Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2334/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. G. kwotę 2987 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., odmówił Skarżącej, pani B. G. stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19.000,00 zł, pobranym od płatników w sierpniu r., od dochodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych otrzymanych w drodze spadku. Decyzja została doręczona Stronie w dniu 20 marca 2012 r.

Pani B. G., we wniosku z dnia 15 listopada 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku pobranego przez płatników – UniFundusze Fundusz Inwestycyjny Otwarty z Wydzielonymi Subfunduszami (Subfundusz UniKoronna Pieniężny), oraz ING Parasol Fundusz Inwestycyjny Otwarty, kwestionowała wysokość 19% zryczałtowanego podatku dochodowego naliczonego w ww kwocie z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadkobrania. Wskazała, że obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego wynika z faktu, że spadkobierca zażądał od funduszu odkupienia jednostek uczestnictwa i że w takim przypadku powinien zostać zapłacony podatek, jeśli cena odkupowanych jednostek uczestnictwa jest wyższa od ceny jednostek uczestnictwa obowiązującej w dniu ich nabycia przez spadkodawcę. Skarżąca wskazała, że wydatki na nabycie tych jednostek nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu, do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów lub ich odpłatnego zbycia i podkreśliła, że podatnik nabywając jednostki uczestnictwa uzyskuje jednocześnie prawo pomniejszenia w przyszłości przychodów powstałych na skutek zbycia jednostek uczestnictwa. Prawo to zdaniem Skarżącej nie jest ograniczone żadnym terminem ani też żadnymi innymi warunkami.

Z ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego wynikało, że pobranie przez płatników 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej wysokości 19.000,00 zł nastąpiło w związku z dokonaniem przez fundusze inwestycyjne odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez Skarżącą w drodze spadku.

Po rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Organ I instancji uznał, że płatnicy pobrali zryczałtowany podatek w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu swojego stanowiska Organ wskazał, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odkupienia lub umorzenia. Z tego względu przy ustalaniu podstawy opodatkowania przez płatnika należy uwzględnić, że w przypadku nabycie w drodze spadku lub darowizny, podatnik nie ponosi wydatków na ich nabycie, te bowiem, w myśl powołanego przepisu, są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. W tym świetle Organ I instancji uznał, że dochodu osiągniętego przez Skarżącą z tytułu odkupienia przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. w/w jednostek uczestnictwa otrzymanych w drodze spadku, nie można pomniejszyć o koszty poniesione na ich nabycie przez spadkodawcę i w konsekwencji kwota 19.000,00 zł, o zwrot której Skarżąca wnioskuje, nie stanowiła nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p."

2. Od powyższej decyzji Skarżąca odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej zmianę.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu, nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska Organu pierwszej instancji i decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2012 r.

4. Na decyzję Organu II instancji Skarżąca pismem z dnia 9 lipca 2012 r., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

- przepisów kodeksu cywilnego w części dotyczącej spadków, poprzez pominięcie bądź też nadanie treści niewynikającej z przepisów art. 922 i następnych k.c., a w konsekwencji uznanie, że uprawnienie do wliczenia w ciężar kosztów ceny zakupu jednostek uczestnictwa dla potrzeb obliczenia podatku dochodowego nie przysługuje spadkobiercom zbywającym te jednostki, podczas gdy w świetle prawa spadkowego na spadkobiercę przechodzą wszystkie te prawa i obowiązki zmarłego, na które ten mógł się powoływać i co do których causa nastąpiła za jego życia;

przepisów norm i zasad ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności poprzez niedozwolone zastosowanie treści art. 22 ust. 6d, z rozszerzeniem tego przepisu na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c – poprzez rozszerzającą interpretację i zastosowanie ścisłego przepisu, który reguluje jedynie ograniczoną możliwość ustalania kosztów uzyskania przy zbyciu wskazanych w tym przepisie walorów, poprzez wprowadzenie w sposób nieuprawniony, a contrario sytuację podobną jak sytuacja niemożności wliczenia w ciężar kosztów ceny zakupu przy sprzedaży enumeratywnie wskazanych wyżej praw, co jest wyjątkiem w zakresie regulacji ustawą.

