Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1554/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a i b
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 14b § 3, art. 14c § 1-2, art. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 49 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1145
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj
article: art. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2020 poz 333
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi B.S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy K. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości i podatku rolnego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Wójta Gminy K. na rzecz B.S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2021 r. do Wójta Gminy K. (Wójt, Organ) wpłynął wniosek B.S. oraz A.S. (dalej razem jako: Skarżący, Strona, Wnioskodawcy) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości i podatku rolnego. Przedmiotem żądania Wnioskodawców była interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie:

- art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 2a pkt 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej także "u.p.o.l."),

- art. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2020r . poz. 333, dalej także "u.p.r.")

Sprawa dotyczyła opodatkowania gruntów, oddanych w użytkowanie S. Sp. z o.o. (dalej także Użytkownik") w celu wybudowania elektrowni fotowoltaicznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy prowadzą działalność rolniczą oraz wydzierżawiają stanowiące ich własność grunty. Nieruchomości te (grunty o pow. 17,85 ha o numerach geodezyjnych 7, 43, 87, 185, 197, 242, 260, 762, 781, 817, 757, 812, 836, 233) położone są na terenie gminy K. i L., w miejscowościach D. oraz O. Wnioskodawcy ustanowili prawo użytkowania nieruchomości na rzecz S. Sp. z o.o. umową z dnia 16 stycznia 2020 r. zawartą w formie aktu notarialnego. Na podstawie tej umowy część nieruchomości o pow. 2,20 ha została oddana w użytkowanie S. Sp. z o.o. Wydzierżawiony grunt figuruje w ewidencji gruntów jako użytek rolny. Na sąsiedniej do nieruchomości działce nr [...] położonej w D., na rzecz Użytkownika ustanowiona została służebność przesyłu na podstawie oświadczenia złożonego w formie aktu notarialnego przez właściciela tej działki dnia 25 lutego 2020 r.

Zgodnie z umową użytkowania, Wnioskodawcy oddali Użytkownikowi część nieruchomości w celu wybudowania elektrowni fotowoltaicznej, w skład której wchodzą: panele fotowoltaiczne służące do produkcji energii elektrycznej i umieszczone na stelażach wraz z infrastrukturą towarzyszącą w postaci: dróg oraz ogrodzenia, jak również urządzenia przeznaczone do przesyłu energii elektrycznej, tj. kable niskiego i średniego napięcia oraz urządzenia elektroenergetyczne (transformatorowe, rozdzielcze i pomiarowe). Po ich wybudowaniu, Użytkownik uprawniony jest do eksploatacji elektrowni fotowoltaicznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym urządzeń przesyłowych. Wszystkie urządzenia elektrowni fotowoltaicznej oraz infrastruktury towarzyszącej stanowić będą własność użytkownika. W części niezajętej przez panele fotowoltaiczne, urządzenia elektroenergetyczne i inną infrastrukturę towarzyszącą powierzchnia nieruchomości pozostaje biologicznie czynna. Użytkownik jest przy tym uprawniony do dokonywania zasiewów i ich zbioru na części nieruchomości oddanej w użytkowanie.

Po zakończeniu eksploatacji elektrowni fotowoltaicznej, Użytkownik na wezwanie Skarżących i na koszt własny, zobowiązany jest usunąć poczynione nakłady, w tym elektrownię fotowoltaiczną wraz z urządzeniami towarzyszącymi w terminie nie późniejszym niż trzy miesiące od zakończenia obowiązywania umowy lub jej rozwiązania.

Wraz z realizacją inwestycji klasyfikacja oddanych w użytkowanie gruntów może ulec zmianie w ten sposób, że na podstawie sporządzonej dokumentacji geodezyjnej:

1. powierzchnia oddanej w użytkowanie nieruchomości zajęta przez panele fotowoltaiczne oraz infrastrukturę towarzyszącą zostanie sklasyfikowana jako inne niż rolne użytki gruntowe (prawdopodobnie Ba lub Bi) lub

