Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 515/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73, art. 90 ust. 1, art. 79, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi T. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2009r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w W. - Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) wniosek T. Spółka akcyjna z siedzibą w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podatku należnego na podstawie faktur korygujących, nie potwierdzonych przez kontrahentów oraz wystawiania faktur VAT korygujących.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku dotyczył sytuacji, w której Skarżąca podpisuje różnego rodzaju umowy z kontrahentami. Często są to umowy z kontrahentami zagranicznymi. Niektórzy z tych kontrahentów posiadają w P. swój oddział czy przedstawicielstwo, inni nie. Powyższe umowy dotyczą np.: emisji spotów reklamowych, umów sponsoringu czy sprzedaży licencji do filmów. Podpisane umowy pociągają za sobą szereg transakcji, które są dokumentowane fakturami VAT. Bardzo często zdarzają się jednak sytuacje, iż Spółka jest zobowiązana do korygowania wielkości sprzedaży np.: ze względu na zmianę wartości zamówienia (udzielenie rabatu), czy w przypadku kiedy emisja programu nie odbyła się, ponieważ kontrahent wycofał się z zawartej umowy, jak również w sytuacji kiedy faktura pierwotna została wprowadzona do obrotu prawnego bezpodstawnie z różnych przyczyn itp. Bardzo często zdarzają się także przypadki, że kontrahent uchyla się od podpisania sporządzonych przez TVP umów i odbioru przesłanych faktur. W związku z powyższym w Spółce występują następujące sytuacje:

1.Spółka podpisała zlecenie z kontrahentem zagranicznym posiadającym w P. oddział. Celem podpisanego zlecenia było wyemitowanie spotu reklamowego w miesiącu wrześniu przez TVP. Niestety jeszcze przed realizacją powyższego świadczenia (w miesiącu sierpniu) kontrahent wypowiedział powyższe zlecenie, jednocześnie informując o likwidacji oddziału w P. (z dniem 30.09.09). Spółka na skutek otrzymania powyższej informacji sporządziła niezwłocznie (w miesiącu wrześniu) fakturę korygującą i wysłała do kontrahenta (faktura pierwotna została wystawiona pomyłkowo w miesiącu sierpniu i skutecznie doręczona kontrahentowi). W momencie kiedy nie otrzymywała potwierdzenia odbioru powyższej faktury, na skutek licznych działań w celu kontaktu z oddziałem Spółki, okazało się, iż nie ma żadnej możliwości porozumienia się i przeprowadzenia jakichkolwiek negocjacji w kwestii uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ponieważ kontrahent zlikwidował działalność.

2.Spółka wysłała kontrahentowi zagranicznemu do podpisania umowy wraz z fakturami VAT wystawionymi odpowiednio do tych umów. Powyższe faktury częściowo dokumentowały usługi (koszty) techniczne opodatkowane stawką 22%, a częściowo dotyczyły udzielenia licencji. Materiały dotyczące w/w umów nie zostały przekazane kontrahentom przez TVP. Kontrahenci nie zdecydowali się jednak na podpisanie powyższych umów i odmówili zapłaty za wystawione przez TVP faktury. Ponadto Wnioskodawca .informuje, iż przedmiotowe umowy dotyczyły kontrahentów zagranicznych nie zarejestrowanych dla celów podatku VAT w P.

3. Spółka podpisała z kontrahentem zagranicznym umowy na udzielenie licencji do filmów. Zgodnie z zawartą umową TVP wystawiła faktury dokumentujące udzielenie w/w licencji do filmów (faktury zostały również kontrahentowi wysłane). Faktury wystawione na udzielenie licencji zostały wystawione bez polskiego VAT (zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", udzielenie licencji powinno podlegać opodatkowaniu w miejscu siedziby nabywcy usługi). Ponadto oprócz faktur dokumentujących udzielenie licencji, T. wystawiła faktury dokumentujące usługi (koszty) techniczne opodatkowane stawką 22%. Przedmiotowe umowy dotyczyły kontrahentów zagranicznych nie zarejestrowanych dla celów podatku VAT w Polsce, a materiały dotyczące w/w umów nie zostały przekazane kontrahentom przez TVP, Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że pomimo wielu monitów kontrahenci nie dokonali zapłaty z tytułu wystawionych faktur. Zachodzi podejrzenie o zaprzestaniu działalności.

W związku z powyższym w oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny Skarżąca sformułowana następujące pytania:

1.Czy w związku z faktem iż kontrahent Spółki zlikwidował swój oddział w P., forma potwierdzenia odbioru faktury korygującej wskazana przez Spółkę (wypowiedzenie zlecenia) jest prawidłowa w świetle przepisów obowiązujących od 1 grudnia 2008 r., oraz będzie dawała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w dacie wystawienia faktury korygującej?

