Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 763/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78, art. 89
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "D." spółki z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 418/13 w sprawie ze skargi "D." spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "D." spółki z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 418/13 oddalił skargę [...] (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] lutego 2013 r. nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco.

Decyzją z [...] lutego 2013 r. – wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) i art. 5, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 3 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) – Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołania spółki, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 30 lipca 2012 r., określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego, określonego kodem CN 2710 19 99 na podstawie 13 faktur wystawionych w okresie od 1 lipca do 30 września 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego określonego kodem CN 2710 19 41 w okresie od 1 lipca do 30 września 2011 r. w łącznej wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że spółka zawarła [...] grudnia 2010 r. ze spółką [...], umowę ramową na czas określony do 31 grudnia 2011 r. na zakup oleju formowego F10, o kodzie CN 2710 19 99, w ilości 500 MT miesięcznie. Jakość produktu miała odpowiadać standardom [...], potwierdzonej certyfikatem dołączonym do każdej partii dostarczanego towaru. Warunki dostawy określono jako [...], zgodnie z zasadami Incoterms 2000.

Spółka 14 grudnia 2010 r. zawarła z firmą [...] umowę ramową na czas określony do 31 grudnia 2011 r. na sprzedaż oleju formowego o kodzie CN 2710 19 99 w ilości do 500 ton miesięcznie. Warunki dostawy określono jako [...].

Organ ustalił, że spółka zakupiony w okresie od 1 lipca do 30 września 2011 r. od niemieckiej spółki produkt [...] w łącznej ilości 1.239.420 kg, deklarowany jako olej formowy o kodzie CN 2710 19 99, sprzedała następnie czeskiej firmie. Sprzedaży tej samej ilości ww. produktu dokonano w tym samym okresie.

Do faktur zakupu przedmiotowego towaru dołączano Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR, w których podano: miejsce załadunku towaru – [...], miejsce przeznaczenia towaru – [...], odbiorca towaru – spółka; oraz certyfikaty jakości produktu i dokumenty dostaw. Transport realizowany był przez [...].

Do faktur sprzedaży dołączano dokumenty Wz, Międzynarodowe Samochodowe Listy Przewozowe CMR, w których podano: miejsce załadunku – [...], miejsce przeznaczenia towaru – [...]

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że zakupione paliwo, przed transportem do Czech, było na terytorium Polski zrzucane do zbiorników podziemnych albo przeładowywane za pomocą pompy na inne samochody, a spółka wydała z magazynu towar określony jako olej formowy w ilości 1.239.420 kg.

Na tej podstawie organ I instancji, uznał, że spółka dokonała w okresie od 1 lipca do 30 września 2011 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego określonego kodem CN 2710 19 99 w ilości 1.239.420 kg.

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni zwrotu "nabycie wewnątrzwspólnotowe", na pominięciu faktu, że towar objęty decyzją podlega w ramach kodu CN 2710 19 99 zwolnieniu z opodatkowania jako "smar plastyczny" oraz na pominięciu ogólnego zwolnienia z opodatkowania ze względu na przeznaczenie inne niż do celów opałowych lub napędowych oraz zakwestionowała zakwalifikowanie towaru jako "olej smarowy".

Dyrektor IC wskazał w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, że przedmiot sporu w sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy produkt o nazwie handlowej Formenöl stanowi wyrób energetyczny w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym oraz, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (nabycie wewnątrzwspólnotowe).

W zakresie pierwszej kwestii, Dyrektor IC uznał, że produkt o nazwie [...]nie może zostać zakwalifikowany do kodu CN 2710 19 99 (obejmującego pozostałe oleje smarowe i pozostałe oleje). Organ wyjaśnił, że z treści reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) wynika, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych na podstawowe znaczenie przy ustalaniu klasyfikacji towarowej. Podporządkowanie przedmiotowego towaru do właściwego kodu CN należy dokonać z uwzględnieniem uwag do działu 27, w tym uwagi dodatkowej 2, która określa parametry destylacji produktów klasyfikowanych w pozycji 2710. Dyrektor IC zaklasyfikował przedmiotowy towar w oparciu o analizę znajdujących się w aktach sprawy certyfikatów jakości sporządzonych przez [...] na zlecenie spółki [...], dokumentujących właściwości fizykochemiczne przedmiotowego produktu. Dyrektor IC uznał, że wyrób spełnia parametry olejów napędowych określone normą DIN EN 590, w tym także wymagania Wspólnej Taryfy Celnej – w zakresie destylacji – narzucone uwagą dodatkową 2e) do działu 27 – uprawniające klasyfikację w grupie olejów napędowych. Dlatego też zakwalifikowanie przedmiotowego wyrobu do grupy pozostałych olejów smarowych czy pozostałych olejów, w sytuacji, gdy spełnia on wszystkie parametry i właściwości olejów napędowych zdefiniowanych w uwadze dodatkowej 2e) stanowi naruszenie treści reguły 1 i reguły 6 ORINS. W związku z tym przedmiotowy olej powinien być klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41 jako olej napędowy o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy. Jako podstawę podał ust. 1 u.p.a. i rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury Scalonej (CN), załącznik do rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (Dz. Urz. WE L nr 284 z 29.10.2010 r.).

Dyrektor IC powołując się na przepis art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., stwierdził, że [...]zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 41 jest wyrobem akcyzowym.

Co do drugiej kwestii, powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., Dyrektor IC uznał, że w sprawie doszło do przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego UE (z Niemiec) na terytorium kraju (do Polski) oraz, że czynność ta, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w momencie wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających akcyzą (art. 10 ust. 1 u.p.a.), a stawka podatku wynosiła 1.048 zł / 1000 l. (art. 89 ust. 6 u.p.a.).

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IC wyjaśnił, że sporny towar w świetle Nomenklatury Scalonej nie jest smarem plastycznym kwalifikowanym do kodu CN 2710 19 99, a tym samym nie ma do niego zastosowania wyłączenie spod opodatkowania podatkiem akcyzowym, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.

Sąd I instancji skargę spółki na decyzję Dyrektora IC oddalił.

Sąd przypomniał, że kwestią sporną w sprawie jest klasyfikacja będącego przedmiotem nabycia produktu o nazwie Formenöl F-13 oraz to, czy spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia tego produktu.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Klasyfikacji przedmiotowego towaru dokonano bowiem z uwzględnieniem znajdujących się w aktach sprawy certyfikatów jakości nabywanego w Niemczech produktu ([...]) sporządzonych przez podmiot niemiecki na zlecenie spółki niemieckiej w [...], dokumentujących właściwości fizykochemiczne przedmiotowego produktu. Zgodnie z warunkami umowy, taki certyfikat dołączany był do każdej partii dostarczanego towaru.

Z tego powodu Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut dokonania zmiany klasyfikacji towaru bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby na taką klasyfikację. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy dopuścił szereg dowodów zarówno z dokumentów, jak i z zeznań świadków, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w sprawie, zgodnie z art. 124 i 210 § 4 o.p.

Sąd stwierdził także, że Dyrektor IC prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń faktycznych uznając, że spółka w okresie od 1 lipca do [...] września 2011 r. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego, tj. oleju napędowego określonego kodem CN 2710 19 41. Powołując się na przepisy klasyfikacji towaru do celów poboru akcyzy tj. art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Sąd zaznaczył, że zgodnie z regułą 1 ORINS, klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z kolejnymi ORINS, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag.

W ramach działu 27, w pozycji 2710 klasyfikowane są "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe".

Zgodnie z brzmieniem uwagi dodatkowej 2d) w pozycji 2710 termin "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznacza oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami destyluje w 250°C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony tą metodą. Natomiast zgodnie z uwagą 2e) "oleje napędowe" oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano powyżej w pkt d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350 °C (metoda ISO 2405, równoważna metodzie ASTM D 86).

Noty wyjaśniające CN do pozycji 2710, w odniesieniu do podpozycji od 2710 19 71 do 2710 19 99 stanowią, że "podpozycje te obejmują oleje ciężkie, tak jak zostały zdefiniowane w uwadze dodatkowej 2d) do niniejszego działu, pod warunkiem, że oleje te nie spełniają wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2 e) (oleje napędowe) lub 2f) (oleje opałowe) do niniejszego działu". Zatem oleje ciężkie, które spełniają wymagania uwagi dodatkowej 2e) dla olejów napędowych należy klasyfikować do właściwej podpozycji w grupie olejów napędowych, gdy spełniają zaś wymagania uwagi dodatkowej 2f) dla olejów opałowych, należy je klasyfikować do właściwej podpozycji w grupie olejów opałowych.

W ocenie Sądu, Dyrektor IC, powołując się na właściwości fizykochemiczne każdej partii nabywanego przez spółkę produktu, opisane w sporządzonych na zlecenie zbywcy certyfikatach jakości, prawidłowo przeprowadził badanie właściwości przedmiotowego produktu, wykorzystując parametry właściwe dla olejów napędowych wynikające z normy DIN EN 590, tj. gęstość w temperaturze 15 °C, zawartość siarki, temperatura zapłonu, zawartość wody, lepkość, temperatura zablokowania zimnego filtra CFPP). Oznaczenia stopnia destylacji dokonano z kolei w oparciu o metodę określoną normą DIN EN ISO 3405. Ustalono, że parametry destylacji oleju w temperaturze 250 °C zawierają się w przedziale od 20,9 % do 33,3%, a więc poniżej wymaganych uwaga dodatkową 2d) 65%, natomiast w temperaturze 350 °C destyluje objętościowo od 86,6% do 90,2% oleju, a wiec poniżej poziomu 85% narzuconego uwagą dodatkową 2e).

Mając na uwadze powyższe, prawidłowo organ uznał, że okoliczność spełnienia wymagań uwag dodatkowych 2d) i 2e) oznacza konieczność zaklasyfikowania przedmiotowego produktu do grupy olejów ciężkich, a w jej ramach w grupie olejów napędowych, pod pozycją 2710 19 41 - oleje napędowe, przeznaczone do innych celów, o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy.

W konsekwencji, mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zasadnie uznano, że produkt [...] zaklasyfikowany do kodu 2710 19 41 jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Oceniając drugą ze spornych kwestii Sąd wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zdaniem Sądu przyjąć należy, że nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest każde fizyczne przemieszczenie wyrobu z innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej do kraju, czyli sama czynność faktyczna, nawet jeżeli w ogóle nie wystąpi transakcja w rozumieniu ekonomicznym.

Potwierdzeniem przyjętego stanowiska organów podatkowych są zeznania kierowcy [...]dokonującego transportu międzynarodowego przedmiotowego towaru, wykresy tachografów oraz wyjaśnienia właściciela firmy transportowej [...], które wskazują, że w ramach usług transportowych świadczonych na rzecz spółki przewoźnik nigdy nie wykonywał transportu do Czech, a towar był "zrzucany" z cysterny na terenie Polski. Ponadto Prezes spółki [...]zeznał, że towar przywożony był z Niemiec do Polski, gdzie sprawdzana była jego jakość, a następnie odbierany przez firmę zamawiającą towar.

Powyższe, w ocenie Sądu, zasadnym czyni uznanie, że spółka nabyty na terenie Wspólnoty, na podstawie faktur zakupu, olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41, przemieściła na terytorium Polski. Dokonała zatem wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego oraz że czynność ta na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zasadnie określono zatem spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Spółka (reprezentowana przez adwokata), skargą kasacyjną zaskarżyła w całości powyższy wyrok. Jako podstawy skargi kasacyjnej wskazała:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 197 § 1, art. 199a § 1, art. 210 § 4, art. 229 § 1, art. 233 § 1 pkt 2a i § 2 o.p. polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które prowadziło do nieuwzględnienia skargi przy akceptacji przez Sąd jako rzekomo prawidłowych istotnych naruszeń zasad prowadzenia postępowania w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności w odniesieniu do:

a) niepopartej żadnym postępowaniem dowodowym zmiany w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego kwalifikacji objętego niniejszym postępowaniem oleju formowego - towaru będącego przedmiotem kontrolowanego obrotu prowadzonego przez skarżącego z oleju smarowego na olej napędowy co zostało dokonane w oparciu wybiórczą analizę podstawowego dowodu powoływanego przez organ odwoławczy jak również Sąd, jakimi były certyfikaty towaru, z których treści organ odwoławczy pominął parametr wykluczający przyjęcie kwalifikacji jako olej napędowy a Sąd bezkrytycznie przyjmując takie ustalenia zaniechał w ogóle analizy tych certyfikatów;

b) odmowy przeprowadzenia badań objętego niniejszym postępowaniem oleju formowego - towaru będącego przedmiotem kontrolowanego obrotu prowadzonego przez skarżącego, przez biegłych pomimo, iż ustalenia pozwalające na prawidłową kwalifikację tego towaru wymagało wiedzy specjalistycznej, co zresztą znalazło potwierdzenie w przedstawianych w toku postępowania sądowego m.in. z wyciągu z opinii biegłych jak również kwalifikacji dokonanej przez organ odwoławczy co do innej partii tego samego towaru, które potwierdziły całkowitą bezzasadność przyjęcia kwalifikacji jako olej napędowy;

c) pominięcia ustaleń sądów karnych kwalifikujących objęty niniejszym postępowaniem olej formowy - towar będący przedmiotem kontrolowanego obrotu prowadzonego przez spółkę jako smar plastyczny podlegający zwolnieniu od podatku akcyzowego;

d) dokonywaniu ustaleń co do charakteru umów, których stroną był skarżący w oparciu o zeznania kierowców, którzy z oczywistych względów nie mogli znać celu umów zamiaru stron ani jakichkolwiek uzgodnień umownych, które to ustalenia prowadziły do kwestionowania zapisów umów oraz deklaracji przedstawicieli stron tych umów, z których wynikał rzeczywisty charakter tych umów nie dopuszczający możliwości zakwalifikowania obrotu jako nabyć wewnątrzwspólnotowych;

e) nie wypełnienia wymogów wyczerpującego i pełnego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego zawierającej odniesienie się przez pryzmat zgromadzonego materiału dowodowego do wszystkich ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji w szczególności odnoszących się do oceny charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na braku odniesienia w treści uzasadnienia wyroku do wszystkich zarzutów stawianych w skardze, w szczególności dotyczących wadliwości zmiany kwalifikacji na olej napędowy bez żadnego postępowania dowodowego oraz naruszeń prawa materialnego dotyczących zwolnienia smarów plastycznych i skutków podatkowych charakteru wykorzystania objętego niniejszym postępowaniem oleju formowego - towaru będącego przedmiotem kontrolowanego obrotu prowadzonego przez skarżącego;

3) art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. polegające na oddaleniu wniosków dowodowych zgłoszonych w toku postępowania sądowego pomimo ich oczywistej niezbędności dla rozstrzygnięcia szczególnie w sytuacji, gdy istotnym elementem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego była zmiana kwalifikacji objętego niniejszym postępowaniem oleju formowego - towaru będącego przedmiotem kontrolowanego obrotu prowadzonego przez skarżącego, która została dokonana bez jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a tym samym konieczność ujawnienia tych dowodów, podważających istotne ustalenia zaskarżonej decyzji pojawiła się dopiero na etapie jej zaskarżania w trybie skargi do sądu administracyjnego,

i w tym zakresie pełnomocnik spółki wniósł o rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości wydanego podczas rozprawy postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 3 stycznia 2014 r.;

II. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię pojęcia nabycia wewnątrzwspólnotowego jako przemieszczanie się towarów "przez terytorium kraju" a nie jak to wprost wynika z ustawy "na terytorium kraju";

2) art. 10 ust. 1 i 4 oraz art. 78 ust. 1 u.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, kiedy w rzeczywistości spółka nie nabywała towarów objętych niniejszym postępowaniem na potrzeby działalności gospodarczej na terytorium kraju, tylko z przeznaczeniem do wykorzystania przez podmiot zagraniczny poza terytorium kraju;

3) § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych z dnia 9 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1058) wydanego na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, poprzez jego błędne niezastosowanie w odniesieniu do wymogów uznania towaru za olej napędowy, którym obrót rodzi obowiązek w podatku akcyzowym a których to wymogów (co zostało pominięte przez organ odwoławczy i Sąd I instancji) nie spełnia objęty niniejszym postępowaniem olej formowy - towar będącego przedmiotem kontrolowanego obrotu skarżącego;

4) art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia błędnego założenia, że zapisy opisujące Nomenklaturę Scaloną stosuje się do definiowania wymogów poszczególnych wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi w podatku akcyzowym zgodnie z polską ustawą, podczas gdy z treści naruszonego przepisu wprost wynika, że odniesienie się do Nomenklatury Scalonej ogranicza się jedynie do "celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy";

5) art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. poprzez jego błędne niezastosowanie w odniesieniu do wynikającego z niego zwolnienia z podatku akcyzowego dla smarów plastycznych, do których zalicza się objęty niniejszym postępowaniem olej formowy - towar będącego przedmiotem kontrolowanego obrotu skarżącego.

W związku z powyższym spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora IC i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.

Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie.

Zarzuty skargi kasacyjnej z zakresu naruszeń prawa materialnego, które stanowią istotę problemu objętego wydanymi w sprawie decyzjami, dotyczą pięciu kwestii. Po pierwsze – wykładni art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. i pojęcia "nabycia wewnątrzwspólnotowego"; po drugie – wykładni art. 3 ust. 1 u.p.a. i stosowania Nomenklatury Scalonej do wyrobów akcyzowych; po trzecie – niezastosowania przepisu § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 9 grudnia 2008 r. Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych.; po czwarte – zastosowania art. 10 ust. 1 i 4 oraz art. 78 ust. 1 u.p.a. oraz po piąte – niezastosowania art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. w stosunku do spornego towaru.

Zanim zostaną omówione zarzuty dotyczące naruszeń postępowania, niezbędne jest ustosunkowanie się do wymienionych trzech pierwszych kwestii, które wyznaczają zakres i potrzebę koniecznych ustaleń faktycznych w sprawie.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. – nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że za wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. W konsekwencji czynnością opodatkowaną akcyzą będzie każde przemieszczenie wyrobu z jednego państwa członkowskiego do drugiego. W efekcie, nawet w sytuacji, gdy nie wystąpi transakcja w rozumieniu prawa cywilnego (np. sprzedaż, zamiana), przemieszczenie przez podatnika wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą. Należy również zaznaczyć, że w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi ustawodawca nie wskazuje na żadne wyjątki lub wyłączenia czynności przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi z zakresu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy (jak ma to miejsce w przypadku przepisów o podatku VAT). Konsekwentnie każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym – odpowiednio jako dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe. (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, WK 2016. Komentarz do art. 2 ustawy o podatku akcyzowym; a także wyroki NSA z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 999/09 i z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 16/07 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższa interpretacja jest zgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, a więc zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni tego przepisu jest chybiony. Podnoszona przez skarżącą kasacyjnie okoliczność, że przemieszczenia nabywanych przez spółkę wyrobów miały charakter tranzytu ("przez terytorium kraju"), zostanie omówiona niżej przy odniesieniu się do zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszeń postępowania.

W drugiej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego interpretacji art. 3 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Powyższe oznacza, że w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu będącego przedmiotem danej czynności lub zdarzenia do kodu CN. Obowiązek prawidłowej klasyfikacji ciąży na producencie wyrobów akcyzowych, jak również na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz na importerze. W przypadku, gdy producentem wyrobu akcyzowego jest podmiot zagraniczny, tj. produkcja wyrobu została dokonana poza granicami kraju. W takiej sytuacji importer czy też podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego jest zobowiązany do dokonania prawidłowej klasyfikacji CN danego wyrobu dla celów akcyzy. Zatem w celu określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Organami uprawnionymi do samodzielnej klasyfikacji towarów do kodu CN są organy podatkowe. Z powyższego wynika – wbrew ocenie skarżącej kasacyjnie – że zapisy opisujące Nomenklaturę Scaloną stosuje się do definiowania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi w podatku akcyzowym. Pogląd skarżącej kasacyjnie, jakoby przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. miał zastosowanie jedynie do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych, szerzej nie umotywowany, jest nielogiczny. Trudno bowiem wyobrazić sobie, aby racjonalny ustawodawca odwołując się do klasyfikacji towarów na podstawie Nomenklatury Scalonej, dopuszczał możliwość taryfikacji wyrobów akcyzowych na podstawie bliżej niezidentyfikowanych przepisów prawa, jak chce tego skarżąca. Dlatego też należy uznać, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 3 ust. 1 u.p.a. jest nietrafny.

Ocena powyższego zarzutu jest bezpośrednio powiązana z kolejnym zarzutem dotyczącym niezastosowania w sprawie przepisu § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 9 grudnia 2008 r. Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Skarżąca kasacyjnie dowodzi, że niewypełnienie jednego z warunków określonych w tym rozporządzeniu przez sporny towar (olej formowy), powoduje, że w sprawie nie mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym (olejem napędowym).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że prawo podatkowe jest autonomiczne wobec innych gałęzi prawa. Autonomia ta oznacza również niezależność ustawodawcy podatkowego, który tworząc określone konstrukcje podatkowe, posługuje się nazwami używanymi także w innych gałęziach prawa, które jednak służą tu do budowy pojęć niezbędnych do skonstruowania podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Pojęcia te są ze sobą w określony sposób powiązane, stanowiąc części składowe pewnych kompleksów pojęć o cechach swoistych dla prawa podatkowego, a wynikających z jego istoty oraz celów, jakie ustawodawca zamierza osiągnąć przez normy prawa podatkowego (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 120 i 121). Autonomia prawa podatkowego oznacza możliwość definiowania przez ustawodawcę podatkowego, pewnych pojęć w sposób odmienny niż to uczyniono w innych gałęziach prawa.

Przenosząc powyższą uwagę do niniejszej sprawy wskazać należy, że to, czy w sprawie mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym podlegającym podatkowi akcyzowemu, będzie zależało wyłącznie od tego, czy wyrób ten spełnia wymogi klasyfikacyjne określone w Nomenklaturze Scalonej. Okoliczność zaś, że w świetle innych przepisów sporny olej, nie może zostać uznany za olej napędowy, pozostaje bez wpływu dla obowiązków podatkowych w akcyzie. W związku z tym Sąd I instancji zasadnie uznał, że niezastosowanie w sprawie przez organy podatkowe przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych z dnia 9 grudnia 2008 r. było w pełni uzasadnione.

Mając na uwadze przedstawioną prawidłową wykładnię przepisów art. 2 ust. 1 pkt 9 i art. 3 ust. 1 u.p.a. można przejść do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że poddany kontroli instancyjnej wyrok zawiera elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem o wadliwości uzasadnienia wyroku, w rozumieniu tego przepisu, można mówić dopiero wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Zaskarżony wyrok odpowiada tym wymogom, ponieważ Sąd I instancji w sposób zwięzły przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi oraz wskazał stan faktyczny jaki przyjął za podstawę orzekania. Zaskarżony wyrok zawiera również ocenę prawną. Sąd I instancji wskazał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa oraz wyjaśnił przyjęty przez ten Sąd sposób ich wykładni i zastosowania. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w jej II punkcie petitum jest nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu wskazanego w punkcie I.1 petitum skargi kasacyjnej, należy wskazać, że w świetle przyjętych w prawie krajowym rozwiązań prawych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.), co oznacza, że do naruszenia wskazanej normy prawa może dojść w bardzo wyjątkowej sytuacji, a mianowicie wówczas, gdy sąd administracyjny dokona kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego na podstawie innego kryterium, niż kryterium legalności lub też rozpozna skargę na akt administracyjny nie podlegający kognicji sądu administracyjnego. Z akt sprawy wynika, że Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wspomniane kryterium, a więc zbadał czy organ celny dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonych norm prawnych, czy dokonał właściwej ich interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Natomiast to, że wyrażony przez ten Sąd pogląd nie spełnia oczekiwań strony lub też, że Sąd przeprowadził kontrolę zaskarżonego aktu w sposób wadliwy, nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza także aby Sąd I instancji błędnie zaakceptował prawidłowość ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, co miało nastąpić – w ocenie skarżącej kasacyjnie – z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie. Innymi słowy organ odwoławczy w wyniku rozpoznania odwołania może wydać decyzję, której sentencja będzie odpowiadała jednej z trzech możliwych przewidzianych w art. 233 § 1 o.p. konstrukcji orzeczenia. Dyrektor IC skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 233 § 1 pkt 2a o.p. i wydał decyzję reformatoryjną. Zaakceptowanie przez Sąd I instancji tej formy rozstrzygnięcia sprawy przez Dyrektora IC nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej.

Błędne są także zarzuty co do klasyfikacji spornego wyrobu [...]do kodu CN 2710 19 41. Klasyfikacja taryfowa tego wyrobu musiała zostać oparta na Nomenklaturze Scalonej, co już wyjaśniono wyżej. Podkreślić także należy, że organy dysponowały dokumentami w postaci certyfikatów jakości spornego wyrobu [...], z których wynikały m.in. jego fizykochemiczne cechy oraz parametry destylacji. W związku z tym za niezasadne należało uznać zarzuty skarżącej kasacyjnie dotyczące potrzeby powołania biegłego, ponieważ stan wyrobu był znany. Przy czym zaakcentować należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swym orzecznictwie podkreślał, że biegły nie jest uprawniony do wydania opinii w zakresie klasyfikacji taryfowej, ponieważ decyzja w tym zakresie należy wyłącznie do kompetencji organów celnych. Taryfikacja mieści się w zakresie stanu prawnego, nie należy do sfery faktu – domeny działań biegłego (por. wyroki NSA z 25 września 2007 r., sygn. akt I GSK 2188/06 i z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I GSK 840/12; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując samej kontroli klasyfikacji taryfowej organu podatkowego, Sąd I instancji właściwie powołał się na dział 27, w tym uwagi dodatkowej 2, która określa parametry destylacji produktów klasyfikowanych w pozycji 2710. Zgodnie z brzmieniem uwagi dodatkowej 2d) w pozycji 2710 termin "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznacza oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami destyluje w 250°C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony tą metodą. Natomiast uwaga 2e) stanowi, że "oleje napędowe" oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano powyżej w pkt d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350 °C (metoda ISO 2405, równoważna metodzie ASTM D 86). Parametry destylacji wyrobu o nazwie handlowej Formenöl F-13 wynikają z certyfikatów jakości i oparciu o przedstawione w nich wyniki organ ustalił, że w temperaturze 250 °C destyluje od 20,9 % do 33,3% przedmiotowego oleju, a więc poniżej wymaganych uwaga dodatkową 2d) 65%, natomiast w temperaturze 350 °C destyluje objętościowo od 86,6% do 90,2% oleju, a wiec poniżej poziomu 85% narzuconego uwagą dodatkową 2e).

Spełnienie przez sporny olej wymagań w zakresie destylacji narzuconych uwag dodatkowych 2d) i 2e) do pozycji 2710 była wystarczająca – w świetle Nomenklatury Scalonej – do jego klasyfikacji w grupie olejów napędowych. W tym miejscu podkreślić należy, że Nomenklatura Scalona w swoich uwagach nie przewiduje dodatkowych wymagań jakościowych, a zatem to, że sporny wyrób, w świetle § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, nie można uznać za olej napędowy, pozostaje obojętne dla klasyfikacji taryfowej i zobowiązania podatkowego w akcyzie, co wyjaśniono powyżej.

Dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie było także potrzeby sięgania do innych dowodów niż te, które znajdowały się w aktach podatkowych sprawy. Bowiem te w sposób dostateczny określały cechy spornego wyrobu dla potrzeb klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że oddalenie podczas rozprawy sądowej przez Sąd I instancji wniosków dowodowych skarżącej spółki, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. było prawidłowe, gdyż ich przeprowadzenie nie było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

Ponadto nie można Sądowi I instancji zarzucić pominięcia ustaleń sądów karnych kwalifikujących sporny olej jako smar plastyczny, ponieważ zgodnie z art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany ustaleniami zawartymi wyłącznie w prawomocnym wyroku skazującym wydanym w postępowaniu karnym. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika aby taki wyrok zapadł w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie, przyjmując za Dyrektorem IC, że produkt [...] spełnia w świetle Nomenklatury Scalonej warunki klasyfikacji do kodu 2710 19 41 obejmującego oleje napędowe. Z tego względu w świetle samej Nomenklatury Scalonej nie może być smarem plastycznym klasyfikowanym do kodu CN 2710 19 99, a tym samym nie ma do niego zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem akcyzowym, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej opisany w punkcie II.5 petitum jest chybiony.

Nie jest także zasadny zarzut z punktu II.2 petitum skargi kasacyjnej dotyczący błędnego zastosowania art. 10 ust. 1 i 4 oraz art. 78 ust. 1 u.p.a. Wskazać należy, że przepis art. 10 ust. 4 u.p.a. nie był podstawą wydanej decyzji Dyrektora IC. W niniejszej sprawie, moment powstania obowiązku podatkowego ustalony został w oparciu o zasadę określoną w art. 10 ust. 1 u.p.a., w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej. Czynnością podlegająca opodatkowaniu, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. było nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, które miało miejsce w sprawie. Doszło bowiem do faktycznego, fizyczne przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium jednego państwa (Niemiec) na terytorium drugiego (Polski). Wbrew zarzutom skarżącej kasacyjnie, przemieszczenie to nie miało charakteru tranzytu, skoro nabyty olej – jak bezspornie ustalono w sprawie – przed transportem do Czech, był na terytorium Polski zrzucany do zbiorników podziemnych albo przeładowywany za pomocą pompy na inne samochody. Charakter nabycia wewnątrzwspólnotowego potwierdziły dodatkowo warunki dostawy Incoterms stosowane przez skarżącą spółkę i zagranicznych kontrahentów.

Nie jest także zasadny zarzut błędnego zastosowania art. 78 ust. 1 u.p.a. Wskazać należy, że skarżąca spółka nie była podmiotem uprawnionym do dokonywania nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W związku z tym, Dyrektor IC, a za nim Sąd I instancji, trafnie uznał, że w sprawie zastosowanie mają regulacje zawarte w art. 78 ust. 1 u.p.a., a więc przepisy dotyczące przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą.

Reasumując wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej w zaistniałych okolicznościach sprawy należało uznać za nieusprawiedliwione. W takiej sytuacji należy uznać, że Sąd I instancji prawidłowo na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę spółki.

Mając zatem na względzie przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.