Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 462/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262 par. 1 pkt 2, art. 286, art. 287
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi I. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 września 2017 r., nr [...] wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej wskazywana również jako op), którym to postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia na I. Z. (dalej strona, podatniczka, skarżąca) kary porządkowej.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

20 kwietnia 2017 r. do Urzędu Skarbowego w Nysie wpłynęła deklaracja VAT-7 dla podatku od towarów i usług za marzec 2017r., złożona przez A, [...], [...]-[...] [...], NIP: [...], w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 50.767 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Upływ terminu do zwrotu podatku naliczonego przypadał na dzień 19 czerwca 2017 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, na podstawie upoważnienia z dnia 26 maja 2017 r., wszczął w dniu 31 maja 2017 r. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2017 r. ze szczególnym uwzględnieniem zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. oraz kwot do przeniesienia wpływających na zwrot.

W dniu 2 czerwca 2017 r. strona złożyła pisemne oświadczenie o przekazaniu dokumentów firmy od stycznia 2017 r. do marca 2017 r. w celu przeprowadzenia kontroli oraz dostarczyła wyciągi z rachunku bankowego prowadzonego dla działalności gospodarczej. Następnie pracownik prowadzący kontrolę skontaktował się z podatniczką telefonicznie (adnotacja służbowa z dnia 7 czerwca 2017 r.) informując o konieczności przeprowadzenia oględzin obiektów mieszczących się w [...] przy ulicy [...].

Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w części kwoty do zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. W uzasadnieniu wskazał między innymi, że strona nie udzieliła wyjaśnień pozwalających nas weryfikację zasadności odliczenia podatku naliczonego oraz utrudniała przeprowadzenie oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w tym miejsc prowadzenia inwestycji budowlanej. Strona poinformowała bowiem, że z uwagi na pobyt za granicą niemożliwe jest przeprowadzenie oględzin przed dniem 20 czerwca 2017 r. i mimo pouczenia pracownika organu, nie wyznaczyła pełnomocnika na czas swej nieobecności. W tej sytuacji, dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. do dnia upływu terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług okazało się niemożliwe.

W dniu 21 czerwca 2017 r. zawiadomiono kontrolowaną o miejscu i terminie przeprowadzenia oględzin w toku prowadzonej kontroli. Tego samego dnia sporządzono również podpisany przez kontrolowaną protokół z przeprowadzonych oględzin miejsca prowadzenia działalności w [...] przy ul. [...] (nr [...]), z którego wynika, iż kontrolowana odmówiła pracownikom Urzędu Skarbowego w Nysie, prowadzącym czynności kontrolne, wstępu: na posesję stanowiącą plac budowy, na budowę budynku wolnostojącego oraz do trzech lokali w istniejącym już budynku szeregowym, do których wejścia znajdują się od strony podwórza będącego placem budowy. Odmowę wstępu podatniczka uzasadniła koniecznością posiadania przez kontrolujących kasków ochronnych. Ponadto oznajmiła, że nie będzie składać oświadczeń o wykorzystaniu i przeznaczeniu nabytych towarów i materiałów odliczonych w deklaracjach VAT-7 za pierwsze trzy miesiące 2017 r.

Kontrolujący w dniu 26 czerwca 2017 r. podjęli kolejną próbę przeprowadzenia oględzin. W zawiadomieniu o tej czynności poinformowano stronę o obowiązkach kontrolowanego i zapewnieniu dostępu do przedmiotu oględzin, w tym zapewnieniu niezbędnych środków ochronnych, w zależności od specyfiki miejsca, podjęto próbę oględzin budowy, posesji i lokali w budynku szeregowym. Pouczono również, że w przypadku odmowy umożliwienia dokonania oględzin, zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 op, strona może zostać ukarana karą porządkową do 2.800 zł.

Podatniczka, nie zgadzając się z treścią tego pouczenia, nie wyraziła zgody na wejście kontrolujących na plac budowy, informując, że udostępni plac budowy dopiero gdy kontrolujący będą zaopatrzeni w kaski ochronne (adnotacja służbowa z dnia 26 czerwca 2017 r.).

Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie nałożył na stronę karę porządkową w kwocie 500 zł, z uwagi na bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin. Jednocześnie wskazał, że wysokość kary została zmiarkowana z uwagi na fakt, iż jest to pierwsza kara porządkowa, jaką nałożono na podatniczkę.

W zażaleniu na to postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie i uznanie odmowy okazania przedmiotu oględzin za usprawiedliwione przepisami bezpieczeństwa obowiązującymi na placu budowy. Podniosła, iż nie miała miejsca sytuacja uniemożliwienia kontrolującym przeprowadzenia oględzin w okresie od 3 do 19 czerwca 2017 r., w którym to dniu upływał termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, ponieważ organ podatkowy nie doręczył w tym terminie zawiadomienia o oględzinach. Zdaniem skarżącej to na kontrolujących i ich pracodawcy spoczywał obowiązek zapewnienia środków ochrony indywidualnej. Ponieważ kontrolujący nie zostali w nie zaopatrzeni, nie można uznać, że w dniach 21 i 26 czerwca 2017 r. miało miejsca bezzasadne odmówienie okazania przedmiotu oględzin, skoro wstęp na miejsce budowy był niemożliwy z winy samych kontrolujących. Dodatkowo zarzuciła organowi podatkowemu nieprawidłową interpretację przepisu wynikającego z art. 284 § 1 op (zdanie drugie) podnosząc, iż osoba wskazana do reprezentowania kontrolowanej musi wyrazić na to zgodę, dlatego nie miała możliwości wskazania takiej osoby.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 18 września 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia.

W ocenie organu II instancji nakładając karę porządkową na skarżącą uwzględniono całokształt okoliczności podmiotowych i przedmiotowych zaistniałych w sprawie. Jak wynikało z wyjaśnień organu I instancji przedstawionych pismem z dnia 8 września 2017 r. karę w wysokości 500 zł nałożono za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin, a wysokość kary ustalono mając na uwadze: 1) fakt, iż dotychczas nie nałożono na kontrolowaną kary porządkowej; 2) uporczywość niezgodnego z prawem zachowania kontrolowanej; 3) sytuację materialną ukaranej.

Zdaniem Dyrektora Izby, w świetle przesłanek z art. 262 § 1 op ocenianych przez pryzmat zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych, nałożenie na skarżącą kary porządkowej było uzasadnione, a jej wysokość, przy uwzględnieniu charakteru uchybienia strony oraz jej sytuacji finansowej świadka, była adekwatna do stopnia przewinienia.

Organ odwoławczy nie zgodził się z podniesioną w zażaleniu argumentacją, zmierzającą do wykazania, że odmowa okazania przedmiotu oględzin podyktowana koniecznością spełnienia wymogów BH P była uzasadniona.

Wskazał na treść art. 262 § 1 pkt 2 op, jako podstawy prawnej nałożenia spornej kary porządkowej, w sytuacji, gdy strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego, bezzasadnie odmówi lub nie dokona w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności. Przywołał również regulację art. 289 § 1 op, zgodnie z którą kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków lub opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności.

Na tym tle stwierdził, iż strona była prawidłowo powiadomiona o konieczności przeprowadzenia oględzin obiektów znajdujących się w [...], przy ul. [...] oraz dacie dokonania tej czynności.

Ponieważ podatniczka w toku kontroli poinformowała organ, że przebywa poza granicami kraju i nie przyjedzie do kraju przed dniem 20 czerwca 2017 r., w okresie od 3 czerwca 2017 r. do 19 czerwca 2017 r. organ podatkowy nie miał możliwości przeprowadzenia przedmiotowych oględzin, w związku z jej nieobecnością. W szczególności, że pomimo obowiązku wynikającego z art. 284 § 1 op. nie ustanowiła ona pełnomocnika na wypadek swojej nieobecności w czasie kontroli, jak również żadnego pełnomocnika ogólnego lub szczególnego. Po powrocie podatniczki do kraju, kontrolujący dwukrotnie podjęli próbę dokonania oględzin inwestycji położonych na ul. [...] w [...]. W dniu 21 czerwca 2017 r. kontrolowana odmówiła pracownikom prowadzącym czynności kontrolne wstępu na teren budowy, z uwagi na brak kasków ochronnych. Ponowną, także nieudaną, próbę podjęcia przedmiotowych czynności podjęto w dniu 26 czerwca 2017 r. W zawiadomieniu o przeprowadzeniu oględzin pouczono też stronę o obowiązkach kontrolowanego i zapewnieniu dostępu do przedmiotu oględzin oraz na kim spoczywa obowiązek zapewnienia środków ochrony BHP.

