Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 990/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 250, art. 240, art. 245
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1691/13 w sprawie ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1691/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. O. (zwanej dalej: "podatniczką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 października 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Pismem z dnia 12 grudnia 2007 r., uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2008 r., skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r. oraz zwrot nadpłat wraz z oprocentowaniem.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia 25 kwietnia 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe oraz dokonania zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 24 października 2008 r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Realizując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r. Ustalenia kontroli stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego, które zakończyło się decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 sierpnia 2010 r., którą określono podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres odmiennie od deklarowanego w korektach deklaracji.

Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie, zaś postanowieniem z dnia 7 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Po rozpoznaniu skargi podatniczki na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 229/11 stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2153/11 uchylił powyższe orzeczenie WSA w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt l SA/Gd 1250/12, oddalił skargę podatniczki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lutego 2011 r.

W dalszej kolejności L.O., reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 8 stycznia 2013 r., wniosła o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 sierpnia 2010 r. oraz wstrzymanie wykonania ww. decyzji ostatecznej na mocy art. 246 § 1 O.p.

Po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia 31 lipca 2013 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia 16 sierpnia 2010 r.

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 lipca 2013 r. W jej uzasadnieniu wskazał, że strona wpłaciła na konto Urzędu Skarbowego w G. podatek od towarów i usług należny za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r. i nie posiada zaległości podatkowych. Skoro strona uregulowała należności podatkowe, to zobowiązania wygasły i nie mogły się przedawnić. Wobec tego organ stwierdził, że podejmowanie jakichkolwiek ustaleń w zakresie wymagalności zobowiązań podatkowych jest bezzasadne. Z tego względu organ uznał również za chybiony zarzut podatniczki, że w niniejszej sprawie organ I instancji winien wydać decyzję, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b/ O.p. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Organ nie podzielił zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 O.p. mającego – zdaniem odwołującej – polegać na nieuwzględnieniu przedawnienia. W tym zakresie organ podkreślił, że kwestia przedawnienia miałaby znaczenie, gdyby stwierdzono zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p., a tylko z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie można by było wydać nowej decyzji. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca. Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji, odmawiając postanowieniem z dnia 31 lipca 2013 r. uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty i informacje dotyczące wymagalności zobowiązań podatkowych strony wynikających z decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 sierpnia 2010 r., nie naruszył art. 180 § 1 i 188 O.p. W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że skoro strona nie przedstawiła żadnych nowych i nieznanych organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia 16 sierpnia 2010 r. dowodów i okoliczności, to organ I instancji zasadnie odmówił uchylenia tego rozstrzygnięcia. Przekonanie strony, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. błędnie ocenił znane mu fakty i dowody, czy też nie udowodnił zamiaru prowadzenia przez L.O. i P.K. profesjonalnej, stałej i zorganizowanej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami jako podatnicy, nie może przesądzić o wyeliminowaniu przedmiotowej decyzji z obrotu prawnego. Jest to bowiem odmienna ocena tych samych okoliczności i faktów, co nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania podatkowego w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W dalszej kolejności, nawiązując do kwestii prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do rąk pełnomocnika strony, organ zaznaczył, że kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2153/11.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto organ II instancji nie dopatrzył się istnienia także innych przesłanek, wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 - 4 i 6 - 11 O.p.

Rozważania Sadu I instancji

Sąd I instancji, rozpoznając skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 października 2013 r., uznał, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, albowiem nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi i istniejące w dniu wydania tej decyzji, ani nie zaistniały inne przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe, prowadząc postępowanie wznowieniowe, nie naruszyły żadnych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, Sąd stwierdził, że ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Analizując zarzuty strony, Sąd I instancji podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Wskazał przy tym, że organ pierwszoinstancyjny gromadził z urzędu dowody, w tym te, na które wskazuje podatniczka. Dokumenty te znajdują się w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną z dnia 16 sierpnia 2010 r., ale też zostały omówione w uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia. W związku z powyższym jako bezzasadny Sąd ocenił zarzut skarżącej, że w decyzji wymiarowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie odniósł się do okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i zignorował wyjaśnienia pełnomocnika strony złożone w piśmie z dnia 1 marca 2010 r.

Następnie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie sposób mówić o ujawnieniu nowych istotnych dowodów i okoliczności. W ocenie Sądu wniosek skarżącej o wznowienie postępowania w istocie zmierzał do podważenia ustaleń organu podatkowego w ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 16 sierpnia 2010 r. Wskazał przy tym, że skarżąca nie załączyła do wniosku o wznowienie postępowania żadnych dowodów.

Zdaniem Sądu, organ I instancji dokonał analizy pism strony i zebranych dowodów, a odmienna ocena faktów przez stronę, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie oznacza pomijania istotnych okoliczności faktycznych, czy też ich ignorowania, a tym bardziej nie uzasadnia wznowienia postępowania.

