Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 112/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 590/10 w sprawie ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 590/10, mocą którego uchylono zaskarżone przez A. D. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że w złożonym do Urzędu Skarbowego w P. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2008 (PIT-36L) Skarżący wykazał kwotę podatku do zapłaty w wysokości 8.524,00 zł, natomiast PIT-37 wykazał nadpłatę w wysokości 1.199,00 zł.

Postanowieniem z dnia 24 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zaliczył nadpłatę w wysokości 1.199,00 zł na poczet zaległości podatkowej (PIT-36L) z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (PPL). Przed wydaniem powyższego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował do A. D. upomnienie z dnia 30 czerwca 2009 r. wskazując w nim, iż należy uregulować kwotę należności głównej w wysokości 1.284,80 zł wynikającą z podatku PPL (PIT-36L) za 2008 r. oraz koszty upomnienia w wysokości 8,80 zł - co łącznie stanowi kwotę 1.293,60 zł.

Skarżący w dniu 10 czerwca 2009 r. dokonał wpłaty kwoty w wysokości 7.325,00 zł tytułem PIT-36L za rok 2008, którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 24 czerwca 2009 r. zaliczył na poczet zaległości podatkowej (PIT-36L) w kwocie 7.239,20 zł (należność główna) i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 85,80 zł.

W wyniku powyższego zaliczenia dokonanego z tytułu podatku dochodowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pozostała do zapłaty kwota w wysokości 85,00 zł. Skarżący w dniu 10 sierpnia 2009 r. dokonał wpłaty w kwocie 85,00 zł wskazując jednocześnie, że jest ona przeznaczona tytułem PIT-36L za 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2009 r. zaliczył Skarżącemu wpłatę w kwocie 85,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 27 listopada 2009 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Postanowieniem z dnia z dnia 25 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. część wpłaty dokonanej w dniu 10 sierpnia 2009 r. w kwocie 85,00 zł zaliczył na poczet zaległości podatkowej (PIT-36L) w kwocie 74,25 zł (należność główna) na odsetki od tej zaległości w wysokości 1,95 zł oraz na poczet kosztów upomnienia w wysokości 8,80 zł.

W następstwie wniesionego przez podatnika odwołania, postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że z dokonanej wpłaty zaspokojona została w części należność główna, a w części odsetki, przy czym do rozliczenia odsetek był zobligowany na mocy art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej pomimo tego, że ich wysokość nie przekraczała kwoty, o jakiej mowa w art. 54 § 1 pkt 5 tej ustawy. Dalej organ podniósł, że z wpłaconej przez podatnika kwoty na należność główną i odsetki została zaliczona suma 76,20 zł, gdyż zaspokojeniu podlegały również koszty wystosowanego upomnienia w wysokości 8,80 zł.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie 62 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. Na wstępie przytoczył treść art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że powyższa norma w sposób jednoznaczny wskazuje, na poczet których należności publicznoprawnych należy zaliczać wpłaty dokonywane przez podatnika. Nie budzi wątpliwości Sądu, że intencją ustawodawcy było, aby z wpłaconych przez podatnika środków pieniężnych rozliczeniu podlegały wyłącznie istniejące zaległości podatkowe i należne odsetki. Przepis ten nie wymienia innych należności mogących podlegać zaspokojeniu z dokonanej przez podatnika wpłaty. W szczególności brak jest w tej normie wskazania, że organ podatkowy jest uprawniony do rozliczenia kosztów upomnień. Należność z tego tytułu nie jest bowiem ani zaległością podatkową, ani tym bardziej nie ma charakteru odsetek.

Przeciwko dopuszczalności rozliczenia kosztów upomnień na podstawie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej przemawia również treść art. 15 § 2 in fine ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten wyraźnie stanowi, że koszty upomnień podlegają ściągnięciu w trybie określonym dla kosztów egzekucyjnych.

Sąd wskazał też, że rozliczenie dokonanej wpłaty nastąpiło z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z istoty tego unormowania wynika, że jeśli wysokość odsetek nie przekracza trzykrotności wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez "Pocztę Polską Spółkę Akcyjną" za polecenie przesyłki listowej, odsetek tych nie nalicza się w ogóle. W takiej sytuacji art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyłącza zastosowanie art. 55 § 2, a wpłacona przez podatnika kwota może podlegać zaliczeniu jedynie na poczet zaległości podatkowej. Rozliczenie wpłaconych przez podatnika kwot, proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i na odsetki, może być dokonane tylko wówczas, gdy odsetki te są należne. Jak wynika natomiast z art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, należy odstąpić od ich naliczania, jeżeli ich wysokość miałaby nie przekroczyć wskazanego w tym przepisie progu. Powyższa norma ma kategoryczne brzmienie i organ podatkowy nie ma w tej mierze możliwości wyboru innego rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w G. zarzucił naruszenie art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - przez wydanie wyroku w oparciu o błędną ocenę stanu faktycznego przez nieuwzględnienie, że Naczelnik wpłaconą kwotę 85 zł najpierw zarachował na koszty upomnienia w oparciu o § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 stycznia 2006 r., o czym powiadomił podatnika zawiadomieniem z 25 stycznia 2010 r., a następnie postanowieniem z 25 stycznia 2010 r. pozostałą kwotę, tj. 76,20 zł zaliczył na poczet należności głównej i odsetki. Innymi słowy Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, że kwota 8,80 zł z tytułu kosztów upomnienia została rozliczona w postanowieniu. Organ zarzucił też naruszenie art. 151 P.p.s.a. z uwagi na nieoddalenie skargi.

