Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 244/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy [...] kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną w sprawie interpretacją indywidualną z dnia [...] r.

nr [...], D.K.I.S. uznał, że stanowisko przedstawione przez G. C. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1. braku opodatkowania usług dowozu osób niepełnosprawnych zamieszkujących

na terenie gminy na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne - jest nieprawidłowe,

2. braku opodatkowania czynności udostępniania pojazdu specjalistycznego - busa wraz z kierowcą jednostkom oświatowym, stanowiącym jednostki budżetowe Gminy - jest prawidłowe.

Jak wynika z akt, Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług dowozu osób niepełnosprawnych zamieszkujących na terenie gminy na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne oraz czynności udostępniania pojazdu specjalistycznego – busa wraz z kierowcą jednostkom oświatowym, stanowiącym jednostki budżetowe Gminy.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje zadania własne określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r.

o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.) - dalej: "ustawa

o samorządzie gminnym". Na terenie Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa - M.-G. O. P. S. w C. (dalej "MGOPS").

Za pośrednictwem MGOPS Gmina realizuje zadania własne związane z pomocą społeczną (w tym dowóz osób niepełnosprawnych do placówek rehabilitacyjnych) wynikające m.in. z ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, ze zm. - dalej: "ustawa o pomocy społecznej" lub "u.p.s."). MGOPS funkcjonuje w oparciu o statut.

Gmina wskazała, że głównym zadaniem MGOPS jest w szczególności opracowanie i realizacja gminnej strategii rozwiązywania problemów społecznych

ze szczególnym uwzględnieniem programów pomocy społecznej, profilaktyki

i rozwiązywania problemów alkoholowych i innych, których celem jest integracja osób i rodzin z grup szczególnego ryzyka. Do realizacji powierzonych zadań MGOPS wykorzystuje/będzie wykorzystywać również pojazd specjalistyczny - bus przeznaczony do przewozu osób niepełnosprawnych (dalej: bus). Za pomocą busa MGOPS świadczy/będzie świadczyć w imieniu Gminy w szczególności usługi transportu osób niepełnosprawnych zamieszkujących teren Gminy na zabiegi lecznicze rehabilitacyjne. Osoby, które decydują się na korzystanie z usług transportu do placówki rehabilitacyjnej składają odpowiedni wniosek w MGOPS i następnie uiszczają odpowiednią należność z tego tytułu przelewem na rachunek bankowy MGOPS. Nie są zawierane umowy cywilnoprawne. Opłaty za korzystanie z busa

są określone w regulaminie przyjętym zarządzeniem nr [...] B. M.

i G. C. z dnia [...] r., przy czym ich wartość z założenia pokrywa wyłącznie koszty paliwa. Ponadto, w przedmiotowym cenniku jest przewidziana dodatkowa ulga dla osób niepełnosprawnych i chorych, jeśli przejazd jest związany bezpośrednio z sytuacją zdrowotną danej osoby korzystającej z takich usług.

Tym samym Gmina nie uzyskuje/nie będzie uzyskiwać żadnego zysku

ze świadczonych w tym zakresie ww. usług.

Ponadto bus jest/będzie również, stosownie do przepisów ustawy z dnia

14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996), wykorzystywany nieodpłatnie do dowozu dzieci niepełnosprawnych z terenu Gminy do szkół celem realizacji przez nie obowiązku szkolnego. Okazjonalnie bus jest/będzie również udostępniany placówkom oświatowym, które stanowią jednostki budżetowe Gminy, celem dowozu uczniów na różnego rodzaju konkursy bądź wycieczki. Takie transakcje są dokumentowane za pomocą not księgowych wystawionych na daną jednostkę oświatową.

Dodatkowo, sporadycznie MGOPS świadczy/będzie świadczyć usługi komercyjne w zakresie wynajmu busa wraz z kierowcą na podstawie zwieranych

w tym zakresie umów cywilnoprawnych na rzecz zainteresowanych podmiotów. Takie usługi są/będą dokumentowane za pomocą faktur VAT i wykazywane w deklaracjach VAT Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania oznaczone we wniosku numerami 1 i 3, tj.:

1) czy usługi dowozu osób niepełnosprawnych zamieszkujących teren Gminy

na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne w ramach działalności z zakresu pomocy społecznej podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

3) czy udostępnianie busa wraz kierowcą na rzecz jednostek oświatowych stanowiących jednostki budżetowe Gminy stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą/która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Przedstawiające własne stanowisko w sprawie Gmina, w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wskazała, że świetle przepisów ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o pomocy społecznej, realizacja programów pomocy społecznej oraz utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej stanowią ponad wszelką wątpliwość zadanie Gminy. Tym samym usługi transportu osób niepełnosprawnych zamieszkujących teren Gminy na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne nie podlegają/

nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, opieka nad osobami niepełnosprawnymi stanowi jej zadanie własne, które jest/będzie realizowane za pomocą specjalnie powołanej w tym celu jednostki budżetowej - MGOPS. Osoby niepełnosprawne bowiem, gdyby nie wsparcie Gminy, nie byłyby w stanie dotrzeć do placówek rehabilitacyjnych, gdyż nie są one w stanie korzystać z komunikacji publicznej. Ponadto pomoc w dotarciu do placówek rehabilitacyjnych oraz leczniczych mieści się w ramach realizacji programów społecznych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej. Głównym celem świadczonych usług dowozu jest/będzie bowiem przede wszystkim wsparcie osób o trudnej sytuacji życiowej i umożliwienie im korzystania z rehabilitacji czy zabiegów medycznych nawet jeśli znajdują się one w innej miejscowości.

Gmina jednocześnie podkreśliła, ze opłata za ww. usługę transportową

ma za zadanie jedynie pokryć koszty paliwa. W konsekwencji Gmina nie uzyskuje

z tego tytułu żadnych korzyści majątkowych jak to jest w przypadku tego typu usług świadczonych przez przewoźników komercyjnych. Ponadto, taka usługa jest skierowana tylko do wąskiej grupy osób, którą stanowią osoby niepełnosprawne.

Tym samym, zdaniem Gminy, takie usługi nie mają/nie będą mieć wpływu

na konkurencję na rynku usług transportowych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Gmina powołała szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych.

Odnośnie pytania oznaczonego w treści wniosku nr 3 Gmina, po przywołaniu treści m.in. art. 5 i art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, z których wynika, że to wyłącznie Gmina, a nie jej jednostki organizacyjne, może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach Gminy - podatnika VAT (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi), zdaniem Gminy, mają/będą miały charakter wewnętrzny.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, nie jest/nie będzie ona zobowiązana

do naliczania podatku należnego VAT z tytułu wykorzystywania busa będącego

w administrowaniu MGOPS, także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby placówek oświatowych stanowiących jednostki budżetowe Gminy, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią/będą stanowiły czynności pozostające poza zakresem regulacji u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. D.K.I.S. uznał, że stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie:

1. braku opodatkowania usług dowozu osób niepełnosprawnych zamieszkujących

na terenie gminy na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne – jest nieprawidłowe;

2. braku opodatkowania czynności udostępniania pojazdu specjalistycznego

- busa wraz z kierowcą jednostkom oświatowym, stanowiącym jednostki budżetowe Gminy – jest prawidłowe.

Organ interpretacyjny, po przywołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1,

art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa VAT" lub "u.p.t.u.:), wskazał, że przez usługę w rozumieniu ustawy należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Jednakże, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Czynności aby podlegały opodatkowaniu muszą być wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w jej rozumieniu. Jednostki samorządu terytorialnego są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Są to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Wyłączenie z grona podatników organów władzy publicznej jest możliwe natomiast tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych

im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Powołując się m.in. na wyrok TSUE w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza, organ interpretacyjny wskazał zatem, że organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 u.p.t.u.) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności. W przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Odnosząc powyższe rozważania do wątpliwości Gminy dotyczących kwestii,

czy podlegają opodatkowaniu świadczone przez nią (za pośrednictwem jednostki budżetowej — MGOPS) usługi dowozu osób niepełnosprawnych zamieszkujących

na terenie gminy na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne organ w pierwszej kolejności powołał przepisy art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1,3 i 4, art. 6 pkt 5, art. 15 pkt 1-6,

art. 16 ust. 1,art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16-18 i art. 36 pkt 2 ustawy o pomocy społecznej,

a także art. 41 ust. 1-3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1510 ze zm.) i wskazał, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć

na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.

Organ interpretacyjny zauważył, że usługą jest/będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna, albo nieodpłatna. Jeśli czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to kreuje

dla podatnika zysk, czy jedynie pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia,

bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano

za nie wynagrodzenie.

Organ interpretacyjny wskazał, zatem, że aby uznać dane świadczenie

za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym "wynagrodzenie" to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast "odpłatny" to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

W konsekwencji, w ocenie organu istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług

i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść

na rzecz świadczącego usługę. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów

lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów/świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru/odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby łub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe rozważania na uwadze, organ interpretacyjny wskazał,

że przedstawione przez Gminę okoliczności sprawy wskazują, iż występuje/wystąpi sytuacja, w której mają miejsce/będą miały miejsce skonkretyzowane świadczenia - przewóz osób niepełnosprawnych zamieszkałych na terenie gminy na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne - które są/będą wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla których istnieją bezpośredni beneficjenci czynności. Gmina zobowiązuje się bowiem/będzie się zobowiązywała wykonać określoną czynność na rzecz konkretnej osoby (osoby niepełnosprawnej), za które otrzymuje/otrzyma opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem/będzie możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu, działanie Gminy jest/będzie realizacją świadczenia w postaci usług przewozu (transportu) osób niepełnosprawnych, które stanowią/stanowić będą niewątpliwie czynności podlegające opodatkowaniu, ponieważ są/będą usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych. Fakt, że Gmina obarczona jest zadaniem w postaci realizacji zadań publicznych w zakresie opieki społecznej, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu podatku od towarów i usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi/zachodzić będzie związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi przez ww. osoby opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności.

