Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 832/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 31 zo ust. 10
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 247/21 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 247/21, oddalił skargę J. P. (dalej: skarżąca) na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z [...] stycznia 2021 r., w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że strona złożyła do organu wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek dla płatników w określonych branżach (RDZ-B6) wskazując we wniosku, że prowadzi na dzień 30 września 2020 r. jako przeważającą, działalność oznaczoną kodem PKD 91.02.Z. Strona wskazała również, że przychód uzyskany w miesiącu kalendarzowym, za który składa wniosek jest niższy o co najmniej 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w tym samym miesiącu kalendarzowym w 2019 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w listopadzie 2019 r. strona nie prowadziła rodzaju działalności (niekoniecznie przeważającej) oznaczonej podanym we wniosku kodem PKD, a zatem nie może udokumentować spadku przychodu z tego tytułu w stosunku do listopada 2019 r. Weryfikacja danych zawartych w rejestrze CEiDG ujawniła, że strona 23 kwietnia 2020 r. dokonała w ww. ewidencji działalności gospodarczej zmiany wpisu dotyczącego przeważającej działalności gospodarczej z kodu PKD 93.21.Z na kod PKD 91.02.Z. Następnie od 18 października 2020 r. działalność oznaczona kodem PKD 91.02.Z stanowiła pozostałą działalność gospodarczą, a od 4 listopada 2020 r. ponownie przeważającą działalność gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organu stanowił przepis art. 31 zo ust. 10 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm., dalej: ustawa COVID-19z), zgodnie z którym: "na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r., wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r."

Przepis ten wskazuje warunki jakie należy spełnić aby płatnik składek mógł skorzystać ze zwolnienia z obowiązku opłacania składek za listopad 2020 r. Po pierwsze płatnik składek musi wystąpić z wnioskiem do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Po drugie płatnik składek musi prowadzić na dzień 30 września 2020 r. działalność oznaczoną wg PKD 2007 jednym z wymienionych w tym przepisie kodów, ponadto działalność ta musi mieć charakter działalności przeważającej. Po trzecie zwolnienie dotyczy wykazanych w deklaracji rozliczeniowej składek, zatem kolejnym warunkiem jest złożenie deklaracji rozliczeniowej z wykazanymi w niej składkami za listopad 2020 r. Po czwarte wnioskujący o zwolnienie z opłacania składek musi być zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. Po piąte przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 ma być niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019r.

W rozpoznawanej sprawie nie ulegało wątpliwości, że spełniony został pierwszy z wskazanych powyżej warunków, gdyż w dniu 31 grudnia 2020 r. wpłynął do organu wniosek strony o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek dla płatników w określonych branżach.

Spełniony został także warunek prowadzenia działalności oznaczonej odpowiednim kodem PKD jako rodzaju działalności przeważającej, skoro na dzień 30 września 2020 r. skarżąca jako przeważającą działalność w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej miał wpisaną działalność oznaczoną kodem 91.02.Z – Działalność Muzeów. Poza sporem pozostaje także, że skarżąca był zgłoszona jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020r. Organ nie zakwestionował również podnoszonej przez stronę okoliczności, że jej przychód w listopadzie 2020 r. był co najmniej o 40% niższy aniżeli w listopadzie 2019 r.

Zdaniem organu jednak stronie nie przysługuje zwolnienie ze składek za listopad 2020 r. z tego powodu, że w listopadzie 2019 r. nie prowadziła ona rodzaju działalności oznaczonej podanym we wniosku kodem PKD i w konsekwencji nie może udokumentować spadku dochodu z tego tytułu.

W ocenie Sądu jednak analizowany przepis nie stawia warunku aby przychód uzyskany w listopadzie 2019 r. był również przychodem z "tej" tj. kwalifikowanej odpowiednim PKD działalności, przepis art. 31 zo ust. 10 ustawy COVID-19 stanowi o tym, że przychód uzyskany w listopadzie z tej działalności ma być niższy od przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. In fine tego przepisu ustawodawca nie powtórzył zwrotu "z tej działalności", zatem literalna wykładnia przepisu art. 31 zo ust. 10 ustawy o COVID prowadzi do wniosku, że przychód z kwalifikowanej działalności jest przyrównywany do przychodu z działalności w 2019 r. Okoliczność, czy w listopadzie 2019 r. płatnik składek prowadził kwalifikującą go do zwolnienia od składek działalność pozostaje bez znaczenia i jest nadmiernym warunkiem stawianym przez organ nie dającym się wyinterpretować z analizowanego przepisu. Zdaniem sądu gdyby intencją ustawodawcy było przyrównanie przychodu z działalności kwalifikowanej do przychodu z tego rodzaju działalności sprzed roku czyli z listopada 2019 r., w końcowej części użyłby także sformułowania "tej działalności", a skoro takie sformułowanie przez ustawodawcę nie zostało użyte, to nie sposób jest domniemywać, jak to uczynił organ istnienia kolejnego warunku przyznania zwolnienia od opłacania składek.

Takie kolejne i nadmierne tworzenie warunków jest widoczne w sposób oczywisty w stanie fatycznym występującym w rozpoznawanej sprawie, w której strona od początku prowadzenia swojej działalności, czyli od 17 września 2018 roku prowadziła działalność taką samą – faktyczna działalność strony nie podlegała zmianie od jej rozpoczęcia i jest to działalność, która przez znaczną część 2020 r. podlegała zakazowi jej prowadzenia. Dodatkowo wskazać także należy, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) w przepisach dotyczących przychodów zawartych w rozdziale 2 art. 10 do 20 nie kwalifikuje przychodu ze względu na rodzaj zadeklarowanej działalności zgodnie z PKD.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organ wydając zaskarżoną decyzję dokonał błędnej wykładni prawa materialnego tj. przepisu art. 31 zo ust. 10 ustawy o COVID, gdyż sformułował dodatkowy warunek przyznania zwolnienia nieznany ustawie i w konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię art. 31 zo ust. 10 ustawy o COVID.