Następnie Sąd wskazał, że skarżąca wpłaciła na konto Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. podatek od towarów i usług i nie posiada zaległości podatkowych. Jeśli więc skarżąca uregulowała należności podatkowe, to zobowiązania wygasły i nie mogły się przedawnić. Z powyższych względów bezzasadny jest również zarzut, iż w niniejszej sprawie organ winien wydać decyzję, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b/ O.p. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Sąd zaznaczył przy tym, że zgodnie z ww. przepisem organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. Zatem gdyby, jak sugeruje skarżąca, nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych określonych decyzją ostateczną, to organ I instancji, mimo zaistnienia jakiejkolwiek przesłanki z art. 240 § 1 O.p., zobowiązany byłby odmówić uchylenia tej decyzji.

W świetle powyższego za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Podzielił bowiem pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że kwestia przedawnienia miałaby znaczenie, gdyby organ stwierdził zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p., a tylko z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie mógłby wydać nowej decyzji. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca.

Ponadto, w ocenie Sądu I instancji, organ odmawiając postanowieniem z dnia 31 lipca 2013 r. uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty i informacje dotyczące wymagalności zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 sierpnia 2010 r. nie naruszył przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Przy czym strona została zawiadomiona postanowieniem z dnia 10 czerwca 2013 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zapoznała się ze wszystkimi zgromadzonymi dowodami w dniu 3 lipca 2013 r. oraz skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w tym zakresie, zatem wyznaczony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. termin, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p., nie był przedwczesny.

Sąd zaznaczył jednocześnie, że na etapie postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 8 października 2013 r. skarżąca stwierdziła, iż organ odwoławczy nie przeprowadził z urzędu żadnych nowych dowodów mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy i domagała się przeprowadzenia tych samych czynności, o które wnioskowała przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. uzupełnienia materiałów dowodowych w zakresie wymagalności jej zobowiązań podatkowych za 2007 r., rozpatrzenia wniosków dowodowych odrębnymi postanowieniami i ponownego wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu braku skutecznego wszczęcia postępowania i w konsekwencji nieskutecznego doręczenia decyzji wymiarowej z dnia 16 sierpnia 2010 r., Sąd wskazał, że zagadnienie to podlegało już kontroli sądowoadministracyjnej w orzeczeniach zapadłych w związku ze skargą na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lutego 2011 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2153/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1250/12).

Skarga kasacyjna

Skarżąca, reprezentowana przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."):

I. Naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r. objętych decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r., skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 243 § 1 i § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy wniosek o wznowienie postępowania był bezprzedmiotowy, gdyż ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r., nie została skutecznie doręczona w wyniku błędów operatora pocztowego i nie jest decyzją ostateczną, co obligowało Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania decyzji odmawiającej wznowienia postępowania ze względu na niedopuszczalność wznowienia, a w przypadku wydania wadliwego postanowienia o wznowieniu postępowania do jego umorzenia,

2. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy podatkowe nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie wznowione w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 sierpnia 2010 r., w szczególności:

– nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie ww. sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zaniechał wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych po wydaniu postanowienia z dnia 31 lipca 2013. oddalającego wszystkie wnioski dowodowe pełnomocnika strony,

– Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie uwzględnił wniosków pełnomocnika skarżącej zawartych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 lipca 2013 r. oraz w piśmie z dnia 8 października 2013 r. stanowiącym jego uzupełnienie zatytułowanym "Wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych..." i nie wyznaczył siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych po otrzymaniu pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 8 października 2013 r. zatytułowanego "Wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych ...",

– dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędnie przyjęły, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły podstawy do uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług nie ma znaczenia dla wyniku sprawy,

3. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca w skardze wykazała, że organy podatkowe obydwu instancji błędnie uzasadniły decyzje z dnia 31 lipca 2013 r. i 23 października 2013 r., gdyż bezzasadnie przyjęły, że nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług nie ma znaczenia dla wyniku sprawy (organy podatkowe nie zajęły jednoznacznego stanowiska w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT objętych w. w. decyzji, jak również nie uwzględniły nieskutecznego doręczenia tej decyzji na skutek błędów operatora pocztowego),

4. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b/ O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy podatkowe obydwu instancji błędnie przyjęły, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na upływ z uwagi na upływ terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej z tytułu podatku do towarów i usług, mimo że w ocenie strony skarżącej: 1) wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p., w szczególności przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 2) upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r.,

5. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy podatkowe obydwu instancji bezzasadnie odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r., albowiem w ocenie strony skarżącej wystąpiły przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., to jest do uchylenia w całości decyzji dotychczasowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 sierpnia 2010 r. ze względu na wystąpienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i umorzenie postępowania w sprawie (o ile wyżej wymieniona decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 sierpnia 2010 r. w ogóle jest decyzją ostateczną),

6. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku z dnia 26 lutego 2014 r., w którym Sąd I instancji błędnie ocenił, iż zobowiązania podatkowe strony skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r. objęte decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. nie uległy przedawnieniu,

7. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez błędne ustalenie, że zobowiązania podatkowe strony skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r. objęte decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. nie uległy przedawnieniu.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a ponadto zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów.

