Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 325/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 89a, art 89a ust 2 pkt 3 lit a, art 89b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art 93a§4, art 112b, art 108 §1, art 121 §1, art 121 §2, art 122, art 123 §1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art 145 §1, art 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia [...] 2017 r., określił dla "A" Sp. z o. o. w P. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") za I kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, wynikającą z różnicy pomiędzy: podatkiem należnym w wysokości [...] zł a podatkiem naliczonym w wysokości [...] zł.

1.2. Z uzasadnienia decyzji wynika, że skarżąca w rozliczeniu za I kwartał 2015 r., składając w dniu [...]2015 r. korektę deklaracji [...], skorygowała podstawę opodatkowania oraz podatek należny, w trybie art. 89a ustawy o PTU o kwoty:

- podstawa opodatkowania: (-) [...] zł,

- podatek należny VAT: (-) [...] zł, korzystając z tzw. "ulgi na złe długi".

[...] dotyczyła faktury VAT nr [...]/2014 z dnia [...]2014 r. wystawionej przez spółkę na rzecz [...] A. S. o wartości netto [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem Prezesa Zarządu Spółki z dnia [...]2016 r., przedłożonym w toku kontroli podatkowej należność wynikająca z ww. faktury w wysokości [...] zł została częściowo rozliczona kompensatami pomiędzy spółką a firmą [...] A. S. w następujący sposób:

- kompensata z dnia [...]2014 r. w kwocie [...]zł,

- kompensata z dnia [...]2014 r. w kwocie [...]zł,

- kompensata z dnia [...]2015 r. w kwocie [...]zł,

Razem rozliczono [...] zł.

Po rozliczeniu pozostało do zapłaty [...] zł, której to kwoty kontrahent nie uregulował.

1.3. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż z dniem [...]2015 r. forma prowadzonej przez A. S. działalności gospodarczej pod firmą [...] została przekształcona z jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą: "B" Sp. z o. o. w trybie art. 551 § 5 kodeksu spółek handlowych. W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, w ocenie organu pierwszej instancji, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, ponieważ nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki z o. o. za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, nie wymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich, a więc wymaga wydania odrębnej decyzji na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie jest uprawniona do zastosowania "ulgi na złe długi" w odniesieniu do wierzytelności względem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, który został przekształcony w jednoosobową spółkę kapitałową, gdyż nie doszło do sukcesji podatkowej w zakresie ww. zobowiązań. Biorąc powyższe pod uwagę spółka nie może skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do nieuregulowanej należności wynikającej z faktury VAT nr [...]/2014 z dnia [...]2014 r., wystawionej na A. S. – przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, przekształconego następnie w jednoosobową spółkę kapitałową "B" Sp. z o.o.

1.4. Uzasadniając decyzję, organ I instancji wskazał, że spółka naruszyła art. 89a ustawy o PTU, dokonując korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności powstałych względem [...] A. S., tym samym zaniżyła podatek należny za I kwartał 2015 r. o kwotę [...]zł. Jednocześnie organ I instancji uznał zapisy dokonane w rejestrze sprzedaży VAT za I kwartał 2015r. w poz. 37, tj. w części dotyczącej zaewidencjonowania przedmiotowej faktury VAT nr [...]2014, wystawionej na rzecz [...] A. S., w kwotach netto (-) [...] zł, VAT (-) [...] zł, za zapisy nierzetelne, co skutkuje nie uznaniem przedmiotowego rejestru, w tej części, za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów.

2.1. Nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji, skarżąca spółka złożyła odwołanie, domagając się zmiany zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie, że spółka prawidłowo określiła wysokość należnego podatku w I kwartale 2015 r., ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że nie można uznać, aby sukcesja na mocy prawa podatkowego nie miała charakteru uniwersalnego, ponieważ prowadziłoby to do absurdalnej sytuacji, w której podatnik pozostaje w stanie niepewności co do okoliczności posiadania uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania, czy też nie i w istocie nie jest w stanie na bieżąco weryfikować, czy zmianie uległa forma prowadzonej przez dłużnika działalności gospodarczej.

2.3. W ocenie skarżącego, przyznanie racji organowi podatkowemu prowadzi do uznania, że w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej wygasa odpowiedzialność za zobowiązania i zaległości podatkowe przekształcanego przedsiębiorcy. Jest to sprzeczne, zdaniem Strony, również z tym, że organ podatkowy sam w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż spółka odpowiada solidarnie razem z osobą fizyczną za zobowiązania powstałe przed przekształceniem.

