Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 61/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 § 4, art. 122, art. 181
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Rotter, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi R. D. (D.), M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 listopada 2021 r. nr 2401-IOV4.4103.297.2021/JM-M UNP: 2401-21-233420 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5 listopada 2021 r. nr 2401-IOV4.4103.297.2021/JM-M UNP: 2401-21-233420 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm. - dalej u.p.t.u.) powołanych w uzasadnieniu prawnym - po rozpoznaniu odwołania R. D. oraz M. L. - wspólników rozwiązanej spółki L. s.c. (dalej podatnicy, wspólnicy spółki L., strona skarżąca) z dnia 24 maja 2021 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r. w kwocie 132.137 zł oraz umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej L. s.c. D. R., L. M. za miesiąc grudzień 2015 r. jako bezprzedmiotowe - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2015 r. spółka L. wykazała dane:

- dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% albo 23% - podstawa opodatkowania w wysokości 3.224.893 zł,

- dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawka 22% albo 23% - podatek należny wysokości 741.725 zł,

- kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 267.290 zł,

- nabycie towarów i usług pozostałych – podstawa opodatkowania 4.111.490 zł,

- nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony w wysokości 945.637 zł,

- razem podatek naliczony do odliczenia w wysokości 1.212.927 00 zł,

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 471.202 zł.

Postanowieniem z dnia 10 września 2018 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usługi za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oraz w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej L..

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2021 rorgan umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. oraz w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za ww. miesiące 2015 r. ze względu na jego bezprzedmiotowość - art. 70 § 1 O.p.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego za grudzień 2015 r. (przedawnienie z dniem 31 grudnia 2021 r.) organ I instancji stwierdził, że spółka cywilna w grudniu 2015 r. zawyżyła wysokość podatku naliczonego do odliczenia poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu i rozliczenie w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za ten okres kwot podatku naliczonego zawartych w fakturach wystawionych przez kontrahentów: D. Sp. z o.o., M. Sp. z o. o. , A. Sp. z o.o. oraz L1. Sp. z o.o. dotyczących transakcji zakupu produktów w postaci kawy [...] i [...], [...], [...], [...] oraz [...], uznanych za faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wobec stwierdzenia, że powyższe działanie stanowi naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz wskazania, że spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach dokonanych w sposób mogący służyć popełnieniu oszustwa podatkowego, ww. decyzją z dnia 28 kwietnia 2021 r. organ I instancji określił spółce L. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z tytułu podatku do towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości wskazanej w sentencji decyzji oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników zlikwidowanej spółki L. za ten miesiąc. Postępowanie w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności było prowadzone z racji zaprzestania wykonywania przez spółkę działalności gospodarczej z dniem 28 lutego 2018 r. oraz wykreślenia wspólników spółki z CEiDG w dniem 6 marca 2018 r.

Od decyzji pierwszoinstancyjnej strona, za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego A. K. - złożyła odwołanie zarzucając w nim naruszenie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej Dyrektywa 112) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, w okolicznościach wskazujących na to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami przysługuje,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu w wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane,

-art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że zasadniczą wadą decyzji jest oparcie jej na wadliwie zgromadzonym i przeanalizowanym materiale dowodowym. W konsekwencji wady te doprowadziły do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy, jak również do naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ww. ustawy.

W zakresie naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 Dyrektywy jako związanych z naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług, pełnomocnik podniósł, że organ I instancji zakwestionował w sposób zasadniczy i bezwzględny fakt nabycia przez L. towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez ww. podmioty. Skoro jednak L. nie nabyła - w opinii organu skarbowego przedmiotowych towarów - to nie uzyskała jednocześnie prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel. Logicznym byłoby stwierdzenie w tej sytuacji, iż spółka nie mogła dokonać dalszej sprzedaży (zbycia, dostawy) towarów objętych kwestionowanymi fakturami, tymczasem w wydanej decyzji nie zakwestionowano prawidłowości sprzedaży dokonanej przez spółkę, co stanowi nie tylko brak konsekwencji w działaniu organu skarbowego, ale prowadzi .w sposób jednoznaczny do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz naruszenia art. 86 ust. 1 ww. ustawy oraz art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy. Skoro organ prowadzący postępowanie ustalił (co wynika z decyzji), że spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku części faktur dokumentujących nabycie towarów, a w stosunku do części faktur takiego prawa nie miała, to konsekwentnie winien uznać, że nie dokonała sprzedaży tej części towarów. W wydanej decyzji organ I instancji nie odnosi się w ogóle do sprzedaży towarów (w tym do sprzedaży towarów, których nabycie zakwestionowano), co samo w sobie przesądza o wadliwości tej decyzji. Nie ma jednak najmniejszej wątpliwości, iż skoro organ uznał za prawidłowe wszystkie dostawy towarów dokonane przez skarżącą w okresie objętym postępowaniem, uznał jednocześnie, iż wszystkie te towary zostały przez nią nabyte, a podmiot ten uzyskał prawo do dysponowania tymi towarami jak właściciel.

W dalszej kolejności w odwołaniu dokonano analizy transakcji spółki z kontrahentami, co organ odwoławczy szczegółowo opisał na str. od 5 do 16 decyzji.

Według pełnomocnika analiza materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, iż spółka prowadziła klasyczną działalność handlową w zakresie towarów z branży tzw. FCMG. Brak jest wątpliwości co do faktycznego posiadania towarów handlowych (w tym towarów objętych fakturami, których rzetelność została zakwestionowana w decyzji), ich transportu i magazynowania. W żadnym z przypadków, w których zakwestionowano rzetelność wystawionej faktury w zakresie nabycia przez stronę - nie zakwestionowano istnienia towarów, ich transportu, magazynowania i posiadania przez podatnika. Tym samym nie sposób uznać, że kwestionowane w decyzji faktury to tzw. faktury "puste". Całokształt zachowań osób działających w ramach spółki (wspólników, pracownika) wskazuje, iż przy dokonywaniu transakcji zachowywana była należyta staranność. Wszelkie wynikające z orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych przesłanki należytej staranności zostały w ocenie strony spełnione, zarówno przy nabywaniu, jak i przy odsprzedaży towarów.

Z materiału dowodowego wynika, że przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentami dokonywano: potwierdzenia statusu dla potrzeb podatku od towarów i usług, w tym VAT-UE (system VIES), sprawdzenia rejestracji podmiotu w KRS i CEiDG w oparciu o dokumenty dostarczone przez kontrahentów, które następnie weryfikowano w internetowych bazach danych, żądano przedłożenia zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, sprawdzano strony internetowe kontrahentów i ich zawartość, badano długość istnienia danego kontrahenta na rynku, spotykano się z właścicielami lub pracownikami kontrahentów, odbywały się wizyty w miejscu prowadzenia działalności przez kontrahentów, sprawdzano towar pod względem ilościowym i jakościowym oraz daty przydatności do spożycia, plombowano zbywane i załadowywane towary, a nadto znakowano towar.

Zdaniem pełnomocnika w żadnym miejscu decyzji nie podważono opisanych wyżej czynności osób działających w ramach spółki, a nie ma najmniejszej wątpliwości, iż dowodzą one należytej staranności przy dokonywaniu transakcji. W odwołaniu podkreślono, że zakres działań zabezpieczających prowadzonych przez stronę był stały i odnosił się do wszystkich kontrahentów, niezależnie od tego czy transakcja dotyczyła sprzedaży czy zakupów towarów, jednakowo dla transakcji, które zostały zakwestionowane w decyzji i transakcji, które zakwestionowane nie zostały. Pełnomocnik podkreślił, że nie zakwestionowano żadnej transakcji sprzedaży, jak i szeregu transakcji nabycia towarów, co w powiązaniu z jednolitymi standardami stosowanymi przez podatnika w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahentów dowodzi, iż spółka działała z należytą starannością. Podniósł nadto, że z ustaleń organu I instancji nie wynika, aby każdy kwestionowany towar występujący w tym łańcuchu był na jakimkolwiek etapie łańcucha przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowej (z wyjątkiem jednego przypadku związanego z A.). Skoro organ podatkowy nie zakwestionował żadnej transakcji sprzedaży dokonanej przez L. - twierdzenie o łańcuchu transakcji zmierzającym do oszustwa podatkowego jest absolutnie wadliwe.

Według pełnomocnika, organ I instancji nie definiuje funkcji poszczególnych uczestników oszustwa podatkowego (bufor, broker, znikający podatnik). Co prawda w jednym przypadku używa określenia "znikający podatnik", ale nie określa funkcji poszczególnych uczestników rzekomego łańcucha transakcji. W decyzji nie przypisano też żadnej z ww. funkcji L., a skoro nie pełniła ona w łańcuchu rzekomo oszukańczych transakcji żadnej funkcji (żadnej jej nie przypisano) to nie sposób stwierdzić, iż była świadomym uczestnikiem takiego łańcucha transakcji. W decyzji organ nie zakwestionował dostaw krajowych dokonywanych przez L., nie ustalił i nie wskazał na czyją rzecz spółka dokonała zbycia towarów, w związku z którymi zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie ustalił dalszych losów towarów nabywanych przez spółkę.

W opinii strony działanie organu uznać należy za wadliwe, gdyż nie sposób mówić o łańcuchu oszukańczych transakcji w przypadku, w którym organ nie podejmuje nawet próby wykazania na czyją rzecz towary nabywane przez L. były zbywane. Z decyzji pierwszoinstancyjnej wynika wręcz, że towar, który nie został nabyty (według organu I instancji) - został następnie sprzedany (zrealizowano jego dostawę), a organ prawidłowości i skuteczności tej dostawy nie kwestionuje. Konsekwencją takiego działania jest rażące naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy.

Istotną wadą przeprowadzonego postępowania dowodowego jest także, według pełnomocnika, brak przesłuchania w charakterze świadka pracownika L. – P. K.. Z zeznań wspólników wynikało, iż P. K. może posiadać istotną wiedzę w zakresie transakcji z ww. podmiotami, w tym w zakresie nawiązywania współpracy, kontaktów handlowych itp. Brak przesłuchania tegoż pracownika w charakterze świadka nie pozwala na postawienie tezy, iż odwołujący świadomie uczestniczyli w łańcuchach transakcji prowadzących do oszustw podatkowych.

Odnosząc się do argumentacji organu dotyczącej kwestii dobrej wiary podatnika w postaci dokonywania szybkich transakcji na wysokie kwoty realizowane w krótkim czasie pełnomocnik stwierdził, iż powyższe nie może odnosić się do działań strony. Argument ten nie może dowodzić świadomości konkretnego podmiotu występującego w tym łańcuchu. Z żadnego dowodu nie wynika, iż wspólnicy mieli świadomość i wiedzę o zaistniałych łańcuchach transakcji, o podmiotach w nich występujących, o szybkości transakcji w ramach tego łańcucha dokonywanych. Poza tym argument o szybkim dokonywaniu transakcji nie może odnosić się bezpośrednio do działań spółki, gdyż nie ustalono w jakich terminach strona zbywała nabywane towary, w tym towary nabyte w ramach kwestionowanych przez organ podatkowy transakcji.

Jak nadto podkreślił autor odwołania, z żadnego dowodu nie wynika, iż strona miała świadomość ilu występuje pośredników w transakcjach danym towarem i jacy są to pośrednicy. Z orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych nie wynika, aby obowiązkiem podatników było badanie celów transakcji dokonywanych przez inne podmioty. Wadliwości tego argumentu dowodzi również brak kwestionowania jakiejkolwiek transakcji sprzedaży dokonanej przez L.. Także argument o znaczeniu towarów w celu wyeliminowania powrotu towaru, który kiedyś był już na magazynie L. jest absolutnie wadliwy i sprzeczny z logiką oraz doświadczeniem życiowym. Według pełnomocnika absurdalny jest wniosek, iż jakiekolwiek czynności zabezpieczające przed pewnymi nieprawidłowościami dowodzą świadomego uczestnictwa w sprzecznym z prawem procederze, czy też świadczą o wiedzy podatnika, że towar jest elementem transakcji wykorzystywanych do oszustw podatkowych. Jest to zrozumiałe, gdyż wszelkie czynności dowodzące staranności podatników przy dokonywaniu transakcji nie mogą ze swojej natury i istoty dowodzić świadomości tych podatników, iż uczestniczą w oszustwie. Ponadto, sam fakt powrotu tego samego towaru do podatnika, który uprzednio sprzedał dany towar nie świadczy wprost i w sposób jednoznaczny o zaistnienia oszustwa, gdyż przyczyny takiego stanu rzeczy mogą być różne i wynikają z często nieprzewidywalnych sytuacji w obrocie gospodarczym. M. L., mający doświadczenie w zakresie handlu kawą, znał realia i zagrożenia występujące na tym rynku i dążył do uniknięcia tych zagrożeń. Jednakże wiedza, iż w danej branży występują jakieś zagrożenia czy nieprawidłowości nie dowodzi, iż osoba mająca wiedzę o ich występowaniu świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących element oszustw podatkowych. Wyciąganie tego typu wniosków jest sprzeczne z logiką.

W dalszej kolejności pełnomocnik przywołał sygnatury orzeczeń TSUE i orzecznictwa sądowoadministracyjnego i zacytował wybrane tezy z tych wyroków. Skonstatował na tym tle, że organ prowadzący postępowanie w niewielkim zakresie odniósł się do przebiegu bezpośrednich transakcji z udziałem strony, a całość argumentacji oparł wyłącznie na wcześniejszych transakcjach z udziałem danego towaru. Twierdzenia organu, iż transakcje z ww. podmiotami nie miały rzeczywistego charakteru i stanowiły część karuzeli podatkowej nie odnoszą się do bezpośredniego przebiegu tych transakcji, które są kwestionowane. Ponadto organ nie wykazał, iż transakcje nabycia przez stronę towarów od podmiotów wymienionych w decyzji nie miały gospodarczego charakteru. Argumenty powołane w decyzji oceniane zarówno łącznie, jak i każdy z osobna nie pozwalają na stwierdzenie, że organ ustalił, iż spółka świadomie uczestniczyła w tego typu procederze.

Organ nie wskazał nawet jakie działania podatników uznaje za wystarczające do uznania, iż podatnicy działają w sposób staranny, nie zdefiniowano jakimi elementami należyta staranności podatników winna się charakteryzować. Strona w odniesieniu do wszystkich kontrahentów stosowała określony zakres działań zmierzający do sprawdzenia danego kontrahenta, co wynika m. in. z jej zeznań. Są to działania standardowe, stosowane przez większość podmiotów prowadzących działalność handlową i nie sposób wymagać od odwołujących, aby dokonywali innych, dalej idących działań w zakresie sprawdzania wiarygodności kontrahentów.

Powołując się na orzecznictwo TSUE pełnomocnik zaznaczył, iż w warunkach niniejszej sprawy działania kontrahentów spółki, których według organu celem było dokonanie oszustwa podatkowego, są praktycznie jedynym argumentem mającym dowodzić, iż spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem organ winien odnieść się do przebiegu bezpośredniej transakcji pomiędzy strona a jej kontrahentem. Analiza decyzji dowodzi, że organ I instancji wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie całą argumentację zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego), a nie na cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez stronę z poszczególnymi dostawcami. Założenie, iż ostatecznie transakcje nie miały celu gospodarczego, organ oparł na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące czy dana, konkretna transakcja z udziałem skarżących mieści się w zakresie podatku od towarów i usług. Wnioski czynione przez organ podatkowy w istocie opierają się na przyjętym uproszczonym schemacie oszustwa tzw. karuzeli podatkowej. Co prawda organ prowadzący postępowanie podejmuje próbę wykazania, iż skarżący świadomie uczestniczyli w łańcuchu rzekomo oszukańczych transakcji, ale czyniąc to nie opiera się na konkretnych dowodach wskazujących na zaistnienie takich okoliczności. Opiera się jedynie na działaniach poszczególnych podmiotów uczestniczących w danych łańcuchach transakcji oraz na własnych wnioskach, sprzecznych z doświadczeniem życiowym i logiką oraz nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonych dowodach.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym DIAS stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Identyfikując przedmiot sporu wskazał, iż sprowadza się on do ustalenia, czy transakcje, których przedmiotem były artykuły spożywcze wymienione na zakwestionowanych fakturach zakupu (wystawionych na rzecz spółki przez: D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz L1. Sp. z o.o.), odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach jako sprzedawca i odbiorca, a co za tym idzie - czy spółka miała prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego zawartego w przedmiotowych fakturach zakupu.

Zaznaczył na wstępie, że zgodnie z danymi zawartymi CEiDG rejestracja spółki nastąpiła w dniu 12 marca 2012 r. Z dniem 6 marca 2018 r. M. L. oraz R. D. zostali wykreśleni z rejestru CEiDG, a jako datę zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej wskazali dzień 28 lutego 2018 r. W kontrolowanym okresie spółka cywilna prowadziła działalność gospodarczą wg PKD: sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (4690Z), w szczególności działalność w zakresie handlu hurtowego produktów szybko zbywalnych (branża FCMG), głównie kawy, herbaty i napojów energetycznych.

