Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 933/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 23 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.-dalej u.p.d.o.f.):

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. oraz

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych przez R.S. w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 1999 r. na dzień złożenia zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, tj. na dzień 29 kwietnia 2000 r., w kwocie [...] zł. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.

Decyzją z dnia [...] Nr [...];[...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił M. i R.S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych przez R.S. w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie [...] zł. wobec wynikającego z zeznania PIT-32 o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 roku podatku należnego w kwocie [...] zł.

W powyższej decyzji organ pierwszej instancji zawarł m.in. ustalenia w zakresie:

1. działalności gospodarczej prowadzonej przez R.S. w ramach firmy A, w której m.in. nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w ogólnej kwocie [...] zł., poniesionych w 1999 r. z tytułu umów "leasingowych" dotyczących:

- płyty wibracyjnej WALKER 6055,

- samochodu ciężarowego Jelcz 325M wraz z zabudowanym recyklerem,

-ciągnika siodłowego SKODA-LIAZ,

-naczepy samowyładowczej ZREMB NW 180,

-agregatu prądotwórczego HONDA ETC 6D,

-samochodu ciężarowego ŻUK oraz samochodu Renault Kangoo RN60U-cięż.;

2. działalności gospodarczej prowadzonej przez R.S. w formie spółki cywilnej B, w której nie uznał za koszty uzyskania przychodów faktur na ogólną kwotę [...] zł., wystawionych dla innych podmiotów niż spółka cywilna B, zaewidencjonowanych na koncie 411-00 - zużycie materiałów. Koszty uzyskania przychodów tej spółki podwyższono natomiast o wydatki w kwocie [...] zł. z tytułu opłaty skarbowej dotyczącej umowy kupna-sprzedaży ładowarki Ł-31 oraz wydatki w kwocie [...] zł., poniesione na regenerację zwrotnicy koła kierowanego ładowarki Ł-31, ustalone w toku kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej C,

3. działalności gospodarczej prowadzonej przez R.S. w formie spółki cywilnej C, w której nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł., w tym wydatków na zakup paliwa i części do samochodów w ogólnej kwocie [...] zł. - na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz opłat leasingowych na ogólną kwotę [...] zł. - na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy,

4. działalności gospodarczej R.S. w formie spółki cywilnej D, w której stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. stanowiącą podatek od towarów i usług,

5. działalności gospodarczej prowadzonej przez R.S. w formie spółki cywilnej D, w której stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. - podwójnie zaksięgowanych wydatków,

6. działalności gospodarczej prowadzonej przez R.S. w formie spółki cywilnej F, w której nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków w ogólnej kwocie [...] zł., jednocześnie zwiększono koszty o kwotę [...] zł., a przychód pomniejszono o kwotę [...] zł.,

7. działalności gospodarczej prowadzonej przez R.S. w formie spółki cywilnej G, w której stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł., stanowiącą koszty dotyczące 1998 r., a zaksięgowane w 1999 r., zaniżenie kosztów o kwotę [...] zł. z tytułu szkolenia pracowników i wspólników, które to koszty spółka zakwalifikowała jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów a także zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł. z tytułu opłat leasingowych.

Od powyższej decyzji odwołała się M.S., reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 187 O.p., art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 O.p., art. 199 a § 3 O.p., art. 120 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. z 1993 r. Nr 28, poz. 129), art. 210 § 4 O.p.

Uzasadniając powyższe strona podniosła m.in., iż organ pierwszej instancji "nie zastosował żadnych innych środków, aby zdobyć potrzebną dokumentację choć zezwalają na to przepisy zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa w Dziale VI dotyczącym Kontroli Podatkowej". W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających podjęcie przez organ podatkowy czynności zmierzających do zebrania całego materiału dowodowego. Jedyne działanie w tej sprawie organu podatkowego to próba przerzucenia całej odpowiedzialności za swoje błędy na podatników. Zarzuciła, że organ podatkowy nic nie zrobił aby zebrać dokumenty wskazane przez organ odwoławczy, choć wiedział dokładnie gdzie przebywa R.S. i pod jakim adresem doręczano mu korespondencję. R.S. podał miejsce pobytu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G.(ul. [...], Z.) i pod tym adresem została doręczona mu korespondencja.

Strona stwierdziła, iż kolejnym argumentem potwierdzającym fakt, że organ podatkowy nie powinien wydawać wadliwej decyzji tylko umorzyć całe postępowanie ze względu na niekompletny materiał w przedmiotowej sprawie jest "brak możliwości, zdaniem [...] organu, przeprowadzenia kontroli w spółce H. Następnym istotnym brakiem jest brak dowodu w postaci przesłuchania świadka T.Ł. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż organ podatkowy dla udowodnienia poszczególnych faktów dopuścił dowody z zeznań świadków, którzy "zostali przesłuchani bez udziału M.S., która jest stroną w tej sprawie". Zdaniem odwołującej się, z uwagi na fakt, iż organ podatkowy nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu, wydana decyzja winna być uchylona.

Według twierdzeń zawartych w odwołaniu organ podatkowy, zgodnie z art. 199a O.p., winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organ podatkowy nie powinien wydawać decyzji, w której rozstrzyga o zaistnieniu obejścia przepisów prawa podatkowego ponieważ nie jest właściwym organem do wydawania takiego orzeczenia. Wydana w ten sposób decyzja zawiera wadę prawną, która jest podstawą do uchylenia decyzji.

Uzasadniając podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych strona podniosła m.in., iż głównym argumentem organu podatkowego i zarazem jedynym dowodem w sprawie, który dowodzi w ocenie organu, iż miało miejsce obejście przepisów prawa podatkowego przez podatnika są zawiłe i żmudne wyliczenia, które w konsekwencji wykazują jedyny fakt, iż leasingobiorca zapłacił leasingodawcy kwotę za użytkowanie przedmiotu leasingowego w wysokości 109,11 % ceny przedmiotu. Stwierdziła, iż podstawowym elementem, by było można mówić o sprzedaży jest przeniesienie prawa własności, a co za tym idzie zaliczenie środka trwałego do majątku podatnika. Z zebranej dokumentacji wynika, iż przedmioty leasingu, w czasie trwania umowy i zaraz po jej zakończeniu, nie były zakwalifikowane do majątku podatnika. Zgodnie z umowami leasingu przedmiot leasingu był przekazany leasingodawcy.

Strona podniosła również, iż suma wpłat wniesionych przez podatników przez cały okres obowiązywania umowy leasingowej przekraczała wartość przedmiotu leasingu, co wyraźnie wskazuje, że podatnik płacił również odsetki, które zgodnie z przepisami stanowić mogą koszty uzyskania przychodu. Skoro Urząd Skarbowy uznał, iż umowa leasingu była umową sprzedaży na raty to winien, zgodnie z prawem, dokonać podziału rat leasingowych na część odsetkową i kapitałową i jedynie część kapitałową wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów.

W końcowej części odwołania strona, powołując się na art. 210 § 4 O.p., stwierdziła iż nie wskazano dowodu ani podstawy prawnej, w oparciu o którą organ podatkowy orzekł, że kwestionowane umowy leasingu są w rzeczywistości umowami sprzedaży na raty. Zarzuciła, że organ odrzucał wnioski dowodowe, nie zwracając uwagi na przepisy prawa, wytyczne Ministerstwa Finansów oraz orzecznictwo sądów w problematycznych zagadnieniach.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż odwołanie nie jest zasadne i decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy decyzją organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego i nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, zaś zaskarżona decyzja przedstawia stan faktyczny i prawny sprawy w sposób odpowiadający warunkom art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że odwołanie strony ma w zasadzie charakter polemiczny i nie przytacza takich argumentów, które mogłyby podważyć trafność ocen i wniosków przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez R.S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze podniesiono, iż oprócz zarzutów zawartych w odwołaniu, które skarżący w pełni podtrzymał, w sprawie doszło do rażącego naruszenia zarówno przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przepisów ordynacji podatkowej. Za niedopuszczalną uznał skarżący sytuację, w której urzędnik państwowy daje do zrozumienia, że o wysokości zobowiązania podatkowego decyduje uznaniowa decyzja administracyjna, a jedyną przesłanką rozstrzygnięcia stanowi fakt zamieszkiwania na terenie działania danego urzędu skarbowego. Odwołując się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, skarżący podniósł, iż Dyrektorowi Izby Skarbowej znana jest praktyka podległych mu urzędów skarbowych, które różnie oceniały umowy leasingu – przy czym większość z nich nie dopatrywała się żadnych uchybień w umowach o analogicznej treści jak umowy zawarte przez skarżącego – i że taka praktyka stanowi naruszenie fundamentalnej zasady równości praw obywatelskich.

Zdaniem skarżącego, nie miał racji Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na zabezpieczenie zobowiązania hipoteką, gdyż zabezpieczenie to dotyczyło decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, uchylonej następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej, a to oznacza, że zabezpieczenie stało się bezprzedmiotowe natomiast nowego zabezpieczenia wynikającego z decyzji z dnia [...] nie dokonano, a skoro tak to doszło do przedawnienia zobowiązania, gdyż decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu określonego w rozdziale ósmym Ordynacji podatkowej.

W końcowej części skargi skarżący za rażące naruszenie prawa uznał działania organów polegające na zwielokrotnieniu obciążeń w kolejno wydawanych decyzjach na podstawie okoliczności wcześniej nie podnoszonych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/GL 1178/06, po rozpoznaniu skargi R.S., uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, a dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokonał analizy treści art. 70 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". W rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodów osiągniętych w 1999 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r. Sąd podkreślił, że aktach administracyjnych znajdowało się zawiadomienie Sądu Rejonowego w G. Wydziału VIII Ksiąg Wieczystych o wpisie w dniu 21 grudnia 2005 r. hipoteki przymusowej kaucyjnej na kwotę [...] zł. na rzecz Skarbu Państwa tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. na podstawie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...]. W ocenie Sądu nie miał racji skarżący wskazując, iż zabezpieczenie zobowiązania dotyczyło wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana po upływie terminu przedawnienia. W tym zakresie Sąd wskazał na uregulowanie zawarte w treści art. 70 § 4 i 8 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Zawiadomienie Sądu o dokonaniu wpisu hipotecznego na nieruchomości KW. nr [...] zostało przesłane skarżącemu na adres Z. ul. [...]. Zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. W świetle powyższych rozważań, za niezasadny Sąd uznał pogląd skarżącego dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1999 r.

WSA stwierdził nadto, że organy podatkowe orzekły o wysokości odsetek po upływie terminu przedawnienia zobowiązania głównego, tj. zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Za nieprawidłowe merytorycznie uznał stanowisko organu dotyczące kosztów uzyskania przychodów z tytułu leasingowania samochodu Mercedes-Benz poprzez przyjęcie, że nabycie tego samochodu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością F stanowiło nabycie przez wspólników spółki cywilnej G, gdyż posiadali oni 17,5 % udziałów w spółce nabywającej, a ponadto pełnili funkcje w zarządzie spółki jako prezes i wiceprezes tej spółki. Sąd skonstatował, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania podatników do organów państwa poprzez niewskazanie okoliczności, które przesądziły o innej ocenie kosztów poniesionych przez skarżącego w 1997 i w 1999 roku.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. od w/w wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2010 r. Sygn. akt II FSK 90/10.

Rozpatrując sprawę po uchyleniu decyzji prawomocnym wyrokiem, Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie podkreślił, że stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Stąd też organ odwoławczy był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/GL 1178/06.

Mając na uwadze przedstawione powyżej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych przez R.S. w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 1999 r. na dzień złożenia zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, tj. na dzień 29 kwietnia 2000 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził nadto, iż brak jest podstaw do zakwestionowania poniesionych przez podatnika wydatków z tytułu umowy leasingu samochodu ciężarowego Mercedes-Benz Sprinter [...]. Wydatki poniesione z tytułu realizacji tej umowy w 1999 r., nie uznane przez organ pierwszej instancji za koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł., zgodnie z omówionym wyżej stanowiskiem Sądu, stanowią zatem koszty uzyskania przychodów osiągniętych przez R.S. z tytułu udziału w spółce cywilnej G.

