Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 561/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2022 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 sierpnia 2021 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania R. D., dalej: "podatnik", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji" z dnia 9 września 2020 r. określającą za 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 336.916 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w 2014 r. podatnik prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod firmą A. R. D. oraz M. R. D. i K. D. sp.j., w której posiadał 95 % udziałów. Podatnik wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie Dz.U. z 2012 poz. 361 ze. zm.), dalej: "ustawa o PIT", tj. z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 19%.

W toku prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego przeprowadzono analizę dokumentacji księgowej, z której wynikało, że w grudniu 2014 r. w dokumentacji tej wykazał on fakturę dokumentującą sprzedaż konstrukcji stalowych na rzecz Zakładu G. nr [...] z 19 grudnia 2014 r. na kwotę 359.000 zł netto (441.570 zł brutto). Ww. konstrukcje stalowe miały zostać zakupione od spółki V. Sp. z o.o. w Lublinie na podstawie faktur: [...] z 12 grudnia 2014 r. na kwotę 176.318,50 zł netto (216.871,75 zł brutto) oraz [...] z 19 grudnia 2014 r. na kwotę 174.861,50 zł netto (215.079,64 zł brutto). Faktury te miały dokumentować zakup wykonania usługi prefabrykacji elementów konstrukcji stalowych, które to konstrukcje według okazanej przez podatnika dokumentacji miały być przedmiotem sprzedaży na rzecz G.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyłączył z kosztów uzyskania przychodów podatnika kwotę 351.180 zł, stanowiącą sumę kwot netto wskazanych wyżej dwóch faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o., ponieważ ustalił, że faktury te nie są wiarygodne i nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, zaś ich wyłącznym celem miało być generowanie kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, organ pierwszej instancji odstąpił natomiast od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż po uzupełnieniu księgi dowodami uzyskanymi w toku postępowania możliwe było ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania przychodów. Wskazaną wyżej decyzją z dnia 9 września 2020 r. organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2014 r. w kwocie 336.916 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił:

- naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p", poprzez jego niezastosowanie, nieustalenie okoliczności transakcji gospodarczych między stroną a V. Sp. z o.o., i w konsekwencji uznanie, że faktury wystawione przez V. są fakturami pustymi, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy organ podatkowy nie zakwestionował dalszej sprzedaży tych elementów stalowych na rzecz G. oraz zamontowania części konstrukcji u podatnika, a okoliczności transakcji z V. w dacie nabycia wskazywały na rzetelne działanie sprzedawcy,

- naruszenie art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że faktury dokumentujące transakcje gospodarcze z V. są fakturami pustymi oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, polegające na tym, że wskutek wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności transakcji nabycia elementów stalowych od V., które to elementy stalowe strona nabyła i następnie sprzedała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, organ błędnie uznał, że skoro sprzedawcą tych elementów nie była V., to zakwestionowane faktury są wadliwe pod względem podmiotowym, podczas gdy w rzeczywistości elementy stalowe zostały dostarczone na rzecz firmy podatnika przez V.,

- naruszenie art. 187 w zw. z 191 O.p. poprzez niedostatecznie wyjaśnienie okoliczności dostawy elementów stalowych przez V. i nie przesłuchanie na tę okoliczność wskazanych w odwołaniu świadków oraz przypisanie stronie, że w grudniu 2014 r. powinna wiedzieć o oszukańczym procederze prowadzonym przez kontrahenta, który to został stwierdzony dopiero w kontroli prowadzonej wobec tej spółki, podczas gdy strona w dacie transakcji pozostawała w przekonaniu co do rzetelności transakcji,

- naruszenie art. 194 O.p. poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 18 lipca 2019 r. zn. 0610-SPV-3.4103.24.2019 stanowi źródło prawdy obiektywnej w przedmiotowym postępowaniu,

- naruszenie art. 192 O.p. poprzez ograniczenie prawa strony co do możliwości zapoznania się z ww. decyzją oraz art. 123 O.p. poprzez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, co przejawiło się w braku doręczenia kopii dokumentacji stanowiącej podstawę wydania decyzji w sytuacji, gdy wobec ograniczeń spowodowanych przez COVID-19 strona miała utrudniony dostęp do akt sprawy,

- naruszenie art. 188 O.p. poprzez odrzucenie wniosku dowodowego dot. przesłuchania M.b. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez sprzeczne stwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie okoliczności wezwania świadka M.b.,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że strona posiadała lub powinna posiadać świadomość oszukańczego charakteru działania V., co zostało wykazane dopiero w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 18 lipca 2019 r. i przesłuchaniach K.Z., podczas gdy w dacie transakcji strona posiadała wszelkie informacje wskazujące na rzetelność transakcji,

- naruszenie art. 9 ust. 2 ustawy o PIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż błędne ustalenie okoliczności faktycznych doprowadziło do określenia w drodze decyzji zobowiązania podatkowego nieuwzględniającego kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez V.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ponieważ decyzja dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., które to zobowiązanie co do zasady powinno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2020 r., w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tym zakresie organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego pismem z dnia 1 września 2020 r. poinformował o wydaniu w dniu 31 sierpnia 2020 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia sygn. akt RKS 1987/2020/308000/CZS/HK w sprawie podania przez podatnika nieprawdy w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z treścią art. 70c O.p., pismem z dnia 22 września 2020 r. zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz podatku dochodowego za 2014 r. z dniem 31 sierpnia 2020 r., które zostało odebrane za pośrednictwem skrytki e-PUAP w dniu 7 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 12 października 2020 r. podjął postanowienie, sygn. akt RKS 1987/2020/308000/CZS/HK, o przedstawieniu podatnikowi zarzutów o to, że w dniu 26 stycznia 2015 r. w złożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2014 r. podał nieprawdę w ten sposób, że zawyżył podatek naliczony, po uprzednim zaewidencjonowaniu, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w prowadzonym rejestrze zakupu VAT za grudzień 2014 r. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, wystawionych w dniach 12 i 19 grudnia 2014 r. przez V. na wartość netto 176.318.50 zł. podatek od towarów i usług 40.553,25 zł oraz na wartość netto 174.861.50 zł, podatek od towarów i usług 40.218,14 zł, mających obrazować zakup usługi polegającej na wykonaniu prefabrykacji elementów konstrukcji stalowych zgodnie z umową z dnia 28 listopada 2014 r., przez co naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 80.772 zł, co stanowi kwotę małej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. W dniu 11 grudnia 2020 r. podatnik zapoznał się z treścią w/w postanowienia. Jak wynika z pisma Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 17 marca 2021 r. postępowanie o ww. sygnaturze nie zostało zakończone.

W odniesieniu do sposobu oraz prowadzenia postępowania karno-skarbowego organ podkreślił, że postępowanie nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Z akt sprawy wynika, że sam wniosek o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego wpłynął do komórki zajmującej się sprawami karno-skarbowymi 20 maja 2020 r, a więc dwa dni po terminie doręczenia stronie protokołu z kontroli podatkowej i badania ksiąg podatkowych. Działanie takie wskazuje na szybką reakcję organów podatkowych w stosunku do podatnika, którego nieprawidłowości zostały stwierdzone w protokole kontroli. Ponadto, z pisma Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wynika, że po wydaniu postanowieniu o wszczęciu dochodzenia w dniu 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt RKS 1987/2020/308000/CZS/HK postępowanie było w dalszym ciągu prowadzone, zaś działania wykazane w piśmie z 29 lipca 2021 r. (tom II k. 147) świadczą o aktywności organów podatkowych co do prowadzonego postępowania. Postanowieniem z 12 października 2020 r. o przedstawiono podatnikowi zarzuty i przesłuchano go w charakterze podejrzanego.

Przechodząc do rozważań merytorycznych organ odwołał się do treści art. 22 ust. 1 ustawy o PIT wyjaśniając jakie wydatki podatnik może zaliczyć kosztów uzyskania przychodów i podkreślił, że aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik, a nie organ podatkowy, powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. Gromadzenie tego materiału i sposób dokonania jego oceny pod kątem zastosowania właściwych przepisów prawa organ ocenił jako poprawny, zgodny z zasadami O.p.

Organ odwoławczy wskazał na treść zeznań podatnika z dnia 23 maja 2018 r. na okoliczność zakupionych od V. usług prefabrykacji elementów konstrukcji stalowych. Podatnik twierdził, iż nie nawiązywał osobiście kontaktów z V. oraz że w jego firmie istnieje dział handlowy. Osoby zatrudnione w tym dziale zajmują się sprzedażą, zamówieniami jednakże zeznający podatnik nie był w stanie wskazać pracownika, który zajmował się transakcją z V. Nie pamiętał on także, czy była zawierana pisemna umowa na usługę opisaną w fakturach, nie był w stanie podać jak konstrukcje stalowe dostarczono do jego firmy, kto je odbierał, czy istnieją na to jakieś dokumenty. Również w kwestii dokonania zapłaty za faktury zasłaniał się niepamięcią, brakiem zorientowania.

Organ odwoławczy odniósł się do ustaleń dotyczących kontrahenta podatnika będącego wystawcą zakwestionowanych faktur, tj. spółki V. Z protokołu z przesłuchania w charakterze świadka K.Z., prezesa zarządu tej spółki w okresie gdy wystawiono kwestionowane faktury, z dnia 25 stycznia 2019 r. wynikało, że V. została zawiązana by prowadzić działalność w zakresie sprzedaży półtuszy wieprzowych do [...]. Tej działalności spółka jednak nie podjęła. Podjęła natomiast współpracę z P.K., który prowadził działalność w zakresie robot budowlanych. Współpraca z firmą podatnika nawiązana została poprzez M.B., który pracował w firmie kooperującej z firmą podatnika. Z firmą podatnika została zawarta pisemna umowa o współpracy. Według zeznań świadka V. nie wykonała usługi ujętej w zakwestionowanych fakturach. Usługę tę wykonał jakiś podwykonawca. Płatności za faktury dokonywano przelewem na konto bankowe V. Całością robót budowlanych zajmował się M. B. Świadek twierdził, że w okresie kiedy był prezesem V. na rachunku bankowym były dokonane dwie operacje od firmy podatnika. Pieniądze pochodzące z tych operacji świadek wypłacił i przekazał M. B. do uregulowania za prace wykonane dla firmy podatnika przez faktycznego wykonawcę, ale nie przez spółkę V. Świadek przyznał, że jego rola sprowadzała się tylko do podpisywania i wystawiania faktur. Podał, że księgową spółki była znajoma P.K. i w jej w mieszkaniu świadek podpisywał deklaracje podatkowe oraz dokumenty do ZUS. Świadek zorientował się co do nieuczciwości procederu, w który został uwikłany i dążył do odsprzedania udziałów w spółce, w związku z czym P.K. znalazł kupca, który od świadka odkupił udziały.

Zeznając po raz kolejny w dniu z 18 lutego 2019 r. K.Z. wskazywał na rolę P.K., który zaproponował wspólny interes. Miał on firmę budowlaną i zaproponował świadkowi, że zajmie się wszystkim oraz polecił księgową. Świadek ocenił, że według jego wiedzy spółka V., której był prezesem, działała w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Inny znajomy świadka, M. B. zaproponował wykonanie usługi transportowo-budowlanej na rzecz firmy podatnika, którą on zorganizuje i dopilnuje, na co świadek wyraził zgodę. Firmy podatnika świadek nie znał. Twierdził, że organizacją usługi dla tej firmy zajmował się M. B., przy czym świadek nie wie kto w sensie fizycznym ją wykonał. V. wystawiała faktury VAT, choć nie zatrudniała pracowników i nie miała zaplecza technicznego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 27 maja 2021 r. włączył do akt sprawy przesłane przez Sąd Okręgowy w Lublinie IV Wydział Karny z akt postępowania sądowego o sygn. 395/19, protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego K.Z. z dnia 24 kwietnia 2018 r., 2 października 2018 r., 8 października 2018 r. oraz 4 września 2019 r., w toku których podejrzany wyjaśnił okoliczności dotyczące transakcji z firmą podatnika i przedstawił rolę P.K. w tej transakcji. Organ odwoławczy włączył ponadto do akt sprawy pozyskany z Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej Drugiego Referatu Dochodzeniowo-Śledczego ds. Przestępstw Transgranicznych w Zamościu protokół przesłuchania w charakterze świadka K.Z. z dnia 3 marca 2021 r., w którym przedstawił on specyfikę działalności prowadzonej przez V. oraz rolę P.K. w tym zakresie, w odniesieniu do umowy z dnia 28 listopada 2014 r. pomiędzy V. a firmą podatnika. Zeznający potwierdził podpisanie wskazanej umowy, zaprzeczył jednak, aby V. mogła zrealizować usługę wykonania konstrukcji stalowych dla firmy podatnika, gdyż poza zeznającym, jako prezesem, w spółce V. nie było innych pracowników ani koniecznego sprzętu. Zapłata wynikająca z zakwestionowanych faktur nastąpiła za pośrednictwem banku w formie dwóch przelewów, a wypłacone pieniądze zostały przekazane M. B.

Organ odwoławczy zauważył również, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie w decyzji z dnia 18 lipca 2019 r. wydanej wobec V. w sprawie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, czerwiec 2015 r. i określenia kwoty podatku, o której mowa w art.108 ust. 1 ustawy o VAT do wpłaty za grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, czerwiec 2015 r., uznał wszystkie faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje spółka V., w tym zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz firmy podatnika, za nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi.

Ponadto organ odwoławczy włączył do akt sprawy pismo Prokuratora Lubelskiego Wydziału Zamiejscowego Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej z dnia 30 września 2020 r., z którego wynika, że do Sądu Okręgowego w Lublinie został skierowany w dniu 26 listopada 2019 r. akt oskarżenia przeciwko P.K. i 14 innym osobom, w tym przeciwko działającemu w imieniu V. K.Z., wchodzącym w skład zorganizowanej grupy przestępczej, zarzucając im popełnienie w sumie 76 przestępstw. Zarzuty objęte aktem oskarżenia dotyczą działalności w latach 2013-2017 grupy przestępczej, zajmującej się zakładaniem i kontrolowaniem podmiotów gospodarczych, biorących udział w procederze wystawiania nierzetelnych faktur VAT służących do zaniżania zobowiązań podatkowych. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podmiotów, które wystawiały poświadczające nieprawdę faktury, w tym m.in. spółki V., oraz zawiera ustalenia dotyczące współdziałających w tym procederze osób. Potwierdza to nierzetelność spółki V.

Postanowieniem z 26 maja 2021 r. organ odwoławczy włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego P.K. dotyczące działań biznesowych podejmowanych przez tę osobę i K.Z. oraz innych niezwiązanych z prowadzonym postępowaniem osób, wzajemne powiązania finansowe i personalne, a także opisujące okoliczności tworzenia i działania podmiotów gospodarczych, w tym również spółki V. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wziął pod uwagę i ocenił także zeznania podatnika na okoliczność współpracy ze spółką V. Zeznający podatnik utrzymywał, że zakwestionowane faktury dokumentowały zakup elementów konstrukcji stalowych. Zeznający nie zajmował się tym kontaktem osobiście, nie pamiętał żadnych szczegółów zawarcia ani przeprowadzenia transakcji, ani też przewozu prefabrykowanych elementów. Podatnik nie widział towaru. Zeznał, że w jego firmie funkcjonuje dział handlowy zatrudniający 10. pracowników. Nie potrafił jednak podatnik wskazać pracownika, który zajmował się tą transakcją, nie był też w stanie wskazać korespondencji, która potwierdzałyby przeprowadzone z fakturowym dostawcą rozmowy i wynikające z nich ustalenia. Zeznał natomiast podatnik, że pytał swoich pracowników o okoliczności związane z transakcjami wykazywanymi w zakwestionowanych fakturach i żaden z pracowników tych okoliczności nie pamięta. W kolejnych zeznaniach podatnik podał, że zamówienie na usługi objęte zakwestionowanymi fakturami do jego firmy złożyła firma G., a zamówienie następnie przekazano wykonawcy, tj. spółce V. Zeznający podatnik nie dysponuje jednak żadną dokumentacją techniczną określającą parametry techniczne prefabrykowanych elementów. Nie dysponuje również dokumentami w zakresie projektu i specyfikacji technicznej. Podatnik twierdził też, że nie zna M.B. i nigdy z nim nie współpracował, nie zna też K.Z. Nie pamięta również ze względu na upływ czasu w jaki sposób i z kim nawiązany został kontakt w ramach współpracy ze spółką V.

W ocenie organu odwoławczego porównującego treść zeznań złożonych przez podatnika w odstępie niespełna roku, zeznania te znacznie odbiegają od siebie, charakteryzują się wybiórczością oraz brakiem wewnętrznej spójności. W trakcie pierwszego przesłuchania podatnik wykazał bierną postawę zasłaniając się niepamięcią lub powołując się na brak wiedzy odnośnie do okoliczności dotyczących transakcji nabycia i sprzedaży prefabrykowanych konstrukcji stalowych oraz niemożność ustalenia faktów i okoliczności współpracy z V. Zeznania składane przez podatnika wcześniej nie zawierają bowiem żadnych szczegółów związanych z kwestionowanymi transakcjami, jak np. dokładne określenie przedmiotu transakcji, sposób złożenia zamówienia, fakt podpisania umowy, sposób otrzymania umowy i faktur. Nie przedstawiają też okoliczności towarzyszących podejmowanym w ramach zakupu działaniom, jak sposób dostarczenia zamówionego towaru, środek transportu, miejsce dostarczenia konstrukcji, ani też nie wskazują osób, które miały w nich uczestniczyć zarówno z ramienia spółki V., jak i firmy podatnika. Przy uwzględnieniu gabarytów nabytych towarów kupno i przewóz wymagały podjęcia określonych działań, np. związanych z załadunkiem i rozładunkiem; wykorzystania odpowiedniego środka transportu, dodatkowego zaangażowania osób dokonujących załadunku. Tymczasem przesłuchany podatnik nie był nawet w stanie wskazać osoby lub osób reprezentujących dostawcę, tj. V. Organ zwrócił uwagę na fakt, że podatnik osobiście nie nawiązywał kontaktu z V. oraz nie uczestniczył w transakcji, ani nie zna K.Z. Nie był też w stanie podać pracownika swojej firmy mającego zajmować się transakcją. Podczas pierwszego przesłuchania był w stanie podać jedynie informacje bardzo pobieżne, odwołując się do treści faktur i innych przedstawianych mu dokumentów. Jednak podczas kolejnego, późniejszego przesłuchania podatnik posiadał już uporządkowaną wiedzę odnośnie do całości przebiegu transakcji, od złożenia zamówienia poprzez dostarczenie towaru i wykonanie konstrukcji malarni proszkowej, w której wykorzystano stalowe elementy prefabrykowane.

Organ odwoławczy ocenił, że zeznania te wykazują rozbieżności, a nawet sprzeczności odnośnie do podejmowanych działań w ramach realizacji zakwestionowanej transakcji, przy czym podatnik nie posiadał żadnej wiedzy w zakresie okoliczności towarzyszących podpisaniu umowy oraz, co istotne osoby, z którą miała ona zostać podpisana. Jak wynika z zeznań podatnika nie znał on K.Z., a to właśnie jego nazwisko widnieje na okazanej przez podatnika umowie z 28 listopada 2014 r., jak też na wystawionych przez spółkę V. fakturach. Organ odwoławczy wyraził przekonanie, że wiedza podatnika opiera się jedynie na zapisach zawartych w dokumentach, tj. fakturach VAT i umowie z 28 listopada 2014 r.

W ocenie organu odwoławczego, na brak spójności i zgodności zeznań składanych przez podatnika wskazuje też podawanie rozbieżnego miejsca dostarczenia nabytych towarów. Podczas pierwszego zeznaniach podał on, że zamówione elementy mogły pojechać bezpośrednio do odbiorcy, tj. G. W toku kolejnych zeznań podał, że spółka V. dostarczyła zamówione elementy konstrukcji bezpośrednio do firmy podatnika na ul. B. w L. w tym czasie, gdy wykonawca lakierni proszkowej, tj. firma G. budowała u podatnika przedmiotową lakiernię. W ocenie organu odwoławczego zeznania podatnika nie są też spójne z zeznaniami K.Z., prezesa spółki V., twierdzącego, że V. nie dokonała dostawy gotowych konstrukcji dla podatnika i nie dysponowała środkiem transportu. Organ odwoławczy w tym kontekście zwrócił uwagę na obowiązek gromadzenia i przechowywania przez podmioty gospodarcze dokumentacji potwierdzającej zaistnienie zdarzeń gospodarczych znajdujących odzwierciedlenie w rozliczeniach podatkowych, oceniając, że złożone przez podatnika zeznania odnośnie do braku listów przewozowych lub innych dokumentów potwierdzających dostawę, do przedstawienia których podatnikowi zobowiązywała dostawcę umowa z dnia 28 listopada 2014 r., nie są przekonujące i wiarygodne.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza powołanych powyżej dowodów prowadzi do wniosku, że transakcja pomiędzy V. i firmą podatnika w rzeczywistości w ogóle nie miała miejsca. Wystawieniu przez spółkę V. faktur nie towarzyszyło przekazanie żadnej usługi na rzecz firmy podatnika.

Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony, że zapłata za pośrednictwem banku na rachunek bankowy jest wystarczającą przesłanką potwierdzającą rzetelność transakcji. W tym względzie organ odwołał się do zeznań K.Z. dotyczących przelewu środków na konto V. Wyraził organ ocenę, że z formalnego punktu widzenia, owszem, podatnik dysponował stosowną dokumentacją potwierdzającą zakwestionowane transakcje, jednak samo posiadanie odpowiedniej dokumentacji, tj. zamówienia, umowy, dokumentów PZ oraz dowodów płatności za pośrednictwem banku nie jest równoznaczne z rzeczywistym wykonaniem usług przez spółkę V. Sporządzenie tych dokumentów związane było raczej z próbą zachowania formalnej poprawności prowadzonej i posiadanej dokumentacji w celu wykazania jej rzetelności oraz stworzenia pozorów, że spółka V. rzeczywiście była kontrahentem firmy podatnika. Sam podatnik, co potwierdzają jego zeznania, nie interesował się zamówionym towarem, tj. nie uczestniczył w jego przyjęciu, nie widział nabytych konstrukcji stalowych, nie dokonywał oceny zgodności konstrukcji z zamówieniem oraz jej stanu jakościowego i technicznego, jak też nie potrafił wskazać pracownika, który takie czynności przeprowadził. Za niewiarygodne uznał organ także to, że podatnik zawierając transakcję na wartość ponad 430.000 zł z V., a zatem z kontrahentem, z którym wcześniej nie współpracował, oparł się jedynie na sprawdzeniu wpisu spółki w KRS. Nie podjął natomiast żadnych działań zmierzających do zweryfikowania rzetelności oraz wiarygodności nowego partnera biznesowego pod kątem rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej, czy dysponowania odpowiednim zapleczem logistycznym lub też nie zlecił tego zakresu czynności podległemu pracownikowi. Poza tym, wybierając firmę V. jako dostawcę towarów, które niezbędne były do budowy jednego z głównych elementów malarni proszkowej, nie skorzystał ze znanej, sprawdzonej i rekomendowanej w tej branży firmy, posiadającej referencje, ale została ona, według podatnika, znaleziona przez jego pracownika, którego podatnik nie potrafił jednak wskazać. Organ odwoławczy odniósł się w tym kontekście do twierdzeń podatnika o zachowaniu szczególnej staranności. Podjęte przez podatnika działania weryfikujące kontrahenta sprowadzające się do ustalenia, czy firma jest zarejestrowanym podmiotem gospodarczym w KRS nie może być uznane jako podjęcie wystarczających czynności sprawdzających kontrahenta.

Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. G.-S. przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu przy piśmie z 10 sierpnia 2018 r. wynika, że świadkowi znana jest firma podatnika i dokonywała ona z tym podmiotem transakcji w grudniu 2014 r. Świadek nie potrafiła jednak wskazać żadnych okoliczności związanych z transakcją dostawy przez podatnika elementów metalowych prefabrykowanych, ujętą w treści faktury VAT z dnia 19 grudnia 2014 r. na wartość netto 359.000 zł (podatek od towarów i usług 82.570 zł). Świadek nie potrafiła np. wskazać kto zajmował się zakupem, składał zamówienie, kontaktował się z kontrahentem, tj. podatnikiem, uczestniczył przy załadunku i rozładunku zakupionego towaru, miejsca przywozu towaru, osoby uczestniczącej w realizacji transakcji z ramienia firmy podatnika, środka transportu, podmiotu na rzecz, którego odsprzedano towar zakupiony od podatnika. Świadek nie dokonywała też oględzin zakupionego towaru. Oceniając zaś dokumenty przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu, właściwego dla firmy G., w tym protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie G. w dniach 13-21 maja 2019 r. oraz oświadczenie A. G.-S., organ odwoławczy zauważył, że nie jest zgodne z zasadami logiki, iż mimo upływu czasu wyjaśnienia świadka dotyczące przebiegu transakcji z podatnikiem mogły być z upływem czasu coraz bardziej dokładne i szczegółowe.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej. Organ szeroko wyjaśnił kwestię nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.B. i wyraził przekonanie, że okoliczność niezłożenia zeznań przez wskazaną osobę na okoliczność funkcjonowania V. pozostaje bez istotnego wpływu na ustalenia w przedmiotowej sprawie. Zaznaczył też, że strona miała pełny wgląd do dokumentów, które organy analizowały w toku postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Strona miała też zapewnioną możliwość czynnego udziału na każdym etapie postępowania i przez ustanowionego pełnomocnika brała czynny udział w postępowaniu.

Postanowieniem z dnia 22 lipca 2021 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia rozprawy w trybie art. 200a O.p. Organ uwzględnił m.in. to, że część osób wskazanych we wniosku, została już przesłuchana w toku postępowania w zakresie okoliczności wskazanych przez pełnomocnika, a ich zeznania stanowią materiał dowodowy, który podlegał ocenie przez organ pierwszej instancji. Strona ma zaś możliwość pisemnego wypowiedzenia się w sprawie

Oceniając ponownie zgromadzony materiał dowodowy (zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji) organ odwoławczy wyraził stanowisko, że na żadnym z etapów postępowania strona nie udowodniła, ani chociażby nie uprawdopodobniła istnienia konstrukcji stalowych rzekomo nabytych od V. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że V. nie dysponowała jakimkolwiek potencjałem pracowniczym lub technicznym (m.in. protokół przesłuchania świadka K.Z.), zaś jej działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, które rzekomo miały dokumentować wykonywanie zaskakująco szerokiego zakresu usług budowlanych, informatycznych, poligraficznych, marketingowych, transportowych czy reklamowych. Tymczasem podatnik nie potrafił przypomnieć sobie również okoliczności związanych z dostawą konstrukcji stalowych i sposobem otrzymania faktur, samodzielnie nie dokonał odbioru tych konstrukcji stalowych, nie widział tego towaru i nie był również w stanie wskazać danych pracownika, który konstrukcje te mógł przyjąć (protokół z 23 maja 2018 r.). Podczas kolejnego przesłuchania podatnik podał również, że z całą pewnością zamówienie konstrukcji stalowych odbyło się na podstawie szczegółowej dokumentacji technicznej określającej parametry techniczne, której jednak nie posiada. Wyjaśnił również, że w 2014 r. dokonał tylko jednorazowego zamówienia elementów konstrukcji stalowych, które to zamówienie związane było z budową malarni proszkowej (protokół z 2 lipca 2019 r k. 180). W toku postępowania podatnik również przedstawił umowę zawartą z V. oraz dokument PZ nr 1509 i 1508. Z zeznań świadka K.Z. wynikało natomiast, że sprzedażą elementów konstrukcji stalowej na rzecz Strony miał zajmować się M. B. Obowiązki K.Z. miały się sprowadzać wyłącznie do podpisywania faktur oraz wypłaty kwoty wynikającej z płatności za faktury wystawione przez V. po potrąceniu "prowizji" prezesa V. Z wyjaśnień świadka wynika również, że V. nie dysponowała kapitałem osobowym ani technicznym, zaś sama faktura dotycząca sprzedaży elementów konstrukcji miała dokumentować wykonanie usługi przez kogoś innego (protokoły przesłuchania K.Z. z 18 lutego 2019 r. i 25 stycznia 2019 r.).

