Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 928/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 1 art.37
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70 § 6 pkt 1, art.122, art.190, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: st.sek.sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi O. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2003 r. i za kwiecień 2004 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 czerwca 2018 roku, znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 8 stycznia 2018 roku, nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003 roku w wysokości [...] złotych oraz za kwiecień 2004 roku w wysokości [...] złotych spółce [...] S.A. (poprzednio [...] S.A.). Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.).

Powyższe decyzje zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Postanowieniem z dnia 17 lutego 2017 roku o nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec [...] S.A. (poprzednio [...] T. S.A.) postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za grudzień 2003 roku oraz kwiecień 2004 roku. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 roku o K. Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz. 1947 ze zm.) postępowanie kontynuował Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pod nr [...] Prawidłowość rozliczenia podatku akcyzowego za przedmiotowe okresy była już wcześniej objęta postępowaniami kontrolnymi prowadzonymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., które zakończone zostały wydaniem wyników kontroli (nr [...] [...] z dnia 27 listopada 2008 roku oraz nr [...] z dnia 5 grudnia 2008 roku), niestwierdzających nieprawidłowości.

Po ponownej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego dodatkowymi dowodami Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uznał, że w sprawie tej niezbędne jest powtórzenie postępowania kontrolnego. W jego toku ustalono, że w okresach objętych postępowaniem głównym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej była produkcja i sprzedaż wyrobów będących efektem rafinacji ropy naftowej oraz obrót paliwami innych producentów.

Wiodącymi produktami Spółki w tych okresach były oleje technologiczne występujące pod nazwami [...], które według Spółki należało zaklasyfikować do grupy produktów objętych kodem [...] jako preparaty zawierające w masie 70% lub więcej olejów mineralnych, jeżeli nie stanowią zasadniczego ich składnika oraz [...] jako środki ochrony czasowej.

Zgodnie z poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ww. towary zaliczone zostały do wyrobów akcyzowych. W ocenie Spółki przedmiotowe produkty nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie poz. 27 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269, ze zm.) - w odniesieniu do rozliczenia podatku za grudzień 2003 roku oraz na podstawie poz. 28 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196) - znajdującego zastosowanie do rozliczenia podatku za kwiecień 2004 roku.

W styczniu 2003 roku w [...] (później [...] S.A.) zapadły decyzje wznowienia przerwanej wcześniej produkcji olejów flotacyjnych dla górnictwa oraz olejów technologicznych oraz preparatu czyszcząco-antykorozyjnego i prowadzenia tej produkcji na masową skalę, nieodpowiadającą potrzebom wynikającym z teoretycznego przeznaczenia produktów. Działanie to poprzedzone było uzyskaniem w 2002 roku stosownych opinii [...], [...] i urzędów statystycznych, które stwierdzały m.in., że dla klasyfikacji produktów istotne są dodatki uszlachetniające a nie sama baza mineralna będąca nośnikiem tych dodatków, potwierdzały flotacyjny charakter tych produktów oraz kod PKWiU 24.66.31-57.10.

W następnych okresach, w tym także tych, których dotyczy sprawa, okoliczności nie uległy już zmianie. Spółka na wielką skalę produkowała te wyroby i wprowadzała je na rynek, przez specjalnie stworzony system dystrybucji, który miał za zadanie ukrycie faktu, że produkty trafiają do stacji paliw jako materiały pędne.

Wprowadzone do produkcji nowe wyroby bazowały na swych poprzednikach, różniły się od nich w zasadzie tylko nazwą i w niewielkim stopniu składem chemicznym, a wprowadzone dodatki tak naprawdę poprawiały ich właściwości fizykochemiczne.

Spółka wytwarzała i sprzedawała takie produkty jak:

1) olej technologiczny [...], który z założenia miał służyć korygowaniu procesu [...] węgla, w celu poprawy jego jakości. Olej był wytwarzany w latach 1999-2004, początkowo jako korektor w procesach [...] węgla w górnictwie, a począwszy od 2000 roku poszerzano jego zastosowanie, przeznaczając ten wyrób na inne cele technologiczne, w różnych gałęziach przemysłu. W odniesieniu do tego produktu Spółka posiadała też badania eksploatacyjne oraz badania właściwości fizykochemicznych tego oleju wykonane przez Główny Instytut Górnictwa w K., wg którego efektywne wykorzystanie oleju [...], jako odczynnika do [...] mułów węglowych uzależnione jest od stosowania go łącznie z dodatkiem substancji pianotwórczych (nie występujących w tym produkcie). Podstawą prac projektowych było zapotrzebowanie na rynku, określane na ok. 50 ton na miesiąc. Potencjalnymi odbiorcami tego produktu miały być więc kopalnie węgla,

2) olej [...] wytwarzany w latach 2001-2004 i przeznaczony do stosowania w przemyśle do różnych celów technologicznych, gdyż ze względu na zawartość specjalnych dodatków posiadał dobre właściwości niskotemperaturowe,

3) olej F. wytwarzany w latach 1997-2000 i 2003-2004, przeznaczony do stosowania jako środek do wzbogacania węgla w górnictwie, zastępczo - do czasowej ochrony elementów metalowych przed korozją, a ponadto w przemyśle - do innych celów technologicznych. Podstawą prac projektowych było zapotrzebowanie na rynku, które określono na 1.500 - 4.000 ton na miesiąc. Produkt ten miał być stosowany do konserwacji i czasowej ochrony antykorozyjnej elementów i urządzeń stalowych,

4) olej [...], który był wytwarzany w latach 2003-2004 i miał być stosowany do konserwacji i czasowej ochrony antykorozyjnej elementów i urządzeń stalowych.

Produkty te Spółka zaklasyfikowała do kodu PKWiU 24.66.31-57.10 jako preparaty zawierające w masie 70% lub więcej olejów mineralnych, jeżeli nie stanowią zasadniczego ich składnika.

W zakresie jej działalności było również wytwarzanie oraz sprzedaż preparatu [...], który miał być stosowany do usuwania osadów i zanieczyszczeń całkowicie nierozpuszczalnych w rozpuszczalnikach polarnych, a słabo rozpuszczalnych w rozpuszczalnikach węglowodorowych oraz do zabezpieczenia czyszczonych elementów przed korozją, Produkt ten był wytwarzany w okresie wrzesień 2003-2004 roku.

W ocenie Spółki powyższe produkty należało zaliczyć do grupy wyrobów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - na podstawie pkt 27 zał. nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. - w przypadku rozliczenia podatku za grudzień 2003 roku oraz na podstawie poz. 28 zał. nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 roku - odnoszącego się do rozliczenia podatku za kwiecień 2004 roku.

Aby uzyskać podstawę do takiego działania Spółka uzyskiwała od odpowiednich instytucji i organów - w tym przede wszystkim do Instytutu [...] w K. stosowne opinie w tym zakresie, potwierdzające że wytwarzane oleje i preparaty nie są typowe dla produktów naftowych i mogą być zaliczone do grupowania o symbolu PKWiU 24.66.31-57.10.

Instytut [...] w K. przed wydaniem opinii nie wykonywał jednak badań fizykochemicznych i aplikacyjnych produktów przedstawianych do zaopiniowania przez [...] T. S.A. ([...] S.A.), gdyż z uwagi na wieloletnią współpracę działał w zaufaniu do przedstawianych przez Spółkę dokumentów co do właściwości produktów oraz sposobu ich wytwarzania. Powyższa okoliczność wynika w szczególności z treści zeznań złożonych w charakterze podejrzanej oraz w charakterze świadka przez I. S. pełniącą funkcję Zastępcy Dyrektora ds. Naukowo-Badawczych w Instytucie [...] w K..

W dniu 28 maja 2004 roku Naczelnik Urzędu Celnego w K. wystąpił do Urzędu Statystycznego Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. o opinię dotyczącą klasyfikacji ww. wyrobów. Do przedmiotowego wniosku dołączono materiały zawierające charakterystykę olejów oraz ich skład frakcyjny ustalony na podstawie badań próbek wyrobów wykonanych przez Centralne Laboratorium Naftowe oraz Instytut [...] (badania wykonano na zlecenie organu celnego) oraz ww. opinię Urzędu Statystycznego w K.. Urząd Statystyczny stwierdził, że wymienione w piśmie wyroby mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 23.20 "Produkty rafinacji ropy naftowej".