Odnośnie zasadniczego przedmiotu sporu tj. oceny umów leasingowych organ odwoławczy zauważył, iż Sąd nie przesądził o zasadności merytorycznej rozstrzygnięcia ale wskazał, iż winny zostać wykazane wszystkie okoliczności sprawy, które uzasadniałyby zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych poniesionych w roku podatkowym 1999 z tytułu poszczególnych umów leasingowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że rozpoznając powtórnie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokona oceny zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji umów leasingowych i w tym zakresie odniesie się do okoliczności, które przesądziły o tym, że wydatki poniesione na realizację tych umów nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącego (poza umową dotyczącą samochodu marki Mercedes – Benz). W tym zakresie organ winien nie tylko dokonać oceny zawartych umów, ale także odnieść się do okoliczności, które w jego opinii przesądziły o innej kwalifikacji kosztów poniesionych przez skarżącego w 1997 r. i w 1999 r. Zdaniem Sądu organy podatkowe są uprawnione do oceny skutków prawno - podatkowych umów cywilno-prawnych, jednakże ocena ta musi być dokonana w sposób rzetelny i w oparciu o przepisy prawa materialnego a w konsekwencji ma zmierzać do określenia właściwej wysokości zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze zaprezentowaną w wyroku ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania jak również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 3 marca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał oceny umów leasingowych zawartych przez firmę A, prowadzoną przez R.S., oraz zawartych przez R.S. i Z.C., wspólników spółki cywilnej C. Na podstawie przewidzianego w art. 191 O.p. prawa organu podatkowego do swobodnej oceny materiału dowodowego i prawa ustalenia treści czynności prawnej i wywiedzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej, a także na podstawie przepisów art. 199a § 1 i 2 O.p. uznał, że wydatki te zostały poniesione na nabycie środków trwałych i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu. Ustalając rzeczywistą treść czynności prawnej, na podstawie powołanego art. 199a § 1, organ podatkowy stwierdził, iż pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności, miał więc obowiązek określić, na podstawie art. 199a § 2 O.p., skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej czyli z czynności prawnej rzeczywiście dokonanej przez podatnika. Organ ustalił wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, poddając szczegółowej analizie zarówno treść wzmiankowanych umów, jak i przebieg rozliczeń, a także ich skutki prawnopodatkowe. Zaznaczył także, iż niniejsza decyzja została wydana w wyniku wszechstronnego rozważenia całego zebranego materiału dowodowego, w tym protokołów kontroli oraz dokumentów zgromadzonych w ich toku, tak jak pozwalał na to art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Zgodnie bowiem z powołanym art. 180 § 1, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do art. 181, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Organ odwoławczy podkreślił, że protokół kontroli dokumentuje przebieg kontroli i zawiera elementy wskazane w art. 290 § 2 tej ustawy, w tym opis dokonanych ustaleń faktycznych (pkt 5) i - w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), czyli również w dacie sporządzenia protokołu z badania ksiąg A za 1997 r., tj. luty 2003 r. - nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli (art. 290 § 3). Istotne jest w opinii organu zwrócenie uwagi, że z powyższego protokołu wynika, że w odniesieniu do umów wymienionych w pozycji "a", "b", "d" i "e" protokołu, tj. umów leasingu samochodu ciężarowego Żuk, płyty wibracyjnej WALKER 6055, ciągnika siodłowego SKODA-LIAZ i naczepy samowyładowczej ZREMB N W 180, kontrolujący nie kwestionował "leasingów" w kosztach firmy z uwagi na "podobieństwo kwot rat leasingu z amortyzacją wg podwyższonego wskaźnika" oraz fakt, iż "leasingowane środki trwałe przyczyniały się znacznie do uzyskiwania wysokich dochodów podatnika i płacony był podatek wg stawki 40 %".

Podobne uwagi, zdaniem organu, odnoszą się do protokołów z badania dokumentów i ewidencji przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w tym powołanego w wyroku protokołu KF1-531-188-3488/24011826 z dnia 1 lutego 2002 r. W protokole tym stwierdzono jedynie, że w toku kontroli poddano badaniu umowy leasingu samochodu Renault Kangoo RN 60 U Nr rej. [...], samochodu Renault Kangoo RN 60 U Nr rej. [...], ciągnika siodłowego Skoda-Liaz, płyty wibracyjnej Walker 6055, naczepy samowyładowczej ZREMB NW 180, samochodu ciężarowego Jelcz typ 325 M wraz z zabudowanym recyklerem oraz agregatu prądotwórczego Honda ECT 6 D. W protokole brak jest natomiast wzmianki o objęciu badaniem umowy leasingu samochodu ciężarowego Żuk, a nadto brak wskazania konkretnych przepisów, które pozwoliłyby na ocenę umów leasingu. Podkreślił również, że postępowanie kontrolne zakończono wynikiem kontroli z dnia 11 lutego 2002 r., a egzemplarz nr 2 tego wyniku przekazano wraz z aktami kontroli skarbowej, do wykorzystania Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu w G., co wynika również z pkt 2 pouczenia zamieszczonego na str. 5 wzmiankowanego wyniku.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że ocena na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, należy do organu podatkowego (art. 191 O.p.), a nie do kontrolującego a nadto, że to nie protokół, lecz decyzja rozstrzyga sprawę. Stwierdził też, że zgodnie z wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując ponownie sprawę p. S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., dokonał analizy określonego zachowania się organów podatkowych w sprawie, która nie była przedmiotem tego postępowania, a mianowicie w sprawie podatku dochodowego małżonków S. za 1997 rok, w której – jak zauważył Sąd - przeprowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. postępowanie kontrolne "w zasadniczo różny sposób niż w odniesieniu do 1999 r. kwalifikowało raty leasingowe". W stanie prawnym obowiązującym w dacie przeprowadzenia kontroli, sporządzony przez kontrolującego protokół kontroli, jak już wyżej zauważono, miał dokumentować przebieg kontroli i zawierać elementy wskazane w art. 290 § 2 tej ustawy, w tym opis dokonanych ustaleń faktycznych (pkt 5). Nie mógł natomiast zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli (art. 290 § 3). Zawarta zatem w rzeczonym protokole kwalifikacja wydatków związanych z umowami leasingu, dokonana przez kontrolującego, według organu odwoławczego nie znajduje podstawy w przepisach prawnych i nie miała wpływu na zapadłe w tamtejszej sprawie rozstrzygnięcie tym bardziej, że wnioski odnośnie kwalifikacji tych wydatków za 1997 r. kontrolujący wyciągnął na podstawie "symulacji amortyzacji" (stosownie do wyjaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 r.) i faktu płacenia przez R.S. podatku "wg stawki 40 %", podczas gdy o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i nie zakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, czyli dokonanie oceny wydatków przez pryzmat przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w decyzji z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. małżonków M. i R.S., nie uznał za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków w łącznej kwocie [...] zł. na nabycie środków trwałych poniesionych w wykonaniu umów nazwanych umowami leasingu, a dotyczących samochodu ciężarowego ŻUK, płyty wibracyjnej WALKER 6055, agregatu prądotwórczego HONDA ETC 6D, ciągnika siodłowego SKODA-LIAZ i naczepy samowyładowczej ZREMB NW 180. Takie samo stanowisko w odniesieniu do w/w umów Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. zajął w decyzji w niniejszej sprawie dot. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania R. i M.S., decyzją z dnia [...] Znak [...], uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] w całości i umorzył postępowanie w sprawie, to nastąpiło to wyłącznie z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Organ wskazał również, że przedstawione przez kontrolującego wnioski odnośnie kwalifikacji wydatków związanych z umowami leasingu, zawarte w protokole z kontroli ksiąg handlowych za 1997 r. A R.S., sporządzonym w dniu 13 lutego 2003 r., a podpisanym w dniu 28 lutego 2003 r. czyli po upływie 1999 r., nie mogły wpływać na sposób postępowania podatnika w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w roku podatkowym 1999. Na podkreślenie zasługuje, że już w dniu [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wydał w/w decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. M. i R.S, w której na podstawie art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznał za koszty uzyskania przychodów wskazanych wyżej wydatków w łącznej kwocie [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ II instancji zauważył, że na podstawie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych. Trzeba również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe są obowiązane w sposób dokładny wyjaśnić stan faktyczny sprawy, co w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oznacza, iż organ podatkowy ma obowiązek dokładnie wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy mające wpływ na wysokość tego zobowiązania. Do okoliczności tych, należy m.in. faktyczna wysokość i rzeczywisty cel poniesionych przez podatników wydatków, kwalifikowanych zgodnie z ustawą, do kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego przed uznaniem poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów, należy ustalić rzeczywistą treść czynności prawnej, w wykonaniu której wydatki zostały poniesione. Ustalenia treści czynności prawnej organy podatkowe dokonują na podstawie art. 199a § 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organy podatkowe dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jak podkreślił organ również z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 r. wynika uprawnienie organów podatkowych do oceny skutków prawno - podatkowych umów cywilnoprawnych, pod warunkiem, że ocena ta musi być dokonana w sposób rzetelny i w oparciu o przepisy prawa materialnego, a w konsekwencji ma zmierzać do określenia właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, jako należności publicznoprawnej należnej budżetowi państwa.

Jeżeli ustalając rzeczywistą treść czynności prawnej, na podstawie powołanego art. 199a § 1, organ podatkowy stwierdzi, iż pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności, ma obowiązek określić, na podstawie art. 199a § 2 O.p., skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, czyli z czynności prawnej rzeczywiście dokonanej przez podatnika. Zastosowanie przepisów art. 199a O.p. musi następować ze szczególnym uwzględnieniem przepisów art. 122, 187 § 1l oraz art. 191 O.p. Ustalenie zamiaru stron następuje więc m.in. na podstawie treści umowy i celu (skutku ekonomicznego), do którego strony dążyły zawierając umowę, zaś wola osoby dokonującej czynności prawnej może zostać wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia tę wolę w dostateczny sposób (vide art. 60 Kodeksu cywilnego). Zaznaczyć trzeba również, że art. 199a został wprowadzony mocą przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, póz. 1199) i obowiązuje od dnia 1 września 2005 r. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organ podatkowy był obowiązany "wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa" albowiem w niniejszej sprawie nie ulegało żadnej wątpliwości, że strony wiązał stosunek prawny (i skarżąca temu nie zaprzecza), a tym samym brak było przesłanek do zastosowania art. 199a § 3 O.p. To zaś, że zdaniem strony, nie nastąpiło obejście przepisów podatkowych ponieważ umowy leasingu operacyjnego nie były zawarte dla pozoru oraz, że "strona nie podziela stanowiska organu podatkowego" jest bezprzedmiotowe. Dokonanie przez organ podatkowy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy zdaniem organu odwoławczego o dowolnej ocenie dowodów..

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, póz. 129) nie decydują o tym, jaki jest charakter zawartej umowy, zaś dla ich zastosowania niezbędne jest uprzednie stwierdzenie, iż dana umowa jest umową najmu, dzierżawy albo inną umową o podobnym charakterze. Kwestii kwalifikacji określonej umowy nie rozstrzyga także nadana przez strony nazwa umowy (forma, w jakiej czynność jest dokonana) lecz jej treść (rezultat gospodarczy), z uwzględnieniem zastrzeżenia wynikającego z przytoczonego wyżej art. 199a Ordynacji podatkowej. Decydujące znaczenie ma więc zawsze treść i rzeczywisty sposób wykonania zawartej między stronami umowy, nawet jeśli nie zostały one określone w samej umowie, których analiza pozwala dopiero na właściwą kwalifikację umowy. Na wstępie koniecznym jest więc ustalenie, czy mamy do czynienia z umową sprzedaży czy też z umową leasingu, a w konsekwencji, czy wydatki zostały poniesione na nabycie środka trwałego czy były wydatkami poniesionymi z tytułu używania przedmiotu umowy. Istotne jest również zwrócenie uwagi, że Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie już wskazywał na możliwość badania przez organy podatkowe umów cywilnoprawnych oraz na prawo do nieuwzględniania tych postanowień umownych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego. W tych przypadkach NSA najczęściej odwoływał się do okoliczności analogicznych czy podobnych do zaistniałych w przedmiotowej sprawie i dopuszczał uznanie umowy nazwanej umową leasingu za umowę sprzedaży. Szczególnie trafnym jest odwoływanie się do poglądu wyrażonego w uchwale z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14/00, ONSA 2001/4/147, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 K.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1, lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. l pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, póz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi."

W związku z uznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z umową leasingu samochodu ciężarowego Mercedes-Benz Sprinter [...], organ odwoławczy poddał ocenie wydatki poniesione z tytułu realizacji niżej wymienionych umów "leasingu", zawartych przez firmę A prowadzoną przez R.S., oraz zawartych przez R.S. i Z.C., wspólników spółki cywilnej C (przy czym strona nie kwestionuje nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków spółki cywilnej C z tytułu opłat leasingowych), a mianowicie:

1. umowy z dnia [...] Nr 188/02 zawartej A R.S. ze L S.A. L., O/K., na okres 36 miesięcy, której przedmiotem była płyta wibracyjna WALKER 6055 o wartości [...] zł. (netto). Według postanowień harmonogramu wartość przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu trwania leasingu wynosi 10 % wartości początkowej przedmiotu umowy. Zgodnie z umową, w dniu jej zawarcia podatnik uiścił pierwszą opłatę w kwocie [...] zł. (netto) oraz opłatę manipulacyjną w kwocie [...] zł. (netto), czyli łącznie 22 % wartości rzeczy. Suma opłat leasingowych łącznie z kwotą, za którą formalnie zakupiono przedmiot umowy wyniosła [...] zł., tj. 167,86 % wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy dokonało A R.S. w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia [...], za kwotę [...] zł. (netto), tj. za 10% wartości początkowej przedmiotu umowy, ustalonej w dacie zawarcia umowy leasingu,

2. umowy z dnia [...] Nr [...] zawartej przez A R.S. ze I S.A. L., O/K., na okres (po przedłużeniu aneksem nr 1 z dnia 21 stycznia 2000 r.) 25 miesięcy, której przedmiotem był samochód ciężarowy Jelcz typu 325M wraz zabudowanym recyklerem, o wartości [...] zł. (netto). Zgodnie z umową, w dniu jej zawarcia, podatnik uiścił opłatę w kwocie [...] zł. (netto) oraz opłatę manipulacyjną w kwocie [...] zł. (netto), czyli łącznie 16 % wartości rzeczy. Suma opłat leasingowych łącznie z kwotą, za którą formalnie zakupiono przedmiot umowy wyniosła [...] zł., tj. 146,98 % wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy dokonało A R.S. w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia [...] za kwotę [...] zł. (netto), tj. za 10% wartości początkowej przedmiotu umowy,