Tym samym, uiszczane opłaty są/będą niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Nie ma

przy tym znaczenia fakt, że opłaty te pokrywają jedynie koszty zużycia paliwa

przy wykonywaniu tych usług.

Organ zwrócił również uwagę, że okoliczności sprawy wskazują, iż nie wszystkie osoby niepełnosprawne zamieszkałe na terenie gminy korzystają/będą korzystały z przewozu na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne pojazdem specjalistycznym, o którym mowa we wniosku, gdyż z jego treści wynika, że z usług tych korzystają/będą korzystały jedynie te osoby, które decydują/będą decydowały się na skorzystanie z niego.

Tym samym, w analizowanej sprawie występuje/będzie występować

ww. skonkretyzowane świadczenie, które jest/będzie wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. W tym przypadku możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu - nabywcy (osoby). Dlatego też, przedmiotowe czynności świadczone przez Gminę spełniają/będą spełniały definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a Gmina

w zakresie tych czynności nie korzysta/nie będzie korzystała z wyłączenia z grona podatników tego podatku. Świadczy/świadczyć będzie bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje/ będzie wykonywała czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Organ interpretacyjny, podkreślił przy tym, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez jednostkę budżetową Gminy. Pobierając, więc za pośrednictwem MGOPS, opłaty za usługę przewozu ww. osób Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w zakresie, w jakim realizuje te zadania, nie jest objęta regulacją przepisu

art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W konsekwencji powyższego Organ interpretacyjny uznał stanowisko Gminy

do pytania 1 za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny, podkreślił przy tym, że pomimo, iż nie neguje roli orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, to na ocenę stanowiska prezentowanych przez Gminę nie może mieć wpływu przywołane przez nią orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, gdyż dotyczy ono odmiennych od przedstawionych we wniosku okoliczności spraw.

Odnośnie do pytania oznaczonego we wniosku nr 3, w którym wątpliwości Gminy dotyczyły kwestii, czy czynności udostępniania pojazdu specjalistycznego - busa wraz z kierowcą jednostkom oświatowym (jednostkom budżetowym Gminy) podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, organ interpretacyjny powołał się m.in. na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a także art. 3 i 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454) oraz art. 5, art. 8 i art. 15 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze, Organ interpretacyjny potwierdził stanowisko zawarte we wniosku, że czynności dokonywane pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy, tj. udostępnianie przez MGOPS busa wraz z kierowcą innym jednostkom budżetowym - jednostkom oświatowym - nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu. Czynności te nie są/nie będą bowiem wykonywane na rzecz podmiotów trzecich, ale stanowią/będą stanowiły czynności wewnętrzne. Tym samym nie stanowią/nie będą stanowiły żadnej z czynności wymienionej w art. 5 u.p.t.u. - nie stanowią/nie będą stanowiły świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy.

W konsekwencji powyższego Organ interpretacyjny uznał stanowisko Gminy

do pytania nr 3 za prawidłowe.

Odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, Organ interpretacyjny wyjaśnił, że w tej kwestii wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo Organ interpretacyjny zaznaczył, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zapytań) Gminy. Inne kwestie,

np. sposób opodatkowania usług przewozu osób niepełnosprawnych,

w tym możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 o.p. - w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca Gmina – reprezentowana przez doradcę podatkowego – złożyła skargę do W. S. A. w S., zaskarżając powyższą interpretację w zakresie braku opodatkowania usług dowozu osób niepełnosprawnych zamieszkujących teren Gminy na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne oraz czynności udostępniania pojazdu specjalistycznego - busa wraz z kierowcą jednostkom oświatowym, stanowiącym jednostki budżetowe Gminy.