3.1. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. , decyzją z dnia [...] 2018 roku, nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

3.2. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że nastąpiło przekształcenie dłużnika będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, co nie skutkowało pełną sukcesją podatkową. W ocenie organu II instancji zebrane w sprawie dowody wyraźnie wskazują, że bezzasadny jest zarzut strony skarżącej, że korekta nastąpiła na długo przed przekształceniem dłużnika.

3.3. Za prawidłowe uznano stanowisko organu I instancji, który to wyczerpująco zebrał i prawidłowo rozpatrzył materiał dowodowy w sprawie. W konsekwencji powyższego organ podatkowy pierwszej instancji, w myśl przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3a ustawy Ordynacja podatkowa wydał decyzję, w której określił prawidłowo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

4.1. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] 2018 r., stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

4.2. W skardze skarżąca spółka, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem, ewentualnie o stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. Zaskarżanej decyzji zarzucono:

- rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak uwzględnienia zasady neutralności i proporcjonalności oraz norm art. 1 ust 2, art. 90 i art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 kodeksu postępowania administracyjnego w związku z naruszeniem przez organy normy prawa materialnego, tj. art. 89, art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 90 i art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prowadziły do oddalenia skargi, w sytuacji ,gdy zasługiwała ona na uwzględnienie wobec uprawnionego domagania się skarżącego prawa do skorzystania z "ulgi za złe długi".

- naruszenie zasad postępowania kontrolnego wynikających z art. 121 § 1, 122, 123, Ordynacji Podatkowej poprzez pominięcie istotnych w sprawie dowodów, wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego.

4.4. Uzasadniając skargę, skarżąca spółka powieliła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, twierdząc, że nie można uznać aby sukcesja na mocy prawa podatkowego nie miała charakteru uniwersalnego, a ponadto wskazała, iż postępowanie dowodowe obarczone jest istotną wadą, albowiem pominięto w sprawie okoliczność, jaką jest moment przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej kontrahenta w jednoosobową spółkę kapitałową oraz moment powstania po stronie spółki prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

6. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli kwestią sporną jest to, czy skarżąca spółka może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny w odniesieniu do nieuregulowanej należności wynikającej z faktury VAT nr [...]/2014 z dnia [...]2014 r., wystawionej na A. S. – przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną, przekształconego następnie w jednoosobową spółkę kapitałową "B" Sp. z o.o.

7.2. Mając na uwadze zarysowaną kwestię sporną, na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. – Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Jednakże na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o PTU przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełniony jest m.in. warunek, zgodnie z którym na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

7.3. W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty dłużnik nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Z ustalonego przez organ stanu faktycznego wynika, że podstawa opodatkowania oraz podatek należny, zostały skorygowane w trybie art. 89a ustawy o PTU korekcie deklaracji VAT-7 za I kwartał 2015 r. złożonej [...] 2015 r. Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że z dniem [...] 2015 r. forma prowadzonej przez A. S. działalności gospodarczej pod firmą [...] została przekształcona z jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą: "B" Sp. z o. o. w trybie art. 551 § 5 kodeksu spółek handlowych. W rezultacie nie został spełniony warunek, zgodnie z którym na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

8.1. W takiej sytuacji rozważenia jednak wymaga, czy w sprawie nie miała miejsca sukcesja uniwersalna, w wyniku której w miejsce dłużnika wstąpił jego następca prawny.

8.2. Podkreślenia wymaga, że problematyka następstwa prawnego została odrębnie uregulowana na gruncie prawa cywilnego i prawa podatkowego. Z przepisów art. 551 § 5, art. 551 § 5, art. 5842 § 1, § 2 i § 3 K.s.h. wynika, że spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej. Przepisy te jednak nie mają zastosowania do przejścia praw i obowiązków podatkowych. Podstawą prawną w tym zakresie stanowią przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Powołany przepis normuje jednak tylko następstwo prawne w zakresie praw przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Odpowiedzialność za zaległości podatkowego uregulowana została odrębnie w art. 112b Ordynacji podatkowej, w myśl którego spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis ten nie normuje zatem następstwa prawnego w zakresie zaległości podatkowych, lecz ustanawia zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W rezultacie w zakresie zaległości podatkowych jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną nie staje się jego następcą prawnym, lecz tworzy odrębny od tego podmiotu byt, który może ponosić odpowiedzialność solidarną z podatnikiem. Oznacza to, że dłużnikiem podatkowym pozostaje przedsiębiorca będący osobą fizyczną, natomiast powstała w wyniku przekształcenia spółka ponosi solidarną odpowiedzialność z tym podatnikiem, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w przepisach Ordynacji podatkowej. Obrazowo ujmując, nie dojdzie do typowej dla następstwa prawnego sytuacji, w której miejsce jednego podmiotu zastępuje inny, lecz obok podatnika ponoszącego odpowiedzialność za zaległości podatkowe pojawi się podmiot ponoszący odpowiedzialność solidarnie z podatnikiem za zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

8.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy podzielić stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2017 r., I SA/Po 1255/16, z którego wynika, że kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest ukształtowana specyficznie. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, nie wymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania odrębnej decyzji na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przytoczony pogląd znajduje także uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r., II FSK 2630/12, wyjaśnił, że instytucja przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie jest formą transformacji ustrojowej istniejącego już podmiotu i nie wiąże się z sukcesją prawnopodatkową. W wyniku przekształcenia mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem prawa, tymczasem nie ulega wątpliwości, że przekształcenie przedsiębiorcy, o którym jest mowa w art. 5841 k.s.h., prowadzi do utworzenia spółki prawa handlowego, która wcześniej nie istniała. Przekształcenie dochodzi bowiem do skutku z chwilą wpisania spółki do rejestru, która to czynność ma charakter konstytutywny. Równocześnie nie ustaje byt prawny osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a jedynie zostaje ona wykreślona z odpowiedniego rejestru. Nie można zatem stwierdzić, że w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę prawa handlowego zachowana zostaje ciągłość podmiotowa. W istocie rzeczy przekształceniu ulega jedynie przedsiębiorstwo, poprzez zmianę formy prowadzonej działalności gospodarczej (zob. A. Kidyba, Komentarz do art. 5844 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2014).

8.4. Podsumowując tę część uzasadnienia, należy podkreślić, że w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie następuje pełna sukcesja podatkowa, nie obejmuje ona bowiem zobowiązań, a jedynie prawa. Zatem, skarżąca nie jest uprawniona do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności względem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, który został przekształcony w jednoosobową spółkę kapitałową, gdyż w sytuacji tej nie doszło do sukcesji podatkowej w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W rezultacie nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o PTU. Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty dłużnik nie był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Nie miała także miejsca sukcesja uniwersalna, wobec czego w miejsce dłużnika nie wstąpił jego następca prawny.

Mając na uwadze powyższą analizę przepisów, skarżąca nie może skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do nieuregulowanych należności z faktury wystawionych na [...] A. S., która to forma działalności została przekształcona w jednoosobową spółkę kapitałową "B" Sp. z o. o., ponieważ nie dochodzi do sukcesji podatkowej w zakresie zobowiązań - obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego przez dłużnika.

9.1. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty.

9.2.1 W szczególności, wbrew twierdzeniom skargi, nie doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak uwzględnienia zasady neutralności i proporcjonalności oraz norm art. 1 ust 2, art. 90 i art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

9.2.2. Jak wyjaśniono powyżej organ dokonał prawidłowej wykładni art. 89a ustawy o PTU, ze szczególnym uwzględnieniem art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o PTU. W rezultacie prawidłowo zastosowano ten przepis w niespornie ustalonym stanie faktycznym. Organy obu instancji zasadnie uznały, że nie został spełniony sformułowany tam warunek, wobec czego skarżąca nie uzyskała prawa do korekty podatku należnego. Należy zaznaczyć, że ust. 1 powołanego w skardze art. 89b ustawy o PTU, stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepisy art. 89a i 89b ustawy o PTU korespondują ze sobą w ten sposób, że prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona - związane jest z obowiązkiem dłużnika do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty. Przepis art. 89b ustawy PTU określa obowiązki dłużnika i w sprawie poddanej sądowej, nie mógł znaleźć zastosowania, gdyż stroną postępowania podatkowego a następnie skarżącym był wierzyciel.

9.2.3. Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło także do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności. Podkreślić należy, że odniesienie się do powołanych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie jest możliwe, z uwagi na to, że skarżący wymienił jedynie poszczególne przepisy (art. 1 ust. 2, art. 90 i art. 185), lecz nie wskazał, w jaki sposób zaskarżona decyzja przepisy te narusza. Wyjaśnić jednak należy, że zasada neutralności, stanowiąca podstawę konstrukcji podatku od towarów i usług, zakłada, że podatnik nie będzie ponosił ekonomicznego ciężaru opodatkowania. Natomiast zasada proporcjonalności stanowi ograniczenie, polegające na możliwości stosowania tylko takich środków, które są celowe i konieczne dla osiągnięcia założeń regulacji podatkowej. Z zasady neutralności wynika, że przepisy ustawy podatkowej nie powinny prowadzić do wniosku, że to podatnik ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania. Zasada neutralności opodatkowania nie może być jednak rozumiana jako zasada znosząca odpowiedzialność podatnika za dobór kontrahenta. Istota działalności gospodarczej sprowadza się bowiem do tego, że to przedsiębiorca ponosi ryzyko (także finansowe) podejmowanych decyzji. W tym kontekście uregulowana w art. 89a i art. 89b ustawy o PTU instytucja "ulgi na złe długi" stanowi wyjątek od zasady, że istnienie obowiązku podatkowego jest niezależne od dokonanej przez kontrahenta zapłaty za dostarczony towar lub wykonaną usługę. W ustalonym przez organy i niespornym stanie faktycznym nie doszło do naruszenia zasad neutralność, ponieważ z przepisów ustawy o PTU wynikało, że podatnik jest uprawniony do zniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania poprzez pomniejszenie podatniku należnego o podatek naliczony. Poniesienie przez skarżącego ciężaru związanego z opodatkowaniem nie było zatem pochodną wadliwie skonstruowanych przepisów czy wadliwej ich interpretacji, lecz nierzetelności kontrahenta, co w oczywisty sposób nie może stanowić o naruszeniu zasady neutralności opodatkowania.

9.2.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności. Nie sposób bowiem uznać, że instytucja korekty podstawy opodatkowania uregulowana w art. 89a i art. 89b ustawy o PTU wykracza poza granice niezbędności i celowości przy realizacji postulowanego przez ustawodawcę celu. Analizowany w sprawie warunek, który wymaga dla skuteczności korekty, by na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty wierzyciel i dłużnik byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, jest przejawem dążenia do zachowania równowagi podatkowej. Uprawnienie wierzyciela do skorygowania podatku należnego jest bowiem skorelowane z obowiązkiem dłużnika do odpowiedniej korekty podatku naliczonego. Brak dłużnika lub jego następcy prawnego zaburza tę równowagę, powodując, że korekcie podatku należnego nie towarzyszyłaby będąca jej konsekwencją korekta podatku naliczonego.

9.3.1 Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 kodeksu postępowania administracyjnego w związku z naruszeniem przez organy normy prawa materialnego, tj. art. 89, art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 90 i art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W ocenie skarżącego naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prowadziły do oddalenia skargi, w sytuacji ,gdy zasługiwała ona na uwzględnienie wobec uprawnionego domagania się skarżącego prawa do skorzystania z "ulgi za złe długi".

9.3.2. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że w treści skargowi pojawiła się oczywista omyłka pisarska. Skarżący powołał się bowiem przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 "kodeksu postępowania administracyjnego". Pierwsza ze wskazanych jednostek redakcyjnych nie istnieje w kodeksie postępowania administracyjnego, natomiast art. 151 składa się z trzech odrębnych paragrafów. Z kontekstu podniesionych zarzutów można wywieść, że intencją skarżącego było zarzucenie naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.). Wskazane przez skarżącego przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. nie jednak zostały naruszone, ponieważ przepisów tych nie stasują organy podatkowe, lecz sądy administracyjne. W rezultacie nie było możliwe naruszenie tych przepisów w zaskarżonej decyzji.

9.4.1. Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia zasad postępowania kontrolnego wynikających z art. 121 § 1, 122, 123 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych w sprawie dowodów, wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego.

9.4.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy przede wszystkim wyjaśnić, że z akt sprawy nie wynika, że prowadzone było postępowanie kontrolne. Z akt sprawy wynika, że wobec skarżącej spółki prowadzona był kontrola podatkowa zakończona protokołem doręczonym w dniu [...] 2016 r., po czym – postanowieniem z dnia [...] 2017 r. – wszczęte zostało postępowanie podatkowe. Niezależnie od sformułowanej uwagi, wskazać należy, że nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Po raz kolejny, należy zwrócić uwagę, że podniesione w skardze zarzuty nie zostały doprecyzowane w jej uzasadnieniu. Skarżący nie wyjaśnił zatem, na czym polegać miało naruszenie wskazanych przepisów procesowych. Z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy te udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. W konsekwencji nie można dopatrzyć się naruszenia art. 121 § i § 2 Ordynacji podatkowej.

9.4.3. Ponadto w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czego wymaga norma wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej. W szczególności wątpliwości nie budzi ustalony w toku postępowania stan faktyczny. Spór dotyczył bowiem tego, czy w tak ustalonym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 89a ust. 1 ustawy o PTU, a nie jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych.

9.4.4. Wreszcie podkreślić należy, że strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji – postanowieniem z dnia [...] 2017 r. – organ umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z uprawnienia tego strona nie skorzystała. W rezultacie nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

10. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), jak w sentencji wyroku.