Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3488/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31stycznia 2018 r. sprawy ze skargi B. B.V. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. B.V. z siedzibą w Holandii kwotę 78375 zł (słownie: siedemdziesiąt osiem tysięcy trzysta siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] września 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: DUKS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] określającą dla B. B.V. z siedzibą w Holandii (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za sierpień 2012 r.

1.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego DUKS decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. określił Skarżącej kwotę zwrotu różnicy VAT za sierpień 2012 r. w wysokości 28.778.385,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka została zarejestrowana w holenderskim Rejestrze Handlowym Izby Handlowej. Założycielem Spółki i jedynym udziałowcem jest B.H. B.V. zarejestrowany w rejestrze spółek handlowych. W 2012 r. Spółka nie posiadała siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, zaś przedmiotem jej działalności była sprzedaż hurtowa przemysłowych wyrobów chemicznych.

Jak wskazał organ pierwszej instancji, Spółka dokonywała zakupów w kraju tylko od jednego dostawcy, którym była B. sp. z o. o. z siedzibą w P. (zwana dalej: B.). Towary zakupione w B. byty sprzedawane przez Stronę m. in. w ramach transakcji, które Skarżąca rozpoznała i wykazała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT). Faktury dokumentujące zakup towarów opodatkowanych stawką VAT 23% wystawione przez B. oraz wynikające z nich kwoty podatku naliczonego zostały wykazane w ewidencji zakupu nazwanej przez Stronę "Zakupy lokalne 23 %".

DUKS wskazał ponadto, że Spółka była uczestnikiem transakcji łańcuchowych. Ustalono, że w ramach sprzedaży WDT Spółka uczestniczyła w transakcjach, które zawierane były między kilkoma podmiotami (co najmniej trzema) i dotyczyły dostawy tego samego towaru. Transakcje te były zawierane na warunkach FCA, CPT, CIP DAP i DDP wg Incoterms 2010. W wyniku tych transakcji następowało bezpośrednie przekazanie towaru przez pierwszy podmiot na rzecz ostatniego w łańcuchu dostaw. Strona pełniła rolę pośrednika pomiędzy dostawcami, a nabywcami i odbiorcami, w sytuacji gdy w transakcji uczestniczyły 3 podmioty wydanie towaru miało miejsce między dostawcą Spółki a jej nabywcą. Natomiast gdy w transakcji brało udział więcej niż 3 podmioty, towar przemieszczany był bezpośrednio od dostawcy Spółki do ostatecznego odbiorcy, którym byt inny podmiot niż bezpośredni nabywca towaru od Skarżącej.

Organ kontroli skarbowej, po dokonaniu analizy faktur zakupu od B. oraz przyporządkowanych do nich faktur sprzedaży WDT i dokumentów CMR, dla których zastosowano ww. warunki dostaw CIP, CPT, DAP, DDP (wg Incoterms 2010) stwierdził, że transakcje, w których uczestniczy Strona odbywały się według schematów:

a) Schemat I: B. z numerem VAT PL-> Spółka z numerem VAT PL-> podmiot z UE z numerem VAT UE,

b) Schemat II: B. z numerem VAT PL-> Spółka z numerem VAT PL-> podmiot I z Unii/nabywca z numerem VAT UE-> podmiot II z Unii/odbiorca z numerem VAT UE.

W decyzji wskazano również, że w przypadkach, gdy w transakcji uczestniczyły cztery podmioty, oprócz danych nabywcy, na fakturze sprzedaży wystawianej przez Skarżącą wskazane są również dane odbiorcy towaru. Jeżeli na fakturze sprzedaży wskazano oprócz nabywcy również odbiorcę towaru, wówczas dla warunków dostaw CIP, DDP, DAP, CPT miejscem przeznaczenia towaru jest zawsze miejscowość wynikająca z adresu odbiorcy. Podobnie na dokumentach CMR, miejsce dostawy i odbiorca towaru są tożsame z danymi nabywcy lub odbiorcy (o ile był wskazany) z faktury sprzedaży wystawionej przez Spółkę.

W ocenie organu pierwszej instancji z powyższego wynika, że Skarżąca nabyty od B. towar sprzedawała kontrahentowi z Unii Europejskiej (przy schemacie nr II towar podlegał dalszej odsprzedaży do kolejnego kontrahenta z Unii).

Zdaniem organu pierwszej instancji w ramach powyższych schematów, transport towarów następował bezpośrednio pomiędzy B. a nabywcą wykazanym na fakturze Strony, bądź w przypadku kolejnego uczestnika, ostatecznym odbiorcą towaru. Zatem DUKS uznał, że dochodziło do wydania towaru będącego przedmiotem transakcji bezpośrednio ostatecznemu nabywcy przez pierwszego dostawcę. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że zarówno dla transakcji zakupu z B., jak i transakcji sprzedaży dla nabywcy z Unii Europejskiej Strona podawała polski numer NIP VAT UE.

Z decyzji wynika, że dostawy pomiędzy B. i Skarżącą zostały rozpoznane przez B. jako dostawy krajowe opodatkowane stawką 23%, w związku z tym, że Strona dla tych transakcji podawała krajowy numer NIP VAT UE. Spółka na podstawie faktur wystawionych przez B. wykazała kwoty podatku naliczonego od tych zakupów w ewidencjach zakupów i w złożonych deklaracjach VAT-7. Dalsza dostawa tego samego towaru przez Skarżącą w łańcuchu dostaw dla kontrahentów z Unii była wykazana przez nią w wystawionych fakturach jako wewnątrzwspólnotowa dostawa (WDT) ze stawką VAT 0%, co potwierdzają ewidencje sprzedaży, deklaracje VAT-7 oraz informacje podsumowujące.

Według DUKS podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu jest pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw, czyli B.. W związku z tym stwierdził, że status dostawy ruchomej mają dostawy dokonane przez B. na rzecz Strony, natomiast dostawy realizowane pomiędzy Spółką a kontrahentami z innych państw członkowskich stanowią dostawy nieruchome opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów (poza terytorium kraju). Organ stwierdził, że w sytuacji gdy dostawą ruchomą jest pierwsza z dokonanych transakcji to status wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zarazem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju docelowym, mogła mieć jedynie dostawa realizowana pomiędzy B. a Stroną. Tym samym za nieprawidłowe organ kontroli skarbowej uznał działanie Spółki, która dostawy na rzecz swoich kontrahentów z krajów członkowskich traktowała jako WDT opodatkowane stawką VAT - 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), właściwą dla tych dostaw i stwierdził, że transakcje te, jako następujące po "dostawie ruchomej", podlegać powinny opodatkowaniu na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towaru (poza Polską). Spółka powinna zarejestrować się na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towarów, celem rozliczenia WNT, transakcje dalszej sprzedaży towarów w tym łańcuchu dokonane na rzecz kontrahentów z tych państw winny być opodatkowane już jako dostawy w obrębie Państw przeznaczenia towarów z zastosowaniem przepisów tam obowiązujących. Skutkiem nieprawidłowego rozpoznania dostawy ruchomej, a zarazem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, było zawyżenie wartości wewnątrzwspóInotowych dostaw towarów w ewidencji WDT prowadzonej przez Spółkę dla celów rozliczenia VAT, jak i w deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. w kwocie 15.713.513,86 zł.

Następnie organ kontroli skarbowej wskazał, że w transakcjach z B. Strona posługiwała się polskim numerem VAT UE. Mając na względzie przepis art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., B. dostaw tych nie mogła potraktować jako WDT opodatkowanych stawką VAT 0 %, o której mowa wart. 42 ust. 1 u.p.t.u. właściwą dla tych dostaw, lecz stawką podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., czyli właściwą dla dostaw krajowych.

Następnie organ pierwszej instancji zauważył, że towary nabyte przez Stronę w ramach dostaw realizowanych przez B. zostały przemieszczone na terytorium innych państw członkowskich, zatem nie mogły i nie były związane z jakąkolwiek transakcją opodatkowaną, zrealizowaną na terytorium kraju.

Uwzględniając ustalony stan faktyczny i biorąc pod uwagę przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. DUKS stwierdził, iż Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.. W zaistniałej sytuacji stwierdzono, że Skarżąca zawyżyła kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwoty podatku wykazane w fakturach wystawionych przez B..

W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji uznał, że prowadzone przez Spółkę ewidencje zakupów i sprzedaży za sierpień 2012 r. były prowadzone nierzetelnie w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości i na podstawie art.193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) nie stanowiły dowodu w zakresie zawartych w nich zapisów.

