Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 218/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 218/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lipca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Sędziowie: WSA Maria Zawadzka (spr), Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2007r., sprawy ze skargi P. Sp. z o. o. w P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 grudnia 2005r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych)


UZASADNIENIE

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organy podatkowe ustaliły, iż P. Spółka z o.o. zawyżyła wysokość zwrotu różnicy podatku o kwotę [...] zł. Stwierdzone nieprawidłowości były konsekwencją zaniżenia podatku należnego o kwotę [...] zł, wynikającą z nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania towarów (ulotki reklamowe) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem organów podatkowych Spółka naruszyła tym samym przepis art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto organ podatkowy uznał za zasadne przyjęcie do rozliczenia dokumentów przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania, a nie ujętych lub błędnie rozliczonych w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2004 roku.

Decyzją z dnia [...] lipca 2005 roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku /tekst jednolity z 2005 roku Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm./ oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm./ określił P. Spółka z o.o. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc listopad 2004 roku w kwocie [...] zł, tj. w kwocie o 1818.361 zł niższej od wykazanej przez skarżącą Spółkę. W konsekwencji nienależna kwota podlega zwrotowi na rachunek Urzędu w trybie niezwłocznym, wraz z należnym oprocentowaniem, zgodnie z art. 53 § 5 w związku z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu P. Spółka z o.o. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej stwierdzenia naruszenia art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przyjęcia zawyżenia kwoty zwrotu na rachunek bankowy w wartości [...] zł, orzeczenia co do istoty sprawy tj. określenia kwoty zwrotu na rachunek bankowy w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie [...] zł. Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieznanie, że w sytuacji zamówienia wykonania kompleksowej usługi reklamowej u podmiotu trzeciego dochodzi jednocześnie do opodatkowanego przekazania towarów przez Spółkę i w konsekwencji przyjęcie, że Spółka zawyżyła wysokość zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy zadeklarowanego za miesiąc listopad 2004 roku o wartości [...] zł

niewłaściwe zastosowanie art. 106 ust. 7 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że czynność kolportażu materiałów reklamowych dokonanych przez agencję reklamową powinna być dokumentowana wewnętrzną fakturą VAT wystawioną przez Spółkę

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

art. 122 w zw. Z art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i wydanie decyzji, w której organ podatkowy nie określił wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w prawidłowej wysokości oraz nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący pełnego materiału dowodowego

art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. Z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w decyzji Naczelnika US faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i naruszenie tym samym podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Decyzją z dnia 14 grudnia 2005 roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 roku do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organy podatkowe ustaliły następujący stan faktyczny: dniu 13 maja 2004 roku skarżąca Spółka podpisała umowę z firmą I. Spółka z o.o. o świadczenie usług reklamowych. Na podstawie tej umowy Spółka I. zobowiązała się wyprodukować na rzecz skarżącej ulotki reklamowe, zgodnie z projektem przekazanym przez Spółkę oraz rozkolportować je w miejscach przez nią wskazanych. Spółka I. wykazała na fakturach łącznie produkcję i kolportaż ulotek, traktując je jako całość oraz opodatkowując jako jedną usługę według stawki podstawowej 22%. Wynikający z faktur podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł Spółka ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 roku. Zgodnie z przyjętym przez Spółkę założeniem, że nabywa kompleksową usługę reklamy w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, Spółka zaniechała opodatkowania przekazywania materiałów reklamowych, ponieważ, uznała, że istotą zamówionej przez nią usługi jest rozreklamowanie prowadzonej przez nią działalności i oferowanych w supermarketach produktów.

W ocenie organu podatkowego II instancji stanowisko wyrażone przez Spółkę jest błędne, bowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem w myśl powołanych przepisów, transakcja może być uznana za dostawę, gdy spełnione są następujące warunki:

przedmiotem dostawy są towary

dostawca przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel

dostawa odbywa się za wynagrodzeniem

Nie budzi wątpliwości, że wyprodukowane przez I. ulotki reklamowe są towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Poza sporem pozostaje również fakt, że transakcja, której przedmiotem SA ulotki reklamowe miała charakter odpłaty.

Istotę sporu stanowi zatem zagadnienie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel i rozstrzygnięcie tej kwestii ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia czy firma I. świadczyła na rzecz Spółki usługę polegającą na produkcji ulotek, czy też dokonała ich dostawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy VAT, oraz z pkt 4.1 oraz pkt. 5.3.6 statystycznych zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), po dokonaniu szczegółowej analizy umowy z dnia [...] maja 2004 roku, jak również zlecanych przez Spółkę do wykonania firmie I. zamówień w zakresie produkcji i rozkolportowania ulotek reklamowych, organy podatkowe stwierdziły, że towary te były przedmiotem dostawy dokonanej na rzecz skarżącej Spółki, a to z uwagi na fakt, że

w procesie wytwarzania ulotek firma I. korzystała wyłącznie z własnych materiałów, drukowanie ulotek należy postrzegać jedynie jako proces produkcji, w wyniku którego powstaje nowy towar, którego dysponentem w momencie wytworzenia była I.

będąc właścicielem wyprodukowanych przez siebie materiałów, a zatem posiadając pełne prawo do rozporządzania nimi, firma I. zgodnie z postanowieniami przeniosła to prawo na rzecz Spółki. Potwierdzeniem tego jest okoliczność, że po wyprodukowaniu materiałowo reklamowych skarżąca Spółka, pomimo, że faktycznie ich nie posiadała, rozporządziła tymi materiałami jak właściciel. Zdecydowała, że materiałów tych nie będzie rozprowadzać osobiście, tylko przez pośrednika, którym była firma I.

w tych okolicznościach nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że umowa zawarta pomiędzy skarżącą Spółką a firmą I. była umową o świadczenie usług reklamowych, bowiem zapisy tej umowy pozwalają na zaklasyfikowanie jej, jako umowy o produkcję ulotek i kolportaż.

w tym stanie rzeczy, bez znaczenia pozostaje fakt, że ulotki te rozprowadzane były przez pośrednika, a nie przez sama Spółkę. Dlatego organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe faktury dokumentują w rzeczywistości dostawę ulotek oraz ich kolportaż.

organy podatkowe uznały, iż skoro skarżąca posiadająca prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, odliczyła podatek VAT związany z nabyciem tegoż towaru, to powinna również naliczyć VAT należny przy dalszym nieodpłatnym jego przekazaniu, gdyż w przeciwnym przypadku obrót tym towarem w niniejszej fazie w ogóle nie byłby opodatkowany VAT, co narusza zasadę powszechności opodatkowania.

W niniejszej sprawie w rozliczeniu za miesiąc listopad 2004 roku Spółka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z przedmiotowych faktur VAT dokumentujących nabycie ulotek reklamowych oraz nabycie usługi kolportażu tych ulotek. W toku postępowania stwierdzono, że skarżąca Spółka nie dokonała klasyfikacji nieodpłatnego przekazania towarów (ulotek reklamowych), jako prezentów o małej wartości, a w konsekwencji nie prowadziła również żadnej ewidencji pozwalającej na identyfikację osób obdarowanych takimi prezentami.

Jak podkreśliły ograny podatkowe, dokonane w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem nieodpłatne przekazanie towaru, przy nabyciu którego przysługiwało skarżącej prawo obniżenia podatku należnego o naliczony, zgodnie z zasadami funkcjonowania podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem, chyba, że podatnik wykaże, że przekazane nieodpłatnie towary stanowią prezent małej wartości lub próbkę, czego skarżąca Spółka nie wykazała.

Zgodnie zatem z art. 29 ust. 10 ustawy VAT , w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów, a gdy cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów. Dlatego w celu ustalenia podstawy opodatkowania Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Spółki I. z żądaniem określenia odrębnie wartości wydrukowanych ulotek oraz wartości ich kolportażu, w odpowiedzi na co Spółka I. dokonała stosownej wyceny wydrukowanych ulotek oraz kolportażu.

Na tej podstawie dokonano weryfikacji rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 roku. Dyrektor IS stwierdził, ze Spółka zawyżyła wysokość różnicy podatku o kwotę [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik P. Spółka z o.o. w Krakowie domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając j ej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:

art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w skutek uznania, że w sytuacji zamówienia wykonania kompleksowej usługi reklamowej u podmiotu trzeciego dochodzi jednocześnie do opodatkowanego przekazania towarów przez Spółkę, w konsekwencji czego przyjęto, że Spółka zawyżyła wysokość zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy zadeklarowanego za miesiąc listopad 2004 roku o wartości [...] zł

art. 106 ust. 7 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w skutek przyjęcia, że czynność kolportażu materiałów reklamowych dokonanych przez agencję reklamową powinna być dokumentowana wewnętrzną fakturą VAT wystawioną przez Spółkę

3. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i wydanie decyzji, w której organ podatkowy nie określił wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w prawidłowej wysokości oraz nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący pełnego materiału dowodowego

art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie

wskazanie w decyzji Naczelnika US faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i naruszenie tym samym podstawowych zasad postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł ojej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 powołanej ustawy, stwierdzić należy, że decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W przedmiotowej sprawie Spółka P. Spółka z o.o. z siedzibą w P. zawarła z w dniu [...] maja 2004 roku jedną umowę o świadczenie usług reklamowych ze Spółką "I." Spółka z o.o. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółka "I." zobowiązała się do wykonania trzech rodzajów działań. W szczególności do:

wykonania usługi reklamowej polegającej na wytworzeniu reklamowych ulotek

kolportażu tych ulotek

przeprowadzeniu okresowych badań ankietowych, mających na celu ustalenie w jakich sektorach poszczególnych miejscowości mieszkaj ą klienci skarżącej Spółki Za całość tej usługi zostało ustalone przez strony jedno, określone wynagrodzenie.

Podkreślić należy, iż określony skutek może zostać osiągnięty poprzez zastosowanie różnych rozwiązań, jednak to podatnik ma prawo do wyboru i o ile są to działania legalne i nie naruszają prawa dowolnie, może on zgodnie ze swoją wolą i swoim wyborem kształtować rodzaj i zakres zawieranych z kontrahentami umów. Ograny podatkowe nie mogą jednak dla celów podatkowych dokonywać podziału zawartych umów na poszczególne czynności i poddawać je odrębnym reżimom prawnym. Organy podatkowe mogą natomiast badać czy zawierane umowy, np. czy strony nie zmierzaj ą do obejścia prawa.

Skoro strony przedmiotowej umowy ustaliły, że za wszystkie (trzy) objęte umową czynności zostanie zapłacone jedno wynagrodzenie, to wykonanie usługi reklamowej, zbadanie ryku i kolportaż ulotek nie mogło być sztucznie rozdzielone na usługę reklamową w ścisłym tego słowa znaczeniu, polegającą na:

nabycie od agencji reklamowej ulotek reklamowych będących towarem w rozumieniu ustawy VAT:

oraz odrębna umowę o dostawę towarów dokonana przez Spółkę w postaci nieodpłatnego przekazania, podlegającą odrębnemu opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 3 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak słusznie zarzuciła strona skarżąca, Spółka P. zawarła z I. Sp. z o.o. umowę na kompleksową usługę obejmującą wszelkie czynności od wyprodukowania do kolportażu ulotek reklamowych.

zgodnie z treścią umowy - § 5 - właścicielem ulotek reklamowych była agencja reklamowa i to ona odpowiadała za wszelkie roszczenia osób trzecich, jakie mogły wyniknąć z faktu kolportażu tych ulotek,

z treści umowy nie wynika, aby dokonano przeniesienia własności ulotek na rzecz skarżącej Spółki,

w umowie nie określono odrębnej ceny za druk ulotek i odrębnej ceny za ich rozkolportowanie. Sam fakt, iż Spółka I., na wyraźne żądanie Dyrektora Izby Skarbowej dokonała rozbicia ceny za wykonane usługi, stanowi tylko potwierdzenie kalkulacji przez agencję ostatecznej ceny za całość wykonanych czynności określonych umową.

Zatem dokonany przez organy podatkowe zabieg polegający na rozdzieleniu wykonanej usługi na usługę reklamową w ścisłym tego słowa znaczeniu oraz odrębną umowę o kolportaż ulotek jest sztuczny nie może być zaakceptowany. Zdaniem Sądu, z gospodarczego punktu widzenia Spółka realizowała w sposób kompleksowy jedną usługę reklamową. Z tych względów Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej.

Wobec powyższego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.