Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1436/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 24 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek /spr./, Sędzia NSA Janusz Nowacki, Protokolant asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1/ uchyla zaskarżoną decyzję, 2/ zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę 3830 /trzy tysiące osiemset trzydzieści/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3/ orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. na podstawie art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.), art. 13 § 1 i 3, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 b, art. 83 § 1 i 3, art. 85 § 1, art. 230 § 1, art. 231 § 1, art. 222 § 4, art. 242 § 2 i art. 262 kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz.U. nr 107 poz.1217), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. wyjaśnienia do taryfy celnej (Dz.U. nr 74 poz.830) oraz § 1 ust. 3, § 2 ust. 3 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. nr 143 poz.958) uznał zgłoszenie celne z dnia 14 marca 2002 r. spółki "B " za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej produktów 6587400, 2556200, 6717800 ustalając dla tych towarów kod 210390900 oraz stawkę celną w wysokości 30% wartości celnej towaru. Ustalono także kwotę długu celnego w wysokości 6.584,70 zł.

W uzasadnieniu stwierdzono, iż spółka "B" w dniu 19 grudnia 2000 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary opisane jako aromaty spożywcze deklarując kod PCN 330210900 ze stawką celną obniżoną 0% wartości celnej towaru. W sprawie tego zgłoszenia zostało wszczęte z urzędu postępowanie celne. Ustalono, iż przedmiotem zgłoszenia celnego były preparaty: "Kaltmarinaden-Gewuerz – 65874-DO, Zitronenschalen-Gewue – 25562-DO oraz meeriettich-senf – 67178-DO zawierające w składzie ok. 91% kwasu octowego, 5% wody, jak też substancji naturalnych i identycznych z naturalnymi." Deklarowany przez stronę kod PCN 330210900 obejmuje substancje zapachowe i mieszaniny oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowiec w przemyśle, inne niż preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. Zgodnie z uwagą 2 do działu 33 taryfy celnej wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. W związku z czym organ celny uznał, że do tej pozycji klasyfikuje się wyłącznie towary, które nie zawierają dodatkowych składników. Sporne produkty są mieszaninami aromatów z innymi substancjami co wyklucza możliwość zaklasyfikowania ich do pozycji 3302. Właściwym kodem jest kod PCN 210390900 obejmujący pozostałe sosy i przetwory z nich, zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i grysik z gorczycy oraz gotowa musztarda. Pozycja ta obejmuje niektóre mieszanki przypraw do kiełbas i innych produktów spożywczych składających się z aromatów naturalnych i identycznych z naturalnymi wraz z przyprawami i suszonymi warzywami, które mogą zawierać także skrobię, glutaminian sodu, suchary, olej roślinny i inne. Zgłoszone produkty zawierają w składzie znaczne ilości substancji takich jak ekstrakt drożdży, glutaminian sodu, laktozę a więc stanowią mieszaninę składników przypraw, ziół, aromatów, nośników i substancji strukturotwórczych. Spełnione zatem zostały wymogi zaklasyfikowania ich do pozycji 2103. Mając to na uwadze organ celny orzekł jak w sentencji decyzji.

Od wymienionej decyzji odwołanie złożyła "A" spółka z o.o. będąca następcą prawnym spółki "B" zarzucając naruszenie art. 2, 87 i 91 Konstytucji, art. 68 i 69 Układu Europejskiego, art. 13 kodeksu celnego, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1998 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej, § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania oraz art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180, 188, 197 i 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej. Odwołujący wnosił o zaklasyfikowanie spornych produktów do kodu PCN 330210900.

Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu stwierdzono, że "w toku postępowania zgromadzono m.in. dokumenty opisujące sporny towar tj. deklaracje składu preparatów o symbolach 65874-DO, 25562-DO oraz 67178-DO sporządzone przez firmę "Givaudan".