Ponadto w decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że skutkiem uznania dostaw realizowanych przez B. (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw) jako dostaw ruchomych, powstanie po stronie Strony nie tylko obowiązek rozliczenia tych dostaw w państwie docelowym, ale ponadto podmiot ten podlegać będzie dyspozycji normy prawnej z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Skoro Spółka w ramach transakcji WNT podała polski numer NIP VAT UE, który był numerem nadanym przez państwo członkowskie inne niż państwo zakończenia transportu towarów, to była zobowiązana, stosownie do treści art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., do rozliczenia podatku w Polsce. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, na podstawie dokumentacji źródłowej ustalił, że za sierpień 2012 r. Strona zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę: 13.904.830,06 zł i wartość podatku należnego o kwotę 3.198.110,91 zł.

Następnie w decyzji wskazano, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez Skarżącą spowodowane wskazaniem polskiego numeru VAT UE nie jest związane z wykonaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju, zatem na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Strona nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, bowiem transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinna być opodatkowana na terytorium innego państwa UE, w którym kończy się transport lub wysyłka towaru. W związku z powyższym uznano, że księgi podatkowe w postaci ewidencji WNT za sierpień 2012 r. były prowadzone nierzetelnie poprzez nieujęcie w tych ewidencjach danych oraz podatku należnego wynikających z faktur wykazanych w zestawieniu nr 3 decyzji organu pierwszej instancji, a zatem na podstawie art.193 § 4 O.p. w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości nie stanowią dowodu w zakresie zawartych w nich zapisów.

Ponadto z decyzji wynika, że w sierpniu 2012 r. Strona dokonała eksportu towarów, jednakże nie prowadziła ewidencji w zakresie sprzedaży eksportowej, zatem sprzedaż ta nie była przez nią zaewidencjonowana. W wyniku analizy ustalono, że dla wszystkich transakcji uznanych przez Stronę za eksport Spółka wypełniła warunki wynikające z art. 41 ust. 11 u.p.t.u., tj. posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji Spółka przedmiotową sprzedaż powinna była wykazać w ewidencji sprzedaży eksportowej prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, uwzględniając za sierpień 2012 r. kwotę sprzedaży eksportowej opodatkowanej stawką 0% w wysokości: 7.820.472,47 zł. W powyższej kwocie Spółka zaniżyła wartość sprzedaży eksportowej za sierpień 2012 r.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., określił Stronie za sierpień 2012 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 28.778.358,00 zł.

1.3. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W złożonym odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim dotyczy ona zakwestionowania prawa do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. oraz kwalifikacji dostaw towarów pomiędzy B. a Stroną jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. jak również art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej: Dyrektywa 112), art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. jak również art. 41 i 42 Dyrektywy 112. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania art. 122, art. 187, art. 191 O.p. oraz art. 2a O.p., poprzez wybór niekorzystnej dla podatnika interpretacji art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

W odwołaniu Spółka wyjaśniła, że w swoich rozliczeniach podatkowych traktowała transakcję pomiędzy nią a klientem końcowym jako transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z miejscem rozpoczęcia wysyłki w Polsce. Nie zgodziła się z organem, że twierdziła, iż "dokonała dostawy WDT na terytorium kraju, a następnie dostawy poza terytorium kraju". Zgodnie z przyjętym modelem rozliczeń, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonywana przez Spółkę rozpoczynała się w Polsce, a miejscem zakończenia wysyłki było miejsce poza terytorium kraju - w odniesieniu do tych samych towarów nie dochodziło zatem do dokonania kolejnej dostawy poza terytorium kraju. W konsekwencji, prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez B. Spółka wywodziła z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Strony, nawet przekwalifikowanie dostaw realizowanych przez nią na czynności realizowane poza Polską, czyli bez polskiego podatku od towarów i usług, nie może pozbawiać Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nadal bowiem bezsprzeczne jest, że między Spółką a klientem końcowym dochodzi do sprzedaży towarów, czyli do czynności, która - gdyby była realizowana w Polsce - dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem sprzedawanych towarów. Strona wskazała, iż możliwość określenia związku między podatkiem wynikającym z faktur wystawionych przez B., a dostawami towarów dokonanymi przez Spółkę poza terytorium Polski została potwierdzona w toku postępowania. Zatem, jak wynika z decyzji oraz z wyjaśnień składanych przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego, każdej transakcji realizowanej między B. a Skarżącą towarzyszyła dostawa realizowana między Skarżącą a klientem końcowym. Zdaniem Strony nie ma też wątpliwości, że czynności te pozostawały w ścisłym i udokumentowanym w toku postępowania związku. Aby sprzedać towar klientowi końcowemu, Spółka musiała bowiem nabyć ów towar od B. i tylko w tym celu go nabywała. Spółka podniosła, że potwierdza to także obowiązujący w grupie L.d.B. system replikacji zamówienia od klienta końcowego w zamówienie kierowane do spółki produkcyjnej, co stosowane jest także w przypadku transakcji na gruncie polskim - zamówieniu złożonemu przez klienta końcowego do Spółki odpowiada zamówienie złożone przez Spółkę do B.. Ponadto wskazano, że okoliczność, iż każdej transakcji realizowanej między B. a Spółką towarzyszyła dostawa realizowana między Skarżącą a klientem końcowym, wynika także z powoływanego przez organ art. 7 ust 8 u.p.t.u. W konsekwencji, w ocenie Strony, nie może budzić żadnych wątpliwości związek zakupów Spółki z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez Spółkę.

Skarżąca zauważyła, iż na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. przysługuje jej pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. - nawet w przypadku odmowy kwalifikacji dostaw realizowanych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z terytorium Polski. Spełniony jest bowiem warunek związku przedmiotowych zakupów z czynnościami, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji w ocenie Strony brak jest podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B..

Strona nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu, że rejestr sprzedaży WDT oraz rejestr zakupów VAT "Zakupy lokalne 23%" za sierpień 2012 r. były prowadzone nierzetelnie. Podkreśliła, że oba rejestry odzwierciedlały stan rzeczywisty, to jest faktury dokumentujące dokonanie dostawy krajowej przez B. na rzecz Spółki oraz dokonanie transakcji wewnątrzwspólnotowej przez Spółkę na rzecz klienta końcowego.

W ocenie Strony w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki dla WNT, skoro wysyłka towarów odbywała się z terytorium Polski. Dlatego też, z uwagi na samą definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawartą w art. 20 Dyrektywy 112, nie jest możliwe wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z Polski do Polski.

Skarżąca wyjaśniła także, że art. 25 ust. 2 u.p.t.u. stanowi implementację przepisów art. 41- 42 Dyrektywy 112. Celem wprowadzenia tych przepisów było przeciwdziałanie oszustwom podatkowym polegającym na podawaniu numerów VAT-UE z innych państw członkowskich, niż państwo faktycznej dostawy, braku opodatkowania takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów gdziekolwiek. Tymczasem, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do oszustwa podatkowego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, skoro w niniejszej sprawie nie występuje uchylanie się od opodatkowania ani oszustwo podatkowe, nie ma podstaw do stosowania art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Zdaniem Spółki, organ zastosował zatem przepis art. 25 ust. 2 u.p.t.u. wbrew jego celowi, dla którego został on wprowadzony do systemu prawnego. Skarżąca podniosła bowiem, że dostawa pomiędzy B. i Spółką jest opodatkowana stawką VAT 23%, co zabezpiecza w pełni interes Polski jako kraju rozpoczęcia wysyłki towarów.

Skarżąca zarzuciła, że w powyższym zakresie organ nie analizował w kontekście art. 25 ust. 2 u.p.t.u., czy WDT przez Spółkę na rzecz Klienta końcowego została opodatkowana na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki, w szczególności organ nie wzywał Spółki w toku prowadzonego postępowania kontrolnego do wykazania takiej okoliczności. Skarżąca podkreśliła, że transakcje między nią a klientem końcowym były rozliczane jako WDT w Polsce i WNT w kraju przeznaczenia towarów (przez klienta końcowego) oraz raportowane zgodnie z wymogami prawa w systemie VIES, co powoduje, że spójność w ramach systemu podatku od wartości dodanej w ramach Unii Europejskiej pozostaje zachowana. Strona wskazała, że zakaz stosowania art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. do sytuacji, w której nie istnieje ryzyko nierozliczenia podatku, a szczególnie do transakcji, z tytułu której podatek został już rozliczony w Polsce przez dostawcę, wynika wprost z treści powołanej normy. Zgodnie z tym przepisem konieczne jest bowiem wystąpienie transakcji traktowanej jako transakcja wewnątrzwspólnotowa. Tymczasem podanie polskiego numeru VAT UE dla czynności nabycia, która rozpoczyna się w Polsce, nie wypełnia przesłanek do uznania jej za WDT (oraz odpowiednio WNT).