W celu zbadania przebiegu i realizacji transakcji dokonanych z udziałem spółki pod kątem ich rzetelności, tj. ustalenia czy dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zebrano materiał dowodowy, który pozwolił - zdaniem DIAS - na ustalenie przedstawionych poniżej okoliczności stanu faktycznego, odniesienie tych okoliczności do przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie oraz ocenę zgodności z prawem wydanej decyzji.

I. Ustalenia w zakresie podatku naliczonego.

1. Zakupy z firmy D. Sp. z o.o.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że D. Sp. z o.o. wystawiła w grudniu 2015 r. na rzecz spółki jedną fakturę z 2 grudnia 2015 r. nr [...] dotyczącą sprzedaży: [...] w ilości 175.104 szt., [...] w ilości 9000 szt. oraz [...] w ilości 5040 szt. o łącznej wartości netto: 492.976,56 zł i podatku od towarów i usług 98.204,61 zł, z której podatek naliczony rozliczono w grudniu 2015 r

Według organu I instancji, faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Jak podniósł ten organ, podstawą wystawienia przez D. faktury dla spółki cywilnej była nieodzwierciedlająca faktycznego przebiegu transakcji i wykazana przez D. po stronie zakupów faktura VAT z dnia 2 grudnia 2015 r dotycząca nabycia [...] - 175.104 szt., [...] - 9000 szt. oraz [...] w ilości 5040 szt. wystawiona przez I. Sp. z o.o.

Ustalono, że fakturowanie ww. zakupu odbywało się w następującym łańcuchu dostaw: I. -> D. -> L.

Wobec spółki D. w S. przeprowadził kontrolę podatkową za okres od lipca 2015 r. do maja 2016 r., w której stwierdził m.in., że faktury wystawione przez D. na rzecz m.in. spółki cywilnej nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Stwierdzono ponadto, że: rejestry sprzedaży - rejestr należny kraj - za miesiące od lipca 2015 r. do maja 2016 r. w zakresie ujęcia w nich wyłącznie wartości wynikających z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz rejestry zakupu - rejestr naliczony kraj - za miesiące od lipca 2015 r. do maja 2016 r. w zakresie ujęcia w nich wartości wynikających z faktur nie potwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz wartości wynikających z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług nie związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, są nierzetelne i wadliwe.

Ustalono ponadto, że ww. spółka została wpisana do KRS w dniu 30 stycznia 2014 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Udziały w spółce posiadali: M. K. - 2 udziały, E. K. - 18 udziałów. Prezesem zarządu był M. K., jako zgłoszony przedmiot działalności wg PKD wskazano m.in. 4672Z - sprzedaż hurtowa metali i rud metali, 4690Z - sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana oraz 4941Z - transport drogowy towarów, jako siedzibę spółki wpisano S. ul. [...]. Lokal zajmowano na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 7 stycznia 2014 r., w spółce zatrudnione były cztery osoby: M. K. jako kierownik działu sprzedaży i zakupów, E. K. jako dyrektor ds. administracyjnych, M W-L jako kierownik d/s transportu, A.W. jako kierowca,

Z kolei dostawcą spółki w zakresie spornych towarów była I. Sp. z o.o., płatności na rzecz tego podmiotu dokonywane były za pośrednictwem A1. - przelewy posiadały adnotację "przelew wewnętrzny banku", co oznacza, że obie spółki posiadały rachunki w tym samym banku. Analiza dokonywanych przez D. płatności wykazała, że zapłaty na rzecz dostawców towarów, tj. m.in. firmy I. następowały po otrzymaniu przez D. środków pieniężnych od odbiorców towarów, co oznaczało brak angażowania w prowadzonej działalności gospodarczej własnych środków pieniężnych (tzw. odwrócona płatność), pomimo braku magazynu i nieprowadzenia gospodarki magazynowej D. wystawiała dokumenty magazynowe WZ, dokumentujące wydanie towarów na zewnątrz.

Na podstawie analizy wystawionych przez D. faktur na rzecz L.:

- z fakturami wystawionymi przez spółkę za usługi transportowe na rzecz kontrahentów unijnych stwierdzono odnośnie faktury VAT nr [...] z dnia 2 grudnia 2015 r. wystawionej przez D. na rzecz podatnika, że D. wystawiła dnia 31 grudnia 2015 r. na rzecz węgierskiej spółki fakturę transportową. Do faktury został dołączony druk CMR, w którym jako nadawcę wskazano czeską, a jako odbiorcę węgierską spółkę, jako miejsce przeznaczenia wpisano natomiast - PL. Miejsce i data załadowania 2 grudnia 2015 r., K.. Przewoźnik D., kierowca A.W. Na podstawie powyższego stwierdzono więc, że towar sprzedany przez D. na rzecz L. na podstawie ww. faktury poprzez czeską i węgierską spółkę wrócił ponownie do Polski w bliżej nieokreślone miejsce oznaczone na dokumencie CMR jako PL;

- z fakturami wystawionymi przez I. Sp. z o.o. na rzecz D. - stwierdzono, że dokumenty te zostały wystawione w tym samym dniu, co wskazuje, że w tym samym dniu towar zmienił trzech właścicieli.

Przesłuchana w dniu 31 sierpnia 2017 r., w toku prowadzonego wobec D. postępowania podatkowego – E. K. (większościowy udziałowiec spółki) zeznała m. in., że:

- w okresie od lipca 2015 r. do maja 2016 r. była zatrudniona w firmie D. na podstawie umowy o pracę, na stanowisku dyrektor ds. administracyjnych. W 2015 r. na cały etat, w 2016 r. na 1/4 etatu. Wykonywała to, co kazano jej robić, czyli porządek w papierach, zanoszenie papierów do księgowej, wysyłanie pism i przesyłek na poczcie,

- oprócz niej D. zatrudniała kierowcę AW, M W-L - od certyfikatu transportu oraz M. K. jako prezesa. Do obowiązków M. K. należało sporządzanie list płac, wystawianie faktur, jeżdżenie na spotkania, dokonywanie wypłat, ona pomagała mu,

- AW był kierowcą, cały czas był w trasie, nieraz przychodził na rozmowę do siedziby. Zlecaniem tras AW zajmował się M. K., był on w telefonicznym kontakcie z kierowcą,

- D. nie posiadała magazynów, użytkowała TIR w leasingu i w leasingu też auto osobowe Audi,

- w okresie jej zatrudnienia do biura D. przyjeżdżali kontrahenci, ale nie potrafi podać nazw tych firm,

- do biura w S. nie był przywożony towar, którym D. Sp. z o.o. handlowała, czyli artykuły spożywcze, słodycze, [...], [...], [...]. Tylko uszkodzony towar był przywożony. Jak było go więcej to był przechowywany w domu w garażu. Nie zna źródła pochodzenia tego towaru. Mąż towar od razu sprzedawał po zakupie, dlatego nie potrzebowali magazynów,

- nie wie od jakich ani do jakich firm wożone były towary z firmy, nie wie też na jakich trasach,

- M. K. zajmował się wystawianiem dokumentów sprzedaży oraz przyjęcia i wydania towarów z magazynu,

- nie wie czy przedstawiciel firmy L. był kiedykolwiek w siedzibie ich firmy, nazwa L. nie jest jej znana,

- nie zajmowała się wyszukiwaniem kontrahentów i nie prowadziła z nimi rozmów handlowych. Takie czynności wykonywał mąż,

- kierowca nie raz przychodził na spotkanie z mężem, nie wie, czy towar był wożony za granicę, tym zajmował się mąż. Mąż sobie radził z takimi sprawami, robiła tylko to co mogła pomóc,

- mąż robił przelewy i zajmował się rachunkami bankowymi.

W toku prowadzonego postępowania wobec D., w dniu 15 września 2017 r. przesłuchano również zatrudnionego w spółce kierowcę - A W., który zeznał, m. in., że:

- w D. był zatrudniony na stanowisku kierowcy ciężarówki na podstawie umowy o pracę, E. K. kojarzy, bo to żona Prezesa M. K., w firmie czasem ją widywał, bywała przeważnie z wizytą, bo przyjeżdżała tam z dziećmi,

- nie wie czy D. posiada magazyny. Nic nie wie o jakiś magazynach,

- jeździł ciężarówką DAF. Był jeszcze Renault Kangoo, którym dojeżdżali do pracy do C.. To chyba był samochód D.. Tam garażowali,

- najczęściej jeździł do Czech do K. i na Słowację do C1.,

- o rodzaju i ilości towaru jaki ma zabrać, informował go M. K.,

- towary były wożone z R., z S., więcej nie pamięta. Nie pamięta nazw firm,

- towar nie był ważony, bo liczyło się go w sztukach. Widział każdą sztukę i osobiście

liczył towar, który był w niskich kartonach, stąd widać było każdą paczkę towaru,

- nie widział towaru wewnątrz palety. Sprawdzał tylko wierzchnie towary i te znajdujące się na zewnątrz,

- w danym transporcie wiózł tylko jeden towar. Jak była kawa to wiózł tylko kawę,

- po przywiezieniu towaru na miejsce rozładunku towar zawsze był rozładowywany. Zawsze wracał pustym samochodem,

- dokumenty przewozowe byty wypisywane przy nim,

- trasa wynikająca z dokumentów nie pokrywała się z faktycznie wykonaną trasą. Dokumenty były wystawiane na jakąś firmę, a niekoniecznie ta firma miała magazyny w miejscowości wskazanej na dokumentach, np. była firma w S1., a rozładowywało się na magazynie w Z.. Miejsce rozładunku nie było wskazane w dokumentach przewozowych, dostawał informację, gdzie ma rozładować towar, smsem od M. K..

Następnie organ opisał ustalenia poczynione wobec I. Sp. z o.o. Spółka ta została wykreślona przez Urząd Skarbowy W. z rejestru podatników podatku od towarów i usług w dniu 13 czerwca 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. oraz została wskazana przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. OZ w W1. jako podmiot "nieistniejący" oraz nierzetelny. Nie było możliwe przeprowadzenie kontroli w firmie z uwagi na brak kontaktu.

Na podstawie informacji zawartej w KRS ustalono, że spółka dokonała zmiany adresu siedziby. Ustalono, że jest to mieszkanie prywatne, w którym zameldowane są trzy dorosłe osoby, z których jedna ma odnotowane prowadzenie działalności gospodarczej. W celu nawiązania kontaktu ze spółką kilkakrotnie wizytowano ww. adresy, jednak nigdy nie zastano pod nimi osób mogących udzielić informacji o firmie. Wezwania skierowane do spółki na nowy adres siedziby zostały podjęte, lecz pozostały bez reakcji. Spółka nie posiadała magazynu, nie zatrudniała magazynierów, nie prowadziła ewidencji magazynowej i nie sporządzała inwentaryzacji towarów.

NUS w S. stwierdził, że I. faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie uczestniczyła w deklarowanym obrocie gospodarczym, a jedynie wystawiała faktury VAT, na których jako przedmiot sprzedaży wskazywała kawę, herbatę, napoje, folię stretch, słodycze oraz usługi transportowe. Stwierdzono, że faktury wystawione przez I. Sp. z o.o. w tym m.in. na rzecz D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według organu spółka nie prowadziła działalności gospodarczej tylko pełniła rolę bufora w oszustwie podatkowym w grupie podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu artykułami spożywczymi, a jej rola polegała na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami zakupu towarów i usług oraz wystawianiu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Zdaniem organu I instancji, materiał zgromadzony w sprawie potwierdził, że transakcje zawarte przez D. z I. pomimo spełnienia formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie odzwierciedlają celu gospodarczego i zostały zrealizowane jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego.

Jak skonstatował, D. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie- wystawiała faktury VAT, na których jako przedmiot sprzedaży wskazywała kawę, herbatę, napoje, folię stretch, słodycze oraz usługi transportowe. Faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, o czym świadczyły m.in. następujące okoliczności: cała ilość zakupionego towaru, bez magazynowania, podlegała natychmiastowej odsprzedaży, brak było ryzyka gospodarczego, gdyż na wszystkie towary zawsze był wskazany z góry ich odbiorca, podmioty uczestniczące w transakcjach posiadały rachunki bankowe w tym samym banku, w celu przyspieszenia obiegu tych samych środków pieniężnych.

2. Zakupy z firmy A. Sp. z o.o. (dalej także w skrócie A.)

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania ustalono, że A. wystawiła w grudniu 2015 r. na rzecz spółki L. jedną fakturę z dnia 22 grudnia 2015 r. nr [...] dotyczącą sprzedaży kawy [...] w ilości 21.588 szt. o łącznej wartości netto: 228.832,80 zł i podatku od towarów i usług: 52.631,44 zł, z której podatek naliczony L. rozliczyła w grudniu 2015 r.

Zdaniem organu I instancji, faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Wobec A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W2. wydał decyzję nr [...] z dnia 9 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2015 r. do marca 2016 r., określającą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur m. in. za miesiąc 12/2015 r., w tym m.in. na rzecz L..

Dyrektor UKS w W2. ustalił ponadto, że:

- spółka A. została zawiązana w dniu 12 lipca 2015 r. przez M. L.. Na mocy umowy sprzedaży udziałów z dnia 17 sierpnia 2015 r. wszystkie udziały w spółce nabył obywatel Ukrainy Y. T., który w tym samym dniu został też powołany na stanowisko prezesa zarządu. Z dokumentów rejestracyjnych wynikało, że Y. T. nie zna języka polskiego i nie posiada numeru PESEL,

- do KRS spółka została wpisana w dniu 14 lipca 2015 r. z kapitałem zakładowym 5.000 zł. Jako przedmiot działalności wpisano produkcję wyrobów z gumy, produkcję płyt, arkuszy, badanie rynku i opinii publicznej, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,

- siedziba spółki mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze" na mocy umowy podpisanej w dniu 17 sierpnia 2015 r. z firmą M1. Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

- w toku postępowania kontrolnego spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów i ewidencji, nie udzieliła tez żadnych wyjaśnień, w związku z tym nie dokonano oceny prawidłowości i rzetelności jej ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 4 O.p. Brak było kontaktu ze spółką i osobami ją reprezentującymi,

- A. była typowym "znikającym podatnikiem" i uczestniczyła w łańcuchach dostaw towarów, które rozpatrywane jako całość wiązały się z oszustwem w podatku od towarów i usług, gdyż prowadziły do osiągnięcia nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa,

- od momentu powstania nie składała żadnych deklaracji podatkowych, nie zapłaciła podatku należnego z tytułu wystawionych faktur, nie składała też informacji podsumowujących,

- w wyniku analizy rachunków bankowych w P. stwierdzono, że spółka zasiliła zagraniczne podmioty, podając jako tytuł przelewu konkretny numer faktury w przypadku przelewów w walucie euro, natomiast w przypadku przelewów w walucie polskiej podawano jako tytuł przelewu: "przedpłata za towar", "zapłata za towar", "zaliczka na towar",

Z kolei po analizie wydruków z Polskiej Aplikacji Systemu VIES ustalono, że spółka ta nie deklarowała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Natomiast na rzecz kontrolowanej spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów deklarowały w grudniu 2015 r., m. in. niżej wymienione podmioty: F. s.r.o. z Czech oraz E. z Węgier,

Towar w postaci kawy, [...], napojów [...] będący przedmiotem faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę A. pochodził od czeskich, słowackich i węgierskich podmiotów, zapłata za towar od czeskich podmiotów odbywała się w walucie polskiej.

W zasobach Internetu brak jest jakichkolwiek informacji na temat spółki A., w tym strony internetowej, ogłoszeń reklamujących firmę i wskazujących na handel przez nią artykułami spożywczymi. Z kolei analiza rachunków bankowych wskazuje, że w większości przypadków płatność za wystawione przez spółkę faktury odbywała się tego samego dnia lub następnego. Spółka nie posiadała środków na zakup towarów od zagranicznych podmiotów. Środki, które były wpłacone na konto spółki przez odbiorców były bardzo często tego samego dnia lub następnego przelewane na rzecz zagranicznych podmiotów. Wypłacana natomiast była marża. Analiza rachunków wskazuje na bardzo dużą ilość wypłat zarówno w kasie jak i w bankomacie przez osobę o danych personalnych D.W. który pomimo wezwań, nie udzielił odpowiedzi jaką rolę pełnił w spółce.

