Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 651/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2, ust. 3, ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: par. 4, par. 5, par. 29, par. 32 pkt 1 i 3, par. 49
journal: Dz.U. 2004 nr 207 poz 2109
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego
article: art. 151
journal: Dz.U. 1997 nr 115 poz 741
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Protokolant sekr. sąd. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi A. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz stwierdzenie nadpłaty w tym podatku o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną

z powołaniem się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a", art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "c", ust. 2-4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t.: Dz. U z 2005r. Nr 42, poz. 399) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], Nr [...], w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży zawartych [...] i [...].

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż wnioskiem z dnia [...] A. P. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości [...] zł, uiszczonego od umowy sprzedaży z [...] (Repertorium "A" Nr [...]) i z [...] (Repertorium "A" [...]), z uwagi na nieprawidłowe określenie w tych umowach wartości udziałów w ułamkowych częściach prawa użytkowania wieczystego działek gruntu związanych z lokalami użytkowymi.

Postanowieniem z dnia [...], Nr [...], organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od wskazanych umów sprzedaży, których stronami byli – A. i A. małżonkowie K. jako sprzedający oraz A. P. jako kupujący. Przedmiotem umów były lokale użytkowe, znajdujące się w budynku położonym w K. przy ul. [...]:

1) lokal Nr [...] wraz z udziałem wynoszącym [...] części w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu Nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m2 oraz z takim samym udziałem w częściach wspólnych budynku,

2) lokal Nr [...] wraz z udziałem wynoszącym [...] części w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu Nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m2 oraz z takim samym udziałem w częściach wspólnych budynku.

Wartość lokalu użytkowego Nr [...] strony określiły na kwotę [...] zł, w tym wartość udziału ułamkowego w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu – [...] zł ([...] zł/m2), wartość lokalu użytkowego Nr [...] – [...] zł, w tym wartość udziału ułamkowego w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu - [...] zł ([...] zł/m2). Notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości zbywanych udziałów ułamkowych w prawie użytkowania wieczystego gruntu według stawki 2 %, odpowiednio w wysokości [...] zł i [...] zł. Natomiast nie pobrał on podatku od umów sprzedaży lokali i udziałów ułamkowych w częściach wspólnych budynku, ze względu na wyłączenie określone w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na fakt, iż w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji wartość przedmiotu sprzedaży, tj. udziałów w prawie użytkowania wieczystego działek, określona w umowie, nie odpowiadała wartości rynkowej, organ ten wezwał strony do ich obniżenia dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, do kwot odpowiednio [...] zł i [...] zł (po [...] zł/m2). Wobec braku zgody strony sprzedającej na zaproponowane obniżenie, organ podatkowy pierwszej instancji, stosownie do przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, był zobligowany do ustalenia wartości rynkowej przedmiotów sprzedaży na podstawie opinii biegłego.

Na podstawie oględzin nieruchomości dokonanych w dniu [...] biegła

– rzeczoznawca majątkowy, w operatach szacunkowych

z [...] , określiła wartość rynkową ułamkowych części prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z lokalami użytkowymi - Nr [...] na kwotę [...] zł ([...] zł/m2) oraz Nr [...] na kwotę [...] zł ([...] zł/m2).

Decyzją z dnia [...] , Nr [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronom podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży z [...] w wysokości [...] zł oraz od umowy sprzedaży z [...] w kwocie [...] zł (łącznie [...] zł), przyjmując wartości rynkowe przedmiotów sprzedaży w wysokościach określonych przez biegłą, oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku w łącznej wysokości [...] zł.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył pełnomocnik A. i A. K., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie i przekazanie organowi pierwszej instancji, celem zlecenia biegłemu wykonania opinii w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami, standardami i uwzględniający specyfikę nieruchomości. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania - art. 122, 180, 187 § 1 i § 2, 188 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu za dowód opinii biegłej, mimo że strona w terminie wynikającym z art. 200 tej ustawy złożyła do niej zastrzeżenia. Powyższe winno skutkować przekazanie tych zastrzeżeń biegłej w celu odniesienia się do nich i wydania opinii uzupełniającej, bądź przesłuchania biegłej w celu usunięcia wskazanych wątpliwości, czego organ podatkowy nie dokonał;

2) naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 180 § 1, i art. 197 § 1 oraz art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na bezkrytycznym przyjęciu zasadności wyliczenia wartości rynkowej nieruchomości dokonanego w opiniach, podczas gdy ekspertyza ta sprzeczna jest w swej istocie z obowiązującym w dacie dokonania czynności cywilnoprawnej rozporządzeniem Rady Ministrów z 27 listopada 2002r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego. Przepisy § 4 i § 5 tego rozporządzenia nakazywały przy obliczaniu wartości rynkowej zastosowanie podejścia dochodowego. Tymczasem biegła zastosowała metodę porównawczą, a żaden z obiektów porównywanych parami nie spełniał kryteriów wypełnienia tej metody. Stąd przyjęty przez biegłą sposób wyceny jest niewłaściwy, niezgodny ze standardem III.I.5 Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych i powodujący naruszenie zasad wyceny.

