Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 386/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 2 i 3, art. 86 ust. 7a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska–Kyć, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, Gminy O. w O. przedstawione we wniosku z dnia z dnia [...] r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie:

- prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do "wydatków mieszanych" związanych ze sferą administracyjną Gminy i bieżącym utrzymaniem budynku Urzędu,

- nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

- nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy dostawy towarów i świadczenia usług wynikających z działalności jednostek,

- braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), w odniesieniu do wydatków bieżących związanych ze sferą administracyjną Gminy i bieżącym utrzymaniem budynku Urzędu oraz wydatków inwestycyjnych ponoszonych do dnia 31 grudnia 2010 r.

- braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT,

- zastosowania od razu proporcji właściwej, w przypadku gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za lata przeszłe oraz

• nieprawidłowe w zakresie:

- prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do nakładów ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011r. na wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Powyższa interpretacja została wydana w opisanym niżej stanie faktycznym.

W dniu [...] r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT.

Wnioskodawca, Gmina O. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, przy czym VAT rozliczany jest w imieniu i na rzecz Gminy przez Urząd Miejski, który został zarejestrowany przez Urząd Skarbowy jako podatnik VAT. Deklaracje VAT składane są przez Urząd Miejski. Również faktury VAT, zarówno te otrzymywane przez Gminę, jaki wystawiane przez Gminę zawierają dane Urzędu Miejskiego.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

Na terenie Gminy, w ramach wyodrębnionej działalności funkcjonują także jednostki budżetowe, zakład budżetowy i instytucje kultury (dalej: Jednostki). Niektóre z tych Jednostek są zarejestrowane dla celów VAT, a niektóre nie są zarejestrowane dla celów VAT, ponieważ wychodzą one z założenia, że są zwolnione z takiego obowiązku ze względu na nieprzekraczalnie obrotu, o którym mowa wart. 113 ustawy o VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

A. Zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę i świadczy usługi dzierżawy gruntów. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B. Jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku –w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali oraz wydzierżawianie działek. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami lub paragonami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Natomiast po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C. Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej, opłaty targowej, opłaty adiacenckiej, renty planistycznej, udział w podatkach dochodowych, subwencje ogólne, jak również wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na sprzedaż alkoholu oraz za zajęcie pasa ruchu;

D. Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw.

W związku z wykonywaniem czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT). W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D ).

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C), (D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Miasta, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, towary i usługi dotyczące remontów lub modernizacji budynku Urzędu Miasta, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe wydatki nie obejmują kwot wydatkowanych przez Gminę w związku z realizacją projektu pn. "Modernizacja Platformy teleinformatycznej Urzędu Miejskiego", które pozostają poza zakresem niniejszego projektu.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia (A-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział, np.:

- w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

- w transakcji sprzedaży "starszego/używanego" budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

- przy poborze podatku od nieruchomości, oraz

- przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami ( A-B) [tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku] oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). W celu bieżącego odliczania podatku naliczonego w związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D) oraz w celu korekty nieodliczonego w latach poprzednich podatku VAT Gmina zamierza stosować proporcję, o której mowa w dalszej części niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

l. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3. Czy sprzedaż (obrót), wynikająca z działalności Jednostek z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

4. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

5. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?

6. Czy w przypadku, gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tj. proporcji wstępnej), dokonania odliczenia .podatku w danych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej właśnie wstępnej proporcji, a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT czy też Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą?

Odnośnie zadanych pytań Wnioskodawca zajął następujące stanowisko:

1. W odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

2. Występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

3. Sprzedaż (obrót) wynikająca z działalności Jednostek z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

4. W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc).

5. Z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

6. W przypadku, gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane wart. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy o VAT Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą.

