Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1313/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 4a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 13 ust. 4
journal: Dz.U. 1996 nr 110 poz 527
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2011 r. sprawy ze skargi T. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych przez Ministra Finansów akt sprawy Sąd oceniał w sprawie następujący stan faktyczny i prawny. T. S. (dalej "Skarżący",) złożył w dniu 23 listopada 2009 r. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący jako osoba fizyczna (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce) jest wspólnikiem spółki kapitałowej typu "societe a responsibilitee limitee" z siedzibą w Luksemburgu, utworzonej zgodnie z prawem Luksemburga (dalej "Spółka"). Spółka taka podlega opodatkowaniu od całości swoich przychodów w Luksemburgu i otrzymała certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe w Luksemburgu, zaświadczający miejsce siedziby spółki dla celów podatkowych. Spółka - nie jest spółką holdingową, o której mowa w art. 29 konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej dnia 14 czerwca 1995 r. w Luksemburgu (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527 - dalej "Konwencja"). Osoba fizyczna nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położony tam "zakład" w rozumieniu konwencji Polska-Luksemburg. W związku z planowanymi działaniami, możliwe jest podjęcie decyzji o likwidacji spółki Luksemburskiej. W związku z tym zleceniodawca powziął wątpliwość dotyczącą zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki.

2. W związku z powyższym zadano pytanie: czy dochody uzyskane przez Skarżącego w wyniku likwidacji Spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce na podstawie art. 30a ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f")"?

3. Zdaniem Skarżącego dochód uzyskany w związku z likwidacją spółki jako kwalifikowany w myśl art. 13 ust. 4 Konwencji podlega opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu i jest w Polsce zwolniony z opodatkowania. Skarżący wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 4a u.p.d.o.f., powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Co do zasady, dochody z likwidacji osoby prawnej, podlegają opodatkowaniu w Polsce w myśl art. 30 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jednakże jak już powołano wyżej na podstawie art. 4 a ww. ustawy zasady te są modyfikowane przez konwencje międzynarodowe. W ocenie Skarżącego, dochód uzyskany z tytułu likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 4 Konwencji, zgodnie z którym zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Ustępy 1, 2 i 3 odnoszą się do dochodów z nieruchomości, dochodów z działalności prowadzonej w formie zakładu oraz innych dochodów z tytułu sprzedaży m.in. statków samolotów. Likwidacja osoby prawnej prowadzi zaś do wydania wspólnikom uprawnionym do sum likwidacyjnych przez likwidowaną spółkę pozostałych składników majątkowych. Zatem w przypadku likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej, dochód z przeniesienia własności majątku likwidowanej spółki podlega opodatkowaniu tylko w państwie, w którym "przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę", czyli w Luksemburgu. Skarżący zwraca uwagę, iż identyczne stanowisko odnośnie zwolnienia świadczenia likwidacyjnego zajęło Ministerstwo Finansów (działając na podatnie art. 14 e oraz art. 14 a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "ustawa Ord. pod.") w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 5 lipca 2007 r. sygn. DD4/033-016/IDY/07/42. Skoro zatem dochód Skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu, w tym przypadku nie zachodzi podwójne opodatkowanie tego dochodu, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania. Co za tym idzie dochód ten nie będzie wpływał na wysokość obowiązku podatkowego w Polsce. W ocenie Skarżącego, stanowisko przedstawione przez niego jest jednolicie podzielane w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, w tym Ministra Finansów (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. ILPB2/415-536/08-5/AJ oraz z dnia 20 listopada 2008 sygn. ILPB2/415-538/08-5/AJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 marca 2008 r. sygn. IPPB2/415-507/07-2/SR, interpretacja indywidualna IPPB1/415-116/07-4/AG, pismo Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2007 r. Nr DD4/033016/IDY/07/42). W związku z powyższym Skarżący stwierdził, że z literalnego brzmienia art. 10 ust. 3 Konwencji dochód jaki otrzyma z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Luksemburga, będzie w całości zwolniony z opodatkowania w Polsce, jako dochód z przeniesienia własności majątku spółki z siedzibą w Luksemburgu, co za tym idzie, nie będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

4. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 4a u.p.d.o.f, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 10 ust. 1 Konwencji, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce. Art. 10 ust. 2 Konwencji, daje prawo opodatkowania tak uzyskanego dochodu państwu źródła (Luksemburgowi), z zastrzeżeniem, że jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć: 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent, 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. W art. 10 ust. 3 Konwencji o znajduje się definicja "dywidend", zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji (metoda wyłączenia z progresją). W przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu likwidacji spółki z wpływami z akcji, a tym samym dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji. Art. 13 Konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku). Stosownie do art. 13 ust. 1 Konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Konwencji). W myśl art. 13 ust. 3 Konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa. Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD). Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk. Biorąc pod uwagę powyższe Minister Finansów stwierdził, iż dochód uzyskany przez Skarżącego nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której będzie jednym z udziałowców. Oznacza to, że nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez Skarżącego podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. W konsekwencji powyższego dochód, który osiągnie Skarżący w wyniku likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu nie zostanie objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw. W sytuacji, kiedy zgodnie z Konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania. Mając na uwadze powyższe Minister Finansów stwierdził, że dochód z tytułu likwidacji spółki stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. A zatem do dochodów uzyskanych przez Skarżącego w wyniku likwidacji Spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkim księstwie Luksemburga zastosowanie znajdzie przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jednocześnie Minister Finansów wyjaśnił, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 ustawy Ord. pod. mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

5. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

6. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

7. Skarżący wniósł następnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, a w szczególności naruszenie: art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 13 ust. 4 Konwencji przez ich błędne zrozumienie i niewłaściwe zastosowanie do opisanego stanu faktycznego. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, że art. 13 Konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku. Ustępy 1,2,3 przywołanego artykułu dotyczą zysku z przeniesienia własności nieruchomości, majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, statków morskich. Zgodnie z ust. 4 przywołanego artykułu, zyski z tytułu przeniesienia własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2, 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. "Innym szczególnym przypadkiem zbycia majątku jest likwidacja spółki. (...) W tym przypadku opodatkowanie takich zysków będzie zależne od prawa krajowego państwa rezydencji likwidowanej spółki. W efekcie mogą być one kwalifikowane jako zysk ze zbycia majątku i podlegać opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 13 Modelowej Konwencji OECD lub jako dochody z akcji (typu dywidendowego) i podlegać opodatkowaniu na zasadach art. 10 Modelowej Konwencji OECD" (red. B. Brzeziński, Model Konwencji OECD, Komentarz, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, str. 893; komentarz do art. 13 ust. 5 Modelowej Konwencji OECD będący odpowiednikiem art. 13 ust. 4 Konwencji). Według Skarżącego w oparciu o treść modelowej konwencji OECD uprawniona jest interpretacja, że dochód z tytułu likwidacji jest kwalifikowany jako dochód określony w art. 13 ust. 4 Konwencji. Wprawdzie Modelowa Konwencja OECD nie jest oficjalną i wiążącą wykładnią umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na niej, jednakże wyjaśnia ona postanowienia umów zgodnie z wykładnią celowościową. Skarżący podniósł, iż zdaniem organu "z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własność majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk". W ocenie Skarżącego takie stanowisko nie znajduje potwierdzenia w brzmieniu przywołanego art. 13 ust. 4 Konwencji. Skarżący wyjaśnił, że z art. 13 ust. 4 Konwencji wynika tylko, że dotyczy on opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku i że zyski te są opodatkowane w Państwie, gdzie przenoszący tytuł własności ma siedzibę. W odniesieniu do likwidacji spółki i dystrybucji jej majątku polikwidacyjnego podmiotem przenoszącym własność jest sama likwidowana spółka. Zdaniem Skarżącego należy przyjąć, że w przypadku likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej, prawo do opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku dystrybucji jej majątku po zakończeniu likwidacji, przysługuje jedynie Luksemburgowi, gdyż przenoszącym tytuł własności jest spółka posiadająca siedzibę na terytorium Luksemburga. Nie wyłącza to faktu, że zysk z tytułu likwidacji spółki osiągnie Skarżący. Likwidacja osoby prawnej prowadzi do wydania wspólnikom uprawnionym do sum likwidacyjnych przez likwidowaną spółkę pozostałych składników majątkowych. Jednakże w art. 13 Konwencji ustawodawca nie posłużył się pojęciem osoby uprawnionej (ang. beneficial owner), tylko pojęciem osoby przenoszącej tytuł własności. Ponadto Skarżący stwierdził, iż błędne jest również twierdzenie organu, że "dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której będzie jednym z udziałowców." W ocenie Skarżącego nie można zrównać miejsca opodatkowania dochodów ze zbycia majątku do miejsca opodatkowania dochodów z majątku. Gdyby taka zasada obowiązywała, irracjonalnym było by wprowadzenie uregulowań art. 13 Modelowej Konwencji OECD. Miejsca opodatkowania zysku ze zbycia majątku nie można mylić ani utożsamiać z tytułem prawnym prowadzącym do wydania sumy pieniężnej powstałej ze zbycia majątku. Skarżący podniósł, iż zdaniem organu "do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga zastosowanie znajdzie przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Skarżący zaznaczył, że zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W opinii Skarżącego, nawet gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko organu, iż dochód z likwidacji majątku spółki Luksemburskiej nie jest kwalifikowany jako dochodów wymieniony w art. 13 ust. 4 Konwencji, to taki dochód winien być kwalifikowany jako wymieniony w art. 10 Konwencji, czyli jako dochód z dywidend. Skarżący wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust .3 Konwencji "Użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji; akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji." Oznacza to że ustawodawca wymienia dwa rodzaje dochodu jako dochód kwalifikowany jak dywidenda: dochodź akcji lub; dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. W myśl prawa Luksemburskiego zgodnie z pierwszą częścią definicji dywidend z art. 13 ust. 3 Konwencji z "Użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności do udziału w zyskach, (...)." W ocenie Skarżącego powyższe oznacza, że dochód otrzymany w wyniku unicestwienia bytu prawnego akcji i przekazania odpowiadającego im świadczenia likwidacyjnego spółki winien być rozpatrywany jako dochód z akcji i bez znaczenia jest tu druga część definicji z art. 10 ust 3 Konwencji, gdyż część pierwsza definicji zawiera w sobie przedmiotowy dochód z dywidendy. Skarżący podniósł, iż w konsekwencji kwalifikacji dochodu zleceniodawcy jako dochody z tytułu przeniesienia własności majątku, lub dywidendy w myśl Konwencji znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 1 Konwencji, na mocy którego "Podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: 1. w Polsce: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień zawartych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania". W konsekwencji dochód zleceniodawcy winien być zwolniony z opodatkowania na terytorium Polski i nie powinien podlegać opodatkowaniu w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego przyjęcie przez Ministra Finansów, że dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., spowodowało wydanie indywidualnej interpretacji naruszającej prawo (art. 4a updof oraz art. 13 ust. 4 i art. 10 u.p.d.o.f.).

8. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest niezasadna.

9. Na wstępie zauważyć należy, że z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jako osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, jest wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu utworzonej zgodnie z tamtejszym prawem. Spółka ta podlega opodatkowaniu od całości swoich przychodów w Luksemburgu. Powzięta przez Skarżącego wątpliwość dotyczy zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów otrzymanych w wyniku możliwej w przyszłości likwidacji spółki. W zaprezentowanym opisie zdarzenia przyszłego stanowiącego podstawę do wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej podatnik nie sprecyzował prawnej formy ewentualnej likwidacji spółki, co ma kluczowe znaczenie dla opodatkowania dochodów z tego źródła uzyskanych. Z wniosku strony nie wynika, że likwidacja odbędzie się poprzez przeniesienie własności jej składników majątkowych (dystrybucji jej majątku po zakończeniu likwidacji ).

10. Mając na względzie tak opisany stan faktyczny, w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przeanalizował poszczególne zapisy Konwencji regulujące miejsce opodatkowania dochodów – zaczynając od art. 10 Konwencji, poprzez art. 13, na art. 22 ust. 1 Konwencji kończąc. Słusznie oceniono, że dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, o ile prawo Księstwa zrównuje tak uzyskany dochód z dochodem uzyskanym z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji i może podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i Luksemburgu, zaś w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania zastosowanie znaleźć powinien art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji. Natomiast, w razie gdyby dochód z tytułu likwidacji przedmiotowej spółki nie był na tle prawa luksemburskiego tożsamy z dochodem uzyskanym z akcji, dochody te nie mogłyby być opodatkowane na podstawie art. 10 Konwencji. Przepis art. 13 Konwencji regulujący zasady opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku, który miałby wówczas zastosowanie, wbrew temu co twierdzi strona Skarżąca, odnosi się do sytuacji, w której muszą nastąpić jednocześnie przeniesienie własności majątku, a osoba dokonująca przeniesienia tego majątku musi osiągnąć w związku z nim zysk. Powołany przez organ punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD będący wskazówka interpretacyjną stanowi, że zwrot "przeniesienia własności majątku" użyty został w celu objęcia nim szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku.

11. Dochód, jaki w świetle przedstawionego stanu faktycznego ma osiągnąć podatnik związany będzie z przysługującymi mu prawami w spółce, a nie z przeniesieniem własności składników, dlatego w sprawie nie dojdzie do wypełnienia przytoczonych już przesłanek z art. 13 Konwencji. Sąd podziela stanowisko organu, że uzyskany w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji dochód nie mógł zostać zakwalifikowany do żadnego z artykułów regulujących kategorie dochodów. Z tego względu, na podstawie art. 22 ust. 1 Konwencji, który stanowi, że części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, nie objęte postanowieniami poprzednich artykułów konwencji, podlegają podatkowaniu tylko w tym państwie uznać należy, że przedmiotowy dochód osiągnięty przez podatnika podlegać będzie opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Skoro uzyskany przez podatnika dochód podlegać będzie w całości opodatkowaniu w Polsce, nie dojdzie więc do zjawiska podwójnego opodatkowania i nieuzasadnione byłoby stosowanie wynikających z Konwencji metod zmierzających do jego uniknięcia.

12. Reasumując, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 10, art. 13 ust. 4 i art. 22 Konwencji. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego organ prawidłowo ocenił wpływ zdarzenia przyszłego w postaci likwidacji spółki na powstanie zobowiązania podatkowego oraz uzasadnił wadliwość zaprezentowanego przez podatnika stanowiska w sprawie. Przedstawione powyżej argumenty sprawiają więc, że zaskarżona interpretacja indywidualna w pełni odpowiada prawu, a zarzut naruszenia art. 10, art. 13 ust.4 i art. 22 Konwencji jest nieuzasadniony.

13. Z tych względów, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.