Strona zauważyła, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów musi odpowiadać wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zatem przy ocenie, czy w danym stanie faktycznym doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy w takim stanie faktycznym możliwe jest zaraportowanie WDT, której lustrzanym odbiciem byłoby WNT. Dlatego też w ocenie Strony nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że "dla uznania czynności za WNT nie ma żadnego znaczenia, czy czynność ta została uznana jednocześnie za WNT na terytorium państwa członkowskiego, z którego dostawa ta została dokonana".

Strona wskazała, że art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. określają, kto może być stroną wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Powołane przepisy wymagają, aby po jednej stronie transakcji występował polski podatnik (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.), a po drugiej stronie transakcji występował podatnik podatku od wartości dodanej z innego państwa członkowskiego (art. 13 ust. 2 u.p.t.u.). Zdaniem Skarżącej takie określenie podmiotów uczestniczących w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powoduje, że czynność, która u Spółki miałaby być wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, u B. nie mogłaby być wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (ponieważ, posługując się polskim numerem VAT, Spółka nie występowałaby w tej transakcji jako podatnik podatku od wartości dodanej z innego państwa członkowskiego), więc powinna być potraktowana - zgodnie z tym, co uczynił B. - jako dostawa krajowa. W ocenie Strony, z uwagi na brak możliwości zaraportowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przypadku podania polskiego numeru VAT UE przez nabywcę towarów od polskiego kontrahenta, niedopuszczalne jest odwoływanie się w niniejszej sprawie do art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., który dotyczy wyłącznie transakcji, które są traktowane jako transakcje wewnątrzwspólnotowe.

Skarżąca zauważyła, że nieprawidłowość ustaleń poczynionych w decyzji uwidacznia się szczególnie w analizie rezultatu, do którego doprowadziło przyjęcie przedmiotowego założenia, tj. wystąpienia transakcji wewnątrzwspólnotowej z Polski do Polski, co jest sprzeczne z naturą transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Według Spółki, wadliwość decyzji wynika również z faktu, że została ona oparta na nieuzasadnionym założeniu, że Spółka podała B. swój polski numer VAT UE na potrzeby dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej. Z powołanego przez organ art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że może on znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku podania przez podatnika polskiego numeru VAT dla potrzeb dokonywania transakcji WNT. W niniejszym postępowaniu brak jest jednak jakichkolwiek dowodów potwierdzających okoliczność podania przez Spółkę polskiego numeru VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej. Z tego względu niedopuszczalne jest zatem przyjęcie przez organ, że Spółka przy WNT podała swój polski numer VAT UE, a w konsekwencji, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Ponadto w ocenie Strony przyjęcie przez organ, że polski numer VAT UE został podany dla celów dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez B. na rzecz Spółki, jest niedopuszczalne z uwagi na okoliczność, że polski numer VAT-UE z zasady nie może być podany dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, których transport rozpoczyna się w Polsce. Tymczasem skutkiem podania polskiego numeru na potrzeby transakcji realizowanej w Polsce jest potraktowanie transakcji jako transakcji krajowej dostawy towarów. Nie ma zatem możliwości, aby w takich realiach numer ten był wykorzystywany jako numer nadany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ocenie Strony, niezależnie od braku podstaw do uznania, że transakcje między B. a Spółką stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, to w związku z takim stanowiskiem wyrażonym w decyzji nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na okoliczność, że towary nabyte przez Spółkę nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Strona zauważyła ponownie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do oszustwa podatkowego, a nawet wykluczone zostało ryzyko powstania jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego. Skarżąca wskazała, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie obowiązywał przepis art. 88 ust. 6 u.p.t.u., który od 1 kwietnia 2013 r. wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w określonych przypadkach. Dlatego też, skoro przed 1 kwietnia 2013 r. nie obowiązywał przepis wyłączający możliwość odliczenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w analizowanym zakresie, to prawo takie przysługiwało. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, niezależnie od dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Spółka - nawet w przypadku odmowy kwalifikacji dostaw realizowanych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z terytorium Polski - zachowuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.. Nadal bowiem spełniony jest warunek związku przedmiotowych zakupów z czynnościami, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego.

1.4. DIS decyzją z dnia [...] września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że do rozpoznania miejsca i sposobu opodatkowania poszczególnych dostaw zastosowanie mają przepisy ogólne w tym zakresie z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 u.p.t.u. Zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. przepisów transakcja, której będzie przyporządkowany transport (wysyłka) towarów, będzie miała charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i będzie tzw. transakcją ruchomą. Zatem należy stwierdzić, że rozliczenie transakcji łańcuchowych należy rozpocząć od ustalenia, do której dostawy jest przyporządkowana wysyłka (transport) towarów. Organ podkreślił, że kwestia ta była przedmiotem badania przez organ, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

DIS podkreślił, że w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie, podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu jest pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw, czyli B.. Zatem status dostawy ruchomej mają dostawy dokonane przez B. na rzecz Spółki, natomiast dostawy realizowane pomiędzy Stroną a kontrahentami z innych państw członkowskich stanowią dostawy nieruchome opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów (poza terytorium kraju). W sytuacji, gdy dostawą ruchomą jest pierwsza z dokonanych transakcji, to status wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zarazem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju docelowym mogła mieć jedynie dostawa realizowana pomiędzy B. a Strony. Tym samym organ za nieprawidłowe uznał działanie Skarżącej, która dostawy na rzecz swoich kontrahentów z krajów członkowskich traktowała jako WDT opodatkowane stawką w wysokości 0%, o której mowa wart. 42 ust. 1 u.p.t.u., właściwą dla tych dostaw. Transakcje te, jako następujące po dostawie ruchomej, podlegać powinny opodatkowaniu na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towaru (poza Polską). Spółka powinna była więc zarejestrować się na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towarów celem rozliczenia WNT. Transakcje dalszej sprzedaży towarów w tym łańcuchu, dokonane na rzecz kontrahentów z tych państw, winny być opodatkowane już jako dostawy w obrębie państw przeznaczenia towarów z zastosowaniem przepisów tam obowiązujących. W wyniku nieprawidłowego rozpoznania dostawy ruchomej, a zarazem WDT, Strona zawyżyła wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zarówno w ewidencji WDT prowadzonej przez nią dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, jak i w deklaracji VAT-7 za sierpień 2012r.

Organ odwoławczy podkreślił, że Strona w transakcjach z B. posługiwała się polskim numerem VAT UE. Powołując się na art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. stwierdził, że w związku z powyższym przepisem B. dostaw tych nie mogła potraktować jako WDT opodatkowanych stawką podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. właściwą dla tych dostaw. W tej sytuacji B. zastosowała stawkę podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., czyli właściwą dla dostaw krajowych.

Organ drugiej instancji uznał także, iż istotnym w sprawie jest, że towary nabyte przez Spółkę w ramach dostaw realizowanych przez B., z tej racji, że zostały przemieszczone na terytorium innych państw członkowskich, nie mogły i nie były związane z jakąkolwiek transakcją opodatkowaną, zrealizowaną na terytorium kraju. Według DIS, Stronie stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B., które dotyczą czynności opodatkowanych na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju. Stwierdzone nieprawidłowości skutkują zawyżeniem przez Skarżącą kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwoty podatku wykazane w fakturach wystawionych przez B., ujęte w ewidencji "Zakupy lokalne 23%" prowadzonej przez B. za sierpień 2012 r.

DIS nie zgodził się ze Spółką, że przyjęty przez nią model rozliczeń nie spowodował jakiegokolwiek uszczerbku dla budżetu Państwa, ponieważ gdyby transakcje były rozliczane prawidłowo, B. wykazywałby transakcje WDT, a podatek naliczony związany z tymi transakcjami, który mógłby podlegać zwrotowi, byłby niższy, niż podatek naliczony, który otrzymywała Spółka w związku z nieprawidłowo wykazanymi transakcjami WDT. Wynika to z faktu, że cena sprzedaży B. była wyższa o wartość dodaną, czyli marżę zysku, od której B. obliczał podatek od towarów i usług następnie zwracany Spółce, natomiast gdyby B. uzyskiwał zwroty różnicy podatku dla transakcji WDT, to byłyby one niższe o podatek od wartości dodanej, którą doliczał sprzedając towar Spółce. Oczywistym jest, że każdy kolejny szczebel obrotu tym samym towarem generuje większą kwotę podatku od towarów i usług poprzez doliczenie wartości dodanej na kolejnych szczeblach obrotu.

Model opodatkowania przyjęty przez Spółkę powodował unikanie opodatkowania przez Spółkę na terytoriach innych państw członkowskich, a na terytorium kraju generował zwroty różnicy podatku, które jak ustalono, w części były niezgodne z prawem. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, do zrealizowanych przez Skarżącą transakcji nie mogły być stosowane procedury uproszczone w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. W świetle art. 135 u.p.t.u. z wewnątrzwspólnotową transakcją trójstronną mamy do czynienia wówczas, gdy uczestniczy w niej trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich.