3. umowy z dnia [...] Nr [...], zawartej przez A R.S. ze I S.A. L., O/K., na okres 24 miesięcy, której przedmiotem był ciągnik siodłowy SKODA-LIAZ, o wartości [...] zł. (netto). Według harmonogramu opłat czynszu wartość przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu trwania leasingu wynosi 10 % wartości początkowej przedmiotu umowy. Zgodnie z umową, w dniu jej zawarcia podatnik uiścił opłatę w kwocie [...] zł. (netto) oraz opłatę manipulacyjną w kwocie [...] zł. (netto) czyli łącznie 42 % wartości rzeczy. Suma opłat leasingowych wraz z kwotą, za którą formalnie zakupiono przedmiot umowy wyniosła [...] zł., tj. 132,28 % wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy dokonało A R.S. w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia [...] za kwotę. [...] zł (netto), tj. za 10% wartości początkowej przedmiotu umowy, ustalonej w dacie zawarcia umowy leasingu,

4. umowy z dnia [...] Nr [...] (T. IV, k-113), zawartej przez A R.S. ze I S.A. L. O/K., na okres 24 miesięcy, której przedmiotem była naczepa samowyładowcza ZREMB NW 180, o wartości [...] zł. (netto). Według harmonogramu opłat czynszu wartość przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu trwania leasingu wynosi 10 % wartości początkowej przedmiotu umowy. Zgodnie z umową, w dniu jej zawarcia podatnik uiścił pierwszą opłatę w kwocie [...] zł. (netto) oraz opłatę manipulacyjną w kwocie [...] zł. (netto), czyli łącznie 42 % wartości rzeczy. Suma opłat leasingowych wraz z kwotą, za którą formalnie zakupiono przedmiot umowy wyniosła [...] zł., tj. 132,28 % wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy dokonało A R.S. w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia [...] za kwotę [...] zł. (netto), tj. za 10% wartości początkowej przedmiotu umowy, ustalonej w dacie zawarcia umowy leasingu,

5. umowy z dnia [...] Nr [...], zawartej przez A R.S. ze I S.A. L., O/K., na okres 24 miesięcy, której przedmiotem był agregat prądotwórczy HONDA ETC 6D, o wartości [...] zł. (netto). Według harmonogramu wartość przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu trwania leasingu wynosi 10 % wartości początkowej przedmiotu umowy. Zgodnie z umową, w dniu jej zawarcia podatnik uiścił opłatę w kwocie [...] zł. (netto) oraz opłatę manipulacyjną w kwocie [...] zł. (netto), czyli łącznie 32 % wartości rzeczy. Suma opłat leasingowych wraz z kwotą, za którą formalnie zakupiono przedmiot umowy wyniosła [...] zł., tj. 136,65 % wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy dokonało A R.S. w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia [...] za kwotę [...] zł. (netto), tj. za 10% wartości początkowej przedmiotu umowy ustalonej w dacie zawarcia umowy leasingu,

6. umowy z dnia [...] Nr [...] (T.IV, k-152/2), zawartej przez A R.S. ze I S.A. L., O/K., na okres 36 miesięcy, której przedmiotem był samochód ciężarowy ŻUK, o wartości [...] zł. (netto). Zgodnie z umową, w dniu jej zawarcia podatnik uiścił opłatę w kwocie [...] zł. (netto) oraz opłatę manipulacyjną w kwocie [...] zł. (netto), czyli łącznie 21 % wartości rzeczy. Suma opłat leasingowych wraz z kwotą, za którą formalnie zakupiono przedmiot umowy wyniosła [...] zł., tj. 172,26 % wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy dokonało A R.S. w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia [...] za kwotę [...] zł. (netto), tj. za 10 % wartości początkowej przedmiotu umowy,

7. umowy z dnia [...] Nr [...], zawartej przez A R.S. z J S.A. W., O/K., na okres 36 miesięcy, której przedmiotem był samochód Renault Kangoo RN60U-ciężar, nr rej. [...] o wartości [...] zł. (vide. informacja leasingodawcy z dnia 25 lutego 2003 r.). Z aneksu nr 2 z dnia 9 maja 2000 r. do tej umowy wynika, że w ciągu 14 dni od dnia zakończenia umowy leasingobiorcy przysługuje (po przedłożeniu oryginału aneksu) prawo pierwokupu przedmiotu leasingu, prawo przedłużenia umowy leasingu za czynsz płatny miesięcznie w wysokości [...] zł. + VAT, pod warunkiem wpłacenia kaucji gwarancyjnej w wysokości [...] zł. + VAT oraz prawo uzyskania wynagrodzenia z tytułu wskazania kupującego, jeżeli cena sprzedaży przekroczy kwotę [...] zł. + VAT. Zgodnie z umową, w dniu jej zawarcia podatnik uiścił opłatę w kwocie [...] zł. (netto) oraz koszty obsługi leasingu w kwocie [...] zł. (netto), czyli łącznie 50 % wartości rzeczy. Suma opłat leasingowych wyniosła [...] zł., tj. 149,95 % wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy dokonali wspólnicy spółki cywilnej B, tj. R.S. i Z.C., w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia [...] za kwotę [...] zł. (netto), tj. za 3,77 % wartości początkowej przedmiotu umowy. Przesłuchiwany w charakterze świadka J.Ż. - przedstawiciel leasingodawcy, na pytanie dotyczące przyczyny określenia przez leasingodawcę ceny sprzedaży przedmiotu leasingu wynoszącej zaledwie 3,77 % wartości przedmiotu umowy stwierdził, iż nie jest w stanie precyzyjnie odpowiedzieć, gdyż umowa była zawierana 7 lat temu,

8. umowy z dnia [...] Nr [...], zawartej przez R.S. i Z.C., wspólników spółki cywilnej C z K S.A., [...] W., ul. [...], na okres 24 miesięcy, której przedmiotem był samochód dostawczy FS Lublin/wywrotka 0554/W3, o wartości (brutto) 22.692,68 DEM, (netto) 18.600,55 DEM. Zgodnie z umową, spółka cywilna C uiściła czynsz inicjalny netto w kwocie [...] DEM, co stanowi 45 % wartości rzeczy. Suma opłat leasingowych netto łącznie z czynszem inicjalnym wyniosła [...] DEM, co stanowiło 119,64 % wartości netto przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy dokonali wspólnicy spółki cywilnej A, tzn. R.S. i Z.C., w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia [...] za kwotę [...]zł. (netto), tj. za 19 % wartości początkowej przedmiotu umowy - [...] zł.,

9. umowy z dnia [...] Nr [...], zawartej przez R.S. i Z.C., wspólników spółki cywilnej C z K S.A. we W., na okres 24 miesięcy, której przedmiotem był samochód Societe Fiat Seicento, o wartości (brutto) [...] DEM, (netto) [...] DEM. Zgodnie z umową, spółka cywilna C uiściła czynsz inicjalny netto w kwocie [...] DEM, co stanowi 45 % wartości rzeczy. Suma opłat leasingowych netto łącznie z czynszem inicjalnym wyniosła [...] DEM, co stanowiło 119,64 % wartości netto przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy dokonali wspólnicy spółki cywilnej A, tzn. R.S. i Z.C., w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia [...] za kwotę [...] zł. (netto), tj. za 19 % wartości początkowej przedmiotu umowy - [...] zł.

W ocenie organu analiza umów dokonana przez organ odwoławczy pozwala na przyjęcie, iż rzeczywistym zamiarem stron i celem powyższych umów, nie było zawarcie i realizacja umów leasingu, co mogłaby sugerować ich nazwa, ale umów kupna-sprzedaży wymienionych przedmiotów za cenę płatną w ratach ukrytych pod postacią opłat "leasingowych". Powyższego wniosku nie zmienia fakt, iż strony wymienionych umów nazwały je umowami leasingu, a także że wymienione umowy pozornie spełniały kryteria wymienione w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). Należy bowiem stwierdzić, iż brzmienie ww. umów zostało tak ukształtowane, aby został ukryty rzeczywisty zamiar kupna - sprzedaży wymienionych środków trwałych, co w rezultacie tego miało umożliwić wspólnikom spółki cywilnej C oraz R.S. prowadzącemu firmę A, zaliczenie całości poniesionych wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Ukrytemu zamiarowi zostały podporządkowane inne podjęte przez strony umów czynności, w tym m.in. wystawienie odrębnej faktury pozornie dokumentującej sprzedaż.

Wniosek taki organ odwoławczy wysnuł po wnikliwym zbadaniu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym w oparciu o fakt formalnego nabycia rzeczy nie przez R.S. i Z.C. jako wspólników spółki cywilnej C, lecz przez R.S. i Z.C. jako wspólników spółki cywilnej A. Nie było bowiem rzeczą przypadku, iż formalnego nabycia przedmiotów umów "leasingowych" nie dokonała osoba postronna, nie związana z podatnikiem, lecz ci sami wspólnicy tyle tylko, że z powołaniem się na inną spółkę cywilną. Powyższa ocena zdaje się znajdować potwierdzenie w zeznaniach W.K., przedstawiciela K S.A. we W., który stwierdził, iż ofertę kupna złożyli "panowie S. i C. którzy stan ww. sprzętu znali z okresu, gdy był on przedmiotem leasingu", a zatem nie spółka cywilna A. W.K. zeznał również, że celem finansującego było zbycie przedmiotów tych umów w drodze odrębnej transakcji. Cenę tych przedmiotów, jak wynika to z zeznań W.K., ustalono zgodnie z zasadami określonymi w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 r. Nr PB3-JW/722-254/2878/98. Oznacza to, że formalnego zbycia przedmiotu umowy dokonano w drodze odrębnej transakcji i po takiej cenie, by umowa - według zamysłu stron - mogła być oceniona stosownie do treści powoływanego pisma Ministerstwa Finansów. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że według postanowień 2-ch ww. umów leasingu z dnia 29 grudnia 1998 r. zostały one zawarte do dnia 29 grudnia 2000 r. Przedmioty tychże umów zostały przez wspólników s.c. C przekazane leasingodawcy protokołem zdawczo-odbiorczym w dniu 4 stycznia 2001 r. i w tym samym dniu doszło do sprzedaży i przekazania tych przedmiotów przez leasingodawcę na rzecz R.S. i Z.C.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się również na fakt uiszczenia przez R.S., w przypadku siedmiu umów leasingowych (tj. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]) zawartych przez firmę A, kwot stanowiących od 132,28 % do 172,26 % wartości poszczególnych przedmiotów leasingu, przy czym pierwsza wpłata wynosiła od 15 do 40 % wartości przedmiotu umowy. Ponadto, w przypadku umów nr [...],[...],[...] i [...] z góry określono wartość przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy w wysokości 10 % wartości początkowej przedmiotu umowy, zaś przesłuchiwany w charakterze świadka M.G. – L SA w L. zeznał, że nie wiedział dlaczego, w ww. umowach "z góry" określono wartości końcowe przedmiotów leasingu na 10 % ich wartości. Istotne jest także w ocenie organu, że za takie wartości przedmioty leasingu zostały formalnie zakupione przez podatnika, także w przypadku umów Nr [...] i Nr [...]. Przedmiot umowy Nr [...] nie został natomiast formalnie zakupiony przez podatnika, lecz przez R.S. oraz Z.C., wspólników spółki cywilnej A, w której R.S. posiadał udział w wysokości 70 %, za kwotę odpowiadającą 3,77 % wartości początkowej przedmiotu umowy.

Zdaniem organu podatkowego nie może ulegać żadnej wątpliwości, że sens ekonomiczny zawarcia i realizacji spornych kontraktów sprowadzał się do nabycia własności przedmiotów umów za cenę płatną w ratach, a każda z rat zawierała w sobie spłatę ułamka wartości tych przedmiotów. Instytucja leasingu została więc wykorzystana w celu ukrycia faktycznej spłaty wartości przedmiotu w ratach czynszowych. Przeciwny pogląd kłóciłby się z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ zaznaczył, że w spornych umowach z góry założono, że suma rat "leasingowych" będzie znacząco przekraczała wartość ofertową przedmiotów umów. Ocenę charakteru wydatków uzasadnia całokształt okoliczności sprawy, w tym również podniesione przez organ pierwszej instancji, argumenty związane z dysproporcją okresu, na jaki zawarto umowy nazwane umowami leasingu, w odniesieniu do okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, np.:

- umowa Nr [...], której przedmiotem był samochód ciężarowy Jelcz typu 325M wraz z zabudowanym recyklerem, została zawarta na okres 25 miesięcy, podczas gdy okres amortyzacji tego przedmiotu, metodą liniową według stawki 17 %, wynosiłby 70,6 miesięcy,

- umowa Nr [...], której przedmiotem był ciągnik siodłowy SKODA-LIAZ, została zawarta na okres 24 miesięcy, podczas gdy okres amortyzacji tego przedmiotu, metodą liniową według stawki 14 %, wynosiłby 86 miesięcy,

- umowa Nr [...], której przedmiotem była naczepa samowyładowcza ZREMB NW 180, została zawarta na okres 24 miesięcy, podczas gdy okres amortyzacji tego przedmiotu, metodą liniową według stawki 14 %, wynosiłby 86 miesięcy,

- umowa Nr [...], której przedmiotem był agregat prądotwórczy HONDA ETC 6D, została zawarta na okres 24 miesięcy, podczas gdy okres amortyzacji tego przedmiotu, metodą liniową według stawki 17 %, wynosiłby 70,6 miesięcy,

-. umowa Nr [...], której przedmiotem był samochód ciężarowy Żuk, została zawarta na okres 36 miesięcy, podczas gdy okres amortyzacji tego przedmiotu, metodą liniową według stawki 20 %, wynosiłby 60 miesięcy,

- umowa Nr [...], której przedmiotem był samochód Renault Kangoo RN60U-ciężar., została zawarta na okres 36 miesięcy, podczas gdy okres amortyzacji tego przedmiotu, metodą liniową według stawki 20 %, wynosiłby 60 miesięcy,

- umowa Nr [...], której przedmiotem był samochód dostawczy FS Lublin/wywrotka, została zawarta na okres 24 miesięcy, podczas gdy okres amortyzacji tego przedmiotu, metodą liniową według stawki 20 %, wynosiłby 60 miesięcy,

- umowa Nr [...], której przedmiotem był samochód Societe Fiat Seicento, została zawarta na okres 24 miesięcy, podczas gdy okres amortyzacji tego przedmiotu, metodą liniową według stawki 20 %, wynosiłby 60 miesięcy.

