Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 335/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2016 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – dalej określany zamiennie "Dyrektor" "organ odwoławczy" - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] określającą P. L. (dalej jako "podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W zeznaniu o wysokości uzyskanego dochodu za 2010 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w S., podatnik wskazał przychód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł, zaliczki podatnika pobrane przez płatnika w wysokości [...] zł, składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości [...] zł, obliczony podatek [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł. W związku z powyższym wykazał nadpłatę w wysokości [...] zł stanowiącą różnicę pomiędzy podatkiem należnym w wysokości [...] zł, a wpłaconymi zaliczkami w wysokości [...] zł. W zeznaniu tym nie został zadeklarowany dochód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe względem podatnika w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Postępowanie było prowadzone z udziałem kuratora dla nieznanego z miejsca pobytu podatnika w osobie K. S. ustanowionej postanowieniem Sądu Okręgowego w K., III Wydział Odwoławczy z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt [...].

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w a L. P., Ż. T. spółka cywilna ustalono, że podmiot ten (w formie organizacyjno-prawnej – spółka cywilna) dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej. Na podstawie akt rejestracyjnych ustalono, że w dniu 12 sierpnia 2002 r. zostało złożone zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2, zaś w dniu 12 sierpnia 2002 r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R ze wskazaniem, że pierwsza deklaracja zostanie złożona za miesiąc sierpień 2002 r. W aktach rejestracyjnych dotyczących tego podmiotu znajduje się umowa spółki cywilnej pod nazwą A w D. zawarta pomiędzy P. L. a T. Ż., zgodnie z którą przedmiotem jej działalności będą roboty remontowe branży mechanicznej, energetycznej, ogólnobudowlanej, handel hurtowy artykułami przemysłowymi realizowany na zlecenie klienta. Zgodnie z tą umową każdy ze wspólników uprawniony był do prowadzenia spraw spółki, z tym, że decyzje dotyczące zobowiązań przekraczających kwotę [...] zł wymagały zgody wszystkich wspólników. Ponadto przewidziano, że wspólnicy odpowiadają solidarnie za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem, zaś każdy ze wspólników posiada 50% udziałów. W związku z powyższym organ podatkowy wystosował wezwanie do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia przez podatnika dowodów poświadczających formę organizacyjno-prawną pod jaką podatnik prowadził działalność gospodarczą w latach 2008-2010. W wyniku ww. wezwania przedłożono do akt sprawy umowę spółki. Organ podatkowy zauważył przy tym, iż fakt jej zawarcia potwierdził podatnik i T. Ż. przesłuchiwani przez organy ścigania w toku prowadzonego postępowanie w sprawie o sygn. akt [...]. Ponadto ustalono, że pomiędzy B sp. z o.o. w S. a A w D. reprezentowanym przez skarżącego została zawarta umowa o wykonanie prac remontowo-budowlano-montażowych, w wykonaniu której zostały wystawione faktury przez A w D. oraz sporządzone protokoły odbioru prac. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym dokumentów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w D. w sprawie o sygn. [...], organ podatkowy ustalił, że działalność A w D. była prowadzona jedynie przez skarżącego, zaś T. Ż., będący wspólnikiem tej spółki cywilnej nie miał o tym wiedzy, a także nie zwracał się do podatnika o podział i wypłatę zysku po rozwiązaniu spółki. Z zeznań podatnika w toku postępowania przygotowawczego wynika również, że zapłata za wykonane prace na rzecz B sp. z o.o. w S. była przekazywana przelewem na jego konto osobiste, a także, iż nie odprowadzał on w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatków. Z przedstawionych przez ustanowionego dla skarżącego kuratora dokumentów oraz zeznań świadków wynika również, że podatnik zatrudniał pracowników do wykonania umowy z B sp. z o.o. w S., którym wypłacał wynagrodzenie, a których nie zgłosił do ubezpieczenia społecznego. Tym samym dokonując ustalenia przychodów A w D. w 2010 r. organ podatkowy stwierdził, że łączna wartość jego wyniosła [...] zł netto i wynika z 16 faktur wystawionych przez podatnika na rzecz B sp. z o.o. w S. z tytułu wykonanych prac stwierdzonych protokołami odbioru. Wynagrodzenie wynikające z tych faktur zostało zapłacone na wskazane w fakturach konto podatnika. Ustalając koszty uzyskania przychodu organ podatkowy uwzględnił wypłaty dokonane na rzecz pracowników zatrudnionych przez skarżącego w osobach R. H. (na łączną kwotę [...] zł), M. M. (na łączną kwotę [...] zł), G. J.(na łączna kwotę [...] zł) oraz Ł. W. (na łączną kwotę [...] zł), P. P. (na kwotę [...] zł), M. B. (w wysokości [...] zł ), J. R. (średniomiesięcznie w wysokości od [...] zł do [...] zł w ciągu roku) oraz A. A. B. w wysokości [...] zł (średniomiesięcznie od [...] zł do [...] zł przez pół roku), R. S. S. w wysokości [...] zł (średniomiesięcznie od [...] zł do [...] zł przez pół roku), J. Z. C. w wysokości [...] zł, W. B. w wysokości [...] zł (średniomiesięcznie od [...] zł do [...] zł) oraz wynajmu mieszkań, kwater na łączną kwotę [...] zł. Organ podatkowy nie uwzględnił jako kosztów uzyskania przychodu wypłat dokonanych na rzecz P. L. wskazując, że materiał dowodowy w sprawie, w tym zeznania podatnika, nie potwierdza by wykonywał on pracę na jego rzecz. Wskazując na treść art. 23 Ordynacji podatkowej organ I instancji wyliczył dochód podatnika z tytułu działalności gospodarczej za 2010 r. oraz określił wysokość należnego podatku od osób fizycznych w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami.