DIS wskazał, że pomimo iż transakcje zrealizowane pomiędzy B. i Spółką, opisane powyżej, noszą cechy WDT - ze względu na fakt przemieszczenia towarów poza terytorium kraju - to jednak zostały one opodatkowane przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw stawką VAT 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Sposób opodatkowania sprzedaży przez B. w tych transakcjach pozostaje jednak bez wpływu na fakt, że po stronie Skarżącej zaistniał obowiązek rozpoznania przedmiotowych nabyć od B. jako WNT. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że jakkolwiek transakcji WNT towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca po stronie dostawcy charakter WDT), to jednak niewłaściwe rozpoznanie przez kontrahenta jego dostawy nie powoduje braku wystąpienia WNT po stronie nabywcy. Teza ta znajduje oparcie w art. 16 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 2011 r. Nr L 77, s. 1).

Organ drugiej instancji wyjaśnił, że istotą WNT zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. jest nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które muszą zostać przemieszczone na terytorium innego państwa członkowskiego, niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Ponadto strony transakcji muszą być podmiotami określonymi w art. 9 ust. 2 u.p.t.u. Przepis ten nie wymaga, aby podmioty, między którymi odbywa się transakcja, miały różną rezydencję podatkową czy też były zarejestrowane dla celów VAT w różnych państwach członkowskich. Warunki te w przypadku Strony zostały spełnione, z tym, że realizacja obowiązku rozliczania podatku z tytułu WNT powinna nastąpić w państwie członkowskim, w którym kończy się transport towarów. Miejsce opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia określają przepisy art. 40 Dyrektywy 112 oraz art. 25 ust. 1 u.p.t.u. Na skutek uznania dostaw realizowanych przez B. (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw) jako dostaw ruchomych, powstanie po stronie Skarżącej nie tylko obowiązek rozliczenia tych dostaw w państwie docelowym, ale ponadto podmiot ten podlegać będzie dyspozycji normy prawnej z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., ponieważ zdaniem organu odwoławczego tenże przepis nie sprzeciwia się temu, aby nałożyć obowiązek podatkowy z tytułu WNT na podmiot, który w przypadku transakcji łańcuchowej, której towarzyszyło WNT, posłużył się numerem VAT UE także w sytuacji, gdy transport towarów rozpoczął się w państwie członkowskim, które nadało ten numer.

Następnie powołując się na art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. DIS wskazał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez Skarżącą spowodowane wskazaniem polskiego numeru VAT UE nie było związane z wykonaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju, zatem na podstawie powyższego unormowania Spółka nie mogła obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinna być opodatkowana na terytorium innego państwa UE, w którym kończy się transport lub wysyłka towaru.

Podsumowując DIS stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego nie zaistniała dostawa pomiędzy B. a Spółką. Taka dostawa miała miejsce tylko w sytuacji rozpatrywania dokonanych transakcji jako transakcji łańcuchowych, dla których ustawodawca przyjął fikcję prawną uznając, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw. W związku z powyższym prawidłowe było zastosowanie normy wynikającej z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., co jest ściśle związane z ustaleniem, że transakcje te są transakcjami łańcuchowymi oraz uznanie dostaw realizowanych przez B. jako dostaw ruchomych.

Organ odwoławczy wskazał również, iż uwzględniając ustalony w sprawie stan faktyczny w zakresie organizacji transportu w opisanych transakcjach łańcuchowych, dostawę B. na rzecz podmiotu z państwa trzeciego należy uznać na ruchomą. Jednocześnie fakt, iż wywóz towaru poza terytorium UE był dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, przesądza o tym, że w omawianych przypadkach mamy do czynienia z tzw. eksportem pośrednim, o którym mowa w art. 2 ust. 8 lit. b u.p.t.u. W konsekwencji dla tych transakcji, dla których B. wypełniła warunki wynikające z art. 41 ust. 11 u.p.t.u., tj. posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium UE, a z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, to Spółka była uprawniona do zastosowania stawki 0%, o której mowa w art. 41 ust. 4 u.p.t.u. do poszczególnych dostaw.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. - poprzez błędne uznanie, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, zamiast pomiędzy Stroną a kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, miała miejsce w ramach poprzedzających dostaw pomiędzy B. a Spółką;

2) art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również art. 169 lit. a Dyrektywy 112 poprzez odmowę prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. w sytuacji, gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki powstania prawa do odliczenia:

(a) nabyte przez Spółkę towary od B. były związane z późniejszymi dostawami towarów realizowany mi przez Spółkę poza terytorium kraju,

(b) podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. mógłby być odliczony, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski.

(c) z ustaleń postępowania wynika jednoznaczny i bezpośredni związek odliczonego podatku z czynnościami dokonanymi przez Spółkę poza terytorium Polski, a jednocześnie, nie została spełniona żadna z negatywnych przesłanek odliczenia przewidzianych w art. 88u.p.t.u.;

3) art. 25 ust. 2 w zw. z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 41 i 42 Dyrektywy 112 - poprzez zastosowanie dyspozycji art. 25 ust. 2 u.p.t.u. w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, przez co na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wyłączona została możliwość zastosowania dyspozycji art. 25 ust. 2 u.p.t.u.;

4) art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez wadliwe uznanie, że przepis ten mógłby znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdyby to Spółka dokonała opodatkowania dostaw realizowanych na rzecz klienta końcowego w kraju zakończenia transportu towarów, podczas gdy z literalnego brzmienia przepisu wynika jednoznacznie, że istotny jest jedynie fakt takiego opodatkowania, zaś bez znaczenia pozostaje, kto takiego opodatkowania dokonuje;

5) art. 25 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w niespornych okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do oszustwa podatkowego oraz ryzyka powstania jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego, a więc nie wystąpiły żadne okoliczności, którym ma przeciwdziałać art. 25 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 41 i art. 42 Dyrektywy 112 oraz pomimo udowodnienia przez Spółkę, że dostawy realizowane przez Spółkę na rzecz klienta końcowego zostały opodatkowane w kraju zakończenia transportu towarów;

6) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) u.p.t.u. jak również art. 168 oraz art. 169 lit. a Dyrektywy — poprzez uznanie, że w stanie prawnym przed 1 kwietnia 2013 r, powołane przepisy wyłączały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 25 ust. 2 u.p.t.u.;

7) art. 2a O.p. poprzez pominięcie tego przepisu w procesie wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., a także art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., w szczególności:

a) przyjęcie, wbrew literalnemu brzmieniu art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., że dopuszcza on odliczenie VAT jedynie w takich sytuacjach, jakie zostały wymienione w Decyzji (a zatem dokonanie wykładni przepisu profiskalnej, czyli stojącej w oczywistej kolizji z zasadą wyrażoną w art. 2a O.p.);

b) uzupełnienie - w procesie wykładni - treści normy art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. o warunek niezastrzeżony w tym przepisie, z wyłączną korzyścią fiskalną, a zatem wbrew zasadzie wy rażonej w art. 2a O.p.;

8) art. 121 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. poprzez wydanie decyzji zawierającej ustalenia diametralnie odmienne od ustaleń dokonanych wcześniej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., który podczas kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres marzec - kwiecień 2011 r. (obejmującej analogicznie rozpoznawane transakcje Spółki z B.):

(a) potwierdził możliwość korzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. oraz

(b) nie podnosił konieczności rozpoznania przez B. we wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w konsekwencji czego Spółka została utwierdzona w przekonaniu o prawidłowości podatkowego rozpoznawania tych transakcji - przy czym przekonanie to było w pełni usprawiedliwione faktem skontrolowania jej rozliczeń przez organ podatkowy.

2.2. Mając na względzie powyższe naruszenia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania kontrolnego oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

2.4. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2018 r. pełnomocnik Skarżącej poddał pod rozwagę Sądu skierowanie do TSUE następujących pytań prejudycjalnych:

1. Czy postanowienia art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby w sytuacji, gdy podatnik dokonuje na terenie innego państwa członkowskiego dostawy towarów nabytych w kraju (ze stawką VAT 23%), organy krajowe mogły odmówić prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze wystawionej przez dostawcę odsprzedawanych towarów, gdy nie ma wątpliwości, że podatek wykazany na tej fakturze został zapłacony, a zatem transakcje te nie służyły i nie były związane z wyłudzeniem VAT/ oszustwem podatkowym?

2. Czy w świetle zasady neutralności VAT wynikającej z art. 168 Dyrektywy 112 oraz zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 41 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie pozwala on (tj. art. 41) władzom podatkowym państwa członkowskiego na jego zastosowanie do transakcji, co do których sprzedawca zgodnie z wymogami stawianymi przez prawo zastosował na fakturach wystawianych dla nabywcy stawkę VAT właściwą dla dostaw krajowych, tj. standardową stawkę VAT 23%?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie 2 będzie przecząca, to czy w świetle zasady neutralności VAT wynikającej z art. 168 Dyrektywy oraz zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 41 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, jeśli nabywca ten udowodnił, że transakcje te zostały zgłoszone do opodatkowania przez nabywców towarów w kraju zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów?

4. Czy odpowiedź TSUE na którekolwiek z powyższych pytań zmieni się w przypadku jednoznacznego wskazania przez organ w decyzji, że w sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego?

2.5. Pismem procesowym z dnia [...] stycznia 2018 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci noty korygującej nr [...] z dnia [...] lipca 2017 do faktur dokumentujących nabycie towarów od B. w sierpniu 2012 r. oraz pisma B. z dnia [...] lipca 2017 r. zawierającego potwierdzenie akceptacji noty korygującej. Skarżąca podkreśliła, że wskutek wystawienia przez Spółkę wskazanej noty korygującej zmianie uległ użyty na pierwotnie wystawionych przez B. fakturach numer identyfikacyjny Spółki zawierający dwuliterowy kod "PL" (tj. [...]) na numer identyfikacyjny niezawierający takiego kodu (tj. [...]).

W piśmie Spółka wskazała, że przedmiotem dowodzenia na podstawie przedłożonych przez nią dokumentu ma być okoliczność, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do podania przez Skarżącą numeru VAT UE na potrzeby dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej, co w ocenie Spółki stanowi okoliczność kluczową z perspektywy oceny prawidłowości zastosowania przez organ w sprawie sankcji przewidzianej w art. 25 ust. 2 u.p.t.u.

Sąd postanowił dopuścić dowody zawarte w piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2017 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd podzielił.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.).

3.3. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych graniach kompetencji, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że postępowanie organów podatkowych narusza przepisy prawa materialnego ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

3.4. W pierwszej kolejności Sąd pragnie wskazać, że stosownie do treści art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.

Jako, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest Sądem, od którego wyroków służy prawo skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma on zatem obowiązku wystąpienia do TSUE. Przy czym warto jest dodać, iż Sąd nie ma wątpliwości, że decyzja wydana przez DIS jest decyzją błędną albowiem zawarte w niej wywody w sposób oczywisty naruszają zasady na jakim opiera się wspólny system VAT, taki jaki obowiązuje w Unii Europejskiej, który Polska zobowiązana była implementować do polskiego porządku prawnego.

3.5. Warto jest na wstępie wskazać, iż organy podatkowe zapominają, że wspólny system VAT ma na celu realizację celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego i zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, mogące zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym (motyw 4 Dyrektywy 112). Niezbędny jest okres przejściowy umożliwiający stopniowe dostosowanie krajowych przepisów w określonych dziedzinach (motyw 9 Dyrektywy 112). W powyższym okresie przejściowym wewnątrzwspólnotowe transakcje dokonywane przez podatników innych niż podatnicy zwolnieni, należy opodatkowywać w państwach członkowskich przeznaczenia według stawek i na warunkach określonych przez te państwa członkowskie (motyw 10 Dyrektywy 112). Celem, do którego dąży ów system przejściowy, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów (zob. wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, pkt 40).

Stąd też, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) tiret (i) Dyrektywy 112 opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze, który nie korzysta ze zwolnienia dla małych przedsiębiorstw przewidzianego w art. 282-292 i który nie jest objęty przepisami art. 33 i 36. Zgodnie z art. 20 tiret pierwsze Dyrektywy 112 "Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie zaś z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że zwolnienie z VAT dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, gdy dostawca wykaże, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i gdy w wyniku wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (zob. podobnie wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jak z powyższego wynika, wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, o której mowa w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie zdefiniowane w art. 20 tej Dyrektywy i że te dwa przepisy należy interpretować w taki sposób, by nadać im identyczne znaczenie i identyczny zakres (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., Teleos i in., C-409/04, pkt 34). Tymczasem z art. 20 wskazanej Dyrektywy wynika, że nabycie może zostać uznane za wewnątrzwspólnotowe nabycie jedynie pod warunkiem, że towar został przetransportowany lub wysłany do miejsca przeznaczenia nabywcy. Należy więc stwierdzić, że przesłanki zastosowania art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 nie mogą zostać spełnione, jeżeli towar będący przedmiotem dostawy nie został przetransportowany lub wysłany do miejsca przeznaczenia nabywcy, który dokonał nabycia odpowiadającego danej dostawie (por. wyrok TSUE z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas UAB, C-386/16, punkty 32-33).

W odniesieniu do transakcji tworzących (...) łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C-245/04, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, pkt 32).

Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 (wyrok TSUE z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas UAB, C-386/16, pkt 37).

Należy też wyraźnie podkreślić, że z brzmienia art. 20 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że miejsce zarejestrowania do celów VAT danego podmiotu nie jest kryterium kwalifikacyjnym dla wewnątrzwspólnotowej dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (wyrok TSUE z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas UAB, C-386/16, pkt 37). Samo zarejestrowanie nie jest też dowodem wystarczającym do wykazania wewnątrzwspólnotowego charakteru transakcji. Ponadto należy pamiętać, że właśnie właściwe zastosowanie przepisów Dyrektywy 112 pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania i zapewnić neutralność podatkową (wyrok TSUE z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas UAB, C-386/16, pkt 38).

Ponadto, zgodnie z przyjętym systemem opodatkowania VAT za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy (art. 40 Dyrektywy 112). Przepis ten ustanawia zasadę ogólną, zgodnie z którą miejscem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do osoby, która je nabywa (por. wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2010 r., X, C-536/08, pkt 31).

Bez uszczerbku dla przepisu art. 40, za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i) uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40. Jeżeli zgodnie z art. 40, nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, po tym jak zostało opodatkowane zgodnie z akapitem pierwszym, podstawa opodatkowania zostaje odpowiednio obniżona w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca towarów dokonał tego nabycia (art. 41 Dyrektywy 112).

Z powyższego wynika, że art. 41 Dyrektywy 112 zmierza, po pierwsze, do zagwarantowania opodatkowania danego nabycia wewnątrzwspólnotowego, oraz, po drugie, do uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego nabycia (por. wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2010 r., X, C-536/08, pkty 35-36). Niemniej jednak zastosowanie mechanizmu korekcyjnego przewidzianego w art. 41 Dyrektywy 112 zależy od spełnienia przesłanek kumulatywnych ustanowionych w tym przepisie.

Ten ostatni przepis dotyczy sytuacji, w której dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (transakcja pomiędzy podatnikami VAT różnych państw członkowskich) a podatnik VAT nabywca dokonuje tego na terenie państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie, które nadało numer identyfikacyjny dla potrzeb VAT. Mowa tutaj o sytuacji, np. gdy polski podatnik VAT sprzedaje niemieckiemu podatnikowi VAT, który dla potrzeb tej transakcji wykazuje NR VAT-UE niemiecki, zaś w rzeczywistości towar został nabyty we Włoszech i tam rozliczony.

Przepis art. 40 oraz art. 41 Dyrektywy 112 zawarte są w rozdziale 2 tytułu V zatytułowanym "Miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów", a zatem nie tylko z ich usytuowania ale też z ich treści wprost wynika, że dotyczą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, takiego jak wynika z definicji z art. 20 Dyrektywy 112. Nie można tym samym wywodzić, jak to czynią organy podatkowe, przepis art. 41 Dyrektywy 112 dotyczy również sytuacji pomiędzy podatnikami VAT tego samego państwa członkowskiego.

Należy także wskazać, że numery identyfikacyjne dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w VAT nadawane na podstawie art. 214-art. 216 Dyrektywy 112 przez państwa członkowskie posiadają prefiks zgodny z kodem ISO - 3166 alpha 2 umożliwiający identyfikację państwa członkowskiego, które go nadało. Należy tym samym odróżnić numer VAT nadany dla podatnika VAT krajowego i dla podatnika VAT dokonującego transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zaś, stosownie do treści art. 226 pkt 4 Dyrektywy 112 bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają wyłącznie następujące dane: numer identyfikacyjny VAT nabywcy lub usługobiorcy, o którym mowa w art. 214, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z tytułu których jest zobowiązany do zapłaty VAT, lub też otrzymał towary, o których mowa w art. 138.

3.6. Powyższe przepisy Dyrektywy 112 znalazły swoje odzwierciedlenie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.t.u. przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że: nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika (pkt 1 lit. a), dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a (pkt 2). Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 1 u.p.t.u.). Nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.).

