Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1410/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 54 par. 2, art. 56 par. 2, art. 113
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 110/14 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz M. B. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez M. B. (dalej: Strona lub Skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 110/14, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 8 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 4 października 2013 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił Stronie zobowiązania w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji.

2.2. Organy ustaliły i przyjęły, że Strona: - we wskazanym okresie kontynuowała rozpoczętą w 2006 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu RTV za pośrednictwem portalu internetowego A.; - z uwagi na wielkość obrotu, w marcu 2006 r. stała się podatnikiem podatku VAT i powinna zarejestrować się jako czynny podatnik oraz zacząć prowadzić stosowne ewidencje i składać deklaracje, czego nie czyniła; - w działalności używała konta aukcyjnego "[...]", dokonując za jego pośrednictwem sprzedaży około 390 sztuk sprzętu RTV; - korzystała z usług firm kurierskich U. P. Sp. z o.o. i S. S.A.; - zbywany towar kupowała w Niemczech od osób fizycznych, które nie prowadziły działalności gospodarczej; - zapłatę za sprzedaż internetową otrzymywała na dwa konta bankowe w [...], (jedno wspólnie z ojcem i drugie firmowe) bezpośrednio od nabywców uiszczających cenę towaru wraz z kosztami przesyłki oraz od firm kurierskich, w przypadku płatności za pobraniem przy dostawie towaru.

2.3. Do wyliczenia podstawy opodatkowania wzięto pod uwagę wpłaty na rachunki bankowe, wpłaty gotówkowe potwierdzone paragonami z kasy fiskalnej z tytułu sprzedaży internetowej, wypłaty związane ze zwrotami i wymianami towarów oraz wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością, pomijając wpłaty i wypłaty z nią niezwiązane.

2.4. Ustosunkowując się do podniesionego w odwołaniu zarzutu Strony co do przedawnienia zobowiązań podatkowych z powodu wystąpienia dopiero w 2012 r. przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.), Dyrektor IS stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 w związku z § 6 O.p.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Skarżący wniósł o uchylenia decyzji Dyrektora IS w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 123 i art. 187 O.p. na skutek wzięcia pod uwagę jedynie części zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza nie odniesienie się do zeznań D. B. i P. B. wskazujących, że niektóre transakcje na portalu A. dotyczyły innych osób (sprzedaży na rzecz rodziny);

2) art. 70 § 1 O.p. przez wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązań podatkowych, albowiem wskazany powód "przerwania" biegu terminu przedawnienia, który według organu dawał możliwość rozstrzygnięcia po 2 latach od zakończenia okresu przedawnienia, jest nadużyciem; poinformowanie zaś Strony o tym "przerwaniu" nastąpiło z opóźnieniem w 2012 r.,

3) art. 143 O.p. przez uznanie prawidłowości umocowania osób prowadzących postępowanie kontrolne, mimo, że z powodu tego uchybienia całość zgromadzonego w sprawie materiału nie posiadała cech legalności.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia, Sąd w szczególności wskazał, że: - bieg terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu w październiku 2011 r.; - w dniu 4 października 2011 r. wszczęto bowiem wobec Skarżącego postępowanie karnoskarbowe (o narażenie na uszczuplenia w podatku VAT za 2006 r. i 2007 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 i art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego), o którym został on poinformowany w dniu 20 października 2011 r., czyli przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.; - takie ustalenia wynikały z pisma organu kontroli skarbowej z dnia 28 listopada 2013 r.; - spełnione zatem zostały wymogi postawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11; - z momentem przedstawienia zarzutów Skarżący nabył wiedzę o podjęciu wobec niego czynności, która skutkowała zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

4.3. Co do pozostałych zarzutów skargi, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - prawidłowe było umocowanie osób prowadzących postępowanie kontrolne, gdyż wicedyrektor UKS (B. N.) była upoważniona przez Dyrektora UKS (R. S.) do podejmowania w jego imieniu wszelkich działań związanych z postępowaniem kontrolnym, w tym do wydawania inspektorom upoważnień do kontroli skarbowej i pracownikom urzędu upoważnień w trybie art. 143 O.p. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie objętym postanowieniem o wszczęciu tego postępowania; - organy właściwie ustaliły stan faktyczny, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżący zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 O.p. przez niezastosowanie, mimo, że z dniem 31 grudnia 2013 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r., a w zebranym materiale dowodowym nie ma dokumentu potwierdzającego w sposób bezpośredni i niedający się wykluczyć przesłanki zawieszenia, czy też przerwania biegu terminu przedawnienia, w szczególności dowodu wykazującego, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem decyzji;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie, gdyż w zebranym materiale dowodowym brakuje bezpośredniego potwierdzenia wystąpienia objętej nim przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w szczególności dowodu wykazującego, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązań, co oznaczało, iż organy nie miały prawa do wydania merytorycznej decyzji, lecz powinny umorzyć postępowanie;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo wydania jej z uchybieniem art. 120-122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.; dalej: u.k.s.) oraz art. 2 Konstytucji RP, albowiem decyzja została wydana po terminie przedawnienia, zaś zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający do uznania, że nastąpiło zawieszenie, czy też przerwanie biegu terminu przedawnienia;

