Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2729/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Z uwagi na ustalenia dokonane w wyniku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego wobec Skarżącej, w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. - dalej "ustawa o VAT").

Skarżąca wniosła odwołanie od wydanej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który po jego rozpatrzeniu decyzją z dnia [...] marca 2016 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia [...] lutego 2017 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty wynikający z faktur VAT wystawionych za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2013 r.

Pismem z dnia 10 marca 2017 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej "O.p.") poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez nieujęcie istotnych dla sprawy faktów, co wywarło istotny wpływ ma wynik poczynionych ustaleń i doprowadziło do niezgodnego z prawem i błędnego przyjęcia, że świadczone przez Spółkę usługi nie były faktycznie świadczone,

2) art. 187 O.p. poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów, w tym nie uznanie części zgromadzonej dokumentacji w sprawie co spowodowało naruszenie art. 191 O.p. w zakresie swobodnej oceny materiału dowodowego, czyniąc ją dowolną, oraz poprzez włączenie do akt postępowania wyłącznie odpowiadających tezom organu szczątkowych protokołów zeznań z postępowania w sprawie odbiorcy usług, tj. BAKS Kazimierz Sielski,

3) art. 155 § 2 w związku z art. 155 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie, a tym samym nie włączenie do postępowania dowodowego istotnych dla sprawy zeznań świadków, o istnieniu których organ dowiedział się prowadząc postępowanie, w którym włączony został materiał świadczący wyłącznie na niekorzyść Spółki, a świadczący na korzyść został pominięty bez wskazania przyczyny, co potwierdza tezę o przeświadczeniu organu o prawdziwości swojej opinii jakoby Spółka nie świadczyła usług,

4) art. 123 O.p. poprzez oparcie decyzji w oparciu o włączone do postępowania protokoły zeznań świadków względem których Skarżąca nie miała możliwości ustosunkowania się, ani obrony przed ich twierdzeniami, gdyż Spółka nie miała możliwości zadawania pytań świadkom, których nie wezwano ponownie w niniejszej sprawie,

5) art. 88 ust 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez nieprawidłową wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, ze faktury ujęte w rejestrze zakupów nie stanowią podstawy do rozliczenia podatku VAT w nich wskazanego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego zakwestionowane faktury VAT wystawione przez D., P. i B. sp. z o.o. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w kwotach wymienionych w tabeli nr 2, 3 i 4 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, iż wszystkie te podmioty, które łączy osoba T. Z. (B. sp. z o.o. - na powiązanie wskazują wyjaśnienia W. K.) nie zajmowały się wykonywaniem czynności gospodarczych wskazanych na spornych fakturach.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przekonuje, że D., P. i B. sp. z o.o. nie wykonały czynności wskazanych na spornych fakturach na rzecz Spółki, ani samodzielnie poprzez własnych pracowników, ani przy udziale kontrahentów F. sp. z o.o., T. sp. z o.o., F., B. sp. z o.o. Brak możliwości wykonania usług przez podmioty wskazane na fakturach wystawionych przez: B. sp. z o.o., T. sp. z o.o., F. i F. sp. z o.o. na rzecz D., P. oraz ponownie B. sp. z o.o. tym razem na rzecz Spółki świadczą między innymi takie okoliczności jak: brak środków transportu i zatrudnienia pracowników przez wszystkie ww. podmioty, brak magazynów i miejsc przechowywania znacznych ilości materiałów reklamowych o dużych gabarytach: rur o długości do 6 m (jak zeznał Z. T. w dniu 2 września 2014 r.), bądź do 3 m (jak zeznał T. Z .w dniu 30 września 2015 r.), brak wiedzy osób zarządzających ww. firmami o jakichkolwiek szczegółach dotyczących funkcjonowania tych podmiotów, np. z czyich materiałów realizowano roboty budowlane bądź do kogo należały samochody służące do świadczenia usług transportowych, brak zainteresowania potencjałem technicznym kontrahenta, który umożliwiałby realizację zleconych zadań, brak weryfikacji wykonania zleconych usług, pomimo istnienia szerokiego spektrum powiązań pomiędzy Z. T. a T. Z. ten pierwszy wskazywał jako wykonawcę T. Z., podczas gdy z wyjaśnień drugiego wynika funkcjonowanie jako pośrednik, na skutek nie dysponowania żadnymi środkami do samodzielnego wykonania usług budowlanych, transportowych czy też marketingowych. Zgromadzony materiał dowodowy wyklucza również w sposób jednoznaczny wykonanie dostaw przez podmioty rzekomo świadczące usługi na wcześniejszym etapie. Wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności, w tym złożone zeznania i wyjaśnienia, brak wiedzy u osób rzekomo zarządzających ww. podmiotami na temat ich działalności, źródeł pochodzenia usług i okoliczności ich dostaw dowodzą, że funkcjonowały one jako podmioty wystawiające w powyższym zakresie jedynie faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zgromadzony materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności sprawy bez wątpienia świadczą o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie podatkowym w celu uzyskania korzyści polegającej na nieuprawnionym obniżeniu kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego zawartego w fakturach niepotwierdzających faktycznego wykonania spornych dostaw. Należy zauważyć, iż Z. T. wskazał jako faktycznego wykonawcę usług budowlanych i marketingowych T. Z. i P. mając pełną świadomość, że ww. podmioty w rzeczywistości nie wykonały żadnych usług. Z. T. znał małżonków T. i B. Z. będących jego sąsiadami i wiedział, że zajmowali się wcześniej działalnością gastronomiczną i krawiectwem, a mimo to rzekomo zlecił im wykonanie robót budowlanych, transportowych oraz marketingowych. T. Z. wyjaśnił, że funkcjonował wyłącznie jako pośrednik, nie dysponował żadnymi środkami dla faktycznego, samodzielnego wykonania usług budowlanych. Z. T. wskazywał na podejmowane przez siebie w zakresie transakcji działania, jednak brak jakichkolwiek dowodów materialnych (np. faktur, paragonów) potwierdzających koszty rzekomych podróży Z. T., tj. tankowania pojazdów, przeglądów technicznych, usług gastronomicznych czy hotelarskich. Takich dowodów nie stwierdzono również w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec T. Z. oraz B. Z., będących według zeznań Z. T. jego "podwykonawcami".

