Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 2299/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędziowie WSA - Dorota Mydłowska (spr.), - Joanna Zabłocka, Protokolant - Marcin Jurkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2004 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę [...] ([...] złotych czterdzieści groszy) - na rzecz P. S.A. w W. - tytułem zwrotu kosztów postępowania 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2003 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2003 r. nr [...], mocą której zgłoszenie celne P. Spółka Akcyjna w W. z dnia [...] maja 2000 r. nr SAD [...] zostało uznane za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła w stosunku do towarów opisanych w polu 31 zgłoszenia jako, "VC" 30 tab.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu [...].05.2000r zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu towar z grupy "VC" /zwany dalej "V"/ który został zaklasyfikowany do kodu PCN 3004 50 10 z 6% stawką celną. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w siedzibie importera P. S.A., która dotyczyła obrotu towarowego z zagranicą za okres 1999-2001 r. ustalono, że sprowadzony towar powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2106 90 92 0. Ustalenia tego dokonano na podstawie dokumentów (świadectw rejestracji, ulotek informacyjnych), z których wynikało, że wszystkie preparaty z grupy "V" są preparatami witaminowo-mineralnymi, a "VC" zapobiega powstawaniu niedoborów witamin i minerałów oraz pomaga zapobiegać osteoporozie. Nie posiada zatem właściwości leczniczych i nie może być uznany za lek. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej i po przeprowadzeniu postępowania, w ramach którego strona złożyła stosowne wyjaśnienia zapoznając się także ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w dniu [...].03.2003r. wydał decyzję, którą uznał zgłoszenie celne strony za nieprawidłowe i zaklasyfikował importowany towar do kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną w wysokości 20 %.

Od decyzji tej Spółka P. S.A. złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej , utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy po uprzednim uzupełnieniu postępowania dowodowego, w ramach którego dołączył wyjaśnienia spółki we wcześniejszych sprawach o podobnym stanie faktycznym /pisma organu z [...].10.2002r, [...].10.2002r, [...].12.2002r/ oraz wezwał ją do przedłożenia próbek towarów dotyczących importowanego towaru.

Dyrektor Izby Celnej w całości podtrzymał stanowisko organu celnego I instancji powołując się na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, szczegółowo wskazany w uzasadnieniu swojej decyzji i omówiony. Przede wszystkim Dyrektor Izby w oparciu o zgromadzone w sprawie materiały podał dokładny skład wszystkich preparatów "VC,, + Vit. D 3 (szczegółowy wykaz składników zawarty jest w uzasadnieniu decyzji k. 87,88).

Wskazywany przy zgłoszeniu celnym kod 3004 zgodnie z brzmieniem tej pozycji w taryfie celnej obejmuje leki z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006 złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej.

Przedmiotowy preparat stanowi mieszaninę produktów w postaci tabletek i w opakowaniach do sprzedaży detalicznej lecz nie ma on charakteru leku z działu 30 taryfy celnej ponieważ nie leczy konkretnych chorób ani nie zapobiega określonym dolegliwościom. Jest on stosowane jedynie celem zapobiegania niedoborom witamin i minerałów. W tej sytuacji wskazywana przez skarżącą klasyfikacja taryfowa preparatów do pozycji 3004 jest niewłaściwa. Właściwą klasyfikacją jest pozycja 2106, która obejmuje przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, a kod PCN 2106 90 92 0 obejmuje pozostałe produkty nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5 % sacharozy lub izoglukozy, 5 % glukozy lub skrobi. W ogóle preparaty z grupy V. stanowią mieszaninę substancji spożywczych, są zatem źródłem substancji odżywczych w związku z czym są produktem ujętym pozycją 2106 taryfy celnej a ponieważ nie zawierają tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy itp. właściwy do ich klasyfikacji jest kod PCN 2106 90 92 0.

Dyrektor Izby wskazał, że sporny preparat uzyskał świadectwo rejestracyjne Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej jako środek farmaceutyczny ale nie przesądza to o ich taryfikacji do pozycji "leki". Taryfikacja celna i wpis do rejestru środków farmaceutycznych są odrębnymi postępowaniami, kryteria decydujące o taryfikacji celnej i wpisie są inne i inne są cele obydwu postępowań.

Nie może przesądzić o uznaniu preparatu za lek w rozumieniu taryfy celnej opinia Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego (pismo z [...].09.2000 r.) ponieważ opinie m.in. placówek naukowo badawczych, są przydatne jedynie do ustalania rodzaju towaru tj. jego parametrów, własności fizyko-chemicznych natomiast nie mogą one sugerować taryfikacji produktów.

We wspomnianym piśmie Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego wskazane zostało, że wymienione w nim preparaty (inne niż w przedmiotowej sprawie), są środkami farmaceutycznymi w rozumieniu ustawy z 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i inspekcji farmaceutycznej. Pojęcie to nie jest jednak równoznaczne z pojęciem

leku w świetle taryfy celnej.

Preparaty z grupy "V" mogą być stosowane przy niektórych dolegliwościach jako środki wspomagające leczenie i to , że mogą a nie muszą być stosowane ,nie oznacza, iż je leczą lub im zapobiegają.

Stan faktyczny sprawy w ocenie Dyrektora nie jest sporny, skład preparatów jest niewątpliwy i wskazuje, iż przedmiotem importu nie były leki w rozumieniu pozycji 3004 lecz preparaty objęte pozycją 2106. Dyrektor podniósł, że nie kwestionuje, iż w przedmiotowym towarze obecne są substancje czynne a ponieważ okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zostały wykazane wiarygodnymi dokumentami, brak było podstaw do powołania w sprawie biegłego o co wnosiła strona.

W tym stanie rzeczy podzielając argumentację organu celnego I instancji i wskazując na własne ustalenia, Dyrektor Izby Celnej w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa, art. 85 § 1 ustawy z 9.01.1997 r. kodeks celny, § 1 Rozp. Rady Ministrów z 21.12 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej oraz Rozp. Min. Fin. z 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych orzekł jak w decyzji z [...].10.2002r.

Od powyższej decyzji spółka P. w W. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej ewentualnie o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...].12.2002 r. Do skargi dołączyła kopię Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych jako dowód na to, że wbrew jej zapisom oraz zapisom Wyjaśnień do Taryfy celnej, organ celny nie wskazał dlaczego nie uznaje niedoborów witamin i minerałów za chorobę czy stan prowadzący do konkretnych chorób, zarzucając, że nie odniósł się do wspomnianego dowodu w swojej decyzji.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

* art. 2 i 7 ustawy z 2.04.1997 r. Konstytucja RP przez ich błędną

wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez co naruszono zasadę

praworządności i zasadę zaufania przedsiębiorców do organów Państwa;

* art. 3 ust. 1 lit. a oraz lit. A pkt. i Międzynarodowej Konwencji w sprawie

Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów

sporządzonej w Brukseli (Dz.U. Nr 11, poz. 62) oraz art. 91 ust. 1 i 2

Konstytucji przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w

wyniku czego nie zastosowano wszystkich not wyjaśniających

dotyczących działu 30 taryfy celnej oraz niewłaściwie zastosowano noty

wyjaśniające dotyczące działu 21 i 30 (HS);

* art. 13 § 1 i § 5, art. 83 §1 i § 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4 ustawy Kodeks

celny, przepisów rozp. Rady Min. z 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia

Taryfy celnej w zakresie jej postanowień zawartych w dziale 21 i 30,

reguły nr 1 i 6 określonej Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury

Scalonej zawartych w w/w rozp. Rady Min. oraz rozp. Ministra Finansów

z 24.08.1999 r. - Wyjaśnienia do taryfy celnej (Dz.U. 74 poz.958 ze zm.) w wyniku czego przyjęto, że leki gotowe importowane przez spółkę nie stanowią leków klasyfikowanych do pozycji PCN 3004 Taryfy celnej.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów o postępowaniu,

a w szczególności:

← naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 125, 180, 187 § 1, 188,

191, 197, 210 § 4, 222 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że leki z grupy "V" importowane przez spółkę nie mają wskazań do stosowania w leczeniu i profilaktyce chorób, dolegliwości i stanów niekorzystnych dla zdrowia człowieka oraz poprzez naruszenie tych przepisów w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że w jej ocenie organy celne, nie wskazały w sposób właściwy jakimi kierowały się przesłankami odstępując od dotychczas stosowanej klasyfikacji sprowadzanych preparatów i uznając, że nie są to leki w rozumieniu pozycji 3004 Taryfy celnej. Spółka powoływała się przy tym na wypowiedź dla Rzeczpospolitej z dnia [...].07.2001 r. Naczelnika Wydziału Polityki Celnej i Taryfowej w Ministerstwie Gospodarki p. M. S., z której wynikało, że polscy importerzy preparatów multiwitaminowych stosowali w przeszłości kod taryfy PCN 3004 właściwy dla leków z zerową stawką celną. Ponieważ stosownym kodem powinien być wg Informacji Światowej Organizacji Celnej kod PCN 2106 okoliczność ta spowodowała, że doszło do wydania Rozp. Rady Min. z 12.06.2001 r. w sprawie zawieszenia ceł od niektórych towarów celem poprawienia sytuacji importerów. Kod 3004 stosowała też spółka dokonując aż do 2001 r. zgłoszeń celnych preparatów zawierających w swoim składzie witaminy i minerały. Skarżąca podniosła, że organ celny I instancji w swojej decyzji powoływał się na pisma sekretariatu WCO, z których wynikała klasyfikacja taryfowa przyjęta jako właściwa dla spornych preparatów (np. VC) mimo, że w ocenie skarżącej , brak było podstaw do stosowania się do stanowiska wyrażonego we wspomnianych pismach ze względu na to, że wyrażał je nieuprawniony podmiot.

