Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 473/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 473/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 października 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2008r., sprawy ze skargi "B" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 stycznia 2008 roku , Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą stronie skarżącej – "B" Spółce z o.o. w K. , wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999, na kwotę 728 625 zł.

Z przyjętych przez Sąd ustaleń wynika, że w dniu [...] listopada 2002 roku wszczęte zostało w stosunku do spółki "B" sp. z o.o. w K. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczania się z tytułu zobowiązań podatkowych za rok 1999.

Jego konsekwencją było wydanie w dniu [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 14.349.815 ,00 zł

Następnie po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej nr [...] uchylił decyzję dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i orzekł , że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1999 wyniosła 14.239.465,00 zł.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok, określone wyżej wymienioną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej i wystąpił o wpis hipoteki przymusowej zwykłej. Na podstawie powyższych wniosków poszczególne, właściwe sądy, dokonały w okresie od lutego do października 2005 roku wpisów w księgach wieczystych powyższych hipotek przymusowych.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] , w dniu [...] lipca 2004 roku "B" sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ( k.1281- 1314 akt).

W toku toczącego się postępowania przed sądem , strona skarżąca w dniu [...] stycznia 2007 roku uiściła zobowiązanie podatkowe w kwocie wynikającej z Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]

W związku z powyższym na podstawie zezwolenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] dokonano wykreśleń wpisanych uprzednio hipotek przymusowych ( k.73- 107 akt sądowych ).

Wyrokiem z dnia 8 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ( sygn. akt I SA/Kr 1146/04) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającą stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 14.239.465 zł.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd między innymi wskazał ,iż organy podatkowe słusznie przyjęły ,iż nieodpłatna pożyczka udzielona spółce jawnej przez jednego ze wspólników może stanowić nieodpłatne świadczenie dla pozostałych wspólników w części odpowiadającej posiadanemu udziałowi , co wynika z regulacji art.5 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U.128,1992 , poz.833 z późn. zm.). Ponadto stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wzięły pod uwagę wzajemnego charakteru udzielonych pożyczek , bowiem pożyczek tych udzielały dwie spółki kapitałowe obydwu spółkom jawnym stosownie do udziału jaki dany wspólnik ( spółka kapitałowa) posiadał w spółce jawnej, zatem w takiej samej wielkości w jakiej partycypował w jej dochodach. W kwestii zaś ustalenia przychodu z tytułu utraconego dochodu wynikającego z udzielonych nieoprocentowanych pożyczek dla benzynowych stacji partnerskich Sąd potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych zarówno w zakresie zastosowania art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie wykazano ,iż w sprawie miało miejsce przerzucanie dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi , co skutkowało ustaleniem dochodów w drodze oszacowania , jak również podzielił stanowisko co do zastosowanej metody oszacowania.

W następstwie powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję Nr [...] określającą "B" sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 na kwotę 728.625,00zł.

W decyzji tej podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym została skorygowana o szereg ustaleń szczegółowo wymienionych w jej uzasadnieniu. ( k.1340-1354).

Od powyższej decyzji zostało złożone odwołanie, w którym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 z ze zm.), poprzez wydanie decyzji określającej skarżącej spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999, pomimo upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu wskazano, że zobowiązanie za rok podatkowy 1999 wygasło z upływem terminu przedawnienia tj. w dniu 31 grudnia 2005 r., bowiem w sprawie nie zaistniały przesłanki ani do zawieszenia, ani do przerwania biegu terminu przedawnienia. Wskazano także ,że hipoteka przymusowa nie jest środkiem egzekucyjnym, wobec tego jej ewentualne zastosowanie nie wpływa na bieg terminu przedawnienia zgodnie z treścią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Spółki nie sformułował w odwołaniu innych zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i procesowego poza zarzutem ograniczającym się do przedawnienia .

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 stycznia 2008 roku utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa regulujące instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego ulegały wielokrotnej zmianie od 1999 roku.

Tak więc analiza stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie wymagała odesłania do brzmienia przepisów obowiązujących w dacie zaistnienia poszczególnych zdarzeń, z którymi ustawa wiąże nastąpienie określonych skutków prawnych. Artykuł 20 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 169 ,poz. 1387) wprowadził regułę ,że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 roku stosuje się przepisy w brzmieniu znowelizowanym. Jednak jeżeli przepisy obowiązujące do końca 2002 roku przewidywały korzystniejsze dla podatnika terminy przedawnienia , to wówczas zastosowanie mają te uregulowania. Następnie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. nr 143 , poz.1199) znowelizowała przepis art. 70 &4 oraz uchyliła przepis art.70 &5 ustawy Ordynacja podatkowa .Nowelizacja ta weszła w życie z dniem 1 września 2005 roku. Artykuł 21 ustawy nowelizującej stanowił, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art.70 &4 ustawy wymienionej w art.1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Organ wskazał ,że w rozpatrywanej sprawie w przypadku zobowiązania za 1999 rok pierwotny termin przedawnienia to 31 grudnia 2005 roku .Skutki zaś zdarzeń w postaci stosowania odpowiednich działań przerywających, czy zawieszających bieg terminu przedawnienia np. czynności egzekucyjnych, środków egzekucyjnych oceniane są wedle stanu prawnego z daty zastosowania odpowiedniej instytucji mającej wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę organ II instancji wskazał ,iż przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia ( do dnia 31.12.2005r.) w dniu [...] lipca 2004 roku wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok określone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]

Następnie na podstawie tego tytułu wykonawczego właściwe sądy rejonowe, a to: Sąd Rejonowy w W. w dniu [...].02.2005 roku , Sąd Rejonowy w C. w dniu [...] lutego 2005 roku , Sąd Rejonowy w B. w dniu [...] marca 2005 roku, Sąd Rejonowy w K. w dniu [...] czerwca 2005 roku , Sąd Rejonowy w G., Sąd Rejonowy w K. w dniu [...] października 2005 roku dokonały wpisu hipotek przymusowych .

W świetle powyższego przed upływem terminu przedawnienia wystąpił skutek przewidziany w art.70 §8 Ordynacji podatkowej ( w stanie prawnym do dnia 31.12.2002 roku przewidziany w art.70§6 )w postaci zaistnienia przesłanki nie dopuszczającej do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego .

Ze względu na okoliczność ,że przepisy powołanej ustawy regulowały kwestię zabezpieczenia hipoteką i jej skutków dla przedawnienia identycznie zarówno w okresie w jakim powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe (1999 rok) jak i w okresie wydawania przez organy podatkowe poszczególnych decyzji ( 2004 rok) jak również w okresie podejmowania czynności zmierzających do zabezpieczenia hipoteką ( 2004/2005), a także obecnie nie zachodziła zatem konieczność ustalania w kontekście zmian przepisów ustawy Ordynacja podatkowa , które przepisy są dla strony względniejsze.

Dokonanie zatem zabezpieczenia hipoteką zobowiązania podatkowego Spółki za rok podatkowy 1999 w terminie do 31.12.2005 r. doprowadziło do sytuacji ,że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo w ogóle przedawnieniu. Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę ,że zgodnie z treścią art.21&1pkt1Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia , z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzje zaś określające wysokość takiego zobowiązania wydawane przez organy podatkowe stosownie do uregulowań art.21 &3 powołanej ustawy mają charakter deklaratoryjny. Zatem po rozpatrzeniu sprawy przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie i wydaniu wyroku z dnia 8 marca 2007 roku , którym uchylono uprzednio wydane decyzje (w 2004 r.) przez organy podatkowe, skutkowało wydaniem w 2007 roku stosownie do treści art. 77 &3 ustawy Ordynacja podatkowa nowej decyzji- uwzględniającej stanowisko Sądu w sprawie. Organ II instancji podniósł ,że w powołanym wyroku Sąd nie stwierdził ,że przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym spółki za 1999 roku nie występowało ( jak wykazał podatnik w złożonym zeznaniu),lecz że zostało określone w kwocie wyższej od należnej . Podkreślono ponadto , że Sąd zakwestionował bowiem zasadność rozstrzygnięcia organów podatkowych w stosunku do konkretnej pozycji mającej wpływ na to zobowiązanie , natomiast potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych w stosunku do innych elementów składowych tego zobowiązania.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej dotyczącego problemu wstrzymania wykonania decyzji w toku postępowania odwoławczego prowadzonego w 2004 roku jak również wstrzymania wykonania decyzji na skutek wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ II instancji stwierdził, że przepisy ustawy Ordynacji podatkowej w uregulowaniach dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych nie przewidują jakiegokolwiek wpływu faktu wstrzymania wykonania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na bieg terminu przedawnienia.

W stanie faktycznym sprawy nie miało zdaniem organu II instancji wpływu na bieg terminu przedawnienia ,ani na prowadzenie postępowania egzekucyjnego, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wstrzymujące ( do dnia rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym) wykonanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2004 roku, bowiem w okresie od [...] marca 2004 do dnia [...] czerwca 2004 r. żadne czynności egzekucyjne nie były przez i Urząd Skarbowy podejmowane. Tytuł bowiem wykonawczy został wystawiony w dniu [...]., a dopiero po tej dacie Dyrektor Izby Skarbowej kolejnym postanowieniem Nr [...] z dnia [...] roku wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku. Wobec powyższego zdaniem organu II instancji nie zaistniała żadna kolizja prawna czy nieprawidłowość proceduralna w czynnościach podjętych przez organ podatkowy I instancji , bowiem do czasu rozpatrzenia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, Urząd Skarbowy nie wyegzekwował przymusowo przedmiotowego zobowiązania ,lecz jedynie uzyskał jego zabezpieczenie w postaci dokonania wpisów do ksiąg wieczystych . Dodatkowo wskazano , iż w dniu [...] stycznia 2007 roku Spółka dobrowolnie dokonała wpłaty na konto Urzędu Skarbowego całej kwoty wraz z odsetkami zwłokę, a w dacie tej, z uwagi na dokonane wpisy hipotek przymusowych zobowiązanie nie było przedawnione. Organ II instancji uznał więc ,że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym zobowiązanie podatkowe strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok wygasło zgodnie z treścią art.59 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez powyższą zapłatę. Następnie po otrzymaniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2007 roku organ I instancji zwrócił stronie skarżącej kwotę nadpłaconego podatku dochodowego w postaci różnicy pomiędzy zobowiązaniem określonym zaskarżoną decyzją , a wpłatą dokonaną przez Spółkę w dniu [...] stycznia 2007 roku. Uznano ponadto ,że po wydaniu powyższego orzeczenia przez Sąd zasadnym było określenie istniejącego zobowiązania w prawidłowej wysokości zgodnie z dyspozycją zawartą w uzasadnieniu wyroku. Fakt bowiem wygaśnięcia zobowiązania nie czynił bezprzedmiotowym postępowania , bowiem zapłacona kwota była wyższa od zobowiązania należnego. Organ II instancji wskazał także ,że dokonane wpisy hipoteki – w oparciu o decyzję, która później w wyniku postępowania przed sądem została uchylona , wywołały już skutek prawny. Za pozbawione podstaw organ II instancji uznał twierdzenie strony skarżącej, że istotą i konsekwencją uchylenia decyzji organów podatkowych było usunięcie wszystkich skutków , które wywołały te działania w tym skutku przewidzianego w art.70 §8 Ordynacji podatkowej istniejącego w dacie zapłaty przedmiotowego zobowiązania, gdyż wykreślenie hipotek przymusowych nastąpiło właśnie na skutek zapłaty i nastąpiło po tym terminie.

Na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła skargę domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 z ze zm.), poprzez odmowę uznania, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1999 przedawniło się z upływem okresu przewidzianego tym przepisem,

- art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 8 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zabezpieczenie hipoteką przymusową zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie określonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] uchylonej następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, spowodowało, iż zobowiązanie podatkowe strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. nie uległo przedawnieniu,

- art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że bieg przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci hipoteki przymusowej, o którym podatnik nie został zawiadomiony,

- art. 208 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. ze względu na bezprzedmiotowość tego postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W uzasadnieniu skargi między innymi wskazano, że zobowiązanie za rok podatkowy 1999, wygasło na skutek przedawnienia, z upływem pierwotnego terminu przedawnienia tj. w dniu 31 grudnia 2005 roku. Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie zaistniały przesłanki ani zawieszenia, ani przerwania biegu terminu przedawnienia, a zapłata zobowiązania podatkowego w kwocie określonej uchyloną przez Sąd decyzją nastąpiła wyłącznie w celu uzyskania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych. Ponadto strona skarżąca wskazała ,że złożona przez nią deklaracja była podstawowym źródłem, z którego wynikała kwota zobowiązania podatkowego do czasu jej nie zakwestionowania w wyniku postępowania podatkowego. W przypadku bowiem gdy organ podatkowy nie wyda decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, względnie decyzja taka zostanie uchylona w toku kontroli instancyjnej bądź sądowoadministracyjnej, to kwota zobowiązania podatkowego wykazana w deklaracji podatkowej jest kwotą właściwą. Zdaniem strony skarżącej skoro w niniejszej sprawie organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji, a następnie decyzja ta została uchylona przez Sąd to prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego "stała się" pierwotna kwota określona w deklaracji. Stąd skarżąca przyjęła, że zapłacona przez nią kwota zobowiązania podatkowego w wysokości określonej uchyloną decyzją była w rzeczywistości świadczeniem nienależnym, bowiem wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , która była podstawą uiszczenia przez stronę skarżącą zobowiązania podatkowego . Stosownie zaś do treści art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie w kwocie określonej przez Dyrektora Izby Skarbowej stało się nadpłatą podlegającą zwrotowi. Nie można zatem przyjąć ,że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok wygasło na skutek zapłaty. Zapłata kwoty wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] odnosiła się bowiem do zobowiązania w kwocie wynikającej z właśnie uchylonej przez Sąd decyzji. Ponadto strona skarżąca stwierdziła, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyła ta decyzja nie było zabezpieczone hipoteką przymusową. Zdaniem strony skarżącej zabezpieczenie hipoteką przymusową dotyczyło zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [....]. Natomiast zobowiązanie wynikające z deklaracji nie zostało zabezpieczone hipoteką, dlatego skarżąca przyjęła, że bieg przedawnienia tego zobowiązania nie został przerwany ani zatrzymany wskutek ustanowienia hipoteki. Niezależnie od powyższego strona skarżąca stanęła na stanowisku, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką wygasło wraz z upływem terminu przedawnienia, co oznacza, że po tym czasie organy podatkowy nie były uprawnione do zmiany wysokości tego zobowiązania choć nadal mogły wyegzekwować zobowiązanie z przedmiotu hipoteki. Ponadto zdaniem strony skarżącej ustanowienie hipoteki oraz doręczenie informacji z sądu wieczystoksięgowego o dokonaniu wpisu, nie wypełniło przesłanek przerwania biegu terminu przedawnienia. Strona skarżąca podniosła, że hipoteka przymusowa nie jest środkiem egzekucyjnym, albowiem nie pochodziło od organu podatkowego oraz nie dotyczyło zastosowania środka egzekucyjnego. W ocenie strony skarżącej , przepis art.70 § 8 Ordynacji podatkowej nie może być interpretowany w taki sposób ,który umożliwiałby stwierdzenie, że zobowiązanie zabezpieczone hipoteką nie ulega w ogóle przedawnieniu . Zdaniem strony skarżącej , zabezpieczenie hipoteką doprowadzi jedynie do sytuacji , w której upływ terminu przedawnienia nie wywoła wszystkich skutków prawnych , jakie wiążą się w innych przypadkach z upływem tego terminu. Przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia prowadziłaby do wniosku ,że organ podatkowy mógłby weryfikować kwotę zobowiązania w każdym czasie jeżeli choć jedna z wcześniejszych decyzji ( nawet następnie uchylonych z powodu niezgodności z prawem) w przedmiocie takiego zobowiązania zabezpieczona została hipoteką. Taka interpretacja byłaby zdaniem strony skarżącej nie tylko sprzeczna z zasadą racjonalności ustawodawcy, ale również z konstytucyjną zasadą pewności i równości, wyrażoną w art.32 ust.1 i 2 Konstytucji RP.

W ocenie strony skarżącej omawianą normę należy interpretować w ten sposób, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych , natomiast upływ terminu przedawnienia nie wyłączał możliwości egzekwowania należności podatkowej z przedmiotu hipoteki. Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem strony skarżącej organy podatkowe nie są uprawnione do opierania swych rozstrzygnięć na normie prawnej wyrażonej w art.70 &8 Ordynacji podatkowej w celu zapewnienia nieograniczonego czasowo prawa do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego.

