Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1382/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 204 pkt. 1, art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej skarżący, który wniósł taką skargę  na wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający jego skargę, obowiązany jest, na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., do zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez organ.

TEZY

w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej skarżący, który wniósł taką skargę  na wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający jego skargę, obowiązany jest, na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., do zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez organ.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. s.c. M. i K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 302/07 w sprawie ze skargi T. C. s.c. M. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 stycznia 2007 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. C. s.c. M. i K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.800 ( słownie: jeden tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej T. C. s.c. M. i K. K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 302/07. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 stycznia 2007 r. w sprawie określenia spółce podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2005 r., którą częściowo uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 września 2006 r., a także, stosownie do art. 152 P.p.s.a., określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że organ odwoławczy powołując się na wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 stycznia 2005 r. w zakresie prawidłowości wypełniania obowiązków wynikających z prawa podatkowego, w tym obowiązków płatnika, stwierdził, że strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa od dwóch firm:

1. K.K. P.P.H.U. "P." z siedzibą w G.,

2. "N." z siedzibą w G.

Ponadto spółka nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony od zakupionych usług telekomunikacyjnych, podatek naliczony od zakupionego oleju napędowego do samochodu osobowego, a w kwietniu 2005 r. zaniżyła podatek należny od sprzedanego ciągnika siodłowego stosując stawkę 0%, zamiast 22%.

Zdaniem organu faktury wystawione przez te firmy dokumentowały czynności niedokonane. K. K. nie miał koncesji na sprzedaż paliwa, nie dysponował środkiem transportu, zeznał też, że nigdy nie dokonywał obrotu paliwem. Organ ustalił również, że posiadane przez niego faktury pochodziły od firm, które nie składały deklaracji podatkowych i nie prowadziły działalności gospodarczej. Natomiast druga firma "N." wystawiła dla spółki w lipcu 2005 r. dwie faktury VAT mimo, że od dnia 30 czerwca 2005 r. utraciła status podatnika podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając tym orzeczeniom naruszenie:

1. art. 2 Konstytucji z uwagi na sposób rozpoznania sprawy pozostający w sprzeczności ze standardami demokratycznego państwa prawnego i zasadami sprawiedliwości społecznej,

2. obrazę przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku zlekceważenia podstawowych zasad i nakazów wynikających z tych przepisów.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie uwzględniły przywołanych przez nią w odwołaniu argumentów, nie dokonały wnikliwej analizy materiału dowodowego, co spowodowało dokonanie w decyzji odwoławczej jedynie kosmetycznych zmian w decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych na jej rzecz przez podmioty, które, zdaniem organu, były do tego nieuprawnione (brak koncesji, brak rejestracji jako podatnika VAT) oraz z faktur dokumentujących, według organu, czynności, które nie zostały dokonane.

Sąd dokonał analizy obowiązujących przepisów, w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", w aspekcie prawa wspólnotowego i podkreślił fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikające zresztą również z art. 19 ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.).

Sąd stwierdził, że na gruncie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, podstawą prawną pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: K. K. P.P.H.U. "P." z siedzibą w G. i "N." z siedzibą w G. był art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz wydany na podstawie tej ustawy § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.), który stanowił, że "w sytuacji, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo zastosowały ten przepis w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę K. K. P.P.H.U. "P.". Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w świetle ustaleń dotyczących tej firmy, faktury wystawione przez K. K. potwierdzały czynności, których de facto nie było. Ponadto Sąd zauważył, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt rzeczywistego wykonania dostawy przez tę firmę. Sąd podkreślił, że stanowisko zajęte w tej kwestii przez organy podatkowe jest prawidłowe także w świetle orzecznictwa ETS, w którym podkreśla się, że przepisy VI Dyrektywy sprzeciwiają się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Sąd nie podzielił natomiast oceny dokonanej przez organy podatkowe w odniesieniu do faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany – firmę "N.", która w dacie wystawienia dwóch faktur (lipiec 2005 r.) już nie posiadała statusu czynnego podatnika VAT, gdyż taki status utraciła z dniem 30 czerwca 2005 r.