W odwołaniu od powyższej decyzji kurator dla nieznanego z miejsca pobytu podatnika zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pominięcie dowodów świadczących o istnieniu spółki cywilnej zawartej pomiędzy podatnikiem a T. Ż. i błędnym przyjęciu, że przychody z tej spółki cywilnej były przychodami jedynie podatnika. Jednocześnie zarzuciła naruszenie art. 860, art. 864, art. 865, art. 866, art. 869 k.c. polegające na przyjęciu, że zawarta pomiędzy podatnikiem a T. Ż. spółka cywilna nie istniała, a czynności wynikające z faktur wystawionych przez tę spółkę były działalnością skarżącego. Jednocześnie zarzuciła naruszenie art. 70 O.p., art. 121 § 1, art. 122, 187, 188, 191, 210 § 1 pkt 6 O.p. Tym samym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wskazała, że organ odwoławczy w kasacyjnej decyzji z dnia [...] nr [...] (dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.) nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy uzupełnienie materiału dowodowego, a także odniesienie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazując, że dla prawidłowego ustalenia dochodów wspólników z udziałów w spółce osobowej konieczne jest uprzednie obliczenie dochodu podatkowego samej spółki, a następne rozbicie go na wspólników. Jednocześnie wskazał, że w aktach sprawy brak jest informacji o tym czy było prowadzone postępowanie wobec drugiego wspólnika, co zdaniem organu odwoławczego wymagało uzupełnienia materiału dowodowego. Tymczasem organ podatkowy po ponownym rozpoznaniu sprawy zmienił swoją decyzję i opierając się o ten sam materiał dowodowy uznał, że działalność spółki cywilnej A w D. była prywatną działalnością jedynie skarżącego pomimo istnienia tej spółki. Jedynym dowodem potwierdzającym takie twierdzenie jest pismo drugiego ze wspólników tej spółki. Tymczasem przepisy k.c. wyraźnie określają zarówno pojęcie wspólnika, jak i odpowiedzialność wspólników, ich uprawnienia i zobowiązania oraz zasady wypowiedzenia udziałów. Organ podatkowy wbrew tym przepisom oraz zebranemu materiałowi dowodowemu opiera zatem swoje rozstrzygnięcie na lakonicznych wyjaśnieniach osoby, która założyła tę spółkę pomijając przy tym oświadczenie podatnika, że wszelkie prace w latach 2008-2010 wykonane były w ramach zawartej umowy spółki cywilnej, a także, że pomimo protestów wspólnika umowa spółki dawała mu prawo do występowania w imieniu spółki, w tym do zawierania umów i wystawiania faktur. Powyższe wskazuje zatem, że organ podatkowy błędnie przyjął, że przychody spółki cywilnej były przychodami wyłącznie skarżącego. Ponadto, zdaniem kuratora, organ podatkowy w sposób wybiórczy ocenił materiał dowodowy pomijając dowody świadczące o współpracy podatnika ze swoim kuzynem P. L., w tym poprzez wybiórcze cytowanie treści zeznań świadków. Jednocześnie kurator poddał pod wątpliwość zeznania P. L. oraz A. K. dotyczące braku współpracy P. L. ze skarżącym. Wskazał przy tym, że inni świadkowie, wbrew twierdzeniom organu, nie byli na tę okoliczność przesłuchani. Kurator wskazał również, że wnioskowany przez niego dowód z przesłuchania świadka nie został przeprowadzony pomimo częstych pobytów tego świadka w D., również w trakcie delegacji do innego miasta, oraz pomimo stawienia się w organie. Kurator wskazał również, że wystąpił do tego świadka o udzielenie informacji, jednakże do chwili wniesienia odwołania ich nie otrzymał, jednakże jak tylko zostaną one udzielone przekaże je do organów podatkowych. Nadto podniósł, że organ podatkowy nie wystąpił do zleceniodawcy o udostępnienie ewidencji przepustek, z której wynika, że P. L. bywał na budowach. Ostatecznie wskazał, że w uzasadnieniu brak jest wyjaśnienia dlaczego organ podatkowy wyłączył z odpowiedzialności rozliczenia opodatkowania drugiego wspólnika spółki cywilnej.

Rozpoznając odwołanie, Dyrektor wskazał, że nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Zauważył, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość opodatkowania uzyskanych przez podatnika przychodów w 2010 r. i ustalenie, czy tak uzyskane przychody są przychodami spółki czy też tylko z osobiście wykonywanej działalności gospodarczej skarżącego. Organ odwoławczy wskazał, że bezspornym w sprawie jest fakt zawarcia przez podatnika umowy spółki cywilnej A w D. z T. Ż. zgodnie z którą każdy ze wspólników był zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki z tym zastrzeżeniem, że decyzje dotyczące zobowiązań przekraczających wartość [...] zł wymagały zgody wszystkich wspólników. Jednocześnie z umowy spółki cywilnej wynika, że każdy ze wspólników odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za jej zobowiązania, oraz to że każdy ze wspólników miał 50% udziałów w tej spółce. Również poza sporem jest fakt, że spółce cywilnej nadano numer NIP, jak również, że złożyła ona zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług VAT-R dopełniając tym samym zgłoszenia w urzędzie skarbowym działalności gospodarczej. Z przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynika również, że spółka cywilna nie składała żadnych deklaracji VAT-7, jak również nie prowadziła żadnych ksiąg podatkowych, nie wywiązywała się z żadnych obowiązków względem organów podatkowych oraz nie odprowadzała składek z tytułu ubezpieczenia. W ocenie Dyrektora nie jest również sporne i to, że podatnik posługując się danymi powyższej spółki cywilnej zawarł z B sp. z o.o. w S. na czas nieokreślony umowę o wykonanie prac remontowo-budowlano-montażowych, w wyniku której w 2010 r. uzyskał przychód netto w wysokości [...] zł, co potwierdza wystawionych 16 faktur VAT wraz z protokołami odbioru robót w nich wskazanych. Organ odwoławczy podkreślił, że z umowy spółki cywilnej wynikało ograniczenie co do możliwości zaciągania zobowiązań przez spółkę poprzez wskazanie, że decyzje dotyczące zobowiązań przekraczających [...] zł wymagają zgody wszystkich wspólników. Tym samym podatnik zawierając umowę ewidentnie naruszył reguły umowy spółki cywilnej. Dla Dyrektora fundamentalne znaczenie dla oceny skutków podatkowych miał fakt, że wszystkie należności za wykonane prace w całości wpływały na prywatny rachunek bankowy skarżącego, co powoduje, że brak było podstaw prawnych do obciążania przychodami drugiego ze wspólników spółki cywilnej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ podatkowy art. 121 i 122 O.p. poprzez ustalenie podstawy faktycznej w sposób dowolny z pominięciem dowodów świadczących o istnieniu spółki cywilnej oraz współpracy z P. L., Dyrektor stwierdził, że brak jest podstaw do ich uwzględnienia, albowiem wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu organ podatkowy nie kwestionował istnienia spółki cywilnej. Wskazał, że przedmiotem postępowania nie było ustalenie dochodu tej spółki, która jako podmiot gospodarczy nie prowadziła żadnej dokumentacji podatkowej i nie składała deklaracji podatkowych, ale ustalenie podstawy i sposobu opodatkowania skarżącego, co skutkowało koniecznością ustalenia podatnikowi podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, spowodowało, że okoliczności dotyczące współpracy podatnika z P. L. stanowią nadużycie interpretacyjne pozostające w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wskazując na dokumenty zgromadzone w aktach sprawy Dyrektor stwierdził, że ich ocena przez organ podatkowy nie była wybiórcza. Wskazał, że w świetle zarzutów dotyczących zaniechań organu I instancji w zakresie zebrania materiału dowodowego należy rozróżnić dwie kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania oraz rozkład ciężaru dowodowego. Tym samym rolą organu podatkowego jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym granice tego postępowania określa organ. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Dyrektor zauważył, że przyjęty w doktrynie i orzecznictwie pogląd wskazuje, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony, zwłaszcza gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza, a jedynie domaga się powielenia dowodów już przeprowadzonych. Tym samym jeżeli istnieją dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie strona winna taki dowód przedłożyć. Jednocześnie podkreślił, że analiza akt administracyjnych sprawy nie wskazuje, aby kurator strony składał formalne wnioski dowodowe. Nawiązanie w odwołaniu do zeznań jednego ze świadków oraz próby pozyskania przez kuratora informacji od niego, zdaniem organu odwoławczego nie znajduje zrozumienia, albowiem w poczet materiału dowodowego został włączony protokół jego przesłuchania. W ocenie Dyrektora nie jest przy tym wnioskiem dowodowym sugestia kuratora odnośnie ponownego przesłuchania tego świadka oraz jak wskazano w odwołaniu "jeszcze kogoś". Jednocześnie przypisywanie wiodącej roli P. L. nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy, bowiem przesłuchiwani świadkowie nie potwierdzili tej okoliczności. Również świadkowie ci nie wskazali na T. Ż. jako osobę współpracującą ze skarżącym. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że dowód z zeznań świadków nie jest tak silny jak dowodów z dokumentów, m.in. ksiąg podatkowych, których w niniejszej sprawie brak. Ponadto nie bez znaczenia pozostaje fakt, że podatnik zrezygnował z bezpośredniego uczestnictwa w postępowaniu, a ponadto wymeldował się nie wskazując nowego miejsca zamieszkania oraz nie dokonał żadnej wpłaty podatku za lata 2008-2010. Tym samym stawiane zarzuty odnośnie materiału dowodowego są nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie organ odwoławczy wskazał na treść art. 24 § 1 pkt 1 i § 4-5 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że w przypadku barku dokumentów źródłowych oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów wysokość podstawy opodatkowania określa się w drodze oszacowania. W niniejszej sprawie dla ustalenia wysokości przychodów wykorzystano oryginały faktur znajdujące się w firmie B sp. z o.o. w S. i protokołów odbioru robót wykonanych przez podatnika, co wynika wprost z użycia przez niego na potwierdzeniach pieczęci działalności gospodarczej podatnika nie zaś spółki. W oparciu o te dokumenty ustalono zatem przychód w wysokości [...] zł. Natomiast w zakresie oszacowania kosztów uzyskania przychodu organ przyjął kwotę [...] zł wynikającą z przedłożonych przez kuratora dowodów w postaci przelewów bankowych dotyczących wypłaty wynagrodzeń na rzecz pracowników oraz wynajmu mieszkań i kwater. Odnosząc się do istnienia spółki cywilnej organ odwoławczy zauważył, że przeprowadzone wnikliwie postępowanie podatkowe wskazało, że uzyskane w 2010 r. przychody należało przypisać podatnikowi, nie zaś spółce cywilnej. Z tych przyczyn za bezprzedmiotowy należy uznać zarzut naruszenia przepisów k.c. Tym samym określił wysokość należnego podatku od osób fizycznych w wysokości [...] zł.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach kurator dla nieznanego miejsca pobytu podatnika zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez ustalenie podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji w sposób dowolny, pomijając dowody świadczące o działalności spółki cywilej A oraz współpracy podatnika z P. L., a także o tym, że ponoszone w związku z tym koszty stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności;