2. Czy w związku z faktem iż umowy licencyjne nie zostały nigdy podpisane przez kontrahenta Spółki (z prawnego punktu widzenia nie doszło do ich skutecznego zawarcia), a wystawione do tych umów faktury należy uznać za tzw. "puste faktury" w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT, jedynym sposobem dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT jest wystawienie faktur korygujących do faktur pierwotnych? Czy może istnieją podstawy prawne do anulowania powyższych faktur?

3.Czy w związku z faktem iż umowy na sprzedaż licencji zostały podpisane przez kontrahenta Spółki (skutecznie zawarte, ale licencje nie zostały udzielone), ale kontrahenci nie dokonali zapłaty z tytułu wystawionych faktur, TVP jest uprawniona do wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych? Czy Spółka może skorzystać z możliwości skorygowania podatku należnego, przewidzianej w art. 89a i 89b ustawy o VAT?

Zdaniem Skarżącej:

W przedstawionych stanach faktycznych z uwagi na fakt, iż zostały wystawione faktury VAT, które następnie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, powstał obowiązek wystawienia faktur korygujących. Niemniej jednak Spółka stoi na stanowisku, iż wobec przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych Spółka może dokonać skorygowania podatku należnego pomimo braku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahentów.

Ponadto Spółka zwracała uwagę, iż w stanie faktycznym opisanym w punkcie pierwszym wobec likwidacji kontrahenta (oddziału w Polsce) uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niemożliwe.

W przypadku opisanym w punkcie drugim TVP zwracała uwagę, iż de facto umowy licencyjne nie zostały nigdy podpisane, a więc przyjąć należy, iż wystawione w związku z tym faktury były tzw. "pustymi fakturami", które nie dokumentowały żadnej faktycznej sprzedaży.

Natomiast w przypadku opisanym w punkcie trzecim Spółka zwracała uwagę, iż w sytuacji gdy w związku z zawarciem umowy licencyjnej nie doszło do wydania materiałów (takich składników majątkowych jak: kaseta, płyta CD) nie doszło do wykonania umów licencyjnych, a więc licencje nie zostały skutecznie udzielone. W związku z tym również w tym przypadku wystawione faktury były tzw. "pustymi fakturami", o więc były fakturami nie dokumentującymi żadnej sprzedaży. Z uwagi jednak na fakt, iż podobnie jak w przypadku opisanym powyżej, faktury zostały wprowadzone do obiegu prawnego, zmniejszenie podstawy opodatkowania może się odbyć tylko poprzez wystawienie faktur korygujących.

19 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego organ interpretujący stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego w dacie wystawienia faktury korygującej jest nieprawidłowe.

Ad.1 Zdaniem organu interpretującego, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Błędna jest argumentacja wnioskodawcy, iż podstawą do skorygowania podatku należnego jest pisemna informacja w formie oświadczenia, iż kontrahent wnioskodawcy likwiduje działalność i rezygnuje z realizacji zlecenia, bowiem jest to tylko informacja o likwidacji działalności a nie potwierdzenie odbioru faktur korygujących wystawionych przez Wnioskodawcę. Brak bowiem potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia zainteresowanemu obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej.

W opinii organu przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT potwierdza zasadę, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. O ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty, co wynika z treści art. 249 TWE. Taką swobodę pozostawia wspomniany art. 90 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, iż (...) podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Na gruncie krajowych przepisów o podatku VAT warunki te wymienia art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, iż treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez Wnioskodawcę art. 73 (określającym co stanowi podstawę opodatkowania) i cyt. wyżej art. 90 Dyrektywy. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność posiadania w takich przypadkach potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Jak już wskazano wcześniej, obniżenie przez sprzedawcę podatku należnego musi wiązać się jednocześnie z obniżeniem podatku naliczonego przez nabywcę, w przeciwnym wypadku mogłoby to prowadzić do sytuacji, w których sprzedawca obniży podatek należny z tytułu danej transakcji natomiast nabywca nie dokona obniżenia podatku naliczonego (np. z uwagi na nieotrzymanie faktury korygującej). Skutkiem takiej sytuacji jest obniżenie kwoty lub zwrot podatku przez nabywcę, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Mogłoby to prowadzić do nadużyć w podatku VAT, a w konsekwencji do naruszenia zasady neutralności na kolejnym etapie obrotu gospodarczego. Powołany przy wydawaniu interpretacji art. 29 ust. 4 ustawy o VAT nie narusza tym samym ani zasady proporcjonalności ani neutralności.

