Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 516/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie : [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez panią Z. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Nr [...] uznającej za bezprzedmiotowe i umarzającej wszczęte na wniosek strony postępowanie podatkowe w sprawie wspólnego opodatkowania dochodów osiągniętych w roku 2003 wraz z zmarłym mężem – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że pani Z.M. złożyła w dniu [...] 2004 r. korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2003 r., w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł wraz z prośbą o wspólne rozliczenie podatku dochodowego za 2003 r. ze zmarłym w dniu [...] 2004 r. – a więc przed złożeniem zeznania za 2003 r. – mężem. Strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który "uchylił przepis uniemożliwiający wspólne rozliczenie się małżonków, po zgonie jednego z nich i braku podpisu zmarłego na zeznaniu podatkowym" oraz wskazała, że w poprzednich latach zawsze rozliczała się wspólnie z mężem. Jednocześnie oświadczyła, że nadpłata w wysokości [...] zł, którą otrzymała w związku ze złożonym w ustawowym terminie indywidualnym zeznaniem, zostanie przez nią zwrócone, "gdy Urząd wyrazi zgodę na wspólne rozliczenie się".

Umarzając to postępowanie organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. – małżonkowie, między którymi istnieje wspólność ustawowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, które obowiązani są złożyć w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Organ ten wyraził pogląd, że śmierć jednego z małżonków w trakcie roku podatkowego lub po jego zakończeniu, ale przed złożeniem zeznania rocznego, wyklucza możliwość złożenia przez niego podpisu na zeznaniu, co oznacza brak wniosku tego małżonka o łączne opodatkowanie, uniemożliwiając tym samym małżonkowi żyjącemu łączne opodatkowanie swoich dochodów z dochodami zmarłego. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r. stwierdził, ze wyrok ten obowiązuje od dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw tj. od dnia 12 maja 2004 r. i nie działa wstecz. Oznacza to, że wdowy i wdowcy, którzy z powodu niekonstytucyjnego przepisu byli w rozliczeniach podatkowych za 2003 r. i lata poprzednie pozbawieni korzyści podatkowych, nie mogą już ich odzyskać. Ponadto stwierdził, że złożone przez podatniczkę w dniu [...] 2004 r. zeznanie było zeznaniem złożonym prawidłowo i nie zachodzą w sprawie przesłanki wymienione w art. 81 a Ordynacji podatkowej, zaś – zdaniem organu pierwszej instancji – złożony 6 sierpnia 2004 r. PIT 36 nie stanowi korekty do uprzednio złożonego prawidłowo zeznania lecz nowe zeznanie podatkowe, złożone po upływie terminu materialnoprawnego. W konsekwencji stwierdził, że wniosek o wspólne rozliczenie złożony przez podatniczkę nie może być przedmiotem decyzji organów podatkowych, gdyż był bezprzedmiotowy.

W odwołaniu od tej decyzji odwołująca się zarzuciła jej naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wydanie decyzji sprowadzającej się do odmówienia podatniczce prawa do wspólnego rozliczenia z mężem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., przepisu art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – poprzez zignorowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r. sygn. akt K 8/03, art. 81 a

§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – poprzez odmówienie podatnikowi prawa do złożenia skorygowanego zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez działanie nie budzące zaufania do organów Państwa oraz nie rozpatrzenie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Odwołując się wniosła o zmianę tej decyzji i wydanie decyzji zgodnie z wnioskiem bądź jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji przytoczył treść art. 6 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 10 ustawy w podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że w świetle tych przepisów – w 2003 r. – nie zaistniały przesłanki umożliwiające podatniczce opodatkowanie dochodów osiągniętych w tym roku łącznie z dochodami zmarłego męża. Zauważył, że przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego obowiązuje od dnia 12 maja 2004 r. i nie działa wstecz. Jedynie w sytuacji, gdy w wyniku sporu z urzędem skarbowym dotyczącego prawa do preferencyjnego opodatkowania, została wydana w tej kwestii decyzja odmowna to wówczas wdowa czy wdowiec mogli domagać się w ciągu miesiąca od opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw wznowienia postępowania w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie okoliczności powyższe nie zaistniały, gdyż przed organem podatkowym nie toczyło się postępowanie i nie została wydana decyzja w kwestii odmowy łącznego opodatkowania osiągniętych przez małżonków w 2003 r. dochodów. Podatniczka złożyła w ustawowym terminie zeznanie podatkowe za 2003 r. wybierając indywidualny sposób opodatkowania swoich dochodów i w zeznaniu tym wykazała podatek w należnej wysokości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości zarzucają rozstrzygnięciu naruszenie art. 208

§ 1 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez umorzenie postępowania w okolicznościach, których organ podatkowy obowiązany był do podjęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji co do istoty sprawy oraz art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumianego w sposób, w jaki pozbawia prawa do określenia wysokości podatku łącznie od sumy dochodów małżonków, między którymi istniała wspólność majątkowa podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a którego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego nie złożywszy wspólnego zeznania rocznego.

Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że korektę zeznania podatkowego motywowała tym, iż składając indywidualne zeznanie roczne za 2003 r. działała w zaufaniu do przepisów prawa a to art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego został uznany za niezgodny z Konstytucją w zakresie w jakim pozbawia prawa do określenia wysokości podatku łącznie od sumy dochodów małżonków, w sytuacji gdy małżonek zmarł po upływie roku podatkowego nie złożywszy wspólnego zeznania rocznego. Uchylenie, jako niekonstytucyjnego, warunku wspólnego podpisu na deklaracji podatkowej, uzasadniało – zdaniem skarżącej – złożenie korekty do rocznego zeznania podatkowego, w której to korekcie wykazany został podatek w wysokości właściwej dla zeznania rocznego na imię obojga małżonków.

Według skarżącej decyzja organów podatkowych naruszała przepis art. 208

§ 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zaistniała bezprzedmiotowość postępowania skoro z uwagi na treść przepisu art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe kwestionując wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w korekcie zeznania winny w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wszcząć postępowanie podatkowe i wydać decyzję co do istoty sprawy, w której określą prawidłową wysokość tego zobowiązania. Dopiero w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe mogą orzec o poprawności pierwotnego zeznania bądź o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w skorygowanej wysokości. Zdaniem skarżącej dopiero w tym postępowaniu organy podatkowe winny rozważyć tę okoliczność, że gdyby bezprawny przepis materialnopodatkowy uprawnienia do łącznego opodatkowania podatniczce nie odebrał, deklaracja z dnia [...] 2004 r., byłaby zeznaniem nieprawidłowym.

Postępowanie podatkowe wszczęte w myśl wskazania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej powinno rozważyć czy zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie uchylonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego przepisu przysługuje przymiot prawidłowości rozciągający się poza datę ogłoszenia tego wyroku. Jeżeli bowiem korekta rocznego zeznania z dnia [...] 2004 r. złożona została w czasie gdy obowiązywał już wyrok Trybunału Konstytucyjnego to postępowanie dotyczące korekty tego zeznania toczyć się winno przy uwzględnieniu nowego stanu prawnego, a decyzją co do istoty sprawy uwzględniać wskazanie wyrażone w powołanym orzeczeniu Trybunału.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności wskazane w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż złożone w ustawowym terminie zeznanie podatkowe za 2003 r. skarżącej było prawidłowe. Uznanie warunku złożenia podpisów obojga małżonków pod wnioskiem o łączne opodatkowanie dochodów za niekonstytucyjne, nie wywiera zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – wpływu na prawidłowość złożonego przez skarżącą zeznania, gdyż w świetle art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest odrębne opodatkowanie dochodów osiąganych przez małżonków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga okazała się uzasadniona.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.

Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygniecie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku ( art. 152 ustawy p.p.s.a. ). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala ( art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stanowiła kwestia zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji złożenia przez podatniczkę korekty zeznania podatkowego ( PIT – 36 ) za 2003 r. wraz z wnioskiem o wspólne rozliczenie podatku dochodowego za ten rok, ze zmarłym – przed dniem złożenia tego zeznania – mężem podatniczki.

Poza sporem było, że mąż podatniczki zmarł w dniu 20 stycznia 2004 r. Małżonkowie nie złożyli wspólnego zeznania rocznego. Po śmierci męża podatniczka - w terminie do tego przewidzianym – złożyła indywidualne zeznanie podatkowe, w którym wykazała nadpłatę. Następnie w dniu [...] 2004 r. złożyła przedmiotową korektę, z której wynikał podatek do zapłaty wraz z wnioskiem o wspólne rozliczenie osiągniętych w 2003 r. przez podatniczkę i jej zmarłego męża dochodów.

Umarzając wszczęte na wniosek strony postępowania organ podatkowy stwierdził, że wniosek podatniczki o wspólne opodatkowanie dochodów za 2003 r. ze zmarłym mężem był bezprzedmiotowy, gdyż nie mógł być przedmiotem decyzji organu podatkowego. Zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające podatniczce opodatkowanie dochodów osiągniętych w 2003 r. łącznie z dochodami zmarłego męża skoro zmarł on przed złożeniem podpisu pod wnioskiem o wspólne opodatkowanie. Organ odwoławczy stwierdził, że możliwość zastosowania łącznego opodatkowania stosownie do obowiązującego w 2003 r. brzmienia art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie przysługiwał podatnikom, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 złożą po terminie, przewidzianym do złożenia rocznego zeznania podatkowego, a więc po dniu 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym. Skoro warunek ten nie został dochowany postępowanie było bezprzedmiotowe.

Zgodnie z treścią przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza, że nie można załatwić sprawy co do jej istoty, gdyż brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość to zbędność lub niemożliwość wydania rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie. Pojęcie bezprzedmiotowości nie jest tożsame z pojęciem bezzasadności wniosku, którym to postępowanie zostało wszczęte. Bezzasadność żądania strony oznacza bowiem brak przesłanek do uwzględnienia jej wniosku. W przeciwieństwie do bezprzedmiotowości postępowania bezzasadność żądania strony musi być wykazana w decyzji załatwiającej sprawę co do jej istoty, a nie prowadzić do umorzenia postępowania. Jest to bowiem niezgodne z prawem uchylenie się organu od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy ( tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2004 r. sygn. akt IV SA 3439/02 ).

Umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości w sytuacji, gdy istniały podstawy do rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty stanowi naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i narusza usprawiedliwiony interes strony domagającej się merytorycznego – pozytywnego lub negatywnego rozstrzygnięcia jej sprawy. Ewentualny brak ustawowej przesłanki uwzględnienia żądania zgłoszonego we wniosku nie czyni prowadzonego postępowania administracyjnego bezprzedmiotowym, lecz oznacza jedynie bezzasadność żądania strony ( tak wyrok WSA z dnia 9 października 2000 r. sygn. akt IV SA 707/00 ).

Nawet oczywista bezzasadność żądania strony nie stanowi o bezprzedmiotowości toczącego się postępowania, gdyż bezprzedmiotowość wynika z innych przyczyn niż bezzasadność, a umorzenie postępowania to inne niż merytoryczne zakończenie sprawy.

Umarzając postępowanie organ podatkowy nie orzeka o prawidłowości, zasadności lub bezzasadności wniosku strony lecz jedynie skardze, że z określonych przyczyn – z braku jego przedmiotu – postępowanie toczyć się nie może.

Nie można więc uznać za bezprzedmiotowe postępowanie, które dotyczy kwestii, sprawy, żądania czy wniosku co do którego przepis ustawy bądź okoliczności faktycznie nie wyłączają konieczności rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Jako przyczyny umorzenia niniejszego postępowania organy podatkowe wskazały okoliczności przemawiające nie za jego bezprzedmiotowością lecz bezzasadnością żądania wszczynającego to postępowanie.

Nie można bowiem zasadnie twierdzić, iż brak jest przedmiotu postępowania w sytuacji, gdy skarżąca złożyła deklarację podatkową ( korektę ) zawierającą wniosek o wspólne opodatkowanie wraz ze zmarłym mężem, po dniu 30 kwietnia 2004 r. z uwagi na upływ terminu określonego w art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w sposób oczywisty dotyczył wyłącznie małżonków żyjących w dniu wskazanym w tym przepisie. Dopiero poczynając od 1 stycznia 2005 r. zaczął obowiązywać dodany ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. ( Dz. U. Nr 263 poz. 2619 ) przepis art. 6 a ust. 2 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy ustanawiający stosowanie – również w przypadku podatników opisanych w tym przepisie – terminie określonego w art. 6 ust. 10 tej ustawy. Tak więc złożenie zeznania po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy w stosunku do podatników opisanych w art. 6 a, stosuje się dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r. Skoro wcześniej w stosunku do tej grupy podatników takiego obowiązku nie było to nie można mówić o uchybieniu terminu z art. 6 ust. 10 cytowanej ustawy co do wniosku pozostałego przy życiu małżonka domagającego się wspólnego opodatkowania ze zmarłym przed tą datą mężem czy żoną.

Obowiązujący w 2003 r. przepis art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulował sytuacji prawnej podatnika, którego współmałżonek zmarł po zakończeniu roku podatkowego, a przed upływem terminu do złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie wyrażonego w zeznaniu podatkowym. Dopiero wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r. sygn. akt K 8/03 orzekł o niekonstytucyjności tego przepisu w zakresie w jakim pozbawiał prawa do określenia wysokości podatku łącznie od sumy dochodów małżonków, między którymi istniała wspólność majątkowa w tym podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a którego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego nie złożywszy wspólnego zeznania rocznego. Wyrok ten miał moc powszechnie obowiązującą i został opublikowany przed dniem złożeniem przedmiotowego wniosku.

Pogląd organu podatkowego, że wdowy i wdowcy, którzy z powodu niekonstytucyjnego tego przepisu byli w rozliczeniach za 2003 r. i lata poprzednie pozbawieni korzyści podatkowych – nie mogą ich już odzyskać, bez względu na jego zasadność lub bezzasadność – nie stanowił o bezprzedmiotowości toczącego się postępowania. Należy jedynie zauważyć, że treść sentencji cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na to, że stwierdził on niekonstytutywność przedmiotowego przepisu w części, w zakresie, w jakim przepis ten pozbawiał określoną grupę podatników przysługujących im uprawnień co naruszało wskazane w wyroku przepisy Konstytucji. Oznaczało to, że przepis ten był sprzeczny z Konstytucją tylko co do zakresu obowiązywania Orzeczenia Trybunału nie powodowało utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego tworzyło lukę prawną do chwili ustanowienia prawa normującego opisany w sentencji tego wyroku niezgodny z Konstytucją stan prawny. Skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności omawianego przepisu w stosunku do oznaczonej podmiotowo i przedmiotowo grupy podatników jako jego adresatów to zgodnie z treścią przepisu art. 190 § 1 i § 3 Konstytucji – z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten w stosunku do tej grupy podatników, utracił moc obowiązującą. W tym przypadku uzasadniony mógłby być pogląd, że do czasu ustanowienia przepisów prawa materialnego zawierającego regulacje o jakich mowa w przedmiotowym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego niedopuszczalne byłoby zastosowanie tego przepisu w niezmienionym brzmieniu – w stosunku do omawianej grupy podatników – w sposób niezgodny z orzeczeniem Trybunału. Tym samym okoliczność, że do sporządzenia zeznania o wspólnych dochodach zawierającego wniosek obojga małżonków o wspólne opodatkowanie nie mogło dojść z powodu śmierci jednego z nich przemawiała za koniecznością oceny dopuszczalności łącznego opodatkowania małżonków, nie stanowi bowiem o bezprzedmiotowości takiego żądania. Sąd w żadnym razie nie przesądza o zasadności takiego wniosku wskazuje tylko na konieczność jego rozstrzygnięcia w toku prowadzonego postępowania po uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Dlatego też należy zgodzić się z zarzutem skargi, że organ podatkowy nie wskazał przyczyny uzasadniającej zastosowanie przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej a więc stanowiącej o bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że organ odwoławczy wykazywał okoliczności przemawiające – jego zdaniem – za bezzasadnością wniosku skarżącej, czym naruszył cytowany wyżej przepis Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro bowiem postępowanie wszczęte na wniosek podatniczki zawarty w zeznaniu korygującym złożonym na podstawie obowiązującego w tym czasie przepisu art. 81 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej o łączne opodatkowanie dochodów małżonków, z których jeden zmarł przed upływem terminu do złożenia stosownego wniosku nie było bezprzedmiotowe, gdyż wniosek i korekta mogły stanowić przedmiot rozstrzygnięcia organu podatkowego – w świetle obowiązujących w dniu złożenia wniosku i wydania decyzji przepisach prawa, a ocenie podlegała jedynie zasadność takiego wniosku, to umorzenie przedmiotowego postępowania z przyczyn wskazanych w decyzji nie znajdowało podstaw prawnych i faktycznych.

Rzeczą organu podatkowego było zatem przeprowadzenie pełnego postępowania i stanowcze, co do istoty, rozstrzygnięcie o żądaniu podatniczki.

Z tych przyczyn ocenie Sądu nie podlegał zarzut naruszenia przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stwierdzenie naruszenia bądź prawidłowego zastosowania tego przepisu może być przedmiotem rozważań Sądu dopiero wówczas, gdy w sprawie zapadnie decyzja merytoryczna w tym zakresie.

Z uwagi na powyższe Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję a na mocy art. 200 tej ustawy orzekł o kosztach postępowania sądowego.