Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 279/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 lit. b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 146 par. 1, art. 190, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3, art. 295 ust. 1 pkt 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego H. L. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] listopada 2008 r. H. L. zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że pięć lat wcześniej zakupił [...] ha ziemi w Dopiewie. Następnie grunt został podzielony na [...] działek. Obecnie wnioskodawca stara się sprzedać cztery działki, a uzyskane z nich środki przeznaczyć na remont i rozbudowę domu mieszkalnego. Wnioskodawca podkreślił, że sprzedaż działek nie ma związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżący zadał pytanie, czy podejmowane czynności należy traktować jako działalność gospodarczą i w związku z tym, czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że tego rodzaju działalność, jaką wskazał w opisanym stanie faktycznym, nie podlega opodatkowaniu.

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] stycznia 2009 r. wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny sprawy wyjaśniając, że nieruchomość stanowi majątek osobisty podatnika i została nabyta [...] maja 2001 r., nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i nie była przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy. Zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła w 2003 r., natomiast jego podział [...] września 2008 r. Podzielone działki nie zostały uzbrojone. Ponadto wnioskodawca wskazał, że [...] grudnia 2008 r. sprzedał dwie niezabudowane działki o łącznej pow. [...] m2 oraz udział wynoszący [...] niezabudowanej działki o pow. [...] m2 przeznaczonej na drogę dojazdową.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1, L 384.92; dalej; dyrektywa 112) wyjaśniono, że opisana przez we wniosku sprzedaż działek nosi znamiona działalności gospodarczej, a wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podniesiono, że dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu stawką podatku 22%, a podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dotyczącego dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę. Wskazano także, iż zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT wnioskodawca jest zobowiązany złożyć zgłoszenie rejestracyjne przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej.

Podatnik, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenie prawa, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zdaniem skarżącego, warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, iż działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. W związku z czym, w przypadku wykonania czynności w innym charakterze, podmiot nie może być uznany za podatnika i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka sytuacja występuje w przypadku wnioskodawcy. Majątek nabywany był bowiem na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż nie może być uznana za działalność podlegającą opodatkowaniu. Powołując się na orzecznictwo ETS skarżący także argumentował, że sprzedaż majątku innego niż związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą nie podlega opodatkowaniu. Ponadto skarżący wskazał na wyrok NSA z 29 października 2007 r. (I FPS 3/07).

Wyrokiem z dnia 14 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd stwierdził, że w świetle przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego sprawy, nie budziło wątpliwości, że opisane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zostały dokonane przez podmiot, będący w odniesieniu do tych czynności podatnikiem tego podatku. O uznaniu danego podmiotu za podatnika decyduje nie obiektywna czynność, którą ten podatnik podejmuje, lecz kontekst, okoliczności, w jakich jest ona podejmowana. W ocenie Sądu, sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z nabytej wcześniej nieruchomości rolnej została dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar ich dokonywania w sposób częstotliwy, a zatem skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych czynności opodatkowanych.

Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 1 marca 2011 r. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( TSUE ) pytań prejudycjalnych zawartych w postanowieniu NSA z dnia 9 marca 2010 r. o sygn. I FSK 2039/08 i I FSK 2134/08.

Wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., wydanym w połączonych sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10, TSUE udzielił odpowiedzi na wskazane wyżej pytanie prejudycjalne.

Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie postanowieniem z dnia 3 października 2011 r.

Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1705/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

W ocenie NSA niezasadne były zarzuty skargi kasacyjnej upatrujące naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów Konstytucji RP, tj. art. 2, art. 9, art. 87, art. 91. Autor skargi kasacyjnej wymieniając poszczególne regulacje Konstytucji RP nie wskazał konkretnie na czym polegało naruszenie każdej z nich. W tej sytuacji NSA związany granicami skargi kasacyjnej nie mógł odnieść się wprost do zarzutów związanych z przywołanymi przepisami ustawy zasadniczej. Nie zasługiwało przy tym na uwzględnienie stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że WSA naruszył przedmiotowe regulacje z uwagi na nieprzestrzeganie umów międzynarodowych. NSA nie podzielił tej uwagi. Lektura orzeczenia Sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że w zaskarżonym orzeczeniu dokonano analizy przepisów prawa krajowego z uwzględnieniem prawa europejskiego. Inną kwestią jest to, że analiza ta doprowadziła Sąd pierwszej instancji do niewłaściwych wniosków. Dlatego też w zakresie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za skuteczny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ustawy o VAT.

