Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 508/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... r. nr ... w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o odmowę stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę ... zł (słownie: ... złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 22 grudnia 2005 r. S. w E. – Skarżąca w rozpatrywanej sprawie, zwróciła się do Naczelnika ... Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości ... zł, pobranego przez płatnika, tj. B. S.A. w W.. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że płatnik wypłacił Skarżącej dochód z tytułu odsetek od obligacji, potrącając przy tym zryczałtowany podatek według stawki 20%, podczas gdy Skarżąca jest rezydentem Holandii, co potwierdza dokument wystawiony przez władze skarbowe tego kraju. Oznacza to, że do rozliczenia podatku z tytułu odsetek od obligacji powinna mieć zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Holandią, która dla tego rodzaju dochodów przewiduje stawkę w wysokości 0%.

Decyzją z dnia ... r. Naczelnik ... Urzędu Skarbowego w W. powołując się na wyjaśnienia Skarżącej, zawarte w jej piśmie z dnia 12 stycznia 2006 r. i dotyczące, m.in. rachunku bankowego, na który wypłacone zostały odsetki, odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie ... zł z tytułu wypłaty odsetek od obligacji skarbowych, dokonanej w październiku 2005 r. W uzasadnieniu decyzji - odwołując się do obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego, w tym postanowień art. 11 ust. 3 Konwencji podpisanej w Warszawie w dniu 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120; dalej – "umowa między Polską a Holandią o unikaniu podwójnego opodatkowania", "umowa z Holandią") wskazał, iż odsetki wypłacane przez podmiot polski na rzecz podmiotu będącego rezydentem podatkowym Holandii są zwolnione od opodatkowania w Polsce pod warunkiem, iż odbiorca tych odsetek jest osobą do nich uprawnioną. Zwrócił przy tym uwagę, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku wypłaty odsetek na rzecz podmiotu pośredniczącego między wierzycielem a dłużnikiem. Stanowi o tym pkt 8 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku opracowanej pod auspicjami Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), powoływanej dalej jako "Modelowa Konwencja OECD", wskazując, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w państwie źródła odsetek nie ma miejsca, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem występuje pośrednik, taki jak przedstawiciel lub powiernik, z wyjątkiem przypadku, gdy faktyczny odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji zauważył, że odsetki od obligacji skarbowych wypłacone zostały Skarżącej przez B. S.A. w W. na rachunek banku powiernika S. ( dalej – "S.", "bank powiernik"), który jest rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych.

Skoro zatem Skarżąca jest rezydentem podatkowym Holandii, zaś odsetki wypłacono na rzecz podmiotu pośredniczącego między wierzycielem a dłużnikiem, tj. wskazanego wyżej banku powiernika będącego rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych, nie zachodzą, zdaniem organu pierwszej instancji, przesłanki do zastosowania art. 11 ust. 3 umowy między Polską a Holandią o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że przychody uzyskane przez Skarżącą na terytorium Polski z tytułu odsetek od obligacji skarbowych podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 20%, a co za tym idzie nie wystąpiła w niniejszej sprawie nadpłata, o stwierdzenie której zwróciła się Skarżąca.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w związku z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), powoływanej jako "u.p.d.o.p." oraz art. 11 ust. 3 umowy między Polską a Holandią o unikaniu podwójnego opodatkowania - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało nieprawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania, Skarżąca podniosła, że kluczowym dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 11 ust. 3 umowy z Holandią, z tytułu wypłaconych Skarżącej odsetek od obligacji skarbowych jest ustalenie czy Skarżąca była ich odbiorcą i osobą uprawnioną do nich. Odwołując się do określenia "osoba uprawniona" będącego tłumaczeniem angielskiego zwrotu "beneficial owner" Skarżąca podkreśliła, że mimo iż wypłacone przez płatnika odsetki wpłynęły fizycznie na rachunek bankowy prowadzony na rzecz S., to Skarżąca nie przestała być zarówno ich odbiorcą, jak i osobą uprawnioną do dysponowania nimi. Prawa Skarżącej do dysponowania odsetkami nie ogranicza w żaden sposób umowa powiernicza zawarta pomiędzy B. S.A. w W. a S., na mocy której B. prowadzi rachunek papierów wartościowych Skarżącej oraz zbiorczy pieniężny rachunek bankowy, na którym rozliczane są operacje dotyczące papierów wartościowych. Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z ustaleniami B. stawia do dyspozycji odsetki należne Skarżącej, które na podstawie umowy z S. przekazywane są na rachunek banku powiernika. Tym samym to Skarżąca, a nie S. jest rzeczywistym odbiorcą wypłaconych przez B. odsetek.

Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że powołany w decyzji organu pierwszej instancji pkt 8 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Decyzją z dnia ... r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został przez osobę nie będącą stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w kwocie ... zł z tytułu wypłaty odsetek, dokonanej w dniu 24 października 2005 r. osobie mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku wypłaty odsetek przez podmiot polski podmiotowi zagranicznemu, uzyskującym dochód z tego tytułu jest podmiot, na rzecz którego odsetki te są wypłacane, o ile podmiot ten ma status podatnika podatku dochodowego. Nie ma przy tym znaczenia, czy odbiorca odsetek jest stroną stosunku zobowiązaniowego, z racji którego odsetki te są wypłacane (tzw. osobą uprawnioną lub ekonomicznym właścicielem odsetek), czy też osobą przez stronę tego stosunku umocowaną do występowania w jej imieniu (agentem, przedstawicielem lub powiernikiem osoby uprawnionej). W takiej sytuacji do uzyskanego dochodu zastosowanie będą miały postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej między Polską a krajem rezydencji podatkowej podmiotu zagranicznego otrzymującego te odsetki, w tym także wówczas, gdy podmiot ten występuje w charakterze osoby uprawnionej przez stronę stosunku zobowiązaniowego, z racji którego odsetki te są wypłacane. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy zauważył, że skoro wypłaty odsetek od obligacji skarbowych będących w posiadaniu Skarżącej dokonano na rzecz rezydenta podatkowego Stanów Zjednoczonych, tj. S., świadczącego Skarżącej globalne usługi powiernicze, to uzyskującym dochód z tego tytułu jest tenże rezydent podatkowy Stanów Zjednoczonych i to on, a nie Skarżąca, jest jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że z umowy podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Stanów Zjednoczonych o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U z 1976 r Nr 31, poz. 178; dalej - "umowa między Polską a Stanami Zjednoczonymi o unikaniu podwójnego opodatkowania", "umowa ze Stanami Zjednoczonymi") wynika, iż odsetki powstające w Polsce, płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych są w Polsce zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. - w związku z niezasadnym przyjęciem, iż Skarżąca nie posiada statusu podatnika; art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 3 umowy między Polską a Holandią o unikaniu podwójnego opodatkowania - przez ich niezastosowanie; art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej - przez bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do uzyskania zwrotu nadpłaty;

- przepisów postępowania, tj. art. 133 w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej - przez wadliwe przyjęcie, że Skarżąca nie jest stroną postępowania, a w konsekwencji bezpodstawne umorzenie postępowania w sprawie; art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez zaniedbanie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego uznającym, iż podatnikiem z tytułu wypłaconych odsetek jest S., wskazała, iż skutków podatkowych związanych z tą wypłatą nie można oceniać w oderwaniu od stosunku zobowiązaniowego będącego podstawą prawną powstania i wypłaty odsetek. Podkreśliła, że jedynym podmiotem uprawnionym do uzyskania odsetek od obligacji skarbowych, a co za tym idzie ich wierzycielem, jest Skarżąca. To na niej zatem ciąży obowiązek podatkowy w tym zakresie. Stanowisko Skarżącej znajduje potwierdzenie w złożonej przez płatnika, tj. B. deklaracji podatkowej "CIT-10", w której wskazana ona została jako podatnik. Fakt wypłaty odsetek na rachunek bankowy S. nie ma znaczenia dla oceny posiadania statusu podatnika. Odmienny pogląd organu odwoławczego narusza art. 3 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydane zostało w oparciu o Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, który nie ma charakteru prawotwórczego, co oznacza, że rozstrzygnięcie to w istocie pozbawione jest podstaw prawnych. Skarżąca zarzuciła również pominięcie przez organ odwoławczy charakteru świadczonych przez S. na jej rzecz usług powierniczych. Zauważyła mianowicie, że wszelkie przysporzenia uzyskiwane przez powiernika w ramach tych usług nie mają charakteru definitywnego i jako takie są neutralne podatkowo. Podniosła przy tym, że organy podatkowe nie zbadały treści umowy powierniczej przez co naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo organy te nie uwzględniły przedstawionego przez Skarżącą dowodu wypłaty odsetek, z którego wyraźnie wynika, że odsetki przelane na rachunek S. były pobrane na rzecz Skarżącej.

Za nieuzasadnione i naruszające prawo Skarżąca uznała stanowisko organu odwoławczego odmawiające uznania jej za podmiot uprawniony do żądania stwierdzenia nadpłaty z tytułu wypłaty odsetek. Skarżąca powtórzyła, że w niniejszej sprawie działała jako wierzyciel, a zatem jako podatnik.

Skarżąca powtórzyła wyrażony w odwołaniu pogląd, iż w odniesieniu do wypłaty odsetek jest ona zarówno ich odbiorcą, jak i osobą do nich uprawnioną, co oznacza, że zaszły w niniejszej sprawie przesłanki uprawniające Skarżącą do skorzystania z regulacji zawartej w art. 11 ust. 3 umowy z Holandią, mimo iż wypłaty tych odsetek dokonano na rachunek bankowy powiernika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i umarzająca postępowanie w sprawie. Wydając takie rozstrzygnięcie i powołując w jego podstawie prawnej, m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 208 w związku z art. 133, art. 72 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał, iż postępowanie zainicjowane wnioskiem Skarżącej z dnia 22 grudnia 2005 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych było bezprzedmiotowe, albowiem Skarżąca nie była legitymowana do skutecznego złożenia takiego wniosku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę regulację zawartą w art. 75 § Ordynacji podatkowej, w wnioskiem takim mógł wystąpić jedynie podatnik, a Skarżącej w zakresie objętym jej żądaniem status taki nie przysługiwał.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest zatem kwestia, czy w zakresie podatku dochodowego z tytułu przychodów uzyskanych z odsetek od obligacji skarbowych, który to podatek został pobrany przez występujący w charakterze płatnika B. S.A., podatnikiem była Skarżąca, czy też, jak twierdzi organ odwoławczy - podatnikiem tym był S. rezydent podatkowy Stanów Zjednoczonych.

Przystępując do oceny tego sporu, na wstępie należy przytoczyć, co czyni również Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, te przepisy u.p.d.o.f., które normują opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy mają siedzibę poza tym terytorium. I tak, stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów, m. in. z odsetek, ustala się w wysokości 20 % przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f.). Z kolei art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, na podstawie wyjaśnień i dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, nabyła ona 11-letnie obligacje Skarbu Państwa. B. S.A. prowadzi dla Skarżącej rachunek, na którym przechowywane są należące do niej papiery wartościowe. W dniu 24 października 2005 r. działający w charakterze płatnika B. S.A. dokonał wypłaty odsetek od należących do Skarżącej obligacji skarbowych, pomniejszając wypłaconą kwotę o zryczałtowany podatek dochodowy pobrany według 20% stawki. Odsetki te zostały wpłacone na zbiorczy rachunek bankowy prowadzony przez B. S.A. dla S. - rezydenta podatkowego Stanów Zjednoczonych, świadczącego dla Skarżącej, na podstawie zawartej umowy, globalne usługi powiernicze w zakresie obejmującym, m.in. zarządzanie inwestowanymi przez Skarżącą aktywami finansowymi. Na podstawie tej umowy S. przy realizacji usług objętych umową powierniczą może korzystać z usług lokalnych banków powierniczych, a w Polsce na podstawie odrębnej umowy S. współpracuje w tym zakresie z B. S.A. Na należącym do S. zbiorczym rachunku bankowym, na który dokonano wpłaty odsetek, rozliczane są operacje dotyczące papierów wartościowych zarówno należących do Skarżącej, jak i do innych podmiotów, na rzecz których S. świadczy swoje usługi.

Odnosząc się natomiast do argumentów przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. trzeba podkreślić, iż Sąd podziela te wszystkie, zawarte w odpowiedzi na skargę uwagi, które dotyczące istoty umowy powierniczej. Zgodzić się więc należy, iż powiernik na zewnątrz występuje jako osoba uprawniona do rozporządzania powierzonymi mu składnikami majątkowymi. Czynności powiernicze obejmują dwa powiązane ze sobą elementy: przeniesienie przez powierzającego na powiernika określonego prawa (przysporzenie), w następstwie czego powiernik może korzystać z niego względem osób trzecich w zakresie wyznaczonym treścią tego prawa (własność, wierzytelność) oraz zobowiązanie powiernika wobec powierzającego (w stosunku wewnętrznym), że będzie z powierzonego prawa korzystał w ograniczonym zakresie, wskazanym treścią umowy powierniczej (w szczególności, że powierzone prawo powróci do powierzającego we wskazanej sytuacji).

Należy jednak zwrócić uwagę, iż w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca nabycie obligacji skarbowych w ramach umowy powierniczej. To nie powiernik, lecz sama Skarżąca nabyła od polskiego Skarbu Państwa obligacje skarbowe, to ona więc jest ich prawnym właścicielem i z tego tytułu przysługują jej określone prawa, w tym także kluczowe w sprawie - prawo do otrzymania odsetek. Sąd nie podziela przy tym poglądu organu odwoławczego, iż dla ustalenia osoby podatnika, nie jest istotny charakter i strony stosunku zobowiązaniowego, z którego wynika obowiązek wypłaty odsetek. Nabycie przez Skarżącą obligacji skarbowych spowodowało ukształtowanie się stosunku prawnego, w którym właściciel obligacji, tj. Skarżąca stała się wierzycielem, a podmiot emitujący te obligacje, a więc Skarb Państwa stał dłużnikiem właściciela obligacji, zobowiązanym, na warunkach ustalonych w prospekcie emisyjnym, do wypłaty wynagrodzenia w formie odsetek za korzystanie z pożyczonego mu kapitału. To Skarżąca zatem, jako wierzyciel jest uprawniona do uzyskania tego wynagrodzenia, które stanowi dla niej przychód, natomiast dłużnik jest zobowiązany do postawienia tego wynagrodzenia do jej dyspozycji. W dalszej konsekwencji oznacza to również powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z tytułu odsetek, do zapłaty stosownego podatku dochodowego jako jego podatnik. Formalnym odzwierciedleniem tego stanu rzeczy było złożenie przez występującego w charakterze płatnika B. S.A. deklaracji "CIT 10" z dnia 4 listopada 2005 r. o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemajacych siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której jako podatnik wskazana została właśnie Skarżąca.

Natomiast z punktu widzenia zasad ustalania osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od przychodów uzyskanych z tytułu odsetek nie ma znaczenia, na czyj rachunek została dokonana wypłata tych odsetek. Fakt, iż wypłata ta została dokonana w wyniku dyspozycji właściciela obligacji na rachunek innego podmiotu nie czyni z tego ostatniego - podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku. Dokonanie takiej dyspozycji wynikać bowiem może z różnorodnych przyczyn mających swoje źródło w prywatnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych pomiędzy właścicielem obligacji a tym podmiotem, niemniej okoliczność ta, jak również powody z jakich dyspozycja taka jest wydawana, nie mają żadnego wpływu na ustalenie osoby podatnika. Ta bowiem kwestia wynika z publicznoprawnego stosunku zobowiązaniowego, który jeżeli chodzi o określenie jego strony, czyli osoby zobowiązanej do uiszczenia podatku (podatnika) od przychodów uzyskanych z tytułu odsetek, bazuje na stosunku prawnym, który został ukształtowany poprzez fakt zakupu obligacji skarbowych. Natomiast wypłata tych odsetek w wyniku dyspozycji podatnika na rachunek bankowy innego podmiotu jest sprawą wtórną i jak już była o tym mowa nie wpływa na ukonstytuowanie w ten sposób statusu podatnika. Poza tym, poprzez czynność o charakterze cywilnoprawnym, w tym przypadku umowę powiernictwa, właściciel obligacji, nawet gdyby było to jego zamiarem, nie może poprzez "przekazanie przychodu" osiągniętego z tytułu odsetek innej osobie, zdjąć z siebie wynikającego z uzyskania tego przychodu obowiązku podatkowego.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, iż o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy u.p.d.o.f., a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W świetle tych przepisów za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, w tym przypadku z tytułu odsetek od obligacji, co wynika choćby z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają – "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta. Stanowi o tym adresowany do płatników podatku, cytowany już wcześniej art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu, osobą, która osiągnęła przychody z tytułu odsetek od obligacji skarbowych jest Skarżąca, która nabyła te obligacje i jest w dalszym ciągu ich właścicielem. Ona też jest podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku od uzyskanych w ten sposób przychodów, zaś opodatkowanie tych przychodów powinno nastąpić według zasad wynikających z umowy między Polską a Holandią o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Oceny tej nie są w stanie zmienić argumenty podnoszone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołujące się do określonych sformułowań użytych w umowie z Holandią, czy też umowie ze Stanami Zjednoczonymi. Należy przy tym podkreślić, iż poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji OECD. Pojęcia jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego w jakim się one pojawiają. Dotyczy to również określeń, jakimi posługują się te umowy w zakresie obejmującym zasady opodatkowania odsetek (art. 12 Modelowej Konwencji OECD) i odnoszących się do strony podmiotowej tego zagadnienia.