Pełnomocnik Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, związany stanowiskiem Zakładu na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325) zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając mu naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. tj. przepisu art. 31 zo ust. 10 i 11 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) na skutek dokonania jego błędnej wykładni w szczególności znaczenia określenia spadku przychodu o co najmniej 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. - z tej działalności - w przedmiocie odmowy zwolnienia z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek za okres od 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Za podstawę wyroku z 29 kwietnia 2021 r., I SA/Sz 247/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął ustalenia faktyczne z których wynika, że skarżąca 31 grudnia 2020 r. złożyła wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek dla płatników w określonych branżach (RDZ-B6) wskazując, że prowadzi na dzień 30 września 2020 r. jako przeważającą, działalność oznaczoną kodem PKD 91.02.Z. Strona wskazała również, że przychód uzyskany w miesiącu kalendarzowym, za który składa wniosek jest niższy o co najmniej 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w tym samym miesiącu kalendarzowym w 2019 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wskazał, że w listopadzie 2019 r. strona nie prowadziła rodzaju działalności (niekoniecznie przeważającej) oznaczonej podanym we wniosku kodem PKD, a zatem nie może udokumentować spadku przychodu z tego tytułu w stosunku do listopada 2019 r. Weryfikacja danych zawartych w rejestrze CEiDG ujawniła, że strona 23 kwietnia 2020 r. dokonała w ewidencji działalności gospodarczej zmiany wpisu dotyczącego przeważającej działalności gospodarczej z kodu PKD 93.21.Z na kod PKD 91.02.Z. Następnie od 18 października 2020 r. działalność oznaczona kodem PKD 91.02.Z stanowiła pozostałą działalność gospodarczą, a od 4 listopada 2020 r. ponownie przeważającą działalność gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął, że J. P. od początku prowadzenia swojej działalności, od 17 września 2018 roku prowadziła działalność taką samą – pod nazwą "[...] faktyczna działalność nie podlegała zmianie od jej rozpoczęcia i jest to działalność, która przez znaczną część 2020 r. podlegała zakazowi prowadzenia. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyraził w trybie art. 153 p.p.s.a. następującą ocenę prawną: "Zdaniem organu jednak stronie nie przysługuje zwolnienie ze składek za listopad 2020 r. z tego powodu, że w listopadzie 2019 r. nie prowadziła ona rodzaju działalności oznaczonej podanym we wniosku kodem PKD i w konsekwencji nie może udokumentować spadku dochodu z tego tytułu. W ocenie sądu jednak analizowany przepis nie stawia warunku aby przychód uzyskany w listopadzie 2019 r. był również przychodem z "tej" tj. kwalifikowanej odpowiednim PKD działalności, przepis art. 31 zo ust. 10 ustawy COVID-19 stanowi o tym, że przychód uzyskany w listopadzie z tej działalności ma być niższy od przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. In fine tego przepisu ustawodawca nie powtórzył zwrotu "z tej działalności", zatem literalna wykładnia przepisu art. 31 zo ust. 10 ustawy o COVID prowadzi do wniosku, że przychód z kwalifikowanej działalności jest przyrównywany do przychodu z działalności w 2019 r. Okoliczność, czy w listopadzie 2019 r. płatnik składek prowadził kwalifikującą go do zwolnienia od składek działalność pozostaje bez znaczenia i jest nadmiernym warunkiem stawianym przez organ nie dającym się wyinterpretować z analizowanego przepisu. Zdaniem sądu gdyby intencją ustawodawcy było przyrównanie przychodu z działalności kwalifikowanej do przychodu z tego rodzaju działalności sprzed roku czyli z listopada 2019 r., w końcowej części użyłby także sformułowania "tej działalności", a skoro takie sformułowanie przez ustawodawcę nie zostało użyte, to nie sposób jest domniemywać, jak to uczynił organ istnienia kolejnego warunku przyznania zwolnienia od opłacania składek."

Artykuł 31zo ust. 10 oraz ust. 11 został dodany do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych przez art. 1 pkt 30 lit. b ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r., poz.2255) zmieniającej wskazaną ustawę z dniem 30 grudnia 2020 r.: "Na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.2l.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.2l.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.5l.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.2l.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.O4.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r." wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r."

Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Sądowi I instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. tj. przepisu art. 31zo ust. 10 i ust. 11 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych na skutek dokonannia błędnej wykładni. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kastor zaprezentował wykładnię językową art. 31zo ust. 10 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. akcentując, że nie ma konieczności stosowania wykładni systemowej i funkcjonalnej, ponieważ ustawodawca posłużył się zwrotem "z tej działalności". Oznacza to, że chodzi o tożsamą działalność prowadzoną na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności wskazanymi w przepisie kodami z działalnością prowadzoną w listopadzie 2019 r. Oceny spełnienia warunku (...) w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r.

Aby dokonać prawidłowej wykładni przepisów art. 31zo ust. 10 oraz ust. 11 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na daty, którymi posłużył się ustawodawca. Przepisy te obowiązują od 30 grudnia 2020 r. i dotyczą płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, enumeratywnie wskazanymi w przepisie kodami (w tym kodem PKD 91.02.Z). Przychód z tej przeważającej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Skoro oceny spełnienia warunku w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r., to oczywistym jest, że ocena ta obejmuje również listopad 2019 r. w zakresie rodzaju prowadzonej wówczas faktycznie działalności z uwzględniniem enumeratywnie wskazanych w art. 31zo ust. 10 ustawy kodów PKD, tj. wyjściowy miesiąc porównawczy do ewentualnego zastosowania zwolnienia.

