Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 676/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 676/04 | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 września 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Anna Znamiec (spr), Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2006r., spraw ze skarg A. S.A. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 kwietnia 2004r. od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2001 do sierpnia 2001, skargi oddala


UZASADNIENIE

Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili w A. SA w K. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2001 r. do sierpnia 2002 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono nieprawidłowości w naliczaniu podatku należnego w związku z nieopodatkowaniem podatkiem od towarów i usług czynności przekazania i zużycia towarów (katalogów, ulotek, plakatów) na potrzeby reklamy, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2001 r. i 2002 r. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik naruszył przepis art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Decyzjami z dnia [...].2004 r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, grudzień 2001 r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2002 r., a za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad 2001 r., styczeń, luty, kwiecień 2002 r. różnicę podatku naliczonego nad podatkiem należnym jak również ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wymienionych miesiącach 2001 r. i 2002 r.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że ulotki stanowią reklamę towarów handlowych podatnika, a ich dystrybucja do potencjalnych klientów sieci sklepów podatnika jest czynnością, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia "reklama" , a zatem należy się w tym zakresie oprzeć na rozumieniu tego pojęcia zawartym w słownikach języka polskiego. Reklama stanowi informację o konkretnych towarach, ich zaletach, wartościach, możliwościach nabycia przekazywaną bliżej nieokreślonemu kontrahentowi, mająca na celu zachęcenie do kupna towarów lub usług potencjalnego klienta. Technicznym sposobem reklamy są m. In. katalogi, ulotki, plakaty. Organ kontroli ustalił, że ulotki, katalogi, plakaty zawierały wszelkie dane wypełniające definicję reklamy (informację o konkretnych towarach, adresach sklepów, w których można je nabyć, a także inne zachęcające do nabycia cechy - przywołanie poprzednio obowiązującej wyższej ceny towaru, warunki transportu i obsługi kredytowej). Dystrybuowanie ich wśród potencjalnych klientów zmierzało do wyróżnienia sieci sklepów A. SA spośród innych sklepów, a w konsekwencji do wyboru przez klienta właśnie tych sklepów jako miejsca dokonania zakupów. W toku kontroli stwierdzono również, że podatnik pomniejszał podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT stwierdzających nabycie usług związanych z produkcją, drukowaniem i dystrybucją katalogów, ulotek. U podatnika powstał zatem obowiązek podatkowy z tytułu przekazania towarów (katalogów, ulotek). Zgodnie z sugestią podatnika przyjęto, że przekazanie towarów, nastąpiło w terminie 14 dni od daty wystawienia faktur nabycia towarów i usług związanych z ulotkami (produkcja, drukowanie), a obowiązek podatkowy powstał zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stwierdzono również naruszenie przepisu art. 32 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż podatnik nie wystawił faktur wewnętrznych dokumentujących czynności przekazania lub zużycia towarów na cele reklamy. Z uwagi na brak u podatnika cen sprzedaży przekazywanych na cele reklamy towarów, za podstawę opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjęto wartość rynkową tych towarów z faktur dokumentujących ich zakup. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zostało ustalone na podstawie przepisu art. 27 ust 5 i art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołania, zarzucając rażące naruszenie przepisów postępowania art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) polegające na złamaniu zasady działania podatników w zaufaniu do organów państwa poprzez nałożenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług podczas gdy kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy nie wykazała uchybień podatnika w tym zakresie. Naruszenie prawa materialnego art. 2 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że rozpowszechnianie przez podatnika katalogów i ulotek zawierających informacje o towarach sprzedawanych przez podatnika stanowiło czynność przekazania towarów na cele reklamowe. Odwołujący się zarzucił również rażące naruszenie prawa materialnego art. 15 w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że podstawą opodatkowania czynności przekazania towarów na cele reklamowe jest koszt wytworzenia tych materiałów, podczas gdy podstawą opodatkowania tych czynności powinna być wartość przekazywanych towarów obliczona według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania zmniejszona o kwotę należnego podatku. Odwołujący się wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.

Decyzjami z dnia 14.04.2004 r. Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I Instancji, uznając za prawidłową dokonaną przez ten organ kwalifikację faktyczną i prawną, uznając że katalogi (ulotki), plakaty bezpłatnie rozprowadzane w sklepach A. SA lub przez kolporterów do niezindywidualizowanych klientów miały charakter reklamowy, co skutkowało koniecznością opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekazania (zużycia w przypadku plakatów) ich na cele reklamy. Na reklamowy charakter katalogów (ulotek), plakatów wskazują w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej następujące cechy:

- treść - katalogi (ulotki) zawierały kolorowe zdjęcia oferowanych do sprzedaży w danym okresie i objętych promocyjnymi cenami towarów wraz z nazwą towaru i opisem. Zastosowana szata graficzna, jakość wykonania katalogów miała na celu przyciągnąć i zachęcić potencjalnych klientów. Katalogi opatrzone były hasłami reklamowymi. Plakaty zużyte w akcjach wspierających katalogi zawierały zdjęcia jednego lub kilku produktów objętych cenami specjalnymi lub obniżonymi, a także hasła reklamowe, informacje o nagrodach za zakup określonego towaru, o transporcie i sprzedaży ratalnej;

- techniczny sposób (środek) reklamy - formą przekazu były katalogi (ulotki), plakaty wypełniające przesłanki uzasadniające zaliczenie ich do technicznych środków reklamy;

- kanały dystrybucji (forma rozpowszechniania) - katalogi (ulotki) były bezpłatnie rozprowadzane w sklepach A. SA lub przez kolporterów do niezindywidualizowanych klientów. Plakaty zużyto w akcjach wspierających katalogi;

- odbiorca treści zawartych w katalogach (ulotkach) i plakatach - poprzez sposób rozpowszechniania katalogów (ulotek) i plakatów oraz kanały dystrybucji podatnik dokonywał reklamy firmy na forum publicznym;

- cel rozpowszechniania katalogów (ulotek) i plakatów - działanie zmierzające do wyróżnienia podatnika i jego produktów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo przyjął podstawę opodatkowania przy przekazaniu lub zużyciu na potrzeby reklamy towarów w wysokości wykazanej w fakturach dokumentujących ich zakup.

Odnosząc się do zarzutu podatnika, iż Urząd Skarbowy prowadził postępowanie podatkowe i nie wskazał naruszeń prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kontrola ta dotyczyła zasadności zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001 r. Podatnik nie dysponował pisemnym wyjaśnieniem uzyskanym z Urzędu Skarbowego w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, która następnie stała się przedmiotem rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Kontrola podatkowa prowadzona przez Urząd Skarbowy nie zakończyła się wydaniem decyzji. Kontrola miała charakter wyrywkowy i nie obejmowała faktur zakupów towarów przekazanych (zużytych) na potrzeby reklamy.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie prawa materialnego art. 2 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że rozpowszechnianie przez stronę skarżącą katalogów i ulotek zawierających informacje o sprzedawanych towarach stanowiło czynność przekazania towarów na cele reklamowe. Rażące naruszenie art. 121 par. cyt. ustawy Ordynacja podatkowa polegające na złamaniu zasady działania podatników w zaufaniu do organów państwa poprzez nałożenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług podczas gdy kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy nie wykazała uchybień w tym zakresie. Rażące naruszenie prawa materialnego art. 15 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawą opodatkowania czynności przekazania towarów) na cele reklamowe jest koszt wytworzenia tych materiałów, podczas gdy podstawą opodatkowania tych czynności powinna być wartość przekazanych towarów obliczona według przeciętnych cen stosowanych na danym rynku z dnia przekazania zmniejszona o kwotę należnego podatku. W ocenie strony skarżącej ze względu na fakt, że katalogi nie posiadają ceny rynkowej zbytu zasadnym byłoby przyjęcie za podstawę cenę rynkową skupu makulatury.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg.

W dniu [...].2006 r. strona skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pisma procesowe podtrzymując w całości zarzuty skarg oraz ich uzasadnienie

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 15 września 2006 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 676/04 ze do I SA/Kr 689/04 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr I SA/Kr 676/04.

Rozpoznając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w niniejszych sprawach jest ocena czy przekazywane przez stronę skarżącą potencjalnym klientom materiały (katalogi, ulotki), zużyte plakaty stanowiły materiały reklamowe, a konsekwencji czy zużycie (przekazanie) tych towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega również świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Wymieniona wyżej ustawa podatkowa nie definiowała pojęcia reklamy. Z tego względu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego definiuje się pojęcie reklamy przy pomocy wykładni językowej.

Reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi; reklama dobra, najlepsza, pomysłowa, skuteczna, krzykliwa, nieudolna, itp. (Słownik Języka Polskiego, t. 3, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1989, s. 38-39). Według innych autorów reklama to zalecanie artykułów handlowych, miejscowości, itp., chwalenie kogoś lub czegoś przez prasę, radio i środki użyte w tym celu; reklama świetlna; robić komuś reklamę (Mały Słownik Języka Polskiego pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej, Z. Łępickiej, Warszawa 1985, s. 692).

Z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego, na którą zwracał uwagę R. Mastalski, niebezpieczne jest posługiwanie się pojęciami reklamy zawartymi w innych ustawach niepodatkowych lub zdefiniowanymi w orzecznictwie w stosunku do innych aktów prawnych, np. w ustawie o nieuczciwej konkurencji, gdyż cel tych rozwiązań prawnych jest odmienny niż w ustawach podatkowych (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104-105). W sytuacji gdy brak jest w ustawach jasno sprecyzowanej definicji reklamy istotnego znaczenia nabiera wykładnia językowa, ponieważ sensu ustaw należy poszukiwać tak daleko jak możliwy jest tekst ustawy. Wykładnia ta jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z sensem tych słów. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy.

Celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach (usługach) i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu (do korzystania z usługi). Od strony przedmiotowej można rozróżniać: reklamę towaru, reklamę usługi, reklamę marki.

Natomiast informacja, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego to dane dotyczące określonej rzeczy, fakty, na których można się oprzeć, określony stan rzeczy. Jej funkcją jest przede wszystkim przedstawienie rzeczy (towarów, firmy), tak jak się one faktycznie, rzeczywiście, w istocie swojej mają. Informacja, w przeciwieństwie do reklamy, jest pozbawiona wszelkich elementów zachęty do kupna, aprobaty opisywanego towaru, firmy, chwalenia czegoś lub kogoś. Ulotkę podającą ceny towarów oraz adresy sklepów, w których można nabyć oferowany towar za oferowaną cenę, uznać należy za ulotkę informacyjną. Jeżeli zawiera ona jednak elementy wartościujące (oceniające), zachęcające do zakupów tych towarów, będzie miała charakter reklamowy.

Skoro ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawiera definicji pojęcia "reklama" to należy odnieść się zatem do rozumienia pojęcia "reklamy" w języku potocznym i powołując się na słownikowe definicje pojęć "informacja" i "reklama", w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie organy orzekające prawidłowo uznały, że reklama to zachęta do kupna, zawierająca dodatnią ocenę (osąd) czegoś. Informacja "nie rości" sobie takich celów jak reklama. Reklama bowiem to nie tylko informacja o konkretnych towarach, o ich zaletach, możliwościach nabycia, ale i zachęta do kupna reklamowanych towarów.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22.07.2005 r. sygn. akt I FSK 73/05, iż reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy.

Ulotki i katalogi wykonano z przeznaczeniem na bezpłatne rozpowszechnianie wśród potencjalnych niezindywidualizownych klientów, w związku tym, mając na uwadze przedstawione rozumienie pojęcia "reklamy", Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przedmiotowe ulotki, katalogi oraz plakaty wykorzystane w akcjach wspierających katalogi zachęcały potencjalnych klientów do zakupów w sklepach strony skarżącej. Zdaniem Sądu, trudno wskazać na dowolność ustaleń organu podatkowego w tym zakresie, a nie bez znaczenia dla prawnopodatkowej kwalifikacji przekazywania spornych katalogów (ulotek) klientom podatnika jest też cel takiego działania w świetle reguł gospodarki rynkowej. O reklamowym charakterze folderów i kalendarzy świadczy nadto forma ich rozprowadzania bezpłatnie w sklepach strony skarżącej bądź poprzez kolporterów do niezindywidualizownych potencjalnych klientów. Wymienione formy rozpowszechniania stanowią właśnie jedną z form działania o charakterze reklamowym. Reasumując, Sąd uznał, że reklamą jest rozdawanie potencjalnym klientom ulotek, katalogów. Ponadto jak prawidłowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej sama grafika katalogów (ulotek) wskazuje na ich związek z reklamą, zawierają one kolorowe zdjęcia prezentujące oferowane do sprzedaży w danym okresie i objęte promocyjnymi cenami towarów wraz z nazwą towarów, opisem. Katalogi opatrzone są hasłami reklamowymi mającymi w połączeniu z logo strony skarżącej przekonać o słuszności dokonywania zakupów w sieci sklepów strony skarżącej (np. "gwarantujemy najniższe ceny", "mistrzostwa niskich cen"). Plakaty zużyte w akcjach wspierających katalogi zawierały zdjęcia jednego lub kilku towarów objętych specjalnymi obniżonymi cenami jak również hasła reklamowe np. "wybuchowa wyprzedaż", "kasowe przeboje". Plakaty zawierały również informacje o dodatkowych promocjach i nagrodach zagwarantowanych dla klientów, którzy dokonają zakupu w sieci sklepów strony skarżącej w określonej kwocie i w określonym czasie.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przedmiotowe katalogi (ulotki), plakaty, jako mające charakter reklamowy, a nie materiały zawierające jedynie informacje.

Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że zarówno organ I instancji jak również Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował wykładnię językową spornych przepisów uznając działania skarżącej spółki jako przekazanie, zużycie towarów (katalogi, ulotki, plakaty) na potrzeby reklamy.

Nie jest również zasadny zarzut nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania przekazania (zużycia) przedmiotowych materiałów (katalogi, ulotki, plakaty) na cele reprezentacji i reklamy. Przepis art. 15 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 cyt. ustawy jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w razie braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku. Uwzględniając, że do strony skarżącej nie można stosować pierwszej z określonych w tym przepisie zasad z powodu braku realizacji przez nią sprzedaży materiałów reklamowych, przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu przekazania spornych materiałów reklamowych można było kierować się jedynie przeciętnymi cenami stosowanymi w danej miejscowości lub na danym rynku. W tym zakresie powszechnie stosowane w obrocie takimi materiałami jest przyjmowanie jako podstawy opodatkowania wartości nabycia netto przekazywanych dalej materiałów reklamowych, co też uczyniono w decyzji organu I i II instancji, nie naruszając tym samym normy art. 15 ust. 3 ustawy. Pogląd taki, który w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2003.06.03 sygn. akt I SA/Wr 410/01.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisu art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Postępowanie kontrolne prowadzone przez Urząd Skarbowy dotyczyło weryfikacji zasadności zwrotu za listopad 2001 r. na rachunek bankowy podatnika kwoty podatku i nie zakończyło się wydaniem decyzji, nie jest zatem przesłanką uniemożliwiającą wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc oraz inne miesiące 2001 r. i 2002 r.. Brak było zatem przeszkód prawnych do prowadzenia przez organ kontroli postępowania kontrolnego w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Urząd Skarbowy nie wydał stronie pisemnej informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w tej indywidualnej sprawie, która następnie była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, prawidłowo zatem określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług bądź różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu za poszczególne miesiące 2001 i 2002 r.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły również ogólnych zasad postępowania.

Zgodnie z powszechnie przyjętym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.09.2000 r., sygn. akt I S.A./Ka 559/99) zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Na mocy przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa).

Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek, stosownie do art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przepis art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Organy I i II instancji prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy w sprawie. Organy podatkowe dokonały oceny dowodów opierając się na wszechstronnie rozpatrzonym i kompletnym materiale dowodowym. Skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu.

Zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W związku z powyższym, skoro zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając je za zgodne z prawem, skargi oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).