Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3366/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1,  art. 73 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 30 grudnia 2013 r. "A." Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła do Naczelnika [...] Skarbowego w R. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do sierpnia 2009 r. oraz za listopad i grudzień 2009 r. Do przedmiotowego wniosku Strona załączyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że w okresie objętym wnioskiem w odniesieniu do sprzedaży szeregu artykułów spożywczych (np. napoje, ciastka, itp.), które mieściły się w określonych grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"), wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") stosowała stawkę obniżoną w wysokości 7%. Jednocześnie, w zakresie pozostałych artykułów spożywczych sprzedawanych przez Spółkę stosowana była stawka podstawowa 22%. Po ponownym przeanalizowaniu dotychczasowych rozliczeń, uwzględniwszy przepisy wspólnotowe mające zastosowanie w sprawie, Spółka doszła do wniosku, że zastosowanie stawki 22% do artykułów spożywczych było nieprawidłowe.

Strona wskazała, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku wynosi 22% i jest stosowana w przypadku, gdy przepisy szczególne nie przewidują innych stawek. Stosownie do art. 41 ust. 2 cytowanej ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi natomiast 7%. Załącznik nr 3 do ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym wnioskiem) wymienia niektóre artykuły spożywcze. W pozycji 25 załącznika nr 3, jako towary korzystające ze stawki obniżonej, wskazano pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże (PKWiU 15.81.1). Podobnie, w poz. 40, 41 i 43 załącznika nr 3 wymienione zostały napoje owocowe (PKWiU 15.98.12-50.10), napoje owocowo-warzywne (PKWiU 15.98.12-50.20) oraz napoje warzywne (PKWiU 15.98.12-50.60).

Zdaniem Spółki, w zamierzeniu polskiego ustawodawcy powyższe przepisy ustawy o VAT miały realizować opcję stosowania stawek obniżonych przyznaną państwom członkowskim Unii Europejskiej na mocy art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: "Szósta Dyrektywa"), uwzględnionej w obowiązującej w 2009 r. Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 3 47/1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Zgodnie z powołaną regulacją Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą również stosować stawki obniżone (nie niższe, niż 5%) do dostaw towarów i świadczenia usług z kategorii wymienionych w załączniku nr 3 do Dyrektywy 2006/112/WE. W pkt 1 tego załącznika, jako jedna z kategorii wskazane zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych), przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny i składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 98 ust 3 Dyrektywy 2006/112/WE, transponując do ustawodawstwa krajowego wskazane prawo do stosowania stawki obniżonej do wymienionych w załączniku kategorii towarów, państwa członkowskie, w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii, mogą odwoływać się do Nomenklatury Scalonej (dalej: CN).

W ocenie Spółki, ustawodawca krajowy nieprawidłowo implementował przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ograniczając zakres stosowania stawki obniżonej do wybranych towarów należących do środków spożywczych i różnicując wysokość stawek w odniesieniu do produktów spożywczych substytucyjnych względem siebie, tym samym prowadząc do naruszenia zasady neutralności podatkowej i powstania zakłóceń konkurencji.

Strona podniosła, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Polski ustawodawca w sposób nieprawidłowy zrealizował opcję, dopuszczając stosowanie stawek obniżonych przewidzianą w przepisach wspólnotowych poprzez nieuprawnione zawężenie kategorii produktów objętych stawką obniżoną 7%.

W opinii Strony, stosowanie stawek obniżonych tylko do części artykułów spożywczych, stosowanie różnych stawek obniżonych do podobnych towarów prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatkowej i zakłócenia konkurencji z uwagi na:

- substytucyjność poszczególnych produktów spożywczych względem siebie,

- wysoką cenową elastyczność popytu artykułów spożywczych.

- okoliczność, że polski ustawodawca ograniczył zakres stosowania stawki obniżonej w sposób arbitralny, sprzeczny z zasadami wynikającymi z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej odpowiednio: "ETS" oraz "TSUE").

Spółka wskazała, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się temu, aby towary podobne, a zatem konkurencyjne względem siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Wykluczone jest zatem różnicowanie towarów substytucyjnych z punktu widzenia konsumenta i służących zaspokojeniu tych samych jego potrzeb.

Zdaniem Skarżącej, analiza przepisów o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem mechanizmu cenowej elastyczności popytu, który ma wpływ na preferencje i decyzje podejmowane przez konsumentów, co prowadzi do zmniejszenia wolumenu sprzedaży towarów opodatkowanych podwyższoną stawką. Spadek sprzedaży świadczy o zachodzącej w ramach poszczególnych grup środków spożywczych relacji substytucyjności. Reakcja popytu na zmianę ceny jest wartością mierzalną. Miarę tej zależności określa się mianem cenowej elastyczności popytu. Podwyższenie ceny danego dobra narusza dotychczasową równowagę panującą na rynku i może, w ocenie Spółki, skłonić nabywcę do rezygnacji z jego zakupu. Wzrost ceny skłania nabywcę do rezygnacji z towaru relatywnie droższego i zastępowania go innym towarem - relatywnie tańszym substytutem albo w ogóle do rezygnacji z jego zakupu. Spadek sprzedaży jest tym większy, im bliższe produktowi, którego cena wzrosła, są produkty substytucyjne. W tej sytuacji podatek od towarów i usług nie jest czynnikiem neutralnym, ponieważ poprzez zróżnicowanie cen towarów substytucyjnych, kształtuje preferencje konsumentów i wpływa na podejmowane przez nich decyzje.

Strona wskazała, że artykuły spożywcze sprzedawane przez nią charakteryzuje wysoka cenowa elastyczność popytu. Na przykładzie faktycznej sprzedaży czterech wybranych artykułów spożywczych obejmującej okres od 12.10.2011r. do 20.11.2011r. wskazano, że czasowe obniżenie ceny produktów objętych akcją promocyjną przekłada się na dynamiczny wzrost ich sprzedaży.

Spółka wskazała we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przykładowe grupy towarów substytucyjnych objętych zróżnicowanymi stawkami podatku od towarów i usług.

Według Strony poszczególne grupy towarów realizują te same specyficzne cele, na przykład wody i napoje gaszą pragnienie; migdały, kasztany, pistacje i orzechy traktowane są jako przekąski; cukry, przyprawy i sosy służą nadaniu potrawom określonego smaku. Dla przeciętnego konsumenta bez znaczenia pozostaje barwa i aromat cukru, istotny jest cel realizowany poprzez dodawanie cukru do napojów i posiłków. Dla przeciętnego nabywcy ciastek bez znaczenia pozostaje kryterium świeżości, to jest obecności pewnych kategorii konserwantów. Z kolei wody mineralne z uwagi na skład (brak cukru oraz zawartość określonych minerałów) są traktowane jako produkty zdrowe. Analogiczną rolę pełnią soki - ze względu na naturalny charakter i walory zdrowotne (zawartość witamin) są traktowane w sposób analogiczny do wód mineralnych. Także różnice między pojedynczą przyprawą a mieszanką przypraw nie są dla przeciętnego konsumenta na tyle istotne, by mogły uzasadniać ich odmienne traktowanie na gruncie podatku od towarów i usług.

W opinii Spółki polski ustawodawca wyodrębniając z kategorii środków spożywczych katalog produktów objętych stawką obniżoną, nie posłużył się kryterium wskazującym na określone i swoiste aspekty tych produktów, a oparł się na dowolnych, arbitralnie ustalonych kryteriach, wśród których nie sposób dopatrywać się jakiejkolwiek spójności. Jako przykład podano wafle, które korzystają ze stawki obniżonej ze względu na zawartość wody przekraczającej 10% masy (PKWiU 15.82.13-30.00, poz. 25e załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług). W przypadku musli rozstrzyga zawartość kakao lub czekolady - przetwory spożywcze zawierające więcej, niż 6% masy kakao (PKWiU 15.84.22-90.00) podlegają opodatkowaniu według stawki 22%.

W ocenie Strony, kryteria zastosowane przez polskiego ustawodawcę przesądzające o wyłączeniu towaru z możliwości stosowania stawki obniżonej są nie do uznania. Przyjęte kryteria nie gwarantują prostego i prawidłowego stosowania obniżonych stawek. Sposób ustalania tych kryteriów umożliwia uchylanie się od opodatkowania i celowe manipulowanie składem danego produktu.

Zdaniem Spółki, polski ustawodawca w nieuprawniony sposób zawęził zakres stosowania stawki obniżonej poprzez powołanie się na wewnętrzną klasyfikację statystyczną - PKWiU, zamiast na Nomenklaturę Scaloną (CN). Ustawodawca prawidłowo implementował opcję o stosowaniu stawki obniżonej, lecz w sposób nieprawidłowy implementowane zostały postanowienia dotyczące określenia zakresu stosowania stawki obniżonej. W związku z tym Spółka w tej części może powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Przy ustalaniu właściwej stawki podatku powinna kierować się opisem poszczególnych kategorii towarów wskazanych w załączniku nr 3 do cytowanej dyrektywy z wyłączeniem ograniczeń wynikających z naruszenia zasady neutralności podatkowej oraz posiłkowania się klasyfikacją PKWiU.

Spółka stoi na stanowisku, że zastosowanie stawki obniżonej w odniesieniu do wszystkich artykułów spożywczych wchodzących w skład grup produktów substytucyjnych stanowi jedyne rozwiązanie umożliwiające neutralizację negatywnych skutków działań ustawodawcy krajowego. Ma ona prawo zatem bezpośrednio zastosować obniżoną stawkę VAT na dostawy artykułów spożywczych niezależnie od zaliczenia ich do grupowania PKWiU z uwagi na niezgodność przepisów krajowych dotyczących zakresu stosowania stawki obniżonej z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.

Słuszności swojego stanowiska Skarżąca upatrywała ponadto w orzecznictwie ETS oraz TSUE, jak też krajowych sadów administracyjnych, przywołując we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przykłady takich orzeczeń.

W celu weryfikacji zasadności złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wynikającej z korekt deklaracji VAT-7, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniach 21.01.2014 r. - 17.02.2014 r. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., wyniki której udokumentowano stosownym protokołem.

Mając na uwadze ustalenia poczynione w trakcie ww. kontroli podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

W toku przedmiotowego postępowania oraz poprzedzającej je kontroli podatkowej stwierdzono, iż w złożonych w dniu 31 grudnia 2013 r. korektach deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe objęte tym postępowaniem, Spółka dokonała zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego według stawki 22% i jednocześnie zwiększyła podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z tytułu czynności opodatkowanych według stawki 7% w odniesieniu do części sprzedawanych przez siebie artykułów spożywczych, opodatkowanych dotychczas stawką podstawową. Łączna wysokość podstawy opodatkowania nie uległa zmianie, skorygowano jedynie wysokość podatku należnego. Tymczasem na podstawie zbiorczych rejestrów sprzedaży stwierdzono, że dane w nich zawarte odzwierciedlają sprzedaż wg prawidłowych stawek podatkowych, wynikających z obowiązujących w kontrolowanym okresie w zakresie podatku od towarów i usług przepisów prawa. Na podstawie dokumentów źródłowych objętych kontrolą nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie stosowanych stawek podatkowych. Oznacza to, że dane o wysokości podatku należnego z tego tytułu, wykazane w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 31 grudnia 2013 r. są niezgodne z danymi wynikającymi z dokumentów źródłowych i rejestrów sprzedaży

W wyniku powyższych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r., kwotę podatku do wpłaty za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2009 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące od maja do sierpnia 2009 r. oraz za listopad i grudzień 2009r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Polska wprowadziła stawki obniżone dla niektórych rodzajów towarów w przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług w oparciu o uprawnienia wynikające z art. 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wbrew argumentom Strony, przy ustalaniu towarów, dla których zastosowanie ma obniżona stawka podatku w wysokości 7%, określonych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, ustawodawca krajowy nie naruszył zasady neutralności i zakłócenia konkurencji, gdyż przepisy wspólnotowe nie wykluczają selektywnego stosowania obniżonej stawki tylko dla niektórych towarów wymienionych w tej grupie.