Reasumując szeroko pojęta znajomość Z. T. w głównej mierze z T. Z., który miał wpływ na funkcjonowanie wszystkich trzech zakwestionowanych dostawców, a którego sprzeczna z prawem działalność znalazła swoje odzwierciedlenie w wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] listopada 2016 r., sygn. akt [...], nie pozwala w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., na przyjęcie założenia, iż Spółka w istocie nie miała pojęcia o przyjmowaniu do rozliczenia nierzetelnych faktur.

Z uwagi na powyższe do zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez D., P. oraz B. sp. z o.o. zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podatek naliczony wynikający z tych faktur nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego przez Spółkę, gdyż faktury te stwierdzają czynności które nie zostały dokonane przez ww. podmioty.

Organ drugiej instancji podał również, że z materiału dowodowego wynika, że faktury VAT sprzedaży wystawione przez Skarżącą na rzecz B., R., V., M., Z., R. nie dokumentują faktycznych czynności sprzedaży. Skarżąca nie zatrudniała pracowników i nie świadczyła samodzielnie żadnych usług. Dokonywała jedynie wystawiania faktur VAT wskazujących na sprzedaż usług, których w rzeczywistości nie nabyła od wskazanych wcześniej dostawców.

Konsekwencją powyższych ustaleń pozostaje ocena, iż do zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz ww. podmiotów, wprowadzonych następnie do obrotu prawnego zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, polegające na zleceniu ponownego postępowania w sprawie tym samym inspektorom kontroli skarbowej, co powodowało iż przystępując do postępowania posiadali z góry powzięty pogląd o jego wyniku, nie powtarzając istotnych dla sprawy czynności, chociażby polegających na wysłuchaniu świadków na okoliczność współpracy ze Skarżącą, co bezpośrednio narusza zasadę zaufania do organów państwa,

2) art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez nieujęcie istotnych dla sprawy faktów, co wywarło istotny wpływ na wynik poczynionych ustaleń i w bezpośredniej konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że usługi wykonane dla Szpitala Klinicznego [...] w W. polegające na remoncie pomieszczeń nie były faktycznie wykonane czemu przeczą dowody zebrane w sprawie,

3) art. 187 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów, w tym nieuznanie części zgromadzonej dokumentacji w sprawie, co spowodowało naruszenie art. 191 wskazanej ustawy w zakresie swobodnej oceny materiału dowodowego,

4) art. 180 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie zasady otwartego katalogu środków dowodowych i uwzględnienie wybiórczego materiału dowodowego,

5) art. 194 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieprzeprowadzenie dowodów opozycyjnych do włączonych decyzji ostatecznych wydanych wobec dostawców Spółki, pomimo jasnych podstaw ku temu wskazanych w odwołaniu i w decyzji organu drugiej instancji pierwotnie uchylającej decyzję organu kontroli, głównie poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków mających kluczowy wpływ na wynik ustaleń, pomimo pozostawania zeznań tych świadków w posiadaniu organu w innej powiązanej sprawie, oraz nie załączenie ich do akt niniejszego postępowania,

6) art. 88 ust 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że faktury ujęte w rejestrze zakupów nie stanowią podstawy do rozliczenia podatku VAT w nich wskazanego,

7) 194 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

8) poparcie rozstrzygnięcia orzecznictwem Sądu Apelacyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stan faktyczny wskazany w powołanych rozstrzygnięciach znacząco różni się od stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji sprawia, że uzasadnienie stanowiska organu jest błędnie wywiedzione z wykładni orzecznictwa sądów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.). Takiego naruszenia przepisów w analizowanej sprawie Sąd nie dostrzegł.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczył:

- pozbawienia Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający faktur wystawionych przez D., P. oraz B. Sp. z o.o., co do których organ uznał, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców;

- zobowiązania Strony do zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz B., R., V., M., Z., R. co do których organ uznał, że nie dokumentują faktycznych czynności sprzedaży;

- pozbawienia Strony prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup usług biura rachunkowego oraz usług telekomunikacyjnych, wystawionych przez B. s.c. i P. Sp. z o.o., z uwagi na to, że zdaniem organu Strona nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych czynności opodatkowanych, a tym samym nie wykazała związku nabyć tych usług z działalnością opodatkowaną.