Z powyższych względów, użyte w art. 12 ust. 1 umowy ze Stanami Zjednoczonymi sformułowanie "odsetki powstające w Umawiającym się Państwie płatne osobie (podkreślenie Sądu) mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa (...)" nie może być w dosłowny i mechaniczny sposób odnoszone do sytuacji mającej miejsce w rozpatrywanej sprawie, w której istotnie wypłata odsetek nastąpiła na rachunek podmiotu – rezydenta Stanów Zjednoczonych i stosowane jako podstawowy argument uzasadniający na podstawie takiego zapisu tej umowy niejako ukonstytuowanie statusu tej osoby jako podatnika i w dalszej konsekwencji konieczność zastosowania w sprawie postanowień tej właśnie umowy.

Sformułowanej wyżej oceny stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie mogą również zmienić te wszystkie argumenty podnoszone przez ten organ, które bazują na poszczególnych fragmentach komentarzy do Modelowej Konwencji OECD i które odnoszą się do stosunku pośrednictwa, czy też powiernictwa. Cytowane fragmenty tych komentarzy, czy też ich interpretacja przyjmowana przez organ odwoławczy, nie są bowiem adekwatne do okoliczności faktycznych i prawnych istniejących w rozpatrywanej sprawie. Natomiast mogłyby być one aktualne i rozważane w sytuacji, gdyby np. działający na podstawie umowy powierniczej S. nabył polskie obligacje i uzyskał z nich przychody w postaci odsetek, a następnie przekazał je Skarżącej. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, iż tak jednak nie było w rozpatrywanej sprawie, gdyż to Skarżąca nabyła te obligacje pozostając ich prawnych właścicielem, natomiast istniejący stosunek powierniczy obejmował tylko przechowywanie i administrowanie dochodami w postaci odsetek, co jak wskazywano wyżej jest okolicznością wtórną z punktu widzenia ustalenia osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od przychodów uzyskanych z tytułu odsetek od obligacji skarbowych.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski uznać należy, iż organ odwoławczy umarzając postępowanie z powodu jego bezprzedmiotowości naruszył w ten sposób te wszystkie przepisy, które legły u podstaw takiego rozstrzygnięcia, w tym zwłaszcza wskazywane w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 75 § 1 art. 133, art. 208 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Natomiast mając na względzie treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, polegającego na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w sprawie, Sąd mógł jedynie dokonać oceny prawnej w zakresie tego rozstrzygnięcia, tj. istnienia podstaw do umorzenia postępowania. Sąd nie mógł natomiast odnieść się bezpośrednio do stanowiska zawartego w uchylonej przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i tym samym uwzględnić zawartego w skardze wniosku Skarżącej o uchylenie również tej decyzji, brak jest bowiem w tej mierze wypowiedzi organu odwoławczego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.

Natomiast obowiązkiem organu odwoławczego będzie ponowne rozpatrzenie odwołania złożonego przez Skarżącą od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i wydanie decyzji rozstrzygającej kwestię wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty.