Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 213/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 9, 79a
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 31zq ust. 7
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Asesor WSA Kamila Paszowska - Wojnar, Anna Kuczyńska - Szczytkowska (sprawozdawca), Protokolant Referent Tomasz Gołębiowski, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Zakładu U. S. z dnia 5 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacenia składek uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nr [...] z dnia 23 lutego 2021 r.


UZASADNIENIE

J.K. (dalej: skarżąca, strona) złożyła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania składek w związku z przeciwdziałaniem skutkom wywołanym COVID-19 dla płatników składek prowadzących 30 listopada 2020 r. działalność w branżach określonych w rozporządzeniu, za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r., wypełniając formularz RDZ-B7. We wniosku wskazała jako przeważającą działalność gospodarczą wg PKD pozycję nr 55.10.Z, według stanu na dzień 30 listopada 2020 r. Oświadczyła, że przychód z przeważającej działalności uzyskany w grudniu 2020 r. był niższy o co najmniej 40% w porównaniu do przychodu uzyskanego w grudniu 2019 r.

Decyzją z 23 lutego 2021 r. (nr 430000/71/41558/2021/RDZ-B7) Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS, organ) odmówił skarżącej prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia ZUS powołał art. 31zq ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.; dalej: "ustawa COVID-19") w zw. z art. 31zy ust. 1 ustawy COVID-19 i § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 152, dalej: "rozporządzenie", "rozporządzenie COVID-19") i w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266, ze zm., dalej: "u.s.u.s."). W uzasadnieniu decyzji ZUS przytoczył treść § 10 ust. 1 i § 11 pkt 2 rozporządzenia. Wskazał, że skarżąca oświadczyła, że przychód uzyskany za grudzień 2020 r. jest niższy o co najmniej 40 % w stosunku do przychodu uzyskanego w tym samym miesiącu kalendarzowym w 2019 r. Brak jest możliwości porównania spadku przychodów z uwagi na fakt, że w grudniu 2019 r. skarżąca nie wykonywała działalności oznaczonej kodem 55.10.Z. Zmiany przeważającego rodzaju działalności PKD w rejestrze CEDIG z 55.20.Z na 55.10.Z dokonała 7 października 2020 r.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, złożonym przez pełnomocnika, podniesiono, że przepisy prawa nie wprowadzają dla uzyskania zwolnienia dodatkowego warunku posiadania odpowiedniego kodu PKD w okresie porównawczym. Zauważono, że skarżąca zawsze prowadziła pensjonat. W 2018 r. niefortunnie wybrała PKD 55.20.Z. Zmiana PKD miała charakter techniczny, uściślający opis prowadzonego obiektu.

Decyzją z 5 marca 2021 r. (nr 430000/71/41558/2021/RDZ-B7/UTRZ) ZUS utrzymał w mocy decyzję z 23 lutego 2021 r., podtrzymując i powtarzając swoje dotychczasowe argumenty.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła skargę do Sądu. Podkreśliła, że na dzień 30 listopada posiadała właściwy kod PKD. Zmiana PKD z 55.20.Z na 55.10.Z, której dokonała 7 października 2020 r. była zmianą kosmetyczną. Obie klasyfikacje PKD dotyczą krótkotrwałego zakwaterowania turysty w różnych obiektach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W dniu 14 kwietnia 2022 r. wpłynęło do Sądu pismo ZUS, w którym organ poinformował, że skarżąca została zwolniona z opłacania należności z tytułu składek – pismami z 26 kwietnia 2021 r. – odpowiednio za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. W wykonaniu zarządzenia z 4 maja 2022 r. wezwano pełnomocnika ZUS do wskazania w terminie 3 dni, czy zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego. Wskazano, że termin rozprawy wyznaczono na 31 maja 2022 r. Wezwanie to – przesłane przez ePUAP – doręczono 4 maja 2022 r. Do dnia rozprawy, tj. 31 maja 2022 r. ZUS nie udzielił odpowiedzi na wezwanie. W dniu 1 czerwca 2022 r. wpłynęło do Sądu pismo pełnomocnika ZUS informujące o uchyleniu decyzją z 18 maja 2022 r. zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z 23 lutego 2021 r. ZUS dołączył decyzję z 18 maja 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 31zy ust. 1 ustawy COVID-19 Rada Ministrów może, w celu przeciwdziałania COVID-19, w drodze rozporządzenia, określić inne okresy zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek, niż określone w art. 31zo ust. 1-3 dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo ust. 1-3, lub objąć tym zwolnieniem innych płatników składek, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutki nimi wywołane, ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikające z tych stanów oraz obszary życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotknięte konsekwencjami COVID-19.

