Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 502/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 262 § 1 w związku z art. 159 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 135 , art. 200 i 205 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk, Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2017 r. sprawy ze skargi L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta L. z [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz L. kwotę [...](sto) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ odwoławczy, Kolegium) po rozpatrzeniu zażalenia L. w L. (Spółka, skarżąca) utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta L. (organ pierwszej instancji) z dnia [...] nakładające na Spółkę karę porządkową w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nałożył na Spółkę karę porządkową w wysokości [...] zł na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) z powodu nieprzedłożenia przez podatnika ewidencji środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2015 r., stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych wykazu wraz z podaniem ich wartości ustalonej na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wezwanie, z pouczeniem o zagrożeniu karą porządkową, doręczono 16 grudnia 2016 r., a zakreślony w nim termin upłynął bezskutecznie z dniem 23 grudnia 2016 r. Określając wysokość kary organ pierwszej instancji kierował się rozmiarem wniesionych wkładów do spółki o wartości [...] zł w odniesieniu do minimalnego kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością według kodeksu spółek handlowych - [...] zł, posiadaniem żądanego dokumentu wyłącznie przez spółkę, brakiem dopełnienia przez podatnika obowiązku złożenia deklaracji podatkowych, koniecznością egzekwowania od Spółki podatku od nieruchomości za poprzednie lata podatkowe w drodze postępowania egzekucyjnego.

W zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 262 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej. W jej ocenie wymierzenie kary porządkowej w maksymalnej wysokości, było niezasadne i nieadekwatne do przewinienia strony. W ocenie skarżącej, ograniczenie rozważań odnośnie adekwatności kary do rozmiarów kapitału zakładowego jest nieuzasadnione. Spółka zarzuciła ponadto, że organ pierwszej instancji w ogóle nie zbadał przyczyn, które legły u podstaw bierności podatnika, a które są od niego niezależne; przyczyną nieuczynienia zadość wezwaniu jest choroba osoby odpowiedzialnej w Spółce za rozliczenia podatkowe i prowadzenie księgowości oraz niemożliwość określenia chwili ustania objawów tej choroby.

W odpowiedzi na zażalenie Prezydent Miasta L. wniósł o nieuwzględnienie zażalenia, powtórzył argumentację z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz poinformował, że 25 stycznia 2017 r. strona złożyła wniosek o uchylenie postanowienia z dnia [...] który jest w trakcie rozpoznawania.

Kolegium nie podzieliło zarzutów zażalenia. W jego ocenie wezwanie czyniło zadość wymogom z art. 159 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zawierało nazwę i adres organu podatkowego, oznaczanie osoby wzywanej - Spółki, sprawę i cel wezwania, zostało podpisane przez pracownika organu podatkowego z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Następnie organ odwoławczy odwołał się do regulacji art. 155 § 1 i art. art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej i uzasadniał, że udostępnienie przez skarżącą Spółkę żądanej dokumentacji - ewidencji środków trwałych (...) ma kluczowe znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości za 2015 r. Podatnik ma pełną tego świadomość wobec treści decyzji Kolegium z dnia 14 czerwca 2016, którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok, z tego właśnie powodu, że organ podatkowy nie posłużył się tą ewidencją. W ocenie Kolegium, w tym stanie sprawy postawa Spółki świadczy o braku woli współpracy z organem podatkowym. Kolegium, w kontekście argumentacji Spółki podkreślało, że skarżąca w ogóle nie zareagowała na wezwanie organu pierwszej instancji i na etapie wymierzania kary nie było podstaw, by choćby przypuszczać istnienie rzeczywistych przeszkód w jego wykonaniu, a organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwać i badać przyczyn, które leżą u podstaw bierności strony. Aktualnie podnoszone argumenty dotyczące choroby osoby zajmującej się księgowością Spółki (zresztą mało wiarygodne i gołosłowne) mogą być podstawą rozważań co do uchylenia kary porządkowej przez organ pierwszej instancji, stosownie do art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, dotychczasowa postawa Spółki w toku postępowania (z uzasadnienia decyzji Kolegium z dnia 14 czerwca 2016 r. wynika bowiem, że podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych i był wielokrotnie wzywany do przedstawienia tabel amortyzacyjnych), a także okoliczności dotyczące braku składania deklaracji na podatek od nieruchomości, konieczność prowadzenia postępowania egzekucyjnego, by wyegzekwować zobowiązania podatkowe za lata 2011 - 2014, brak reakcji na wezwanie, to działania celowe. W ocenie Kolegium te aspekty, wysokość kapitału zakładowego Spółki - jako jeden z elementów miarkowania oraz wysokość dotychczas ustalonego zobowiązania podatkowego na poziomie [...] zł uchyloną decyzją organu pierwszej instancji uzasadniają stwierdzenie, że wysokość kary porządkowej na poziomie [...] zł wcale nie jest nadmierna. Kolegium podkreśliło, że kara ta z istoty swej funkcji musi mieć realną a nie symboliczną dolegliwość, a ponadto wymierzając sankcję porządkową organ działa w ramach uznania administracyjnego, a w tej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, granice tego uznania nie zostały przekroczone.

