Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1550/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.14b par.1, art.14j par.1, art.14f, art.169 par.1, art.14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.16b ust.1 pkt 5, art.16h ust.1 pkt 1, art. 16d
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Interpretacje indywidualne wydawane przez dyrektorów izb skarbowych wskazanych w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) są interpretacjami Ministra Finansów, nie zaś interpretacjami tychże dyrektorów.

TEZY

Interpretacje indywidualne wydawane przez dyrektorów izb skarbowych wskazanych w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) są interpretacjami Ministra Finansów, nie zaś interpretacjami tychże dyrektorów.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2010 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Spółka T. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku opisała zaistniały stan faktyczny, podnosząc, że:

- prowadzi działalność w zakresie obrotu wyrobami farmaceutycznymi,

- wyroby farmaceutyczne przed dopuszczeniem do obrotu na terenie Polski wymagają (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne, Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.),uprzedniego wydania przez Ministra Zdrowia urzędowego pozwolenia na dopuszczenie ich do obrotu,

- pozwolenie takie jest wydawane na wniosek składany za pośrednictwem Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, przy czym okres ważności takiego pozwolenia wynosi 5 lat,

- złożenie takiego wniosku jest związane z wniesieniem opłaty urzędowej za jego rozpatrzenie,

- wydatek ten ponosi niezależnie od tego, czy pozwolenie na podstawie złożonego wniosku zostanie udzielone, czy też nie, traktując go jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów,

- w przypadku odmowy udzielenia pozwolenia wniesiona opłata nie podlega zwrotowi.

W związku z powyższym zapytała, czy ma prawo zaliczyć wydatki poniesione z tytułu wniesienia opłaty urzędowej za złożenie i rozpatrzenie wniosku o dopuszczenie wyrobu farmaceutycznego do obrotu na terenie Polski w całości do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia tych wydatków. Zdaniem Spółki tak poniesiona opłata urzędowa nie jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży wyrobów farmaceutycznych, lecz zalicza się do kategorii kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). W momencie wnoszenia tej bezzwrotnej opłaty nie wiadomo, czy po rozpatrzeniu złożonego wniosku dany wyrób farmaceutyczny zostanie w ogóle dopuszczony do obrotu na terenie Polski. Jednakże nawet w przypadku odmowy dopuszczenia do obrotu opłata ta jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów. W ocenie zatem Spółki, wniesioną opłatę urzędową należy w całości potraktować jako koszt uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że podział wydatków na bezpośrednie i pośrednie znajduje odzwierciedlenie w przepisach art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p., które nakazują - co do zasady - odnosić koszty bezpośrednie do kosztów uzyskania przychodów w chwili powstania przychodu, zaś inne niż bezpośrednie – co do zasady w momencie ich poniesienia. W jego ocenie wydatki omówione w zapytaniu Spółki należą bezsprzecznie do kosztów innych niż bezpośrednie. Tego rodzaju koszty, jeśli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie ma możliwości ustalenia, jak ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zatem w sytuacji, gdy Spółka ponosi przedmiotowe koszty, w wyniku których otrzyma pozwolenie na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego, które w większości przypadków wynosi 5 lat podatkowych, nie może zaliczyć takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w całości w dacie poniesienia, ale musi ustalić, jaka jego część odnosi się do poszczególnych lat podatkowych - a więc w praktyce do rozliczenia kosztów według wskazanych proporcji.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 15 ust 4d u.p.d.o.p. Według niej błędne jest bowiem stanowisko wyrażone w interpretacji, jakoby rzeczone wydatki dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy. Przywołany przepis odnosi się do wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach, nie zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo i jedynie wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. Takim jednorazowym świadczeniem jest wydanie decyzji, która ewentualnie może wywierać skutek przez dłuższy czas. Wniesiona opłata urzędowa ma charakter samoistny, ponoszona jest w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mającą na celu uzyskiwanie w przyszłości dochodów i jako taka stanowi zatem koszt uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.

5. W skardze z dnia [...] sierpnia 2009 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację Ministra Finansów Skarżąca zarzuciła wadliwą wykładnię art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. oraz naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji (nazywając ją "decyzją") i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazała, że błędne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, gdyż;

- po pierwsze, składając wniosek i dokonując opłaty nie można przesądzić z góry jak długo będzie trwała procedura wydawania pozwolenia, a więc jakiego okresu koszt w postaci opłaty mógłby dotyczyć; nie jest więc możliwe prawidłowe określenie, jak zaliczyć koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą,

- po drugie, uiszczając przedmiotową opłatę wnioskodawca nie może wykluczyć, że wniosek zostanie odrzucony przed zakończeniem roku podatkowego,

- po trzecie, zgodnie z art. 36 ust. 1 Prawa farmaceutycznego podmiot odpowiedzialny wnosi opłatę związaną z dopuszczeniem do obrotu produktu leczniczego za złożenie wniosku o wydanie pozwolenia; dokonanie opłaty (poniesienie kosztu) nie ma wpływu na długość okresu, w którym będzie trwało postępowanie administracyjne w zakresie udzielenia pozwolenia, ani na długość okresu jego ważności; jest ono jedynie warunkiem skutecznego złożenia wniosku czyli skierowaniem go do merytorycznej analizy, której pozytywny wynik nie zawsze jest pewny.

Zdaniem Spółki, bezpodstawne jest zatem przyjęcie w zaskarżonej interpretacji, że podatnik ponosząc przedmiotowe koszty otrzyma pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, które w większości przypadków wynosi 5 lat i z tej przyczyny nie może zaliczyć takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w całości w dacie poniesienia, lecz musi rozliczyć je w latach. Takie rozliczenie, w ocenie Skarżącej, jest niewykonalne, gdyż ani sam wynik procedury rejestracyjnej ani czas jej trwania są niewiadome. Spółka zwróciła uwagę, że stanowisko przez nią prezentowane ma potwierdzenie w innych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów.

Ponadto, podniosła, że w uzasadnieniu interpretacji ograniczono się jedynie do zacytowania treści określonych przepisów, co pozostawiło ją z nierozwiązanym problemem, gdyż z uwagi na powyższe niewiadome Spółka nie może przyjąć odpowiedniego okresu czasu jako właściwego do rozliczenia kosztów. Ten zarzut, w ocenie Skarżącej, jest jedynie konsekwencją wadliwego zidentyfikowania przez Ministra Finansów momentu uwzględnianie kosztów.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie tylko z powodów w niej wskazanych.

I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 ww. ustawy. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa.

II. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna z dnia [...] kwietnia 2009 r. wydana z wniosku z dnia 27 stycznia 2009 r. W ocenie Sądu, wbrew sugestiom zawartym w skardze, nie była to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W., lecz interpretacja Ministra Finansów. Zauważyć bowiem należało, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. to "minister właściwy do spraw finansów publicznych", na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wprawdzie tenże właściwy minister, mocą art. 14b § 6 O.p., w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych (a więc interpretacji, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., czyli interpretacji wydawanych w trybie wnioskowym) ale, co należy podkreślić, "w jego imieniu" i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Interpretacja indywidualna wydana przez tak upoważniony organ, nie jest zatem interpretacją wydaną w imieniu własnym tegoż organu, lecz w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czyli organu upoważniającego. Tym samym powierzenie przez Ministra Finansów czynności związanych z wydaniem interpretacji indywidualnej podległym mu organom, z prawnego punktu widzenia, nie skutkuje zmianą strony podmiotowej, którą należy uznawać za wydającą interpretacje indywidualne, lecz jedynie wywołuje skutek faktyczny polegający na tym, że sporządzenie interpretacji zostaje zrealizowane przez upoważniony organ. Organ upoważniony czyni to jednak tak, jakby czynił to Minister Finansów, gdyż wydaje interpretację w jego imieniu.

Wskazać też można, że ustawodawca w przepisach rozdziału 1a zatytułowanego "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" działu II Ordynacji podatkowej formułując kompetencje organów w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych przypisał je wyłącznie: w art. 14b § 1 O.p. - ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych oraz w art. 14j § 1 O.p. - wójtom, burmistrzom (prezydentom miast) starostom lub marszałkom województwa, stosownie do ich właściwości. Żaden inny organ nie może zatem we własnym imieniu wydać interpretacji indywidualnej, gdyż lista stworzona przez ustawodawcę w tym zakresie jest listą zamkniętą. W szczególności poza nią pozostają dyrektorzy izb skarbowych. Nie przewidziano bowiem dla nich roli podmiotów samodzielnie wydających interpretacje indywidualne. Rola tych organów w wydawaniu interpretacji wynika wyłącznie z możliwości scedowania na nie, w oparciu o wyraźną normę prawną art. 14b § 6 O.p., kompetencji ministra właściwy do spraw finansów publicznych do wydania interpretacji. W takim przypadku interpretacja indywidualna nie jest wydawana bezpośrednio przez Ministra Finansów, lecz przy wykorzystaniu organów jemu podległych. Nie jest to jednak własna kompetencja takich organów, gdyż wydają one interpretację "w imieniu" Ministra Finansów. Z tej przyczyny wydana interpretacja indywidualna jest nadal interpretacją Ministra Finansów, a stanowisko w niej zawarte - stanowiskiem tegoż Ministra. Z interpretacją indywidualną dyrektora izby skarbowej moglibyśmy mieć do czynienia wtedy, gdyby delegacja ustawowa stanowiła o możliwości upoważnienia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych podległych jemu organów do wydawania interpretacji indywidualnych w ramach ich własnych kompetencji (w ich własnym imieniu). Takiej jednak sytuacji prawodawca nie przewidział.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, interpretacje indywidualne wydawane przez dyrektorów izb skarbowych wskazanych w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) są interpretacjami Ministra Finansów, nie zaś interpretacjami tychże dyrektorów.

III. Oceniając zaskarżoną interpretację najpierw w sferze proceduralnej należało zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 7 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2-5, a także sposób uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14f. We wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771), wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby (pola 55 i 56). Jednocześnie w przypisie do opisu pola 55 ww. wzoru wyjaśniono, że w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Przypis ten koresponduje z treścią art. 135 - art. 137 O.p., które w zakresie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych odwołują się do przepisów prawa cywilnego, w tym dotyczących sposobu reprezentowania osób fizycznych i innych podmiotów (miedzy innymi osób prawnych), jak również wprost stanowią o działaniu strony przez pełnomocnika.

Jeśli więc wnioskodawca działa z wyboru przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, wówczas ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o umocowaniu danych osób do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności tylko w przypadku, gdy zachowane zostaną zasady reprezentacji osoby prawnej uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od tej osoby prawnej. Co więcej, tylko prawidłowo podpisany wniosek może skutecznie wszcząć postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został złożony. Dołączenie takiego dokumentu stanowi przy tym warunek formalny wniosku.

IV. Stwierdzić zatem należało, że niedochowanie powyższego warunku skutkuje powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków złożonego wniosku. Organ podatkowy czyni to przed przystąpieniem do merytorycznego załatwienia wniosku.

Usunięcie braku formalnego następuje w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że nie wypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Nie usunięcie takiego braku w wyznaczonym terminie uniemożliwia merytoryczne procedowanie nad złożonym wnioskiem, gdyż nie można kontynuować sprawy nie dysponując w jej aktach potwierdzeniem umocowania osoby podpisującej wniosek do działania za wnioskodawcę.

V. W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako wnioskodawcę wskazano Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością T.. Spółka tego rodzaju jest osobą prawną (osobowość prawną nabywa z chwilą wpisu do rejestru – art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, o czym stanowi art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 201 K.s.h. zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej organem i prowadzi sprawy spółki oraz reprezentuje ją na zewnątrz (§ 1); zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (§ 2). Pojęcie reprezentacji obejmuje dokonywanie wszelkich czynności na zewnątrz. Reprezentacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z działaniem organów, przedstawicieli ustawowych lub pełnomocników, które dokonywane są "za" bądź "w imieniu spółki" i dotyczy wszelkich spraw związanych z przedmiotem jej działania ze skutkiem na zewnątrz (patrz: Komentarz do art. 201 K.s.h. [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 K.s.h., LEX, 2007, wyd. V). Z treści art. 205 § 1 K.s.h. wynika natomiast, że jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, to sposób reprezentowania określa umowa spółki, a jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, to do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem.

Z akt podatkowych wynika, że wniosek z dnia [...] stycznia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez S. M. oraz H. G. bez jakiegokolwiek wskazania, kim są rzeczone osoby w strukturze Spółki w tej dacie. Do wniosku nie dołączono przy tym, mimo stosownego wyjaśniania zawartego w jego wzorze, żadnego dokumentu wskazującego na skład zarządu Spółki w dacie jego złożenia oraz sposób reprezentacji, w tym obejmującej reprezentowanie w sprawie, której dotyczył wniosek. Tak złożony wniosek obarczony był zatem brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać we wskazanym wyżej trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Z akt sprawy wynika, że okoliczność ta nie była przedmiotem zainteresowania organu wydającego interpretację. Organ ten nie pozyskał dokumentów dających podstawę do oceny, czy spełnione zostały wymogi w zakresie reprezentacji Spółki. W ten sposób naruszył wskazane wyżej przepisy.

Jak już wspomniano, dokument (dokumenty) wykazujący umocowanie osoby albo osób działających w imieniu osoby prawnej jest niezbędny do tego, aby ustalić, że podanie jest skuteczne i pochodzi od strony (wnioskodawcy). Organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie objętym wnioskiem, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego należycie umocowaną. Co istotne, ten sam skutek występuje w przypadku, gdy wprawdzie braki wniosku zostaną usunięte, ale z uchybieniem terminu wynikającego z art. 169 § 1 O.p. Taka bowiem czynność, w sytuacji nie przywrócenia rzeczonego terminu, jest nieskuteczna. W konsekwencji przeszkodą do załatwienia wniosku jest nie tylko nieistnienie prawidłowego umocowania, ale także wykazanie jego istnienia w sposób prawnie nieskuteczny (po terminie).

VI. Wobec powyższego zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia prawa procesowego. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów obowiązany będzie najpierw wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym wykazania umocowania do złożenia wniosku przez wskazane wyżej osoby, w trybie przez Sąd już omówiony i zależnie od sytuacji przystąpić do merytorycznego załatwienia wniosku lub pozostawić wniosek bez rozpatrzenia.

VII. Zaskarżona interpretacja nie mogła także się ostać z powodu błędnego zastosowania art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Błąd ten skutkował wadliwą oceną stanowiska wnioskodawcy.

Ze stanu faktycznego wynikało, że Spółka dążąc do uzyskania pozwolenia na dopuszczenie wyrobu farmaceutycznego do obrotu ważnego przez 5 lat, zobowiązana jest do wniesienia opłaty urzędowej za rozpatrzenie wniosku o wydanie takiego pozwolenia, przy czym opłata ta ma charakter bezzwrotny a Spółka ponosi ją niezależnie od tego, czy otrzyma pozwolenie, czy też nie.

Minister Finansów zgodził się ze Spółką, iż tego rodzaju wydatek należy kwalifikować jako koszt pośredni i Sąd tego rodzaju ocenę także uznaje za właściwą. W konsekwencji do takich kosztów zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia; jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Sądu, opisane przez Spółkę okoliczności ponoszenia wydatku nie pozwalają na uznanie, iż wydatek ten dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, jak przyjął Minister Finansów, nawet w sytuacji uzyskania przez Spółkę pozwolenia o pięcioletnim terminie ważności. Otóż, zauważyć należało, że Spółka wnosi opłatę związaną z dopuszczeniem do obrotu produktu leczniczego za samo złożenie wniosku o wydanie pozwalnia (por. art. 36 ust. 1 pkt 1 Prawa farmaceutycznego), niezależnie od rezultatu, jaki osiągnie tym wnioskiem (czy uzyskana pozwolenie dopuszczające produkt do obrotu, czy też odmowę takiego dopuszczenia). Tak skonstruowana opłata przypisana jest więc do wniosku a nie do pozwolenia. Wniesienie jej związane jest zatem z jednorazowym zdarzeniem zamykającym się na czynności złożenia wniosku o wydanie pozwolenia. Koszt taki nie dotyczy więc przedziału czasowego - okresu przekraczającego rok podatkowy. Przemawia za tym również ten element stanu faktycznego, który wskazuje na konieczność uiszczenia kosztu jako warunku niezbędnego w ogóle do wystąpienia z wnioskiem o uzyskanie pozwolenia. Podobnie, przemawia za tym i to, że opłata ma charakter bezzwrotny i jest ponoszona bez względu na "sukces" wniosku, czyli w oderwaniu o przesłanki uzyskania pozwolenia o dopuszczeniu produktu do obrotu.

Minister Finansów przyjmując w zaskarżonej interpretacji, że "(...) Podatnik ponosi przedmiotowe koszty (...), w wyniku których otrzyma pozwolenie na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego, które w większości przypadków wynosi 5 lat podatkowych (...)" zniekształcił także stan faktyczny przedstawiony do oceny we wniosku o jej wydanie z dnia 27 stycznia 2009 r., czym naruszył art. 14c § 1 i § 2 w związku z § 3 O.p. Istotą bowiem tego stanu faktycznego była okoliczność polegająca na ponoszeniu opłaty w związku ze złożeniem samego wniosku o wydanie określonego pozwolenia, bez względu na skutek tym wnioskiem osiągnięty. Nie były to więc jedynie takie przypadki, w których Spółka otrzyma pozwolenie. Słusznie zatem wywodziła Skarżąca, że tak wydana interpretacja nie dawała odpowiedzi, jaki czas powinien zostać przyjęty do proporcjonalnego dokonywania rozliczeń. Wobec jednak wadliwego zastosowania art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. uchybienie tego rodzaju straciło na swej doniosłości.

VIII. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

IX. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów zauważyć należy, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 1 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a.

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (240 zł).