Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1911/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.122, art. 180 par.1, art. 188, art. 123 par. 1, art. 190 par. 1 i 2, art. 181, art. 191, art. 210 par. 4 i par. 1 pkt 3,4,5,6,, art. 124, art. 199a par. 3, art. 187 par. 1, art. 192, art. 194, art. 208 par. 1, art. 133 par. 1, art. 134, art. 113,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a, art. 26 ust. 1, art. 45 ust. 6,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 210, art. 191 par. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 55 par. 1, art. 24,
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 183 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 102/08 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. K. kwotę 3044 (słownie: trzy tysiące czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 102/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok.

Z uzasadnienia orzeczenia wynikał następujący stan sprawy.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 lipca 2007r. nr [...] określającą K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 97 619,00 zł. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy ustalił, że za 2001r. K. K. z działalności gospodarczej w zakresie produkcji "denturaxu" prowadzonej jednoosobowo pod nazwą "K." z siedzibą w S. wykazała przychód w wysokości 1.445.080,22 zł., koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.279.808,83 zł. oraz dochód wynoszący 165.271,39 zł.. Podatniczka wykazała nadto dochód z najmu w wysokości 5.400 zł. W wyniku postępowania kontrolnego okazało się, iż podatniczka nie wykazała w zeznaniu rocznym za 2001 roku dochodu z zasiłków z ubezpieczenia społecznego w wysokości 1.678,08 zł. Ponadto ustalono, że K. K. zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 o 42.916,40 zł. Nie wykazała bowiem obrotu ze sprzedaży towarów i usług uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę wspólnie z A. M. firmowanej przez osoby trzecie. Celem tego przedsięwzięcia było zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia wynikały z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w J., a następnie przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz postępowania kontrolnego obejmującego firmy: "K." K. K. w S., "G." D. G. w S., "A." G. S. w K., "G.-B." Z. B. w S., "K." Sp. z o.o. w P., Przedsiębiorstwo Usługowe T. P. w M., Firma Usługowa J. S. w T., Przedsiębiorstwo Usługowo- Handlowe P. W. w S., B. W. D. w M., Przedsiębiorstwo Usługowe T. P. w Ł.

Organ ustalił, że działalność gospodarcza prowadzona przez stronę wspólnie z A. M. była firmowana przez osoby trzecie - osoby fizyczne i "K." Spółkę z o.o. w P. Produkcja i sprzedaż denturaxu odbywała się w ramach jednego przedsięwzięcia, a zatem przychody i koszty wynikające z zawartych transakcji wewnętrznych pomiędzy podmiotami firmującymi działalność K. K. i A. M., czyli tzw. "obroty wewnętrzne" nie mogły stanowić przychodów i kosztów ich uzyskania. Stwierdzono także, iż wzajemne operacje gospodarcze dokonane przez podmioty firmujące, mimo, że formalnie potwierdzone zostały wystawionymi fakturami VAT, nie były umowami sprzedaży.

W świetle tych faktów uznano, że sprzedaż wynikająca z zawartych transakcji pomiędzy podmiotami firmującymi działalność K. K. i A. M. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2002r. Nr 14 poz. 1796 ze zm.), gdyż wzajemne operacje gospodarcze dokonane przez podmioty firmujące, mimo że formalnie potwierdzone zostały wystawionymi fakturami VAT nie są umowa sprzedaży. Ponieważ jednak oprócz fikcyjnych K. K. i A. M dokonywali sprzedaży towarów i usług na rzecz innych podmiotów, zatem ta sprzedaż podlega opodatkowaniu.

Przychód za 2001 rok ze sprzedaży towarów i usług K. K. i A. M. uzyskany w ramach wspólnego przedsięwzięcia ustalono w wysokości 4 900 867,62 zł. Przyjęto, że udziały K. K. we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym prowadzonym z A. M. były równe i wynosiły po 50%, zatem przychód przypadający na podatniczkę za rok 2001 wyniósł 2 450 433,81 zł. Koszty uzyskania przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia określono zaś na kwotę 4 359 098,34 zł. z czego na K. K. przypada kwota 2 179 549,17 zł. Jej dochód ze wspólnej działalności ustalono więc w wysokości 270 884,64 zł. Po uwzględnieniu dochodów z najmu oraz z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego dochód do opodatkowania K. K wyniósł 277 962,72 zł., a podatek należny po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne określono w kwocie 97 619,00 zł.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie okazało się bowiem, iż K. K. i A. M. zorganizowali przedsięwzięcie polegające na produkcji denturaxu. Produkcja ta odbywała się w S. i w K., zaś konfekcjonowanie i dystrybucja produktu prowadzona była w A. na nieruchomości własności K. K. podarowanej w czerwcu 2001r. P. P. Podmioty firmujące zajmowały się produkcją, konfekcjonowaniem i dystrybucją jednego produktu, który jednak od momentu jego powstania, poprzez konfekcjonowanie, aż do finalnej sprzedaży, nadzorowany był zarówno przez K. K. jak i A. M.

A. M zlikwidował działalność gospodarczą prowadzoną w ramach firmy "I." w lutym 1999 r., zaś skarżąca zlikwidowała w sierpniu 2001 roku działalność firmy "K," zarejestrowanej na jej nazwisko. W miejsce tego podmiotu powstały firma "A.", utworzona w lutym 2001 roku na nazwisko G. S. i zajmująca się produkcją, "G. –B." utworzona w dniu 29 marca 2001r. na nazwisko Z. B., która przejęła działalność firmy "G." D. G. oraz trudniąca się konfekcjonowaniem, a także "K." Spółka z o.o. w P. utworzona w dniu 1 czerwca 2000r. i zajmująca się sprzedażą.

W procesie produkcji i sprzedaży wyrób finalny wydawany był do sprzedaży odbiorcom zewnętrznym z "G. – B.". Firma ta wystawiła faktury VAT na Spółkę "K.", która miała następnie dokumentować formalnie sprzedaż wyrobów fakturami VAT lub przy użyciu kasy fiskalnej, w którą była wyposażona. Zatem sprzedaż denturaxu w całości, również nie ujęta w ewidencji, wynikająca z ujawnionych przez kontrolę "raportów dziennych" i "rozliczeń kierowców" stanowiła przychody ze sprzedaży K.K i A.M.

Postępowanie dowodowe wykazało również, że tzw. "akwizytorzy" po dokonaniu sprzedaży odbiorcom indywidualnym, gotówkę ze sprzedaży przekazywali osobie, którą po powrocie z trasy zastali w miejscu prowadzenia działalności. Według organu K. K. i A. M. tak ułożyli wspólne przedsięwzięcie, że cały proces produkcyjny i dystrybucję denturaxu sztucznie rozdzielili na różne firmy (dla zachowania pozorów działania odrębnych podmiotów), w tym Spółkę i akwizytorów, zapewniając formalne ich zarejestrowanie na różne osoby fizyczne i osobę prawną. W pełnym zakresie nadzorowali działalność tych podmiotów i podejmowali istotne decyzje. Nadzór ten miał charakter właścicielski. Prowadzone postępowanie wykazało, że po zgłoszeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, tzw. "akwizytorzy" pobierali w dalszym ciągu wynagrodzenie za pracę, a warunki zatrudnienia nie uległy zmianie pomimo podjęcia przez nich działalności gospodarczej. Ponadto osoby te, świadcząc usługi na rzecz poszczególnych firm, nie posiadały własnych środków trwałych, korzystały z samochodów należących do Spółki "K.", nie ponosiły kosztów związanych z eksploatacją wykorzystywanych w działalności gospodarczej pojazdów, ani nie zajmowały się sprawami biurowymi, księgowo- podatkowymi oraz bankowymi założonych firm.

Fikcyjny podział wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego K. K. i A. M. był realizowany więc za pośrednictwem firmujących tę działalność osób: G. S., D. G., Z. B., W. D., T. P., J. S., P. W., T. P., J. L. oraz Spółki z o.o. K.

Ustalenia powyższe dokonane zostały na podstawie dowodów z przedstawionych w decyzji wyjaśnień przesłuchiwanych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., a następnie w Prokuraturze Rejonowej w J. w charakterze podejrzanych: A. M. (20 marca 2003r.), K. K. (20 marca 2003r.), G. S. (21 marca 2003r.), Z. B. (23 marca 2003r.) i I. H. (24 marca 2003r.), którzy przyznali się do popełnienia czynu, o którym mowa w art. 55 §1 kodeksu karnego skarbowego, polegającego na zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek i posłużeniu się imionami i nazwiskami innych osób. Ustaleń dokonano nadto w oparciu o omówione w decyzji zeznania świadków przesłuchiwanych w Komendzie Wojewódzkiej Policji i w Urzędzie Kontroli Skarbowej

W ocenie organu, wszystkie powyższe zeznania i wyjaśnienia osób przesłuchanych w 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. są spójne.

Część z tych osób była przesłuchiwana ponownie w innych postępowaniach.

Na podstawie analizy wyjaśnień K. K. i A. M. organ sformułował wniosek o wiarygodności oświadczeń składanych podczas pierwotnego przesłuchania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., w zeznaniach złożonych w 2004 r. zarówno K. K. jak i A. M. podjęli próbę wykazania, że każda z powyższych firm prowadzona była przez inną osobę. Organ wskazał jednak, że analiza zeznań K. K., A. M. oraz świadków wykazała, iż zeznania złożone w latach 2004, 2006 i 2007 są sprzeczne nie tylko z wcześniejszymi zeznaniami, ale również z innymi dowodami istotnymi w sprawie ustalonymi podczas kontroli. Na dowody te złożyła się dokumentacja podatkowo-księgowa oraz finansowa wszystkich firm, w wśród niej pieczątki firmowe oraz imienne podmiotów firmujących, przelewy, polecenia przelewów in blanco podpisane nazwiskiem m.in. S., C., P., S.; faktury VAT, ewidencje zakupów i sprzedaży, podatkowe księgi przychodów i rozchodów, deklaracje podatkowe i ZUS, obroty kont syntetycznych, wyciągi bankowe, listy płac, kartoteki osobowe, rozliczenia kierowców, akta osobowe pracowników, karty wzorów podpisów akwizytorów, dokumenty rejestracyjne akwizytorów, polisy ubezpieczeniowe, zestawienia kontrahentów. Dokumentacja ta została zabezpieczona przez Komendę Wojewódzką Policji w K. w lokalu wynajmowanym przez A. M. Organ uznał, iż powyższe okoliczności korespondują z faktem zwolnienia zabezpieczonego przez policję spirytusu porektyfikacyjnego i wydania go właścicielom – K. K. i A. M.; lokalizacja linii produkcyjnej; dokumenty rozliczeń kierowców z otrzymanej gotówki za sprzedany produkt, z których wynika, że K. K. i A. M. odbierali utargi od kierowców oraz użytkowanie przez A. M. samochodu osobowego, który znajdował się w ewidencji środków trwałych Spółki "K.". Organ wskazał, że w dokumentach zabezpieczonych w toku przeszukania osoby A. M. znajdowała się polisa ubezpieczeniowa dotycząca pojazdu, wystawiona na jego nazwisko.

Powołane dowody, zdaniem organu drugiej instancji, świadczą o prawdziwości pierwotnych zeznań w 2003 roku. Potwierdzają fakt, że cała dokumentacja księgowo-podatkowa wszystkich firm wraz z pieczątkami znajdowała się w mieszkaniu K. K. przy ul. K. w K. i w mieszkaniu wynajmowanym przez A. M.przy ul. M. - nie zgłoszonym jako biuro bądź miejsce przechowywania dokumentów żadnego z podmiotów objętych postępowaniem. Obecność w tym lokalu K. K. oraz fakt władania nim na podstawie umowy najmu przez A. M. oznacza, że osoby te miały w dyspozycji pieczątki i dokumenty wszystkich firm oraz sprawowały pieczę nad ich działalnością. O wspólnie prowadzonej działalności świadczy także lokalizacja linii produkcyjnej zakupionej w 1997r. przez firmę "K." z S. od firmy "I.", zajmującej się dystrybucją denturaxu do czasu jej likwidacji w dniu 25 lutego 1999r. Linię tę odsprzedano firmie "G." D. G., a następnie Spółce "K." z P. Z kolei Spółka ta wydzierżawiła linię firmie "G.-B.". Linia ta nie zmieniała miejsca położenia i znajdowała się na nieruchomości położonej w A, gmina S., co potwierdził przesłuchany w dniu 2 kwietnia 2003r. W. B.

K. K. kupiła tę nieruchomość 6 maja 1998 r., a 13 czerwca 2001r. K. K. całą nieruchomość darowała P. P.

Ustalono również, że firma "K." w S., w 2001roku nie zatrudniała pracowników, nie nabywała detergentów i barwników do produkcji tego wyrobu, pomimo, że w tymże roku wyprodukowała i sprzedała 701,550 litrów "denturaxu" w opakowaniach. Dowodzi to, że wszystkie firmy stanowiły jedną całość.

Istotnym dowodem świadczącym o firmanctwie jak i o wspólnym przedsięwzięciu był także wpływ środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki "K." w łącznej wysokości 297.203,66 zł., które dotyczyły należności za sprzedane towary z firmy K. w S. Ponadto za dowód firmanctwa uznano okoliczności zwolnienia spod zabezpieczenia przedmiotów wchodzących w skład majątku i środków firmowych.

Ponadto 20 października 2003r. w związku z dokonanym przez Prokuraturę Okręgową w K. zwolnieniem spod zabezpieczenia spirytusu porektyfikacyjnego i koniecznością wydania go właścicielom, K. K. i A. M. złożyli oświadczenia, z których wynikało, że zabezpieczony spirytus stanowił ich wspólną własność. Oświadczenia złożyli również Z. B. i G. S, w których zgodnie stwierdzili, iż nie wnoszą zastrzeżeń do praw do zabezpieczonych przedmiotów. Takie samo oświadczenie złożył P. P. w dniu 17 października 2003r. Przedmiotem zabezpieczenia były: spirytus, opakowania, samochody, środki pieniężne, denturax i tych składników majątkowych dotyczyły powyższe oświadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił jednocześnie późniejszych odmiennych twierdzeń skarżącej, ponieważ przeczyła im treść dowodów i okoliczności w jakich zabezpieczono i zwolniono spirytus.

W ocenie organu nie mogą być także uwzględnione wyjaśnienia strony, że na kontach księgowych Spółki "K." były księgowane wyłącznie należności Spółki, zaś w przypadku pomyłki co do nazwy podmiotu, środki pieniężne były zwracane. Jak wynika z akt sprawy na rachunek bankowy Spółki "K." przelewów dokonywali różni odbiorcy (w 35 przypadkach na łącznie 117.318,43 zł. w 2001 roku, w 49 przypadkach na 179.885,23 zł. w 2002 roku). Na przelewach tych znajdują się informacje, że przelew środków następuje za sprzedany towar przez firmę "K." z S. Nie mogły być to więc pomyłki wpłacających z uwagi na ilość dokonanych przelewów i środków pieniężnych, co oznacza, że wpłacający znali numer rachunku bankowego Spółki, czyli, że został im wskazany.

Organ podniósł nadto, iż "K." z S. nie nabywał w 2001r. detergentów i barwników do produkcji oraz nie posiadał opakowań 0,5 l, w których wykazywał sprzedaż.

Organ odrzucił jednocześnie argumenty skarżącej wskazujące na wadliwość posługiwania się jako dowodami z wyjaśnień składanych przez osoby przesłuchiwane w charakterze podejrzanych. Brak bowiem odpowiedzialności karnej za oświadczenia składane podczas takich przesłuchań nie przesądza automatycznie, iż oświadczenia takie są niewiarygodne. Wskazano jednocześnie, iż wyjaśnienia z 2003 roku znajdują potwierdzenie w innych dowodach - w szczególności w zeznaniach świadków.

Za bezzasadny uznał organ zarzut strony, iż organ pierwszej instancji nie miał podstaw do zakwestionowania całości usług pośrednictwa handlowego, bowiem K. M., jeden z akwizytorów, nie brał udziału w żadnym z prowadzonych postępowań ani w charakterze świadka, ani oskarżonego.

Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił zarzut dotyczący przyjęcia przez organ I instancji 50% udziału K. K. we wspólnym przedsięwzięciu.

Wskazano jednocześnie, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce nie będącej osoba prawną ze wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 cyt. ustawy. W przypadku braku dowodu przeciwnego przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z tezą, że w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest możliwe spełnienie koniecznego warunku do zaistnienia firmanctwa. Przepis art. 113 Ordynacji podatkowej nie wprowadza bowiem ograniczenia, że odnosi się ono tylko do osób fizycznych.

W odniesieniu do wniosku strony o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nie istnienia stosunków prawnych łączących podmioty objęte postępowaniem kontrolnym za lata 2001-2002r. - powołując się na treść art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej- organ wyjaśnił, że ma obowiązek wystąpić do sądu w sytuacji wątpliwości co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli zgromadzone w sprawie dowody wątpliwości te nasuwają. Przedmiotem sporu nie jest spełnienie przez spółkę formalnych wymogów do jej zawiązania i zarejestrowania, dlatego przepis nie maj zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazano, że fakt rzeczywistego bytu prawnego osoby prawnej (Spółki "K") nie wyklucza, że spółka ta firmowała cudzą własność. Brak jest podstaw do wyłączenia któregokolwiek "firmanta" z powodu jego formy prawnej.

Za chybiony także uznał organ zarzut naruszenia przepisów art. 14 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano mianowicie, że z ustaleń wynikało, iż produkcja i sprzedaż "denturaxu" odbywała się w ramach jednego przedsięwzięcia a zatem przychody i koszty wynikające z zawartych transakcji wewnętrznych pomiędzy podmiotami firmującymi działalność K. K. i A. M. nie mogą stanowić przychodów i kosztów. Wzajemne operacje gospodarcze dokonane przez podmioty firmujące, mimo że formalnie potwierdzone zostały wystawionymi fakturami VAT nie są bowiem umowami sprzedaży (art. 535 k.c.)

Przychody oraz koszty poszczególnych firmantów po uprzedniej weryfikacji na podstawie przepisów prawa materialnego przypisano K. K. i A. M. Po stronie przychodów uwzględniono sprzedaż "denturaxu", środków trwałych i surowców wtórnych dla podmiotów występujących poza systemem firmanctwa. Za przychód z działalności gospodarczej K. K. i A. M. nie uznano w całości przychodu zewidencjonowanego przez firmę "G." w kwocie 1 044 001,00 zł. oraz firmę "A." w kwocie 1 415 975,65 zł., ponieważ dotyczą należności za sprzedaż towarów dla firmantów. Po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględniono zaś wydatki kontrolowanych firm na zakup surowców, koszty produkcji w poszczególnych fazach i koszty sprzedaży po uprzedniej ich weryfikacji pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego i zasadności zaliczenia ich do kosztów.

Skarżąca odwołała się od decyzji i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów: Ordynacji podatkowej (art. 23 § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 131, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 190, art. 191 , art. 199a oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4), Ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 27 ust. 4 -5 i 8 pkt 2), Kodeksu karnego skarbowego tj. art. 55 §1 oraz art. 113 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 i art. 201 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z tymi zarzutami K. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach motywując oddalenie skargi wskazał, że w jego ocenie zaskarżony akt nie naruszał prawa. Uznał, że zaskarżona decyzja zapadła w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej). Organy ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Za prawidłowe uznał sąd oparcie się na wyjaśnieniach i zeznaniach uzyskanych w 2003 roku. Wskazano, że ówcześnie przeprowadzone postępowanie dowodowe, w toku którego odebrano powyższe wyjaśnienia podejrzanych i zeznania świadków, miało miejsce tuż po zabezpieczeniu, w dniu 19 marca 2003r. w mieszkaniu wynajmowanym przez A. M. obszernej dokumentacji związanej z prowadzoną przez K. K. wspólnie z A. M. działalnością gospodarczą. Przesłuchanie podejrzanych i świadków odbyło się więc bezpośrednio po tym przeszukaniu, "na świeżo", w zasadzie przy braku możliwości porozumiewania się wyjaśniających i zeznających osób, co do treści ich wyjaśnień i zeznań. Wyjaśnienia i zeznania pochodzące z omawianego okresu korespondują ze sobą i tworzą jedną spójną logicznie całość, pozwalając organom prowadzącym postępowanie karne na dokładne i chronologiczne ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych przyczyn uznać należy, że słusznie organy podatkowe uznały powyższe dowody za wiarygodne.

Zasadnie odmówiono natomiast wiary wyjaśnieniom i zeznaniom złożonym w Prokuraturze Okręgowej w K. oraz w postępowaniu podatkowym w latach 2004 oraz 2006 i 2007, w których skarżąca i A. M. zmienili wcześniejsze wyjaśnienia

Zdaniem WSA sformułowana w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego nie jest dowolna, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

WSA stwierdził jednocześnie, że posłużenie się dowodami z przesłuchań było uprawnione zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadnione uznano zatem zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 122, art. 187, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie, iż miało miejsce firmowanie działalności K. K. przez podmioty wskazane przez organ.

Odnosząc się do zarzutu bezprawnego przyjęcia firmowania działalności skarżącej przez osobę prawną tj. spółkę prawa handlowego należy podnieść, iż definiując pojęcie firmanctwa, zarówno Ordynacja podatkowa jak i Kodeks karny skarbowy nie wyłączają z zakresu tej definicji osób prawnych, operując ogólnym pojęciem posługiwania się firmą innego podmiotu.

Sąd nie podzielił też zarzutu skargi naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Wywiódł mianowicie, że obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego bądź prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Wątpliwości istnieją gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów czynności są rozbieżne. Od ustalenia stosunku prawnego lub prawa należy odróżnić ustalenia stanu faktycznego lub faktu, które nie może być przedmiotem odrębnego postępowania. Jest to domena wyłącznie organów, sąd powszechny w trybie art. 1891 k.p.c. nie jest uprawniony do ustalenia faktów . Do oceny stanu faktycznego zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Ustalenia dotyczące posługiwania się przy prowadzeniu działalności gospodarczej imieniem lub firmą osoby trzeciej są ustaleniami dotyczącymi faktów, a zatem leżą w kompetencji organów podatkowych.

Sąd wskazał dalej, że w sprawie nie był kwestionowany sam fakt firmowania działalności K. K. i A. M. ale zakres firmowania. Spór sprowadza się do ustalenia, czy firmanctwo dotyczy wszystkich pomiotów wskazanych przez organ Materiał dowodowy w ocenie Sądu pozwalał na dokonanie ustaleń co do faktu i zakresu firmanctwa, nie zachodziła zatem przesłanka z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Za wątpliwości obligujące organ do wystąpienia do sądu nie można uznać rozbieżności w wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych przez skarżącą i A. M. oraz osoby firmujące w 2003r. oraz 2004r., 2006r. i 2007r. Obydwie wersje zdarzeń organ poddał weryfikacji i wyciągnął logiczne i uzasadnione zgromadzonym materiałem dowodowym wnioski. W związku z powyższym brak było podstaw do wystąpienia przez organy z powództwem z art. 189 (1) k.p.c.

Sąd za trafne uznał również przyjęcie przez organy podatkowe, że udział skarżącej we wspólnym przedsięwzięciu wyniósł 50 %. Stwierdził przy tym, że organy mimo uznania księgi przychodów i rozchodów podmiotów firmujących za nierzetelne w trybie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wskazując że dane wynikające z ksiąg po skorygowaniu oraz uzupełnieniu innymi dowodami w toku kontroli pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania. (art. 23 § 2 ustawy). Fakt przyjęcia udziału w przychodach i rozchodach K. K. i A. M. po 50% nie jest elementem szacowania lecz ustaleniem udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Stąd też WSA nie podzielił zarzutu naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał również za prawidłową ocenę okoliczności zajęcia i zwolnienia zatrzymanego przez organy ścigania spirytusu i wywiedziony z nich wniosek, iż spirytusu stanowił współwłasność skarżącej i A. M.

Na uwzględnienie nie zasługuje również eksponowany w piśmie procesowym strony zarzut bezpodstawnego przypisania Spółce "K." sprzedaży detalicznej "denaturaxu" w oparciu o dokumenty nazwane rozliczeniem przedstawicieli. W ocenie WSA organ zasadnie przyjął, że przychód z niej został przypisany tylko Spółce "K." i raz opodatkowany. Z protokołu kontroli firmy "G.B." wynika bowiem, że zaewidencjonowana w tej firmie w 2001r. sprzedaż detaliczna wyniosła 48,00zł, gdy tymczasem wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej według raportu przedstawicieli to kwota 63 697,87 zł. Porównanie powyższych liczb wskazuje, że wartość sprzedaży detalicznej wynikająca z raportów kierowców nie mogła być zaewidencjonowana w całości w firmie "G.-B.". Tezie skarżącej przeczy też fakt zabezpieczenia tych dokumentów w firmie "K." Spółka z o.o. Ponadto należy podnieść, że przy przyjęciu prowadzenia przez skarżącą i A. M. jednego wspólnego przedsięwzięcia nie ma wpływu na wynik sprawy fakt, pod jakim szyldem ustalona przez organy wartość sprzedaży detalicznej powstała, została wykazana i opodatkowana. Z pewnością została wypracowana w ramach realizacji procederu firmanctwa.

Odnosząc się do istoty sporu WSA stwierdził, że zgromadzone dowody nakazują stwierdzenie, że K. K. i A. M. prowadzili faktycznie właścicielski nadzór nad pozornie niezależnymi, odrębnymi podmiotami gospodarczymi, podczas gdy w rzeczywistości podmioty te pozostawały w stosunku pracy. Potwierdzają to zawarte w zabezpieczonej przez Policję dokumentacji: listy płac za okres objęty kontrolą, które nie były księgowane w koszty działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wspólnego przedsięwzięcia oraz załączone do nich listy obecności, trasy przejazdów kierowców i karty urlopowe. Ponadto z zeznań świadków wynika, iż pozornie niezależni przedsiębiorcy nie posiadali koniecznej bazy dla prowadzenia działalności, nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do spółki ,,K.", nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją, a także żadnej wiedzy o szczegółach prowadzonej działalności, w tym wielkości osiąganego obrotu. Nie dysponowali odpowiednią dokumentacją, do której dostęp mieli K. K. i A. M., którzy wyznaczali terminy urlopów oraz określali także wysokość wynagrodzeń.

Bez istotnego wpływu na wynik sprawy pozostaje także zarzut sformułowany w piśmie strony skarżącej, a dotyczący braku przesłuchania i przeprowadzenia kontroli u przedstawiciela handlowego K. M. Mimo bowiem, że organ drugiej instancji nie wyeksponował tego faktu, to organ pierwszej instancji prawidłowo wyłączył z kosztów "K" Sp. z o.o. m.in. kwotę 21.570,00 zł obejmującą rzekome usługi pośrednictwa handlowego Firmy Usługowej – K. M. Podstawą takiego działania były w pełni uprawnione, spójne i kompletne ustalenia, które wskazują, że rzekomi przedstawiciele handlowi nie prowadzili własnej działalności gospodarczej, a celem działania było powiększenie kosztów prowadzonej działalności przez spółkę "K.". Ustalenia organów w zakresie działań przedstawicieli handlowych są kompleksowe oraz dotyczą wszystkich osób związanych ze Spółką "K." i prowadzących swe działania na rzecz Spółki rzekomo w ramach prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Znamiennym przy tym jest, że sama skarżąca w omawianym piśmie procesowym, złożonym w postępowaniu sądowym, wskazuje na fakt jednorodzajowej działalności przedstawicieli handlowych, tożsamej dla wszystkich świadczących ją osób, co ma znajdować też odzwierciedlenie w zeznaniach i oświadczeniach wszystkich tych osób. Tym samym nie ma podstaw by działalność prowadzoną przez K. M. definiować i oceniać w sposób odmienny od oceny wprost wyartykułowanej przez organ II instancji w stosunku do pozostałych przedstawicieli handlowych.

Sąd I instancji podzielił również stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podtrzymywane konsekwentnie w odpowiedzi na skargę oraz w pismach procesowych, a dotyczące określenia równych udziałów K. K. i A. M. we wspólnym przedsięwzięciu. Powyższe stanowisko jest logiczną konsekwencją dokonanych przez organ ustaleń odnośnie wspólnego przedsięwzięcia opartych na zeznaniach złożonych w 2003r. przy uwzględnieniu niewyjaśnienia kwestii proporcji, podziału przychodów i kosztów przez skarżącą. Znajduje ono ponadto uzasadnienie w art. 8 ust. 1 u.o.p.d.f.

Zaskarżonym wyrokom strona skarżąca zarzuca, w ramach obu podstaw kasacyjnych, naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z przepisami o postępowaniu podatkowym, tj. z art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190 § 1 i 2, 191, 192, 194, 199a § 1 i § 3, 208 § 1, 210 § 1 pkt 3, 4, 5 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik postępowania, przez oddalenie skarg mimo, że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, nie zgromadziły i nie rozważyły wszystkich dowodów zebranych w sprawie, nie oceniły materiału dowodowego w jego całokształcie, nie kierowały się obiektywizmem, a wszystkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika; ten błąd został następnie powielony przez Sąd I instancji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a), art. 26 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio - w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2001 i 2002 - dalej u.p.d.o.f.) przez oddalenie skarg i bezzasadne przyjęcie, że zaskarżone decyzje nie naruszyły przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie,

- art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez orzekanie na podstawie niekompletnych akt sprawy, w których nie znajdowały się dowody powoływane przez organy w uzasadnieniach decyzji, błędne ustalenie granic spraw i błędne przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny tych spraw, a także przedstawienie w uzasadnieniu stanu sprzecznego ze stanem faktycznym, pominięcie istotnych dla spraw twierdzeń organu podatkowego, zawartych na str. 12 i 13 pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2008r. i brak odniesienia się przez Sąd do tych ustaleń w uzasadnieniach wyroków oraz pomijanie wyjaśnień i dowodów, na które powoływała się strona skarżąca w toku postępowania podatkowego i przed Sądem I instancji,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pozorne wyjaśnienie w uzasadnieniach wyroków podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia i ograniczenie uzasadnienia zaskarżonych wyroków do powtórzenia bezzasadnej argumentacji organów podatkowych, art. 55 Kodeksu karnego skarbowego i art. 113 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepisy te zostały prawidłowo zastosowane przez organy orzekające w postępowaniu podatkowym, pomimo że zakres spraw wyznaczały wyłącznie podstawy prawne decyzji, w których nie powołano ww. przepisów, a także przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że podmiotem firmującym działalność osoby fizycznej może być spółka prawa handlowego,

- art. 43 (4) i 43 (5) Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na powołaniu tych przepisów w uzasadnieniach wyroków, pomimo że zostały one dodane przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 lutego 2003 r. (Dz.U. z 2003r., Nr 49, poz. 408), zmieniający Kodeks cywilny z dniem 25 września 2003 r., a zatem weszły w życie po roku podatkowym, którego dotyczyła zaskarżona decyzja i już tylko z tego powodu nie mogły być stosowane do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji Kodeksu cywilnego.

- art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a), art. 26 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd, iż organy prawidłowo zastosowały te przepisy w sprawach niniejszych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dowodzono, że dowody o które oparto treść rozstrzygnięcia podatkowego nie były wiarygodne. Wskazano mianowicie, że zeznania i wyjaśnienia, na podstawie których dokonano ustalenia o firmanctwie zostały złożone bezpośrednio po zatrzymaniu w ramach zorganizowanych działań organów ścigania, co w obliczu grożących osobom przesłuchiwanym zatrzymań powodowało, że oświadczenia składane podczas przesłuchań nie mogą być uznane za swobodne. Z naruszeniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wybrano te dowody, które potwierdzały wcześniejsze "tezy" organów podatkowych. Wskazano również na niepełność materiału dowodowego, w szczególności w odniesieniu do braku przesłuchania wszystkich osób, które firmowały działalność gospodarczą skarżącej, co miało naruszać m. in. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Posłużenie się dowodami z zeznań składanych w toku postępowania karnego uniemożliwiało dodatkowo uczestnictwo strony w trakcie czynności przesłuchania co stanowiło naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej. Zarzucono również, iż mylnie uznano, iż osoby, które firmowały działalność pozostawały w faktycznych relacjach nie z nią lecz z "K." Sp. z o.o. Nadto skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem ległym u podstaw decyzji, że firmanctwo może odbywać się również za pośrednictwem osoby prawnej - w niniejszej sprawie: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie dopuścił zgłoszone przez stronę skarżącą dowody z dokumentów aktu oskarżenia A.M., K.K, G.S. i Z. B., postanowień o częściowym umorzeniu śledztwa i uchyleniu postanowienia o podciągnięciu do odpowiedzialności posiłkowej spółki z o.o. "K." w P.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty można podzielić.

Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatniczka dążyła do podważenia ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę orzekania przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji jako prawidłowe i zupełne, zarzuty naruszenia prawa materialnego miały zaś na celu wykazanie, że rzeczywisty stan faktyczny sprawy nie odpowiadał stanowi hipotetycznemu, wynikającemu z powołanych jako podstawa prawna zaskarżonych decyzji przepisów prawa.

W pierwszej kolejności odnieść się więc należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Nie ulega wątpliwości, iż w ramach kontroli działalności administracji publicznej sądy administracyjne badają także zgodność z prawem postępowania, które poprzedziło wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ich ocenie podlega więc również postępowanie dowodowe. Stwierdzenie uchybień w tym zakresie, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub w części, stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Winny one podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym ( art. 122 O.p.). Zakres faktów, podlegających udowodnieniu wynika z treści hipotezy normy prawnej, która w ich ocenie będzie miała zastosowanie w sprawie. Niezbędne zatem jest ustalenie tylko tych faktów, które są niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

W tym przypadku organy podatkowe przyjęły, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i osiągała z tego źródła dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych , jednakże fakt prowadzenia tej działalności zataiła, posługując imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby, która na taki sposób działania wyraziła zgodę. Postępowanie dowodowe winno zatem dotyczyć przede wszystkim wyjaśnienia (stosownie do art. 122 O.p.), czy faktyczna aktywność skarżącej odpowiadała cechom działalności gospodarczej oraz czy osoby, których personaliami czy firmą miała się posługiwać, istotnie nie prowadziły tej działalności samodzielnie, na własny rachunek, ale zgodziły się na firmowanie działalności skarżącej. Dopiero po wykazaniu, iż rzeczywiście doszło do firmanctwa i określenia jego zakresu, przystąpić można było do ustalania skutków podatkowych, poprzez określenie podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Dokonane ustalenia, z uwagi na okres rozliczeniowy podatku dochodowego od osób fizycznych, winny pozwolić na stwierdzenie, iż doszło do zatajenia faktu powadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek w badanym okresie rozliczeniowym.

Większość dowodów, wykorzystanych w postępowaniu podatkowym i stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, zebrana została w postępowaniu przygotowawczym, prowadzonym przez policję i prokuraturę. Dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było prawnie dopuszczalne z mocy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wyd.Unimex Wrocław 2006, s. 696, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, opubl. w Lex pod nr 508231). Zauważyć jednak należy, iż materiały te stanowiły dowody z dokumentów - protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, a nie dowody z przesłuchania strony czy świadka (art. 181 O.p. in fine). Fakt, iż podatniczka nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów nie stanowił naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 O.p., o ile mogła się z nimi zapoznać w toku postępowania kontrolnego. Jeżeli w jej ocenie konieczne było zadanie pytań świadkom mogła zaś, zgodnie z art. 188 O.p., żądać przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań świadków, przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym, wskazując konkretną tezę dowodową. Dowód taki mógł zostać również dopuszczony z urzędu przez organy podatkowe. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 123 § 1, art. 190 § 1 i § 2 O.p. nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody były wzajemnie sprzeczne. Organy podatkowe winny były przede wszystkim, poprzez ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego, dążyć do wyjaśnienia tych sprzeczności. W przypadku, gdyby okazało się to niemożliwe, konieczne było, w ramach ich oceny, określenie przez organy podatkowe, którym z dowodów dają one wiarę, którym zaś wiarygodności tej odmawiają. Zgodnie z art. 191 O.p. ocena ta winna być dokonana przy uwzględnieniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (każdy dowód winien być oceniony samodzielnie i we wzajemnym związku z innymi dowodami), równej mocy tych dowodów, zasad wiedzy, dostępnej przeciętnemu człowiekowi i zasad logiki. Organ, mogąc się kierować własnym przekonaniem co do wiarygodności konkretnego dowodu, nie może bowiem z dowodów wyciągać wniosków, jakich zgodnie z regułami poznawczymi i logiki wysnuć nie można. Motywy, jakie kierowały organem przy daniu wiary jednym dowodom i odmowie wiary innym, winny być podane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sposób na tyle jasny, aby można je było poddać kontroli (art. 210 § 4 i art. 124 O.p.). Z uzasadnienia decyzji winno także wynikać, które z zebranych dowodów pozwoliły na ustalenie konkretnego faktu.

W tym przypadku sprzeczności między zeznaniami, składanymi przez te same osoby w pewnych odstępstwach czasowych, nie usunięto w drodze uzupełnienia materiału dowodowego. Ocena zaś tych dowodów była faktycznie oceną dowolną, a nie swobodną. Odmawiając wiary zeznaniom składanym później organy podatkowe ograniczyły się do stwierdzenia, że są one składane po upływie znacznego czasu i nie w sposób spontaniczny, a ponadto pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie - zeznaniami wcześniejszymi, oświadczeniami notarialnymi i dowodami przepływów pieniędzy. Uznały także, iż wcześniejsze zeznania są spójne.

Nie można podzielić tej oceny, albowiem zauważyć należy, iż mimo tej deklarowanej spójności organ kontroli skarbowej miał wątpliwości, kto faktycznie firmował działalność skarżącej i A. M. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wymienił bowiem wśród podmiotów firmujących m.in. I. H., P. P. i W. B. (wspólników - w różnym czasie -spółki z o.o. K.), choć ostatecznie, obliczając podstawę opodatkowania jako podmiot firmujący działalność gospodarczą skarżącej i A. M. wskazano spółkę z o.o. K., czyli odrębną od wspólników osobę prawną . I. H. zeznała zaś jedynie w 2003 r., iż faktycznie jej udziały w spółce należały do skarżącej . Nie wskazywała przy tym na jakikolwiek udział w spółce (nawet jako faktycznego wspólnika) A. M. Również świadek Z. B. w 2003 r. stwierdził jedynie, iż faktycznym właścicielem spółki K. byli podatniczka i A. M. (nie wyjaśniono przy tym, co rozumiał pod nieznanym prawu pojęciem właściciela spółki), skarżąca i A. M. twierdzili również, że byli faktycznymi udziałowcami spółki K. Żadna z tych osób nie twierdziła, że to spółka K. zgodziła się firmować działalność gospodarczą skarżącej i A. M. Z zeznań tych wynikało co najwyżej, że ujawniony w umowie spółki jej większościowy wspólnik faktycznie działał w imieniu innej osoby (osób). Nawet więc jeśli I. H. była tylko formalnie wspólnikiem spółki z o.o. K., to trudno z tego faktu wysnuć wniosek, iż spółka, której była udziałowcem, firmowała działalność gospodarczą skarżącej i A.M. Sąd I instancji, choć zauważył, iż z istoty firmactwa wynika, że nie może ono dotyczyć stosunków między wspólnikiem osoby prawnej a osobą , za którą z uwagi na powiązania wspólnik ten działa, nie przełożył jednak tego spostrzeżenia na ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Oceniając prawidłowość wniosków, wysnutych przez organy podatkowe, nie można ponadto pominąć, że zeznania świadków, dotyczące roli K. K. w spółce K. nie wskazywały dokładnie okresu, w jakim podejmowała one samodzielnie decyzje dotyczące jej działania. Nie budzi zaś wątpliwości fakt, iż w pewnym okresie pełniła ona funkcję prezesa zarządu tej spółki. Nie tylko zatem mogła, ale też zobowiązana była kierować jej działalnością i ją reprezentować, taki obowiązek wynikał bowiem z art. 201 k.s.h.

Zauważyć też należy, iż nie dokonano nawet ustaleń, czy pozostali wspólnicy spółki K. (W. B., a następnie P.P.) wiedzieli o tym ,iż spółka ta miała firmować działalność innych osób. W odniesieniu do tych osób, choć wymieniono je wśród osób firmujących działalność skarżącej i A. M., nie zawarto w decyzji żadnych ustaleń.

Z zeznań Z. B., złożonych w 2003 r. wysnuto wniosek, iż firmował on działalność zarówno skarżącej, jak i A. M. Tymczasem w uzasadnieniu organ kontroli skarbowej zawarł cytat z zeznań tego świadka złożonych w prokuraturze w 2003 r., z którego wynika, iż to skarżąca zaproponowała mu, aby swoim nazwiskiem firmował jedną z jej firm. A. M. wymieniany był jako osoba, która wypłacała mu wynagrodzenie i wydawała polecenia, ale świadek wówczas nie wskazywał go jako osoby, której działalność gospodarczą miał firmować . Tak samo zeznała świadek A.B. (tylko w odniesieniu do K.K. użyła określenia właścicielka). Organ uznał te zeznania za w pełni wiarygodne (tak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - s.11 i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej- s. 25) , a jednocześnie wysnuł z nich wniosek o tym, iż Z.B. firmował działalność gospodarczą zarówno K.K., jak i A.M.

Wśród podmiotów firmujących działalność gospodarczą skarżącej i A.M. wymieniono również J. S., J. L., P. W., T .P., T.P. i W.D. Organy podatkowe uznały, że umowy pośrednictwa handlowego zawarte z tymi osobami przez spółkę z o.o. K. były fikcyjne, zaś osoby te faktycznie były pracownikami spółki i nie prowadziły działalności gospodarczej. Oceniły zatem, iż w tym przypadku umowy pośrednictwa zostały zawarte w celu obejścia przepisów podatkowych i powiększenia kosztów uzyskania przychodu spółki K., a tym samym - w ocenie organów podatkowych- osoby te firmowały działalność gospodarczą K. K. i A. M. Wniosek ten uznać należy za zbyt daleko idący. Z zeznań wskazanych wyżej osób nie wynika bowiem , aby miały one świadomość, iż firmowały działalność gospodarzą skarżącej czy A.M. bądź aby ktokolwiek proponował im firmowanie swoim nazwiskiem cudzej działalności gospodarczej. Ponadto faktycznie wykonywały one czynności, które wynikały z zawartych ze spółką K. umów. Uważały się za związane stosunkiem umownym (sporny może być co najwyżej charakter tego stosunku) ze spółką K. i tak postrzegane były przez inne osoby (świadków A.B.i J.W.). Świadkowie (A.B., J.W., Z.B.) wymieniając firmy, które miały być faktycznie własnością skarżącej i A.M. nie wymieniali też firm, które założyli akwizytorzy. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a), nie odniósł się do dopuszczalności kwestionowania przez organy podatkowe istnienia stosunku prawnego łączącego akwizytorów ze spółką K. i zgodności postępowania organów z art.199 a § 3 O.p. Zarzut naruszenia tego przepisu (w powiązaniu z naruszeniem przepisów p.p.s.a.) nie został bowiem wyraźnie sformułowany w odniesieniu do ustaleń dotyczących akwizytorów, wskazanych wyżej. Strona skarżąca odniosła go jedynie do K.M., który jednakże w badanym roku podatkowym nie współpracował ani ze skarżącą i A. M., ani ze spółką K. i którego, co trafnie zarzuca strona skarżąca , nawet nie przesłuchano w charakterze świadka w celu ustalenia charakteru stosunków łączących go ze skarżącą i A.M.

Z tych względów postępowanie dowodowe nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 O.p., zaś dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 O.p. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły określenia zakresu działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez skarżącą, a tym samym miały wpływ na wysokość przypisanych jej przychodów i kosztów tej działalności, a więc i wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadny jest zatem zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zauważyć należy, iż w postępowaniu przygotowawczym, na materiałach którego opierały się organy podatkowe, wyciągnięto z materiału dowodowego wnioski znacznie się różniące od wniosków wysnutych w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie wyniki postępowania przygotowawczego nie wiążą sądu administracyjnego ani organów podatkowych, potwierdzają jednak w pewien sposób istnienie wskazanych wyżej wątpliwości co do zupełności i prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie niniejszej.

