Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1099/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lutego 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") z [...] grudnia 2013r. określającą zobowiązanie podatkowe A. sp. z o.o. z/s w K. ("Skarżąca" lub "Spółka") w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. w kwocie 136.842,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] listopada 2007r. podwyższono kapitał zakładowy o [...] zł, do wysokości [...] zł. Wszystkie nowoutworzone udziały w liczbie 39.120 o wartości nominalnej [...] zł każdy, objął wspólnik T. A. i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym w postaci 489 sztuk używanych aparatów słuchowych (przyjęta wartość jednego aparatu wyniosła 4.000 zł). Wniesienie aportu było w 2007r. czynnością zwolnioną z VAT, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: "rozporządzenie z 2004r.").

Spółka 27 grudnia 2007r. wniesione aportem aparaty słuchowe wywiozła (zgłoszenia celne nr [...], [...]), za łącznie 1.104.000 zł - faktury eksportowe z 24 grudnia 2007r.: nr [...] na rzecz N. z/s na Seszelach (202 sztuki - 808.000 zł) oraz nr [...] na rzecz M. LTD. z/s na Seszelach (74 sztuki - 296.000 zł).

Dyrektor UKS nie uznał ww. sprzedaży za eksport, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), stwierdzając, że Spółka nie spełniła warunków koniecznych do zastosowania 0% stawki VAT, a transakcja powinna być opodatkowana 22% stawką (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.).

Ponadto Dyrektor UKS ustalił, że Spółka 28 grudnia 2007r. sprzedała A. sp. z o.o. z/s w K. (podmiot powiązany kapitałowo i osobowo) 213 sztuk używanych aparatów słuchowych (D.), wniesionych uprzednio do Spółki aportem, w celu podwyższenia kapitału zakładowego - faktura z 28 grudnia 2007r. nr [...] (852.000 zł). Sprzedaż ujęto w deklaracji VAT-7 jako dostawę zwolnioną z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Spółka w wyjaśnieniach z 29 stycznia 2009r. wskazała, że nieprawidłowo zinterpretowała ww. przepis i dokonała korekty faktury o 22% stawkę VAT. Dyrektor UKS nie uznał ww. korekty i stwierdził zaniżenie VAT należnego za grudzień 2007r. o 153.616 zł.

Uwzględniając powyższe ustalenia Dyrektor UKS decyzją z [...] września 2010r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. w kwocie 357.667 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") decyzją z [...] czerwca 2011r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, uchylił ww. decyzję z [...] września 2010r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, że ustalenia Dyrektora UKS wymagają uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Dane bowiem pozyskane od Dyrektora Protokołu Dyplomatycznego Ministerstwa Spraw Zagranicznych (pismo z 27 października 2009r.) są niepełne i nie mogą stanowić dowodu, że w kontrolowanym okresie oba ww. podmioty z Republiki Seszeli nie były zarejestrowane i nie prowadziły działalności gospodarczej. Z informacji tych nie wynika jakiego okresu dotyczyły ustalenia i czy obejmowały grudzień 2007r. i na podstawie, jakich dokumentów je poczyniono. Skoro Dyrektor UKS podważa kwalifikację sprzedawanych przez Spółkę wyrobów, powinien wystąpić do właściwego organu statystycznego z prośbą o sklasyfikowanie towarów sprzedawanych przez Spółkę, celem rozwiania wszelkich wątpliwości i ustalenia odpowiedniej stawki VAT w zakresie ww. dostaw.

Dyrektor IS wskazał także, że organ I instancji pominął złożoną przez Spółkę korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2007r. oraz zeznania P. A. bez podania przyczyny. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na nieprawidłowości w zakresie zastosowania art. 193 O.p. i stwierdził, iż analiza protokołu kontroli podatkowej z 4 maja 2009r. wskazuje, że nie zawiera on ustaleń dotyczących badania ksiąg podatkowych. Nie sporządzono też odrębnego protokołu w zakresie badania ksiąg podatkowych, na podstawie ww. przepisu. Informacje o wadliwości i nierzetelności ksiąg podatkowych zawarto dopiero w uzasadnieniu decyzji. Pominięto także zeznania P. A. , bez podania przyczyn takiego postępowania, co narusza art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor UKS decyzją z [...] grudnia 2013r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w VAT za grudzień 2007r. w wysokości 136.842,00 zł.

Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z [...] czerwca 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora UKS z [...] grudnia 2013r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007r., został zawieszony z dniem wszczęcie postępowania karnego – skarbowego, tj. z dniem 4 grudnia 2013r.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko, że Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu transakcji udokumentowanych fakturami eksportowymi, gdyż nie zostały spełnione warunki konieczne dla uznania spornych czynności za eksport - w szczególności podmioty wskazane jako nabywcy aparatów słuchowych faktycznie nie zostały zarejestrowane na Seszelach, podane adresy ich siedzib są fikcyjne (nie istnieją), a towar nie został zgłoszony do procedury przywozu na terytorium Seszeli, jak też brak jest wiarygodnych dowodów, iż transakcje dostawy na rzecz podmiotów z Seszeli rzeczywiście miały miejsce. Organ stwierdził przy tym, że skoro nie zostały spełnione wszystkie warunki do uznania czynności za eksport towarów, to prawidłowo uznano, iż czynności te stanowią dostawę na terytorium kraju, opodatkowaną według właściwej stawki podatku, tj. stawki 7%.

Dyrektor IS nie zgodził się również z zarzutami Spółki dotyczącymi naruszenia art. 193 § 1-3, § 6 i § 8 O.p., stwierdzając że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, zaś brak formalnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w części dotyczącej zapisów w ewidencji sprzedaży, pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Nie kwestionowano bowiem rzetelności ewidencji w zakresie wartości sprzedaży, a więc przedmiotu i podstawy opodatkowania VAT, lecz ocenę dokonaną przez Spółkę w zakresie uznania sprzedaży za eksportową i w konsekwencji zastosowanie stawki podatku w wysokości 0%.

Wyrokiem z 13 kwietnia 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2466/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2014r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż w pierwszej decyzji z [...] czerwca 2011r. Dyrektor IS uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepis art. 193 § 6 i 8 O.p. w związku z tym, iż nie zakwestionował ksiąg podatkowych Spółki, choć zakwestionował, że w sprawie doszło do eksportu towarów. W zaskarżonej natomiast do Sądu decyzji z [...] czerwca 2014r. Dyrektor IS – bez zmiany okoliczności faktycznych sprawy – przyjął, że nie doszło do naruszenia ww. przepisu art. 193 § 1 i 6 w zw. z § 8 oraz art. 290 § 5 O.p. Sąd uznał, iż stanowi to przykład naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego – zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że nie można w tych samych okolicznościach faktycznych raz przyjmować, iż należało podważyć w sposób formalny domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych, a innym razem –w ramach tej samej sprawy - uznać, że nie było takiej potrzeby. W świetle treści art. 193 § 1 i 6-8 O.p. w zw. z art. 290 § 5 O.p. podważenie domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych powinno nastąpić formalnie albo w protokole kontroli podatkowej albo w odrębnym akcie administracyjnym – postanowieniu. Powinien uczynić to organ pierwszej instancji, z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Analiza akt sprawy wskazuje natomiast, że ani w protokole kontroli podatkowej, ani w innym dokumencie znajdującym się w aktach administracyjnych sprawy nie ma zapisów dotyczących badania przez Dyrektora UKS ksiąg podatkowych w trybie, o którym mowa w art. 290 § 5 w zw. z art. 193 § 1 i 6 O.p.

Sąd stwierdził, że jakkolwiek nie zachodziła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, do której odwołuje się Dyrektor IS, bo dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2007r., tym niemniej z ksiąg podatkowych Spółki, które korzystają z domniemania prawdziwości - którego formalnie nie podważono - wynika inna stawka niż przyjmowana przez organy podatkowe obu instancji, czego zaakceptować nie można, także w świetle art. 121 § 1 O.p. Do momentu podważenia ksiąg podatkowych w stosownym trybie organ pierwszej instancji nie powinien kwestionować rozliczenia VAT w zakresie przyjmowanej odmiennie przez Spółkę i przez ten organ stawki VAT, szczególnie, gdy wcześniej Dyrektor IS uznał, że wydanie formalnego protokołu z badania ksiąg jest niezbędne do prawidłowego rozpatrzenia sprawy. Nierzetelność ksiąg podatkowych wiąże się ze zniekształceniem stanu faktycznego, także w zakresie wykazywanej stawki. Księgi podatkowe mają szczególny walor, co wynika z art. 193 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor UKS powinien więc, zważywszy na wcześniejsze stanowisko Dyrektora IS, wydać postanowienie, w którym podważyłby moc dowodową ksiąg podatkowych w zakresie stawki VAT. Tymczasem w pierwszej instancji nie wydano żadnego aktu administracyjnego, w którym doszłoby do podważenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych Spółki, a Dyrektor UKS nie wskazał ponadto przyczyn, dla których uznał, że nie ma potrzeby wydania aktu, o którym mowa w art. 196 § 6 O.p. lub w art. 290 § 5 O.p., choć Dyrektor IS wydając decyzję z [...] czerwca 2011r. uznał, że taka potrzeba istnieje. Utrzymanie zatem w mocy decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2013r. przez Dyrektora IS naruszało przepis art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p. Sąd uznał, że naruszenie to było istotne także dlatego, iż w toku postępowania organy podatkowe podważyły możliwość zastosowania przez Spółkę preferencyjnej stawki podatkowej przy eksporcie towarów, bez zakwestionowania okoliczności wynikających z ksiąg podatkowych.

