Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3591/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił T.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżący", "Strona") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następnym okres rozliczeniowy za marzec 2012 r. w wysokości 410 022 zł oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054. z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"), za marzec, kwiecień, maj i październik 2012 r. w wysokościach wynikających z wystawionych faktur, tj. za marzec 2012 r. w kwocie 460 000 zł, za kwiecień 2012 r. w kwocie 457 700 zł. za maj 2012 r. w kwocie 862 500 zł oraz za październik 2012 r. w kwocie 526 700 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji, odwołując się do ustaleń postępowania kontrolnego oraz protokołów przesłuchań: Skarżącego, D.S. (były Prezes Zarządu K.), K.K (były Prezes Zarządu M., członek zarządu W. Sp. z o.o. w okresie od listopada 2008 r. do marca 2015 r.), A. G. (Prezes Zarządu M.), Z.Z. (Prezes Zarządu B. w latach 2011-2012), B.B. (księgowa K.) oraz inspektorów nadzoru robót - A.N., R. Z.., J. B., J. S., stwierdził, że Skarżący w zakresie transakcji dotyczących usług budowlano - montażowych przy odbudowie hal produkcyjnych w E. Sp. z o.o. i przy budowie przechowalni warzyw w P. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. oraz PPUH B. Sp. z o.o. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Ponadto organ wskazał, że Skarżący wystawił na rzecz M. i na rzecz K. sp. z o.o. faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z akt sprawy wynikało, że na mocy zawartej w dniu 1 lutego 2012 r. pomiędzy Skarżącym umowy, której przedmiotem było wykonanie robót budowlano - montażowych przy odbudowie hal produkcyjnych (wraz z zagospodarowaniem terenu) w E. wystawiono na rzecz Strony faktury nr 3/03/2012 z dnia 6 marca 2012 r. (wartość netto 2 000.000 zł, podatek VAT w kwocie 460 000 zł), nr 6/05/2012 z dnia 11 maja 2012 r. (wartość netto 1 900 000 zł, podatek VAT w kwocie 437 000 zł) oraz nr 1/10/2012 z dnia 11 października 2012 r. (wartość netto 1 150 000 zł, podatek VAT w kwocie 264 500 zł), z których odliczyła następnie podatek naliczony. Skarżący całość usług nabytych na podstawie powyższych faktur odsprzedał K., co potwierdzono w toku przeprowadzonych u tego podmiotu czynności sprawdzających. Współpracę między ww. podmiotami regulowała podpisana w dniu 29 listopada 2011 r. umowa nr 3/11/2011 o świadczenie usług montażowych. Na mocy tej umowy Skarżący miał wykonać roboty budowlano - montażowe przy odbudowie hal produkcyjnych w E. obejmujące również zagospodarowanie terenu - powierzchnie utwardzone i zagospodarowanie zieleni. Termin realizacji umowy przewidziano do dnia 31 grudnia 2012 r. Wynagrodzenie, obejmujące wszelkie koszty robót i materiałów niezbędnych do wykonania prac ustalono w kwocie netto 4 980 000 zł (powiększone o podatek VAT), płatne w terminie do 60 dni od dnia otrzymania faktur sporządzonych w oparciu o protokół odbioru robót. Odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań umownych strony miały ponosić na ogólnych zasadach kodeksu cywilnego (dalej kc) oraz przez zapłatę kary umownej przez Skarżącego w wysokości 10% wynagrodzenia netto, za odstąpienie od umowy przez K. z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi Skarżący. Płatności wynikające z ww. z faktur wystawionych zostały uregulowane przez K. przelewami bankowymi.

Następnie K. całość usług zakupionych od Skarżącego odsprzedała E., z którą współpracowała na podstawie zawartej w dniu 30 grudnia 2010 r. umowy, której przedmiotem było wykonanie hali magazynowej i pomieszczenia myjki wraz z instalacjami, za wynagrodzeniem w kwocie netto 2 500 007,50 zł. Z tytułu realizacji zawartej umowy K. wystawiła na rzecz E. faktury VAT.

Odnośnie do usług budowlano-montażowych w przechowalni warzyw w P., organ wskazał, że w dniu 30 stycznia 2012 r. pomiędzy Skarżącym (Zamawiający) i B. (Wykonawca) reprezentowaną przez Z.Z. - Prezesa Zarządu, została zawarta umowa o wykonanie robót budowlano - montażowych w przechowalni warzyw w P. obejmujących wykonanie napraw zewnętrznej drogi dojazdowej do inwestycji, wykonanie napraw instalacji sanitarnych i kanalizacji deszczowej oraz wykonanie napraw usterek w branży drogowej na terenie inwestycji. W trakcie postępowań kontrolnych w B. ustalono, że spółka zatrudniała w latach 2011-2012 dwóch pracowników fizycznych i nie posiadała maszyn i urządzeń zaliczanych do środków trwałych. Realizując prace wynikające z podpisanych umów spółka korzystała z usług podwykonawców. W dokumentacji B. za 2012 r. nie stwierdzono dokumentów dotyczących nabycia przez B. usług robót drogowych, w tym na terenie przechowalni warzyw w P., w terminach podanych w protokołach odbioru załączonych do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Usługi budowlano-instalacyjne związane z realizacją inwestycji w P. nabywane przez B. w latach 2010-2012 zostały refakturowane najpierw na R. Ltd z C., a następnie na M..

Organ podatkowy I instancji wskazał, iż zgodnie z umową zawartą pomiędzy M. (Generalny Wykonawca inwestycji w P.) i C. Sp. z o.o, (inwestor) oraz kosztorysu inwestorskiego stanowiącego integralną część tej umowy, wykonanie drogi dojazdowej do placu budowy (droga rolna do drogi krajowej nr 8) leżało w zakresie obowiązków C. Sp. z o.o., a nie M.. Jednocześnie ustalono, że leżące w gestii M. roboty drogowe zewnętrzne (przyłącze do drogi gminnej, według kosztorysu inwestorskiego wyceniono na kwotę 1 080 000 zł netto) a całość robót drogowych zewnętrznych na kwotę 1 141 377,27 zł netto.

Jak wynika z ustaleń organu dla M. (jako Generalnego Wykonawcy inwestycji w P.) podwykonawcą m.in. ww. robót z branży drogowej oraz kanalizacji deszczowej i sanitarnej była B., na podstawie umowy zawartej w dniu 1 września 2010 r. Z kolei B. w dniu 28 stycznia 2011 r. zawarła umowę z C. Sp. z o.o., na mocy której zleciła temu podmiotowi wykonanie na terenie inwestycji w P. kanalizacji sanitarnej, deszczowej, sieci wodociągowej, dróg, parkingów i placów manewrowych. W umowie zawartej pomiędzy B. i C. całość robót wyceniono na kwotę 3 830 998,93 zł (netto).

Organ I instancji wskazał na dwa schematy działania (M. - K. - E. oraz K. - A. - C.) wykorzystane do dokumentowania fikcyjnych transakcji związanych z realizacją inwestycji w B. i P.. W obydwu miała uczestniczyć Skarżąca, przyjmując do rozliczenia faktur stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane i wystawiając faktury nie dokumentujące żadnych zdarzeń.

2. Skarżący nie zgodził się z taką decyzją organu podatkowego i w odwołaniu zarzucił naruszenie:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613. z późn. zm., dalej O.p.), w związku z art. 33 § 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553, z późn. zm. - dalej "u.k.s.") przez niezebranie całego materiału dowodowego i brak jego wszechstronnego rozpatrzenia,

b) art. 120, art. 121 § 1 , art. 122 i art. 191 O.p. w związku z art. 33 § 1 u.k.s., przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów skutkujące przyjęciem, że świadomie uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur, mimo że teza ta nie znajdowała oparcia w materiale dowodowym,

c) art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa 112"), przez wydanie decyzji, której wykonanie prowadziło do poniesienia ciężaru podatku pomimo tego, że faktury wystawione na rzecz M. oraz K. stwierdzały czynności, które zostały dokonane i to mimo działania w dobrej wierze, dołożenia należytej staranności w weryfikacji kontrahentów i braku świadomości oraz wiedzy, że jego kontrahenci mogli uczestniczyć w procederze, który doprowadził do naruszenia obowiązujących przepisów prawa.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący kwestionował dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenia w zakresie fikcyjności zawartych transakcji. Zaznaczył, że zakontraktowane prace zostały wykonane a ich odbiór został potwierdzony przez inwestorów. Ponadto w jego ocenie umowy zawarte z K. i M. oraz protokoły odbioru prac nie obiegają od standardów rynkowych i stosowanej w branży praktyki. Wyjaśnił, że zamierzał wykonać prace określone w umowach z M. i K. osobiście lub z ewentualnym wsparciem podwykonawców. Stwierdził, że nie było jego zamiarem podzlecanie wykonania całości prac, ale został do tego zmuszony wskutek zaistniałych okoliczności (tj. realizacji innych inwestycji w początkowych ich fazach). W jego ocenie brak jest również podstaw do kwestionowania rzetelności transakcji z uwagi na brak zysku, gdyż w całym 2012 r. zysk został faktycznie osiągnięty.

W ocenie Strony prowadzący postępowanie podatkowe organ kontroli skarbowej nie zbadał wszechstronnie materiału dowodowego i nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy. Zebrane zaś w sprawie dowody oceniono w sposób dowolny, nakierowany na udowodnienie z góry przyjętej tezy, że działania prowadzone przez niego zmierzały do naruszenia prawa.

