Wyrok NSA, sygn. akt FSK 186/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 2 ust. 5-6
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz 792
law: Ustawa z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 6-8, art. 37
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Marian Jaździński, Włodzimierz Kubiak (spr.), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Akcyjnej "M." z/s w L. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 3762/02 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej "M." z/s w L. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia 26 września 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości we wpłatach z zysku oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lipca 2003 r. I SA/Wr 3762/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę spółki "M." S.A. w L. na decyzję Izby Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 26 września 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości wpłat z zysku za 1996 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że wymienioną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 marca 1998 r. w sprawie określenia zaległości we wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa za 1996 r. w wysokości 24.282.093,10 zł i określił zaległość w tych wpłatach na kwotę 23.729.497,30 zł. W motywach decyzji Izba Skarbowa przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśniła, że decyzją z dnia 12 czerwca 1998 r. uchyliła decyzję wydaną w pierwszej instancji i określiła zaległość we wpłatach z zysku za 1996 r. w wysokości 23.876.764,30 zł. Uwzględnienie odwołania dotyczyło rezerwy na potencjalne zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za 1994 r. w wysokości 303.277 zł oraz kwoty 4.176.274 zł ustalonej jako różnicę pomiędzy wartością objętych akcji w spółce (...) Spółka Inwestycyjna w L. S.A. a wartością księgową wniesionych do tej spółki w formie aportu udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. przyjęto na podstawie ostatecznej decyzji z dnia 4 czerwca 1998 r. (...) w kwocie 207.247.561 zł, co oznaczało obniżenie tego zobowiązania w stosunku do ustaleń Inspektora o kwotę 1.777.359 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez "M." S.A., wyrokiem z dnia 26 lutego 2002 r. I SA/Wr 1576/98 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 czerwca 1998 r. z uwagi na naruszenie przepisów art. 122, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Polegało ono na braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, a także wobec nieprawidłowości w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r.

Sąd podkreślił, że we wskazanym wyżej wyroku wyraził pogląd, iż "inspektor kontroli skarbowej działając na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej mając kompetencje do określenia wielkości wpłaty z zysku przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa /Dz.U. nr 154 poz. 792/ ma uprawnienie dla realizacji celów tej ustawy do określenia wielkości zysku bilansowego takiej spółki w odmiennej wysokości od wynikającej z zatwierdzonego przez jej organy sprawozdania finansowego". Pogląd ten Sąd uznał za wiążący dla Izby Skarbowej przy ponownym rozpoznaniu odwołania oraz dla Sądu rozpoznającego skargę na wydaną ponownie decyzję. Związanie to dotyczy bowiem sądu w każdym składzie, bez względu na to w jakim trybie sąd orzeka.

W nawiązaniu do obszernej argumentacji podanej w wyroku z dnia 26 lutego 2002 r. I SA/Wr 1576/98 Sąd stwierdził, że wpłaty z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa miały charakter zobowiązań publicznoprawnych o cechach podatku, do których z mocy art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa /Dz.U. nr 154 poz. 792/ stosowało się wprost przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, a od dnia 1 stycznia 1998 r., na podstawie art. 341 Ordynacji podatkowej, przepisy działu III tejże Ordynacji. Zobowiązania z tytułu wpłat z zysku powstawały z mocy prawa, a ich pobór następował w drodze samoobliczenia. Z treści przepisów art. 2 ust. 4 i ust. 5 cytowanej ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r., a w szczególności z użytego w nich sformułowania, że podstawą ustalenia wysokości wpłaty z zysku jest "zysk (...) osiągnięty w danym okresie" a nie - jak przyjmuje skarżąca Spółka - zysk wykazany w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym należało wyprowadzić wniosek, iż chodzi o zysk ustalony w rzeczywistej wielkości. Zdaniem Sądu nie mogło w tej sytuacji budzić wątpliwości to, że organy podatkowe miały pełne prawo do ustalenia rzeczywistej wielkości zysku i do określenia wysokości wpłat z zysku w innej wysokości niż zadeklarowana przez skarżącą Spółkę. Przepis art. 2 ust. 3 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa określał wyłącznie termin, w którym ostateczne rozliczenie wpłat z zysku miało być złożone, to jest po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, a nie ostateczny charakter zatwierdzonego sprawozdania finansowego. Sąd uznał, że inspektor kontroli skarbowej ma uprawnienie do kontroli prawidłowości obliczania i uiszczania wpłat z zysku na rachunek urzędu skarbowego i wydania w tym zakresie decyzji opartej o przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Dla tych celów organ ten może również określać, w odmiennej od wynikającej od wynikającej z bilansu i sprawozdania finansowego wielkości, kwotę zysku bilansowego kontrolowanej jednostki. Nie przeciwstawiają się tym uprawnieniom przepisy ustawy o rachunkowości oraz ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie. Mają one charakter prywatnoprawny. Natomiast przepisy ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa noszą charakter publicznoprawny.

