Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2906/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.33 par.1, art.33 par.2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że w dniu 15 kwietnia 2013 r. wobec A. I. – dalej: "Skarżący", lub "Strona" zostało wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do października 2012 r. W kontrolowanym okresie przedmiotem działalności Skarżącego była sprzedaż hurtowa metali. W wyniku prowadzonego postępowania ustalono, że w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. Skarżący wykazał zakup prętów żebrowanych udokumentowany 3 fakturami VAT wystawionymi we wrześniu 2012 r. przez M. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 151.745,36 zł, VAT 34.901,44 zł. Weryfikacja powyższych faktur była przedmiotem kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie powyższych czynności kontrolnych wynika, że Skarżący zakupił także stalowe pręty żebrowe udokumentowane 15 fakturami o łącznej wartości netto 757.138,92 zł, VAT 174.141,97 zł, wystawionymi przez M. Sp. z o.o. Natomiast ww. kontrahent Skarżącego zakupił towar od czeskiego pośrednika, tj. P. s.r.o., który z kolei nabył pręty w słowackiej hucie S. a.s. Ponadto ustalono, że opis faktur VAT wystawionych przez Skarżącego wskazuje, iż sprzedaż stalowych prętów żebrowanych w następnej kolejności nastąpiła do słowackiej firmy S. s.r.o. Pełną wartość sprzedaży Skarżący wykazała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. W dniu 23 listopada 2012 r. Skarżący złożył deklarację korygującą za wrzesień 2012 r. z wykazaną kwotą 140.966 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, jednocześnie stosując się do zaleceń kontroli, tj. uwzględniając w rozliczeniu jedynie faktury zapłacone do dnia złożenia ww. deklaracji. W deklaracji za październik 2012 r. Skarżący wykazał faktury nabycia ujawnione uprzednio w deklaracji za wrzesień 2012 r., bez uregulowania wynikających z nich należności.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. na podstawie art. art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - dalej: "ustawa Ord. pod.", orzekł o zabezpieczeniu na majątku Strony przybliżonej kwoty, stanowiącej podatek od towarów i usług do zwrotu w wysokości 35.861 zł za październik 2012 r. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że z informacji uzyskanej od słowackiej administracji podatkowej poprzez Formularz "SCAC 2004" wynika, że towary (stal konstrukcyjna) nie zostały w rzeczywistości zakupione przez S. s.r.o., albowiem stanowiły przedmiot dalszej sprzedaży do P. s.r.o., gdzie w rezultacie zostały rozładowane. Przedstawiony obrót ww. towarem wskazuje na uczestnictwo Skarżącego w transakcji karuzelowej, w której towar zakupiony od kontrahenta P. s.r.o., rozliczony w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez M. Sp. z o.o. i po zafakturowaniu go przez ww. podmiot na rzecz Strony oraz przez Stronę na rzecz S. s.r.o. wraca do pierwszego sprzedawcy, czyli P. s.r.o. Celem takiego obrotu nie były rzeczywiste transakcje gospodarcze ukierunkowane na zysk, lecz wygenerowanie podatku w obrocie krajowym pomiędzy M. Sp. z o.o. a Skarżącym, o zwrot którego wystąpił. Pozostałe transakcje rozliczone zostały przez kontrahentów na terenie Unii Europejskiej jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W związku z tym, że wystawione faktury stwierdzały czynności w rzeczywistości niedokonane, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 1 i marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że istnieją obawy, iż wyżej wskazana kwota zwrotu nie zostanie oddana do Budżetu Państwa po zakończeniu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia go w wysokości innej od zadeklarowanej. Zgodnie z dokumentami rejestracyjnymi Skarżący wznowił działalność gospodarczą z dniem 20 sierpnia 2012 r. (przy czym w deklaracji za sierpień 2012 r. wykazany został obrót na kwotę 250 zł netto). W dniu 8 marca 2013 r. Strona ponownie zawiesiła prowadzoną działalność, a jej wznowienie zaplanowała na dzień 7 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, iż powyższa okoliczność dowodzi, że obecnie Skarżący nie osiąga dochodu z ww. tytułu. Ponadto dodał, że analiza kwot wynikających z deklaracji VAT-7 za okres od sierpnia 2012 r. do lutego 2013 r. wykazała, że w sierpniu 2012 r. Skarżący określił kwotę 58 zł do wpłaty do urzędu skarbowego, natomiast we wrześniu i październiku 2012 r. wystąpił o kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Za okres od listopada 2012 r. do lutego 2013 r. nie wykazywał żadnych dostaw i nabyć. W związku z powyższym w ocenie organu podatkowego należy domniemywać, że prowadzona przez Skarżącego działalność w okresie od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. ukierunkowana była jedynie na otrzymanie zwrotu.

3. Pismem z dnia 15 maja 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktycznie dokonane transakcje oraz realnie są odzwierciedlone w dokumentujących je fakturach; art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez niewykazanie istotnych dla sprawy okoliczności oraz przyjmowanie domniemań jako metody udowadniania faktów; art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod. przez brak uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia; art. 121 § 1 ustawy Ord. pod.; art. 33 § 1 ustawy Ord. pod. przez dokonanie zabezpieczenia na majątku w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, iż organ podatkowy pierwszej instancji niesłusznie zakwestionował dokonywane przez nią transakcje, bowiem ich realizacja miała w rzeczywistości miejsce. Skarżący podniósł, że nieprawdziwe jest twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jakoby wykazał on w deklaracji PIT-28 za 2012 r. jedyny przychód w danym roku w wysokości 7.000 zł, albowiem z załączonego do odwołania zaświadczenia wydanego przez ten organ w dniu 20 marca 2013 r. wynika, że w 2012 r. Skarżący uzyskał dochód w wysokości 20.021,28 zł. Powyższe oznacza, iż organ podatkowy pierwszej instancji świadomie pominął rozliczenie Strony dokonane w deklaracji PIT-36 za 2012 r. Jednocześnie Skarżący zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji, iż ten nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji faktu nieprzeprowadzenia kontroli w firmie transportowej T. A. P., której Strona zleciła przewóz prętów do Czech. Usługa ta została udokumentowana fakturą wystawioną w dniu 12 września 2012 r. Zdaniem Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uzasadnił wydaną decyzję opierając się na sformułowaniu swojej oceny, a nie na faktach, przy czym jako podstawę prawną wskazując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W związku z tym uchybieniem organ ten naruszył przepis art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod. Skarżący zwrócił też uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie wykazał, że Strona w sposób trwały nie uiszczała zobowiązali o charakterze publicznoprawnym w trakcie prowadzonej przez nią działalności, oraz nie zbadał, czy dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, w celu utrudnienia lub udaremnienia ewentualnej egzekucji w związku ze zwrotem podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. Skarżący stwierdził, że w okresie od 2005 r. do 2012 r. wpłacił podatek od towarów i usług w kwocie 461.816 zł, uzyskał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 2.950.593,15 zł i uiścił podatek dochodowy w kwocie 205.604 zł. Powyższe dowodzi, że jego sytuacja materialna nie jest trudna, a zatem zaskarżona decyzja stoi w sprzeczności z art. 33 § 1 ustawy Ord. pod. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 20 czerwca 2013 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w trybie art. 229 ustawy Ord. pod. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów, ponieważ w ocenie organu odwoławczego okoliczności ujawnione przez organ pierwszej instancji nie były wystarczające dla oceny, czy Strona będzie mogła wywiązać się w przyszłości z obowiązku uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, bowiem nie wyjaśniono dostatecznie jej aktualnej sytuacji materialnej. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przesłał dokumenty zgromadzone w wyniku dodatkowego postępowania.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 ustawy Ord. pod. twierdząc, że w postępowaniu podatkowym i postępowaniu kontrolnym zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie jeśli istnieje przypuszczeni, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Dodał, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Podkreślił, że kwestie związane z wymiarem podatku od towarów i usług nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Organ odwoławczy stwierdził, że zaistniałe w przedmiotowej sprawie okoliczności, w szczególności brak dochodu i zawieszenie działalności gospodarczej nasuwają obawę, że zwrot wynikający z deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. nie zostałby oddany do budżetu państwa po zakończeniu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia go w innej wysokości od zadeklarowanej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że wbrew zapewnieniom Strony o nie zaleganiu w uiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, znajdujące się w aktach sprawy pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 31 lipca 2013r. dowodzi, iż Skarżący posiada zaległości jako płatnik składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych w wysokości 1.479,34 zł za okres od listopada 2012 r. do marca 2013 r., na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego w wysokości 785,10 zł za okres od stycznia do marca 2013 r. oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w wysokości 121,49 zł za okres od stycznia do marca 2013 r. Z przedmiotowego pisma wynika również, że Strona dokonywała wpłat po obowiązującym terminie płatności w maju, czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2009 r., w okresie od stycznia do grudnia 2010 r., w styczniu i marcu 2011 r. oraz w okresie od sierpnia do grudnia. Ponadto wskazał, że również inne okoliczności niż zaniechanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnych i dokonywanie czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku mogą być podstawą do dokonania zabezpieczenia, jeżeli wzbudzają uzasadnioną obawę co do okoliczności wykonania zobowiązania. Strona z dniem 1 kwietnia 2011 r. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej, którą następnie wznowiła w dniu 20 sierpnia 2012 r. W dniu 8 marca 2013 r. Skarżący ponownie zawiesił działalność do dnia 7 marca 2015 r. Odnośnie zarzutu nie uwzględnienia rozliczenia Strony wykazanego w PIT-36 za 2012 r., organ odwoławczy wskazał, że w zeznaniu tym Strona ujawniła z pozarolniczej działalności gospodarczej dochód do opodatkowania w wysokości 18.152,13 zł i podatek należny w kwocie 2.054zł. Kwota powyższego dochodu, jak również kwota przychodu (7.000,00 zł) wynikająca z deklaracji PIT-28 za 2012 r. nie stwarza gwarancji wywiązania się Skarżącego z przyszłego zobowiązania, stanowiącego nienależny zwrot podatku w wysokości 34.855 zł (odsetki 1.006,00 zł) uzyskany w dniu 28 stycznia 2013 r. Jednocześnie dodał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wartości towarów wymienione w fakturach zakupu wystawionych przez jedynego dostawcę Skarżącego M. Sp. z o.o. z 14-dniowym terminem płatności, tj. kwota brutto 61.940,93 zł w fakturze nr [...] z dnia 10 września 2012 r., kwota brutto 62.467,67 zł w fakturze nr [...] z dnia 11 września 2012 r. nie zostały przez Stronę uiszczone, natomiast kwotę wynikającą z faktury nr [...] z dnia 10 września 2012 r. wynoszącą brutto 62.238,20 zł uregulowano w wysokości 41.065,91 zł. Ponadto w ocenie organu odwoławczego wbrew zarzutom Strony, organ podatkowy pierwszej instancji działał kierując się zasadami określonymi w art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy Ord. pod. a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu.

6. Pismem z dnia 28 października 2013 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie art. 33 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod., poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie istnieją przesłanki do zabezpieczenia na majątku Strony zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług, a także art. 120, art. 121 i art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne i niepełne zebranie, rozpatrzenie i ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia i zbadania sprawy, tj. brak poczynienia jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie określenia aktualnej sytuacji majątkowej i ekonomicznej Skarżącego, a mającej uzasadniać wystąpienie obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ podatkowy nie zgromadził danych niezbędnych do określenia istotnych składników majątkowych Skarżącego oraz nie podał ich przybliżonej wartości. Ponadto zdaniem Skarżącego wskazane w zaskarżonej decyzji zaległości w spłacie zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych winne być porównane z kwotą dokonanego zabezpieczenia, albowiem ich niewspółmierność dowodzi jednoznacznie, iż nie występuje jakakolwiek uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącego. Jednocześnie w uzasadnieniu skargi podkreślono, że zawieszenie prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącego było wynikiem bezczynności organu podatkowego pierwszej instancji.

7. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny tego, czy zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 33 § 1 ustawy Ord. pod. i tym samym czy uzasadnione było dokonanie na majątku Skarżącego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

9. Podnieść należy, że zgodnie z art. 33 § 1 ustawy Ord. pod. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; w przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Z art. 33 § 2 ustawy Ord. pod. wynika, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 ). Natomiast art. 33 § 4 ustawy Ord. pod. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Stosownie zaś do art. 33a § 1 ustawy Ord. pod. decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por.: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II. Stan prawny: 2007.09.01) uregulowana w tym artykule instytucja zabezpieczenia służy zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Zasadniczym jego celem jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone. Podkreślić także należy, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, czy postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie jest instytucją, mającą za zadanie ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Ma ono zagwarantować wykonanie przez zobowiązanego (podatnika) ciążącego na nim obowiązku. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że organ podatkowy musi wykazać istnienie przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia. Ma też obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu, stosownie do art. 33 § 4 ustawy, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, by fakt ziszczenia się przesłanki dokonania zabezpieczenia mógł podlegać kontroli sądowej. Stosownie do powołanego przepisu art. 33 § 4 ustawy Ord. pod. organ podatkowy ma obowiązek na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania i okoliczność, że toczy się postępowanie wymiarowe i nie zostało ono zakończone decyzją określającą zobowiązanie podatkowe nie ma wpływu na ten obowiązek organu. Ponadto właśnie ten obowiązek organu wymaga także ewentualnego uwzględnienia zmiany przybliżonej kwoty zobowiązania z uwagi na zmianę okoliczności. Jak wynika z przepisu art. 33 Ordynacji podatkowej, przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Natomiast zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Przesłanka dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika została więc określona w sposób ogólny, jedynie przez wskazanie dwóch przykładów. Taka konstrukcja analizowanego przepisu oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę. Organy podatkowe mogą zatem za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać istnienie groźby niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniającej skorzystanie z instytucji zabezpieczenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (publ. LEX nr 785839), uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Należy też zaznaczyć, że decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy ocenia bowiem istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Te działania organu mogą, ale nie muszą, uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania podatkowego (zaległości). Decyzje zabezpieczające nie mogą uzyskać charakteru samoistnego, gdyż same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem kontrolnym, podatkowym, prowadzącym do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Byt prawny decyzji o zabezpieczeniu, jak już wskazano, kończy się z chwilą doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, która wywołuje trwałe skutki rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej.

10. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, że z decyzji organu pierwszej instancji, jak również organu odwoławczego, wynika, że organy te przeanalizowały sytuację Skarżącego przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu i uznały, że występuje obawa niewykonania zobowiązań podatkowych z uwagi na znaczną dysproporcję między określoną kwotą przybliżoną zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, a uzyskiwanymi przez Skarżącego dochodami oraz z uwagi na dotychczasowe działanie Skarżącej, tj.: deklarowanie niskich dochodów oraz zawieszanie prowadzenia działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynikało, iż Skarżący wznowił działalność gospodarczą z dniem 20 sierpnia 2012 r. (przy czym w deklaracji za sierpień 2012 r. wykazany został obrót na kwotę 250,00 zł netto). W dniu 8 marca 2013 r. Strona ponownie zawiesiła prowadzoną działalność, a jej wznowienie zaplanowała na dzień 7 marca 2015 r. Analiza kwot wynikających z deklaracji VAT-7 za okres od sierpnia 2012 r. do lutego 2013 r. wykazała, że w sierpniu 2012 r. Skarżący określił kwotę 58,00 zł do wpłaty do urzędu skarbowego, natomiast we wrześniu i październiku 2012 r. wystąpił o kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Za okres od listopada 2012 r. do lutego 2013 r. nie wykazywał żadnych dostaw i nabyć. W związku z powyższym nie przekraczało granic swobodnej oceny dowodów twierdzenie organów podatkowych, że prowadzona przez Skarżącego działalność w okresie od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. ukierunkowana była jedynie na otrzymanie zwrotu. Podnieść także należy, że w zeznaniu PIT-36 za 2012 r., Skarżący ujawnił z pozarolniczej działalności gospodarczej dochód do opodatkowania w wysokości 18.152,13 zł i podatek należny w kwocie 2.054,00 zł. Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wartości towarów wymienione w fakturach zakupu wystawionych przez jedynego dostawcę Skarżącego M. Sp. z o.o. z 14-dniowym terminem płatności, tj. kwota brutto 61.940,93 zł w fakturze nr [...] z dnia 10.09.2012 r., kwota brutto 62.467,67 zł w fakturze nr [...] z dnia 11.09.2012 r. nie zostały przez Stronę uiszczone, natomiast kwotę wynikającą z faktury nr [...] z dnia 10.09.2012 r. wynoszącą brutto 62.238,20 zł uregulowano w wysokości 41.065,91 zł. Wbrew zapewnieniom Skarżącego o nie zaleganiu w uiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, znajdujące się w aktach sprawy pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 31 lipca 2013 r. dowodzi, iż Skarżący posiada zaległości jako płatnik składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych w wysokości 1.479,34 zł za okres od listopada 2012 r. do marca 2013 r., na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego w wysokości 785,10 zł za okres od stycznia do marca 2013 r. oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w wysokości 121,49 zł za okres od stycznia do marca 2013 r. Z przedmiotowego pisma wynika również, że Strona dokonywała wpłat po obowiązującym terminie płatności w maju, czerwcu,

11. Zdaniem Sądu opisane przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że organy podatkowe, nie przekroczyły uznania administracyjnego, gdyż oparły się na całokształcie okoliczności sprawy. Organ odwoławczy wskazując na istnienie "uzasadnionej obawy" nie ograniczył się do jednej okoliczności, ale wykazał kilka takich okoliczności, które dopiero łącznie dają pełen obraz sprawy i przekonują o tym, że uprawdopodobnione zostało wystąpienie problemów w spłacie przez Skarżącego przyszłych zobowiązań podatkowych.

12. Reasumując, wszystkie podane przez organ odwoławczy okoliczności łącznie, w tym przede wszystkim analiza sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego, uprawdopodobnienie udziału Skarżącego w obrocie karuzelowym (pozorowanie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej) dają, zdaniem Sądu, podstawę do stwierdzenia, że istnieje "uzasadniona obawa", o której mowa w art. 33 § 1 ustawy Ord. pod., że zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie zostanie wykonane. Tym samym zarzut skargi w tym przedmiocie nie jest zasadny.

13. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 i 181 w zw. z art. 1, art. 120-124, art. 122 w zw. z art. 187, w zw. z art. 33 § 1, 2 ustawy Ord. pod. ponieważ organy orzekające w tej sprawie podjęły niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego.

14. W konsekwencji powyższego stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.