Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1314/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Jeżeli spółka nie przeznaczyła środków z zaciągniętego kredytu na własne potrzeby, lecz na potrzeby innego podmiotu i nie łączył ją z tym podmiotem żaden stosunek np. obligacyjny, uzasadniający przyjęcie choćby pośredniego związku spornych wydatków z przychodami, to nie ma podstaw, aby je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

TEZY

Jeżeli spółka nie przeznaczyła środków z zaciągniętego kredytu na własne potrzeby, lecz na potrzeby innego podmiotu i nie łączył ją z tym podmiotem żaden stosunek np. obligacyjny, uzasadniający przyjęcie choćby pośredniego związku spornych wydatków z przychodami, to nie ma podstaw, aby je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (spr.), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Gospodarki Odpadami i Usług Komunalnych "P." sp. z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Op 47/05 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Gospodarki Odpadami i Usług Komunalnych "P." sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lutego 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Gospodarki Odpadami i Usług Komunalnych "P." sp. z o.o. w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2005 r. /I SA/Op 47/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Gospodarki Odpadami i Usług Komunalnych "P." Sp. z o.o. w N., zwanego dalej w skrócie: "Spółką" lub "podatnikiem", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lutego 2002 r. do 31 grudnia 2002 r.

Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że Spółka na podstawie umowy z dnia 14 listopada 2002 r. przejęła dług Bożeny W. i Wojciecha M., współwłaścicieli Przedsiębiorstwa Gospodarki Odpadami "P." spółka cywilna i jednocześnie członków zarządu Spółki z tytułu niespłaconego kredytu udzielonego przez Bank Spółdzielczy w O. Oddział w N. rok wcześniej. Tego samego dnia Spółka zawarła ze wspomnianym Bankiem umowę o kredyt w wysokości 170.000 zł na sfinansowanie przejętego długu. Następnie, składając zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za wyżej wskazany okres /CIT-8/, Spółka zaliczyła prowizję i zapłacone odsetki od uzyskanego kredytu w koszty uzyskania przychodu.

Działanie podatnika zakwestionowały organy podatkowe, wywodząc, że pomiędzy kosztami kredytu a przychodami Spółki nie zachodził związek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, uzasadniający zaliczenie prowizji i odsetek do kosztów uzyskania przychodu. Brak takiego związku wynikał zdaniem organów z faktu, że niespłacony kredyt współwłaścicieli spółki cywilnej zaciągnięty został w celu "skoncentrowania" długu wynikającego z wcześniejszych kredytów /zaciąganych od początku istnienia spółki cywilnej w różnych bankach/ u jednego wierzyciela, a te wcześniejsze kredyty zostały w całości wykorzystane przez spółkę cywilną na jej bieżące potrzeby i rozwój. Skutkiem tego nie mogły się przyczynić do uzyskania przychodów przez Spółkę, a zatem koszty zaciągniętego na ich pokrycie kredytu nie mogą stanowić jej kosztów uzyskania przychodu.

Organy nie zgodziły się z argumentacją podatnika, jakoby przejęcie przez Spółkę części rynku spółki cywilnej na podstawie aneksów do umów z jej kontrahentami oraz przejęcie części pracowników dawały prawo do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Powtórzyły przy tym, że kredyt stanowiący dług Spółki w żaden sposób nie spowodował jej przychodów. Wręcz przeciwnie, skoro Spółka dzierżawiła od spółki cywilnej sprzęt i lokal, to płaciła - oprócz kredytu - za rzeczy, które zostały zakupione przez spółkę cywilną przynajmniej w części ze środków uzyskanych z wcześniejszych kredytów, z których dług został przejęty umową z dnia 14 listopada 2002 r. Skutkiem tego wcześniejsze kredyty generowały i generują przychody wyłącznie u spółki cywilnej, a konieczność spłaty kredytu związanego z umową o przejęcie długu prowadzi do zmniejszenia przychodów Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z organami podatkowymi, że kredyt zaciągnięty przez Spółkę przeznaczony był na potrzeby spółki cywilnej i służył jej działalności a nie działalności podatnika. Z kolei jednorazowa spłata zadłużenia spółki cywilnej doprowadziła jego zdaniem do zwiększenia kosztów podatnika, a środki na nią przeznaczone nie były w żaden sposób wykorzystane przez Spółkę np. do pokrycia zobowiązań związanych z jej funkcjonowaniem.

Zdaniem Sądu, Spółka nie wykazała ponadto, że przejęcie rynku usług oraz przejęcie pracowników nastąpiło z jednoczesnym przejęciem zobowiązań spółki cywilnej, gdyż twierdzenia o istnieniu takiego związku nie znalazły potwierdzenia w dokumentach i czynnościach faktycznych podejmowanych przez obie spółki w trakcie roku podatkowego. Ani bowiem uchwała wspólników spółki cywilnej z dnia 29 stycznia 2002 r. w przedmiocie przejęcia pracowników, ani uchwała wspólników Spółki z dnia 10 listopada 2002 r. o wyrażeniu zgody na przejęcie długu nie zawierały postanowień potwierdzających istnienie takiej zależności. Także aneksy do umów nie dawały podstaw do przyjęcia tezy o występowaniu związku pomiędzy przejęciem usług i przejęciem zobowiązań, a ponadto przeczy jej również fakt, że, pomimo przejęcia rynku usług przez Spółkę i rozszerzenia go na przestrzeni 2002 r. oraz uzyskiwania wskutek tego przychodów, spółka cywilna nadal spłacała swoje zadłużenie, zachowując pewien obszar swojej działalności i niektóre przychody.

Skutkiem tego Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga wykazania przez podatnika bezpośredniego związku wydatku z jego działalnością gospodarczą oraz poniesienia go w celu uzyskania przychodu, a Spółka nie udowodniła istnienia związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami a przychodem, to uzasadnione było pominięcie tych wydatków w ramach kosztów uzyskania przychodu. W jego ocenie czynność zaciągnięcia kredytu celem pokrycia długu ciążącego na innym podmiocie nie przyczyniła się do powstania przychodu podatnika.

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną jego wykładnię, w szczególności art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającą na przyjęciu, że do kosztów uzyskania przychodu w 2002 r. nie mogą być zaliczone koszty, jakie poniosła skarżąca w związku z zaciągniętym przez nią kredytem;

- naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, poprzez przyjęcie, że wiarygodne i przesądzające o wyniku sprawy są jedynie ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej, mimo stwierdzenia, że czynność przejęcia długu była zgodna z prawem.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że błędne jest w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że nie było związku przyczynowego pomiędzy umową o przejęcie długu a wydatkami Spółki w postaci prowizji i odsetek od kredytu. Skoro czynność przejęcia długu była zgodna z prawem oraz założeniem podatnika było przede wszystkim przejęcie rynku usług, a nie przejęcie długu, to jego działanie miało na celu osiągnięcie określonego przychodu i zysku. Pogląd Sądu pierwszej instancji jest zaś sprzeczny z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również z tego powodu, że jeśli kredyt zaciągnięty w związku z finansowaniem umowy przejęcia długu został uznany za koszt uzyskania przychodu, to nie ma żadnego logicznego ani prawnego uzasadnienia, aby tym kosztem nie były odsetki i prowizja.

Zdaniem wspomnianego autora, Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich ustaleniach posługiwał się wybiórczo materiałem dowodowym, w tym dokumentami traktującymi o działalności Spółki, uwypuklając te zapisy, które uzasadniały stanowisko organu podatkowego. Gdyby przyjąć zasady wynikające z jego wyroku oraz z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, to oznaczałoby, że organy podatkowe mają tytuł prawny do kreowania działalności gospodarczej poszczególnych podmiotów. Poza tym, w jego opinii, naruszono zasadę in dubio pro tributario.

W konsekwencji, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzut naruszenia przepisów postępowania został sformułowany przez autora skargi kasacyjnej w sposób uniemożliwiający jego rozpoznanie. Nie wskazał on bowiem dostatecznie precyzyjnie przepisu, którego naruszenie zarzuca Sądowi pierwszej instancji. Powołany przez niego art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi składa się z dwóch paragrafów, a paragraf pierwszy tego artykułu dzieli się ponadto na trzy punkty wśród których pkt 1 zawiera jeszcze trzy litery, więc rozpoznanie tak postawionego zarzutu wymagałoby od Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślania się intencji autora, co w świetle ustalonego orzecznictwa na tle art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest niedopuszczalne /np. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 72/.

Zarzut skargi kasacyjnej powinien być sformułowany tak, aby nie budzić żadnych wątpliwości interpretacyjnych /por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 16 października 1997 r., II CKN 404/97 - OSNC 1998 nr 4 poz. 59/, ponieważ Sądowi kasacyjnemu, z uwagi na treść art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wolno samodzielnie go konkretyzować, uściślać, czy w inny sposób korygować /wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392, a także wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04 - nie publ./. Ogólnikowe postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia danego artykułu bez sprecyzowania jego jednostki redakcyjnej może zatem skutkować odrzuceniem skargi kasacyjnej /wyrok NSA z dnia 8 września 2004 r., FSK 277/04 - nie publ./, bądź jej oddaleniem /wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15/, w każdym zaś razie uniemożliwia odniesienie się do niego.

Na marginesie należy wobec tego jedynie dodać, że autor skargi kasacyjnej nie tylko nie powołał konkretnego przepisu, którego zarzucenie Sądowi pierwszej instancji zarzuca, lecz nawet nie uzasadnił wadliwie postawionego zarzutu, ograniczając się wyłącznie do powierzchownej polemiki z ustaleniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z powołaniem się na bliżej niesprecyzowaną wybiórczość tego Sądu w posługiwaniu się materiałem dowodowym. Taki sam charakter mają jego wywody o kreowaniu działalności gospodarczej i zasadzie in dubio pro triubutario.

Brak możliwości rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów postępowania powoduje, że niepodważone są ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Skutkiem tego, Sąd kasacyjny jest nimi związany, a okoliczność ta ma istotne znaczenie przy rozpoznawaniu postawionego przez Spółkę zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W ramach tego zarzutu pełnomocnik Spółki wskazał najpierw, że stawia zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, co oznacza, że kwestionuje odczytanie danego przepisu prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Potem zaś - w dalszej części podstawy kasacyjnej - odniósł się do zastosowania prawa materialnego, wywodząc, że chodzi o wadliwe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kosztów, jakie poniosła Spółki w związku z zaciągniętym kredytem. Jest to tzw. błąd subsumcji, polegający w tym przypadku na uznaniu, że określony stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczy zatem zarówno błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

Kolejnym uchybieniem autora skargi kasacyjnej jest natomiast użycie przez niego w podstawie kasacyjnej zwrotu "w szczególności", poprzedzające wyliczenie przepisów prawa materialnego, które naruszył Sąd pierwszej instancji i sugerujące otwarty katalog tych naruszeń. Taki zwrot jest semantycznie pusty, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany podstawami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ nie ma prawa uwzględniać z urzędu innych przepisów niż wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone /postanowienie SN z dnia 26 września 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2004 r., OSK 656/04 - nie publ./. Wreszcie wskazanie w podstawie kasacyjnej art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez sprecyzowania, o który z kilkudziesięciu punktów tej jednostki redakcyjnej chodzi, nie czyni zadość wymogom z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o których była już wyżej mowa.

Przechodząc w tym stanie rzeczy do rozpoznania zgłoszonego zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zauważyć, że niezasadne jest kwestionowanie wykładni tego przepisu dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sąd ten bowiem prawidłowo przedstawił wszystkie istotne elementy tego przepisu, czyli: związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz celowość poniesionego wydatku. Stanowiło to odczytanie generalnej zasady wywodzonej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jej ograniczenie, jak nietrafnie wywodzi autor skargi kasacyjnej. Niezasadne jest także przypisywanie temu Sądowi twierdzenia, jakoby poniesiony wydatek musiał mieć wyłącznie bezpośredni wpływ na osiągnięcie przychodów /s. 2 skargi kasacyjnej/, skoro wskazał on jednoznacznie, że chodzi także o wpływ potencjalny /s. 6 wyroku i powołany tam wyrok/. Zasadnie również przyjął, że ciężar udowodnienia związku przyczynowego oraz celowości wydatku spoczywa na podatniku pod rygorem odmowy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów /por. powołany na s. 5 zaskarżonego orzeczenia wyrok NSA oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2005 r., I SA/Gl 31/04 - teza publ. [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych - orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, praca zbiorowa pod red. B. Dautera, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006, s. 269 i wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04 - teza publ. j.w., s. 287/.

Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie, to jest on chybiony. Skoro Spółka nie przeznaczyła środków z zaciągniętego kredytu na własne potrzeby lecz na potrzeby innego podmiotu i nie łączył ją z tym podmiotem żaden stosunek np. obligacyjny, uzasadniający przyjęcie choćby pośredniego związku spornych wydatków z przychodami, to nie ma podstaw, aby je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu /por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r., III SA 3140/02 - Lex Polonica, teza publ. także [w:] Podatek (...), s. 301/. Przemawia za tym również fakt dalszego prowadzenia przez spółkę cywilną działalności i osiągania przez nią przychodów. Nie jest bowiem możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu, będącego innym podatnikiem /wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2003 r., III SA 1798/01, teza i fragment uzasadnienia publ. [w:] Podatek (...), s. 310/.

Bez znaczenia dla powyższych konkluzji są przy tym wywody skargi kasacyjnej o legalności umowy przejęcia długu. Czym innym jest przecież cywilnoprawna ważność /skuteczność/ umowy, a czym innym prawnopodatkowa ocena jej skutków. Tej oceny nie może zmienić uporczywe powtarzanie, że celem Spółki było przede wszystkim przejęcie rynku a nie długu, jeśli podatnik nie potrafi przedstawić dowodów, który by potwierdzały postawioną tezę lub skutecznie zakwestionować odmiennych ustaleń organów i oceny Sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie. Jest to szczególnie istotne, gdy niepodważone jest także ustalenie, że Spółka przejęła rynek zanim doszło do przejęcia długu i zaciągnięcia kredytu, którego kosztem były sporne wydatki.

Na nieporozumieniu polega natomiast twierdzenie autora skargi kasacyjnej, jakoby kredyt został zaliczony w koszty uzyskania przychodu. Taki wniosek nie wypływa bowiem ani z wyroku Sądu, ani z akt administracyjnych sprawy. Wręcz przeciwnie, z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika jednoznacznie, że Spółka zaliczyła w koszty uzyskania przychodu wyłącznie prowizję i odsetki od kredytu, zaksięgowane na koncie 756 "Odsetki stanowiące koszt finansowy" (...).

W takiej sytuacji brak jest również wątpliwości, do których odnosi się wskazana w skardze kasacyjnej zasada in dubio pro tributario.

Z tych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w związku z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" oraz par. 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.