Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 337/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 78
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 7.725 zł (siedem tysięcy siedemset dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o zwrocie na rzecz Skarżącej – M. z siedzibą w W., podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2002 r. w kwocie 624.223,13 zł.

Skarżąca złożyła wniosek z 19 października 2006 r. o wypłatę m.in. powyższej kwoty niezwróconego podatku wraz z oprocentowaniem, liczonym od dnia następującego po upływie 6-miesięcznego terminu od złożenia wniosku (nie wcześniej niż od 1 maja 2004 r.). Jako podstawę żądania wskazała art. 76 § 1 i art. 77b § 1 pkt 1 w zw. z art. 76b zd. 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u. z 2004 r." oraz art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) – dalej: "TWE" i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (TSWE) z 7 maja 1998 r. w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxemburg SA przeciwko Belgii.

Wyjaśniła, że zwrot podatku nastąpił z naruszeniem 6-miesięcznego terminu, określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 67, poz. 690) – dalej: "rozporządzenie z 23 czerwca 2001 r."), tj. po upływie ponad 21 miesięcy od złożenia wniosku. Zdaniem Skarżącej, niezależnie od przyczyn opóźnienia, przekroczenie tego terminu naruszało art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UE.L z 1979 r. Nr 331) – dalej: "Ósma Dyrektywa". Ponieważ termin zwrotu podatku upłynął przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, Skarżąca wniosła o naliczenie odsetek od 1 maja 2004 r. uznając, iż od tego dnia przekroczenie terminu stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego.

Skarżąca wskazała, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.", nie zawierała regulacji analogicznej do art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. dotyczącej zwrotu podatku podmiotom nie będącym podatnikami krajowego podatku od towarów i usług, które nie posiadają na terytorium Polski siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej w świetle prawa wspólnotowego niedopuszczalne było różnicowanie uprawnień w zakresie odsetek od nieterminowego zwrotu podatku podmiotów mających siedzibę na terytorium kraju i podmiotów nie mających tu siedziby. Skarżąca uznała, że otrzymany zwrot nie pokrył w całości kwoty należnej na dzień zwrotu podatku oraz oprocentowania. Dlatego też otrzymaną kwotę zwrotu podatku, stosownie do art. 78a Ordynacji podatkowej, zaliczyła proporcjonalnie na poczet należnego zwrotu podatku i oprocentowania.

Decyzją z [...] stycznia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił wniosku Skarżącej nie uwzględnić.

Podkreślił, że wydane na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. z 1993 r. rozporządzenie z 23 czerwca 2001 r. określa przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom uprawnionym, nie będącym podatnikami w rozumieniu u.p.t.u. Rozporządzenie to, stanowiące implementację przepisów Ósmej Dyrektywy, nie zawierało przepisu, który wprowadzałby ustawowe oprocentowanie zwrotu podatku niewypłaconego w terminie 6 miesięcy (§ 6 ust. 2 ww. rozporządzenia). Skarżąca nie mogła zatem wywodzić swego prawa bezpośrednio z przepisów Dyrektywy.

W ocenie organu w sprawie nie miał zastosowania art. 72 w zw. z art. 73 Ordynacji podatkowej, określające co należy uznać za nadpłatę oraz przypadki w których nadpłata powstaje. W oparciu o te przepisy nie można było przyjąć, że niedokonanie w terminie zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu skutkowało powstaniem nadpłaty i naliczaniem odsetek zgodnie z art. 78 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że zgodnie z art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty przysługuje podatnikowi. W świetle zaś art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 5 u.p.t.u. z 1993 r. podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku nie jest i nie może być podatnikiem. Zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r. jest on "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku.

W sprawie nie miały również zastosowania art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r., ponieważ dotyczyły różnicy podatku, która w przypadku podmiotu zagranicznego nie występuje, oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego zarejestrowanym podatnikom.

W ocenie organu brak było przepisów, na podstawie których uprawniony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, a zatem brak było podstaw prawnych do uwzględnienia żądania wniosku.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 705/05, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż nie można uznać bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw w sytuacji, gdy przepis jednoznacznie reguluje określoną kwestię (rozporządzenie z 23 czerwca 2001 r. ).

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i uwzględnienie wniosku z 19 października 2006 r. Zarzuciła naruszenie:

- art. 49 TWE przez ograniczenie swobody przepływu usług w wyniku działań dyskryminujących podmiot zagraniczny uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług względem podatników krajowych;

- piątego akapitu preambuły i art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy w zw. z art. 53 i art. 54 Aktu akcesyjnego (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) w związku z art. 1 ust. 2 Traktatu akcesyjnego (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) przez odmienne traktowanie podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku w zależności od państwa członkowskiego, na którego terytorium mają one siedzibę;

- art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP przez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z wiążącym Polskę prawem wspólnotowym;

- art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 21 ust. 7 u.p.t.u. 1993 r. w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r. oraz art. 76 § 1 w zw. z art. 76b zdanie 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, niezgodną z art. 49 TWE oraz piątym akapitem preambuły Ósmej Dyrektywy.

W opinii Skarżącej dyskryminacja polegała na postawieniu jej w sytuacji gorszej niż sytuacja podatników krajowych w zakresie możliwości uzyskania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku i całkowitym pozbawieniu jej odsetek z tego tytułu. Organ dokonał błędnej interpretacji, nie uwzględniającej przepisów wspólnotowych i konstytucyjnych. Skarżąca wskazała szereg orzeczeń TSWE podkreślających zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym państw członkowskich oraz wskazujących, że regularne przekraczanie terminu zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, podobnie jak brak odpowiednich procedur zwrotu oznaczał, że nie dopełniono obowiązku należytej implementacji art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy i naruszono jej przepisy. Z uwagi na wykładnię systemową i celowościową, niezależnie od tego czy podmiotem jest podmiot krajowy czy zagraniczny, do zwrotu podatku z oprocentowaniem winien mieć zastosowanie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom: z 23 czerwca 2001 r. i z 26 sierpnia 2003 r., zmienione rozporządzeniem z 23 kwietnia 2004 r., określały w § 1 i § 2 przypadki i zasady dokonywania zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług podmiotom uprawnionym, które nie są podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozporządzenia te nie zawierały przepisu wprowadzającego oprocentowanie kwot podatku niezwróconego w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku (§ 6 ust. 2). Natomiast w świetle z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwrot podatku, o którym mowa ww. rozporządzeniach nie jest podatkiem nadpłaconym lub zapłaconym nienależnie.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. stanowią o różnicy podatku niezwróconej przez urząd skarbowy w sytuacji, gdy w okresie rozliczeniowym podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego. W tej sprawie nie występował podatek należny w rozumieniu ww. przepisów, a podmiot uprawniony nie posiadał statusu podatnika w świetle art. 5 w zw. z art. 9 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 15 u.p.t.u. z 2004 r. Jednym z warunków zwrotu podatku jest przy tym, aby podmiot uprawniony nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terenie Polski (§ 2 pkt 2 ww. rozporządzeń).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej implementacja przepisów Ósmej Dyrektywy nastąpiła z chwilą wydania rozporządzenia z 2004 r. Jego przepisy są zgodne z tą Dyrektywą.

Organ odwoławczy zgodził się ze Skarżącą, że niedochowanie przez organ podatkowy terminu zwrotu podatku określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r. stanowi naruszenie tego przepisu, a tym samym również art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. Uznał jednak, iż okoliczność ta nie miała wpływu na podstawę prawną żądania przez Skarżącą wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku dokonanego po terminie określonym w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Podniosła zarzuty takie same jak w odwołaniu. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa wspólnotowego (w tym orzecznictwa TSWE) i polskich przepisów konstytucyjnych przez odmowę uwzględnienia przysługującego Skarżącej oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku z 19 października 2006 r. oraz w odwołaniu.

Jej zdaniem odmowa wypłacenia podmiotowi zagranicznemu mającemu siedzibę w innym państwie członkowskim, oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku na zasadach innych niż obowiązujące wobec krajowego podatnika, była przejawem dyskryminacji polegającej na zastosowaniu różnych reguł do porównywalnych sytuacji. Dyskryminacja ta prowadziła do podniesienia rzeczywistych kosztów nabycia usług wykorzystywanych przez podmioty zagraniczne w prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku do kosztów ponoszonych przez krajowych podatników. Podmiotom zagranicznym nie był bowiem rekompensowany okres oczekiwania na należny zwrot podatku, wielokrotnie dłuższy niż w przypadku podatników krajowych.

W opinii Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się do analizy krajowych przepisów dotyczących zwrotu podatku oraz zwrotu nadpłaty, pomijając znaczenie prawa wspólnotowego i przepisów konstytucyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z 5 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1402/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę uznając, iż należny od niej wpis Skarżąca uiściła z uchybieniem terminu.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 362/08 uchylił to postanowienie, uwzględniając skargę kasacyjną Skarżącej. Stwierdził, że wpis uiszczony został w terminie.

Postanowieniem z 10 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1885/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na złożenie przez Skarżącą skargi kasacyjnej od oddalającego jej skargę wyroku tut. Sądu z 30 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 733/08 w analogicznej sprawie dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług oraz wypłaty oprocentowania za miesiące od maja do sierpnia 2003 r.

Postanowieniem z 8 lutego 2010 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie, ponieważ wyrokiem z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok tut. Sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie oprocentowania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wypłaconego podmiotowi zagranicznemu po terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r.

We wniosku z 19 października 2006 r. Skarżąca podała, że zwrot podatku orzeczony decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2004 r., otrzymała 21 lutego 2005 r.

Zdaniem Skarżącej odmowa wypłaty oprocentowania była przejawem dyskryminacji podmiotu zagranicznego, niezgodnym z prawem wspólnotowym.

Organy podatkowe uznały, iż brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania.

Zwrot podatku, którego oprocentowania domagała się Skarżąca, przewidziany był przepisami u.p.t.u. z 1993 r., w art. 23 ust. 1 pkt 4 zawierającej delegację do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku.

Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania.

Wskazanym wyżej wyrokiem z 21 stycznia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok tut. Sądu oddalający skargę Skarżącej w sprawie dotyczącej wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, żądanego wnioskiem z 19 października 2006 r., który wszczął postępowanie także w rozpatrywanej sprawie.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na stanowisko zajęte w wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił wyrażony w powyższych wyrokach pogląd, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę regulował art. 19 i nn. u.p.t.u. z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50).

Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności u.p.t.u. z 1993 r., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust.7 u.p.t.u. z 1993 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny uważał, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u. z 1993 r., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem.

W rezultacie za uprawnioną należało uznać tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu.

W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii.

Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r., a także art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponieważ w tej sprawie stosować należało przepisy prawa materialnego obowiązujące na dzień złożenia przez Skarżącą wniosku o zwrot podatku, tj. 25 kwietnia 2003 r., zarzuty naruszenia przepisów obowiązujących w okresie późniejszym (w tym u.p.t.u. z 2004 r.) nie mogły być uznane za zasadne. Dotyczy to również zarzutów naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, jako że prawo do zwrotu podatku powstało w okresie, kiedy Polska nie była członkiem Unii Europejskiej. Niezasadne były także zarzuty naruszenia art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, powiązane przez Skarżącą z zarzutami dotyczącymi przepisów prawa wspólnotowego.

Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w nieodniesieniu się przez Dyrektora Izby Skarbowej do zarzutów odwołania o naruszeniu prawa wspólnotowego, w tym orzecznictwa TSWE, oraz przepisów Konstytucji RP. Organ odwoławczy uzasadnił bowiem zajęte stanowisko powołując się m.in. na przepisy Ósmej Dyrektywy. Było to stanowisko wadliwe z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, ale zostało przez organ odwoławczy uzasadnione.

Wskazać również należy, że sentencja decyzji organu pierwszej instancji została wadliwie sformułowana. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił bowiem "nie uwzględnić wniosku Strony z dnia 19.10.2006 r." We wniosku tym Skarżąca domagała się wypłaty oprocentowania od kwot zwrotów podatku orzeczonych trzema różnymi decyzjami i dotyczących różnych okresów. Przytoczone wyżej rozstrzygnięcie nie identyfikuje zwrotu podatku, z którym oprocentowanie było związane, a tym samym sugeruje, że organ orzekł o wszystkich żądaniach wniosku. Dopiero uzasadnienie dostarcza informacji o zakresie rozstrzygnięcia.

Opisany wyżej sposób sformułowania rozstrzygnięcia narusza art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji Podatkowej, ponieważ wymagane tym przepisem rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji nie odnosi się do treści żądania Skarżącej. Skoro wnosiła ona o wypłatę oprocentowania określonym zakresie, nie chcąc uwzględnić jej wniosku w tym przedmiocie, organ powinien był orzec o odmowie wypłaty oprocentowania w tymże zakresie.

W ocenie Sądu wskazane wyżej naruszenie przepisu postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ treść rozstrzygnięcia nie pozostawiała jednak wątpliwości, iż było ono dla Skarżącej negatywne, co w opozycji do treści wniosku oznaczało, że organ odmówił wypłaty oprocentowania.

Sąd zwraca również uwagę na niewłaściwy sposób określenia przez organ pierwszej instancji adresata decyzji. Jako pierwsze wskazano bowiem nazwisko pełnomocnika, następnie dopiero zaznaczając, iż jest to pełnomocnik Skarżącej. Taki sposób określania adresata mógłby sugerować, iż jest nim właśnie pełnomocnik, a nie jego mocodawca. Stwierdzenie zaś, że decyzja (postanowienie) skierowana została do podmiotu nie będącego stroną w sprawie skutkuje stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie stwierdził jednak, aby w sprawie niniejszej wystąpiła tego rodzaju przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, skoro w dalszej treści swojej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wyraźnie wskazał, że wniosek o zwrot podatku pochodził od Skarżącej.

Tym niemniej Sąd za zasadne uznał wskazanie organowi na konieczność precyzyjnego formułowania także tego elementu decyzji, jakim jest określenie jej adresata.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r.

Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej z uchybieniem terminu przyznanym przez organy podatkowe. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnym postępowaniu podatkowym.

Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie.

Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił obie te decyzje.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) oraz ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075). Koszty postępowania kasacyjnego Sąd uwzględnił stosownie do postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 362/08.