Organ zaakcentował, iż ostatnią zaś ratę stanowiła należność wynikająca z odrębnej faktury pozornie dokumentującej sprzedaż. Należność ta była więc elementem ceny ustalonej w umowie "leasingu", a nie należnością za nabycie przedmiotu w dacie wystawienia wzmiankowanej faktury. Nie budzi według organu wątpliwości, że zamiarem stron spornych umów było związanie chwili przejścia własności z momentem wydania ich przedmiotów.

Dla oceny skutków prawnopodatkowych umów leasingu istotna jest wartość ustalona w tych umowach, a nie wartość rynkowa rzeczy w dacie wystawienia faktury pozornie dokumentującej sprzedaż, co zdają się potwierdzać wskazane w decyzji organu pierwszej instancji wartości rynkowe pojazdów, ustalone na podstawie miesięcznika INFO-EKSPERT sp. z o.o.:

- w październiku 1999 r. wartość rynkowa ciągnika siodłowego SKODA-LIAZ, rok prod. 1984, wynosiła od [...] zł. do [...] zł., podczas gdy formalnego zakupu przedmiotu umowy Nr [...], tj. ciągnika siodłowego SKODA-LIAZ, dokonano w dniu 6 października 1999 r. za kwotę [...] zł. (netto). Istotne jest zdaniem organu, że z rozdziału VIII ust. 2 ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego, stanowiących - stosownie do ust. 13 umowy leasingu operacyjnego Nr [...] - integralną część umowy wynika, że przedmiot leasingu winien być zwrócony w stanie odpowiadającym jego normalnemu zużyciu, a nadto w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, że odbiór przedmiotu leasingu nastąpił przy udziale rzeczoznawcy, co byłoby konieczne w przypadku stwierdzenia uszkodzeń, nadmiernego zużycia, wymiany zespołów lub części (vide rozdział VIII, ust. 2, zdanie 2 ww. owul),

- w maju 1999 r. wartość rynkowa samochodu ciężarowego ŻUK, rok prod. 1993, typ A16B, wynosiła [...] zł., podczas gdy formalnego zakupu przedmiotu umowy Nr [...], tj. samochodu ciężarowego ŻUK, dokonano dnia 28 maja 1999 r. za kwotę [...] zł. (netto). Analogicznie, w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, że odbiór przedmiotu leasingu nastąpił przy udziale rzeczoznawcy, co byłoby konieczne w przypadku stwierdzenia uszkodzeń, nadmiernego zużycia, wymiany zespołów lub części (vide rozdział VIII, ust. 2, zdanie 2 ww. owul). Wręcz przeciwnie w protokole przekazania przedmiotu leasingu operacyjnego z użytkowania z dnia 28 maja 1999 r. określono stan techniczny samochodu ciężarowego ŻUK jako "dobry" (T.IV, k-152/3),

- w marcu 2001 r. wartość rynkowa samochodu Renault Kangoo RN60U -ciężar., rok prod. 1998, wynosiła od [...] zł. do [...] zł., podczas gdy formalnego zakupu przedmiotu umowy Nr [...], tj. samochodu Renault Kangoo RN60U - ciężar., dokonali wspólnicy spółki cywilnej A, czyli R.S. i Z.C., w dniu 19 marca 2001 r. za kwotę [...] zł. (netto). W aktach sprawy również brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, że odbiór przedmiotu leasingu nastąpił przy udziale rzeczoznawcy, co byłoby konieczne w wypadku stwierdzenia uszkodzenia, nadmiernego zużycia w stosunku do czasu użytkowania, nie uzgodnionej z leasingodawcą wymiany podzespołów lub części czy też dokonania innych wymian niezgodnych z instrukcją fabryczną (vide rozdział IX, ust. 2, zdanie 2 owul),

- w styczniu 2001 r. wartość rynkowa samochodu dostawczego FS Lublin wywrotka rok prod. 1998 wynosiła [...] zł., podczas gdy formalnego zakupu przedmiotu umowy Nr [...] dokonali wspólnicy spółki cywilnej A, tzn. R.S. i Z.C., w dniu 4 stycznia 2001 r. za kwotę [...] zł. (netto), tj. za 19 % wartości początkowej przedmiotu umowy. Organ zwrócił uwagę, że w rozdziale IX ust. 48 warunków umowy leasingu dewizowego operacyjnego, stanowiących - stosownie do ust. 11 umowy leasingu operacyjnego dewizowego Nr [...] - integralną część umowy wynika, że sprzęt powinien być zwrócony w stanie technicznym odpowiadającym normalnemu zużyciu, a nadto w aktach sprawy brak jest, jakichkolwiek dowodów świadczących, że odbiór przedmiotu leasingu nastąpił przy udziale rzeczoznawcy, co byłoby konieczne w przypadku stwierdzenia uszkodzenia, nadmiernego zużycia sprzętu w stosunku do czasu użytkowania, wymiany zespołów lub części czy też dokonywania innych wymian niezgodnych z instrukcją fabryczną (vide rozdział IX, ust. 48, zdanie 2 ww. wuldo),

- w styczniu 2001 r. wartość rynkowa samochodu Societe Fiat/Seicento, wynosiła od [...] zł. do [...] zł., podczas gdy formalnego zakupu przedmiotu umowy Nr [...] dokonali wspólnicy spółki cywilnej A, tzn. R.S. i Z.C. w dniu 4 stycznia 2001 r. za kwotę [...] zł. (netto), tj. za 19 % wartości początkowej przedmiotu umowy. W rozdziale IX ust. 48 warunków umowy leasingu dewizowego operacyjnego, stanowiących - stosownie do ust. 11 umowy leasingu operacyjnego dewizowego Nr [...] - integralną część umowy wynika, że sprzęt powinien być zwrócony w stanie technicznym odpowiadającym normalnemu zużyciu, a nadto w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, że odbiór przedmiotu leasingu nastąpił przy udziale rzeczoznawcy, co byłoby konieczne w przypadku stwierdzenia uszkodzenia, nadmiernego zużycia sprzętu w stosunku do czasu użytkowania, wymiany zespołów lub części czy też dokonywania innych wymian niezgodnych z instrukcją fabryczną (vide rozdział IX, ust. 48, zdanie 2 ww. wuldo).

Organ odwoławczy zaznaczył, że sporne wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, tak jak wymaga tego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże z uwagi na jednoznaczne brzmienie powołanego już wyżej art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b), nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. W takim zaś stanie rzeczy argumentem przeciwko zaskarżonej decyzji nie mogą być zawarte w odwołaniu twierdzenia dotyczące oferty, w której leasingodawca tak ustalił czynsz leasingowy aby transakcja "przyniosła mu konkretne korzyści materialne". Nie do przyjęcia jest bowiem rozumowanie zakładające, iż skoro strona umowy narzuca swojemu kontrahentowi określone warunki, to "wyliczenia, ile zapłacił leasingobiorca nie mogą być podstawą dla oceny czy dana czynność miała charakter pozorny". Akceptacja takiej tezy oznaczałaby w istocie rzeczy, że to sam podatnik, a nie organ podatkowy, ustalałby treść czynności prawnej, na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej. W tym miejscu organ zwrócił uwagę na zeznania świadka, M.G. - L S.A. w L., z których wynika, iż jakkolwiek celem zawarcia umów było osiągnięcie przychodów banku, to "strony ustaliły takie warunki, które były przez nie akceptowane".

Rację ma zdaniem organu odwoławczego autor odwołania, iż "zgodnie ze swobodą prowadzenia działalności gospodarczej wysokość przedstawionej oferty nie może być regulowana przez organy podatkowe". Jednakże konstytucyjnie gwarantowana swoboda działalności gospodarczej nie jest absolutna i może podlegać ograniczeniom, a nadto, że stosownie do art. 3 pkt 1 O.p., prawa i obowiązki (m.in.) podatników określają ustawy podatkowe (a nie reguły ukształtowane przez podatników). Ustawa ta określa m.in. obowiązek oceny przez organy podatkowe, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Ocena ta pozostaje pod ochroną prawa procesowego, a więc mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów jedynie wtedy, gdy stanowi wynik wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału, tak jak wymaga tego art. 187 § 1 O.p. Cywilistyczna zasada swobody umów nie oznacza na gruncie prawa podatkowego swobody w kwalifikowaniu jej skutków w sferze zobowiązań podatkowych, te bowiem podlegają regułom wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Zarzuty strony, iż "dowodem w sprawie nie mogą być kwestie związane z opłatami leasingowymi", są więc oczywiście bezzasadne, tym bardziej że według skarżącej, ma o tym świadczyć "hipotetyczne wyliczenie ile kosztuje wynajem samochodu". Zarazem organ wskazał na brak konsekwencji strony odwołującej, która porównując informację na temat leasingu operacyjnego "z zawartymi ustaleniami w umowie leasingowej" konkluduje, iż wszystkie punkty identyfikujące leasing operacyjny zostały spełnione i umowę leasingu uznaje jako dowód potwierdzający jej stanowisko, natomiast ww. kwestii związanych z opłatami leasingowymi (których ilość i wysokość określały przecież umowy), za taki dowód nie dopuszcza.

Następnie organ II instancji podniósł, iż w odwołaniu strona przyznała fakt zapłacenia w trakcie trwania umowy leasingu kwot przekraczających wartość przedmiotu umowy", czym w istocie potwierdziła słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W trakcie umowy leasingu operacyjnego w ogóle nie można bowiem dokonywać spłaty przedmiotu leasingu - używanie następuje za umówiony czynsz. Nie były to zatem, co należało podkreślić, wydatki z tytułu używania przedmiotów umów, o których mowa w cytowanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Rozporządzenie to traktuje o umowach najmu, dzierżawy oraz o umowach, szczególnych, którymi są umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy, na której podstawie rzecz lub prawo majątkowe zostały oddane do odpłatnego korzystania (vide § 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia)

Za bezprzedmiotową organ uznał zawartą w odwołaniu argumentację dotyczącą decyzji organów podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. co do B.B., iż "postępowanie organu podatkowego, który w odniesieniu do analogicznej sprawy i w takim samym stanie prawnym podejmuje zupełnie inne rozstrzygnięcie (...) jest ewidentnym naruszeniem art. 121 § 1 O.p., gdyż w żaden sposób nie może budzić zaufania do organów podatkowych". Organ stwierdził, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) i podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), natomiast nie kierują się rozstrzygnięciami zapadłymi w innych, nawet podobnych sprawach. Organy podatkowe dokonują własnej oceny stanu faktycznego sprawy w oparciu o materiał dowodowy zebrany w jej aktach (art. 191 O.p.) i na tej podstawie podejmują rozstrzygnięcia. Subiektywne odczucie skarżącego, że podjęcie w jego sprawie rozstrzygnięcia odmiennego od tego, które wydane zostały innej osobie może być nieprawidłowe, jest zatem bezzasadne.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu zrealizowania zasady prawdy obiektywnej i w sposób należyty wyjaśniły wszelkie okoliczności, rzetelnie badając sporne umowy cywilnoprawne w tym fakt, że w umowach tych określono cenę nabycia środków trwałych, z góry zakładając, że suma rat "leasingowych" będzie znacząco przekraczała wartość ofertową przedmiotu umowy. Ostatnią zaś ratę stanowiła, co już wyżej zauważono, należność wynikająca z odrębnej faktury pozornie dokumentującej sprzedaż. Należność ta była więc elementem ceny ustalonej w umowie "leasingu", a nie należnością za nabycie przedmiotu w dacie wystawienia faktury.

Odnośnie podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż "aby mówić o sprzedaży musi nastąpić przeniesienie własności rzeczy na kupującego", organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zatem elementem przedmiotowo-istotnym umowy sprzedaży nie jest przeniesienie własności rzeczy przez sprzedawcę na kupującego - jak twierdzi skarżąca - ale zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy, a różnica ta ma podstawowe znaczenie w systemie polskiego prawa cywilnego.