Sąd podzielił zapatrywania organów podatkowych, co do ww. kwestii i uznał, że organy podatkowe – wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze – nie naruszyły żadnej z podstawowych zasad, którymi winny się kierować, prowadząc postępowanie podatkowe, ani tym bardziej prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) które wskazano w skardze, jako naruszone. Organy podatkowe zebrały bowiem całokształt materiału dowodowego sprawy, dążąc dostępnymi środkami do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do pełnej realizacji prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Działały także na podstawie obowiązujących przepisów (art. 120 O.p.), a ich oceny mieściły się w zakresie swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., były zgodne z zasadami logiki oraz oparte na zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego; dokonano ich na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów istotnych dla sprawy, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy wyjaśniły, dlaczego nie dały wiary pewnym dowodom, a innym przyznały walor wiarygodności, co wbrew stanowisku Spółki, nie było wyrazem tendencyjnej oceny, lecz jedynie uzasadnionym nie podzieleniem oceny prezentowanej przez Skarżącą.

Sąd zgadza się też ze stanowiskiem organów, że zgromadzone w sprawie dowody miały charakter zupełny i wystarczających do wyrażenia ocen, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz Strony nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ponieważ faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców. Z materiału dowodowego wynika również, że kwestionowane faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącą nie dokumentują faktycznych czynności sprzedaży. Podatnik nie zatrudniał pracowników i nie świadczył samodzielnie żadnych usług. Dokonywał jedynie wystawiania faktur VAT, mających stanowić refaktury nabycia usług, których w rzeczywistości nie nabył od D., P. i B. Sp. z o.o. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że faktury zakupu usług marketingowych, transportowych i budowlanych, zaewidencjonowane w rejestrze zakupu nie odzwierciedlały faktycznego wykonania usług. Oznacza to, że Spółka nie dokonując zakupu usług i nie wykonując ich we własnym zakresie, faktycznie nie prowadziła w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej polegającej na dostawie usług. Strona nie dokonywała żadnych czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie dokonując czynności opodatkowanych. Podatnik nie wykazał związku nabyć usług biura rachunkowego oraz usług telekomunikacyjnych z działalnością opodatkowaną. Zatem Strona, z uwagi na nieprowadzenie działalności gospodarczej, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup ww. usług.

Prawidłowo organy dokonały szeregu ustaleń, które świadczą o niewykonaniu na rzecz Strony usług transportowych, marketingowych i budowlanych przez podmioty wskazane na fakturach tj. D., P. i B. Sp. z o.o., a także przez rzekomych dostawców tych podmiotów znajdujących się w tzw. "łańcuchu dostaw", tj.: F. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., F., B. Sp. z o.o. Nie powielając ich w szczegółach wskazać należy na następujące fakty dotyczące wszystkich ww. podmiotów:

- brak środków transportu i zatrudnienia pracowników przez wszystkie ww. podmioty;

- brak magazynów i miejsc przechowywania znacznych ilości materiałów reklamowych o dużych gabarytach;

- brak wiedzy osób zarządzających ww. firmami o jakichkolwiek szczegółach dotyczących funkcjonowania tych podmiotów, np. z czyich materiałów realizowano roboty budowlane bądź do kogo należały samochody służące do świadczenia usług transportowych;

- brak zainteresowania potencjałem technicznym kontrahenta, który umożliwiałby realizację zleconych zadań;

- brak weryfikacji wykonania zleconych usług: pomimo istnienia szerokiego spektrum powiązań pomiędzy Z. T., a T. Z. ten pierwszy wskazywał jako wykonawcę T. Z., podczas gdy z wyjaśnień drugiego wynika funkcjonowanie tylko jako pośrednik, na skutek nie dysponowania żadnymi środkami do samodzielnego wykonania usług budowlanych, transportowych czy też marketingowych.

Prawidłowo organy stwierdziły, że zgromadzony materiał dowodowy wyklucza również w sposób jednoznaczny wykonanie dostaw przez podmioty rzekomo świadczące usługi na wcześniejszym etapie. Przemawia za tym brak wiedzy u osób rzekomo zarządzających ww. podmiotami na temat ich działalności, źródeł pochodzenia usług i okoliczności ich dostaw. Podmioty te funkcjonowały jako podmioty wystawiające w powyższym zakresie jedynie faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji.

Przedsiębiorstwo F. faktycznie wykonywało usługi fryzjerskie, kosmetyczne, prowadziło sprzedaż sztuki współczesnej, w tym biżuterii, odzieży i sprzedaż antyków. W. K. poinformował, że transakcje zafakturowane na rzecz P. nie doszły do skutku. Prowadził on działalność gospodarczą w zakresie zupełnie odmiennym od usług wskazanych w treści spornych faktur.

Odnośnie F. sp. z o.o. należy zauważyć, iż nie dokonywała rozliczeń z urzędami skarbowymi, nie zatrudniała pracowników, brak było kontaktu z tym podmiotem.

W zakresie T. sp. z o.o. można natomiast zauważyć, iż M. C.(prezes spółki) pomimo powoływania się na zatrudnianie pracowników nie potrafił wskazać żadnego z nich, nie posiadał wiedzy na temat miejsca prowadzenia ksiąg, ani też nie potrafił podać danych osoby prowadzącej te księgi.

Z kolei B. sp. z o.o. nie dysponowała bazą sprzętową, pojazdami i zasobami ludzkimi, które pozwoliłyby wykonać czynności wymienione na tych fakturach. Przedstawicielem spółki wobec biur rachunkowych był T. Z., który jednocześnie reprezentował B. Z. wobec dostawców i odbiorców. Także ustanowienie pełnomocnictwa do reprezentowania B. sp. z o.o. po dacie śmierci mocodawcy, tj. T. Z., dostarczone przez T. Z., świadczy o braku faktycznego funkcjonowania B. sp. z o.o.

W odniesieniu do P. organy prawidłowo ustaliły, że wszystkimi sprawami miał zajmować się jej mąż – T. Z. na podstawie ustnego pełnomocnictwa udzielonego przez żonę. B. Z. nie pamiętała ilu zatrudniła pracowników, w jakich zawodach, ani na podstawie jakich umów, ponieważ nie interesowało jej to. Uważała, że usługi marketingowe świadczone na rzecz Strony polegały na drukowaniu ulotek, zatem w rzeczywistości nie orientowała się na czym usługi te miałyby polegać, gdyż według znajdujących się w aktach zeznań P. było jedynie pośrednikiem i zajmowało się wyłącznie wyszukiwaniem podwykonawców. Z treści faktur wystawianych przez P. wynika bardzo szeroki zakres działalności tej firmy, tj.: pracownia krawiecka, instalatorstwo elektryczne, działania marketingowe i logistyczne, usługi remontowe i budowlane. Jednocześnie zarówno B. Z., jak i T. Z. nie posiadali zaplecza gospodarczego, ani też środków trwałych, nie wynajmowali ich, nie zatrudniali pracowników. Również D. nie wykonało czynności wskazanych na spornych fakturach.

Ustalenia odnośnie fikcyjności funkcjonowania przedsiębiorstw obojga małżonków T. i B. Z. znajdują ponadto swoje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] listopada 2016 r. o sygn. akt [...]. Sąd ten orzekł o winie ww. oskarżonych zarzucanych im czynów. Z wyroku wynika, że T. Z. w latach 2010-2013 posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT w całości stwierdzającymi czynności niedokonane, wystawionymi na rzecz firmy D. m.in. przez F. Sp. z o.o., a następnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawił faktury, które w rzeczywistości w całości stwierdzały czynności niedokonane, co do rzekomej sprzedaży towarów i usług, w tym na rzecz T. Sp. z o.o. Stwierdzono również, że także B. Z. w ramach firmy P. w latach 2010-2013 posługiwała się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi m.in. przez B. Sp. z o.o. stwierdzającymi w całości czynności niedokonane, a następnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawiła faktury, które w rzeczywistości w całości stwierdzały czynności niedokonane, co do rzekomej sprzedaży towarów i usług, w tym na rzecz T. Sp. z o.o.

W związku z powyższym prawidłowo organ stwierdził, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktury wystawione przez D. i P. oraz B. Sp. z .o.o. nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

O nie wykonaniu usług przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów: B. , R., V., M., Z., R. świadczą okoliczności prawidłowo ustalone przez organy.

W odniesieniu do usług rozwożenia materiałów reklamowych oraz usług marketingowych na rzecz B. stwierdzono:

- sprzeczności w zeznaniach Z. T. w ww. zakresie, np. co do okresów pobierania materiałów, sposobu ustalania wynagrodzenia, sposobu wyznaczania zadań do wykonania na rzecz firmy, opisów gabarytu próbek towarów, sposobu wykonywania usług, rzekomego przebywania przez niego hurtowniach oraz wykonywania przez niego pracy na rzecz B., miejsca rozpoczynania transportu,

- brak ewidencji wydawanych materiałów reklamowych oraz próbek materiału,

- brak nadzoru na wykonywaniem zadań przez Skarżącą oraz Skarżącej nad T. Z.,

- brak jakichkolwiek dowodów materialnych (np. faktur, paragonów) potwierdzających koszty rzekomych podróży Z. T., tj. tankowania pojazdów, przeglądów technicznych, usług gastronomicznych czy hotelarskich. Takich dowodów nie stwierdzono również w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec T. Z. oraz B. Z., będących według zeznań Z. T. jego "podwykonawcami",

- treść przedłożonych dokumentów wskazuje, że w ciągu jednego dnia pokonywano znaczne odległości, odwiedzając jednocześnie liczne hurtownie i wizytując budowy, np. w miesiącu czerwcu 2013 r. rzekomo odwiedzono 206 hurtowni, 53 budowy B. i 57 "budów zdobytych", podczas gdy na zestawieniu w tym miesiącu wykazano łącznie 17 nazw firm.

Według materiału dowodowego Skarżąca w tych samych dniach wykazała świadczenie usług transportu materiałów reklamowych oraz usług marketingowych na rzecz firmy B. oraz usług w zakresie przewożenia ekspozycji naczyń kuchennych, elementów dekoracji i wystroju pomieszczeń ekspozycyjnych na rzecz F. i V.. Ponadto usługi na rzecz P. i P. M. obejmowały pomoc przy ustawianiu ekspozycji i sprzątaniu po pokazach sprzedażowych. W każdym ze wskazanych dni nie było możliwe pokonanie w ciągu jednego dnia wskazanych tras oraz przejazdu pomiędzy wskazanymi miejscowościami, przy jednoczesnym pobycie w hurtowniach często położonych w przeciwnych rejonach kraju.

