Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1970/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i ust. 4, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 812/16 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 marca 2016 r. nr UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 812/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 13 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej organ pierwszej instancji) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2008 r. Organ pierwszej instancji, w uzasadnieniu decyzji ustalił, że faktury VAT wystawione przez [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy), decyzją z 19 lutego 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie.

2.3. Decyzją z 30 lipca 2015 r. organ pierwszej instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2008 r.

2.4. Decyzją z 30 marca 2016 r. organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. oraz uchylił decyzję odnośnie marca 2008 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie.

2.5. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnił, że skarżący został zawiadomiony, na podstawie art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa), że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień i grudzień 2008 r. został zawieszony 24 października 2013 r. z uwagi na wszczęcie w stosunku do niego postępowania karnoskarbowego. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu 18 listopada 2013 r. Wszczęcie przedmiotowego postępowania spowodowało zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2008 r. Nie doszło natomiast do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. Zasadne było zatem w tym zakresie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania.

2.6. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy ustalił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał między innymi na zeznania złożone przez R. O. – prezesa zarządu spółki E. dotyczące wystawienia 25 faktur na rzecz skarżącego dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotem transakcji opisanych na fakturach był olej opałowy. Z tych zeznań wynikało, że nie prowadził on faktycznie działalności gospodarczej spółki oraz że nie posiadał podstawowej wiedzy dotyczącej prowadzonej działalności przez spółkę, w której był prezesem. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że spółka E. nabywała w 2008 r. jedynie olej opałowy od O. sp. z o.o. i O. w S. Nie nabywała natomiast od żadnego podmiotu oleju napędowego, który mogłaby dalej odsprzedać na rzecz skarżącego.

2.7. Jeżeli chodzi o faktury wystawione przez S., organ odwoławczy ustalił, że ta firma w 2008 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składała deklaracji VAT-7 i nie mogła sprzedać skarżącemu oleju napędowego.

2.8. Firma H. – jak ustalił organ odwoławczy – figurowała w bazie danych Urzędu Skarbowego w L., jako podmiot podejrzany o bycie "znikającym podatnikiem". Jej właściciel, w piśmie z 27 lipca 2008 r. oświadczył, że od 1 października 2007 r. do 27 lipca 2008 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Decyzją z 23 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił zarejestrowania H. jak podatnika podatku VAT. Ponadto Prokuratura Rejonowa w L. 30 grudnia 2009 r. skierowała akt oskarżenia przeciwko J. A., w którym oskarżono go o posłużenie się jako dokumentem autentycznym, uprzednio podrobioną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w W. z 19 grudnia 2008 r. o udzieleniu H. koncesji na obrót paliwami ciekłymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

2.9. Organ odwoławczy przyjął, że skarżący w kontaktach z kontrahentami, którzy wystawili zakwestionowane faktury nie dołożył należytej staranności. Podkreślił, że nie weryfikował i nie legitymował swoich kontrahentów, ani ich rzekomych przedstawicieli, nie żądał od nich żadnych dokumentów (dokumenty rejestracyjne NIP, REGON, koncesja na obrót paliwami), nie zawarł żadnych pisemnych umów celem zabezpieczenia swoich roszczeń w przypadku niewłaściwego przebiegu transakcji, nie posiadał, poza fakturami, jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji (np. listów przewozowych, dowodów magazynowych, dowodów zapłaty, protokołów zdawczo-odbiorczych), dokonywał płatności gotówką nieznanym osobom, nie wykazał zainteresowania źródłem pochodzenia towaru.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

3.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie:

3.2. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię, a polegającą na przyjęciu, że pojęcie zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może w swej treści zawierać jakąkolwiek informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, a także może mieć jakąkolwiek formę w tym zawiadomienia telefonicznego - podczas gdy zawiadomienie musi dostarczyć podatnikowi konkretnych i pełnych informacji dotyczących jego sytuacji prawnej oraz musi mieć formę pisemną, aby wywołać skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3.3. art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie w sprawie i niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania – podczas gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2008 rok uległo przedawnieniu 31 grudnia 2013 roku, a bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie został zawieszony;

