Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 711/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 32 w ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2003 nr 153 poz 1504
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1180/12 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 maja 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1180/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 16 maja 2011 r. nr ... w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 16 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 28 października 2010 r. określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Organy ustaliły bowiem, że podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT wystawionych na zakup paliwa przez spółkę z o.o. R. Faktury te nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, bowiem sporne faktury VAT są nieprawidłowe zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny), bowiem obrotem paliwem zajmował się A. K. Organy nie kwestionowały samego faktu nabycia przez podatnika produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy. Oceniając kwestię świadomości podatnika co do udziału w przestępczym procederze, stwierdzono, że nie ma to znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana.

3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez pominięcie istotnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy w postaci wyroków karnych; poprzez uznanie, że firma R. nie prowadziła dystrybucji oleju napędowego; poprzez dowolne przypisanie A. K. własności całości paliwa wprowadzonego do obrotu fakturowego przez wskazane spółki;

2) art. 180 § 1, art. 122 i art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu;

3) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego;

4) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia, a nie ustawy.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Sąd ten wskazał, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie pominęły przy rozstrzyganiu tej sprawy wyroków karnych wydanych w sprawach H. L. i J. W., bowiem w uzasadnieniu decyzji wyroki te były omówione. W wyrokach tych zostali oni uznani za winnych poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT wystawionych na sprzedaż oleju napędowego do firmy R., podczas gdy w rzeczywistości wymienionych transakcji nie było, gdyż został sprzedany inny produkt ropopochodny. Organy podatkowe nie naruszyły zdaniem WSA art. 180 § 1, art. 122 i art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych obejmujących przesłuchanie szeregu świadków. W ocenie WSA przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie miałoby znaczenia dla wyjaśnienia sprawy przede wszystkim dlatego, że dowody takie zostały już wcześniej przeprowadzone, częściowo w toku innych postępowań, a protokoły z takich przesłuchań zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy i podatnik zapoznał się z nimi. W sytuacji gdy organ dysponuje wzajemnie sprzecznymi dowodami zobowiązany jest nie tyle do powtórnego przeprowadzenia tychże dowodów, co do rozważenia ich wiarygodności i przyjęcia tych treści, które w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego najbardziej odpowiadają rzeczywistości. Dopiero, gdy dokonanie takiej oceny zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej nie byłoby możliwe, należałoby uznać za konieczne ponowne przeprowadzenie poszczególnych dowodów. Ponadto WSA wskazał, że w Ordynacji podatkowej nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, nie ma więc konieczności powtarzania znacznych obszarów postępowania dowodowego, w tym przeprowadzonego przez inne organy (także organy ścigania). Skarżący nie podał zresztą, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć ponowne przesłuchanie wskazanych przez niego świadków w jego obecności, skoro fikcyjna działalność spółki R. i tak została potwierdzona innymi dowodami.

5.2. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie zasadnie bowiem organy podatkowe zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) prawo skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez spółkę R. Nie dokonała ona bowiem zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogła go dalej odsprzedać, podmiot ten nie spełnił więc jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług - nie dokonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności opodatkowanej na własny rachunek. Spółka ta była jedynie uczestnikiem nielegalnego procederu obrotu paliwem zorganizowanego przez A. K. Rzekomi dostawcy paliwa dla spółki R. jedynie wystawiali faktury, a spółka wystawiała faktury na rzecz odbiorców paliwa od A. K. Sąd pierwszej instancji opisał cały ów proceder, który wynikał z ustaleń organów podatkowych dokonanych na podstawie zebranego materiału dowodowego.

