Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1342/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/ i par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 640/07 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2008 r. o sygn. I SA/Lu 640/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - oddalił skargę A. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lipca 2007 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2002.

2. Uzasadniając wyrok podano, że Dyrektor IS w L., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 29 grudnia 2006 r. o ustaleniu skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. w kwocie 450.604 zł i ustalił skarżącemu zobowiązanie w w.w. podatku w kwocie 183.491 zł. Wynik postępowania wyjaśniającego pozwolił ustalić, że dochód podatnika na pokrycie wydatków w 2002 r. obejmował 642.314, 22 zł, tj.: 47.449,23 zł nadwyżki dochodu z 2001 r., kwotę 57.660, 47 zł odsetek od bonów B. sprzedanych w roku 2002, kwotę 507.500 zł ze sprzedaży bonów B. w 2002 r., kwotę 11.942 zł renty, kwotę 17.762,52 zł z działalności gospodarczej. Wydatki podatnika w 2002 r. obejmują 886.968,63 zł, tj.: kwotę 6.135,75 zł przyjętą za niekwestionowanym ustaleniem organu I instancji, kwotę 550.000 zł na zakup W., kwotę 16.000 zł opłat związanych z zakupem tej nieruchomości, kwotę 24.908, 50 zł zwiększenia rachunku bankowego w B. (uwzględnia pomniejszenie o wartość środków przelanych z lokat H. Z.-R. w łącznej kwocie 505.900,95 zł o wartość lokat podatnika likwidowanych w 2002 r. założonych w latach wcześniejszych w kwocie 80.721,60 zł, o odsetki od tych lokat w kwocie 37.457,81 zł, o odsetki od lokat zakładanych i likwidowanych w 2002 r. w kwocie 7.876,19 zł), zwiększenie rachunku bankowego w B. w kwocie 30.998,85 zł, kwotę 35.000 zł lokaty założonej i niezlikwidowanej w B. w 2002 r., kwotę 925,53 zł składki na ubezpieczenie zdrowotne. Dało to podstawę opodatkowania w kwocie 244.654,41 zł, nadwyżki wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz kwotę podatku 183.491 zł, obliczoną według stawki z art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.

3. Skarżący złożył skargę na w.w. decyzję Dyrektora IS, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu podatkowego I instancji i ponawiając zarzuty odwołania, tj.: naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. oraz naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

5. WSA w Lublinie stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wskazał, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z przepisami O.p., co pozwoliło prawidłowo ustalić okoliczności istotne dla sprawy i zastosować art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, Dyrektor IS korzystnie dla podatnika ustalił, że mienie zgromadzone na pokrycie wydatków w 2002 r. obejmuje kwotę 507.500 zł, tj. połowę kwoty 1.015.000 zł ze sprzedaży w 2002 r. bonów B. nabytych przez skarżącego z H. Z.-R. w 2001 r. Korzystnie dla podatnika ustalono, że kwoty ze zlikwidowanych lokat skarżącego (założonych przed 2002 r.) pochodziły ze źródeł, które mogły pokryć wydatki w badanym roku podatkowym obok kwot ze sprzedaży bonów. Skarżący nie udowodnił źródeł przychodów zgromadzonych na rachunkach bankowych poza sprzedażą bonów B. Sąd nie kwestionował tychże ustaleń Dyrektora IS z uwagi na art. 134 § 2 P.p.s.a.

Zdaniem WSA, Dyrektor IS uwzględnił korzystnie dla podatnika okoliczności wynikające z decyzji o ustaleniu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 1999 i 2000 (w postaci środków lokowanych w bonach B. i na rachunkach bankowych) oraz wynik kontroli za 2001 r. (w postaci nadwyżki dochodów nad wydatkami za 2001 r. w wysokości 47.449,23 zł). Organ podatkowy uznał twierdzenia podatnika za udowodnione w zakresie wynikającym z dokumentów i informacji przedstawionych przez banki. Prawidłowo uwzględniono tę część przychodów z lat poprzednich na pokrycie wydatków w 2002 r., którą uznano za udowodnioną.

Dodano, że daty wejść i wyjść do pomieszczenia w banku ze skrytką nie dowodzą ilości nabytych i sprzedanych bonów, ilości bonów złożonych w skrytce, źródeł środków na ich nabycie, a stwierdzenie autorstwa zapisów na wykazie sald lokat terminowych pozwoli ustalić, że dana osoba takie zapisy sporządziła, nie dowodząc, że te zapisy są zgodne ze stanem faktycznym.

Podniesiono, że funkcjonariusze policji przybyli na miejsce napadu nie potwierdzili istnienia bonów ani zgody na ich zebranie, o której początkowo mówiła H. Z.-R.. Fragmentaryczna wiedza tych świadków nie pozwala na przyjęcie twierdzeń skarżącego za udowodnione. Zasadnie organ podatkowy podkreślił osobiste powiązania córek H. Z.-R. ze skarżącym, oceniając jako niewiarygodne twierdzenie o liczeniu bonów bezpośrednio po napadzie na dom. Ocena zeznań wymienionych świadków została dokonana przy rozważeniu całokształtu materiału dowodowego sprawy, obejmującego materiał dowodowy z postępowania karnego, zeznania H. Z.-R., która o liczeniu bonów po napadzie z udziałem córek podała zmieniając swoje wcześniejsze zeznania. Nadto twierdzeń skarżącego o istnieniu bonów po napadzie nie potwierdził sąsiad przybyły bezpośrednio po tym zdarzeniu do domu skarżącego, syn podatnika nie dysponował wiedzą na temat kwot przychodów skarżącego ze sprzedaży bonów w kolejnych latach, a zeznania pracowników B. nie potwierdziły wyższych kwot przychodów ze sprzedaży bonów w kolejnych latach.

W granicach swobodnej oceny dowodów pozostaje, zdaniem Sądu, ustalenie, że skarżący posiadał z H. Z.-R. w 1997 r. ilość bonów B., która została złożona do depozytu bankowego. Twierdzenie podatnika o przechowywaniu znacznie większej ilości bonów B. poza depozytem bankowym po napadzie, od stycznia 1997 r., jest pozbawione dowodów. Tej oceny nie podważa wywodzona okoliczność nabywania bonów w sierpniu i październiku 1997 r., bo nie dowodzi, że w styczniu 1997 r. skarżący miał z H. Z.-R. bony B. wartości 1.300.000 zł.

Sąd podkreślił, że skarżący pominął, że na nim spoczywał ciężar udowodnienia mienia na pokrycie wydatków w 2002 r. w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stąd jego twierdzenia o licznych znacznej wartości inwestycjach finansowych, oszczędnym trybie życia i przedsiębiorczości nic nie wnosiły w postępowaniu podatkowym. Także twierdzenia o pokryciu wydatków w 2002 r. w nieokreślonej części przychodami z handlu za granicą, ze sprzedaży biżuterii od lat sześćdziesiątych, z rozliczeń z rodzeństwem nie dowodzą określonej wysokości źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rezultacie prawidłowo organ podatkowy przyjął, że skarżący nie udowodnił możliwości pokrycia wydatków w 2002 r. w większej części lub w całości przychodami opodatkowanymi czy wolnymi od opodatkowania.

Okoliczność, że skarżący dysponował pełnomocnictwem od H. Z.-R. do dokonywania dyspozycji jej środkami finansowymi w żadnym razie nie dowodzi rozmiaru czynności faktycznie dokonywanych w jej imieniu. Nie dowodzi ani źródeł, ani ilości środków pieniężnych H. Z.-R. przelanych na konto skarżącego. Dodatkowo skarżący nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających stanowczo ustalić kiedy i jakie środki H. Z.-R. ze sprzedaży bonów miał wpłacać na swój rachunek bankowy ponad kwoty jej środków wpływające na rachunek skarżącego z likwidowanych jej lokat terminowych. Kwota obrotu środkami finansowymi na rachunku bankowym skarżącego nie dowodzi czy i w jakiej części były to środki H. Z.-R. ani pochodzenia tych środków.

Organ podatkowy pomniejszył podstawę opodatkowania o odsetki (7.876,19 zł) od lokat założonych i zlikwidowanych w badanym roku podatkowym. W istocie nie wymienił tej kwoty odsetek w rachunkowym opisie rozliczenia, ale w.w. nieścisłość uzasadnienia została wyjaśniona w piśmie w postępowaniu sądowym poprzez wskazanie, że kwota 247.908,50 zł (zwiększenia zasobów finansowych skarżącego w 2002 r.) została wyliczona po odjęciu między innymi kwoty 7.876,19 zł.

Różnica w stanie rachunków skarżącego na koniec 2001 r. i 2002 r. w kwocie 122.606,05 zł wynikała z dokumentów przedstawionych przez podatnika. Te dokumenty organ podatkowy poddał ocenie w świetle całokształtu okoliczności sprawy, a rezultat tego ustalenia to kwota 118.179,41 zł, obejmująca lokaty z lat wcześniejszych likwidowane w 2002 r. z odsetkami.

Organ podatkowy zasadnie akcentował, że salda z dokumentacji przedstawionej przez skarżącego nie mogły być podstawą ustaleń organu podatkowego, z uwagi na to, że salda te nie mogły być porównywane, gdyż zawierały różne elementy: na koniec 2001 r. zawierało stan lokat, skapitalizowane odsetki od niektórych lokat oraz uwzględniało rachunek rozliczeniowy, podczas gdy na koniec 2002 r. zawierało wyłącznie stan lokat bankowych.

Wskazano na brak podstawy prawnej do wspólnego rozliczenia skarżącego i H. Z.-R. Równy udział każdego z nich we wspólnych przedsięwzięciach finansowych ma podstawę prawną w domniemaniu równych udziałów (art. 197 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), a odmienne ustalenie nie miało oparcia w materiale dowodowym, zważywszy, że skarżący i H. Z.-R. podawali je rozbieżnie.

Prawidłowo również, w ocenie WSA, organ podatkowy przyjął, że lokata założona i niezlikwidowana w rozpatrywanym roku podatkowym w wysokości 35.000 zł zwiększa zgromadzone środki finansowe skarżącego w tym roku podatkowym, które nie pokrywają jego wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

6. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz wymienionych niżej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.), mających zastosowanie w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., jak również art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1999 r., Nr 90, poz. 416, ze zm.), polegające na:

(I) naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewzięcie pod uwagę przez Sąd całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a także błędną jego ocenę, dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a przez to błędne przyjęcie, że: (a) ustalone wydatki i wartość mienia zgromadzonego w roku 2000 nie posiadają pokrycia w wartości minia zgromadzonego w tym roku i mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, (b) na koniec 2002 r. na rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowym skarżącego, jaki posiadał w B., znajdowała się tylko kwota 176.900,95 zł należąca do H. Z.-R., (c) rozliczenie sald lokat w B. z początku i końca 2002 r. dają kwotę 118.179,41 zł, (d) skarżący wraz z konkubiną nie posiadali w styczniu 1997 r. bonów B. na okaziciela w podawanej przez nich wysokości 1.300.000 zł, (e) podatnik w 1997 r. posiadał bony na okaziciela B. o wartości jedynie 76.000 zł, a wiec tylko te bony, które zostały zdeponowane w B., w sytuacji gdy z logicznego zestawienia poszczególnych faktów wynika, że podatnik posiadał zdecydowanie więcej bonów B., (f) przeprowadzenie dowodu na okoliczność dat wejść i wyjść do skrytki bankowej oraz stwierdzenia autorstwa zapisków na wyciągu bankowym nie doprowadziłoby do potwierdzenia jakiejkolwiek tezy dowodowej istotnej dla ustaleń faktycznych sprawy, a w szczególności faktu posiadania na dzień napadu kwoty 1.300.000 zł - i w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., (2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a więc z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną z rażącym naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 188 O.p., polegającym na odmowie przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, (4) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wskazanie na poprawność rozstrzygnięć organów podatkowych bez przeanalizowania i odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, (5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą niżej wskazane przepisy prawa materialnego (zarzuty podane w punkcie II skargi kasacyjnej).