Inspektor kontroli skarbowej w takim wypadku nie koryguje bilansu spółki i jej zatwierdzonego sprawozdania finansowego lecz dla celów określenia prawidłowej wielkości wpłaty z zysku jednoosobowej spółki Skarbu Państwa w wydanej decyzji określa prawidłową wielkość zysku spółki po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sąd dodatkowo zwrócił uwagę, że z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej zatwierdzone przez właściwy organ spółki sprawozdanie finansowe oraz pisemna opinia i raport biegłego rewidenta mają w postępowaniu podatkowym walor wyłącznie dowodowy. W istocie dokumenty te są wynikiem czynności cywilnoprawnej - umowy o badaniu sprawozdania finansowego - zbliżonej do umowy zlecenia. Mają one moc dowodową jak dokumenty urzędowe, zaś przepisy Ordynacji podatkowej wprost wskazują na możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom /art. 194 par. 3 Ordynacji podatkowej/.

W stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. zasady tworzenia rezerw zostały ogólnie określone w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości, zaś szczegółowe przypadki ich tworzenia normował art. 37 tej ustawy. Sąd uznał, że Izba Skarbowa trafnie przyjęła, iż skarżąca Spółka nie mogła dowolnie tworzyć rezerw, które zmniejszały wynik finansowy w danym roku obrotowym i nie mogła wykraczać poza regulacje zawarte w powołanej ustawie, gdyż regulacje te nie mogły podlegać wykładni rozszerzającej. Spornych rezerw na likwidację kopalń nie można było zaliczyć do rezerw na przewidywane straty z operacji gospodarczych w toku /art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości/, gdyż były to wyłącznie przyszłe zobowiązania skarżącej Spółki, a nie "operacja gospodarcza w toku". W ocenie Sądu, Izba Skarbowa słusznie stwierdziła, że - z uwagi na postanowienia statutu Spółki oraz art. 427 par. 4 Kodeksu handlowego - skarżąca Spółka mogła tworzyć z czystego zysku, to jest po zatwierdzeniu bilansu, fundusze rezerwowe na pokrycie szczególnych strat i wydatków, które pozostawały poza ramami prawa bilansowego i że dopiero poczynając od dnia 1 stycznia 2002 r., to jest od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości /Dz.U. nr 113 poz. 1186/ powstała prawna możliwość tworzenia rezerw na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją /art. 35d ust. 1 pkt 2 ustawy/. Z kolei prawny obowiązek utworzenia funduszu likwidacji zakładu górniczego obowiązuje po wejściu w życie ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o zmianie ustawy - Prawo geologiczne i górnicze /Dz.U. nr 110 poz. 1190/.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego, wynikające z decyzji organów podatkowych, należy traktować jako "przewidywaną stratę z operacji gospodarczej w toku", o której mowa w art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Ponieważ chodziło o decyzje określające zobowiązania podatkowe w innej wysokości niż zadeklarowana przez skarżącą Spółkę i za inne lata niż rok obrotowy, to nie mogło być mowy o rezerwach tworzonych na różnice przejściowe spowodowane odmiennością momentu uznania przychodu za należny lub kosztu za poniesiony w myśl ustawy o rachunkowości i przepisów podatkowych /art. 37 ust. 3 ustawy o rachunkowości/. Poza sytuacją unormowaną w wymienionym przepisie ustawy, rzeczywiste zobowiązania podatkowe nie mogły być księgowane jako rezerwa, gdyż należało je rozliczać w okresie ich faktycznej realizacji i nie pozostawiały żadnych konsekwencji na okresy następne.