Nie zasługiwały także na uwzględnienie żądania strony dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji przedmiotów spornych umów leasingu. W tej kwestii organ II instancji stwierdził w decyzji, że zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 tej ustawy. I tak, stosownie do § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. Naliczenie odpisów amortyzacyjnych za 1999 rok mogło mieć zatem zastosowanie jedynie w odniesieniu do środków trwałych ujawnionych w tymże roku i to począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu, co w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji uwzględnił. Mając bowiem na uwadze, że wykupione przez R.S. w 1999 roku przedmioty leasingu: ciągnik siodłowy SKODA-LIAZ, naczepa ZREMB i agregat prądotwórczy HONDA, zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w roku ich wykupienia i w wartościach wynikających z faktur wykupu, a nie w wartościach początkowych, stanowiących rzeczywiste ceny tych składników majątkowych, organ pierwszej instancji dokonał korekty wartości początkowej tych środków oraz korekty wysokości odpisów amortyzacyjnych za 1999 rok. Hipotetyczne natomiast ustalanie odpisów amortyzacyjnych od tych przedmiotów, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz "wyliczenie ile kosztuje wynajem samochodu (...)" nie ma żadnego wpływu na ocenę skutków podatkowych spornych umów oraz podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Odnosząc się natomiast do argumentów strony co do nie uwzględnienia wyjaśnień Ministerstwa Finansów z dnia [...] Nr [...] stwierdzono w decyzji, iż powołane wyjaśnienia zostały wydane przed datą wejścia w życie przepisów art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387) stwierdzających, że interpretacje, o których mowa w art. 14 § 1 pkt 2 tej ustawy (...) wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Istotne jest przy tym, że art. 14 § 1 pkt 2 O.p. zawiera postulat jednolitego stosowania prawa podatkowego, czyli interpretacji przepisów, a nie jednolitości oceny stanów faktycznych. Zarzut nie uwzględnienia w przedmiotowej sprawie zaleceń zawartych w powołanym wyżej piśmie Ministerstwa Finansów jest więc chybiony. Jednocześnie podkreślić należy, że stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym organy podatkowe, działają na podstawie przepisów prawa, a w pierwszej kolejności przepisów ustaw podatkowych, w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz samej Ordynacji podatkowej, normującej m.in. zobowiązania podatkowe (art. 1 pkt 1 O.p.) oraz postępowanie; podatkowe (art. 1 pkt 3 O.p.), zaś twierdzenia skarżącej dotyczące potrzeby zwrócenia uwagi na "wytyczne" Ministerstwa Finansów, nie są uzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. jeszcze raz podkreślił, że na podstawie powołanego art. 153 p.p.s.a, jest związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, przedstawionymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 r. Sygn. akt I SA/GL 1178/06, na co również zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2010 r. Sygn. akt II FSK 90/10. Kontynuując, za niezasadny a w konsekwencji za niezasługujący na uwzględnienie uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut dotyczący braku przesłuchania T.Ł. oraz braku opinii biegłego, podnosząc, że strona nie złożyła takich wniosków a ponadto, że w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalistyczne, a skoro tak to nie zaszła przesłanka określona w treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kontynuując uzasadnienie decyzji organ II instancji podniósł, że w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędnie działania w celu jej dokładnego wyjaśnienia oraz, że stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, tak jak wymaga tego art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca ograniczyła się jedynie do ogólnikowych i nieznajdujących umotywowanego uzasadnienia wyjaśnień, w tym oceniających zebrany materiał dowodowy, które to uprawnienie należy wyłącznie do organu podatkowego. Z kolei podatnicy nie zaoferowali organowi podatkowemu środków dowodowych uzasadniających słuszność ich twierdzeń. Organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy został natomiast zobowiązany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 r. do dokonania oceny zawartych umów (poza umową dotyczącą samochodu marki Mercedes - Benz) oraz odniesienia się do okoliczności, które w jego ocenie przesądziły o innej kwalifikacji kosztów poniesionych przez skarżącego w 1997 r. i w 1999 r.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podniósł, iż w przedmiotowej sprawie, stroną postępowania byli małżonkowie na podstawie art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, a prowadzone postępowanie w głównej mierze dotyczyło nieprawidłowości w prowadzonej przez męża odwołującej się działalności gospodarczej. Powołując się na pismo z dnia 12 czerwca 2003 r., w którym M.S. stwierdziła w nim, iż "nie miałam wpływu na działalność gospodarczą męża, ani na sposób przedstawiania jego zeznania podatkowego, a swoje rozliczenie przedstawiłam wspólnie z nim na jego wyraźną prośbę, którą motywował dobrem rodziny. (...) Nie jestem w stanie ustosunkować się do zarzutów dotyczących jego działalności gospodarczej, na które odpowie sam w oddzielnym odwołaniu", organ uznał, iż zawiadomienie o podejmowanej czynności małżonka czyni zadość gwarancjom procesowym strony, skoro to małżonek informowany był o miejscu i czasie przesłuchania świadków, w odniesieniu do kontraktów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez niego.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 86 § 1 O.p., podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak natomiast ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (i to niezależnie od tego, jakie były przyczyny tego braku, a zatem również gdy brak ksiąg wynikał z okoliczności niezależnych od podatnika), powoduje konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do przepisu art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W niniejszej sprawie dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, zatem powołany art. 23 § 1 pkt 1 nie znalazł zastosowania. Organ powołując się na treść art. 286 § 1 pkt 4, art. 287 § 1 i § 3 oraz art. 285 a § 1 Ordynacji podatkowej podniósł, iż to na podatniku ciąży obowiązek zapewnienia organowi dostępności do ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, w tym także ksiąg prowadzonych lub przechowywanych poza siedzibą podatnika, a do organu prowadzącego postępowanie kontrolne należy ewentualne zastosowanie środka prawnego określonego w treści art. 286 a § 1 Ordynacji podatkowej, który jednak dotyczy sytuacji, w której organy spotkałyby się z oporem uniemożliwiającym lub utrudniającym prowadzenie czynności kontrolnych, a nie sytuacji gdy pomieszczenia te były zamknięte a R.S., pomimo wielokrotnie podejmowanych prób zawiadomienia go o czynnościach, nie uczestniczył w nich, gdyż przesyłki wracały z adnotacją "nie podjęto w terminie". W tym zakresie organ odwołał się do treści art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej nakładającego na podatnika obowiązek informowania organu podatkowego o zmianie miejsca pobytu i skutkach prawnych niedopełnienia tego obowiązku.

Organ podkreślił, iż w toku postępowania M.S. zachowywała bierną postawę a wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w piśmie z dnia 26 września 2005 r., ograniczyła się do bezzasadnego argumentu co do braku "protokołu z przeprowadzonej kontroli w spółce cywilnej F, której wspólnikiem był mąż podatniczki". W piśmie z dnia 6 października 2005 r. Nr 1US/IPD/PB/410-454/2005AV1775 83 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wyjaśnił bowiem, że w aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli w spółce cywilnej F podpisany 9 grudnia 2002 r. przez wspólników tejże spółki i zostanie on wykorzystany w decyzji organu podatkowego

Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut odwołania, iż organ pierwszej instancji "nie dokonał analizy transakcji w świetle art. 25 u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika bowiem, że w toku postępowania przeprowadzono analizę sprzedaży dokonanej w 1999 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez wspólników spółki cywilnej E, której wspólnikami byli R.S. i J.S., na rzecz podmiotów powiązanych (protokół z dnia 5 sierpnia 2005 r.). Analiza ta nie wykazała, by ceny dla podmiotów powiązanych znacznie odbiegały od cen stosowanych przez spółkę dla innych kontrahentów, a przypadki, kiedy ceny te odbiegały od cen stosowanych dla innych kontrahentów, zostały wyjaśnione przez wspólnika J.S., w piśmie z dnia 18 sierpnia 2005 r. Dokonanie analizy transakcji pod kątem art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pozostałych podmiotach gospodarczych nie było możliwe z uwagi na brak dostępu do ksiąg podatkowych i dokumentacji źródłowej. Na marginesie organ zauważył, że brak wzmiankowanej analizy może jedynie świadczyć na korzyść strony. Zastosowanie przepisów art. 25 dotyczy bowiem sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane (art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i w rezultacie prowadzi do określenia dochodu i podatku w kwocie wyższej, co w tej sprawie jedynie mogłoby pogorszyć sytuację podatników.

Za nietrafny uznał Dyrektor Izby Skarbowej argument strony wskazujący, iż oświadczenia wspólników spółki cywilnej H nie mogą być dowodem w sprawie, podnosząc w tym zakresie, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ raz jeszcze podkreślił, że w trakcie trwania postępowania strony nie złożyły żadnych wniosków dowodowych, wobec czego zarzut, że organ podatkowy "odrzuca wnioski dowodowe", nie jest zrozumiały.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe na skutek zabezpieczenia hipoteką, nie uległo przedawnieniu (art. 70 § 8 O.p.), zaś wydatki z tytułu umowy leasingu samochodu ciężarowego Mercedes - Benz Sprinter 212D KA w łącznej kwocie [...] zł., w związku ze stanowiskiem Sądu, stanowią koszty uzyskania przychodów, ustalone przez organ pierwszoinstancyjny koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej G w kwocie [...] zł., należało zwiększyć o kwotę [...] zł. a tym samym zmniejszyć dochód tej spółki z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. Z tego na R.S., zgodnie z 90 % udziałem w dochodach tej spółki, przypada dochód w kwocie [...] zł. tj. niższy o kwotę [...] zł. od ustalonego przez organ I instancji. W związku z powyższym dochody małżonków M. i R.S. w stosunku do wyliczonych w decyzji organu I instancji należało obniżyć z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł.

Podstawa obliczenia podatku (połowa łącznych dochodów małżonków), po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwotach [...] zł. i [...] zł., składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika jest obowiązkowa w kwocie [...] zł. oraz darowizny w kwocie [...] zł. wynosi, po zaokrągleniu do pełnego złotego, [...] zł. Z kolei podatek obliczony od połowy łącznych dochodów małżonków, według skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ([...] zł. + [...] % nadwyżki ponad [...] zł.), wynosi [...] zł. Podatek ten ulega obniżeniu o składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwotach [...] zł. i [...] zł. Ustalony zatem w stosunku do obojga małżonków (art. 6 ust. 2 powołanej ustawy), podatek należny wynosi, po zaokrągleniu do pełnego złotego [...] zł.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach R.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. Skarga M.S. z uwagi na nie uzupełnienie jej braku formalnego została prawomocnie odrzucona.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że nie zgadza się z wydaną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. podzielając w całości pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zobowiązanie podatkowe za 1999 rok uległo przedawnieniu i postępowanie w tej sprawie powinno być umorzone.

Zasadność tego poglądu wynika, zdaniem strony skarżącej, z treści art. 70 § 1 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W jej ocenie nie został przerwany bieg terminu przedawnienia z uwagi na to, że wbrew twierdzeniom prezentowanym w decyzji samo przesłanie zawiadomienia o dokonaniu wpisu hipotecznego w dniu 12 grudnia 2005 r. na adres: Z. ul. [...] nie przerwało terminu przedawnienia, ponieważ nie było dostarczone zobowiązanym. Po drugie wpisanie hipoteki kaucyjnej nastąpiło bezprawnie w dniu 12 grudnia 2005 r. po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie okres przedawnienia zobowiązania upłynął z dniem 31 grudnia 2004 r.

W skardze zaznaczono, że postępowanie egzekucyjne za 1999 rok poprzez dokonanie wpisu hipoteki na nieruchomości nr KW [...] nie zostało skuteczne wszczęte za względu na występujące wady w tytule, a wpis hipoteczny nastąpił po okresie przedawnienia postępowania w dniu 12 grudnia 2005 r., stąd też egzekucja jest nieskuteczna w świetle prawa i postępowanie ze względu na przedawnienie zgodnie z art. 70 ustawy O.p. powinno by umorzone.

Kontynuując wywody skarżący odniósł się do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. dnia [...] nr [...] dotyczącej podatku dochodowego za 1997. W powołanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzając postępowanie w sprawie stwierdził, że tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela posiada wady, których konsekwencją musi być uznane, że egzekucja należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie została skutecznie wszczęta.

W opinii strony tytuł wykonawczy w niniejszej sprawie nie spełniał wymogów określonych w art. 27 ustawy, w tym zgodnie z przepisem art. 27 §1 pkt 1 winien on zawierać oznaczenie wierzyciela, zaś stosownie do pkt. 3 tego artykułu treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagany, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Z kolei druk tytułu wykonawczego zawiera stosowne rubryki, w których wierzyciel winien podawać szczególne informacje na temat przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Tytuł wykonawczy na podstawie, którego dokonano wpisu hipoteki posiada wady, których konsekwencją musi być uznanie, że egzekucja zaległości poprzez wpisanie hipoteki na nieruchomości nie została wszczęta skutecznie. W tytule tym nie wskazano stawki odsetek za poszczególne okresy, wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

W dalszej części skargi skarżący podniósł, że po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającym wydaną decyzję przez Dyrektora Izby Skarbowej, ze względu na przedawnienie zobowiązania oraz na podstawie art. 208 § 1 O.p., organy podatkowy powinny wydać decyzję o umorzeniu postępowania. Pomimo tych wytycznych Dyrektor Izby Skarbowej nadal prowadzi postępowanie podtrzymując niekorzystną dla podatników interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Organ podatkowy posługuje się nieprawdą twierdząc, że decyzja została wydana na podstawie protokołów z kontroli oraz dokumentów zgromadzonych w ich toku na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Jak podkreślono w skardze, zgodnie z tymi przepisami dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane wyniku oględzin oraz inne dokumenty zgromadzone w toku postępowania,

Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe nie przychyliły się do wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Sądu z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt. I SA/GL 1178/06. Rozpatrując ponownie sprawę nie przesłuchały należnych świadków. Zgodnie z wcześniejszym wnioskiem organ powinien przesłuchać E.K. - kontrolującą z I Urzędu Skarbowego jako świadka, który przeprowadzał kontrolę w firmie oraz pana Ł., który przygotowywał umowę leasingową i z którym skarżący dokonywał wszelkich ustaleń.

Dalej autor skargi podkreślił, że prowadzone wcześniej kontrole nie stwierdziły uchybień w zaliczeniu opłat leasingowych za koszty uzyskania przychodów. Jego zdaniem, jeżeli Urząd Skarbowy wyklucza z kosztów raty leasingowe i traktuje umowę leasingową jako zakup środka trwałego to powinien uznać amortyzację jak w przypadku zakupu środka trwałego, zgodnie z treścią protokołu sporządzonego przez E.K. - st.kom.skarb., na podstawie upoważnienia nr 2790 wystawionego przez I Urząd Skarbowy.