(II) naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na jego zastosowaniu, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony materiał dowodowy wskazuje, że wydatki i wartość mienia zgromadzonego w 2000 r. posiadają pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono; (1) o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Lublinie i przekazanie sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania, (2) o zasądzenie od Dyrektora IS w L. na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że błędne jest przyjęcie, iż na ROR w B. wpływały wyłącznie środki z likwidowanych lokat H. Z.-R. Na rachunek ten, o czym wspominał podczas przesłuchania skarżący, wpływały także kwoty z likwidowanych bonów B. W związku z tym, że skarżący dokonywał również sprzedaży bonów B., należących do H. Z.-R., środki z tej sprzedaży również pojawiały się na jego ROR. Organy podatkowe, a następnie Sąd błędnie zatem przyjęły, że na ten rachunek wpłynęła wyłącznie kwota 505.900,95 zł. Podniesiono, że na ROR na koniec 2002 r. musiało znajdować się więcej środków pieniężnych należących do H. Z.-R. niż przyjęły organy podatkowe, bowiem jeżeli od kwoty 328.954,60 zł (która na pewno znajdowała się na ROR skarżącego, po zapłacie całej ceny za "W.") odejmie się kwotę 91.000 zł, która został wypłacona H. Z.-R., to na ROR powinna zostać kwota przynajmniej 237.954,60 zł (nie licząc kwot pochodzących ze sprzedaży bonów B.), a nie kwota 176,900,95 zł, jaką przyjęto do rozliczenia rachunku skarżącego w B.

Zdaniem skarżącego, błędna metoda rozliczania poszczególnych "inwestycji" spowodowała błędne ustalenia także w zakresie salda lokat terminowych w B.. Jak wynika z dokumentów bankowych, załączonych do pisma strony z dnia 17 stycznia 2005 r., różnica pomiędzy stanem lokat w B. z początku i końca 2002 r. wynosi 119.751,91 zł (876.575,03 zł minus 753.968,98 zł oraz minus kwota 2.854,14 zł będąca stanem ROR na dzień 31 grudnia 2001 r.). Natomiast organy podatkowe do rozliczenia lokat z początku i końca 2002 r. przyjęły kwotę 118.179,41 zł stanowiącą środki z lokat założonych w latach poprzednich, zlikwidowanych w 2002 r. i przelanych na ROR podatnika (80.721,60 zł plus odsetki od lokat w wysokości 37.457,81 zł).

Dodano, że WSA błędnie przyjął, że skarżący wraz z konkubiną nie posiadali w styczniu 1997 r. bonów B. na okaziciela w wysokości 1.300.000 zł oraz że w 1997 r. skarżący posiadał bony na okaziciela B. o wartości jedynie 76.000 zł (tylko te bony, które zostały zdeponowane w B.). Jest to o tyle istotna okoliczność, że w dokonanych ustaleniach przyjęto, iż nadwyżka dochodów nad wydatkami w 2001 r. wyniosła 47.449,23 zł, a faktycznie powinna wynosić więcej.

Organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji uznały jednak, że materiał dowodowy wskazuje, że podatnik w roku 1997 posiadał bony B. o wartości jedynie 76.000 zł, a więc wyłącznie tyle, ile wynika z dokumentów, a przede wszystkim z pisma B. z dnia 8 września 2005 r., dotyczącego przechowywania bonów w jawnym depozycie tego banku. Dodano, że WSA, oceniając zawarte w skardze zarzuty w zakresie wadliwości ustaleń organów podatkowych w powyższym zakresie pominął i w ogóle nie ustosunkował się jednak do podstawowych zarzutów skargi, czym naruszył dyspozycję art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżący w sposób logiczny wykazał bowiem, że nie można w tej sprawie oprzeć się wyłącznie na bonach zdeponowanych w 1997 r. w banku B., gdyż podatnik skorzystał z tego depozytu incydentalnie, a z innych nie podważonych okoliczności sprawy wynika, że podatnik posiadał w tym okresie bony, których nigdy nie deponował w jawnym depozycie. Sąd tym samym nie odniósł się również do dowodów uzasadniających stawiany zarzut, a więc do dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży bonów w roku 1997, zapisków dokonanych na wyciągu bankowym z dnia 26 listopada 1997 r. oraz zeznań świadka H. T., co uzasadnia zarzut naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, należy przede wszystkim zauważyć, że koncentrują się one na kwestiach naruszeń przepisów o postępowaniu, przy czym część z nich wykracza w istocie poza zakres prowadzonego przed sądem administracyjnym pierwszej instancji postępowania (odnosi się w rzeczywistości do uchybień, których mogły się dopuścić organy podatkowe, a nie sąd administracyjny). Tak trzeba kwalifikować zarzut ujęty w pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej, gdzie mowa jest o "niewzięciu pod uwagę przez Sąd całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a także jego błędnej ocenie". Wbrew zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej, sąd administracyjny nie dokonuje oceny materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, a jedynie sprawdza, czy właściwy organ administracji publicznej nie naruszył prawa prowadząc postępowanie wyjaśniające. Nie skategoryzował skarżący uchybień, których miałby się w tym względzie dopuścić WSA w Lublinie (nie podważył poprawności toku rozumowania, który legł u podstaw oceny tego sądu). Spostrzeżenia i uwagi przedstawione w tej kwestii nie wskazują bynajmniej, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jak i przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 P.p.s.a. Dwa ostatnie z wymienionych przepisów wskazano zresztą także w związku z odpowiednimi przepisami O.p. - w mniemaniu wnoszącego skargę kasacyjną - rażąco naruszonymi przez organy podatkowe. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że sąd administracyjny pierwszej instancji rozważył znaczenie dla wyniku sprawy zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność wejść do skrytki bankowej i wyjść z niej. Podniósł on, że przeprowadzenie tego dowodu nie doprowadziłoby do potwierdzenia jakiejkolwiek tezy dowodowej istotnej dla ustaleń faktycznych, a w szczególności eksponowanego przez skarżącego faktu posiadania w dniu napadu kwoty 1.300.000 zł. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela tę ocenę, co czyni bezzasadnym zarzut rażącego naruszenia art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 188 O.p., a w konsekwencji - naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 P.p.s.a.

Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., które miałoby się sprowadzać do przyjęcia przez WSA w Lublinie stanu faktycznego sprawy ustalonego bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Problem w tym, że w świetle akt sprawy, stan ten stwarzał - jak ocenił sąd administracyjny pierwszej instancji - podstawy dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie bez potrzeby uzupełniania materiału dowodowego albo weryfikacji już przeprowadzonych ustaleń.

Nadto należy zaznaczyć, że powoływanie zarzutów dotyczących poprzednich lat podatkowych jest niecelowe, zważywszy, że podlegają one rozpoznaniu w innych sprawach sądowoadministracyjnych. Należy również zauważyć, że w zaskarżonym wyroku podniesiono, że Dyrektor IS uwzględnił korzystnie dla podatnika okoliczności wynikające z decyzji o ustaleniu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 1999 i 2000 (w postaci środków lokowanych w bonach B. i na rachunkach bankowych) oraz wynik kontroli za 2001 r. (w postaci nadwyżki dochodów nad wydatkami za 2001 r. w wysokości 47.449,23 zł). Organ podatkowy uznał twierdzenia podatnika za udowodnione w zakresie wynikającym z dokumentów i informacji przedstawionych przez banki. Zatem uwzględniono tę część przychodów z lat poprzednich na pokrycie wydatków w 2002 r., którą uznano za udowodnioną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., wypada podkreślić, że opiera się ona na twierdzeniu, że "prawidłowo oceniony materiał dowodowy wskazuje, iż wydatki i wartość mienia zgromadzonego w 2000 r. posiadają pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Tymczasem teza ta nie znalazła potwierdzenia w toku przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji kontroli zaskarżonej decyzji, a zatem nie mógłby się ostać także zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

8. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.