Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 978/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145  1 pkt1 lit. c; art. 184; art. 204 pkt 2; art. 205 ar. 2; art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 ust. 1 i 2; art. 7 ust. 1; art. 17 ust. 1 pkt 4; art. 17 ust. 1c; art. 17 ust. 1 pkt 4; art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: ar. 1 ust. 1; art. 8 ust. 1 pkt 7 i ust. 3; art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1- 6; art. 12; art. 35b ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 91 poz 408
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.
article: par. 6 pkt 5; par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
article: art. 35; art. 38
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawna, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębna gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.

TEZY

Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawna, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębna gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, NSA del. Grażyna Jarmasz, , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1353/06 w sprawie ze skargi S. C. O. i P. Z. "V.-V." sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 3 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz S. C. O. i P. Z. "V.-V." sp. z o.o. w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1353/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lipca 2006 r., nr [...], zasądził od tegoż organu na rzecz skarżącego kwotę 3.203,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz orzekł, że ww. decyzja nie podlega wykonaniu.

2. W złożonym zeznaniu podatkowym za 2004 r. S. C. O i P Z W.- W. sp. z o. o. w G. (dalej: Spółka lub W.- W. sp. z o. o.) wykazała przychody w wysokości 118.183,08 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 118.521,85 zł i stratę w wysokości 338,77 zł. W wyniku kontroli, organ I instancji ustalił, iż Spółka w złożonym zeznaniu podatkowym nie wykazała dochodu osiągniętego przez utworzony przez Spółkę i mieszczący się w jej strukturze organizacyjnej Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej W.- M. w G. (dalej: NZOZ W.- M.). Zakład ten z złożonym zeznaniu wykazał przychody w kwocie 475.375,52 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 336.948,70 zł oraz dochód w wysokości 138.426,82 zł, który na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), został zakwalifikowany jako dochód wolny od podatku. Zdaniem organu I instancji, NZOZ W.- M. nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż został utworzony przez W.- W. sp. z o. o. jako samobilansujący się oddział, zakład tej Spółki. Ponieważ w zeznaniu podatkowym Spółka nie wykazała przychodów NZOZ W.- M., zaniżyła przychody o kwotę 475.375,52 zł, koszty uzyskania przychodu o kwotę 336.937,10 zł, tym samym dochód do opodatkowania wyniósł 138.099,65 zł.

Decyzją z dnia 31 marca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., nr [...] określił wysokość zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 26.238,00 zł.

3. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając decyzji bezpodstawne przyjęcie tożsamości podmiotowej NZOZ W.- M. i W.- W. sp. z o. o, przez co naruszyła art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: ord. pod.) oraz nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania i bezzasadną odmowę zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do dochodu osiągniętego przez NZOZ W.- M., przeznaczonego na cele statutowe, przez co naruszyła art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1c, art. 16 ust. 1 pkt 17 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Dodatkowo Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 21 § 1 i 3 ord. pod. przez przyjęcie, iż powstało zobowiązanie podatkowe w związku z nierozliczonymi dochodami NZOZ W.- M. za rok podatkowy 2004 r. w kwocie 26.238,00 zł. Ponadto podniosła zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod.

4. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu W.- W. sp. z o. o. zarzuciła decyzji naruszenie przepisów:

- art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 § 1 ord. pod.- poprzez przyjęcie, że NZOZ W.- M. nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych lecz, że podatnikiem tegoż podatku jest W.- W. sp. z o. o., która utworzyła ten zakład i który mieści się w jej strukturze organizacyjnej;

- art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1c, art. 16 ust. 1 pkt 17 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że W.- W. sp. z o. o. nieprawidłowo nie uwzględniła w zeznaniu rocznym CIT- 8 dochodu osiągniętego poprzez utworzony przez nią NZOZ W.- M. poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania, jak również, że zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego dochodu przeznaczonego na cele statutowe nie ma zastosowania w przypadku podatnika jako spółki prawa handlowego;

- art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę upomnienia w wysokości 11,60 zł;

- art. 21 § 1 i 3 ord. pod. poprzez przyjęcie, że w stosunku do podatnika powstało zobowiązanie podatkowe w związku z nierozliczonymi dochodami NZOZ W.- M. za rok podatkowy 2004 w kwocie 26.238,00 zł;

- art. 121 § 1 ord. pod. poprzez podważenie zasady zaufania podatnika do organu podatkowego na skutek wydania zaskarżonej decyzji;

- art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 ord. pod. na skutek pobieżnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

7. Pismami procesowymi z dnia 29 września 2006 r. i 2 grudnia 2006 r. pełnomocnik strony wskazał m.in. na rozbieżne stanowiska organów w odniesieniu do statutu niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz na korzystny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 348/05, a także wyrok Sądu Rejonowego w Legnicy z 27 lipca 2006 r., sygn. akt V GC 144/06 jako dowód posiadania przez niepubliczny ZOZ zdolności prawnej i samodzielności gospodarczej w stosunkach cywilnoprawnych.

8. Uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd pokreślił, iż istotą sporu jest kwestia posiadania albo nieposiadania podmiotowości prawnopodatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej.

Z analizy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustawa ta nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, które są zorganizowane według pewnego schematu, pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi- co pozwala im uczestniczyć w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej. Za taka jednostkę, zdaniem Sądu, należy również uznać Zakład Opieki Zdrowotnej , zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 z późn. zm., dalej: u.z.o.z.).

Ustrój ZOZ oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie określa statut, który nadaje podmiot, który go utworzył. Warunkiem podjęcia działalności jest wpis od odpowiedniego rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez wojewodę właściwego ze względu na siedzibę zakładu. Działalność ZOZ nakierowana jest na prowadzenie działalności gospodarczej, chyba że wykonują jedynie usługi nieodpłatnie.

W konkluzji Sąd stwierdził, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jakim jest W.- M., stanowi odrębny podmiot od podmiotu założycielskiego i jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Za tą tezą przemawia fakt posiadania wyodrębnionego zespołu środków organizacyjnych, majątkowych i osobistych pozwalający na samodzielne działalnie, a także podleganie odrębnej ewidencji, posiadanie na mocy statutu odrębnych od Spółki organów zarządzających, odrębnej struktury organizacyjnej, własnego zakresu działania, samofinansowania (osiągane dochody służą finansowaniu działalności statutowej) a także posiadanie zasobów ludzkich w postaci fachowej obsługi. Ponadto NZOZ W.- M. jest uczestnikiem obrotu gospodarczego, o czym świadczy fakt podpisywania umów cywilnoprawnych i występowania w sporach cywilnych, także posiadanie odrębnej siedziby, statusu pracodawcy, zdolności sądowej i procesowej, numeru statystycznego i identyfikacyjnego. Dodatkowo za samodzielnością zakładu zdaniem Sądu, przemawia fakt, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej odpowiada za szkodę wyrządzoną pacjentom.

9. Odnosząc się natomiast do zapisów umowy spółki W.- W. sp. z o. o. o powołaniu samobilansujących się oddziałów- zakładów oraz opodatkowaniu ich w ramach skonsolidowanego podatku Spółki, Sąd podkreślił, iż zapisy te zostały wykreślone z umowy spółki, przed nadaniem NZOZ W.- M. statutu i wpisaniem go do właściwego rejestru. WSA zauważył ponadto, że same strony nie były do końca konsekwentne w określeniu statusu NZOZ W.- M., posługując się wypisem z KRS oraz zaświadczeniem o numerze REGON. Podobnie organ podatkowy nie miał wątpliwości nadając Spółce i NZOZ W.- M. odrębne numery identyfikacji podatkowej oraz niekwestionując wniosku zakładu o zwolnieniu go z obowiązku składania deklaracji CIT-2 za 2004 r. i informując o zwolnieniu całego dochodu od podatku.

Sąd ponadto podkreślił, iż niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mają zbliżony status do niepublicznych szkód i placówek oświatowych. A skoro nie budzi wątpliwości ich podmiotowość podatkowa, to dopuszczalne jest tutaj zastosowanie analogii do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej.

Uznanie natomiast ich podmiotowości prawnopodatkowej, prowadzi w konsekwencji do wniosku, że uzyskane przez nie dochody w części przeznaczonej na statutowo określone cele ochrony zdrowia są wolne od podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonując błędnej oceny zebranego w sprawie materiału, naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ord. pod.

Niekonsekwencja stanowisk zajmowanych przez organ podatkowy, zdaniem Sądu, mogła utwierdzić stronę skarżącą w przekonaniu o słuszności stanowiska w przedmiocie odrębności podmiotowej, co prowadzi do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 ord. pod.

9. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię:

- art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 i art. 8 u.z.o.z. poprzez uznanie, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

- art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1c, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że dochody niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej utworzonego przez spółkę handlową są wolne od podatku dochodowego i winny one być wyłączone z podstawy opodatkowania strony skarżącej;

- przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj.:

- art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 i art. 8 u.z.o.z. poprzez zakwestionowanie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, zgodnie z odmiennie ustalonym stanem faktycznym, iż uzyskanie zwolnionego dochodu przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w ww. normach;

- art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, iż w ustalonym stanie faktycznym błędnie nie zastosowano hipotezy ww. normy prawnej; zdaniem strony przeciwnej dochód osiągnięty przez skarżącą winien być opodatkowany niewyłączając dochodów osiągniętych przez NZOZ W.- M.;

- art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, iż stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w ww. normach, tj. dochód niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej podlega zwolnieniu od opodatkowania;

- przepisów prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku art. 7, 121 i 191 ord. pod. poprzez bezpodstawne uznanie, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czym przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów; co doprowadziło do orzekania przez Sąd na podstawie błędnie ustalonego stanu fatycznego sprawy;

- przepisów prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wszystkich jego obligatoryjnych elementów, błędne dokonanie ustalenia stanu faktycznego oraz brak prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia;

- przepisów prawa procesowego- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji (podczas gdy skarga winna była ulec oddaleniu) oraz wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji zgodnych z prawem.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

10. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, iż w przeciwieństwie do samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie mają osobowości prawnej i nie podlegają obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, w rejestrze stowarzyszeń i innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Rejestracji takiej podlegają natomiast podmioty, będące założycielami tych zakładów. Z tego wynika, że nie można przyjąć, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Dla poparcia swojej tezy skarżący przytoczył wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2004 r, sygn. akt III SA 187/03. Jeżeli założycielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest osoba prawna to ona jedynie ma osobowość prawnopodatkową. Zakład opieki zdrowotnej stanowi integralną część osoby prawnej, niezależnie od stopnia wyodrębnienia i samodzielności, a uzyskiwane przez niego dochody powinny być doliczone do dochodów założyciela.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 7, 121 i 191 ord. pod. przez organy podatkowe, strona podniosła, iż WSA nie zarzucił organowi podatkowemu nieprawidłowości przy wykładni bądź też stosowaniu prawa materialnego, a jedynie wskazał na nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co nie odpowiada normie wyrażonej w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ art. 121 ord. pod., strona poniosła iż zasada zaufania do organów państwa nie może być podstawą do określenia zobowiązania podatkowego z pominięciem dochodów niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej oraz uznania tegoż zakładu za samodzielnego podatnika podatku dochodowego.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną W.- W. sp. z o. o. wniosła o oddalenie jej w całości i zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona uznała argumentację Sądu za prawidłową, a dodatkowo dla oparcia swoich twierdzeń powołała się na uchwałę składu pięciu sędziów NSA z dnia 12 listopada 2001 r., w której Sąd potwierdził jednoznacznie podmiotowość niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz na wyrok NSA z dnia 27 września 2005 r., sygn. akt FSK 2149/04, w którym Sąd uznał, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest zwolniony z obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zagadnieniem zasadniczym w sprawie jest wykładnia art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 7 i ust. 3 i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1-6 u.z.o.z., których to przepisów Sąd pierwszej instancji nie naruszył. Istotnie z art. 1 ust. 1 u.z.o.z. wynika, że zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Istotną przesłanką uznania danego podmiotu za zakład opieki zdrowotnej- zgodnie z art. 1 u.z.o.z. jest udzielanie świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściowa odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub umowie cywilnoprawnej. Zakład opieki zdrowotnej może być utworzony m.in. przez "inną krajową lub zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną z wyjątkiem niedopuszczalności utworzenia takiego zakładu przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej". Już tylko z tych unormowań wynika to, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Poza tym formy organizacyjno- prawne tego wyodrębnienia organizacyjno- majątkowego nie zostały przewidziane w przepisach ustawy o zakładach opieki zdrowotnej a to oznacza, że taką formę organizacyjno- prawną nadaje temu zakładowi podmiot założycielski. Może to być spółdzielnia, spółka partnerska, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, oddział (zakład) osoby prawnej czy nawet zakład budżetowy. Ustawa w art. 8 dokonuje bowiem tylko podziału zakładów opieki zdrowotnej na publiczne i niepubliczne a kryterium ich podziału jest rodzaj podmiotu, który je tworzy i utrzymuje.

Z art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1- 6 u.z.o.z. wynika, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie określa statut. Ten w szczególności może określać: nazwę zakładu, cele i zadania, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielnych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej. Statut w przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest więc wewnętrznym aktem normatywnym, o charakterze w zasadzie cywilnoprawnym, a kontrola nad jego stosowaniem i zgodnością z ustawą podlega nadzorowi w trybie rejestracji i w trakcie utrzymywania zakładu (K. Wojtczak, Z. Leoński, Komentarz do ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Warszawa- Poznań 1993, s. 7- 85). Nie jest on więc aktem powszechnie obowiązującego prawa. Do rozpoczęcia działalności zakładu niezbędne jest jego zarejestrowanie (art. 12 ust. 1). Okoliczność, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie podlegają, tak jak publiczne zakłady opieki zdrowotnej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji, społecznych i zdrowotnych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie ma z punktu widzenia podmiotowości prawno- podatkowej istotnego znaczenia, skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być prowadzony także w formie organizacyjnej nie związanej z osobowością prawną. Podobnie zresztą publiczny zakład opieki zdrowotnej niemający statusu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej podlega wprawdzie rejestracji w K.R.S. (art. 35b ust. 3 u.z.o.z. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 17, poz. 209 z późn. zm.), a co więcej rejestracja w K.R.S. takiego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej i tak musi poprzedzać rejestracja w trybie art. 12 u.z.o.z., jednak jeżeli publiczny zakład opieki zdrowotnej nieposiadający statusu samodzielnego zostaje zarejestrowany w K.R.S. to nie oznacza to uzyskanie statusu osoby prawnej. Taka rejestracja uprzednia dotyczy nie tylko samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej jak i "niesamodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej", skoro podjęcie przez "niesamodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej" działalności gospodarczej wymaga mimo zarejestrowania w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej K.R.S. dodatkowo rejestracji w rejestrze przedsiębiorców. Tym samym "niesamodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej" prowadzony jako np. zakład budżetowy także podlegał będzie rejestracji w K.R.S. jak i w rejestrze, o którym mowa w art. 12 u.z.o.z. Poza tym zwrócić uwagę trzeba na to, że zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się nie tylko do osób prawnych i spółek kapitałowych (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.) ale i do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. W piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemającymi osobowości prawnej są: 1) posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 k.c.), 2) działanie za pośrednictwem organów (art. 38 k.c.), 3) zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, 4) zdolność procesowa, 5) zdolność upadłościowa i układowa, 6) posiadanie własnego majątku, 7) odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania (S. Janczewski, Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym. PPH 1934, s. 50; S. Włodyka [w:] S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 198- 200; W. Pyzioł [w:] S. Władyka, Prawo spółek (praca zbiorowo pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz. t I. Warszawa 1997, s. 44- 46). Poza tym wedle tych poglądów dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech. Sąd pierwszej instancji ponad wszelką wątpliwość wykazał, że W.- M. posiadał określoną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek i zasoby ludzkie, odpowiadał za swoje zobowiązania odrębnym, własnym majątkiem, posiadał zdolność prawną, co oznacza w konsekwencji, że nie mógł w tym zakresie dokonać błędnej wykładni art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., art. 1 i art. 8 u.z.o.z. czy też błędnego zastosowania tych przepisów, tym bardziej że strona nie podważyła żadnych z przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych w odniesieniu do faktów prawotwórczych świadczących o posiadaniu przez W.- M. powołanych cech charakteryzujących status jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji przyjął prawidłowo ustalony stan faktyczny, w sposób wystarczający wykazując, że W.- M. nie był w chwili zarejestrowania jednostką wewnętrzną w strukturze W.- W.. W konsekwencji chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie sposób podzielić także argumentacji organu podatkowego o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1c, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dochody niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej utworzonego przez spółkę handlową są wolne od podatku dochodowego, przez ich błędną wykładnię. Otóż wedle art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. "wolne od podatku są dochody podatników z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest (...) działalność (...) w zakresie (...), ochrony zdrowia i promocji społecznej – w części przeznaczonej na te cele". Przy czym przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania (ust. 1c) w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach, z wyłączeniem spółek, o których mowa w art. 74 ustawy o jednostkach badawczo- rozwojowych, przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze, zakładach budżetowych i innych jednostkach niemających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych- jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Wskazywany przepis nie znajduje zastosowania do przyjętego stanu faktycznego przede wszystkim dlatego, że odmienny jest status organizacyjnoprawny W.- M., a po drugie jego przedmiot działalności nie zawiera się w wyłączeniu przedmiotowym zawartym w art. 17 ust. 1 c pkt 1- 3 u.p.d.o.p. Okoliczność zaś, że W.- M. miał status podatnika wykazał zaś Sąd pierwszej instancji ponad wszelką wątpliwość co oznacza, że zastosowanie do tej jednostki miał także art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Okoliczność, zaś przeznaczenia dochodu podatnika na cele ochrony zdrowia nie była kwestionowana przez organy podatkowe na żadnym z etapów postępowania podatkowego i sądowego.

W tym stanie sprawy bezzasadnym jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a.

Reasumując sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawna, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębna gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił i orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego jak w sentencji na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej dzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).