Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3246/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3384/12 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3384/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. S. (dalej: "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

1.2 Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 76.000 zł od dochodu w wysokości 400.000 zł z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż skarżący w 2009 r. uzyskał przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem organu nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego w postaci know-how nie generowało u podatnika kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wobec tego stosownie do art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w wysokości 19% podlegał dochód w wysokości 400.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że stanowiąca przedmiot aportu wiedza know-how nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej. Tym samym na dzień objęcia udziałów w spółce nie stanowiła ona wartości niematerialnej, gdyż stanie się wartością niematerialną w momencie ujęcia tego składnika majątku w ewidencji. Organ podkreślił, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci innych niż wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. składników majątku podatnika, zastosowanie może znaleźć jedynie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy. Skoro skarżący nie poniósł żadnych udokumentowanych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, lecz wytworzył go we własnym zakresie, jak również nie poniósł wydatków w związku z objęciem udziałów w Spółce B. [...], to art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. Ustosunkowując się do zarzutu niezastosowania art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., odsyłającego do art. 19 ust. 1 tej ustawy, organ odwołując się do orzecznictwa wyjaśnił, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zastosowanie ma wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1. Zatem w przypadku przychodu z tytułu udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Brak było, zatem podstaw do określenia wartości objętych w spółce udziałów z uwzględnieniem ich wartości rynkowej, wynikającej z oceny biegłego. Odnosząc się do zarzutu skarżącego pozbawienia go możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego organ zauważył, że został on zawiadomiony o tym uprawnieniu. Zakreślony przez organ pierwszej instancji termin dla strony do wypowiedzenia w tej kwestii upłynął w dniu 16 maja 2012 r. i w tej dacie skarżący nadał pismo do organu, ale wpłynęło ono dopiero 22 maja 2012 r. Wydając decyzję w dniu 21 maja 2012 r., a zatem po upływie zakreślonego terminu, organ pierwszej instancji nie uchybił obowiązującym przepisom. Organ odwoławczy zauważył także, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Ord. pod.") oraz zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału (art. 123 Ord. pod.). Nadto organ pierwszej instancji wyjaśnił stronie zasadność przesłanek jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy, oceniając stan faktyczny na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, realizując dyspozycje art. 124 i art. 191 Ord. pod.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez ich zastosowanie;

- art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, tj. nieuznanie, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje zwolnienie z podatku nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

- art. 121 w zw. z art. 122, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 oraz art. 210 Ord. pod.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W jego ocenie kwestionowana decyzja nie narusza prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności Sąd zauważył, że na podstawie oświadczenia skarżącego złożonego w dniu 10 września 2009 r. do aktu notarialnego [...], przystąpił on do Spółki B. [...] i objął w niej 800 nowo utworzonych udziałów po 500 zł każdy, na łączną kwotę 400.000 zł, pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym w postaci know-how w zakresie architektury i autorskich rozwiązań informatycznych usług e-commerce o nazwach: [...]. W ocenie Sądu nie powinno budzić wątpliwości, iż w niniejszej sprawie przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki z o.o. było "know - how" w zakresie wiedzy dotyczącej tworzenia i działania domen internetowych e – commerce, a nie przedsiębiorstwa, czy też zorganizowane części przedsiębiorstw w postaci tych domen. W tym przedmiocie organy podatkowe jak i Sąd były związane treścią umowy notarialnej sporządzonej przez notariusza w dniu 10 września 2009 r. W ocenie Sądu wykazywanie, iż przedmiotem wkładu i celem umowy było wniesienie przez podatnika do spółki jego "przedsiębiorstw", lub "zorganizowanych ich części" nie może być uznane za skuteczne. Sąd odwołując się do treści art. 5a ust 3 i ust. 4 oraz art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego (dalej: "K.c.") wskazał na zakres tych pojęć. Podzielił przy tym stanowisko organów podatkowych, iż do zakwalifikowania określonego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie wystarczy jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej. Zorganizowanie to musi odznaczać się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą bowiem składniki majątkowe pozostające we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną wspólną cechą jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Sąd podniósł, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowany zespół składników i ich rola w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu podatnik nie wykazał w toku postępowania, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo, czy też klika przedsiębiorstw lub zorganizowanych ich części. Nie wykazano wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego wkładu niepieniężnego w postaci know-how w zakresie architektury i autorskich rozwiązań informatycznych usług e-commerce o nazwach: [...]. W toku postępowania skarżący potwierdzał, że przedmiotem aportu była jego wiedza i doświadczenie zdobyte przez lata działania w branży projektów informatycznych, którą Spółka B. [...] wyceniła na kwotę 400.000 zł. Taki zapis jest elementem notarialnej umowy spółki z o.o. Powyższe rozważania, zdaniem Sądu, prowadzą do wniosku, iż w rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie.

Jak wskazał Sąd, w toku postępowania podatkowego skarżący podniósł zarzut niezastosowania przez organy podatkowe art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., odsyłającego "odpowiednio" do art. 19 ust. 1 tej ustawy, uprawniającego organ do zweryfikowania rzeczywistej wartości przedmiotu aportu w sytuacji, gdy cena określona w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od jego wartości rynkowej. W tym zakresie organy powołały się na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07, z którego wynikało, iż do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zastosowanie ma wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 tej ustawy. W orzeczeniu tym NSA uznał, iż podstawę opodatkowania stanowi nominalna wartość otrzymanych w zamian za aport udziałów w spółce. Pogląd wyrażony w powyższym orzeczeniu jest aprobowany przez większość składów orzekających sądów administracyjnych rozpoznających analogiczne problemy prawne, jak również przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Sposób obliczenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. został określony w art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Sąd przyznał rację organom podatkowym, które twierdziły, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., podatnik może powiększyć tylko o wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny oraz, że podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów. Uwzględniając okoliczność, że skarżący nie poniósł żadnych udokumentowanych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, lecz wytworzył go we własnym zakresie, jak również nie poniósł wydatków w związku z objęciem udziałów w Spółce B. [...], art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. Odnosząc się do użytego w tym przepisie pojęcia "nabycie" Sąd zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera jego własnej definicji. Chodzi tu o każde nabycie w sensie językowym, potocznym. Ponieważ podatnik nie nabył know-how w zakresie architektury i autorskich rozwiązań informatycznych usług e-commerce, stanowi ono składnik majątku skarżącego przez niego wytworzony, a nie nabyty.

Reasumując, Sąd stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że koszty związane z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how mogłyby zostać ustalone z uwzględnieniem art. 22 ust. 1e pkt 1 jedynie w przypadku, gdy podatnik przed tym zdarzeniem, stosownie do art. 22a-22n ustawy, wprowadził ten składnik majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Prawidłowo także stwierdziły o braku podstaw prawnych do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej składnika majątku wytworzonego we własnym zakresie. W ocenie Sądu podnoszone przez skarżącego naruszenia dotyczące błędnego zastosowania przepisu art. 200 Ord. pod. nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Analiza sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że skarżący na każdym etapie postępowania podatkowego korzystał z prawa do udziału w postępowaniu, a sporządzane przez niego, jak i jego pełnomocnika pisma procesowe wskazywały na znajomość przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez uznanie za prawidłowe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 76.000 zł od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny;

- art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez uznanie za prawidłowe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 76.000 zł od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w wyniku niezastosowania ww. przepisów, tj. nieuznanie, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje zwolnienie polegające na zwolnieniu z podatku nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

II. przepisów postępowania:

- art. 122 Ord. pod. w zw. z art. 187 § 1 Ord. pod. przez uznanie za prawidłowe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 76.000 zł od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny pomimo niepodjęcia zarówno przez organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji jakichkolwiek działań w celu wyjaśnienia czy w przedmiotowej sprawie przedmiot aportu do spółki B. [...] stanowi przedsiębiorstwo skarżącego bądź jego zorganizowaną część;

- art. 121 w zw. z art. 122 Ord. pod. poprzez uznanie za prawidłowe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 76.000 zł od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, mimo braku udzielenia jakichkolwiek informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego w związku z brakiem ustalenia czy w sprawie zachodzi zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. przez organy obu instancji;

- art. 123 w zw. z art. 200 Ord. pod. przez uznanie za prawidłowe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 76.000 zł od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, pomimo uniemożliwienia skarżącemu wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów zarówno przed wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. jak i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Przy tak sformułowanych zarzutach autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2 Organ nie wniósł odpowiedzi ma skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało. Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zatem w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone, ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na : www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. i w związku z tym w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zarzut oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może przynieść zamierzony skutek w razie wykazania, że doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie wskazał, że przypisywane Sądowi pierwszej instancji uchybienie w tym zakresie, tj. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 w zw. z art. 122 oraz art. 123 w zw. z art. 200 mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Tak skonstruowanego zarzutu nie powiązano przy tym z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Należy w związku z tym zauważyć, że sąd administracyjny, w ramach wynikającej z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) i art. 3 § 1 p.p.s.a., kontroli działalności administracji publicznej posiada kompetencje do badania zgodności z prawem aktów administracyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wywiązał się w należyty sposób z obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach zakreślonych w art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz zastosował adekwatny do wyniku tej kontroli środek przewidziany w art. 151 p.p.s.a. Sąd dokonał bowiem wnikliwej analizy prawidłowości i kompletności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych oraz zastosowania prawa materialnego. W rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do wszystkich istotnych aspektów sprawy, w tym oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego, jak również do podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Sam fakt, że nie dopatrzył się przypisywanego przez skarżącego organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania oraz podzielił kwestionowane przez niego ustalenia faktyczne nie oznacza, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem prawa. Skarga kasacyjna stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd, ale go skutecznie nie podważa, a jej uzasadnienie zdaje się abstrahować od rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku. Trafnie Sąd pierwszej instancji za podstawę swoich rozważań nad prawidłowością stanowiska organów podatkowych przyjął fakty wynikające z treści aktu notarialnego z dnia 10 września 2009 r., na mocy którego skarżący objął 800 nowoutworzonych udziałów w B. [...]. Z zawartego w nim oświadczenia wynika, że udziały te pokryte zostały w całości wkładem niepieniężnym w postaci know-how w zakresie architektury i autorskich rozwiązań informatycznych usług e-commerce o nazwach: [...]. W związku z tym należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że w świetle tak jednoznacznych zapisów aktu notarialnego nie powinno budzić wątpliwości organów podatkowych, iż przedmiotem aportu było know-how w zakresie wiedzy dotyczącej tworzenia i działania domen internetowych e – commerce, a nie przedsiębiorstwo (przedsiębiorstwa) bądź zorganizowana jego część. W tym stanie sprawy, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, nie zachodziła zatem potrzeba podjęcia przez organy podatkowe działań w celu wyjaśnienia czy przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa skarżącego bądź jego zorganizowanej części. Nie można też przypisać organom uchybienia w postaci zaniechania "udzielenia informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego w związku z brakiem ustalenia czy w sprawie zachodzi zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Niezależnie od tego należy zauważyć, że strona w postępowaniu podatkowym reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika. W uzasadnieniu zarzutu nie wskazano przy tym na czym te działania organów miałyby polegać ograniczając się do przytoczenia treści art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. oraz ogólnych rozważań w przedmiocie wynikających z nich zasad postępowania podatkowego, bez bliższego odniesienia do stanu niniejszej sprawy. Nie sposób w świetle tych rozważań przyjąć, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia wskazanych zasad, a tym bardziej ich naruszenia w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Podobnie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 Ord. pod. Sąd pierwszej instancji trafnie wykazał, że uchybienie w zakresie nieprawidłowego zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 200 Ord. pod. nie miało wpływu na wynik sprawy, a w skardze kasacyjnej ta konstatacja nie została podważona. Jak bowiem zauważył, skarżący na każdym etapie postępowania podatkowego korzystał z prawa do udziału w postępowaniu, a sporządzane przez niego, jak i jego pełnomocnika pisma procesowe wskazywały na znajomość przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ pierwszej instancji nie zaniechał przy tym wyznaczenia stronie w trybie art. 200 § 1 Ord. pod. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a decyzję wydał pięć dni po jego upływie. Pismo strony w tej kwestii, które wpłynęło już po wydaniu decyzji i zawarte w nim argumenty były natomiast przedmiotem rozważań organu odwoławczego. Z powyższych względów zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł odnieść zakładanych skutków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, sformułowany jako błędna wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. aczkolwiek z treści zarzutu wynika, że chodzi raczej o niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Istota sporu w tym zakresie sprowadzała się do kwestii czy wniesiony przez skarżącego do B. [...] aport stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Podobnie jak w przypadku zarzutu procesowego, uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego koncentruje się na przytoczeniu treści powyższych przepisów oraz art. 5a pkt 4 i 3 u.p.d.o.f. i orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie, a także konkluzji o obowiązku organów podatkowych zwrócenia stronie uwagi na te przepisy i zbadania czy w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 21 ust 1 pkt 109 ustawy. Odniesienie do rozpoznawanej sprawy ogranicza się do stwierdzenia, że zdaniem skarżącego wniesiony przez niego wkład stanowi "przedsiębiorstwo skarżącego bądź co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa" oraz że przedmiotowe know-how wykorzystywał on do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Nadto w uzasadnieniu zarzutu zawarte zostało stwierdzenie, że zespół składników wniesiony przez skarżącego do spółki spełnia niewątpliwie wszystkie definicje pojęcia przedsiębiorstwa. Nie wskazano natomiast na te elementy stanu faktycznego i okoliczności, które pozwoliłyby na uznanie, że sporny aport stanowi przedsiębiorstwo lub też jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. Taka argumentacja polemizująca ze stanowiskiem Sądu w zakresie prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, skutecznie go nie podważa. Sąd pierwszej instancji w swoich szczegółowych rozważaniach odniósł się bowiem do zakresu obu tych pojęć wynikającego z art. 5a pkt 3 i 4 oraz art., 55¹ K.c. uznając, że podatnik nie wykazał w toku postępowania, iż przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo (przedsiębiorstwa) skarżącego lub zorganizowana jego część. Stosownie do art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie zaś z art. 55¹ K.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności (pkt 1-9): oznaczone indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelność i prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. O statusie przedsiębiorstwa decydują względy organizacyjne, funkcjonale i celowościowe. Aby mówić o wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa, musi zostać dokonane przeniesienie składników niezbędnych do realizacji jego zadań. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz pewnym samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero właśnie czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

Z kolei zgodnie z treścią art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. Z treści tego przepisu wynika, że element "zorganizowania części przedsiębiorstwa" obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji zauważył, że do zakwalifikowania zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy jakiekolwiek jej zorganizowanie ale takie, które odznacza się pełną odrębnością niezbędną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest więc suma poszczególnych składników (materialnych i niematerialnych), lecz ich zorganizowany i wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa zespół. W świetle powyższych uwag prawidłowo Sąd pierwszej instancji, na tle stanu faktycznego sprawy, przyjął że przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nie wykazano bowiem wymaganego wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego wkładu niepieniężnego w postaci know-how w zakresie architektury i autorskich rozwiązań e-commerce o nazwach: [...]. Na takie cechy, przesądzające o uznaniu aportu za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, nie wskazano także w skardze kasacyjnej.

3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).