Uchwała NSA, sygn. akt II FPS 2/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Teza: zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem „dr”.

TEZY

zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem „dr”.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (współsprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, , Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 18 listopada 2013 r. z udziałem Prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego zagadnienia prawnego przekazanego przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z dnia 6 marca 2013 r. , BO-4660-60/12, o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, z późn. zm.), zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków"? podjął następującą uchwałę: zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".


UZASADNIENIE

1.1. Wnioskiem z dnia 6 marca 2013 r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 36 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wystąpił o podjęcie uchwały wyjaśniającej "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2002 r. nr 9 poz. 84 z późn. zm.) zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków?" stanowi wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli".

1.2. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występuje rozbieżność dotycząca stosowania przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, z późn. zm.; dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., nadanym przez art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953; dalej: "ustawa nowelizująca").

Stosując wskazany przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poszczególne składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego zajmują dwa przeciwstawne stanowiska. Według pierwszego z nich, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zależy od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Równolegle prezentowany jest także odmienny pogląd, a mianowicie, że oznaczenie wskazanych gruntów symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków nie ma znaczenia dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości ww. dróg oraz obiektów budowlanych, z tej przyczyny, iż są one budowlami, których nie obejmuje ewidencja gruntów i budynków.

1.3. W dalszej kolejności wskazano, że w okresie od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., przepisy prawa uwzględniane w wyrokach sądów administracyjnych dotyczących niniejszej problematyki stanowiły:

ustawa o podatkach i opłatach lokalnych

- art. 2 ust. 2 i ust. 3 pkt 4:

"2. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

3. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również:

(...)

4) pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.";

- art. 7a ust. 1 i ust. 2:

"Art. 7a. 1. Dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym.

2. Ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej,(...).";

[przepis wprowadzony ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1683) wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 r.]

ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 71, poz. 838, z późn. zm.; dalej również: "u.dr.publ.")

- art. 4 pkt 1 i pkt 2:

"Art. 4. Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) pas drogowy - wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą,

2) droga - budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym";

- art. 8 ust. 1:

"Art. 8. 1. Drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi.";

ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086, z późn. zm.; dalej również: "P.g.k.")

- art. 21 ust. 1:

"Art. 21. 1. Podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.";

rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454; dalej: "rozporządzenie ws. ewidencji gruntów i budynków")

- § 68 ust. 3 pkt 7 i ust. 6:

"3. Grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na:

(...)

7) tereny komunikacyjne, w tym:

a) drogi, oznaczone symbolem - dr,

b) tereny kolejowe, oznaczone symbolem - Tk,

c) inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem - Ti.

(...)

6. Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych określa załącznik nr 6 do rozporządzenia.".

W załączniku Nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" (dalej: "załącznik nr 6") do ww. rozporządzenia prawodawca w pkt 3 ppkt 7 lit. a przyjął:

"3. Grunty zabudowane i zurbanizowane

(...)

7) Tereny komunikacyjne, w tym:

a) Drogi

Do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 i Nr 86, poz. 958).

W szczególności do dróg zalicza się grunty zajęte pod:

- drogi krajowe,

- drogi wojewódzkie,

- drogi powiatowe,

- drogi gminne,

- drogi w osiedlach mieszkaniowych,

- drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz do obiektów użyteczności publicznej,

- place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych.

Grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego".

1.4. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakcentował, że stosowanie powyższych przepisów w aspekcie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest niejednolite, przy czym rozbieżne poglądy posiadają podobną reprezentację w orzecznictwie NSA zapadłym w porównywalnym czasie.

1.5. W jednej grupie orzeczeń stwierdza się, że organy podatkowe ustalając zakres wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru tego podatku, niż według danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Droga oraz obiekty budowlane, o których mowa w powołanym przepisie, będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdy grunty, na których je posadowiono zostały oznaczone symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków.

