Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1265/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 58 par. 1, art. 65 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wiesława W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Ka 145/03 w sprawie ze skargi Wiesława W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Wiesława W. kwotę 8.575 /osiem tysięcy pięćset siedemdziesiąt pięć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r. I SA/Ka 145/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Wiesława W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2002 r., (...), w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., uchylającą w części decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 października 2002 r., (...), zmieniającą decyzję tego Urzędu z dnia 30 stycznia 2002 r. (...), określającą jednocześnie należny podatek w kwocie 255.163,80 zł, zaległość w tym podatku na kwotę 255.163,80 zł, oraz odsetki za zwłokę w kwocie 594.296,60 zł.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w stanie faktycznym, w którym kwestią sporną było przede wszystkim wykazanie, że wydatki związane z zawarciem umów leasingu przez Wiesława W. z CLiF w W., spełniają kryteria kosztów uzyskania przychodów. Jak wynikało z akt sprawy podatnik zawarł z CLiF umowy leasingu dotyczące samochodów osobowych oraz ciężarowych (...). Izba Skarbowa ustaliła, że w przypadku każdej z tych umów, okres ich wykonania był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia, a dodatkowo w trakcie ich trwania podatnik uiścił opłatę, która przewyższała wartość przedmiotu leasingu. Nadto organ ustalił, że podatnik przekazał żonie - Mirosławie W. w dzierżawę samochody, których dotyczyły umowy (...). Izba Skarbowa ustaliła, że żona podatnika dokonywała formalnie zakupów leasingowanych samochodów od CLiF na własną firmę PPH "M.". Opierając się na dokonanych ustaleniach Izba Skarbowa stwierdziła, że umowy, choć formalnie nazwane umowami leasingu, faktycznie miały na celu zakup środków trwałych, przy czym wydatki na nabycie samochodów zawarte zostały w opłatach uiszczanych przez W. W. W tym kontekście, biorąc pod uwagę zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie tylko jej dosłowne brzmienie, stosownie do art. 64 par. 2 Kc, Izba Skarbowa wyraziła pogląd, iż doszło do nadużycia instytucji leasingu, zaś celem umów było przeniesienie własności środków trwałych przy wykorzystaniu tego typu umów. Pojazdy objęte umowami leasingowymi, choć w pierwszej kolejności zwrócone leasingodawcy przez podatnika, zostały zaraz zakupione przez żonę podatnika, z którą pozostawał w małżeńskiej wspólności majątkowej. Organ wskazał też, że wszystkie umowy zostały ukształtowane w taki sposób, aby było możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ukrytych w opłatach leasingowych wydatków faktycznie poniesionych na nabycie samochodów. Zdaniem organu, nawet fakt formalnego nabycia pojazdów nie bezpośrednio przez podatnika, lecz przez jego małżonkę, miał charakter pozorny, mający na celu obejście przepisów podatkowych. Podkreślono, że nie może to zmieniać oceny podatkowych skutków tych umów. Na taką ocenę dodatkowo wpływa fakt, iż M. W. formalnie nabywała samochody za bardzo niskie ceny. Izba stwierdziła, że małżonkowie celowo nadali taką konstrukcję umowom, aby nie wyrażały one bezpośrednio ich zamiaru - czemu następnie podporządkowano wszystkie podejmowane czynności. Izba Skarbowa stwierdziła, że zarzut odnośnie badania, czy PPH "M." mogło samodzielnie zawrzeć umowy leasingu i czy było to ekonomicznie uzasadnione, jest niezasadny z uwagi, iż ta kwestia nie była konieczna dla rozstrzygnięcia sprawy. Uznała natomiast fakt, że przychody z dzierżawy leasingowanych samochodów przez W. W. należą, do przychodów z działalności gospodarczej, choć nie jest to także okoliczność mająca wpływ na ocenę kwalifikacji spornych wydatków. Konkludując organ odwoławczy wymienił okoliczności, które świadczą o nadużyciu instytucji leasingu. Wskazał na zawarcie umów na okres znacznie krótszy od ekonomicznego zużycia pojazdu, uiszczenie w opłatach określonych w umowie kwot znacznie przekraczających wartość przedmiotu oraz fakt formalnego nabycia pojazdu w jednym przypadku przez podatnika, zaś w jedenastu przez M. W.

3. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagano się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w K. i zarzucono naruszenie art. 20, 22 Konstytucji oraz naruszenie art. 51 par. 1 i 2, art. 53, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 127, art. 193 par. 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./. Ponadto sformułowano zarzut naruszenia art. 22 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /dalej: u.p.d.o.f./. W uzasadnieniu skargi zakwestionowano stanowisko organów podatkowych, co do charakteru wydatków obejmujących opłaty leasingowe. Podnoszono, że zaliczenie opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów było zgodne z prawem i oceniono działanie organów podatkowych jako dowolne i niespójne. W dalszej kolejności odniesiono się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe. Strona skarżąca odnotowała, że jako podstawę do podważenia kosztów uzyskania przychodu w postaci opłat leasingowych organy podatkowe wskazały przepis prawa cywilnego /art. 65 par. 2 Kc/, co, nie znajduje uzasadnienia dla wymiaru uzupełniającego. Dla poparcia tego stanowiska strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 1988 r. /III SA 774/88/. Przeprowadzono także szczegółowy wywód w przedmiocie wydatków odnoszących się do zawieranych przez podatnika umów leasingowych. W tym zakresie podniesiono, że organy podatkowe obydwu instancji działały bez podstawy prawnej rozstrzygając o kwestii kosztów uzyskania przychodów, odnoszących się do umów leasingu. Postawiono zarzut, że uznając sprzedaż leasingowanych samochodów za czynność pozorną i formułując na tej podstawie wniosek o obejściu przepisów podatkowych dokonano niewłaściwej interpretacji art. 65 Kc. Ponadto podniesiono, że art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. nie miał związku ze stanem faktycznym sprawy, ponieważ nie wykazano, iż środki trwałe zostały nabyte przez podatnika. Na poparcie przytoczono fakt przyjęcia przez organ podatkowy, że zawarte umowy spełniają wymogi leasingu operacyjnego. A zatem zakwalifikowanie ich jako zakup środków trwałych było sprzeczne z treścią tych umów i przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy. Zarzucono, iż organ podatkowy nie przeprowadził analizy omawianych umów /a dokonała to jedynie Izba Skarbowa/, co również stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Wskazano, że organy podatkowe nie dokonały w istocie czynności zmierzających do oceny spornych umów pod wskazanym przez sąd kątem, ze szczególnym uwzględnieniem rezultatu w postaci ustalenia, jakiego rodzaju umowa została zawarta pomiędzy stronami. Przekonywano też, że "gdyby strony chciały zawrzeć umowę sprzedaży, to bez wątpienia ustaliłyby cenę na poziomie rynkowym", a nie cenę, która określona została w umowach leasingu, a zatem "skarżący zapłaciłby 33% mniej". W konkluzji stwierdzono, że Izba Skarbowa nie udowodniła, że pomiędzy CLiF a podatnikiem zawarta została umowa sprzedaży na raty. Dodano, że całkowita eliminacja spornych kosztów narusza prawo, a w szczególności art. 22 u.p.d.o.f.

W dniu 4 lutego 2004 r. strona skarżąca nadesłała pismo procesowe, do którego dołączono opinię prawną sporządzoną przez doradcę podatkowego Witolda M. W opinii tej zaprezentowano ocenę prawidłowości postępowania organów podatkowych i przedstawiono ocenę skutków prawnopodatkowych analizowanych umów.

3. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że stan faktyczny wykazany w sprawie był w zasadzie bezsporny i sprowadzał się do ustalenia, że skarżący zawarł w 1995 i 1996 r. dwanaście umów, nazwanych umowami leasingu, których przedmiotem były samochody osobowe i ciężarowe. Wyjaśniono, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod kątem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc w związku z art. 353[1] Kc. Zaniechanie takiej oceny pozbawia, budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży, więc, aby pobór podatków był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno-gospodarcze przeznaczenie. W związku, z czym wskazano na wyrok NSA z dnia 16 lutego 1995 r. SA/Kr 2432/94, z dnia 21 marca 1995 r. SA/Gd 722/94, uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14/00, oraz literaturę /por.: R. Pęk, Leasing a podatek dochodowy na tle orzecznictwa NSA, Część I, Glosa 1998 nr 12 s. 19 oraz I. Ożóg Leasing-problemy podatkowe - Przegląd Podatkowy 1996 nr 6, str. 8/. Tym samym organy podatkowe mogły brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy. Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f., albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze, co najem lub dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W związku z powyższym wskazano, że organy podatkowe przyjęły, iż czynsz w leasingu operacyjnym nie może zawierać w sobie spłaty wartości nabytych składników majątkowych, natomiast analiza umów zawartych przez skarżącego wskazywała na to, że poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów firmy spłaty rat leasingowych, zawierających w sobie spłatę wartości nabytych składników majątkowych, skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za 1996 rok. Sąd powołując się na orzecznictwo /por. wyroki NSA: z dnia 20 maja 1998 r. SA/Sz 1645/97, 8 kwietnia 1998 r. SA/Rz 1283/97, 22 maja 1997 r. I SA/Po 1052/96/ uznał, że ustalając dochód podatnika do opodatkowania organy podatkowe pomniejszyły koszty o opłaty leasingowe z tytułu zawartej umowy leasingowej. Sąd uznał, że należycie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy sprawy upoważniał niosek, iż zawarte przez skarżącego umowy leasingowe, a także przebieg związanych z tymi umowami rozliczeń, miały na celu podwyższenie kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżenie podatku dochodowego. Organy podatkowe trafnie, zdaniem sądu pierwszej instancji, uznały, że zaliczenie rat leasingu do kosztów uzyskania przychodów narusza przepisy art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., gdyż wydatki te były w istocie poniesione na nabycie środka trwałego. W czasie 24 miesięcy nastąpiła spłata wartości przedmiotu umowy, nabycie przedmiotu umowy nastąpiło zaś za bardzo niską kwotę. Tak więc wysokość faktycznych rat leasingowych, w całości pokryła tzw. wartość ofertową przedmiotu leasingu, a po upływie umowy, skarżący W. W. /w przypadku jednej umowy/ i M. W. /w przypadku pozostałych umów/ nabyli pojazdy za cenę stanowiącą jedynie niewielki procent wartości początkowej przedmiotu leasingu. Nawet fakt formalnego nabycia w ocenianym wypadku rzeczy nie bezpośrednio przez stronę umowy, lecz przez członka jego rodziny na podstawie faktur wystawionych przez leasingodawcę nie przekreśla uznania, że miało to charakter pozorny i było konsekwencją uprzednich ustaleń i działań stron umów, mających na celu obejście przepisów podatkowych i nie może zmieniać oceny podatkowych skutków umów. W związku z czym powołano się na wyrok NSA z dnia 29 października 2003 r. I SA/Ka 1826/02. Podniesiono, że ukształtowanie treści umów w sposób odpowiadający par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ ma charakter pozorny, zmierzający w istocie do obejścia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez przekreślenie możliwości wykluczenia na podstawie tego przepisu rat leasingowych z kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy raty te w istocie stanowiły wydatek na nabycie środka trwałego. Wyjaśniono, powołując się na treść obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 24a par. 1 i 2 o.p., że przed datą wprowadzenia tego przepisu do porządku prawnego, przy kwalifikowaniu danej czynności prawnej organy podatkowe miały prawo odwołać się do dyrektywy wyrażonej w art. 65 par. 2 Kc.

Zwrócono również uwagę na fakt, że w chwili zawierania przedmiotowych umów, umowa leasingu należała do tzw. umów nienazwanych, gdyż została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w dniu 9 grudnia 2000 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny /Dz.U. nr 74 poz. 857/ Tym niemniej uznano, że w dacie zawierania spornych umów pojęcie leasingu nie występowało w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podniesiono, że w świetle art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wydatki stanowiące spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jeżeli przedmiot ten zalicza się do składników majątku leasingodawcy. Z kolei par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ pozwalał zaliczyć przedmiot leasingu do składników majątku leasingodawcy w wypadku, gdy umowa leasingu spełnia choć jeden z warunków opisanych w tym przepisie. Rozporządzenie to znajdowało zastosowanie jedynie wówczas, gdy wcześniej ustalono, iż dana czynność jest jedną z wymienionych w nim umów. Jak już wcześniej podkreślono, przepisy tego rozporządzenia nie decydowały o kwalifikacji prawnej określonej umowy. Tym samym nie zasługiwała na aprobatę argumenty zaprezentowane w skardze i pismach procesowych oraz przedłożonej przez niego tzw. "opinii" doradcy podatkowego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą, stwierdzono, że w sprawie zachodziły przesłanki do dokonania wymiaru uzupełniającego przez organ pierwszej instancji. Sąd uznał, że organ odwoławczy nie naruszył reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, poddając szczegółowej analizie zarówno treść kwestionowanych umów, jak i przebieg rozliczeń z nimi związanych, a także wykazując ich skutki prawnopodatkowe. W ocenie Sądu wnioski organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu drugiej instancji, wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

W zakresie odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. wskazano, że w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął o odsetkach, przyjmując trafnie, że wysokość zaliczek i wymagany termin ich uiszczenia stają się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia w sprawie. Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mógł też, zdaniem Sądu, wpłynąć podniesiony zarzut przewlekłości postępowania. Poza tym Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń postępowania podatkowego.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższe orzeczenie w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a także art. 58 par. 1 i art. 65 par. 2 Kc. Ponadto zarzucono naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ poprzez brak uchylenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji, co było obowiązkiem Sądu, ponieważ przedmiotowa decyzja naruszała przepisy proceduralne Ordynacji podatkowej, czego skutkiem było nieuprawnione przyjęcie błędnych założeń odnośnie stanu faktycznego. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w sprawie niewątpliwie ustalono, że skarżący zawarł w 1995 r. i 1996 r. umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem były samochody. Umowy te zawarte były na okres ponad 24 miesięcy, jednocześnie nie zawierały one postanowienia w przedmiocie możliwości nabycia przez leasingobiorcę przedmiotu leasingu. Umowy te w pełni spełniały kryteria typowe dla umów leasingu. Podniesiono, że w obecnym kształcie regulacji prawnej dotyczącej leasingu brak jest przepisów wskazujących na okoliczność, iż w przypadku późniejszego nabycia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę po wygaśnięciu umowy leasingu rodzi skutek w postaci uznania, że strony od samego początku zamierzały dokonać sprzedaży rzeczy na raty. Dlatego też oceniając przedmiotowe umowy należało się skupić wyłącznie na postanowieniach umowy. Podniesiono w związku z tym, że Sąd bezzasadnie powołał się na art. 65 par. 2 Kc, bowiem przepisy analizowanych umów leasingowych były klarowne i nie budziły wątpliwości. Tak samo niewłaściwie zastosowano w sprawie art. 58 par. 1 Kc, ponieważ Sąd nie stwierdził nieważności dokonanej przez stronę czynności prawnej. Ponadto przepisu tego nie mógł stosować Sąd w przedmiotowym postępowaniu, ponieważ wywołuje on skutki wyłącznie w sferze prawa cywilnego. Zarzucono, że ocena Sądu, iż na skutek późniejszej sprzedaży przez leasingodawcę środka trwałego stronie umowy, zamierzano de facto dokonać sprzedaży na raty. Podniesiono, że ocena Sądu została oparta wyłącznie na domniemaniach i nie jest poparta jakimikolwiek konkretnymi dowodami, bądź ustaleniami w sprawie. Ponadto istotny w sprawie był fakt, że brak było tożsamości pomiędzy leasingobiorcą a późniejszym nabywcą /małżonką skarżącego/ leasingowanych samochodów. Taki stan rzeczy zdaniem skarżącego, nie uzasadnia twierdzenia, że istniał uprzedni zamiar nabycia samochodów. Skoro bowiem skarżący nie stał się nabywcą tych samochodów, to nie można było mówić o istnieniu umowy sprzedaży pomiędzy skarżącym a CLiF.

Za bezpodstawne uznano również potwierdzenie, że zawarcie umowy miało na celu obejścia przepisów prawa przez dokonanie zakupu samochodu przez małżonkę skarżącego. Argument ten zdaniem skarżącego jest całkowicie chybiony, ponieważ żadne przepisy - tak podatkowe, jak i prawa cywilnego - nie zabraniały dokonania sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie okresu obowiązywania umowy, na rzecz członków rodziny leasingobiorcy. W żadnym razie umowa sprzedaży nie może być jednak utożsamiana z umową leasingu, są to bowiem całkowicie różne konstrukcje prawne. Zakupu samochodów dokonała natomiast małżonka skarżącego i nie można jedynie przez fakt istnienia między małżonkami wspólności majątkowej uznać, że wydatki na nabycie poniósł skarżący oraz że wydatki na nabycie środków trwałych, a nie wydatki z umowy leasingowej, uznał za koszt uzyskania przychodów. Ponadto jeśli cena wynikająca z umowy nie odpowiadała uwarunkowaniom rynkowym, to z faktu tego powinny zostać ewentualnie wyprowadzone stosowne skutki w stosunku do zbywcy, bowiem to on ewentualnie zaniżył przychód podatkowy poprzez przyjęcie zaniżonej ceny sprzedaży. Zarzucono przy tym, że w sprawie nie ustalono stanu zużycia tych samochodów, co miało istotny wpływ na ustalenie ceny przez zbywcę. Tak samo nie dokonano porównania, czy CLiF w "typowych" warunkach zbywał podobne samochody po większej cenie, czy też wartościowo zbliżonej. W związku z powyższym podniesiono, że przyjęta przez Sąd błędna ocena umów leasingu skutkowała niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. Z postanowień zawartych umów i leasingu wynikało, że nie była w nich przewidziana możliwość nabycia przedmiotów leasingu przez skarżącego. Tym samym umowa ta nie spełniała kryteriów uznania jej za umowę sprzedaży na raty. Ponadto wskazano, że Sąd aprobując skutki podatkowe mające wynikać z umowy sprzedaży, niewłaściwie powołuje się /stosuje/ na przepisy dotyczące kwalifikacji kosztów podatkowych wynikających z umowy leasingu, tj. art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy uznano, że decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego. Istotne w tym zakresie były także tezy zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 r. /nr PB3/JW-722-254/2878/98/. Jednocześnie wskazano na szereg uchybień natury formalnoprawnej, które stały się przedmiotem zarzutów zawartych w skardze na decyzję organu drugiej instancji, skutkowało zaaprobowaniem przez Sąd nieprawidłowego i niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego w sprawie, co w efekcie stało się podstawą błędnego rozstrzygnięcia merytorycznego ze strony Sądu poprzez niewłaściwe zastosowanie określonych przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga w części w jakiej zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 58 par. 1 Kc jest zasadna.

W sprawie nie może budzić wątpliwości, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f., który nie uznaje za koszty uzyskania przychodów nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Izba Skarbowa dokonując analizy m.in. w oparciu o treść art. 65 par. 2 Kc treści dziesięciu umów nazwanych umowami leasingu uznała, że rzeczywistym zamiarem stron tych umów nie było tylko oddanie przedmiotowych samochodów przez firmę CLiF do użycia Wiesławowi W., czyli realizacja umów leasingu operacyjnego, lecz w istocie doszło do sprzedaży tych samochodów /środków trwałych/ na rzecz podatnika.

Tymczasem sąd pierwszej instancji dokonując analizy językowej treści art. 23 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f. stwierdził - w oderwaniu zupełnie od okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, że organy podatkowe dokonały oceny wydatków poniesionych przez skarżącego z tytułu umów, nazwanych umowami leasingu, pod kątem możliwości zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe trafnie uznały, że zaliczenie rat leasingu do kosztów uzyskania przychodów narusza przepisy art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., którego to przepisu Izba Skarbowa w ogóle nie analizowała.

Przyjęcie takiej konstatacji powoduje, w kontekście uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14/00 /ONSA 2001 Nr 4 poz. 147/, że obowiązkiem sądu było zbadanie czy przedmiotowe umowy były zgodne z kryteriami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. Bowiem tylko wtedy można byłoby stwierdzić, czy przedmiotowe umowy naruszały art. 23 ust. 1 pkt 2 czy też nie. W przypadku natomiast przyjęcia, iż w sprawie ma zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" /tak organy podatkowe/ wyłącza potrzebę analizowania przedmiotowych umów w kontekście treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest wskazanie czy zastosowana przez organy podatkowe norma prawa materialnego była prawidłowa, a jeżeli nie to dlaczego. Nie może być natomiast tak, że organy podatkowe przyjmują za podstawę rozstrzygnięcia przepis /art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f./, co do którego Sąd w swoich rozważaniach się nie odnosi, czyni natomiast przedmiotem rozważań zupełnie inną podstawę prawną /art. 23 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.p./.

W tym kontekście sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę odniesie się do zarzutów skargi kasacyjnej co do prawidłowości zastosowania w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.p.

Zupełnie bez potrzeby sąd pierwszej instancji odniósł się do konieczności stosowania w sprawie art. 58 par. 1 Kc w zw. z art. 353 Kc, skoro żaden z tych przepisów nie był przez Izbę Skarbową analizowany i nie stanowił podstawy jej rozstrzygnięcia. Zasadny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej, że przepis art. 58 ust. 1 Kc został przesz Sąd zastosowany niewłaściwie.

Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 65 par. 2 Kc albowiem przepis ten dawał organom podatkowym prawo zakwestionowania umowy cywilnoprawnej z publicznoprawnego punktu widzenia. Powyższe uprawnienie może być realizowane, nie tylko w kontekście dyrektyw art. 65 par. 2 Kc, ale także z uwzględnieniem przepisów art. 121 par. 1, 122 i 191 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. albowiem skarżący nie wskazał jakie konkretnie przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone a tym bardziej nie wskazał czy miało to wpływ na wynik sprawy, a jeżeli tak to jaki. Ogólnikowe powołanie się na stronie 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej na szereg uchybień natury formalnoprawnej, które stały się przedmiotem zarzutów zawartych w skardze na decyzję organu podatkowego drugiej instancji nie czyni zadość dyspozycji art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 par. 1 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 pkt 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/.