W skardze kasacyjnej, złożonej w oparciu o przepis art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, spółka "M." S.A w L. wniosła o uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2002 r. I SA/Wr 3762/02 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1/ art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ w związku z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa /Dz.U. nr 154 poz. 792/ i par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji /Dz.U. nr 21 poz. 100 ze zm./. Skarżąca Spółka wywodzi, że zaskarżony wyrok oddalając skargę spowodował, że w obrocie prawnym pozostała niezgodna z prawem decyzja Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 26 września 2002 r. przyjmująca w oparciu o błędną interpretację powołanych wyżej przepisów, że organy kontroli skarbowej i organy podatkowe są uprawnione do badania zasad ustalania zysku brutto jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, po jego zbadaniu przez biegłego rewidenta i zatwierdzeniu przez walne zgromadzenie akcjonariuszy oraz do ustalenia zysku brutto w kwocie innej niż wynika to z zatwierdzonego sprawozdania finansowego jednoosobowej spółki Skarbu Państwa,

2/ przepisów art. 6-8 i art. 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ poprzez ich niewłaściwą wykładnię, to znaczy przyjęcie, że przepisy te nie dawały podstaw do tworzenia w ciężar rachunku wyników rezerw na likwidację kopalń oraz rezerw na potencjalne zaległości podatkowe, a w tym:

- art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez błędną wykładnię polegającą na odmowie przyjęcia, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę do tworzenia rezerw w ciężar rachunku wyników,

- art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości poprzez błędną wykładnię spowodowaną niewłaściwym zdefiniowaniem pojęcia "operacje gospodarcze w toku" oraz nieuwzględnieniem przykładowego charakteru wymienionych w treści przepisu zdarzeń, których skutki powinny zostać objęte rezerwami,

- art. 6 ustawy o rachunkowości poprzez niewłaściwe zastosowanie zasady współmierności kosztów i przychodów polegającej na braku zastosowania w sprawie tej podstawowej zasady rachunkowości,

- art. 8 ustawy o rachunkowości poprzez niezastosowanie w sprawie wynikającej z powołanego przepisu zasady dostosowania rozwiązań ustawy o rachunkowości do potrzeb jednostki.

Skarżąca Spółka zarzuciła nadto zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1/ art. 21 oraz art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 51 tej ustawy poprzez nie uchylenia niezgodnej z prawem decyzji Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 26 września 2002 r. Zdaniem Spółki naruszenie prawa przez te decyzję polegało na tym, iż uchylała ona wymiarową decyzję w przedmiocie wpłat z zysku wydaną przez Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 marca 1998 r. w części i określał wysokość zaległości we wpłatach z zysku w innej kwocie niż została określona przez Inspektora, co jest sprzeczne z przepisem art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Tymczasem ze względu na niepodzielny charakter zobowiązania z tytułu wpłat z zysku dokonanie nowego wymiaru przez organ II instancji powinno być poprzedzone uchyleniem przez Izbę Skarbową decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w całości a nie w części jak to uczyniła Izba Skarbowa,

2/ art. 21 oraz art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 51 tej ustawy poprzez nie uchylenie niezgodnej z prawem decyzji Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 26 września 2002 r. Naruszenie prawa przez wymienioną decyzję polegało na tym, że zawierała ona rozstrzygnięcie sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, to jest opinią biegłego rewidenta, który to dokument jest dokumentem urzędowym, a zatem jego obalenie wymaga przeprowadzenia przeciwdowodu, co nie zostało w sprawie dokonane; tym samym organ podatkowy naruszył art. 122, 187 par. 1, 194 par. 2 i 3 oraz art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej,

3/ art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze do Sądu na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 października 2002 r. a dotyczących działania skarżącej Spółki w uzgodnieniu z doradcą Ministra Skarbu ds. prywatyzacji Spółki oraz jego podwykonawcami oraz przy uwzględnieniu interpretacji Ministra Finansów w pismach z dnia 19 grudnia 1996, 26 lutego 1997 r., 22 grudnia 1997 r. i z dnia 29 stycznia 1998 r., zatwierdzenia sprawozdania finansowego przez zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy w osobie Skarbu Państwa, wskazującego na określony poziom zysku osiągniętego przez Spółkę w 1996 r., a także wynikającego z przepisu art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości obowiązku uwzględnienia ewentualnej korekty wyniku finansowego wyłącznie w księgach roku, w którym powzięto informację o zaistniałych nieprawidłowościach.

4/ art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku w zakresie rezerw na potencjalne zaległości podatkowe wynikające z decyzji organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Obowiązek dokonywania na rzecz budżetu państwa wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym określała w 1996 r. cytowana ustawa z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. Ustawa w przepisach art. 2 ust. 2 i 5 stanowiła, że wpłaty te dokonywane są zaliczkowo w okresach miesięcznych lub kwartalnych. Podstawą ustalenia wysokości zaliczki jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, osiągnięty w danym okresie, liczony w rachunku narastającym. Ostateczne rozliczenie wpłat następowało po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Z kolei zaś przepis art. 2 ust. 6 ustawy przewidywał, że do wpłat z zysku stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 2 ustawy, który to przepis w sprawie niniejszej zastosowania nie znajduje. Ostatnia ze wskazanych regulacji jednoznacznie przesądza, że do wpłat z zysku skarżącej Spółki miały zastosowanie wprost i bez żadnych ograniczeń przepisy ustaw z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, a od dnia 1 stycznia 1998 r. - Ordynacji podatkowej, jak to trafnie ustalono w zaskarżonym wyroku.

Przedstawiony charakter prawny wpłat z zysku dokonywanych przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa rozstrzyga zatem, iż prawidłowość ich obliczania i uiszczania objęta była zakresem kontroli skarbowej wynikającym z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o kontroli skarbowej. Wymieniony przepis przewidywał bowiem, że do zakresu tej kontroli należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Sąd w zaskarżonym wyroku zasadnie więc stwierdził, wbrew twierdzeniom skargi jak i skargi kasacyjnej, że inspektor kontroli skarbowej posiadał w rozpoznanej sprawie prawne umocowanie do kontroli prawidłowości zadeklarowanych przez skarżącą Spółkę podstaw wpłat z zysku i do wydania decyzji przewidzianej w przepisie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Podzielić należy nadto pogląd Sądu, że wydanie w wymienionym trybie decyzji przez inspektora kontroli skarbowej nie może powodować korekty bilansu Spółki oraz zatwierdzonego przez uprawnione organy Spółki sprawozdania finansowego. Inspektor określa bowiem wysokość zysku spółki po opodatkowaniu podatkiem dochodowym w celu wywiązania się jej z ustawowego obowiązku dokonania wpłat z zysku w wysokości przewidzianej przepisami prawa. Uznać zatem trzeba, że inspektor kontroli skarbowej nie jest związany treścią opinii biegłego rewidenta, gdyż opinia ta ma wprawdzie walor dokumentu urzędowego lecz nie została wydana w sprawie, której przedmiotem jest określenie prawidłowej wysokości wpłat z zysku skarżącej Spółki. Stąd zarzut nie przeprowadzenia przeciwko opinii biegłego rewidenta przeciwdowodu uznać należało ocenić jako nietrafny.

Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 2 ust. 2 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa oraz art. 122, 187 par. 1, 194 par. 2 i 3 a nadto art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Analogicznie trzeba odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej polegającego na naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów art. 6-8 i art. 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Spór toczony w sprawie niniejszej między skarżącą Spółką a organami podatkowymi dotyczy w istocie nie samego faktu utworzenia rezerw na pokrycie kosztów likwidacji kopalń lecz kwestii czy powinny one obciążać wynik finansowy Spółki czy też powinny być tworzone z zysku do podziału, na podstawie obowiązujących w 1996 r. przepisów Kodeksu handlowego. Ustawodawca w cytowanej ustawie o rachunkowości, kierując się jak należy sądzić interesem finansowym państwa, ograniczył możliwości tworzenia rezerw w koszty działalności. Wynika to z zestawienia treści przepisów art. 7 i 37 tej ustawy. W pierwszym z nich, dotyczącym w głównej mierze zasadom wyceny poszczególnych składników aktywów i pasywów, nakazano w szczególności w wyniku finansowym uwzględnić rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń, nie precyzując w jaki sposób maja być one sfinansowane. Dokonuje się tego dopiero w przepisach art. 37, konkretyzujących jakie też to rezerwy zaliczane są do kosztów, a więc zmniejszają wynik finansowy. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej określone w art. 37 ustawy o rachunkowości rezerwy nie są podane przykładowo lecz enumeratywnie, co wynika w sposób jednoznaczny z treści tych przepisów. W powołanym przez skarżącą Spółkę przepisie art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości przewiduje się, z uwzględnieniem art. 7 ustawy, to jest zasad ogólnych wyceny aktywów i pasywów, tworzenie rezerw na pewne lub prawdopodobne straty z operacji gospodarczych w toku, a w szczególności z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego, jeżeli informacja o nich wynika z właściwego dowodu lub zostanie wiarygodnie uzasadniona, a miarodajny szacunek tej straty jest możliwy - w wysokości przewidywanej kwoty straty. Zacytowany przepis, wprawdzie zawierający przykładowe wyliczenie na jakie pewne lub prawdopodobne straty tworzy się rezerwy obciążające wynik finansowy, pozwala jednak na zrozumienie o jakie straty w nim chodzi. Z pewnością nie można do nich zaliczyć rezerw na likwidację kopalń, gdyż brak jest podstaw do uznania ich za straty z operacji gospodarczych w toku. Za trafną bowiem należy uznać definicję, że "operacja w toku to taka, która jest w trakcie realizacji, gdy przy dwustronnie zobowiązującej umowie żadna ze stron nie spełniła jeszcze całego umówionego świadczenia" /por. Vademecum, Rachunkowość podatkowa - Difin, Warszawa, str. 296/. Podzielić należy wywody skarżącej Spółki, że przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo górnicze i geologiczne /Dz.U. nr 27 poz. 96 ze zm./ nakładały w 1996 r. na przedsiębiorcę górniczego, w razie likwidacji kopalni, podjęcie określonych ustawą działań. Ustawodawca nie określił jednak w jaki sposób powinny być one sfinansowane. Nastąpiło to dopiero w noweli do wymienionej ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. /Dz.U. nr 110 poz. 1190/, w której przewidziano obowiązek tworzenia przez przedsiębiorcę funduszu na ten cel w ciężar kosztów. Nie może mieć jednak zastosowania w rozpoznanej sprawie, co trafnie podniesiono w zaskarżonym wyroku, gdyż dotyczy ona 1996 r.

Nie może być również uwzględniony zarzut naruszenia przepisów art. 6 i 8 ustawy o rachunkowości. Jak już wcześniej wskazano do wpłat z zysku mają zastosowanie przepisy o zobowiązaniach podatkowych, a nadto podniesiono, że decyzja inspektora kontroli skarbowej nie powoduje korekty wyniku finansowego ani zatwierdzonego sprawozdania finansowego, gdyż zostały one sporządzone dla innych celów /księgowych/. W tej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że wymienione przepisy ustawy o rachunkowości mają zastosowanie w rozpoznanej sprawie.

Stosownie do przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie uchylenie przez organ odwoławczy decyzji inspektora kontroli skarbowej w części i określenie wpłat z zysku w innej wysokości stanowiło naruszenie przepisu art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Rację ma skarżąca Spółka wywodząc, że ze względu na niepodzielny charakter zobowiązania z tytułu wpłat z zysku, określenie innej wysokości zaległości z omawianego tytułu powinno być poprzedzone uchyleniem w całości decyzji organu pierwszej instancji. Nie miało to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nie doprowadziło do niezgodnego z prawem określenia zaległości z tytułu wpłat z zysku obciążających skarżącą Spółkę. Z tego też powodu omówiony zarzut skargi kasacyjnej nie podlegał uwzględnieniu.

W świetle treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie jest trafny zarzut naruszenia art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Sąd wskazał bowiem wyraźnie przepisy prawne /przepisy ustawy o rachunkowości/, w oparciu o które rozstrzygnął sprawę w zakresie rezerw na potencjalne zaległości podatkowe w podatku dochodowym wynikające z decyzji organów podatkowych. Brak jest zatem podstaw do uznania, że prawo procesowe zostało naruszone i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to także uchybień, które jak twierdzi skarżąca Spółka miały polegać na nie ustosunkowaniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów działania Spółki w omawianym zakresie w uzgodnieniu z doradcą ds. prywatyzacji Spółki oraz przy uwzględnieniu interpretacji zawartych w wymienionych w skardze kasacyjnej pismach Ministra Finansów. Wskazać trzeba, że ze znajdujących się w aktach sprawy pism Ministerstwa Finansów nie wynika, aby zajmowało ono stanowisko w przedmiocie utworzenia przez skarżącą Spółkę rezerw w koszty działalności. Z kolei zaś w aktach sprawy brak jest zaleceń doradcy ds. prywatyzacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zalecenia te nie zostały okazane organom podatkowym w toku toczącego się postępowania podatkowego.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też na podstawie przepisu art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł o oddaleniu skargi.