W konkluzji stwierdził, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania podatników do organów państwa poprzez nie wskazanie okoliczności i braku przesłuchania właściwych świadków, które przesądziły o innej ocenie kosztów poniesionych przez podatników w 1997 i w 1999r. Podkreślił, że odmienna interpretacja przepisów przez ten sam organ podatkowy stanowi podważanie art. 121 § 1 O.p. Zwrócił również uwagę na to, że postępowanie w sprawie małżonków S. toczy się już od wielu lat, od 2002 roku i jest niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej. Skoro leasingobiorca źle kwalifikował wydatki po stronie kosztów uzyskania przychodów to równolegle leasingodawca także w innych okresach powinien odprowadzać podatki. Mimo to organy podatkowe w tym zakresie nie poczyniły żadnych zadań. W odczuciu strony dochodzi do nierówności podmiotów wobec prawa gdzie w stosunku do jednej strony umowy tj. leasingobiorcy wyciąga się negatywne konsekwencje podatkowe uznając równocześnie, że leasingodawca nie naruszył przepisów podatkowych regulujących jego obowiązki wobec Skarbu Państwa.

W ocenie strony organy podatkowe jako instytucja państwowa winny opierać się w wydawanych decyzjach na wyrokach i orzeczeniach Ministerstwa Finansów i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podatnik wypełnił warunki przewidziane w rozporządzeniu i nie ma przesłanek, aby zamiarowi temu nadawać odmienne znaczenie. Strona podkreśliła, iż tego typu działanie organów podatkowych jest nieuzasadnione i niedopuszczalne w świetle obowiązującego stanu prawnego. Nadto organy podatkowe powinny stosować zasadę szybkości i prostoty postępowania, która w ich wypadku została niewątpliwie naruszona z uwagi na trwające postępowanie od 2002 roku.

Niezależnie od podniesionych wyżej wywodów dotyczących błędnej interpretacji przepisów umów leasingowych jeszcze raz podniesiono, że postępowanie podatkowe uległo przedawnieniu, a dokonane zabezpieczenie hipoteczne w dnia 12 grudnia 2005 r. było bezprawne i nieskuteczne ze względu na trwający okres przedawnienia od dnia 31 grudnia 2004 r. Końcowo skarżący stwierdził, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] została nieprawidłowo określona kwota zobowiązania [...] zł. na podatek dochodowy za 1999 rok na podstawie decyzji nr [...];[...] wydanej przez Naczelnika l Urzędu Skarbowego. Na dzień dzisiejszy należność główna zobowiązania w podatku dochodowym za 1999 rok stanowi kwotę [...] zł. plus odsetki za zwłokę. Również nadmienił, że pomimo uchylenia części odsetek za zwłokę na kwotę [...] zł., wynikającej z decyzji z dnia [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, organy podatkowanie nie obniżyły wysokości zobowiązania za 1999 rok.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Dodatkowo podniósł, że skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważyłyby prawidłowość decyzji. W pierwszej kolejności stwierdził, że zaskarżona decyzja zapadła po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/GL 1178/06, uchylającym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...]. W wyroku tym Sąd sformułował wskazania co do zakresu ponownego postępowania przed organem podatkowym i sposobu usunięcia stwierdzonych uchybień oraz wskazał na te fragmenty dotychczasowego postępowania, które nie stanowiły podstawy uchylenia.

W szczególności zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, a dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, za niezasadny uznał pogląd skarżącego dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1999 r.

Wskazał następnie, że stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. był więc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powołanym wyroku.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej argumentacja skarżących sprowadza się do próby zakwestionowania stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i z oczywistych względów nie może zasługiwać na uwzględnienie, zatem nie zachodzi potrzeba odniesienia się do niej w sposób szczegółowy. Zauważył jedynie, że w aktach sprawy znajdują się zawiadomienia Sądu Rejonowego w G. Wydział VIII Ksiąg Wieczystych, w których wyraźnie stwierdzono, że hipotekę przymusową kaucyjną w księdze wieczystej KW. nr [...] (zawiadomienie Dz. Kw. nr [...]) oraz hipotekę przymusową kaucyjną w księdze wieczystej KW. nr [...] (zawiadomienie Dz. Kw. nr [...]) na rzecz Skarbu Państwa tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., wpisano na podstawie decyzji Nr [...] z dnia [...] wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. Inną natomiast kwestią jest to, że w niniejszej sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnik nie został powiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym (vide: pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...]). Okoliczność ta zdaniem organu nie ma jednak znaczenia, gdyż nie może ulegać żadnej wątpliwości, że podstawą wpisu hipoteki przymusowej była decyzja z dnia [...] Nr [...], a nie tytuł wykonawczy. Tym samym za bezprzedmiotowe uznał podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do wymogów tytułu wykonawczego, określonych przepisami art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zobowiązanie R. i M.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. zostało bowiem zabezpieczone hipoteką i stosownie do art. 70 § 8 O.p., nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do wskazanych w skardze zarzutów, że "organy podatkowe nie przychyliły się do wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Sądu z dn. 27 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/GL 1178/06 organ odwoławczy stwierdził ich bezzasadność, albowiem Sąd zobowiązał organ podatkowy do dokonania oceny umów leasingowych i nie zawarł żadnych wskazań dotyczących konieczności przesłuchania świadków.

Bezzasadnie też zdaniem organu odwoławczego strona skarżąca twierdzi, że "przytaczając wyroki NSA i rozporządzenia Ministerstwa Finansów" udowodniła, że działała zgodnie z obowiązującym prawem. Zarzuty te formułuje bowiem w oderwaniu od zapadłych w tej sprawie, powołanych wyżej wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa, w tym art. 22 ust. 1 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 Nr 90, poz. 416 z późn. zm.).

W opinii organu odwoławczego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi, iż w przypadku wykluczenia z kosztów rat leasingowych i potraktowania umowy leasingowej jako zakupu środka trwałego, organ podatkowy powinien uznać amortyzację tak, jak w przypadku zakupu środka trwałego. W tym zakresie powtórzył argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi, iż orany podatkowe "nie poczyniły żadnych ustaleń" w kwestii, "że jeżeli leasingobiorca źle kwalifikował wydatki po stronie kosztów uzyskania przychodów to równolegle leasingodawca także w innych okresach powinien odprowadzać podatki", organ zauważył, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie nie było badanie skutków podatkowych umów leasingowych dla leasingodawcy, ani też fakt zakwestionowania bądź nie przez właściwy dla leasingodawcy organ podatkowy przedmiotowych umów. Okoliczności te, jak również odczucie skarżących, że "dochodzi do nierówności podmiotów" dla tej sprawy nie mają żadnego znaczenia.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zawarty w skardze zarzut naruszenia zasady szybkości i prostoty postępowania. Pokreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 listopada 2006 r. nie zarzucił organom podatkowym naruszenia tej zasady. Także w toku dalszego postępowania podatkowego zasada ta nie została pogwałcona.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że mając na uwadze wszystkie okoliczności sprawy podatek należny wynosi, po zaokrągleniu do pełnego złotego, [...] zł. a zatem jest wyższy (po zaokrągleniu) o kwotę [...] zł. od zaznanego przez podatników. Zarazem uznał za niezrozumiałe zarzuty skarżących odnoszące się wysokości zobowiązania podatkowego, a mianowicie, iż w zaskarżonej decyzji:

- "została nieprawidłowo określona kwota zobowiązania [...] zł.",

- "na dzień dzisiejszy należność główna zobowiązania w podatku dochodowym za 1999 rok stanowi kwotę [...] zł. plus odsetki za zwłokę" oraz, że "organy podatkowe nie obniżyły wysokości zobowiązania za 1999 rok".

Organ wskazał, że zaskarżoną decyzją obniżono bowiem wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. o kwotę [...] zł. oraz uchylono decyzją organu pierwszej instancji w części określającej odsetki za zwłoką od nieuregulowanych przez R.S. w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy 1999 r. w kwocie [...] zł. i w tym zakresie umorzono postępowanie w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2011 r. stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik R.S. w osobie doradcy podatkowego, odnosząc się do części argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę w pierwszej kolejności wskazał, iż skarżona decyzja, oprócz naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze wniesionej bezpośrednio przez skarżącego narusza:

- art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.

- art. 191, art. 122, art. 199a § 1 i § 2 O.p.

- § 2 i § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do

składników majątku stron tych umów (Dz. U. z 1993 r. Nr 28, poz. 129).

Zdaniem pełnomocnika skarżącego naruszenie przepisów prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik postępowania. W pierwszej kolejności pełnomocnik wskazał, iż jedynym powodem, dla którego organy prowadzące postępowanie kwestionowały zasadność zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów jest wyłącznie fakt wykupu przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę (przez skarżącego bądź wspólników spółki cywilnej) po zakończeniu umowy oraz wartość tego wykupu.

Podkreślił w tej kwestii, iż umowy zawierane w 1999 r. przez skarżącego zawierały jedynie opcję wykupu, z której skarżący (i jego wspólnik) skorzystali. "Ujęta w umowie leasingu, jako możliwość, a nie konieczne następstwo jej zawarcia "opcja zakupu" rzeczy oddanej w leasing nie może - sama przez się przesądzić o "kapitałowym" charakterze umowy" (wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 18.06.1997 r. sygn. akt l SA/Ka 202/96).

Zdaniem pełnomocnika skarżący miał możliwość (prawo) nie skorzystania z tej opcji, co organy prowadzące postępowanie pomijają. Organy podatkowe nie wykazały, iż skarżący już w momencie zawierania umowy leasingowej podjął decyzję, iż przedmiot umowy z całą pewnością zostanie przez niego wykupiony po zakończeniu umowy. Ponadto mogło dojść z przyczyn ekonomicznych do zaprzestania opłacania opłat leasingowych przez skarżącego (bądź spółkę cywilną), a wtedy nie nastąpiłaby realizacja opcji wykupu. Pełnomocnik zgodził się z organami prowadzącymi postępowanie, że wykup taki był ekonomicznie uzasadniony, niemniej jednak wykup ten był tylko i wyłącznie możliwością, a nie koniecznością. Organy prowadzące postępowanie nie wzięły pod uwagę prawa do rezygnacji skarżącego z opcji wykupu oraz skutków ewentualnego zaprzestania regulowania opłat leasingowych w trakcie trwanie kwestionowanych umów, a tym samym jego zdaniem przekroczyły prawo do swobodnej oceny dowodów (naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz w sposób nieprawidłowy zastosowały art. 199a tej ustawy.

Zwrócił także uwagę na pismo Ministerstwa Finansów o znaku PO 4/AK-722-1183/95 z dnia 16 stycznia 1996 r., w którym stwierdzono, że "w przypadku gdy własność przedmiotu takiej umowy nie zostaje przeniesiona na podmiot określony w umowie jako "leasingobiorca", nie można mówić o sprzedaży ukrytej pod umową leasingową, co najwyżej o "wykonywaniu świadczeń dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonania świadczenia (...)" Naruszenie powołanych wyżej przepisów prawa miało więc w opinii pełnomocnika zasadnicze znaczenie dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik strony wskazał, że organy prowadzące postępowanie wykorzystując zapisy art. 199a O.p. stwierdziły, że kwestionowane umowy leasingowe były faktycznie umowami kupna przedmiotów leasingu. Konieczna jest tu analiza, jakie były skutki prawne zawartych umów leasingu i czy skutki te spełniały wymogi umowy sprzedaży. Należy oczywiście przyjąć jako moment badania skutków umowy moment zawarcia tych umów a nie moment, w którym nastąpiło jej zakończenie. Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy. Przeniesienie własności stanowi essentialia negotii umowy sprzedaży, stąd też w sytuacji, w której brak tego podstawowego elementu trudno mówić o umowie sprzedaży. W opinii skarżącego tego elementu jest brak w umowie sprzedaży. Na mocy kwestionowanych umów leasingowych, w okresie ich obowiązywania, skarżący (bądź wspólnicy spółki cywilnej) nie mógł swobodnie dysponować przedmiotami tych umów tj. zbywać, użyczać, wynajmować, zastawiać ani też darować bądź przekazywać w spadku. Natomiast w przypadku, w którym skarżący zaprzestałby opłacania opłat leasingowych, leasingodawca odebrałby przedmioty umowy bez dokonywania jakichkolwiek innych czynności prawnych. Czy tak mógłby postąpić w przypadku, w którym prawo własności przysługiwałoby skarżącemu? Opisane wyżej okoliczności jednoznacznie w opinii skarżącego dowodzą, iż nie można traktować kwestionowanych umów leasingowych jak umów sprzedaży, a organy podatkowe wyciągając skutki prawne z tych umów, jak z umów sprzedaży naruszyły przepisy prawa wynikające z art. 199a § 1 i § 2 O.p. w sposób mający decydujące znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik przyznał, iż w okresie, którego dotyczy skarżona decyzja nie istniały przepisy art. 23a – 23l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak, nie można twierdzić, że wykup przedmiotu leasingu po cenie odbiegającej od wartości rynkowej dokonany w 1999 r. przesądzał, że opłaty leasingowe nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów. Istniały bowiem przepisy prawa, które regulowały te kwestie a mianowicie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Zdaniem pełnomocnika skarżącego nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowe umowy leasingu spełniały wymogi § 2 i § 3 tego rozporządzenia pozwalające zaliczać przedmiot leasingu do majątku leasingodawcy, czego zresztą organy prowadzące postępowanie nie kwestionują. Organy te twierdzą jednak, iż przepisy ww. rozporządzenia nie mają w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż przedmiotowe umowy były umowami sprzedaży, a nie umowami najmu, dzierżawy czy podobnymi. W tym zakresie pełnomocnik powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Lu 277/96: "organ podatkowy nie może kwestionować zasadności zaliczenia rzeczy będącej przedmiotem leasingu do składników jednej ze stron umowy, gdy spełnione są warunki określone w Rozporządzeniu z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów". Ponadto w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 1998 r. sygn. akt III SA 53/97 stwierdzono: "Zdaniem Sądu nie można bowiem w państwie prawa używać argumentu o omijaniu przepisów prawa podatkowego w sytuacji gdy podatkowe skutki czynności prawnych w sposób wyraźny i szczegółowy uregulowane zostały przez normodawcę. Podkreślić zaś trzeba, że zarówno powołana wcześniej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 23 ust. 1 pkt 2), jak i wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. regulują (aczkolwiek w sposób wysoce niedoskonały) kwestie związane z podatkowymi skutkami umowy leasingu, odwołując się do swoistego kryterium zaliczenia przedmiotu tych umów do składników majątku stron tych umów".

