Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 719/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] czerwca 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej: "skarżący") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku

od towarów i usług (dalej także jako "VAT") za wszystkie miesiące 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS"):

- uchylił decyzję Dyrektora UKS określającą skarżącemu zobowiązanie z tytułu VAT

za marzec 2006 r. i określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za inne miesiące 2006 r. (I – II, IV – XII) i działając reformatoryjnie określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 r. ([...] zł) do zwrotu

na jego rachunek bankowy, a także umorzył postępowanie podatkowe za pozostałe miesiące 2006 r.;

- uchylił decyzję Dyrektora UKS w części określającej skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") za 11 miesięcy 2006 r. (I – XI) oraz umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie;

- utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w części określającej skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2006 r.

Dyrektor IS powołał się przy tym między innymi na przepisy art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1

lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej także jako "uppsa") w związku z prawomocnym wyrokiem wydanym 28 stycznia 2015 r. (VIII SA/Wa 513/14) w rozpoznawanej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA").

2. Stan faktyczny sprawy i przebieg postępowania.

2.1. Dyrektor UKS ustalił, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z wystawionych dla niego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Towary i usługi wymienione w treści spornych faktur nie były bowiem przedmiotem dostawy na rzecz skarżącego ze strony takich podmiotów jak [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., Agencja Handlowo-Usługowa O. Sp. z o. o. ([...] Sp. z o. o.), [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., Hurtownia Produktów Naftowych [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. (obecnie B. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej), [...] K. C.. Sporne faktury między innymi dotyczyły sprzedaży takich towarów i usług, jak: prowizja za znalezienie klienta na zakup naczepy B., obsługa i naprawa naczep oraz ciągników siodłowych, cięcie i profilowanie blach do naczep, usługi transportowe, usługi w zakresie doradztwa gospodarczego, olej napędowy, olej opałowy, płaskownik, blacha stalowa. Również skarżący wystawiał faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, tj. dostawy towarów i usług na rzecz następujących podmiotów: B. B. U., PHUT I.N., Przedsiębiorstwo Usług Sprzętowych A. N., FHUT M. R., PW [...] E. R., [...] oraz Transport Ciężarowy M. C.. Dyrektor UKS decyzją z [...] sierpnia 2013 r. skorygował zatem dokonane przez skarżącego rozliczenie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nałożył na skarżącego obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez niego faktur VAT we wszystkich miesiącach 2006 r. (łącznie [...] zł). Przedstawił przy tym szczegółowe informacje, w tym wyliczenia, w zakresie podatku naliczonego (s. 9 – 48) oraz podatku należnego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (s. 48 – 68). W formie tabelarycznej przedstawił także dane rachunkowe, pozwalające na określenie skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązań podatkowych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (dalej także jako "zobowiązania"), o których mowa w sentencji decyzji (zob. s. 70 – 74). Dyrektor UKS powołał się między innymi na dowody zebrane wobec rzekomych kontrahentów skarżącego przez inne organy podatkowe oraz w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w sprawie o sygn. akt Ap. [...]

2.2. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji, stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego związane z bezpodstawnym przyjęciem przez organ I instancji, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Zdaniem autora odwołania, organ I instancji dokonał wadliwych ustaleń faktycznych i bezpodstawnie zastosował przepisy ustawy o VAT powołane jako podstawa materialnoprawna rozstrzygnięcia, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wywiódł nadto, że z uwagi na upływ czasu (przedawnienie), brak było podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Nie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Postawił zatem także zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Op.

2.3. Dyrektor IS decyzją z [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Wywiódł, że z uwagi na wszczęcie śledztwa w sprawie dotyczącej przestępstw podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, został skutecznie zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego (prawa do wydania decyzji wymiarowej). Za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący zawyżał deklarowany podatek naliczony, gdyż bezpodstawnie odliczał podatek (VAT) z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Sam także wystawiał tzw. "puste" faktury VAT. Tym samym wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych przez organ I instancji, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3. Przebieg postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 28 stycznia 2015 r. (VIII SA/Wa 513/14).

3.1. W skardze jej autor wystąpił o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego,

w tym przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 122, 187 § 1, 191 i 208 § 1 w zw. z art. 59

§ 1 pkt 9 Op, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy o VAT. Wywiódł,

że postępowanie podatkowe należało umorzyć jako bezprzedmiotowe z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Nie wystąpiły przy tym przesłanki skutecznie przerywające bieg terminu przedawniania, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Powtórzył nadto zarzuty stawiane w postępowaniu podatkowym, dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organy, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Zdaniem autora skargi, organy dokonały wadliwych ustaleń faktycznych i bezpodstawnie zastosowały przepisy ustawy o VAT powołane jako podstawa materialnoprawna rozstrzygnięcia, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Zarzuty skargi uznał za chybione.

3.3. WSA w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 28 stycznia 2015 r. (VIII SA/Wa 513/14) uchylił zaskarżoną decyzje Dyrektora IS, gdyż uznał, że organy nie wykazały, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za 11 miesięcy 2006 r. (I – XI). Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że [...] lutego 2012 r. zostały przedstawione zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych związanych z wystawianiem dla skarżącego i przez skarżącego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym organy wykazały, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za grudzień 2006 r. Sąd zgodził się nadto ze stwierdzeniem zawartym

w zaskarżonej decyzji, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towary i usługi, których sprzedaż dokumentowały, nie były rzeczywiście dostarczane skarżącemu, tym samym nie mógł on ich refakturować swoim odbiorcom. Ustalenia te były oparte na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym. Za prawidłowe Sąd uznał ustalenia faktyczne dokonane przez organy, zaś ich konsekwencją było prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego sprowadzające się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistości. Prawidłowe było też ustalenie organów, że skarżący rzeczywiście nie wykonywał usług i dostaw zafakturowanych przez niego, gdyż sam nie miał rzeczywistych, organizacyjnych możliwości ich wykonania, a nie mógł posłużyć się podwykonawcami wyżej wymienionymi, którzy nie dostarczali mu usług i towarów, a jedynie fikcyjne faktury. Zdaniem Sądu, prawidłowo zastosowano art. 108 ustawy o VAT.

4. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej 11 miesięcy 2006 r. i umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w tym zakresie, gdyż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za te miesiące. Uchylił także decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 r. Działając reformatoryjnie określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ([...] zł). Utrzymał nadto w mocy decyzję organu I instancji w części określającej skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2006 r. Powołał się między innymi na art. 153 uppsa oraz stanowisko wyrażone przez Sąd

w prawomocnym wyroku z 28 stycznia 2015 r. (VIII SA/Wa 513/14) wydanym w sprawie niniejszej (zob. s. 7 – 8, 13 - 14). Przedstawił przy tym przebieg postępowania podatkowego (zob. s. 2 – 7) oraz ramy prawne sprawy (zob. s. 9 – 12, 14 - 19). Wskazał na faktury VAT wystawione dla skarżącego w grudniu 2006 r., które nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w ich treści, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (s. 19). Powołał się również na te dowody i ustalenia faktyczne, które uzasadniają wniosek, że skarżący brał udział w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur". Nie nabył zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur VAT wystawionych dla niego w grudniu 2006 r., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (s. 19 – 27). Skarżący wystawiał nadto w grudniu 2006 r. faktury VAT dla B. B. U., FHUT M.R., PW R. . R., [...] i Transport Ciężarowy M. C. (szczegółowo wymienionych na s. 64 – 66 decyzji Dyrektora UKS), które także nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Czyli zastosowanie w sprawie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do tzw. "pustych faktur" wystawionych przez skarżącego w grudniu 2006 r. na rzecz ww. podmiotów (s. 27 – 29). Skoro skarżący w grudniu 2006 r. bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur" VAT oraz wystawiał faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zastosowanie w sprawie znajdują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zauważył, że prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 28 stycznia 2015 roku (VIII SA/Wa 513/14; zob. s. 32 zaskarżonej decyzji). Tym samym zarzuty odwołania dotyczące rozliczenia za grudzień 2006 r. Dyrektor IS uznał za chybione. Przedstawił nadto argumentację uzasadniającą zastosowanie art. 208 § 1 Op w części dotyczącej umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego za 11 miesięcy 2006 r., a także stosowne rozliczenie za grudzień 2006 r. co do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ([...] zł) do zwrotu na rachunek bankowy skarżącego zamiast kwoty do zapłaty (zobowiązania w kwocie [...] zł) deklarowanej przez skarżącego (VAT – 7) w rozliczeniu za grudzień 2006 r. (zob. s. 29 – 34).

5. Postępowanie sądowe.

5.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] sierpnia 2015 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2006 roku ([...] zł) oraz utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za ten miesiąc, autor skargi (adwokat) postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów:

a) prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Op

w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (dalej: "uks"), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż zakwestionowane faktury nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wyszczególnionych, a tym samym skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wynikającego

z tych faktur; nadto błędne uznanie, iż zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż faktury VAT, na których jako wystawcy figurują ww. firmy, nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wyszczególnionych, w związku z tym również faktury (refaktury) usług nabytych od ww. podmiotów mające dokumentować sprzedaż towarów i usług

w nich wymienionych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op

w zw. z art. 31 ust. 1 uks poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, czyli poprzez przyjęcie, iż faktury dokumentujące sprzedaż towarów i usług dla firm: FHUT M.R., PW R. E. R., [...], Transport Ciężarowy M. C. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, pomimo, iż osoby reprezentujące ww. firmy potwierdziły wykonanie usług wymienionych na fakturze; nadto błędne przyjęcie, iż zeznania ww. świadków nie zawierają żadnych faktów mogących podważyć dokonane wcześniej ustalenia co do fikcyjności dokonywanych transakcji zakupu przez firmę M. B., co spowodowało przerzucenie

na Stronę ciężaru każdorazowego dowodzenia, iż usługi wymienione na fakturach zostały wykonane, jak również błędne uznanie, iż z uwagi na brak umów najmu, użyczenia sprzętu, czy też innych dowodów, wskazane usługi nie były wykonywane

na bazie w W. należącej do M. R.;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks poprzez naruszenie zasady zaufania do Organów i przekonywania, wskutek pozbawienia Strony podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o VAT, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy;

- art. 181, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks "poprzez nie uwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, wynikających z zebranego materiału dowodowego, bowiem Organa pomimo zakwestionowania czynności wynikających z faktur, nie dokonały oceny wpłat dokonywanych na konto firmowe skarżącego oraz do kasy jego firmy w 2006 r., pod kątem weryfikacji prawdziwości wykonanych usług, uznając przy tym, iż wpłaty te pochodzą z innych źródeł przychodów";

- art. 180 § 1, art. 123, art. 181 i art. 188 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania;

- art. 193 § 2, § 4 i § 6 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks poprzez błędne uznanie,

iż prowadzone przez Stronę ewidencje dla potrzeb rozliczenia VAT należy uznać

za nierzetelne;

b) prawa materialnego, tj.:

- art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1 – 3 i ust. 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych w grudniu 2006 r. przez [...] Sp. z o. o., [...]

Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., Hurtownia Produktów Naftowych [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej), PUH [...] K.C. w następstwie wadliwego przyjęcia, że dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 108 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że skarżący jest obowiązany

do zapłaty podatku VAT w kwotach, które wynikają z wystawionych w miesiącu grudniu 2006 r. faktur VAT, w związku z uznaniem organów, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Powołał się przy tym na art. 153 uppsa i ocenę prawną zawartą w wydanym w niniejszej sprawie wyroku WSA z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 513/14.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd miał na uwadze związanie Sądu i organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku z 28 stycznia 2015 r. (VIII SA/Wa 513/14), zgodnie z art. 153 uppsa (nie wystąpiły przesłanki pozwalające na odstąpienie od zasady związania organu i sądu oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania). Oceniając zaskarżoną decyzję także w tym zakresie należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie narusza także przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez Sąd w wyroku

z 28 stycznia 2015 r. (VIII SA/Wa 513/14), zostały w całości uwzględnione przez Dyrektora IS. Tym samym nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w przepisach

art. 145 § 1 uppsa, uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IS. Sąd uwzględnił przy tym przepisy art. 134 § 1 i § 2 uppsa.

6.2. W rozpoznawanej sprawie bezsporna jest decyzja Dyrektora IS w części uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie podatkowe za 11 miesięcy 2006 r. (I – XI). Spór dotyczy zasadności rozstrzygnięcia Dyrektora IS, który uchylając decyzję organu I instancji za grudzień 2006 r. w części dotyczącej podatku naliczonego, działając reformatoryjnie jednocześnie określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za ten miesiąc ([...] zł) zamiast deklarowanego przez skarżącego zobowiązania do zapłaty ([...]zł). Istota sporu dotyczy także zasadności utrzymania przez Dyrektora IS decyzji organu I instancji w części określającej skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2006 r. ([...] zł). Dyrektor IS przyjął, że skarżący

w rozliczeniu za grudzień 2006 r. bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z treści faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy towarów i usług). Sporne faktury VAT zostały wystawione dla skarżącego przez podmioty, których działalność dotyczyła w istocie wystawiania tzw. "pustych faktur". Skarżący brał udział w oszustwach podatkowych i wystawiał na rzecz innych podmiotów w grudniu 2006 r. tzw. "puste faktury". Ponosi zatem odpowiedzialność podatkową, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związaną z wystawieniem

w grudniu 2006 r. tzw. "pustych faktur" na rzecz B. B. U., FHUT M.R., PW R. E. R., [...]

i Transport Ciężarowy M. . W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skarżący bezpodstawnie odliczał w rozliczeniu za grudzień 2006 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla niego przez [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., Hurtownia Produktów Naftowych [...] Sp. z o. o., [...] p. z o. o. (obecnie B. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej) oraz PUH [...] K. C.. Bezsporne jest także wystąpienie przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za grudzień 2006 r., umożliwiającej wydanie decyzji wymiarowej za ten miesiąc po upływie terminu z art. 70 § 1 Op

6.3. Ramy prawne.

W świetle art. 153 uppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4,

art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1).

Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy

do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

7.1. Zdaniem Sądu, Dyrektor IS trafnie przyjął, że skarżący bezpodstawnie odliczał w rozliczeniu za grudzień 2006 r. (VAT – 7) podatek naliczony wynikający

z faktur VAT wystawionych dla niego przez podmioty ([...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., Hurtownia Produktów Naftowych [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. (obecnie B. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej) oraz PUH [...] K. C.), które nie dostarczały na rzecz skarżącego towarów i usług ujawnionych w treści spornych faktur VAT. Skarżący brał udział w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania

i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. puste faktury sensu stricto). Zgodnie zatem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści faktur VAT wystawionych dla niego przez ww. podmioty w grudniu 2006 r. Powyższe wynika przede wszystkim z uzasadnienia prawomocnego wyroku wydanego w niniejszej sprawie przez WSA w Warszawie 28 stycznia 2015 r. (VIII SA/Wa 513/14; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). Zgodnie z art. 153 uppsa Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, związany jest oceną prawną wyrażoną w ww. prawomocnym wyroku.

7.2. Zdaniem Sądu, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor IS zasadnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku

do zapłaty za grudzień 2006 r., określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący w grudniu 2006 r. wystawiał bowiem faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. puste faktury sensu stricto), na rzecz B. B. U., FHUT M. R., PW [...] E. R., [...] i Transport Ciężarowy M. C.. Powyższe także wynika przede wszystkim z uzasadnienia prawomocnego wyroku wydanego

w niniejszej sprawie przez WSA w Warszawie 28 stycznia 2015 r. (VIII SA/Wa 513/14; CBOSA).

7.3. mając na uwadze art. 153 uppsa powtórzyć w tym miejscu warto, że Sąd uprzednio rozpoznając sprawę stwierdził w uzasadnieniu ww. prawomocnego wyroku (VIII SA/Wa 513/14), że z akt sprawy wynika, iż 2 lutego 2012 r. zostały przedstawione skarżącemu zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych związanych z wystawianiem zarówno dla skarżącego jak i przez skarżącego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy wykazały, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za grudzień 2006 r. (okoliczność bezsporna). Co istotne, Sąd zgodził się nadto ze stwierdzeniem zawartym

w zaskarżonej decyzji, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towary i usługi, których sprzedaż dokumentowały, nie były rzeczywiście dostarczane skarżącemu, tym samym nie mógł on ich refakturować swoim odbiorcom. Ustalenia te były oparte na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym. Za prawidłowe Sąd uznał ustalenia faktyczne dokonane przez organy, zaś ich konsekwencją było prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego sprowadzające się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistości. Prawidłowe było też ustalenie organów, że skarżący rzeczywiście nie wykonywał usług i dostaw zafakturowanych przez niego, gdyż sam nie miał rzeczywistych, organizacyjnych możliwości ich wykonania, a nie mógł posłużyć się podwykonawcami wyżej wymienionymi, którzy nie dostarczali mu usług i towarów, a jedynie fikcyjne faktury. Zdaniem Sądu, prawidłowo zastosowano art. 108 ustawy o VAT.

7.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora IS w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 28 stycznia 2015 r. (VIII SA/Wa 513/14; CBOSA) wskazać należy, że organ odwoławczy powołał się na art. 153 uppsa. Z tzw. "ostrożności procesowej" przedstawił nadto stosowne rozważania dotyczące szczegółowych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, potwierdzające zasadność zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zob. s. 19 – 27). Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, ocena prawna dotycząca ustaleń faktycznych i zastosowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dokonana przez WSA w Warszawie w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 28 stycznia 2015 r. (VIII SA/Wa 513/14; CBOSA) jest wystarczająco zrozumiała oraz na tyle precyzyjna, aby stwierdzić, że ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS był obowiązany przyjąć, że ustalenia faktyczne dotyczące faktur VAT wystawionych dla skarżącego i przez skarżącego w grudniu 2006 r. uzasadniały wniosek, że w świetle przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tzw. "pustych faktur" wystawionych dla niego przez podmioty wymienione w pkt 7.1. uzasadnienia niniejszego wyroku, a także obowiązany jest do zapłaty podatku ujawnionego w treści wystawionych przez niego tzw. "pustych faktur" na rzecz podmiotów wymienionych przez Sąd w pkt 7.2. uzasadnienia niniejszego wyroku. Dyrektor IS nie skoncentrował swoich rozważań na wykładni i zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 153 uppsa, ale powołał się na ten przepis i na ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w omawianym wyroku z 28 stycznia 2015 r. (VIII SA/Wa 513/14; CBOSA). Szczegółowo opisane przez Dyrektora IS ustalenia faktyczne dotyczące spornych faktur VAT wystawianych w grudniu 2006 r. dla skarżącego i przez skarżącego tylko potwierdzają zasadność zastosowania w realiach niniejszej sprawy przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Warto dodać, że Dyrektor IS orzekając na korzyść skarżącego określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy ([...] zł) za grudzień 2006 r. zamiast deklarowanego przez skarżącego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc ([...] zł). Tym samym wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji związana z pominięciem stosownych rozważań na tle zastosowania w niniejszej sprawie art. 153 uppsa, czyli naruszenie przez Dyrektora IS art. 210 § 4 Op, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie stwarzało podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

8. W świetle art. 153 uppsa oraz ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora IS w niniejszej sprawie, za chybione lub oczywiście chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Organ odwoławczy nie naruszył bowiem przepisów postępowania podatkowego przyjmując, że nie odzwierciedlają rzeczywistości sporne faktury VAT wystawione w grudniu 2006 r. dla skarżącego oraz przez skarżącego. Tym samym, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych dla niego przez [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., Hurtownia Produktów Naftowych [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. (obecnie B. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej) oraz PUH [...] K.C.. Skarżący obowiązany jest nadto do zapłaty podatku ujawnionego w treści wystawionych przez niego tzw. "pustych faktur" na rzecz B. B. U., FHUT M.R., PW R. E. R., [...] i Transport Ciężarowy M. C.. Oczywiście chybione są te zarzuty skargi, które dotyczą okoliczności faktycznych (źródła przychodów) mogących mieć znaczenie w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie podatku od towarów i usług. Podkreślenia na zakończenie wymaga, że skarżący nie wykazał stosownej, a w zasadzie żadnej aktywności dowodowej w toku ponownie prowadzonego postępowania przez Dyrektora IS, która mogłaby uzasadniać trafność zarzutów dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Skoro skarżący nie zdecydował się na wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie z 28 stycznia 2015 r. (VIII SA/Wa 513/14; CBOSA) i nie przedstawił żadnych okoliczności, które mogłyby świadczyć tym, że wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od związania Dyrektora IS i Sądu oceną prawną wyrażoną w ww. prawomocnym wyroku co do ustaleń faktycznych dotyczących grudnia 2006 r. i konsekwencji związanych z zastosowaniem przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.