Organ pierwszej instancji za nieuzasadnioną uznał również argumentację Strony, zgodnie z którą zastosowanie PKWiU przy określaniu zakresu stosowania stawki obniżonej i nieskorzystanie z możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej (CN) powoduje obowiązek bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż jeśli środki spożywcze, o których mowa we wniosku Spółki, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, to Strona nie ma możliwości zastosowania 7% stawki podatku do dostawy tych towarów.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że Spółka, sporządzając korekty deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, posłużyła się danymi źródłowymi obejmującymi obrót towarami ewidencjonowany za pomocą kas rejestrujących, który pomniejszyła o bufor 5% stanowiący sprzedaż detaliczną potwierdzoną paragonami fiskalnymi, do których wystawiła faktury VAT. Wartość bufora Spółka ustaliła metodą szacunkową, przyjęła margines bezpieczeństwa, szacując sprzedaż potwierdzoną paragonami fiskalnymi, do których wystawiła na życzenie klienta faktury VAT, a sprzedaży tej nie objęła korektą. Ponadto, odstąpiono od skorygowania sprzedaży detalicznej artykułami spożywczymi udokumentowanej fakturami VAT, wyjaśniając, że proces ten wiązałby się z niewspółmiernym do efektów dodatkowym obciążeniem administracyjnym oraz trudnościami technicznymi, a sprzedaż ta stanowi niewielki ułamek całej sprzedaży. Zdaniem organu pierwszej instancji, skorygowanie zafakturowanej sprzedaży wiązałoby się ze zwrotem przez Stronę dla odbiorców nienależnie otrzymanych od nich należności. Organ pierwszej instancji zakwestionował również formę przedłożonej przez Spółkę korekty zapisów fiskalnych.

Końcowo, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 22.06.2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w myśl której powstanie nadpłaty zdeterminowane jest nie przez rodzaj podatku, a przez uszczerbek majątkowy podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że Spółka nie poniosła uszczerbku na swoim majątku z tytułu zastosowania w 2009 r. 22% stawki podatku na artykuły spożywcze przy sprzedaży paragonowej, gdyż jest jedynie podmiotem odprowadzającym należności do budżetu państwa.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji uznał, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące od maja do sierpnia 2009 r. oraz za listopad i grudzień 2009 r. W rozpatrywanej sprawie nie doszło bowiem do nienależnego zapłacenia podatku.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty we wnioskowanej wysokości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikiem nr 3 do ww. Dyrektywy, w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. - poprzez zastosowanie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy, niezgodnych z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikiem nr 3 do ww. Dyrektywy oraz brak bezpośredniego zastosowania art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikiem nr 3 do cytowanej dyrektywy,

- art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez przeprowadzenie niepełnej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło Naczelnika Urzędu Skarbowego do błędnego uznania, że wyselekcjonowane przez Spółkę artykuły spożywcze nie są substytucyjne wobec siebie, a tym samym nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i zasady niezakłócania konkurencji,

- art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów podlegających opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku.

W ocenie Spółki, spór w niniejszej sprawie sprowadza się wyłącznie do kwestii prawidłowości implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE do prawa krajowego i zakresu stosowania stawki obniżonej, a w konsekwencji, czy w stanie faktycznym sprawy doszło do naruszenia zasady neutralności. Niezależnie od powyższego, zdaniem Strony, zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania. W szczególności organ pierwszej instancji oparł swoje stanowisko na arbitralnych twierdzeniach wynikających z pobieżnej analizy materiału dowodowego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka podkreśla, że w świetle orzecznictwa ETS i TSUE, obszernie przywołanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dla oceny, czy dwa rodzaje towarów (usług) są podobne i w konsekwencji wymagają tego samego traktowania w zakresie podatku od towarów i usług, należy badać, czy korzystanie z tych dwóch rodzajów towarów (usług) jest porównywalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta i odpowiada tym samym jego potrzebom. Przyjmuje się zaś, że towary (usługi) są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta oraz gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzje konsumenta o nabyciu danego towaru, skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi. Stanowisko prezentowane przez Trybunał, w ocenie Spółki, sprowadza się do konieczności szerokiego rozumienia pojęcia substytucyjności.

Strona podniosła, że inaczej, niż twierdzi organ pierwszej instancji, kwestii podobieństwa produktów nie należy uzależniać od indywidualnych cech i upodobań poszczególnych konsumentów. Substytucyjność jest zjawiskiem obiektywnym, nie zaś ocenianym subiektywnie z punktu widzenia każdego indywidualnego konsumenta.

Strona, podobnie jak we wniosku z dnia 30.12.2013 r., wskazała w odwołaniu przykładowe grupy produktów substytucyjnych względem siebie w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r., objętych zróżnicowanymi stawkami podatkowymi, co w efekcie prowadzi do zakłócenia konkurencji (i tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej). Badając substytucyjność poszczególnych artykułów spożywczych Spółka kierowała się przede wszystkim punktem widzenia przeciętnego konsumenta, dążącego do zaspokojenia konkretnej potrzeby.

Zdaniem Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego, odnosząc się do kwestii substytucyjności artykułów spożywczych i naruszenia zasady neutralności podatkowej, nietrafnie wskazał, że mechanizm cenowej elastyczności popytu nie ma wpływu na decyzje zakupowe konsumentów. Tymczasem sprzedawane przez nią artykuły spożywcze charakteryzuje wysoka cenowa elastyczność popytu. Niezależnie od pewnych różnic w wynikach badań dotyczących tego zagadnienia, wyłania się z nich ogólna tendencja, która nie budzi żadnych wątpliwości:

- wzrost ceny produktu powoduje spadek wielkości jego sprzedaży,

- spadek sprzedaży jest tym większy, im bliższe temu produktowi są produkty substytucyjne (zamienne), których cena nie została podwyższona.

Wzrost ceny skłania zatem nabywcę do rezygnacji z towaru relatywnie droższego i zastępowania go innym towarem - relatywnie tańszym substytutem albo w ogóle do rezygnacji z zakupu. Spółka podkreśla, że powyższe tezy znajdują potwierdzenie w powszechnie dostępnej fachowej literaturze ekonomicznej.

Tym samym poprzez zróżnicowanie cen towarów substytucyjnych podatek od towarów i usług kształtuje preferencje konsumentów i wpływa na podejmowane przez nich decyzje zakupowe, co w sposób pośredni potwierdził również organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 15).

Ponadto, zdaniem Strony, sposób ustalania kryteriów kwalifikujących dany artykuł spożywczy do określonej stawki podatku od towarów i usług umożliwia uchylanie się od opodatkowania. Pozwala bowiem na takie celowe manipulowanie składem produktu, by był on opodatkowany pożądaną, niższą stawką podatku.

Strona wskazuje również na nieuprawnione, jej zdaniem, zastosowanie PKWiU przy określeniu zakresu stosowania stawki obniżonej. Zdaniem Strony, polski ustawodawca, odwołując się do PKWiU w celu określenia katalogu towarów objętych stawką obniżoną, wykroczył poza ramy wynikające z Nomenklatury Scalonej (CN) i jednocześnie wskutek wprowadzenia rożnych stawek podatkowych (podstawowej i obniżonej) do towarów substytucyjnych względem siebie doprowadził do naruszenia zasady neutralności podatkowej (zasady niezakłócania konkurencji).

Przy określaniu katalogu towarów objętych stawką obniżoną ustawodawca posłużył się bowiem dodatkowymi kryteriami, które nie wynikają z żadnej z powołanych klasyfikacji statystycznych (np. kryterium zawartości wody w waflach). Ponadto posłużono się kryteriami wynikającymi z PKWiU, których nie przewiduje Nomenklatura Scalona (CN). Porównanie obu klasyfikacji wskazuje zaś na różnice, które mogą okazać się istotne przy precyzowaniu zakresu danej kategorii towarów (np. podział na pieczywo świeże i o przedłużonej trwałości), co może mieć odzwierciedlenie w zróżnicowanym sposobie opodatkowania dostaw takich towarów. Takie różnicowanie nie byłoby możliwe w przypadku powołania się na Nomenklaturę Scaloną (CN).

Dodatkowo Strona zauważyła, że PKWiU jest klasyfikacją wewnętrzną (krajową), która podlegała różnym modyfikacjom. Nomenklatura Scalona (CN) jest zaś koncepcją unijną i dotychczas nie zmienianą.

W konsekwencji, ustawodawca polski poprzez powołanie się na wewnętrzną klasyfikację statystyczną, w sposób nieuprawniony zawęził zakres stosowania stawki obniżonej (np. wyłączył z tego zakresu pieczywo o przedłużonej trwałości, podczas gdy w przypadku powołania się na CN takie wyłączenie nie byłoby możliwe).

Spółka wskazała, że przedstawione przez nią rozwiązanie, polegające na częściowym zastosowaniu regulacji krajowych (w zakresie samego wprowadzenia stawki obniżonej) oraz częściowym zastosowaniu regulacji unijnych (w zakresie stosowania stawki obniżonej do konkretnych towarów), stanowi jedyny sposób pozwalający na wyeliminowanie negatywnych skutków zaniedbań ustawodawcy krajowego w postaci opodatkowania substytucyjnych względem siebie artykułów spożywczych różnymi stawkami podatkowymi. Teza ta znajduje oparcie w orzecznictwie ETS (TSUE) - np. wyrok z dnia 22.12.2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o.

Spółka odniosła się również do twierdzeń organu pierwszej instancji w zakresie możliwości bezpośredniego powoływania się na przepisy prawa wspólnotowego. Jej zdaniem, przepis art. 98 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE jest wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, przez co może zostać zastosowany przez podatnika bezpośrednio. W konsekwencji Spółka jest uprawniona do stosowania stawki obniżonej do kategorii towarów wskazanych w załączniku nr 3 do Dyrektywy 2006/112/WE.

Zdaniem Strony, gdyby uznać, że podatnik nie może powołać się w tym przypadku bezpośrednio na przepisy cytowanej Dyrektywy, to zasada neutralności byłaby zasadą martwą. Jedynie poprzez bezpośrednie powołanie się na przepisy wspólnotowe można doprowadzić do sytuacji, w której stosowanie stawek obniżonych przez polskiego podatnika nie będzie naruszało zasady neutralności podatku od towarów i usług.

W ocenie Strony, ustawodawca krajowy prawidłowo implementował opcję o stosowaniu stawki obniżonej, w sposób nieprawidłowy implementowano natomiast zakres stosowania tej stawki. By wyeliminować skutki tej częściowej błędnej implementacji, Spółka ustalając właściwą stawkę podatku dla poszczególnych artykułów spożywczych, powinna kierować się opisem kategorii towarów wskazanych w załączniku nr 3 do Dyrektywy 2006/112/WE, z wyłączeniem ograniczeń wynikających z naruszenia zasady neutralności oraz posiłkowaniem się na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług klasyfikacja PKWiU.