Za chybiony uznał też Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia, a nie ustawy, bowiem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wydany w oparciu o ustawową delegację stanowił jedynie powtórzenie normy wynikającej z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka w świetle art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

5.3. WSA uznał, że załączony do skargi fragment postanowienia Prokuratury Apelacyjnej z 30 grudnia 2010 r. mający stanowić dowód na okoliczność ilości paliwa zakupionego przez A. K. z jednego źródła w latach 2003-2006 nie może być uznany za dokument służący wyjaśnieniu istotnych wątpliwości w sprawie, bowiem nie zmienia to faktu, że skarżącemu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez R. Podobnie załączony do skargi wyciąg z zestawień sprzedaży oleju napędowego przez R. za okres lipiec-grudzień 2004 r. nie stanowi dowodu rzetelności transakcji z 2005 r. Okoliczność nabywania przez A. K. paliwa wprowadzanego później do obrotu pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w świetle art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Brak ustalenia tej okoliczności nie może zatem świadczyć zdaniem WSA o niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, a tym samym o naruszeniu art. 122 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności w zakresie zarzutu braku oceny dowodów i niewyjaśnienia wątpliwości co do materiału dowodowego. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy i zdaniem WSA jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, a więc nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że strona czuje się przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania czy naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona miała też zapewniony zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków.

5.4. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu uchylenia się przez organ od obowiązku wykazania braku dobrej wiary podatnika przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co prawda nie zajmował się tym zagadnieniem, ale wskazał, że w stanie faktycznym sprawy badanie świadomości podatnika sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży; kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. Takie stanowisko organu zostało przez WSA w pełni zaakceptowane. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane, jak wynika z podjętego przez TSUE wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, badanie dobrej wiary podatnika. Skoro bowiem organy udowodniły, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, którą trzeba ustalić w drodze postępowania podatkowego, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Wyrok TSUE odnosi się zaś do transakcji dokonanych.

WSA wskazał jednak, że nawet gdyby przyjąć, że w tej sytuacji konieczne jest ustalenie winy podatnika dla pozbawienia go prawa do odliczenia, to w niniejszej sprawie nie można byłoby organowi postawić zarzutu w tym zakresie skutkującego uwzględnieniem skargi. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych, okoliczności dokonywania rzekomych transakcji pozwalają przyjąć, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć, w jakich transakcjach uczestniczy. Skoro bowiem zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturze podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. W ustalonych przez organ podatkowy okolicznościach trudno zaś zgodzić się ze skarżącym, że posiadanie przez skarżącego informacji o spółce R. - odpisu z KRS, wypisu z REGON i wniosku o nadanie NIP - świadczy o dochowaniu należytej staranności, zwłaszcza że organ nie kwestionował formalnego statusu R., a jedynie to, że firma ta nie była zbywcą spornego paliwa.

6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na niedokonaniu przez organy obu instancji analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia paliwa od spornych dostawców;

b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie ustalenia istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z dokonywanymi z firmami R. i B. transakcjami.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1) art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe;

2) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30) - za okres I - V 2005 r. poprzez:

a) bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy;

b) bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne jest zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie uczestniczył on w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu spornego paliwa, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego paliwa;

3) art. 96 ust. 13 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez bezzasadne przyjęcie, że przepis ten nakłada na każdego podatnika podatku od towarów i usług obowiązek weryfikacji przed dokonaniem odliczenia statusu podatkowego kontrahenta w trybie w nim przewidzianym celem zachowania uprawnienia do odliczenia;

4) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku VAT, w tym wpływające na obowiązki podatników, podczas gdy postanowienia takie mogą być zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej.

Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Podatnik wniósł, aby Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 ust. 1 i ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/2 ze zm.) wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym przepisów prawa UE, interpretacja których jest konieczna do wydania wyroku w tej sprawie:

1. Czy art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE sp.09-1-23) (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 2 tiret 1i2l Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30) należy rozumieć jako uprawniający Państwo Członkowskie do odmówienia nabywcy - podatnikowi VAT dokonującemu nabycia towaru w dobrej wierze i z dochowaniem należytej staranności - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towarów, w sytuacji gdy sam fakt nabycia spornych towarów w ilości i za cenę wskazaną na wadliwych fakturach nigdy nie był kwestionowany, a podatnik o tych okolicznościach nie wiedział przy dochowaniu należytej staranności, co powoduje, że o nieprawidłowościach po stronie kontrahenta przed podjęciem współpracy dowiedzieć się nie mógł;

2. Czy dla uznania, że w realiach danej sprawy podatnik działa w dobrej wierze wystarczające jest wykazanie, że w żaden sposób nie uczestniczył w nielegalnym procederze związanym z obrotem towarami stanowiącymi przedmiot dostawy, w sytuacji gdy odebrane przez niego dokumenty rejestracyjne dostawcy nie wskazywały na istnienie jakichkolwiek nieprawidłowości w jego funkcjonowaniu?