W kontekście przytoczonych wyżej okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do standardów profesjonalizmu przedsiębiorcy zakładających znajomość obowiązujących regulacji prawnych, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie oraz odpowiedzialność za ich funkcjonowanie. Tymczasem transakcja nabycia elementów konstrukcji stalowych, opiewająca na kwotę ponad 350.000 zł netto miała zostać przeprowadzona z uwagi na informacje uzyskane przez bliżej nieokreślonego pracownika podatnika, podatnik nie sprawdził osobiście faktu dostarczenia towaru do siedziby jego firmy zgodności towaru z umową. Podatnik zadbał jedynie o elementy formalne transakcji, takie jak sporządzenie umowy oraz wytworzenie dokumentów PZ, które miały rzekomo potwierdzać dostawę towaru, podczas gdy w istocie nie były one nawet podpisane. Podatnik wyjaśnił również, że nie widział dostarczonego towaru, podczas gdy podpisał listy przewozowe dostawy do siedziby swojej firmy .

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że schemat przedmiotowej transakcji odpowiada schematowi towarzyszącemu fikcyjnym transakcjom związanym z wystawieniem przez podatnika nieprowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej tzw. "pustych" faktur. W takich sytuacjach osoba, która wprowadziła taką fakturę do prowadzonych ksiąg rachunkowych uznała rzekome wydatki z niej wynikające do kosztów uzyskania przychodów. Dokumentacja związana z rzekomo wykonaną transakcją miała charakter wyłącznie formalny.

W odniesieniu do argumentacji odwołania organ wskazał, że nie kwestionuje faktu dokonania sprzedaży elementów konstrukcji stalowej przez podatnika na rzecz G. Kwestionuje wyłącznie fakt, że te elementy konstrukcji stalowych nie mogły być podatnikowi dostarczone przez V.

Odnosząc się do twierdzeń podatnika dotyczących zamontowania elementów stalowych w budynku do niego należącym organ wyjaśnił, że zamontowane elementy nie mogły pochodzić od V., mogły natomiast pochodzić od innego podmiotu. Okoliczność, że wydatki poniesione na zamontowane elementy zostały przez podatnika wprowadzone do ksiąg podatkowych nie ma w sprawie znaczenia. Organ podkreślił, że w jego ocenie zebrany w niniejszej sprawie materiał pozwolił na uczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych i zakwestionowanie transakcji między podatnikiem a V. Poszukiwanie zaś kolejnych środków dowodowych mających udowodnić transakcję, która nigdy nie miała miejsca jest w ocenie organu bezcelowe. Materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli oraz postępowania podatkowego pozwolił na precyzyjne odtworzenie stanu faktycznego sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą zarzucił naruszenie:

- art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, polegające na niezastosowaniu tych przepisów i pominięciu dyrektywy rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na jego błędnym zastosowaniu i wydaniu decyzji przez organ odwoławczy w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na jego wadliwym zastosowaniu i uznaniu, że dla zawieszenia biegu terminu wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy poza czynnościami wstępnymi, w tym przedstawieniem zarzutów skarżącemu i poinformowaniem pełnomocnika strony, do 31 grudnia 2020 r., tj. do upływu pierwotnego terminu przedawnienia, nie podjęto żadnych czynności procesowych w postępowaniu prowadzonym przez Lubelski Urząd Celno-Skarbowy w Białej Podlaskiej Drugi Referat Dochodzeniowo-Śledczy ds. Przestępstw Transgranicznych w Zamościu, co wskazuje na fikcyjność działania i wszczęcie postępowania jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia;

- art. 70c O.p. polegające na jego wadliwym zastosowaniu i przyjęciu, że dla przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczające jest zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, podczas gdy w realiach przedmiotowej sprawy zawiadomienie z dnia 22 września 2020 r. było przedwczesne i dotyczyło wszczęcia postępowania w fazie ad rem, a nie ad personam;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i odstąpienie od zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez V., na podstawie których na rzecz podatnika zostały dostarczone elementy konstrukcji stalowych niezbędne do budowy malarni proszkowej, są fakturami pustymi, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy organy nie zakwestionowały faktu dalszej sprzedaży tych elementów stalowych na rzecz G. oraz zamontowania części konstrukcji u strony, a okoliczności transakcji z V. w dacie nabycia wskazywały na rzetelne działanie sprzedawcy;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez V., na podstawie których na rzecz podatnika zostały dostarczone elementy konstrukcji stalowych niezbędne do budowy malarni proszkowej, są fakturami pustymi, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy organ podatkowy nie zakwestionował faktu dalszej sprzedaży tych elementów na rzecz G. i kolejno dalszych transakcji sprzedaży, które realizowała G. na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz podatnika;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieustalenie okoliczności transakcji gospodarczych pomiędzy podatnikiem a V., w tym w szczególności faktycznego dostawcy elementów stalowych;

- art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na tym, że organ podatkowy pomimo niezakwestionowania rozliczeń ilościowo-wartościowych, potwierdzających prawidłowość w zakresie ilości kupionych i sprzedanych elementów stalowych w okresie objętym kontrolą, dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznał, że w sprawie nie miało miejsce nabycie elementów stalowych przez stronę, a w związku z tym uznał, że faktury dokumentujące transakcje gospodarcze z V. są fakturami pustymi i stwierdzają dostawy, które nie zostały dokonane, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że elementy stalowe zostały zamontowane w budynku należącym do podatnika;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT polegające na tym, że wskutek wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności transakcji nabycia elementów stalowych od V., które to elementy stalowe strona nabyła i następnie sprzedała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (okoliczność niekwestionowana), organ odwoławczy błędnie uznał, że skoro sprzedawcą tych elementów nie była V., to zakwestionowane faktury mają charakter faktur pustych, podczas gdy w rzeczywistości elementy stalowe zostały dostarczone na rzecz podatnika – wadliwe rozliczenie i nie wykazanie kontrahentów przez V. to kwestia niezwiązana z możliwością odliczenia kosztów uzyskania przychodów przez podatnika;

- art. 187 w zw. z 191 O.p. polegające na tym, że organ podatkowy nie wyjaśnił dostatecznie okoliczności transakcji dostawy elementów stalowych na rzecz podatnika przez V. i nie przesłuchał w toku postępowania podatkowego na tą okoliczność pracowników działu handlowego strony oraz M.B., a następnie błędnie przyjął świadomość oszukańczego procederu stronie podatnika, przypisując mu to, że powinien w grudniu 2014 r. wiedzieć o oszukańczym procederze prowadzonym przez V., który został stwierdzony dopiero w kontroli prowadzonej wobec tej spółki, zakończonej wydaniem decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 18 lipca 2019 r., podczas gdy podatnik pozostawał w dacie transakcji (grudzień 2014 r.) w uzasadnionym przekonaniu co do rzetelności strony podmiotowej i przedmiotowej zakwestionowanych transakcji i uważał, że V. jest faktycznym sprzedawcą elementów, które rzeczywiście dostarczono;

- art. 188 O.p. poprzez odrzucenie wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania M.b.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. przez niezastosowanie zasad określonych w tych przepisach prawa, a szczególnie działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do orzekających organów, przestrzegania obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierania i w sposób wyczerpujący rozpatrywania całego materiału dowodowego, dokonywania oceny stopnia udowodnienia danej okoliczności na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, które to naruszenia w realiach niniejszej sprawy polegają na:

a) pobieżnym prowadzeniu obligatoryjnego postępowania dowodowego co do należytej staranności skarżącego;

b) oparciu rozstrzygnięcia o przypuszczenia, uogólnienia, hipotezy organów, przy jednoczesnym zmarginalizowaniu znaczenia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego;

c) pominięciu faktu dostawy na rzecz skarżącego elementów stalowych;

d) pominięciu okoliczności możliwości korzystania przez V. nielegalnych i niezgłoszonych podwykonawców i poddostawców, o czym skarżący nie mógł wiedzieć;

e) przerzuceniu ciężaru dowodu na skarżącego przy jednoczesnym zablokowaniu jego inicjatywy dowodowej;

f) zaniechaniu wskazania jakie realne czynności wyeliminowałyby ryzyko narażenia się na oszustwo podatkowe ze strony V. oraz wskazanie czynności nieistotnych, takich jak wizyta w siedzibie kontrahenta (który miał siedzibę w tzw. wirtualnym biurze, co nie było i nadal nie jest zabronione i nielegalne);

g) zaniechaniu ustalenia kto w rzeczywistości dokonał dostawy elementów stalowych na rzecz skarżącego, co zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez V., co skutkowało wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej oceny dowodów, jak też niepełności postępowania dowodowego i ostatecznie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z zasadą prawdy materialnej;

Powyższe naruszenia doprowadziły w ocenie skarżącego do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła treść sformułowanych w niej zarzutów.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. strona wniosła o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie do Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej Drugi Referat Dochodzeniowo-Śledczego ds. Przestępstw Transgranicznych w Zamościu z wnioskiem o przesłanie do akt sprawy wszczętej niniejszą skargą akt postępowania RKS 1987/2020/308000/CZS/HK dotyczącego dochodzenia wszczętego wobec skarżącego, celem przeprowadzenia dowodu z akt tego postępowania i zbadania zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., w tym zasadności zarzutu nie podjęcia czynności w postępowaniu do dnia 31 grudnia 2020 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu pomiędzy stronami postępowania stanowi kwestia, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podatnikowi przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur od otrzymanych od V. Sp.z o.o. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie dokumentują poniesionych prez podatnika wydatków, co oznacza, że koszty uzyskania przychodu zostały przez podatnika zawyżone. Natomiast skarżący stoi na stanowisku, iż usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście miały miejsce, podatnik nie miał świadomości uczestniczenia w oszukańczym procederze, a ten oszukańczy proceder miał miejsce ewentualnie na dalszych etapach obrotu, zatem faktury te stanowią podstawę do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją należy zaznaczyć, że zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym za 2014 r. nie uległo przedawnieniu. Nastąpiły bowiem okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia za ten okres rozliczeniowy. Zauważyć trzeba, że stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto art. 70c O.p. przewiduje, że organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy uwzględnić należy, że postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2020 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracji VAT–7 za grudzień 2014 r. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia 22 września 2020 r., zgodnie z treścią uchwały 7. sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, poinformował pełnomocnika skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie przesłane za pomocą skrzynki e-PUAP zostało odebrane przez pełnomocnika w dniu 7 października 2020 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Dodać trzeba, że postanowieniem z 12 października 2020 r. skarżącemu przedstawione zostały zarzuty o to, że w dniu 26 stycznia 2015 r. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. podał on nieprawdę w ten sposób, że zawyżył podatek naliczony, po uprzednim zaewidencjonowaniu rejestrze zakupów VAT za grudzień 2014 r. w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, faktur wystawionych 12 i 19 grudnia 2014 r. przez V., mających obrazować zakup usługi prefabrykacji elementów konstrukcji stalowych, przez co naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 80.772 zł, co stanowi kwotę małej wartości, tj. popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks zw. z art. 7 § 1 kks. Podatnik zapoznał się z treścią tego postanowienia w dniu 11 grudnia 2020 r. Postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

Mając z kolei na względzie uchwałę składu 7. sędziów NSA z 25 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zauważyć należy, że w ujęciu formalnym do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie przesłanki te zostały spełnione: 31 sierpnia 2020 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania przez podatnika nieprawdy w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., istnieje związek podejrzenia popełnienia przestępstwa objętego postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym za 2014 r., przy czym dotyczy to konkretnie transakcji z grudnia 2014 r. wykazywanych kwestionowanymi fakturami, które mają zawierać nieprawdę oraz, na podstawie art. 70c O.p., zawiadomiono pełnomocnika skarżącego przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym za 2014 r. Bieg terminu przedawnienia upływałby z końcem 31 grudnia 2020 r. (pięć lat od końca 2015 r., w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.), zawiadomienie odebrane zostało zaś w dniu 7 października 2020 r. Zawiadomienie nastąpiło zatem przed upływem terminu przedawnienia. Przy tym, zgodnie z wymaganiem wynikającym z treści uchwały I FPS 3/18, zawiadomienie skierowano do pełnomocnika skarżącego.

Analizując z kolei kwestię spełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w ujęciu merytorycznym podnieść należy, że, jak wskazał NSA w powołanej wyżej uchwale I FPS 1/21, konieczne jest zbadanie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jako okoliczności wskazujące na instrumentalne zastosowanie prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego NSA przykładowo wskazał wszczęcie tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane, a także brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Odnosząc to do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że ani z akt postępowania, ani z twierdzeń pełnomocnika skarżącego nie wynika aby zaistniała jakakolwiek negatywna przesłanka procesowa uniemożliwiająca wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego. Przeciwnie, aktywność organu prowadzącego postępowanie doprowadziła do przedstawienia skarżącemu zarzutów o to, że w dniu 26 stycznia 2015 r. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. podał on nieprawdę w ten sposób, że zawyżył podatek naliczony, po uprzednim zaewidencjonowaniu rejestrze zakupów VAT za grudzień 2014 r. w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, faktur wystawionych 12 i 19 grudnia 2014 r. przez V., mających obrazować zakup usługi prefabrykacji elementów konstrukcji stalowych, przez co naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 80.772 zł, co stanowi kwotę małej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks zw. z art. 7 § 1 kks.

Mając na uwadze stanowisko wyrażone przez NSA w powołanej wyżej uchwale I FPS 1/21, zauważyć wreszcie trzeba, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało miejsca w chwili bliskiej dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, nastąpiło 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym za 2014 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd jako trafne ocenia stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym za 2014 r. Podnoszone w skardze zarzuty fikcyjności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i naruszenia w związku z tym art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., Sąd uznaje za nieuzasadnione. Dotyczy to również argumentacji o przedwczesności wystosowania do pełnomocnika zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na to, że nastąpiło ono gdy postępowanie karne było w fazie ad rem, a nie w fazie in personam. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wyraził pogląd, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku, na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się i może odpowiednio ułożyć swoje sprawy.

W reakcji na przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca wprowadził art. 70c O.p. zobowiązujący właściwy organ do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, co pozwoli mu na odpowiednie ułożenie swoich spraw, np. zabezpieczenie dokumentacji podatkowej i niepozbywanie się jej z chwilą upływu terminu przedawnienia.

Skarżący zawiadomiony został o zawieszającym skutku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. nie ze względu na przedstawienie mu zarzutów, ale zgodnie z treścią art. 70c O.p., na podstawie doręczonego zawiadomienia, o którym mowa w powołanym przepisie. Biorąc pod uwagę obowiązki organu wynikające z treści art. 70c O.p., ścisłe odczytanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p, tj. przyjęcie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia związane jest z wszczęciem postępowania "w sprawie", a nie z przedstawieniem zarzutów podatnikowi, jest spójne z argumentacją Trybunału Konstytucyjnego zawartą w przywołanym wyżej wyroku, przytoczoną dla uzasadnienia konieczności wiązania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uzyskaniem przez podatnika wiedzy o zaistnieniu zawieszającego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odnosząc się do okoliczności rozpoznawanej sprawy dodać trzeba, że nie tylko zawiadomienie z art. 70c O.p., ale i przedstawienie zarzutów skarżącemu miało miejsce przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2014 r.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez nienależyte przeprowadzenie postępowania dowodowego, Sąd ocenia, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze, zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do stwierdzenia, że wszystkie okoliczności zaistniałe w sprawie, szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, świadczą o tym, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami.

Jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, w omawianej sprawie spółka V. będąca wystawcą zakwestionowanych faktur to podmiot istniejący. Zgromadzone dowody wskazują jednak, że wystawione przez V. na rzecz skarżącego faktury z 12 i 19 grudnia 2014 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych przez wystawcę faktur. To ustalenie było wystarczające dla uznania, że faktury te są niewiarygodne, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a ich wystawienie służyło tylko wygenerowaniu kosztu podatkowego w firmie skarżącego.

W kontekście zarzutów skargi odnośnie do naruszenia przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, stwierdzić też trzeba, że prawo organu do weryfikacji rzetelności przedstawionej do rozliczenia faktury i oczekiwanie, że podatnik udokumentuje okoliczności dotyczące jej przedmiotowej i podmiotowej strony, nie mogą być odczytywane jako naruszenie przepisów tej ustawy. Owszem, zgodnie z art. 10 powołanego aktu prawnego organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Z przepisu tego jednak nie można wywodzić, że dla uznania prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze wystarczające jest przedstawienie przez podatnika faktury i oświadczenie, że jest ona rzetelna oraz dokumentuje przebieg transakcji zgodnie z rzeczywistością. Z przepisów O.p. wyraźnie bowiem wynika, że okoliczności związane z transakcjami ujętymi w fakturach VAT mogą być przedmiotem kontroli podatkowej oraz przedmiotem ustaleń dokonywanych w toku postępowania podatkowego unormowanego w dziale IV O.p. Organ podatkowy może określić zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, co następuje, jak wynika z treści art. 21 § 3 O.p., m.in. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Nie można także twierdzić o naruszeniu w sprawie zasady rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy. Przeciwnie, zdaniem Sądu ocena materiału zgromadzonego w sprawie, zgodna z treścią art. 191 O.p., doprowadziła organ podatkowy trafnej do konkluzji, że bez wątpienia zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Samo niezadowolenie strony z rezultatów postępowania podatkowego i z treści decyzji nie oznacza, że wskazana wyżej zasada została naruszona.

Należy bowiem zauważyć, że z zeznań samego skarżącego wynika, iż nie pamięta on okoliczności związanych z realizacją transakcji ujętych w fakturach z 12 i 19 grudnia 2014 r. wystawionych na jego rzecz przez spółkę V. Jednocześnie skarżący zaznaczył, że pytał w tej sprawie swoich pracowników (w firmie skarżącego funkcjonuje dział handlowy i projektowania, który wg skarżącego zajmuje się kontaktami z kontrahentami), ale żaden z pracowników tych okoliczności nie pamięta. Skarżący nie pamiętał, czy faktury wystawione przez V. dokumentują rzeczywiste transakcje (pytany o to zeznał, że "według posiadanych dokumentów to dokumentują", ale nie jest w stanie stwierdzić "czy faktycznie"), nie pamiętał, czy dostarczył do wykonawcy dokumentację techniczną elementów, na podstawie której miała być wykonana usługa prefabrykacji (według skarżącego musiała być, ale jej nie posiada, nie dysponuje też projektem i specyfikacją techniczną, wg której miały być wykonane zamówione elementy). Skarżący nie dysponował wiedzą, czy materiały zużyte do wykonania konstrukcji spełniają normy określone w przepisach budowlanych, nie jest też w stanie ustalić sposobu oraz osoby, która miałaby dokonać sprawdzenia prawidłowości wykonanych konstrukcji i ich odbioru oraz potwierdzić zgodność wykonanych elementów z zamówieniem. Skarżący zeznał również, że nie zna M.B. i nigdy z nim nie współpracował, nie zna też K.Z. (prezesa spółki V. w okresie, w którym wystawione zostały kwestionowane faktury). Poza tym skarżący nie pamięta w jaki sposób i z kim nawiązany został kontakt w ramach współpracy ze spółką V. Skarżący nie był również w stanie jednoznacznie wskazać, czy objęte zakwestionowanymi fakturami elementy zostały dostarczone do jego firmy, czy też do firmy G., realizującej dla skarżącego zamówienie na wykonanie malarni proszkowej. Skarżący nie dysponował dokumentem dotyczącym transportu prefabrykowanych elementów, ani też nie był w stanie wskazać kto fizycznie miałby dokonać transportu. Ustalenia w tym zakresie czynione zaś były z tego względu, że prefabrykowane elementy, jakie miały być zamówione przez skarżącego w V., posłużyły firmie G. do wykonania u skarżącego owej malarni.

W tym miejscu wskazać należy, że według treści umowy z 28 listopada 2014 r. zawartej między skarżącym a V., przedmiotem transakcji wykazywanych następnie zakwestionowanymi fakturami było wykonanie prefabrykacji elementów konstrukcji stalowych w terminie do 19 grudnia 2014 r. Istotną w badanej sprawie jest treść § 1.3 umowy, który stanowi, że wykonawca, tj. V. w zakresie wykonania usługi dostarczy prefabrykowane elementy do siedziby firmy zamawiającej, tj. firmy podatnika na koszt własny. Zgodnie zaś z § 2.3 umowy, "Za elementy dostarczone uważa się te, które wykonawca dostarczył w miejsce ustalone w § 1.3, uzyskując potwierdzenie ich otrzymania na liście przewozowym lub innym dokumencie dostawy oraz przez kolejne 24 godziny zamawiający nie wniósł zastrzeżeń co do jakości ich wykonania." Z kolei zgodnie z treścią § 2.4 umowy, podstawą wystawienia faktury będzie dokument potwierdzający dostawę (list przewozowy, inny dokument dostawy).

Również A.G.-S. właścicielka firmy G., nie pamiętała lub nie potrafiła wskazać żadnych okoliczności związanych z dostawą elementów prefabrykowanych, które według jednej z wersji zeznań skarżącego miały być dostarczone od V. bezpośrednio do G., np. kto zajmował się zakupem, składał zamówienie, kontaktował się z kontrahentem, miejsca przywozu elementów i środka transportu, kto uczestniczył przy załadunku i rozładunku, z kim kontaktowała się realizując transakcję z ramienia firmy skarżącego. A.G.-S. zeznała ponadto, że nie dokonywała oględzin zakupionego materiału, a ustalenia dokonywane były w drodze telefonicznej. Właścicielka firmy G. nie była też w stanie wskazać podmiotu lub podmiotów na rzecz, których odsprzedała część elementów prefabrykowanych, jakie miały być wytworzone przez V. Próba dokonania przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie wiąże się z twierdzeniem A.G.-S., że część elementów prefabrykowanych zakupionych od skarżącego wykorzystała ona wykonując zamówienia na rzecz innych podmiotów.

K.Z., prezes spółki V. opisał historię tej spółki. Z treści jego zeznań wynika, że V. została zawiązana by prowadzić działalność w zakresie sprzedaży półtuszy wieprzowych do [...]. Tej działalności spółka jednak nie podjęła. Podjęła natomiast współpracę z P. K., który prowadził działalność w zakresie robot budowlanych. Miał on firmę budowlaną i zaproponował zeznającemu, że zajmie się wszystkim oraz polecił księgową o imieniu T. W jej w mieszkaniu K.Z. podpisywał deklaracje podatkowe i dokumenty do ZUS. Wykonanie usługi transportowo-budowlanej na rzecz firmy skarżącego zaproponował M. B., który miał też zająć się organizacją usługi. Pieniądze wpłacone przez skarżącego na rachunek spółki zeznający wypłacił i przekazał M. B. K.Z. nie wiedział jednak kto w sensie fizycznym usługę wykonał. Firmy skarżącego zeznający nie znał. K.Z. zeznał, że spółka V. nie wykonała elementów prefabrykowanych na rzecz skarżącego. Nie miała ani pracowników, ani sprzętu. Według jego wiedzy spółka V., której był prezesem, działała w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Sam zeznający był zaś "słupem", nie sporządził zakwestionowanych faktur, przygotował je i przedstawił mu M. B. Kiedy zeznający zorientował się co do nieuczciwości procederu, w który został uwikłany, dążył do odsprzedania udziałów w spółce, w związku z czym P.K. znalazł kupca, który odkupił udziały.

Przytoczone powyżej ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego, mające podstawę w zgromadzonym materiale źródłowym, prawidłowo ocenionym, zdaniem Sądu, nie pozostawiają wątpliwości co do trafności stanowiska prezentowanego w zaskarżonej decyzji, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości zrealizowane zgodnie z ich treścią, tzn. elementów prefabrykowanych ujętych w zaskarżonych fakturach nie dostarczyła spółka V. Poza fakturami, dokumentacją bankową dotyczącą płatności, dokumentem umowy między V. i skarżącym oraz niepełną dokumentacją związaną z dofinansowaniem wykonania malarni proszkowej przez L., żadne ustalenia nie wskazują na faktyczne wykonanie transakcji wykazanej kwestionowanymi fakturami. W odniesieniu do zgromadzonej dokumentacji wskazać należy na brak dokumentacji związanej z dostarczeniem (transportem) elementów prefabrykowanych do skarżącego, która zgodnie z treścią umowy między spółką V. a skarżącym miała być podstawą wystawienia faktur, a także brak dokumentacji dotyczącej wymagań technicznych oraz instrukcji, jakie zgodnie z umową z L. powinny znajdować się u skarżącego. Na trafność stanowiska przyjętego przez organy podatkowe, kwestionującego realność transakcji wykazywanych wskazanymi wyżej fakturami z 12 i 19 grudnia 2014 r. wystawionymi przez V. na rzecz skarżącego wskazują także expressis verbis zeznania prezesa spółki V. Wniosku wynikającego wprost z tych zeznań o fikcyjności transakcji między spółką V. i skarżącym ujętych we wskazanych fakturach w żaden sposób nie podważają, wręcz przeciwnie, potwierdzają, zeznania samego skarżącego i A. G.-S., właścicielki firmy G. Zarówno skarżący, jak właścicielka firmy G. w złożonych zeznaniach prezentowali całkowity brak wiedzy, a w niektórych kwestiach także spójności, odnośnie do istotnych okoliczności transakcji związanych z wykonaniem elementów prefabrykowanych wykorzystanych następnie do wykonania malarni proszkowej u skarżącego.

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy, skonfrontowany z twierdzeniami samego skarżącego składanymi w toku kolejnych przesłuchań, dał organom wystarczającą podstawę do decyzyjnego rozstrzygnięcia sprawy. Nie wymagał już uzupełniania, w tym zwłaszcza o zeznania niezidentyfikowanego bliżej M.B. Jak była o tym wyżej mowa, dla sformułowania oceny o fikcyjności transakcji wykazywanej fakturą istotne jest wykazanie np. tego, że dostawcą towaru (wykonawcą usługi) nie był podmiot wykazany na fakturze. Organy podatkowe nie mają natomiast obowiązku poszukiwania kto faktycznie był dostawcą (wykonawcą usługi), którego nie jest w stanie wskazać podatnik. Z tego względu nie ma znaczenia, że określone elementy prefabrykowane zostały zamontowane w malarni proszkowej skarżącego. Tego faktu organy nie kwestionowały. Powtórzyć trzeba, że dla zakwestionowania rzetelności faktur istotne jest wykazanie, że dostawcą (wykonawcą usługi) nie był podmiot w nich wskazany. Ten fakt, tj. fakt niewykonania prefabrykacji elementów ujętych w treści zakwestionowanych faktur przez V., jako wystawcę faktur, zdaniem Sądu, został zaś wykazany w sposób niebudzący wątpliwości.

Zgodzić się należy także z organem, że trudno uznać podatnika za nieświadomego nierzetelności faktur. Jak zasadnie przyjęły organy, podatnik musiał mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym i czerpał z niego korzyści w postaci rozliczenia wyższych kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: (1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, (2) wydatek ten nie może być wymieniony w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów wyłączonych z zakresu kosztów uzyskania przychodów. Ustalenie, że określony wydatek został ujęty w katalogu sformułowanym w art. 23 powołanej ustawy eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do pierwszego z ww. warunków zauważyć trzeba, że ustawa o PIT określa go dość ogólnie, co oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą polegający na tym, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła albo poniesiony został w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Co istotne dla sprawy, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Brak zaś odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku z osiąganym przychodem w podanym wyżej rozumieniu prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 96/14; z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1241/14 oraz z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1399/14).

Należy podkreślić, że wymaganie należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów wynika z przepisów regulujących zasady ustalania dochodu. Stosownie bowiem do art. 24 ust. 1 ustawy o PIT, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar takich kosztów. W świetle ust. 2 zd. 1 tego przepisu, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Z kolei art. 24a ustawy o PIT nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Należy wskazać, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10; z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 627/12 oraz z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2436/12). Nadto z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a ustawy o PIT nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży (por. powoływane wyżej wyroki w sprawach o sygn. akt: II FSK 462/11, II FSK 96/14, II FSK 1241/14, II FSK 1399/14).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że skoro organy na podstawie prawidłowo zebranego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego ustaliły, że sporne faktury, choć poprawne formalnie, są wadliwe merytorycznie, gdyż nie dotyczą rzeczywistych transakcji, niedopuszczalne było uwzględnienie wynikających z nich kwot jako kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Zasadnie organy podatkowe zakwestionowały w tym zakresie rzetelność ksiąg podatkowych skarżącego, bowiem nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego.

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy dał organom wystarczającą podstawę do decyzyjnego rozstrzygnięcia sprawy. Nie wymagał już uzupełniania, w tym zwłaszcza o zeznania niezidentyfikowanego bliżej (także co do jego relacji ze spółką V.) M.B.

Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329).