Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 82/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński as.sąd.WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2007 r. sprawy ze skargi spółka "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od gier za [...],[...] i [...]roku o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/S.Zapalska /-/J.Ruszyński


UZASADNIENIE

Spółka "A" w P. z udziałem kapitału zagranicznego utworzona została na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu [...]r. i została wpisana do Rejestru Handlowego Sądu Rejonowego na podstawie postanowienia z dnia [...] r. Spółka swoją działalność prowadził w zakresie dystrybucji i eksploatacji sprzętu do gier, między innymi gier automatycznych typu "owoc", które działają na tej samej zasadzie, a różnią się tylko wyglądem i zainstalowanym oprogramowaniem.

Automaty udostępniane są przez spółkę odpłatnie właścicielom różnych lokali, night-clubów, dyskotek, placówek handlowych na podstawie zawieranych umów dotyczących eksploatacji automatów do gry.

Przychodem spółki z tej działalności jest 50 % wartości monet wprowadzonych przez graczy do automatów. Rozliczenia z użytkownikami maszyn dokonywane są na podstawie kart rozliczeń, w których odnotowuje się datę wizyty przedstawiciela spółki "A" w siedzibie obiektu, nr automatu, typ automatu, kasę, tzw. ogólną wartość wybranych w danym dniu z automatu pieniędzy, kwotę odebraną przez najemcę oraz podpis inkasenta i najemcy.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego na podstawie upoważnienia z [...] r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od gier za [...] r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z [...] r. określił spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc [...],[...] i [...]r., zaległość z tytułu tego podatku i odsetki za zwłokę od tej zaległości. W uzasadnieniu decyzji Inspektor wyraził pogląd, że przychody osiągane przez spółkę w miesiącach [...],[...] i [...]r. wyniosły ogółem [...] zł, a ustaleń tych dokonał na podstawie kart rozliczeń przedstawiciela spółki z klientami. Gra na automatach jest grą losową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych i podlega opodatkowaniu podatkiem od gier zgodnie z art. 40 ust. 1 i 2 oraz 43 cyt. ustawy. Natomiast zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1992 r. w sprawie podatku od gier spółka "A" była zobowiązana do obliczania i wpłacania na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku od gier w terminie 13 dni po upływie dekady oraz do składania bez wezwania deklaracji na podatek od gier do 23-go dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Tego obowiązku spółka nie wypełniła. Spółka nie prowadziła ewidencji przychodów w systemie dekadowym, a podatek od gier naliczała biorąc za podstawę stan przychodów w poszczególnych miesiącach z terminem płatności 13 dni po upływie miesiąca.

Od powyższej decyzji spółce "A" wniosła odwołanie do Izby Skarbowej, która decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję i podzieliła pogląd w niej zawarty w szczególności, że automaty do gier będące własnością spółki, są grami losowymi w rozumieniu ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje także podnoszony w piśmie zarzut, że podatkowi od gier podlega tylko działalność prowadzona w kasynach i salonach gier. Prowadzenie tej działalności niezgodnie z przepisami ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych art. 7 ustawy to jest poza kasynami i salonami gier) nie zwalnia żadnego podmiotu z obowiązku rozliczania z budżetem podatku od gier należnego na podstawie art. 40 wymienionej ustawy.

Bezzasadny jest także zarzut spółki, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie określił w decyzji "sumy wygranych", gdyż określenie tej sumy jest niemożliwe, jak stwierdziła w odwołaniu. Organ I instancji prawidłowo przyjął, że przychód spółki z tytułu gry na automatach typu "owoc" stanowił 50 % wartości monet użytych do gry. Ponieważ spółka, pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie prowadziła ewidencji przychodów z tytułu gier w systemie dekadowym, Inspektor słusznie obliczył należny podatek od gier za poszczególne miesiące.

Powyższą decyzję zaskarżyła spółka "A" do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą opartą na zarzucie naruszenia prawa materialnego i domagała się uchylenia obu decyzji organu I i II-ej instancji. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą zasadą ścisłej wykładni przepisów podatkowych - uznały całą kwotę wpłaconą przez uczestników gry za podstawę opodatkowania podatkiem od gier, podczas gdy art. 42 ust. 6 ustawy o grach i zakładach wzajemnych stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota stanowiąca różnice pomiędzy kwotą uzyskana z wymiany żetonów użytych do gry a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier.

Przy wykorzystaniu automatów skarżącej spółki niemożliwe było wyliczenie jakiejkolwiek różnicy pomiędzy wartością żetonów (czy też monet) a wygrana uzyskaną przez graczy, bowiem jedyną korzyścią w przypadku wygranej była możliwość dłuższej gry na automacie. Wskazała także, iż organy podatkowe dopatrują się dochodów z gier losowych na automatach będących własnością skarżącej, nie widzą natomiast tego samego zagadnienia po stronie najemców tych automatów, którzy uzyskują taki sam jak spółka przychód z tych gier, a mimo to nie żąda się od nich zapłaty podatku od gier. Zarzuciła również naruszenie w zaskarżonej decyzji art. 45 pkt 3 ustawy o podatku o grach losowych i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym stawka 45 % podatku ma zastosowanie do gier prowadzonych w kasynach gry oraz w salonach gier losowych.

Metoda opodatkowania całego przychodu uzyskiwanego przez skarżącą z gier na automatach losowych powoduje podwójne opodatkowanie całego uzyskanego przez skarżącą przychodu z automatów - raz na zasadach ogólnych, a powtórnie podatkiem od gier.

Naczelny Sąd Administracyjny O/Z w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 grudnia 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję i uznał, że w postępowaniu przed organami obu instancji nie poczyniono żadnych ustaleń, co do charakteru umów zawieranych przez skarżącą Spółkę z właścicielami obiektów, w których montowano urządzenia do gier będące własnością skarżącej. W aktach sprawy brak bowiem tych umów (ewentualnie jednej umowy wzorcowej) wobec czego, nie wiadomo, czy miały one charakter umów najmu (dzierżawy), na podstawie których skarżąca wynajmowała tylko przedmiotowe urządzenia właścicielom lokali, pobierając od nich czynsz w wysokości 50% zainkasowanych od graczy kwot, czy też umowy te dotyczyły wspólnego eksploatowania automatów do gier przez skarżącą i właścicieli lokali. Treść zawieranych umów ma istotne znaczenie dla określenia podmiotu urządzającego gry i "prowadzącego działalność w zakresie gier losowych", zobowiązanego do opłacenia z tego tytułu podatku od gier. Nie wyjaśniono także, jaki faktycznie regulamin obowiązywał w zakresie przedmiotowych gier. Ponadto nie ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, czy w przypadku przekroczenia określonej liczby punktów możliwe było wypłacenie graczowi kwoty pieniędzy równej kwocie wpłaconej przez niego do automatu. Nie wiadomo zatem, czy korzyść z wygranej sprowadzała się tylko do możliwości kontynuacji gry, czy też uczestnik gry miał możliwość uzyskania wypłaty pieniężnej w postaci zwrotu wpłaconej przy rozpoczęciu gry kwoty. Jeżeli skarżąca nie prowadziła wymaganej przepisami ewidencji, która pozwalałaby na określenie podstawy opodatkowania, to organ I instancji winien - zgodnie z art.23 § 1 Ordynacji podatkowej - określić tę podstawę w drodze oszacowania na co wskazuje także przepis art. 42 pkt 6 ustawy o grach losowych.

W związku z tym wyrokiem Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. określił spółce "A" zobowiązanie w podatku od gier za [...],[...] i [...]r. w tej samej wysokości, co w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r.

za miesiąc [...]r. w wysokości [...] zł

za miesiąc [...]r. w wysokości [...] zł.

za miesiąc [...]r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Inspektor zaznaczył, że po analizie treści "Umów dotyczących eksploatacji automatów do gry" zawartych w [...]r. pomiędzy spółka, a właścicielami lokali oraz zebranego materiału dowodowego wynika, że mają one charakter umów o wspólne eksploatowanie automatów do gry. Celem zarówno właściciela automatu do gry jak i właściciela lokalu było czerpanie jak największych zysków z eksploatacji przedmiotowych automatów do gry, a przychody z ich eksploatacji były dzielone miedzy stronami po 50% dla każdej z nich. Wobec powyższego przychodem Spółki z tej działalności było 50% wartości monet wprowadzonych przez graczy do automatów.

Rozliczeń z właścicielami lokali Spółka dokonywała na podstawie kart rozliczeń, w których odnotowywano datę wizyty jej przedstawiciela w lokalu, numer i typ automatu, kasę tj. wartość wybranych z automatu w danym dniu pieniędzy, kwotę odebraną przez klienta oraz podpisy przedstawiciela spółki "A" i właściciela lokalu. Na podstawie kart rozliczeń spółka uzyskała przychód w:

- [...]r. w wysokości [...] zł.

- [...]r. w wysokości [...] zł.

- [...]r. w wysokości [...] zł.

Ponadto decyzją Ministra Finansów z dnia [...]r. utrzymaną w mocy przez Ministra Finansów z dnia [...]r. uznano, że gry prowadzone w automatach, będących własnością spółki "A" są grami losowymi tj. grami w automatach losowych, w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach losowych i zakładach wzajemnych.

Całe 50% przychodu uzyskanego przez spółkę "A" w [...]r. z wpłat dokonywanych przez graczy należy przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem od gier. Ponieważ Spółka nie prowadziła ewidencji przychodów w systemie dekadowym podatek od gier w stawce 45% (art.45, pkt. 3 cyt. ustawy) w niniejszej decyzji naliczono biorąc za podstawę stan przychodów za poszczególne miesiące.

Od powyższej decyzji spółka "A" wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wyraził pogląd, że mając na uwadze okoliczności sprawy głównie nieuwzględnienie wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2002 roku (I SA/Po 729/01) i zasadę dwuinstancyjności oraz brak możliwości określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za wspomniane miesiące w [...] r. konieczne było uchylenie decyzji organu I instancji.

Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargą opartą na zarzucie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w szczególności nieuwzględnienia przedawnienia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od gier za [...],[...] i [...]r. tj. art. 70 § 1, art. 121 § 1 zasady zaufania do organów podatkowych i art. 210 § 4 określającego reguły uzasadnienie decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do uwzględnienia skargi i wnosi o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 czerwca 2005r. oddalił skargę i w uzasadnieniu wyroku wyraził pogląd, że zaskarżona decyzja ma charakter decyzji kasacyjnej i wydana została w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokonując analizy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej powołał się na wyrok NSA z dnia 6 września 2000 r., sygn. akt II SA 1779/99 i stwierdził, że na skarżącej ciążył obowiązek comiesięcznego składania deklaracji podatkowych w terminie do 23 dnia każdego miesiąca zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia i obliczania oraz wpłacania podatku od gier za okresy dekadowe. W związku z tym termin płatności podatku za ostatnią dekadę [...]r. mijał dnia [...] tegoż roku. Tym samym zobowiązanie podatkowe spółki uległoby przedawnieniu z końcem 2001 r., gdyby bieg przedawnienia nie uległ przerwaniu. Sąd powołał się na art. 70 § 4 i § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej i zważył, że w niniejszej sprawie środek egzekucyjny, którym była egzekucja z rachunku bankowego - o czym stanowi przepis art. 1a pkt 12 lit. "a" ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2000 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) - zwanej dalej u.p.e.a. zastosowano w dniu [...] 2001 r. Postępowanie egzekucyjne zakończono w odniesieniu do należności podatkowej za [...] i [...]r. w dniu [...] 2001 r., a za [...]r. w dniu [...] 2001 r. Tym samym okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od gier, z powodu zastosowania środka egzekucyjnego, zaczął biec na nowo najwcześniej od dnia [...] 2001 r.

Oznacza to, że zarówno decyzja organu I instancji z dnia [...]r. jak i zaskarżona decyzja wydane zostały przed upływem okresu przedawnienia.

W kwestii przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie można rozpatrywać w aspekcie skutków późniejszego uchylenia decyzji określającej organ I instancji przez organ odwoławczy i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Odnosząc się z kolei do treści przepisu art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) Sąd zauważył, że również wniesienie przez skarżącą skargi na poprzednią decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. miało wpływ na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od gier, bowiem spowodowało ono zawieszenie biegu terminu przedawnienia do czasu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia Sądu wraz z uzasadnieniem. Wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2002 r. został wraz z uzasadnieniem doręczony temu organowi w dniu [...] 2003 r., a od następnego dnia, tj. od dnia [...] 2002 r. termin przedawnienia biegł nadal i skończyłby się, gdyby nie sytuacja określona w art. 72 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu 24 listopada 2003 r., tj. po wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2003 r. w sprawie określenia podatku od gier za wskazane miesiące [...] r.

Także nie dopatrzył się Sąd naruszenia przez organ odwoławczy wyrażonej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych, w związku z zawarciem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenia: "Jednocześnie stwierdzam, że powołane w odwołaniu wyroki NSA oraz publikacje nie stanowią prawa i nie mogą być zatem podstawą do zmiany spornego rozstrzygnięcia". Pogląd taki bowiem nie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. po ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. Powołane w odwołaniu wyroki nie dotyczyły sprawy spółki "A". Stwierdził, że organy nie muszą brać pod uwagę, przy rozstrzyganiu spraw, treści publikacji, skoro obowiązujące prawo nie zawiera postanowień w tym zakresie. Wskazane jest co prawda by organy te rozważały zasadność stanowiska sądów administracyjnych czy piśmiennictwa, ale traktować to należy w kategorii postulatów, a nie obowiązków.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik spółki "A" domaga się uchylenia wyroku w całości oraz orzeczenia o kosztach procesu wraz z kosztami zastępstwa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1) prawa procesowego, tj. art. 174 pkt 2 i art. 139 § 1 p.p.s.a.,

prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ Sąd niezasadnie dokonał subsumpcji stanu faktyczno-prawnego dotyczącego czynności egzekucyjnych podjętych na podstawie decyzji wymiarowej (w wyroku nie podano dokładnie której) następnie uchylonej w trybie odwoławczym decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], do hipotezy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy decyzja wymiarowa uchylona w toku postępowania odwoławczego nie wywołuje prawnych zarówno następczych, jak i podjętych uprzednio na jej podstawie.

3) prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w brzmieniu aktualnym art. 70 § 4, Ordynacji. podatkowej ze względu na obowiązywanie tego przepisu dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy z dnia 2 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), co oznacza przyjęcie błędnej podstawy prawnej w rozstrzygnięciu wyroku oraz, że dla zgodnego z prawem zawartej w wyroku oceny meritum badanej zaległości znaczenie mogły mieć jedynie przepisy prawa materialnego sprzed nowelizacji,

4) prawa procesowego, tj. art. 174 pkt 2, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., wynikłą wskutek wadliwego ustalenie stanu taktycznego odnośnie zawieszenia biegu dostępowania podatkowego,

5) prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. ze względu na wprowadzenie w życie tej normy prawnej dopiero od dnia 30 listopada 2001 r. na mocy ustawy nowelizującej z dnia 6 września 2001 r. - art. 1 pkt 2, oraz że dla zgodnego z prawem oceny badanej zaległości znaczenie mogły mieć jedynie przepisy prawa materialnego sprzed nowelizacji odnoszące się do okresu powstania zaległości podatkowej, w wyniku czego Sąd błędne wywiódł o braku przesłanek do powstania przedawnienia zaległego zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 grudnia 2006 r. II FSK 1519/05 uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

W uzasadnieniu wyroku wyraził pogląd, że chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 139 § 1 p.p.s.a. noszący znamiona nieważności postępowania. Spółka nie została pozbawiona możności ochrony swych praw, bo wykluczał to jej udział na rozprawie w dniu [...] r.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wadliwego ustalenia stanu faktycznego "co do zawieszenia biegu postępowania" (chodzi o zawieszenie biegu przedawnienia). Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. nie dotyczy zagadnień związanych z brakami w zakresie stanu faktycznego. Sąd mógłby go naruszyć tylko wtedy gdyby wyszedł poza granice danej sprawy albo gdyby nie wyszedł poza granice skargi, a byłoby to w sprawie konieczne, czego w sprawie nie było. Okoliczność czy Sąd uwzględnił to, że w sprawie w dniu [...] 2001 r. strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnioną wyrokiem NSA-OZ z dnia 17 grudnia 2002 r. I SA/Po 729/01, mogła być natomiast rozważana w związku z zarzutem naruszenia drugiego z powołanych przepisów. Jego naruszenie należy jednak przypisać Sądowi pierwszej instancji, albowiem Sąd rozważał wprawdzie zagadnienie wniesienia skargi strony na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wprost wynika z (str. 8 in fine) uzasadnienia, ale ustalenia te są wadliwe. Istotnie z art. 20 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że ustalone tą ustawą przepisy o przedawnieniu nie stosuje się do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, jeżeli dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań. Skoro brzmienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r. i jego brzmienie obowiązujące po tej dacie nie uległo zmianie co do terminu przedawnienia zobowiązania, to rozważenia wymagać zasady przedawnienia zobowiązań, obowiązujące przed tą datą były dla poda korzystniejsze. Takich rozważań w zaskarżonym wyroku brak, a przez zasady przedawnienia zobowiązań rozumieć należy te, które odnoszą się do przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia. Tych zaś z punktu widzenia czy dotychczasowe przepisy zawierały rozwiązania korzystniejsze dla podatnika, sąd nie przedstawił, a powinien, skoro zastosował w sprawie brzmienie art. 70 § 4 i art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej wprowadzone od 1 stycznia 2003 r. ustawą zmieniającą. Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 1a pkt 12 lit. "a" ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wprowadzonego do ustawy dopiero z dniem 30 listopada 2001r. ustawą z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 125, poz. 1368) to po pierwsze, zawiera on definicję zakresową środka egzekucyjnego przez ich wyliczenie i nie jest to definicja prawa materialnego, lecz przepis postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który nie nakłada na podatnika żadnych obowiązków ani też nie przyznaje mu uprawnień czy ich pozbawia. W sprawie powinny mieć zastosowanie nie tylko art. 1"a" pkt 12"a" u.p.e.a., ale i art. 1"a" pkt 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym po dniu 30 listopada 2001 r. w celu ustalenia pojęcia czynności egzekucyjnej o jakiej mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. jako przepisu korzystniejszego dla podatnika. Dlatego nie można zgodzić się by Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis, ale zgodzić się należy z tym, że nie rozważył ich w ramach art. 20 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Natomiast zarzut naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 15 stycznia 2003 r. przez jego niezastosowanie w sprawie jest przedwczesny skoro fakt jego zastosowania uzależniony jest od poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie korzystniejszych zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez to, że do jego hipotezy zastosowano stan faktyczny sprawy i czynności egzekucyjne podejmowane na podstawie uchylonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. przez decyzję Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r, co miało polegać na bezzasadnym przyjęciu, iż w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Zarzut ten, już nawet pomijając to, że jest niezrozumiały i uzasadniony w sposób niejasny, nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd, któremu została sprawa przekazana, związany jest wykładnią prawa i stanowiskiem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartym w orzecznictwie z dnia 6 grudnia 2006 r. Nr II FSK 1519/05.

Na wstępie Sąd podkreśla, że ustalony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2005 r. stan faktyczny w sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest prawidłowy i nie budzi kontrowersji.

W punkcie 23 uzasadnienia wyroku NSA zobowiązał sąd I instancji do rozważenia, czy zasady przedawnienia zobowiązań obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r. były dla podatnika korzystniejsze. W ocenie NSA takich rozważań w zaskarżonym wyroku zabrakło, a przez zasady przedawnienia należy rozumieć te, które odnoszą się do przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, że nowelizacja art. 70 Ordynacji podatkowej nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r., na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387). Zgodnie z art. 20 §1 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, chyba że dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wówczas stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Porównując poszczególne elementy konstrukcji przedawnienia należy stwierdzić, co następuje:

1. zarówno przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tej dacie termin przedawnienia został określony w taki sam sposób. Zgodnie z art. 70§1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;

2. w odmienny sposób zostały określone zasady przerwania terminu przedawnienia. I tak:

a. przed dniem 1 stycznia 2003 r. bieg terminu przedawnienia był

przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik

został powiadomiony (art. 70§3 Ordynacji podatkowej),

b. po dniu 1 stycznia 2003 r. bieg terminu przedawnienia przerywa

ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia

biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia

się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego, (art.

70§3). Bieg terminu przedawnienia zostaje również przerwany wskutek

zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został

zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, (art. 70§4).

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów w obu okresach wydaje się, że korzystniejsze dla podatników są regulacji obowiązujące po dniu 1 stycznia 2003 r. Po pierwsze, przewidziano dodatkową okoliczność, która powoduje przerwanie biegu przedawnienia. Po drugie, bieg przedawnienia przerywa dopiero zastosowanie środka egzekucyjnego, a nie podjęcie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony.

3. w odmienny sposób zostały określone zasady zawieszenia biegu terminu przedawnienia. I tak:

a. przed dniem 1 stycznia 2003 r. bieg terminu był zawieszony, względnie

nie rozpoczynał biec:

I. od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej,

II. od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia.

b. po dniu 1 stycznia 2003 r. bieg terminu jest zawieszony, względnie nie

rozpoczynał biec:

I. od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej,

II. od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu. Ponadto bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem:

III. wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

IV. wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia regulacje obowiązujące po dniu 1 stycznia 2003 r. po raz kolejny wydają się korzystniejsze. Na ocenę tego rodzaju wpływa fakt, że ustawodawca określił szerszy katalog przyczyn powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W sprawie niesporne jest, że I decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od gier została wydana w dniu [...]1998r. Nr [...] natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nosi datę [...] 2003r. (karta 134 i n. akt podatkowych). Tytuł wykonawczy (tj. czynność egzekucyjna) wystawiony został [...]2000 r. Zgodnie z art. 70 § 4 przepisu obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r. przedawnienie biegnie na nowo od dnia następującego po dniu w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (umorzenie [...] 2001 r.).

Zajęcie konta spółki egzekucja z rachunku bankowego (tj. środek egzekucyjny) nastąpiło w dniu [...]2001 r., a zawiadomienie o tym fakcie nosi datę [...] 2001 r. i wobec tego od dnia [...] 2001 r. przedawnienie biegnie na nowo.

Postępowanie egzekucyjne zakończono w odniesieniu do należności podatkowych za m-c [...] i [...]r. w dniu [...] 2001 r., a za miesiąc [...]r. w dniu [...] 2001 r. Okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od gier z powodu zastosowania środka egzekucyjnego zaczął biec na nowo od dnia [...] 2001 r. i decyzja z dnia [...] 2003 r. została wydana przed upływem okresu przedawnienia - art. 70 § 4 przepisu obowiązującego po dniu 1 stycznia 2003 r.

Należy zaznaczyć, że w piśmie procesowym z dnia [...]r. (k. 122 i n. akt sądowych) Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia, że rozważał już w swoich wcześniejszych decyzjach kwestię przedawnienia i zastosował korzystniejsze dla podatnika przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

Sąd mając na uwadze powyższe rozważania uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/K.Nikodem /-/S.Zapalska /-/J.Ruszyński

LF