Jak wskazał NSA, przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny sprawy dotyczył problematyki sprzedaży działek, dlatego nieodzowne jest przywołanie, odnoszącego się do tej kwestii, wyroku TSUE. W sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W ocenie NSA nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że skarżący jest podatnikiem od towarów i usług w odniesieniu do opisanych przez siebie czynności, bowiem sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z nabytej wcześniej nieruchomości rolnej została dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar ich dokonywania w sposób częstotliwy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to okoliczność przesądzającą. Jak już wyjaśniono wyżej TSUE stwierdził, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma decydującego znaczenia przy kwalifikacji prawnej działania zbywcy, podobnie jak wielkość sprzedaży. Całość tych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym (por. pkt 37-38 wyroku). Podobnie wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co należy w pełni podzielić, jak np. w wyroku NSA dnia 30 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 1733/11, czy w sprawie o sygn. akt I FSK 1536/10.

W konkluzji NSA wskazał, że rzeczą WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zbadanie, czy w świetle powołanego wyroku TSUE przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny pozwalał na uznanie, że w opisanych czynnościach będzie on działał w charakterze podatnika od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta co do zasady sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: P.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem NSA sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1705/11.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w konkretnych okolicznościach przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia przyszłego skarżący może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wskazał NSA w powołanym wyroku w rozstrzygnięciu powyższego zagadnienia pomocne będą tezy wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C -181/10 stwierdzające, że :

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej - Dyrektywa 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto, jak stwierdził w powyższym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 3/07 (opubl. LEX nr 304985 ), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft ( publ. LEX nr 498721 ), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W polskiej ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiąc, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. ( sygn. akt I FPS 8/10, opubl. ONSAiWSA 2011/3/51), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112.

Oczywiście, jak stwierdzono w w/w wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego - nota bene – nie zdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost t. 34 wyroku TSUE w sprawach C- 180-181/10 z całą pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po drugie czynności jednorazowe zdziałane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcję okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej (art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112).

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego skarżący w celu dokonania sprzedaży działek podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła (nastąpi) w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. (C-180/10 i C-181/10 ), w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, opubl. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - za pozbawione racji należy uznać stanowisko organu odnośnie do wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie można zgodzić się z twierdzeniami organu, uznającymi sprzedaż gruntów przez skarżącego za działalność gospodarczą, opartymi zasadniczo na tezie, że rolnik sprzedający działki budowlane nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Jeśli więc osoba taka dokonuje sprzedaży majątku związanego z własną działalnością, jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT.

Takie stanowisko pozostaje bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym (czy wręcz osobistym jak wskazuje TSUE w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 15 września 2011 r.).

Wymaga także w tym miejscu podkreślenia stwierdzenie Trybunału w omawianym wyroku w sprawach C-180-181/10, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 - jest w tym zakresie bez znaczenia.

W przedmiotowej sprawie skarżący w 2001 r. zakupił [...] ha gruntu, który został podzielony na [...] działek. Obecnie wnioskodawca stara się sprzedać cztery działki, a uzyskane z nich środki przeznaczyć na remont i rozbudowę domu mieszkalnego. Skarżący podkreślił, że sprzedaż działek nie ma związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jest typową sprzedażą dokonywaną przez osobę fizyczną. Wnioskodawca oświadczył że przedmiotowa nieruchomość stanowi majątek osobisty podatnika i została nabyta [...] maja 2001 r., nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i nie była przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy. Zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła w 2003 r., natomiast jego podział [...] września 2008 r. Podzielone działki nie zostały uzbrojone. Ponadto wnioskodawca wskazał, że [...] grudnia 2008 r. sprzedał dwie niezabudowane działki oraz udział wynoszący [...] niezabudowanej działki przeznaczonej na drogę dojazdową.

Prawidłowe jest wobec tego przyjęcie, że skarżący, w ramach prawidłowego zarządu swoim majątkiem prywatnym, po przekształceniu gruntu na tereny zabudowy, korzystając z okazji sprzedaje go albo ma taki zamiar.

Nie można jednak tylko z tego powodu uznać, iż skarżący staje się w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem.

Ponieważ w niniejszej sprawie opis zdarzenia przyszłego, nakreślony przez skarżącego, nie wskazuje na takie formy aktywności w zbywaniu przedmiotowych działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można uznać skarżącego za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co oznacza naruszenie tych przepisów prawa materialnego przez organ udzielający interpretacji.

Jak wskazał NSA przedmiotem kontroli była interpretacja indywidualna. W myśl art. 14 lit. b § 3 Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący.

Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem organu, że skarżący jest podatnikiem od towarów i usług w odniesieniu do opisanych przez siebie czynności bowiem sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z nabytej wcześniej nieruchomości rolnej została dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar ich dokonywania w sposób częstotliwy. Zdaniem Sądu, nie jest to okoliczność przesądzającą. Jak już wyjaśniono wyżej TSUE stwierdził, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma decydującego znaczenia przy kwalifikacji prawnej działania zbywcy, podobnie jak wielkość sprzedaży. Całość tych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W ten sposób akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.