Z kolei, zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Warto jest zauważyć też, że w myśl art. 2 pkt 11 u.p.t.u. podatkiem od wartości dodanej jest podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą. Ponadto rejestracja podatnika dla potrzeb VAT odbywa się niejako w dwóch fazach. Jako podatnika VAT czynnego w myśl art. 96 u.p.t.u. (obowiązek złożenia wniosku o rejestrację przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5) i podatnika VAT-UE w myśl art. 97 u.p.t.u. (podatnik zawiadamia przed dniem dokonania pierwszej transakcji wewnątrzwspólnotowej). Podmioty, o których mowa w art. 97 ust. 1-3 u.p.t.u., zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, które uzyskały potwierdzenie zgodnie z ust. 9, podając numer, pod którym są zidentyfikowane na potrzeby podatku, przy: 1) dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, 2) dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, 3) świadczeniu usług, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, (...) - są obowiązane do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL.

Zaś stosownie do treści art. 106e ust. 1 u.p.t.u. faktura powinna zawierać: 4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a; 5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b; 24) w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3: a) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL, b) numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Z powyższych przepisów wprost wynika, że w istocie podatnik dokonujący dostaw krajowych i dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów posiada niejako dwa numery identyfikacyjne, które w istocie różnią się prefiksem PL.

3.7. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że w istocie błędnie organy podatkowe rozliczyły dostawę łańcuchową zaistniałą w przedmiotowej sprawie. Na wstępie warto jest wskazać, że w sytuacji, gdy organy podatkowe stwierdzą nieprawidłowości w rozliczeniu transakcji wewnątrzwspólnotowych, właściwym powinno być dokonanie takiego rozliczenia kompleksowo aby zapobiec ryzyku podwójnego opodatkowania, jak też naruszeniu zasady neutralności VAT, na której opiera się wspólny system VAT. Dodatkowo państwa członkowskie zobowiązane są również na mocy przepisów rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. Urz. UE z dnia 12 października 2010 r. Nr L 268, s. 1 i nast.) do współpracy w celu poboru należnego podatku, aby pomóc zapewnić dokonanie prawidłowego wymiaru VAT. W związku z tym muszą nie tylko kontrolować prawidłowość stosowania podatku należnego na swoim własnym terytorium, ale również udzielać pomocy innym państwom członkowskim w celu zapewnienia prawidłowego stosowania podatku związanego z działalnością prowadzoną na ich własnym terytorium, ale należnego w innym państwie członkowskim (motyw 7 ww. rozporządzenia).

Tymczasem organy podatkowe w niniejszej sprawie w istocie doprowadziły do sytuacji, w której Skarżąca została obciążona 46 % VAT, działając nie tylko sprzecznie z przepisami polskiej ustawy o podatku od towarów i usług ale przepisami Dyrektywy 112, zasadą neutralności VAT oraz orzecznictwem TSUE, lecz nie podjęły też kroków aby rozliczyć sporne transakcje w sposób prawidłowy wobec innych stron dostawy.

Skarżąca, jak to wynika z okoliczności przedmiotowej sprawy rozliczała się w następujący sposób:

a) Schemat I: B. z numerem VAT PL-> Spółka z numerem VAT PL-> podmiot z UE z numerem VAT UE,

b) Schemat II: B. z numerem VAT PL-> Spółka z numerem VAT PL-> podmiot I z Unii/nabywca z numerem VAT UE-> podmiot II z Unii/odbiorca z numerem VAT UE.

I tak, faktury wystawione przez B. dokumentowały dostawy krajowe i opodatkowane VAT-23%, Strona dla tych transakcji podawała krajowy numer VAT UE z polskim prefiksem. Spółka na podstawie faktur wystawionych przez B. wykazała kwoty podatku naliczonego od tych zakupów w ewidencjach zakupów i w złożonych deklaracjach VAT-7. Dalsza dostawa tego samego towaru przez Skarżącą w łańcuchu dostaw dla kontrahentów z Unii była wykazana przez nią w wystawionych fakturach jako wewnątrzwspólnotowa dostawa (WDT) ze stawką VAT 0%, co potwierdzają ewidencje sprzedaży, deklaracje VAT-7 oraz informacje podsumowujące. Jej nabywcy zaś wykazali wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terenie państwa członkowskiego przeznaczenia.

Prawidłowe, zaś rozliczenie, powinno wyglądać następująco. B. powinien wykazać dostawę wewnątrzwspólnotową towarów ze stawką VAT 0% a Skarżąca powinna zarejestrować się w państwie członkowskim wysyłki towarów i dla tej transakcji podać numer VAT UE tego państwa członkowskiego, zaś dostawa do kolejnego nabywcy jest dostawą krajową w tamtym państwie członkowskim.

Wobec braku wspomnianego rozliczenia wszystkich uczestników dostawy łańcuchowej, nie można rozliczyć tej transakcji w taki sposób jak chce organ podatkowy.

3.8. Sąd w tym miejscu podziela ustalenia faktyczne i ocenę organów sprowadzającą się do uznania, że Skarżąca błędnie rozpoznała transakcje ruchomą w łańcuchu dostaw i nieprawidłowo traktowała dostawy na rzecz swoich kontrahentów z krajów członkowskich jako WDT opodatkowane stawką 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Niezasadne okazały się więc w ocenie Sadu zarzuty naruszania przez DIS art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, zamiast pomiędzy Stroną a kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, miała miejsce w ramach poprzedzających dostaw pomiędzy B. a Spółką.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel. W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Normują to przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 u.p.t.u.

W myśl art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepisy art. 22 u.p.t.u. określają miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów i jest ono uzależnione od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. wynika natomiast, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba, że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Na podstawie art. 22 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Powyższe przepisy określają zatem, jak ustalić, którą dostawę możemy uznać za ruchomą, a którą za transakcję nieruchomą (art. 22 ust. 2 u.p.t.u.). Wskazać należy, że ustawodawca zdecydował w art. 22 ust. 2 u.p.t.u., że co do zasady, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta podlega jednak modyfikacji w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę. Istotne w tym przypadku stają się więc warunki transportu towarów. Stwierdzić zatem należy, że rozliczenie transakcji łańcuchowych należy rozpocząć od ustalenia, do której dostawy jest przyporządkowana wysyłka (transport) towarów.

W związku z tym, transakcja, której będzie przyporządkowany transport (wysyłka) towarów, będzie miała charakter WDT i będzie tzw. transakcją ruchomą.

W postępowaniu ustalono, że producent towaru i pierwszy jego dostawca (B.) dostarczał towar finalnemu odbiorcy (zarówno w I, jak i w II schemacie dostaw), przy czym to Skarżąca sprzedała tenże towar odbiorcy. Łańcuch transakcji prowadzący do finalnej dostawy przebiegał w ten sposób, że B. sprzedawała towar Skarżącej, która z kolei sprzedawała go ostatecznemu odbiorcy lub innemu kontrahentowi, który z kolei sprzedawał do ostatecznego odbiorcy. Przy dostawach zrealizowanych przez B. na rzecz Skarżącej zastosowano podstawową 23% stawkę VAT, zaś przy dostawach Skarżącej na rzecz jej kontrahentów rozpoznano WDT, które zostało przez Skarżącą opodatkowane 0% stawką VAT.

Zdaniem organów podatkowych Skarżąca z tytułu ww. dostaw powinna była rozliczyć VAT w państwie docelowym dostawy, a gdyż zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje były transakcjami łańcuchowymi, przy czym status dostawy ruchomej należało przypisać transakcjom pomiędzy B. a Skarżącą, bo organizatorem transportu była B., a nie Skarżąca. W konsekwencji Skarżącej nie przysługiwało prawo zastosowania 0% stawki VAT do WDT do jej kontrahentów. W rezultacie Skarżąca nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach nabycia towaru od B.. Skarżąca powinna też transakcję z B. rozpoznać jako WNT, bez prawa do odliczenia VAT naliczonego. Skarżąca dopiero na etapie skargi do Sądu podnosi, że istotne wątpliwości budzi przyjęcie przez organ podatkowy, iż WDT, zamiast pomiędzy Spółką a kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, miała miejsce w ramach poprzedzających dostaw pomiędzy B. a Skarżącą. W ocenie Strony stanowisko DIS oparte jest na uproszczonej analizie faktów. Natomiast kompleksowa analiza okoliczności sprawy powinna prowadzić do przyjęcia, że transakcje pomiędzy B. a Skarżącą stanowiły dostawy lokalne (krajowe), a Spółka prawidłowo nadała swoim dostawom kwalifikację WDT. Stanowisko organów podatkowych jest wynikiem skoncentrowania się na fizycznej organizacji (zlecenia) transportu towarów nabywanych od B. z pominięciem istotnych okoliczności, w świetle których moment przejścia na Skarżącą ekonomicznego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w momencie załadowania nabywanych towarów na ciężarówkę przewoźnika wyznaczonego przez Skarżącą, co ma miejsce na terenie Polski. Skoro przeniesienie ekonomicznego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel miało miejsce na terytorium Polski i dopiero dokonanie kolejnej transakcji skutkuje przekroczeniem granic między dwoma państwami unijnymi, to transakcja pomiędzy B. a Skarżącą stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca załączyła do skargi ekspertyzę prawną prof. dr. Redmara Wolfa z Uniwersytetu w H..

