Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 190/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2009-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2009 r. sprawy ze skargi M. B. i C. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. solidarnie na rzecz skarżących M. B. i C. B. kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem złożonej do tut. Sądu skargi przez małżonków C. i M. B. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2009 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2008 r.

nr [...], w której określone zostało wobec podatników zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości wyższej niż wynikające z złożonego zeznania podatkowego.

Powyższe decyzje zapadły w wyniku ponownie przeprowadzonej kontroli skarbowej i postępowania podatkowego, a to w związku z wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 12 grudnia 2006 r.,

I SA/Bk 366/06, w którym uchylona została wcześniejsza wydana w tej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] listopada 2004 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organy skarbowe podtrzymały swoje stanowisko, że Pan M. B. zaniżył dochody z tytułu prowadzonej w roku 1998 r. działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej "S". Według organów Spółka ta sprzedała poza ewidencją obywatelowi Białorusi Panu A. T. wyroby ze złota na ogólną wartość [...] zł ([...] USD). Kwota ta wynika z faktur VAT nr [...] z [...] lutego 1998 r. i nr [...] z [...] października 1998 r., których kserokopie uzyskano z Państwowego Urzędu Celnego Republiki Białoruskiej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, iż kwestionowane przez Skarżących faktury dokumentują faktyczny obrót Spółki "S" z Panem A. T. Wiarygodność tych faktur potwierdziły właściwe organy państwowe Białorusi. O tym, że jeden badanych dokumentów sporządził najprawdopodobniej Pan M. B. wypowiedział się biegły sądowy. Ponadto prokurator stwierdził, że faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaś zeznania wspólników Spółki "S" przeczące temu, zostały złożone w celu uchylenia się od obciążeń podatkowych.

Odnoście badań grafologicznych ujawnionych dokumentów, organy powołały się na opinię biegłego Sądowego Pana K. B. Biegły stwierdził w niej, że kserokopie dokumentów ograniczają częściowo możliwość szczegółowego określania kształtów niektórych detali, kolejność nakładania się linii czy kierunku ich kreślenia, nie wykluczają natomiast przeprowadzenia badań identyfikacyjnych wykonawcy zapisów na każdym dokumencie. Biegły ocenił, że jeden z dowodów wpłaty KP nr [...] z [...] stycznia 1998 r., sporządził najprawdopodobniej Pan M. B., natomiast pozostałe dokumenty nie zostały przez niego sporządzone. Wnioski zawarte w tej opinii, biegły podtrzymał w złożonym przez siebie oświadczeniu.

W trakcie prowadzonego postępowania strona przedłożyła organowi opinię Pana A. Z. - specjalisty z zakresu badania pisma ręcznego, maszynowego i dokumentów, ekspertyz odbitek pieczątek i podpisów. Wynika z niej, że znajdujące się badanych dokumentach odbitki pieczęci "S" nie pochodzą od pieczątek, którymi wykonano odbitki porównawcze lecz od pieczątki jaką "sfabrykowano na wzór pieczątek autentycznych". Ponadto, podpisy widniejące na kwestionowanych dokumentach nie zostały napisane przez osoby, od których pochodzą podpisy porównawcze.

W uzasadnieniu wydanej ponownie w tej sprawie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że realizując zalecenia zawarte w wyroku WSA z 12 grudnia 2006 r., przesłuchano Pana A. Z., który potwierdził, że uwierzytelniona kserokopia dokumentu (jak to miało miejsce w przypadku Spółki "S" może być podstawą wydania opinii grafologicznej, a o ocenie materiału dowodowego decydują cechy graficzne znajdujące się na dokumentach. Najbardziej wartościowy do badań jest dokument oryginalny, ale w niektórych przypadkach możliwe jest wydanie wiarygodnej opinii na podstawie kserokopii dokumentów. Zdaniem organu zbieżne opinie K. B. i A. Z. co do wiarygodności kserokopii dokumentów, potwierdzają stanowisko, iż kserokopie dokumentów mogą mieć równorzędną moc dowodową z ich oryginałami. Sprawą drugorzędną jest natomiast, kto fizycznie te dokumenty sporządził.