Z dokumentów wynikają następujące dane dotyczące spornych towarów:

65874-DO

- aromaty naturalne

- kwas octowy (E260) - 79,1%

- woda - 20%

25562-DO

- aromaty naturalne

- kwas octowy (E260) - 91,7%

- woda - 4%

67178-DO

- aromaty identyczne z naturalnymi

- kwas octowy (E260) - 79,6%

- woda - 19,9%

Organ odwoławczy uzupełnił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy o informacje zawarte w publikacji "Substancje dodatkowe i składniki funkcjonalne żywności" autorstwa prof. dr A.R., dr hab. S. G., dr hab. K. D., dr hab. J. C., prof. dr hab. E. K. oraz dr A. P.

Ponadto Strona przedstawiła pismo z dnia 07.03.2003 r., z którego wynika, iż kwas octowy oraz woda obecne w spornych preparatach pełnią funkcję nośnika, rozpuszczalnika oraz stabilizatora.

W związku z faktem, iż Strona wnioskuje o zastosowanie w stosunku do spornych towarów kodu 3302 10 90 0 organ wyjaśnił, iż z zgodnie ze swą treścią pozycja 3302 obejmuje "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych stosowane do produkcji napojów".

Zgodnie z treścią Wyjaśnień do taryfy celnej pozycja 3302 "obejmuje następujące produkty pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów (np. w wyrobach cukierniczych, przyprawach spożywczych i napojach) i innych (np. w produkcji mydła):

1. mieszaniny olejków eterycznych,

2. mieszaniny rezinoidów,

3. mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic,

4. mieszaniny sztucznych substancji zapachowych,

5. mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych),

6. mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych) z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal,

7. mieszaniny, nawet połączone z rozcieńczalnikami lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami sztucznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowa mieszaniny." (Wyjaśnienia do taryfy celnej. Tom II, str, 658).

Jednocześnie uwaga 2 do działu 33 stanowi, że "wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301 do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji i do synte-tycznych substancji zapachowych."

Z kolei pozycją 2103 Taryfy celnej objęte są "sosy i przetwory z nich zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda".

Zgodnie z treścią Wyjaśnień do taryfy celnej pozycja 2103 obejmuje "przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itd.) i otrzymywane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd.). Sosy występują zazwyczaj w postaci płynnej, natomiast przetwory z nich w postaci proszku, do którego wystarczy dodać mleko, wodę itd. aby otrzymać sos (...).

Zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne zawierające przyprawy różnią się od przypraw i mieszanin przypraw objętych pozycjami 0904 do 0910 tym, że zawierają również Jedną lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9, w takich proporcjach, że mieszanina nie ma zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9". (Wyjaśnienia do taryfy celnej. Tom I, str. 203).

Ponadto zgodnie z treścią Wyjaśnień do taryfy celnej pozycja 2103 obejmuje:

"Złożone aromaty, o trwałej mocy aromatu, będące mieszaninami:

(i) ogólnego ekstraktu z przypraw z działu 9. lub innej aromatycznej substancji roślinnej, (np. objętej pozycja 0712 lub działem 12.), oraz

(ii) bazy odpowiedniej do końcowego użycia (sól, glukoza, mąka zbożowa, sproszkowany sucharek itd.), stosowane, jako przyprawy lub zaprawy, aby podnieść smak preparatów żywnościowych." (Wyjaśnienia do taryfy celnej, Tom V, str. 2344).

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji taryfowej spornych preparatów ma wyjaśnienie jaką rolę pełnią poszczególne składniki wchodzące w ich skład. Dla wyjaśnienia tej kwestii wykorzystano publikację "Substancje dodatkowe i składniki funkcjonalne żywności", w której znajdują się m.in. następujące informacje:

"Kwas octowy -

właściwości: regulator kwasowości, konserwant, rozcieńczalnik dla barwników i substancji smakowych - (...) nadaje specyficzną smakowitość marynatom, jest dodatkiem aromatyzującym.

zastosowanie: wyrób marynat warzywnych, grzybowych, chrzanu tartego, serów topionych i pochodnych, sosów sałatkowych typu dressing, majonezów, kazeiny spożywczej, a także w ograni-czonym zakresie w produkcji przetworów rybnych i suszonego białka jaja kurzego, wyrobów piekarskich, koncentratów spożywczych, mięsnych i drobiarskich. Stężenie stosowanego kwasu octowego zależy od wymagań smakowych oraz założonej trwałości produktu."

Mając na uwadze treść w/w dokumentu należy stwierdzić, iż kwas octowy będący podstawowym składnikiem spornych preparatów (79,1 - 91,7%) jest produktem, który wśród innych cech, charakteryzuje się także tym, iż wpływa na smak oraz zapach wyrobów, do których jest używany. Jednocześnie z całą pewnością nie jest to "substancja zapachowa" w rozumieniu uwagi 2 do działu 33.

Biorąc pod uwagę skład spornych preparatów należy uznać, iż wypełniają on w/w warunki umożliwiające klasyfikacje do pozycji 2103 Taryfy celnej. W/w preparaty obok substancji aromatycznych oraz wody zawierają w znacznej ilości składnik o charakterze smakowym i zapachowym - kwas octowy. Zgodnie z informacjami uzyskanymi na podstawie analizy treści w/w dokumentu składnik ten nadaje produktom, do których są stosowane sporne preparaty, specyficzny, charakterystyczny dla tej substancji smak lub zapach i jego dodatek powoduje, iż przedmiotowe preparaty nabywają cech złożonego preparatu przyprawowe - aromatycznego, co z kolei przesądza o ich klasyfikacji do pozycji 2103 Taryfy celnej. Charakter kwasu octowego powoduje, iż nie można uznać, że substancje aromatyczne stanowią element podstawowy mieszaniny jaką są przedmiotowe preparaty. Należy zauważyć, iż w przypadku nieumieszczenia w składzie spornych towarów substancji' aromatycznych preparaty te nadal miałyby właściwości smakowo - zapachowe, o czym przesadza obecność innych substancji nadających smak i zapach produktom przyprawianym za pomocą ww. preparatów - w tym przypadku kwasu octowego. Obecność substancji aromatycznych wzbogaca właściwości mieszanki, nie decyduje jednak o uzyskaniu przez przedmiotowe preparaty właściwości smakowo - zapachowych.

Organy celne nie kwestionują twierdzeń wyrażonych w piśmie z dnia 07.03.2003 r. stanowiących, iż kwas octowy jest rozpuszczalnikiem dla substancji aromatycznych. Mając na uwadze cytowane wyżej informacje należy stwierdzić, iż podnoszona przez Stronę rola tego składnika bez wątpienia jest jednym z zastosowań kwasu octowego, przy czym w analizowanym przypadku istotniejsze znaczenie ma inna cecha tej substancji, tj. fakt wpływania na smak i zapach wyrobów, do których jest stosowany.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż klasyfikacja taryfowa spornych towarów do kodu 2103 90 90 0, zastosowana w zaskarżonej decyzji przez organ celny I instancji jest zgodna ze stanem faktycznym towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej.

Ustosunkowując się do zarzutu Strony odnośnie niepowołania przez organy celne biegłego, organ wyjaśnił, iż według art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, organ administracji państwowej może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii. Użyte w art. 197 § 1 słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne.

Organ administracyjny ocenia żądanie strony powołania biegłego na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej. W wyroku z 01.02.1982r. sygn. akt I SA 2497/81, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął: "Organ administracji nie jest związany wnioskiem strony o powołaniu biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób nie budzący wątpliwości może być ustalona przez organ na podstawie dokumentów sprawy, a zwłaszcza - oświadczeń strony składanych w innym czasie". Zauważam, iż w niniejszej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ celny miał możliwość wyczerpującej oceny stanu faktycznego i w oparciu o te dowody wydał przedmiotową decyzję.

Odpowiadając na zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej wyjaśniam, iż organy administracji państwowej na mocy w/w artykułów są zobowiązane do ustalania prawdy obiektywnej, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, ponieważ przed wydaniem decyzji wzięto pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania. Zatem należy stwierdzić, iż w analizowanym przypadku nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Powyższa zasada uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swojej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza rzecz jasna nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez Stronę rezultatów nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do przedstawienia przez Stronę Wiążącej Informacji Taryfowej (BTI) wystawionych przez holenderskie władze celne - kraje członkowskie Unii Europejskiej wydają i stosują wiążące informacje taryfowe na podstawie Kodeksu celnego Wspólnoty, W Polsce od 1 stycznia 1998 r. obowiązuje Kodeks celny - ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r., który jest aktem odrębnym od Kodeksu celnego wspólnoty. Wynika z tego, iż w chwili obecnej polska organy celne stosują polskie przepisy prawne w tym zakresie, a do stosowania wiążącej informacji taryfowej wystawionej przez władze celne Unii Europejskiej polskie organy celne będą zobowiązane dopiero po wejściu Polski do Wspólnoty, tzn. wtedy gdy przepisy prawne Unii Europejskiej, w tym tamtejszy Kodeks celny, będą aktami prawnymi obowiązującymi w Polsce. Obecnie art. 5 Kodeksu celnego stanowi, iż Minister Finansów wydaje w formie decyzji, na pisemny wniosek osoby, wiążącą informację taryfową dotyczącą klasyfikacji towaru według kodu taryfy celnej, która wiąże organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji. Na podstawie obecnie obowiązujących przepisów tylko takie rozstrzygnięcie może mieć wpływ na klasyfikację towarów objętych wiążącą informacja taryfową. Wiążąca informacja taryfowa wydana przez kraj będący członkiem Unii Europejskiej nie jest zatem wiążąca dla polskich organów celnych, podobnie jak i w sytuacji odwrotnej wydana w Polsce wiążąca informacja taryfowa nie jest wiążąca ani dla Unii Europejskiej, ani też dla władz celnych żadnego z krajów członkowskich Unii.

Wyjaśniam, iż powyższe stanowisko organów celnych potwierdza treść wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi o sygnaturze I SA/Łd 1774/01 z dnia 22.05.2002 r. W przedmiotowym wyroku stwierdza się: "Zastosowanie klasyfikacji taryfowej zgodnie z przepisami prawa polskiego, a nie klasyfikacji stosowanej w Unii Europejskiej jest zgodne z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. stanowiącym, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa RP są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia."

Należy stwierdzić, iż fakt posiadania decyzji WIT w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej nie przesądza o fakcie klasyfikacji do tej pozycji przez wszystkie kraje UE. Istnieje możliwość istnienia rozbieżności w zakresie klasyfikacji określonego towaru pomiędzy poszczególnymi krajami wchodzącymi w skład Unii. Fakt wystawienia decyzji WIT przez jeden z krajów (w tym wypadku Holandię) nie przesądza o tym, iż "na podstawie prawa Unii Europejskiej" określony towar jest klasyfikowany do kodu wskazanego w tej decyzji. Dokument taki jest jedynie dowodem, iż zgodnie z decyzją władz celnych konkretnego kraju określony towar klasyfikuje się do wskazanego kodu Taryfy celnej. Aktem który przesądziłby o ujednoliconym stanowisku wszystkich krajów członkowskich Unii Europejskiej w zakresie klasyfikacji baz napojowych byłby akt Komisji Europejskiej, który ma charakter wiążący dla władz wszystkich członków Unii Europejskiej. Mając na względzie fakt, iż jak wyżej wykazano fakt wystawienia BTI przez władze Holandii nie przesądza o klasyfikacji przedmiotowego towaru przez inne kraje członkowskie UE, należy stwierdzić, iż tym bardziej nie jest on wiążący dla polskich organów celnych.

Ponadto należy stwierdzić, iż przedstawione decyzje WIT dotyczą preparatów znacznie odbiegających składem od spornych towarów, które posiadają specyficzny skład charakteryzujący się duż4 zawartość kwasu octowego i tym samym nie mogą być wzięte pod uwagę przy wyjaśnianiu kwestii klasyfikacji przedmiotowych preparatów.

W kwestii naliczenia w zaskarżonej decyzji odsetek wyrównawczych wyjaśnić należy, że art. 222 § 4 Kodeksu celnego stanowi, iż w przypadku, gdy przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. Zgodnie z § 5 ww. artykułu wypadki i warunki pobierania odsetek wyrównawczych, a także sposób ich naliczania określa Minister Finansów w drodze rozporządzenia.

W myśl § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, wydanego na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym z wyjątkiem gdy:

1) dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania,

2) kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym, nie przekracza równowartości 20 ECU.

W przedmiotowej sprawie przyjęcie w dniu 19.12.2000 r. zgłoszenia celnego zawartego w ww. dokumencie SAD spowodowało z mocy prawa objęcie importowanego towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego, która jednak z powodu nieprawidłowego wypełnienia dokumentu SAD była zaniżona w stosunku do należnej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż za prawidłowe zgłoszenie towaru wraz ze wszystkimi stosownymi dokumentami i prawidłowo wypełnionym zgłoszeniem celnym odpowiada Strona. Zastosowanie przez Stronę nieprawidłowego kodu Taryfy celnej, a przez to niższej stawki celnej w przedmiotowym zgłoszeniu spowodowało zaniżenie należności celnych, co z całą pewnością stanowi uzyskanie korzyści finansowych. Tym samym spełnione zostały warunki do wezwania Strony do uiszczenia odsetek wyrównawczych.

Wyjaśniam, iż tylko w sytuacji, kiedy nieprawidłowe wypełnienie zgłoszenia celnego nastąpi na skutek okoliczności nie wynikających z zaniedbania Strony lub świadomego jej działania, można stwierdzić, że nie ma podstaw do naliczenia odsetek wyrównawczych. Niestety w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek uzasadniających stwierdzenie, iż Strona nie ponosi winy za nieprawidłowe wypełnienie w/w zgłoszenia celnego.

Fakt posiadania przez importera decyzji WIT wystawionych przez zagraniczne władze celne dla" towarów określane jako "substancje smakowe" nie zwalnia od odpowiedzialności za analizę ich treści oraz porównania ze składem oraz charakterem zgłaszanych preparatów, a także konieczności analizy zapisów zawartych w Taryfie celnej oraz Wyjaśnieniach do taryfy celnej. Żaden z preparatów, których dotyczą przedstawione decyzje BTI nie ma składu zbliżonego do sprowadzanych towarów, bądź też brak jest informacji co do składu towarów objętych tymi decyzjami. Pomimo tego Strona powołuje się na przedmiotowe decyzje jako przesłanki wskazujące na przeprowadzenie wnikliwej analizy możliwości klasyfikacji spornych preparatów. Przeprowadzenie takiej analizy musiałoby prowadzić do Jednoznacznego stwierdzenia, iż preparaty o symbolach 65874-DO, 25562-DO oraz 67178-DO nie odpowiadają swoim składem i charakterem towarom objętym w/w decyzjami BTI i w związku z tym należy rozważyć także możliwość innej klasyfikacji i ewentualnie podjąć kroki mające na celu wyjaśnienie wątpliwości związanych z tym problemem. Wśród możliwych rozwiązań, które mogła zastosować Strona w przypadku wątpliwości dotyczących klasyfikacji spornych preparatów było wystąpienie o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej dla przedmiotowych towarów, bądź też złożenie wniosku o uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe, co doprowadziłoby do potwierdzenia lub zaprzeczenia przez organy celne stano-wiska Strony w zakresie klasyfikacji taryfowej sprowadzanych preparatów.

Tym samym należy stwierdzić, iż nieprawidłowe wypełnienie zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie jest wynikiem zaniedbania importera, który dokonał taryfikacji towaru bez wnikliwej analizy treści dokumentów określających jego skład i właściwości oraz analizy Taryfy celnej i Wyjaśnień do taryfy celnej, przez co w stosunku do kwoty wynikającej z długu celnego odnoszącej się do w/w towarów spełnione są warunki do wezwania Strony do uiszczenia odsetek wyrównawczych."

Na wymienioną decyzje skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożyła spółka "A" zarzucając naruszenie art.,2,87 i 91 Konstytucji, art.68 i 69 Układu Europejskiego, art.13 kodeksu celnego, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1998r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej, § 1 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania oraz art.120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180, 188, 197 i 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu skarżący podniósł, iż sporne preparaty winny zostać zaklasyfikowane do pozycji 3302 a nie do 2103. W konkluzji skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Organ celny w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga spółki "A" jest uzasadniona.