Spółka ustosunkowała się ponadto do podniesionej w decyzji kwestii nieprzedstawienia ewidencji korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas fiskalnych, zastosowania buforu przy określaniu wysokości wnioskowanej nadpłaty oraz wyłączenia z zakresu wnioskowanej nadpłaty sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT.

Spółka zauważa także, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dla stwierdzenia nadpłaty podatku wystarczy spełnienie przez podatnika świadczenia podatkowego, do którego nie był on zobowiązany w świetle przepisów prawa podatkowego lub spełnienie go w wysokości wyższej, niż wynika to z obowiązujących przepisów. Przepis ten nie zawiera natomiast dodatkowych wymogów umożliwiających podatnikowi odzyskanie nadpłaconego podatku, w tym również poniesienia przez podatnika faktycznego ciężaru ekonomicznego samego podatku.

Zdaniem Strony, powołana przez organ pierwszej instancji uchwała NSA z dnia 22.06.2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy podatku akcyzowego. Zaprezentowany w niej pogląd ma dodatkowo charakter jednostkowy, odosobniony i kontrowersyjny, o czym świadczy w szczególności fakt, że zgłoszono do niej aż 8 zdań odrębnych. Ponadto, mimo, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, że są one przenoszone na ostatecznego konsumenta, nie można domniemywać, że w każdym przypadku doszło do takiego przerzucenia (na co wskazał NSA również we wspomnianej uchwale). Oznacza to, zdaniem Spółki, że każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, tj. dokonać analizy, czy niezależnie od przeniesienia ciężaru podatku na konsumenta, po stronie podatnika nie doszło do uszczuplenia majątkowego. W przedmiotowej sprawie, po stronie Spółki, jej zdaniem, nie dojdzie do bezpodstawnego wzbogacenia. Powstanie bowiem u niej strata ekonomiczna związana z błędną implementacją przez polskiego ustawodawcę przepisów w zakresie stawek obniżonych.

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu Strona podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, w zakresie dotyczącym kwestii naruszenia zasady neutralności podatkowej i zakłócenia konkurencji, przeprowadził analizę substytucyjności artykułów spożywczych wskazanych przez nią we wniosku z dnia 30.12.2013 r. Analiza ta została jednak przeprowadzona w sposób niezgodny z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa ETS (TSUE), a w konsekwencji doprowadziła do błędnych wniosków. Konkluzja organu pierwszej instancji kłóci się zaś z tezą prezentowaną przez Trybunał o konieczności badania substytucyjności towarów z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. W związku z tym stwierdziła, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad postępowania, zwłaszcza art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca zauważyła, że w tożsamym stanie faktycznym, dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe zapadły korzystne dla niej orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w których Sąd potwierdził słuszność jej stanowiska. Taka linia orzecznicza kontynuowana jest przez Sąd w analogicznych stanach faktycznych, dotyczących innych podatników (np. wyroki: z dnia 10.02.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2805/13, z dnia 09.04.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3035/13).

Następnie w toku postępowania odwoławczego, realizując uprawnienie procesowe wynikające z art. 200 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik Strony złożył w dniu 18.07.2014 r. pismo, w treści którego powtórzył główne tezy argumentacji prezentowanej zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 30.12.2013 r., jak też w odwołaniu. W piśmie tym dodatkowo powołano przykłady najnowszych orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących kwestii substytucyjności poszczególnych kategorii artykułów spożywczych.

Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podtrzymał wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu pierwszej instancji, iż mechanizm cenowej elastyczności popytu nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. W ocenie Organu wnioski Spółki, jakoby organ podatkowy wykluczał istniejącą zależność pomiędzy cenami sprzedaży towarów, a popytem na nie i na tej podstawie stwierdził brak substytucyjności względem siebie towarów, są błędne. Organu odwoławczy przyznał rację Naczelnikowi Urzędu Skarbowego uznając, iż wyliczenia Spółki oparte na rzeczywistej sprzedaży są wyłącznie efektem akcji promocyjnych przeprowadzonych przez Spółkę, polegających na zmniejszeniu cen detalicznych, co w ogóle nie świadczy o tym, że sprzedane towary były substytucyjne względem siebie (zamienne) tylko dlatego, że wzrosła wartość sprzedaży przy spadku jednostkowej ceny detalicznej. Zaznaczył, iż dokonana przez Spółkę selekcja artykułów spożywczych nie dowodzi, że są to artykuły podobne względem siebie. Niejednokrotnie ceny tych artykułów nie mają wpływu na decyzje przeciętnego konsumenta co do ich zakupu. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, przeciętny konsument, dokonując wyboru kupowanego towaru, kieruje się wieloma innymi czynnikami niezależnie od ich ceny.

W ocenie Organu Spółka nie zauważa istotnych argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji, wskazujących na brak wystąpienia cech substytucyjnych wśród sprzedanych w 2009 r. artykułów spożywczych. Analiza okoliczności faktycznych, z uwzględnieniem punktu widzenia przeciętnego konsumenta, wykazała, że wśród artykułów spożywczych pogrupowanych przez Spółkę w tzw. segmenty nie występują artykuły noszące cechy substytucyjności. Substytut to bowiem towar, który może zaspokoić określoną potrzebę w razie braku poszukiwanego towaru, zamiennik. Trudno doszukać się cech substytucyjnych w grupach towarów spożywczych, pogrupowanych przez Spółkę na potrzeby kontroli podatkowej w segmentach o numerach: 105, 109, 129, 139, 145, 151, 159, 165, 167, 169, 171, 173, 175, 177, 179, 181, 183,185, 209 i 333, w skład których wchodzą towary spożywcze szczegółowo wymienione na stronach od 81 do 91 protokołu kontroli. Organ podkreślił, iż towary pogrupowane w tych segmentach opodatkowane stawką 22% nie mają zamienników wśród wykazanych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Spółka pogrupowała sprzedane w 2009 r. artykuły spożywcze i uznała je za substytucyjne względem siebie, uzależniając ich substytucyjność m.in. od ceny sprzedaży.

Zdaniem organu odwoławczego, przyjęte przez Stronę kryteria nie wynikają z żadnych norm prawnych czy udokumentowanych badań, zaś odmienne stanowisko w kwestii zbadania wyselekcjonowanych przez Spółkę towarów spożywczych pod kątem ich substytucyjności względem siebie nie oznacza analizy materiału dowodowego i wyciągania niewłaściwych wniosków. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione przez Stronę twierdzenia odnośnie substytucyjności niektórych produktów z punktu widzenia "przeciętnego" konsumenta stanowią jedynie poglądy Strony. Nie można bowiem bronić tezy, że skład poszczególnych produktów nie determinuje decyzji o zakupie danego produktu, a czynnikiem kształtującym nawyki konsumenta jest przede wszystkim cena za dany towar. Wydaje się zasadnym postawienie tezy przeciwnej: konsument, który preferuje np. musztardę, nie zdecyduje się na zakup keczupu, pomimo niższej ceny. Zdaniem Strony, musztarda jest natomiast produktem substytucyjnym do keczupu, który jest dyskryminowany poprzez wyższą stawkę.

Organ podniósł, iż na podstawie art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie UE zostały uprawnione, a nie zobowiązane, do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do dostawy towarów i usług kategorii wskazanych w załączniku III, w tym do produktów spożywczych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustawodawca dokonując poprzez regulację art. 41 ust. 2 ustawy o VAT transpozycji art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego systemu prawa podatkowego nie naruszył, wbrew zarzutom Strony, postanowień art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

Organ odwoławczy zauważył, iż przedstawionej przez Stronę interpretacji art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przeczy przede wszystkim cel powyższej regulacji - stanowiącej odstępstwo od zasady opodatkowania stawką oraz jego bezspornie nieobligatoryjny charakter. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona przede wszystkim tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

Organ zauważył, iż regulacje Dyrektywy 2006/112/WE nie wymieniają enumeratywnie konkretnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną. Woli ustawodawcy krajowego pozostawiono więc, w jakim zakresie, tj. w stosunku do dostawy jakich towarów, przy zachowaniu ograniczeń wynikających z załącznika nr 3 do Dyrektywy 2006/112/WE, skorzysta on z uprawnienia do wprowadzenia obniżonej stawki podatku. Ewentualnym naruszeniem w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty poprzez implementację uregulowań wynikających z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, byłoby wprowadzenie obniżonej stawki podatku w stosunku do towarów nie wymienionych w załączniku nr 3 do Dyrektywy 2006/112/WE.

Według organu dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku nr 3 lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć.

Organ zauważył, iż przykładowo w wyroku z dnia 06.05.2010 r. w sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji), wypowiadając się odnośnie stosowania art. 12 ust. 3 lit. a Szóstej Dyrektywy (będącego odpowiednikiem art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE) TSUE wprost opowiedział się za możliwością wybiórczego stosowania stawki preferencyjnej.

W związku z powyższym zdaniem Organu, co do zasady Polska, decydując się na stosowanie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w odniesieniu do kategorii produktów spożywczych, mogła wyłączyć z zakresu ich zastosowania dostawę niektórych produktów, ale zgodność takich regulacji krajowych z Dyrektywą 2006/112/WE, jak słusznie wskazała Strona, musi być oceniona w świetle zasady neutralności.

Wobec możliwości wybrania tych towarów, którym przypisana zostanie stawka preferencyjna, nie ma znaczenia, że przedmiotowy przepis Dyrektywy 2006/112/WE nie wprowadza żadnego rozróżnienia czy ograniczenia ze względu np. na rodzaj przedsiębiorstwa, metodę sprzedaży, opakowanie, sposób przygotowania czy temperaturę.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż regulacja art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 do ww. ustawy, ma zastosowanie do wszystkich podatników, bez względu na ich formę prawną czy też formę prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Cytowana ustawa we wskazanym przepisie nie wprowadza dodatkowych kryteriów podmiotowych, które mogłyby być utożsamiane z dodatkowymi ograniczeniami, sprzecznymi z regulacją zawartą w Dyrektywie 2006/112/WE.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Strony, iż zastosowanie w ustawie o VAT obniżonej stawki podatku w odniesieniu do wybranych artykułów spożywczych stanowi naruszenie zasady eliminowania zakłóceń konkurencji (zasady neutralności podatkowej).

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, produkty spożywcze należące do danej grupy nie różnią się wyłącznie stawką podatkową, ale szeregiem innych cech (wyżej wskazanych), które pozwalają na dokonanie wyboru zgodnie z indywidualnymi preferencjami kupującego. Zasadnie więc przyjął organ pierwszej instancji, iż każdy artykuł spożywczy z osobna zaspokaja różne potrzeby konsumentów w zależności od ich indywidualnych smaków, upodobań, zasad odżywiania, uwarunkowań dietetycznych oraz że każdy konsument może przyjąć inne kryteria substytucyjności produktów spożywczych lub ich braku. Dla przykładu nie dla każdego konsumenta nie ma znaczenia, jakim cukrem posłodzi kawę czy herbatę, zatem nie można arbitralnie stwierdzić, że cukier aromatyzowany jest substytutem cukru zwykłego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można podzielić zarzutu Strony, iż zastosowanie w ustawie o podatku od towarów i usług obniżonej stawki podatku w odniesieniu do wybranych artykułów spożywczych stanowi naruszenie zasady eliminowania zakłóceń konkurencji (zasady neutralności podatkowej). Zaznaczył, iż przepis art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku tylko do niektórych środków spożywczych. Ponadto stwierdził, iż uznanie zasadności stanowiska Strony w tym zakresie podważałoby celowość regulacji wprowadzonej przez art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż Strona powołując zasadę neutralności nie uwzględnia faktu, że podjęte przez Spółkę działania powodują naruszenie tej zasady.

Organ wskazał, iż Strona korzystając z zasady neutralności podatku od towarów i usług, odliczała podatek naliczony od dokonywanych przez siebie zakupów. W ocenie organu działania Skarżącej polegające na żądaniu zmniejszenia podatku należnego wskutek obniżenia stawki podatku nie są konsekwentne. Odliczenie podatku naliczonego dotyczy bowiem towarów opodatkowanych stawką 22%, a w wypadku podatku należnego Spółka wykazuje te same towary ze stawką 7%. Według organu odwoławczego, Spółka akceptuje wadliwą (w jej ocenie) implementację prawa unijnego, jeżeli chodzi o wysokość stawki, jednak chce sięgnąć do ustawodawstwa unijnego, jeżeli chodzi o przedmiotowy zakres ewentualnego zwolnienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, takie stanowisko jest błędne. Zaznaczył, iż nie jest możliwe regulowanie jednego stanu faktycznego poprzez częściowe odwołanie się wprost do przepisów unijnych a częściowe odwołanie do przepisów krajowych.

Organ podzielił w całości stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 21.06.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2898/10. Dodatkowo wskazał, że o braku możliwości regulowania jednego stanu faktycznego częściowo przez przepis prawa krajowego, a częściowo przez bezpośrednio stosowany przepis prawa wspólnotowego wypowiedział się także NSA w wyroku z dnia 17.12.2013 r., sygn. akt I FSK 10/13, wydanym ze skargi Spółki w sprawie zainicjowanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za inny okres rozliczeniowy, warunkowanym analogicznymi okolicznościami faktycznymi. NSA potwierdził, że taki zabieg nie jest możliwy w świetle obowiązujących przepisów prawa zarówno krajowego, jak i wspólnotowego.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do podnoszonego przez Stronę zarzutu nieuprawnionego zastosowania PKWiU przy określeniu zakresu stosowania stawki obniżonej i nieskorzystania z możliwości odwołania się do CN, zauważył, iż zgodnie z uregulowaniami art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24.01.2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów.

Organ wskazał, iż dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozpatrywanej sprawie zastosowanie miały regulacje rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 42 poz. 264, ze zm., dalej "rozporządzenie w sprawie PKWiU"). W załączniku do ww. rozporządzenia, w części dotyczącej zasad metodycznych polskiej klasyfikacji wyrobów i usług określone zostało miejsce polskiej klasyfikacji wyrobów i usług w systemie klasyfikacji statystycznych.

Zaznaczył, iż w załączniku do rozporządzenia wskazano, że klasyfikacje statystyczne są ze sobą zharmonizowane. Wyróżnia się zharmonizowanie klasyfikacji tego samego rodzaju w ramach systemów: ONZ, UE, krajowych oraz zharmonizowanie klasyfikacji różnego rodzaju, czyli np. klasyfikacji działalności z klasyfikacjami produktów. Klasyfikacje tego samego rodzaju zachowują wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i w większości przypadków kodowe, a wyróżniają się przede wszystkim rozwiniętą strukturą (rozbudowaną szczegółowością). Dotyczy to odpowiednio zharmonizowania ISIC, NACE i PKD oraz kolejno zharmonizowania CPC, CPA i PKWiU, a także zharmonizowania HS, CN i PCN. PKWiU określa ich powiązania z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD) w zakresie wszystkich produktów oraz Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego (PCN), Listą PRODCOM - w zakresie wyrobów oraz klasyfikacją CPC - w zakresie usług. W praktyce więc do symbolu PKWiU, stosowanej dla celów podatku od towarów i usług, zostały przyporządkowane odpowiednio kody nomenklatury scalonej PCN.

Mając na uwadze powyższe, jak również wskazanie w art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE na możliwość, a nie obowiązek, odwołania się do CN, w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii przy stosowaniu stawki obniżonej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bezzasadność zarzutu Strony dotyczącego braku podstaw dla stosowania PKWiU przy określeniu towarów, których dostawa korzysta z obniżonej stawki podatku. W związku z powyższym stwierdził, iż ewentualne różnice struktury PKWiU i CN, na istnienie których powołuje się Strona w odwołaniu, wskazując np. na kryterium "świeżości" pieczywa, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Organu poprzez odesłanie w załączniku nr 3 do ustawy o VAT do odpowiednich grupowań PKWiU nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w Dyrektywie 2006/112/WE, zgodnie z którymi dostawa niektórych towarów, w tym środków spożywczych, może być opodatkowana stawkami obniżonymi. Stosowanie w okresie objętym zakresem przedmiotowej decyzji PKWiU nie narusza wytycznych wynikających z uregulowań Dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektywa nie zawiera przecież zakazu odwoływania się do innych, niż Nomenklatura Scalona (CN) klasyfikacji. Istotne jest natomiast, aby precyzyjnie określono zakres zwolnienia. Odwołanie się do klasyfikacji statystycznych niewątpliwie ten cel realizowało. Tym bardziej, że jak wynika z treści art. 100 Dyrektywy 2006/112/WE, Rada co dwa lata na podstawie sprawozdania Komisji dokonuje przeglądu zakresu stosowania stawek obniżonych. Komisja i Rada ma więc pełną kontrolę co do zakresu stosowania stawek obniżonych w poszczególnych państwach członkowskich.

Ponadto Organ zwrócił uwagę, iż jak wynika z uzasadnienia cytowanego wcześniej wyroku NSA z dnia 17.12.2013r., sygn. akt I FSK 10/13, w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek podatku od towarów i usług. Według Sądu, nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się, jak już wcześniej wskazano, na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją (uczyniły to bowiem jedynie w stosunku do usług).

Tym samym Organ stwierdził, iż w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku do dostawy środków spożywczych, polski ustawodawca dokonał właściwej implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego, zachowując cel wyznaczony dyrektywą, jakim była możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych do dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 3 do Dyrektywy 2006/112/WE.

Organ podkreślił, iż implementacja dyrektywy nie oznacza dosłownego powielania jej postanowień. Zachowany winien być przede wszystkim cel, który przepisy dyrektywy formułują i z którym regulacje państw członkowskich nie mogą być sprzeczne. Jednakże to państwo członkowskie decyduje, w jaki sposób powyższy cel, wyznaczony dyrektywą, ma zostać osiągnięty.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe dla potrzeb podatku od towarów i usług zostały uznane za rzetelne i niewadliwe. Kontrola podatkowa przeprowadzona w Spółce wykazała natomiast, iż dołączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot podatku korekty deklaracji za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., w zakresie dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawkami 7% i 22% wykazują kwoty niezgodne z prowadzonymi przez Spółkę księgami podatkowymi. W zaskarżonej decyzji wskazano, iż ewidencja korekt obrotu i podatku należnego ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących może być prowadzona w dowolnej formie. Tym niemniej z ewidencji takiej winno w sposób jasny i przejrzysty wynikać, które dowody sprzedaży są korygowane i w jakim zakresie.

Organ za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż wymogu takiego nie spełniają ogólne wyliczenia przedstawione na płytach CD przy zastosowaniu 5% buforu bezpieczeństwa odnośnie szacowania sprzedaży potwierdzonej paragonami fiskalnymi, do których wystawiono faktury VAT. Pomimo, iż zmiana stawki podatku dokonana przez Spółkę wiąże się ze zmianą cen towarów, a w konsekwencji zmianą kwot należnych z tytułu sprzedaży towarów, to Spółka nie przedstawiła dowodów, iż w związku z dokonanymi korektami obrotu zwróciła nabywcom towarów różnice w cenie sprzedanych towarów.

Zauważył przy tym, że obowiązujące przepisy nie przewidują w sposób jednoznaczny możliwości i sposobu dokonania korekty obrotu i kwot podatku należnego, które zostały zaewidencjonowane przy użyciu kas rejestrujących. Dane zapisane są w pamięci fiskalnej na stałe, nie podlegają modyfikacji i podatnik ma możliwość dokonania korekty tylko do momentu wydrukowania paragonu, pamięć kasy fiskalnej została bowiem skonstruowana w taki sposób, aby uniemożliwić jakiekolwiek ingerencje podatnika. Zdaniem organu brak jasnych regulacji prawnych w zakresie korekty obrotu udokumentowanego paragonem nie oznacza, iż podatnik jest w ogóle prawa do korekty pozbawiony, jeśli tylko możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny, niż kwota figurująca na paragonie. Korekta taka jest możliwa, a nawet konieczna.

Organ powołał treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem Organu, skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę zapisanych danych, to korekta winna być dokonywana za pomocą innego urządzenia księgowego, tj. tzw. ewidencji korekt, z której wynika kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu wraz z określeniem prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego. Zaznaczył, że w ewidencji korekt powinny być zapisywane wszystkie zdarzenia związane z korektą obrotu. Ponadto w przypadku zwrotu towaru nabywca winien zwrócić oryginał paragonu zakupu, który wraz ze stosownym opisem załącza się do ewidencji korekt, zaś w przypadku, gdy korygowana jest sama stawka podatku, jednym z przyjętych sposobów jest zwrot oryginału paragonu oraz ujęcie go w całości (wraz z opisem) w ewidencji korekt, a następnie wystawienie ponownego paragonu, na którym zostaną wykazane właściwe wartości sprzedaży i podatku. Organ uznał, iż rozpatrywanym przypadku wymogi dotyczące ewidencji korekt obrotu i podatku należnego ewidencjonowanego za pomocą kas fiskalnych nie zostały przez Spółkę spełnione.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r., złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w konsekwencji czego określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2009 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r. oraz odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Zaznaczył, iż w rozpatrywanym przypadku nie zaistniały podstawy prawne dla zastosowania obniżonej stawki podatku do sprzedaży artykułów spożywczych dokonywanej w ww. okresach rozliczeniowych. Z uwagi na powyższe Organ uznał, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy objęte wnioskiem Spółki z dnia 30.12.2013 r. Zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku. Spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego z tytułu zastosowania 22% stawki podatku przy sprzedaży artykułów spożywczych (udokumentowanej paragonami).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zasadnie organ pierwszej instancji wziął pod uwagę tezę wyrażoną w uchwale NSA z dnia 22.06.2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, dotyczącą co prawda zagadnienia stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, ale mającą odniesienie również do rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług - jako podatku obrotowego. Odnosząc tezę przedstawioną w ww. uchwale do realiów rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest, jak to już wskazano powyżej, pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie, nie można stwierdzić, iż doszło do powstania nadpłaty.

Zdaniem Organu, skoro przedmiotowa sprawa dotyczy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług, tj. podatku, cechą którego jest to, że stanowi on element ceny sprzedawanego towaru, stanowi jego integralną część, zaś Spółka nie przedłożyła, jak powyżej wskazano, dowodów, iż wskutek dokonanych korekt obrotu przy zastosowaniu innej stawki podatku zwróciła nabywcom towarów różnice w cenie sprzedanych towarów, to nie zaistniały przesłanki dla stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Zaznaczył, iż odmienne stanowisko prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia majątku po stronie Spółki kosztem majątku Skarbu Państwa.