Ponadto wskazał na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że ma on zastosowanie także w przypadku wielokrotnego dokonywania wpłat z tytułu zaległości podatkowej. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie.

Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. Wbrew pierwszemu zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd I instancji wydał wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy. Sąd odniósł się bowiem do zaistniałego w niniejszej sprawie problemu, tj. sposobu zarachowania przez organ podatkowy dokonanej przez podatnika wpłaty kwoty 85 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego. Za naruszenie przepisu art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być uznana wskazana przez Dyrektora Izby Skarbowej "błędna ocena stanu faktycznego". Wadliwa, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, ocena Sądu, co do sposobu dokonania potrącenia kosztów upomnienia – nie mieści się w regulacji zawartej w powołanym przepisie, co więcej, nie byłaby ona kwestią rzutującą na treść rozstrzygnięcia, co czyni ten zarzut bezzasadnym.

W związku ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej konieczne staje się przypomnienie wynikającej z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasady związania Sądu granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że poza przypadkami nieważności postępowania Sąd ocenia zaskarżone orzeczenie wyłącznie w aspekcie przepisów, które zostały wskazane jako podstawy kasacyjne. Nie może natomiast uzupełnić skargi o przepisy, których nie wymieniono, nawet wówczas, gdy w jego ocenie zostały one naruszone.

Zgodnie z treścią art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

- naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem, formułując w skardze kasacyjnej powyższy zarzut Organ nie wskazał prawidłowo, na jakiej podstawie prawnej je opiera.

Autor skargi kasacyjnej wskazuje następnie na naruszenie art. 151 P.p.s.a. Zgodnie z brzmieniem art. 151 P.p.s.a. – "w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala". Wskazać zatem należy, iż nie jest wystarczające do podważenia wyroku powołanie się wyłącznie na art. 151 P.p.s.a., gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy). Ta jego właściwość sprawia, że na stronę, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tejże regulacji, nałożona została powinności powiązania go z zarzutem konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 1261/08, Lex nr 529941). Skoro więc w skardze kasacyjnej jej autor w ramach naruszenia przepisów postępowania zarzucił wyrokowi sądu I instancji naruszenie przepisu art. 151 P.p.s.a. formułując go bardzo ogólnie bez powiązania z konkretnymi przepisami, którym uchybił Sąd, to zarzut taki uznać należy za nieuprawniony.

2. Za chybiony uznać należy zarzut błędnego zastosowania art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż w sposób całkowicie nieuprawniony Dyrektor Izby Skarbowej przypisuje decydujące znaczenie dwukrotnej wpłacie zaległości podatkowej. Z przepisu art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że należy odstąpić od naliczania odsetek, jeżeli ich wysokość miałaby nie przekroczyć wskazanego w tym przepisie progu (trzykrotność wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez "Pocztę Polską Spółkę Akcyjną" za polecenie przesyłki listowej). W przedmiotowej sprawie niespornym pozostaje to, że wyliczone przez organ odsetki (w kwocie 1,95 zł) nie przekraczają wskazanej wyżej kwoty, a więc zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie są należne. Zsumowanie dokonanych przez podatnika wpłat, dla uzasadnienia wątpliwej tezy prezentowanej przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie zasługuje na aprobatę. O kategorycznym brzmieniu tej normy zasadnie wywodził Wojewódzki Sąd Administracyjny na str. 4 uzasadnienia. Rozliczenie wpłaconych przez podatnika kwot proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i na odsetki może być bowiem dokonane tylko wówczas, gdy odsetki te są należne.

Podobnie należy ocenić stanowisko Sądu w zakresie rozliczenia kosztów upomnień, które nie może odbywać się poza postępowaniem egzekucyjnym, o czym przekonuje treść art. 15 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wywody w tym zakresie są jednak zbędne wobec niepodniesienia zarzutu naruszenia tej normy prawnej w skardze kasacyjnej. Ponadto, autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował prawidłowości sporządzenia uzasadnienia wyroku w oparciu o art. 141 § 4 P.p.s.a., co oznacza, iż sprawa została pod każdym kątem zbadana i dostatecznie wyjaśniona.

3. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji.