Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1092/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1 art. 197 par. 1 art. 191 art. 240 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2 art. 2 ust. 1 pkt 3 art. 4 ust. 1 pkt 3 ust. 5 ust. 7
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 32.039 (trzydzieści dwa tysiące trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej jako SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 roku, poz. 749, dalej O.p.) decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. z dnia [...] roku (Nr [...]) określającą A z siedzibą w J. (dalej jako Spółka, strona lub podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...] zł.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania SKO wskazało, że organ pierwszej instancji ustalił, iż w deklaracji podatkowej strona nie ujawniła wszystkich przedmiotów opodatkowania. W ocenie Wójta Gminy O. (dalej jako Wójt) w podziemnych wyrobiskach górniczych strona ulokowała: konstrukcje oporowe, sieci techniczne, linie kolejowe, rurociągi, torowiska kolejowe oraz rozjazdy ze zwrotnicami. Ponieważ były to obiekty, od których strona nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ich wartość rynkową nieuwzględniającą kosztów wydrążenia wyrobisk, organ pierwszej instancji określił przy pomocy biegłych.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie do SKO żądając jej uchylenia. Strona decyzji Wójta zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. Zdaniem strony organ pierwszej instancji powołał w charakterze biegłych osoby, które nie mają wiadomości specjalnych, nie uwzględnił przedłożonych tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektowych w nich zlokalizowanych, a przedstawiona przez biegłych opinia nie odpowiada wymogom operatu szacunkowego, w szczególności nie zawiera obliczeń. Ponadto jednym z powołanych biegłych była osoba niebędąca rzeczoznawcą majątkowym. Organ pierwszej instancji mylnie też uznał obudowy górnicze za konstrukcja oporowe. Obudowy te, w ocenie strony, są częściami wyrobisk górniczych, które nie podlegają opodatkowaniu.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w obszernym uzasadnieniu (strony od [...] do [...] decyzji z dnia [...] r.) swojego stanowiska nawiązującego do orzecznictwa sądowego oraz doktryny stwierdziło m. in., że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 roku, poz. 716, z późn. zm., dalej też u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w roku 2012 podlegały grunty, budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami tego podatku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 tej ustawy, były w szczególności osoby prawne będące ich właścicielami, czy też użytkownikami wieczystymi gruntów.

SKO wyjaśniało, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budynki są to obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Informacje dotyczące budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych, stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. 2010 r. Nr 193, poz. 1287) również objęte są ewidencją gruntów i budynków, która i w tym zakresie stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone.

Kolegium nawiązując do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazywało, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwala zatem uznać za budowlę: obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t.j. Dz.U. Nr 243 poz. 1623 z późn. zm., dalej też P.b.) oraz urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Odwołując się do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 (winno być 2012 uwaga Sądu) SKO stwierdziło, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, przepusty techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dokonując wykładni tego przepisu Kolegium stwierdziło, że zawarta w nim definicja budowli zawiera wyliczenie elementów składowych jej zakresu, określić ją zatem trzeba, w świetle § 153 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 roku w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. Nr 100, poz. 908), mianem zakresowej. Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazał zatem typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie. Przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zawiera więc jedynie przykładowe wyliczenie obiektów budowlanych stanowiących budowle (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 27 października 2009 roku, sygn. akt. II SA/Op 250/09, opubl. LEX nr 57381 12) co nie oznacza, że możliwe jest opodatkowanie wszystkich rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w tym przepisie. Otóż jeżeli ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych tam przez ustawodawcę, to uznanie ich za budowle podlegające opodatkowaniu narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2009 roku, sygn. akt II FSK 635/08).

SKO podkreślało, że dla celów podatkowych budowla nie zawsze musi stanowić całość użytkową, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odsyła ustawa podatkowa, budowlą (obiektem budowlanym) mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 roku, sygn. akt II FSK 202/08, opubl. LEX nr 511589). Wniosek ten znajduje oparcie w treści art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dalszej części swojego wywodu Kolegium podkreślało, że w świetle art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane są to te urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zaliczenie urządzenia technicznego do grupy urządzeń budowlanych nakazuje w całości zaliczyć je do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 roku, sygn. akt II FSK 2095/08), albowiem w ich przypadku nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu tego obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Są to obiekty budowlane stanowiące całość i brak jest podstaw techniczno-technologicznych do wyodrębnienia z nich jakichkolwiek elementów (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2012 roku, sygn. akt I SA/G1 1069/11). Nie każde jednakże urządzenie techniczne może być zaliczone do urządzeń budowlanych (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 roku, sygn. akt I SA/Gd 598/07), a co za tym idzie, tylko części budowlane takich urządzeń podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 listopada 2007 roku, sygn. akt I SA/Sz 171/07; wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 maja 2008 roku, sygn. akt I SA/Lu 174/08, wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 500/08, tak samo: W Morawski, T. Rolewicz, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektów przemysłowych. Korzystna dla podatników ewolucja orzecznictwa, Monitor Podatkowy z 2010 roku, nr 12).

SKO akcentowało, że mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09, opubl. Dz.U. Nr 206, poz 1228) za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie:

1) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

- urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje.

Następnie Kolegium odwołało się do art. 6 i art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazując, że podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości dla gruntów stanowi powierzchnia, a dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, pod pojęciem której, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 tej ustawy, rozumieć należy powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Gdy zaś idzie o budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to z mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ich podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne; w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli jednak od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania, z mocy art. 4 ust. 5 tej ustawy, stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Kolegium wyjaśniło również, iż stawki podatku od nieruchomości, ze względu na art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określa, w drodze uchwały, rada gminy. Gdy idzie o gminę O., to stawki podatku od nieruchomości określone zostały uchwałą Nr XIII/134/11 Rady Gminy Ornontowice z dnia 23 listopada 2011 roku w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości, zwolnień oraz wzorów deklaracji i informacji podatkowych w podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego na terenie Gminy Ornontowice od 1 stycznia 2012 roku (Dz. Urz. Woj. S. Nr 275, poz. 4599).

W dalszej części swojego wywodu Kolegium podkreślało, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2012 przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie było podziemne wyrobisko górnicze. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak też w przepisach ustawy Prawo budowlane nie zdefiniował pojęcia "wyrobisko górnicze". Dokonując wykładni tego pojęcia Kolegium stwierdziło, że słowo "wyrobisko" w języku potocznym znaczy tyle, co przestrzeń, z której wybrano kopalinę (zob. Nowy Słownik Języka Polskiego pod red. E. Sobol, Warszawa 2002, s. 1185). Ta przestrzeń nie mieści się w pojęciu obiektu budowlanego (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 roku, sygn. akt II FSK 1016/06, opubl. LEX nr 389400). Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, którego zdaniem wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli tylko wtedy nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku, sygn. akt P 33/09). Gdy więc idzie o obiekty zaliczone przez stronę do środków trwałych grupy 200, to w ocenie organu odwoławczego akta sprawy nie pozwalają uznać ich za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W świetle art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środkami trwałymi są w szczególności stanowiące własność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością; maszyny, urządzenia i środki transportu; inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Kolegium odwoływało się do pisma Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...] roku (znak: [...]-[...]) podkreślając, że wynika z niego, iż wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami (liniami kablowymi i telekomunikacyjnymi, rurociągami torami kolejowymi, urządzeniami nastawczymi, napędami zwrotnic kopalniach, sygnalizacjami, urządzeniami zabezpieczającymi ruch pociągów itp.) klasyfikowane są łącznie w grupowaniu KŚT grupa 2 rodzaj 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Ten środek trwały nie jest zatem jedną budowlą, lecz obiektem, który składa się z kilku elementów: wyrobiska górniczego; zlokalizowanych w nim budowli (linie kablowe i telekomunikacyjne, rurociągi, tory kolejowe, urządzenia nastawcze, napędy zwrotnic kopalniach, sygnalizacje, urządzenia zabezpieczające ruch pociągów itp.).

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób jednoznaczny pozwalał stwierdzić, że środki trwałe rodzaju 200 składają się w szczególności z wyrobisk górniczych, albowiem obejmowały puste przestrzenie, z których wybrano kopalinę. Zdaniem Kolegium spostrzeżenie to jest ważne, albowiem przepisów ustawy Prawo budowlane nie stosuje się do wyrobisk górniczych - w zakresie wynikającym z art. 2 ust. 1 tej ustawy - co jednak nie oznacza, że budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze ma tylko takie znaczenie, że zadania z zakresu administracji architektoniczno-budowlanej w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładu górniczego wykonują właściwe organy nadzoru górniczego. Obiekty budowlane zakładu górniczego oraz budowle znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym są więc budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tak w szczególności: wyroki NSA z dnia 3 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 656/05 i z dnia 15 stycznia 2010 roku, sygn. akt II FSK 1114/09).

SKO akcentowało, że również Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie zlokalizowanych w wyrobisku górniczym obiektów i urządzeń podatkiem od nieruchomości nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia, albowiem nie istnieje jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu Prawa budowlanego, a tym samym jako budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku, sygn. akt P 33/09).

Z powyższego SKO wywodziło, że budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości (zob. wyroki NSA: z dnia 3 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 656/05, z dnia 3 lutego 2006 r., z dnia 15 stycznia 2010 r. II FSK 1114/09).

Kolegium wyjaśniało, że skoro środek trwały rodzaju 200 nie jest obiektem jednorodnym, to na jego wartość składa się nie tylko wartość ewentualnych, tworzących go budowli, lecz także koszty wykonania wyrobiska górniczego (patrz również: interpretacja indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, znak: [...]). Zdaniem Kolegium spostrzeżenie to jest ważne, albowiem skoro wyrobisko górnicze nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a są nimi dopiero zlokalizowane w nim budowle, to do opodatkowania przyjąć należy: linie kablowe i telekomunikacyjne, rurociągi, tory kolejowe, urządzenia nastawcze, napędy zwrotnic kopalniach, sygnalizacje, urządzenia zabezpieczające ruch pociągów itp., odrzucając natomiast przestrzeń wybraną robotami górniczymi, w której zostały zlokalizowane. Wyrobisko górnicze stanowi jeden z elementów tworzących środek trwały, dlatego do podstawy opodatkowania ulokowanych w nim budowli nie można przyjąć wartości początkowej tego środka. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (z wyjątkiem nabycia gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntu) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Niemniej zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (opisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. Wydatki na utworzenie wyrobiska górniczego - a docelowo środka trwałego, nie mogą być zatem odnoszone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, a tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wartość początkowa takiego środka trwałego obejmuje kwotę wydatków podniesionych na wytworzenie wyrobiska górniczego wraz z innymi obiektami.

W dalszej części swojego uzasadnienia Kolegium wywodziło, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Z mocy art. 16g ust. 4 tej ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Na koszt wytworzenia środka trwałego obejmującego wyrobisko górnicze składają się więc wydatki poniesione na utworzenie przestrzeni w górotworze oraz wydatki na nabycie zlokalizowanych w nich budowli i innych przedmiotów. Aby uniknąć opodatkowania przestrzeni w górotworze, do podstawy opodatkowania budowli nie można wliczać wartości pustej przestrzeni, z której wydobyto kopalinę.

Zdaniem SKO przyjęcie założenia, że budowlą nie jest wyrobisko górnicze lecz tylko zlokalizowane w nim budowle ma więc istotne znaczenie dla sposobu określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zlokalizowanych w nim budowli, nie będących jednocześnie samodzielnymi środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji. Wyrobisko górnicze w ujęciu podatku dochodowego od osób prawnych stanie się środkiem trwałym dopiero wówczas, gdy będzie kompletne i zdatne do użytku. Ten moment nie nastąpi po utworzeniu przestrzeni (tj. wyrobiska górniczego w rozumieniu art. 6 pkt 10 ustawy prawo geologiczne i górnicze), lecz dopiero po zlokalizowaniu w nim budowli. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wartość tą można przyjąć wówczas, gdy budowla jest środkiem trwałym, albowiem to ona, a nie jej poszczególne części podlegają amortyzacji. Jeżeli zaś budowlami podlegającymi opodatkowaniu mają być te właśnie części środka trwałego, to ponieważ od nich nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (opisów tych dokonuje się od kompletnego środka trwałego), z mocy art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę podatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Kolegium wyjaśniało, że do podstawy opodatkowania budowli stanowiącej tylko jeden z elementów tworzących środek trwały nie można wliczyć wartości początkowej tego środka trwałego. Wszak od części składowej lub peryferyjnej środka trwałego nie dokonuje się amortyzacji. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości takiej budowli, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowi jej wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie określił tej wartości budowli, organ podatkowy, ze względu na art. 4 ust. 7 tej ustawy, powołuje biegłego, spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.), który ustala tę wartość.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego SKO stwierdziło, że budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości (zob. wyroki NSA: z dnia 3 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 656/05, z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 656/05 i z dnia 15 stycznia 2010 r., II FSK 1114/09) a przykładu tego rodzaju budowli dostarcza pismo Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...] roku, z którego wynika, że wyrobiskach górniczych zlokalizowane są takie budowle, jak linie kablowe i telekomunikacyjne, rurociągi, tory kolejowe, urządzenia nastawcze, napędy zwrotnic kopalniach, sygnalizacje, urządzenia zabezpieczające ruch pociągów itp.

Rozważając zasadność opodatkowania zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych:

a) rurociągów: wodnych, odwodnienia, do lokowania odpadów, sprężonego powietrza, przeciwpożarowych, ciśnieniowo zasilających, odmentowania,

b) kabli: elektroenergetycznych, teletechnicznych, oświetleniowych,

c) dróg kolejowych górniczych,

organ odwoławczy zwrócił uwagę na załącznik nr II do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 316 z późn. zm.) z którego wynika, że obiekty budowlane obejmują budynki oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Z kolei obiekty inżynierii lądowej i wodnej obejmują w szczególności drogi, drogi szynowe, rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne przesyłowe, rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze. Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne obejmują w szczególności rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne lub podwodne do transportu produktów chemicznych i innych produktów, rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne i podwodne do transportu wody i ścieków, stacje pomp, stacje filtrów lub ujęć wody. Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej obejmują w szczególności rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory. Obiekty linii telekomunikacyjnych przesyłowych to linie telekomunikacyjne (w tym nadziemne, podziemne lub podwodne), systemy przekaźnikowe, sieci radiowe, telewizyjne lub kablowe, stacje przekaźnikowe, radary, maszty, wieże i słupy telekomunikacyjne, infrastrukturę radiokomunikacyjną. Wśród obiektów inżynierii lądowej i wodnej wskazuje się również na typowe budowle dla górnictwa i kopalnictwa obejmują przykładowo stacje załadowcze i wyładowcze, wyciągi szybowe, itp.

W ocenie SKO Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) może zostać posiłkowo wykorzystana dla celów ustalenia, czy obiekty są budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i w konsekwencji stanowią przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albowiem stanowi ona usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) służy w szczególności do klasyfikowania obiektów budowlanych. Ponieważ w PKOB nie klasyfikuje się obiektów małej architektury, a wykazane w niej obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, to w ocenie organu odwoławczego można przyjąć, że obiekty tej inżynierii są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego.

Bez znaczenia dla opodatkowania tych obiektów podatkiem od nieruchomości jest zaś ich umiejscowienie (pod ziemią czy też na jej powierzchni), gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i regulacje Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Ma to jedynie znaczenie dla definiowania pojęcia zakładu górniczego w rozumieniu Prawa górniczego i geologicznego. Należy jednocześnie wskazać, że uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania (na powierzchni ziemi, czy też pod ziemią) nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. Regulacje innych niż podatkowe ustaw, w tym ustawy Prawo budowlane (w zakresie w jakim nie odwołuje się do niej wprost ustawa o podatkach i opłatach lokalnych), jak i ustawy Prawo geologiczne i górnicze, nie mogą mieć wpływu na określanie zobowiązań podatkowych. Każda z tych ustaw zawiera odrębny przedmiot regulacji, w tym swoiste dla tego przedmiotu definicje. Podstawowe znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości mają przepisy art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w których wymienia się grunty, budynki i budowle jako "obiekty" objęte opodatkowaniem.

Jeżeli zatem dany obiekt można uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej - w tym działalności w zakresie wydobywania kopalin ze złoża - to objęty jest on zakresem podatku od nieruchomości. Wyłączenie określone w art. 58 Prawa geologicznego i górniczego nie prowadzi do wykluczenia z kategorii "budowli" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani budowli będących obiektami budowlanymi zakładu górniczego ani - tym bardziej - budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, które definicją obiektów budowlanych zakładu górniczego nie są objęte. Pozwala to także wyprowadzić wniosek, że kategoria prawna obiektów budowlanych zakładów górniczych jest podkategorią kategorii prawnej obiektów budowlanych, a ta ostatnia - podkategorią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zarówno te obiekty budowlane, jak i obiekty budowlane znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym, rozumianym jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze, powstała w wyniku wybrania kopaliny, o ile stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2010 roku, sygn. akt II FSK 342/09; wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 10 stycznia 2007 roku, sygn. akt I SA/Wr 652/06, z dnia 26 stycznia 2007 roku, sygn. akt I SA/Wr 824/06 oraz z dnia 24 listopada 2006 roku, sygn. akt I SA/Wr 692/06).

Zdaniem SKO budowlami podlegającymi podatkowaniu podatkiem od nieruchomości były rurociągi, zaś to, że dany rurociąg jest pod ziemią, nie powoduje, że traci on charakter obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko obiekty budowlane zakładów górniczych. Wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego podlegają opodatkowaniu, w tym również i te, które są (i nie są) obiektem budowlanym zakładu górniczego. W tym sensie definicja obiektów budowlanych zakładów górniczych zawarta w Prawie geologicznym i górniczym nie ma znaczenia przy klasyfikowaniu danej budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości (zob. L. Etel, Podatek od nieruchomości a podziemne wyrobiska górnicze, Finanse Komunalne z 2003 roku, Nr 2).

SKO podkreślało, że budowlami są też niewątpliwie sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Łd 139/08). Sieci telekomunikacyjne są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności telekomunikacyjnej są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 980/10). Sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a tym samym - także art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 roku, sygn. akt II FSK 543/10). Skoro sieć techniczna służąca do przesyła sygnału nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury, jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 lipca 2009 roku, sygn. akt III SA/Po 279/09). Linia telekomunikacyjna jest budowlą (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 roku, sygn. akt II FSK 1882/09), a w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku, w przypadku linii /sieci/ telekomunikacyjnych, budowlą są również kable wchodzące w skład tych sieci (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 roku, sygn. akt FSK 2316/04).

Zdaniem SKO z tych powodów do budowli podlegających opodatkowaniu zaliczyć trzeba również trakcję elektryczną. Idzie tu o napęd pojazdu lub pociągu szynowego z silnikiem napędowym elektrycznym (zob. Nowy słownik języka polskiego PWN pod red. E. Sobol, Warszawa 2002, str. 1041). Sieci uzbrojenia terenu expressis verbis zaliczone zostały mocą art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego do zakresu definicji słowa "budowla", a w świetle § 2 pkt 2 lit. a rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 2 kwietnia 2001 r. w sprawie geodezyjnej ewidencji sieci uzbrojenia terenu oraz zespołów uzgadniania dokumentacji projektowej (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 455) zalicza się do niej przewody elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne.

Instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające w literaturze przedmiotu zaliczane są do budowli podziemnych (zob. S.P. Glinicki, Budowle podziemne, Białystok 1994, str. 172-181). Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, kolektory zbiorcze oraz transportowe zalicza się do obiektów o charakterze liniowym, których wspólną cechą jest to, że odbywa się w nich ruch ciał znajdujących się w stanie stałym, płynnym lub gazowym (Ibidem, str. 9). Skoro sieci uzbrojenia terenu, do których zalicza się przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne, zostały expressis verbis wymienione w treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako budowle, to w ocenie organu odwoławczego tego typu instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych były przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2008 roku, sygn. akt FSK 508/07).

Kolegium wywodziło, że drogi także są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Ich wyłączenie od opodatkowania stanowi o tym, że nie wszystkie budowle opodatkowane są podatkiem od nieruchomości; wśród zwolnionych od opodatkowania budowli ustawodawca nie ujął jednak budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych (zob. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 656/05).

W zakresie obudów górniczych Kolegium wyjaśniało, że ich zadaniem jest zapewnienie w ustalonym okresie czasu stateczności wyrobiska, zachowanie wymaganych wymiarów przekroju poprzecznego, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Zadania te są spełnione dopóty, dopóki obudowa może przejmować obciążenia ze strony górotworu wywołane zmianą pierwotnego stanu naprężeń, po wykonaniu wyrobiska (zob. P. Niełacny, Dobór technologii utrzymywania wyrobisk przyścianowych w jednostronnym otoczeniu zrobów na podstawie pomiarów przemieszczeń górotworu, Kraków 2009, s. 15). Obudowa górnicza, gdy idzie o wyrobisko górnicze, może być więc zaklasyfikowana jako konstrukcja oporowa, wszak konstrukcje te mają przede wszystkim za zadanie zabezpieczanie terenu przed osuwaniem się gruntu (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 18 maja 2010 roku, sygn. akt II SA/Rz 152/10). Przykładowo "mur, który pełni funkcję konstrukcji oporowej, zabezpieczającej przed osuwaniem się ziemi z terenu wyżej położonego, nie jest ogrodzeniem, albowiem bez względu, czy znajduje się na granicy z nieruchomością sąsiednią czy też w innym miejscu nie ma charakteru ogrodzenia. Dlatego też co do zasady taki mur pełniący funkcję konstrukcji oporowej jako budowla wymaga pozwolenia na budowę" (zob. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2011 roku, sygn. II OSK 1832/10). Taką też funkcję pełni obudowa górnicza, skoro zabezpiecza pracę ludzi, maszyn urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych.

Zdaniem SKO przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2011 roku Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. 163, poz. 981 z późn. zm.) nie mogą prowadzić do uznania obudów górniczych z obiekty niebędące budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wprawdzie art. 6 ust. 1 pkt 17 tej ustawy stanowi, że wyrobiskiem górniczym jest przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót górniczych, robotą górniczą zaś, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, jest wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają jednak odesłania do Prawa geologicznego i górniczego, dlatego definiując obudowę górniczą należy ograniczyć się do wykładni językowej słowa "wyrobisko", a to w języku potocznym znaczy ono tyle, co przestrzeń, z której wybrano kopalinę (zob. Nowy Słownik Języka Polskiego pod red. E. Sobol, Warszawa 2002, s. 1185). W tym znaczeniu wyrobisko nie obejmuje tych obiektów, które je zabezpieczają. Jest to tylko przestrzeń, z której wybrano kopalinę, natomiast obudowa górnicza jest konstrukcją oporową, która zabezpiecza pracę ludzi, maszyn urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Kolegium zauważało, że w wyrobiskach górniczych zlokalizowane są też inne urządzenia zabezpieczające, jak przykładowo urządzenia zabezpieczające ruch pociągów itp. Obiekty te stanowią odrębne od wyrobisk górniczych budowle, co wynika przykładowo z pisma Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...] roku.

Zdaniem SKO obudowy podziemnych wyrobisk górniczych kwalifikują się w poczet konstrukcji oporowych - zdefiniowanych w prawie budowlanym jako budowla. Obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni (zob. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 roku, sygn. akt II FSK 759/15). Innymi słowy zabezpiecza ludzi i urządzenia znajdujące się w wyrobisku przed ryzykiem osuwania materiału skalnego, podobnie jak rurociągi przeciwpożarowe przed zagrożeniem ogniowym, rurociągi odwaniające przez ryzykiem zalania, etc. Również Trybunał Konstytucyjny w rzeczonym wyroku z 13 września 2011 roku wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku).

SKO podkreśliło, że niewykazane przez stronę w deklaracji budowle ulokowane w podziemnych wyrobiskach górniczych są obiektami, od których nie dokonuje się amortyzacji. Stanowią wszak jedynie część środka trwałego, który poza tymi budowlami obejmuje jeszcze wyrobisko górnicze. Stosownie do art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę podatkowania podatkiem od nieruchomości tych budowli stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ponieważ w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca nie zawarł definicji wartości rynkowej budowli, wobec tego "definicja wartości rynkowej rzeczy (budowli) powołana w art. 8 ust. 3 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ma charakter najbardziej uniwersalny i zbliżony do zasady określania podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości" (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2008 roku, sygn. akt I SA/Gd 964/07). Zgodnie więc z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 roku, nr 93, poz.768 z późn. zm.) wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Kolegium akcentowało, że ponieważ podatnik nie podał ich wartości rynkowej, organ pierwszej instancji, z mocy art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, powoła biegłego, który ustalił tę wartość. Zgodnie z art. art. 4 ust. 8 tej ustawy organ podatkowy powołał biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.). Biegłym (zwanym też rzeczoznawcą, ekspertem, znawcą) jest osoba fizyczna powołana do udziału w postępowaniu dotyczącym innego pomiotu w celu wydania opinii w danej sprawie ze względu na posiadane wiadomości specjalne (zob. B. Adamiak [w] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2009, Wrocław 2009, str. 779) Biegły powinien wypowiedzieć się co do cech badanego obiektu, zaś rolą organu podatkowego będzie ocena tej wypowiedzi. Wszak w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej opinia biegłego jest dowodem, który zgodnie z art. 191 tej ustawy, jak każdy inny podlega ocenie, czy dana okoliczność została udowodniona.

Innymi słowy jeżeli biegły podaje wartość przedmiotu opodatkowania, a organ podatkowy ocenia, czy jest to wartość rynkowa, o której stanowi art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Aby ocena ta była możliwa, opinia biegłego powinna zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę jej mocy dowodowej (zob. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 1999 roku, sygn. akt IV SA 1061/97, opubl. LEX nr 47251). Biegły nie może wydać opinii co do prawa (zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Warszawa 1996, s. 386).

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego SKO stwierdziło, że strona deklaracji podatkowej nie ujawniła wszystkich podlegających opodatkowaniu budowli. Od tych przedmiotów opodatkowania nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jako że nie stanowią środków trwałych a jedynie ich części. Podstawę opodatkowania tych budowli stanowi więc ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Kolegium wyjaśniało, że co do zasady podstawą opodatkowania budowli jest rynkowa "wartość historyczna" (z momentu powstania obowiązku podatkowego). Jeśli w okresie korzystania z budowli nie nastąpiły żadne szczególne zdarzenia (np. zmiana przeznaczenia), to dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość ta będzie niezmienna, w szczególności nie będzie miało na nią wpływu ani zużywanie się budowli (w tym spadek jej wartości), ani też, np. wzrost cen usług i towarów (wzrost wartości rynkowej). Biegły powinien zatem określić wartość rynkową budowli nie na moment sporządzenia operatu, tylko na chwilę powstania obowiązku podatkowego (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 czerwca 2014 roku, sygn. akt I SA/Łd 531/14).

Kolegium wyjaśniało, że z załączonej do akt sprawy opinii wynika, iż powołani przez organ pierwszej instancji biegli określili wartość budowli na dzień 1 stycznia roku następującego po tym, w którym ukończono budowę (opinia o wartości budowli i urządzeń budowlanych sporządzona przez K. U., Z. G. i E. P. - dalej opinia biegłych, s. 8). W celu ustalenia wartości budowli biegli przyjęli nakłady poniesione na wytworzenie poszczególnych obiektów - w oparciu o dane pochodzące z rachunkowości podatnika. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia biegłych są wiarygodne, albowiem "środki trwałe wykazuje się w ewidencji w cenie ich nabycia lub, jeżeli jednostka wyprodukowała je we własnym zakresie - w koszcie wytworzenia, który obejmuje wszystkie poniesione na nie koszty, począwszy od ich zakupu, względnie podjęcia decyzji o budowie, aż do czasu oddania do eksploatacji w stanie zdatnym do użytkowania. Do kosztów budowy zalicza się np. cenę dokumentacji projektowej, kwoty zapłacone za nabycie gruntów i przygotowanie terenu, koszty budowy budynków, ceny nabycia maszyn wraz kosztami ich montażu, w tym również w obcych obiektach,(...) Po przekazaniu danego obiektu do użytkowania, wszystkie koszty związane z jego budową lub zakupem zgromadzone wstępnie na koncie «Środki trwałe w budowie», są przenoszone na konto «Środki trwałe»" (zob. J. Matuszewicz, P. Matuszewicz, Rachunkowość od podstaw, Warszawa 2004, s. 214, 215).

Kolegium podkreśliło, że biegli ustali wartość nakładów poczynionych na wybudowanie poszczególnych budowli na podstawie analizy konta "Środki trwałe w budowie", nie uwzględniając przy tym kosztów drążenia wyrobiska górniczego, co wprost wynika z ich opinii (opinia biegłych, s. 7). Wniosek ten znajduje potwierdzenie w różnicy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości budowli oszacowanej przez biegłych. Przykładowo Kolegium wskazało, że wartość początkowa szybu wydobywczego głównego III (nr inwentarzowy [...]) na dzień [...] roku wyniosła [...] zł (Karta wyrobiska kapitalnego o nr inwentarzowym: [...]), podczas gdy łączna wartość tworzących ten środek trwały budowli określona została przez biegłych na kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł). Różnica pomiędzy wartością początkową środka trwałego a wartością tworzących je budowli, a więc kwota [...] zł, prezentuje wartość drążenia wyrobiska górniczego. Jednocześnie biegli uwzględnili stopień zużycia budowli, jaki miał miejsce od czasu przyjęcia ich do użytkowania do momentu powstania obowiązku podatkowego, a następnie fakt dokonanych ulepszeń. W ocenie SKO opinia biegłych podaje wartość rynkową rzeczy odpowiednio do posiłkowo stosowanego art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a przed wszystkim art. 4 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wartość rynkową rzeczy określa się wszak z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, a jeżeli budowle lub ich części zostały ulepszone - podstawę opodatkowania, z mocy art. 4 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia.

SKO wskazało, że jest zdania, iż wyjaśnienia strony co do wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych nie były wiarygodne (pismo z 14 lutego 2014 roku oraz załącznik do tego pisma - zestawienie - Urząd Gminy Ornontowice wg stanu na 1.1.2012 r.). Przykładowo wskazana przez nią wartość obiektów składających się na wyrobisko o numerze inwentarzowym [...] (przekop centralny [...]) wyniosły [...] zł, podczas gdy wartość początkowa tego obiektu wynikająca z ksiąg podatkowych wyniosła [...] zł (Karta wyrobiska kapitalnego o nr inwentarzowym: [...]). Zdaniem strony wskazane przez nią wartości przedmiotów opodatkowania są to alokowane koszty drążenia wyrobiska górniczego, co nie jest prawdą, albowiem jest to ogół kosztów poniesionych na wytworzenie środka trwałego, który oprócz wyrobiska obejmuje ulokowane w nim budowle. Trudno przy tym zrozumieć fakt, że suma kosztów drążenia podana przez stronę przewyższa wartość całego środka trwałego.

Kolegium zastrzegło, że podobnie postąpiła Pani W.Ł. i Pan A.N., którzy na zamówienie strony wydali opinię co do wartości poszczególnych budowli (opinia sporządzona na zlecenie B ). Przykładowo w jej ocenie wartość obudowy wyrobiska nr 200/11 wyniosła jedynie [...] zł, chociaż koszty poniesione na poczet wykonania poszczególnych budowli tworzących ten środek trwały wyniosły aż [...] zł. Na obudowę przypada tylko nieco ponad 5% ich wartości, mimo że jest to obiekt o długości 1090m, podczas gdy pozostałe obiekty posiadały długość 350m (rurociąg [...]) a najdłuższy 1400m (rurociąg podsadzkowy czy kabel energetyczny). Strona nie załączyła przy tym do akt dowodów źródłowych pozwalających przynajmniej uprawdopodobnić wskazane przez B, na rzecz której W.Ł. i A.N. sporządzili wycenę wartości. Tymczasem wartość zużytych materiałów oraz pracy została zarejestrowana przez poprzednika prawnego strony w urządzeniu księgowym "Środki trwałe w budowie" i w dokumentach źródłowych, w oparciu o które dokonywane były zapisy na tym koncie. Ponadto rzeczoznawcy określili wartość obiektów na dzień wyceny, tj. na 22 lipca 2013 roku (opinia B, s. 11), podczas gdy należało ustalić ich wartość na dzień powstania obowiązku podatkowego uwzględniając dokonane ulepszenia do dnia 31 grudnia 2011 roku. Kolegium zastrzegło, że przykładowo do podstawy obliczeń budowli ulokowanych w wyrobisku górniczym o numerze inwentarzowym nr [...] W.Ł. przyjęła wartość początkową wyrobiska na dzień [...] roku, a więc [...] zł, tymczasem wartość ta na dzień 1 stycznia 2012 roku wyniosła [...] zł. Innymi słowy W.Ł. i A.N. do obliczeń przyjęli koszty, które w dniu powstania obowiązku podatkowego nie zostały jeszcze poniesione. Z tych też przyczyn tym dowodom Kolegium nie dało wiary.

SKO stwierdziło, że oszacowane przez biegłych powołanych przez organ pierwszej instancji wartości budowli mogą być uznane za rynkowe, obejmują wszak rzeczywiste kwoty poniesione przez poprzednika prawnego na ich wytworzenie i uwzględnia stopień ich zużycia na dzień powstawia obowiązku podatkowego oraz dokonane do dnia 31 grudnia 2011 roku ulepszenia.

Odnosząc się do zarzutów strony SKO wyjaśniało, że z mocy art. 4 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Takich też biegłych powołał Wójt Gminy Ornontowice, wszak zarówno Pani Z.G. jak i Pan K.U., a więc osoby, które sporządziły opinię o wartości budowli, byli rzeczoznawcami majątkowymi. Fakt, że Pani E.P. takim rzeczoznawcą nie była, nie dyskwalifikuje opinii biegłych. Zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wartość rynkowa budowli uwalana jest przez biegłego, a nie biegłych, wystarczy więc, że jedna z osób dokonujących wyceny odpowiada wymogom przewidzianym art. 4 ust. 8 tej ustawy, aby dopuścić ich opinię w charakterze dowodu. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że biegły wykonał zlecenie przy pomocy innych osób, skoro potwierdził autentyczność opinii własnym podpisem. Jednocześnie organ pierwszej instancji samodzielnie dokonał identyfikacji przedmiotów podatkowania, wszak w postanowieniu o powołaniu biegłych te obiekty wskazał. Zadaniem natomiast biegłych było jedynie określenie wartości rynkowej budowli.

SKO podkreślało, że nie można zgodzić się z zarzutem, iż rzeczoznawcy majątkowi nie mieli wiadomości specjalnych w zakresie powierzonego im zadania. Zgodnie art. 177 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, rzeczoznawcą może być tylko osoba, która odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości i przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Zakwestionowanie wiadomości specjalnych rzeczoznawców majątkowych podważyłoby tym samym ocenę ich kompetencji uzyskaną na drodze postępowania kwalifikacyjnego. Nie można też, wobec braku przeciwdowodu, kwestionować rzetelność pracy biegłych, jako że zgodnie z art. 175 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do wykonywania czynności, o których mowa w art. 174 ust. 3 i 3a, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i standardami zawodowymi, ze szczególną starannością właściwą dla zawodowego charakteru tych czynności oraz z zasadami etyki zawodowej, kierując się zasadą bezstronności w wycenie nieruchomości.

W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji słusznie nie uwzględnił przedłożonych tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektowych w nich zlokalizowanych, albowiem koszty drążenia wyrobisk górniczych nie powinny być brane pod uwagę, a zaprezentowane przez stronę nakłady nie zostały chociażby uprawdopodobnione zapisami konta "Środki trwałe w budowie", a więc urządzenia księgowego, przy pomocy którego ewidencjonowane były poniesione na ich wytworzenie koszty.

Kolegium podkreślało, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie wytworzenia we własnym zakresie, uważa się koszt wytworzenia. Za koszty wytworzenia, stosownie do art. 16g ust. 4 tej ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Tym samym strona była w posiadaniu dowodu, przy pomocy którego można było ustalić przykładowo koszty wynagrodzeń za prace przy budowie obudowy górniczej, wartość zużytych w tym procesie materiałów, etc. Tymczasem strona wartość początkową środków trwałych, czy też wartość ustaloną przez siebie (przykładowo środek trwały 200/29) dzieliła na poszczególne obiekty, nie wyjaśniając jednak zasad przyjętego klucza podziału. Z wyjaśnień biegłych wynika natomiast, że ich wyliczania oparte były o wartości wynikające z urządzeń księgowych strony, cenników i przy uwzględnieniu stopnia ich zużycia od dnia przyjęcia do użytkowania do momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Kolegium opinia biegłych nie musi odpowiadać wymogom operatu szacunkowego, albowiem ustawodawca mocą art. 4 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakazuje jedynie powołać biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, a nie sporządzić operat szacunkowy, o którym stanowią przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami i wydane do niej przepisy wykonawcze. Stąd też obliczenia nie stanowią koniecznego elementu formalnego opinii biegłych. Strona mogła obliczenia zweryfikować na podstawie analizy zapisów konta "Środki trwałe w budowie". SKO zauważało, że w świetle art. 151 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku. Opinia biegłych sporządzona została na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych przez stronę na ich wytworzenie a później ulepszenie. Biegli zostali przy tym pouczeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, jak i obowiązek wyłączenia z uwagi na art. 130 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przyjęte zaś do podstawy obliczeń wartości - wynikające z ksiąg rachunkowych strony, zweryfikowali przy pomocy cenników branżowych oraz informacji producentów (opinia biegłych, s. 5, 6).

Zdaniem SKO biegli podali prawdopodobne ceny rynkowe. Wszak poprzednik prawny strony był skłonny zapłacić za poszczególne elementy środków trwałych, w tym budowlane podlegające opodatkowaniu, przyjęte przez biegłych kwoty. Strona nie przedstawiła natomiast dowodów, które pozwoliłyby podważyć przyjęte przez biegłych wartości. Tablice alokacji kosztów nie zostały uprawdopodobnione chociażby zapisami konta "Środki trwałe w budowie" czy dowodami źródłowymi dokumentującymi poniesione koszty w procesie ich budowy. W efekcie wyniki obliczeń strony prowadzą do przyjęcia wartości środków trwałych wyższej, niż wartość początkowa środków trwałych (wyrobisko o numerze inwentarzowym [...] - przekop centralny [...], gdzie obliczone przez stronę koszty wyniosły [...] zł, podczas gdy wartość początkowa tego obiektu wynikająca z ksiąg podatkowych wyniosła [...] zł).

SKO podkreślało, że jego stanowisko jako organu odwoławczego zostało uznane za prawidłowe w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2016 roku, sygn. akt I SA/Gl 1321/15), który zapadł w analogicznej sprawie tego samego podatnika, tyle że dotyczącej roku 2004. Z tych te przyczyn organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów strony podniesionych w jej piśmie z dnia [...] roku.

Kolegium podkreśliło, że udział biegłego jest sankcją procesową, która spotyka stronę z powodu niepodania wartości rynkowej przedmiotów opodatkowania. Pamiętać trzeba, że ciążący na organach administracji publicznej obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Z przepisów prawa nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawiła (zob. Cz. Martysz [w:] G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, str. 110, także wyrok NSA z dnia 26 października 1984 r. sygn. akt II SA 1205/84, ONSA 1984 nr 2). Tym samym, skoro pomimo wezwań strona nie przedstawiła dowodów na poparcie swoich twierdzeń, to organ podatkowy ma prawo przyjąć, że one nie istnieją (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2010 roku, sygn. akt III SA/Gl 1228/10).

Kolegium podkreślało, że organ podatkowy nie ma obowiązku w nieskończoność poszukiwania dowodów, jeśli dowodów takich nie przedstawia sam podatnik (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Łd 383/09). Strona nie przedstawiła wartości rynkowej przedmiotów opodatkowania, musi więc pogodzić się z wartości oszacowaną przez biegłych.

SKO nie stwierdziło, aby wskazane przez nich wartości nie były prawdopodobne, stąd przyjęło je za wartości rynkowe w rozumieniu art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem SKO organ pierwszej instancji słusznie uznał obudowy górnicze za konstrukcje oporowe. Ich zadaniem jest zapewnienie wydrążonym wcześniej przestrzeniom w ustalonym okresie czasu stateczności, zachowanie wymaganych wymiarów przekroju poprzecznego, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn, urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Obudowy, podobnie jak inne obiekty zabezpieczające, nie stanowią elementu przestrzeni powstałej na skutek wydobycia kopaliny, lecz stanowią odrębne od niej konstrukcje oporowe tam ulokowane.

Końcowo SKO stwierdziło, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, a argumentacja prawna prezentowana przez stronę w toku postępowania nie wymagała sprecyzowania.

W skardze na decyzję SKO z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki (dalej jako skarżąca) w punkcie 1 zarzucał naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy: przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego przez organ II instancji, w szczególności z uwagi na: pominięcie przedłożonego przez Spółkę pisma z dnia 24 czerwca 2016 r., przy którym przedstawiono dowód w postaci wyjaśnień biegłego o nieprawidłowej wycenie wartości obiektów w wyrobiskach Spółki dokonanej na potrzeby postępowania za 2012 r., a tym samym błędne określenie przez organ II instancji, wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012; oparcie zaskarżanej decyzji na opinii biegłych K.U., Z.G., która była niewiarygodna, z uwagi na brak kompetencji biegłych w przedmiocie dokonanej kwalifikacji, a także całkowity brak uzasadnienia opinii, w tym również w zakresie dokonanej wyceny; pominięcie opinii biegłych J.K., D.Z., J.J., która odmiennie rozstrzygała sporną tematykę, bez należytego uzasadnienia takiego stanowiska oraz zaniechaniem wyjaśnienia istniejących sprzeczności pomiędzy tymi opiniami; brak należytego uzasadnienia zaskarżanej decyzji, w szczególności w zakresie zebranego materiału dowodowego, jak i jego oceny odnośnie spornej kwalifikacji obudów górniczych, jak i podstaw dla określania wartości rynkowej.

W punkcie 2 skargi pełnomocnik zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 t.j. ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez niezastosowanie polegające na przyjęciu za podstawę opodatkowania obiektów podlegających amortyzacji (obiektów w wyrobiskach górniczych, zagregowanych w ramach amortyzowanych środków trwałych rodzaju 200 KŚT) ich wartości rynkowej, zamiast amortyzacyjnej, co wynikało z błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisu art. 4 ust. 7 u.p.o.l., co doprowadziło do błędnego określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 oraz naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 t.j. ze zm.) oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011r., o sygn. P 33/09 poprzez niewłaściwe zastosowanie (per analogiom) polegające na uznaniu obudowy górniczej za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie jest ona obiektem wymienionym wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, ani też nie stanowi przykładu obiektu wymienionego wprost w tych przepisach, ze względu na istotne odmienności, co skutkowało opodatkowaniem obiektu niestanowiącego przedmiotu opodatkowania.

Autor skargi mając na uwadze powyższe na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi (strony od 4 do 37) pełnomocnik Spółki opisywał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie (strony od 4 do 12) oraz precyzował powyżej wyliczone zarzuty (strony od 13 do 37).

Prezentując istotę sporu pełnomocnik w pierwszej kolejności podkreślał, że zaskarżana decyzja SKO, niezależnie od pozostałych podniesionych zarzutów przez Spółkę, została wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania oraz jego konstytucyjnych zasad, co z kolei miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Zdaniem pełnomocnika uwzględnienia wymaga bowiem okoliczność, że organ II instancji rozstrzygając niniejszą sprawę pominął przedłożone przez Spółkę pismo z dnia 24 czerwca 2016 r., przy którym przedstawiono oświadczenie biegłego K.U. z dnia [...] r. skierowane do Wójta o nieprawidłowej wycenie wartości obiektów w wyrobiskach Spółki dokonanej na potrzeby postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w którym biegły wprost przyznał się do błędu i wskazał, iż wartości sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego za 2012 r. są również nieprawidłowe: "Wyjaśnienia dotyczące korekty określenia wartości oraz przedstawienie kalkulacji określenia wartości 8 środków trwałych, zidentyfikowanych jako podstawa opodatkowania za rok 2011. Wartości określone w 2009 r. i w 2012 r. powinny zostać skorygowane".

Pełnomocnik wyjaśniał, że powyższe błędy sporządzonej opinii biegłych zostały przedstawione przez skarżącą w przywołanym piśmie na przykładzie wyrobiska o numerze inwentarzowym [...], którego wartość początkowa w księgach Spółki wynosi [...] zł - do przedmiotowego pisma Spółka załączyła dokument OT dla ww. środka trwałego, a także wyciąg z zestawienia majątku według struktur na 2010/2012 oraz 2011/2012: według opinii biegłych z dnia [...] r. sporządzonej na potrzeby postępowania podatkowego za 2012 r., rzekoma wartość obiektów w ww. wyrobisku wynosić ma [...] zł. Pomimo tego, ten sam zespół biegłych, te same obiekty zlokalizowane w tym samym wyrobisku górniczym, na potrzeby analogicznego postępowania podatkowego za 2011 r. wycenił na kwotę [...] zł. Natomiast wartość początkowa wyrobiska o nr inwent. [...] była niezmienna i wynosiła [...] zł.

Zdaniem pełnomocnika powyższe oznacza, że wartości podane przez biegłych na potrzeby postępowania podatkowego za 2012 r. są istotnie - blisko dziesięciokrotnie - zawyżone, a tym samym błędne, co przyznali sami biegli w piśmie z dnia [...]r. Uchybienie to niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż przełożyło się na znaczne zawyżenie przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli za rok 2012, bowiem w przypadku wyrobiska o nr inwent. [...] podstawa opodatkowania budowli została zawyżona o [...] zł.

Autor skargi wywodził, że powyższe pismo Spółki wraz z wyjaśnieniami biegłego K.U., niezależnie od doręczenia za pośrednictwem Poczty Polskiej, zgodnie z wymogami należytej staranności zostało wysłane do SKO za pośrednictwem faksu - Spółka w załączeniu przedkłada kopię przesłanego pisma wraz z raportem potwierdzającym nadanie faksu, którego otrzymanie przez organ II instancji zostało z ostrożności dodatkowo potwierdzone w rozmowie telefonicznej z pracownikiem SKO w dniu [...]r. (godzinny poranne).

Zdaniem pełnomocnika organ II instancji, na moment wydania decyzji w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012, niewątpliwie dysponował powyższym dowodem, który jednoznacznie wskazywał na błąd popełniony przez biegłych odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania, jednakże z nieznanych dla Spółki przyczyn powyższy dowód nie tylko nie został uwzględniony przez SKO, ale został całkowicie pominięty przez organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji.

Pełnomocnik akcentował, że pominięcie przez SKO przedstawionego przez Spółkę dowodu w postaci dokumentu, w którym sami autorzy opinii wskazują na wadliwość dokonanej przez siebie wyceny, stanowiącej podstawę ustaleń faktycznych dokonanych przez Wójta i zaaprobowanych przez organ II instancji w zaskarżanej decyzji, stanowi istotne naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, m. in. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.).

W dalszych wywodach skargi pełnomocnik podnosił zarzuty pod adresem ww. biegłych i ich kompetencji oraz sporządzonej przez nich opinii odwołując się przy tym do stanowiska doktryny oraz judykatury (strony od 15 do 21 skargi). Pełnomocnik zarzucał przy tym naruszenie przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego przez organ II instancji.

Autor skargi podkreślał, że w obliczu zakwestionowania przez samych autorów opinii jej wiarygodności, nie sposób bowiem twierdzić, iż dokonana przez nich wycena może stanowić podstawę dla prawidłowych ustaleń faktycznych. Tym samym SKO ustalając podstawę opodatkowania w oparciu o nieprawidłową wycenę biegłych powołanych przez Wójta, naruszyło zasadę prawdy obiektywnej - błędnie określając Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok [...], pomijając dowód przedstawiony przez skarżącą.

Pełnomocnik wskazywał również na naruszenie art. 197 § 1 O.p. poprzez oparcie zaskarżanej decyzji SKO na opinii biegłych K.U., Z.G., która była niewiarygodna, z uwagi na brak kompetencji biegłych (wiadomości specjalnych) w przedmiocie dokonanej kwalifikacji, a także całkowity brak uzasadnienia opinii, w tym również w zakresie dokonanej wyceny.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, biegli w niniejszej sprawie nie posiadali kompetencji oraz merytorycznego przygotowania w przedmiocie kwalifikacji składników majątku trwałego zlokalizowanego w wyrobiskach górniczych do kategorii obiektów budowlanych w świetle ustawy Prawo budowlane. Biegli poprzestali na wskazaniu, że obudowa górnicza to konstrukcja oporowa nie formułując nawet jednego uzasadnienia dla tej kwalifikacji. W ocenie skarżącej dokument taki nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia dla sprawy podatkowej, w szczególności, jeżeli na jego podstawie nakłada się na podatnika wielomilionowy podatek. Pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie, gdzie arbitralność sporządzanych - przez powołanych w sprawie biegłych K.U., Z.G. - opinii została wielokrotnie dostrzeżona przez WSA w Gliwicach.

Identyczne zarzuty pełnomocnik podnosił w stosunku do dokonanych przez biegłych wycen. Biegli nie podali danych wsadowych nawet do jednego wyliczenia, co całkowicie uniemożliwia dokonanie nawet rachunkowej kontroli tych obliczeń. Nie można zatem zweryfikować, czy przyjęto odpowiednie długości obiektów liniowych do wyceny, czy prawidłowo przeprowadzono obliczenia, etc. Analogiczne uwagi pod adresem opinii biegłych oraz decyzji Kolegium należy poczynić także w odniesieniu do innego aspektu sprawy, tj. ustalenia podstawy opodatkowania spornych budowli. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik odwoływał się do stanowiska Tutejszego Sądu zawartego w wyrokach: z dnia 21 marca 2016 r., sygn. akt I SA/GI 615/15, z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/GI 914/15, z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/GI 627/15, z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/GI 628/15, z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/GI 915/15, z dnia 8 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/GI 913/15, z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/GI 411/15, z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/GI 902/15, z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/GI 305/15, z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/GI 306/15, z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/GI 375/15, z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/GI 585/15, z dnia 2 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/GI 410/15.

Zdaniem pełnomocnika uchybienia w tym przedmiocie doprowadziły do nieprawidłowych ustaleń, jakoby obudowa górnicza oraz konstrukcja oporowa były obiektami tożsamymi, co przełożyło się bezpośrednio na niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych (błędne ustalenia zakresu przedmiotowego opodatkowania). Nie przeanalizowano bowiem w ogóle, czy obudowa górnicza stanowi obiekt budowlany, nie wzięto pod uwagę istotnej różnicy cech obudowy górniczej oraz konstrukcji oporowej, nie rozważono także związku obudowy górniczej z wyrobiskiem górniczym, a także bezpodstawnie odrzucono opinię przedłożoną przez Spółkę.

Reasumując tę część wywodów skargi pełnomocnik podkreślał, że biegli nie wyjaśnili w ogóle w oparciu o jakie kryteria dokonali stosownej kwalifikacji. Nie można doszukać się w ich opiniach nawet wzmianki na ten temat. Nie przedstawili analizy poszczególnych obiektów pod kątem ich cech technicznych, fizycznych, czy funkcjonalnych. Oznacza to. że stanowisko biegłych jest całkowicie arbitralne i wobec tego powinno zostać odrzucone.

Autor skargi obszernie uzasadniał naruszenie prawa polegające na pominięciu opinii biegłych J.K., D.Z., J.J., która odmiennie rozstrzygała sporną tematykę, bez należytego uzasadnienia takiego stanowiska oraz zaniechaniem wyjaśnienia istniejących sprzeczności pomiędzy tymi opiniami oraz podkreślał brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie zebranego materiału dowodowego, jak i jego oceny odnośnie obudów górniczych, jak i podstaw do określenia wartości rynkowej (strony od 21 do 26 skargi).

W dalszej części skargi pełnomocnik uzasadniał (strony od 26 do 29) naruszenie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie polegające na przyjęciu za podstawę opodatkowania obiektów podlegających amortyzacji (obiektów w wyrobiskach górniczych, zagregowanych w ramach amortyzowanych środków trwałych rodzaju 200 KŚT) ich wartości rynkowej, zamiast amortyzacyjnej, co wynikało z błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisu art. 4 ust. 7 UPOL, a co doprowadziło w konsekwencji do błędnego określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012. Zdaniem pełnomocnika wartość poszczególnych elementów stanowiących budowle, a wchodzących w skład środka trwałego, który w całości nie stanowi budowli, powinna być skorelowana z wartością początkową tego środka trwałego. Z przyczyn oczywistych, wartość początkowa oddaje całość nakładów na wytworzenie środka trwałego (w tym m.in. kosztów drążenia oraz zabezpieczenia wyrobiska w postaci obudowy górniczej) i nie może być ona większa lub mniejsza od sumy wartości poszczególnych elementów. Tym samym, niezastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, które podlegają amortyzacji (w ramach środków trwałych rodzaju 200 KŚT, gdzie ich wartość została zagregowana), z uwagi na przyjęcie jako podstawy ich opodatkowania wartości rynkowej określonej przez biegłego, stanowi o naruszeniu przez SKO przepisów prawa materialnego poprzez jego nieprawidłową wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie.

Zdaniem pełnomocnika błędna wykładnia tego przepisu przez organ II instancji przyczyniła się do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez akceptację przez SKO stanowiska organu I instancji, że z uwagi na fakt, iż obiekty w wyrobiskach nie są samodzielnie amortyzowane to podstawą ich opodatkowania jest ich wartość rynkowa - a nie amortyzacyjna. Na tym też organ II instancji oparł pogląd, że przedstawione przez Spółkę wartości były nieprawidłowe, a w konsekwencji również pogląd o prawidłowości powołania w sprawie biegłych przez Wójta, celem ustalenia wartości rynkowej obiektów w wyrobiskach.

Autor skargi podkreślał, że wartość rynkowa ustalona przez biegłych dla obiektów w wyrobiskach jest istotnie wyższa od wartości amortyzacyjnej tychże obiektów, co przełożyło się wprost na niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania budowli, a więc w efekcie również błędne określenie podatku, która to okoliczność została potwierdzona przez samych biegłych w piśmie przedłożonym przez Spółkę, w którym biegli wprost stwierdzili, że wartości ustalone przez nich w ramach postępowania za rok 2012 są nieprawidłowe.

Uzasadniając (strony od 29 do 37 skargi) naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] r., o sygn. [...] poprzez niewłaściwe zastosowanie (per analogiam) polegające na uznaniu obudowy górniczej za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie jest ona obiektem wymienionym wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, ani też nie stanowi przykładu obiektu wymienionego wprost w tych przepisach, ze względu na istotne odmienności, pełnomocnik akcentował, że skutkowało to opodatkowaniem obiektu niestanowiącego przedmiotu opodatkowania.

Pełnomocnik odwołując się do ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego podkreślał, że warunkowa zgodność przepisów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych z Konstytucją RP wynika jedynie z właściwego sposobu ich interpretacji, który zakłada, że z uwagi na zasadę gwarancji określoności prawa podatkowego wyrażoną w Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić mogą wyłącznie obiekty wymienione wprost (tj. expressis verbis) w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane. Niedopuszczalne jest przy tym opodatkowanie obiektów niewymienionych expressis verbis w tych przepisach, lecz będących obiektami jedynie do nich podobnymi, gdyż naruszać to będzie zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym. W tym kontekście pełnomocnik zwracał uwagę na uchwałę NSA z dnia 3 lutego 2014 r. o sygn. akt II FPS 11/13 oraz na wyroki NSA z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1481/12, z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2897/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt 11 FSK 1048/12 oraz z dnia 31 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 1003/12. Zdaniem pełnomocnika za niedopuszczalne z punktu widzenia ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznać stosowanie tych przepisów poprzez wskazanie, że obudowa górnicza jest zbliżona do konstrukcji oporowej, a ta z kolei została wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawie Prawo budowlane, zatem obudowa górnicza może podlegać opodatkowaniu jako budowla wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ww. ustawy. Pełnomocnik podkreślał, że próba dopasowania obiektu do kategorii obiektów wymienionych wprost w prawie budowlanym jest niczym innym jak stosowaniem analogii z ustawy oraz wykładni rozszerzającej. W tym kontekście za całkowicie niedopuszczalne należy uznać posługiwanie się opinią biegłych, w której arbitralnie stwierdza się, że obudowa to konstrukcja oporowa, bez nawet jednego zdania uzasadnienia.

W konsekwencji za błędne należy uznać zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do obudów górniczych, które ani nie zostały wymienione wprost w przepisach prawa budowlanego (lub załącznikach, innych przepisach doprecyzowujących bądź uzupełniających), ani też nie są przykładem obiektu wskazanego wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, ze względu na istotne odmienności konstrukcyjne.

Pomocniczo pełnomocnik wskazywał, że zdaniem skarżącej obudowa stanowi element integralny wyrobiska górniczego, co znajduje wprost uzasadnienie w przedłożonej przez Spółkę opinii Głównego Instytutu Górnictwa. Zdaniem Skarżącej, przez wyrobisko górnicze w sensie fizycznym - na co zresztą wskazywał Trybunał Konstytucyjny - należy rozumieć nakłady na powstanie przestrzeni w górotworze, która to przestrzeń powstaje w wyniku robót górniczych.

Zdaniem Spółki na wartość wyrobiska w sensie fizycznym składają się nie tylko koszty wydrążenia tejże przestrzeni, ale również co najmniej koszty jej zabezpieczenia w postaci odpowiedniej obudowy, skoro w myśl powołanych przepisów obudowa ta stanowi element robót górniczych, w wyniku których powstaje samo wyrobisko górnicze (w sensie fizycznym).

Tym samym, obudowa górnicza jako element integralny wyrobiska sensu stricto, nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl wyroku TK o sygn. akt P 33/09, a jej opodatkowanie stanowi obejście wytycznych wynikających z przedmiotowego wyroku.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W szczególności Kolegium podkreślało, że wniosek dowodowy z dnia 24 czerwca 2016 r. został złożony zbyt późno, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny.

Odnosząc się do twierdzeń SKO zawartych w odpowiedzi na skargę pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 8 września 2016 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, negując m. in. tezę Kolegium o spóźnionym wniosku dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty spółki należy uznać za trafne.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny. W ocenie Sądu z uwagi na powyższe nakreślenie stanowiska Spółki oraz organów podatkowych, brak jest konieczności jego ponownego powielania. Sąd podkreśla, że w dalszej części uzasadnienia odniesie się do mających znaczenie dla przedmiotowego rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego.

Mając zaś na uwadze istotę sporu, którą jest opodatkowanie obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych w 2012 roku Sąd podkreślał, że szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

Trzeba podkreślić, że Trybunał stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Wątpliwości w tej mierze nie pozostawia ponadto kolejna część rozważań Trybunału zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l."

Przechodząc do zagadnień spornych dotyczących przedmiotu opodatkowania należy stwierdzić, że autorka skargi przede wszystkim kwestionuje zasadność opodatkowania obudów górniczych. W tym miejscu Sąd odwoła się do prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, którego poglądy Sąd orzekający w pełni podziela, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Jak przyjął Sąd prawidłowo organy podatkowe zakwalifikowały obudowy wyrobiska jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, gdyż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę - wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. jako konstrukcja oporowa.

Stanowisko, że obudowy wyrobiska stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15, jednocześnie stwierdzając, że nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14. Zdaniem NSA z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z [...] r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). NSA podkreślił przy tym, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, aby a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym względnie wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe.

Prawidłowo zatem SKO zakwalifikowało obudowy górnicze jako konstrukcje oporowe. Natomiast nie można zaakceptować stanowiska skarżącej, że obudowa wyrobiska górniczego, stanowiąc jego integralną część, nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wbrew zarzutom skarżącej nie opodatkowano wyrobisk górniczych w znaczeniu fizycznym.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wyrobisko górnicze nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a są nimi dopiero zlokalizowane w nim budowle. Prawidłowo przyjęły także do opodatkowania: linie kablowe i telekomunikacyjne, rurociągi – jako sieci techniczne, tory kolejowe, rozjazdy wraz ze zwrotnicami jako linie kolejowe. Natomiast nie jest w ogóle sporne opodatkowanie gruntów i budynków, będących w posiadaniu spółki.

Odnosząc się do wywodów skargi Sąd ponownie podkreśla, że organ odwoławczy prawidłowo uznał obudowę wyrobiska za konstrukcję oporową, czyli budowlę inżynierską, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu, wymienioną w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zdaniem Sądu bezpodstawne byłoby także dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym - jako obiektów służących jego zabezpieczeniu. Jak bowiem zasadnie wskazano w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15, jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to, co do zasady, obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze - bez obiektów w niej umieszczonych - tak naprawdę niczemu nie służy.

W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla.

Za nieskuteczną należy więc uznać argumentację Spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 u.d.p. konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wystarczy zauważyć, że wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 P.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 P.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 P.b. ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 913/15).

W zakresie wywodów skarżącej opartych o to, że Spółka dokonuje lub dokonywała odpisów amortyzacyjnych od podziemnej infrastruktury górniczej (obiektów z podziemnych wyrobisk górniczych), przy uwzględnieniu wartości wykazanych w ewidencji środków trwałych oraz, że zestawienie to prowadzone jest przez spółkę dla potrzeb ustalenia podstawy odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uwzględnia także wartość podziemnych wyrobisk górniczych, łącznie z kosztami ich drążenia i zabezpieczenia, co w ocenie spółki oznacza, że podstawa opodatkowania powinna zostać przyjęta na podstawie ewidencji prowadzonych przez spółkę, z uwzględnieniem zestawienia z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych na terenie Gminy, nie zaś na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Odnosząc się do powyższego Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.ol. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. (zdanie pierwsze) jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie podniósł, że Spółka dokonuje amortyzacji całego środka trwałego rodzaju 200, obejmującego również koszty drążenia, a nie poszczególnych budowli i urządzeń, które w skład tego środka wchodzą.

Sąd stwierdza, że nie zachodzi zatem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. Tylko bowiem, jeśli taka tożsamość występuje i podatnik podaje organowi wartość stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji wykluczone jest ustalanie przez organ wartości rynkowej (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287). W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju [...] KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość ta nie wynikała wprost z ewidencji środków trwałych zawierających dane stanowiące podstawę obliczenia amortyzacji, a tylko wówczas organ byłby związany wartością określoną przez podatnika dla celów amortyzacji, zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Spółka ujmowała w ewidencji jedynie wartość początkową podatkową niejednorodnego środka trwałego, nie ustalając tej wartości dla celów amortyzacji dla jego elementów składowych.

Zdaniem Sądu nie można oczywiście pominąć faktu, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w przypadku budowli podstawą opodatkowania jest w istocie wartość wytworzenia środka trwałego, lecz nie ulega wątpliwości, iż może chodzić tylko o wartość takiego środka, który zarazem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W konsekwencji w sytuacji, gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, nie można nie dostrzegać tego faktu i przyjmować, że podstawa opodatkowania może zostać ustalona wyłącznie, jako równowartość wartości początkowej środka trwałego.

Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że w sprawie zaistniały przesłanki do powołania biegłych celem ustalenia wartości podlegających opodatkowaniu budowli, które jako takie nie podlegają przecież amortyzacji (amortyzowany jest cały niejednorodny środek trwały), zważywszy dodatkowo, że podawane przez spółkę wartości budowli, budziły wątpliwości organu co do tego, czy odpowiadają one wartości rynkowej (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).

W tym miejscu można dodać, że koncepcję ustalenia wartości rynkowej poszczególnych budowli zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, na podstawie opinii biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., w sytuacji w której amortyzowany jest "cały środek trwały" z rodzaju 200 KŚT, zaś podatkowi od nieruchomości podlegają tylko elementy tego środka trwałego (m. in. bez kosztów drążenia wyrobiska), zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15.

Z uwagi na powyższe, Sąd uznaje za chybione zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w punkcie 2 skargi.

Jako częściowo zasadne Sąd, ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu uznaje zarzuty strony skarżącej sprecyzowane w punkcie 1 skargi. W szczególności chodzi o zarzut oparcia rozstrzygnięcia na niepełnowartościowej opinii biegłych w zakresie ustalenia wartości budowli, a tym samym wadliwej oceny materiału dowodowego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie Są za zasadny uznaje także zarzut pominięcia przez SKO przedłożonego przez Spółkę pisma z dnia 24 czerwca 2016 r., przy którym przedstawiono dowód w postaci wyjaśnień biegłego o nieprawidłowej wycenie wartości obiektów w wyrobiskach Spółki dokonanej na potrzeby postępowania za 2011 rok, w których biegły K.U. skorygował wartości obiektów w wyrobiskach Spółki, co mogło mieć istotny wpływ na określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za sporny 2012 rok podatkowy.

Mając na uwadze twierdzenia i wywody skargi Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że jeśli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (197 § 1 O.p.). Przy czym, rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w zacytowanym przepisie słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.). W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który - tak jak w tego rodzaju sprawie, dotyczącej opodatkowania infrastruktury wyrobiska górniczego (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., II FSK 459/14) - można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, Lex nr 51255).

Z drugiej strony, należy zwrócić uwagę, że opinia biegłego nie wiąże organu, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności oraz przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej (por. P. Pietrasz, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 197, teza 5, LEX; A. Skoczylas, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 lipca 2001 r., I SA/Łd 1875/00, OSP 2002, z. 9, poz. 118).

W dalszej kolejności należy podkreślić, że choć przepisy Ordynacji podatkowej expressis verbis nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, to jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do autorytatywnego zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (wyrok NSA z dnia 23 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1242/01). Wydanie orzeczenia w oparciu o taką opinię, następuje z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów (wyrok SN z dnia 7 grudnia 1994 r., II URN 43/94, Lex nr 121). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 1999 r. (IV SA 1061/97, Lex nr 47251) wyraził pogląd, że: "Opinia biegłego powinna zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Nie może zatem sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę jej mocy dowodowej". Skoro zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi orzekającemu wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, a nie rozstrzygnięcia sprawy za organ, to organ powinien znać szczegółowe motywy przyjęcia danego orzeczenia. Biegły musi wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji" (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2007 r., II OSK 1445/06, Lex nr 344617). Do realiów tej sprawy przystaje wypowiedź komentatora: "Opinia budząca wątpliwości, zawierająca autorytatywne stwierdzenia niepoparte wywodem dochodzenia do nich, uniemożliwiająca kontrolę rozumowania biegłego, jest opinią niewystarczającą do kształtowania stanu faktycznego sprawy" – B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat., M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 808.

Przekładając te uwagi natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zaakceptowana przez organy podatkowe opinia biegłych K.U. i Z.G. w niedostateczny sposób prezentuje uzasadnienie wyprowadzonych wniosków w zakresie wyceny poszczególnych składników środków trwałych. Jest bowiem enigmatyczna, nieczytelna, by nie powiedzieć arbitralna. Sąd nie podziela przy tym zarzutów Spółki co do braku podstaw prawnych i braku kompetencji biegłych co do sporządzenia przedmiotowej opinii. Biegli wskazali metodę wyceny, podnosząc, że wobec niemożności określenia wartości rynkowej, określą wartość odtworzeniową, ogólnie przedstawili przyjęte założenia oraz wskazali wzór na podstawie którego dokonali określenia wartości, tj: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4. Poza tym, że wskazali, iż "Wk1" to koszt odtworzenia nowego środka trwałego, "Wk2" to stopień zużycia z przyczyn technicznych, "Wk3" to stopień zużycia z przyczyn funkcjonalnych, "Wk4" to stopień zużycia z przyczyn rynkowych – nie wyjaśnili w jaki sposób ustalili wartość każdego z elementów środków trwałych. Nie wyjaśnili również, dlaczego uznali, że podane przez nich wartości nie obejmują kosztów drążenia wyrobiska. Poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej wyrażającej się wzorem: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4, nie podali, choćby w jednym przypadku, danych wsadowych, które posłużyły im do przeprowadzonych obliczeń.

Szczegółowe wyjaśnienia biegłych były tym bardziej konieczne, jeśli weźmie się pod uwagę, że Spółka przedstawiła własne stanowisko co do wartości poszczególnych elementów składowych środków trwałych, które to elementy, jako budowle podlegały opodatkowaniu. Stanowisko to wynikało z dołączonych prywatnych opinii, które zawierało uzasadnienie przedstawionych wyliczeń. Uzasadniono przyjętą metodę obliczeniową dla ustalenia wartości rynkowej. Po drugie opisywane stanowisko Spółki zawiera szczegółowe założenia dla zastosowanych kalkulacji, na które składają się zarówno dane dotyczące drążenia wyrobiska, jak i dane dotyczące ściśle wartości poszczególnych budowli.

Sąd zauważa, że o ile SKO odniosło się do opinii W.Ł. i A.N. (opinia sporządzona na zlecenie A ), to w istocie całkowicie pominęło opinię biegłych J.K., D.Z., J.J., choć opinia ta po części odmiennie rozstrzyga sporne kwestie.

Generalnie jednak wobec jasnego stanowiska Spółki opinia biegłych K.U. i Z.G. powinna być dużo bardziej szczegółowa. Biegli powinni wpierw wskazać przyjęte przez siebie założenia i następnie wyliczyć wartość poszczególnych budowli.

Zdaniem Sądu orzekającego Kolegium aprobując opinię ww. biegłych, która nie była wystarczająca do wyjaśnienia wszystkich okoliczności rzutujących na ustalenie podstawy opodatkowania, dopuściło się w tym aspekcie sprawy naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w związku z art. 197 § 1 i 2 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Akceptacja, niezawierającej dostatecznego uzasadnienia opinii biegłych, doprowadziła bowiem także do braków uzasadnienia decyzji w rozumieniu art. 210 § 4 O.p. Kolegium nie wyjaśniło dlaczego uznało, że podawana przez podatnika wartość budowli nie odpowiada wartości rynkowej, ograniczając się w tym zakresie do powielenia argumentów organu I instancji.

W ocenie Sądu orzekającego wyjaśnienia i przeanalizowania wymaga pominięcie przez SKO przesłanego przez Spółkę pisma z dnia [...] r., (w tym samym dniu przesłane faksem – czego SKO w odpowiedzi na skargę nie kwestionowało), przy którym przedstawiono oświadczenie biegłego K.U. z dnia [...] r. skierowane do Wójta Gminy Ornontowice, a stanowiące odpowiedź – wyjaśnienia biegłego dotyczące korekty określenia wartości oraz przedstawienia kalkulacji określenia wartości [...] środków trwałych, zidentyfikowanych jako podstawa opodatkowania za rok 2011. Przy czym biegły dodawał, że wartości określone w 2009 r. i w 2012 r. powinny zostać skorygowane. Biegły K.U. wskazał, że zmiana wartości wynikała z szczegółowej analizy dokumentacji przedłożonej przez podatnika, dotyczącej warunków technicznych wyrobiska, w którym znajdowały się wyceniane środki trwałe, a nie uwzględnionej wcześniej przez biegłych.

Sąd zauważa, że skarżąca w piśmie z dnia [...] r. w oparciu o przykład odnoszący się do wyrobiska o numerze inwentarzowym [...], o wartości początkowej w księgach Spółki [...] zł, wyjaśniała, że według opinii biegłych Z.G. i K.U. z dnia [...] r. sporządzonej na potrzeby postępowania podatkowego za 2012 r., rzekoma wartość obiektów w ww. wyrobisku została określona na kwotę [...] zł, natomiast według pisma biegłego K.U. z dnia [...] r. do Wójta Gminy te same obiekty zlokalizowane w tym samym wyrobisku górniczym, na potrzeby analogicznego postępowania podatkowego za 2011 r. wyceniono na kwotę [...] zł, co w konsekwencji wymaga sprawdzenia, albowiem może to oznaczać błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2012.

Sąd nie podziela przy tym stanowiska SKO, że przedmiotowy dowód został zgłoszony zbyt późno, albowiem informacja o jego istnieniu dotarła do organu jeszcze w dniu [...] r., natomiast zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] r. Ważne jest też i to, że skarżąca zaraz po wejściu w posiadania przedmiotowego dowodu przekazała o nim informacje do Kolegium, a zatem nie sposób przyjąć, że wniosek dowodowy został złożony zbyt późno.

Sąd podziela zatem stanowisko strony skarżącej, że powyższe oznacza naruszenia przez SKO art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 197 § 1, O.p. i art. 210 § 4 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu.

W ponownym postępowaniu organ w szczególności doprowadzi do wyjaśnienia przez biegłych wszystkich okoliczności, koniecznych do rzetelnego ustalenia podstawy opodatkowania. W tym celu sformułuje wobec biegłych K.U. i Z.G. dodatkowe pytania, bacząc by udzielone odpowiedzi nie stanowiły już autorytatywnego zdania biegłych, ale przekonywały jako logiczna całość, tj. wskazywały i wyjaśniały przesłanki, które doprowadziły biegłych do przedstawionych konkluzji. Dopiero fachowe i rzetelne uzasadnienie stanowiska biegłych we wszystkich kwestiach istotnych z punktu widzenia ustalenia wartości opodatkowanych budowli, umożliwi organowi ocenę mocy dowodowej opinii.

Przy ocenie opinii należy m. in. przeanalizować czynności biegłych, w tym rozważyć, czy dokonali oni oględzin ocenianych obiektów, czy zapoznali się z dotyczącą ich dokumentacją znajdującą się w dyspozycji podatnika, czy też oparli się tylko na aktach postępowania podatkowego. Niezbędna jest również ocena, czy opinia ta wypowiadała się w zakresie rodzajów - kategorii danych obiektów, czy też do poszczególnych obiektów, w odniesieniu do których wiedziony był spór prawny dotyczących zakwalifikowania ich jako budowli oraz określenia ich wartości. Organ nie ma wiadomości specjalnych w zakresie górnictwa lub budownictwa, nie może więc wydać za biegłych opinii ani też wydanej w sprawie opinii zmieniać albo merytorycznie weryfikować. Organ może natomiast i powinien przeanalizować opinię w zakresie jej podstaw, zakresu oraz przedmiotu i dopiero później wypowiedzieć się co do jej rzetelności i prawidłowego wykorzystania w sprawie.

Jeśli zaś pozyskanie rzetelnej opinii od dotychczasowych biegłych nie będzie możliwe, organ rozważy powołanie innych biegłych (biegłego), którzy będą w stanie w sposób rzeczowy, a zarazem szczegółowy i kompleksowy ustalić wartość budowli, stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Jeśli okaże się, że wydanie opinii spełniającej należyte standardy nie jest możliwe bez przeprowadzenia oględzin organ powinien zrealizować i tę czynność; jej efekty będą mogły być przecież wykorzystane także w ewentualnych postępowaniach dotyczących innych lat podatkowych.

Sąd wskazuje również, iż przywołany przez SKO w zaskarżonej decyzji wyrok tut. Sądu z dnia 28 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Gl 1323/15), w jak to określiło Kolegium analogicznej sprawie tego samego podatnika, tyle że dotyczącej roku podatkowego 2004, został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. akt II FSK 2295/16) uchylony, a sprawę przekazano tut. Sądowi do ponownego rozpoznania.

Mając powyższe na uwadze w kontekście przedmiotowej sprawy, tut. Sąd zauważa, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ II instancji zasadniczo wypowiadał się co do określonych kategorii obiektów, które ocenił jako budowle. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednak dostatecznie jasno i precyzyjnie: jakie konkretnie budowle oraz ile poszczególnych - z danych rodzajów - budowli ujętych zostało w przedmiocie opodatkowania ustalonym w zaskarżonej decyzji. Do pewnego stopnia wiąże się to także z zarzutem nie wypowiedzenia się w decyzji – a tym samym nie rozważenia – odnośnie wszystkich obiektów w wyrobiskach górniczych, w zakresie których może być wiedziony spór prawny dotyczący uznania ich za budowle oraz określenia ich wartości. Wypowiedzenie się w zakresie kategorii budowli, a nie poszczególnych budowli, jest niepełne, ponieważ opodatkowaniu podlegają zindywidualizowane - w danym postępowaniu podatkowym - jako budowle konkretne obiekty, nie zaś dane rodzaje budowli (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2295/16). Tutejszy Sąd podkreśla, że nie oczekuje przy tym, aby organ odwoławczy bezwzględnie wypowiadał się co do każdej z opodatkowanych budowli, ale przynajmniej wskazał gdzie w aktach sprawy taka zindywidualizowana konkretyzacja nastąpiła, co da możliwość weryfikacji powyższego w dalszym toku postępowania w sprawie. Chodzi bowiem o stworzenie jednoznacznej płaszczyzny nie tylko do analizy zasadności opodatkowania grup lub podgrup budowli, ale i poszczególnych budowli. Takie ujęcie zagadnienia winno pozwolić na ostateczne zakończenie przedmiotowej sprawy, albowiem strona skarżąca będzie miała możliwość jasnego i w pełni skonkretyzowanego odniesienia się do wszystkich kwestii związanych z przedmiotowym opodatkowaniem.

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w kwocie 32.039 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 p.p.s.a. Na tę kwotę złożył się wpis w wysokości 24.822 zł, równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 7,200 zł – stanowiące wynagrodzenie wynikającego z § 3 ust. 1 pkt 1) lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. poz. 153 ).