Odnosząc się do tej ostatniej kwestii, organ wskazał, iż zgodnie z brzmieniem art. 304 § 4 oraz art. 3044 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666 ze zm.- dalej kp), w razie prowadzenia prac w miejscu, do którego mają dostęp osoby niebiorące udziału w procesie pracy, pracodawca jest obowiązany zastosować środki niezbędne do zapewnienia ochrony życia i zdrowia tym osobom. Pracodawca jest obowiązany także przydzielać niezbędną odzież roboczą i środki ochrony indywidualnej osobom wykonującym krótkotrwałe prace albo czynności inspekcyjne, w czasie których ich własna odzież może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu, a także ze względu na bezpieczeństwo wykonywania tych prac lub czynności.

W tym stanie rzeczy Dyrektor uznał, że skoro kontrolujący byli uprawnieni do wstępu na teren budowy i ten dostęp powinien im być zapewniony, a na kontrolowanej, która w rozumieniu Kodeksu Pracy jest pracodawcą, spoczywał obowiązek zapewnienia środków ochrony indywidualnej, odmowa udostępnienia przez nią przedmiotu oględzin była bezzasadna. Tym samym spełnione zostały przesłanki do ukarania jej karą porządkową (o czym wcześniej strona została pouczona), której wysokość organ I instancji prawidłowo miarkował, uwzględniając okoliczność, iż dotychczas nie nałożono na kontrolowaną takiej kary, uporczywość niezgodnego z prawem jej zachowania, a także sytuację materialną ukaranej, ustaloną w oparciu o dane wynikające z zeznań PIT-36 lub PIT-37 za lata 2013 i 2014 w których zadeklarowano dochody o łącznej wysokości 577.659,11 zł, dane z zeznania PIT 36L za lata 2014-2016 w których ujęto straty w łącznej wysokości 139.312,27 zł, oraz informacje o aktualnym stanie finansowym kontrolowanej, uzyskane w trakcie prowadzonej kontroli.

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca, domagając się jego uchylenia, wniosła o dopuszczenie następujących dowodów: 1) normy PN-EN ISO/IEC 17022-2012 "Ocena zgodności-Wymagania dotyczące działania różnych rodzajów jednostek prowadzących inspekcję", na okoliczność, że organy podatkowe nie są jednostkami inspekcyjnymi, 2) pisma z dnia 4 lipca 2017r. 3) dołączonych do skargi płyt CD, zawierających nagrania z rozmów prowadzonych z pracownikami organu I instancji, na okoliczność przebiegu ustaleń dotyczących przeprowadzenia oględzin oraz udzieleniu kontrolującym informacji o obowiązku posiadania zgodnie z przepisami BHP kasków ochronnych na placu budowy.

Skarżąca odniosła się powołanego przez organ art. 304 kp, podnosząc, iż przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem osoby przeprowadzające oględziny nie wykonywały krótkotrwałych prac, ani czynności inspekcyjnych, a definicja słowa "inspekcja", nie obejmuje czynności kontrolnych przeprowadzanych przez pracowników organów podatkowych. Wskazała następnie, że art. 287 § 5 op wyraźnie nakłada na osoby dokonujące czynności kontrolnych (np. oględzin miejsca powadzenia działalności) obowiązek przestrzegania przepisów BHP, niezależnie od innych uprawnień wynikających z art. 286 §1 pkt 1 i 3 oraz 287 §1 op. Na tym tle skarżąca podniosła, że o potrzebie zabezpieczenia we własnym zakresie kasków ochronnych poinformowała kontrolujących już w dniu 9 marca 2017 r. podczas pierwszej wizyty, mimo to podczas następnych oględzin w dniach 20 i 26 czerwca 2017 r. kontrolujący stawili się bez tego zabezpieczenia, co powoduje, że odmowy ich dopuszczenia na teren budowy nie można uznać, jej zdaniem, za nieuzasadnioną. Ponadto, zdaniem skarżącej, zachowanie kontrolujących naruszało również zasadę wyrażoną w art. 121 §1 op. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że pismem z dnia 4 lipca 2017 r., sama zwróciła się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie o zaopatrzenie pracowników dokonujących kontroli w środki ochrony indywidualnej, by jak najszybciej mogło dojść do przedmiotowych oględzin. Zdaniem skarżącej wszystkie jednostki inspekcyjne, takie jak nadzór budowlany czy inspekcja pracy, posiadają we własnym zakresie minimum środków ochrony indywidualnej, czyli kaski ochronne, a do ich zapewnienia zobowiązany jest sam pracodawca.

