Wyrok NSA, sygn. akt III SA 844/94
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1995-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2, art. 48
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 13 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 138 par. 1 pkt 2, art. 156 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: 1. Zwolnienie podmiotowe od podatku przewidziane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ było zwolnieniem przysługującym z mocy prawa, jeżeli podatnik spełnił określone warunki i złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia w terminie określonym w art. 48 tej ustawy.

2. Art. 48 powołanej wyżej ustawy nie przewiduje możliwości odroczenia określonego w nim terminu.

TEZY

1. Zwolnienie podmiotowe od podatku przewidziane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ było zwolnieniem przysługującym z mocy prawa, jeżeli podatnik spełnił określone warunki i złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia w terminie określonym w art. 48 tej ustawy.

2. Art. 48 powołanej wyżej ustawy nie przewiduje możliwości odroczenia określonego w nim terminu.


SENTENCJA

stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług.


UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 1993 r. S. K. T. S. złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. zgłoszenie rejestracyjne VAT-2 oraz oświadczenie o wyborze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT-6 wraz z pismem zawierającym wniosek o "przyjęcie (...) zgłoszenia rejestracyjnego oraz zwolnienie (...) od opodatkowania podatkiem od towarów i usług". W piśmie tym wyjaśniono, że S. K. T. S. jest jednostką budżetową wykonującą usługi transportowe na rzecz stołecznych jednostek służby zdrowia. Obok tej działalności podstawowej prowadzi działalność uboczną w ramach środka specjalnego i w 1992 r. wartość sprzedaży w ramach działalności ubocznej wynosiła 2.966 mln zł. Dopiero w grudniu 1993 r. jednostka dowiedziała się, że powinna wystąpić do Urzędu Skarbowego o zwolnienie od opodatkowania.

Postanowieniem z dnia 14 stycznia 1994 r. Urząd Skarbowy W. na podstawie art. 58 i art. 59 Kpa odmówił przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku VAT z uzasadnieniem, że podatnicy określeni w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, u których wartość sprzedaży w 1992 r. wynosiła ponad 600 mln zł do 4 mld zł mogli skutecznie wybrać zwolnienie składając oświadczenie o wyborze zwolnienia VAT-6 do dnia 30 września 1993 r. /art. 48 ustawy/.

W piśmie do Izby Skarbowej zatytułowanym "odwołanie" S. K. T. S. wniosła o zmianę postanowienia Urzędu Skarbowego i zwolnienie jej od podatku od towarów i usług gdyż - jej zdaniem - jest ona zwolniona od tego podatku z mocy samego prawa.

Wyjaśniła, że działa na identycznych zasadach jak pozostałe jednostki służby zdrowia i 95 procent usług wykonuje na rzecz placówek służby zdrowia - w związku z tym usługi te są zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. /poz. 10 załącznika Nr 2 do ustawy/. Pozostałe usługi wykonywane poza służbą zdrowia stanowiły 5 procent odpłatnej działalności i za okres lipiec-grudzień 1993 r. wartość ich wyniosła 88 mln zł.

Decyzją z dnia 2 lipca 1994 r. Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 oraz art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i art. 48 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług uchyliła zaskarżone postanowienie Urzędu Skarbowego i odmówiła odroczenia terminu złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Izba Skarbowa uznała, że w rozpatrywanej sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 58 i art. 59 Kpa dotyczące uchylenia i przywracania terminów procesowych, których to przepisów nie stosuje się w przypadku uchylenia terminów określonych w przepisach podatkowych. Urząd Skarbowy był więc obowiązany wydać decyzję na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który dopuszcza możliwości odroczenia przez organy podatkowe terminów przewidzianych w przepisach podatkowych.

Odmawiając odroczenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku Izba Skarbowa wzięła pod uwagę, że przesłankami wyboru zwolnienia podmiotowego było:

- złożenie oświadczenia o wyborze zwolnienia w terminie określonym w art. 48 ustawy o podatku od towarów i usług,

- osiągnięcie wartości sprzedaży towarów i usług ponad 600 mln do 4 mld zł.

Strona złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-2 i oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku VAT-6 dopiero w dniu 19 stycznia 1994 r. /data przyjęcia oświadczenia/.

Obowiązek złożenia przez stronę zgłoszenia rejestracyjnego wynikał z art. 9 ust. 1 i 3 oraz art. 46 ustawy o podatku od towarów i usług, a termin tego zgłoszenia, przedłużony zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 marca 1993 r., upływał z dniem 15 kwietnia 1994 r., natomiast oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku mogło być złożone do dnia 3 września 1993 r. Ustawa o podatku od towarów i usług ogłoszona została w Dzienniku Ustaw z dnia 15 lutego 1993 r. zatem podatnik miał wystarczającą ilość czasu do dopełnienia obowiązków wynikających z jej przepisów.