W toku postpowania przygotowawczego prowadzonego prze Prokuraturę Apelacyjną w K. uzyskano opinie biegłego Sądu Okręgowego w K. L. K. z których wynika, że przedstawione dane pozwalają rozważać preparat [...], jako potencjalny komponent benzyn silnikowych. W zakresie preparatów olejowych [...], [...], [...] oraz [...] biegły sądowy stwierdził, że produkty te mogły być wykorzystane jako olej napędowy. Biegły zaliczył nadto ww. wyroby do grupy produktów objętych symbolem PKWiU 23.20.18- 07.90 "Oleje przemysłowe pozostałe" i wykluczył zakwalifikowanie tych wyrobów do grupowania PKWiU 24.66.31-57.10 "Preparaty zawierające w masie 70% lub więcej olejów mineralnych, jeżeli nie stanowią zasadniczego ich składnika" i uznał, iż właściwego zakwalifikowania należy poszukiwać w klasie 23.20 "Produkty rafinacji ropy naftowej".

Podsumowując, w sporządzonych przez siebie opiniach wskazał, że wyroby te nie są benzynami silnikowymi ani olejami napędowymi spełniającymi wymagania określone rozporządzeniami. Zaznaczył jednak, że poprzez zmieszanie olejów [...], [...] i [...] z wysokiej klasy olejem napędowym preparaty te mogą być wykorzystywane do zasilania silników z zapłonem samoczynnym. Również w odniesieniu do oleju [...] biegły nie wykluczył możliwości zastosowania oleju [...], jako substytutu oleju napędowego - szczególnie w okresie letnim.

Z oczywistych względów wiedzę o możliwości wykorzystania ww. produktów do napędzania silników spalinowych posiadała Spółka, której Zarząd świadomie skonstruował na szeroką skalę proceder sprzedaży przedmiotowych wyrobów z przeznaczeniem do użycia jako paliwa silnikowe albo dodatki, lub domieszki do tych paliw. Potwierdza to niezbicie zebrany w sprawie materiał dowodowy, który przedstawia spójny obraz produkcji i oferowania do sprzedaży olejów technologicznych i [...], z przeznaczeniem w rzeczywistości na cele paliwowe. Produkowane wyroby oparte były na tym samym składzie surowcowym, w tej samej technice wytwarzania, przy czym zmiana nazewnictwa produktów wiązała się z kwestią ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. Tak więc, przeznaczenie wyrobów, niezależnie od ich nazewnictwa nie zmieniało się.

Oceniając tę kluczową kwestię przedmiotowej sprawy wzięto pod uwagę następujące fakty, znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym:

Produkty [...], [...], [...], preparat [...] miały parametry zbliżone do gotowych olejów napędowych lub benzyn, przy czym rzeczywiste parametry (dane ze świadectw jakości) były korzystniejsze niż podane w warunkach technicznych tych wyrobów — na co zwrócił uwagę w swojej opinii z maja 2006 roku biegły sądowy L. Kornblit. Produkty te były "poprawiane" w kierunku ich zbliżenia do gotowych paliw (np. niższa była zawartość siarki, wody, mniejsza gęstość) w stosunku do określonych we wzorcu czyli w warunkach technicznych;

Produkty te były wytwarzane na tej samej bazie węglowodorowej co wytwarzany wcześniej olej napędowy, nieodsiarczony komponent oleju napędowego czy antykorozyjny preparat do benzyn motorowych. Pomimo zmieniającego się nazewnictwa wyrobów, do ich wytwarzania posłużyły frakcje, z których uprzednio wytwarzano produkty wycofane przez Spółkę z uwagi na objęcie ich opodatkowaniem podatkiem akcyzowym;

Olej [...] i [...] były produkowane wcześniej przed rokiem 2003 w niewielkich ilościach. Niewielki rozmiar produkcji wynikał z faktu, że produkty były faktycznie skierowane dla potrzeb górnictwa;

Karty technologiczne spornych produktów posiadały ogólne sformułowania odnoszące się do ich przeznaczenie ("do innych celów przemysłowych"), w efekcie czego odbiorcami stawała się nieograniczona liczba kontrahentów. Taka nieostrość sformułowania umożliwiała ukrycie rzeczywistego celu ich wytwarzania i oferowania do sprzedaży;

Produkcja tych wyrobów przez Spółkę przekraczała kilkadziesiąt razy zapotrzebowanie krajowe na wyroby o podobnym charakterze skierowane dla potrzeb górnictwa. Jednak z produktów tych nie korzystał przemysł wydobywczy. Fakt, że kopalnie nawet nie znały tych produktów (nikt nie kierował do nich takiej oferty) wskazuje, że nie był to rynek odbiorców, o których pozyskanie starałaby się [...] T. ([...] S.A.).

Spółka przyznawała w oficjalnych dokumentach, że produkcja jest uzależniona od brzmienia przepisów podatkowych, dlatego zaprzestano produkcji komponentów paliwowych i wznowiono na tej samej bazie produkcję olejów technologicznych o porównywalnym składzie, które ze względu na kod statystyczny Spółka uznała za zwolnione. Wprowadzanie wyrobów, których przeznaczenie nominalnie miało być inne od wycofywanych nie powodowało żadnych działań marketingowych ani analizujących potencjalny rynek zbytu, a odbiorcami tych produktów byli dotychczasowi kontrahenci.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności w oparciu o zeznania w charakterze podejrzanego G. Ś. ustalono także, że wytwarzane wyroby na jego polecenie nie były przewożone przy wykorzystaniu środków transportowych Spółki. W ten sposób Spółka zabezpieczała się przed skutkami ewentualnych nieprawidłowości, które mogły zostać wykryte u odbiorców. Warunkiem zawarcia transakcji zakupu wyrobów było złożenie przez kupujących oświadczenia o nieprzeznaczaniu nabywanych towarów na cele paliwowe, choć wymogi takie przy sprzedaży specyfików kierowanych dla różnych gałęzi przemysłu nie były uzasadnione brzmieniem przepisów. Stosowne adnotacje znajdowały się również na dokumentach sprzedaży (protokół przesłuchania podejrzanego G. S. z dnia 10 lipca 2006 roku).

Ponadto, w dokumentach przewozowych, przy transporcie tych wyrobów nie wypełniano rubryki "miejsce przeznaczenia'’, co wskazuje na zamiar nieujawniania rzeczywistych odbiorców ww. wyrobów oraz faktycznego ich przeznaczenia do użycia jako paliwa lub domieszki do paliw silnikowych. W dokumentach jako odbiorcy widnieli bezpośredni kontrahenci Spółki, którzy zasadniczo mieli status pośredników. Podmioty te nie magazynowały wyrobów, a transportowane były one do kolejnych odbiorców. Nabywcy spornych wyrobów nie byli zainteresowani właściwościami produktów określonymi przez producenta w kartach charakterystyk. Również pracownicy działu handlowego [...] nie interesowali się jak sporne produkty sprawdzają się na rynku, w jaki sposób ich właściwości są przez odbiorów wykorzystywane, czy należy je modyfikować.

[...] kształtowała rynek odbiorców wprowadzając system przedpłat (100% wartości) oraz konieczność zakupu przez odbiorców dużych partii wyrobów. Tego typu warunki były nie do spełnienia przez niewielkie podmioty (w tym również przez wytwórców wyrobów flotacyjnych). Spółka wprowadzając na rynek poszczególne specyfiki nie prowadziła badań dotyczących zapotrzebowania na rynku ani działań marketingowych, nie interesowała się zagospodarowaniem odpadów po ich wykorzystaniu. Wiedziała zatem pod jaki segment rynku będą produkowane wyroby, co potwierdza osiągniecie już w pierwszym roku wprowadzenia do masowej produkcji tychże wyrobów sprzedaży powyżej 150.000 ton.

Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy oparł się m.in. na wyjaśnieniach A. Z. który wskazał, że G. Ś. zachwalał swoją produkcję porównując jej jakość do oleju napędowego, zapewniając że produktów można spokojnie używać jako paliwo do każdego samochodu z silnikiem diesla oraz zachęcając do kupowania tego towaru pod warunkiem podpisania specjalnego oświadczenia, przygotowanego przez [...] które zawiera formułę dotyczącą zaniechania przez kupujących używania tego towaru do napędzania silników z zapłonem samoczynnym, mającego stanowić zabezpieczenie dla G. Ś.. Istotne były również zeznania świadka S. F., który zeznał, że prowadząc działalność w zakresie obrotu paliwami nabywał komponenty od [...] i sprzedawał jako olej napędowy innym podmiotom. Z kolei w oparciu o zeznania świadka D. K. organ podatkowy ustalił, że to A. Z. zajmował się pozyskiwaniem odbiorców oraz załatwianiem nabycia komponentów w [...] T. S.A. ([...] S.A.). Tworzony był łańcuch firm, poprzez który [...] bądź [...] stawał się olejem napędowym, a finalnie komponenty nabyte w [...] T. S.A. (później [...] S.A.) trafiały na stacje benzynowe. Zamiana komponentu na olej napędowy następowała na etapie firm słupów, od których komponenty będąc już olejem napędowym trafiały na konkretne stacje benzynowe. Zamiana ta następowała jedynie na papierze i na fakturach. Komponenty odbierane bezpośrednio z [...] były wlewane do zbiorników na stacjach benzynowych.

M. P. przesłuchiwany jako świadek w dniu 17 stycznia 2008 roku zeznał, że pracował jako kierownik transportu w firmie P. t w Z.. Przesłuchiwany wysyłał transporty do różnych [...], tj. J., G., T., J.. Z [...] T. S.A. były nabywane olej napędowy, benzyna oraz preparaty [...], [...] i [...]. Według świadka produkty te miały przeznaczenie jako paliwo.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. doszedł do przekonania, że przedmiotowe oleje technologiczne oraz preparat [...] posiadały cechy których przeznaczenie określone w dokumentacjach było czysto teoretyczne, a zarówno Zarząd Spółki, jak i jej pracownicy oraz odbiorcy doskonale zdawali sobie sprawę z rzeczywistego przeznaczenia produkowanych i oferowanych do sprzedaży wyrobów będących przedmiotem postępowania. Wobec tego w dniu 8 stycznia 2018 roku wydał decyzję nr [...] w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003 roku w wysokości [...] złotych, a za kwiecień 2004 roku w wysokości [...] złotych.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie domagając się jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Skarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez wszczęcie postępowania oraz wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania w związku z wydaniem odmiennych rozstrzygnięć w sprawach zakończonych uprzednio wydaniem wyniku kontroli niestwierdzających nieprawidłowości, w tym samym stanie prawnym oraz faktycznym,

2) naruszenie art. 34 ust. 1, w zw. z art. 2 oraz pkt 1 załącznika nr 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez jego zastosowanie, w przypadku kiedy nie mieliśmy do czynienia z wyrobem akcyzowym,

3) naruszenie § 11 pkt 12a oraz § 1 la w zw. z poz. 1 la załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 296), poprzez uznanie, że sprzedawane przez Spółkę wyroby objęte zostaną zakresem pozycji 1 la załącznika, jak również przez uznanie, że nie znajdzie do nich zastosowania § 11 pkt 12a w zw. z § 11 rozporządzenia,

4) naruszenie zakresu zastosowania pkt 1 la załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2196) poprzez uznanie, że obejmuje on wyroby będące przedmiotem niniejszej sprawy,

5) naruszenie zakresu zastosowania pkt 11 a załącznika nr 1 do rozporządzeń z dnia 22 marca 2002 r. oraz z dnia 23 grudnia 2003 r. poprzez uznanie, że wyroby o kodzie ex23.20 mogą znajdować się równolegle w poz. 11 a oraz 11 załącznika nr 1 do rozporządzeń z dnia 22 marca 2002 r. oraz z dnia 23 grudnia 2003 r.,

6) naruszenie art. 191 w zw. z art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 120 Op. poprzez wskazanie, że nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy klasyfikacja wyrobów sprzedawanych przez Spółkę, w sytuacji gdy - niezależnie od aspektu przeznaczenia - wpływa ona na wysokość stawki podatku akcyzowego, a także ma wpływ na ocenę fatycznego przeznaczenia wyrobów nadanego im przez Spółkę,

7) naruszenie art. 180 § 1 oraz art. 122 i art. 120 Op. poprzez brak uznania oświadczeń o przeznaczeniu od bezpośrednich kontrahentów za znaczący dowód w sprawie potwierdzający przeznaczenie nadane przedmiotowym wyrobom przez Spółkę,

8) naruszenie art. 191 w zw. za art. 121 § 1 oraz art. 120 Op. poprzez wyciąganie wiążących konkluzji dla faktycznego przeznaczenia Spółki wyłącznie ze względu na możliwość potencjalnego alternatywnego wykorzystania sprzedawanych wyrobów - co ma miejsce w przypadku większości wyrobów opodatkowanych lub zwolnionych przy określonym przeznaczeniu,

9) naruszenie art. 191 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 120 Op. w zw. z art. 4 Op. Poprzez uwzględnienie modelu dystrybucji oraz zachowania bezpośrednich kontrahentów Spółki, jak również dalszych podmiotów, które uczestniczyły w obrocie przedmiotowym towarem, jako powodującego według Organu powstanie w Spółce obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym co do przedmiotowych wyrobów,

10) naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Op. poprzez odmowę przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów z zeznań świadków,

11) naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 Op. w zakresie uznania za rozstrzygniętą okoliczność braku świadomości członków zarządu Spółki oraz jej pracowników o potencjalnej zmianie wyrobów akcyzowych na kolejnym etapie obrotu - z pominięciem kluczowych dla sprawy dowodów w postaci zeznań świadków w procesie karnym dotyczącym tożsamej sprawy,

12) rażące naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 122 i art. 120 Op. przez brak uwzględnienia przez Organ wyroku uniewinniającego dotyczącego tożsamej sprawy,

13) naruszenie art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 120 Op. poprzez ograniczenie badania potencjalnego kręgu ostatecznych odbiorców wyrobów do rynku polskich kopalni węgla oraz uznanie tego aktu za koronny dowód potwierdzający okoliczność rzekomej świadomości Spółki co do późniejszej zmiany przeznaczenia,

14) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op. poprzez wybiórczą selekcję części dowodów w niniejszej sprawie oraz pomijanie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym pominięcie postanowień wynikających z wyroków uniewinniających w zakresie czynów, których kryminalizacja obejmuje również czyny sprawcze, których strona podmiotowa wiążąca jest dla ustaleń co do faktycznego przeznaczenia wyrobów akcyzowych,

15) naruszenie art. 191 Op. przez uznanie danej okoliczności za udowodnioną na podstawie jedynie części zeznań świadków,

16) naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 120 Op. poprzez uznanie za dowód w niniejszej sprawie Raportu Spółki Deloitte,

17) naruszenie art. 2a Op. w zw. z art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 oraz załącznikiem nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w zw. z pkt 11 oraz 11 a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z § 1 la rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 120 Op. przez przyjęcie odrębnej - niekorzystnej dla Podatnika wykładni przepisów w sytuacji równoległej i dopuszczalnej wykładni korzystnej,

18) naruszenie art. 20 Konstytucji w związku z art. 121 § 1 oraz art. 120 Op. poprzez wydanie decyzji po dziesięciu latach od wydania wyniku kontroli niestwierdzającego nieprawidłowości, a dotyczącej podmiotów, których akcje są przedmiotem obrotu giełdowego,

19) rażące naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 122 i art. 120 Op. poprzez brak włączenia w poczet materiału dowodowego niniejszej spraw}' decyzji dotyczących kontrahentów Spółki,

20) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Op. poprzez uznanie, że w mniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 czerwca 2018 roku o nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.organu I instancji.

