Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 161/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o.o. z siedzibą w G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 10 lipca 2017 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.364 zł z tytułu umowy sprzedaży z dnia 24 września 2013 r. (Rep. A nr [...]), utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., nr 101 poz. 649 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.p.c.c.".

Podstawę niniejszego rozstrzygnięcia stanowiły następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] dnia 24 września 2013 r. została zawarta umowa sprzedaży niezabudowanej nieruchomości, położonej w miejscowości N., objętej księgą wieczystą [...]. Na podstawie ww. umowy L. S., działająca w imieniu własnym i siostry D. L. N., sprzedała "A" Spółce z o.o, niezabudowaną i nieuzbrojoną działkę nr [...] obszaru 3,7879 ha. Działka była oznaczona w ewidencji jako łąki trwałe i grunty orne, zaś zgodnie z planem miejscowym zagospodarowania przestrzennego położona była na obszarze przeznaczonym pod tereny eksploatacji powierzchniowej kruszyw naturalnych. Ustalona cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wynosiła 568.185 zł. Od powyższej transakcji notariusz, jako płatnik, nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż zgodnie z zapisem zawartym w § 8.1 aktu notarialnego, uznał sprzedaż za wolną od podatku na podstawie przepisu art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 19 maja 2017 r. wszczął wobec "A" Spółki z o.o. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 24 września 2013 r. umowy sprzedaży.

Decyzją z dnia 10 lipca 2017 r. organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy sprzedaży nieruchomości w kwocie 11.364,00 zł (2% od kwoty 568.185 zł będącą ceną sprzedaży) oraz orzekł o odpowiedzialności podatnika.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji zarzucając błędną wykładnię art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym na dzień 24 września 2013 r., poprzez niezasadne przyjęcie, że nie przysługiwało jej zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia nieruchomości z uwagi na jej zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, podczas gdy powyższa czynność prawna była ustawowo zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niezasadne badanie kwestii zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza w znacznie rozszerzonym przedziale czasowym po transakcji nabycia, podczas gdy zgodnie z literalnym brzmieniem art. 9 pkt 2 lit. a tejże ustawy nakazuje badanie jedynie stanu faktycznego i prawnego z chwili dokonania czynności, tj. z dnia zawarcia umowy sprzedaży. Nadto w odwołaniu zarzucono naruszenie art. 30 § 1 i 4 w zw. z art. 8 O.p., poprzez niezasadne orzeczenie w zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności podatnika podczas, gdy z ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika, że Spółka nie ponosi winy w związku z brakiem pobrania podatku a zasadą wynikającą z art. 30 § 5 O.p. jest, że za podatek niepobrany odpowiedzialność ponosi płatnik.

Decyzją z dnia 13 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, że dokonana w dniu 24 września 2013 r. czynność cywilnoprawna, tj. umowa sprzedaży, objęta jest zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.). Jak wynika z art. 1 ust.1 pkt 1 lit. a ww. ustawy umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych zamieszczona została w zamkniętym katalogu zdarzeń prawnych wywołujących obowiązek podatkowy, przy czym regulacja art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że obowiązek ten powstaje z chwilą dokonania czynności, zaś notariusze - jako płatnicy - są obowiązani uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 2 i 3). Ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady, czego przykładem jest zapis art. 9 pkt 2, zwalniający od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów: sprzedaży, dożywocia, o dział spadku - w części dotyczącej spłat lub dopłat, o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, zamiany - do wysokości wartości rynkowej nieruchomości wraz z jej częściami składowymi, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. nie definiuje pojęcia "gospodarstwa rolnego", odsyłając w tym zakresie do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (na dzień zawarcia umowy: t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 136 poz.969 ze zm.). Definicja ujęta w art. 1 i art. 2 ust.1 ustawy o podatku rolnym ma charakter formalny, gdyż odnosi się do ujęcia określonego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu rolnego oraz do określonej, minimalnej powierzchni nieruchomości stanowiącej własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

Organ II instancji podniósł, że w wyrokach wydanych w roku 2013 sądy administracyjne akcentowały zasadność literalnego odczytania warunków zwolnienia. Przykładowo w wyroku z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2704/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. jest jednoznaczny w swojej treści i jego wykładnia w warstwie językowej nie budzi wątpliwości, co sprawia, iż w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do odmowy jego zastosowania. Natomiast z orzeczeń wydanych w okresie zbliżonym do daty wydania zakwestionowanej decyzji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., jest natomiast to, aby nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu.

Organ II instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie Spółka nie zakupiła przedmiotowej nieruchomości w celu prowadzenia działalności rolniczej. Jak wynika z § 6 umowy sprzedaży zawartej dnia 24 września 2013 r. w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]), omawianą nieruchomość Spółka nabyła w celu eksploatacji kruszywa. Powyższe przeznaczenie zostało potwierdzone przez wiceprezesa zarządu Spółki A. O., podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 27 czerwca 2017 r. Z powyższego wynika, że przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta w celu zachowania, powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego, a tylko takie przeznaczenie uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c.

Odnosząc się do zarzutu o nieuprawnionym zastosowaniu przez Organ I instancji wykładni celowościowej, Organ odwoławczy powtórzył za wyrokiem z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 600/09 - akcentującym zasadę pierwszeństwa wykładni językowej - że wykładnia ta nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno całkowicie ignorować wykładnie systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy zostanie skonfrontowany z innymi przepisami lub gdy uwzględniony zostanie cel regulacji prawnej. Tym celem, jak wskazuje literatura przedmiotu, na którą powołały się składy orzekające w omówionych wyrokach, jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji rolnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Organ I instancji zasadnie ocenił zamiar wykorzystania zakupionej przez spółkę nieruchomości o charakterze rolnym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - eksploatacją kruszywa i wskazał na brak woli prowadzenia przez nabywcę na jej terenie gospodarstwa rolnego. Na powyższą ocenę nie ma więc wpływu fakt wydzierżawienia zakupionej działki dotychczasowemu właścicielowi w celu rolniczego wykorzystywania do czasu jej faktycznego wyłączenia z produkcji rolnej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 30 § 1 i 4 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zgodnie z zasadą zawartą w art. 26 O.p. to podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Wyłączenie odpowiedzialności podatnika nie oznacza samo przez się nałożenia odpowiedzialności na płatnika, który odpowiada za zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 30 § 1 O.p. Płatnik odpowiada w sytuacji, gdy ma on wpływ na kształtowanie stanów podatkowo-prawnych, które generują należności podatkowe. Jego odpowiedzialność odnosi się więc do sytuacji, w których będąc zobowiązanym do pobrania i odprowadzenia podatku, nie odprowadził podatku na rachunek organu podatkowego. Organ II instancji wskazał, że na gruncie rozpatrywanej sprawy notariusz zastosował, przeważającą w dacie zawierania analizowanej transakcji, wykładnię literalną art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. W przedstawionej sytuacji nie można zatem przypisać notariuszowi winy, zaś przepisy art. 30 od § 1 do § 5 O.p. konstruują na gruncie postępowania podatkowego odpowiedzialności płatnika za niepobranie podatku nie na zasadzie ryzyka, ale na zasadzie winy za niewykonanie obowiązków, wynikających z art. 8 O.p. Ponadto Organ wskazał, że odpowiedzialność notariusza jako płatnika za niewykonanie bądź nienależyte wykonanie obowiązków płatnika nie jest odpowiedzialnością osoby trzeciej, tj. nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku. Notariusz odpowiada bowiem za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika).

W związku z powyższym Organ II instancji stwierdził, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], który decyzją określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.364 zł, jest prawidłowe.

We wniesionej skardze Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]:

I. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1. błędną wykładnię, względnie niewłaściwe zastosowanie art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym na dzień 24 września 2013 r., poprzez niezasadne przyjęcie, że Spółce nie przysługiwało zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawych z tytułu nabycia nieruchomości aktem notarialnym z dnia 24 września 2013 r., rep. A nr [...], z uwagi na faktyczne zajęcie przedmiotowej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, podczas gdy powyższa czynność prawna była ustawowo zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na spełnienie formalnych przesłanek zwolnienia podatkowego z art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., niezależnie od sposobu późniejszego, faktycznego wykorzystywania nabytej nieruchomości,

2. błędną wykładnię, względnie niewłaściwe zastosowanie art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. poprzez niezasadne badanie kwestii faktycznego zajęcia nabytej przez spółkę nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza w znacznie rozszerzonym przedziale czasowym po transakcji nabycia, podczas gdy literalne brzmienie art. 9 pkt 2 lit. a tejże ustawy nakazuje badanie jedynie stanu faktycznego i prawnego z chwili dokonania czynności, tj. z dnia zawarcia umowy sprzedaży,

II. naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 30 § 1, 4 i 5 w zw. z art. 8 O.p., poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatnika, podczas gdy z ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika, że Spółka nie ponosi winy w związku z brakiem pobrania podatku przez płatnika, w sytuacji gdy zgodnie z zasadą wynikającą z art. 30 § 5 O.p. za podatek niepobrany odpowiedzialność ponosi płatnik.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz opłatą skarbową od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że stan faktyczny niniejszej sprawy między stronami bezsporny. Sporna pozostaje natomiast wykładnia i możliwość zastosowania do przedmiotowej transakcji art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. oraz kwestia odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany podatek.

Strona skarżąca wskazała, że Organ II instancji podał, że na dzień zawierania umowy sprzedaży nieruchomości, tj. na dzień 24 września 2013 r. w orzecznictwie przeważała literalna wykładnia ww. przepisu, uzależniająca możliwość skorzystania ze zwolnienia jedynie od zachowania wymogów formalnych gospodarstwa rolnego. Ta przeważająca w orzecznictwie wykładnia usprawiedliwiała zaniechanie pobrania podatku przez płatnika. Jednocześnie Organ II instancji powołał się na okoliczność zmiany linii orzeczniczej, akcentującej obecnie wykładnię celowościową, związaną z faktycznym prowadzeniem na nabytej nieruchomości gospodarstwa rolnego mimo, że warunku takiego nie sposób literalnie odczytać z normy art. 9 pkt. 2 lit. a u.p.c.c.

Skarżąca zakwestionowała wskazaną przez organ konieczność stosowania w pierwszej kolejności wykładni celowościowej art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., zmierzającej do urzeczywistnienia, niewyrażonej de facto w przepisach ustawy podatkowej woli ustawodawcy "wspierania działalności rolniczej i promowania pożądanej struktury agrarnej". Zdaniem Skarżącej, przytoczone przez Organy orzeczenia sądów administracyjnych, uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. od zamiaru, w jakim działał nabywca nieruchomości w chwili dokonywania czynności cywilnoprawnej co do przeznaczenia nabytej nieruchomości, stanowią wykładnię prawotwórczą, sprzeczną z literalnym brzmieniem uchwalonej normy prawnej. Gdyby racjonalny ustawodawca rzeczywiście zamierzał uzależnić objęcie transakcji sprzedaży gospodarstw rolnych zwolnieniem podatkowym od faktycznego prowadzenia na nabytej nieruchomości gospodarstwa rolnego przez nowego nabywcę, to zawarłby taką normę wprost w tym przepisie.

Skarżąca podniosła, że ustalenie zaistnienia przesłanek warunkujących zastosowanie określonego w tym przepisie zwolnienia podatkowego, powinno nastąpić na moment dokonania sprzedaży, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot "w chwili dokonania czynności". Dla uznania, że grunty stanowią gospodarstwo rolne, utworzą je lub wejdą w skład takiego gospodarstwa będącego własnością nabywcy, nie ma znaczenia to, czy jest lub będzie prowadzona na nich działalność rolnicza. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że badanie przesłanek zwolnienia podatkowego z art. 9 pkt 2 lit a u.p.c.c. powinno odbywać się wyłącznie na moment zawierania umowy.

W ocenie Skarżącej, nawet przyjmując dla zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. kryterium faktycznego prowadzenia gospodarstwa rolnego na nabytej przez Spółkę nieruchomości, to warunek ten w niniejszej sprawie został spełniony. Nie można bowiem przyjąć, również przy zastosowaniu kryteriów celowościowych, aby przepis art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. przewidywał konieczność prowadzenia gospodarstwa rolnego na nabytej nieruchomości rolnej wyłącznie przez nabywcę. Dodatkowo, kryterium to, jakkolwiek kwestionowane przez Spółkę, winno być rozpatrywane wyłącznie na moment zawarcia umowy sprzedaży, tj. na dzień 24 września 2013 r. i na ten dzień warunek ten został zachowany. Przedmiotowa działka, bezpośrednio po jej sprzedaży, była bowiem dzierżawiona dotychczasowym właścicielom na cele prowadzenia działalności rolniczej, okres dzierżawy wynosił 2 lata, a przeznaczenie działki na cele nierolnicze nastąpiło dopiero w październiku 2015 r. Zatem na dzień sprzedaży oraz przez okres ponad dwóch lat po sprzedaży, działka [...] pozostawała w gospodarstwie rolnym i nie była zajęta pod działalność inną niż działalność rolnicza. W ocenie Skarżącej, bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż nie jest ona przedsiębiorcą działającym w branży rolniczej i w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej nie zajmuje się prowadzeniem gospodarstw rolnych. Skoro na nabytej nieruchomości gospodarstwo rolne było faktycznie prowadzone, to cel zwolnienia podatkowego, związany ze wspieraniem działalności rolniczej, został zachowany. Nie budzi wątpliwości fakt, że od początku intencją Spółki było czasowe przekazanie nabytej nieruchomości dotychczasowym właścicielom na cele związane z działalnością rolniczą.

Skarżąca zarzuciła sprzeczność w ustaleniach organu I instancji, który wskazuje, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych uzależnia zwolnienie od zachowania nabywcy, które zostanie podjęte bezpośrednio po uzyskaniu własności nieruchomości, z drugiej zaś strony Organ dla poparcia wydanej decyzji powołuje się na zdarzenia mające miejsce dwa lata po dokonanej transakcji, to jest uzyskanie koncesji wydobywczej, uzyskanie wyłączenia gruntu z produkcji rolnej, faktyczne rozpoczęcie eksploatacji. Skarżąca podkreśliła, że bez określenia precyzyjnych ram czasowych badania zamiaru nowego nabywcy nieruchomości co do jej przeznaczenia, dochodzić może do sytuacji trudnych do akceptacji ze względów zdroworozsądkowych. Takie podejście może prowadzić do sytuacji wydawania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych nawet, gdy zajęcie nieruchomości na cele inne niż działalność rolnicza miało miejsce nawet kilka lat po zawarciu umowy sprzedaży, w sytuacji gdy na dzień zawierania tej umowy, strony, jak i sporządzający umowę płatnik, miały słuszną podstawę do skorzystania ze zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a ww. ustawy.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 30 § 4 O.p. regułą jest w pierwszej kolejności ponoszenie odpowiedzialności z powyższego tytułu przez płatnika, a dopiero w dalszej kolejności, w zależności od udowodnienia działania zawinionego, możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności podatnika. Skarżąca zaznaczyła, że orzeczenie o odpowiedzialności podatnika możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika (art. 30 § 5 O.p.).Tymczasem w niniejszej sprawie nie zebrano materiału dowodowego, mogącego wskazywać na winę podatnika w braku pobrania podatku przez płatnika. Spółka dostarczyła bowiem do aktu notarialnego wszystkie wymagane dokumenty, na podstawie których został sporządzony akt notarialny sprzedaży nieruchomości. Z dokumentów tych, zwłaszcza z wypisu z rejestru gruntów Starosty [...], wynikało, że będąca przedmiotem transakcji działka [...], spełniała na dzień zawierania umowy, formalne warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a ww. ustawy. Spółka nie składała również żadnych oświadczeń co do prowadzenia bezpośrednio przez spółkę gospodarstwa rolnego na nabytej działce. Przeciwnie, z treści aktu wynika, że odpowiedzialny za pobranie podatku płatnik miał wiedzę dotyczącą możliwego wykorzystania działki przez spółkę na cele nierolnicze (por. § 4 i 6 aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości). Przyjmując więc wykładnię celowościową art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., to posiadając powyżej wskazane informacje płatnik powinien był pobrać należy podatek i wpłacić go do właściwego urzędu skarbowego.

