Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 764/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, , po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 710/18 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 710/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalił skargę M.M., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 9 lipca 2018r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący działając przez pełnomocnika – adwokata - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.":

1. przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niezastosowanie, w postaci art. 11 ust. 2-5 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm.), zwana dalej "p.u.", w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez jego niezastosowanie do oceny sytuacji finansowej O.Sp. z o.o, w pierwszej połowie 2014 r.,

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, 181, 188 w zw. z art. 235 O.p., poprzez brak uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2018 r., w zaskarżonym zakresie, pomimo nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy zawnioskowanego przez Skarżącego w pismach z dnia 14 maja 2018 r. oraz 13 czerwca 2018 r. dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia stanu finansowego O.Sp. z o.o. w pierwszej połowie 2014 r. z uwzględnieniem definicji niewypłacalności zawartych w art. 11 ust. 2-5 p.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r, w wyniku czego organ podatkowy nie ustalił prawidłowego stanu faktycznego sprawy;

ewentualnie w przypadku podzielenia przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w niniejszej sprawie do oceny sytuacji finansowej spółki O.Sp. z o.o. mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.), zwana dalej "p.u.n.", w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., pełnomocnik powołał następujące podstawy kasacyjne:

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia:

3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, 191 w zw. z art. 235 O.p., poprzez brak uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2018 r. w zaskarżonym zakresie, pomimo, że organ podatkowy nie dokonał wszechstronnego rozpatrzenia całokształtu zebranego w sprawie materiału (z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego), co skutkowało zupełnie dowolnymi ustaleniami, że:

- niewypłacalność spółki O.Sp. z o.o. wystąpiła w dniu 25 marca 2014 r.

- okoliczność, iż stan niewypłacalności spółki O.Sp. z o.o. wystąpił ma skutek aresztowania w dniu 4 czerwca 2014 r. członków zarządu M.Sp. z o.o. oraz S.nie ma wpływu na wynik sprawy;

- dokumenty finansowe O.Sp. z o.o. załączone do pisma z dnia 14 maja 2018 r. (kopia bilansu oraz rachunku zysków i strat za 2014 r., rachunek przepływów pieniężnych, za okres od 1 stycznia do 31 maja 2014 r., należności i zobowiązania według kontrahentów na dzień 17 czerwca 2014 r. oraz należności i zobowiązania według dokumentów i terminów płatności na dzień 17 czerwca 2014 r.), nie mogą rzutować na ustalenia odnośnie ziszczenia się w stosunku do O.Sp. z o.o. przesłanek upadłościowych;

- egzekucja wobec spółki O.Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna.

3.2. art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 188, 199 w zw. z art. 122, 187 § 1, 191 oraz 235 O.p., poprzez brak uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2018 r., w zaskarżonym zakresie, w sytuacji, gdy organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego na okoliczność zakresu jego obowiązków w spółce O.Sp. z o.o., braku wiedzy odnośnie bieżącej sytuacji finansowej spółki oraz sytuacji jaka wystąpiła w grupie spółek po aresztowaniu kierownictwa M.sp. z o.o. oraz S., sp. z o.o., co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, to jest, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki O.Sp. z o.o. we właściwym czasie;

3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, 181, 188 w zw. z art. 122, 187 § 1, 191 oraz 235 O.p., poprzez brak uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2018 r., w zaskarżonym zakresie, pomimo nieprzeprowadzenia zawnioskowanego przez Skarżącego w pismach z dnia 14 maja 2018 r. oraz 13 czerwca 2018 r. dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia stanu finansowego O.Sp. z o.o. w pierwszej połowie 2014 r. z uwzględnieniem pojęcia niewypłacalności zawartego w art. 11 p.u.n. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., co skutkowało błędnym przyjęciem, że O.Sp. z o.o. stała się niewypłacalna pod koniec marca 2014 r.;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie lub wykładnię, w postaci naruszenia:

4.1. art. 11 ust. 1 p.u.n. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. poprzez jego błędną wykładnię, która polega na przyjęciu, że krótkotrwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań przez dłużnika jest równoważne z wystąpieniem stanu niewypłacalności dłużnika;

4.2. art. 116 § 1 ,,pkt 1a’’ O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. ,,w z’' art. 13 ust. 1 p.u.n., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. poprzez ich błędną wykładnię, która polega na przyjęciu, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości, z powodu braku majątku na pokrycie kosztów tego postępowania automatycznie oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, a w konsekwencji, że nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna z art. "116 1 pkt 1a" O.p.;

4.3. art. 116 § 1 ,,pkt 1a’’ O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w związku z art. 21 ust. 1 p.u.n., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., poprzez ich błędną wykładnię, która polega na przyjęciu, że czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 ,,pkt 1a’’ O.p. jest termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a zatem na "mechanicznym przeniesieniu" terminu z Prawa upadłościowego i naprawczego na grunt prawa podatkowego.