2. cała powierzchnia oddanej w użytkowanie nieruchomości zostanie sklasyfikowana jako inne niż rolne użytki gruntowe (prawdopodobnie jako Ba lub Bi).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będzie grunt bezpośrednio zajęty pod panele fotowoltaiczne oraz infrastrukturę towarzyszącą, z wyłączeniem urządzeń przesyłowych, o których mowa w pytaniu 2, natomiast pozostała powierzchnia oddanego w użytkowanie gruntu mająca użytek rolny, w tym pasy pomiędzy panelami fotowoltaicznymi, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem rolnym?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powierzchnia gruntów zajęta przez urządzenia przesyłowe służące do przesyłu energii elektrycznej wchodzące w skład przedsiębiorstwa użytkownika, pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich, powinny być opodatkowane podatkiem rolnym, jeżeli grunty na których znajdują się te urządzenia, będą sklasyfikowane jako użytki rolne?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku zmiany klasyfikacji gruntów z użytków rolnych na inna kategorię użytków (np. jako tereny przemysłowe) powierzchnia gruntów zajęta przez urządzenia przesyłowe służące do przesyłu energii elektrycznej wchodzące w skład przedsiębiorstwa użytkownika oraz pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.?

Zdaniem Wnioskodawców, w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze,

w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będzie grunt bezpośrednio zajęty pod panele fotowoltaiczne oraz infrastrukturę towarzyszącą (z wyłączeniem urządzeń przesyłowych, o których mowa w Pytaniu 2), zaś pozostała powierzchnia gruntów o użytku rolnym z oddanej w użytkowanie nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem rolnym zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Zdaniem Wnioskodawców, w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie,

przedstawionym zdarzeniu przyszłym powierzchnia gruntów sklasyfikowana jako użytki rolne i zajęta przez urządzenia przesyłowe służące do przesyłu energii elektrycznej wchodzące w skład przedsiębiorstwa użytkownika, pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń oraz strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich - stanowić będzie przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym zgodnie z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 ustawy o podatku rolnym w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l.

Zdaniem Wnioskodawców, w zakresie odpowiedzi na pytanie trzecie,

w przypadku zmiany klasyfikacji gruntów z użytków rolnych na inną kategorię użytków (np. na tereny przemysłowe) powierzchnia gruntów zajęta przez urządzenia przesyłowe służące do przesyłu energii elektrycznej wchodzące w skład przedsiębiorstwa użytkownika oraz pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich, będzie opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit c) u.p.o.l.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2021 r. Wójt uznał stanowisko przestawione przez Wnioskodawców za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania pierwszego Organ wskazał, że jeżeli na gruncie stanowiącym użytki rolne powstaje elektrownia fotowoltaiczna, której celem jest przemysłowe wytwarzanie energii elektrycznej, to niewątpliwie mamy do czynienia z obszarem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Rozstrzygając ten problem Organ podkreślił, że panele fotowoltaiczne zazwyczaj usytuowane są na pewnej wysokości nad gruntem, co ułatwia ich konserwację, montaż czy demontaż. Sytuacja ta umożliwia, przynajmniej w pewnym zakresie, na przemieszczanie się niektórych kategorii zwierząt czy też owadów np. pszczół. W zasadzie nie ma wątpliwości, iż "zajęcie użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej" występuje w miejscach zajętych pod konstrukcje nośne urządzeń. W ocenie Organu "zajęcie" użytków rolnych występuje również w pozostałym zakresie, tj. m.in. pod panelami fotowoltaicznymi, gdzie teoretycznie i praktycznie może być prowadzona w ograniczonym zakresie działalność rolnicza np. w postaci wypasu bądź rozstawienia uli w celu zapylenia upraw (chociaż, taka działalność wydaje się wątpliwa). Jednakże, zdaniem Organu, na tak wykorzystywanych gruntach nie ma możliwości prowadzenia prawidłowej, pełnej i racjonalnej działalności rolniczej. W rozpatrywanej sytuacji podstawowym celem wykorzystania użytku rolnego nie jest działalność rolnicza, lecz działalność gospodarcza. Działalność rolnicza natomiast i to w ograniczonym zakresie, może być wykonywana tylko "przy okazji" prowadzenia działalności gospodarczej. Organ zauważył, że pełne wykorzystanie potencjału paneli wymaga odstępów na tyle dużych, aby poszczególne panele nie zacieniały się wzajemnie. Poza tym istnieje konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni między panelami na prowadzenie wszelkich czynności naprawczych, konserwacyjnych, porządkowych, w celu prawidłowego funkcjonowania poszczególnych obiektów farmy fotowoltaicznej. Oznacza to, że nie ma racjonalnych podstaw prawnych do tego, aby na etapie ustalania powierzchni gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej ująć na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie części użytku rolnego zajętego pod słupy, na których umiejscowiony jest panel fotowoltaiczny. Organ stanął na stanowisku, że całą powierzchnię gruntu, na którym znajdować się będą obiekty i urządzenia elektrowni fotowoltaicznej, należy uznać za "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie Organ zwrócił uwagę na fakt, że obszar, na którym zlokalizowane są obiekty i urządzenia elektrowni fotowoltaicznej, zazwyczaj bywa ogrodzony celem ochrony znajdujących się w jego granicach obiektów i urządzeń. W ten sposób dochodzi do wyraźnego wyodrębnienia użytku rolnego na wykonywanie działalności gospodarczej. Pogląd taki znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 26/18). Organ wskazał także na orzecznictwo podejmujące problematykę w zakresie opodatkowania lasów, na których znajdują się linie elektroenergetyczne, które niewątpliwie można odpowiednio odnieść do użytków rolnych, na których usytuowana jest elektrownia fotowoltaiczna (wyroki NSA z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1540/15, z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 1987/15, wyrok WSA w Gdańsku z 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1641/17 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 6/18).