Sąd za zasadne uznał także zarzuty skargi o charakterze procesowym w związku z czynionymi ustaleniami faktycznymi organów podatkowych i możliwości uznania za dowód w sprawie obcojęzycznego dokumentu, pozyskanego w ramach pomocy administracyjnej, który nie został przetłumaczony przez tłumacza przysięgłego – w postaci odpowiedzi nadesłanej z administracji Seszeli, gdy organy podatkowe uznały, że okoliczności faktyczne wynikające z treści tego dokumentu miały decydujące znaczenie przy podważaniu stanowiska Spółki w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki VAT przy eksporcie towarów, a przede wszystkim podważały okoliczność rozporządzania przez Spółkę towarami – aparatami słuchowymi – na rzecz kontrahentów z Republiki Seszeli.

Sąd podkreślił, że niezbędne jest przedstawienie tłumaczenia przysięgłego obcojęzycznej części dokumentu, a brak takiego tłumaczenia powoduje, iż dowód nie spełniał wszystkich wymogów przewidzianych przepisami prawa. Wymogi takie wynikają nie tylko z przepisów prawa podatkowego (art. 180 O.p.), ale również z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1977r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90 poz. 999 ze zm., dalej: "ustawa o języku polskim"), a przede wszystkim z art. 27 Konstytucji RP. Rolą organów podatkowych obu instancji było zatem – w świetle ww. przepisów art. 27 Konstytucji RP oraz art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim - dążenie do przetłumaczenia dokumentów, które w ich ocenie miały decydujące znaczenie przy podważaniu stanowiska Spółki w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki VAT przy eksporcie towarów, a przede wszystkim podważały okoliczność rozporządzania przez Spółkę towarami – aparatami słuchowymi - na rzecz kontrahentów z Republiki Seszeli.

Sąd uznał za prawidłowe włączenie do akt administracyjnych postanowieniami z [...] i [...] maja 2014r. oryginalnej wersji językowej pisma administracji celnej Seszeli z 4 lutego 2013r. (zgodnie z wnioskiem Spółki z 9 maja 2014r.), jak również innych dokumentów przesłanych przy piśmie Izby Celnej w W. z 17 kwietnia 2014r., w tym potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii wystąpień Izby Celnej w W. z 12 i 13 września 2012r. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy Spółka w toku postępowania podatkowego - i to zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji - zgłaszała wątpliwości dotyczące prawidłowości, zasadności i zgodności ze stanem faktycznym odpowiedzi przekazanej przez administrację Seszeli, należało dokonać jej tłumaczenia przysięgłego. Dokumenty obcojęzyczne stanowią dowód w sprawie podatkowej, stosownie do treści ww. przepisów, a przede wszystkim na mocy art. 180 O.p., dopiero wówczas, gdy zostaną urzędowo przetłumaczone na język polski - język urzędowy w Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 Konstytucji RP oraz art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim). Brak urzędowego tłumaczenia odpowiedzi przekazanej przez administrację Seszeli z 4 lutego 2013r. uniemożliwia uznanie ww. dokumentu za dowód w sprawie, jak również podważa prawidłowość ustaleń faktycznych organów podatkowych dokonanych na jego podstawie. W ocenie Sądu nie mniej istotne do prawidłowego wyjaśnienia sprawy, z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jest również wyjaśnienie treści zapytania skierowanego przez Izbę Celną w W. do obcej administracji oraz przetłumaczenie jej na język polski z uwagi na treść art. 27 Konstytucji RP oraz art. 5 ustawy o języku polskim. Skoro nieprzetłumaczony przez tłumacza przysięgłego dokument nie może, w świetle wyżej przedstawionego stanowiska Sądu, opartego na wykładni przepisów art. 27 Konstytucji RP w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim oraz w zw. z art. 180 § 1 O.p. - być uznany za dowód w sprawie, nie może stanowić również dokumentu, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora IS, że organy podatkowe po uzyskaniu tłumaczenia przysięgłego ww. odpowiedzi przekazanej przez administrację Seszeli z 4 lutego 2013 r., pozyskanej w ramach pomocy prawnej, nie są uprawnione do dokonywania ocen działalności administracji celnej Seszeli. Organy podatkowe mają jednak obowiązek ustosunkować się do wszystkich dokumentów w związku z zakwestionowaniem transakcji eksportu, jeśli takie dokumenty zostaną dostarczone przez Spółkę w toku postępowania podatkowego. Załączenie dopiero do akt sądowych dokumentów, które istniały w dniu wydania zaskarżonej decyzji, ale nie były znane organowi podatkowemu, ani pierwszej, ani drugiej instancji, może stanowić przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego. Nie wskazuje natomiast na naruszenie przez organy podatkowe przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, gdyż organy podatkowe w dniu wydawania w sprawie decyzji – zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2013r., choć zapewniły Spółce przez właściwe zastosowanie przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań – nie otrzymały dokumentów załączonych dopiero na etapie postępowania sądowego. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien natomiast zająć stanowisko czy informacje uzyskane w ramach pomocy administracyjnej wykorzystano zgodnie z przepisami prawa, jak również czy przy ich pozyskiwaniu nie uchybiono procedurze. Jednozdaniowe stwierdzenie Dyrektora IS, że w sprawie wymogi te spełniono – nie może być uznane za wyczerpujące, nawet gdy wcześniej wskazano, że właściwym rzeczowo w sprawie była ww. Izba Celna. Nie spełnia to bowiem wymogów z art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Tak więc przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor IS powinien odnieść się do kwestii czy organy podatkowe były uprawnione do wystąpienia o pomoc prawną na podstawie art. 46 ust. 13 Konwencji Narodów Zjednoczonych przeciwko korupcji oraz Traktatu UE z 1997r., gdy Republika Seszeli nie należy do państw członkowskich UE. Sąd zobowiązał Dyrektora IS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy do ponownej oceny kwestii uchybienia przez organ pierwszej instancji domniemaniu prawnemu (iuris tantum) ustanowionemu w art. 193 § 1 O.p. i ustalenia prawnych konsekwencji tego stanu rzeczy, pamiętając, że istotą tego typu domniemań jest to, iż działają one w postępowaniu jako (formalne) reguły oceny dowodów. Ponadto wskazał, że przed uznaniem za dowód obcojęzycznych dokumentów, należy skorzystać z tłumaczenia przysięgłego tych dokumentów, mając w szczególności na względzie treść art. 27 Konstytucji RP w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim oraz w zw. z art. 180 § 1 O.p. Nadto Sąd za zasadne uznał także odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007r. Zdaniem Sądu zarzut naruszenia przepisu art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. był niezasadny. W chwili bowiem, gdy zawiadamiano Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia obowiązywał już przepis art. 70c O.p. Działanie organu podatkowego w świetle ww. przepisu było prawidłowe. Odnosząc się natomiast do argumentacji Spółki w zakresie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a odwołującej się do treści art. 44 k.k.s. w związku z ustaniem karalność przestępstwa oraz brakiem przejścia postępowania karno-skarbowego do fazy postępowania przeciwko osobie ("ad personam") z etapu postępowania w sprawie ("in rem") – Sąd wskazał, iż z punktu widzenia treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotna jest świadomość podatnika co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to jak wynika z akt administracyjnych miało miejsce. Nie ma natomiast w tym kontekście znaczenia okoliczność, że reprezentantowi Spółki nie przedstawiono jeszcze zarzutów. Organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji miał bowiem ocenić, czy możliwe jest rozpatrywanie sprawy i czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd w tym zakresie uznał, iż prawidłowe było stanowisko Dyrektora IS, że skoro doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, możliwe było wydanie zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 września 2017r., sygn. akt I FSK 2089/15 oddalił skargę kasacyjną Spółki. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że skoro Sąd pierwszej instancji stwierdził wskazane wyżej nieprawidłowości w postępowaniu organów, uznając je za istotne, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji, to w takiej sytuacji miał podstawy do uznania, iż ocena pozostałych zarzutów w tym w szczególności w zakresie prawa materialnego byłaby przedwczesna. Ocena zarzutów materialnoprawnych może być bowiem dokonana przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Nadto NSA uznał za nieuzasadnione stanowisko Spółki, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagane jest przedstawienie podatnikowi zarzutów. Za istotne uznał to, by przed upływem terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony, że w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe bieg przedawnienia konkretnego zobowiązania podatnika ulega zawieszenia. Wyjaśnił, iż przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Późniejsze przedawnienie karalności tego czynu dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma więc znaczenia. Podkreślił też przy tym, że przedmiotem kontroli sądów administracyjnych jest stan faktyczny i prawny istniejący na moment wydawania zaskarżonego aktu administracyjnego. Za niezasadny należy więc uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tym bardziej, że w skardze kasacyjnej Spółka nie kwestionowała tego, iż przed upływem terminu przedawnienia organ zawiadomił ją na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013r. ze względu na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie NSA, jeżeli Trybunał Konstytucyjny podzieli zastrzeżenia Rzecznika Praw Obywatelskich zgłoszone we wniosku z 22 października 2014r. o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Spółka będzie miała możliwość domagania się wznowienia postępowania.