Na rzecz takiego stanowiska w reprezentatywnym dla tego nurtu orzeczniczego wyroku z dnia 10 lutego 2012 r., II FSK 561/11, NSA argumentował, że: (a) skoro treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., została wprowadzona na mocy art. 2 ustawy nowelizującej, w której ustawodawca równocześnie zdefiniował pojęcia "pas drogowy" i "droga", to właśnie te definicje z ustawy o drogach publicznych należy stosować także na gruncie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.; (b) z art. 4 pkt 1 i pkt 2 u.dr.publ. wynika, że droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana; (c) wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, zdefiniowane w art. 8 ust. 1 u.dr.publ.; (d) ten ostatni przepis należy odczytywać łącznie z art. 4 pkt 2 u.dr.publ.; (e) tak zatem rozumiane drogi wewnętrzne od dnia 9 grudnia 2003 r. do końca 2006 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.; (f) na podstawie § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia ws. ewidencji gruntów i budynków oraz pkt 3 ppkt 7 lit. a załącznika nr 6 należy przyjąć, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga (symbol "dr") i dotyczy to także powyższych dróg wewnętrznych; (g) tylko w takiej sytuacji uzasadnione jest wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Powyższy wyrok zapadł w sprawie podatnika, który na podstawie ww. przepisu wyłączył z opodatkowania jezdnię, parkingi, chodniki oraz oświetlenie terenu. Analogicznie NSA wypowiedział się w wyrokach z dnia: 10 lutego 2012 r., II FSK 560/11 i 22 sierpnia 2012 r., II FSK 130/11.

W nurt akceptujący kluczowe znaczenie ewidencji gruntów i budynków dla określenia zakresu zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wpisuje się również wyrok z dnia 14 września 2012 r., II FSK 298/11. Przyjęto w nim bowiem, że: (a) dla wykazania, iż konkretny grunt jest pasem drogowym, koniecznym jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków, taki bowiem wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 P.g.k.; (b) warunek ten odnosi się przy tym do wskazania środka dowodowego, za pomocą którego należy udowodnić fakt, że na danym terenie istnieje pas drogowy; (c) zasady techniki prawodawczej wyraźnie wskazują, iż ustawa nie powinna powtarzać przepisów zawartych w innych ustawach; (d) z art. 2 ust. 2 w związku z art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. wynika w sposób jednoznaczny, że dane z tej ewidencji mają znaczenie decydujące dla ustalenia podstawy opodatkowania; (e) ewidencja, o której mowa w art. 21 P.g.k., nie dotyczy budowli i posługuje się nieco inną terminologią niż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, niewątpliwie jednak odnosi się ona do gruntów; (f) klasyfikując i nazywając grunty używa własnej terminologii, definiując jednakże każdy z użytych w niej terminów; (g) prawidłowe odczytanie danych z ewidencji gruntów i budynków, nie ograniczające się tylko do samej nazwy danego użytku, pozwala na ustalenie, czy dany grunt może być uznany za pas drogowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; (h) do tego pojęcia odwołuje się definicja "drogi" w rozporządzeniu ws. ewidencji gruntów i budynków; (i) użytek nazwany w ewidencji gruntów i budynków "drogą" dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg, wymienionych w ustawie o drogach publicznych (wyraźnie wskazano w definicji także na drogi wewnętrzne), a tym samym wszystkich pasów drogowych, o jakich mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, więc również pasów pod drogami wewnętrznymi; (j) pkt 3 ppkt 7 lit. a zdanie 2 załącznika nr 6 wskazuje tylko na sposób zaklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków takich gruntów, na których posadowiono budowle nie będące wyżej rozumianymi drogami wewnętrznymi, służące do wewnętrznej komunikacji, nie stanowi natomiast wyłączenia pewnej kategorii gruntów z pojęcia pasa drogowego. Podobnie wypowiedział się NSA w wyrokach z dnia: 14 września 2012 r., sygn. akt II FSK 294/11, II FSK 295/11, 10 czerwca 2010 r., II FSK 1780/08, II FSK 1781/08, II FSK 1782/08 i 29 czerwca 2010 r., II FSK 219/09.

Z kolei w wyroku z dnia 29 października 2009 r., II FSK 854/08, NSA podkreślił, że: (a) droga jest specyficzną budowlą, albowiem zawsze jest posadowiona na gruncie w granicach pasów gruntowych; (b) § 68 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia ws. ewidencji gruntów i budynków wprowadza symbol "dr" dla terenów komunikacyjnych, a mianowicie dla dróg, pomimo tego, że omawiana ewidencja prowadzona jest dla gruntów i budynków, a nie budowli; (c) droga i pas drogowy są niemal tożsame i nie ma potrzeby oraz faktycznych możliwości oznaczania i wprowadzania symbolu pasa drogowego; (d) wniosek ten potwierdza definicja pasa drogowego, zawarta w art. 4 pkt 1 u.dr.pub.; (e) pas gruntu oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" faktycznie oznacza tę część nieruchomości, która jest zajęta pod pas drogowy.

1.6. W orzecznictwie prezentowany jest również pogląd przeciwstawny do wyżej omówionego. Zgodnie z nim, ewidencja gruntów i budynków nie ma decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Ewidencja ta może być bowiem podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania, tj. pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 P.g.k. w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Dodatkowo, w tej grupie orzeczeń niekiedy zauważa się, że ewidencja gruntów i budynków, nie jest dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi.

Zaakcentowano, że w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., II FSK 2383/10, NSA stwierdził, że: (a) w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., ustawodawca objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: a) pasy drogowe, b) drogi, c) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu; (b) pojęcie "pas drogowy", jak i "droga" to pojęcia nietożsame; - nie ma podstaw aby przyjąć, że podlegają one wyłączeniu z opodatkowania wówczas, gdy w ewidencji gruntów i budynków zostały zaklasyfikowane jako "dr", a więc jako grunty; (c) w § 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia ws. ewidencji gruntów i budynków wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem "dr"; (d) w rozporządzeniu ws. ewidencji gruntów i budynków nie ma wymienionego pojęcia "pas drogowy"; (e) już tylko z tego powodu brak jest podstawy prawnej do stosowania do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., przepisów art. 21 P.g.k.

Jednocześnie argumentując na rzecz takiego stanowiska, NSA powołał się na pogląd prezentowany w literaturze przedmiotu, że: "(...) w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, odmiennie niż w przypadku ustawy o podatku rolnym lub ustawy o podatku leśnym, brak jest bezpośredniego odniesienia do ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Uznanie za prawidłowe stanowiska odmiennego prowadziłoby do sytuacji, w której ewidencja gruntów i budynków zawsze stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków, nawet wtedy, gdy dane z tej ewidencji byłyby niezgodne ze stanem rzeczywistym (por. A. Sarna, P. Banasik, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych, Przegląd Podatkowy 2007, nr 11, s. 46)". Ponadto, zdaniem Sądu, treść art. 21 ust. 1 P.g.k. jest jednoznaczna i przesądza o tym, że wyłącznie w przypadku, gdy ewidencja gruntów i budynków zawiera dane dotyczące przedmiotu opodatkowania (rodzaju gruntu lub budynku), te dane są podstawą określenia wymiaru podatku. Podobnie NSA przyjął w wyrokach z dnia: 19 września 2012 r., II FSK 2094/11 i 27 maja 2008 r., II FSK 483/07.

W wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 2354/10, NSA wywiódł z kolei, że: (a) ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi; (b) dane w niej zawarte dotyczą jedynie gruntów i budynków, są zatem niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga; (c) nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji gruntów i budynków klasyfikowane jako "dr"; (d) zgodnie z pkt 3 ppkt 7 lit. a/ załącznika nr 6 do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych; (d) w dalszej treści tego przepisu stwierdza się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia ws. ewidencji gruntów i budynków; (e) grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego; (f) fakt, że nie mogą w związku z tym być oznaczone symbolem "dr", nie oznacza, że nie są one objęte zwolnieniem przedmiotowym z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.; (g) treść tego przepisu oraz § 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia ws. ewidencji gruntów i budynków, a także pkt 3 ppkt 7 lit. a in fine załącznika nr 6 nie dają podstaw do przyjęcia za wiążące danych z ewidencji gruntów i budynków w zakresie opodatkowania nieruchomości; (h) przedmiotem ustaleń organów podatkowych powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w takim przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Analogiczną ocenę wyraził NSA w wyrokach z dnia: 29 listopada 2011 r., II FSK 1438/10, 3 grudnia 2010 r., II FSK 1105/09 i 16 października 2009 r., II FSK 784/08.

