Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1288/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 14b par. 5b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Minister/organ) z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 22 sierpnia 2016 r. G. S.A. (dalej: Skarżąca/Wnioskodawca/Strona) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżąca wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów parków wiatrowych oraz instalacji fotówoltaicznych na terenie całej Polski, w tym także od fazy deweloperskiej poprzez ich budowę, uruchomienie i eksploatację (dalej: Zadania Inwestycyjne).

Spółka w celu zwiększenia motywacji pracowników oraz współpracowników Spółki do osiągania przez nią jak najlepszych wyników finansowych, w szczególności przez realizowanie Zadań Inwestycyjnych wprowadziła program motywacyjny (dalej: Program) uregulowany w drodze Regulaminu. W przyszłości Programem mają zostać objęci pracownicy i współpracownicy Spółki, którym zostanie przedstawiona propozycja udziału w Programie (dalej: Uczestnicy).

W ramach Programu Spółka zawiera Umowy z Uczestnikami, na mocy których następuje kreacja oraz nieodpłatne nabycie przez Uczestników tzw. Jednostek Uczestnictwa. Jednostka Uczestnictwa utożsamia prawo Uczestnika do uzyskania określonej wartości finansowej, w wysokości powiązanej z wynikami finansowymi Spółki. Instrumentem bazowym dla Jednostki Uczestnictwa jest wysokość przychodów Spółki za dany rok obrotowy wynikająca z zatwierdzonego przez Zarząd Spółki sprawozdania finansowego (dalej: Wskaźnik). Nie jest ona papierem wartościowym, jest niezbywalna. W dniu zawarcia Umowy Jednostka Uczestnictwa nie przedstawia żadnej wartości rynkowej. W zależności od osiągnięcia przez Wskaźnik poszczególnych progów określonych w Regulaminie Programu Jednostki Uczestnictwa przyjmują określoną wartość. W przypadku braku osiągnięcia przez Wskaźnik minimalnej wartości wskazanej w Regulaminie, wartość Jednostki Uczestnictwa wynosi 0. Zawarcie Umowy do dnia 30 czerwca danego roku oznacza obliczanie wartości Jednostki Uczestnictwa w oparciu o wartość Wskaźnika za ten rok obrotowy, zaś po 30 czerwca danego roku o wartość Wskaźnika za rok obrotowy następujący po roku, w którym została zawarta Umowa.

Realizacja Jednostek Uczestnictwa obwarowana jest spełnieniem przesłanek: zatwierdzeniem przez Zarząd Spółki sprawozdania finansowego Spółki za właściwy rok obrotowy, uzyskania przez Spółkę w sposób bezzwrotny premii za sukces. Realizacja Jednostek Rozliczeniowych ma charakter rozliczenia pieniężnego i polega na wypłacie na rzecz Uczestnika środków pieniężnych w kwocie stanowiącej iloczyn liczby Jednostek Uczestnictwa przedłożonych do realizacji oraz wartości Jednostki Uczestnictwa obliczonej zgodnie z Regulaminem. Uczestnictwo w Programie nie wpływa na wysokość wynagrodzenia, a rozwiązanie umowy o pracę lub współpracę przed dniem realizacji Jednostek Uczestnictwa skutkuje umorzeniem Jednostek Uczestnictwa, a Uczestnik nie jest uprawniony do ich realizacji.

W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym Strona zadała organowi następujące pytania:

1) czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uczestników z tytułu uczestnictwa w Programie powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych ?

2) czy w związku z realizacją Jednostek Uczestnictwa poprzez wypłatę środków pieniężnych na rzecz Uczestników na Spółce będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT)?

Wnioskodawca w odniesieniu do postawionych pytań zawarł własne stanowisko w sprawie.

1.3. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] Organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania.

Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie zaistniały negatywne przesłanki do wydania interpretacji polegające na tym, że elementy zdarzenia przyszłego zawarte w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wywołują uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.). Organ stwierdził, że beneficjentami programu motywacyjnego są osoby, które mają bezpośredni wpływ na wyniki finansowe Wnioskodawcy, tj. mogące podlegać opodatkowaniu stawką 32 % zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."). Organ dodatkowo wyjaśnia, że przekazanie de facto części wynagrodzenia tytułem uczestnictwa w programie motywacyjnym powoduje obniżenie stawki podatku dochodowego do 19 %, a także opóźniony zostaje termin zapłaty podatku zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Podsumowując organ stwierdza, że przedstawiany sposób wypłaty wynagrodzenia może zmierzać do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32 % podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym uznać za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 O.p.

1.4. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki oraz zarzucając organowi:

a) nieuzasadnione zastosowanie art. 14b ust. 5b O.p., gdyż w oparciu o ww przepis przejściowy regulacje art. 119a-119f O.p. nie mogą znaleźć zastosowania do stanu faktycznego, w którym skutki podatkowe powstały przed dniem 15 lipca 2016 roku,

b) wydanie przedmiotowego postanowienia w oparciu o nieuzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119 a O.p,

c) brak uprzedniej weryfikacji przez organ podatkowy, czy kwota ewentualnych korzyści podatkowych dla beneficjantów Programu w kontekście stanu faktycznego przekroczyła wartość wskazaną w przywoływanym wyżej art. 119 §1 pkt 1 O.p.

1.5. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] Minister utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu za niedopuszczalne uznał procedowanie organu podatkowego, w sytuacji gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji uregulowanej art. 119a O.p. Organ interpretacyjny zgodnie z ustawowym obowiązkiem wystąpił do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię, o której mowa w art. 14b § 5b O.p., który stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że ich elementy mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Zdaniem Ministra na przeszkodzie do wydania interpretacji indywidualnej stała wydana opinia ministra właściwego do spraw finansów publicznych, z uwagi na fakt, że organ jest nią związany, a sam brak możliwości wydania interpretacji aktualizuje się już w momencie stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z art. 119a O.p.

Minister podkreślił, że wraz z wydaniem opinii przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych powstał obowiązek organu zastosowania art. 14b § 5b O.p. skutkującego odmową wszczęcia postępowania.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie, zarzucając organowi naruszenie:

1) art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p poprzez ich bezpodstawne zastosowanie na skutek błędnej wykładni i odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o opinię ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w sytuacji gdy postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte wnioskiem Spółki z dnia 17 sierpnia 2016 r., z datą jego doręczenia do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. z dniem 22 sierpnia 2016 r.,

2) art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie pomimo wszczętego wnioskiem Skarżącej postępowania i brak weryfikacji przez organ podatkowy istnienia bądź braku istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie art. 14b § 5b O.p.,

3) art. 121 § 1 O.p. w zw z art. 14h O.p. poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w szczególności poprzez nieuzasadnione i bezpodstawne przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji gdy Organ podatkowy miał wszelkie narzędzia do przeprowadzenia stosownej weryfikacji w tym zakresie.

2.2. W ocenie Skarżącej, organ nie mógł odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 14b ust. 5b O.p. Z uwagi na wszczęcie postępowania wnioskiem Spółki, Minister miał wszelkie instrumenty do jego przeprowadzenia, zgodnie z regulacją art. 14h O.p. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy powinien był ustalić, m. in. czy kwota ewentualnych korzyści podatkowych dla beneficjentów programu daje jakiekolwiek podstawy do stosowania art. 119a O.p. Skarżąca podkreśla, że kwestia istnienia bądź braku istnienia przesłanek do zastosowania art. 119a O.p. nie mogła być przedmiotem oceny, czy też opinii ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w imieniu którego działa DIS wydając interpretacje indywidualne.

W ocenie Skarżącej nieuzasadnionym było wydanie postanowienia z dnia [...] listopada 2016 r. bez uprzedniej weryfikacji przez organ podatkowy, czy kwestia ewentualnych korzyści podatkowych dla beneficjentów programu w kontekście stanu faktycznego przekroczyła wartość wskazaną w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Skarżąca podkreśla, że organ powinien był się zwrócić do Spółki w zakresie wątpliwości co do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i opisu przedstawionego przez wnioskodawcę jeżeli przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest niewystarczające do zajęcia stanowiska w sprawie, czego nie uczynił w niniejszej sprawie. Zdaniem Skarżącej dopiero po zweryfikowaniu ewentualnych korzyści podatkowych dla beneficjentów programu organ podatkowy mógłby stwierdzić, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119 O.p.

Skarżąca zwraca uwagę również na brak weryfikacji, czy stan faktyczny, którego dotyczy wniosek zaistniał przed dniem 15 lipca 2016 r., tj. przed wejściem w życie art. 119a - 119f O.p. W ocenie Spółki kwestia ta ma zasadniczy wpływ na możliwość zastosowania art. 14b ust. 5b O.p.

2.3. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty okazały się zasadne.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Na wstępie odnieśc sie należy do przepsiów Ordynacji podakowej, w oparciu o które wydane zostało skarżone posatnowinie.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na podstawie art. 165a § 2 na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie.

