Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 427/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1, art. 240 § 4, art. 240 § 5, art. 240 § 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. K. (dalej: Skarżący, Strona), prezesa zarządu L.sp. z o.o., wraz ze spółką, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r., w łącznej wysokości 399.603,00 zł, należne od tych zaległości odsetki za zwłokę, obliczone na dzień wydania decyzji, w łącznej wysokości 184.919,00 zł i koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 30.424,84 zł.

Pismem z dnia 6 sierpnia 2014 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - z dnia [...] marca 2014 r.

Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2014 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.).

W składanych w toku ww. postępowania pismach z dnia 3 listopada 2014 r., z dnia 17 listopada 2014 r. i z dnia 11 lutego 2015 r., Skarżący podnosił, że w sprawie występuje również, poza przesłanką wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, gdyż nie brał nie ze swojej winy udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2014 r. Strona wniosła o całościowe rozpatrzenie wniosku z dnia 6 sierpnia 2014 r.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2014 r. nie stwierdzając wystąpienia w sprawie przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Pismem z dnia 27 kwietnia 2016 r. Strona zwróciła się o uzupełnienie decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r. co do rozstrzygnięcia w zakresie przesłanki wznowienia wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem:

- z dnia [...] czerwca 2016 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2014 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.,

- z dnia [...] czerwca 2016 r., odmówił uzupełnienia decyzji z dnia ]...] kwietnia 2016r.

Skarżący wniósł od decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r. odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i umorzył postępowanie w sprawie.

W dniu 8 grudnia 2016 r. Skarżący zwrócił się o rozszerzenie zakresu wznowionego postępowania o przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. rozszerzył zakres postępowania wznowionego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. o przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p.

W wyniku skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3219/16, uchylił ww. decyzję.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 207, art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6 O.p., odmówił uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014r.

W odwołaniu od ww. decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 123 § 1, art. 150 § 2 - 148 § 1, § 3 w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 2, art. 191 O.p., poprzez uznanie, że organ podatkowy zagwarantował Stronie czynny udział w postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności za długi L. sp. z o.o. w ten sposób, że prawnie skuteczne było doręczenie w toku ww. postępowania korespondencji i decyzji w trybie zastępczym na adres: S. , ul. [...] oraz przez domniemanie obowiązków aktualizacji danych adresowych, mimo, że przepisy prawa ich nie przewidują i mimo, iż organ podatkowy na podstawie akt mógł ustalić właściwy adres Strony, tj. M. , ul. [...] , a także uznanie, iż organ podatkowy działał w sposób niezawiniony, zgodny z przepisami prawa, podczas gdy dopuścił do wadliwego zaadresowania korespondencji i decyzji z dnia [...] marca 2014 r. rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, podczas gdy w sprawie istniały wątpliwości co do prawidłowości zaadresowania przez organ podatkowy pism postępowania i samej decyzji,

2) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) i art. 201 § 1 pkt 5 O.p., przez przyjęcie, że w sprawie nie ujawniły się nowe okoliczności nieznane organowi podatkowemu, istniejące przed dniem [...] marca 2014 r. - wywiedzenia decyzji przenoszącej długi L. sp. z o.o. na prywatny majątek Strony, mianowicie, że:

• nie wystąpiły przesłanki dotyczące okresu nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległego podatku VAT spółki, albowiem skomplikowany charakter sprawy podatkowej nie pozwalał na zachowanie terminu porządkowego jej zakończenia,

• nie wystąpiły okoliczności obowiązkowego wydania odrębnej decyzji określającej podatnikowi - L. sp. z o.o. wysokość odsetek za zwłokę przed podjęciem w dniu [...] marca 2014 r. decyzji o odpowiedzialności Strony,

• nie wystąpiła okoliczność obowiązkowego zawieszenia postępowania o odpowiedzialności Strony za długi spółki (art. 201 § 1 pkt 5 O.p.) na okres liczony od dnia wydania decyzji o odsetkach spółki (art. 108 § 2 pkt 2 lit. d O.p.) do dnia uzyskania przymiotu ostateczności decyzji o odsetkach podatnika - dłużnika,

3) art. 122 O.p., przez prowadzenie postępowania dowodowego, które nie przyczyniło się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie istotnego dowodu zgromadzonego w sprawie, tj. elektronicznego wydruku CRPO: Dane identyfikacyjne i adresowe A. K. z dnia 15 lipca 2013 r., który wskazuje adres identyfikacyjny Strony: M. , ul. [...] , jak również zawarto w nim dwa numery telefoniczne kontaktowe - aktualne do dnia dzisiejszego;

4) art. 125 § 2, art. 139 § 1, § 2 w związku z art. 121 O.p., przez prowadzenie postępowania dowodowego w czasie nieracjonalnym dla przedmiotu sprawy, w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że organ działał w sposób oczywiście wadliwy i zawiniony, adresując pisma i decyzję z dnia [...] marca 2014 r. na błędne dane adresowe A.K.bez próby chociażby telefonicznego z nim kontaktu w sytuacji, gdy posiadał dane rejestrowe w tym dotyczące dwóch aktualnych numerów telefonów,

5) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak obligatoryjnych elementów prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji,

6) art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6 O.p., przez nieuchylenie decyzji z dnia [...] marca 2014 r. w sytuacji, gdy istniały przesłanki jej uchylenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS wskazał, że z przywołanego przez Stronę w odwołaniu wydruku z Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników z dnia 15 lipca 2013 r. wynika, iż Skarżący zgłosił organowi podatkowemu jako adres rejestracyjny: S., ul. [...], ważny od dnia 23 lipca 2011 r. oraz adres ten został wskazany przez Stronę jako adres do korespondencji.

DIAS podniósł, że z analogicznego wydruku sporządzonego dodatkowo na dzień 11 czerwca 2019 r. wynika, iż ww. adres rejestracyjny pozostaje niezmieniony dnia jego sporządzenia.

Zdaniem organu drugiej instancji adres: S., ul. [...], zgłoszony przez Skarżącego jako adres zamieszkania, był w świetle art. 148 § 1 O.p., właściwym adresem korespondencyjnym w okresie, gdy prowadzone było postępowanie podatkowe zakończone decyzją tego organu z dnia [...] marca 2014 r.

DIAS uznał również, że zwrotne potwierdzenia odbioru korespondencji kierowanej do Strony w ww. postępowaniu na adres S., ul. [...], zawierają dane i informacje niezbędne do jej uznania za doręczoną w trybie określonym w art. 150 O.p. Organ drugiej instancji, oceniając przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., zwrócił uwagę, iż część korespondencji była odbierana osobiście przez Stronę pod adresem: S., ul. [...].

DIAS wskazał, że zgodnie z wydrukiem z Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników z dnia 15 lipca 2013r. adres: M., ul. [...] był istotnie zgłoszonym przez Stronę adresem, lecz nie rejestracyjnym (zamieszkania), a posiadania mienia.

W tym stanie rzeczy DIAS uznał, że słusznie przyjął organ pierwszej instancji, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Zdaniem organu drugiej instancji nie zaistniała również przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

DIAS podniósł, że wskazana przez Stronę okoliczność w postaci dokonanej w dniu [...] czerwca 2013 r. sprzedaży udziałów w L. sp. z o. o. i rezygnacji z funkcji prezesa zarządu, choć nowa, nie jest okolicznością istotną w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i nie ma ona prawnego znaczenia z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 116 O.p.

Odnosząc się do kolejnej kwestii, tj. braku wiedzy Skarżącego o tym, na jakiej podstawie organ podatkowy uznał, że spółka posiada nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. we wskazanej wysokości, DIAS podał, iż niniejsze postępowanie toczy się w trybie wznowieniowym i nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

Przechodząc do kwestii nieuwzględnienia w sprawie m.in. dowodów z przesłuchań dokonanych z udziałem Strony przez Urząd Kontroli Skarbowej z R. oraz Prokuraturę Apelacyjną i Centralne Biuro Śledcze z R. DIAS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił o protokoły przesłuchań sporządzone w trakcie pobytu Strony w areszcie śledczym przez Urząd Kontroli Skarbowej w R., Prokuraturę Apelacyjną w R. i Zarząd w R. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji. Na podstawie tych dowodów wskazano, że w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2010 r., Strona reprezentowała spółkę jako prezes zarządu.

DIAS uznał, że powołane okoliczności faktyczne dotyczące niebrania przez Stronę rzeczywistego udziału w zarządzaniu spółką, nie stanowią okoliczności istotnych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W ocenie organu drugiej instancji nie znajduje również uzasadnienia w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. argumentacja Strony o istnieniu przesłanki wznowienia, oparta na twierdzeniu o wypłacalności L. sp. z o. o. w terminie płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. DIAS podniósł, że w postępowaniu podatkowym wykazano istnienie przesłanek z art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm.).

Odnosząc się do wskazanego jako nowa okoliczność argumentu o braku istnienia odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości L. sp. z o. o., o których mowa w decyzji organu podatkowego z dnia [...] marca 2014 r. oraz istnieniu okresów wykluczających naliczanie odsetek za zwłokę powyższej spółce, DIAS wskazał, że Strona nie wykazała ww. argumentacją zaistnienia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W zakresie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. opartej na argumentacji Strony, iż w decyzji z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał naliczenia odsetek bez uwzględnienia okresów ich nienaliczania związanych z długotrwałością postępowania kontrolnego, DIAS stwierdził, że badaniu w niniejszym postępowaniu podlega wystąpienie przesłanek wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, a nie ogólna prawidłowość rozstrzygnięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W..

Przechodząc do ostatniej z wymienionych przez Skarżącego podstaw wznowienia, tj. art. 240 § 1 pkt 6 O.p., organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Wskazano, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p., gdyż nie było podstaw do wydawania odrębnej decyzji określającej L. sp. z o.o. wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 § 1 O.p., art. 150 § 1 i 2 O.p., art.148 § 1 i 3 O.p. i art. 146 O.p., art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 9 ust. 1, 1d - art. 6 ust 1a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników z 13 października 1995 r. (Dz. U. z 2012 r., poz.1034 ze zm.), art. 7 O.p. przez uznanie, że organ podatkowy w procesie orzekania odpowiedzialności Skarżącego za długi podatkowe spółki z o.o. L., zagwarantował czynny udział w procesie orzekania o przeniesieniu długów spółki na jego majątek osobisty w ten sposób, że:

a) prawnie skuteczne było doręczanie korespondencji postępowania i samej weryfikowanej decyzji z [...] marca 2014 r., w trybie zastępczym na adres rejestracyjny: S., ul. [...], mimo że organ podatkowy na podstawie akt w postaci zgromadzonego w nich elektronicznego wydruku z Systemu Rejestracji Centralnej i Krajowej Ewidencji Podatników: "Dane identyfikacyjne i adresowe osoby fizycznej - A.K." z dnia 15 lipca 2013 r. (wszczęcie postępowania o odpowiedzialności za długi spółki), mógł bez problemu, łatwo i szybko ustalić prawidłowy adres (zamieszkania) Skarżącego, mianowicie: M., ul. [...], na który winien był ekspediować pisma i badaną decyzję z [...] marca 2014 r., a także poprzez zawarte w treści w/w danych adresowych, numery telefonów kontaktowych Skarżącego: telefon komórka: [...] oraz telefon stacjonarny: [...] (aktualne do dnia dzisiejszego),

b) przez domniemanie obowiązku Skarżącego aktualizacji danych adresowych w terminie siedmiu dni od daty złożenia zeznania rocznego lub zmiany adresu zamieszkania, mimo że przepisy dotyczące ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie przewidywały obowiązku aktualizacji danych dla osób fizycznych nie będących podatnikami, płatnikami podatków, osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz nie będących płatnikami składek na ubezpieczenie społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne, gdy Skarżący nie był podatnikiem ani płatnikiem podatków, nie prowadził działalności gospodarczej, nie był płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne ani zdrowotne,

2. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie nie ujawniły się nowe, nieznane organowi podatkowemu okoliczności faktyczne, istniejące w dniu [...] marca 2014 r. wydania badanej w procesie wznowienia decyzji, polegające na wystąpieniu okresu nienaliczania odsetek za zwłokę z powodu niedotrzymania przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. sześciomiesięcznego terminu liczonego od dnia 6 sierpnia 2011 r. - wszczęcia postępowania kontrolnego w spółce L. dot. rozliczenia podatku VAT za I i II kwartał 2010 r. do dnia 14 marca 2012 r. doręczenia spółce decyzji UKS w R. z [...] lutego 2012 r. o wymiarze podatku VAT w podstawie przesłanki w art. 24 ust. 5 (obow. w 2014 r.) ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej,

3. naruszenie przepisów postępowania w zakresie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak obligatoryjnych elementów prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji,

4. art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuchylenie badanej decyzji z [...] marca 2014r. w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki jej uchylenia.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014r., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu L. sp. z o.o. wraz ze spółką, za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r.

W związku z tym zauważenia wymaga, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § 1 O.p., wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest jeżeli zachodzą przyczyny enumeratywnie wyliczone w art. 240 O.p., to znaczy przynajmniej jedna z przyczyn w tym przepisie wskazanych. Postępowanie "wznowieniowe" toczy się w bardzo zawężonych ramach i - na co należy zwrócić szczególnie uwagę - przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w ww. przepisie. Postępowanie prowadzone w ramach omawianego trybu nadzwyczajnego nie jest "trzecią" instancją.

Należy mieć na uwadze, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wznowienia postępowania, wobec nie stwierdzenia wystąpienia przesłanek wznowieniowych wskazywanych we wniosku Strony, a określonych w art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p.

Przechodząc zatem na grunt rozpoznawanej sprawy w zaistniałym na tym tle sporze przyznać należy rację organom wydającym sporne rozstrzygnięcia, które - po wznowieniu postępowania - prawidłowo odmówiły uchylenia decyzji dotychczasowej – nie zaistniała bowiem podstawa wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Jednym z kluczowych elementów omawianej podstawy wznowieniowej jest to, aby Strona wykazała brak zawinienia w związku z faktem, że – jak podnosi – nie brała udziału w postępowaniu. Zadaniem Strony jest więc powołanie takich okoliczności i zdarzeń, które – mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw – uniemożliwiły jej udział w postępowaniu podatkowym (w tej sprawie – w przedmiocie orzeczenia o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązanie tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług). Należy zaznaczyć, że nieuczestniczenie w postępowaniu, o którym mowa, może mieć miejsce zarówno z winy organu, np. w związku z błędem proceduralnym, jak i z winy Strony, gdy brak tego uczestnictwa nastąpił z powodów wyżej wymienionych lub też z powodu wystąpienia przeszkód niemożliwych do przezwyciężenia.

Jak wynika z akt sprawy, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014r., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu L. sp. z o.o. wraz ze spółką, za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r., będąca przedmiotem postępowania wznowieniowego, została doręczona Skarżącemu w trybie art. 150 O.p. i stała się ostateczna.

Jako podstawę wniosku o wznowienie Skarżący wskazywał nie prawidłowe – zdaniem Skarżącego - doręczenie w toku ww. postępowania korespondencji i ww. decyzji w trybie zastępczym na adres: S., ul. [...] zamiast na właściwy adres Strony, tj. M., ul. [...]. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy działał w sposób zawiniony, gdyż dopuścił do wadliwego zaadresowania korespondencji i decyzji z dnia [...] marca 2014 r., rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, podczas gdy w sprawie istniały wątpliwości co do prawidłowości zaadresowania przez organ podatkowy pism postępowania i samej decyzji.

Doręczanie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym odbywa się zgodnie z art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. Podstawowym sposobem doręczania pism w postępowania podatkowym jest doręczenie właściwe, tzn. doręczenie korespondencji bezpośrednio adresatowi: w miejscu zamieszkania, w miejscu pracy, w siedzibie organu lub w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 148 § 3 O.p.). W razie niemożności takiego doręczenia zastosowanie znajduje doręczenie zastępcze, tj. doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 O.p.). Na samym końcu zaś stosuje się fikcję prawną doręczenia, polegającą na przechowywaniu przez 14 dni pisma skierowanego do podatnika w placówce pocztowej - w przypadku doręczenia pisma przez operatora pocztowego lub też pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczenia pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (art. 150 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia w terminie 7 dni. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Wskazać należy, że z analizy akt sprawy będącej przedmiotem wznowienia postępowania wynika, że wszystkie pisma w toku postępowania podatkowego kierowane były przez organ podatkowy na adres S., ul. [...] tj. adres wskazany przez Skarżącego jako adres rejestracyjny. Skarżący adres ten podał organowi podatkowemu i adres ten wynikał z wydruku z Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników z dnia 15 lipca 2013 r., a także wydruku z dnia 11 czerwca 2019 r., potwierdzającym, że adres ten pozostał niezmieniony. Ponadto właśnie ten adres został wskazany przez Stronę jako adres do korespondencji. Co istotne, część korespondencji była odbierana osobiście przez Stronę pod tym adresem.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, w sposób prawidłowy organ odwoławczy ocenił, że nie można było organowi pierwszej instancji, zarzucić błędnego działania bądź zaniechania w tym zakresie, skoro jak wynika z akt sprawy, przesyłki były wysyłane za pośrednictwem operatora pocztowego i poprawnie awizowane. Jak zasadnie zauważył organ drugiej instancji zwrotne potwierdzenia odbioru korespondencji kierowanej do Strony w ww. postępowaniu na adres S., ul. [...], zawierały dane i informacje niezbędne do jej uznania za doręczoną w trybie określonym w art. 150 O.p. Nieodebrane przesyłki wracały z adnotacją: "Zwrot. Nie podjęto w terminie". Na żadnej przesyłce skierowanej do Skarżącego operator pocztowy nie umieścił zapisu, iż adresat nie mieszka pod wskazanym adresem. Poza tym Skarżący w żadnym z pism nie wskazywał innego adresu jako adresu zamieszkania.

Powyższej oceny nie zmienia podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż zgodnie z wydrukiem z Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników z dnia 15 lipca 2013 r. prawidłowym adresem do doręczania korespondencji był: M., ul. [...]. Jak słusznie zauważył organ drugiej instancji adres ten był istotnie zgłoszonym przez Stronę adresem, lecz nie rejestracyjnym (zamieszkania), ale posiadania mienia.

Zauważyć także należy, że celem regulacji art. 150 O.p., odnoszącej się do zastępczego doręczania pism, jest zapewnienie skuteczności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat utrudnia jego dokonanie, a także gdy jego zachowanie nie może zasługiwać na aprobatę. Wykorzystanie bowiem przez podatnika przyznanych mu uprawnień, w tym gwarancji wynikających z przepisów o doręczeniach, nie może doprowadzić do realizacji skutków sprzecznych z celami obowiązujących regulacji prawnych (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 czerwca 2012 r., sygn. I SA/Kr 482/12).

Zgodzić należy się z organem co do tego, że organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do kwestionowania podanego przez samą Stronę adresu jako adresu jej zamieszkania oraz właściwego do doręczeń pism, tym bardziej że przekazana do organu korespondencja, po jej dwukrotnym awizowaniu, wracała z adnotacją "nie podjęto w terminie". Na żadnym ze zwrotnych potwierdzeń odbioru nie wskazano "adresat wyprowadził się", czy też nie zawarto innej adnotacji, z której wynikałaby nieprawidłowość adresu Skarżącego. Skoro zatem Skarżący sam podał organom podatkowym w złożonych przez siebie pismach, że mieszka pod wskazanym adresem, to nie może obecnie skutecznie zarzucać organowi, że nie podjął czynności w celu ustalenia jego faktycznego miejsca zamieszkania.

Ponadto wyjaśnić należy, że sam w sobie upływ czasu nie powoduje konieczności założenia przez organ podatkowy - a priori - że podany przez stronę adres zamieszkania stał się adresem nieaktualnym, a na organie spoczywa niczym nieograniczony obowiązek poszukiwania adresu aktualnego, nawet jeżeli strona nie odbiera żadnych z kierowanych do niej pism. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 585/15, w którym Sąd ten stwierdził, iż trudno oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwość co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się). Tymczasem jak wynika z analizy akt sprawy, korespondencja przekazywana na adres wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasuwać wątpliwości co do jego prawidłowości". Z tożsamą sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji organ podatkowy miał prawo kierować wszelką korespondencję na znany mu adres zamieszkania strony. To Skarżący bowiem jako dysponent wiedzy o swoim adresie zamieszkania, w przypadku jego zmiany powinien był dla ochrony własnych interesów wskazać organowi podatkowemu właściwy adres zamieszkania i dokonać aktualizacji danych identyfikacyjnych.

Wobec powyższego, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy - brak poinformowania organów podatkowych o adresie, na który powołuje się Skarżący czyli: M., ul. [...] przy jednoczesnym bezspornym fakcie figurowania w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników adresu: S., ul. [...], pod który organ dokonywał doręczeń w postępowaniu podatkowym - nie można uznać, iż Strona nie brała udziału w postępowaniu bez własnej winy. Przeciwnie, Skarżący wykazał się brakiem staranności w prowadzeniu swoich spraw, co bezspornie skutkuje niemożliwością uznania, że w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie i słusznie uznał, że Strona ze swojej winy nie brała udziału w postępowaniu, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazać należy, że we wniosku o wznowienie jako jedyną okoliczność Skarżący powołał kwestię związaną z miejscem zamieszkania, nie podając innych przyczyn nieuczestniczenia w postępowaniu. Nie wskazał więc żadnych okoliczności i zdarzeń, które świadczyłyby o tym, że pomimo dołożenia odpowiedniej staranności przy prowadzeniu własnych spraw nie miał możliwości uczestniczenia w postępowaniu podatkowym.

Za zasadne należało także uznać stanowisko organu drugiej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W tym zakresie Skarżący podnosił okoliczność w postaci dokonanej w dniu [...] czerwca 2013 r. sprzedaży udziałów w L. sp. z o. o. i rezygnacji z funkcji prezesa zarządu, brak wiedzy Skarżącego o tym, na jakiej podstawie organ podatkowy uznał, że spółka posiada nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. Zdaniem Skarżącego L. sp. z o. o. była spółką wypłacalną w terminie płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. Strona podnosiła także fakt nieuwzględnienia przez organ prowadzący postępowanie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania tej spółki, m.in. dowodów z przesłuchań dokonanych z udziałem Strony przez Urząd Kontroli Skarbowej z R. oraz Prokuraturę Apelacyjną i Centralne Biuro Śledcze z R.. Ponadto, jako nową okoliczność, Skarżący podniósł argument o braku istnienia odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości L. sp. z o. o., o których mowa w decyzji organu podatkowego z dnia [...] marca 2014 r. oraz istnieniu okresów wykluczających naliczanie odsetek za zwłokę powyższej spółce.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości, że dla wznowienia postępowania na podstawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Istotna dla wyniku sprawy okoliczność faktyczna, udokumentowana np. dowodem znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej, nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jeśli wznawiający postępowanie organ, prowadząc wcześniej postępowanie, już dysponował wiedzą o niej (vide: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 563/18, LEX nr 2610847; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 42/19, LEX nr 2647419).

Analiza podniesionych przez Stronę zarzutów w odniesieniu do wskazanych powyżej okoliczności, uzasadniających – zdaniem Skarżącego – wznowienie postepowania na podstawie ww. przepisu - składnia do wniosku, iż organ zasadnie odmówił wznowienia postępowania w sprawie.

Przede wszystkim okoliczności zgłaszane przez Stronę nie stanowią istotnych okoliczności w rozumieniu wskazanej przez Skarżącego podstawy wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. I tak okoliczność dotycząca dokonanej w dniu [...] czerwca 2013 r. sprzedaży udziałów w L. sp. z o. o. i rezygnacji z funkcji prezesa zarządu nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż nie jest istotna z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 116 O.p., a więc przesłanek badanych w postępowaniu, którego wznowienia Skarżący żąda. Jak prawidłowo wyjaśnił organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014r. orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu L. sp. z o.o. wraz ze spółką, za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. Terminy płatności tych zobowiązań upływały odpowiednio w dniach 26 kwietnia 2020 r. i 26 lipca 2010 r., a Skarżący został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu od dnia 22 lutego 2010 r. do dnia 3 grudnia 2012 r. A zatem sprzedaż udziałów w dniu [...] czerwca 2013 r. nie ma żadnego znaczenia zarówno dla sprawy zakończonej decyzją orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości L. sp. z o.o. jak również w niniejszej sprawie, dotyczącej wznowienia tego postępowania. Zasadnie zatem organ odmówił uwzględnienia tej okoliczności jako stanowiącej podstawę wznowienia postępowania.

Również w odniesieniu do podniesionej przez Stronę kwestii dotyczącej braku wiedzy Skarżącego o tym, na jakiej podstawie organ podatkowy uznał, że spółka posiada nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r., podczas gdy – zdaniem Skarżącego - L. sp. z o. o. w terminie płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. była spółka wypłacalną, DIAS zasadnie wskazał, że niniejsze postępowanie toczy się w trybie wznowieniowym i nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Organ prawidłowo ocenił, że wskazane okoliczności zmierzają de facto do ponownego badania zaistnienia przesłanek dotyczących odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki L., wynikających z art. 116 O.p., co jest wykluczone w postępowaniu toczącym w ramach nadzwyczajnego trybu wznowieniowego. Sąd uznaje przedstawione w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji za zasadne.

Podkreślenia wymaga, że organ w ramach tego stanowiska wskazał także, że Skarżący brał udział w prowadzonym wobec L. sp. z o.o. postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2010 r. i w ramach tego postępowania został przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2011 r. Ponadto organ prowadzący postępowanie egzekucyjne wobec L. sp. z o.o. pismem z dnia 20 lipca 2012 r., na prośbę Skarżącego, działającego wówczas w imieniu spółki, udzielił informacji co do podstaw prowadzonej egzekucji. W związku z tym również argument o niebraniu przez Stronę rzeczywistego udziału w zarządzaniu ww. spółką nie mógł być uwzględniony. Ponadto, jak zasadnie wskazał organ drugiej instancji, ta okoliczność jest nieistotna w ramach toczącego się uprzednio postępowania wobec Strony w trybie art. 116 O.p., a tym bardziej w ramach postępowania wznowieniowego toczącego się w niniejszej sprawie.

Co do nieuwzględnienia w sprawie m.in. dowodów z przesłuchań dokonanych z udziałem Strony przez Urząd Kontroli Skarbowej z R. oraz Prokuraturę Apelacyjną i Centralne Biuro Śledcze z R. DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strony 24 i 25) wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił o protokoły przesłuchań sporządzone w trakcie pobytu Strony w areszcie śledczym przez Urząd Kontroli Skarbowej w R., Prokuraturę Apelacyjną w R. i Zarząd w R. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji. Na podstawie tych dowodów wskazano, że w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2010 r., Strona reprezentowała spółkę jako prezes zarządu. A zatem, o czym już była mowa powyżej, DIAS słusznie uznał, że powołane okoliczności faktyczne dotyczące niebrania przez Stronę rzeczywistego udziału w zarządzaniu spółką, nie stanowią okoliczności istotnych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Odnosząc się do wskazanego jako nowa okoliczność argumentu o braku istnienia odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości L. sp. z o. o., o których mowa w decyzji organu podatkowego z dnia [...] marca 2014 r. oraz istnieniu okresów wykluczających naliczanie odsetek za zwłokę powyższej spółce, DIAS wskazał, że Strona nie wykazała ww. argumentacją zaistnienia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W zakresie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. opartej na argumentacji Strony, iż w decyzji z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał naliczenia odsetek bez uwzględnienia okresów ich nienaliczania związanych z długotrwałością postępowania kontrolnego, DIAS stwierdził, że badaniu w niniejszym postępowaniu podlega wystąpienie przesłanek wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, a nie ogólna prawidłowość rozstrzygnięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W..

Powyższe stanowisko organu drugiej instancji należało uznać za prawidłowe. Organ ten zasadnie wskazał, że powyższe okoliczności nie mogą być przedmiotem oceny w ramach prowadzonego w niniejszej sprawie postepowania nadzwyczajnego (wznowieniowego).

Reasumując dotychczasowe wywody stwierdzić należy, że organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii podniesionych przez Skarżącego, prawidłowo wskazał, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Podobnie w odniesieniu do podstawy wznowieniowej zgłoszonej przez Stronę z art. 240 § 1 pkt 6 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Rację ma organ drugiej instancji wskazując Skarżącemu, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, gdyż w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p. – na co powoływała się Strona. Brak było podstaw do wydawania odrębnej decyzji określającej L. sp. z o.o. wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r., gdyż odsetki te powstały z mocy prawa, stały się wymagalne i dochodzone w drodze postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec L. sp. z o.o. A zatem orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za ww. odsetki, wynikające z decyzji z dnia [...] marca 2014 r., było prawidłowe i zgodne z art. 107 § 2 pkt 2 O.p.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że skoro w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p., uzasadniające uwzględnienie stanowiska Skarżącego, to tym samym organy podatkowe nie mogły uchylić w całości lub w części decyzji ostatecznej decyzji z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Zarzuty skargi należało więc uznać za bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zmianami), oddalił skargę.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do przepisu art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).