W dalszej części odwołania przywołano argumenty mające dowieść wadliwości operatu szacunkowego i sposobu wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego.

Pismem z [...] pełnomocnik odwołujących uzupełnił odwołanie, załączając operat szacunkowy określający wartość rynkową prawa użytkowania wieczystego działek gruntu związanych z przedmiotowymi lokalami na kwotę [...] zł/m2. Zdaniem stron, zastosowana przez biegłego w tym operacie metoda wyceny w sposób prawidłowy określa wartość rynkową udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, natomiast opinie wydane przez biegłą powołaną przez organ podatkowy są nieobiektywne i nie powinny być podstawą ostatecznych ustaleń w toczącym się postępowaniu.

W związku z tym, iż zarzuty poniesione w odwołaniu dotyczyły w znacznej części niezgodności opinii biegłej z przepisami obowiązującymi rzeczoznawców w tym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do biegłej o ustosunkowanie się do nich. W piśmie z [...] biegła, powołując treść przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, rozporządzenia Rady Ministrów z 27 listopada 2002r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego, ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz standardów zawodowych rzeczoznawców majątkowych, potwierdziła zgodność operatów szacunkowych z [...] z przepisami tych aktów.

W dniu [...] wpłynęły do organu odwoławczego zastrzeżenia do stanowiska biegłej przedstawionego w piśmie z [...] , w których podtrzymano zarzut, iż biegła dokonując wyceny zastosowała nieprawidłową metodę, tj. porównawczą, podczas gdy na rynku brak było możliwości jej zastosowania. W ocenie odwołujących, w tej sytuacji biegła powinna była odstąpić od opiniowania albo wydać opinię warunkową lub też wskazać na prawidłowe podejście i za jego pomocą dokonać wyliczenia wartości udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu. W związku z tym, w przedmiotowej sprawie zasadnym byłoby rozważnie możliwości powołania innego biegłego lub zwrócenia się w trybie art. 157 ustawy o gospodarce nieruchomościami, do komisji arbitrażowej przy organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych.

W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej uzyskał informację, że przed organem pierwszej instancji toczy się postępowanie w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży przez małżonków A. i A. K. kolejnego lokalu użytkowego - Nr [...] , wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu Nr [...] i [...] , położonego w K. przy ul. [...] . W toku tego postępowania, na wniosek pełnomocnika państwa K., Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Komisji Arbitrażu przy KSRM w celu dokonania oceny prawidłowości sporządzonego przez biegłą operatu szacunkowego. Ponieważ wyceny działek gruntu związanych ze sprzedażą przez małżonków K. wszystkich lokali użytkowych dokonała ta sama biegła, we wszystkich cena 1 m2 wynosiła ok. [...] zł, a podana w umowach sprzedaży ok. [...] zł, organ odwoławczy postanowił włączyć do akt sprawy dowód w postaci oceny dokonanej przez Komisję Arbitrażu.

W piśmie z [...] pełnomocnik stron złożył zastrzeżenia do opinii Komisji Arbitrażu, jako nie spełniającej celów, dla których dowód ten został przeprowadzony. Odwołujący byli bowiem przekonani, iż Komisja dopuści możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie podejścia mieszanego, a przedmiotem oceny Komisji będzie nie tylko opinia biegłej, ale również pozostałe dowody znajdujące się w aktach sprawy. Zdaniem stron, Komisja powinna wziąć pod uwagę zarzuty podnoszone w toku postępowania i odnieść się również do operatu szacunkowego przedłożonego przez strony. W związku z tym, Komisja Arbitrażu winna wydać opinię uzupełniającą, uwzględniającą podnoszone przez podatników zarzuty, jednakże dopiero po szczegółowym zapoznaniu Komisji z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w decyzji z [...] , uznając zarzuty odwołujących za nieuzasadnione.

Organ odwoławczy jako nieprawidłowe ocenił stanowisko odwołujących, iż złożenie zastrzeżeń do opinii biegłej powinno skutkować obligatoryjnie przekazaniem ich celem ustosunkowania się i wydania opinii uzupełniających, bądź przesłuchaniem biegłej w celu usunięcia wątpliwości, a zatem nie zgodził się ze stanowiskiem stron w kwestii naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w złożonych zastrzeżeniach do zebranego materiału dowodowego pełnomocnik stron nie wnosił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłej ani o wydanie opinii uzupełniających, zaś organ podatkowy pierwszej instancji nie dostrzegł takich zarzutów, które wymagałyby ustosunkowania się do nich przez biegłą. Nie dostrzegł również potrzeby wydania opinii uzupełniających, czy też przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłej, bowiem w jego ocenie zebrany materiał był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Ponadto zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a do wszystkich zarzutów podnoszonych w postępowaniu podatkowym ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Mając jednak na uwadze, że w odwołaniu strony wskazywały, iż powyższe dowody są niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił ten argument i wystąpił do biegłej o ocenę zarzutów dotyczących opinii. Biegła udzieliła stosownej odpowiedzi w piśmie z dnia [...] . Organ odwoławczy postanowił również dopuścić jako dowody w sprawie dokumenty znajdujące się w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z postępowaniem w sprawie Nr [...] , które dotyczyło określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży przez małżonków A. i A. K. kolejnego lokalu użytkowego, Nr [...] , wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu Nr [...] i [...] , położonego w K. przy ul. [...] , tj. znajdującego się w tym samym budynku. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej włączył w poczet materiałów dowodowych niniejszej sprawy m.in. protokół z przesłuchania biegłej oraz opinię Komisji Arbitrażowej z [...] , zawierającą oceny prawidłowości sporządzonego przez biegłą operatu szacunkowego - i przyjął, że żądania stron dotyczące przeprowadzenia dowodu zostały w pełni uwzględnione.

Organ odwoławczy za niezrozumiały uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy zawiadomienie o wyznaczeniu stronom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone państwu A. i A. K. w dniu [...] , a pełnomocnik stron wypowiedział się co do zebranego materiału w piśmie z [...] .

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska odwołujących, iż w przedmiotowej sprawie naruszony został przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez bezkrytyczne przyjęcie zasadności wyliczenia wartości rynkowej nieruchomości dokonanego w opiniach.

Ustosunkowując się do twierdzenia stron, iż wbrew przepisom § 4 i § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 27 listopada 2002r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego, obowiązującym w dniu dokonania transakcji, które nakazywały przy obliczaniu wartości rynkowej zastosowanie podejścia dochodowego, biegła za podstawę prawną przyjęła przepisy rozporządzenia obowiązujące na dzień sporządzenia operatu szacunkowego, stosując metodę porównawczą - organ stwierdził, iż przepisem obowiązującym biegłą w dacie sporządzania operatów było rozporządzenie Rady Ministrów z 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. Nr 207, poz. 2109). Zgodnie zaś z § 49 tego rozporządzenia, przy określaniu wartości rynkowej na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało przez Komisję Arbitrażową w opinii z [...]. Ponadto organ ten wykazał, że przepisy obowiązujące zarówno w dniu dokonania transakcji, jak i w dniu sporządzenia operatów szacunkowych, obligowały biegłą do określenia wartości rynkowej nieruchomości z zastosowaniem metody porównawczej, co potwierdziła również Komisja Arbitrażowa w opinii. Wyjaśnił również, że konieczność zastosowania tej metody wynika wprost z przepisu art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co potwierdza orzecznictwo sądowe.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także ze stanowiskiem odwołujących, iż przyjęte przez biegłą do porównania nieruchomości, nie spełniają kryteriów wypełniania tej metody. Za błędne uznał twierdzenie odwołujących, iż biegła odnosiła się do działek gruntowych niezabudowanych lub zabudowanych obiektami do rozbiórki, podczas gdy standardy obowiązujące rzeczoznawców wymagają, by przy podejściu porównawczym zestawiano ze sobą nieruchomości będące przedmiotem transakcji o takim samym lub zbliżonym charakterze. Organ ten wyjaśnił, że zgodnie z § 29 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości gruntowej jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego stosuje się podejście porównawcze, przyjmując ceny transakcyjne uzyskiwane przy sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych. Nadto prawidłowość przyjętych przez biegłą do porównania działek gruntu potwierdziła Komisja Arbitrażowa w swojej opinii z [...] .

Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że ustalona przez biegłą wartość jednostkowa działek gruntu związanych z lokalami użytkowymi Nr [...] w kwocie [...] zł/m2 oraz Nr [...] w kwocie [...] zł/m2 jest wyższa od średniej arytmetycznej wartości 1 m2 gruntu wyliczonej ze wszystkich transakcji zawartych w analizie rynku. Tym samym nie podzielił zarzutu odwołujących, że przy doborze transakcji do porównania biegła wybrała działki, które nie były porównywalne co do atrakcyjności z wycenianymi. Według organu, potwierdza to również analiza wartości nieruchomości sporządzona przez organ podatkowy pierwszej instancji, z której wynika, że średnia arytmetyczna wartości 1m2 działki gruntów, położonych w centrum miasta, wynosi [...] zł, o czym strony były poinformowane w wezwaniu z [...] do obniżenia wartości przedmiotów sprzedaży

Organ odwoławczy, mając na uwadze brzmienie przywołanych § 29, § 32 pkt 1 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów, za bezpodstawne uznał również zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez biegłą faktu, iż skoro wyceniana nieruchomość jest w 95 % zabudowana, to wartość działki powinna wzrosnąć proporcjonalnie do nakładów na nią poniesionych, a z operatów szacunkowych nie wynika, w jakiej proporcji przyjęte do porównania działki zostaną zabudowane.

Zdaniem organu odwoławczego niezasadnym był zarzut, że opinie biegłej nie są pełne, albowiem nie wykazała się ona należytą starannością. Przywoływana przez odwołujących transakcja, co do której – wg nich – nie dokonała ona stosownych ustaleń, nie była bowiem brana pod uwagę przez biegłą ze względu na zbyt dużą odległość w czasie od dat, na jaką ustalała wartość rynkową udziałów w przedmiotowym prawie ([...] i [...] ).

Jako niezrozumiały oceniono również kolejny zarzut odwołania, dotyczący naruszenia przez biegłą definicji wartości rynkowej, określonej w art. 151 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami, która uzależnia wartość rynkową m.in. od tego, aby strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności zawarcia przedmiotowej umowy nie mają żadnego znaczenia dla ustalenia wartości rynkowej nieruchomości, a tym samym podstawy opodatkowania. Biegła, mając na uwadze założenia, wynikające z art. 151 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz treść przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określiła wartość rynkową przedmiotowych udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu, związanych z lokalami użytkowymi. Z żadnych bowiem przepisów nie wynika, że biegła, czy też organ podatkowy mają obowiązek brać pod uwagę fakt, czy wartość przedmiotu umowy została zgodnie określona przez jej strony.

Odnosząc się natomiast do złożonego w trakcie postępowania odwoławczego dowodu w postaci operatu szacunkowego z [...] , sporządzonego przez firmę "P." NDF z C., określającą wartość rynkową prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr [...] i [...] na kwotę [...] zł/m2, organ odwoławczy stwierdził, iż nie może on być wzięty pod uwagę w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż wycena przedmiotu sprzedaży została dokonana podejściem dochodowym, metodą pozostałościową.

Odpowiadając na wniosek stron, dotyczący ponownego wystąpienia do Komisji Arbitrażu w celu wydania opinii uzupełniającej, po zapoznaniu Komisji z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż żądanie to nie znajduje uzasadnienia. Do oceny tego materiału i ustalenia na jego podstawie zobowiązania podatkowego uprawnione są organy podatkowe, a nie Komisja Arbitrażowa, która zgodnie

z Regulaminem Działania Komisji Arbitrażowej KSRM, wydaje opinię o zgodności treści i formy operatu szacunkowego z obowiązującymi normami prawnymi i standardami zawodowymi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik małżonków A. i A. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, zarzucając zaskarżonej decyzji obrazę:

1) przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 200 § 1Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, w tym nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów i zastąpienie ich przez organ odwoławczy dowodami z innych postępowań prowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Skarżący zanegowali uznanie za dowód ekspertyzy biegłej powołanej przez organ pierwszej instancji, pomimo iż strona złożyła do niej zastrzeżenia, co winno skutkować przekazaniem ich biegłej i wydaniem opinii uzupełniającej lub przesłuchaniem biegłej oraz stwierdzili, że nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy wnioskowanego dowodu z uzupełniającego stanowiska Komisji Arbitrażu spowodowało, że zaskarżona decyzja jest przedwczesna;

2) przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku

z art. 180 § 1, i art. 197 § 1 oraz art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegającym

na bezkrytycznym przyjęciu zasadności wyliczenia wartości rynkowej nieruchomości dokonanego w opiniach, podczas gdy ekspertyza ta sprzeczna jest w swej istocie

z obowiązującym w dacie dokonania czynności cywilnoprawnej rozporządzeniem Rady Ministrów z 27 listopada 2002r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego. Przepisy § 4 i § 5 tego rozporządzenia nakazywały przy obliczaniu wartości rynkowej zastosowanie podejścia dochodowego. Tymczasem biegła zastosowała metodę porównawczą, a żaden

z obiektów porównywanych parami nie spełniał kryteriów wypełnienia tej metody. Przyjęty przez biegłą sposób wyceny jest niewłaściwy, niezgodny ze standardem III.I.5 Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych i powodujący naruszenie zasad wyceny.

W uzasadnieniu skargi powołano identyczne argumenty jak w odwołaniu. Nowym zarzutem podniesionym w skardze jest naruszenie, polegające na zaliczeniu w poczet dowodów przesłuchania biegłej oraz opinii Komisji Arbitrażu, czyli dowodów z innego postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Skarżący wskazali, że organ odwoławczy powinien je bowiem przeprowadzić sam, nie stosując analogii spraw zawisłych przed organami podatkowymi różnych instancji. Ograniczył w ten sposób prawa dowodowe stron i wydał decyzję przez nie nieaprobowaną. Nadto organ odwoławczy nie przeprowadził żądanego dowodu w postaci opinii uzupełniającej Komisji Arbitrażu, w wyniku czego doszło do dokonania niepełnych ustaleń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kognicja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprowadza się do badania decyzji administracyjnych i innych aktów pod względem ich zgodności z prawem. Badając pod tym kątem zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, iż nie narusza ona prawa.

Z okoliczności sprawy wynika, że zaistniały między stronami spór sprowadza się

generalnie do oceny, czy określenie przez organ podatkowy na podstawie opinii biegłego wartości rynkowej udziałów w ułamkowych częściach prawa użytkowania wieczystego działek gruntu związanych z lokalami użytkowymi stanowiących przedmiot umów sprzedaży z dnia [...] i [...] - zostało dokonane w sposób prawidłowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa procesowego i materialnego.

Na wstępie wskazać należy, iż na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy sprzedaży generalną zasadą jest, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych. Pojęcie "wartość rynkowa" precyzuje przepis art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t.: Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz. 399), zgodnie z którym wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów.

Z kolei procedura ustalenia wartości rynkowej została określona w ust. 3 i 4 wskazanego artykułu. Regułą jest samodzielne określenie przez strony wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, stanowiącej podstawę opodatkowania. Jednakże jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (ust. 3). Następnie, jeśli strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego (ust. 4).

Powołanie biegłego do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej ma doniosły skutek, albowiem organ podatkowy jest związany opinią biegłego, która stanowi dowód zgromadzony w sprawie. Jak podkreśla się w doktrynie

i orzecznictwie, nie może to jednak oznaczać bezkrytycznego - ze strony organu podatkowego - akceptowania każdej opinii biegłego. Ocenę opinii biegłego należy przeprowadzić, biorąc pod uwagę szczególne kryteria: zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej, poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej wniosków. Powyższe oznacza również, że organ podatkowy stwierdziwszy, iż opinia biegłego nie odpowiada kryteriom, o których mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie jest opracowana z uwzględnieniem cen rynkowych – może zażądać jej uzupełnienia. Jeżeli opinia biegłego budzi wątpliwości, w szczególności wtedy, gdy biegły nie wskazał metody ustalenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub opinia zawiera tylko autorytatywne stwierdzenia odnoszące się do takiej wartości, to powinien uznać ją za niewystarczającą, ponieważ

nie umożliwia podatnikom kontroli rozumowania biegłego i organu podatkowego

(vide: Z. Ofiarski, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd. II). Natomiast w przeciwnym wypadku – gdy ocena opinii dokonana przez organ jest pozytywna, organ jest nią związany.

Organ podatkowy, który bada opinię biegłego, dokonuje jej oceny także pod kątem zastrzeżeń zgłoszonych przez strony postępowania i to on, w razie konieczności, podejmuje działania zmierzające do uzupełnienia lub wyjaśnienia wątpliwości dotyczących operatu szacunkowego.

