Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 376/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9  art. 10  ust. 1  pkt 9  art. 20  ust. 1  ust. 3  art. 21  art. 30  ust. 1  pkt 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] - wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) - Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]., nr [...], ustalającą K.S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że podstawę do wydania decyzji organu podatkowego I instancji stanowiły ustalenia powzięte przez ten organ w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania, z którego wynikało, iż małżeństwo K. i T. S. w 1999 r.:

1) ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł, w tym:

a) kwotę [...] zł, tj. koszty uzyskania przychodu związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą prowadzoną przez K. S., zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 1999 r.;

b) kwotę [...] zł, tj. koszty uzyskania przychodu związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą prowadzoną przez T.S., zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 1999 r.;

c) kwotę [...] zł, tj. wydatek na zakup w dniu [...], aktem notarialnym Rep. A Nr [...] nieruchomości, położonej we wsi M.; wg aktu notarialnego cena transakcji wynosi [...] zł, natomiast na poczet ceny kupujący zapłacił w 1999 r. kwotę [...] zł;

d) kwotę [...] zł, tj. opłatę skarbową z tytułu zakupu ww. nieruchomości;

e) kwotę [...] zł, tj. opłatę z tytułu taksy notarialnej w związku z ww. transakcją;

f) kwotę [...] zł, tj. wydatek na zakup samochodu Mercedes S 140 350 na podstawie umowy kupna sprzedaży z dnia [...].;

g) kwotę [...] zł, tj. wydatek na zakup przez K. S. udziałów w Spółce z o.o. "R." z siedzibą w T.;

h) kwotę [...] zł, tj. wydatek na zakup wierzytelności od Spółki Cywilnej "R." z siedzibą w T.;

i) kwotę [...] zł, tj. poniesioną przez podatników w 1999r. jako wydatki mieszkaniowe;

j) kwotę [...] zł, tj. dokonana spłata w 1999 r. rat kredytu z dnia [...].;

k) kwotę [...] zł, tj. składki na ubezpieczenie społeczne K. S. opłacone w 1999r.;

l) kwotę [...] zł, tj. składki na ubezpieczenie zdrowotne K. S. poniesione w 1999r.;

m) kwotę [...] zł, tj. zapłacony w 1999r. podatek od nieruchomości;

n) kwotę [...] zł, tj. koszty utrzymania rodziny małżonków S., na podstawie Rocznika Statystycznego;

o) kwotę [...] zł, tj. opłacony czynsz z tytułu dzierżawy w 1999r. gospodarstwa rolnego we wsi O.;

- ponadto, na dzień 31 grudnia 1999 r. T. S. posiadała saldo na koncie ROR w wysokości [...] zł, natomiast K. S. – saldo w wysokości [...] zł;

2) zgromadzili w roku 1999 i w latach poprzednich mienie o wartości [...] zł,

w tym:

a) kwotę [...] zł, tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 1999 r. przez K. S.;

b) kwotę [...] zł, tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 1999 r. przez T. S.;

c) kwotę [...] zł, tj. zasiłek uzyskany przez K. S.

z ubezpieczenia społecznego;

d) kwotę [...] zł, tj. przychód ze stosunku pracy uzyskany przez T.S.;

e) kwotę [...] zł, tj. przychód ze sprzedaży samochodu Mercedes Benz

[...], na podstawie umowy kupna - sprzedaży z dnia [...];

f) kwotę [...] zł, tj. przychód ze sprzedaży samochodu Mercedes Benz [...] na podstawie umowy kupna - sprzedaży z dnia [...];

g) kwotę [...] zł, tj. przychód uzyskany z udzielonej podatnikom w dniu

[...]. pożyczki;

h) kwotę [...] zł, tj. zwrócona przez Urząd nadpłata wynikająca ze złożonego przez podatników zeznania podatkowego za 1998 r. (PIT-33);

i) kwotę [...] zł, tj. oszczędności zgromadzone na koniec roku 1998 na ROR przez T.S.;

j) kwotę [...] zł, tj. oszczędności zgromadzone na koniec roku 1998 na ROR przez K. S.;

k) kwotę [...] zł, tj. przeciętny dochód uzyskany przez K. S. w 1999 r. z dzierżawionego przez niego gospodarstwa rolnego.

Składając w dniu 5 października 2001 r. "oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych w 1999 r. przychodów" K. S. wskazał, iż wg stanu na dzień 1 stycznia 1999 r. posiadał w domu środki pieniężne m.in. pochodzące "z pracy za granicą" na kwotę [...] DM. Podatnicy przedłożyli oświadczenie, z którego miało wynikać, iż w 1999 r. została im zwrócona kwota [...] zł, stanowiąca pokrycie poczynionych w 1999 r. wydatków.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, małżonkowie S. złożyli za 1999 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu - PIT-33, korzystając z możliwości łącznego opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., w którym wykazali m.in.:

1. K. S.:

- przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł,

- koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej [...] zł,

- stratę [...] zł,

- pozostały dochód [...] zł,

- składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł,

- wpłacona zaliczka na podatek [...] zł.

