Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 409/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1 , art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek ( sprawozdawca) Sędzia WSA del. Dariusz Dudra Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2007r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 247/05 w sprawie ze skarg Spółki A [sp. jawna H.W. i T.W.] na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] sierpnia 2004r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2. zasądza od Spółki A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 3.144 (słownie: trzy tysiące sto czterdzieści cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 247/05. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", po połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 tej ustawy spraw ze skarg Spółki A [sp. jawna H.W. i T.W.], uchylił trzy zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] sierpnia 2004 r. i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] maja 2004 r. w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2003 r.

W motywach tego wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że w wymienionych wyżej decyzjach organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzje te zostały wydane na skutek ustalenia w toku postępowania podatkowego, że spółka A dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego wystawionych przez Przedsiębiorstwo Transportowo Spedycyjne "K." w R. [właściciel: M. K.], które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Kontrola skarbowa przeprowadzona w tej firmie przez Urząd Skarbowy w Radomiu, w ramach której przesłuchano M.K. i A. R., ujawniła, że nie dokonywała ona faktycznego zakupu ani sprzedaży towarów i usług. M. K. okazał się fikcyjnym właścicielem, firmującym działalność przedsiębiorstwa w zamian za miesięczne wynagrodzenie. Firma "K." nie posiadała kopii wystawianych faktur, ani też żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą. W tym stanie rzeczy organy uznały, że skoro faktury wystawione przez tę firmę nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, to stosownie do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów", nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego lub otrzymania zwrotu różnicy podatku.

W jednobrzmiących skargach, sporządzonych przez pełnomocnika spółki, strona zarzuciła tym orzeczeniom naruszenie prawa materialnego i procesowego tj.:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zawężenie postępowania dowodowego i niedopuszczenie dowodów przemawiających za pozytywnym załatwieniem sprawy,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich możliwych starań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

- art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez to, że uniemożliwiono jej skorzystania z prawa wyrażonego w art. 190 tej ustawy tj. czynnego udziału w postępowaniu dowodowym.

W związku z tymi zarzutami spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej lub wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając przedstawione zarzuty spółka podniosła, że decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej bowiem organy powołały się w nich na przepisy nieobowiązującej w dniu wydania zaskarżonych decyzji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Zarzuciła też organom, że naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu bowiem nie powiadomiły jej o czasie przeprowadzenia dowodów z zeznań M. K. i A. R., uniemożliwiając zadawanie pytań i tym samym wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Podniosła, że zeznania te zawierają sprzeczności, które należało wyjaśnić. Zdaniem spółki ustalenia kontroli skarbowej w firmie "K." nie wykluczają, w sposób niebudzący wątpliwości, że podatek zawarty w spornych fakturach został przez nią rozliczony w deklaracjach VAT – 7, co upoważniałoby kontrahenta do jego odliczenia. Zarzuciła organom podatkowym, że zgromadzony w sprawach materiał dowodowy był niepełny i wycinkowy. Organy, formułując tezę o fikcyjności zakupów paliwa przez spółkę, nie przeprowadziły wnioskowanego przez nią dowodu w postaci zużycia paliwa przez jej samochody w okresie objętym kontrolą. Pozwoliłoby to na ustalenie ile paliwa musiała kupić na zaspokojenie bieżących potrzeb.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodał, że źródłem dowodów zebranych w sposób wyczerpujący w tych postępowaniach podatkowych był również materiał zgromadzony w toku kontroli podatkowej innego podmiotu, co umożliwia art. 181 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że postępowania w sprawach zakończonych zaskarżonymi decyzjami zostały dotknięte wadami mogącymi mieć wpływ na ich wynik.

Za bezpodstawny uznał jednak zarzut takiego naruszenia prawa przez organy podatkowe, które skutkowałoby nieważnością decyzji. Sąd podkreślił, że zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżonymi decyzjami powstały w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dlatego też oparcie tych decyzji na przepisach nieobowiązującej już w momencie ich wydawania ustawy nie oznaczało, że zostały one wydane bez podstawy prawnej.

Sąd stwierdził natomiast, że zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 122 Ordynacji podatkowej. Po dokonaniu analizy zasady zawartej w tym przepisie, a także realizującego ją unormowania zawartego w art. 187 § 1 tej ustawy Sąd uznał, że organy podatkowe w przedmiotowych sprawach nie sprostały wymogom, wynikającym z tych regulacji. Ustalenia faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia spraw, zostały w istocie poczynione na podstawie wyniku kontroli z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Radomiu w firmie "K." oraz protokołów zeznań przesłuchanych w tym postępowaniu M. K. i A. R. W przedmiotowych postępowaniach nie przeprowadzono bezpośrednio żadnych dowodów, także wnioskowanych przez skarżącą. Pomijając fakt, że zeznania te nie odnosiły się bezpośrednio w swej treści do transakcji ze spółką A, to zostały one przyjęte jako dowody z naruszeniem art. 181 Ordynacji podatkowej. Sąd dokonał analizy tego przepisu w brzmieniu obowiązującym dacie wydania zaskarżonych decyzji i stwierdził, że przewidując możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, ustawodawca zastrzegł pewne ograniczenia. W przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty czyli dowody mające walory dokumentu urzędowego lub prywatnego. Złożone zatem w toku kontroli podatkowej zeznania świadka nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Dowód taki musi być, więc w postępowaniu podatkowym ponowiony.

W związku powyższym Sąd stwierdził, że skoro zeznania M. K. i A. R. złożone zostały w innym postępowaniu kontrolnym to nie mogły stanowić dowodu bez ich ponowienia w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe, z zachowaniem przepisów o postępowaniu dowodowym był niewystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji zdaniem Sądu dowody w postaci zeznań M. K. i A. R. muszą być przeprowadzone bezpośrednio w postępowaniu podatkowym.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wyrażenie poglądu, że organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji gdy organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy,

- art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a polegające na jego niezastosowaniu (art. 174 § 1 P.p.s.a.),

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a polegające na niezastosowaniu tej normy (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.).

W związku z przedstawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając przytoczone wyżej podstawy kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach podniósł, że wyrok jest bezzasadny bowiem w rozpoznawanych sprawach organy podatkowe zgromadziły odpowiedni materiał dowodowy. W związku z tym obowiązkiem Sądu było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy zastosowane przez te organy przepisy prawa materialnego odpowiadały prawu. Organy stwierdziły, że ustaleń faktycznych dokonały na podstawie stosownych dowodów tj. materiału z kontroli UKS w Warszawie OZ w Radomiu i postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organu odwoławczego. Tych okoliczności Sąd nie podważył, aczkolwiek pominął kwestię ustaleń zawartych w postępowaniu karnym. Jeżeli zaś Sąd uważał, że ponowne przesłuchanie M. K. i A. R.mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to obowiązany był wykazać, że potwierdzenie przez owego świadka tezy dowodowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli konkretnie na zastosowanie przepisów prawa materialnego, i to zwłaszcza w sytuacji gdy organ wykazał, że M. K. nie mógł w żaden sposób dokonać transakcji z podatnikiem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach podniósł, że obowiązek wyjaśnienia podstawy prawnej, wynikający z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie polega na przytoczeniu przepisów prawa lecz na wskazaniu dlaczego Sąd zastosował określony przepis i w jaki sposób wpłynął on na rozstrzygnięcie sprawy bądź na wskazaniu dlaczego Sąd określonego przepisu nie zastosował.

W rozpoznawanych sprawach Sąd naruszył te zasady, gdyż nie uzasadnił należycie swojego stanowiska w tym zakresie. Wyrażając pogląd, że organy nie przesłuchały świadków na okoliczności sprawy Sąd miał obowiązek odpowiedzieć dlaczego nie dał wiary stanowisku szeroko zaprezentowanemu przez organ, że M. K. nie mógł sprzedać podatnikowi oleju napędowego. W tych sprawach organ dysponował innymi dowodami, dlatego pominął przesłuchania świadków, gdyż ich zeznania w świetle ustaleń dokonanych na podstawie tych dowodów nie wniosłyby nic innego do sprawy.

Organ podniósł, że Sąd pominął również okoliczność, że w postępowaniu podatkowym zostały wykorzystane dowody zebrane także w postępowaniu karnym, co było dopuszczalne w świetle art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

Organ zarzucił także Sądowi, że stosując w sprawach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie wykazał jaki istotny wpływ na wynik spraw miały zarzucone organom naruszenia przepisów postępowania. Podniósł, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sprawach nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 188 tej ustawy pozwalające na nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony. Okoliczności wystawienia fikcyjnych faktur zostały potwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym, stąd ponowne przesłuchanie świadków było zbędne.

Organ podkreślił, że w rozpoznawanych sprawach nastąpiło naruszenie funkcji wychowawczo-perswazyjnej, jaką zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. powinno spełniać uzasadnienie wyroku. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd tylko częściowo wypowiedział się co do zastosowanych przez organy przepisów i zawarł błędne ustalenia co do stanu faktycznego sprawy, pomijając kwestie związane z postępowaniem karnym, a zwłaszcza wyrażając pogląd, że zeznanie świadka w innym postępowaniu tj. kontrolnym nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym bez jego ponawiania.

Organ przedstawił regulację zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów i stwierdził, że organy podatkowe swoje rozstrzygnięcia oparły na ustaleniu, że wystawione przez M. K. faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, czego w kontekście zebranego materiału dowodowego nie sposób podważyć. M. K. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie odpłatnie użyczał swojego nazwiska do działań fikcyjnych. W takiej sytuacji Sąd powinien zastosować powołane przepisy prawa materialnego, a nie pomijać je przy rozstrzyganiu sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Organ podatkowy, wnosząc skargę kasacyjną, oparł ją na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. tj. zarówno na zarzutach naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takim przypadku w orzecznictwie przyjmuje się, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005r. sygn. akt FSK 618/04, opubl. ONSAiwsa z 2005 r. Nr 6, poz. 120). Uchybienia tym przepisom mają bowiem wpływ na ocenę czy stan faktyczny przyjęty przez Sąd za podstawę dokonywania oceny zgodności stosowania prawa materialnego przez organy, które wydały kontrolowane decyzje, był prawidłowy.

Jako naruszone w zaskarżonym wyroku w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Z uzasadnienia podstaw kasacyjnych wynika, że Sąd uchybił ostatniemu z wymienionych przepisów poprzez jego zastosowanie w wyniku bezzasadnego przyjęcia, że organ podatkowy naruszył przy wydawaniu zaskarżonych decyzji art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione zarzuty procesowe są usprawiedliwione.

W zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak analizy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym także uzyskanego w ramach innych postępowań (postępowania kontrolnego i postępowania karnego, dotyczącego innych podmiotów) z punktu widzenia dopuszczalności zastosowania w sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów i w konsekwencji odmowy przyznania podatnikowi uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wskazany przepis rozporządzenia realizował zasadę wynikającą z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, że tylko rzeczywista operacja nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną pomiędzy kontrahentami wymienionymi w fakturze, dawała podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Z tego względu stanowił, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przy czym w orzecznictwie przyjęto, że za podmiot nie istniejący w rozumieniu tego przepisu może być uznany również taki podmiot, który stwarza tylko formalne pozory istnienia, a w rzeczywistości nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie dokonał oceny czy organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego miały podstawy do przyjęcia, że wystawca zakwestionowanych faktur M. K., prowadzący działalność pod firmą "K." mógł zostać uznany za taki podmiot. Innymi słowy, Sąd nie zajął stanowiska, czy możliwe było dokonanie sprzedaży oleju napędowego przez M. K., w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na rzecz spółki A. Z punktu widzenia stosowania wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego nie było bowiem istotne czy podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze tylko czy nabył go od wystawcy tej faktury.

Brak takiej oceny, prowadzący do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wynikał z błędnego zinterpretowania w zaskarżonym wyroku art. 181 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w momencie wydawania zaskarżonych decyzji. Przepis ten nie może być wykładany w oderwaniu od ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego też zawartą w art. 181 Ordynacji podatkowej regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. O konieczności takiego rozumienia treści tego przepisu świadczy przede wszystkim rozpoczynające go sformułowanie "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności...". Użycie przez ustawodawcę takiego zwrotu świadczy o tym, że w tym przepisie przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący, jak to przyjął w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Posłużenie się określeniem "w szczególności" wyklucza wnioskowanie z przeciwieństwa. Dlatego też stwierdzenie w tym przepisie, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. "inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej" nie oznacza, jak stwierdził Sąd w zdaniu pierwszym na s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że w "W przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej (ustawodawca) wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty, czyli dowody mające walory dokumentu urzędowego lub prywatnego".

Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze sposób sformułowania art. 181 w związku z generalną zasadą dowodową przyjętą w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, za nieprawidłowe uznaje stanowisko, że złożone w toku kontroli podatkowej zeznania świadka nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym i że dowód taki musi być ponowiony (nota bene w rozpatrywanych sprawach jak wynika ze stanu sprawy opisanego w tzw. części historycznej uzasadnienia zeznania te zostały uzyskane w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez UKS w Warszawie, a nie w toku kontroli podatkowej, jak jest o tym mowa na s. 8 tego uzasadnienia). O tym czy istnieje ewentualna potrzeba ponowienia takiego dowodu, uzyskanego w innym postępowaniu (kontrolnym czy karnym) w danym postępowaniu podatkowym, powinna decydować ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego, której w rozpatrywanych sprawach w zaskarżonym wyroku zabrakło.

Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawiając pogląd, że materiał zgromadzony przez organy podatkowe jest niewystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, oparł się jedynie na błędnej wykładni art. 181 Ordynacji podatkowej. Nakazując organowi podatkowemu ponowne przesłuchanie świadków, których zeznania uzyskano w innym postępowaniu nie wskazał zresztą jaka teza dowodowa mogłaby zostać wywiedziona przy ponowieniu tych przesłuchań w postępowaniu podatkowym, która mogłaby mieć istotny wpływ na wynik tych spraw, czyli na odmienną od dokonanej w zaskarżonych decyzjach ocenę materiału dowodowego. W konsekwencji doszło więc także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach będzie musiał ponownie dokonać oceny czy organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje prawidłowo zastosowały przepisy postępowania i ustaliły stan faktyczny sprawy, przyjmując, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, mając na uwadze zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 181 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na uznanie za usprawiedliwione zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania przedwczesne byłoby zajmowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena prawidłowości zastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego będzie możliwa dopiero po bezspornym ustaleniu stanu faktycznego istniejącego w rozpatrywanych sprawach.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego, którego skargę kasacyjną uwzględniono, od spółki A. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.