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od organu administracji publicznej na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego wniósł o dopuszczenie na etapie postępowania kasacyjnego dowodu z dokumentów, w postaci wydruków ze stron internetowych:

- [...] na okoliczność sytuacji biznesowej grupy spółek, do której należała O.Sp. z o.o., w tym pojawienia się inwestora u jednego z głównych kontrahentów O.sp. z o.o. – S., w postaci biznesmena M. F., a konsekwencji, że Skarżący mógł na podstawie ogólnie dostępnych informacji zakładać, że sytuacja finansowa O. Sp. z o.o., będzie ,,się stabilna’’, a w rezultacie braku wszechstronnej oceny sytuacji biznesowo-finansowej spółki O.Sp. z o.o., co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ podatkowy, że spółka stała się niewypłacalna pod koniec marca 2014 r., a Skarżący winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od tego momentu;

- [...] na okoliczność, że spółka S.po czerwcu dokonywała korekt bilansów i innych działań mających na celu "zaciemnienie" sytuacji finansowej tej spółki, w tym jej zobowiązań wobec O.Sp. z o.o.

Dopuszczenie dowodu z ww. dokumentów, zdaniem pełnomocnika, nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a przyczyni się do lepszego naświetlenia sytuacji Skarżącego i spółki O. Sp. z o.o. w 2014 r.

Pełnomocnik Skarżącego w piśmie procesowym z dnia 28 lipca 2022 r. wskazał, że Skarżący podtrzymuje i popiera podstawy kasacyjne oraz wnioski zawarte w skardze kasacyjnej. Jednocześnie wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu, w postaci kopii orzeczenia o stopniu niepełnosprawności K.M. (syna skarżącego) z dnia 12 marca 2021 roku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem z 29 czerwca 2022 r., Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w pierwszej kolejności, że pełnomocnik Skarżącego w końcowej części zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazuje na błędne zastosowanie lub wykładnię, zaś w ramach art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ustawodawca posługuje się zwrotem odnoszącym się do błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Należy w związku z tym nadmienić, że zgodnie z art. 176 §1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wymóg przytoczenia podstaw kasacyjnych oznacza, że formułując ten środek odwoławczy należy także posługiwać się wyrażeniami, które użył ustawodawca przy ich określeniu. W doktrynie wskazuje się bowiem, że w ramach stosowania prawa jego wykładnia i zastosowanie mogą pozostawać w związku funkcjonalnym, jednakże ustawodawca nieprzypadkowo obu tym wyrażeniom przypisał różne pojęcia pod względem semantycznym i prawnym – J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz, (w:) Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 7, (red.) R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2021 r., s. 842, jak również przywołany tam wyrok NSA z 10 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 886/06.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej wniosku o dopuszczenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu z dokumentów w postaci wydruku ze wskazanych stron internetowych, jak również wniosku sformułowanego w piśmie procesowym z dnia 28 lipca 2022 r. o dopuszczenie dowodu z dokumentu, w postaci kopii orzeczenia o stopniu niepełnosprawności K. M.(syna skarżącego), stwierdził, że nie jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Należy w związku z tym zauważyć, że uprawnienie Sądu do przeprowadzenia dowodów uzupełniających, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., zostało oparta na dwóch kryteriach, gdzie pierwszym z nich jest kryterium niezbędności dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Jeżeli zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane jako ustawowe kryterium nie ma zastosowania w niniejszej sprawie brak podstaw do przyjęcia regulacji wskazanej w art. 106 § 3 p.p.s.a. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości jest bowiem oceniana na tle rozpatrywanej sprawy (wyrok NSA z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt. II FSK 2260/19).