Możliwość skorzystania przez płatnika ze zwolnienia z obowiązku opłacania składek za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. uzależniona została od spełnienia warunków określonych w będącym podstawą kontrolowanego rozstrzygnięcia § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami:

1) 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z,

2) 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z

- którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r.

Zgodnie z § 11 pkt 2 ww. rozporządzenia warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek jest przesłanie deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych należnych za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r., nie później niż do dnia 28 lutego 2021r., chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania.

Warunkami uprawniającymi do ubiegania się o taką preferencję jest zatem prowadzenie na dzień 30 listopada 2020 r. działalności oznaczonej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, wymienionym w tym przepisie kodem, a ponadto przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku musiał być niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego.

Jednocześnie ustawodawca zastrzegł w § 10 ust. 2 rozporządzenia, że oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r.

W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane, że na dzień 30 listopada 2020 r. skarżąca w bazie REGON miała ujawnioną jako przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 55.10.Z. Płatnik prowadzący przeważającą działalność gospodarczą oznaczony takim kodem PKD był uprawniony do otrzymania pomocy w postaci zwolnienia składek za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19. ZUS tych okoliczności faktycznych nie zakwestionował, natomiast zarzucił, że skarżąca w grudniu 2019 r. nie prowadziła działalności oznaczonej podanym we wniosku kodem PKD 55.10.Z. W grudniu 2019 r. skarżąca miała zarejestrowaną działalność z przeważającym kodem PKD 55.20.Z. (kod ten również uprawniał do uzyskania zwolnienia). Według ZUS warunkiem niezbędnym do uzyskania zwolnienia z opłacania składek jest wykazanie spadku przychodów z tej samej działalności w grudniu 2020 r. w stosunku do grudnia 2019 r. Przedstawione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji z dnia 23 lutego 2021 r. uzasadnienie wskazuje, że w istocie powodem odmowy przyznania zwolnienia był brak możliwości porównania przychodów z działalności strony skarżącej w grudniu 2019 r. z przychodami uzyskanymi w grudniu 2020 r., skoro wówczas skarżąca – według danych zawartych w rejestrze REGON - nie prowadziła działalności pod przeważającym kodem PKD 55.10.Z

Treść powołanego przepisu § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19 wskazuje, że jednym z warunków zwolnienia z obowiązku opłacania należności składkowych jest to, aby przychód z działalności - oznaczonej kodami wymienionymi w tym przepisie - uzyskany w grudniu 2020 r. był niższy o co najmniej 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w grudniu 2019 r. Niewątpliwie dla oceny spełnienia tego warunku konieczne jest zatem porównanie przychodów osiągniętych w tych okresach.

Wskazać należy, że zarzuty i argumenty skarżącej odnosiły się do tego, że prowadziła ona zarówno w grudniu 2020 r., jak i w grudniu 2019 r. taką samą działalność gospodarczą. Zakład ograniczył natomiast postępowanie wyjaśniające wyłącznie do wyników literalnej wykładni § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia, poprzestając na treści wpisów zawartych w CEiDG. Tymczasem takie zawężenie postępowania wyjaśniającego było wynikiem błędnej wykładni powołanych przepisów.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, iż wskazane powyżej przepisy rozporządzenia Rady Ministrów mające zastosowanie w sprawie wskazują, że zwolnieniem z opłacania składek za wnioskowany przez stronę skarżącą okres zostali objęci prowadzący rodzaje działalności określone w przepisie według stanu na dzień 30 listopada 2020 r. i których przychód z tej działalności spadł o 40 % w określonych okresach porównawczych.

Sąd stwierdził, iż organ uchybił przepisom postępowania nie czyniąc żadnych ustaleń co do przeważającego rodzaju działalności gospodarczej skarżącej w grudniu 2019 r., faktycznie przez nią wykonywanej i poprzestając jedynie na danych ujawnionych w rejestrze REGON. Organ był do tego zobligowany przepisami kpa, które miały w sprawie zastosowanie. W kontrolowanej sprawie istotne było zatem ustalenie, jaką przedsiębiorca prowadził faktycznie działalność w grudniu 2019 r., a nie jaki rodzaj działalności jako przeważający figurował w rejestrze REGON. Podkreślić należy, że przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą odpowiadającą treści kodów PKD wymienionych w § 10 ust. 1 rozporządzenia, jako przeważającą, może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, a więc odnośnie środka dowodowego określonego w § 10 ust. 2 rozporządzenia, tj. danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów REGON i podważyć w niebudzący wątpliwości sposób aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON odnośnie stanu faktycznego, w jakim się znajduje. Obalenie domniemania podlegać będzie na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest inny, niż wynikający z danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów REGON.

Ocena, czy działalność gospodarcza określonego rodzaju jest rzeczywiście wykonywana i w jakich rozmiarach, należy do sfery ustaleń faktycznych. Inicjatywa dowodowa w tej kwestii należy do strony inicjującej postępowanie administracyjne, ale ZUS przed wydaniem niekorzystnej dla strony decyzji nie może pominąć dyspozycji art. 79a § 1 k.p.a. Powinien zatem przed wydaniem takiej decyzji powiadomić ją o konieczności wskazania przesłanek, które nie zostały spełnione lub wykazane, czyniąc zadość zasadzie informowania (art. 9 k.p.a.). Jeżeli zaś strona składa wnioski dowodowe mające podważyć dane z rejestru podmiotów REGON, powinny one być rozpoznane przez organ prowadzący postępowanie przy uwzględnieniu przepisów art. 7 i 78 § 1 k.p.a.

Z ustawy COVID-19, która stanowi delegację do wydania rozporządzenia COVID-19, wynika, że jego celem jest możliwość określenia innych (niż wskazanych wprost w tej ustawie) okresów zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo ust. 1-3 ustawy o COVID-19 lub objęcie zwolnieniem innych płatników składek. Rozporządzenie to jest zatem aktem wykonawczym do ustawy COVID-19 uzupełniającym przewidziany w niej zakres pomocy i wraz z innymi aktami z nią związanymi należącym do pakietu aktów prawnych nazywanych powszechnie tzw. "Tarczą Antykryzysową".

W kontekście celów i całego systemu wsparcia, należy uznać, że narzędzie jakim jest klasyfikacja statystyczna PKD może być wykorzystywane w systemie organizowania pomocy dla przedsiębiorców poszkodowanych pandemią, ale nie może być samoistną przesłanką jej przyznawania. Klasyfikacja PKD, którą posługuje się w tym przypadku rozporządzenie w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego ma zatem znaczenie wyłącznie instrumentalne i pomocnicze. Innymi słowy przesłanką materialnoprawną wsparcia, określoną w rozważanym przepisie, jest rodzaj faktycznie prowadzonej przez przedsiębiorcę "przeważającej" działalności gospodarczej, a klasyfikacja PKD jest tylko preferowanym, ale nie wyłącznym środkiem dowodowym do jej ustalenia. W tym miejscu zauważyć należy, co wydaje się całkowicie pominął ZUS, że rejestr podmiotów REGON prowadzony jest dla potrzeb statystyki publicznej, której celem jest zapewnienie rzetelnego, obiektywnego i systematycznego informowania społeczeństwa, organów państwa i administracji publicznej oraz podmiotów gospodarki narodowej o sytuacji ekonomicznej, demograficznej, społecznej oraz środowiska naturalnego (art. 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej - Dz.U. z 2020 r., poz. 443). Podanie do rejestru danych niezgodnych z rzeczywistością albo ich niezaktualizowanie nie pociąga za sobą zakazu prowadzenia działalności innej niż objętej kodami PKD wpisanymi w rejestrze podmiotów REGON. Rejestr ma charakter formalny i bazuje na oświadczeniach wiedzy podmiotów obowiązanych do przekazywania danych, które nie podlegają merytorycznej weryfikacji. Nie tworzy on stanu prawnego, także w obszarze działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 214/21 dostępny w CBOSA). W konsekwencji należy dążyć do ustalenia jaka rzeczywiście przeważająca działalność gospodarcza była prowadzona w porównywanych okresach.

Zauważyć trzeba, że ZUS już po wydaniu zaskarżonej decyzji, zmodyfikował swoje wcześniejsze stanowisko i zwolnił skarżącą z opłacenia składek za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. o czym poinformował ją stosownymi pismami z 26 kwietnia 2021 r. O ile więc ostatecznie organ uwzględnił wniosek skarżącej, to nie zmienia to faktu, że zarówno zaskarżona decyzja z 5 marca 2021 r. jak też poprzedzająca ją decyzja z 23 lutego 2021 r., pod względem legalności, nie znajdowały uzasadnienia w obowiązujących przepisach i musiały być wyeliminowane z obrotu prawnego. Funkcjonowanie w obrocie prawnym tego rodzaju rozstrzygnięć, niemających uzasadnienia w stanie prawnym spowodowało, że w sprawie nie zachodziła bezprzedmiotowość postępowania sądowego w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Podkreślić przy tym należy, że na dzień wydania wyroku do Sądu nie wpłynęła informacja ZUS o uchyleniu już zaskarżonej w sprawie decyzji.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.