3. Decyzją z [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS" lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie była oceny transakcji zawartych przez Skarżącego z M., B. i K. oraz ustalenie, czy otrzymane i wystawione przez Stronę faktury VAT dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tymi transakcjami przysługiwało Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czy podatek wykazany na zakwestionowanych fakturach był podatkiem należnym, czy kwotą do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Przytaczając treść m. in. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz odwołując się do fragmentów wyroków sądów administracyjnych i TSUE organ odwoławczy stwierdził, że samo wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku.

Organ odwoławczy stwierdził, że transakcje w zakresie zakupu i sprzedaży usług budowlano - montażowych przy odbudowie hal produkcyjnych w E. Sp. z o.o. oraz przy budowie przechowalni warzyw w P. wykazywały że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane i że następnie w oparciu o te faktury wystawił faktury dokumentujące sprzedaż usług, które nie zostały wykonane. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie kontroli u Skarżącego, czynności sprawdzających przeprowadzonych w E. i K., oraz postępowania kontrolnego w K..

Ponadto z akt postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec M. i B. wynikało że M. realizując prace wynikające z podpisanych umów korzystała z usług podwykonawców. W dokumentacji spółki znajdowały się i zostały rozliczone faktury wystawione w 2012 r. przez Skarżącego i na jego rzecz. Organ nie stwierdził w dokumentacji za 2012 r. innych dokumentów stwierdzających nabycie przez M. i odsprzedanie Skarżącemu usług zagospodarowania terenu wokół budynku E. w J..

W zakresie ustalenia dotyczące usług budowlano montażowych w przechowalni warzyw w P., stwierdzono na podstawie postępowań kontrolnych w B. i zeznań świadków, że spółka zatrudniała w latach 2011-2012 dwóch pracowników fizycznych i nie posiadała maszyn oraz urządzeń zaliczanych do środków trwałych. Realizując prace wynikające z podpisanych umów spółka korzystała z usług podwykonawców. W dokumentacji B. za 2012 r. nie stwierdzono żadnych dokumentów dotyczących nabycia przez B. usług robót drogowych, w tym na terenie przechowalni warzyw w P., w terminach podanych w protokołach odbioru załączonych do faktur wystawionych na rzecz Strony Wszystkie usługi budowlano-instalacyjne związane z realizacją inwestycji w P. nabywane przez B. w latach 2010-2012 były refakturowane najpierw na R. Ltd z C., a następnie na M..

Organ odwoławczy przechodząc do ustalenia czy Skarżący miał wiedzę lub świadomość uczestnictwa oszustwie podatkowym, stwierdził, że jego postępowanie nie zawierało cech "starannego działania" przedsiębiorcy. O powyższym miało świadczyć nie posiadanie żadnej wiedzy na temat wykonawców i zakresu rozliczonych prac, brak wiedzy czy usługi będą wykonane przez pracowników podwykonawcy, czy będą zlecone kolejnej firmie, czy wykonawcy (ich podwykonawcy) mają doświadczenie w tej branży oraz jakie są możliwości wykonania zleconych usług (środki trwałe, siła robocza itp.). Zarzucono również Stronie podpisywanie przesłanych protokołów odbioru bez sprawdzenia jakości i rzetelności zrealizowanych robót (pomimo odpowiedzialności finansowej za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań wynikających z zawartych umów). Ponadto stwierdzono wystawianie faktur bez podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu sprawdzenie prawidłowości wykonania prac oraz nie wyznaczenie przedstawiciela mającego nadzorować prace (jak przy innych inwestycjach Strony).

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż łączna kwota wynikająca z faktur zakupu usług budowlano-montażowych od M. i B. odpowiadała kwocie wynikającej z faktur sprzedaży tych usług na rzecz K. i M.. Wartości faktur wystawionych przez M. dotyczących usług budowlano-montażowych w E. (5 050 000 zł netto) i faktur sprzedaży - wystawionych przez Stronę na M. dotyczących wykonania usług budowlano-montażowych w przechowalni warzyw w P. (5 050 000 zł netto) były tożsame. Również wartości faktur wystawionych na A. przez B. (4 980 000 zł netto) i faktur wystawionych przez A. na rzecz K. (4 980 000 zł netto) wzajemnie sobie odpowiadały.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na sposób oraz termin rozliczania należności i zobowiązań przez regulowanie swoich zobowiązań wobec M. i K. po otrzymaniu należności od M. i B., w terminie kilku dni od wystawienia faktury, podczas gdy termin płatności zgodnie z umowami wynosił 60 dni, a zgodnie z informacjami na fakturach 30 dni. Zwrócono również uwagę na brak uzasadnienia ekonomicznego zakwestionowanych transakcji, ogólnikowość umów, brak wycen i harmonogramów rzeczowo-finansowych oraz wyszczególnienia prac z podaniem ich ilości w stosownych jednostkach oraz sporządzanie bardzo ogólnikowych protokołów odbioru robót o dużej wartości.

W świetle powyższego stwierdzono, że Skarżący przyjmując do odliczenia zakwestionowane faktury i wystawiając faktury sprzedaży, musiał mieć świadomość, że nie dokumentują one żadnych faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu, Strona umożliwiła innym podmiotom skorzystanie z prawa do odliczenia znacznych kwot podatku naliczonego, które mogły zostać zwrócone w formie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poświadczając przez wystawione faktury nieprawdę umożliwiła im wyłudzanie znacznych sum kredytów bankowych.

Organ odwoławczy wskazał na specyficzne relacje z M., K. i B., gdzie kwoty zakwestionowanych faktur ustalono w ten sposób, że Skarżący nie został obciążony podatkiem należnym. Ponadto stwierdzono istnienie pomiędzy uczestnikami transakcji powiązań osobowych (towarzyskich). Zdaniem organu odwoławczego transakcje zawierane były na polecenie lub ze wskazania, w oparciu o brak jakiejkolwiek kontroli i daleko posunięte zaufanie.

Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne, w konfrontacji z dokonanymi ustaleniami w E. - zeznań D.S., potwierdzających wykonanie przez Stronę usług zagospodarowania terenu, budowy dróg i placów w B.. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w E. przeanalizowano postanowienia dotyczące kosztów poniesionych na zagospodarowanie terenu - nawierzchnię utwardzoną z płyt nawierzchnię, ulicę z kostki Bauma i drogę asfaltową, uznając że w 2012 r. K. sprzedała E. usługi budowy nawierzchni utwardzonych wraz z odwodnieniem i wywozem gruzu na kwotę netto 678 176,54 zł. Natomiast innych kosztów dotyczących zagospodarowania terenu E. w 2012 r. nie poniosła. Zatem prace o wartości netto 4 980 000 zł, wystawione przez Skarżącego na K. nie zostały wykonane w E..

Powyższe ustalenia wskazywały na świadomość, że Skarżący posiadał wiedzę, że dokonuje zakupu usług uczestnicząc w oszustwie podatkowym. Za powyższym przemawiało: brak bezpośredniego kontaktu z B., korzystanie z pośrednictwa A.G., brak bezpośredniego nadzoru nad realizacją zleconych prac. Organ uznał ponadto, że zachowanie Strony nosiło cechy rażącego niedbalstwa. Skarżący nie dokonał bowiem oceny sytuacji pomimo przesłanek wskazujących na udział w oszustwie podatkowym. W konsekwencji za prawidłowe uznano zakwestionowanie opisanych w wystawionych fakturach zdarzeń jako nie mających miejsca w rzeczywistości. Skutkiem powyższego była odmowa prawa do odliczenia całego wynikającego z zakwestionowanych faktur podatku naliczonego oraz uznanie, że wystawione w oparciu o tak dokonane zakupy faktury sprzedaży również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skutkiem powyższego było pomniejszenie zadeklarowanego podatku należnego i zobowiązanie Strony do zapłaty podatku z wystawionych faktur w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję organu odwoławczego Skarżący zarzucił naruszenie:

a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług budowlano montażowych z tego względu, że uczestniczył w łańcuchu transakcji, w którym jego kontrahenci M. i K. są podejrzani o naruszenie przepisów prawa, w tym przez dokumentowanie fakturą usług, które zdaniem organów podatkowych nie zostały wykonane;

b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przez ich błędne niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie w zakresie w jakim przyjęto, że wobec niedochowania należytej staranności nie przysługiwało Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty, podczas gdy dokonał on należytej weryfikacji swoich kontrahentów;

c) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 203 Dyrektywy 112, przez ich błędne zastosowanie w związku z niezastosowaniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji poniesieniem przez Skarżącego ciężaru VAT, w sytuacji gdy w okolicznościach sprawy nie doszło do uszczuplenia dochodów budżetu państwa, gdy wymaganie zapłaty VAT prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa, w sytuacji gdy działał on w dobrej wierze wystawiając faktury związane ze realizacją inwestycji i nie miał żadnej świadomości oraz wiedzy o tym, że jego kontrahenci mogli wprowadzić go w błąd co do przebiegu transakcji;

d) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej "Konstytucja"), z uwagi na zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez doprowadzenie do ryzyka kumulacji odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej;

e) art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji przez nieuzasadnione w okolicznościach niniejszej sprawy (z uwagi na brak utraty wpływów do budżetu) zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności;

f) art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji z uwagi na zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez niedopuszczalną konstytucyjnie ingerencję w prawa majątkowe (we własność środków pieniężnych Skarżącego), przez nieadekwatność zastosowanych przez organy podatkowe środków do celów i zasad systemu VAT oraz naruszającą zasad proporcjonalności przez niewspółmierne do zaistniałego stanu faktycznego ograniczenie prawa i wolności Skarżącego;

g) art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez błędne ustalenie, że Skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach z kontrahentami realizującymi inwestycje w P. i w B., w sytuacji gdy Skarżący uzyskał od M. m.in. odpis z KRS, referencje od niezależnych kontrahentów oraz zaświadczenie o niezaleganiu;

h) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów skutkującej przyjęciem, że Skarżący świadomie uczestniczył w procederze lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie;

i) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., przez pominięcie i nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego przedstawionych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, piśmie w sprawie materiału dowodowego skierowanym do organu kontroli skarbowej i piśmie skierowanym do organu odwoławczego;

j) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w takim zakresie, w jakim organy podatkowe pominęły ustalenia stanu faktycznego przy stosowaniu art. 108 ustawy o VAT tj. nie uwzględniły, że nie doszło do uszczuplenia w należnościach Skarbu Państwa.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację prezentowaną w toku postępowania podatkowego w zakresie okoliczności nawiązania współpracy, wykonania zakwestionowanych usług, wynagrodzenia, treści umów i protokołów odbioru prac, sposobu i terminu regulowania płatności, braku zysku na transakcji, sytuacji kontrahentów, zachowania należytej staranności oraz weryfikacji kontrahentów.

Dodatkowo podniósł, że organy podatkowe pozbawiając go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. i M. nie powinny żądać na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zapłaty podatku z faktur wystawionych na rzecz M. i K. w sytuacji, gdy nie doszło do utraty wpływów do budżetu państwa lub powinny żądaną kwotę podatku należnego pomniejszyć o zakwestionowaną kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Strony, działanie organów podatkowych stosujących art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i wymagających zapłaty podatku z wystawionych faktur, w sytuacji, gdy nie miał on świadomości zarzucanych nieprawidłowości, prowadziło do bezpodstawnego wzbogacenia się Skarbu Państwa. W ocenie Strony, naruszona została zasada neutralności VAT, zasada proporcjonalności (zastosowany środek wykracza poza niezbędne ramy umożliwiające efektywne osiąganie celu jakim jest ochrona interesów finansowych każdego państwa członkowskiego) oraz stanowiła wyraz nadmiernego fiskalizmu i braku poszanowania zasady proporcjonalności i ochrony praw majątkowych.

Powołując się na orzecznictwo TSUE (wyroki: z dnia 19 września 2009 r. w sprawie C- 454/98, z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07, z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C- 25/07, z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12) Skarżący wskazał, że nieprawidłowo zafakturowany podatek podlegał korekcie i że państwa członkowskie nie mogą uzależniać dokonania korekty takiego podatku od tego czy wystawca faktury działał w dobrej wierze.

Zdaniem Skarżącego pozbawiając go a prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. i B. i korygując z tym zakresie podatek naliczony organy powinny również skorygować podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz M. i K.. Natomiast powstanie obowiązku zapłaty kwot podatku VAT wynikających z wystawionych faktur, przy jednoczesnym pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, naruszały, w jego ocenie zasadę neutralności opodatkowania tym podatkiem.

Skarżący podtrzymał swoje stanowisko zgodnie z którym, zakwestionowane transakcje nie były zawierane w celu osiągnięcia korzyści podatkowych oraz nie doprowadziły do utraty wpływów Skarbu Państwa.

Końcowo Skarżący stwierdził, że konieczność zapłaty kwoty 2 306 900 zł oraz odsetek od zaległości na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowiło naruszenie art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, przez nieproporcjonalną ingerencję w prawa majątkowe Skarżącego, oznaczając faktyczną konfiskatę całego mienia.

5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem, zarzuty skargi są niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie okazała się zasadna.

1. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 §1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawnopodatkowych konsekwencji transakcji zawartych przez Stronę z M. sp. z o.o., PPHU B. sp z o.o. i K. sp. z o.o. a w konsekwencji ustalenia, czy otrzymane i wystawione przez Stronę faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tymi transakcjami przysługuje Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czy podatek wykazany na wystawionych przez Stronę fakturach jest podatkiem należnym, czy kwota do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z dokonanych przez organy podatkowe w sprawie ustaleń wynika, że w zakresie transakcji dotyczących usług budowlano - montażowych przy odbudowie hal produkcyjnych w E. Sp. z o.o. i przy budowie przechowalni warzyw w P. Podatnik:

a) dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez M. Sp. z o.o., oraz PPUH B. sp. z o.o.;

b) wystawił na rzecz M. i na rzecz K. sp. z o.o. faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe analizując sprawę wyróżniły dwa schematy działania (pierwszy: M. - A. – K. - E. oraz drugi: K. – B. – A. – M. - C.) wykorzystane do dokumentowania fikcyjnych transakcji związanych z realizacją inwestycji w B. i P.. W obydwu uczestniczyła Strona, przyjmując do rozliczenia faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane i wystawiając faktury nie dokumentujące żadnych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie podziela również Sąd.

3. Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, które wynika z zasady neutralności podatku od towarów i usług. Każdy przypadek odliczenia tego podatku musi wprost wynikać z obowiązujących przepisów. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, iż podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, ponieważ ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie konsument. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z cytowanych przepisów wynikają zatem warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Dopiero spełnienie tych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług, tj. prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której podatek naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Odliczenie nie może być jednak związane tylko z faktem posiadania faktury (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 958/10). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Realizacja ustanowionego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami wynikającymi z przepisów prawa. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent Strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury.

Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 423/13). Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17). W ocenie Sądu, takiej zgodności brak jest w przedmiotowej sprawie.

W przypadku zatem powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Nadto jest obowiązany do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Kr 254/07).

4. Drugim istotnym problemem w sprawie jest zastosowanie przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazać należy, że jeżeli nie dojdzie do wydania towaru i przeniesienia władztwa lub rzeczywistego wykonania usług zastosowanie znajdzie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz. Urz. UE L 145, s. 1; dalej VI Dyrektywa), który stanowi, że zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Obecnie jest to art. 203 Dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT.

W orzecznictwie TSUE, wskazuje się, że celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSUE z dnia 17 września I997 r. w sprawie C-I4I/96 FinanzamtOsnabriick-Land p. Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. pkt 41 wyrok TSUE z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska p. Republice Federalnej Niemiec).

W orzecznictwie sądów administracyjnych także wielokrotnie dokonywano wykładni art. 108 ustawy o VAT. W wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1859/08) zwrócono uwagę na okoliczność, że ustawodawca w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT świadomie nie posługuje się pojęciem podatnika, czym daje wyraźny sygnał jaki jest podmiotowy zakres oddziaływania tego przepisu. Z kolei w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1149/08) wskazano, że przepis ten odpowiada regulacjom unijnym, które stanowią, że osobą zobowiązaną do zapłaty do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Wobec powyższego przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania zarówno czynności faktycznie mających miejsce jak i niedokonanych (fikcyjnych). Podobnie wypowiadały się inne składy orzekające (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 14/13; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1759/08).

5. Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności wynikające z niniejszej sprawy, należy zauważyć, że kontrola podatkowa przeprowadzona w A. obejmująca transakcje w zakresie zakupu i sprzedaży usług budowlano - montażowych przy odbudowie hal produkcyjnych w E. Sp. z o.o. oraz przy budowie przechowalni warzyw w P. wykazała, że Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane i że następnie w oparciu o te faktury wystawił faktury dokumentujące sprzedaż usług, które również nie zostały wykonane. Wartość każdej z usług udokumentowanych spornymi fakturami przekraczała znacząco kwotę 1 000 000 zł brutto (w przypadku zakupów od M.: 2 460 000 zł., 2 337 000 i 1 414 500 zł w przypadku zakupów od B.: 2 447 700 zł, 2 275 500 zł i 1 402 200 zł – s. 41 decyzji II instancji). Zdaniem Sądu, ustalenia organów podatkowych w przedmiotowej sprawie są zasadne i poprawne oraz dostatecznie udowodnione. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że Podatnik:

a) nie posiadał wiedzy na temat wykonawców i zakresu rozliczonych prac (np. kolejności i rodzaju wykonywanych prac);

b) Pan T.K. oparł się przy wycenie prac w P. o wartości ponad 5 000 000 zł netto, tylko na wizji lokalnej przeprowadzonej jeden raz;

c) nie interesował się i nie miał wiedzy czy usługi będą wykonane przez pracowników podwykonawcy, czy będą zlecone kolejnej firmie, czy wykonawcy (ich podwykonawcy) mają doświadczenie w tej branży, jakie są możliwości wykonania zleconych usług - środki trwałe, siła robocza (np. jak wynika z akt sprawy podwykonawca Podatnika nie wykonał poprawek po firmie C., gdyż zrealizowała je ona sama z pomocą firmy S.; nie do przyjęcia jest też argumentacja o tym, że brak stosowanej dokumentacji w sprawie można wyjaśnić tym, że prace zlecone przez Podatnika zostały dalej podzlecone innym podmiotom bez jego wiedzy; wskazać bowiem należy, że umowy Strony z M. i B. zawierają klauzulę o konieczności uzyskania zgody zamawiającego na powierzenie prac osobie trzeciej);

d) podpisywał przesłane protokoły odbioru bez sprawdzenia jakości i rzetelności zrealizowanych robót (pomimo odpowiedzialności finansowej za niewykonanie tub nienależyte wykonanie zobowiązań wynikających z zawartych umów);

e) wystawiał faktury bez podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu sprawdzenie prawidłowości wykonania prac (np. wątpliwa jest wycena usług zagospodarowania terenu wokół budynków E., gdyż jak wskazały w decyzji organy podatkowe, Pan T.K. musiałby wykonać 43 753 m2 nawierzchni z kostki brukowej oraz zapewnić stosowne do tego materiały; tymczasem powierzchnia całego terenu użytkowanego przez E. wynosi 17 960 m2, w tym powierzchnia dróg, placów wraz z budynkami stanowi 12 867 m2; ponadto zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że w 2012 r. część dróg była już wykonana we wcześniejszych latach);

f) nie wyznaczył przedstawiciela mającego nadzorować prace (tak jak to czynił przy innych inwestycjach).

W kwestii wartości usług budowlano – montażowych organy podatkowe wykazały, że K. zakupiła od A. usługi mające być zrealizowane w E. o wartości około trzykrotnie większej niż wartość całej sprzedaży usług zafakturowanej w 2012 roku przez K. na rzecz E.. Dodatkowo zasadnie organy podatkowe zwróciły uwagę na to, że łączna kwota wynikająca z faktur zakupu usług budowlano-montażowych od M. i B. jest taka sama jak kwota wynikająca z faktur sprzedaży tych usług na rzecz K. i M. (wartości faktur są takie same. tj. z faktur wystawionych przez M. dotyczących usług budowlano-montażowych w E. (5 050 000 zł netto) i faktur sprzedaży wystawionych przez A. na M. dotyczących wykonania usług budowlano-montażowych w przechowalni warzyw w P. (5 050 000 zł netto). Powyższe dotyczy również wartości faktur wystawionych na A. przez B. (4 980 000 zł netto) i faktur wystawionych przez A. na rzecz K. (4 980 000 zł netto).

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że Strona regulowała swoje zobowiązania wobec M. i K. po otrzymaniu należności od M. i B. (choć jak twierdziła - nie miała w 2012 r. żadnych problemów finansowych), w terminie kilku dni od wystawienia faktury (termin płatności zgodnie z umowami wynosił 60 dni a zgodnie z postanowieniami na fakturach 30 dni).

Zwraca uwagę również brak uzasadnienia ekonomicznego kwestionowanych transakcji, co już samo w sobie może budzić wątpliwości w zakresie prawidłowości zdarzeń gospodarczych. Z faktur zakupu od M. wynika, że wartość usług budowlano-montażowych w E. (6 211 500 zł brutto) jest wyższa o 86 100 zł niż wartość wynikająca z faktur sprzedaży tych usług na rzecz K. (6 125 400 zł brutto). Wynikającą stąd stratę Strona zrównoważyła identycznym zyskiem na inwestycji w P.. Zdaniem Sądu, godzenie się na podpisanie umowy ryczałtowej, która zakłada już na wstępie poniesienie straty, nie jest ekonomicznym działaniem racjonalnego przedsiębiorcy. Nie jest także powszechnym zjawiskiem, że kwota straty na jednym kontrakcie jest identyczna jak kwota zysku z innej umowy. Świadczy to raczej o świadomym działaniu osób uczestniczących w transakcjach i takim umówieniu wartości usług, żeby A. nie została obciążona podatkiem. Poziom przypadkowości takiego zdarzenia nie jest bowiem w tym przypadku wiarygodny.

Organy podatkowe wskazały także na ogólnikowe postanowienia umów, brak wycen i harmonogramów rzeczowo-finansowych oraz wyszczególnienia prac z podaniem ich ilości w stosownych jednostkach a także sporządzanie bardzo ogólnikowych protokołów odbioru robót o dużej wartości.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z argumentami podnoszonymi w skardze, że w wyniku kwestionowanych transakcji nie doszło do poniesienia szkody przez Skarb Państwa. Strona przyjmując do odliczenia kwestionowane faktury i wystawiając w oparciu o nie faktury sprzedaży, w okolicznościach w których przynajmniej musiała mieć świadomość, że nie dokumentują one żadnych zdarzeń gospodarczych - umożliwiła innym podmiotom skorzystanie z prawa do odliczenia znacznych kwot podatku naliczonego, które mogły zostać zwrócone w formie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ale przede wszystkim (poświadczając przez wystawione faktury nieprawdę) umożliwiła im - jak wynika z akt sprawy - wyłudzanie znacznych sum kredytów bankowych.

Zdaniem Sądu, nie można także zgodzić się z argumentacją Strony, że okoliczności dotyczące zawarcia umów były typowe i nie odbiegały od standardów rynkowych. Należy wskazać, że z materiału dowodowego wynika, że już pod datą 19 stycznia 2012 r. inspektorzy nadzoru dokonali w dzienniku budowy wpisów o zakończeniu prac. Z zeznań Pana J.B. (inspektor w branży drogowej) wynika, że na budowie, po odbiorach były niewielkie poprawki i że pracownicy firmy C. usunęli usterki w tym zakresie. Potwierdził to w przesłuchaniu Dyrektor Kontraktu – A. N., który na inwestycji w P. był przedstawicielem B. i podpisywał w jej imieniu pisma skierowane do PPH C. Sp. z o.o. Umowa z B., która miała wykonać dla A. prace zlecone jej przez M., została podpisana 4 dni od daty zawarcia umowy z M.. Tak więc wszelkie elementy jakie według Strony składają się na proces negocjacji, czyli ustalenie wynagrodzenia, zakresu zlecenia, terminu wykonania, przekonania kontrahenta do zawarcia umowy, zostały w tym przypadku przeprowadzone nadzwyczaj szybko. Działania takie mogą świadczyć o z góry zaplanowanym schemacie działania zmierzającym do nadużyć podatkowych.

Nie ma racji Strona, że sytuacja, w której podmiot najpierw otrzymuje zapłatę od odbiorców, a następnie reguluje zobowiązania wobec dostawców jest standardową rynkową praktyką. Takie regulacje przyjmują zazwyczaj podmioty uczestniczące w transakcjach karuzelowych czy łańcuchowych, w których występuje kilka lub więcej podmiotów, sprzedających sobie towar o wysokiej wartości, w krótkich odstępach czasu.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie potwierdza, że Strona mogła wiedzieć, że dokonuje zakupu usług uczestnicząc w oszustwie podatkowym. Nie zachowała przy tym należytej staranności kupieckiej. Zgodzić się można z organami podatkowymi, że w zakresie kontaktów z kontrahentami i nadzoru nad realizacją powierzonych prac zachowanie Strony nosi cechy rażącego niedbalstwa. Podatnik nie dokonał żadnej oceny sytuacji, chociaż biorąc pod uwagę okoliczności nawiązania współpracy, sposób dokumentowania realizacji prac, brak zastojów płatniczych, mógł i powinien był przewidywać, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Świadczy o tym brak kontroli realizacji prac (osobistej lub przez wyznaczonego własnego pracownika), ogólnikowe sformułowania w sporządzanych dokumentach (odbiegające od analogicznych postanowień przy kontaktach z innymi podmiotami).

6. Druga kwestia sporna w sprawie dotyczyła zasadności i prawidłowości zastosowania w sprawie przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wprowadza zatem specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie status podatnika VAT. Na gruncie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT bez znaczenia jest, czy podatnik wystawił fakturę działając świadomie, czy pod wpływem błędu czy też z niepewności co do zaistnienia obowiązku prawnego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 976/16). Zdarzeniem rodzącym obowiązek powstania obowiązku zapłaty podatku wykazanego w takim dokumencie jest sam fakt jego wystawienia, nie zaś wykonanie określonej czynności. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tylko jako podatek podlegający zapłacie, za czym dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura). Swoista konstrukcja prawna ustanowiona tym przepisem polega bowiem na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Zasadnicza funkcja normy prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 217/17).

Zdaniem Sądu, to, że w dokonanym przez Stronę rozliczeniu wartość podatku należnego i naliczonego zbilansowała się z matematycznego punktu widzenia nie świadczy o tym, że nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Strona wystawiając faktury sprzedaży umożliwiła E. (poprzez K.) i C. (poprzez M.) odliczenie znacznych kwot podatku naliczonego, przy jednoczesnym całkowitym zneutralizowaniu rozliczenia M. (wartość usług sprzedanych Stronie przez M. jest tożsama z wartością usług nabytych). W przypadku transakcji związanych z wystawianiem faktur organy podatkowe mogą żądać zapłaty wynikającego z wystawionych faktur od każdego wystawcy. Wynika to wprost z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i nie stanowi o bezpodstawnym wzbogaceniu Skarbu Państwa. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe pozbawiając Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. i B. i korygując z tym zakresie podatek naliczony skorygowały również podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz M. i K..

Zdaniem Sądu, rzeczywiste wyeliminowanie ryzyka wymaga aby odbiorca faktury/adresat decyzji zapłacił określony w decyzji podatek. Z uwagi na fakt, że na moment wydania skarżonej decyzji faktury były w obrocie i nie zostały skorygowane przez Skarżącego zasadnym było zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżona decyzja nie narusza określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa i związanych z tym zasad poszanowania wolności i praw jednostki czy też prawa własności określonych w art. 31 i art. 64 Konstytucji RP. Obowiązek zapłaty podatku z wystawionych faktur wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jego treść jest jasna i precyzyjna. Wysokość kwoty wynika zaś z wystawionych przez Stronę faktur, a nie wyliczeń dokonanych przez organ podatkowy.

7. Zdaniem Sądu niezasadne są również zarzuty Strony dotyczące naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przy czynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl natomiast art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. to na organie podatkowym ciąży obowiązek gromadzenia materiału dowodowego. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosi znamiona kompletności. Kompletność materiału dowodowego jest zupełnie podstawowym, niejako pierwotnym warunkiem uznania, że po pierwsze - została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej, a po drugie, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest oceną korzystającą z ochrony art. 191 O.p. Opisany w hipotezie zastosowanych w sprawie przepisów (art. 88 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony i znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

8. Mając to wszystko na uwadze, Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 Ppsa.