NSA uznał, iż brak było również podstaw do uwzględnienia w rozpatrywanej sprawie wniosków dowodowych wyrażonych w piśmie Skarżącej z 7 września 2017r. Zmierzały one do wykazania, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ postępowanie o przestępstwo skarbowe umorzono w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, iż tak sformułowany wniosek dowodowy zmierza do przeprowadzenia postępowania mającego na celu dokonanie nowych ustaleń faktycznych w sprawie. Postanowienie prokuratury w rozpatrywanej sprawie zostało bowiem wydane już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Sąd kasacyjny zauważył, że skoro Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję to organy podatkowe w ponownie przeprowadzonym postępowaniu będą zobowiązane odnieść się do materiału dowodowego, który powstał już po wydaniu wcześniejszej decyzji.

W ocenie NSA w sytuacji, gdy Spółce w razie wydania przez Trybunał Konstytucyjny korzystnego dla niej wyroku przysługiwać będzie prawo domagania się wznowienia postępowania to trudno przyjąć, by nieuwzględnienie jej wniosku było uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie do drugiej wskazywanej przez Spółkę okoliczności NSA stwierdził, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 wyraźnie wynika, iż skoro przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad rem, a nie ad personam, a Spółka nie kwestionowała w skardze kasacyjnej tego, że przed upływem terminu przedawnienia organ stosownie do treści art. 70c O.p. zawiadomił ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego przedmiotowym postępowanie, to trudno przyjąć w tym przypadku, by brak zawieszenia postępowania był uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA nie zgodził się też ze Skarżącą, iż stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia miały charakter rażący, dający podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2018r. Dyrektor IAS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2013r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS wskazał, że w związku z otrzymaniem przez Spółkę w dniu 27 grudnia 2013r. zawiadomienia z 10 grudnia 2013r., wymóg dochowania terminu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem został zachowany. Wystąpiła bowiem okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r.), gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nieprawidłowości stwierdzonych w Spółce, tj. z dniem 4 grudnia 2013r. zaś Spółka została skutecznie poinformowana o zawieszeniu powyższego biegu. Okoliczność, że nie przedstawiono członkowi zarządu Spółki zarzutów, pozostaje bez znaczenia dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w realiach przedmiotowej sprawy, w której wszczęto postępowanie karne skarbowe i zawiadomiono Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, przed jego upływem. Podkreślił, że w wiążącym w sprawie wyroku z 13 kwietnia 2015r. Sąd potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym nie doszło do przedawnienia w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Nadto Dyrektor IAS zauważył, że wskutek wniesienia przez Spółkę w dniu 4 lipca 2014r. skargi na decyzję Dyrektora IS z [...] czerwca 2014r., od powyższej daty do dnia 18 stycznia 2018r., tj. do dnia następującego po dniu doręczenia organowi odpisu wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocność, bieg terminu przedawnienia dotyczącego zobowiązania podatkowego za grudzień 2007r. również uległ zawieszeniu, z uwagi na regulację art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p.

Skoro doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, możliwe było wydanie zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji, jak również możliwe jest orzekanie przez organ odwoławczy.

Dyrektor IAS uznał jednakże, że doszło do naruszenia zasady zaufania i zasady czynnego udziału Spółki w postępowaniu. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, iż ani w protokole kontroli, ani w innym dokumencie znajdującym się w aktach sprawy, nie ma zapisów dotyczących badania przez organ pierwszej instancji ksiąg podatkowych, w trybie o którym mowa w art. 290 § 5 w zw. z art. 193 § 1 i 6 O.p. Nie wydano żadnego aktu administracyjnego, w którym doszłoby do podważenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych Spółki, a organ I instancji nie wskazał przyczyn, dla których uznał, że nie ma potrzeby wydania aktu, o którym mowa w art. 196 § 6 lub art. 290 § 6 O.p.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, iż pomimo powyższego organ pierwszej instancji zakwestionował rzetelność prowadzonych przez Spółkę rejestrów sprzedaży VAT za grudzień 2007r. w części, w jakiej zaniechano ujęcia faktur sprzedaży w stawce 7%, uznanych przez Spółkę za eksport opodatkowany 0% stawką VAT, co wskazuje na nieprawidłowości w zakresie zastosowania regulacji art. 193 § 1 - 6 w zw. z art. 290 § 5 oraz art. 121 § 1 O.p. Nieprawidłowości te skutkowały pozbawieniem Spółki, na powyższym etapie, przysługującego jej prawa do zgłoszenia ewentualnych uwag i zastrzeżeń. Organ odwoławczy uwzględniając stanowisko zarówno WSA jak i NSA, powyższe działanie organu uznał za niezrozumiałe również z tych względów, że na wcześniejszym etapie postępowania, decyzją z [...] czerwca 2011r., Dyrektor IS uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] września 2010r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na braki w protokole kontroli ustaleń dotyczących badania ksiąg, przy jednoczesnym nie sporządzeniu protokołu badania ksiąg, na podstawie art. 193 O.p. i wynikające z powyższego skutki w postaci istotnego wpływu na wynik sprawy, związany z pozbawieniem Spółki prawa zgłaszania uwag i zastrzeżeń już na etapie obalania domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych. Organ odwoławczy zaznaczył, iż do momentu podważenia ksiąg podatkowych w stosownym trybie, organ pierwszej instancji nie powinien kwestionować rozliczenia VAT w zakresie przyjmowanej odmiennie przez Spółkę i przez ten organ stawki VAT, szczególnie gdy na wcześniejszym etapie postępowania organ odwoławczy uznał, że wydanie formalnego protokołu z badania ksiąg jest niezbędne do prawidłowego rozpatrzenia sprawy.

Dyrektor IAS podkreślił przy tym, iż nierzetelność ksiąg podatkowych wiąże się ze zniekształceniem stanu faktycznego, także w zakresie wykazywanej stawki. Organ pierwszej instancji powinien zatem, w sytuacji gdy kwestionuje prawidłowość wykazanej przez Spółkę stawki podatku, wydać akt administracyjny, w którym podważyłby moc dowodową ksiąg podatkowych w zakresie stawki VAT, czego w analizowanym stanie faktycznym zabrakło. Naruszenie powyższe jest szczególnie istotne, z uwagi na podważenie przez organ możliwość zastosowanie przez Spółkę preferencyjnej stawki podatkowej przy eksporcie towarów, bez zakwestionowania okoliczności wynikających z ksiąg podatkowych. Organ odwoławczy, dotychczasowe działanie organu pierwszej instancji uznał za niewystarczające i naruszające zasadę, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.

Organ odwoławczy odnosząc się do ustaleń organu pierwszej instancji, że Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki podatku z tytułu transakcji udokumentowanych fakturami sprzedaży na rzecz kontrahentów z Republiki Seszeli - wskazał, iż aby daną czynność uznać za eksport towarów, niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z uregulowań art. 2 pkt 8 u.p.t.u. W okolicznościach sprawy niekwestionowane jest spełnienie dwóch pierwszych warunków do uznania spornych czynności za eksport. Spornym pozostaje natomiast, czy wywóz towaru w postaci aparatów słuchowych nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u., tj. dostawy towarów, z uwagi na zakwestionowanie powyższego faktu przez organ pierwszej instancji. Zaznaczył, iż organ podatkowy pierwszej instancji stanął na stanowisku, że transakcje udokumentowane fakturami eksportowymi wystawionymi dla N. oraz M. Ltd. nie spełniają warunków koniecznych dla uznania ich za eksport, gdyż kontrahenci Spółki z Republiki Seszeli - finalni odbiorcy towaru, nie istnieją. Dyrektor IAS zauważył, że w świetle obowiązujących regulacji eksport towarów będzie miał miejsce tylko wówczas, gdy wywóz towarów nastąpi w wykonaniu czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Aby zaś można było przyjąć, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel musi wystąpić druga strona takiej czynności - tj. skonkretyzowany odbiorca, który faktycznie nabył towar będący przedmiotem dostawy. Dyrektor IAS podkreślił, iż do elementów konstrukcyjnych niezbędnych do zakwalifikowania konkretnej umowy jako umowy sprzedaży (essentialia negotii), w świetle uregulowań art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121; dalej: "k.c."), zalicza się strony (sprzedawcę i kupującego), określone przez ich role w stosunku prawnym oraz przedmioty ich wzajemnych świadczeń (ze strony sprzedawcy zobowiązanie do przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania tej rzeczy, ze strony kupującego zobowiązanie do odebrania rzeczy i zapłaty ceny). W konsekwencji o dostawie towarów w znaczeniu, jakie temu pojęciu nadaje art. 7 ust. 1 u.p.t.u. można zatem mówić wtedy, gdy istnieją obie strony transakcji. W przypadku, gdy druga strona transakcji nie istnieje nie można uznać, iż doszło do przeniesienia prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a w konsekwencji, iż miał miejsce eksport towarów, uprawniający podatnika do zastosowania 0% stawki VAT. Jedynie bowiem zidentyfikowanie nabywcy pozwala ustalić, czy spełnione zostały wymogi dokonania wywozu na rzecz podmiotu spoza terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Dyrektor IAS stwierdził, że sam fakt sporządzenia zgłoszenia celnego i potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, nie jest wystarczający dla uznania, iż wystąpił eksport aparatów słuchowych do nabywców wskazanych w fakturach eksportowych z 24 grudnia 2007r. Koniecznym jest bowiem potwierdzenie, że podmioty wskazane jako nabywcy na fakturach eksportowych, faktycznie istnieją i dokonały przedmiotowej transakcji. Ustalenie powyższych okoliczności jest szczególnie istotne w przypadku transakcji przeprowadzonych z kontrahentami z Republiki Seszeli, tj. kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż podmioty z Republiki Seszeli, wskazani jako nabywcy towarów, które miały stanowić przedmiot eksportu dokonanego przez Spółkę - nie istnieją, opierając się przy tym na ustaleniach dokonanych w drodze pomocy międzynarodowej, które w jego ocenie, potwierdzają, iż podmioty z Seszeli, wskazane jako nabywcy aparatów słuchowych, w rzeczywistości nigdy nie były zarejestrowane na terytorium Seszeli, a ich adresy widniejące na fakturach eksportowych, okazały się fikcyjne. Wskazał, iż pismem z 24 października 2011r. Dyrektor UKS wystąpił do Dyrektora Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z prośbą o pomoc w zakresie weryfikacji kontrahentów, których siedziby znajdują się na terytorium Republiki Seszeli - tj. N. oraz M. Ltd. Departament Polityki Celnej Ministerstwa Finansów przekazał, zgodnie z właściwością rzeczową, sprawę do Izby Celnej w W.. Izba Celna w W. skierowała stosowne wystąpienie do administracji celnej Seszeli dotyczące kontrahentów Spółki.

Dyrektor IAS zauważył, że pismo Izby Celnej z 4 lutego 2013r., zawierające kluczowe dla rozstrzygnięcia ustalenia, sporządzone zostało w oparciu o pismo administracji celnej Seszeli z 4 lutego 2013r. sformułowane w języku angielskim. Również wystąpienie Izby Celnej z 12 września 2012r. o udzielnie stosownych informacji, do organów administracji Seszeli, zostało sporządzone w języku angielskim. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że pismem z 22 lipca 2013r. Spółka wystąpiła do Dyrektora UKS z wnioskiem o udostępnienie pisma administracji Celnej Seszeli w oryginalnej wersji językowej oraz zgłaszała ponadto wątpliwości dotyczące prawidłowości dokonanego przez organ tłumaczenia powyższego dokumentu. Rolą organu pierwszej instancji było więc - w świetle ww. przepisów art. 27 Konstytucji RP oraz art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim - przetłumaczenie ww. dokumentów, tym bardziej, iż miały one decydujące znaczenie przy podważaniu stanowiska Spółki w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki VAT przy eksporcie towarów, a przede wszystkim wynikające z nich ustalenia podważają okoliczność istnienia kontrahentów Spółki i rozporządzania przez nią towarami - aparatami słuchowymi - na ich rzecz.

W ocenie organu odwoławczego, niedopełnienie przedmiotowej czynności wskazuje na ryzyko wystąpienia nieprawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy, w związku z poczynionymi przez organ pierwszej instancji ustaleniami faktycznymi i możliwością uznania za dowód w sprawie obcojęzycznego dokumentu, pozyskanego w ramach pomocy administracyjnej, który nie został przetłumaczony przez tłumacza przysięgłego - w postaci odpowiedzi nadesłanej z administracji Seszeli.

W świetle powyższego, Dyrektor IAS uznał, iż dokonanie tłumaczenia przysięgłego odpowiedzi uzyskanej przez Izbę Celną w W. od administracji celnej Seszeli, które będzie miało walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., jest czynnością szczególnie istotną dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Podkreślił, że dla dokonania ustaleń zgodnie ze stanem faktycznym sprawy, w świetle wiążącej wykładni zawartej w wyroku WSA, ważna jest przetłumaczona przez tłumacza przysięgłego treść udzielonej odpowiedzi. Wskazał, iż zgodnie z oceną Sądu nie mniej istotne do prawidłowego wyjaśnienia sprawy, z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej, pozostaje również wyjaśnienie treści zapytania skierowanego przez Izbę Celną w W. do obcej administracji oraz przetłumaczenie jej na język polski z uwagi na treść art. 27 Konstytucji RP oraz art. 5 ustawy o języku polskim.

Dyrektor IAS stwierdził, że postępowanie dowodowe nie doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, do czego organ kontroli skarbowej jest zobligowany na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego dotychczasowe ustalenia i wynikające z nich wnioski nie mają charakteru zupełnego, zaś wydana przez organ pierwszej instancji decyzja ma w związku z powyższym charakter przedwczesny. Na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego nie jest bowiem możliwe bezsporne ustalenie, czy dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług jest jak stwierdził organ pierwszej instancji, nieprawidłowe w zakresie zastosowania przez Spółkę 0% stawki VAT z tytułu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów z Seszeli.

W świetle powyższego Dyrektor IAS uznał za konieczne wyjaśnienie wskazanych powyżej kwestii dla ustalenia faktycznego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, dokumentującymi sprzedaż eksportową. W ponownym postępowaniu zobowiązał organ pierwszej instancji do przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, a następnie dokonania oceny uzyskanych dowodów, przy uwzględnieniu całokształtu zgromadzonego materiału dowodnego w sprawie. Dyrektor IAS podkreślił, iż dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z zasadami wyrażonym w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poza wyjaśnieniem treści zapytania skierowanego do administracji Seszeli i odpowiedzi udzielonej Izbie Celnej, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji powinien odnieść się do kwestii, czy informacje uzyskane w ramach pomocy administracyjnej, pozyskano w sposób nie uchybiający procedurze, tj. czy organ był uprawniony do wystąpienia o pomoc prawną i na jakiej podstawie, w szczególności, czy podstawą tą jest regulacja art. 46 ust. 13 Konwencji Narodów Zjednoczonych przeciw korupcji przyjętej przez Zgromadzenie Ogólne Narodów Zjednoczonych dnia 31 października 2003r. (Dz. U. Nr 84. poz. 564), gdy Republika Seszeli nie należy do państw członkowskich UE, a jednocześnie jest stroną ww. Konwencji Narodów Zjednoczonych przeciwko korupcji i związana jest Międzynarodową Konwencją o zwalczaniu finansowania terroryzmu, przyjętą przez Zgromadzenie Ogólne Narodów Zjednoczonych dnia 9 grudnia 1999r. (Dz. U. z 13 grudnia 2004r., Nr 263, poz. 2620).

Organ odwoławczy zobligował organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, do oceny zgodności z rzeczywistością zapisów dokonanych przez Spółkę w księgach podatkowych. Wskazał, że w przypadku, gdy dokonane ustalenia wskażą na zasadność podważenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych Spółki, organ pierwszej instancji powinien dokonać powyższego w protokole kontroli albo w odrębnym akcie administracyjnym zgodnie z art. 193 § 1 i 6-8 w zw. z art. 290 § 5 O.p. Przy tym organ powinien mieć na względzie ciążący na nim obowiązek umożliwienia Spółce realizacji prawa do zajęcia stanowiska w kwestii prowadzonych ksiąg podatkowych, stosownie do art 193 § 8 O.p.

Dyrektor IAS stwierdził, że konieczne jest przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znaczącej, mającej podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia części, w celu uzupełnienia zebranych dowodów, a następnie ich pełnej analizy wraz z pozostałą dokumentacją zebraną w sprawie i dokonania oceny rzetelności i prawdziwości ksiąg prowadzonych przez Spółkę, w kontekście możliwości uznania za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w szczególności w odniesieniu do wykazanej stawki podatku VAT. Zaznaczył, iż organ pierwszej instancji nie dokonał wyczerpującego zgromadzenia i zbadania materiału dowodowego w tym zakresie, a zatem także jego pełnej oceny.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zobowiązanie Dyrektora IAS do orzeczenia co do istoty sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi na okoliczności w niej wskazane.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r., podczas gdy do przedawnienia tego zobowiązania doszło;

- art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011r. prawo prywatne międzynarodowe, poprzez nieustalenie prawa właściwego dla stwierdzenia istnienia N. ([...]) oraz M. Ltd. ([...]), będących oddziałami S. LLC z/s w stanie [...], Stany Zjednoczone;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez nie orzeczenie co do istoty sprawy;

- art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, że prawidłowość ksiąg podatkowych została potwierdzona w niniejszym postępowaniu podatkowym, a więc iż ich prawidłowość została udowodniona.

Ponadto Skarżąca zarzuciła błędne wskazanie wysokości zobowiązania podatkowego na kwotę 136.842,00 zł, podczas gdy prawidłowa kwota zaległości podatkowej to kwota 72.224 zł.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organ nie dostrzegł, iż Spółka wpłaciła z kwoty zaległości kwotę 64.640 zł. Skoro więc kwota całkowita zobowiązania wynosiła 136.842 zł, to organ powinien był określić zobowiązanie w wysokości różnicy, tj. 72.224 zł, a nie 136.842 zł. Podkreśliła, że decyzja stała się wykonalna i wszczęto wobec Spółki egzekucję. W rezultacie postawionych zarzutów, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał za zasadne zarzuty Spółki i umorzył postępowania egzekucyjne, czego dowodem jest postanowienie z dnia [...] października 2014r. Z tego powodu decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

W ocenie Skarżącej Dyrektor IAS wydając decyzję, powinien był orzec co do istoty sprawy, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego zgodnie z art. 229 O.p. Nie zaistniały bowiem przesłanki, by przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Nie ma potrzeby ponownego badania ksiąg podatkowych, ponieważ zostały już one zbadane i nie stwierdzono ich nieprawidłowości, a ponadto ich badanie nie jest potrzebne do stwierdzenia braku podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. Przedmiotem sporu z organami podatkowymi jest tylko jedna transakcja z podmiotem działającym na Seszelach. Ponadto wskazała, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nakazał organowi I instancji odnieść się do kwestii czy informacje uzyskane w ramach pomocy administracyjnej pozyskano w sposób nie uchybiający procedurze, tj. czy organ był uprawniony do wystąpienia o pomoc prawną i na jakiej podstawie, co jest sprzeczne z art. 233 O.p. i zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Zdaniem Skarżącej, zobowiązanie podatkowe za 2007r., uległo przedawnieniu, ponieważ bieg przedawnienia nie został przerwany. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2017r., II FSK 134/17, bezpodstawne wszczęcie postępowania karnoskarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia, w przypadku gdy postępowanie to kończy się umorzeniem, nie przerywa biegu terminu przedawnienia, ponieważ stanowi to nadużycie prawa. Tymczasem postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia - w dniu 4 grudnia 2013r., o czym Spółka została zawiadomiona w dniu 27 grudnia 2013r., podczas gdy przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2013r. W ocenie Spółki sam ten fakt wskazuje, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto postępowanie to zakończyło się umorzeniem wobec stwierdzenia braku danych dostatecznie uzasadniających fakt popełnienia czynu. Na dowód powyższego Spółka powołała się na postanowienie prokuratora Prokuratury Rejonowej W. z [...] lutego 2016r., sygn. akt [...] i [...] o umorzeniu śledztwa i postanowienie Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Karny z [...] maja 2016r., sygn. akt [...] , [...] i [...] o zmianie postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej W. z [...] lutego 2016r., sygn. akt [...] i [...] o umorzeniu śledztwa poprzez dodanie kolejnej podstawy umorzenia postępowania, tj. przedawnienia karalności.

Skarżąca stwierdziła ponadto, że odbiorcy towaru N. oraz M. Ltd. są oddziałami S. LLC z/s w stanie [...], Stany Zjednoczone, w związku z czym to prawo stanu [...] jest właściwe do stwierdzenia istnienia tych podmiotów. Powodem określenia zobowiązania Spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. było bezpodstawne twierdzenie, jakoby odbiorcy towaru nie istnieli, a więc byli podmiotami anonimowymi. Zdaniem Spółki, zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy nie przeprowadziły jednak w tej mierze prawidłowego i rzetelnego postępowania dowodowego, nie ustalając, jakie prawo jest właściwe do oceny istnienia N. oraz M. Ltd. W rezultacie organy badały istnienie podmiotów zagranicznych zgodnie z wymaganiami prawa polskiego, tj. poprzez badanie rejestrów, co jest sprzeczne z art. 17 ust. 1 prawa prywatnego międzynarodowego. Organy powinny ustalić, jakie są regulacje prawne Republiki Seszeli odnośnie powstawania spółek, w szczególności, czy w okresie, w którym Skarżąca sprzedała towar na rzecz N. oraz M. Ltd., istniał obowiązek rejestracji spółek. Na dowód powyższego Skarżąca powołała się na załączone do skargi zaświadczenie o utworzeniu S. LLC z/s w stanie [...], Stany Zjednoczone, tłumaczenie przysięgłe protokołu z posiedzenia zarządu S. LLC z 7 listopada 2005r. o utworzeniu oddziałów. Stwierdziła, że istnienie oddziałów N. oraz M. Ltd. potwierdzają decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. z [...] grudnia 2017r. o sprostowaniu danych w zgłoszeniach celnych.

Skarżąca zarzuciła także, że organy pominęły fragment zeznań P. M. , z których wynika, iż jest on w posiadaniu potwierdzenia odbioru towaru przez przedstawicieli N. oraz M. Ltd., jak również fakt, że świadek ten nie zajmował się obsługą kontraktów zagranicznych, o czym poinformował podczas przesłuchania, w związku z czym nie mógł mieć dokładnych informacji na temat tych kontrahentów i zawartych z nimi umów handlowych.

Według Skarżącej stwierdzenie, że N. oraz M. Ltd. rzekomo nie istnieją, jest całkowicie bezpodstawne, a postępowanie dowodowe w tej kwestii zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności art. 17 ust. 1 prawa prywatnego międzynarodowego oraz w sposób niepełny i nierzetelny, czym organ odwoławczy naruszył art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.

Zdaniem Skarżącej, nie ma również powodu, aby badać jej księgi podatkowe, które zostały już poddane procedurze kontroli w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i nie stwierdzono wówczas nieprawidłowości, w związku z czym ponowne ich badanie jest zbędne i sprzeczne z art. 191 O.p., ponieważ przekracza swobodę oceny dowodów. Nie ma również powodu, by badać jej księgi podatkowe na okoliczność istnienia odbiorców towaru - N. oraz M. Ltd., ponieważ istnienie tych oddziałów wynika z innych dokumentów niż księgi podatkowe Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. 2018r. poz. 1302; dalej: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organ odwoławczy słusznie, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzję Dyrektora UKS z [...] grudnia 2013r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, a więc czy słusznie zastosował w sprawie instytucję tzw. decyzji kasacyjnej.

Przede wszystkim wskazać należy, że w myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zgodnie natomiast z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Użyty w art. 229 O.p. zwrot "dodatkowe postępowanie" oznacza, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub w znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie.

Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Granice stosowania art. 233 § 2 O.p. należy bowiem oceniać poprzez zasadę dwuinstancyjności postępowania i prawo strony do rozpoznania jej sprawy podatkowej w tym trybie. Przepis art. 127 O.p. nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyroki NSA z 25 września 2001r., III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002r., III SA 1861/00, niepubl.). Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji.

O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje natomiast znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego – zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis 2011, s. 887).

Organ odwoławczy nie może bowiem przeprowadzić dowodu istotnego (kluczowego) dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli nie dokonał tego organ pierwszej instancji, gdyż oznaczałoby to, że w danej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające tylko w jednej instancji, a nie w dwóch – który to wymóg wynika z zasady ogólnej dwuinstancyjności postępowania.

W świetle przepisu art. 233 § 2 O.p. możliwe jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, jedynie w wypadku gdy podatkowy organ odwoławczy stwierdzi po stronie organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków i uchybień w postępowaniu odwoławczym (art. 229 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).

Treść art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

W decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji – czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p.

Tak więc w świetle art. 233 § 2 O.p., zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, przy czym organ ten ma uprawnienia merytoryczno-reformacyjne (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zd. pierwsze) ograniczone jedynie zakazem z art. 234 O.p. (por. wyrok NSA z 18 maja 2000r., III SA 1081/99, publ. LEX nr 45372).

Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. (por. t. 12 do art. 233 w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis 2011, s. 895; wyrok NSA z 23 lutego 2000r., I SA/Lu 1688/98, publ. LEX nr 46948).

Zważyć również należy, iż przepis art. 233 § 2 O.p. w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W przepisie tym chodzi o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć zatem merytorycznego charakteru, co oznacza, że organ odwoławczy nie może sugerować, ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Pogląd ten potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 14 marca 2017r., I FSK 1333/15, LEX nr 2271796). Rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku.

Podnieść przy tym należy, że swoje stanowisko co do podstaw i motywów rozstrzygnięcia zawiera organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji sporządzonym stosownie do dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie powinno w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Stosując przepis art. 233 § 2 O.p. "organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p." (wyrok NSA z 30 października 2000r., I SA/Lu 860/99, publ. LEX nr 45534). Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 O.p., upoważniającej organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak już wskazano, w przypadku tym chodzi tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocena stosowania przez organ I instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy. Organ odwoławczy bada bowiem jedynie czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego.

Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego, zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego.

W rozpoznanej sprawie istotne znaczenie ma również fakt, że w sprawie tej zapadł wyrok tut. Sądu z 13 kwietnia 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2466/14 uchylający decyzję Dyrektora IS z [...] czerwca 2014r. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2017r. sygn. akt I FSK 2089/15 oddalający skargę kasacyjną Skarżącej od powyższego wyroku z 13 kwietnia 2015r.

W wyroku z 13 kwietnia 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2466/14 tut. Sąd podzielił stanowisko, że fakt dokonywania ustaleń dowodowych o kluczowym dla sprawy znaczeniu w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy stoi w sprzeczności z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim. Tylko tłumaczenie przysięgłe sporządzone przez tłumacza przysięgłego ma walor dokumentu urzędowego, korzystającego z domniemania zgodności z treścią dokumentu. W konsekwencji Sąd stwierdził, że dla uznania odpowiedzi przekazanej przez administrację Seszeli z 4 lutego 2013r. jako dowodu w sprawie konieczne jest uzyskanie tłumaczenia tego dokumentu przez tłumacza przysięgłego. Nie mniej istotne dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy jest również wyjaśnienie treści zapytania skierowanego przez Izbę Celną w W. do obcej administracji oraz przetłumaczenie jej na język polski z uwagi na treść art. 27 Konstytucji RP oraz art. 5 ustawy o języku polskim. Sąd stwierdził też, że w świetle art. 193 § 1 i § 6-8 w zw. z art. 290 § 5 O.p. podważenie domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych powinno nastąpić formalnie albo w protokole kontroli podatkowej albo w odrębnym akcie administracyjnym – postanowieniu. Sąd podkreślił przy tym, że powinien to uczynić organ pierwszej instancji, z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). W konsekwencji Sąd stwierdził, że Dyrektor UKS powinien, zważywszy na wcześniejsze stanowisko Dyrektora IS wyrażone w decyzji z [...] czerwca 2011r., wydać postanowienie, w którym podważyłby moc dowodową ksiąg podatkowych w zakresie stawki VAT. Tymczasem w pierwszej instancji nie wydano żadnego aktu administracyjnego, w którym doszłoby do podważenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych Spółki. Utrzymanie zatem w mocy decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2013r. przez Dyrektora IS decyzją z [...] czerwca 2014r. naruszało przepis art. 121 § 1 w zw. z art. 127 O.p.

Zauważyć należy, że Spółka wnosząc skargę kasacyjną od powyższego wyroku nie kwestionowała stwierdzenia przez Sąd wskazanych naruszeń przepisów prawa procesowego przez organy podatkowe obu instancji. Skarżąca zarzuciła jedynie, że stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa procesowego miały charakter rażącego naruszenia prawa, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji z [...] czerwca 2014r., a nie tylko jej uchyleniem.

Jak już wskazano Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 września 2017r. oddalił skargę kasacyjną Spółki. NSA stwierdził, że nie można zgodzić się ze Skarżącą, by stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia miały charakter rażący.

Sąd pragnie podkreślić, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie był związany zarówno oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyrokach zapadłych w przedmiotowej sprawie. Wynika to z treści art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem. Uregulowania zawarte w art. 153 P.p.s.a. mają bowiem zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu (zob. wyrok NSA z 2 września 2016r., II OSK 2971/14). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując tak na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie, jak też na ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w razie ponownego zaskarżenia kolejnego rozstrzygnięcia ostatecznego (wyrok NSA z 10 listopada 2015r. II OSK 541/14). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a więc, gdy – przykładowo – stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inne przepisy prawa, odmienne od wyjaśnionych w poprzednio wydanym wyroku (zob. wyrok NSA z 3 września 2008r., I OSK 1311/07), a także, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (wyrok NSA z 14 grudnia 2005r., II OSK 342/05). Tego rodzaju okoliczności, mogących skutkować odstąpieniem od związania oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 kwietnia 2015r., III SA/Wa 2466/14, jak również oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2017r., I FSK 2089/15, nie stwierdzono.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS słusznie oparł swoje rozstrzygnięcie na treści przepisu art. 233 § 2 O.p., gdyż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Niewątpliwie w świetle przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., niezbędnym warunkiem prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Tylko w przypadku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków podatnika. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga zgromadzenia pełnego niebudzącego wątpliwości materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stwierdzenie Dyrektora IAS, że organ pierwszej instancji, podejmując decyzję, nie ustalił wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, opierając podjęte rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym.

Przede wszystkim, jak prawidłowo stwierdził organ związany wskazanymi powyżej prawomocnymi wyrokami, w niniejszej sprawie wyjaśnienia wymaga okoliczność czy Spółka zasadnie zastosowała 0% stawkę podatku VAT z tytułu sprzedaży udokumentowanej dwoma fakturami eksportowymi, wystawionymi na rzecz dwóch kontrahentów z Republiki Seszeli, w szczególności czy spełnione zostały warunki konieczne dla uznania powyższych transakcji za eksport towarów opodatkowany preferencyjną stawką VAT. A konkretnie czy towar rzeczywiście został nabyty przez podmioty wskazane jako nabywcy towaru na fakturach eksportowych wystawionych przez Skarżącą.

W związku z tym konieczne zatem będzie wystąpienie do tłumacza przysięgłego o dokonanie tłumaczenia na język polski dokumentów obcojęzycznych, tj. odpowiedzi przekazanej przez administrację Seszeli z 4 lutego 2013r. oraz zapytań skierowanych przez Izbę Celną w W. do administracji Seszeli. Po uzyskaniu wskazanych tłumaczeń winny być one włączone do akt sprawy jako dowody w sprawie i ocenione z uwzględnieniem norm wynikających z art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 127 O.p.

Zdaniem składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę, z uzasadnienia powyższego wyroku z 13 kwietnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2466/14 wynika, że Sąd uznał wówczas dowody w postaci tłumaczeń przysięgłych odpowiedzi przekazanej przez administrację Seszeli z 4 lutego 2013r. oraz zapytań skierowanych przez Izbę Celną w W. do administracji Seszeli, za kluczowe (istotne) dowody w ponownie prowadzonym – wobec uchylenia przez ten Sąd decyzji z [...] czerwca 2014r. – postępowaniu w sprawie rozliczeń Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., które to dowody nie zostały przeprowadzone przez organy podatkowe w poprzednio prowadzonym postępowaniu.

Dodać należy, że argumentacja uprzednio podnoszona przez Skarżącą wskazuje, iż również w jej ocenie dowody w postaci tłumaczeń przysięgłych odpowiedzi przekazanej przez administrację Seszeli z 4 lutego 2013r. oraz zapytań skierowanych przez Izbę Celną w W. do administracji Seszeli, stanowią istotne (kluczowe) dowody w niniejszej sprawie.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że przyjęcie w ww. wyroku, iż konieczne jest przeprowadzenie dowodu z tłumaczeń przysięgłych odpowiedzi przekazanej przez administrację Seszeli z 4 lutego 2013r. oraz zapytań skierowanych przez Izbę Celną w W. do administracji Seszeli wynika niewątpliwie z tego, że fakt dokonywania ustaleń dowodowych o kluczowym dla sprawy znaczeniu w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy stoi w sprzeczności z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim oraz art. 27 Konstytucji RP. Tylko bowiem tłumaczenie przysięgłe sporządzone przez tłumacza przysięgłego ma walor dokumentu urzędowego, korzystającego z domniemania zgodności z treścią dokumentu. Poza uzyskaniem wskazanych dowodów konieczne jest też dokonanie ich oceny przez organy obu instancji i dokonanie ustaleń w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami eksportowymi wystawionymi przez Skarżącą. Przy czym konieczne jest też dokonanie ustaleń czy informacja uzyskana od administracji Seszeli pozyskana została w sposób nie uchybiający procedurze związanej z uzyskiwaniem takich informacji od administracji państw nie należących do Unii Europejskiej.

Podkreślenia wymaga, że zgłaszane przez Skarżącą tak w toku postępowania odwoławczego jak i w toku postępowań sądowoadministracyjnych, wnioski dowodowe, wskazują również na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Skarżąca podnosi bowiem m.in., że jej kontrahenci to oddziały zagraniczne firmy ze Stanów Zjednoczonych. W ocenie Skarżącej potwierdzają to m.in.: apostille certyfikatu utworzenia S. LLC z/s w stanie [...], Stany Zjednoczone; tłumaczenie przysięgłe protokołu z posiedzenia zarządu S. LLC z 7 listopada 2005r. o utworzeniu oddziałów, w tym N. i M. Ltd. oraz decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2017r. Zauważyć należy, że wskazane przez Skarżącą dowody nie były przedmiotem oceny przez organ I instancji. Z uwagi na konieczność uwzględnienia zasady dwuinstancyjności postępowania, to organ I instancji powinien dokonać ustaleń co do istnienia i statusu podmiotów wskazanych na fakturach eksportowych jako nabywcy towaru.

Sąd podziela również stanowisko organu, że po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego, w tym po jego uzupełnieniu o dowody powyżej wskazane, konieczne będzie dokonanie oceny zgodności z rzeczywistością zapisów dokonanych przez Spółkę w księgach podatkowych. Przy czym z uwagi na konieczność zapewnienia Skarżącej prawa do rozpoznania jej sprawy w postępowaniu dwuinstancyjnym, tak zgromadzenie materiału dowodowego jak i jego ocena, w tym w zakresie zapisów w księgach podatkowych Spółki, powinno być dokonane przez organ pierwszej instancji. W związku z argumentacją Skarżącej podkreślenia wymaga, że organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym przypadku odnoszącego się do rzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami eksportowymi wystawionymi przez Skarżącą. W tym celu konieczne jest przeprowadzenie dowodów i zgromadzenie pełnego materiału dowodowego, przy czym księgi podatkowe są jednym z dowodów podlegających ocenie przy uwzględnieniu całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, a ponadto są one dowodem, którego ocena jest objęta szczególną procedurą.

W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego, które należało ponownie przeprowadzić oprócz tego, że wymagał przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części, dotyczył okoliczności istotnych dla sprawy.

Zdaniem Sądu, stwierdzone przez Dyrektora IAS braki dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji niepełny materiał dowodowy wskazywały, iż prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co wyczerpuje przesłankę zastosowania trybu wynikającego z art. 233 § 2 O.p. Dokonanie wskazanych ustaleń należało uznać za konieczne dla prawidłowego rozpoznania sprawy w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007r.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego Dyrektor IAS zasadnie uznał, że organ pierwszej instancji nie zebrał materiału dowodowego mogącego stanowić podstawę prawidłowego, opartego na właściwie ustalonym stanie faktycznym, rozstrzygnięcia. Przeprowadzenie wskazanych dowodów przez organ odwoławczy oznaczałoby, że nie byłyby one przedmiotem oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji, a ponadto Skarżąca nie mogłaby się z nimi zapoznać i do nich odnieść na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, co stanowiłoby ograniczenie jej prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy, wynikającego z zasady dwuinstancyjności postępowania.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że organ odwoławczy słusznie uznał, iż w celu prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części mające doprowadzić do pozyskania i oceny dowodów pozwalających na merytoryczne rozpoznanie sprawy.

W ocenie Sądu, w świetle materiału dowodowego dotychczas zebranego w postępowaniu, który był przedmiotem oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji, materiał dowodowy jaki zgodnie z zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS winien być zgromadzony i poddany ocenie organu, miał istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. Stąd prawidłowo organ odwoławczy uznał, że w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 233 § 2 O.p. Wskazane bowiem okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że materiał dowodowy nie mógł być uzupełniony w trybie art. 229 O.p.

Użyty w art. 229 O.p. zwrot "dodatkowe postępowanie" oznacza, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub w znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Oceniając czy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części należy mieć na względzie nie tylko ilość koniecznych do przeprowadzenia dowodów, lecz przede wszystkim ich wartość dowodową, tj. w jakim stopniu są one istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Jak już wskazano powyżej organ odwoławczy nie może przeprowadzić dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli nie dokonał tego organ pierwszej instancji, gdyż oznaczałoby to, że w danej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające tylko w jednej instancji, a nie dwóch – który to wymóg wynika z zasady ogólnej dwuinstancyjności postępowania.

Przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez organ odwoławczy niweczy istotę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organy obu instancji (B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 509).

Tym samym wbrew twierdzeniom Skarżącej, w zaistniałym stanie faktycznym organ drugiej instancji nie mógł uchylić decyzji organu pierwszej instancji i merytorycznie rozpoznać sprawy, gdyż jak wskazano powyżej, sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Rozstrzygnięcie sprawy w powyższy sposób oznaczałoby merytoryczne rozpatrzenie sprawy jedynie na etapie drugiej instancji, co z kolei rażąco naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe niezasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 2, art. 229 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa (art. 120 O.p.) z poszanowaniem wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

W konsekwencji za niezasadne uznać należy również te zarzuty skargi, w których Skarżąca zarzuca uchylenie się przez Dyrektora IAS od rozpoznania wniosków dowodowych oraz zebrania pełnego materiału dowodowego i jego wszechstronnej oceny (zarzuty naruszenia art. 229, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.).

Jak już wyżej wskazywano Dyrektor IAS wydając decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. obowiązany jest wskazać okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć natomiast merytorycznego charakteru, co oznacza, że organ odwoławczy nie może sugerować, ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Tym samym uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie mogło zawierać merytorycznego stanowiska Dyrektora IAS.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie decyzji Dyrektora IAS zawiera natomiast zarówno wskazanie czynności, które należy przeprowadzić ponownie rozpoznając sprawę (w tym środków dowodowych) jak i wyjaśnienie dlaczego, w cenie organu, zasadne było zastosowanie art. 233 § 2, a nie art. 229 O.p.

Reasumując: organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 233 § 2 O.p. wskazał przesłanki umożliwiające zastosowanie tego przepisu prawa, a w konsekwencji wykazał potrzebę wydania decyzji kasacyjnej. Organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego nie można wydać decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie, wskazując, że konieczne jest przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części. Równocześnie wyjaśnił przyczynę, dla której sam nie przeprowadził dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, zasadnie powołując się na kwestie wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania. W konsekwencji uznać należy, że decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne i faktyczne.