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za chybione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania a odnoszące się do niezastosowania art. 11 ust. 2- 5 p.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Biorąc pod uwagę zarzuty dotyczące błędnej wykładni lub niezastosowania wskazanych unormowań należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić, że kluczowe staje się zaistnienie stanu niewypłacalności w 2014 r., dla którego miarodajny jest stan prawny obowiązujący w tym zakresie w 2014 r. Nie sposób zatem podzielić tych zarzutów, w ramach których kwestionuje się błędną wykładnię, czy też niezastosowanie przepisów, które nie obowiązywały. W konsekwencji powyższego nie można także uwzględnić zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność oceny stanu niewypłacalności z uwzględnieniem jej definicji w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2016 r. Brak bowiem podstaw, aby dokonywać oceny stanu niewypłacalności z uwzględnieniem jej definicji w stanie prawnym po zmianach wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2016 r. Dlatego też trafnie przyjął w tym względnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, że skoro sytuacja niewypłacalności nastąpiła w 2014 r. to ,,Skarżący nie może zasłaniać się przepisem w brzmieniu z 2016 r.’’.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zaistnienie prawnego mechanizmu odpowiedzialności członka zarządu stosownie do art. 116 § 1 i § 2 O.p. jest uwarunkowane spełnieniem przesłanek pozytywnych i braku wykazania przesłanek negatywnych, a zatem wyłączających tę odpowiedzialność. W ramach przesłanek pozytywnych ustawodawca wskazuje na zaległości podatkowe danej spółki, pełnienie funkcji członka zarządu oraz stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. W tym względzie trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do spełnienia wskazanych ustawowych przesłanek odpowiedzialności. Prawidłowo uznał zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w ślad za organem podatkowym, ,,że skarżący pełnił funkcję w datach powstania zaległości za badany okres tj. w czasie od 25 lutego do 25 czerwca 2014r.’’, przywołując jednocześnie ustalenia bezsporne na okoliczność podpisania przez Skarżącego dokumentów w imieniu spółki, jak choćby deklaracji na podatek od towarów i usług (VAT-7) za miesiące od stycznia 2014 r. do maja 2014 r., oświadczenia zarządu z 2 czerwca 2014r., wprowadzenia do sprawozdania finansowego za 2013r. z 2 czerwca 2014r., bilansu wg stanu na dzień 31 grudnia 2013r. z 2 czerwca 2014r., rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013r. z 2 czerwca 2014r., czy też bilansu sporządzonego na dzień 30 czerwca 2014r. z 3 lipca 2014r., a także rachunku zysków i strat sporządzonego na dzień 30 czerwca 2014r. z 3 lipca 2014r.

Należy również uznać za słuszne stanowisko Sądu pierwszej instancji co do spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Pozytywna przesłanka bezskuteczności egzekucji także została wyjaśniona w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak choćby w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt. II FPS 6/08. Trzeba zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić, że ustawodawca nie wymaga przy sformułowaniu tej przesłanki dodatkowych wymogów, od zaistnienia których jest uzależnione jej stwierdzenie. W tym względzie trafnie wskazał WSA w Bydgoszczy sposób rozumienia tej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności przyjmując, że może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób, który potwierdza, że ,,środki majątkowe podmiotu, który wszczął procedurę upadłościową nie wystarczą na zaspokojenie istotnej części jego długów’’. Zasadnie zatem uznał Sąd pierwszej instancji jako potwierdzenie spełnienia tej przesłanki umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku O.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością postanowieniem z 26 lutego 2016r. Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.

Naczelny Sad Administracyjny podkreśla, że na konstrukcję odpowiedzialności członka zarządu składają się również przesłanki negatywne, których zaistnienie wyłącza zastosowanie tej instytucji. Przy czym kształt normatywny tych przestanek oznacza, że ciężar ich wykazania spoczywa na danym członku zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności. Chodzi zatem w pierwszej kolejności o wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

Przy sformułowaniu tej przesłanki normodawca użył zwrotu, który w swej treści opiera się na czasie właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zwrot ten nie został doprecyzowany w przepisach prawa podatkowego, stąd też poprzez zastosowanie wykładni systemowej należy uwzględnić przepisy p.u.n. w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Zastosowanie przepisów p.u.n. w tym zakresie zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21, wyrok NSA z 18 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 564/21). Jeżeli zatem normodawca w konstrukcji przesłanki negatywnej odpowiedzialności, stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., używa zwrotu czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości to należy zastosować art. 21 ust. 1 p.u.n., który de facto wskazuje przesłankę czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do jej ogłoszenia.

Ustawowe określenie czasu na zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości jest odniesione do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości. Stąd też dla wypełnienia przesłanki odnoszącej się do czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne staje się posłużenie art. 11 ust. 1 p.u.n., w którym, w ramach podstaw ogłoszenia upadłości wskazano na pojęcie niewypłacalności dłużnika. Dłużnika uważa się zatem za niewypłacalnego jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Odnosząc te uwagi dotyczące zastosowania przepisów p.u.n. przy przesłance negatywnej odpowiedzialności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo także uznał Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem podatkowym, stosując wskazane regulacje, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Spółka zaprzestała bowiem uiszczania wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od stycznia 2014 r., a jej sytuacja nie uległa poprawie, gdyż nie regulowała kolejnych zobowiązań za miesiące od lutego do czerwca 2014 r., jak również zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Ponadto posiadała inne nieuregulowane zobowiązania, tj. wobec Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych za miesiące styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2014r. oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B.za miesiące od lutego do maja 2014r. Stąd też należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 8 lipca 2014 r. nie było spełnieniem negatywnej przesłanki odpowiedzialności stosownie do art. 116 § pkt 1 lit. a O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 p.u.n., Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem prawidłową wykładnię przywołanej regulacji. Nie sposób także podzielić zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., w z art. 13 ust. 1 p.u.n. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przyjął bowiem prawidłową wykładnię przywołanych regulacji, zaś zasadnicze znaczenie ma bowiem stwierdzenie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości dnia 8 lipca 2014 r., nie było wypełnieniem przesłanki odnoszącej się do czasu właściwego, gdyż było spóźnione z uwagi na stwierdzony stan zaprzestania regulowania zobowiązań podatkowych od stycznia 2014 r. W konsekwencji chybione są także zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., w związku z art. 21 ust. 1 p.u.n. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przeprowadził bowiem także w tym przypadku prawidłową wykładnię wskazanych unormowań, zaś zastosowanie przepisów p.u.n. jest konsekwencją wykładni systemowej tych unormowań, co znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nie można także podzielić zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Trafnie bowiem ocenił Sąd pierwszej instancji prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzając, że zostały zachowane wszystkie określone Ordynacją podatkową zasady prowadzenia postępowania podatkowego, a zatem także dotyczące wymogu wszechstronnego rozpatrzenia całokształtu zebranego w sprawie materiału. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem ocenę dokonaną przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy, że w toku postępowania podatkowego zostały wykorzystane wszelkie niezbędne dowody, z których wyprowadzono logiczne i spójne wnioski. Zaakceptować należy również stwierdzenie, że nieregulowanie w terminie przez spółkę należności publicznoprawych ma przesądzające znaczenie w sprawie, a zatem również dla oceny przesłanki niewypłacalności, zaś nie ma znaczenia okoliczność aresztowania w dniu 04 czerwca 2014 r. członków zarządu i dyrekcji M. Sp. z o. o. i S.Trafne jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do oceny wyrażonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, w odniesieniu do kopii bilansu i rachunku zysków i strat za 2014r., rachunku przepływów pieniężnych za okres od 1 stycznia do 31 maja 2014r., należności i zobowiązań wg kontrahentów na dzień 17 czerwca 2014r., a także należności i zobowiązań wg dokumentów i terminów płatności na dzień 17 czerwca 2014 r., które nie mogą rzutować na prawidłowość przyjętych ustaleń, co do ziszczenia się w stosunku do spółki przesłanek upadłościowych. Prawidłowe było także stwierdzenie, co do spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, 191 w zw. z art. 235 O.p.

W konsekwencji powyższego nie można podzielić również zarzutu odnoszącego się do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego, czy też dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, gdyż ocena przyjęta w tym względzie przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Nie można zatem uznać zasadności zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 188, 199 w zw. z art. 122, 187 § 1, 191 oraz 235 O.p., jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. art. 180 § 1, 181, 188 w zw. z art. 122, 187 § 1,191 oraz 235 O.p.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Alicja Polańska Anna Dalkowska Paweł Borszowski (spr.)