Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 390/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 207
journal: Dz.U. 2019 poz 869
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 marca 2021 r. sprawy ze skargi U. w K. na decyzję Zarządu Województwa z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu części dofinansowania skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Zarząd Województwa [...], po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2019 r. w sprawie zwrotu przez U. części dofinansowania.

Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że w dniu 16 czerwca 2016 roku została zawarta między Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] na lata 2014-2020 (dalej: IZ RPO WM) a U. (dalej: Beneficjentem) umowa o dofinansowanie Projektu w ramach Osi Priorytetowej 6. Dziedzictwo regionalne, Działanie 6.2. Ochrona różnorodności biologicznej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 nr [...] pn. "H. - [...]" oraz [...]" (dalej: Umowa). Realizacja projektu rozpoczęła się w dniu 3 marca 2014 r., natomiast zakończyła w dniu 30 września 2018 r. W ramach realizacji projektu strona skarżąca otrzymała środki pochodzące z budżetu UE na między innymi podatek VAT w części, co do której złożyła oświadczenie, że nie ma prawnej możliwości jego odzyskania. W oświadczeniu o kwalifikowalności podatku VAT z dnia 5 grudnia 2017 r., stanowiącym załącznik nr 3 do umowy o dofinansowanie, Beneficjent oświadczył: "Zobowiązuje się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części podatku VAT wraz z odsetkami, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku w przyszłości, w tym po okresie realizacji Projektu. Jestem świadomy, iż w każdym przypadku, gdy będzie konieczność zwrotu podatku VAT, który stanie się kosztem niekwalifikowanym w projekcie, zwrot odbywać się będzie na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków)".

W piśmie z dnia 22 lutego 2019 r. Beneficjent poinformował, że nastąpiła zmiana współczynnika sprzedaży oraz pre-wskaźnika struktury zgodnie z art. 90 i art. 86 ust. 2a oraz art. 91 i art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT). Uniwersytet w 2018 r. dokonywał odliczeń podatku VAT: według planowanego wskaźnika struktury 21%, natomiast rzeczywisty wskaźnik struktury wyniósł 30%, według planowanego pre-wskaźnika ze wskaźnikiem struktury 2,52%, natomiast rzeczywisty pre-wskaźnik ze wskaźnikiem struktury wyniósł 3,60%.

Organ wskazał, że w związku z powyższym zaszła konieczność zwrotu przez Beneficjenta całości podatku VAT możliwego do odzyskania w ramach wydatków, które do końca 2018 r. zostały rozliczone we wnioskach o płatność. Beneficjent został wezwany do zwrotu dofinansowania we wskazanej w pismach z dnia 17 maja 2019 r. wysokości wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W dniu 30 maja 2019 r. strona skarżąc dokonała przelewu środków w kwocie odpowiadającej jedynie należności głównej, bez uregulowania wysokości odsetek. Jednocześnie U. poinformował organ o odmowie zwrotu odsetek od kwot należności głównych, podnosząc w szczególności, że w przypadku niezwłocznego po dokonaniu korekty struktury podatku VAT poinformowania IZ o tym fakcie oraz niezwłocznego zwrotu odpowiedniej części podatku VAT, nie można mówić o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 207 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.), dalej "u.f.p.", a co za tym idzie, brak jest podstaw w takiej sytuacji do naliczania odsetek.

Organ postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. orzekł o zaliczeniu z urzędu dokonanej przez U. w dniu 30 maja 2019 r. wpłaty w łącznej wysokości 18 380,18 zł na poczet należności z tytułu zwrotu środków. Na postanowienie to Beneficjent nie złożył zażalenia. Następnie, w dniu 14 listopada 2019 r. Zarząd Województwa [...] wydał decyzję w przedmiocie zwrotu części dofinansowania. Decyzja ta została utrzymana w mocy, po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, decyzją z dnia [...] lutego 2020 r.

Organ II instancji zacytował szereg przepisów mających w sprawie zastosowanie i podał, że w przypadku stwierdzenia jednego z naruszeń wskazanych w art. 207 ust. 1 u.f.p., beneficjent na podstawie art. 207 ust. 8 u.f.p. jest wzywany do zwrotu środków lub wyrażenia zgody na pomniejszenie kolejnej płatności o kwotę podlegającą zwrotowi. W przypadku braku zwrotu środków oraz braku wyrażenia zgody na pomniejszenie kolejnej płatności IZ RPO WM wydaje decyzję w przedmiocie zwrotu dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich. Organ przedstawił zasady kwalifikowalności podatku VAT uregulowane w §2 ust. 15 i nast. Załącznika nr 6 do umowy o dofinansowanie. Podał, że brak zwrotu środków wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, w sytuacji gdy zwiększył się poziom VAT-u niekwalifikowanego w Projekcie (rzeczywisty współczynnik proporcji ustalony za dany rok jest wyższy niż współczynnik proporcji prognozowany) stanowi naruszenie postanowień umowy o dofinansowanie i zobowiązuje IZ RPO WM do dochodzenia zwrotu nieprawidłowo wykorzystanego dofinansowania na zasadach określonych w art. 207 u.f.p. Kwalifikowalność wydatków stanowi kategorię obiektywną, niezależną od okoliczności związanych z podejmowaniem czynności w sprawie przez Beneficjenta lub Instytucję Zarządzającą. Oznacza to, że niezależnie od chwili, w której ujawniony został fakt dofinansowania wydatku, który nie był wydatkiem kwalifikowanym, powstaje konieczność zwrotu dofinansowania, gdyż nastąpiło naruszenie procedury przyjętej w systemie realizacji programu operacyjnego. W sprawie obowiązek zwrotu części dofinansowania stanowiącego równowartość podatku VAT, który stał się kosztem niekwalifikowanym w projekcie jest konsekwencją wzrostu prognozowanego przez Beneficjenta wskaźnika struktury sprzedaży i prewskaźnika ze wskaźnikiem struktury, który oznacza, że Beneficjent ma prawo do odzyskania z budżetu państwa podatku VAT w wysokości wyższej nie pierwotnie zaplanował. Organ podał, że nie bez znaczenia jest fakt, że Beneficjent, rozliczając w ramach kosztów kwalifikowanych projektu część podatku VAT od początku był świadomy, że w każdym przypadku, gdy będzie konieczność zwrotu podatku VAT, który stanie się kosztem niekwalifikowanym w projekcie, zwrot odbywać się będzie na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków). Organ odniósł się także do pozostałych zarzutów zawartych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy i stwierdził końcowo, że wydanie przez organ decyzji w przedmiocie zwrotu części dofinansowania w kwocie 2 978,10 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w związku ze stwierdzeniem przez IZ RPO WM nieprawidłowości przy wykorzystywaniu środków finansowych otrzymanych przez Beneficjenta ze środków europejskich, było prawidłowe.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze, pełnomocnik strony skarżącej, zaskarżonej decyzji z dnia [...] lutego 2020 r. zarzucił:

1. naruszenie art. 207 ust. 8 i 9 w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: UFP), art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt lit. a ustawy z dnia 11 lipca 201 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 oraz naruszenie postanowień umowy nr [...] o dofinansowanie projektu pn. [...] oraz [...]" (dalej: "Umowa") wskutek błędnego przyjęcia, że zastosowanie się przez Beneficjenta do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) i dokonanie wynikającej stąd korekty struktury wydatków kwalifikowanych w projekcie objętym Umową skutkuje uznaniem, że w zakresie podatku VAT (tzw. kosztów bezpośrednich) Beneficjent wykorzystał przekazane środki europejskie z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p., natomiast w przypadku tzw. kosztów pośrednich uznać je należy za pobrane w nadmiernej wysokości w rozumieniu ww. przepisu;

2. naruszenie art. 207 ust. 9 i 8 u.f.p. oraz z art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p. w zw. z art. 91 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 64 w zw. z art. 60 u.f.p. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy i brak ustalenia, czy stanowisko Beneficjenta odnośnie odsetek, konsekwentnie wyrażane w toku postępowania, może być traktowane jako wniosek o umorzenie odsetek na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (dalej "O.p."), a w dalszej kolejności, czy całokształt okoliczności niniejszej sprawy może wskazywać na zasadność nieobciążania Beneficjenta sankcją w postaci odsetek;

3. naruszenie art. 62 § 1 i § 4 w zw. z art. 54 § 1 pkt 5 oraz art. 55 § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe rozliczenie dokonanych w dniu 30 maja 2019 r. przez Beneficjenta wpłat;

4. naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przejawiające się zastosowaniem wobec Beneficjenta sankcji w postaci naliczenia odsetek w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy Beneficjent po realizacji projektu prawidłowo realizował wymogi wynikające z obowiązujących przepisów prawa podatkowego, jak i prawidłowo wypełniał postanowienia Umowy - informując na bieżąco Instytucję Zarządzającą o zmianach wartości wskaźnikow i pre-wskaźnikow struktury wydatków w projekcie oraz dokonując w dniu 30 maja 2019 r. zwrotu nominalnej (tj. możliwej do odzyskania zgodnie z przepisami ustawy o VAT) kwoty podatku VAT (tzw. koszty bezpośrednie) oraz obliczoną adekwatnie w wyniku korekty struktury VAT kwotę tzw. kosztów pośrednich, co prowadzi do wniosku, że w budżecie Unii Europejskiej nie powstała żadna realna szkoda.

W związku z tym pełnomocnik strony skarżącej:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z 145 § 3 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Zarządu Województwa [...] - Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] na lata 2014-2020 z dnia 14 listopada 2019 r., oraz umorzenie prowadzonego postępowania administracyjnego jako bezprzedmiotowego wobec dokonanej przez Beneficjenta w dniu 30 maja 2019 r. wpłaty;

bądź też,

2. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a, w zw. z 145a § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Zarządu Województwa [...] - Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] na lata 2014-2020 z dnia 14 listopada 2019 r. i zobowiązanie organu do wydania decyzji załatwiającej sprawę zgodnie z wnioskiem Beneficjenta zawartym w piśmie z dnia 30 maja 2019 r.;

bądź też,

3. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Zarządu Województwa [...] – Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] na lata 2014-2020 z dnia 14 listopada 2019 r. i przekazanie sprawy do

ponownego rozpoznania w pierwszej instancji;

a w każdym przypadku,

4. wniósł o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zaznacza, że sprawa o podobnym przedmiocie i między tymi samymi stronami była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 928/18. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela rozważania zawarte w ww. wyroku i dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się również przedstawioną tam argumentacją.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół kwestii czy Beneficjent zwracając środki pieniężne przeznaczone na niekwalifikowany podatek VAT powinien je zwrócić wraz z odsetkami, o których mowa w art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. W sprawie kwestią bezsporną jest natomiast sam fakt, że zwrócone środki pieniężne na podatek VAT okazały się wydatkami niekwalifikowalnymi, jak również obowiązek ich zwrotu jak i wysokości należności głównej. Strona skarżąca uważa natomiast, że powinna zwrócić wyłącznie kwotę nominalną, równą kwocie odzyskanego podatku VAT. Odnośnie odsetek w ocenie strony skarżącej nie istnieje obowiązek zwrotu, albowiem U. bezzwłocznie o konieczności zwrotu wydatków uzyskanych na podatek VAT zawiadomił Instytucję Zarządzającą. Sąd stwierdza, że stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie albowiem nie znajduje ono uzasadnienia prawnego.

W niniejszej sprawie, Instytucja Zarządzająca prawidłowo argumentuje, że wystąpiły faktyczne i prawne podstawy do przyjęcia, że podatek od towarów i usług nie mógł być uznany za wydatek kwalifikowalny. Podatek VAT jest takim wydatkiem przy realizacji zadania inwestycyjnego sfinansowanego ze środków publicznych, jeśli podatek od towarów i usług został rzeczywiście poniesiony przez beneficjenta i nie ma prawnej możliwości odzyskania tego podatku.

Zakreślając ramy prawne sprawy, wpierw należy wskazać na przepisy ustawy z 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2018 r., poz. 1431 ze zm.). Z treści art. 9 ust. 2 pkt 9 cyt. ustawy wynika, że do zadań Instytucji Zarządzającej należy w szczególności odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi, w szczególności kwot związanych z nałożeniem korekt finansowych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych albo w umowie o dofinansowanie projektu, albo w decyzji o dofinansowaniu projektu, w tym m.in. wydawanie decyzji o zwrocie środków przeznaczonych na realizację programów, projektów lub zadań oraz decyzji o zapłacie odsetek, o których mowa odpowiednio w art. 207 ust. 9 i art. 189 ust. 3b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (lit.a). Z treści art. 24 ust. 1 ww. ustawy wynika z kolei, że stwierdzenie wystąpienia nieprawidłowości indywidualnej albo nieprawidłowości systemowej, zwanych dalej "nieprawidłowościami", powoduje powstanie obowiązku podjęcia przez właściwą instytucję odpowiednich działań o których mowa w ust. 9 lub 11. W przypadku stwierdzenia wystąpienia nieprawidłowości indywidualnej w uprzednio zatwierdzonym wniosku o płatność - właściwa instytucja nakłada korektę finansową oraz wszczyna procedurę odzyskiwania od beneficjenta kwoty współfinansowania UE w wysokości odpowiadającej wartości korekty finansowej, zgodnie z art. 207 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, a w przypadku programu EWT - zgodnie z umową o dofinansowanie projektu albo decyzją o dofinansowaniu projektu (art. 24 ust. 9 ustawy wdrożeniowej). Do zwrotu przyznanych płatności stosuje się zatem przepisy ustawy o finansach publicznych.

Jednocześnie, skoro źródłem obowiązku nakładania korekt finansowych są przepisy unijne wymagające korekty w sytuacji nieprawidłowości, to określając kwotę do zwrotu, polskie organy powinny ustalić, czy uchybienie wymienione w art. 207 ust. 1 u.f.p. stanowi nieprawidłowość w rozumieniu przepisów unijnych. Pojęcie nieprawidłowości indywidualnej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 36 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z 17 grudnia 2013 r. nr 1303/2013 ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. U. UE. L. Nr 347, str. 320 ze zm.), dalej jako: "rozporządzenie ogólne", do której to definicji odsyła wprost art. 2 pkt 14 ustawy wdrożeniowej. Zgodnie zatem z definicją zawartą w art. 2 pkt 36 rozporządzenia ogólnego "nieprawidłowość" oznacza każde naruszenie prawa unijnego lub prawa krajowego dotyczącego stosowania prawa unijnego, wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego zaangażowanego we wdrażania EFSI, które ma lub może mieć szkodliwy wpływ na budżet Unii poprzez obciążenie budżetu Unii nieuzasadnionym wydatkiem. Nieprawidłowością jest zatem nie tylko działanie wywołujące szkodę, ale także mogące jej wywołać (szkoda potencjalna). Do popełnienia "nieprawidłowości" dochodzi wtedy, gdy naruszony został szeroko rozumiany przepis krajowy ustanawiający wymogi związane z wydatkowaniem środków finansowych budżetu Unii, obejmujący również wytyczne, procedury, regulaminy, umowy. Należy też zauważyć, że przepis rozporządzenia wprowadza generalną definicję nieprawidłowości, bez rozróżnienia na nieprawidłowość indywidualną i systemową o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy wdrożeniowej. Stwierdzenie nieprawidłowości nakłada na państwo członkowskie - zgodnie z art. 143 ust. 2 rozporządzenia - obowiązek dokonania korekt finansowych. Korekty finansowe polegają na anulowaniu całości lub części wkładu publicznego w ramach operacji lub programu operacyjnego. Do postępowania w sprawie zwrotu dofinansowania zastosowanie mają również przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (Kpa). Wynika to z treści art. 67 u.f.p., zgodnie z którym do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kpa i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Go 409/20, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wskazuje §1 pkt 20 umowy o dofinansowanie za wydatki kwalifikowane należy rozumieć wydatki uznane za kwalifikowane, zgodnie z między innymi: a) rozporządzeniem ogólnym, b) wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 (dalej jako: "Wytyczne"). Zgodnie z podrozdziałem 6.3. Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków, wydatki niekwalifikowane stanowi podatek od towarów i usług, który może być odzyskany przez beneficjenta albo inny podmiot zaangażowany w projekt i wykorzystujący do działalności opodatkowane produkty będące efektem jego realizacji, zarówno w fazie realizacyjnej jak i operacyjnej na podstawie przepisów krajowych, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy. W podrozdziale 6.13 pkt 1 Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków wskazano, że podatki i inne opłaty, w szczególności VAT, mogą być uznane za wydatki kwalifikowane tylko wtedy, gdy brak jest prawnej możliwości ich odzyskania na mocy prawodawstwa krajowego. Taki zapis w Wytycznych stanowi realizację podstawowej zasady udzielania wsparcia z funduszy unijnych, tj. zasady zakazu podwójnego finansowania. W przypadku zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych, a następnie powstania prawnej możliwości odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa, może dojść do niedozwolonego podwójnego finansowania projektu inwestycyjnego.

Z kolei w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ustanowiono zasady wydatkowania środków publicznych, w tym środków z funduszy europejskich. W myśl art. 184 ust. 1 u.f.p., wydatki związane z realizacją programów i projektów w ramach ww. funduszy są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Stosownie do art. 206 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, szczegółowe warunki dofinansowania projektu określa umowa o dofinansowanie (...). Zgodnie z art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1); wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 (pkt 2); pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 3) – podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy.

W tych okolicznościach Instytucja Zarządzająca prawidłowo wyjaśniła w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zachodzą podstawy do wystąpienia z żądaniem zwrotu spornych środków finansowych wraz z odsetkami. Na podstawie umowy o dofinansowanie projektu U. otrzymał pomoc finansową niezgodnie z określonymi w umowie warunkami. W części pobrane środki europejskie w zakresie VAT okazały nienależne, zaś wydatek poniesiony na podatek VAT okazał się wydatkiem niekwalifikowalnym. Sąd zaznacza, że nie są dopuszczalne odmienne zasady kwalifikowalności wydatków na etapie uzyskiwania dofinansowania, realizacji projektu oraz ostatecznej kontroli sposobu wydatkowania środków finansowych. Należy podkreślić, że IZ RPO WM już w piśmie z dnia 21 marca 2017 r. poinformowała Beneficjenta, że w przypadku zmiany struktury sprzedaży w kolejnych latach realizacji inwestycji, będzie zachodziła konieczność zwrotu środków wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. W oświadczeniu o kwalifikowalności podatku VAT z dnia 5 grudnia 2017 r. stanowiącym załącznik nr 3 do umowy o dofinansowanie (k. 32 akt adm.) Beneficjent oświadczył: "Oświadczam, że realizując projekt (...), Beneficjent U. oraz każdy inny zaangażowany w realizację/eksploatację projektu podmiot może w części odzyskać koszt podatku VAT, którego wysokość została zawarta w budżecie projektu. Zobowiązuje się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części podatku VAT wraz z odsetkami, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku w przyszłości, w tym po kresie realizacji Projektu. Jestem świadomy, że w każdym przypadku, gdy będzie konieczność zwrotu podatku VAT, który stanie się kosztem niekwalifikowanym w projekcie, zwrot odbywać się będzie na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków)". Strona skarżąca nie kwestionowała obowiązku zwrotu kwoty przeznaczonej na podatek VAT, który okazał się możliwy do odzyskania, a więc będący wydatkiem niekwalifikowanym w projekcie. Sąd zaznacza, że podstawą prawną decyzji w rozpoznanej sprawie był w szczególności wcześniej cytowany art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p.. Zgodzić się należy z organem, że wykorzystanie środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ust. 1 u.f.p., powinno być rozumiane szeroko. W literaturze zwraca się uwagę, że inne procedury obowiązujące przy wykorzystaniu środków europejskich mogą wynikać nie tylko z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, lecz także mogą być kreowane przez specyficzne akty, stanowiące element umowy zawartej z beneficjentem, takie jak wytyczne wydawane przez właściwego Ministra do poszczególnych programów operacyjnych. Przyjęcie takiego stanowiska uzasadniane jest przede wszystkim tym, że owe wytyczne, służące prawidłowej realizacji obowiązków przez beneficjenta, stanowią element umowy zawieranej przez upoważnioną instytucję z beneficjentem, gdyż klauzula o przestrzeganiu wytycznych zawierana jest w treści umów o dofinansowanie. Pogląd ten potwierdza także jeden z wyroków NSA, przyjmując, że: "Procedury – jakich naruszenie może uzasadniać zastosowanie art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. – mogą wynikać nie tylko z aktu prawa powszechnie obowiązującego, ale także z łączącej strony umowy o dofinansowanie, w której zostaje uzgodniony sposób działania beneficjenta [...]. Sposób ten jest obowiązujący, a odstępstwo od niego bez wątpienia stanowi naruszenie procedur, o jakim mowa w art. 184 u.f.p." (tak np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2017r., II GSK 489/16, LEX nr 2434297). Podobne stanowisko znajdujemy w innym orzeczeniu sądu administracyjnego, gdzie przyjęto, że: "Z przepisu art. 207 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 184 ust. 1 u.f.p. wynika, że wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków pochodzących z budżetu UE są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu, przy czym te «inne procedury», o których mowa w art. 184 ust. 1 ww. ustawy, to także procedury określone w umowie między beneficjentem a instytucją zarządzającą" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1097/10; z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2420/15 oraz z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1546/12).

Jak to już zostało wcześniej wskazane, zgodnie z treścią art. 184 ust. 1 u.f.p., wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Szczegółowe warunki dofinansowania projektu określa umowa o dofinansowanie projektu. W związku z powyższym, procedurami, o których mowa w art. 184 u.f.p. są m.in. procedury określone w umowie o dofinansowanie projektu oraz dokumentach, do których stosowania zobowiązany był Beneficjent na podstawie umowy. Oznacza to, że poprawność działania Beneficjenta realizującego umowę o dofinansowanie projektu z wykorzystaniem środków UE należy dokonywać, z uwzględnieniem postanowień tej umowy oraz przepisów prawa polskiego, które powinny być wykładane i stosowane z uwzględnieniem prawa europejskiego, bowiem regulacje polskie dotyczące realizacji programów operacyjnych służą osiąganiu wspólnych celów wynikających z prawa europejskiego i realizacji polityki spójności (vide stanowisko NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1467/13). Naruszenie postanowień umowy o dofinansowanie, określających sposób jej realizacji, stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że zaistniała przesłanka, która w rozumieniu art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. uzasadnia wydanie decyzji określającej kwotę dofinansowania podlegającą zwrotowi (wyrok WSA w Olsztynie z 9 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/Ol 329/18).

Podsumowując zatem te część rozważań podkreślić należy, że przez naruszenie procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p., należy rozumieć procedury związane z przyznaniem środków związanych z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków europejskich, nie zaś procedury stosowane w trakcie realizacji projektu, na który zostało uzyskane dofinasowanie. Inne rozumienie tego przepisu powodowałoby konieczność kontroli całości procesu inwestycyjnego, na który zostały przyznane środki, na wielu płaszczyznach pod różnymi kątami, na co Instytucja Zarządzająca nie ma kompetencji. Zatem fakt, że strona skarżąca działała zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i nie naruszyła procedur prawa podatkowego nie oznacza, że nie naruszyła procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p. Zatem, organ w sposób prawidłowy zastosował regulacje z art. 207 ust 1 pkt 2 u.f.p. Należy jeszcze raz zaznaczyć, że naruszenie postanowień § 6 umowy o dofinansowanie projektu określającego zasady dotyczące zwrotu środków, w których wprost wskazano na obowiązek zwrotu dofinansowania wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych, jak również zapisów wcześniej wskazanych dokumentów, stanowi naruszenie procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p. Tym samym organ był zobligowany do dochodzenia zwrotu nieprawidłowo wykorzystanego dofinansowania na zasadach określonych w art. 207 u.f.p. wraz z odsetkami, co w sposób jednoznaczny i nie budzący żądnych wątpliwości wynika z cyt. przepisu.

