Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2027/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 42a par. 1, art. 194 par. 1 i 3, art. 122, art. 180 par. 1, art. 200a par. 1 pkt 2, art. 41 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wykreślenia z rejestru zastawów skarbowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. G. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2015 r. Nr [...] odmawiającą J.G. (dalej: Skarżący/Strona) wykreślenia wpisu z Rejestru Zastawów Skarbowych na koniu rasowym [...].

1.2. Skarżący złożył wniosek o wykreślenie zastawu skarbowego ustanowionego wpisem dokonanym przez NUS w celu zabezpieczenia zobowiązań B.P. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynikających z decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r.

1.3. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. NUS odmówił wykreślenia wpisu z Rejestru Zastawów Skarbowych prowadzonego przez NUS, dokonanego w dniu 29 kwietnia 2015 r. na koniu rasowym [...], data urodzenia [...] r., kraj urodzenia [...], transponder [...], numer przyżyciowy [...], nazwa ojca [...], ulen ojca [...], nazwa matki [...], ulen matki [...].

1.4. Skarżący złożył odwołanie od decyzji NUS. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

- art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) poprzez nie uwzględnienie ustawowych przesłanek zawarcia umowy sprzedaży polegających na związaniu stron treścią oświadczeń woli i kwestią wydania rzeczy ruchomej pomiędzy A.G. i J.G. oraz pomiędzy B.P. i A.G.,

- art. 560 w związku z art. 491 i art. 494 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez nie uwzględnienie faktu skutków odstąpienia stron od umowy sprzedaży pomiędzy A.G. i B.P.,

- art. 41 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 210 ze zm., dalej: O.p.) w związku z treścią obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2013 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej (M.P. z 2013 r., poz. 747) poprzez ustanowienie zastawu skarbowego na rzeczy, której wartość jest niższa od kwoty 12.400,00 zł,

- zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady działania na podstawie przepisów prawa poprzez przyjęcie, iż umowa sprzedaży wchodzi w życie z dniem jej zgłoszenia do odpowiedniego rejestru z PZHK oraz brak wskazania dlaczego organ nie dał wiary wydrukom z bazy koni prowadzonej przez A. zawierającej zgłoszenia krycia klaczy [...] ogierem [...] oraz zgłoszenia w bazie dat urodzenia źrebaków po ww. ogierze, przedstawionych w poprzednim postępowaniu oraz brak uwzględnienia treści ogłoszeń na portalu [...] oraz na portalu allegro wskazujących na faktycznego właściciela konia w dacie ustanowienia zastawu.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i jej zmianę poprzez wykreślenie wpisu z Rejestru Zastawów Skarbowych ustanowionego na koniu rasy [...].

1.4. DIS decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] grudnia 2015 r.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest ustanowienie przez NUS zastawu skarbowego na koniu [...], celem zabezpieczenia ciążących na B.P. zaległości wynikających z decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat W. z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...], w sytuacji gdy jak twierdzi Skarżący, koń jest jego własnością.

Pierwszą kwestią wymagającą zbadania według DIS była kwestia ustalenia właściciela konia [...]. Organ odwoławczy wskazał, że art. 15 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz.U. Nr 133, poz. 921 ze zm.) stanowi, że koniowate przywożone z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej rejestruje się lub wpisuje do odpowiedniej księgi lub rejestru, które są prowadzone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod tym samym imieniem, wpisując inicjały państwa urodzenia określone w umowach międzynarodowych. Do pierwotnego imienia zwierzęcia może być dodane, przed lub po nim, inne imię, jeżeli imię oryginalne przez całe życie zwierzęcia będzie podawane w nawiasie, a państwo jego urodzenia będzie wskazywane przez podanie jego inicjałów określonych w umowach międzynarodowych. Natomiast zgodnie z przepisami ustawy o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt podmiotem uprawnionym do prowadzenia ww. rejestru jest Polski Związek Hodowli Koni. Jak wynika z akt sprawy koń [...] urodził się w [...], a następnie został sprowadzony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem ww. koń podlega rejestracji w Centralnej Bazie Danych Koniowatych prowadzonej przez Polski Związek Hodowli Koni. Zatem niezasadne jest twierdzenie Skarżącego, że jedynym właściwym rejestrem, na podstawie którego można oceniać prawo własności do konia [...] jest [...].

DIS podkreślił, że koń [...] został zarejestrowany w Centralnej Bazie Danych Koniowatych prowadzonej przez Polski Związek Hodowli Koni, z której wynika, że właścicielem ww. konia w okresie od dnia 21 sierpnia 2013 r. do 18 maja 2015 r. był B.P., a od dnia 18 maja 2015 r. koń jest własnością Skarżącego.

Jednakże z uwagi na złożony w dniu 3 czerwca 2015 r. wniosek Strony, w którym wskazano, że właścicielem konia [...], przed sprzedaniem go Skarżącemu, był A.G. a nie jak twierdzi organ podatkowy B.P. NUS wystąpił do Polskiego Związku Hodowców Koni oraz do Wojewódzkiego Związku Hodowców Koni o udzielenie m.in. informacji kto i w jakich okresach był zarejestrowanym właścicielem konia oraz kto według Centralnej Bazy Danych Koniowatych był właścicielem konia rasowego [...] w dacie ustanowienia zastawu skarbowego, tj. w dniu 29 kwietnia 2015 r., a także przesłanie dokumentów stanowiących podstawę wpisu zmiany właściciela konia w Centralnej Bazie Danych Koniowatych.

W odpowiedzi Polski Związek Hodowców Koni poinformował m.in. iż koń rasowy [...] według danych zawartych w Centralnej Bazie Danych Koniowatych w okresie od 21 sierpnia 2013 r. do 18 maja 2015 r. stanowił własność B.P., a od 18 maja 2015 r. stanowi własność Skarżącego. Ponadto Polski Związek Hodowców Koni stwierdził, że to nabywca jest zobowiązany zgłosić do bazy zmianę właściciela.

Natomiast Wojewódzki Związek Hodowców Koni przekazał kopię dokumentu "Zgłoszenie Zmiany Właściciela Koniowatego" złożonego 18 maja 2015 r., z którego wynika że w wyniku zdarzenia zaistniałego w dniu 15 maja 2015 r. nastąpiła zmiana właściciela z poprzedniego, którym był B.P. na nowego Skarżącego.

DIS podkreślił, że z Centralnej Bazy Danych Koniowatych, tj. rejestru koniowatych sprowadzonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzonego na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących przez Polski Związek Hodowców Koni wynika, że właścicielem konia [...] w dniu stanowienia zastawu, tj. 29 kwietnia 2015 r. był B.P.

Skarżący jest właścicielem konia od dnia 15 maja 2015 r. co zostało zarejestrowane w dniu 18 maja 2015 r., natomiast A.G. nigdy nie był zarejestrowany jako właściciel konia rasowego [...].

DIS nadmienił, że zgodnie z art. 42 § 3 O.p. zastaw skarbowy jest skuteczny wobec każdorazowego właściciela przedmiotu zastawu i ma pierwszeństwo przed jego wierzycielami osobistymi, z zastrzeżeniem § 4.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 535 Kodeksu cywilnego poprzez nie uwzględnienie ustawowych przesłanek zawarcia umowy sprzedaży polegających na związaniu stron treścią oświadczeń woli i kwestią wydania rzeczy ruchomej oraz art. 560 w związku z art. 491 i art. 494 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez nie uwzględnienie faktu skutków odstąpienia stron od umowy sprzedaży DIS stwierdził, że zarówno organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji nie kwestionuje ani zawarcia umowy między A.G. a B.P. ani nie pomija skutków odstąpienia od niej. Organy podatkowe nie kwestionują również złożonych do akt innych spraw, prowadzonych m.in. w związku z wnioskami A.G. i B.P. z dnia 5 stycznia 2015 r., certyfikatu AQHA i wydruków z bazy AQHA ani informacji zawartych na wskazanej stronie internetowej.

Organy podatkowe jedynie oparły swoje rozstrzygnięcia o dane wynikające z Centralnej Bazy Danych Koniowatych, z których jednoznacznie wynika kto w dniu ustanowienia zastawu był właścicielem konia [...]. Organy podatkowe nie są uprawnione do kwestionowania danych zgromadzonych w ww. bazie, jak również do ich aktualizacji.

Zgodnie z art. 16 ustawy o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt w przypadku zmiany właściciela koniowatego: paszport koniowatego jest przekazywany nowemu właścicielowi koniowatego wraz z przeniesieniem posiadania tego koniowatego; nowy właściciel jest obowiązany zawiadomić o tej zmianie, w terminie 7 dni podmiot, o którym mowa w art. 5, tj. podmiot prowadzący księgę koni rasy polski koń zimnokrwisty - Polski Związek Hodowców Koni.

W związku z tym, że z Centralnej Bazy Danych Koniowatych nie wynika, żeby w dniu ustanowienia zastawu skarbowego na koniu [...] jego właścicielem był Skarżący brak jest podstaw prawnych do rozpatrzenia zgłoszonego przez niego zarzutu naruszenia art. 41 § 1 O.p. w związku z treścią obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie wysokości kwoty wymienionej w ww. przepisie poprzez uznanie, że wartość konia wynosi ponad 12.400.00 zł.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Na opisaną decyzję organu odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie:

- art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron dotyczącego daty zawarcia i wydania rzeczy ruchomej;

- art. 535 Kodeksu cywilnego poprzez nieuwzględnienie kwestii związanych z przeniesieniem własności konia związanej z jego wydaniem,

- art. 41 § 1 O.p. w związku z treścią obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2013 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 41 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (M.P. z 2013r., poz. 747) poprzez nie uwzględnienie faktu ustanowienia zastawu skarbowego na rzeczy, której wartość jest niższa od kwoty 12.000,00 zł,

- art. 180 § 1 i § 2, art. 181 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z treści wydruków z bazy koni [...] wskazujących, iż hodowcą i właścicielem konia [...] jest Skarżący,

- art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszenie podstawowych zasad postępowania, podważających zaufanie do organów podatkowych poprzez m.in. brak wskazania podstawy uzasadniającej przyjęcie kwoty 25.000,00 zł jako będącej podstawą ustanowienia zastawu,

- art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie w toku postępowania stanu faktycznego, w tym w szczególności brak wystąpienia organu pierwszej instancji do PZHK o udzielenie informacji o dacie zgłoszenia zmiany właściciela konia z A.G. na Skarżącego, pomimo iż w poprzednim postępowaniu z udziałem A.G. organ pierwszej instancji działania takie podjął,

- art. 123 § 1 w związku z art. 178 O.p. poprzez brak powiadomienia Pełnomocnika Skarżącego o możliwości zapoznania się z aktami, co wpłynęło na możliwość złożenia do akt sprawy poświadczonej kopii certyfikatu hodowlanego AQHA wskazującego na datę kwietniową zbycia przez A.G. konia, który to dokument był podstawą dalszego zgłoszenia zmiany właściciela konia oraz nieuwzględnienie faktu, iż zawiadomienie z dnia 5 maja 2015 r. zostało doręczone w dniu 25 maja 2015 r.,

- art. 187 § 1, art. 120 i art. 122 w związku z art. 188, art. 197 i art. 198 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości konia, czego skutkiem mogło być naruszenie prawa materialnego,

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na toczące się postępowania sądowe w sprawach sygn. akt III SA/Wa 3081/15 i sygn. akt III SA/Wa 3037/15,

- art. 200a § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak przeprowadzenia rozprawy w sytuacji, gdy okoliczności dokonania pierwotnej transakcji pomiędzy A.G i B.P. oraz A.G. i Skarżącym są kwestionowane.

2.2. Skarżący mając powyższe naruszenia na względzie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej.

2.3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.).

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

3.4. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy osoba inna niż figurująca w Centralnej Bazie Danych Koniowatych jako właściciel konia w postępowaniu podatkowym może zostać uznana za rzeczywistego właściciela konia. W ocenie organów dla celów wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 42a § 1 O.p., za właściciela konia należy uznać osobę wykazaną jako właściciel konia w Centralnej Bazie Danych Koniowatych prowadzonej przez Polski Związek Hodowców Koni na podstawie przepisów ustawy z dnia 2 kwietnia 2004 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt. Skarżący jest odmiennego zdania.

Rację przy tak zakreślonym przedmiocie sporu przyznać należało Skarżącemu.

3.5. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na przepisy art. 16 i 16a ustawy o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt, które ustanawiają obowiązek zgłoszenia do rejestru koniowatych zmiany właściciela konia oraz obowiązek aktualizowania danych wykazanych w rejestrze koniowatych w celu doprowadzenia do zgodności stanu prawnego ujawnionego w rejestrze z rzeczywistym stanem prawnym. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o dane wynikające z Centralnej Bazy Danych Koniowaty, uznając jednocześnie, że nie jest uprawiony do kwestionowania danych zawartych w tej bazie.

3.6. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu nie ma żadnego oparcia w przepisach prawa. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w ustawie o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt a także w innych aktach prawnych brak jest przepisów, które ustanawiałyby domniemanie prawne przysługiwania własności konia osobie, która w Centralnej Bazie Danych Koniowatych figuruje, jako jego właściciel. Wobec braku podstawy prawnej dla takiego domniemania Centralną Bazę Danych Koniowatych i wypis z niej w postępowaniu podatkowym należy traktować tak, jak pozostałe dokumenty urzędowe. Przepis art. 194 § 1 O.p. stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z treści art. 194 § 1 O.p. wynika, że uznanie dokumentu za dokument urzędowy skutkuje zwiększoną (szczególną) mocą dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (P.Pietrasz (w) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2013).

Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym.

3.7. Domniemania wynikające z art. 194 § 1 O.p. nie mają charakteru absolutnego. Stanowi o tym 194 § 3 O.p., zgodnie z którym przepis 194 § 1 i 2 O.p. nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (zob. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe, Komentarz, Toruń 1999, s. 177.). Na postawie tego przepisu można za pomocą innych dowodów wykazać, że dokument urzędowy wykazuje informacje niezgodne ze stanem rzeczywistym. Dowód przeciwko dokumentowi urzędowemu organ może przeprowadzić z urzędu lub na wniosek strony. Zdaniem Sądu z wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej wynika obowiązek weryfikacji przez organ informacji wynikających z dokumentów urzędowych, jeżeli w sprawie istnieją uzasadnione podstawy do twierdzenia, że dokument urzędowy nie wykazuje stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym (zob. R. Suwaj. Wydawanie decyzji administracyjnych. Wrocław 2006, s. 89.).

3.8. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie istniały uzasadnione podstawy do tego, żeby poddać weryfikacji zgodność stanu prawnego ujawnionego w Centralnej Bazie danych Koniowatych z rzeczywistym stanem prawnym. Brak było podstaw do tego żeby w postępowaniu całkowicie pominąć, jak to uczyniły organy podatkowe obydwu instancji, umowy między A.G. a B.P., odstąpienia od niej czy złożonych do akt innych spraw, prowadzonych m.in. w związku z wnioskami A.G. i B.P. z dnia 5 stycznia 2015 r., certyfikatu AQHA i wydruków z bazy AQHA, czy informacji zawartych na wskazanej stronie internetowej. Skoro, jak już Sąd wskazał powyżej nie istniało domniemanie prawne zwiane z zapisami w Centralnej Bazie Danych Koniowatych odnoszące skutki w zakresie własności konia [...], właściciela tego konia należało ustalić w oparciu o dostępny w sprawie materiał dowodowy. Z art. 122 i 187 § 1 O.p. wynika obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy przez zebranie materiału dowodnego. Przepis art. 180 § 1 O.p. wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przez co realizuje zasadę prawdy materialnej i ustanawia otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 181 O.p. potwierdza tę regułę wskazując przykłady dowodów, na których może być oparte rozstrzygnięcie zawarte w decyzji podatkowej.

W świetle treści powołanych przepisów oświadczenia woli dotyczące przedmiotu postępowania podatkowego powinny być uwzględnione przez organ przy załatwieniu sprawy. Dokumenty stwierdzające te oświadczenia podlegają ocenie przez organ tak, jak inne dowody zgromadzone w toku postępowania. Uprawnienie organu do dokonywania w postępowaniu podatkowym oceny skutków oświadczeń woli regulowanych przepisami prawa cywilnego potwierdza art. 199a § 1, który stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Występowanie w sprawie niedających się jednoznacznie rozstrzygnąć wątpliwości co skutków prawnych, jakie oświadczenie woli wywarło nie zwalnia organu z obowiązku ustalenia rzeczywistych skutków oświadczenia woli. Wniosek ten potwierdza treść art. 199a § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Zdaniem Sądu zbadanie przez organ powoływanych przez Skarżącego oświadczeń woli, które jak wynika z treści uzasadnienia decyzji pozostają w posiadaniu organu pozwoliłoby ocenić także zgodność z rzeczywistym stanem prawnym, powoływanych przez Skarżącego wpisów widniejących w rejestrze AQHA. Wpisy w tym rejestrze tak jak wpisy w Centralnej Bazie Danych Koniowatych nie rodzą domniemania własności, jednakże skoro zostały powołane przez Skarżącego to powinny zostać ocenione przez organ.

Podkreślić należy, że organ w skarżonej decyzji wypowiedział się w powyższej kwestii w jednym akapicie wskazując: "Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 535 Kodeksu cywilnego poprzez nie uwzględnienie ustawowych przesłanek zawarcia umowy sprzedaży polegających na związaniu stron treścią oświadczeń woli i kwestią wydania rzeczy ruchomej oraz art. 560 w związku z art. 491 i art. 494 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez nie uwzględnienie faktu skutków odstąpienia stron od umowy sprzedaży należy stwierdzić, że zarówno organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji nie kwestionuje ani zawarcia umowy między Panem A.G. a Panem B.P. ani nie pomija skutków odstąpienia od niej, tym bardziej, że nie mają takich kompetencji. Organy podatkowe nie kwestionują również złożonych do akt innych spraw, prowadzonych m.in. w związku z wnioskami Pana A.G. i Pana B.P. z dnia 5 stycznia 2015r., certyfikatu AQHA i wydruków z bazy AQHA ani informacji zawartych na wskazanej stronie internetowej." Jednocześnie mimo tej wypowiedzi do akt sprawy nie zostały dołączone dokumenty, o których organ wspomina, co uniemożliwia dokonanie oceny w tym zakresie przez Sąd.

3.9. W świetle powyższych konstatacji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zawarta w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego pomijała istotne dowody mogące mieć znaczenie dla sprawy i naruszała wskazane przepisy, co przesądza, że nosiła cechy dowolnej oceny materiału dowodowego, naruszając art. 191 O.p. Skala i waga naruszeń prawa występujących w niniejszej sprawie uzasadnia stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie podatników do organów podatkowych.

3.10. W rozpoznanej sprawie niezasadny okazał zarzut naruszenia art. 120 O.p. Zdaniem Sądu zarzut ten można byłoby uznać za zasadny, gdyby organ wydał zaskarżoną decyzję bez podstawy prawnej, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie 233 § 1 pkt 1 i 42a § 1 O.p.

Podobnie jako niezasadny ocenić należy zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. gdyż w sprawie nie zaistniały podstawy do zawieszenia postępowania w związku z toczącymi się przed Sądem sprawami o sygn. akt III SA/Wa 3081/15 i III SA/Wa 3037/15.

Niezasadnie zarzucono również naruszenie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak przeprowadzenia rozprawy w sytuacji, gdy okoliczności dokonania pierwotnej transakcji pomiędzy A.G. i B.P. oraz A.G. i Skarżącym są kwestionowane. W ocenie Sądu brak podstaw do twierdzenia, na podstawie lektury uzasadnienia skarżonej decyzji, że organy kwestionowały czynności cywilnoprawne między A.G., B.P. oraz A.G. Treść decyzji wskazuje, że organy wadliwie pominęły te okoliczności opierając rozstrzygniecie w zakresie kwestii właścicielskich jedynie na danych wynikających z Centralnej Bazy Danych Koniowatych.

3.11. Jednocześnie wskazać należy, że całkowite pominięcie przez organy przy wydawaniu decyzji wskazanych oświadczeń woli Skarżącego i B.P. nie pozwala na ocenę czy w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Kodeksu cywilnego. Naruszenie tych przepisów Sąd mógłby stwierdzić, gdyby organy błędnie uznały, że te oświadczenia woli wywierają inne skutki prawne niż wskazane w dokumentach stwierdzających te oświadczenia lub też nie wywierają żadnych skutków prawnych. W rozpoznanej sprawie organ takiego ustalenia nie poczynił, gdyż za wiążące dla rozstrzygnięcia sprawy uznał zapisy w Centralnej Bazie Danych Koniowatych.

3.12. Zasadnie natomiast organ nie zajął w zaskarżonej decyzji stanowiska w sprawie zarzutu odnoszącego się do wartości przedmiotowego konia, która miała wyłączać go z zakresu art. 41 § 1 O.p. W orzecznictwie i piśmiennictwie prezentowany jest bowiem pogląd, że przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 42a § 1 i 2 O.p. może być wyłącznie rozstrzygnięcie odnoszące się do ustanowienia zastawu na rzeczy lub prawie, które nie są własnością lub nie przysługują podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi, następcy prawnemu lub osobie trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe. Zgodnie z tymi poglądami w przedmiocie innych zarzutów związanych z ustanowieniem zastawu niż zarzut objęty zakresem art. 42a § 1 O.p. organ nie może rozstrzygać w formie decyzji (tak: M. Niezgódka-Medek (w) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa, Komentarz. LexisNexis, 2011 r., s. 299).

3.13. W prowadzonym ponownie postępowaniu organ drugiej instancji będzie obowiązany uwzględnić w materiale dowodowym i ocenić skutki prawne oświadczeń woli B.P. i Skarżącego oraz wypisy z rejestru AQHA a także inny materiał dowodowy mogący przyczynić się do ustalenia, kto był właścicielem przedmiotowego konia w dacie ustanowienia na nim zastawu skarbowego.

3.14. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

3.15. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł. pobrany od Skarżącego na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł. ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) i uiszczona opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.