Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3404/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i art. 176, art. 184, art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 3a
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 239a w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239a § 2 w zw. z art. 139 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 450/13 w sprawie ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 450/13), wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 tekst. jedn.), dalej; "p.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. W., dalej jako Skarżący lub "Strona" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2013 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 listopada 2012 r. o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec będącego płatnikiem notariusza A. W., prowadzącego Kancelarię Notarialną w G. postępowanie podatkowe z uwagi na pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej w formie aktu notarialnego dnia 29 listopada 2007 r. (Repertorium A nr [...]) umowy zniesienia współwłasności w kwocie niższej od należnej. W wyniku dokonanych ustaleń, decyzją z dnia 7 listopada 2012 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. umowy i orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika w kwocie 1.160,00 zł.

3. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nadał przedmiotowej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że określone w decyzji zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zatem krótszy niż 3 miesiące, co czyni wysoce prawdopodobnym wniosek, iż nie zostanie ono wykonane. W tej sytuacji spełniona została przesłanka uzasadniająca nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wynikająca z przepisu art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 t.j., dalej zwana: "ustawą Ord. pod.")

4. Po rozpoznaniu wniesionego w dniu 20 listopada 2012 r. zażalenia Skarżącego, postanowieniem z dnia 28 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnianiu organ odwoławczy stwierdził, że regulacje zamieszczone w art. 239b § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. należy odczytywać we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat tej z przesłanek z § 1, na zaistnienie której organ podatkowy powołał się w danej sprawie, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazano, że wymienione w art. 239b § 1 ustawy Ord. pod. przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile bowiem warunki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika, a więc z istoty rzeczy wymagają dokonywania ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania, o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu terminu przedawnienia. W takiej sytuacji niezbędne jest wskazanie, że okres jaki pozostaje do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. Przewidziane w § 2 uprawdopodobnienie nie musi więc odnosić się jak sugeruje autor zażalenia do stanu majątkowego podatnika, czy płatnika. Natomiast krótszy niż 3 miesiące termin upływu przedawnienia, w kontekście wymogu wskazanego w art. 239b § 2 ustawy Ord. pod., przemawiał za nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ istniało wysokie prawdopodobieństwo wniesienia przez Skarżącego odwołania, które z mocy prawa wstrzymuje wykonanie decyzji. Wskazywała na to chociażby treść pisma płatnika z dnia 28 września 2012 r., w którym w jednoznaczny sposób potwierdzono zasadność obliczenia i poboru podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie wskazanej w akcie notarialnym. Zauważono, że z zapisów art. 70 ustawy Ord. pod. nie wynika, by wniesienie odwołania skutkowało zawieszeniem lub przerwaniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem nadany w omawianej sprawie rygor natychmiastowej wykonalności uniemożliwił jego wygaśnięcie. W dalszej części przyznano, że w wydanym w dniu 7 listopada 2012 r. postanowieniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nie wykazał wystąpienia także przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 ustawy Ord. pod. Niemniej jednak, w sytuacji gdy samo rozstrzygnięcie jest prawidłowe i brak jest w związku z tym podstaw do podjęcia w sprawie innego rozstrzygnięcia, to wady uzasadnienia podlegają korekcie poprzez ich wskazanie i odpowiednie wyjaśnienie w uzasadnieniu organu odwoławczego. Ustosunkowując się do zarzutu zażalenia dotyczącego opieszałego działania organu pierwszej instancji zaznaczono, że przepisy podatkowe nie określają początkowego terminu na opracowanie informacji podatkowych przesyłanych m.in. przez płatników. Organy podatkowe wiążą natomiast terminy dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji o charakterze konstytutywnym i przedawnienia zobowiązania podatkowego, który w omawianej sprawie nie został naruszony. Nie podzielono ponadto zarzutu uniemożliwienia ustosunkowania się do treści decyzji z dnia 7 listopada 2012 r., skoro w ustawowym terminie płatnik złożył odwołanie będące przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił postanowieniu organu odwoławczego naruszenie przepisu art. 239a w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239a § 2 w zw. z art. 139 § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 10 ust. 3a pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez niewłaściwe uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w szczególności uzasadnienia przez organ podatkowy, iż doszło do prawidłowego zastosowania przesłanki dotyczącej okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszego niż 3 miesiące oraz uprawdopodobnienia nie wykonania wynikającego z decyzji zobowiązania. W uzasadnieniu podkreślono, że pomimo braku prawidłowego uzasadnienia zastosowania przesłanki wskazanej w art. 239b § 2 ustawy Ord. pod. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zwrócono przy tym uwagę, że organ podatkowy uzyskał wiedzę o dokonanych czynnościach w dniu 7 grudnia 2007 r., natomiast postępowanie podatkowe przeciwko płatnikowi wszczęto dopiero dnia 20 sierpnia 2012 r. Skarżący wskazał tym samym, że w sprawie doszło do przekroczenia niezwłoczności wykonania czynności procesowych organu, albowiem postępowanie dowodowe nie powinno trwać dłużej niż nałożone przez ustawodawcę terminy. Takie przekroczenie terminów doprowadziło następnie do sytuacji, w której możliwym stało się zastosowanie przesłanki uzasadniającej nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej w art. 239b ust. 1 pkt 4 ustawy Ord. pod.. Dodano, że zasada prawdy materialnej nie może być nadrzędna względem zasady prędkości procesowej. Zauważono, że płatnik terminowo spełnił wszelkie obowiązki jako strona postępowania oraz jako zobowiązany podatkowo, a rozstrzygnięcie sprawy nie budziło wątpliwości organów. Nie było zatem podstaw do przedłużania postępowania w imię pierwszeństwa zasady prawdy materialnej. Zwłoka organów podatkowych nie może natomiast wywoływać negatywnych skutków w sytuacji osób zobowiązanych, za jaki należy niewątpliwie uznać zastosowanie w sprawie instytucji natychmiastowej wykonalności decyzji będącej ewidentnym przejawem sprawiedliwości proceduralnej, nie zaś materialnej. W konsekwencji, nie można mówić o uprawdopodobnieniu przez organ przedmiotowej przesłanki, ponieważ nie wynika ona z działań płatnika, lecz z zaniechań organu podatkowego. W przeciwnym razie dochodzi do naruszenia zasad ogólnych Kodeksu Postępowania Administracyjnego. Uprawdopodobnienie musi być bowiem oparte na przesłankach obiektywnych i wynikać z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

6. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

7. Rozpoznając skargę Skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż zgodnie art. 239b § 1 ustawy Ord. pod. zdecydowanie na fakultatywny charakter nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, o czym dowodzi użycie przez ustawodawcę słowa "może". Jednocześnie nie występuje w tym wypadku dowolność, albowiem przesłanki nadania rygoru wykonalności zostały określone w miarę precyzyjnie. Konsekwencją tego jest wniosek, że w sytuacji, gdy organ podatkowy wykaże zaistnienie chociażby jednej z ww. przesłanek i uprawdopodobni, że zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane to brak jest podstaw do stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa. Sąd zauważył, iż w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe wskazały na istnienie przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod. (krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Jej wystąpienie nie jest przy tym sporne – okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosił niecałe 2 miesiące. Sad stwierdził, iż organ odwoławczy odnosząc się do przywołanej przesłanki, w sposób przekonujący uprawdopodobnił, że wynikające z decyzji zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ponieważ postawa płatnika pozwalała z wysokim prawdopodobieństwem domniemywać, iż wniesie on odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, co z mocy prawa spowoduje wstrzymanie jej wykonania, a w dalszej perspektywie niemożność wyegzekwowania należnego Skarbowi Państwa zobowiązana. Przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia przekonanie organu zostało logicznie uzasadnione tym, że w trakcie postępowania zakończonego wydaniem przedmiotowej decyzji wymiarowej płatnik konsekwentnie bronił przyjętego przez siebie, a odmiennego od wynikającego z wydanej następnie decyzji stanowiska. W ocenie Sądu graniczące z pewnością przekonanie zobowiązanego o niesłuszności wydanego rozstrzygnięcia dawało podstawy aby domniemywać, że odwołanie w niniejszej sprawie zostanie wniesione, a jego skutki prawne osiągnięte. Sąd uznał również iż nie bez znaczenia jest również to, że zgromadzone akta podatkowe sprawy potwierdzają, iż organy podatkowe nie pomyliły się w dokonanej ocenie- odwołanie rzeczywiście wpłynęło, a zatem wywód Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanki był trafny. Sąd wyjaśnił, że w realiach sprawy samo tylko domniemanie złożenia odwołania miało natomiast wpływ na nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. WSA zauważył, że skutkiem wniesienia odwołania jest m.in. wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji, co w praktyce może skutkować uchyleniem się od wykonania zobowiązania ze względu na bliskość jego przedawnienia. Zdaniem Sądu, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ze względu na krótki okres przedawnienia zobowiązania podatkowego pozwalający przepuszczać, że postępowanie odwoławcze nie zostanie zakończone przed upływem okresu przedawnienia, nie może być jednak rozpatrywane jako pogwałcenie gwarancji procesowych strony. Wniosek taki byłby zbyt daleko idący. Sąd zauważył, że z samego wskazania przez ustawodawcę, jako przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, 3 miesięcznego terminu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania wynika obawa niewykonania zobowiązania. Jest to bowiem termin, w którym uwzględniając terminy procesowe (na wniesienia odwołania, przekazania sprawy organowi odwoławczemu oraz rozstrzygnięcie sprawy przez ten organ) najwcześniej mogłaby zapaść decyzja ostateczna, podlegająca wykonaniu z mocy prawa. W ocenie Sądu skoro ustawodawca uzależnił dopuszczalność przyśpieszenia wykonania decyzji od zbliżającego się okresu przedawnienia zobowiązania, to organ podatkowy mógł posłużyć się wynikającym z wniesienia odwołania skutkiem prawnym jako argumentem uprawdopodabniającym nie wykonane zobowiązania. Sąd nie podzielił ponadto zarzutu skarżącego związanego z naruszeniem terminów procesowych. Wskazał, iż akcentując okoliczność terminowego spełniania wszelkich wiążących płatnika powinności skarżący nie dostrzegł, że działanie organów również odpowiadało prawu. Skutkujące wydaniem decyzji postępowanie organu pierwszej instancji zostało wszczęte i zakończone przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych (liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku). Zastrzeżony przez ustawodawcę termin oznacza natomiast, że do momentu jego upływu zobowiązany podatkowo musi liczyć się ze spoczywającym na nim zobowiązaniem. Aż do momentu zakończenia biegu terminu przedawnienia organy podatkowe są bowiem uprawnione do wszczęcia postępowania zmierzającego do realizacji zobowiązania podatkowego. Z tego względu w ocenie Sądu, nie można mówić o opieszałości, czy wręcz zwłoce organów podatkowych, które podejmując kroki prawne względem zobowiązanego w ostatnim roku okresu przedawnienia nie naruszyły obowiązujących w tej kwestii przepisów. Sąd stwierdził, iż w sprawie nie uchybiono także przepisom regulującym czas trwania samego postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji za każdym razem informował bowiem stronę o konieczności przedłużeniu postępowania podając przyczyny uzasadniające takie działanie. W konsekwencji Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym, iż dokonały one błędnej wykładni wymienionych w skardze przepisów.

8. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie Skarżącemu kosztów procesu w tym wpisu od skargi i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z normami przypisanymi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i art. 176 "p.p.s.a." naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ocenę, że zaskarżone postanowienie z dnia 28 stycznia 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku "nie zostało wydane z naruszeniem prawa pomimo", że postanowienie zostało wydane w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 7 listopada 2012 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, która powinna być wydana w trybie art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 21 § 3 ustawy Ord. pod., co w konsekwencji powoduje na mocy art. 68 § 1 ustawy Ord. pod. niepowstanie zobowiązania podatkowego i bezprzedmiotowość postępowania; 2. przepisów prawa procesowego tj. art. 239a w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239a § 2 w zw. z art. 139 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez niewłaściwe uznanie przez organ podatkowy, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w szczególności uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji, że doszło do prawidłowego zastosowania przez Organ podatkowy i wykazania przesłanki uprawdopodobnienia że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu stwierdził, że niniejsze postępowanie jest bezprzedmiotowe, ponieważ zobowiązanie podatkowe de facto nie powstało. Skarżący wskazał, iż zgodnie ze swoimi obowiązkami ustawowymi na mocy art. 10 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 3a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.) dopełnił wszelkich ustawowych obowiązków czyli do dnia 7 grudnia 2007 r. przekazał organowi podatkowemu deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku według przyjętego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 179 ze zm.) wzoru wraz z informacją o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom (wzór PCC-2) i przekazał organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę Kancelarii Notarialnej odpisy sporządzanych aktów notarialnych dotyczących czynności cywilnoprawnych stanowiących przedmiot opodatkowania. Mając na względzie powyższe Skarżący jako notariusz dopełnił wszelkich obowiązków formalnych koniecznych do ustalenia zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazując na treść z art. 68 § 1 ustawy Ord. pod. podniósł, iż akt notarialny został sporządzony w dniu 27 listopada 2007 r., - wtedy też powstał obowiązek podatkowy, deklaracja wraz z aktem została złożona w terminie do dnia 7 grudnia 2007 r., w związku z tym w ocenie Skarżącego decyzja organu podatkowego ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, powinna być doręczona Skarżącemu do dnia 31 grudnia 2010 r. Skarżący dokonał zapłaty pobranego podatku na wskazany rachunek bankowy organu podatkowego, złożył deklarację podatkową i przedłożył organowi podatkowemu akt notarialny z dnia 29 listopada 2007 roku, rep. A nr [...], co dodatkowo uniemożliwia stwierdzenie, że Skarżący nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Według Skarżącego nieujawnienie wszystkich danych w deklaracji podatkowej nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie również ze względu na fakt, że Skarżący nie otrzymał wezwania do uzupełnienia braków deklaracji, przez co można domniemywać, że została ona wypełniona zgodnie z wymaganiami właściwych przepisów prawa. Ponadto Organ podatkowy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miał problemów z ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego na etapie postępowania wyjaśniającego bez uzyskania jakichkolwiek dodatkowych informacji. Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w dniu 7 listopada 2012 roku wydał decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz postanowieniem z dnia 7 listopada 2012 r., nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Skarżącego zgodnie z art. 68 § 1 ustawy Ord. pod. zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało, ponieważ decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowe została doręczona Skarżącemu po dniu 31 grudnia 2010 r. i oczywistym jest, że postanowienie dotyczyło konkretnej decyzji i bez niej nie może być skutecznie wykonane. W związku z powyższym jeżeli decyzja została wydana po upływie ustawowego, trzyletniego terminu, również postanowienie jest bezprzedmiotowe. Zdaniem Skarżącego Sąd I instancji zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. powinien zbadać zgodność postanowienia oraz decyzji z prawem. W ocenie Skarżącego niestety Sąd I instancji nieprawidłowo ustalił stan prawny sprawy, co spowodowało uchybienia polegające na niezauważeniu, że decyzja w ogóle nie powinna zostać wydana zaś w/w decyzji nie powinien zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zaznaczył, iż postanowieniem z dnia 7 listopada 2012 roku, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Skarżący nie zgodził się z przytaczaną przez Sąd I instancji argumentacją. Zdaniem Skarżącego w szczególności dużo kontrowersji budzi ta cześć uzasadnienia Sądu pierwszej instancji odnosząca się do wysokiego prawdopodobieństwa, że Skarżący złoży odwołanie od decyzji oraz od skarżonego postanowienia. Skarżący wskazując na treść art. 78 Konstytucji RP za niezrozumiałą uznał argumentację Sądu pierwszej instancji podtrzymującą stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania, że podstawą do wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobniona obawa organu podatkowego, że Skarżący złoży środek odwoławczy. W ocenie Skarżącego Organ podatkowy powinien liczyć się ze złożeniem przez Stronę postępowania odwołania od decyzji, jeżeli Strona ta podejmuje działania procesowe wynikające z przekonania, iż orzeczenie bądź decyzja narusza jego prawa. Dlatego też nie można uzależnić podstaw użycia instytucji "rygoru natychmiastowej wykonalności" od uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane(art. 239b § 2 i § 1 ustawy Ord. pod. ) ze względu na skorzystanie przez Skarżącego ze swoich konstytucyjnych praw. W ocenie Skarżącego nie można uzależnić uzasadnienia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności od okoliczności wskazanych przez organ podatkowy. Nie można uprawdopodobnić pewnych okoliczności od skorzystania przez Skarżącego ze swoich uprawnień nie tylko wynikających z ustaw szczególnych lecz przede wszystkim z ustawy zasadniczej. Samo zaś spełnienie zobowiązania podatkowego przez Skarżącego spowodowałoby bezprzedmiotowość całego postępowania oraz niemożność skorzystania z przysługujących środków odwoławczych. Skarżący podkreślił, iż uprawdopodobnienie musi być oparte na przesłankach obiektywnych i wynikać z zebranego w sprawie materiału dowodowego. W konsekwencji powyższe dodatkowo wzmacnia pogląd Skarżącego, że przesłanka pozwalająca na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności wynikająca z art. 239b § 2 ustawy Ord. pod. nie może być oparta o przysługujące Stronie uprawnienia odwoławcze od postępowania przed organem podatkowym I instancji. Według Skarżącego nie bez znaczenia jest również fakt, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie dotrzymał terminów procesowych nałożonych przez Ustawodawcę. Art. 139 ustawy Ord. pod., ewidentnie nakładał na Organ jednomiesięczny termin załatwienia sprawy oraz termin względny czyli dokonania czynności bez zbędnej zwłoki. Zaznaczył, iż Organ dopuścił się zwłoki, co w konsekwencji spowodowało, że możliwym stało się zastosowanie przesłanki uzasadniającej nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej w art. 239b ust. 1 pkt 4 ustawy Ord. pod. Zasada prawdy materialnej, czyli m. in. rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może być nadrzędna nad zasadą prędkości procesowej. Skarżący w terminach ustawowych oraz instrukcyjnych spełnił wszelkie swoje obowiązki jako strona postępowania. W ocenie Skarżącego zwłoka Organów podatkowych, która bez wątpienia miała miejsce w niniejszej sprawie, nie może mieć negatywnych skutków procesowych dla skarżącego. Negatywnym skutkiem jest również zastosowanie przez Organ podatkowy instytucji natychmiastowej wykonalności decyzji, która jest ewidentnym przejawem sprawiedliwości proceduralnej nie zaś materialnej. W konsekwencji w ocenie Skarżącego nie można mówić o zastosowaniu przez organ przesłanki dot. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, ponieważ nie wynika on z działań Skarżącego lecz z zaniechań Organu podatkowego. Skarżący ponadto stwierdził, że nie można uzasadniać przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 ustawy Ord. pod., a mianowicie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, poprzez wskazanie że wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 ustawy Ord. pod., ponieważ enumeratywnie wymienione cztery przypadki, w których organ podatkowy może nałożyć na decyzję rygor natychmiastowej wykonalności same z siebie wskazują na sytuację utrudniające wykonanie zobowiązania podatkowego. Według Skarżącego przyjęcie rozumowania Organów podatkowych oraz Sądu I instancji spowodowałoby, że każda z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 ustawy Ord. pod. może samoistnie stanowić i wypełniać przesłankę wynikającą z art. 239b § 2 ustawy Ord. pod. Poza wykazaniem jednej z przesłanek z art. 239b § 1 ustawy Ord. pod. organ podatkowy powinien na tyle dokładnie uprawdopodobnić okoliczności sprawy aby bez wątpienia wykazać, że z zupełnie innych względów niż wskazane w art. 239b § 1 ustawy Ord. pod. Skarżący nie spełni zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym Skarżący nie zgodził się z uzasadnieniem Sądu I instancji. Podkreślił, iż nie jest możliwym uprawdopodobnienie przesłanki z art. 239b § 2 ustawy Ord. pod. przesłankami wynikającymi z art. 239b § 1 ustawy Ord. pod., co byłoby swoistym idem per idem.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Strony Skarżącej kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przypisanych. Podkreślił, iż wbrew zarzutom wskazanym w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Gd 450/13 jest prawidłowy i odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przesłanka zawarta w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod., uzasadniająca nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 7 listopada 2012 r. została zrealizowana, bowiem termin do upływu przedawnienia zobowiązania określonego tą decyzją, który przypadał na koniec 2012 r., był w dacie wydania zaskarżonego postanowienia krótszy niż trzy miesiące. Ponadto należy zaaprobować pogląd, że został również spełniony warunek wskazany w art. 239b § 2 ustawy Ord. pod., dotyczący wykazania przez organ podatkowy istnienia prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania określonego wymienioną decyzją. Sąd w badanej sprawie podzielił poglądy wyrażone w orzeczeniu NSA z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. II FSK 2903/13.

11. Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena istnienia przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy Ord. pod.

12. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a ustawy Ord. pod., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 ustawy Ord. pod. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 ustawy Ord. pod. Sąd kasacyjny podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, iż w sprawie ziścił się warunek z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka: przepisu art. 239b § 2 ustawy Ord. pod. Zgodnie z art. 239b § 2 ustawy przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis ten należy odczytywać łącznie z przesłankami z art. 239b § 1 ustawy Ord. pod. Jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 ustawy, gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, to wymagane przez art. 239b § 2 ustawy uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, iż istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Identycznie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 ustaw Ord. pod.), obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Również w sytuacji, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod.), musi także uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji. Przesłanki z art. 239b § 2 ww. ustawy nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b §1. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 ustawy Ord. pod.

13. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA np. w wyrokach z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12 oraz z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

14. Podkreślić także należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej decyzja w sprawie odpowiedzialności płatnika nie jest decyzją ustalającą w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. Obowiązki płatnika wynikają wprost z przepisów prawa podatkowego i dotyczą zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Odpowiedzialność płatnika powstaje z momentem naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 8 ustawy Ord. pod. Nadto wprost z przepisu art. 30 § 4 ustawy Ord. pod. wynika, że wydana decyzja określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku. Stanowi on bowiem, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi nie wykonanie obowiązków określonych w art. 8 ustawy Ord. pod., organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (L. Etel, Komentarz LEX 2013 do art. 30 ustawy Ordynacja podatkowa, R. Mączyński "Charakter prawny decyzji podatkowej. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika(inkasenta). Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy MP nr 4/2001 s.25, wyrok WSA w Gorzowie z dnia 10 lipca 2013 I SA/Go 284/13 ). W konsekwencji zasadnie uznano, że art. 68 § 1 ustawy Ord. pod. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Tym samym wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyznał rację organom podatkowym, iż w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 2 ustawy Ord. pod. Skoro decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 7 listopada 2012 r., a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu p.c.c.c upływał z końcem 2012 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji (skarżący skorzystał z prawa do wniesienia odwołania), to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a ustawy Ord. pod. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2. Ze wskazanych przez organ podatkowy w postanowieniu okoliczności wynika uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Nie zostanie wykonane, ponieważ zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu z końcem 2012 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w związku z art. 239 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod.

15. Warto również podkreślić, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 ustawy Ord. pod. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b ustawy należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 ustawy Ord. pod;. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy.

16. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ww. ustawy także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego.

17. Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 ustawy Ord. pod. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 ww. ustawy), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 ustawy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 ustawy Ord. pod. powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny i prawny w sprawie co do wystąpienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy Ord. pod., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji z dnia 7 listopada 2012 r. rygoru natychmiastowej wykonalności.

18. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

b.a.