Wobec powyższego organ podatkowy stoi na stanowisku, że opodatkowany podatkiem od nieruchomości wg. stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będzie obszar gruntu zajęty przez panele fotowoltaiczne oraz infrastrukturę towarzyszącą wraz z przestrzeniami dzielącymi rzędy paneli fotowoltaicznych, z wyłączeniem urządzeń przesyłowych służących do przesyłu energii elektrycznej, natomiast pozostała powierzchnia oddanego w użytkowanie gruntu, stanowiąca użytek rolny, na których jest możliwość prowadzenia pełnej działalności rolniczej (brak zajęcia użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Odnosząc się do drugiego i trzeciego pytania Organ wskazał, że pojęcie "strefy bezpieczeństwa" wskazane przez Wnioskodawców dla linii energetycznych nie istnieje prawnie. Organ wskazał, że art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje, iż do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów zajętych na strefy bezpieczeństwa, aczkolwiek nie mamy w nim odniesienia do strefy bezpieczeństwa wyznaczonej dla urządzeń służących do przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Z przepisu jednoznacznie wynika, że dotyczy on strefy bezpieczeństwa dla urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach.

Wobec powyższego Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż:

1) opodatkowany podatkiem rolnym będzie obszar gruntu zajęty przez urządzenia przesyłowe służące do przesyłu energii elektrycznej, wchodzące w skład przedsiębiorstwa Użytkownika oraz pasy technologiczne, zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń, jeżeli grunty na których znajdują się te urządzenia i wyznaczone są pasy technologiczne, będą oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, pod warunkiem, że na tych gruntach jest możliwość prowadzenia pełnej działalności rolniczej (brak zajęcia użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej)

2) opodatkowany podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów pozostałych będzie obszar gruntu zajęty przez urządzenia przesyłowe służące do przesyłu energii elektrycznej, wchodzące w skład przedsiębiorstwa Użytkownika oraz pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń, jeżeli grunty na których znajdują się te urządzenia i wyznaczone są pasy technologiczne, będą zaliczone w ewidencji gruntów i budynków do kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (oznaczonych np. Bi, Ba)

Pismem z dnia 31 maja 2021 r. Skarżąca (B.S.) reprezentowana przez pełnomocnika złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Organu z dnia 27 kwietnia 2021 r., zaskarżając ją w całości i zarzucając:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 1 u.p.r. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie przez Organ, że część gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, wydzierżawionych w związku z działaniem farmy fotowoltaicznej, na których nie jest nic posadowione ani nie są na nich wykonywane żadne czynności faktyczne związane z działaniem farmy fotowoltaicznej, stanowi grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według takich samych zasad jak grunty faktycznie zajęte pod panele fotowoltaiczne oraz infrastrukturę im towarzyszącą, ze względu na fakt, że wszystkie grunty w granicach ogrodzenia farmy fotowoltaicznej służą działalności w tym zakresie, gdy tymczasem grunty takie powinny być uznane za grunty, które nie są zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej, a więc nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, lecz podatkiem rolnym

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.r. oraz w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie przez Organ, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, które są zajęte przez urządzenia przeznaczone do przesyłu energii elektrycznej, tj. kable, falowniki, stacja transformatorowo-rozdzielcza i linie elektroenergetyczne (dalej także jako: "Urządzenia przesyłowe"), pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich, będą w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy z przywołanych przepisów wynika, że nie mogą być one uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym powinny stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym;

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 1 a ust. 2a pkt 4 lit. a) i b) u.p.o.l. poprzez uznanie przez Organ, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe, które są zajęte przez Urządzenia przesyłowe, pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich będą w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy z przywołanych przepisów wynika, że nie mogą być one uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym zastosowanie powinna znaleźć stawka dla gruntów pozostałych przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 2 ust. 3 pkt 1) u.p.r. oraz art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 49 § 1 K.c. poprzez niewłaściwe przyjęcie przez Organ, że Urządzenia przesyłowe, które będą znajdować się na gruncie Skarżącej, a które służą do odprowadzania energii elektrycznej nie stanowią urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej, o których mowa w art. 49 § 1 K.c, a w konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 2 ust. 3 u.p.r., oraz art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., gdy tymczasem Urządzenia przesyłowe powinny być uznane za urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c., więc regulacje te powinny znaleźć zastosowanie;

II. Naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020, poz. 1325 z późn. zm., dalej także "O.p.") oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez wydanie przez Organ Interpretacji zawierającej wadliwe uzasadnienie prawne, z którego Skarżąca nie jest w stanie poznać faktycznych motywów rozstrzygnięcia Organu, w szczególności w zakresie pytania nr 2 i 3; brak jest uzasadnienia dlaczego, według Organu, Urządzenia przesyłowe znajdujące się na gruncie Skarżącej nie mogą zostać uznane za urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c. i nie mogą być opodatkowane zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o Interpretację;

- art. 2a O.p. poprzez interpretowanie przez Organ wątpliwości, co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika, tj. art. 1 u.p.r, art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 3 pkt 1) u.p.r. oraz art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 49 § 1 K.c, co skutkowało nieuprawnionym rozszerzeniem przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i uznaniem, że powierzchnia obejmująca Urządzenia przesyłowe oraz część gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, wydzierżawionych w związku z działaniem farmy fotowoltaicznej, na których nie jest nic posadowione ani nie są na nich wykonywane żadne czynności faktyczne związane z działaniem farmy fotowoltaicznej - zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej i w konsekwencji powinna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 14n § 5 O.p. poprzez wydanie przez Organ interpretacji niezgodnej z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych w analogicznych sprawach.

W świetle powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości, skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "P.p.s.a.") oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej i wskazuje, że przeprowadzona tam wykładnia art. 1 u.p.r. w zw. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest prawidłowa i znajduje pełne potwierdzenie w treści wskazanych przepisów oraz orzecznictwie sądów administracyjnych.

Skarżąca wskazała, że w opisanym zdarzeniu przyszłym grunty, których dotyczy zaskarżona interpretacja, mogą pozostać sklasyfikowane jako użytki rolne w ewidencji gruntów i budynków. Zatem w takim przypadku, powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym w części, która nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Część zajęta na prowadzenie działalności powinna zostać natomiast opodatkowana podatkiem od nieruchomości.

Strona w uzasadnieniu skargi powołała się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, które w jej ocenie potwierdzają prawidłowość stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej jako: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (i/lub zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

W ramach tak określonych zasad kontroli stwierdzić należy, że skarga jest zasadna mimo że Sąd nie podziela wszystkich zarzutów w niej sformułowanych.

Sąd będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, wskazuje, że w sprawie istota sporu dotyczy sposobu opodatkowania nieruchomości gruntowej, z której część została oddana w użytkowanie w celu wybudowania elektrowni fotowoltaicznej. Skarżąca uważa, że jedynie powierzchnia gruntu, na której znajdą się panele i infrastruktura towarzysząca (w tzw. rzucie tych obiektów), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (jednak z wyłączeniem urządzeń przesyłowych, pasów technologicznych oraz stref bezpieczeństwa, co stanowi odrębną kwestię i o czym dalej). Według Skarżącej zatem pozostała powierzchnia oddanego w użytkowanie gruntu, w tym pasy pomiędzy panelami fotowoltaicznymi, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz podatkiem rolnym. W tym zakresie został sformułowany zarzut dopuszczenia się błędnej wykładni art. 1 u.p.r. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej w tym zakresie wskazując, że analogiczna kwestia była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w wyroku z dn. 9 września 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 235/21 (w którym to wyroku WSA w Kielcach odwołał się również do wcześniejszych wyroków sądów administracyjnych), które to stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w tym zakresie w pełni podziela i w związku z tym argumentację zaprezentowaną w tym wyroku przyjmuje jako swoją.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że w odniesieniu do podatku rolnego zajęcie gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", które nie zostało zdefiniowane ani w u.p.r., ani też w u.p.o.l., gdzie uregulowany jest podatek rolny i od nieruchomości. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych.

Tak więc przez grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie należy zauważyć, że jak zasadnie wskazał Organ, pełne wykorzystanie potencjału paneli wymaga odstępów na tyle dużych, aby poszczególne panele fotowoltaiczne nie zacieniały się wzajemnie. Poza tym może istnieć konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni na prowadzenie wszelkich czynności porządkowych, naprawczych i konserwacyjnych w celu prawidłowego funkcjonowania i prawidłowej eksploatacji poszczególnych obiektów farmy. Na tych gruntach nie jest przy tym wyłączona w ogóle możliwość prowadzenia innego rodzaju działalności, w tym działalności rolniczej niejako przy okazji.

W tym zakresie możliwość prowadzenia w ograniczonym zakresie działalności rolniczej na nieruchomości pozostaje w takim przypadku bez wpływu na uznanie, że nastąpiło zajęcie na prowadzenia działalności gospodarczej, w przedstawionym wyżej znaczeniu. Wypada zauważyć, że z dyspozycji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym rolna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. W takim przypadku jest jednak działalność uboczna, związana z należytym utrzymaniem terenu zajętego przez farmę fotowoltaiczną. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaakceptowanie odmiennego stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie rolniczej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności rolniczej na gruntach usytuowanych między panelami fotowoltaicznymi np. postawienie paśnika, pozyskanie trawy itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem rolnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy między panelami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie działalność rolnicza, nie od tego co nakazuje przepis prawa materialnego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobny problem prawny był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 24 września 2019 r. II FSK 1039/19, z 28 października 2019 r. II FSK 2207/19, z 28 października 2019 r. II FSK 1652/19. Należy także mieć na uwadze wyroki: WSA w Kielcach z 11 marca 2021 r.

Odnosząc się w tym miejscu do argumentacji Organu dotyczącej tego, że "na wykorzystywanych nie ma możliwości prowadzenia prawidłowej, pełnej i racjonalnej działalności rolniczej" (co kwestionuje w skardze Skarżąca), wskazać należy, że z punktu widzenia kwalifikacji gruntu jako "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza", kwestia ta nie ma znaczenia. Jak zauważył tut. Sąd w wyroku z dn. 7 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1932/18 "organ nawet niepotrzebnie wykazywał w interpretacji, że prowadzenie działalności rolniczej na spornym terenie będzie znacznie ograniczone, że nie będzie możliwości prowadzenia pełnej i racjonalnej działalności rolniczej. Zdaniem Sądu w świetle art. 1 ustawy o podatku rolnym nie ma znaczenia to, czy na tym terenie będzie – czy też nie będzie wykonywana działalność rolnicza. Istotne jest to, że jeśli teren jest zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej – to ta okoliczność niejako "wyjmuje" go z opodatkowania podatkiem rolnym i przesuwa w zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości ("Opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza"). Nie ma więc większego sensu analizowanie, czy teren będzie użyteczny z punktu widzenia owiec czy pszczół i czy będzie wykorzystywany na ich potrzeby, i czy będzie to w pełni, czy tylko trochę. Istotne jest to, że jest to teren potrzebny Spółce do prowadzenia farmy fotowoltaicznej. Gdyby nie był jej potrzebny – to by go nie wydzierżawiała i nie ogradzała. Skoro zaś go wydzierżawia, użytkuje i ogradza (wszystko jedno, jak lekkim płotem - "lekkim ogrodzeniem ażurowym") – to znaczy że teren ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i dlatego, w świetle art. 1 ustawy o podatku rolnym, jest wyłączony z opodatkowania podatkiem rolnym, a podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Rzecz w tym, że nawet jednoczesne prowadzenie na danym terenie działalności rolniczej i gospodarczej – daje pierwszeństwo opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a podatek rolny jest wykluczony z mocy art. 1 ustawy o podatku rolnym ("...z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza"). Zgodnie z tym przepisem teren (grunt) jest wyłączony z opodatkowania podatkiem rolnym nie tylko gdy jest zajęty "wyłącznie", w stu procentach na prowadzenie działalności gospodarczej i nie tylko wtedy, gdy działalność rolnicza jest tam wykluczona albo znacznie ograniczona. Wystarczy, że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i w świetle przedstawionego we wniosku opisu rację miał Wójt Gminy S., że teren wydzierżawiony przez Spółkę od państwa K. będzie ten warunek spełniał."

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podziela zarzutu dotyczącego dopuszczenia się błędu wykładni art. 1 u.p.r. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zakresie w jakim Skarżąca uważa, że jedynie powierzchnia gruntu, na której znajdą się panele i infrastruktura towarzysząca (w tzw. rzucie tych obiektów), podlegać może opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie częściowo wadliwa okazała się wykładania dokonana przez Organ uzależniająca kwalifikację gruntu jako "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza" od tego, czy na tym gruncie istnieje, czy też nie istnieje możliwości prowadzenia prawidłowej, pełnej i racjonalnej działalności rolniczej.

Odrębną kwestią od kwestii prawidłowej wykładni wskazanych przepisów, jest kwestia prawidłowej oceny ich zastosowania w sprawie (w tym zakresie Sąd zwraca uwagę na to, że w art. 57a p.p.s.a. mowa o dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, co oznacza, że są to dwie równorzędne podstawy). W tym zakresie – na tle zarzutu naruszenia art. 14c §1 i 2 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. – Sąd zauważa, że uzasadnienie dotyczącego odpowiedzi na pytanie pierwsze (a ta kwestia jest w tym miejscu rozważana) jest wadliwe. Otóż, w zaskarżonej interpretacji Organ wskazał, że "[w] ocenie organu tutejszego organu podatkowego "zajęcie" użytków rolnych występuje również w pozostałym zakresie, tj. m.in. pod panelami fotowoltaicznymi (...)" (str. 5), "[o]rgan stoi na stanowisku, że całą powierzchnię gruntu, na którym znajdować się będą obiekty i urządzenia elektrowni fotowoltaicznej, należy uznać za "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na fakt, że obszar, na którym zlokalizowane są obiekty i urządzenia elektrowni fotowoltaicznej, zazwyczaj bywa ogrodzony celem ochrony znajdujących się w jego granicach obiektów i urządzeń" (str. 5-6), "opodatkowany podatkiem od nieruchomości wg. stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będzie obszar gruntu zajęty przez panele fotowoltaiczne oraz infrastrukturę towarzyszącą wraz z przestrzeniami dzielącymi rzędy paneli fotowoltaicznych, z wyłączeniem urządzeń przesyłowych służących do przesyłu energii elektrycznej, natomiast pozostała powierzchnia oddanego w użytkowanie gruntu, stanowiąca użytek rolny, na których jest możliwość prowadzenia pełnej działalności rolniczej (brak zajęcia użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem rolnym." (str. 6). Niezależnie od tego, że w uzasadnieniu posłużono się kryterium tego, czy na danym gruncie istnieje, czy też nie istnieje możliwości prowadzenia prawidłowej, pełnej i racjonalnej działalności rolniczej (co nie jest prawidłowe), z uzasadnienia Organu nie wynika jaki obszar i dlaczego winien zostać zakwalifikowany jako "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Rolą Organu było w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego (w miarę potrzeby – uznając taką konieczność – żądając uzupełnienia jego opisu), dokonać kwalifikacji powierzchni gruntu z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej/podatkiem rolnym. Zamiast precyzyjnie odnieść się do opisu zdarzenia przyszłego (w miarę potrzeby – uznając taką konieczność – żądając uzupełnienia jego opisu) i wskazać jaki obszar będący przedmiotem wniosku o interpretację (według jakich kryteriów ustalony) winien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości/podatkiem rolnym, organ dokonał pozornej kwalifikacji (jak również częściowo sprzecznej). Z jednej strony bowiem wskazał, że "całą powierzchnię gruntu (...) [który] zazwyczaj bywa ogrodzony" należy uznać za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej strony natomiast wskazał, że "obszar gruntu zajęty przez panele fotowoltaiczne oraz infrastrukturę towarzyszącą wraz z przestrzeniami dzielącymi rzędy paneli fotowoltaicznych natomiast pozostała powierzchnia oddanego w użytkowanie gruntu, stanowiąca użytek rolny, na których jest możliwość prowadzenia pełnej działalności rolniczej (brak zajęcia użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem rolnym". W tym zakresie Organ interpretacyjny wskazał, że obszar gruntu "zazwyczaj bywa ogrodzony" nie zauważając chociażby tego, że w ramach opisu zdarzenia przyszłego wskazano, że w skład wybudowanej elektrowni fotowoltaicznej wchodzi infrastruktura towarzysząca w postaci m.in. ogrodzenia. Zważywszy na to, że w skardze nie został sformułowany zarzut dotyczący ew. braku wezwania Skarżącej do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, Sąd nie jest uprawniony do dokonywania oceny w tym zakresie – Sąd zauważa jedynie, że uzasadnienie Organu interpretacyjnego, dokonane w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w sposób bardzo nieprecyzyjny (i częściowo sprzeczny) dokonuje kwalifikacji gruntu. W tym zakresie zatem interpretacja ta narusza również art. 14c §1 i 2 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p.

Odnosząc się do zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni art. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.r. oraz w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy wskazać, że zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 3 tej ustawy za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza nie uważa się gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne:

1. przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 i 1495), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

2. zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

3. zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

Zgodnie z art. 49 §1 k.c. urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Jak wynika z powyższego przepisu grunty, przez które przebiegają urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania energii elektrycznej wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej co do zasady nie są uznawane (z zastrzeżeniem warunku sformułowanego w art. 2 ust 3 in fine u.p.r. oraz art. 2 ust. 4 u.p.r.) za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza (art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.r.). Analogicznie nie uznaje się za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza gruntów zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń (art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.r.). Mając na uwadze treść wskazanych przepisów, należy zgodzić się ze Skarżącą, że art. 2 ust. 3 u.p.r. nie warunkuje jego zastosowania (którego skutkiem jest brak możliwości uznania gruntów, które są sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza) od tego, czy istnieje na nich możliwość prowadzenia pełnej działalności rolniczej, czy też nie (ze względu na wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 3 in fine u.p.r. znaczenie miałoby jednoczesne zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1). Sama okoliczność, że przez grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne przebiegają określone w art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.r. urządzenia, lub są zajęte na pasy technologiczne, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.r., powoduje, że takie grunty nie mogą być uznane (z ww. zastrzeżeniami) za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W efekcie grunty takie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym (skoro nie znajduje względem nich zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 1 in fine u.p.r.). W tym zakresie zatem uzasadniony jest podniesiony w skardze zarzut dokonania błędnej wykładni wskazanych przepisów. Jednocześnie jednak Skarżąca nie ma racji, co do tego, że doszło do naruszenia ww. przepisów (art. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.r. oraz w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) w zakresie, w jakim Skarżąca ze wskazanych przepisów wywodzi, że również grunty zajęte na strefy bezpieczeństwa wokół urządzeń, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.r., nie mogą być uznane za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. We wskazanych przepisach (art. 2 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.r.) jest mowa jedynie o "urządzenia[ch], o których mowa w art. 49 § 1 (...)" (pkt 1) oraz o pasach technologicznych (pkt 2). Brak możliwości uznania gruntów, które są sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza owszem dotyczy gruntów zajętych na strefy bezpieczeństwa (oraz strefy kontrolowane) urządzeń, o których mowa w pkt 1 ale jedynie w odniesieniu do urządzeń "służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach" (art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.r.), a nie w odniesieniu do urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania energii elektrycznej, które nie zostały w nim wskazane. W tym zakresie zatem wskazany zarzut (w tej części) naruszenia art. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.r. oraz w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię jest niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 1 a ust. 2a pkt 4 lit. a) i b) u.p.o.l. należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie:

1) od gruntów:

a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (...)

c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (...).

Mając na uwadze analogiczne brzmienie wskazanych przepisów (art. 2 ust. 3 u.p.r. oraz art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l.) zasadne jest wyciągnięcie analogicznych wniosków co do wykładni tych przepisów. Wyłączenie możliwości klasyfikowania gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy gruntów, przez które przebiegają urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania energii elektrycznej wchodzących w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej (art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a u.p.o.l.) oraz gruntów zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń (art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. b u.p.o.l.). Wskazane wyłączenie (1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l.) nie dotyczy zatem gruntów zajętych na strefy bezpieczeństwa (oraz strefy kontrolowane) urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do doprowadzania lub odprowadzania energii elektrycznej. Wyłączenie gruntów zajętych na strefy bezpieczeństwa (oraz strefy kontrolowane) dotyczy bowiem jedynie "urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach", a nie służących do doprowadzania lub odprowadzania energii elektrycznej. W tym zakresie zatem nie ma racji Skarżąca upatrując naruszenie w tym, że "Organ dopuścił się błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. uznając, że grunty skalsyfikowane w ewidencji jako tereny przemysłowe, które są zajęte na strefy bezpieczeństwa zapewniające właściwą eksploatację urządzeń przesyłowych, będą w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy z przywołanych przepisów wynika, że nie mogą być one uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym zastosowanie znajduje stawka przewidziana w art. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.".

