Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1057/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1, art. 13 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 108 art. 116 par. 1-2, par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm - dalej także O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A.S. (dalej także: strona, skarżący) od decyzji z [...] r. znak: [...] Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki "A" S.A. z siedzibą w W., ul. [...] (obecnie C., ul. T. [...]), NIP [...] z tytułu podatku akcyzowego za marzec 2013 r. w kwocie [...] zł, za odsetki za zwłokę od ww. zaległości na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej w łącznej kwocie [...] zł i za koszty postępowania egzekucyjnego [...] zł — utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Argumentując podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania, według chronologii zdarzeń, wskazując przy tym prawne regulacje przedmiotu. W tych ramach zaznaczył, iż zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 z późn. zm.), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed 01 stycznia 2016 r.), stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z uwagi na to, jak zaznaczył, w rozpatrywanej sprawie powołano więc przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, zgodnie z treścią ww. przepisu.

Wyjaśnił następnie, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich - uregulowana w Dziale III, Rozdziale 15 O.p. - jest szczególną instytucją prawa podatkowego, polegającą na tym, że orzeczenie o odpowiedzialności kształtuje sytuację podmiotu innego niż podatnik, a przypisane mu zobowiązanie - do daty wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności - nie jest zobowiązaniem osoby trzeciej, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika. Zatem orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich - co do zasady - nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia, ma zatem charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność osoby trzeciej za cudzy dług wynika z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117d O.p., przy czym katalog tych osób trzecich ma charakter zamknięty.

Ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określają przepisy art. 107- 109 O.p., wskazując jej zakres podmiotowy i przedmiotowy. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie natomiast do § 2 tego artykułu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1. podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników łub inkasentów,

2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

3. niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek,

4. koszty postępowania egzekucyjnego.

Przepis ten, na co także zwrócił uwagę organ odwoławczy, ma charakter ogólny. Zakres odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich wymienionych w sposób taksatywny w Ordynacji podatkowej, którym można przypisać, po wykazaniu zaistnienia ustawowych wymogów, odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy, został doprecyzowany w kolejnych przepisach ww. Rozdziału.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, szczegółowo reguluje art. 116 O.p., który stanowi w § 1, że za zaległości podatkowe takiej spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości łub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo,

niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Kontynuując podkreślił, że odpowiedzialność członków zarządu, w świetle § 2 ww. artykułu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organ podatkowy - w myśl art. 108 § 1 O.p. - orzeka w drodze decyzji. Zgodnie z art. 108 § 2 O.p. postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

dniem doręczenia decyzji:

określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a,

dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Paragraf 3 ww. artykułu stanowi natomiast, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne wyjaśnił, że z treści zacytowanych przepisów wynika, iż konstytutywne ustalenie obowiązków podatkowych członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zależne jest od:

1) zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie), tj. stwierdzenia, że:

istnieje zobowiązanie podatkowe spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki,

należność podatkowa wynika ze zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu,

egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna,

postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte stosownie do art. 108 § 2 O.p.

2) niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej).

Kontynuując wskazał, że organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania reguł zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej - "Postępowanie podatkowe". Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 122 O.p. w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta nabiera szczególnego znaczenia w trakcie postępowania dowodowego, gdzie zadaniem organów podatkowych, w myśl przepisu art. 187 § 1 O.p., jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w celu ustalenia zakresu praw i obowiązków strony postępowania podatkowego. Dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy - w myśl przepisu art. 191 O.p. - ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona i dokonuje subsumpcji ustalonego, na podstawie dowodów, stanu faktycznego z dyspozycją przepisu materialnego prawa podatkowego. Zasady te, na podstawie odesłania zawartego w art. 235 O.p., mają także zastosowanie do postępowania odwoławczego. Wymóg wynikający z przywołanego przepisu art. 122 O.p. powinien być realizowany z uwzględnieniem treści art. 127 O.p., w ramach którego postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy administracyjnej i to przez dwa organy podatkowe. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpoznać całość sprawy merytorycznie, a tym samym ewentualnie skorygować rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest zatem - jak podkreślił - ponowne rozpoznanie sprawy, dokonanie oceny materiału dowodowego zebranego i ocenionego przez organ pierwszej instancji.

W dalszych motywach zaznaczył, że stwierdzenie istnienia zobowiązania spółki, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek jej zarządu wymaga zbadania dokumentów świadczących o tym, że takie zobowiązanie w ogóle powstało, czy to w wyniku procedury samoobliczenia podatku, czy też zostało ujawnione wskutek określenia albo ustalenia tego zobowiązania przez organ podatkowy, oraz czy nie wygasło ono w wyniku zaistnienia którejś z okoliczności wskazanych w art. 59 § 1 O.p., w tym wskutek przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje (wskazane w kolejnych paragrafach ww. artykułu), przy zaistnieniu których bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu oraz sytuacje, w których bieg ten zostaje przerwany.

Następnie wskazał, że w efekcie postępowania przeprowadzonego wobec "A" S.A., organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. decyzję znak: [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. w kwocie [...] zł. Powyższe było konsekwencją ustalenia przez ten organ - na podstawie informacji i dokumentów przekazanych m.in. przez administrację francuską i Prokuraturę Okręgową w K. - że "dokumenty handlowe (...) w postaci kopii faktur sprzedaży (..) oraz dokumenty CMR mające stanowić podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez dostawy wewnątrzwspólnotowe oleju smarowego [...] mające nastąpić w okresie od 30 października 2012 r. do 29 listopada 2012 r. do "B" oraz "C" (...) nie potwierdzają prawdziwych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawy zakończenia ww. procedury w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym''. W konsekwencji niezamknięcia procedury zawieszonej akcyzy powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym za 03/2013 r., zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Spółka natomiast złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 za 03/2013 r. wykazując go w wysokości 0,00 zł. Termin płatności tego podatku przypadał na dzień 25 kwietnia 2013 r. Mając na uwadze wskazany termin płatności zobowiązania zaznaczył, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za 03/2013 r. zasadniczo przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2018 r. Zatem w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji, tj. w dniu [...] r. - jak uznał - bezspornie istniało zobowiązanie spółki, z którego wynikają należności podatkowe, za które odpowiedzialność przypisano stronie, w kwotach wymienionych w sentencji zaskarżonej decyzji. Zobowiązanie istnieje także na dzień wydania tej decyzji, bowiem wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości, co miało miejsce w dniu [...] r., termin przedawnienia upłynie dopiero w roku 2022, o ile nie nastąpią dalsze zdarzenia skutkujące modyfikacją terminu.

Wyeksponował następnie, że wskutek nieuregulowania przez spółkę zobowiązania wynikającego z ww. decyzji powstała zaległość podatkowa zgodnie z art. 51 § 1 O.p., którą objęto tytułem wykonawczym nr [...] wystawionym w dniu [...] r. przez Naczelnika [...] US w S..

Podkreślił, że spełniony został również warunek konieczny (i niezbędny) do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, wyrażony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Jak wynika bowiem z akt sprawy, postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległość podatkową za 03/2013 r. zostało wszczęte z dniem doręczenia stosownego w tym zakresie postanowienia z dnia [...] r. znak: [...], tj. w dniu [...] r., a więc po doręczeniu Spółce decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. znak [...] określającej kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za 03/2013 r., co miało miejsce w dniu [...] r.

Równocześnie podkreślił, iż ustalił, że strona na podstawie uchwały nr [...] z dnia [...] r. w sprawie powołania Prezesa Zarządu (k. 50) została powołana na to stanowisko. Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego K.w K. [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] r. znak: [...] (k. 33), wpis do rejestru KRS nastąpił w dniu [...] r. Uchwałą Nr [...] z dnia [...] r. Rady Nadzorczej "A" S.A. przyjęto rezygnację strony złożoną w dniu [...] r. ze skutkiem na dzień [...] r. Wykreślenie strony z rejestru sądowego nastąpiło postanowieniem z dnia [...] r. Podkreślił także, iż jak wynika z odpisu pełnego z KRS funkcję Prezesa Zarządu strona objęła ponownie w 2016 r., o czym świadczy wpis do rejestru KRS do tego rejestru - z dnia [...] r. Wykreślenie ww. z rejestru KRS nastąpiło w dniu [...]., co znajduje potwierdzenie w Rejestrze Przedsiębiorców KRS.

Wyjaśnił następnie, iż "A" S.A. powstała w wyniku przekształcenia firmy "A" Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Spółka komandytowa na podstawie uchwały nr [...] z dnia [...] r. Wspólników tej Spółki, tj. Spółki "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. i Spółki prawa cypryjskiego "D" z siedzibą w N..

Następnie organ odwoławczy wyeksponował, że należności objęte zaskarżoną decyzją dotyczą zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez stronę funkcji Prezesa Zarządu "A" S.A., a zatem spełniony został warunek orzeczenia o odpowiedzialności wynikający z art. 116 § 2 O.p. Przed wykazaniem okoliczności, iż przed orzeczeniem o odpowiedzialności egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.), co spoczywa na organie podatkowym, w pierwszej kolejności uznał za zasadne wskazanie, iż pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Definicji takiej, jak wskazał, nie ma także w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. - dalej u.p.e.a.), ani w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 155 ze zm.). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza zatem, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (np. spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów i środków - egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Zgodnie z dominującą linią orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji możliwa jest do stwierdzenia tylko po wszczęciu egzekucji do majątku podatnika. Może się jednak wyjątkowo zdarzyć, że nie trzeba będzie uruchamiać całej formalnej procedury egzekucyjnej w trybie administracyjnym. Dzieje się tak wówczas, kiedy ogół obiektywnych okoliczności wskazuje na brak istnienia majątku spółki, a formalne przeprowadzenie samej egzekucji byłoby po prostu czynnością bezcelową. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Na potwierdzenie tego przytoczył uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II EPS 6/08, wszystkie przywoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: CBOSA.

