Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 550/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie NSA Elżbieta Rischka NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. G.-D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 550/04

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia K. G.-D. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 197.917, 30 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik:

- posiadał prawo do zaliczenia przychodów ze sprzedaży usług pracy, świadczonych w m-cu grudniu 2001 r. do przychodów roku 2002 r. oraz przychodów ze sprzedaży usług pracy, świadczonych w m-cu grudniu 2002 r. do przychodów roku 2003 r., pomimo że koszty uzyskania przychodów związane z zatrudnieniem pracowników, zaksięgowane zostały odpowiednio w miesiącu grudniu 2001 r. i miesiącu grudniu 2002r.; oraz czy

- posiadał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 37.086,83 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od maszyn i urządzeń oddanych w bezpłatne użytkowanie w miesiącu sierpniu 2002 r.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż K. G.-D. zawarła w dniu 4 maja 2001 r. umowę o świadczenie usług na rzecz usługobiorcy w postaci realizacji zadań produkcyjnych w zakresie wytwarzania stolarki otworowej, przy produkcji drutów, wyrobów z drutu, usług świadczonych przez ośrodek wczasowy oraz pozostałych zleconych przez usługobiorcę. Stronami umowy była K.G.-D., działająca pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A w B. /usługodawca/ oraz L.G. działający pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "B" w B. /usługobiorca/. Usługodawcy przysługiwał, zgodnie z umową, comiesięczny zwrot wszelkich kosztów realizacji umowy /kosztów zatrudnienia pracowników, szkoleń pracowniczych itp./ oraz wynagrodzenie w wysokości 5% kwoty miesięcznych kosztów wykonania umowy. Należności miały być płatne na podstawie faktur VAT. Podobnej treści umowa o świadczenie usług zawarta została w dniu 01.08.2002r., pomiędzy K.G.-D. a E.R., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowo - Handlowe "C" w R. Przedmiotem usług miała być realizacja zadań przy produkcji materiału siewnego zbóż i innych roślin.

Inspektor Kontroli Skarbowej, na podstawie dowodów księgowych, ustalił, iż w 2002 r. w przychodach Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "D" w B., zaksięgowane zostały między innymi przychody z tytułu sprzedaży usług pracy świadczonych przez pracowników zatrudnionych w P.W.-"D" na rzecz:

- firmy "E" G. G., S.H.W., za miesiąc

wrzesień 2002 r. kwota 281, 93 zł:

- P.P.LU-I. "B" Z.P.Chr L.G. w B. za miesiąc grudzień .2001 r. i miesiące styczeń - listopad 2002 r. kwota 1.048.442,97 zł.

- P.P.H.U. "C" w R. za miesiące sierpień -listopad 2002 r. kwota 18.278,50 zł.

Przychód ze sprzedaży usług świadczonych w miesiącu grudniu 2002 r. dla P.P.H.U. "B" w B. Faktura VAT nr 5/01/2003 r. z dnia 15.01.2003 r. w kwocie netto 146.620, 00 zł ujęty został w przychodach 2003 r. W taki sam sposób zaksięgowano przychód z tytułu , sprzedaży usług pracy świadczonych w miesiącu grudniu 2002 r. dla P.P.U.H. "C" w R. w kwocie netto 4.685,57 zł. Natomiast, wynagrodzenia (jako koszt uzyskania przychodów) w wysokości 125.153,19 zł, z tytułu zatrudnienia pracowników w celu świadczenia w/w usług w miesiącu grudniu 2002 r. na rzecz obu wymienionych firm - zaksięgowane zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - w miesiącu grudniu, badanego roku.

Strona, w postępowaniu kontrolnym i przeprowadzonym dodatkowo (na zlecenie tut. organu) postępowaniu uzupełniającym, wyjaśniła, że koszty uzyskania przychodów ewidencjonowane były w firmie na podstawie dowodów księgowych, w dacie ich wystawienia lub otrzymania. Z kolei przychody uznawano za należne , dopiero gdy upłynął, wyznaczony przez strony, termin zapłaty za dostarczone towary lub wykonane usługi. Ponadto, podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów, odnoszących się tylko do danego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów , udzielonych bonifikat i skont.

Koszty uzyskania przychodów , poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 22 ust. 1), stosownie do treści art. 22 ust. 4 ustawy, potrącane są w roku, którym zostały poniesione. Od tej zasady są wyjątki, które dotyczą również podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jeżeli księgi są prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do danego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy), podatnik może potrącić określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane , chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeśli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie, zastosowanie ma także unormowanie szczególne, nie przywołane co prawda w decyzji organu pierwszej instancji, jednakże dotyczące bezpośrednio podatnika, z uwagi na zasady prowadzenia ewidencji księgowej w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "D" w B..

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), wydane na podstawie cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, reguluje w sposób szczegółowy kwestię ewidencji przychodu. Zgodnie z treścią par. 19 ust. 1 rozporządzenia, zapisy w księdze, dotyczące przychodów ze sprzedaży między innymi usług, są dokonywane na podstawie wystawionych faktur. Podatnik opłacający na podstawie odrębnych przepisów podatek od towarów i usług (par. 22 cyt. rozporządzenia), może w ciągu roku podatkowego ewidencjonować przychody w dacie wystawienia faktury, ale w ostatnim dniu roku jest obowiązany wpisać do księgi kwoty przychodów odnoszące się do wykonanych usług do dnia 31 grudnia danego roku, na które zostaną wystawione faktury w roku następnym. Po ich wystawieniu podatnik musi odnotować w księdze w kolumnie "uwagi", przy każdej pozycji odnoszącej się do danej transakcji- numery i daty faktur. Ewidencjonując przychody w roku następnym, podatnik nie wykazuje wartości przychodów wynikających z faktur odnoszących się do przychodów z roku poprzedniego.

Zapisy wydatków (kosztów) dokonywane są na podstawie dowodów (par. 26 rozporządzenia) wymienionych w rozporządzeniu.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego organ odwoławczy stwierdza, że strona mogła w ciągu roku podatkowego, ewidencjonować przychody w dacie wystawienia faktury, jednakże w ostatnim dniu roku obowiązana była wpisać do księgi kwoty przychodów odnoszące się do wykonanych do dnia 31 grudnia 2002 r. usług, na które zostaną wystawione faktury w roku następnym (usługi wykonano w miesiącu grudniu 2002 r.). Ewidencjonując przychody w roku następnym, podatnik nie powinien był wykazać wartości przychodów wynikających z faktur odnoszących się do przychodów z roku poprzedniego, odpowiednio opisując zdarzenie w prowadzonej księdze (par. 22 rozporządzenia). Przychód powstał w miesiącu grudniu 2002 r., a nie w miesiącu wystawienia faktury (styczeń 2003 r). Ustalenie daty uzyskania przychodu należnego, związane jest z wystąpieniem stanów faktycznych którymi ustawa łączy moment powstania przychodu. Moment ten należy odnieść do świadczeń (usług) spełnionych, tj. wykonanych. Poza sporem w rozpatrywanej sprawie był termin wykonania usług świadczenia pracy (miesiąc grudzień 2002 r.). Podobnie należało postąpić w przypadku przychodów z tytułu świadczenia usług pracy za miesiąc grudzień 2001 r. Przychód ten powinien stanowić przychód roku 2001.

Zasadnie zatem organ pierwszej instancji zaliczył przychody w kwocie 135.549,47 zł do przychodów analizowanego okresu.

Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D" w B. zakupiło w miesiącach marzec i kwiecień 2002 r. maszyny i urządzenia do produkcji okien - czterostronną strugarkę UNIMAT 23E wraz z urządzeniem do mechanicznego przesuwu okien LKF 1 oraz 2 szt. urządzeń do produkcji okien UNICOLOR 6. Z dniem 01.07.2002 r. w/w urządzenia wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych a od miesiąca sierpnia rozpoczęto dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Powyższe odpisy za miesiąc sierpień wyniosły łącznie 37.086.83 zł (czterostronna strugarka UNIMAT 23E - 10.746,94 zł, urządzenia do produkcji okien UNICOLOR6 -26.339,89 zł). Na podstawie umowy dzierżawy z dnia 01.08.2002 r. w/w urządzenia wydzierżawione zostały P.P.U.H. "B" w B.. Zgodnie z postanowieniami umowy, spłata czynszu w kwocie 46.000,00 zł miesięcznie (plus VAT), płatnego na podstawie faktury VAT, wystawionej przez wydzierżawiającego (P.W. "D") miała rozpocząć się od miesiąca września 2002 r. W umowie ustalono, iż w związku z uruchomieniem parku maszynowego i rozpoczęciem próbnej serii produkcji wyrobów, dzierżawca (P.P.U.H. "B") w miesiącu sierpniu 2002 r. będzie korzystał z przedmiotu dzierżawy bezpłatnie.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Warunkiem uznania odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodów jest więc istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztami związanymi z amortyzacją a przychodem uzyskanym przez podatnika. Przekazanie omawianych urządzeń do bezpłatnego używania skutkowało w miesiącu

sierpniu 2002 r. nie występowaniem tego związku. Zasadność przyjętego rozstrzygnięcia potwierdza treść art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy, który stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania za miesiące, w których składniki te były oddane.

Bezzasadne jest więc twierdzenie strony w odwołaniu, że interpretacja pojęcia kosztów uzyskania przychodów, przyjęta przez organ pierwszej instancji była tendencyjna i zawężająca. Przywoływane przez podatnika wyroki NSA, poza tym że zapadły w indywidualnych sprawach i wiązały strony postępowań, dotyczyły okresu, w którym nie funkcjonował przepis art. 23 ust. 1 pkt 45 a ustawy.

W świetle powyższego należało pomniejszyć koszty uzyskania przychodów wykazane przez stronę o kwotę 37.940,00 zł.

W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie stwierdzono także naruszeń procedury postępowania podatkowego, skutkujących uchyleniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Postępowania kontrolne (dotyczące prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 2002 r. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "D" w B. oraz rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych/ zostały wszczęte po wejściu w życie (01.01.2003 r.) zmian do ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, wprowadzonych ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych przepisów (Dz. U. Nr 169, poz. 1378). Organ kontroli skarbowej, w zakresie nie uregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej (art.31), do postępowania kontrolnego stosował przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.. 926 ze zm.). Sprowadzało się to do wszczęcia przez ten organ postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie, oba protokoły z kontroli sporządzone zostały przed dniem 1 września 2003r.

Do protokołu z kontroli z P.W. "D" w B. (z dnia 23.07.2003 r. Nr [...]) strona pismem z dnia 5 sierpnia 2003 r. wniosła wyjaśnienia. W odpowiedzi z dnia 12.08.2004 r. Inspektor Kontroli Skarbowej powiadomił podatnika, że szczegółowe ustalenia faktyczne z kontroli będą przedmiotem dalszego postępowania. Odpowiedź, po dwukrotnym wysłaniu, strona otrzymała w dniu 08.09.2003 r. Z ustaleniami z kontroli K. G.-D. zapoznała się w dniu 15.09.2003 r. Do ustaleń kontroli podatnik wniósł wyjaśnienia pismem z dnia 23 września 2003 r. W dniu 15.10.2003 r. strona otrzymała wynik kontroli w P.W. "D" w B.. Do protokołu z kontroli badającej prawidłowość rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. (z dnia 25.07.2003 r. [...]), strona w obowiązującym terminie nie złożyła zastrzeżeń.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przedłużył termin ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych u K. G.-D. do dnia 31.10.2003 r. Postanowienie doręczono w dniu 14.10.2003 r. Po zapoznaniu się w dniu

15.10.2003 r. z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w piśmie z dnia

21 października 2003 r. K. G.-D. wypowiedziała się w w/w sprawie. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję Nr [...], w której określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 197.917,30 zł.