Z akt niniejszej sprawy wynika, iż organ odwoławczy mając na uwadze,

że w odwołaniu strona zarzucała brak stanowiska biegłej odnośnie zastrzeżeń złożonych do operatu szacunkowego, zwrócił się do biegłej o ustosunkowanie się do nich. W piśmie z [...] biegła odpowiedziała na zgłoszone zastrzeżenia. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, w związku z żądaniem odwołujących dotyczącym przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłej oraz z opinii Komisji Arbitrażu, jakkolwiek nie przeprowadził samodzielnie tych dowodów, ale postanowił dopuścić takie dowody, uzyskane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z postępowaniem w sprawie Nr [...] .

Wbrew stanowisku skarżących takie działanie organu odwoławczego należy ocenić jako logiczne i w pełni uzasadnione. Odpowiada ono także dyspozycji przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (j.t: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60

ze zm.), który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazane postępowanie prowadzone w sprawie Nr [...] dotyczyło bowiem określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży przez małżonków A. i A. K. kolejnego lokalu użytkowego, Nr [...] , wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu Nr [...] i [...] , położonego w K. przy ul. [...] , tj. znajdującego się w tym samym budynku co lokale Nr [...] i [...] . W toku tego postępowania, na wniosek pełnomocnika stron organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania biegłej. Również na wniosek pełnomocnika stron organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do Komisji Arbitrażu w celu dokonania oceny prawidłowości sporządzonego przez biegłą operatu szacunkowego. Komisja Arbitrażowa w opinii z [...] potwierdziła zgodność operatu szacunkowego Rzeczoznawcy Majątkowego z obowiązującymi przepisami. Nie zachodziła zatem konieczność "dublowania" dowodów wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania odwoławczego.

Za przyjęciem takiego stanowiska dodatkowo przemawia fakt, iż biegła dokonując wyceny działek, gruntu związanych z lokalem Nr [...] , przyjęła do porównania te same nieruchomości, które były przedmiotem porównywania w operatach szacunkowych dotyczących działek gruntu związanych z lokalami użytkowymi Nr [...] i [...] , nabytych przez A. P. Opinię sporządziła również w oparciu o te same przepisy materialno-prawne.

Wskazać również należy, że organ podatkowy drugiej instancji zasadnie nie uwzględnił dowodu przedłożonego przez podatników w postaci operatu szacunkowego z [...] , sporządzonego przez firmę "P." NDF z C., określającą wartość rynkową prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr [...] i [...] na kwotę [...] zł/m2. Jak bowiem wynika z tego operatu, wycena przedmiotu sprzedaży dokonana została podejściem mieszanym - metodą pozostałościową, a zatem nie spełnia wymogów wynikających z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując. w ocenie Sądu organ odwoławczy swoim działaniem nie naruszył przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie naruszył również art. 187, bowiem zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a do wszystkich zarzutów podnoszonych w postępowaniu podatkowym ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego, nie może ostać się również zarzut naruszenia art. 188 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie miał bowiem obowiązku uwzględnienia żądania stron dotyczących przeprowadzenia wskazanych dowodów, w sytuacji, gdy okoliczności te były stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Zaś przed wydaniem decyzji w sprawie stronom umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzenie na jego temat.

Niezasadnym jest również zarzut skarżących, iż nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy drugiej instancji żądanego dowodu w postaci opinii uzupełniającej Komisji Arbitrażu spowodowało, iż zaskarżona decyzja jest przedwczesna. Prawidłowo organ odwoławczy uznał, iż - wbrew stanowisku skarżących - do oceny tego materiału i ustalenia na jego podstawie zobowiązania podatkowego uprawnione są organy podatkowe, a nie Komisja Arbitrażowa. Jak bowiem wynika z zapisu na str. 6 opinii Komisji, zgodnie z Regulaminem Działania Komisji Arbitrażowej KSRM, Komisja wydaje opinię o zgodności treści i formy operatu szacunkowego z obowiązującymi normami prawnymi standardami zawodowymi. Nie dokonuje natomiast wyceny i nie ustosunkowuje się bezpośrednio do określonej w operacie szacunkowym wartości nieruchomości. W wydanej opinii Komisja Arbitrażowa potwierdziła, że biegła wykonała operat szacunkowy zgodnie z celem wyceny i z przepisami prawa, nie było zatem konieczności wydawania w tej sprawie opinii uzupełniającej.

Niezasadnym jest również zarzut naruszenia przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 w zbiegu z art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegający na przyjęciu jako dowód w sprawie operatu wyceny nieruchomości, sporządzonego sprzecznie z obowiązującymi przepisami.

Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, iż aktem obowiązującym biegłą w dacie sporządzania operatów było rozporządzenie Rady Ministrów z 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. Nr 207, poz. 2109). Stosownie zaś do § 49 tego rozporządzenia, przy określaniu wartości rynkowej na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało przez Komisję Arbitrażową w opinii z [...] .

Za bezpodstawne należy uznać twierdzenie skarżących, że przepisy § 4 i § 5 przywołanego powyżej rozporządzenia Rady Ministrów z 27 listopada 2002r., obowiązujące w dniu dokonania transakcji, nakazywały przy obliczaniu wartości rynkowej zastosowanie podejścia dochodowego. Przepisy te wskazywały jedynie, że do określenia wartości rynkowej nieruchomości stosuje się podejście porównawcze albo podejście dochodowe, a przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen. Natomiast § 49 tego rozporządzenia również nakazywał, by przy określaniu wartości rynkowej na potrzeby zobowiązań podatkowych stosować podejście porównawcze.

Powyższe oznacza zatem, że zarówno przepisy obowiązujące w dniu dokonania transakcji, jak i w dniu sporządzenia operatów szacunkowych, nakładały na biegłą obowiązek określenia wartości rynkowej nieruchomości z zastosowaniem metody porównawczej. Okoliczność tę potwierdziła również Komisja Arbitrażowa w swojej opinii. Ponadto - jak słusznie wskazał organ podatkowy drugiej instancji - konieczność zastosowania tej metody wynika wprost z treści art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten ma kategoryczne brzmienie (świadczy o tym sformułowanie "wartość rynkową ... określa się"), nie dopuszcza stosowania metod alternatywnych, ani nie przewiduje przypadków jej wyłączenia czy zastąpienia przez inne metody określania wartości rynkowej. Stąd też weryfikacja wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej dokonywana przez organy podatkowe wymaga stosowania wyłącznie metody porównawczej.

Nie można również podzielić stanowiska skarżących, iż przyjęte przez biegłą

do porównania nieruchomości, nie spełniają kryteriów wypełniania tej metody, gdyż odnosiła się ona do działek gruntowych niezabudowanych lub zabudowanych obiektami do rozbiórki, podczas gdy standardy obowiązujące rzeczoznawców wymagają, by przy podejściu porównawczym zestawiano ze sobą nieruchomości będące przedmiotem transakcji o takim samym lub zbliżonym charakterze. Zgodnie bowiem z przepisem § 29 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości gruntowej jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego stosuje się podejście porównawcze, przyjmując ceny transakcyjne uzyskiwane przy sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych. Prawidłowość przyjętych przez biegłą do porównania działek gruntu potwierdziła Komisja Arbitrażowa wskazując, że stan użytkowy poszczególnych nieruchomości (obiekty tymczasowe o konstrukcji drewnianej, zakwalifikowane do rozbiórki oraz fundamenty), został przez biegłą poprawnie skorygowany poprawką przy obliczeniach w tabeli porównawczej i nie miało to zasadniczego wpływu na cenę gruntu. Potwierdziła również, że zgodnie z celem wyceny, biegła zastosowała § 32 pkt 1 i 3 wskazanego rozporządzenia, odnoszący się do wyodrębnienia z wartości lokalu wartości udziału w gruncie, wchodzącego w skład nieruchomości wspólnej, odpowiadającej udziałowi właściciela lokalu w tej nieruchomości. Określenie wartości nieruchomości gruntowej przez biegłą nastąpiło przy uwzględnieniu stanu nieruchomości, rozumianego zgodnie z art. 4 pkt 17 ustawy o gospodarce nieruchomościami w oparciu o transakcje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, a nie części składowych nieruchomości.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że z analizy transakcji rynku nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod usługi komercyjne z dopuszczeniem zabudowy wielorodzinnej, usług administracji i innych nieuciążliwych dla funkcji podstawowej mieszkalnej w latach 2001-2004, przeprowadzonej przez biegłą wynika, iż ceny kształtowały się średnio na poziomie [...] zł/m2. Dobrane do porównania trzy nieruchomości cechami cenotwórczymi zbliżone były do wycenianego obiektu, a ich ceny kształtowały się od [...] zł/m2 do [...] zł/m2 (średnio [...] zł). Biegła uwzględniła również poprawki ze względu na lokalizację nieruchomości, warunki zabudowy, powierzchnię, przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego, rodzaj prawa do gruntu, a więc ze względu na cechy mające odpowiedni wpływ procentowy na ceny. Ustalona przez biegłą wartość jednostkowa działek gruntu związanych z lokalami użytkowymi Nr [...] w kwocie [...] zł/m2 oraz Nr [...] w kwocie [...] zł/m2 jest wyższa od średniej arytmetycznej wartości 1 m2 gruntu wyliczonej ze wszystkich transakcji zawartych w analizie rynku. Nie można więc podzielić zarzutu skarżących, że przy doborze transakcji do porównania biegła wybrała działki, które nie były porównywalne co do atrakcyjności z wycenianymi.

