Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 309/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1, 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 marca 2022 r. nr 2801-IEW.4253.28.2021.8 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 17 listopada 2021 r., sprostowanym postanowieniem z 30 listopada 2021 r.,), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 28 czerwca 2021 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w wysokości 16.475,00 zł w stosunku do Syndyka Masy Upadłości R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w W. (dalej jako strona, skarżący).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik wskazał, że zachodzą przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, określone w art. 239b § 1 pkt 1 oraz art. 239b § 2ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.). Podkreślono, że

wobec Spółki prowadzone jest postępowanie upadłościowe, jako egzekucja generalna, a poza tym Spółka posiada inne zaległości podatkowe, nie uregulowała zaległości podatkowej, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 28 czerwca 2021 r. i wniosła odwołanie od ww. decyzji.

Decyzją z 16 marca 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 239 b O.p. wskazując, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w ściśle określonych przypadkach. Podstawą zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji jest zaistnienie co najmniej jednej z czterech sytuacji określonych w art. 239b § 1 pkt 1- 4 Op., które mogą skutkować zaistnieniem uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Ponadto, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter fakultatywny, o czym świadczy zwrot "może", to znaczy że organ podatkowy samodzielnie decyduje o potrzebie wydania takiego postanowienia w konkretnym przypadku.

W rozpatrywanej sprawie podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wydanej przez Naczelnika z 28.06.2021 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w wysokości 16.475,00 zł,, stanowi przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 1 O.p.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 6.03.2019 r., Naczelnik wszczął z urzędu wobec R. Sp. z o.o. w upadłości (dalej jako spółka) postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za VIII 2016 r. W wyniku dokonanych czynności kontrolnych organ stwierdził, że Spółka w deklaracji VAT-7 za VIII 2016 r. zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości 969.789,00 zł, wynikającą z nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego w poprzednich miesiącach i skutkującą zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy. Spółka oprócz zaległości podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika z 28.06.2021 r., posiadała na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności również inne zaległości podatkowe, tj.:

- w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 1.063.451,00 zł,

- w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016 r. i wrzesień 2021 r. w kwocie łącznej 161.887,18 zł.

Zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. wynikają z zeznania podatkowego CIT-8, złożonego przez Spółkę. Zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wynikają ze składanych deklaracji VAT-7. Dyrektor podał, że okolicznością bezsporną w przedmiotowej sprawie jest fakt, że postanowieniem z 15.01.2018 r., sygn. akt X GU 2003/17, Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie X Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku.

W ocenie Dyrektora w uzasadnieniu postanowienia przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowo wskazał fakty pozwalające na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Naczelnik wskazał, że ogłoszenie w stosunku do spółki upadłości obejmującej likwidację majątku, stanowi okoliczność odpowiadającą prowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Celem prowadzonego w stosunku do spółki postępowania upadłościowego jest zaspokojenie roszczeń wszystkich jej wierzycieli z wykorzystaniem całego jej majątku, który stał się masą upadłości. Postępowanie upadłościowe traktowane jest właśnie jako egzekucja, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy w sposób prawidłowy zgłosili swój udział w tym postępowaniu. Zatem w sprawie ziściła się przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 1 O.p.

W stosunku do uprawdopodobnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, prawidłowo organ I instancji oparł się na założeniu, że skoro podatnik nie wykonał dobrowolnie innych zobowiązań, to także może nie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika z 28.06.2021 r., tym bardziej że od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie. W sytuacji zaistnienia okoliczności stwarzającej ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa wart. 239b § 1 pkt 1 O.p., spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Faktem jest, że co do zasady decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, jednakże w wyjątkowych przypadkach ustawodawca zezwala na nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy.