Sąd wskazuje, że ustawodawca w art. 165a § 1 O.p., jako przesłanki pozytywne odmowy wszczęcia postępowania, wymienia wniesienie żądania (złożenie wniosku) przez osobę niebędącą stroną oraz inne, nienazwane przyczyny, dla których postępowanie nie może być wszczęte.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wiosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązanie nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2612/11).

W orzecznictwie przyjęto stanowisko, że zwrot "z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte" odnosi się przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3553/15).

Natomiast na podstawie art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że odwołuje się on wprost – aczkolwiek ogólnie, bez odniesienia do konkretnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego – do przepisu art. 119a O.p..

3.5. W skardze zarzucono naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie na skutek błędnej wykładni i odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o opinię ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w sytuacji gdy postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte wnioskiem Spółki z dnia 17 sierpnia 2016 r., z datą jego doręczenia do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. z dniem 22 sierpnia 2016 r.

W ocenie Sądu zarzut ten jest zarzutem najdalej idącym, bo stwierdzenie jego zasadności oznaczałoby, że organ już na początku procedowania podjął nieprawidłową decyzję procesową, która de facto uniemożliwiła Skarżącej uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej.

Organ interpretacyjny w sentencji postanowienia z [...] listopada 2016 r. powiązał zastosowanie art. 165a § 1 O.p. z szeregiem unormowań Rozdziału 1a Działu II O.p., w tym w szczególności z art. 14h i art. 14b § 5b i 5c O.p. Minister uznał więc, że opisana w art. 14b § 5b O.p. przesłanka pozytywna niewydania interpretacji indywidualnej stanowi zarazem jedną z nienazwanych przyczyn odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym, zdaniem Ministra, inną przyczyną, o której mowa w art. 165a § 1 O.p. może być unormowane w art. 14b § 5b O.p. istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Zdaniem Sądu przyjęta przez Ministra formuła uchylenia się od wydania interpretacji indywidualnej, przez odmowę wszczęcia postępowania, nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa.

3.6. Ze stanu sprawy wynika, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 sierpnia 2016 r. został złożony w dniu 22 sierpnia 2016 r. Pismem z dnia 13 września 2016 r. podatkowy organ interpretacyjny wystąpił do Ministra Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie określonych elementów stanu faktycznego zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.. Minister Finansów opinii tej udzielił w piśmie z dnia 14 listopada 2016 r. Dnia [...] listopada 2016 r. organ interpretacyjny wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. W dniu [...] stycznia 2017 r. po rozpoznaniu zażalenia Strony, zostało wydane zaskarżone następnie do sądu administracyjnego postanowienie, utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2016 r. W postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu przed sądami administracyjnymi organy administracji nie kwestionowały, że Skarżący był podmiotem formalnie uprawnionym do złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Jedyną przeszkodą do wydania interpretacji stanowiło uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. W tym stanie rzeczy skonstatować należy, że przywoływane przypuszczenie organ sformułował po raz pierwszy w dniu 13 września 2016 r. w piśmie do Ministra Finansów.

W rezultacie postępowanie interpretacyjne w sprawie, w formie czynności i analiz gabinetowych, trwało i biegło wraz z terminem do wydania interpretacji od dnia otrzymania wniosku interpretacyjnego. W dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego postępowanie to niewątpliwie było w toku, obejmowało analizę wniosku, która doprowadziła organ do powzięcia wątpliwości, które konsultowane były z Ministrem Finansów. W dniu wydania postanowienia organ niewątpliwie – formalnie i faktycznie – nie mógł odmówić wszczęcia prowadzonego i toczącego się postępowania interpretacyjnego. Zastosowana podstawa prawna wymienionego rozstrzygnięcia, tak w zakresie jego treści, jak i powołania się na art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., była zatem nieadekwatna do stanu sprawy.

Należy bowiem zauważyć, że z art. 14b § 5b O.p. wynika przesłanka, prawo oraz podstawa prawna odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trakcie toczącego się postępowania interpretacyjnego. Przepis art. 14b § 5b O.p. nie stanowi wprawdzie wprost, w jakiej formie ma zapaść przewidziane w nim rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji, nie może jednak ulegać wątpliwości, że uprawniony organ wydaje w tym przedmiocie postanowienie. W administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym, unormowanym w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydawać może indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz postanowienia. Interpretacja indywidualna jest pismem organu przedstawiającym treść oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, stanowiącym merytoryczne załatwienie wniosku o wydanie interpretacji. W pozostałym zakresie – zagadnień postępowania interpretacyjnego, wymagających przewidzianego przez prawo rozstrzygnięcia – podatkowy organ interpretacyjny może wydawać tylko postanowienia.

Postanowienie wydane na podstawie art. 14b § 5b O.p., jest postanowieniem kończącym postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej. Tamuje i w ten sposób kończy drogę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Jako postanowienie kończące postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z przywołaną regulacją prawną – kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

3.7. W rezultacie, w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten, na podstawie art. 14b § 5b O.p., wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to kończy postępowanie administracyjne o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w związku z czym przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Tym samym przepis art. 14b § 5b O.p. stanowi samodzielną podstawę zakończenia postępowania interpretacyjnego przez odmowę wydania interpretacji. Nie ma wówczas potrzeby odpowiedniego stosowania art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Mając powyższe na względzie należało więc uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie na skutek błędnej wykładni i w konsekwencji odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej

Minister nie dostrzegł różnicy między wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w oparciu o który postępowanie w ogóle nie może się toczyć, gdyż nie dotyczy on unormowanej w przepisach podatkowych sfery praw i obowiązków zainteresowanego podmiotu, a wnioskiem podmiotowo i przedmiotowo poprawnym, uznanym w toku postępowania za potencjalny środek do uzyskania przez zainteresowanego swoistej gwarancji pozwalającej uchylić się od skutków ewentualnego unikania opodatkowania. Minister nie rozgraniczył zatem sytuacji, w której z określonych przyczyn nie jest możliwe, a wręcz jest niedopuszczalne skuteczne nawiązanie stosunku administracyjnoprawnego między organem interpretacyjnym, a indywidualnym podmiotem, oraz sytuacji, gdy może dość do nawiązania wspomnianego stosunku, jednakże nie ulega on konkretyzacji w formie aktu administracyjnego, stanowiącego podstawę ochrony prawnej oraz informację o możliwościach stosowania konkretnych przepisów prawa materialnego.

Wspomniana różnica w ujęciu procesowym ma zasadnicze znaczenie. Czym innym jest wywołany przyczynami podmiotowymi lub przedmiotowymi, oceniany przez pryzmat konkretnej sprawy, brak zdolności postulacyjnej wnioskodawcy, przejawiający się a limine niemożnością skutecznego rozporządzania przedmiotem danego postępowania oraz uprawnieniami procesowymi, jakie przysługują stronie na mocy przepisów procesowych. Czym innym jest natomiast stwierdzona dopiero w toku postępowania jego swoista bezcelowość, wynikająca z wątpliwości dotyczących przyszłej realizacji pożądanych przez stronę celów, tym w szczególności otrzymania skutecznej ochrony w sferze stosunków materialnoprawnych.

3.8. Sąd, z powyższych przyczyn, podziela pogląd, że jeśli w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny stwierdzi, iż w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., konieczne jest wydanie na mocy art. 14b § 5b O.p. postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17 i sygn. akt II FSK 3820/17). W tym kontekście zarówno zaskarżone postanowienie Ministra, jak również poprzedzające je postanowienie nie mogły być uznane za prawidłowe pod względem formalnym i podlegały uchyleniu.

3.9. Sąd zauważa, że oprócz wadliwej treści wydanego rozstrzygnięcia, DIS dopuścił się również innych istotnych uchybień proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowienie wydane w drugiej instancji narusza bowiem art. 217 § 2 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Zgodnie art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Ministra Finansów (obecnie szefa KAS) o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Organ odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych danych, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o które mowa w art. 119a § 1 O.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarczy również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a O.p. jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione.

W konsekwencji analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b O.p. nie może całkowicie pomijać tego, że organ interpretacyjny winien mieć przypuszczenie, iż osiągnięcie korzyści podatkowej jest celem dominującym. Nie jest zatem wystarczające samo wskazanie potencjalnych korzyści podatkowych. Organ winien przynajmniej rozważyć także wystąpienie innych możliwych skutków opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Tymczasem Minister w skarżonym postanowieniu, nie dość, że w ogóle nie analizował tych kwestii to dodatkowo uznał, iż opinia wydana w trybie art. 14b § 5c O.p., była dla niego wiążąca. Organ naruszył przy tym wyrażoną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania, albowiem pogląd o związaniu opinią nie został w zaskarżonym postanowieniu w żaden sposób uzasadniony.

Zdaniem Sądu, opinia Ministra Finansów (obecnie Szefa KAS) nie ma dla organu interpretacyjnego charakteru wiążącego. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej prowadzi postępowanie w sposób niezależny. Powyższą zasadę można wywieść chociażby z art. 120 O.p., która oznacza, że każda ingerencja przez inny organ w prowadzone postępowanie musi wynikać z przepisów prawa. Zatem ingerencja innego organu w postępowanie wymagałaby wyraźnego ustawowego uprawnienia. Z treści art. 14b § 5c O.p. nie wynika, aby opinia miała charakter wiążący na co wskazuje również sam zwrot użyty przez ustawodawcę – "opinia" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 796/17). Unormowana w art. 120 O.p. zasada praworządności sprzeciwia się również temu, aby organ administracji publicznej rozstrzygał sprawę wyłącznie w oparciu o treść niewiążącej opinii Ministra Finansów, niestanowiącej źródła prawa powszechnie obowiązującego,

Ponadto, gdyby przyjąć stanowisko organu o związaniu opinią, kontrola legalności postanowień wydanych na podstawie art. 14b § 5b O.p., musiałaby ograniczać się w zasadzie do badania, czy organ interpretacyjny prawidłowo zastosował się do tej opinii. Sprawę rozstrzygałaby zatem de facto wspomniana opinia, której Strona, z uwagi na zakres kognicji sądu administracyjnego, nie mogłaby poddać właściwie żadnej kontroli. Zdaniem Sądu, opinia jest wyrażonym w sprawie stanowiskiem innego organu, które podlega ocenie. Organem uprawnionym do wydania postanowienia odmawiającego wydanie interpretacji indywidualnej jest natomiast organ interpretacyjny, a zatem to na nim spoczywa ostatecznie stwierdzenie, czy opisany we wniosku stan faktyczny rodzi uzasadnione przypuszczenie możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p.

Zdaniem Sądu, Minister naruszył zatem art. 14b § 5c O.p, poprzez uznanie, że opinia Ministra ma charakter wiążący.

3.10. Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119b O.p. i art. 169 § 1 i § 2 O.p. gdyż wbrew stanowisku Strony nie jest zadaniem organu interpretacyjnego badanie, czy korzyść podatkowa przekracza, czy też nie przekracza kwoty 100.000 zł. W ocenie Sądu, obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do prowadzenia postępowania w tym zakresie poprzez wezwanie Skarżącego do uzupełnienia wniosku. Organ interpretacyjny nie może poczynić bowiem żadnych ustaleń także w zakresie bezprzedmiotowości zastosowania klauzuli unikania opodatkowania. W postępowaniu w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie dysponuje bowiem środkami prawnymi, które umożliwiłyby wycenę korzyści podatkowej. Stąd brak, nieznajomość wartości ewentualnej korzyści podatkowej nie może wyłączać zastosowania przepisu art. 14b § 5b O.p. Wynika to wprost z treści tego przepisu, bowiem odnosi się on jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zdaniem Sądu, sam fakt, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe przedstawia sztuczną konstrukcję, której nadrzędnym celem jest realizacja korzyści podatkowej, jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż zachodzi "uzasadnione przypuszczenie", o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Ponadto nie sposób pominąć, że organ interpretacyjny może wkraczać w obszar autonomicznego postępowania dot. unikania opodatkowania wyłącznie w takim zakresie w jakim wynika to z jego kompetencji do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy administracyjnej. Uprawnieniem organu interpretacyjnego jest natomiast ocena możliwości wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 119a O.p., nie zaś prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy suma korzyści podatkowych nie przekroczy w okresie rozliczeniowym 100.000 zł.

3.11. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] listopada 2016 r.

3.12. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny rozważy zatem, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku Strony uzasadnia wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dokonując oceny w tym zakresie, organ weźmie pod uwagę sformułowane wyjaśnienia, w szczególności uznając, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym, co do zasady, w postępowaniu podatkowym, nie prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym. Jeżeli organ ustali, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności faktyczne mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten, na podstawie art. 14b § 5b O.p., wyda postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd podkreśla, że nie rozstrzygnął ad meritum, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia dostatecznie wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b O.p. Wniosek o wydanie interpretacji będzie ponownie przedmiotem analiz i rozważań postępowania interpretacyjnego, gdyż Sąd, biorąc pod uwagę charakter i powagę uchybień proceduralnych, nie może zastąpić w tych czynnościach podatkowego organu interpretacyjnego. Wobec powyższego za przedwczesne uznać należało odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

3.13. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 357 zł obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).