Przystępując do przeprowadzenia postępowania odwoławczego organ II instancji jako kluczową okoliczność podlegającą ustaleniu zidentyfikował rzeczywiste przeznaczenie spornych wyrobów przez Spółkę, które determinowało stawkę akcyzy. W tym zakresie w całości podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. podkreślając, że pomimo stwarzania pozorów odmiennego przeznaczenia olejów technologicznych oraz preparatu [...], wyroby te oferowane były na cele paliwowe, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie przy zastosowaniu stawek określonych w poz. 11a zał. nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. - w odniesieniu do rozliczenia podatku za grudzień 2003 r. oraz w poz. 12 zał. nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. - w odniesieniu do rozliczenia podatku za kwiecień 2004 r. Nie mają przy tym istotnego znaczenia wszelkie rozważania odnoszące się do zagadnień związanych z klasyfikacją statystyczną tych wyrobów oraz do procesów badawczych związanych z ich produkcją czy do przypisywanego im formalnego przeznaczenia. Wbrew stanowisku Spółki problem prawidłowej klasyfikacji nie był zagadnieniem, wokół którego ogniskowało się postępowanie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. organ I instancji prawidłowo poczynił ustalenia faktyczne i zasadnie oparł się w tym zakresie na zeznaniach m.in. I. S., S. F., wyjaśnieniach A. Z., G. Ś., P. K., J. G. czy dokumentach w postaci protokołów z posiedzeń Zarządu [...] T..

Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów wskazał, że procedura odbierania oświadczeń od nabywców stanowiła jedynie jeden z elementów pozorowanych posunięć mających na celu odsunięcie ewentualnej odpowiedzialności spółki za udział w procederze. Organ odwoławczy przywołał stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I GSK 790/02 dotyczącym analogicznego stanu faktycznego w który Sąd wskazał, iż obowiązku podatkowego nie może uchylić ani dołączenie do produktu przez producenta deklaracji o jego innym przeznaczeniu, ani złożenie przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu innym niż napędowe, jeżeli z udowodnionych faktów wynika, że producent produkował na cele napędowe, a produkt był zużywany zgodnie z tym faktycznym przeznaczeniem na cele napędowe, co zostało wykazane.

Organ II instancji podniósł, że wbrew twierdzeniom Spółki zarówno interpelacja poselska jak i raport firmy [...] posiadały walor dowodowy i były przedmiotem oceny. Podobnie jak nieprawomocne orzeczenie Sądu Okręgowego w K. w sprawie o sygn. III K 82/09 na które powoływała się Spółka. Dodatkowo zgromadzony materiał dowodowy odnosi się także do opisywanego procederu w miesiącach objętych już zakończonymi postępowaniami podatkowymi i sądowymi, a to z uwagi na fakt, że postępowanie podatkowe dotyczy tożsamej działalności Spółki w innych okresach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie podzielił również podnoszonego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej wskazując, że sformułowana w nim zasada dotyczy wyłączenie wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, którego wnikliwe i jednoznaczne ustalenie jest w istocie warunkiem koniecznym do prawidłowego zastosowania poprawnie zinterpretowanych przepisów. Zatem materialnoprawna podstawa zaskarżonej decyzji nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, gdyż zastosowana stawka akcyzy podyktowana jest przeznaczeniem przez Spółkę ww. wyprodukowanych wyrobów do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z przeprowadzeniem przez organ pierwszej instancji powtórnej kontroli skarbowej. W odniesieniu do wyniku kontroli nie stosuje się bowiem zasady trwałości decyzji ostatecznej, wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zakończenie postępowania kontrolnego wobec podatnika korzystnym dla niego wynikiem nie kończy definitywnie poszukiwania prawdy obiektywnej i nie przesądza o braku możliwości zmiany stanowiska zawartego w przeprowadzonej kontroli odnośnie meritum sprawy.

Końcowo organ odwoławczy przystąpił do analizy podniesionego zarzutu przedawnienia, który w jego ocenie nie okazał się zasadny. W tym kontekście wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z dnia 29 stycznia 2007 roku wydał z akt sprawy pełnomocnikowi [...] T. S.A. kopie szeregu dokumentów z prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K. postępowania o sygn. akt Ap. II Ds. 5/04/S, m.in. w postaci postanowień o przedstawieniu zarzutów byłym członkom Zarządu spółki wraz z uzasadnieniami. Z uwagi na treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w niniejszej sprawie niewątpliwie doszło do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia z dniem 27 czerwca 2006 roku (tj. z dniem wydania postanowień o przedstawieniu zarzutów). Koniec zawieszenia biegu termin przedawnienia wyznacza z kolei 17 kwietnia 2015 roku, jako data uprawomocnienia się postanowienia Sądu Okręgowego w K. Wydziału II Karnego z dnia 27 marca 2015 roku o sygn. akt III K 33/15 umarzającego postępowanie prowadzone wobec oskarżonych z uwagi na przedawnienie odpowiedzialności za przestępstwa karnoskarbowe.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. skargę wniosła Spółka [...] S.A. wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji tej zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania:

1. naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa poprzez całkowicie arbitralne i nieuzasadnione przypisywanie większej mocy dowodowej niewielkiej części opinii kwalifikacyjnych, które wydane zostały po kontrolowanym okresie, pomijając wpływ na ocenę dowodzonej okoliczności dominującej części opinii wydanych w trakcie trwania kontrolowanego okresu,

2. naruszenie art. 191 w zw. z art. 122, 121 § 1 oraz 120 Op. poprzez wskazanie, że nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy klasyfikacja wyrobów sprzedawanych przez Spółkę w sytuacji, gdy — niezależnie od przeznaczenia — wpływa na wysokość stawki podatku akcyzowego, a także ma wpływ na ocenę faktycznego przeznaczenia wyrobów nadanego im przez Spółkę,

3. naruszenie art. 191 w zw. art. 121 § 1 oraz art. 120 Op. poprzez błędną interpretację modelu dystrybucji oraz zachowania bezpośrednich kontrahentów Spółki, jak również dalszych podmiotów, która to interpretacja służy uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego,

4. naruszenie art. 191 w zw. z art. 121 § 1 oraz 120 Op. poprzez uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego możliwością potencjalnego (alternatywnego) wykorzystania sprzedawanych wyrobów przez osoby trzecie - w przypadku wyrobów akcyzowych opodatkowanych bądź zwolnionych ze względu na przeznaczenie, obiektywnie istnieje możliwość zmiany ich przeznaczenia przez osoby trzecie, o czym Podatnik (producent) nie może wiedzieć oraz nie ma na to wpływu,

5. naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 Op. poprzez powoływanie okoliczności wykorzystywania dotychczasowych sprawdzonych rozwiązań przy produkcji nowych wyrobów na dowód odmiennego niż nadane przeznaczenie,

6. naruszenie art. 121 w zw. z art. 122 Op. poprzez wnioskowanie, zgodnie z którym sformułowania zawarte na kartach produkcyjnych, bezwzględnie wykluczające zastosowanie tychże wyrobów do napędu silników świadczyć ma o ukryciu rzeczywistego celu ich wytwarzania,

7. naruszenie art. 180 § 1 Op. oraz art. 122 i 120 Op. poprzez brak uznania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów od bezpośrednich kontrahentów za znaczący dowód w sprawie potwierdzający przeznaczenie nadane tym wyrobom przez Spółkę,

8. naruszenie art. 271 w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji, a także naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 120 Op. poprzez uznanie produkcji prowadzonej przez [...] w kontrolowanym okresie za stan faktyczny rodzący opodatkowanie podatkiem akcyzowym stanowi,

9. naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 Op., w zakresie uznania za rozstrzygniętą okoliczność świadomości członków zarządu Spółki oraz jej pracowników o potencjalnej zmianie przeznaczenia wyrobów akcyzowych na kolejnym etapie obrotu z pominięciem kluczowych dla sprawy dowodów w postaci zeznań świadków w procesie karnym dotyczącym tożsamej sprawy, potwierdzających brak owej świadomości,

10. rażące naruszenie art. 180 § l, art. 181, art. 187 § 1, 188 w zw. z art. 120, art. 121 §1 oraz art. 122 Op. poprzez brak dopuszczenia do przeprowadzenia istotnych dla spraw dowodów z zeznań świadków,

11. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op. poprzez wybiórczą selekcję części dowodów w niniejszej sprawie oraz pomijanie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym pominięcia ustaleń wyroków uniewinniających w zakresie czynów, których kryminalizacja obejmuje również czyny sprawcze, których strona podmiotowa wiążąca jest dla ustaleń co do faktycznego przeznaczenia wyrobów akcyzowych,

12. naruszenie art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 120 Op. poprzez ograniczenie badania potencjalnego kręgu ostatecznych odbiorców wyrobów do rynku polskich kopalni węgla oraz uznanie tego faktu za koronny dowód potwierdzający okoliczność rzekomej świadomości Spółki co do późniejszej zmiany przeznaczenia,

13. naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 oraz 120 Op. poprzez uznanie za dowód w niniejszej sprawie Raportu Spółki Deloitte, mimo, że treść tego raportu nie stanowi dowodu w niniejszej sprawie,

14. naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 oraz 120 Op. poprzez uznanie za dowód interpelacji poselskich, spoza okresu kontrolnego,

15. naruszenie art. 2a Op. w zw. z art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 oraz załącznikiem nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zw. pkt 11 oraz 11a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z § 11a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w zw. z art. 121 § 1 oraz 120 Op. poprzez przyjęcie niekorzystnej dla Podatnika wykładni przepisów, w sytuacji istnienia równoległej i dopuszczalnej wykładni, zgodnej z treścią przepisów prawa, którą posługiwał się zarówno podatnik, jak i Organy podatkowe, w okresie, za który wydano zaskarżaną decyzję,

16. rażące naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 122 i 120 Op. poprzez brak włączenia w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy decyzji dotyczących kontrahentów Spółki,

17. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Op. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia,

18. naruszenie art. 121 § 1 Op. poprzez wydanie decyzji zawierającej odmienne rozstrzygnięcie prawne po 10 latach od wydania pierwotnego rozstrzygnięcia jakim był wynik kontroli niestwierdzający nieprawidłowości, w tym samym stanie prawnym oraz faktycznym,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. naruszenie art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 oraz pkt 1 załącznika 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie występował wyrób akcyzowy,

2. naruszenie § 11 pkt 12a oraz § 11a w zw. z poz. 11a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. - w sprawie podatku akcyzowego, poprzez uznanie, że sprzedawane przez Spółkę wyroby objęte zostaną zakresem pozycji 11a załącznika, jak również przez uznanie, że nie znajdzie do nich zastosowania § 11 pkt 12a w zw. § 11 rozporządzenia,

3. naruszenie zakresu zastosowania pkt 11a załącznika 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. — w sprawie podatku akcyzowego, poprzez uznanie, że obejmuje on wyroby będące przedmiotem niniejszej sprawy,

4. naruszenie zakresu zastosowania pkt 11a załącznika 1 poprzez uznanie, że wyroby o kodzie ex.23.20 mogą znajdować się równolegle w poz. 11a oraz 11 załącznika 1 do rozporządzeń z dnia 22 marca 2002 r. oraz 23 grudnia 2003 r.

Uzasadniając przedstawione zarzuty pełnomocnik skarżącego w przeważającej mierze odniósł się do naruszonej, w jego ocenie, przez organy podatkowe zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym czy zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Powyższe skutkowało błędnym przyjęciem, że produkowane przez spółkę produkty były sprzedawane i oferowane do sprzedaży na cele napędowe, podczas gdy Spółka nie miała świadomości o zmianie przeznaczenia sprzedawanych przez nią produktów.

W uzupełnieniu złożonej skargi pełnomocnik spółki [...] S.A. skarżonej decyzji zarzucił:

1) obciążanie spółki obowiązkami, które nie wynikają z przepisów prawa, a których niewypełnienie zdaniem Organu skutkowało opodatkowaniem akcyzą wyrobów klasyfikowanych do kodów PKWiU 24.66.31-57.10 i -57.60 przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe,

2) nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu praktyki oraz interpretacji przepisów akcyzowych w zakresie regulacji uzależniających opodatkowanie wyrobu od jego przeznaczenia,

3) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a przede wszystkim pominięcie konkluzji kluczowego w niniejszej sprawie wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 16 stycznia 2017 r. w sprawie o sygn. akt III K 182/09 i naruszenie art. 191 i 194 Ordynacji podatkowej,

4) wydanie decyzji z pominięciem wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt SK 14/12.

W uzasadnieniu pisma stanowiącego uzupełnienie skargi, autor argumentował m.in., że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na zbieżność charakterystyki technicznej produktów oraz ich przeznaczenia deklarowanego przez spółkę, zatem klasyfikacja przez nią dokonana była prawidłowa. Dodatkowo na etapie sprzedaży produkty były one przeznaczone do celów innych niż napędowe, a odpowiedzialność za użycie wyrobów niezgodne z warunkami preferencji ciąży na podmiocie je nabywającym. Skarżący odniósł się także do wyroku Sądu Okręgowego w K. wskazując, że ustalenia faktyczne poczynione przez Sąd stoją w sprzeczności z tymi poczynionymi przez organy podatkowe, a wyrok jako dokument urzędowy, zgodnie z treścią art. 194 § 1 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, tym samym nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W przedmiotowej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja organu podatkowego określająca dla spółki [...] S.A. (poprzednio [...] T. S.A.) wysokość podatku akcyzowego od wyprodukowanych olejów technologicznych oraz preparatu [...] za grudzień 2003 roku w wysokości [...] złotych oraz za kwiecień 2004 roku w wysokości [...] złotych. Spółka zaklasyfikowała sporne produkty do grupy produktów objętych kodem PKWiU 24.66.31-57.10 - preparaty zawierające w masie 70% lub więcej olejów mineralnych, jeżeli nie stanowią zasadniczego ich składnika oraz 24.66.31-57.60 - środki ochrony czasowej. W jej ocenie przedmiotowe produkty nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie poz. 27 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269, ze zm.) - w odniesieniu do rozliczenia podatku za grudzień 2003 roku oraz na podstawie poz. 28 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196) - znajdującego zastosowanie do rozliczenia podatku za kwiecień 2004 roku.

Wobec tego, że autor skargi podniósł zarzuty dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, naruszenia prawa materialnego a także prawa procesowego, Sąd uznał, że w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań powinien stać się zarzut zawieszenia biegu terminu przedawnienia, następnie zarzuty w zakresie naruszenia prawa procesowego a końcowo zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż dopiero przesądzenie o uprawnieniu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia umożliwi ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Na wstępie wskazać należy, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za grudzień 2003 i kwiecień 2004r., których termin płatności przypadał odpowiednio w styczniu i maju 2004r. , pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upływał z końcem 2009r. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r. art. 70 §6 pkt.1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Następnie na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U Nr 143, poz. 1199) od dnia 1 września 2005 roku cytowany przepis otrzymał inne, następujące brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Zgodnie natomiast z treścią art. 70§ 7 pkt.1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie powstania w realiach niniejszej sprawy skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (za miesiąc grudzień 2003 i kwiecień 2004r.), uwzględniając przy tym stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w zakresie jego prokonstytucyjnej wykładni, jakie Trybunał zawarł w wyroku z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt P 30/11. W tym miejscu w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2108/15 należy przypomnieć, iż Trybunał Konstytucyjny we wskazanym orzeczeniu stwierdził, że art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP wyrok Trybunału ma moc powszechnie obowiązująca od daty jego opublikowania w Dzienniku Ustaw tj. od 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z ustawą zasadniczą powołanego przepisu uznał go za niezgodny z Konstytucją w określonym zakresie, a zatem warunkowo i taki wyrok uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, wątpliwość budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny. Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane (por. J. Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2002 r., nr 1, s.6-7). Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą Trybunał uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Przed 15 października 2013 r., kiedy to do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c, nie było regulacji wprost dotyczącej sposobu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie to, przed tą datą, winno być jednak dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z art. 121 § 1 i § 2 O.p. stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Nie oznacza to jednak, że wypełnieniem tego warunku jest wyłącznie wszczęcie postępowania karnego przeciwko osobie. Trybunał Konstytucyjny nakazał bowiem jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Trybunał Konstytucyjny dla wystąpienia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wymaga, aby doszło do przejścia postępowania karnego z fazy "in rem" do fazy "in personam".

Pogląd powyższy wspiera nowelizacja, której dokonano właśnie wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt P 30/11, na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149). Z aktualnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. wynika, że dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p.

Stanowisko to było wielokrotnie powtarzane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z: 9 kwietnia 2014 r., II FSK 1238/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 5 grudnia 2014 r. I FSK 1789/13; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 25 maja 2016 r., II FSK 710/14 oraz 15 czerwca 2016 r., II FSK 1395/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Poglądy powyższe w pełni podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Tym samym nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów rodzi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dla wystąpienia takiego skutku istotna jest natomiast wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym powzięta przed upływem terminu przedawnienia, przy czym źródła tej wiedzy mogą być różnorodne.

Skoro więc do dnia 15 października 2013 roku brak było przepisów regulujących formę i sposób zawiadomienia podatnika o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, prawidłowo organ odwoławczy posiłkował się ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem zgodnie z którym dla wypełnienia skutku w postaci poinformowania podatnika o ww. przesłance wystarczyło, aby podatnik ten przed upływem terminu przedawnienia w jakikolwiek sposób i w jakiejkolwiek formie powziął wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej jego zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie bezsprzecznie wykazano, że Spółka została skutecznie poinformowana o wszczęciu postępowania m.in. o przestępstwa skarbowe poprzez wydanie z akt sprawy przez organ I instancji jej pełnomocnikowi w ślad za pismem z dnia 29 stycznia 2007r. szeregu dokumentów z prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K. postępowania przygotowawczego o sygn. AP II [...] Wśród kopii wydanych dokumentów znalazły się m.in. postanowienia z dnia 27 czerwca 2006r. o przedstawieniu zarzutów wraz z ich uzasadnieniem dotyczących podejrzanych G. Ś., E. W. oraz M. M., a także kserokopia opinii biegłego Sądu Okręgowego w K. Kornblita. Z treści wskazanych oraz pozostałych dokumentów bezpośrednio wynika przedmiot postępowania przygotowawczego, który bezpośrednio dotyczył działalności Spółki związanej z oferowaniem i sprzedażą wyrobów bezakcyzowych o nazwach niedosiarczony komponent oleju napędowego [...] . Przedmiotowe dokumenty doręczono skutecznie pełnomocnikowi Spółki w dniu 29 stycznia 2007r., o czym świadczy odręczna adnotacja pełnomocnika na drugiej stronie pisma przewodniego organu z dnia 29 stycznia 2007r. (k.11v. tom I akt sprawy). Tym samym należy uznać, iż informacja o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotarła do Spółki przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2003 roku i kwiecień 2004 roku poprzez wydanie kopii wyżej opisanych dokumentów pełnomocnikowi Spółki .

W analizowanej sprawie organ błędnie jednak upatruje datę 27 czerwca 2006r., a więc datę rozpoczęcia fazy "in personam" postępowania przygotowawczego jako początkowy moment zawieszenia biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z ukształtowanym w tym zakresie orzecznictwem sadów administracyjnych za moment ten w świetle brzmienia art. 70§6 pkt 1 O.p. należy przyjąć datę wszczęcia postępowania karnoskarbowego w fazie "in rem" ( por. np.. wyrok NSA z dnia 9 maja 2012 sygn. akt I GSK 264/11) . Powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na końcowy wynik niniejszej sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego .

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów dotyczących przepisów postępowania Sąd wskazuje, iż koncentrowały się one na naruszeniu przez organ odwoławczy zasady prawdy materialnej (obiektywnej) oraz będącej jej konkretyzacją zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że analizowany stan faktyczny był już przedmiotem oceny zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych sprawach dotyczących Spółki odnoszących się do jej działalności okresie maj - sierpień 2004 roku (wyroki odpowiednio: WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1628/14, NSA z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1468/15) oraz we wrześniu 2004 roku (wyroki: WSA w Krakowie z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1066/11, NSA z dnia 7 października 2013 r., sygn. akt I GSK 790/12).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie miał na uwadze, że w powyższych sprawach wydane wyroki zostały wydane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (obowiązujące od 01.05.2004 roku), a opodatkowanie akcyzą w okresach objętych niniejszym postępowaniem regulowały przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zmiana ta pozostaje jednak bez wpływu na ocenę stanu faktycznego w sprawie. Normy prawne zawarte w ww. aktach prawnych oraz powiązane z nimi akty wykonawcze nie prowadzą do odmiennej oceny spornych wyrobów w zakresie ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zarówno przepis art. 62 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), jak i poz. 11a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27 poz.296) oraz poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. 2003r. nr 221, poz.2196) oraz załącznik nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym- odwołują się do przesłanki "przeznaczenia" jako przesłanki opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podsumowując, argumentacja przedstawiona w powyższych wyrokach zachowuje swoją aktualność również w odniesieniu do niniejszej sprawy.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela stanowisko organów obu instancji, iż zgromadzony w niej materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że Spółka z pełną świadomością produkowała, oferowała do sprzedaży a następnie zbywała zakwestionowane produkty pod pozorem ich oficjalnego, deklarowanego przeznaczenia, jako paliwa silnikowe, dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Bezspornie bowiem produkty te w rzeczywistości przeznaczone były na cele napędowe i tym celom służyły.

W niniejszej sprawie organy podatkowe w pełnym zakresie zastosowały się do reguł postępowania określonych w art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. zbierając i w sposób wyczerpujący rozpatrując cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które doprowadziło do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. W tym miejscu należy przypomnieć, iż w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego włączono do postępowania min. obszerne materiały z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną przeciwko G. Ś. i innym. Na dowody te składały się m.in. protokoły przesłuchań świadków oraz podejrzanych, dokumentacja produkcyjna projektowa, cenniki sprzedaży paliw, protokoły z posiedzeń zarządu, decyzje zarządu, dokumentacja z przeprowadzonych audytów, dokumentacja organów podatkowych, dane dotyczące wykorzystania olejów technologicznych w przemyśle oraz opinie różnych instytucji i osób. W ocenie Sądu włączenie materiałów dowodowych z postępowania karnego było w rozpatrywanej sprawie w pełni uzasadnione i zgodne z art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1128/07, LEX nr 969631) przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 i z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). Zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody w tym przede wszystkim opinia biegłego sądowego L. K., protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych przedstawiają spójny obraz prowadzonego przez [...] T. S.A. procederu produkcji i oferowania do sprzedaży olejów technologicznych i preparatu [...] przeznaczonych w rzeczywistości na cele paliwowe.

O powyższym świadczy szereg okoliczności, min.:

- Produkty [...], [...], [...], preparat [...] miały parametry zbliżone do gotowych olejów napędowych lub benzyn, przy tym korzystniejsze, niż podane w warunkach technicznych tych wyrobów,

- produkty te były wytwarzane na tej samej bazie węglowodorowej, co wytwarzany wcześniej produkty będące olejem napędowym, komponentem oleju napędowego, czy dodatkiem do benzyn silnikowych,

- olej [...] i [...] przed rokiem 2003 były produkowane w stosunkowo niewielkich ilościach, jednak miały wtedy inny skład - parametry były mniej zbliżone do gotowych olejów napędowych i sprzedawano je na cele górnictwa,

- karty technologiczne produktów posiadały sformułowania ogólne w zakresie ich przeznaczenia w konsekwencji czego odbiorcami stawała się nieograniczona liczba odbiorców, co z kolei było pomocne przy kamuflowaniu rzeczywistego celu ich wytwarzania i oferowania do sprzedaży,

- produkcja [...] w zakresie spornych wyrobów przekraczała kilkadziesiąt razy zapotrzebowania krajowe na wyroby o podobnym charakterze skierowane dla potrzeb górnictwa,

- mimo, że typowym przeznaczeniem oleju [...] i oleju [...] są procesy wzbogacenia i [...] węgla w górnictwie, podmioty z branży górniczej nie korzystały ze specyfików flotacyjnych [...], ani też nie były one im oferowane. Kopalnie nawet nie znały tych produktów,

- produkcja była uzależniona od przepisów podatkowych; postępowanie wykazało, że wycofywano z produkcji wyroby, które stawały się opodatkowane podatkiem akcyzowym wprowadzając w to miejsce do produkcji inne (jednakże o nieomal identycznym składzie), w stosunku do których Spółka deklarowała zwolnienie podatkowe,

- wprowadzanie wyrobów, których przeznaczenie nominalnie miało być inne od wycofywanych przez Spółkę z oferty nie implikowało po jej stronie żadnych działań marketingowych ani analizujących potencjalny rynek zbytu , a odbiorcami tych produktów byli dotychczasowi kontrahenci

- przedmiotowe produkty nie były transportowane przez spółkę, odbiorcami byli pośrednicy, od których odbierano oświadczenia o nie przeznaczeniu produktów na cele paliwowe, w dokumentach przewozowych nie wypełniano rubryki "miejsce przeznaczenia", a wśród głównych odbiorców nie ma firm kooperujących z górnictwem; w ten sposób utrudniano identyfikację rzeczywistego odbiorcy produktów, a przy tym ich rzeczywiste przeznaczenia na cele paliwowe,

- odbiorcami produktów byli zazwyczaj pośrednicy, którzy nie interesowali się właściwościami produktów określonych przez producenta w kartach ich charakterystyki

- również pracownicy działu handlowego [...] T. nie interesowali się jak sporne produkty sprawdzają się na rynku , w jaki sposób ich właściwości są przed odbiorców , czy też czy wymagają ewentualnych modyfikacji

- spółka nie prowadziła żadnego rozeznania rynku ani działań marketingowych, a osiągnięcie już w pierwszym roku wprowadzenia do masowej produkcji tych wyrobów, sprzedaży powyżej 150 000 ton oznacza, że skarżąca spółka wiedziała pod jaki segment rynku będą produkowane te wyroby i oferowane do sprzedaży,

- w dokumentacji spółki brak jest jakichkolwiek kalkulacji cen w oparciu o specyfikę cen wyrobów przeznaczonych do celów określonych w kartach technologicznych spornych produktów.

- spółka nie prowadziła bezpośredniej sprzedaży olejów technologicznych do kopalń i ośrodków wzbogacania węgla. Brak jest również w sprawie dowodów by kontrahenci strony skarżącej w latach 2003-2004 zbywali te produkty na rzecz kopalni

- fakt, że sporne produkty były przeznaczone oraz oferowane do sprzedaży w celach paliwowych potwierdzają też przeprowadzone w toku postępowania karnego dowody osobowe, które utrwalone w protokołach przesłuchań osób zostały dołączone do niniejszego postępowania. Materiał dowodowy pochodzący z przesłuchania P. K., P. , T. R., A. Z., J. G., G. Ś., a także świadków Z. Ł., M. P. czy S. F. wskazuje, iż zasadnie organy przyjęły, że depozycje wskazanych osób miały istotne znaczenie przy ustaleniu okoliczności, iż produkowane i oferowane do sprzedaży produkty przez Spółkę w rzeczywistości przeznaczone były do użycia jako paliwa silnikowe lub domieszki do paliw silnikowych.

W szczególności Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na wyjaśnienia przesłuchiwanego w dniu 17 lutego 2005 roku w charakterze podejrzanego A. Z., opisującego swoją wizytę w [...] T.. Zeznał on m.in. cyt.: "[...] posadził nas przy stole konferencyjnym w swoim gabinecie, żartował, zachwalał swoją produkcję porównując jej jakość do oleju napędowego". Z kolei do protokołu z dnia 24 sierpnia 2005 roku podejrzany A. Z. zeznał, że "G. Ś. wypowiadając słowa porównujące komponenty sprzedawane przez [...] przez niego zarządzaną z olejem napędowym i mówiąc, że można to spokojnie używać jako paliwo do każdego samochodu z silnikiem diesla, zachęcał do kupowania tego towaru. Oczywiście zastrzegał że sprzeda ten komponent pod warunkiem podpisania specjalnego oświadczenia, przygotowanego przez [...] które zawiera formule dotyczącą zaniechania przez kupujących używania tego towaru do napędzania silników z zapłonem samoczynnym. Wypowiedź [...] jednoznacznie wskazywała na dobre parametry produktu, możliwość jego zastosowania do samochodów z silnikami diesla, a wymóg podpisania oświadczenia, że do takich celów produkt ten nie będzie wykorzystywany związana była z koniecznością zapewnienia [...] ochrony na wypadek udowodnienia, że produkt ten był wykorzystywany niezgodnie z jego teoretycznym przeznaczeniem. [...] powiedział wprost, że potrzebuje taki dokument, żeby zabezpieczyć się na wypadek ewentualnej naszej wpadki".

S. G. Ślak do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 29 czerwca 2006 roku wyjaśnił cyt.: "Z punktu widzenia charakterystyki tych produktów (olejów technologicznych - przyp. organu) mogę stwierdzić, że podobnie jak NKON (nieodsiarczony komponent oleju napędowego) stanowiły one niepełnowartościowe paliwo, niespełniające wymogów jakościowych głównie w zakresie zawartości siarki oraz niektórych innych parametrów. To niepełnowartościowe paliwo sprzedawane było przez [...] pod nazwami handlowymi [...] i [...] z zastosowaniem najpierw zwolnienia z akcyzy a od maja 2004 roku zerowej stawki tego podatku". Dalej zeznał cyt.: "Miałem świadomość, że stanowią one (oleje technologiczne - przyp. organu,) bardzo istotny fragment całości sprzedaży realizowanej przez [...], zdecydowanie dominując w strukturze produkcji. Wiedziałem, że wyroby te sprzedawane są z wysoką marżą, zapewniając wysoką rentowność, a co za tym idzie wręcz byt [...]". Wszystkie powyższe okoliczności świadczą w opinii Sądu o tym, że oleje technologiczne oraz preparat [...], mimo swojego składu chemicznego, cech flotacyjnych, wprowadzone zostały do produkcji z przeznaczeniem na cele napędowe.

Spójny obraz prowadzonego przez skarżącą spółkę procederu produkcji i oferowania do sprzedaży spornych wyrobów z rzeczywistym przeznaczeniem na cele paliwowe dopełniają także wyjaśnienia podejrzanych P. K. i J. G. oraz zeznania świadka D. K.. . W tym miejscu należy przypomnieć, iż pierwszy z podejrzanych podczas przesłuchania przyznał, iż nabywał produkty pochodzące z [...] o różnych nazwach, w wielu przypadkach różnice dotyczyły tylko nazw. Chodziło oto, że kiedy pojawiały się podejrzenia co do poszczególnego komponentu wymyślano inny produkt i pod inną nazwą sprzedawano dalej. P. K. przyznał także, iż półprodukty były wymyślane i produkowane pod konkretne zamówienia osób, którzy jako odbiorcy funkcjonowali w układzie z [...]. Z kolei wyjaśnienia J. G. potwierdzają , iż na dalszym etapie obrotu oleje technologiczne [...] i [...] były sprzedawane już jako olej napędowy. Ustalając model funkcjonowania [...] T. w krytycznym czasie należy zwrócić także uwagę na zeznania przywołanego powyżej świadka D. K.. Wskazany świadek wprost wskazał na osobę A. Z. jako założyciela struktury obrotu paliwami. Z. A. Zająca było pozyskiwanie odbiorców oraz załatwianiem nabycia komponentów w [...] T.. Tworzony był łańcuch firm , poprzez który [...] bądź [...] stawał się olejem napędowym . Finalnie komponenty nabyte w [...] T. trafiały na stacje benzynowe. Zamiana komponentu na olej napędowy następowała jedynie na papierze, na fakturach.

Na fakt, iż powszechną wiedzą osób uczestniczących w tym procederze było faktyczne ich przeznaczenie jak paliwa wskazują zeznania świadków M. P. oraz Z. Ł.

Reasumując w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Ocena ta jest spójna i logiczna i co istotne pozostaje w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego. Jednocześnie podkreślenia wymaga, co powszechnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej.

Włączenie materiałów dowodowych z postępowania karnego w rozpatrywanej sprawie było zdaniem Sądu w pełni uzasadnione i zgodne z art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Redakcja powołanego przepisu potwierdza, że w procedurze podatkowej nie istnieje zasada bezpośredniości przeprowadzania dowodów, a walor dowodu w tym postępowaniu posiadają dowody zebrane m.in. w postępowaniu karnym. Przy czym, brak wyroku karnego skazującego za przestępstwo zarzucane aktem oskarżenia nie stoi na przeszkodzie w wykorzystaniu tych dowodów w postępowaniu podatkowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 1108/12). Zdaniem Sądu dołączone do akt protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych przedstawiają spójny obraz prowadzonego przez skarżącą spółkę procederu produkcji i oferowania do sprzedaży olejów technologicznych w tym: [...], [...], [...], [...] oraz preparatu [...] przeznaczonych w rzeczywistości na cele paliwowe. W ocenie Sądu organy podatkowe dowody uzyskane z postępowania karnego poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z ustaleniem przeznaczenia produktów Spółki, Sąd uznał za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Jeśli chodzi o zarzut dotyczący zaniechania przez organy przeprowadzenia w sprawie dalszych dowodów z zeznań świadków wskazać należy, w ślad za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 23 października 2019r.sygn. akt I SA/Gd 532/19, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Innymi słowy należy więc uznać, że zasada zupełności materiału dowodowego, o której mowa w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez podatnika rodzi po stronie organu podatkowego obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki NSA z dnia: 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09).. W niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy w sprawie pozwalał organom obu instancji na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych, które były kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc dokonania procesu subsumcji przepisów prawa.

W niniejszym postępowaniu organy w oparciu o obszerny materiał dowodowy (w tym oparciu o dowody pozyskane ze źródeł osobowych oraz z dokumentów) wykazały w sposób spójny i przekonywujący, iż Spółka posiadała świadomości co do rzeczywistego przeznaczenia produkowanych i sprzedawanych przez nią produktów na cele paliwowe . Tym samym brak było dalszej konieczności poszukiwania kolejnych dowodów w sprawie w kierunku podważenia czy też dalszego potwierdzenia tej tezy.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie również zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 oraz załącznikiem nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zw. pkt 11 oraz 11a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku oraz z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego w zw. z § 11a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w zw. z art. 121 § 1 oraz 120 O.p. poprzez przyjęcie niekorzystnej dla Podatnika wykładni przepisów, w sytuacji istnienia równoległej i dopuszczalnej wykładni, nie okazał się zasadny. Szczegółowa analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie występują żadne wątpliwości, zarówno co do rozumienia przepisów prawa podatkowego jak i w zakresie ustalenia stanu faktycznego, który w ocenie Sądu, z przyczyn opisanych w początkowej części uzasadnienia, uprawniał organu podatkowe do wydania rozstrzygnięcia o treści wskazanej w sentencji decyzji.

Odnosząc się z kolei do podnoszonego przez skarżącą zarzutu wydania decyzji zawierającej odmienne rozstrzygnięcie prawne aniżeli wynik kontroli niestwierdzający nieprawidłowości, pomimo istnienia tego samego stanu faktycznego i prawnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni aprobuje w tym zakresie argumentację organu II instancji, przedstawioną w uzasadnieniu decyzji. Na przypomnienie zasługuje jedynie, że wyniki kontroli wydany przez organ kontroli podatkowej z uwagi na brak okoliczności uzasadniających określenie wysokości zobowiązań podatkowych, nie stanowi ani formalnie, ani materialnie decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie tworzy stanu powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej. W nawiązaniu do przedstawionego w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym dowodu z wyroku Sądu Apelacyjnego w K. II Wydziału Karnego z dnia 12 października 2018 roku o sygn. akt II AKa 263/17 utrzymującego w mocy wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 16 stycznia 2017 roku o sygn. akt III K 182/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazuje, że zgodnie z treścią art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego nie odnosi się zatem do wyroku uniewinniającego.

W szczególności zaś sąd administracyjny posiada pełną swobodę w zakresie czynienia ustaleń faktycznych w sprawie. Stan faktyczny ustalony w toku postępowania karnego, nawet gdy jest odmienny od ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego nie może skutecznie podważać ustaleń organów w przedmiotowej sprawie, albowiem Sąd w toku kontroli sądowoadministracyjnej nie dopatrzył się w procedowaniu organów obu instancji naruszenia przepisów postępowania, w tym w zakresie kompletności zebranego materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny. Mając na uwadze powyższe powoływany przez stronę skarżącą wyrok Sądu Apelacyjnego w K. nie był wystarczającą podstawą do czynienia odmiennych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, niż ustalenia poczynione przez organy podatkowe.

Równocześnie nie podzielając zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd uznał za prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięć. Analizując regulacje prawne obowiązujące w badanym okresie, a mające zastosowanie w niniejszej sprawie, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności ściśle określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", a zatem sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei stosownie do treści art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na producencie wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a u importerów do podstawy określonej w art. 36 ust. 2-2c, wynoszą odpowiednio u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i u importera, dla - paliw do silników (załącznik nr 6, poz. 1) 80% i 400%. Z załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 z późn.zm.), wynika, iż dla wyrobów wymienionych w poz. 11a. tj. bez względu na symbol PKWiU towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 11 z wyjątkiem spirytusu odwodnionego PKWiU 15.92.11-00.3 i alkoholu etylowego 15.92.12-00.10. przeznaczonych do wytwarzania benzyn silnikowych i eteru etylo-tert-butylowego stosowanego do wytwarzania benzyn silnikowych, komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00 oraz estrów wyższych kwasów tłuszczowych PKWiU 24.66.48-90.30 w stosuje się stawkę w wysokości [...] zł/1000 l. Podobnie jak zapis znajdujący się pod poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego - Dz.U. Nr 221, poz. 2196 (znajdującego zastosowanie do rozliczenia podatku akcyzowego w kwietniu 2004 roku), z tą różnicą, że stawka podatku akcyzowego w tym rozporządzeniu została określona na poziomie 1.820, 00 zł/1000 1. Mając na uwadze treść przywołanych powyższej przepisów należy uznać, że organ podatkowy w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa materialnego właściwie określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym spółki [...] S.A. (dawniej [...] T. S.A.). Podstawą faktyczną do zastosowania w sprawie ww. przepisów prawa materialnego było skuteczne wykazanie przez organy rzeczywistego przeznaczenia spornych wyrobów z przeznaczeniem do użycia jako paliwa silnikowe lub dodatki i domieszki do paliw silnikowych. Podsumowując stwierdzić należy, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawny obiektywnej (art. 122 O.p.). Działając w zgodzie z art. 191 O.p., dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości Sądu. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi również cech dowolności, czy też powierzchowności.

Z całokształtu materiału dowodowego, który siłą rzeczy dotyczył również innych miesięcy trwającego w [...] T. S.A. procederu wynika, - co potwierdziły także w stosunku do innych okresów podatkowych wskazane w niniejszym uzasadnieniu wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sadu Administracyjnego - że Spółka produkowała oleje technologiczne i preparat [...] z rzeczywistym przeznaczeniem na cele napędowe, mimo stworzenia pozorów odmiennego ich przeznaczenia. W toku postępowania w żaden sposób nie wykazano, że sporne preparaty były zużywane na cele inne niż napędowe (zgodnie z ich oficjalnym, deklarowanym ich przeznaczeniem) . W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. – wbrew zarzutom strony skarżącej, została wydana w oparciu o właściwie zastosowane przepisy prawa materialnego oraz procesowego. Końcowo należy podkreślić, iż z punktu widzenia prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym nie można opierać się na deklarowanym czy też pozornym przeznaczeniu produktu, lecz na jego rzeczywistym przeznaczeniu, o ile tak jak w niniejszej sprawie zostanie ono wykazane. Przeciwne rozumienie pojęcia przeznaczenia produktu pozostawałoby w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy / prawodawcy.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o oddaleniu skargi za podstawę biorąc art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.