Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3529/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2007 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...]września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w R. w związku z wnioskiem M. S. z [...] maja 2006r. o zwrot podatku akcyzowego niepoprawnie naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki R., rok produkcji 2002, wydał [...] czerwca 2006r. decyzją, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż strona w deklaracji wskazała, iż: pojemność silnika wynosi 1879 cm-, podstawa opodatkowania - 19.158 zł, a zadeklarowany podatek - 5.191 zł. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.a."), przemieszczanie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym i zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ wyjaśnił także, że stosownie do art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a. w zakresie podatku akcyzowego równą rangę nadano sprzedaży, importowi oraz nabyciu wewnątrzwspólnotowemu. Podatnik, zgodnie więc z obowiązującym porządkiem prawnym (art. 81 ust. 1 u.p.a.), wywiązał się z ciążącej na nim powinności złożenia deklaracji i zapłaty w prawidłowej wysokości podatku akcyzowego od samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju. Brak jest zatem podstaw do uznania jego roszczeń, stosownie do art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako "O.p.").

Strona w odwołaniu z 3 lipca 2006r. wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz stwierdzenie nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w związku z obrazą art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu rzymskiego z 1957r. o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C-325 z 24 grudnia 2002r., powoływanego dalej jako "TWE") przez ich pominięcie i wyłączne zastosowanie art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 u.p.a. W uzasadnieniu wyjaśniła, że TWE ma pierwszeństwo przed przepisami krajowymi, szczególnie gdy są one z nim sprzeczne. Zdaniem strony podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu obowiązujący w Polsce jest nielegalny, ze względu na treść art. 90 TWE, który zabrania państwu członkowskiemu nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek rodzaju wyższych podatków od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Podatek ten nie może zatem być stosowany z uwagi na prymat prawa europejskiego. Na poparcie swej tezy strona odwołała się do orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS) w sprawie C-112/84 Michel Humbolt przeciwko Director des services fiscaux z 9 maja 1985r. oraz w sprawie 27/67 Frink-Frucht GmbH, wnioskując jednocześnie o ich dołączenie do akt sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] września 2006r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, odnosząc się do stwierdzenia podatnika, iż akcyza nie powinna być pobrana z uwagi na dyspozycję art. 23, art. 25, art. 90 TWE podkreślił, iż kluczowym dokumentem prawa wspólnotowego regulującym system podatku akcyzowego jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych rozwiązań dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (powoływana dalej jako: "Dyrektywa"). Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków nakładanych na produkty inne niż oleje mineralne, alkohol, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. W przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których zaliczono samochody osobowe, państwa członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania podatków, zgodnie z własną polityką fiskalną, przy uwzględnieniu swobody handlu między państwami członkowskimi. Organ odwoławczy wyjaśnił również, iż powołane przez stronę art. 23 i 25 TWE dotyczą ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Podatek akcyzowy nie jest tego typu daniną. W żadnym akcie prawa wspólnotowego nie zawarto również ograniczenia co wysokości i rodzaju towarów, na które należy nałożyć podatek akcyzowy. Z art. 90 TWE wynika natomiast, że nakazuje on równe traktowanie podobnych produktów krajowych i nabytych wewnątrzwspólnotowo.

Ustawodawca, w świetle art. art. 80 ust. 2 u.p.a. nałożył podatek akcyzowy na samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo jak i sprzedawane w kraju. Tym samym opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodu używanego, sprowadzonego do Polski z państw członkowskich UE jest elementem polityki fiskalnej państwa i brak jest podstaw do wyłączenia stosowania przepisów krajowych - u.p.a.

Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując podstawę prawną wskazaną w decyzji organu pierwszej instancji, odwołał się do treści art. 2 pkt 11, art. 80 ust. 1, 2 i 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 u.p.a. Wyjaśnił ponadto, iż stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% (art. 75 ust. 1 u.p.a.) oraz może być obniżona oraz zróżnicowana w zależności od rodzaju wyrobu w drodze rozporządzenia przez Ministra właściwego do spraw finansów, który może też określić warunki stosowania stawek (art. 75 ust. 3 u.p.a.). Organ odwoławczy przedstawił ponadto wzór wynikający z § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej powoływane jako rozporządzenie z 2004r.), według którego należy obliczać oprocentowanie stawki akcyzy w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, oraz wyjaśnił, że z poz. 27 załącznika nr 1 i poz. 21 załącznika nr 2 do wyżej powołanego rozporządzania z 2004r. wynika, iż stawka akcyzy dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawanych w kraju jest identyczna.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, odwołując się do treści art. 72 ust. 1 i 2 O.p., podał, iż zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie występuje nadpłata. Podał również, iż organy administracyjne nie mają uprawnień do odmowy zastosowania legalnych przepisów prawa, jeśli nawet są one sprzeczne z prawem wspólnotowym, tak jak mogą to czynić organy władzy sądowej. Odmowa zastosowania przez sąd przepisów niekonstytucyjnych lub sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje, że tracą one moc obowiązującą i przestają funkcjonować w systemie prawa.

