Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2854/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 300/19 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 lipca 2019 r., o sygn. akt I SA/Go 300/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. K. (zwanego dalej: "stroną" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 marca 2019 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w 2007 r. skarżący wraz z żoną kupili nieruchomość. Ustalając wartość zgromadzonego przez małżonków mienia na dzień 1 stycznia 2007 r. organ nie dał wiary ich oświadczeniom, jakoby posiadali w gotówce łączną kwotę 300 000 zł, przechowywaną poza systemem bankowym. Nie uznano bowiem za wiarygodne, aby w grudniu 2006 r. skarżący uzyskał kwotę 200 000 zł od A. D., w wyniku powołanej w toku postępowania umowy pożyczki, ani też jakoby żona skarżącego otrzymała od D. G. kwotę 100 000 zł, również tytułem pożyczki.

Decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. wynosi 237 983 zł od dochodów w wysokości 317 310 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r., o sygn. akt I SA/Go 618/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 31 stycznia 2013 r., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985). Na skutek wniesienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 15 marca 2017 r. wyrok, o sygn. akt II FSK 557/15, w którym oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za niezasadną.

3. Decyzją z dnia 19 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. wynosi 221 108 zł od dochodów w wysokości 294 810 zł.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę strony od powyższej decyzji, wskazując, że sprawa była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny i zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.- dalej w skrócie: "P.p.s.a.") - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także wiążą sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Konsekwencją mocy wiążącej jest to, że zagadnienia ze sprawy, które sądy ustaliły, przyznały, bądź których nie zakwestionowały w wyrokach - nie podlegają powtórnemu badaniu przez organ ponownie rozpatrujący sprawę.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób wyczerpujący, wszelkie okoliczności i wątpliwości zostały wyjaśnione w sposób zupełny. Stąd nie ma podstaw, aby uwzględnić po stronie źródeł pokrycia wydatków, zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2007 r. poza systemem bankowym, powołanego przez skarżącego mienia w kwocie 200 000 zł z tytułu zawartej w dniu 21 grudnia 2006 r. umowy pożyczki pomiędzy skarżącym i A. D., opiewającej na powyższą kwotę. W aktach sprawy brak jest dowodów, które potwierdzałyby przedmiotową okoliczność. Sporządzenie na piśmie powyższej umowy pożyczki (okazanej w 2012 r., tj. w toku postępowania pierwszoinstancyjnego notariuszowi, celem uwiarygodnienia jej zawarcia - jak stwierdził w toku przesłuchania w dniu 30 maja 2012 r. skarżący) nie stanowiło potwierdzenia, że umowa ta została faktycznie wykonana, tj. że kwota pożyczki została pożyczkobiorcy przekazana. Zdaniem WSA w sprawie nie przekroczono granic swobodnej oceny, przyjmując, że materiał dowodowy przedmiotowej sprawy, w tym zeznania małżonków, które - jak wykazał organ - charakteryzują się sprzecznościami i brakiem logiki, jak też fakt zgłoszenia pożyczki do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dopiero w 2012 r., dają podstawy do podważenia wiarygodności zapisów umownych, a tym samym do stwierdzenia, iż do przekazania środków w wysokości 200 000 zł faktycznie nie doszło. Okoliczność przedłożenia umowy pożyczki po wszczęciu postępowania kontrolnego i uiszczenia od niej podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z zaległymi odsetkami nie może - wbrew zarzutom skargi - przesądzać o otrzymaniu powyższej kwoty pożyczki. Za niewiarygodne uznano, że małżonkowie noszący się z zamiarem zakupu nieruchomości o znacznej wartości i poszukujący źródeł sfinansowania tego zakupu u swoich znajomych, nie konsultowali się odnośnie warunków, na jakich zdecydowali się zaciągnąć od nich pożyczki. Żona skarżącego nie była w stanie w sposób logiczny wytłumaczyć sprzeczności między okolicznością zaciągnięcia w 2006 r. pożyczki w wysokości 200 000 zł oprocentowanej - 5 % w skali roku, której część, tj. kapitał w kwocie 100 000 zł miał zostać spłacony dopiero w 2011 r. (na co de facto brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów), a faktem iż w 2011 r. skarżąca kupiła nieruchomość za 250 000 zł oraz samochód za 15 000 zł, nie dbając o wcześniejszą spłatę oprocentowanej pożyczki, co skutkować musiałoby naliczaniem dalszych odsetek.

