Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SAB/Po 31/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 658
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono, że organ dopuścił się bezczynności
Powołane przepisy: article: art. 149  par. 1 pkt 3 i art. 151 w zw. z art. 119 pkt 4 i art. 120, art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w [...] na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w przedmiocie odwołania od decyzji w sprawie umorzenia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. I. stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności w rozpoznaniu odwołania od decyzji w sprawie umorzenia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.; II. stwierdza, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; III. zobowiązuje organ do rozpoznania odwołania w terminie jednego miesiąca od otrzymania wyroku wraz z uzasadnieniem; IV. oddala skargę w pozostałej części; V. zasądza od organu na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2020 roku do Urzędu Skarbowego P. wpłynął wniosek A Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: "Spółka", "strona" lub "skarżąca") o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2017 r.

W uzasadnieniu tego wniosku Spółka wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. zakończył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. i wydał decyzję nr [...] z [...] listopada 2019 r. Spółka wyjaśniła, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. wykazała kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł na rachunek bankowy, natomiast organ podatkowy I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Decyzja została doręczona 25 listopada 2019 r. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W trakcie postępowania podatkowego organ I instancji wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za grudzień 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - po rozparzeniu zażaleń Spółki - wydał postanowienia z [...] listopada 2019 r. oraz z [...] listopada 2019 r. Postanowienia te uchylały postanowienia organu I instancji w zakresie przedłużeniu terminu zwrotu VAT za grudzień 2017 r. i umarzały postępowanie w sprawie. Spółka zaznaczyła, że w sytuacji, gdy ostatnie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przedłużało ten termin do 18 listopada 2019 r., a decyzja została odebrana dopiero 25 listopada 2019 r., to termin wyekspirował, a kwota [...]zł powinna być zwrócona podatnikowi.

Po rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wydał decyzję, którą umorzył postępowanie wszczęte na wniosek strony z [...] kwietnia 2020 r. Decyzja została uznana za doręczoną 31 lipca 2020 r. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że instytucję stwierdzenia nadpłaty stosuje się w przypadku zobowiązań wynikających z podatku od towarów i usług jedynie w przypadku, w którym zastosowania nie znajdzie procedura zwrotu różnicy podatku. Tymczasem w sprawie kwota o którą wnioskuje podatnik wynika z deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. i stanowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

W dniu [...] sierpnia 2020 r., Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji, które wpłynęło do organu II instancji 19 sierpnia 2020 r. Uwzględniając obieg dokumentów w organie podatkowym sprawa trafiła do komórki odpowiedzialnej za jej realizację, tj. [...] Działu Podatku od Towarów i Usług w dniu 20 sierpnia 2020 r. i tego samego dnia została zadekretowana na pracownika prowadzącego sprawę.

W dniu 28 sierpnia 2020 r. skierowano do Spółki pismo informujące o prawie do czynnego uczestnictwa w postępowaniu w treści którego poinformowano również o stosownych obostrzeniach i konieczności zachowania zasad bezpieczeństwa w dostępie do akt w związku z panującym stanem epidemii.

W dniu 13 października 2020 r. Spółka, za pośrednictwem platformy ePuap, wniosła do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w W. ponaglenie na nierozpoznanie w ustawowym terminie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołania z [...] sierpnia 2020 r. na postanowienie organu I instancji z [...] lipca 2020 r.

W dniu 16 października 2020 r. wysłano do Strony zawiadomienie w trybie art. 200 o.p., wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał też tego dnia postanowienie przedłużające termin załatwienia sprawy do 4 grudnia 2020 r.

W dniu 14 października 2020 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie braku rozpatrzenia odwołania z [...] sierpnia 2020 r.

Zdaniem Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prowadzi postępowanie w ramach rozpatrywanego odwołania w taki sposób by pokrzywdzić Spółkę i doprowadzić do sytuacji, w której to postępowanie będzie chciał umorzyć nawet stosując świadome obejście prawa, narażając skarżącą na wieloletnie sprawy sądowe przed sądami administracyjnymi.

Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej naruszenie:

1. art. 139 w zw. art. 141 § 1 pkt o.p., poprzez prowadzenie postępowania w ramach rozpatrywanego odwołania w sposób przewlekły, będąc w bezczynności w taki sposób by pokrzywdzić stronę i doprowadzić do sytuacji, w której to postępowanie będzie chciał umorzyć nawet w sposób bezprawny. Organ lekceważy fakt, że każde odwołanie służyć

winno przyśpieszeniu załatwienia sprawy a nie - jak w tym przypadku - jej nienaturalne wydłużenie wbrew istocie kontroli II instancji w postępowaniu;

2. art. 140 o.p., poprzez wskazywanie nie mającego nic wspólnego ze stanem faktycznym powodu przedłużenia prowadzonego postępowania i wskazanie przyczyn, które nie służy w gromadzeniu materiału dowodowego czy w poszukiwaniu prawdy materialnej w sprawie;

3. art. 121, art. 122, art.,123, art. 124 i art.125 o.p., przez wydane postanowienie o przedłużeniu terminu rozpatrzenia sprawy;

4. art. 121 o.p., poprzez prowadzenie umyślne spraw organu w taki sposób, gdzie pod pozorem praworządności, ukrywa się błędy podległych organów i pracowników w celu uniknięcia odpowiedzialności prawnej, zawodowej i finansowej;

5. art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120 i art. 121 o.p., poprzez powoływanie się przez organy podatkowe na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. niemającego oparcia w obowiązujących przepisach prawnych;

6. art. 10, art. 11, art. 12, art. 13 i art. 14 ustawy Prawo przedsiębiorcy z dnia 6 marca 2018 r. przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa i orzecznictwa sądowego mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy, unikanie polemiki prawnej w tym zakresie;

7. art. 2a O.p. poprzez brak jego zastosowania, pomimo zaistnienia ku temu przesłanki; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik ustawowej sprawy, ponieważ uwzględnienie tego błędu w doręczeniu skutkowałoby uwzględnieniem odwołania Spółki i konieczność wypłacenia podatku VAT mimo nie zakończeniowego postępowania wyjaśniającego;

8. art. 25 ustawy o Krajowej Izbie Administracji Skarbowej z 16 listopada 2016 r., poprzez brak właściwego nadzoru merytorycznego na dzielnością Urzędów Skarbowych .

Mając na względzie powyższe zarzuty Spółka wniosła o:

1) zdyscyplinowanie i zobowiązanie DIAS do rozstrzygnięcia odwołania w terminie nie dłuższym niż 7 dni;

2) dokonanie kontroli przewlekłości postępowania administracyjnego, którego dotyczy skarga nawet jeśli dojdzie do wydania postanowienia DIAS przed rozpatrzeniem skargi w celu stwierdzenia, że DIAS w P. w postępowaniu w zakresie odwołania na decyzję NUS dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania i orzeczenie w związku z tym, iż przedmiotowa bezczynność lub przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa;

3) stwierdzenie faktu bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania na dzień złożenia skargi a nie z datą wydania rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA);

4) wykazanie i dokładne omówienie konkretnych dowodów potwierdzających fakt, że DIAS realizował postępowanie bez zbędnej zwłoki i postępowanie było prowadzone w sposób optymalny;

5) wykazanie i uzasadnienie jakie czynności procesowe upoważniały DIAS do nierozpatrzenia odwołania, nie przesłania nr akt sprawy z pouczeniem zgodnie z art. 123 o.p. w pierwszym ustawowym terminie i kolejnych. Wskazanie jednoznacznych podstawy prawnej tego działania;

6) wykazanie czy w niniejszym postępowaniu pracownicy DIAS, sformułowali zapytania prawne w sposób pisemny w zakresie stosowanego prawa do swoich przełożonych i radcy prawnego przy DIAS na okoliczność uwiarygodnienia faktu analizy orzecznictwa sądowego w sprawie;