Organ zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie Strona nie odwołuje się do straty finansowej, której odpowiada korzyść odniesiona przez władze państwa, ale swej straty upatruje w zmniejszeniu wolumenu sprzedaży towarów opodatkowanych podwyższoną stawką podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, zdaniem Organu, brak jest bezpośredniego związku pomiędzy wielkością straty, a wysokością odprowadzonego podatku, gdyż ciężar zapłaty podatku poniósł ostateczny nabywca produktów spożywczych.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 98 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z załącznikiem nr 3 do Dyrektywy VAT w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. - poprzez zastosowanie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, niezgodnych z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT w związku z załącznikiem nr 3 do Dyrektywy VAT oraz w związku z zasadą neutralności podatkowej, oraz brak bezpośredniego zastosowania art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT w związku z załącznikiem nr 3 do Dyrektywy VAT;

- art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez przeprowadzenie niepełnej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło Dyrektora Izby Skarbowej do błędnego uznania, że artykuły spożywcze będące podstawą kalkulacji kwoty nadpłaty nie mają substytutów opodatkowanych stawką obniżoną, a tym samym nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i niezakłócania konkurencji;

a w konsekwencji,

- naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w VAT.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż zastosowanie w ustawie o VAT obniżonej stawki podatku w odniesieniu do wybranych artykułów spożywczych stanowi naruszenie zasady eliminowania zakłóceń konkurencji i związanej z nią zasady neutralności podatkowej.

Skarżąca zarzuciła, iż Organ odwoławczy wbrew wnioskom wynikającym z materiału dowodowego sprawy zarzucił Stronie, że nie wykazała swojego twierdzenia o substytucyjności artykułów spożywczych, co jej zdaniem jest bezzasadne. W ocenie Skarżącej organ drugiej instancji nie przeciwstawił jej argumentom żadnych kontrargumentów, w analizie substytucyjności skupił się bowiem na czynnikach subiektywnych, które w świetle orzecznictwa TSUE nie mają znaczenia dla sprawy. Analiza obiektywnych przesłanek porównywalności produktów została zaś całkowicie pominięta.

Strona dokonała w skardze analizy orzecznictwa TSUE, podobnie jak to uczyniła we wniosku o zwrot nadpłaty oraz w odwołaniu, konkludując, że kwestii podobieństwa produktów nie należy uzależniać od indywidualnych cech i upodobań poszczególnych konsumentów. Substytucyjność bowiem, to zjawisko obiektywne i należy uwzględniać przy jego ocenie takie czynniki, jak np. zbliżony proces produkcji, przeznaczenie, czy też skład wyrobów. Odmienne stanowisko organów podatkowych obarczone jest zatem błędem logicznym i czyni z substytucyjności zjawisko niemożliwe do wykazania w żadnym przypadku.

Spółka wskazała, że polski ustawodawca, wprowadzając specyficzne kryteria, zróżnicował stawkę podatku od towarów i usług w odniesieniu do produktów, które są obiektywnie podobne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Skarżąca przedstawiła analizę porównawczą przykładowych towarów, które zdaniem Spółki są względem siebie substytucyjne, a w stosunku do których bezpodstawnie zróżnicowano wysokość stawki podatku od towarów i usług.

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że TSUE dopuszcza co do zasady stosowanie stawki obniżonej do wybranych towarów/usług, ale wówczas, oprócz obowiązku poszanowania zasady neutralności podatkowej, niezbędne jest:

a) wyodrębnienie dla celów stosowania tej stawki określonych i swoistych towarów i usług z danej kategorii, a tym samym zagwarantowanie podatnikom łatwego stosowania obniżonej stawki,

b) zapobieżenie przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W ocenie Skarżącej polski ustawodawca nie dochował żadnego ze wskazanych warunków.

Spółka wskazała przy tym na brak jasnych i przejrzystych kryteriów stosowania obniżonych stawek. Zdaniem Skarżącej polski ustawodawca w celu przypisania stawki obniżonej tylko niektórym produktom z danego segmentu spożywczego posłużył się kryteriami nie znajdującymi oparcia w Dyrektywie 2006/112/WE, ani w Nomenklaturze Scalonej, które są wysoce nieprzejrzyste i nie gwarantują jednolitego stosowania stawek przez wszystkie podmioty działające na rynku (konkurujące ze sobą). W rezultacie nie można wykluczyć sytuacji, w której takie same co do składu produkty będą opodatkowane różnymi stawkami.

Ponadto sposób ustalania kryteriów kwalifikujących dany artykuł spożywczy do określonej stawki umożliwia takie celowe manipulowanie składem produktu, by był on opodatkowany pożądaną niższą stawką.

Spółka podniosła, że kwestia substytucyjności produktów spożywczych z niektórych segmentów była również przedmiotem orzeczeń polskich sądów administracyjnych, w świetle których nie ulega wątpliwości, że zróżnicowanie stawek w obrębie segmentów takich, jak np. wyroby ciastkarskie i ciastka, jest sprzeczne z prawem.

Skarżąca wskazała również, że polski ustawodawca, odwołując się do PKWiU w celu określenia katalogu towarów objętych stawką obniżoną, wykroczył poza ramy wynikające z Nomenklatury Scalonej (CN). Zdaniem Strony, poprzez powołanie się na wewnętrzną klasyfikację statystyczną, w nieuprawniony sposób zawęził on zakres stosowania stawki obniżonej. Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, przykłady których przywołuje Spółka w skardze.

Odnosząc się do korekty rejestrów kas fiskalnych i kalkulowania wysokości nadpłaty Strona wskazuje, że z perspektywy celu, jakiemu ma służyć ewidencja korekt, kluczowe jest wyłącznie, aby ewidencja ta dawała możliwość odtworzenia wartości obrotu i podatku od towarów i usług. Przekazane przez Spółkę dowody zawierają zestawienie sprzedaży wszystkich towarów objętych wnioskiem wraz z informacjami o wartości netto oraz wartości podatku przed i po zmianie stosowanej stawki. W konsekwencji dane przedstawione przez Spółkę czynią zadość wszelkim wymogom, aby można je było uznać za prawidłową ewidencję korekt rejestrów kas fiskalnych.

Spółka wskazała również, że z ostrożności procesowej pomniejszyła wartość wnioskowanej nadpłaty o zawyżoną wartość buforu wynoszącą 5%.

Podkreśliła, że dla stwierdzenia nadpłaty podatku wystarczy spełnienie przez podatnika świadczenia podatkowego, do którego nie był on zobowiązany w świetle przepisów prawa podatkowego lub spełnienie go w wysokości wyższej, niż wynika to z obowiązujących przepisów. Zdaniem Spółki, poniosła ona wymierną stratę ekonomiczną wynikającą z wadliwie implementowanego przez polskiego ustawodawcę prawa wspólnotowego i naruszenia w wyniku tego zasady neutralności.

Odnosząc się do powołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.06.2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) Strona powtórzyła argumentację przedstawioną w tym zakresie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Strona zakwestionowała ponadto zasadność stanowiska organu odwoławczego, że występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka nie mogła mieć uzasadnionych oczekiwań. Zdaniem Skarżącej, zasada uzasadnionych oczekiwań stanowi część wspólnotowego porządku prawnego i polega na tym, że zarówno organy państw członkowskich, jak i organy unijne powinny wykonywać swoje kompetencje w taki sposób, by nie powodować sytuacji, których jednostka nie mogła racjonalnie przewidzieć. W doktrynie zasada ta jest zrównywana w swojej treści z zasadą ochrony praw nabytych. Z zastosowaniem zasady uzasadnionych oczekiwań, w ocenie Spółki, można byłoby mieć do czynienia, gdyby wywodziła ona prawo stwierdzenia i zwrotu nadpłaty np. z uzyskanego wcześniej aktu administracyjnego. Tymczasem występując z ww. żądaniem Spółka nie powoływała się na praktykę organu podatkowego lub unijnego. W przedmiotowej sprawie prawo Strony do uzyskania zwrotu nadpłaty wynika natomiast z zasady nadrzędności prawa unijnego, zasady bezpośredniego skutku prawa unijnego, zasady bezpośredniego obowiązywania (stosowania) prawa unijnego oraz z nakazu pomijania normy krajowej sprzecznej z normą unijną. Zasady te Spółka definiuje następnie w dalszej części skargi.

W ocenie Skarżącej, rozwiązanie polegające na odwołaniu się częściowo do regulacji krajowych (w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego) oraz częściowo do regulacji unijnych (w zakresie stosowania stawki obniżonej), stanowi jedyny dopuszczalny sposób pozwalający na wyeliminowanie negatywnych skutków zaniedbań ustawodawcy krajowego w postaci opodatkowania substytucyjnych względem siebie artykułów spożywczych różnymi stawkami podatku od towarów i usług.

Spółka podkreśliła, że twierdzenia organów podatkowych o braku naruszenia zasady niezakłócania konkurencji są oparte jedynie na pobieżnej, subiektywnej analizie zagadnienia substytucyjności, nie popartej żadnymi dowodami. Zdaniem Strony, uprawnione jest twierdzenie, że organy nie przeprowadziły wyczerpującej analizy substytucyjności wskazanych przez nią artykułów spożywczych. Mając na uwadze powyższe Spółka zarzuciła, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem podstawowych zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, zwłaszcza art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka do skargi dołączyła wniosek o zwrócenie się przez Sąd z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym następujących zagadnień:

- czy art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikiem nr 3 do Dyrektywy 2006/112/WE pozwala krajowemu ustawodawcy na zróżnicowanie wysokości stawek VAT w odniesieniu do produktów spożywczych z jednego segmentu, np. wody mineralne i pozostałe napoje, sosy, wyroby piekarskie, wyroby ciastkarskie;

- czy wskutek objęcia produktów spożywczych z jednego segmentu różnymi stawkami VAT dochodzi do naruszenia zasady neutralności VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 28 maja 2015 r. Skarżąca podtrzymała powyższy wniosek o zwrócenie się przez Sąd z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz przedstawiła dodatkową argumentację, nawiązującą do uzasadnienia skargi oraz polemizującą z odpowiedzią Dyrektora Izby Skarbowej na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.").

Skarga wniesiona w tej sprawie, oceniana według przytoczonych kryteriów, nie może być uwzględniona.

W pierwszej kolejności należy poddać ocenie zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem kwestia możliwości stwierdzenia nadpłaty jest w rozpatrywanej sprawie zagadnieniem, które może mieć podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Spółka formułując ten zarzut zmierza w istocie do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym nadpłata w podatku od towarów i usług na tle rozpatrywanej sprawy nie mogła zostać stwierdzona, ponieważ brak było podstaw do zastosowania przez Spółkę stawki podatku VAT w wysokości 7% do artykułów spożywczych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 3 ustawy o VAT.

Stosownie do przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W literaturze przedmiotu zauważa się, że "podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej, niż należna. Podatek zapłacony nienależnie, to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. W doktrynie jednocześnie zauważa się, że nie jest to na pewno "podatek" w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Kwota ta nie ma bowiem podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku (por. L. Etel, komentarz do art. 72; w: Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W.).

Z powyższego wynika zatem, że nadpłata w podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe, niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie w ocenie Spółki nadpłata za okres od stycznia do grudnia 2009 r. powstała w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży szeregu artykułów spożywczych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, do których Skarżąca stosowała stawkę obniżoną VAT 7%, natomiast w zakresie sprzedaży pozostałych wyrobów i artykułów spożywczych - stawkę podstawową VAT 22%.