Reasumując biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i obowiązujące obecnie przepisy ustawy w tym zakresie zasadne jest stanowisko, iż w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahenta, wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do czasu uzyskania takiego potwierdzenia. Niewystarczające dla obniżenia podatku należnego w przedmiotowej sprawie jest pisemna informacja kontrahenta Wnioskodawcy, iż likwiduje swoją działalność oraz rezygnuje z realizacji zlecenia.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż sprzedaż licencji nastąpiła na rzecz kontrahentów zagranicznych nie zarejestrowanych dla celów podatku VAT w P. Nie znajdzie zastosowania w sprawie, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, wyłączenie przewidziane w przepisie art. 29 ust. 4b pkt 1 ustawy o VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie doszło do świadczenia usług przez wnioskodawcę a nie dostawy towarów.

Ad.2

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w pkt 2 wniosku o interpretację organ interpretujący uznał, iż brak było podstaw do anulowania faktur przez stronę, o których mowa w postawionym przez stronę pytaniu 2.Z uwagi na fakt, iż faktury te zostały wprowadzone do obiegu prawnego - jedynym sposobem dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT wykazanego w odpowiednich deklaracjach podatkowych było wystawienie faktur korygujących do faktur pierwotnych wystawionych przez Wnioskodawcę.

Ponadto organ zauważył, iż w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniu strony, nie znajdzie zastosowania przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Błędem wnioskodawcy jest definiowanie wystawionych faktur VAT mianem "faktur pustych" opodatkowanych na podstawie art. 108 ustawy o VAT, bowiem zgodnie z § 11 ust. 1 i 2 rozporzadzenia w związku z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT faktura VAT mogła być wystawiona przed otrzymaniem zapłaty za wykonaną usługę, którą dokumentowała oraz przed powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Konkludując należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy Wnioskodawca dostarczył wystawione przez siebie faktury pierwotne kontrahentom (faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego) jedynym sposobem dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego wykazanego w odpowiednich deklaracjach podatkowych jest wystawienie faktur korygujących do pierwotnych faktur wystawionych przez Spółkę.

Ad. 3

Odnosząc się do trzeciego pytania organ uznał, iż zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż umowy na sprzedaż licencji zostały podpisane przez kontrahenta wnioskodawcy (lecz nie została uiszczona opłata za wykonanie usługi licencyjnej), wnioskodawca jest uprawiony do skorygowania podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego poprzez wystawienie faktur korygujących do faktur pierwotnych. Jednocześnie należy stwierdzić, iż warunkiem niezbędnym do obniżenia kwoty podatku należnego oraz podstawy opodatkowania jest, co wynika z uzasadnienia przedstawionego do pytania 1, posiadanie potwierdzenia odbioru powyższych faktur korygujących przez kontrahenta. Powyższe ograniczenie posiadania potwierdzeń odbioru nie dotyczy faktur dokumentujących świadczenie usług licencyjnych, których nabywcą jest kontrahent zagraniczny (tzn. podmiot nie posiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski), bowiem faktura taka jest rozliczana przez nabywcę tych usług (nie zawiera podatku należnego rozliczanego w Polsce) - w takiej sytuacji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego w miesiącu, w którym wystawił faktury korygujące.

Ponadto organ interpretujący stwierdził, iż nie znajdą w przedmiotowej sprawie wskazane przez Wnioskodawcę przepisy art. 89a oraz 89b ustawy o VAT. Warunkiem sine qua non skorygowania przez Wnioskodawcę podatku należnego z tytułu świadczenia usług na podstawie w/w przepisów jest spełnienie podstawowych warunków przewidzianych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż przedmiotowe umowy na sprzedaż licencji dotyczyły kontrahentów zagranicznych niezarejestrowanych dla celów VAT w P. Zatem Wnioskodawca nie może skorygować podatku należnego w oparciu o art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT, bowiem nie został spełniony podstawowy warunek z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż świadczenie usług jest dokonywane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Konkludując organ stwierdził, iż wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych, ale z uwagi na uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy, że wystawione przez niego faktury są "fakturami pustymi" z (art. 108 ustawy o VAT) stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wydawanej interpretacji jest zobowiązany do oceny stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Skarżąca wezwała organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa, w którym odnosząc się do argumentacji zawartej w skarżonej interpretacji wnosiła o zmianę wydanej interpretacji.