Zaskarżonej interpretacji Gmina zarzuciła:

I. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego,

tj. art. 15 ust. 6 ustawy VAT przez uznanie, że w sprawie Gmina w zakresie czynności związanych z usługami dowozu osób niepełnosprawnych zamieszkujących teren Gminy na zabiegi lecznicze oraz rehabilitacyjne wykonywanych za pośrednictwem jednostki budżetowej w ramach zadań związanych z pomocą społeczną występuje jako podatnik VAT.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm. - dalej "O.p.") przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania D. KIS, w tym

w szczególności brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Gminę orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie uznania usług opiekuńczych świadczonych w ramach pomocy społecznej za niepodlegające opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym usługi dowozu osób niepełnosprawnych zamieszkujących teren Gminy do placówek rehabilitacji i leczniczych nie podlegają/

nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała orzeczenia sądów administracyjnych.

Ponadto podkreśliła, że Organ interpretacyjny naruszył zasadę wynikającą

z art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż przedstawił stanowisko odmienne niż to szeroko podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przedstawiona przez Organ opinia stoi w sprzeczności z aktualnym orzecznictwem sadów administracyjnych, w szczególności z wyrokiem NSA o sygn. I FSK 1147/15.

W odpowiedzi na skargę D.K.I.S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, Sąd bowiem stwierdził, że Organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1302 z późn. zm. – dalej w skrócie "P.p.s.a."), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie zaś do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy istotne dla oceny badanej sprawy okoliczności faktyczne wynikające z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Jak wynika z treści skargi, Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. wydaną przez D.K.I.S. (dalej także "Organ interpretacyjny") w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dowozu osób niepełnosprawnych zamieszkujących teren Gminy na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne, zarzucając jej dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – w skrócie "ustawa VAT") przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie skarżąca Gmina w zakresie czynności związanych z usługami dowozu osób niepełnosprawnych zamieszkujących teren Gminy na zabiegi lecznicze oraz rehabilitacyjne wykonywanych za pośrednictwem jednostki budżetowej w ramach zadań związanych z pomocą społeczną występuje jako podatnik VAT, co skutkowało także zarzutem naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm.; dalej "O.p.") przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania D.K.I.S., w szczególności brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Gminę orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie uznania usług opiekuńczych świadczonych w ramach pomocy społecznej za niepodlegające opodatkowaniu.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że uzasadnione są zarzuty skargi co do naruszenia przez organ art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Gmina [...] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje zadania własne określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm. – dalej także "u.s.g."). Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. dotyczących spraw ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 u.s.g.). Gmina realizując zadania własne w zakresie pomocy społecznej działa m.in. w oparciu o ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508 ze zm. – w skrócie "ustawa o pomocy społecznej" lub "u.p.s.").

Na terenie Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa - [...] "MGOPS"). Za pośrednictwem MGOPS Gmina realizuje zadania własne związane z pomocą społeczną (w tym dowóz osób niepełnosprawnych do placówek rehabilitacyjnych) wynikające z ww. ustaw.

MGOPS funkcjonuje w oparciu o statut przyjęty w uchwale R. M. w C. nr [...] z dnia [...] r. Jego głównym zadaniem jest w szczególności opracowanie i realizacja gminnej strategii rozwiązywania problemów społecznych ze szczególnym uwzględnieniem programów pomocy społecznej, profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych i innych, których celem jest integracja osób i rodzin z grup szczególnego ryzyka.

Do realizacji powierzonych mu zadań MGOPS wykorzystuje/będzie wykorzystywać również pojazd specjalistyczny - bus przeznaczony do przewozu osób niepełnosprawnych (dalej: Bus). Za pomocą Busa MGOPS świadczy/będzie świadczyć w imieniu Gminy w szczególności usługi transportu osób niepełnosprawnych zamieszkujących teren Gminy na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne. Osoby, które decydują się na korzystanie z usług transportu do placówki rehabilitacyjnej składają odpowiedni wniosek w MGOPS i następnie uiszczają odpowiednią należność z tego tytułu przelewem na rachunek bankowy MGOPS. Nie są zawierane umowy cywilnoprawne. Opłaty za korzystanie z Busa są określone w regulaminie przyjętym zarządzeniem nr [...] Burmistrza [...] z dnia [...] r., przy czym ich wartość z założenia pokrywa wyłącznie koszty paliwa.

Ponadto, w przedmiotowym cenniku jest przewidziana dodatkowa ulga dla osób niepełnosprawnych i chorych jeśli przejazd jest związany bezpośrednio z sytuacją zdrowotną danej osoby korzystającej z takich usług. Tym samym Gmina nie uzyskuje/nie będzie uzyskiwać żadnego zysku ze świadczonych w tym zakresie ww. usług.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżąca Gmina sformułowała we wniosku w pkt. 1 pytanie, a mianowicie, czy usługi dowozu osób niepełnosprawnych zamieszkujących teren Gminy na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne w ramach działalności z zakresu pomocy społecznej podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT?

Istota zatem sporu sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie Organ interpretacyjny uznał, że skarżąca Gmina w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej "podatnik VAT") w związku ze świadczonymi przez własną jednostkę organizacyjną M.-G. O. P. S. [...] usługami, czy też nie jest podatnikiem VAT – jak twierdzi Skarżąca.

