Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2078/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: arrt. 10 ust. 1 pkt. 8;  art. 22 ust. 6d; art. 21 ust. 1 pkt. 131
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi E. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2012 r. nr IPPB1/415-941/11-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. O. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca E.O. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Skarżąca wskazała, że 11 lipca 2011r. sprzedała nieruchomość położoną w O., przy ul. [...]. Nieruchomość tę nabyła częściowo umową darowizny z 16 grudnia 2008r., natomiast w całości na podstawie prawomocnego postanowienia sądu o zawarciu ugody w przedmiocie nieodpłatnego zniesienia współwłasności z 27 kwietnia 2009r. W dniu sprzedaży nieruchomość ta stanowiła majątek osobisty Skarżącej. Nieruchomość tę Skarżąca nabyła wraz z kredytem zaciągniętym 17 września 2007r. w [...] – na kupno i remont nieruchomości. Kredyt hipoteczny był zaciągnięty na Skarżącą oraz jej matkę.

Nieruchomość została sprzedana za kwotę 340.000 zł, z czego 256.535,26 zł zostało bezpośrednio przelane na spłatę kredytu hipotecznego w [...]. Pozostałą kwotę w wysokości 83.464,74 zł otrzymała Skarżąca.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy powinna zapłacić podatek dochodowy z tytułu sprzedanej nieruchomości od całości kwoty, zawartej w akcie notarialnym, czy od kwoty, którą rzeczywiście otrzymała po spłacie kredytu hipotecznego.

Zdaniem Skarżącej, skoro w momencie sprzedaży domu otrzymała tylko różnicę kwoty po spłacie kredytu hipotecznego zaciągniętego na ten dom, to podatek powinna zapłacić od tej różnicy, czyli od pieniędzy, które rzeczywiście otrzymała.

W interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i wyjaśnił, że dla określenia właściwej podstawy normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, istotne znaczenie ma data. Z analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Skarżąca nabyła nieruchomość w dwóch datach, tj.: 16 grudnia 2008r. gdy nastąpiło nabycie udziału w tej nieruchomości na podstawie umowy darowizny i 27 kwietnia 2009r., gdy stała się właścicielką całości tej nieruchomości, na podstawie prawomocnego postanowienia sądu o zawarciu ugody w przedmiocie nieodpłatnego zniesienia współwłasności. W dniu sprzedaży nieruchomość ta stanowiła majątek osobisty Skarżącej.

Z uwagi na fakt, że nabycie udziałów w zbytej nieruchomości nastąpiło odpowiednio (w części) w 2008r. oraz w 2009r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału, który wnioskodawczyni nabyła.

W stosunku do udziału nabytego w 2008r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. W myśl art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Stosownie do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych, przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy podatek płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Organ podkreślił, że w odniesieniu do przychodu, uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego 27 kwietnia 2009r. na podstawie prawomocnego postanowienia sądu o zawarciu ugody w przedmiocie nieodpłatnego zniesienia współwłasności, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2009r. Wskazał, że ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m. in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009r. W myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca sprzedała nieruchomość za kwotę 340.000 zł, z czego 256.535,26 zł zostało bezpośrednio przelane na spłatę kredytu hipotecznego. Skarżąca otrzymała pozostałą kwotę w wysokości 83.464,74 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, że koszty uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie - w świetle art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. nie mogą stanowić kosztów spłaty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nieruchomości, lecz wyłącznie koszty określone w tym przepisie. Zaciągnięcie kredytu jest bowiem wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny za nabycie nieruchomości. Fakt, że Skarżąca nabyła nieruchomość wraz z kredytem zaciągniętym na kupno i remont tej nieruchomości, nie jest przesłanką uprawniającą do uznania tego wydatku za koszt, bowiem nie mieści się w katalogu kosztów wymienionych w wyżej powołanym przepisie. Ponadto organ wskazał, że dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegającym opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, nie jest faktycznie otrzymana kwota, ale wartość zbywanej nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia oraz o koszty uzyskania przychodu.

Pismem z 23 stycznia 2012r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Podniosła, że zgodnie z art. 21 pkt 131 u.p.d.o.f. jeżeli dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, jest on wolny od podatku dochodowego.

Zdaniem Skarżącej, w zaistniałej sytuacji dochód, uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został w znacznej części przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego (który ewentualnie jest celem mieszkaniowym) zaciągniętego przez Skarżącą wraz z matką. Wyjaśniła, że kredyt, o którym mowa, był kredytem wspólnym - kredytobiorczynie wspólnie odpowiadały za spłatę całej kwoty i niemożliwe było podzielenie należności za kredyt np. na dwie części po 50% .

Skarżąca wskazała również, że odpowiedzialność kredytowa jest zawsze na pełną kwotę kredytu i wygasa tylko i wyłącznie po spłacie całości. Sposób spłaty kredytu wspólnego jest zawsze ugodą pomiędzy spłacającymi. W związku z powyższym, przeznaczając na kredyt kwotę w wysokości 256.535,26 zł kwota ta, jako przeznaczona na własne cele mieszkaniowe (spłata kredytu mieszkaniowego), powinna zostać zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 21 pkt 131 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 grudnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1437/12 oddalił skargę na powyższą interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wskazał, że w wyroku z 16 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Po 884/11, WSA w Poznaniu stwierdził, że poniesione koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie nieruchomości, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż są to jedynie wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na ww. cele. Za taką wykładnią art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawia to, że stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zatem powinien on być interpretowany ściśle. Zaciągnięcie kredytu jest sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości, ale kosztem uzyskania przychodu nie są w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty spłaty kredytów, zaciągniętych na sfinansowanie zakupu nieruchomości, lecz wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości. Podzielenie stanowiska, że ustalając koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości należy oprzeć się na normie ogólnej obliczania kosztów, zawartej w art. 22 ust. 1, spowodowałoby, iż norma zawarta w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. byłaby zbędna i nigdy nie znalazłaby zastosowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaprezentowane stanowisko WSA w Poznaniu jest adekwatne również w sprawie niniejszej i prowadzi do wniosku, że stanowisko organu, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, jest prawidłowe.

Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z 15 maja 2015r., sygn. akt II FSK 843/13 uchylił powyższy wyrok z 17 grudnia 2012r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że przy wydawaniu interpretacji należy stosować zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), rozumianą jako takie działanie organu, który uznając stanowisko strony za niezasadne, musi zawrzeć w interpretacji wszystkie elementy wskazane w art. 14c O.p. Z interpretacji powinna wynikać konkretna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a stanowisko organu musi być oparte na jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniu prawnym. W ocenie NSA wymienionych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. NSA zwrócił uwagę, że we wniosku o interpretację Skarżąca nie powołała się na żaden przepis prawa, w szczególności ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wydając interpretację nie przeanalizował wpływu spłaty kredytu hipotecznego na obowiązek zapłaty podatku w pełnym zakresie, zawężając rozważania do tego, czy spłata kredytu ma wpływ na koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Nie odniósł się natomiast w ogóle do kwestii ewentualnego zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Tym samym naruszył art. 121 § 1 O.p., gdyż uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w sposób wybiórczy przywołał przepisy prawa i nie zawarł pełnego uzasadnienia prawnego. Uzasadnienie interpretacji nie spełnia zatem wyrażonego w art. 121 § 1 O.p. postulatu działania organu w sposób budzący zaufanie do organu wydającego interpretację. Sąd pierwszej instancji uchybienia tego nie zauważył, powielając stanowisko organu bez ustosunkowania się do kwestii ewentualnego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Skarżącą od wyroku tut. Sądu z 17 grudnia 2012r., III SA/Wa 1437/12. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2010r., sygn. akt II GSK 808/09, sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej.

Powołany wyżej przepis art. 190 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek.

Ponadto zauważyć należy, ze wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2015r., sygn. akt II FSK 843/13.

W rozpoznawanej sprawie ocenie Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, co wynika z treści art. 14b § 1-3 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego, to i indywidualna interpretacja organu zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego. Z treści art. 14b – 14c O.p. wynika ponadto, że organ wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie tyle wyjaśnia wnioskodawcy, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny.

W przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca podała, że sprzedała nieruchomość za 340.000 zł, z czego 256.535,26 zł zostało bezpośrednio przelane na spłatę kredytu hipotecznego. Pozostałą kwotę, w wysokości 83.464,74 zł, otrzymała Skarżąca.

W związku z powyższym Skarżąca wystąpiła z zapytaniem, czy powinna zapłacić podatek dochodowy z tytułu sprzedanej nieruchomości od całości kwoty zawartej w akcie notarialnym, czy od kwoty, którą rzeczywiście otrzymała po spłacie kredytu hipotecznego.

W sprawie nie jest sporne, że sprzedaż nieruchomości stanowi przychód podatkowy określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Spornym jest jednak to, czy w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym jest ona zobowiązana do zapłaty podatku, a jeśli tak, to jakie znaczenie dla wysokości podatku ma spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości.

Należy bowiem mieć na względzie, że spłata kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe może wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego ze względu na przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. zwolnienie przedmiotowe.

Co istotne, Skarżąca nie twierdziła, że kwota kredytu powinna w jej przypadku stanowić koszt uzyskania przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości. Tymczasem organ w wydanej interpretacji, rozważył jedynie to, czy spłata kredytu hipotecznego stanowić może koszt uzyskania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

Skarżąca składając wniosek o interpretację chciała natomiast otrzymać ogólną informację na temat wpływu spłaty kredytu hipotecznego na obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą nieruchomości. We wniosku o interpretację Skarżąca nie powołała się na żaden przepis prawa, w szczególności ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wydając interpretację nie przeanalizował wpływu spłaty kredytu hipotecznego na obowiązek zapłaty podatku w pełnym zakresie, zawężając rozważania do tego, czy spłata kredytu ma wpływ na koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Nie odniósł się natomiast w ogóle do kwestii ewentualnego zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Tym samym naruszył art. 121 § 1 O.p., gdyż uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w sposób wybiórczy przywołał przepisy prawa i nie zawarł pełnego uzasadnienia prawnego. Uzasadnienie interpretacji nie spełnia zatem wyrażonego w art. 121 § 1 O.p. postulatu działania organu w sposób budzący zaufanie do organu wydającego interpretację.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja składa się z dwóch zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), a także wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził, z jednej strony, do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Innymi słowy przy wydawaniu interpretacji należy stosować zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., rozumianą jako takie działanie organu, który uznając stanowisko strony za niezasadne, musi zawrzeć w interpretacji wszystkie elementy wskazane w art. 14c O.p. Z interpretacji powinna wynikać konkretna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a stanowisko organu musi być oparte na jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniu prawnym.

W ocenie Sądu wymienionych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja indywidualna.

W związku z tym, że organ nie wypowiedział się w kwestii zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., Sąd nie mógł ustosunkować się do zarzutu naruszenia tego przepisu. Podkreślenia wymaga, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej w aspekcie jej zgodności z prawem. Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dost. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych. Zaznaczyć należy, że w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji Skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Profesjonalny pełnomocnik miał umocowanie jedynie do reprezentowania Skarżącej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie ze skargi kasacyjnej.