Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 627/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 38 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 15 ust. 4g, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi Zakładu Pracy Chronionej - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe A sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkcie I) nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2010r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił dla Zakładu Pracy Chronionej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w kwocie 49.469,27 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2009r. złożonym w dniu 18 marca 2010r. do Urzędu Skarbowego w Z., skorygowanym w dniu 29 kwietnia 2010r. Spółka wykazała następujące kwoty: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w wysokości 5.451.430, 80 zł; koszty uzyskania przychodów w wysokości 5.598.188, 37 zł; strata w wysokości 146.757,57 zł. Strona skarżąca posiadała w 2009r. status zakładu pracy chronionej, co ją zobowiązywało do tworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczenia funduszu zostały określone w art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008r. Nr 14, poz. 92 ze zm. zwanej alej "ustawą o rehabilitacji"). Przedmiotowy fundusz był zasilany środkami ze zwolnień z podatku od nieruchomości i ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podatkowy pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził następujące nieprawidłowości:

1. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zakupionych (sfinansowanych) ze środków ZFRON, tj. ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 69.628,59 zł. Organ pierwszej instancji powołując się na treść art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej alej "updof") oraz art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej alej "updop") stwierdził, że strona skarżąca w 2009r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie w kwocie brutto, tj. łącznie z zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń. Kwota wynagrodzenia brutto pomniejszona była o zaliczkę na podatek dochodowy. W przypadku strony dla uznania za koszt podatkowy omawianej zaliczki nie miał znaczenia fakt, że zaliczka nie została odprowadzona do budżetu, ale została przekazana w części na ZFRON i w części na PFRON. Na podstawie zapisów w księgach rachunkowych stwierdzono, że kosztem podatkowym zaliczka stała się dla spółki już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo stwierdzono, że spółka dwukrotnie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zakupionych (sfinansowanych) ze środków własnych, tj. ze środków uzyskanych ze zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 69.628,59 zł. Powyższe zdaniem organu pierwszej instancji spowodowało, że Spółka dwukrotnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów tę samą kwotę, raz w momencie zaliczenia wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów, a drugi raz w momencie rozliczenia wydatków z ZFRON, w tym wypadku dotyczyło to amortyzacji środków trwałych zakupionych (sfinansowanych) ze zwolnień z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powołano się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 5 marca 2010r. Nr DD6/8213/165/KWW/09/BMI9/11871 wskazując, że kwoty odpowiadające zaliczkom przekazanym i wydatkowanym z ZFRON nie mogą dodatkowo stanowić kosztu podatkowego w momencie przekazania ich na ZFRON oraz w momencie wydatkowania z tego funduszu środków pochodzących z tej zaliczki. Kwotę odpisów amortyzacyjnych stanowiących równowartość środków korzystających ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych ustalono w oparciu o zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i Burmistrza Miasta Z..

2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę środków pochodzących ze zwolnienia z podatku od nieruchomości w wysokości 31.815,71 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na treść art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o rehabilitacji, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9 updop zauważył, że strona skarżąca zaewidencjonowała na koncie 461-01 "Podatek od nieruchomości" kwotę 44.779 zł, na którą złożył się podatek od nieruchomości: a/ nie objęty zwolnieniem od wpłat w kwocie 2.655 zł stanowiący koszt uzyskania przychodu; b/ objęty zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w wysokości 42.124 zł, z czego: PFRON 10% - 4.212. zł; ZFRON 90% - 37.912 zł. Zdaniem organu podatkowego tworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej ZFRON nie jest w myśl updop funduszem tworzonym w ciężar kosztów. Tym samym przekazywane wpłaty na ZFRON, odpowiadające środkom, w tym konkretnym przypadku, uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie przekazywania ich na tego rodzaju fundusz. Zdaniem organu podatkowego to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na ZFRON i PFRON lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Kwota obliczonego podatku jest istotna do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Z ustawy o rehabilitacji nie wynika, iż odpisy i wpłaty na ZFRON mogą obciążać koszty działalności, zatem odpisy te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 9 updp. Dopiero wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych w art. 16 ust. 1 updop, będą kosztami uzyskania przychodów. Zatem kierując się treścią ww. przepisu kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne od środków trwałych z ZFRON, w części sfinansowanej ze zwolnień z podatku od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że strona skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 31.815,71 zł. Jednocześnie powołując się na treść art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji oraz interpretacji ogólnej MF z dnia 5 marca 2010r. stwierdzono, że strona miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę zwolnienia od podatku od nieruchomości przekazaną do PFRON w wys. 10% tj. kwotę 4.212 zł. W konsekwencji skorygowaną kwotę kup z kwoty 5.598.188, 37 zł na kwotę 5.500.900, 07 zł i kwotę straty z kwoty 146.757,57 zł na kwotę 49.469,27 zł.

Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] lutego 2011r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4-4d; art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) updop, oraz art. 33 ust. 1 i art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji podzielił stanowisko strony, że podatek od nieruchomości nie został wymieniony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak argument ten pozostaje bez wpływu na istotę sprawy. Zdaniem organu odwoławczego to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany przez stronę na rachunek ZFRON i PFRON, lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego, zaś kwota naliczonego podatku od nieruchomości posłużyła tylko dla ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty na ww. rachunki. Nadto wartość naliczonego podatku od nieruchomości nie stanowi faktycznego kosztu poniesionego przez Spółkę, gdyż z uwagi na posiadanie przez nią statusu zakładu pracy chronionej, jest ona z tego powodu zwolniona. Brak jest tu zatem poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, dlatego przedmiotowe wydatki nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Dla dokonania kwalifikacji do kosztów podatkowych przekazanej na ZFRON i PFRON kwoty stanowiącej równowartość podatku od nieruchomości nie ma znaczenia poniesiona w odwołaniu okoliczność ujęcia przez stronę wartości tego podatku w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości zgodnie z powoływanymi przez stronę wyjaśnieniami Departamentu Rachunkowości Ministerstwa Finansów. Dla celów podatkowych przedmiotowej kwestii maja bowiem zastosowanie wyłącznie wyżej powołane przepisy prawa podatkowego , które w swej treści nie odwołują się do przepisów ustawy o rachunkowości. Wskazując na treść ar. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4g i art. 15 ust. 6 updop, art. 38 ust. 2 pkt 1 updof, jak też interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia z dnia 5 marca 2010r. Nr DD6/8213/165/KWW/09/BMI9/11871 organ odwoławczy potwierdził zasadność stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, że zasady zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie dotyczą wydatków w kwocie stanowiącej równowartość zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych naliczonych przez stronę i przekazanych ZFRON, ponieważ kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodów już w momencie naliczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania i ew. ustalenie straty podatkowej w wysokości 146.757,57 zł oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e updop polegającym na przyjęciu, że zaliczone przez stronę skarżącą koszty w postaci kwot podatku od nieruchomości w wysokości 31.815,71 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

- art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 6 updop polegającym na przyjęciu, że zaliczone przez stronę skarżącą koszty w postaci kosztów odpisów amortyzacyjnych w wysokości 69.628,59 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

2. przepisów przez zastosowanie ogólnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 5 marca 2010r. Nr DD6/8213/165/KWW/09/BMI9/11871 jako wyłącznego źródła stosowania i interpretacji prawa.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powołując się na treść art. 15 ust. 1 updop, art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e updop oraz art. 6 ust. 1 i 2, art. 39 ustawy o rachunkowości wskazał, że uznała podatek od nieruchomości jako podatek i ksieguje go jako koszty rodzajowe (podatki i opłaty). Takie ujęcie w księgach rachunkowych potwierdza Minister Finansów Departament Rachunkowości w wyjaśnieniu z dnia [...] stycznia 2010r. Nr [...]; z dnia [...] lutego 2010r. Nr [...]; [...] z dnia [...] marca 2010r.). Zdaniem strony ZFRON nie jest w myśl ustawy o rehabilitacji, funduszem tworzonym w ciężar kosztów. Tym samym przekazywane wpłaty na ZFRON, odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz. Strona podając przykłady funduszów zaliczonych w ciężar kosztów – fundusz ZFŚS (ustawa z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych tj. Dz. U. z 1996r. Nr 70 ze zm.), fundusz likwidacji zakładu górniczego (ustawa z dnia 4 lutego 1994r. Prawo geologiczne i górnicze tj. Dz. U. z 2005r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.) stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji niesłusznie zaakceptowano nieprawidłowy sposób dokonania korekty podatku od nieruchomości kwestionując jego zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych. Dodatkowo strona skarżąca kwestionując stanowisko w organu podatkowego w przedmiocie odpisów amortyzacyjnych zauważa, że nie ma żadnych postaw prawnych, aby nie zaliczać tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. W obu decyzjach organy podatkowe nie wskazały podstaw prawnych, z których wynikałoby aby amortyzacja środków trwałych sfinansowanych z własnych źródeł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. O tym, że amortyzacja środków trwałych zakupionych z ZFRON jest kosztem uzyskania przychodów wyjaśniało w swoich interpretacjach Ministerstwo Finansów oraz dyrektorzy izb skarbowych.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga jest zasadna w części.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Z kolei na mocy art. 134 p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest stan faktyczny lecz kwalifikacja prawna jako kosztów uzyskania przychodów dwóch kategorii kwot: kwoty stanowiącej równowartość podatku od nieruchomości z którego zwolniony jest zakład pracy chronionej oraz odpisów amortyzacyjnych amortyzacyjne od środków trwałych z ZFRON, w części sfinansowanej z kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń na rzecz pracowników.

Obydwie te kwoty stanowią środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych stosownie do treści art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Należy przypomnieć, że zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych jest funduszem tworzonym przez zakład pracy chronionej (art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji). Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji).

Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków, z zastrzeżeniem ust. 2, z tym że z podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego - na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 90 % (art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji). Stosownie do treści art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2006r. Nr 121 poz.844 ze zm.) od podatku od nieruchomości zwalnia się również prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Racje mają tym samym organy podatkowe, że w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 updop zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,

b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

O ile do ustalonego stanu faktycznego nie ma zastosowania ta część przepisu, która odnosi się do podstawowych odpisów, gdyż nie występują one w ustawie o rehabilitacji o tyle ma zastosowanie ta część przepisu wskazująca na "wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy". Ustawodawca stanowi wyraźnie o przepisie odrębnym, który wskazuje na możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów. Tak jest np. w przypadku art. 149 ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003r. Nr 124, poz. 1151 ze zm.), który wskazuje, że Zakład ubezpieczeń może tworzyć w ciężar kosztów: 1) fundusz prewencyjny przeznaczony na finansowanie działalności zapobiegawczej, w wysokości nieprzekraczającej 1 % składki przypisanej na udziale własnym w ostatnim roku obrotowym; 2) fundusze i rezerwy specjalne określone w statucie. Z treści zaś przepisów ustawy o rehabilitacji nie wynika aby ZFRON tworzony przez zakład pracy chronionej w myśl ustawy o rehabilitacji był funduszem tworzonym w ciężar kosztów. Z tego powodu wpłaty przekazywane na ZFRON a odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie przekazania ich na ten fundusz. Wypada jednak wskazać, że wydatki sfinansowane z tego funduszu mogą być zarachowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 updop.

Podobne stanowisko zajął NSA w swoim wyroku z dnia 5 września 2009r. sygn. akt II FSK 1179/05 czy WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 23 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Rz 616/10.

Co się tyczy kwestii odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zakupionych (sfinansowanych) ze środków ZFRON, tj. ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych to Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych.

Zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 updof płatnicy będący: zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 (przychody z pracy i stosunków pokrewnych) oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: w 10 % na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w 90 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych; b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Powołany przepis przewiduje odrębne zasady rozliczenia się z pobranych na podatek zaliczek przez płatników będących zakładami pracy chronionej. Tych płatników - w zakresie zaliczek na podatek od przychodów ze stosunku pracy (i pokrewnych) oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego - nie dotyczy reżim rozliczania się z urzędem skarbowym, określony w przepisie art. 38 ust. 1. Wskazuje na to jednoznacznie ustawodawca, stanowiąc, że sposób rozliczania się płatników z pobranych zaliczek następuje na zasadach określonych w art. 38 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2 (...). Wspomniany przepis stanowi rodzaj przywileju podatkowego albowiem środki z ww. zaliczek zamiast zasilać budżet państwa zasilają fundusze rehabilitacyjne, w tym ZFRON stosownie do treści art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

Jednocześnie na ogólnych już zasadach /dotyczących wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych będących pracodawcami/ zgodnie z art. 15 ust. 4g updop należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 updof oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Powołany przepis wskazuje na konieczność ujęcia w koszty należności m.in. ze stosunku pracy. Przykładem takiego kosztu jest wynagrodzenie ze stosunku pracy uwzględniane w kosztach w kwocie brutto. Co do zasady ta właśnie kwota powinna być przekazywana pracownikowi. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje jednak rozliczenie podatku dochodowego na zasadzie "opodatkowania u źródła". To pracodawca zobowiązany jest jako płatnik obliczyć, pobrać i przekazać kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W przypadku zakładów pracy chronionej środki pobrane jako zaliczki przekazywane są do PFRON i ZFRON. Jednakże rzeczywiście są to środki pracowników (ich zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych), które przekazywane są na ww. fundusze. Nie mogą być one w momencie przekazywania kosztem zakładu pracy chronionej, który jedynie jest ich dysponentem.

Tak też się stało w przedmiotowej sprawie, gdzie kwotę wynagrodzeń brutto pracowników strona skarżąca zaliczyła w koszty uzyskania przychodów, środki zaś zaliczek przekazała na PFRON i ZFRON. Następnie ze środków zebranych na ZFRON nabyła środki trwałe, które wprowadziła do ewidencji środków trwałych i od których naliczała odpisy amortyzacyjne i które zaliczyła w koszty działalności gospodarczej stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop, który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Organy podatkowe nie zgodziły się z rozliczeniem wskazując, że zasady zaliczenia wydatków w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków nabytych ze ZFRON do kosztów uzyskania przychodów nie dotyczą wydatków w kwocie stanowiącej równowartość zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych naliczonych przez stronę i przekazanych ZFRON, ponieważ kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodów już w momencie naliczenia.

Należy zauważyć, że organy podatkowe mylą określone kategorie prawne. W pierwszej kolejności nieporozumieniem jest nie tylko porównywanie kategorii – należności wynikających ze stosunku pracy z kategorią zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lecz również porównywanie kosztu wynikającego z odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakupionych z ZFRON z kategorią części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które stanowią wpływ do ZFRON.

Należy zauważyć, że racje ma strona skarżąca, że takie stanowisko jak prezentuje organ podatkowy nie wynika z przepisów prawa. Nie wynika ono jak to próbują udowadniać organy podatkowe z treści art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4g updop a z treści art. 15 ust. 6 updop wynikają wnioski zgoła odmienne. Nie można też stwierdzić jak to sugeruje organ podatkowy, że dochodzi do podwójnego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów tej samej kwoty.

Skoro pracodawca wypłaca pracownikowi wynagrodzenie to ma prawo zaliczyć całość owego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczki zaś pokrywane są już z majątku pracownika a nie majątku pracodawcy. Zatem zbytnim uproszczeniem dokonanym przez organ jest stwierdzenie, że zaliczki zostały już zaliczone wcześniej w koszty uzyskania przychodów strony skarżącej. Fakt przekazywania zaś ich równowartości na ZFRON stanowi o kolejnym sposobie zasilania ZFRON i jest rodzajem preferencji podatkowej względem osób niepełnosprawnych. Z zaliczek tychże osób pokrywane są wydatki na ich rzecz w tym środki trwałe, które pomagają im w wykonywaniu określonej pracy. Wpływ tych środków na odrębny fundusz – ZFRON powoduje kolejny raz przepływ majątku między pracownikiem a pracodawcą /choć w praktyce jest to operacja, która dokonywana jest przez stronę skarżącą/. Jednakże zaliczki te wówczas stanowią nie koszt lecz źródło finansowania funduszu.

Nie ma zatem podstaw prawnych aby pozbawiać stronę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych środków trwałych nabytych z ZFRON. Zasadą jest bowiem wyrażoną w art. 15 ust. 6 updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, że tego typu odpisy stanowią taki koszt. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 1)wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Nie można zapominać, że amortyzacja jest kosztem niepieniężnym (to znaczy nie pociąga za sobą wydatków w bieżącym okresie). Jest także źródłem finansowania inwestycji restytucyjnych. Za pomocą amortyzacji nakłady na zakup czy wytworzenie środka trwałego są stopniowo zaliczane w koszty poszczególnych okresów, co pozwala (przynajmniej teoretycznie) zgromadzić fundusze na zakup nowych środków trwałych po całkowitym zamortyzowaniu starych. Z treści przepisów nie wynika aby zasada ta zmieniła się wobec zakładów pracy chronionej. Nie wskazują na to przepisy art. 16 ust. 1 pkt 4; pkt 5; pkt 48; pkt 63 updop, które przewidują brak możliwości zaliczenia w koszty odpisów amortyzacyjnych w określonych przez nie sytuacjach. Żaden z powołanych przepisów nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Na poparcie wspomnianego stanowiska należy również wskazać, że zwolnienie zakładu pracy chronionej z podatku od nieruchomości oraz pracowników z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest rodzajem preferencji podatkowej, która ma na celu sfinansowanie środków funduszu tworzonego przez zakład pracy chronionej (ZFRON) przeznaczonego jedynie na ściśle określone cele. Wykluczenie możliwości zaliczenia w koszty odpisów amortyzacyjnych do wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pozbawia w części zakład pracy chronionej zamierzonej przez prawodawcę preferencji.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu jej wykonania oparto na podstawie art. 152 p.p.s.a. Koszty zasądzono w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a.