2) art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapoznanie kuratora skarżącego z całością zebranego materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania, a co za tym idzie uniemożliwienie wypowiedzenia się co do całości zebranych dowodów;

3) art. 187 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie istotnych wniosków dowodowych mających znaczenie dla sprawy, wykorzystanie w postępowaniu w znacznej części materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w D. w innej sprawie, a także brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego;

4) art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów, a także przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie zeznań jednego świadka i zupełne pominięcie zeznań innego w sytuacji ich absolutnej sprzeczności;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1) błędną interpretację art. 14 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającą z pominięcia dowodów świadczących o funkcjonowaniu spółki cywilnej zawartej pomiędzy podatnikiem a T. Ż., niezgodnym z dowodami i stanem faktycznym przyjęciu, że przychody tej spółki cywilnej były przychodami wyłącznie podatnika, a co za tym idzie błędnym wyliczeniu kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 860, art. 864, art. 865, art. 866, art. 869 k.c. polegające na przyjęciu pomimo posiadanych dowodów, że czynności wynikające z faktur wystawionych przez spółkę cywilną były działalnością gospodarczą podatnika.

Tym samym kurator wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że spółka cywilna była działającym na rynku podmiotem gospodarczym, a zatem nie można było uznać, że działalność wskazana w decyzji była działalnością gospodarczą podatnika podszywającego się pod tę spółkę. Podniosła, że wydając decyzję z dnia [...] (dotyczącą 2008 r.) organ podatkowy przy tym samym materiale dowodowym i stanie faktycznym co obecnie ustalił najpierw dochód spółki, pomniejszył go o koszty uzyskania przychodu, a następnie przypisał 50% tych wartości podatnikowi – zgodnie z umową spółki. Kurator zauważył również, że jego rola w postępowaniu podatkowym jest ograniczona, albowiem nie ma np. możliwości przesłuchania świadka czy zaoferowania dowodów w sprawie. Wskazując na rozbieżności dotyczące przelewów dokonywanych przez podatnika na rachunek P. L. kurator wskazał, że z uzyskanych informacji od podatnika wynika, że współpracowali oni przy wykonywaniu prac objętych wskazanymi fakturami, nie zaś jak twierdzi ten ostatni z tytułu zwrotu pożyczki. Kurator nie ma przy tym dowodów potwierdzających fakt, że pożyczka nie została udzielona, zaś dokument w postaci umowy pożyczki został podpisany nie tylko z uwagi na wykonywanie przez P. L. zawodu doradcy podatkowego oraz w celu uniknięcia zarzutów związanych z nieopodatkowaniem dochodu, ale również w okoliczności poddającej pod wątpliwość zdolność jej oceny (po wyjściu przez podatnika ze szpitala [...], w którym przebywał po [...]). Kurator wskazał również na powiązania rodzinne i towarzyskie niektórych świadków z P. L.. Podniósł również, że nie został zapoznany z całością materiału dowodowego, w tym z pismem organu podatkowego z D. z dnia 5 grudnia 2014 r. Zdaniem kuratora organ podatkowy pomimo prowadzenia postępowania przez 2 lata nie przeprowadził wszystkich dowodów opierając rozstrzygnięcie na protokołach przesłuchań z innego postępowania. Podtrzymał stanowisko, że spółka cywilna prowadziła działalność, o czym drugi jej wspólnik miał wiedzę, a tym samym dochód winien być obliczony zgodnie z udziałami wspólników. Jednocześnie zauważył, że wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji na 8 fakturach z 2008 r. wskazano inny rachunek bankowy, przy czym organ nie ustalił do kogo on należał. Uznanie zatem, że w fakturach wskazano rachunek osobisty podatnika, nie znajduje uzasadnienia. Stwierdził, że wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji spółka cywilna prowadziła działalność co potwierdzają zeznania świadków, wystawione faktury oraz dokonywane przelewy. Również z oświadczenia podatnika z dnia 6 września 2013 r. wynika, że do 2010 r. wszelkie czynności i prace były wykonywane w ramach spółki cywilnej oraz że pomimo protestów wspólnika umowa spółki pozwalała podatnikowi występować w imieniu spółki, zawierać umowy i wystawiać faktury. Podpisując umowę spółki T. Ż. stał się współodpowiedzialny za utworzone przedsiębiorstwo w zakresie unormowanym w umowie oraz przepisach kodeksu cywilnego. Jednocześnie, zdaniem kuratora, organy dokonały błędnej oceny uprawnień podatnika w zakresie samodzielnego reprezentowania spraw spółki cywilnej w zakresie zobowiązań przekraczających kwotę [...] zł. Umowa spółki nie określała bowiem kwoty zobowiązania, zaś wystawiane przez spółkę cywilną faktury nie przekraczały kwoty [...] zł. Tym samym to wspólnicy winni odpowiadać za jej zobowiązania. Do oceny sporu pomiędzy wspólnikami w zakresie odpowiedzialności za działania, zaniechania i zobowiązania właściwy jest sąd powszechny, przed którym wspólnicy mogą dochodzić swoich praw, nie zaś organ podatkowy. Fakt, że wynagrodzenie z tytułu wystawionych faktur wpływało na konto P. L. nie przesądza o tym, że były to jego własne przychody. W ocenie kuratora podatnik nie brał czynnego udziału w postępowaniu, albowiem prawdopodobnie nie wie, że wobec niego toczyło się niniejsze postępowanie podatkowe. Wyjechał w celu poszukiwania pracy w okresie, w którym nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe. Jednocześnie kurator wskazał, że po zakończonej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług w spółce cywilnej podatnik zobowiązał się do naprawienia nieprawidłowości i zapłaty zaległości podatkowych. W związku z powyższym złożył wniosek o rozłożenie na raty powstałego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2016 r. referendarz sądowy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, po rozpoznaniu wniosku Dyrektora, działając na podstawie art. 79 § 1 p.p.s.a. ustanowił kuratora dla nieznanego z miejsca pobytu podatnika w osobie K. S..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skargę w niniejszej sprawie wniósł kurator dla osoby nieobecnej – P. L. ustanowiony na wniosek organu podatkowego postanowieniem Sądu Okręgowego w K., III Wydział Odwoławczy z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt [...] w celu reprezentowania interesów nieobecnego w postępowaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zatem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 138 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej jako "O.p.") organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. Przepis art. 184 § 1 k.r.o. wyraźnie określa cel ustanowienia kuratora, jakim jest "ochrona praw osoby, która z powodu nieobecności nie może prowadzić własnych spraw". Przyjęcie, że ochrona tych praw zakończy się wraz z doręczeniem kuratorowi ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu administracyjnym, w tym podatkowym i nie obejmuje uprawnienia do poddania kontroli tej decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym powodowałoby naruszenie istotnych praw strony nieobecnej, w tym gwarantowanego konstytucyjnie prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.). Należy więc przyjąć, że kurator dla nieobecnego ustanowiony przez sąd opiekuńczy na podstawie art. 138 § 1 O.p. w zw. z art. 184 k.r.o. może wnieść skargę do sądu administracyjnego na decyzję kończącą postępowanie administracyjne, w którym został ustanowiony. Podobne stanowisko zostało wyrażone w postanowieniach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 sierpnia 2012 r., I OSK 1796/12; z dnia 11 września 2012 r., II OZ 725/12; z dnia 15 lutego 2013 r., I OSK 2990/12; z dnia 11 marca 2015 r., I GZ 89/15 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www. nsa.gov.pl) oraz w doktrynie prawa administracyjnego (por. A. Matan, Komentarz do art. 34 k.p.a.; G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Lex 2010). Zgodnie z

Jednakże jeżeli po wniesieniu skargi przez tego kuratora miejsce pobytu pozostaje nieznane, Sąd powinien podjąć dalsze czynności celem zapewnienia osobie nieznanej z miejsca pobytu możliwości obrony jej praw. W szczególności na wniosek osoby zainteresowanej Sąd może ustanowić kuratora na podstawie art. 78 i 79 p.p.s.a. W razie braku stosownego wniosku Sąd może zawiesić postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 3 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie, wobec braku ustalenia przez kuratora w oparciu o treść art. 184 § 2 k.r.o. stanowiącym, iż obowiązkiem kuratora jest przede wszystkim ustalenie miejsca pobytu osoby nieobecnej i zawiadomienie jej o stanie jej spraw, koniecznym stało się zapewnienie podatnikowi nieznanemu z miejsca pobytu możliwości obrony jego praw.

Tym samym, po rozpoznaniu wniosku Dyrektora Izby Skarbowej w K. w niniejszej sprawie, prawomocnym postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2016 r. referendarz sądowy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ustanowił na podstawie art. 79 § 1 p.p.s.a. kuratora dla nieznanego z miejsca pobytu skarżącego P. L. w osobie K. S..

Odnosząc się do meritum sprawy Sąd stwierdza, że argumentacja skargi nie zasługuje na uwzględnienie.

Kurator skarżącego zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, jednakże naruszenie tych ostatnich wywiodła z nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Z tego też powodu, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do tych zarzutów, które dotyczyły prawidłowości zgromadzenia materiału dowodowego, jego oceny i wywiedzionych wniosków.

Kurator formułując w/w zarzuty wyeksponowała głównie dwa fakty, a to:

- po pierwsze, nieuprawnione przyjęcie, że kontrakt z B sp. z o.o. był realizowany przez skarżącego indywidualnie, a nie w ramach spółki cywilnej;

- po drugie, nieuprawnione zakwestionowanie przez organy podatkowe, wydatków poniesionych na rzecz P.L., jako kosztów uzyskania przychodów.

Wskazując na naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 kurator uznała, że organy podatkowe pominęły dowody świadczące o działalności spółki cywilnej A oraz współpracy skarżącego z P. L., a tym samym błędnie przypisały cały dochód skarżącemu oraz zaniżyły koszty uzyskania przychodu.

Oceniając powyższe zarzuty wskazać przyjdzie, że organy podatkowe ustaliły m.in., że skarżący zawarł w 2002 r. umowę spółki cywilnej z T. Ż.. Fakt ten pozostaje poza sporem, a w aktach znajduje się zarówno umowa spółki, zaświadczenie o rejestracji spółki, jak i decyzja o jej wykreśleniu. Organy podatkowe powyższym faktom nie przeczyły, podkreślając w uzasadnieniach decyzji, że spółka ta poza jedną fakturą z 2002 r. nie wystawiała żadnych faktur, nie prowadziła żadnej działalności a działania gospodarcze podejmowane przez skarżącego – mimo wskazania w umowie z B na A – były działaniami indywidualnymi, a nie działaniami w ramach spółki.

Sąd podziela wnioski wywiedzione przez organy. Za taką konstatacją przemawiają zeznania wszystkich świadków, zeznania samego skarżącego, zeznania T. Ż., a także materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową w D.. Przyjdzie dodatkowo zaakcentować, że dochody, jakie uzyskiwał skarżący dotyczyły jednego kontraktu a to umowy zawartej z B Spółka z o. o., reprezentowanym przez M. K. o wykonanie prac remontowo-budowlano-montażowych w dniu 02 stycznia 2008r. Niniejsza umowa została zawarta na czas nieokreślony (karta nr 107 t. II). Ustalenia kontroli przeprowadzonej u skarżącego potwierdziły, że na podstawie 16 faktur VAT wraz z protokołami odbioru wykonanych robót skarżący uzyskał w 2010r. łączną wartość przychodu netto w wysokości [...] zł. (karta nr 164 t. I).

Dodatkowo stwierdzić należy, że wystawiane przez A faktury dotyczyły prac, których wartość przekraczała kwoty [...] zł. Na 16 faktur wystawionych w 2010 r. - 4 faktury dotyczyły prac, których wartość przekraczała kwotę [...] zł. Przykładowo faktura VAT nr [...] z 31 maja 2010 r. wartość netto [...] zł oraz VAT 22%, faktura VAT z dnia 30 czerwca 2010r. i z dnia 30 lipca 2010 każda po [...] wartości netto z VAT 22%. Stwierdzenie to stanowi dodatkowy argument, że realizowane prace nie stanowiły wykonania prac w ramach umowy spółki skoro wspólnik mógł samodzielnie reprezentować spółkę tylko w zakresie zobowiązań nie przekraczających kwoty [...] zł. Podstawowe jednak znaczenie ma fakt, że wszystkie należności za wykonane prace w całości wpływały na prywatny rachunek bankowy skarżącego. Słusznie zatem organ przyjął, że nie ma podstaw prawnych by uzyskane z w/w kontraktu dochody przypisać T. Ż. jako wspólnikowi Spółki A. Tym samym nie można podzielić zarzutów skargi kuratora, jakoby przekazywanie pieniędzy za wykonane prace remontowe na rachunek osobisty podatnika było wynikiem pomyłki, z uwagi na fakt posiadania konta w tym samym banku, co spółka. Praktyka taka trwała przez okres trzech lat, a to oznacza, że działania skarżącego były zamierzone i ukierunkowane na własny zysk z pominięciem udziału wspólnika.

Wymaga szczególnego zaakcentowania, że w toku postępowania wymiarowego i w trakcie przesłuchania skarżący zeznawał, że faktury VAT sprzedaży na rzecz B Sp. z o. o. S. wystawiał osobiście, a wspólnik nie uczestniczył i nie miał wiedzy na temat zawartych umów, wykonywanych prac remontowych i wystawionych faktur VAT. Zeznania niemalże tożsamej treści zostały złożone zarówno w Prokuraturze Rejonowej w D., jak i w organach podatkowych. Twierdzenie zatem kuratora, że dochód uzyskany z kontraktu z firmą B winien być przypisany spółce cywilnej i rozliczony na dwie osoby nie zasługuje na aprobatę. Fakt, że w ocenianym okresie istniała umowa spółki cywilnej nie może oznaczać, że wszystkie przychody uzyskiwane indywidualnie przez jej wspólników należy przypisać spółce, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że kontrakt realizowany był indywidualnie przez inny podmiot. Także wystawienie przez spółkę cywilną jednej faktury w 2002 r., nie może mieć znaczenie dla ocenianej sprawy, gdyż organy podatkowe oceniały lata 2008 – 2010, a więc lata, gdy spółka cywilna była, co prawda zarejestrowanym ale biernym podmiotem gospodarczym, nie podejmującym żadnych przedsięwzięć gospodarczych.

Organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy obejmujący m.in.:

- kserokopie akt kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w A Ż. T. i L. P.,

- wyciągi z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S.,

- postanowienie Prokuratury Rejonowej w D. o umorzeniu dochodzenia [...],[...] z dnia 31.03.2014r.,

- dokumenty przesłane przez Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S.,

- pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dni 27.03.2014r. oraz 13.05.2014r adresowane do Prokuratury Rejonowej w D.w celu uzyskania zgody na wgląd do akt postępowania przygotowawczego oraz przesłanie kserokopii dowodów z akt sprawy [...] wraz z odpowiedzią Prokuratury Rejonowej w D.,

- dokumenty przekazane przez Prokuraturę Rejonową w D. tj: protokoły przesłuchania P. L., protokół przesłuchania T. Ż., protokół przesłuchania K. S., protokół przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie, decyzję o wykreśleniu wpisu z ewidencji działalności gospodarczej, zestawienie faktur VAT.

Oceniając wskazane w skardze uchybienia w postaci zaniechania przez organ kontroli działań prowadzących do zebrania materiału dowodowego i pominięcie zgłaszanych przez kuratora wniosków dowodowych należy przede wszystkim wskazać, że w aktach podatkowych sprawy brak wniosków dowodowych kuratora. Nie stanowi takiego wniosku zawarty w odwołaniu passus ponownego wezwania M. M. lub też przesłuchania "jeszcze kogoś". Wniosek dowodowy ma wskazywać proponowany przez stronę dowód oraz okoliczność, która ma za pomocą tego dowodu być wykazana. Takiego dokumentu w aktach sprawy brakuje a zatem twierdzenie o nieuwzględnieniu wniosku dowodowego nie zasługiwało na akceptację.

Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rolą organu podatkowego jest określenie faktów koniecznych do ustalenia, jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której, ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych. Innymi słowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2007r. o sygn. akt II FSK 176/07 "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe." Ponadto należy wskazać, iż z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Jak już wskazano, kurator skarżącego nie składała formalnych wniosków dowodowych. W złożonym odwołaniu kurator nawiązała, co prawda do zeznań świadka M. M., jednakże wyjaśniła, że zwróciła się do niego o udzielenie odpowiedzi na piśmie na kilka pytań. W przypadku uzyskania informacji prześle je w ślad za odwołaniem. Zaznaczyć przyjdzie, że postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył w poczet materiału protokół z przesłuchania M. M. w charakterze świadka w Komendzie Miejskiej Policji w D..

Reasumując dotychczasowe rozważania za niezasadne uznaje Sąd zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego zwłaszcza przepisów dotyczących postępowania dowodowego, gdyż organy zgromadziły dostępny im materiał dowodowy oceniając go zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Z materiału tego nie sposób wywieść, jak domaga się tego kurator, że dochody uzyskane od B sp. z o.o., stanowiły dochody spółki cywilnej. Z materiału dowodowego wynika wniosek przeciwny a to taki, że kontrakt z w/w spółką realizowany był przez skarżącego poza spółką, a więc nie stanowił wspólnego przedsięwzięcia wspólników.

Odnosząc się do prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków poniesionych na rzecz P. L. przyjdzie przede wszystkim wskazać, że zeznający w sprawie świadkowie, m.in. A. B., G. B., R. S., P. R., Ł. B., J. C., P. P., A. K. i W. B. nie wskazali P. L. jako osoby współpracującej ze skarżącym. Kurator także nie przedłożyła żadnego dowodu ani też nie wskazała wniosku dowodowego, który miałby potwierdzić tę okoliczność. Z zeznań natomiast P. L. wynika, że środki, jaki były mu przekazywane dotyczyły spłaty pożyczki, jakiej udzielił skarżącemu. Na ten fakt, świadek przedłożył organowi podatkowemu umowę pożyczki zawartą w 2008 r. Odnosząc się do twierdzenia kuratora, w zakresie jej ograniczonych możliwości dowodowych oraz braku możliwości wypowiedzenia się skarżącego, Sąd chciałaby zwrócić uwagę na daleką niekonsekwencję kuratora. Z jednej bowiem strony kurator twierdzi, że nie jest jej znane miejsce pobytu skarżącego i możliwość doręczenia mu jakiejkolwiek korespondencji z drugiej – chociażby w odniesieniu do wydatków poniesionych na rzecz P. L. – że wiedzę w zakresie tychże wydatków posiada od skarżącego (str. 4 skargi). Nie jest też do końca zasadne twierdzenie, że kurator nie miał żadnych możliwości prawnych zweryfikowania zeznań świadka, gdyż w jej zasięgu pozostawały do dyspozycji wnioski dowodowe, z których jednak kurator nie skorzystała. Argumentacja kuratora dotycząca braku możliwości wypowiedzenia się samego skarżącego w sprawie – przy nieznajomości jego miejsca pobytu i ustanowieniu dla niego kuratora – nie może przesądzać o "jakości" prowadzonego postępowania dowodowego. Przyjdzie bowiem zaakcentować, że skarżący uczestniczył w postępowaniu w sprawach podatku VAT, mało tego, zobowiązał się do uregulowania wszelkich należności z tego tytułu, złożył w tym przedmiocie deklaracje podatkowe. Potem jednak zrezygnował z bezpośredniego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu. Wymeldował się z dotychczasowego miejsca zamieszkania nie wskazując nowego adresu oraz składając pismo z dnia 6 września 2013 r. wycofujące złożone deklaracje VAT. Ponadto wskazać należy, że skarżący nie dokonał żadnej wpłaty podatku za lata 2008 - 2010. Argumentacja kuratora dotycząca problemów rodzinnych i przyczyn opuszczenia miejsca zamieszkania nie ma w ocenianym przypadku znaczenia dla rozstrzyganej sprawy. Do obrony bowiem praw dla nieznanego z miejsca pobytu skarżącego Sąd Okręgowy w K. na wniosek organu podatkowego – ustanowił kuratora. Jest rzeczą oczywistą, że skoro miejsce pobytu podatnika nie jest znane, to organy podatkowe nie są w stanie prowadzić wobec niego postępowania i zawiadamiać go o czynnościach procesowych. W takiej sytuacji działania kuratora rodzą skutki wobec zobowiązanego. Na marginesie zasadna jest uwaga, że opuszczenie dotychczasowego miejsca zamieszkania/wymeldowanie nie czyniło niemożliwym zawiadomienia organu o nowym miejscu pobytu i zapewnieniu sobie uczestnictwa w prowadzonych postępowaniach podatkowych. Nie może być jednak tak, że określone działanie podatnika, z przyczyn znanych tylko jemu, może skutecznie sparaliżować czy wręcz uniemożliwić prowadzenie postępowania podatkowego.

W świetle wskazanych okoliczności Sąd uznał, że zakwestionowanie, jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz P. L. ma odzwierciedlenie w materiale dowodowym.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu tj. do naruszenia art. 123 O.p. przyjdzie wskazać, że zgodnie z tym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów.

Z materiału dowodowego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] nr [...] działając na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Materiał dowodowy obejmował także pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 05 grudnia 2014r. nr [...]. Kurator zapoznała się z dokumentami, co potwierdza protokół z dnia 24 czerwca 2015r. Kuratorowi zostały przedłożone akta podatkowe zawierające materiał zgromadzony w toku postępowania podatkowego za lata 2008, 2009 i 2010 r. Zdaniem Sądu twierdzenie kuratora, że nie została zapoznana z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 05 grudnia 2014r., pozostaje w niewątpliwej sprzeczności z twierdzeniami skargi, w których to kurator powołuje numer karty dotyczący tego pisma. Wymaga ponadto zaakcentowania, że także organ odwoławczy przed wydaniem decyzji wyznaczył kuratorowi termin do zapoznania się z materiałem dowodowym. Dowodem na tę okoliczność jest postanowienie z dnia [...] (karta nr 7). Kurator w piśmie z dnia 4 grudnia 2015 r. zawarła własne stanowisko kwestionując rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie przypisania dochodów skarżącemu (karta nr 11). Kurator była także informowana o przeprowadzanych czynnościach dowodowych, o których powinna być poinformowana strona. Z tych też przyczyn zarzut naruszenia w/w przepisu Sąd uznaje za nieuzasadniony.

Odnosząc się do naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt.3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przyjdzie zaakcentować, że organy podatkowe ustaliły przychód skarżącego w oparciu o oryginały faktur wystawionych przez kontrahenta.

Z kolei zgodnie z art. 23 §1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania;

Natomiast w myśl art. 23 § 4 O.p. w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3 art. 23 organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

W przypadku braku ksiąg podatkowych organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Przesłanką jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. W okolicznościach niniejszej sprawy, organ prowadzący postępowanie dla ustalenia wysokości przychodu wykorzystał dane wynikające z oryginałów faktur znajdujących się w firmie B i protokołów odbioru wykonanych przez skarżącego robót. W rezultacie wartość uzyskanego przez skarżącego przychodu w 2009r. z tytułu świadczonych usług na rzecz w/w spółki ustalona została na podstawie faktur VAT firmowanych przez P. L., jako wspólnika spółki cywilnej A w wysokości netto [...] zł.

Natomiast w zakresie oszacowania kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy przyjął na podstawie dowodów przedłożonych przez kuratora (potwierdzenia przelewów bankowych), które dotyczyły przede wszystkim wypłaty wynagrodzeń na rzecz pracowników i po ich zweryfikowaniu uznał kwotę [...] zł za koszt uzyskania przychodu.

Godzi się podkreślić, że organ podatkowy w toku całego postępowania nie kwestionował i nie pomijał dowodów świadczących o istnieniu spółki cywilnej A. W toczącym się postępowaniu kluczowym było ustalenie, kto jest beneficjentem dochodu uzyskanego w 2010 r. z tytułu usług świadczonych na rzecz firmy B - spółka cywilna A jak to wskazuje kurator, czy też P. L..

Przeprowadzone wnikliwie postępowanie podatkowe dowiodło, że uzyskane w 2010 r. przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz spółki B należało przypisać skarżącemu. Końcowo, Sąd odwoła się do treści przesłuchania skarżącego w charakterze świadka z dnia 04 marca 2014r. w Komendzie Miejskiej Policji w D., w którym jednoznacznie zeznał, że " W tym momencie okazano świadkowi kserokopię umowy o wykonywanie prac remontowo-budowlano montażowych z dnia 02.01.2008r. pomiędzy B a A. Ja rozpoznaje tą umowę, jako tą którą podpisałem jako współwłaściciel firmy A. O tej umowie pan T. Ż. nic nie wiedział. Po podpisaniu umowy tej umowy zgodnie ze zleceniami wykonywałem roboty budowlane związane z montażem instalacji przeciwpożarowych za co wystawiałem faktury VAT dla firmy B, gdzie podałem swoje prywatne konto w celach zapłaty za te prace budowlane. Ja otrzymywałem wszystkie należności z firmy B zgodnie z fakturami na swoje prywatne konto. Ja w cyklu miesięcznym dowoziłem po wykonaniu prac faktury do firmy B. Ja po otrzymaniu zapłaty za te faktury nie rozliczałem się w Urzędzie Skarbowym z tych dochodów (k. 656 t. II)".

Także wezwany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do złożenia wyjaśnień T. Ż. w piśmie z dnia 23 lutego 2015r. potwierdził, że nie posiadał wiedzy o prowadzonej działalności w ramach spółki przez skarżącego, nie zwracał się do wspólnika o podział i wypłatę zysków po rozwiązaniu spółki w rozumieniu art. 868 kc.

Sąd zwraca uwagę na znajdujące się w aktach podatkowych dowody z przesłuchań świadków w ramach postępowania karnego o popełnienie przez skarżącego przestępstwa z art. 219 k.k. (karty nr 1124 – 1148). Wszyscy zeznający w sprawie świadkowie (pracownicy realizujący kontrakt na rzecz firmy B) zgodnie zeznali, że osobą zarówno zatrudniającą, jak i regulującą wynagrodzenia był skarżący. Skarżący organizował też dowóz pracowników na budowy oraz zapewniał im zakwaterowanie na budowach poza województwem [...]. Z zeznań tych wynika ponadto, że świadkowie/pracownicy nie znali T. Ż.. Dodatkowo, w aktach tych znajduje się wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w D. z dnia 5 września 2014 r.,mocą którego uznano skarżącego winnym popełnienie przestępstwa z art. 219 k.k. tj. nie zgłoszenia wymaganych danych mających wpływ na prawo do świadczeń dotyczących zatrudnionych 14 pracowników (karta nr 1156 akt podatkowych).

Wymaga zaakcentowania, że wyrok skazujący wiąże zarówno organ jak i sąd. Uznanie skarżącego winnym popełnienia w/w przestępstwa oznacza więc, że to on był podmiotem zatrudniającym pracowników realizujących kontrakt z B.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, przyjdzie zaakcentować, że przychody uzyskane na podstawie faktur wystawionych na rzecz B Sp. z o.o. były przychodami skarżącego a nie spółki cywilnej A.

Z tych przyczyn kolejne zarzuty kuratora dotyczące naruszenia przepisów kodeksu cywilnego tj. art. 860, 864, 865, 866 i 869 Sąd uznał za niezasadne, a to z tej przyczyny, że przepisy te – w stwierdzonym stanie faktycznym – nie miały zastosowania.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) skargę oddalił.