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 i art. 151 P.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zakresie analizy materiału dowodowego i oddalenie skargi, w szczególności wobec nieprawidłowego uznania za wartość sprzedaży wpłaconych środków pieniężnych, co do których nie zgromadzono wystarczających dowodów, że środki te dotyczą sprzedaży sprzętu RTV w ramach działalności gospodarczej, naruszając art. 120-122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.;

art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegające na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej zarzutów zawartych w skardze, przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ogólnym uzasadnieniu prawidłowości rozstrzygnięcia organów, mimo, że było ono pozbawione częściowo motywów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo wydania jej z uchybieniem art. 143 O.p., gdyż postanowienia wydawane w toku postępowania kontrolnego przez pracowników UKS obarczone były wadą nieważności, a to z tej przyczyny, że upoważnienie wicedyrektora UKS nie zawierało prawidłowego umocowania inspektora kontroli skarbowej do wydawania w imieniu organu władczych rozstrzygnięć.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się w części zasadna i w tym zakresie podlegała uwzględnieniu.

6.2. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Skarżący zarzucił bowiem zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegały zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku był prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji tego stanu pod rozważany w sprawie przepis prawa materialnego.

6.3. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo wydania jej z uchybieniem art. 120-122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 2 Konstytucji RP, "gdyż decyzja została wydana poza terminem przedawnienia a zebrany materiał dowodowy w sprawie nie jest wystarczający dla uznania, że nastąpiło skuteczne zawieszenie czy też przerwanie biegu terminu przedawnienia".

6.4. Tak postawiony zarzut zasługiwał na częściowe uwzględnienie. Z jego treści oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że do naruszenia powyższych przepisów miało dojść w ten sposób, że nie uznano przedawnienia zobowiązań podatkowych mimo, że "z dniem 31 grudnia 2013 r." ono nastąpiło, a w zebranym materiale dowodowym zabrakło dokumentu potwierdzającego w sposób bezpośredni i nie dający się wykluczyć przesłanki zawieszenia, czy też przerwania biegu terminu przedawnienia, w szczególności zaś dowodu wykazującego, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem zobowiązań objętych ww. okresami rozliczeniowymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono również, że: "Podatnik nie otrzymał dokumentu z którego wynika zakres podejrzenia".

Powyższy sposób postawienia i uzasadnienia zarzutów procesowych skargi kasacyjnej zmierzał, co potwierdzały również sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.), do uzyskania stanowiska Sądu drugiej instancji, że w rozpoznanej sprawie doszło do przedawnienia ze względu na okoliczność, iż Skarżący nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sposób, który umożliwiłby mu poznanie przedmiotu tego postępowania.

6.5. W okolicznościach niniejszej sprawy odnotować należało, że termin przedawnienia, odmiennie niż wywodzono w skardze kasacyjnej, liczony według reguły zawartej w art. 70 § 1 O.p., powinien upłynąć z końcem 2012 r. - dla zobowiązań w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2007 r., oraz z końcem 2013 r. - dla zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2007 r. Wynikało to z ustawowego termin płatności tego podatku, przypadającego na dzień 25 miesiąca następującego po miesiącu objętym rozliczeniem. W tym kontekście przede wszystkim trafna była ocena Skarżącego, że w zebranym materiale dowodowym nie ma dokumentu potwierdzającego w sposób bezpośredni i nie dający się wykluczyć okoliczności ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu wskazanego terminu przedawnienia, na którą powołały się w sprawie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i Sąd pierwszej instancji. Wobec tego zajęcie ostatecznego stanowiska co do przedawnienia ww. zobowiązań stanie się możliwe dopiero wówczas, gdy usunięte zostaną uchybienia procesowe, które na ten moment przedwczesnym czyniły formułowanie kategorycznych wypowiedzi w tym zakresie.

6.6. Dla oceny przywołanych argumentów skargi kasacyjnej istotny pozostaje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Wskazane orzeczenie, co wprost wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, obejmuje rozstrzygnięciem stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednak pogląd, który podzielił również skład Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. (vide np. wyroki z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 472/13 i z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 690/13).

Stanowisko, że skutki przywołanego orzeczenia Trybunału rozciągnąć można również na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu od dnia 1 września 2005 r. bez występowania z pytaniem do Trybunału uzasadnia się treścią tego przepisu w brzmieniu nadanym po nowelizacji. Przepis ten, co podkreślił Trybunał w uzasadnieniu swojego wyroku, także zawiera normę uznaną w tym orzeczeniu za niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna stała się jego nowelizacja w sposób gwarantujący, że podatnik najpóźniej z dniem upływu 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, iż przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

6.7. Trybunał odnosząc się do treści art. 113 k.k.s. oraz art. 313 i art. 314 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, z późn. zm.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe musiało być powiązane z konkretną czynnością procesową. Należy zatem podzielić to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdza się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie go w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się postępowanie karnoskarbowe (vide np. wyroki NSA z dnia: 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/14 i 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1505/13).

W konsekwencji zawieszenie biegu terminu przedawnienia w analizowanym zakresie może nastąpić tylko w przypadku powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, niezależnie od tego jaką czynnością procesową i w jakim postępowaniu to zawiadomienie nastąpi.

6.8. Podkreślić jednak trzeba, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywołać nie każde postępowanie karnoskarbowe, lecz jedynie takie, które ma związek z tym zobowiązaniem. Oczywiście, tak jak wskazał Trybunał w cytowanym wyroku, o ile podatnik o wszczęciu takiego postępowania dowie się przed upływem terminu przedawnienia (tak: NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12).

Z samej bowiem treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że dla osiągnięcia przewidzianego w nim skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest wystarczające np. przedstawienie podatnikowi zarzutu w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten musi dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony.

Innymi słowy, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy interpretować w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu ma zostać zawieszony.

Dla stwierdzenia, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest, aby akta sprawy zawierały dowody, które pozwolą na ustalenie, czy i kiedy zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, kiedy podatnik powziął o nim wiedzę oraz czy postępowanie to toczyło się w przedmiocie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony.

Niewystarczające w tym zakresie będzie natomiast samo pisemne oświadczenie organu, który wszczął i prowadził postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe.

6.9. Tymczasem w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że: "... bieg terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu w październiku 2011 r., albowiem w dniu 4 października 2011 r. wszczęto postępowanie karno skarbowe (o narażenie na uszczuplenie m. in. w podatku od towarów i usług za 2006 r. i 2007 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 i art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego), o którym strona została poinformowana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu 20 października 2011 r. - co wynika z pisma organu kontroli skarbowej z dnia 28 listopada 2013 r. nr [...]".

Wynika z tego, że Sąd pierwszej instancji nie oparł się na oryginałach lub na uwierzytelnionych kopiach dokumentów potwierdzających zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a jedynie na stanowisku uzyskanym od Dyrektora UKS, czyli organu który wydała decyzję pierwszoinstancyjną.

Zaakcentować w tym miejscu należało, że jedynymi znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami mającymi potwierdzać zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pozostają pisma organów o tym się wypowiadające, w tym przywołane już pismo Dyrektora UKS z dnia 28 listopada 2013 r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 2 grudnia 2013 r.

Nadto, z pisma z dnia 28 listopada 2013 r. wprost wynika, że organ kontroli skarbowej nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi "przerwanie" biegu terminu przedawnienia ponieważ akta postępowania przygotowawczego znajdują się w Prokuraturze Okręgowej w Z. w związku z zawieszeniem tego postępowania przez prokuratora (sygn. akt [...]).

Za bezpośredni dowód potwierdzający zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie mogło zostać również uznane pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 2 grudnia 2013 r., w którym organ ten przedstawił jedynie stan wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym. Uzyskał ją zaś z uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS z dnia 4 października 2013 r.(tj. wydanej w pierwszej instancji w niniejszej sprawie) oraz z pisma tego organu kontroli skarbowej z dnia 30 grudnia 2011 r.

6.10. Z powyższego wynika, że zarówno Dyrektor IS, jak i Sąd pierwszej instancji, zajęli stanowisko co okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia opierając się wyłącznie na stanowisku przedstawionym przez inne, wymienione już wyżej, organy, zamiast na dowodach, które pozwoliłyby na wyrażenie obiektywnego i bezstronnego poglądu w kwestii przedawnienia.

Tym samym potwierdziło się naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W świetle tych przepisów dopiero uzyskanie materiału dowodowego niezbędnego dla oceny stanu faktycznego na użytek analizowanego tu zakresu, umożliwi zajęcie przez organ podatkowy stanowiska w tej najdalej idącej kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązań podatkowych.

6.11. Wobec stwierdzenia, że w rozpoznanej sprawie nie zebrano materiału dowodowego wystarczającego dla zweryfikowania stanowiska Strony co do przedawnienia zobowiązań podatkowych, przedwczesne było odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

6.12. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni, że dla zbadania, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczna jest weryfikacja dowodów na podstawie których będzie można ustalić, czy i kiedy zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, kiedy podatnik powziął o nim wiedzę oraz czy postępowanie to toczyło się w przedmiocie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony.

6.13. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w podanym wyżej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.14. O kosztach postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), przyjmując, iż na koszty tego postępowania złożyło się wyłącznie wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 50% stawki minimalnej przewidzianej dla wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 10.000 zł do 50.000 zł (tj. 2.400 zł x 50% = 1.200 zł). Skarżący został bowiem zwolniony od kosztów sądowych oraz nie wykazał uiszczenia opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa.