Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 712/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1,  art. 124,  art. 210 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Tadeusz Haberka, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z./s w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu Z dnia 6 maja 2021 r. nr 0201-IOD3.4103.5.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Skarżącej kwotę 1082,00 (jeden tysiąc osiemdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z/s w J (dalej jako: Spółka, Strona skarżąca, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ II instancji, Organ odwoławczy) z 6 maja 2021 r. nr 0201-IOD3.4103.5.2021, którą została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 28 stycznia 2021 r. nr 0207-SPV.4103.38.2018.D, 0207-SPV.410319.2020.7/SZD określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w wysokości 4.109,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za wymieniony okres stwierdzono nieprawidłowe rozliczenie podatku naliczonego z faktury nr (...) z dnia (...) wystawionej przez B Sp. z o.o., (Wykonawca) mającej dokumentować usługę reklamowo/marketingową związaną z pozyskaniem przez Spółkę kontraktu na usługi projektowe i nadzoru budowlanego, dotyczące budowy spalarni odpadów w K. Usługa miała polegać na prezentacji działalności Strony skarżącej przez wystawcę faktury na targach budowlanych w C. Obejmowała przygotowanie logotypu i siatki graficznej projektów wykonywanych przez Spółkę. Organ I instancji w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako uVAT, uznał, że kwestionowana faktura dokumentuje czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Do takiej konkluzji NUS doszedł stwierdzając między innymi, że:

1. Niewiarygodne są przedstawione przez Stronę skarżącą okoliczności nawiązania współpracy między Spółką, a wystawcą faktury - spotkanie prezesa Spółki i prezesa Wykonawcy, R M w J - skoro mający nawiązać współpracę pan M, nabył udziały od dotychczasowego udziałowca K P 7 dni po wystawieniu kwestionowanej faktury, a w Krajowym Rejestrze Sądowym jeszcze przez ponad rok od wystawienia faktury jako prezes Wykonawcy figurował nie pan M lecz pani P,

2. Na kwestionowanej fakturze i dokumencie KP figurują dane pani P, gdy zeznała ona, że nie wystawiała do dnia zbycia udziałów żadnej faktury i Skarżąca nie jest jej znana, a od daty nabycia przez Nią udziałów w działalność Wykonawcy nie była prowadzona.

3. Wystawca faktury został wykreślony z rejestru podatników Vat i VAT UE jeszcze we wrześniu 2015 r.

4. Nawiązanie współpracy między Spółką a D (generalny wykonawca spalarni) wynikało z osobistych kontaktów z prezesem Skarżącej na terenie gminy M, natomiast z inwestorem (E) w wyniku zapytania ofertowego, a (wbrew twierdzeniom Spółki) nie było konsekwencją uczestnictwa w łódzkich targach budowlanych.

5. Wykonawca nie brał udziału we wskazywanych targach jako wystawca, co wynika z oświadczenia organizatora targów,

6. W fakturze znajduje się numer NIP zarówno Wykonawcy jak i pana J T; jak wynika z zeznań pani P - nawiązała ona kontakt z J T w maju 2016 r. upoważniając tą osobę do załatwienia wszelkich spraw związanych z działalnością w tym rozliczenia wszelkich kwestii podatkowych i księgowych za lata 2014-2016.

7. R M został polecony pani P przez J T i kontakt między tymi osobami miał miejsce w dacie zbycia udziałów tj. w dniu (...) r.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącą odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W swoim rozstrzygnięciu Organ II instancji odniósł się m.in. do złożonych przez K P pismem z 5 września 2018 r. wyjaśnień w postępowaniu dotyczącym zobowiązania Strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. (zakończonym decyzją z dnia 20.12.2018 r. nr 0201-IOD3.4100.60.2018). W wyjaśnieniach tych wskazano, że prowadziła w styczniu 2016 r. rozmowy z R M i dwiema reprezentującymi go kobietami w sprawie sprzedaży udziałów w B Sp. z o.o. i w tym też czasie upoważniła R M i pozostałe osoby do podejmowania działań handlowych w imieniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. W wyjaśnieniach tych zawarto stwierdzenie, że działania promocyjne i inne były już wykonywane przez Wykonawcę na szeroką skalę, jednakże składającej wyjaśnienia nie są znane szczegóły tych działań. Pani P wskazała również na wcześniejszą datę umocowania (niż wynikała z zeznań) pana T do uporządkowania spraw podatkowych za lata 2012-2015. Wyjaśnieniom tym - jako diametralnie różniącym się od złożonych przez panią P zeznań, Organ odwoławczy nie dał wiary, wskazując również, że nie potwierdzają ich żadne zebrane w sprawie dowody. Ponadto Organ II instancji powołał się na ustalenia dotyczące Wykonawcy.