Wskazując na naruszenie art.70 &1 w związku z art. 70 &4 Ordynacji podatkowej strona skarżąca między innymi wskazała, że w jej ocenie , wbrew stanowisku przedstawionym przez Dyrektora Izby Skarbowej hipoteka przymusowa nie jest szczególnego rodzaju środkiem egzekucyjnym . Wobec tego , jej ewentualne zastosowanie nie wpływa na bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 &4 Ordynacji podatkowej. Katalog zaś środków egzekucyjnych w sposób wyczerpujący został określony w przepisie art.1a pkt.12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Tak więc zdaniem strony skarżącej zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 roku , a więc po tym dniu nie powinno być przedmiotem postępowania podatkowego, zmierzającego do określenia jego wysokości w innej kwocie.

Co do naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie były uprawnione do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok po upływie okresu przedawnienia. Dlatego też, postępowanie w sprawie, powinno zostać umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie .

Organ podatkowy drugiej instancji między innymi podniósł, że w złożonym przez stronę skarżącą zeznaniu podatkowym CIT-8 nie wykazano należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok. Dane wykazane przez stronę skarżącą były nieprawidłowe i zobowiązanie za ten rok podatkowy występowało, co wynikało z ustaleń organu pierwszej instancji, których w większości strona skarżąca nie kwestionowała. Ponadto wyrokiem z dnia 8 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, że zobowiązanie to nie istniało , ale że zostało ustalone w nieprawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku przedmiotowe zobowiązanie wygasło w sposób przewidziany w art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek zapłaty dokonanej w dniu 19 stycznia 2007 roku, a zatem nie mogło już wygasnąć w skutek przedawnienia. Fakt zatem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za 1999 rok hipoteką przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia tj. przed datą 31 grudnia 2005 roku spowodował skutek przewidziany w art.70§8 Ordynacji podatkowej ( a w stanie prawnym do 31 grudnia 2002 roku przewidziany w art. 70§6 tej ustawy ) w postaci zaistnienia przesłanki nie dopuszczającej do przedawnienia tego zobowiązania. Ponadto jego zdaniem zobowiązania zabezpieczone hipoteką nie przedawniają się w ogóle, a jedynie po upływie terminu przedawnienia mogą być one egzekwowane z przedmiotu hipoteki. Ponadto organ drugiej instancji wskazał ,że składanie zeznań podatkowych, dokonywanie korekt , wydawanie decyzji w obu instancjach zarówno w postępowaniu wymiarowym jak też nadzwyczajnym to tylko czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego ,istniejącego z mocy prawa . W świetle zaś przepisów art.59 pkt 9 oraz art.70 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania tylko realnie istniejącego. Po wygaśnięciu zobowiązania , jeżeli termin przedawnienia już nie biegnie , organ podatkowy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać decyzję i określić podatek w prawidłowej kwocie , nie może jednak określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej.

Organ podatkowy drugiej instancji zakwestionował twierdzenie strony skarżącej, że zabezpieczone było inne zobowiązanie , niż zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., ze względu na to, że zabezpieczenia dokonano na podstawie decyzji uchylonych wyrokiem Sądu. Zdaniem organu zarówno uchylone decyzje jak i zaskarżona decyzja w swoim zakresie odnosiły się do tego samego zobowiązania, które realnie i obiektywnie istniało, a jedynie zostało ostatecznie ustalone w niższej wysokości .

Dyrektor Izby Skarbowej w pozostałym zakresie podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, twierdząc, że w sprawie dokonano zarówno analizy stanu prawnego (w kontekście nowelizacji przepisów mających zastosowanie w sprawie), jak również wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadzał się do rozważenia kwestii w jaki sposób wygasło zobowiązanie podatkowe spółki "B" sp. z o.o w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok.

Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest z dniem 31 grudnia 2005 roku, dlatego też wnosiła o umorzenie postępowania w sprawie. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej twierdził, że zobowiązanie podatkowe wygasło w sposób przewidziany w art.59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na skutek dokonania przez stronę skarżącą zapłaty .

Sąd dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji nie podzielił stanowiska strony skarżącej uznając, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też przepisów prawa procesowego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego przede wszystkim stwierdzić należy, że w trakcie trwającego postępowania wielokrotnie zmieniał brzmienie art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 05 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki". Jednakże, na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, póz. 1387 zwana dalej "ustawą zmieniającą"), regulację tę przeniesiono do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który do dzisiaj obowiązuje w brzmieniu: "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu." Ustawa zmieniająca weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 roku. Stosownie zaś do treści art. 20 tej ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie z § 2 "jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy."

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., w myśl art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony". Jednocześnie, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, "po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Ustawa zmieniająca przeniosła obie regulacje do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w następującym brzmieniu: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne."

Kolejna ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), przepisowi temu nadała brzmienie: "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny." Zgodnie z regułami intertemporalnymi, ustanowionymi przez art. 21 omawianej ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą.

Mając na uwadze przedstawione wyżej zmiany w stanie prawnym dotyczące przedmiotu rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe strony skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 roku. Na skutek bowiem dokonania wpisów hipoteki przymusowej do ksiąg wieczystych, które miały miejsce na przestrzeni miesiąca lutego i października 2005 r., na mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe strony skarżącej stało się zobowiązaniem nie ulegającym przedawnieniu. O tym zaś , czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) przesądza wpis w księdze wieczystej zgodnie z art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.). Dlatego też orzekający Sąd nie podzielił w tym zakresie wykładni przedstawionej przez stronę skarżącą w ocenie której, omawianą normę należy interpretować w ten sposób, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych , natomiast upływ terminu przedawnienia nie wyłącza możliwości egzekwowania należności podatkowej z przedmiotu hipoteki i organy podatkowe nie są uprawnione do opierania swych rozstrzygnięć na normie prawnej wyrażonej w art.70 &8 Ordynacji podatkowej w celu zapewnienia nieograniczonego czasowo prawa do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd w powyższym zakresie podzielił stanowisko , przedstawione w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zabezpieczenie hipoteką powoduje tzw. " wyłączenie" przedawnienia. Treść zaś art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (obowiązującego od 1 stycznia 2003 r.) stanowiącego, że "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką..." jest tak jednoznaczna, że nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych ( por. wyrok NSA z dnia 19 października 2006r.II FSK 1003/06).

W tak zaistniałym stanie faktycznym i prawnym (a więc momencie kiedy zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione), w dniu [...] stycznia 2007 roku strona skarżąca dokonała zapłaty należności określonej w decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w kwocie14.239.465,00 zł. Stosownie zaś do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w skutek zapłaty. Dokonanie zapłaty podatku wynikającego z decyzji powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, ponieważ jest to świadczenie należne i wymagalne. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powstaje z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika ( art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy ( art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Znaczenie prawne deklaracji jest bowiem takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych potwierdzenie tej zasady znalazło odzwierciedlenie w przepisach art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Jednakże, gdy po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego, nie zapłacił w całości lub części podatku, albo też wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego , która to decyzja ma charakter deklaratoryjny. Wynika to wprost z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Z powołanych przepisów wbrew twierdzeniu strony skarżącej nie wynikają żadne racjonalne przesłanki do nadania odmiennego charakteru zobowiązaniu podatkowemu ukształtowanemu przez samego podatnika w złożonej deklaracji oraz w wydanej decyzji przez organ podatkowy. Składanie zeznań, czy wydawanie decyzji w postępowaniu wymiarowym i nadzwyczajnym są to czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa. Również zapadły w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2007 roku ,uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] dotyczył kwestii prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie zapłata należności doprowadziła do powstania skutku materialnoprawnego w postaci wygaśnięcia zobowiązania, a zatem po zapłacie podatku organ podatkowy w czasie praktycznie nieograniczonym, mógł wydać decyzję i określić podatek w prawidłowej kwocie, nie wyższej jednak od kwoty zapłaconej. ( por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 364/04).

