Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2792/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 120, art 121, art 122, art 123, art art 181, art 187,art 188, art 190 par 2, art 191, art 210 par 1 pkt 6 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 86 ust 1i ust 2 pkt 1 ,  art 88 ust 3a pkt 4 lit. a), art 114, art 119 ust 4, art 120 ust 17 i 19, art 124
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par 14 ust 2 pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: par 9 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński,, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r. w przedmiocie określenia M. S. zwanego dalej ,,Skarżącym’’, podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...].10.2009 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec M. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: Firma Budowlana ,,M." M. S., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r.

W toku czynności kontrolnych ustalono, że Skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT: z dnia 10.03.2005 r. nr 02/III/05, z dnia 24.03.2005 r. nr 04/III/05, z dnia 09.12.2005 r. nr 01/XII/2005, z dnia 30.12.2005 r. nr 07/XII/05, z dnia 10.02.2006 r. nr 02/II/06, z dnia 17.02.2006 r. nr 03/II/06, z dnia 28.04.2006 r. nr 03/IV/06 i z dnia 31.05.2006 r. nr 02/V/06, wystawionych przez P U. M. G. C. z tytułu zakupu usług budowalnych.

W związku z tym, że organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości, co do tego czy faktury VAT wystawione przez P.U. M. G. C. dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane, przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził materiał dowodowy w postaci dokumentów przedstawionych przez Spółkę, jak również dowodów zebranych i przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. włączył do postępowania kontrolnego dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego wobec G. C., z których wynika, iż ww. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą P.H. M. G. C. zajmował się wystawianiem fikcyjnych faktur na różnego rodzaju usługi budowlane. Organ kontroli skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej ,,u.p.t.u.,’’ nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W oparciu o powyższe ustalenia kontrolne, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lutego 2010 r nr UKS [...] określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za;

- marzec 2005 r. w kwocie 5.498 zł

- kwiecień 2005 r. w kwocie 846 zł zł

- grudzień 2005 r. w kwocie 7.946 zł

- luty 2006 r. w kwocie 4.381 zł

- marzec 2006 r. w kwocie 4.751 zł

- kwiecień 2006 r. w kwocie 4.751 zł

- maj 2006 w kwocie 3.822 zł

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych z firmy "M." – G. C..

Podniósł, iż G. C. zlikwidował działalność gospodarczą z dniem 9 lipca 2002 r. Obowiązek w podatku VAT został zamknięty z dniem 21 kwietnia 2004 r. Wskazał, iż w latach 2005 - 2006 G. C. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. W związku z powyższym nie uznał ksiąg podatkowych za dowód za m-ce marzec i grudzień 2005 r. oraz luty, kwiecień i maj 2006 r. w części wykazanego zakupu usług od firmy M. – G. C..

Organ pierwszej instancji wskazał, iż kontrolowany nie kwestionował ustaleń kontroli, nie składając zastrzeżeń ani wyjaśnień do treści protokołu. Wobec powyższego organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-ce marzec, kwiecień i grudzień 2005r. oraz luty, marzec, kwiecień i maj 2006r. pomniejszając wykazane przez Skarżącego kwoty podatku naliczonego o kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych przez firmę M. – G. C..

2. Pismem z dnia 1 marca 2010r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. wnoszac o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ kontrolny.

Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa z art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) dalej jak ,,O.p.", tj. przekroczenie granic prawa do swobodnej oceny dowodów przez organ kontrolny. W uzasadnieniu odowłania wskazał iż organ kontrolny nie w pełni dokonał obowiązku przeprowadzenia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zazanczył, iż nie dokonano właściwej oceny znaczenia wartości dowodów dla toczącej się sprawy. W tym też względzie nie przedstawiono kontrolowanemu określonej oceny prowadzonego postępowania przygotowawczego i karnego przeciwko G. C..

Podniósł, iż przedmiotowa decyzja oparta jest na tzw. dowodach pośrednich, pomijając, a zatem ograniczając stosowanie zasady bezpośredniości dowodów. Jedynym podstawowym dowodem są zeznania i wyjaśnienia G. C., będącego w określonej sytuacji prawnej. W ocenie Skarżącego organ nie uwzględnił domniemania prawdziwości zeznań podatkowych.

Organ kontrolny stwierdził, że kontrolowany nie był w stanie określić prac wykonanych przez G. C.. Zaznaczył, iż było to niemożliwe do ustalenia z uwagi na brak możliwości dostępu do dokumentów zebranych przez Centralne Biuro Śledcze. Jednakże w sprawie jest bezsporne, iż kwestionowane prace wykonywane były przez G. C. jako podwykonawcę, a nie wykonawcę. W ocenie Skarżącego przedmiotową sprawę rozstrzygnięto w ramach przekroczenia granic prawa do swobodnej oceny dowodów przez organ kontrolny.

3. Decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji zaznaczył, iż organ podatkowy pierwszej instancji w skarżonej decyzji nie wskazał w podstawie prawnej przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.) w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2005 r. Zdaniem organu powyższe nie miało jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż art. 88 ust.3a pkt 4a u.p.t.u. stanowi kontynuację regulacji prawnej określonej w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Podkreślił, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został oparty w głównej mierze o dokumenty przedstawione przez Skarzącego oraz zeznania G. C. złożone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie podatkowej dotyczącej tego podatnika. Zaznaczył, iż przesłuchany w dniu 15.10.2009 r. w charakterze Strony G. C. zeznał m in., iż działalność gospodarczą prowadził nie dłużej niż do 2000 r., zaś po dwuletniej przerwie z powodu aresztowania i odbycia kary pozbawienia wolności oraz sądowego zakazu wykonywania działalności musiał wyrejestrować zgłoszoną działalność. G. C. zeznał, ponadto iż od tego czasu nie prowadził działalności gospodarczej ani nie wykonywał żadnych usług i robót budowlanych. Natomiast posiadaną pieczątkę firmy pod nazwą P.U. M. z adresem S., ul. T. [...] oraz numerem NIP [...] wykorzystywał do wystawiania fikcyjnych faktur , których w latach 2002-2009 wystawił około 400 .

Do protokołu przesłuchania z dnia 19.10.2009 r. w charakterze Strony G. C. zeznał, iż potwierdza zeznania złożone do protokołu z dnia 15.10.2009 r.

W ocenie organu powyższe dowodzi, że G. C. nie był wykonawcą usług wykazanych na zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej fakturach VAT. Podniósł, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia [...].01.2010 r. nr [...] włączył również do postępowania kontrolnego pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12.11.2009 r., z którego wynika, iż G. C. figurował w ewidencji podatników jako osoba fizyczna prowadząca samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą w okresie od 20.11.1994 r.-09.07.2002 r. Podatnik nie składał deklaracji VAT-7 w latach 2004- 2008. Dokumenty dotyczące likwidacji działalności G. C. złożył w dniu 24.01.2006 r., z datą likwidacji 09.07.2002 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionuje faktu wykonania konkretnych usług na rzecz Skarżącego, a podważa natomiast wykonanie usług przez P U. M. G. C., który jest wystawcą spornych faktur VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, iż skoro zaewidencjonowane przez Skarżącego faktury, wskazujące jako sprzedawcę P.U. M. G. C. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotem a Skarżacym, tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust.3a pkt 4a u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zaznaczył, iż podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego jest to, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Przedsiębiorstwem M. – M. S. a P.U. M. G. C.. Uznał, iż organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał ksiąg za dowód za okres marzec i grudzień 2005 r. oraz luty, kwiecień i maj 2006 r. w części wykazanego zakupu usług od P.U. M. G. C..

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ wskazał, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu nawet w postępowaniu karnym.

W związku z powyższym, stwierdził, iż organ podatkowy nie był zobowiązany do przedstawienia Skarżacemu oceny zebranego w postępowaniu karnym materiału dowodowego przeciwko G. C., gdyż nie na tym materiale została oparta skarżona decyzja. Zaznaczył że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych.

Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p. o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Ponadto stwierdził, iż w sprawie nie jest istotne, czy firma P.U. M. G. C. występowała w charakterze podwykonawcy czy też wykonawcy, gdyż udowodniono, że ww. podmiot wystawiał fikcyjne faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

4. Pismem z dnia 7 października 2010 r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1.art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

2.art. 123 § 1, art. 180 § 1, w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 O.p. przez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu a w szczególności przy przesłuchaniach świadka będącego jednocześnie stroną i właścicielem tzw. fikcyjnej firmy;

3. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieobiektywną analizę i ocenę materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż organy podatkowe pomijają w sprawie istotny fakt, iż włączenie protokołów z przesłuchań świadków z postępowania karnego (karnego skarbowego) stanowi naruszenie zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu.

Zdaniem Skarżącego rozstrzygnięcie oparte na takich dowodach musi w każdym przypadku być uznane za naruszające w istotnym stopniu przepisy postępowania, a zatem winno podlegać uchyleniu. Powołując się na wyrok WSA z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 801/97 stwierdził, że dowody osobowe zawsze muszą być ponowione na potrzeby postępowania podatkowego, gdyż art. 192 O.p. stanowi, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodniona, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Skarżący zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie takiego prawa został pozbawiony, zaś możliwość zapoznania się z protokołem zeznań świadka nie czyni zadość zasadom czynnego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu takiego dowodu, w szczególności prowadzi do pozbawienia możliwości zadawania świadkowi pytań. Zdaniem Skarżącego swobodna ocena dowodów nie oznacza możliwości oparcia się jedynie na niektórych dowodach, a w szczególności, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, na oparciu na niewiarygodnym świadku. Zaznaczył, iż ocena wiarygodności dowodu nie może być podporządkowana jakiejś koncepcji pomawiania zainteresowanych osób przez stronę mającą w tym interes prawny, współpracująca z organami ścigania. Ponadto uznał za błędne stanowisko, iż w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w w/w terminie (14 dnia) przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Podkreślił, iż polskie prawo nie zna takiej zasady czy też domniemania prawnego.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej zwana ,,p.p.s.a"

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

6.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżący uprawniony był do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług budowlanych wynikającego z faktur wystawionych przez P.U. M. G. C..

Zdaniem organów podatkowych wystawca faktur G. C. nie był wykonawcą usług wynikających z zakwestionowanych faktur, a tym samym skoro faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Natomiast zdaniem Skarżącego organy podatkowe wydały decyzje w przedmiotowej sprawie z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego.

Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez Skarżącego zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz 191 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu.

Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały skrupulatnej ocenie tenże materiał, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego.

Zważywszy na stanowisko skargi, w tym miejscu wyjaśnić należy, iż organy podatkowe mogą oprzeć się na materiale zebranym w toku innego postępowania i wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu.

W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym innego podmiotu.

Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu jako strona.

Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Należy podkreślić, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji przed wydaniem decyzji wyznaczyły skarżącemu termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie.

W odpowiedzi na postanowienie Dyrektora UKS z dnia [...] lutego 2010 Skarżący stwierdził, że nie jest w chwili obecnej w stanie obiektywnym odnieść się do zebranego materiału dowodowego, jako że materiał ten ma charakter materiału zebranego w sposób jednostronny, nie uwzględniający racji podatnika.

Natomiast w postępowaniu odwoławczym jak wynika z protokołu z dnia 15 czerwca 2010 r. Skarżący zapoznał się z materiałem dowodowym w sprawie jednakże nie wnosił zastrzeżeń do zebranego materiału dowodowego.

W związku z powyższym bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 123 § 1 art. 180 § 1, w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 O.p. przez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu a w szczególności przy przesłuchaniach świadka będącego jednocześnie stroną i właścicielem tzw. fikcyjnej firmy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w firmie P.U. M. G. C. w szczególności zeznania złożone przez G. C. przesłuchanego w charakterze strony w dniu 15.10.2009 r. i w dniu 19.10.2009 r.

Z zeznań tych wynika, że G. C. prowadził działalność gospodarczą nie dłużej niż do 2000 r. W związku z odbyciem kary pozbawienia wolności musiał wyrejestrować zgłoszoną działalność gospodarczą.

Natomiast posiadaną pieczątkę firmy wykorzystał do wystawiania fikcyjnych faktur, w których wykazywał roboty budowlane, które nie były nigdy wykonane Zeznał, że w latach 2002-2009 wystawił około 400 takich faktur, za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 7–10% .

Również z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 listopada 2009 r. włączonego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010 do postępowania kontrolnego wynika, że G. C. złożył w dniu 24 stycznia 2006 r. dokumenty dotyczące likwidacji działalności z dniem 9 lipca 2002 r. Ponadto w latach 2004-2008 nie składał deklaracji VAT-7.

W świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę P.U. M. G. C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a G. C. nie wykonał usług budowlanych wymienionych w zakwestionowanych fakturach.

W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717).

Podsumowując powyższy fragment rozważań Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na fakturach jako wykonawcą usług budowlanych są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym.

Należy przede wszystkim wskazać, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z przepisu art. 86 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4

Regulacja ta stanowi, że podatek naliczony wynika z faktur, jednakże tych, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje.

Natomiast, przywołany przez organy podatkowe w podstawie prawnej wydanych decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, jest uzupełnieniem normy wynikającej z ww. przepisu art. 86, wskazującym jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w przepisie tym wskazano na sytuację, gdy faktura (faktura korygująca, dokument celny) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Z powołanych przepisów wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego . Prawo do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko

z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej.

Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do wykonania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa jest w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy VAT

Powyższe przepisy weszły w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), a zatem mają zastosowanie w odniesieniu do rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz za poszczególne miesiące 2006 r. Należy jednak mieć na uwadze, że przed 1 czerwca 2005 r. przepisy o identycznym brzmieniu zawarte były w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o VAT, a mianowicie w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a więc miały zastosowanie do rozliczenia podatku za miesiące; marzec i kwiecień 2005 r.

Trafny jest zatem wniosek organów, że Skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a za okres marzec-, kwiecień 2005 r. zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., zasadniczo nie miał prawa do odliczenia tego podatku.

Spostrzeżenie to dotyczy spornych faktur, w których treści, jako ich wystawca, wpisana jest firma P.U. M. G. C.. Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971), wydanym m.in. na podstawia art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u, określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z § 12 ust. 1 pkt 1 wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Taki wymóg został też określony w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), które weszło w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. w miejsce rozporządzenia określonego wyżej. Oczywiste jest, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o ptu. Jeżeli nawet towary czy usługi określone w treści faktury zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w związku

z brakiem rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami zasadne było pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur wystawionych przez firmę P.H. M. G. C..

6.3. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151p.p.s.a.