Organ odwoławczy wskazał, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności samo w sobie nie inicjuje postępowania egzekucyjnego, a wpływa jedynie na wykonalność decyzji nieostatecznej. Dlatego argumenty pełnomocnika dotyczące naruszenia art. 146 ust. 3 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U z 2020 r., poz. 1228 ze zm., dalej jako Prawo upadłościowe), nie są zasadne. Podstawą zgłoszenia do masy upadłości wierzytelności podatkowych jest deklaracja podatkowa lub decyzja wymiarowa lub konstytutywna, co do zasady ostateczna. Natomiast nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oznacza w istocie, że może ona być wykonana w ramach egzekucji generalnej, czyli w postępowaniu upadłościowym na warunkach rządzących tym postępowaniem. Rygor natychmiastowej wykonalności ma jedynie wpływ na wykonalność decyzji, nie zaś na sposób dochodzenia zobowiązania.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów art. 144, art. 145 oraz art. 263 Prawa upadłościowego. W postanowieniu organu I instancji wskazano adresata, którym jest syndyk masy upadłości spółki w upadłości likwidacyjnej, oraz że postanowienie doręczane jest pełnomocnikowi ustanowionemu przez tego syndyka. Tym samym to nie sposób uznać, że z orzeczenia tego nie wynika jednoznacznie, kto ma być odbiorcą postanowienia, czy też, że wydano je niewłaściwemu podmiotowi. Ponadto mając na uwadze brzmienie art. 145 i 263 ustawy Prawo upadłościowe, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, zostało wydane po ogłoszeniu upadłości, nie miała również miejsca odmowa uznania wierzytelności, zatem przedmiotowy stan faktyczny jest odmienny od tego, o którym stanowią ww. przepisy. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 236 Prawa upadłościowego. Spółka nie wskazała w jaki sposób został naruszony, być może powołanie ww. przepisu jest omyłką pisarską, biorąc pod uwagę fakt, że w dalszej części Spółka powołuje się na art. 263 Prawa upadłościowego. Niemniej jednak organ I instancji słusznie stwierdził brak naruszenia tego przepisu.

W ocenie Dyrektora obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wbrew odmiennym twierdzeniem pełnomocnika wzmacnia okoliczność, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia Spółka nie uiściła zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji. Wprawdzie decyzja nieostateczna nie rodzi obowiązku wykonania zobowiązania, ale też co trzeba podkreślić - nie wyklucza takiej możliwości (z uwzględnieniem warunków, które wynikają z postępowania upadłościowego), co eliminowałoby ryzyko niewykonania zobowiązania i czyniło nieaktualną kwestię nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że do postępowania podatkowego w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oraz nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej miały zastosowanie przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, nie można zatem uznać, że organ I instancji naruszył przepisy art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego, który nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zwrot na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 239b § 1 pkt. 1 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez błędne ich zastosowanie w niniejszej sprawie, skutkującej utrzymaniem w mocy postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika w sytuacji, gdy po stronie skarżącej nie zachodzi jakiekolwiek prawdopodobieństwo, że decyzja nie zostanie wykonana.

2. art. 239b § 1 pkt 1 w zw. z art, 239b § 2 O.p. w zw. z art. 2, art. 30, art. 64 ust. 1, art. 78 Konstytucji RP poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy zaskarżonego postanowienia niosącego w stosunku do skarżącej negatywne konsekwencje dotyczące jej sytuacji faktyczne i prawnej, jak również uznanie, że wniesienie odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej, świadczy o uprawdopodobnieniu tego, że zobowiązanie wynikające ze wskazanej decyzji nie zostanie przez skarżącą wykonane, podczas gdy w przedmiotowej sprawie skarżąca miała prawo do zaskarżenia nieostatecznej decyzji wymiarowej i na tej podstawie nie można wyprowadzać dla niej negatywnych skutków.

3. art. 121 § 1 i art. 127 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy postanowienia nadającego decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności z powodu błędnego stwierdzenia, że wskazana decyzja nie zostanie wykonana na skutek wniesienia przez skarżącą odwołania, podczas gdy wskazanym działaniem organ ma prawo do dwuinstancyjnego postępowania w sprawie wydania decyzji wymiarowej, a umożliwienie organowi egzekwowania zobowiązania podatkowego stwierdzonego nieostateczną decyzją wymiarową poprzez nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności, spowodowało naruszenie przez organ zaufania obywateli do organów podatkowych.

4. naruszenie przepisów art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej jako k.p.a.) w zw. z art. 144,145 i 236 ustawy Prawo upadłościowe, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia mimo, że przedmiotowe postępowania administracyjnego nie zostało zawieszone, chociaż zostało wszczętego przed datą ogłoszenia upadłości i kontynuowane pomimo ogłoszenia upadłości, podczas gdy postępowanie to winno zostać zawieszone z chwilą ogłoszenia upadłości.

W uzasadnieniu dodatkowo podniesiono, że uprawdopodobnieniem braku wykonania zobowiązania (przesłanka z art. 239b § 2 O.p.) nie może być zakwestionowanie decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji przez skarżącą w drodze odwołania. Korzystanie przez skarżącą z konstytucyjnego uprawnienia do dwukrotnego rozpoznania sprawy nie może pogarszać jej sytuacji prawnej a za taką sytuację należy uznać nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto jeżeli zasadą jest niewykonalność decyzji organu podatkowego I instancji to brak zapłaty przez skarżącą podatku z takiej decyzji nie może być również wypełnieniem ww. przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Dopóki nie ma decyzji ostatecznej skarżąca nie jest zobowiązana do zapłaty określonego nią podatku. Stąd też nie sposób jest uznać, że w sprawie zaistniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (brak łącznego spełnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. i 239b § 2 O.p.).

Wskazano również, że organ odwoławczy utrzymując w mocy ustalenia organu I instancji dopuścił się również naruszenia art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. poprzez kontynuowanie postępowania administracyjnego pomimo ogłoszenia upadłości, a także naruszenia art. 144 ust. 1 i art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego. Ze przytoczonych regulacji wynika wprost, że organ administracyjny nie ma prawnej możliwości podjęcia postępowania i dalszego procedowania, dopóki nie złoży sprzeciwu do listy wierzytelności, tj. nie wyczerpie ustawowego trybu. Nie wystarczy przy tym samo zgłoszenie wierzytelności. Organ administracyjny powinien złożyć sprzeciw, a następnie zażalenie na postanowienie sędziego komisarza w przypadku jego nieuwzględnienia. Podjąć postępowanie organ może dopiero po prawomocnej odmowie uznania wierzytelności. Ponadto z uwagi na treść art. 263 Prawa upadłościowego odmowa uznania wierzytelności według przepisów niniejszego działu nie stanowi przeszkody do jej dochodzenia we właściwym trybie. Z uwzględnieniem art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego dochodzenia wierzytelności, której odmówiono uznania, jest możliwe dopiero po umorzeniu lub zakończeniu postępowania upadłościowego. Wobec powyższego niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania upadłościowego przeciwko upadłemu co do wierzytelności powstałych przed datą ogłoszenia upadłości.

Niezależnie od powyższego zauważono, że prowadzenie egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wierzytelności, byłoby sprzeczne z art. 146 Prawa upadłościowego. Należność podatkowa nie wchodzi do grona należności, których egzekucja jest możliwa. W związku z powyższym również niniejszy zarzut jest w pełni zasadny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc rozpatrzenie skargi w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził, aby naruszało ono prawo.

W myśl art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § p.p.s.a., tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna.

Na wstępie godzi się wskazać, że zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Należy także podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 o.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Jak wynika z brzmienia zacytowanych wyżej przepisów - przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 o.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie zaś - z upływem terminu przedawnienia.

Wobec treści art. 239b § 1 i § 2 o.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi.

W ocenie Sądu uzasadniona jest zatem teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. oraz przewidzianej w § 2 art. 239b o.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 o.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.).

Podkreślić też należy, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 157/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 596/16; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10).

Należy także wskazać, że postępowanie w przedmiocie nadania rygoru sprowadza się do oceny przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i jego zasadności, w kontekście wystąpienia wymaganych ustawowo przesłanek, według daty nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie daty późniejszej. W tym znaczeniu nowe zdarzenia nie rzutują na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Z kolei w 239b § 2 O.p. ustawodawca wskazał natomiast, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, iż obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu (wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 583/15). Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyśpieszenie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 578/11, wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1160/120).

Przenosząc powyższe wywody na realia przedmiotowej sprawy wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że Spółka oprócz zaległości podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 28.06.2021 r., znak: 2813-SPV1.4103.43.2019, posiadała na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności również inne zaległości podatkowe o znacznej wartości, tj.:

- w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 1.063.451,00 zł,

- w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016 r. i wrzesień 2021 r. w kwocie łącznej 161.887,18 zł.

Zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. wynikają z zeznania podatkowego CIT-8, złożonego przez Spółkę. Zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wynikają ze składanych deklaracji VAT-7. Podzielić należy obawę wyrażoną przez organ odwoławczy, że skoro podatnik nie wykonał dobrowolnie innych zobowiązań w tym szereg zobowiązań publicznoprawnych o znacznej wartości, to także może nie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 28.06.2021 r.

Odnosząc się do zarzutu wyartykułowanego w skardze dotyczącego błędnego uznania, że wniesienie odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej, świadczy o uprawdopodobnieniu tego, że zobowiązanie wynikające ze wskazanej decyzji nie zostanie przez skarżącą wykonane Sąd pragnie zauważyć, że oczywistym jest, że dwuinstancyjność postępowania jest zasadą konstytucyjną, związaną z zasadą państwa prawnego. Na gruncie postępowania podatkowego oznacza ona możliwość merytorycznego badania tej samej sprawy podatkowej przez dwa organy.

Podkreślić jednak należy, że w niniejszej sprawie organy w sposób wystarczający uprawdopodobniły, że istnieje obawa, że zobowiązanie wynikające z wyżej wymienionej decyzji nie zostanie wykonane. Już tylko sama okoliczność posiadania przez skarżącego nieuregulowanych należności publicznoprawnych o wielkości wartości, ale także zobowiązań względem kontrahentów - w ich zestawieniu z ustalonym brakiem majątku ruchomego i nieruchomego, z którego możliwe byłoby pokrycie należności, uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, ustalonego w decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Proste porównanie wysokości zaległości podatkowych Spółki z jej stanem majątkowym oraz brak składników majątku, na których można zabezpieczyć wykonanie zobowiązań podatkowych, jest w zupełności wystarczające dla uprawdopodobnienia, że zobowiązania nie zostaną wykonane (por. m.in. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1527/17).

W ocenie Sądu trafna jest ocena organu odwoławczego, że ogłoszenie w stosunku do Spółki upadłości obejmującej likwidację majątku, stanowi okoliczność odpowiadającą prowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Celem prowadzonego w stosunku do Spółki postępowania upadłościowego jest zaspokojenie roszczeń wszystkich jej wierzycieli z wykorzystaniem całego jej majątku, który stał się masą upadłości. Postępowanie upadłościowe traktowane jest właśnie, jako egzekucja, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego. Dlatego też określa się ją, jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto, co również nie jest kwestionowane, że skarżąca stała się niewypłacalna, co potwierdził właściwy Sąd upadłościowy.

Zatem w sprawie ziściła się przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 1 O.p.

Zdaniem Sądu niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów art. 145 oraz art. 236 ustawy Prawo upadłościowe. Postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej, rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane po ogłoszeniu upadłości (postanowieniem o ogłoszeniu upadłości z 15.01.2018 r., sygn. akt X GU , 2003/17, Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie X Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku R. Sp. z o.o.), zatem przedmiotowy stan faktyczny jest odmienny od tego, który objęty jest hipotezą tego przepisu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że jest możliwe nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji także po uruchomieniu postępowanie egzekucyjnego, a w konsekwencji także upadłościowego. Tym samym ogłoszenie upadłości dłużnika nie stoi w żaden sposób w sprzeczności z czynnością nadania decyzji rygoru natychmiastowej. Nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest tożsame z wszczęciem i prowadzeniem egzekucji singularnej, a zatem nie dotyczą jej ograniczenia określone w art. 146 prawa upadłościowego. Przeciwnie dokonanie takiej czynności, w ocenie Sądu stanowi podstawę do żądania wpisania takiej wierzytelności na listę wierzytelności, gdyż nadanie rygoru wykonalności decyzji potwierdza w sposób urzędowy, że roszczenie określone w decyzji nadaje się do wykonania (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1430/19). W świetle powyższego należy wskazać, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności samo w sobie nie inicjuje postępowania egzekucyjnego, a wpływa jedynie na wykonalność decyzji nieostatecznej.

Reasumując, Sąd stwierdza, że organy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i na tej podstawie wydały orzeczenie zgodnie z przepisami prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 oraz art. 119 pkt 3 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.