Zapłata podatku nie jest bowiem wymieniona wśród przyczyn mających wpływ na modyfikację biegu terminu przedawnienia, wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej . Biorąc pod uwagę deklaratoryjny charakter decyzji wymiarowej, Sąd przyjął wbrew twierdzeniom strony skarżącej, że zapadły w sprawie późniejszy wyrok uchylający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie zniweczył skutku wygaśnięcia zobowiązania na skutek zapłaty . Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2007 r (sygn. akt II FSK 1377/05, nr LEX nr 291789), zgodnie z którym w przypadku gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, decyzja określająca wysokość podatku nie kreuje zobowiązania, tak jak to ma miejsce w przypadku decyzji konstytutywnej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), lecz odzwierciedla je, czyli odczytuje treść obiektywnie istniejącego zobowiązania i stwierdza jego istnienie w określonej wysokości. Jest oczywiste, że odczytanie może być wadliwie , dlatego kontrola tego odczytu następuje w instancji odwoławczej, w sądzie administracyjnym oraz w postępowaniach nadzwyczajnych. Stąd też uchylenie lub zmiana takiej decyzji - wszystko jedno w jakim trybie - nie uchyla zobowiązania, nie obniża go, ani nie podwyższa. Oznacza jedynie, że obiektywnie istniejące zobowiązanie zostało przez organ odczytane w niewłaściwej wysokości.

Orzekający Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych , iż w niniejszej sprawie, po wydaniu wyżej wymienionego orzeczenia Sądu zasadnym było określenie istnienia zobowiązania w prawidłowej wysokości, zgodnie z dyspozycją zawartą w uzasadnieniu tego wyroku. Fakt wygaśnięcia zobowiązania wskutek jego wykonania nie czynił bezprzedmiotowym dalszego postępowania , bowiem zapłacona kwota była wyższa od zobowiązania należnego. Pogląd taki znajduje oparcie także w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 24.02.2006 r. IFSK539/0, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16.03.2004, sygn. akt II SA 1290/02, wyrok SN 21.05.2002 r., sygn. akt III RN 76/01).

Z powyższych względów stwierdzić należy, że nie jest zasadny również zarzut skargi, w którym podniesiono naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej , bowiem należało określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Nie można również, w ocenie Sądu, zgodzić się z zarzutem strony skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Z faktu, że zabezpieczenia hipoteką przymusową dokonano na podstawie decyzji z dnia [...]. i [...], określających wysokość podatku w kwocie innej, niż w decyzjach z dnia [...] r. i z dnia [...] , wydanych po wydaniu wyroku WSA z dnia 8 marca 2007 r., nie wynika , że zabezpieczone hipoteką przymusową było inne zobowiązanie niż zobowiązanie strony skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że zarówno decyzje wydane w 2004 r. jaki te z dnia [...] i z dnia [...] w swoim zakresie odnosiły się do tego samego zobowiązania. Jak już wskazano powyżej poprzez umieszczenie wpisów hipoteki przymusowej w księgach wieczystych przed upływem terminu przedawnienia, zobowiązanie to nie mogło ulec przedawnieniu. W czasie istnienia tych wpisów strona skarżąca zapłaciła należny podatek, przez co doprowadziła do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. A zatem uprawnione jest twierdzenie - wbrew opinii strony skarżącej - że zabezpieczenie hipoteką przymusową zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok spowodowało, że zobowiązanie to nie wygasło na skutek przedawnienia , ale na skutek dokonanej zapłaty . Zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Co do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, że słuszne jest stanowisko strony skarżącej , że hipoteka przymusowa nie jest " specyficznym środkiem egzekucyjnym" w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przez które należy rozumieć jedynie środki wymienione w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 05 r., Nr 229, poz. 1954). Katalog ten nie zawiera hipoteki przymusowej i jest on katalogiem zamkniętym. Tak więc w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie "środka egzekucyjnego" w postaci wpisu hipoteki przymusowej, o którym skarżąca została zawiadomiona. Hipoteka przymusowa w odróżnieniu od egzekucji z nieruchomości jest jedynie wierzycielską formą zabezpieczenia istniejących zaległości podatkowych. Służy ona do zabezpieczania oznaczonej wierzytelności, jako prawa podmiotowego wierzyciela. Błędne w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji w ocenie Sądu nie miało wpływu na wynik sprawy z przyczyn wskazanych powyżej .

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 02 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.).