Końcowo, Skarżąca wskazała, że nie może w chwili obecnej ponosić odpowiedzialności za ewentualną zmianę linii orzeczniczej sądów administracyjnych, przejawiającą się odmienną interpretacją art. 9 pkt 2 lit. a ww. u.p.c.c., niż pogląd dominujący na dzień zawierania umowy. Stanowisko zaprezentowane przez Organy jest de facto działaniem prawotwórczym, wiążącym się z zastosowaniem wstecz negatywnych dla Spółki konsekwencji. Działanie takie jest sprzeczne z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawa i zasadą niedziałania prawa wstecz. Spółka podeszła do aktu notarialnego nabycia nieruchomości rolnej w zaufaniu zarówno do literalnego brzmienia przepisu art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., jak i do wykładni tego przepisu prezentowanej w orzecznictwie. Spółka nie mogła przewidzieć późniejszej, ewentualnej zmiany wykładni tego przepisu i stosowania tak powstałej nowej de facto normy prawnej, z mocą wsteczną.

W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przyjęte przez Organ stanowisko jest niekonsekwentne. Nie można bowiem w stosunku do różnych uczestników obrotu prawnego stosować innej wykładni tego samego przepisu prawa materialnego. Z uzasadnienie organu wynika, że Organ w stosunku do Skarżącej zastosował wykładnię przepisu art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. obowiązującą w dacie wydawania decyzji, podczas gdy do notariusza zastosował wykładnię art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. z daty dokonywania czynności.

Brak jest podstaw do takiego zróżnicowania, organ winien w stosunku do obu tych podmiotów zastosować tę samą wykładnię stosowanego przepisu, obowiązek podatkowy tych podmiotów mógł bowiem powstać jedynie w tym samym czasie.

Zastosowanie wykładni z daty dokonania czynności prowadzi do uznania, że Skarżąca, a w konsekwencji także notariusz, nie powinna być obciążaną obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast zastosowanie wykładni przepisu stosowanej w okresie wydawania decyzji winno prowadzić do wniosku, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis art. 30 § 4 O.p., zgodnie z którym, regułą jest ponoszenie odpowiedzialności przez płatnika podatku, który błędnie zaniechał jego pobrania. W obu tych sytuacjach po stronie Skarżącej nie dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego. Zobowiązanym do uiszczenia podatku może być zatem wyłącznie notariusz i to jedynie w sytuacji zastosowania wykładni przepisu z daty wydania decyzji.

Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej było zatem wadliwe z uwagi na naruszenie normy art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. i art. 30 § 4 O.p.

Dodatkowo wskazać należy, że stanowisko Organu, iż w stosunku do stanu faktycznego zaistniałego w 2013 r. zastosowanie znaleźć powinna wykładnia przyjmowania przez sądy w roku 2017 jest wadliwe. Strona dokonując czynności i zapoznając się z obowiązującymi przepisami prawa ma bowiem prawo spodziewać się, że prawo to zostanie wobec niej zastosowane w sposób obowiązujący w dacie dokonywania czynności. Dotyczy to nie tylko przepisów prawa, które nie powinny działać wstecz, ale także powszechnie przyjmowanej wykładni znajdującej w sprawie zastosowanie normy prawnej. Zarzuty skargi w tym zakresie są zatem uzasadnione.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem wskazana decyzja wydane została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Rozważanie zasadności pozostałych podniesionych w skardze zarzutów było w tej sytuacji zbędne.

Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Ponownie rozstrzygając sprawę organ, winien uwzględnić zawartą w niniejszym wyroku ocenę prawną, zgodnie z którą brak jest podstaw do obciążenia Skarżącej zobowiązaniem podatkowym.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 2 817 zł, w tym kwotę 400 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 2 400 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 pkt 5 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 poz. 1804 ze zm.).

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.