Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1912/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
article: art. 87  ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego osób prawnych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] r. określającą "A" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.01.2009r. do 31.12.2009r. i określił wysokość straty w kwocie 2.553.730,15 zł.

Organ II instancji w pierwszej kolejności uznał, że Strona w toku postępowania skutecznie złożyła korektę deklaracji za 2009r, uwzględniającą część ustaleń organu kontroli. W dalszej kolejności organ uznał za prawidłowe stanowisko Strony odnośnie daty rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prototypowego kombajnu górniczego. Organ II instancji podtrzymał natomiast stanowisko organu kontroli odnośnie zwolnienia z opodatkowania dochodów zagranicznego zakładu Spółki.

Organ ustalił, że w 2009r. Spółka "A" z siedzibą w L. prowadziła działalność gospodarczą na terytorium Polski oraz Republiki Federalnej Niemiec. W Niemczech Spółka prowadziła działalność w formie jednostki spełniającej definicję zakładu, w rozumieniu umowy z dnia 14 maja 2003r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowa bilateralna - Dz. U. z 2005r. nr 12, póz. 90). Przedmiotem działalności zakładu były górnicze roboty budowlane. Działalność zakładu została zakończona z dniem [...]2009r.

Zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką podziału dochodu zakładu, udział procentowy dochodu opodatkowanego w kraju siedziby Spółki i dochodu opodatkowanego w miejscu prowadzenia działalności wyniósł 50% Spółka ustalając dochód z tytułu działalności prowadzonej na terenie Niemiec zwolniony z opodatkowania CIT w Polsce, przypisała zakładowi 50% dochodu osiągniętych w 2009r. Spółka taki podział dochodu uzasadniała faktem, iż przy jego osiąganiu w dużym stopniu korzystała ze wsparcia jednostki macierzystej. Spółka przedłożyła deklarację złożoną do Urzędu Finansowego w C. z dnia 16.09.2010r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009, w której zadeklarowano dochód do opodatkowania w wysokości 3.641 euro oraz podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 546 euro.

Organ, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławia z dnia 12.06.2012r., sygn. akt I SA/Wr 20/12, wydany w sprawie ze skargi Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. wywodził, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. dalej zwaną updop) zwolnieniu w Polsce podlega tylko ta część dochodu uzyskanego poza granicami kraju, która została uwzględniona (przyjęta do opodatkowania) przez niemieckie organy podatkowe. W tej sprawie kwotą podlegającą opodatkowaniu w Polsce powinien być dochód nie zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący różnicę pomiędzy kwotą dochodu zweryfikowanego według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dochodem zadeklarowanym i opodatkowanym w Niemczech w wysokości 3.641 euro o równowartości 14.957,95 zł,

Organ, powołując się na przepisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003r. (Dz.U. 2005r., nr 12, póz. 90), wywodził, że została w niej sformułowana ogólna dyrektywa ustalania dochodów (zysków) z zakładu. Jest to tzw. bezpośrednia metoda ustalania zysku. Metoda ta opiera się na domniemaniu, że zakład przedsiębiorstwa stanowi odrębną całość od tego przedsiębiorstwa, a w konsekwencji powinien on prowadzić wszelkie operacje - mimo braku prawnej samodzielności - w taki sposób, jakby był niezależnym podmiotem. Wobec tego każde z państw ma prawo opodatkować dochody z zakładu w takiej mierze, w jakiej dochody te mogą być przypisane temu zakładowi, zgodnie z zasadami ujętymi w art. 7 umowy bilateralnej. W przypadku zagranicznego zakładu należącego do polskiego podmiotu, dochód z zakładu podlega opodatkowaniu w państwie zakładu zgodnie z prawem tego państwa. Dochody z tego tytułu w pierwszej kolejności podlegają bowiem opodatkowaniu w państwie źródła, którym jest państwo umiejscowienia zakładu. Opodatkowanie dochodu następuje zgodnie z prawem wewnętrznym tego państwa, z zastrzeżeniem obowiązku przestrzegania ograniczeń wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W Polsce dochód ten również ma wpływ na sytuację podatkową tego podmiotu, przy czym zakres obowiązków podatkowych zależy od metody unikania podwójnego opodatkowania, jaka została przewidziana w relacjach z danym państwem. Dochody te są bowiem łączone z dochodami przedsiębiorstwa w Polsce, z zastosowaniem przewidzianych w odpowiedniej umowie reguł unikania podwójnego opodatkowania, tj. metod wyłączenia. W omawianym przypadku, poza sporem jest, że dochód Oddziału wykazany w deklaracji sporządzonej zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi wyniósł kwotę 3.641 euro. Jednocześnie dochód ten –zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 1. u.p.d.o.p. podlegał również opodatkowaniu w państwie miejsca siedziby przedsiębiorstwa uzyskującego dochód, czyli w Polsce. Jednakże, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należało zastosować określoną w art. 24 ust. 2 lit. a) umowy bilateralnej metodę unikania podwójnego opodatkowania. Stosownie bowiem do treści art. 24 ust. 2 lit. a) umowy bilateralnej, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo organ kontroli skarbowej wskazał, że kwotą podlegającą opodatkowaniu w Polsce będzie dochód nie zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą dochodu określonego zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, a dochodem opodatkowanym w Niemczech w wysokości 3.641 euro o równowartości 14.957,95 zł (wg kursu średniego NBP z dnia 31.12.2009r. wynoszącego l euro = 4,1082). Zwolnieniem na podstawie art. 17. ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może bowiem zostać objęta tylko ta część dochodu uzyskanego poza granicami kraju, która została uwzględniona (przyjęta do opodatkowania) przez niemieckie organy podatkowe.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów pełnomocnika Strony odnoszących się do naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 1 pkt. 4 i pkt. 6 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 121 § l Ordynacji podatkowej, przez brak wskazania podstawy prawnej i wystarczającego uzasadnienia prawnego

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 17 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.p., w związku z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (dalej: UPO) oraz w związku z art. 24 ust. 2 lit a) UPO - przez błędne uznanie, że zwolnieniu z opodatkowania w Polsce nie podlega dochód zakładu zagranicznego obliczony zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów ustawy o CIT i UPO, a tylko jego część wynikająca z niemieckiego zeznania podatkowego zakładu zagranicznego Spółki,

przepisów postępowania, tj.:

art. 210 § 1 pkt. 4 i pkt. 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa), w związku z art. 124 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewskazanie podstawy prawnej i wystarczającego uzasadnienia prawnego dla uznania, iż zwolnienie dochodu z opodatkowania w Polsce należy ograniczyć do dochodu wynikającego z niemieckiego zeznania podatkowego zakładu zagranicznego Spółki;

art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, polegające m.in. na pominięcia fundamentalnych wskazówek interpretacyjnych zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Modelowa Konwencja OECD) i w konsekwencji błędne przyjęcie za Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, że deklaracja złożona do niemieckiego organu podatkowego stanowi podstawę prawną do określenia dochodu zagranicznego zakładu podlegającego zwolnieniu z CIT w Polsce.

Skarżąca nie zgodziła się metodologią przyjętą w zaskarżonej decyzji dotyczącą ustalenia dochodów zagranicznych zakładów spółki. Twierdziła, że dla ustalenia takiego dochodu niezbędne jest ustalenie (zgodnie z przepisami polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) całkowitego dochodu spółki za 2006 r. (zarówno z działalności gospodarczej w Polsce, jak i na terenie RFN, a następnie ustalenie dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania CIT w Polsce.

Uzasadnienie zarzutów o charakterze procesowym sprowadzało się do kwestionowania argumentacji zaskarżonej decyzji, któremu skarżąca zarzucała brak wyczerpującego wskazania podstawy prawnej, rozwinięcia zasadniczych motywów rozstrzygnięcia, jak i pominięcie przy wykładni prawa wskazówek interpretacyjnych zawartych w Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw prawnych do odstąpienia od wyrażonego w sprawie stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), stanowiąc, w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie, z art. 134 § 1 upsa, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na etapie postępowania przed Sądem Administracyjnym kwestie sporne między stronami ograniczały się właściwie do wykładni art. 17 ust. 1 pkt. 3) u.p.d.o.p., w zw. z art. 7 i art. 24 ust. 2 a) umowy z sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W związku z tym, że zagadnienie prawne dotyczy skutków podatkowych uzyskiwania przychodów przez spółkę będącą polskim rezydentem, zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym "Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania". Jednakże należy przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z art. 91 wynika natomiast, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Wskazać też należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP opodatkowanie określonych czynności wynika wyłącznie z ustaw podatkowych, które nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Ratyfikowane umowy międzynarodowe (do takiej kategorii zalicza się Umowa polsko-niemiecka), będąc w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłem prawa powszechnie obowiązującego, stanowią część krajowego porządku prawnego i w przypadku rozbieżności między ich treścią, a treścią ustaw, należy w pierwszej kolejności stosować rozwiązania umów, jako lex specialis odpowiednich przepisów ustawowych (o ile oczywiście w umowach tych nie zastrzeżono inaczej).

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Dalsze ustępy art. 7 zawierają szczegółowe regulacje dotyczące sposobu ustalania dochodu zakładu. Na podstawie art. 5 ust. 1 Umowy zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Natomiast na mocy art. 5 ust. 2 określenie "zakład" obejmuje w szczególności a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Wyjątki zostały określone w ust. 3-6 art. 5 Umowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d) Umowy, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie lub przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Jest przy tym niespornym w sprawie, że Skarżąca będąc polskim rezydentem podatkowym prowadzi na terenie Republiki Federalnej Niemiec działalność gospodarczą przez położony tam zakład, w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Istotne w sprawie znaczenie na obecnym etapie sporu ma art. 24 Umowy (Metody unikania podwójnego opodatkowania). Zgodnie z jego ust. 2 pkt. a " Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu." Z przepisu tego wynika jednoznacznie zwolnienie z opodatkowania w Polsce całego dochodu, który zgodnie z postanowieniami umowy, może być opodatkowany w Niemczech, niezależnie od tego czy takie opodatkowanie w danym roku podatkowym rzeczywiście wystąpi na podstawie niemieckiego prawa krajowego. Skoro – co jest w sprawie niespornym- Skarżąca osiąga na terenie Niemiec dochody, które zgodnie z cytowanym wyżej art. 7 ust 2 Umowy, mogą podlegać opodatkowaniu w Niemczech, dochód ten jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. "Zwolnienie od opodatkowania następuje niezależnie od tego, czy dochody te zostaną faktycznie opodatkowane w Niemczech. Oznacza to, że zasadniczo unika się potencjalnego (wirtualnego) podwójnego opodatkowania. Jeżeli fiskus polski stosuje metodę zwolnienia (wyłączenia) od opodatkowania, to należy uwzględniać dodatkowo zastrzeżenie progresji (art. 24 ust. 2 lit. a) zd. 2). Z uwagi na stawkę liniową podatku dochodowego od osób prawnych ma ono znaczenie tylko w odniesieniu do osób fizycznych, których dochody nie są opodatkowane w sposób liniowy" (Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod redakcją M. Jamrożego C.H.Beck Podatkowe komentarze praktyczne 2007r.)

Jak wynika z powyższych wywodów dla określenia prawidłowej podstawy opodatkowania w Polsce nie jest dostatecznym - jak to uczyniły organy w niniejszej sprawie - sprawdzenie podstawy opodatkowania według niemieckiej deklaracji podatkowej. Organy winny poczynić własne ustalenia w celu określenia wysokości dochodu zakładu, zgodnie z art. 7 ust 2 i nast. Umowy.

Jak wskazuje komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku "Jeżeli jednak podatnik nie ustalił zysków, które można przypisać zakładowi zgodnie z ustępem 2, to każde państwo jest uprawnione do dokonania korekty w celu zapewnienia zgodności z tym ustępem. Jeżeli jedno państwo dokona korekty zgodnie z ustępem 2, to ustęp ten z pewnością pozwoli drugiemu państwu na dokonanie wzajemnej korekty, aby uniknąć podwójnego opodatkowania poprzez połączone zastosowanie ustępu 2 i artykułów 23A i 23B (zob. punkt 65 poniżej). Jednakże może zaistnieć sytuacja, że prawo wewnętrzne tego drugiego państwa (na przykład państwa, w którym położony jest zakład) może nie zezwalać mu na dokonanie takiej korekty lub że to państwo może nie mieć bodźca do dokonania tego, jeżeli skutkuje to obniżeniem kwoty zysków, która poprzednio podlegała opodatkowaniu w tym państwie. Może również zaistnieć sytuacja, jak wskazano, powyżej, że oba państwa zastosują odrębną interpretację ustępu 2 i nie będzie możliwe stwierdzenie, że jedna lub druga z tych interpretacji nie jest zgodna z ustępem 2." ( Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochdu i majątku. Wersja skrócona Lipic 2010 w tłumaczeniu K.Bany Wolters Kluywer 2011r ) Jednocześnie w Komentarzu tym podkreślono, że "Rozbieżność między ustawodawstwem wewnętrznym dwóch państw dotycząca takich spraw jak stopy amortyzacji, momentu, w którym dochody powinny być wzięte pod uwagę, ograniczeń w zakresie odliczania niektórych wydatków, będą normalnie prowadziły do różnych kwot dochodu do opodatkowania w każdym poszczególnym państwie, nawet jeżeli na potrzeby konwencji kwoty zysków, które mogą być przypisane zakładowi, zostaną obliczone w obydwu państwach na podstawie ustępu 2. Tak więc nawet jeżeli ustęp 2 ma również zastosowanie do umawiającego się państwa, w którym jest położony zakład (w rozumieniu ustępu 1), i do drugiego umawiającego się państwa (w rozumieniu artykułów 23A i 23B), jest prawdopodobne, że kwota dochodu podlegającego opodatkowaniu, od którego przedsiębiorstwo umawiającego się państwa będzie opodatkowane w państwie, w którym przedsiębiorstwo posiada zakład, będzie za dany okres podatkowy różna od kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu, w odniesieniu do którego pierwsze państwo zobowiązane będzie przyznać zwolnienie zgodnie z artykułami 23A i 23B. Poza tym, różnica ta będzie także miała trwały charakter w miarę, jak stanie się wynikiem raczej różnic w ustawodawstwach wewnętrznych w sprawach dotyczących rodzajów wydatków, jakie można odliczyć, niż różnic w ustalaniu terminów, w których dany wydatek powinien być uwzględniony."

Wskazać należy, iż na mocy art. 3 lit. c Konwencji Modelowej Polska zobowiązała się do ścisłej współpracy, a tam, gdzie występuje taka potrzeba, podejmowania skoordynowanych działań. Zgodnie z art. 5 lit. b Konwencji OECD może dla osiągnięcia swoich celów przedkładać członkom zalecenia. W związku z tym Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, który jest wynikiem wspólnych prac i uzgodnień wszystkich państw członkowskich, powinien być przez Polskę traktowany, jako wskazówka interpretacyjna w celu zapewnienia jednolitej wykładni przepisów w ramach wszystkich państw członkowskich OECD. KM OECD nie jest umową międzynarodową, nie ma charakteru normatywnego, umawiające się państwa mają swobodę w wyborze rozwiązań prawnych i mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania. Do Konwencji Modelowej OECD publikuje oficjalny komentarz – również nie jest on źródłem prawa, jednakże KM OECD oraz oficjalny komentarz stanowią ważny kontekst interpretacyjny. Zgodnie z art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów - traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście oraz w świetle jego przedmiotu i celu, a także art. 32 Konwencji - uzupełniające środki interpretacji. Komentarz zawiera zastrzeżenia państw członkowskich OECD do poszczególnych artykułów w sytuacji, gdy państwa te nie godzą się na sposób interpretacji postanowień KM przedstawiony w komentarzu.

Sąd podziela pogląd, iż Modelowa Konwencja OECD i komentarz do niej nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw jej sygnatariuszy. Jest to jednakże innego rodzaju dokument skierowany do państw członków OECD, którego treścią, zgodnie z zaleceniem Rady OECD, winny kierować się państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W ocenie sądu organy podatkowe winny odwoływać się do Komentarza do Modelowej Konwencji przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych, opartych na Modelowej Konwencji. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD, czy Komentarza do niej, nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych; czy prowadzić do wykładni umów contra legem. Jednakże Komentarz ten winien być uwzględniany w przypadku wątpliwości co do znaczenia poszczególnych postanowień umów dwustronnych, jak i przy ocenie ogólnych zasad stosowania tych umów.

Z tego względu za zasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący nieuzasadnionego pominięcia Komentarza i w związku z tym nie wyjaśnienia stanu faktycznego. Na skutek pominięcia zapisów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nieprawidłowego rozumienia wynikającego z niej zwolnienia podatkowego organy nie ustaliły w istocie stanu faktycznego w sprawie, co stanowi naruszenie art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając sprawę ponownie w pierwszej kolejności organ winien ustalić – w sposób zgodny z art. 7 ust 2 i nast. Umowy- dochód zagranicznego zakładu Skarżącej. Następnie ocenić, czy zastosowany przez skarżącą podział dochodów mieści się w granicach zakreślonych tymi przepisami. W wypadku wątpliwości dotyczących dochodów przyjętych za podstawę opodatkowania przez Niemcy możliwe będzie skorzystanie z przewidzianych w Umowie procedur wzajemnego porozumiewania się.

W ocenie Sądu, z uwagi na nie ustalenie stanu faktycznego sprawy, przedwczesna jest ocena prawidłowości wysokości dochodu podlegającego w Polsce zwolnieniu.

Reasumując, na skutek wskazanych wyżej naruszeń przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji przepisów o postępowaniu Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie wysokości przychodów roku podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 31 poz. 153.).