Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3751/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 14h, art. 14b § 5b , art. 119a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 525/17 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 525/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi M. M. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 lutego 2017 r.

w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 grudnia 2016 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

M. M. (dalej: "strona", "skarżący", "wnioskodawca") wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju

i Finansów (dalej: "Organ"), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca podał, że jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "sp. z o.o.") prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą zasadniczo w zakresie handlu hurtowego rybami, przetworami rybnymi oraz owocami morza. Planowane jest utworzenie spółki komandytowej (dalej: "sp.k."), w której funkcję komandytariuszy obejmą wszyscy dotychczasowi wspólnicy sp. z o.o. (osoby fizyczne), natomiast komplementariuszem będzie sp. z o.o. W ramach wkładu do zawiązywanej sp.k. zostanie wniesiona aportem całość przedsiębiorstwa sp. z o.o. W następstwie powyższego, środki zgromadzone na kapitale rezerwowym sp. z o.o. zostaną przeniesione do majątku utworzonej sp.k., stając się jej własnością. W dalszym rzędzie, sp.k. podejmie uchwałę o rozwiązaniu kapitału rezerwowego i przekazaniu go na wypłatę wszystkim wspólnikom sp.k.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy w wyniku wniesienia aportu całości przedsiębiorstwa sp. z o.o. do sp.k., a następnie podjęcia uchwały o rozwiązaniu kapitału rezerwowego i przekazaniu środków zgromadzonych na tym kapitale wspólnikom (komandytariuszom) sp.k., po stronie wnioskodawcy - komandytariusza sp.k. - powstanie przychód lub dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem M. M., wypłata w przyszłości wspólnikom (komandytariuszom) sp.k. środków zgromadzonych w pierwszej kolejności na kapitale rezerwowym sp. z o.o., nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawcy przychodu, który po uwzględnieniu kosztów jego uzyskania podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to szczegółowo uzasadniono.

Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2016 r. Organ, na podstawie art. 165a § 1

w zw. z art. 14h i art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W wyniku wniesionego na powyższe postanowienie zażalenia Organ postanowieniem z dnia 20 lutego 2017 r. utrzymał je w mocy.

Odwołując się do treści art. 14b Ordynacji podatkowej Organ podkreślił,

że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Zaakcentowano, że organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

Organ wskazał, że na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie,

że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) - dalej: "ustawa

o VAT".

Organ podał również, że zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Unikaniem opodatkowania jest zatem podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je, po pierwsze, sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik. Po drugie, dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a zatem - sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej

z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

Organ wskazał, że w trybie art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej uzyskał opinię Ministra Rozwoju i Finansów (pismo z dnia 25 listopada 2016 r.), w której stwierdzono, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Podniesiono, że z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż strona jest wspólnikiem sp. z o.o. posiadającej środki zgromadzone na kapitale rezerwowym. Sp. z o.o. planuje utworzenie sp.k., do której wniesie prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w tym posiadany kapitał rezerwowy. Komplementariuszem sp.k. będzie sp. z o.o., zaś komandytariuszami - dotychczasowi jej wspólnicy. Sp.k. podejmie decyzję o rozwiązaniu kapitału rezerwowego i jego wypłacie na rzecz wspólników. Tymczasem, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zdaniem Organu, z przywołanego przepisu wynika, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie przekazania zysku osiągniętego przez osobę prawną osobom fizycznym.

Wskazano, że w zarysowanym zdarzeniu przyszłym sp. z o.o. i jej wspólnicy będą dążyć do nieopodatkowanego przekazania środków zgromadzonych w kapitale rezerwowym wspólnikom poprzez: 1) utworzenie sp.k.; 2) przekazanie tej spółce przedsiębiorstwa, w skład którego będą wchodzić środki zgromadzone na kapitale rezerwowym; 3) podjęcie uchwały w przedmiocie "rozwiązania kapitału rezerwowego" w sp.k.

W związku z powyższym, w ocenie Organu, wskazane czynności mogą być dokonywane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej

z przedmiotem i celem u.p.d.f., zaś sposób działania należało uznać za sztuczny

w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co zostało potwierdzone

w opinii Ministra Rozwoju i Finansów. Podmiot (sp. z o.o.) działający rozsądnie

i kierujący się innymi celami niż osiągnięcie korzyści podatkowej powinien wypłacić wspólnikom dywidendę posiłkując się środkami zgromadzonymi na kapitale rezerwowym.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że uchybił zbadaniu, czy potencjalna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez stronę z tytułu czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przekraczałaby 100.000 zł. Wskazano, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej

z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Wobec tego podejmowanie powyższych czynności wykracza poza zakres działania organu uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych.

Podsumowując Organ stwierdził, że na podstawie art. 14h w zw. z art. 165a

§ 1 Ordynacji podatkowej zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidulanej interpretacji, gdyż obligowała do tego opinia wydana przez Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 listopada 2016 r.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego M. M. zarzucił mu naruszenie:

1. art. 144 § 5 w zw. z art. 144b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie przejawiające się wadliwym doręczeniem postanowienia

o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonanym z uchybieniem obligatoryjnym elementom wydruku pisma wydanego w formie dokumentu elektronicznego, nadto doręczenie dokumentu sporządzonego w formie papierowej za pomocą środków komunikacji elektronicznej;

2. art. 217 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię,

a w konsekwencji błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, że postanowienie

o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pierwotnie sporządzone w wersji papierowej, a następnie zeskanowane - stanowi pismo wydane w formie dokumentu elektronicznego, które może zostać podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, który nie stanowi immanentnej części dokumentu elektronicznego zawierającego akt administracyjny;

3. art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie przejawiające się wydaniem zaskarżonego postanowienia

z uchybieniem uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w zakresie wykazania, że działanie wnioskodawcy mogłoby zostać zakwalifikowane jako sztuczne;

4. art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 w zw. z art. 119d Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie, skutkujące uznaniem, jakoby elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego opisywały czynności, które miałyby zostać dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co doprowadziło do pozostawienia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia;

5. art. 119b § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie, przejawiające się wydaniem odmowy wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo uchybienia zbadaniu, czy potencjalna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez wnioskodawcę z tytułu czynności wskazanych

w opisie zdarzenia przyszłego przekraczałaby 100.000 zł;

w konsekwencji naruszenie

6. art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie kontroli legalności postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, alternatywnie o odrzucenie skargi ze względu na jej przedwczesne złożenie z uwagi na zaskarżenie aktu nieistniejącego, niemogącego wywoływać skutków prawnych. Ponadto wniesiono

o przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 525/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA w Gliwicach", "Sąd pierwszej instancji") uchylił zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie z dnia 2 grudnia 2016 r.

Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty dotyczące tego, czy postanowienia wydane w sprawie zostały opatrzone podpisem w rozumieniu art. 217 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a także czy zawierały one informacje określone

w art. 144b § 2 tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do zasadniczej kwestii spornej WSA w Gliwicach podniósł, że użyte w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Chodzi więc o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach, czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że po wprowadzeniu do systemu prawa

w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej negatywnej przesłanki wydania interpretacji wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a Ordynacji podatkowej. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a Ordynacji podatkowej, jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a-art.119f Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie może całkowicie pomijać art. 119b § 1 tej ustawy. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Trudno bowiem przyjąć,

że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a Ordynacji podatkowej, jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 tej ustawy, wyłączająca zastosowanie art. 119a.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organ naruszył art. 14b § 5b w zw.

z art. 119a w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem WSA w Gliwicach, prawidłowa wykładnia ww. regulacji powinna zainspirować organ do wezwania - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - wnioskodawcy o uzupełnienie przedstawionego we wniosku

o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej, przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 tej ustawy. Zaznaczono, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest negatywną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej, zaś wszystkie przesłanki wydania takiej interpretacji powinny wynikać z wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne, jako jedynego źródła dowodowego w tym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W tym przypadku jest to zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, a więc nie tylko pozwalających na merytoryczną ocenę stanowiska wnioskodawcy w wydanej interpretacji, ale wcześniej na ocenę, czy interpretacja w ogóle może zostać wydana.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie wzywając wnioskodawcy

o uzupełnienie wniosku Organ naruszył art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że uzupełnienie wniosku nie dawałoby podstaw do zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 tej ustawy. Twierdzenie to Sąd uznał za uzasadnione tym bardziej, że pełnomocnik skarżącego na rozprawie przez Sądem oświadczył, że ewentualna korzyść podatkowa, związana z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, nie przekroczyłaby 100.000 zł. Ponadto z jego wypowiedzi wywnioskować można, że okoliczność ta nie została wskazana we wspomnianym opisie zdarzenia przyszłego, gdyż w ocenie wnioskodawcy było to oczywiste. W przeciwnym razie (przekroczenia korzyści podatkowej w kwocie 100.000 zł) dokonano by określenia przewidywanej korzyści podatkowej.

WSA w Gliwicach przyznał, że rzeczywiste ustalenia co do wysokości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania są ustalane przez organ w postępowaniu podatkowym, czy klauzulowym, jednak na potrzeby postępowania interpretacyjnego ten element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazuje wnioskodawca. Jeśli nie znajdzie on pokrycia w ustaleniach późniejszego innego postępowania, np. postepowania podatkowego, to nie będzie miał zastosowania art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Co więcej, z art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że ochrony podatnika wyrażanej przez przepisy

art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że nawet uzyskanie interpretacji indywidualnej nie chroni podatnika, gdy chodzi o kwestię unikania opodatkowania.

Zdaniem Sądu, argument organu, że opinia Ministra Rozwoju i Finansów wydana w trybie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej (w poprzednim brzmieniu) jest wiążąca dla organu, nie został w żaden sposób uzasadniony. W związku z tym,

że literalna wykładnia powołanego przepisu nie zawiera wskazania co do takiego związania, stanowisko organu powinno być kompleksowo umotywowane. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że Organ naruszył art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw.

z art. 219, art. 239 i art. 235 Ordynacji podatkowej. Może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie można wykluczyć, że pogłębiona refleksja w tej mierze doprowadziłaby organ do wniosku odmiennego, a w perspektywie do innego sposobu załatwienia przedmiotowej sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gliwicach zobowiązał Organ do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez zamieszczenie danych istotnych z punktu widzenia art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym art. 119a i art. 14b § 5b tej ustawy, a następnie rozstrzygnięcia, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego J. N., wnosząc o uchylenie go w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w obu przypadkach o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z:

1. art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie,

że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, podczas gdy

w przedmiotowej sprawie występuje taka sytuacja, która to okoliczność została szczegółowo wyjaśniona w zaskarżonym postanowieniu;

2. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w sprawie, podczas gdy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, ponieważ istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, co zostało szczegółowo wyjaśnione w zaskarżonym postanowieniu;

3. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Organ zobowiązany był wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego o dane wskazane w art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy taki obowiązek po stronie Organu nie wystąpił w przedmiotowej sprawie, gdyż dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miałby znaczenia fakt uzupełnienia przez wnioskodawcę powyższej informacji, gdyż obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej

z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej, a takim organem nie jest organ wydający interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego;

4. art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c (w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r.) w zw. z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219, art. 239 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, że Organ w żaden sposób nie uzasadnił twierdzenia, że opinia Ministra Rozwoju i Finansów wydana w trybie

art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej jest wiążąca dla Organu, podczas gdy zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn (w tym w kontekście opinii wydanej przez Ministra Rozwoju i Finansów), na podstawie których nie można było wydać w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidulanej.

Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, powyższe uchybienia skutkowały uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia z dnia 2 grudnia 2016 r., podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie Organ nie dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną w postanowieniu z dnia 20 lutego 2017 r.

M. M., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego K. M., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie

i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Na wstępie należy odnotować, że zbliżony do rozstrzyganego w niniejszej sprawie problem prawny był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3652/17 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tym orzeczeniu, w związku z czym ustosunkowanie się do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w niniejszej sprawie stanowi po części powtórzenie wywodów zawartych w cytowanym wyroku.

Zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

W myśl art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby

w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej

z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności

(§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują,

że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności,

o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

Z kolei art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł.

Stosownie do art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

Naruszenia przytoczonych wyżej przepisów autorka skargi kasacyjnej upatrywała w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie uwzględnił

w wystarczającym stopniu treści przepisu art. 119b § 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ powinien wezwać wnioskodawcę - na podstawie art. 169

§ 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 tej ustawy. Dla uznania zaskarżonej interpretacji za prawidłową nie wystarcza bowiem - zdaniem Sądu pierwszej instancji - powołanie się przez organ na opinię Ministra Rozwoju

i Finansów, w której stwierdził on, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji sposób wypłaty wynagrodzenia może zostać uznany za działanie sztuczne

w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn odmowę wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidulanej Sąd uznał za przedwczesną.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Problem oceny, czy opinia Ministra Rozwoju i Finansów, o której mowa

w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, jest wiążąca dla organu interpretującego oraz czy w postępowaniu interpretacyjnym zachodzi potrzeba badania istnienia przesłanek z art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym, czy organ interpretujący powinien wzywać skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które dotyczą wartości korzyści finansowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności uznanej za sztuczną, o czym mowa w art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia

12 października 2018 r. sygn. akt II FSK 83/18 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wyrażone tam zapatrywania w pełni podziela, będzie się więc do nich odwoływał

w dalszym toku wywodów.

Od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L. 2016.193.1). Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 119y § 1 Ordynacji podatkowej). Organ ten jest (w stanie prawnym aktualnym na dzień wydania zaskarżonego aktu) organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi,

że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a Ordynacji podatkowej, czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 Ordynacji podatkowej). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a

(art. 119z § 3 Ordynacji podatkowej). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 Ordynacji podatkowej

w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej, mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Organ interpretujący nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a (art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej). Obowiązany jest on zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na Ordynacji podatkowej). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, s. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia

25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków

o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI).

Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w - art. 119zf Ordynacji podatkowej), a dla spraw pozostałych pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej,

o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, dokonana

w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających

z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17, LEX nr 2486243). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania

w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji

z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretujący powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 290/18, LEX nr 2601637).

Wprowadzenie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a Ordynacji podatkowej. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie:

L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej.

Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem

o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b Ordynacji podatkowej.

O opinię tę ma on obowiązek wystąpić - ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji

z art. 119a Ordynacji podatkowej.

Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania

i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji.

Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy

art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym,

a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to

w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b

§ 5b Ordynacji podatkowej.

Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 Ordynacji podatkowej). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na tej ustawy. Związanie opinią ministra, wydaną na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej) wydania interpretacji do treści tej opinii.

W związku z powyższym jako zasadny należało ocenić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw.

z art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej.

Organ interpretujący nie ma także obowiązku, przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, zbadania, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b tej ustawy, wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b

§ 3 Ordynacji podatkowej nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji

i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter,

B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu.

Ponadto porównanie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej z art. 119x § 1 tej ustawy wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej odwołuje się ponadto tylko do art. 119a, nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art. 119b tej ustawy. Zbadanie okoliczności z art. 119b Ordynacji podatkowej wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej iluzorycznym (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17, LEX nr 2486243).

W związku z powyższym za usprawiedliwiony uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw.

z art. 14h i art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy należało uznać, że organ interpretujący miał pełne podstawy do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej, z których wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej - w drodze odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie - w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok

i rozpoznając skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił ją.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).[pic]