Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 971/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Artur Adamiec, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.K. i W.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2293/12 w sprawie ze skargi I.K. i W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz I.K. i W.K. kwotę 1125 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2293/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę W. K. i I. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 29 listopada 2010 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w 2003 r. W. K. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą M. (uprzednio M. W. K.). Ponadto prowadził działalność gospodarczą w ramach M. s.c. M. U., D. C., W. K. z siedzibą w W. (dalej "Spółka cywilna"), w której jako wspólnik posiadał 40,00% udziałów. Przedmiot działalności (zarówno prowadzonej samodzielnie jak i formie Spółki cywilnej) obejmował usługi remontowo budowlane. Ze względu na to, że małżonkowie za 2003 r. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36, kontrolą skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. objęto obojga małżonków.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 4.713,78 zł, na którą składa się: 1) kwota 213,78 zł stanowiąca łączną wartość naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach VAT dotyczących zakupu oleju napędowego. Organ podatkowy uznał, iż ww. podatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż przedmiotowe faktury zawierają skreślenia w zakresie numeru rejestracyjnego samochodu i dopisane ręcznie numery rejestracyjne innego samochodu. Wskazał, że w przypadku pomyłki w fakturach VAT winna być wystawiona nota korygująca, o której mowa w § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – dalej "rozporządzenie z 2002 r."; 2) kwota 4.500,00 zł udokumentowana fakturą VAT Nr 01/1/03 z dnia 10 stycznia 2003 r. wystawioną przez P.U. "M." G. C. z siedzibą w . za prace remontowo-malarskie . W zakresie działalności gospodarczej w Spółce cywilnej zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 70.000,00 zł, wynikającą z 3 sztuk faktur, wystawionych przez ww. firmę P.U. "M." G. C.

W związku z powyższym decyzją z dnia 24 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wyższą niż wskazano we wspólnym zeznaniu. Organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że wystawcą zakwestionowanych faktur była firma, która miała całkowicie fikcyjny charakter. Nadto stwierdzono, że usługi wymienione na fakturach wystawianych przez G. C. nie zostały wykonane przez ten podmiot, a zatem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących Dyrektor IS decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że na przestrzeni lat brzmienie art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, po.z 60 ze zm., dalej: "o.p.") ulegało zmianom, jednakże, zgodnie z nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199), w niniejszej sprawie nie można zastosować nowego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. obowiązującego od dnia 1 września 2005 r. Mając powyższe na względzie organ, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe Skarżących za 2003 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r., gdyby nie zaistniały okoliczności skutkujące jego zawieszeniem.

Zdaniem organu odwoławczego, wszczęcie w dniu 24 października 2008 r. śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w S. o sygn. akt [...] skutkowało zawieszeniem z tym dniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżących, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Organ uznał, że takie postępowanie nie musi osiągnąć fazy in personam, na co wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 185/10. Wbrew twierdzeniom Stron, w świetle przywołanego przepisu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest wymagane postawienie zarzutów, czy to w oparciu o przepisy kodeksu karnego, czy też karnego skarbowego. Istotne jest natomiast, aby wszczęcie takiego postępowania nastąpiło przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy. Ponadto wskazał, że o fakcie prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w S. śledztwa i o przesłankach niezawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej Skarżący został poinformowany w piśmie z dnia 6 października 2009 r. (doręczonym w dniu 9 października 2009 r. wraz postanowieniem nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego).

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wnieśli skargę do WSA, w której zarzucili naruszenie art. 240 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 1, art. 70 § 1 i 6 o.p. oraz ogólnych zasad prawa, przez naruszenie postanowień art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p.

W uzasadnieniu skargi zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

WSA postanowieniem z dnia 7 listopada 2011 r. zawiesił postępowania sądowe w niniejszej sprawie z uwagi na skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10.

W dniu 25 lipca 2012 r. WSA podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r. pełnomocnik Skarżących podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie składając do akt pismo - uzasadnienie stanowiska Strony.

WSA w uzasadnieniu wyroku powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, że rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie wymaga ustalenia, czy podatnicy zostali poinformowani o wszczęciu i prowadzeniu tego postępowania przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaki wynika z art. 70 § 1 o.p. przed upływem 2009 r. W tej sytuacji WSA wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Prokuratura Okręgowa, Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej w S.postanowieniem z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt [...] wszczęła w dniu 24 października 2008 r. śledztwo w sprawie m.in. działania w okresie od 1 września 1998 roku do października 2008 roku w S. i w W. oraz w innych miejscowościach na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych. Jeden z wątków śledztwa dotyczył wystawiania przez G. C. fikcyjnych faktur VAT, opisujących niezaistniałe zdarzenia gospodarcze, które -. wystawił jako właściciel firmy PU “M.", z siedzibą w S. dla 43 różnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w tym także osobom fizycznym, w celu umożliwienia im wyłudzenia zwrotu podatku VAT i skorzystania z nienależnych odliczeń w podatku dochodowym. Jednym z 43 podmiotów, na rzecz których G. C.i wystawił fikcyjne faktury VAT jest Skarżący.

WSA wskazał, że o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym w wyżej wymienionym zakresie Skarżący zostali poinformowani w piśmie z dnia 6 października 2009 r. (k-4 akt adm.) o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, które Skarżący otrzymali 9 października 2009r. Ponadto w dniu 16 listopada 2009 r. wydane zostało przez Dyrektora UKS postanowienie w trybie art. 180 § 1 o.p. ( k- 52 akt adm.), w przedmiocie uznania za dowód w sprawie i włączenia do akt sprawy dokumentów zebranych w toku śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., tj. protokołu zatrzymania rzeczy u G. C., wyciągu przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie i przesłuchania w charakterze świadka G. C., wyciągu protokołów przesłuchania G. C. z dnia 27 listopada 2008 r. oraz z dnia 22 grudnia 2008r, a także protokołu przesłuchania z dnia 27 marca 2009 r. Postanowienie to pełnomocnik Skarżących otrzymał w dniu 16 listopada 2009 r. W piśmie sporządzonym w tym samym dniu, pełnomocnik Skarżących wniósł o wydanie kopii dokumentów włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia 16 listopada 2009r. Z akt wynika także, że Skarżący a także jego pełnomocnik, brali udział w przesłuchaniu G. C. (protokół przesłuchania świadka - k -139 akt adm.), którego przedmiotem było między innymi toczące się postępowanie karne w stosunku do G. C.. Ponadto Zdaniem WSA w realiach niniejszej sprawy śledztwo wszczęte w dniu 24 października 2008 r., o sygnaturze akt [...], prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w S., obejmujące działania G. C., niewątpliwie miało wpływ na określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżącym.

Ze znajdującego się w aktach sądowych postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 3 października 2011r. o częściowym umorzeniu śledztwa - wobec przedawnienia karalności czynu - przeciwko G. C. i innym, podejrzanemu o czyny z art. 258 §1 kk, 18 § 3kk zw. zw. z art. 76 §1 k.k. w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 §1 kks i w zw. z art. 37 §1 pkt 1, 2, 5 kks oraz art. 54 §1 kks w zw. z art. 37 §1 pkt 1 kks wynika, że w toku śledztwa zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do przedstawienia Skarżącemu w dniu 10 marca 2011 r. trzech zarzutów dotyczących złożenia zeznań podatkowych m. in za rok 2003, w którym podał on nieprawdę co do wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów w roku 2003 załączając do nich należności wynikające z pustych faktur wystawionych przez G. C.. Wprawdzie, jak wskazano wyżej, zarzuty zostały Skarżącemu przedstawione dopiero w 2011r., jednak wynikający z art.70 § 6 pkt 1 o.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania "w sprawie" (por. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r.), tym samym postępowanie to nie musi osiągnąć fazy in personam. Nadto, skoro jak wynika z uzasadnienia wskazanego wyżej postanowienia o umorzeniu śledztwa, zebrany w toku śledztwa materiał dowodowy dał podstawy do przedstawienia zarzutów Skarżącemu, to za chybione uznać należy twierdzenie, iż wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego "in rem" nie miało związku z niewykonaniem zobowiązania przez Skarżącego za badany okres. Faktury wystawione przez G. C. na rzecz Skarżącego, powodujące zaniżenie, a więc niewykonanie przez niego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w prawidłowej wysokości, wiązały się z tymi nielegalnymi działaniami.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi WSA uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art 124 art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., bowiem nie znajduje on potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto wskazany materiał dowodowy, w ocenie WSA, został przeanalizowany i oceniony w zgodzie z art. 191 o.p. Również w trakcie postępowania organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 o.p., jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa i doprowadziła, do poprawnych wniosków, że usługi objęte spornymi fakturami nie zostały wykonane przez G. C..

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. (w kontekście dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a.), co wyraziło się w braku niezbędnej wnikliwości w rozstrzygnięciu sprawy przez błędne nieuwzględnienie niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stwierdzonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) i błędną akceptacją zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego jako efektu wszczęcia postępowania karnego ad rem – w wyniku czego sąd skargę oddalił zamiast ją uwzględnić.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut.

Na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 r. pełnomocnik skarżących doradca podatkowy E. J. na pytanie Sędziego sprawozdawcy: czy toczyło się postępowanie karne skarbowe w sprawie z udziałem Skarżących i przeciwko Skarżącym, wyjaśniła, że w danym okresie nie toczyło się postępowania karne skarbowe ani w sprawie z udziałem Skarżących ani przeciwko Skarżącym oraz, że takie postępowanie nie toczyło się w czasie późniejszym i nie zostało wszczęte i nie toczy się obecnie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Rozpatrywana skarga kasacyjna została oparta na jednym zarzucie, dotyczącym nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stwierdzonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 i błędnej akceptacji zawieszenia przedawniania zobowiązania podatkowego jako efektu wszczęcia postępowania karnego ad rem. W orzeczeniu tym uznano, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnego skarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże się dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 o.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków.

Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Uwzględniając wyżej cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego i związane z nim stanowisko wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12; z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1198/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl) należy uznać zarzut skargi kasacyjnej za zasadny. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji błędnie bowiem uznał, że wszczęcie postępowania w stosunku do kontrahenta podatnika stanowi zdarzenie określone w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powodujące zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania skarżących. Zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji, zastosowały zbyt rozszerzającą wykładnię tego przepisu. Podatnik w toku prowadzonej działalności gospodarczej wchodzi w relacje handlowe z wieloma kontrahentami. W sytuacji, gdy w stosunku do jednego z nich wszczęte zostanie postępowanie karne (karne skarbowe), nie sposób takiego zdarzenia kwalifikować w ramach hipotezy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Podnieść trzeba, że ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karne skarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Oczywiście, tak jak wskazał Trybunał w cytowanym wyroku, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia.

Tym samym, poinformowanie Skarżących pismem z dnia 6 października 2009 r. (k-4 akt adm.) o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, które skarżący otrzymali w dniu 9 października 2009 r. a także okoliczność, iż Skarżący brał czynny udział w przesłuchaniu G. C. (protokół przesłuchania świadka - k -139 akt adm.), którego przedmiotem było między innymi toczące się postępowanie karne w stosunku do G. C., są niewystarczające by móc je uznać za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w powołanym brzmieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien wziąć pod uwagę przedstawione wyżej rozważania.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.