Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 907/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 90  ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2015 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy Miasta Ś. (dalej: strona, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy), z dnia [...] (nr [...]), udzielona w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 t. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.: dalej – u.p.t.u.), w części dotyczącej zasad odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, tj. poniesionych w związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od opodatkowania oraz niepodlegającymi w ogóle opodatkowaniu.

Z wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, których większość jest przez nią realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Ponadto Gmina wykonuje określone czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające regulacjom u.p.t.u.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

A. transakcji opodatkowanych VAT, które dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT (jak: sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych, gruntów i budynków (a także ich najem), dzierżawa lokali użytkowych, gruntów oraz budynków, a także, sprzedaż środków trwałych niebędących nieruchomościami);

B. transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od tego podatku, które dokumentuje fakturami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku (np. sprzedaż lokali przeznaczonych na cele mieszkalne).

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT, a więc w ogóle niepodlegające u.p.t.u.:

C. polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów (w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udziału w podatkach dochodowych);

D. niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (dotyczące w szczególności: budowy ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak: trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.).

Podkreśliła strona, że w związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza korzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym celu, dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Gmina nie zna sposobu w jaki można by wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C- D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy wykorzystaniu tych samych zasobów.

Strona zadała następujące pytania:

1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

2) Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu VAT (C-D), Gmina powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

Przedstawiając własną ocenę strona w zakresie 1 pytania wyraziła pogląd, że w odniesieniu do wykonywanych przez nią czynności o charakterze cywilnoprawnym przysługuje jej status podatnika w rozumieniu u.p.t.u. Skoro zatem wydatki o tzw. charakterze mieszanym mają związek także z czynnościami opodatkowanymi (A), to Gminie (podatnikowi) powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Powyższe wywiodła strona z treści art. 15 ust. 1, ust. 6 i ust. 2, art. 5 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1–3 u.p.t.u. podkreślając, że wobec braku możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków mieszanych do czynności A, B, C i D, Gmina ma prawo, w świetle przepisów art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi (A), zwolnionymi z VAT (B) oraz z występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D).

W odniesieniu do 2 pytania strona stwierdziła, że w kalkulacji proporcji sprzedaży o jakiej mowa w treści art. 90 ust. 3 u.p.t.u. powinny być uwzględniane wyłącznie czynności podlegające przepisom u.p.t.u. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem zastosowania ww. ustawy nie powinny wpływać na wysokość kalkulacji proporcji sprzedaży w rozumieniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W konsekwencji, strona nie ma obowiązku uwzględniać w tej kalkulacji, opisanych we wniosku, czynności z jej udziałem a znajdujących się poza zakresem regulacji u.p.t.u. Zaznaczyła, że przedstawiona przez nią wykładnia prawa podatkowego znajduje aktualność także w stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2014 r., kiedy to w miejsce uchylonego art. 29 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził art. 29a u.p.t.u.

Podniosła również, że wyrażone przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w tym, w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10), w której wskazuje się, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Dodała, że także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – TSUE) uznaje za zasadne stanowisko, w myśl którego, zdarzenia znajdujące się w ogóle poza systemem podatku VAT nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Odnośnie 3 pytania strona stwierdziła, że w stosunku do tzw. wydatków mieszanych nie ma obowiązku stosować dodatkowej proporcji sprzedaży, poza proporcją określoną w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Wskazała, że w obowiązujących przepisach u.p.t.u. ustawodawca nie przewidział wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych. Wskazała również na potencjalne trudności w praktycznym zastosowaniu jakiegokolwiek innego klucza alokacji. Końcowo, powołała się na treść ww. uchwały NSA, a także, na indywidualne interpretacje podatkowe.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy, uznał za prawidłowe stanowisko strony wyrażone na tle pytania 2. Podzielił organ podatkowy stanowisko skarżącej, że nie jest ona zobowiązana do uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży o jakiej mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Za nieprawidłowe uznał natomiast organ podatkowy stanowisko strony wyrażone na tle dwóch pozostałych pytań (1 i 3).

Przytoczył organ podatkowy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tj. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania takich czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego. Wyklucza to możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu).