2. T. S.:

- przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł,

- koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej [...] zł,

- stratę [...] zł,

- przychód ze stosunku pracy [...] zł,

- koszty uzyskania przychodu [...] zł,

- składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł,

- pobrana zaliczka na podatek [...] zł.

Podatnicy wykazali w załączniku PIT-D, dołączonym do zeznania PIT-33, kwotę [...] zł (19% z kwoty wydatku w wysokości [...] zł) jako przysługującego odliczenia z tytułu wydatków mieszkaniowych poniesionych w 1999 r., z której w 1999 r. odliczono kwotę [...] zł. Łączny podatek małżonków wykazany w zeznaniu i obliczony zgodnie z zasadami zawartymi w art. 6 ust. 2 w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. wyniósł [...] zł.

Organ podatkowy wynikającą ze złożonego zeznania nadpłatę w kwocie [...] zł zwrócił podatnikom w lipcu 2000 r., co oznacza, że nie ma ona wpływu na pokrycie poczynionych wydatków w roku podatkowym 1999.

Jednocześnie, w związku z nieudzieleniem odpowiedzi przez T. S. w zakresie wysokości kosztów utrzymania rodziny w 1999 r. oraz danymi wskazanymi w tym zakresie przez K. S., rażąco odbiegającymi od rzeczywistych - organ podatkowy I instancji dokonał wyliczenia wysokości kosztów poniesionych przez podatników na utrzymanie rodziny, przyjmując w tym celu dane statystyczne. Zatem roczne wydatki poniesione przez podatników w 1999 r. na utrzymanie gospodarstwa domowego (gospodarstwo domowe trzyosobowe), wg wyliczenia organu, stanowiły kwotę [...] zł ([...] zł x 3 osoby x 12 miesięcy).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. kilkakrotnie wzywał również K. S. do dostarczenia dokumentów potwierdzających posiadanie na dzień 1 stycznia 1999 r. oszczędności w walutach obcych z zarobionych w latach 1979-1990 w Niemczech pieniędzy, jednak do dnia wydania decyzji przez organ I instancji nie zostały one dostarczone. Podatnik uczynił to dopiero w dniu 24 lutego 2003 r., tj. we wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...], którą to Urząd Skarbowy w M. ustalił małżonkom S. podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. (W trakcie wznowionego w dniu 24 marca 2003 r. przez organ I instancji postępowania podatkowego, decyzją z [...] Nr [...] wydaną z urzędu Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził nieważność ww. decyzji organu I instancji z [...]).

Dopiero we wniosku o wznowienie postępowania podatnicy przedstawili dowody uzyskania dochodów w postaci "pokwitowań za pracę" u jednego z pracodawców w Niemczech na łączną kwotę [...] DM. Ponadto podatnicy powołali się na sprzedaż w 1995 r. maszyn dziewiarskich za cenę [...] zł obywatelowi Ukrainy na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] oraz przedłożyli oświadczenie małżonków A., z którego wynika, iż w 1999 r. zwrócili oni małżonkom S. kwotę [...] zł z tytułu spłaty zadłużenia.

Organ podatkowy nie dał wiary podatnikom, co do powyżej przedstawionych okoliczności, bowiem zeznania jakie były przez nich składane pozostawały ze sobą

w sprzeczności. W ocenie organu, mało wiarygodnym było, aby K. S., prowadzący działalność gospodarczą i zobowiązany w związku z tym do dochowania najwyższej staranności, zachował w swojej dokumentacji umowę sprzedaży z 1995 r., nie zachowując jednocześnie przy tym żadnych dokumentów, z których wynikałoby m.in., kiedy i w jaki sposób jego kontrahent dokonał zapłaty za maszyny będące przedmiotem sprzedaży. Ponadto w dniu 16 września 2003 r., Urząd Skarbowy w G.W. przesłuchał w charakterze świadków T. A. i J.A. na okoliczność zwrotu w 1999 r. K. S., jako poręczycielowi, kwoty [...] zł tytułem spłaty ciążącego na nich kredytu oraz złożonego do akt sprawy oświadczenia. Małżonkowie A. pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań podali, iż nie było między nimi a K.S. żadnych rozliczeń pieniężnych, a oświadczenie sporządzili na jego prośbę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., biorąc pod uwagę wszystkie poczynione w sprawie ustalenia, nie dał wiary wyjaśnieniom, co do faktu posiadania przez podatników na dzień 31 grudnia 1998 r. oszczędności, bowiem byłoby to sprzeczne z elementarnymi zasadami rachunku ekonomicznego. W jego ocenie,

w sytuacji podatników - mających na utrzymaniu dziecko, ponosząc straty

w działalności gospodarczej, jednocześnie ponosząc wydatki mieszkaniowe, oraz na zakup samochodów, nieruchomości, wierzytelności, spłacanie kredytu, modernizowanie warsztatu samochodowego - niemożliwym jest, aby gromadzili w domu i przechowywali do 1999 r. oszczędności w wysokości, jak podaje w oświadczeniu z dnia 5 października 2001 r. K. S., [...] DM. Gdyby bowiem tak było, to nie zaciągaliby kredytów tak wysoko oprocentowanych, nie pożyczaliby pieniędzy, a co za tym idzie, bez większych trudności spłacaliby ciążące na nich zobowiązania bieżące.

W konsekwencji powyższego organ podatkowy I instancji decyzją z dnia

[...] uznając, że podatnikowi nie udało się udowodnić, ani uprawdopodobnić, że posiadał w 1999 r. wystarczające dochody i jednocześnie zasoby z lat wcześniejszych pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania do sfinansowania wydatków badanego roku, ustalił mu podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych

w kwocie [...].

W odwołaniu od tej decyzji K.S. zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego po stronie wydatków oraz przychodów za 1999 r., wskazując na:

1) nierzetelne wyliczenie przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej K. S. w kwocie [...] zł, bowiem podatnik nie poniósł w 1999 r. kosztów związanych

z wynagrodzeniem dwóch pracowników, tj. w kwocie [...] zł i w kwocie [...] zł, jak również składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od tych wynagrodzeń. Wydatki te, zdaniem strony, zostały poniesione w 2000 r., na potwierdzenie czego dołączono listę płac za grudzień i raport miesięczny ZUS. Poza tym część należności do uregulowania przez podatnika z listopada

i grudnia 1999 r. faktycznie została zapłacona w 2000 r., ale w chwili obecnej podatnik nie jest w stanie przedłożyć podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem została ona “zagubiona wraz z dokumentacją źródłową w Urzędzie Skarbowym";

2) błędne wyliczenie kosztów utrzymania rodziny w 1999 r. w kwocie [...] zł na podstawie Rocznika Statystycznego; zdaniem odwołującego nie wzięto pod uwagę, iż małżonkowie S. w 1999 r. prowadzili 13 ha gospodarstwo rolne, z którego uzyskali plony, np. ziemniaki i warzywa, poza

tym posiadali hodowlę trzody chlewnej, a co za tym idzie korzystali

z samozaopatrzenia;

3) błędne ustalenie kwoty [...] zł jako przeciętnego dochodu z gospodarstwa rolnego, bowiem kwota [...] zł jest średnim dochodem z pracy na 1 ha przeliczeniowy a nie na 1 ha fizyczny, co stanowi istotną różnicę;

4) zupełną dowolność w ocenie pochodzenia marek niemieckich z okresu pracy K. S. w Niemczech oraz sprzedaży ich w kantorze wymiany walut;

5) pominięcie przychodu ze sprzedaży maszyn w kwocie [...] zł oraz z tytułu odszkodowania z PZU w kwocie [...] zł;

6) niezapoznanie podatnika z żadnymi materiałami w zakresie dokonanych przez organ wyliczeń;

7) nieprzesłuchanie świadków na okoliczność podpisania porozumienia

o uregulowanych wzajemnych zobowiązaniach pomiędzy Państwem A. a Państwem S.;

8) nieuznanie oszczędności pochodzących ze sprzedaży nieruchomości w U. i nieruchomości rolnej we wsi S.

Ponadto, zdaniem podatnika, fakt późniejszego powoływania się na darowizny nie może być interpretowany na jego niekorzyść, bowiem oświadczenia o dokonanych na rzecz podatnika darowiznach przechowywała jego matka K.S.,

u której z upływem czasu rozwijała się choroba Alzheimera i dopiero podczas jej przeprowadzki do syna dokumenty te zostały odnalezione.

Również za niewłaściwe uznać należy zapytania kierowane do organów podatkowych Niemiec i Ukrainy. Organ podatkowy zmienił bowiem nazwiska osób,

tj. nazwisko S. zmienił na S. a S. na C., więc co za tym idzie nie można było oczekiwać na uzyskanie pozytywnej odpowiedzi z tych instytucji.

Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Zdaniem organu odwoławczego skutecznie dowiedziono w zaskarżonej decyzji, że podatnicy nie mogli posiadać na początku 1999 r. środków finansowych, uzyskanych w latach 1979-1990, z tytułu pracy w Niemczech. K. S. do dnia wydania decyzji w I instancji, nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytanie organu podatkowego, w jakich latach pracował w Niemczech. W dniu 17 października 2003 r. podatnik został przesłuchany na tę okoliczność, nie był jednak w stanie odpowiedzieć na podstawowe pytanie, tj. nie wiedział czy praca wykonywana w Niemczech była legalna, wiedział natomiast ile zarabiał, jak wyglądał dzień pracy, gdzie mieszkał itp. Przed wydaniem ww. decyzji podatnik nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających lub uprawdopodobniających fakt otrzymania wynagrodzenia za pracę w Niemczech. Dołączył je dopiero do wniosku o wznowienie postępowania.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na sprzeczności w wyjaśnieniach podatnika, który początkowo twierdził, że nie wie, czy praca w Niemczech była legalna, a następnie – że wie, że była nielegalna, uznano wobec tego, że dowody przedłożone przez podatnika (kseropkopie pokwitowań odbioru zarobionych w Niemczech pieniędzy) zostały złożone tylko w celu skutecznego wznowienia postępowania w sprawie. Ponadto, przedłożone dokumenty zawierają jedynie pieczęć wystawcy, natomiast brak na nich podstawowych elementów takich, jak numer rachunku oraz podpis wystawcy. W związku z powyższym nie przesłuchano H.S. na okoliczność wykonywania przez podatnika pracy w Niemczech, jednakże, jak podnosi organ, z zaniechania tej czynności organy nie wywiodły wniosków niekorzystnych dla podatnika. Również w stosunku do świadków: R.W.J. oraz M.J.R., organ stwierdził, że nie byli oni zorientowani odnośnie podstawowych kwestii, np. nie pamiętali miejsca wykonywania pracy przez podatnika. Za nieprzekonywujące uznano także twierdzenia podatnika dotyczące sprzedaży marek niemieckich w kantorze wymiany walut.

Za nietrafny został uznany także zarzut w zakresie pominięcia po stronie przychodów kwoty [...] zł z tytułu sprzedaży maszyn dziewiarskich, jako że okoliczność tę podatnik podniósł dopiero na etapie składania wniosku o wznowienie postępowania. Odnośnie zarzutu pominięcia przychodu z tytułu odszkodowania z PZU w kwocie [...] zł, organ stwierdził, iż z kosztorysu sporządzonego przez rzeczoznawcę na zlecenie PZU wynika, że koszt naprawy wyniósł [...] zł. Gdyby nawet przyjąć, że podatnik sam dokonał naprawy, to jednak musiał ponieść niemałe koszty na zakup części do samochodu, który następnie został sprzedany za kwotę [...] zł. Zestawienie powyższych kwot, zdaniem organu, świadczy zatem o tym, że wykonanie remontu samochodu pochłonęło całe odszkodowanie.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieprzesłuchania świadków na okoliczność podpisania porozumienia o uregulowanych wzajemnych zobowiązaniach pomiędzy państwem A. a państwem S., organ wskazał, iż na tę okoliczność zostali przesłuchani świadkowie - państwo A., którzy zeznali, że nie było między nimi a podatnikiem żadnych rozliczeń pieniężnych, jak to miało wynikać z ich oświadczenia z dnia 9 stycznia 1999 r., które złożyli na wyraźną prośbę podatnika.

Za pozbawiony racji organ uznał także zarzut dotyczący wyliczenia dochodu

z gospodarstwa rolnego w kwocie [...] zł, jak również zarzut nieuznania oszczędności pochodzących ze sprzedaży nieruchomości w U. i we wsi S. oraz darowizn przekazanych na rzecz podatników przez brata i matkę podatnika.

W opinii organu, mało prawdopodobne jest, by podatnicy o fakcie otrzymania darowizn początkowo zapomnieli i dlatego nie podali tej okoliczności w oświadczeniu sporządzonym w październiku 2001 r. oraz we wniosku o wznowienie postępowania

i późniejszych wyjaśnieniach.

Nie znalazł uzasadnionych podstaw także zarzut strony dotyczący skierowania do organów państw obcych zapytania, w którym zmieniono nazwisko S. na S. oraz S. na C., gdyż miało to charakter oczywistej omyłki i nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w przedmiotowej decyzji. Odnośnie natomiast zarzutów dotyczących ponoszonych kosztów związanych z wynagrodzeniem pracowników, organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego wielokrotnie zwracano się do podatników o określenie uzyskanych przychodów i ponoszonych wydatków w 1999 r. oraz o dostarczenie wszelkich niezbędnych dokumentów, które powyższe mogłyby potwierdzić, jednakże podatnicy nie ustosunkowali się do tego. Podatnik podniósł wprawdzie, że część zobowiązań

z listopada i grudnia 1999 r. została opłacona w styczniu 2000 r., jednakże nie przedłożył na potwierdzenie powyższego żadnych dowodów wskazując, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów zaginęła w Urzędzie Skarbowym. Powyższe twierdzenie zostało uznane przez organ za niezgodne ze stanem rzeczywistym, bowiem podatnik osobiście odebrał pobrane przez Urząd dokumenty, co potwierdził własnoręcznym podpisem w dniu 12 października 2001 r.

Kolejny zarzut strony, dotyczący błędnego wyliczenia kosztów utrzymania rodziny w 1999 r., został również uznany za bezzasadny. Organ I instancji prawidłowo uznał bowiem, że podatnik wskazał koszty tak niewiarygodnie niskie, iż rażąco odbiegały od przeciętnych wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego zwykłej rodziny i dlatego zasadnie przyjęto w decyzji dane wynikające z Rocznika Statystycznego RP i na tej podstawie wyliczono poniesione przez podatników w 1999 r. na utrzymanie trzyosobowej rodziny roczne wydatki w kwocie [...] zł.

Ustosunkowując się do twierdzenia strony, iż organy podatkowe błędnie założyły, że skoro podatnik pracował poza granicami kraju “na czarno" i uzyskał z tego tytułu dochód, który nie został opodatkowany, to nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, organ odwoławczy wskazał, że podawanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane lub wolne od podatku, co nie zostało w sprawie wykazane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. K. S. zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów: art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne przyjęcie, że skarżący posiadał w 1999 r. dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, co dawało podstawę do nałożenia na niego zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie [...] zł, podczas gdy podatnicy udowodnili, że dochody w 1999 r. pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów, takich jak praca w Niemczech, odszkodowanie z PZU i inne; a także naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego po stronie wydatków i przychodów podatnika za 1999 r., z uwagi na niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że dochody podatnika w 1999 r. pochodziły ze źródeł nieopodatkowanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z 22 listopada 2006 r. skierowanym do tut. Sądu skarżący zakwestionował prawidłowość postępowania przed organem I instancji oraz zgodność z prawem decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając iż postępowanie podatkowe, po wydaniu decyzji organu I instancji z [...] o umorzeniu postępowania na podstawie art. 207 § 2 i art. 208 § 1 O.p., było prowadzone bez podstawy prawnej, zaś materiał dowodowy zebrany w okresie od 24 marca 2003 r. do 26 lutego 2004 r. został zaliczony na poczet dowodów służących wydaniu zaskarżonej decyzji również bez podstawy prawnej. Skarżący zarzucił ponadto organom podatkowym pominięcie dowodu z zeznań H.S. na okoliczność pracy w Niemczech, wobec tego nadal nie wiadomo, czy uzyskiwane tam zarobki podatnika były opodatkowane i czy podlegał on w Niemczech ubezpieczeniu społecznemu. Skarżący podtrzymał też zarzuty dotyczące niezaliczenia do przychodów kwoty odszkodowania z PZU, darowizn otrzymanych od brata i matki (przedłożono kserokopię aktu notarialnego dot. sprzedaży przez K.S. domu w B. – pieniędzmi z tej sprzedaży miała ona wspomóc swoje dzieci) oraz nieuwzględnienia części zobowiązań z listopada i grudnia 1999 r. przeniesionych na rok 2000 i stwierdzenia, że podatnicy mieszkają w mieście i nie prowadzą działalności gospodarczej. Powołując się na art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do pisma dokumentów.

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 172/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając w uzasadnieniu, iż przyjęcie w zaskarżonej decyzji deklarowanej przez podatników w 1999 r. straty z działalności gospodarczej za podstawę ustalenia wysokości przychodu tego roku, nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, dokonano niewątpliwie z naruszeniem przepisu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Sąd zakwestionował również sposób ustalenia wysokości kosztów utrzymania rodziny poprzez posłużenie się przez organy podatkowe danymi statystycznymi. W pozostałym zakresie Sąd uznał, że organy podatkowe “przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący", a ponadto, iż “czyniąc ustalenia w zakresie możliwości ewentualnego posiadania przez podatników zasobów majątkowych zgromadzonych przed 1.01.1999 r. i stwierdzając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje w stopniu dostatecznie przekonującym na prawdziwość twierdzenia podatnika o istnieniu takich zasobów, organy podatkowe oceny przedstawionego materiału dowodowego dokonały w zgodzie z tymi zasadami" (tj. ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów), “wszechstronnie i wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko w sprawie".

Uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej

w S., kwestionującą zasadność uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 253/07, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, iż sąd I instancji nie podał jakichkolwiek przepisów postępowania, które jego zdaniem zostały naruszone, nie wykazał tym samym zasadności uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o podstawę naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.). Ponadto NSA stwierdził, że “w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne są przedmiotem kontrowersji, przedwczesna jest kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia z punktu widzenia prawidłowości zastosowania lub niezasatosowania prawa materialnego".

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skargę należało uznać za niezasadną, nie ma bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 9 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 1999, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegały wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie

odrębnych przepisów (...).

Stanowiąc w art. 20 ust. 1, że za przychody z innych źródeł, o jakich mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi “przychody nie znajdujące pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych", omawiana ustawa określiła zarazem w art. 20 ust. 3, że wysokość tych przychodów “ustala się na podstawie sumy poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy, od dochodów "z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% takiego dochodu.

Z powyższych przepisów wynika, że punktem wyjścia do ustalenia faktu uzyskania przez podatnika przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest poniesienie przezeń w roku podatkowym określonych wydatków, względnie zgromadzenie w tymże okresie określonego mienia. Obowiązek dowodzenia w tym zakresie spoczywa niewątpliwie na organach podatkowych, a nie na samym podatniku, na którym jednak spoczywa ciężar wykazania, że poniesione w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia znajdują pokrycie w dochodach i wcześniej posiadanych zasobach majątkowych, które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem to podatnik jest najlepiej zorientowany co do posiadania tych zasobów oraz sposobu ich uzyskania i udokumentowania. Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz zawarta w niej argumentacja w tym zakresie upoważniają do stwierdzenia, iż czyniąc ustalenia w zakresie dotyczącym możliwości posiadania przez podatników zasobów majątkowych zgromadzonych przed 1 stycznia 1999 r. i stwierdzając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje w stopniu dostatecznie przekonującym na prawdziwość twierdzeń strony o istnieniu takich zasobów, organy podatkowe oceny przedstawionego materiału dowodowego dokonały w zgodzie z tymi zasadami, wszechstronnie i wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ustalając w jakim zakresie wydatki poniesione przez małżonków w roku podatkowym 1999 znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku, organy za podstawę ustalenia wartości tego mienia przyjęły wysokość osiągniętych przez nich przychodów pochodzących z różnych źródeł przychodów oraz wysokość kosztów poniesionych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, obejmujących także wypłatę wynagrodzenia pracownikom za grudzień 1999 r. oraz zapłatę należności ZUS za ten okres. W związku ze stwierdzeniem podatnika (K. S.), iż nie wszystkie przychody wykazane w dokumentacji księgowej zostały przez niego faktycznie otrzymane w 1999r. i nie wszystkie wykazane wydatki (koszty) zostały faktycznie poniesione w tym roku, organ podatkowy I instancji kilkakrotnie wzywał podatnika do przedłożenia środków dowodowych, potwierdzających takie fakty, pod rygorem uznania za udowodnione, iż wykazane w dokumentacji księgowej przychody zostały uzyskane, a wydatki poniesione w 1999 r. Podobne wezwania kierowane były do podatniczki, w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Podatnicy nie ustosunkowali się do tych wezwań, wobec czego organ podatkowy I instancji po analizie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dowodów księgowych i ewidencji sprzedaży, uznał, że wszystkie wydatki zostały w całości zapłacone w badanym roku podatkowym. W postępowaniu odwoławczym dla udokumentowania ww. twierdzenia podatnika pełnomocnik strony przedstawił kopię listy płac za grudzień 1999 r. oraz kopie dwóch raportów ZUS RMUA za ten miesiąc dla dwóch pracowników podatnika, a także kopię raportu ZUS P RNA. Oceniając te dokumenty organ odwoławczy stwierdził, iż na liście płac za grudzień 1999 r. w rubryce data i podpis pracownika widnieją jedynie podpisy (dwóch) pracowników, natomiast brak jest daty faktycznej wypłaty – tym samym organ uznał, że przedłożone do odwołania dowody nie wskazują na to, iż wypłata wynagrodzenia za grudzień nastąpiła dopiero w styczniu 2000 r., a strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które uprawdopodobniłyby takie zdarzenie. Organ stwierdził też, że również z przedłożonych deklaracji ZUS nie wynika, by wydatki na wynagrodzenie i jego pochodne zostały poniesione w styczniu 2000 r.

Oceniając w tym zakresie zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że organy podatkowe podjęły działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, a dokonana ocena zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego nie narusza ustalonej w przepisach Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonując ustalenia uzyskanych przez podatników w 1999 r. dochodów z prowadzonej przez nich (odrębnie) działalności gospodarczej organy podatkowe zasadnie opierały swe ustalenia na przedłożonej przez podatników dokumentacji księgowej, natomiast przyjęcie odmiennych wielkości wymagałoby należytego uprawdopodobnienia takich faktów przez podatników, czego podatnicy – w ocenie Sądu – zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, nie dokonali. To stwierdzenie odnosi się zarówno do kwoty przychodów uzyskanych w działalności gospodarczej w roku podatkowym przez podatników, jak i do kosztów (wydatków) poniesionych w tej działalności. Wprawdzie w kwestii wydatków nieznajdujących pokrycia w dochodach pochodzących ze źródeł ujawnionych to na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienia kwoty takich wydatków, jednakże obowiązek poszukiwania dowodów w tym zakresie nie jest nieograniczony. Odnosi się to w szczególności do wydatków ponoszonych w działalności gospodarczej podatnika, a więc sytuacji, gdy spoczywa na nim obowiązek należytego dokumentowania operacji gospodarczych, w tym także dokumentowania płatności zobowiązań. Oparcie ustaleń organów podatkowych w omawianym zakresie na dokumentacji księgowej przedłożonej przez podatników, przy braku przeciwnych, przekonujących dowodów, nie narusza zatem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Takiego naruszenia przepisów postępowania Sąd nie stwierdził również

w zakresie przyjętych w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących wydatków poniesionych przez podatników na utrzymanie rodziny. Także i w zakresie takich wydatków ciężar dowodowy spoczywający na organach podatkowych doznaje pewnego ograniczenia, bowiem to podatnicy mają wiedzę na temat poniesionych wydatków, zatem to oni – we własnym interesie – powinni naprowadzać stosowne dowody. Stwierdzić należy, że w tym zakresie podatnicy – pomimo wezwania – nie przedłożyli takich dowodów, natomiast podatnik w oświadczeniu o uzyskanych przychodach i poniesionych wydatkach wskazał, iż na wyżywienie (trzyosobowej) rodziny w 1999 r. poniesiono wydatki w kwocie [...] zł, a koszty utrzymania mieszkania wyniosły [...] zł. W zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdzono, że podane kwoty “są rażąco odbiegające od rzeczywistości", uwzględniając przy tym również fakt, iż podatnicy posiadają znaczny majątek ruchomy i nieruchomy, którego utrzymanie przerasta możliwości finansowe przeciętnej rodziny.

Uznać należy, że stwierdzenie takie nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego, bowiem przyjęcie, iż w badanym okresie, przy uwzględnieniu sytuacji majątkowej podatników, wydatki na wyżywienie (a w istocie na utrzymanie) trzyosobowej rodziny wynosiły po [...] zł miesięcznie, a koszty utrzymania mieszkania [...] zł “rażąco odbiega od rzeczywistości" - jest prawidłowe. Zasadnie zatem organy podatkowe dla ustalenia wydatków poniesionych na utrzymanie rodziny przyjęły przeciętne miesięczne wydatki przypadające na 1 osobę, wynikające z Rocznika Statystycznego RP, tj. [...] zł. Kwestionując takie ustalenia podatnicy wskazywali wprawdzie na fakt, iż jako dzierżawcy 13 hektarowego gospodarstwa rolnego korzystali w zakresie wyżywienia także z własnych płodów rolnych, jednak w ocenie Sądu, nie uprawdopodobnili przekonująco, że przyjęte przez organy podatkowe statystyczne wydatki na utrzymanie rodziny przekraczają poniesione przez nich w tym zakresie faktyczne wydatki. Poprawnie również organ odwoławczy stwierdził, iż korzystanie z tzw. samozaopatrzenia, zwłaszcza w sytuacji rodziny – jak w przypadku podatników - nie będącej rodziną rolniczą, wymaga ponoszenia wydatków na uzyskanie plonów lub mięsa z własnych zwierząt.

Należy zatem stwierdzić, że zarówno w powyższych, jak i w pozostałych kwestiach przedmiotowej sprawy, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący. Wzywały one podatników do dostarczenia wszelkich wyjaśnień, które zdaniem strony mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Ustaleń dotyczących przychodów i wydatków podatników w 1999 r. dokonano między innymi w oparciu o: pisemne wyjaśnienia podatnika, w tym o oświadczenia o stanie majątkowym, zeznania podatkowe, informacje o obrotach na rachunkach bankowych, bilansie dochodów i wydatków na przestrzeni 1992-1998 r., który miał na celu ustalenie czy małżonkowie T. i K. S. byli w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie deklarowanej oraz zasoby finansowe na pokrycie wydatków i czy na koniec 1998 r. dysponowali kwotą pokrywającą (wraz z dochodami uzyskanymi w roku podatkowym) wydatki 1999 r.

Uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały następnie wnikliwej

i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana

w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Przede wszystkim należy podnieść, że co do okoliczności dotyczących

uzyskania przez K. S. dochodów z pracy w Niemczech w kwocie [...] DEM, które miały pokrywać poniesione w roku 1999 wydatki, wskazać należy, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca przy ustalaniu zgromadzonego mienia, pokrywającego wydatki, nakazał uwzględniać przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Dla ustaleniu przychodu nieznajdującego pokrycia w źródłach przychodu istotne jest to, czy strona ujawniła przychody, tj. zadeklarowała je do opodatkowania. Prowadzone postępowanie, w tym wyjaśnienia K. S., nie pozostawiają wątpliwości, że dochody z pracy za granicą nie zostały przez podatnika zgłoszone do opodatkowania i nie podlegały też zwolnieniu od opodatkowania. Trafnie więc, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie uznały oświadczenia strony w tym zakresie i odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka H.S. W świetle powyższego inne dowody, w tym pokwitowanie odbioru zarobionych pieniędzy, zeznania świadków: R.J. i M.R. oraz właściciela kantoru nie mogą odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą skutku. Wskazać też należy, że wnioskowane przez stronę dowody, ukierunkowane były na wykazanie posiadania wymienionej kwoty, w istocie, w dacie zarobkowania, a nie potwierdzenia dysponowania tą kwotą w zasobach majątkowych w dacie ponoszenia wydatków, tj. w 1999 r.

Podobnie uznać należy za uzasadnione stanowisko organów co do nieuznania po stronie zgromadzonych oszczędności kwoty odszkodowania z PZU, jeśli zważyć na fakt, że K. S. naprawił uszkodzony samochód. Doświadczenie życiowe wskazuje, że naprawa nawet własnymi siłami samochodu, wymaga - czemu nie zaprzeczył K. S. - przy uszkodzeniu pewnych części, ich wymiany na nieuszkodzone. Fakt, że podatnik zużył nie nowe, ale używane części, także wymaga nabycia używanych części, a więc wydatkowania odpowiednich kwot. Podatnik jednak, pomimo wezwania organu, co do wskazania kwoty, jaką faktycznie z tego tytułu poniósł, nie określił jej, co zdaniem Sądu uzasadniało przyjęcie oświadczenia za niewiarygodne. Wskazać należy, że wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, z zaniechania w tym zakresie nie można czynić zarzutu organom.

Uwagi powyższe odpowiednio odnoszą się także do kwestii ustalenia wielkości dochodu z gospodarstwa rolnego, gdyż podatnicy nie wskazali wielkości upraw i hodowli. Nie narusza więc zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) ustalenie dochodów z gospodarstwa na podstawie danych statystycznych o średnich dochodach.

Podobnie za zasadne należy uznać stanowisko organu co do oceny powoływanej przez podatników sprzedaży w 1995 r. maszyn dziewiarskich za cenę [...] zł obywatelowi Ukrainy na podstawie umowy z dnia [...], w tym biorąc pod uwagę sprzeczność zeznań jakie były składane przez podatników, oraz fakt że K. S., prowadzący działalność gospodarczą i zobowiązany w związku z tym do dochowania najwyższej staranności, zachował w swojej dokumentacji umowę sprzedaży z 1995 r., nie zachowując jednocześnie przy tym żadnych dokumentów, z których wynikałoby m.in., kiedy i w jaki sposób jego kontrahent dokonał zapłaty za maszyny będące przedmiotem sprzedaży.

Również danie wiary zeznaniom, przesłuchanym w charakterze świadka T. i J.A. na okoliczność zwrotu w 1999 r. K. S., jako poręczycielowi, kwoty [...] zł tytułem spłaty ciążącego na nich kredytu, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Argument podatnika, że małżonkowie A. pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań zostali zastraszeni i dlatego podali, iż nie było między nimi a K.S. żadnych rozliczeń pieniężnych, a oświadczenie sporządzili na jego prośbę, wobec tego, że obawa może dotykać tylko tych, którzy składają fałszywe zeznania a nie zeznają prawdy, uznać należy za chybiony. Wobec tego odmowę przesłuchania w charakterze świadków R. i A.S. oraz R.W. na okoliczność podpisania porozumienia, w tych okolicznościach uznać należy za uzasadnioną.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia darowizn przekazanych na rzecz podatników przez brata i matkę podatnika, za uzasadnione uznać należy stanowisko organu, że mało prawdopodobne jest, iż podatnicy o fakcie otrzymania darowizn zapomnieli i dlatego nie podali tej okoliczności w oświadczeniu sporządzonym

w październiku 2001 r., nie powoływali się także na nią w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, pomimo wielokrotnego składania wyjaśnień.

Nie ma również wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie oczywista omyłka w nazwisku S., w piśmie skierowanym do organów państw obcych, jeśli zważyć, że załączone do tego pisma dokumenty zawierały nazwisko poprawne – podobnie w przypadku omyłkowej zmiany nazwiska S. na C. Jak wykazały bowiem organy podatkowe, dochody z pracy u H.S. mogłyby pokrywać wydatki 1999 r. gdyby pochodziły z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochodów, a ewentualne dochody ze sprzedaży maszyn, wobec analizy wydatków lat 1992-1998 nie mogły być zaoszczędzone - jeśli dodatkowo zauważyć, że z oświadczenia podatnika wynika, i że kwota [...] DEM była przechowywana w domu i służyła pokryciu wydatków 1999 r., zatem nie pokrywała wydatków lat poprzednich.

Biorąc pod uwagę wszystkie poczynione w sprawie ustalenia, organy podatkowe zasadnie nie dały wiary wyjaśnieniom co do faktu posiadania przez podatników na dzień 31 grudnia 1998 r. oszczędności - jeśli zważyć na analizę dochodów i wydatków podatników w latach 1992-1998 - bowiem byłoby to sprzeczne z elementarnymi zasadami rachunku ekonomicznego. Uzasadnione jest stanowisko, że w sytuacji podatników, mając na utrzymaniu dziecko, ponosząc straty w działalności gospodarczej, jednocześnie ponosząc wydatki mieszkaniowe, oraz na zakup samochodów, nieruchomości, wierzytelności, spłacanie kredytu, modernizowanie warsztatu samochodowego - niemożliwym jest, aby gromadzili w domu i przechowywali do 1999 r. oszczędności w wysokości [...] DM (jak podaje w oświadczeniu z dnia 5 października 2001 r. K. S.), a nadto dochody uzyskane ze sprzedaży w 1992 r. nieruchomości w U. i S. W świetle powyższego, spostrzeżenie organów, że gdyby podatnicy posiadali takie oszczędności, to nie zaciągaliby kredytów tak wysoko oprocentowanych i nie pożyczaliby pieniędzy, jest uzasadnione również doświadczeniem życiowym.

Nie znajduje też uzasadnienia zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej. Podstawa taka w dacie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w M., tj. [...], istniała i decyzja miała swoje oparcie w przepisach art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Nie było też przeszkody prawnej, tj. powagi rzeczy "osądzonej", bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...], ustalająca K. i T. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Wobec powyższego zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. umorzył wznowione postępowanie wywołane wnioskiem strony z dnia 24 lutego 2003 r. Ewentualne zarzuty co do tych rozstrzygnięć mogły być podnoszone poprzez ich zaskarżanie, stosownie do pouczeń w nich zawartych.

Materiał dowodowy zgromadzony w ramach toczącego się postępowania, zakończonego decyzją, której nieważność stwierdzono, z uwagi na wadę prawną tej decyzji, tj. określenie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na imię obojga podatników, nie jest więc dotknięty wadliwością i mógł być włączony do innego toczącego się postępowania.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub

z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę – jako nieuzasadnioną – należało oddalić, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).