Zgodzić się także należy z zarzutem, iż Sąd I instancji błędnie przyjął, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało w pełni wymogom art. 210 § 4 O.p. Wprawdzie przy wyliczeniach podstawy opodatkowania organy podatkowe odniosły się jednoznacznie do badanego roku podatkowego, jednakże pozostałe ustalenia, dotyczące firmanctwa, nie zawsze dały się jednoznacznie przypisać do danego okresu rozliczeniowego (choćby dotyczące roli K.K. w spółce K.). Wadliwość uzasadnienia mogła mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadniała więc również zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Strona skarżąca - wbrew wymogom wynikającym z art.. 176 p.p.s.a.- nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 192, art. 194, art. 208 § 1 i art. 210 § 1 pkt 3, 4, 5 i 6 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w doprecyzowaniu skargi kasacyjnej w tym zakresie (art. 183 § 1 p.p.s.a). Z tych względów zarzut ten uznać należy za bezzasadny, nie wskazano bowiem , w jaki sposób uchybiono wskazanym przepisom .

Podzielić natomiast należy kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania - naruszenia art. 141 § 4 poprzez nieodniesienie się do zarzutu niekompletności akt , oparcia części ustaleń na dowodach zawartych w aktach innej sprawy, przedstawiania w toku postępowania sądowoadministracyjnego przez Dyrektora Izby Skarbowej odmiennych ustaleń faktycznych (dotyczących pracodawcy akwizytorów). Zarzuty te, podniesione w toku postępowania przed sądem, były zarzutami istotnymi. Niezapoznanie strony ze wszystkimi dowodami, jakie stanowiły podstawę do dokonania ustaleń faktycznych, mogło bowiem oznaczać naruszenie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) czy też niemożność uznania pewnych okoliczności za udowodnione (art. 192 O.p.) . Sąd zobowiązany był zatem, w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, odnieść się do nich w uzasadnieniu, ocenić ich zasadność i wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 288/08, opubl. w Lex pod nr 511298). Nie czyniąc tego, naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, uniemożliwiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę motywów, jakie kierowały uznaniem przez Sąd, iż zarzuty te nie miały wpływu na rozstrzygnięcie.

Niezasadny jest zaś zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli według twierdzenia strony niektóre dokumenty nie zostały załączone przez organy podatkowe do akt sprawy podatkowej w toku postępowania podatkowego, to Sąd nie miał nawet podstaw do żądania uzupełnienia akt podatkowych, przekazanych wraz ze skargą . Orzekał on bowiem na podstawie kompletnych akt sprawy. Ewentualne stwierdzenie, że organy oparły się na dowodach , których nie ma nie było w aktach sprawy, nie stanowiłoby , jak wskazano wyżej, naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie został uzasadniony, stąd nie można odnieść się do niego merytorycznie z uwagi na treść art. art. 183 § 1 p.p.s.a.

Za zasadne należy uznać także zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 55 § 1 k.k.s. i art. 113 O.p. Przede wszystkim zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż wbrew stwierdzeniu, zawartemu na stronie 28 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, organy podatkowe w tej sprawie nie stosowały wprost art. 55 § 1 k.k.s. i art. 113 O.p. Przepisy te miały jednak znaczenie dla określenia zakresu postępowania podatkowego , zawierają one bowiem definicję firmanctwa. Sąd I instancji wadliwie zinterpretował treść tych przepisów, akceptując tym samym wykładnię tego pojęcia przyjętą przez organy podatkowe. Porównanie treści art. 1 § 1, art. 5 § 1 i art. 24 k.k.s. wskazuje jednoznacznie na to, iż popełnienia przestępstwa skarbowego dopuścić się może wyłącznie osoba fizyczna (por. też G.Łabuda w: P.Kardas, G.Łabuda, T.Razowski- Kodeks karny skarbowy. Komentarz - do art. 1 k.k.s. - Lex 2010 ). Jedną z przesłanek odpowiedzialności jest bowiem wiek sprawcy. Gdy przepisy odnoszą się do osób prawnych, wynika to w sposób niewątpliwy z ich treści. W przypadku firmanctwa, zdefiniowanego w art. 113 O.p., treść przepisu może istotnie prowadzić do wniosku, iż dotyczy ono również osób prawnych, skoro odnosił się również do posługiwania się cudzą firmą. Do 25 września 2003 r. (co trafnie wywiedziono w skardze kasacyjnej, wskazując na powołanie się przez Sąd I instancji na przepisy k.c., nie obowiązujące w badanym roku podatkowym) osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą nie mogła posługiwać się przy prowadzeniu działalności gospodarczej firmą. Możliwość taka powstała dopiero w momencie zmiany Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49,poz. 408). Zauważyć jednak należy, że celem firmanctwa jest uniknięcie opodatkowania lub wyższego opodatkowania. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest odrębną od wspólników osobą prawną (art. 12 k.s.h.), jej przychody dla celów podatkowych nie stają się przychodami jej udziałowców- osób fizycznych (dzieje się tak tylko w przypadku spółek niemających osobowości prawnej - art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych- Dz.U. z 2000 r., Nr 54,poz. 654 ze zm.). Wygenerowany przez spółkę zysk (dochód ) po opodatkowaniu podlega podziałowi między wspólników (art. 191 § 1 k.s.h.) i stanowi dla nich (gdy są osobami fizycznymi) dochód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.w zw. z art. 191 § 1 k.s.h.), również odrębnie opodatkowany. Trudno zatem uznać, iż osoba fizyczna uzyskiwałaby, poprzez firmowanie jej działalności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, korzyść w postaci mniejszego obciążenia podatkiem, skoro zyski ze spółki faktycznie opodatkowane byłyby dwukrotnie. Ponadto sposób pozyskania dochodu z działalności spółki byłby bardzo utrudniony - dochody spółki podlegają bowiem podziałowi między wspólników. To wspólnicy musieliby zgodzić się na przekazanie dywidendy osobie trzeciej, ale wówczas nie można by powiedzieć, iż to spółka firmowała działalność gospodarczą osoby fizycznej, porozumienie następowałoby bowiem między wspólnikiem a podatnikiem.

Wobec nieustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, przedwczesne byłoby odniesienie się do prawidłowości zastosowania pozostałych, wymienionych w skardze kasacyjnej, przepisów prawa materialnego. Dopiero bowiem ustalenie, czy doszło do firmanctwa i w jakim zakresie, pozwoli na ustalenie zakresu i formy prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą i określenia wysokości jej przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodu (straty). Z tych samych względów przedwczesne jest odniesienie się do zarzutu zastosowania niewłaściwego środka mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a), art. 26 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Z powołanych wyżej względów zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania. Sąd I instancji winien ponowne ocenić prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego, a także odnieść się do zarzutu oparcia części ustaleń na dowodach nie znajdujących się w aktach sprawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, 203 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a) , ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr 163,poz. 1349 ze zm.).