Z uwagi na osiągniętą przez podatnika wartość sprzedaży w roku 1992 z dniem 5 lipca 1993 r. stał się on podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wyraziła też pogląd, że wykonywane przez podatnika usługi transportowe aczkolwiek świadczone w większości na rzecz służby zdrowia nie są przedmiotowo zwolnione od podatku od towarów i usług.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej S.K.T.S zarzuciła, iż wydana ona została z naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług przez błędne uznanie, że świadczone przez skarżącą usługi nie są usługami w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej przedmiotowo zwolnionymi od podatku od towarów i usług.

Wskazując na rodzaj i zakres świadczonych usług skarżąca wywodziła, że są to usługi w zakresie zdrowia i opieki społecznej przy czym część z nich świadczona jest odpłatnie, a część nieodpłatnie. Jednakże zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne świadczenia w tym zakresie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. Zdaniem skarżącej z samego faktu, że wartość sprzedaży usług świadczonych odpłatnie w 1992 r. na rzecz służby zdrowia wyniosła powyżej 600 mln zł nie można wywodzić, iż stała się ona podatnikiem podatku od towarów i usług i że miała obowiązek w odpowiednim terminie złożyć oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku.

Wartość sprzedaży usług poza służbą zdrowia wyniosła w 1992 r. ????? mln zł, nie przekroczyła więc kwoty 600 mln zł określonej w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, co nie pociągało powstania obowiązku podatkowego i konieczności składania Urzędowi Skarbowemu oświadczenia o wyborze zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i wyjaśniając, ze przedmiotem jej rozstrzygnięcia nie była kwestia, czy usługi świadczone przez skarżącą są usługami z zakresu ochrony zdrowia, lecz odmowa odroczenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku.

Izba Skarbowa wyjaśniła też, że zgodnie z art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług przez wartość sprzedaży rozumie się łącznie wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku. W związku z tym nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącej, że nie powstał po jej stronie obowiązek rejestracji z uwagi na fakt, że sprzedaż usług transportowych dla odbiorców spoza służby zdrowia nie przekroczyła kwoty 600 mln zł.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Domaganie się przez stronę skarżącą wydania przez organy podatkowe decyzji zwalniającej ją od podatku od towarów i usług w stanie faktycznym niniejszej sprawy polegało na nieporozumieniu.

Zwolnienie podmiotowe od podatku przewidziane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. było zwolnieniem przysługującym z mocy prawa, jeżeli podatnik spełnił określone warunki, tj. osiągnął w poprzednim roku podatkowym wartość sprzedaży i usług w granicach 600 mln zł - do 4 mld zł i złożył organowi podatkowemu oświadczenie o wyborze zwolnienia w terminie określonym w art. 48 ustawy, tj. do dnia 3 września 1993 r. Jeżeli podatnik wybrał zwolnienie od podatku i powyższe warunki spełnił to organ podatkowy nie miał podstawy do decyzyjnego rozstrzygnięcia o zwolnieniu od podatku.

Skoro jednak podatnik złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia ze znacznym przekroczeniem terminu wraz z pismem, w którym prosił o przyjęcie złożonych dokumentów to zasadnie Urząd Skarbowy potraktował ten wniosek jako prośbę o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia.

Trafnie Izba Skarbowa przyjęła, że wniosek ten nie mógł być załatwiony na podstawie przepisów art. 58 i art. 59 Kpa, gdyż przepisy te regulują kwestię przywracania zaniedbanych terminów procesowych, a nie terminów określonych w przepisach prawa materialnego.

Jednakże decyzję Izby Skarbowej należy ocenić jako wydaną z rażącym naruszeniem przepisów:

1/ odroczenie terminu, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ może dotyczyć tylko takiego terminu, który w dniu złożenia wniosku przez podatnika jeszcze nie upłynął, chyba, że inaczej stanowi przepis szczególny,

2/ art. 48 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewidział możliwości odroczenia określonego w nim terminu do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług; powyższe uchybienia nakazywały ocenić zaskarżona decyzję Izby Skarbowej jako wydaną bez podstawy prawnej - art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa,

3/ ponadto omawianą decyzją uchylono postanowienie Urzędu Skarbowego co nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa - art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa.

Z tych względów na podstawie art. 207 par. 3 w zw. z art. 156 par. 1 pkt 2, art. 206 oraz art. 208 Kpa orzeczono jak w sentencji.

Należy zauważyć, że skoro brak było podstawy prawnej do przywrócenia terminu lub odroczenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku, to postępowanie z wniosku w tej sprawie powinno zostać umorzone.