W skardze do Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1/ art. 155 § 1 i 159 § 1 pkt 2 - 5 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego (w tym wezwania z dnia 13 grudnia 2016 r.) i przyjęcie, że skarżąca została przed nałożeniem kary prawidłowo wezwana do przedłożenia ewidencji środków trwałych;

2/ art. 122 i 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy oraz przekroczenie granic uznania administracyjnego i swobody oceny;

3/ art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w oparciu o okoliczności ujawnione i przyjęte za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dopiero na etapie postępowania odwoławczego;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, to jest art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca, z odwołaniem się do orzecznictwa sądów administracyjnych, podnosiła, że ukaranie karą porządkową musiało być poprzedzone uprzednim prawidłowym wezwaniem organu podatkowego do dokonania oznaczonej przez ten organ czynności. Tymczasem wezwanie z dnia 13 grudnia 2016 r., którego konsekwencją niewykonania jest nałożenie kary porządkowej zobowiązywało skarżącą jedynie do "złożenia dodatkowych wyjaśnień" w terminie 7 dni, bez sprecyzowania, zgodnie z art. 159 § 1 pkt 3 - 5 Ordynacji podatkowej czy i gdzie osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy wyjaśnienia powinny być w formie pisemnej czy też ustnej, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, kiedy powinny być złożone i przede wszystkim: co przedmiotowe wyjaśnienia miałyby obejmować i czego dotyczyć.

Niezależnie od powyższego skarżąca również z odwołaniem do orzecznictwa zaakcentowała, że jej zdaniem nie jest możliwe wezwanie do złożenia wyjaśnień strony postępowania nie będącej osobą fizyczną, ponieważ zgodnie 159 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w wezwaniu należy wskazać imię i nazwisko osoby wzywanej. Nawet gdy stroną postępowania jest spółka kapitałowa (jak w przedmiotowej sprawie) to wezwanie do złożenia wyjaśnień należy kierować do osoby fizycznej uprawnionej do reprezentowania danej spółki. Dodatkowo, uzasadnienie przedmiotowego wezwania w ocenie skarżącej nie koreluje z osnową wezwania. Otóż o ile w osnowie organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do złożenia wyjaśnień, o tyle w uzasadnieniu "wezwania" wydaje się zawarto drugie wezwanie - do złożenia określonego dokumentu - ewidencji środków trwałych, mimo tego, że uzasadnienie wezwania nie posiada samodzielnego przecież bytu prawnego i nie powinno zawierać tego rodzaju elementów. Jej zdaniem art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej rozróżnia przecież środki pozyskiwania przez organ podatkowy informacji niezbędnych w postępowaniu, traktując je jako równorzędne i nie hierarchizując ich, wymieniając jednocześnie złożenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów, obok zeznań lub dokonania (innej) określonej czynności. Ponadto, zawarte w uzasadnieniu pisma, wezwanie do przedłożenia ewidencji środków trwałych, nie zostało obwarowane żadnym terminem przez organ pierwszej instancji (w przeciwieństwie do złożenia wyjaśnień),co uniemożliwia wyciągnięcie względem skarżącej negatywnych konsekwencji.

W dalszej kolejności uzasadnienia zarzutów skargi Spółka przedstawiła argumentację co do nieadekwatności wymierzonej kary porządkowej do przewinienia skarżącej. W jej ocenie wysokość kapitału zakładowego, w żadnej mierze nie może mieć wpływu na ocenę adekwatności wymierzonej kary porządkowej. Także nieskładanie deklaracji podatkowych za poprzednie lata podatkowe, to okoliczności nie mające żadnego wpływu na przebieg niniejszego postępowania.

Skarżąca dodała, że we wniosku o uchylenie kary porządkowej wyjaśniła przyczyny, dla których nie zrealizowała obowiązku przedłożenia ewidencji środków trwałych, a także dostarczyła organowi pierwszej instancji wymagane przez niego dokumenty i zarzuciła, że organ te okoliczności pominął. Podniosła również, że opóźnienie Spółki - w kontekście długości trwania postępowania - nie było znaczące.

Skarżąca, w kontekście art. 127 Ordynacji podatkowej, zarzuciła też, że organ odwoławczy uzasadniając adekwatność kary porządkowej powołał nowe okoliczności nie podnoszone przez organ pierwszej instancji, tzn. że wysokość zobowiązania podatkowego, ustalona w uchylonej decyzji podatkowej, w kwocie [...]zł, pozwala przyjąć, że wysokość kary porządkowej, nie jest nadmierna oraz, że postawa Spółki w toku postępowania jest negatywna. To oznacza, że postępowanie wyjaśniające zostało w tym zakresie przeprowadzone tylko przed jedną instancję.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa, mającym wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 262 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową. Jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw.

Zgodnie z art. 155 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Elementy prawidłowego wezwania określone są w art. 159 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i należą do nich między innymi:

1/ imię i nazwisko osoby wzywanej;

2/ określenie w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana;

3/ poinformowanie czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego;

4/ poinformowanie czy dokumenty mogą być przedłożone w formie dokumentu elektronicznego lub na informatycznych nośnikach danych;

5/ termin, do którego żądanie powinno zostać spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia osoby wzywanej lub jej pełnomocnika.

Z treści art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że karę porządkową można nałożyć tylko wówczas, jeżeli strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły nie zachowali się w sposób wymagany przez organ, mimo prawidłowego wezwania do określonego zachowania się. Biorąc pod uwagę treść art. 159 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że prawidłowe wezwanie do wymaganego zachowania powinno charakteryzować się, najogólniej rzecz ujmując, całkowitą jasnością co tego kto jest wezwany do określonego zachowania się i na czym to zachowanie ma polegać.

W rozpoznawanej sprawie wezwanie skierowane do skarżącej z pewnością nie spełnia tych wymagań.

Przede wszystkim zgodzić się należy ze skarżącą, że osnowa wezwania nie koreluje z jego uzasadnieniem. W osnowie organ pierwszej instancji wyraźnie wezwał skarżącą Spółkę jedynie do złożenia wyjaśnień w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania. W uzasadnieniu już mowa jest o złożeniu określonego dokumentu - ewidencji środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2015 r. stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych wykazu wraz z podaniem ich wartości ustalonej na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będących własnością Spółki.

Jeżeli zatem zamiarem organu było uzyskanie niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy dokumentów, na co wskazywałoby uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, to jak wymaga tego regulacja przytoczonego wyżej art. 159 Ordynacji podatkowej w aktualnym stanie prawnym, należało wskazać skarżącej już w osnowie wezwania zarówno jakie dokumenty należy złożyć, gdzie te dokumenty należy przedłożyć, w jakiej formie (czy można dostarczyć dokumenty drogą elektroniczną, czy też na innym informatycznym nośniku informacji) oraz w jakim terminie. Jeżeli natomiast zamiarem organu było np. uzyskanie tych dokumentów poprzez osobiste ich złożenie z jednoczesnym stawieniem się osoby uprawnionej do złożenia dodatkowo wyjaśnień, albo złożenia samych wyjaśnień, na co z kolei mogłaby wskazywać osnowa wezwania, to powinno to bez wątpienie również wynikać z wezwania. Zwrócić też należy uwagę, że zawarte w osnowie wezwanie do złożenia wyjaśnień zostało skierowane do osoby prawnej. W obecnym stanie prawnym nie jest to niemożliwe, jednak aby można było wymagać wykonania tego wezwania, to musi być jasne, czy wyjaśnienia te mają być złożone na piśmie, czy w formie dokumentu elektronicznego czy w formie ustnej po stawieniu się w urzędzie. W tym ostatnim przypadku zgodnie 159 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - w wezwaniu należy wskazać imię i nazwisko osoby wzywanej. Odczytanie tego przepisu łącznie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej dowodzi, iż nawet gdy stroną postępowania jest spółka (jak w rozpatrywanej sprawie), to w wezwanie do złożenia wyjaśnień ustnych należy kierować do osoby fizycznej uprawnionej do reprezentowania danej spółki. Ponadto należałoby wskazać w jakiej sprawie, w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana oraz podać termin albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia wzywanej osoby (art. 159 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej).

Jak zatem wynika z powyższego skierowane do Spółki wezwanie zawiera błędy i niejasności, a tych uchybień nie może z całą pewnością konwalidować zawarte w wezwaniu sformułowanie "w razie wątpliwości dodatkowe informacje w przedmiotowej sprawie uzyskać można pod numerem telefonu (...)". Wezwanie nie może zawierać wątpliwości, musi być jasne i precyzyjne, skoro konsekwencją jego niewykonania może być ukaranie karą porządkową. Art. 159 Ordynacji podatkowej statuuje warunki formalne, jakim powinno odpowiadać pismo, aby można było uznać je za wezwanie i nie przewiduje on odstępstw co do jego zawartości, i to nawet wówczas, gdy dochodzi do wezwania w innej formie niż pisemna. Wszystkie elementy wezwania mają takie samo znaczenie, a więc brak któregokolwiek z nich lub wskazanie danych w sposób odmienny niż stanowi to przepis będą powodowały uznanie takiego wezwania za wadliwe. Ordynacja podatkowa nie określa wprost skutków wezwania, które nie spełnia wymogów co do treści, określonych w art. 159 tej ustawy. W kwestii tej w doktrynie prezentowane jest jednak jednoznaczne stanowisko, zaakceptowane również w orzecznictwie sądowym, że skutkiem niezachowania tych warunków jest wadliwość wezwania. W rezultacie wezwanie nieprawidłowe nie będzie wywoływało skutków porządkowych wobec osoby, która nie zastosuje się do takiego wezwania, a skoro tak, to nie jest możliwe nałożenia na dany podmiot kary porządkowej, bo jak wprost wynika z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej dopiero niewywiązanie się z obowiązku pomimo prawidłowego wezwania daje organowi możliwość ukarania karą porządkową (por. też wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 2006/10, SIP LEX nr 1071017, czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 28716, SIP LEX nr 2141686 i powołaną tam doktrynę i orzecznictwo).

Pamiętać również należy, że celem regulacji art. 262 Ordynacji podatkowej jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie regulacja ta ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, Tom II, str. 627 i nast.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną (nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego). Tym bardziej podkreślić należy obowiązek organu do kierowania wezwań spełniających wymagania stawiane przez art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro niezastosowanie się do wezwania sankcjonowane jest karą administracyjną w postaci finansowej kary porządkowej, to musi być całkowicie jasne jakiego zachowania organ wymagał od ukaranego podmiotu. Takiej jasności w rozpatrywanej sprawie z pewnością nie było, choćby z powodu jaskrawej sprzeczności między osnową wezwania i jego uzasadnieniem.

Zgodzić się również ze stanowiskiem skarżącej, znajdującym oparcie w orzecznictwie sądowym, że kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 i 2a Ordynacji podatkowej jest "bezzasadność odmowy" złożenia wyjaśnień, przedstawienia dokumentów, dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz istnienie faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie stawia się na wezwanie organu podatkowego, to jest jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami (zob. wyrok NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1735/15, SIP LEX nr 2286171). Mając powyższe na uwadze, jednak w okolicznościach analizowanej sprawy – wbrew stanowisku skarżącej - nie sposób zarzucić organowi, że nie wziął pod uwagę wyjaśnień Spółki, co do choroby osoby zajmującej się księgowością, skoro w tym postępowaniu – w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. - organ tej wiedzy nie posiadał, a przynajmniej z przekazanych Sądowi akt to nie wynika. Ponadto pomijając wadliwość wezwania, podnieść należy, w kontekście argumentacji Spółki, co do bezzasadności, że Spółka w żaden sposób nie odpowiedziała i nie próbowała na to wezwanie odpowiedzieć czy te rozwiać swoje wątpliwości co do obowiązków wynikających z niejasnego wezwania (okoliczność bezsporna), nie próbowała nawet, usprawiedliwić swojej bierności. Uczyniła to - jak wynika z argumentacji Spółki i organu - dopiero we wniosku o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Jak już natomiast powiedziano "bezzasadne" należy tłumaczyć jako - niemające żadnych podstaw, uzasadnień (usprawiedliwienia), co oznacza również bierną postawę wzywanego. Jeżeli więc skarżący nie zareagował na wezwanie organu to w takim wypadku nie może budzić wątpliwości, że jego działanie nosi znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (zob. orzeczenia w sprawach sygn. akt: I SA/Łd 856/15, SIP LEX nr 1944756, I SA/Ke 741/15, SIP LEX nr 1995574, II GSK 1592/14, SIP LEX nr 2036981).

Tym samym ten zarzut jest chybiony, choć i tak nie ma to żadnego znaczenia w kontekście przedstawionych wyżej argumentów przemawiających za wyeliminowaniem zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji z obrotu prawnego. Zarzut ten byłby istotny gdyby wezwanie sformułowane przez organ podatkowy było prawidłowe. A tak nie było.

Również dla porządku tylko odnieść się należy do argumentacji Spółki w kwestii adekwatności kary. Zaważyć należy, że po pierwsze ukaranemu karą porządkową służą dwa środki prawne mianowicie: zażalenie na postanowienie o ukaraniu karą porządkową, a także wniosek o uchylenie nałożonej kary porządkowej. Z obu tych środków skarżąca skorzystała. Po drugie w ramach zażalenia na postanowienie o ukaraniu karą porządkową strona może kwestionować zarówno samą zasadność nałożenia na nią tego środka, jak i jego wysokość, a postanowienie organu podatkowego, jako zaskarżalne zażaleniem, musi spełniać warunki formalne wskazane w art. 217 § 1 i 2 oraz art. 218 Ordynacji podatkowej. Musi zatem być sporządzone na piśmie, zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, być doręczone osobie, której dotyczy, z pouczeniem o środkach zaskarżenia. Uzasadnienie prawne z kolei powinno zawierać nie tylko wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie, lecz także uzasadnienie wysokości wymierzonej kary porządkowej. Strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu. W innym przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności.

Mimo, że kara porządkowa jest sankcją administracyjną, a nie typowym środkiem represyjnym w znaczeniu prawa karnego, należy zwrócić uwagę na konieczność przestrzegania zasady adekwatności. Kara porządkowa powinna być taka, aby w świetle wszystkich okoliczności sprawy można było uznać ją za sprawiedliwą (por. wcześniej wymieniony wyrok NSA w sprawie II GSK 1592/14, SIP LEX nr 2036981, czy I SA/Po 447/16, SIP LEX nr 2152820 oraz Duter B., Komentarz do art. 262 ustawy - Ordynacja podatkowa WK 2015 i powołane tam orzecznictwo).

Po trzecie ustawodawca, zakreślając jedynie górną granicę wysokości kary porządkowej, jej wymiar objął uznaniem administracyjnym. Oznacza to, że organy podatkowe są zobligowane do rozważenia, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarówno zasadności i celowości orzeczenia kary porządkowej, jak i jej ewentualnej wysokości, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności podmiotowych i przedmiotowych zaistniałych w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sądu co do zasady mieści się w motywacji wymierzenia w ramach uznania kary w maksymalnej wysokości odwołanie się do stanu majątkowego Spółki w tym wysokości kapitału zakładowego, czy też posiadanych nieruchomości. Organ odwołał się tu do wysokości pierwotnie wymierzonego zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2015 r., co jednak należy rozumieć, w ocenie Sądu, jak wskazanie na dysponowanie przez Spółkę znacznym majątkiem nieruchomym. Podkreślić, bowiem należy, że kara porządkowa z istoty swej funkcji musi mieć realną a nie symboliczną dolegliwość.

Nie można również podzielić zarzutu skargi co do naruszania zasady dwuinstancyjności postępowania. Wbrew przekonaniu Spółki, art. 127 Ordynacji podatkowej należy wykładać właśnie w taki sposób, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania (zażalenia) sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu (zażaleniu). Nie jest zatem uchybieniem powołanie się na dodatkowe okoliczności (argumenty) znane organowi pierwszej instancji a tylko nie wyartykułowane przez ten organ dla poparcia swojego stanowiska.

Podsumowując skoro na podstawie analizowanego wezwania, z omówionych wyżej przyczyn, nie da się w sposób całkowicie niewątpliwy określić do czego była wzywana skarżąca, wyjaśnień, czy dokumentów, jeśli wyjaśnień, to kto, kiedy w jakiej sprawie i w jakim charakterze miałby je złożyć i w jakiej formie, a jeśli dokumentów to również w jakiej formie i w jakim terminie należało to zrobić, to w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy, organ nie miał możliwości legalnego nałożenia kary porządkowej na skarżącą Spółkę. Już sama możliwość wielorakiej interpretacji wezwania wskazuje, że wezwanie nie spełnia koniecznego standardu prawidłowości wezwania, określonego w art. 262 § 1 w związku z art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie wyżej wymienionych przepisów art. 262 § 1 w związku z art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 wymienionej wyżej ustawy.