Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 303/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 f i ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 53 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R.J. wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 czerwca 2011 r. określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, naliczanych według stawki liniowej, za 2007 r. w łącznej kwocie 1.669,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. do kwoty 1.666,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

R.J. prowadził w 2007 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawno - rachunkowych pod nazwą [...].

W złożonym w dniu 30 kwietnia 2008 r., a następnie skorygowanym w dniu 15 września 2008 r. zeznaniu PIT-36L za 2007 r., podatnik wykazał z tej działalności przychód w kwocie 562.766,31 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 451.714,81 zł, dochód w kwocie 111.051,50 zł; należne zaliczki w kwocie 14.603,00 zł, składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.918,20 zł, podatek należny: 19.182,00 zł.

Na podstawie upoważnienia z dnia 21 czerwca 2010 r. wszczęto wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie rozliczeń miesięcznych i rocznych z tytułu podatku dochodowego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Kontrolę zakończono protokołem kontroli podpisanym w dniu 6 października 2010 r.

W dniu 22 października 2010 r. R.J. złożył korektę zeznania PIT-36L za 2007 r., w którym wykazał należne zaliczki w kwocie 21.282,00 zł. Natomiast dane dotyczące wysokości przychodu, kosztów, dochodu i należnego podatku pozostały bez zmian.

W piśmie z dnia 20 października 2010 r. uzasadniając złożoną korektę podatnik wskazał, iż w zeznaniu wykazano błędną wysokość zaliczek - powinno być 21.282,00 zł a wpisano 14.603,00 zł, przy prawidłowym naliczeniu podatku za rok podatkowy. Zaznaczył, iż podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w toku kontroli. Wskazał, iż różnica w zaliczkach wynikła z doksięgowania na koniec roku kosztów poniesionych, a nie ujętych bieżąco w poszczególnych miesiącach (od maja 2007 r. do grudnia 2007 r.). Zauważył, iż zarówno przychód, jak i koszty narastająco za 2007 r., zostały wykazane w prawidłowej wysokości, zaś zaliczki na podatek od maja 2007 r., zostały przez komputer przekłamane. Końcowo wskazał, iż dopłacił odsetki za zwłokę od różnicy zaliczek.

Postanowieniem z dnia 14 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 r.

Decyzją z dnia 6 czerwca 2011 r. organ pierwszej instancji określił R.J. wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności za 2007 r. w łącznej kwocie 1.669,00 zł (kwiecień: 449,00 zł; maj: 304,00 zł; czerwiec: 66,00 zł; lipiec: 193,00 zł; sierpień: 246,00 zł; wrzesień: 74,00 zł; październik: 109,00 zł; listopad: 114.00 zł; grudzień: 114,00 zł).

Decyzją z dnia 25 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość ww. odsetek do kwoty 1.666,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 3f, art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., wskazał, że w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą R.J. zobowiązany był do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jak wynika z korekty zeznania PIT-36 L za 2007 r. złożonej przez podatnika w dniu 22 października 2010 r., wysokość należnych zaliczek wyniosła 21.282,00 zł.

Podatnik wpłacił z tytułu zaliczek na podatek dochodowy łącznie kwotę 1.625,00 zł (przy czym organ pierwszej instancji błędnie wskazał na str. 5 decyzji kwotę 1.603,00 zł).

Skoro podatnik nie wpłacił w terminie pełnej kwoty należnej z tytułu zaliczek, uzasadnione było wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia w drodze decyzji odsetek, o których mowa w art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.), zwanej dalej O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż pomimo, że po zakończeniu roku podatkowego zaliczki utraciły swój byt prawny, organ podatkowy jest uprawniony do określenia - na podstawie art. 53a § 1 O.p. - odsetek za zwłokę od zaległości w płatności tych zaliczek. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości łub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W myśl art. 53 § 4 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Termin końcowy naliczania tych odsetek wyznacza przepis art. 53a § 1 O.p. Jest nim termin upływu złożenia zeznania podatkowego za 2007 r., czyli 30 kwietnia 2008 r.