3.4. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez:

3.4.1. bezpodstawne odebranie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach sprzedażowych VAT z 2008 roku pochodzących od spółki E. z powodu postawienia panu R. O. zarzutów w postępowaniach karnych – podczas, gdy z aktu oskarżenia w sprawie sygn. akt [...] wynika, że skarżący był jednym z wielu podmiotów wprowadzanych w błąd przez sprzedawcę co do pochodzenia sprzedawanego mu oleju napędowego, a w świetle obiektywnych danych skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć w 2008 r., podobnie jak organy podatkowe i organy ścigania, że sprzedaż na jego rzecz oleju napędowego w 2008 r. wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT;

3.4.2. bezpodstawne odebranie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach sprzedażowych VAT z 2008 roku pochodzących od spółki E. z powodu niewykonania przez skarżącego czynności weryfikujących przed zakupami oleju napędowego, podczas gdy w 2008 r. ustawodawca nie obciążał podatników odbiorców faktur żadnymi obowiązkami weryfikacyjnymi wobec sprzedawców wyrobów akcyzowych, a nadto z utrwalonego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że należy ustalić w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że odbiorca towaru wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT;

3.4.3. bezpodstawne oddalenie wniosku dowodowego strony o ustalenie u odbiorców oleju napędowego od skarżącego, a których wykaz skarżący załączył do akt sprawy, na okoliczność czy skarżący dokonywał do nich dostaw w 2008 r. oleju napędowego czy oleju opałowego, podczas gdy prawem podatnika jest dowodzenie, że był rzetelnym przedsiębiorcą i nie uczestniczył ani w oszustwach ani w nadużyciach prawa zarzucanych E., w szczególności nie nabywał od tej firmy oleju opałowego i nie wprowadzał takiego towaru do obrotu;

3.4.4. wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z E. nie mogły dać skarżącemu pewności co do rzetelności tej firmy, podczas gdy organ podatkowy nie ustalił i nie wskazał prawnego i obiektywnego wzorca należytej staranności w dziedzinie obrotu właściwej dla podatnika i nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, z którego wynikałoby, że okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy skarżącego z tą firmą odbiegały od takiego prawnego i obiektywnego wzorca obowiązującego w obrocie olejem napędowym wśród innych przedsiębiorców prowadzących działalność w tej dziedzinie lub aby odbiegały od zasad prawnych obowiązujących wobec innych przedsiębiorców, z którymi współpracowała firma skarżącego, a co skutkowało bezpodstawnym zarzutem braku jego należytej staranności w wyborze kontrahenta – sprzedawcy;

3.4.5. nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w związku z jakimi okolicznościami istniejącymi po stronie E. w 2008 r., powszechnie znanymi i budzącymi obiektywnie wątpliwości co do rzetelności tej firmy w roku 2008 ( a nie w latach 2012 i później) skarżący miał obowiązek dokonać weryfikacji lub identyfikacji osób związanych z działalnością tej firmy, podczas gdy wskazanie takich faktów w uzasadnieniu decyzji jest konieczne wobec wniosku o obowiązku podatnika w zakresie weryfikacji lub identyfikacji osób związanych z tą firmą, a które to fakty powinny wynikać z konkretnych dowodów, a którym organ podatkowy dał wiarę;

3.4.6. nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy prawnej, z której wynikał w 2008 r. dla skarżącego prawny obowiązek weryfikacji spółki E., zakresu tej weryfikacji oraz sposobu jej przeprowadzenia, a także skutków podatkowych niedokonania lub wadliwego dokonania takiej weryfikacji, podczas gdy wskazanie podstawy prawnej ewentualnego obowiązku podatnika pozostaje obowiązkiem organów co do przytoczenia wszystkich przepisów prawa, a stanowiących podstawę prawną decyzji zwłaszcza w sytuacji gdy organ podatkowy pozbawia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach sprzedażowych VAT z powodu niewykonania przez skarżącego jakichś obowiązków weryfikacyjnych wobec kontrahenta – sprzedawcy;

