Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 236/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1 i ust2 lit a, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.14 b, art. 14 c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 734/13 w sprawie ze skargi Z. G.K. i M. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r. w sprawie I SA/Sz 734/13 ze skargi Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P. (dalej: "Zakład") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2012 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od organu na rzecz Zakładu zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 28 sierpnia 2012 r. Zakład złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przez Zakład, wynikającego z faktur wystawionych na Gminę i dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym do urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7 i jest samorządowym zakładem budżetowym utworzonym przez Gminę na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 5 grudnia 1991 r. Gmina jest odrębnym od Zakładu podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, który składa do urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7. Zakład użytkuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną znajdującą się na terenie Gminy. Infrastruktura ta stanowi efekt prowadzonych przez Gminę projektów inwestycyjnych, polegających na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Z momentem zakończenia poszczególnych projektów Gmina sukcesywnie oddawała do użytkowania - powstałe w ramach opisanych inwestycji - elementy infrastruktury swojemu samorządowemu zakładowi budżetowemu. Z powyższymi projektami łączy się ponoszenie wydatków na zakup różnych towarów i usług w oparciu o faktury VAT, zawierające podatek naliczony. Faktury VAT, dokumentujące te zakupy, były wystawiane na Gminę - jako nabywcę. Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami. Zakład użytkuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Gminy od swego powstania i przy użyciu tej infrastruktury realizuje sprzedaż opodatkowaną w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Zakład świadczy usługi odpłatnego zaopatrzenia w wodę i odpłatnego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Rozliczenia z odbiorcami usług za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków prowadzone są przez Zakład na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie określenia taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf, oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 127 poz. 886). W rozliczeniach Zakład obowiązany jest stosować aktualnie obowiązującą taryfę zatwierdzoną uchwałą Rady Miejskiej, bądź wprowadzoną w trybie art. 24 ust. 8 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 123 poz. 858 ze zm.).

Dostawa wody i odbiór ścieków przez Zakład są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zakład składa miesięczne deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków realizowanych przy pomocy opisywanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wytworzona w ramach projektu infrastruktura przekazana do użytkowania Zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były z tego podatku zwolnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zakład budżetowy utworzony przez Gminę, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na Gminę, a związanego z realizacją ww. inwestycji, których efekt wykorzystuje ten zakład w swojej działalności opodatkowanej, jeśli przyjąć, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku od tych wydatków?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego (poniesionego we wzmiankowanych wydatkach inwestycyjnych Gminy) przysługuje Zakładowi, który używa efektów powyższych inwestycji dla celów sprzedaży opodatkowanej, przy założeniu, iż prawo to nie przysługuje Gminie. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko Wnioskodawca wskazał na wyrok TSUE w sprawie Trawertyn (z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10). W ocenie Wnioskodawcy, w ramach swoich stosunków wzajemnych gminy (jednostki samorządu terytorialnego) oraz ich jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe) mogą być traktowane jako jedność, nawet biorąc pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadniałoby przyznanie bądź gminie, bądź zakładowi budżetowemu, prawa do odliczenia, nawet jeśli odpowiednio: sprzedaż opodatkowana powstałaby w innym podmiocie (prawo do odliczenia po stronie gminy), względnie inny podmiot formalnie ponosiłby podatek naliczony (prawo do odliczenia po stronie zakładu budżetowego).

1.3. Minister Finansów w interpretacji z dnia 12 listopada 2012 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazując na regulacje art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: "u.p.t.u."), uznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi a prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 u.p.t.u. Organ wskazał, że analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż uprawnionym do odliczenia jest podatnik, który otrzyma fakturę dokumentującą nabycie przez tego podatnika towarów lub usług, o ile nie wystąpią negatywne przesłanki wskazane w powołanym art. 88 tej ustawy i to przez podatnika w rozumieniu art. 15 tej ustawy.

Przywołując przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm. dalej: "u.f.p."), ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm. dalej: "u.s.g."), organ wskazał, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Wskazał, jakie sprawy należą – na podstawie art. 6 ust. 1u.s.g. do zakresu działania gminy i wyjaśnił, że zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 45, poz. 236 dalej: "u.g.k."). Organ wywnioskował, że zarówno Gmina, jak utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy (Wnioskodawca), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT. Mając na uwadze powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, nie oceniając na tle sprawy prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesieniem wydatków inwestycyjnych, organ stwierdził, że skoro faktury, dokumentujące poniesienie tych wydatków wystawiane były na Gminę, zaś wybudowana w ramach tej inwestycji infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę, działającego jako odrębny od Gminy podmiot do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to mając na względzie dyspozycję art. 86 ust. 1 u.p.t.u., brak jest po stronie Wnioskodawcy prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (wyrok TSUE w sprawie C-280/10), organ stwierdził, że wskazany wyrok nie jest adekwatny do kwestii podatkowoprawnej, o którą Wnioskodawca pyta w złożonym wniosku i nie może prowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia.

Zakład pismem z dnia 21 listopada 2012 r. wezwał do usunięcia naruszenia prawa.

1.4. Organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska, o czym poinformował pismem z dnia 27 grudnia 2012 roku.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2012 r., na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a, art. 50 § 1, art. 52 § 3, art. 53 § 2 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), Zakład zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż nie ma on prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w sytuacji, gdy z prawa do odliczenia nie korzysta Gmina, a sprzedaż opodatkowana, wykorzystująca powyższą infrastrukturę prowadzona jest przez ten Zakład. W związku z powyższym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a naruszenie to polegało na niedostatecznym zinterpretowaniu przepisów u.p.t.u. w świetle przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy.

3.2. Sąd pierwszej instancji powołał treść art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.") i wyjaśnił, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

3.3. Sąd przypomniał, że przepis art. 14c § 2 O.p. wskazuje na dwa, obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie rozumianego nie tylko jako przytoczenie przepisów, ale także ich interpretację z uwzględnieniem przepisów unijnych, orzecznictwa sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd wyjaśnił, że istotą pytania było to, czy Zakład - przy założeniu, że Gmina nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego - ma prawo odliczyć podatek naliczony w związku z realizacją przez Gminę inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie zakładowi budżetowemu, który ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Natomiast w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów akcentował odrębność podatkową w zakresie podatku VAT Gminy oraz Zakładu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, wyraził pogląd, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

3.4. Sąd podkreślił, że przy analizie stosunku prawnego jaki łączy Gminę z wykonującym jej zadania własne Zakładem na tle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (czy wykonywanie tego zadania jest usługą), trzeba mieć na względzie to, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Powyższy przepis odpowiada definicji "usługi" zawartej w art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1, ze zm.) i wprowadza zasadę, że świadczeniem usług jest każda transakcja gospodarcza, która nie stanowi dostawy towarów. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (wyrok z dnia 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf). Sąd zgodził się także ze stanowiskiem wyrażonym w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za odrębnego od tej jednostki podatnika podatku od towarów i usług, to realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W takim przypadku samodzielny zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u. Nie wyklucza to opodatkowania samodzielnego zakładu budżetowy z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych.

3.5. Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 14 pkt 3 u.f.p. i wyjaśnił, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Jeśli chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego, to stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powyższe regulacje implementują do polskiej ustawy art. 186 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że na gruncie regulacji wspólnotowych i krajowych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Wyjątkowo w swoim orzecznictwie TSUE dopuścił możliwość stosowania odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez podmiot inny niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. W wyrokach TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, pkt 29; z dnia 14 lutego 1985 r., C- 268/83, pkt 23 możliwość odstąpienia od podstawowej zasady wywiódł z zasady neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Trybunał wyróżnił dwie sytuacje, w których dopuścił do odstąpienia od podstawowej reguły. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, TSUE stwierdził, że spółka cywilna zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie te spółki stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Z kolei w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, TSUE stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45).

3.6. We wskazaniach do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w ponownie wydawanej interpretacji organ winien dokonać interpretacji przepisów u.p.t.u. z uwzględnieniem sformułowanych przez Sąd uwag oraz orzeczeń Trybunału Europejskiego i wniosków z nich płynących tj. że może dojść do odliczenia podatku naliczonego gdy: 1) pierwszy i drugi podmiot mają status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych, 2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności, 3) drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania), 4) zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, 5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego przez Wnioskodawcę i wskazać dlaczego stanowisko Zakładu jest nieprawidłowe.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust.1 i ust. 2 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, że strona jako samorządowy zakład budżetowy utworzony przez Gminę ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w sytuacji, gdy z prawa do odliczenia nie korzysta Gmina, a sprzedaż opodatkowana wykorzystująca przedmiotową infrastrukturę prowadzona jest przez Zakład będący odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wskazując na powyższe uchybienia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie od Zakładu na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Minister Finansów oparł skargę kasacyjną jedynie na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucając wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust.1 i ust. 2 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię.

Tymczasem w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej wykładni art. 86 ust.1 i ust. 2 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż uznał, że zaskarżona do Sądu interpretacja narusza przepisy postępowania, co legło u podstaw jej uchylenia. Sąd jednoznacznie stwierdził, że:

"Zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a naruszenie to polegało na niedostatecznym zinterpretowaniu przepisów u.p.t.u. w świetle przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy, wskazania stanowiska organu".

Dalej wskazując na art. 14b § 3 i art. 14c § 2 O.p. Sąd stwierdził, że: "W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, a ściślej stanowiska organu jest dość ogólnikowe, a argumentacja pobieżna".

Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: "podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Poza tym generalnie chodzi tu o związek z transakcjami opodatkowanymi przez tego podatnika. Wyjątkowo w swoim orzecznictwie TSUE dopuścił możliwość stosowania odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez podmiot inny niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. W wyrokach TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, pkt 29; z dnia 14 lutego 1985 r., C- 268/83, pkt 23, dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu) możliwość odstąpienia od podstawowej zasady wywiódł z zasady neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą".

W konsekwencji powyższego, trafnego i nie naruszającego żadnych przepisów stwierdzenia Sądu, wskazano, że:

"W ocenie sądu aby dokonać interpretacji przepisów w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, w tym wskazanego założenia, że Gmina nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego, organ uzasadniając uznanie stanowiska Zakładu za nieprawidłowe winien rozważyć wskazane okoliczności w świetle orzecznictwa ETS, na które zresztą Wnioskodawca wskazywał".

Kończąc Sąd stwierdził, że: "Wobec powyższego w ponownie wydawanej interpretacji organ winien dokonać interpretacji przepisów u.p.t.u. z uwzględnieniem sformułowanych powyżej uwag oraz orzeczeń Trybunału Europejskiego i wniosków z nich płynących" - dając wytyczne w zakresie uwzględnia pięciu określonych przez niego sytuacji.

5.2. Skoro zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja jest wadliwa ze względów procesowych, z uwagi na nierozpatrzenie jej w świetle podanego stanu faktycznego oraz przywołanych orzeczeń TSUE – nie mógł się dopuścić naruszenia prawa materialnego zarzucanego w skardze kasacyjnej.

W tej sytuacji skarga kasacyjna, którą NSA rozpatruje jedynie w jej granicach, nie może zostać uwzględniona, jako całkowicie chybiona w kontekście wydanego w sprawie wyroku.

5.3. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.