Stanowisko swoje Skarżąca poparła wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 stycznia 2012 r. (sygn. I SA/Go 1140/11) i wskazała na argumentację tam zawartą, którą poparła i wskazała także jako własną.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

5. W odpowiedzi na Skargę Organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, zwana dalej p.p.s.a.), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem.

7. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

8. Istota sporu pomiędzy stronami postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku poniesienia przez spadkodawcę kosztów uzyskania przychodów w momencie nabywania jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, jego spadkobierca może o powyższe koszty pomniejszyć przychód uzyskany na skutek odkupienia tychże jednostek przez fundusz inwestycyjny.

9. Rozważania należy rozpocząć od kwestii wprowadzających w problematykę praw i obowiązków majątkowych, by następnie skoncentrować się na zagadnieniu ich dziedziczenia.

Jak wskazuje R. Dowgier w prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków "majątkowych", ani też "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Natomiast na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne (por. R. Dowgier, Komentarz do art. 97 ustawy - Ordynacja podatkowa, w: Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011 r.). Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe (por. C. Kosikowski, Prawno-finansowe uprawnienia i obowiązki, stosunki i zobowiązania, W: System instytucji prawno-finansowych, t. I, Instytucje ogólne, Ossolineum 1982, s. 154-155; S. Babiarz, Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw, cz. 2, Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w prawie podatkowym, ZNSA 2006 r., Nr 1).

W literaturze przedmiotu można się także spotkać z poglądem, wedle którego kryterium rozgraniczającym powinny być: a) bezpośredni czy tylko pośredni charakter związku uprawnienia z interesem ekonomicznym, b) w przypadku praw o charakterze złożonym (kilka uprawnień i obowiązków) - dominujący charakter uprawnień lub obowiązków, c) treść praw i obowiązków (zob. S. Babiarz, O sposobie rozwiązywania kontrowersji w zakresie następstwa prawnego spadkobierców w polskim prawie podatkowym, ZNSA 2010 r., Nr 1). W obu przypadkach sukcesji praw o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym - muszą one wynikać z przepisów prawa podatkowego.

10. Jak wskazuje S. Babiarz, pojęcie "majątkowe prawa i obowiązki" na gruncie prawa podatkowego należy rozumieć co do zasady tak, jak jest ono rozumiane w systemie prawa cywilnego, a więc jako prawa i obowiązki bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Zakresem pojęcia "prawa niemajątkowe" nie mogą być obejmowane prawa osobiste (por. S. Babiarz, Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw, cz. II. Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w prawie podatkowym. Teza nr 1, ZNSA 2006 r. Nr 2 s. 21).

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów danych wydatków, jako niewątpliwie uwarunkowanych interesem ekonomicznym uprawnionego będzie się mieściło w kategorii praw i obowiązków majątkowych.

Z woli ustawodawcy w przypadku nabycia jednostek uczestnictwa (dalej "j.u.") w funduszu inwestycyjnym, wydatki na nabycie tychże jednostek nie są uważane za koszty uzyskania przychodu, do czasu realizacji praw/obowiązków wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.).

Na gruncie tej normy w orzecznictwie przeważa pogląd, zgodnie z którym "Podatnik nabywając j.u. uzyskuje jednocześnie ‘prawo’ do pomniejszenia w przyszłości przychodów powstałych na skutek zbycia j.u." (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 821/11; wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 marca 2009 r., sygn. I SA/Lu 702/08; wyrok WSA w Gorzowie Wlk. z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Go 1140/11).

Rozbieżność w orzecznictwie powstała na tle postrzegania tego ‘uprawnienia’ i momentu jego powstania i spotkać można także poglądy, zgodnie z którymi "Uprawnienie to ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego" (tak NSA w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. II FSK 1624/07); "Prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa na charakter potencjalny, nie przysługuje ono bowiem w chwili nabycia jednostek uczestnictwa, lecz dopiero wówczas, gdy nastąpi ich zbycie (tak: WSA w Gdańsku, w wyroku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. I SA/Gd 1101/11; także WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Po 271/12, sygn.. I SA/Po 193/12; WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn.. III SA/Wa 1185/12). NSA w powołanym powyżej orzeczeniu posługuje się nawet pojęciem ‘ekspektatywy tego prawa’.

11. Pojęcie ekspektatywy ukształtowało się na gruncie prawa cywilnego i tej gałęzi prawa jest właściwe. Warto przy tym wskazać, że dowolne i nie poparte stosowną argumentacją przenoszenie instytucji właściwych dla danej gałęzi (w tym przypadku prywatnoprawnej), może powodować wątpliwości terminologiczne i interpretacyjne w odmiennym reżimie (publicznoprawnym).

Jak wskazuje P. Zakrzewski, instytucja ekspektatywy pojawia się w związku z oczekiwaniem podmiotu na nabycie (powstanie) prawa podmiotowego. K. Gandor wyróżnia przy tym "czysto faktyczną nadzieję (spes), czysto faktyczną szansę powstania (nabycia) prawa podmiotowego", oraz "oczekiwanie prawne", które zyskuje właśnie określenie ekspektatywy. Zdaniem tego Autora jest ona prawem podmiotowym tymczasowym (zob. K. Gandor, Prawa podmiotowe tymczasowe (ekspektatywy), Wrocław–Warszawa–Kraków, 1968 r., s. 12-13, 20, 38, cyt. za P. Zakrzewski, Ekspektatywa – powstanie, pojęcie, natura prawna, wygaśnięcie, Edukacja prawnicza 2010 r., Nr 5 (116)). Należy także wskazać, iż prawa podmiotowe w tym przypadku (w sferze prywatnoprawnej) obejmują wierzytelności, roszczenia i zarzuty.

By dokonać choćby próby przeniesienia pojęcia ekspektatywy na grunt prawa podatkowego należy najpierw, jak się wydaje, odnieść się do pojęcia publicznych praw podmiotowych.

Publiczne prawo podmiotowe jest ściśle związane z normą prawną prawa publicznego i nie może istnieć "obok" lub "poza" normą prawną czy też stosunkiem prawnym ukształtowanym przez tę normę. Nie należy jednak utożsamiać publicznego prawa podmiotowego z normą prawa (czyli z prawem przedmiotowym) – publiczne prawo podmiotowe jest wynikiem interpretacji normy prawa ze względu na jednostkę.

Wprawdzie źródłem publicznego prawa podmiotowego, czyli źródłem pewnej możliwości postępowania jest norma prawna, jednakże nie każda norma prawna jest źródłem prawa podmiotowego, nawet wówczas, gdy tworzy ona pewne sytuacje korzystne dla jednostki.

O istnieniu prawa podmiotowego można mówić dopiero wówczas, gdy realizacja normy wiąże się z zawiązaniem stosunku prawnego, którego elementami są prawa i obowiązki stron. Za klasyczne określenie publicznych praw podmiotowych w powojennej doktrynie polskiego prawa administracyjnego należy przyjąć ujęcie przedstawione przez S. Kasznicę, według którego "podmiotowym prawem publicznym nazywamy taką sytuację jednostki, w której posiada ona na normie prawnej opartą możność żądania czegoś od państwa czy innego związku publiczno-prawnego, o ile zachodzą warunki w tejże normie określone (S. Kasznica, Polskie prawo administracyjne, Poznań 1946 r., s. 126, cyt. za T. Bąkowski, Administracyjnoprawna sytuacja jednostki w świetle zasady pomocniczości, Wolters Kluwer, Warszawa 2007 r.).

Warto w tym miejscu podkreślić, iż publiczne prawo podmiotowe jest zawsze korelatem obowiązku organu administracji publicznej, czyli jego kompetencji w ścisłym znaczeniu tego słowa. Istnienie prawa podmiotowego determinuje do końca zachowanie się organu. Od takiego zachowania organ nie może się uchylić.

Podstawowy podział publicznych praw podmiotowych jest budowany na podstawie kryterium treści. Wg tego kryterium dzieli się je na:

a) negatywne prawa podmiotowe, które polegają na roszczeniu uprawnionych podmiotów (zwłaszcza jednostek) wobec władzy publicznej o zaniechanie ingerencji w sferę uznanej uprzednio wolności lub przyznanego stanu prawnego (np. roszczenie o nieingerowanie w przebieg legalnej demonstracji).

b) pozytywne prawa podmiotowe, które polegają na roszczeniu uprawnionych podmiotów wobec władzy, by przyznała przysługujące im świadczenia lub zapewniła korzystanie z uprawnień, w tym m.in. z uprawnień formalnoprawnych, politycznych.

Można więc żądać tego (ale tylko tego), co wprost wynika z normy prawnej i należy świadczyć dokładnie to, do czego ta norma obliguje.

Publiczne prawa podmiotowe klasyfikuje się także współcześnie, wyodrębniając:

1) roszczenia o wydanie aktu administracyjnego oznaczonej treści (np. roszczenie o wydanie aktu przyznającego uprawnienia emerytalne; roszczenie o wydanie prawa jazdy; żądanie rejestracji urodzonego dziecka itd.),

2) prawo podmiotowe polegające na żądaniu od organu określonego prawem zachowania się (wydania decyzji, a nie decyzji określonej treści),

3) prawo podmiotowe polegające na domaganiu się od organu administracyjnego określonych świadczeń pozytywnych (a nie decyzji lub nie tylko decyzji),

4) prawo podmiotowe polegające na domaganiu się od administracji ingerencji w sferę uznanej uprzednio wolności lub przyznanego stanu prawnego

5) prawo podmiotowe do współdziałania z administracją w rozstrzyganiu spraw publicznych (podział wskazany przez M. Kuleszę, w M. Kulesza (red.), Materiały do nauki prawa administracyjnego [z orzecznictwa sądowego], Warszawa 1989 r., s. 123 i nast.)

Na publiczne prawo podmiotowe składa się interes prawny oraz roszczenie, jeśli prawo podmiotowe pozbawimy roszczenia stanie się ono interesem prawnym. Jako roszczenie możemy rozumieć instrument dany nam przez prawo, który umożliwia domaganie się od państwa ściśle określonego prawem podmiotowym zachowania (tak W. Jakimowicz, Publiczne prawa podmiotowe, Kraków 2002 r., s. 135). Roszczenie charakteryzujące publiczne prawo podmiotowe ma aspekt zarówno materialny jak i formalny, gdyż nie tylko wynika z prawa materialnego, ale również z norm procesowych, oraz skierowane jest na realizację ściśle określonego materialnego żądania strony w ściśle określony formalnie sposób.

Przez publiczne prawo podmiotowe należy rozumieć pochodną i prostą sytuację prawną podmiotu tego prawa, pozwalającą na skuteczne kierowanie żądania ściśle określonego zachowania do objętego tą sytuacją prawną innego – zbiorowego – podmiotu publicznego prawa podmiotowego (por. W. Jakimowicz, op. cit., s. 174).

Treścią publicznego prawa podmiotowego jest możliwość skutecznego domagania się jednostki od państwa lub wspólnoty samorządowej za pomocą zindywidualizowanego roszczenia ściśle określonego przez obowiązujące prawo zachowania się odpowiadającego interesowi prawnemu żądającego (por. W. Jakimowicz, op. cit., s. 218).

12. Przenosząc powyższe rozważania na grunt tej sprawy należy zauważyć, iż użyte przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. sformułowanie: "wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu (...) z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych (...)", nie jest ekspektatywą powiązaną z publicznym prawem podmiotowym (na podstawie którego można skutecznie kierować żądanie ściśle określonego zachowania się do objętego tą sytuacją prawną innego podmiotu publicznego prawa podmiotowego).

Zaliczenia w koszty wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie należy traktować jako potencjalne i zależne od woli uprawnionego uprawnienie na gruncie prawa materialnego (u.p.d.o.f.) ale jako obowiązek, który musi wykonać podatnik na wypadek zdarzenia przyszłego. Tej konstatacji nie zmienia fakt, że wykonanie tego obowiązku pomniejsza wysokość podatku.

