Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 483/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 139 par. 1, art. 140 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 par. 1, art. 134 par. 1, .art .141 par. 4, art. 149 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt III SAB/Wa 75/13 w sprawie ze skargi A. T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS, organ pierwszej instancji) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem DUKS z 20 stycznia 2012 r. w stosunku do spółki zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.

3. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego DUKS kolejnymi postanowieniami (z 10 kwietnia, 11 czerwca, 2 sierpnia, 10 października, 5 grudnia 2012 r.) DUKS informował skarżącą, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w kolejno wskazywanych terminach ze względu na skomplikowany charakter sprawy, konieczność szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego, złożoność prowadzonego postępowania oraz znaczną objętość zgromadzonej dokumentacji. Organ wyznaczając każdorazowo nowy zakładany termin zakończenia postępowania kontrolnego wskazywał na niezbędność przeprowadzenia kolejnych czynności sprawdzających (m.in. przeprowadzenia przesłuchań świadków – w tym zgłaszanych przez spółkę, przesłanie przez spółkę żądanych dokumentów oraz udzielenie wyjaśnień, przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej przez właściwe miejscowo urzędy kontroli skarbowej.)

Pismem z 14 grudnia 2012 r. skarżąca złożyła do Ministra Finansów ponaglenie na niezałatwienie w terminie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem DUKS z 20 stycznia 2012 r.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 11 stycznia 2013 r. stwierdził, że ponaglenie spółki z dnia 14 grudnia 2013 r. jest nieuzasadnione. W ocenie organu przyczyny jakie DUKS podał dla uzasadnienia niemożności zakończenia przedmiotowego postępowania kontrolnego uwzględniały okoliczności faktyczne sprawy. Zdaniem organu oznaczało to, że czas trwania ww. postępowania kontrolnego nie wynika z bezczynności organu, a spowodowany jest specyfiką prowadzonego postępowania kontrolnego oraz powiązaniem z innymi prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi i postępowaniami kontrolnymi.

DUKS kolejnymi postanowieniami (z 8 lutego, z 10 czerwca, z 31 lipca, z 3 października) przedłużył termin zakończenia postępowania kontrolnego wskazując na konieczność przeprowadzenia dalszych czynności zmierzających do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości związanych z transakcjami dokonywanymi przez skarżącą (m.in. koniecznością dalszej weryfikacji kontrahentów skarżącej, w tym kontrahentów mających siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej oraz wyjaśnienia dokonania płatności za nabyty przez spółkę towar).

Pismem z 14 października 2013 r. skarżąca złożyła do Ministra Finansów ponaglenie na niezałatwienie w terminie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem DUKS z 20 stycznia 2012 r.

Postanowieniem z 13 listopada 2013 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Organ podkreślił, że przyczyny jakie organ podał dla uzasadnienia niemożności zakończenia przedmiotowego postępowania kontrolnego uwzględniają okoliczności faktyczne sprawy. Zdaniem organu oznacza to, że czas trwania ww. postępowania kontrolnego nie wynika z bezczynności organu, a spowodowany jest specyfiką prowadzonego postępowania kontrolnego oraz powiązaniem z innymi prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi i postępowaniami kontrolnymi.

Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2013 r. DUKS poinformował skarżącą, iż postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie postanowienia DUKS o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 20 stycznia 2012 r. nie zostanie zakończone w terminie wskazanym w postanowieniu z dnia 3 października 2013 r. jednocześnie Organ postanowił wyznaczyć nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 5 lutego 2014 roku. W uzasadnieniu organ wskazał, iż przedłużenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego jest spowodowane skomplikowanym charakterem sprawy, koniecznością szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego, złożonością prowadzonego postępowania oraz znaczną objętością zgromadzonej dokumentacji oraz oczekiwaniem na materiały z czynności sprawdzających u kolejnych kontrahentów spółki z terytorium Unii Europejskiej oraz na dokumenty wymienione w wezwaniach z 22 lipca 2013 r.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 1 ust. 1, art. 13b ust. 1 i 2, art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991 r. Nr 100, poz. 442; dalej: u.k.s.) przez naruszenie terminów do załatwienia sprawy. Skarżąca wniosła o stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie sprawy ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz wyznaczenie organowi 14 dniowego terminu załatwienia sprawy poprzez wydanie wyniku kontroli lub decyzji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że jeśli organ neguje odliczenie, to musi udowodnić, że spełnione są przesłanki negatywne, jakie zawiera ustawowy wzorzec stanu faktycznego wyrażony w art. 88 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W tym kierunku organ musi podejmować działania, o których mowa w art. 122 O.p. W ocenie spółki w sytuacji, gdy jest oczywiste, że nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT podejmowanie dalszych czynności nie jest niezbędne. Przeciwnie, jest bezcelowe i skutkuje przewlekłością. W ocenie spółki niedopuszczalne jest także przedłużenie terminu załatwienia sprawy ze względu na konieczność oczekiwania na materiały z czynności sprawdzających u kolejnych kontrahentów skarżącej, chyba, że są bezpośredni kontrahenci (dostawcy i odbiorcy) skarżącej. Z punktu widzenia wzorca wyrażonego w art. 88 ust. 3a pkt la oraz 4a ustawy o VAT żadnego bowiem wpływu na zobowiązanie podatkowe skarżącej nie mają bowiem czynności opodatkowane jakie miały miejsce między kontrahentami jej kontrahentów. Z akt sprawy wynika natomiast, że w ramach postępowania kontrolnego sprawdza się nie tylko bezpośrednich klientów skarżącej, lecz również inne podmioty, wcześniej lub później występujące w łańcuchu dostawy tego samego towaru. Według spółki kierując się względami ekonomiki procesowej organ. korzystając z art. 13b ust. 1 u.k.s., powinien żądać od kontrahentów przedstawienia stosownych dokumentów. Przy tym powinien się ograniczyć do bezpośrednich dostawców skarżącej. Jak już wskazano z art. 88 ustawy o VAT nie wynika bowiem aby jakikolwiek wpływ na zobowiązanie podatkowe skarżącej miały transakcje przeprowadzone wcześniej (przed dostawą na rzecz skarżącej); nie ma znaczenia również sposób przeprowadzenia tych transakcji. Bez znaczenia prawnego w sprawie są transakcje wewnątrzwspólnotowe, w których skarżąca nie brała udziału. Skutkiem działań DUKS jest utrzymujący się stan destabilizacji sytuacji prawnej skarżącej.

