Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 406/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1, art. 193 par. 6, art. 21 par. 1, art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2013 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania L. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2012r., znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres luty - kwiecień 2008r., lipiec - grudzień 2008r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe za maj i czerwiec 2008r.

Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 5, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2

i art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie.

Skarżąca spółka, prowadziła działalność gospodarczą m.in w zakresie, przeładunku kontenerów, zakupu i sprzedaży złomu stalowego i żeliwnego, skupu

i sprzedaży palet oraz handlu skórą i obuwiem.

W dniach od [...] października 2008r. do [...] lutego 2009r. organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2008r. W toku kontroli podatkowej Spółka przedłożyła dokumentację podatkową, w której nie stwierdzono faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, podczas gdy z informacji będących

w dyspozycji organu podatkowego wynikało, iż w I, II i III kwartale 2008r. zostały dokonane na rzecz Spółki wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Z uwagi na powyższe w dniu [...] lipca 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w Spółce również za pozostałe okresy rozliczeniowe 2008r. Kontrola podatkowa nie została przeprowadzona w powyższym zakresie ze względu na utrudniony kontakt ze Stroną.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r., organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2008r., w toku którego wystosowano do Strony szereg pism o dostarczenie dokumentów dotyczących prowadzonej w 2008r. działalności gospodarczej, tj. rejestrów dostaw i nabyć prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, dokumentów źródłowych, tj. faktur VAT zaewidencjonowanych w tych rejestrach oraz innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością. Spółka nie dostarczyła powyższej dokumentacji.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres luty - kwiecień 2008r., lipiec - grudzień 2008r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za maj i czerwiec 2008r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż Spółka złożyła deklaracje podatkowe VAT - 7 za miesiące luty - grudzień 2008r., w których wykazała dostawę towarów i usług podlegającą opodatkowaniu podatkiem wg stawki 22% oraz nabycie towarów i usług pozostałych, lecz nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Określając podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął dane dotyczące sprzedaży wynikające z deklaracji podatkowych VAT - 7, a w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dane wynikające z dokumentów SCAC oraz z innych dokumentów otrzymanych od zagranicznych administracji podatkowych.

Natomiast w zakresie podatku naliczonego, w związku z nieprzedłożeniem organowi pierwszej instancji oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów, z których wynikały kwoty podatku naliczonego rozliczone w deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące 2008r. organ podatkowy uznał, iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia wykazanego podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie

i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła obrazę:

* art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2012r., poz. 749), dalej - Ordynacja podatkowa, przez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, skutkiem czego nie mogła wykazać zasadności obniżenia kwoty podatku należnego VAT za okres od lutego do grudnia 2008r.,

* art. 21 § 1, art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej przez określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwoty podatku należnego w oparciu o kwoty sprzedaży i podatku należnego, wynikające ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych VAT - 7 za poszczególne miesiące 2008r.,

* art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej - ustawa o VAT, przez jego zastosowanie, mimo braku podstaw do przyjęcia, iż podatek naliczony wynika

z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący,

* art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT, przez określenie wysokości zobowiązania

w podatku od towarów i usług w kwocie innej, aniżeli wynikająca z deklaracji podatkowych VAT - 7, pomimo braku podstaw do takiego działania

i bezzasadnego, będącego następstwem uniemożliwienia Spółce czynnego udziału w postępowaniu, odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, iż organ pierwszej instancji nie zapewnił jej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, przez co bezzasadnie

i bez oparcia dowodowego przyjął, iż po stronie Spółki powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie określonej w decyzji. Naliczenie tego zobowiązania nastąpiło przez odmowę uznania kwot podatku naliczonego

w deklaracjach VAT - 7 złożonych przez Spółkę za rozpatrywany okres. Sama odmowa ich uznania była zaś spowodowana niezłożeniem przez Spółkę dokumentów źródłowych, tj. rejestrów i faktur VAT.

Strona wskazała, iż utrudniony kontakt ze Spółką spowodowany był tym, że prezes Spółki, jak i jedyny wspólnik, rzadko bywał w biurze. Ponadto od stycznia 2010r. do połowy 2011r. przebywał na ciągłym zwolnieniu lekarskim. Zdaniem Strony, gdyby wiedziała o prowadzonym postępowaniu podatkowym, miałaby możliwość przedstawienia żądanych dokumentów i wykazania prawidłowości odliczenia podatku naliczonego. Sam fakt ich niezłożenia nie stanowi dowodu nieistnienia tych dokumentów, jak przyjął organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia [...] września 2012r. wezwał Spółkę do przedłożenia w terminie siedmiu dni ewidencji nabyć wraz

z dokumentami źródłowymi będącymi podstawą sporządzonych przez Spółkę deklaracji VAT - 7 za okres luty - kwiecień 2008r. oraz lipiec - grudzień 2008r.

Pismem z dnia [...] września 2012r. Spółka, wskazując sygnaturę postępowania podatkowego prowadzonego wobec niej w zakresie podatku od towarów i usług za inny okres, poinformowała, iż cała dokumentacja Spółki zaginęła w wyniku kradzieży samochodu marki [...] w dniu [...] maja 2012r.

Utrzymując w mocy decyzję organu I Instancji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, iż w złożonym odwołaniu Strona kwestionuje rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie wnosząc zarzutów wobec ustaleń organu podatkowego w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w głównej mierze do argumentacji Strony zawartej w złożonym środku zaskarżenia, to jest do kwestii prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku braku oryginałów lub duplikatów faktur, dokumentujących nabycie towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

w brzmieniu obowiązującym w 2008r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepisy ustawy o VAT nakładają na podatnika podatku od towarów i usług obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji VAT (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT), przechowywania ewidencji dla celów rozliczenia VAT i wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 112 ustawy o VAT) czy obowiązek samoobliczenia podatku

i złożenia deklaracji VAT-7 w przewidzianym terminie (art. 99 ustawy o VAT).

Oprócz tego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2005r., Nr 95, poz. 798, z późn. zm.), które obowiązywało do dnia 30 listopada 2008r. - dalej jako Rozporządzenie z 2005r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów

i usług (Dz. U. 2008r., Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.), które obowiązywało do dnia

1 grudnia 2008 r. - dalej Rozporządzenie z 2008r., zawarto postanowienia precyzujące przepisy ustawowe, w tym stanowiące m.in. warunki jakim muszą odpowiadać faktury uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego oraz warunki jakie winien spełnić podatnik, aby skutecznie zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji utraty oryginału dokumentów.

W myśl § 22 ust. 1 w/w Rozporządzenia z 2005r. i § 20 Rozporządzenia z 2008r., jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Oprócz tego z § 23 Rozporządzenia z 2005r. i § 21 Rozporządzenia z 2008r. wynika, że podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Także art. 112 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analogiczny obowiązek przewiduje art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje podatników do przechowywania ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Podatek naliczony powinien wynikać z faktur otrzymanych przez podatnika.

Jednakże poza ustawowymi warunkami jakie podatnik musi spełnić, aby skutecznie mógł odliczyć podatek naliczony oraz ograniczeniami (czy wyłączeniem) możliwości skorzystania z tego prawa, decydując się na odliczenie podatku naliczonego, należy mieć także na względzie formalne uwarunkowania w tym zakresie. Dla umiejscowienia w danym okresie rozliczeniowym prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury VAT potwierdzającej nabycie towarów lub usług, istotne jest fizyczne posiadanie przez niego (otrzymanie) oryginału tej faktury.

Faktura w systemie podatku VAT pełni kluczową rolę, gdyż podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty, zatem brak tych dokumentów stwierdzony w toku postępowaniu skutkuje niemożnością odliczenia podatku naliczonego.

Również w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż udowodnić prawo do odliczenia można jedynie poprzez posiadanie oryginału faktury lub jej duplikatu.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że do dnia wydania decyzji pierwszoinstancyjnej (tj. [...] kwietnia 2012r.) Strona nie przedstawiła jakichkolwiek faktur VAT dokumentujących transakcje zakupu w okresie luty - kwiecień 2008r. i lipiec - grudzień 2008r., zatem organ pierwszej instancji uznał, iż nie miała prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego, bowiem żaden z przepisów ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy nie zwalnia podatnika z obowiązku udokumentowania fakturą VAT (lub duplikatem takiej faktury) prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. Podstawą skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż Stronie w dniu [...] maja 2012r. doręczono w/w decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, a w dniu [...] maja 2012r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji wskazując, iż gdyby wiedziała o toczącym się wobec Niej postępowaniu podatkowym, to miałaby możliwość przedstawienia żądanych dokumentów i wykazania prawidłowości odliczenia podatku naliczonego.

W prowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia [...] września 2012r. wezwał Spółkę do przedłożenia ewidencji nabyć prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług za okres luty - kwiecień 2008r. i lipiec - grudzień 2008r. wraz z dokumentami źródłowymi będącymi podstawą sporządzonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 za ten okres. W dniu [...] września 2012r. Spółka przesłała pismo, wskazując sygnaturę postępowania podatkowego prowadzonego wobec niej w zakresie podatku od towarów i usług za inny okres i poinformowała, iż cała dokumentacja Spółki została skradziona w dniu [...] maja 2012r.

Jak już wskazano powyżej, w sytuacji, gdy otrzymane przez podatnika faktury zostaną utracone wskutek niezależnych od niego okoliczności, istnieje zawsze możliwość wystąpienia do kontrahenta o wystawienie ich duplikatów. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem Strony, jednak aby z niego skorzystać należy wypełnić określone warunki, a podstawowym warunkiem jest posiadanie oryginałów faktur VAT bądź ich duplikatów.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje w momencie dokonywania odliczenia, o ile wtedy spełnia wszystkie warunki, jednakże przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych co najmniej 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało.

Utrata dokumentów w istotny sposób kształtuje sytuację podatnika, który zobowiązany jest w swoim interesie podjąć wszelkie działania umożliwiające odtworzenie tej dokumentacji.

To obowiązkiem podatnika, który chce realizować prawo do obniżenia podatku należnego, jest zabezpieczenie tych faktur przed utratą lub zniszczeniem, a w sytuacji, gdy utrata taka nastąpi, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że prawo do odliczenia podatku naliczonego mu przysługiwało. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtworzenia w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku. Pomimo, iż zasadniczo wskazuje się, że obowiązek udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to od reguły tej przewidziano jednak szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić.

Organ odwoławczy podkreślił, że do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy Strona nie dostarczyła żądanej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie luty - kwiecień 2008r. i lipiec - grudzień 2008r., jak również nie zasygnalizowała podjęcia jakichkolwiek działań w celu skompletowania (odtworzenia) utraconej dokumentacji. Spółka jedynie podkreśliła, iż sam fakt niezłożenia żądanych przez organ podatkowy dokumentów nie stanowi dowodu ich nieistnienia.

Organ odwoławczy podkreślił, iż Spółka już w momencie składania odwołania, tj. w dniu [...] maja 2012r., miała wiedzę na temat kradzieży dokumentów firmy. Zatem w sytuacji gdy Strona utraciła dokumentację księgową w wyniku zdarzenia losowego, winna podjąć jakiekolwiek starania o uzyskanie duplikatów skradzionych faktur zakupu.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie Strona nie podjęła żadnej próby odtworzenia dokumentacji księgowej, to zasadnie przyjmuje się, że brak udokumentowania nabycia towarów i usług dowodami w postaci faktur lub ich duplikatów, uniemożliwia zweryfikowanie prawidłowości wykazanych przez Stronę kwot podatku naliczonego obniżających podatek należny.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy w toku postępowania podatkowego oraz w okresach wcześniejszych podejmował wielokrotne próby skontaktowania się z prezesem Spółki, jednakże wszelka korespondencja kierowana zarówno na adres prowadzenia działalności Strony, jak też na adres zameldowania prezesa Spółki nie była odbierana.

Jak wynika z akt sprawy, pracownik Urzędu Skarbowego w dniu [...] lipca 2010r. przeprowadził również rozmowę telefoniczną z prezesem Spółki na okoliczność podjęcia czynności kontrolnych w Spółce, który zadeklarował, że po dniu [...] sierpnia 2010r. zgłosi się do siedziby Urzędu, jednocześnie informując, że wszelką korespondencję należy kierować na adres R., ul. T. [...]. Tym samym nie wskazano innego adresu, od znanego organowi podatkowemu pierwszej instancji adresu, na który kierowana była uprzednia korespondencja.

Następnie w dniu [...] sierpnia 2010r. ponownie przeprowadzono rozmowę telefoniczną z prezesem Spółki w sprawie zgłoszenia się do Urzędu Skarbowego celem m.in. wskazania adresu do korespondencji. Prezes Spółki poinformował, iż obecnie przebywa na zwolnieniu lekarskim do końca października 2010r., a także ponownie wskazał jako adres korespondencyjny R., ul. T. [...].

Z pisma z dnia [...] września 2010r. wynika, że Komenda Miejska Policji w R. nie doprowadziła Pana T. S. (prezesa Spółki) na przymusowe przesłuchanie, gdyż nie przebywał on pod adresem R., ul. S. [...] (adres podawany jako adres zamieszkania Prezesa). Z powyższej informacji wynika także, iż pod w/w adresem od czterech lat zamieszkuje Pani K.K., która nie zna Pana T.S..

Organ podatkowy pierwszej instancji w celu ustalenia adresu, na który można dokonywać skutecznego doręczenia pism kierowanych do Strony, zwrócił się do Urzędu Miejskiego w R. z wnioskiem o udostępnienie danych ze zbioru danych osobowych, i tenże Urząd poinformował, iż Pan T. S. został wymeldowany w kierunku nieznanym decyzją administracyjną z dnia [...] lipca 2006r.

Jednakże, jak wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. z dnia [...] listopada 2010r., w zgłoszeniu do ubezpieczeń ZUS ZUA z datą wypełnienia [...] sierpnia 2010r. podano adres zameldowania R., ul. S. [...] m [...]. Adres ten Pan S. wskazuje również w karcie informacyjnej leczenia szpitalnego [...] Szpitala Specjalistycznego w R. z dnia [...] stycznia 2010r., w karcie informacyjnej z [...] Szpitala Klinicznego [...] w W. z dnia [...] lutego 2010r., a także w formularzach ZUS ZLA (zwolnienia lekarskie) z dnia [...] lutego 2010r. oraz z dnia [...] czerwca 2010r., które to Strona w dniu [...] listopada 2010r. przekazała do organu podatkowego.

Ponadto organ odwoławczy również wskazał, iż Strona w dniu [...] stycznia 2012r. upoważniła Pana K. W. do odbioru z Urzędu Skarbowego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Pan K. W. zobowiązał się przekazać Stronie informację dotyczącą zgłoszenia się osobistego bądź telefonicznego do urzędu skarbowego celem wyjaśnienia sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług. Jednakże Spółka po dniu [...] stycznia 2012r. nie podjęła żadnej próby kontaktu z organem podatkowym.

Jak wykazano powyżej skarżąca do urzędu skarbowego jako adres swojej siedziby zgłosiła: ul. T. [...],[...] R.. Na taki też adres wysyłana była korespondencja kierowana do Spółki. Strona nie wskazała innego adresu do doręczeń. Argumenty Strony podniesione w odwołaniu, iż funkcjonuje jako spółka jednoosobowa i nie zatrudnia pracowników, a prezes i jedyny wspólnik Spółki bywa w siedzibie rzadko z uwagi na charakter działalności, nie ma istotnego znaczenia w przedmiotowej sprawie. Ponadto niezrozumiałe jest, iż Strona prowadząca działalność gospodarczą nie odbiera żadnej korespondencji kierowanej do niej z urzędu skarbowego w okresie od lipca 2010r. do marca 2012r. Wskazanie przez Stronę, iż awiza mogły zaginąć, z uwagi na brak skrzynki pocztowej na drzwiach siedziby, nie może przemawiać na korzyść Strony, bowiem to w interesie Strony jest zapewnienie warunków do prawidłowego umieszczania przesyłek pocztowych bez obawy o ich zaginięcie, gdyż w świetle przepisu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej konsekwencje z powodu nie podjęcia korespondencji ponosi właśnie Strona. Odnośnie zaś przedstawionych przez prezesa Spółki zwolnień lekarskich i kart informacyjnych leczenia szpitalnego w kontekście problemów zdrowotnych i problemów z odbieraniem poczty należy zauważyć, iż dokumenty te dotyczą pobytu w szpitalu i niezdolności do pracy w 2010r. i w pierwszej połowie 2011 r. Natomiast postępowanie podatkowe, w toku którego wydano decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2009r. było prowadzone od dnia [...] stycznia 2012r.

Znamiennym jest także to, że Strona była świadoma podjętych przez organ podatkowy działań, w tym zamiaru przeprowadzenia kontroli podatkowej, chociażby z uwagi na telefoniczny kontakt z prezesem Spółki Panem T. S., któremu takie informacje zostały przekazane.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż dla realizowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie stron, organ powinien przestrzegać ściśle przepisów Ordynacji podatkowej o doręczaniu pism. Tym samym należy uznać, iż to Strona winna we własnym interesie dołożyć staranności, aby uniknąć skutku określonego w art. 150 Ordynacji podatkowej, tzn. przyjęcia fikcji prawnej doręczenia pisma, mimo jego nieodebrania przez adresata. Dołożenie takiej, wymaganej od przedsiębiorcy, dbałości o własne interesy, umożliwiłoby przeprowadzenie kontroli podatkowej oraz zapewniałoby Stronie czynny udział w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Skoro Strona nie odbierała korespondencji w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, a jak wskazał prezes Spółki, prowadziła działalność poprzez ciągłe przemieszczanie się i wyjazdy, nie określając przy tym adresu do korespondencji, poniosła tego negatywne konsekwencje i nie może przerzucać odpowiedzialności na organ pierwszej instancji za zaniedbanie, którego się sama dopuściła. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również braku staranności przy zastępczym doręczeniu przesyłek.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z podniesionym przez Spółkę zarzutem naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie Spółce czynnego udziału w postępowaniu, skutkiem czego nie mogła Ona wykazać zasadności obniżenia kwoty podatku należnego VAT za okres od lutego do grudnia 2008r., gdyż jak wykazano powyżej ignorowanie starań organu podatkowego zmierzających do przeprowadzenia czynności kontrolnych, jak również niereagowanie na wezwania o dostarczenie dokumentów odnoszących się do prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2008r. uzasadniają przypuszczenie celowości takiego działania.

Nie uwzględniono również podnoszonego w odwołaniu zarzutu Strony

o naruszeniu art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwoty podatku należnego w oparciu o kwoty sprzedaży i podatku należnego, wynikające ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych VAT - 7 za poszczególne miesiące 2008r.

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawa opodatkowania podlega oszacowaniu, gdy dane, w których posiadaniu jest podatnik są niekompletne lub niewiarygodne z powodu stwierdzenia przez organ podatkowy nierzetelności ksiąg podatkowych, bądź ich braku.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania ustalana jest na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednak w sytuacji, gdy brak dokumentacji, bądź jej niekompletność uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie podstawy opodatkowania znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania może dotyczyć całej podstawy, jak również jej części.

Z uwagi na wyjątkowy charakter instytucji "szacowania", ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Dowody te mogą być dowolnego rodzaju. Jednakże NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2005r., sygn. akt II FSK 12/05 zwrócił uwagę na to, że nawet w przypadku braku ksiąg podatkowych - jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia - nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia - art. 23 § 1 a contrario.

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji dysponował w zakresie dokonywanej przez Stronę sprzedaży krajowej danymi wynikającymi ze złożonych deklaracji VAT - 7, sporządzanych na podstawie ewidencji sprzedaży i stanowiących podstawę jej prowadzenia dokumentów. Podkreślić należy, że na Spółce jako podatniku VAT ciążył obowiązek samoopodatkowania się, tj. obowiązek obliczenia, złożenia wymaganej deklaracji podatkowej i uiszczenia należnego podatku. Nie powinno przy tym ulegać wątpliwości, że art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Natomiast do określenia podstawy opodatkowania VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przyjęto kwoty wynikające z dokumentów otrzymanych z innych administracji podatkowych oraz z informacji z systemu VIES o obrotach wewnątrzwspólnotowych.

Organ odwoławczy zauważył, iż podatek należny, który określił organ pierwszej instancji od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jest jednocześnie podatkiem naliczonym zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, tym samym rozliczenie WNT następuje poprzez układ równoważny kwoty podatku naliczonego i należnego.

Ponadto, organ odwoławczy zauważył, iż określenie zobowiązania podatkowego związane jest z weryfikacją deklaracji VAT-7 oraz dokumentacji, na której podstawie ta deklaracja została sporządzona. Spółka w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, nie przedstawiła dokumentacji, na podstawie której sporządziła rozliczenie. Przyczyny, które spowodowały taką sytuację, nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotny był bowiem istniejący obiektywnie fakt, iż wykazany w złożonej deklaracji VAT-7 podatek naliczony nie został ustalony na podstawie oryginałów faktur, faktur korygujących albo ich duplikatów. Brak dokumentów źródłowych podczas czynności kontrolnych oraz prowadzonego postępowania podatkowego był dostateczną podstawą do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego. Brak stosownych oryginałów faktur lub ich duplikatów w momencie następującym po skorzystaniu z prawa do odliczenia pozwala wnioskować, że Strona nie miała prawa do odliczenia. Tym samym, w kontekście powyższego, zarzut naruszenia art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż należy zgodzić się ze Stroną, iż powyższy przepis został niezasadnie powołany w podstawie prawnej skarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., gdyż jak wynika z zebranego materiału nie miał on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Okoliczność powyższa pozostaje jednakże bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie, choćby z tego względu, iż Strona zgodziła się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli z dnia [...] lutego 2009r. w tym zakresie składając korekty deklaracji za maj i czerwiec 2008r. uwzględniające ustalenia kontrolne. Jednakże powyższe stanowisko nie powoduje żadnych skutków prawnych, ponieważ nieprawidłowości związane m.in. z rozliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. P. U. A. oraz PW. M.

w maju i czerwcu 2008r., jako skorygowane przez Stronę po kontroli podatkowej, skutkowały umorzeniem postępowania podatkowego za maj i czerwiec 2008r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono szczegółowe argumenty uzasadniające rozstrzygnięcie sprawy. Działania Naczelnika Urzędu Skarbowego oparte zostały na przepisach prawa, podjęto również wszelkie możliwe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał również oceny zaskarżonej decyzji w części nie objętej odwołaniem i potwierdził prawidłowość rozstrzygnięć w tym zakresie.

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] kwietnia 2013 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła obrazę art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja Podatkowa przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. pomimo zasadności przytoczonych w niej zarzutów:

- obrazy art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez niezapewnienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, wskutek czego nie mogła ona wykazać zasadności obniżenia kwoty podatku należnego VAT za okres od lutego - kwietnia 2008 roku i od lipca - grudnia 2008 roku,

- obrazy art. 21 § 1, 23 § 1 pkt 1,2 i 2 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwoty podatku należnego w oparciu o kwoty sprzedaży i podatku należnego, wynikające ze złożonych przez skarżącą deklaracji podatkowych VAT - 7 za poszczególne miesiące 2008 roku,

- obrazy art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o podatku od towarów i usług przez określenie wysokości zobowiązania w podatku VAT w kwocie innej, aniżeli wynikająca z deklaracji podatkowych VAT - 7, pomimo braku podstaw do takiego postąpienia i bezzasadnego, będącego następstwem uniemożliwienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Nadto zarzuciła obrazę art. 235 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieustosunkowanie się w całości do podniesionego zarzutu dot. obrazy art. 21 § 1, 23 § 1 pkt 1,2 i 2 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwoty podatku należnego w oparciu o kwoty sprzedaży i podatku należnego, wynikające ze złożonych przez skarżącą deklaracji podatkowych VAT - 7 za poszczególne miesiące 2008 roku.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

2.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył, że organ I instancji nie zapewnił stronie skarżącej czynnego udziału we wszczętym postępowaniu podatkowym, przez co bezzasadnie przyjął, iż po stronie spółki powstało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w przewidywanej w decyzji kwocie. Naliczenie tego zobowiązania nastąpiło przez odmowę uznania kwot podatku naliczonego jej deklaracjach VAT - 7 złożonych przez spółkę za rozpatrywany okres. Sama odmowa ich uznania była zaś spowodowana niezłożeniem przez podatnika dokumentów źródłowych, tj. rejestrów i faktur VAT. Skarżąca podkreśliła, iż podatnik nie wiedział, że toczy się postępowanie podatkowe i nigdy nie zostało mu doręczone jakiekolwiek pismo czy też awizo do jego odebrania z poczty.

Firma L. jest jednoosobową spółką z o.o., niezatrudniającą pracowników. Wynajmuje jedno pomieszczenie w budynku biurowym. Na drzwiach nie ma skrzynki pocztowej. Możliwym zatem było jedynie umieszczenie awiza na drzwiach. Prezes, a zarazem jedyny wspólnik spółki bywa w jej siedzibie rzadko, gdyż charakter prowadzonej działalności wymaga ciągłego przemieszczania się i wyjazdów. Dodatkowo w okresie od stycznia 2010 roku do połowy 2011 roku Prezes przebywał na ciągłym zwolnieniu lekarskim w związku ze skomplikowanym złamaniem nogi, o czym organ podatkowy był poinformowany.

W związku z powyższym bardzo prawdopodobne jest, że przychodząc do siedziby spółki nie zastawał na drzwiach żadnego awiza. Mogło bowiem spaść lub zostać zabrane przez osobę nieuprawnioną.

Z drugiej strony organ podatkowy wiedząc o perturbacjach zdrowotnych Prezesa i trudnościach z doręczeniem mu wezwań i zawiadomień jeszcze w toku kontroli podatkowej, nie powinien poprzestać na fikcji doręczenia i uznać zwróconych pism za prawidłowo doręczone. Niezasadnym jest zatem zarzut ignorowania starań organu podatkowego zmierzających do przeprowadzenia czynności kontroli oraz niereagowania na wezwania o dostarczenie dokumentów odnoszących się do prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2008 roku, skoro strona takiej wiedzy o prowadzonym postępowaniu nie posiadała.

Uzasadnienie decyzji organu I instancji wskazuje, iż organ ten uznał, że skoro były trudności z doręczeniem wezwań i skontaktowaniem się ze spółką w trakcie trwania kontroli podatkowej, to trudności te niejako przenoszą się na wszczęte postępowanie podatkowe. Tymczasem są to odrębne postępowania i w toku postępowania podatkowego niedopuszczalne było stosowanie takiego domniemania. Wystarczyłoby chociażby, podobnie jak w czasie kontroli podatkowej, skontaktować się telefonicznie z Prezesem Spółki, skoro organ podatkowy dysponował numerem jego telefonu i do takich kontaktów dochodziło. Podejście czysto formalne, polegające tylko na wysłaniu zawiadomienia pocztą, co do doręczenia, którego organ z pewnością wiedział, że będzie nieskuteczne, świadczy o działaniu na niekorzyść podatnika i braku dążenia do zapewnienia mu rzeczywistego udziału w postępowaniu.

Gdyby podatnik wiedział o nim miałby możliwość przedstawienia żądanych dokumentów i wykazania prawidłowości odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca nie zgodziła się z tym, że sam fakt ich niezłożenia stanowił dowód nieistnienia tych dokumentów, jak przyjął Urząd Skarbowy, nie wskazując na inne dowody i okoliczności, mające usprawiedliwić i uzasadnić zajęte w sprawie stanowisko.

Obecnie, w związku z kradzieżą samochodu [...] maja 2012 roku zawierającego tę i inną dokumentację spółki oraz towar, dostarczenie żądanych dokumentów jest już niemożliwe. Nadto, mając na uwadze szeroki zasięg działalności spółki - m.in. przeładunek kontenerów, zakup i sprzedaż złomu stalowego i żeliwnego, skup

i sprzedaż palet, handel skórą i obuwiem - i związaną z tym zmienność klientów oraz brak jakichkolwiek dokumentów z kim w 2008 roku spółka handlowała, a także upływ czasu od dni wystawienia faktur niemożliwym jest odtworzenie całej skradzionej dokumentacji. Strona posiadała tę dokumentację jeszcze w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, lecz nie poinformowano jej o tymże. Dlatego też strona skarżąca dokumentów tych nie przedstawiła. Niezasadnym jest zatem zarzut nieprzedstawienia duplikatów przed [...] kwietnia 2012 roku, skoro wcześniej strona do tego nie została zobowiązana.

Organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwotę należnego podatku VAT na podstawie deklaracji podatkowych VAT - 7. Mimo braku ksiąg podatkowych uznał, iż art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej pozwala na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy w posiadaniu organu są deklaracje podatkowe VAT - 7.

Stanowisko takie w ocenie autora skargi jest błędne i świadczy o rażącej obrazie art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z tym przepisem w wypadku braku ksiąg podatkowych organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Bezsporne jest, iż organ księgami nie dysponował, gdyż uniemożliwił podatnikowi ich przedłożenie. Winien zatem zastosować metodę szacowania, o jakiej mowa w art. § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej.

Odstąpienie od tej zasady jest możliwe tylko wówczas, gdy organ dysponował księgami, lecz dane z nich wynikające nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, jednakże zostały uzupełnione, co ważne, dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

Deklaracje VAT - 7 nie są dowodami uzyskanymi w toku postępowania, albowiem były w posiadaniu organu podatkowego jeszcze przed jego wszczęciem. Nie można zatem w oparciu o nie odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W rozpatrywanym przypadku organ podatkowy nie powinien zakwestionować deklaracji VAT-7 złożonych przez podatnika. Odmowa uznania deklaracji za dowód

w postępowaniu jest tylko częściowa, gdyż dotyczy jedynie podatku naliczonego. Jeśli zaś chodzi o wysokość podstawy opodatkowania i kwotę podatku należnego VAT organ podatkowy przyjmuje dane z tych deklaracji, uznając je za wiarygodne i mogące stanowić podstawę ustaleń faktycznych. Stanowisko takie świadczy o niekonsekwencji

i niedopuszczalnej, bo ukierunkowanej wyłącznie na niekorzyść podatnika interpretacji przepisów i ocenie dowodów.

Takie uzasadnienie pozostaje w sprzeczności z interpretacją art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej ustanawiającej domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Skoro podatkiem do zapłaty jest różnica pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym rodzi się pytanie, dlaczego organ I instancji nie uznał za prawdziwą deklarację podatkową w zakresie podatku naliczonego.

Ponadto, autor skargi podniósł, iż wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego jakoby miałoby wynikać domniemanie wiarygodności deklaracji VAT w zakresie podatku należnego dotyczy zupełnie innej materii, a mianowicie powstania zobowiązania podatkowego. Można jedynie domyślać się, że organ miał na myśli paragraf 2 rzeczonego przepisu, który jednakowoż dotyczy całości zobowiązania podatkowego, a więc w przypadku VAT różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym.

Skoro, w braku ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych, organ przyjmuje za wiarygodne dane w zakresie wysokości podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT wynikające z deklaracji VAT - 7, to analogicznie uznać należało za miarodajne i wiarygodne dane odnośnie wysokości podatku naliczonego VAT, zawarte w tych samych dokumentach.

Wreszcie autor skargi podniósł, że charakter prowadzonej przez podatnika działalności przemawia za przyjęciem, że koszty uzyskania przychodu musiały być znaczne. Zatem podatek naliczony w fakturach zakupowych także był znaczny.

W związku z tym przyjęcie przez organ podatkowy, że działalność gospodarcza podatnika w rozpatrywanym okresie pozbawiona była kosztów i podatku naliczonego

w fakturach zakupowych jest czystą fikcją, zupełnie sprzeczną z rzeczywistością.

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

3.3. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego za poszczególne miesiące roku 2008, o podatek naliczony wynikający z deklaracji podatkowych VAT-7 i przyjęciu bez dokonania szacowania, że podatek naliczony w każdym z tych miesięcy wynosił 0 zł.

Za bezzasadny uznać należy w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. Prezes zarządu Skarżącej w toku postępowania był wielokrotnie wzywany do pisemnego udzielenia informacji i wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów. Natomiast z kserokopii zaświadczeń lekarskich wynikało, że wskazania lekarskie pozwalały mu na poruszanie się, a więc potwierdzały niezdolność do pracy, ale nie usprawiedliwiały unikania składania zeznań, wyjaśnień, czy przedkładania dokumentów. Zauważyć należy, że prezes zarządu Spółki, pomimo wielu powiadomień, nie stawiał się

w siedzibie organu podatkowego I instancji w celu złożenia wyjaśnień, nie przedłożył również żądanych dokumentów, w tym faktur VAT lub ich duplikatów. Nie ma też wątpliwości, że w postępowaniu przed organem odwoławczym prezes zarządu skarżącej brał udział i również na tym etapie postępowania nie wykazał żadnej inicjatywy dla uzyskania duplikatów utraconych faktur. Zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego nie można uznać za przekonujące twierdzeń prezesa skarżącego, że nie mógł wystąpić o duplikaty utraconych faktur, bo nie pamiętał od jakich kontrahentów dokonywał nabyć. Nabycia te w poszczególnych miesiącach zgodnie ze składanymi deklaracjami przekraczały bowiem kwoty [...] zł. Brak podjęcia starań o ich uzyskanie i przedłożenie, czy rzekoma kradzież dokumentów kilka lat po kontroli, nie mogą stanowić podstawy do odstąpienia od oszacowania zobowiązania w podatku VAT. Podnieść należy, że zasady ciężaru dowodu, inicjatywy dowodowej organu, prawdy materialnej, rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, nie można rozumieć opacznie, jako wymóg przyjęcia nawet najbardziej nieprawdopodobnej wersji podatnika, jeśli tylko kwestionuje on wersję zdarzeń faktycznych ustalonych przez organ przy pomocy przekonujących i logicznych dowodów. Należy przy tym zauważyć, że prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT jak wynika z art. 86 ustawy VAT jest prawem podatnika, z którego nie musi korzystać. Zaś dla skorzystania z niego musi między innymi dysponować fakturami dokumentującymi nabycia lub duplikatami, a więc to na nim spoczywa obowiązek wykazania ich posiadania, jeśli chce skorzystać z prawa do odliczenia. Ustalenie przez organ, że podatnik nie czynił starań o wydanie duplikatów i nie zamierzał tego robić w trakcie postępowania podatkowego, uprawniało organy podatkowe do nieuwzględnienia spornego podatku naliczonego w rozliczeniu za kolejne miesiące 2008r.

Prawidłowo z powyższych względów stwierdzono zatem, że prowadzone przez Skarżącą księgi rachunkowe były w stosownym zakresie nierzetelne. Takiego stwierdzenia wymagał art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Dało to organom podstawę do zastosowania oszacowania na podstawie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym brak było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie deklaracji podatkowych, a wiec zarzuty naruszenia art. 99 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej są niezasadne.

Dla ustalenia podstawy opodatkowania konieczne jest ustalenie podatku należnego i naliczonego. Podatek należny organy miały prawo obliczyć na podstawie twierdzeń skarżącej, to jest w oparciu o mające charakter dowodowy deklaracje podatkowe i uzupełnić o dane wynikające z omawianych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Prawidłowo też przyjęły, że skoro brak jest warunków do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego (brak faktur lub duplikatów), to w tym zakresie należy uznać podatek naliczony w kwocie 0 zł, powiększając go o podatek do odliczenia z tytułu wewnątrwspółnotowych nabyć, co zostało wykazane stosownymi dowodami.

W ocenie Sądu transakcje z zagranicznymi kontrahentami dokonywane przez skarżącą spełniały wszystkie przesłanki warunkujące uznanie ich za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Skarżąca posiadająca status podatnika podatku od towarów i usług, nabywała towary (samochody) od kontrahentów będących podatnikami podatku od wartości dodanej, dla których przedmiotowe transakcje stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W niniejszej sprawie zagraniczni kontrahenci strony dokumentowali dostawy na jej rzecz wystawionymi fakturami.

Z uwagi na powyższe, organ zasadnie przyjął, iż obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie spornych faktur, powstał

w każdym przypadku w dacie wystawienia faktury przez podatnika [...], [...] czy [...]. Biorąc pod uwagę powyższe, prawidłowo organ powiększył o kwoty wynikające ze spornych faktur podatek należny i naliczony.

Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art. 235 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ustosunkował się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyjaśnił też, dlaczego niezasadne były zarzuty skarżącej dotyczące naruszeń przepisów art. 21 § 1, art. 23 § 1 pkt 1, 2 i § 2 Ordynacji podatkowej uzasadniając, dlaczego stosując art. 23 § 2 można było ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o deklaracje podatkowe i dokumenty dotyczące dostaw wewnątrzwspólnotowych, skoro podatnik nie przedstawił ewidencji VAT i faktur dokumentujących nabycia.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.