Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1126/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 199a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącej K. K. kwotę 4.301 zł (słownie: cztery tysiące trzysta jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi K. K. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] września 2018r. nr [...], uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] kwietnia 2018r. nr [...] i ustalająca Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn z tytułu nabycia spadku w kwocie 22.780 zł.

1.2. Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy, prawomocnym postanowieniem z dnia 15 grudnia 2017r., sygn. akt I Ns 286/17 Sąd Rejonowy w J. I Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po S. T., zmarłej w dniu [...] sierpnia 1989r., na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia [...] września 1980r., nabyli – K. K. i D. K. (małżonkowie) w ½ części każde z nich.

W dniu 16 marca 2018r. K. K. i D. K. złożyli wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) z tytułu dziedziczenia po zmarłej S. T.

Do opodatkowania zgłoszono lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość, o powierzchni użytkowej 82,44 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości (nr [...]) oraz w nieruchomości gruntowej (nr [...]), położony we W. przy ul. [...], o wartości rynkowej 250.000 zł.

W złożonej deklaracji podatkowej K. K. zgłosiła nabycie ½ udziału w spadku po zmarłej S. T., deklarując wartość nabytego udziału na poziomie kwoty 125.000 zł. Oświadczyła, że nie otrzymała innych rzeczy ani praw majątkowych od spadkodawcy, w spadku nie pozostały żadne długi i ciężary, a także, że nie jest spokrewniona ze spadkodawczynią, oraz, że nie będzie korzystała z ulgi określonej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: upsd).

W oparciu o analizę przeciętnych cen rynkowych nieruchomości, biorąc pod uwagę stan techniczny lokalu, organ podatkowy pierwszej instancji ocenił, że określona przez spadkobierców wartość nabytego lokalu mieszkalnego (250.000 zł) odpowiada wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego. W powołanej na wstępie decyzji, wydanej na podstawie art. 1, art. 5, art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 14 i art. 15 upsd w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006r. Nr 222, poz. 1629) organ podatkowy pierwszej instancji wskazując na opisany stan faktyczny ustalił Podatnikowi podatek od spadków i darowizn w kwocie 22.786 zł.

Zwrócił uwagę, że Podatnika, wobec braku pokrewieństwa ze spadkodawczynią, należało zaliczyć do trzeciej grupy podatkowej. W tym kontekście wskazał, że na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 upsd, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę 4.902 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do trzeciej grupy podatkowej.

1.3. W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na nieuwzględnieniu długów i ciężarów obciążających majątek spadkowy, co skutkowało ustaleniem zbyt wysokiej podstawy opodatkowania, a w konsekwencji również, ustaleniem zawyżonej kwoty podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem Strony, z punktu widzenia rzeczywistej wartości majątku spadkowego podlegającego opodatkowaniu, kluczowe znaczenie ma przede wszystkim okoliczność udzielenia przez małżonków – K. i D. K. na rzecz spadkodawczyni pożyczki na wykup mieszkania położonego we W. przy ul. [...], a zatem tego, który stanowił następnie przedmiot spadku po zmarłej S. T. Strona podkreśliła, że załączone przez nią dokumenty, w szczególności zaś – umowa pożyczki oraz dokumentacja świadcząca o wykupie mieszkania po uzyskaniu pożyczki świadczą o tym, że takie świadczenie pieniężne na rzecz majątku spadkodawczyni rzeczywiście miało miejsce, a udzielona pożyczka została rzeczywiście przeznaczona na wykup mieszkania.

1.4. W złożonym piśmie procesowym z dnia 4 lipca 2018r. Strona sprecyzowała, że sprawa ewentualnego zwrotu pożyczki została pozostawiona bliżej nieokreślonej przyszłości. Zaakcentowała, że małżonkowie nie ubiegali się o przeniesienie na nich własności ww. mieszkania, zgodnie z umową pożyczki, albowiem umowa ta dawała im jedynie taką możliwość, nie obligując do podejmowania takowych działań. Ostatecznie, śmierć S. T. przerwała jakąkolwiek możliwość podjęcia działań zmierzających do uzyskania poniesionych kosztów związanych z udzieleniem pożyczki, czy też, zrekompensowaniem – choćby częściowo – poczynionych nakładów.

Do rozliczenia w ramach majątku spadkowego pozostały, zdaniem Strony, oprócz wspomnianej pożyczki także:

- koszty opłat stałych za lokal mieszkalny położony we W. przy ul. [...] w cenach bieżących za lata 1980-1989 w łącznej kwocie 22.183,10 zł;

- koszty dostosowania mieszkania w zakresie uzyskania możliwości korzystania z lokalu (niezbędne prace elektryczne, wodnokanalizacyjne i budowlane) w łącznej wysokości 13.000 zł;

- koszty ubezpieczenia ww. mieszkania za okres 1980-1989 w łącznej wysokości 582 zł;

- koszty przeprowadzki S. T. i T. G. z W. do J. na łączną kwotę 4.800 zł;

- koszty postępowania spadkowego w łącznej kwocie 1.392,72 zł, na które składają się koszty wyjazdów na rozprawy sądowe w dniach 12 lipca 2017r. i 15 grudnia 2017r. (w postaci ryczałtów za dietę, nocleg i przejazd) oraz opłaty sądowe (wniosek o nabycie spadku i odpisy).

Wskazując na powyższe, Strona wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów i innych środków dowodowych (12 załączników): opisu stanu technicznego lokalu, potwierdzenia zameldowania, umowy z zarządcą, umowy pożyczki, decyzji w sprawie sprzedaży lokalu, aktu notarialnego, wypisu z księgi wieczystej, testamentu, wezwania z Sądu, postanowienia Sądu, dwóch doręczeń postanowień.

Nadmieniła, że koszty w zakresie opieki nad S. T. nie zostały w żaden sposób udokumentowane ze względu na wielki szacunek do spadkodawczyni. Strona jednocześnie zapewniła o faktycznym poniesieniu kosztów wskazanych na załącznikach.

1.4. Powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy drugiej instancji uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i w to miejsce ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 22.780 zł. Organ ten zaakcentował, że choć z treści art. 7 ust. 1 upsd wynika, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, to uwzględniając regulacje art. 922, art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018r., poz. 1025; dalej: k.c.) należy przyjmować, że pomniejszenie to może dotyczyć wyłącznie tych długów i ciężarów, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego.

Analizując okoliczności podniesione w odwołaniu, w tym także, zapisy znajdującej się w aktach sprawy kserokopii umowy z dnia 5 września 1980r. pomiędzy S. T. a małżonkami – K. i D. K., zatytułowanej jako "dotycząca lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] (nazwa tej ulicy została zmieniona na [...]) organ podatkowy drugiej instancji uznał, że odziedziczenie przez małżonków ww. lokalu mieszkalnego skutkowało wygaśnięciem zobowiązania wynikającego z umowy z dnia 5 września 1980r. tak w zakresie przeniesienia własności nieruchomości tytułem nieodpłatnym, jak i zwrotu pożyczki udzielonej na zakup mieszkania wskutek kumulacji praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja). W podsumowaniu tej części decyzji organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że w okolicznościach analizowanej sprawy brak jest podstaw do tego, by po stronie długów i ciężarów uwzględniać pożyczkę udzieloną S. T. i to w kwocie wynikającej z umowy.

Organ podatkowy drugiej instancji odmówił również Stronie prawa do zaliczenia w poczet długów i ciężarów obniżających podstawę opodatkowania wydatków poniesionych na remont wspomnianego lokalu mieszkalnego, kosztów opłat stałych poniesionych na rzecz tego lokalu, a także, jego ubezpieczenia. Wyjaśnił, że nakładów tych nie można utożsamiać z pojęciem długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 upsd Uzupełniająco dodał, że kwestia zwrotu poniesionych przez małżonków wydatków na poczet rzeczonej nieruchomości powinna uwzględniać m.in. również korzyści z tytułu nieodpłatnego udostępnienia im lokalu mieszkalnego. Zwrócił również uwagę, że Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających poniesienie deklarowanych wydatków, jak również i tego, by S. T. miała jakiekolwiek nieuregulowane zobowiązanie finansowe, które winni byli spłacić spadkobiercy.

Podniósł również, że w sprawie nie przedłożono żadnego dokumentu, który potwierdzałby poniesienie kosztów przeprowadzki S. T. z W. do J. na łączna kwotę 4.800 zł. W związku z tym, organ podatkowy drugiej instancji nie mógł ocenić tego, w jakiej kwocie, przez kogo i kiedy tego rodzaju wydatek został poniesiony. Ponadto, wspomniane koszty przeprowadzki dotyczyły również T. G., która nie była spadkodawczynią w sprawie.

Organ podatkowy drugiej instancji nie przyjął również do rozliczenia wydatków z tytułu dojazdów na dwie rozprawy w toku postępowania spadkowego. Wyjaśnił, że Strona nie przedłożyła w tym zakresie żadnych dowodów potwierdzających poniesienie tych kosztów, zaś przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie przewidują uwzględnienia tego rodzaju wydatków w formie ryczałtu.

Organ ten uwzględnił natomiast, w ramach rozliczenia z art. 7 ust. 1 upsd, zadeklarowane koszty z tytułu opłaty sądowej w kwocie 50 zł (wymaganej przy składaniu wniosku o stwierdzenie nabycia spadku) oraz koszty wydania dwóch odpisów orzeczenia o stwierdzenie nabycia spadku w łącznej kwocie 12 zł (każdy po 6 zł). Przyjął następnie, że wydatki te obciążają masę spadkową proporcjonalnie do odziedziczonego przez stronę udziału w spadku (1/2), a zatem, w części przypadającej na podatnika wynoszą kwotę 31 zł.

Z uwagi na uwzględnienie na etapie odwoławczym ww. kosztów, które należało odjąć od podstawy opodatkowania, koniecznym stało się ponowne ustalenie wysokości podatku od spadków i darowizn, uwzględniające długi i ciężary spadku.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie po stronie długów i ciężarów obciążających majątek spadkowy wartości pożyczki jaka zastała udzielona na rzecz spadkodawczyni przez spadkobierców, co skutkowało ustaleniem nieadekwatnej do rzeczywistej podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, prowadząc do ustalenia zawyżonej kwoty podatku;

- naruszenie art. 7 ust. 1 upsd poprzez wadliwe przyjęcie wartości pożyczki i ustalenie, że kwota tej pożyczki hipotetycznie mogłaby zostać uwzględniona jako obciążenie majątku spadkowego wyłącznie po zastosowaniu denominacji, gdy tymczasem należy uwzględnić tę kwotę w jej rzeczywistej wartości, tj. ustalić wartość rynkową tego świadczenia w relacji do wartości całego mieszkania (które później stało się elementem majątku spadkowego) w chwili czynienia nakładu oraz ustalenie obecnie kwoty odpowiadającej tej proporcji jako wartości adekwatnej do wartości ówczesnego świadczenia;

- naruszenie art. 7 ust. 1 upsd poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie składu i "czystej wartości" spadku na skutek błędnego wliczenia do masy spadkowej podlegającej opodatkowaniu pożyczki jaką spadkobiercy udzielili spadkodawczyni, które to świadczenie pieniężne zostało w całości przeznaczone na wykup mieszkania stanowiącego przedmiot spadku;

- błędną interpretację i zastosowanie przepisów materialnych ustawy - Kodeks cywilny w kontekście zasad wynikających z art. 7 ust. 1 upsd, w szczególności, przepisów ogólnych zobowiązań, przepisów o pożyczce (art. 720 i n. k.c.) oraz przepisów o spadkobraniu, a w tym art. 922 k.c., wskutek uznania, że w stanie faktycznym sprawy doszło do połączenia (konfuzji) oraz przyjęcia na tej podstawie, że majątek spadkowy nie jest obciążony długami i ciężarami.

Na tej łącznej podstawie Strona domagała się zmiany zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie - jako ciężarów i długów obciążających przedmiot spadku - wartości pożyczki jaką spadkobiercy udzielili spadkodawczyni. Alternatywnie Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji w celu poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, uwzględnienia długów i ciężarów spadkowych wskazanych przez skarżącą, a w konsekwencji ustalenia, że Skarżąca nie ma obowiązku zapłaty podatku od spadku i darowizn.

Strona zgłosiła również wniosek o zasądzenie od organu podatkowego drugiej instancji na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 20 grudnia 2018r. Skarżąca zawarła polemikę ze stanowiskiem przedstawionym w odpowiedzi na skargę.

Co do zasady, Skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego drugiej instancji w zakresie tego, że długami są wszystkie zobowiązania, których podmiotem był spadkodawca i które musiałby wypełnić kosztem swojego majątku, gdyby pozostał przy życiu. Strona nie zgodziła się natomiast z konkluzją tego organu, że z chwilą śmierci spadkodawczyni, w stanie faktycznym sprawy, doszło do wygaśnięcia długu. Czyniąc rozróżnienie pomiędzy pojęciem "zobowiązania" a pojęciem "długu" strona wyraziła pogląd, że wskutek braku elementu dwustronności dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania, a nie długu, który jako taki istnieje, pozostaje i nadal kształtuje podstawę opodatkowania. Stwierdziła, że tzw. konfuzja jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania i zachodzi w sytuacji, kiedy istniejący dług i istniejąca wierzytelność kumulują się "w ręku" jednej i tej samej osoby. Akcentując powyższe zarzuciła, że w art. 7 upsd mowa jest nie o zobowiązaniach związanych ze spadkiem, ale o długach i ciężarach spadkowych.

Zdaniem Strony, organ podatkowy błędnie interpretuje również treść porozumienia jakie spadkobiercy – K. K. i D. K. zawarli z S. T. za jej życia. Porozumienie to nie mogło doprowadzić do zawarcia umowy najmu.

Błędnie, zdaniem Strony, organ podatkowy drugiej instancji, postrzega również w sprawie kwestię przedawnienia roszczenia o zwrot udzielonej spadkodawczyni pożyczki na zakup mieszkania wchodzącego następnie w skład spadku, skoro S. T. zmarła jeszcze przed upływem 10 letniego okresu przedawnienia ewentualnych roszczeń z tego tytułu.

Nawiązując do zasady nominalizmu Skarżąca wyraziła pogląd, że jako dług spadkowy należałoby uwzględniać pełną kwotę 175.000 zł albowiem taka kwota nominalnie została udzielona S. T. na potrzeby związane z wykupem mieszkania.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem decyzje organów podatkowych naruszają prawo materialne.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107; dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 pusa).

3.3. Nie jest spornym między Stronami fakt, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie tytułem dziedziczenia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o pow. użytkowej 82,44m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości (księga wieczysta nr [...]) oraz nieruchomości gruntowej (księga wieczysta nr [...] położony we W. przy ul. [...] i wartości rynkowej 250.000 zł. Skarżąca taką nieruchomość zgłosiła w zeznaniu podatkowym wykazując wartość w postaci ½ części w ww. lokalu mieszkalnym, zaś organ podatkowy pierwszej instancji uznał zgłoszoną wartość za odpowiadającą wartości rynkowej. Tym samym organ podatkowy nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z treści art. 8 ust. 4 upsd.

3.4. W myśl art. 1 ust. 1 i 2 upsd podatek od spadków i darowizn jest podatkiem od nieodpłatnego przyrostu majątku. Opodatkowaniu podlega bowiem w istocie wzbogacenie się nabywcy dokonywane w chwili nabycia (S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn, Komentarz, Lex/el.; Z Ofiarski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn, Komentarz, Lex/el.). W orzecznictwie sądów administracyjnych także zwraca się uwagę na tę kwestię i podkreśla, że podatek od spadków i darowizn należy do typowych podatków majątkowych wymierzanych od przyrostu masy majątkowej, nabytej w sposób nieodpłatny (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2010 r., I SA/Gl 752/10; wyroki NSA z dnia: 20 grudnia 2011 r., II FSK 2557/10; 30 listopada 2015r., II FSK 2711/13, CBOSA).

3.5. Zgodnie z art. 7 ust. 1 upsd podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W wyrokach z dnia 3 lutego 2015 r., II FSK 3435/14 oraz z dnia 30 listopada 2015r., II FSK 2711/13, CBOSA Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie podziela, że o długi i ciężary należy pomniejszyć nie podstawę opodatkowania, lecz wartość rzeczy i praw majątkowych i w ten sposób obliczyć tzw. czystą wartość, będącą podstawą opodatkowania. Wartość długów i ciężarów należy odnosić do każdej rzeczy i prawa majątkowego z osobna, a nie w odniesieniu do sumy wartości wszystkich rzeczy i praw majątkowych. Ponadto, pojęcie "długów i ciężarów", o którym mowa w art. 7 ust. 1 upsd obejmuje swym zakresem wszelkie roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, łącznie z roszczeniami względem spadkodawcy w związku z poczynionymi i nierozliczonymi nakładami na przedmiot spadku, które z chwilą śmierci spadkodawcy przeszły na spadkobierców. Zaś brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 upsd wskazuje na to, że określenie "stan rzeczy i praw majątkowych" odnosi się nie tylko do składu spadku, ale także do stanu długów i ciężarów z dnia nabycia i ich wartości z dnia powstania obowiązku podatkowego.

3.6. W sprawie kwestią sporną były zgłoszone na etapie odwołania przez Skarżącą długi i ciężary w postaci kosztów: opłat stałych poniesionych na odziedziczony lokal mieszkalny; koszty dostosowania mieszkania w zakresie uzyskania możliwości korzystania z lokalu (niezbędne prace elektryczne, wodnokanalizacyjne i budowlane); koszty ubezpieczenia ww. mieszkania za okres 1980-1989; koszty przeprowadzki S. T. i T. G. z W. do J.; koszty postępowania spadkowego oraz koszty udzielonej i niezwróconej pożyczki dedykowanej jednoznacznie na wykup oddziedziczonego mieszkania.

Należy zgodzić się z organem podatkowym, że Skarżąca nie przedłożyła dokumentów, z których wynikałaby poniesienie wskazywanych wydatków, poza oświadczeniami własnymi. Choć więc z przepisów Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), to nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Z uwagi na charakter okoliczności, które miałyby zostać wykazane w postępowaniu dotyczącym możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 3 upsd, w ocenie Sądu w interesie Strony leżało, by przedstawiła wiarygodne dowody potwierdzające okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Skarżąca nie przedstawiła takich dokumentów z których wynikałoby, że na masie spadkowej ciążył obowiązek zaspokojenia roszczeń wobec S. T. Same oświadczenia zaś nie mogą i nie potwierdzają istnienia długów czy ciężarów. Ponadto jako, że Skarżąca wraz z małżonkiem była zameldowana w przedmiotowym mieszkaniu to słusznie organy podatkowe uznały, że ponosili oni nakłady konieczne na ten lokal mieszkalny zatem trudno też jest uznać, że wchodzą w zakres długów i ciężarów. Słusznie też organy podatkowe uwzględniły koszty sądowe w kwocie opłat stałych. Natomiast Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających poniesione wydatki potwierdzające koszt wyjazdów na dwie rozprawy sądowe.

3.8. Błędnym jest natomiast ocena przez organy podatkowe sporządzonej przez Panią T. i Państwa K. umowy z dnia 5 września 1980r. Nie można bowiem uznać, że mamy do czynienia z umową najmu i to nieodpłatną, która została dokonana niejako w zamian za pożyczone pieniądze.

Warto jest zauważyć, że zarówno umowa pożyczki jak i umowa najmu są umowami nazwanymi. W myśl art. 720 § 1 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Cechą charakterystyczną pożyczki jest czasowość korzystania z określonych przedmiotów (pożyczka krótkoterminowa, długoterminowa, ale także np. na czas nieoznaczony do wypowiedzenia), zaś jej istotą jest przeniesienie przez pożyczkodawcę na pożyczkobiorcę własności przedmiotu pożyczki, a następnie zwrotne przeniesienie przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę własności tego samego przedmiotu (tj. tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości) (M. Fras Mariusz (red.), M. Habdas (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczególna (art. 535-764(9)), WKP 2018, LEX/el.). Z kolei w myśl art. 659 § 1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 k.c.). Zgodnie ze słusznym stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 26 czerwca 2002 r., III SA 3354/00, (niepubl.) oddanie rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, w zamian za umówiony czynsz, to essentialia negotii umowy najmu.

Słusznie zatem twierdzi pełnomocnik Skarżącej, że nie można twierdzić, że w sprawie doszło do "nieodpłatnej umowy najmu" albowiem essentialia negotii umowy najmu wskazują na jej odpłatność, jak również wzajemność świadczeń, w tym świadczenie najemcy w postaci okresowego czynszu. Ze sporządzonej umowy nie wynika aby strony taki czynsz określiły. Tym bardziej nie można uznać, że świadczeniem wzajemnym są pożyczone pieniądze. Umowa pożyczki jest również umową nazwaną i istotą świadczenia wzajemnego pożyczkobiorcy jest zwrot tej samej ilości pieniędzy a nie usługa najmu mieszkania.

Rację ma pełnomocnik skarżącej, że na zasadzie zgody udzielonej przez S. T. Państwo K. mogli zamieszkiwać w ww. mieszkaniu wraz z S. T. Należy przyjąć, że z umowy tej wynika, że doszło do powstania między stronami umowy użyczenia wspomnianej nieruchomości. Zgodnie z art. 710 k.c. przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Jako, że organy podatkowe w myśl art. 199a § 1 O.p. dokonując ustalenia treści czynności prawnej, powinny uwzględniać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. To zdaniem Sądu temu obowiązkowi uchybiły.

Nie ma bowiem wątpliwości, że umowa ta potwierdza udzielenie przez Państwo K. na rzecz Pani T. pożyczki 175.000 zł. Udzielenie tej pożyczki służyło wykupieniu mieszkania na własność przez Panią T., bez takiej pożyczki wykup nie byłby możliwy i tak naprawdę Skarżąca z małżonkiem zainwestowali swoje środki w przyszły majątek spadkowy. Należy zatem uznać, że Skarżąca była wierzycielem spadkodawczyni w zakresie obowiązku zwrotu pożyczki.

Zgodnie z art. 723 k.c. jeżeli termin zwrotu pożyczki nie jest oznaczony, dłużnik obowiązany jest zwrócić pożyczkę w ciągu sześciu tygodni po wypowiedzeniu przez dającego pożyczkę. Do umowy pożyczki zastosowanie mają ogólne terminy przedawnienia wskazane w art. 118 k.c., tj. 10 lat albo 3 lata, jeżeli roszczenie o zwrot pożyczki związane jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 120 § 1 zdanie pierwsze k.c. zasadą jest, że bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne. Jeżeli wymagalność roszczenia zależy od podjęcia określonej czynności przez uprawnionego, bieg terminu rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stałoby się wymagalne, gdyby uprawniony podjął czynność w najwcześniej możliwym terminie (art. 120 § 1 zdanie drugie k.c.).

W sytuacji, gdy w umowie nie określono terminu zwrotu pożyczki, a dający pożyczkę jednocześnie nie złożył oświadczenia o wypowiedzeniu umowy, to wówczas roszczenie o zwrot pożyczki stanie się wymagalne z nastaniem ostatniego dnia sześciotygodniowego terminu liczonego od dnia następującego po dniu złożenia oświadczenia o wypowiedzeniu. Nie oznacza to jednak, że bieg terminu przedawnienia liczony będzie dopiero od dnia, w którym wierzytelność rzeczywiście stała się wymagalna. Stosownie bowiem do art. 120 § 1 zdanie drugie k.c. w zw. z art. 723 k.c., w takim przypadku termin przedawnienia (odpowiednio trzyletni bądź dziesięcioletni) powinien być liczony od ostatniego dnia sześciotygodniowego terminu liczonego od dnia następującego po zawarciu umowy pożyczki. Należy stwierdzić, że na moment śmierci Pani T. nie upłynął termin przedawnienia (10 letni) ww. roszczenia.

Pani T. miała przenieść własność na Skarżącą i jej męża. Jednak na skutek śmierci Pani T. ([...] sierpnia 1989r.) została przeniesiona w wyniku dziedziczenia czyli na podstawie innego tytułu prawnego. Warto jest tutaj wskazać, że w obowiązujących w ówczesnej rzeczywistości prawnej (1980r.) wykupienie takiego mieszkania możliwe było tylko przez Panią T. aby móc zachować stosowne bonifikaty.

Nie można też stwierdzić, jak to czynią organy podatkowe, że zawarcie przez spadkodawczynię ważnej umowy zobowiązującej o nieodpłatne przeniesienie własności nieruchomości, która weszła w skład masy majątkowej skutkowało niewątpliwie powstaniem po stronie spadkobierców (z chwilą nabycia spadku) zobowiązania do spełnienia świadczenia wynikającego z ww. umowy. Zgodnie z art. 158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Wbrew temu co twierdzi organ zawarcie umowy w formie zwykłej (tak jak w przedmiotowej sprawie ) nie rodzi roszczenia o przeniesienie nieruchomości. Co wynika wyraźnie z art. 390 § 2 k.c., zgodnie z którym [...] gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej. Skoro nie dochowano odpowiedniej formy prawnej nie można twierdzić, że Skarżąca była wierzycielem w zakresie roszczenia o przeniesienie własności.

3.9. Przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy należy odnieść się do kwestii konfuzji. Chociaż z cywilnoprawnego punktu widzenia nie sposób mówić o długu bez zobowiązania, tym samym, wygaśnięcie zobowiązania (np. wskutek konfuzji) skutkuje jednocześnie wygaśnięciem długu to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych dług definiowany jest nieco odmiennie, przynajmniej na gruncie art. 7 upsd.

W wyroku NSA z dnia 30 listopada 2015r., II FSK 2711/13, CBOSA, stwierdzono, że długiem w wypadku powierniczego nabycia nieruchomości może być cena nabycia nieruchomości, o ile nie doszło do żądania zwrotu nieruchomości przez podatnika za życia spadkodawczyni. Jeżeli bowiem podatnik żądał zwrotu nieruchomości to nie sposób przyjąć, że umowa powiernicza w przynajmniej w zakresie długów wygasła. Przejście własności nieruchomości nastąpiło bowiem na podstawie innego tytułu prawnego (art. 922 § 1, art. 924 k.c.) – dziedziczenia, ale dług, jako taki pozostał i powinien on kształtować podstawę opodatkowania. NSA zauważył też, że skoro spadek obciążają długi spadkodawcy, to na spadkobiercy ciąży obowiązek - jeżeli umowa powiernicza zakończy się - rozliczenia się z powierzającym. Obejmuje on również zwrotne przeniesienie na powierzającego przewłaszczonych powierniczo rzeczy lub praw. W rozpoznawanej sprawie kwestia przeniesienia na powierzającego przewłaszczonej nieruchomości nie wchodzi w grę, bowiem skarżący stał się jej właścicielem z chwilą otwarcia spadku. NSA nie zgodził się z poglądem [...], że dług powierniczy wynikający z umowy powierniczej mimo tego albo wskutek tego wygasł. Dług ten w chwili śmierci spadkodawczyni istniał i okoliczność, że skarżący stał się jedynym spadkobiercą nie oznaczał, iż wskutek konfuzji przestał istnieć. To, że przestał istnieć obowiązek zwrotu ceny nieruchomości wynikający z umowy powierniczej nie oznaczał, że dług ten przestał mieć znaczenie prawne. Właśnie ze względu na treść art. 7 ust. 1 upsd dług w postaci ceny nabycia nieruchomości albo jej równowartości (w zależności od ustaleń faktycznych) powinien pomniejszać rynkową wartość nieruchomości i tym samym kształtować podstawę opodatkowania tej nieruchomości, czyli wpływać na wartość czystą.

Wprawdzie w przedmiotowej sprawie niemożliwym było sporządzenie skutecznej umowy powierniczej z uwagi na sytuację prawną na rynku nieruchomości (rok 1980).

Jednakże z powołanego wyżej wyroku wprost wynika, że pojęcie długu zdefiniowane w upsd należy interpretować odmiennie na potrzeby regulacji prawnopodatkowej aniżeli regulacji cywilnoprawnej. Jest to efektem różnicy w stanach faktycznych obejmujących dziedziczenie tego samego zbioru praw przez osobę która nie była związana ze spadkodawcą jakimkolwiek węzłem obligacyjnym i tego samego przypadku w sytuacji, gdy spadkobierca był wierzycielem spadkodawcy. W obu wypadkach dochodzi do dziedziczenia masy spadkowej o tej samej wartości, niemniej, w drugiej sytuacji, dług wygasa nie wskutek wykonania zobowiązania, a jest niejako ubocznym efektem dziedziczenia. Sąd tym samym uznał, że brak uznania za dług roszczenia spadkobiercy narusza konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

Powyższy kontekst jest identyczny jak w przedmiotowej sprawie albowiem dług zaciągnięty wobec przyszłych spadkobierców przez spadkodawczynię nie różni się niczym od ewentualnego długu, który zostałby zaciągnięty wobec innej niż spadkobierca osoby i w tej samej mierze stanowi obciążenie majątku spadkowego. Gdyby bowiem – hipotetycznie – pomimo przekazania środków finansowych przez skarżących S. T. i zawarcia umowy o treści takiej jak umowa z dnia 5 września 1980r., mieszkanie przypadło w spadku innej osobie, to Skarżącej wraz z mężem przysługiwałoby roszczenie wobec spadkobierców o zwrot wydatkowanych przez nich środków (dług spadkowy), zaś taki spadkobierca byłby zobowiązany go rozliczyć, ale jednocześnie miałby prawo do obniżenia podstawy opodatkowania wyliczając tzw. czystą wartość spadku.

Przy takim ujęciu, zasadny jest wniosek, że dług związany z obowiązkiem zwrotu pożyczki powinien mieć wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego. Skoro za życia spadkodawczyni spadkobiercy wprawdzie nigdy nie wypowiedzieli pożyczki, to jednak samo obciążenie majątku spadkowego nie zniknęło wraz ze śmiercią spadkodawczyni. Z zawartej umowy wynika roszczenie o zwrot pieniędzy (175.000 zł), które należy traktować jako dług spadkowy stosownie do treści art. 7 upsd.

3.10. Odliczenie długów i ciężarów spadkowych należy do istoty podatku sprowadzającej się do opodatkowania przyrostu czystej wartości majątku podatnika. Wartość ta jest ustalona według stanu rzeczy i praw w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ustalenie czystej wartości polega więc na wycenie praw i obowiązków majątkowych spoczywających na spadkobiercach według ich cen rynkowych. Jednakże wycenie tej nie podlegają obowiązki już wyrażone w pieniądzu, o ile nie podlegają one waloryzacji. Dotyczy to zwłaszcza obowiązków już wykonanych, które zmniejszyły w przeszłości wartość rzeczy i praw majątkowych a zatem także podstawę opodatkowania. Skoro podstawą opodatkowania jest przyrost czystej wartości majątku ustalony w dniu powstania obowiązku podatkowego, to według cen rynkowych w tej dacie można wycenić tylko długi i ciężary istniejące. Jednocześnie jeżeli wyrażone są one w pieniądzu, potrąca się je w kwotach nominalnych, chyba że zgodnie z przepisami prawa podlegają waloryzacji. W takim tylko wypadku można je potrącić w wysokości waloryzowanej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Długi i ciężary już wykonane potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia poniesienia (wyrok NSA z dnia 26 listopada 2015r., II FSK 2549/13, CBOSA).

W myśl art. 358(1) § 1 k.c. jeżeli przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Wspomniany artykuł został dodany z dniem 1 października 1990r. czyli na moment śmierci spadkodawczyni nie obowiązywał. Obowiązywał natomiast art. 358 § 2 k.c. zgodnie z którym spełnienie świadczenia pieniężnego następuje przez zapłatę jego sumy nominalnej, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Co więcej na mocy art. 4 ust.1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. z 1994r., Nr 84, poz. 386) wszelkie prawa majątkowe, a także zobowiązania i należności pieniężne powstałe przed datą określoną w art. 1 ust. 1, a płatne po tej dacie - podlegają przeliczeniu w stosunku określonym w art. 2 ust. 2. W szczególności przeliczeniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, podlegają: wynagrodzenia za pracę, emerytury, renty, inne należności wynikające z praw i zobowiązań majątkowych (publicznych i prywatnych) bez względu na tytuł ich powstania, wartości materiałów i surowców, wkładów oszczędnościowych, lokat i depozytów bankowych. Z uwagi na fakt, że S. T. zmarła w 1989r. nie sposób jest uznać, że mamy do czynienia z zobowiązaniem czy należnością pieniężną powstałą przed 1 stycznia 1995r. a płatną po tej dacie.

Nie można tym samym przyjąć poglądu organów podatkowych, że jeśli idzie o wspomniany dług, po dokonaniu denominacji wyniósł kwotę 17,50 zł. Po pierwsze, wspomniana denominacja nie miała zastosowania do wspomnianego długu. Po drugie, prowadziłoby to bowiem do nieakceptowanej sytuacji, w której w istocie spadkobierca płaciłby podatek od spadków i darowizn od wartości przeznaczonych na ten przedmiot środków. Opodatkowaniu podlega natomiast "czysta wartość" majątku nabytego w drodze dziedziczenia. Zatem nie do zaakceptowania jest pomijanie w praktyce wartości udzielonej pożyczki, tylko z tego powodu, że była ona dokonana w 1980r. Tym bardziej taka sytuacja jest niedopuszczalna, gdy tak naprawdę moment powstania obowiązku w podatku od spadków i darowizn był uzależniony od uprzedniego prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu spadku, który nastąpił 18 lat po śmierci spadkodawczyni.

W sytuacji, gdy zdaniem organów kwota pożyczki w wysokości 175.000 zł nie może zostać uwzględniona, gdyż z uwagi na zmiany społeczno-gospodarcze nie odpowiada realnej wartości udzielonej pożyczki, organy podatkowe powinny zastosować taki mechanizm obliczenia jej wartości, który odpowiadałby realnej wartości z dnia jej dokonania (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2015r., II FSK 2549/13, CBOSA). Kwota 17,50 zł bez wątpienia nie jest kwotą wskazująca na faktyczną - realną wartość.

3.11. Należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 199a O.p., art. 7 ust. 1 uspd w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

3.12. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzje organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265). Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w kwocie 684 zł, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 3.600 zł.

3.13. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku. Organy podatkowe powinny dokonać obliczenia wartości pożyczki, która odpowiadałby realnej wartości z dnia jej dokonania i uwzględnić taką wartość jako dług spadkowy.