W orzecznictwie wskazuje się, że decyzja wydana na podstawie art. 207 ust. 9 ustawy o finansach publicznych nie tworzy nowego stosunku prawnego, a organ jest zobowiązany do dochodzenia zwrotu środków wraz z odsetkami. Ustawodawca wskazuje, że Beneficjent zwraca środki pobrane nienależnie wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania tych środków. Z tego powodu organ nie ma możliwości odstąpienia od dochodzenia takich należności a stwierdzając istnienie tych zaległości nie ma możliwości odstąpienia od pobrania odsetek. Podkreślić bowiem należy, że konstrukcja art. 207 ust 1 u.f.p. jest taka, że stwierdzenie konieczności zwrotu środków przeznaczonych na realizacje programów powoduje automatycznie konieczność naliczenia odsetek. Środki bowiem "podlegają zwrotowi wraz z odsetkami". Jeżeli zatem strona skarżąca nie neguje konieczności zwrotu (środki te dobrowolnie zostały wpłacone) brak jest podstaw prawnych aby wykluczyć naliczenie odsetek od tych środków. Jeśli poniesiony przez Beneficjenta wydatek okazał się niekwalifikowany, a pobrał na niego dofinansowanie, obowiązany jest do jego zwrotu wraz z odsetkami. Taki jest sens przepisu art. 207 u.f.p. Tym samym organ nie ma prawnej możliwości rezygnacji z realizacji obowiązku z tego przepisu wynikającego, tj. z żądania zwrotu wykorzystanego niezgodnie z procedurami dofinansowania, a tym samym nie ma możliwości z rezygnacji żądania zwrotu odsetek. I nie mają na to wpływu żadne czynniki subiektywne, tj. zawinienie, okoliczności sprawy itp. Ponownie należy podkreślić, że Beneficjent w przedmiotowym przypadku nie zwraca podatku VAT, a środki wykorzystane z naruszeniem procedur, tj. poniesione na podatek VAT, który jest możliwy do odzyskania.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że powołany przez U. w skardze wyrok WSA w Gliwicach z 4 lipca 2016 r., sygn. akt IV SA/GI 67/16 i utrzymujący go w mocy wyrok NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5056/16 nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie w takim kontekście jak to wykazuje strona skarżąca, albowiem dotyczą zupełnie odmiennej sytuacji faktycznej. Wyroki te dotyczyły innego, ogólnokrajowego stanu faktycznego, a mianowicie całkowitej zmiany wykładni przepisów dotyczących odzyskiwania podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki. Dotyczyły wydatków kwalifikowalnych, które były za takie uważane zarówno przez organy podatkowe jak i orzecznictwo sądów. Beneficjent posiadał ponadto indywidualną interpretację od właściwego organu, który fakt ten potwierdzał. Taka ocena zmieniła się dopiero z chwilą wydania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W niniejszej sprawie Skarżący rozliczający podatek VAT w oparciu o tzw. strukturę ma w pełni świadomość konieczności dokonania korekty podatku, w sytuacji gdy prognozowana struktura będzie inna niż podana we wniosku o dofinansowanie. Zobowiązany jest zatem do obliczenia tej struktury w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, biorąc pod uwagę wszystkie składowe, które mogą mieć wpływ na tę wielkość, dążąc do tego aby kwota zwrotu nie wystąpiła bądź była minimalna. Konieczność zwrotu wraz z odsetkami jest również elementem dyscyplinującym do podania tych wielkości najbardziej zbliżonych do rzeczywistości. Natomiast podkreślić należy, że w cyt. wyżej wyroku w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydatek objęty wnioskiem o dofinansowanie ze środków unijnych, który w momencie zawierania stosownej umowy był uznawany za kwalifikowany (o czym przesądzała dominująca wykładnia przepisów prawa oraz indywidualna interpretacja uzyskana przez beneficjenta od właściwego organu), ma cechę nieprawidłowości, o której mowa jest w art. 2 pkt 7 i art. 98 ust. 2 rozporządzenia nr 1083/2006, jeżeli wskutek późniejszej zmiany wykładni prawa wydatek ten został sfinansowany z innych źródeł, co w konsekwencji spowodowało, że beneficjent zwrócił instytucji zarządzającej otrzymaną wartość dofinansowania. Oceny tej nie zmienia również okoliczność, że w momencie zawierania umowy beneficjent działał w dobrej wierze, mając uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że wydatek objęty wnioskiem jest kwalifikowany.

Ustawa ta w art. 207 ust. 1 nie używa terminu "nieprawidłowości" lecz terminów – "wykorzystanie niegodnie z przeznaczeniem", "wykorzystanie z naruszeniem procedur", "pobranie nienależnie lub w nadmiernej wysokości". Zastosowane nazewnictwo nie zmienia jednak faktu, że zdarzenia określone w art. 207 ust. 1 u.f.p. są działaniami podejmowanymi na rachunek budżetu Unii, w celu usuwania nieprawidłowości w rozumieniu art. 1 rozporządzenia nr 2988/95, skutkiem czego są to działania podejmowane w zakresie tego rozporządzenia. Są zatem częścią tej samej dyspozycji gwarantującej dobre zarządzanie funduszami Unii i ochronę jej interesów finansowych, a konsekwentnie do tego, terminy użyte w art. 207 ust. 1 pkt 1-3 u.f.p. powinny być interpretowane w sposób jednolity z pojęciem "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95, jak też art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 (wyrok NSA o sygn. akt II GSK 5056/16).

W ocenie Sądu całkowicie chybione jest stanowisko U. uzależniające zapłatę odsetek od niezwłocznego poinformowania o dokonaniu korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i niezwłocznym dokonaniu zwrotu odpowiedniej części środków przeznaczonych na podatek VAT. Stanowisko to nie znajduje bowiem żadnego uzasadnienia w przepisach prawa, brak jest również jakiegokolwiek nawiązania do stosownych przepisów, z których można by było wyinterpretować taką zasadę.

