Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 970/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1888/07 w sprawie ze skargi L. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 września 2007 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od L. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2119 (słownie: dwa tysiące sto dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przestawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1888/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi L. M. – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej powoływanej jako P.p.s.a.:

a) uchylił zaskarżone do Sądu trzy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 września 2007 r., wydane w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w ryczałtowanym podatku dochodowym i odmowy wypłaty oprocentowania tych nadpłat,

b) uchylił poprzedzające je decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15 marca 2007 r.

1.2. Postępowanie administracyjne zostało wszczęte trzema wnioskami z 4, 5, 6 stycznia 2007 r., w których L. M. (zwany dalej "Skarżącym") zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnego podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę w następujących kwotach:

– 6703,20 zł z tytułu nienależnie naliczonego i pobranego podatku przez płatnika N. Fundusz Inwestycyjny F. S.A.;

– 5696,96 zł z tytułu nienależnie naliczonego i pobranego podatku przez płatnika F. I P. N. Fundusz Inwestycyjny S.A.;

– 3477,00 zł z tytułu nienależnie naliczonego i pobranego podatku przez płatnika V N. Fundusz Inwestycyjny V. S.A.

1.3. Trzema decyzjami z dnia 15 marca 2007 r., wydanymi na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.:

1) stwierdził nadpłaty (w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatników od dochodów uzyskanych w 2005 r. i 2006 r. z odpłatnego zbycia akcji Funduszy w celu ich umorzenia) we wnioskowanych przez Skarżącego kwotach oraz

2) odmówił wypłaty oprocentowania od ww. kwot nadpłat.

Po dokonaniu oceny stanu faktycznego sprawy i zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy I instancji stwierdził, że do dokonanego przez Skarżącego zbycia posiadanych akcji winno mieć zastosowanie zwolnienie określone w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz.1956 ze zm.).

Odnosząc się do żądania zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem organ I instancji wyjaśnił, że przypadki oprocentowania nadpłaty zostały wymienione w zamkniętym katalogu w art. 78 O.p. W omawianej sprawie mógłby mieć zastosowanie jedynie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b/ O.p. – jednakże w przedmiotowej sprawie nie miał miejsca fakt złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. Wskazał przy tym, że podmiotem uprawnionym do złożenia deklaracji oraz jej ewentualnych korekt, na gruncie niniejszej sprawy, mogli być jedynie płatnicy.

1.4. W odwołaniach Skarżący podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy wypłaty oprocentowania od stwierdzonych nadpłat i wydanie decyzji zgodnie z żądaniem wyrażonym we wnioskach. W odwołaniach podniesiono, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty zostały nadane w urzędzie pocztowym 10 stycznia 2007 r., a decyzje w ich w sprawie nie zostały wydane przez organ podatkowy w terminie 2 miesięcy.

1.5. Trzema decyzjami z 5 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy trzy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 15 marca 2007 r.

W uzasadnieniach tych decyzji organ II instancji stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym, wobec faktu wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącego, nie mogły znaleźć zastosowania przepisy art. 78 § 3 pkt 1, pkt 2, pkt 4 O.p.

Jednocześnie powołując się na literalne brzmienie art. 78 § 3 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wskazał, że przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, w której wniosek w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty składany jest wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). W przedmiotowej sprawie nadpłata powstała zaś wskutek pobrania podatku przez płatnika w wysokości większej od należnej i zgodnie z obowiązującymi przepisami istniała możliwość skorygowania zeznania.

Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W., wyjaśnił, że przy hipotetycznym założeniu, że w sprawie miałby zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 O.p., to i tak terminy wynikające z treści tego przepisu zostały dochowane. Wnioski Skarżącego wpłynęły bowiem do organu I instancji w dniu 15 stycznia 2007 r., a decyzję wydano 15 marca 2007 r., natomiast zwrot nadpłat nastąpił 12 kwietnia 2007 r.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w częściach dotyczących odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłat oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

2.2. W uzasadnieniu ww. skarg Skarżący powtórzył, że z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego I instancji, decyzje w sprawie nadpłaty nie zostały wydane w terminie 2 miesięcy od dnia nadania jego wniosków w polskim urzędzie pocztowym. Zdaniem Skarżącego, za uchyleniem zaskarżonych decyzji przemawia także fakt, że organy podatkowe obu instancji nie podały podstawy prawnej odmowy wypłaty oprocentowania oraz nie uargumentowały w sposób przekonywujący tej odmowy.

2.3. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r., działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), postanowił sprawy ze skarg Skarżącego, opatrzone sygn. akt III SA/Wa 1888/07, III SA/Wa 1889/07, III SA/Wa 1890/07, połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 1888/07.

3. Uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd uznał, że sporna w rozpoznawanych sprawach jest kwestia zasadności odmowy wypłaty oprocentowania od bezspornie występujących nadpłat.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 O.p.). Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (art. 77 § 1 pkt 2 O.p.).

W świetle unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej oprocentowaniu nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w tej ustawie.

Jeżeli został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie – za okres od dnia złożenia wniosku – przysługuje w razie niedokonania zwrotu w ustawowym terminie (30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) oraz w razie niewydania decyzji w tym przedmiocie w terminie 2 miesięcy. Analogicznie oprocentowanie naliczane jest w razie niezwrócenia w ciągu 2 miesięcy (art. 77 § 1 pkt 6 O.p.) nadpłaty objętej wnioskiem złożonym łącznie ze skorygowaną deklaracją. Oprocentowanie w związku z niedotrzymaniem obu terminów 2-miesięcznych obwarowane jest nieistnieniem przesłanki negatywnej przyczynienia się wnioskodawcy do opóźnienia (czyli spowodowania go choćby w części działaniem lub zaniechaniem wnioskodawcy).

Literalne brzmienie art. 78 § 3 pkt 3 O.p. zawęża stosowanie tego przepisu wyłącznie do wniosków o stwierdzenie nadpłaty składanych łącznie ze skorygowaną deklaracją.

Skład orzekający w sprawie opowiedział się jednak za poglądem, że przepis ten powinien być uznany za podstawę prawną naliczania oprocentowania także wtedy, gdy wnioskodawca nie był obowiązany do składania deklaracji (por. art. 75 § 2 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 lit. c/ O.p.). Pogląd taki jest prezentowany w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 24 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 562/07 oraz z 10 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1361/07).

Jednocześnie sąd zauważył, iż zgodnie art. 77b § 2 pkt 1-3 O.p. za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień:

1) obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu;

2) złożenia przekazu pocztowego;

3) wypłacenia kwoty nadpłaty przez organ podatkowy lub postawienia nadpłaty do dyspozycji podatnika w kasie.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że nadpłata powinna być zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jej oprocentowanie przysługuje zaś od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którą należy rozumieć zgodnie z art. 165 § 3 O.p. – wbrew wywodom Skarżącego – jako datę wpływu żądania (w tym przypadku wniosków o stwierdzenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem) do organu podatkowego. Przy ustaleniu daty wszczęcia postępowania na żądanie strony należy bowiem zwrócić uwagę na rozróżnienie daty wszczęcia postępowania od zachowania przez stronę terminu do dokonania czynności. W konsekwencji dla ustalenia daty wszczęcia postępowania nie mają zastosowania, jak chce tego Skarżący, przepisy art. 12 § 6 O.p. Data nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego jest istotna tylko dla zachowania terminu dokonania czynności przez stronę.

Za zasadne Sąd uznał zarzuty Skarżącego odnoszące się do uzasadnień wydanych decyzji. Nie spełniają one wymagań pełnego i wyczerpującego przedstawienia przyczyn odmowy wypłaty oprocentowania. Rację ma Skarżący wskazując, że ma prawo oczekiwać od organów podatkowych argumentacji przekonywującej go do odmownego załatwienia części jego wniosków.

Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie prawne decyzji poza przytoczeniem przepisów prawa powinno zawierać wyjaśnienie podające wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów. Powyższych warunków zaskarżone decyzje oraz decyzje organu I instancji nie spełniają. W szczególności za niedopuszczalne w uzasadnieniach decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. należy uznać, w świetle podjętego rozstrzygnięcia odmownego, przyjmowanie założeń hipotetycznych (str. 4 decyzji organu II instancji). Rolą organu podatkowego jest podjęcie konkretnego rozstrzygnięcia i jego uzasadnienie polegające na wskazaniu, które przepisy i dlaczego znajdują zastosowanie w sprawie podatnika lub też z jakich przyczyn określone przepisy nie mogły być zastosowane. Dlatego wywodów zawartych w zaskarżonych decyzjach, opartych na "hipotetycznym założeniu, że w sprawie miałby zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 O.p.", nie można uznać za uprawnione.

Z powyższych przyczyn, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji wydane zostały z naruszeniem ww. przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty oraz art. 210 § 4 O.p., które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżając powyższy wyrok zarzucił:

– naruszenie postanowień art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., polegające na przedstawieniu w uzasadnieniu do wyroku ogólnej podstawy prawnej orzeczenia bez jej konkretyzacji w odniesieniu do przepisów prawa materialnego przy jednoczesnym nałożeniu obowiązku zastosowania się do tej oceny prawnej w dalszym postępowaniu,

– naruszenie postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. poprzez niewskazanie przepisu prawa materialnego, który został naruszony przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach,

– naruszenie postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez uznanie, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie zawierają elementów przewidzianych w art. 210 § 4 O.p.

Wskazując na powyższe podstawy organ wniósł o:

– stwierdzenie niezgodności z prawem wydanego wyroku, jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

4.2. Organ stwierdził, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem Sądu, iż decyzja odwoławcza nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 210 § 4 O.p., bowiem w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wyraźnie wskazano przyczyny odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłat, przytaczając na tę okoliczność podstawy prawne jak i ich uzasadnienie. W uzasadnieniu faktycznym dokładnie został omówiony stan sprawy z przywołaniem dat wpływu wniosków i wydania rozstrzygnięć w sprawach oraz terminów zwrotu nadpłat. W oparciu o te ustalenia wskazane zostały końcowe wnioski skutkujące odmową wypłaty oprocentowania.

Użyte w końcowej części decyzji stwierdzenie "przy hipotetycznym założeniu" nie wprowadza zamieszania co do jednoznaczności stanowiska organów podatkowych w przedmiotowych sprawach, ponieważ zdanie kończy się stwierdzeniem, że terminy zostały zachowane przez organ I instancji.

W świetle powyższego niezrozumiałe jest stanowisko Sądu z końcowej części uzasadnienia, z którego wynika, że sporne decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Jest to szczególnie niezrozumiałe w odniesieniu do istoty sporu, który sprowadzał się do ustalenia dat wszczęcia postępowań administracyjnych w przedmiotowych sprawach, a w tym zakresie stanowisko Sądu jest jednoznaczne i zgodne z zajętym przez organy podatkowe.

Innego sporu poza ustaleniem daty wszczęcia postępowań i ich zakończenia, co ewentualnie mogło mieć wpływ na konieczność wypłaty oprocentowania nadpłaty, pomiędzy stronami nie było. Zatem ogólnikowy zarzut o naruszeniu prawa materialnego bez wskazania konkretnego przepisu jest niezrozumiały i nieuzasadniony. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia postanowień art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ nie została wyjaśniona podstawa prawna rozstrzygnięcia.

W takiej sytuacji niewykonalną staje się zasada określona w art. 153 P.p.s.a. nakazująca zastosowanie się przez organy podatkowe do oceny prawnej przepisów przedstawionej w uzasadnieniu wyroku, gdy w rzeczywistości zarzuty Sądu sprowadzają się do treści uzasadnienia decyzji podatkowych poprzez uznanie, że nie spełniają one zasady wyczerpującego wyjaśnienia sprawy.

4.3. Skarżący nie skorzystał z uprawnienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Trafnie wskazano w skardze na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. wskutek niewyjaśnienia podstawy prawnej wydanego przez Sąd orzeczenia. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno obejmować m.in. wskazanie podstawy prawnej orzeczenia oraz jej uzasadnienie.

Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 135 P.p.s.a., powinien był zatem wyjaśnić jakie przepisy prawa materialnego, od których uzależnione było załatwienie sprawy dotyczącej oprocentowania nadpłaty zostały naruszone (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a.) oraz jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogły mieć wady uzasadnienia decyzji odwoławczej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p.). Wreszcie Sąd powinien wyjaśnić dlaczego niezbędne było uchylenie – poza zaskarżoną decyzją – również decyzji organu I instancji (art. 135 P.p.s.a.), w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy był ustalony wyczerpująco i nie budził wątpliwości, zatem ewentualne wady decyzji odwoławczej w zakresie wykładni lub zastosowania prawa materialnego mogły być usunięte przy ponownym rozpatrzeniu odwołania.

Sąd wojewódzki podzielił pogląd organów podatkowych, że za datę wszczęcia postępowania w sprawie, zgodnie z art. 165 § 3 O.p. należy uznać dzień doręczenia organowi I instancji wniosków strony o stwierdzenie nadpłaty, czyli w niniejszej sprawie datę 15 stycznia 2007 r. Oznacza to w konsekwencji, że decyzje organu podatkowego I instancji stwierdzające nadpłatę i odmawiające jej oprocentowania, wydane w dniu 15 marca 2007 r., zostały podjęte w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty. Z kolei zwrot nadpłat nastąpił 12 kwietnia 2007 r., czyli przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Organ odwoławczy przytaczając powyższe fakty oraz przypadki, w których w świetle art. 78 § 3 O.p. przysługuje oprocentowanie nadpłaty stwierdził, że w rozpatrywanych sprawach nie zachodzi żadna z przewidzianych w tym przepisie sytuacji, która uprawnia do oprocentowania nadpłaty.

Stanowisko to jest jednoznaczne i z niezrozumiałych względów zostało zakwestionowane przez Sąd. Nieprawidłowość polegająca na hipotetycznym rozważaniu możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 78 § 3 pkt 3 O.p., obejmującego sytuację, gdy wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty składane jest skorygowane zeznanie, skwitowane zresztą konkluzją, że również w przypadkach tam przewidzianych, ze względu na powołane terminy załatwienia wniosków o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaty, nie zachodziłaby możliwość oprocentowania nadpłaty, nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy.

Organ odwoławczy wskazał bowiem, że rozstrzygnięcie odnośnie do odmowy oprocentowania zostało podjęte z uwagi na to, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi żaden z wymienionych w art. 78 § 3 O.p. przypadków umożliwiających oprocentowanie nadpłaty (w uzasadnieniu decyzji zacytowano regulacje ustawowe dotyczące oprocentowania nadpłaty – art. 78 § 1 i 3 O.p. w powiązaniu z art. 77 O.p. regulującego terminy zwrotu nadpłaty).

Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował wykładni tych przepisów, wyraził natomiast pogląd (w ślad za innymi, powołanymi wyrokami WSA w Warszawie), że sprawa niniejsza powinna być załatwiona na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 O.p., który przewiduje oprocentowanie nadpłaty w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją).

Stosownie do tego przepisu oprocentowanie przysługuje:

1) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia wydania decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 – 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 (tj. w razie wykazania w deklaracjach podatku w wysokości wyższej od należnej), lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa wart. 73 § 2 (uwaga sądu: dla podatników podatku dochodowego – zeznania rocznego).

Nie negując stanowiska Sądu odnośnie do konieczności rozważenia oprocentowania przedmiotowych nadpłat w aspekcie art. 78 § 3 pkt 3 O.p. nie sposób nie zauważyć, że Sąd wyrażając prawidłowe skądinąd stanowisko nie uzasadnił, w jaki sposób organy podatkowe naruszyły ten przepis, skoro z niezakwestionowanych przez Sąd ustaleń faktycznych wynikało, że decyzje w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostały wydane przed upływem 2-miesięcznego terminu określonego w pkt 3 lit. b/ do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a nadpłatę zwrócono przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (pkt 3 lit. a/).

Naczelny Sąd Administracyjny wyraża w tym miejscu pogląd, ze zastrzeżenie zawarte w art. 78 § 3 pkt 3 – po myślniku – tj. możliwość oprocentowania nadpłaty od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 2 (obowiązek zwrotu nadpłaty terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) dotyczy sytuacji (jak w nin. sprawie) wydania takiej decyzji na wniosek strony bez załączenia korekty zeznania, a w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 6 – złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, w przypadku (jak to stanowi art. 78 § 3 pkt 3 lit. c/) gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 (2 miesięcy od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem). W tym ostatnim przypadku termin do zwrotu nadpłaty liczy się od dnia złożenia wniosku, a nie od dnia wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty (stosownie do art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę).

Należy w tym miejscu zauważyć, że w nin. sprawie nadpłata powstała wskutek pobrania nienależnego podatku przez płatnika. Zatem przewidziany w art. 78 § 3 pkt 3 lit. c/ O.p. przypadek oprocentowania nadpłaty w razie niezwrócenia jej w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, tj. 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 O.p. mógłby wystąpić tylko wówczas, gdyby z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat, składając przy tym korektę deklaracji – wystąpił płatnik. Tymczasem w nin. sprawie stwierdzenie nadpłaty nastąpiło na wniosek podatnika, czyli nadpłata mogła być stwierdzona tylko w drodze decyzji, a jej oprocentowanie było uzależnione od zachowania wskazanych wyżej terminów.

Wobec zasadności wskazanej w środku zaskarżenia podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.