Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 603/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14h w zw. z art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 185/12 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 185/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi Stowarzyszenia F. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że stowarzyszenie złożyło wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku VAT wskazując, że jego podstawowym zadaniem statutowym jest zbiorowy zarząd prawami autorskimi do utworów audiowizualnych, na wymienionych w zezwoleniach polach eksploatacji oraz zbiorowe zarządzanie prawami pokrewnymi przysługującymi producentom utworów audiowizualnych. Zakres zbiorowego zarządu prawami obejmuje m.in. podejmowanie wszelkich czynności zmierzających do objęcia jak największej liczby użytkowników praw umowami, na mocy których za wynagrodzeniem mogą oni korzystać z całego tzw. repertuaru stowarzyszenia. Stowarzyszenie dokonuje redystrybucji pobranych od użytkowników wynagrodzeń pomiędzy uprawnionych, co przewiduje wprost ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo autorskie i prawa pokrewne (Dz.U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm., dalej "Prawo autorskie"). Zbiorowy zarząd nie obejmuje praw do utworu audiowizualnego jako całości, te bowiem należą do producenta, który samodzielnie zawiera umowy z użytkownikami praw. Stowarzyszenie zarządza również prawami autorskimi współtwórców utworów audiowizualnych uprawnionych do otrzymania wynagrodzenia bezpośrednio od korzystającego z utworu. Także w tym przypadku na stowarzyszenie nie są przenoszone prawa majątkowe do utworu audiowizualnego. Przedmiotem umów generalnych, jakie stowarzyszenie zawiera z użytkownikami praw, jest cała kategoria praw wskazanych w zezwoleniu, nie zaś prawa konkretne, zindywidualizowane co do osoby i rodzaju utworu. Konsekwencją przyjętego w ustawie modelu wykonywania zbiorowego zarządu jest, iż w momencie otrzymania wynagrodzeń od użytkowników praw stowarzyszenie nie wie którym konkretnie uprawnionym wynagrodzenie należy przekazać. Użytkownicy przekazują bowiem łączne wynagrodzenie za wykorzystane w danym okresie dzieła audiowizualne, wskazując ich tytuły. Identyfikacja uprawnionych do wynagrodzenia jest natomiast statutowym zadaniem stowarzyszenia, które dokonuje repartycji wynagrodzeń odrębnie do każdego pola eksploatacji utworów (np. wyświetlanie w kinach, reemisja, odtwarzanie publiczne) i następuje to po wykonaniu pełnego cyklu repartycji. W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe wnioskodawca zapytał: czy może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do użytkowników praw (1), czy powinien stosować odrębnie stawkę podstawową podatku na wynagrodzenie należne producentom oraz stawkę zredukowaną na wynagrodzenia należne współtwórcom dzieł audiowizualnych (2) oraz czy może stosować system fakturowania użytkowników praw, polegający na wykorzystywaniu instytucji korekt faktury VAT, celem prawidłowego, zgodnego z rzeczywistością, wykazania obrotu opodatkowanego stawką podstawową i zredukowaną (3). Zdaniem stowarzyszenia, w stosunku do użytkowników praw działa ono jako podatnik podatku VAT, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), który należy rozumieć w ten sposób, że dla celów podatkowych stowarzyszenie nabywa od producentów i współtwórców dzieł audiowizualnych usługi udzielenia licencji, które następnie sam wyświadcza użytkownikom praw. Odnośnie pytań sformułowanych w pkt. 2) i 3) należy – zdaniem wnioskodawcy – również odpowiedzieć twierdząco. Przepis art. 8 ust. 2a u.p.t.u. należy bowiem interpretować w ten sposób, że świadczenie na rzecz użytkownika praw dotyczy tej samej usługi, jaką wnioskodawca fikcyjnie nabywa od producenta i współtwórcy. Stowarzyszenie powinno więc stosować stawkę zredukowaną i stawkę podstawową, w zależności od podmiotu uprawnionego, któremu będzie należne wynagrodzenie wpłacone przez użytkowników praw. Będzie więc wystawiał użytkownikom faktury stosując stawkę podstawową na obrót odpowiadający nabyciu praw od producentów i innych podmiotów niemających statusu autorów oraz – zgodnie z art. 41 ust. 2 i poz. 181 zał. 3 u.p.t.u. – stawkę zredukowaną na obrót odpowiadający nabyciu praw od współtwórców. Stowarzyszenie zamierza dokumentować czynności w ten sposób, że w chwili wpłaty przez użytkownika praw wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy wystawi fakturę VAT na całość dokonanej przez danego użytkownika wpłaty, stosując stawkę podstawową. Po przeprowadzeniu repartycji i ustaleniu rzeczywistego wynagrodzenia należnego konkretnym uprawnionym, stowarzyszenie wystawi faktury korygujące, gdzie pierwotnie wykazaną łączną podstawę opodatkowania ze stawką podstawową podzieli stosownie do udziału poszczególnych grup uprawnionych w tej kwocie.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe jedynie w zakresie pytania pierwszego i stwierdził, że stowarzyszenie, jako organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi, jest podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie organ przyjął, że wnioskodawca nie jest uprawniony do stosowania innej, niż podstawowa, stawki podatku VAT do czynności udzielania licencji na korzystanie z praw autorskich oraz pokrewnych powierzonych mu w zarząd. W szczególności – zdaniem organu – podstawy ku temu nie stanowi przepis art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Wobec negatywnej odpowiedzi na pytanie drugie Minister Finansów za bezprzedmiotowe uznał ustosunkowanie się do trzeciego pytania sformułowanego we wniosku.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Stowarzyszenie w skardze do WSA w Warszawie wniosło o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie:

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez brak staranności w wypełnianiu obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, w szczególności związku z tym, iż nie wyjaśniono skarżącemu, jakie przesłanki zadecydowały o uznaniu jego stanowiska za nieprawidłowe oraz, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa cały wywód organu co do przyjętego stanowiska został zawarty w jednym zdaniu,

– art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez wydanie interpretacji bez podstawy prawnej, tj. w zakresie nieobjętym wnioskiem o interpretację oraz stanowiskiem wyrażonym w tym wniosku, zwłaszcza w zakresie możliwości uznania skarżącego za podatnika podatku VAT przed wejściem w życie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. tj. przed 1 kwietnia 2011 r.,

– art. 14b § 1-3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego odmiennego od tego wskazanego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

– art. 14c § 1 O.p. przez brak rzeczywistej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny,

– art. 14c § 2 O.p., przez niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie przepisów objętych interpretacją,

– art. 8 ust. 2a u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż regulacja ta jedynie doprecyzowuje przepisy w odniesieniu do tzw. refakturowania usług, podczas gdy przepis ten wprowadza zapisy stanowiące o zaistnieniu nowej grupy podatników podatku VAT, tj. pośrednika w usługach, a analiza u.p.t.u. w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2011 r. nie pozwala na stwierdzenie, że przed tą datą działalność pośrednika w usługach podlegała opodatkowaniu,

– art. 41 ust. 2 w zw. z zał. nr 3 poz. 181 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do działalności skarżącego w zakresie pośrednictwa w usługach świadczonych przez twórców reprezentowanych przez niego, nie ma zastosowania obniżona 8% stawka podatku przewidziana dla usług twórców wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania oraz w zakresie, w jakim organ uznał, że uprawnienia takiego nie można wywieźć z art. 8 ust. 2a u.p.t.u.,

– art. 167 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 1 dnia lipca 1967 r. przez jego niezastosowanie, przejawiające się w nieuwzględnieniu aspektów kulturalnych w procesie wykładni regulacji art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i zał. nr 3 poz. 181 do u.p.t.u. w zw. z art. 146 a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że organ podatkowy swoje stanowisko w zakresie uznania stowarzyszenia za podatnika podatku VAT w stosunku do użytkowników praw oparł na treści art. 8 ust. 2a u.p.t.u., gdy tymczasem – w ocenie Sądu – na podstawie tego przepisu nie można ocenić, czy dany podmiot status taki posiada. W opinii Sądu, kwestię tę należało rozważyć w kontekście przepisu art. 15 u.p.t.u. Dopiero bowiem stwierdzenie, że w świetle przesłanek z art. 15 u.p.t.u. strona skarżąca może być uznana za podatnika, tj. uznanie, że jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą dokonuje ona czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, uzasadniałoby dokonanie oceny, czy jest to działalność wykonywana w warunkach określonych w art. 8 ust. 2a ww. ustawy, a zatem w warunkach określanych jako "pośrednictwo w usługach".

3.3. Analizując przepis art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Sąd wskazał, że na potrzeby podatku VAT ustanawia on fikcję prawną, na podstawie której przyjmuje się, że jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, podatnik ten usługę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Przyjęcie tej fikcji powoduje zatem, że na gruncie podatku VAT skutki pośredniczenia w usługach są takie same, jak skutki świadczenia usług. W konsekwencji zaś do usługi przypisanej pośrednikowi jako jego własna pośrednik ten powinien zastosować zasady opodatkowania przewidziane dla tejże usługi. W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę, że Minister Finansów nie kwestionuje wynikającej z przyjęcia powyższej fikcji prawnej tożsamości usługi "nabytej" i następnie "odsprzedanej" przez pośrednika. Uważa jednak, że tożsamość ta doznaje ograniczenia w zakresie stosowania stawki, która – jego zdaniem – związana jest z podmiotem świadczącym nabywaną usługę. Strona skarżąca uważa zaś, że w przypadku uiszczanych przez użytkowników praw wynagrodzeń należnych współtwórcom utworów audiowizualnych należy stosować obniżoną 8% stawkę podatku, natomiast do wynagrodzeń należnych podmiotom niebędącym współtwórcami zastosować należy stawkę podstawową. Zdaniem organu, w obu powyższych przypadkach zastosowanie ma stawka podstawowa, jako że stowarzyszenie, niebędące twórcą, wykonawcą utworów itp., nie należy do podmiotów, w stosunku do których stawka obniżona może mieć zastosowanie. W ocenie Sądu jednak, rozważanie wysokości stawki, jaką należy zastosować, zasadne będzie w sytuacji, gdy z uwzględnieniem powyższej trójpodmiotowej relacji, w jakiej działa organizacja zbiorowego zarządzania, zostanie ustalone, że stowarzyszenie jest podatnikiem podatku VAT realizującym usługi w warunkach określonych w art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

3.4. Sąd wskazał, że zarówno w poz. 181 zał. 3 do u.p.t.u., jak i w będącej jej wzorem poz. 9 zał. III do dyrektywy 2006/112/WE, zakres stosowania obniżonej stawki podatku określony został z uwzględnieniem elementu podmiotowego, poprzez wskazanie osób – twórców, wykonawców, pisarzy, kompozytorów. Z drugiej jednak strony w ww. dyrektywie wskazano "tantiemy", a w u.p.t.u. nawiązano do "honorariów" za określone usługi, tj. przekazanie lub udzielenie licencji. Uwzględniono zatem również element przedmiotowy, jakim jest specyficzny rodzaj wynagrodzenia za określone usługi.

Zdaniem Sądu, pogląd organu, zgodnie z którym obniżone stawki mają zastosowanie do określonych podmiotów świadczących usługi nie przystaje do powyższego zakresu stosowania obniżonych stawek. Sąd stwierdził przy tym, że organ w istocie nie przedstawił argumentacji na poparcie tego stanowiska, ograniczając się do wskazania, że stawka ta ma charakter podmiotowy, co wynika ze sformułowania "usługi twórców", co wobec treści poz. 181 zał. 3 do u.p.t.u. oraz poz. 9 zał. III do dyrektywy 2006/112/WE nie jest wystarczającym uzasadnieniem stanowiska organu. Sąd zwrócił uwagę, że organ zgodził się ze stowarzyszeniem, iż przyjęcie założeń art. 8 ust. 2a u.p.t.u. powoduje, że pośrednik działa na takiej zasadzie, "jakby to świadczący sam wykonywał usługę", jednakże nie wyjaśnił, jak w związku z tym do opodatkowania usługi, którą faktycznie świadczy twórca, przypisać właściwą obniżoną stawkę podatku.

3.5. WSA podkreślił ponadto, że w świetle art. 8 ust. 2a u.p.t.u. pośrednik nabywa niejako usługę z przypisaną jej odpłatnością, a zatem także odpowiednią stawką podatku, uwzględniającą nie tylko przedmiot tej usługi, ale też jej faktycznego wykonawcę. Wartość usługi wykazana w fakturze stanowi bazę rozliczeń pośrednika. Tymczasem współtwórca lub producent dzieła audiowizualnego poznaje wysokość wynagrodzenia, a zatem wartość wyświadczonej usługi, dopiero otrzymawszy to wynagrodzenie od strony skarżącej, która dopiero po otrzymaniu takiego wynagrodzenia od użytkowników praw identyfikuje podmioty, którym należy je wypłacić. Jest to sytuacja niejako odwrócona w stosunku do klasycznego pośrednictwa. Specyfika działania organizacji zbiorowego zarządzania powoduje, że to organizacja ta, jako pośrednik, określa wartość nabytej od konkretnego uprawnionego usługi, czyniąc to dopiero po odprzedaży usługi użytkownikowi praw. Zdaniem organu, pośrednik winien uwzględnić przy tym stawkę właściwą z uwagi na swój status "nie-twórcy". Sytuacja komplikuje się jednak w przypadku podmiotów uprawnionych z tytułu przedmiotowych praw niebędących podatnikami podatku VAT. Jakąkolwiek bowiem stawkę podatku VAT można stosować tylko do czynności wykonywanych przez podatników tego podatku. Niezależnie zatem od kwestii uznania stowarzyszenia za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., organ nie uwzględnił specyfiki jego działalności, jako organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi także przy ocenie zastosowania do sytuacji stowarzyszenia art. 8 ust. 2a ww. ustawy, a w związku z tym obrotu, jaki należy mu przypisać i stawki podatku. Ocena działalności stowarzyszenia, jako pośrednika między twórcami i użytkownikami praw, nie może być dokonywana w oderwaniu od wzajemnych relacji między wszystkimi tymi podmiotami. Zdaniem Sądu, organ powinien był wezwać stronę skarżącą na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o informacje dotyczące odpłatności za świadczone przez nią usługi oraz do wyjaśnienia, czy podmioty uprawnione, na rzecz których działa, są podatnikami podatku VAT.

3.6. Mając powyższe na uwadze Sąd przyjął, że dokonując oceny statusu stowarzyszenia, jako podatnika podatku VAT, w oparciu o art. 8 ust. 2a u.p.t.u. zamiast na podstawie art. 15 tej ustawy Minister Finansów wydał zaskarżoną interpretację z naruszeniem ww. przepisów. Zdaniem Sądu, naruszenie to wynikało z braku wystarczającej wiedzy o okolicznościach działalności strony skarżącej, jako organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi. W rezultacie specyfika tej działalności nie została również uwzględniona przy dokonanej przez organ ocenie możliwości zastosowania do działalności stowarzyszenia art. 8 ust. 2a u.p.t.u. oraz zastosowania w warunkach tego przepisu obniżonej stawki podatku przewidzianej w poz. 181 zał. 3 do u.p.t.u. Stanowisko Ministra Finansów nie zostało uzasadnione w sposób wystarczający, co skutkowało naruszeniem art. 14c § 1 O.p.

3.7. Sąd nie uznał przy tym za zasadne zarzutów wydania interpretacji w zakresie nieobjętym wnioskiem o wydanie interpretacji, co skarżący wywiódł z faktu wskazania przez Ministra Finansów znaczenia nowelizacji u.p.t.u. polegającej na dodaniu w niej art. 8 ust. 2a. Jako niezasadne Sąd ocenił także podniesione przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące wadliwego sporządzenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie art. 8 ust. 2a u.p.t.u., polegające na przyjęciu przez Sąd, że uchybienie organu interpretacyjnego polegające na oparciu rozstrzygnięcia zawartego w wydanej interpretacji prawa podatkowego na ww. przepisie, zamiast na art. 15 u.p.t.u., wynikało z braku wystarczającej wiedzy o okolicznościach działalności wnioskodawcy jako organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi, gdy tymczasem sugestia sądu o konieczności wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o informacje dotyczące odpłatności za świadczone przez niego usługi – wobec przedstawienia już tych informacji we wniosku o interpretację prawa podatkowego w odpowiednim zakresie – jest bezprzedmiotowa.

W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku WSA w Warszawie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto Minister Finansów wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

4.2. Stowarzyszenie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie, wskazując na bezzasadność zarzutu tej skargi.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

5.1. Skarżący w niniejszej sprawie zadał pytania:

1) czy może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do użytkowników praw?

2) czy powinien stosować odrębnie stawkę podstawową podatku na wynagrodzenie należne producentom oraz stawkę zredukowaną na wynagrodzenia należne współtwórcom dzieł audiowizualnych?

3) czy może stosować system fakturowania użytkowników praw, polegający na wykorzystywaniu instytucji korekt faktury VAT, celem prawidłowego, zgodnego z rzeczywistością, wykazania obrotu opodatkowanego stawką podstawową i zredukowaną?

5.2. Ustosunkowując się do tych pytań i stanowiska zajętego przez skarżącego Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe jedynie w zakresie pytania pierwszego, stwierdzając, że stowarzyszenie jest podatnikiem podatku VAT. Odnośnie jednak pytania drugiego uznał, że wnioskodawca nie jest uprawniony do stosowania innej, niż podstawowa, stawki podatku VAT do czynności udzielania licencji na korzystanie z praw autorskich oraz pokrewnych powierzonych mu w zarząd, a w konsekwencji za bezprzedmiotowe uznał ustosunkowanie się do trzeciego pytania sformułowanego we wniosku.

5.3. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do skargi strony skarżącej, analizując trafność zaskarżonej interpretacji, przedstawił swoje dywagacje odnośnie rozumienia art. 8 ust. 2a i art. 15 u.p.t.u. w kontekście tej sprawy, by jednak ostatecznie stwierdzić, że Minister Finansów nie uwzględnił specyfiki działalności skarżącego, jako organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi, także przy ocenie zastosowania do sytuacji tegoż skarżącego art. 8 ust. 2a ww. ustawy, a w związku z tym obrotu, jaki należy mu przypisać i stawki podatku, a specyfika ta nie pozwala pominąć okoliczności dotyczących podmiotów, na rzecz których skarżący działa – których prawami zbiorowo zarządza.

Zdaniem Sądu zatem, Minister Finansów powinien był wezwać skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez podanie informacji dotyczących odpłatności za świadczone przez niego usługi oraz do wyjaśnienia, czy podmioty uprawnione, na rzecz których działa, są podatnikami podatku od towarów i usług.

Należy zastosować przy tym tryb wezwania do usunięcia braków formalnych podania, przewidziany w art. 169 § 1 O.p., a stosowany w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że "Stanowisko Ministra Finansów nie zostało uzasadnione w sposób wystarczający, co skutkowało naruszeniem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej".

5.4. Sąd pierwszej instancji tym samym na tle tej sprawy nie przesądził jej wyniku w aspekcie przepisów prawa materialnego i prawidłowości lub nieprawidłowości ich wykładni dokonanej przez Ministra Finansów, uznając, że dla oceny tej wykładni niezbędne są dodatkowe ustalenia faktyczne (informacje), które powinny być przed wydaniem przez organ interpretacji pozyskane od skarżącego.

Tym samym zaskarżona do Sądu pierwszej instancji interpretacja została uchylona de facto ze względów procesowych.

5.5. Tymczasem Minister Finansów w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 8 ust. 2a i art. 15 u.p.t.u, nie formułując pod adresem tegoż Sądu żadnego zarzutu natury procesowej.

Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Minister Finansów nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu co do konieczności uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o informacje dotyczące odpłatności za świadczone przez skarżącego usługi, lecz nie zostało to powiązane z żadnym zarzutem natury procesowej.

5.6. W sytuacji zatem, gdy zaskarżona interpretacja została zasadniczo zakwestionowana przez Sąd z uwagi na brak stosownych – zdaniem Sądu – informacji niezbędnych do zajęcia przez Ministra Finansów właściwego stanowiska co do interpretowanych przepisów prawa materialnego, a Minister Finansów – nie formułując pod adresem tego poglądu żadnego zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów postępowania – nie zwalczył skutecznie tego poglądu Sądu, skargę kasacyjną należało uznać za chybioną. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego można analizować na tle bezspornego stanu faktycznego sprawy, a w tej sprawie Sąd w sposób niepodważony uznał, że tenże stan nie został właściwie ustalony przez organ wydający interpretację, stąd odnoszenie się w tym stanie rzeczy do zarzutu wadliwej wykładni prawa materialnego, uznać należy za przedwczesne.

5.7. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowany w tej skardze zarzut uznać należy za nietrafny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.