Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 845/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 31, art. 33, art. 47 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 788
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P.M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] P. M. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Opisując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że w dniu [...] marca 1998 r., będąc stanu wolnego, nabył do swojego majątku osobistego, na podstawie umowy sprzedaży prawo użytkowania wieczystego gruntu w postaci działki o numerze [...] i obszarze [...] m2 wraz z prawem własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie szeregowej o powierzchni użytkowej [...] m2 (dalej: "Nieruchomość") za kwotę [...] zł. W późniejszym czasie wnioskodawca zawarł związek małżeński. W dniu [...] sierpnia 2003 r. podatnik zawarł z żoną umowę majątkową małżeńską, na podstawie której małżonkowie rozszerzyli wspólność majątkową na przedmioty i prawa majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej. Na postawie tej umowy żona wnioskodawcy stała się współwłaścicielem Nieruchomości na zasadach współwłasności łącznej. Po jakimś czasie małżeństwo zostało rozwiązane w drodze rozwodu, czego dalszą konsekwencją był podział majątku wspólnego. Sąd Rejonowy w P. postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. ustalił wartość Nieruchomości na kwotę [...] zł, wartość całego majątku wspólnego na kwotę [...] zł oraz dokonał podziału majątku wspólnego m.in. w ten sposób, że wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem Nieruchomości oraz tytułem wyrównania udziałów w majątku wspólnym zasądził od wnioskodawcy na rzecz byłej żony kwotę [...] zł. W wyniku rozpatrzenia apelacji podatnika, Sąd Okręgowy w P. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. zmienił postanowienie Sądu I instancji w ten sposób, że ustalił wartość Nieruchomości na kwotę [...] zł, wartość całego majątku wspólnego na kwotę [...] zł oraz tytułem wyrównania udziałów w majątku wspólnym zasądził od podatnika na rzecz byłej żony kwotę [...] zł. Ponadto Sąd Okręgowy w P. stwierdził, że postanowienie Sądu I instancji w punkcie przyznającym Nieruchomość na wyłączną własność wnioskodawcy stało się prawomocne z dniem [...] stycznia 2013 r.

W dniu [...] października 2013 r. wnioskodawca sprzedał Nieruchomość za kwotę [...] zł. Z uzyskanej ceny sprzedaży podatnik dokonał spłaty na rzecz byłej żony zgodnie z opisanym wyżej postanowieniem sądu. Podatnik zaznaczył, że Nieruchomość stanowiła jego majątek prywatny, który służył zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych. Wskazał także, że sprzedaż Nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał organowi podatkowemu cztery pytania, przy czy przedmiotem niniejszej sprawy są pytania nr 1 i 2:

1. czy sprzedaż Nieruchomości nabytej przez wnioskodawcę w 1998 r. do majątku osobistego, która w wyniku zawarcia związku małżeńskiego oraz rozszerzenia w 2003 r. wspólności majątkowej weszła do majątku wspólnego wnioskodawcy oraz żony, a następnie w wyniku rozwodu oraz dokonanego podziału majątku wspólnego ponownie weszła w 2013 r. do majątku osobistego wnioskodawcy, podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Na wypadek, gdyby organ uznał, że sprzedaż Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podatnik postawił pytanie nr 2: Do jakiego źródła przychodów wnioskodawca powinien zaliczyć przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości?

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania nr 1, wnioskodawca stwierdził, że zbycie przez niego Nieruchomości w 2013 r. nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"), a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Jego zdaniem, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu ze sprzedaży Nieruchomości ma moment nabycia przez wnioskodawcę Nieruchomości. Podkreślił, że nabył Nieruchomość do swojego majątku osobistego w 1998 r. Wnioskodawca wyraził przekonanie, że późniejsze wejście Nieruchomości (w 2003 r.) do majątku wspólnego małżonków oraz ponowny powrót Nieruchomości (w 2013 r.) do majątku osobistego nie wpłynął na bieg terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF, który został zachowany z uwagi na fakt, że wnioskodawca przez cały ten czas - licząc od chwili nabycia Nieruchomości w 1998 r. do chwili jej sprzedaży w 2013 r. - pozostawał właścicielem Nieruchomości. Podatnik zaznaczył, że zawarcie w 2003 r. umowy rozszerzającej wspólność majątkową nie doprowadziło do odpłatnego bądź nieodpłatnego zbycia Nieruchomości bądź udziału w Nieruchomości na rzecz małżonki. W konkluzji uznał, że konsekwencją braku wcześniejszego zbycia Nieruchomości na rzecz żony musiał być brak ponownego nabycia w 2013 r. Nieruchomości bądź udziału w Nieruchomości przez wnioskodawcę. Na potwierdzenie słuszności swojego poglądu powołał się na orzecznictwo sądów powszechnych i dokonanej tam wykładni art. 47 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm. - w skrócie: "K.r.o."), który to przepis dopuszcza zawarcie przez małżonków umów małżeńskich majątkowych.

Odnosząc się natomiast do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 2, podatnik uważa, że przychód ze sprzedaży Nieruchomości powinien zostać zaliczony do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF. Wnioskodawca zaznaczył, że nabył Nieruchomość w 1998 r. w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i w tym celu wykorzystywał Nieruchomość aż do momentu sprzedaży w 2013 r. W związku z powyższym stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że sprzedaż Nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 i prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 2.

Argumentując swoje stanowisko organ powołał się m.in. na przepisy art. 31 § 1, art. 33 pkt 1, art. 35, art. 43 § 1 i art. 47 § 1 K.r.o., a także art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF.

Odpowiadając na pytanie nr 1 organ zwrócił uwagę, że zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Podkreślił przy tym, że w orzecznictwie NSA ugruntował się pogląd, zgodnie z którym nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli: 1) podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub 2) wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

W ocenie organu, za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej pierwotnego nabycia pod warunkiem, że wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku objętym wspólnością małżeńską. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział małżonka w majątku małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału wspólnego majątku małżeńskiego. W świetle powyższego, Minister Finansów uznał, że podział majątku objętego wspólnością małżeńską w rozpatrywanej sprawie należy traktować jako nowe nabycie przez wnioskodawcę udziału w Nieruchomości, albowiem podział majątku wspólnego małżonków w 2013 r. nie był ekwiwalentny. Zaznaczono, że w wyniku podziału tego majątku wnioskodawca przejął na własność całą Nieruchomość z obowiązkiem spłaty byłej małżonki, a więc uzyskał majątek w części przekraczającej przysługujący jemu udział w majątku objętym wspólnością.

W konsekwencji poczynionych rozważań organ stwierdził, że wnioskodawca Nieruchomość, którą następnie sprzedał w 2013 r., nabył w dwóch datach:

- w 1998 r. w części odpowiadającej jego udziałowi w majątku wspólnym,

- w 2013 r. w części przekraczającej jego udział w majątku wspólnym.

Minister Finansów uznał, że sprzedaż Nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę w 1998 r. nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF, ponieważ upłynął wskazany w tym przepisie pięcioletni termin. Tym samym, w tej części analizowane zbycie nie spowodowało obowiązku uiszczenia przez wnioskodawcę podatku dochodowego. W związku z powyższym organ stwierdził, że stanowisko podatnika, w odniesieniu do pytania nr 1 jest nieprawidłowe, albowiem sprzedaż nie całej Nieruchomości, a tylko części odpowiadającej udziałowi w majątku wspólnym (nabytej w 1998 r.) nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym z uwagi na upływ 5-Ietniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF.

Natomiast sprzedaż nieruchomości w części przekraczającej udział wnioskodawcy w majątku wspólnym, nabytej w 2013 r., na podstawie podziału majątku wspólnego - z uwagi na to, że dokonana została przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wskazanych w art. 30e ustawy o PDOF.

Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2, Minister Finansów zaznaczył, że we wniosku podatnik wskazał, iż Nieruchomość stanowiła jego majątek prywatny, który służył zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych, a także, że sprzedaż opisanej Nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Wobec tego organ uznał, że przedmiotową sprzedaż należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, P. M., pismem z dnia [...], złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej interpretacji zarzucił błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącego odnośnie pytania nr 1, iż sprzedaż nieruchomości nabytej przez skarżącego w 1998 r. do majątku osobistego, która to nieruchomość w wyniku zawarcia związku małżeńskiego oraz rozszerzenia w 2003 r. wspólności majątkowej weszła do majątku wspólnego skarżącego oraz jego żony, a następnie w wyniku rozwodu oraz dokonanego podziału majątku wspólnego ponownie weszła w 2013 r. do majątku osobistego skarżącego podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części odpowiadającej udziałowi w nieruchomości nabytemu w 2013 r. w wyniku podziału majątku z uwagi na brak upływu 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący powielił i rozbudował argumentację podniesioną uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem skarżącego, stanowisko organu odnośnie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez skarżącego na podstawie podziału majątku wspólnego, jest błędne ponieważ pomija przedstawione we wniosku skutki cywilnoprawne rozszerzenia wspólności majątkowej. W ocenie autora skargi, późniejsze wejście Nieruchomości w 2003 r. (w związku z rozszerzeniem wspólności majątkowej) do majątku wspólnego małżonków oraz ponowny powrót Nieruchomości w 2013 r. do majątku osobistego skarżącego, nie wpłynął na bieg terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF, który został zachowany z uwagi na fakt, że skarżący przez cały ten okres czasu licząc od chwili nabycia Nieruchomości w 1998 r. do chwili jej sprzedaży w 2013 r. pozostawał właścicielem Nieruchomości. Skarżący stwierdził, że zawarcie przez niego w 2003 r. umowy rozszerzającej wspólność majątkową nie doprowadziło do odpłatnego bądź nieodpłatnego zbycia Nieruchomości bądź udziału w Nieruchomości na rzecz jego żony. Konsekwencją braku wcześniejszego zbycia w 2003 r. Nieruchomości na rzecz żony musiał być brak ponownego nabycia w 2013 r. Nieruchomości bądź udziału w Nieruchomości przez skarżącego.

Ponadto autor skargi podniósł, że organ nie wziął pod uwagę tego, że w przypadku skarżącego faktycznie upłynął termin 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF. Skarżący podkreślił bowiem, że wskazany przepis nie przewiduje konieczności spełnienia przez podatników warunku w postaci utrzymywania się stanu własności nieprzerwanie przez okres 5 lat, a jedynie odnosi się do upływu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. W tym kontekście skarżący zaznaczył, że nabył Nieruchomość w dniu [...] marca 1998 r., a zatem pięcioletni okres, o którym mówi ustawa o PDOF, rozpoczął swój bieg z dniem 31 grudnia 1998 r. Do chwili rozszerzenia wspólności majątkowej w dniu [...] sierpnia 2003 r., skarżący był jedynym właścicielem całej Nieruchomości przez okres co najmniej 55 miesięcy (od stycznia 1999 r. do lipca 2003 r.). Orzeczenie sądu powszechnego o podziale majątku stało się prawomocne z dniem [...] stycznia 2013 r., natomiast sprzedaż Nieruchomości została dokonana przez skarżącego dopiero w dniu [...] października 2013 r. W tym okresie - liczącym co najmniej 8 miesięcy (luty - wrzesień) - skarżący ponownie był jedynym właścicielem całej Nieruchomości. Skarżący, po zsumowaniu obu opisanych wyżej okresów czasu, stwierdził, że był jedynym właścicielem całej Nieruchomości przez okres co najmniej 63 miesięcy, czyli ponad 5 lat. Z powyższej konstatacji wywiódł, że spełnił ustawowy warunek do uznania, iż dokonane przez niego odpłatne zbycie całej Nieruchomości nie skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionych przez skarżącego okoliczności faktycznych wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF nie będzie przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, tylko wówczas, gdy podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej pierwotnego nabycia pod warunkiem, że wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku objętym wspólnością małżeńską. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział małżonka w majątku małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału wspólnego majątku małżeńskiego. Zdaniem Ministra Finansów, podział majątku objętego wspólnością małżeńską, w analizowanym stanie faktycznym sprawy, należy traktować jako nowe nabycie przez wnioskodawcę udziału w Nieruchomości, albowiem podział majątku wspólnego małżonków w 2013 r. nie był ekwiwalentny. W wyniku tego podziału skarżący przejął na własność całą Nieruchomość z obowiązkiem spłaty byłej małżonki, a więc uzyskał majątek w części przekraczającej przysługujący jemu udział w majątku objętym wspólnością.

Według przeciwnego poglądu skarżącego, późniejsze "wejście" Nieruchomości w 2003 r. (w związku z rozszerzeniem wspólności majątkowej) do majątku wspólnego małżonków oraz "ponowny powrót" Nieruchomości w 2013 r. do majątku osobistego skarżącego, nie wpłynął na bieg terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF, który został zachowany z uwagi na fakt, że skarżący przez cały ten okres czasu licząc od chwili nabycia Nieruchomości w 1998 r. do chwili jej sprzedaży w 2013 r. pozostawał właścicielem Nieruchomości. Skarżący stwierdził, że zawarcie przez niego w 2003 r. umowy rozszerzającej wspólność majątkową nie doprowadziło do odpłatnego bądź nieodpłatnego zbycia Nieruchomości bądź udziału w Nieruchomości na rzecz jego żony. Konsekwencją braku wcześniejszego zbycia w 2003 r. Nieruchomości na rzecz żony musiał być brak ponownego nabycia w 2013 r. Nieruchomości bądź udziału w Nieruchomości przez skarżącego.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację. Niewątpliwie stanowisko to znajduje uzasadnienie w utrwalonej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych zgodnie z którą, pojęcie "nabycie" w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF obejmuje przypadki zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego nabycia i należy to pojęcie rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (wyrok NSA z dnia 29 maja 2014 r., II FSK 1610/12, LEX nr 1479166). Odnosząc to pojęcie do nabycia nieruchomości w wyniku dokonania podziału majątku wspólnego małżonków po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej zwraca się nadto uwagę na skutek podziału majątku dorobkowego, w wyniku którego poszczególne składniki majątku dorobkowego małżonków, stanowiące po orzeczeniu rozwodu i zniesieniu wskutek tego wspólności majątkowej małżeńskiej ich współwłasność w częściach ułamkowych, zostają przyznane na wyłączną własność jednemu z byłych małżonków, któremu towarzyszy zazwyczaj spłata lub dopłata na rzecz drugiego małżonka, względnie z zarachowaniem na poczet spłaty lub dopłaty wartości innych składników majątkowych, przyznanych na wyłączną własność drugiemu małżonkowi. W ocenie NSA nie ma żadnych gramatycznych (językowych) przesłanek, by termin "nabycie" zawęzić tylko do kupna i podobnych czynności prawnych, z wykluczeniem otrzymania czegoś na własność wskutek podziału małżeńskiego majątku dorobkowego. W tym kontekście akcentuje się także, że przez termin "nabycie" należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika, także stanowiące skutek podziału majątku dorobkowego i dotyczy także nieruchomości objętej ustawową wspólnością majątkową, w stosunku do której nastąpiło przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową, a w konsekwencji dokonanego podziału - we własność jednego z małżonków (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r, II FSK 832/12, LEX nr 1497837). Wskazując dalej na konsekwencje nabycia prawa własności i jego wpływu na wartość aktywów, w orzecznictwie zwraca się uwagę, że jeżeli zniesienie współwłasności, w skład której wchodzi prawo własności nieruchomości nastąpi w ten sposób, że każdy ze współwłaścicieli nabędzie część nieruchomości lub też prawo własności którejś z nieruchomości, przy czym wartość tej rzeczy nie będzie przekraczała wartości udziału, to nie powstanie obowiązek zapłaty dopłaty lub spłaty. Wówczas właściciel, pomimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy swych aktywów majątkowych, a zatem nie nabywa nieruchomości w rozumieniu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF. Odmienna sytuacja zachodzi wtedy, gdy podział majątku wspólnego następuje poprzez przyznanie współwłaścicielowi nieruchomości o wartości przekraczającej jego udział we współwłasności. Wówczas należy wyrównać udziały poprzez dopłatę lub spłatę. W takiej sytuacji następuje wzrost aktywów majątku, w tej części bowiem, w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podmiot musi zapłacić odpowiednią kwotę tytułem wyrównania udziałów w postaci dopłaty pieniężnej. W tym zakresie niewątpliwie podatnik nabywa prawo własności nieruchomości w rozumieniu analizowanego przepisu. W konkluzji stwierdza się, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF należy rozumieć wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomością) jak też stan jej majątku osobistego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r., I SA/Gd 659/13, LEX nr 1353402 i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r., I SA/Gl 991/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2014 r., I SA/Po 1133/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę istota sporu nie koncentruje się jednak na sposobie rozumienia pojęcia "nabycie" w ujęciu analizowanego tu przepisu i skutkach dokonania podziału dorobkowego majątku małżonków, polegających na zwiększeniu aktywów majątkowych (ponad dotychczasowy udział) małżonka, który w wyniku podziału rzeczy objętej wspólnością majątkową małżeńską, staje się jej wyłącznym właścicielem. Kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy jest ocena skutków zawarcia przez małżonków w 2003 roku umowy majątkowej małżeńskiej, w wyniku której Nieruchomość wchodząca od 1998 roku w skład majątku odrębnego skarżącego, została objęta wspólnością majątkową małżeńską, stając się składnikiem majątku dorobkowego małżonków. Skutki te należy odnieść do analizowanego wyżej pojęcia "nabycie" i zbadać, czy skarżący wyzbył się w 2003 roku prawa rzeczowego do tej Nieruchomości, tylko bowiem w takiej sytuacji ma sens twierdzenie Ministra Finansów, o ponownym nabyciu przez skarżącego udziału w tej nieruchomości w roku 2013 r., co uzasadnia ponowne oznaczenie daty biegu pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie ([...] stycznia 2013 r.).

Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie tego spornego zagadnienia wymaga uwzględnienia charakteru prawnego (istoty) majątkowej wspólności małżeńskiej oraz skutków zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej, przez którą tę wspólność rozszerzono na przedmiot będący wyłącznym składnikiem majątku odrębnego jednego z małżonków (jakkolwiek skarżący i organ posługują się pojęciem majątku osobistego, to zauważyć należy, że do 19 stycznia 2005 roku k.r.o posługiwał się pojęciem majątków odrębnych małżonków, nowe brzmienie m.in. art.31 i 33 k.r.o. obowiązuje od 20 stycznia 2005 r. – ustawa z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy – Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz niektórych innych - Dz. U. Nr 162, poz. 1691).

| |

Wyjaśnić zatem należy, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego (poprzednio odrębnego) każdego z małżonków. Do majątku osobistego (poprzednio odrębnego) każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowizn, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 k.r.o.).

Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności, jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą, a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom zatem przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej natomiast żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać samodzielnie rozporządzać prawem własności co do nieruchomości przez cały czas trwania współwłasności łącznej.

Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 k.r.o. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej.

W doktrynie wskazuje się, że pojęciem umowy małżeńskiej majątkowej nie należy obejmować umownych przesunięć określonych przedmiotów majątkowych między małżonkami. Podkreśla się nadto organizacyjny charakter tej umowy, albowiem jej istota ma polegać na ustaleniu zasad, według których kształtować się mają stosunki majątkowe małżonków. W przypadku umów zawieranych w czasie trwania małżeństwa i zmiany istniejącego ustroju wspólności majątkowej albo wprowadzenia innej postaci tej wspólności, w piśmiennictwie stwierdza się, że majątkowa umowa małżeńska może powodować jednocześnie przesunięcie określonych praw między małżonkami, może więc wywołać skutek rozporządzający. Odnośnie sytuacji polegającej na wyłączeniu nieruchomości z majątku osobistego jednego z małżonków do majątku wspólnego, wyraźnie akcentuje się jednak, że małżonek (właściciel nieruchomości) nie przenosi prawa własności całej nieruchomości, ponieważ zachowuje współuprawnienie do niej jako całości w ramach wspólności łącznej, a nie przenosi jakiegoś udziału ponieważ w tej wspólności nie ma udziałów. Z tych względów podnosi się także, że w przypadku umów majątkowych zasada równych praw i obowiązków małżonków nie może być stosowana w sposób mechaniczny, a rozszerzenie zakresu majątku wspólnego nie musi nastąpić z matematyczną precyzją kosztem majątku osobistego każdego z małżonków. Sam fakt, że do majątku wspólnego włączono pewne składniki majątku osobistego tylko jednego z małżonków albo też pewne składniki majątku wspólnego wyłączono z niego na korzyść majątku osobistego jednego małżonka, nie przesądza jeszcze o sprzeczności tego rodzaju postanowień umowy z zasadą równości małżonków (por. System Prawa Prywatnego, Tom 11, Prawo rodzinne i opiekuńcze, 2. Wydanie, wyd. C.H. Beck, W-wa 2014, s. 455-457).

Na marginesie tych rozważań zauważyć należy, że przeniesienie natomiast prawa do składników majątkowych między majątkami osobistymi każdego z małżonków może być dokonane przy zastosowaniu zwykłych umów przewidzianych w powszechnym obrocie (np. sprzedaż, darowizna).

Na organizacyjny charakter umowy majątkowej małżeńskiej zwraca się także uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazując m.in., że objęcie przedmiotów wspólnością ustawową i założenie, że wobec braku odmiennych postanowień, każdy z małżonków posiada 1/2 udziału, jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowo prawnych stosunków małżonków. Nie oznacza to, że od momentu zawarcia umowy majątkowej małżonek, który dotychczas władał całą nieruchomością, będzie miał prawo władania tylko połową i tylko w tej części będzie mógł nią rozporządzić, zaś drugą połową rozporządzał będzie drugi małżonek. Takie rozumowanie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wspólności ustawowej. Udział we współwłasności ustawowej nie może być przedmiotem obrotu (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., I SA/Rz 949/13, LEX nr 1393826; wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2008 r., I SA/Łd 1151/07; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r., I SA/Po 657/14; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażony w piśmiennictwie prawniczym pogląd, według którego włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest odpłatnym nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF. Nawiązując do poglądów judykatury podkreśla się, że nie ma w prawie podatkowym przepisu, który by zezwalał organowi podatkowemu - przed zniesieniem, czy też ustaniem wspólności majątkowej małżeńskiej – na dokonanie podziału przychodu ze sprzedaży przypadającego małżonkom w celu wymierzenia podatku jednemu z tych małżonków (tak: A. Bartoszewicz, R. Kubacki , PIT. Komentarz, Wyd. IV, LEX 2014; wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 roku, III SA 2717/00, OSP 2003, z. 4, poz. 47).

W kwestii możliwości "powtórnego" nabycia nieruchomości objętej wspólnością majątkową małżeńską wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., który w nieco odmiennym stanie faktycznym sprawy słusznie stwierdził, że uproszczeniem było przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca w tamtej sprawie dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której (z uwagi na ustrój majątkowy) niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po jego śmierci. Jak uznał WSA w Gorzowie Wlkp., skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz - odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia udziału w nieruchomości w drodze spadku.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego aktu Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że skarżący w wyniku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej nie wyzbył się prawa własności do rzeczy, której dotychczas był wyłącznym właścicielem, a tym samym nie mógł jej ponownie nabyć w 2013 roku, w wyniku podziału majątku dorobkowego. A zatem, pięcioletni termin warunkujący opodatkowanie dochodu z analizowanego tu źródła, rozpoczął bieg w 1998 roku.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię przepisów ustawy o PDOF.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 200 § 2 i 4 P.p.s.a.