3.4.7. nie zgromadzenie dowodów na okoliczność, że skarżący dokonując w marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu 2008 r. zakupów oleju napędowego od S. wiedział lub w świetle obiektywnych danych powinien był wiedzieć że sprzedaż oleju napędowego wiązała się z ewentualnym nadużyciem prawa w zakresie podatku VAT, podczas gdy z utrwalonego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika jednoznacznie, że należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym lub nadużyciem prawa w zakresie podatku VAT;

3.4.8. bezpodstawne odebranie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka J. A. na okoliczność faktycznego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w 2008 r., ewentualnej podstawy prawnej działalności świadka w prowadzeniu tej firmy w 2008r., dostaw do E. oleju napędowego w 2008 r., identyfikacji faktur dokumentujących te dostawy, ewentualnego wpływu lub związku P. U. z działalnością gospodarczą prowadzoną przez J. A. i S., a tym samym wiedzy lub choćby przypuszczeń o ewentualnej niezgodnej z prawem jej działalności, podczas gdy w czasie dokonywania transakcji z podmiotem, który wyrejestrował się z rejestru podatników VAT po ponad roku od czasu współpracy z firmą podatnika tj. 21 października 2009 r., skarżący ani nie wiedział ani nie miał podstaw by przypuszczać, że nabywanie oleju napędowego od S., której rzeczywistą działalność w 2008 r. prowadził J. A. wiąże się z jakimikolwiek nadużyciami prawa w tym w zakresie podatku VAT;

3.4.9. wadliwą ocenę zgromadzonego dotąd materiału dowodowego, a polegającą na przyjęciu, że skarżący nie dołożył należytej staranności w kontaktach z S. oraz gołosłowne twierdzenie, że nie posiadał, ani nawet nie starał się pozyskać wiedzy o tym kontrahencie i nie weryfikował go we właściwych rejestrach, podczas gdy nie ustalono i nie wskazano prawnego i obiektywnego wzorca należytej staranności w dziedzinie obrotu właściwej dla podatnika i nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego, z którego wynikałoby, że współpraca skarżącego ze S. odbiegała od takiego prawnego i obiektywnego wzorca obowiązującego w obrocie olejem napędowym wśród innych przedsiębiorców prowadzących działalność w tej dziedzinie lub aby odbiegała od zasad prawnych obowiązujących wobec innych przedsiębiorców, z którymi współpracował skarżący, a co skutkowało bezpodstawnym zarzutem o braku jego należytej staranności;

3.4.10. nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w związku z jakimi okolicznościami istniejącymi po stronie S. w 2008 r., powszechnie znanymi i budzącymi wątpliwości co do rzetelności tej firmy, skarżący miał obowiązek dokonać weryfikacji tej firmy, podczas gdy wskazanie takich faktów w uzasadnieniu decyzji jest konieczne wobec wniosku o prawnym obowiązku podatnika w zakresie jej weryfikacji, a które to fakty powinny wynikać z konkretnych dowodów, a którym organ podatkowy dał wiarę;

3.4.11. nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakiej weryfikacji wobec S. w 2008 r. miał dokonać skarżący z podaniem podstawy prawnej będącej źródłem takiego prawnego obowiązku, podczas gdy wskazanie podstawy prawnej ewentualnego obowiązku podatnika mieści się w zakresie obowiązku przytoczenia wszystkich przepisów prawa a stanowiących podstawę prawną decyzji;

3.4.12. nie zgromadzenie dowodów na okoliczność, że skarżący dokonujący w 2008 r. zakupów oleju napędowego od H. wiedział lub w świetle obiektywnych danych powinien był wiedzieć że czynności sprzedaży oleju napędowego wiążą się z ewentualnym nadużyciem prawa przed dostawcę w zakresie podatku VAT, podczas gdy z utrwalonego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika jednoznacznie, że należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym lub nadużyciem prawa w zakresie podatku VAT;

3.4.13. bezpodstawne odebranie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka J. A. na okoliczność braku wpływu i związku skarżącego z działalnością gospodarczą tej firmy, a tym samym wiedzy lub choćby przypuszczeń o ewentualnej niezgodnej z prawem jej działalności, podczas gdy w czasie dokonywania transakcji z podmiotem podejrzanym kilka lat później od upływu dokonania transakcji handlowych ze skarżącym o nielegalne działania, skarżący ani nie wiedział ani nie miał podstaw by przypuszczać, że nabywanie oleju napędowego od firmy H. wiąże się z nadużyciem prawa, w tym prawa podatkowego tego dostawcy;

3.4.14. nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w związku z jakimi okolicznościami istniejącymi po stronie H. w 2008 r., powszechnie znanymi i budzącymi wątpliwości co do rzetelności tej firmy, skarżący miał obowiązek dokonać weryfikacji tej firmy, podczas gdy wskazanie takich faktów w uzasadnieniu decyzji jest konieczne wobec wniosku o prawnym obowiązku podatnika w zakresie je weryfikacji, a które to fakty powinny wynikać z konkretnych dowodów, a którym organ podatkowy dał wiarę;

3.4.15. nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakiej weryfikacji wobec H. w 2008 r. miał dokonać skarżący z podaniem podstawy prawnej będącej źródłem takiego prawnego obowiązku, podczas gdy wskazanie podstawy prawnej ewentualnego obowiązku mieści się w zakresie obowiązku przytoczenia wszystkich przepisów prawa a stanowiących podstawę prawną decyzji.

3.5. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), przez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy skarżący działał w dobrej wierze, czym naruszono zasadę neutralności podatku od towarów i usług;

3.6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1 ze zm. dalej dyrektywa 2006/112), przez zastosowanie regulacji krajowej sprzecznej z prawem wspólnotowym, przez co pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego;

3.7. niewłaściwą interpretację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i ust. 4 ustawy o VAT, przez pominięcie ogólnej zasady prawa wspólnotowego – zasady proporcjonalności, gdzie nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury w sytuacji, gdy nie jest świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć podatku VAT, a jednocześnie interes Skarbu Państwa został zabezpieczony – sankcja ta jest nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu, jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT, czym jednocześnie naruszono zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę, odnosząc się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, stwierdził, że prawidłowo przyjął organ odwoławczy, że w związku z skierowanym do skarżącego zawiadomieniem na podstawie art. 70 c Ordynacji podatkowej pismem z 7 listopada 2013 r. (doręczonym 18 listopada 2013 r.) o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień – grudzień 2008 r.

4.2. Sąd pierwszej instancji oceniając w dalszej kolejności zarzuty naruszenia art. 122, art.187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przyjął, że były one bezzasadne albowiem zgromadzono szeroki materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie rzeczywistych stosunków gospodarczych, jakie podejmował w ramach działalności gospodarczej skarżący. Według Sądu pierwszej instancji efektem poczynionych ustaleń i podjętych ocen, stan faktyczny został właściwie zrekonstruowany i pozwalał na zastosowanie przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia norm prawa materialnego, czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo i wynikało z niego, że wystawione faktury VAT przez firmy E., S. oraz H. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

4.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że odnośnie spółki E., postanowienie Prokuratury Okręgowej w W. w sprawie [...], decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego U. z 31 sierpnia 2009 r oraz zeznania R. O. potwierdzały, że wystawił on na rzecz skarżącego 25 faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto z zeznań pozostałych świadków wynikało, że działalność gospodarcza spółki E. prowadzona była w wynajętym mieszkaniu w W., natomiast opłata regulowana była z tytułu najmu loggi i wynosiła 200 zł miesięcznie. R. O. nie orientował się w działalności spółki, nie posiadał informacji, kto jest odpowiedzialny za prowadzenie rachunku bankowego spółki, nie zatrudniał żadnych pracowników. Organy podatkowe ustaliły, że żaden z wskazanych przez E. dostawców nie mógł dokonać dostawy oleju napędowego. Ponadto na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. wydanej w stosunku do spółki O. P. (kontrahenta spółki E.) ustalono, że spółka E. uczestniczyła w procederze nabywania oleju opałowego, który po odbarwieniu był sprzedawany do kontrahentów tej spółki. Prawidłowe zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji były ustalenia organów podatkowych, że spółka ta nie mogła dokonać dostawy oleju napędowego na rzecz skarżącego, skoro sama tego oleju nie nabyła od innych podmiotów.