Podsumowując DIAS stwierdził, w oparciu o stanowisko Dyrektora UKS w W2., że A. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie może być w świetle art. 15 u.p.t.u. uznana za podatnika. Spółka po jej założeniu i zbyciu udziałów na rzecz obywatela Ukrainy została wykorzystana do pozorowania działalności gospodarczej w branży obrotu artykułami spożywczymi. Jej faktyczna działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT, generowanych wyłącznie dla uwiarygodnienia obrotu artykułami spożywczymi i umożliwienia popełnienia oszustw wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług. Wystawione przez A. faktury VAT, na których wykazano sprzedaż towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ obrót towarem odbywał się w ramach "oszustwa podatkowego". Spółka na żadnym etapie rzekomych transakcji nie była właścicielem tego towaru, nie mogła nim rozporządzać, decydować o jego dalszych odbiorcach, cenach, czy innych warunkach transakcji. Jak już wskazano, spółka A. została zobowiązana do zapłaty wykazanego na fakturach podatku VAT, w tym na rzecz podatnika, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3. Zakupy z firmy L1. Sp. z o.o.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania ustalono, że L1. wystawiła w grudniu 2015 r. na rzecz L. faktury VAT dotyczące sprzedaży kawy [...], kremu [...] o łącznej wartości netto: 585.181,10 zł i podatku od towarów i usług: 134.591,65 zł, z których podatek naliczony spółka L. rozliczyła w grudniu 2015 r.

Zdaniem organu I instancji, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Podstawą wystawienia przez L1. faktur dla podatnika były nieodzwierciedlające faktycznego przebiegu transakcji i wykazane przez L1. po stronie zakupów faktury VAT, dotyczące nabycia ww. towarów wystawione przez C Sp. z o.o. Jak z tego wynika, fakturowanie zakupu odbywało się w następującym łańcuchu dostaw: C Sp. z o.o. -> L1. Sp. z o.o. -> L. s.c.

Wobec L1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S2. wydał w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2015 r. decyzję z dnia 30 maja 2017 r. określającą kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. m. in. za listopad i grudzień 2015 r. z tytułu wystawionych w tych miesiącach faktur, w tym na rzecz podatnika.

W toku prowadzonego postępowania ww. organ ustalił ponadto, że:

- postępowanie kontrolne wobec ww. spółki zostało wszczęte ma wniosek Prokuratury Regionalnej w S2.,

- spółkę zawiązał w dniu 23 września 2012 r. Z. B. - osoba, która trudniła się zakładaniem spółek. Spółka została wpisana do KRS w dniu 24 września 2012 r. z kapitałem 5.000 zł,

- na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego funkcję Prezesa zarządu pełnił P. B.,

- pomimo wezwań spółka nie przedłożyła dokumentów, nie udzieliła też konkretnych wyjaśnień dotyczących prowadzonej przez nią działalności,

- w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2015 r. L1. zaewidencjonowała w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z faktur VAT nieprzedstawiających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których jako wystawcę wskazano m. in. C Sp. z o.o.,

- w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2015 r. ujęła podatek należny z faktur VAT nieprzedstawiających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których jako odbiorcę wskazano m. in. L.,

- głównym rzekomym dostawcą towaru do spółki była C Sp. z o.o.,

- w celu uwiarygodnienia prawdziwości przeprowadzanych transakcji L1.: sporządzała i przyjmowała oferty i zapytania ofertowe jak również dowody magazynowe wydania i przyjęcia ww. art. spożywczych (PZ i WZ), regulowała zobowiązania wynikające z faktur VAT zakupu, przyjmowała i ewidencjonowała w swoich ewidencjach księgowych przelewy bankowe środków pieniężnych mające dokumentować uregulowanie należności z faktur VAT sprzedaży, zatrudniała pracowników, którzy wykonywali ww. czynności, wykazywała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług kwoty z rejestrów zakupów i sprzedaży.

Przesłuchany w charakterze strony w dniu 10 września 2015 r. przez pracowników UKS w S2. P. B. zeznał m.in., że spółkę L1. kupił w P., nie pamięta od kogo, jej przedmiotem działalności jest handel artykułami spożywczymi jak [...], kawa, [...], który zaczął się chyba w lutym 2015 r. - "to wszystko jest w dokumentach". Zatrudnia jednego pracownika, panią K (...), do której obowiązków należy wszystko co jest związane z handlem, tj. zorganizowanie transportu, pozyskanie klienta, kontakty ze stałymi klientami, wystawianie faktur, przelewy bankowe. On osobiście nie ma dostępu do rachunków bankowych, bo wszystkimi sprawami związanymi z przepływami finansowymi zajmuje się K (...) z jego upoważnienia, ma do niej pełne zaufanie. Jeżeli chodzi o siedzibę L1. w P., to tam nie przebywał ani nie jeździł żaden pracownik. Nie wie, gdzie to jest. Wie, że jest tam ktoś odpowiedzialny za to, żeby przesyłać korespondencję pocztą. Przesłuchiwany wyjaśnił, że spółka podnajmuje magazyny, ale nie pamięta od kiedy. Nie wie, gdzie są te magazyny, nie był tam nigdy. Wszystkie sprawy związane z najmem magazynów przez L1. zajmuje się pani K (...). Towar na magazynie kontroluje odbiorca. Nie był w stanie odpowiedzieć na pytanie, na jakich zasadach prowadzony jest handel w L1., nigdy nie widział towaru nabywanego i sprzedawanego przez L1..

Dalej wskazał, że nie wie nic na temat kontroli nabywanego i sprzedawanego towaru, bo tymi sprawami zajmują się pracownicy firmy, nie wie także kto jest głównym kontrahentem firmy, gdyż "tym zajmują się dziewczyny i one to wiedzą", nie ma żadnej wiedzy dotyczącej firm transportowych, miejsc przeładunków towarów, nabywania towarów wykazanych na fakturach, danych kierowców, tymi sprawami się nie zajmował i nie zajmuje.

Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S2., analiza oraz ocena wszystkich zebranych dowodów nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż w rzeczywistości spółka działalności gospodarczej w zakresie nabycia i dostawy artykułów spożywczych nie prowadziła, bowiem wyżej wymienione czynności miały tylko i wyłącznie na celu stworzyć pozory obrotu towarowego pomiędzy podmiotami. Spółka brała udział w popełnieniu oszustwa podatkowego mającego charakter tzw. "karuzeli podatkowej" z wykorzystaniem "znikającego podmiotu".

Organ nadmienił także, iż wobec C Sp. z o.o. (bezpośredniego dostawcy L1.) Dyrektor UKS w S2. w dniu 3 grudnia 2015 r. wydał za okres od lutego do czerwca 2015 r. decyzję określającą kwoty do zapłaty wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych na rzecz U. Sp. z o.o., które nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich wystawianie miało na celu bezprawne legalizowanie podatku od towarów i usług w transakcjach karuzelowych. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż C nie dokonywała żadnych dostaw towarów i usług jak również U. nie nabywała żadnych art. spożywczych, w tym w szczególności od spółki C. Jak ustalono w tymże postępowaniu, spółka C rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 15 kwietnia 2014 r., a w zakresie działalności gospodarczej wykazała produkcję art. spożywczych. Została zarejestrowana w tzw. "wirtualnym biurze" w P. przez osobę trudniącą się zakładaniem spółek - JS. Wg dostępnych danych w KRS, do dnia sporządzenia decyzji, tj. 3 grudnia 2015 r., jedynym udziałowcem i członkiem zarządu ww. spółki był właśnie JS. Za 2014 i 2015 r. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej. Z dniem 19 grudnia 2014 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 28 października 2015 r. oraz 9 grudnia 2015 r. przez pracowników UKS w S2., prezes zarządu spółki C zeznał m.in., że P. B. chciał dotrzeć do niego w związku z planowanymi przesłuchaniami (w urzędach) i chciał uzgodnić zeznania. On sam od momentu wszczęcia kontroli w U. przestał wystawiać i przyjmować jakiekolwiek faktury. Odnośnie działalności spółki C zeznał, że została nabyta przez niego ze wskazania od (...). Jest to osoba, która ma większą wiedzę od niego odnośnie karuzeli w podatku od towarów i usług, w których C uczestniczyła. Są jeszcze inne firmy, których nazw nie pamięta. To co wie, z jego poziomu organizacji, to proceder handlu artykułami FCMG takimi jak kawa, [...] i inne polegał na tym, że towar był przewożony z (...) z B. lub firm zarządzanych przez (...) i przewożony do punktów o jakich on wie. Były to takie punkty jak (...) L.. Spółka C uczestniczyła wyłącznie fakturowo w karuzeli podatkowej, nie szedł za tym towar, została powołana do wystawiania pustych faktur VAT. Miała spełniać rolę "znikającego podatnika" i wprowadzać podatek naliczony z wystawionych pustych faktur VAT do obrotu. Faktury wystawione przez C, gdzie jako odbiorcę wskazano L1. są fakturami fikcyjnymi.

4. Zakupy z firmy M. Sp. z o.o. (dalej także w skrócie M.).

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania ustalono, że M. wystawiła w grudniu 2015 r. na rzecz spółki L. fakturę VAT dotyczącą sprzedaży kawy [...] w ilości 21.593 szt. o łącznej wartości netto: 233.204,40 zł i podatku od towarów i usług: 53.637,01 zł, z której podatek naliczony L. rozliczyła w grudniu 2015 r.

Zdaniem organu podatkowego faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej. Podstawą wystawienia przez M. faktury dla podatnika była nieodzwierciedlająca faktycznego przebiegu transakcji i wykazana przez M. po stronie zakupów faktura VAT, dotycząca nabycia kawy [...] wystawiona przez A Sp. z o.o.

Ustalono, że fakturowanie zakupu odbywało się w następującym łańcuchu dostaw A Sp. z o.o. → M. Sp. z o.o. → L. s.c.

Wobec M. Sp. z o.o., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał w dniu 14 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. decyzję ostateczną, określającą m.in podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych faktur, w tym m.in. na rzecz podatnika.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że działania M. w kontrolowanym okresie podejmowane były w ramach oszustwa podatkowego i procederu umożliwiającego uzyskiwanie nieuzasadnionych korzyści podatkowych. W związku z powyższym uznano, że rejestry zakupu za IV kwartał 2015 r., w części zawierającej zapisy dokonane na podstawie faktur wystawionych z tytułu dostaw artykułów spożywczych, są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z tych zapisów.

Ww. organ ustalił ponadto, że:

- M. została wpisana do KRS w dniu 7 marca 2011 r. z kapitałem zakładowym 6.000 zł, z siedzibą w Z2.,

- w dniu 2 września 2015 r. dokonano zmian w umowie spółki i jako przeważającą działalność wpisano sprzedaż hurtową herbaty, kawy, kakao i przypraw, a jako prezesa zarządu wpisano D. G.. Od dnia 12 października 2015 r. siedzibą spółki był S1.,

- żaden z podmiotów nie występował o potwierdzenie M. jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług,

- osobą faktycznie kierującą działalnością tej firmy był PW, formalnie zatrudniony w spółce jako dyrektor generalny, osoba wielokrotnie skazywana za popełnienie przestępstw, od lat funkcjonująca w świecie przestępczym. Na jego zlecenie zwerbowani zostali członkowie zarządu firm, od których kupowała M., m. in. A Sp. z o.o. To on zlecał wyszukiwanie figurantów, zakładanie i sprzedaż spółek, decydował o wypłatach gotówki z rachunku bankowego oraz kierunkach i danych dotyczących fakturowania,

- głównymi dostawcami do M. były spółki, w tym m.in. A, których działalność była pozbawiona gospodarczego uzasadnienia, a funkcje członków zarządu i wspólników pełniły osoby będące figurantami - działającymi na zlecenie PW, których rola ograniczała się do podpisywania dokumentów, ewentualnie do wypłacania gotówki z rachunków bankowych,

- spółka w łańcuchach fakturowania pełniła funkcję bufora,

- nie jest możliwe ustalenie źródła pochodzenia towarów (producent lub generalny dystrybutor). Dostawcą na wcześniejszych etapach fakturowania był kolejny pośrednik, w który w innych łańcuchach występował też jako odbiorca.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. stwierdził, że faktycznym celem działalności spółki był udział w oszustwach podatkowych związanych z fakturowaniem dostaw artykułów spożywczych przy wykorzystaniu konstrukcji podatku od towarów i usług oraz uzyskiwanie korzyści finansowych z tego procederu. Głównymi dostawcami do M. były spółki, których członkami zarządu i wspólnikami byli figuranci zwerbowani na zlecenie P.W. którzy nie mieli żadnego pojęcia o działalności tych spółek. Działalność tych podmiotów nie miała ekonomicznego uzasadnienia, gdyż fakturowanie przez nich transakcji następowało ze stratą, co było możliwe dzięki niepłaceniu należnego podatku od towarów i usług. Jednocześnie ich funkcjonowanie umożliwiło obniżenie ceny w łańcuchu fakturowania i wypłacenie w gotówce środków finansowych związanych z oszustwem podatkowym. Działalność M. była ściśle związana z działaniem szeregu spółek, w tym A, gdyż bez ich istnienia niemożliwe byłoby jej funkcjonowanie. Zorganizowanie takiego przedsiębiorstwa w istocie polegało na wyszukaniu "eksportera", zwerbowaniu figurantów, wyszukaniu firmy transportowej i stworzeniu pozorów prowadzenia typowej działalności handlowej poprzez wynajem biura, zlecenie prowadzenia księgowości czy formalne zatrudnienie pracowników. Organ zwrócił też uwagę, że nie było możliwe ustalenia źródła pochodzenia towarów, gdyż w żadnym z łańcuchów fakturowania poprzednim dostawcą towarów nie był ich producent lub oficjalny dystrybutor.

Tym samym stwierdzono, że z uwagi na fakt, że działania M. podejmowane były w ramach oszustwa podatkowego i procederu umożliwiającego uzyskiwanie nieuzasadnionych korzyści podatkowych, spółka nie dokonała odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i zdefiniowanej w art. 7 ust 1 tej ustawy jako przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W rezultacie M. bezpodstawnie wystawiła faktury, które powinny dokumentować sprzedaż.

Jeśli chodzi o ustalenia wobec A Sp. z o.o., w dniu 30 maja 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał dla spółki decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ww. u.p.t.u., związanych z wystawieniem faktur w okresie październik - grudzień 2015 r. Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Stwierdzono w niej, że spółka A faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, pełniąc rolę tzw. "znikającego podatnika". Członkowie zarządu byli figurantami, którzy otrzymywali wynagrodzenie w zamian za użyczenie danych i wypłaty gotówki z banków. W dniu 13 stycznia 2016 r. spółka złożyła wniosek o zawieszenie działalności gospodarczej. W toku postępowania nie udało się przesłuchać A.S. - prezesa zarządu, przesłuchano w dniu 21 września 2016 r. w charakterze świadka R.C., który zeznał, że spółka A jest mu znana, zajmuje się nią CBŚ w C. lub w K1.. Ponadto poinformował, że A.S użyczył jedynie swojego nazwiska do bycia prezesem zarządu i wspólnikiem. Świadek nie widział, aby A.S. podpisywał umowy faktury, protokoły w imieniu spółki A. Z kolei przesłuchany w dniu 2 czerwca 2016 r. A.S. w Prokuraturze Okręgowej w C2. zeznał, że zarejestrował na siebie spółkę i założenie tej firmy było przysługą dla R.C. Nie podpisywał on żadnych faktur, nie widział jakie towary przez spółkę były kupowane i komu były sprzedawane.

Następnie organ odwoławczy omówił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Przywołał treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Dalej podniósł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym, gdyż od tej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków. Między innymi w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy określono, że podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Jak podkreślił DIAS, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia konkretnego towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje formalna teoria dowodów. Faktura nie jest bowiem bezwarunkowym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w niej opisane, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona zgodnie z tą dokumentacją. Nie zrodzi ona wówczas ani obowiązku podatkowego (powoduje jedynie konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani też prawa do odliczenia podatku (vide: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05).

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. - faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności w niej opisanej, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (vide: m. in. wyroki: NSA z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 670/17 oraz z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 487/16; WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 219/18, z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 50/18 oraz z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 696/17 i inne).

W orzeczeniach TSUE zarysowano kwestię zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne 'w ramach walki z nadużyciem konstrukcji podatku od towarów i usług dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku od towarów i usług. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony, a jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, musi znaleźć się w budżecie państwa, a nie przedsiębiorcy.

Zatem faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej - jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach u.p.t.u. - nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ww. ustawy. To właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

W wielu wyrokach TSUE zwracano uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć, jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę, w związku z czym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. Dlatego też przyjmuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który w świetle obiektywnych okoliczności wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy wówczas do sądu krajowego (vide: m. in. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 oraz z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C255/02).

Odnosząc dokonane w niniejszej sprawie ustalenia stanu faktycznego do przedstawionych powyżej regulacji prawnych, mających zastosowanie w tej sprawie oraz uwzględniając stanowiska sądów administracyjnych w zakresie będącym przedmiotem orzekania, DIAS podzielił dokonaną przez organ pierwszoinstancyjny kwalifikację prawnopodatkową transakcji opisanych w uwzględnionych przez podatnika w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. fakturach zakupu, w których jako wystawcy figurują spółki z o.o.: D., M., A. oraz L1., że faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto organ zgodził się, że L. miała świadomość w tym zakresie, wobec czego faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Zgromadzone dowody potwierdzają, że ww. firmy w kontrolowanym okresie wystawiały faktury VAT sprzedaży towarów na rzecz L., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami.