Organ odwoławczy nie miał podstaw do merytorycznej weryfikacji orzeczenia pierwszoinstancyjnego, ani tym bardziej do przeprowadzenia wspomnianych dowodów w trybie postępowania uzupełniającego. Wówczas bowiem przedmiotowe postępowanie administracyjne przebiegłoby w jednej instancji, co uchybiałoby zasadzie z art. 127 O.p. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie merytoryczna wartość dowodów, które winny być przeprowadzone uzasadniały wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Sąd stwierdza, że wprawdzie organ odwoławczy naruszył normę zawartą w art. 200 O.p., gdyż zaniechał wyznaczenia Spółce przed wydaniem zaskarżonej decyzji siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jednakże nie miało to i nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zważyć bowiem należy, że wydając zaskarżoną decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p., tj. uchylającą rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując przy tym na braki w zakresie materiału dowodowego oraz powinność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dokonania ustaleń stanu faktycznego, organ odwoławczy działał (na podstawie art. 153 P.p.s.a.) w stanie związania oceną prawną i zaleceniami płynącymi z wyroków WSA i NSA wydanych w tej sprawie. Bez względu na ewentualne inne żądania Spółki organ odwoławczy nie mógł bez naruszenia art. 153 P.p.s.a. dokonać innej oceny niż Sądy orzekające w tej sprawie. Zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a., tylko zmiana stanu prawego mogła usprawiedliwiać odstąpienie od oceny prawnej i zaleceń Sądu, a nie ewentualne nowe wnioski dowodowe Skarżącej. Zdaniem Sądu, po uwzględnieniu wiążącej oceny zawartej w prawomocnych wyrokach, zaistniała konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a więc naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy, bo ten wynik był zasadniczo zdeterminowany ocenami prawnymi wyrażonymi we wskazanych wyrokach.

Podkreślenia wymaga, że nie stanowi przesłanki dla uchylenia decyzji sytuacja, gdy doszło do naruszenia regulacji art. 200 § 1 O.p., które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Uchybienie powinności zastosowania w sprawie regulacji art. 200 § 1 O.p. nie miało bowiem istotnego znaczenia dla wydanego przez organ rozstrzygnięcia.

Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r.

Zważyć należy, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nieprawidłowości stwierdzonych w Spółce, tj. z dniem 4 grudnia 2013r. zaś Skarżąca została skutecznie poinformowana o zawieszeniu powyższego biegu na podstawie art. 70c O.p. Wydane w tej sprawie wyroki WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2015r., III SA/Wa 2466/14 i następnie NSA z 12 września 2017r., I FSK 2089/15 potwierdzają, że z dniem 31 grudnia 2013r. nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Sąd orzekający w tej sprawie jest związany oceną prawną wyrażoną w tych wyrokach i nie może tego zmienić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym w skardze wyroku z 5 kwietnia 2017r. II FSK 134/17 ani ocena z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z [...] maja 2016r., którego mocą art. 11 P.p.s.a. nie można uznać za wiążący dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie odnośnie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodać przy tym należy, że w postanowieniu z [...] maja 2016r. Sąd Rejonowy dla W. stwierdził przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, a zatem stwierdzenie to nie odnosi się do podatku od towarów i usług za grudzień 2007r.

Nadto należy dodać, że zasadność prowadzenia postępowania karnego skarbowego jak i umorzenia śledztwa z uwagi na przedawnienie karalności, stanowi zagadnienie odrębne od postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług. Odrębne pozostają również regulacje dotyczące ustania karalności czynu i przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2017r., I FSK 2089/15, nie ma uzasadnienia stanowisko Skarżącej, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagane jest przedstawienie podatnikowi zarzutów. Istotne jest bowiem to, by przed upływem terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony, że w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe bieg przedawnienia konkretnego zobowiązania podatnika ulega zawieszeniu. Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Późniejsze przedawnienie karalności tego czynu dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma więc znaczenia.

Ocena ta na mocy art. 153 i art. 170 P.p.s.a. wiąże organy podatkowe, sądy i inne osoby. W tym zakresie sprawa została już zatem prawomocnie rozstrzygnięta. W rozpoznanej sprawie niewątpliwie doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, przed jego upływem, tj. przed dniem 31 grudnia 2013r.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. ma też okoliczność, iż wskutek wniesienia przez Spółkę w dniu 4 lipca 2014r. skargi na decyzję Dyrektora IS z [...] czerwca 2014r. od powyższej daty do dnia 18 stycznia 2018r., tj. do dnia następującego po dniu doręczenia organowi odpisu wyroku o sygn. III SA/Wa 2466/14 wydanego w sprawie, ze stwierdzeniem jego prawomocności, bieg terminu przedawnienia dotyczącego zobowiązania podatkowego (kwoty nadwyżki do przeniesienia) za grudzień 2007r. uległ zawieszeniu z uwagi na regulację art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p.

Z powyższego wynika, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji tj. [...] lutego 2018r. zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007r. nie było przedawnione. Bez względu na okoliczność prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe trzeba podkreślić, że niezależnie od postępowania karnego skarbowego toczyło się postępowanie przed sądami administracyjnymi w sprawie tego zobowiązania. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z toczącym się postępowaniem karno-skarbowym nie znosi zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z toczącym się postępowaniem sądowoadministracyjnym. Obie te okoliczności wywołują skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie okres zawieszenia w części zbiegł się w czasie, tj. jednocześnie trwało postępowanie karno-skarbowe oraz postępowanie przed sądami administracyjnymi. A zatem, aby ustalić kiedy zawieszenie biegu terminu przedawnienia się rozpoczęło i kiedy zakończyło należy ustalić daty skrajne obu zawieszeń terminu. Datą początkową jest [...] grudnia 2013r. (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe), a datą końcową jest 18 stycznia 2018r., tj. data doręczenia organowi odpisu orzeczenia WSA w Warszawie ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania nastąpiło więc 28 dni przed upływem terminu przedawnienia, który (bez zawieszenia) nastąpiłby w dniu 31 grudnia 2013r. Zawieszenie trwało do 18 stycznia 2018r., a więc od tego dnia należy liczyć owe, pozostające do końca terminu przedawnienia, 28 dni. Zaskarżona decyzja została wydana [...] lutego 2018r., a więc organ odwoławczy nie przekroczył limitu czasowego orzekając w sprawie. Zatem zarzut przedawnienia zobowiązania w dacie wydania zaskarżonej decyzji jest chybiony.

Dodać należy, że Sąd bada jedynie legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania i nie mieści się w granicach niniejszej sprawy dywagowanie w temacie ewentualnego przedawnienia zobowiązania w przyszłości oraz dopuszczalności i możliwej treści przyszłych rozstrzygnięć organów w tej sprawie.

Podkreślenia wymaga, że wobec wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji obowiązany będzie w pierwszej kolejności zbadać czy w momencie rozpoznawania sprawy przez ten organ istnieje jeszcze możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy zgodnie ze wskazaniami Dyrektora IAS zawartymi w zaskarżonej decyzji z [...] lutego 2018r., co oznacza konieczność ustalenia czy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. Organ I instancji winien w związku z tym ustalić, czy nie zaistniały także inne niż te ustalone przez Dyrektora IAS okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, tj. okoliczności, które w świetle przepisów art. 70 O.p. skutkują zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Z uwagi na charakter rozstrzygnięcia podjętego w niniejsze sprawie za zupełnie chybione uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 O.p. odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego. Z tych też względów nie było możliwe uznanie za prawidłowe rozliczeń podatkowych dokonanych przez Skarżącą i uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Postępowanie może być uznane za merytorycznie bezprzedmiotowe m.in. w sytuacji gdy zostanie zgromadzony pełny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, przy jednoczesnym stwierdzeniu braku podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3, § 3a i § 4 O.p.

Jak już wskazano w niniejszej sprawie ocenie mogła podlegać jedynie kwestia, czy zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego, uzasadnia zastosowanie art. 233 § 2 O.p.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, wydanie przez Dyrektora IAS decyzji na postawie art. 233 § 2 O.p., było zgodne z prawem. Postępowanie dowodowe nie mogło być uzupełnione przez organ odwoławczy, a sposób wskazania wytycznych odnośnie dalszego postępowania w wystarczający sposób określa jego zakres.

Za całkowicie niezrozumiałe należy uznać te zarzuty skargi oraz argumentację Skarżącej, które wskazują na wadliwość zaskarżonej decyzji z uwagi na wadliwość decyzji wydanej w pierwszej instancji. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy wyeliminował z obrotu prawnego decyzję organu I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Odnośnie podnoszonej przez Skarżącą okoliczności, że w decyzji organu I instancji błędnie określono kwotę zobowiązania podatkowego z uwagi na nieuwzględnienie zapłaty dokonanej przez Spółkę, wskazać ponadto należy, że na mocy art. 21 § 3 O.p. organ określa w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego, a nie kwotę zaległości podatkowej. W postępowaniu egzekucyjnym egzekucji podlega zaległość podatkowa (zobowiązanie podatkowe, które nie zostało w terminie dobrowolnie zapłacone przez podatnika), stąd też w tytule wykonawczym wierzyciel obowiązany jest wskazać wysokość istniejącej na dzień wystawienia tego tytułu zaległości podatkowej, a nie kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z decyzji podlegającej wykonaniu.

Reasumując: Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.