Akcentując tę zasadę organ podatkowy nadmienił, że treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uzupełniona jest regulacjami zawartymi w art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. Zwrócił uwagę, że przepis art. 90 ust. 1 u.p.t.u. statuuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego według zasad określonych w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Na tej podstawie stwierdził organ podatkowy, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że przewidziane w nim prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przysługiwać będzie podatnikowi tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Uznał organ podatkowy, że prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez stronę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Zatem strona w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest/będzie zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą strony (tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku) a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Wybór metody ww. wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków strony, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Podkreślił organ podatkowy, że wyłącznie strona znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do kwestii uwzględnienia zdarzeń z obszaru publicznoprawnego w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wskazał organ podatkowy, że z uwagi na fakt, że stanowią czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT strona nie powinna uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Zauważył organ podatkowy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Przedstawioną wykładnię przepisów organ podatkowy poparł odwołaniem się do przepisów prawa unijnego, a także, do wybranych orzeczeń TSUE.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu (wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa) strona wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej w części w jakiej organ podatkowy uznał za nieprawidłowe jej stanowisko oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zarzuciła strona naruszenie prawa procesowego i materialnego:

- art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 (wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych) w zw. z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez niepełne ustosunkowanie się przez organ podatkowy do stanowiska jakie skarżąca zawarła we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie, w szczególności zaś, pominięcie powołanych przez stronę interpretacji podatkowych oraz tez wynikających z uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10);

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że skarżąca:

1) w odniesieniu do tzw. mieszanych nie będzie miała prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję (współczynnik) sprzedaży w rozumieniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u.;

2) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu (poza proporcją sprzedaży w rozumieniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u.), w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo (równolegle) zobowiązana do zastosowania również wstępnej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, podziału proporcji itp.)

W uzasadnieniu zarzutów o charakterze procesowym skarżąca podniosła, że negatywna ocena stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej obliguje organ podatkowy do kompleksowej analizy przedstawionego mu do oceny zagadnienia prawnego, uwzględniającej także powołane przez podatnika orzecznictwo. Zaniechanie tego obowiązku narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

Dalej strona, kwestionując stanowisko organu podatkowego odnośnie wymogu dokonywania wstępnej alokacji podatku naliczonego od wydatków mieszanych podniosła, że ustawodawca – poza proporcją sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. – nie przewidział innych sposobów odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych. W kontekście tym strona nawiązała do legislacyjnych prac nad ustawą o podatku od towarów i usług jakie były prowadzone w 2003 r. podkreślając, że tego rodzaju propozycja Ministerstwa Finansów została odrzucona na etapie senackim jako sprzeczna z prawem wspólnotowym. Zwróciła jednocześnie uwagę, że kwestia alokacji podatku naliczonego wróciła pod obrady sejmu w toku obecnie prowadzonych prac legislacyjnych w zakresie nowelizacji u.p.t.u. Zdaniem strony, zarówno dawne, jak i obecne prace legislacyjne nad ww. ustawą jedynie potwierdzają stanowisko skarżącej co do tego, że w obecnie obowiązujących przepisach u.p.t.u. brak jest innych – poza proporcją sprzedaży z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. – zasad odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych. Wyrażone stanowisko skarżąca poparła odwołaniem się do wykładni funkcjonalnej, nawiązaniem do treści art. 86 ust. 7b u.p.t.u., w którym ustawodawca wprost przewidział mechanizm alokacji podatku naliczonego (w przypadku nakładów na wytworzenie lub nabycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego gruntów), a także, do wybranych orzeczeń – organów podatkowych, sądów krajowych (w tym, uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10), a także, do wybranych wyroków TSUE (w sprawach: C-437/06, C-496/11, 511/10). Odnośnie tych ostatnich skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy wyprowadził z ww. orzeczeń TSUE mylne wnioski albowiem, w orzeczeniach tych TSUE, nie kwestionując co do zasady zgodności tzw. prewspółczynnika z systemem podatku VAT, jednocześnie zwrócił uwagę, że obowiązek stosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego powinien wynikać z przepisów państw członkowskich, które powinny ustalić także metody i kryteria ustalania proporcji podatku naliczonego.

Zdaniem skarżącej, ustawodawca krajowy dotychczas nie przewidział takich regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Kwestią sporną w sprawie jest prawo skarżącej do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych, tj. na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od opodatkowania i niepodlegającymi opodatkowaniu, w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Zdaniem skarżącej, w odniesieniu do ww. wydatków (o charakterze mieszanym) winno przysługiwać jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W proporcji tej, skarżąca nie jest zobowiązana uwzględniać zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, a sam przepis art. 90 ust. 3 u.p.t.u. stanowi wyłączną podstawę do częściowego odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że skarżąca nie jest zobowiązana do zastosowania jakiekolwiek innej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji), w celu określenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu.

Nie podzielając tego stanowiska w zasadniczej części, organ podatkowy uznał, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę do czynności opodatkowanych, zwolnionych od opodatkowania i niepodlegających opodatkowaniu, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności opodatkowanej Gminy. W związku z tym, organ nie podzielił poglądu skarżącej, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez nią do wszystkich trzech rodzajów czynności będzie miała ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji sprzedaży określonej w rzeczonym art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Proporcję, o której mowa w powołanym przepisie, w ocenie organu, należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi z podatku.

Przy czym, zarówno skarżąca, jak i organ podatkowy w uzasadnieniu prezentowanej oceny prawnopodatkowego stanu faktycznego odwoływali się do tych samych przepisów prawa krajowego, a na etapie skargi, także do tych samych orzeczeń TSUE.

Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co skutkowało koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Poprzedzając szczegółowe rozważania w sprawie wymaga odnotowania, że zagadnienie prawne, którego dotyczy analizowana sprawa było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych (por.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2368/14; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt 196/15 oraz z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 207/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 167/15 i wyrok WSA w Opolu z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 154/15 – dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej CBOSA) Wydane w powołanych sprawach rozstrzygnięcia prezentują korzystną dla podatników linię orzeczniczą, w myśl której, w przypadku wydatków mieszanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z zastosowania art. 90 ust. 3 u.p.t.u., ponieważ w aktualnie obowiązującym stanie prawnym ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje zastosowania jakichkolwiek dodatkowych proporcji lub kluczy podziału poza tym, wskazanym w treści art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Przy analizie zakresu a także sposobu odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych nie można również pominąć wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u. jaką zawarł NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10 w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wymaga zwrócenia uwagi, że na konsekwencje wynikające z tej uchwały wskazywała strona skarżąca już we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej w sprawie, co jednak pominął organ podatkowy przy jej wydawaniu, w ogóle zresztą nie odnosząc się do przyjętej tam wykładni przepisów prawa podatkowego, a istotnych z punktu widzenia niniejszego sporu.

Podzielając poglądy wyrażone w ww. orzeczeniach, Sąd w dalszej części rozważań odwoła się do tez w nich wyrażonych, głownie do poglądów wyrażonych w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r. W kontekście tym dodać wypada, że jakkolwiek wykładnia zawarta w uchwale abstrakcyjnej nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w konkretnej sprawie, to z mocy art. 269 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), w sposób pośredni wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana stanowiska wyrażonego w uchwale abstrakcyjnej, dopóty sądy administracyjne zobowiązane są je akceptować (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005 r., sygn. akt II FSK 576/05, dostępne CBOSA).

Ramy prawne analizowanej sprawy, jeśli chodzi o ustawodawstwo krajowe, ograniczają się, co do zasady, do interpretacji art. 86 § 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W myśl natomiast art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przytoczone przepisy art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm. dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 Dyrektywy 112.

Otóż, zgodnie z art. 173 ust 1. Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, art. 169 i art. 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od towarów i usług, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i art. 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według art. 173 ust. 2 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot odpowiadających:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i art. 169;) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Koncentrując się na regulacjach krajowych, należy wskazać, jak trafnie zarzuca skarżąca, że przepisy art. 86 ust. 1 i art. 90 u.p.t.u. nie definiują zakresu znaczeniowego użytego w treści art. 90 ust. 1 u.p.t.u. zwrotu – czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, a zatem, nie dają wprost odpowiedzi na pytanie – jak powinien zachować się podatnik, w sytuacji gdy dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym (zwolnionym z opodatkowania), jak również czynnościom niepodlegającym przepisom u.p.t.u., przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z któryś kategorii. Jak trafnie również akcentuje skarżąca, zwrot był przedmiotem analizy sądów krajowych, które uznały, że zwrot ten nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostających poza systemem podatku VAT (nie dotyczących sfery działalności niegospodarczej podatnika), które nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa do odliczenia. Tym samym, w mianowniku współczynnika proporcji rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie powinny się znaleźć wydatki na towary i usługi, które są przeznaczone do sfery działalności niegospodarczej podatnika. Kres wszelkim wątpliwościom w tym zakresie położyła powołana na wstępie uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10, w której Sąd, akceptując to stanowisko wyraził pogląd, w myśl którego, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest aktualnie (tj. w dacie podejmowania uchwały) unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służącej działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA stwierdził, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego, wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, że przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko zaprezentowane w przedstawionej wyżej uchwale sprowadzające się w istocie do przyznania podatnikowi prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii tych czynności. Konstatacja ta oznacza z kolei, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Z tych powodów, za błędną uznaje Sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego jaką zawarł w zaskarżonej interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w P. Stanowisko tego organu nie znajduje uzasadnienia nie tylko w konkluzji samej uchwały (podobnie jak w jej uzasadnieniu), ale przede wszystkim w treści przepisów prawa, które nie zawierają przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym (opodatkowanej i zwolnionej) i działalność pozbawioną takiego charakteru (niepodlegającej opodatkowaniu). Na brak rzeczonego uregulowania wskazał NSA w ww. uchwale podkreślając, że nie ma podstaw – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia – do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Odnosząc się do zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uzasadnienia dla wykładni przepisów prawa jaką przyjął organ podatkowy należy stwierdzić, że niesłusznie organ ten pominął w sprawie znaczenie rzeczonej uchwały (w ogóle nawet do niej nie nawiązując), powołując się wyłącznie na zawarte w zaskarżonej interpretacji orzecznictwo unijne. Jakkolwiek przy wykładni przepisów u.p.t.u. niewątpliwie nie można pomijać znaczenia orzecznictwa TSUE, niemniej, uszło uwadze organu podatkowego, że uchwała NSA dotyczyła wykładni art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., na tle przepisów art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 i art. 19 VI dyrektywy), których przepisy art. 90 u.p.t.u. stanowią implementację (por. pkt 8.1. uchwały) oraz zasadniczo, uwzględniała pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa TSUE na które powołuje się organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji podatkowej. W tym w szczególności, zawierała szczegółową analizę orzeczenia TSUE wydanego w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen (C-437/06), które to orzeczenie organ podatkowy orzekający w sprawie przyjął za jedno z kluczowych dla wyrażonej w zaskarżonej interpretacji podatkowej oceny prawnopodatkowego stanu faktycznego.