5.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji wady procesowej postępowania podatkowego polegającej na tym, że:

- organy podatkowe nie dopełniły obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, podczas gdy powinny wyjaśnić okoliczności stanu faktycznego dotyczące A. D., nie ograniczając postępowania dowodowego tylko i wyłącznie do terytorium Polski, ale również do danych z terenu Wielkiej Brytanii, w której to pożyczkodawca miał stałe centrum interesów życiowych oraz do terytorium Niemiec, podczas gdy z sytuacji majątkowej ustalonej wybiórczo na podstawie niepełnych danych odnośnie rzeczywistej sytuacji majątkowej pożyczkodawcy A. D., wyciąga się dla podatników negatywne konsekwencje w postaci podważenia istnienia umowy pożyczki na kwotę 200 000 zł;

- organy podatkowe poprzez nieprzeprowadzenie w sposób prawidłowy dodatkowego postępowania dowodowego, nie ustaliły w sposób prawidłowy wydatków i możliwych do zgromadzenia przez podatników oszczędności.

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. - poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji wady procesowej postępowania podatkowego polegającej na tym, że organ podatkowy oraz WSA naruszyły zasadę tzw. swobodnej oceny dowodów, dokonując interpretacji zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego w sposób całkowicie dowolny i nierzetelny, to znaczy:

- organ zarzuca, że przekazanie środków pieniężnych nastąpiło pomiędzy pożyczkodawcą, a pożyczkobiorcą poza systemem bankowym, podczas gdy powszechną praktyką jest przekazywanie środków pieniężnych z rąk do rąk,

- organ zarzuca, że niewiarygodnym jest, iż osoby prowadzące działalność gospodarczą nie miały wiedzy, iż pożyczkę należy zgłosić do urzędu skarbowego. Według autora skargi kasacyjnej osoba pisząca decyzję posiłkuje się swoją wiedzą fachowca podatkowego, co wypacza obraz przeciętnego obywatela i jego znajomości prawa podatkowego. Generalnie osoby w Polsce nie korzystają z pomocy prawnika w trakcie dokonywania czynności prawnych. Nadto wiedza podatkowa wśród społeczeństwa jest nikła, a ogrom regulacji podatkowych oraz ich nowelizacji sprawia, że system ten jest nieprzejrzysty i skomplikowany nawet dla zawodowych pełnomocników prawnych - radców prawnych i adwokatów,

- zgłoszenie umowy pożyczki do organu nastąpiło dopiero w 2012 r., gdyż w wyniku otrzymanej porady prawnej, podatnicy podjęli kroki celem uregulowania zaległego podatku wraz z odsetkami podatkowymi oraz dokonali czynnego żalu. Organ podatkowy nigdy nie zwrócił otrzymanych środków pieniężnych, a zatem uznał stanowisko podatnika w sposób konkludentny jako prawidłowe. Instytucja czynnego żalu jest instytucją prawną znaną w prawie podatkowym,

- umowa pożyczki może być zwrócona jednorazowo i nie musi być płatna ratalnie, jak widzi to organ podatkowy. Z doświadczenia pełnomocnika stron wynika, że pożyczki udzielane są bez spłaty miesięcznej, tj. następuje spłata jednorazowo, finalna. To instytucje finansowe preferują spłaty miesięczne pożyczki,

- strony ustaliły termin zwrotu pożyczki do dnia 31 grudnia 2012 r. w umowie pożyczki, a zatem był on dookreślony. Organ dokonuje błędnej interpretacji umowy pożyczki,

- E. K. - żona skarżąca nie była stroną umowy pożyczki podpisanej z A. D., a zatem nie musiała znać szczegółów transakcyjnych, bo scedowała kwestię pożyczki na męża. Z doświadczenia życiowego wynika, że często jeden małżonek zajmuje się finansami domu, a drugi bezwarunkowo mu ufa i zawierza. Nie jest rolą organu podatkowego ocenianie ułożenia relacji wewnętrznych małżonków, tym bardziej, iż ustawodawca w ustawie - Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie przewidział zgody drugiego małżonka na zawarcie umowy pożyczki,

- organ podatkowy nigdy nie zanegował złożenia podpisu na umowie pożyczki przez A. D., co pozostaje okolicznością bezsporną. Organ chcąc podważyć fakt istnienia umowy pożyczki, mógł powołać dowód z opinii grafologa lub wystąpić do sądu cywilnego o ustalenie istnienia umowy pożyczki, czego nie uczyniono,

- umowa pożyczki może, ale nie musi być oprocentowana, a zatem nie można czynić zarzutu, że została ona oprocentowana 5% w skali roku. Strony czynności prawnych mogą dowolnie ustalać oprocentowanie pożyczki,

- przesłuchanie świadków/stron transakcji po kilku latach od dokonania czynności może rodzić pewne niespójności co do szczegółów, co wynika z ułomności natury ludzkiej i ludzkiego mózgu, co nie może być automatycznie interpretowane na niekorzyść strony. Brak spójności co do drobnych, nieistotnych szczegółów świadczy tylko o szczerości osoby przesłuchiwanej oraz braku nauczenia się tzw. formułki na potrzeby przesłuchania, a ponadto świadczy o zadawaniu przez przesłuchujących pytań tendencyjnych, nakierunkowanych na złożenie niespójnych odpowiedzi pod wpływem stresu oraz z uwagi na upływ czasu,