Nie można także podzielić zarzutu strony skarżącej, że zaskarżonymi decyzjami zostały naruszone konstytucyjne zasady sprawiedliwości społecznej. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z przepisu tego wywodzona jest podstawowa wartość demokratycznego państwa prawnego, jaką jest prawo jednostki do obrony interesu prawnego. Nie można pomijać wskazanych uregulowań ustrojowych, gdyż system prawa jest spójny, czyli normy prawne konstruujące system są ze sobą niesprzeczne (por. np. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2009, s. 108-113). Oznacza to, że stosowanie danych norm prawnych nie może tworzyć sprzeczności z postanowieniami innych norm prawnych lub zaprzeczać ich obowiązywaniu. Przeciwnie, stosując daną normę prawną należy mieć na względzie dyspozycję innych norm obowiązujących w danym czasie, tak aby podjęte przez organ działanie było koherentne z wymogami prawa pojmowanego jako całościowy system (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2011 r, sygn. akt II FSK 1796/09). Zasada legalizmu, wyrażona w art. 7 Konstytucji RP, który nakazuje organom władzy publicznej działanie na podstawie i w granicach prawa, wyklucza takie stosowanie prawa, które jednocześnie naruszałoby przepisy Konstytucji RP i inne obowiązujące przepisy ustaw, czy ratyfikowanych umów międzynarodowych, które są źródłami powszechnie obowiązującego prawa. Dlatego też nie można mówić, że ww. zasady zostały naruszone albowiem organy działały na podstawie i w granicach przepisów prawa oraz zawartej ze stroną skarżącą umowy, co również w niniejszej sprawie jest bardzo istotne. Zawierając bowiem umowę strona Beneficjent godził się, że zawarte w niej postanowienia będą przestrzegane jak również, znając system podatku od towarów i usług, miał w pełni świadomość, że zadeklarowana proporcja może ulec zmianie, co będzie skutkować tym, że część podatku VAT stanie się wydatkiem niekwalifikowanym w projekcie.

Jak zostało zaznaczone Beneficjent w podpisanej umowie zobowiązał się do respektowania jej postanowień, zatem w sposób dobrowolny przyjął na siebie obowiązki wynikające z ich postanowień. Z zapisów umowy o dofinansowanie (§ 6 ust. 1) wynika, że jeżeli zostanie stwierdzone, że Beneficjent wykorzystał całość lub część dofinansowania niezgodnie z przeznaczenie, bez zachowania obowiązujących procedur, lub pobrał całość lub część dofinansowania w sposób nienależny albo w nadmiernej wysokości, kwota nieprawidłowo wykorzystana jest zwracana przez Beneficjenta, odpowiednio w całości lub w części, wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania środków na rachunek Beneficjenta na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Jednocześnie nie można zgodzić się ze stroną skarżącą co do charakteru odsetek, który niejako demonizując ich rolę, akcentuje przede wszystkim karny charakter odsetek. Podkreślić bowiem należy, że pod pojęciem odsetek zazwyczaj rozumie się specjalne wynagrodzenie za możliwość skorzystania z kapitału udostępnionego tymczasowego przez inną jednostkę lub podmiot gospodarczy. Wśród funkcji odsetek wymienia się przede wszystkim wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy, rekompensowanie za zwłokę w realizacji zobowiązania, uzupełnienie siły nabywczej pieniądza, zmieniającej się w okresie od wykonania usługi do zapłaty zobowiązania, a także zmobilizowanie dłużnika do terminowej spłaty długów. Zatem naturalną rzeczą jest, że jeżeli strona skarżąca była w posiadaniu środków finansowych, które zostały wykorzystane z naruszeniem procedur, w tym umowy (jej załączników) zawartej z Instytucją Zarządzającą, powinien zwrócić te środki wraz z odsetkami. Brak jest bowiem logicznego uzasadnienia dlaczego posiadając środki finansowe przez znaczny okres czasu, które były nienależne, Skarżący nie ponosiłby żadnej opłaty z tego tytułu, dlaczego ten ciężar miałby być przerzucony na budżet UE. Zwrócić bowiem należy uwagę, że angażując środki z kredytu na sfinansowanie inwestycji, co jest normą, również płaciłby odsetki. Ponadto, odsetki w takiej sytuacji mają funkcję dyscyplinującą albowiem zmuszają beneficjentów do rzetelnego wykazywania wydatków kwalifikowalnych zwłaszcza jeżeli w dużej mierze mają one charakter szacunkowy. Brak z kolei oprocentowania niesie za sobą niebezpieczeństwo, że wydatki kwalifikowalne, które w przyszłości mogą stracić taki charakter mogą być deklarowane w sposób dowolny.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).