O powyższym w pierwszej kolejności świadczy "pozorny" charakter wszystkich ww. firm, będących wystawcami zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur zakupu.

W tym miejscu DIAS ponownie skrótowo przytoczył ustalenia poczynione wobec poszczególnych dostawców spółki L. i wypływające z tych ustaleń wnioski.

D. Sp. z o. o. - uczestniczyła w zidentyfikowanym oszustwie podatkowym, w którym pełniła rolę kolejnego "bufora" w kraju. Nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała w celu utrudnienia bądź udaremnienia wykrycia oszukańczego procederu, wykazując zakupy towarów m.in. od I. Sp. z o.o., którą wykreślono z rejestru podatnik podatku od towarów i usług jako podmiot "nieistniejący i nierzetelny", jak również zakupy usług transportu od powiązanych rodzinnie firm oraz dokumentując odsprzedaż towarów między innymi na rzecz L.. Rolą spółki D. było jedynie wydłużenie łańcucha dostaw i zwiększenie dystansu między "znikającymi podatnikami", a podmiotami, które faktycznie czerpały korzyści z nadużyć w podatku od towarów i usług. Spółka nie dokonała nabycia towarów ujętych na fakturach od I.. W konsekwencji, nie dysponując towarem, który miał być przedmiotem sprzedaży, nie dokonała również jego sprzedaży, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w tym na rzecz m.in. L. s.c.

Poczynione ustalenia wykazały, że za pośrednictwem rachunków prowadzonych w PLN i tzw. bankowości elektronicznej dokonywano w tych samych dniach, bądź w bliskim odstępie, przelewów kwot wykazanych na fakturach dokumentujących obrót tym samym towarem przez poszczególne podmioty uczestniczące w procederze. Analiza faktur i wystawianych dokumentów wskazywała, że w ciągu jednego dnia towar (w żaden sposób nieprzetworzony) zmieniał kilka razy właściciela. Spółka wystawiała dokumenty magazynowe WZ mimo, że nie posiadała ani własnych ani wynajmowanych powierzchni magazynowych służących przechowywaniu towarów lub ich przeładunkowi. Kapitał zakładowy wynoszący 5.000 zł był nieadekwatny do rozmiarów prowadzonej działalności oraz do wartości faktur wystawionych przez spółkę.

Co do A. organ podsumował, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i była typowym "znikającym podatnikiem", stworzonym w celu popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Założona w dniu 12 lipca 2015 r. po objęciu udziałów przez obywatela Ukrainy, dokonała dostawy na kilka milionów złotych, nie mając żadnego problemu z rozpoczęciem działalności. W zasobach internetowych nie było śladu jakichkolwiek informacji na temat spółki, a zgłoszonym przedmiotem działalności była produkcja wyrobów z gumy. Siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, a kapitał zakładowy był nieadekwatny do rozmiarów prowadzonej działalności oraz do wartości wystawionych faktur. Brak było kontaktu ze spółką i osobami ją reprezentującymi, stąd też nie było możliwości przesłuchania obywatela Ukrainy, którego nieprzesłuchanie stanowi zarzut podnoszony w odwołaniu. Spółka nie złożyła też w kontrolowanym okresie deklaracji VAT.

Odnośnie M. organ II instancji powtórzył, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej faktycznym celem był udział w oszustwach podatkowych związanych z fakturowaniem dostaw artykułów spożywczych. Głównymi dostawcami spółki byli kontrahenci zwerbowani przez PW, osobę faktycznie zarządzająca spółką jako dyrektor generalny. Spółka formalnie została zawiązana 2 grudnia 2010 r., jednak rozszerzenie działalności o sprzedaż hurtową herbaty, kawy, kakao i przyprawami nastąpiło dopiero z dniem 12 listopada 2015 r. Do rejestru wpisana też została z kapitałem zakładowym w wysokości 6.000 zł. W łańcuchach fakturowania pełniła spółka funkcję bufora. Rzekomym dostawcą towaru do spółki, który następnie został wykazany na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz L. była spółka A, która okazała się być "znikającym podatnikiem". Wpisana w dniu 21 października 2015 r. do rejestru, już w dniu 13 stycznia 2016 r. złożyła wniosek o zawieszenie działalności, a przesłuchany prezes zarządu zeznał, iż był figurantem, w związku z tym nie wie jakie towary były kupowane i komu sprzedawane.

L1. Sp. z o.o. także nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, wystawiając i przyjmując faktury stwarzające pozory obrotu towarowego, gdyż towar krążył pomiędzy tymi samymi podmiotami. Głównym rzekomym dostawcą towaru była spółka C, która okazała się być "znikającym podatnikiem", nieskładającym deklaracji podatkowych i wykreślonym z rejestru podatników podatku VAT 19 grudnia 2014 r. Przesłuchany w charakterze świadka J. K. zeznał, że spółka uczestniczyła fakturowo w karuzeli podatkowej, w której za transakcjami nie szedł towar. Przesłuchany prezes P. B., mimo że rzekomo do jego obowiązków należało poszukiwanie klientów i zakup towarów, nie miał żadnej wiedzy o działalności spółki, nie wiedział nawet gdzie znajduje się jej siedziba, ani gdzie spółka miała magazyny. Nie miał też żadnej wiedzy dotyczącej firm transportowych, miejsc przeładunków towarów, nabywania towarów wykazanych na fakturach, danych kierowców. Kapitał zakładowy podmiotu wynosił 5.000 zł i był nieadekwatny do rozmiarów prowadzonej działalności oraz do wartości wystawionych faktur. Spółka wezwana do udzielenia informacji dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej nie przedłożyła żądanych dokumentów ani nie udzieliła żadnych wyjaśnień.

Jak zaznaczył DIAS, w świetle art. 194 § 1 O.p. nie można nie dostrzec, że w stosunku do bezpośrednich kontrahentów tj.: A., L1. oraz M. wydano decyzje, w których właściwe organy podatkowe zastosowały w odniesieniu do wystawianych przez nich faktur tryb przewidziany w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Taki sam charakter wystawianych faktur stwierdzono również w odniesieniu do D. w protokole kontroli. Decyzja administracyjna jest szczególnego rodzaju dowodem, gdyż jako dokument urzędowy, o którym stanowi art. 194 § 1 ustawy, uzyskuje zwiększoną moc dowodową. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (vide: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 370/19).

Zważywszy, że w rozpatrywanej sprawie zarówno pełnomocnik jak i sama strona nie wskazali żadnych dowodów przeciwko wykorzystanym w tej sprawie dokumentom urzędowym, które mogłyby skutecznie podważyć zawarte w nich twierdzenia, DIAS stwierdził, że powołanie się przez organ I instancji na moc urzędową tych dokumentów nie narusza zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie organ podjął szerokie działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności nad inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania.

Organ odwoławczy badając sprawę doszedł do analogicznych wniosków, iż dostawy towaru pomiędzy spółkami z o. o. D., A., L1. oraz M. a spółką cywilną będącą podatnikiem nie miały w rzeczywistości miejsca.

Z poczynionych i opisanych wyżej ustaleń wynika, że występujące w zidentyfikowanych przez organ podatkowy I instancji łańcuchach dostaw podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich rolą było przyjmowanie i wystawianie jedynie faktur VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Część z nich uczestniczyła w fikcyjnym karuzelowym obrocie artykułami spożywczymi, część tylko formalnie pełniła obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, natomiast niewątpliwie bezpośredni kontrahenci bezsprzecznie nie dokonywali czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., co jednoznacznie. wynika z całości poczynionych w sprawie ustaleń we wzajemnych ich powiązaniu.

Zdaniem DIAS ww. podmioty figurujące jako wystawcy w rozliczonych przez L. fakturach zakupu, nie nabywały spornych artykułów spożywczych opisanych na fakturach, tym samym nie mogły ich następnie sprzedać na rzecz podatnika. Nikt nie może bowiem przenieść więcej prawa niż sam miał (vide: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 944/17).

Jak podkreślił organ, w niniejszej nie zakwestionowano obrotu towarowego, albowiem w świetle zebranego materiału dowodowego brak było podstaw do twierdzenia, że nabytego przez L. towaru w ogóle nie było. Dlatego też opisane w fakturach, w których jako wystawcy figurują cztery ww. podmioty nie miały miejsca w tym znaczeniu, że wskazany w tych fakturach towar co prawda istniał, lecz podatnik nie wszedł w jego posiadanie w wykonaniu transakcji zawartych z ww. firmami.

Przedmiotowe faktury zakupu podlegają zatem regulacji cytowanego już wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

W orzecznictwie zwraca się również uwagę na istnienie tzw. "karuzeli podatkowej", którą jest przepływ towarów, albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można w sposób jednoznaczny zidentyfikować, jest on dostatecznie mały i wartościowy, ewentualnie jest to towar typu surowce mineralne, paliwa, stal, złom żelazny, sprzęt elektroniczny itp.

W dalszej kolejności DIAS przedstawił cech charakterystyczne dla karuzeli podatkowej i omówił role poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw.

Według organu II instancji, w niniejszym stanie faktycznym kwestionowane transakcje, w których zaangażowana była spółka L. wpisują się w oszustwo typu "znikający podatnik". Transakcje te były bowiem dokonywane przez szereg podmiotów, prowadząc do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. DIAS zgodził się - powołując się jednocześnie na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 660/19 (w którym Sąd wyjaśnił, że istnieją różne odmiany transakcji karuzelowych) - że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej czy znikającego podatnika. Jest to konsekwencją tego, że łańcuch transakcji zachodzących pomiędzy uczestnikami najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć ich bezprawny charakter. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie w postaci "karuzeli podatkowej" czy "znikającego podatnika" lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem.

DIAS nadmienił dalej, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń. Podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa - vide: wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 713/17). W przypadku przedsiębiorcy obowiązują podwyższone kryteria staranności. O tym czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego musi liczyć się przedsiębiorca. Wymusza to więc zwiększenie po jego stronie standardu staranności, choćby dla zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego.

Uwzględniając powyższe - w tym fakt, że w niniejszej sprawie nie podważono faktycznego istnienia towaru opisanego w zakwestionowanych przez organ I instancji fakturach zakupu - w świetle orzecznictwa TSUE, w celu pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, konieczne jest wykazanie, że będąc odbiorcą spornych faktur, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, mające za przedmiot dostawę towarów wymienionych na tychże fakturach, wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa w zakresie podatku od towarów i usług.

W ocenie DIAS, całokształt okoliczności faktycznych wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwała na stwierdzenie, że spółka cywilna brała świadomy udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Istotą zakwestionowanych transakcji zakupu nie był bowiem obrót gospodarczy, a podatnik czerpiąc korzyści finansowe polegające na obniżaniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego ze spornych faktur, miał pełną świadomość udziału w transakcjach o przestępczym charakterze.

W świetle dowodów zebranych w sprawie nie sposób - zdaniem DIAS - przyjąć, że spółka padła ofiarą oszustwa oraz że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Przeciwnie, zasadne jest twierdzenie, że spółka miała świadomość uczestniczenia w procederze przyjmowania nierzetelnych faktur VAT od: D., A., L1., M..

Strona nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a spółka nie miała świadomości, iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez polemizowanie z każdym argumentem organu, forsowanie własnej oceny materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena przedstawionych powyżej okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego.

Z dokonanych ustaleń wynikają następujące okoliczności towarzyszące transakcjom opisanym w zakwestionowanych i fakturach zakupu, w których jako wystawcy figurują ww. spółki:

1. stosunku do żadnego z kwestionowanych kontrahentów nie wystąpiono do właściwego urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. celem sprawdzenia statusu podatnika podatku od towarów i usług,

2. nabywano towar od podmiotów pełniących funkcję buforów: D., L1., M. oraz "znikającego podatnika" – A. tj. firm, które w rzeczywistości tylko pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej,

3. w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji występowali, tzw. "znikający podatnicy", którzy unikali kontaktu z organami kontrolnymi, nie przedstawili żadnych dokumentów, nie składali żadnych wyjaśnień, nie płacili należnego podatku od towarów i usług do budżetu państwa i nie wykazali wewnątrzwspólnotowych transakcji w deklaracjach VAT: A. Sp. z o.o., C Sp. z o.o., A Sp. z o.o.,

4. nabywano towar w ilościach hurtowych od podmiotów trzecich, z pominięciem oficjalnego dystrybutora towarów, bez zawierania umów handlowych. Strona nie przedłożyła umów o współpracę z dostawcami, jak również jakichkolwiek dowodów, potwierdzających jej twierdzenia odnośnie dokonywanej weryfikacji kontrahentów,

5. pomimo dużej skali działalności brak było prowadzenia szczegółowej ewidencji magazynowej. Według złożonych zeznań wspólników spółki, nie dało się przyporządkować faktur zakupu do faktur sprzedaży,

6. brak było wiedzy i dokumentacji odnośnie źródła pochodzenia artykułów spożywczych,

7. zeznania wspólników spółki wskazują na nieposiadanie szczegółowej wiedzy odnośnie kontrahentów:

- M. L. kojarzył spółki jedynie z nazwy. Nie pamiętał, kto prowadził z nimi rozmowy oraz kto składał zamówienia lub dokonywał sprzedaży, nie pamiętał też, czy były zawierane umowy,

- R. D. kojarzył tylko D., nie kojarzył spółek L1., M. oraz A..

Powyższe potwierdza niejako podniesiony przez pełnomocnika w odwołaniu argument, że "skarżący nie odnoszą się w odwołaniu do działalności ww. spółek, gdyż nie posiadają wiedzy na temat działalności tych firm, a poza tym nieprawidłowości w działalności kontrahentów nie pozbawiają automatycznie skarżących prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur",

8. powtarzający się krąg dostawców/odbiorców biorących udział w transakcjach kupna/sprzedaży na rzecz podatnika tj. dostawcami bezpośrednich dostawców do L. s.c. są podmioty dostarczające towar do L.: L1. jest kontrahentem W. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o.,

9. brak weryfikacji kontrahentów pod kątem tego, jak długo dany podmiot istniał na rynku, a także czy w ogóle posiadał odpowiednią infrastrukturę i jaki miał przedmiot działalności, podczas gdy np. podmiot D. wpisany do KRS 5 marca 2014 r. z kapitałem 5.000 zł, jako przedmiot działalności wskazywał sprzedaż hurtową metali i rud metali, A. wpisany do KRS 14 lipca 2015 r. z kapitałem 5.000 zł, jako przedmiot działalności wskazywał pozostałą finansową działalność usługową oraz produkcję pozostałych wyrobów z gumy.

10. świadomość, że towar nie jest przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji przez indywidualnych klientów, tylko może podlegać dalszej odsprzedaży, aby finalnie wrócić do kraju do podmiotu, który już wcześniej fakturował jego dostawę. Dowodem są:

- zeznania M. L. z 25 listopada 2020 r.: "z racji ubiegłego już czasu nie jest w stanie dokładnie określić, czy w 2015 r. towar był znaczony, jednak stosowali tego typu zabezpieczenia oznaczając palety sprayem, po to, żeby mieć pewność, że towar nie trafi do nich ponownie",

- zeznania R. D. z 24 listopada 2020 r. "znaczyli palety sprayem z własnych potrzeb".

Zeznania wspólników świadczą zdaniem organu o ich świadomości, że uczestniczą w oszustwie podatkowym, ponieważ obawiając się, że towar może do nich fakturowo wrócić znaczyli partie towarów w celu wyeliminowania ich powrotu.

Według organu, wyżej opisane okoliczności rozpatrywane łącznie dają, podstawy do poczynienia ustaleń takich jak opisane w decyzji będącej przedmiotem odwołania. W sprawie nie chodzi bowiem o ocenę jednostkowych transakcji, lecz dostrzeżenie nietypowości w całokształcie działalności w zakresie obrotu spornymi artykułami spożywczymi.

DIAS podkreślił również, że spółka L., samych tylko zakwestionowanych transakcji obrotu kawą, napojami [...], herbatą, [...] czy [...] wykazała w grudniu 2015 r. w łącznej wartości 1.540.195 zł, przy wniesionym kapitale w postaci swojej osobistej pracy na rzecz spółki. Mimo braku kapitału na rozpoczęcie działalności gospodarczej spółka ze swoimi kontrahentami (z wyjątkiem jednego) nie zawarła żadnych umów handlowych, mogących stanowić gwarancję realizacji dostaw czy też płatności za dostarczany towar. Organ nie zanegował, że w obecnych realiach rynkowych niczym niezwykłym jest zawiązywanie kontaktów handlowych przez Internet i składanie zamówień telefonicznie lub e-mailowo, jednakże mając na uwadze skalę prowadzonej działalności, wielomilionowy obrót, nabywanie towarów nie od oficjalnych dostawców producenta lecz podmiotów trzecich, brak umów handlowych wskazywać może na brak należytej staranności w dbaniu o własne interesy.

Wobec opisanych powyżej okoliczności, w ocenie organu L. była świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań, ukierunkowanych wprost na nadużycie w podatku od towarów i usług, poprzez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur opisujących transakcje, które w istocie nie miały miejsca. Skutki lekkomyślnego, czy też niestarannego doboru i braku weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (vide: m. in. wyroki: NSA z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 610/16 oraz z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13, czy też WSA w Lublinie z 5 września 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 397/18).

