Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 103/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art. 2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi A Przedsiębiorstwa [...] Spółki jawnej [...] z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 103/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...]r. określającą P.H.U. "A" Spółce jawnej w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: lipiec 2007 r. w wysokości 21.192 zł, sierpień 2007 r. w wysokości 57.466 zł oraz wrzesień 2007 r. w wysokości 27.541 zł.

Podstawę decyzji stanowiły następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. prowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2007 r., w wyniku której stwierdzono, że podatnik w okresie od lipca do września 2007 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 6 faktur dotyczących zakupu złomu, wystawionych przez PHU "B". Ustalono także, iż w dniu 21 listopada 2007 r. Spółka złożyła deklaracje korygujące VAT-7 za okres od lipca do września 2007 r., w których pomniejszyła wartości nabyć o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od ww. dostawcy, z uwagi na informację, że nie był on czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie Spółka pokryła różnicę w zobowiązaniu podatkowym.

Następnie pismem z dnia 3 grudnia 2008 r. Spółka "A" wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za okres m.in. od lipca do września 2007 r. oraz złożyła deklaracje korygujące VAT-7, w których ujęła faktury zakupowe wystawione przez PHU "B".

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. decyzją z dnia [...]r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do sierpnia 2007 r. W decyzji powyższej organ podatkowy stwierdził, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez PHU "B", gdyż podmiot ten był zarejestrowany jako podatnik zwolniony z opodatkowania VAT, a zatem nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Postanowieniem z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Podatnik nie zaskarżył tego postanowienia do sądu administracyjnego.

Pismem z dnia 29 września 2010 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...]r., argumentując, że w obrocie prawnym istnieje również inna decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. nr [...], umarzająca postępowanie podatkowe wobec Spółki "A" w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres, tj. za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. Organ podatkowy stwierdził w ww. decyzji, że faktury wystawione przez Z. B. w okresie od stycznia do czerwca 2007 r. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a tym samym – strona może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta. Decyzja ta została wydana w oparciu o prawomocne wyroki WSA w Łodzi z dnia 20 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Łd od 161 do 163/09 oraz z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd od 158 do 160/09, w których Sąd stwierdził, że sam fakt niezarejestrowania się przedsiębiorcy jako podatnika VAT czynnego nie przesądza o braku możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot, pod warunkiem jednak, że działał on jako podatnik VAT czynny.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...]r., jednak po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości własną decyzję z dnia [...]r. i stwierdził nieważność wspomnianej ostatecznej decyzji Naczelnika.

Wydając kolejną decyzję z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. przyjął, że strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez PHU "B", ponieważ dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa VAT"), określił Spółce zobowiązanie podatkowe, pomijając podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że [...]

r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał wobec Z. B. decyzje określające obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy powołał się również, na treść decyzji [...] r., wydanych wobec Z. B. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz na materiały zebrane w toku postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem ww. kontrahenta spółki.

W odwołaniu od powyżej decyzji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i wydanie nowej decyzji merytorycznie załatwiającej sprawę, ewentualnie – o uchylenie decyzji pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, zarzucając organowi rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1–2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a także rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120–122, art. 124–125, art. 127, art. 180 § 1–2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił przede wszystkim zawarte w kwestionowanej decyzji ustalenia co do tego, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wniosek ten płynął przede wszystkim z analizy dowodów pozyskanych w toku postępowania, które toczyło się z udziałem Z. B. Organ odwoławczy wskazał zatem, że kontrahent podatnika nie posiadał żadnej dokumentacji potwierdzającej prowadzenie działalności gospodarczej, a w szczególności dowodów zakupu złomu, nie dążył do odtworzenia tych dokumentów, nie posiadał też żadnego dowodu zgłoszenia policji faktu zagubienia dokumentacji. Po drugie, od stycznia 2003 r. do września 2007 r. nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie opodatkował dokonanych dostaw, nie odprowadził na rachunek urzędu skarbowego należnego podatku VAT, nie składał rocznych zeznań w podatku dochodowym od osób fizycznych i nie uiszczał tego podatku. Po trzecie, podmioty od których miał nabywać złom, nie potwierdziły faktu sprzedaży złomu na jego rzecz. Po czwarte, organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wyjaśnienia kontrahenta podatnika co do ilości złomu jaką miał sprzedawać tygodniowo (100 ton) w sytuacji, gdy – jak twierdził – nie zatrudniał żadnych pracowników. Kontrahent podatnika nie posiadał również żadnego zaplecza technicznego, transportowego ani magazynowego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Organ nie dał również wiary, że Z. B. mógł dostarczać złom wynajętym transportem, ponieważ nie był w stanie dostarczyć żadnych dowodów na korzystanie z usług firm transportowych.

