dzień jej wystawienia, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży.

To w dacie sprzedaży sprzedawca powinien mieć wiedzę i świadomość co do wielkości stawki akcyzy oraz kwoty podatku akcyzowego. Skoro oświadczenie stanowi warunek zastosowani preferencyjnej stawki, czyli decyduje o uprawnieniu do zastosowania obniżonej stawki podatku, to oznacza, że ma charakter materialnoprawny. Zatem nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji gdy twierdzi, że § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ma charakter procesowy, a tym samym, że stanowi jeden z dowodów na użycie oleju zgodnie z przeznaczeniem, a zatem możliwe jest, "a nawet konieczne" przeprowadzenie innych dowodów na okoliczność identyfikacji nabywcy.

Przy sprzedaży oleju opałowego, o tym, że olej ten przeznaczony jest na cele opałowe przesądza oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 lub 2 rozporządzenia.

Oświadczenia niepełne, zawierające braku w odniesieniu do wymogów określonych w § 4 ust. 1 lub 2 rozporządzenia nie mogą być uzupełnione w toku postępowania podatkowego przy pomocy innych dowodów, w tym zeznań świadków na okoliczność treści oświadczeń, czyli dowodów z dokumentu (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 751/09, wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 390/07).

Brak prawidłowych oświadczeń pod względem formalnym jak i materialnym powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, co wyklucza prawo podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę, który w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Sąd I instancji nie podważył ustaleń organów orzekających, iż podatnik w październiku 2005 r. poza dwoma oświadczeniami, tj. z 21 października 2005 r. i 28 października 2005 r. nie dołączył do kopii paragonu jako dowodu sprzedaży oświadczeń o zakupieniu oleju na cele grzewcze, a oświadczenia nie zawierały wpisu, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, jednak to uchybienie, wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie może być konwalidowane w późniejszym terminie, bowiem decydujące znaczenie dla zastosowania stawki preferencyjnej ma stan prawny i faktyczny na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

Oznacza to, że w sposób nieuprawniony Sad I instancji zakwestionował brak przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego na okoliczność uzupełniania materiału dowodowego w zakresie "identyfikacji" oświadczeń i przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze przez ostatecznego nabywcę i błędnie zalecił to uzupełnienie w sposób wskazany w uzasadnieniu wyroku. Tego rodzaju stanowisko jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikiem błędnej wykładni § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. i art. 65 ust. 1 i ust. 1a cyt. ustawy o podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 203 pkt 2 p.p.s.a.