Organ odwoławczy podniósł, że w trakcie prowadzonego postępowania przez prokuraturę Pan M. B. potwierdził fakt wystawienia kwestionowanych dokumentów. Ponadto z uzasadnienia postanowienia Prokuratury Rejonowej w S. z [...] czerwca 2002 r. sygn. akt [...] o umorzeniu dochodzenia w sprawie podrobienia dokumentacji handlowej Spółki S. wynika, że kontrakt, faktury VAT, rachunki uproszczone i kwity KP wystawione zostały przez osoby upoważnione do tego i odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe między Spółką "S" a przedsiębiorstwem A. T.

W skardze złożonej do tut. Sądu Państwo C. i M. B. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji lub II instancji, albo umorzenie postępowania. Skarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

– art. 121 § 1 o.p, art. 122 o.p., art. 125 § 1 o.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z akt spraw karnych zakończonych i toczących się wobec skarżącego M. B. [...] Prokuratury Rejonowej w S. oraz [...] Prokuratury Okręgowej w B.;

– art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p., art. 229 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów;

– art. 235 w zw. z art. 210 § 4 o.p., art. 235 w zw. z art. 200 § 1 o.p., poprzez wydanie odmownych postanowień dowodowych w dniu wydawania skarżonej decyzji, co pozbawiło strony możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

– art. 125 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego;

– art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej w skrócie "u.p.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2006 r., FSK 590/05 oraz w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2006 r. I SA/Bk 366/06.

Zdaniem Skarżących, organy obu instancji całkowicie ignorują opinię biegłego A. Z., wskazującą wprost na fałszerstwo dokumentów Spółki "S". Strona stwierdziła także, iż błędny jest pogląd Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. zawarty w postanowieniu z [...] czerwca 2002 r., że dokumenty stanowią dowody realizacji kontraktu i odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a przeczące temu zeznania obydwu wspólników zostały złożone w celu uchylenia się od obowiązków podatkowych - jest błędny. Zdaniem Skarżących przeczy temu opinia Pana K. B., który stwierdził, że wszystkie wpisy w obydwu fakturach datowanych na 1998 r. nie zostały nakreślone przez M. B. Nie bez znaczenia dla treści postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. miał fakt, iż w dacie wydawania postanowienia Prokurator nie dysponował opinią biegłego A. Z.

W skardze zaznaczono, że wspólnicy Spółki "S" w postępowaniu karnym, prowadzonym w Prokuraturze Okręgowej w B., przyznali się do kupowania w 1997 r. kilku kilogramów złota, które ewidencjonowali jako zakup od osób fizycznych, a Pan M. B. przyznał się do wystawienia "dokumentów", oprócz części z nich, których kopie nadesłano z Białorusi, tj. m.in. faktur datowanych na 1998 r. Żaden ze wspólników Spółki nie przyznał się do jakiejkolwiek sprzedaży wyrobów poza fakturami. W aktach tego postępowania brak jest na to jakichkolwiek dowodów. Nie ma śladu, że kupowane bez faktur złoto posłużyło jako surowiec do wyprodukowania biżuterii opisanej w dokumentach znalezionych u A. T., w szczególności w dwóch fakturach z 1998 r.

Skarżący zwrócili również uwagę na rozbieżności wyjaśnień Pana A. T. składanych w toku kontroli prowadzonych przez białoruskie organy. W toku dwu kontroli A. T. zmieniał bowiem swoje stanowisko, co do znalezionych dokumentów Spółki S. Rozbieżności te powinny ich zdaniem skutkować uznaniem dwóch faktur z 1998 r. za niewiarygodny materiał dowodowy.

W ocenie Skarżących, zgodne z logiką jest stwierdzenie, że obydwie faktury

z 1998 r. i dowody wpłat ze sfałszowanymi pieczęciami, najprawdopodobniej sporządziła osoba, która miała w tym interes, a taką osobą był kontrahent spółki S. - A. T. Wskazali, że biegli wykluczyli wystawianie faktur z 1998 r. przez któregokolwiek ze wspólników spółki, a fakt sfałszowania jej pieczątki wskazuje, że ktoś chciał uwiarygodnić swoje interesy, nadając im pozór pochodzenia od spółki "S".

Zarzucając naruszenie art. 153 u.p.p.s.a. Skarżący zauważyli, że organy zrealizowały tylko jedno z zaleceń WSA w Białymstoku, tj. przesłuchały

A. Z.

Uzasadniając zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, Skarżący podnieśli, że po 1 września 2005 r., termin przedawnienia istniejących zobowiązań podatkowych należy obliczać tak, jak nakazuje brzmienie art. 70 § 4 o.p. obowiązujące od tej daty, co wynika z art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199 ze zm.). Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego za 1998 r., którego przedawnienie rozpoczęło swój bieg

1 stycznia 2000 r., a zostało przerwane przez doręczenie Skarżącym tytułów wykonawczych 9 maja 2003 r. (pierwsza czynność egzekucyjna) lub 14 sierpnia 2003 r. (zastosowanie środka egzekucyjnego) uległo przedawnieniu najpóźniej

14 sierpnia 2008 r.

W piśmie procesowym z 28 października 2009 r. Skarżący dodali,

że o czynności zajęcia wierzytelności pieniężnej dokonanej przez organ egzekucyjny 3 kwietnia 2007 r., nie zostali powiadomieni. Nie spełniono więc warunku

z art. 70 § 4 o.p. i czynność ta nie spowodowała przerwania biegu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Zaskarżoną decyzję należało uchylić, albowiem narusza ona przepisy prawa procesowego, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszym rzędzie Sąd pragnie jednak ustosunkować się do zarzutu najdalej idącego, ale który okazał się nietrafny, tj. wydania zaskarżonej decyzji już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Otóż nie ma wątpliwości, że w tej sprawie 5–letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 1998 r. rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2000 r. Spór dotyczy natomiast tego, czy bieg tego terminu został skutecznie przerwany w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, a także od kiedy termin ten zaczął biec na nowo. Spór ten wiąże się między innymi

ze sposobem interpretacji zmiany wprowadzonych do przepisów o.p. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Przed dniem 1 stycznia 2003 r. z przepisów art. 70 § 3 i 4 o.p. wynikało,

że bieg terminu przedawnienia mógł być przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a po jego przerwaniu biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Ustawodawca zastrzegł jednak, że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 5 o.p.).

Po wspomnianej dacie przepis art. 70 § 4 o.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia ulegał przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego,

o którym podatnik został zawiadomiony. Zachowana została przy tym zasada, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, termin ten biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, oraz

że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa już biegu tego terminu. Jednocześnie ustawodawca w przepisie przejściowym wskazał,

że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed tą zmianą należy stosować nowe zasady, chyba dotychczasowe zasady byłyby dla podatnika, płatnika lub inkasenta korzystniejsze (art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r.

o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.).

Z dniem 1 września 2005 r. weszła w życie kolejna zmiana przepisu

art. 70 § 4 o.p. Jego nowe brzmienie wskazuje, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia termin ten biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jednocześnie ustawodawca wykreślił przepis

art. 70 § 5 o.p., stanowiący o tym, że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Z przepisu art. 21 ustawy nowelizującej wynika natomiast, że nowe reguły przedawnienia należy stosować również do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 września 2005 r. (ustawa z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz

o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199).

Na tle tych zmian nie budzą wątpliwości przypadku w których przed

1 września 2005 r. nie wszczęto egzekucji i nie zastosowano przed tą datą żadnego środka egzekucyjnego. Do tych sytuacji w całej rozciągłości i wprost znajdą zastosowania nowe zasady określania biegu terminu przedawnienia. Gdy jednak przed 1 września 2005 r. zastosowano środek egzekucyjny, ale postępowanie egzekucyjne nie zostało do tej daty umorzone, to według starych przepisów został przerwany bieg terminu przedawnienia i termin ten nie zaczął jeszcze na nowo biec. Natomiast według nowych rozwiązań, termin zaczął biec od dnia następnego po jego przerwaniu. Właśnie w odniesieniu do takich przypadków w praktyce, doktrynie oraz orzecznictwie pojawiły się różne poglądy, co do oceny skutków zastosowania nowego brzmienia przepisu art. 70 § 4 o.p. Według jednej koncepcji, pomimo zastosowania środka egzekucyjnego przed 1 września 2005 r., skutki tego należy uwzględnić dopiero od tej daty, tzn. należy przyjąć, że dopiero od 1 września 2005 r. zaczyna na nowo biec przerwany wcześniej termin przedawnienia (zob. pismo Ministra Finansów z 13 grudnia 2005 r., nr SP1/648/8012-116/2184/05/ES). Wedle innej koncepcji, nowe brzmienie art. 70 § 4 o.p. należy wprawdzie odnosić

do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 września 2005 r., ale tylko wówczas, gdy po tej dacie zostanie zastosowany środek egzekucyjny

(zob. A. Ossowski, Jeden przepis, trzy możliwe interpretacje, "Rzeczpospolita"

z 22 września 2005 r., nr 222, dodatek Dobra Firma). Wreszcie przyjęta w jednym

z orzeczeń NSA trzecia koncepcja – najbardziej korzystna dla podatników - zakłada, że zastosowany przed 1 września 2005 r. środek egzekucyjny nie tylko, że przerwał bieg przedawnienia, ale po przerwaniu termin ten biegł na nowo od dnia następnego, po zastosowaniu środka egzekucyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2004 r. II FSK 518/06, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2007, nr 5).

Przyjmując w przedmiotowej sprawie tę ostatnią, najbardziej korzystną dla strony, interpretację omówionych zmian przepisów, trzeba zauważyć, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został w tej sprawie przerwany

co najmniej dwukrotnie, tj. 14 sierpnia 2003 r. (zajęcie rachunków bankowych,

o czym strona została powiadomiona 25 sierpnia 2003 r.) oraz 3 kwietnia 2007 r. (zajęcie wierzytelności pieniężnej w Izbie Skarbowej w B.). W tym ostatnim przypadku, wbrew twierdzeniu Skarżących, zawartemu w piśmie procesowym z 28 października 2009 r., strona została powiadomiona o tej czynności egzekucyjnej w dniu 19 kwietnia 2007 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, przesłanego przez organ przy piśmie stanowiącym ustosunkowanie się do tego zarzutu - k. 100 akt sądowych). Trzeba też podkreślić, że dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia fakt, co podnosiła strona skarżąca, że prowadzone w tym zakresie postępowanie egzekucyjne opierało się na decyzjach, które były później uchylane (zob. szerzej: uchwała NSA z 8 października 2007 r., I FPS 4/07; wyrok NSA

z 12 grudnia 2007 r., II FSK 1456/06). Zatem każde takie przerwanie powodowało, że termin przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia następnego po jego przerwaniu. Z tych powodów całkowicie nietrafny okazał się zarzut wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezależnie od tego trzeba też dodać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podlega zawieszeniu na skutek skargi wniesionej do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.),

a przecież przed wydaniem zaskarżonej w tej sprawie decyzji, dwukrotnie toczyło się postępowanie sądowe przed tut. Sądem. Wszystko to każe uznać zarzut naruszenia przepisu art. 125 o.p. w zw. z art. 70 o.p. za niezasadny.

Wracając natomiast do przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd zgodził się ze stroną skarżącą, że rozpoznając ponownie tę sprawę organy skarbowe nie uwzględniły oceny prawnej, zawartej w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 12 grudnia 2006 r. o sygn. akt I SA/Bk 366/06, czym naruszyły przepis art. 153 u.p.p.s.a.

W myśl art. 153 u.p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Należy zwrócić uwagę i podkreślić, że związanie, o którym mowa w przepisie art. 153 u.p.p.s.a.,

w równym stopniu dotyczy oceny prawnej danej sprawy, jak i wskazań, co do dalszego postępowania. Są to dwa równoważne elementy dyspozycji wynikającej

z tego przepisu normy prawnej. Wskazania, co do dalszego postępowania są bowiem następstwem wcześniej dokonanej przez Sąd oceny prawnej sprawy. Dlatego też organ, który rozpoznaje ponownie sprawę po wyroku kasacyjnym, nie może odczytywać jedynie zawartych w nim wskazań co do dalszego postępowania, lekceważąc zaprezentowanej w tym wyroku oceny prawnej sprawy.

W doktrynie i judykaturze ukształtowany został pogląd, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej

(zob.: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przez sadami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 219 i nast.; a także wyrok WSA w Warszawie

z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II SA/WA 222706, opubl. Lex nr 318283).

Ocena prawna sprawy wynika z uzasadnienia wyroku sądu. W doktrynie od dawna wskazuje się, że znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku polega między innymi na tym, iż ma ono służyć w razie wątpliwości do ustalenia granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków wyroku (W. Siedlecki, Postępowanie cywilne, Warszawa 1972, s. 386). Tym innym skutkiem wyroku kasacyjnego w sprawie sądowoadministracyjnej jest między innymi związanie oceną prawną sprawy. Prawidłowe ustalenie granic tego związania powinno zatem odbyć się

z uwzględnieniem treści całego uzasadnienia wyroku, a więc nie tylko samych zaleceń, co do dalszego postępowania.

Oczywiście istnieją pewne sytuacje, które mogą uzasadniać odejście

od wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu oceny prawnej sprawy.

Jest to dopuszczane w razie zmiany ustawy z określonym skutkiem dla dotychczasowych stanów faktycznych; zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także po wzruszeniu prawomocnego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie (por.: wyrok NSA z 27 czerwca 1990 r., sygn. akt SA/Wr 137/90, opubl. ONSA 1990, nr 2-3, poz. 51; wyrok SN z 25 lutego 1998 r. III RN 130/97, opubl. OSP, nr 5, poz. 101). Oddzielnie należy także wskazać na sytuację, gdy oddalając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny przedstawia w uzasadnieniu swego wyroku inną ocenę prawną, niż dokonana przez sąd pierwszej instancji. W tym przypadku ocenę prawną formułuje wówczas nie wojewódzki sąd administracyjny, lecz Naczelny Sąd Administracyjny, przez co staje się ona wiążąca dla każdego z tych sądów oraz organu administracji (zob. Z. Kmieciak, Glosa do wyroku NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, opubl. OSP 2005, nr 2, poz. 18).

Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, należy podkreślić, że w cyt. wyroku z 12 grudnia 2006 r. WSA w Białymstoku Sąd wyraził zarówno ocenę prawną tej sprawy, a także zawarł wskazania co do dalszego postępowania. Te ostanie dotyczyły głównie przesłuchania A. Z. na okoliczność rozbieżności w opiniach, co do przydatności kserokopii dokumentów w badaniach grafologicznych. Zalecenia te zostały wykonane poprzez przesłuchanie na tę okoliczność Pana A. Z. w drodze pomocy prawnej. Należy jednak podkreślić, że obok tych zaleceń Sąd w cyt. wyroku zawarł również ocenę prawną tej sprawy, która przy ponownym jej rozpatrywaniu została całkowicie pominięta przez organy skarbowe. Otóż Sąd wyraźnie wypowiedział swoje wątpliwości, co do kwot przyjętych za wartość sprzedaży Spółki "S" w lutym i październiku 1998 r. Zdaniem WSA, wbrew twierdzeniu zajętemu przez organy, z opinii biegłego sądowego K. B. nie wynika bowiem, żeby obydwie faktury dotyczące 1998 r. oraz dwa dowody wpłaty z [...] kwietnia 1998 r. i z [...] października 1998 r. sporządził M. B. Biegły wykluczył możliwość sporządzenia tych faktur oraz dowodów wpłaty przez tego wspólnika. Natomiast za prawdopodobne uznał jedynie sporządzenie przez niego dokumentu (dowodu wpłaty KP Nr [...]) z datą [...] stycznia 1998 r. (opinia nr [...] z [...] maja

2001 r., s. 7). Sąd zauważył także, że również z zeznań M. B., złożonych przed organami ścigania i włączonych do akt przedmiotowej sprawy, nie wynika, aby przyznał się on do wystawienia na rzecz firmy A. T. wszystkich okazanych mu faktur VAT, rachunków uproszczonych i dowodów wpłat. W świetle powyższego Sąd ten ocenił, że poczynione w tej sprawie przez organy skarbowe ustalenia stanu faktycznego naruszają przepisy art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p.

Powyższej oceny prawnej organy skarbowe nie uwzględniły. W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania nie zgromadziły nowych dowodów, przemawiających za stwierdzeniem, że obie kwestionowane faktury oraz dwa dowody wpłaty z 1998 r. są wiarygodne i dokumentują rzeczywisty obrót Spółki "S", a co za tym idzie część przychodu Pana M. B. Przesłuchując Pana A. Z., organy wyeliminowały jedynie rozbieżności między opiniami na okoliczność oceny przydatności kserokopii dokumentów, jako materiału porównawczego do identyfikacji autentyczności zapisu. Dowód ten w żaden sposób nie zmienił jednak oceny autentyczności zawartych na kwestionowanych dokumentach podpisów Pana M. B.

Jeszcze raz należy więc powtórzyć, że biegły sądowy K. B. wykluczyły możliwość sporządzenia przez Pana M. B. faktur nr [...] z datą [...] lutego 1998 r. oraz nr [...] z datą [...] października 1998 r. Biegły za prawdopodobne uznał natomiast sporządzenie przez Skarżącego dowodu wpłaty KP nr [...]. W świetle tej opinii biegłego tylko dowód KP nr [...] mógłby stanowić podstawę do przypisania Skarżącym zarzutu niezgłoszenia przychodu do opodatkowania. Organy nie przedstawiły natomiast przekonujących dowodów, które pozwoliłyby na uznanie za taki przychód pozostałych, kwestionowanych kwot. Zbyt daleko idące jest wnioskowanie, że dokumenty, wobec których biegły i ekspert stwierdzili, iż nie zostały sporządzone przez Skarżącego – sporządzone zostały przez inne upoważnione osoby. Organ wymienia, że takie upoważnienie miało szerokie grono osób, tj. współwłaściciele Spółki "S", księgowa, jak również każdy pracownik tej Spółki. W aktach sprawy brak jest przekonującego dowodu, że któraś z tych osób te dokumenty wystawiła lub podpisała.

Dokonaną w tym zakresie przez organy skarbowe ocenę materiału dowodowego należy zatem uznać za dowolną i naruszającą przepis art. 191 o.p. Biorąc pod uwagę fakt, że taka była również ocena prawna tej sprawy, zawarta

w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 366/06, naruszenie przepisu art. 191 o.p. pozostaje w związku z naruszeniem art. 153 u.p.p.s.a. Trzeba przy tym dodać, że na ocenę tej sprawy nie mogą bezpośrednio wpływać dowody i rozstrzygnięcia dotyczące roku 2007. Organy, chcąc przypisać stronie skarżącej określone przychody za rok 2008 winny wskazać na dowody, które dotyczą tego właśnie okresu. Sam kontrakt z [...] stycznia 1997 r. między Spółką "S" a przedsiębiorstwem A. T., nie jest w tym zakresie wystarczający. Nie dokumentuje on konkretnych wielkości dostaw i tego, czy zostały one faktycznie zrealizowane.

Dodać przy tym należy, że to NSA w wyroku z 16 maja 2006 r.,

sygn. akt I FSK 590/05, jako pierwszy zwrócił uwagę, że organy skarbowe orzekające w przedmiocie podatku VAT Spółki "S" za poszczególne miesiące 1998 r., przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, dochodząc do wniosków, które nie znajdowały potwierdzenia w materiale dowodowym. Choć wyrok ten zapadł w innym postępowaniu sądowoadmistracyjnym i nie wiąże bezpośrednio w tej sprawie, to jednak zawarta w nim ocena pozostaje zbieżna z oceną niniejszej sprawy.

Stwierdzone w tej sprawie naruszenie przepisów art. 153 u.p.p.s.a w związku z art. 191 o.p. dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, o czym orzeczono w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a. Naruszenie tych przepisów mogło bowiem mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy.

Ponownie rozpatrując tę sprawę organy uwzględnią jej ocenę prawną wyrażoną w wyroku z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 2366/06 oraz w wyroku niniejszym. Na podstawie art. 152 u.p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, o kosztach postępowania zaś na podstawie art. 200 i 205 § 1 tejże ustawy.