Z twierdzeń Spółki w tym zakresie wynika, że w istocie żąda ona zastosowania stawki obniżonej 7% do części zbywanych towarów spożywczych, do których zastosowała stawkę podstawową, a które to towary stanowią w ocenie Skarżącej towary substytucyjne względem artykułów spożywczych opodatkowanych stawką obniżoną. W konsekwencji nadpłata została skalkulowana jako różnica pomiędzy wysokością stawki podstawowej, a obniżonej. Zatem w rozpatrywanym przypadku nadpłata miała powstać poprzez zastosowanie przez Spółkę stawki podatku VAT w wysokości 22% do dostawy towarów spożywczych, które według Spółki powinny zostać opodatkowane stawką obniżoną w wysokości 7%, a nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT.

Stanowisko Skarżącej zasługiwałoby na uwzględnienie, gdyby stosowanie stawki podstawowej do produktów spożywczych nie miało podstawy prawnej w przepisach prawa krajowego. Tymczasem stosowanie stawki 22% jako podstawowej w ustawie o VAT zostało przewidziane w art. 41 ust. 1 tej ustawy, natomiast stosowanie stawki obniżonej - co zostało wyżej wskazane - zostało ograniczone do przypadków określonych w załączniku nr 3 do tej ustawy. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, miało swoją bezpośrednią podstawę prawną w ustawie o VAT.

Kolejną okolicznością mogącą stanowić przesłankę stwierdzenia nadpłaty mogłaby być ewentualna niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, która pozwalałaby uznać podatek jako zapłacony nienależnie albo nadpłacony.

W ocenie Spółki, polski ustawodawca w sposób nieprawidłowy dokonał implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego, ponieważ zrealizował opcję dopuszczającą stosowanie stawek obniżonych przewidzianą w przepisach wspólnotowych, poprzez nieuprawnione zawężenie kategorii produktów objętych obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a także w sposób nieuprawniony odwołał się do wewnętrznej klasyfikacji statystycznej PKWiU podczas, gdy przepisy wspólnotowe dopuszczają jedynie możliwość posłużenia się Nomenklaturą Scaloną (CN). Spółka, z uwagi na niezgodność przepisów krajowych z przepisami dyrektyw w zakresie stosowania stawki obniżonej VAT do środków spożywczych, uznała, że miała możliwość bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie zastosowania obniżonej stawki VAT 7% do dostaw wszystkich artykułów i środków spożywczych, niezależnie od tego, do jakiego grupowania są one zaliczane według PKWiU.

Odnosząc się do wskazanej przez Skarżącą sprzeczności pewnych przepisów prawa krajowego z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz podnoszonych w tym zakresie twierdzeń, że przepisy te nie powinny być stosowane, a organy podatkowe powinny w tym zakresie oprzeć swoje rozstrzygnięcie bezpośrednio na przepisie Dyrektywy 2006/112/WE, zauważyć należy, że przepisy Dyrektywy skierowane są do państw członkowskich. Zgodnie bowiem z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004.90.864/2) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Wobec tego, w razie sprzeczności regulacji krajowej z regulacją dyrektywy jednostka może powoływać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli ten ostatni jest dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy. Bezpośredni skutek wywołują bowiem przepisy prawa unijnego, które: 1) są dostatecznie jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Unii, 4) nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej (vide A. Wróbel "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy", tom I, Warszawa 2010, 97-133). Przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonania podjęcia środka przez organy Wspólnoty lub państwa członkowskiego. O wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis ten sformułowany został jednoznacznie (vide wyrok TSUE z 23 lutego 1994 r. Comitato Coordinamento per la Difesa Della Cava and others v Regione Lombardia and others, C – 236/92). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada, jest sformułowany jednoznacznie.

Tymczasem w prawie wspólnotowym nie można doszukać się przepisu, z którego wynikałoby, że w sytuacji niewłaściwego wprowadzenia stawek selektywnych podatnik będzie uprawniony do zastosowania stawki obniżonej do tych przypadków, w których przepisy prawa krajowego przewidywały stawkę podstawową.

Z art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Z przepisu tego wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w tym przepisie.

Możliwość stosowania przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług Dyrektywa 2006/112/WE odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej, daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku nr 3. Wprowadza jedynie dolną granicę tych stawek. Stawka obniżona ze względu na treść art. 99 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być bowiem niższa, niż 5%.

Zatem Dyrektywa 2006/112/WE nie przewiduje przepisu, który nadawałby się do bezpośredniego zastosowania z pominięciem przepisów krajowych, a z którego wynikałaby możliwość stosowania stawki obniżonej w odniesieniu do wszystkich produktów spożywczych.

W rezultacie, prawidłowe pozostaje stanowisko organów, które stwierdziły, że nie jest możliwe regulowanie jednego stanu faktycznego poprzez częściowe odwołanie się wprost do przepisów unijnych, a częściowe odwołanie do przepisów krajowych.

Konsekwencją uznania, że przepisy przewidujące fakultatywne zwolnienie są wadliwie implementowane, powinno być ich pominięcie jedynie w sytuacji, w której podatnik powoływałby się na obniżoną stawkę podatku, wynikającą z wadliwie implementowanego przepisu dyrektywy.

W orzecznictwie ETS utrwalony jest pogląd, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa Unii w takim kształcie, jaki nadała im wykładnia dokonana przez Trybunał (zob. w szczególności wyroki: z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 San Giorgio, Rec. s. 3595, pkt 12; a także z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. s. I-1727, pkt 84). Państwa członkowskie są zatem zobowiązane co do zasady do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (wyrok z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach połączonych od C-192/95 do C-218/95 Comateb i in., Rec. s. I-165, pkt 20; ww. wyrok w sprawie Metallgesellschaft i in., pkt 84; wyrok z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World i in., Rec. s. I-11365, pkt 93; wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753, pkt 202; wyrok z dnia 6 września 2011 r. w sprawie C 398/09 Lady & Kid i in., Zb.Orz. s. I 7375, pkt 17; wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C 591/10 Littlewoods Retail i in., pkt 24, a także wyrok z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie przeciwko Administraţia Finanţelor Publice Sibiu i Administraţia Fondului pentru Mediu, niepubl. w Zbiorze, pkt 20).

W ocenie Sądu chodzi tu jednak o sytuacje, w których rzeczywiście podatek został nadpłacony albo nienależnie zapłacony, w tym sensie, że podmiot poniósł stratę finansową, której odpowiada korzyść odniesiona przez władze państwa członkowskiego (por. pkt 96 powołanego wyżej wyroku w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft).

W rozpatrywanej zaś sprawie Skarżąca nie odwołuje się do straty finansowej, której odpowiada korzyść odniesiona przez władze państwa, ale swej straty upatruje w zmniejszeniu wysokości marży przy sprzedaży towarów opodatkowanych podwyższoną stawką VAT. W tej sytuacji brak jest bezpośredniego związku z wielkością rzekomej straty, a wysokością odprowadzonego podatku.

W rozpatrywanej sprawie istotne pozostaje również to, że Skarżąca występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie mogła mieć uzasadnionych oczekiwań.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa stanowią część wspólnotowego porządku prawnego (zob. w szczególności wyroki ETS: z dnia 3 grudnia 1998 r. sprawie C 381/97 Belgocodex, pkt 26 oraz z dnia 26 kwietnia 2005 r. w sprawie C 376/02 "Goed Wonen", pkt 32).

Możliwość skorzystania z zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań przez podmiot, na którego rzecz zostało wydane korzystne rozstrzygnięcie, wymaga przede wszystkim ustalenia, czy działanie organów administracji wywołało u ostrożnego i rozważnego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania (zob. podobnie wyroki ETS z dnia 10 grudnia 1975 r. w sprawach połączonych od 95/74 do 98/74, 15/75 oraz 100/75 Union nationale des coopératives agricoles de céréales i in. przeciwko Komisji i Radzie, Rec. str. 1615, pkt. 43–45 oraz z dnia 1 lutego 1978 r. w sprawie 78/77 Lührs, pkt 6). Jeżeli okaże się, że odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, należy następnie ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawach połączonych od C 181/04 do C 183/04, Elmeka NE).

Rola w zbadaniu, czy przepisy krajowe, ich interpretacja, a także ich stosowanie są zgodne z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, przypada sądowi krajowemu (zob. w szczególności wyroki ETS: z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C 384/04 Federation of Technological Industries i in., pkt 34; z dnia 14 września 2006 r. w sprawach połączonych od C 181/04 do C 183/04 Elmeka, pkt 35, 36; a także z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C 347/06 ASM Brescia, pkt 72). Jednakże Trybunał, orzekając w przedmiocie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 267 TFUE, jest wyłącznie właściwy do dostarczenia sądowi krajowemu wszelkich elementów interpretacji w ramach prawa wspólnotowego, które mogą umożliwić mu dokonanie oceny tej zgodności (zob. w szczególności wyroki ETS: z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C 286/94, C 340/95, C 401/95 i C 47/96 Molenheide i in., pkt 49; z dnia 10 września 2009 r. w sprawie C 201/08 Plantanol, pkt 45).

Tymczasem Trybunał w wielu wyrokach, które dotyczyły również pomyłek lub błędów krajowych urzędów lub organów w zakresie stosowania prawa wspólnotowego, stwierdził, że "sprzeczna z prawem wspólnotowym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań" (wyroki ETS: z dnia 1 kwietnia 1993r. sprawy połączone od C 31/91 do C 44/91, Lageder, pkt 34, z dnia 16 listopada 1983 r. sprawa 188/82 Thyssen przeciwko Komisji, i z dnia 15 grudnia 1983 r. sprawa 5/82 Maizena, pkt 22).

W rozpatrywanej sprawie Spółka występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie mogła mieć uzasadnionych oczekiwań, ponieważ, jak wyżej wskazano, Dyrektywa 2006/112/WE nie przewiduje przepisu, który nadawałby się do bezpośredniego zastosowania z pominięciem przepisów krajowych, a z którego wynikałaby możliwość stosowania stawki obniżonej w odniesieniu do wszystkich produktów spożywczych objętych tym samym grupowaniem w klasyfikacji PKWiU, co produkty objęte stawką preferencyjną.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca w sposób bardzo ogólny uzasadniła, że stosowanie stawek na konkretne produkty ustawodawca zróżnicował w oparciu o kryteria dowolne, podając jako przykłady kilkanaście produktów (zob. załącznik nr 4 – karta 301 akt administracyjnych). Do wniosku Skarżąca dołączyła płytę CD zawierającą zestawienie sprzedaży wszystkich towarów objętych wnioskiem wraz z informacjami o wartości obrotu netto oraz wartości podatku VAT przed i po zmianie stosowanej stawki. W skardze do sądu wskazano przykładowo następujące pary produktów substytucyjnych wobec siebie: chleb (chleb z musli i chleb razowy krojony), ciasta (rolada malinowa i ciasto jogurtowe z owocami), herbatniki i chipsy, przyprawy naturalne i mieszanki przypraw, zieloną herbatę i zupy instant wafle (oblaty śląskie tradycyjne słodkie i rurki waflowe z bitą śmietaną), pieprz (pieprz czarny młotkowany i pieprz młotkowany z kolendrą) musztarda sarepska ostra i sos hamburgerowy.

Już z tych względów nie można podzielić zarzutów naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej.Formułując zarzuty naruszenia tych przepisów Skarżąca podniosła, że w sprawie tej nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - brak analizy zasad oraz skutków funkcjonowania mechanizmu cenowej elastyczności popytu, a w konsekwencji wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że artykuły spożywcze będące podstawą kalkulacji kwoty nadpłaty nie mają substytutów opodatkowanych stawką obniżoną, a tym samym nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i niezakłócenia konkurencji.

Podkreślić należy, że zarzuty te zostały sformułowane w oparciu o przekonanie Skarżącej, że dla rozpatrywanej sprawy istotna jest okoliczność, czy różnymi stawkami podatku opodatkowane były towary podobne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Zatem swoje stanowisko Skarżąca oparła na argumentacji o podobieństwie wskazanych produktów stawką podstawową do produktów opodatkowanych stawką obniżoną i w oparciu o tę argumentację Spółka wskazała na naruszenie zasady neutralności podatkowej i zasady eliminowania zakłóceń konkurencji.

Jak natomiast wyżej wskazano, okoliczność ta nie mogła mieć znaczenia dla sprawy, która rozpatrywana była w trybie stwierdzenia nadpłaty.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że w rozpatrywanej sprawie Skarżąca żądała stwierdzenia nadpłaty w zakresie sprzedaży części towarów spożywczych, w odniesieniu do których stosowała stawkę podstawową VAT 22%. Występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty posłużyła się danymi źródłowymi obejmującymi obrót towarami ewidencjonowany za pomocą kas rejestrujących - odejmując 5% bufor, stanowiący sprzedaż na paragony, do których wystawiono faktury VAT.

Tymczasem - jak już to zostało powyżej odnotowane - we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca w sposób bardzo ogólny twierdziła, że stosowanie stawek na konkretne produkty ustawodawca zróżnicował w oparciu o kryteria dowolne, podając przykłady takiego zróżnicowania. Skarżąca jedynie ogólnie wskazała, że poszczególne grupy sprzedawanych przez nią artykułów spożywczych, jako produkty podobne zaspokajające te same potrzeby, a zatem jako konkurencyjne względem siebie, powinny podlegać opodatkowaniu VAT według jednolitej stawki. Wobec tego nie można uznać, aby wniosek ten zawierał co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty oraz pozwalał na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Należy zauważyć, że również w toku postępowania podatkowego skarżąca nie wskazała na istnienie innych uwarunkowań przemawiających za tym, by zróżnicowane stawki podatkowe mogły prowadzić do zakłócenia konkurencji poprzez skłanianie do sztucznego zwiększenia części ceny, jaka według nich odpowiada dostawie produktów objętych stawką preferencyjną, aby zmniejszyć cenę innych produktów, które podlegają stawce podstawowej.

Należy zwrócić uwagę, że stanowiąca załącznik do pisma procesowego z dnia 28 maja 2015 r. ekspertyza przygotowana na zlecenie Skarżącej prezentuje wyniki badań efektu substytucyjności jedynie 10 par kategorii artykułów spożywczych. Jeżeli nawet uznać wyniki tych badań za dowód substytucyjności porównywanych kategorii artykułów spożywczych, to nie ma podstaw, aby wyniki tych badań uznać za odnoszące się do wszystkich kategorii produktów żywnościowych.

W skardze do sądu sformułowano również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest naruszenia art. 98 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z załącznikiem nr 3 do Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. - poprzez zastosowanie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, niezgodnych z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikiem nr 3 do Dyrektywy 2006/112/WE oraz w związku z zasadą neutralności podatkowej, oraz brak bezpośredniego zastosowania art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikiem nr 3 do Dyrektywy 2006/112/WE.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że polski ustawodawca posłużył się, wbrew treści art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, klasyfikacją statystyczną inną, niż CN. Podniesiono również, że swoboda państwa członkowskiego dotyczy tylko tego, czy towary objęte danym kodem CN opodatkować stawką obniżoną - nie zaś tego, które towary z danego kodu opodatkować stawką obniżoną, a które podstawową. Innymi słowy, według Skarżącej polski ustawodawca nie mógł wybrać z danego kodu CN towarów, które opodatkował stawką obniżoną, a pozostałe towary z tego kodu opodatkować stawką podstawową. Taka sytuacja w ocenie Skarżącej prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatkowej, ponieważ różnymi stawkami VAT opodatkowane są towary na tyle podobne, że zostały wspólnie sklasyfikowane w ramach jednego kodu CN.

Jak wyżej wskazano, w rozpatrywanej sprawie brak było możliwości zastosowania przepisu Dyrektywy 2006/112/WE, co wykluczało również możliwość stwierdzenia nadpłaty. Skoro nie można było bezpośrednio zastosować art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikiem nr 3 do Dyrektywy 2006/112/WE, to nie można uznać za trafny zarzutu zastosowania art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT.

Nie można również uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uzależnieniu stosowania stawek obniżonych w stosunku do środków spożywczych od zakresu odpowiednich grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na pominięciu fundamentalnej dla wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasady neutralności podatkowej oraz związanej z nią zasady eliminowania zakłóceń konkurencji.

Skoro wskazane wyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE przewidują możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą której jest niepowiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej.

Z opinii Rzecznika Generalnego wydanej w sprawie C-360/11, Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii, wyraźnie wynika, że zadaniem systemu obniżonych stawek podatku VAT nie jest całkowite ograniczenie swobodnego uznania państw członkowskich w określaniu towarów i usług, do których zastosowanie ma mieć obniżona stawka podatku VAT, ze względu chociażby na niepraktyczność i nieskuteczność podejmowania prób określenia szczegółowych wykazów towarów i usług na poziomie Unii Europejskiej. Rzecznik Generalny w tej sprawie stwierdził, że okoliczność, iż zakres i znaczenie kategorii określonych w załączniku (obecnie III) na poziomie Unii Europejskiej powinny być interpretowane ściśle, przy uwzględnieniu treści, kontekstu i celu tych przepisów, nie uniemożliwia państwom członkowskim określania poszczególnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną, o ile nie wykraczają one poza zakres danych kategorii. Mając na uwadze tę opinię oraz orzeczenia wydane na tle przepisu wprowadzającego opcję stosowania przez państwo członkowskie jednej lub dwóch stawek obniżonych (vide np. wyroki TSUE z 11 października 2001 r. w sprawie C- 267/99 Christiane Adam, małżonce Urbing przeciwko Administration de l'enregistrement et des domaines (Zb. Orz. z 2001r., s. I-07467), w sprawie C-384/01, Komisja przeciwko Francji (Zb. Orz. z 2003r., s. I-04395), w sprawie C- 94/09 Komisja przeciwko Francji (Zb. Orz. z 2010r., s. I-04261), wyroki NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1125/12; wszystkie publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl,), zdaniem Sądu o sprzeczności regulacji krajowej można by mówić, gdyby regulacje krajowe wykraczały poza zakres kategorii oraz gdyby naruszały zasadę neutralności fiskalnej. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, wbrew temu, co zarzuca się w skardze do sądu administracyjnego, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym (taki pogląd został wyrażony w orzeczeniu NSA z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1525/12, CBOSA).

Na tle art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE w wyżej powołanym orzeczeniu z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09, Komisja przeciwko Francji, wprawdzie na tle świadczenia usług, Trybunał podkreślił, że przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa. Gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez ten przepis możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III, ma ono z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii.

Zdaniem Trybunału przyznana państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W wyroku tym Trybunał też podkreślił, że wspólny system podatku VAT sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w stosunku konkurencji.

Zauważyć jednocześnie należy, że stwierdzenia Trybunału zawarte w tym wyroku nie odnoszą się wyłącznie do świadczenia usług, gdyż Trybunał zarówno w tezie 29 mówiąc o możliwości dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku, jak nienaruszenia neutralności podatkowej (teza 40), nie ograniczył tych stwierdzeń tylko do świadczenia usług.

Z art. 100 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że Rada co dwa lata na podstawie sprawozdania Komisji dokonuje przeglądu zakresu stosowania stawek obniżonych. Komisja i Rada mają więc pełną kontrolę co do zakresu stosowania stawek obniżonych w poszczególnych państwach członkowskich. Z przytoczonego przez Rzecznika Generalnego w ww. opinii do sprawy C-360/11 sprawozdania Komisji z przeglądu zastosowania stawek obniżonych wynika, że "zamiast nie kończących się dyskusji na temat tego, co powinno lub nie powinno zostać uwzględnione w kategorii, konieczne jest uzgodnienie przez Radę w zarysie ogólnej definicji każdej kategorii na poziomie wspólnotowym (to jest zasadniczo zdecydowanie o tym, co znajduje się poza zakresem danej kategorii). Pod warunkiem przestrzegania tej ogólnej definicji (poprzez niepowiększanie zakresu kategorii) każde państwo członkowskie będzie mogło następnie w przepisach wykonawczych swobodnie posługiwać się własną definicją kategorii w zależności od tego, jaką grupę produktów lub usług będzie chciało opodatkować po obniżonej stawce podatku". Ze sprawozdania tego wynika, że istotnym problemem na tle stosowania przez państwo stawek obniżonych jest pojęcie zakresu danej kategorii ze względu na wychodzenie przez poszczególne państwa członkowskie poza zakres kategorii określonych w załączniku. Większość spraw, które były przedmiotem rozpoznania TSUE, dotyczyła właśnie rozszerzenia zakresu danej kategorii.

Nie można zgodzić się w tej sytuacji ze stanowiskiem Spółki, by posługiwanie się przez dane państwo własną definicją towarów samo przez się pozostawało w sprzeczności z przepisami dyrektywy, przewidującymi opcję stosowania stawek obniżonych i w ramach tego opcję stosowania nomenklatury scalonej do precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Z tego ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii.

W sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT.

Nie bez znaczenia dla tej oceny pozostaje również to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, (uczyniły to bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo że, jak to wyżej już wskazano, organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych.

Z wyżej wskazanych względów Sąd w tym składzie nie podziela odmiennego poglądu zawartego w wyrokach NSA w orzeczeniach z 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 i z 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12. Sąd podziela natomiast pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2013 r., I FSK 10/13.

Argumentacja Spółki dotycząca niewłaściwego wdrożenia Dyrektywy 2006/112/WE jest w ocenie Sądu oparta na niewłaściwych założeniach. W ocenie Sądu nie ma podstaw do występowania z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczącym prawidłowości implementowania do polskiego prawa postanowień Dyrektywy 2006/112/WE.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Spółka nie posługuje się pojęciem substytucyjności towarów tożsamym z pojęciem substytucyjności przyjętym w orzecznictwie TSUE. W ocenie Skarżącej "Kwestii podobieństwa produktów nie należy uzależniać od indywidualnych cech i upodobań poszczególnych konsumentów (jak czyni to Dyrektor IS) – substytucyjność jest bowiem zjawiskiem obiektywnym. Innymi słowy, przy ocenie podobieństwa produktów, pod uwagę powinny być brane obiektywne czynniki, takie jak zbliżony proces produkcji, przeznaczenie czy też skład wyrobów." (karta 6 skargi do sądu).

Spółka odwołuje się do pojęcia cenowej elastyczności popytu i wskazuje, że artykuły spożywcze sprzedawane przez nią charakteryzuje wysoka cenowa elastyczność popytu, co ma stanowić o substytucyjnym wobec siebie charakterze tych towarów. Odnosząc się do tego argumentu należy zauważyć, że istnienie i dostępność substytutów nie jest jedynym, ale jednym z kilku czynników wpływających na cenową elastyczność popytu (zob. https://pl.wikipedia.org/wiki/ - hasło: Cenowa elastyczność popytu). Elastyczność popytu jest w istocie rzeczy miarą reakcji konsumenta na zmianę dochodu lub ceny.

TSUE z kolei wyjaśnił, iż "w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (wyroki: z 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 pkt 27 oraz wyrok z 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93). W wyroku z 4 marca 1986 r., C-243/84, wskazano dodatkowo, że należy w tym zakresie przyjąć szeroką koncepcję podobieństwa i "rozstrzygnięcia podobieństwa produktów nie na podstawie tego, czy są to produkty ściśle identyczne, ale na podstawie tego, czy sposób ich użycia jest podobny i porównywalny". Rzecznik generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, że przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Nie jest zasadny, w ocenie Sądu, pogląd, że jeżeli niektóre artykuły spożywcze objęte konkretnym grupowaniem klasyfikacji PKWiU zostały objęte stawką preferencyjną podatku VAT, to również i pozostałe artykuły spożywcze objęte tym samym grupowaniem powinny być objęte stawką preferencyjną. Należy mieć bowiem na uwadze, że stawką preferencyjną powinny być objęte towary i usługi substytucyjne wobec siebie, natomiast klasyfikacja PWKWiU, podobnie jak i klasyfikacja CN, nie grupuje towarów i usług ani wyłącznie, ani przede wszystkim na podstawie kryterium substytucyjności. Dla przykładu, kodem CN 1905 są objęte takie towary, jak między innymi ciasta i ciastka czy herbatniki, a równocześnie opłatki sakralne oraz puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych oraz papier ryżowy. Nie można przyjmować, aby opłatki sakralne oraz papier ryżowy zaspokajały te same potrzeby konsumentów, co ciasta i ciastka oraz herbatniki, oraz były towarami podobnymi do nich.

Ustawodawca wspólnotowy, a za nim prawodawstwa krajowe, dopuszczają możliwość stosowania stawek obniżonych w odniesieniu do poszczególnych kategorii usług i towarów, ale na zasadzie wyjątku, w sytuacjach, gdy jest to uzasadnione specyfiką obrotu, charakterystyką usług bądź towarów albo potrzebami polityki gospodarczej w odniesieniu do niektórych sektorów gospodarki lub kategorii towarów czy usług. Wymaga jednak podkreślenia, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku.

Po pierwsze więc, państwa członkowskie mają jedynie względną swobodę w stosowaniu stawek obniżonych, co wyraża się przede wszystkim w zakazie stosowania stawki preferencyjnej spoza listy lub również nie wynegocjowanej indywidualnie (np. w wyniku uzyskania przez dane państwo członkowskie takiej możliwości na mocy traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej). Innymi słowy, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez dyrektywę lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji.

Po drugie przyjmuje się, że nie ma, co do zasady, na gruncie regulacji wspólnotowych, w tym podstawowych zasad obowiązujących w odniesieniu do ujednoliconego systemu VAT, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem. Dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku nr 3 lub do świadczenia niektórych tylko usług, które można zaliczyć do takiej kategorii "uprzywilejowanych".

W wyroku z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji) TSUE stwierdził m.in., że "gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku nr 3 do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle".

Stąd też należy wywodzić, że państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku nr 3 Dyrektywy 2006/112/WE, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT.

Zachowanie zasady neutralności wymaga, jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, by w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Jak wskazywał TSUE, wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT, niższych od zwykłej stawki określonej w art. 12 ust. 3 lit a szóstej dyrektywy (obecnie art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), jest dopuszczalne jedynie, gdy nie narusza ono zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji (por. wyroki w sprawach, C-48/98 Komisja przeciwko Francji, C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom). W wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, Trybunał stwierdził wręcz, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji".

Stanowisko to potwierdził TSUE w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji. Pogląd ten w wyroku tym rozwinął w tezach 28-30:

"28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku nr 3 do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii.

29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28).

30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć".

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że w sprawie oznaczonej sygn. akt C-41/09 rzecznik generalny dowodził tezy, zgodnie z którą na gruncie art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE dostawa tego samego towaru (w wymienionej sprawie koni) może być opodatkowana różnymi stawkami, w zależności od tego, czy ów towar jest przeznaczony do spożycia, czy też do innych celów. Stanowisko rzecznika generalnego zostało zaaprobowane przez TSUE (wyrok z dnia 3 marca 2011 r.).

NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10, również stanął na stanowisku, że ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do pewnych kategorii produktów precyzując jedynie kategorie tychże produktów oraz minimalną stawkę podatku VAT, jaka powinna być zastosowana. Oznacza to, że poszczególne państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać lub nie, jak również do ich uznania pozostawiona została kwestia stawki, jaką państwo członkowskie zastosuje. W konsekwencji, w zakresie, o którym mowa w dyrektywie, nie może istnieć pełna harmonizacja pomiędzy państwami członkowskimi - niektóre państwa mogą w ogóle nie skorzystać z możliwości zastosowania stawki obniżonej, inne mogą wprowadzić stawkę obniżoną w różnej wysokości. Oznacza to również, że skoro ustawodawca unijny dopuścił zastosowanie obniżonej stawki do pewnego rodzaju kategorii produktów, możliwe jest ograniczenie przez ustawodawcę krajowego zakresu zastosowania powyższego przepisu. Naruszenie prawa wspólnotowego nastąpiłoby zatem w przypadku rozszerzenia przez ustawodawcę krajowego katalogu produktów ponad te, do których ustawodawca unijny dopuszczał stosowanie stawek obniżonych.

W uzupełnieniu powyższego stwierdzenia należy dodać, że naruszenie prawa wspólnotowego nastąpiłoby również wówczas, gdyby ustawodawca krajowy zastosował stawkę obniżoną podatku VAT w stosunku do określonych towarów i usług, a równocześnie zastosował stawkę podstawową wobec innych jednakowych lub podobnych towarów i usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji (wyrok TSUE w sprawie C-442/05 Zweckverband i w sprawie C-267/99 Adam). W sytuacji takiej doszłoby bowiem do naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w konkurencji. Skoro tak, to należy przyjąć, że zastosowanie stawki obniżonej w stosunku do określonego towaru lub usługi pociąga za sobą konieczność uznania, że stawka obniżona powinna być zastosowana również wobec podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w konkurencji. Taki sposób rozumowania nie narusza zasady, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Zasada ta zostałaby natomiast naruszona wówczas, gdyby w wyniku interpretacji przepisów rozciągnięto zakres zastosowania stawki obniżonej na takie towary lub świadczone usługi, które nie są podobne i nie znajdują się w konkurencji.

Należy zauważyć, że Spółka stosuje wnioskowanie indukcyjne – wywodzi tezę o błędnym wdrożeniu Dyrektywy 2006/112/WE powołując się na pewne przypadki błędnego jej wdrożenia. Wnioskowanie polegające na wyciąganiu reguły przez spojrzenie na pewną, określoną liczbę przypadków, jest rozumowaniem zawodnym, ponieważ prawdziwość owych przypadków stanowiących podstawę wnioskowania nie gwarantuje pewności wniosku. Należy również zwrócić uwagę, że przywołane przez Skarżącą w piśmie procesowym z dnia 28 maja 2015 r. wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych potwierdzające tezę o niewłaściwej implementacji przepisów unijnych w zakresie stosowania stawek obniżonych nie są prawomocne. O rozbieżnościach w orzecznictwie sądów administracyjnych w tej kwestii będzie zatem można mówić dopiero wówczas, gdy wyroki te zostaną poddane kontroli instancyjnej i ujawni się w tych sprawach brak jednolitości orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do treści skargi oraz pisma procesowego z dnia 28 maja 2015 r. Sąd ponownie podkreśla, że dla zbadania, czy doszło do naruszenia zasady neutralności, niezbędne jest uwzględnienie punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Właśnie z uwagi na znaczenie indywidualnych preferencji w odniesieniu do konkretnych cech produktów nie można, zdaniem tutejszego Sądu, a priori zaakceptować stawianej przez Spółkę tezy, iż produkty spożywcze (co do których mają zastosowanie stawki obniżone oraz co do których stosuje się stawkę zwykłą) charakteryzują się tożsamymi (albo na tyle podobnymi) właściwościami, żeby spowodować ich konkurencyjność, w tym znaczeniu, że samo zróżnicowanie stawek podatku od towarów i usług miałoby wpływ na ich konkurencyjność. Produkty spożywcze należące do danej grupy, np. napojów, nie różnią się wyłącznie stawką podatkową, ale szeregiem innych cech, które pozwalają na dokonanie wyboru zgodnie z indywidualnymi preferencjami kupującego.

Na marginesie należy dodać, że nawet jeśliby uznać twierdzenia Skarżącej za zasadne, to konsekwencją uznania, iż doszło do wadliwej implementacji przepisów przewidujących możliwość zastosowania przez państwo członkowskie obniżonej stawki podatku VAT, to nie byłoby możliwe powołanie się przez podatnika bezpośrednio na przepisy prawa unijnego. Jak już powyżej wskazywano, wprowadzenie stawki obniżonej jest uprawnieniem państwa członkowskiego, przy czym państwo członkowskie ma również duży zakres swobody, jeżeli chodzi o wybór stawki obniżonej, która nie może być niższa, niż minimum wskazane przez ustawodawcę unijnego. Wobec powyższego, w razie wadliwej implementacji takiego przepisu powstawałoby pytanie, w jakim zakresie podatnik miałby stosować bezpośrednio przepis Dyrektywy. Skarżąca powołując się na taką możliwość zdaje się akceptować wadliwą (w jej ocenie) implementację, jeżeli chodzi o wysokość stawki, jednak chce sięgnąć do ustawodawstwa unijnego, jeżeli chodzi o przedmiotowy zakres ewentualnego zwolnienia. Tego typu stanowisko jest w ocenie Sądu nieprawidłowe. Nie jest możliwe regulowanie jednego stanu faktycznego poprzez częściowe odwołanie się wprost do przepisów unijnych, a częściowe odwołanie do przepisów krajowych. Konsekwencją uznania, że przepisy przewidujące fakultatywne zwolnienie są wadliwie implementowane, powinno być ich pominięcie. Jedynie w sytuacji, w której podatnik powoływałby się na obniżoną stawkę podatku, wynikającą z wadliwie implementowanego przepisu dyrektywy, Sąd zobowiązany byłby uznać za wadliwe ewentualne stanowisko odmawiające podatnikowi skorzystania z powyższego uprawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie siedmiu sędziów z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08). Należy podkreślić, że usunięcie takiej sprzeczności nie może być dokonane poprzez rozszerzenie katalogu produktów opodatkowanych stawką podatkową na inne, dodatkowe produkty. Wynika to z obowiązku zawężającej interpretacji przepisów Dyrektywy ustanawiającej wyjątek od ogólnej zasady.

Odnośnie do formy i treści dokumentacji umożliwiającej dokonanie korekty stwierdzić należy, że ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy z niej wynikające pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego. Skoro konieczna jest precyzyjność danych, to zasadne jest stanowisko organu, iż wymogu takiego nie spełniają wyliczenia przedstawione na płytach CD przy zastosowaniu 5% buforu bezpieczeństwa odnośnie do szacowania sprzedaży potwierdzonej paragonami fiskalnymi, do których wystawiono faktury VAT.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.