Protokół z postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "D" w B., zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 290 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa), nie zawierał oceny prawnej. Podatnik zapoznany został po raz pierwszy z uchybieniami stwierdzonymi w toku kontroli w piśmie zatytułowanym Ustaleni kontroli. Inspektor Kontroli Skarbowej nie odniósł się w piśmie z dnia 12.08.2003 r. -. do wyjaśnień podatnika, ponieważ wyjaśnienia nie zawierały zarzutów. Nie został więc, naruszony art. 291 par. 2, ustawy Ordynacja podatkowa. Poinformował jedynie stronę, że ustalenia dokonane w toku kontroli będą przedmiotem dalszego postępowania podatkowego, albowiem podatnikiem podatku, dochodowego jest osoba fizyczna, a nie przedsiębiorstwo, które osoba ta prowadzi.

Również w Wyniku kontroli z dniu - 15.10.2003 r., dotyczącym P.W. "D" w B., Inspektor Kontroli Skarbowej poinformował podatnika, że korekta przychodów i kosztów uzyskania przychodów uwzględniona zostanie w ramach odrębnego postępowania kontrolnego, w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W oparciu o obowiązujące do 31.08.2003 r. przepisy po zakończeniu postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej wszczynał postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wykorzystywał materiały zgromadzone w postępowaniach kontrolnych. Żaden przepis prawa podatkowego nie określał terminu, w jakim po zakończeniu postępowania kontrolnego, należało wszcząć postępowanie podatkowe.

W związku ze zmianą od 01.09.2003 r., wprowadzoną ustawą z dnia

27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencji organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz. 1302), organy kontroli skarbowej powróciły do prowadzenia postępowań kontrolnych według zasad określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej. Sposób postępowania organu pierwszej instancji w; rozpatrywanej sprawie, uwarunkowany był zmianą przepisów, regulujących kwestie postępowań kontrolnych, prowadzonych przez organy kontroli skarbowej.

Po zakończeniu kontroli badającej prawidłowość rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., nie wszczęto postępowania podatkowego, tylko wydane zostało postanowienie o przedłużeniu terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych u K.G.-D. do dnia 31.10.2003 r.

Podatnik, przywołując art. 181 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 284b ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził, że dokumenty sporządzone po upływie terminu, ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych - nie stanowią legalnego źródła dowodowego, gdyż nie są dokumentami zgromadzonymi w toku kontroli skarbowej.

Dokumenty, na postawie których dokonano ustaleń w zakresie przychodów .i "kosztów uzyskania przychodów oraz określenia innej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym" od osób fizycznych za 2002 r., zgromadzone zostały w toku prawidłowo prowadzonych postępowań kontrolnych i na podstawie ważnych upoważnień do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Przyjmując za zasadne twierdzenia strony, dotyczące dokumentów zgromadzonych po upływie terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, nieważność dotyczyłaby następujących dokumentów: protokołu zapoznania strony z zebranym materiałem w sprawie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., postanowienia o włączeniu materiałów z obu kontroli (w P.W. "D" w B. i z kontroli zeznania strony). Po upływie terminu ważności upoważnienia - do przeprowadzenia czynności kontrolnych nie przeprowadzono żadnych czynności kontrolnych.

Strona zapoznała się jednak z materiałami z kontroli i posiadała wiedzę w zakresie ustaleń kontroli, wniosła także, po otrzymaniu zawiadomienia z dnia (15.10.2003 r.) wyjaśnienia, w piśmie z dnia 21.10.2003 r. i brała czynny udział w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka wniosła o jej uchylenie, zarzucając Dyrektorowi, że zaskarżoną decyzję podjęto z naruszeniem art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września l991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) oraz art. 21 art. 3, art. 181, a także art. 207 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśliła, że w dniu 25 lipca 2003 r. doręczono jej protokół z postępowania kontrolnego. Nie zostały złożone zastrzeżenia lub wyjaśnienia do protokołu, a tym samym, zgodnie z art. 291 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, kontrola została zakończona w dniu upływu terminu do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu, czyli 14 dni od dnia doręczenia protokołu z postępowania kontrolnego, tj. w przedmiotowej sprawie w dniu

9 sierpnia 2003 r. Jeżeli postępowanie kontrolne zostało zakończone, to nie powinno być w dalszym ciągu prowadzone po dniu 9 sierpnia 2003 r., czyli po upływie wskazanego w upoważnieniu z dnia 21 lipca 2003 r.-terminu ważności upoważnienia.