Tymczasem w aktach sprawy brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, choćby minimalną weryfikację bezpośrednich kontrahentów.

Podsumowując DIAS stwierdził, że okoliczności sprawy wskazują na świadomy udział podatnika w transakcjach o przestępczym charakterze, polegającym na wykorzystaniu faktur zakupu, w których jako wystawcy figurują ww. czterej kontrahenci celem bezpodstawnego obniżenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Wskazane powyżej podmioty w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w opisanym na fakturach zakresie, o czym podatnik wiedział bądź - przy dochowaniu podstawowych zasad ostrożności związanych z weryfikacją rzetelności swoich kontrahentów - winien był wiedzieć. W zidentyfikowanych łańcuchach dostaw podmioty te pełniły rolę buforów, z wyjątkiem A., który pełnił rolę "znikającego podatnika".

Sporne faktury, choć formalnie odpowiadają prawu, to nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, wobec czego wpisują się w regulację słusznie zastosowanego przez organ I instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ww. ustawy.

W dalszej kolejności DIAS odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Odwołał się do przepisów art. 121 O.p. podkreślając jednocześnie, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie oznacza jednak, że rozstrzygnięcie sprawy będzie zgodne z wolą strony postępowania. Również dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p. nie oznacza przyjmowania takiej wersji wydarzeń, która jest najkorzystniejsza dla strony tylko dlatego, że niektóre z dowodów sugerują możliwość jej wystąpienia.

Zdaniem DIAS w sprawie nie naruszono także zasady wynikającej z art. 191 O.p. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). W decyzji pierwszoinstancyjnej opisano ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania oraz dokonano ich prawidłowej oceny. Organ podatkowy w swoich rozważaniach uwzględnił wszelkie okoliczności związane z obrotem towarem w zakresie spornych transakcji, mające wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Poczynione ustalenia organ odwoławczy uznał za prawidłowe, albowiem opierają się na zebranym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, a jego analiza przedstawiona w uzasadnieniu wydanej decyzji odpowiada zasadzie swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie DIAS nie dopatrzył się, aby z badanej decyzji wynikały sprzeczności i nie wykazano na czym polegała korzyść spółki w całym procederze, choć zaznaczył przy tym, że utrwalony w orzecznictwie TSUE jest pogląd, iż podatnik który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej dla celów szóstej Dyrektywy, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Niemniej jednak, analiza akt sprawy wskazuje, że osiągnięcie korzyści finansowych przez L. odbywało się w postaci zarówno zaniżenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług przez samą spółkę w dokonywanych rozliczeniach, ale również realizowane było poprzez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnych podatników (znikających podatników), a strona nie dołożyła należytej staranności by o tym procederze się dowiedzieć. W każdym bowiem zidentyfikowanym przez organ pierwszej instancji łańcuchu dostaw występował, jak już wspomniano powyżej, znikający podatnik.

To, że spółka cywilna dysponowała towarem, czego wyrazem były częściowe ustalenia u odbiorców spółki, nie jest wystarczające do uznania, iż zakup towarów odbywał się na podstawie faktur wystawionych przez D., L1., A. i M.. Za chybiony należy zatem uznać argument odnośnie braku ustalenia dalszych losów towaru. Fakt, że spółka posiadała towar, jakkolwiek nabyty z nieznanego źródła, nie wyklucza sytuacji, w której w ramach prowadzonej działalności mogła dokonywać rzeczywistego obrotu, tym bardziej, że spółka dysponowała wynajmowanym magazynem i środkami trwałymi.

Zgromadzony w sprawie materiał dał podstawy do stwierdzenia, że tych konkretnych towarów spółka L. nie nabyła od ww. kontrahentów, przy czym to, że nie jest znane rzeczywiste źródło pochodzenia tych towarów, nie jest przeciwwskazaniem do zakwestionowania transakcji i w żaden sposób nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz art. 86 ust. 1 ww. ustawy, a także art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy.

Konstatacji tej nie może zmienić podnoszony w odwołaniu fakt sprzedaży przez podatnika towaru wskazanego w tychże fakturach oraz fakt dokonania zapłaty za ten towar. Jak już bowiem wcześniej wyjaśniono - z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność rzeczywistego posiadania towarów (która w niniejszej sprawie nie była kwestionowana), ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie przez organ podatkowy, że podatnik nie nabył ich od wystawców tychże faktur. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego. Żadnego znaczenia w tym zakresie nie mają również dokonane płatności za nabyty towar, albowiem w żadnej mierze nie dowodzą one, że towar ten został nabyty od wystawcy danej faktury, tym bardziej w przypadku transakcji mających na celu nadużycie podatkowe/oszustwo podatkowe powszechne jest dokonywanie płatności pomiędzy kontrahentami, aby w ten sposób upozorować rzeczywisty przebieg transakcji.

Organ odwoławczy zauważył nadto, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania rzeczywistego wykonawcy usług lub dostaw towarów, gdyż dla zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury VAT wystarczające jest wykazanie, że usług nie wykonał, a dostawy towarów nie zrealizował podmiot figurujący jako wystawca faktury (vide: wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1538/14). Nie jest też rolą organów podatkowych ustalanie w ramach postępowania podatkowego, kto był organizatorem łańcucha transakcji, kto werbował jego członków oraz ich nadzorował. Jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 28 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 256/21 aprobując stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1860/17 "ustalenie tych okoliczności jest zadaniem postępowania karnego, a nie podatkowego. Co więcej, z uwagi na zakres i międzynarodowy charakter takich oszustw może w praktyce okazać się to niemożliwe, przynajmniej w czasie w jakim z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych przez przedawnienie powinno zostać zakończone postępowanie podatkowe. Te obiektywne okoliczności nie mogą jednak ograniczać możliwości równoległego prowadzenia postępowań podatkowych w takich sprawach".

Odnosząc się z kolei do zarzutu, iż ustalenia dokonane w innych postępowaniach kontrolnych nie mają nic wspólnego z działaniem podatnika na rynku, w związku z czym nie obciążają dowodowo bezpośrednio, jak również pośrednio działań podatnika organ uznał go za bezpodstawny.

Powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, że ustalenie faktu rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność niewykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, gdyż to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Wynika stąd, iż dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej umowy, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż towarów niewykonaną (vide: wyrok WSA w Gliwicach z 16 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 227/14). Nie polega zatem na błędzie oparcie decyzji organu I instancji m. in. na ustaleniach dotyczących wystawców spornych faktur. Byli przecież oni bezpośrednimi kontrahentami podatnika oraz stronami spornych transakcji.

DAIS przyznał, że główne znaczenie dla oceny prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ma relacja: podatnik - bezpośredni kontrahent. Niemniej jednak w ramach postępowania dowodowego konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez stronę, ale również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowym towarem. Oczywistym jest, że podatnik nie był stroną postępowań prowadzonych wobec tych podmiotów i nie mógł w nich uczestniczyć w charakterze strony czy uczestnika postępowania. Zebrany materiał został jednak włączony do niniejszego postępowania, a spółka miała prawo zapoznać się z całością materiału dowodowego i z tego prawa skorzystała. Ponadto - jak zaznaczył DIAS - ograniczenie postępowania dowodowego tylko do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. Jak wskazał NSA w wyroku z 12 grudnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 435/16 charakter transakcji stanowiących nadużycie, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest- wyjaśnienie całego ich łańcucha.

W postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji organu I instancji wykorzystano wszelkie możliwe i dostępne środki dowodowe oraz dostępne źródła informacji. Były to zarówno dowody przeprowadzone bezpośrednio w niniejszej sprawie, jak i włączone do akt sprawy z innych postępowań podatkowych, co jest zgodne z prawem. Powyższego nie zmienia również powoływany wielokrotnie przez pełnomocnika wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C189/18 Glencore, albowiem w niniejszej sprawie strona miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu i możliwość zapoznania z się z zebranym materiałem dowodowym (z czego skorzystała) a zatem za chybiony należy uznać podniesiony w tym zakresie argument.

Odnosząc się zaś do kwestii niewłączenia do akt prowadzonego postępowania całości materiału z prowadzonych postępowań wobec kontrahentów, nająć na względzie ww. wyrok w sprawie Glencore organ stwierdził, że wniosek w tym zakresie jest nieuzasadniany, a ponadto pełnomocnik nie wskazał, jakie konkretne dowody miałyby być jeszcze pozyskane z tych akt i na jaką okoliczność. W niniejszej sprawie organ I instancji włączył do akt sprawy konkretne protokoły zeznań i wyciągi z decyzji czy też z protokołów kontroli. Takie postępowanie nie pozostaje w sprzeczności z tezami z przywołanego powyżej wyroku i jego uzasadnienia. Zeznania świadków, wynikające ze stanowiących dowód w sprawie protokołów są spójne z zebranym materiałem dowodowym, a ich analiza nie prowadzi do wniosku o konieczności ich uzupełnienia.

Odnosząc się do argumentu pełnomocnika, iż strona weryfikowała swoich dostawców, a z zebranego materiału dowodowego wynika, że robiła to poprzez potwierdzanie statusu dla potrzeb VAT, sprawdzała rejestrację podmiotu w KRS i CEIDG w oparciu o dokumenty dostarczane przez kontrahentów, które następnie weryfikowano w internetowych bazach danych, organ II instancji stwierdził, że zeznania te są gołosłowne i nie poparte żadnymi weryfikowalnymi dowodami. Zaznaczył przy tym, że nawet formalne potwierdzenie zarejestrowania kontrahentów dla celów handlowych oraz podatkowych czy też upewnienie się, że nie zalegają w podatkach nie jest wystarczające do stwierdzenia istnienia dobrej wiary. Poprawność formalna nie oznacza bowiem automatycznie poprawności faktycznej tych firm.

W zakresie zarzutu zbyt dużej anonimizacji dowodów zgromadzonych w sprawie DIAS stwierdził, że zabieg ten pozwala ujawnić treść dokumentów bez identyfikacji zindywidualizowanych danych, ale jednocześnie zapewnia stronie realizację praw płynących z art. 123, art. 178 § 1 i art. 192 O.p. Dokonane przez organ I instancji posunięcie nie doprowadziło do zniekształcenia przedstawionego przebiegu transakcji, nie pozbawiło też pełnomocnika możliwości składania wniosków o ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego. Co prawda podanie jedynie inicjałów świadków, czy też inicjałów innych osób i firm niewątpliwie "utrudnia" ich kompleksowe odczytanie, ponadto anonimizacji podlegały również dane osób, znanych spółce - choćby dane J. K., nie czyni to jednak takiego materiału dowodowego niekompletnym, a przede wszystkim, co należy podkreślić, możliwe jest dokonanie pełnej jego oceny. DIAS zwrócił ndto uwagę, że pełnomocnik w dniu 21 kwietnia 2021 r. zapoznał się z aktami sprawy nie zgłaszając do niego żadnych zastrzeżeń.

Nieuprawniony jest też zarzut naruszenia przez organ art. 210 § 4 i 6 O.p. Wbrew zarzutom odwołania (podkreślanym zresztą przy opisie każdego z kontrahentów spółki) argumentacja organu nie jest sprzeczna, bowiem organ ten nie zakwestionował posiadania przez spółkę towarów, ale to, że faktury ujęte w rozliczeniu za grudzień 2015 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia towarów od ww. czterech dostawców, którzy tym towarem nie dysponowali.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Decyzji odwoławczej zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

1. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami przysługuje;

2. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane;

3. Art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi na wstępie pełnomocnik zaznaczył, że decyzja organu odwoławczego stanowi w praktyce powtórzenie stanowiska wyrażonego przez organ I instancji, a w tej sytuacji skarga zasadniczo powtarza zarzuty zawarte w odwołaniu.

Jak przypomniał, organy prowadzące postępowanie stwierdziły, iż czynności wskazane na fakturach wystawionych przez 4 podmioty w grudniu 2015 r. nie zostały faktycznie wykonane, gdyż stanowiły element oszustwa podatkowego, o którym L. (obecnie byli wspólnicy s.c.) wiedzieli bądź powinni wiedzieć.

Zdaniem autor skargi decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa. Zasadniczą wadą skarżonej decyzji jest oparcie jej na wadliwie zgromadzonym i przeanalizowanym materiale dowodowym. Organy prowadzące postępowanie nie przeprowadziły szeregu dowodów, których konieczność przeprowadzenia wynikała wprost z przebiegu postępowania i innych zebranych dowodów. Nie dokonano szeregu czynności dowodowych dotyczących podmiotów uwidocznionych na fakturach bądź podmiotów będących ich kontrahentami uczestniczącymi w rzekomym łańcuchu transakcji prowadzących do oszustwa podatkowego. Nie włączono do akt sprawy szeregu dowodów zebranych w toku innych postępowań podatkowych prowadzonych wobec bezpośrednich kontrahentów L. lub podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji danym towarem i nie zapoznano z tymi dowodami skarżących. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowody został przez organ odwoławczy wadliwie przeanalizowany, z przekroczeniem prawa do swobodnej oceny dowodów i w sposób działający na niekorzyść skarżących. W opinii skarżących wskazane uchybienia dowodowego doprowadziły do uznania w skarżonej decyzji, iż L. (byli wspólnicy s.c.) wiedzieli lub mogli wiedzieć, iż uczestniczą w łańcuchu transakcji, których celem było oszustwo podatkowe. W konsekwencji doprowadziło to do naruszenia przez organ I instancji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 pkt a dyrektywy, jak również do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W pierwszej kolejności pełnomocnik ustosunkował się do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe zakwestionowały w sposób zasadniczy i bezwzględny fakt nabycia przez spółkę towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez ww. cztery podmioty. Zasadniczym wnioskiem płynącym z tej tezy winno być stwierdzenie, iż L. nie mogła dokonać dalszej sprzedaży (zbycia, dostawy) towarów objętych kwestionowanymi fakturami. Tymczasem w skarżonej decyzji organ odwoławczy w najmniejszym chociażby zakresie nie kwestionuje prawidłowości dokonanej sprzedaży ani na terytorium kraju ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Powyższe stanowi nie tylko brak konsekwencji w działaniu organów, ale prowadzi w sposób jednoznaczny do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit .a u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy.

Zdaniem autora skargi, skoro organy uznały za prawidłowe wszystkie dostawy towarów czy też wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokonane przez spółkę w okresie objętym postępowaniem to uznały jednocześnie, iż wszystkie te towary zostały przez nią nabyte, a podmiot ten uzyskał prawo do dysponowania tymi towarami jak właściciel. Nie sposób w tej sytuacji twierdzić, że faktury dotyczące ich nabycia dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane - jeśli służyły prawidłowej, zgodnej z prawem sprzedaży.

Następnie pełnomocnik przystąpił do analizy transakcji L. z kontrahentami, akcentując w tym zakresie naruszenie przez organy zasad postępowania podatkowego. Podkreślił przy tym, że strona skarżąca nie przeprowadza polemiki z ustaleniami organu co do działalności bezpośrednich dostawców spółki jak i innych podmiotów w łańcuchu dostaw, ponieważ skarżący nie posiadają wiedzy dotyczącej działalności tych podmiotów, czy też w ogóle podmiotów tych nie znają (tzn. podmiotów występujących w łańcuchu dostaw niebędących ich bezpośrednimi kontrahentami). Wiedza skarżących o bezpośrednich dostawcach ogranicza się bowiem do wiedzy wynikającej z dokumentów, które skarżący przedstawili w toku postępowania podatkowego oraz do kwestii, które skarżący opisywali w składanych wyjaśnieniach. Ograniczone możliwości prawne nie pozwalały na uzyskanie wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach w trakcie przeprowadzania transakcji. Ponadto, zaistnienie nieprawidłowości na pewnych etapach transakcji danym towarem nie pozbawia automatycznie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powstałego wskutek zakupu danego towarów, co wynika jednoznacznie z orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

W obszernym wywodzie dotyczącym spółki D. (faktura VAT na kwotę 492.976,56 zł netto) autor skargi zauważył, że zawarte w skarżonej decyzji informacje na temat działalności tego podmiotu wynikają wyłącznie z protokołu kontroli wydanego wobec niego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w S., której wyciąg włączono do akt sprawy. Innych ustaleń, aniżeli wynikające z ww. protokołu organ podatkowy w ramach postępowania zakończonego skarżoną decyzją nie poczynił. Wiedzy na temat działalności D. nie mają też skarżący. Niemniej jednak organy prowadzące postępowanie nie podważyły co do zasady istnienia i transportu towarów zbywanych przez tę spółkę na rzecz podatnika. Co istotne, towary te były przedmiotem dalszej odsprzedaży dokonywanej przez s.c. na rzecz innych kontrahentów, czego organy nie podważyły. Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku innych podmiotów, od których skarżąca nabywała towary.

