Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2799/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska -Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 94/17 w sprawie ze skargi J. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 1 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r., o sygn. akt I SA/Kr 94/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę J. [...] Sp. z o.o. w K. (dalej jako: "strona", "skarżąca" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 1 grudnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 31 maja 2016 r. nr [...], określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 1.314.677 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że spółka w 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części i urządzeń komputerowych oraz usług budowlanych. W wyniku przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości, które wynikały z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę netto 6.686.322,31 zł, na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mających dokumentować zakup towarów handlowych (części i urządzeń komputerowych) od F.H.U. M. [...] w K. Ujawniona kwota stanowiła ok. 93% wartości netto zakupów towarów handlowych wykazanych przez stronę w rejestrach zakupu VAT w 2010 r. Powyższa kwota została uznana przez organ jako wynikająca z "pustych faktur" i wykazana przez spółkę oraz ujęta na koncie 331 - "towary handlowe na magazynach". Natomiast łączna wartość towarów, które pozostały w poszczególnych magazynach prowadzonych przez spółkę na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosiła 209.433,93 zł, a na dzień 31 grudnia 2010 r. 87.372,70 zł. W związku z powyższym organ stwierdził, że spółka ujęła w prowadzonej ewidencji księgowej na koncie 737 - "sprzedane towary w cenie nabycia" na łączną wartość 6.808.393,54 zł, a zaliczając je jako koszt uzyskania przychodów w 2010 r., naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.").

Na skutek rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 1 grudnia 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu sprawy. W tym kontekście wyjaśniono, że spółka w 2010 r. nabywała sprzęt komputerowy głównie (ok. 93% wszystkich zakupów) od firmy F.H.U. M. [...], która wcześniej kupowała go w spółkach J. i I. Organy podatkowe ustaliły, że niektóre osoby z kręgu zatrudnionych w spółkach D. J. (J. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o.), otrzymywały wynagrodzenie za świadczone usługi polegające na wypisywaniu fikcyjnych faktur VAT, udostępnianiu swojego konta bankowego, przekazywaniu wpływającej na nie gotówki, jednocześnie nie potwierdzając dostaw towaru wyszczególnionego na tych fakturach. D. J. też otrzymywał od zainteresowanych firm wynagrodzenie, z którego opłacał m.in. koszty "wystawców faktur". Z zebranego materiału dowodowego wynika, że jedynym źródłem wiedzy o rzeczywistym pochodzeniu części komputerowych są: R. K. - przywożący do spółki części i urządzenia komputerowe oraz L. C. - prezes zarządu spółki i M. C. R. K. jako wieloletni, wysoko postawiony w hierarchii pracownik spółki J. [...] znał realia rynku komputerowego oraz wiodące firmy na tym rynku, ale współpracował wyłącznie z wystawcami "pustych faktur". Wiedział jak faktycznie przebiegają transakcje, miał dostęp do systemów magazynowo-księgowych swojej firmy i skarżącej spółki. O tym, że miał świadomość charakteru swojej działalności przesądza to, że nie angażował w transakcję własnych środków pieniężnych, nie zawierał żadnych umów pisemnych, pomimo znacznej wartości transakcji i nie sprawdził faktycznego źródła pochodzenia towaru. R. K. wszystkie sprawy miał załatwiać z M. K., wiedząc, że nie był on upoważniony do reprezentowania firm J. (J. i I.), w imieniu których działał oraz o jego zaległościach podatkowych (sięgających 2,5 mln zł). Organ odwoławczy opisał też "sztuczne" (bo nieznajdujące ekonomicznego i logicznego uzasadnienia) wydłużenie łańcucha dostaw pomiędzy firmami D. J. i spółką, poprzez pośrednictwo firmy [...] M. Jedynymi kontrahentami tej firmy były spółki J. [...], J. i I. Firma R. K. nie posiadała środków, które umożliwiałyby jej samodzielną działalność gospodarczą w postaci środków trwałych, czy też środków pieniężnych. R. K. za dostawy płacił po otrzymaniu zapłaty od spółki. Swoje uczestnictwo w wystawianiu i wykorzystywaniu "pustych faktur" przerwał w czerwcu 2011 r., po wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego. R. K. był powiązany ze skarżącą zarówno towarzysko (jest sąsiadem M. C. wiceprezesa i udziałowca skarżącej) i służbowo (jest zatrudniony w spółce J. [...] od ponad 20 lat). Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem organu odwoławczego, spółka musiała wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Puste faktury VAT wystawione w 2010 r. przez F.H.U. M. [...] stanowiły tylko "przykrywkę" dla towaru, który mógł być wprowadzony do obrotu przez nieustalone osoby lub firmy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm. - dalej w skrócie: "u.r."), a także art. 121 § 1, art. 187 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 191, art. 180, art. 187, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.").

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i w powołanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Kr 94/17, oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w Krakowie stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznały, że faktury wystawione na rzecz strony skarżącej w 2010 r. przez firmę M. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym skarżąca nie mogła zaliczyć wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustalenia organów podatkowych znajdują potwierdzenie w następujących okolicznościach: - wynikający z zeznań świadków opis sposobu działania spółek zarządzanych przez D. J. (posługiwanie się fikcyjnymi fakturami zakupowymi i sprzedażowymi, brak pracowników, zaplecza magazynowego, umów z firmami kurierskimi); - brak dowodów na dysponowanie towarem przez spółki I. i J. (głównych dostawców firmy M. - brak dowodów na transport towarów ze spółek I. i J. do firmy M. i skarżącej; - występowanie R. K. w stosunku do skarżącej spółki w podwójnej, wzajemnie wykluczającej się roli, jako handlowca - pracownika skarżącej i pośrednika w zakupie towarów, prowadzącego własną działalność gospodarczą; - brak ekonomicznego uzasadnienia dla pośrednictwa firmy M. w transakcjach pomiędzy spółkami D. J. a skarżącą, gdyż jak ustalono firma R. K. nie posiadała środków na zakup towarów o wielomilionowej wartości, a oferta firmy D. J. była znana skarżącej; - brak podstawowej wiedzy u osób zarządzających spółką, tj. L. i M. C., na temat spółek J. i I. (kto był w zarządzie, gdzie mieściła się siedziba, kto reprezentował te spółki); - dokumentacja magazynowa skarżącej, która świadczy o tym, że pomimo, iż nie otrzymywała ona towarów potwierdzonych fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez M., to dokonywała ich sprzedaży, co oznacza pozyskiwanie towarów z innego źródła; - brak wiedzy o firmie D. J. wśród pracowników skarżącej, odpowiedzialnych za magazyn i zakup towarów; - przepływy pieniężne pomiędzy skarżącą a firmami M., J. i I., z których wynika, że firma R. K. po otrzymaniu zapłaty od skarżącej, środki finansowe wpłacała na konta bankowe H., J. i I., z których następnie niezwłocznie dokonywano przelewu na rachunki bankowe spółek H., X., J. oraz J. W., R. J., M. S., J. C., A. C., Z. J. oraz D. J. W ocenie WSA w Krakowie organy poczyniły w sprawie ustalenia w oparciu o obszerny materiał dowodowy w postaci: protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, przesłuchań świadków, informacji instytucji bankowych, urzędów i od innych podmiotów oraz dowodów przekazanych przez prokuraturę, tj.: protokołów kontroli, decyzji podatkowych, protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków, a także dokumentów i informacji przekazanych przez spółkę, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych. Podkreślono, że z decyzji wydanych wobec spółek I. i J. oraz firmy M. [...] za lata 2008-2009 i styczeń-czerwiec 2010 r., wynika jednoznacznie, że wszystkie faktury VAT wystawione na rzecz firmy M. [...] przez I. i J. w 2010 r. były pustymi fakturami.

Sąd pierwszej instancji za trafne uznał stanowisko organów podatkowych, że nie można wykluczyć, że wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach towar został przez skarżącą nabyty. Przy czym na pewno nie od wystawców faktur VAT, lecz od innych podmiotów, których skarżąca spółka nie chciała lub nie potrafiła wyjawić. WSA w Krakowie stwierdził, że w niniejszej sprawie przeprowadzono wyczerpujące postępowanie dowodowe, a w uzasadnieniach decyzji szczegółowo przeanalizowano znaczenie poszczególnych dowodów, ich wiarygodność oraz wzajemnie powiązania. Rozważania organów podatkowych, Sąd pierwszej instancji, uznał za kompletne, rzeczowe i nie budzące zastrzeżeń, zaś zarzuty skargi jedynie za polemikę z prawidłową argumentacją organów.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 w zw. z art. 176 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a) (powinno być lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że przedstawione przez skarżącą faktury dokumentujące koszt uzyskania przychodu w 2010 r. nie mogą stanowić podstawy do oszacowania ich wysokości, mimo, iż transakcje te faktycznie miały miejsce, a skarżąca nie miała wiedzy o nieprawidłowościach w działalności osób i podmiotów związanych z D. J.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) (powinno być lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieobiektywny i selektywnie, opierając się na dowodach budzących uzasadnione wątpliwości, przede wszystkim co do rzekomego powiązania skarżącej ze zdarzeniami mającymi miejsce w innych przedsiębiorstwach, w tym okolicznościach w ogóle nieznanych reprezentantowi skarżącej, dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących obrotu częściami komputerowymi bez dostępu do dokumentacji księgowej przedsiębiorstw powiązanych z D. J. i poprzestanie w tym względzie na zeznaniach osób współodpowiedzialnych za prowadzoną działalność, a także zaniechanie przez WSA w Krakowie rozpoznania sprawy z punktu widzenia nieistnienia w chwili transakcji po stronie podatnika świadomości niezgodnego z prawem działania innych osób, pomimo twierdzeń strony i dowodów dających podstawę do oceny sprawy także przez pryzmat tej przesłanki, do czego WSA był zobligowany również przez przepisy prawa UE, co skutkowało wydaniem błędnego orzeczenia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) (powinno być lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów, a w konsekwencji wydanie wyroku sprzecznego z przepisami prawa;

4) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) (powinno być lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 192 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie okoliczności nie dotyczących 2010 r. za relewantne dla przedmiotowego postępowania, co skutkowało wydaniem orzeczenia niekorzystnego dla strony skarżącej;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe oraz zaniechanie podjęcia niezbędnych kroków, zmierzających do prawidłowego ustalenia następujących okoliczności:

a) świadomości przedsiębiorcy R. K. oraz osób odpowiedzialnych za reprezentacje skarżącej, co do procederu wystawiania "pustych faktur" przez podmioty związane z D. J. i ich uczestnictwa w przestępczej działalności - jako jedno z jej ogniw;

b) charakteru relacji łączących skarżącą z R. K., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą M., a zwłaszcza nieuzasadnione przypisanie mu roli pośrednika - zbędnego z punktu widzenia opłacalności i racjonalności funkcjonowania danego przedsiębiorstwa;

c) wyjazdów M. K. do K., a zwłaszcza ich celu, przy nieuzasadnionym pominięciu dowodów przemawiających na korzyść skarżącej;

d) źródeł pochodzenia sprzętu komputerowego znajdującego się w posiadaniu strony skarżącej, przy selektywnym materiale dowodowym i z jednoczesnym pominięciem tych materiałów, które potwierdzają tezy odmienne, a w konsekwencji wydanie orzeczenia nie odpowiadającego prawu.

Wobec podniesionych zarzutów pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, działając przez pełnomocnika, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których stanowi art. 189 P.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności zasadnym jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienie to, w ocenie skarżącej, polegało na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (a nie jak mylnie wskazano ppkt c) P.p.s.a. w związku z art. 187 w związku z art. 120, art. 122 i art. 191 O.p. Sedno tak sformułowanych zarzutów sprowadza się w zasadzie do kwestionowania oceny WSA w Krakowie, który zaakceptował stanowisko organu II instancji co do tego, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo WSA Krakowie uznał, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w aktach sprawy stanie faktycznym. W konsekwencji została dokonana przez organy podatkowe (oraz przyjęta przez WSA w Krakowie) trafna ocena stanu faktycznego, której nie można zarzucić dowolności. Zarzuty skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowią polemikę ze stanowiskiem WSA w Krakowie, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku, a co istotniejsze skutecznie go nie podważają. Skarżąca zarzucając organom podatkowym tendencyjność postępowania oraz pominięcie - w jej ocenie istotnych dla wyniku sprawy - dowodów nie wykazała, by organy w rozpatrywanej sprawie dopuściły się niedostrzeżonego przez WSA w Krakowie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Porównanie argumentacji skargi kasacyjnej z wywodem zaprezentowanym przez organy podatkowe obu instancji i WSA w Krakowie w zaskarżonym wyroku prowadzi do wniosku, że skarżąca pomija tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jej niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jej stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2564/15)

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęta przez skarżącą próba podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez WSA w Krakowie nie może być uznana za skuteczną. Należy podkreślić, że w świetle art. 180 i art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz zasada równorzędności dowodów. Reguły te statuują niedopuszczalność różnicowania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych z uwagi na określone kryteria, czy też wyłączenie możliwości stosowania formalnej teorii dowodów (tj. uznawania, że dana okoliczność może zostać udowodniona przy pomocy konkretnych rodzajów dowodów). Konsekwencją powyższych zasad jest także brak możliwości uznania - jak tego oczekuje skarżąca - że dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie mają większą moc dowodową, niż dowody pochodzące z innych postępowań.

W myśl art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Żeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 2394/13; z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1654/14). Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Odnosząc powyższą argumentację do okoliczności rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy i którą zaakceptował WSA w Krakowie nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób zarzucić prowadzenia postępowania w sposób selektywny. Trafna jest ocena WSA w Krakowie, że zakwestionowane faktury z 2010 r. dotyczące zakupu części elektronicznych czy sprzętu komputerowego od rzekomego kontrahenta skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podstawę do sformułowania takiego wniosku stanowi całokształt okoliczności relacji pomiędzy skarżącą, a M.. Poczynione w sprawie obszerne ustalenia faktyczne dały podstawę do prawidłowego stwierdzenia przez WSA w Krakowie, że wspomniany kontrahent skarżącej nie dysponował towarem w ilościach wystarczających do wykonania dostaw wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz strony skarżącej. Okoliczność tę organy podatkowe ustaliły w oparciu o szereg dopuszczonych dowodów, w tym z osobowych źródeł informacji w postaci zeznań świadków. Organy podatkowe w toku postępowania zgromadziły dowody uzyskane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. Wśród zgromadzonych dowodów znajdowała się także dokumentacja źródłowa spółki M. – rzekomego kontrahenta skarżącej. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że odmowa uzupełniającego przesłuchania świadków w zakresie wnioskowanym przez skarżącą skutkowała poczynieniem błędnych i niekompletnych ustaleń faktycznych. Do postępowania podatkowego w niniejszej sprawie włączono protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków z postępowań przygotowawczych. Włączone do postępowania zeznania świadków w skorelowaniu z pozostałym materiałem dowodowym dają podstawę do stwierdzenia, że wystawca zakwestionowanych faktur VAT - M. - nie był rzeczywistym dostawcą towaru na rzecz skarżącej w 2010 r.

Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, więc aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu prowadzonym w stosunku do innych osób i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe, na co zwróciła uwagę skarżąca, nie wykluczały, że towar został przez skarżącą nabyty. Jednak strona pomija kluczową okoliczność, że nie nastąpiło to od kontrahenta będącego wystawcą zakwestionowanych faktur VAT (M.). Kontrahent skarżącej w kontrolowanym okresie nie dysponował nabywanymi przez skarżącą towarami, jak również nie posiadał logistycznych możliwości dostawy towaru na rzecz skarżącej. Okoliczności tej w żaden sposób nie podważa twierdzenie strony, że towary mogły pochodzić ze źródeł nieznanych bądź nieewidencjonowanych. Niezaewidencjonowanie towaru u kontrahenta skarżącej czyni co do zasady niemożliwym potwierdzenie jego istnienia.

Co więcej - wbrew twierdzeniom skarżącej - organ podatkowy nie jest zobligowany dążyć za wszelką cenę do poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Obowiązkiem organu jest dokonanie należytej oceny prawnej zgromadzonych dowodów i wyciągnięcie prawidłowych wniosków. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. przez przedstawienie stosownego kontrdowodu. Trafna jest w tym zakresie konstatacja WSA w Krakowie, że okoliczności dostarczenia określonego towaru nie mogą potwierdzić listy przewozowe, które nie zawierają wyszczególnienia asortymentu i jego ilości. Prawidłowa jest zatem ocena modelu współpracy skarżącej z kontrahentem (firmą R. K.), który równocześnie był pracownikiem skarżącej. Osoba ta z jednej strony działała jako rzekomy samodzielny dostawca sprzętu komputerowego, do którego nabycia de facto nie miał zdolności finansowych, z drugiej natomiast jako pracownik skarżącej odpowiedzialny był za zakup i sprzedaż sprzętu komputerowego. Trafnie WSA w Krakowie ocenił zeznania członków zarządu skarżącej w zakresie zatrudnienia pracownika jako niewiarygodne i nielogiczne. Taki sposób zorganizowania działalności gospodarczej skarżąca tłumaczy względami towarzyskimi. Nie sposób jednak za wiarygodną przyjąć niewiedzę członków zarządu skarżącej o tak podstawowych elementach zorganizowania działalności, jak wysokość doliczanej marży do odsprzedawanych towarów. W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 w związku z art. 120, art. 122 i art. 191 O.p., podstawą których jest zaaprobowanie przez WSA w Krakowie błędnych ustaleń faktycznych i wadliwej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie. Uzupełniająco należy zaznaczyć, że oczekując oceny sprawy przez pryzmat świadomości podatnika na podstawie przepisów UE, autor skargi kasacyjnej nie wskazał ani jednego takiego przepisu prawa UE (np. dyrektywy), który nakładałby na sąd administracyjny obowiązek takiego badania sprawy.

Przechodząc do oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że strona nie zdołała skutecznie zakwestionować stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez WSA w Krakowie. Wobec powyższego do ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne jest przyjęcie za niepodważone ustalenie, zgodnie z którym skarżąca nie poniosła wydatków na zakup części elektronicznych i urządzeń komputerowych od firmy M., co miały dokumentować zakwestionowane faktury VAT. Wspomniane dokumenty nie potwierdzają transakcji z 2010 r. w zakresie zakupu przez skarżącą od kontrahenta części elektronicznych, a zatem nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia kumulatywnie następujące przesłanki: (1) został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu; (2) nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.; (3) istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Podstawową przesłanką jest faktyczne poniesienie kosztu. Artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem zaliczając je do kosztów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Powyższe stwierdzenie nie stanowi interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz jest logicznie uzasadnioną powinnością podatnika (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1738/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiony jest zarzut naruszenia przez WSA w Krakowie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmowę skarżącej prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem części elektronicznych od kontrahenta M. Przyczyną odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków było udokumentowanie ich fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że nierzetelność faktur VAT nie ma charakteru hipotetycznego (rzekomego), ale opiera się na niepodważalnych ustaleniach, a skarżąca nie zdołała wykazać innymi środkami dowodowymi, że wydatki te rzeczywiście poniosła. Trafnie wobec tego WSA w Krakowie uznał, że uwzględnienie tych okoliczności miało oparcie w przesłankach racjonalnych i wykazanych przez organy podatkowe.

Odmienna ocena materiału dowodowego nie może być również podstawą do skutecznego sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Ustawodawca w tej normie określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem żaden z tych przypadków nie wystąpił w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, WSA w Krakowie wyjaśnił, co legło u podstaw orzeczenia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez ów Sąd jest odmienne od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, bądź nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów o charakterze procesowym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro strona skutecznie nie zakwestionowała stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, kontroli instancyjnej zasadności zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. należy dokonać na podstawie tych ustaleń faktycznych i uznać je za bezzasadne.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Przy czym w oparciu o treść art. 207 § 2 P.p.s.a. zasądzono jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania było bowiem uzasadnione okolicznością, że pięć spraw ze skarg kasacyjnych spółki J. [...] rozpoznanych na rozprawach przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 25 września 2018 r. było sprawami podobnymi (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych), a odpowiedzi na skargi kasacyjne w czterech ze spraw były analogiczne.