Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 86/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 89 ust 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Op 273/16 w sprawie ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 10 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu ; 2. zasądza od [...] na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: WSA) wyrokiem z 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Op 273/16 w sprawie ze skargi [...] (dalej: spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w dystrybucji surowców chemicznych dla przemysłu, w tym wyrobów akcyzowych. Spółka dystrybuuje wyroby energetyczne opodatkowane co do zasady zerową stawką akcyzy tj. przeznaczone do innych celów niż paliwa silnikowe i paliwa opałowe.

Wyrobami będącymi przedmiotem działalności spółki jest m.in. grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41. Wyroby te pełnią istotną rolę gospodarczą i są wykorzystywane, ze względu na swoje właściwości do wielu celów niepaliwowych (m.in. do wytwarzania farb drukarskich, atramentów i rozpuszczalników do drukarek przemysłowych, do produkcji farb). Ta grupa olejów już na etapie produkcyjnym nie jest przygotowywana, by spełniać wymagania jakościowe dla oleju napędowego, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.) lecz by odpowiadała konkretnym wymogom zastosowań niepaliwowych.

Dlatego wskazana grupa olejów spełnia odmienne niż dla olejów napędowych wymagania jakościowe, tj. charakteryzuje się przede wszystkim wysokim stopniem oczyszczenia, odpowiednio wąskim zakresem wrzenia, specyficznym składem. Spółka nie sprzedaje powyższych olejów ani do celów napędowych, jak również do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, więc sprzedaż ich uzależnia od stosownego oświadczenia uzyskanego od kontrahenta (oświadczenie zawiera informację, że spółka sprzedaje wyrób do celów innych niż opałowe lub napędowe).

W związku z przedstawionym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawką spółka powinna opodatkować przedstawioną w stanie faktycznym grupę olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41, które nie spełniają wymagań jakościowych wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w przypadku gdy wyroby te będą sprzedawane do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że stawka dla grupy olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 niespełniających wymagań jakościowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w przypadku gdy wyroby te są sprzedawane do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Mając na uwadze przepisy regulujące kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazano, że akcyzie podlegają wyroby akcyzowe, którymi stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. są m.in. wyroby energetyczne. Z kolei dla potrzeb opodatkowania na gruncie u.p.a. za wyroby energetyczne uznaje się wyroby określone w art. 86 u.p.a. Wśród tych wyrobów, w art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zostały wskazane również wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zdaniem spółki grupa olejów o kodzie CN 2710 19 41, będąca przedmiotem działalności spółki stanowi wyroby energetyczne w rozumieniu przepisów u.p.a., przez co podlega opodatkowaniu akcyzą.

Jednocześnie spółka wskazała, że do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, istotne jest określenie właściwej stawki opodatkowania dla określonego wyrobu energetycznego. W tym celu, w art. 89 u.p.a. zawarto katalog stawek akcyzy. W art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. określono stawki, którymi co do zasady opodatkowane są wyroby energetyczne, bez względu na ich przeznaczenie. Przy czym od powyższej zasady ustawodawca przewidział wyjątki dotyczące m.in. wyrobów, które są przedmiotem dystrybucji spółki tj. uzależniając stawkę opodatkowania akcyzą w przypadku części wyrobów od przeznaczenia danego wyrobu do określonych celów.

Zdaniem spółki stawka akcyzy dla olejów napędowych o kodach CN 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem wynosząca 232,00 zł/1000 litrów (o ile zostaną przeznaczone do celów opałowych) w przypadku spółki nie znajdzie zastosowania. W tym względzie wyjaśniono, że spółka nie sprzedaje, ani nie oferuje na sprzedaż olejów o kodzie CN 2710 19 41 z przeznaczeniem użycia ich do celów opałowych, co także potwierdzały oświadczenia, które spółka otrzymywała od swoich kontrahentów.

Również przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., stawka akcyzy w wysokości 1196,00 zł/1000 litrów dla wyrobów energetycznych bez względu na ich przeznaczenie (tj. oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach) nie znajdzie zastosowania w przypadku olejów napędowych, które zamierza sprzedawać spółka. Jak podkreślono grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41, będąca przedmiotem dystrybucji charakteryzuje się odmiennymi parametrami niż oleje napędowe - przede wszystkim wysokim stopniem oczyszczenia oraz brakiem jakichkolwiek dodatków.

W dalszej kolejności wskazano na możliwość zastosowania stawek dla wyrobów energetycznych innych niż wyroby wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., które mogą być opodatkowane jako pozostałe paliwa silnikowe (stawka akcyzy na te wyroby będzie wynosić 1822,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.), lub pozostałe paliwa opałowe (stawka akcyzy na te wyroby ustalana jest w zależności od rodzaju i parametrów wyrobu i wynosi 232,00 zł/1000 litrów, 64,00 zł/1000 kilogramów bądź 1,28 zł/gigadżul (GJ)).

Spółka wskazała, że przedstawiona w stanie faktycznym grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 nie może być opodatkowana stawką z art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 u.p.a., ponieważ spółka nie sprzedaje i nie oferuje na sprzedaż ani do użycia oleju do celów napędowych. Omawiana grupa olejów nie może podlegać także opodatkowaniu stawką określoną dla pozostałych paliw opałowych. Spółka nie zamierza ich dystrybuować do celów opałowych.

Podsumowując spółka wskazała, że obok stawek akcyzy dla wyrobów energetycznych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. oraz stawek określonych dla pozostałych paliw silnikowych i pozostałych paliw opałowych ustawodawca przewidział także zerową stawkę akcyzy. W tym względzie spółka wyjaśniła, że w stanie prawnym przed 1 stycznia 2016 r. zastosowanie zerowej stawki akcyzy było określone w art. 89 ust. 2 u.p.a. Natomiast wejście w życie ustawy nowelizującą ustawę akcyzową spowoduje, że warunki te zostaną uregulowane w art. 89 ust. 2 i 2c u.p.a. tj. osobno dla wyrobów energetycznych wskazanych w załączniku nr 2 u.p.a. (ust. 2) i osobno dla niewymienionej w tej ustawie (ust. 2c).

Reasumując, spółka stanęła na stanowisku, że wskazana w stanie faktycznym grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 będąca przedmiotem jej działalności będzie opodatkowana zerową stawką akcyzy. Przesądza o tym fakt, że wyroby te są wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a., a nie zostały wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. Spółka dystrybuuje przedmiotowe oleje do celów innych niż opałowe lub napędowe.

W interpretacji indywidualnej z 10 marca 2016 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał na przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i poz. 20 i 27 załącznika nr 1 do u.p.a., art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 89 ust. 1, 1b i ust. 2 u.p.a. i stwierdził, że zamierzeniem ustawodawcy wprowadzającego definicje paliw silnikowych było objęcie zakresem wszelkich paliw, które mogą lub mogłyby nadawać się do napędu silników pojazdów bez względu, czy spełniają wymagania jakościowe. Natomiast zmiana przeznaczenia oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41, który sam w sobie jest paliwem silnikowym, pomimo że nie spełnia wymagań jakościowych, nie wymaga zmiany właściwości fizykochemicznych, co znacząco zwiększa ryzyko nadużyć związanych z wykorzystaniem go do celów napędowych z pominięciem uiszczenia podatku akcyzowego w należnej wysokości.

Następnie przywołując treść art. 37h ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach (Dz. U. z 2015 r. poz. 641 ze zm.) organ wskazał, że celem ustawodawcy wprowadzającego opłatę paliwową było objęcie zakresem wszelkich paliw, które mogą lub mogłyby nadawać się do silników pojazdów bez względu, czy spełniają wymagania jakościowe. Oznacza to, że przesłanką do nałożenia opłaty paliwowej nie jest faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych oraz gazu do napędu silników spalinowych. Przesłanką tą jest "czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym". Tym samym mechanizm funkcjonowania opłaty paliwowej nie uwzględnia w ogóle faktycznego wykorzystania paliw objętych opłatą na terytorium kraju. Istotne jest natomiast aby wyrób wprowadzany na rynek był paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy o autostradach. Olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 stanowi paliwo silnikowe. Organ podkreślił, że definicja paliwa silnikowego zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. jest tożsama z definicją zawartą w art. 37h ust. 1 pkt 5 ustawy o autostradach, wobec czego argumenty według których paliwem silnikowym jest każdy wyrób mający cechy paliwa, który może być przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych ma bezpośrednio przełożenie na grunt ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto organ wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11, w której wskazano, że paliwami silnikowymi są nie tylko paliwa wymienione w ustawie ale również te "(...) które ze względu na swoje właściwości fizyczne oraz strukturę mogłyby być wykorzystane bezpośrednio lub po poddaniu zabiegom adaptacyjnym, jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów (...). Uchwała ta w ocenie organu wyznaczyła kierunek orzecznictwa sądów administracyjnych, co potwierdził również prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie wydanym w sprawie dotyczącej opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. i objęcia opłatą paliwową próbek wyrobów akcyzowych przeznaczonych do badań laboratoryjny z pominięciem ich wykorzystania do celów napędowych (por. wyrok z 15 kwietnia 2014 r., V SA/Wa 2425/13)