7) potwierdzenie lub zaprzeczenie faktu, iż mimo nie załatwienie w ustawowym terminie w procedowanych postępowań pracownik organu skorzystał w tym okresie z prawa do urlopu wypoczynkowego. Tym samym DIAS nie zapewnił należytej organizacji pracy urzędu i stosownego zastępstwa w sprawie, a jednocześnie przywołane w uzasadnieniu postanowienia były nie prawdziwe ze stanem faktycznym i miały jedynie przedłużyć postępowania w celu umożliwienia realizacji urlopów wypoczynkowych przez pracowników DIAS;

8) zobowiązanie pracownika DIAS prowadzącego postępowanie do złożenia pisemnego oświadczenia w zakresie przeprowadzonych czynności wraz z oświadczeniem, ile roboczogodzin poświęcił na prowadzenie postępowania i ile rożnych postępowań prowadził w tym okresie;

9) włączenie jako dowód do akt postępowania wszystkich dokumentów wymienianych przez skarżącą i będących w posiadaniu DIAS i NUS w sprawie;

10) rozstrzygnięcie w granicach sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną w związku z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.);

11) na podstawie art. 6 ustawy o odpowiedzialności funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 173) w zw. z art. 149 p.p.s.a orzeczenie czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, nawet gdy będą podstawy do umorzenia postępowania sądowego w zakresie dotyczącym zobowiązania organu do wydania aktu, jeśli taki zostanie wydany przez organ po wniesieniu skargi do sądu;

12) wymierzenie organowi grzywny na postawie art. 149 § 2 p.p.s.a. w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a., to jest dziesięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku poprzednim;

13) zasądzenie na rzecz skarżącej na podstawie art. 154 § 7 p.p.s.a. sumy pieniężnej w wysokości 1/4 przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku poprzedzającym za każdy tydzień opóźnienia wykraczającego w całości poza termin 60 dni rozpatrzenia odwołania od jego złożenia przez skarżącą. Skarżąca całą to kwotę przekaże na cele charytatywne;

14) ustalenia i ukarania osób winnych niezałatwienia tej sprawy na podstawie art. 141 §1 o.p w zw. z art. 142 o.p.;

15) zobowiązanie poinformowania skarżącej jakiego typu środki zostały wdrożone przez DIAS w celu przeciwdziałania ponownemu stosowaniu tego typu nagannych praktyk przez DIAS;

16) udostępnienie kompletu akt w systemie PASSA. Umożliwienie wymiany korespondencji w sprawie za pośrednictwem ePuap.

17) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącej od organu według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Organ II instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 139 w zw. z art. 141 § 1 o.p. Za bezpodstawne uznał przy tym twierdzenie skarżącej jakoby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działał z zamiarem jej pokrzywdzenia, dążąc do - jak twierdzi skarżąca - bezprawnego umorzenia postępowania. Sama okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu I czy też drugiej instancji nie stanowi o celowym działaniu organów w celu pokrzywdzenia podatnika. Bezpodstawne jest także twierdzenie strony jakoby organ odwoławczy dążył do umorzenia postępowania czego dowodem jest sposób rozstrzygnięcia w sprawie. Wniesienie zażalenia, wbrew temu co sugeruje skarżąca, nie służy przyspieszeniu załatwienia sprawy, a kontroli instancyjnej poprawności jego wydania, co w niniejszej sprawie miało zresztą miejsce.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że dla czasu trwania procedowania w sprawie istotne znaczenie miała również ilość spraw w których jako strona występowała skarżąca lub powiązane z nią spółki firma B Sp. z o.o. oraz firma C. W czasie objętym postępowaniem będącym przedmiotem ponaglenia prowadzono jednocześnie kilkanaście postępowań z zażaleń na przedłużenie terminu zwrotu, kilkanaście spraw z ponagleń na działania organu I instancji lub organu odwoławczego, załatwiano wnioski o uzupełnienie decyzji, przygotowywano również na bieżąco odpowiedzi na skargi do WSA w Poznaniu oraz projekty skarg kasacyjnych od niekorzystnych wyroków Sądu.

Mając zatem na względzie obszerność zarzutów Spółki, bardzo liczne postępowania prowadzone wobec Spółki i podmiotów z nią powiązanych, konieczność dokonania czasochłonnej analizy obszernego orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przywołanych przez Spółkę, a wreszcie zapewnienia podstawowych praw strony w tym wynikających z zasady czynnego uczestnictwa w postępowaniu (art. 123 o.p.), faktyczny czas procedowania w sprawie tj. od 16 czerwca 2020 r. do 16 października 2020 r. organ uznał za uzasadniony, a w prowadzonych działaniach procesowych nie dostrzegł znamion przewlekłości.

Jako niezrozumiałe i nieprawdziwe ocenił organ zarzut naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego a w szczególności art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 125 o.p., a to na skutek wydania postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Organ wyjaśnił, że na dzień złożenia skargi postanowienie w trybie art. 140 o.p. nie zostało w ogóle wydane, gdyż nie upłynął jeszcze termin określony w art. 139 ust. 3 o.p. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wypełnił obowiązek nałożony treścią art. 140 o.p., wydając stosowne postanowienie z [...] października 2020 r.

Za bezzasadne uznał organ także twierdzenia strony o tym, że działania organu mają charakter rażącego naruszenia prawa. W kontekście powyższego jako całkowicie bezzasadny uznał też wniosek strony o nałożenie na organ II instancji grzywny w trybie art. 149 § 2 p.p.s.a.

W piśmie procesowym z 18 grudnia 2020 r. skarżąca odniosła się do twierdzeń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawartych w odpowiedzi na skargę.

Zdaniem skarżącej z treści odpowiedzi na skargę wynika, że bezczynność i przewlekle prowadzenie postępowanie jest efektem działania skarżącej, a nie złej organizacji postępowania i świadomego realizowania nagannej strategii procesowej organów skarbowych. Skarżąca zaznaczyła, że mimo szeregu wniosków w zakresie należytego udokumentowania prowadzonego postępowania odwoławczego, organ się do nich nie odniósł lub stwierdził, że nie mają związku ze sprawą. Należy do nich zaliczyć wnioski skarżącej zawarte w skardze w punktach od 5 do 10.

Skarżąca zarzuciła też, że organ nie wykazał rzeczywistego wpływu skarżącej na terminowość prowadzonego postępowania. Nie przeprowadził analizy czasowej, nie wyjaśnił jakie czynności dowodowe i procesowe prowadził (gdyż ich nie prowadził tylko analizował). W ocenie skarżącej, odpowiedź na skargę potwierdziła natomiast fakt złej organizacji prowadzonego postępowania i brak wiedzy merytorycznej pracowników urzędu obsługujących organ, potrzebujących doszkolenia się w czasie prowadzonego postępowania. Postępowanie to więc nie było prowadzone bez zbędnej zwłoki i bezzwłocznie. Oznacza to, iż było prowadzone z dużymi okresami bezczynności organu i przewlekłym wyjaśnianiem istoty sprawy.

W piśmie procesowym z 10 stycznia 2021 r. skarżąca wskazała na skuteczność kierowanych przez nią do organów podatkowych pism za pośrednictwem platformy ePuap.