Kontrolowana nie otrzymała żadnej informacji o nie zakończeniu kontroli we wskazanym w upoważnieniu terminie, o przyczynach przedłużenia terminu zakończenia kontroli i nowym terminie jej zakończenia. W dniu 15 października 2003 r. kontrolujący doręczył kontrolowanej postanowienie o dopuszczeniu jako dowodu w postępowaniu kontrolnym [...] materiałów z kontroli nr [...]. Wskazane dokumenty, w świetle przedstawionych wyjaśnień oraz art. 181 Ordynacji podatkowej nie stanowią legalnego źródła dowodowego. Protokół zapoznania strony z materiałem dowodowym w postępowaniu kontrolnym nr [...] z dnia

16 września 2003 r. oraz wynik kontroli jako dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu, nie .stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym.

W postępowaniu kontrolnym nr [...], w upoważnieniu z dnia

12 czerwca 2003 r., do przeprowadzenia czynności kontrolnych w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "D" B. jako termin ważności upoważnienia wskazano dzień

14 sierpnia 2003 r. Postępowanie kontrolne po tym dniu bez upoważnienia skutkuje tym, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

W tym też postępowaniu kontrolnym inspektor kontroli skarbowej sporządził w dniu 12 sierpnia 2003 r., pismo, w którym nie odniósł się do wyjaśnień kontrolowanego podatnika i nie poinformował o sposobię ich załatwienia, czym naruszył art. 291 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Kontrola nie została zakończona zgodnie z obowiązującym prawem, tj. art. 291 § 4 w/w ustawy. W załączniku do protokołu z dnia

16 września z dnia 2003 r., nazwanym "Ustalenia kontroli" wskazano na nowe ustalenia kontroli i nowe uchybienia podatnika, na które nie wskazywano w protokole postępowania kontrolnego z dnia 23 lipca 2003 r., co do których podatnik nie miał możliwości złożenia zastrzeżeń.

Ponadto skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 22 ust. 4 i art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych, podając, iż nie do przyjęcia jest ustalenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 37.086,83 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych za m-c

sierpień 2002 r. od maszyn i urządzeń wydzierżawionych przez P.W. "D" na rzecz P.P.U.H. "B". Tendencyjnie i zawężająco zinterpretowano pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustaw podatkowych nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego. Skoro w ustawach podatkowych używa się pojęcia "w celu" i nie żąda się efektu , to nie ma uzasadnienia do żądania wykazania bezpośredniej zależności między poniesionym kosztem a osiągniętym przychodem.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i w związku z tym wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi nie można było uwzględnić, albowiem Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w toku postępowania kontrolnego jak i postępowania podatkowego, które miałyby lub mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy a tylko w takim przypadku Sąd może wzruszyć badaną decyzję (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c cyt. powyższej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Sąd nie stwierdził również naruszenia prawa materialnego, w szczególności wskazanego w skardze przepisu art. 22 ust. 4 i art. 23 ust. 1 pkt. 45 a lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w sposób uzasadniający wyeliminowanie badanego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Z materiałów zebranych w sprawie wynika, iż postępowanie kontrolne w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "D" – K.G.-D. w B. wszczęto postanowieniem Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia 12 czerwca 2003 r.

Czynności kontrolne przeprowadzono natomiast w okresie od

16 czerwca 2003 r., na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych wydanego przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w dniu

12 czerwca 2003 r., upoważnienie to obejmowało okres od dnia 12 czerwca 2003 r., do sierpnia 2003 r. (art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o Kontroli Skarbowej

Dz. U.).

Z przeprowadzonych w Firmie "D" czynności kontrolnych Inspektor sporządziła w dniu 23 lipca 2003 r. protokół, do którego skarżąca złożyła wyjaśnienia i do których inspektor ustosunkowała się pismem z 12 sierpnia 2003 r., doręczonym skarżącej 8 września 2003 r., i w tym też dniu zakończyła się kontrola w Przedsiębiorstwie "D".

Z powyższego wynika, że faktycznie czynności kontrolne w Przedsiębiorstwie "D" inspektor przeprowadziła w okresie do 14 sierpnia 2003 r., a więc w okresie wskazanym w upoważnieniu Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia 12 czerwca 2003 r.

Po tym terminie inspektor już nie podejmowała żadnych czynności kontrolnych, a jedynie działania o charakterze intelektualnym polegające na analizie zebranych w toku czynności kontrolnych ustaleń, dokonaniu ich oceny i sformułowaniu wniosków, zresztą przy aktywnej postawie skarżącej (np. wyjaśnienia z dnia 23 września 2003 r., do ustaleń z kontroli).

Rezultatem tych działań był wynik kontroli z dnia 15.10.2003 r., który był jednym z dowodów w oddzielnym postępowaniu kontrolnym wszczętym postanowieniem z dnia 21 lipca 2003 r., nr [...] a dotyczącym kontroli zeznania o wysokości dochodu w roku podatkowym 2002-PIT-36.

W tym postępowaniu w ocenie Sądu inspektor również prowadziła czynności kontrolne będąc do tego upoważniona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Upoważnienie z dnia 21 lipca 2003 r. było wydane na okres do 29 sierpnia 2003 r., a następnie zostało na wniosek inspektora z 24 września 2003 r. przedłużone (z przyczyn związanych z nowelizacją obowiązujących przepisów, wprowadzonych ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. - o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych Dz. U. Nr 137, poz. 1302) do dnia 30 października 2003 r. Zdaniem Sądu nie było potrzeby wydawania nowego upoważnienia do przeprowadzenia dalszych czynności kontrolnych po dniu 29 sierpnia 2003 r., albowiem byłby to zbędny formalizm w sytuacji, gdy czynności kontrolne miał prowadzić ten sam inspektor, dotyczyły one tego samego podmiotu kontrolowanego i tego samego przedmiotu – PIT -36 za 2002 rok a więc tego samego postępowania kontrolnego wszczętego 21 lipca 2003 r. i nie zakończonego.

Fakt więc przedłużenia upoważnienia do czynności kontrolnych po upływie terminu w nim wskazanego, nie stanowi uchylenia skutkującego wzruszeniem zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji w ocenie Sądu - w sprawie nie doszło do naruszenia w sposób mający wpływ na wynik sprawy przepisów ustawy o Kontroli Skarbowej, jak i wskazanych w skardze przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa.

Prawidłowo uznały organy podatkowe, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 37.086,83 zł, dokonane przez skarżącą w sierpniu 2002 r., od środków trwałych (maszyn i urządzeń) wydzierżawionych na rzecz P.P.U.H. "B" w B..

Środki powyższe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych P.W. "D" z dniem 1 lipca 2002 r., a od miesiąca następnego tj. sierpnia 2002 r. rozpoczęto, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Umową zaś z dnia 1 sierpnia 2002 r., przedmiotowe urządzenia zostały wydzierżawione P.P.U.H. "B" – L.G. z siedzibą w B. ustalając, że miesięczny czynsz dzierżawy w kwocie 46.000 zł będzie płatny dopiero od miesiąca września 2002 r.

Tak więc w miesiącu sierpniu 2002 r. tytułem wydzierżawienia tychże środków trwałych P.W. "D" nie uzyskało żadnego przychodu, a w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2002 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Pomiędzy wydatkiem (odpisy amortyzacyjne) a uzyskanym przychodem musi zachodzić więc związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powiększenie lub powstanie przychodu, którego w omawianym miesiącu nie było, albowiem w tym miesiącu P.P.U.H. "B" korzystało z przedmiotowych urządzeń bezpłatnie.

Ważącym zaś w sprawie był obowiązujący w 2002 r. przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c powyższej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania, z wyjątkiem nieruchomości - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Tak więc w świetle tej jednoznacznej regulacji prawnej wywody strony skarżącej co do błędnej, tendencyjnej i niekorzystnej dla strony interpretacji pojęcia kosztów uzyskania przychodów dokonanej przez organy podatkowe, należało uznać za nieznajdujące uprawnienia.

Podobnie bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają okoliczności, dla których w miesiącu sierpniu 2002 r. używanie przedmiotowych urządzeń przez P.P.U.H. "B" było nieodpłatne.

Mając na uwadze powyższe Sąd na mocy art. 151 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak wyroku.