Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2613/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.j, art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 84, art. 217, art. 190 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 790/11 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 790/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. Z. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 września 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że w toku postępowania kontrolnego wszczętego względem skarżącego przyjęto, że wartość dochodu Skarżącego nieznajdujacego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. wyniosła 150.203,33 zł. Uwzględniono bowiem:

- stan środków na dzień 1 stycznia 2008 r. – 26.087,77 zł,

- przychody uzyskane w 2008 r. - 130.543,69 zł,

- wydatki poniesione w 2008 r. - 206.521,80 zł oraz

- stan środków na dzień 31 grudnia 2008 r. - 100.312,99 zł.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 28 marca 2011 r. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. w kwocie 112.652 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uwzględnienie następujących przychodów: kwoty 150.000 zł z pożyczki zaciągniętej w 2007 r. u H. M. (na dowód której przedłożono kserokopię deklaracji podatku od czynności cywilnoprawnych złożonej w dniu 8 kwietnia 2011 r.), kwoty 20.000 zł z depozytu nieprawidłowego złożonego przez obecną żonę oraz przychodu z wynagrodzenia za pracę w firmie E. (na dowód której przedłożono kserokopie poświadczone za zgodność z oryginałem umowy o pracę z dnia 1 września 2005 r., aneks do umowy z dnia 1 lipca 2007 r.).

Decyzją z dnia 6 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji, odwołując się do unormowań zawartych w art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu co do wysokości osiągniętych przez skarżącego przychodów, posiadanych oszczędności i poniesionych wydatków.

Wobec powołania się przez stronę na konieczność uznania wskazanych przez nią przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przeprowadził postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy wspomniane czynności cywilnoprawne zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz czy opodatkowany został dochód z umowy o pracę. W piśmie z dnia 7 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał na brak zarejestrowania w specyfikacji urzędu w latach 2000-2008 jakichkolwiek deklaracji PCC-1, w których jedną ze stron był Skarżący. Deklaracja PCC-3 od umowy pożyczki z 2007 r. na kwotę 150.000 zł, na którą powołała się strona w odwołaniu, została złożona w Urzędzie Skarbowym w P. dopiero w dniu 8 kwietnia 2011 r. (w tym samym dniu co złożono odwołanie). Natomiast w zeznaniu podatkowym za rok 2008 skarżący nie wykazał przychodu wynikającego ze stosunku pracy (podobnie przychodu ze stosunku pracy nie wykazał w deklaracjach podatkowych złożonych za lata 2006 i 2007, a w roku 2005 zeznanie roczne nie zostało złożone - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 7 września 2010 r. wraz z załącznikami). Ponadto płatnik – [E.] E. K. nie odprowadził zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 5 lipca 2011 r.). W oświadczeniu o dochodach złożonym w toku postępowania jako źródła przychodu nie wskazano również wynagrodzenia za pracę.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że powołanie się na przychód ze stosunku pracy, pożyczkę oraz depozyt nieprawidłowy, bez ich uprzedniego ujawnienia dla celów podatkowych i opodatkowania, nie stanowi ujawnienia źródeł przychodu dla rozliczanego roku podatkowego 2008 w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W skardze do sądu administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 i art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.c.c.") w związku z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi, uznając podniesione w niej zarzuty za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w motywach rozstrzygnięcia nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego i procesowego uzasadniających uchylenie decyzji organów podatkowych.

Sąd zwrócił uwagę, że w toku postępowania – przy niespornej kwocie wydatków i oszczędności - uwzględniono po stronie przychodów skarżącego pochodzących z legalnych źródeł: dochód wykazany w zeznaniu rocznym PIT-36 z działalności gospodarczej w wysokości 5.687,30 zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście (z walki MMA) w wysokości 1.754,80 zł, kwotę wygranych w zakładach bukmacherskich w łącznej kwocie 15.101,59 zł, ze sprzedaży samochodu marki Mazda w kwocie 3.000 zł oraz wypłatę drugiej transzy kredytu w kwocie 105.000 zł.

W odniesieniu do wskazywanych przez skarżącego przychodów, Sąd odwołał się do ustaleń organu odwoławczego, stwierdzając, że zarówno środki pieniężne pozostawione do dyspozycji skarżącego przez jego konkubinę (obecnie żonę), jak i kwota pożyczki uzyskanej od H. M. nie zostały zgłoszone do opodatkowania przed poniesieniem w 2008 r. wydatków. Sąd podkreślił, że złożenie deklaracji PCC-3 w dniu 8 kwietnia 2011 r. od umowy pożyczki w kwocie 150.000 zł i zadeklarowanie 2% podatku od czynności cywilnoprawnych nie spowodowało, że kwota ta mogła być uwzględniona jako opodatkowane źródło pokrycia wydatków roku 2008. Zdaniem Sądu, brak było również podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka H. M. na okoliczność udzielonej pożyczki w 2007 r., skoro i tak pożyczka przed poniesieniem wydatków w 2008 r. nie została zgłoszona we właściwym urzędzie skarbowym w celu uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie dochodów z umowy o pracę Sąd powtórzył, że nie zostały one wykazane w zeznaniu rocznym za 2008 r., zaś płatnik nie odprowadził zaliczek od wypłacanego wynagrodzenia. W ocenie Sądu, złożone korekty rozliczeń rocznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2006 i 2007 w kwietniu 2011 r., w których uwzględniono należności ze stosunku pracy, nie miały wpływu na wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego ustalonego ze źródeł nieujawnionych w roku 2008, z takich samych przyczyn, które zadecydowały o nieuwzględnieniu faktu opodatkowania pożyczki w 2011 r.

Końcowo Sąd uznał za bezzasadny zarzut nieuwzględnienia przez organy dochodów konkubiny, które mogły – według skarżącego – być wykorzystane przez podatnika do wysokości kwoty wolnej od opodatkowania. Skarżący w toku postępowania nie przedłożył żadnych dowodów, które mogłyby mieć znaczenie dla ustalonego podatku, nadto oświadczył w dniu 4 września 2010 r., że jest osobą samotną, na utrzymaniu rodziców. Sąd wskazał również, iż na rozprawie oddalił wniosek strony zawarty w piśmie z dnia 11 stycznia 2011 r. o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź – Górna dotyczącej innego podatnika i nie mającej żadnego związku z rozpatrywaną sprawą.

W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") błędną subsumpcję ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego w zakresie mienia zgromadzonego w 2008 r. pod normy prawa materialnego dotyczące opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, tj. naruszenie przez Sąd prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaakceptowaniu rozstrzygnięcia organów wymierzającego sporny podatek od kwoty mienia, które - zgodnie z ustaleniami organów obu instancji - zostało zgromadzone przez skarżącego przed dniem 1 stycznia 2008 r.; w następstwie powyższego naruszenia prawa materialnego przez Sąd w obrocie prawnym pozostało rozstrzygnięcie wymierzające sporny podatek za kontrolowany rok 2008 od "znamion zamożności", które wystąpiły najpóźniej w roku 2007;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - wadliwe zaakceptowanie przez Sąd błędnych ustaleń organów obu instancji polegających na przyjęciu, że mienie skarżącego pochodzące z opodatkowanego przychodu uzyskanego w kontrolowanym roku z walki MMA wynosiło 1.754,80 zł, choć w rzeczywistości wynosiło ono 2.193,50 zł, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.); Sąd naruszył art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy obu instancji w zakresie mienia skarżącego zgromadzonego przed poniesieniem wydatków i pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; w konsekwencji tegoż Sąd zastosował art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), polegającym na błędnym ustaleniu przez organy obu instancji, że koszty uzyskania przychodów, ustalane w przypadku przychodów z uprawiania sportu w sposób zryczałtowany, stanowiły faktycznie poniesiony przez skarżącego wydatek pomniejszający mienie uzyskane z tego opodatkowanego przychodu; istotny wpływ naruszenia przez organy obu instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania powyższego błędnego ustalenia faktycznego organy niewłaściwie zastosowały przepisy art 20 ust. 3 i art 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) poprzez wymierzenie spornego podatku w nieprawidłowej wysokości wskutek uwzględnienia w podstawie opodatkowania wydatku, który nie został faktycznie poniesiony; istotny wpływ naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego - zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - wadliwe rozumienie pojęcia "mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", tj. naruszenie przez Sąd prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 w zw. z art. 1 i art. 9 ust. 1, 1a i 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że środki pieniężne w kwocie 150.000 zł, pochodzące z pożyczki udzielonej skarżącemu w dniu 30 lipca 2007 r. przez Pana H. M., od której podatnik zadeklarował podatek od czynności cywilnoprawnych dopiero w dniu 8 kwietnia 2011 r. (dokonując jednocześnie zapłaty tego podatku wraz z odsetkami za zwłokę), nie mogą stanowić pokrycia dla wydatków poniesionych przez skarżącego w roku 2008 z uwagi na brak uprzedniego opodatkowania tych środków podatkiem od czynności cywilnoprawnych; powyższa błędna wykładnia prawa materialnego doprowadziła również do naruszenia przez Sąd art. 20 ust. 3 i art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaakceptowaniu rozstrzygnięcia organów wymierzającego sporny podatek od kwot wydatków, które znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków i pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania;

