Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1336/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 11, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i 3, art. 79, art. 80 usst. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1, art. 82 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A (dawniej "A" S.A) w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1677/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/GL 50/13, którym uchylono decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2007 r.

Adresatem decyzji był podatnik, [...] SA obecnie "A" SA w B. . Jako podstawę prawną organ wskazał art. 2 pkt 1, pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, art. 82 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej "u.p.a.") w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825, ze zm.).

Uwzględniając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Sądu pierwszej instancji, który uznał za prawidłowy pogląd skarżącej, że w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanie prawnym, możliwe było pomniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju (art. 82 ust. 1 u.p.a.) o rabaty wykazane w fakturze korygującej. Punktem wyjścia argumentacji przyjętej przez Sąd było nadanie znaczenia prawnego i ocena pozycji prawnej spółki, przez pryzmat innego podmiotu, dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (art. 82 ust. 3 u.p.a.). WSA dopatrzył się w obowiązujących regulacjach naruszenia zasady równości pomiędzy wspomnianymi podatnikami, a w konsekwencji art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że niezgodność ustawy o podatku akcyzowym ze wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji RP stanowi podstawę do obniżenia wysokości podstawy opodatkowania w następstwie udzielenia rabatów potransakcyjnych, a tym samym obniżenia należnego podatku akcyzowego, pomimo, że żaden z przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie przewiduje takich możliwości. Zdaniem Sądu, dla obniżenia podstawy podatku akcyzowego w następstwie udzielenia rabatów potransakcyjnych dopuszczalne jest stosowanie przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Wskazał, że Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a pominął autonomię ustawodawcy w zakresie kształtowania przepisów prawa podatkowego oraz rezultaty wykładni językowej, uznając, że zastosowanie wykładni w zgodzie z Konstytucją (art. 2 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP) oraz odwołanie do regulacji art. 29 ust. 4 ustawy VAT stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia możliwości korekty podstawy opodatkowania o udzielone rabaty potransakcyjne.

NSA podkreślił, że sporny przepis w zakresie pomniejszenia kwoty należnej, stanowi o jej pomniejszeniu jedynie o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, przy czym ma prawo do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu (art. 79 u.p.a.). Inne, poza wymienionymi kwotami, nie mogą być odliczane od podstawy opodatkowania, gdyż miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest moment zawarcia umowy sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i wydanie wyrobu akcyzowego do konsumpcji. Zatem kluczowe znaczenie ma chwila dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż wówczas dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest obliczenie "kwoty należnej". Późniejsze działania nie wynikające z umowy sprzedaży, chociaż z nią powiązane nie powinny mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, który jest podatkiem jednofazowym (naliczany i płacony tylko w jednej fazie obrotu wyrobem akcyzowym – w chwili dopuszczenia do konsumpcji) Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z określeniem podstawy opodatkowania i "kwoty należnej", która w ustawie nie została zdefiniowana. Należy jednak uznać, że jest to cena transakcyjna, należna w danym dniu (tj. dniu powstania obowiązku podatkowego), danym stanie wyrobu akcyzowego, w danych okolicznościach.

Sprzedaż samochodu przez importera dealerowi (taka sytuacja występuje w kontrolowanej sprawie) wiąże się z wydaniem wyrobu do konsumpcji. Wraz z tą czynnością dochodzi do ustalenia podstawy opodatkowania, a w ustawie o podatku akcyzowym brak jest przepisu umożliwiającego zmianę (pomniejszenie) podstawy opodatkowania po sprzedaży wyrobu akcyzowego. W konsekwencji nie jest prawnie dopuszczalne korygowanie ustalonego już zobowiązania podatkowego z powołaniem na udzielenie przez podmiot, któremu wydano wyrób akcyzowy do konsumpcji rabatu przy dalszej sprzedaży tego wyrobu. Zdarzenia następujące po wydaniu wyrobu akcyzowego do konsumpcji, z woli ustawodawcy, nie mogą mieć wpływu na już ukształtowane zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że po wydaniu wyrobu akcyzowego do konsumpcji nie można pomniejszyć podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o rabaty udzielane na podstawie innych stosunków prawnych niż sprzedaż. W ustawie o podatku akcyzowym, co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji brak jest regulacji dotyczącej uwzględniania rabatów, upustów potransakcyjnych w podstawie opodatkowania (odmiennie niż w ustawie VAT). Po dokonaniu sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, udokumentowanej tzw. fakturą pierwotną oraz w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany ustalonej już podstawy opodatkowania a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy należnej od sprzedawcy.

Jak podkreślił NSA, Sąd pierwszej instancji analizował sytuację prawną spółki z punktu widzenia pozycji zajmowanej na rynku przez inny podmiot, a mianowicie wprowadzający na polski rynek samochody osobowe w ramach ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jednakże sytuacja podmiotu sprzedającego samochody osobowe, jako ich producent w porównaniu do podmiotu nabywającego wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy w drodze jego nabycia, jest nieporównywalna, gdyż funkcjonują oni na innych rynkach, zresztą nie konkurując ze sobą. Skarżąca funkcjonuje na rynku podażowym, konkurując z innymi krajowymi producentami samochodów osobowych i uczestniczy w obrocie samochodami osobowymi tylko jeden raz, sprzedając je swoim kontrahentom (dealerom). Natomiast podmiot, nabywający samochód osobowy w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia, z którym w zaskarżonym wyroku porównano skarżącą, konkuruje z przedsiębiorcami, którzy podobnie jak ona nabywają wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe. Ponadto, w przeciwieństwie do spółki wspomniany podmiot (przedsiębiorca) uczestniczy na dwóch rynkach, a mianowicie popytowym (zakupując za granicą samochody osobowe) i podażowym sprzedając je krajowym nabywcom (konsumentom), przy czym na tym drugim rynku nie konkuruje ze spółką, lecz z jej dealerami. Z powyższych względów nie jest trafne dopatrywanie się naruszenia zasad równości pomiędzy omawianymi kategoriami przedsiębiorców.

Podsumowując NSA uznał, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez pryzmat art. 29 ust. 4 ustawy VAT, gdzie podstawą opodatkowania jest obrót. Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a, jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazuje kwotę należną z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego (pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy należnej od wyrobu), a więc wskazaną w fakturze wystawionej kupującemu przez sprzedawcę tego wyrobu, stosownie do przepisu art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. Jak również w art. 29 ust. 4 ustawy VAT wyraźnie dopuszczono możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, przewidując przy tym wymaganą procedurę dokonywania takich operacji finansowych. W ustawie o podatku akcyzowym nie ma takich możliwości, a w szczególności nie przewiduje tego przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Dopuszczając możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o kwoty udzielonych rabatów potransakcyjnych powołano się na zawarcie stosownej w tym zakresie umowy pomiędzy spółką a jej dealerami. Jednakże stosownie do wskazanego już przepisu art. 3531 k.c. strony zawierające umowę mogą wprawdzie ułożyć stosunek prawny według swego uznania, niemniej jego treść lub cel nie mogą sprzeciwiać się właściwości (naturze) danego stosunku. Również w myśl art. 58 § 1 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy. Ponadto, co wymaga podkreślenia, jest zasadą prawa, że strony zawierające umowę cywilnoprawną nie mogą zmienić prawa publicznego, do jakiego należy zaliczyć ustawę o podatku akcyzowym. Dalej NSA wskazał, że nie kwestionując samej zasadności udzielania rabatów promujących sprzedaż, ich udzielanie nie może się odbywać kosztem obniżania należnego podatku akcyzowego. Obniżenie podatku akcyzowego o kwotę rabatów potransakcyjnych naruszałoby także przepis art. 82 ust. 1 u.p.a., w myśl którego sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Innymi słowy, w następstwie udzielonego przez spółkę rabatu konsument ostatecznie zapłaci niższą cenę od tej, gdyby rabat nie był udzielony, nie mniej w cenie tej zawsze mieści się podatek akcyzowy uwzględniony w tzw. fakturze pierwotnej wystawionej przez spółkę, stosownie do przepisu art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a., to znaczy z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania towaru. Ten bowiem moment jest istotny dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie (którego ciężar ekonomiczny ponosi konsument), a także wysokości tego podatku, przy czym, jak już wspomniano, nie może on ulec zmianie po dokonaniu przez spółkę sprzedaży samochodu osobowego.

NSA przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który winien dokonać ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej, kierując się wykładnią prawa dokonaną w niniejszym wyroku (art. 190 p.p.s.a.).

Na rozprawie w dniu 25 września 2015 r. sprawy o sygn. akt III SA/GL 1335/15 i III SA/GL 1336/15 zostały połączone do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania. Pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty podniesione w skardze oaz w piśmie z 18 września 2015 r. Podkreślił, że NSA rozpatrzył jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego, a skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania. W szczególności art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepełną i błędną analizę materiału dowodowego, gdyż część rabatów udzielonych przez skarżącą dealerom i innym nabywcom samochodów nie stanowiła rabatów potransakcyjnych, lecz w istocie rabaty transakcyjne, udzielone przed wystawieniem faktury, a jedynie udokumentowane fakturą korygującą z uwagi na naturę wzajemnych rozliczeń, polegających na wystawianiu faktury w oparciu o cenę wstępną. Ustalenia te wynikają z samej umowy dealerskiej i innych dokumentów (list informacyjny, zasad sprzedaży na rok 2007, sprzedaży specjalnej w roku 2007, udzielanych rabatów w promocji koncesyjnej i indywidualnej, systemu premiowania), która przewidywała, że ceny wstępne (maksymalne) zostaną urealnione po wystąpieniu określonych okoliczności w z góry zdefiniowany sposób. Od strony technicznej urealnienie ceny następowało fakturą korygującą. Nadto WSA dokonując wykładni art. 10 u.p.a. nie rozróżniał rabatów, a NSA skoncentrował się wyłącznie na rabatach potransakcyjnych.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepełną i błędną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, która doprowadziła organ odwoławczy do błędnych wniosków co do charakteru ceny wstępnej udokumentowanej fakturami pierwotnymi, jak i ceny ostatecznej udokumentowanej fakturami korygującymi, które to wnioski miały wpływ na określenie nieprawidłowej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r.;

- przepisów materialnego prawa podatkowego, tj:

- art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. poprzez błędne uznanie, że po wystawieniu faktury sprzedaży samochodów na rzecz kontrahentów (dealerów), w związku z czym powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, brak jest możliwości zmniejszenia (zwiększenia) podstawy opodatkowania na podstawie skorygowanych faktur sprzedaży, wynikających z ustalenia ostatecznej ceny sprzedaży;

- art. 80 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 82 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nastąpienie momentu powstania obowiązku podatkowego z uwagi na wystawienie faktury sprzedaży rozstrzyga o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży i kwota należna wykazana na fakturze pierwotnej sprzedaży pozostaje kwotą ostateczną, a tym samym nie istnieje możliwość korygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w wyniku późniejszej weryfikacji ceny; w tym w wyniku udzielenia rabatów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych zasadniczo sprowadza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Jednakże Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 190 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne.

Należy podkreślić, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd uznał, że materiał dowodowy w sprawie jest niesporny, natomiast kwestią sporną pozostaje jego ocena. W tym miejscu przypomnieć należy, iż niesporne w sprawie jest prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży niezarejestrowanych w kraju samochodów osobowych oraz to, że sprzedaży dokonuje do kontrahentów, dealerów, z którymi łączą ją umowy regulujące tą współpracę. Umowy obowiązujące w spornym okresie 2007 r. przewidywały możliwość udzielenia przez sprzedawcę rabatów zmieniających pierwotną cenę samochodu, będącego przedmiotem sprzedaży. Niespornym jest również fakt udzielenia przez sprzedawcę rabatów. Natomiast sporna w sprawie jest kwestia, czy skorygowanie ceny pierwotnej samochodu o udzielony rabat uprawniał skarżącą w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. do skorygowania podstawy opodatkowania tej sprzedaży na potrzeby podatku akcyzowego.

Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok z 10 czerwca 2013 r. nie dopatrzył się po stronie organów podatkowych naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art.191 O.p. przez niepełną i błędną analizę materiału dowodowego, która doprowadziła organ do błędnych wniosków. I zakwestionowania deklarowanej przez podatnika kwoty podatku akcyzowego. Uznał, że w kontrolowanej sprawie zarzut skargi sprowadza się w istocie do błędnej subsumcji ustalonych faktów i został ściśle powiązany z naruszeniem prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, co przy niespornym ustaleniu udzielenia przez skarżącą rabatów uznanych przez organy za potransakcyjne spowodowało, że zarzut naruszenia prawa procesowego uznano za niezasadny. Podzielił pogląd organu, że odmienna od oczekiwanej przez stroną ocena materiału dowodowego nie dowodzi naruszenia przepisów postępowania.

Spółka wyroku nie zaskarżyła, co oznacza, że zgodziła się z twierdzeniem, że rabaty, które uwzględniła w swoim rozliczeniu były potransakcyjne. Tym samym należy uznać, że zarzut bezpodstawnego dokonania przez organy podatkowe uogólnienia polegającego na uznaniu zmiany ceny pierwotnej fakturami korygującymi uwzgledniającymi rabat potransakcyjny w sytuacji organizowania przez skarżącą akcji promocyjnej czy ustaleń z kontrahentami przewidującymi zmianę ceny wstępnej w sposób umożliwiający ustalenie ceny ostatecznej jeszcze przed dokonaniem sprzedaży, albo też zakładający, ze dojdzie w przyszłości do ustalenia ceny ostatecznej w innej kwocie niż cena wstępna należało uznać za chybiony. Tym bardziej, że faktura pierwotna wystawiana jest nie później niż 7 dni po wydaniu wyrobu (art.80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.), a na fakturze sprzedawca winien wykazać kwotę akcyzy od dokonanej sprzedaży (art. 82 ust.1 i 2 u.p.a.). Zatem wszelkie rabaty udzielone nabywcy przed sprzedażą winny być uwzględnione w fakturze pierwotnej. Każdy następny rabat jest potransakcyjny i pozostaje bez wpływu na wysokość podatku akcyzowego należnego od dokonanej transakcji sprzedaży. Wydanie towaru i wystawienie faktury stanowi dokonanie czynności sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. Udzielenie bądź sprecyzowanie rabatu po tej czynności, zgodnie z przyjętą wykładnią NSA nie daje prawa do obniżenia podatku akcyzowego wykazanego w fakturze pierwotnej. Ze specyfiki sprzedaży samochodów wynika też, że akcje promocyjne uwzględniane są w fakturze pierwotnej, a ustalenia umowne z kontrahentami nie mogą zmieniać podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym określonej w ustawie. Trafnie zatem Dyrektor Izby Celnej uznał za potransakcyjne rabaty, których zasady udzielania były znane przed sprzedażą ale zostały faktycznie udzielone i potwierdzone fakturą korygującą po dokonaniu sprzedaży. Strona skarżąca, wbrew swoim twierdzeniom, nie wykazała rabatów innych niż potransakcyjne, które miałyby wpływ na określenie kwoty należnej podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży. Nawet w opinii prawnej z 12 sierpnia 2009 r., załączonej w ramach wyjaśnień do Protokołu kontroli, jej autorzy odnoszą się wyłącznie do rabatu potransakcyjnego.

Tym samym brak podstaw faktycznych i prawnych do zakwestionowania określonego przez organ zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. w kwocie 1 360 728, wyższej niż zadeklarowana przez podatnika. Nie można tez zapominać, że podatek akcyzowy stanowi element ceny sprzedaży i ponoszony jest przez ostatecznego konsumenta, którym nie jest dealer, gdyż nabywa on samochody do dalszej odprzedaży. Odzyskuje zatem zapłacony podatek akcyzowy, zgodnie z fakturą pierwotną sprzedaży samochodu wystawioną przez skarżącą, w cenie jego sprzedaży, która nie uwzględnia rabatów potransakcyjnych.

Mając zatem na względzie wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 1677/13, którą Sad orzekający powtórnie jest związany, skargę należało uznać za niezasadną i jako taką oddalić, na podstawie art. 151 p.p.s.a.