Wobec tego, mając na uwadze brzmienie przywołanych wcześniej § 29, § 32 pkt 1 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów, za bezpodstawne należy uznać również zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez biegłą faktu, iż wyceniana nieruchomość jest w 95% zabudowana, wartość działki powinna wzrosnąć proporcjonalnie do nakładów na nią poniesionych,

a z operatów szacunkowych nie wynika, w jakiej proporcji przyjęte do porównania działki zostaną zabudowane. Wartość rynkową udziału w prawie użytkowania wieczystego działek związanych z lokalem użytkowym określa się bowiem na podstawie wartości całej zabudowanej działki, poprzez porównanie jej z wartościami działek niezabudowanych. Zgodzić się tu należy z organem odwoławczym, że sam grunt nie zyskuje na wartości kilkaset procent przez sam fakt jego zabudowania obiektem o dużej wartości. Jego wartość jest nadal taka sama, jak wartość gruntu niezabudowanego.

W tym miejscu odnieść się również należy do wyjaśnień skarżących dotyczących okoliczności nabycia przez małżonków K. przedmiotowych działek. Skoro, jak podali skarżący, działki te nie zostały nabyte w drodze umowy sprzedaży, ale w zamian za zwolnienie z długu, to nie można uznać, że wartość długu jest ceną tej nieruchomości gruntowej, a zatem nie może służyć do określenia jej wartości rynkowej. W związku z tym bezzasadny jest zarzut skarżących, że przy oczywistym wzroście wartości nieruchomości, organy podatkowe uznały, iż wartość ta zmalała.

Bezpodstawnym jest także zarzut skargi, że opinie biegłej nie są pełne, albowiem nie wykazała się ona należytą starannością, nie dokonując ustalenia wartości fundamentów znajdujących na jakiejś części nieruchomości w dacie zawarcia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego gruntu, tj. [...] , mimo iż przyjęła, że mają one znaczenie dla określenia wartości działki i udziału. Należy w tym miejscu powtórzyć za organami podatkowymi, że transakcja ta nie była brana pod uwagę przez biegłą ze względu na zbyt dużą odległość w czasie od daty, na jaką ustalała wartość rynkową udziałów w przedmiotowym prawie.

Sąd nie podziela również stanowiska skarżących w kwestii naruszenia przez biegłą definicji wartości rynkowej, określonej w art. 151 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którą wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu następujących założeń:

1) strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy;

2) upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy.

Skarżący stoją na stanowisku, iż skoro przedmiotowe postępowanie zainicjowane zostało przez nabywców, którzy podnosili rzekomą przymusowość zawarcia transakcji oraz brak wpływu na kształtowanie ceny i zależność nabywcy od zbywcy, to przyjęta przez biegłą podstawa wyceny jest błędna, nie spełnia podstawowego, opisanego w pkt 1 definicji wartości rynkowej, kryterium jej określenia.

Tymczasem stwierdzić należy, że sytuacja, w jakiej doszło do zawarcia umów sprzedaży z dnia [...] i [...] nie miała jakiegokolwiek wpływu na ustalenie wartości rynkowej nieruchomości, i w konsekwencji - podstawy opodatkowania. Okoliczności wskazane w pkt 1 i 2 art. 151 ust. 1 stanowią bowiem wyłącznie "założenia", jakie winny być przyjęte przy ustalaniu wartości nieruchomości wyjściowej, nie zaś warunki jakie muszą być spełnione dla prawidłowego ustalenia wartości rynkowej. Podzielić trzeba zatem stanowisko organu odwoławczego, iż biegła, mając na uwadze założenia, wynikające z art. 151 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz treść przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, prawidłowo określiła wartość rynkową przedmiotowych udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu, związanych z lokalami użytkowymi na dzień zawarcia umów sprzedaży, tj. odpowiednio [...] i [...] .

Mając powyższe na względzie Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).