7 kwietnia 201O r. w odpowiedzi na powyższe wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na względzie, w dniu 28 kwietnia 201O r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o:

1.uchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów (sporządzonej przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia [...] lutego 20101"., znak:[...],

2.zasądzenie kosztów procesu.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- przepisu art. 29 ust. 4a ustawy oVAT , poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, polegającej na pominięciu zasady neutralności podatku od towarów i usług w związku z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie w wydanej interpretacji indywidualnej, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą jest związane z koniecznością posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę oraz pominięciu zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w związku z art. 90 powołanej Dyrektywy, zgodnie z którą w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, przez co, zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną Skarżąca powinna stosować określone w ustawie o VAT środki przekraczające kryterium proporcjonalności (konieczności otrzymania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej);

- przepisu art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej oraz art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed niezgodnymi z przepisami prawa unijnego przepisami prawa krajowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna albowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Na wstępie wskazać należy, iż Sąd w niniejszej sprawie jest związany wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, wydanym w wyniku rozpoznania pytania prejudycjalnego, w którym Trybunał stanął na stanowisku, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków o których nowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy. Zważono także, że zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności, co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Trybunał w swoim wyroku odwołał się do zapisu art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym, w odniesieniu do "dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Z kolei art. 79 Dyrektywy 112 stanowi, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć podatku VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Stosownie natomiast do art. 90 ust. 1 Dyrektywy w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Jednocześnie Trybunał odniósł się także do zapisu art. 273 Dyrektywy, przewidującego, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Dokonując w dalszej części czynionych rozważań, oceny zgodności przepisu krajowego, a to art. 29 ust. 4a ustawy VAT - zgodnie z którym, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę - z powyższymi zasadami prawa wspólnotowego, w ocenie Trybunału wymóg zawarty w spornym przepisie prawa krajowego mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy, a państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Niewątpliwie zatem, w świetle powyższego stanowiska Trybunału, ta argumentacja skargi, przywołująca różne możliwe aspekty mające potwierdzać naruszenie przez zapis prawa krajowego art. 29 ust 4a ustawy VAT zasady neutralności i proporcjonalności, przez co pozostawać on miałby w niezgodności z prawem wspólnotowym, okazała się niezasadna.

W tym też względzie stanowisko organu interpretacyjnego stwierdzające nieprawidłowość stanowiska własnego skarżącej Spółki odnośnie braku potrzeby uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie narusza prawa we wskazywanym w skardze zakresie.

Odrębnym zagadnieniem jest dodatkowe wskazanie przez Trybunał w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., iż w sytuacji gdy uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów i usług tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania, przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego, przy użyciu innych środków, po pierwsze: że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistym czasie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Powołane stanowisko Trybunału odnosi się nie tyle do samej oceny zgodności z prawem wspólnotowym literalnego zapisu prawa krajowego art. 29 ust 4 a ustawy VAT, ale zawierało wskazania co do zakresu praktycznego stosowania tego przepisu przez organy podatkowe państwa członkowskiego. Trybunał stanął bowiem na stanowisku, iż o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią.

W ocenie niniejszego składu sądzącego potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej, niebudzącej wątpliwości faktycznych, formie. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę - potwierdzenie przez adresata (nabywcę) przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną. Przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżniania konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma (tak: wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 579/11).

Trzeba tylko zauważyć, że w tej kwestii Trybunał w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. odniósł tą rozszerzoną formę dokumentowania potwierdzenia odbioru faktury korygującej do sytuacji, w których otrzymanie potwierdzonej kopii faktury korygującej jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Co do zasady także organ interpretacyjny w ramach udzielanej odpowiedzi nie ograniczył możliwości dokonywania potwierdzenia odbiory faktury korygującej do konkretnej formy, zwracając uwagę na to, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Nie jest natomiast potwierdzeniem odbioru faktury korygującej zawiadomienie kontrahenta, iż likwiduje działalność lub wypowiada umowę.

Dopiero posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowisko to, jest w pełni zbieżne z regułami wyznaczonymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w omawianym wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r.

Podkreślić również należy, iż zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, analiza powołanego wyżej wyroku ETS, prowadzi do wniosku, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, prawo do obniżenia podatku należnego, nie przysługuje, jeżeli kontrahent faktury korygującej nie otrzymał, a skarżąca z oczywistych względów nie dysponuje potwierdzeniem odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Istota więc nie w tym, w jakiej formie strona otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej, ale to, że w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym, faktury korygujące nie wejdą do obrotu prawnego (brak możliwości ich doręczenia), i z tych względów prawo do korekty podatku należnego nie jest możliwe. Wyrok ETS dotyczy wyłącznie utrudnień w uzyskaniu potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej, a nie braku jej doręczenia kontrahentowi.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku