Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1771/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1269/11 w sprawie ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2011 r. nr ILPB1/415-475/11-2/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz D. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1269/11, po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony, Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 czerwca 2011 r., nr (...), uchylił zaskarżoną interpretację.

Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez WSA w Łodzi, był następujący:

Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 marca 2011 r. D. K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem zamierza podjąć uchwałę, na mocy której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Przekształcenie ma zostać dokonane na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Spółka przekształcona - spółka komandytowa - będzie więc sukcesorem praw i obowiązków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej). Zwyczajne zgromadzenie wspólników dokonywało w latach 2002-2006 podziału zysku w ten sposób, iż w całości zostawał on przekazywany na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie środki znajdujące się na kapitale zapasowym zostały wykorzystane na potrzeby spółki - zakupy towarów i inwestycje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1) Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "zysk niepodzielony" będzie dotyczył wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków osiągniętych w latach 2002-2009, które zwyczajne zgromadzenie wspólników przeznaczyło na kapitał zapasowy?

2) W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, należy wskazać, od jakiej daty będzie miało zastosowanie opodatkowanie "zysku niepodzielonego" w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2009 roku?

Strona wyraziła pogląd, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany do tej ustawy przez art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. Dochodem, którego dotyczy dodany przez ustawę zmieniającą art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód osób fizycznych. Dochód ten powstaje wskutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Ustawodawca określił moment powstania dochodu poprzez zamieszczenie w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy stwierdzenia "przychód określa się na dzień przekształcenia". Strona wskazała, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551-576 k.s.h., nie następuje likwidacja podmiotu przekształcanego i powstanie przekształconego, lecz jedynie zmiana formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (art. 552 i art. 553 § 1 k.s.h.), przy czym do momentu podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników nie przysługuje wspólnikowi prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału w zyskach, nie może również dysponować przypadającym mu udziałem w zyskach.

W wydanej w dniu 21 czerwca 2011 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji stwierdzono, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował wypracowane w latach 2002-2009 przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której wnioskodawczyni jest wspólnikiem, zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym. W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową opodatkowaniu podlegał będzie zysk niepodzielony, ustalony na dzień przekształcenia, tj. zysk wypracowany przez ww. spółkę w roku 2009, jak i w latach wcześniejszych 2002-2008, zgromadzony na kapitale zapasowym. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Organ wskazał, że pod pojęciem "niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zdaniem organu należy wziąć pod uwagę, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzono, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach 2002-2009 jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi D. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zakwestionowanej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieprawidłową interpretację przez stwierdzenie, że:

1) zwrot "zysk niepodzielony" użyty w ww. przepisie będzie obejmował wypracowane w latach 2002-2009 przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym;

2) w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową opodatkowaniu podlegał będzie zysk niepodzielony, ustalony na dzień przekształcenia, tj. zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w roku 2009, jak i w latach wcześniejszych 2002-2008, zgromadzony na kapitale zapasowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu podkreślił, że Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, sprowadzające się do stwierdzenia, iż zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób (nie zadysponowano nimi w inny sposób). Zdaniem WSA odkodowanie znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk" ma zatem fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd przypomniał, że kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. (zdanie pierwsze, poprzedzające wyliczenie konkretnych stanów faktycznych), który to przepis stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Przepis ten jednak, w kolejnych zapisach, czyni wyłom od tej zasady uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony.

Pojęcie "niepodzielony zysk" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w k.s.h. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Zdaniem Sądu, z przepisów k.s.h. wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1. Natomiast § 2 art. 191 stanowi, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 192-197. Zważywszy na przywołane regulacje, Sąd podkreślił, że ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191-197 k.s.h. Tak więc tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki.

Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 k.s.h., tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Sąd zgodził się ze Skarżącą, że w świetle ww. przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy. Według przepisów k.s.h. prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., który stanowi, iż przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Sąd dodał, że umowa spółki może przewidywać czasowe niedzielenie zysku.

W świetle powyższego, niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 oraz z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 207, ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia rozstrzygnięcia oraz ograniczenie się do interpretacji przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze wykładni gramatycznej z pominięciem jego wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia oraz naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), t.j. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Strona skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie była zasadna.

4. Odnosząc się przede wszystkim do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, t.j. art. 141 § 4 p.p.s.a., trzeba wskazać, że poza sformułowaniem tego zarzutu w skardze, w jej uzasadnieniu nie zawarto żadnych argumentów przemawiających za zasadnością tego zarzutu. Sam zaś zarzut jest oczywiście niezasadny, gdyż już z porównania treści skargi kasacyjnej z wyrokiem Sądu pierwszej instancji wynika, że nieuprawniona jest teza organu dotycząca braku zawarcia w wyroku "wyczerpującego wyjaśnienia rozstrzygnięcia" oraz "uniemożliwienia organowi podatkowemu poznania motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia". Skarga kasacyjna polemizuje bowiem z motywami rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, które w zaskarżonym wyroku zostały szczegółowo przedstawione i uzasadnione.

5. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Zgodnie z art. 24 ust. pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Słusznie Sąd pierwszej instancji z przepisu tego wyprowadził wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. Dochodem (przychodem) jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Nawet, gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego dochodu, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie niepodzielony zysk.

6. Spór w sprawie sprowadza się w istocie do wykładni pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w art. 24 ust. pkt 8 u.p.d.o.f. W zakresie tym możliwe jest przyjęcie dwojakiego rodzaju interpretacji: według pierwszej, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego znaczenia niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że przy interpretacji tego pojęcia możliwe jest posiłkowe odniesienie się do pojęcia "podziału zysku" w rozumieniu k.s.h., w szczególności zawartego w przepisach art. 191 § 1 i art. 191 § 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu, nie istnieją żadne przeszkody, które wobec braku definicji "niepodzielonych zysków" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiałyby wykorzystanie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych do dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia.

Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, zaś umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza inny, niż podział między wspólników, sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro bowiem przepisy k.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, tak jak przyjął w zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Należy przy tym dodać, że powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowana została już wielu w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10, z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11oraz z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych względów za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

7. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).