Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 448/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 135, art. 141 § 4, art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1), art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 par. 1 pkt 11, art. 120,  art. 121, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1066
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 1 i ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3191/16 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 października 2017 r. w sprawie III SA/Wa 3191/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości - po wznowieniu postępowania – ostatecznej decyzji tego organu z dnia 21 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r.

Sąd pierwszej instancji za organem podatkowym przyjął, że powołane we wniosku przez skarżącą spółkę jako podstawa wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. -orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 ([...] przeciwko [...] nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy 2006 r., w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.").

Na powyższy wyrok D. S.A. wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca, wskazując na podstawę określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.", w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez oddalenie skargi i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z uznaniem, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki wskazane we wniosku skarżącej z 11 stycznia 2016 r. o wznowienie postępowania, podczas gdy wyrok TSUE z 22 października 2015 w sprawie C-277/14 ma tak istotny wpływ na treść wydanej w stosunku do skarżącej ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r., że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w tejże decyzji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi i odmowę uchylenia skarżonej decyzji w sytuacji, gdy ostateczna decyzja wymiarowa w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego, w związku z czym Sąd pierwszej instancji wydał skarżony wyrok w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny, w szczególności uznając, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z zakwestionowanymi w decyzji wymiarowej sześcioma kontrahentami (tj. S. s.c. [...], S. [...], K. [...], C. [...], S. sp. z o.o., PH C. [...]) w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie skarżąca przy dochowaniu należytej staranności nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz nie miała na to żadnego wpływu;

3) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c), w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia rzeczonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji co najmniej powołanych powyżej przepisów prawa;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 134 § 1, art. 135, p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w tym niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów, argumentów i okoliczności podniesionych przez skarżącą w skardze, a także poprzez zastępowanie samodzielnych ustaleń Sądu pierwszej instancji ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz tezami z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych, jak również wobec istnienia sprzecznych ze sobą fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku lub też istnienia fragmentów uzasadnienia wyroku trudnych do jednoznacznej interpretacji i niezrozumiałych, co uniemożliwia wyczerpujące prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, który doprowadził go do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz co wprost przemawia za wnioskiem, iż Sąd pierwszej instancji w istocie nie dokonał pełnej i wyczerpującej kontroli zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej.

Ponadto skarżąca spółka, wskazując na podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest:

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 Szóstej Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.Urz.UE.L. Nr 145, str. 1, dalej: VI dyrektywa), art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej - "dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez oddalenie skargi i odmowę uchylenia skarżonej decyzji z uwagi na błędną wykładnię ww. przepisów, a tym samym błędną ocenę podstawy wznowienia postępowania podatkowego w świetle wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 i bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych przez sześciu zakwestionowanych dostawców w sytuacji, gdy sam fakt nabycia przez skarżącą złomu w drodze czynności opodatkowanej, nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualna niezgodność danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach była wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżąca nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy, a żadna norma prawna nie nakładała na skarżącą eksponowanych przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji obowiązków weryfikacyjnych w stosunku do spornych dostawców.

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA - www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu – zakreślonym zarzutami rozpatrywanej skargi kasacyjnej – pozostaje to, czy wydanie przez TSUE wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, stanowiło przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i w konsekwencji uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r.

W kontekście powyższego należy wskazać, że w myśl art. 240 § 1 pkt 11 O.p., do którego odwoływała się strona w stawianych zarzutach, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, podkreślono, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został zawarty również w wyroku NSA z 29 września 2016 r. w sprawie o sygn. I FSK 477/15, w którym stwierdzono, że: "(...) art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". Potwierdzeniem powyższego są również tezy wskazane m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16, w którym stwierdzono, że: "(...) Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania".