Sąd podniósł, że z dniem 1 czerwca 2005 r. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., wraz z innymi przepisami rozdziału 8 tego aktu, został uchylony na mocy § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 797), a zawartą w nim materię przeniesiono do art. 88 jako ust. 3a i 3b, na podstawie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756).

Zdaniem Sądu powyższa regulacja ewidentnie narusza zasadę neutralności i proporcjonalności. Skoro sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący - N. nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wydania towaru lub wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, czego organy nie podważały, to nabywca nie może ponosić negatywnych skutków takiego działania sprzedawcy. Tym bardziej pogląd ten dotyczy sytuacji, w której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, który, zdaniem organów podatkowych nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT, jednakże sama okoliczność dokonania czynności nie była podważana, a podmiot ten – N. nadal składał stosowne deklaracje podatkowe. Firma ta była podatnikiem podatku od towarów i usług mimo, że w czasie wystawienia faktur nie dopełniła obowiązku rejestracji jako podatnik, co znajduje potwierdzenie w definicji "podatnika" zawartej w prawie krajowym i unijnym (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, art. 4 VI Dyrektywy). Sąd podniósł, że pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną, niezależną od faktu dokonania rejestracji. Zwrócił też uwagę na znaczenie w niniejszej sprawie unormowania wynikającego z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT.

Powołując się na orzecznictwo ETS Sąd podkreślił, że jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo to powinno być w pełni respektowane, przy czym w niektórych przypadkach nabywca zachowuje prawo do odliczenia zapłaconego podatku nawet w przypadku transakcji bezwzględnie nieważnych (sprzecznych z zasadami porządku publicznego). W niniejszej sprawie mamy zaś do czynienia ze sprzedawcą towaru, który pomimo utraty statusu podatnika dokonał transakcji sprzedaży, a organy podatkowe uznały, że fakt ten jest dostatecznym powodem odmowy przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem żadem z przepisów prawa wspólnotowego nie wskazuje na możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia z powodu niedopełnienia obowiązku rejestracji przez wystawę faktury. Sąd podniósł, że podziela takie stanowisko, które zaprezentował już Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1625/06.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – adwokata, przedstawiony wyrok został przez spółkę zaskarżony w całości. Jako podstawy kasacyjne wskazała naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. wskutek braku określenia, czy zaskarżona decyzja organu skarbowego została uchylona w całości, czy w części,

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w wyniku błędnego uzasadnienia wyroku.

W związku z tymi podstawami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. spółka stwierdziła, że w zaskarżonym wyroku wbrew brzmieniu tego przepisu Sąd nie doprecyzował, czy zaskarżoną decyzję uchyla w całości czy w części. To uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy gdyż nie wiadomo w jakim zakresie uchylono orzeczenie organu podatkowy drugiej instancji. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd administracyjny pierwszej instancji w znacznej części nie uwzględnił skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. gdyż podzielił stanowisko organów podatkowych, co do tego, że faktury wystawione przez K. K. potwierdzają czynności, których de facto nie było. Faktury wystawione przez K. K. dotyczą ponad 80% całości sprawy, co oznacza, że wyrok w takim zakresie jest niekorzystny dla skarżącej.

Spółka podniosła, że ocena dowodów w niekorzystnym zakresie dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji jest nieprawidłowa i sprzeczna z dowodami, ale formalnie nie można jej podważać, gdyby przyjąć, że wyrok jest w całości korzystny dla skarżących. Zwróciła też uwagę, że na konsekwencje wynikające z art. 153 P.p.s.a. dla organów podatkowych przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. skarżąca uzasadniała sprzecznością między sentencją wyroku, a jego uzasadnieniem. Zarzuciła, że uzasadnienie wyroku w części dotyczącej faktur K. K. jest błędne – przy założeniu, że zaskarżony wyrok w całości uchyla decyzję administracyjną uznając skargę w całości za zasadną. Jeżeli zaś uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest błędne, to nieprawidłowo została sformułowana sentencja tego wyroku, która powinna głosić, że Sąd administracyjny pierwszej instancji uchyla zaskarżoną decyzję w części odnoszącej się do faktur wystawionych przez innego kontrahenta skarżącej – firmę N.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ podatkowy drugiej instancji ocenił przytoczone podstawy kasacyjne jako nieuzasadnione. Zwrócił uwagę, że w sentencji wyroku Sąd nie tylko uchylił zaskarżoną decyzję, ale także na podstawie art. 152 P.p.s.a. stwierdził, że nie może być wykonana w całości. Takie sformułowanie oznacza, że decyzja została uchylona w całości. W przypadku decyzji będącej przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie nie było możliwe uchylenie jej w części z uwagi na charakter zawartego w niej rozstrzygnięcia, które dotyczyło kilku okresów rozliczeniowych i różnorodnej materii – określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz do zwrotu na rachunek bankowy, ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z tych też powodów nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. bowiem nie istnieje sprzeczność pomiędzy sentencją, a uzasadnieniem wyroku. Uzasadnienie spełnia zresztą wszystkie wymogi wynikające z tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W zaskarżonym wyroku nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Z sentencji tego orzeczenia jednoznacznie wynika, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. została uchylona w całości, co Sąd podkreślił w pkt 2 stwierdzając, iż " określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości". Konieczność uchylenia tej decyzji w całości mimo częściowego tylko uwzględnienia skargi wynikała z niejednorodnego charakteru rozstrzygnięcia zawartego w tym orzeczeniu i braku możliwości takiego wyznaczenia części tego rozstrzygnięcia, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Taka sytuacja jest typowa w przypadku kontroli sądowej większości decyzji podatkowych, w których zakwestionowanie zgodności z prawem nawet niewielkiej części rozstrzygnięcia wymaga ponownego całościowego określenia czy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Powoduje to, że zastosowanie przez Sąd art. 145 § 1 P.p.s.a. i uchylenie w całości decyzji lub innego aktu, nie jest tożsame z uwzględnieniem w całości skargi na taki akt. Przy tym uchylenie decyzji w całości stwarza możliwość organom ponownie rozpatrującym sprawę prawidłowego jej załatwienia przy zastosowaniu art. 153 P.p.s.a. W takim przypadku, jak w niniejsza sprawa, zakres uwzględnienia skargi wynika więc z uzasadnienia wyroku. Dlatego także bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym nie podzielono większości zarzutów skarżącej, mimo, że uchylono decyzję w całości, nie jest błędne i odpowiada wymogom wynikającym z tego przepisu.

Natomiast zarzut zaakceptowania w zaskarżonym wyroku nieprawidłowej oceny materiału dowodowego w odniesieniu do faktur wystawionych przez K. K., dokonanej przez organy podatkowe, nie został odniesiony do odpowiednich przepisów P.p.s.a. w zw. z unormowaniami postępowania podatkowego, zawartymi w Ordynacji podatkowej, które poprzez takie stanowisko Sądu zostały naruszone. Tym samym, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., brak jest podstaw prawnych do rozpoznania tego niewyartykułowanego zarzutu. Okoliczność, że Sąd administracyjny pierwszej instancji uchylił decyzję w całości nie pozbawiała skarżącej możliwości kwestionowania ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku, tym bardziej, że w świetle art. 153 P.p.s.a. mają one wiążący charakter. Jednakże w rozpatrywanej sprawie spółka nie podniosła w tej materii skutecznych zarzutów, co wyklucza możliwość dokonania kontroli stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na temat prawidłowej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej skarżący, który wniósł taką skargę na wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający jego skargę obowiązany jest, na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., do zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez organ. W sytuacji gdy skarżący bezpodstawnie kwestionuje wyrok uwzględniający skargę należy uznać, że wywołuje on, w ocenie skarżącego, w istocie taki skutek jak gdyby skarga została oddalona. Dlatego też w tym przypadku wynik wykładni językowej art. 204 pkt 1 P.p.s.a. należy skorygować wnioskami wyprowadzonymi z wykładni celowościowej tego przepisu, który realizuje w postępowaniu przed Sądem administracyjny drugiej instancji zasadę rezultatu (odpowiedzialności za wynik postępowania).