Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 223/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 99 ust. 12, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 14a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 70 § 4, art. 56 b pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi G. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, maj i listopad 2015 r., listopad 2016 r. oraz styczeń 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Decyzją nr [...] z [...] września 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako: NUS) określił G. T. (dalej również jako: Strona, Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, maj i listopad 2015 r., listopad 2016 r. oraz styczeń 2017 r.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, iż sprzedaż 8 działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...] oraz udziałów części działki o numerze [...] dokonana w latach 2015-2017 stanowiła działalność gospodarczą w świetle Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2021 poz. 685, dalej jako: u.p.t.u.), a działania podejmowane przez G. T. i P. D. (działającego w imieniu Strony na podstawie i w zakresie udzielonego mu pełnomocnictwa) miały charakter działań charakterystycznych dla profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami.

2. Nie godząc się z ustaleniami ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc jednocześnie o dopuszczenie i przeprowadzenie licznych dowodów. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: Dyrektor IAS) decyzją nr [...] z [...] marca 2021 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Następnie pismem z [...] grudnia 2020 r. pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w ramach postępowania odwoławczego. Powtórzył w piśmie wszystkie wnioski o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu, a dodatkowo wniósł o przesłuchanie w charakterze strony G. T. celem wyjaśnienia wszystkich wątpliwości co do wykorzystania otrzymanej w darowiźnie nieruchomości oraz wszelkich okoliczności związanych ze sprzedażą działki.

Pismem z [...] grudnia 2020 r. pełnomocnik wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozpatrzenia przez NUS wniosku Strony o wyjaśnienie treści decyzji z [...] września 2020 r. nr [...]. Ponadto w dniu [...] stycznia 2021 r. wpłynęło do organu pismo zatytułowane "Stanowisko", w którym pełnomocnik wniósł o przesłanie kopii metryki sprawy oraz sporządzenie i przesłanie na adres pełnomocnika kserokopii dokumentów zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym z czynności przeprowadzonych przez Dyrektora lAS, udzielenie informacji o rozpatrzeniu wniosków dowodowych, przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p., zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozpoznania przez WSA w Białymstoku skargi podatnika na postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] grudnia 2020 r., utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] października 2020r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji NUS z dnia [...] września 2020 r. Dodatkowo pismem z dnia 10 lutego 2021 r. Pełnomocnik wniósł na podstawie art. 168 § 1 w zw. z art. 120 O.p. o "zastosowanie się organu odwoławczego do orzeczenia TSUE z dnia 20 stycznia 2021 r. w sprawie C-655/19".

Organ odwoławczy stwierdził, iż w pierwszej kolejności z urzędu zbadał kwestię dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uznał, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie.

Organ wskazał, że, jak wynika z akt sprawy, w przedmiotowej sprawie, w toku prowadzonego przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, maj i listopad 2015 r. wynikającego z decyzji NUS nr [...] z [...] września 2020 r., został przerwany w dniu [...] listopada 2020 r. poprzez pobranie w tym dniu od zobowiązanego kwoty 100 zł.

Dyrektor IAS zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż Skarżący w okresie styczeń, maj, listopad 2015 r., listopad 2016 r. oraz styczeń 2017 r. dokonał sprzedaży 8 niezabudowanych działek położonych w obrębie wsi K., gmina Z., a mianowicie:

- działkę nr [...] oraz udziału wynoszącego 1/34 części działki nr [...] na rzecz małżonków P. i Y. P. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] stycznia 2015 r.,

- działki nr [...] na rzecz M. C. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] maja 2015 r.,

- działki nr [...] oraz udziału wynoszącego 1/34 części działki nr [...] na rzecz M. S. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] listopada 2015 r.,

- działki nr [...] oraz udziału wynoszącego 1/34 części działki nr [...] na rzecz K. D. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] listopada 2015 r.

- działki nr [...] oraz udziału wynoszącego 2/34 części działki nr [...] na rzecz J. O. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] listopada 2016 r.,

- działki nr [...] oraz udziału wynoszącego 1/34 części działki nr [...] na rzecz małżonków B. i M. J. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] stycznia 2015 r. Przedmiotowe transakcje zostały szczegółowo omówione na str. 4-5 decyzji pierwszoinstancyjnej.

Po przytoczeniu tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 organ podkreślił, że w orzecznictwie wskazuje się, iż TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2013 r., I FSK 1386/12 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w CBOSA: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc poczynione rozważania prawne na grunt sprawy Dyrektor IAS wskazał, iż G. T. w 2003 r. nabył od swojej matki J. S. na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego w Kancelarii Notarialnej notariusz E. M. w B. w dniu [...] lutego 2003 r. za Nr Rep. [...] (k. admin. 7-10) zabudowane gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziły: działka zabudowana oznaczona nr [...] o pow. 0,19 ha, - działki niezabudowane oznaczone nr [...] o pow. 1,6297 ha, nr [...] o pow. 3,1853 ha, nr [...] o pow. 0,50 ha, z której to powierzchni 0,16 ha stanowią grunty zadrzewione i zakrzewione, oraz działka rolno-leśna niezabudowana oznaczona nr [...] o pow. 0,5043 ha, z której to powierzchni 0,12 stanowią lasy i grunty leśne.

W dniu [...] listopada 2012 r. w Kancelarii Notarialnej notariusz J. N. sporządzone zostało w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] pełnomocnictwo, na mocy którego G. T. upoważnił P. D. do:

- administrowania i zarządzania stanowiącymi własność G. T. nieruchomościami oznaczonymi w ewidencji gruntów numerami geodezyjnymi [...] położonymi w obrębie K., w tym dokonania podziałów geodezyjnych, uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o odrolnieniu. gruntu, decyzji zatwierdzających projekt budowlany i udzielających pozwolenia na budowę, zmiany klasyfikacji gruntów - wszystkich wyżej wymienionych czynności na warunkach wedle uznania pełnomocnika, do pełnego uzbrojenia działek w media;

- sprzedaży nieruchomości oznaczonych w ewidencji gruntów numerami geodezyjnymi [...] położonych w obrębie K. lub działek powstałych w wyniku podziału tych nieruchomości i ewentualnie udziałów w tych działkach - za cenę i na warunkach wedle uznania pełnomocnika, osobom przez pełnomocnika wybranym z zastrzeżeniem, iż ceny sprzedaży i należności na poczet zadatku i zaliczki przekazywane będą na rachunek bankowy mocodawcy (nr w aktach sprawy), do zawarcia umów sprzedaży, ewentualnie umów przedwstępnych, umów sprzedaży

- warunkowych i umów o przeniesienie własności nieruchomości, a także do wydania nieruchomości nabywcom oraz do złożenia w ich imieniu oświadczenia o poddaniu się dobrowolnie egzekucji sądowej w zakresie zapłaty określonej kwoty pieniędzy tytułem zwrotu zaliczki zadatku oraz jego dwukrotności, oraz wydania nieruchomości - w celu wykonania zobowiązań wynikających z zawarcia opisanych wyżej umów;

- dokonania darowizny wyżej opisanych nieruchomości lub działek powstałych w wyniku podziału tych nieruchomości i ewentualnie udziałów w tych działkach - na warunkach wedle uznania pełnomocnika, na rzecz rodzeństwa stawającego, ich dzieci oraz na rzecz A. D., córki S. i C., do zawarcia umowy darowizny, a także do wydania nieruchomości obdarowanym;

- ustanowienia ewentualnych stosownych służebności gruntowych przejścia i przejazdu oraz służebności przesyłu odpłatnych i nieodpłatnych, o treści wedle uznania pełnomocnika, obciążających opisane wyżej nieruchomości lub działki powstałe w wyniku ich podziału;

- występowania w imieniu stawającego z wnioskami o odszkodowanie za umieszczenie na nieruchomościach stanowiących jego własność urządzeń przesyłowych oraz za przejęcie jego gruntów pod drogi publiczne;

- ustanowienia ewentualnych stosownych służebności gruntowych przejścia i przejazdu oraz służebności przesyłu odpłatnych i nieodpłatnych, o treści wedle uznania pełnomocnika, obciążających opisane wyżej nieruchomości lub działki powstałe w wyniku ich podziału;

- występowania w imieniu stawającego z wnioskami o odszkodowanie za umieszczenie na nieruchomościach stanowiących jego własność urządzeń przesyłowych oraz za przejęcie jego gruntów pod drogi publiczne;

- dokonania wszelkich czynności prawnych i faktycznych niezbędnych do realizacji celu tego pełnomocnictwa, w tym do reprezentowania stawającego i działania w imieniu i na rzecz stawającego wobec właściwych sądów, urzędów, organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego, organów podatkowych, organów egzekucyjnych, osób fizycznych i prawnych, podmiotów nie posiadających osobowości prawnej, w tym wobec podmiotów dostarczających różne rodzaje energii, podmiotów pośredniczących w obrocie nieruchomościami, składania wszelkich niezbędnych wniosków, w tym wieczystoksięgowych, wyjaśnień, oświadczeń, gromadzenia dokumentacji, zawierania, zmiany i rozwiązywalna umów, wypowiadania umów, odbioru i kwitowania wszelkiej korespondencji, przesyłek, należności, dokumentów, w tym wypisów notarialnych i faktur;

- pełnomocnik może reprezentować inne strony czynności prawnych dokonywanych w imieniu G. T..

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie poza sporem jest, że podatnik sam lub za pośrednictwem pełnomocnika P. D. przeprowadził szereg czynności związanych z nabytymi w drodze darowizny nieruchomościami, wskazanych poniżej.

W dniu [...] kwietnia 2012 r. podatnik złożył do Burmistrza Z. wniosek o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach wraz z kartą informacyjną dla planowanej inwestycji. Burmistrz Z. decyzją nr [...] z [...] czerwca 2012 r. stwierdził brak obowiązku przeprowadzenia oceny oddziaływania na środowisko dla planowanego przedsięwzięcia. Następnie Skarżący za pośrednictwem P. D. złożył do Burmistrza Z. wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy inwestycji.

Burmistrz Z. decyzją Nr [...] z dnia [...] października 2012 r., (k. admin. nr 79 - 89) wydaną na wniosek Skarżącego reprezentowanego przez P. D. ustalił warunki zabudowy inwestycji polegającej na budowie czterdziestu wolnostojących budynków mieszkalnych w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej wraz z infrastrukturą techniczną, oraz zjazdów z drogi gminnej o nr geod. [...] oraz drogi powiatowej nr [...] poprzez projektowaną drogę wewnętrzną, przewidzianych do realizacji na działkach o nr geod. [...] w obrębie K., gm. Z. Dyrektor IAS wskazał, iż z treści ww. decyzji wynika, że do ustalenia warunków zabudowy Burmistrz Z. wziął między innymi pod uwagę elementy w dołączonej przez wnioskodawcę koncepcji zagospodarowania działek nr geod. [...].

Dalej organ II instancji zaznaczył, że Burmistrz Z. decyzją nr [...] z [...] maja 2013r. (k. admin 67-71) na wniosek podatnika reprezentowanego przez P. D. zatwierdził podział nieruchomości położonych w obrębie K., tj. działki nr [...] o pow. 1,6360 ha na 13 działek od nr [...] oraz działki nr [...] o powierzchni 3,1853 ha na 34 działki od nr [...] pod warunkiem zabezpieczenia dostępu do drogi publicznej poprzez: ustanowienie służebności na działkach o nr [...] polegającej na prawie przejścia i przejazdu na rzecz każdoczesnego właściciela nowo wydzielonych działek lub łączne zbycie nowo wydzielonych działek wraz z udziałem w prawie do nowo dzielonych działek gruntu oznaczonych nr [...] do obsługi komunikacyjnej terenu.

Starosta Powiatu B. po rozpatrzeniu wniosku P. D. działającego w imieniu Skarżącego decyzją z [...] sierpnia 2013 r., nr [...] (k. admin. 62-64) dokonał aktualizacji operatu ewidencyjnego obrębu K. w jednostce rejestrowej gruntów G. [...], polegającej na wpisaniu w miejsce dotychczasowych działek nr [...] o pow. 0,2029 ha, nr [...] o pow. 0,1672 ha, nr [...] o pow. 0,0256 ha, nr [...] o pow. 0,1364 - nowo powstałej działki nr [...] o pow. 0,5321 ha.

Dyrektor IAS wskazał, że podatnik wystąpił do Burmistrza Z. z wnioskiem o wydanie warunków technicznych doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków z czterech projektowanych budynków mieszkalnych na działkach nr geod. [...] położonych w obrębie geodezyjnym K. (odpowiedź z [...] października 2013 r. na powyższy wniosek – k. admin. 75). Burmistrz Z. pismem Nr [...] z dnia [...] października 2013 r. (k. admin. nr 77) wydał Skarżącemu warunki techniczne doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków dla budynku mieszkalnego o projektowanej lokalizacji przy działce o nr geod. [...] w obrębie wsi K..

Organ zaznaczył, że w dniu [...] lutego 2014 r. została zawarta umowa (k. admin. 72-74) pomiędzy Burmistrzem Z. a G. T. (Inwestor). W § 3 umowy wskazano, że Inwestor wyraża wolę wybudowania odcinka sieci wodociągowej na nieruchomości położonej w miejscowości K. oznaczonej jako działki o nr [...] - stanowiącej jego własność w całości z własnych środków finansowych i po wybudowaniu w formie stosownej umowy do nieodpłatnego przeniesienia własności sieci oraz ustanowienia służebności gruntowej w formie aktu notarialnego na rzecz Gminy Z., na co Gmina Z. wyraża zgodę.

Burmistrz Z. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] (k. admin. 351-355) wydaną po rozpatrzeniu wniosku G. T. (k. admin. 348-350) ustalił lokalizację inwestycji celu publicznego dla inwestycji polegającej na budowie odcinka sieci wodociągowej przewidzianej do realizacji na działce o nr ew. [...]. Burmistrz Z. pismem Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. (k. admin. nr 78) wydał P. D. warunki techniczne doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków dla budynków mieszkalnych o projektowanej lokalizacji przy działce o nr geod. [...] w obrębie wsi K..

W piśmie tym organ wskazał, że wodę do zaopatrzenia ww. budynków należy doprowadzić z istniejącego wodociągu, poprzez rozbudowę wodociągu. W tym celu, jak wskazuje pismo, należy spełnić szereg warunków, a mianowicie m.in.: uzyskać "Decyzje o lokalizacji celu publicznego", opracować dokumentacje techniczną, uzgodnić dokumentację w Referacie Gospodarki Komunalnej, uzyskać pozwolenia na budowę w odpowiednim organie, przed włączeniem się do istniejącego wodociągu powiadomić odpowiedni organ. Starosta Powiatu B., po rozpatrzeniu wniosku, decyzją nr [...] z [...] stycznia 2015 r. (k. admin. 343) zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę Skarżącemu sieci wodociągowej na cele budownictwa mieszkaniowego na działce o nr geod. [...] obręb K.. Przedmiotowe roboty zakończone zostały w dniu [...] maja 2015 r. (protokół odbioru robót k. admin. 342.

Dyrektor IAS wskazał, że z informacji uzyskanych od E. i B. P.(pismo z [...] czerwca 2020 r. k. admin. 357), nabywców działki nr [...] oraz udziału 1/34 części działki nr [...] na podstawie aktu notarialnego z [...] sierpnia 2013 r. rep. A nr [...] (k. admin. 160-167) wynika, że partycypowali oni w kosztach przyłącza wodociągowego prowadzonego w drodze wewnętrznej. Należność w wysokości 2.000 zł wpłacili na rachunek bankowy G. T. A. O., nabywca działek nr [...] oraz udziału wynoszącego 2/34 części działki o nr [...] na podstawie aktu notarialnego zawartego w dniu [...] listopada 2016 r. Rep. A nr [...] pismem z [...] grudnia 2019 r. (k. admin. 150-151) poinformował, iż o możliwości zakupu działek dowiedział się z baneru reklamowego znajdującego się w K. Na banerze podany był kontakt do doradcy ds. nieruchomości M. G. Doradca pokazał działki oferowane do sprzedaży w tym i te, które zainteresowany kupił. Z pisma wynika, iż agencja nieruchomości prowadziła wszystkie formalności związane z zakupem działek i wyborem notariusza.

W ocenie organu nie bez znaczenia dla sprawy jest, że M. C., nabywca dwóch działek zgodnie z zapisem § 8.2 aktu notarialnego z [...] maja 2015 r. Rep. A nr [...] ustanowiła pełnomocnikiem P. D. i G. T. i upoważniła ich do reprezentowania jej przed gestorami mediów, to jest wody, gazu, energii elektrycznej, kanalizacji, łączy telefonicznych w związku z przyłączeniem tych mediów do stanowiących jej własność nieruchomości (działki nr [...]) oraz do ustanowienia służebności przesyłu obciążającej ww. nieruchomości. Podobnie Państwo B. i M. J. nabywcy działki nr [...] wraz z udziałem 1/34 działki nr [...] zgodnie z zapisem § 7 aktu notarialnego z [...] stycznia 2017 r. Rep. A nr [...] ustanowili swoim pełnomocnikiem P. D. do ustanowienia służebności przesyłu obciążającej działkę nr [...] na rzecz gestorów mediów, to jest wody, gazu, energii elektrycznej, kanalizacji, łączy telefonicznych na warunkach i według uznania pełnomocnika.

Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, iż - jak wynika z akt sprawy - Skarżący oprócz sprzedaży działek w latach 2015-2017 r. dokonał sprzedaży jednej działki w 2011 r., 9 działek w 2013 r. oraz 6 działek w 2014 r. Zestawienie sprzedanych nieruchomości znajduje się w tabeli na str. 11-13 decyzji organu I instancji.

Po przytoczeniu stosownych przepisów u.p.t.u. Dyrektor IAS ocenił, że działania podejmowana przez Stronę osobiście lub za pośrednictwem pełnomocnika w stosunku do nieruchomości oznaczonych numerami geodezyjnymi [...] oraz do działek powstałych w wyniku ich podziału wskazują, że dokonanie sprzedaży działek o nr geod. nr [...] wraz z udziałami części działki o nr [...] nie mieściło się w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym, oraz nie polegało na zwykłym wykonaniu prawa własności, lecz spełniało warunki do uznania ich za realizowane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów i stan faktyczny ustalony w sprawie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Strona, dokonując sprzedaży ww. działek, działała jako podatnik podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, że to, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec. (por. wyroki NSA z: 13 czerwca 2019 r., I FSK 796/17; 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14).

Zdaniem organu odwoławczego z wyżej przedstawionych okoliczności wynika, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z aktywnością w zakresie obrotu nieruchomościami, które wskazują, że czynności Strony miały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie organu, za takim rozwiązaniem przemawiają następujące okoliczności: Skarżący ustanowił pełnomocnika w osobie P. D. celem reprezentowania Strony w sprawach związanych z administrowaniem i zarządzaniem nieruchomościami gruntowymi w postaci działek nr [...] w tym ich podziału i sprzedaży; samodzielnie lub za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika występował do odpowiednich organów z wnioskami o: wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach wraz z kartą informacyjną o planowanej inwestycji, wydanie decyzji o warunkach zabudowy inwestycji polegającej na budowie 40 wolnostojących budynków mieszkalnych w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej wraz z infrastrukturą techniczną oraz zjazdów z drogi gminnej i drogi powiatowej poprzez projektowaną drogę wewnętrzną; wydanie warunków technicznych doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków z czterech projektowanych budynków mieszkalnych położonych na działkach o nr geodezyjnych [...]; wystąpienie do Burmistrza Z. z wnioskiem w sprawie wybudowania odcinka sieci wodociągowej na nieruchomości oznaczonej nr [...] w całości z własnych środków finansowych i zobowiązanie się do nieodpłatnego przeniesienia własności sieci oraz ustanowienia służebności gruntowej w formie aktu notarialnego na rzecz Gminy Z.

Dyrektor IAS stwierdził, iż z uwagi na powyższe, działania Strony w zakresie sprzedaży działek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślił, iż rozstrzygnięcia tego nie mogą zmienić zarzuty i argumenty podniesione przez pełnomocnika Strony w odwołaniu i pismach z [...] grudnia 2020 r. i [...] stycznia 2021 r., do których organ w dalszej kolejności odniósł się w sposób szczegółowy.

Końcowo organ wskazał, iż wnioski pełnomocnika o przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu oraz pismach z [...] grudnia 2020 r. oraz z [...] stycznia 2021 r. zostały rozpatrzone przez organ odrębnym postanowieniem.

3. Na powyższą decyzję Strona złożyła w dniu 13 kwietnia 2021 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 70 § 1 i 4 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2020 r., poz. 1325, dalej jako: O.p.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Strona została zawiadomiona w dniu [...] października 2020 r., w którym NUS wydał i doręczył Stronie tytuły wykonawcze, co nastąpiło przed doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, odebranym przez pełnomocnika w dniu [...] października 2020 r.;

2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy, w sytuacji gdy, w związku z przedawnieniem zobowiązania w podatku VAT za styczeń, maj i listopad 2015 r., organ powinien wydać decyzję uchylającą decyzję organu I instancji w części i umorzyć postępowanie w sprawie;

3) art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i wybiórcze zastosowanie przepisów prawa materialnego, w wyniku czego doszło do bezpodstawnego opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału otrzymanej w darowiźnie nieruchomości rolnej, nie mieszczących się w ustawowej definicji wytwarzania nieruchomości;

4) art. 180 § 1, 181 i 188 O.p. w związku z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego i w związku z art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną oceną materiału dowodowego, polegającą na:

a) nieuznaniu za dowód w sprawie pisma wydanego przez Urząd Statystyczny w Ł. z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...], w którym organ statystyki państwowej stwierdził, iż czynności dokonane przez Skarżącego nie mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej,

b) bezpodstawnym uznaniu, iż podział większej nieruchomości gruntowej (otrzymanej w darowiźnie po rodzicach) na mniejsze działki i ich sprzedaż nie może mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem, nawet jeśli przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału dużego gospodarstwa rolnego na działki, nie ponosząc żadnych własnych nakładów,

c) niezaangażowaniu żadnych własnych środków na nabycie i uzbrojenie terenów gospodarstwa rolnego, na terenie którego znajdowały się sprzedane działki,

d) zakwalifikowaniu do działalności gospodarczej handlowej czynności nie mających żadnych cech obrotu nieruchomościami ze względu na nie poniesienie jakichkolwiek kosztów na nabycie składników majątku oraz działań właściwych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami;

5) art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawne wywiedzenie z niego faktu, iż Strona dokonując sprzedaży majątku prywatnego działa jako podatnik podatku VAT, a czynności zbycia nieruchomości powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT, w sytuacji gdy sprzedaż działek gruntu wchodziła w skład zarządu majątkiem prywatnym;

6) art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, w tym nieuchyleniu w części decyzji z powodu przedawnienia zobowiązania, a także nieprzeprowadzeniu istotnych wniosków dowodowych Skarżącego;

7) art. 210 § 1 pkt 4 i 5 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i wydanie nieprawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia odsetek sankcyjnych w decyzji konstytutywnej, podczas gdy odsetki sankcyjne nie mogą być naliczane przed datą doręczenia decyzji.

Ponadto zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 70 § 1 i 4 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, co nie miało miejsca w rzeczywistości, skutkiem czego Skarżącego zobowiązano do zapłaty nieistniejącego zobowiązania podatkowego;

2) art. 2 pkt 14a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że podział nieruchomości rolnej na mniejsze działki jest wytwarzaniem nieruchomości, mimo że z zawartej w tym przepisie definicji wynika, iż nie dotyczy ona gruntów, lecz wyłącznie budynków i budowli;

3) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, iż dokonane przez Skarżącego czynności sprzedaży składników majątku prywatnego mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej handlowej polegającej na wytwarzaniu nieruchomości gruntowych;

4) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (DZ. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej jako: Dyrektywa VAT), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem Strony za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą, a w efekcie opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości, działając jako osoba fizyczna Strona rozporządzała majątkiem prywatnym;

5) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez dokonanie rozliczeń Skarżącego niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawny, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto Skarżący zaskarżył postanowienie Dyrektora IAS z [...] marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wniósł o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a także o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. na okoliczność potwierdzenia, że z dniem [...] listopada 2020 r. nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia za styczeń, maj i listopad 2015 r.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży 8 nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę oraz udziałów części działki o nr [...] dokonanych przez Skarżącego w latach 2015-2017. Organy podatkowe uznały, że w tych transakcjach G. T. wykonywał działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i występował jako podatnik podatku od towarów i usług, albowiem podejmowane przez niego czynności miały charakter działań charakterystycznych dla profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami. Natomiast zdaniem Skarżącego dokonywana przez niego sprzedaż działek nie miała takiego charakteru, lecz była wyłącznie zarządem majątkiem prywatnym.

Spór dotyczy również tego, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za styczeń, maj i listopad 2015 r. na podstawie art. 70 § 1 i 4 o.p.

4. W ocenie składu orzekającego, w tak zarysowanym sporze to stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Rozpoznając sprawę Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji (a kwestionowane przez Skarżącego), przyjmując je za własne oraz czyniąc podstawą poniższych rozważań. Sąd stwierdza, iż aktywność podjęta przez Skarżącego w rozpoznanym stanie faktycznym w zakresie obrotu spornymi nieruchomościami wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

5. Zakreślając ramy prawne wskazać trzeba, iż stosowanie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl zaś art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności.

Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych dla oceny, czy podmiot sprzedając działki działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., istotne są kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Słaby i in., C - 180/10 i C - 181/10 (ECLI:EU:C:2011:589, dostępne na https://eur-lex.europa.eu/). Trybunał unijny stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

TSUE zaznaczył, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Dalej Trybunał zaznaczył, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Wówczas należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., I FPS 3/07; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15).

Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb, np. mieszkaniowych, jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty. Po ww. wyroku TSUE stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07.

Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą (wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2243/10). A zatem zamiar podatnika w ogóle nie jest brany pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy podatkowej, skoro prawo podatkowe określa jedynie prawnopodatkowe skutki zaistnienia określonych faktów. Inaczej jest w prawie karnym czy cywilnym, gdzie wola podmiotu może stanowić istotny element stanu faktycznego sprawy. Ustalenia faktyczne niezbędne dla celów podatkowych dotyczą więc uzewnętrznionych zachowań podatnika, a nie jego sfery psychicznej i zagadnień motywacyjnych (wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 176/11).

6. Odnosząc powyższe wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE i NSA do rozpatrywanej sprawy Sąd ocenił, że działania Skarżącego mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u, gdyż ustalone w sprawie okoliczności świadczą, że całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocena przez organy uprawniała do stwierdzenia, iż Skarżący w zakresie sprzedaży spornych nieruchomości podejmował działania wykraczające poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. Sąd przychyla się do stanowiska organu podatkowego, że w celu sprzedaży spornych nieruchomości G. T. podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, stanowiące środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT co powoduje, że należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Przekonują o tym takie obiektywne okoliczności, opisane szczegółowo przez NUS w decyzji pierwszoinstancyjnej, jak:

1) ustanowienie w dniu [...] listopada 2012 r. pełnomocnika w osobie P. D. celem reprezentowania Strony w sprawach związanych z administrowaniem i zarządzaniem nieruchomościami gruntowymi w postaci działek nr [...] w tym ich podziału i sprzedaży,

2) wystąpienie w dniu [...] kwietnia 2012 r. do Burmistrza Z. z wnioskiem o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach wraz z kartą informacyjną o planowanej inwestycji, co uczyniono zgodnie z wymogiem § 3 ust. 1 pkt 53 lit. b Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 listopada 2010 r. w sprawie przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na środowisko (Dz. U. z 2010 r., nr 213, poz. 1397 ze zm.),

3) wystąpienie w dniu [...] czerwca 2012 r. za pośrednictwem pełnomocnika do Burmistrza Z. z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy inwestycji polegającej na budowie 40 wolnostojących budynków mieszkalnych w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej wraz z infrastruktura techniczną oraz zjazdów z drogi gminnej o nr geod. [...] i drogi powiatowej nr [...] poprzez projektowaną drogę wewnętrzną, przewidzianych do realizacji na działkach o nr geod. [...] w obrębie wsi K., gmina Z. Wniosek powyższy skutkował wydaniem przez Burmistrza Z. decyzji z [...] października 2012 r. zgodnie z żądaniem wnioskodawcy. Z powyższej decyzji wynika również, iż inwestor do wniosku o ustalenie warunków zabudowy opracował i dołączył koncepcję zagospodarowania działek o nr geod. [...], w której znajduje się część opisowa i część graficzna. Koncepcja uwzględnia przebieg przez przedmiotowy teren gazociągu średniego ciśnienia wraz z pasem ochronnym po obu jego stronach, określa także przebieg dróg wewnętrznych, propozycję podziałów terenu na działki, nieprzekraczalne linie zabudowy, itd.

4) wystąpienie za pośrednictwem pełnomocnika do Burmistrza Z., który decyzją Nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. zatwierdził podział nieruchomości położonych w obrębie K., dla których urządzona jest księga wieczysta [...], tj. [...]. Zatwierdzenie podziału nieruchomości nastąpiło pod warunkiem ustanowienia służebności na działkach o nr [...] polegającej na prawie przejścia i przejazdu na rzecz każdoczesnego właściciela nowo wydzielonych działek lub łącznego zbycia nowo wydzielonych działek wraz z udziałem w prawie do nowo dzielonych działek gruntu oznaczonych nr [...] do obsługi komunikacyjnej terenu.

5) wystąpienie za pośrednictwem pełnomocnika z wnioskiem do Starosty Powiatu B., który decyzją Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. orzekł o dokonaniu aktualizacji operatu ewidencyjnego obrębu K. w jednostce rejestrowej gruntów G[...]., polegającej na wpisaniu w miejsce dotychczasowych działek nr [...] – nowo powstałej działki nr [...] o pow. 0,5321 ha.

6) wystąpienie za pośrednictwem pełnomocnika z wnioskiem do Burmistrza Z. w sprawie wydania warunków technicznych doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków z czterech projektowanych budynków mieszkalnych położonych na działkach o nr geod. [...],

7) wystąpienie za pośrednictwem pełnomocnika do Burmistrza Z. z wnioskiem w sprawie wybudowania odcinka sieci wodociągowej na nieruchomości oznaczonej nr [...] w całości z własnych środków finansowych i zobowiązanie się do nieodpłatnego przeniesienia własności sieci oraz ustanowienia służebności gruntowej w formie aktu notarialnego na rzecz Gminy Z., na co burmistrz Z. wyraził zgodę i w dniu [...] lutego 2014 r. zawarł ze Skarżącym umowę w sprawie zasad budowy odcinka sieci wodociągowej. Po zakończeniu stosownych procedur w dniu [...] maja 2015 r. spisany został protokół odbioru robót w sprawie przyjęcia robót budowlanych polegających na budowie sieci wodociągowej na cele budownictwa mieszkalnego na działce o nr geod. [...] w K., z którego wynika, że roboty te zostały zakończone w dniu [...] maja 2015 r. (zob. pismo Burmistrza Z. z dnia [...] czerwca 2020 r., k. admin. 342-356),

8) podjęcie działań informacyjnych w celu sprzedaży działek poprzez korzystanie z biura nieruchomości oraz informacji wywieszonych na obszarze sprzedawanych działek,

9) dokonanie w okresie od sierpnia 2013 r. do stycznia 2017 r., w tym w okresie objętym postępowaniem podatkowym, sprzedaży 19 nieruchomości gruntowych niezabudowanych na łączną wartość 1.403.950,00 zł (zob. szczegółowe wyliczenie w tabeli na str. 11-13 decyzji organu I instancji).

Sąd pragnie podkreślić, iż o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącego wskazane powyżej okoliczności mogą świadczyć tylko o tyle, o ile są rozpatrywane łącznie i całościowo, we wzajemnym oraz logicznym powiązaniu, co też w ocenie Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie uczynił, zasadnie utrzymując w mocy decyzję organu I instancji.

7. W ocenie składu orzekającego organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie miał na uwadze wszystkie aspekty wiążące się z zakupem nieruchomości niezabudowanych, ustanowieniem pełnomocnika, podziałem działek, ich uzbrojeniem oraz sprzedażą, oceniając ciągłość podjętych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, zorganizowanie działań w zakresie ich sprzedaży i oceniając podjęte działania marketingowe. Wszystkie te aspekty ocenione zostały łącznie, z uwzględnieniem wpływu poszczególnych faktów i okoliczności na pozostałe. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne potwierdzają, że Skarżący wbrew zarzutom skargi nie zarządzał wyłącznie majątkiem prywatnym z uwagi na niepowodzenie działalności rolniczej czy też trudną sytuacją ekonomiczną, ale działał jak profesjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami tj. działkami budowlanymi.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Skarżącego, iż nie podejmował on czynności przekraczających czynności standardowe, umożliwiające zbycie nieruchomości, jej uatrakcyjnienie, w szczególności że nie wyposażył ich w infrastrukturę. Podkreślić trzeba, iż nie sposób nie uznać za takie czynności wybudowania infrastruktury wodociągowej, opracowania i dołączenia koncepcji zagospodarowania działek uwzględniającej przebieg przez teren gazociągu średniego ciśnienia wraz z pasem ochronnym po obu jego stronach oraz zapewnienia i określania przebiegu dróg wewnętrznych. Wskazane działania Skarżący dokonywał poprzez swojego pełnomocnika P. D., który zgodnie z udzielonym umocowaniem działał w jego imieniu i na jego rzecz.

8. Zauważyć trzeba, iż w skardze Strona akcentuje pojedyncze, wybrane okoliczności sprawy, które, oceniane oddzielnie, rzeczywiście nie uzasadniają dokonanej przez organy oceny sytuacji prawnopodatkowej Skarżącego. Na ich poparcie przywołuje wybrane wyroki sądów administracyjnych. Jednakże zaznaczyć trzeba raz jeszcze, iż w przedmiotowej sprawie strona skarżąca dokonała ciągu czynności faktycznych i prawnych, co we wzajemnym powiązaniu oraz po uwzględnieniu pozostałych relewantnych okoliczności związanych z obrotem spornymi nieruchomościami świadczy o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r. I FSK 1859/13). Jak już wspomniano, o tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może, choć nie musi, przynosić dochód (tak też NSA w wyroku z dnia 21 lutego 2017 r. II FSK 47/15). W tym kontekście Sąd pragnie wskazać, iż nie zgadza się z przytoczonym w skardze stanowiskiem WSA w Łodzi (wyrok z dnia 14 czerwca 2018 r. I SA/Łd 174/18), jakoby do uznania osoby fizycznej sprzedającej nieruchomość za podatnika VAT konieczne było nabywanie przez nią nowych towarów w miejsce tych które sprzeda, i że tylko pod tym warunkiem sprzedaż może przekształcić się w działalność handlową.

9. Jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 5 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie i wydanie nieprawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia odsetek sankcyjnych w decyzji konstytutywnej. W ocenie autora skargi zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem sądów administracyjnych odsetki sankcyjne nie mogą być naliczane przed datą doręczenia decyzji, a w efekcie organ I instancji zobligowany był do wydania decyzji - w omawianym zakresie - na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Odnosząc się do powyższych zarzutów Sąd – wbrew stanowisku Strony - stwierdza, że organ zasadnie wydał decyzję określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. Wskazać należy, iż regulacja dotycząca podwyższonych odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług (oraz podatku akcyzowym) począwszy od 2016 r. w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego niezłożenia deklaracji, mimo ciążącego obowiązku.

Przepis zawarty w art. 56 b pkt 3 o.p. nie określa innych żadnych innych zasad jego zastosowania. Samodzielną przesłanką zastosowania podwyższonej stawki odsetek za zwłokę do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług jest ujawnienie przez organ podatkowy niezłożenia deklaracji. Podkreślić należy za organem, że zobowiązanie podatkowe w podatku do towarów i usług powstaje z dniem zdarzenia, z którym ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie takiego obowiązku. Zobowiązanie takie w przypadku braku płatności w terminie staje się zaległością podatkową, od dnia następującego po terminie płatności. Co istotne, zgodnie z art. 53 § 3 odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe (z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1).

10. Wskazać należy, że w kontekście całego ustalonego stanu faktycznego, wbrew ocenie autora skargi, w ocenie Sądu bez znaczenia pozostaje podnoszona przez niego okoliczność, iż Skarżący nabył ziemię od matki w drodze darowizny w 2003 r., a następnie ziemia ta służyła wyłącznie kontynuowaniu działalności rolniczej prowadzonej przez rodzinę T. Irrelewantna dla oceny sytuacji prawnopodatkowej Skarżącego jest również okoliczność, iż nie poniósł on jakichkolwiek kosztów na nabycie składników majątku, a także, że od otrzymania darowizny do sprzedaży pierwszej działki minęło ponad 10 lat. Wskazaną argumentacją Strona stara się podważyć ocenę organu co do uznania jego działań w zakresie sprzedaży działek jako działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Sąd, uzupełniając zaznaczoną już na wstępie uzasadnienia prawnego linię orzeczniczą co do braku znaczenia zamiaru nabycia działek przytoczyć pragnie stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r., I FSK 1857/14, w którym stwierdzono, iż: "nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że podstawowym kryterium uznania danego podmiotu za działającego w charakterze podatnika powinno być to, czy osoba ta nabywała grunty z zamiarem jej odsprzedaży z zyskiem. Oczywiście jeśli taka sytuacja zachodzi niewątpliwie może to wskazywać na profesjonalny obrót nieruchomościami. Wbrew jednak twierdzeniom kasatora w sytuacji, gdy nabycie działki następuje dla celów prywatnych, a następnie właściciel zmienia przeznaczenie gruntów, przeznaczając je na sprzedaż, jednocześnie działając w sposób typowy dla handlowca, należy uznać, że podmiot taki działa jako podatnik podatku od towarów i usług." Zaprezentowaną argumentację NSA podzielił również w wyroku z dnia 19 lipca 2017 r., I FSK 2083/15 stwierdzając, iż: "Zarzuty (...) nie mogły zostać uwzględnione z uwagi na błędne założenie ich autora, że decydujący dla rozstrzygnięcia o charakterze dokonywanej przez sprzedaży pozostawał zamiar przy nabyciu nieruchomości, który determinował ocenę w zakresie uznania skarżącej jako podatnika VAT. Tymczasem dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, istotne pozostawały kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (...)."

W innym wyroku NSA stwierdził: "(...) nie tyle istotny w ustalonych okolicznościach był ściśle zamiar, jaki towarzyszył Skarżącej w momencie nabywania nieruchomości (ich cel, przeznaczenie), lecz całokształt późniejszych działań do nich się odnoszących, który statuował zakres zaangażowania Strony (i jej małżonka) w dokonywanie obrotu nieruchomościami. Oczywistym przecież jest, że także tzw. majątek prywatny może ostatecznie posłużyć do realizacji działalności gospodarczej, ulegając w ten sposób niejako przekształceniu (wyzuciu) z normalnego właścicielskiego nim zarządzania na jego zawodowe (profesjonalne) wykorzystanie w celach handlowych, czy usługowych. Intencja pierwotnie towarzysząca jego nabywaniu, nie wyklucza zatem późniejszego odmiennego jego traktowania, czego Skarżąca w skardze kasacyjnej zupełnie nie dostrzegła." (Wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1855/15).

Tut. Sąd w pełni podziela stanowiska zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych wyrokach i uznaje je za własne, co implikuje wniosek o nietrafności podnoszonego przez Skarżącego zarzutu w tym zakresie.

11. Nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, iż przekazanie wszelkich uprawnień w celu dokonania zbycia części działek pełnomocnikowi P. D., który chciał nabyć działkę pod budowę domu i załatwił na podstawie udzielonego pełnomocnictwa wszystkie formalności, przekonuje o niemożności uznania Skarżącego za osobę wykonującą czynności właściwe dla podmiotu zajmującego się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. W tym kontekście wskazać należy na podstawowe normy prawa cywilnego odnoszące się do kwestii pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 95 § 2 k.c. czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Pełnomocnik, jako zastępca bezpośredni, działa w imieniu i na rzecz mocodawcy, zgodnie z teorią reprezentacji. Umocowanie pełnomocnika ma źródło w woli reprezentowanego, co stanowi jego istotną cechę. Konsekwencją dokonanego umocowania jest to, że czynność prawna podjęta przez pełnomocnika w granicach umocowania wywołuje skutki prawne bezpośrednio w sferze prawnej reprezentowanego. (zob. M. Balwicka-Szczyrba [w:] M. Glicz, A. Sylwestrzak, M. Balwicka-Szczyrba, Komentarz do niektórych przepisów ustawy - Kodeks cywilny [w:] Pełnomocnictwo. Komentarz, Warszawa 2020, art. 98, dostępne w LEX).

W kontekście powyższego oczywistym wydaje się, że wszelkie czynności podjęte przez pełnomocnika P. D., w tym administrowanie i zarządzenie nieruchomościami Skarżącego oraz występowanie przed organami w stosowanych procedurach administracyjnych (m.in. w przedmiocie warunków zabudowy, podziału nieruchomości, aktualizacji operatu ewidencyjnego, wybudowania sieci wodociągowej) zostały podjęte w imieniu i na rzecz Skarżącego, a także wywołały skutki prawne bezpośrednio w jego sferze prawnej. W tym miejscu należy wskazać na bardzo szeroki zakres umocowania, szczegółowo przedstawiony na str. 12-14 decyzji Dyrektora IAS.

12. Jako niezasługujący na uwzględnienie należy również potraktować zarzut naruszenia przez organy przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Skarżący wbrew obowiązkowi nie złożył we właściwym urzędzie deklaracji VAT-7 oraz nie zgłosił do opodatkowania sprzedaży działek, dlatego też organ prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 o.p., nie naruszając przy tym norm wynikających z prawa materialnego jak i procesowego.

13. Z uwagi na powyższe jako nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

14. Nie ma racji Skarżący wskazując, iż organ podatkowy - uznając, że zbyte działki spełniają przesłanki do uznania ich za "zbycie towarów", o którym mowa w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. - dokonał rozszerzającej wykładni pojęcia towar w kontekście działalności gospodarczej, jaką miała prowadzić Strona. Zgodnie z powszechnym poglądem doktryny i orzecznictwa pojęcie towar, występujące na gruncie u.p.t.u. w art. 2 pkt 6, obejmuje swoim szerokim zakresem również grunty, a zatem także wyodrębnione z niego działki. W porównaniu z definicją obowiązującą w poprzedniej ustawie VAT definicja terminu "towary" ma na gruncie obecnej ustawy szerszy zakres. Nie ma w niej bowiem wyłączenia "gruntów" z zakresu pojęcia towarów. Poza tym, z uwagi na silniejsze zaakcentowanie ekonomicznych aspektów czynności podlegających opodatkowaniu, definicja towarów ma szerszy zakres. Z uwagi na przesunięcie akcentów z prawnych na ekonomiczne aspekty transakcji należy uznać, że towarem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinien być każdy przedmiot materialny mogący być przedmiotem obrotu, w tym również grunt oraz wyodrębniona działka. Tak szerokie rozumienie pojęcia towaru spowodowane jest przede wszystkim cechą konstrukcyjną VAT, jako powszechnego podatku od konsumpcji. W ten sposób podatek ma charakter podatku powszechnego przedmiotowo. (zob. A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIV, Warszawa 2020, art. 2., LEX). Z kolei zasadność uznania przez organ, iż sporna sprzedaż 8 nieruchomości oraz udziałów części działki o numerze [...] dokonanych przez Skarżącego w latach 2015-2017 spełnia przesłanki warunkujące możliwość uznania tychże działek za towary sprzedane w ramach działalności gospodarczej została już wyjaśniona przez Sąd.

15. W dalszej kolejności odnieść się należy do złożonych przez Skarżącego zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Sąd stoi na stanowisku, że organy nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p., art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. art. 191 o.p., art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p., art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a także art. 210 § 1 pkt 4 i 5 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p.

Skarżący nie zgadza się z ustaleniami stanu faktycznego. Jednakże, w ocenie Sądu, organy w postępowaniu podatkowym uzyskały wszystkie dowody, których zdobycie było niezbędne, aby w prawidłowy sposób ustalić stan faktyczny. Mając zgromadzony w sposób prawidłowy materiał dowodowy NUS, a następnie Dyrektor IAS dokonały jego szerokiej, wszechstronnej i całościowej oceny, zgodnej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Organ prawidłowo rozpatrzył wszystkie dowody we wzajemnej łączności, z uwzględnieniem wpływu poszczególnych faktów i okoliczności na pozostałe. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko wraz z argumentacją, a zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całości materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza naruszenie art. 191 o.p.

Po analizie sprawy Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe nie dopuściły dowodu, który mógł rzeczywiście przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co w sposób obszerny próbuje zarzucić Strona w złożonej skardze. Wręcz przeciwnie, należy stwierdzić, że organy podatkowe rzetelnie zebrały i oceniły dowody, na podstawie których ustaliły okoliczności faktyczne sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana ocena mieści się w ramach swobodnej, a nie – jak twierdzi Skarżący – dowolnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie składu orzekającego uzasadnienie zaskarżonej decyzji obejmuje wszystkie wymagane Ordynacją podatkową elementy (art. 210 § 1 i 4 o.p.). Uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś prawidłowo wyjaśnia podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dokonano prawidłowej ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe – krajowe oraz europejskie. Podkreślić trzeba, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena znalazły swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej (uwaga ta odnosi się zwłaszcza do pisma Urzędu Statystycznego w Ł. nr [...] z [...] czerwca 2020 r.). W ocenie Sądu Skarżący miał zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 o.p., czynny udział w postępowaniu, był informowany o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Nie sposób więc postawić organom zarzutu naruszenia zasady praworządności (art. 120 o.p.) oraz zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 o.p.).

16. Strona skarżąca podkreśla w skardze naruszenie przez organ zasady legalizmu (art. 120 o.p.) poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu art. 2 pkt 14a u.p.t.u. i uznanie, wbrew treści tego przepisu, że podjęta przez Skarżącego aktywność "zmierzała do wytworzenia produktu w postaci atrakcyjnych działek", podczas gdy ustawodawca nie przewidział możliwości wytworzenia nieruchomości gruntowej. Sąd w pełni zgadza się ze Skarżącym co do wykładni art. 2 pkt 14a u.p.t.u. Istotnie, sam podział większej nieruchomości gruntowej niezabudowanej na mniejsze działki nie stanowi wytworzenia nieruchomości i tym samym nie może być uznane za czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Podkreślić jednakże trzeba, że w przedmiotowej sprawie przepis ten nie miał w ogóle zastosowania. Choć co prawda NUS nietrafnie użył na str. 23 decyzji sformułowania: "(...) czynności, zmierzających do wytworzenia produktu w postaci atrakcyjnych działek", to jednak uwzględniając całościowy kontekst wydanej decyzji oraz okoliczności sprawy nie sposób uznać, jakoby organ użył tego zwrotu odnosząc go do definicji "wytworzenia nieruchomości", o której mowa w art. 2 pkt 14a u.p.t.u.

Jak już wskazano oczywistym jest, iż w przedmiotowej sprawie NUS nie zastosował przedmiotowej normy prawnej jako nieadekwatnej do ustalonego stanu faktycznego. Potwierdzeniem powyższego jest treść sentencji decyzji organu I oraz II instancji, które nie zawierają jako podstawy rozstrzygnięcia art. 2 pkt 14a u.p.t.u. Również w żadnej części uzasadnień ww. decyzji organy nie przytoczyły ani też nie powołały się na przedmiotową normę prawną. Przeciwnie, organy podatkowe wyraźnie wskazały, że Strona prowadziła działalność w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a nie działalność wytwórczą w zakresie wytworzenia nieruchomości. Organ wprawdzie błędnie użył w decyzji pierwszoinstancyjnej sformułowania "wytworzyli", lecz nie należy odnosić tego do pojęcia "wytworzenia nieruchomości" zawartego w art. 2 pkt 14a u.p.t.u., co implikuje wniosek, iż zarzut naruszenia owego przepisu, jak również art. 120 o.p., jest bezzasadny.

17. W kontekście naruszenia przepisów proceduralnych Skarżący w ocenie Sądu niezasadnie zarzucił bezpodstawne nieuznanie za dowód w sprawie pisma wydanego przez Urząd Statystyczny w Ł. nr [...] z [...] czerwca 2020 r. Strona wskazała, że organ statystyki państwowej uznał w tym dokumencie, iż czynności dokonane przez Skarżącego nie spełniają warunków do uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu definicji zawartej w zasadach metodycznych klasyfikacji PDK. Okoliczność ta jest bezsporna. Spór odnosi się do oceny charakteru ww. dokumentu, jego mocy dowodowej oraz związania organów podatkowych jego treścią. Sąd w żadnej mierze nie kwestionuje, iż organy statystyki są podmiotami wyspecjalizowanymi jeśli chodzi o dokonywanie klasyfikacji wyrobów i usług (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 2121/04). Nie zmienia to jednak faktu, że stanowisko organów statystyki publicznej ma charakter opinii podlegających ocenie organów podatkowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu jakoby opinia urzędu statystycznego była wyłączna czy też miała dla organu charakter wiążący (tak też NSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 czerwca 2003 r., III SA 2214/01).

Na potwierdzenie powyższej oceny charakteru opinii urzędu statystycznego przywołać należy również stanowisko NSA wyrażone w postanowieniu z 20 listopada 2006 r. o odmowie podjęcia uchwały (a nie uchwale, jak błędnie wskazał organ), II FPS 3/06: "Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się trafnie i zasadniczo jednolicie, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej – zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi – ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. na przykład - wyrok Sąd Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, OSNAP 2000 Nr 21, poz. 777, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z : 10 lutego 1998 r. I SA/Łd 1147/96, Lex 3214, z 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00, ONSA 2003/4/130, a także cyt. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r., II SA 2968/02 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r., FSK 2693/04 – niepublikowany).

Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym – konkretnym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej nie tworzą bezpośrednio, jak to już wcześniej podnoszono, jakichkolwiek praw i obowiązków, nie stanowią obowiązującego prawa, nie są decyzjami administracyjnymi, nie są oświadczeniami woli. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, z tym iż "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne."

Dalej NSA wyjaśnił: "Ponieważ opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów wymienionego postępowania, to brak jest podstaw i uzasadnienia prawnego, aby oceniać je w innym trybie prawnym, aniżeli w ramach rozpoznania konkretnej sprawy podatkowej, w której jako dowód zostały wykorzystane, czy też w sądowoadministracyjnej kontroli tejże indywidualnej sprawy."

Podkreślić trzeba, że w niniejszej sprawie przedłożone przez Stronę pismo Urzędu Statystycznego w Ł. znajduje się w aktach sprawy i zostało ocenione przez organ podatkowy łącznie z innymi zgromadzonymi dowodami, zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. Na podstawie przeprowadzonego postępowania, uwzględniającego również ową opinię, organ podatkowy zasadnie uznał Skarżącego za podmiot działający profesjonalnie na rynku obrotu nieruchomościami. Oczywistym jest, że organ nie może dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego tylko na podstawie części dowodów lub jednego z nich, albowiem udowodnienie danej okoliczności wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Jeszcze raz podkreślić trzeba, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w ocenie tut. Sądu nie mają dla organów podatkowych charakteru prawnie wiążącego, choć z pewnością stanowią istotny dowód w postępowaniu, który musi zostać przez nie rzetelnie rozpatrzony na tle całokształtu materiału dowodowego. W niniejszej sprawie NUS wyraźnie stwierdził na str. 40 decyzji pierwszoinstancyjnej, że organy podatkowe, mając na uwadze całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz okoliczność, iż w PKD w Sekcji L Działu 68 zostały wymienione grupy, klasy i podklasy odnoszące się m.in. do sprzedaży nieruchomości własnych, ww. pisma Urzędu Statystycznego nie należy traktować jako świadczące o tym, że z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych Skarżący nie wystąpił w charakterze przedsiębiorcy. W ocenie Sądu dowód ten nie został, jak to sugeruje Skarżący, odrzucony czy też pominięty przez organ podatkowy. Niezasadnie zatem podnosi autor skargi, że pominięcie przez organ podatkowy przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy przedmiotowej opinii jednoznacznie świadczy o tym, iż całe postępowanie było prowadzone w celu zrealizowania z góry założonej tezy i wykazania, że Skarżący dokonując niewątpliwie zarządu majątkom prywatnym działał jako podatnik podatku \/AT.

18. Nie sposób zgodzić się ze Skarżącym jakoby organ naruszył zasady dwuinstancyjności oraz zupełności postępowania podatkowego poprzez nieprzeprowadzenie istotnych wniosków dowodowych. Wbrew ocenie Skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny oraz podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie składu orzekającego organy odmawiając przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym przez Skarżącego nie naruszyły art. 180 oraz 188 o.p. Należy pamiętać, że zgodnie z treścią art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten wskazuje więc, kiedy dowód należy przeprowadzić. Przepis art. 180 dodaje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. A zatem normy te nie stanowią o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego Strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby się przyczynić do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń.

19. Sąd zgadza się z oceną organu, iż liczne dowody, o których przeprowadzenie wnosił Skarżący w postępowaniu podatkowym nie miały znaczenia i nie były niezbędne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zasadnie wskazał NUS w decyzji pierwszoinstancyjnej, iż wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z właściwych dziedzin w tym m.in. profesora prawa czy też biegłego z dziedziny statystyki PKD jest bezzasadny, albowiem biegły powoływany jest w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, natomiast w przedmiotowej sprawie stan faktyczny został ustalony na podstawie obiektywnych przesłanek. Również pozyskanie informacji od notariuszy z województwa podlaskiego, Ministerstwa Finansów, Izby Administracji Skarbowej w B. oraz II Urzędu Skarbowego w B. z powyższego względu byłoby bezzasadne. Informacje te pozostają bez znaczenia dla sprawy, bowiem nie dotyczą stanu faktycznego będącego przedmiotem prowadzonego przez organy postępowania podatkowego. Również oględziny prowadzonego gospodarstwa rolnego nie mogłyby być obiektywną przesłanką dotyczącą powstania lub nie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Znaczenia dla wyniku sprawy nie miałyby też zeznania pełnomocnika Skarżącego P. D. Nadmienić trzeba, iż charakter udzielonego pełnomocnika został w sposób wystarczający wykazany przez organy podatkowe na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Również oświadczenia P. D. wraz z fakturą nie sposób było uznać za istotne dla wyniku sprawy, albowiem nieponoszenie przez Skarżącego żadnych nakładów na nieruchomość w sposób bezpośredni, lecz poprzez pełnomocnika nie mogło mieć wpływu na odmienną ocenę sytuacji prawnopodatkowej G. T.. Okoliczność ta została już bliżej omówiona w niniejszym uzasadnieniu. Analogicznie potraktować należało wniosek o przesłuchanie wszystkich nabywców działek w celu ustalenia, w jaki sposób dowiedzieli się o możliwości nabycia nieruchomości, a także wniosek o przesłuchanie Strony. Reasumując, w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący na podstawie licznego materiału dowodowego, wymienionego szczegółowo w treści decyzji organu (zwłaszcza I instancji), a zatem niezasadnie próbuje autor skargi zarzucić organom podatkowym naruszenie art. 180 oraz 188 o.p.

20. W tym kontekście rację należy przyznać Dyrektorowi IAS, który zaskarżonym w skardze postanowieniem z [...] marca 2021 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w postępowaniu odwoławczym dowodów, w tym wniosku o przesłuchanie G. T. w charakterze Strony, zawartego w piśmie z [...] grudnia 2020 r. W zaskarżonym w skardze postanowieniu trafnie wskazano, iż Skarżący we wniosku dowodowym z [...] listopada oraz [...] grudnia 2020 r. nie wskazał, w jaki sposób zgłaszane przez niego wnioski mogłyby wpłynąć na prawidłowe ustalanie stanu faktycznego. Słusznie też zauważył organ, że wiedza o tym, czy podatnicy informowani są przez organy podatkowe co do stosowania przepisów podatkowych w konkretnych sprawach, a także dane statystyczne gromadzone przez różne instytucji i organy, nie mogą przesądzić o treści rozstrzygnięcia wydawanego w indywidualnej sprawie.

21. Na koniec odnieść się należy do podniesionej w skardze kwestii przedawnienia. Strona twierdzi, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, a to z uwagi na fakt, iż organ wydał tytuły wykonawcze w dniu [...] października 2020 r., a więc przed doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które zostało skutecznie doręczone w dniu [...] października 2020 r. W ocenie Skarżącego taka chronologia w działaniu organu podatkowego jest sprzeczna z treścią art. 70 § 4 o.p.

Zarzut powyższy jest w oczywisty sposób nieuzasadniony. Autor skargi zdaje się pomijać fakt, iż wprawdzie tytuł wykonawczy został wydany w dniu [...] października 2020 r., ale wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło nie tego dnia, ale po doręczeniu odpisów tytułów wykonawczych (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.), tj. w dniu 2 listopada 2020 r., a zatem już po doręczeniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy przypomnieć, iż [...] listopada 2020 r. poborca skarbowy doręczył Skarżącemu tytuły wykonawcze i stosując jednocześnie środek egzekucyjny pobrał od niego kwotę 100 zł. Na pobraną należność pieniężną wystawił pokwitowanie, którego oryginał pozostawił stronie skarżącej. Następnego dnia Skarżący dokonał wpłaty wierzycielowi na zobowiązania objęte wystawionymi tytułami wykonawczymi. Dowodem powyższego są również pisma przedłożone przez organ przy odpowiedzi na skargę.

W tym kontekście wskazać należy na stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 20 października 2006 r., II FSK 952/06: "Zgodnie z art. 70 § 4 o.p. dla przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne jest zastosowanie środka egzekucyjnego – słowo "wskutek" implikuje, iż to właśnie datę zastosowania środka egzekucyjnego należy uznać za datę przerwania biegu terminu przedawnienia (...)." A zatem rację trzeba przyznać Dyrektorowi IAS, iż skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia za styczeń, maj i listopad 2015 r. nastąpiło w dniu [...] listopada 2020 r., co przeczy argumentacji Skarżącego i przekonuje o nienaruszeniu przez organ art. 70 § 1 i 4, a także art. 333 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 o.p., a także zasady dwuinstancyjności postępowania - art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieuchylenie w części decyzji z powodu przedawnienia zobowiązania.

22. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności tut. Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.