Organ zgodził się z podatnikiem, iż w świetle art. 91 ust. 1 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Urzędowym, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, a zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy zasadniczej, ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Stosownie do art. 91 ust. 3 Konstytucji RP prawo stanowione przez organizację międzynarodową, jeśli wynika to z ratyfikowanej umowy konstytuującej organizację międzynarodową, jest bezpośrednio stosowane i ma pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Wyjaśnił jednak, iż dopóki organ uprawniony (Trybunał Konstytucyjny, ETS) nie orzeknie o niezgodności obowiązujących przepisów z Konstytucją RP lub ratyfikowanymi umowami, lub przepisy te nie zostaną zmienione lub uchylone, dopóty każdy ma obowiązek ich przestrzegania.

W ocenie organu powołane przez stronę orzeczenia ETS nie mają zastosowania w sprawie, gdyż zapadły w odmiennym stanie faktycznym i prawnym, a mimo, iż 15 czerwca 2006r. odbyła się przed ETS rozprawa w sprawie C-313/05, dotycząca pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie zgodności przepisów prawa krajowego w zakresie akcyzy z przepisami TWE, ETS nie wydał rozstrzygnięcia. Tym samym polskie przepisy akcyzowe są legalne i zarówno podatnicy, jak i organy administracji publicznej zobowiązane są do ich przestrzegania.

W skardze z 9 maja 2005r. na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. strona wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] czerwca 2006r., z uwagi na rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 90 TWE w związku z nieuwzględnienie tego przepisu jako mającego pierwszeństwo przed sprzecznymi z nim regulacjami krajowymi. Zwróciła się również o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyjaśniła, iż samochód nabyła w N., a podatek akcyzowy w wysokości 27,1% zapłaciła zgodnie z art. 75, art. 80, art. 81 u.p.a. oraz rozporządzeniem z 2004r., ale stawka zapłaconego podatku jest sprzeczna z art. 90 TWE, który zakazuje dyskryminującego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Podatek akcyzowy od aut starszych niż 2 lata, którego stawka rośnie wraz z wiekiem pojazdu dotyczy w praktyce jedynie samochodów sprowadzanych z innych państw członkowskich, a nie aut nabytych na ryku krajowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione były zasadne.

Sprawa Skarżącego i zarzuty podniesione w skardze korespondują z innymi sprawami, które zawisły przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, których przedmiotem było zagadnienie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Problemem zasadniczym było rozstrzygnięcie o zgodności przepisów normujących ten podatek z prawem wspólnotowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie mając wątpliwości w tej materii skierował pytanie prejudycjalne do ETS, a 18 stycznia 2007r. ETS wydał wyrok w sprawie C-313/05, w którym stwierdził:

1. podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE,

2. artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z 2004r., ma takie skutki.

3. artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wyrok Trybunału - jako wydany w kwestii prejudycjalnej - jest wiążący zarówno dla sądu krajowego w danej sprawie, jak i w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty. Wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez ETS dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie.

Oznacza to, iż orzeczenie to jest wiążące dla polskich sądów orzekających w analogicznych sprawach.

W wydanym wyroku Trybunał wskazał, iż polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Został nałożony na towar nie w związku z przekroczeniem granicy, ale z czynnością sprzedaży pojazdu i obowiązkiem jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Podatek ten nie może być poddawany ocenie w oparciu o art. 23 i art. 25 TWE, które dotyczą cła i opłat o skutku równoważnym, lecz jako stanowiący części ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów winien być analizowany z uwzględnieniem art. 90 TWE.

Art. 90 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Mając na uwadze brzmienie ww. przepisu należy stwierdzić, że w UE, a zatem i w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich, na co prawidłowo zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej w W. w zaskarżonej do Sądu decyzji.

Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe.

W wyroku z 18 stycznia 2007r. ETS nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia z 2004r., skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Użyty w sentencji termin ,,rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z 19 września 2002r. w sprawie C- 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie C- 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że ,,(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu."

W wydanym wyroku ETS stwierdził, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i n. uzasadnienia wyroku ETS z 18 stycznia 2007r.).

Analizując treść przepisów prawa polskiego normujących zagadnienie wysokości omawianego podatku, na które powoływały się organy obu instancji w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, że na podstawie art. 81 u.p.a., podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, miały obowiązek po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody osobowe reguluje wydane na podstawie art. 75 ust. 3 u.p.a. powołane wyżej rozporządzenie z 2004r. Z treści § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru:

Su = Sn + 12 x (W-2)

gdzie:

Su -oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji,

Sn -oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu,

W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie.

Zgodnie z pozycją 27 załącznika nr 1 dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000- cm- stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1 % podstawy opodatkowania. Zgodnie z pozycją 21 załącznika nr 2 pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone dla przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi:

- pojemności silnika powyżej 2000 cm sześciennych, stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania,

- pozostałe - 3,1 % podstawy opodatkowania.

Z przywołanych wyżej uregulowań, tak jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Celnej w W. w zaskarżonej decyzji, wynikało, że kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosiła w roku produkcji lub w następującym po nim roku - 13,6% lub 3,1 % ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. A zatem opodatkowanie takich samochodów było zgodne z art. 90 TWE.

Inaczej opodatkowane były samochody używane, sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Stawka podatku, obliczana zgodnie z wzorem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. - wzrastała z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększała się o 12%, dochodząc do 65% ceny pojazdu.

Wskazać należy, iż wzrost stawki dotyczył pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska. Tymczasem wysokość rezydualnego (udział procentowy) podatku akcyzowego ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy, pozostawała stała, mimo że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia. Oznacza to, że osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski, nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się w cenie pojazdu i wynosił odpowiednio 3,1% lub 13,6% jego wartości.

W świetle wyroku ETS dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Prawo wspólnotowe, wbrew stwierdzeniom strony skarżącej wyrażanym na etapie postępowania przed organami podatkowymi, sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata jest takie samo jedynie wtedy, gdy wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego Państwa Członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ze względu na charakter kontroli, jaką sprawuje nad rozstrzygnięciami organów administracji (zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem - legalności), nie jest uprawniony do indywidualnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Jego rolą jest ocena, czy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa (art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływana dalej jako "P.p.s.a.").

Od 1 maja 2004r. tj. momentu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, na co zwracała uwagę strona skarżąca, jak też organy obu instancji, prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowi także art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. TWE w art. 10 nakłada na Państwa Członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z TWE i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim.

Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać przez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje Sądy obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego.

W ocenie Sądu mechaniczne zastosowanie przez organ podatkowy § 7 rozporządzenia z 2004r. nie gwarantuje, nienaruszenia art. 90 ust. 1 TWE. Aby system podatkowy był zgodny z art. 90 ust. 1 TWE musi przewidywać takie same stawki, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy opodatkowania dla produktów krajowych i produktów sprowadzanych. Z orzeczenia ETS wynika, że aby w polskim ustawodawstwie obciążenie obu kategorii samochodów używanych (ponad dwuletnich) było takie samo, wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego Państwa Członkowskiego, nie może przekraczać wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość rynkową podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w Polsce. Podatek akcyzowy, który różnicuje sposób obliczania podstawy opodatkowania używanych samochodów w ten sposób, że nie bierze pod uwagę faktycznej amortyzacji samochodów sprowadzanych, podczas gdy uwzględnia się ten element dla samochodów krajowych, narusza zasadę niedyskryminacji. Rozbieżne stawki podatkowe, których skutkiem jest to, że produkty sprowadzane są wyżej opodatkowane niż podobne produkty krajowe są sprzeczne z uregulowaniami art. 90 ust. 1 TWE.

Wskazać należy, że taka sytuacja miała miejsce od 1 maja 2004r., tj. od daty, w której Polskę zaczęły obowiązywać unormowania prawa wspólnotowego do 1 grudnia 2006r., kiedy to weszły w życie przepisy znoszące tę dyskryminację.

Z wyroku ETS jednoznacznie wynika, iż niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych Państw Członkowskich, przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką należałoby zapłacić od podobnego auta krajowego. Zatem górną granicą tego podatku powinna być ,,kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek".

W ocenie Sądu wysokość podatku, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w taki sposób, aby nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu i stanowi on nadal ten sam ułamek jego wartości. Trudność związana z tym obliczeniem wynika z określenia stopnia deprecjacji wartości konkretnego pojazdu po upływie określonego czasu. Sąd zauważa, że stopień deprecjacji będzie zależał od czynników, które mogą się różnić m.in. pomiędzy markami, modelami i poszczególnymi pojazdami.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe winny dokonać ponownych ustaleń faktycznych i ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce oraz kwotę rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, tak aby móc ustalić podatek akcyzowy należny od samochodu używanego sprowadzanego. Ze względu na funkcję gwarancyjną przepisu art. 90 ust. 1 TWE, podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego powinna być cena transakcyjna pojazdu. Górną granicę tego podatku powinna stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli rezydualny podatek akcyzowy.

Dla potrzeb rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty porównywany powinien być podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i ,,rezydualna kwota podatku" zawarta w wartości rynkowej podobnego pojazdu zakupionego i już wcześniej zarejestrowanego w kraju. Podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego winna być wartość rynkowa pojazdu w Polsce. Organ podatkowy będzie zobowiązany ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce, posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak np. wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce. Podkreślić należy, że opracowanie szczegółowych zasad zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego nie należy do Sądu. Winny to uczynić, dla ujednolicenia praktyki organy administracji, uwzględniając wytyczne zawarte w orzeczeniach sądów, w tym przede wszystkim ETS (np. w wyroku z 19 września 2002r. C-101/00 Tulliasiamies, Antti Siilin przeciwko Finlandii) oraz mając na względzie wyrażoną w art. 90 ust. 1 TWE zasadę niedyskryminacji.

Sąd, mając na uwadze powyższe ustalenia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.