Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1303/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: 88 ust.3a pkt 4 lit.a), art. 19 ust.  11, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1) lit.a), art. 86 ust. 2 pkt 1) lit.b)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 31/17 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz G. sp. z o.o. w B. kwotę 7892 (siedem tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 28 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 31/17 oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.

Przedstawiając stan faktyczny Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 31 sierpnia 2016 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. wskazując jednocześnie, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupów oraz ujęła w deklaracji VAT-7 m.in. fakturę wystawioną przez Fundację C. z siedzibą w B. (dalej: "Fundacja")

z 30 grudnia 2010 r., która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji w zw. z czym Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty we wskazanej fakturze.

Od powyższego Spółka złożyła odwołanie, w odpowiedzi na które, decyzją z

24 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Fundacja wystawiła w okresie od czerwca 2010 r. do maja 2011 r. dwadzieścia faktur, które miały dokumentować wykonanie w różnych miejscach Polski badań georadarowych i geofizycznych dla jedenastu podmiotów, w tym dla Skarżącej.

Wskazani przez osobę występującą w imieniu Fundacji – S.S. – podwykonawcy nie wykonali wskazanych usług. Nie udało się także dokonać jakichkolwiek ustaleń w trakcie jej przesłuchania w areszcie śledczym.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Fundacja nie miała możliwości wykonania zafakturowanych czynności. Jednocześnie postępowanie kontrolne ujawniło, że S.S. za pośrednictwem spółki R. nabyła usługi badań geofizycznych wzdłuż osi projektowanej przeprawy tymczasowej przez rzekę [...] w J., od G. sp. z o.o. Następnie efekty wskazanych badań przedstawiła jako własne w opracowaniu, które przedstawiono Spółce 31 marca 2011 r. Ostateczne wykonanie usługi mogło nastąpić więc dopiero 31 marca 2011 r. Analizując natomiast faktyczny moment rozpoczęcia wykonania usługi organ zauważył, że zapytanie dotyczące oferty w zakresie świadczenia wspomnianych usług od spółki R. wpłynęło do G. sp. z o.o. dopiero 12 stycznia 2011 r., oferta i zlecenie noszą datę 14 stycznia 2011 r., natomiast opracowanie wyników badań przekazano Sylwii Stojek dopiero 31 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym wszelkie ustalenia, badania i prace terenowe, które mogły stanowić podstawę do częściowego rozliczania prac rozpoczęły się i zakończyły w styczniu 2011r. Organ stwierdził także, że Spółka nie wykazywała zainteresowania w zakresie weryfikowania postępu prac geologicznych, a przedstawiciele Spółki nie uczestniczyli w ich wykonywaniu. Podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 25 lipca 2014 r. M.G. zeznał, że nie pamięta na czym polegało zaawansowanie prac na dzień 31 grudnia 2010 r. Nie wiedział także, dlaczego Fundacja wystawiła trzy faktury a nie jedną, wskazując, że nie jest to odosobniony przypadek. Ponadto, na podstawie analizy świadectw potwierdzenia robót przygotowawczych związanych z mostem tymczasowym - przeprawa przez rzekę [...] stwierdzono, natomiast że do dnia 28 lutego 2011r. Spółka nie ujęła w rozliczeniu z inwestorem (Miasto J.) kosztów wynikających z faktury z dnia 30 grudnia 2010 r. wystawionej przez Fundację. M.G. nie wymienił tych czynności wśród robót przygotowawczych objętych świadectwem wykonania robót według zaawansowania prac na dzień 27 grudnia 2010 r. W ocenie organu, nierozliczenie tych kosztów we wskazanym świadectwie jest oczywiście zgodne z logiką, ponieważ sporna faktura została wystawiona dopiero w dniu 30 grudnia 2010 r., jednak Spółka nie wykazała tych kosztów również w kolejnych dwóch świadectwach.

Czynności wskazane w spornej fakturze należą do szeroko rozumianej grupy usług niematerialnych w przypadku nabywania których podatnik powinien szczególnie, zdaniem organu, zadbać o prawidłowe ich udokumentowanie. Nie może się to jednak ograniczać jedynie do wystawienia faktury. Tym bardziej w przypadku, kiedy podmiot ją wstawiający jest nierzetelny i nie ma możliwości personalnych i technicznych do ich wykonania. Organ wskazał, że Spółka nie przedstawiła dowodów na jakiekolwiek częściowe wykonanie prac przez Fundację. Również z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika w ocenie organu, że w grudniu 2010 r. stan zaawansowania prac objętych zleceniem z 19 listopada 2010 r. był zerowy.

W związku z powyższym w tym okresie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie wypełniła się hipoteza zawarta w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 710, dalej: "ustawa o VAT"). W konsekwencji faktura z 30 grudnia 2010 r. nie dokumentowała w ocenie organu nabycia usług, tym samym nie może stanowić źródła prawa do odliczenia.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie przesądza o istnieniu bądź nieistnieniu usługi objętej zleceniem z 19 listopada 2010 r., jednakże jak wskazano, usługa ta nawet w części nie została wykonana w grudniu 2010 r. Organ zauważył, że w odwołaniu Spółka przyznała, że faktycznym wykonawcą badań objętych zleceniem Spółki z 19 listopada 2010 r. była spółka z o.o. G., z którą S.S. zawarła umowę w imieniu spółki R. w dniu 14 stycznia 2011 r. Następnie spółka R. refakturowała należności zapłacone spółce G. na Fundację.

W konsekwencji, zdaniem organu, oczywiste jest, że kwestionowana faktura została wystawiona w dniu 30 grudnia 2010 r. bez żadnych podstaw faktycznych i nie dokumentowała wykazanej w niej usługi.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o jej uchylenie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury wystawionej przez Fundację w dniu 30 grudnia 2010 r., która to faktura w ich ocenie nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie WSA zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd nie znalazł w związku z tym podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

WSA wskazał, że organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia oraz odniósł się do zarzutów odwołania. W ocenie WSA Skarżąca nie zdołała podważyć oceny dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Sąd wskazuje, że sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżąca nie podała żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń w zakresie wykonania jakiejkolwiek usługi udokumentowanej sporną fakturą. Zdaniem Sądu, dokonane przez organy ustalenia pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanej faktury. Za powyższym przemawiają opisane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.

W kontekście powyższych ustaleń nie zasługiwały w ocenie Sądu na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. WSA wskazał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy i poddały go swobodnej ocenie, w wyniku której prawidłowo wywiodły, że sporna faktura nie dokumentuje żadnej czynności pomiędzy stronami. Zdaniem Sądu organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu nie istnieje sprzeczność pomiędzy treścią zaskarżonej decyzji, a decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 24 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2011 r. Podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym miesięcznie zatem, jeżeli podatnik ujął w rejestrach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz wykazał w deklaracji za dany miesiąc podatek naliczony udokumentowany fakturą to organ prowadząc postępowanie podatkowe ma obowiązek kontroli czy dana faktura dokumentuje faktycznie wykonaną usługę. WSA wskazał, że organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że nie przesądził o istnieniu bądź nieistnieniu usługi objętej zleceniem z 19 listopada 2010 r., a jedynie wykazał, że usługa ta nawet w części nie została wykonana w grudniu 2010 r. Natomiast wyjaśnienie kwestii wykonania usługi oraz prawa od odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez Fundację w styczniu i marcu 2011 r., zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 24 listopada 2016 r., będzie przedmiotem ponownego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W ocenie Sądu, pomijając kwestię tego czy strony umówiły się na wystawianie faktur zaliczkowych, nie jest sporne między stronami, że zapłata za fakturę z

30 grudnia 2010r. została dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego w dniu 14 lutego 2011 r. Dopiero zatem w tym dniu, w ocenie WSA, mógł u kontrahenta powstać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług i dopiero wtedy faktura dokumentująca uiszczenie przedpłaty dała prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego oczywiście pod warunkiem wykonania usługi.

Za całkowicie niezasadny uznał również Sąd zarzut wydania decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W przypadku rozliczenia za miesiąc grudzień 2010 r. jak i styczeń i luty 2011 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływałby tego samego dnia.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Orzeczeniu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i lit. b) i art. 19 ust. 11 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niedostrzeżenie, że zaskarżona decyzja została wydana pomimo tego, że stan faktyczny nie został dokładnie wyjaśniony, organ nie zebrał całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, a zebrane dowody zostały ocenione z przekroczeniem zasady wynikającej z przepisu art. 191 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż faktura z dnia 30 grudnia 2010 r. została oceniona jako "pusta" i fikcyjna, podczas gdy dokumentowała ona rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jako częściowa zapłata za zamówione przez Skarżącą i dostarczone badania georadarowe;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczną ocenę zaskarżonej decyzji przez co proces jej oceny przez sąd I instancji nie jest znany i tym samym nie można skontrolować jego poprawności, a powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż niemożność poznania kryteriów oceny w stopniu odzwierciedlającym tok rozumowania sądu I instancji uniemożliwia ustalenie czy stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia materialnoprawnego był prawidłowo ustalony;

c) art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy powinna ona być uwzględniona na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) i § 2 P.p.s.a.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszność sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie koncentrował się w odpowiedzi na pytanie, czy sporna faktura w ogóle nie dokumentowała nabycia usługi, a zatem nie mogła być podstawą do odliczenia podatku VAT jako faktura "pusta", czy też jednak dokumentowała nabycie usługi. W tym drugim przypadku nie ma podstaw do twierdzenia, że faktura jest "pusta", natomiast można Skarżącej zarzucić, że z faktury tej odliczyła podatek VAT w niewłaściwym miesiącu. Podstawą do każdego z tych ustaleń jest jednak inny stan faktyczny i inna podstawa materialnoprawna dokonanego rozstrzygnięcia.

Całkowitą rację ma autorka skargi kasacyjnej, że nie jest obojętne, czy Skarżącej zarzuca się odliczenie podatku VAT od faktury pustej i fikcyjnej (jak to określił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), niedokumentującej żadnego zdarzenia gospodarczego, czy od faktury która miała oparcie w zawartej umowie, a więc dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a jedynie została wystawiona przed wykonaniem całej usługi, na co pozwalały obowiązujące przepisy prawa i w takiej sytuacji należało jedynie zbadać prawidłowy moment odliczenia podatku VAT z tej faktury. Jednakże niemożność odliczenia podatku VAT w konkretnym miesiącu musi mieć oparcie w jednoznacznie ustalonym stanie faktycznym, do czego w niniejszej sprawie nie doszło, skoro Organ w uzasadnieniu drugiej z decyzji (za styczeń i marzec 2011 r.) dotyczącej tego samego zdarzenia i umowy stwierdził, że należy uzupełnić postępowanie dowodowe.

Z powyższych okoliczności niewątpliwie zdawał sobie sprawę Sąd I instancji, albowiem w końcowej części uzasadnienia dokonał prawidłowej wykładni art. 19 ust. 11 oraz art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT wskazując za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1079/09 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), że podatek wskazany na fakturze wystawionej przed otrzymaniem zaliczki ma charakter niejako prawa zawieszonego, którego realizacja mogła następować w okresach rozliczeniowych, w których dokonywane były płatności. Niestety pomimo tych słusznych konstatacji Sąd I instancji zaakceptował pogląd organów podatkowych, że sporna faktura była tzw. fakturą "pustą" sensu stricto, pomimo braku jednoznacznych ustaleń organów w tym zakresie.

Sąd wskazał wprost w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ jeszcze "nie przesądził o istnieniu bądź nieistnieniu usługi objętej zleceniem z dnia 19 listopada 2010 r." (przyznał to również wprost organ w wydanej decyzji). Równocześnie jednak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził: "Zdaniem Sądu, dokonane przez organ ustalenia pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanej faktury" (str. 7 uzasadnienia wyroku wers 14-15 od dołu). Takie rozumowanie jest sprzeczne z zasadami logiki. Skoro Sąd ustala, że organ nie poczynił jeszcze żadnych stanowczych ustaleń co do tego, czy zawarta umowa została faktycznie wykonana i w jej wyniku Skarżąca uzyskała określone świadczenie, to nie można jeszcze przesądzić, że faktura obejmująca część wynagrodzenia za tę usługę wystawiona w grudniu 2010 r. jest fakturą fikcyjną.

Organ wskazał przecież w zaskarżonej decyzji, że postanowienie w umowie z dnia 19 listopada 2010 r. dotyczące terminu i sposobu płatności (tj. faktura zbiorcza na koniec każdego miesiąca), mogło sugerować, że usługa będzie rozliczana częściowo. Sąd w uzasadnieniu wyroku nie zakwestionował takiej oceny organu. Skoro więc usługa miała być rozliczana częściowo, a organy nie ustaliły jeszcze, czy została ona faktycznie wykonana, to nie ma jeszcze podstaw do przesądzenia, że sporna faktura jest fikcyjna i nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego.

Rację ma także pełnomocnik skarżącej, że uzasadnia to również zarzut, że organ nie wywiązał się z obowiązku wskazanego w art. 187 § 1 O.p., a jego ocena, że faktura wystawiona w grudniu 2010 r. nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego i jest pusta została dokonana co najmniej przedwcześnie, z naruszeniem przepisu 191 O.p., gdyż oparta została na niekompletnym materiale dowodowym.

Niedostrzeżenie powyższych błędów organu przez Sąd I instancji pozwala na ocenę, że za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art.191 O.p.

Uzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że to samo zdarzenie jakim było zawarcie umowy z 19 listopada 2010 r., i jej wykonywanie w okresie od dnia jej zawarcia do dnia dostarczenia wyników badań ( a więc w okresie od listopada 2010 r. do marca 2011 r.) oraz w konsekwencji sposób rozliczania pomiędzy stronami wynagrodzenia wynikającego z tej umowy, zostały odmiennie ocenione w dwóch decyzjach organu wydanych w odniesieniu do tego jednego zdarzenia tj. w zaskarżonej decyzji dotyczącej grudnia 2010 r. i w decyzji dotyczącej stycznia i marca 2011 r. stwierdził tylko, że "...Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu nie istnieje sprzeczność pomiędzy treścią zaskarżonej decyzji a decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2011r.".

Należy dodać, że Sąd przeprowadzając na podstawie art,106 § 3 P.p.s.a. dowód z dokumentu urzędowego ocenił tym samym, że było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Zatem jednozdaniowa konkluzja Sądu nie wyjaśniająca dlaczego Sąd nie dostrzegł sprzeczności w ocenie tych samych zdarzeń i dokumentów w uzasadnieniu obu decyzji nie może być oceniona jako spełniająca wymóg wskazany w art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca wskazała przecież w skardze do WSA konkretne przykłady sprzecznych ustaleń i odmiennej oceny tych samych dowodów. Podniosła m.in. że w decyzji z dnia 24 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. i marzec 2011 r. wskazano m.in., że zlecenie z dnia 19 listopada 2010 r. powinno być poddane dalszej szczegółowej analizie, ponieważ określa warunki i termin wykonania usługi oraz cenę, którą Spółka jako zleceniodawca chciała zapłacić za usługę oraz, że mimo tylu wątpliwości dotyczących samego etapu podejmowania decyzji i złożenia zamówienia nie przesłuchano ani nie odebrano stosownych wyjaśnień od Pani Teresy Zielińskiej, która złożyła zlecenie w imieniu Spółki, wyrażając jej oświadczenie woli oraz określając cenę usługi oraz termin jej wykonania. W konkluzji tej decyzji stwierdzono, że w postępowaniu kontrolnym nie ustalono przesłanek, jakimi kierowała się Spółka w momencie zamawiania usługi. Natomiast w zaskarżonej decyzji okoliczność ta została uzna za obojętną. Jest to ewidentna sprzeczność, która wskazuje jasno, że organ nie zebrał jeszcze wszystkich dowodów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził również, że Spółka nie wykazywała zainteresowania w zakresie weryfikowania postępu prac geologicznych. Z kolei w decyzji z 24 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. i marzec 2011 r. organ II instancji stwierdza już, że "istnieję wątpliwości co do szczegółów dotyczących współpracy na podstawie wspomnianego zlecenia".

Skarżąca w skardze do WSA wskazała, że nie ma żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego dla tego, aby jedno zdarzenie gospodarcze i te same dowody oceniać odmiennie na potrzeby każdej z decyzji. Stwierdzenie przez Sąd, że zarzut nie jest zasadny bez zaprezentowania procesu myślowego jaki doprowadził do takiego wniosku uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż wskutek tego nie można skontrolować, czy ocena ta była zgodna z prawem.

Rację ma pełnomocnik Skarżącej stwierdzając, że podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym miesięcznie, zatem z formalnego punktu widzenia organ może wydać odrębną decyzję dotyczącą każdego miesiąca. Jednakże jeśli ich przedmiotem jest jedno zdarzenie gospodarcze trwające przez jakiś czas wykraczający poza miesiąc i rozliczane w trzech miesiącach, to trudno zaakceptować jego odmienną ocenę co do tego, czy takie zdarzenie gospodarcze miało w ogóle faktycznie miejsce - w zależności od tego, jakiego miesiąca dotyczy.

W niniejszej sprawie najpierw należało jednoznacznie przesądzić, czy umowa z 19 listopada 2010 r., była faktycznie wykonana. Jeśli tak, to mamy do czynienia z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Podatnik ma prawo odliczyć podatek od towarów i usług z faktur, które dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Takie faktury nie są "puste". Dopiero w następnej kolejności należało zbadać, czy podatnik rozliczył zapłacone z tego tytułu wynagrodzenie - w tym podatek od towarów i usług - w zgodzie z wówczas obowiązującymi przepisami, a więc czy odliczył podatek we właściwym miesiącu. Sąd nie zakwestionował w wydanym wyroku możliwości otrzymania faktury przed otrzymaniem świadczenia objętego umową. Taka faktura nie może być traktowana jako "pusta". Prawo do rozliczenia podatku VAT z takiej faktury jest jedynie czasowo zawieszone. Przepisy prawa materialnego odróżniają faktury "puste", od faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jakkolwiek wystawione przez wykonawcę jeszcze przed otrzymaniem choćby częściowej zapłaty za umówione świadczenie.

Z uwagi na okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, których skutkiem – co do zasady – było bark jednoznacznych ustaleń co do okoliczności, czy zakwestionowana faktura była fakturą pustą, czy też fakturą dotyczącą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, lecz rozliczoną w niewłaściwym okresie, za przedwczesne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego opisane w punkcie 1. skargi kasacyjnej.

Należy mieć bowiem na uwadze okoliczność, że w sytuacji, gdyby ustalono, że usługa została faktycznie wykonana, to w takim wypadku materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia nie będzie przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT (który w takim wypadku został błędnie zastosowany), lecz doszło by do naruszenia przez Skarżącą przepisu art. 19 ust. 11 w związku z przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit.a) i lit.b) tej ustawy w związku z przedwczesnym odliczeniem podatku VAT z faktury otrzymanej przed wykonaniem usługi.

W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu I. instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa procesowego i materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 P.p.s.a - uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz decyzję organu pierwszej instancji, jako naruszające powyżej wymienione przepisy prawa materialnego i procesowego orzekając o kosztach zgodnie z art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy jest zobowiązany uwzględnić stwierdzenia zawarte w niniejszym wyroku, a w szczególności ustali, czy zakwestionowana faktura była istotnie fakturą "pustą", czy też faktura ta dotyczyła wykonania umowy z 19 listopada 2010 r., lecz została rozliczona w niewłaściwym miesiącu.