Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1231/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Radom Sędzia WSA - Marta Semiczek Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Gierczak Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2005 r. sprawy ze skargi: P. J.C. i A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W.Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że decyzja określona w pkt. I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 255,70 (słownie: dwieście pięćdziesiąt pięć 70/100) złotych - tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...], określającą małżonkom: P. J. C. i A. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, że we wspólnym zeznaniu podatkowym za 2001 r. (PIT-36) złożonym do Urzędu Skarbowego w W. małżonkowie P. i A. C. zadeklarowali należny podatek dochodowy w wysokości [...]zł. Wskazali jako źródło przychodów m. inn. pozarolniczą działalność gospodarczą, z której P. C. osiągnął dochód w wysokości [...]zł, natomiast A. C. stratę w wysokości [...]zł. Przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej weryfikacja rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wykazała, że małżonkowie zawyżyli koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ I instancji, określając podstawy opodatkowania, zakwestionował koszty uzyskania przychodów w spółkach cywilnych "A" ([...],- zł) i "B" ([...],- zł) - których wspólnikiem była A. C. oraz w spółce C" ([...],- zł)- której wspólnikiem był P.C. Zakwestionowane wydatki dotyczyły zakupu usług reklamowych (przygotowanie, aktualizacja i emisja spotu reklamowego, prezentacje multimedialne) - udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez właściciela firmy "D" J. K., które w ocenie organu nie miały miejsca w rzeczywistości. Organ ten uznał także, że wydatki (w kwocie [...],- zł) poniesione przez spółkę "C" na zakup od "E Sp. z o. o. usług w zakresie badania rynku usług w zakresie doradztwa podatkowego oraz usługowego prowadzenia rachunkowości na terenie Ś. i Ś. - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2001 r, ponieważ spółka nie uzyskała w tym roku przychodu ze sprzedaży usług w zakresie doradztwa podatkowego na terenie ww. miast jak również okolicznych miejscowości.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się P.C., który odwołując się - wniósł o uchylenie decyzji z uwagi na:

1. obrazę art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu;

2. obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia o przesłanki materialne nieznane ustawie podatkowej;

3. obrazę art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów państwa;

3. obrazą art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stroną istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów;

4. obrazę art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wadliwą jego wykładnię, a przez to niewłaściwą subsumcję stanu faktycznego do zawartej w tym artykule normy prawnej;

5. istotny błąd w ustaleniu stanu faktycznego, spowodowany niepełnością ustaleń oraz budowaniem tez z pominięciem reguł logicznego wnioskowania;

6. sprzeczność istotnych ustaleń dokonanych w toku postępowania przez organ pierwszej instancji z treścią decyzji.

Po zapoznaniu się z zarzutami strony w kontekście treści zaskarżonej decyzji i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Według organu odwoławczego - spółki: "C", "A" i "B" nie poniosły wydatków na faktyczne wykonanie i emisję przez J. K. spotów reklamowych, a "C" bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakup od "E" usług polegających na badaniu rynku, stąd decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze Skarżący zarzucił obrazę:

1) art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, polegających na konfrontacji zeznań świadków: J. K., R. O., J. J. i innych pracowników telewizji kablowej - na okoliczność technicznych możliwości wykonania w TV F emisji spotów reklamowych. W odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów Skarżący upatruje naruszające prawo działanie organów podatkowych zmierzających do obrony przyjętej tezy, że sporne usługi nie zostały wykonane;

2) art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wadliwą jego wykładnię i błędną subsumcję stanu faktycznego do zawartej w tym artykule normy prawnej. Organ odwoławczy podzielił wprawdzie stanowisko Skarżących, że organ I instancji wadliwie interpretuje prawo, jednak odwołując się do regulacji z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b updof. - nie uznał za koszt podatkowy s.c. "C - wydatków na badanie rynku usług doradczych i księgowych w Ś. i okolicy - przyjął bowiem, że mogły być one jedynie kosztem nabycia środka trwałego - budynku, w którym miałyby być świadczone ww. usługi w Ś. Skarżący kwestionuje nie uwzględnienie przez organy, że zakup tych usług służył pozyskaniu nowych klientów biura i w ten sposób wpłynął w sposób oczywisty na zwiększenie przychodów spółki.

3) art. 122 i 125 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym oraz na wyprowadzonych z pominięciem zasad logicznego myślenia wnioskach z tak ustalonego stanu faktycznego. Skarżący kwestionuje przyjęty przez organy podatkowe sposób analizy dowodów dotyczących wykonania usług emisji reklam, zarzucając wybiórcze traktowanie dowodów z zeznań świadków i negowanie przez organy wykonania usług z powodu braku pisemnych umów.

Odpowiadając na skargę - Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów za zasadne i ustosunkowując się do nich - wniósł o oddalenie skargi.

Ad. 1 Organ zaprzecza, jakoby odmowę przeprowadzenia dowodów z konfrontacji świadków oceniał w kategorii naruszenia prawa a jedynie uznał, że konfrontacja taka mogła przyczynić się jedynie do wyjaśnienia rozbieżności w zeznaniach ww. świadków na temat możliwości emisji reklam - co nie miało istotnego znaczenia w spornej sprawie. Przesłuchiwanie innych pracowników na okoliczność organizacji pracy w telewizji kablowej nie było celowe, skoro okoliczności te wynikały z zeznań złożonych przez J. K., R. O., J. J.. W ocenie organów, w sprawie nie jest istotna teoretyczna możliwość emisji spotów reklamowych, ale faktyczne wykonanie ww. usług przez J. K..

Ad. 2 Organ I instancji przyjął, że wydatki poniesione przez "C" na zakup od "E" usług analizy rynku (popytu na usługi doradztwa podatkowego i usługowego prowadzenia ksiąg) - nie stanowią w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) kosztu uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ nabywająca je spółka nie wykazała ich związku z przychodem uzyskanym w 2001 r. jak również dlatego, że nie mogły mieć one wpływu na powstanie przychodu w latach następnych - z powodu wycofania się podatnika z budowy filii biura rachunkowego w Ś.. Organ II instancji uznał, że wyjaśnienia Skarżących dotyczące zakupu usług analizy rynku wskazywały na bezpośredni związek zakupu tych usług - z budową filii "C" w Ś. przy ul. N. [...]. Stąd w ocenie tego organu, wydatki poniesione na zakup ww. usług - były wydatkami inwestycyjnymi i jako takie mogły jedynie stanowić koszt wytworzenia środka trwałego - budynku przeznaczonego na filię biura rachunkowego na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b updof. Na potwierdzenie takiego stanowiska organ przytacza wypowiedzi P. C., że "wydatek ten na związek z uruchomieniem działalności w Ś., a nie wyłączne zakupem środka trwałego" oraz jego wyjaśnienia, że "...bezpośrednim efektem wniosków zawartych w opracowaniu (dotyczącym badania rynku) było między innymi wycofanie się spółki "C" z tego terenu i rezygnacja z budowy filii w Ś.". Organ odwoławczy uznał, że nawet gdyby w wyniku zakupu ww. usług spółka zyskała nowych klientów, to i tak sporne wydatki nie powinny być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 3 Faktury dokumentujące zakup usług nie stanowią dowodu ich wykonania, jeżeli zgromadzony materiał dowodowy podważa ich realny charakter. Skarżący kwestionuje dokonaną w postępowaniu ocenę dowodów mimo, że sam nie zadbał o zgromadzenie dokumentacji potwierdzającej rzeczywiste wykonanie usług. Zarzut naruszenia w postępowaniu zasad z art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej nie ma uzasadnienia, gdy podatnik nie zadbał choćby o pisemne określenie zakresu zleconych usług, które jak twierdzi były bardzo skomplikowane i wymagałyby obszernych i zawiłych regulacji. Nie posiada też żadnych materialnych dowodów ich wykonania, choćby w postaci zapisów na elektronicznych środkach przekazu. Nie potrafi też określić dokładnie treści "emitowanych " spotów reklamowych a faktu ich emisji na antenie telewizji kablowej - nie potwierdził żaden z przesłuchanych świadków (zarówno pracownik telewizji kablowej - J J. jak i pracownicy Skarżącego). Możliwościom ich emitowania w F zaprzeczył też jednoznacznie jej właściciel- R. O.. Organ dokonał oceny wiarygodności rozbieżnych zeznań składanych przez J. K. uwzględniając wszystkie okoliczności jakie towarzyszyły ich składaniu i przy uwzględnieniu jego zeznań dotyczących fakturowania podobnych usług na rzecz innych podmiotów. Również zakres usług wynikający z ilości wystawionych rachunków i długi okres czasu (2000 - 2002 r.) wykluczał możliwość ich wykonywania bez wiedzy współpracowników telewizji i jej właściciela, który zaprzeczył też technicznym możliwościom emisji spotów na antenie jego telewizji. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że J. K. nie wykazał żadnych z zakwestionowanych usług w prowadzonych przez siebie urządzeniach księgowych ani nie deklarował należnych od nich podatków. Wskazał też na fikcyjność usług, których fakturowanie służyło jedynie generowaniu kosztów dla podmiotów z nim współpracujących. Wskazując na obszerną argumentację zawartą w decyzji - Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Skarga została wniesiona do sądu w dniu [...]r. co uzasadnia jej rozpoznanie przez właściwy w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że część zarzutów skargi zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na akty administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie rozstrzygnięcia administracyjnego, względnie stwierdzenie jego nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem skarżona decyzja narusza prawo materialne, choć nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zadeklarowane przez małżonków A. i P. J. C. podstawy opodatkowania dochodów za 2001 rok uznając, że bezpodstawnie zaliczyli oni do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - wydatki na zakup usług reklamowych i usług badania rynku.

W postępowaniu skargowym zarzuty kierowane przez Skarżących dotyczyły:

- w odniesieniu do usług reklamowych (wykonania i emisji spotów reklamowych w telewizji kablowej) - naruszenia przepisów proceduralnych art. 122 i art. 125 oraz art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej;

- w odniesieniu do usług badania rynku (popytu na usługi doradztwa podatkowego i usługowego prowadzenia ksiąg) - naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej - dotyczących zakwestionowanych usług reklamowych - Sąd nie stwierdził w wydanej decyzji, ani poprzedzającym ją postępowaniu - naruszenia przez organy wskazanych w skardze przepisów postępowania. W celu poczynienia ustaleń faktycznych, organy obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organy prowadząc postępowanie zapewniły też stronom czynny udział na każdym jego etapie. Organ odwoławczy zweryfikował dowody zgromadzone przez organ I instancji również w kontekście zarzutów podnoszonych w odwołaniu, a wydając swoją decyzję dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i uwzględnił wszystkie istotne okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, które miały znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Ponadto przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj dowodu i z tej analizy wyciągnięto spójne wnioski oraz powiązano je w logiczną całość. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiany jako nakładający wyłącznie na organy podatkowe ciężar dowodzenia faktów, których zaistnienie było niezbędne dla powstania prawa podatnika do obciążenia kwotami wynikającymi z zakwestionowanych faktur kosztów uzyskania przychodów. Podatnik nie może gwarancjami z art. 122 OP uzasadniać swojego zaniechania w udokumentowaniu zdarzeń gospodarczych niosących skutki podatkowe. Nie zasługuje też na ochronę postawa podatnika, w której jego aktywność sprowadza się zasadniczo do negowania dowodów zgromadzonych przez organy. Powołane przepisy art. 122 i art. 187 § 1 OP - stanowią wraz z art. 180 i 188 OP gwarancję procesową, że organ prowadzący postępowanie nie pominie dowodu, który może dostarczyć informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w ocenie Sądu gwarancje te nie zostały naruszone. Podatnicy zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmę J. K., jednak nie uczynili zadość, aby uwiarygodnić, że fakt wykonania na ich rzecz usług miał rzeczywiście miejsce.

Dowodu na wykonanie usługi nie stanowią faktury dokumentujące zakup usług, jeżeli zgromadzony materiał dowodowy podważa ich realny charakter. Podstawą uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest poza formalnym udokumentowaniem poniesienia wydatku, przede wszystkim rzeczywiste wykonanie usługi w następstwie której istnieje realna możliwość wygenerowania przychodu (art. 22 ust. 1 updof). Brak wiarygodności co do rzeczywistego wykonania usługi, wyklucza jakiekolwiek rozważania co do kosztowego charakteru wydatku - nawet wówczas, gdy jest on dokumentowany formalnie poprawną fakturą.

W spornej sprawie - Skarżący kwestionują dokonaną przez organy podatkowe w postępowaniu ocenę dowodów mimo, że sami nie zadbali o zgromadzenie jakichkolwiek dowodów na faktyczne wykonanie spornych usług. W ocenie Sądu, zarzut naruszenia w postępowaniu zasad z art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej nie ma uzasadnienia, skoro mimo podjętych przez organy podatkowe starań dla ustalenia okoliczności fakturowanych usług, podatnik nie okazał żadnych materialnych dowodów ich wykonania, choćby w postaci zapisów na elektronicznych środkach przekazu. Nie potrafi też określić dokładnie treści "emitowanych " spotów reklamowych a faktu ich emisji na antenie telewizji kablowej - nie potwierdził żaden z przesłuchanych świadków (zarówno pracownik telewizji kablowej - J J. jak i pracownicy Skarżącego). Nie tylko jego pracownicy, ale i sam Skarżący - P. C. nie podał żadnych szczegółów dotyczących wykonania i emisji reklam. Możliwościom ich emitowania w F zaprzeczył też zdecydowanie jej właściciel - R. O.. Podatnicy nie zadbali też choćby o pisemne określenie zakresu zleconych usług, które jak twierdzą, były bardzo skomplikowane i wymagałyby obszernych i zawiłych regulacji. Organ dokonał oceny wiarygodności zeznań składanych przez J. K. uwzględniając zarówno wynikające z nich rozbieżności jak i wszystkie okoliczności towarzyszące ich składaniu. Uwzględniły przy ich ocenie również (włączone do sprawy) zeznania wystawcy faktur zebrane w postępowaniach dotyczących innych podmiotów, które potwierdziły wcześniejsze ustalenia organów, że fikcyjne faktury służyły generowaniu kosztów.

Mimo zapewnienia przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu, aktywność strony sprowadzała się głównie do negowania gromadzonych przez organ dowodów i żądania przeprowadzenia dowodów nie mających zasadniczego znaczenia w sprawie. Dotyczy to między innymi żądania konfrontacji świadków (właściciela i pracowników telewizji kablowej) na okoliczność dostępu do urządzeń transmisyjnych i zabezpieczeń technicznych pod kątem możliwości emisji spotów w telewizji kablowej. Tymczasem, decydujące w sprawie jest nie to czy możliwości takie istniały, ale czy realnie usługi takie były wykonane. W tych okolicznościach odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę nie narusza obowiązków z art. 188 OP.

Organy należycie i z zachowaniem obiektywizmu oceniły też zakres rzekomo wykonanych usług, uwzględniając ilość wystawionych rachunków i długi okres czasu (lata 2000 - 2002) jakiego dotyczą faktury. Dokonana przez organy analiza dowodów odnosi się też do możliwość wykonywania ww. usług bez wiedzy współpracowników telewizji i jej właściciela, który zaprzeczył też technicznym możliwościom emisji spotów na antenie jego telewizji.

Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że J. K. nie wykazał żadnych z zakwestionowanych usług w prowadzonych przez siebie urządzeniach księgowych ani nie deklarował należnych od nich podatków. Wskazał też na fikcyjność usług, których fakturowanie służyło jedynie generowaniu kosztów dla podmiotów z nim współpracujących, zaś jemu przynosiło wymierne korzyści finansowe. Ocena przez organy podatkowe rozbieżnych zeznań składanych na kolejnych etapach postępowania przez J. K., w ocenie Sądu nie jest dowolna i nie narusza granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji.

W ocenie Sądu - badającego legalność zaskarżonej decyzji, organy zasadnie zakwestionowały koszty uzyskania przychodów w zakresie dotyczącym usług reklamowych. Zgromadzony materiał dowodowy nie nasuwa zastrzeżeń co do jego kompletności i przemawia za poprawnością ustalonego przebiegu zdarzeń. Również dokonana ocena składanych w postępowaniu zeznań J. K. i innych świadków jest zgoda z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego, a w szczególności nie przekracza reguł swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Skarżących, przyjęte wnioski nie są wynikiem wybiórczego traktowania dowodów dla uzasadnienia przyjętego wcześniej twierdzenia, ale mają oparcie w całości zebranego w sprawie materiału.

Brak zatem podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi A. i P. J. C. - dotyczących skorygowania przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej o kwoty wykazane w zakwestionowanych fakturach za usługi reklamowe.

Trafne natomiast okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przyjętych przez organ II instancji argumentów stanowiących podstawę odmowy uznania za koszt podatkowy wydatków na zakup przez wspólników s.c. C" usług badania rynku ((badania popytu na usługi doradztwa podatkowego i usługowego prowadzenia ksiąg / usług marketingowych).

Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Powołany przepis ustawy wskazuje, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem lub przynajmniej realnie zakładaną możliwością uzyskania wymiernego przychodu w wyniku poniesienia tego właśnie wydatku musi istnieć związek przyczynowo skutkowy. Przypomnieć w tym miejscu należy, że przedmiotem działalności s.c. C" było świadczenie usług doradztwa podatkowego i usługowe prowadzenie ksiąg.

Organ I instancji zakwestionował kosztowy charakter wydatku (w łącznej kwocie [...],- zł) na zakup od E usług badania rynku (popytu na usługi doradztwa podatkowego i usługowego prowadzenia ksiąg) w Ś. i okolicach. Uznał bowiem, że wspólnicy s.c. B" nie wykazali związku poniesionych wydatków z możliwością uzyskania przychodu zarówno w badanym okresie jak i w przyszłości. Zanegował też celowość poniesionych wydatków, uznając je za nieracjonalne i nieprzemyślane.

Organ odwoławczy natomiast uznał stanowisko organu I instancji za wadliwe i przyjął, że wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznał jednak, że wydatek ten został poniesiony na zakup usług bezpośrednio związanych z budową filii "B" w Ś. i przyjął, że jest to wydatek inwestycyjny. Konsekwencją tego było uznanie, że wydatek ten nie może być bezpośrednio zaliczony w koszty uzyskania przychodu, bowiem jako koszt wytworzenia środka trwałego (budynku filii biura rachunkowego) nie może być kosztem uzyskania przychodów z uwagi na regulację z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić a argumentacja organów przyjęta w decyzjach budzi zastrzeżenia co do jej spójności. Przyjmując nawet, że zakup ww. usług miał związek z zakupem na terenie Ś. lokalu w którym planowano uruchomić filię biura rachunkowego, to wydatek na zakup usług badania rynku (u. marketingowych) nie jest integralnie związany z planowaną inwestycją. Niezależnie bowiem od posiadania własnego lokalu, usługi biura rachunkowego mogły być świadczone w lokalu wynajętym lub z uwagi na niewielką odległość od W. - nic też nie stało na przeszkodzie aby nowo pozyskani klienci byli obsługiwani w dotychczasowej siedzibie biura. Jest zjawiskiem powszechnym i normalnym w gospodarce rynkowej zdobywanie nowych kontrahentów i rozszerzanie rynku świadczonych usług.

Negowanie przez organ I instancji celowości poniesionych kosztów na zakup usług badania rynku (w celu zdobycia nowych klientów z obszarów przylegających do rynku na którym działała firma) - jako działań nieracjonalnych i nieprzemyślanych jest równie bezzasadne jak argumentacja organu II instancji przyjmująca, że wydatek na zakup tych usług jest wydatkiem inwestycyjnym. Oczywiście błędne stanowisko organu II instancji co do inwestycyjnego charakteru zakwestionowanego wydatku (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b updof), przy jednoczesnym uznaniu przez ten organ wadliwości stanowiska organu I instancji, skutkować musi uchyleniem skarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Ten rodzaj naruszenia prawa materialnego miał niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, stąd - Wojewódzki Sąd Administracyjny - uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, zaś w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu - na podstawie art. 152 powołanej ustawy procesowej.