Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 346/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie WSA Grzegorz Gocki Asesor sąd. Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekr. sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej spółki kwotę 455 zł (czterysta pięćdziesiąt pięć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 1 czerwca 2005 r. "A" spółka z o.o. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z wnioskiem o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że jako biuro podróży organizuje krajowe i zagraniczne imprezy turystyczne, które obejmują kompleksową usługę, począwszy od przejazdów, noclegów, konsumpcji, biletów wstępu (do kina itp.), aż do zapewnienia transportu powrotnego do kraju. Związany z imprezą turystyczną przewóz turystów spółka wykonuje również przy użyciu własnych środków transportu (mikrobusów i autokarów). Sporadycznie spółka prowadzi też działalność w zakresie wynajmu autokarów wraz z kierowcą. Poza własnymi środkami transportu spółka nie posiada innych środków trwałych, które byłyby wykorzystywane przy organizacji imprez turystycznych, a zatem nabywa od podmiotów zewnętrznych wszystkie usługi związane z organizacją tych imprez, z wyłączeniem usług transportu.

Spółka świadcząc usługi z zakresu turystyki podlega szczególnej procedurze opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w przepisie art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przy tak przestawionym stanie faktycznym, spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, jaką stawką podatku VAT są opodatkowane usługi transportu osób w przypadku, gdy świadczone są przez podatnika na własnej imprezie turystycznej zorganizowanej dla bezpośredniej korzyści turysty.

W opinii spółki, wykonywane w ramach świadczonej usługi turystycznej, usługi transportowe przy użyciu własnych pojazdów, opodatkowane są odrębnie. Oznacza to, że dla usług turystyki opodatkowanych w formie marży stosuje się 22 % stawkę podatku VAT, a dla usług transportowych stosuje się przepis art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz stawkę podatku 7 % na odcinku krajowym. Natomiast zagraniczne odcinki trasy nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, tylko w poszczególnych krajach na trasie przejazdu i opodatkowane są według stawek tam obowiązujących.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, postanowieniem z dnia 9 czerwca 2005 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), uznał stanowisko spółki za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] nr [...], zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu.

W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, iż zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej. Usługi turystyki nie korzystają z preferencji podatkowych w zakresie stawki podatku, gdyż ma do nich zastosowanie stawka podatkowa 22% niezależnie od tego, iż na niektóre z usług składowych, wchodzących w skład kompleksowej usługi turystycznej, obowiązują obniżone stawki podatku. Zdaniem Dyrektora, wszystkie usługi wchodzące w skład konkretnej usługi turystycznej należy traktować jako jedną usługę opodatkowaną stawką 22 %, a takie stanowisko znajduje oparcie w wytycznych do VI Dyrektywy.

Wskazując na treść przepisu art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor podkreślił, że jeżeli świadczona usługa turystyki obejmuje zarówno usługi własne jak i nabywane dla korzyści turysty, to należy odrębnie ustalić podstawę opodatkowania dla usług nabywanych i własnych. Nie oznacza to jednak, że ustala się inne stawki podatkowe dla usług wchodzących w skład świadczonej usługi turystyki, a wskazany przepis dotyczy sposobu dokumentowania usług nabywanych i własnych.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka wniosła odwołanie.

W odwołaniu zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej brak faktycznego i prawnego uzasadnienia, niejednoznaczne rozstrzygnięcie przedmiotu sporu, podważenie zasad opodatkowania usług transportowych wyrażonych w art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich materiałów dowodowych, a w szczególności licencji do wykonywania międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego. Spółka wskazała, iż zasadą wyrażoną w art. 2 VI Dyrektywy oraz odpowiednio w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm.) jest uznanie odrębności każdego świadczenia, bez względu na pomocniczy charakter w stosunku do usługi zasadniczej, gdyż świadczenie pomocnicze nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Zdaniem Spółki autokarowy transport osób własnym środkiem transportu, traktowany jako element pomocniczy usługi głównej, czyli usługi turystyki, winien być opodatkowany wg stawki 7% na odcinku krajowym, a na pozostałych odcinkach wg stawek obowiązujących w krajach, przez które przebiega trasa przejazdu. Ponadto spółka podniosła, iż powołanie się przez Dyrektora na wytyczne VI Dyrektywy, bez jednoczesnego podania podstaw prawnych uprawniających organ do takiego powołania, kwalifikuje decyzję do uchylenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Dyrektor nie podzielił stanowiska spółki odnośnie pomocniczego charakteru usługi transportowej, świadczonej przy użyciu własnych środków transportu, w stosunku do usługi głównej - usługi turystyki. Dyrektor podkreślił, że przedstawiając stan faktyczny Spółka wyraźnie wskazała, iż jej oferta usługi turystycznej obejmuje wszystkie elementy imprezy turystycznej, począwszy od przejazdu, noclegów, konsumpcji, biletów wstępu do kin itp., aż do powrotu do kraju. W tej sytuacji uznać należy, iż usługa transportu stanowi integralną część usługi turystyki i jest elementem niezbędnym do jej wykonania, a zatem podlega on opodatkowaniu stawką obowiązującą dla usługi turystyki. Zdaniem Dyrektora odrębne określanie podstaw opodatkowania na podstawie art. 119 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie pociąga za sobą odrębnego ustalania stawki podatku. W niniejszej sprawie, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy, usługi turystyki świadczone na terytorium Wspólnoty, podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%.

Odnosząc się do zarzutu braku jednoznacznego rozstrzygnięcia przedmiotu sporu, Dyrektor podkreślił, iż w zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazano, jaką stawką podatku należy opodatkować usługi transportu, świadczone w ramach całego pakietu, jako usługi własne. W ocenie Dyrektora przedmiotowa decyzja nie podważyła także zasad zawartych w art. 27 ust. 2, nie dotyczyła bowiem sytuacji, kiedy usługi transportu osób świadczone są jako usługi niezależne. Dyrektor wskazał również, iż powołane wytyczne do VI Dyrektywy stanowiły odniesienie do źródła, z którego zaimplementowano przepisy do ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasad wyrażonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, że dowody, na które wskazuje spółka w odwołaniu, w postaci licencji wystawionych przez Ministra Infrastruktury świadczą jedynie o legalności działań spółki w zakresie świadczenia usług transportu osób. Nie stanowią natomiast dowodu, który mógłby mieć wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne określenie przedmiotu opodatkowania.

Skarżąca zakwestionowała stanowisko Dyrektora o opodatkowaniu usług własnych (transportowych), jako kompleksowej usługi turystyki, jedną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla usługi turystyki, gdyż jest ono sprzeczne z przepisem art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz narusza art. 2 VI Dyrektywy. Powołane regulacje wprowadzają zasadę ścisłego określania czynności podlegających opodatkowaniu. Każda czynność wymieniona w katalogu zawartym we wskazanym art. 5 podlega odrębnemu opodatkowaniu według stawki określonej na podstawie art. 41 lub 42 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadto spółka powołała się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach o sygn. akt C-94/97 i C-308/96 i C- 349/96 wskazując, iż każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Zatem, zdaniem skarżącej, usługi transportu osób za pomocą własnych środków transportu będą stanowiły jedynie usługę pomocniczą w stosunku do usługi turystyki. Usługa transportu nie jest w przypadku usługi turystyki usługą zasadniczą, bowiem jest nią wypoczynek w określonym miejscu. Z tych względów usługi transportowe świadczone przez Spółkę jako usługi własne, powinny być sklasyfikowane jako "usługi pasażerskiego transportu lądowego pozostałe" (PKWiU 60.23) i opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% na odcinku krajowym. Natomiast na odcinkach zagranicznych, stosownie art. 27 powołanej ustawy, stawką podatku odpowiednią dla danego kraju Wspólnoty, na terytorium którego transport się odbywa. Gdyby usługa transportu w niniejszej sprawie została opodatkowana zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora, to doprowadziłoby to do wielokrotnego opodatkowania tej samej usługi. A mianowicie na terytorium Polski usługa ta podlegałaby opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług, natomiast w krajach Wspólnoty leżących na trasie przejazdu usługa transportu byłaby opodatkowana według stawek obowiązujących w poszczególnych krajach. Zatem pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji prowadzi do sytuacji, w której usługa transportu związana z usługą turystyki jest opodatkowana według wyższej stawki niż inne usługi transportu osób. Nadto dodatkowe opodatkowanie tej usługi w poszczególnych krajach, przez które wiodłaby trasa przejazdu, prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości oraz do wielokrotnego opodatkowania tej samej czynności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielił zasadności zarzutów zawartych w skardze i wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości dotychczasową argumentację.

W pismach procesowych z dnia 13 czerwca 2006 r. i 4 lipca 2006 r. pełnomocnik skarżącej, ponowił już wcześniej przedstawioną w skardze argumentację faktyczną i prawną oraz podkreślił, że fakt ujęcia w świadczonych usługach turystyki również oferty transportu do miejsca wypoczynku, nie uprawnia do traktowania tej usługi jako usługi zasadniczej. Usługa transportu stanowi w takim przypadku jedynie jeden ze składników usługi turystycznej i ma znaczenie pomocnicze. Za taką interpretacją przemawia zarówno treść art.119 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie ustawodawca dokonał podziału usług turystyki na usługi własne oraz nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a także treść ust. 2 powołanego artykułu. Nadto pełnomocnik zarzucił naruszenie art.14b § 5 pkt 2 i art.210 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na brak przesłanki rażącego naruszenia prawa.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i podkreślił, że usługi transportu świadczone w ramach pakietu usług turystyki stanowią jego integralną część. Tym samym nie można uznać, iż są jedynie usługami pomocniczymi. Jednocześnie Dyrektor wskazał, iż usługą pomocniczą mogłaby być jedynie usługa, w oderwaniu od której usługa główna nie może być w pełni zrealizowana, np. usługa sprzątania w wynajmowanych turystom apartamentach.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu strony podtrzymały swoje stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozdziale 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535) o podatku od towarów i usług przewidziano szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki. Stosownie do art. 119 ust. 1 wskazanej ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust.5. Przez marżę, zgodnie z ust.2 art.119, rozumie się różnicę między kwotą należności, za którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przy czym usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, w myśl powołanego przepisu, to usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Wyliczenie to ma jedynie charakter przykładowy i dotyczy nabywanych przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Z kolei w ust.5 wskazano, iż w przypadku, gdy przy świadczeniu usług turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art.29.

Podkreślić jednocześnie należy, że z przywołanej treści przepisu art.119 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż pojęcie usług i towarów dla bezpośredniej korzyści turysty odnosi się tylko do usług i towarów nabywanych od innych podatników i tylko wówczas usługi te stanowią składnik świadczonej usługi turystyki, bez rozróżniania ich na poszczególne usługi takie jak transport, zakwaterowanie, wyżywienie czy ubezpieczenie. Natomiast do określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się zasady ogólne. W praktyce będzie to oznaczać, że podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi własne i wskazania tych usług, a jaka na usługi nabyte dla korzyści turysty od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W takiej sytuacji usługi transportu świadczone przez podatnika jako usługi własne stanowią tylko usługę pomocniczą do wykonywanej usługi turystki i wobec treści art. 119 ust. 2 i 5 wskazanej ustawy, brak jest podstaw aby traktować je tak jak usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Zobowiązanie podatnika wynikające ust. 5 cytowanego przepisu, rodzi konieczność odrębnego ustalenia podstawy opodatkowania dla usług własnych. Odpowiednie zastosowanie będzie miał art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, a stosownie do treści pozostałych regulacji wskazanej ustawy, w tym art. 5 tejże ustawy, opodatkowana powinna być konkretna usługa świadczona przez podatnika we własnym zakresie. Konsekwencją takiej regulacji jest, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługujące podatnikowi prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem w sytuacji, gdy podatnik świadczy nabywcy usługi własne, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych wg stawek właściwych dla tego rodzaju usług, a podatnik ma prawo dokonać odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z zakupów związanych bezpośrednio z daną usługą (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2005 t.1 srt.767 i nast. oraz Komentarz VAT W. Maruchin Dom Wydawniczy ABC stan prawny na dzień 1 maja 2004 r. str. 564).