Należy zaznaczyć, iż z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę-prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1271) weszła w życie ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz.1269) oraz ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270).

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę-prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga spółki "A" została wniesiona przed dniem 1 stycznia 2004 r. i do tego dnia postępowanie nie zostało zakończone. Skarga ta winna więc zostać rozpoznana na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaś sądem właściwym do jej rozpatrzenia jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, utworzony z dniem 1 stycznia 2004 r. dla obszaru województwa łódzkiego.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej.

W myśl zaś art.1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl zaś art. 145 § 1 wymienionej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi:

a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b. naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c. inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W rozpoznawanej sprawie organy celne naruszył przepisy postępowania a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz.926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. kodeks celny (Dz.U. nr 75 z 2001 r. poz. 802 ze zm.) i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest klasyfikacja taryfowa preparatów 65874-DO, 25562-DO, 67178-DO. W szczególności chodzi o ustalenie czy preparaty te winny zostać zaklasyfikowane do pozycji 33 02 10 90 0, jak wnioskowała strona skarżąca, czy też do kodu 21 03 90 90 0 jak przyjęły to organy celne.

Należy zaznaczyć, iż sporne preparaty są mieszaninami i dla prawidłowej ich klasyfikacji niezbędne jest zastosowanie reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z treścią tej reguły do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobów jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Aby dokonać właściwej klasyfikacji spornych produktów konieczne jest dokładne ustalenie ich składu oraz określenie roli jaką pełnią poszczególne składniki w mieszaninie. Organy celne nie wyjaśniły tych kwestii w dostateczny sposób. Przede wszystkim nie został ustalony pełen skład spornych preparatów a w szczegól-ności nie ustalono czy ich składnikami są substancje zapachowe. Przyjęto jedynie iż w preparatach występują substancje naturalne i identyczne z naturalnymi bez bliższego określenia o jakie substancje chodzi. Nie wiadomo zatem czy w spornych produktach występuje jedna lub więcej substancji zapachowych a jeżeli tak to jakie są to substancje. Ustalenie czy składnikami spornych preparatów są substancje zapachowe ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie bowiem z treścią pozycji 3302 taryfy celnej obejmuje ona mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny oparte na jednej lub na wielu takich substancjach. W myśl zaś uwagi drugiej do działu 33 wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. Oznacza to, iż do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3302 niezbędne jest ustalenie, iż zawiera on substancję zapachową wymieniona w pozycji 3301 bądź substancję zapachową wyodrębnioną z substancji wymienionej w pozycji 3301 bądź tez syntetyczną substancję zapachową. Organy celne nie wyjaśniły czy w skład spornych preparatów wchodzą substancje zapachowe o których mowa w uwadze 2 do działu 33. Faktem jest, iż strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 7 maja 2002 r. poinformowała, iż nie dysponuje danymi dotyczącymi pełnego składu spornych produktów gdyż jest to tajemnica handlowa producenta zaś na rozprawie w dniu 3 listopada 2004 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, iż dane takie znajdują się jedynie w Państwowym Zakładzie Higieny w Warszawie. Okoliczność ta nie zwal-niała jednak organów celnych od obowiązku ustalenia pełnego składu spornych preparatów. Jak przyznał to pełnomocnik skarżącego na rozprawie skład ten można ustalić po pobraniu próbek towaru i przeprowadzenia ich analizy laboratoryjnej. Organy celne nie przeprowadziły takiej analizy i nie ustaliły pełnego składu spornych produktów.

Ustalenie składu preparatów ma podstawowe znaczenie dla dokonania ich prawidłowej klasyfikacji celnej. Dopiero bowiem po ustaleniu wszystkich składników produktu można przystąpić do rozważań dotyczących roli jaką pełnią one w miesza-ninie. Istotne jest zwłaszcza ustalenie jakie składniki mają zasadniczy charakter w całej mieszaninie a tym samym decydują o zasadniczym charakterze całego produktu. W szczególności chodzi o wyjaśnienie czy aromaty pełnią taką rolę a jeżeli tak to dlaczego. Skoro organy celne nie ustaliły czy i ewentualnie jakie substancje zapachowe wchodzą w skład spornych preparatów to wszelkie rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na temat roli poszczególnych składników produktu oparte są na niepełnych ustaleniach faktycznych.

Nie budzi wątpliwości fakt, iż dla dokonania oceny roli poszczególnych składników w spornych produktach niezbędne są wiadomości specjalne. Potrzebna jest do tego wiedza z zakresu chemii a tym chemii spożywczej a wiedzą taką nie dysponują pracownicy organów celnych. Konieczna jest więc opinia biegłego odpowiedniej specjalności. Organ odwoławczy, zdając sobie sprawę z konieczności posiadania wiadomości specjalnych, swoje rozstrzygnięcie oparł na wymienionej w uzasadnieniu decyzji publikacji. W ocenie sądu publikacja ta nie może stanowić podstawy dla dokonania klasyfikacji produktów w rozpoznawanej sprawie. Publikacja wskazuje jakie właściwości ma kwas octowy i na jego zastosowanie. Nie wyjaśnia natomiast jaką rolę pełni w zakwestionowanych preparatach.

O tym jak skomplikowaną i trudna materią jest ocena roli aromatów i sub-stancji niezapachowych w mieszaninie świadczy treść pisma procesowego strony skarżącej z dnia 28 października 2004 r. W piśmie tym spółka kwestionuje prawidłowość opinii prof. J. K. na dowód czego załączyła opinie prof. J. K. z Instytutu Podstaw Chemii Żywności Politechniki [...] . Opinia prof. J. K. dotyczy innych preparatów niż w rozpoznawanej sprawie i wynika z niej, iż nie zgadza się on z poglądem prof. J. K. co do roli aromatów w mieszaninie. Do akt sprawy dołączono także pisma obu profesorów, w których polemizują oni między sobą co do tego jakie znaczenie pełnią aromaty i ich nośniki w mieszaninie. Polemika ta wprawdzie nie dotyczy produktów będących przedmiotem rozpoznawanej sprawy lecz świadczy ona, iż nawet w środowisku naukowym nie ma jednolitości poglądów na temat roli substancji zapachowych i nośników aromatów. Skoro występują takie różnice poglądów wśród autorytetów naukowych z dziedziny chemii spożywczej to tym bardziej organy celne w rozpoznawanej sprawie nie powinny oprzeć swojego rozstrzygnięcia na opiniach dotyczących innych produktów, których skład jest odmienny od składników trzech spornych preparatów. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne było natomiast przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, której przedmiotem byłyby trzy sporne produkty. Dowód taki nie został jednak przeprowadzony przez organy celne.

Reasumując sąd uznał, iż organy celne nie wyjaśniły w dostateczny sposób wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Nie został dokładnie wyjaśniony skład spornych preparatów zaś ocena roli poszczególnych składników została dokonana bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego a jedynie w oparciu o opinie prof. J. K. i Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w W. dotyczące produktów o innym składzie niż preparaty w rozpoznawanej sprawie. Organy celne nie podjęły zatem wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego. Również w sposób wyczerpujący nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Stanowi to naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej. Uchybienia jakich dopuściły się organy orzekające są istotne i mogły mieć one wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uwagi na to, iż skarga została uwzględniona na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz.1349 ze zm.) sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.830,- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wobec tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., sąd orzekł, iż nie podlega ona wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny winien przede wszystkim ustalić pełny skład spornych preparatów a w szczególności wyjaśnić czy w ich skład wchodzą substancje zapachowe, o których mowa w uwadze 2 do działu 33 taryfy celnej. Ustalenie składu jest możliwe w wyniku analizy laboratoryjnej próbek preparatów. Po ustaleniu pełnego składu spornych produktów organ celny winien rozważyć możliwość dopuszczenia dowodu z opinii biegłego o odpowiedniej specjalności na okoliczność ustalenia roli i znaczenia poszczególnych składników preparatów w mieszaninie oraz wyjaśnienia, które ze składników decydują o zasadniczym charakterze produktu. Dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego organ celny winien dokonać wnikliwej jego oceny a następnie wydać rozstrzygnięcie w sprawie.