Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3506/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 539/17 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2133 (słownie: dwa tysiące sto trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 20 czerwca 2017 r., o sygn. akt I SA/Bd 539/17, uwzględnił skargę M. G. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako: "organ odwoławczy") z dnia 28 lutego 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Decyzją z dnia 30 listopada 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 20.232 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie łącznej 1.962 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w 2013 r. strona zaniżyła przychód z niezgłoszonej działalności gospodarczej, łącznie o kwotę 123.780,49 zł, w wyniku nie uwzględnienia w nim dochodu osiągniętego z handlu nieruchomościami oraz kosztów uzyskania tych przychodów, łącznie o kwotę 30.187,16 zł z tytułu niezgłoszonej działalności gospodarczej.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ II instancji stwierdził, że strona wraz z mężem A. G. prowadziła nie zgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami. Ustalono, że małżonkowie nabyli w latach 1989, 1996 i 2007 działki położone w G. i w B. Od 2007 r. podejmowali szereg działań w zakresie podziałów oraz uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy pozwalających na rozwój budownictwa mieszkalnego w stosunku do wcześniej nabytych nieruchomości. W okresie od 2002 r. do 2013 r. dokonali sprzedaży łącznie 111 działek, wyodrębnionych na skutek podziałów geodezyjnych, uzyskując łączny przychód w wysokości 5.431.940 zł. W 2013 r. małżonkowie sprzedali 3 nieruchomości. Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że działki zostały wyodrębnione w celu ich odsprzedaży oraz maksymalizacji zysku. Do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, w konsekwencji czego mogły one stanowić odrębne przedmioty własności. Dokonany podział, zważywszy na zmianę przeznaczenia nabytego gruntu, przyczynił się do zwiększenia wartości nabytych nieruchomości. Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że powyższe czynności strony były podejmowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). W konsekwencji ustalono stronie przychody z działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przypadające stosownie do udziałów we współwłasności małżeńskiej - na kwotę 123.780,49 zł, koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 i ust. 6b u.p.d.o.f. - na kwotę 30.187,16 zł oraz dochód z tego źródła (art. 24 ust. 2) - w wysokości 93.593,33 zł.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca zażądała uchylenia powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zarzucając jej naruszenie: art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 2a, art. 121 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.").

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

6. Sąd pierwszej instancji we wspomnianym na wstępie wyroku uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w Bydgoszczy uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione kryteria dla przyjęcia, że skarżąca sprzedając działki prowadziła działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zachowań strony skarżącej nie można ocenić jako działalności handlowej. Całokształt jej działań świadczy o tym, że podejmowane przez nią czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, nie odbiegały istotnie od normalnego wykonywania prawa własności. Okoliczności takie jak: liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą strona dokonała podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie były wystarczającymi do uznania, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. WSA wyraził pogląd, że całość powyższych elementów można uznać za dążenie strony do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych transakcji, co mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. ma na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działania te nadal mieszczą się w normalnych w takich przypadkach regułach gospodarności. Podobnie Sąd pierwszej instancji ocenił fakt uzyskania przez skarżącą, w odniesieniu do niektórych działek, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości, czy dokonanie ich podziału, co ułatwiło jedynie zbycie majątku. Podkreślono brak działań marketingowych, gdyż skarżąca nie zamieszczała żadnych ogłoszeń w prasie, nie umieszczała banerów reklamowych, czy tabliczek na terenie działek. Nabywcy uzyskiwali informację o możliwości zakupu działki jedynie od osób trzecich. Zdaniem WSA w Bydgoszczy, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organy zupełnie pominęły powyższe okoliczności. Skarżąca nie podejmowała także żadnych działań w zakresie uzbrojenia terenu przed dokonaniem jego sprzedaży. Sąd wskazał przy tym, iż organ pominął treść oświadczeń męża skarżącej, z których wynika, że występował o decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego terenu na prośbę potencjalnych kupujących w celu potwierdzenia możliwości postawienia na konkretnej działce budynku o określonych przez nabywców parametrach. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ nie odniósł się także do kwestii podnoszonej przez skarżącą, że wydzielenie gruntów pod drogi było następstwem dokonywanych podziałów, a nie wynikało z chęci podniesienia wartości działek oraz do okoliczności, że na sprzedawanych gruntach do momentu finalizacji transakcji prowadzona była produkcja rolna.

7. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako: "DIAS"), reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2017 r. z uwagi na uznanie przez Sąd, że organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że skarżąca w odniesieniu, do sprzedaży działek prowadziła działalność gospodarczą, podczas gdy organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie i dokonały ustaleń okoliczności faktycznych oraz oceniły materiał zgromadzony w sprawie wyjaśniając, z jakich przyczyn sprzedaż przez skarżącą działek stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2017 r. z uwagi na uznanie przez Sąd, że organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, podczas gdy organy podatkowe dokonały oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a dokonując tej oceny kierowały się zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz praw logiki, przyjmując, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie niewątpliwie świadczy o tym, iż dochód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży działek uznać należy za dochód osiągnięty z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2017 r. z uwagi na uznanie przez Sąd, iż organ nie dokonał ustaleń w pełnym zakresie, podczas gdy organ podatkowy zebrał i przeanalizował wyczerpująco zgromadzony materiał w sprawie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy poprzez wydanie wyroku w sprawie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w jej aktach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wskazania, co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA, że w sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające kwalifikację uzyskanych przez skarżącą przychodów ze sprzedaży działek, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy w sprawie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, który jednoznacznie odpowiadał stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co w konsekwencji umożliwiało uznanie otrzymanych przez skarżącą przychodów ze sprzedaży nieruchomości za przychody uzyskane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych DIAS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna DIAS jest zasadna.

9. Trafny jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się bowiem do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czym naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd wydaje wyrok po zamknięciu sprawy na podstawie akt sprawy. W uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji brak jest oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Przytoczenie w uzasadnieniu wyroku jedynie poglądów występujących w orzecznictwie dotyczących spornych przepisów materialnoprawnych, brak szczegółowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustaleń faktycznych oraz nie zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

W przedmiotowej sprawie skarżąca podejmowała liczne czynności, które miały charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy.

I tak w odniesieniu do działki [...] zakupionej w 1996 r. za 75.000 zł :

- w 1998 r. skarżąca podzieliła ją na działkę numer [...], którą sprzedała 1 października 1998 r. i działkę numer [...], której w 2001 r. zmieniono numer na [...];

- w 2002 r. na wniosek skarżącej i jej męża decyzją Wójta Gminy O. działkę [...] podzielono na działki [...] do [...], które przeznaczono pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne;

- w 2003 r. na wniosek skarżącej i jej męża decyzją Wójta Gminy O. działkę [...] podzielono na działki [...] do [...];

- w 2007 r. na wniosek skarżącej i jej męża decyzją Wójta Gminy O. ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce [...];

- w 2007 r. decyzją Wójta Gminy O. wydaną na wniosek skarżącej i jej męża podzielono działkę [...] na działki od [...] do [...] przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne mieszkaniowe, działkę [...] i [...] przeznaczono na drogi oraz działki [...] oraz [...] przeznaczono na role;

- w 2008 r. na wniosek skarżącej i jej męża podzielono działkę [...] na działki od [...] do [...];

- w 2010 r. na wniosek skarżącej i jej męża wydano decyzję o warunkach zabudowy działek [...] oraz [...] umożliwiających budowę na tych działkach budynków mieszkalnych jednorodzinnych;

- w 2010 r. po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy skarżąca i jej mąż wystąpili o podział działek [...] i [...] na działki od nr [...] do [...] i od [...] do [...] przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz działki [...] i [...] przeznaczone pod drogi;

- w 2011 r. na wniosek skarżącej i jej męża Wójt Gminy O. wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego bliźniaczego na działce nr [...].

W stosunku do działki [...] zakupionej w 1989 r.:

- w 2000 r. na wniosek skarżącej i jej męża podzielono działkę [...] na działki od numeru [...] do [...];

- w 2004 r. na wniosek skarżącej i jej męża podzielono działkę [...] na działki od numeru [...] do [...];

- w 2007 r. na wniosek skarżącej i jej męża Wójt Gminy O. wydał decyzję określającą warunki zabudowy działki nr [...] dla przedsięwzięcia polegającego na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych;

- w 2007 r. po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy na wniosek skarżącej i jej męża decyzją Wójta Gminy O. dokonano podziału działki [...] na działki od numeru [...] do [...] przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz działkę [...] przeznaczoną pod drogę dojazdową.

W stosunku do działki [...] nabytej w drodze zamiany w 2007 r. :

- w 2013 r. na wniosek skarżącej i jej męża Wójt Gminy O. wydał decyzję o warunkach zabudowy tej działki dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego;

- po uzyskaniu warunków zabudowy na wniosek skarżącej i jej męża decyzją Wójta Gminy O. podzielono działkę [...] na działki [...] i [...] przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe.

W wyniku podjęcia wskazanych czynności skarżąca wraz z mężem sprzedali w okresie od 2002 r. do 2013 r. 111 działek, z których uzyskali przychód w wysokości ponad 5.431.940 zł. W decyzjach podatkowych wskazano ponadto, iż ceny terenów przeznaczonych pod budownictwo jednorodzinne w B. w 2011 r. kształtowały się na poziomie 60,62 zł za m2, a w G. 40,90 zł za m2, średnia cena działek sprzedawanych przez skarżącą w B. wynosiła 52,57 zł za m2, a w G. 53,27 zł za m2. Natomiast średnia cena gruntów rolnych w 2011 r. w G. wynosiła 19,74 zł za m2.

Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny opisanych powyżej czynności. Tymczasem czynności te niewątpliwie miały charakter zarobkowy. Działania skarżącej cechowała także cykliczność. Występowanie o warunki zabudowy, późniejsze podziały działek oraz ich sprzedaż świadczą o tym, że skarżąca uczyniła sobie z odpłatnego zbycia wydzielonych działek stałe źródło zarobkowania.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca przed sprzedażą gruntu dokonała podziału gruntu na działki jednakże uznał, że czynności te mogą stanowić dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonych transakcji, co mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem. WSA nie zauważył jednak, że skarżąca bardzo często przed występowaniem o podział działek występowała najpierw o warunki zabudowy dla działek później dzielonych, a także, że działania takie podejmowała cyklicznie w stosunku do różnych nieruchomości.

Słusznie w skardze kasacyjnej DIAS podnosi, że nieuzasadniony jest zarzut Sądu pierwszej instancji pominięcia przez organy podatkowe treści oświadczeń męża skarżącej, iż występował o decyzję o warunkach zabudowy na prośbę potencjalnych kupujących. Nie można bowiem uznać takich oświadczeń za prawdziwe, mając na uwadze, że skarżąca wraz z mężem wystąpiła najpierw w 2007 r. o decyzję o wydanie warunków zabudowy dla działki o numerze [...], a następnie po jej otrzymaniu w tym samym roku podzieliła tę działkę na działki od numeru [...] do [...] przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, działkę [...] i [...] przeznaczone na drogi oraz działki [...] oraz [...] przeznaczone na role. W tym samym roku, tj. 2007 na wniosek skarżącej i jej męża wydano decyzję określającą warunki zabudowy działki nr [...], a następnie dokonano podziału tej działki na działki od numeru [...] do [...] przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz działkę [...] przeznaczoną pod drogę dojazdową. Podobnie w 2010 r. najpierw skarżąca wraz z mężem uzyskała decyzję o warunkach zabudowy dla działek [...] i [...], a następnie w tym samym roku z jej inicjatywy działki zostały podzielone na działki od nr [...] do [...] i od [...] do [...] przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz działki [...] i [...] przeznaczone pod drogi.

Mając na uwadze powyższe fakty trudno uznać, że skarżąca wraz z mężem występując o decyzje o warunkach zabudowy działali na prośby wszystkich potencjalnych kupców następnie wyodrębnionych działek, tym bardziej, że do sprzedaży tych działek dochodziło nie tylko w roku ich podziału i przekształcenia, ale także w latach późniejszych, a część działek nadal pozostaje we własności skarżącej i jej męża.

Podobnie nietrafne jest wskazanie, że organy podatkowe nie odniosły się do kwestii podnoszonej przez skarżącą, że wydzielanie gruntów pod drogi było następstwem dokonywanych podziałów, a nie wynikało z chęci podniesienia wartości działek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma DIAS twierdząc, że występowanie o warunki zabudowy dla większego terenu, późniejszy podział uwzględniający konieczność dojazdu do nowo powstałych działek świadczy o tym, że skarżąca przekroczyła w swoim działaniu zarząd własnym majątkiem, a zaczęła działać jak profesjonalny przedsiębiorca, starający się aby jego oferta była jak najatrakcyjniejsza dla potencjalnego kupującego. Także wskazania Sądu pierwszej instancji co do braku odniesienia się przez organy podatkowe do okoliczności, że na sprzedawanych gruntach do momentu finalizacji transakcji prowadzona była produkcja rolna uznać należy za niezasadne. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że skarżąca jest rolnikiem, prowadzi wraz z mężem gospodarstwo rolne w B. o pow. 12,5 ha oraz w miejscowości M. gm. C. o pow. ponad 18 ha i siedlisko gospodarcze w S. gm. C. o pow. ok. 1 ha. Okoliczność bycia rolnikiem nie wyklucza jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Z ustaleń organów podatkowych wynika też, że skarżąca sprzedawała wraz z mężem działki za ceny zbliżone do cen działek budowlanych położonych w miejscowościach B. i G. Bez znaczenia pozostaje więc, czy na działkach tych do chwili sprzedaży prowadzona była produkcja rolna, jeżeli w świadomości zarówno sprzedających, jak i kupujących funkcjonowały one jako potencjalne działki budowlane i w takim celu były sprzedawane. Lokalizację przedmiotowych działek na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową potwierdzają akty notarialne, w których wskazano na przeznaczenie gruntu pod budownictwo mieszkaniowe, wynikające ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy, a także z decyzji o warunkach zabudowy wydanych w stosunku do działek skarżącej. Istotnym pozostaje także to, że z aktów notarialnych nie wynika, że sprzedawane przez skarżącą grunty stanowią gospodarstwo rolne, bądź nabywane są w celu wykonywania działalności rolniczej i wejdą w skład gospodarstwa rolnego. Dlatego też przyjąć należy, że na dzień sprzedaży, działki będące przedmiotem transakcji utraciły charakter rolny.

Trudno też uznać za trafne spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że sprzedaż działek była wynikiem jedynie zainteresowania potencjalnych kupców atrakcyjnie położonymi gruntami. Za nielogiczne w takim wypadku należałoby ocenić działania skarżącej i jej męża, którzy nie mając woli sprzedaży gruntu podejmowali czynności służące przygotowaniu gruntu do sprzedaży poprzez działania w zakresie podziału działek, wydzielania dróg, czy uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy. Gdyby uznać za prawdziwe stanowisko, że skarżąca wraz z mężem zamierzali wykorzystywać posiadane grunty do produkcji rolnej, a jedynie namawiani przez kupujących sprzedawali działki, wówczas nie byłoby racjonalnie uzasadnione ubieganie się przez skarżącą i jej męża o warunki zabudowy gruntów oraz o podział na wiele stosunkowo niedużych działek, a następnie szybkie wyzbywanie się tak powstałych działek.

Nie sposób uznać za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym skarżąca nie podejmowała aktywnych działań marketingowych. W decyzji organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca wraz z mężem prowadzili działania marketingowe w zakresie sprzedaży działek. Informacje o tym, że sprzedają działki rozpowszechnione były wśród znajomych i mieszkańców wsi. Potencjalni kupujący zainteresowani działkami budowlanymi w okolicy byli kierowani bezpośrednio do skarżącej i jej męża również przez przypadkowych mieszkańców, czy np. robotników pracujących na pobliskiej budowie. Jak wynika z zeznań świadków, mąż skarżącej często nie umawiał się z kupującymi na oględziny konkretnej działki, ale prezentował im swoją ofertę, pokazując im kilka działek, przedstawiając cenę. Przekaz ustny może być równie skuteczny jak tradycyjne sposoby reklamowania usług czy towarów. Przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości nie musi wieszać banerów czy dawać ogłoszeń w prasie, aby zrealizować swój cel gospodarczy. Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku, organ odwoławczy nie pominął zupełnie wskazanych okoliczności, a jedynie ocenił je odmiennie od skarżącej i Sądu pierwszej instancji.

Trafne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie wskazał w uzasadnieniu, że organy nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd pierwszej instancji uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. W aktach sprawy znajdują się bowiem dowody świadczące o tym, że skarżąca podejmowała działania, które rozpatrywane przez pryzmat wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów oraz całokształtu stanu faktycznego sprawy należało zakwalifikować jako podejmowane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji nie poddał analizie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in. treść aktów notarialnych.

Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie zawiera powyżej opisanych szczegółowych ustaleń organów podatkowych i nie zawiera opisu zebranych dowodów. Ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe błędnie oceniły materiał dowodowy oraz przytoczenie tez z orzecznictwa sądowego w oderwaniu od stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku nie zawiera również niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania.

10. Rozpatrując ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę szczegółowe ustalenia faktyczne i dowody zebrane w sprawie. Trzeba przypomnieć, że o uznaniu prowadzenia przez skarżącą i jej męża działalności gospodarczej zdecydowało dokonanie w okresie od 2002 r. do 2013 r. sprzedaży 111 działek, a nie sprzedaż tylko 3 nieruchomości w 2013 r. Sąd pierwszej instancji winien ocenić treść aktów notarialnych, przesłuchań nabywców nieruchomości bądź ich oświadczeń, decyzji Wójta Gminy O. o wydzieleniu działek, a także decyzji ustalających warunki zabudowy działek.

11. Przechodząc do wykładni przepisów prawa materialnego wskazać należy, że definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2013), oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei do odrębnego - niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów - zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone w orzecznictwie, zgodnie z którymi ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (wyroki NSA: z dnia 4 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 9 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1423/14 - powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Działania dokonywane w ramach "czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" nie mogą być utożsamiane również z pozarolniczą działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tak jak już wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny powyżej, aktywność podatniczki w zakresie obrotu nieruchomościami, wykazywana w 2013 r., z uwzględnieniem szerszego kontekstu czasowego (czyli lata 2002-2013), zdecydowanie wykracza poza granice takich normalnych zachowań. Okoliczność ta umknęła uwadze Sądu pierwszej instancji.

Konieczne jest skonfrontowanie działań skarżącej ustalonych w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej, wynikającymi z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Dopełnienie wymienionych powyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności), to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest też konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2096/12). Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania", w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 773/13). Uwzględniając zatem opisany aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie", w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

Czynności skarżącej i jej męża związane ze sprzedażą działek świadczą jednoznacznie o tym, że działała ona z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w jej imieniu własnym oraz na jej rachunek. Prowadzone były w sposób zorganizowany i ciągły. Przebieg poszczególnych czynności i ich następstwo, powtarzalność stosownych mechanizmów prawnych i organizacyjnych (podział działek, zbywanie działek) świadczą o tym, że działania skarżącej nie były przypadkowe i incydentalne. Były to działania celowe, konsekwentnie prowadzone. Świadczyły o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza, że czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest bowiem realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Zorganizowanie działalności rozumieć należy jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, a jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2019 r., o sygn. akt II FSK 933/17).

12. Reasumując powyższe rację ma skarżący kasacyjnie organ, że dochód z tytułu sprzedaży działek osiągnięty przez skarżącą podlega opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tak więc Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego, uchybiając art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. twierdząc, że otrzymane przez skarżącą przychody ze sprzedaży nieruchomości nie są przychodami uzyskanymi przez nią w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a. przyjmując, że wystąpiły podstawy do miarkowania kosztów zasądzonych na rzecz organu odwoławczego (tj. połowa stawki kosztów zastępstwa), gdyż w niniejszej sprawie spór prowadzony był na tle okoliczności faktycznych i prawnych tożsamych z tymi, które wystąpiły w pozostałych pięciu sprawach rozpoznawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawach w dniu 23 października 2019 r.

M. Bejgerowska G. Nasierowska B. Cieloch