W pierwszej kolejności należy wskazać na brak podstaw prawnych do zawieszenia postępowania kasacyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. albowiem Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 25 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1040/13 (CBOSA) rozpoznał skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Gd 1250/12.

W wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego I FSK 1040/13 przesądzono kwestię doręczenia decyzji ostatecznej organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 sierpnia 2010r. Należy tym samym przypomnieć, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w tym samym składzie w sprawie I FSK 1011/14 stwierdził, że w powołanym wyżej orzeczeniu NSA rozstrzygnięta została w sposób wiążący w sprawie kwestia daty doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 sierpnia 2010r. NSA wskazał bowiem, że z akt sprawy wynika bezspornie, że doszło do podwójnego awizowania przesyłki, nie są sporne daty zawiadomień o pozostawianiu pisma na poczcie (20 i 30 sierpnia 2010 r.), brak jest też argumentacji, że np. umieszczono te zawiadomienia w miejscu niewskazanym w przepisie, bądź że z ich treści nie wynikało, gdzie (czy od kiedy) przesyłka oczekiwała na odbiór. Zauważono, że dla określenia spornej w okolicznościach sprawy daty fikcji doręczenia z art. 150 § 2 O.p. jest przy tym istotne, że w żaden sposób nie jest kwestionowana prawidłowość pierwszego awizo, tj. tego z 20 sierpnia 2010 r., a zwłaszcza skuteczność powiadomienia adresata przesyłki w ten sposób, że właśnie od 20 sierpnia 2010 r. pismo przechowywane jest w określonej placówce pocztowej. Uznano zatem, że w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 150 § 2 O.p., tj. przyjęcia, że doszło do doręczenia z upływem ostatniego z 14 dni przechowywania przesyłki w placówce pocztowej, czyli 3 września 2010 r.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że – jako niedopuszczalne na gruncie art. 190 zd. 2 P.p.s.a. – nie mogą odnieść spodziewanego przez stronę skutku następujące zarzuty naruszenia: art. 151 psa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 243 § 1 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji organ odwoławczy bezzasadnie odmówił uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 sierpnia 2010r. w sytuacji, gdy postępowanie z wniosku o wznowieniu postepowania ww. decyzji powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe, gdyż ww. decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona w wyniku błędów operatora pocztowego i nie jest decyzją ostateczną; art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca w skardze wykazała, że organ odwoławczy błędnie uzasadnił decyzję z dnia 31 lipca 2013r. i z dnia 23 października 2013r., gdyż nie uwzględnił nieskutecznego doręczenia tej decyzji na skutek błędów operatora pocztowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że autor skargi kasacyjnej szereg zarzutów łączy z zaistnieniem przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007r. określonych decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r. czy też neguje stanowisko zawarte w treści ww. decyzji, zapominając, że wyrok Sądu I instancji dotyczył badania kontroli legalności decyzji organu odwoławczego wydanej w jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, tj. wznowienia postępowania. Instytucja ta jest bowiem odstępstwem od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń – co za tym idzie, przesłanki jej zastosowania, wymienione w art. 240 O.p., mające na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w tym przepisie.

Co istotne postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja tego postępowania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy, a inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia (por. wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00, i z dnia 4 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1296/01).

W dalszej kolejności wskazać należy, że nie licząc przesłanki ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, art. 240 § 1 O.p. wymienia jedenaście podstaw wznowienia postępowania. Wskazanie co najmniej jednej z nich uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowieniem (art. 243 § 2 O.p.), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 O.p.

W rozpoznawanej sprawie jako podstawę wznowienia skarżący podał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stosownie do art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej przesłanką wznowienia postępowania podatkowego mogą być nowe dowody lub okoliczności, jeżeli mają one charakter istotny, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi wydającemu decyzję, przy czym nie są ważne powody owego braku znajomości. Mówiąc inaczej, dla skutecznego wznowienia postępowania nie jest istotne, czy wskazany brak znajomości spowodowany był niedbalstwem organu bądź obiektywnym brakiem możliwości zapoznania się z danymi okolicznościami. Co więcej, wznowienia postępowania nie wyklucza zawinione przez stronę nieprzedstawienie organowi okoliczności lub dowodu – jeżeli nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie były przedmiotem oceny organu odwoławczego, gdyż nie były temu organowi znane – nawet jeśli opóźnienie w ich dostarczeniu wyniknęło z winy skarżącego, organ ma obowiązek wznowienia postępowania (wyrok NSA z 14 października 2003 r., sygn. akt III SA 470/03). Okoliczności lub dowody muszą spełniać kilka ważnych warunków: muszą być istotne, czyli takie, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie, muszą istnieć w dniu wydania decyzji, oraz nie mogą być znane organowi wydającemu decyzję.

Na akceptację zasługuje również pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w postępowaniu wznowieniowym słusznie ograniczono się do oceny nowych dowodów podatnika mających związek z przedstawionym przez niego wnioskiem o wznowienie postępowania, ponieważ jego zakres wyznaczają konkretne podstawy wznowienia. Z uwagi bowiem na fakt, że wznowienie postępowania należy do trybu nadzwyczajnego przeprowadzane jest ono w zawężonych granicach, co oznacza w szczególności, że jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, a tylko zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności określone w art. 240 § 1 O. p. Dowody, które stanowią podstawę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną (w przedmiotowej sprawie decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r.) podlegają ocenie tak jak każdy inny dowód doniosły dla potrzeb należytego wyjaśnienia faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. O ile zatem przedstawione dowody dla skutecznego wznowienia postępowania podatkowego muszą mieć charakter nowych i istotnych, o tyle nie oznacza to, że organy czy sąd uznają je za wiarygodne w tym znaczeniu, że będą mogły one stanowić podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji. Wskazać bowiem należy, że Ordynacja podatkowa nie wskazuje, w jaki sposób należy oceniać istotność dowodu lub okoliczności. Zasadniczo uznaje się, że istotne znaczenie dla sprawy powinny mieć takie dowody i takie okoliczności, których uwzględnienie może prowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego niż wcześniej podjęte. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez nową istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z 8 czerwca 2000 r., sygn. akt V SA 1885/99).

W rozpoznawanej sprawie nie sposób mówić o ujawnieniu się nowych istotnych dowodów i okoliczności. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że wniosek skarżącej z dnia 8 stycznia 2013 r. o wznowienie postępowania w istocie zmierzał do podważenia ustaleń organu podatkowego w ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 16 sierpnia 2010 r.

Analizując zarzuty skarżącej należy zauważyć, że w istocie neguje ona pogląd zawarty w decyzji ostatecznej z dnia 16 sierpnia 2010r. zgodnie z którym skarżąca z uwagi na prowadzoną działalność w zakresie sprzedaży działek budowlanych została uznana za podatnika VAT stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jak zatem trafnie zauważył Sąd I instancji nie doszło w sprawie do spełnienia przesłanki przewidzianej w treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem skarżąca w istocie dokonuje odmiennej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego w świetle przepisów ustawy o VAT. Należy tym samym uznać, że zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 243 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p.; jak też zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 O.p. są zarzutami nie mającymi usprawiedliwionych podstaw. W toku postępowania nadzwyczajnego organ podatkowy nie dokonuje ponownego rozpoznania sprawy lecz stwierdza zaistnienie jednej z przesłanek kwalifikowanych przewidzianych w treści art. 240 § 1 O.p. Stąd też materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 16 sierpnia 2010r. Takie zaś przesłanki nie zaistniały w przedmiotowej sprawie, co zostało stwierdzone w decyzji organu odwoławczego a stanowisko to zostało słusznie zaproponowane w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji.

Odnosząc się do wspomnianej wyżej kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Na gruncie postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym kluczowe znaczenie ma treść art. 245 § 1 pkt 3b O.p. zgodnie z którym organ podatkowy odmawia uchylenia dotychczasowej decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Zgodnie z art. 245 § 2 O.p. odmawiając uchylenia decyzji w przypadku wymienionym w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. Trafnie zauważono, że wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej został złożony w dniu 8 stycznia 2013r., a więc wniosek ten został złożony przed upływem 5 lat od dnia doręczenia decyzji ostatecznej organu podatkowego pierwszej instancji (tj. 3 września 2010r.), w związku z czym nie było podstaw do wydania decyzji o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 1 O.p. czy wydania decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 O.p. Dodatkowo w przedmiotowej sprawie decyzja ostateczna odnośnie zobowiązań za poszczególne miesiące 2007r. została wydana w dniu 16 sierpnia 2010r.(doręczona 3 września 2010r.), a więc nie naruszono art. 70 § 1 O.p. Przepis ten stanowi bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji wyraźnie wskazuje argumentację prawną i okoliczności faktyczne zaistniałe w przedmiotowej sprawie.

Stąd też bezpodstawne są zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 151 P.p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.; art. 141 § 4 Pp.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p.; art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Majac na uwadze powyższe na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.