W rezultacie powyższych ustaleń organ odwoławczy przyjął, że kontrahent podatnika nie mógł w rzeczywistości wykonać dostaw stwierdzonych kwestionowanymi fakturami. Do analogicznego wniosku doszedł również Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W., który ostateczną decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nałożył na Z. B. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, wynikającego z ww. faktur.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że organ pierwszej instancji był w pełni uprawniony do odmowy przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach, tj. do zastosowania regulacji zawartej w art. 86 ust. 1–2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro bowiem w niniejszej sprawie nie było czynności podlegających opodatkowaniu VAT, to nie pojawił się po stronie sprzedawcy obowiązek odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy powołał się dalej na orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej. Pogląd taki wyrażono m.in. w uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08, a także wyrokach NSA z 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07 oraz z 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 487/08.

Ponadto organ wskazał na przepisy VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (art. 17 ust. 2), zgodnie z którymi, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że – wbrew twierdzeniu strony – WSA we wspomnianych wcześniej wyrokach z dnia 20 maja i 10 czerwca 2009 r., dotyczących okresu od stycznia do czerwca 2007 r., nie przesądził o możliwości odliczenia przez spółkę podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Z. B. Sąd wskazał jedynie, że organy podatkowe będą obowiązane przyjąć, że skarżącej spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, jeżeli okaże się, że faktury te odzwierciedlały rzeczywistość, a kontrahent skarżącej obiektywnie rzecz biorąc działał jako podatnik VAT. Na obecnym etapie postępowania podatkowego organy podatkowe dowiodły zaś, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości (pod względem podmiotowym).

Kończąc rozważania Dyrektor Izby Skarbowej poddał ocenie wyjaśnienia złożone w toku postępowania przez pracowników spółki P. P. i M. G. W ocenie organu świadkowie ci nie mogli podważyć tezy o nierzetelności zakwestionowanych przez organ faktur. Pierwszy ze świadków przekazał jedynie swoje przypuszczenia co do rzetelności transakcji, drugi zaś nie mógł mieć wiedzy co do analizowanych transakcji, bowiem pracował w spółce jedynie do września 2007 r. Dowodem w sprawie nie mogły też być kartoteki magazynowe sporządzone przez podatnika, skoro opierały się na kwestionowanych fakturach.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje faktu nabycia przez spółkę złomu, jednak stoi na stanowisku, że był to złom niewiadomego pochodzenia.

Odnosząc się do zarzutu braku protokołu z badania ksiąg rachunkowych spółki, a w konsekwencji nie obalenia domniemania ich prawidłowości, organ odwoławczy przyznał, że w toku postępowania kontrolnego, zakończonego protokołem kontroli podatkowej, nie stwierdzono prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. Zaznaczył jednak, że przedmiotem przeprowadzonej wówczas kontroli była prawidłowość złożonych przez spółkę deklaracji korygujących VAT-7, w których pomniejszono wartość nabyć o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, z uwagi na informację, że wystawca nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (kontrola nie wykazała wówczas nieprawidłowości). Wskazał ponadto, że w przedmiotowej sprawie istnieją wystarczające dane źródłowe umożliwiające ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania, bowiem w zakresie sprzedaży przeprowadzone w sprawie postępowanie doprowadziło do zmiany statusu części kwot podatku wykazanego w wystawionych przez podatnika fakturach. Do faktur sprzedaży, zakwestionowanych, jako niepotwierdzające faktycznie dokonanych czynności, został bowiem zastosowany nakaz zapłaty wskazanych w nich kwot podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji zdaniem organu nie było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 193 § 6–8 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120–122, art. 124–125, art. 127, art. 180 § 1–2, art. 181,

art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

a) art. 86 ust. 1–2 ustawy o VAT poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające nabycie towarów,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez oczywiście niewłaściwe zastosowanie,

c) art. 120–122, art. 124–125, art. 127, art. 180 § 1–2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez m.in.

– naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w rezultacie w szczególności: odmowy przeprowadzenia dowodów, o które strona wnioskowała, odrzucenia ksiąg podatkowych spółki bez przeprowadzenia właściwej do tego procedury, całkowitego pominięcia dowodów korzystnych dla strony oraz naruszenia zasady bezpośredniości pozyskiwania dowodów przez wprowadzenie do postępowania dowodów z innych postępowań z naruszeniem art. 181 Ordynacji podatkowej,

– przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym przez m.in. dokonanie oceny materiału dowodowego w sytuacji gdy był on niepełny,

– zinterpretowanie obowiązującego prawa w sposób niekorzystny dla strony oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony,

– złamanie zasady przekonywania oraz reguł sporządzania decyzji podatkowych w rezultacie niewłaściwie sporządzonego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zdaniem skarżącego faktury wystawione przez firmę PHU "B" Z.B. dokumentowały faktycznie dokonaną sprzedaż złomu. Skarżąca spółka współpracowała z tym podmiotem przez około 5 lat, przy czym przed rozpoczęciem współpracy uzyskała od wymienionej firmy kopie zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej, zaświadczenia o numerze regon oraz decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP-4. Wobec dowodów potwierdzających prowadzenie działalności od 1992 r. oraz płynnej wieloletniej współpracy – zdaniem spółki – nic nie wskazywało na to, że jej kontrahent nie rozlicza się właściwie ze swych zobowiązań podatkowych.

Spółka zwróciła następnie uwagę na decyzje o umorzeniu postępowań podatkowych wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. w sprawach, których przedmiotem było określenie stronie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do czerwca 2007 r. Organ I instancji wskazał wówczas, że po ponownym przeanalizowaniu całości materiałów zebranych w toku kontroli, prowadzonych postępowań podatkowych oraz wyjaśniających, doszedł do przekonania, że transakcje dostaw złomu stwierdzone fakturami wystawionymi przez firmę Z. B. miały miejsce. Organ powołał się wówczas m.in. na pismo Prokuratury Rejonowej w Ł. z dnia 25 września 2009 r., prowadzącej dochodzenie w sprawie zbycia przez Z. B. 2.289,61 ton złomu firmie A w latach 2003-2007 uzyskanego za pomocą czynu zabronionego. Z pisma tego wynikało, że Z. B. zeznał, że w latach 2004-2007 jego firma sprzedawał złom stalowy pochodzący z legalnych źródeł, tj. od firm "C" i "D". Dochodzenie w tej sprawie zostało umorzone postanowieniem z 29 kwietnia 2009 r. w sprawie Ds. 642/09.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik strony przedstawił szereg argumentów podważających twierdzenia organów podatkowych co do tego, czy kontrahent podatnika faktycznie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, w szczególności zaś – czy fizycznie mógł sprzedawać złom w deklarowanych przez siebie ilościach. Podniósł nadto, że przyjęta przez organy podatkowe teza o nierzetelności faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika, nakładała na organy obowiązek wiarygodnego wykazania tego jakim i skąd pochodzącym złomem faktycznie dysponowała skarżąca spółka. Gromadząc materiał dowodowy, organ nie mógł przy tym pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania, a w przypadku gdy uznał, że materiał dowodowy sprawy jest niepełny, zobowiązany był do jego uzupełnienia. Pełnomocnik wskazał wreszcie, że wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej oraz mimo wniosku podatnika, organy podatkowe nie zbadały ksiąg podatkowych spółki, choć w istocie przyjęły ustalenia sprzeczne z zapisami zawartymi w tychże księgach.

Mając powyższe na uwadze skarżący przyjął, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe okazały się niepełne, a zgromadzone dowody – ocenione wadliwie. W rezultacie niepełnych ustaleń i zastosowania błędnej, nielogicznej, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału, organy podatkowe ustaliły w sposób wadliwy stan faktyczny sprawy i bezzasadnie przyjęły, że faktury wystawione w badanym okresie przez kontrahenta podatnika nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji zaś, bezzasadnie odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniach podatkowych za poszczególne miesiące 2007 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 27 lipca 2012 r. (I SA/Łd 713/12) uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, a ponadto zasądził na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku jako podstawę rozważań Sąd powołał art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wskazując, że dotychczasowa linia orzecznicza sądownictwa administracyjnego aprobowała stanowisko organów podatkowych. Jednak od czasu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej krajowe przepisy prawne powinny być interpretowane zgodnie z prawem wspólnotowym. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS UE) z dnia 21 czerwca

2012 r. w sprawach połączonych Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11); Lex 1165797. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że regulacje prawne

art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej dyrektywa: "2006/112", należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przepisy artykułów 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiadał, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W ocenie Sądu I instancji istotne jest, że na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 aktualne jest stanowisko Trybunału, że tylko podmiot gospodarczy, który podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połaczonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Rewolta Recycling, Zb. Orz. 2004, s. I-6161).