4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - będące konsekwencją omówionego w pkt 3) naruszenia prawa materialnego, wadliwe zaakceptowanie przez Sąd błędnych ustaleń organów obu instancji polegających na pominięciu w mieniu skarżącego zgromadzonym na dzień 1 stycznia 2008 r. i pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania otrzymanych środków pieniężnych z pożyczki w kwocie 150.000 zł, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 i art 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej; Sąd naruszył art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy obu instancji w zakresie mienia skarżącego zgromadzonego przed poniesieniem wydatków i pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; w konsekwencji tegoż Sąd zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnym ustaleniu przez organy obu instancji, że mienie skarżącego zgromadzone na dzień 1 stycznia 2008 r. i pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wynosiło jedynie 26.087,77 zł; istotny wpływ naruszenia przez organy obu instancji art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania powyższego błędnego ustalenia faktycznego organy niewłaściwie zastosowały art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) poprzez wymierzenie spornego podatku w nieprawidłowej wysokości wskutek uwzględnienia w podstawie opodatkowania wydatków skarżącego, które znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków i pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; istotny wpływ naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego - zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

5) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - wadliwe rozumienie pojęcia "mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", tj. naruszenie przez Sąd prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 w zw. z art. 1 i art. 9 ust. 1, 1a i 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że środki pieniężne w kwocie 20.000 zł otrzymane przez skarżącego od Pani M. P. (obecnie żony skarżącego) w roku 2008 z tytułu urnowy depozytu nieprawidłowego, od której nie został zadeklarowany i zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, nie mogą stanowić pokrycia dla wydatków poniesionych przez skarżącego w roku 2008 z uwagi na brak uprzedniego opodatkowania tych środków podatkiem od czynności cywilnoprawnych; powyższa błędna wykładnia prawa materialnego doprowadziła również do naruszenia przez Sąd art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaakceptowaniu rozstrzygnięcia organów wymierzającego sporny podatek od kwot wydatków, które znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków i pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania;

6) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - będące konsekwencją omówionego w pkt 5) naruszenia prawa materialnego, wadliwe zaakceptowanie przez Sąd błędnych ustaleń organów obu instancji polegających na pominięciu w mieniu skarżącego zgromadzonym przed poniesieniem wydatków i pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania otrzymanych tytułem depozytu nieprawidłowego środków pieniężnych w kwocie 20.000 zł, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; Sąd naruszył art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy obu instancji w zakresie mienia skarżącego zgromadzonego przed poniesieniem wydatków i pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; w konsekwencji tegoż Sąd zastosował art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnym ustaleniu przez organy obu instancji, że mienie skarżącego zgromadzone w kontrolowanym roku 2008 i pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wynosiło jedynie 130.543,69 zł; istotny wpływ naruszenia przez organy obu instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania powyższego błędnego ustalenia faktycznego organy niewłaściwie zastosowały art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) poprzez wymierzenie spornego podatku w nieprawidłowej wysokości wskutek uwzględnienia w podstawie opodatkowania wydatków skarżącego, które znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków i pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; istotny wpływ naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego - zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a;

7) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. — wadliwe rozumienie pojęcia "mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", skutkujące zaakceptowaniem niedopuszczalnego wyboru bardziej restrykcyjnego z dwóch możliwych do zastosowania reżimów opodatkowania uzyskanych przez skarżącego w latach 2006-2007 dochodów ze stosunku pracy, tj. naruszenie przez Sąd prawa materialnego w postaci art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) w zw. z art. 2, art. 21 ust. 1 i 2, art. 31 ust 3, art. 46, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przychody ze stosunku pracy w łącznej kwocie 18.234,12 zł, osiągnięte przez skarżącego w latach 2006-2007, które nie zostały ujawnione przez skarżącego w pierwotnych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2006-2007 i od których nie zostały odprowadzone zaliczki na podatek przez płatnika (pracodawcę), nie mogą stanowić pokrycia dla wydatków poniesionych przez skarżącego w roku 2008 z uwagi na brak uprzedniego opodatkowania tych przychodów, pomimo faktu ich późniejszego ujawnienia przez skarżącego w stosownych korektach zeznań podatkowych złożonych przed dniem wydania ostatecznej decyzji w niniejszej sprawie, które to korekty nie spowodowały obowiązku zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; powyższa błędna wykładnia prawa materialnego doprowadziła również do naruszenia przez Sąd art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art 30 ust. 1 pkt 7 oraz art. 9 ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) w zw. z art. 2, art. 21 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 46, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; Sąd uznał bowiem, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), tymczasem zastosowanie mieć powinny art. 9 ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust 1, art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) w zw. z art. 2, art. 21 ust. 1 i 2, art. 31 ust 3, art. 46, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, gdyż złożone przez skarżącego korekty zeznań podatkowych były skuteczne i dokonano ich przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2006-2007, co powodowało konieczność opodatkowania ujawnionych w ten sposób dochodów ze stosunku pracy na zasadach ogólnych, a nie w trybie sankcyjnym, skutkującym pozbawieniem skarżącego prawa własności do niemalże całego dochodu z tego tytułu;

8) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - będące konsekwencją omówionego w pkt 7) powyżej naruszenia prawa materialnego, wadliwe zaakceptowanie przez Sąd błędnych ustaleń. organów obu instancji polegających na pominięciu w mieniu skarżącego zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2008 r. i pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania uzyskanych przez skarżącego w latach 2006-2007 przychodów ze stosunku pracy w łącznej kwocie 18.234,12 zł, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; Sąd naruszył art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a, poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy obu instancji w zakresie mienia skarżącego zgromadzonego przed poniesieniem wydatków i pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; w konsekwencji tegoż Sąd zastosował art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122, art 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnym ustaleniu przez organy obu instancji, że mienie skarżącego zgromadzone na dzień 1 stycznia 2008 r. i pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wynosiło jedynie 26.087,77 zł; istotny wpływ naruszenia przez organy obu instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania powyższego błędnego ustalenia faktycznego organy niewłaściwie zastosowały art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) poprzez wymierzenie spornego podatku w nieprawidłowej wysokości wskutek uwzględnienia w podstawie opodatkowania wydatków skarżącego, które znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków i pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; istotny wpływ naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 p.p.s.a, na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego - zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim metodologia sformułowanych w niej zarzutów (w tym multiplikowanie powiązanych z nimi podstaw) pozostawia wiele do życzenia, ale sama istota sporu nie budzi wątpliwości.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych. Jeden z zarzutów, wskazanych w ramach podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczył błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a także wyroku zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany.

Podzielając pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2680/14 (publ. CBOSA), wskazać przede wszystkim należy, że uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się, zdaniem Trybunału, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B.Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M.Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art.190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 200 7r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz.61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26). Orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E .Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s.6).

Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim, funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości, co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

Przechodząc do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zauważyć należy, że Skarżący zakwestionował ustalenia w zakresie wysokości uzyskanych w 2008 r. przychodów oraz posiadanych w tym roku oszczędności.

Zgodnie z kolejnością przedstawianych w skardze kasacyjnej zarzutów, wyjaśnić należy, że okoliczność dotycząca przychodu uzyskanego przez Skarżącego z walki MMA w kwocie 1.754,80 zł, zamiast 2.193,50 zł, została po raz pierwszy przedstawiona w skardze kasacyjnej i nie była podnoszona przez stronę ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Natomiast przyjęcie przez organ podatkowy wysokości omawianego przychodu zgodnie z zeznaniem złożonym przez podatnika o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008 jak i informacją PIT-11, wystawioną przez płatnika C[...] – nie nasuwa żadnych zastrzeżeń.

Podobnie nietrafny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 20 ust. 3 w zw. z art. 1 i art. 9 ust. 1, 1a i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.j u.p.c.c., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że środki pieniężne w kwocie 20.000 zł, otrzymane przez skarżącego od M. P. w roku 2008 z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego (czynności nieopodatkowanej przez żadną ze stron), nie mogą stanowić pokrycia wydatków poniesionych przez podatnika. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena ustaleń organów podatkowych, co do wiarygodności oświadczenia późniejszej żony Skarżącego w przedmiocie użyczenia podatnikowi kwoty 20.000 zł – nie narusza wskazanych przepisów prawa, skoro brak było jakichkolwiek innych dowodów potwierdzającym tą okoliczność, a wskazane zostały powody odmowy udzielenia wiarygodności oświadczeniu tego świadka.

Odnosząc się do zawartej w dniu 30 lipca 2007 r. umowy pożyczki, podkreślić należy, iż Skarżący powołał się na jej otrzymanie dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia 8 kwietnia 2011 r., jednocześnie przedstawiając dowód złożonej w tym samym dniu deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaznaczyć należy, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jednoznacznie określa wymagania związane z definiowaniem przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co wprost przyznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 1862/10 (LEX nr 1410587). Przyjęto w nim, że przez pierwszy z rodzajów przychodów należy rozumieć "przychody (dochody) opodatkowane zgodnie z przepisami prawa podatkowego, o ile nie są od opodatkowania zwolnione". Sąd, w przywołanym wyroku, nie podzielił wobec tego stanowiska, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. za wydatki nieznajdujące pokrycia w takich przychodach należało uznać wydatki sfinansowane środkami z pożyczek, od których podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony został po upływie terminu przedawnienia. Jeśli bowiem – jak zaznaczono – "strona jest w stanie wiarygodnie wykazać, że środki takie uzyskała i przeznaczyła na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego, to należy mieć na względzie, że środki z pożyczek nie są przychodem podlegającym opodatkowaniu stosownie do przepisów u.p.d.o.f., a właściwa dla opodatkowania pożyczek ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych [...] przewiduje na wypadek uchylania się podatników od uiszczenia należnego podatku własne rozwiązania". Wypada wszakże podkreślić, że pogląd ten wyrażono w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym pożyczki – w dniu ich ujawnienia organowi – były już opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem w analizowanym stanie faktycznym, deklaracja w sprawie tego podatku została złożona w dniu 8 kwietnia 2011 r., tj. w trakcie toczącego się postępowania podatkowego (po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, co nastąpiło 28 marca 2011 r.). Odrębną kwestią jest natomiast możliwość zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej, przewidzianej w art. 7 ust. 5 znowelizowanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na powołaną wcześniej okoliczność. Co do zasady, powyższy przepis nie wyłącza stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zaś przedmiotem oceny organów podatkowych była wiarygodność oświadczenia podatnika (złożonej deklaracji podatkowej) w celu zbadania dopuszczalności zastosowania art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, iż na żadnym etapie postępowania kontrolnego podatnik nie powołał się na uzyskanie środków pieniężnych pochodzących z udzielonej mu pożyczki (protokół przesłuchania z dnia 19 sierpnia 2010 r.), a w złożonym w dniu 5 września oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskiwanych dochodów, wskazał tylko na umowy użyczenia. Dopiero po wydaniu decyzji w przedmiocie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, podatnik przedstawił omawianą umowę i dokonał zgłoszenia jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podkreślić ponownie należy, iż wchodząca w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w tym przepisu art. 7 ust. 5), nie może jednocześnie stanowić ukrytej derogacji przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny, opierając się na jasnych i wyczerpujących argumentach przedstawionych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zasadnie ocenił okoliczności związane ze wskazaną przez Skarżącego pożyczką.

Podobnie jak w przypadku depozytu nieprawidłowego, nie nasuwa zastrzeżeń ocena Sądu I instancji dotycząca ustaleń organów podatkowych w zakresie nieopodatkowanych dochodów, które miał uzyskiwać podatnik w latach 2005-2008 ze stosunku pracy. WSA wyjaśnił, że zarówno w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36 za 2008 r., jak i w latach wcześniejszych, podatnik nie wykazywał dochodów ze stosunku pracy, jak i również nie wywiązał się z obowiązku odprowadzania zaliczek od wypłacanych wynagrodzeń (str. 12 uzasadnienia wyroku).

Nie wystarczy bowiem wykazać, że podatnik posiada jakiekolwiek zgromadzone wcześniej zasoby majątkowe, pokrywające wydatki spornego roku podatkowego, ale koniecznym warunkiem ich uwzględnienia w bilansie wydatków i mienia pokrywającego te wydatki, jest wykazanie, że mienie zgromadzone przez podatnika wcześniej, pochodzi ze źródeł ujawnionych organom podatkowych, co oznacza, że źródła te zostały wcześniej opodatkowane lub, że zostały przez ustawodawcę zwolnione z opodatkowania niezależnie od rodzaju daniny publicznej, jakiej źródło to podlega i czasu nabycia tych zasobów. Odmienna interpretacja przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, oznaczałaby aprobatę dla stanowiska, że dochody z nieujawnionych źródeł mogą stanowić legalne pokrycie innych nieujawnionych źródeł dochodów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której nieujawnienie źródeł posiadania mienia pozwalałoby nie tylko uniknąć naliczenia stosownego podatku, ale także pozwalałoby skorzystać z tych środków w celu zmniejszenia w przyszłości zobowiązań podatkowych.

Z tych powodów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania, na które składają się koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a, § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).