Ustawodawca poprzez jednoznaczne, kategoryczne i definitywne sfomułowanie zawarte w treści normy tego artykułu: "wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu (...)" nie pozostawia bowiem możliwości wyboru podatnikowi skorzystania z tej możliwości lub nie. Wybór, przed jakim stoi podatnik nie dotyczy bowiem zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodów. Prawem (uprawnieniem) podatnika (w tym przypadku), jest jedynie odpłatne zbycie, czy odkupienie j.u., natomiast zaliczenie wydatków w momencie zbycia jest obowiązkiem wynikającym z (będącym konsekwencją) faktu zbycia, odkupienia, etc., o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Rację ma M. Pogoński który podnosi, że w momencie poniesienia wydatki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, "nie są aktywne" jako koszt podatkowy, zaś ich aktywacja następuje dopiero w momencie odpłatnego zbycia, odkupienia bądź umorzenia (udziałów, wkładów, papierów wartościowych oraz jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych), (por. M. Pogoński, Komentarz do art. 22, art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w: Opodatkowanie przychodów i dochodów kapitałowych. Komentarz do wybranych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX/el., 2012 r.). Fakt, że "wydatki nie są aktywne" (choć przecież nie budzi wątpliwości, że zostały rzeczywiście poniesione), nie oznacza jednak automatycznego przyjęcia, że "prawo" do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów ma charakter potencjalny i że nie przysługuje ono w chwili nabycia jednostek uczestnictwa, lecz aktywuje się dopiero wówczas, gdy (jeśli) nastąpi ich zbycie (tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 259/10; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2011r., sygn. II FSK 2557/10; WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 lutego 2012 r.; sygn. I SA/Gd 1101/11).

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację uzasadnione jest przyjęcie, że wydatki, o których mowa powyżej zaliczyć należy do kategorii obowiązków, nie zaś uprawnień. To z kolei pozwala na wniosek, iż utożsamianie zaliczenia wydatków z "prawem", do tego "potencjalnym" jest swoistym skrótem myślowym, do tego zupełnie nieuzasadnionym, jeśli wziąć pod uwagę wskazywaną definitywną, bezwarunkową przecież treść normy wyrażonej w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., statuującą, że "wydatki takie są jednak kosztem (...)".

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodu z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w tychże funduszach a zaliczenie ich w poczet kosztów stanowi obowiązek o charakterze majątkowym.

13. Powołanie do spadku może wynikać z dwóch źródeł: ustawy albo testamentu.

Pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że:

1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy,

2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru,

3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy,

4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis,

5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (por. J.S. Piątkowski, Prawo spadkowe, Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 52; E. Skowrońska – Bocian, Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29; Kodeks cywilny, Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s. 675; S. Babiarz, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008 r., s. 44).

Na gruncie prawa podatkowego, kwestie związane ze śmiercią podatnika i następstwem prawnym na skutek dziedziczenia reguluje art. 97 § 1 O.p. Zgodnie z powyższym artykułem, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (z wyjątkiem, o którym mowa w art. 97 § 2 O.p., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, a więc z dniem śmierci spadkodawcy. Śmierć spadkodawcy wskazuje jedynie na to, że nastąpiło przejście praw i obowiązków majątkowych na inne osoby.

Należy przy tym podkreślić, iż wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 O.p. w prawa i obowiązki podatnika nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 361) Jest on traktowany jak podatnik, a nie jako podatnik.

14. Przyjmując powyżej przedstawioną linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego należy podkreślić, iż sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. R. Dowgier podkreśla, że będzie to np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej (por. R. Dowgier, Komentarz do art. 97 ustawy - Ordynacja podatkowa, op. cit.). Dalej Komentator podkreśla, iż w zakresie obowiązków o charakterze majątkowym będzie to przede wszystkim obowiązek zapłaty podatku czy zaległości podatkowej, a także innych należności z nią zrównanych (R. Dowgier, Komentarz do art. 97 ustawy - Ordynacja podatkowa, op. cit.).

W świetle powyższych ustaleń Sąd stoi na stanowisku, iż zaliczenie wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych w poczet kosztów uzyskania przychodu z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w tychże funduszach, stanowi obowiązek o charakterze majątkowym mieszczący się w dyspozycji normy art. 97 O.p. i podlegający w związku z jej brzmieniem dziedziczeniu. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wynika on z przepisów prawa podatkowego i spoczywał na spadkodawcy.

Stąd za błędną należy uznać argumentację, iż spadkodawca, jeśli nie zbył j.u. ani nawet nie zainicjował ich zbycia, nie nabył tym samym "prawa" do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu. "Nie istniejące prawo nie mogło zaś podlegać sukcesji, o której mowa w art. 97 § 1 O.p" (por. stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. II FSK 1623/07; por. też wyroki NSA: z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. II FSK 1524/09 i z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. II FSK 1625/07).

Jak bowiem wskazano wyżej, uprawnieniem podatnika wynikającym wprost z brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 39 jest jedynie zbycie j.u., zaś zaliczenie wydatków poniesionych na nabycie j.u. do kosztów uzyskania przychodu należy traktować jako obowiązek o charakterze majątkowym.

Nieuzasadnionym jest także podnoszenie argumentu o nie istnieniu takiego prawa. To, że podatnik z niego nie korzysta, nie przesądza jeszcze o braku jego istnienia. Co najwyżej świadczyć może o przesunięciu w czasie możliwości skorzystania z uprawnienia, jakim w tym przypadku jest zbycie j.u.

15. Także argumentacja o braku poniesienia wydatków bezpośrednio przez spadkobiercę jest chybiona.

Słusznie wskazuje się w orzecznictwie, że "w definicji kosztów uzyskania przychodów mowa jest o koszcie poniesionym. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przez poniesienie, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, należy rozumieć bycie obarczonym, obciążonym (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979). Ustawodawca wskazuje zatem jako na cechę istotną dla kwalifikacji kosztów, jako kosztów uzyskania przychodów, fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. I SA/Gd 1101/11).

Jednak wnioskiem wcale nie wynikającym z powyższego wywodu jest przyjęcie we wskazanym orzeczeniu WSA w Gdańsku, iż: "Zatem kosztem uzyskania przychodu jest tylko taki koszt, którego ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Skoro przychody osiąga podatnik, to tylko on może ponieść koszty w tym celu. (...) Słusznie więc Minister Finansów uznał za istotną dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy okoliczność, że spadkobierczyni nabywając jednostki uczestnictwa w drodze spadku nie poniosła wydatków na nabycie tych jednostek. Skoro nie poniosła ona wydatków na ich nabycie, to w świetle przepisów u.p.d.o.f. nie ma kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia. Jak już wcześniej wykazano, nie może podlegać dziedziczeniu prawo, którym spadkodawca nie dysponował w chwili śmierci".

Brak bezpośredniego poniesienia wydatków przez spadkobiercę był przedmiotem rozważań NSA w innej przedmiotowo sferze, jednak argumentację, którą w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie można do niej odnieść. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 września 2011 r.: "Treść art. 97 § 1 O.p. musi być interpretowana w sposób umożliwiający przejście na spadkobiercę prawa do zwrotu części zapłaconego podatku przez osobę fizyczną, która poniosła wydatki związane z budownictwem mieszkaniowym. Dlatego niedopuszczalne jest takie interpretowanie art. 97 § 1 O.p., które ogranicza jego zakres, wyłączając możliwość złożenia wniosku, stanowiącego wymóg otrzymania zwrotu w myśl art. 5 § 1 ustawy z 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, przez spadkobiercę osoby, która dokonała wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym i na którą z tego tytułu wystawiono faktury. Pod pojęciem praw majątkowych, które stanowią przedmiot sukcesji, należy rozumieć prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych wraz z wszelkimi elementami procesowymi warunkującymi skorzystanie z tego prawa. Należy podkreślić, że prawo do zwrotu realizowane poprzez złożenie wniosku stanowi prawo majątkowe jako całość" (sygn. I FSK 1370/10).

Warto w tym miejscu także wskazać na poglądy wyrażone w doktrynie, m.in. przez A. Mariańskiego, który podkreślił, iż: "Immanentną cechą sukcesji podatkowej w przypadku spadkobrania jest możliwość rozliczania kosztów poniesionych przez spadkodawcę. Jeżeli zaliczył on je do kosztów za swojego życia, to spadkobiercy kontynuujący działalność gospodarczą mają prawo do rozliczenia ewentualnej straty. W innym przypadku, zwłaszcza gdy koszt jest rozliczany w momencie uzyskania przychodu (zbycie papierów wartościowych, umorzenie jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych), prawo do tego kosztu, które powstało jeszcze za życia spadkodawcy, przechodzi na spadkobierców. Wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą mieć wyraźną podstawę prawną. W przeciwnym wypadku dochodzi do naruszenia praw spadkobierców" (por. A. Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych przez spadkobierców. Teza 2, Pr. i P., 2012 r., Nr 10, s. 5-10). Podobnie J. Matarewicz, którego zdaniem: "Na podstawie art. 97 O.p. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie akcji nabytych w drodze spadku, tj. siłą rzeczy poniesione przez spadkodawcę, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu spadkobiercy w momencie sprzedaży odziedziczonych akcji" (J. Matarewicz, Koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku. Teza 1, Dor. Podat. 2009 r., Nr 11, s. 17-20)