1.7. Przeprowadzona analiza orzecznictwa NSA pozwala stwierdzić, że kluczowym przedmiotem rozbieżności są odmienne zapatrywania poszczególnych składów orzekających co do znaczenia zapisów w ewidencji gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 P.g.k., dla określenia zakresu przedmiotowego wyłączenia przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zwraca uwagę fakt, że w obu nurtach orzeczniczych generalnie przyjmuje się, że pojęcia "droga" i "pas drogowy" należy odczytywać, zgodnie z dyrektywą języka prawnego, z perspektywy definicji zawartych w art. 4 pkt 1 i 2 u.dr.publ. Jednocześnie na podstawie grupy orzeczeń, w której w kontekście stosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podkreśla się kluczowe znaczenie ewidencji gruntów i budynków, można przyjąć, że desygnat tych terminów ujmuje się zbiorczo w ślad za ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, która posługuje się zwrotem "(...) pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi (...)". W orzeczeniach tych, uwzględniając specyfikę budowli jaką jest droga, przyjmuje się bowiem, że pojęcia droga i pas drogowy, w perspektywie wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, są niemal tożsame (droga jest zawsze posadowiona na gruncie w granicach pasów drogowych). W drugim nurcie orzeczniczym powyższe zapatrywania nie znajdują akceptacji, albowiem podkreśla się w nim zupełną odrębność wskazanych powyżej terminów (pas drogowy to grunt, droga to budowla). Konsekwentnie do tego stanowiska wyprowadza się wniosek, że skoro dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków dotyczą jedynie gruntów i budynków, to są one niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla drogi.

1.8. Zaprezentowane orzecznictwo pozwala – zdaniem składającego wniosek Prezesa NSA – stwierdzić, że podstawowa przesłanka dla wystąpienia z wnioskiem o podjęcie uchwały abstrakcyjnej, tj. zaistnienie sytuacji, w której stosowanie określonych przepisów prawnych wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, została spełniona.

2. W piśmie z dnia 19 kwietnia 2013 r. Prokurator Generalny wniósł o podjęcie uchwały, że: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.) nie zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków".

3. Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje:

3.1. Wykładni podlega przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zwrot legislacyjny "nie podlegają" oznacza, że ustawodawca określoną kategorię przedmiotową wyłączył spod działania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Należy odróżnić wyłączenia od zwolnień. Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami, uwalnia od podatku takie zdarzenia lub przedmiot. W wyniku zwolnienia, pomimo istnienia obowiązku podatkowego, nie dochodzi więc do powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wskazanych w ustawie podatkowej stanów faktycznych i prawnych (por. A. Hanusz, Zwolnienia i wyłączenia w podatku od nieruchomości, Finanse komunalne 2006 nr 12, s. 25). W piśmiennictwie wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Zwolnienie natomiast od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (G. Szczodrowski, Polski system podatkowy - strategia transformacji, Gdańsk 2002, s. 13). Zastosowanie zatem prawnej konstrukcji wyłączenia oznacza jedynie, że danej kategorii stanów faktycznych lub prawnych nie objęto zakresem przedmiotowym określonej daniny publicznej. W odróżnieniu od stanów faktycznych lub prawnych objętych zwolnieniem podatkowym (w przypadku podatku od nieruchomości zostały one wyszczególnione w art. 7 u.p.o.l.), wyłączenie z opodatkowania oznacza pozostawienie określonych stanów poza stosunkiem prawnopodatkowym.

W konsekwencji wyłączenie (a nie zwolnienie) spod obciążenia daniną publicznoprawną w podatku od nieruchomości pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu powoduje, że nie są one objęte przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z czym podmiot będący ich właścicielem, (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym lub posiadaczem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.) nie miał w badanym okresie statusu podatnika. Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest bowiem osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

3.2. Opodatkowanie pasów drogowych i budowli drogowych podatkiem od nieruchomości zaczęło budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z dokonaną z dniem 9 grudnia 2003 r. nowelizacją art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Na mocy art. 2 ustawy nowelizującej wyłączono z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Do czasu wprowadzenia tej zmiany w życie nie było wątpliwości co do tego, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie podlegały jedynie budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty.

Zestawienie obu tych regulacji, tj. obowiązującej do 8 grudnia 2003 r., dotyczącej "budowli dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajętymi pod nie gruntami" oraz od 9 grudnia 2003 r. - "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", rodzi w pierwszej kolejności pytanie o zakres obu tych unormowań. Reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca: (a) - na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), (b) - a także na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. Zasadna jest konstatacja, że na podstawie analizowanego przepisu ustawy podatkowej, od 9 grudnia 2003 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były zatem wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe, wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Pojęcie drogi publicznej nie występuje w komentowanych przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pogląd ten znajduje również wsparcie w piśmiennictwie (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, C.H.Beck, Warszawa 2005, s. 124).

Nadto, w ocenie NSA uznać należy, że skoro ustawodawca objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, to tym samym uznał, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. Na rozróżnienie to zwracały również uwagę składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w wyrokach prezentujących stanowisko o niezwiązaniu organu podatkowego zapisami w ewidencji gruntów w przypadkach, do których odnosiła się regulacja art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1438/10), jak i eksponujących pogląd przeciwny (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 561/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.3. Uwzględniając przytoczone tezy, a także treść zadanego przez Prezesa NSA pytania, należy rozstrzygnąć: (a) - jakiego rodzaju obiekty odpowiadają kryteriom określonym analizowanym przepisem; (b) - w jakiej korelacji pozostaje dokonane z dniem 9 grudnia 2003 r. rozszerzenie zakresu przedmiotowego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., z aktualnymi wówczas zapisami w ewidencji gruntów i budynków, dotyczącymi oznaczenia nieruchomości.

3.4. W celu określenia rozumienia pojęć: "pas drogowy", "droga" czy "droga wewnętrzna" konieczne jest odwołanie się do ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.). Za zasadnością sięgnięcia do siatki pojęć przyjętych w wymienionej ustawie przemawia również okoliczność, że pojęcia te zdefiniowano ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953), którą zarazem wprowadzono nowe (mające znaczenie dla niniejszej sprawy) brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Skoro ustawodawca wprowadził jedną ustawą definicję określonego pojęcia, nowelizując przy tym inną ustawę, to zasadny jest wniosek, że akty te zostały zsynchronizowane, co oznacza z kolei, że jednakowym pojęciom należy nadać tożsame brzmienie (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., II FSK 483/07, LEX nr 413605).

W rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Zgodnie z pkt 2 tego artykułu, drogą jest natomiast budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno – użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Przytoczone definicje potwierdzają również tezę, że droga i pas drogowy nie są pojęciami tożsamymi, gdyż droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. Należy dalej zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych "drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi". Treść art. 4 ustawy o drogach publicznych świadczy o tym, że akt ten dotyczy wszystkich rodzajów dróg, a nie tylko publicznych.

3.5. Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Ponadto należy wskazać na spójność systemu opodatkowania powierzchni gruntów tak w u.p.o.l., jak i w pozostałych ustawach dotyczących opodatkowania nieruchomości, tj. użytków rolnych i lasów. Zgodnie z art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm. ) – opodatkowaniu nim podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Z kolei obowiązujący od tej samej daty art. 1 ust. 2 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym ( Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) stanowi, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Z kolei wprowadzony od 1 stycznia 2007 r. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. również wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. Tym samym również na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania. Zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze wyrażono pogląd, że zmiana u.p.o.l. poprzez dodanie ust. 3 do art. 1a, miała charakter wyłącznie doprecyzowujący (por. L. Etel, t. 13 do art. 1a w Podatek od nieruchomości 2009. Komentarz, C.H. Beck, str. 34-35; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r. w sprawie II FSK 986/11).

Nadrzędność danych zawartych w ewidencji gruntów ma również kluczowe znaczenie przy rozstrzyganiu sporów dotyczących obszaru i granic nieruchomości. Nie budzi wątpliwości eksponowany w piśmiennictwie pogląd, że w razie niezgodności opisu nieruchomości w dziale I-O księgi wieczystej z danymi ewidencji gruntów i budynków, przedmiotem nabycia jest nieruchomość o obszarze i w granicach "prawnych", to znaczy określonych przez dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a nie przez wpis w dziale I-O. Dane te bowiem, stosownie do art. 21 ustawy P.g.k., są jedyną podstawą oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych (por. S. Rudnicki, Dwa problemy rękojmi dobrej wiary publicznej ksiąg wieczystych, Przegl.Sąd. 2002 nr 6 s.3). Właściwy jest zatem wniosek, że dopóki dane ewidencyjne dotyczące obszaru i granic nieruchomości nie zostaną zmienione we właściwym trybie administracyjnym, mają one charakter wiążący, przed danymi ujawnionymi w dziale pierwszym księgi wieczystej, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r., o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r., poz. 707).

Jednakże, w ocenie powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazana reguła związania danymi ewidencyjnymi, dla ustalenia kwestii istnienia obowiązku w podatku od nieruchomości, ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli.

Jeszcze raz zaznaczyć wypada, że mimo użycia w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zwrotu "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi", nie można utożsamiać pojęć "droga", "pas drogowy" oraz "grunty", a tym bardziej budowli drogowej, która może stanowić oddzielny przedmiot opodatkowania, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Różna jest również podstawa opodatkowania – w przypadku gruntów jest to powierzchnia (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), a dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest to ich wartość (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Tym samym skład orzekający nie podziela poglądu prezentowanego w niektórych orzeczeniach (por. pkt 1.7. niniejszego uzasadnienia), wskazujących na skutki podatkowe płynące ze zbiorczego ujęcia tych pojęć.

Według postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do kategorii terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w grupie gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 68 ust. 3 rozporządzenia). W § 67 rozporządzenia (w pkt 1 – 7) wymienione zostały rodzaje użytków gruntowych, w tym w pkt 3 grupa gruntów zurbanizowanych i zabudowanych.

Analiza regulacji prawnych dotyczących prowadzenia ewidencji gruntów i budynków prowadzi do wniosku, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć.

Nie wszystkie grunty pod drogami (definiowanymi zgodnie z przedstawionymi regulacjami ustawy o drogach publicznych) mogły w ewidencji gruntów i budynków zostać sklasyfikowane jako "dr". W załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do rozporządzenia z 29 marca 2001 r. ws. ewidencji gruntów i budynków w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto bowiem, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) ww. rozporządzenia, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3 rozporządzenia).

W realiach polskiej gospodarki nie są odosobnione sytuacje, w których służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczana – stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr", ale np. symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem.

W rozporządzeniu w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie wymieniono nadto pojęcia "pas drogowy". W efekcie podzielić należy stanowisko prezentowane w piśmiennictwie, że już tylko z tego powodu brak jest podstaw do stosowania do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przepisu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, stanowiącego że podstawę [...] wymiaru podatków i świadczeń, [...] stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (por. L. Etel, R. Dowgier, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne, 2007 nr 3, s. 52).

Zauważyć wreszcie wypada, że rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem – jak to wynika z wcześniejszych rozważań – "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu.

Powyższe świadczy o braku synchronizacji regulacji prawnych dotyczących oznaczenia "dróg" w ewidencji gruntów, z unormowaniami definiującymi to pojęcie w ustawie o drogach publicznych, a w konsekwencji stosowanymi również dla odczytania znaczenia treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

3.6. Sygnalizowany we wniesionym przez Prezesa NSA pytaniu problem w praktyce orzeczniczej odnosi się faktycznie do prawnopodatkowej kwalifikacji budowli (obiektów budowlanych) usytuowanych w ramach tzw. "dróg wewnętrznych" (choć w pytaniu brak takiego odniesienia). Istotne jednakże znaczenie dla rozstrzygnięcia konkretnego spornego problemu będzie miało ustalenie, czy np. wskazywany przez podatnika fragment terenu i kwalifikowany przez niego jako "droga wewnętrzna", stanowi grunt zajęty pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości, będący jednocześnie "drogą wewnętrzną" w rozumieniu ustawy o drogach publicznych.

3.7. Przypomnieć po raz kolejny należy, że zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela przy tym pogląd prezentowany w wyrokach NSA z dnia 14 września 2012 r., II FSK 294-295/11 i II FSK 298/11 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym stwierdzić należy, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp.

3.8. Zauważyć też trzeba, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w odniesieniu do budowli odsyła do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: (m.in.) drogi. W art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uregulowano, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi (z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Tymczasem, jak już to zostało zauważone, ewidencja gruntów i budynków nie obejmuje budowli, lecz zawiera wyłącznie dane dotyczące gruntów i budynków.

3.9. Jeżeli więc podatnik dokonał w analizowanym okresie kwalifikacji danego obiektu dla potrzeb amortyzacji jako "drogę" i zarazem stanowić ona będzie drogę wewnętrzną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, tzn. dostępną również dla innych osób niż właściciel, w związku z realizacją na nieruchomości zadań wymagających powszechnej dostępności (z zastrzeżeniami, o których mowa w pkt 3.7. in fine niniejszego uzasadnienia), to brak prawnych możliwości objęcia takiej "drogi" w ewidencji gruntów symbolem "dr" nie może rzutować o jej wyłączeniu spod zakresu przedmiotowego regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie. Z treści tego przepisu nie wynika jednocześnie, by ustawodawca, wskazując ogólnie na pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, ograniczył pojęcie "dróg" wyłącznie do jednej z kategorii dróg publicznych wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, pozostawiając poza zakresem regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. drogi wewnętrzne w ujęciu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

3.10. Takie właśnie ograniczenie wprowadzone zostało do u.p.o.l. dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r., na co wskazuje nadanie nowej treści pkt 4 w art. 2 ust. 3 – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

3.11. Skoro zatem z powyższych rozważań wynika, że: (a) - wskutek nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ustawodawca z dniem 9 grudnia 2003 r. rozszerzył w istocie zakres przedmiotowy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który przed tą datą ograniczał się jedynie do kategorii dróg publicznych (oraz związanych z nimi pasów drogowych i gruntów); (b) - użyty w tym przepisie ogólny zwrot: "pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie pozwala na odniesienie tak sformułowanego pojęcia "droga" i "pas drogowy" wyłącznie do kategorii dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych oraz pasów drogowych i obiektów związanych z drogami publicznymi; (c) - brak podstaw do uznania, że pojęciem "droga" w rozumieniu analizowanej regulacji ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.) nie były objęte również "drogi wewnętrzne", o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych; (d) zarówno "droga" (jako budowla) oraz "pas drogowy" stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

to okoliczność, że "drogi wewnętrzne" o cechach, o których mowa w pkt 3.7. niniejszego uzasadnienia oraz związane z nimi pasy drogowe, nie mogły w świetle przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów zostać w niej ujęte symbolem "dr", nie uprawnia zarazem do przyjęcia, że nie były one objęte zakresem wyłączenia od podatku od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Wobec tego, że wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz systemowa zewnętrzna tej regulacji prowadzą do identycznych rezultatów interpretacyjnych, a jednocześnie do wniosków odmiennych niż wypływające z treści art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, uznać należy, że dane zawarte w ewidencji gruntów nie mogą w tym przypadku rozstrzygać o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego. Przeciwny pogląd musiałby prowadzić do zanegowania sensu dokonanej z dniem 9 grudnia 2003 r. nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a w rezultacie zaaprobowania rozwiązania, w którym to ewidencja gruntów i budynków stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków nawet wówczas, gdy wymieniony w ustawie podatkowej obiekt w ewidencji tej nie mógł zostać oznaczony symbolem "dr".

Z art. 217 Konstytucji RP wynika jednoznacznie, że to aktem rangi ustawowej winny być objęte wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, w tym przedmiot opodatkowania. Wskazane unormowanie ustawy zasadniczej należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Ta sama reguła dotyczy również ulg podatkowych oraz wyłączeń z opodatkowania, w tym np. określonych kategorii przedmiotowych, które co do zasady podatkiem są objęte. Z tych też względów uznać należy, że moc wiążącą ewidencji gruntów i budynków, wynikającą z użytego w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne zwrotu: "Podstawę [...] wymiaru podatków [...] stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków", można odnieść jedynie do tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie mogą zostać ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, z uwzględnieniem oznaczenia stosownym symbolem, zgodnie z regulacjami prawnymi normującymi jej prowadzenie.

O ile więc ewidencja gruntów i budynków stanowi rejestr publiczny, wiążący co do zasady organy podatkowe, a także sądy w zakresie danych w niej formalnie ujawnionych, m.in. przy wymiarze podatków i świadczeń, oznaczaniu nieruchomości w księgach wieczystych, to jednak w analizowanym stanie prawnym, w odniesieniu do "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie może mieć mocy absolutnej. Jeżeli zatem w ewidencji geodezyjnej nieruchomości zawarte zostały dane co do klasyfikacji gruntów, zgodne z przepisami regulującymi prowadzenie takiej ewidencji, lecz nieprzewidującymi możliwości objęcia dróg wewnętrznych symbolem "dr", o zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w okresie 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.), decydować będzie stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy (art. 122 Ordynacji podatkowej) przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zwrócić należy uwagę, że ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi.

W konsekwencji uzasadniona jest teza, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 i art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a., podjął uchwałę jak w sentencji.