W świetle protokołu kontroli przeprowadzonej wobec ww. dostawcy za okres 1.07.2015 r. – 31.05 .2016r. – na którego treść powołały się organy nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. Wyciąg z ww. protokołu włączono do akt postępowania zakończonego skarżoną decyzją, przy czym do akt sprawy nie włączono żadnych dowodów leżącego u podstaw wydania tego protokołu. Brak włączenia do materiału dowodowego dowodów leżących u podstaw wydania decyzji wobec dostawcy stanowi zasadniczą wadę zebranego materiału dowodowego. Stwierdzić należy bowiem, że wnioski zawarte w tym protokole nie były wiążące dla organów prowadzących postępowanie w niniejszej spawie i protokół ten winien być traktowany jak każdy inny dowód zebrany w sprawie i również w stosunku do tej decyzji znajduje zastosowanie art. 191 O.p. W tej kwestii pełnomocnik powołał się na wyrok WSA w Gdańsku z 15 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 270/12, którego tezy przytoczył. Na tej podstawie sformułował wniosek, że organy podatkowe nie są związane wnioskami wynikającymi z powołanego wyżej protokołu organu podatkowego i powinny konfrontować wnioski zawarte w tym protokole z materiałem dowodowym leżącym u podstaw tych wniosków. Takimi dowodami organy nie dysponowały. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt 2987/14). Brak włączenia do akt sprawy dowodów leżących u podstaw wydania protokołu wydanego wobec ww. kontrahenta skutkuje – zdaniem strony skarżącej - naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Z tym twierdzeniem korespondują ścisłe tezy płynące z orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2019r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. C-189/18, którego obszernym fragment pełnomocnik przytoczył.

Skoro zatem skarżący nie zostali zapoznani z tymi dowodami, nie uzyskali dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanego postępowania administracyjnego wobec dostawcy, a sąd administracyjny nie będzie miał możliwości skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania tych dowodów oraz wynikających z tych dowodów ustaleń to teza zawarta w ww. wyroku TSUE znajduje pełne i jednoznaczne zastosowanie w niniejszej sprawie. Tym samym decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 181 O.p. w stopniu mającym zasadnicze znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia.

W skarżonej decyzji w zakresie działalności D. organy prowadzące postępowanie odniosły się m. in. do zeznań E. K., żony M. K. zarządzającego tą firmą oraz kierowcy w niej zatrudnionego - P. Osoby te złożyły swoje zeznania w ramach innego postępowania. W opinii skarżących, w warunkach niniejszej sprawy organy prowadzące postępowanie winny dokonać dodatkowego przesłuchania tych osób. Ich zeznania odnoszą się bowiem ogólnie do działalności D. czy jej dostawców, ale nie odnoszą w sposób precyzyjny i podmiotowy do L. - nie pada w nich nazwa spółki czy też nazwiska skarżących. Tym samym należało przesłuchać ww. osoby pod kątem współpracy ze skarżącymi tj. w zakresie sposobu nawiązania współpracy, przebiegu transakcji, transportu towarów, sposobu kontaktów pomiędzy stronami transakcji czy też świadomości skarżących w zakresie nieprawidłowości w działalności dostawcy. Odstępując od pozyskania przedmiotowego dowodu organ odwoławczy uniemożliwił skarżącym udowodnienie działania w sposób zgodny z prawem oraz doprowadził do braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, co narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Jak nadto podkreślił pełnomocnik, nie przesłuchano w charakterze świadka żadnej osoby zarządzającej D. w okresie, w którym dokonywana była transakcja ze skarżącymi (tj. M. K.), co dałoby możliwość ustalenia jak doszło do nawiązania współpracy, jak ona przebiegała, z kim się kontaktowano, a przede wszystkim czy skarżący mogli mieć świadomość ewentualnych nieprawidłowości w działalności kontrahenta. Odstępując od pozyskania przedmiotowego dowodu organy doprowadziły do braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, czym naruszono art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Następnie pełnomocnik odniósł się do kwestii anonimizacji danych kontrahentów, w tym firmy określonej jako I. spółka z o. o., będącej dostawcą towaru dla D.. Zanonimizowanie danych ww. podmiotu uznał za działanie na szkodę skarżących, gdyż uniemożliwiło to skarżącym odniesienie się do materiału dowodowego, a przede wszystkim do zarzutu świadomości uch uczestnictwa w sugerowanym oszustwie podatkowym. O takim podmiocie skarżący nie posiadali wiedzy. Tym samym naruszono uprawnienie strony do czynnego udziału w postępowaniu - art. 123 § 1 i art. 121 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Pełnomocnik podkreślił, że nie spotkał się wcześniej z taką praktyką organów podatkowych.

Końcowo pełnomocnik wskazał, że z zeznań M. L. wynika, że wspólnicy dokonywali weryfikacji kontrahentów. Z kolei żaden zgromadzony w aktach sprawy dowód dotyczący działalności D. nie odnosi się bezpośrednio do skarżących. Tym samym nie sposób twierdzić, iż skarżący mieli bądź mogli mieć świadomość, że transakcje z tym podmiotem stanowią element oszustwa podatkowego, oraz że nie działali przy dokonaniu transakcji z tym podmiotem z należytą starannością.

Odnośnie spółki A. (faktura VAT na kwotę 228.832,80 zł netto) pełnomocnik stwierdził, że wszelkie zawarte w skarżonej decyzji informacje na temat działalności tej spółki wynikają wyłącznie z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W2. z dnia 9 listopada 2016 r., wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. Do materiału dowodowego niniejszej sprawy - podobnie jak w pozostałych przypadkach - nie włączono dowodów leżących u podstaw wydania ww. decyzji wobec A., co stanowi zasadnicze uchybienie. Pełnomocnik podtrzymał dotychczasową argumentację w tym zakresie. DIAS nie sprecyzował bowiem, kto był dostawcą towaru na dla A., a jedynie wskazał podmioty z Czech i Węgier jako deklarujące wewnątrzwspólnotową dostawę na jej rzecz w grudniu 2015 r. Pełnomocnik powtórzył, że wspólnicy nie posiadają wiedzy na temat działalności A., jednakże nieprawidłowości w działalności kontrahenta nie pozbawiają automatycznie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Organy w szczególności nie podważyły, że miał miejsce transport towarów z A. do podatnika, a towary podlegały dalszej odsprzedaży (nie zakwestionowano bowiem podatku należnego skarżących z tytułu sprzedaży towaru). Ponadto nie przesłuchano w charakterze świadka osoby zarządzającej A. w okresie, w którym dokonywana była transakcja ze skarżącymi (p. Y. T.), co miało istotne znaczenie dla ustalenia zasad współpracy pomiędzy firmami.

Autor skargi ponowił zarzuty dotyczące anonimizacji nazw kontrahentów – dostawców A., brak ich określenia czyni niemożliwym twierdzenie, że wspólnicy mogli mieć świadomość ewentualnych nieprawidłowości w działalności tego podmiotu. Z żadnego dowodu nie wynika, iż skarżący posiadali wiedzę o źródle pochodzenia towarów zbywanych na jej rzecz przez A., a dowody dotyczące jej działalności nie odnoszą się bezpośrednio do skarżących.

Odnośnie spółki L1. (faktura VAT na kwotę 585.181,10 zł netto) pełnomocnik również zarzucił, że wszelkie ustalenia oparto na decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S2. z dnia 30 maja 2017 r. określającą kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za m. in. miesiące: listopad i grudzień 2015 r., którą włączono do akt niniejszej sprawy oraz decyzji wydanej wobec C sp. z o.o. przez Dyrektora UKS w S2., a także na zeznaniach świadków P. B. i JK. Do akt sprawy nie włączono jednakże żadnych dowodów leżącego u podstaw wydania tej decyzji, co skutkuje naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Organy prowadzące postępowanie nie podważyły co do zasady istnienia i transportu towarów zbywanych przez ten podmiot na rzecz podatnika ani dalszej odsprzedaży nabytych artykułów spożywczych. Za aktualne pełnomocnik uznał już formułowane w tym zakresie zarzuty. Podtrzymał także dotychczasową argumentację w odniesieniu do dowodów leżących u podstaw decyzji wydanej wobec dostawcy L1. - C sp. z o.o. , której dane zanonimizowano. W jego opinii tezy płynące z powołanego wyżej orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2019 r. (C-189/18) mają zastosowanie również w tej sytuacji. Jak nadto wskazał, organy winny dokonać dodatkowego przesłuchania ww. świadków w ramach postępowania zakończonego skarżoną decyzją. Nie czyniąc tego uniemożliwiono skarżącym udowodnienie działania w sposób zgodny z prawem oraz doprowadzono do braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego.

Analogiczną argumentację autor skargi przedstawił co do kontrahenta M. (faktura VAT na kwotę 228.832,80 zł netto), co do którego ustalenia wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 14 stycznia 2017 r., którą włączono do akt niniejszej sprawy wraz z poprzedzającym ją protokołem badania ksiąg podatkowych. W toku postępowania zakończonego skarżoną decyzją nie przesłuchano w charakterze świadka żadnej osoby zarządzającej M. w okresie, w którym dokonywana była transakcja ze skarżącymi. Ze skarżonej decyzji nie wynika nawet kto w tym okresie pełnił funkcję zarządu tego podmiotu. Wskazano jedynie inicjały różnych osób związanych z działalnością tej spółki (AS, RC, PW), przy czym kierowniczą rolę miała odgrywać osoba ukryta przez organy pod określeniem "PW". Żadnej z osób powiązanych z M. nie przesłuchano w ramach postepowania zakończonego skarżoną decyzją. Zanonimizowano dane ww. osób jak również dane dostawcy - A spółka z o. o., o którym skarżący nie posiadali żadnej wiedzy. W świetle tak zebranego materiału dowodowego nie sposób - zdaniem strony- twierdzić, iż skarżący mieli bądź mogli mieć świadomość, że transakcje z tą firmą stanowią element oszustwa podatkowego, oraz że nie działali przy dokonaniu transakcji z należytą starannością, a twierdzenia organów podatkowych w tym zakresie są dowolne i naruszające art. 191 O.p.

W dalszej kolejności pełnomocnik podkreślił, że w sprawie nie zakwestionowano istnienia towarów, ich transportu, magazynowania i posiadania przez podatników. Tym samym nie sposób uznać, że kwestionowane w decyzji faktury to tzw. faktury "puste". Przy dokonywaniu transakcji zachowywana była należyta staranność. Zdaniem strony, z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentami dokonywano:

- potwierdzenie statusu dla potrzeb VAT, w tym VAT-UE (system VIES)

- sprawdzenia rejestracji podmiotu w KRS i CEiDG w oparciu o dokumenty dostarczone przez kontrahentów, które następnie weryfikowano w internetowych bazach danych

- żądania przedłożenia zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach,

- sprawdzanie stron internetowych kontrahentów i ich zawartości,

- badania długości istnienia danego kontrahenta na rynku,

- spotkania z właścicielami lub pracownikami kontrahentów,

- wizyty w miejscu prowadzenia działalności przez kontrahentów,

- sprawdzanie towaru pod względem ilościowym i jakościowym,

- sprawdzanie dat przydatności do spożycia,

- plombowanie zbywanych i załadowywanych towarów,

- znakowanie towarów.

Takie działanie jest w świetle orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych wystarczające do uznania, iż transakcje dokonywane były z należytą starannością. Spółka działała w taki sam sposób w przypadku każdego z kontrahentów. Jak zaznaczył pełnomocnik, nie zakwestionowano żadnej transakcji sprzedaży skarżącej, jak i szeregu transakcji nabycia towarów, co w powiązaniu z jednolitymi standardami stosowanymi przez podatnika w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahentów dowodzi, iż skarżący działali z należytą starannością.

W ramach niniejszego postępowania w niewielkim zakresie ustalono łańcuch transakcji, który w każdym przypadku ogranicza się do sprzedawcy towarów na rzecz bezpośredniego kontrahenta spółki i kończy się na transakcji zakupu danego towaru przez podatnika. Z ustaleń tych nie wynika, aby każdy kwestionowany towar występujący w tym łańcuchu był na jakimkolwiek etapie łańcucha przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowej (z wyjątkiem jednego przypadku związanego z A.). Skoro organy prowadzące postępowanie nie zakwestionowały żadnej transakcji sprzedaży dokonanej przez L. to twierdzenie o łańcuchu transakcji zmierzających do oszustwa podatkowego jest absolutnie wadliwe. Łańcuch ten kończy się w każdym przypadku na L. i organy nie podjęły nawet próby ustalenia dalszych ich losów. Ponadto, w decyzji nie przypisano żadnej z funkcji w łańcuchu rzekomo oszukańczych transakcji podatnikowi. Nie można w takim przypadku stwierdzić, iż spółka cywilna była świadomym uczestnikiem takiego łańcucha transakcji. Nie sposób też mówić o łańcuchu oszukańczych transakcji w przypadku, w którym organ nie podejmuje nawet próby wykazania na czyją rzecz towary nabywane przez podatnika były zbywane. To dowodzi jednoznacznie naruszenia art. 187 § 1, art. 181, art. 122, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Niezakwestionowanie prawidłowości i skuteczności podatkowej dostawy towaru, który według organu nie został nabyty. Konsekwencją takiego działania jest rażące naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy.

Dalej pełnomocnik powtórzył argumenty odwołania dotyczące nieprzesłuchania w charakterze świadka pracownika P. K.. Za wadliwe uznał także argumenty organu dotyczące braku dobrej wiary po stronie skarżących. W szczególności podniósł, że występowanie do właściwego urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. celem sprawdzenia statusu podatnika podatku od towarów i usług było niecelowe, gdyż ten sam efekt osiągnęli skarżący poprzez sprawdzenie tego statusu w dostępnych systemach informatycznych. W tym bowiem celu istnieją systemy informatyczne pozwalające na sprawdzenie statusu potencjalnego kontrahenta na potrzeby podatku od towarów i usług (np. VIES). Skarżący nie mogli mieć wiedzy, że ich kontrahenci jedynie pozorują działalność gospodarczą. Odnośnie argumentu "nabywania towaru w ilościach hurtowych od podmiotów trzecich, z pominięciem oficjalnego dystrybutora towarów, bez zawierania umów handlowych" pełnomocnik zarzucił organowi brak wiedzy co do działania branży FCMG. Podatnik nie miał możliwości nabywania towarów od oficjalnego dystrybutora, z powodu braku tak znacznych możliwości finansowych. Także brak zawarcia umowy współpracy nie może skutkować uznaniem, że skarżący brali świadomy udział w oszustwie podatkowym.

Pełnomocnik wyraził pogląd, że brak dowodów potwierdzających zeznania stron odnośnie dokonywanej weryfikacji kontrahentów jest okolicznością obciążającą wyłącznie organy podatkowe. Na poparcie tej tezy powołał brak podjęcia próby przesłuchania w charakterze świadka P. K., który uczestniczył w transakcjach L. kwestionowanych w skarżonej decyzji. Ponadto w toku postępowania nigdy nie wezwano skarżących do okazania tego typu dowodów. Tym samym ww. argument dowodzi naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Za nieprawdziwe autor skargi uznał twierdzenie DIAS o "braku prowadzenia przez spółkę szczegółowej ewidencji magazynowej i niemożności przyporządkowania faktur zakupu do faktur sprzedaży". Jak wyjaśnił, podatnik stosował metody FIFO jako zasadę rozliczania magazynu, co jest przewidziane w przepisach prawa, przede wszystkim w ustawie o rachunkowości. Okoliczność, że metoda ta nie pozwala na bezpośrednie powiązanie każdego nabywanego produktu z konkretną sprzedażą nie może dowodzić wadliwości prowadzenia dokumentacji magazynowej. Zaprezentowanie przez organ odwoławczy takiej właśnie argumentacji dowodzi rażącego naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Pełnomocnik wskazał także, iż wspólnicy mieli wiedzę o źródle pochodzenia towarów - towar nabyty został od ich bezpośrednich kontrahentów. Nie sposób wymagać od podatnika, aby dokonywał ustaleń od kogo jego kontrahent nabył towar, gdyż podatnik nie posiada jakichkolwiek prawnych i faktycznych możliwości poczynienia tego typu ustaleń. Wspólnicy mieli wiedzę na temat bezpośrednich transakcji z tymi kontrahentami, ale nie mogli posiadać wiedzy o całokształcie działalności tychże kontrahentów, w tym o ewentualnych nieprawidłowościach występujących po ich stronie. Skarżący analizowali całość informacji uzyskanych o danym kontrahencie. Odmiennie niż organy podatkowe pełnomocnik ocenił kwestię znaczenia towarów (zeznania M. L.) w celu uniknięcia powrotu towarów już wcześniej posiadanych przez spółkę. Według niego, działania te nie świadczą, iż skarżący posiadali świadomość uczestniczenia w łańcuchu transakcji prowadzących do oszustwa podatkowego, co już podnoszono w odwołaniu.

Następnie w skardze zaprezentowano tezy płynące z orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych w celu wykazania, że organy prowadzące postępowanie działały wbrew tezom i wytycznym wynikającym z orzecznictwa.

W pierwszej kolejności pełnomocnik przywołał wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03 z którego wynika, że "każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47)". Zasada ta wynika także i innych orzeczeń (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:19S471, pkt 11). Zatem transakcje, "które same nie są oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, - o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć - innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55)".

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy pełnomocnik stwierdził, że w przypadku zdecydowanej części transakcji organy w niewielkim zakresie odnosiły się do przebiegu bezpośredniej transakcji z udziałem podatnika, a całość argumentacji oparły wyłącznie na wcześniejszych transakcjach z udziałem danego towaru, zgodnie natomiast z orzecznictwem każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Ze stanowisk wyrażonych przez TSUE w wyrokach w sprawach Breitsohl (z dnia 8 czerwca 2000 r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r. C-1 10/94, EU:C: 1996:67) wynika, że charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha.

W wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie Kittel i in., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446 wskazano m. in., że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; por. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE (wyroki z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahageben kft i Peter David, C-8-0/11 i C-142/1 1, EU:C:2012:373, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gabor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C284/11, EU:C:2012:458, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik BOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 oraz innych, których sygnatury przytoczono).

Zdaniem strony skarżącej w postępowaniu nie wykazano, że skarżący wiedzieli bądź mogli wiedzieć, że nabywając towar w ramach s.c., uczestniczyli w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT. Argumenty DIAS w tym zakresie są rażąco wadliwe. Argumenty te oceniane zarówno łącznie, jak i każdy z osobna nie pozwalają na stwierdzenie, że organy prowadzące postepowanie ustaliły, iż skarżący świadomie uczestniczyli w tego typu procederze. Większość z tych argumentów odnosi się do łańcucha transakcji, a nie transakcji z bezpośrednim udziałem podatnika czy też skonkretyzowanych działań skarżących.

Z orzeczenia TSUE w sprawie Mehageben kft oraz Peter David wynika, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ-podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa".

Tezy płynące z tego orzeczenia potwierdzają konieczność udowodnienia przez organy prowadzące postępowanie, iż podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, ze uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Z analizy skarżonej decyzji wynika, że organy prowadzące postępowanie nie udowodniły tego w odniesieniu do skarżących. Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Nie sposób wymagać od skarżących, aby dokonywali innych niż standardowe, dalej idących działań w zakresie sprawdzania wiarygodności kontrahentów. DIAS w w decyzji nie odnosi się do staranności podatnika przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji twierdząc, że skarżący przy dokonywaniu transakcji mieli świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, podczas gdy orzecznictwo TSUE i polskich sądów administracyjnych rozróżnia pojęcia świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym i pojęcia działania bez należytej staranności.

W dalszej kolejności na poparcie powyższych twierdzeń w skardze przedstawiono istotne tezy z innych orzeczeń TSUE a to z wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C 324/11 Gabor Tóth, z postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło oraz powołano się na wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200-1201/11,

Z orzeczeń tych wynika - według strony skarżącej - że jeżeli materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodna z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest odmowa możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Nakładając na podatników dodatkowe obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Znajduje to potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych, których sygnatury przywołano.

Za wyrokiem WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Wr 1341/16 autor skargi wywiódł, że rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem, kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa, czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Niewykluczone jest też, że w sprawie może zaistnieć tylko oszustwo typu znikający podatnik a może też mieć miejsce inna sytuacja. Takie ustalenia są jednoznacznie kluczowe, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw.

Tymczasem - w opinii skarżących - argumentacja DIAS została zbudowana na takim właśnie założeniu o występowaniu odpowiedzialności zbiorowej. Wbrew tezom płynącym z powołanego orzecznictwa, w toku postępowania nie ustalono opisanych wyżej okoliczności. To zaś przesądza o wadliwości dokonanych ustaleń, a przede wszystkim o wadliwości oceny prawnej wyrażonej w decyzji.

W ślad za ww. wyrokiem WSA pełnomocnik zwrócił uwagę, że stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie skutkować wnioskiem o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustała się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Na gruncie niniejszej sprawy organy nie udowodniły świadomego uczestnictwa skarżących w tzw. transakcjach karuzelowych. Nie wskazały też jakiegokolwiek wzorca zachowań przedsiębiorcy w zakresie należytej staranności podatników. Organy prowadzące postępowanie nie próbowały nawet dokonać analizy jaki był zakres działań podatnika przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentami, mimo że skarżący zakres tych działań opisują. Tym samym organ odwoławczy w żadnej mierze nie podważył, iż skarżący działali z należytą starannością. Jeśli nawet u podstaw opisanych w decyzji łańcuchów transakcji leżał oszukańczy cel to cel ten nie zmienił prawidłowego charakteru transakcji dokonywanych przez spółkę cywilną, gdyż organy prowadzące postępowanie nie udowodniły (co wykazano w niniejszej skardze), że skarżący nie działali w dobrej wierze.

Końcowo pełnomocnik omówił podstawowe zasady postępowania dowodowego wynikające z Ordynacji podatkowej. W jego ocenie zasady te zostały w sprawie naruszone. Wnioski poczynione przez organ odwoławczy w istocie opierają się na przyjętym uproszczonym schemacie oszustwa tzw. karuzeli podatkowej. Organ odwoławczy ogranicza się do wykazania zaistnienia łańcucha transakcji i w zasadzie cały zebrany materiał dowodowy służy temu celowi. Co prawda organ prowadzący postępowanie podejmuje próbę wykazania, iż skarżący świadomie uczestniczyli w łańcuchu rzekomo oszukańczych transakcji, ale czyniąc to nie opiera się na konkretnych dowodach wskazujących na zaistnienie takich okoliczności. Opiera się jedynie na działaniach poszczególnych podmiotów uczestniczących w danych łańcuchach transakcji oraz na własnych wnioskach, sprzecznych z doświadczeniem życiowym i logiką oraz nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonych dowodach.

Każdy opisanych łańcuchów kończy się na transakcji nabycia towarów przez spółkę L. a jednocześnie nie przyporządkowuje się jej żadnej skonkretyzowanej roli w danym łańcuchu (np. broker czy bufor). Skoro spółka nie zbywała towarów w ramach łańcucha oszukańczych transakcji (a teza ta wynika jednoznacznie z treści decyzji) nie może być uczestnikiem łańcucha oszukańczych transakcji, a już na pewno nie może być świadomym uczestnikiem takiego łańcucha. Tym samym skarżona decyzja zawiera zasadniczą sprzeczność, która w sposób zasadniczy przesądza o jej wadliwości. Ponadto, nie można twierdzić, iż podatnik świadomie brał udział w danym oszustwie, jeżeli nie zostanie wykazane jaką korzyść podatkową z tego uczestnictwa uzyskał. Przy czym nie chodzi tu o korzyść z tytułu marży wynikającej z dokonanej transakcji, gdyż taka korzyść dowodzi gospodarczego celu transakcji. Widoczną korzyścią podatkową na tle możliwych do zrozumienia ustaleń jest brak zapłaty podatku przez znikających podatników, ale podatnikowi tej roli nie przypisano. Nie można zaś przyjąć, iż korzyścią z uczestnictwa w oszustwie podatkowym ma być prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie sposób bowiem uznać, że organ odwoławczy dostrzega korzyść z oszustwa podatkowego w klasycznym zastosowaniu systemu podatku od wartości dodanej. Organ odwoławczy nie wykazał, iż kwestionowane transakcje nie miały dla skarżących wyłącznie celu gospodarczego.

Podsumowując strona skarżąca stanęła na stanowisku, skarżąca wykazała, że w zakresie transakcji skarżącej z czterema dostawcami nie został zebrany pełny materiał dowodowy, a więc naruszono art. 187 § 1, art. 122, art. 188 i art. 180 § 1 O.p. Oparta na wadliwie zebranym materiale dowodowym argumentacja organu odwoławczego nosi znamiona dowolności, co narusza art. 191 O.p., jak również prowadzi do naruszenia art. 121 § 1 i art. 210 § 4 tej ustawy. Skutkiem tego jest naruszenie w skarżonej decyzji przepisów prawa materialnego wynikających z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz w związku art. 167 i 168 pkt a dyrektywy 112 poprzez uznanie, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, w większości tożsamych z zarzutami zawartymi w odwołaniu, organ II instancji powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazał dodatkowo, że w decyzji nie stwierdzono, iż spółka cywilna brała udział w klasycznym oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". Stąd też nie przypisano jej konkretnej roli w tym schemacie, ustalono bowiem, że opisane transakcje wpisują się w oszustwo typu "znikający podatnik". Wskazano tez jasno, że spółka osiągnęła korzyść poprzez zaniżenie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług przez spółkę w dokonywanych rozliczeniach oraz odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, który to podatek nie został odprowadzony do budżetu na poprzednich etapach obrotu. Organ zaznaczył także, iż decyzje wydane wobec kontrahentów spółki nie były jedyną podstawą ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie ale całokształt zebranego materiału dowodowego doprowadził di konkluzji, że dostawcy pozorowali działalność gospodarczą, nie nabyli sprzedanych do L. artykułów spożywczych, a tym samych nie mogły ich skutecznie sprzedać podatnikowi.

Fakt, że spółka cywilna dysponowała towarem, nie jest wystarczający do uznania, iż zakup towarów odbywał się na podstawie faktur wystawionych przez D., L1., A. i M.. Za chybiony DIAS uznał argument odnośnie braku ustalenia dalszych losów towaru. Niemożność ustalenia pochodzenia tych towarów, nie jest przeciwwskazaniem do zakwestionowania transakcji i w żaden sposób nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz art. 86 ust. 1 ww. ustawy, a także art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy.

Konstatacji tej nie może zmienić podnoszony w odwołaniu i w skardze fakt sprzedaży przez podatnika towaru wskazanego w tychże fakturach oraz fakt dokonania zapłaty za ten towar. Jak już bowiem wcześniej wyjaśniono - z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność rzeczywistego posiadania towarów (która w niniejszej sprawie nie była kwestionowana), ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie przez organ podatkowy, że podatnik nie nabył ich od wystawców tychże faktur. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia 5 listopada 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 kwietnia 2021 r. w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie niższej niż wykazana przez podatnika. W ocenie organów strona skarżąca w wymienionym miesiącu nie miała uprawnienia do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w grudniu 2015 r. przez firmy D., A., L. i M. dotyczących zakupu artykułów spożywczych. Zdaniem organów faktury dotyczące zakupu ww. towarów wystawione przez wskazane podmioty i rozliczone przez podatnika w deklaracji za grudzień 2015 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego wykonania dostawy towaru.

Strona skarżąca zakwestionowała powyższe zapatrywanie podnosząc przede wszystkim, że stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 O.p. i że ocena materiału dowodowego została dokonana w sposób wadliwy, z naruszeniem art. 191 O.p. Zdaniem strony okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom wskazują, że nie miała podstaw, aby wątpić w wiarygodność i rzetelność kontrahentów. W szczególności spółka akcentowała, że organy nie podważyły prawidłowości i skuteczności podatkowej dalszej odsprzedaży (dostawy) towaru, który według organów nie został nabyty od wymienionych kontrahentów. W konsekwencji powyższego - jej zdaniem - organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły spółkę cywilną prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur od ww. czterech dostawców, a tym samym naruszyły art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u w zw. z art. 88 ust.3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy 112.

Stan faktyczny został przez Sąd obszernie przedstawiony w części pierwszej niniejszego uzasadnienia, stąd nie ma potrzeby jego ponownego przedstawiania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został przez nie ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie obszernie i rzeczowo rozważył wszelkie jej aspekty.

Ponieważ jednak strona skarżąca sformułowała zarzuty koncentrujące się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego i dokonały jego błędnej oceny - w pierwszej kolejności odnieść się należy do tej kwestii.

W ocenie Sądu, a wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały legalnie (art. 120 O.p.) i podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ podatkowy, stosując przepisy postępowania, należycie ocenił zebrane w sprawie dowody - każdy z osobna oraz we wzajemnej łączności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, jasne i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. - organ szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.

Podkreślenia wymaga, że materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Zauważyć wypada, że kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy spełnia powyższe wymogi.

W kontekście nałożonego na organy obowiązku gromadzenia materiału dowodowego należy zwrócić uwagę, że to do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16). Ponadto gromadząc materiał dowodowy organ musi mieć na uwadze, iż dowód musi być istotny w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawidłowa wykładnia tego przepisu nie oznacza jednak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności niemających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

W skardze podnoszono również, że skarżący nie uczestniczyli przesłuchaniach świadków, gdyż dowody te zostały przeprowadzenie w postępowaniach dotyczących dostawców podatnika. W ocenie Sądu okoliczność ta nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżących miał bowiem możliwość zapoznania się z treścią sporządzonych z nich protokołów i wypowiedzenia się co do treści zawartych w nich zeznań. Zeznania świadków wynikające z powyższych protokołów są szczegółowe i spójne z pozostałym materiałem dowodowym. Strona skarżąca nie wykazała, aby konieczne było ich uzupełnienie, a brak możliwości zadawania pytań świadkom miał jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. W świetle przywołanych wyżej okoliczności i przesłanek stwierdzenia, że strona skarżąca była uczestnikiem wieloelementowego procederu, akcentowana przez stronę okoliczność, że w załączonych protokołach nie pojawia się L. s.c. ani jej wspólnicy nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia.

W orzecznictwie NSA konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. m.in. wyroki NSA z dnia 18 lipca 2019 r. , sygn. akt I FSK 1369/17, z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05 oraz z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1994/17 i z dnia 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1439/18). Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań, bez udziału strony skarżącej. Zaakcentować trzeba, że istotną częścią materiału dowodowego były decyzje podatkowe wydane wobec kontrahentów podatnika. Skarżąca powołała się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18. W wyroku tym TSUE oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko TSUE zaprezentowane w wyroku C-189/18 nie pozwala skutecznie zakwestionować sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Organ podatkowy włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio strony skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej, ale nie oparł się więc wyłącznie na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika. Organy przeprowadziły wobec strony, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Jak już była mowa powyżej dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym, w którym obowiązuje otwarty katalog środków dowodowych, dopuszczający jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Co istotne w świetle zarzutów skargi, z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby organy podatkowe były obowiązane zapewnić skarżącemu wgląd w kompletne akta podatkowe zgromadzone w sprawach prowadzonych wobec innych podatników, związanych ze skarżącym. Podkreślenia wymaga, że obowiązki organów podatkowych w powyższym zakresie dotyczą zapewnienia podatnikowi dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach jego sprawy, zarówno zgromadzonych bezpośrednio w postępowaniu dotyczącym podatnika, jak i dokumentów włączonych do akt sprawy z innych postępowań wobec innych podmiotów, lecz tylko w takim zakresie, w jakim organ dysponuje nimi i to po dokonaniu ich anonimizacji (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 827/20).

W rozpoznawanej sprawie strona nie podnosiła braku możliwości zapoznania i ewentualnego ustosunkowania się do pozyskanego z innych postępowań materiału dowodowego. Sąd podziela stanowisko organu, iż włączenie wszystkich materiałów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów było niekonieczne i niecelowe.

Jak więc wykazano powyżej omawiane przepisy postępowania nie zostały w niniejszej sprawie naruszone, wobec czego zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Organy podatkowe ustaliły, że udokumentowane przedmiotowymi fakturami dostawy artykułów spożywczych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, tj. nie zostały faktycznie zrealizowane przez wykazanych w fakturach dostawców. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szeregu przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych. W kontekście powyższego nie może odnieść skutku argumentacja skargi ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego.

Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie zaoferowała dowodów wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p.

Zauważyć nadto wypada, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które winny być przedmiotem postępowania, czyli mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji udowodnienia zajścia przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej jego podstawą prawną.

Należy również podkreślić, że przepis art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez lansowanych przez podatnika, zwłaszcza jeżeli dowodów nie oferuje sam podatnik (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1081/17). Mając na względzie zarzuty skargi, dodać także należy, że: "Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody" (tak w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 928/17). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu powołanych w skardze zasad postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie pozostaje równocześnie prawidłowe pod względem materialnym. Dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że z tzw. "pustą fakturą" mamy do czynienia zarówno, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana, jak też, gdy w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1499/14).

Odnosząc się do unijnych uregulowań w zakresie podatku od towarów i usług wskazać trzeba na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Zgodnie z art. 167 Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy, w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy, każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, na które zasadnie powołał się organ odwoławczy, przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

TSUE w swym orzecznictwie wskazuje natomiast, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE orzekł, że:

1. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także trzeba, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym Trybunał zajął także w późniejszych orzeczeniach, w tym m.in. w wyroku z dnia 22 października 2015 r., C-277/14. TSUE stwierdził, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Nie jest zatem sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym organy podatkowe sprostały wymogom wynikającym z orzecznictwa TSUE.

Zauważyć trzeba, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca w istocie nie kwestionowała, że zaistniały nieprawidłowości dotyczące jej kontrahentów i podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu towarem. Nie przedstawiła argumentów podważających ustalenie organów co do ich udziału w oszustwach podatkowych. Podnosiła jednakże, że nie mogła być tego świadoma i nie może za to ponosić zbiorowej odpowiedzialności.

