Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3858/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e, art. 16 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 328/16 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 6862 (słownie: sześć tysięcy osiemset sześćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 328/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S. A. z siedziba w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 18 sierpnia 2015 r. określił A. S. A. w W. (Spółka) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 8 011 689,00 zł.

W wyniku odwołania Spółki od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 2 grudnia 2015 r., uchylił decyzję organu I instancji i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 7 739 432,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał na zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów na kwotę 122 992,90 zł, w związku z zawyżeniem przychodów o kwotę 23 381,80 zł. Spółka zaewidencjonowała bowiem wydatki dotyczące należności w kwocie: (1) 112 992,90 zł zapłaconej przez Spółkę (jako pozwaną solidarnie) na rzecz Stowarzyszenia Z., na podstawie tytułu wykonawczego wydanego przez Sąd Okręgowy w W. 21 października 2008 r., sygn. akt [...] (na kwotę tą składają się: opłata 52 245,00 zł wraz z odsetkami w łącznej wysokości 46 953.80 zł, zwrot kosztów procesu 11 094,10 zł oraz zwrot kosztów apelacji 2 700,00 zł), (2) 10 000,00 zł, z tytułu usług prawniczych udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z 18 listopada 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zreferował postanowienia umowy licencyjnej zawartej przez Spółkę z B. Sp. z o. o. (dalej: "B."), której przedmiotem było udzielenie Licencjobiorcy (tj. Spółce) przez Licencjodawcę (tj. B.) licencji uprawniającej do korzystania z utworu audiowizualnego, na zasadach i w zakresie przewidzianych w tej umowie.

Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, że w związku z wykorzystaniem przez Spółkę utworu audiowizualnego, Z. wystąpiło z pozwem przeciwko Spółce oraz B. jako pozwanym solidarnie do zapłaty kwoty 112 992,90 zł. W związku z prawomocnym wyrokiem Sąd Okręgowy w W. z 21 października 2008 r. oraz niebezpieczeństwem wszczęcia egzekucji przeciwko Stronie, Spółka jako dłużnik solidarny dokonała zapłaty całej zasądzonej kwoty na rzecz Z. Następnie obciążyła koszty podatkowe wydatkiem z ww. tytułu w wysokości 112 992,90 zł oraz kosztami doradztwa prawnego w tejże sprawie w wysokości 10 000,00 zł (łącznie kwotą 122 992,90 zł). Natomiast zwróconą przez Z. kwotę odsetek w wysokości 23 381.80 zł Spółka zaksięgowała po stronie przychodów podatkowych. Spółka pismem z 12 października 2009 r. zwróciła się do B. z żądaniem zwrotu kwoty uiszczonej przez Spółkę na rzecz Z. w wysokości 89 999,35 zł. Do dnia zakończenia postępowania kontrolnego strona nie podjęła żadnych innych działań i czynności celem uzyskania świadczenia regresowego od B., pomimo, że zapisy umowy jednoznacznie wskazywały, że obowiązek pokrycia ewentualnych roszczeń spoczywa na B. W ocenie organu odwoławczego wydatki w kwocie 112 992,90 zł winny obciążać B., a nie Spółkę.

W ocenie organu odwoławczego, nie stanowią także przychodów Spółki, w myśl postanowień art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.p.", zwrócone przez Z. odsetki w kwocie 23 381,80 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę 788 597,10 zł. stanowiącą wydatek dotyczący nieodpłatnego udostępniania powierzchni reklamowej w drukowanych czasopismach celem emisji ogłoszeń o tej wartości dla organizacji pożytku publicznego. Organ odwoławczy powołał art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że w stanie prawnym dotyczącym badanego okresu wszelkiego rodzaju darowizny (rzeczowe, pieniężne lub inne), poza wyjątkami enumeratywnie wskazanymi w tym przepisie, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że cena nabycia czy też wytworzenia przekazanych jako darowizna nieodpłatnie miejsc reklamowych (nieodpłatnego wydrukowania ogłoszenia obdarowanego) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, ponieważ powierzchnia reklamowa wraz z drukiem, która została darowana na cele charytatywne, nie służy uzyskiwaniu przez podatnika przychodów a także nie służą utrzymaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W ocenie organu odwoławczego nastąpiło także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę 936,00 zł z tytułu opłaty za wydanie "Zezwolenia nr [...] na pracę cudzoziemca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", albowiem stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., nie można uznać tego wydatku za koszty z 2009 r., z uwagi na fakt, że poniesiony został w 2007 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustawodawca, dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości.

Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżyła w części decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zarzucając naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że skarżąca nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów płatności zasądzonej od niej prawomocnym wyrokiem sądu oraz kosztów doradztwa prawnego związanych z toczącym się przeciw skarżącej postępowaniem, pomimo że wydatki te związane były z produkcją filmów załączanych do sprzedawanych przez skarżącą gazet i czasopism, stanowiły one realizację zobowiązania własnego skarżącej oraz ich poniesienie miało na celu uniknięcie ponoszenia dalszych kosztów związanych z ich przymusową egzekucją;

2) art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zwrot nadpłaconych odsetek w kwocie 23 381,80 PLN nie powinien stanowić przychodu skarżącej, pomimo że skarżąca uprawniona była do zaliczenia kwot, o których mowa w punkcie 1), w całości do kosztów podatkowych,

3) art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że kwota 788 597,10 zł, stanowiąca część kosztów związanych z wydaniem tytułu prasowego i odpowiadająca wartościowo kosztom związanym z nieodpłatną emisją ogłoszeń o charakterze charytatywnym, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów skarżącej, pomimo że wydatki te stanowiły dla skarżącej koszty wytworzenia sprzedawanych produktów (druku tytułu prasowego), które to wydatki ponoszone byłyby przez skarżącą także w przypadku niepublikowania ogłoszeń o charakterze charytatywnym,

4) art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której uznano, że poniesione przez skarżącą wydatki w kwocie 936,00 zł na opłatę za wydanie zezwolenia na pracę cudzoziemca, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej w momencie poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych, pomimo że stanowiły one koszty pośrednie uzyskania przychodów,

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 194 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

W ocenie Sądu I instancji koszty poniesione na rzecz Stowarzyszenia Z., na podstawie tytułu wykonawczego wydanego przez Sąd Okręgowy w W. wraz z odsetkami i kosztami usług prawniczych, nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Sąd uznał, że nie zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Brak jest pomiędzy spornymi wydatkami a osiągnięciem przychodu bezpośredniego, czy też chociaż potencjalnego związku przyczynowo – skutkowego, nie zostały one bowiem poniesione w związku z uzasadnionymi oczekiwaniami uzyskania przychodu lecz w związku z poniesieniem negatywnych konsekwencji wykorzystania w związku z prowadzoną działalnością wydawniczą filmu "[...]", naruszającego prawa osób trzecich do tego filmu.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że skarżąca nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów płatności zasądzonej od niej prawomocnym wyrokiem sądu oraz kosztów doradztwa prawnego związanych z toczącym się przeciw skarżącej postępowaniem.

Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że zwrócone przez Z. nadpłacone przez Spółkę odsetki w związku z omawianymi powyżej wydatkami Spółki, nie mogą stanowić przychodów Spółki. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jak wyżej wykazano również odsetki poniesione w związku z zaspokojeniem roszczeń Stowarzyszenia Z., nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, w związku z powyższym, w świetle brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., zwrócone przez Z. nadpłacone przez Spółkę odsetki nie mogą stanowić przychodów Spółki.

Sąd uznał, że organ podatkowy prawidłowo zakwestionował zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących nieodpłatnego udostępniania powierzchni reklamowej w drukowanych czasopismach celem emisji ogłoszeń dla organizacji pożytku publicznego. Sąd stwierdził, że art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Organ słusznie więc przyjął, że cena wytworzenia przekazanych jako darowizna miejsc reklamowych (nieodpłatnego wydrukowania ogłoszenia obdarowanego), nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Sąd I instancji stwierdził, że istotą nie jest podnoszona przez skarżącą relacja kosztów, lecz zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. W sytuacji nie zamieszczenia spornych ogłoszeń w czasopiśmie, przepis ten nie miałby zastosowania, a w konsekwencji wszystkie wydatki związane z wyprodukowaniem danego czasopisma stanowiłyby koszty uzyskania przychodów. Organ podatkowy słusznie podniósł, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. sporny wydatek może być przedmiotem ulgi podatkowej polegającej na obniżeniu dochodu o ten wydatek jako darowiznę udostępnienia powierzchni reklamowej w drukowanych czasopismach celem emisji ogłoszeń dla organizacji pożytku publicznego.

Sąd uznał także, że organ podatkowy prawidłowo zakwestionował zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu opłaty za wydanie zezwolenia na pracę cudzoziemca. Sąd stwierdził, że powyższego wydatku nie można uznać za koszt uzyskania przychodów w 2009 r., skoro został on poniesiony w 2007 r. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że skarżąca nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów płatności zasądzonej od niej prawomocnym wyrokiem sądu oraz kosztów doradztwa prawnego związanych z toczącym się wobec skarżącej postępowaniem sądowym, w łącznej kwocie 122 992,90 zł, pomimo że wydatki te związane były z dodatkami załączanymi do sprzedawanych przez skarżącą gazet i czasopism, a tym samym wydatki te związane były z przychodami osiąganymi przez skarżącą;

- art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zwrot nadpłaconych odsetek w kwocie 23 381,80 zł nie powinien stanowić przychodu skarżącej, pomimo że skarżąca uprawniona była do zaliczenia kwot, o których mowa w pkt powyżej, w całości do kosztów podatkowych;

- art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że kwota 788 597,10 PLN, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów skarżącej, pomimo że wydatki te stanowiły dla skarżącej koszty wytworzenia sprzedawanych produktów (druku tytułu prasowego) i które to wydatki ponoszone byłyby przez skarżącą także w przypadku niepublikowania ogłoszeń o charakterze charytatywnym;

- art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i przejęcie, że poniesione przez skarżącą wydatki w kwocie 936,00 PLN na opłatę za wydanie zezwolenia na pracę cudzoziemca - doradcy Rady Nadzorczej Skarżącej - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej w momencie poniesienia, tj. ujęcia danego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych, pomimo że stanowiły one dla skarżącej koszty pośrednie uzyskania przychodów.

W oparciu o ww. zarzuty Spółka wniosła: (1) na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie (2) w przypadku uznania przez Sąd, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, (3) na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, (4) na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

Stający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 7 listopada 2019 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów naruszenia przepisów postępowania zatem podstawę faktyczną orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowić będzie stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stawiając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka kwestionuje prawidłowość oceny Sądu I instancji, który zaaprobował stanowisko organu podatkowego o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów dwóch wydatków, mianowicie zapłaconej przez Spółkę na rzecz Z., zasądzonej solidarnie od Spółki i B., kwoty z tytułu korzystania z utworu audiowizualnego oraz kosztów doradztwa prawnego związanego z toczącym się w zakresie wyżej wymienionej płatności, postępowaniem sądowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że mamy tutaj do czynienia z dwoma różnymi co do rodzaju, chociaż pozostającymi w związku funkcjonalnym wydatkami. Dlatego też automatyczne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków na pomoc prawną z tego tylko powodu, że zasądzona należność nie stanowi, w ocenie organu, kosztu uzyskania przychodu jest daleko idącym uproszczeniem nie znajdującym dostatecznego uzasadnianie w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty pomocy prawnej w jakimkolwiek kontekście nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatki związane z pomocą prawną, w sytuacji, gdy spór sądowy pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu niezależnie od wyniku tego postępowania. Przesłanką takiego stanowiska jest stwierdzenie, że działania uczestnika procesu miały charakter racjonalny, zasadzały się na usprawiedliwionych podstawach i były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Trzeba też zaznaczyć, że wydatek ten co do zasady nie może zostać powiązany z konkretnym przychodem, zatem stanowić będzie wydatek o charakterze pośrednim nakierowany na zachowanie lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jedynym powodem dla którego organ podatkowy, a w ślad za nim sąd I instancji odmówiły Spółce prawa rozpoznania analizowanego wydatku po stronie kosztów uzyskania przychodów było stwierdzenie, że zasądzona od Spółki należność nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Nie mniej, konkluzja ta nie przesądza jeszcze o tym, że działania podjęte przez Spółkę celem obrony przed określonym roszczeniem wierzyciela nie stanowią działań nakierowanych na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że konieczność zapłaty wynikającej z roszczenia wierzyciela kwoty, niezależnie od jej podatkowej kwalifikacji, zawsze może stanowić zagrożenie źródła przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, nie sposób przyjąć, aby podjęty przez Spółkę spór sądowy był oczywiście bezzasadny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafne stanowisko organów podatkowych i Sądu I instancji w zakresie w jakim przyjmują, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu zapłacona przez Spółkę na rzecz Z. kwota należności wraz z odsetkami w wykonaniu prawomocnego wyroku sądu powszechnego. Jest to kwota jaką sąd powszechny zasądził w związku z pozwem Z. w związku z wykorzystaniem przez Spółkę filmu [...]. Analiza uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wskazuje, że przyczyny, z powodu których odmówiono Spółce prawa ujęcia zapłaconej kwoty w kosztach uzyskania przychodu są różne w ujęciu organu podatkowego i Sądu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej akcentuje, że zasądzona na rzecz Z. należność miała charakter solidarny. Ponadto zwraca uwagę, że z ustaleń zawartych w umowie z B. to B. zobowiązał się do pokrycia wszelkich ewentualnych roszczeń osób trzecich. Spółka po zapłaceniu całej zasądzonej na rzecz Z. kwoty nie podjęła jednak praktycznie żadnych efektywnych działań zmierzających do wyegzekwowania zapłaconej kwoty. W konsekwencji organ stwierdził brak związku zapłaconej kwoty z uzyskanym przychodem.

Z kolej Sąd I instancji argumentował, że brak jest pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągnięciem przychodu bezpośredniego, czy też chociaż potencjalnego związku przyczynowo – skutkowego, nie został on bowiem poniesiony w związku z uzasadnionymi oczekiwaniami uzyskania przychodu lecz w związku z poniesieniem negatywnych konsekwencji wykorzystania w związku z prowadzoną działalnością wydawniczą filmu [...] w sposób naruszający prawa osób trzecich do tego filmu. Poniesione z tego tytułu wydatki z całą pewnością nie przyczyniły się ani do osiągnięcia przychodu, ani do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Należy zauważyć, że zarówno w ocenie organu podatkowego jak i w ocenie Sądu I instancji nie budzi zastrzeżeń, że nabycie praw do wykorzystania praw do filmu R. poprzez jego dołączenie do wydawnictw Spółki nakierowane było na zwiększenie sprzedaży tychże wydawnictw i stanowi koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwalifikacja prawno - podatkowa spornego wydatku zapłaconego na rzecz Z. musi uwzględniać, że źródłem jego poniesienie jest prawomocne orzeczenie sądu powszechnego. Sąd I instancji nie odniósł się i nie wyjaśnił jaki charakter ma zasądzona kwota, czy stanowi wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich, czy też odszkodowanie. Wnioskując z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji, a mianowicie, że Z. wystąpił z pozwem o zapłatę oraz fakt, że należność została orzeczona wraz z odsetkami Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że zasądzona kwota miała charakter wynagrodzenia za korzystanie z prawa autorskich.

Skoro zatem sąd powszechny zasądził od Spółki na rzecz podmiotu uprawnionego wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich, przy czym nie budzi wątpliwości w przyjętym stanie faktycznym, że owa forma korzystania przez Spółkę była nakierowane na uzyskania przychodu to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma uzasadnionych powodów, dla których wydatek ten nie mógłby zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Zapisy umowy o tyle miały by znaczenie dla oceny zaistniałej sytuacji, o ile Spółka zapłaciłaby żądaną przez Z. kwotę bez wyroku Sądu. Jednak wyrok sądu powszechnego zmodyfikował sytuację prawną Spółki w ten sposób, że stała się ona zobowiązana do zapłacenia zasądzonej kwoty i nie mogła powołać się względem wierzyciela na postanowienia tej umowy celem uniknięcia obowiązku zapłaty. Solidarność zobowiązania nie może być przesłanką odmowy uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy poniesiony wydatek jako taki może być uznany za koszt uzyskania przychodu Spółki. Podstawą odmowy uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu nie może być również ocena organu podatkowego, który zarzuca Spółce nie dość intensywne dochodzenie zapłaconej kwoty od współdłużnika odpowiedzialnego solidarnie. Przede wszystkim organ podatkowy nie podał podstawy prawnej, w oparciu o którą byłby uprawniony do wyciągania tak daleko idących wniosków względem Spółki. Nadto należy zauważyć, że czy roszczenie regresowe powstanie i w jakiej wysokości, zależy to od przyczyny, która jest źródłem solidarności, i od okoliczności faktycznych odnoszących się do wykonania zobowiązania. Co do roszczeń regresowych między dłużnikami solidarnymi, kodeks cywilny przyznaje dłużnikowi, który spełnił świadczenie, roszczenie do pozostałych o zwrot części tego świadczenia, jaka na nich przypada (art. 376 § 1 K.c.). Wynika stąd, że o powstaniu roszczenia regresowego i jego wysokości rozstrzyga stosunek wewnętrzny między dłużnikami solidarnymi. Może się z niego okazać, że roszczenie w ogóle nie powstaje lub że powstaje, i to w oznaczonej wysokości. (W. Czachórski. Zobowiązania. Zarys wykładu. Wyd. Naukowe PWN. Warszawa 1994 s. 97). Tymczasem organ podatkowy nie ustalił i nie wskazał jakie było źródło solidarności, i czy sąd powszechny orzekając w sprawie brał pod uwagę postanowienia umowy zawartej przez Spółkę z B. Także dochodzenie przez Spółkę świadczenia regresowego od B. nie może wpływać na kwalifikację podatkową wydatku. Solidarność oznacza bowiem, że obowiązanym do poniesienia wydatku jest zarówno Spółka jak i B.