W konsekwencji organ uznał, że o konieczności opodatkowania akcyzą oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w wysokości 1.797,00 zł/1000 litrów i jednocześnie objęcie tego oleju napędowego obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych do napędu pojazdów, ani też zadeklarowany przez podatnika zamiar ich wykorzystania do innych celów. Zdaniem organu wskazana stawka podatku, jak również obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom, których przedmiotem są paliwa silnikowe wykorzystywane do napędu silników lub mogące być wykorzystywane do napędu. Organ dodał, że pomimo, iż olej napędowy nie spełnia wymagań jakościowych dotyczących paliw silnikowych ani nie zawiera innych dodatków, w tym barwników (cecha paliw opałowych) fakt ten nie dyskwalifikuje go jako paliwa silnikowego. Powoduje jedynie automatyczne zakwalifikowanie takiego oleju napędowego jako "pozostałe paliwa silnikowe" opodatkowane stawką z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Przepisy ustawy akcyzowej konstruują bowiem swoistego rodzaju domniemanie faktyczne, zgodnie z którym wszelkie wyroby energetyczne niespełniające wymagań jakościowych w odrębnych przepisach, jeśli teoretycznie możliwe jest ich wykorzystanie do celów napędowych, są kwalifikowane jako "pozostałe paliwa silnikowe". Jest to uzasadnione koniecznością przeciwdziałania negatywnym zjawiskom na rynku paliw.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do WSA zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że grupa olejów wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pomimo tego, że nie jest przeznaczona do użycia, oferowania na sprzedaż ani używana do napędu silników spalinowych stanowi paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym;

- art. 89 ust. 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyroby objęte wnioskiem o interpretację nie są opodatkowane zerową stawką akcyzy, pomimo iż stawka dla tych wyrobów nie została określona w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., a ich przeznaczenie jest inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o jej oddalenie, dodatkowo uzasadniając swoje stanowisko interpretacyjne.

Opisanym na wstępie wyrokiem WSA uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu WSA wskazał, że sądowoadministracyjna kontrola interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego sprowadza się nie tylko do oceny pod kątem zgodności z prawem w zakresie ustrojowym, procesowym i materialnym, ale w żadnym wypadku nie może polegać na zastępowaniu przez sąd interpretacyjnego organu podatkowego.

WSA wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie spółka przedstawiła własne stanowisko co do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Stan ten – należy domniemywać – był wyczerpująco przedstawiony skoro organ interpretacyjny nie zastosował przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: o.p.) i nie wzywał spółki do uzupełnienia braków wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego.

W wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zastosował zabieg, którym naruszył przepis art. 14c § 1 o.p., a według którego interpretacja zawiera także ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Tymczasem organ oceniając stanowisko zaprezentowane we wniosku ograniczył się do obszernego zacytowania przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, a także uchwały NSA z 7 lipca 2011 r., sygn. I GPS 2/11 dotyczącej opłaty paliwowej. W efekcie istotna treść uzasadnienia wydanej interpretacji sprowadza się do fragmentu – "Analizując przepis art. 86 ust. 2 ustawy wykazać należy, że sformułowanie przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych odnosi się do czynności skierowanej w stronę celu użycia wyrobu, ale niekoniecznie zmierzającej do tego celu. Oleje napędowe zasadniczo wykorzystywane są do napędu silników i do takich celów służą. Tym samym oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41, które już same w sobie mają cechę wyrobu przeznaczonego do napędu silników, są w rozumieniu ustawy paliwami silnikowymi. Zamierzeniem ustawodawcy wprowadzającego definicje paliw silnikowych było objęcie zakresem wszelkich paliw, które mogą lub mogłyby nadawać się do napędu silników pojazdów bez względu czy spełniają wymagania jakościowe. Zmiana przeznaczenia oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41, który sam w sobie jest paliwem silnikowym, pomimo że nie spełnia wymagań jakościowych, nie wymaga zmiany właściwości fizykochemicznych, co znacząco zwiększa ryzyko nadużyć związanych z wykorzystaniem go do celów napędowych z pominięciem uiszczenia podatku akcyzowego w należnej wysokości."

Oceniając powyższą treść uzasadnienia interpretacji WSA stwierdził, że samo wyliczenie i zacytowanie przepisów mających – zdaniem organu – zastosowanie w sprawie nie wyczerpuje obowiązku uzasadnienia interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14c § 1 i § 2 o.p. Wymóg prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej szczególnej doniosłości doznaje w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, który ma prawo wiedzieć dlaczego jego ocena nie została podzielona przez organ. Przepis art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości, a wyrażona w nim zasada zaufania do organów podatkowych, to nie ustawowy postulat, lecz zasada postępowania przez pryzmat, której organ – w zakresie działania, które doprowadziło do wydania zaskarżonego aktu – jest poddawany ocenie. Jeżeli organ interpretacyjny ogranicza się do cytowania przepisów ustawowych i poglądu NSA wydanego na tle innych regulacji prawnych niż wskazane w wniosku o interpretację, to oczywiście narusza wymienione przepisy Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji WSA uznał za niezrozumiałą i wymykająca się spod kontroli legalności konstatację organu, który stwierdził, że "analizując przepis art. 86 ust. 2 ustawy wskazać należy, że sformułowanie przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych odnosi się do czynności skierowanej w stronę celu użycia wyroku, ale niekoniecznie zmierzającej do osiągnięcia tego celu", bo "oleje napędowe zasadniczo wykorzystywane są do napędu silników i do takich celów służą". Ani powyższe motywy, ani obawa "nadużyć związanych z wykorzystaniem oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 do celów napędowych" nie stanowią wymaganego ustawą właściwego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a przez to także podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 86 ust. 2 u.p.a. jest uzasadniony.

WSA wskazał także, że organ w odpowiedzi na skargę rozszerzył argumentację uzasadnienia interpretacji o zasady dokonywania wykładni przepisów, wykładnię językową art. 86 ust. 2 u.p.a., zapisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE i uzasadnienie ustawy z 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym. Nie może ona jednak konwalidować braków zaskarżonego aktu. Odpowiedź na skargę, składana w trybie art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), służy tylko odniesieniu się do podniesionych w skardze zarzutów.

Z tych przyczyn WSA – na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a i c p.p.s.a. – skargę uwzględnił, gdyż zaskarżana interpretacja narusza art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 86 ust. 2 u.p.a.

Od wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez WSA poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa procesowego, których to nie podniosła spółka w skardze kierowanej do WSA, a którymi to zarzutami skargi sąd był związany;

- art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez uwzględnienie skargi spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, iż wydając przedmiotową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ w zaskarżonej interpretacji nie zawarł uzasadnienia prawnego odpowiadającego wymogom przewidzianym w art. 14c § 1 o.p., bowiem ograniczył się do cytowania przepisów ustawowych i poglądu NSA wydanego na tle innych regulacji prawnych niż wskazane we wniosku o interpretację a w efekcie organ dopuścił się naruszenia zasady zaufania, która to wyrażona jest w art. 121 § 1 o.p.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie przesłanek merytorycznych jakimi kierował się sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia, brak szczegółowego uzasadnienia stanowiska zajętego przez sąd w wyroku oraz zawartą w uzasadnieniu niejasną ocenę prawną w zakresie kwestii jaką stawką spółka powinna opodatkować przedstawioną w opisie zdarzenia grupę olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41, które nie spełniają wymagań jakościowych wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność oceny prawnej wyrażonej przez sąd w uzasadnieniu, albowiem z jednej strony sporna interpretacja, w ocenie WSA, nie ma uzasadnienia prawnego, z drugiej strony WSA podnosi zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez organ.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 2 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż "zupełnie niezrozumiała i wymykająca się spod kontroli legalności jest konstatacja organu (...) analizując przepis art. 86 ust. 2 ustawy wskazać należy, że sformułowanie przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych odnosi się do czynności skierowanej w stronę celu użycia wyroku (winno być wyrobu), ale niekoniecznie zmierzającej do osiągnięcia tego celu", bo "oleje napędowe zasadniczo wykorzystywane są do napędu silników i do takich celów służą ".

Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie od spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka nie skorzystała z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Istotą sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie – jaką stawką spółka powinna opodatkować przedstawioną w opisie zdarzenia grupę olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41, które nie spełniają wymagań jakościowych wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w przypadku gdy wyroby te będą sprzedawane do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych?

Zdaniem spółki, stawka dla grupy olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 niespełniających wymagań jakościowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w przypadku gdy wyroby te są sprzedawane do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. W ocenie zaś organu, pomimo że olej napędowy nie spełnia wymagań jakościowych dotyczących paliw silnikowych ani nie zawiera innych dodatków, w tym barwników (cecha paliw opałowych) fakt ten nie dyskwalifikuje go jako paliwa silnikowego. Powoduje jedynie automatyczne zakwalifikowanie takiego oleju napędowego jako "pozostałe paliwa silnikowe" opodatkowane stawką przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Zaskarżonym wyrokiem WSA nie rozstrzygnął istoty sporu uznając, że skarga jest zasadna z innych przyczyn niż wskazane w skardze, tj. naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 86 ust. 2 u.p.a. Podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji stanowiły przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a.

Powyższy sposób procedowania przez WSA został zakwestionowany skargą kasacyjną przez organ.

W pierwszym rzędzie skarżący kasacyjnie organ zarzucił naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez WSA poza zakres zaskarżenia i uchylenie interpretacji na skutek naruszeń prawa procesowego, których to nie podniosła spółka w skardze do WSA, a którymi to zarzutami skargi sąd był związany.

Jest to zarzut usprawiedliwiony.

Uwzględniając czasowe ramy prawne w jakich orzekał WSA, wskazać należy, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis art. 57a p.p.s.a. został dodany na podstawie art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 roku o zmianie ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658; dalej: ustawa nowelizująca), która weszła w życie 15 sierpnia 2015 r. Jednocześnie dodając ten przepis ustawodawca w art. 1 pkt 33 ustawy nowelizującej dokonał zmiany treści art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że sąd rozstrzyga granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O ile zatem przed wskazaną nowelizacją wojewódzki sąd administracyjny rozstrzygając w granicach danej sprawy nie był związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stan ten uległ zasadniczej zmianie w sprawach skarg na pisemne interpretacje wydawane w indywidualnych sprawach na skutek wejścia w życie ustawy nowelizującej, mocą której dodano art. 57a p.p.s.a. i w związku z tym dokonano również zmiany treści art. 134 § 1 p.p.s.a.

W przedmiotowej sprawie skarga spółki została wniesiona w 2016 r.

Z treści przedmiotowego przepisu wynika, że w obecnym stanie prawnym rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny zgodności tej interpretacji z przepisami wskazanymi w zarzutach skargi. WSA jako przyczynę uchylenia zaskarżonej interpretacji wskazał naruszenie przez organ art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., czyli przepisów, których spółka w ogóle nie podnosiła w skardze do WSA.

Trafnie zatem organ podnosi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze tej nie zostały podniesione (zob. S. Babiarz, K. Aromiński, "Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce", Warszawa 2015, s. 167). Powyższe uchybienie w sposób oczywisty doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko to potwierdza także bogate już i jednorodne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 18 października 2018 r., I FSK 1778/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 3424/16; 12 kwietnia 2019 r., II FSK 1418/17; dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Usprawiedliwiony jest także zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia: art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p.

Przypomnieć należy, że organ wydając interpretację indywidualną przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji wskazanej przez zainteresowanego. Rolą organu rozpatrującego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest polemizowanie z każdym argumentem wnioskodawcy, lecz wydanie, jak stanowi art. 14b § 1 o.p., interpretacji przepisów mających zastosowanie w opisanej sprawie oraz wyjaśnienie powodów takiego stanowiska (por. wyrok NSA z 5 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 1166/13).

Przepis art. 14c § 1 o.p. przewiduje, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2).

Przez ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Organ ogranicza się zatem do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy, nie wykraczając z jednej strony ponad wniosek, ale jednocześnie odnosząc się do tegoż wniosku, zarówno w odniesieniu do zadanego pytania, jak i przedstawionego przez podatnika swojego stanowiska zajętego w kontekście wskazanego stanu faktycznego.

Wbrew stanowisku WSA interpretacja indywidualna z 10 marca 2016 r. zawiera ocenę prawną stanowiska spółki, a ponieważ jej stanowisko zostało ocenione negatywnie, interpretacja zawiera wskazanie stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odpowiadającym treści art. 14c o.p. W interpretacji organ udzielił odpowiedzi na zadane pytania, a po dokonaniu analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego, wskazał prawnopodatkowe skutki czynności będących przedmiotem wniosku z przytoczeniem przepisów prawa w zakresie określenia stawki podatku akcyzowego dla olejów napędowych, niespełniających wymagań jakościowych, sprzedawanych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Ponadto trafnie skarżący kasacyjnie wskazuje – powołując się na wyrok NSA z 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 1548/13 – że analiza art. 14c § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że organ nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku. Organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe i obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. Do uprawnienia organu należy zaś wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. WSA uznając, że argumentacja ta była niepełna, gdyż pomijała w jego ocenie pewne inne jeszcze istotne rozważania, powinien był ją ewentualnie uzupełnić o własne zapatrywania i skonfrontować z poglądami prawnymi organu, a więc dokonać merytorycznej oceny tych poglądów.

Powyższe prowadzi do wniosku, że zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej, zawiera uzasadnienia faktyczne i prawne, adekwatne do omawianego zdarzenia przyszłego.

WSA niezasadnie także ocenił, że interpretacja nie spełnia wymogów z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p., gdyż nie zawiera uzasadnienia prawnego.

Zgodnie z art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 121 § 1. W myśl art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ nie uchybił wskazanej w art. 121 o.p. zasadzie, ponieważ wydając zaskarżoną interpretację dokonał oceny stanowiska spółki w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji. Wskazano przepisy, które w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez spółkę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślić należy, że sama treść zarzutów skargi spółki do WSA dotycząca wyłącznie naruszenia przepisów materialnych (art. 86 ust. 2 i art. 89 ust. 2 u.p.a.) przez ich błędną wykładnię, jednoznacznie potwierdza to, iż spółka poznała stanowisko organu i uznając je za nieprawidłowe wdała się w tym zakresie w merytoryczny spór. Spór, którego nie rozstrzygnął WSA, uciekając niezasadnie w rzekome proceduralne naruszenia. Dodać należy, że skoro podatnicy jak i sądy administracyjne mogą powoływać się na orzeczenia sądowe, przyjmować i przedstawiać je jako własne, brak jest racjonalnych argumentów aby tego prawa odmawiać organom administracji, co nieprawidłowo podniósł WSA.

Nie jest natomiast zasadny zarzut dotyczący art. 141 § 4 p.p.s.a. i prawidłowości uzasadniania zaskarżonego wyroku.

Przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok poddawał się kontroli instancyjnej, ponieważ jego uzasadnienie spełniało wymagania z art. 141 § 4 p.p.s.a. w kontekście przedstawienia stanu faktycznego sprawy, zastosowanych przepisów i wskazań co do dalszego postępowania organu. Natomiast to, że organ dokonał błędnej oceny skargi poprzez stwierdzenie uchybień organu niepodnoszonych przez spółkę naruszeń przepisów prawa, nie oznacza jeszcze, że samo uzasadnienie było formalnie nieprawidłowe. Stąd też zarzut ten należało uznać za chybiony.

Reasumując, zasadność zarzutów naruszenia: art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., a także art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jednocześnie uznania tych zarzutów za usprawiedliwione oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się merytorycznie ustosunkować do zarzutów materialnych skargi kasacyjnej wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. De facto stanowiłoby to rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA dokona kontroli sądowej indywidualnej interpretacji w granicach skargi.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stały od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w kwocie 480 zł., które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).