Natomiast stosownie do treści art. 119 ust. 4, prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, nie przysługuje od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Wówczas bowiem podstawą opodatkowania usług turystyki będzie kwota marży pomniejszona o kwotę podatku. W związku z tym, że podatek należny jest naliczony wyłącznie od marży, a nie od całej kwoty należnej z tytułu sprzedaży usługi turystyki, podatek naliczony zawarty w towarach i usługach nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty nie podlega odliczeniu.

Taka regulacja jest zgodna z art. 26 VI Dyrektywy, która w wyniku harmonizacji polskiego prawa podatkowego z prawem podatkowym funkcjonującym w państwach Unii Europejskiej, została implementowana do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług.

W art. 26 VI Dyrektywy przewidziano specjalny system opodatkowania agentów turystycznych, w myśl którego, m.in. Państwa Członkowskie zobowiązane są do stosowania podatku od wartości dodanej do działalności agentów turystycznych w przypadkach, gdy agenci występują względem klientów w ich własnym imieniu oraz w celu zapewnienia usług turystycznych korzystają z dostaw i usług innych podatników (ust. 1).Natomiast zgodnie z ust. 2. wszelkie transakcje dokonywane przez agentów dotyczące podróży powinny być traktowane jako pojedyncze usługi świadczone przez biuro podróży podróżnemu. Podlegają one opodatkowaniu w Państwie Członkowskim, w którym agent turystyczny założył przedsiębiorstwo, lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczy usługę. Podstawą opodatkowania tej usługi jest marża agenta turystycznego, to znaczy różnica pomiędzy całkowitą kwotą do zapłaty przez podróżnego, bez podatku od wartości dodanej, a faktycznymi kosztami agenta poniesionymi z tytułu dostaw i usług świadczonych przez innych podatników, gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści podróżnego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepis art. 26 VI Dyrektywy, usługi świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty (podróżnego) łączą tylko z usługami nabywanymi od innych podatników. Regulacje te jednak nie wskazują, iż usługi własne należy traktować tak jak usługi nabyte. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS, m.in. w sprawie C-308/96 Commissioners of Customs and Excise v. T.P. Madgett,r.M. Baldwin i The Howden Court Hotel (orzeczenie wstępne) - wybór LEX nr 84374, powołanej przez skarżącą. W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że specjalne zasady dotyczące opodatkowania usług turystyki mają zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez podmioty trzecie. Natomiast w sprawie-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne) - wybór LEX nr 83891, ETS stwierdził, iż dla celów VAT ustalenie, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2(1) VI Dyrektywy. Oceniając czy mamy do czynienia z usługą zasadniczą czy pomocniczą Trybunał wskazał, iż usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia.

Godzi się także zauważyć, iż specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych miały zagwarantować neutralność podatku VAT i uniknięcie wielokrotnego opodatkowania tej samej usługi w przypadku usług turystyki złożonych z usług nabywanych od innych podatników. Zatem powoływanie się przez organy na wytyczne VI Dyrektywy w odniesieniu do regulacji dotyczącej usług własnych jest chybione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.14b § 5 pkt 2 i art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd nie podzielił argumentów skarżącej, albowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zmieniając z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazał właściwą podstawę prawną i w sposób szczegółowy uzasadnił przyczynę zmiany opisując stwierdzone naruszenia przepisów prawa. Wprawdzie Dyrektor nie wyartykułował w treści uzasadnienia, iż zmienione postanowienie rażąco narusza prawo, to jednak tylko taki brak nie uzasadniałby uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U nr 153, poz. 1270) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w oparciu o art. 152 powołanej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

Orzeczenie o kosztach oparto na przepisie art.200 powołanej ustawy.