Analizując – na tle powyższych uwag – wyrok TSUE w sprawie C-277/14 w kontekście przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wskazać trzeba, że zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., jak i Sąd pierwszej instancji, trafnie uznali, że orzeczenie to nie ma charakteru precedensowego, tj. w sposób nowatorski nie zmienia dotychczasowej wykładni przepisów prawa unijnego w taki sposób, który prowadziłby do odmiennego od dotychczasowego stosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania ostatecznej decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu rozpatrywanej skargi kasacyjnej strona – w zakresie zarzutu naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – przede wszystkim podnosiła (str. 4 skargi kasacyjnej), że przedmiotowy wyrok TSUE C-277/14 "(...) oddziałuje na wydaną Jej decyzję wymiarową (w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r.) w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego tej decyzji, bowiem, nie tylko systematyzuje dotychczasowe relewantne orzecznictwo TSUE, ale także pozostaje "precedensowe", w tym sensie, iż w sposób kategoryczny przesądza o rodzaju miernika należytej staranności, jakiej winni dochowywać przedsiębiorcy weryfikujący swych kontrahentów w związku z dostawami towaru. Sąd I Instancji podobnie jak wcześniej Organ zdają się marginalizować fakt, iż w orzeczeniu w sprawie C- 277/14 TSUE w sposób wyraźny wskazał na ochronę podatnika, który odliczał VAT z faktur za zakupiony towar, od jak się okazało podmiotu widmo, który towar ten sprzedawał, ale nigdy nie odprowadzał podatku VAT należnego, o ile podatnik nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć przy zachowaniu zwykłej staranności, jakiej racjonalnie można oczekiwać, o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa". Ponadto w skardze kasacyjnej podnosi się (str. 5), że: "(...) w ocenie Trybunału, nawet jeśli dostawca nie miał prawa do dysponowania towarami, to nie oznacza to, że do dostawy nie doszło o ile towar został faktycznie przekazany nabywcy. Z punktu widzenia prawa do odliczenia istotne jest aby nabywca dysponował fakturą, na której jest podany NIP sprzedawcy, jego pełna nazwa (lub nazwisko) i adres oraz ilość i rodzaj dostarczonych towarów. Bowiem w takich przypadkach wystarczająca jest bowiem zwykła staranność, jakiej można racjonalnie oczekiwać od podatnika. Tym samym TS UE jednoznacznie wykluczył konieczność podejmowania przez podatników nadmiernych, niestandardowych działań, jeśli nie mają naprawdę uzasadnionych podejrzeń co do kontrahenta. Przy czym ewentualne uchybienia w działalności kontrahenta omówione w ramach stanu faktycznego w sprawie [...], podobne do zarzutów formułowanych przez Organy podatkowe w niniejszej sprawie, są niewystarczające do narzucania odbiorcy towaru od takich kontrahentów obowiązku kategorycznego dochowania ponadprzeciętnych standardów należytej staranności. Tymczasem Sąd I Instancji w istocie, odmiennie od przedstawionego w orzeczeniu C-277/14 [...] stanowiska TSUE, interpretuje w niniejszej sprawie kwestię zwykłej należytej staranności utożsamiając ją (podobnie jak wcześniej organy) z każdorazowym wymaganiem przez D. od jej dostawców zezwoleń na zabieranie i transport odpadów, co jak się należy domyślać, w ocenie Sądu I Instancji, jest zwykłym wymaganiem w branży, w której działa Skarżąca".

Z powyższego wynika, że autor skargi kasacyjnej precedensowego charakteru wspomnianego wyroku TSUE upatruje przede wszystkim w zakresie, w jakim Trybunał odniósł się do miernika staranności wymaganej od podatnika w ramach weryfikacji kontrahentów biznesowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko skarżącej spółki nie jest jednak prawidłowe. Wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 był bowiem kontynuacją wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej. Trybunał wielokrotnie bowiem przypominał, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na to, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Podkreślał, że zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia (zob. wyroki z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68, 71; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/1).

W wyroku w sprawie C-277/14 TSUE stwierdził, że "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Nie można zgodzić z argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej, że w powołanym wyroku wprowadzono jakieś nowe kryterium w przedmiocie oceniania podatnika działającego w dobrej wierze, czy też zliberalizowano dotychczasowe orzecznictwo. Stanowisko zajęte przez Trybunał w akapitach nr 45 oraz 47-52 omawianego wyroku (w sprawie C-277/14), dotyczące istoty problemu, było już wcześniej prezentowane w orzeczeniach Trybunału, zostały one zresztą wprost w treści omawianego wyroku wymienione. Podkreślić trzeba, że wymóg zachowania przez podatnika ostrożności w doborze kontrahentów, formułowany w dotychczas znanych orzeczeniach TSUE, nie był wiązany z koniecznością podejmowania aktywności innej, niż typowa dla działań przedsiębiorcy. Orzeczeniem TSUE, które jako pierwsze w sposób jednoznaczny i dobitny wskazało, że przy ocenie podstaw do pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku należy brać pod uwagę, czy przy uwzględnieniu obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, był wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...] i [...]. Następnie, w tezach wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 wprost wskazano, że: "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego".

W postanowieniu w sprawie C-563/11 Trybunał przyjął, że: "Artykuł 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie odmowie przyznania odbiorcy faktury prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu, że biorąc pod uwagę oszustwa czy nieprawidłowości popełnione przez wystawcę danej faktury, transakcja związana z tą ostatnią jest uznana za rzeczywiście niedokonaną, chyba że ustalono, biorąc pod uwagę czynniki obiektywne i nie wymagając od odbiorcy danej faktury dokonania czynności sprawdzających, które nie należą do jego obowiązków, że odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana operacja była związana z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, czego sprawdzenie należy do sądu odsyłającego".

Jednocześnie we wszystkich powołanych wyrokach TSUE wyrażał stanowisko, że nawet, jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. podobnie wyroki: [...] i [...], C-80/11 i C-142/11, pkt 60, 61; [...], C-642/11, pkt 49; a także postanowienie [...], C-33/13, pkt 38, 39, [...], C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 52).

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że orzeczenie, na które powołała się skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania, wpisuje się w ciąg analogicznych orzeczeń Trybunału w sprawach o zbliżonym zagadnieniu prawnym: prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury wystawionej przez podatnika, który w związku z jej wystawieniem dopuścił się na gruncie VAT nieprawidłowości mających charakter przestępczy lub co najmniej nadużycia prawa.

Nie można zatem przyjąć, że w niniejszej sprawie omawiany wyrok TSUE w sprawie C-277/14 powinien stanowić podstawę uchylenia decyzji ostatecznej wydanej wobec skarżącego w niniejszej sprawie. Trafnie WSA w zaskarżonym w tej sprawie wyroku uznał, że orzeczenie to nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie, albowiem wyrok TSUE z 22 października 2015 r. C-277/14 nie odbiega od treści orzeczeń znanych organowi wydającemu decyzję ostateczną, które (orzeczenia) nakazywały badanie należytej staranności podatnika nabywającego towary w ramach transakcji stanowiącej oszustwo lub w warunkach nadużycia prawa, którego to badania dokonał organ w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. W sumie więc przedmiotowy wyrok TSUE nie mógł być uznany za mający wpływ na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Z tych względów za chybiony należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Trzeba bowiem zająć stanowisko, że spółka D. już w toku postępowania kontrolnego mogła powoływać się na wcześniejsze orzecznictwo Trybunału w zakresie miernika należytej staranności odbiorcy faktury, w przypadku gdy ustalono, iż jej wystawca dopuścił się przestępstwa podatkowego. Jak zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją z dnia 21 stycznia 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług za 2006 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. badał to, czy skarżąca zachowała należytą staranność, przez co organ ten zrealizował wymóg stawiany organom stosującym prawo przez TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego nawiązał Trybunał na zasadzie kontynuacji w przedmiotowym wyroku w sprawie C-244/14. W postępowaniu zwyczajnym uwzględniono szereg okoliczności, a miedzy innymi, że D. S.A. nie wprowadziła procedur weryfikacji kontrahentów oraz zaleceń, instrukcji i poleceń w tym zakresie, nie korzystała z uprawnień określonych w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej - że spółka D.: nie żądała kart przekazania odpadów, nie sprawdzała zezwoleń kontrahentów na obrót złomem i transport złomu, nie sprawdzała potencjału gospodarczego dostawców, nie interesowała się źródłem pochodzenia nabywanego złomu i nie weryfikowała tego źródła, nie sprawdzała tożsamości osób dostarczających złom, stosowała telefoniczną formę awizacji dostaw złomu, a także nie weryfikowała numerów rejestracyjnych samochodów wskazanych w treści dowodów WZ z tablicami rejestracyjnymi pojazdów.

W skardze kasacyjnej spółka D. podnosi wprawdzie, że badanie należytej staranności nie przebiegało w sposób prawidłowy, gdyż organ kontroli skarbowej zastosował wyśrubowane kryteria tej staranności, to na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia, że powołane przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania orzeczenie TSUE w sprawie C-277/14 nie mogło być podstawą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W., gdyż nie było orzeczeniem o charakterze precedensowym i wobec tego nie mogło mieć wpływu na tę decyzję ostateczną (rozstrzygnięcie sprawy) w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p., nie ma możliwości weryfikowania, czy organ kontroli skarbowej w sposób właściwy zastosował się do wykładni prezentowanej przez Trybunał w ww. orzeczeniach w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w aspekcie dobrej wiary podatnika. Taka możliwość istniała w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie zwykłym, jak również w ramach ewentualnej kontroli sądowej decyzji ostatecznej, gdyby spółka (w terminie) skorzystała z przysługujących jej środków prawnych.

Z tego względu za nietrafny uznać trzeba zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługiwał również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej strona w szczególności argumentuje, że w kwestionowanym wyroku WSA w Warszawie nie zawarł własnej oceny w zakresie istnienia podstawy wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Z twierdzeniem takim Naczelny Sąd Administracyjny się nie zgadza, z uzasadnienia tego wyroku jednoznacznie wynika stanowisko Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie. Okoliczność, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ramach tego stanowiska odwołał się do orzeczeń sądów administracyjnych i przywołał w tej kwestii argumentację zaprezentowaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w skarżonej decyzji, samo w sobie nie przesądza o wadliwości tego uzasadnienia.

Nie miało natomiast wpływu na wynik sprawy to, że Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy nie odniósł się do podnoszonych przez skarżącą okoliczności, które były omówione w ramach wyroku TSUE w sprawie C-277/14 w kontekście ustaleń dotyczących dobrej wiary (należytej staranności) odbiorcy faktury, tj. braku rejestracji dostawcy dla celów VAT, nieskładania przez dostawcę rocznych sprawozdań finansowych, braku koncesji na obrót paliwami (czy - jak w niniejszej sprawie - zezwolenia na zbieranie odpadów), niemożności skontaktowania się z dostawcą, oraz faktu, iż siedziba dostawcy znajdowała się w zdewastowanym budynku, wykluczającym jakąkolwiek działalność (w zakresie tych okoliczności skarżąca zdaje się upatrywać nowatorskiego, precedensowego charakteru wyroku TSUE w sprawie C-277/14).

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że każdy wyrok Trybunału zapada na tle okoliczności konkretnej sprawy. Również w wyroku w sprawie C-277/14 TSUE swoje tezy w zakresie sposobu badania należytej staranności odbiorcy faktury formułował w odniesieniu do stanu faktycznego zakreślonego przez sąd odsyłający, jednakże Trybunał zastrzegł (pkt 51), że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. wyrok Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, pkt 59; a także postanowienie Jagiełło, C‑33/13, pkt 37). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji - przy dokonywaniu oceny w zakresie wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - odniesienia się do tych konkretnych okoliczności akcentowanych przez stronę, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie wyjaśniła również, jaki wpływ na wynik analizowanej sprawy miał brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do tezy zawartej w pkt. 44. wyroku w sprawie C-277/14. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że w niniejszej sprawie organy co do zasady nie kwestionowały, że dostawa towarów miała miejsce, ale stanęły na stanowisku, że nie została zrealizowana przez wystawców faktur, co - w sytuacji, gdy ustalono, że skarżąca powinna była wiedzieć o oszukańczym działaniu owych wystawców - stanowiło podstawę do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach.

Nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI dyrektywy, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez oddalenie skargi i odmowę uchylenia skarżonej decyzji z uwagi na błędną wykładnię ww. przepisów, gdyż organ kontroli skarbowej, jak również Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie dokonywały wykładni powołanych przepisów, a jedynie badały, czy wystąpiła w niej przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Wobec stwierdzenia w niniejszej sprawie braku podstaw do uwzględnienia sformułowanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.