- organ podatkowy nie zweryfikował w sposób wyczerpujący sytuacji majątkowej i finansowej świadka A.D., w szczególności ograniczono się do jego sytuacji na terytorium Polski, choć w aktach sprawy jest informacja o jego przebywaniu oraz zarobkowaniu w okresie udzielenia pożyczki na terytorium Niemiec i Wielkiej Brytanii. Ustalenia organu są w tym zakresie wybiórcze i niepełne,

- pożyczka nie została udzielona w 2012 r., a jedynie notariusz odnotował jej istnienie w owej dacie, na żądanie zainteresowanej strony,

- A. D. odmówił zeznań, ale nie zaprzeczył, aby takowa umowa pożyczki miała miejsce. Organ podatkowy na stronie 16 decyzji wyciąga, z faktu braku woli świadka do komunikowania się z organem podatkowym, okoliczności negatywne dla podatników. Jest to całkowicie dowolne i niepoparte domniemaniami faktycznymi, tudzież prawnymi. Jak wiadomo świadek miał "na pieńku" z organami podatkowymi i toczyły się wobec niego postępowania egzekucyjne.

3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 O.p. - poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji wady procesowej postępowania podatkowego polegającej na tym, że organy podatkowe - mając wątpliwości co do istnienia umowy pożyczki zawartej pomiędzy A. D. a skarżącym - były zobligowane do wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieistnienia umowy pożyczki, z której podatnik wywodził skutki prawne.

4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f i art. 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") - przez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie, co przejawiało się wymierzeniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., podczas gdy przy zaliczeniu kwoty 200 000 zł po stronie dochodów podatników nie doszłoby do wymierzenia zryczałtowanego podatku w skali 75% z tytułu nieujawnionych źródeł dochodów.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., o dopuszczenie i przeprowadzenie nowych dowodów z dokumentów na rozprawie kasacyjnej, tj. dowodu z pisemnego oświadczenia A. D. na potrzeby sporu sądowego z dnia 19 września 2019 r., poświadczonego przed notariuszem na okoliczność potwierdzenia przez A. D. udzielenia pożyczki skarżącemu i przekazania środków pieniężnych w wysokości 200 000 zł, potwierdzenia warunków pożyczki oraz treści pisemnej umowy pożyczki, znajdującej się w aktach sprawy i pochodzenia środków pieniężnych na udzielenie pożyczki.

Wobec podniesionych powyżej zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gorzowie Wlkp., a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Pełnomocnik organu odwoławczego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

5.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pełnomocnik organu nie brał udziału w rozprawie.

Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku dowodowego zawartego w skardze kasacyjnej, uznając, że jego przeprowadzenie nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, a zmierza do przedłużenia postępowania i nie może zastępować innych dowodów w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 powołanego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego i procesowego.

1. Kluczowym jest, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 557/15, oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 26 listopada 2014 r., o sygn. akt I SA/Go 1618/14, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 31 stycznia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym orzeczeniu zaakceptował stanowisko WSA, wskazując na konieczność podjęcia czynności procesowych z udziałem świadka - pożyczkodawcy A. D.

2. Przyjęty w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi model postępowania odwoławczego powoduje, że w związku z odesłaniem zawartym w art. 193 P.p.s.a., który stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, odpowiednie zastosowanie znajdzie m.in. art. 153 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Owo związanie w przypadku sądów oznacza, że wyrokiem związany będzie zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Regulacja zawarta w art. 153 P.p.s.a. ma zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu.

Jak wspomniano w orzeczeniu z dnia 15 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 557/15, NSA oddalając skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 26 listopada 2014 r., o sygn. akt I SA/Go 1618/14, co od zasady zaakceptował stanowisko WSA, podkreślając konieczność podjęcia czynności procesowych z udziałem świadka - pożyczkodawcy A.D. Wobec powyższego obecnie rolą WSA w niniejsze sprawie było zbadanie, czy w takim kierunku zostało przeprowadzone stosowne postępowanie podatkowe. Z zaskarżonego wyroku WSA wynika jednoznacznie, że w odpowiedzi na pismo brytyjskiej administracji wspomniany świadek oświadczył, iż "udzielił już wyjaśnień polskim organom podatkowym i nie życzy sobie jakichkolwiek dalszych korespondencji dotyczących sprawy". Powyższe oświadczenie podlegało ocenie i zasadnie zostało uznane przez organy i Sąd pierwszej instancji jako brak potwierdzenia przekazania skarżącemu kwoty 200 000 zł tytułem pożyczki. Autor skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń faktycznych w powyższym zakresie i nie wykazał otrzymania powyższych środków. Nieuprawnione są wywody strony, że brak zaprzeczenia udzielenia pożyczki przez A. D., może być interpretowany jako jej udzielenie.

Wbrew także stanowisku skarżącego, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie twierdziły, że umowa w ogóle nie istniała, stąd nie były zobligowane do wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieistnienia umowy pożyczki. Natomiast w ramach swobodnej oceny dowodów organy były uprawnione uznać, że strona nie wykazała, że środki wydatkowane z 2007 r. pochodziły z pożyczki udzielonej stronie przez A. D. Wobec powyższego zarzut uchybienia art. 199a § 3 O.p. uznać należy za nieuprawniony.

6.3. W judykaturze przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 680/15; z dnia 16 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 59/15 i z dnia 4 marca 2020 r., o sygn. akt II FSK 974/18). Na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że w wyniku umowy pożyczki strona rzeczywiście mogła określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Późniejsze ich zgłoszenie i opodatkowanie choć prawem dopuszczalne, może być ocenione przez organy jako brak potwierdzenia rzeczywistego przekazania środków w 2007 r. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, nie poparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ podatkowy zachowuje wówczas uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. W ramach wynikającego z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami. W niniejszej sprawie brak współpracy pożyczkodawcy A. D. uniemożliwił potwierdzenie dysponowania przez niego kwotą 200 000 zł w 2007 r., a podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, że świadek miał "na pieńku" z organami podatkowymi i toczyły się wobec niego postępowania egzekucyjne, może ewentualnie budzić wątpliwości co do wiarygodności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, jego rezultaty oraz ich ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji, odpowiadają kryteriom w przywołanych wcześniej wyrokach. W zaskarżonym wyroku odniesiono się do każdej spornej, podnoszonej przez skarżącego kwestii, w szczególności prawidłowo uznano, że organy zrealizowały zalecenia zawarte w wyrokach WSA i NSA co czynności procesowych na okoliczność przekazania stronie kwoty 200 000 zł tytułem pożyczki.

6.4. Co istotne na mocy wspomnianego art. 190 P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji był związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA we wspomnianym orzeczeniu z dnia 15 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 557/15, oddalającym skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 26 listopada 2014 r., o sygn. akt I SA/Go 1618/14. Treść obecnie zaskarżonego wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. o sygn. akt I SA/Go 300/19 wskazuje jednoznacznie, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy zastosowały się w pełni do powołanego orzeczenia NSA. Natomiast skarżący nie podważył ustaleń i oceny dokonanej w sprawie oraz nie zakwestionował zakresu zastosowania się przez WSA do art. 190, czy art. 153 P.p.s.a., formułując zarzuty naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego. W skardze kasacyjnej nie wykazano też, aby Sąd pierwszej instancji dokonał odmiennych ustaleń faktycznych, bądź błędnie je ocenił. WSA w Gorzowie Wlkp. dokonał prawidłowej kontroli realizacji zleceń i oceny prawnej dokonanej przez NSA, którą Sąd pierwszej instancji był związany, na podstawie art. 190 P.p.s.a. Obowiązkiem organu odwoławczego było bowiem podjęcie próby wykonania czynności procesowych z udziałem świadka, których wynik został w sposób prawidłowy oceniony przez Sąd pierwszej instancji. Organ II instancji uzupełnił postępowanie dowodowe w niezbędnym zakresie, gromadząc i wyczerpująco rozpatrując cały materiał dowodowy oraz poddał go swobodnej ocenie, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, na które powołano się w skardze kasacyjnej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p.). Sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do polemiki ze zgromadzonym materiałem dowodowym i jego oceną, pomijając właściwie istnienie w przedmiotowej sprawie orzeczenia NSA z dnia 15 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 557/15 i związanie WSA w Gorzowie Wlkp. tym ostatnim wyrokiem.

6.5. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f i art. 25g u.p.d.o.f., bez poparcia szerszą argumentacją, a które były w istocie konsekwencją podniesionych zarzutów procesowych. Organy podatkowe były bowiem uprawnione do ustalenia zryczałtowanego podatku od przychodów wskazanych w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości wynikającej z art. 25e u.p.d.o.f., co czyni zarzut naruszenia prawa materialnego nieuprawnionym.

6.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a., należy wyjaśnić, że jako przepisy wynikowe stanowią one jedynie prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. W art. 151 P.p.s.a. ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie oddalające skargę nie było bowiem skutkiem zastosowania przez WSA jedynie art. 151 P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić.

6.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska A. Hanusz S. Babiarz