3.1. W odpowiedzi na skargę DUKS wniósł o jej oddalenie.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z art. 125 § 1 O.p. wynika, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z drugiej strony zauważyć jednak trzeba, że obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo. Rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości organu kontroli skarbowej wymaga rozważenia, którym konkurującym ze sobą zasadom prawa podatkowego należy w tej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać przedmiotowe postępowanie podatkowe. Z przepisów art. 139-140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie – art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tamże terminach. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, dając prymat innym zasadom postępowania, w szczególności zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.), które to stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wszczęcie postępowania kontrolnego na podstawie postanowienia DUKS było prawidłowe. Nie ulega też wątpliwości, co wynika z akt sprawy, że o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zawiadomiono spółkę stosownym pismem doręczonym w dniu 14 listopada 2012 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w wyniku tejże kontroli w spółce zrodziło się podejrzenie brania udziału skarżącej w łańcuchu dostaw towarów, o których wiadomo, że są wykorzystywane w oszustwach dotyczących tzw. znikającego podatnika w transakcjach wewnątrz/wspólnotowych, przez co narażają Skarb Państwa na straty będące wynikiem niezapłaconych podatków lub uzyskaniem nienależnych zwrotów podatku VAT przez podmioty biorące udział w tych transakcjach.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organ kontroli zobligowany był do zbadania zarówno deklarowanych wysokości podatku należnego (co pomija w swojej skardze skarżąca), jak i podatku naliczonego - co wyznacza w ujęciu przedmiotowym bardzo szeroki zakres kontroli i to tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę powiązanych w łańcuchu dostaw występujących kontrahentów.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w prowadzonym postępowaniu w spółce do dnia złożenia skargi ustalono cały łańcuch dostaw towaru do spółki., w tym zidentyfikowano podmioty będące tzw. "znikającymi podatnikami" (podmioty zarejestrowane, nieprowadzące działalności gospodarczej), tj.: C. Sp. z o.o., O. sp. z o.o.. E. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., A. sp. z o.o.. G. sp. z o.o., S. sp. z o.o., W. F. Jednocześnie w podmiotach O. sp. z o.o., S. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., przeprowadzono postępowania kontrolne, zakończone wydaniem decyzji, zaś w podmiotach E. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., prowadzone są postępowania kontrolne, w wyniku których ustalono bezpośrednich, jak i ostatecznych odbiorców faktur VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o., u których przeprowadzono czynności sprawdzające, a nadto ustalono podmioty z terytorium Unii Europejskiej będące odbiorcami towarów, wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez spółkę. W trakcie postępowania wystąpiono z 29 wnioskami o wymianę informacji do zagranicznych administracji podatkowych Wielkiej Brytanii, Holandii, Austrii, Niemiec, Czech, Słowacji Irlandii, Danii, Francji w celu uzyskania informacji o transakcjach WDT z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach (jak wynika z akt sprawy, na chwilę złożenia skargi do sądu otrzymano 7 odpowiedzi).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w związku z wyżej opisanymi czynnościami oraz z uwagi na obszerność materiału dowodowego, jak też ilość podmiotów objętych czynnościami sprawdzającymi oraz kontrolnymi mającymi decydujące znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w rozpoznawanej sprawie, nie zaistniały przesłanki uzasadniające pod względem merytorycznym przewlekłości postępowania, gdyż podejmowane czynności nie miały cech ani zaniechania, ani wadliwości działań podejmowanych przez organ kontroli.

Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, że skoro mimo tak szerokich działań ustalających, zebrany materiał w sprawie jest na tyle niekompletny, że nie daje podstawy do wydania decyzji kończącej postępowanie kontrolne prowadzone w spółce, to planowane kolejne działania zmierzające do ostatecznego wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, w tym między innymi przesłuchania świadków, są również uzasadnione, podobnie jak czynności sprawdzające u innych kontrahentów.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w sprawie ze skargi na przewlekłość organu, sąd administracyjny nie może odnosić się do kwestii mogących wpłynąć na merytoryczną treść przyszłego rozstrzygnięcia, a jedynie ocenia czy organ administracji wykonuje przewidziane prawem obowiązki, polegające na podejmowaniu czynności zmierzających do załatwienia sprawy. Nie oznacza to jednak pominięcia oceny tychże czynności, zwłaszcza pod kątem konieczności ustalenia pełnego stanu faktycznego, a w następstwie takiego ustalenia, wydania także decyzji. Dlatego nie sposób odmówić racji organom, że uzyskanie odpowiedzi na niektóre pytania powoduje konieczność zadania kolejnego zapytania, co niejako "automatycznie" powoduje wydłużenie czasu kontroli.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu, że istnieją uzasadnione podstawy do badania rozliczeń podatkowych spółki i jej dalszych kontrahentów, a zatem w trakcie przedmiotowego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej obowiązany jest – mając na uwadze przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p. – dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Ustalenie okoliczności faktycznych stanowi bowiem niezbędny warunek prawidłowego wyboru pomiędzy przepisami prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, iż działania organu są bezcelowe i skutkują przewlekłością postępowania w kontekście "wzorca" przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1a oraz 4a ustawy o VAT. Skoro, jak już wspomniano na wstępie, Spółka podejrzewana jest o branie udziału w oszustwach dotyczących znikającego podatnika w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, to wiąże się to z koniecznością przede wszystkim ustalenia podmiotów biorących udział w łańcuchu przestępczym, zidentyfikowania ich roli, zbadania ich przepływów finansowych począwszy od źródła powstania pierwszej sfałszowanej faktury, aż do ostatecznego odbiorcy. W związku z powyższym ustalenie stanu taktycznego sprawy jest w tym przypadku pracochłonne i czasochłonne (z analizy akt sprawy wynika, że przynajmniej część kontrahentów spółki są podmiotami nie prowadzącymi działalności gospodarczej, przez co proces gromadzenia materiału dowodowego wydłuża się, podobnie jak w odniesieniu do czynności podejmowanych w organach UE).

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także uchybień organu w aspekcie formalnoprawnym prowadzonego postępowania. Spółka bowiem każdorazowo była informowana na podstawie postanowień DUKS, sporządzonych w trybie art. 140 oraz art. 216 O.p., o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, z podaniem przyczyny niezałatwienia sprawy. Analiza przedmiotowych postanowień pozwala na stwierdzenie, że wymienione tamże czynności oraz okoliczności skutkujące dodatkowymi przedsięwzięciami w celu wyjaśnienia bądź ustalenia określonych faktów albo przeprowadzenia dalszych dowodów nie były, w szczególności, czynnościami "pozornymi" lub bezprzedmiotowymi z punktu widzenia prowadzonego postępowania. Końcowy fragment tychże postanowień (wszystkich), sprowadzający się do stwierdzenia, że "organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia postępowania", nie stoi, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w opozycji do uznania, że każde z nich wskazywało na inny charakter podejmowanych czynności i miało pełne, merytoryczne uzasadnienie na dany moment postępowania.

5. Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 O.p. polegające na wadliwym wyjaśnieniu relacji między art. 139 § 1 a art. 140 §1 O.p. bowiem kryteria wzmiankowane w art. 139 § 1 nie mogą stanowić przyczyn, o których mowa w art. 140 O.p.;

2) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 129, art. 139 § 1, art. 140 § 1 O.p. polegające na niedostrzeżeniu, że organy administracyjne kryteria, o których mowa w art. 139 § 1 potraktowały jako przyczyny, o których mowa w art. 140 § 1 O.p.;

3) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 129, art. 139 § 1, art. 140 O.p. polegające na niedostrzeżeniu, iż z akt sprawy wynika wyłącznie, że sprawa była skomplikowana, dlaczego była skomplikowana, oraz że wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego, co wyczerpuje kryteria, o których mowa w art. 139 § 1, ale nie wyczerpuje sformułowane w art. 140 § 1 O.p. wymogu podania przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie; z kolei niewskazanie przyczyn jest równoznaczne z koniecznością stwierdzenia na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. przewlekłości postępowania;

4) art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 57 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 129, art. 139 § 1, art. 140 § 1 O.p. polegające na niedostrzeżeniu, że w istocie organy obydwu instancji nie wskazały faktycznych przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie, przez co skarżąca nie mogła prawidłowo sformułować zarzutów skargi.

5.1. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, czy w odniesieniu do skarżącej spółki organy podatkowe przewlekle prowadziły postępowanie kontrolne.

6.1. Zgodnie bowiem z art. 149 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) sąd administracyjny uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Ustawodawca nie skonstruował definicji "przewlekłego prowadzenia postępowania". W doktrynie wskazuje się, że pod tym pojęciem należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących że formalnie organ nie jest bezczynny ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Skarga na przewlekłość postępowania dotyczy sytuacji innych niż formalna bezczynność organu (nie wydanie w terminie rozstrzygnięcia). Stwierdzenie przy tym, że w określonej dacie, a tą będzie data orzekania przez Sąd, można zakwalifikować postępowanie organu jako dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymagać będzie gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydanie 11. Warszawa 2011, str. 238). Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Za postępowanie prowadzone przewlekle uznać należy postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz Wydanie 5, Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70). Podobnie w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu dotknięte jest przewlekłością wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania (por. np. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 34/13; z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II OSK 549/13; z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1114/12 oraz z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3097/12).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w taki, gruntowny i kompleksowy sposób zbadał przebieg postępowania w sprawie. Analiza przebiegu postępowania w sprawie, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, potwierdza trafność takich wniosków.

W kwestii okresu prowadzenia postępowania kontrolnego w realiach niniejszej sprawy przypomnieć należy, że w rozpatrywanej sprawie ustalono, że jedynym wystawcą faktur VAT dokumentujących nabycie towarów handlowych (procesorów I., telefonów komórkowych, twardych dysków, monitorów, telewizorów, UPS) była M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Odrębne postępowanie kontrolne w tej spółce wykazało, że jedynym dostawcą towarów była firma o nazwie T. Sp. z o.o. z siedzibą w L. W trakcie czynności sprawdzających w spółce T. ustalono, że T. Sp. z o.o. nie wystawiała dla M. Sp. z o.o. żadnych faktur VAT, a tym samym nie była dostawcą towarów. W związku tym, że towar którego nabycie kontrolowana Spółka udokumentowała fakturami wystawionymi przez "znikającego podatnika" - Spółkę M., poprzez łańcuch licznych krajowych podmiotów, ostatecznie w ramach czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (o której mowa w art. 13 ustawy o VAT), został przekazany do podmiotów z terenu Unii Europejskiej, w konsekwencji czego zaistniały przesłanki dalszego sprawdzenia transakcji na mocy Rozporządzenia WE nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej. Wystosowano ogółem 29 wniosków SCAC 383 do administracji podatkowych Wielkiej Brytanii, Republiki Czech, Holandii, Słowacji, Cypru, Szwecji i Niemiec.

Ustalenie, że poprzez łańcuch licznych krajowych podmiotów ( w tym zidentyfikowano podmioty będące tzw. "znikającymi podatnikami" (podmioty zarejestrowane, nieprowadzące działalności gospodarczej), ostatecznie w ramach czynności WDT towar został przekazany do podmiotów z terenu Unii Europejskiej z wykorzystaniem z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadniało wystosowanie wniosków SCAC do administracji podatkowych Wielkiej Brytanii, Republiki Czech, Holandii, Słowacji, Cypru, Szwecji i Niemiec (ogółem 29 wniosków). Do czasu złożenia skargi Dyrektor UKS nadal oczekiwał na realizację wszystkich wystosowanych do ww. administracji wniosków podatkowych.

Mając na względzie powyższe czynnościami oraz z uwagi na obszerność materiału dowodowego, jak też ilość podmiotów objętych czynnościami sprawdzającymi oraz kontrolnymi mającymi decydujące znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zaistniały przesłanki uzasadniające pod względem merytorycznym przewlekłości postępowania, gdyż podejmowane czynności nie miały cech ani zaniechania, ani wadliwości działań podejmowanych przez organ kontroli.

6.2. W tej sytuacji w rozpatrywanej sprawie w szczególności nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zw. z art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 O.p. oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 129, art. 139 § 1, art. 140 § 1 O.p.

W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak to wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013r. sygn. akt II FSK 2230/11, opubl. CBOSA).

Tymczasem autor skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wiąże z zarzutem naruszenia art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 O.p. "polegające na wadliwym wyjaśnieniu relacji między art. 139 § 1 a art. 140 §1 O.p. bowiem kryteria wzmiankowane w art. 139 § 1 nie mogą stanowić przyczyn, o których mowa w art. 140 O.p."

6.3. W tym miejscu należało by odnieść się odrębnie do zarzutu naruszenia art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 O.p. ale zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej sformułowano odrębny zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 129, art. 139 § 1, art. 140 § 1 O.p. polegające na niedostrzeżeniu, że organy administracyjne kryteria, o których mowa w art. 139 § 1 potraktowały jako przyczyny, o których mowa w art. 140 § 1 O.p.

Odnosząc się zatem łącznie do tych zarzutów to podkreślenia wymaga, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się do przedstawienia argumentacji, że zestawienie przepisów art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. nakazuje uznać, że należy odróżnić sytuację w której sprawa jest skomplikowana albo, że wymaga postępowania dowodowego (art. art. 139 § 1 O.p.) od sytuacji, o której mowa w art. 140 §1 O.p. Ten ostatni przepis zdaniem autora należy rozumieć w ten sposób, że organ powinien wskazać konkretne przeszkody obiektywnie co najmniej utrudniające działanie organu. W konsekwencji skomplikowany charakter sprawy nie może być przyczyną, którą organ jest zobowiązany wskazać na podstawie art. 140 § 1 O.p.

Odnosząc się do tych argumentów stwierdzić należy, że stopień skomplikowania nie został w rozpatrywanej przyjęty jako jedyna przesłanka uznania, że w sprawie nie doszło do przewlekłości postępowania.

Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że w rozpatrywanej sprawie wystąpiono z 29 wnioskami o wymianę informacji do zagranicznych administracji podatkowych Wielkiej Brytanii, Holandii, Austrii, Niemiec, Czech, Słowacji Irlandii, Danii, Francji w celu uzyskania informacji o transakcjach WDT z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach. Brak uzyskania wszystkich odpowiedzi na zadane pytania uniemożliwiał zakończenie postępowania kontrolnego w rozpatrywanej sprawie.

6.4. Nie można zgodzić się również z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 57 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 129, art. 139 § 1, art. 140 § 1 O.p. "w ten sposób, że nie dostrzegł, że organy obydwu instancji nie wskazały faktycznych przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie".

Zarzut ten wiąże się bezpośrednio z zarzutem naruszenia "art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 129, art. 139 § 1, art. 140 O.p. polegające na niedostrzeżeniu, iż z akt sprawy wynika wyłącznie, że sprawa była skomplikowana, dlaczego była skomplikowana, oraz że wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego, co wyczerpuje kryteria, o których mowa w art. 139 § 1, ale nie wyczerpuje sformułowane w art. 140 § 1 O.p. wymogu podania przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie; z kolei niewskazanie przyczyn jest równoznaczne z koniecznością stwierdzenia na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. przewlekłości postępowania".

W odniesieniu do tych zarzutów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej można się doszukać jedynie argumentacji, że z "akt sprawy nie wynika "dlaczego sprawa skomplikowana (a więc sprawa zwykła) i wymagająca prowadzenia postępowania dowodowego nie mogła zostać załatwiona w terminie zakreślonym w art. art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej". W ocenie autora skargi kasacyjnej tego rodzaju sprawę należało załatwić najdalej w terminie miesiąca licząc od dnia wszczęcia postępowania.

Odnosząc się do tej argumentacji jeszcze raz należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie, w której zachodzi domniemanie, że spółka świadomie lub nieświadomie brała udział w oszustwie karuzelowym niezbędne było sprawdzenie całego łańcucha transakcji, co wiąże się bezpośrednio ze sprawdzenie ostatecznych beneficjentów podatku w Polsce jak również nabywców towarów z terenu Unii Europejskiej. W związku z powyższym ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na sprawdzeniu wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach jest, w tym przypadku, pracochłonne i czasochłonne.

Zatem zakończenie postępowania kontrolnego nie było możliwe choćby z tej przyczyny, że Dyrektor UKS nadal oczekiwał na realizację wszystkich wystosowanych do administracji podatkowych innych Państw Członkowskich wniosków podatkowych SCAC.

6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a,. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.