Szczegółowe zasady naliczania odsetek zawarte są w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r., w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz.1373 ze zm.). Zgodnie z treścią § 2 pkt 2 tego rozporządzenia w przypadku zaległości podatkowej istniejącej w okresach, w których obowiązywały różne stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, odsetki są naliczane, (...) odrębnie za każdy z tych okresów. Zaokrągleniu podlega suma odsetek za poszczególne okresy.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny i prawny, organ stwierdził, że należne odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r., wynoszą łącznie 1.666,00 zł (kwiecień: 446,00 zł; maj: 304,00 zł; czerwiec: 66,00 zł; lipiec: 193,00 zł; sierpień: 246,00 zł; wrzesień: 74,00 zł; październik: 109,00 zł; listopad: 228,00 zł).

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe, a także przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), zwanej dalej "u.s.g.", Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za bezzasadne.

Wskazał, iż wbrew tym zarzutom, organ pierwszej instancji był uprawniony do wszczęcia w dniu 21 czerwca 2010 r. kontroli podatkowej także w zakresie rozliczeń miesięcznych z tytułu podatku dochodowego. Wynika to z art. 53a O.p., pozwalającego na dochodzenie odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek. Dalej podniósł organ, że odstąpienie od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej znajdowało oparcie w art. 282c § 1 pkt 2 lit. b) O.p., w myśl którego nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli organ kontroli przed planowanym wszczęciem kontroli podatkowej posiadał informacje, z których wynika, że kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy także zarzut naruszenia art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r., o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), zwanej dalej "u.s.g." stanowiącego, że nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatnika jedną kontrolę, która swym zakresem obejmowała jeden tytuł podatkowy (podatek dochodowy od osób fizycznych), ale dwa okresy rozrachunkowe (lata 2007-2008). Do tego w dacie wszczęcia tej kontroli żaden inny organ nie prowadził kontroli wobec podatnika. Dlatego wszczęcie kwestionowanej kontroli podatkowej nie spowodowało naruszenia wskazanego przepisu.

Za nietrafne uznał organ zarzuty naruszenia art. 84c ust. 9 pkt 2 oraz art. 84c ust. 10 u.s.g., wyznaczających terminy do rozpatrzenia sprzeciwu i zażalenia dotyczących czynności kontrolnych, bowiem jak wynika z akt sprawy terminy te zostały przez organy dochowane. Podobnie organ odwoławczy ocenił zarzut dotyczący postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 września 2010 r. odmawiającego zawieszenia kontroli podatkowej do czasu wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyroku w sprawie I SA/Gd 856/10 w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wynik powyższej sprawy nie stanowił zagadnienia wstępnego.

Za nieuzasadnione uznane zostały zarzuty dotyczące niespełnienia wymagań proceduralnych dotyczących protokołu z kontroli podatkowej, przedstawienia pełnej oceny prawnej, prawidłowego i pełnego pouczenia o prawie złożenia korekty zeznania podatkowego, a także naruszenia ustawowych terminów przeprowadzonej kontroli podatkowej. Jak wynika z protokołu kontroli kontrola trwała 12 dni roboczych co jest zgodne z art. 83 §1 pkt 1 u.s.g., a o każdym przedłużeniu czasu trwania kontroli z przyczyn niezależnych od organu podatnik był zawiadamiany zgodnie z art. 83 § 1 pkt 3 wskazanej ustawy. Bezpodstawne okazały się też zarzuty pobrania bez pokwitowania przez kontrolujących wydruków podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wbrew zarzutom podatnika pracownik Urzędu Skarbowego Pan A.S. nie podlegał wyłączeniu, o czym świadczy postanowienie Naczelnika tego urzędu skarbowego z dnia 28 września 2010 r. odmawiające wyłączenia tego pracownika od udziału w kontroli podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wbrew zarzutom podatnika materiały z kontroli podatkowej mogły stanowić dowód w przedmiotowym postępowaniu.

Za bezzasadne uznał organ odwoławczy zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zakres przeprowadzonego postępowania dowodzi, że postępowanie zakończone wydaniem kwestionowanej decyzji poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 O.p. Organ pierwszej instancji podjął bowiem czynności niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, realizując w konsekwencji dyspozycje art. 187 §1 O.p. Materiał ten zawiera ustalenia dotyczące kwestii związanych z prawidłowym określeniem odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Potwierdzenie powyższego jest zebrany w tej sprawie materiał dowodowy (materiały zebrane w przeprowadzonej kontroli podatkowej, karta kontowa podatnika, dowody wpłaty), który został oceniony zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 191 O.p. Materiał ten w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej był wystarczający do załatwienia tej sprawy, dlatego też korzystając z uprawnień organu odwoławczego dokonał jedynie korekty dokonanych na jego podstawie wyliczeń. Wyraz tej oceny dano w treści, która odpowiada wymogom art. 210 O.p.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 125 O.p., bowiem na szybkość postępowania miała wpływ strona. Postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 14 lutego 2011 r., doręczone zostało dopiero w dniu 3 marca 2011 r. Następnie pismem z dnia 4 kwietnia 2011 r. - odebranym dopiero w dniu 20 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a podatnik w dniu 27 kwietnia 2011 r., stawił się w celu zapoznania się z dowodami niniejszego postępowania. Wypowiedzenie się w sprawie materiałów dowodowych zebranych w tej sprawie podatnik złożył w dniach: 29 kwietnia 2011 r. i 4 maja 2011 r. składając jednocześnie wniosek o dołączenie do akt sprawy odpisu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W Gdańsku z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 49/11. Stąd decyzja wydana została w dniu 6 czerwca 2011 r.

Za niesłuszne uznane zostały zarzuty naruszenia art. 180, art. 181 oraz art. 188 O.p., poprzez odmowę dopuszczenia jako dowód w postępowaniu odpisu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 49/11 oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2010 r., nr [...] umarzające postępowanie zażaleniowe w przedmiocie odmowy zawieszenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń miesięcznych i rozliczeń z tytułu podatku dochodowego za okres 1 stycznia 2007 r. - 31 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiając - postanowieniem z dnia 6 czerwca 2011 r. - dopuszczenia jako dowodu w postępowaniu odpisu tego wyroku, uzasadnił powzięte rozstrzygnięcie, nie naruszając przy tym dyspozycji norm wynikających z art. 180, art. 181, art. 188 O.p. Wskazał bowiem, że dowód ten pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotu sprawy.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję domagając się jej uchylenia.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.; art. 139 § 1 i § 3 w zw. z art. 125 § 1 O.p., art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 O.p.; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 165 § 1 i 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie: art. 53a § 1 w zw. z art. 53 § 1 i § 2 O.p., a także § 2 i § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r., w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz.1373 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 84c ust. 10, ust. 13, ust. 16, art. 84c ust. 9 pkt 2 w związku z art. 79 ust. 1, 3 i 4, art. 80a ust. 1, art. 80b, art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r., o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 282b, art. 282c § 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 291c O.p.

Końcowo skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 178, poz. 438).

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem w niniejszej sprawie nie było dopuszczalne jedynie częściowe uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i obniżenie wysokości odsetek. W przypadku decyzji określającej wysokość odsetek, a więc o sentencji jednorodnej, nawet częściowa zasadność zarzutów odwołania powoduje konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 53a O.p. skarżący podniósł, że organy podatkowe nie wykazały, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r. nie zostały zapłacone w terminie w prawidłowej wysokości. Zdaniem skarżącego w sytuacji, gdy zaliczki zostaną zapłacone w zaniżonej wysokości, brak jest podstaw do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek za poszczególne miesiące. Skoro zaliczki uległy w całości konwersji na zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy, a wysokość tego zobowiązania nie została zakwestionowana przez organy podatkowe, to nie było dopuszczalne naliczenie przez organ podatkowy odsetek za zwłokę od tych zaliczek. Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 2847/03, oraz poglądy wyrażone w: [Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki: "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" str. 304 - 305].

Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 139 § 3 O.p., gdyż odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie dwóch miesięcy od dnia otrzymania go przez organ odwoławczy. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów art. 139 § 1 w zw. z art. 125 § 1 O.p., nie sposób bowiem zaakceptować terminu załatwienia sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 14 lutego 2011 r., a zakończone w pierwszej instancji decyzją z dnia 6 czerwca 2011 r.

Zaskarżona decyzja została też wydana, zdaniem skarżącego, z naruszeniem przepisów art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 O.p., gdyż organ odwoławczy nie rozpatrzył wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego. Jest to uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie odwoławcze powinno być zawieszone do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wydział I z dnia 23 marca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 49/11 w przedmiocie odmowy zawieszenia kontroli podatkowej, wszczętej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 21 czerwca 2010 r., w zakresie prawidłowości ustalania i rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2007 i 2008. W ocenie skarżącego czynności kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie ww. upoważnienia są nieważne. Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skargi kasacyjnej wypowie się co do ważności czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego .

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. skarżący podniósł, że organy podatkowe obydwu instancji błędnie ustaliły, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r., nie zostały uiszczone w terminie w prawidłowej wysokości. Ustalenia decyzji organów podatkowych obydwu instancji zostały oparte na ustaleniach kontroli podatkowej, jednakże materiały z tej kontroli nie mogą stanowić dowodów w niniejszym postępowaniu podatkowym, gdyż czynności kontrolne były nieważne. Kontrola nie została zakończa w terminie wynikającym z art. 291 § 4 O.p., gdyż do chwili obecnej nie został doręczony skarżącemu zupełny protokół kontroli. Protokół sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego jest niezupełny - nie spełnia wymagań proceduralnych wynikających z art. 290 § 2, § 4 i § 6 O.p., ponieważ nie został sporządzony w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach i nie zawiera pełnej oceny prawnej oraz prawidłowego pouczenia o prawie złożenia korekty zeznania podatkowego. W składanych w toku postępowania pismach skarżący wielokrotnie oświadczał, że pełne zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej złoży w terminie 14 dni od daty doręczenia mu zupełnego protokołu, to jest zawierającego nie tylko załączniki, ale również pełną ocenę prawną i prawidłowe i zupełne pouczenie o prawie złożenia korekty. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie przedstawione w piśmie z dnia 20 października 2010 r., zatytułowanym "Zastrzeżenia częściowe do protokołu z dnia 6 października 2010 r., z kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 21 czerwca 2010 r., wraz z ponownym wnioskiem o uzupełnienie protokołu kontroli poprzez doręczenie kontrolowanemu kompletu załączników wymienionych w treści protokołu oraz przedstawienie pełnej oceny prawnej i pouczenia o prawie złożenia korekty zeznania podatkowego".

Zdaniem skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego niezasadnie wystawił upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej dotyczącej dwóch lat podatkowych w zakresie prawidłowości rozliczeń miesięcznych i rozliczeń z tytułu podatku dochodowego i zaakceptował prowadzenie tej kontroli podatkowej w sprzeczności z zasadami wynikającymi z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Brak było podstaw do zaniechania zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, gdyż nie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 282c § 1 O.p. i art. 79 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Uprzednie pisemne zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli było niezbędne, ze względu na konieczność prowadzenia kontroli z udziałem skarżącego, co wymagało precyzyjnego uzgodnienia godzin przeprowadzenia kontroli, zgodnie z art. 80a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Kontrola została także podjęta z naruszeniem art. 82 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Kontrola o zakresie wymienionym w upoważnieniu była niedopuszczalna, gdyż w istocie tak ustalony zakres kontroli, obejmujący dwa okresy rozliczeniowe, stanowi obejście zakazu wynikającego z powyższego przepisu. Po zakończeniu roku podatkowego nie było dopuszczalne wszczęcie kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczenia zaliczek miesięcznych, gdyż zobowiązania z tytułu zaliczek wygasły. Objęcie kontrolą podatkową rozliczeń miesięcznych z tytułu zaliczek za okres dwóch lat podatkowych w istocie stanowiło również naruszenie przepisu art. 80 b ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym czynności kontrolne powinny być przeprowadzane w sposób sprawny i możliwie niezakłócający funkcjonowania kontrolowanego przedsiębiorcy. W przypadku gdy przedsiębiorca wskaże na piśmie, że przeprowadzone czynności zakłócają w sposób istotny działalność gospodarczą przedsiębiorcy, konieczność podjęcia takich czynności powinna być uzasadniona w protokole kontroli. W protokole kontroli brak wyjaśnienia przyczyn podjęcia takich czynności.

Skarżący zarzucił, że w trakcie kontroli podatkowej doszło również do innych nieprawidłowości i naruszeń prawa, których przejawem jest w szczególności wydanie postanowienia nr [...] z dnia 21 września 2010 r. odmawiającego zawieszenia kontroli podatkowej do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, to jest wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 856/10; podjęcie w dniu 22 września 2010 r., (tj. przed upływem terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia kontroli podatkowej) czynności kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości ustalania i rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2007 i 2008; zaniechanie niezwłocznego rozpatrzenia dwóch wniosków podatnika z dnia 22 września 2010 r.; dopuszczenie do udziału w trakcie czynności kontroli podatkowej w dniu 23 września 2010 r., pracownika Urzędu Skarbowego p. A.S., objętego wnioskiem dnia 22 września 2010 r. o wyłączenie od udziału w kontroli podatkowej, mimo braku formalnego rozstrzygnięcia w przedmiocie tego wniosku; prowadzenie czynności kontroli podatkowej z naruszeniem terminów trwania kontroli wynikających z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Skarżący podniósł, że materiały zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej oraz sam protokół kontroli podatkowej z dnia 6 października 2010 r., nie mogły stanowić dowodu w żadnym postępowaniu podatkowym także i z tego względu, że w czynnościach kontroli podatkowej brał udział i podpisał protokół kontroli pracownik Urzędu Skarbowego kom. skarbowy p. A.S. podlegający wyłączeniu. Skarżący wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 28 września 2010 r. odmawiające wyłączenia ww. pracownika zostało wydane ze znaczną zwłoką. Ponadto mimo złożonego wniosku o wyłączenie od udziału w trakcie kontroli podatkowej komisarz skarbowy nie wstrzymał się od czynności kontrolnych do czasu wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, do czego był zobowiązany. Samo zaś postanowienie z dnia 28 września 2010 r. zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 130 § 3 w zw. z art. 292 O.p., poprzez bezzasadną odmową wyłączenia pracownika mimo, iż wystąpiły okoliczności mogące wywołać wątpliwości co do bezstronności wyżej wymienionego pracownika. Polegały one w szczególności na udziale w trakcie innej kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] r. z dnia 17 kwietnia 2003 r., w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 1998 r. - 31 grudnia 1998 r., w trakcie których dokonał nieprawidłowych ustaleń faktycznych dotyczących m.in. amortyzacji urządzeń klimatyzacyjnych znajdujących się w różnych pomieszczeniach biura i wprowadził kontrolowanego w błąd, a także sporządzeniu i podpisaniu protokołu z dnia 11 czerwca 2003 r., z powyższej kontroli podatkowej, w którym zostały dokonane wadliwe ustalenia faktyczne, które to ustalenia i sposób postępowania pracowników US zostały zakwestionowane przez skarżącego między innymi w skardze z dnia 30 listopada 2009 r., do Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu, nr sprawy: 64045/09. Powyższe okoliczności świadczyć mogą o negatywnym nastawieniu kontrolującego do kontrolowanego, a skutkiem tego o braku bezstronności.

Dalej skarżący zarzucił, że kontrola nie została zakończona w terminach ustawowych, co także wyklucza możliwość wykorzystania materiałów zgromadzonych w toku tej kontroli, jak i samego protokołu kontroli podatkowej, jako dowodów w postępowaniu podatkowym. Załączniki do protokołu kontroli podatkowej zostały doręczone skarżącemu dopiero w dniu 11 października 2010 r. wraz z pismem przewodnim, a więc po upływie dodatkowego terminu zakończenia kontroli podatkowej wyznaczonego w zawiadomieniu z dnia 28 września 2010 r. Do chwili obecnej nie została sporządzona pełna ocena prawna sprawy stanowiącej przedmiot kontroli podatkowej i pouczenie o prawie złożenia korekty, co uzasadnia twierdzenie, że kontrola podatkowa do chwili obecnej nie została zakończona. Kontrola podatkowa została przeprowadzona z naruszeniem terminu wynikającego z art. 284b § 1 O.p. oraz z przekroczeniem terminu trwania kontroli wynikającego z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co skutkuje zastosowaniem w niniejszej sprawie przepisu art. 284b § 3 O.p., na podstawie którego co do zasady dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Organ pierwszej instancji dopuścił do prowadzenia czynności kontroli podatkowej po upływie wszelkich terminów wynikających z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 120 Ordynacja podatkowa oraz art. 7 Konstytucji RP.

Skarżący zarzucił, że w protokole kontroli brak jest oceny prawnej sprawy, a także pełnego i prawidłowego opisu ustaleń faktycznych. Przebieg kontroli opisany w adnotacjach służbowych stanowiących załączniki do protokołu odbiega od rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Końcowo skarżący zarzucił, że obie wydane w sprawie decyzje nie zawierają prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organy podatkowe nie przedstawiły sposobu wyliczenia odsetek od poszczególnych zaliczek w odniesieniu do treści przepisów prawnych ani wykładni i wyjaśnienia treści przepisów prawa, w tym przepisów art. 53a § 1 i § 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), - zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów.

Przy czym należy podkreślić, że skarga w niniejszej sprawie zawiera zarzuty naruszenia przepisów prawa zarówno w postępowaniu podatkowym - wszczętym postanowieniem z dnia 14 lutego 2011 r., jak i we wcześniejszym postępowaniu kontrolnym (zarzuty zawarto na stronach od 6 do 15 skargi).

Zdaniem Sądu, wobec takiej konstrukcji skargi, rozważenia wymaga stosunek uregulowań prawnych dot. kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe to dwie różne instytucje co wynika z Ordynacji podatkowej. Wynika to już z treści art. 1 O.p., określającego zakres przedmiotowy ustawy. W myśl powołanego przepisu ustawa Ordynacja podatkowa normuje:

a) zobowiązania podatkowe,

b) informacje podatkowe,

c) postępowania podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające,

d) tajemnicę skarbową.

Instytucje wymienione pod literami a, b, c zostały odrębnie uregulowane w poszczególnych działach ustawy O.p. i tak w dziale IV Postępowanie podatkowe, w dziale V Czynności sprawdzające, w dziale VI Kontrola podatkowa.

Każda z tych instytucja ma określone własne terminy, cele i szczegółowe zasady przeprowadzania.

Postępowanie podatkowe ma na celu realizację wynikającą z obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe obejmuje także przypadki, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa bez dokonywania wymiaru podatku, co związane jest z techniką obliczania podatku przez podatnika.

Przy samoobliczaniu podatku szczególnego znaczenia nabiera instytucja kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 281 O.p., celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie czy kontrolowany wywiązuje się obowiązków wynikających z przepisów ustaw podatkowych. Przebieg kontroli podatkowej dokumentuje się w sporządzonym protokole. Protokół ten nie może zawierać oceny prawnej sprawy, będącej przedmiotem kontroli. Protokół doręczany jest kontrolowanemu, który w przypadku kiedy nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w protokole ma prawo do przedstawienia zastrzeżeń i złożenia wyjaśnień (art. 291 O.p.). Przepis art. 292 O.p., odsyła do odpowiedniego stosowania wyraźnie wskazanych przepisów regulujących postępowanie podatkowe, do kontroli podatkowej. Zestawiając te dwie instytucje i uregulowania zawarte w O.p., stwierdzić należy, iż kontrola podatkowa ma służyć prawidłowemu przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Przepisy ustawy regulujące postępowanie podatkowe nie uzależniają jednak jego wszczęcia i przeprowadzenia, od wcześniejszego prowadzenia kontroli podatkowej, aczkolwiek materiał zebrany w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej może lec u podstaw wszczęcia postępowania podatkowego. Jednak rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym zapada nie wg. unormowań dotyczących kontroli podatkowej lecz wg. przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym obowiązują odrębne unormowania co do zasad jego prowadzenia.

W tym miejscu podnieść należy, że w rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wydana w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 14 lutego 2011 r. Zatem to postępowanie podatkowe, a nie kontrola podatkowa zakreśla granice sprawy administracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej przedmiotowych odsetek, organ oparł się na deklaracjach podatkowych podatnika w tym złożonej w dniu 22 października 2010 r., korekcie zeznania PIT-36L, w którym podatnik wykazał należne zaliczki w łącznej kwocie 21.282,- zł (przy czym pozostałe dane pozostały bez zmian), oraz na zapisach z karty kontowej dotyczącej wysokości wpłat do urzędu skarbowego z tytułu zaliczek - łącznie w kwocie 1.625,- zł.

Zatem w postępowaniu podatkowym podstawę rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zebrany w tym postępowaniu a nie w postępowaniu kontrolnym (jak twierdzi skarżący), co czyni bezprzedmiotowymi zarzuty skargi dotyczące postępowania kontrolnego, które jako odrębna instytucja nie mieści się w granicach sprawy administracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., będącej przedmiotem niniejszego wyroku.

Przechodząc zatem do zarzutów skargi dot. zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postępowania podatkowego to podnieść należy, że są one bezzasadne i nie mogą skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Wbrew stanowisku skarżącego organ drugiej instancji nie naruszył przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a", który stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy... . Regułą wynikającą z wyżej cytowanego przepisu jest rozstrzyganie co do istoty, zaś wyjątkiem uchylenie sprawy i przekazanie jej do ponownego rozpoznania, przy czym jak w przypadku każdego odstępstwa od reguły, obwarowane jest określonym przesłankami zawartymi w art. 233 § 2 Op., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że jeśli przeprowadzenie postępowania dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie nie przekracza granic tzw. postępowania dowodowego uzupełniającego, organ podatkowy drugiej instancji zobligowany jest wydać decyzję reformatoryjną, którą koryguje wady prawne decyzji organu pierwszej instancji, wynikające z niewłaściwie zastosowanego przepisu prawa materialnego. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest takim samym aktem stosowania prawa, jak rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, a działanie organu podatkowego drugiej instancji nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu pierwszej instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r, III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147).

Podkreślić przy tym należy, że uzasadnienie decyzji jest jej integralną częścią.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że decyzja organu pierwszej instancji była zgodna z prawem jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania i organ drugiej instancji w ramach swoich kompetencji, był władny tą nieprecyzyjność usunąć, przy czym korekta wyliczeń została w decyzji prawidłowo uzasadniona.

Organ drugiej instancji nie naruszył również przepisu art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, który w § 1 pkt 2 stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zarówno doktryna jak i orzecznictwo interpretując przesłanki zawarte w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazują na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne (wyrok NSA z 14 lutego 2001 r., III SA 3226/99; wyrok NSA z 2 listopada 1999 r., II SA/Kr 78/98). Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej.

Artykuł 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięć należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięć zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć więc pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd.

Mając na uwadze powyższe wywody dotyczące wykładni przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w tym pojęcia "zagadnienie wstępne" oraz stan faktyczny i granice rozpoznawanej sprawy dot. postępowania podatkowego oraz treść wniosku o zawieszenie postępowania zwartego w piśmie skarżącego z 5 grudnia 2011 r., (k. 156 - 158 akt administracyjnych) należało stwierdzić, iż organ podatkowy prawidłowo uznał, że wskazana we wniosku sprawa I SA/Gd 49/11 wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2011 r., dot. postępowania kontrolnego, nie stanowi zagadnienia wstępnego" w niniejszej sprawie.

Ponadto należy wskazać, że wbrew twierdzeniu skargi (str. 5) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2012 r., odnosi się do dwóch postępowań odwoławczych dot. wysokości odsetek za zwłokę za 2007 r., oraz za 2008 r.

Odnosząc się do meritum sprawy tj. do kwestii odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za przedmiotowy rok podatkowy to należy, zdaniem Sądu, uznać, że organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej a zarzuty skargi dot. niewłaściwego zastosowania przepisu art. 53a § 1 w zw. z art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i § 2 i 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r., w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), są gołosłowną polemiką z prawidłowym stanowiskiem organów podatkowych.

Art. 53a Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Na podstawie analizowanego przepisu organ podatkowy jest uprawniony do określenia wysokości odsetek od zaliczek, które nie były płacone w trakcie roku, albo też były płacone w kwotach nieprawidłowych (niższych). Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi nieprawidłowości w opłacaniu zaliczek po upływie roku podatkowego. Decyzja ta może być wydana jedynie po zakończeniu roku podatkowego. Jeżeli natomiast nieprawidłowości te stwierdzi w trakcie roku, jest zobowiązany do określenia wysokości zaliczki (zaliczek) na podstawie art. 21 § 3 O.p., odsetki od zaliczki określonej w tej decyzji wylicza sam podatnik. Inaczej jest po upływie roku podatkowego. Organ podatkowy, po stwierdzeniu niezapłacenia zaliczek albo płacenia ich w kwotach zaniżonych, ma obowiązek wydania decyzji na podstawie analizowanego artykułu, w której określi wysokość odsetek od niezapłaconych zgodnie z prawem kwot zaliczek na podatek. Jest to decyzja, w której organ podatkowy określa wysokość odsetek, a nie zaliczek na podatek. Z końcem roku zaliczki wygasają z mocy prawa, ponieważ powstaje zobowiązanie zapłacenia podatku za cały rok podatkowy, które do końca roku było opłacane zaliczkowo. Jednakże ustalenie prawidłowej kwoty odsetek od zaliczek wymaga ustalenia zgodnej z prawem wysokości tychże zaliczek. Organ podatkowy w analizowanej decyzji, po to aby określić odsetki, musi ustalić prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zaliczki te są ustalane nie po to, aby je egzekwować, ale jedynie w celu ustalenia należnej kwoty odsetek.

Powyższe stanowisko wynika z wykładni literalnej przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej i znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie, por. wyrok NSA z 21 maja 2010 r., sygn., akt II FSK 49/09; wyrok NSA z 17 listopada 2010 r., sygn., akt II FSK 2184/09, wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn., akt II FSK 1177/09 (wszystkie publikowane w LEX).

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa o postępowaniu, mających zastosowanie w sprawie, ani przepisów prawa materialnego w zakresie skutkującym jej uchyleniem i na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.