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1 Na wstępie wskazać należy, że w analogicznej do niniejszej sprawie skarżącego wypowiedział się TSUE w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 stwierdzając, że:

Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem swoje stanowisko wyrażone w poprzednich swoich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD.

8.2. Trybunał akcentując bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34].

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35].

Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [pkt 40].

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) [pkt 41].

Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. W tym względzie z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w sprawie głównej zakwestionowane faktury zawierały wzmiankę, iż dotyczą one dostawy paliwa do silników wysokoprężnych, podczas gdy sprzedaż w rzeczywistości dotyczyła produktu ropopochodnego innego rodzaju, niemniej mogącego służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne [pkt 42].

8.3. Powyższe orzeczenie TSUE potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa NSA wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną).

8.4. Na tle rozpoznawanej sprawy powyższe oznacza, że dla jej rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie ma ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących naruszenie przepisów postępowania. Ich analiza prowadzi jednak do wniosku, że nie są one trafne.

Przede wszystkim, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej "polegającego na niedokonaniu przez organy obu instancji analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia paliwa od spornych dostawców" oraz "polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie ustalenia istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z dokonywanymi z firmami R. i B. transakcjami" – nie zostały przez składającego skargę kasacyjną uzasadnione. Umotywowaniu tych zarzutów w skardze kasacyjnej poświęcono jej niewielki fragment zawarty w pkt II uzasadnienia, sprowadzający się do stwierdzenia, że "nie można mieć wątpliwości, że ustalenia poczynione przez organy obu instancji były niekompletne, a tym samym zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.".

8.5. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotne już artykułował, że w sytuacji kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, należy nie tylko wskazać te przepisy (procedury podatkowej, np. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej), które zdaniem strony zostały w ten sposób naruszone, lecz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej szczegółowo opisać, w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania normy – w niniejszej sprawie - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, należy wykazać, że środki dowodowe, które powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisów, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek.

W uzasadnieniu natomiast przedmiotowej skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie dokonano wyjątkowo lakonicznego umotywowania zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzestając na ogólnikowym stwierdzeniu naruszenia ww. przepisów procedury podatkowej (wskazując przy tym także na faktury firmy B., której transakcje nie były kwestionowane w tym postępowaniu), a tym samym nie zwalczono w sposób skuteczny stanowiska WSA co do braku naruszeń przepisów procedury podatkowej.

Skoro zatem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania co do poczynionych ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie nie mają podstaw do ich uwzględnienia, ustalenia dokonane przez organy podatkowe w tej sprawie, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji - uznać należy za niepodważone.

8.6. W niniejszej sprawie nie jest przy tym sporne, że – jak stwierdził sam składający skargę kasacyjną (str. 10) – "faktycznie dostawy spornego paliwa dokonywane były w ramach nielegalnego procederu kierowanego przez osobę lub osoby trzecie", lecz czy skarżący miał lub mógł mieć świadomość tego procederu.

Oczywiście w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, w której ustalono, że spornej transakcji towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie podmiotowo-przedmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanej fakturze, należy – w sprawie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takiej faktury – badać należytą staranność podatnika wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności tej transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tego fałszu.

Odpowiedź na to, że skarżący powinien mieć taką świadomość odnajdujemy w pkt 42 powyższego postanowienia TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie skarżącego, w którym wskazano, że świadczy już o tym chociażby charakter faktycznie dostarczonych towarów, który nie odpowiada charakterowi towaru określonemu na fakturze, gdyż sporna faktura wskazywała na dostawę oleju napędowego, a przedmiotem faktycznej dostawy był odbarwiony olej opałowy. Dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik profesjonalnie nabywający (gromadzący) paliwo do swojej działalności gospodarczej, w sytuacji notoryjności faktu oszustw w obrocie tymi towarami, winien mieć pełną świadomość tego faktu.

Uwzględnić przy tym należy, że z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy.

Jednocześnie w art. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 34, poz. 293 ze zm.), która zastąpiła ww. ustawę z 10 stycznia 2003 r. postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach powyższego rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. (oraz kolejnych rozporządzeń po nim następujących), przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo.

Nadmienić przy tym należy, że do protokołu kontroli w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. skarżący oświadczył, że kupowane paliwo (w tym od firmy R.) gromadził dla celów działalności gospodarczej (transportowej) w dwóch zbiornikach po 1.000 litrów usytuowanych w garażu na posesji w B., co spełnia przesłanki uznania ich za stację zakładową w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych.

Wskazuje to, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców-nabywców tegoż paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Brak zatem badania przez skarżącego jakości nabywanego i gromadzonego paliwa od firmy R. i w konsekwencji nabywanie zamiast oleju napędowego odbarwionego oleju opałowego, wskazuje jednoznacznie, że co najmniej – przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go również powyższe przepisy, winien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur.

Nie można ponadto podzielić artykułowanego w skardze kasacyjnej stanowiska skarżącego, że brak podstaw do stawiania podatnikowi zarzutu w zakresie jego nienależytej staranności kupieckiej co do braku żądania koncesji od dostawcy paliwa z uwagi na art. 28 ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych.

Przede wszystkim w art. 25 tej ustawy dokonano zmiany w art. 32 w ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) wprowadzając obowiązek uzyskania koncesji przez wszystkie podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi, z wyjątkiem przedsiębiorców prowadzących obrót gazem płynnym, jeżeli roczna wartość tego obrotu nie przekracza 10 000 euro.

Faktem jest, że w art. 28 ww. ustawy z 23 stycznia 2004 r. postanowiono, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi, która na podstawie przepisów dotychczasowych nie wymagała uzyskania koncesji, mogą ją wykonywać na dotychczasowych zasadach do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, jednak jedynie pod warunkiem złożenia wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, co oznacza, że uprawnienie do prowadzenia handlu paliwem ciekłym bez koncesji od 19 marca 2004 r. miały tylko te firmy, które złożyły wniosek o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy – czyli do 19 czerwca 2004 r.

Dochowujący zatem należytej staranności kupieckiej podatnik-nabywca paliwa ciekłego winien po tej dacie uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub przy jej braku – potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do 19 czerwca 2004 r. Brak dysponowania jedynym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do obrotu paliwem.

Weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni przy tym mieści się - w określonym przez TSUE w powyższym postanowieniu z 6 lutego 2014 r. - wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności [pkt 38 ww. postanowienia].

Powyższe okoliczności wskazują, że skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornej transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowana faktura jest nierzetelna pod względem podmiotowo-przedmiotowym.

8.7. W sytuacji zatem gdy zarzuty natury procesowej uznać należy za bezpodstawne, za chybione także uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W przypadku bowiem niepodważenia zarzutami procesowymi prawidłowości ustaleń faktycznych w tej sprawie, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie tej doszło do naruszenia: art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r., § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady, art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 217 Konstytucji RP, a także art. 96 ust. 13 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporna faktura nie dokumentuje dostawy dokonanej faktycznie przez jej wystawcę - zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji konsekwencji tego ustalenia w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tejże faktury, w pełni pozostaje w zgodności z powyższymi normami, na co wskazuje również postanowienie TSUE z 16 lutego 2014 r.

8.8. Za chybiony w szczególności uznać należy zarzut naruszenia Protokołu nr 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z 1995 r., nr 36, poz. 175), gdyż odwołanie się do przepisów tego protokołu na gruncie tej sprawy należy uznać za bezprzedmiotowe, a argumenty podnoszone w uzasadnieniu tego zarzutu wywodzić należy z przepisów dyrektywy 2006/112/WE i w tym zakresie na kanwie ustaleń tej sprawy – nie zostały one uwzględnione jako niezasadne.

8.9. Za nietrafny należy także uznać zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

Przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. wydany w oparciu o ustawową delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowił jedynie powtórzenie normy wynikającej już z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., wyrażający jedynie ustanowioną normę ustawową (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) - nie może być uznany za naruszający Konstytucję, a tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia w tym zakresie prawa materialnego określonego w skardze kasacyjnej, tym bardziej, że jako podstawa rozstrzygnięcia organu odwoławczego przywołany został również art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle powyższego wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur – uznać należy za bezzasadne.

9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.