W związku z powyższym trafnie organ stwierdził, iż Skarżąca nie wykonała czynności wymienionych w fakturach wystawionych na rzecz B..

Podobnie w odniesieniu do sprzedaży usług budowlanych na rzecz R. organy prawidłowo ustaliły, że Skarżąca nie wykonała robót budowlanych na rzecz tej firmy. O czym świadczy przede wszystkim to, że:

- nie zawarto ze Skarżącą żadnych umów, wszelkie rozmowy prowadzono jedynie z prezesem Zarządu Spółki, tj. z Z. T.,

- na budowach tej firmy miało pracować po kilka osób z T., jednakże M. J. nie znał ich osobiście i nie wiedział na jakich zasadach są zatrudnione,

- protokoły odbioru robót nie zawierały żadnych informacji poza wskazaniem nazwy robót o takiej samej treści jak w fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącą,

- na protokołach tych jako wykonawca widniała Skarżąca, pomimo, że w rzeczywistości nie wiadomo kto był faktycznym wykonawcą przedmiotowych prac; Skarżąca nie mogła ich wykonać, ponieważ nie posiadała żadnego sprzętu budowlanego, ani też go nie wynajmowała,

- Z. T. stwierdził, że zna M. J. od wielu lat,

- M. J. zlecał roboty ogólnobudowlane Skarżącej, nie znając przy tym żadnych szczegółów związanych z tymi pracami, nie posiadał żadnej wiedzy na temat potencjału technicznego i osób zatrudnionych w Spółce, gdyż jak stwierdził, nie interesował się tym,

- nie potrafił wskazać żadnych szczegółów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w firmie zatrudniającej kilku pracowników. Twierdził, że podpisywał protokoły odbioru robót nie sprawdzając faktycznego ich wykonania, nie zawierał umów z podwykonawcą, nie sprawdzał jakości wykonanych prac, pomimo że ponosił odpowiedzialność prawną za ich wykonanie.

Podobnie sytuacja kształtuje się w stosunku do usług świadczonych na rzecz Z..

W odniesieniu do sprzedaży dokonanej na rzecz M. oraz V. organy prawidłowo ustaliły, że w części usługi dla obydwu ww. firm były świadczone w tych samych dniach, t.j.:

06.09.2013 r. przejazd do S. i jednocześnie do J.,

20.09.2013 r. przejazd do W. i do L.,

03.10.2013 r. przejazd do K. i jednocześnie do S. i C.,

04.10.2013 r. przejazd do K. i do C. i S.,

27.10.2013 r. przejazd do L. i do S.,

21.11.2013 r. przejazd do K. a i jednocześnie do T.,

24.11.2013 r. przejazd do K. i do P..

Trasy wszystkich wyjazdów rozpoczynały się w W., podczas gdy w 2013 r. Skarżąca nie ponosiła już kosztów wynajmu biura w tej miejscowości.

Zeznania T. Z. i Z. T. są ze sobą sprzeczne: T. Z. potwierdził dwukrotne wyjazdy w związku z ww. czynnościami, zaś Z. T. stwierdził, że wyjeżdżał kilkakrotnie z T. Z.. Również P. i P. M. osobiście spotkali swoich "usługobiorców" od dwóch do czterech razy, podczas gdy ze specyfikacji załączonych do faktur wynika, że w sumie rzekomo aż 73 razy miała być świadczona usługa transportowa. Podkreślić należy, że zarówno T. Z. jak i Z. T. nie posiadali pojazdów, na które powoływali się w swoich wyjaśnieniach P. i P. M.. Należy wskazać ponownie, iż P. i D. nie posiadały samochodów, ani też nie zatrudniały kierowców, nie mogły więc wykonać wskazanych 73 przejazdów do odległych miejscowości w okresie od sierpnia do grudnia 2013 r., a jak ustalono wcześniej, w rzeczywistości nie świadczyły żadnych usług na rzecz Spółki, która nie dysponowała możliwościami samodzielnego ich wykonania.

Z uwagi na powyższe słusznie organy uznały, iż usługi transportowe i marketingowe na rzecz firm prowadzonych przez P. M. i P. M. nie zostały wykonane.

W odniesieniu do świadczenia usług transportowych na rzecz firmy R. prawidłowo organy ustaliły, że współpraca opierała się na ustnej umowie, a usługa miała polegać na transporcie u dniach 8-22.11.2013 r. agregatu prądotwórczego samochodem skrzyniowym [...] oraz udzieleniu pomocy na planie filmowym i opiece przy dwóch programach telewizyjnych. Wskazano, że realizacja usług trwała około 7 dni.

W zakresie realizacji tej transakcji organy ustaliły sprzeczności w zeznaniach Z. T. i T. Z. z zeznaniami J. B.. Z. T. twierdził, że przebywał na planie filmowym wspólnie z T. Z., natomiast T. Z. zeznał, że nigdy osobiście tam nie był, a zatem nie mógł również przewozić agregatu. T. Z. i Z. T. nie okazali żadnych faktur zakupu usług, które mogłyby być przedmiotem odsprzedaży na rzecz firmy R.. Ponadto według Z. T. to właśnie T. Z. miał pożyczyć agregat od firmy C., podczas gdy J. B. zeznał, że było to jego urządzenie (którego obecnie nie posiada, ponieważ zostało zniszczone przed dwoma laty), przechowywane w piwnicy w bloku mieszkalnym. Również sprzeczne są zeznania w zakresie ilości przejazdów, przedmiotu transportu i obsługi agregatu. Według Z. T. czynności na rzecz J. B. polegały na wielokrotnym przewożeniu agregatu prądotwórczego, który osobiście obsługiwał na planie filmowym, podczas gdy J. B. zeznał, że agregat przewieziono tylko jeden raz, zaś obsługą zajmował się rekwizytor. Ponadto J. B. utrzymywał, że kilkakrotnie przewożono zastawki (tj. dekoracje-ramy obciągnięte materiałem, stanowiące tło do filmowania), o czym Z. T., ani T. Z. nie posiadali wiedzy.

W związku z powyższymi, licznymi sprzecznościami, prawidłowo organ stwierdził, że Skarżąca w rzeczywistości nie świadczyła usług na rzecz J. B..

Z uwagi na wskazane ustalenia uprawnione jest stwierdzenie, że faktury VAT sprzedaży wystawione przez Skarżącą na rzecz powyższych kontrahentów nie dokumentują faktycznych czynności sprzedaży. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami. Wystawcy widniejący na tych fakturach nie mogli wykonać czynności na nich wskazanych.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo również stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności sprawy świadczą o tym, że Skarżąca posiadała wiedzę o tym, że usługi, których dostawcami były rzekomo firmy: D. i P. oraz B. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie zostały w ogóle wykonane na jej rzecz.

Należy zauważyć, iż:

- Z. T. wskazał jako faktycznego wykonawcę usług budowlanych i marketingowych T. Z. i P. mając pełną świadomość, że ww. podmioty w rzeczywistości nie wykonały żadnych usług; nie nadzorował realizacji swoich zamówień przez T. Z.; nie podpisywał z nim żadnych umów, ani też protokołów odbioru robót;

- Z. T. znał małżonków T. i B. Z. będących jego sąsiadami i wiedział, że zajmowali się wcześniej działalnością gastronomiczną i krawiectwem, a mimo to rzekomo zlecił im wykonanie robót budowlanych, transportowych oraz marketingowych;

- Z racji zamieszkiwania w bliskiej odległości od siebie przez Z. T. oraz T. Z. oraz długoletniej ich znajomości, Z. T. miał wiedzę o tym, że T. Z. nie dysponował środkami transportu, jak również, że nie posiada żadnej bazy sprzętowej, ani też nie dysponuje sprzętem budowlanym;

- Z. T. wskazywał na podejmowane przez siebie w zakresie transakcji działania jednak brak jakichkolwiek dowodów materialnych (np. faktur, paragonów) potwierdzających koszty rzekomych podróży Z. T., tj. tankowania pojazdów, przeglądów technicznych, usług gastronomicznych czy hotelarskich. Takich dowodów nie stwierdzono również w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec T. Z. oraz B. Z., będących według zeznań Z. T. jego "podwykonawcami".

Powyższe wskazuje, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności wymaganej od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, na których ciąży obowiązek rzetelnego doboru kontrahentów. W tym zakresie nie chroni jej więc "dobra wiara".

Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności Skarżąca także posiadała wiedzę, że wystawia nierzetelne faktury sprzedaży. Nabycie usług wymienionych na fakturach wystawionych przez D., P. i B. sp. z o.o. w rzeczywistości nie miało miejsca. Spółka ich nie nabyła, nie wykonała także we w własnym zakresie, a zatem nie mogły one stanowić przedmiotu dostaw wykazanych na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz jej kontrahentów.

Z analizy faktur wystawionych przez zakwestionowanych dostawców na rzecz Strony i faktur wystawionych przez Stronę na rzecz wyszczególnionych wyżej podmiotów wynika, że częściowo usługi rzekomo wykonane przez Stronę miały być wcześniej nabyte na podstawie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych dostaw, w pozostałym zaś zakresie materiał dowodowy przekonuje o braku możliwości wykonania czynności wskazanych na zakwestionowanych fakturach przez Stronę.

Organ trafnie podkreślił, że faktury zakupu usług marketingowych, transportowych i budowlanych, zaewidencjonowane w rejestrze zakupu nie odzwierciedlały faktycznego wykonania usług. W ocenie organu oznacza to, że Spółka nie dokonując zakupu usług i nie wykonując ich we własnym zakresie, faktycznie nie prowadziła w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej polegającej na dostawie usług.

Fikcyjny zakup usług obcych, brak własnych środków trwałych oraz zatrudnienia, niewykonywanie żadnych czynności, świadczą o fikcyjności działalności gospodarczej rzekomo prowadzonej przez Stronę. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał również, że nie wykonywała Ona (przez Prezesa zarządu Z. T.) żadnych czynności poza wystawianiem faktur VAT.

Ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że Strona nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie dokonując czynności opodatkowanych. Podatnik nie wykazał związku nabyć wynajmu pomieszczeń biurowych, usług biura rachunkowego oraz usług telekomunikacyjnych z działalnością opodatkowaną. Strona, z uwagi na nieprowadzenie działalności gospodarczej, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach VAT.

Strona bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących poniesienie kosztów ww. usług, ponieważ ich nabycie nie było związane z czynnościami opodatkowanymi.

Wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego określonego w fakturze od podatku należnego jest nabycie towaru. Nie każda więc kwota określona w fakturze "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego odliczenia VAT naliczonego. Założenie takie byłoby sprzeczne z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług.

Skoro w toku postępowania organy podatkowe wykazały, że z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktur, których jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej, kosztem budżetu Państwa oraz wskazywały, że jako sprzedaży czy dostawy nie można traktować transakcji, które mają je tylko udawać, po to by uzyskać nieuprawnioną korzyść podatkową, Skarżąca nie miała prawa do rozliczeń VAT wykazanych w deklaracji podatkowej. Stanowiska organów podatkowych nie można też uznać za naruszenie zasady neutralności VAT.

Zgodnie z fundamentalną regułą podatku od wartości dodanej - zasadą neutralności - podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 368/09; NSA z 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 286/08, 19 czerwca 2009r. sygn. akt I FSK 388/08). Uprawnienie do obniżenia VAT należnego o naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok NSA z 6 czerwca 1997r. sygn. akt I SA/Ka 621/97). Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego musi bowiem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w niej kontrahentami (por. wyroki NSA z: 20 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1029/07; 18 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Gd 445/08). Nawet, jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurującą na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana (por. wyroki WSA: w Gorzowie Wielkopolskim z 19 marca 2009r. sygn. akt I SA/Go/906/08, w Gliwicach z 6 marca 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1270/08; w Gdańsku z 26 marca 2009r. sygn. akt ISA/Gd 38/09). Skoro zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, uzasadnione jest twierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Z wyroku NSA z 14 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 46/14 wynika, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, wbrew celom wynikającym z Dyrektywy 112, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie więc w okolicznościach danej sprawy ww. sytuacji, usprawiedliwia "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia VAT - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą).

Oznacza to, że nabycie towaru w ramach fikcyjnego procederu nie powoduje powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie VAT.

Dodatkowo z ww. orzeczenia NSA wynika, że jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", czyli fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami), wystarczy wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie i że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia VAT.

W sprawie rozpoznawanej wykazano świadomość podatnika, co do brania udziału w oszustwie, więc prawidłowe było "wyzerowanie" zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towarów przez Skarżącą, wskazanych na zakwestionowanych fakturach oraz przyjęcie, że dokonano ich poza działalnością gospodarczą. Utrzymanie przez DIAS decyzji organu I instancji w mocy, wbrew twierdzeniom skargi nie budziło zastrzeżeń, z uwagi na odzwierciedlenie ustalonych okoliczności faktycznych w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Tym samym – wbrew twierdzeniom wskazanym w skardze - organy podatkowe obu instancji należycie zastosowały w sprawie – uznane za naruszone w skardze przepisy.

Prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przy zakupie towarów i usług nie jest bowiem prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy - nie wynika z posiadania faktury, lecz zwiąże się z nabyciem towaru lub usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie czynności, które "wyreżyserowano" wyłącznie w celu wyłudzenia VAT w zorganizowanych łańcuchach dostaw. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki: NSA z 20 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1029/07 oraz WSA w Warszawie w Warszawie z 17 lipca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 247/14). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia VAT, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki NSA z 22 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 326/14 i z 18 marca 2015r. sygn. akt I FSK 2185/13). Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a fakt, czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów, czy też do obejścia przepisów prawa podatkowego. Z tych względów faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie.

Skarżąca nie miała ponadto prawa do dokonywania odliczeń VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, z kwestionowanych faktur, gdyż faktury te były tzw. fakturami pustymi.

Prawidłowe było ponadto – w świetle akt sprawy i ww. przepisów ustawy o VAT - również uznanie przez organy podatkowe, że nieuprawnione było umożliwienie przez Skarżącą dalszym podmiotom uczestniczącym po Skarżącej w łańcuchach dostaw odliczenia VAT. Dostawy towarów, które zafakturowała Skarżąca na rzecz ww. podmiotów były bowiem – jak słusznie wskazały organy podatkowe, mając na względzie znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, elementem łańcuchów fikcyjnych dostaw - mając, na co wskazują powoływane przez organy podatkowe w ww. decyzjach okoliczności, świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze. W odniesieniu do tych, ww. transakcji możliwe było więc zastosowanie przez organ przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z art. 108 ust. 2 wynika, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Skoro więc w toku postępowania doszło do wykazania, że Skarżąca zamiast rzeczywistej działalności gospodarczej kreowała czynności w zakresie sprzedaży usług wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, przy czym ani nie działała w dobrej wierze, ani nie dochowała należytej staranności, należało uznać, że uzasadnione było w sprawie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązujących uregulowań prawnych oraz dokonanych w sprawie ustaleń w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdzono, iż Strona bezpodstawnie wystawiła faktury VAT, do czego stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy o VAT - zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż Strona wystawiła nierzetelne faktury VAT, nieodzwierciedlające transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Konfrontacja treści ww. faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzi natomiast do logicznego i uzasadnionego wniosku, że udokumentowane tymi fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca.

Prawidłowo organy uznały, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Spółka zobowiązana była do zapłaty kwot określonych jako podatek od towarów i usług w fakturach VAT wystawionych na rzecz jej dalszych kontrahentów i wprowadzonych do obiegu prawnego.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty naruszenia norm prawa procesowego art. 121, art. 122 O.p. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe, jako dowód dopuściły bowiem, zgodnie z art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Okoliczności faktyczne istotne w sprawie wystarczająco stwierdzono odpowiednimi dowodami, a ich wnikliwa analiza prowadziła do jednoznacznych konkluzji, iż Skarżąca brała udział w łańcuchu transakcji mającym na celu uzyskanie nienależnych korzyści w podatku od towarów i usług. W celu wyrażenia ww. stanowiska posłużono się różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Spółkę, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku postępowania kontrolnego lub pochodzące z innych postępowań. Ustalenia te dostarczają informacji o faktycznym przebiegu kwestionowanych transakcji. Powyższe pozwalało uznać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na prawidłową ocenę faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 O.p., mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z art. 181 O.p. nie wynika, by któryś z wymienionych w tym przepisie dowodów miał silniejszą moc. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Wszystkie środki dowodowe wymienione w art. 181 O.p. są równorzędne - mają taką samą moc dowodową, niezależnie od sposobu, w jaki je pozyskano. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym.

Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku przeprowadzania dowodu, gdy ta sama okoliczność została już w sposób wystarczający udowodniona, a Skarżący na każdym etapie postępowania mógł zgłaszać wnioski dowodowe, mógł zapoznać się ze znajdującymi się w aktach materiałami. Organy podatkowe nie mogły też dyskwalifikować zeznań złożonych w odrębnym postępowaniu, skoro zgodnie z art. 180 § 1 O.p, jako dowód należy dopuścić wszystkie środki dowodowe pod warunkiem ich przydatności do wyjaśnienia sprawy oraz zgodności z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1916/07 wyraził pogląd, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 października 2007r. sygn. akt I FSK 1015/06 wskazał, że za niecelowe - co do zasady - a więc zbędne, należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów uprzednio przeprowadzonych w innym stadium postępowania bądź w odrębnym postępowaniu, to jest w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej lub postępowaniu karnoskarbowym. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania.(...) Ponowne natomiast przeprowadzenie dowodu, nawet dotyczącego niekorzystnych dla strony okoliczności faktycznych, przy zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do dotychczasowego materiału dowodowego i niewskazaniu jego braków, czy sprzeczności, przeczyłoby zasadzie ekonomiki postępowania i zasadom prakseologii, a wręcz prowadziłoby do nadmiernego i niczym nieuzasadnionego formalizmu w postępowaniu podatkowym.

Tym samym w świetle ww. poglądów, które Sąd rozpoznający sprawę ze skargi Skarżącej w pełni aprobuje, należało uznać, że materiały zgromadzone przez inny organ w toku innego postępowania są pełnoprawnym dowodem w danym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej, co w sprawie nie miało miejsca.

Należy również zaznaczyć, o czym mowa wyżej, że zasada wynikająca z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia decyzji, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008r. sygn. akt I SA/Po 1013/07, wyroki NSA z: 14 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 2600/04, 15 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 391/05).

W sprawie rozpoznawanej, co wynika z akt sprawy, Skarżąca miała możliwość zapoznania się z całokształtem okoliczności dowodowych. W tym kontekście nie sposób uznać, że postępowanie w sprawie było prowadzone w sposób, który nie realizował wymienionych w skardze zasad ogólnych. Organy podatkowe dołożyły należytej staranności przy gromadzeniu dowodów, w tym włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w toku innych postępowania. Całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów poddano szczegółowej analizie, mając na względzie także te, które zgromadzono w rozpoznawanej sprawie. Materiał dowodowy oceniono zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odmienna od oczekiwanej przez Skarżącą ocena okoliczności faktycznych sprawy, nie oznacza, że organy obu instancji celowo działy na niekorzyść Skarżącej. Nie potwierdzają tego akta rozpoznawanej spawy. Dowody były gromadzone z dużą wnikliwością, przy jednoczesnym uwzględnieniu okoliczności i dowodów przedkładanych przez Skarżącą.

Zebrany materiał dowodowy przekonywująco ponadto wyjaśnia stan faktyczny, zaś ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz zarówno w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie uwzględnił zarzutów zawartych w skardze, gdyż przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym reguł postępowania dowodowego, a działania lub zaniechania organu odwoławczego nie spowodowały naruszenia wymienionych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 §1, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie znalazł innych podstaw do uwzględnienia skargi. W szczególności nie uznał za trafne pozostałych zarzutów podnoszonych przez Skarżącą, a dotyczących w szczególności: zlecaniu ponownego postępowania tym samym inspektorom kontroli skarbowej, nieprzeprowadzenie dowodów opozycyjnych do decyzji ostatecznych wydanych wobec dostawców, poparcie rozstrzygnięcia orzecznictwem, w którym stan faktyczny rażąco różni się od stanu faktycznego niniejszej sprawy. Sąd w całości podzielił w tym zakresie stanowisko organów i nie dopatrzył się w tym zakresie nieprawidłowości.

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było, na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalenie skargi.