Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 262/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par 1, art.249 par 1 pkt 1, art.122, art.187 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 262/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 kwietnia 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013r., sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K., przy uczestnictwie K. Sp. z o.o. w Z., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 14 grudnia 2012r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 sierpnia 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu sprzeciwu Prokuratora Prokuratury Okręgowej od decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 28 grudnia 2001 r., znak [...], odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że pismem z dnia 15 grudnia 2011 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej wniósł sprzeciw od decyzji ostatecznej Wójta Gminy Z. z dnia 28 grudnia 2001 r., znak [...] o uchyleniu decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 15 października 2001 r. znak [...] ustalającej dla "K." Sp. z o.o. B. wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości. Decyzji tej Prokurator zarzucił rażące naruszenie art. 226 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz.479 z późn. zm.) polegające na uchyleniu własnej decyzji bez rozstrzygnięcia merytorycznego oraz art. 226 i art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy I instancji zbadania dopuszczalności odwołania wniesionego przez inny podmiot i uznanie, że zachodzą przesłanki umożliwiające zmianę własnej decyzji. W związku z powyższym Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 28 grudnia 2001 r., znak [...].

Odnosząc się do powyższego sprzeciwu stwierdzono, że w świetle art. 184 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz.1071) prokuratorowi służy prawo wniesienia sprzeciwu od decyzji ostatecznej, jeżeli przepisy kodeksu lub przepisy szczególne przewidują wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji albo jej uchylenie lub zmianę. W rozpatrywanej sprawie wniesiono sprzeciw od decyzji wydanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a zatem przy rozpatrzeniu sprzeciwu należy uwzględnić przepisy Ordynacji podatkowej regulujące tryb stwierdzenia nieważności. W świetle natomiast art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej nie można skutecznie domagać się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Termin ten ma charakter przedawniający, co oznacza, że nie może on być przywracany w trybie przepisów art. 162 i 163 Ordynacji podatkowej. Jest to termin zawity i jego przekroczenie ma ten skutek, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu.

Mając na uwadze, że w aktach sprawy znajdował się jedynie oryginał zaskarżonej decyzji Wójta Gminy Z. bez potwierdzenia odbioru decyzji przez spółkę, Kolegium podjęło działania mające na celu uzyskanie dowodu potwierdzenia odbioru zaskarżonej sprzeciwem decyzji. Uzyskano informację od Wójta Gminy Z., że dokumenty z lat 2001-2002 zostały poddane brakowaniu, a ponadto wszystkie dokumenty z okresu od 1997 r. do 2009 r. dotyczące kompleksu "K" przekazane zostały w 2009 r. do Prokuratury Okręgowej w K., Centralnego Biura Antykorupcyjnego oraz w 2004 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. W związku z powyższym wystąpiono o udzielenie informacji w przedmiocie doręczenia decyzji do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. oraz do spółki. Naczelnik poinformował jednak, że Wójt Gminy Z. przekazał potwierdzoną za zgodność decyzję bez potwierdzenia jej odbioru, zaś spółka wyjaśniła, że nie dysponuje dokumentacją, z której wynikałaby data doręczenia decyzji. Zwrócono się nadto do Sądu Rejonowego o możliwość zapoznania się z aktami sprawy karnej prowadzonej przeciwko dawnemu Wójtowi Gminy Z, jednakże i w tych aktach nie odnaleziono zwrotki potwierdzającej datę doręczenia przedmiotowej decyzji.

W świetle powyższych pism nie budzi zdaniem Kolegium wątpliwości okoliczność, że zaskarżona decyzja została doręczona spółce. Na podstawie akt sprawy nie jest jednak możliwe ustalenie dokładnej daty doręczenia przedmiotowej decyzji. Na podstawie ich treści należy jednak przyjąć, że decyzja ta została doręczona spółce najpóźniej w 2002 r. Z odwołania spółki od decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 15 października 2001 r. znak [...] wynika, że decyzja z dnia 15 października 2001 r. została doręczona w dniu 23 listopada 2001 r., a zatem należy domniemywać, że decyzja z dnia 28 grudnia 2001 również została doręczona w terminie około 1 miesiąca od dnia jej wydania.

Z uwagi zaś na to, że żądanie Prokuratora o stwierdzenie nieważności decyzji zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji, odmówiono wszczęcia postępowania w tej sprawie.

Od powyższej decyzji Prokurator wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie art. 249 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zebrany materiał w sposób przekonywujący wskazuje na upływ 5 lat od dnia doręczenia zaskarżonej decyzji, podczas, gdy fakt ten oparto na domniemaniu daty doręczenia. Podkreślono, że organ nie powinien opierać się na domniemaniu faktu, lecz zmierzać do dostatecznego wyjaśnienia daty doręczenia decyzji stronie. Natomiast dokonane w sprawie ustalenia nie są wystarczające i przekonujące odnośnie upływu okresu 5 lat od dnia doręczenia decyzji.

Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 grudnia 2012 r. znak [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i stwierdzono, że zarzut prokuratora jest nieuzasadniony, gdyż Kolegium podjęło wszelkie niezbędne czynności dowodowe zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i ustalono, że przedmiotowa decyzja została doręczona na pewno w 2002 r. Ponadto jeżeliby przyjąć, że badana decyzja nie została skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego, to postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji byłoby bezprzedmiotowe.

Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. złożył od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie art. 191, art. 249 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na jednostronnej ocenie zebranych w sprawie dowodów i przyjęcie, że dowody wskazują na domniemanie, że decyzja została doręczona stronie po upływie 5 lat, podczas gdy w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego w sposób niewątpliwy fakt doręczenia decyzji stronie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zostało uregulowane w rozdziale 18 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - w art. 247 i nast. Ustawodawca ukształtował tę instytucję jako nadzwyczajny tryb wzruszenia ostatecznych decyzji dotkniętych wadami o charakterze materialnoprawnym. Powyższe nie budzi wątpliwości wobec jednoznacznego brzmienia § 1 art. 247 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ podatkowy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która zawiera wadę wymienioną w tym przepisie. Jaką zaś decyzję należy uznać za ostateczną określa art. 128 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że ostateczne są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Określenie, które z decyzji posiadają przymiot ostateczności, w myśl zacytowanej wyżej definicji legalnej, nie budzi sporów w doktrynie i judykaturze. Przyjmuje się, że jedynym kryterium rozróżniającym decyzje ostateczne od aktów administracyjnych nieposiadających tego waloru jest to, czy dopuszczalne i możliwe jest złożenie od takiej decyzji odwołania, czy też nie. Niewątpliwie zatem decyzjami ostatecznymi są rozstrzygnięcia podejmowane w drugiej instancji, odwołanie od nich bowiem jest niedopuszczalne. Do decyzji ostatecznych należy zaliczyć również decyzje wydane przez organ pierwszej instancji, od których żadna ze stron nie wniosła w przepisanym terminie odwołania (Komentarz do art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.). Analogiczne są też w tym względzie poglądy judykatury - tytułem przykładu wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1517/05 (Lex nr 331926), gdzie uznano, że decyzja organu pierwszej instancji nie staje się ostateczną w przypadku, gdy w wyniku wniesionego odwołania organ drugiej instancji ponownie rozpoznał i rozpatrzył merytorycznie sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją. Wówczas decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę podatkową będzie decyzja organu odwoławczego.

Ponadto w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę orzekania przez SKO w Krakowie, wymienione zostały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Nie stanowią one katalogu zamkniętego, a mają charakter przykładowy. W konsekwencji odmowa taka następuje nie tylko w przypadku upływu określonego czasu od daty doręczenia decyzji, ale również w innych sytuacjach, nie uregulowanych w tym przepisie. Organ podatkowy będzie więc uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, np. gdy decyzja, której dotyczy wniosek nie jest decyzją ostateczną, co stanowi konsekwencję omówionego wyżej stanowiska, że stwierdzenie nieważności decyzji odnosi się wyłącznie do decyzji ostatecznych, co wynika z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro przepis ten wymaga by decyzja będąca przedmiotem oceny była ostateczna, to należy przyjąć, że aby żądanie stwierdzenia nieważności decyzji było prawnie skuteczne, powinno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym (tak m. inn. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 256/09, LEX nr 596345).

Przy czym termin przewidziany w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przedawniający, co oznacza, że nie może on być przywracany w trybie przepisów art. 162 i 163 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 2289/01, LEX nr 142230). Zakreślony przepisem art. 249 Ordynacji termin jest terminem zawitym i jego przekroczenie ma ten skutek, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że spór pomiędzy stronami koncentruje się na tym, czy Prokurator Prokuratury Okręgowej w K.e składając sprzeciw od decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 28 grudnia 2001 r., znak [...] zmieścił się w terminie określonym w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wniesienie żądania po jego upływie stanowi negatywną przesłankę prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Dla oceny powyższego problemu natomiast istotna pozostaje kwestia ustalenia daty doręczenia przedmiotowej decyzji.

Prokurator zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i stawiając tezę, iż postępowanie organu winno zmierzać do dostatecznego wyjaśnienia daty doręczenia decyzji stronie, nie wskazuje jakie jeszcze czynności i dowody można było przeprowadzić na istotną dla sprawy okoliczność chwili doręczenia decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 28 grudnia 2001 r. Również na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. Prokurator oświadczył, ze wyjaśniając sprawę Kolegium winno przesłuchać przedstawicieli spółki na okoliczność daty otrzymania decyzji, jednakże nie zauważa, że Kolegium zwracało się z żądaniem wyjaśnienia powyższej kwestii i uzyskało odpowiedź, iż spółka nie dysponuje żadnymi dokumentami, z których wynikałaby kwestia daty otrzymania decyzji.

Zaznaczyć zresztą należy, że w toku całego postępowania Prokurator nie podjął ze swej strony żadnej inicjatywy, pomimo tego, że jako wnioskodawca winien był przynajmniej wykazać spełnienie pozytywnych przesłanek pozwalających na merytoryczne rozpoznanie jego wniosku, a więc w szczególności: że żądanie dotyczy decyzji ostatecznej oraz że został zachowany termin określony w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z pola widzenia nie może bowiem umknąć fakt, że jest to specyficzny podmiot działający w postępowaniu administracyjnym, o charakterze fachowym, od którego należy wymagać więcej, niż od strony, która nie jest profesjonalistą. Zresztą zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Innymi słowy nie zwalnia ona strony, w interesie której leży wyjaśnienie sprawy, z aktywnego w niej udziału. Zwłaszcza, że jak wynika z akt sprawy, złożenie sprzeciwu przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K.podyktowane było prowadzonym przez tę właśnie Prokuraturę postępowaniem karnym przeciwko Wójtowi Gminy Z. J.K., który wydał sporną decyzję w przedmiocie uchylenia decyzji podatkowej, a która dysponowała całością akt administracyjnych postępowania, w ramach którego zapadło powyższe rozstrzygnięcie. Na gruncie tej konkretnej sprawy zatem to na Prokuratorze ciążył obowiązek wykazania, że zachował warunki formalne do złożenia żądania o stwierdzenie nieważności decyzji.

Tymczasem analiza akt administracyjnych wskazuje na to, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze podjęło wszelkie możliwe kroki w celu ustalenia daty doręczenia decyzji z dnia 28 grudnia 2001 r., znak [...]. Zwrócono się do wszystkich podmiotów, które mogły dysponować wiedzą na ten temat, czyli do Wójta Gminy Z., do Sądu Rejonowego w K, który stał się dysponentem tych akt po wniesieniu aktu oskarżenia przez Prokuraturę Okręgową w K., Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., jak również do adresata decyzji, czyli spółki K". Wszystkie te działania nie pozwoliły na jednoznaczne ustalenie daty doręczenia decyzji, a zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, także na ustalenie, czy w ogóle decyzja ta weszła do obrotu prawnego, tj. czy została prawidłowo doręczona w trybie stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, a zatem czy w ogóle stała się ostateczna. Wbrew bowiem przekonaniu Kolegium z pism znajdujących się w aktach sprawy, w szczególności z pisma spółki z dnia 30 lipca 2012 r. nie wynika bezsprzecznie i jednoznacznie, by decyzja Wójta Gminy Z. z dnia 28 grudnia 2001 r., znak [...] była doręczona spółce w trybie przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Również na oryginale tej decyzji nie ma żadnej adnotacji, co do jej ewentualnego wyekspediowania. W tym miejscu wskazać należy, że nawet gdyby spółka dysponowała fizycznie przedmiotową decyzją, to sam ów fakt nie świadczy jeszcze o tym, iż została jej ona doręczona w trybie Ordynacji podatkowej jako stronie postępowania (od czego uzależniona jest kwestia uzyskania przez tę decyzję waloru ostateczności). Wejście w posiadanie decyzji nie jest bowiem jednoznaczne z doręczeniem jej przez organ administracji danemu podmiotowi jako stronie postępowania, co wiąże się z konsekwencjami procesowymi dla tego podmiotu takimi choćby jak rozpoczęcie biegu terminu do złożenia środków zaskarżenia.

W opinii Sądu zatem SKO winno odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z tego powodu, że nie ma żadnych dowodów na to, iż decyzja stała się ostateczna w toku instancji. Sam Prokurator przyznaje w skardze, że w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego w sposób niewątpliwy fakt doręczenia decyzji stronie. Wadliwość uzasadnienia w tej kwestii nie powoduje jednak konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż nie miała ona wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Nawet jednak gdyby przyjąć, że decyzja Wójta Gminy Z. stała się decyzją ostateczną, to zdaniem Sądu nie jest obarczone logicznym błędem rozumowanie Kolegium co do możliwego terminu jej doręczenia. Rozstrzygnięcie to bowiem wydane zostało w 2001 r., a zatem przyjęcie przez organ, że zostało doręczone najpóźniej w 2002 r. nie pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Margines jednego roku przyjęty przez SKO wydaje się w zupełności wystarczający na doręczenie przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję.

Wskazać tylko należy, że przy takich założeniach, w sprawie winien być ewentualnie analizowany art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., a więc sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387). Stanowił on wówczas, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia, a nie po upływie lat pięciu, jak ma to miejsce obecnie. Treść tego przepisu pozostaje bowiem w ścisłym związku z art. 24 § 1 i 2 cytowanej ustawy nowelizującej, zgodnie z którym żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. A ponadto przepis § 1 stosuje się odpowiednio do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zatem przepis ten ma zastosowanie do decyzji, które stały się ostateczne przed 1 stycznia 2003 r., to jest wydanych na podstawie przepisów starych. Bez znaczenia dla dyspozycji art. 24 przedmiotowej ustawy pozostaje złożenie wniosku o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności decyzji przed lub po 1 stycznia 2003 r., jako że jedynym wymogiem zastosowania tego przepisu jest to, aby żądanie dotyczyło decyzji, która stała się ostateczna przed dniem wejścia w życie ustawy nowej. Jeśli by więc przyjąć, że w przedmiotowej sprawie decyzja stała się ostateczna przed dniem 1 stycznia 2003 r., to tym samym zastosowanie miał art. 249 Ordynacji podatkowej w starym brzemieniu, co oznacza, że możliwe było wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji w terminie jednego roku od daty jej doręczenia (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt II FSK 1058/05, z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1480/06, LEX nr 340223). Dlatego też wniosek złożony przez Prokuratora prawie dziesięć lat później, bo w grudniu 2011 r. był niewątpliwie spóźniony.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).