Na skutek skargi strony Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 5 września 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 290/19 uchylił zaskarżoną decyzję w całości uznając, że doszło do naruszenie art. 121, art. 122, w związku z art. 180 o.p. przez nie przesłuchanie pana M, który miał prowadzić w imieniu Wykonawcy rozmowy ze Stroną skarżącą na temat współpracy oraz przez nieustosunkowanie się do wniosków Strony skarżącej o włączenie w poczet materiału dowodowego wyjaśnień złożonych przez tą osobę w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych oraz niewłączenie w poczet materiału dowodowego – akt administracyjnych, oświadczenia (pisma) K P z 6 września 2018 r.; zakwestionowanie wyjaśnień pani P jedynie z tego powodu, że różnią się diametralnie od złożonych w Urzędzie Skarbowym w Jeleniej Górze w dniu 31.07.2018 r. zeznań w zakresie czasu rozpoczęcia współpracy z J T, czasu poznania R M oraz działalności prowadzonej w ramach B Sp. z o.o.; stawianie jako argument przeciwko wykonaniu usługi/świadczenia z kwestionowanej faktury, pisemnych wyjaśnień organizatora targów budowlanych w Łodzi w 2016 r., iż spółka B nie brała udziału w tych targach. W dalszych wywodach wskazał że dla zachowania zasady wzbudzania zaufania do organów oraz zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 o.p. ma znaczenie treść uzasadnienia wydawanej decyzji. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi mieć pewność, że organy z równą starannością i obiektywizmem podejmą działania wyjaśniające, postępowanie dowodowe względem okoliczności niekorzystnych jak i korzystnych dla strony postępowania. Kolejno Sąd wyjaśnił, że decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Zdaniem Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło staranności i kompletności. Wyjaśnił kolejno Sąd, że organ II instancji nie odniósł się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu od decyzji NUS – np.: nie przeprowadzono dowodu z pisma R M z dnia 14.09.2018 r. Nie rozważono kwestii przesłuchania R M oraz ponownego przesłuchania K P w charakterze świadka, wybiórczo uwzględniono i oceniono materiał dowodowy z postępowania dotyczącego rozliczenia przez Stronę skarżącą podatku dochodowego od osób prawnych. Nadto Sąd wskazał, na konieczność przesłuchania świadka K P.

Na wskutek wyroku tut. Sądu DIAS w dniu 18 grudnia 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze po ponownie przeprowadzonym postępowaniu wydał powołaną na wstępie decyzję z 28.01.2021 r. nr 0207- SPV.4103.38.2018/BA, 0207-SPV.4103.19.2020.7/SZD określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 roku w wysokości 4 109,00 zł.

Pismem z 17.02.2021 r. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji zarzucając naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie:

- art. 120 - przez działanie organu podatkowego w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa i stosowanie własnych interpretacji przepisów umożliwiających np. przesłuchanie świadka K P bez właściwego powiadomienia i nakłanianie do składania wyjaśnień niezgodnych z prawdą, a zgodnych z oczekiwaniem organu, w toku prowadzonego postępowania w 2017 roku oraz pominięcie (uznanie za zbędne) przesłuchanie tego świadka na etapie postępowania po wyroku WSA,

- art. 121 - przez naruszenie zasady zaufania przez dopuszczenie się manipulacji przepisami prawa w zakresie nakłaniania nakłanianie w/w świadka do złożenia zeznań bez obecności strony, nie zaliczenie do materiału dowodowego pisma K P z 5.09.2018 r. i pism R M z 14.09.2018 r., 03.09.2020 r.,16.10.2020 r. oraz pominięcie (uznanie za zbędne) przesłuchania K P na etapie postępowania po wyroku WSA,

art. 123 - poprzez niezapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, podejmowanie wybiórczych działań procesowych - pominięcie przesłuchania świadka K P w toku prowadzonego postępowania w 2017 roku oraz po wyroku WSA,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT regulującego sytuacje, w których organ podatkowy uprawniony jest do określenia pozorności ujętych przez podatnika dokumentów,

naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie niehonorowania związania prawomocnymi wyrokami sądu z oceną prawną w zawartą w wyroku.

W uzasadnieniu Strona skarżąca wskazała, że organ I instancji nie przeprowadził właściwego postępowania, w tym postępowania dowodowego w odniesieniu do R M z powodu wyjazdu za granicę i K P z powodu jej choroby i choroby pełnomocnika Spółki. W ocenie Spółki takie postępowanie jest dalekie od spójności, przejrzystości i uczciwości oraz sprzeczne z zasadą budzenia zaufania do organów. Organ nadal nie odniósł się do treści pisma R M potwierdzającego stanowisko Spółki oraz do zeznań Pani B, która przyznała, że nie była uprawniona do odbioru korespondencji w imieniu pełnomocnika. Nie przeprowadził również dowodu z akt sprawy Co 116/16.

Decyzją z dnia 6 maja 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na okoliczności podejmowane w postępowaniu, które było już przedmiotem kontroli sądu oraz wskazał, że organ I instancji podjął szereg działań w celu dodatkowego przesłuchania K P, które, pomimo wielokrotnych prób, ostatecznie nie odbyło się z uwagi na stan zdrowia świadka. Z uwagi na powyższe, organ I instancji skierował do niej pismo z 17.09.2020 r. z prośbą o odpowiedź na zawarte w nim pytania oraz o przedłożenie stosownych dokumentów. W odpowiedzi K P wyjaśniła, że udziały w B Sp. z o.o. nabyła 25.02.2013 r. w S od P K i A K, z zamiarem otwarcia sklepu spożywczo - monopolowego. Do momentu zbycia udziałów nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej w ramach B Sp. z o.o. Nie zawierała żadnej umowy z A Sp. z o.o., nie zna tej Spółki, nie wystawiała żadnych faktur, nie otrzymała od A Sp. z o.o. kwoty 22 140,00 zł za fakturę (...). Wyjaśniła, że w 2016 roku pracowała i mieszkała w Niemczech, a do Polski wróciła w 2018 roku. R M widziała tylko raz w dniu zbycia udziałów, tj. w dniu 29.12.2016 r., w którym odbyły się rozmowy dotyczące przejęcia udziałów w B Sp. z o.o. przez R M w obecności J T. Nigdy nie udzielała pełnomocnictwa R M oraz innym osobom do reprezentowania B Sp. z o.o. Nic nie wie na temat działań prowadzonych przez B Sp. z o.o. w 2016 roku. Ponieważ nie prowadziła działalności gospodarczej, to nie płaciła również żadnych podatków. Ponadto K P dodała, że podtrzymuje wyjaśnienia z 31.07.2018 r. oraz, że nie posiada wiedzy na temat pisma z 5.09.2018 r., nie przypomina sobie, aby takie pismo do Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze wysyłała.

Organ I instancji pismem z 27.07.2020 r. zwrócił się do R M z zapytaniem, czy wyraża zgodę na osobiste stawienie się w tut. organie podatkowym w celu przesłuchania w charakterze świadka i w związku z tym wskazanie dogodnego terminu.

R M w piśmie z 17.08.2020 r. oświadczył, że od 2009 roku przebywa w Anglii. W Polsce przebywa sporadycznie, a w obecnej sytuacji nie potrafi powiedzieć kiedy znowu będzie w Polsce. W piśmie podał swój obecny adres zamieszkania.

W kolejnym piśmie z 3.09.2020 r. R M wyjaśnił, że udziały w B Sp. z o.o. nabył w 2016 roku, ale działalność w spółce prowadził kilka miesięcy wcześniej na podstawie upoważnienie otrzymanego od K P. Na początku 2016 r. był na targach w Łodzi, gdzie był obserwatorem i tam poznał Pana K - prezesa Spółki A Sp. z o.o., dla której później świadczone były usługi. Sprawy księgowe i prawne prowadziła kancelaria J T, z którą współpracę K P zaczęła w 2015 r. W momencie rozpoczęcia współpracy R M upoważnił J T do działania w jego imieniu, był on również prokurentem Spółki. W momencie przejęcia spółki B złożone zostały wszystkie zaległe i bieżące dokumenty do US i ZUS w Szczecinie, skąd otrzymano zaświadczenie o niezaleganiu w składkach i podatkach. R M oświadczył, że uregulował wszystkie podatki.

Organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie, wyjaśnienie R M, że od 5 lub 11 lat albo od 2009 roku przebywa w Anglii, a także wyjaśnienia J T są niewiarygodne.

DIAS wyjaśnił, że bezzasadny jest również zarzut niewłaściwego powiadomienia Strony postępowania lub Jej pełnomocnika o nieotrzymaniu korespondencji dotyczącej przesłuchania w charakterze świadka K P. Organ odwoławczy wskazuje, że wyjaśniono tę kwestię, przesłuchując w charakterze świadka B B, która w kontrolowanym okresie była pracownikiem kancelarii F. Świadek zeznała, że przesyłkę zawierającą zawiadomienie, iż odbędzie się przesłuchanie K P oraz wezwania do przedstawienia dokumentów wysłano do Spółki na adres kancelarii pełnomocnika J T. Przedmiotową korespondencję odebrała B B, która przyznała, że nie była uprawniona do odbioru korespondencji. Pomimo to podpisała przesyłkę z urzędu skarbowego, aby zachować dobry wizerunek firmy po komentarzu listonosza, że tylko z tą spółka ma problem w dostarczaniu korespondencji. I w tym samym dniu przekazała przesyłkę, nie zapoznając się z jej zawartością, osobie uprawnionej do odbioru korespondencji. Tak więc przesyłka została Stronie doręczona. Natomiast organ podatkowy nie jest odpowiedzialny za prawidłowy obieg korespondencji w danej jednostce

W skardze wywiedzionej od decyzji DIAS, Strona skarżąca wskazała na naruszenie przepisów o.p., tj.:

- art. 23 o.p. - regulującego sytuacje, w których organ podatkowy uprawniony jest do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i uznania części dokumentów za wiarygodne, a części za niewiarygodne. W ocenie strony skarżącej organ podatkowy bez podstawy faktycznej uznał za niewiarygodny (fikcyjny) dokument stanowiący fakturę sprzedaży numer (...), wystawiona dla skarżącej przez spółkę B Sp. z o.o.:

■ pomimo faktu ujęcia w/w dokumentu w ewidencji zakupu skarżącej spółki oraz ewidencji sprzedaży B Sp. z o.o.,

■ pomimo dokonania udokumentowanej płatności za w/w dokument przez skarżącego na rzecz B Sp. z o.o.,

■ pomimo przedstawienia dowodów potwierdzających wykonanie usługi przez B Sp. z o.o. na rzecz skarżącego,

■ pomimo ujęcia w/w dokumentu w ewidencji sprzedaży vat i ewidencji sprzedaży spółki B Sp. z o.o., opłacenia należnego podatku VAT oraz należnego podatku CIT, którego zwrotu nie dokonały na rzecz B Sp. z o.o. organy administracji skarbowej potwierdzając otrzymanie należności, a nie udokumentowały zwrotu podatku, który zdaniem organu podatkowego został odprowadzony nienależnie.

■ pomimo zeznań świadków (w tym oświadczeń pisemnych np. K P i R M) potwierdzających fakt dokonania usługi, który nie został przez organ podatkowy podważony, a jedynie swobodnie zinterpretowany na korzyść organu podatkowego. Organ dokonał uznania, które z zeznań lub oświadczeń Pani P uznaje za wiarygodne a które nie be udziału strony postępowania, bez zawiadomienia strony postępowania o dokonanych czynnościach zobowiązania świadka do złożenia pisemnych wyjaśnień, bez zawiadomienia strony o prawie możliwości zadania pytań świadkowi czy o treści wyjaśnień, celem umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu,

■ wreszcie organy podatkowe, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, zmuszeni decyzją Sądu Administracyjnego, wskazują w treści uzasadnień, że niby podjęły działania zmierzające do przesłuchania wskazanych świadków, ale w braku możliwości dokonania przesłuchania bezpośredniego, zdecydowano się na przesłuchanie korespondencyjne świadków, odbierając podatnikowi spółce A Sp. z o.o., prawo czynnego udziału w tych czynnościach, chociażby w postaci prawa zadania własnych pytań do świadków. Po czym uznaniowo wskazano, jaką część odpowiedzi na zadane pytania, organy uznają za wiarygodną, a jaka nie, co świadczy o daleko idącym braku szacunku dla prawa, w tym najwyższych aktów tego prawa dających stronie postępowania prawo czynnego udziału w postępowaniu, organ podatkowy stronie prawo to odebrał,

- art. 120 o.p. — stanowiącego jedną z zasad ogólnych postępowania administracyjnego organu podatkowego, poprzez działanie organu podatkowego nie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W niniejszym postępowaniu w ocenie strony skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze, a w ślad za nim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w toku postępowania działali w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa, stosując własne interpretacje przepisów umożliwiających np. przesłuchanie świadka K P - bez właściwego powiadomienia strony postępowania lub jej pełnomocnika i nakłaniania świadka do składania wyjaśnień zgodnie z oczekiwaniem organu. Naczelni Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze, chcąc wykreować rzeczywistość właściwego, zgodnego z przepisami Ordynacji Podatkowej i Kodeksu Postępowania Administracyjnego powiadomienia pełnomocnika strony o terminie przesłuchania świadka (o którym pełnomocnika strony nie poinformował) posłużył się dalece niewiarygodną argumentacją twierdząc, że zawiadomienie o terminie przesłuchania świadka zostało załączone do innego listu kierowanego do pełnomocnika wezwania do przedstawienia wyjaśnień, na które pełnomocnik strony skarżącej odpowiedział pismem z dnia 03.07.2018 roku, w kopercie zawierającej pismo wzywające do złożenia wyjaśnień nie było nic innego. W drodze kontroli sądowej, zauważono negatywne działania organów podatkowych. Jednak orany te, zmuszone do weryfikacji swoich działań proceduralnych, przesłuchały świadka B B na okoliczność odebrania przez tego świadka koperty zawierającej (jakąś korespondencję, o którą organ świadka w trakcie przesłuchania nie zapytał) adresowanej do pełnomocnika strony J T. Przesłuchiwany świadek wprost zeznał, ze uprawniony do podjęcia korespondencji nie był a korespondencji pełnomocnikowi J T nie przekazał, ale o nie wystarczyło dla organu dla uznania naruszenia przez siebie procedury administracyjnej i pozwoliło na wydanie negatywnej dla strony decyzji, o art. 121 o.p — stanowiącego jedną z zasad ogólnych postępowania administracyjnego organu podatkowego, poprzez naruszenie zaufania organu podatkowego w zakresie prowadzenie postępowania przez ten sam organ podatkowy. W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie organy podatkowe dopuściły się kilkakrotnie manipulacji, z wykorzystaniem nadrzędnego statusu organu podatkowego, w zakresie nakłaniania świadka K P. Pod nieobecność pełnomocnika strony skarżącej (niezawiadomionego o przesłuchaniu w pierwszej fazie kontroli co potwierdziły zeznania świadka B B) do złożenia zeznań zgodnych z zamysłem prowadzących postępowanie. To samo Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze, po prawie trzech latach, powtórzy swój schemat działania (mimo decyzji Sądu Administracyjnego wskazującej na niewłaściwe w tym zakresie działanie organu) stosując korespondencyjną metodę przesłuchania siwaków (R M i K P) pozbawił stronę postępowania prawa uczestniczenia w przesłuchaniu poprzez np. prawo zgłoszenia pytań strony do świadka. Takie działanie jest niewątpliwie formą manipulacji Organu Państwa niewątpliwie nadrzędnego nad obywatelem, które w Państwie Prawa mieć miejsca nie może a zadaniem Sądu jest ochrona obywateli przed takim działaniem. Natomiast w momencie złożenia przez świadka K P pisemnego oświadczenia z dnia 05.09.2018, weryfikującego złożone wyjaśnienia (oświadczenie to nie zostało oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa, stosując własne interpretacje przepisów umożliwiających np. przesłuchanie świadka K P - bez właściwego powiadomienia strony postępowania lub jej pełnomocnika i nakłaniania świadka do składania wyjaśnień zgodnie z oczekiwaniem organu. Naczelni Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze, chcąc wykreować rzeczywistość właściwego, zgodnego z przepisami Ordynacji Podatkowej i Kodeksu Postępowania Administracyjnego powiadomienia pełnomocnika strony o terminie przesłuchania świadka (o którym pełnomocnika strony nie poinformował) posłużył się dalece niewiarygodną argumentacją twierdząc, że zawiadomienie o terminie przesłuchania świadka zostało załączone do innego listu kierowanego do pełnomocnika wezwania do przedstawienia wyjaśnień, na które pełnomocnik strony skarżącej odpowiedział pismem z dnia 03.07.2018 roku, w kopercie zawierającej pismo wzywające do złożenia wyjaśnień nie było nic innego. W drodze kontroli sądowej, zauważono negatywne działania organów podatkowych. Jednak orany te, zmuszone do weryfikacji swoich działań proceduralnych, przesłuchały świadka B B na okoliczność odebrania przez tego świadka koperty zawierającej (jakąś korespondencję, o którą organ świadka w trakcie przesłuchania nie zapytał) adresowanej do pełnomocnika strony J T. Przesłuchiwany świadek wprost zeznał, ze uprawniony do podjęcia korespondencji nie był a korespondencji pełnomocnikowi J T nie przekazał, ale o nie wystarczyło dla organu dla uznania naruszenia przez siebie procedury administracyjnej i pozwoliło na wydanie negatywnej dla strony decyzji,

- art. 121 o.p — stanowiącego jedną z zasad ogólnych postępowania administracyjnego organu podatkowego, poprzez naruszenie zaufania organu podatkowego w zakresie prowadzenie postępowania przez ten sam organ podatkowy. W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie organy podatkowe dopuściły się kilkakrotnie manipulacji, z wykorzystaniem nadrzędnego statusu organu podatkowego, w zakresie nakłaniania świadka K P. Pod nieobecność pełnomocnika strony skarżącej (niezawiadomionego o przesłuchaniu w pierwszej fazie kontroli co potwierdziły zeznania świadka B B) do złożenia zeznań zgodnych z zamysłem prowadzących postępowanie. To samo Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze, po prawie trzech latach, powtórzy swój schemat działania (mimo decyzji Sądu Administracyjnego wskazującej na niewłaściwe w tym zakresie działanie organu) stosując korespondencyjną metodę przesłuchania siwaków (R M i K P) pozbawił stronę postępowania prawa uczestniczenia w przesłuchaniu poprzez np. prawo zgłoszenia pytań strony do świadka. Takie działanie jest niewątpliwie formą manipulacji Organu Państwa niewątpliwie nadrzędnego nad obywatelem, które w Państwie Prawa mieć miejsca nie może a zadaniem Sądu jest ochrona obywateli przed takim działaniem. Natomiast w momencie złożenia przez świadka K P pisemnego oświadczenia z dnia 05.09.2018, weryfikującego złożone wyjaśnienia (oświadczenie to nie zostało przez organy zaliczone do materiału dowodowego a w drugiej fazie postępowania zignorowane) w takim przypadku należało skonfrontować zeznania K P z zeznaniami R M umożliwiając zajęcie stanowiska stronie postępowania;

- art. 123 o.p. – stanowiącego jedną z zasad ogólnych postępowania administracyjnego organu podatkowego przez niezapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Organ podatkowy w toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego i ponownego postępowania po uchyleniu decyzji przez Sąd, podejmował wybiórczo działania procesowe zgodnie z przyjętą linią kontrolujących, w tym np. przesłuchanie świadka K P bez zawiadomienia strony skarżącej o zamiarze przeprowadzenia dowodu, czy załączenie do materiału dowodowego oświadczenia K P. DIAS mając możliwość weryfikacji niezgodnych zdaniem skarżącej spółki, działań Naczelnika Urzędu Skarbowego przez ponowne wezwanie na świadka i przesłuchanie K P w obecności strony skarżącej lub jej pełnomocnika nie skorzystał z niej.

W odpowiedzi na skargę, DIAS podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w oparciu o akta sprawy, w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, iż Sąd rozpoznając przedmiotowy spór jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w zapadłym uprzednio w niniejszej sprawie, prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2019r., o sygn. Akt I SA/Wr 207/19, którym to wyrokiem uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20.12.2018 r. numer 0201-IOD3.4100.60.2018 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Jeleniej Górze z dnia 8.09.2018 r. numer 0207-SPV.4100.3.2018, określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast zgodnie z art.170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Istotę obowiązku wynikającego z art. 153 p.p.s.a. i nakaz jego realizacji jasno wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1957/16 (dostępny jak i powoływane kolejne wyroki w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/): "Z treści art. 153 p.p.s.a. wynika, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji, czy interpretacji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych." Z kolei w wyroku z 28 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2341/16 Naczelny Sąd Administracyjny dobitnie wyartykułował, że: "Z treści art. 153 p.p.s.a., a także art. 190 p.p.s.a. wyprowadzić należy wniosek, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wydanej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1492/15; z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt II GSK 614/08)."

Podzielając przedstawione wyżej poglądy i analizując działania DIAS podjęte w konsekwencji poprzedniego wyroku, Sąd stwierdził, iż organ drugiej instancji nie wykonał zaleceń z wyroku tutejszego Sądu o sygn. akt I SA/Wr 207/19 z dnia 18 grudnia 2019r., co spowodowało naruszenie przez organ odwoławczy art. 153 p.p.s.a. i w konsekwencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 18 grudnia 2019r. zwrócił uwagę mi innymi na nieuzasadnione pominięcie dowodu z przesłuchania R M. Wskazano też "że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy niezasadnie nadają kluczowe znaczenie okoliczności, że R M nie mógł dokonywać ustaleń ze Skarżącym jako Prezes Zarządu, ponieważ do 29.12.2016 r. Prezesem Zarządu spółki B była K P (kwestionowana faktura została wystawiona w dniu 22.12.2016 r.).". Wskazano też, że wobec rozbieżności pomiędzy zeznaniem K P i jej wyjaśnieniami pisemnymi "organ winien był rozważyć ewentualne ponowne przesłuchanie tej osoby celem wyjaśnienia przyczyn podania różniących się okoliczności."

Zaleceń tych organ nie wykonał. Co do R M w ogóle nie podjęto próby przesłuchania. Wskazać przy tym należy, że fakt przebywania za granicą nie czyni przesłuchania świadka niemożliwym. Organy podatkowe dysponują możliwością skorzystania w tym zakresie pomocy prawnej.

Co do K P podjęto jedynie jedną – wbrew twierdzeniom organu- próbę jej przesłuchania. Odstąpiono jednak od dalszych prób przeprowadzenia dowodu, pomimo że podany przez nią powód nie stawienia się na wezwanie – pobyt w szpitalu w związku z zagrożoną ciążą- ma z natury rzeczy charakter przemijający.

Organy nie zrealizowały w tym zakresie zaleceń zawartych w wyroku Sądu.

Dodać należy, że w dalszym ciągu organy- dokonując oceny znaczenia i wiarygodności poszczególnych dowodów ograniczają się do wskazania iż poszczególne zeznania lub wyjaśnienia różnią się. Mimo iż Sąd wyraźnie wskazał, że "Nie jest natomiast wystarczające wskazanie na sprzeczność pomiędzy zeznaniami w formie ustnej a wyjaśnieniem pisemnym i dokonanie przez organ wyłącznie na tej podstawie wyboru tej "wersji wydarzeń", która jest zgodna z kierunkiem rozumowania organu."

Odnosząc się ponownie do kwestii naruszenia przez organy zasady wzbudzania zaufania, wskazać również należy, że nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządził uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny.

Innymi słowy, zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym. Przykładem może być sytuacja, gdy nie wyjaśniono rozbieżności zawartych w materiale dowodowym co oznacza brak ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji; pozorność uzasadnienia, gdy uzasadnienie z uwagi na swoją niedbałość nie pozwala na rozpoznanie motywów, którym kierowano się przy załatwianiu sprawy.

Wskazanej powyżej staranności i kompletności uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w rozpoznawanej sprawie – zdaniem Sądu – zabrakło. Organy w dalszym ciągu przytaczają w uzasadnieniu okoliczności, które w poprzednim wyroku zostały uznane za nieistotne. W związku z tym należy powtórzyć, iż, "organ I instancji, jak i organ odwoławczy niezasadnie nadają kluczowe znaczenie okoliczności, że R M nie mógł dokonywać ustaleń ze Skarżącym jako Prezes Zarządu, ponieważ do 29.12.2016 r. Prezesem Zarządu spółki B była K P (kwestionowana faktura została wystawiona w dniu 22.12.2016 r.). Wskazać należy, że K P w uzupełniających wyjaśnieniach z dnia 05.09.2018 r. wskazała m.in., iż na długo przed zawarciem umowy zbycia udziałów w spółce B udzieliła R M pełnomocnictwa do podejmowania w imieniu spółki B działań handlowych. Organ podkreślał przy tym, że pełnomocnictw takich nie przedstawiono, jednakże zauważyć trzeba, że świadek K P (ani spółka B) nie była przez organ wzywana do ich przedłożenia. Trudno zatem wykluczyć, że R.M. mógł jednak podejmować rozmowy ze Skarżącym w imieniu spółki B, chociaż nie był jeszcze wówczas Prezesem Zarządu, a istotna jest tu sama możliwość podejmowania takich działań w imieniu tej spółki, nie zaś wyłącznie okoliczność bycia Prezesem Zarządu."

Organy podatkowe niezasadnie stawiają jako argument przeciwko stanowisku Skarżącego okoliczność, iż organizator targów budowlanych w Łodzi w 2016 r. w piśmie złożonym na wezwanie organu I instancji poinformował, iż spółka B nie brała udziału w tych targach. W ocenie organu przemawia to przeciw prezentowanej przez Skarżącego wersji wydarzeń, w której spółka B w ramach wykonania usługi reklamowo – marketingowej reprezentowała Skarżącego na wskazanych wyżej targach. Ocena ta jest jednak błędna. Skarżący nie twierdził bowiem, że spółka B uczestniczyła w omawianych targach budowlanych we własnym imieniu, lecz, że czyniła to w imieniu Skarżącego. W takim przypadku to Skarżący zawierałby umowę z organizatorem na uczestnictwo w targach, a nie spółka B, która wówczas jedynie "wystawiałaby" Skarżącego i jego ofertę. W oparciu o treść powyższego pisma organizatora targów nie sposób zatem skutecznie zanegować argumentacji Skarżącego w powyższym zakresie.

W ocenie Sądu nie należy też w sprawie nadawać zasadniczego znaczenia okoliczności wyrejestrowania spółki B sp. z o.o. z rejestru podatników VAT w dniu 18.09.2015 r. ze względu na wątpliwe istnienie tej spółki. Organ w tej mierze sam wskazuje, że po tej dacie wpłynęła jednak do właściwego organu podatkowego deklaracja VAT-7 tej spółki za IV kwartał 2016 r., przy czym trzeba zauważyć, że tego właśnie okresu dotyczyła kwestionowana faktura. Następnie toczyło się postępowanie w przedmiocie ponownego zarejestrowania spółki w rejestrze podatników VAT. Nie sposób zatem skutecznie wywodzić, aby akurat te okoliczności miały przemawiać przeciwko stanowisku Skarżącego odnośnie rzeczywistego wykonania usługi przez spółkę B.

Z uwagi na stwierdzone wyżej naruszenia o charakterze proceduralnym, Sąd nie mógł analizować kwestii merytorycznej zasadności zaskarżonej decyzji w zakresie stwierdzonego przez organy nienależnego rozliczenia podatku naliczonego z faktury nr (...). Na tym etapie badanie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w powyższym zakresie jest przedwczesne.

W rezultacie powyższego Sąd uznaje, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd wskazuje, że przepisy p.p.s.a. nie dają możliwości prawnej zmiany zaskarżonej decyzji, tak jak domagał się tego Skarżący. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DIAS zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, w szczególności rozpatrzyć zgłoszone przez Skarżącego wnioski dowodowe, a rozstrzygnięcie w sprawie wydać z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy, prawidłowo uzasadniając swoje stanowisko. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. wskazując na zwrot uiszczonej kwoty wpisu od skargi.