Sąd, oceniając powyższe, wskazuje, że faktyczny przewóz towarów odbywał się pomiędzy B. a ostatecznym odbiorcą towarów. Z akt sprawy wynika też, że organy podatkowe przyporządkowując transport towarów w celu ustalenia transakcji ruchomej, przeprowadziły czynności dowodowe, w szczególności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B., a także dokumentów CMR przedłożonych przez Skarżącą, w wyniku których dokonały ustaleń opisanych w decyzjach, z których wynika, że organizatorem transportów była B. - producent i pierwszy w łańcuchu podmiot. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził ponadto, że w przypadku zastosowania warunków dostaw CIP, DAP, DDP i CPT wg Incoterms 2010 do dostaw realizowanych do kontrahentów z Unii Europejskiej organizatorem transportu była B., która nadawała towar, a odbiorcą towaru wg CMR jest nabywca z faktury sprzedaży wystawionej przez Skarżącą na rzecz kontrahenta z Unii (lub odbiorca z faktury), miejscem załadunku w takich przypadkach jest P. (magazyny B.), miejsce dostawy to miejscowość wynikająca z adresu nabywcy lub odbiorcy, warunki dostawy CIP/DDP/DAP/CPT - do miejscowości dostawy. We wszystkich przypadkach zastosowania warunków dostaw CIP, DAP, DDP i CPT do sprzedaży na rzecz Skarżącej w kolumnie nr 6 "Organizator transportu" podano: B..

DIS zasadnie zatem wskazał, że to do B. należało ustalanie relacji z przewoźnikami dokonującymi faktycznego transportu towarów, a zatem realizacja wszystkich czynności związanych z transportem towarów z P., czyli miejsca gdzie zlokalizowane są magazyny tego podmiotu do miejsca przeznaczenia, którym było terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Powyższa rola B. polegała na wyborze przewoźnika, przekazaniu informacji bezpośrednio przewoźnikowi o zapotrzebowaniu na usługę transportową, ustaleniu z przewoźnikiem daty, miejsca oraz godziny załadunku, formy transportu, miejsca przeznaczenia oraz na przekazywaniu innych informacji niezbędnych dla prawidłowego wykonania transportu (np. informacje o wymiarach ładunku, o wymogach, jakie muszą spełniać środki transportu, ilości towaru, itp.). B. ponosiła również odpowiedzialność za nieterminowe dostawy towarów. Zasady obsługi transportów zlecanych przez B., jak wynika z akt sprawy, uregulowano w Ogólnych warunkach współpracy pomiędzy B. a Operatorami Logistycznymi (przewoźnikami, spedytorami, agentami), a analiza zapisów tego dokumentu potwierdza, że to B. była inicjatorem całego procesu przygotowania, organizacji oraz zlecenia transportu.

Zdaniem Sądu powyższe wskazuje, że B. była organizatorem transportu, co przeczy podniesionym w skardze twierdzeniom Skarżącej i wskazuje, że rację miały organy podatkowe, że dostawę ruchomą należy przyporządkować spółce, która organizuje transport (na której spoczywa zasadniczo ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju). Powyższe potwierdza też wyrok TSUE z 16 grudnia 2010r. w sprawie C-430/09, Euro Tyre Holding BV. Sprzeczne natomiast z tezą tego wyroku jest twierdzenie, że odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą, oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego dostawcy na pierwszego nabywcę. Podkreślić także należy, iż Spółka pomimo prezentowanego w skardze stanowiska, że o przyporządkowaniu transportu decydują okoliczności transakcji, nie przedłożyła w toku prowadzonego postępowania dowodów na uzasadnienie swojego stanowiska. Skarżąca ponadto nie zarzucała organom podatkowym naruszenia art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. na wcześniejszych etapach postępowania, ani nie kwestionowała ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a uczyniła to dopiero w skardze do Sądu.

Wskazać wobec tego należy, że wprawdzie – stosownie do art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. – obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, nie należy jednak mylić tak określonego obowiązku z ciężarem dowodu w postępowaniu dowodowym, który określają regulacje materialnego prawa podatkowego. Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze wielokrotnie formułowano tezę, że ciężar dowodu, tj. obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Przeciwnie, niejednokrotnie z norm prawa materialnego wynika, że ciężar dowodu nałożony został na stronę postępowania, a pożądane przez nią skutki materialnoprawne mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy przedstawi ona lub wskaże środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie stosownego dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd, mając powyższe na uwadze stwierdza, że prawidłowo organy oceniły w rozpoznawanej sprawie, iż Skarżąca uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, w których organizatorem transportu była B.. W konsekwencji prawidłowo zastosowano art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i 3 u.p.t.u. Skoro transakcja tzw. ruchoma wystąpiła pomiędzy B. a Skarżącą, zatem również WDT na rzecz kontrahentów Skarżącej (podmiotów unijnych) według Incoterms 2010 dokonała B.. Pozostałe dostawy zrealizowane pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami (podmiotami unijnymi) stanowią dostawy tzw. nieruchome, opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów, a więc poza Polską. Należy podkreślić, że uznanie transakcji między B. a Skarżącą za transakcję ruchomą jest wynikiem oceny okoliczności tej transakcji, które ukształtowały strony transakcji w taki, a nie inny sposób.

W ocenie Sądu niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. przez błędne uznanie, że WDT, zamiast pomiędzy Spółką a kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, miała miejsce w ramach poprzedzających dostaw pomiędzy B. a Skarżącą. Organy prawidłowo przyjęły, że Skarżąca - w związku z błędnym rozpoznaniem transakcji ruchomej w łańcuchach dostaw - nieprawidłowo traktowała dostawy na rzecz swoich kontrahentów z krajów członkowskich jako WDT opodatkowane stawką w wysokości 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

3.9. O ile więc, racje mają organy podatkowe, że transport wewnątrzwspólnotowy należy przypisać B., która z tego tytułu powinna była wykazać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, to warto jest zauważyć, że organy podatkowe nie dokonały takiej korekty rozliczenia dostawcy. Stąd też w obrocie mamy faktury sprzedaży wystawione przez B. ze stawką 23% dające prawo do odliczenia VAT. Owo prawo do odliczenia VAT wynika z art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również art. 167 Dyrektywy 112, art. 169 lit. a Dyrektywy 112.

Nie można pozbawić Skarżącej prawa do odliczenia VAT albowiem nie ma ku temu podstaw prawnych. Zasadą VAT jest zapewnienie neutralności VAT. Gdyby organy podatkowe dokonały korekty rozliczenia u dostawcy ten wystawiłby faktury na WDT (zwolnione z VAT) i Skarżąca zostałaby niejako zmuszona do rejestracji w tym innym państwie członkowskim (konieczność podania nr VAT UE dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowej), wykazania WNT i odliczenia podatku naliczonego lecz wówczas Polska zobowiązana jest do zwrotu zapłaconego VAT przez dostawcę. Powyższego jednak w sprawie nie uczyniono. A zatem pozbawienie Skarżącej odliczenia VAT z faktur VAT wystawionych przez dostawcę powoduje poniesienie przez nią rzeczywistego ciężaru podatku czyli jest wbrew zasadzie neutralności VAT, wyrażonej w ww. przepisach zarówno krajowych, jak i unijnych.

W ocenie Sądu organy niezasadnie zakwestionowały uprawnienie Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. uznając, że art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w sprawie. Tymczasem analiza stanu faktycznego ustalonego przez organy wskazuje, że wypełniona została hipoteza art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.

Zgodnie z przywołanym art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., który odzwierciedla zapisy art. 169 lit. a Dyrektywy 112 podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego na jego podstawie spełnione muszą być kumulatywnie cztery przesłanki a mianowicie: 1) dokonanie importu lub nabycie towarów czy usług, 2) istnienie związku między nabytymi towarami a dostawami towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, 3) możliwość uznania, że gdyby czynności dostaw lub świadczenia usług wykonywane były na terytorium kraju, to podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., 4) posiadanie przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Organy nie kwestionowały spełnienia przesłanek pierwszej, trzeciej i czwartej, stąd odnoszenie się do wypełnienia w tym zakresie hipotezy normy prawnej 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. uznać należy za zbyteczne. Sporne pozostaje zrealizowanie w stanie faktycznym sprawy przesłanki drugiej. Organy uznały bowiem, że druga przesłanka nie zaistniała, gdyż Skarżąca nie dokonała żadnych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju związanych z nabyciem towarów w tych transakcjach. Teza ta zawarta w skarżonej decyzji nie znajduje jednak potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nabyte od B. towary Skarżąca sprzedała, w ramach transakcji łańcuchowych, na rzecz podmiotów z siedzibą w innych krajach Unii Europejskiej. Co więcej zgodnie z ustaleniami organów i dokonanym przekwalifikowaniem transakcji do sprzedaży towarów dochodziło poza terytorium kraju. Skoro więc bezsprzecznie dochodziło do sprzedaży towarów miedzy Skarżącą a jej klientami końcowymi poza terytorium kraju na obszarze Unii Europejskiej i były to czynności, które jeśli byłby realizowane w Polsce dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi towarami, niezrozumiałe jest wywodzenie przez organy, że przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. nie może w sprawie znaleźć zastosowania.

Prawidłowość takiej wykładni przepisu potwierdza wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, C-393/15.

Dodatkowo wskazać należy, że dla wypełnienia hipotezy normy prawnej 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. irrelewantne prawnie jest czy dostawy towarów poza terytorium kraju zostały poddane opodatkowaniu czy też nie, gdyż przepis ten odwołuje się jedynie do faktu dokonania dostawy. Niezależnie od tego podkreślenia wymaga, że organ nie kwestionował twierdzeń Skarżącej, która w toku postępowania wykazywała, iż dostawa towarów została opodatkowana jako WNT na terenie państw zakończenia transportu towarów przez klientów końcowych Spółki.

3.10. Nieuprawnionym było również zastosowanie wobec Skarżącej art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. albowiem przepis ten, jak to zostało wskazane wyżej dotyczy zupełnie innej sytuacji. Sytuacji, w której podatnik podatku od wartości dodanej podaje polskiemu podatnikowi VAT numer VAT UE innego państwa członkowskiego a wysyłka idzie do jeszcze innego państwa członkowskiego. Wbrew wspólnemu systemowi VAT jest opodatkowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych transakcji, które mają miejsce pomiędzy dwoma polskimi podatnikami VAT, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu towarów pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04, pkt 25). Z celu, któremu służy system przejściowy przewidziany w Dyrektywie 112, jakim jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym odbywa się ostateczne wykorzystanie dostarczanych towarów wynika, że system ten został stworzony między innymi po to, by uregulować wewnątrzwspólnotowy przepływ towarów. Ponieważ system ten zastąpił regulację wywozu i przywozu pomiędzy państwami członkowskimi, różni się on wyraźnie od systemu regulującego czynności dokonane w obrębie jednego państwa. Wstępną przesłanką stosowania tego systemu jest wewnątrzwspólnotowy charakter danej czynności, a zwłaszcza fizyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego. Przesłanka ta, związana z przekroczeniem granic pomiędzy państwami członkowskimi, jest bowiem elementem konstytutywnym czynności wewnątrzwspólnotowej, który odróżnia ją od czynności dokonywanej w obrębie jednego państwa (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04, punkty 36 i 37). Ponadto, podobnie jak wszelkie inne pojęcia definiujące czynności podlegające opodatkowaniu na mocy Dyrektywy 112, pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Stąd też określenie "wysyłane" użyte zarówno w przepisach unijnych, jak i krajowych należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04, pkt 42).

Przepis art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., stanowi implementację art. 41 Dyrektywy 112, z jego treści wynika, że dotyczy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie może zatem dotyczy takiej sytuacji, jak miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Tym bardziej, że doprowadza ona do podwójnego opodatkowania a zatem zastosowanie przepisu nie może przeczyć jego celowi (mechanizm korekcyjny celem uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego nabycia - por. wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2010 r., X, C-536/08, punkty 35-36). Nie można zapominać, że wewnątrzwspólnotowe nabycie zostało wykazane przez nabywców Skarżącej, czego organy nie kwestionują.

Co więcej warto zauważyć, że rolą organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe jest wykazywanie nieprawidłowości w rozliczeniu podatników. Na fakturach dokumentujących dostawy krajowe Skarżąca błędnie podała polski nr VAT UE. Takie działanie było ewidentnie sprzeczne z zasadami posługiwania się numerem VAT UE i zasadami wystawiania faktur VAT, tj. art. 97 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. i art. 106a ust. 1 pkt 24 lit. a) w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Zamiast wytknąć ten błąd, to organ podatkowy wykorzystał go aby błędnie zastosować wobec Skarżącej treść art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Skoro ustalono, że strony błędnie rozliczyły transakcje jako dostawy krajowe, to organy podatkowe nie mogą następnie dowodzić, że numer VAT UE podany przez Skarżącą (oczywiście błędnie, co zostało następnie skorygowane poprzez wystawienie not korygujących do faktur zawierających wadliwy numer VAT UE) był numerem, podanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wskazać w tym miejscu należy, że jedną z przesłanek zastosowania w przepisu art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. jest podanie przez podatnika numeru VAT UE przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, tymczasem w świetle ustaleń stanu faktycznego nie można przypisać Skarżącej intencji podania tego numeru dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Niewątpliwie bowiem z całokształtu materiału dowodowego wynika, że numer ten Spółka podała B. wyłącznie na potrzeby realizowanej przez nią krajowej dostawy towarów od B., bo jako transakcję krajową postrzegali omawianą dostawę obydwaj kontrahenci.

Efektem dokonanych przez organy rozliczeń było opodatkowanie Skarżącej stawką 23% na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. bez prawa do odliczenia, przy jednoczesnym spowodowaniu podwójnego opodatkowania VAT albowiem podatek ten został rozliczony przez nabywców Skarżącej w innym kraju członkowskim. W ocenie Sądu prawidłowa wykładania art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nie pozwala na ponowne opodatkowanie transakcji na terytorium kraju, w sytuacji, gdy była ona już raz opodatkowania. Analiza brzemienia art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wskazuje, że przesłanką wyłączenia stosowania tego przepisu jest udowodnienie przez nabywcę, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu. Taka konstrukcja przepisu jest spójna z założeniami systemu podatku VAT, który nie ma na celu podwójnego opodatkowania jednej czynności i ma z jednej strony zapewnić, że podatek będzie zapłacony, ale też z drugiej strony, że nie będzie on płacony dwukrotnie. Skoro więc Strona wykazała, czego organ nie kwestionuje, że transakcja została opodatkowania w państwach zakończenia wysyłki, brak jest podstaw do stosowania w sprawie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Reasumując wskazać należy, że okoliczności sprawy nie dowodzą, aby w stanie faktycznym ustalonym przez organy można było przypisać Skarżącej działania prowadzące do oszustwa czy nadużycia VAT. Przy braku znamion oszustwa czy nadużycia VAT rolą organów podatkowych, jak i sądów jest taka interpretacja przepisów krajowych, która jest zgodna z celem i treścią przepisów Dyrektywy 112 aby nie zakłócać neutralności systemu VAT, a tym samym nie doprowadzać do zakłóceń na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Właściwa wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. i art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., zgodna z zasadami neutralności i proporcjonalności nie może zmierzać, tak jak miało to miejsce w sprawie, do nałożenia na podatnika obowiązku ponoszenia podwójnego ciężaru podatku, szczególnie w sytuacji, gdy Skarżąca nieprawidłowo uwzględniła w swoich rozliczeniach sporne transakcje na skutek błędu (por. wyrok TSUE z dnia 20 października 2016 r., w sprawie Plöckl, C-24/15, punkty 54-59, oraz opinia Rzecznika generalnego z dnia 6 kwietnia 2016 r.)

3.11. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak również art. 167 Dyrektywy 112, art. 169 lit. a Dyrektywy 112 oraz art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 41 Dyrektywy 112 w zw. z art. 20 Dyrektywy 112 i zasady neutralności VAT i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanych w sprawach ze skarg Spółki tj. wyrokach: z dnia 29 listopada 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 3067/15 i III SA/Wa 3068/15; z dnia 16 maja 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 3064/15, III SA/Wa 3065/15, III SA/Wa 3066/15 i III SA/Wa 3489/16 oraz III SA/Wa 3489/16 i III SA/Wa 3490/16, z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3096/15, w których w zbliżonym stanie faktycznym podzielono argumentację organów podatkowych.

3.12. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną decyzję w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a.

3.13. W ponownie prowadzonym postepowaniu organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku.

3.14. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 78.375 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 63.958 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 14.400 zł zasądzona na podstawie § 2 pkt 7 Rozporządzeni Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł.