Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1493/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76a par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia części nadpłaty za 2003 r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – dalej określane też "SKO" lub "Kolegium" – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej określanej też "O.p.") oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia A. S.A. z siedzibą w J. – dalej określanej też "Spółka" lub "A" – reprezentowanej przez doradcę podatkowego na postanowienie Prezydenta Miasta J. nr [...], z dnia [...] r., którym organ ten zaliczył część nadpłaty A., dotyczącą podatku od nieruchomości za 2003 r., powstałej w dniu 15 grudnia 2008 r., na zaległość podatkową wynikającą z ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta J. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł., utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, SKO wskazało, że Spółka wniosła zażalenie domagając się uchylenia postanowienia w części, w jakiej nie oznaczono wysokości nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem oraz w części, w jakiej dokonano zaliczenia nadpłaty na poczet odsetek od zaległości za 2009 r.

Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

- art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, iż organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a także uznanie, iż brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty podlegającej zaliczeniu od momentu powstania nadpłaty;

- art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie w treści postanowienia całkowitej kwoty nadpłaty tj. wraz z jej oprocentowaniem.

- art. 76 § 1 oraz art. 76a §1 w zw. z art. 53 § 1 i art. 120 O.p. poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, podczas, gdy zaległość w podatku od nieruchomości za 2009 rok nie istniała i odsetki nie powinny zostać naliczone.

SKO uchylając to postanowienie nakazało organowi I instancji odniesienie się do sprawy oprocentowania nadpłaty oraz konieczności wyjaśnienia zarachowania kwoty [...] zł na odsetki za 2009 r.

Po uzupełnieniu postępowania podatkowego Prezydent Miasta J. wydał w dniu [...] roku postanowienie nr [...], którym zaliczył część nadpłaty A., dotyczącą podatku od nieruchomości za 2003 r. - powstałej w dniu [...] r., na poczet zaległości podatkowej wynikającej z ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta J. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. Zaliczenie nastąpiło z mocy prawa z datą ustawowych terminów płatności podatku od nieruchomości za 2009 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że nadpłata w podatku od nieruchomości za 2003 r. powstała z dniem 15 grudnia 2008 r. Przy czym w postanowieniu z dnia [...] r. (uchylonym postanowieniem Kolegium z dnia [...] roku N r [...]) organ I instancji bezzasadnie zaliczył Spółce nadpłatę za 2003 r. na poczet odsetek od zaległości podatkowych za 2009 r. Organ I instancji wskazał, że wystąpiło to z uwagi na fakt, iż zaliczenie nastąpiło z mocy prawa w terminach płatności podatku od nieruchomości za 2009 r., a w sytuacji podatku zapłaconego w terminie odsetki nie występują.

Organ I instancji dodał także, że bezzasadnie naliczone odsetki w kwocie [...] zł stanowią nadpłatę, która z należnym stronie oprocentowaniem ([...] zł), zostanie odrębnym postanowieniem zaliczona z urzędu na poczet bieżących należności Spółki w podatku od nieruchomości. Dokonano tego postanowieniem o zaliczeniu także z dnia [...] r. nr [...] (na postanowienie wniesiono też zażalenie).

Pismem z dnia 17 maja 2016 r. A. złożyła zażalenie na postanowienie Prezydenta Miasta J. nr [...],

W uzasadnieniu zażalenia Spółka podniosła, że - według niej - postanowienie o zaliczeniu z dnia [...] r. nie doprowadziło do skutecznego zaliczenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2003 r. na poczet zobowiązania w tym podatku za 2009, ponieważ zobowiązanie za 2009 r. wygasło w tym dniu na skutek przedawnienia oraz z uwagi na fakt, iż postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu [...] r.

SKO, utrzymując w mocy roztrzygnięcie organu I instancji, wskazało, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległego (bieżącego, przyszłego) zobowiązania podatkowego potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p., ma ono charakter formalny i nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty podatku, ani o istnieniu zaległości podatkowej. Postanowienie to potwierdza w formie aktu administracyjnego, że nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową. W postanowieniu przyjmuje się nadpłatę wynikającą albo z zeznania albo z decyzji organu podatkowego. Nie ma też podstaw do określania w przedmiotowym postanowieniu wysokości nadpłaty. Jak wskazało SKO, dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie następuje bowiem co do zasady z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5, albo z dniem złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty.

Jak zauważył w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt II FSK 2582/11), postanowienie wydane w trybie art. 76a O.p. wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz w celu ewentualnego zweryfikowania, a następnie wykorzystania w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu niewątpliwie nie konstytuuje. Postanowienie ma charakter deklaratoryjny, a także skutek ex lege zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

SKO przedstawiło przebieg postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania za 2003 r., które ostatecznie zakończyło się decyzją Kolegium z dnia [...] r., nr [...] uchylającą decyzję organu I instancji i umarzającą postępowanie w sprawie.

Z kolei zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. zostało Spółce określone decyzją z dnia [...] r. nr [...] (doręczoną w dniu 16 grudnia 2014 r.) w kwocie ogółem [...] zł.

W dniu [...] roku Prezydent Miasta J. wydał postanowienie nr [...], którym zaliczył część nadpłaty A. w podatku od nieruchomości za 2003 r. na poczet zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. Postanowienie to zostało uchylone przez SKO. Jak wskazało SKO przyczyną uchylenia był brak odniesienia się do oprocentowania nadpłaty oraz zasadności zaliczenia nadpłaty na odsetki za 2009 r.

Dalej, SKO wskazało, że Prezydent Miasta J. wydał w dniu [...] r., decyzję, w której:

1/ odmówił A. S.A. w J. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł oraz

2/ stwierdził nadpłatę w zakresie niesłusznie naliczonych odsetek od zobowiązania podatkowego wskazanego w pkt 1 w kwocie [...] zł.

3/ stwierdził, że oprocentowanie od nadpłaty stwierdzonej w pkt 2 przysługuje podatnikowi od dnia uchylenia decyzji Prezydenta Miasta J. Nr [...] z dnia [...] r. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. tj. od dnia [...] r. do dnia zwrotu nadpłaty tj. do dnia [...] r., w łącznej kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że organ I instancji bezzasadnie naliczone odsetki w kwocie [...] zł uznał za nadpłatę, która z należnym stronie oprocentowaniem ([...] zł), została odrębnym postanowieniem zaliczona z urzędu na poczet bieżących należności Spółki w podatku od nieruchomości (postanowienie o zaliczeniu także z dnia [...] r. Nr [...]).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A., reprezentowana przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym zarzuciła SKO:

1. naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2003 r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., podczas gdy:

— zgodnie z art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. postanowienie powinno zostać uchylone wskutek nieuprawnionego przyjęcia przez organ I instancji, że w sprawie doszło do skutecznego zaliczenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2003 r. na poczet wygasłego na skutek przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.;

— postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość;

— nadpłata w pozostałej kwocie [...] zł powinna zostać zwrócona Spółce wraz z należnym oprocentowaniem.

2. naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 78 § 1 O.p. poprzez brak rozliczenia całkowitej kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem.

Uzasadniając skargę pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania a następnie opierając się na poglądach judykatury i doktryny podniósł, że nie jest dopuszczalne wykonanie decyzji po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wskutek upływu terminu przedawnienia. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy (wierzyciel podatkowy) nie może dochodzić od podatnika (dłużnika podatkowego) wykonania przedawnionego zobowiązania podatkowego, ani odsetek za zwłokę od przedawnionego zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych pełnią rolę gwarancji ochrony interesów podatnika, co znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, w szczególności: wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt IFPS 5/09), z dnia 27 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2421/13), z dnia 16 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1502/13), z dnia 12 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 614/14). Pełnomocnik zwrócił uwagę na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 29 września 2014 roku, sygn. akt II FPS 4/13 wskazał, że: "O ile więc upływ terminu ma wyłącznie charakter procesowy, to przedawnienie zobowiązania podatkowego ma charakter materialnoprawny. Co najistotniejsze każda z przesłanek umorzenia postępowania (bezprzedmiotowości postępowania) oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy, co do istoty".

Zdaniem pełnomocnika nie jest uprawnione dążenie organów podatkowych do wykonania decyzji, z której wynika zobowiązanie podatkowe, jeżeli doszło już do przedawnienia takiego zobowiązania.

W opinii Spółki na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 w zw. z pkt. 9 O.p. nie można ponownie doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty, skoro zobowiązanie wygasło już wcześniej na skutek przedawnienia.

Spółka podkreśliła, że w niniejszej sprawie postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. nie weszło do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

Podkreśliła, że data wydania, to zgodnie z art. 217 § 1 pkt 2 O.p. jeden z elementów postanowienia. Stanowi ona o dacie jego sporządzenia i podpisania. Nie przesadza jednak o wejściu postanowienia do obrotu prawnego, gdyż o tym decyduje data jego doręczenia (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Data wydania postanowienia wskazuje, iż w danym dniu sporządzone zostało postanowienie, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie. Data wydania postanowienia pozwala przede wszystkim ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Nie jest to jednak data równoznaczna z tą, od której organ i strony będą związani takim rozstrzygnięciem. Związanie bowiem organu podatkowego własnym rozstrzygnięciem wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia rozstrzygnięcia stronie.

W efekcie dla skutecznego zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego wymagane jest:

- współistnienie nadpłaty oraz zobowiązania podatkowego, na poczet którego nadpłata ma zostać zaliczona;

- wydanie i skuteczne doręczenie stronie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty, na podstawie, którego organ podatkowy w sposób formalny potwierdzi zaliczenie nadpłaty (oraz ewentualnie jej oprocentowania).

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec braku przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2009 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r.

Tymczasem wprawdzie postanowienie Prezydenta Miasta w sprawie zaliczenia części nadpłaty za 2003 r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. wydane zostało dnia 31 grudnia 2014 r., tj. w dniu, w którym upływał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r., niemniej jednak zostało ono skutecznie doręczone Spółce dopiero dnia 2 stycznia 2015 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Dodatkowo to nieostateczne postanowienie organu I instancji zostało następnie uchylone w toku postępowania instancyjnego, co oznacza, że rozstrzygnięcie o dokonanym w ten sposób zaliczeniu nadpłaty, nigdy nie stało się ostateczne.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż wydane przez Prezydenta Miasta dnia [...] r. postanowienie weszło do obrotu prawnego dnia 2 stycznia 2015 r., tj. w dacie skutecznego doręczenia Spółce. Dopiero więc najwcześniej w tej dacie mogło wywierać wpływ na sferę praw i obowiązków Spółki i to pod warunkiem, że zyskałoby walor ostateczności, co jednak nie nastąpiło wskutek jego uchylenia.

W rezultacie w analizowanej sprawie nie doszło do zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. ponieważ postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie weszło do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Podsumowując, Spółka stwierdziła, że organ I instancji doręczając Spółce postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sposób niezgodny z prawem dążył do wyegzekwowania od Spółki podatku wynikającego z decyzji z dnia [...] r., pomimo przedawnienia się zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając z kolei naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 76 § 1, w zw. z art. 78 § 1 O.p. poprzez brak rozliczenia całkowitej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem pełnomocnik odwołał się do regulacji zawartych w art. 76 § 1 i art. 76 a oraz art. 78 § 1 O.p. i stwierdził, że brak było możliwości zaliczenia nadpłaty uiszczonej za 2003 r. na poczet zobowiązania za 2009 r. SKO dopuściło się naruszenia prawa poprzez brak zwrotu lub rozliczenia z innymi zobowiązaniami Spółki oprocentowania nadpłaty naliczonej od kwoty [...] zł.

Pełnomocnik wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości;

2. zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1088) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to odpowiada prawu.

Wymaga zaakcentowania, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Wobec szczegółowego zaprezentowania go przy okazji opisywania stanowisk strony i organu, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego ponownego przedstawiania.

W poddanym kontroli Sądu rozstrzygnięciu z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] r., którym organ ten zaliczył część nadpłaty A. dotyczącej 2003 r., powstałej w dniu [...] r. na zaległość podatkową wynikającą z ostatecznej decyzji z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., w wysokości [...] zł.

Przyjdzie wskazać, że Spółka pismem z dnia [...] r. domagała się zwrotu nadpłaty w łącznej kwocie [...] zł. obejmującej [...] zł. i [...] zł. wraz z przysługującym od w/w kwot oprocentowaniem. Pierwsza z wymienionych wartości dotyczyła przy tym nadpłaty z 2003 r. zaliczonej uprzednio przez organ I instancji na zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. Strona upatrywała naruszenia przepisu art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w fakcie doręczenia Spółce postanowienia z dnia 31 grudnia 2014 r. o zaliczeniu tej nadpłaty w dniu 2 stycznia 2015 r.

Wymaga zaakcentowania, że jakkolwiek pełnomocnik zarzucił naruszenie licznych przepisów prawa (wymienionych powyżej) to w tej sprawie spór dotyczy w istocie jednego zagadnienia a to rozstrzygnięcia skutków prawnych doręczenia postanowienia o zaliczeniu nadpłaty po upływie terminu przedawnienia. Podkreślenia wymaga fakt, że kwestia oprocentowania nadpłaty została rozstrzygnięta decyzją organu I instancji z dnia [...] r., utrzymanej w mocy przez SKO. Dodatkowo wskazać przyjdzie, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1492/16 (dostępny na http//orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylił w/w decyzję rozstrzygając na korzyść A. sporną kwestię oprocentowania nadpłaty. W wyroku tym Sąd odniósł się także do znaczenia i charakteru postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz skutków prawnych doręczenia takiego postanowienia po upływie terminu przedawnienia (2 stycznia 2015 r.) w sytuacji jego wydania przed upływem tego terminu (31 grudnia 2014 r.).

W opisanej sytuacji Sąd w całości posłuży się prawną argumentacją zawartą w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1492/16, gdyż zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania Spółka w sposób tożsamy sformułowała zarówno wobec zaskarżonego w tej sprawie postanowienia jak i wskazanej powyżej decyzji.

W sprawie nie jest sporne, że Spółka posiadała zaległość w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł, wynikającą z ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Bezsporne jest też, że w wyniku uchylenia i umorzenia postępowania przez SKO w sprawie podatku od nieruchomości istniała nadpłata w podatku od nieruchomości za 2003 r.

Jak wynika z art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłat na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Z kolei w myśl art. 76a § 2 pkt 1 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty (podkreślenie Sądu) - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1)-3) i 5) oraz § 2.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 76a O.p., wbrew stanowisku Spółki, zaliczenie kwoty nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem powstania nadpłaty. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko powstałe i dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Stosownie bowiem do art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 22 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 729/11, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że postanowienie w sprawie zaliczenia jest jedynie aktem formalnym informującym o sposobie zaliczenia, zaś samo zaliczenie następuje z mocy prawa, już w momencie wypełnienia przesłanek wskazanych w O.p.

Postanowienie w trybie art. 76a O.p. wydaje się dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania a także wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Postanowienie to tylko potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe - nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego.

Sąd stwierdza, co również przesądzone zostało w orzecznictwie sądowym, że termin wydania stosownego postanowienia o zaliczeniu ma drugorzędne znaczenie i że najważniejszym jest, że postanowienie takie funkcjonuje w obrocie prawnym (por.: wyrok NSA z 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 797/09; dostępny j/w). Zauważenia wymaga, że postanowienie w sprawie zaliczenia jest zasadniczo wydawane później niż data zaliczenia - dzień zaliczenia nie ma bowiem związku z dniem jego wydania a data wydania postanowienia nie inicjuje procesu zaliczenia.

Również w wyroku z 13 marca 2009 r. (sygn. akt II FSK 1744/08; dostępny j/w), NSA wskazał, że postanowienie jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (chyba że podatnik inaczej wpłatą zadysponuje). Nadto w tym samym wyroku NSA podkreślił, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym. Zatem zaliczenie wpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Wygaśnięcie zobowiązania wskutek zapłaty wyklucza możliwość jego wygaśnięcia wskutek przedawnienia. W wyroku tym NSA orzekł, że jeżeli wpłata nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postanowienie o zaliczeniu wpłaty może być wydane już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, a to ze względu na jego jedynie techniczno-informacyjne znaczenie.

Z powyższego wynika, że sporne w sprawie zaliczenie nadpłaty nastąpiło z mocy samego prawa w momencie powstania nadpłaty, datującej się na dzień nienależnie dokonanej wpłaty.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Dokonane w sprawie - z mocy prawa - zaliczenie nadpłaty spowodowało zatem wygaśnięcie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r.

Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 1053/05, dostępny j/w), zaliczenie nadpłaty podatku na konkretną zaległość podatkową powoduje, w tym zakresie, również z mocy prawa - na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p. - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, z którego rozliczana w ten sposób zaległość podatkowa powstała.

Powyższe rozważania potwierdzają niezasadność zarzutów skargi traktujących o naruszeniu art. 233 § 1, art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a to przesądza o tym, że zaliczenie nadpłaty za 2003 r. na zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. było skuteczne i nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. To, że postanowienie z dnia [...] r. o zaliczeniu tej nadpłaty doręczone zostało A. w dniu 2 stycznia 2016 r. nie zniwelowało materialno – prawnego skutku zaliczenia, co czyni zarzuty Spółki bezzasadnymi.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia czyni zadość art. 210 § 1 i § 4 O.p., zawiera bowiem pełny opis postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania za 2003 i 2009 r., wskazuje przepisy mające zastosowanie w sprawie oraz ich wykładnię. Ustalenia organu, jak również wywiedzione wnioski nie budzą wątpliwości Sądu, a przyjęta konstatacja, że doręczenie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty za 2003 r. na zobowiązanie podatkowe 2009 r. wydanego przed upływem terminu przedawnienia a doręczonego po jego upływie nie zniwelowało materialnego skutku rozliczenia tej nadpłaty, zasługuje na aprobatę.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.