W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie w sposób bezsporny wykazano, że wystawcy faktur otrzymanych przez stronę skarżącą nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiali nierzetelne faktury. Potwierdza to obszerny, szczegółowo opisany przez organy materiał dowodowy ich dotyczący.

Odnośnie spółki D. ustalono, że jej wpisanym w rejestrze przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa metali i rud metali, towar w postaci artykułów spożywczych (podlegających dalszej odsprzedaży) nabyła od I. sp. z o. o., która bezsprzecznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i została wykreślona z rejestru podatników VAT w czerwcu 2016 r. jako podmiot "nieistniejący i nierzetelny", nie udało się nawiązać kontaktu z tą firmą. Okoliczności ustalone wobec D., które znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli tego podmiotu (m.in. brak majątku przy transakcjach na bardzo wysokie kwoty, brak magazynowania - natychmiastowa odsprzedaż dla z góry wskazanego odbiorcy, mechanizm "odwróconej płatności") jednoznacznie wskazując, że jej działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi polegała jedynie na wystawianiu nierzetelnych faktur.

Podobne ustalenia zapadły wobec L1. i M.. Głównym dostawcą towaru dla L1. była C spółka z o. o., następnie towar ten odsprzedano podatnikowi. Wobec obu tych podmiotów zapadły decyzje podatkowe dotyczące podatku VAT (przy czym wobec C za okres od stycznia do czerwca 2015 r.), w których stwierdzono brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej i wystawianie fikcyjnych faktur przez te podmioty. Prezes zarządu spółki L1. nie miał jakiejkolwiek wiedzy dotyczącej jej działalności (był figurantem), a spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji na żądanie organu. Natomiast spółka C została wykreślona z rejestru podatników VAT w grudniu 2014 r.

Także wobec M. wydana został ostateczna decyzja podatkowa z 14 listopada 2017 r., określająca zobowiązanie na podstawie art. 108 u.p.t.u., w tym za miesiąc grudzień 2015 r. co do faktury wystawionej na rzecz L.. Stwierdzono w niej, że prowadzone przez spółkę rejestry są nierzetelne, a jej działania podejmowane były w ramach oszustwa podatkowego. Z kolei dostawcą M. była spóła z o. o. A, pełniąca rolę "znikającego podatnika".

Natomiast A. spółka z o. o. to znikający podatnik. Założona została z minimalnym kapitałem zakładowym w lipcu 2015 r. przez obywatela Ukrainy Y. T. i w ciągu ok. 6 miesięcy wystawiła faktury na kwotę ponad 10 mln złotych, nie deklarowała i nie rozliczała podatku VAT z tytułu dostaw zagranicznych, a następnie od razu dokonywała jego odsprzedaży na rzecz podmiotowa krajowych, nie odprowadzając podatku należnego. Także i w stosunku do A. wydana został ostateczna decyzja podatkowa mi. n. za grudzień 2015 r. - w dniu 9 listopada 2016 r. przez Dyrektora UKS w W2.. Te przeprowadzone postępowania jednoznacznie dowiodły, że były to spółki nieuczciwe i trudniące się pozorowaną działalnością gospodarczą, wystawianiem fałszywych faktur.

Konstatację o pozorowaniu przez ww. podmioty rzeczywistej działalności gospodarczej wspierają także pośrednio znane Sądowi z urzędu wyroki sądów administracyjnych w sprawach, w których podmioty te występują, a z których wynika, że ww. kontrahenci byli podmiotami fikcyjnymi, nieprowadzącymi realnej działalności gospodarczej (tytułem przykładu: wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/KR 868/20, wyroki NSA: sygn. akt I FSK 1401/21 oraz I FSK 2293/21, sygn. akt I FSK 1288/21, wyroki WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 150/21, I SA/Łd 480/20). Na uwagę zasługuje w szczególności wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 czerwca 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 256/21, wydany w podobnym stanie faktycznym i prawnym, w którym Sąd oddalił skargę L. s.c. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. W sprawie tej jednym z dostawców towaru dla podatnika był D., powtarzają się także nazwiska osób odpowiedzialnych za wystawianie faktur przez inne podmioty jak: B., K.. Argumentację przedstawioną w tym wyroku Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela.

Szczegółowe ustalenia poczynione wobec dostawców strony skarżącej zostały obszernie i wyczerpująco opisane w decyzjach organów obu instancji, a zatem nie ma potrzeby ich ponownego przytaczania. Zwłaszcza, że - jak już wyżej zaznaczono - z ustaleniami tymi strona skarżąca nie polemizowała. Podkreślała jedynie konsekwentnie, że sam fakt występowania nieprawidłowości po stronie dostawców nie pozbawia automatycznie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez nie faktur. Spółka podnosiła istnienie po jej stronie dobrej wiary w kontaktach z kontrahentami.

Zdaniem składu orzekającego w sprawie organy podatkowe wykazały, że podatnik nie pozostawał w dobrej wierze. Za zasadne uznać trzeba twierdzenie organów, iż L. brała świadomy udział w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług, bez wątpienia dopuściła się zaniechań, wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji.

W ramach owej "sumienności kupieckiej" do przedsiębiorcy kieruje się zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje ona także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Zaakcentowania jednak wymaga, że z uwagi na różnorodność zjawisk gospodarczych wykorzystywanych do oszustwa podatkowego ustalanie abstrakcyjnych wzorców racjonalności czy dobrej wiary jest niewykonalne i zbędne (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17).

Badanie dobrej wiary podatnika oznacza konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia. Pokreślenia przy tym wymaga, że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności. Nie może mieć przesądzającego znaczenia twierdzenie podatnika, że dokonał sprawdzenia, czy kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy składał organom podatkowym stosowne deklaracje VAT (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/10), które to czynności strona skarżąca szczególnie akcentuje, nie dokumentując ich jednak w żaden sposób.

Podzielić należy twierdzenie organu odwoławczego, że w sprawie nie chodziło o ocenę jednostkowych transakcji, lecz całokształt poczynionych ustaleń. Oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie podatkowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na oszustwo podatkowe typu "karuzela podatkowa" czy - jak to wskazał organ w niniejszej sprawie - "znikający podatnik". Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).

Niewątpliwie szczególnie istotne są zatem te okoliczności, o których wspólnicy L. s.c. zapewne wiedzieli lub powinni wiedzieć wykazując należytą staranność. Oczywiste jest bowiem, że podatnik może nie znać szczegółów transakcji i działań (zaniechań) mających miejsce na wcześniejszych i późniejszych etapach oszukańczego łańcucha.

W tym kontekście zaakcentować trzeba, iż w toku postępowania skarżący nie przedstawili jakichkolwiek dowodów, potwierdzających zeznania M. L. i R. D. odnośnie dokonywanej weryfikacji kontrahentów. R. D. w zakresie nawiązywania i utrzymywania przez spółkę kontaktów handlowych, pozyskiwania klientów wyjaśnił, że to M. L. znał wcześniej wiele firm z czasów, kiedy pracował w T.. On również zajmował się zamówieniami oraz dokumentacją handlową. To implikuje wniosek, że ww. wspólnik miał już bogate doświadczenie w handlu w branży artykułów spożywczych. Jak podał M. L. to on osobiście (oraz pracownik P. K.) zajmował się kontaktami z klientami, podejmował decyzje związane z zakupem i sprzedażą towarów. Nawiązywanie kontaktów z klientami odbywało się w różny sposób, poprzez różnego rodzaju strony internetowe, portale handlowe internetowe oraz giełdy internetowe, poprzez pośredników, którzy kojarzyli ze sobą kontrahentów, w drodze polecenia innych klientów. Często klienci sami kontaktowali się telefonicznie, w celu nawiązania współpracy, ale wspólnik nie był w stanie dokładnie określić, skąd posiadali "namiary" na ich firmę,

Według zeznań M. L. kontrahenci byli sprawdzani poprzez dostępne strony internetowe, gdzie można było potwierdzić aktualną działalność danego podmiotu, dochodziło również do spotkań z klientami podczas dostaw towarów, odbiorów towarów, czy podczas sprzedaży, w tym wypadku dochodziło do spotkań w siedzibie ich firmy lub siedzibie ich kontrahentów, w zależności od dokonywanej transakcji. Również miały miejsce takie sytuacje, że na pierwsze spotkania klienci przyjeżdżali ze swoimi dokumentami firmowymi, a co do ewentualnego ich gromadzenia jest to do sprawdzenia w ich dokumentacji firmowej. Zamówienia towarów odbywały się najczęściej telefonicznie oraz e-mailowo. Wspólnik nie był w stanie dokładnie przyporządkować sprzedaży do zakupów, z racji prowadzenia gospodarki magazynowej metodą FIFO. Jak wyjaśnił, przy dostawach towarów do firmy, organizacja transportu leżała po stronie dostawców, natomiast przy sprzedaży towarów z firmy zdarzało się, że klienci odbierali towar z magazynu i w tym wypadku również sami we własnym zakresie organizowali sobie transport.

Jeżeli zatem weryfikowani kontrahenci przysyłali stosowne dokumenty pocztą elektroniczną lub też sami je przywozili to nie było żadnych przeszkód, aby korespondencję tę zachować i okazać organom podatkowym. Tak się jednak nie stało. Ponadto trzeba zwrócić uwagę, że wspólnicy podejmowali współpracę z podmiotami, które dopiero co rozpoczęły działalność na rynku jak D. czy A., dokonując transakcji na bardzo wysokie kwoty, a nie sprawdzając jednocześnie posiadanego przez nie zaplecza finansowego, magazynowego, czy też osobowego. M. L., który przecież legitymował się kilkunastoletnim doświadczeniem w branży spożywczej, obarczonej powszechnymi nadużyciami podatkowymi, zawierał (nierzadko na ogromną skalę) transakcje z całkowicie nieznanymi na rynku podmiotami. Wspólnik ten zeznał, że dostawców kojarzy jedynie z nazwy, nie pamiętał kto prowadził z nimi rozmowy, kto składał zamówienia, dokonywał sprzedaży, nie potrafił wskazać, czy były zawierane umowy. Jeszcze mniejszą wiedzę na ten temat wykazywał drugi wspólnik R. D., spośród kontrahentów pamiętał jedynie nazwę D.. Kontrahenci nie byli sprawdzani we właściwych urzędach skarbowych w trybie art. 96 ust.13 u.p.t.u.

Brak wiedzy na temat firm będących dostawcami był wielokrotnie potwierdzany przez stronę skarżącą, także w treści skargi. Mimo znacznej wartości transakcji nie zawierano pisemnych umów z dostawcami, nie prowadzono w sposób przejrzysty ewidencji magazynowej (godząc się, że zweryfikowanie jaki konkretnie towar, w jakiej ilości i dacie, skąd i dokąd był przywożony i wywożony z tego magazynu będzie absolutnie niemożliwe). Wspólnicy nie znali źródła pochodzenia towaru i nie interesowali się tym. Szczególnego podkreślenia wymaga także podnoszona przez organy świadomość wspólników, że towar nie jest przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji przez klientów, ale że może on dalej "krążyć" i powrócić do podmiotu, który wcześniej fakturował jego dostawę. Potwierdziły to jednoznacznie zeznania wspólników, w których wskazano na znakowanie towaru. Transakcje były dokonywane bardzo szybko, bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, następowały natychmiastowe płatności. Znamienne jest także, iż spółka cywilna nie miała żadnych problemów z osiąganiem wysokich obrotów (w samym tylko grudniu 2015 r. - 1.540.195 zł) -wziąwszy pod uwagę, że wspólnicy wnieśli do niej tylko własną pracę.

Chociaż więc co do zasady zgodzić się należy z tezą zawartą w skardze, iż sam fakt wystąpienia nieprawidłowości po stronie dostawców nie przesądza o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku - to pozostała argumentacja strony skarżącej w tej materii nie może odnieść skutku. Akcentując brak elementarnej wiedzy na temat swoich dostawców strona sama niejako potwierdza wniosek organów o braku należytej weryfikacji kontrahentów.

Nawet jeśli przyjąć, iż wspólnicy dokonali sprawdzenia dostawców na odpowiednich stronach internetowych, to nie można tego uznać za działania wystarczające dla przyjęcia dobrej wiary. Aspekt formalny, obligatoryjny, a często dopełniony jedynie dla stworzenia pozorów, nie może być bowiem zrównany z rzetelnością i uczciwością danego podmiotu. Stąd tak niezbędne jest zweryfikowanie działalności danej firmy także w sposób faktyczny np. odwiedzenie jej siedziby, zwrócenie uwagi na osoby reprezentujące dany podmiot - czy posiadają stosowne umocowanie, zasięgnięcie informacji o pochodzeniu towaru, ale pośrednio także zadbanie o częste kontakty handlowe, mające potwierdzenie w dowodach, tj. gromadzenie korespondencji, spisywanie umów, etc. Choć nie można wykluczyć tego, że nawet mimo dogłębnej weryfikacji danej spółki, okaże się ona nierzetelna, to jednak podatnik, mający potwierdzenie swojego zaangażowania w sprawdzenie jej działalności, będzie w stanie dowieść braku swojej świadomości. W realiach niniejszej sprawy takiego zaangażowania i zainteresowania kontrahentem ze strony spółki cywilnej ewidentnie zabrakło, mimo doświadczenia w handlu artykułami spożywczymi i zawierania transakcji na znaczne kwoty. Z perspektywy przedsiębiorców znających branżę wspólnicy wykazali się nadmiernym "zaufaniem" do swoich kontrahentów.

W ocenie Sądu, w sprawie wykazane zostało, że wspólnicy L. s.c. nie wykazali się dobrą wiarą i wiedzieli, a co najmniej powinni byli wiedzieć, że zawierając transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach uczestniczą w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług, co warunkuje zasadność zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., którego, wbrew zarzutom skargi, nie naruszono.

Nawiązując do argumentacji strony skarżącej podkreślić w tym miejscu należy, iż organy nie kwestionowały obrotu towarowego, albowiem w świetle zebranego materiału dowodowego nie było podstaw do twierdzenia, że spółka nie dysponowała żadnym towarem. W ocenie organów sporne transakcje nie miały miejsca w tym znaczeniu, że spółka nie weszła w posiadanie towarów w wykonaniu transakcji zawartych z wystawcami zakwestionowanych faktur. W toku postępowania, w którym bada się prawidłowość skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ocenia się jedynie to, czy doszło do transakcji wskazanej w kwestionowanych przez organy fakturach. Organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego dostawcy towaru wskazanego w takim dokumencie, a tym bardziej uznania, że skoro towar został sprzedany to na pewno pochodził od osoby w nim wskazanej (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 163/18). W tym stanie rzeczy organy nie były w niniejszej sprawie zobowiązane do badania dalszych "losów" towarów opisanych wskazanych na zakwestionowanych fakturach, co postuluje się w skardze. Ponadto, to że organ podatkowy w badanej sprawie nie znalazł wystarczających podstaw do kwestionowania sprzedaży zaewidencjonowanej w rejestrach prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku VAT nie oznacza, że zmieniają się ustalenia co do nieprawidłowości stwierdzonych odnośnie zakupów spółki. Fakt sprzedaży towaru, jak też samo istnienie towaru, o czym była już mowa, nie było w sprawie kwestionowane.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka w niniejszej sprawie P. K. stwierdzić należy, że pełnomocnik nie wykazał zdaniem Sądu, iż przeprowadzenie dowodu z zeznań pracownika spółki mogłoby wpłynąć na ocenę całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie w zakresie dobrej wiary podatnika i w jaki sposób. Zwłaszcza, że wspólnik M. L., który w spółce zajmował się najistotniejszymi sprawami takimi jak pozyskiwanie klientów, kontakty z nimi, wystawianie faktur, dokonywanie płatności za towar nie odwoływał się do wiedzy pracownika w tym zakresie.

Na marginesie jedynie wspomnieć wypada, że Sądowi z urzędu wiadomo jest na podstawie powołanego wyżej wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Gl 256/21, iż pracownik P. K. był przesłuchiwany w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania spółki w podatku VAT za 2014 r.

Nie jest także rolą organów podatkowych ustalanie w ramach postępowania podatkowego, kto był organizatorem łańcucha transakcji, kto werbował jego członków oraz ich nadzorował. Sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA w przywołanym już wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, że ustalenie tych okoliczności jest zadaniem postępowania karnego, a nie podatkowego. Co więcej, z uwagi na zakres i często międzynarodowy charakter takich oszustw może w praktyce okazać się to niemożliwe, przynajmniej w czasie w jakim z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych przez przedawnienie powinno zostać zakończone postępowanie podatkowe.

Organy, z tych samych względów, nie były również zobowiązane do wykazania jaką korzyść strona skarżąca uzyskała z uczestnictwa w omawianym procederze. Jak już akcentowano, za utrwalony w orzecznictwie TSUE należy uznać pogląd, iż podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr (por. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04).

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.