W uzasadnieniu swego stanowiska Wnioskodawca odwołał się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, odwołując się do definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz do art. 15 ust. 6, zgodnie z którym organy władzy publicznej nie są podatnikami tego z podatku. Nadto wskazał na możliwość, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku niemożności wyodrębnienia całości lub części kwot, pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a to według proporcji opisanej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W tej kwestii odwołano się do orzecznictwa TSUE( C-333/91, C-306/94) oraz do uchwały NSA z 24 października 2011 r. I FPS 9/10, podkreślając, iż zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży z art. 90 ust. 3 ustawy. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w powołanych we wniosku indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Wnioskodawca wskazał również, iż w jego ocenie w sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a gdyby wolą ustawodawcy było określenie dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy lub współczynników, zostało by to w sposób wyraźny określone poprzez modyfikację treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wnioskodawca odwołał się również do treści art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazując na możliwość określenia procentowego proporcji sprzedaży w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy (proporcja wstępna).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji z dnia [...] r. podzielił pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę, zajmując jednak odmienne stanowisko odnośnie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do nakładów ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011r. na wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

W uzasadnieniu interpretacji wskazał, iż podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, w rozumieniu art. 15 ustawy, co do zasady przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, a odliczenie to może mieć charakter częściowy.

Wnioskodawca dokonuje zakupów, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz nie przysługuje prawo do odliczenia, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy, będącemu podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej dokonane zakupy służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Art. 90 ustawy o VAT, ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, w przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Reguła ta dotyczy jedynie czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych), nie dotyczy zaś czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W art. 90 ustawy o VAT nie sprecyzowano pojęcia obrót, a zatem należy odnieść się do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu tej ustawy ( uchwała 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS ). W celu wyliczenia proporcji Wnioskodawca pominie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych przez Wnioskodawcę, zarówno towarów jak i usług tj. wydatków związanych ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Miasta, tj. materiałów biurowych, wyposażenia pomieszczeń, sprzętu komputerowego, pomocy naukowych, energii elektrycznej, ciepła, wody, wywozu nieczystości, towarów i usług remontowych, usług telekomunikacyjnych, usług prawniczych i doradczych, usług IT, promocji Gminy, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do "wydatków mieszanych" związanych ze sferą administracyjną Gminy i bieżącym utrzymaniem budynku Urzędu Miasta oraz wydatków modernizacyjnych mających miejsce przed 1 stycznia 2011 r.

W ocenie organu z odmienną sytuacją możemy mieć do czynienia w przypadku niektórych wydatków ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011 r. na modernizację będących nakładami na wytworzenie nieruchomości. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, wprowadza bowiem szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, przy czym przez wytworzenie nieruchomości, należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, jako wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, którym jest poniesienie wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację danych składników majątku, które to wydatki w danym roku podatkowym przekraczają [...] zł i powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tych składników majątkowych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. (art. 22g ust. 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 361, oraz art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. Dz.U z 2011 r. Nr 74 poz. 397).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zatem uznać, ze budynek Urzędu Miasta jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków ponoszonych na wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, w pierwszej kolejności należy stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, a dopiero do pozostałej części Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej. Proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem nie można uznać, że w przypadku wszystkich zakupów związanych z modernizacją budynku Urzędu Miasta, Wnioskodawca może rozliczyć podatek VAT naliczony, wynikający z dokonanych zakupów przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa wart. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu bowiem do poniesionych po stycznia 2011 r. nakładów na wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, związanych z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (opodatkowanymi, zwolnionymi) oraz czynnościami pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT (niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT), stosownie do art. 86 ust. 7b, Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, a w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W konsekwencji również, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego oprócz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie ma potrzeby kalkulowania wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o jakiekolwiek inne wartości/klucze/współczynniki, należało uznać za nieprawidłowe w odniesieniu do zakupów związanych z modernizacją stanowiących nakłady na wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a, ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011 r., bowiem jak wskazano powyżej, w stosunku do tych zakupów, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

W odniesieniu do zakupów związanych z modernizacją zwiększającą wartość nieruchomości (ulepszenia), ponoszonych do 31 grudnia 2010 r. oraz tzw. wydatków mieszanych, które są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych kategorii wykonywanych czynności, w świetle uchwały 7 sędziów sygn. akt I FPS 9/10, Wnioskodawca ma prawo do obliczania kwoty podatku naliczonego do odliczenia przy zastosowaniu współczynnika proporcji (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) i nie ma obowiązku określenia udziału procentowego, w jakim budynek Urzędu Miasta jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej. Tym samym Gmina nie ma obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji. etc.). obliczając kwotę podatku naliczonego do odliczenia z tych zakupów.

W odpowiedzi zawarte we wniosku pytanie: czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stwierdzić należy, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz. UE.L. r 347 s. l, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością: którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej. nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin. podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny ( wyrok NSA z 25 maja 2010 r., sygn. I FSK 852/09).

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności - w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy - do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego oraz zasady ustalania i gromadzenia tych dochodów, a także zasady ustalania i przekazania subwencji ogólnej określa ustawa z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego rozumie się przez to gminy, powiaty i województwa. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne. Zgodnie art. 3 ust. pkt 1-3 cyt. ustawy, dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne, subwencja ogólna i dotacje celowe z budżetu państwa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, źródłami dochodów własnych gminy są m. in. wpływy z podatków od nieruchomości. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 źródłami dochodów własnych gminy są m. in. wpływy z opłaty skarbowej i opłaty targowej i innych stanowiących dochody gminy, uiszczanych na podstawie odrębnych przepisów.

W tym miejscu wskazać należy, iż w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, rozumianą zgodnie z art. 7 ust 1 i art. 8 ust 1 ustawy.

Uwzględniając cytowany powyżej art. 7 i art. 8 ustawy o VAT organ stwierdził, iż pobór podatku od nieruchomości nie stanowi dostawy towarów ani też świadczenia usług.

Odnosząc się do uzyskiwanych przez Gminę wpływów takich jak: opłata karbowa, opłata targowa, opłata adiacencka, renta planistyczna, czy wpływów z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji w szczególności na sprzedaż alkoholu oraz za zajęcie pasa ruchu, jak również udział w podatkach dochodowych zauważyć należy, że wpływy uzyskiwane przez Gminę nie stanowią wynagrodzenia wynikającego , z zawartych umów cywilnoprawnych za świadczenie wzajemne, lecz są dochodem własnym Gminy mającym charakter daniny publicznej. Wpływy te są formą sprawowania władztwa publicznego, a zatem Gmina w związku z tymi czynnościami korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa wart. 15 ust. 6 ustawy.

W odniesieniu do wpływów Wnioskodawcy uzyskiwanych z tytułu subwencji ogólnej należy odwołać się do powołanego przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, który stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 20061112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z treści tego przepisu wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa wart. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla określenia, czy dane subwencje (dotacje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie subwencje, dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Nie jest więc obrotem ogólna subwencja (dotacja,

inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Otrzymane przez Wnioskodawcę subwencje ogólne stanowiące dochód gminy nie stanową obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie stanowią czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, występujące po stronie Gminy wymienione we wniosku zdarzenia realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (C-D) Gmina powinna traktować jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Podsumowując, Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zdarzeń pozostających poza zakresem VAT, a stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego, występujące po stronie Gminy zdarzenia realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, dostawy towarów i świadczenia usług wynikających z działalności jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i instytucji kultury, które obecnie nie są zarejestrowane dla celów VAT odrębnie od Gminy Organ stwierdził, iż Gmina i jej jednostki organizacyjne wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy), zaś Gmina nie dokonuje czynności w imieniu jej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i instytucji kultury.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem. gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. jednostek budżetowych, zakładów budżetowych lub instytucji kultury o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika art VAT powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP. Potwierdzeniem tego stanowiska jest treść § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustaw o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 247 ze zm).

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Mocą art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosowanie do treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Gmina do uzyskanego przez siebie obrotu nie wlicza obrotu uzyskanego przez jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i instytucje kultury jako. że są one z punktu widzenia podatku od towarów i usług odrębnymi podmiotami. W konsekwencji Gmina przy obliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie powinna uwzględniać obrotu wynikającego z działalności jednostek z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Tym samym stanowisko Gminy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń realizowanych w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (C-D) odnieść się należy do powołanych wyżej przepisów art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT stosownie do których w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać należy, iż art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, na mocy ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 kwietnia 2013 r., otrzymuje brzmienie: .. - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych."

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., zgodnie z mi. 7 ust. 3, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Zatem, opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione wart. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy pod warunkiem dodatkowo przysługiwania prawa do odliczania podatku naliczonego. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległa treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, w zakresie definicji odpłatnego świadczenia usług, a zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów. Tylko łączne zaistnienie przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Ponadto wskazać należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Aby natomiast uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W przedmiotowej sprawie wykorzystanie nabytych usług w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust. 1 ustawy. Ponadto, zważywszy, że nabyte towary i usługi. będące przedmiotem wniosku służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, to nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy.

Tym samym, wykorzystanie wydatków mieszanych tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów, o której mowa wart. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 lub ust. 2 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego z tego tytułu, a stanowisko Gminy jest prawidłowe.

Prawidłowe jest także stanowisko Gminy dotyczące prawa do dokonania korekty nieodliczonej wcześniej części podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji właściwej dla danego roku.

Stosownie bowiem do przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy o VAT, w myśl którego, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

W świetle powyższego, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Należy podkreślić, iż Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym dokonując korekt za poszczególne miesiące lat poprzednich, w których powstało prawo do odliczenia, Wnioskodawca winien zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.

Pismem z dnia [...] r. Wnioskodawca wezwał do usunięcia naruszenia prawa w całości podtrzymując swe stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wskazując na brak podstaw do zmiany swego stanowiska zajętego w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia [...] r. strona skarżąca, Gmina O. wniosła skargę na interpretację prawa podatkowego z dnia [...] r. w zakresie w jakim jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe i wniosła o uchylenie jej w zaskarżonym zakresie.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, skutkujące tym, że organ nie wskazał prawidłowego stanowiska w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku Urzędu Miasta ponoszonych przez Gminę od 1 stycznia 2011 r. pomimo, że był do tego zobowiązany, a nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust.7b ustawy o VAT poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że może on zostać zastosowany jednocześnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku ponoszonych po 1 stycznia 2011 r. nakładów na modernizację budynku Urzędu Miasta.

W uzasadnieniu swego stanowiska strona skarżąca zarzuciła, iż organ w uzasadnieniu interpretacji nie odniósł się do całości stanowiska wnioskodawcy, w szczególności w zakresie wyliczenia i zastosowania alokacji wynikającej z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a nadto w sprawie przepis ten nie ma zastosowania, co wykazano w treści uzasadnienia wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swego stanowiska odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT ma charakter doprecyzowujący dotychczasowe unormowania w odniesieniu do nieruchomości i wiąże się z implementacją art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji ma pełne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy po 1 stycznia 2011r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej: ustawa p.p.s.a, przez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, w tym, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy p.p.s.a., na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych.

Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

Na wstępie należy podkreślić, iż przedmiotem rozstrzygnięcia jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie w jakim została zaskarżona, a zatem w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do nakładów ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011r. na wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Przedstawione we wniosku w wydanie interpretacji stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane przez organ wydający interpretację za nieprawidłowe, a odnośnie przedstawionego stanu faktycznego wskazano na koniczność zastosowania po dniu 1 stycznia 2011 r. dyspozycji art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Wobec powyższego rozstrzygnięciu podlega jedynie zaskarżona kwestia, a to zgodnie z art. 134 p.p.s.a., który pozwala stronie postepowania sądowo administracyjnego uczynić przedmiotem skargi jedynie część zaskarżonego aktu, a określony w ten sposób przedmiot zaskarżenia wyznacza granice sprawy rozpoznawanej przez sąd. Nie można zatem uczynić przedmiotem rozpoznania decyzji w części, w jakiej nie została zaskarżona, gdyż w tym zakresie nie doszło do wszczęcia postępowania sądowo administracyjnego (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Jan Paweł Tarno, LexisNekxis, wyd. 4, str.312).

Odnosząc się zatem do meritum sprawy należy podkreślić, iż interpretacja dotyczyła sposobu rozliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów związanych z inwestycją Gminy, w sytuacji, gdy inwestycja ta wykorzystywana będzie zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, zwolnionej z opodatkowania, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego rodzaju działalności.

Należy wskazać na naczelną zasadę wynikającą zarówno z prawa wspólnotowego, jak i ustawy o VAT, którą jest prawo do odliczenia VAT przysługujące w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Możliwość zastosowania przywołanej generalnej zasady może stać się problematyczna w sytuacji konieczności przypisania kwot podatku naliczonego do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, w sytuacji, gdy nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów czynności.

Przepis art. 90 ustawy o VAT określa sposób obliczania proporcji, ale tylko w odniesieniu do sytuacji, gdy zakupy dotyczą czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych, czyli podlegających reżimowi ustawy VAT. Art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT stanowi, że proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

W ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, że powołane przepisy art. 90 ustawy o VAT, dotyczące zasad odliczania częściowego, mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych lub zwolnionych).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo administracyjnym, w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 października 2012r. sygn. akt I FPS 9/10 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy.

W uzasadnieniu uchwały Sąd powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06 SecurentaGóttingerImmobillienanlagen który orzekł, że:

1. W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.

2. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu Szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w ustawie VAT brak obecnie (wg stanu prawnego obowiązującego w 2008r.) unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). W konsekwencji NSA wywiódł, że wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Co do zasady powyższy pogląd zasługuje na akceptację jednakże w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z pewnymi odmiennościami stanu faktycznego oraz odmiennością stanu prawnego przed i po 1 stycznia 2011 r., a to w związku z treścią art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, iż Wnioskodawca wykonuje nie tylko czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu, ale też czynności zwolnione od podatku. Nadto z dniem 1 stycznia 2011r. uległ zmianie stan prawny, gdyż wszedł w życie przepis art.86 ust.7b ustawy o VAT ( Dz.U. z 2010r., Nr 247, poz.1652 ), który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przepis ten jest implementacją dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 168a (dodanego Dyrektywą 2009/162/UE z 22 grudnia 2009r., który ma następujące brzmienie:

"1. W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim.

2. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa.";

W świetle powyższych uregulowań zasadne jest stanowisko Ministra Finansów, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z opodatkowania oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, w pierwszej kolejności należy, stosownie do art.86 ust.7b ustawy o VAT, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Następnie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku, Wnioskodawca ma prawo odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem (opodatkowanej i zwolnionej).

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi Minister Finansów dokonał prawidłowej interpretacji wymienionych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w stanie faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku. Należy podkreślić, iż Wnioskodawca jedynie schematycznie wskazywał na brak, w jego ocenie, podstaw do zastosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków bieżących związanych ze sferą administracyjna Gminy i bieżącym utrzymaniem budynku Urzędu ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011 r. na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy. Odnosząc się do tak sformułowanej kwestii organ wydający interpretację zasadnie wskazał na konieczność zastosowania dyspozycji art. 86 ust. 7b ustawy o VAT do rozliczenia podatku od towarów i usług po dniu 1 stycznia 2011 r. w związku z nakładami poczynionymi na bieżące utrzymanie budynku Urzędu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 14c O.p. należy stwierdzić, że są one nieuzasadnione. Organ wobec treści wniosku sformułował swój pogląd prawny odnośnie konieczności zastosowania dyspozycji art. 86 ust. 7b ustawy o VAT do wskazanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, z którego wynika konieczność rozgraniczenia obszaru działalności gminy jako podatnika VAT, ale również jako organu władzy publicznej pozostające poza zakresem ustawy o VAT, co wynika z treści art. 15 ust. 6 ustawy.

Nie można zatem uznać, że wykonywanie powyższych zadań mieści się w pojęciu działalności gospodarczej na gruncie ustawy VAT (art.15 ust.2).

W tej sytuacji należy uznać, że organ dokonał zgodnej z prawem interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak sentencji wyroku, na podstawie art.151 p.p.s.a.