Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 121/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, ust. 1b, art. 30b ust. 1,5,6, art. 45 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2014 r. sprawy ze skargi D.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanych w 2005 r. dochodów kapitałowych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 maja 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2501/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") z [...] czerwca 2011r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") z [...] marca 2011r. określającą D. C. (dalej zwanej: "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") za 2005r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Z uzasadnienia Sądu wynika, że decyzje organów obu instancji wydano bez zebrania materiału dowodowego pozwalającego na jednoznaczne stwierdzenie, że stan faktyczny opisany w decyzjach organów podatkowych odpowiadał rzeczywistemu stanowi faktycznemu, który wystąpił w sprawie. Zaskarżoną decyzję oparto wyłącznie na ustaleniach faktycznych wskazanych w piśmie NUS z 21 lipca 2010r., z którego wynika, że na podstawie opinii sporządzonej przez biegłego sądowego J. O. ustalono, iż podatnicy objęci właściwością miejscową NUS w latach 2004-2006 uzyskali dochody z tytułu zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Z informacji tej wynika, że syndyk Spółki sporządza i składa do organu skorygowane informacje PIT-8C dotyczące tych dochodów. Do ww. pisma dołączono kserokopie dokumentów nie potwierdzone za zgodność z oryginałem: tabelę, w której wykazano wpłaty Skarżącej z lat 2002-2007, sumę wypłat z tego okresu oraz saldo; dokument wykazujący zapisy dotyczące Skarżącej obejmujące poszczególne wpłaty i wypłaty w latach 2002-2007. Z decyzji NUS wynika, że ustalenia faktyczne zawarte w tej decyzji oparto wyłącznie na korekcie informacji PIT-8C sporządzonej przez syndyka masy upadłości I. E. D. Spółka jawna (dalej zwana: "Spółką").

W ocenie Sądu dokumenty, na których oparły się organy podatkowe nie mogły stanowić podstawy do wydania decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe. Opinii biegłego nie włączono do akt sprawy, zaś z dokumentów załączonych do ww. pisma NUS nie wynika w oparciu o jakie dane i dowody je sporządzono, więc można je traktować jedynie jako zestawienie operacji finansowych, które nie ma mocy dowodowej. Organ podatkowe powinny zapoznać się z treścią ww. opinii i ww. dokumentów na podstawie, których sporządzono ww. załączniki do ww. pisma NUS, gdyż dokumentacja Spółki, którą dysponował syndyk, jak wynika z ww. pisma, była niepełna. Ww. pismo NUS nie wskazuje, że Skarżąca osiągnęła w 2005r. dochody z kapitałów pieniężnych. Oparcie się organów podatkowych na ww. dokumentach wskazuje, że przyjęły one ocenę stanu faktycznego sprawy dokonaną przez biegłego i syndyka, co narusza art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p."). Skala tych uchybień zasadnym czyni zarzut naruszenia przez organy zasad określonych w art. 120 i art. 121 O.p., a brak dowodów pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego nie pozwala na rozpoznanie wskazanych w skardze zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu negatywnej oceny sposobu ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy nie zmienia podnoszona w zaskarżonej decyzji okoliczność, że Skarżąca nie kwestionowała wysokości wskazanych w decyzjach wpłat i wypłat. Wobec braku dowodów potwierdzających zgodność tych kwot z rzeczywistością, brak zakwestionowania ich przez Skarżącą nie może być uznane za okoliczność potwierdzającą ich zgodność ze stanem rzeczywistym.

2. NUS decyzją z [...] grudnia 2012r., po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w p.d.f. z tytułu uzyskanych w 2005r. dochodów kapitałowych w wysokości 393.425 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazano m.in. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, ust. 1b, art. 30b ust. 1, 5, 6, art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 749; dalej zwana: "u.p.d.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2005r.

W uzasadnieniu NUS wskazał, że wypełniając dyspozycje zawarte w ww. wyroku, wystąpił do: 1) Skarżącej o przedłożenie wyciągów bankowych potwierdzających dokonanie wpłat na rzez Spółki oraz wpływy na rzecz Skarżącej od ww. Spółki od 2002r. do 2005r., w wyniku czego otrzymał 26 września 2012r. pismo z zaświadczeniem z B. S.A. o zrealizowanych na rzecz Spółki przelewach; 2) NUS W. o przekazanie wszelkich materiałów uzyskanych podczas postępowania kontrolnego w Spółce, w wyniku czego otrzymano: a) wyciąg z protokołu kontroli podatkowej Spółki z 20 grudnia 2010r. (33 karty), b) 2 opinie biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. - J. O. z: 22 października 2007r. z zestawieniami wyników za lata 2004-2005; 31 stycznia 2008r. z wzorem umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego; c) wyjaśnienie Syndyka masy upadłości Spółki - L. K. dotyczące działalności Spółki; d) korekty informacji PIT-8C za lata 2004-2005, sporządzone przez ww. Syndyka z zestawieniem wpłat i wypłat Skarżącej za 2002r.-2007r.

NUS dokumenty te włączył do akt postępowania podatkowego 30 października 2012r.

NUS ustalił, że Skarżąca zeznanie podatkowe złożyła 19 maja 2006r. wskazując p.d.f. w wysokości 105.156 zł, zaś 5 stycznia 2011r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w ww. wysokości, załączając do wniosku skorygowane zeznanie PIT-38, w którym nie wykazała żadnych dochodów. Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o nadpłatę wynika, że Skarżąca 22 października 2002r. zawarła ze Spółką umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego (dalej zwana: "Umową"), na mocy której Spółka zobowiązała się do zawierania i wykonywania umów w zakresie transakcji Forex (w art. 1 Umowy określono, że jest to dokonywanie rozliczeń w zł polskich walut obcych notowanych na rynku walutowym bez nabywania, zbywania lub dostarczania takich walut oraz bez ustalania płatności w takich walutach) na warunkach ustalonych z podmiotami według własnego wyboru, w imieniu i na rachunek klienta albo w imieniu własnym, lecz na rachunek klienta.

Zdaniem Skarżącej nie można uznać, że uzyskiwała ona dochody na rynku Forex, gdyż nie dokonywała transakcji bezpośrednio na rynku walutowym Forex, zaś otrzymane od Spółki pieniądze stanowiły zwroty depozytów, a nie dochody z ww. transakcji. Skarżąca nie posiadała też wyodrębnionego rachunku bankowego, a ww. transakcje, o ile były realizowane, Spółka rozliczała na rachunku bankowym. Właściciel Spółki ponadto zdefraudowali pieniądze klientów, więc informacje PIT-8C ze sfałszowanymi danymi nie mogą potwierdzać, że transakcje Forex przynosiły zysk. Również wystawiona Skarżącej przez Syndyka korekta informacji PIT-8C za 2005r. jest nieprawidłowa, gdyż nie dokonano korekty z kwotami liczonymi narastająco od 2002r. do 2007r. Nie sposób też przyjąć, że otrzymane przez Skarżącą kwoty na rachunek bankowy są jej przychodem z tytułu kapitałów pieniężnych, a wpłaty na rzecz Spółki to koszty dotyczące jedynie danego roku.

Zdaniem NUS, w toku czynności sprawdzających ujawniono, że Skarżąca w korekcie zeznania podatkowego za 2005r. nie ujęła korekty informacji PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych sporządzonej 3 września 2010r. przez Syndyka za 2005r., w której wskazano przychód/dochód Skarżącej w wysokości 2.070.660 zł, odwołując się do danych przekazanych przez biegłego sądowego powołanego w postępowaniu upadłościowym wobec Spółki.

NUS wskazał, że przedmiotem opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości oraz organizacji, zarządzania, analizy i wyceny przedsiębiorstw było ustalenie wysokości depozytów wierzycieli którzy zawarli Umowy ze Spółką. Depozytem w rozumieniu art. 1 Umowy jest kwota w zł polskich jaką klient ustanawia za pośrednictwem usługodawcy tytułem zabezpieczenia transakcji Forex. Do ustalenia depozytu każdego klienta upadłej Spółki konieczne było więc dokonanie analizy wpłat i wypłat środków dokonywanych przez nich w okresie trwania poszczególnych umów. Depozyt klienta to różnica między sumą wpłat a sumą wypłat, dokonanych przez klienta w całym okresie współpracy ze Spółką. Z analizy pojęć zawartych w art. 1 Umowy wynika, że kwota depozytu nie uwzględnia innych wartości niż wpłaty i wypłaty klienta, a w szczególności takich wartości jak: pobierane prowizje umowne, zysk lub strata uzyskana z transakcji Forex. Wartości te (prowizje, zyski lub straty) były brane pod uwagę wyłącznie przy ustalaniu "kwoty rozliczeniowej", która nie była przedmiotem opinii biegłego. Pojęcia "kwota depozytu" i "kwota rozliczeniowa" są to wyraźne odmienne pojęcia, które ustala się biorąc pod uwagę inne składowe.

Z opinii biegłego wynika, że zestawienia przedstawiane klientom, sporządzone przez Spółkę, obrazujące wyniki osiągane w poszczególnych okresach, w znacznym stopniu nie odpowiadały dokumentom źródłowym, więc konieczne było sporządzenie nowych zestawień polegających na analizie i żmudnym "ręcznym" wpisywaniu przez biegłego każdej transakcji walutowej zawartej przez Spółkę w badanym okresie, na podstawie historii rachunku bankowego – wyciągów i potwierdzeń zawarcia i rozliczeń transakcji. Z ustaleń biegłego wynika, że Spółka osiągnęła z prowadzonej działalności zyski: 92.509.909,35zł, straty: 158.245.542,41 zł, nie przynosząc więc zysku w ogólnym rozrachunku. Prowizje, jak i wypłaty dla klientów – tytułem fikcyjnych zysków – następowały z depozytów. Spółka nie prowadziła prawidłowo rachunkowości w zakresie rozliczeń z poszczególnymi klientami na oddzielnych kontach. Biegły przy sporządzaniu opinii oparł się na dokumentach źródłowych: raporty kasowe z KP (kasa przyjmie), KW (kasa wypłaci), TPO - tymczasowe pokwitowania odbioru środków pieniężnych i wyciągach bankowych. Biegły na tej podstawie sporządził zestawienia wpłat i wypłat u poszczególnych wierzycieli przez okres trwania umowy, co umożliwiało określenie kwoty depozytu na koniec każdego z miesięcy objętych umową. Uzyskane dane zweryfikowano przez porównanie z dowodami załączonymi przez wierzycieli do zgłoszeń wierzytelności w postępowaniu upadłościowym Spółki. Biegły przedstawił wysokość depozytów na koniec każdego z miesięcy u poszczególnych wierzycieli. Syndyk wystawiając korekty informacji PIT-8C klientowi sprawdzał z opinią biegłego sądowego, czy saldo depozytu inwestora na koniec danego roku było większe od 0, jeżeli tak, wystawiał korektę informacji zawierającą w rubryce przychód 0,00 zł, mimo iż Spółka wykazywała za te same okresy kolosalne zyski, nie mające nic wspólnego z prawdą.

NUS zauważył, że przedstawiciele Spółki przez cały czas jej funkcjonowania przedstawiali inwestorom dokumenty wystawiane przez Spółkę, na których widniały wysokie zyski osiągane rzekomo przez klientów z tytułu zawieranych na ich rzecz, przez Spółkę, transakcji walutowych - po to, aby nie dopuścić do ewentualnego zrezygnowania przez klientów z usług Spółki (wiązałoby się to z koniecznością wypłacenia środków), ale także, żeby pozyskać, jak najwięcej nowych klientów, w szczególności z segmentu VIP (wśród zamożnych inwestorów "pocztą pantoflową" rozchodziły się informacje o istnieniu Spółki, która zarabiała krocie dla swoich klientów). W ten sposób Spółka uzyskiwała środki na swoją dalszą działalność. W rzeczywistości prawie od początku inwestycje Spółki przynosiły straty, choć klienci co miesiąc otrzymywali wyciągi ze stanem powierzonych Spółce pieniędzy (wpłacony kapitał), powiększony o nieistniejący comiesięczny zysk: od 1% do 3% kapitału (sumy te były dowolnie ustalane przez p. D., bez związku z faktycznie zawieranymi transakcjami na rzecz klientów i nie miały odzwierciedlenia w kondycji finansowej Spółki). Na podstawie tak zafałszowanych informacji część inwestorów Spółki w ogóle nie wypłacała powierzonego Spółce wkładu, błędnie uważając, że z każdym miesiącem Spółka obraca w ich imieniu coraz wyższym kapitałem, który generuje u nich coraz większe zyski.

Biegły wskazał, iż nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia wysokości prowizji naliczonych i pobranych przez Spółkę w każdym z badanych miesięcy, gdyż Spółka od niektórych transakcji typu forex w ogóle nie naliczała prowizji; od innych wyliczała prowizje bez konkretnej reguł, ani co do wysokości obrotów, od których je naliczano ani co do wysokości przypisanej klientowi. Prowizje były naliczane w sposób dowolny ("po uważaniu"), bez oparcia się na danych, od których umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego uzależniały wysokość prowizji tj. bez wyliczania obrotów i sum bazowych przypadających na jednego klienta. Spółka nie wykazywała klientom fikcyjnych obrotów, ale fikcyjne wyniki uzyskiwane na transakcjach, a to było okolicznością obojętną dla wyliczenia wysokości prowizji. Biegły ustalił więc wysokość prowizji, które Spółka powinna pobrać od klienta, zgodnie z Umową, na podstawie wpłat i wypłat oraz rzeczywistych wyników osiąganych przez Spółkę na transakcjach Forex i w rozliczeniu globalnym była to kwota wyższa od tej, o jaką pomniejszono depozyty klientów. Ustalając jednak wysokość szkody poszczególnych klientów przyjęto faktyczną wysokość prowizji pobraną przez Spółkę od klienta.

Na tej podstawie NUS uznał, że skoro Skarżąca nie poniosła szkody, biegły nie określił jej należnej prowizji od świadczonych usług w rozliczeniu depozytu. NUS stwierdził też klienci, którzy zdecydowali się na bieżąco wypłacać zyski "wygenerowane" przez wpłacony przez nich kapitał, wypłacali w rzeczywistości nie swoje zyski, lecz kapitał wpłacany przez innych klientów. Wypłaty ze Spółki przekraczające wpłaty poszczególnych klientów nastąpiły kosztem środków finansowych pozostałych klientów Spółki.

NUS wskazał, też, że Syndyk wniósł o powołanie biegłego sądowego, który ustaliłby i porównał faktyczny stan depozytów klientów w całym okresie inwestowania ze stanem na koniec poszczególnych lat podatkowych, aby stwierdzić czy dany klient – tak jak Skarżąca - nie wypłacił ze Spółki więcej niż wpłacił, uzyskując w ten sposób przychód, uniemożliwiający wystawienie informacji PIT-8C zawierającej w rubryce przychód: 0 zł. Zdaniem NUS, choć nie występował zysk z transakcji Forex, konieczne było zweryfikowanie wystawionych przez Spółkę PIT-8C i wyegzekwowanie od inwestorów podatku od uzyskanych przez nich dochodów: nadwyżki wypłat przekazanych przez Spółkę ponad kwotę depozytu. Wystawiona przez Spółkę informacja PIT-8C nie była wiążąca i przy rozliczeniu dochodów kapitałowych Skarżącej należało uwzględnić informację wystawioną przez Syndyka, z której wynikało, że wypłaty ze Spółki na rzecz Skarżącej przekroczyły depozyt o 2.070.660zł. NUS stwierdził, że wprawdzie wpłaty Skarżącej na rzecz Spółki na podstawie przedłożonego przez nią zaświadczenia o zrealizowanych przelewach są mniejsze, ale biegły sądowy w wyniku analizy materiału źródłowego ustalił wyższą ich kwotę i na tej podstawie, w związku z art. 21 § 3 O.p. NUS przyjął wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w p.d.f. za 2005r. Kwota stanowiąca różnicę między kwotą przekazaną w 2005r. przez Spółkę na rachunek bankowy podatnika a kwotą wpłaconą przez podatnika do depozytu stanowi przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w roku podatkowym, w którym go uzyskano.

Zdaniem NUS nie było potrzeby włączenia nowych dowodów do sprawy, w tym wnioskowanym przez Skarżącą w piśmie z 23 listopada 2012r., gdyż nie wpłynęłoby to na zmianę stanu faktycznego sprawy. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Nie było też potrzeby przesłuchiwania Syndyka, który jest stroną w znaczeniu formalnym ma obowiązek wystawić deklaracje i informacje oraz podpisać je; podejmuje czynności prawne i procesowe za upadłego (podmiot praw i obowiązków, stronę w postępowaniu).

3. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS i umorzenie postępowania, z uwagi na naruszenie: art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, ust. 1b, art. 30b i art. 45 ust. 1a u.p.d.f. oraz art. 122, art. 120, art. 121, art. 187 O.p., 191 O.p. - przez pominięcie wniosków dowodowych Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej materiał dowodowy sprawy jest niewystarczający, aby potwierdzić, że uzyskała ona dochody z kapitałów pieniężnych w wysokości innej niż wykazała w zeznaniu PIT-38, dlatego nie wnosiła odwołania od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, godząc się, że 105.156 zł stanowi podatek należny za 2005r. Włączony do sprawy materiał dowodowy pozwala jedynie wykazać wysokość środków pieniężnych, które pozostawiła w depozycie Spółki, nie zaś określić wysokość przychodu, jaki mogła uzyskać z transakcji walutowych. Skoro Syndyk nie posiadał dowodów potwierdzających, jakie transakcje powodowały uzyskiwanie przez nią dochodów na rynku forex - brak ich w księgach Spółki, należało przyjąć, że pieniądze otrzymane ze Spółki stanowiły rozliczenia nie powodujące skutków w p.d.f., nawet gdy suma wypłat w danym roku przekroczyła wpłaty dokonane przez Skarżącą od początku Umowy. Twierdzenie NUS, że ustalenia Syndyka i wystawiona przez niego korektą PIT-8C są wiążące, pozbawione są podstaw prawych. Syndyk nie miał uprawnienia do sporządzenia korekty PIT-8C, powinien ją sporządzić podmiot wypłacający świadczenia stanowiące u podatnika dochody kapitałowe, lub podmioty, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje takie dochody. Przepisy O.p. nie przewidują "przejęcia" obowiązków Spółki przez syndyka w tym zakresie. Syndyk nie stał się płatnikiem, gdyż działał jako tzw. "zastępca pośredni" Spółki, a jego główną rolą jest nadzorowanie wykonywania obowiązków Spółki, na podstawie art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 175, poz. 1361; dalej zwanej: "u.P.u.n."). W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. NUS nie wskazał podstawy prawnej, z której wynikałoby uprawnienie syndyka do składania korekty ww. informacji, przyjmując zaś jako dowód ww. korektę wystawioną przez nieuprawniony podmiot - sprzecznie z art. 81 § 2 O.p. i art. 39 ust. 3 u.p.d.f. - naruszył art. 180 § 1 O.p.

Również opinia biegłej, jej wybrane fragmenty, nie może mieć waloru dowodu w postępowaniu podatkowym, gdyż sporządzono ją na potrzeby innego postępowania - upadłościowego, a jej celem było ustalenie roszczeń przysługującym wierzycielom Spółki z tytuł środków wpłaconych na depozyt i wysokości depozytów. Opinia nie obejmuje więc prowizji, zysków i strat poniesionych na transakcjach - wielkości podstawowych przy określeniu zobowiązania podatkowego. Cel i zakres opinii oraz dobór dokumentacji źródłowej, czyni opinię nieprzydatną w postępowaniu podatkowym. Podobną ocenę Skarżąca zawarła w odniesieniu do protokołu z kontroli w Spółce, gdyż wnioski w nim zawarte oparte są wyłącznie na opiniach biegłych. Skarżąca zakwestionowała też wysokość zaległości - 393.425 zł, bez uwzględnienia 105.156 zł wpłaconej na podstawie pierwotnego zeznania. Zdaniem Skarżącej NUS nie uwzględnił też wiążących w sprawie wskazań WSA w Warszawie z ww. wyroku sygn. akt III SA/Wa 2501/11, że korekta ww. informacji nie może być jedyną podstawą rozstrzygnięcia organów. Nieprawidłowe było też stanowisko NUS, że podstawę opodatkowania w 2005r. stanowi nadwyżka wypłat nad wpłatami na depozyt. Nadwyżka ta może, lecz nie musi wpływać na wartość zysku z transakcji forex. Wpłata może mieć charakter zabezpieczenia na koncie inwestora na pokrycie ewentualnych strat wynikających z transakcji w przyszłości. Przychody z rozliczeń kapitałowych nie muszą być wypłacone podatnikowi, wystarczy by były pozostawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1 u.p.d.f.). Przychodem Skarżącej jest więc dodatni bilans transakcji walutowej, powstały w momencie dokonania transakcji, bez względu na dokonanie wpłat, skorzystanie z przychodu, czy też zostawienie go na koncie. Przychód ten zdefiniowano w Umowie, jako wyliczoną w raporcie miesięcznym w zł polskich nadwyżkę wyniku z transakcji forex ponad kwotę depozytu istniejącego w pierwszym dniu miesiąca. Należy też uwzględnić koszty uzyskania przychodów w celu prawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania. Zastosowana przez NUS metodologia obliczenia dochodu, jako nadwyżki wypłat nad wpłatami, nie ma uzasadnienia prawnego i narusza: a) art. 9 ust. 1 u.p.d.f., gdyż prowadzi do opodatkowania kwot, które w ogóle nie stanowią przychodu w danym roku podatkowym; b) art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1 b u.p.d.f., gdyż prowadzić może do opodatkowania przychodu, który mógłby być uzyskany za przychód z innego tytułu niż kapitały pieniężne; c) art. 11 ust. 1 u.p.d.f., gdyż przyjmuje jako moment uzyskania przychodu wypłatę z depozytu, gdy przychód uzyskany był wskutek dokonywania transakcji walutowych w wysokości uzyskanej z tych rozliczeń pieniężnych. Naruszeniem art. 30b ust. 1 i 2 pkt 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.f. jest nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodów (kwot zaangażowanych w transakcję, prowizji i kwot wzajemnych rozliczeń brokera i Skarżącej, nawet kwoty wykazanej w zeznaniu pierwotnym Strony).

Skarżąca 19 lutego 2013r. wniosła o analizę wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA /Wa 665/12, zapadłego w identycznej sprawie.

4. DIS postanowieniem z [...] października 2013r., działając na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 O.p., włączył do akt sprawy: a) kserokopię opinii biegłej sądowej J. O. przy Sądzie Okręgowym w W. w zakresie rachunkowości oraz zarządzania, organizacji, analizy i wyceny przedsiębiorstw, sporządzoną 31 kwietnia 2008r. na zlecenie Prokuratury Okręgowej W.; b) kserokopię zestawienia wyników transakcji Forex dokonywanych od lipca 2003r. do kwietnia 2007r., stanowiącą załącznik do ww. opinii; c) kserokopie zestawienia transakcji walutowych typu forex zawieranych przez Spółkę - rzeczywiste wyniki tych transakcji, będące zestawieniem wyników finansowych (zysku lub straty) transakcji walutowych dokonywanych przez ww. Spółkę od marca 1999r. do kwietnia 2007r. - stanowiące załącznik do ww. opinii; d) kserokopię pisma biegłego z 21 czerwca 2008r. z zestawieniem dokonanym przez biegłego i zawierającym wyliczenie prowizji, które Spółka miała prawo pobrać od klientów, zgodnie z Umowami (wyciąg z wyliczeniami dotyczącymi Skarżącej w 2005r.); e) kserokopię protokołu przesłuchania z 1 czerwca 2008r. ww. biegłego przez prokuratora Prokuratury Rejonowej W.; f) kserokopię opinii z 15 maja 2009r. sporządzonej przez ww. biegłego.

5. DIS decyzją z [...] listopada 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS, odnosząc się do kwestii przedawnienie z końcem 2011r. zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2005r., powołując się na art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. wskazał, że w związku z wniesioną przez Skarżącą 2 sierpnia 2011r. skargą na decyzję DIS z [...] czerwca 2011r. zapadł wyrok WSA w Warszawie z 16 maja 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2501/11, doręczony organowi odwoławczemu ze stwierdzoną prawomocnością 16 sierpnia 2013r. W związku z tym doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i zaczął on biec dalej od 17 sierpnia 2012r. i upływał 14 stycznia 2013r. Postanowieniem z [...] grudnia 2012r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez Skarżącą nieprawdy w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2005r., złożonej 5 stycznia 2011r., w wyniku czego uszczuplono p.d.f.: 393.425 zł. NUS pismem z 13.12.2012r. zawiadomił 10 stycznia 2013r. pełnomocnika Skarżącej, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania zawieszono 10 grudnia 2012r. w związku z wystąpieniem przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postępowanie to do dnia wydania decyzji przez DIS nie zostało prawomocnie zakończone, gdyż doszło do jego zawieszenia 12 marca 2013r. Nie doszło więc do przedawnienia ww. zobowiązania.

DIS wskazał, że NUS realizując wytyczne zawarte w ww. orzeczeniu Sądu, załączył do akt wszystkie dokumenty, na podstawie których ustalał stan faktyczny, a których nie było (wyciąg z protokołu kontroli podatkowej w Spółce z 20 grudnia 2010r., dwie opinie biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. z: 22 października 2007r. na okoliczność osiągnięcia zysku lub straty przez wierzycieli Spółki, z zestawieniami wyników za lata 2004-2005 oraz z 31 stycznia 2008r. na okoliczność ustalenia wysokości depozytów wierzycieli, którzy zawarli umowy o świadczenie usług pośrednictwa ze Spółką, z wzorem ww. umów; wyjaśnienie Syndyka dotyczące działalności Spółki; korekty informacji PIT-8C za lata 2004-2005 sporządzone przez Syndyka z zestawieniami wypłat i wpłat Skarżącej za 2002-2007r.). DIS poszerzył ponadto materiał dowodowy o kolejne dowody. Nieuzasadniony jest więc zarzut nieuwzględnienia wskazań zawartych w ww. wyroku. NUS dokonał samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy, uwzględniając całokształt zebranego materiału dowodowego. Skorzystanie zaś z fachowej wiedzy biegłego sądowego nie oznacza, że organ podatkowy nie wyjaśniał stanu faktycznego sprawy. Zarówno biegła, jak i syndyk posiadają wiedzę fachową i działali na podstawie dokumentacji księgowej Spółki, wyciągów bankowych B. S.A., potwierdzeń zawarcia i rozliczenia transakcji z ww. bankiem a upadłą Spółką, zapisów na kontach rozrachunkowych obrazujących transakcje zawierane przez Spółkę z ww. bankiem, raportu kasowego z dokumentami KP i KW, tymczasowych pokwitowań odbioru środków finansowych wydawanych przez Spółkę. Skoro ustaleń dokonano na podstawie analizy dokumentacji księgowej żądanie Skarżącej o dokonanie ponownej analizy należy uznać za nieuzasadnione. DIS uznał za nieuzasadnione żądanie włączenia do akt sprawy dokumentów źródłowych i zapisów w księgach umożliwiających określenie danych dotyczących prowizji i wynagrodzenia Spółki od Skarżącej za 2005r. i wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że Spółka nie prowadziła prawidłowo rachunkowości w zakresie rozliczeń z klientami na oddzielnych kontach. Spółka prowadziła też wiele fikcyjnych transakcji i nie ma wiarygodnych zapisów, co do dokumentowania prowizji i wynagrodzenia należnego Spółce od klientów. Organy podatkowe nie miały więc możliwości ustalenia ewentualnych wydatków ponoszonych przez Skarżącą w okresie inwestowania środków w Spółce, zaś Skarżąca nie przedstawiła dowodów poniesienia wydatków związanych z uzyskanym przychodem. Ponadto skoro za podstawę opodatkowania przyjęto kwoty faktycznie wypłacone Skarżącej (otrzymane), podstawa ta nie zawiera prowizji (wydatku), lecz stanowi dochód faktycznie uzyskany. Zgodnie z Umową skoro prowizja ulegała potrąceniu przed dokonaniem wypłaty Skarżącej, nie ustalenie wysokości prowizji już potrąconej nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej. Dochód przyjęty do obliczenia należnego p.d.f. z tytułu kapitałów pieniężnych uzyskany od Spółki, równy jest przychodowi obliczonemu rachunkiem narastającym, jako różnica sumy wpłat od początku inwestowania i sumy wypłat przypadająca na dany rok podatkowy i nie wymaga skorygowania o dane dotyczące prowizji i wynagrodzeń Spółki.

DIS, odnosząc się do zarzutu włączenia do akt sprawy opinii biegłej z innego postępowania, wskazał powołując się na art. 180 § 1 i art. 181 O.p., że organy podatkowe mogą oprzeć się na materiale dowodowym zebranym w toku innego postępowania i wziąć pod uwagę ustalenia tam poczynione, gdyż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego.

W ocenie DIS nie ma też podstaw do kwestionowania stanowiska NUS w kwestii uprawnień Syndyka do sporządzenia korekt informacji PIT-8C. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 81 § 2 O.p. i art. 39 ust. 3 u.p.d.f. przez przyjęcie jako dowodu w sprawie ww. korekty. Syndyk, na mocy art. 75 § 1 i art. 173 u.P.u.n., jest uprawniony do dokonywania czynności za likwidowaną spółkę, takich jak sporządzanie wymaganych przepisami prawa podatkowego zeznań i informacji, w tym także informacji PIT-8C, gdyż na niego przechodzą uprawnienia i kompetencje organów upadłego, który traci prawo zarządu nad majątkiem. Jego działanie należy potraktować jako działanie pełnomocnika ze wszystkimi konsekwencjami.

DIS, odnosząc się do zarzutu błędnego określenia zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2005r. na podstawie danych wynikających z korekty informacji PIT-8C sporządzonej przez Syndyka oraz opinii ww. biegłego i uznania, iż środki wypłacone Skarżącej w części przekraczającej je wpłaty do Spółki stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, stwierdził, że z art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b u.p.d.f. wynika, że przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw z nich wynikających. Ustawa nie wskazuje, co oznacza sformułowanie "realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych", ani kiedy dochodzi do realizacji tych praw. Kwestię tę rozstrzygał NSA w wyroku z 9 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 21/11 na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzając, że przychód z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez uprawnionego płatności. DIS w związku z tym stwierdził, że realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje, gdy podmiot uzyskujący przychód z realizacji tych praw wycofuje z podmiotu dokonującego transakcji swoje przychody i gdy dochodzi do wypłaty tych środków - gdy ma miejsce faktyczne uzyskanie przychodu.

NUS porównał dane wynikające z raportów miesięcznych sporządzonych przez Spółkę, na podstawie salda zbiorczego konta rozliczeniowego wyliczanego na ostatni dzień bankowy każdego miesiąca kalendarzowego, potwierdzających stan rachunku Skarżącej w Spółce, z dowodami źródłowymi (dowody wpłat i wypłat) z ustaleniami opinii biegłej sądowej i korektami informacji PIT-8C sporządzonymi przez Syndyka. NUS dysponował więc danymi umożliwiającymi prawidłowe wyliczenie Skarżącej zobowiązania podatkowego. Zgodnie z zestawieniem transakcji oraz wpłat i wypłat na rzecz Skarżącej od 2002r. do 2005r., nadwyżka wypłat nad wpłatami wyniosła: 2.070.660 zł i stanowiła przychód Skarżącej z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w 2005r., od którego zobowiązanie podatkowe wynosiło 393.425 zł. Ww. przychód: 2.070.660 zł wynika też z zaświadczenia B. w W. z 26 kwietnia 2007r. Organ podatkowy przyjął więc, że wypłaty pochodzą w pierwszej kolejności z depozytu, a ponieważ przekroczyły one wysokość wpłat na poczet depozytu, uznano, że przychodem jest nadwyżka środków wypłaconych ponad dokonane wpłaty. Potwierdzeniem stanowiska organu jest opinia ww. biegłego z 15 maja 2009r. na okoliczność ustalenia wysokości przychodu w celu sporządzenia korekty informacji PIT-8C za 2004r.-2006r. klientom, którzy zawarli umowy ze Spółką z saldem początkowym i końcowym stanu depozytu w ww. latach.

DIS podkreślił również, że ww. biegły ustalił, na podstawie zestawienia wpłat, wypłat, stan początkowy - wysokość depozytów poszczególnych klientów Spółki, a następnie ustalił, jakie zmiany co do wysokości depozytu klienta zachodziły w kolejnych latach podatkowych 2004-2006. Umożliwiło to określenie stanów początkowych i końcowych lat objętych badaniem i wyliczenie wysokości przychodów osiąganych przez klientów w następujących po sobie okresach podatkowych. Tabelaryczne zestawienia wpłat i wypłat klientów w poszczególnych latach, stanowiące integralną część opinii biegłego z 15 maja 2009r., wskazują wysokość osiągniętego przychodu/straty. NUS włączył te dokumenty do akt 30 października 2012r. wraz z korektami informacji PIT-8C sporządzonymi wobec Skarżącej przez syndyka za 2004r., 2005r. Dane z zestawienia potwierdza dokument załączony do pisma ww. biegłego z 21 czerwca 2008r., w którym oznaczono klientów, dane kwotowe odnoszące się do poszczególnych osób, wykazywane na koniec każdego z miesięcy (stan konta klienta na koniec miesiąca z uwzględnieniem zmiany stanu konta z tytułu wpłat i wypłat).

DIS odnosząc się do zarzutu, iż decyzja nakładająca na Skarżącą ww. zobowiązanie do zapłaty 393.425 zł nie uwzględnia 105.156 zł wpłaconych w 2006 r. na podstawie pierwotnego zeznania PIT-38, wyjaśnił, że NUS na wniosek Skarżącej z 10 września 2012r., złożony w związku z uchyleniem przez WSA decyzji organów podatkowych obu instancji, 12 września 2012r. zwrócił łącznie 499.420 zł (105.995zł z odsetkami: 393.425 zł). Określone więc w decyzji NUS zobowiązanie podatkowe (393.425 zł) z tytułu dochodów kapitałowych uzyskanych w 2005r. stanowiło zaległość podatkową, od której podatnik obowiązany jest naliczyć i wpłacić odsetki.

6. W skardze do WSA w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji NUS w całości i umorzenie postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b, art. 23 ust. 1 pkt 38b oraz art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 i 6 oraz art. 45 ust. 1a u.p.d.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 2) art. 81 § 1 O.p. w związku z art. 39 ust. 3 u.p.d.f. przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w związku z dopuszczeniem dowodu sporządzonego przez podmiot nieuprawniony; 3) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne zastosowanie i nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania; 4) art. 122, art. 121, art. 187, art. 191 O.p. przez pominięcie wniosków dowodowych i przyjęcie wybiórczo dowodów z pominięciem innych dowodów mogących mieć wpływ na wysokość opodatkowania; 5) art. 120 O.p. przez oparcie decyzji nie na przepisach prawa, lecz na wadliwych dokumentach sporządzonych przez nieuprawniony podmiot, bez czytelnej podstawy prawnej (korekta PIT-8C Syndyka) i kilku opinii biegłego powołanego w innych postępowaniach, bez kompletu załączników, nie dokonując samodzielnej weryfikacji tych dowodów.

Skarżąca w uzasadnieniu powtórzyła argumentację z odwołania oraz wskazała, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno nastąpić, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Skarżąca uiszczała należne zobowiązanie, również wtedy, gdy decyzji NUS nadano rygor natychmiastowej wykonalności, wpłacając całość należności. Strona otrzymała decyzję NUS z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności wraz z zawiadomieniem o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej w tej samej kopercie. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczyło innego postępowania, wobec czego nie ma wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie i należy uznać, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe.

7. DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) i pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd rozpoznający sprawę w związku ze złożoną przez Skarżącą skargą, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, stwierdza, że nie mogły być one uznane za zasadne.

4. Sąd, ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wobec błędnego zastosowania przepisu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wskazuje, że jest on nieuzasadniony.

Sąd zwraca uwagę, że prawidłowo DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że w sprawie 2 sierpnia 2011r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2005r., w związku z uruchomieniem przez Skarżącą trybu skargowego do pierwotnej decyzji DIS z [...] czerwca 2011r. wydanej w sprawie, stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zgodnie z ww. przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Stosownie zaś do powołanego przez DIS prawidłowo przepisu art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W sprawie DIS otrzymał odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 maja 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2501/11, ze stwierdzoną prawomocnością, 16 sierpnia 2013r. Tym samym bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego zaczął biec dalej od 17 sierpnia 2012r. i upływał 14 stycznia 2013r.

Sąd stwierdza również, że z akt sprawy wynika, że prawidłowe było ustalenie dokonane przez DIS, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia jeszcze przed upływem, liczonego po ww. zawieszeniu terminu przedawnienia, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Doszło bowiem do zawiadomienia 10 stycznia 2013r. pełnomocnika strony Skarżącej, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.f. z tytułu uzyskanych w 2005r. dochodów kapitałowych (k. 188-190 akt administracyjnych).

Sąd dodatkowo stwierdza, że z pisma NUS z 9 lipca 2013r. skierowanego do DIS wynika, że [...] grudnia 2012r. NUS wszczął dochodzenie (sygn. akt [...]) w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w złożonej przez Skarżącą 5 stycznia 2011r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-38) za 2005r., w wyniku czego uszczuplono p.d.f. w wysokości 393.425 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. Zarzuty przedstawiono 27 lutego 2013r. pełnomocnikowi Skarżącej – M. K., zaś Skarżąca ma w tym postępowaniu status podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej, co wynika z postanowienia NUS z [...] marca 2013r., doręczonego Skarżącej 29 marca 2013r. (k. 279a akt administracyjnych).

Sąd wskazuje, że z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. wynikało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Skoro Skarżąca wystąpiła z wnioskiem do NUS złożonym 5 stycznia 2011r. o stwierdzenie nadpłaty w p.d.f. za 2005r. z tytułu dochodów kapitałowych w wysokości 105.156 zł, załączając do wniosku skorygowane zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-38) za 2005r., w którym nie wykazała żadnych dochodów, należało przyjąć, że twierdzenie Skarżącej, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. polegające na podaniu nieprawdy w złożonej przez Skarżącą 5 stycznia 2011r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-38) za 2005r., w wyniku czego uszczuplono p.d.f. w wysokości 393.425 zł, dotyczyło innego postępowania niż postępowanie będące przedmiotem skargi, jest gołosłowne. Zarówno Skarżąca, jak też organy podatkowe odwoływały się w toku postępowania podatkowego do kwestii zobowiązania podatkowe w p.d.f. za 2005r. – jego prawidłowej wysokości – w związku z związku zawarciem przez Skarżącą Umową ze Spółką na świadczenie usług pośrednictwa finansowego oraz złożoną ww. korektą zaznania podatkowego. Stwierdzić też należy, że przepis art. 70 § 6 pkt O.p. odwołuje się do "podejrzenia popełnienia", a nie do jego popełnienia. Warto też zauważyć, że złożenie przez Skarżącą deklaracji, w której nie wykazano żadnych przychodów ani kosztów może się wiązać z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, tym bardziej, że w chwili składania wniosku o nadpłatę istniały już skorygowane przez Syndyka informacje o przychodach z innych źródeł PIT-8C m.in. za 2005r. odnoszące się do Skarżącej (k. 5, 82-84 akt administracyjnych).

Sąd wskazuje również, że Skarżącej, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zwrócono 105.156 zł wraz z odsetkami, zadeklarowaną w pierwotnym zeznaniu, mając na względzie złożoną przez Skarżącą korektę zeznania podatkowego za 2005r. Możliwe było więc powiązanie podejrzenie popełnienia czynu z art. 56 § 1 k.k.s. z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zdaniem Sądu nie można wobec tego podzielić stanowiska Skarżącej, że postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego za 2005r. stało się bezprzedmiotowe i podejmowane przez NUS czynności w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o czyn z art. 56 § 1 k.k.s., o którym poinformowano Skarżącą przed upływem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, czyniąc zadość treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., także w świetle wykładni tego przepisu dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11, nie miały wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie będącej przedmiotem skargi. W ww. orzeczeniu Trybunał stwierdził m.in., że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się jedynie w przedmiocie zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca sierpnia 2005 r., to jednak zważywszy na wyrażone w jego uzasadnieniu uniwersalne treści, tudzież tożsame w znacznej mierze brzmienie zakwestionowanych zapisów - tezy powyższego wyroku zachowują aktualność i po tej dacie.

5. Sąd, przechodząc do kolejnych zarzutów skargi, wskazuje, że wiążą się one przede wszystkim z błędnym określeniem Skarżącej przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2005r. z tytułu kapitałów pieniężnych, na podstawie danych wynikających z korekty informacji o dochodach PIT-8C, sporządzonej przez Syndyka masy upadłości Spółki, w związku z opiniami ww. biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W., przez uznanie, iż środki wypłacone Skarżącej przez ww. Spółkę w części przekraczającej wpłaty dokonywane przez samą Skarżącą do tej firmy, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, zaś pominięcie przez organy podatkowe kosztów wykonania Umowy, które były jasno sprecyzowane w Umowie.

W tym miejscu podnieść należy, że na organie podatkowym prowadzącym postępowanie dowodowe ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. zebrane dowody podlegają swobodnej ocenie tego organu. Zasada ta zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ocena dowodów musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdziału 1 działu IV Ordynacji podatkowej, jak też przez przepisy dotyczące postępowania dowodowego tej ustawy.

Sąd, odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Zgodnie z unormowaniami art. 122 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, i decyzje wydały na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszając przy tym przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Organy podatkowe obu instancji zrealizowały też wytyczne zawarte w wiążącym w sprawie wyroku WSA w Warszawie z 16 maja 2012r. sygn. akt. III SA/Wa 2501/11. NUS dołączył bowiem do akt sprawy dokumenty, w oparciu o które ustalał stan faktyczny, a których nie było wcześniej w aktach sprawy, w tym wyciąg z protokołu kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce z 20 grudnia 2010r., opinie ww. biegłej sądowej z: 22 października 2007r. na okoliczność osiągnięcia zysku lub straty przez wierzycieli Spółki wraz z zestawieniami wyników za lata 2004-2005; 31 stycznia 2008r. na okoliczność ustalenia wysokości depozytów wierzycieli, którzy zawarli umowy o świadczenie usług pośrednictwa ze Spółką, z wzorem umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego; wyjaśnienie Syndyka dotyczące działalności Spółki, a także korekty informacji PIT-8C za lata 2004-2005 sporządzone przez Syndyka z zestawieniami wpłat i wypłat Skarżącej za lata 2002-2007. DIS natomiast, w toku postępowania odwoławczego dopuścił do akt sprawy kolejne dokumenty. DIS ocenił również, czy wnioski dowodowe przedłożone przez Skarżącą 23 listopada 2012r. o włączenie do akt ksiąg Spółki, mogłyby mieć znaczenie w rozpoznawanej sprawie podając w tym zakresie spójną i logiczną argumentację. DIS po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 187 O.p.) dokonał też prawidłowej oceny, mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Świadczy o tym analiza szczegółowo wskazanych i dopuszczonych do akt sprawy dowodów, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu w toku postępowania podatkowego, wbrew zarzutom skargi, nie doszło też do naruszenia art. 180 O.p. Organy podatkowe mogą oprzeć się także na materiale dowodowym zebranym w toku innego postępowania i wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być również dowody zgromadzone w postępowaniu innego podmiotu. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu – w tym przede wszystkim wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opinii ww. biegłej sądowej - nie narusza obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, o którym mowa w O.p.

W sprawie doszło do porównania danych wynikające ze znajdujących się w aktach dokumentów źródłowych w postaci dokumentacji księgowej Spółki, wyciągów bankowych z B. S.A., potwierdzeń zawarcia i rozliczenia transakcji pomiędzy B. S.A. a Spółką, zapisów na poszczególnych kontach rozrachunkowych obrazujących transakcje zawierane między Spółką a B. S.A., raportu kasowego wraz z dokumentami KP i KW i tymczasowych pokwitowań odbioru środków finansowych wydanych przez Spółkę. Zaakceptowanie przez organy podatkowe ustaleń biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, na podstawie dogłębnej analizy dokumentów źródłowych, a także wyjaśnień Syndyka dotyczących działalności Spółki, nie mogło powodować uznania za zasadne żądanie Skarżącej dokonania ponownej analizy dokumentacji księgowej Spółki, tym bardziej, że organy podatkowe, a w szczególności DIS samodzielnie ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, uwzględniając całokształt zebranego materiału dowodowego, znajdującego się w aktach.

Na tle niebudzących wątpliwości Sądu okoliczności faktycznych prawidłowe było przyjęcie w sprawie przez organy podatkowe, że Skarżąca uzyskała ze Spółki środki pieniężne w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji, które stanowiły przychód podatkowy pochodzący z tytułu pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f. Przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.f. stanowi, że przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Ustawa nie wskazuje, co oznacza sformułowanie "realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych" i kiedy dochodzi do realizacji tych praw.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są: 1) papiery wartościowe; 2) niebędące papierami wartościowymi: a) tytuły uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania, b) instrumenty rynku pieniężnego, c) finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe, d) opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, e) prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe), f) inne instrumenty, jeżeli zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym na terytorium państwa członkowskiego lub są przedmiotem ubiegania się o takie dopuszczenie.

Zgodnie zaś z definicją zawartą w art. 1 Umowy zawartej przez Skarżącą z ww. Spółką, transakcje forex to dokonywanie rozliczeń w złotych polskich walut obcych notowanych na rynku walutowym bez nabywania, zbywania lub dostarczania takich walut oraz bez ustalania płatności w takich walutach. Instrumentem bazowym transakcji forex jest więc waluta.

Dochodów z kapitałów pieniężnych nie łączy się z pozostałymi dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c u.p.d.f., co wynika z treści art. 30b ust. 5 u.p.d.f. Zgodnie z ust. 6 powołanego przepisu, dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw z nich wynikających oraz należny podatek dochodowy należy wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-38, składanym w terminie do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

6. Sąd, odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego powołania się na wyrok NSA z 9 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 21/11 wyjaśnia, iż jakkolwiek wyrok ten zapadł na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak uprawnione jest zastosowanie się przez organy podatkowe do zawartej w nim tezy, że przychód podatkowy z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez uprawnionego płatności.

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b u.p.d.f. wynika, że przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw z nich wynikających. U.p.d.f. nie wskazuje, co oznacza sformułowanie "realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych" ani kiedy dochodzi do realizacji tych praw. W ocenie Sądu, realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje - tak jak przyjął DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wówczas, gdy podmiot uzyskujący przychód z realizacji tych praw wycofuje z podmiotu dokonującego transakcji swoje przychody i gdy dochodzi do wypłaty tych środków, a zatem gdy ma miejsce faktyczne uzyskanie przychodu.

Stanowisko Sądu ma również potwierdzenie w innym wyroku NSA z 30 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1259/12 (dostępny na www.nsa.gov.pl). Z treści tego orzeczenia wynika, że w myśl art. 17 ust. 1b w związku z ust. 1 pkt 10 u.p.d.f. przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Realizacja to innymi słowy urzeczywistnienie, zastosowanie w praktyce, wprowadzenie w życie. Termin ten tłumaczony jest również jako spieniężenie (zob. E. Sobol, Słownik wyrazów obcych, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2003, str. 940). Zdaniem NSA, który orzekał w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych nastąpiła w momencie, gdy podatnik otrzymał przychód z realizacji tych praw, a więc w chwili kiedy środki pieniężne wpłynęły na jego konto (maj 2005r.).

Sąd w związku z tym nie podziela stanowiska WSA w Warszawie wyrażonego w powoływaną przez Skarżącą wyroku WSA w Warszawie z [...] grudnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 665/12. Sąd podziela natomiast poglądy wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 6 czerwca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3545/12.

Sąd w świetle powyższych poglądów wyrażanych w powołanych wyżej wyrokach NSA, za prawidłową uznaje przedstawioną przez organy podatkowe wykładnię ww. przepisu art. 17 ust. 1b w związku z ust. 1 pkt 10 u.p.d.f. w związku z art. 30b ust. 6 u.p.d.f. i wskazuje, że prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżąca była zobowiązana wykazać dochody uzyskane w 2005r. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw z nich wynikających po zakończeniu tego roku podatkowego. Organy podatkowe oraz sama Skarżąca dysponowały danymi umożliwiającymi zestawienie kwot wpłat dokonanych przez Skarżącą oraz wypłat dokonywanych na jej rzecz przez Spółkę w 2005r. i w latach wcześniejszych, które pozwalały przyjąć, że Skarżącej wypłacono w 2005r. nadwyżkę środków nad wpłaconymi przez Skarżącą wpłatami, w związku z ww. Umową o świadczenie usług pośrednictwa finansowego – w zakresie transakcji forex, i że Skarżąca otrzymała w związku z tym przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w wysokości 2.070.660 zł, od którego należało pobrać p.d.f.

Wysokość ww. przychodu, uzyskanego przez Skarżącą potwierdzała zarówno opinia ww. biegłej sądowej z 15 maja 2009r. sporządzona na okoliczność ustalenia wysokości przychodu w celu sporządzenia korekty informacji PIT-8C m.in. za 2005r., dopuszczona jako dowód w sprawie przez organy podatkowe, jak również zaświadczenie wydane przez B. w W. z 26 kwietnia 2007r., przedłożone przez Skarżącą w wykonaniu wezwania NUS z 7 września 2012r. oraz kwestionowana przez Skarżącą korekta informacji o przychodach PIT-8C sporządzona przez Syndyka masy upadłości Spółki.

Tym samym za niezasadne Sąd uznaje zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b, art. 23 ust. 1 pkt 38b oraz art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 i 6 oraz art. 45 ust. 1a u.p.d.f. oraz stwierdza, że przyjęta przez organy podatkowe metoda ustalenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie nadwyżki wypłat ponad dokonanymi wpłatami - ustalenie dochodu z tytułu kapitałów pieniężnych uzyskanych od Spółki - pozwala na pominięcie kwestii prowizji należnej Spółce. Skoro bowiem za podstawę opodatkowania przyjęto kwoty faktycznie wypłacone (otrzymane) przez Skarżącą na rachunek bankowy, przyjęta podstawa opodatkowania nie zawierała prowizji (wydatku), lecz stanowi dochód faktycznie przez stronę uzyskany. Skarżąca nie przedstawiła ani w postępowaniu przed organami podatkowymi, ani w postępowaniu sądowym należności, której jej zdaniem, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.

7. W ocenie Sądu w kontekście powyższych rozważań dotyczących prowizji pobranych przez Spółkę przed wypłatą należności Skarżącej żądania Skarżącej, dotyczące włączenia do akt sprawy dokumentów źródłowych i zapisów z ksiąg Spółki, na potwierdzenie określenia danych dotyczących prowizji i wynagrodzenia Spółki za 2005r., jest nieuzasadnione.

Sąd wskazuje również, że prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że wnioskowanie przez Skarżącą o dopuszczenie do akt sprawy dowodów źródłowych w postaci ksiąg Spółki, które wielokrotnie były uznawane także przez samą Skarżącą na niewiarygodne (k. 8, 14 akt administracyjnych), jak również w odniesieniu do których także ww. biegła sądowa stwierdziła, na podstawie ksiąg handlowych Spółki, że Spółka ta nie prowadził prawidłowo rachunkowości w zakresie rozliczeń z poszczególnymi klientami - na oddzielnych kontach, a zestawienia sporządzane przez Spółkę rażąco nie odpowiadały danym źródłowym, "co rodzi uzasadnione podejrzenie, że są nierzetelne" (opinia z 31 stycznia 2008r.) – było nieuzasadnione i nie pozwoliłoby na wyjaśnienie sprawy. Biegły porównał ww. zestawienia z dokumentacją źródłową, w szczególności z wyciągami bankowymi Spółki i potwierdzeniami transakcji wystawianymi przez B. S.A. Z ww. opinii wynika też, że wiele operacji wpłat i wypłat, niekiedy dotyczących znacznych kwot, nigdy nie było ujętych w księgach upadłej Spółki. Dowody, iż takie operacje faktycznie miały miejsce, były zgłaszane przez klientów Spółki w postępowaniu upadłościowym i zostały poddane ocenie.

Z tych względów włączenie wnioskowanych przez Skarżącą dokumentów źródłowych w postaci ksiąg Spółki, których rzetelność kwestionował ww. biegły także podczas przesłuchania przez prokuratora Prokuratury Rejonowej W. 18 czerwca 2008r., nie mogło wpłynąć, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, na zmianę stanu faktycznego. Skoro Spółka prowadziła wiele fikcyjnych transakcji i nie było wiarygodnych zapisów w zakresie dokumentowania prowizji i wynagrodzenia należnego od jej klientów, organy podatkowe nie miałyby możliwości ustalenia ewentualnych wydatków ponoszonych przez Stronę, na podstawie dokumentów o dopuszczenie których wnosiła Skarżąca, w okresie inwestowania środków w ww. firmie, natomiast wpływ środków na rachunek bankowy Skarżącej potwierdzało przedłożone przez Skarżącą ww. zaświadczenie z banku.

8. Sąd, za nieuzasadniony uznał również zarzut braku uprawnień syndyka masy upadłości do sporządzenia korekty informacji PIT-8C, podzielając argumentację przedstawioną przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 75 § 1 u.P.u.n. na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, upadły traci z samego prawa zarząd majątkiem stanowiącym masę upadłości, zaś wszelkie uprawnienia i kompetencje w zakresie objętym powyższym przepisem przechodzą z organów upadłego na syndyka masy upadłościowej, który w myśl art. 173 u.P.u.n. obejmuje z samego prawa majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację. Skoro syndyk jest podmiotem uprawnionym do dokonywania czynności za likwidowaną spółkę, takich jak sporządzanie wymaganych przepisami prawa podatkowego zeznań i informacji, należy uznać, że ma on prawo złożyć także informacji PIT-8C. Tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 180 § 1 i art. 81 § 2 O.p. w związku z art. 39 ust. 3 u.p.d.f., przez nieuprawnione przyjęcie jako dowodu w sprawie korekty PIT-8C wystawionej przez Syndyka masy upadłości Spółki.

9. Sąd, reasumując przyjmuje, że organy podatkowe ustaliły fakty, mając na względzie obowiązujące przepisy prawa więc nie naruszyły zasady legalizmu wynikającej z art. 120 O.p. ani innych przepisów wskazanych w skardze. W związku z tym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., uznał, że zasadne było oddalenie skargi.