Skarżąca zarzuciła także, że wbrew stanowisku organów celnych, istnieje rozbieżność między nią a organami celnymi co do właściwości importowanego towaru ponieważ poszczególne preparaty V., co wynika z dokumentów przedstawionych jako dowód w sprawie (m.in. pism Instytutu Leków i Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego) są zalecane do stosowania ze względu na możliwość zapobiegania (profilaktycznie) w osteoporozie, hormonalnej terapii zastępczej, niedokrwiennej chorobie serca a także wszystkie z nich w profilaktyce niedoborów witamin i minerałów. Pozycja PCN 3004 taryfy celnej obejmuje leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002,3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych przygotowane w odmierzonych dawkach

lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Preparaty V. spełniają wymagania tej pozycji.

Jeśli organy celne miały wątpliwości co do zastosowania spornych preparatów, powinny były dopuścić wnioskowany przez skarżącą dowód w postaci opinii biegłego , ze względu na brak możliwości przesądzenia ich właściwości - ze swojej strony. W żadnym razie przedmiotowe preparaty nie mają "charakteru spożywczego" i nie są odżywkami.

Dyrektor Izby Celnej wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. (Dz.U. 153 poz. 1271 z późn. zm.) Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedmiotowa sprawa jako nie rozpoznana przez NSA przed 1.01.2004 r. podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny.

W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo i w związku z powyższym skargę należało uwzględnić uznając jej zarzuty dotyczące braku należytego i wszechstronnego rozważenia sprawy za zasadne.

Z mocy art. 262 kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych, stosuje się art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodzić się należy z zarzutem naruszenia treści art. 122 , 191, 197 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa. W skardze zasadnie podniesiono, że w istocie między skarżącą a organami celnymi mimo, że nie istnieje spór co do składu preparatów V., istnieje zasadnicza rozbieżność co do ich właściwości. Zarówno skarżąca jak i organy celne swoje stanowiska opierają

0 te same dowody w postaci dokumentów-inna jest jednak ich interpretacja.

Skarżąca wskazuje, że skład preparatów i związane z tym ich stosowanie klasyfikuje je do pozycji 3004 jako lek, który może być stosowany w celach terapeutycznych lub dla celów profilaktycznych. Dla uznania preparatu za lek wystarczające są te jego właściwości oraz fakt, że jest on przygotowany w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Nie musi on, w żadnym razie, być stosowany jako wyłączny lek leczący konkretną, wybraną chorobę - na co wskazują z kolei organy celne. Właściwości spornych preparatów są kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy i wskazania ich właściwej klasyfikacji. Są to wiadomości z zakresu wiadomości specjalnych w związku z czym strona biorąc pod uwagę stanowisko organów celnych składała wniosek o powołanie biegłego. Wniosek ten nie został uwzględniony.

Niezależnie od tego w ocenie Sądu, nie można zgodzić się z prezentowanym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem organów celnych, iż sporne towary nie są lekami, ponieważ nie stosuje się ich w celach profilaktycznych lub leczniczych. Przeczą temu załączone do akt opinie Instytutu Leków, które wskazują jednostki chorobowe, którym można zapobiegać przyjmując środki o nazwie V. Z kolei żaden przepis taryfy celnej nie uzależnia klasyfikowania preparatu jako leku od wskazania konkretnych chorób, z których można się wyleczyć stosując wyłącznie dany preparat lub którym można zapobiegać przyjmując wyłącznie dany preparat, co wywodzi organ celny w uzasadnieniu decyzji. Całkowicie dowolne jest także uznanie przez organ celny, iż fakt, że V. może być stosowany w profilaktyce osteoporozy anemii, nie może przesądzić o zaklasyfikowaniu go jako leku, gdyż chorobom tym zapobiega odpowiednia dieta. W ocenie Sądu nie ma znaczenia, w jaki inny sposób można zapobiegać konkretnym chorobom, ważne jest natomiast, aby środek, który jest przedmiotem taryfikacji, miał właściwości lecznicze lub profilaktyczne.

Rozpatrując niniejszą sprawę należy zwrócić uwagę na zmianę przepisów taryfy celnej od 01.01.2002 r. Zmiana polegała m.in. na wprowadzeniu do działu. 30 taryfy celnej uwagi dodatkowej 1, która dotyczy poz. 3004. Uwaga ta precyzuje, jakie wymogi muszą spełniać ziołowe preparaty lecznicze i preparaty oparte na substancjach aktywnych: witaminach, minerałach itp., aby mogły być zaklasyfikowane do poz. 3004 taryfy celnej. Słusznie organ celny w uzasadnieniu decyzji podnosi, że uwaga dodatkowa 1 do działu 30 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ zgłoszenie celne zostało przyjęte przed datą wejścia w życie przepisu. Niemniej jednak organ celny dokonuje ustaleń w oparciu o wymogi ustalone w uwadze dodatkowej 1, np. uznając, iż leki z poz. 3004 powinny leczyć konkretne choroby lub zapobiegać określonym dolegliwościom. Takich przesądzeń nie zawierały przepisy obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Należy zauważyć, iż uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe było wynikiem kontroli przeprowadzonej przez Inspekcję Celną. Kontrola rozpoczęła się w styczniu 2002 r., a więc po wejściu w życie zmian do taryfy celnej, które przesądziły o prawidłowej klasyfikacji produktów farmaceutycznych. Uznanie zarówno w decyzji jak i w protokole pokontrolnym, iż produkt zgłoszony do odprawy celnej w przedmiotowej sprawie nie jest lekiem, nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, uwzględniając stan prawny na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.

Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez organ celny w zaskarżonej decyzji, iż za prawidłowe zgłoszenie celne odpowiada zgłaszający, oraz że organ celny może kontrolować zgłoszenie celne w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Weryfikacja może rozpocząć się niezwłocznie po przyjęciu zgłoszenia w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego, czyli przed zwolnieniem towaru, albo też w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, po zwolnieniu towaru. Weryfikacja zgłoszenia celnego polega na ocenie materialnej treści dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz danych zawartych w tym zgłoszeniu, a więc np. faktury, świadectwa pochodzenia, certyfikatu towaru, wskazanego przez zgłaszającego kodu PCN, stawki celnej itp. Decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe może być wydana, jeżeli nie upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Jednakże, jeżeli weryfikacja dotyczy klasyfikacji taryfowej, organ celny powinien uwzględniać, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu celnym prawidłowy kod PCN, to znaczy, czy obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji (tzn. regulacje zawarte bezpośrednio w Taryfie celnej, Wyjaśnienia do taryfy celnej, ewentualnie regulacje zawarte w innych przepisach), są na tyle precyzyjnie sformułowane, że umożliwiały zgłaszającemu, przy zachowaniu należytej staranności, prawidłowo zaklasyfikować towar, a także, czy wcześniejsze działania organu celnego nie przyczyniły się do zastosowania przez zgłaszającego nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Jak wynika z pisma Szefa Służby Celnej - Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 22 sierpnia 2002 r. nr DC/ST/063/040/8745/AZ, AS/2002, w zakresie klasyfikacji produktów farmaceutycznych występowały i nadal występują rozbieżności na forum międzynarodowym. Polska administracja celna podjęła działania w celu ujednolicenia klasyfikacji środków farmaceutycznych. Szef Służby Celnej zapowiedział publikację nowej wykładni prawnej w zakresie produktów farmaceutycznych poprzez zmianę Tomu V "Wyjaśnień do taryfy celnej". W piśmie zauważono, iż "brak jest w Systemie Zharmonizowanym jednoznacznych kryteriów różnicujących poszczególne kategorie w/w towarów klasyfikowanych w Systemie w działach 21,22 i 30 Taryfy celnej; taka sytuacja jest przyczyną powstałych nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji taryfowej przedmiotowych produktów".

Biorąc pod uwagę stanowisko zawarte w przedmiotowym piśmie a także brak czytelnych zapisów w taryfie celnej oraz w wyjaśnieniach do taryfy celnej przesądzających o prawidłowej klasyfikacji produktów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, w ocenie Sądu nie zachodziła potrzeba weryfikacji wstecznej zgłoszenia celnego. Sąd nie kwestionuje, iż organy celne są jedynym organem uprawnionym do ustalania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Jednakże, jeżeli prawidłowa taryfikacja nie wynika wprost z przepisów prawa, ustalona przez organ klasyfikacja powinna być stosowana do zgłoszeń celnych dokonanych po dniu, w którym organy celne takiego ustalenia dokonały. Weryfikacja wsteczna zgłoszeń celnych w takim wypadku może być oceniona jako naruszająca zasadę zaufania do organów państwa.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).