W tak zakreślonym sporze interetacyjnym Sąd stwierdził, w wyniku analizy argumentacji zawartej w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że rację ma strona skarżąca.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 347 s. 1 - w skrócie zwana "Dyrektywa 112"), podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeżeli pobierają należności , opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (zob. wyrok Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 77; wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, EU:C:2015:635).

Wskazana wyżej regulacja wspólnotowa znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy VAT, zgodnie z którymi podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Jednakże nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6).

Zatem, aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika, muszą zostać łącznie spełnione dwa warunki, po pierwsze - czynności muszą być wykonywane przez organ działający w charakterze organu władzy publicznej, i po drugie – czynności te muszą być wykonywane w celu sprawowania władzy publicznej, tj. w celu realizacji zadań nałożonych przepisami ustaw na ten organ.

Jak wskazał TSUE w postanowieniu z 20.03.2014 r. w sprawie C-72/13, sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. także: wyrok z 14.12.2000 r. w sprawie C-446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo).

Natomiast w wyroku z 29.10.2015 r. Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (C-174/14) Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32).

Jak z powyższego wynika dla ustalenia, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik VAT istotne znaczenie ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty, a więc, czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych, a więc obejmująca wszystkie poniesione koszty i nakłady pracy świadczeniodawcy, czyli działalność prowadzona w celu osiągnięcia dochodu ("zarobku") - rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami) tej działalności, przy czym brak dochodu nie przesądza, że nie jest to działalność gospodarcza. O zarobkowym bowiem charakterze działalności gospodarczej decyduje nie faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar (cel) jego osiągnięcia. (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 25.04.2018 r., III AUa 234/18, w którym Sąd ten stwierdził, że: "Nie jest konieczne faktyczne osiąganie dochodów z danej działalności. Nawet przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo, jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej. Należy bowiem liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli poniesienia straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel)."). Nadto, istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13), cyt.:

"Nie budzi wątpliwości, że odpłatne udostępnianie mienia przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą mieści się w definicji świadczenia usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 Uptu, a więc czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 ust. 1 Uptu). Nie mniej jednak, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazana powyżej czynność dokonywana jest przez gminę. Z tego względu aby stwierdzić, czy dane świadczenie mogło stanowić czynność opodatkowaną należy ustalić, czy w tym przypadku gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Trzeba bowiem nadmienić, że podstawowym zadaniem gminy nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz wykonywanie zadań publicznych, wśród których zgodnie z art. 7 ust. 1 Usg należy wskazać zaspokajanie potrzeb wspólnoty, w tym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 Usg zadań z zakresu spraw dotyczących lokalnego transportu zbiorowego. Wykonując te zadania gmina, co do zasady, nie jest zatem traktowana jako występująca w charakterze podatnika. Potwierdza to art. 15 ust. 6 Uptu, który reguluje kwestię podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług.". Wprawdzie wyrok ten dotyczy kwestii lokalnego transportu zbiorowego, jednakże wskazane w nim okoliczności prawne znajdują zastosowanie w istocie spornej kwestii występującej w niniejszej sprawie.".

Odnosząc się do treści przytoczonego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy VAT, należy zatem zwrócić uwagę na regulację wspólnotową i w jej aspekcie dokonać wykładni powołanego przepisu. W konsekwencji tej wykładni nie budzi wątpliwości, że gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania publiczne przez zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, co należy do zadań własnych gminy, do których na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym zaliczają się sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Pomoc społeczna, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2018 r., poz. 1508 z późn. zm. – w skrócie "u.p.s."), jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl zaś art. 3 u.p.s., pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka (ust. 1). Zadaniem pomocy społecznej jest zapobieganie sytuacjom, o których mowa w art. 2 ust. 1, przez podejmowanie działań zmierzających do życiowego usamodzielnienia osób i rodzin oraz ich integracji ze środowiskiem (ust.2). Rodzaj, forma i rozmiar świadczenia powinny być odpowiednie do okoliczności uzasadniających udzielenie pomocy (ust.3). Potrzeby osób i rodzin korzystających z pomocy powinny zostać uwzględnione, jeżeli odpowiadają celom i mieszczą się w możliwościach pomocy społecznej(ust.4).

Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 u.p.s., do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. opracowanie i realizacja gminnej strategii rozwiązywania problemów społecznych ze szczególnym uwzględnieniem programów pomocy społecznej, profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych i innych, których celem jest integracja osób i rodzin z grup szczególnego ryzyka a także utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenie pracowników.

Stosownie zaś do art. 17 ust. 2 pkt 3 a i pkt 4 u.p.s., do zadań własnych gminy należy opracowanie i realizacja projektów socjalnych (pkt 3a), a także podejmowanie innych zadań z zakresu pomocy społecznej wynikających z rozeznanych potrzeb gminy, w tym tworzenie i realizacja programów osłonowych (pkt 4).

W myśl art. 110 ust. 1 u.p.s., zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne - ośrodki pomocy społecznej.

Z przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o pomocy społecznej wprost zatem wynika, że wykonywane zadania przez gminy z zakresu pomocy społecznej mają charakter publicznoprawny, przy czym gminy zostały powołane do realizacji tych zadań i w związku z tym realizacja programów pomocy społecznej oraz utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej stanowią zadanie Gminy.

Jak wskazano we wniosku, Gmina do realizacji powierzonych zadać z zakresu pomocy społecznej poprzez [...] (MGOPS) wykorzystuje pojazd specjalistyczny – bus, przeznaczony do przewozu osób. Za pomocą tego busa, MGOPS świadczy/ świadczyć będzie w imeieniu gminy w szczególności usługi transportu osób niepełnosprawnych, zamieszkujących teren gminy na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne.

Zatem, nie budzi wątpliwości, że czynności te są realizowane w ramach zadań własnych gminy nałożonych nań odrębnymi przepisami prawa, tj. przepisami ustawy o samorządzie gminnym w związku z przepisami ustawy o pomocy społecznej, gdyż opieka nad osobami niepełnosprawnymi mieści się w zakresie przedmiotowym zadań w zakresu pomocy społecznej polegającej m. in. na wsparciu gminy osób i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwianiu im życia w warunkach odpowiadających godności człowieka. Zdaniem Sądu, nie wymaga tutaj wyjaśniania, że niepełnosprawne osoby zazwyczaj nie są w stanie korzystać z form transportu publicznego, a więc bez pomocy gminy w tym zakresie nie byłyby w stanie dotrzeć do placówek rehabilitacyjnych i na zbiegi lecznicze.

Gmina wskazała, że osoby niepełnosprawne zamieszkujące teren Gminy, chcąc skorzystać z dowozu do danej placówki rehabilitacyjnej czy też leczniczej, składają odpowiedni wniosek do MGOPS a następnie uiszczają opłatę przelewem, która ma na celu pokryć wyłącznie koszty paliwa. Nie są zawierane w tym zakresie umowy cywilnoprawne regulujące prawa i obowiązki stron, ponadto wartość opłaty nie jest ustalana indywidualnie, lecz wprowadzona zarządzeniem Burmistrza [...]. Jednocześnie Gmina podkreśliła we wniosku, że opłata za ww. usługę pokrywa wyłącznie koszty paliwa i Gmina z tego tytułu nie uzyskuje żadnego zysku. i nie jest prowadzona w celu ich osiągnięcia.

Powyższe oznacza zatem, że wykorzystywany przez Gminę za pośrednictwem MGOPS do realizacji jej zadań własnych z zakresu pomocy społecznej bus - który jest pojazdem specjalistycznym przeznaczonym do przewozu w szczególności osób niepełnosprawnych, który jest i będzie wykorzystywany do przewozu takich osób na zabiegi rehabilitacyjne i lecznicze za odpłatnością (wartość odpłaty za korzystanie z busa pokrywa wyłącznie koszty paliwa) określoną w regulaminie przyjętym zarządzeniem Burmistrza [...], a więc aktem administracyjnym, nie zaś na podstawie umów cywilnoprawnych - niewątpliwie nie ma wpływu na konkurencję na rynku usług przewozowych.

W kontekście normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy VAT Sąd stwierdził, że działalność skarżącej Gminy w zakresie spornych usług transportowych na rzecz niepełnosprawnych osób z terenu gminy przy pomocy gminnego busa podlega wyłączeniu ze sfery podlegającej VAT, gdyż spełnione zostały łącznie ww. dwa warunki: działalność była wykonywana przez podmiot prawa publicznego (gminę) oraz działalność ta była wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, czyli w ramach realizacji nałożonych ustawami zadań, dla których gmina została powołana, tutaj do realizacji obowiązkowych zadań własnych z zakresu pomocy społecznej.

Należy podkreślić, że zawarta w wyżej przytoczonym art. 15 ust. 2 ustawy VAT definicja legalna "działalności gospodarczej" m. in. obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Gmina nie realizuje zadań w zakresie świadczenia usług pomocy społecznej, w tym usług dowozu osób niepełnosprawnych na zabiegi rehabilitacyjne i lecznicze, w celu uzyskania dochodu (zarobku), lecz w celu realizacji nałożonych na nią obowiązkowych zadań wynikających z wyżej powołanych ustaw o samorządzie gminnym i pomocy społecznej.

Wobec tego, zdaniem Sądu, zachodzi podstawa do uprawnionego przyjęcia, że Gmina, realizując te zadania, nie działa w charakterze podatnika VAT, co świadczy, że opisane we wniosku usługi transportowe na rzecz osób niepełnosprawnych zamieszkałych na terenie skarżącej Gminy na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne, świadczone w ramach realizacji zadań własnych z zakresu pomocy społecznej, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W ocenie Sądu, już sama regulacja przewidziana w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 przesądza, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem tego wyłączenia jest by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i mieściła się w zakresie jego działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (zob.: wyrok NSA z 02.07.2015 r., sygn. akt I FSK 821/14).

Trafnie zatem skarżąca Gmina podniosła, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników tylko wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy VAT).

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, nieuprawnione jest stanowisko Organu interpretacyjnego, że pomimo, iż Gmina nie osiąga zysków z tytułu dowozu osób niepełnosprawnych z wykorzystaniem Busa, to w ramach pobierania opłaty za tę usługę Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika VAT, a zatem. czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy VAT i w zakresie tych czynności Gmina nie korzysta wyłączenia z grona podatników VAT w świetle art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Podkreślić zatem ponownie należy, że w przypadku gmin, wykonywanie zadań z zakresu pomocy społecznej ma charakter publicznoprawny, a gminy zostały powołane do realizacji tych zadań, tutaj do realizacji obowiązkowych zadań własnych z zakresu pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym). W myśl ww. art. 110 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne - ośrodki pomocy społecznej. To oznacza, że w świetle przepisów ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o pomocy społecznej, realizacja programów pomocy społecznej oraz utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej stanowią ponad wszelką wątpliwość zadanie Gminy.

A skoro – jak już wyżej wskazano - wykorzystywany przez Gminę za pośrednictwem MGOPS do realizacji jej zadań własnych z zakresu pomocy społecznej bus - który jest pojazdem specjalistycznym przeznaczonym do przewozu w szczególności osób niepełnosprawnych, który jest i będzie wykorzystywany do przewozu takich osób na zabiegi rehabilitacyjne i lecznicze za odpłatnością (która pokrywa wyłącznie koszty paliwa), określoną aktem administracyjnym (zarządzeniem Burmistrza [...]), a więc nie na podstawie umów cywilnoprawnych - nie ma wpływu na konkurencję na rynku usług przewozowych, to tym samym działalność Gminy w tym zakresie, obejmująca opiekę nad osobami niepełnosprawnymi, tutaj w zakresie przewozu na terenie gminy na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne, stanowiąca realizację obowiązkowych zadań własnych gminy wynikających z odrębnych ustaw, mieści się w ramach zadań w zakresu pomocy społecznej. Wobec tego zachodzi podstawa do przyjęcia, że świadczone przez Gminę usługi w zakresie dowozu osób niepełnosprawnych zamieszkujących teren Gminy za pomocą Busa na zabiegi rehabilitacyjne i lecznicze mieszczą się w ramach realizacji programów społecznych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej, a tym samym są wyłączone z zakresu podatników VAT, co potwierdza m. in. orzecznictwo sądów administracyjnych trafnie powołane przez Skarżącą w skardze, np. wyrok NSA z dnia 23.03.2017 r. o sygn. I FSK 1147/15, w którym Sąd ten wskazał, że: "Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w analizowanym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki do uznania, że działalność wnioskodawcy oparta na ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 930 z późn. zm.) nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego - jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej - stanowi realizację nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej, która nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie usług polegających na udostępnianiu lokali mieszkalnych."

Wprawdzie wyrok ten dotyczy opłat za usługi opiekuńcze, to jednak ma analogiczne przełożenie na okoliczności faktyczne i prawne występujące w badanej sprawie.

Podzielić należy również pogląd WSA w Gliwicach zawarty w wyroku z dnia 04.07.2017 r., sygn. III SA/Gl 498/17, Sąd stwierdził, że "(...) nawet wówczas, gdy świadczenia z zakresu pomocy społecznej ponoszone na rzecz ich beneficjenta wiążą się z odpłatnością, nie można mówić o działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę. Dzieje się tak z dwóch powodów: przez wzgląd na formę organizacyjnoprawną wykorzystywaną dla prowadzenia działalności w sferze pomocy społecznej, a także z uwagi na zasady kształtowania wysokości wynagrodzenia za tego rodzaju "usługi".".

Także w wyroku WSA w Krakowie z dnia 20.06.2017 r., sygn. I SA/Kr 472/17, Sąd ten stwierdził, że: "(...) w świetle art. 13 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 15 ust 6 u.p.t.u., opłaty pobierane przez DPS z tytułu pobytu w nich mieszkańców nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT, bowiem realizowane są w sferze imperium, a nadto nie wpływają na konkurencję prywatną." oraz, że: "W świetle tych regulacji – zdaniem Sądu - nie może być wątpliwości, że w powyższej sferze gmina jest podporządkowana ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu. Tym samym nie może działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny jako podmiot gospodarczy.".

Podobnie w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 18.05.2017 r., sygn. I SA/Sz 279/17, Sąd podkreślił, że: "(...) oczywistym jest, że w sytuacji prowadzenia działalności, której koszty już z samego założenia będą pokryte tylko częściowo lub wcale, trudno mówić o jej zarobkowych charakterze. Z tego względu nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, że otrzymywane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług, a takie same lub podobne czynności mogą być świadczone przez Inne podmioty. Z podanych wyżej względów uznać bowiem trzeba, że przedmiotem świadczenia wnioskodawcy nie są, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, usługi w rozumieniu ustawy o VAT, lecz świadczenia z zakresu pomocy społecznej, które z racji nierynkowego charakteru nie są wykonywane przez inne podmioty.".

Z powyższego wynika więc, a także w kontekście przytoczonych wyroków, że w analizowanym stanie faktycznym spełnione są obie przesłanki do uznania, że działalność wnioskodawcy nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego - jednostkę samorządu terytorialnego (gminę) i w celu sprawowania władzy publicznej – realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej, która chociaż jest odpłatna, to jednak nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie usług polegających świadczeniu osobom niepełnosprawnym usług transportowych na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne za pośrednictwem Busa, którym dysponuje O. P. S.. Jak wynika z wniosku, wysokość ustalonej opłaty odpowiada kosztom paliwa, przy czym wysokość tej opłaty określa akt administracyjny – zarządzenie Burmistrza. A zatem. wysokość tej opłaty jest ustalana inaczej niż gdyby była ustalana przez przedsiębiorcę tak by uzyskać zysk. To uprawniony organ gminy określa wysokość tej opłaty i to w wysokości minimalnej, co niewątpliwie nie będzie skutkować naruszeniem zasady konkurencyjności właściwej dla działalności gospodarczej.

Zatem, czynności te – zdaniem Sądu - wykonywane przez M. - G. O. P. S. są czynnościami ze sfery publicznoprawnej, nie są bowiem nastawione na zysk, co jest charakterystyczne dla działalności gospodarczej. Zatem, w badanej sprawie Gmina w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji, są one bowiem obowiązkowe. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że w badanej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust 6 ustawy VAT, co oznacza, że skoro [...] (MGOPS), który przy pomocy busa świadczy usługi transportowe osobom niepełnosprawnych na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne, to nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym usługi świadczone przez tenże Ośrodek nie są czynnościami opodatkowanymi VAT.

W ocenie Sądu, ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że sporne usługi przewozowe, mieszczą się w zakresie przedmiotowym zadań z zakresu pomocy społecznej i wykonywane przez Gminę za pośrednictwem MGOPS, nie mają charakteru działalności gospodarczej, a więc skarżąca Gmina nie występuje jako podatnik VAT, gdyż obowiązek prowadzenia takiej działalności wynika z odrębnych przepisów.

W konsekwencji uznać należało za zasadne zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 15 ust.6 ustawy VAT), a także przepisów postępowania (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.)

Zgodnie z przepisem art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zgodzić się należało ze skarżącą Gminą, że Organ interpretacyjny, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, dopuścił się naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż przedstawił swoje stanowisko z całkowitym pominięciem linii orzeczniczej w tym zakresie, w szczególności linii powołanej obszernie przez Skarżącą we wniosku, w której sądy administracyjne podzielają stanowisko NSA w analogicznych sprawach i konsekwentnie wskazują, że jednostka samorządu terytorialnego wykonując zadania z zakresu opieki społecznej nie występuje w roli podatnika VAT.

Wobec tego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., przy czym Sąd wyjaśnia, że zaskarżona interpretacja, mimo że została zaskarżona tylko w części, została uchylona w całości. Takie rozstrzygnięcie jest wynikiem niepodzielnego charakteru interpretacji. Ustawodawca bowiem w przepisie art. 146 § 1 P.p.s.a. nie przewidział możliwości uchylenia interpretacji w części, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/12.

Ponownie zatem rozpatrując sprawę z wniosku Skarżącej z dnia [...] r., uzupełnionej pismem z dnia [...] r., Organ, będąc związanym powyższą oceną Sądu na podstawie art. 153 P.p.s.a., weźmie pod uwagę przestawioną wyżej ocenę sprawy i dokonaną tam wykładnię prawa.

W tym stanie sprawy Sąd uwzględnił skargę jako uzasadnioną i, działając na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., zasądził od organu na rzecz Skarżącej Gminy kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).