W związku z powyższym skarżący stanął na stanowisku, iż organy prowadzące postępowanie naruszyły § 2 i § 3 cyt. Rozporządzenia.

W jego opinii warunki aktualnie zawieranych umów leasingowych nie różnią się zasadniczo od umów zawieranych w latach np. 1997 - 1999, a art. 199a § 1 ustawy O.p. pozwala na uwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu czynności i na pominięcie dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Nic więc nie stoi na przeszkodzie, aby organy podatkowe w przypadku umów zbliżonych do umów, których dotyczyło postępowanie zakończone skarżoną decyzją stosowały w dzisiejszym stanie prawnym zapisy art. 199a O.p. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca ponieważ umowy leasingowe są powszechnie stosowanym składnikiem życia gospodarczego, który nie budzi wątpliwości i kontrowersji bynajmniej nie ze względu na istniejące przepisy prawa, ale ze względu na powszechność występowania w obrocie prawnym.

W opisanym wyżej stanie rzeczy skarżący uznał, iż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów opłat ponoszonych w 1999r. z tytułu zawartych umów leasingowych stanowi o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w piśmie "prawnych" -korekta Sądu).

Pełnomocnik podtrzymał pogląd, kwestionując sporne wydatki z tytułu opłat leasingowych organy podatkowe miały obowiązek określenia wartości odpisów amortyzacyjnych dotyczących przedmiotów leasingu oraz miały obowiązek zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów skarżącego, ustalając wartość początkową środków trwałych. Organy podatkowe, co wynika ze skarżonej decyzji tego nie uczyniły, mimo iż opisane wyżej działania są oczywistą konsekwencją przyjętych przez te organy ustaleń. Są w obrocie prawnym ostateczne decyzje organów podatkowych (weryfikowane również przez sądy administracyjne), w których organy te przyjmowały opisany wyżej tok postępowania w stosunku do przedmiotów umów leasingowych. Działanie takie jest zresztą logiczne z punktu widzenia art. 122 O.p, zgodnie z którym organy prowadzące postępowanie winny zmierzać do ustalenia stanu faktycznego. Skoro zdaniem tych organów skarżący nabył środki trwałe, to miał również prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i prawo to winno być uwzględnione w wydawanych decyzjach. Nie dokonując zaliczenia odpisów amortyzacyjnych związanych z przedmiotami leasingu do kosztów uzyskania przychodów organy prowadzące postępowanie naruszyły art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122 O.p.

Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 14 lutego 2011 r. podtrzymał wszystkie argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji i ponownie przedstawił obszerną analizę spornych umów. Dodatkowo odniósł się do kwestii dotyczącej "prawa do rezygnacji skarżącego z opcji wykupu" (str. 2 pisma). Zauważył, że opcja zakupu nie stanowi cechy charakterystycznej (istotnej) leasingu i nie decyduje o odrębności takiej umowy, a tym samym, sama w sobie nie przesądza kwestii charakteru wydatków, tak jak tego chce strona skarżąca. Tak wprowadzonego do umowy zapisu nie można rozpatrywać w oderwaniu od innych zapisów tej umowy. Podkreślił, że istotnym elementem umowy sprzedaży jest ustalenie ceny oraz zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy. W niniejszej sprawie strony określiły ceny środków trwałych (płatne w ratach) w ww. umowach, natomiast przejście własności związały z momentem wydania przedmiotów wzmiankowanych umów. Podniesiona przez skarżącego okoliczność, iż "skarżący (i jego wspólnik) skorzystali " z opcji wykupu potwierdza więc, zdaniem organu, istotny zamiar i cel tych umów.

Za niezasadny organ podatkowy uznał zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 2 O.p., który został uzasadniony postawionymi przez pełnomocnika pytaniami dotyczącymi dysponowania przedmiotami umów (w tym czy skarżący mógł je zbywać, użyczać, darować, przekazywać w spadku), które w jego opinii jednoznacznie "dowodzą, iż nie można traktować kwestionowanych umów leasingowych jak umów sprzedaży". Podniósł, iż organy podatkowe nie ingerują w cywilnoprawne stosunki stron, a jedynie w sytuacji gdy po pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, wywodzą skutki podatkowe z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 O.p.). Co się natomiast tyczy zarzutu strony, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagą "skutków ewentualnego zaprzestania regulowania opłat leasingowych w trakcie trwania kwestionowanych umów" organ odwoławczy zauważył, że ewentualna okoliczność zaprzestania regulowania opłat, czy też wątpliwości dotyczące swobodnego dysponowania przedmiotami kwestionowanych umów, nie mogły mieć żadnego znaczenia dla oceny skutków prawnopodatkowych umów leasingu, której dokonano na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż "przeniesienie własności stanowi essentialia negotii umowy sprzedaży, organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego elementem przedmiotowo-istotnym umowy sprzedaży nie jest przeniesienie własności rzeczy przez sprzedawcę na kupującego - jak twierdzi strona - ale zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy, a różnica ta ma podstawowe znaczenie w systemie polskiego prawa cywilnego.

Odnosząc się do twierdzenia strony o braku uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych związanych z przedmiotami umów leasingu organ uznał je za całkowicie bezzasadne i ponownie wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 tego uregulowania. I tak, stosownie do § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. Naliczenie odpisów amortyzacyjnych za 1999 rok mogło mieć zatem zastosowanie jedynie w odniesieniu do środków trwałych ujawnionych w tymże roku i to począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu, co w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji uwzględnił.

Z kolei w kwestii wyjaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 16 stycznia 1996 r. Nr PO 4/AK-722-1183/95 stwierdził, iż nie może to dotyczyć kwestii oceny konkretnego stanu faktycznego przez organ podatkowy. Nadto organ odwoławczy zaakcentował, iż decyzja określająca należny podatek dochodowy za 1999 rok musi uwzględniać przepisy prawa materialnego obowiązujące w tym roku, a nie uregulowania dotyczące lat następnych. Stąd też bez znaczenia dla tej sprawy są argumenty podatnika nawiązujące do przepisów art. 23a-23l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujących opodatkowanie stron umowy leasingu. Zgodnie bowiem z art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 106, poz. 1150), do umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze zawartych przed dniem 1 października 2001 r. stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed tą datą.

Końcowo organ zwrócił uwagę, że orzeczenia sądów administracyjnych nie mają mocy powszechnie obowiązującej i wiążą jedynie w konkretnej sprawie. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K., stosownie do powołanego już art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, przedstawionymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 r. Sygn. akt I SA/GL 1178/06, na co również zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2010 r. Sygn. akt II FSK 90/10. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, natomiast skarga oraz pismo z dnia 4 lutego 2011 r. nie zawierają żadnych zarzutów, które podważyłyby jej prawidłowość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm).

Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie jest uzasadniona.

Na wstępie należy stwierdzić, niniejsza sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który prawomocnym wyrokiem z dnia 27 listopada 2006 r., sygn. akt 1178/06 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie zobowiązania podatkowego małżonków S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Uregulowanie to oznacza, że dla organu administracyjnego ponownie rozpatrującego sprawę charakter wiążący ma ocena prawna sądu administracyjnego pozostająca w związku z tą sprawą i mieszcząca się w ramach kognicji tego sądu a więc ocena, która determinowała stanowisko Sądu w rozpatrywanej sprawie. Z kolei związanie sądu administracyjnego własną oceną prawną oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a obowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r., FSK 506/05). Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie (w każdym składzie) obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (por. wyrok NSA z 16 grudnia 1998 r., I SA 977/98 oraz wyrok NSA z 27 listopada 1998 r., I SA 1015/98).

Konsekwentnie, skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną prawną. Sąd administracyjny bowiem będzie obowiązany skargę oddalić. Ograniczenie takie jest logiczną konsekwencją postanowień art. 153 (wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2006 r., III SA/Wa 3522/05).

W świetle powyższego wskazać należy, iż w wyroku 27 listopada 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/GL 1178/06 WSA jednoznacznie przesądził w oparciu o art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, że zobowiązanie podatkowe małżonków S. za 1999 r. nie uległo przedawnieniu. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu przedawnieniu uległy jedynie odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Stąd też nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut skargi, że postępowanie w sprawie winno zostać umorzone z uwagi na upływ okresu przedawnienia. Twierdzenie, iż taki pogląd został wyrażony w powołanym wyroku oraz w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 90/10 (na mocy którego oddalono skargę kasacyjną organu) wraz z wytycznymi odnośnie umorzenia postępowania podatkowego - jest całkowicie niezrozumiałe.

W cytowanym orzeczeniu Sąd zawarł wskazania co do dalszego postępowania, które nie obejmowały nakazu przeprowadzenia jakichkolwiek czynności w celu uzupełnienia materiału dowodowego. A zatem nie polega na prawdzie zarzut strony skarżącej, że organy nie wykonały wytycznych Sądu z uwagi na zaniechanie przesłuchania świadków: E.K. i T.Ł. Sąd nie dostrzegł też innych uchybień proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania.

WSA nie przesądzając o merytorycznej zasadności rozstrzygnięcia (poza umową dotyczącą samochodu marki Mercedes-Benz) nakazał organom podatkowym przeprowadzenie wnikliwej analizy i oceny umów leasingowych w celu bezspornego wykazania okoliczności uzasadniających zmianę stanowiska wcześniej przyjętego co do zobowiązania podatkowego za 1997 rok (zwłaszcza w sytuacji, że dotyczyło to realizacji tej samej umowy leasingu) oraz zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych poniesionych w roku podatkowym 1999 z tytułu poszczególnych umów leasingowych.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organ podatkowy zastosował się w pełni do wskazań Sądu.

Trzeba podkreślić, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości odnośnie faktu i okoliczności zawarcia przez skarżącego w latach 1996 -1999 umów leasingowych oraz ich treści. Przedmiotem sporu między stronami było natomiast ustalenie czy opisane wyżej umowy nazwane przez strony umowami "leasingu" stanowiły taką umowę, czy też były to czynności prawne, które faktycznie miały na celu zakup przedmiotów, a tym samym czy podatnik mógł zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu realizacji tychże umów czy też był pozbawiony tego prawa.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, że w chwili zawierania spornych umów umowa leasingu należała do tzw. umów "nienazwanych", gdyż wprowadzono ją do polskiego systemu prawnego dopiero w dniu 9 grudnia 2000 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy kodeks cywilny (Dz.U. Nr 74, poz. 857). Tym niemniej można uznać, że istotą tego rodzaju umowy było stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia, bez konieczności jej nabywania, w zamian za opłatę w łącznej wysokości zasadniczo mniejszej od wartości leasingowanej rzeczy. Po okresie trwania umowy, z reguły krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, przedmiot leasingu operacyjnego – w przeciwieństwie do przedmiotu leasingu kapitałowego – wraca do leasingodawcy i może być przez niego udostępniony innym podmiotom. W umowie leasingu chodzi więc o umożliwienie odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy nie prowadzącego do nabycia jej własności. W związku z powyższym wydatek poniesiony z tego tytułu musi polegać na spłacie wartości rzeczy używanej, a nie może być wydatkiem poniesionym na jej nabycie.

Należy także zauważyć, że w dacie zawierania przedmiotowych umów pojęcie leasingu nie występowało w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozdział 4a tej ustawy dotyczący opodatkowania stron umowy leasingu dodany został przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 106, poz.1150) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 października 2001 r. Wcześniej obowiązujący przepis art. 23 ust.1 pkt 2 ustawy wspomina jedynie o umowach o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Tego typu umowa była właśnie umową leasingu. W świetle art. 23 ust.1 pkt 2 cytowanej ustawy nawet wydatki stanowiące spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przedmiot ten – zgodnie z odrębnymi przepisami – zalicza się do składników majątku leasingodawcy. Z kolei § 2 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. N 28, poz. 129) pozwalał zaliczyć przedmiot leasingu do składników majątku leasingodawcy w wypadku, gdy umowa leasingu spełniała choć jeden z warunków opisanych w tym przepisie. Cytowane rozporządzenie znajduje jednak zastosowanie jedynie wówczas, gdy wcześniej, ustalono, że dana czynność jest jedną z wymienionych w nim umów. Przepisy tego rozporządzenia nie decydują o kwalifikacji prawnej określonej umowy.

Organy podatkowe kierując się powołanymi wyżej kryteriami mogły uznać, iż w przedmiotowej sprawie strony nie łączyły umowy leasingu lecz umowy nabycia oznaczonych w nich przedmiotów i mogły również dokonać oceny charakteru konkretnego wydatku.

Odnosząc się do prawidłowości zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków związanych z tzw. ratami leasingowymi w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepis art. 199 a Ordynacji podatkowej dotyczy trzech zagadnień, a mianowicie: 1) ustalenia treści czynności prawnej, 2) skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej oraz 3) wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy, podobnie jak to uczyniono na gruncie art. 65 § 2 K.c., nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199 a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Działając na podstawie art. 199 a § 1 O.p., organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Komentowany przepis musi być stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na "korzyść" organu podatkowego, czy też na "korzyść" podatnika. Poprzez wymaganie badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy, uregulowanie to ogranicza w istotnym stopniu możliwość werbalnej interpretacji umowy. Kwestia określenia istoty i charakteru umów leasingu oraz prawidłowości zasad dotyczących zaliczania w koszty wydatków poniesionych z tytułu tychże umów była przedmiotem wielokrotnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z orzecznictwa tego wywieść można kilka ogólnych tez, w tym prawo organów do oceny skutków prawnopodatkowych umów w sytuacji, gdy umowy te zmierzały do wywołania innych skutków prawnych niż wynikało to z zapisów umowy, a skutki te wpływały na obowiązki podatkowe strony czynności. Problem jest o tyle istotny, że w przypadku wydatków poniesionych z tytułu czynszu leasingowego wydatki te zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, wydatki natomiast na nabycie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wydatek, który w konsekwencji doprowadził do nabycia środka trwałego nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż wyłączenie go z tego kosztu wynika z art. 23 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Analiza treści art. 23 ust. 1 i 2 uprawnia do wniosku, że o ile w pierwszym przypadku chodzi o wydatek na nabycie środka trwałego, a zatem na nabycie jego własności, o tyle w drugim przy wnioskowaniu a contrario wydatek ten nie może prowadzić wprost do nabycia rzeczy. Odwołanie się przez ustawodawcę do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje na wspólną cechę, jaką jest odpłatne, umowne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia własności. Wydatek poniesiony z tego tytułu musi zatem polegać na spłacie wartości używanej na podstawie tego typu umowy, ale nie może być wydatkiem poniesionym na jego nabycie. Ocena charakteru konkretnego wydatku należy do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. I SA/Ka 5643/98, publik. Monitor Podatkowy z 2000 r., nr 7, str. 3).

W rozpatrywanej sprawie, bezspornym jest, że skarżący nabył od leasigodawców przedmioty umów tuż po upływie okresu, na który umowy zostały zawarte Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy sporne wydatki poniesione zostały na używanie rzeczy czy też na ich nabycie. Na tak postawione pytanie odpowiedź wydaje się oczywista – końcowym efektem wiążącego strony stosunku prawnego było przeniesienie własności "leasingowanych" przedmiotów na rzecz skarżącego. Wypada podkreślić, że już w spornych umowach (nr [...],[...],[...] i [...]) z góry określono wartość przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy w wysokości 10 % wartości początkowej przedmiotu umowy. Skarżący zagwarantował sobie prawo wykupu środków trwałych, czego wyrazem było ustalenie wartości przedmiotu leasingu po upływie umowy, która w rzeczywistości odpowiadała cenie zakupu. Za takie wartości przedmioty leasingu zostały formalnie zakupione przez podatnika, także w przypadku umów Nr [...] i Nr [...]. Przedmiot umowy Nr [...] nie został natomiast formalnie zakupiony przez podatnika, lecz przez R.S. i Z.C. (s.c. A), w której R.S. posiadał udział w wysokości 70 %, za kwotą odpowiadającą 3,77 % wartości początkowej przedmiotu umowy.

Jak nadto słusznie zauważył organ odwoławczy, R.S. uiścił w przypadku siedmiu umów leasingowych (tj. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]) zawartych przez firmę A, kwoty stanowiące od 132,28 % do 172,26 % wartości poszczególnych przedmiotów leasingu, przy czym pierwsza wpłata, dokonywana w dniu zawarcia poszczególnych umów, wynosiła od 15 do 40 % wartości przedmiotu umowy. Trafnie też podkreślono w decyzji dysproporcję okresu, na jaki zawarto poszczególne umowy w stosunku do okresu ekonomicznego zużycia rzeczy. I tak: umowa Nr [...] (samochód ciężarowy Jelcz typu 325M wraz z zabudowanym recyklerem), została zawarta na okres 25 miesięcy, podczas gdy okres amortyzacji tego przedmiotu wynosiłby 70,6 miesięcy; umowa Nr [...], (ciągnik siodłowy SKODA-LIAZ) została zawarta na okres 24 miesięcy, podczas gdy okres amortyzacji wynosiłby 86 miesięcy; umowa Nr [...] (naczepa samowyładowcza ZREMB NW 180) została zawarta na okres 24 miesięcy, podczas gdy okres amortyzacji wynosiłby 86 miesięcy; umowa Nr [...] (agregat prądotwórczy HONDA ETC 6D) została zawarta na okres 24 miesięcy, podczas gdy okres amortyzacji tego wynosiłby 70,6 miesięcy; umowa Nr [...] (samochód ciężarowy Żuk) została zawarta na okres 36 miesięcy, podczas gdy okres amortyzacji wynosiłby 60 miesięcy; umowa Nr [...]. (samochód Renault Kangoo RN60U-ciężar.) została zawarta na okres 36 miesięcy, podczas gdy okres amortyzacji wynosiłby 60 miesięcy tego przedmiotu; umowa Nr [...] (samochód dostawczy FS Lublin/wywrotka) została zawarta na okres 24 miesięcy, podczas gdy okres amortyzacji wynosiłby 60 miesięcy; umowa Nr [...], której przedmiotem był samochód Societe Fiat/Seicento, została zawarta na okres 24 miesięcy, podczas gdy okres amortyzacji tego przedmiotu, metodą liniową według stawki 20 %, wynosiłby 60 miesięcy.

Istotne znaczenie w sprawie ma także dokonana przez organ szczegółowa analiza różnic pomiędzy realną wartością rynkową przedmiotów leasingu w dacie wystawienia faktury a kwotą, za którą formalnie dokonano zakupu. I tak np. w październiku 1999 r. wartość rynkowa ciągnika siodłowego SKODA - LIAZ, r. prod. 1984 (umowa Nr [...]) wynosiła od [...] zł. do [...] zł., podczas gdy formalnego zakupu tegoż ciągnika dokonało A R.S. w dniu 6 października 1999 r. za kwotę [...] zł . Analogiczna sytuacja miała miejsce w pozostałych przypadkach.

Z tego prostego zastawienia faktów – które nie stanowią przedmiotu sporu i wynikają z załączonych do sprawy dokumentów – wynika, że wydatki poniesione w ramach tzw. rat leasingowych w rzeczywistości były wydatkami na nabycie środka trwałego, a zatem organ zasadnie zakwestionował je jako koszt uzyskania przychodu. Cechą charakterystyczną czynności prawnej jest to, że skutek prawny jest z reguły objęty wolą strony dokonującej czynności czyli, że skutek ten jest zamierzony. Jeżeli umowa wywołuje skutki zamierzone przez strony, można o niej powiedzieć, że jest ona prawnie skuteczna. Nie ulega – zdaniem Sądu – wątpliwości, że skuteczną czynnością prawną był zakup pojazdów i pozostałych przedmiotów przez stronę skarżącą. Tym samym skutkiem zawartej czynności prawnej było nabycie środka trwałego i temu działaniu zostały podporządkowane treść umowy nazwanej "umową leasingu", a także inne czynności, w tym zawarcie umów kupna sprzedaży.

W tym miejscu zasadne jest odwołanie się do tezy uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/2000, zgodnie z którą "umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi". Teza ta ma także znaczenie dla oceny zarzutu niezastosowania przez organy podatkowe przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umowy najmu (...), gdyż jak zasadnie wskazał organ odwoławczy zastosowanie przepisów ww. aktu ma zastosowanie w sytuacji, gdy umowa zostanie zakwalifikowana jako jedna z umów wymienionych w tym rozporządzeniu. Zakwalifikowanie umowy do innej kategorii przesądza natomiast o tym, że przepisy w/w rozporządzenia nie mają zastosowania.

W tym też kontekście nie zasługują na uwzględnienie zarzuty wymienione w skardze gdyż odnoszą się one do nie uznania przez organy podatkowe, że umowa leasingu operacyjnego spełniała powołane w/w rozporządzeniu wymogi.

Zdaniem składu orzekającego, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji skrupulatnie wyjaśnił przyczyny, dla których w sprawie podatku dochodowego małżonków S. za rok 1997 zapadło inne rozstrzygnięcie, wypełniając tym samym wskazania WSA w sprawie I SA/GL 1178/06. Zgodzić się wypada ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że ocena na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, należy do organu podatkowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a nie do kontrolującego (i nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z jego zeznań) a nadto, że to nie protokół, lecz decyzja rozstrzyga sprawę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w decyzji z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., małżonków M. i R.S., nie uznał za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków w łącznej kwocie [...] zł. na nabycie środków trwałych poniesionych w wykonaniu umów nazwanych umowami leasingu, a dotyczących samochodu ciężarowego ŻUK, płyty wibracyjnej WALKER 6055, agregatu prądotwórczego HONDA ETC 6D, ciągnika siodłowego SKODA - LIAZ i naczepy samowyładowczej ZREMB NW 180. Takie samo stanowisko w odniesieniu do ww. umów Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. zajął w decyzji z dnia [...] określającej M. i R.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

Uchylenie przez organ II instancji decyzji Naczelnika I Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] dotyczącej 1997 roku w całości i umorzenie postępowanie w sprawie nastąpiło wyłącznie z uwagi na upływ terminu

przedawnienia.

Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w skardze oraz w piśmie pełnomocnika z dnia 4 lutego 2011 r. odnośnie obowiązku organów podatkowych określenia wartości odpisów amortyzacyjnych dotyczących przedmiotów leasingu oraz obowiązku zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów skarżącego w 1999 roku przy wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych. W ocenie Sądu na aprobatę zasługuje stanowisko organu, że zgodnie z obowiązującymi przepisami naliczenie odpisów amortyzacyjnych za 1999 rok mogło mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do środków trwałych ujawnionych w tymże roku i to począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu, co w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji uwzględnił, dokonując wszakże korekty wartości początkowej tych środków oraz korekty wysokości odpisów amortyzacyjnych za 1999 rok.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym przewlekłości postępowania, należy wyrazić spostrzeżenie, iż o nie załatwieniu sprawy we właściwym terminie podatnicy zostali zawiadomieni postanowieniem z dnia 25 maja 2010 r., w którym podano również przyczyny niedotrzymania terminu i wskazano nowy termin załatwienia sprawy. Sąd wyraża pogląd, że naruszenie przepisów dotyczących tego terminu nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a tylko takie uchybienie mogłoby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Podobna konstatacja odnosi się do pozostałych zarzutów w odniesieniu do prowadzonego postępowania podatkowego, w tym do naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wypada przy tym zaakcentować, iż pełnomocnik w uzupełnieniu skargi zarzucił ich naruszenie nie wskazując jednak na czym konkretnie polegało uchybienie wskazanych przepisów w badanej sprawie.

Odnosząc się zatem ogólnie do zarzutu naruszenia przepisów procedury podatkowej dotyczących oceny materiału dowodowego a w szczególności treści umów leasingu zawartych przez podatnika należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (tak wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn.akt III SA 2348/95). Organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego.

Dokonując tej oceny organ podatkowy słusznie zwrócił uwagę na fakt zawarcia przedmiotowych umów nie w celu odpłatnego korzystania przez określony czas z wymienionych w nich rzeczy lecz ich przeniesienia własności na podmiot, któremu rzecz została wydana. Wynika to przede wszystkim z niekwestionowanego ustalenia, że ostatecznie "sprzedano" te przedmioty za cenę nieproporcjonalnie mniejszą od ich rzeczywistej wartości oraz uiszczenia w okresie trwania umowy kwoty znacznie wyższej od wartości ofertowej. Organ podatkowy wnikliwie przeanalizował sporne umowy kierując się m. in. charakterem i uwarunkowaniami dokonanej operacji. Ustalenie, iż cena sprzedaży była nieproporcjonalna do "rzeczywistej" wartości rzeczy z daty jej sprzedaży znajduje oparcie w materiałach zgromadzonych w aktach sprawy. Analiza tych akt świadczy, że organy podatkowe nie ograniczyły się do wyliczenia procentu, jaki cena sprzedaży przedmiotów leasingu uwidoczniona na fakturach stanowiła w stosunku do ich początkowej wartości ale uwzględniły i zbadały kwestię okresu użytkowania i stanu technicznego (odbioru dokonywano bez udziału rzeczoznawcy, co oznacza dobry stan przedmiotów umów) a także cen rynkowych takich samych lub podobnych rzeczy używanych z daty sprzedaży.

Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że celem skarżącego było obejście przepisów podatkowych, a mianowicie art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przedmiotowe wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust.1 pkt 2 cyt. ustawy, gdyż przepis ten dotyczy wydatków ponoszonych z tytułu realizacji opisanych tam umów (w tym leasingu) natomiast skarżący jako strona umowy będącej w rzeczywistości umową sprzedaży nie mógł być w ogóle zaliczona do adresatów tej normy.

Zdaniem Sądu dokonana w zaskarżonej decyzji ocena przedmiotowych umów, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie całokształt poczynionych w sprawie ustaleń stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa a co za tym idzie skarga nie może zostać uwzględniona.

Konkludując, Wojewódzki Sad Administracyjny uznał działanie organów administracji w sprawie za zgodne z regułą prawa, tym samym nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.