Zdaniem Sądu, podzielając pogląd zaprezentowany w wyrokach Trybunału z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb. Orz. 2006, s. I-4191 oraz z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket, Zb. Orz. 2008, s. I-771, pkt 23, wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa.

Mając na uwadze powyższe, Sąd I instancji nakazał organowi, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględnić stanowisko Trybunału zawarte w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11. Organ oparł bowiem swój wywód jedynie na ocenie działalności Z. B. Natomiast, zdaniem Sądu, nieuwzględnienie takich okoliczności sprawy jak: niekwestionowany fakt nabycia złomu przez spółkę, odebranie przed rozpoczęciem współpracy od firmy "B" zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 23.11.1992 r., zaświadczenia o numerze REGON z 9.10.1996 r., kopii decyzji w sprawie nadania numeru NIP z 20.06.1993 r., wskazują na brak pogłębionej analizy stanu faktycznego przez organ, jak również dokonanie wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z naruszeniem art. 167, art. 168 lit. a/, art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). WSA wskazał przy tym, że istotna dla rozstrzygnięcia jest ocena, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ewentualnie, czy zaistniały jakieś przesłanki, aby podatnik mógł podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając mu:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że niedokonanie ustaleń, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, stanowi istotną wadę uzasadnienia decyzji, chociaż brak ten jest nieistotny i niemający wpływu na legalność rozstrzygnięcia, albowiem dokonywanie ustaleń w zakresie zleconym przez Sąd nie ma znaczenia w sytuacji, gdy z uzasadnienia decyzji i zebranego materiału dowodowego wynika, że sprzedawcą złomu był inny podmiot niż wskazany na fakturze, a podatnik nie podał faktycznego dostawcy, natomiast do wystawcy faktur zostały wydane decyzje w oparciu o art. 108 ust.1 u.p.t.u.;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi, pomimo iż organy podatkowe nie naruszyły wymienionego przepisu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uznanie, że były zobowiązane do poczynienia ustaleń jak w punkcie powyżej, czego nie uczyniły, bowiem doszły do przekonania, iż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a tym samym stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest odmienny do stanu faktycznego będącego podstawą orzeczenia TS UE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11;

- naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewyjaśnienie powodów braku zastosowania w niniejszej sprawie uchwały NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 7/08 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1), obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, z których wynika, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży nie upoważnia odbiorcy do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy oraz aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż bezspornym jest, że dla wystawcy faktury wydano decyzje w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

- naruszenie art. 133 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe pozwala na zastosowanie orzeczenia TS UE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112 poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji, warunkiem niezbędnym do zastosowania tego przepisu jest poczynienie ustaleń i oceny według zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu wskazał, że rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, iż faktury, na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji co do podmiotu dokonującego dostawy, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3 pkt 4

lit. a) u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. określone w dyrektywie 2006/112 materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia nie zostały spełnione. W odróżnieniu od orzeczenia TS UE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 w niniejszej sprawie, zdaniem organu, wystawca faktur nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów/ świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 i 8 u.p.t.u., tym samym nie działał w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT; u wystawcy faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem wymienionych w art. 5 ww. ustawy, a w konsekwencji nie powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art. 5 ustawy; podatnik (nabywca) nie posiada faktury dokumentującej rzeczywistą sprzedaż; dla wystawcy faktury zostały wydane prawomocne decyzje w trybie art. 108 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i uznała za prawidłowe rozstrzygnięcie Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r. (sygn. akt I FSK 1698/12) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądził zwrot kosztów postępowania od skarżącej Spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że stan faktyczny w sprawie nie jest w istocie sporny. W sprawie ustalono, że skarżąca Spółka nabyła od funkcjonującej w obrocie firmy "B" złom niewiadomego pochodzenia, co doprowadziło do wniosku, że zakwestionowane w sprawie faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane. Prawidłowo organ, z akceptacją Sądu I instancji, zakwalifikował powyższe ustalenia jako wypełniające dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Kwalifikacja taka oznacza, że co do zasady transakcja pomiędzy wymienionymi na fakturze stronami nie zaistniała, albowiem, jak w sprawie niniejszej, wystawca faktury nie był sprzedawcą wymienionego na niej złomu. Fikcyjność faktur wystawionych przez PHU "B" Z. B. wynika nadto z decyzji z dnia [...]r. wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. określających dla Z. B. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odwołując się następnie do treści art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT i

art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. (77/388/EWG), obecnie art. 168

lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, NSA stwierdził, że przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie od podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust.1 pkt 1 pkt a tej Dyrektywy – podatnik musi posiadać fakturę wystawiona zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Innymi słowy, faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu gospodarczego daje prawo do odliczenia jedynie w przypadku, gdy jest poprawna pod względem materialnym i formalnym.

Kierując się powyższymi ustaleniami NSA stwierdził, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo organ, bez dalszych badań, zakwestionował prawo do odliczenia podatku wynikające z tzw. "pustych faktur". Podkreślił przy tym, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że wystawienie niepoprawnej pod względem formalnym i materialnym faktury skutkuje co do zasady brakiem prawa do odliczenia. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010r. I FSK 412 /09 (LEX nr 575013) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynność niewykonaną jest obowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku.

Jednocześnie NSA stwierdził, że błędne jest twierdzenie Sądu I instancji, iż w sytuacji wystawienia "pustych faktur" organ winien zbadać, czy podatnik - odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja stanowiąca podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem. Natomiast poprawny w tym zakresie jest pogląd autora skargi kasacyjnej, że orzeczenia, na które powoływał się w tym zakresie Sąd I instancji, a mianowicie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach Mahagében Kft i Petér Dávid C-80/11 i

C-142/11, tyczyły innego stanu faktycznego. W wyroku tym kwestionowane faktury były poprawne tak pod względem formalnym jak i materialnym. We wskazanym tam stanie faktyczny nastąpiła bowiem dostawa od kontrahenta, który jedynie nie mógł wykazać, skąd uzyskał towar w poprzedniej transakcji. W sprawie tej Trybunał wyjaśnił, że gdy spełniony został warunek posiadania przez podatnika faktury zgodniej z wymaganiami dyrektywy i potwierdzającej rzeczywiste dokonanie dostawy, to aby można mu odmówić prawa do odliczenia, należy wykazać w świetle obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do doliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na poprzednim etapie obrotu. Z przywołanego dodatkowo przez Sąd I instancji orzecznictwa TSUE (C-439/04 i C-440/04 Kittel, i Recolta Recycling), a także np. z orzeczenia TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. Bonik EOOD C-285/11 (Lex nr 1229752), wynika, że w sprawach tych co do zasady Trybunał potwierdzał fakt zaistnienia transakcji pomiędzy określonymi na fakturach podmiotami. Skoro zatem organ poprawnie ustalił, czego Sąd I instancji nie kwestionował, że czynność udokumentowana spornymi fakturami nie miała miejsca między wyszczególnionymi na niej podmiotami, to poprawna była wykładnia badanego przepisu (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT) dokonana przez ten organ.

W konkluzji NSA wskazał, że wyeksponowana w cytowanych wyżej wyrokach TSUE klauzula słuszności dobrej wiary, zastosowanie ma jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika. Z tych względów NSA uznał więc za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 141§ 4 tej ustawy oraz w związku z art. 210 § 4 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa.

Ponadto NSA nie uwzględnił zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że w sprawie nie ma zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 7/08, Lex nr 499994.

W podsumowaniu NSA stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokona wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w sposób wskazany w wydanym wyroku kasacyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Jakkolwiek skarga podatnika jest rozbudowana i zawiera, poza zarzutem naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 54 poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o p.t.u.", zarzuty naruszenia prawa procesowego ujęte w 41 punktach, to treść tych zarzutów wskazuje na to, że podatnik kwestionuje sposób zbierania dowodów, kompletność zebranego materiału dowodowego i wnioski wyprowadzone na jego podstawie, a mianowicie ustalenie organów, że brak jest przekonujących dowodów na zakup w lipcu, sierpniu i wrześniu 2007 r. przez "A" sp. jawną złomu od Z. B. Te ustalenia organów, błędne według podatnika, były podstawą do zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Z. B., co oczywiście miało wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług sp. jawnej "A".

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy możliwości i prawidłowości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez niego faktur zakupu złomu od Z. B. w lipcu, sierpniu i wrześniu 2007 r.

Przyczyną zakwestionowania przez organy odliczenia przez podatnika podatku naliczonego ze spornych faktur było ustalenie, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podstawą prawną decyzji podatkowej w tym zakresie jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o p.t.u.

Nie są uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań.

Organy miały podstawy do ustalenia, że czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały przez wystawcę faktur dokonane. Skutecznie zakwestionowano wartość i moc dowodową tych faktur. Przyczyny, dla których faktury te uznano za niewiarygodne, zasługują na aprobatę. Zostały one wyczerpująco przedstawione na k. 8-10 zaskarżonej decyzji.

Z. B. nie udowodnił pochodzenia złomu, który następnie miał być przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Wyjaśnił, że złom pochodził od firm Zakłady Mechaniczne "D" Sp. z o.o. w likwidacji oraz "C" Sp. z o.o., jak również firm dzierżawiących teren i budynki od wymienionych podmiotów. Jednak wszystkie podmioty, o których mowa wyżej, zaprzeczyły, by sprzedawały złom firmie "B" Z. B.

W toku postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług prowadzonego wobec spółki "A" były to okoliczności wystarczające, by organy przyjęły, że przedmiotowe faktury nie mogą być dowodem na sprzedaż złomu.

W toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją organy ustaliły, że Z. B. nie mógł do transportu złomu wykorzystywać samochodu marki Robur, należącego rzekomo do jego matki, gdyż jak ustalono ani on, ani jego matka, nie dysponowali takim pojazdem. Wynika to z informacji uzyskanej z Urzędu Miasta Ł. o braku jakichkolwiek pojazdów zarejestrowanych na Z. B. lub jego matkę.

Trafna i logiczna jest też konstatacja organów podatkowych wywodzących, iż działając w pojedynkę i nie korzystając z pomocy innych osób (i nie wykorzystując samochodów) skarżący nie mógł zgromadzić złomu o takiej wadze, jaką rzekomo sprzedał spółce "A".

Z. B. nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji zakupów złomu. Uznanie przez organy za niewiarygodną wersję podawaną przez Z. B., iż cała dokumentacja pozostała w mieszkaniu kolegi, który zmarł, wobec czego nie można dostać się do mieszkania i odnaleźć tejże dokumentacji, jest trafne i oczywiste. Wersja przedstawiana przez Z. B., że nie interesował się on, czy kolega, któremu miał powierzyć prowadzenie spraw księgowych i finansowych, wywiązywał się z tego obowiązku, jest niewiarygodna. Tak nie postępuje normalnie działający przedsiębiorca. Ponadto Z. B. nie próbował odtworzyć rzekomo utraconej, ale wcześniej podobno istniejącej dokumentacji podatkowej, a przekazywane przez niego informacje co do okoliczności związanych z zakupem przez niego złomu nie pozwoliły organom na ustalenie rzeczywistego pochodzenia tego złomu. Fakt istnienia takiej dokumentacji jest niewiarygodny, skoro Z. B. przez kilka lat nie składał żadnych deklaracji na podatek od towarów i usług i, co jest tego logiczną konsekwencją, nie płacił tego podatku. Nie wskazał on też osób, które miałyby mu pomagać przy transporcie złomu.

Nieprawdopodobna jest też wersja o otrzymywaniu przez Z.B. złomu za darmo, zwłaszcza w sytuacji, gdy miało to przecież dotyczyć dużych ilości złomu dostarczanego "A" w dłuższym okresie czasu, a ponadto Z. B. sam wskazywał, że złom co do zasady nabywał.

Równie przekonująca jest ocena organów co do sprzeczności i rozbieżności w zeznaniach Z. B. odnośnie okoliczności zakupu i sprzedaży złomu. Dotyczyły one miejsca odbierania złomu oraz tego, kto ów złom odbierał, środka transportowego, którym złom był przewożony, jak też okresu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem.

Wymowa wszystkich powyższych okoliczności jest jednoznaczna i wskazuje na zasadność wniosku organów podatkowych co do braku udowodnienia przez skarżącą spółkę jawną nabycia złomu od Z. B.. To zaś w ocenie Sądu pierwszej instancji jest wystarczające do stwierdzenia, że skarżąca nie udowodniła rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Dla takiej oceny istotny jest też fakt wydania wobec Z. B. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. ostatecznej decyzji na podstawie art. 108 ustawy o p.t.u., dotyczącej faktur wystawionych na rzecz sp. "A" w miesiącach lipcu, sierpniu i wrześniu 2007 r. Należy przy tym zwrócić uwagę na to, że konieczność zapłaty podatku z tytułu określonego na podstawie art. 108 ustawy o p.t.u. zobowiązania wynika z samego faktu ujęcia go w fakturze, podatek ten nie może być jednak utożsamiany z podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi, jak i samego zdarzenia podlegającego podatkowi. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, oraz określenie rzeczywiście dostarczonego towaru lub wykonanej usługi, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą lub określająca zdarzenie, do którego nie doszło, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869).

Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika wprost z przepisów ustawy o p.t.u. przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u.).

Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), a zatem ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Prezentowana przez Sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie Dyrektywy 112/2006/WE (w odniesieniu do stanu prawnego z 2008 r.) i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, oraz Dyrektywy 112/2006/WE wskazując w art. 17 ust. 2 (VI Dyrektywy) i odpowiednio w art. 167 i art. 168 (Dyrektywy 112/2006/WE) na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 (VI Dyrektywy) i odpowiednio w art. 176 (Dyrektywy 112/2006/WE) wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tych przepisach wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r.

Wyłączenia przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obowiązywały także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Chodzi o wyłączenia, które w 2008 r. określone zostały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u.

Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści przepisów Dyrektywy 112/2006/WE, ani z orzecznictwa TSUE, nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji.

Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. powoływany wcześniej wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434). Tym bardziej nie jest dopuszczalne odliczenie podatku naliczonego z faktur, co do których nie ma dowodów, że dotyczą czynności rzeczywiście dokonanych.

W ocenie Sądu, z wyroków TSUE nie wynika, że Trybunał dopuścił możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nie przeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Trybunał uznał natomiast, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186).

Ewentualne badanie dobrej wiary podatnika w odniesieniu do transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, w okolicznościach tej sprawy, nie jest potrzebne, skoro organy zasadnie ustaliły, że brak jest przekonujących i wiarygodnych dowodów na przeprowadzenie tych transakcji. Stwierdzone w sprawie nieprawidłowości nie polegają na tym, że wystawcy faktur dokonali opodatkowanych czynności, ale nie rozliczyli się z obciążających ich podatków, ale na tym, że czynności dokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane. Nie są zatem uzasadnione zarzuty, że podatnik ponosi konsekwencje niewywiązania się z obowiązków podatkowych przez jego kontrahentów.

Istotne w sprawie jest też to, że pierwszy wyrok tutejszego Sądu z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 713/12, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1698/12. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. We wskazanym wyżej wyroku NSA stwierdził, że cyt. "Skoro zatem przyjęty za organem przez Sąd I instancji stan faktyczny nie jest w istocie sporny, rozważenia wymaga zarzut jego subsumpcji pod badany przepis prawa materialnego. W sprawie ustalono, że skarżąca Spółka nabyła od funkcjonującej w obrocie firmy B złom niewiadomego pochodzenia, co doprowadziło do wniosku, że zakwestionowane w sprawie faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane. Prawidłowo organ, z akceptacją Sądu I instancji, zakwalifikował powyższe ustalenia jako wypełniające dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Kwalifikacja taka oznacza, że co do zasady transakcja pomiędzy wymienionymi na fakturze stronami nie zaistniała, albowiem jak w sprawie niniejszej wystawca faktury nie był sprzedawcą wymienionego na niej złomu. Fikcyjność faktur wystawionych przez PHU B wynika nadto z decyzji z dnia [...]r. wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. określających dla Z. B. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT" i dalej: "błędne jest twierdzenie Sądu I instancji, że w sytuacji wystawienia "pustych faktur" organ winien zbadać, czy podatnik - odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja stanowiąca podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem. Poprawny jest w tym zakresie pogląd autora skargi kasacyjnej, że orzeczenia, na które powoływał się w tym zakresie Sąd I instancji, a mianowicie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach Mahagében Kft i Petér Dávid C-80/11 i C-142/11 tyczyły innego stanu faktycznego. W wyroku tym kwestionowane faktury były poprawne tak pod względem formalnym jak i materialnym".

Organy prowadzące postępowanie w tej sprawie podjęły możliwe czynności w celu wyjaśnienia sprawy. Nie są zatem uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Treść skargi jest jedynie polemiką z ustaleniami organów, ale polemiką, która nie jest poparta rzeczowymi argumentami. Organy przedstawiły natomiast obszerną argumentację stanowiska zajętego w decyzjach podatkowych, opartą na przeprowadzonych dowodach.

Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

ak