Skarżąca przedstawiła okoliczności przeczące jej zdaniem, tezie organów o utrudnianiu przez nią przeprowadzenia oględzin. Wyjaśniła, że 29 maja 2017 r. poinformowała kontrolującą, iż wraca do kraju na dwa dni i zaraz potem ponownie wyjeżdża za granicę, w związku z prowadzoną tam inwestycją. Przebywając w kraju w dniach od 31 maja do 2 czerwca 2017 r. dwukrotnie kontaktowała się z kontrolującymi, m.in. w sprawie osobistego odebrania korespondencji, tj. zawiadomienia o przeprowadzeniu oględzin. Jednak w tym okresie żadna z osób kontrolujących nie wspomniała o chęci dokonania oględzin. Wówczas też jeszcze raz poinformowała kontrolujących o swym pobycie za granicą w okresie od 3 do 20 czerwca 2017 r., a zatem mieli oni świadomość, iż dokonanie oględzin w tym terminie będzie niemożliwe.

Uważa także, że nałożenie na nią kary porządkowej, z uwagi na odmowę ustanowienia pełnomocnika jest niemoralne i niedopuszczalne, gdyż w jej odczuciu była to odmowa uzasadniona. Wprawdzie faktycznie nie ustanowiła pełnomocnika na wypadek swojej nieobecności w kraju, jednakże wynikało to wyłącznie z braku osoby, która wyraziła by na to zgodę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo, odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że w dniu 9 marca 2017 r. podczas pierwszych oględzin poinformowała ona osoby przeprowadzające kontrolę o obowiązku posiadania kasków ochronnych, zgodnie z przepisami BHP, organ zauważył, iż okoliczność ta nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i nie mogła mieć miejsca. Deklaracja VAT-7 za m-c marzec 2017 r. złożona została przez firmę A do organu podatkowego dopiero w dniu 20 kwietnia 2017 r., a wszczęcie kontroli podatkowej w miało miejsce w dniu 31 maja 2017 r. Z akt sprawy wynika też, iż próby dokonania oględzin przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w Nysie miały miejsce w dniach 21 i 26 czerwca 2017 r. i zakończone zostały odmową okazania przez stronę przedmiotu oględzin, co zostało udokumentowane przez kontrolujących w sporządzonym na tą okoliczność protokole z dnia 21.06.2017 r. (k.10-23) oraz adnotacji służbowej z dnia 26.06.2017 r. (k.26). Odnosząc się natomiast do treści nagrań z rozmów telefonicznych (załączniki nr 3-5 do skargi) nie zgodzono się z twierdzeniami strony, że ich treść stanowi dowód potwierdzający fakt, iż kontrolujący ustalając termin kolejnych oględzin wyrazili zgodę na wykorzystanie własnych kasków ochronnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, - dalej jako ppsa), postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził naruszeń prawa skutkujących koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Kontroli sądowej w niniejszej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 września 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29 czerwca 2017 r., o nałożeniu na skarżącą kary porządkowej, w związku z odmową wstępu pracownikom prowadzącym czynności kontrolne na teren budowy i przeprowadzenia oględzin miejsca prowadzenia działalności skarżącej w [...] przy ul. [...]. Spór dotyczy kwestii, czy w okolicznościach faktycznych sprawy spełniona została przesłanka bezzasadnego okazania przedmiotu oględzin - jak przyjęły organy - czy też, jak uważa skarżąca, miała ona podstawy, podyktowane względami bezpieczeństwa i higieny pracy, do odmowy wstępu kontrolującym na teren miejsca oględzin.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności odwołać należy się do treści będącego podstawą rozstrzygnięcia art. 262 § 1 op i wskazać, że karą porządkową mogą zostać ukarane tylko i wyłącznie podmioty wezwane do określonych czynności tj. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub

2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub

3) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach lub

4) bez zezwolenia organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem.

Zawarty zatem w art. 262 § 1 op katalog czynów zagrożonych karą porządkową ma charakter zamknięty, co oznacza, że nie można zastosować tej kary do innych czynów aniżeli w nim określone. I to nawet wtedy, gdyby ich wystąpienie obiektywnie utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok. Warunkiem wymierzenia omawianej kary porządkowej jest ponadto pouczenie przez organ podatkowy zobowiązanego o skutkach niezastosowania się do wezwania (zob. wyrok NSA z dnia 29.08.2002 r., sygn. akt I SA/Po 533/01 – dostępny, podobnie jak inne, przytaczane dalej orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Wskazać też trzeba, że nałożenie kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 op, jest możliwe tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolnym i ma ono na celu zdyscyplinowanie uczestników tego postępowania w dbałości o to, aby przebiegało ono sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 30 maja 2017 r. I SA/Gl 1577/16 i WSA w Poznaniu z 30 maja 2017r., I SA/Po 1706/16).

W sprawie poza sporem pozostawało, iż do nałożenia kary porządkowej na stronę doszło w związku z kontrolą podatkową wszczętą wobec A, [...], w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2017 r. ze szczególnym uwzględnieniem zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. oraz kwot do przeniesienia wpływających na zwrot. Kontrola ta wszczęta została w związku z weryfikacją zasadności wykazanej w złożonej w dniu 20 kwietnia 2017 deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2017r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 50.767 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin dokonania zwrotu upływał w dniu 19 czerwca 2017 r.

W ramach prowadzonej kontroli organ podatkowy podjął działania zmierzające do przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsca prowadzenia przez podatniczkę działalności w [...] przy ul. [...], a czynności te zostały podjęte jeszcze przed upływem ustawowego terminu do dokonania ewentualnego zwrotu. Jednakże w związku z oświadczeniem podatniczki o braku możliwości przeprowadzenia oględzin przed dniem 20 czerwca 2017 r. oraz niewyznaczeniem przez nią na czas pobytu poza krajem pełnomocnika, wykonanie powyższej czynności - do dnia upływu terminu zwrotu - okazało się niemożliwe. Z tego powodu postanowieniem z dnia 13 czerwca 2017 r. przedłużono termin zwrotu, ze względu na konieczność dalszej weryfikacji zasadności dokonanych odliczeń.

W dniu 21 czerwca 2017 r. (zawiadomienie nr [...]), zawiadomiono kontrolowaną o miejscu i terminie przeprowadzenia oględzin w toku prowadzonej kontroli i podjęto czynności zmierzające do ich przeprowadzenia. Jak jednak wynika ze sporządzonego na tą okoliczność i podpisanego przez kontrolowaną protokółu z przeprowadzonych oględzin miejsca prowadzenia działalności w [...] przy ul. [...] odmówiła ona pracownikom Urzędu Skarbowego w Nysie prowadzącym czynności kontrolne wstępu: na posesję stanowiącą plac budowy, na budowę budynku wolnostojącego oraz do trzech lokali w istniejącym już budynku szeregowym, do których wejścia znajdują się od strony podwórza będącego placem budowy. Uzasadniając odmowę wstępu skarżąca wskazała na konieczność posiadania przez kontrolujących kasków ochronnych, które to środki ochrony indywidualnej winien im zapewnić ich pracodawca. Dodatkowo oznajmiła, że nie będzie składać oświadczeń o wykorzystaniu i przeznaczeniu nabytych towarów i materiałów odliczonych w deklaracjach VAT-7 za pierwsze trzy miesiące 2017 r.

W dniu 26 czerwca 2017 r. podjęto ponowną próbę oględzin budowy, posesji i lokali w budynku szeregowym, do których wcześniej odmówiono kontrolującym wstępu, informując ją o obowiązkach kontrolowanego i zapewnieniu dostępu do przedmiotu oględzin, w tym zapewnieniu niezbędnych środków ochronnych, w zależności od specyfiki miejsca. Pouczono stronę również, że w przypadku bezzasadnej odmowy przedmiotu oględzin, może zostać ukarana karą porządkową do 2.800 zł.

Skarżąca nie zgadzając się z treścią tych pouczeń nie wyraziła zgody na wejście kontrolujących na plac budowy, informując, że udostępni plac budowy dopiero, wówczas gdy będą oni zaopatrzeni w kaski ochronne (adnotacja służbowa z dnia 26 czerwca 2017 r.).

W tych okolicznościach sprawy, mając na uwadze brak ustanowienia przez stronę na okres pobytu poza krajem pełnomocnika, co uniemożliwiło organowi podatkowemu przeprowadzenie oględzin jeszcze przez upływem ustawowego terminu do dokonania zwrotu, tj. przed 19 czerwca 2017r., a także dwukrotne nieudostępnienie do oględzin placu budowy - w dniach 21 i 26 czerwca 2017r. - z uwagi na podnoszony przez nią brak posiadania przez kontrolujących własnych kasków ochronnych, wymaganych na budowie, istotnym stała się ocena przez Sąd zachowania podatniczki w kontekście przesłanki, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 op.

Odnosząc się tej kwestii należy wskazać, iż organy podatkowe zasadnie odwołały się do treści art. 284 § 1 op., stanowiącego, że kontrolowany jest obowiązany ustanowić pełnomocnika na wypadek swojej nieobecności w czasie kontroli, jeżeli nie ustanowił pełnomocnika ogólnego lub szczególnego. Wyznaczenie pełnomocnika na wypadek nieobecności kontrolowanego jest jedną z pierwszych czynności, która powinna zostać podjęta po wszczęciu kontroli podatkowej. Mamy tu do czynienia z wyjątkiem od zasady, że ustanowienie pełnomocnika jest uprawnieniem kontrolowanego, z którego to obowiązku nie musi on jednak korzystać. W tym przypadku kontrolowany jest zobowiązany wskazać taką osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności.

W tym miejscu można jedynie zauważyć, iż do 20 września 2008 r. obowiązek wyznaczenia reprezentanta na wypadek nieobecności kontrolowanego był sankcjonowany w art. 601 § 7 ustawy z 20.05.1971 r. – Kodeks wykroczeń (Dz. U. z 2015 r. poz. 1094 ze zm.), który stanowił, że kto w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej nie wykonywał obowiązku pisemnego wskazania osoby upoważnionej do reprezentowania w trakcie kontroli, podlegał karze grzywny nie niższej niż 1000 zł.

Obecnie jednak, ponieważ nieobecność kontrolowanego lub reprezentujących go osób może faktycznie uniemożliwić przeprowadzenie kontroli, mimo jej formalnego wszczęcia na podstawie art. 284 § 4 op, w szczególności gdy nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, przewidziano w takiej sytuacji w § 5 zawieszenie kontroli do czasu umożliwienia przeprowadzenia czynności kontrolnych, niezależnie od przesłanek zawieszenia postępowania kontrolnego, wymienionych w art. 201 § 1 w zw. z art. 292 op. W przypadku zawieszenia kontroli z przyczyn wymienionych w § 5 do czasu jej trwania nie wlicza się okresu zawieszenia. Zatem, aczkolwiek organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na ciążący na skarżącej ustawowy obowiązek ustanowienia, na wypadek swojej nieobecności w czasie kontroli, pełnomocnika, o ile nie ustanowiono już uprzednio pełnomocnika ogólnego lub szczególnego, to jednak skutki niewywiązania się z tego obowiązku, określono w ramach § 5 art. 284 op.

Jeśli natomiast chodzi o kwestię akcentowanej przez organy podatkowe dwukrotnej odmowy przez skarżącą udostępnienia przedmiotu oględzin, co miało miejsce w dniach 21 i 26 czerwca 2017r., przypomnieć trzeba, że kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej, zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 op jest "bezzasadność" tej odmowy. Chodzi tu więc o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony, powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi zatem zachowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny uniemożliwia, mimo wezwania organu podatkowego, przeprowadzenie przez kontrolujących określonej prawem czynności procesowej.

W rozstrzyganej sprawie skarżąca nie kwestionuje okoliczności nieudostępnienia kontrolującym do oględzin całości posesji stanowiącej plac budowy, przy czym jej zdaniem zachowanie takie było w pełni uzasadnione, z powodu niezachowania przez kontrolujących warunku posiadania kasków ochronnych, które winien zapewnić im we własnym zakresie ich zakład pracy, czyli Urząd Skarbowy w Nysie, nie zaś ona, jako podmiot kontrolowany, czego się od niej domagano.

Uprawnienia kontrolujących w związku z prowadzoną kontrolą zostały wyliczone w art. 286 § 1 op. W myśl tego przepisu kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do wstępu na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń kontrolowanego, wstępu do lokali mieszkalnych w przypadku, gdy działalność prowadzona jest w lokalu mieszkalnym, żądania okazania majątku podlegającego kontroli oraz do dokonania jego oględzin, żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej, zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą, zabezpieczania zebranych dowodów, legitymowania osób w celu ustalenia ich tożsamości, jeżeli jest to niezbędne dla potrzeb kontroli, żądania przeprowadzenia spisu z natury, zasięgania opinii biegłych, przesłuchiwania świadków, kontrolowanego oraz innych osób wymienionych w art. 287 § 4 op.

Natomiast art. 287 § 1 op - określający zakres obowiązków nałożonych na kontrolowanego i innych osób wymienionych w tym przepisie - ma charakter tylko przykładowy, wprowadzając generalną zasadę, że osoby te są zobligowane do takiego zachowania, które pozwoli kontrolującemu na korzystanie z uprawnień, o których mowa w art. 286 op. Przepis ten określa zatem zakres, w jakim podmiot kontrolowany obowiązany jest współdziałać w czynnościach kontrolnych. Chodzi tu nie tylko o umożliwienie organowi wykonania określonych czynności, ale i udostępnienie wymaganego sprzętu, oczywiście w granicach wyposażenia podmiotu kontrolowanego i tylko o tyle, o ile nie zakłóca to normalnej działalności podmiotu kontrolowanego.

Ponadto w art. 287 § 3 i 5 op sprecyzowano, że kontrolowany jest zobowiązany do stworzenia kontrolującemu właściwych warunków pracy, przez które rozumie się (jeżeli istnieje taka możliwość) udostępnienie samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów, a także zagwarantowanie swobodnego wstępu i poruszania się po terenie jednostki kontrolowanej po okazaniu legitymacji służbowej, bez potrzeby uzyskiwania przepustki czy ewentualnego poddawania się rewizji osobistej przewidzianej w regulaminie jednostki.

Oczywistym jest przy tym, że w sytuacji jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdy kontrolujący prowadzą dowód z oględzin, którego przedmiotem jest miejsce budowy - w pełni podlegają oni obowiązującym w takim miejscu przepisom o bezpieczeństwie i higienie pracy.

Nie oznacza to jednak, jak wywodzi skarżąca, że z powyższego obowiązku wywieść można wniosek o warunku posiadania przez kontrolujących własnych, niezbędnych środków ochrony, w tym przypadku kasków ochronnych. W ocenie Sądu to, że skarżąca prezentowała odmienny od kontrolujących pogląd na temat podmiotu, na którym spoczywa obowiązek zapewnienia niezbędnych środków bezpieczeństwa podczas przeprowadzania oględzin, nie może być traktowane jako uzasadniona odmowa umożliwienia przeprowadzenia tych czynności. Taka sytuacja miałaby miejsce, gdyby kontrolujący wbrew obowiązującym w kontrolowanej jednostce zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, przy zapewnieniu im przez kontrolowaną warunków do przeprowadzenia oględzin, nie zastosowali się do nich. Taka jednakże sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Akcentowana natomiast w skardze okoliczność uprzedzenia kontrolujących, że brak posiadania przez nich własnych kasków ochronnych spowoduje odmowę udostępnienia przedmiotu oględzin (co miały potwierdzać nagrania rozmów telefonicznych i pismo z dnia 4 lipca 2017 r.) nie ma znaczenia dla oceny postawy skarżącej, w datach podjętych przez organ prób przeprowadzenia czynności procesowych, do których jednakże nie doszło z powodu braku współdziałania ze strony kontrolowanej.

W swojej argumentacji co do obowiązku zapewnienia przez skarżącą we własnym zakresie środków ochrony osobistej dla kontrolujących, na czas przeprowadzania przez nich czynności procesowych, organ odwołał się dodatkowo do regulacji art. 304 § 4 i 3044 kp, wskazując, iż w razie prowadzenia prac w miejscu, do którego mają dostęp osoby niebiorące udziału w procesie pracy, pracodawca jest obowiązany zastosować środki niezbędne do zapewnienia ochrony życia i zdrowia tym osobom. Pracodawca jest obowiązany także przydzielać niezbędną odzież roboczą i środki ochrony indywidualnej osobom wykonującym krótkotrwałe prace albo czynności inspekcyjne, w czasie których ich własna odzież może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu, a także ze względu na bezpieczeństwo wykonywania tych prac lub czynności.

Z kolei skarżąca negując w skardze istnienie z jej strony wynikającego z tych regulacji obowiązku zapewnienia kontrolującym środków ochrony indywidualnej, argumentowała, iż regulacja ta dotyczy wyłącznie podmiotów wykonujących czynności inspekcyjne, a za takie nie można uznać oględzin dokonywanych przez pracowników urzędu skarbowego, który nie jest organem inspekcyjnym.

Wbrew rozbieżnym stanowiskom obu stron postępowania sądowego, co do zakresu obowiązywania art.3044 kp w odniesieniu do kontroli podatkowej, nie można nie zauważyć, iż przepis ten niewątpliwie reguluje obowiązek pracodawcy zapewnienia odzieży i obuwia ochronnego oraz środków ochrony indywidualnej dla osób wykonujących krótkotrwałe prace albo czynności inspekcyjne, w czasie których ich własna odzież może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu, a także ze względu na bezpieczeństwo wykonywania tych prac lub czynności.

W praktyce oznacza to konieczność posiadania przez pracodawcę zapasowych środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, tak by było możliwe ich udostępnienie w razie konieczności, w sytuacjach o których mowa w tym przepisie.

W ocenie Sądu, skoro z powołanych wyżej przepisów Kodeksu pracy wynika, że skarżąca jest obowiązana dysponować zapasowymi środkami ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, to mając na uwadze wynikający z wcześniej omówionych już regulacji art. 286 i 287 op obowiązek współdziałania z osobami kontrolującymi, nie można uznać, iż brak posiadania przez kontrolujących własnych kasków ochronnych, jak domagała się tego podatniczka, miałby stanowić powód do uzasadnionej dwukrotnej odmowy przeprowadzenia oględzin. Prezentowana przez skarżącą postawa wobec osób uprawnionych do przeprowadzenia oględzin w toku kontroli podatkowej, nie wskazywała na rzeczywistą chęć współpracy i współdziałania z kontrolującymi i zagwarantowania im swobodnego wstępu i poruszania się po terenie jednostki kontrolowanej. Wręcz przeciwnie dążyła ona do konfrontacji z nimi i uniemożliwienia przeprowadzenie w wyznaczonych datach dowodu z oględzin.

Warto przy tym zaznaczyć, że podjęte przez organ czynności zmierzały do weryfikacji zasadności wykazanego przez skarżącą w deklaracji VAT- 7 za marzec 2017 r. zwrotu podatku i skarżąca winna być zainteresowana w jak najszybszym dokonaniu tej czynności. Tymczasem czynione przez nią utrudnienia w terminowym przeprowadzeniu przed upływem ustawowego 60-dniowego terminu zwrotu podatku, czynności weryfikujących jego zasadność ostatecznie spowodowały konieczność formalnego przedłużenia przez organ podatkowy tego terminu, co zapewne nie leży w interesie samej podatniczki.

Końcowo odnosząc się do wysokości nałożonej na skarżącą kary porządkowej, aczkolwiek w tym zakresie nie podnosiła ona w skardze zarzutów, w ocenie Sadu organy podatkowe prawidłowo dokonały jej miarkowania, dostosowując jej wysokość, zarówno do charakteru niezgodnego z prawem zachowania skarżącej jak i jej sytuacji materialnej.

Nie stwierdzając zatem naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego w stopniu opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.