Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 365/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.116 par. 1, art. 116 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. – działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z poźn. zm. - powoływana dalej jako "ustawa Ord. pod.") - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności J. J. zwanego dalej "Skarżącym" za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń pracowników za grudzień 2001 r. powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu "B." Sp. z o.o. w L. (określanej dalej jako "Spółka").

Z akt sprawy wynikało, że decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki z tytułu pobranej, a nie wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od wypłat wynagrodzeń za grudzień 2001 r. w kwocie 798,30 zł oraz naliczył odsetki za zwłokę. Należność wynikająca z ww decyzji nie została uregulowana przez Spółkę. Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce okazało się nieskuteczne, bowiem nie posiadała ona majątku, z którego można prowadzić egzekucję. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji działając na podstawie art. 116 ustawy Ord. pod. decyzją z dnia [...] września 2007 r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego - jako członka zarządu "B." Sp. z o.o. z/s w L. za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001 r. Organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie Skarżący w okresie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe był członkiem zarządu Spółki przeciwko której egzekucja okazała się bezskuteczna, a Skarżący nie przedstawił żadnej przesłanki wyłączającej go z tej odpowiedzialności.

Nie zgadzając się z ustaleniami organu Skarżący w dniu [...] października 2007r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazując, że od dnia [...] lipca 2002 r. nie jest członkiem zarządu Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, iż przedmiotowa sprawa dotyczyła zaległości podatkowej za grudzień 2001 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż z przepisu art. 116 ustawy Ord. pod. wynika, iż przesłankami orzekania o odpowiedzialności członka zarządu jest:

a) powstanie zaległości w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Organ wskazał, że od dnia 7 lutego 2000 r. do 28 lipca 2002 r. Skarżący był członkiem zarządu Spółki i funkcję tę pełnił w okresie powstania zobowiązania i wynikającej z niego zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001 r., zatem jak wskazał, bez znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązanie za grudzień 2001 r. pozostał podnoszony w odwołaniu fakt zaprzestania przez niego pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 28 lipca 2002 r.

Ponadto organ wskazał, że egzekucja administracyjna skierowana do całości majątku spółki okazała się bezskuteczna. Spółka nie prowadzi bowiem działalności pod wskazanym adresem i nie pozostawiła też tam żadnego majątku. Organ wyższego stopnia dodał ponadto, że Spółka nie posiada zarejestrowanych pojazdów mechanicznych, ani nie występuje w ewidencji gruntów miasta L. . Spółka posiada jedynie bankowe rachunki techniczne nie podlegające zajęciu. W związku z powyższym organ stwierdził, że w tej sytuacji nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że Skarżący nie przedstawił żadnej przesłanki uwalniającej go z odpowiedzialności za długi Spółki.

W skardze z dnia [...] stycznia 2008 r. Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zarzucił organowi odwoławczemu błędną subsumcję przepisów prawa poprzez niezastosowanie do istniejącego stanu faktycznego przepisów art. 615 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych ("KSH") oraz art. 202 § 1 KSH. Skarżący zarzucił organom podatkowym ograniczenie badania sprawy wyłącznie do przepisu art. 116 ustawy Ord. pod. Pełnomocnik podkreślił w uzasadnieniu że Skarżący przestał być członkiem zarządu od dnia 28 lipca 2002 r. Skarżący wskazał, że zgodnie z dokumentami przedłożonymi organowi odwoławczemu, rok 2001 był drugim rokiem sprawowania przez niego funkcji w Zarządzie Spółki. Podniósł też, że brak podania w umowie Spółki czasu trwania mandatu członka zarządu uzasadnia przyjęcie, że został on powołany na jeden rok. Mandat zatem zawsze wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za rok ich urzędowania, co w przypadku skarżącego miało miejsce 28 lipca 2002 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów administracyjnych wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej określanej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonych decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie biorąc pod uwagę wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej będąca przedmiotem zaskarżenia została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na to rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Sąd w przedmiotowej sprawie przyznał rację organom podatkowym, iż pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostały w niniejszej sprawie spełnione, a Skarżący nie przedstawił żadnych przekonywających okoliczności, które by tą odpowiedzialność wyłączały.

Stosownie do dyspozycji art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (§ 2 )

Analizując powyższe przepisy należy wskazać, że przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są:

- bezskuteczność egzekucji wobec spółki,

- powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

- niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku,

- niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Sąd podkreśla, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Z akt sprawy wynikało, iż Spółka z o.o. "B." nie uregulowała należnego podatku dochodowego od wypłat wynagrodzeń pracowników za miesiąc grudzień 2001 r. W okresie powyższym członkiem zarządu spółki był Skarżący. Okoliczność ta jest bezsporna w sprawie. Podnieść należy, iż sam Skarżący do akt sprawy złożył dokumenty źródłowe, z których wynikało, iż w 2001 r. był członkiem ww. spółki z o.o. Skarżący w swoich pismach procesowych jako okoliczność, która jego zdaniem uwalniała go od odpowiedzialności za zaległości spółki wskazywał, że nie jest członkiem zarządu Spółki od dnia 28 lipca 2002 r. W kontekście powyższego przedstawiał dokumenty, w szczególności odpis protokołu ze zgromadzenia wspólników z dnia 28 lipca 2002 r., z których wynikało, iż nie został on powołany do Zarządu Spółki na kolejną kadencję. Skarżący argumentował także, powołując się na przepisy KSH, iż jego mandat jako członka zarządu wygasł w 2002 r.

W ocenie Sądu argumentacja Skarżącego dowodząca, iż od dnia 28 lipca 2002 r. nie był on członkiem zarządu Spółki jest bez znaczenia dla sprawy przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, które powstały w 2001 r. - w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka jej zarządu. Podkreślić bowiem należy, iż fakt jego odwołania w 2002 r. nie wyłącza go od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki powstałe w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu. Należy zatem podzielić ocenę organów podatkowych, iż w świetle powyższych okoliczności w sprawie wystąpiła przesłanka przemawiająca za przeniesieniem odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki na Skarżącego. Warto także wskazać, że obok tej przesłanki podstawowe i pierwszorzędne znaczenie w sprawie przesłanka dotycząca bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Wskazać należy, iż pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Sprawia to, że należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, W- wa 1992 r., str. 150).

Stąd też, gdy pojęciu temu nada się takie znaczenie i gdy weźmie się pod uwagę, że nie wiąże się z nim żadna dyrektywa prawna, to za w pełni uprawniony uznać trzeba pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. organy obowiązane są, co prawda, udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach tego winny one, przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego możnaby zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. W aktualnym stanie prawnym, wynikającym z cyt. wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie można wymagać, ażeby ustalenie to znalazło formalny wyraz na etapie postępowania egzekucyjnego.

Stanowisko takie znajduje nota bene wsparcie w orzecznictwie sądów powszechnych podejmowanym na tle regulacji art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27.06.1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.) jak i art. 299 ustawy z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Nie negując bowiem autonomii prawa podatkowego zwrócić należy uwagę na konstrukcyjne podobieństwo regulacji publiczno i prywato prawnych. Umożliwia zatem ono przynajmniej posiłkowe odwoływanie się do poglądów wyrażonych na tle prawa prywatnego w konsekwencji czego taka ich negacja jaką zaprezentowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie jest do zaaprobowania. Wśród tychże wskazać zatem można na pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26.06.2003 r., sygn. V CKN 416/01, w którym zauważono, że "ustalenie przewidzianej w art. 298 § 1 k.h. (art. 299 § 1 KSH) przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu, z którego wynika, że spółka nie ma majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela pozywającego członków zarządu" (OSNC z 2004 r., z. 7 — 8, poz. 129). W innym z kolei orzeczeniu stwierdzono, że "warunkiem odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z o.o. jest wykazanie -, że egzekucja do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna i że zaległości powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez daną osobę wskazaną jako tę, która winna odpowiadać za powstałe zaległości oraz że nie zaistniały żadne okoliczności zwalniające ją od tej odpowiedzialności. Z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa wynika, iż do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność członka zarządu, nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania. Bezskuteczność może być bowiem stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności" (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2004 r., sygn. III AUa 1201/03 - OSA z 2005 r., z. 1, poz. 3).

Odnaleźć można je także w orzecznictwie podatkowym ilustracją czego jest między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w wyroku z dnia 3 listopada 2005 r., sygn. SA/Gl stwierdził, że "tylko w wypadku wykazania (udowodnienia) przez organ, w oparciu o obiektywne kryteria, iż nie ma możliwości zaspokojenia zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji prowadzonej z majątku spółki, usprawiedliwiona jest konstatacja o bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, a co za tym idzie o istnieniu przesłanki pozytywnej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie w każdym przypadku za jedynie miarodajny dowód w tym zakresie można uznać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego" (niepubl.).

Reasumując zatem powyższy wywód stwierdzić należy, że warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywna) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa (vide orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2007 r. Sygn. akt I FSK 508/06 niepublikowane)."

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawioną powyżej wykładnię przepisu art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. W ocenie Sądu przedstawione przez organy podatkowe w niniejszych sprawach okoliczności w sposób obiektywny wskazywały na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Warto podnieść, iż organ pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej dysponował informacjami przekazanymi mu od prowadzącego egzekucję z majątku spółki organu, który opierając się na informacjach poborców skarbowych wskazywał, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod jej dotychczasowym adresem, nie pozostawiła tam żadnego majątku. Spółka nie posiada nieruchomości ani zarejestrowanych pojazdów mechanicznych. Z informacji uzyskanych z banku prowadzącego rachunki Spółki wynikało, iż bank prowadzi wyłącznie rachunki techniczne Spółki nie podlegające zajęciu (rachunki, z których środki mają służyć obsłudze należności bankowych).

Mając na uwadze powyższe okoliczności przyznać należy, iż organy zasadnie przyjęły, iż nie istniała obiektywna możliwość, aby egzekucja ze znanego majątku Spółki pokryła w pełni przedmiotowe zobowiązanie, które przekształciło się w zaległość podatkową.

Zważywszy powyższe Sąd stwierdził, iż ocena stanu faktycznego przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie była dowolna, nie przekraczała granic swobody oceny dowodów w sprawie, a postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie było prowadzone w sposób prawidłowy.

Z tych też powodów Sąd nie uznając zarzutów skarg, działając na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji orzeczenia.