Odwołując się ponownie do treści analizowanej uchwały wypada przypomnieć, że NSA zwrócił w niej uwagę na to, że orzeczenie TSUE wydane w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen (C-437/06) zmieniło dotychczasowy sposób wykładni art.19(1) VI dyrektywy (obecnie art. 174 dyrektywy 2006/112/WE).

Przypomniał w związku z tym, że TSUE w ww. wyroku orzekł, że:

1) W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.

2) Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Powołując się na opinię Rzecznika Generalnego wydaną na tle ww. sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie zwrócił uwagę, że, zgodnie z tą opinią ani art. 17, ani art. 19, ani też sama VI dyrektywa nie zawierają przepisów, które regulowałyby metody lub kryteria, jakimi powinny posługiwać się państwa członkowskie przy dokonywaniu podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru" (pkt 41 opinii). Zatem, skoro VI dyrektywa nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru, należy uznać, że jest to kwestia leżąca w zakresie swobodnego uznania państw członkowskich" (pkt 43 opinii).

Podkreślił następnie NSA, że akceptując sygnalizowane stanowisko Rzecznika Generalnego TSUE orzekł, że skoro VI dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Dokonując szczegółowej analizy orzeczenia jakie TSUE wydał w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen NSA stwierdził w konkluzji do tego wyroku, że w obowiązującym (na dzień podjęcia uchwały) stanie prawnym brak jest podstaw do tego, by do określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), stosować unormowanie art. 17 ust. 5 VI dyrektywy w zw. z jej art. 19, a tym samym, normy art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u.

Podzielając to stanowisko, Sąd w składzie orzekającym zwraca jednocześnie uwagę, że w skarżonej interpretacji organ odwołuje się do wypowiedzi Trybunału jedynie cząstkowo i wybiórczo. Pomija bowiem jednoznaczne stwierdzenie o braku regulacji spornego zagadnienia w postanowieniach VI Dyrektywy (a obecnie także Dyrektywy 112) i o konieczności jego normatywnej regulacji przez państwa członkowskie, według wskazanych przez nie kryteriów.

Jak słusznie zarzuca skarżąca (i co akcentuje także uchwała), na brak aktualnie stosownych regulacji w prawie krajowym wskazuje przebieg prac legislacyjnych, prowadzonych w 2003 r., a także, proponowane, przyszłe zmiany do u.p.t.u.

W uzupełnieniu dotychczasowych rozważań wymaga również odnotowania, że nie do zaakceptowania jest nie tylko w świetle przepisów u.p.t.u., ale i konstytucyjnej zasady z art. 217 Konstytucji RP stanowisko organu podatkowego wyrażające się w konkluzji, że podatnik sam powinien przyjąć najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności metodę alokacji podatku naliczonego, a następnie, w myśl tej metody, określić wysokość podatku do odliczenia. Taka wykładnia, wobec braku ustawowego wzorca postępowania, narusza zasadę wyłączności ustawowej w sferze prawa podatkowego, będąc przypadkiem nakładania na podatnika obowiązku podatkowego nieprzewidzianego w ustawie.

Końcowo już tylko należy dodać, że wyrażone w tym względzie stanowisko Sądu koresponduje ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 384/12; dostępne CBOSA), w którym Sąd uznał, że "w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 u.p.t.u., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś organ podatkowy dążąc do uzupełnienia tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych".

Z tych wszystkich powodów, Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji podatkowej organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1–3 u.p.t.u. Wadliwość tej wykładni uzasadniała wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy czym, z uwagi na niepodzielny charakter interpretacji podatkowej, Sąd uchylił w całości zaskarżony akt, pomimo jedynie częściowego zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12; dostępny CBOSA).

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię przepisów prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Wskazując na powyższe, Sąd orzekł jak w pkt I wyroku. Zawarte w pkt II wyroku rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego znajduje swoje umocowanie w treści art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.