Nadmienił przy tym, że aby stwierdzić, w świetle art. 116 § 1 O.p., iż egzekucja jest bezskuteczna w części wystarczy, że niektóre z zastosowanych względem podatnika środków egzekucyjnych nie przyniosły rezultatu, tj. pomimo ich zastosowania organ egzekucyjny nie zdołał wykonać ciążącego na dłużniku obowiązku.

W przedmiotowej sprawie - co powtórzył - w związku z niewywiązaniem się Spółki z zaległego zobowiązania w podatku akcyzowym został wystawiony w dniu [...] r. tytuł wykonawczy. Przesyłka zawierająca go oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowane do Banku "E" S.A. z dnia [...] r. została odebrana przez spółkę w dniu [...] r., a przez Bank w dniu [...] r. Zajęcie okazało się skuteczne, bank w odpowiedzi poinformował, że na rachunku brak jest środków. Wyjaśnił także, iż ww. bank w kolejnym terminie informował organ o rozwiązaniu umowy rachunku bankowego "A" S.A.

W tych realiach wskazał, że został wypełniony postulowany warunek konieczności wszczęcia egzekucji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wobec spółki na podstawie ww. tytułu wykonawczego - oprócz powyższego - podejmowane były czynności egzekucyjne mające na celu zaspokojenie wierzyciela, i tak:

po pierwsze - wezwano spółkę do udzielenia informacji o jej sytuacji finansowej, w wyniku czego pismem z dnia [...] r. (k. 301-302) uzyskano m.in. informacje, iż w chwili obecnej nie wykonuje żadnych działań operacyjnych, w związku z czym nie otrzymuje dochodu, posiada rzeczy ruchome, będące jej własnością, tj. centralę telefoniczna [...] (wartość [...] zł), drukarkę fiskalną [...] (wartość [...] zł), zestaw [...] cysterna (wartość [...] zł) i spychacz [...] (wartość [...] zł), nie posiada nieruchomości i papierów wartościowych, wobec niej toczą się postępowania egzekucyjne innych organów, tj. Urzędu Skarbowego w C., Izby Celnej w S., Izby Celnej w K. i Urzędu Skarbowego w S., Spółka posiada wierzytelność wymagalną z tytułu podatku od towarów i usług (kwota [...] zł),

po drugie - w dniu [...] r. spisano protokół o stanie majątkowym "A" S.A. (k. 320-322), w którym odnotowano m.in., że nie prowadzi już działalności gospodarczej oraz potwierdzono posiadanie ww. środków trwałych; jednocześnie Spółka zobowiązała się przedłożyć informacje w sprawie posiadanych nieruchomości i ruchomości; w wyniku uzupełnienia ww. protokołu Spółka poinformowała, iż nie posiada nieruchomości, gruntów, praw użytkowania wieczystego, budynków, lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej na dzień powstania należności, nie zbywała też nieruchomości po powstaniu zaległości, przedłożyła nadto raport o posiadanych środkach trwałych na dzień 30 września 2013 r. (k. 323-327),

po trzecie - w związku z wezwaniem z dnia [...] r. (k. 10) Spółka złożyła oświadczenie (k. 13) - aktualne na dzień [...] r. - w którym wskazała, iż nie posiada nieruchomości, praw majątkowych, środków pieniężnych, a jedynie rzeczy ruchome, tj. zestaw [...] - ciągnik siodłowy, rok produkcji 2004 plus cysterna [...], rok produkcji 2000 i spychacz [...], rok produkcji 2003. Ponadto Spółka poinformowała, iż nie prowadzi działalności, a w 2017 r. wystąpiła z wnioskiem do Sądu o ogłoszenie upadłości, nie wskazano posiadania ww. wierzytelności,

po czwarte - z "F" Sp. z o.o. uzyskano informacje (k. 313-314) potwierdzającą m.in., iż Spółka nie posiada nieruchomości i papierów wartościowych, oraz, że toczą się wobec niej postępowania egzekucyjne w różnych organach, posiada środki trwałe takie jak centrala telefoniczna [...] i drukarka fiskalną [...], a także, że "A" S.A. nie wykazuje żadnych należności z kontrahentami.

Równocześnie organ drugoinstancyjny wskazał, że z akt sprawy wynika, iż organ egzekucyjny pozyskał informacje z:

1) Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Centralnej Ewidencji Pojazdów CEPiK i Centralnego Rejestru Operacyjnego (CeRO), iż spółka posiada pojazdy w postaci: naczepy specjalizowanej [...] - cysterna zajętej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (k. 15-16, 317) i ciągnika samochodowego siodłowego [...] (k. 17),

2) Centralnej Informacji o Zastawach Skarbowych, iż Spółka nie figuruje w rejestrze zastawów (k. 290),

3) Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych - nie stwierdzono nieruchomości (k. 287-288),

4) Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej, iż spółka posiada znak towarowy "[...]" i "[...]" (k. 298).

Ponadto, jak zaznaczył, wobec spółki były prowadzone postępowania na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i Dyrektora Izby Celnej w S. obejmujących zaległości z tytułu podatku akcyzowego za inne okresy rozliczeniowe (k. 238-245), w ramach których:

1) skierowano zawiadomienia z dnia [...] r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do "E" S.A. (k. 251, 259, 265) i z dnia [...] r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do [...] Urzędu Skarbowego w S. (k. 267, 268, 271),

2) w dniu [...] r. zajęto (k. 272-274) mienie ruchome spółki w postaci: naczepy specjalistycznej [...], spychacza [...] i ciągnika siodłowego [...].

Argumentując przypomniał, że postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie m.in. ww. tytułu wykonawczego zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] (k. 331-332). Przypomniał, że w uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że w ramach prowadzonych postępowań egzekucyjnych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Opisując dokonane czynności egzekucyjne organ wyjaśnił przyczynę odstąpienia od egzekucji ze znaku towarowego, do którego jest uprawniona Spółka. Postanowienie doręczono w trybie zastępczym (k. 330).

W dalszych motywach organ odwoławczy wskazał na uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, po czym podniósł, że przedstawione ustalenia, a także fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowią wystarczające okoliczności dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Wyjaśnił, że postanowienia organu egzekucyjnego umarzające postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność egzekucji stanowiące jednoznaczny dowód bezskuteczności egzekucji są dokumentami urzędowymi i jako takie korzystają z domniemania prawdziwości (zgodność z prawem) w myśl art. 194 O.p. (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09), są też niewzruszalne w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej (wyrok NSA z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2652/11).

W tych realiach stwierdził, że podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z 1 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1512/15, że "(...)Orzecznictwo i doktryna są jednomyślne co do tego, że postanowienie o umorzeniu egzekucji w pełni wyczerpuje pojęcie bezskuteczności egzekucji".

Zdaniem organu odwoławczego przedstawione fakty potwierdzają, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec spółki było uzasadnione. Egzekucja była prowadzona w stosunku do całego, znanego organowi pierwszej instancji majątku Spółki ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur, a także organ wykorzystał dostępne sposoby jej prowadzenia. Ustalenia dokonane w zakresie majątku podlegającego egzekucji należało uznać za jedyne możliwe w zaistniałych okolicznościach. Wyjaśnić należy w tym miejscu, iż w doktrynie uznaje się, że bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., może być stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego.

Mając na uwadze powyższe, za organem pierwszej instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku "A" S.A. Podniósł nadto, że w trakcie postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p. organ nie przeprowadza weryfikacji zakończonego już postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie odrębnej procedury oraz w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a ewentualne nieprawidłowości takiego postępowania można podnosić stosownymi dla niego środkami, tj. poprzez złożenie zarzutów, bądź skargi na czynności egzekucyjne. Powyższy pogląd, jak podkreślił, wyraził także NSA w wyroku z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15, w którym wskazano, że "(...) w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma bowiem podstaw prawnych do badania prawidłowości przebiegu administracyjnego postępowania egzekucyjnego".

W opinii organu drugoinstancyjnego spełniona została kolejna przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, wymieniona w art. 116 § 1 O.p.

Po ustaleniu zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek pozytywnych, od których ustawodawca uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, rozważył kwestie ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, które pozwalają członkowi zarządu na uniknięcie odpowiedzialności za zaległości. Wskazał przy tym, że należą do nich:

1) zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu,

2) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zaakcentował również, że jak wynika z brzmienia art. 116 § 1 O.p., obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości zasadniczo ciąży na członku zarządu. Powyższe wynika z konstrukcji ww. normy prawnej, której cechą charakterystyczną jest to, że przepis ten najpierw określa przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim tego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne. Wyliczenie to, poprzedzone zwrotem: "a członek zarządu nie wykazał", że (art. 116 § 1 pkt 1) oraz "członek zarządu nie wskazuje" (art. 116 § 1 pkt 2), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwroty te, jak uwypuklił, wykluczają możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie danej przesłanki egzoneracyjnej lub "wskazać" mienie, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym sformułowaniem w tym przepisie i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Tym razem również podkreślił, że stanowisko zbieżne z prezentowanym wyraził NSA w wyroku z 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2045/13. W uzasadnieniu wyroku, co podniósł, stwierdzono, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z zasadą prawdy obiektywnej - art. 122 O.p., nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., które to przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro więc przesłankami negatywnymi są m.in. brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości i wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, to tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą.

W kolejnych motywach stwierdził, że pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zauważył, że wypowiadając ten pogląd sądy nierzadko czyniły zastrzeżenie, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ta niekonsekwencja jest w istocie, jak się wydaje, pozorna, gdyż pozwala na wyprowadzenie ogólnego wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej.

Nadmienił także, że w zakresie ciężaru dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych wypowiedział się skład siedmiu sędziów NSA w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której wyrażono m.in. pogląd, iż "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej". Wobec tego poglądu, kierując się zasadą, że w zakresie dokonania wykładni danego przepisu prawa w celu ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego zastosowanego w danej normie prawnej, organy podatkowe powinny posiłkować się wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, w sytuacji, gdy dane zagadnienie było już jako zagadnienie wstępne budzące poważne wątpliwości, rozstrzygnięte przez skład siedmiu sędziów tego Sądu (co wynika z tzw. ogólnej mocy wiążącej tego rodzaju uchwał, wyprowadzanej z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), skonstatował, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek zbadania tej okoliczności.

Nastepnie wskazał, że pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie przez tę osobę, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe). Przesłanka ta może wystąpić tylko w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został faktycznie zgłoszony we właściwym czasie, nie występuje zatem w przypadku niezgłoszenia takiego wniosku lub zgłoszenia go po upływie właściwego czasu. Dodał, że uwolnienie osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej uwarunkowane jest skutecznym zgłoszeniem takiego wniosku do sądu rejonowego właściwego do spraw upadłościowych. Przesłanka ta - jak zauważył - nie jest spełniona, gdy wniosek ten został np. odrzucony przez sąd (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 28 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1309/16).

Zaznaczył, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj. pisma Sądu Rejonowego K. [...] Wydziału Gospodarczego w K. z dnia [...] r. sygn. [...] (k. 335-336) wynika, że w dniu [...] r. wpłynął do Sądu wniosek dłużnika "A" S.A. o ogłoszenie upadłości (k. 183-197) - sprawie nadano sygn. akt [...], który zarządzeniem z dnia [...] r. został zwrócony. W związku z uzupełnieniem braków formalnych wniosku i wniesieniem o wpisanie sprawy pod nową sygnaturą, w dniu [...] r. sprawie nadano sygnaturę, tj. [...]. Kolejno w sprawie postanowieniem z dnia [...] r. ustanowiono tymczasowego nadzorcę sądowego, a postanowieniem z [...] r. ustanowiono kuratora. Sprawa pozostaje w toku, brak jest rozstrzygnięcia. Dodać natomiast trzeba - co znajduje odzwierciedlenie w rejestrze KRS - że Sąd Rejonowy K. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ogłosił o wszczęciu w trybie art. 25a i następnych ustawy o Krajowym Rejestrze Gospodarczym postępowania w przedmiocie rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego podmiotu "A" S.A. w C. (k. 370).

Podsumowując ten wątek zauważył, że na tle powołanej już uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., członek zarządu może (również po zakończeniu funkcji) uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). W przypadku niewystąpienia takich okoliczności, członek zarządu nie ponosiłby winy za niepodjęcie działań wskazanych w ww. przepisie, a tym samym uwolniłby się od odpowiedzialności. Natomiast, gdy przesłanki takie zachodzą - konieczne jest w dalszej kolejności ustalenie właściwego momentu do podjęcia tych działań. Z powyższego wynika więc, że zarówno w sytuacji, gdy został skutecznie zgłoszony wniosek o upadłość (układ), jak i w celu zbadania wspomnianej winy członka zarządu za niezgłoszenie wniosku o upadłość (lub wszczęcie postępowania układowego) w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, koniecznym jest uprzednie ustalenie czy w danym przypadku zachodzą ww. przesłanki egzoneracyjne oraz zbadanie, kiedy wystąpiły podstawy uzasadniające podjęcie ww. działań, a dalej kiedy upłynął właściwy czas przeznaczony na ich zainicjowanie.

Równocześnie organ drugoinstancyjny wskazał, że ustawodawca nie określił w art. 116 O.p. co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu, wyznaczającego zakres tego pojęcia. Z ww. przepisu również nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w prawie upadłościowym. Podkreśla się jednak, że należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 O.p. Istnieje bowiem zgodny pogląd, że istotą postępowania upadłościowego jest maksymalne zabezpieczenie interesów wierzycieli dłużnika w sytuacji, gdy w sposób trwały zaprzestał on regulowania długów lub gdy jego majątek jest mniejszy od wartości zadłużenia. Ochrona wierzycieli jest w takiej sytuacji najpełniejsza, gdy wniosek o upadłość zgłoszony zostanie bezpośrednio, tj. w terminie 14 dni po ujawnieniu tych okoliczności. Opóźnienia w tym zakresie, spowodowane przez dłużnika, narażają jego wierzycieli na zwiększenie strat, co stanowiło uzasadnienie wprowadzenia regulacji prawnych pozwalających na obciążenie członków zarządu spółki z o.o. solidarną odpowiedzialnością za jej zobowiązania. Wniosek o upadłość powinien być zatem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy podatnik posiada jeszcze składniki majątkowe, umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki (jego poszczególni członkowie), przy dołożeniu należytej staranności, mógł (mogli) uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie.

W celu ustalenia tych okoliczności należy więc odwołać się do obowiązujących w badanym stanie faktycznym norm prawa upadłościowego, gdyż powołane wyżej okoliczności nakładające na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czyli inaczej przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego), nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych. W okolicznościach niniejszej sprawy, dla oceny stanu faktycznego zastosowanie w tym zakresie znajdowały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - zwanej także dalej u.p.u.n.).

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna ich niewykonania. Nawet niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 u.p.u.n. Co istotne, wymienione przesłanki upadłości mają charakter samoistny, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot "także wtedy", w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa, na potrzeby oceny sytuacji prawnopodatkowej osoby trzeciej według art. 116 O.p., przyjmuje się, że z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. wynika wprost, że przedmiotowy wniosek winien zostać złożony w nieprzekraczalnym terminie ("nie później niż") dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, co oznacza, że konieczne jest określenie konkretnej daty, od której należy liczyć ww. termin. Wniosek o upadłość musi być bowiem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. Mając więc na względzie samoistność wskazanych przesłanek upadłości, dniem, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości będzie dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), bądź wystąpiła sytuacja, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, przypomniał, że przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 O.p. w zakresie ww. przesłanki, powinno być m.in. zbadanie, czy, a jeśli tak to kiedy wystąpiły okoliczności stanowiące podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę i czy moment ten wystąpił w okresie, gdy strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu "A" S.A.

W kolejnych motywach organ odwoławczy wskazał, że odwołując się do przesłanki niewypłacalności dłużnika, wskazanej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., stanowiącej, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań ustalił, iż spółka nie tylko nie uregulowała zobowiązania objętego niniejszą decyzją, ale również nie regulowała zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego za okresy: 05/2012 r., 11,12/2012 r, 01-02,04-08/2013 r. (k. 319) oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: 11,12/2012 r., 01-05/2013 r. (k. 334) oraz 05/2010 r. - 12/2011 r. (k. 372).

Przedstawione dane - jak podniósł - wskazują, że skoro spółka "A" S.A., powstała w wyniku przekształcenia firmy "A" Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Spółka komandytowa i przejęła dotychczasowe długi tego podmiotu - to uznać należy, że Spółka akcyjna przejęła zobowiązania podmiotu, który był niewypłacalny już w roku 2010. Pierwszą nieuregulowaną należnością była niezapłacona w terminie płatności, bowiem do dnia [...] r. należność z tytułu podatku od towarów i usług za 05/2010 r. Drugim natomiast nieuregulowanym zobowiązaniem okazała się wymagalna należność z ww. tytułu za 06/2010 r. z terminem płatności na dzień [...] r. Jedgo zdaniem przyjmując jako podstawę dla określenia terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przesłankę niewypłacalności wynikającą z art. 11 ust. 1 p.u.n. stwierdzić należy, że trwałe zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez Spółkę, nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych ww. zobowiązań Spółki, tj. w dniu [...] r. Zatem - w myśl art. 21 u.p.u.n. - dwutygodniowy termin, w którym winien najpóźniej zostać zgłoszony przez "A" S.A. wniosek o ogłoszenie upadłości upływał z dniem [...] r. Zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę jest okolicznością wystarczającą by uznać, że wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości.

Wobec przedstawionych danych stwierdził, że Spółka nie regulowała kolejnych zobowiązań wobec wierzyciela podatkowego, a zatem stan Jej niewypłacalności utrwalił się. Mając zaś na uwadze, że strona została powołana na stanowisko Prezesa Zarządu w dniu [...] r. i dopiero z tą chwilą mogła przystąpić do zapoznania się z sytuacją finansową Spółki, która jak już wyjaśniono wcześniej powstała w wyniku przekształcenia "A" Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Spółka komandytowa, stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był zgłosić w terminie do dnia [...] r., czego w tym terminie nie uczyniła. Termin ten ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu narażają prawa wierzycieli. Niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez członków poprzedniego zarządu spółki, nie zwalnia bowiem członków kolejnego zarządu od złożenia takowego, jeżeli zachodzą ku temu właściwe okoliczności. Niewątpliwie - w jego opinii - takie okoliczności na gruncie niniejszej sprawy miały miejsce. Tymczasem - co podkreślił - strona takiego wniosku nie zgłosiła. Wniosek zgłoszony w dniu [...] r., a więc po upływie wyznaczonego dla tej czynności terminu, nie może stanowić przesłanki do uwolnienia się strony od odpowiedzialności za zaległości "A" S.A.

Zaznaczył także, że z uwagi na samoistność przesłanek upadłości wskazanych w art. 11 u.p.u.n., stwierdzenie przez organ zaistnienia przesłanki zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.) pozwala odstąpić od badania zaistnienia drugiej z tych przesłanek wymienionej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n.

Konkludując uznał, że w przedmiotowej sprawie we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), a zatem nie zaistniała przesłanka wyłączająca wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani też niezłożenie wniosku o otwarcie postępowania układowego, nie zamyka jednak Stronie możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności, pod warunkiem, że wykaże, iż okoliczność ta nie nastąpiła z jej winy.

Odnosząc się do stanowiska strony o braku winy w niezłożeniu ww. wniosku, a w konsekwencji braku odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" S.A., oraz że przesłanki ogłoszenia upadłości zostały spełnione po ustąpieniu strony w 2013 r. z pełnionej funkcji - wyjaśnił, że w orzecznictwie wskazuje się, iż wina w ujęciu ww. artykułu, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (tak też NSA w wyroku z 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 470/16).

Prezentując z kolei ocenę zebranego materiału dowodowego zaakcentował, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, które w roku 2013 uniemożliwiały zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Za takie szczególne okoliczności, a tym samym przesłanki zwalniające z odpowiedzialności w świetle art. 116 § 1 O.p., nie sposób uznać - w jego ocenie - argumentu, że "trudno oczekiwać, że zarządzający Spółką wystąpi z wnioskiem o ogłoszenie upadłości podmiotu, który dopiero co zaczął funkcjonować na rynku". Ocena ta, co podkreślił organ drugoinstancyjny, musi być powiązana z okolicznością, iż "A" S.A. powstała z przekształcenia "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, a zatem mocą prawa - art. 93 a § 1 pkt 2 O.p. - wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego i obowiązki przekształconej Spółki. Argumenty te, jak uznał, pozostają bez wpływu na możliwość uwolnienia się strony od odpowiedzialności za zaległości spółki, bowiem nie zwalniają jej od podjęcia działań zmierzających do ochrony swoich wierzycieli, skoro istniały podstawy prawne (niewypłacalność) do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazał ponownie, że niewypłacalność zachodzi m.in. wówczas, gdy spółka nie reguluje drugiego z kolei wymagalnego zobowiązania. W niniejszej sprawie, na co zwrócił uwagę, udowodniono w oparciu o posiadane dokumenty, że dwa najstarsze zobowiązania nie zostały zrealizowane przez spółkę już w 2010 r. Stan niewypłacalności pogłębiał się, bowiem spółka generowała dalsze zaległości.

Jednocześnie zauważył, że przesłanki dające możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jako osoby trzeciej, zostały wyszczególnione w art. 116 § 1 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że przesłanką uwolnienia się przez członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jako osoby trzeciej jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub wskazanie, iż niezgłoszenie takowego nastąpiło nie z jego winy, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Powyższe świadczy o tym, że ustawodawca w tym zakresie nie przewidział żadnych innych okoliczności, które mogłyby stanowić przesłanki egzoneracyjne, a już na pewno nie w postaci, na które wskazuje strona w odwołaniu.

W ocenie organu odwoławczego powoływanie się na argument, że nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości świadczy, że strona nie dochowała należytej staranności w zapoznaniu się z sytuacją spółki po objęciu funkcji Prezesa Zarządu, w tym w szczególności ze stanem niezapłaconych a wymagalnych zobowiązań spółki, a w szczególności z dokumentacją potwierdzającą dokonywane operacje gospodarcze, którą to wiedzę mogła bezsprzecznie pozyskać pełniąc ww. funkcję.

Zaakcentował także, że nie stwierdzono okoliczności wyłączających winę strony jako Prezesa Zarządu. Zatem, jak uznał, nie wystąpiła w niniejszej sprawie przesłanka, polegająca na braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o głoszenie upadłości spółki, wyłączająca odpowiedzialność strony za zaległości podatkowe ciążące na spółce z tytułu należności wymienionych w sentencji zaskarżonej decyzji.

Ostatnią z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy czym mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Aby więc uwolnić się od odpowiedzialności, osoba trzecia obowiązana jest wskazać składniki aktywów podatnika, do których możliwe będzie zastosowanie środka lub środków egzekucyjnych, za pomocą których organ egzekucyjny zdoła wykonać ciążące na tymże podatniku zobowiązanie w znacznej części. Wyjaśnił przy tym, że chodzi tu o majątek spółki pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub później nabyty. Przy czym nie jest istotne, że mienie takie istniało w czasie, w którym zaległość powstała i kiedy członek zarządu pełnił jeszcze swoje funkcje. Obowiązek wskazania mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa obciąża stronę. Mienie to, co także podkreślił, musi być realne, a osiągnięte ze sprzedaży majątku kwoty winny przesądzać, że została spełniona ww. przesłanka. Nie można przypisywać tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ miał wiedzę o istnieniu takiego mienia nie mógłby uznać, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji z tego mienia. W konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Odnośnie tej przesłanki wyjaśnił również, że organ pierwszej instancji w postanowieniu w sprawie wszczęcia postępowania w przedmiotowym zakresie z dnia [...] r. (k. 176) - wskazał wynikające z art. 116 § 1 O.p. przesłanki wyłączające odpowiedzialność strony za przedmiotowe zaległości podatkowe "A" S.A. Przypomniał, że strona pismem z dnia [...] r. (k. 180) poinformowała, że w dniu [...] r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości do Sądu Rejonowego K.. Nie wskazała natomiast mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie organu podatkowego, o którym organ podatkowy nie posiadał wiedzy.

Tym samym, jak zaznaczył, ostatnia przesłanka negatywna (uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności) również nie została w niniejszej sprawie spełniona.

Podsumowując ten wątek przypomniał i podkreślił, że spółka nie dopełniła swoich obowiązków podatkowych, tj. nie zadeklarowała zobowiązania w podatku akcyzowym za 03/2013 r., co skutkowało wydaniem przez ww. organ decyzji z dnia [...] r. znak: [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy. Spółka nie skorygowała złożonej deklaracji AKC-4, pomimo iż była do tego zobowiązana z uwagi na nieotrzymanie w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej. Natomiast strona pełniąc obowiązki członka zarządu winna być zorientowana w sprawach spółki, w tym również, iż po upływie określanego ustawą czasu nie otrzymała ona stosownych dokumentów pozwalających zamknąć procedurę zawieszenia poboru akcyzy za 03/2013 r. Skoro brak tych dokumentów oznaczał, że nie zostały spełnione warunki dla korzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy, to Prezes Zarządu prowadzący sprawy spółki, mając ten fakt na uwadze, winien podjąć kroki w celu złożenia deklaracji z prawidłowo wykazanym zobowiązaniem podatkowym. Niezłożenie w tych okolicznościach takiej deklaracji AKC-4 świadczyć może o braku właściwego nadzoru nad sprawami spółki, a także wskazywać na nieprawidłowości w zakresie rozliczania się spółki ze Skarbem Państwa.

Nie negując przy tym, że przy ocenie konieczności ogłoszenia upadłości badane są okoliczności odnoszące się do posiadanego majątku i zdolności regulowania zobowiązań, zwrócił uwagę, iż w zaistniałych okolicznościach, tj. ujawnienia przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. nieprawidłowości w działaniach spółki związanych z realizacją transakcji, trudno zgodzić się, że spółka regulowała zobowiązania podatkowe. Wskazał również, iż przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w ar. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. należy uwzględnić kwotę zobowiązania powstającą z mocy prawa, która nie została zadeklarowana w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminie przewidzianym w ustawie. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje bowiem w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z mocy prawa, stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdzenie w postępowaniu podatkowym, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, obliguje organ podatkowy do wydania decyzji, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego - art. 21 § 3 O.p. Decyzje wydawane po powstaniu zobowiązania z mocy prawa, a więc na podstawie ww. przepisu uznaje się za określające (deklaratoryjne), ponieważ odtwarzają prawidłowe zobowiązanie. Momentu powstania zobowiązania podatkowego, wynikającego wprost z ww. przepisów (co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych), nie zmienia także fakt, iż zostało ono określone w prawidłowej wysokości przez organ podatkowy w wydanej decyzji. Zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminie przewidzianym Przywołując na potwierdzenie stanowiska prezentowanego stanowiska wyroki NSA z: 28 maja 2015r., sygn. akt. I FSK 471/14, a także 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1903/14, oraz WSA w Krakowie z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1815/15 podniósł, że wydanie decyzji określającej nie zmienia terminu płatności zobowiązania podatkowego w niej określonego, które winno być zapłacone do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, co także przejawia się w tym, że odsetki za zwłokę nie są liczone od daty doręczenia decyzji, czy też daty w której decyzja ta stała się ostateczną.

Zaznaczył tym samym, że badając w postępowaniu podatkowym dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej występowanie ustawowych przesłanek do jej orzeczenia, należało uwzględnić okoliczność, iż wysokość zobowiązania podatkowego określona została w decyzji, mimo, że została ona wydana terminie, gdy strona nie była już członkiem Zarządu.

Wyjaśnił nadto, że z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wynika m.in., iż to zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę (art. 201 § 1), prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki (art. 204). Każdy zatem członek zarządu ma prawo i obowiązek zapoznać się z sytuacją zarządzanego podmiotu. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów jednostki, którą zarządza, a co za tym idzie także możliwość zaspokojenia długów (wyrok NSA z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 5/16).

Na zakończenie tych wywodów zacytował fragment wyroku NSA z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1219/14, że "(...)Od członków zarządu spółki kapitałowej jest wymagany profesjonalizm, a także podwyższona staranność. Winni oni stale kontrolować sytuację w spółce przynajmniej na tyle, aby orientować się, czy jest ona wypłacalna i czy nie zachodzą przesłanki skutkujące obowiązkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania układowego". Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu osoba nabywa prawo i obowiązek do prowadzenia spraw spółki powinna znać na bieżąco stan jej finansów, sposób funkcjonowania charakter zawieranych transakcji. W świetle powyższego członkowie zarządu mający prawo reprezentować spółkę, składając wniosek o postawienie jej w stan upadłości, działają nie w imieniu własnym, lecz w imieniu tej osoby prawnej albo jednostki, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., a zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji do tego obligującej to ustawowy obowiązek każdego członka zarządu. Wniosek o ogłoszenie upadłości winien zatem -jak wskazano wyżej - zostać zgłoszony przez jedynego członka zarządu, jeżeli zachodzą ku temu okoliczności, a takimi okolicznościami w rozpatrywanym przypadku niewątpliwie była istniejąca co najmniej od 2010 r. oraz utrwalona w kolejnych latach niewypłacalność "A" S.A. Nie sposób, w jego ocenie, zgodzić się ze stroną, że spółka na bieżąco regulowała spoczywające na niej zobowiązania. Dodał, iż o braku należytej staranności w zapoznaniu się z sytuacją spółki po objęciu funkcji Prezesa Zarządu przez stronę świadczy jej twierdzenie, że "trudno oczekiwać, że zarządzający spółką wystąpi z wnioskiem o ogłoszenie upadłości podmiotu, który dopiero co zaczął funkcjonować na rynku".

Zdaniem organu odwoławczego powoływanie się na argument, że nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości świadczy, że strona nie dochowała należytej staranności w zapoznaniu się z sytuacją spółki po objęciu funkcji członka Zarządu, w tym w szczególności ze stanem niezapłaconych a wymagalnych zobowiązań spółki, którą to wiedzę mogła bezsprzecznie pozyskać będąc Prezesem Zarządu.

Konstatując stwierdził, że na tle przedstawionego stanu sprawy i dokonanych ustaleń nie sposób uznać, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania wynikające z art. 120, art. 121, art. 187, art. 191 O.p. Dokonując ponownego, merytorycznego rozpoznania całości sprawy i na tym tle własnej oceny materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p., tj. błędnego stosowania przepisów prawa regulujących odpowiedzialność członka zarządu osoby prawnej wynikających Ordynacji podatkowej. Obowiązujące w sprawie przepisy prawa, pozostające w związku z przedmiotem postępowania, na podstawie których organ wydał zaskarżoną decyzję zostały wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Również - w jego opinii - nie doszło do naruszenia art. 121 O.p., bowiem postępowanie podatkowe było przeprowadzone prawidłowo, w sposób budzący zaufanie do organu, który udzielił stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, jak również w sposób dostateczny wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę. Zaznaczył, że nie stwierdził żadnych naruszeń prawa w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. W przedmiotowej sprawie stosownie do treści art. 122 O.p. zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zaakcentował, że podnosząc zarzut nieprawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego, strona nie wskazała dowodów podważających ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie, przywołała na powyższe jedynie pominięcie okoliczności wyłączającej jej odpowiedzialność za zobowiązania spółki, tj. nieuwzględnienie wniosków płynących z dokumentacji finansowej spółki za 2013 r., potwierdzającej dobrą kondycje finansową spółki. Wskazał, że w aktach sprawy brak jest dokumentów świadczących, że przesłanki uwolnienia od odpowiedzialności zaistniały, bowiem strona po wszczęciu wobec niej postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podniosła jedynie fakt złożenia w dniu [...] r. wniosku o ogłoszenie upadłości "A" S.A. Tymczasem, co zaznaczył, obowiązek dowodowy organu podatkowego nie jest nieograniczony, w szczególności jeżeli strona usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów. Jednocześnie podniósł, iż Sąd Rejonowy K. w K., [...] Gospodarczy - Krajowy Rejestr Sądowy w dniu [...] r. ogłosił o wszczęciu w trybie art. 25a i nast. ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym postępowania w przedmiocie rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego podmiotu "A" SPÓŁKA AKCYJNA w C.. Mając to na uwadze, uznał za nieuzasadnione zarzuty nieprawidłowego prowadzenia postępowania i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

Tym samym stwierdził również, że nie dopatrzył się nieprawidłowości w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, poprzez naruszenie przepisów postępowania i przepisów materialnych, a w szczególności art. 116 O.p., natomiast dokonana modyfikacja właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość nie wpłynęła na zasadność orzeczenia.

W skardze do sądu administracyjnego strona skarżąca analogicznie jak w odwołaniu, wyraziła niezadowolenie z rozstrzygnięcia, a także sposobu procedowania orzekających w sprawie organów, zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 107 §1, §2 pkt 2 i §3 w zw. z art. 116 §1 w zw. z §4 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że zachodzi solidarna odpowiedzialność jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za marzec 2013 r., w sytuacji, gdy:

po pierwsze - wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie tj. [...] r., gdyż przed tą datą zdarzały się jedynie przejściowe opóźnienia w regulowaniu zobowiązań, co jest niewystarczające dla uznania Spółki za niewypłacalną;

po drugie - w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co wyłącza jej odpowiedzialność solidarną;

b) art. 107 §1, §2pkt2i §3 w zw. zart. 116 §2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. - poprzez błędne uznanie, że stan niewypłacalności spółki powstał w okresie poprzedzającym objęcie przeze mnie funkcji członka zarządu spółki, tj. w 2010 r. w związku z nieprawidłowym rozliczeniem podatku akcyzowego i nieuprawnionym skorzystaniem ze stawki 0%, mimo że wymagalność zobowiązań, na które powołuje się organ odwoławczy powstała dopiero z chwilą wydania decyzji przez organ właściwy w 2016 r., co wyłącza odpowiedzialność strony;

c) art. 107 § 1, §2 pkt 2 i §3 w zw. z art. 116 §1 pkt 1 lit. a, §2 i §4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n. - przez błędne przyjęcie przez Organ odwoławczy, że zachodzi solidarna odpowiedzialność podatkowa jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu spółki - za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za marzec 2013 r., pomimo że w okresie pełnienia przeze stronę funkcji członka zarządu spółki nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, co z kolei - jak wskazał - wyłącza jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej;

d) art. 107 §1, §2 pkt 2 i §3 w zw. z art. 116 §1 pkt 1 lit. a, §2 i §4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n. - poprzez błędne uznanie, że stan niewypłacalności spółki powstał w okresie poprzedzającym objęcie przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, zaś 14-dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winien być liczony od dnia [...] r., tj. od dnia powołania mnie na prezesa zarządu spółki, pomimo że stan niewypłacalności spółki powstał dopiero w czasie kiedy został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości.

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 oraz art. 121, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady legalizmu, sprowadzające się do wyjścia poza literalne brzmienie art. 116 Ordynacji podatkowej i rozszerzenie zakresu jego zastosowania na stan faktyczny odnoszący się do mnie;

b) art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, podczas gdy organ I instancji nie ustalił rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej spółki, w tym przepływów pieniężnych w spółce, zarówno w okresie, w którym w ocenie organów powstał stan niewypłacalności spółki, tj. lipiec 2010, jak i w okresie pełnienia przeze mnie funkcji członka zarządu spółki, gdyż właściwe ustalenia w tym zakresie, wbrew twierdzeniom organów, niewątpliwie potwierdzą wyłączenia mojej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki;

c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że organ I instancji prowadził postępowanie w sposób wnikliwy i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w pełnym zakresie a także nie podjęto wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś nie została przeprowadzona weryfikacja sytuacji majątkowej i finansowej spółki, w tym przepływów pieniężnych w spółce, zarówno w okresie, w którym w ocenie organów powstał stan niewypłacalności spółki, tj. lipcu 2010 r., jak i w 2013 r. w okresie pełnienia przeze mnie funkcji członka zarządu spółki, w kontekście oceny właściwej chwili na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

d) art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, w oparciu o błędne założenie jakoby stan niewypłacalności spółki powstał w lipcu 2010 r., co miałoby czynić zasadnym rozpoczęcie biegu 14-dniowego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości od dnia [...] r., tj. od dnia powołania mnie na prezesa zarządu spółki, podczas gdy w tym czasie nie istniał stan niewypłacalności spółki mający czynić zasadnym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

e) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej spółki, a w konsekwencji błędne uznanie, jakoby istniał stan niewypłacalności spółki w 2013 r. w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego i jakoby wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony w czasie właściwym;

f) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności zaś niepodjęcie przez organ odwoławczy inicjatywy w przedmiocie ustalenia kompletnych danych w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej spółki, w tym przepływów pieniężnych w spółce,

g) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, iż zachodzi podstawa do orzeczenia o mojej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki.

Formułując powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej, a także zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W jej uzasadnieniu zakwestionował w całości zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia przytaczając rozwinięte argumenty przedstawione w petitum skargi, zaprezentował ocenę prawną podstawy działania organu podnosząc, że przyjęte przez organ odwoławczy stanowisko prowadzi w istocie do wniosku, że na gruncie obowiązujących przepisów nie jest możliwe wyłączenie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, gdyż nawet wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po zakończeniu jego kadencji jako członka zarządu skutkuje tym, że ponosi on odpowiedzialność za takie zobowiązanie, mimo że w okresie kiedy pełnił tę funkcję nie było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

W ocenie organu odwoławczego, jak zaakcentował, nawet w sytuacji określenia zobowiązania podatkowego na podstawie decyzji wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania, należy uznać, że zaległość podatkowa określona decyzją była wymagalna w okresie, którego dotyczy decyzja i członek zarządu powinien mieć świadomość jej istnienia. Organ odwoławczy - w jego ocenie wadliwie - uznaje zatem, że zobowiązanie podatkowe w wysokości określonej decyzją staje się wymagalne nie w momencie jej doręczenia, ale w dacie złożenia deklaracji za okres, którego dotyczy decyzja. Jego zdaniem organ odwoławczy przyjmuje swego rodzaju fikcję prawną, że członek zarządu w dacie pełnienia swojej funkcji powinien wiedzieć jaki będzie rezultat rozstrzygnięcia organu, które zapadnie po zakończeniu pełnienia przez niego funkcji i niejako prewencyjnie, mimo braku przesłanek, złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Taka interpretacja przepisów jest w jego ocenie niedopuszczalna. Czym innym jest powstanie zobowiązania podatkowego i określenie jego wysokości w decyzji, a czym innym jest zaległość podatkowa i data jej powstania oraz wymagalność. Stwierdzenie w decyzji, że pierwotnie określone zobowiązanie było błędne nie powoduje, że zaległość istniała już w momencie składania deklaracji i że w tej dacie była wymagalna, gdyż deklaracja złożona przez spółkę i wynikające z niej zobowiązanie były wiążące, aż do momentu wydania ostatecznej decyzji.

Wyraził przy tym pogląd, że dokonane przez organ odwoławczy ustalenia "nakierowane były na udowodnienie z góry obranej tezy" o odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki, bez przeprowadzenia wnikliwego i rzetelnego, a przede wszystkim obiektywnego postępowania. Wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania powinno opierać się na wystąpieniu przesłanek pozytywnych, przy jednoczesnym niezaistnieniu przesłanek negatywnych. W niniejszej sprawie. Organ I instancji wydał decyzję o odpowiedzialności solidarnej mimo tego, że zaistniały przesłanki negatywne uniemożliwiające wydanie takiej decyzji, a organ odwoławczy taką nieprawidłową decyzję utrzymał w mocy.

Z punktu widzenia przedmiotowej sprawy za zasadne autor skargi uznał podkreślenie, że błędne są ustalenia organu odwoławczego co do momentu zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż zobowiązania stanowiące podstawę rozstrzygnięcia nie były wymagalne w dacie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu w 2013 r. Po zacytowaniu (na stronie 8-9) fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych na poparcie prezentowanego stanowiska, skonstatował, że decyzja organu odwoławczego jest błędna i wymaga uchylenia, jak również konieczne jest uchylenie decyzji ją poprzedzającej, gdyż organy:

po pierwsze - w sposób nieprawidłowy stwierdziły istnienie przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. przyjmując, że zobowiązanie określone decyzją wydaną względem Bioeco było wymagalne w okresie, którego dotyczy decyzja,

po drugie - w sposób nieprawidłowy ustaliły, że w myśl art. 21 u.p.u.n. dwutygodniowy termin, w którym powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości upływał w marcu 2013 r.

po trzecie - w sposób nieprawidłowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości

Odpowiadając na skargę organ drugoinstancyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu i stwierdził, że jest ona nieuzasadniona oraz nie zawiera żadnych argumentów, które podważałyby jego merytoryczną prawidłowość. Powtórzył przy tym zasadnicze motywy zawarte w objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 pusa, zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej.

Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ppsa).

Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem jej art. 57 a. W świetle art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). Orzekanie – na podstawie art. 135 ppsa – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego podejmowania. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Z kolei z brzmienia art. 145 § 1 ppsa wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa.

Przytoczona regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powołane regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania, którą jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej.

W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie bada celowości, czy też słuszności zaskarżonej decyzji. Nie jest zatem władny oceniać takich okoliczności jak pokrzywdzenie strony decyzją wówczas, gdy wiąże się ona z negatywnymi skutkami dla niej, bowiem związany jest normą prawną odzwierciedlającą wolę ustawodawcy, wyrażoną w treści odpowiedniego przepisu prawa.

Prawo do rzetelnej i sprawiedliwej procedury, ze względu na jego istotne znaczenie w procesie urzeczywistniania praw i wolności obywatelskich, mieści się w treści zasady państwa prawnego (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Obowiązkiem organów orzekających jest zatem kierowanie się w toku postępowania administracyjnego zasadami wynikającymi z przepisów prawa proceduralnego. Przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W tym miejscu wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy został zaprezentowany przy okazji przedstawiania dotychczasowego przebiegu objętego skargą postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia i przytoczone na ich podstawie wywody organów tak pierwszej jak i drugiej instancji. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Równocześnie Sąd wskazuje, że w pełni akceptuje i uznaje za własne stanowisko wyrażone przez tut. Sąd w wyrokach z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 1058/19 oraz z 4 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 1059/19 - zapadłych w innych sprawach, zbliżonych do niniejszej, także strony skarżącej.

Spór bowiem zarówno w przedmiotowej sprawie jak i powyższej przytoczonych dotyczy zasadności przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności solidarnej jako członka zarządu spółki za zaległości tej spółki w podatku akcyzowym roku 2013, w niniejszej sprawie tj. zaległości za miesiąc marzec 2013 r., wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych, jako powstałych w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu na podstawie art. 116 O.p.

Tym samym w pierwszym rzędzie wskazać przyjdzie, że Sąd z urzędu zbadał kwestię przedawnienia i uznał, że organ prawidłowo, ale i szczegółowo, przeanalizował tę kwestię stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki, co zostało obszernie przybliżone powyżej. Wskutek bowiem zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, co miało miejsce w dniu [...] r. (k. 279-280), termin przedawnienia upłynie dopiero w 2022 r., o ile - jak słusznie zauważył organ podatkowy - nie nastąpią dalsze zdarzenia skutkujące modyfikacją terminu, (zob. szerzej str. 5 zaskarżonej decyzji).

Mając na uwadze termin płatności zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za marzec 2013 r. zasadniczo przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2018 r. Równocześnie przypomnienia i wskazania wymaga, iż w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji, tj. w dniu [...] r. bezspornie istniało zobowiązanie spółki, z którego wynikają należności podatkowe, za które odpowiedzialność przypisano stronie, w kwotach wymienionych w sentencji objętej skargą decyzji. Zobowiązanie, co ważne, istniało także na dzień jej wydania, bowiem wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, co miało miejsce [...] r. (k. 279-280 akt administracyjnych) termin przedawnienia upłynie dopiero - jak wskazano powyżej - w roku 2022, o ile nie nastąpią dalsze zdarzenia skutkujące modyfikacją terminu.

Ponadto nie można tracić z pola widzenia, czego jednak zdaje się nie dostrzega strona skarżąca, że w zakresie nieistnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności organ odwoławczy wypowiedział się nader obszernie na str. 10-15 zaskarżonej decyzji, wskazując m.in., że "we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) (...). W toku całego prowadzonego postępowania nie stwierdzono więc okoliczności wyłączających winę Strony jako Prezesa Zarządu. (...). Pan A.S. (...) nie wskazał natomiast mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie organu podatkowego, o którym organ podatkowy nie posiadał wiedzy".

Tym samym wobec zarzutów sformułowanych w skardze podniesienia wymaga, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań i to nie tylko nie uregulowała zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, ale również nie regulowała zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego za inne okresy, jak np.: maj 2012 r., listopad - grudzień /2012 r., styczeń - luty oraz kwiecień - sierpień/2013 r. (k. 319) oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: listopad- grudzień/2012 r,, styczeń - maj/2013 r. (k. 334) czy także maj/2010 r. i grudzień/2011 r. Materiał dowodowy na żadnym etapie nie podważony skutecznie dowodem przeciwnym przez stronę jednoznacznie wykazał, że spółka stała się niewypłacalna już w roku 2010. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy pierwszą nieuregulowaną należnością była niezapłacona w terminie płatności, tj. do dnia [...] r. należność z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2010 r. Drugim natomiast nieuregulowanym zobowiązaniem okazała się wymagalna należność z ww. tytułu za czerwiec 2010 r. z terminem płatności na dzień [...] r. Nie można tych okoliczności odczytać odmiennie od ich wystąpienia, jak zdaje się oczekuje tego strona skarżąca, wszak zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez spółkę, nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych ww. jej zobowiązań, tj. w dniu [...] r. Rację ma organ odwoławczy wskazując na art. 21 u.p.u.n. , zgodnie z którym dwutygodniowy termin, w którym winien najpóźniej zostać zgłoszony przez "A" S.A. wniosek o ogłoszenie upadłości upływał z dniem [...] r. Zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań przez spółkę jest okolicznością wystarczającą by uznać, że wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości.

Zdaniem Sądu zasadnie stwierdził organ odwoławczy, że nie znajduje uzasadnionych podstaw twierdzenie skarżącego, iż stan niewypłacalności spółki powstał dopiero w czasie kiedy nie pełnił on już funkcji członka zarządu, albowiem przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w ar. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. należy uwzględnić kwotę zobowiązania powstającą z mocy prawa, która nie została zadeklarowana w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminie przewidzianym w ustawie. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje bowiem w sposób przewidziany w art 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z mocy prawa, stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdzenie w postępowaniu podatkowym, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, obliguje organ podatkowy do wydania decyzji, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego - art 21 § 3 O.p. Decyzje wydawane po powstaniu zobowiązania z mocy prawa, a więc na podstawie ww. przepisu uznaje się za określające (deklaratoryjne), ponieważ odtwarzają prawidłowe zobowiązanie. Momentu powstania zobowiązania podatkowego, wynikającego wprost z ww. przepisów (co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych), nie zmienia także fakt, iż zostało ono określone w prawidłowej wysokości przez organ podatkowy w wydanej decyzji. Zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminie przewidzianym w przepisach prawa. Stanowisko takie wyraził NSA w wyrokach z: 28 maja 2015 r., sygn. akt. IFSK 471/14, czy też 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt IFSK 1903/14. Wydanie decyzji określającej nie zmienia terminu płatności zobowiązania podatkowego w niej określonego, które winno być zapłacone do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, co także przejawia się w tym, że odsetki za zwłokę nie są liczone od daty doręczenia decyzji, czy też daty w której decyzja ta stała się ostateczną (m.in. por. wyrok WSA w Krakowie z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1815/15). Innymi słowy, jak także zasadnie podniósł organ odwoławczy, decyzja taka nie "przesuwa" momentu powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji i zaległości, a tylko potwierdza tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym - powstające z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organy podatkowe - powinno zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracji podatkowej i zapłacone w wynikającym z ustawy terminie płatności (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3821/18).

Zobowiązanie wynikające z decyzji deklaratoryjnej Naczelnika Urzędu Celnego w K. wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i 3 oraz § 3 O.p. wymagalne zatem było w dacie powstania obowiązku podatkowego. Okoliczność wydania decyzji w terminie późniejszym, tj. po zakończeniu przez skarżącego sprawowania funkcji członka zarządu, z prawnego punktu widzenia nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie jej wydania, lecz wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania. Wobec tego badając w postępowaniu podatkowym dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej występowanie ustawowych przesłanek do jej orzeczenia, należało uwzględnić okoliczność, że wysokość zobowiązania podatkowego określona została w decyzji, mimo, że została ona wydana terminie, gdy strona nie była już członkiem Zarządu. Z uwagi na powyższe bezpodstawny jest argument skargi odnoszący się do kwestii "wymagalności" zobowiązania podatkowego dopiero z dniem wydania decyzji przez organ drugiej instancji, co miało miejsce w roku 2016. Tym samym zarzut w tej kwestii jest nieuzasadniony.

Mając na uwadze bieg zdarzeń zaprezentowany powyżej zasadnie organ odwoławczy uznał za organem pierwszoinstancyjnym, że stan niewypłacalności spółki powstał w okresie poprzedzającym objęcie przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, był także uprawniony do stwierdzenia, że stan ten się utrwalił. Na tle dokonanych ustaleń, tj. ujawnienia przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. nieprawidłowości w działaniach spółki związanych z realizacją transakcji oraz istnienia zaległości z tytułu otrzymania nienależnych zwrotów nie można zgodzić się ze Skarżącym, że spółka regulowała zobowiązania podatkowe i nie miała żadnych zaległości w regulowaniu zobowiązań podatkowych.

Tym samym prawidłowo organ odwoławczy wykazał, że zaistniała przesłanka niewypłacalności określona w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., nawiązująca do niewykonywania przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podnieść należy, iż w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Nieistotny też jest rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego.

W tych okolicznościach wskazanie przez skarżącego, że w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, zdarzały się jedynie przejściowe opóźnienia w regulowaniu zobowiązań, gdyż stan niewypłacalności spółki powstał dopiero w czasie kiedy został złożony (we właściwym zdaniem skarżącego czasie) wniosek o ogłoszenie upadłości ([...] r.), a więc w czasie kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka Zarządu, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Brak podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - na tle dokonanych ustaleń - był jedynie pozorny. Spółka swoje obowiązki wykonywała nierzetelnie, niezgodnie zobowiązującymi przepisami prawa. Nie dopełniła bowiem swoich obowiązków podatkowych, tj. nie zadeklarowała zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2013 r., co skutkowało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. ww. decyzji z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy, nie skorygowała złożonej deklaracji AKC-4, pomimo iż była do tego zobowiązana z uwagi na nieotrzymanie w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej.

Ponieważ - jak wskazano powyżej - Sąd orzekał w oparciu o prawidłowe ustalenia stanu faktycznego obszernie przytoczone w zaskarżonej decyzji (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które w całości zaaprobował i przyjął za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego wskazania wymaga, że tym samym nie podzielił poglądów prezentowanych przez stronę skarżącą. Badając legalność objętego skargą aktu Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do wydania zaskarżonego orzeczenia. Nie budzi zastrzeżeń także postępowanie organów podatkowych, jak i proces zastosowania przepisów prawa materialnego.

Podkreślenia wymaga, czego zdaje się nie dostrzega strona skarżąca, że gruncie prawa podatkowego dominującą zasadą jest odpowiedzialność podatnika za własne zobowiązania podatkowe. Od tej zasady Ordynacja podatkowa przewiduje jednak pewne wyjątki. Jednym z nich jest to, że podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są członkowie jej zarządu. Katalog podmiotów ponoszących odpowiedzialność ze spółką ma charakter zamknięty i niedopuszczalne jest rozciąganie tej grupy; podobnie jak uwarunkowania spełnienia szeregu przesłanek materialnych do zastosowania art. 116 O.p. Ze względu na to, że wskazany przepis poddawany był licznym nowelizacjom niezbędne jest ustalenie stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sytuacji.

W tym zakresie nadmienić należy, że stosownie do art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (a zatem Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei na mocy art. 417 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1508 ze zm.) dokonano także zmiany art. 116 § 1 O.p. w odnośnie przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności, przy czym brak jest w tym zakresie przepisów przejściowych odnoszących się do kwestii stosowania zmienionych regulacji, w tym także w zakresie art. 116 O.p. prócz wskazania w art. 456 tejże ustawy nowelizującej, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zastosowanie takiego rozwiązania legislacyjnego oznacza, że dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności (zob. S. Babiarz, (w:) tenże i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, art. 116, teza 4; LEX). W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji. Według art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), o co także zostało wskazane powyżej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z kolei z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 O.p. wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Mocą natomiast art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Warunek ten został zachowany. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległość podatkową za marzec 2013 r. zostało wszczęte z dniem doręczenia stosownego w tym zakresie postanowienia z dnia [...] r. znak: [...], tj. w dniu [...] r., a więc po doręczeniu Spółce decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. znak: [...] określającej kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za 03/2013 r., co miało miejsce w dniu [...] r.

Nadto wskazania wymaga, że literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.:

1) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

2) wykazanie bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

Jednocześnie powtórzenia wymaga, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 O.p. zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że w czasie, w którym powstała przedmiotowa zaległość, skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki (art. 116 § 2 O.p. Otóż skarżący na podstawie uchwały nr [...] z dnia [...] r. w sprawie powołania Prezesa Zarządu (k. 50) został powołany na to stanowisko. Uchwałą Nr [...] z dnia [...] r. Rady Nadzorczej "A" S.A. (k. 55) przyjęto jego rezygnację złożoną w tym samym dniu, tj. [...] r. ze skutkiem na dzień [...] r. Wykreślenie strony z rejestru sądowego nastąpiło postanowieniem z dnia [...] r. Jak wynika z odpisu pełnego z KRS skarżący funkcję Prezesa Zarządu objął ponownie w roku 2016, o czym świadczy wpis do rejestru KRS do tego rejestru - z dnia [...] r. (k. 24,368). Wykreślenie go z rejestru KRS nastąpiło w dniu [...]. (k. 369). Powyższe znajduje potwierdzenie w Rejestrze Przedsiębiorców KRS (k. 306-309) (zob. także str. 5-6 zaskarżonej decyzji). Po drugie, zobowiązania Spółki dotyczą podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2013 r. Zatem, w ocenie Sądu, spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji, (por. wyrok WSA z 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17; podobnie NSA w wyroku z 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16). Zatem przyjąć należy, że dla wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki wystarczającym jest wydanie przez właściwy organ postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak natomiast wynika z akt sprawy, egzekucja wobec spółki była prowadzona i została ona umorzona postanowieniem z [...] r. Czynności podejmowane w toku postępowań egzekucyjnych wykazały, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Czynności podejmowane przez organ egzekucyjny zostały także szeroko opisane w objętej skargą decyzji i powtórzone powyżej.

Odnosząc się natomiast do przesłanek egzoneracyjnych wskazać należy, że to strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako osoba trzecia, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zauważyć należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p.

Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Przenosząc te rozważania na grunt badanej sprawy, przyjdzie wskazać, że bezspornym jest to, że nie został zgłoszony "we właściwym czasie" wniosek o ogłoszenie upadłości "A" S.A., gdyż pismem z dnia [...] r. sygn. [...] (k. 335-336) Sąd Rejonowy K. [...] Wydziału Gospodarczego w K. poinformował, że w dniu [...] r. wpłynął do Sądu wniosek dłużnika "A" S.A. o ogłoszenie upadłości, który zarządzeniem z dnia [...] r. został zwrócony. W związku z uzupełnieniem braków formalnych wniosku w dniu [...] r. sprawie nadano sygnaturę, tj. [...]. Następnie ostanowieniem z dnia [...] r. ustanowiono tymczasowego nadzorcę sądowego, a postanowieniem z dnia [...] r. ustanowiono kuratora. W dniu [...] r. Sąd Rejonowy K. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ogłosił o wszczęciu, w trybie art. 25a i następnych ustawy o Krajowym Rejestrze Gospodarczym, postępowania w przedmiocie rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego podmiotu "A" S.A. w C. (k. 370). Ocena, czy zaistniały podstawy do zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a także w jakim terminie należało dokonać tej czynności (złożenia wniosku o upadłość), powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. – dalej u.p.u.n.).

Jak wcześniej wyjaśniono, w sprawie znajduje zastosowanie art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Oznacza to, że wykładnia tego uregulowania winna być przeprowadzona przy uwzględnieniu norm prawa upadłościowego sprzed ich nowelizacji, tj. sprzed 1 stycznia 2016 r. Odmienne podejście do tego zagadnienia wypaczałoby sens instytucji odpowiedzialności solidarnej członków zarządu wraz ze spółka, której dotyczą zaległości podatkowe. Trzeba więc mieć na uwadze te przesłanki warunkujące wystąpienie upadłości, które obowiązywały w okresie, kiedy powstała zaległość, a tym samym winny być znane stronie postępowania i do których mogła się ona realnie zastosować. Nie można badać kwestii wystąpienia okoliczności egzoneracyjnych przez pryzmat uregulowań określających zagadnienie zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości, które wystąpiły dopiero w przyszłości, a strona nie mogła się do nich zastosować.

Przywołując przepisy prawa upadłościowego wskazać przyjdzie, iż z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 u.p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 (Lex nr 738136), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX). Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. Podstawą jest więc samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 631/11, Lex nr 1291593).

Równocześnie zauważyć należy, że określenie "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 701/09, Lex nr 594171).

Zatem, co wymaga powtórzenia, dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość, czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości. W celu ustalenia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy przeprowadziły przytoczoną powyżej analizę niewykonywanych przez spółkę swoich wymagalnych zobowiązań. Organ wskazał, że Spółka nie tylko nie uregulowała zobowiązania objętego niniejszą decyzją, ale również nie regulowała zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego za okresy: 05/2012 r., 11,12/2012 r., 01-03,05-08/2013 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: 08,11,12/2012 r, 01-05/2013 r. oraz 05/2010 r - 12/2011 r.

Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko organu, że Spółka stała się niewypłacalna już w 2010 r. Okoliczność ta została ustalona w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie. Wynika z niego, że pierwszą nieuregulowaną należnością była niezapłacona w terminie płatności, należność z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2010 r. Drugim natomiast nieuregulowanym zobowiązaniem była wymagalna należność z ww. tytułu za czerwiec 2010 r., o czym szerzej powyżej. To pozwalało uznać, że "trwałe zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez Spółkę, nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych ww. zobowiązań Spółki". Słusznie zatem organ stwierdził, że w myśl art. 21 u.p.u.n. - dwutygodniowy termin, w którym winien najpóźniej zostać zgłoszony przez Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości upływał z dniem [...] r. Zaś zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę jest okolicznością wystarczająca by uznać, że wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Słusznie wskazał organ, że nie znajduje uzasadnionych podstaw twierdzenie skarżącego, że stan niewypłacalności Spółki powstał dopiero w czasie kiedy skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu.

Wyjaśniając zasadność uwzględniania w ocenie sytuacji majątkowej Spółki zobowiązań w podatku akcyzowym wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa i staje się wymagalne z upływem terminu, w którym podatnik powinien je ujawnić w prawidłowej wysokości w deklaracji podatkowej (art. 5 O.p.). Ewentualna decyzja określająca to zobowiązanie ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania (tj. z momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy). Innymi słowy, organ podatkowy potwierdza jedynie tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku, co z kolei wymagało wydania decyzji zastępującej to nieprawidłowe samoobliczenie (art. 21 § 1 i § 3 O.p.). Tym samym badając więc w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już takiej funkcji (zob. wyroki NSA: z 22 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 225/17, Lex nr 2650954; z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2429/17, Lex nr 2494330; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009/6/103, Lex nr 509153). Słusznie też wskazał organ, że spółka za okresy: 05/2010 r., 12/2011 r. posiadała nieuregulowane zobowiązania nie tylko w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzji określających prawidłowe zobowiązanie podatkowe za te okresy rozliczeniowe, ale również posiadała zaległości z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług, które winna zwrócić do organu podatkowego. Organ odwoławczy przywołał w zaskarżonej decyzji zaległości z tych tytułów, a w szczególności z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów za 05 i 06/2013 r., gdyż terminy ich płatności (zwrotu) przypadały na daty późniejsze, tj. odpowiednio: [...] r. i [...] r. Powyższe dodatkowo potwierdza, że stan niewypłacalności nastąpił w terminie ustalonym przez tutejszy organ w zaskarżonej decyzji, tj. w roku 2010. Zasadnie więc organ uznał, że stan niewypłacalności Spółki powstał w okresie poprzedzającym objęcie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, był także uprawniony do stwierdzenia, że stan ten się utrwalił. Na tle dokonanych ustaleń, tj. ujawnienia przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. nieprawidłowości w działaniach spółki związanych z realizacją transakcji oraz istnienia zaległości z tytułu otrzymania nienależnych zwrotów nie można zgodzić się ze skarżącym, że Spółka regulowała zobowiązania podatkowe i nie miała żadnych zaległości w regulowaniu zobowiązań podatkowych.

Przechodząc z kolei do badania winy członka zarządu, to zdaniem Sądu, skarżący nie udowodnił, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok WSA w Krakowie z 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1177/16). O braku winy członka zarządu w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie można również mówić, gdy np. z przyczyn od siebie niezależnych członek zarządu nie ma możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki. Brak wiedzy odnośnie do faktycznych zobowiązań spółki przez członka zarządu nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w powołanych wyżej przepisach zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki (zob. wyrok NSA z 16 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 921/16). W tym kontekście nie można przyjąć, aby skarżący udowodnił swój brak winy w tym, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Przede wszystkim jeszcze raz należy podkreślić, że o odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie uwalnia członka zarządu brak wiedzy o faktycznej sytuacji finansowej kierowanej przez niego spółki. Niemniej w niniejszym przypadku trudno mówić o wystąpieniu takiej niewiedzy. Otóż określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nastąpiło w związku z nieprawidłowościami odnośnie dokumentowania dostaw wewnątrzwspólnotowych - co wykazało prowadzone wobec niej postępowanie. Z kolei określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług nastąpiło w związku z niezasadnym otrzymaniem zwrotu. Zatem skarżący, który pełnił w tym czasie funkcję prezesa zarządu, musiał mieć świadomość nierzetelnego rozliczania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za wskazane miesiące. Tym samym strona dysponowała wiedzą o rzeczywistej kondycji finansowej Spółki. Trudno zakładać, aby w takiej sytuacji finanse Spółki można byłoby ocenić jako dobre, jak stwierdza to strona.

W tym stanie rzeczy słusznie wskazał organ, że błędnie wskazuje skarżący, że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż zdarzały się jedynie przejściowe opóźnienia w regulowaniu zobowiązań, a stan niewypłacalności Spółki powstał dopiero w czasie kiedy został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, a więc w czasie kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu.

W aspekcie zarzutu czasowości, tj. powstania stanu niewypłacalności spółki i pozycji prawnej strony jako członka zarządu spółki, słusznie wskazał organ, że skoro istniała co najmniej od 2010 r. oraz była utrwalona w kolejnych latach niewypłacalność Spółki, gdyż Spółka nie regulowała na bieżąco spoczywających na niej zobowiązań. Zatem licząc od dnia [...] r. 14-dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez stronę upływał z dniem [...] r. Taki wniosek w tym terminie nie został zgłoszony, co oznacza, że pomimo zaistnienia podstaw przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie została spełniona. Wniosek zgłoszony po upływie wyznaczonego dla tej czynności terminu, nie może stanowić przesłanki do uwolnienia się strony od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Zatem skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, które w określonym prawem czasie uniemożliwiały zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości. Powoływanie się na sytuację finansową Spółki takiej okoliczności nie stanowi. Nie stanowi jej również twierdzenie skarżącego, że w okresie, w którym pełnił swoją funkcję, względem Spółki toczyły się jedynie postępowania, nie została jednak wydana żadna decyzja, na mocy której spółka byłaby zobowiązana do uiszczenia zaległości podatkowych. Nie zwalnia skarżącego też od odpowiedzialności fakt, że zobowiązania podatkowe były sporne, a w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 48/17 tut. Sąd nieprawomocnym wyrokiem z 12 lipca 2017 r. uchylił decyzję drugoinstancyjną utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą podatek akcyzowy za luty 2013 r. Okolicznością, która zwalnia z odpowiedzialności subsydiarnej jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (zob. wyroki NSA: z 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, oraz 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 257/16). W rzeczywistości chodzi o ujawnienie takiego majątku spółki, który nie był znany organom egzekucyjnym. Skarżący nie wskazał jakikolwiek mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń wierzyciela.

Podsumowując zasadnym jest twierdzenie organów podatkowych, że skarżący nie dowiódł również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W myśl art. 122 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z przepisem tym korespondują dalsze regulacje dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego. Mianowicie w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a więc obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a także uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Dopiero tak zebrany materiał dowody podlega ocenie organu (art. 191 O.p.).

W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za kwiecień 2013 r. Co więcej organ wypowiedział się do całości materiału dowodowego. Odnośnie zarzutu skarżącego, że nie uwzględniono dokumentacji finansowej Spółki za okres 2013-2015, to podnieść należy, że słusznie wskazał organ, że była ona nierzetelna, zatem nie można opierać na niej wniosków co do braku przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Tym samym powtórzenia wymaga, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego oraz materialnego w sprawie. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób zupełny, charakterystyczny dla przypisania odpowiedzialności osobie trzeciej. Organ zweryfikował zarówno zaistnienie przesłanek pozytywnych do wykazania odpowiedzialności jak i przesłanek negatywnych. Organ ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy zupełnie, prawidłowo i obiektywnie ustalając stan faktyczny w sprawie i dając temu wyraz w treści podjętej decyzji. Nie doszło zatem do naruszenia przywoływanych w skardze zasad postępowania, a postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało prawidłowo.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ppsa.