Zgodnie z art. 31 zp ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 3 Izo, zwany dalej "wnioskiem o zwolnienie z opłacania składek", płatnik składek przekazuje do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie później niż do dnia 31 stycznia 2021 r. - w przypadku składek, o których mowa w art. 31zo ust. 10, należnych za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r. Według art. 31 zp ust. 2 pkt 2b) i pkt 2 d) i ust. 3 tej ustawy, wniosek o zwolnienie z opłacania składek zawiera: oświadczenie płatnika składek o rodzaju przeważającej działalności, o której mowa odpowiednio w art. 31zo ust. 8 lub 10; oświadczenie płatnika składek, o którym mowa w art. 31zo ust. 10, potwierdzające, że przychód z działalności uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2-2f płatnik składek składa pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (...).

W art. 31zo ust. 10 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ustawodawca posłużył się określeniami: działalność oznaczona według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami (...); przychód z tej działalności (...). Nie są to jednak dwa różne pojęcia, lecz jedno pojęcie rodzaju przeważającej działalności oznaczonej enumeratywnie wyliczonymi kodami PKD. Mając na uwadze zasadę techniki prawodawczej, że zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, zbędnym było użycie przez ustawodawcę w końcowej części przepisu zwrotu: "przychód z tej działalności oznaczonej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami (...)." Użyte na początku zdania określenie płatnik składek prowadzący (...) działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami (...) - według reguł składni języka polskiego składa się z rzeczownika "płatnik składek". Rzeczownik jest odmienną częścią mowy nazywającą rzeczy, osoby, czynności, zjawiska, pojęcia abstrakcyjne, rzeczownik w języku polskim pełni głównie funkcję podmiotu w zdaniu. Od słowa "prowadzący" jest to przymiotnik określający cechy i właściwości płatnika prowadzącego rodzaj przeważającej działalności przez odwołanie się do konkretnych kodów PKD. Rzeczownik tworzy związki składniowe i semantyczne z rzeczownikami (zaimkami rzeczownymi), przymiotnikami (zaimkami przymiotnymi), liczebnikami (zaimkami liczebnymi) i czasownikami. Zaimek jest częścią mowy pełniącą w zdaniu różne funkcje, zastępuje rzeczownik, przymiotnik, przysłówek i liczebnik. Odmiana zaimka zależy od tego, którą część mowy on zastępuje, zaimek wskazuje osoby, przedmioty bez dokładnego ich nazywania. Zaimek przymiotny zastępuje przymiotnik i pełni jego funkcję w zdaniu, zaimkiem przymiotnym wskazującym jest słowo "tej." Użyty w końcowej części zdania zwrot "przychód z tej działalności" oznacza przychód z działalności płatnika składek (podmiotu) posiadającego cechy i właściowości (przymiotnik) opisane przez ustawodawcę na początku zdania.

Dla zastosowania omawianego zwolnienia decydujące znaczenie ma rozliczenie miesięczne dochodu uzyskanego listopadzie 2019 r. oraz w listopadzie 2020 r., w którym to rozliczeniu został uwzględniony przychód uzyskany w każdym z tych miesiący. Przyjęcie, że w omawianym przepisie chodzi o porównanie przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. z działalności innej, niż prowadzona na dzień 30 września 2020 r. działalność oznaczona według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami (...) miałoby ten skutek, że wyliczenie różnicy 40% opierałoby się na porównaniu przychodu płatnika uzyskanego w listopadzie 2019 r. z jakiejkolwiek prowadzonej działalności gospodarczej, nawet tej która nie była na dzień 30 września 2020 r. przeważającą działalnością oznaczoną kodami PKD wskazanymi w przepisie regulującym zwolnienie, który to przepis winien być interpretowany ściśle i zawężająco.

Zgodnie z pkt 7 (Definicje działalności) załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana. Podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie w wysokości zależnej od dochodów w danym miesiącu, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodu. W PKD poziom piąty - podklasa - oznaczony jest pięcioznakowym kodem alfanumerycznym i obejmuje 654 grupowania. 91.02.Z Działalność muzeów, podklasa ta obejmuje działalność muzeów wszystkich rodzajów, takich jak: muzea sztuki, biżuterii, mebli, strojów, ceramiki, srebra stołowego, - muzea historii naturalnej, nauki i techniki, historyczne, włączając muzea wojskowe i izby pamięci, pozostałe muzea wyspecjalizowane, muzea na wolnym powietrzu. 93.21.Z Działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki, podklasa ta obejmuje: działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki, organizowanie różnych atrakcji rozrywkowych i rekreacyjnych, takich jak: zjazdy wodne, gry, pokazy, wystawy tematyczne i imprezy plenerowe.

W art. 31 zu ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych uregulowano wymianę informacji między ZUS i Szefem Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie przychodu wykazanego we wniosku o zwolnienie z opłacania składek. Zakład Ubezpieczeń Społecznych informuje Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wysokości przychodu lub dochodu wykazanego we wniosku o zwolnienie z opłacania składek. Szef Krajowej Administracji Skarbowej informuje Zakład Ubezpieczeń Społecznych o rozbieżnościach pomiędzy przychodem lub dochodem wykazanym we wniosku o zwolnienie z opłacania składek a przychodem lub dochodem wykazanym dla celów podatkowych. Z kolei, w art. 31 zua ustawy uregulowano obowiązki informacyjne GUS wobec ZUS. Na żądanie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Główny Urząd Statystyczny jest obowiązany przekazać informację, czy wskazany płatnik składek, o którym mowa w art. 31zo ust. 8 lub 10, na wskazany dzień prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 jako rodzaj przeważającej działalności, kodem, o którym mowa odpowiednio w art. 31zo ust. 8 albo 10. Przepis ten wprost nawiązuje do regulacji z art. 31zo ust. 10 ustawy. Oświadczenie o działalności oznaczonej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności we wniosku płatnika o zwolnienie z opłacania składek złożone po rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń może zostać zweryfikowane przez ZUS we wskaznym trybie. Należy podkreślić, że ZUS dokonuje ustaleń weryfikacyjnych dotyczących rodzaju przeważającej działalności oznaczonej kodem, o którym mowa odpowiednio w art. 31zo ust. 8 albo 10 "na wskazany dzień." Chodzi o cztery daty wynikające z art. 31zo ust. 10 ustawy: na dzień 30 września 2020 r.; do dnia 30 czerwca 2020 r.; w listopadzie 2020 r.; w listopadzie 2019 r. Z kolei, weryfikacja oświadczenia płatnika zawartego we wniosku o zwolnienie z opłacania składek, że przychód z działalności uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. następuje w trybie wskaznym w art. 31 zu ustawy. Należy podkreślić, że to najpierw Zakład Ubezpieczeń Społecznych informuje Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wysokości przychodu (lub dochodu) wykazanego we wniosku o zwolnienie z opłacania składek. Informacja ta zawiera dane uzyskane od płatnika składek we wniosku o zwolnienie, jest zatem informacją przetworzoną dotyczącą przychodu płatnika składek uzyskanego z przeważającej działalności w listopadzie 2020 r. oraz w listopadzie 2019 r.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę z art. 174 pkt 1) p.p.s.a., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszył prawo materialne przez błędną wykładnię art. 31zo ust. 10 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 31zo ust. 11 wskazej ustawy przez błędną jego wykładnię, ponieważ kastor nie wskazał i nie uzasadnił, na czym konkretnie polegało naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji oraz nie zaprezentował jaka winna być wykładnia prawidłowa tego przepisu. W szczególności kastor nie wskazał, czy ocena spełnienia warunku w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według PKD 2007 obejmuje tylko dane zawarte w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r., czy również dane zawarte w rejestrze REGON w brzmieniu "na wskazany dzień"; "w listopadzie 2019 r." Niezależnie od tego, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie przedstawił wykładni wskazanego przepisu prawa, to zarzut ten jest przedwczesny.

Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.