16. Podsumowując, z uwagi na fakt, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest dochód spadkobiercy uczestnika funduszu, a zatem nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, należy stwierdzić, iż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, ale dopiero w przypadku ustalania dochodu z odpłatnego zbycia tych jednostek. Jednocześnie z przepisu tego wynika, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez uczestnika funduszu w momencie ich poniesienia. Ustawodawca przesunął zatem w czasie możliwość rozpoznania kosztów z tytułu nabycia jednostek uczestnictwa na moment ich zbycia ustalając jednocześnie, że zaliczenie wskazywanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest obowiązkiem o charakterze majątkowym. W momencie nabycia jednostek przez uczestnika funduszu powstaje zatem u niego prawo do ich zbycia, zaś w momencie ich zbycia obowiązek potrącenia kosztów z tytułu nabycia, który materializuje się/aktywuje się dopiero w chwili zbycia jednostek. Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. określa bowiem w sposób jednoznaczny, bezwarunkowy i kategoryczny, kiedy wydatek staje się kosztem uzyskania przychodu. Obowiązek zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu powstaje zatem już na etapie poniesienia wydatku. Zbycie jednostek uczestnictwa jest tutaj tylko momentem, kiedy zostanie on zrealizowany, bo z tym momentem ustawodawca wiąże skutki prawne.

W ocenie Sądu zatem obowiązek ten nie tyle może, co musi w przypadku zbycia być zrealizowany i nie ma tu znaczenia, czy zbycia dokona spadkodawca, czy jego następca prawny, który dokona tego w drodze sukcesji generalnej praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa ma jednoznacznie charakter majątkowy, wynika bowiem z przepisów prawa materialnego oraz wpływa istotnie na wysokość zobowiązania podatkowego (a zatem dotyka interesu ekonomicznego uczestnika funduszu).

W związku z powyższym w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz na gruncie art. 97 § 1 O.p. należy uznać, że obowiązek uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania przy zbyciu jednostek uczestnictwa jako prawo majątkowe podlega sukcesji generalnej i przechodzi na spadkobierców.

Jak słusznie podnosi się w doktrynie, "art. 97 § 1 O.p. stanowi jedyną i wyłączną podstawę dla nabycia przez spadkobierców uprawnień po spadkodawcy. Natomiast w przepisach prawa materialnego mogą znajdować się jedynie wyłączenia zakresu przedmiotowego takiego następstwa prawnego (np. art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączający odliczenie strat poprzednika prawnego). Kardynalną zasadą sukcesji podatkowej jest to, iż przejęciu w ramach tejże sukcesji podlegają prawa i obowiązki podatkowe, które są regulowane w przepisach prawa podatkowego, czyli zarówno Ordynacji podatkowej, jak i innych aktach prawa podatkowego. Ta zasada może być wyłączona tylko przez wyraźny przepis szczególny" (tak A. Mariański, glosa do wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., SA/Bk 330/99, POP 2003 r., Nr 2, s. 176)

Stąd warto w tym miejscu podkreślić, że w szczególnych przypadkach ustawodawca wprowadził odrębne rozwiązania w zakresie sukcesji praw i obowiązków spadkodawcy także w u.p.d.o.f.. Stosownie do art. 22 g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w razie nabycia środka trwałego w drodze spadku za jego wartość początkową uznaje się wartość rynkową z dnia nabycia. W takim przypadku nie ma zastosowania zatem wartość historyczna środka trwałego.

17. Wobec powyższego, Sąd nie będąc związanym zarzutami skargi lecz granicami sprawy uznał, że decyzje obu instancji naruszają normy wyrażone w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 O.p.

18. Z uwagi na powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekając o zakresie w jakim decyzje Organów obu instancji nie mogą być wykonane na zasadzie art. 152 p.p.s.a.

Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy oraz §2 ust. 1, 2 i 3, § 3 ust. 1, §14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).