Odnosząc się do argumentacji Sądu I instancji należy stwierdzić, że brak jest dostatecznie uzasadnionych przesłanek aby zgodzić się z oceną prawną sformułowaną przez ten Sąd, że wydatki te zostały poniesione wyłącznie w związku z naruszeniem praw osób trzecich do filmu [...], bez oczekiwania uzyskania przychodu. Skoro Z. wystąpił o zapłatę kwoty w związku z wykorzystaniem przez Spółkę filmu R. to znaczy, że zasądzona kwota w swej istocie stanowiła wynagrodzenie za korzystanie z określonego prawa majątkowego a nie odszkodowanie. W takim zaś ujęciu nie sposób przyjąć aby wydatek ten nie mieścił się w ramach art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Konsekwencją uznania, że zasądzona przez sąd powszechny i zapłacona przez Spółkę kwota może stanowić koszt uzyskania przychodu jest konieczność rozpoznania zwrotu nadpłaconych na rzecz Spółki przez Z. odsetek jako przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. W analogiczny sposób powinny być rozpoznane kwoty, które zwróci ewentualnie Spółce B. sp. z o. o. w ramach regresu.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji uwzględni powyższe rozważania, chyba że poczyni odmienne ustalenia faktyczne co do stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz P., z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Spór w sprawie dotyczy oceny nieodpłatnego udostępnienia powierzchni reklamowej w drukowanych przez Spółkę czasopismach celem emisji ogłoszeń dla organizacji pożytku publicznego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie podniósł, że istotą zagadnienia nie jest relacja kosztów ale zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Skoro Spółka określiła wartość darowizny (nieodpłatnego prawa do emisji reklam) na rzecz organizacji pożytku publicznego wystawiając dokument w postaci faktury VAT wewnętrzny, to wartość ta konsumująca koszty wytworzenia tychże miejsc reklamowych nie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu, albowiem wynika to wprost z treści wskazanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jednakże uwagę, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10 % dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1.

Prawo do skorzystania z ulg podatkowych jest uprawnieniem podatnika i to on decyduje, czy z uprawnienia tego chce skorzystać. Należy jednak zwrócić uwagę na specyficzną sytuację jaka zaistniała w tej sprawie. Otóż uprawnienie do skorzystania z omawianej ulgi zostało wykreowane w toku postępowania podatkowego wskutek zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Sporne w tym zakresie wydatki Spółka pierwotnie zakwalifikowała jako koszty uzyskania przychodu i nie miała żadnych podstaw aby uznać je za podlegającą odliczeniu od podatku darowiznę. Odmienna kwalifikacja tego wydatku w toku postępowania podatkowego powinna skłonić organ podatkowy do rozliczenia z urzędu tegoż wydatku jako ulgi podatkowej. Brak stosownego rozliczenia może spowodować, że Spółka bezpowrotnie utraci prawo takiego rozliczenia. Możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi aktualizuje się po stronie Spółki w momencie ostatecznego przesądzenia, że sporne wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Wydanie decyzji ostatecznej określającej wysokość podatku w zasadzie wyklucza możliwość skorygowania jego wysokości przez podatnika. Dostępne tryby wzruszenia decyzji ostatecznej mogą okazać się niewystarczające. W tym zakresie Sąd I instancji ustali czy organ podatkowy rozliczył dokonaną przez Spółkę darowiznę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Należy w pełni podzielić pogląd zawarty w powołanym przez Sąd I instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3359/14, zgodnie z którym o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Odesłanie zawarte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma jednak odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, lecz do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Wskutek powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji trafnie ocenił, że organ podatkowy prawidłowo zakwestionował zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatek z tytułu opłaty za wydanie Zezwolenia na pracę cudzoziemca na terytorium RP, w okresie od września 2007 r. do września 2008 r. uznając, że powinien on zostać rozpoznany w 2007 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.