Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1034/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.253 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J.Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia lub zmiany decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pan J. C., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w K. w dniu 11 marca 2011r. złożył wniosek o uchylenie i zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z 6 lutego 2009r. odmawiającej uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznych w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym oraz o orzeczenie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okresy objęte decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 października 2005r. (por. wyroki WSA w Gdańsku z 23 czerwca 2006r. w sprawach I SA/Gd 21/06, I SA/Gd 22/06, I SA/Gd 23/06, I SA/Gd 24/06, I SA/Gd 25/06 oraz wyroki NSA z 6 grudnia 2007r. w sprawach I FSK 31/07, I FSK 32/07, I FSK 33/07, I FSK 34/07, I FSK 35/07). Strona wskazała, że aktualnie organ podatkowy nie jest już związany obowiązkiem badania, czy podatnik żądający stwierdzenia nadpłaty podatku poniósł ciężar ekonomiczny (przywołano postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 29 listopada 2010r. w sprawie P 45/09).

Decyzją z 21 czerwca 2011r., Dyrektor Izby Celnej, jako organ drugiej instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 253 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z 14 kwietnia 2011r., odmawiającą uchylenia i zmiany decyzji ostatecznych w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że brak jest podstaw

do zastosowania dyspozycji art. 253 O.p., który to przepis wskazuje, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może zostać uchylona

lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Norma ta ma charakter uznaniowy, co oznacza, że organ podatkowy może uchylić lub zmienić ostateczne rozstrzygnięcie, ale nie jest to obowiązkiem organu; zatem nawet w sytuacji wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu publicznego czy interesu publicznego, organ ten nie jest zobowiązany do uchylenia lub zmiany własnej decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił, że zaskarżona decyzja nie narusza ani zasady równości obywateli wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP), ani art. 7 Konstytucji RP. Powoływana przez stronę zmiana linii orzeczniczej sądów administracyjnych zakresie interpretacji dyspozycji art. 72 O.p. nie stanowi samodzielnej podstawy stwierdzenia, że w sprawie naruszona została zasada zaufania do państwa. Dokonując oceny

w zakresie dowodzonego ważnego interesu podatnika, organ odwoławczy wskazał, że brak środków na finansowanie nieuiszczonych w terminie zobowiązań publicznych, podjętych zobowiązań wobec banków i dostawców oraz wydatków inwestycyjnych stanowi efekt pogarszającej się od dłuższego czasu sytuacji ekonomicznej strony. W sprawie nie wykazano, aby zjawisko to miało charakter nagły i szczególny. Strona nie wykazała związku pomiędzy jej aktualną sytuacją ekonomiczną a wydanymi w 2005 r. i 2009 r. rozstrzygnięciami. Sprzeczne stwierdzenia podatnika informującego, że podatek akcyzowy opłacał z własnego zysku oraz informującego, że na ten cel zaciągnął kredyty dodatkowo uzasadnia brak podstaw do uznania, że spełniona została przesłanka ważnego interesu strony.

Organ nie podzielił twierdzenia strony, że uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 lutego 2009r. odmawiającej uchylenia

lub zmiany decyzji ostatecznych z 31 maja 2005r., w trybie art. 253 O.p., daje gwarancję doprowadzenia do stanu równego traktowania podatników, czego wymaga art. 32 Konstytucji RP i usunięcie z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie nadpłaty podatku akcyzowego ewidentnie sprzecznych z postanowieniem TK z 29 listopada 2010r. w sprawie P 45/09, realizując tym samym zasadę zaufania obywateli do państwa.

Skarżący w kalkulacjach finansowych swej firmy na możliwości nie uwzględnił podatku akcyzowego, mimo że zarówno postępowanie przed WSA w Gdańsku,

jak i następnie przed NSA w Warszawie potwierdziło zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Firma konkurenta złożyła wniosek

o udzielenie ulgi podatkowej, podczas gdy podjął rozporządzenia skutkujące prawna oceną w ramach instytucji nadpłaty. Odmienne strategie ekonomiczne podatników

w sferze podatku akcyzowego spowodowały różne rozstrzygnięcia, które

nie naruszają zasady równości wobec prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzupełnionej przez stronę pismem procesowym z 14 listopada 2011r. skarżący zarzucił naruszenie art. 122 O.p., art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniesionych w trakcie postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień strony oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy świadczących o istnieniu interesu publicznego oraz ważnego interesu strony. Zarzucono ponadto naruszenie art. 121 O.p. i art. 191 O.p. poprzez dokonanie uproszczonej i jednostronnej oceny materiału dowodowego i nieuwzględnienie słusznego interesu strony, a także sprzeczność istotnych ustaleń decyzji

ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Skarżący wskazał ponadto

na naruszenie art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p oraz na naruszenie art. 253 O.p. poprzez odmowę uchylenia i zmiany decyzji pomimo istnienia przesłanek

do jego zastosowania.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że organ hasłowo odniósł się do jego twierdzeń, a następnie zdefiniował takie pojęcia jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Wskazał, że został od niego pobrany podatek niekonstytucyjny. Podał, że jest zmuszony zakończyć działalność gospodarczą z powodu braku możliwości finansowania. Skarżący powołał uchwałę NSA z 13 lipca 2009r. w sprawie I FPS 4/09. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 863/11 uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że obowiązek podatkowy w zakresie spornego podatku akcyzowego został nałożony na skarżącego na mocy niekonstytucyjnych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 16 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.) oraz z dnia 15 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 105 poz. 1197 ze zm.) i z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), a to z uwagi na niezgodność z wymogami art. 217 Konstytucji, mimo że formalnie nie zostały one wzruszone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. w sprawie sygn. akt P 7/00. Wskazane przepisy wykonawcze, w zw. z delegacją zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), określały podmiot opodatkowania, co jest zastrzeżone wyłącznie dla regulacji ustawowej.

Sąd zwrócił uwagę na rozbieżność orzecznictwa na tle możliwości domagania się przez podatnika zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w sytuacji nieponiesienia ciężaru tego podatku. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 13 lipca 2009 r., w sprawie l FPS 4/09 przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru (ONSAiWSA 2009/6/102). Z kolei, według uchwały całej izby Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2011 r., l GPS 1/1 (ONSAiWSA 2011/5/93 oraz LEX

nr 824345), w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej

w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W ocenie Sądu skarżący, uzasadniając swój ważny interes w sprawie wskazywał argumenty natury ekonomicznej, które zostały pominięte w spornej decyzji, bowiem nie rozważono sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego

oraz prowadzonej przez niego firmy w kontekście potencjalnych korzyści, jakie mógł on odnieść z tytułu zwrotu podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że orzeczenie organu podatkowego w tym przedmiocie zostało wydane z przekroczeniem granic uznania administracyjnego przyznanego

na mocy art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej,

• art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie zakwestionowania poglądów wyrażonych w uchwale NSA l GPS 1/11 w drodze zwrócenia się o ponowną uchwałę NSA i poczynienie w tym zakresie samodzielnych ustaleń,

• art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku jakiego rodzaju i na czym polegające naruszenie prawa materialnego dostrzegł WSA w zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie prawa materialnego,

tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez naruszenie granic sądowoadministracyjnej kontroli decyzji organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. wydanym

w sprawie sygn. akt I GSK 232/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę

do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Sąd II instancji uznał za trafny zarzut skargi kasacyjnej w kwestii naruszenia

przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku

z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji odnośnie przekroczenia przez organ przy wydaniu zaskarżonej decyzji granic uznania administracyjnego, a w szczególności braku rozważenia całokształtu okoliczności sprawy mogących świadczyć o istnieniu w sprawie przesłanek z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zbadania sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego, Dyrektor Izby Celnej szczegółowo odniósł się do tych wszystkich kwestii, zarówno w zaskarżonej decyzji,

jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 14 kwietnia 2011 r. W uzasadnieniu stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od dokonania kontroli stanowiska organu wyrażonego w tych kwestiach.

W sprawie nie została dostatecznie wyjaśniona kwestia poniesienia

przez skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego, czemu skarżący zaprzecza. W świetle dość skrótowego i mało precyzyjnego uzasadnienia Sądu pierwszej instancji trudno byłoby, w ocenie NSA, bez zastrzeżeń uznać za w pełni wiarygodny fakt nieponiesienia przez skarżącego ciężaru tego podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa okoliczność ma istotne znaczenie przy ocenie istnienia przesłanek dla wydania pozytywnej decyzji opartej na przepisie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na potrzebę spójnego interpretowania powyższego przepisu byłaby trudna do zaakceptowania sytuacja, aby przesłanka ważnego interesu podatnika, jako podstawa dla wydania takiej decyzji, bezpośrednio kolidowała z drugą przesłanką, jaką jest interes publiczny. Do takiej sytuacji mogłoby dojść, gdyby zostało ustalone, że skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru wspomnianego podatku. Wówczas w rzeczy samej domagałby się on w trybie powołanego wyżej przepisu przysporzenia ze środków finansowych budżetu państwa, które podlegają szczególnej ochronie. Taka zaś sytuacja niewątpliwie naruszałaby interes publiczny (por. uchwała z 22 czerwca 2011 r., l GPS 1/11).

Końcowo NSA wskazał, że z uwagi na znaczny upływ czasu, za jaki skarżący domaga się zwrotu podatku akcyzowego, może wyłonić się kwestia natury dowodowej dla wykazania, czy skarżący poniósł, czy też nie, ciężar ekonomiczny omawianego podatku. Powinność wywiedzenia faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego omawianego podatku leży po stronie skarżącego

przy czym ta okoliczność nie zdejmuje z organu obowiązków procesowych zawartych w szczególności w przepisach art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Ewentualne wykazanie przez skarżącego faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku samo przez się nie przesądza jeszcze o zasadności domagania się

przez niego wydania wnioskowanej decyzji, o której mowa w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesądzi bowiem o tym zaistnienie przesłanek wskazanych

w tym przepisie, co należy zbadać i rozważyć.

Pismem procesowym z dnia 6 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku ze spraw o sygn. akt I SA/Gd 21-25/06 oraz z wyroków NSA z dnia

6 grudnia 2007 r. wydanych w sprawach FSK 31-35/07 na okoliczność poniesienia przez skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego w okresach, których dotyczy niniejsze postępowanie. We wskazanych sprawach kwestia ponoszenia ciężaru ekonomicznego była poddana ocenie Sądu.

Pan J. C. w piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2012 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Do pisma załączył kopie decyzji organów podatkowych na okoliczność potwierdzenia, że nie ponosił ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego w swojej działalności.

Pismo procesowe skarżącego z dnia 12 listopada 2012 r. zawiera odwołanie do ustnych motywów rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2012 r., z których wynika, że nie przesądzono o racjach którejkolwiek ze stron.

Pan J. C. dodatkowo wskazał, że w wyroku WSA w Gdańsku

z 22 listopada 2011 r. prawidłowo wskazano naruszenie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej oraz relacji pomiędzy prawomocnymi rozstrzygnięciami w sprawach stwierdzenia nadpłaty a postępowaniem w sprawie wniosku opartego na art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że tryb określony w art. 253 § 1 Ordynacji nie przewiduje rozwiązania podobnego do ustanowionego w zakresie trybu stwierdzenia nieważności decyzji (art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

Sąd ponownie rozpoznający sprawę jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Niniejsza sprawa jest rozpoznawana w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej, którego celem jest weryfikacja ostatecznej decyzji

z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny. Instytucja art. 253 Ordynacji podatkowej nie podważa zasady dwuinstancyjności postępowania.

Przedmiotem postępowania zainicjowanego w sprawach ze skarg państwa K. i J. C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w sprawach I SA/Gd 21/06, I SA/Gd 22/06, I SA/Gd 23/06, I SA/Gd 24/06, I SA/Gd 25/06 była nadpłata w podatku akcyzowym za kolejne okresy maj – grudzień 1996 r., styczeń – listopad 1997 r., styczeń 1998 r., luty – grudzień 1998 r., styczeń – grudzień 1999, styczeń – grudzień 2000 r., styczeń – październik 2001 r. Sąd wskazał, że "meritum badanej sprawy sprowadzało się do ustalenia – czy skarżący faktycznie poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego i czy w efekcie zachodziły podstawy do zwrotu tego podatku za badany okres". Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że nie zachodziły podstawy do zwrotu nienależnie uiszczonego przez skarżącego podatku akcyzowego. Sąd wskazał jak bezsporne, że "skarżący wartość uiszczonego nienależnie podatku akcyzowego każdorazowo ujmował

w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, korzystał również poczynając od 1993 r., z prawa odliczenia podatku akcyzowego uiszczonego przy zakupie wyrobów akcyzowych.

Podkreślono, że skoro skarżący wartością tego podatku obciążał rachunek kosztowy, co w konsekwencji miało wpływ na obniżenie dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, a dalej na wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, to nie można było uznać, że skarżący faktycznie poniósł ekonomiczny ciężar tego podatku.

Wskazano, że dodatkowym potwierdzeniem słuszności tej tezy było pismo K. i J. C. z 6 listopada 1996 r. adresowane do Ministerstwa Finansów, z treści którego należało wyprowadzić wniosek, że skarżący zarówno wcześniej, jak i w badanym okresie rozliczeniowym stosował ceny zawierające podatek akcyzowy a więc że podatkiem tym obciążał nabywców swoich towarów. Pisma tego nie można było pominąć w prowadzonych w sprawie rozważaniach -

o co wnosił skarżący na rozprawie w dniu 23 czerwca 2006 r. - albowiem był to jeden z dowodów w sprawie i dla rozstrzygnięcia sprawy był to dowód istotny. Ponadto skarżący nie wskazał przekonywujących powodów, dla których wniosek ten należałoby uwzględnić. Istotny był również fakt, że pismo to sporządzone zostało przed powzięciem wątpliwości co do konstytucyjności przepisów zastosowanego

w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów, a zatem - jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej - należało je uznać za zgodne ze stanem faktycznym.

Te ustalenia - zdaniem Sądu - były wystarczające dla rozstrzygnięcia meritum sprawy, mając na uwadze, że podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym

i stanowi stały element ceny sprzedaży wyrobów akcyzowych".

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawach

I FSK 31/07, I FSK 32/07, I FSK 33/07, I FSK 34/07, I FSK 35/07 oddalił skargi kasacyjne wniesione przez pana J. C.

Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał,

lecz również inne sądy i inne organy państwowe (art. 170 powoływanej ustawy). Z tej przyczyny, realizując wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte

w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie I GSK 232/12, obszernie przytoczono uzasadnienia prawomocnych wyroków. W granicach związania oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny należy stwierdzić, że kwestia poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego ma istotne znaczenie

przy ocenie istnienia przesłanek dla wydania pozytywnej decyzji opartej na przepisie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę, na podstawie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy uwzględni, że decyzja ostateczna,

na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona

przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny

lub ważny interes podatnika. Z uwagi na potrzebę spójnego interpretowania powołanego wyżej przepisu byłaby trudna do zaakceptowania sytuacja,

aby przesłanka ważnego interesu podatnika, jako podstawa dla wydania takiej decyzji, bezpośrednio kolidowała z drugą przesłanką, jaką jest interes publiczny.

Do takiej zaś sytuacji mogłoby dojść, gdyby zostało ustalone, że skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru wspomnianego podatku. Wówczas w rzeczy samej domagałby się on w trybie powołanego wyżej przepisu przysporzenia ze środków finansowych budżetu państwa, które podlegają szczególnej ochronie. Taka zaś sytuacja niewątpliwie naruszałaby interes publiczny. Zresztą, wyraźnie takie stanowisko zajęto w powołanej uchwale całej izby Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2011 r., l GPS 1/1.

Naczelny Sąd Administracyjny wykluczył możliwość ubiegania się

o przysporzenie ze środków finansowych budżetu państwa przez podmiot, który

nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Przesłanka ważnego interesu podatnika nie może bezpośrednio kolidować z przesłanką interesu publicznego. Nieuprawnione ekonomiczne przysporzenie ze środków publicznych naruszałoby interes publiczny. Sąd II instancji w sposób wiążący ustalił hierarchię prawnych kryteriów decyzyjnych.

Organ podatkowy uwzględni, że "z uwagi na znaczny upływ czasu, za jaki skarżący domaga się zwrotu podatku akcyzowego, może wyłonić się kwestia natury dowodowej dla wykazania, czy skarżący poniósł, czy też nie, ciężar ekonomiczny omawianego podatku. W świetle utrwalonego orzecznictwa w postępowaniu podatkowym nie stosuje się art. 6 k.c., w myśl którego ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (por. wyrok NSA

z dnia 16 listopada 2006 r., I FSK 197/06; LEX nr 262147). Kwestia ciężaru dowodu jest zagadnieniem prawa materialnego. Dlatego w omawianej kwestii należałoby posiłkować się przepisem art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi materialno-prawną podstawę dla domagania się zwrotu nadpłaty, w tym także z tytułu zwrotu podatku akcyzowego. Oznaczałoby to wówczas, w świetle konstrukcji tego przepisu, że powinność wywiedzenia faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego omawianego podatku leży po stronie skarżącego, co nie zdejmuje z organu obowiązków procesowych zawartych w szczególności w przepisach art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ewentualne wykazanie przez skarżącego faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego omawianego podatku samo przez się nie przesądza jeszcze

o zasadności domagania się przez niego wydania wnioskowanej decyzji, o której mowa w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesądzi bowiem o tym zaistnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie, co należy zbadać i rozważyć".

W tym stanie rzeczy Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 ustawy.