W piśmie procesowym z 11 stycznia 2021 r., stanowiącym replikę na pismo skarżącej z 18 grudnia 2020 r., organ wskazał, że termin na załatwienie sprawy z odwołania spółki liczony jest od dnia wpływu tego odwołania do Izby Administracji Skarbowej w P., czyli od 19 sierpnia 2020 r. Zatem skoro Spółka złożyła skargę [...] października 2020 r., a termin na załatwienie sprawy upływał 19 października 2020 r. – to zgodnie z art. 139 § 3 o.p. należy uznać skargę za przedwczesną. Odnosząc się do złożonego przez spółkę w niniejszej sprawie ponaglenia organ zauważył, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2020 r., uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Ponadto organ dodał, że decyzją z dnia [...] grudnia sprawa została zakończona.

W piśmie procesowym z 3 marca 2021 r. skarżąca wskazała na konieczność ustalenia granicy między rażącym naruszeniem prawa a samowolą urzędniczą, gdzie fakt niewykonywania jakichkolwiek czynności procesowych w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego staje się normą. Wniosła przy tym o:

1.jasne i czytelne stanowisko czy terminy w postępowaniu odwoławczym liczone są od przekazania odwołania do organu I instancji, zgodnie z art. 223 o.p., czy od dnia przekazania tego odwołania przez organ I instancji.

2.wskazanie jakie czynności zostały przeprowadzone w ramach postępowania, które usprawiedliwiałyby organ do prowadzenia postępowania odwoławczego przez okres przekraczający unormowania ustawowe.

3.wskazanie w aktach i metryce odnotowania wskazanych powyżej czynności, świadczących, że organ prowadził postępowanie szybko, sprawnie i dążył do osiągnięcia celu najprostszymi i najefektowniejszymi metodami budując swoim działaniem zaufanie do organów demokratycznego państwa prawa.

4.czy fakt świadomego naruszenia w konsekwencji art. 139 § 3 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 123 o.p. należy traktować jako rażące naruszenie prawa czy tylko niegroźne naruszenie prawa nie mające w konsekwencji wpływu na prawa procesowe skarżącej w sprawie, a organ demokratycznego państwa prawa jest upoważniony w sposób dowolny kształtować swoje obowiązki względem jasno zapisanych terminów procesowych w postępowaniu.

Ponadto skarżąca ponowiła wniosek o przekazanie i weryfikację treści upoważnień imiennych dla pracowników Izby Administracji Skarbowej w P..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna w części.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 119 pkt 4 p.p.s.a.

Celem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze i przedstawionych przez skarżącą faktów i okoliczności dotyczących biegu postępowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniem skarżącej z [...] sierpnia 2020 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w P. z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] ([...]) usług za miesiąc 12/2017 w wysokości [...] zł - jest dokonanie oceny, czy w sprawie wystąpiła bezczynność, a następnie rozważenie, czy istnieją podstawy do wydania rozstrzygnięć na podstawie art. 149 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 149 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Na podstawie art. 149 § 1a tej ustawy jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Istotną okolicznością warunkującą możliwość merytorycznego rozpoznania skargi w tym postępowaniu, było ustalenie daty wydania orzeczenia przez organ II instancji. Bezsporne w sprawie jest, że powołana wyżej decyzja organu II instancji nie została wydana do dnia 14 października 2020 r., tj. do dnia wniesienia skargi.

W związku z tym na wstępie rozważań podkreślić należy, że ustanie stanu bezczynności organu, a tym samym stanu przewlekłego prowadzenia postępowania na skutek wydania orzeczenia już po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, nie zwalnia sądu z obowiązku dokonania oceny charakteru stwierdzonej bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania poprzez ustalenie, czy miała ona miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Orzeczenie sądu wydane w tym trybie ma bowiem charakter deklaratoryjny i stwierdza retrospektywnie dopuszczenie się przez organ bezczynności lub przewlekłości w okresowym czasie trwania postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że oddalenie skargi tylko z tego powodu, że w momencie orzekania stan bezczynności ustał prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania skutków w świetle zasad legalności i praworządności działania organów administracji publicznej (orzeczenia powołane w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2020 r., wydanej w sprawie o sygn. akt II OPS 5/19; uchwała ta oraz wyroki powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kolejną okolicznością warunkującą możliwość merytorycznego rozpoznania skargi w tym postępowaniu, było ustalenie czy skarżąca wniosła ponaglenie. Z akt sprawy wynika, że skarżąca wniosła ponaglenie 13 października 2020 r. Zostało ono rozpatrzone odmownie w dniu 9 listopada 2020 r Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, według którego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu, a warunek ten jest spełniony niezależnie od stanowiska zajętego przez właściwy organ, do którego skierowano ponaglenie. Skarga taka jest dopuszczalna zatem niezależnie od tego, czy organ wyższego stopnia rozpatrzy ponaglenie (zażalenie) oraz niezależnie od tego, czy jego stanowisko będzie pozytywne lub negatywne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 października 2019 r., I SAB/Bd 8/18; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2020 r., I SAB/Wa 27/20 i powołane tam orzecznictwo).

Przystępując zatem do merytorycznej kontroli zgłoszonych przez skarżącą żądań i sformułowanych zarzutów, w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że bezczynność w prowadzeniu postępowania przez organ administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. ma miejsce, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie kończy go wydaniem w terminie stosownego aktu, lub nie podjął wymaganej czynności. Dla skuteczności skargi nie ma znaczenia, z jakich powodów określony akt nie został podjęty lub czynność nie została dokonana, a w szczególności czy bezczynność w prowadzeniu postępowania została spowodowana zawinioną lub niezawinioną opieszałością organu w ich podjęciu lub dokonaniu (wyrok NSA z dnia 7 marca 2017 r., II FSK 389/15 i powołane tam piśmiennictwo).

W przypadku skargi na bezczynność organu administracji publicznej, kontrola Sądu sprowadza się do sprawdzenia, czy istotnie ten organ pozostaje w zwłoce z załatwieniem sprawy, gdyż skarga na bezczynność organu ma na celu ochronę strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami postępowania. W konsekwencji zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami procesowymi terminie, dokonał powyższych działań (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., II OSK 255/16). Podkreślić także należy, że – co do zasady - przedmiot kontroli w niniejszym postępowaniu nie obejmuje samego postępowania podatkowego. W postępowaniu sądowym zainicjowanym skargą na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, nawet w przypadku uznania skargi za uzasadnioną, sąd nie jest władny dokonywać ocen dotyczących meritum przeprowadzonych przez właściwy organ czynności. Oznacza to, że poza zakresem kognicji sądów administracyjnych pozostaje weryfikacja zgodności z prawem (prawidłowości) ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 344/13, LEX nr 1666070). A zatem, nawet uwzględniając taką skargę sąd orzeka jedynie o obowiązku wydania rozstrzygnięcia w sprawie, nie rozstrzyga natomiast kwestii merytorycznych i nie określa w jaki sposób powinna być rozpatrzona sprawa, w której organ pozostaje w bezczynności. Oznacza to, że nawet w przypadku uwzględnienia skargi sąd administracyjny nie może nakazać organowi wydania rozstrzygnięcia lub podjęcia czynności określonej treści (wyrok NSA z dnia 6 września 2017 r., I FSK 2174/15 ).

Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada jego szybkości. Istota tej zasady sprowadza się do konstatacji, że organy administracji publicznej powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Ustaleniem wzajemnych zależności między zasadą legalizmu a zasadą szybkości postępowania zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2016 r. (sygn. akt II GSK 916/15, publ. w CBOSA), który podkreślił, że zasady te nie pozostają ze sobą w kolizji i powinny być realizowane w równym stopniu. Zasada szybkości postępowania nie niweczy zasady legalizmu, której prawidłowa realizacja nie zwalnia z obowiązku prowadzenia postępowania w sposób sprawny, racjonalny i efektywny. Zwłaszcza sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji czy wyjaśnień, powinny być załatwione niezwłocznie.

Kwestię sposobu i czasu prowadzenia postępowania regulują przepisy art. 125 i art. 139 o.p. Pierwszy wyznacza zasadę ukierunkowującą wykładnię dalszych istotnych w tym zakresie norm. Stanowi on, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. (§ 1). Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2). Konkretyzacja tych zasad następuje w art. 139 § 1 – 4 O.p. Stanowią one, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 2). Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (§ 3). Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4).

Przenosząc opisane uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, trzeba z całą stanowczością stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała tak rozumiana bezczynność.

Organ odwoławczy prowadził postępowanie odwoławcze od dnia 19 sierpnia 2020 r. W dniu 13 października 2020 r. skarżąca wniosła ponaglenie, a w dniu 14 października 2020 r. skargę. W tym okresie – jak wynika z akt administracyjnych i odpowiedzi na skargę – organ nie podejmował żadnych czynności procesowych, z wyjątkiem wysłania do spółki w dniu 28 sierpnia 2020 r. pisma informującego o prawie do czynnego uczestnictwa w postępowaniu. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że organ w trakcie postępowania odwoławczego nie zbierał żadnego materiału dowodowego. Organ I instancji nie wydał merytorycznego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, bowiem w jego ocenie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości i sprawę należało umorzyć. Sprawa miała więc charakter procesowy. W dniu 16 października 2020 r., a więc już po wpłynięciu skargi, organ odwoławczy wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie posiadanego przez organ materiału dowodowego. Jednocześnie organ poinformował stronę w dniu 16 października 2020 r., że odwołanie nie zostanie załatwione z uwagi na konieczność zagwarantowania stronie uprawnień wynikających z art. 200 o.p. i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy tj. termin do 4 grudnia 2020 r. W ocenie Sądu tego rodzaju powód żadną miarą nie może stanowić o zasadności niezałatwienia sprawy w terminie. Poza tym w ocenie Sądu fakt przedstawienia stronie zgromadzonego materiału dowodowego winien być dla niej sygnałem, że organ jest gotowy do wydania decyzji. Skoro pięć dni przed upływem terminu strona nie ma żadnej informacji o toczącym się postępowaniu, ma prawo przypuszczać, że organ nie zakończy postępowania przed upływem przewidzianego terminu, zwłaszcza że organ w tym czasie nie podejmował żadnych czynności procesowych.

Zdaniem Sądu, na czas załatwienia sprawy nie powinna mieć wpływu okoliczność prowadzenia wobec skarżącej i podmiotów powiązanych licznych postępowań, w tym zażaleniowych. Zdaniem Sądu dla wydania tego rozstrzygnięcia nie była konieczna też analiza powołanego przez skarżącą orzecznictwa, która wymagałaby ponadprzeciętnego zaangażowania organu i poświęcenia więcej czasu. Zauważyć należy, że między datą wpływu odwołania (19 sierpnia 2020 r.), a datą złożenia skargi (14 października 2020 r.), organ nie podjął żadnych istotnych czynności zmierzających do rozpoznania sprawy.

Zdaniem Sądu stwierdzenie bezczynności postępowania nie uzasadnia jednak w okolicznościach faktycznych sprawy uznania, że miało ono miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Taka kwalifikacja będzie zasadna, gdy stan bezczynności lub przewlekłości jest oczywisty, uporczywy i nie daje się pogodzić z regułami demokratycznego państwa prawa. Na tę ocenę rzutuje z kolei m.in. kilkukrotne przekroczenie ustawowego dwumiesięcznego terminu na przeprowadzenie postępowania oraz podejmowanie czynności nieefektywnych i ewidentna "zła wola" organu w zakresie realizacji swoich ustawowych obowiązków. Przesłanki te nie zostały spełnione w niniejszej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w celu ustalenia, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Innymi słowy, samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy, musi być znaczne i niezaprzeczalne, a rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach musi być pozbawione racjonalnego (prawnego) uzasadnienia (wyrok NSA z dnia 11 września 2017 r., II FSK 1365/17). Ze względu na to, że ustawodawca nie zdefiniował kryteriów stanu rażącego naruszenia prawa, dokonanie kwalifikacji bezczynności lub przewlekłości pozostawiono uznaniu sądu orzekającego. Uznanie to zaś cechuje brak sztywnych ram wartościowania danego stanu rzeczy, opiera się ono na analizie całokształtu okoliczności sprawy, przy uwzględnieniu wskazań ustawowych, zasad doświadczenia życiowego i zawodowego.

Zgodnie z art. 149 § 2 p.p.s.a. sąd w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6.

W judykaturze podkreśla się, że grzywna, o jakiej mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a., ma charakter przede wszystkim prewencyjny. Celem grzywny jest oddziaływanie mobilizujące i prewencyjne na organ, ale również represyjne, bowiem grzywna ma także stanowić karę za szczególnie naganny przypadek zwłoki. Jest ona dodatkowym środkiem dyscyplinująco-represyjnym, który powinien być stosowany w szczególnie nagannych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy, gdy oceniając całokształt działań organu można dojść do przekonania, że noszą one znamiona zamierzonego lub nieuzasadnionego racjonalnie lub prawnie unikania podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tych dodatkowych sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z treści omawianego przepisu wyraźnie wynika, że ustawodawca pozostawił sądowi ocenę (w przywołanych przepisach użyto słowa "może"), czy okoliczności sprawy wskazują na potrzebę zdyscyplinowania organu, który dopuszcza się bezczynności. Zarówno więc wymierzenie grzywny czy przyznanie sumy pieniężnej - nie jest obligatoryjne (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 listopada 2019 r., III SAB/Gd 58/19; wyroki WSA w Białymstoku: z dnia 5 października 2019 r., II SAB/Bk 75/19, z dnia 11 października 2018 r., II SAB/Bk 97/18). Zdaniem NSA, uznanie sądowe cechuje brak sztywnych ram wartościowania danego stanu rzeczy, opiera się ono na analizie całokształtu okoliczności sprawy, przy uwzględnieniu pewnych wskazań ustawowych, zasad doświadczenia życiowego i zawodowego (wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2019 r., I OSK 153/19).

W świetle powyższych kryteriów i bezspornych okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że nie ma uzasadnionej potrzeby dyscyplinowania organu i stosowania środków represyjnych w postaci grzywny.

Nie zasługuje też na uwzględnienie żądanie skargi dotyczące przyznania od organu na rzecz skarżącej sumy pieniężnej na podstawie art. 154 § 7 p.p.s.a. Przyznanie sumy pieniężnej na podstawie tego przepisu możliwe jest w sytuacji złożenia skargi w trybie art. 154 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie, żądając wymierzenia temu organowi grzywny. Skarga rozpoznawana w niniejszym postępowaniu sądowym wniesiona została na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a.

Z uwagi na obszerną argumentację skargi, Sąd odniósł się tylko do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

Mając to na uwadze, w zakresie pozostałych żądań Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 119 pkt 4 i art. 120 p.p.s.a. Oddaleniu podlegały także żądania wykraczające poza przedmiot sądowej kontroli w tej sprawie, w tym żądanie zobowiązania organu odwoławczego do rozpoznania odwołania oraz żądanie zobowiązania pracownika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prowadzącego postępowanie do złożenia pisemnego oświadczenia w zakresie przeprowadzonych czynności (punkt IV sentencji).

Stwierdzenie przez Sąd , że organ dopuścił się bezczynności w badanym postępowaniu odwoławczym nastąpiło na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 w związku z art. 119 pkt 4 i art. 120 p.p.s.a. (punkt I sentencji). Stwierdzenie, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa znalazło uzasadnienie w przepisie art. 149 §1a p.p.s.a. (punkt II sentencji). Zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie aktu nastąpiło na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a.( pkt III sentencji)

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a, zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę [...]zł (uiszczony wpis od skargi).