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut dopuszczenia się błędu wykładni art. 2 ust. 3 pkt 1) u.p.r. oraz art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 49 § 1 K.c. poprzez niewłaściwe przyjęcie przez Organ, że urządzenia przesyłowe, które będą znajdować się na gruncie Skarżącej, a które służą do odprowadzania energii elektrycznej nie stanowią urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej, o których mowa w art. 49 § 1 K.c, a w konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 2 ust. 3 u.p.r., oraz art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., gdy tymczasem urządzenia przesyłowe powinny być uznane za urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c., więc regulacje te powinny znaleźć zastosowanie. W zaskarżonej interpretacji Organ stanął na stanowisku, że "opodatkowany podatkiem rolnym będzie obszar gruntu zajęty przez urządzenia przesyłowe służące do przesyłu energii elektrycznej" (str. 7 zaskarżonej interpretacji), stąd ww. zarzut nie jest zasadny (odrębną kwestią jest natomiast kwestia opodatkowania strefy bezpieczeństwa oraz naruszenie w zakresie rozważania warunku możliwości prowadzenia pełnej działalności rolniczej – o czym była mowa wyżej).

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 2a O.p. poprzez interpretowanie przez Organ wątpliwości, co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika, tj. art. 1 u.p.r, art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 3 pkt 1) u.p.r. oraz art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 49 § 1 K.c, co skutkowało nieuprawnionym rozszerzeniem przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i uznaniem, że powierzchnia obejmująca Urządzenia przesyłowe oraz część gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, wydzierżawionych w związku z działaniem farmy fotowoltaicznej, na których nie jest nic posadowione ani nie są na nich wykonywane żadne czynności faktyczne związane z działaniem farmy fotowoltaicznej - zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej i w konsekwencji powinna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów wskazanych przez Skarżącą (odrębną kwestią jest dokonanie przez organ częściowo błędnej wykładni przepisów, co jednak nie stanowiło konsekwencji naruszenia art. 2a O.p., gdyż nie stanowiło konsekwencji wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści tych przepisów).

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia 14n § 5 O.p. poprzez wydanie przez Organ interpretacji niezgodnej z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych w analogicznych sprawach. Po pierwsze, w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze, Organ interpretacyjny organ dokonał w istocie pozornej (nieodnoszącej się do przedstawionych we wniosku okoliczności) kwalifikacji (jak również częściowo sprzecznej), o czym była mowa wyżej i co powoduje, że w istocie brak jest możliwości porównania stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji ze stanowiskami innych organów w analogicznych sprawach. Po drugie, nawet jeżeliby założyć istnienie porównywalności stanów faktycznych (i odmienności rozstrzygnięć), to nie oznacza to, że Organ interpretacyjny winien powielać wadliwe rozstrzygnięcia.

W ponownym postępowaniu organ wyda interpretację indywidualną uwzględniającą ocenę prawną Sądu wyrażoną w niniejszym wyroku, w szczególności odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego (w miarę potrzeby – uznając taką konieczność – żądając uzupełnienia jego opisu) wskaże jaki obszar będący przedmiotem wniosku o interpretację (tj. według jakich kryteriów ustalony) jest opodatkowany w jaki sposób, uwzględniający przy tym okoliczności przedstawione we wniosku o interpretację (i w ew. jego dalszych uzupełnieniach); biorąc pod uwagę, że z punktu widzenia kwalifikacji gruntu jako "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza" nie ma znaczenia kwestia możliwości (lub braku możliwości) prowadzenia prawidłowej, pełnej i racjonalnej działalności rolniczej"; uwzględniając, że art. 2 ust. 3 u.p.r. nie warunkuje jego zastosowania (którego skutkiem jest brak możliwości uznania gruntów, które są sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza) od tego, czy istnieje na gruntach możliwość prowadzenia pełnej działalności rolniczej.

Wobec brak sprzeciwu organu, Sąd uwzględnił wniosek Skarżącej o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wydając wyrok na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O zwrocie kosztów postępowania w kwocie 697 zł, obejmującej wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265).