Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2194/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 84.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 184, art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Teza zmieniona przez zespół:

I. Ponieważ sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, zasadny jest pogląd, że nie można wywodzić obowiązek podatkowy nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego.

II. Jeżeli nie ma podstaw do powiązania nierezydentów z polskim systemem podatkowym w oparciu o art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalsze przepisy tej ustawy nie znajdują zastosowania.

TEZY

Teza zmieniona przez zespół:

I. Ponieważ sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, zasadny jest pogląd, że nie można wywodzić obowiązek podatkowy nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego.

II. Jeżeli nie ma podstaw do powiązania nierezydentów z polskim systemem podatkowym w oparciu o art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalsze przepisy tej ustawy nie znajdują zastosowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 337/08 w sprawie ze skargi K. P. M. S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 2 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od przychodów wypłaconych w 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz K. P. M. S.A. w L. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 337/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. S.A. w L. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 stycznia 2008 r., nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niedobranego podatku dochodowego od przychodów wypłaconych w 2003 r. - (1) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 czerwca 2007 r., nr [...], (2) orzekła, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, (3) zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 26.354 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej: p.p.s.a.).

2. Uzasadniając wyrok WSA we Wrocławiu podał, że w.w. decyzją z dnia 2 stycznia 2008 r. Dyrektor IS w W. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej w skrócie: O.p.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2, art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej w skrócie: u.p.d.o.p.) - uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 czerwca 2007 r. i orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu niedobranego podatku dochodowego od wypłaconych w 2003 r. przychodów z tytułu świadczeń o charakterze niematerialnym osobom nie mającym na terenie Polski siedziby lub zarządu i określił wysokość należności z tytułu niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 1.913.653 zł.

W ocenie organu podatkowego Spółka jako płatnik nie pobrała i nie wpłaciła podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z tytułu świadczeń o charakterze niematerialnym wypłaconych w 2003 r. osobom nie mającym na terenie Polski siedziby lub zarządu. Osobami tymi były firmy: 1) C. Ltd. z siedzibą na B., której usługi dotyczyły zapewnienia spółce zależnej A. C. S.P.R.L. prawa do eksploatacji złoża K. i rozwiązania wszystkich kwestii spornych między stronami i S. w związku z zawarciem umów i porozumień określonych w preambule porozumienia z dnia 7.08.2002 r. - za kwotę 2.250.000 USD, tj. 8.757.562,50 zł.; 2) M. z siedzibą w Z., która, na podstawie umowy z dnia 22.08.2003 r. zawartej ze stroną zobowiązała się do opracowania "Oceny oddziaływania na środowisko" i "Planu zarządzania projektem z pozycji jego oddziaływania na środowisko" dla projektu górniczego K. w D., należącego do strony, przy czym honorarium za opracowanie studium miało wynieść 40.000 USD, natomiast pozostałe koszty nie mogły przekroczyć kwoty 6.000 USD - płatność należności wyniosła kwotę 76.967,09 zł; 3) A.C. S.P.R.L. z siedzibą w L., która to firma miała opracować "Raport geologiczny dla złoża K." za kwotę 520.000 zł., "Opracowania modelu hydrogeologicznego dla kopalni K." za kwotę 52.000 zł., "Projektu rozpoznania wystąpienia rudnego na terenie koncesji C 243" za kwotę 110.000 zł., "Opracowania raportu hydrogeologicznego ujęcia wody dla zakładu przerobu rudy kobaltowo-miedziowej złoża K." za kwotę 45.000 zł.

Wnosząc skargę do WSA we Wrocławiu na w.w. decyzję Dyrektora IS z dnia 2 stycznia 2007 r., Spółka zarzuciła (1) naruszenie przepisu art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., (2) naruszenie art. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O. p. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W ocenie Spółki przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. organ podatkowy naruszył poprzez uznanie, że świadczenia wykonane na rzecz A. należą do kategorii usług niematerialnych podlegających zryczałtowanemu opodatkowaniu dochodowym od osób prawnych w Polsce. Art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. organ naruszył przez przyjęcie, że sporne przychody zostały osiągnięte na terytorium RP i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu w Polsce w sytuacji, gdy czynności, z tytułu których zostały uzyskane, wykonano poza terytorium RP. Naruszenie przepisów O.p. nastąpiło przez brak dokładnego wyjaśnienia istoty działań realizowanych przez podmioty zagraniczne na rzecz strony i w konsekwencji błędne zaliczenie ich do świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Spółka podniosła, że dla uznania, czy dany przychód podlega opodatkowaniu w Polsce konieczne jest ustalenie, czy określone świadczenie stanowiące tytuł do uzyskania przychodu można zakwalifikować do którejś z kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz czy przychód został uzyskany na terytorium RP (ze źródeł przychodów znajdujących się na terytorium RP) przez podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zdaniem Spółki, organy podatkowe niewłaściwie zakwalifikowały działania realizowane przez C., M. i A.C., jako świadczenia niematerialne określone w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Wskazując na brak definicji świadczeń niematerialnych w ustawie, Spółka odwołała się do pisma Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2003 r., nr [...], w którym wskazano na brak wyczerpującego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem, wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., stwierdzając, że inne podlegające opodatkowaniu świadczenia niematerialne muszą mieć charakter o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ustawie. Spółka odwołała się do wykładni historycznej, wskazując, że ustawodawca w nowelizacji u.p.d.o.p., która weszła w życie od 1 stycznia 2004 r. dokonał precyzyjnego określenia świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym. Dokonując interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w drodze wykładni historycznej stwierdziła Spółka, że świadczenia wykonane przez występujące w sprawie trzy podmioty nie mają charakteru świadczeń niematerialnych, które można byłoby uznać za wymienione w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, dodając, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że istotne znaczenie dla ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu w.w. świadczeń ma fakt uzyskiwania na terytorium RP przychodów objętych postanowieniami art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń od faktu, czy są one wykonywane na terytorium RP, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium RP. Źródło dochodu (przychodu) powstaje w państwie, którego dłużnikiem jest osoba mająca w tym państwie siedzibę.

Uwzględniając skargę WSA we Wrocławiu stwierdził, że wg dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń, firma C. LTD, mająca siedzibę na B., wykonała dla A. S.A., usługę polegającą na współdziałaniu w celu rozwiązania wszelkich kwestii spornych między stronami i firmą S. oraz w staraniach spółki o zagwarantowanie A.C. S.P.R.L. prawa do eksploatacji złoża K. i uzyskaniu wszelkich pozwoleń organów władzy i administracji K. Firma M. z siedzibą w Z., na podstawie wiążącej strony umowy z dnia 22 sierpnia 2003 r., dokonała opracowania "Oceny oddziaływania na środowisko" i "Planu zarządzania projektem z pozycji jego oddziaływania na środowisko" dla projektu górniczego K. w Kg. Natomiast przedmiotem transakcji A.C. S.P.R.L. było opracowanie "Raportu geologicznego dla złoża K. - stan na dzień 30.06.2003 r.", "Opracowania modelu hydrogeologicznego dla kopalni K.", "Projektu rozpoznania wystąpienia rudnego na terenie koncesji C 243", "Opracowania raportu hydrogeologicznego ujęcia wody dla zakładu przerobu rudy kobaltowe - miedziowej złoża K.".

Wszystkie trzy podmioty - kontrahenci Spółki - nie są podatnikami w zakresie ograniczonego obowiązku podatkowego w świetle prawa polskiego, albowiem nie spełniają warunku postawionego w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. - nie osiągnęli na terytorium Polski dochodów. Z tego też względu Spółki nie obciążają obowiązki płatnika wynikające z art. 26 u.p.d.o.p. Jednocześnie Sąd ocenił, że prawidłowo organu obu instancji uznały, że usługi wykonane przez kontrahentów Spółki są usługami niematerialnymi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

3. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA we Wrocławiu, Dyrektor IS w W. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przypadku nierezydentów o osiągnięciu dochodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej decyduje miejsce wykonania usługi, które musi się znajdować na terytorium Polski, (2) art. 21 ust. 1 pkt. 2a u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż nie podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu usługi niematerialne świadczone przez nierezydentów, jeżeli ich wykonanie następuje poza terytorium Polski.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że spór między stronami dotyczy dwóch zasadniczych kwestii: (a) ustalenia charakteru wykonywanych przez nierezydentów usług na rzecz Spółki, (b) ustalenia lokalizacji źródła przychodów z tytułu wykonywanych usług przez w.w. podmioty – kontrahentów Spółki.

Sąd pierwszej instancji uznał, że o tym, czy przychód uzyskany jest na terytorium Polski decyduje miejsce osiągnięcia dochodów, które utożsamił z miejscem wykonania usług niematerialnych przez nierezydentów. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, z taką interpretacją wskazanego przepisu nie sposób się zgodzić. Prawdą jest, że zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przychodów w sposób ryczałtowy ma fakt, czy przychody uzyskane zostały na terytorium RP, ale organ podatkowy interpretuje te pojęcia w sposób odmienny niż to uczynił WSA. Ustawodawca nie uzależnił bowiem opodatkowania dochodów z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. od miejsca wykonania usługi, tym bardziej, że w przypadku usług niematerialnych jest to często niemożliwe do ustalenia. Ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Polski. Oznacza to, że jeżeli osoba zagraniczna uzyskująca przychody na terenie Polski wykonuje usługi na rzecz krajowej spółki, to bez względu na miejsce ich wykonania, podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami prawa polskiego. Stwierdzając, że do ustalenia rzeczywistego sensu normy prawnej konieczne jest odwołanie się do wykładni celowościowej, organ podniósł, że celem omawianej regulacji prawnej było uszczelnienie polskiego systemu podatkowego przed "wyprowadzaniem" bez opodatkowania zysków osiągniętych na terytorium Polski przez podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju, z którym nie łączy Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dyrektora IS podniósł, że jego stanowisko ma oparcie w przepisach prawnych. Racjonalny ustawodawca przyjął bowiem w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadę rezydencji, która w odniesieniu do podmiotów lokujących swoją siedzibę czy zarząd na terytorium Polski prowadzi do nieograniczonego obowiązku podatkowego (opodatkowana całość dochodów bez względu na miejsce ich osiągania), natomiast w odniesieniu do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca przyjął zasadę źródła. Zasada źródła nie polega na tym, jak przyjął Sąd pierwszej instancji, że dla uznania, iż przychody uzyskane zostały na terytorium RP czynności generujące te przychody muszą być wykonywane na terytorium RP. W art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. jest mowa o opodatkowaniu podatników, których dochody zostały osiągnięte na terytorium "państwa źródła", tj. Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl słownika języka polskiego "osiągnąć", to znaczy "uzyskać coś". Skoro zatem Polska jest "państwem źródła", w którym uzyskano (coś) przychód w postaci wynagrodzenia z tytułu realizacji usługi, to konsekwentnie należało w myśl art. 26 ust. 1 i 3 u..p.d.o.p. pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat wynagrodzeń na rzecz nierezydentów. Na poparcie stanowiska powołano orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 1446/06, wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 504/06, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 293/05.

Powołując się na wymienione podstawy kasacyjne, wnoszący skargę kasacyjną wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz (2) zasądzenie na rzecz organu kosztów kasacyjnego.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o (1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz (2) zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Spółki.

W uzasadnieniu podniesiono, że w ocenie Spółki WSA we Wrocławiu słusznie uznał, iż o tym czy analizowane przychody podlegają opodatkowaniu w Polsce decyduje miejsce uzyskania przychodu, a zatem lokalizacja źródła przychodu zagranicznego podmiotu. Źródłem przychodu zagranicznego podmiotu jest prowadzona przez niego działalność gospodarcza (a nie działalność gospodarcza podmiotu polskiego nabywającego usługi od podmiotu zagranicznego). Zatem jeżeli z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że usługi wykonywane były w całości poza terytorium Polski, należy uznać, że źródło przychodu znajduje się poza Polską i w konsekwencji przychody nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Stanowisko takie potwierdzają również przywołane przez Spółkę wyjaśnienia Ministra Finansów skierowane do Izby Gospodarczej Inwestorów Zagranicznych, a także poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie. Podniesiono również, że postawiony zarzut dokonania przez WSA błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest całkowicie nieuzasadniony w świetle treści rozstrzygnięcia WSA i oparcia się przez ten Sąd na art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że sporne przychody nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami nie dotyczy ustaleń co do stanu faktycznego, lecz oceny prawnej konsekwencji podatkowych, które wynikają z owego stanu faktycznego. Problemem jest odpowiedź na pytanie, czy kontrahenci Spółki są w świetle norm zawartych w art. art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zobowiązani do poniesienia ograniczonego ciężaru podatkowego wobec Rzeczypospolitej Polskiej.

Odpowiadając na powyższe pytanie należy przede wszystkim stwierdzić, że – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - jurysdykcja podatkowa państwa ma charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów suwerenności państwa. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych. Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Musi zatem zaistnieć, jak zgodnie twierdzi się w doktrynie, tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, tj. mieszczącego się w opisie sytuacji, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązują do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych - nawiązują wówczas do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: (1) obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź (2) rezydencja (tzw. "domicyl podatkowy"). W odniesieniu do osób prawnych o przynależności państwowej decyduje miejsce rejestracji osoby prawnej. Domicyl określany jest w oparciu o kryteria takie jak siedziba zarządu, miejsce prowadzenia działalności itp. Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych).

Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem, łącznik podatkowy winien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (por.: B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 221 i n.). Dzięki łącznikom podatkowym w procesie stosowania prawa możliwe jest określenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa. W rozpoznawanej sprawie należy więc zbadać, czy występuje łącznik podatkowy pomiędzy C., M. i A.C., a polskim systemem prawa podatkowego.

Jak stwierdzono powyżej, łączniki podatkowe wyrażone są w ustawie podatkowej. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Słusznie Sąd pierwszej instancji wywiódł z tego przepisu, że podatnicy nie mający siedziby, ani zarządu w Polsce podlegają tak zwanej zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego, wynikającej z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Bezspornym jest, że żadna z w.w. spółek nie ma siedziby ani zarządu na terytorium Polski. Pozostaje zatem zbadać, czy w stanie faktycznym analizowanej sprawy występuje łącznik podatkowy, który ustawodawca zawarł w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii wyżej przedstawianego problemu prawnego podziela tezę wyrażoną w wyroku Sądu pierwszej instancji, że uznanie, iż dochód jest osiągnięty przez nierezydenta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak tego wymaga przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wtedy, gdy skutek usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u odbiorcy usługi, zmusza do postawienia pytania, czy chodzi o dochód nierezydenta osiągnięty na terytorium RP, czy też dochód płatnika, będący rezultatem umów zawartych z podmiotami nie posiadającymi na terenie RP siedziby lub zarządu. Uzależnianie opodatkowania nierezydentów od wystąpienia rezultatu usługi u ich kontrahenta formułuje warunek, który nie został przez ustawodawcę zawarty w przepisie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Wbrew więc twierdzeniom Dyrektora IS (s. 4 skargi kasacyjnej), na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej. Zgodnie bowiem z wyrażonym w doktrynie poglądem, wykładni językowej można przypisać prymat względem innych dyrektyw wykładni. Formułuje się nawet zasadę pierwszeństwa wykładni językowej (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 67 i n.). W odniesieniu do prawa podatkowego, w polskim systemie prawa stanowisko takie znajduje wsparcie w przepisach konstytucyjnych. Art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. (w skrócie: Konstytucja) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Skoro Konstytucja kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, implikuje to potrzebę znajomości treści ustaw nakładających takie obowiązki. Skoro ustawy mają postać testów, to – w związku z brakiem w prawie innych wskazówek ich interpretacji – należy interpretować te teksty według takich samych zasad, według jakich postępuje się z innymi tekstami napisanymi w języku polskim. Należy więc posługiwać się właściwymi dla danego języka zasadami semantyki, syntaktyki i pragmatyki. Dopuszczenie stosowania innych metod interpretacji, wykształconych na gruncie doktrynalno-orzeczniczym, trzeba pamiętać o tym, że podatnik jest obowiązany znać ustawy podatkowe. Konstytucja nie zobowiązuje go już do znania orzecznictwa i poglądów doktryny (patrz: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 40).

Ścisłe, językowe interpretowanie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. prowadzi do konkluzji wyrażonej w tezie wyroku Sądu pierwszej instancji. Przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd, że o pozytywnej odpowiedzi na pytanie, czy dochód danego nierezydenta, który jest kontrahentem podmiotu polskiego, będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, rozstrzygać będzie to, że "efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce" (s. 5 skargi kasacyjnej), jest nie do przyjęcia. Ustawa podatkowa nie zawiera literalnie takiej przesłanki. Wywiedzenie je zaś w drodze szerokiej wykładni celowościowej – jak próbuje czynić to wnoszący skargę kasacyjną organ podatkowy (s. 4 skargi kasacyjnej) – jest nie tylko niezgodne z w.w. poglądem doktryny, ale także z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 24 lipca 2004 r. (sygn. akt I SA/Gd 1979/99) oraz w uchwale NSA z dnia 20 marca 2000 r. (sygn. akt FPS 14/99), że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwości sensu słów zawartych w tekście prawnym. Z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie można wywieść - zgodnie z przyjętymi w orzecznictwie podatkowym dyrektywami wykładni - wniosku, który prezentowany jest w skardze kasacyjnej.

Ponadto, należy stwierdzić, że powoływany w skardze kasacyjnej cel omawianych regulacji jest nieadekwatny do analizowanego problemu prawnego. Jeżeli jako cel wskazuje się bowiem "uszczelnienie systemu podatkowego przed »wyprowadzaniem« bez opodatkowania zysków osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", to w sytuacji, gdy problem prawny dotyczy właśnie stwierdzenia, czy dany dochód powstał na terytorium Polski, nie można do rozwiązania tego problemu sięgać po cel przepisów, których zastosowanie jest właśnie przedmiotem wątpliwości, ponieważ jest to błąd logiczny.

Reasumując, należy zgodzić się z oceną WSA we Wrocławiu, że pogląd prezentowany przez organ podatkowy jest interpretacją contra legem art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten bowiem wymaga, dla objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym nierezydenta, aby jego dochód został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie warunkuje opodatkowania od miejsca osiągnięcia dochodu przez zlecającego wykonanie świadczenia. Błędne jest także stanowisko organu II instancji, że o tym, że źródło dochodu nierezydenta znajduje się na terytorium RP świadczą m.in., że zlecenie wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy. Wnioskowanie to nie ma nic wspólnego z tekstem ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. należy zgodnie z zasadą prymatu wykładni językowej interpretować w myśl reguł semantyki, syntaktyki i pragmatyki języka polskiego. Ponieważ sens użytych przez ustawodawcę w tym przepisie wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni. Nie do przyjęcia jest pogląd, że można wywodzić obowiązek podatkowy nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. Taka interpretacja zwrotu "...dochodów, które osiągnięto na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" jest przekroczeniem granic wykładni przez naruszenie przyjętych w judykaturze dyrektyw wykładni. Jest to tworzenie pozornych łączników podatkowych, które nie mają swoich podstaw w ustawie podatkowej (u.p.d.o.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Sądu pierwszej instancji jest zgodny z prawem, rozumowanie Sądu nastąpiło z uwzględnieniem właściwych dyrektyw wykładni prawa, a wyprowadzone konkluzje są zgodne z logiką i zasadami poprawnego rozumowania.

6. Odnosząc się do dalszych argumentów skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że - jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną - przytoczone przez Dyrektora IS na poparcie swojego poglądu orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą odmiennych stanów faktycznych i prawnych, stąd nie mogą być pomocą do rozstrzygnięcia analizowanej sprawy. W sprawach o sygn. akt II FSK 504/06 oraz I SA/Bk 293/05 stan prawny obejmował stosowane umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania, co nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawy. W sprawie o sygn. akt I SA/Gd 118/07 usługa nierezydenta była związana z terytorium Polski przez transport towaru zakupionego dla polskiego kontrahenta właśnie do Polski. Należy więc stwierdzić, że różnice pomiędzy stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy a stanami faktycznymi spraw, na które powołuje się organ, są na tyle istotne, że wnioski prawne z tych spraw nie mają przełożenia na analizowane problemy prawne.

7. Wyżej przedstawiona argumentacja odnosi się także do drugiego podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 21 ust 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem nie ma podstaw do powiązania nierezydentów z polskim systemem podatkowym w oparciu o art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., dalsze przepisy u.p.d.o.p. nie znajdują zastosowania. Bezcelowym jest bowiem ustalanie wysokości zobowiązania podatkowego, do którego nie ma podstaw prawnych, a tym samym zobowiązania, które jest czysto hipotetyczne i de facto nie istnieje.

8. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.