4.4 Jeżeli chodzi o faktury wystawione przez S., to – jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji – ustalono, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej. Wskazując na zeznania złożone przez S. P. podkreślił, że ostatnią deklarację podatkową złożył za styczeń 2007 r., a jako datę zakończenia działalności wskazał 31 stycznia 2007 r. Wprawdzie w kolejnych zeznaniach podał, że działalność gospodarcza jego firmy mogła być prowadzona przez J. A. na podstawie stosownego upoważnienia, jednak z zeznań J. A. wynikało, że także i on nie prowadził działalności gospodarczej w imieniu S.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut nie przesłuchania J. A. na okoliczność faktycznego prowadzenia przez niego S. na podstawie stosownego upoważnienia, bowiem organy podatkowe trzykrotnie podjęły próbę jego przesłuchania, jednakże niepodejmowanie przez niego wezwań, uniemożliwiło jego przesłuchanie. Ponadto świadek ten został już dwukrotnie przesłuchany, natomiast zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że firma S. nie była dostawcą oleju napędowego na rzecz skarżącego.

Odnośnie firmy H., Sąd pierwszej instancji wskazał na zeznania J. A., z których wynikało, że od 1 października 2007 r. do 27 lipca 2008 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Podkreślił, że J. A., posłużył się podrobioną decyzją o udzieleniu firmie koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

4.5. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których rzekomo nabywał paliwo, oraz że wiedział lub powinien wiedzieć, że zawierane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że skarżący nie weryfikował swoich kontrahentów, nie zawierał żadnych umów, ograniczał się jedynie do kontaktu telefonicznego, nie weryfikował także osób dostarczających paliwo, płatności dokonywał wyłącznie gotówkowo nieznanym kierowcom, nie posiadał żadnej, oprócz spornych faktur VAT, dokumentacji potwierdzającej dokonanie zakwestionowanych transakcji, nie posiadał dowodów zapłaty, czy odbioru gotówki, nie posiadał listów przewozowych i nie interesował się źródłem pochodzenia towaru.

Skarżący – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nie zachował szczególnej ostrożności, pomimo tego, że jako profesjonalista na rynku obrotu paliwami, prowadził działalność gospodarczą razem z siostrą od 2004 r. Powyższe ustalenia zaprzeczały jego argumentom, że działał w dobrej wierze, bowiem gdyby zachował należytą staranność wymaganą w transakcjach gospodarczych wiedziałby, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe przyjęły z obrazą art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, że:

5.2.1.1. skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych w roku 2008 przez R. O. prezesa zarządu spółki E. dokumentujących dostawy paliwa do przedsiębiorstwa skarżącego, gdyż:

- nie wykonał czynności weryfikacyjnych wobec tej spółki oraz osób, którymi ten podmiot się posługiwał w spełnieniu świadczenia, podczas gdy wzorzec staranności kupieckiej nie obejmuje kontroli i nadzoru wobec kontrahentów oraz w 2008 r. ustawodawca nie obciążał podatników – odbiorców faktur – żadnymi obowiązkami normatywnymi weryfikowania sprzedawców oleju napędowego, a nadto z utrwalonego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że należy ustalić w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że odbiorca towaru wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT;

- dokonując zakupów oleju napędowego w 2008 r. od E. Sp. z o.o. nie ustalił, że olej napędowy dostarczany przez ten podmiot jest odbarwionym olejem opałowym, podczas gdy ustalenia takie nie były dla skarżącego jaki i dla licznych innych nabywców od tej spółki obiektywnie możliwe do ustalenia na co wskazuje data postawienia zarzutów R. O. prezesowi zarządu spółki E. przez Prokuraturę Okręgową w W., tj. 10 czerwca 2012 r. (postanowienie w aktach sprawy);

- nie wykazał, że w chwili nabywania towaru od dostawcy spółki E. Sp. z o.o. mógł mieć przekonanie, że przedmiotem dostawy jest olej napędowy a nie odbarwiony olej opałowy, podczas gdy skarżący nie jest obciążony obowiązkiem dowodzenia swojej dobrej wiary, a nadto organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez skarżącego o ustalenie u odbiorców oleju napędowego od firmy skarżącego, a których wykaz załączył do akt sprawy, na okoliczność czy skarżący dokonywał do nich dostaw w 2008 r. oleju napędowego czy oleju opałowego, co uniemożliwiło dowodzenie okoliczności dobrej wiary skarżącego przy nabywaniu paliwa od E. Sp. z o.o., które to paliwo było olejem napędowym, a nie olejem opałowym, wbrew twierdzeniom zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji;

- okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z E. Sp. z o.o. nie mogły dać skarżącemu pewności co do rzetelności tej firmy, podczas gdy organy podatkowe nie ustaliły i nie opisały prawnego i obiektywnego wzorca należytej staranności w dziedzinie obrotu właściwej dla skarżącego a co skutkuje, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego stała się dowolna;

- w 2008 r. istniały według gołosłownego twierdzenia organów podatkowych po stronie E. Sp. z o.o. okoliczności powszechnie znane i budzące obiektywne wątpliwości co do jej rzetelności, powodujące powstanie po stronie skarżącego obowiązku weryfikacji tego dostawcy, podczas gdy organ podatkowy nie wskazał w uzasadnieniu decyzji żadnej z takich okoliczności, pomimo opisania decyzji procesowych wobec prezesa spółki E. lecz podjętych w roku 2012, tj. po czterech latach od dostaw zrealizowanych przez tą spółkę do skarżącego;

5.2.1.2. skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę S., dokumentujących dostawy paliwa dla skarżącego w 2008 r., gdyż jej właściciel S. P. nie prowadził w 2008 r. działalności gospodarczej, podczas gdy ustalono w postępowaniu prowadzonym wobec tego samego skarżącego w podatku VAT za 2007 r., że działalność ta była faktycznie prowadzona przez J. A., upoważnionego do działania w imieniu i na rzecz S. P. w jego firmie S. od 2007 r., a wobec którego nie odwołano pełnomocnictwa w 2008 r. oraz ustalono wyrejestrowanie się S. P. z rejestru podatników VAT dopiero 21 października 2009 r., wobec czego skarżący ani nie wiedział ani nie miał podstaw by przypuszczać, że nabywanie oleju napędowego od S., której rzeczywistą działalność w 2008 r. prowadził J. A. wiąże się z jakimikolwiek nadużyciami prawa w tym w zakresie podatku VAT;

5.2.1.3. okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z S. nie mogły dać skarżącemu pewności co do rzetelności tej firmy, podczas gdy organ podatkowy nie ustalił i nie opisał prawnego i obiektywnego wzorca należytej staranności w dziedzinie obrotu właściwej dla skarżącego a co skutkuje, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego stała się dowolna;

5.2.1.4. w 2008 r. istniały po stronie S. okoliczności powszechnie znane i budzące obiektywne wątpliwości co do rzetelności tej firmy powodujące powstanie po stronie skarżącego obowiązku weryfikacji tego dostawcy, podczas gdy organ podatkowy nie wskazał w uzasadnieniu decyzji żadnej z takich okoliczności, pomimo wykreślenia w 2009 r. z rejestru czynnych podatników podatku VAT, co nastąpiło rok po realizacji dostaw do skarżącego;

5.2.1.5. skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez H., dokumentujących dostawy paliwa w 2008 r., gdyż J. A. złożył oświadczenie do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. 27 lipca 2008 r., że nie prowadził od 1 października 2007 r. do 27 lipca 2008 r. żadnych czynności związanych z jego działalnością gospodarczą oraz że 23 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. odmówił zarejestrowania i potwierdzenia zarejestrowania podmiotu H., jako podatnika podatku VAT oraz że 30 grudnia 2009 r. J. A. został oskarżony, o posłużenie się podrobioną decyzją o udzielenie koncesji jego firmie na obrót paliwami ciekłymi, podczas gdy wszystkie wymienione okoliczności nie dotyczyły okresu dostaw dokumentowanych fakturami od firmy H. a także miały miejsce po zakończeniu współpracy ze skarżącym, co wykluczało ich ustalenie przez skarżącego w 2008 r.;

5.2.1.6. w 2008 r. istniały po stronie H. okoliczności powszechnie znane i budzące obiektywne wątpliwości co do rzetelności tej firmy, powodujące powstanie po stronie skarżącego obowiązku jej weryfikacji, podczas gdy organ podatkowy nie wskazał w uzasadnieniu decyzji żadnej z takich okoliczności a ujawnionej w 2008 r., a ponadto składanie deklaracji ZUS i opłacanie składek za pracownika i siebie przez J. A. w 2008 r. oceniono nieracjonalnie, jako okoliczność, która powinna wzbudzić wątpliwości co do rzetelności H., podobnie osobista znajomość skarżącego z J. A., której źródłem była wcześniejsza współpraca zawodowa pozytywnie zweryfikowana przez organy państwowe w kontroli krzyżowej w zakresie rzetelności działalności gospodarczej J. A. we współpracy z działalnością skarżącego.

5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.3.1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy skarżący działał w dobrej wierze, czym naruszono zasadę neutralności podatku od towarów i usług;

5.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, przez zastosowanie regulacji krajowej sprzecznej z prawem wspólnotowym przez co pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego;

5.3.3. niewłaściwą interpretację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i ust. 4 ustawy o VAT, przez pominięcie zasady proporcjonalności, gdzie nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury w sytuacji, gdy nie jest świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć podatku VAT, a jednocześnie interes Skarbu Państwa został zabezpieczony i sankcja ta jest nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu, jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT, czym jednocześnie naruszono zasadę proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła żadnych zastrzeżeń.

6.2. W nawiązaniu do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, trzeba przypomnieć, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie może zakwestionować ustaleń i ocen przyjętych w zaskarżonym wyroku w odniesieniu do zagadnień, które w skardze kasacyjnej zostały pominięte.

Powyższa uwaga o charakterze porządkującym była konieczna z uwagi na to, że w skardze kasacyjnej nie podważono zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez E., S. oraz H. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że skarżący nabywał olej napędowy z nieznanego źródła. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzały natomiast do podważenia ustalenia, że skarżący w kontaktach z tymi firmami nie dołożył należytej staranności i nie działał w dobrej wierze.

6.3. Odnotować w tym miejscu można, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1772/14 oddalił wniesioną przez skarżącego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 155/14, oddalającego jego skargę na decyzje Dyrektora Izby Celnej w L. z 29 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od marca do grudnia 2008 r. Powyższa decyzja wprawdzie dotyczyła podatku akcyzowego, ale opierała się na tych samych ustaleniach, które były podstawą decyzji zaskarżonej w obecnie rozpoznawanej sprawie.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że faktury zakupu zaewidencjonowane w rejestrach zakupu firmy skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ źródłem nabycia oleju napędowego nie były firmy E., S., H. Firmy S. i H. były podmiotami nieistniejącymi, niezarejestrowanymi i nieuprawnionymi do wystawiania faktur VAT, co ustalono bezspornie w oparciu o dokumenty urzędowe (informacje z ewidencji UC, system ZEFIR). Z kolei E. nie mogła dokonywać legalnej sprzedaży oleju napędowego, ponieważ jedynym potwierdzonym zakupem paliwa tej firmy był olej opałowy kupowany od firmy O. Zaznaczył, że firmy E., S., H. nie były podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy podatku akcyzowego, nie deklarowały, jak i też nie płaciły podatku akcyzowego.

Powyższe, przyjęte także w obecnie rozpoznawanej sprawie ustalenia, były podstawą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 258/15, którym oddalono wniesioną przez skarżącego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 760/14 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z 8 kwietnia 2014 r. w przedmiocie opłaty paliwowej za grudzień 2008 r.

6.4. Przechodząc na tle powyższych (niepodważonych) ustaleń do oceny zarzutów podniesionych w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej odnotować należy, że pomimo ich rozbudowanej i mało przejrzystej treści, zmierzały one do podważenia ustaleń i wniosków o niedochowaniu należytej staranności przy odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmy [...].

Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że Sąd pierwszej instancji trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił, że skarżący prowadząc działalność na rynku paliw powinien systematycznie sprawdzać swoich kontrahentów i weryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w taki sposób, aby mieć pewność co do wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych przez niego produktów. Takiej staranności skarżący nie dochował, gdyż nie sprawdzał, czy jego kontrahenci posiadają koncesję na obrót paliwami, nie sprawdzał też przedmiotowych firm we właściwym urzędzie celnym, nie żądał przedstawienia zaświadczeń, że firmy są zarejestrowanymi podatnikami ani certyfikatów jakości paliwa. Nie ustalił czy jego "kontrahenci" są podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy podatku akcyzowego i czy deklarowały jak też zapłaciły podatek akcyzowy.

Na tle ustalonych w tej sprawie okoliczności faktycznych należy w pełni zgodzić się z przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem, że skarżący "powinien był wiedzieć, że wystawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji lecz mają związek z oszustwem w zakresie podatku VAT". Nie zostało podważone ustalenie, że skarżący "(...) nie miał wiedzy z kim w rzeczywistości zawierał transakcje, nie przestrzegał zasady zawierania pisemnych umów na dostawy paliwa", że "w żaden sposób nie weryfikował personaliów osób dostarczających paliwo, które przyjeżdżało nieoznakowanymi cysternami", że "płacił gotówką i od kierowcy odbierał fakturę" i że " w ciągu 5 miesięcy skarżący w ten sposób w formie gotówki wręczył nieznanym osobom blisko ponad 2 mln zł, nie sprawdzał w żaden sposób czy reprezentują one firmę dostawcy". W pełni uprawniona była w tej sytuacji ocena, że "(...) niczym nieuzasadniona ufność do dostawców w roku 2008 przejawiająca się brakiem jakiejkolwiek ich weryfikowania przy znacznych kwotach regulowanych za dostawy paliwa pochodzącego, z nieznanego bądź co bądź źródła, w krótkim przecież okresie czasu, pozwala zaakceptować pogląd organów, iż nawiązując współpracę i krótkotrwale ją kontynuując musiał skarżący być świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu w zakresie popełniania nadużyć w podatku VAT" (str. 18 – 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

6.5. Odnotować w tym miejscu trzeba, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena dotycząca kryteriów dochowania należytej staranności w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.

Z wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że odmowa prawa do odliczenia, jako wyjątek od zasadniczego założenia w konstrukcji VAT, jest możliwa jedynie w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać po stronie przedsiębiorcy znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

6.6. Odnosząc się zatem do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej dotyczących działania skarżącego w tzw. dobrej wierze i dochowaniu należytej staranności wskazać można, że w judykaturze podkreślono, że o działaniu w dobrej wierze nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności i poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA).

O braku przezorności i staranności kupieckiej może przesądzać w szczególności takie zachowanie jak odstąpienie od zawarcia pisemnej umowy o współpracę, czy brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17 – CBOSA).

6.7. Mając na względzie prezentowane powyżej uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjętą w ślad za organami podatkowymi ocenę Sądu pierwszej instancji, że okoliczności niniejszej sprawy świadczą co najmniej o braku wymaganej staranności kupieckiej po stronie skarżącej spółki.

Przypomnieć przy tym także należy utrwalone stanowisko, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej fakturą wystawioną przez podmiot, który nie wykonał na jego rzecz tej czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2016 r. sygn. akt I FSK 291/15 – CBOSA).

Skoro – jak stwierdził Sąd pierwszej instancji – organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktury wystawione przez E., S. oraz H. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to wobec braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji należy stwierdzić bezskuteczność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz art. 273 dyrektywy 112/2006/WE.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej zaskarżony wyrok uwzględniał stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i – jak wynikało z przytoczonego wyżej orzecznictwa nie naruszało zasady neutralności VAT oraz zasady proporcjonalności. Jak bowiem wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej orzeczeniach, nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności.

6.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

-----------------------

8