Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 236/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 3, art. 14c par. 1, art 169
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant: Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2022 r. sprawy ze skargi S. Spółki z o.o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.717.2021.1.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę, 657 zł (słownie złotych: sześćset pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez S. spółkę z o.o. w O. (dalej jako: Spółka, skarżąca, wnioskodawca) jest indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 maja 2022r., nr 0111-KDIB13.4010.717.2021.1.JKU, wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze. zm.) - dalej zwana "op", stwierdzająca, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2021 r., w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i na zasadach ogólnych podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów.

Wnioskodawca uzyskał decyzję o wsparciu dla nowej inwestycji, na podstawie której będzie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej: "updop").

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą również w innym zakładzie nie objętym ww. decyzją o wsparciu, na nieruchomości nie objętej ww. decyzją o wsparciu (tj. w innej lokalizacji).

W nowo wybudowanym zakładzie będzie produkować, a następnie sprzedawać towary, które poprzez wskazane kody PKWiU będą objęte ww. decyzją o wsparciu, a nieruchomości, na których planowany jest nowy zakład i będzie prowadzona produkcja również zostały wymienione w tej decyzji o wsparciu. Wnioskodawca poniósł nakłady upoważniające go do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu prowadzenia produkcji towarów objętych decyzją o wsparciu, poza zakupionymi maszynami zamierza wykorzystywać maszyny wynajmowane. Z tego tytułu będzie uiszczał wynajmującemu te maszyny czynsz określony w umowie, a wydatki te będą stanowić dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym będzie miał obowiązek uwzględnić uzyskany przychód z tytułu sprzedanych towarów wyprodukowanych w nowym zakładzie przy wykorzystaniu wynajętych maszyn przy rozliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop uzyskanego w związku z ww. decyzją o wsparciu?

2. Czy wnioskodawca w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym będzie miał obowiązek zaliczać poniesione wydatki na wynajem maszyn do kosztów uzyskania przychodu, które należy uwzględnić przy rozliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop uzyskanego w związku z ww. decyzją o wsparciu?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że przychód z tytułu sprzedaży wyprodukowanych w nowym zakładzie towarów ma obowiązek uwzględnić przy obliczaniu dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

W celu wyliczenia dochodu objętego ww. zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji pozwalającej na określenie przychodu oraz kosztów z działalności prowadzonej w ramach ww. decyzji o wsparciu.

W związku z tym, że będzie uzyskiwać dochody objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34a tej ustawy), przy wyliczeniu tego dochodu ma obowiązek uwzględnić koszt uzyskania przychodu z tego źródła objętego zwolnieniem w tym podatku, tj. czynsz za najem maszyn wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej w ramach decyzji o wsparciu.

Wskazaną na wstępie interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przedstawił uregulowania ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm., dalej: "ustawa o WNI"), wprowadzającej mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji, a w której to w art. 3 ust. 1 przewidziano, że wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop – w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r. przewidziano, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Natomiast przepis ten - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.- przewidywał już, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W dalszej kolejności przywołano regulacje art. 17 ust. 4 updop, który to w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. przewidywał, iż zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu, zaś od 1 stycznia 2022 r. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Podkreślono jednocześnie, iż w myśl art. 2 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o WNI, przez nową inwestycję należy rozumieć:

1. inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub

2. nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

zaś wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji. Przedmiotem tej decyzji o wsparciu - w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Z kolei treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie w niej wskazanym z realizacji nowej inwestycji. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop - w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r.- dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. lic, art. lii, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów, a począwszy od 1 stycznia 2022 r. jest to nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W dalszej kolejności przywołano regulacje art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 , art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust 3 , a także art. 15 ust. 1 updop.

Odnosząc przytoczone powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, według organu nie można uznać, że dochód osiągany przez wnioskodawcę przy wykorzystaniu maszyn wynajmowanych od podmiotów trzecich może w całości korzystać za zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, albowiem, jak dalej zauważono, ponieważ z wniosku nie wynika, że maszyny które Spółka planuje wynająć, w zamian za uiszczany wynajmującemu czynsz określony w umowie stanowią element nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, tym samym, nie spełniają one w tej części warunków pozwalających na zakwalifikowanie dochodów powstałych z tytułu wyprodukowanych towarów do dochodów zwolnionych z opodatkowania. Tylko bowiem dochody osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego artykułu.

Wobec powyższego, uznano stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przychody z tytułu sprzedanych towarów wyprodukowanych w nowym zakładzie przy wykorzystaniu wynajętych maszyn przy rozliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop uzyskanego w związku z ww. decyzją o wsparciu za nieprawidłowe, a w konsekwencji tego stanowiska, za nieprawidłowe uznano także stanowisko własne wnioskodawcy przedstawione przez niego do pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Skoro bowiem przychody uzyskane ze sprzedaży towarów wytworzonych w nowym zakładzie w ramach decyzji o wsparciu w części, w której towary te zostały wytworzone na aktywach wynajętych nie podlegają zwolnieniu, to również poniesione wydatki na wynajem maszyn, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów podlegających uwzględnieniu przy wyliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, uzyskanego w związku z ww. decyzją o wsparciu.

We wniesionej do tut. Sądu skardze Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34a zw. z ust. 4 i ust. 6a updop, a także związku z § 8 ust. 1 i nast. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji oraz w związku z art. 12 ust. 1 i nast. oraz art. 15 ust. 1 i nast. z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 i nast. updop, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania.

Z kolei w odniesieniu do przepisów postępowania, zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a to przede wszystkim:

- art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1 tej ustawy poprzez pominięcie przy ocenie stanowiska skarżącej innych wydanych interpretacji i objaśnień MF, które dopuszczają możliwość korzystania z usług podmiotów trzecich, do których zaliczyć należy również usługę najmu, do działalności, z której dochód jest zwolniony z opodatkowania, a koszty tych usług do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności,

- art. 14c § 1 i § 2. art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 tej ustawy, bowiem na podstawie uzasadnienia interpretacji nie można szczegółowo określić, czy organ dokonał błędnej wykładni przepisów, niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, czy też niewłaściwego odczytania opisu zdarzenia przyszłego (m.in. wskazano, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy dochodu/przychodu, podczas gdy zwolnienie dotyczy wyłącznie dochodu podatkowego; wskazano, że zwolnienie podatkowe może dotyczyć wyłącznie dochodu /czy przychodu/ nie osiągniętego przy wykorzystaniu maszyn najętych od podmiotów trzecich, gdy czynsz z tytułu ich najmu nie stanowi elementu nowej inwestycji, podczas gdy przepisy prawa nie wiążą możliwości uzyskania dochodu zwolnionego z opodatkowania z faktem, czy dochód ten związany jest wyłącznie z nakładami inwestycyjnymi stanowiącymi nową inwestycję lub czy jest związany z korzystaniem z najmowanych maszyn), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z pełnym uzasadnieniem stanowiska organu, a jednocześnie wadliwość uzasadnienia ma wpływ na błędne rozstrzygnięcie sprawy;

- art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 tej ustawy poprzez pominięcie przy ocenie stanowiska skarżącej faktu, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że tworzy ona nowy zakład i poniosła nakłady upoważniające ją do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, skoro planuje uzyskiwać dochody na terenie nowego zakładu w oparciu o maszyny zakupione, jak i maszyny wynajmowane (jednocześnie). W tej sytuacji organ kwestionując możliwość zwolnienia dochodu z tytułu sprzedaży towarów (wyrobów) produkowanych w nowym zakładzie, powinien szczegółowo określić konsekwencje dla zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego dzięki maszynom zakupionym i najmowanym, bowiem skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w odniesieniu do całości dochodu uzyskanego ze sprzedaży towarów (wyrobów) wytworzonych w nowym zakładzie przy pomocy maszyn, które mają być jej własnością, jaki i dzięki maszynom najętym od podmiotów trzecich, przez co na podstawie przedmiotowego uzasadnienia nie można stwierdzić, jakie konsekwencje dla skarżącej ma fakt uznania jej stanowiska za nieprawidłowe,

- art. 14c § 1 i § 2. art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 tej ustawy oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz ust. 4 i nast. updop, poprzez pominięcie faktów (przepisów), z których wynika, że skarżąca ma obowiązek wykonania obowiązków określonych w decyzji o wsparciu (określone nakłady inwestycyjne i inne wymogi określone w decyzji), a jednocześnie zakres zwolnienia ograniczony jest wartością inwestycji. Jeżeli więc część dochodu zwolnionego uzyska dzięki wykorzystaniu maszyn wynajętych, to nie zwolni to skarżącej z obowiązku poniesienia określonych nakładów inwestycyjnych i wypełnienia innych wymogów określonych w decyzji o wsparciu.

Według skarżącej wszystkie te powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do tego, że organ błędnie przyjął, że jej stanowisko jest nieprawidłowe, a dochód z tytułu sprzedaży towaru produkowanego w nowym zakładzie objętym decyzją o wsparciu i wymieniony w tej decyzji poprzez kod PKWiU z uwagi na to, że zamierza ona korzystać poza zakupionymi maszynami, również z maszyn wynajętych, nie będzie w całości zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, co jest nieprawidłowe i nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: [ppsa], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14c § 1 op, interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy zaznaczyć, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną jest zobowiązany w pierwszej kolejności zawrzeć w niej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Dopiero w dalszej kolejności powinien dokonać oceny zawartego we wniosku stanowiska wnioskodawcy, opatrując tę ocenę uzasadnieniem prawnym. Zrezygnować z tego uzasadnienia organ może jedynie w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę. Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska) – zob. wyrok z 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 384/18 - publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia.

Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29.02.2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044).

Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normą art. 14c § 1 op powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Jest to o tyle istotne, że interpretacje indywidualne mają spełniać w obrocie prawnym funkcje dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 op oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na op.

Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej.

Jednakże skuteczność interpretacji uzależniona jest od tego, czy wszystkie elementy stanu faktycznego, będącego podstawą wydanej interpretacji mają miejsce/ wystąpią w przyszłości. Jeżeli w toku późniejszego postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny w sposób odmienny od tego, który stanowił podstawę faktyczną udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie już uzasadniała ochrony prawnej wnioskodawcy na podstawie art. 14k op.

Zatem funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat interpretacji zastosuje się do stanowiska w niej wyrażonego i tylko wtedy, jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny tożsamy z tym, który stanowił stan faktyczny/zdarzenie przyszłe udzielonej interpretacji.

Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla dalej czynionych przez Sąd ocen, co do zasadności zarzutów skargi. Należy bowiem w tym miejscu przypomnieć, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 a updop i tego, czy w przypadku, gdy strona w związku z uzyskaniem przez nią decyzji o wsparciu , w nowo wybudowanym zakładzie będzie poza zakupionymi maszynami wykorzystywać także maszyny wynajmowane i produkować towary o kodach PKWiU objętych decyzją o wsparciu będzie miała obowiązek uwzględnić uzyskany przychód z tytułu sprzedanych towarów wyprodukowanych przy wykorzystaniu wynajętych maszyn przy rozliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, a także czy będzie miała obowiązek zaliczać poniesione wydatki na wynajem tych maszyn do kosztów uzyskania przychodu, które należy uwzględnić przy rozliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że organ nie podzielił stanowiska strony skarżącej. Dyrektor KIS uznał, że ponieważ z wniosku nie wynika, że maszyny które Spółka planuje wynająć, w zamian za uiszczany wynajmującemu czynsz określony w umowie stanowią element nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, nie spełniają one warunków pozwalających na zakwalifikowanie dochodów powstałych z tytułu wyprodukowanych towarów w tej części do dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, gdyż tylko dochody osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego artykułu. Tym samym uznano również, że skoro same przychody uzyskane ze sprzedaży towarów wytworzonych w nowym zakładzie w ramach decyzji o wsparciu w części, w której towary te zostały wytworzone na aktywach wynajętych nie podlegają zwolnieniu, to również poniesione wydatki na wynajem maszyn, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów podlegających uwzględnieniu przy wyliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, uzyskanego w związku z ww. decyzją o wsparciu.

Mając na względzie tak sformułowane stanowisko organu, należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 op, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować się powinno dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. W judykaturze zaś za wyczerpujący postrzegany jest taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, gdyż nie chroni podatnika, a w interesie strony i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego, co najwyżej, mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, lecz nie funkcja gwarancyjna. Interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.

Istotnym jest jednocześnie podkreślenie w tym miejscu, że postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 op nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Zatem w sytuacji gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie został przedstawiony w sposób na tyle wyczerpujący, ażeby można było wydać na jego podstawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w takim przypadku, organ interpretacyjny może i powinien wezwać wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 op w związku z art. 14h op do usunięcia braków wniosku, to jest do doprowadzenia wniosku do stanu niewątpliwej zgodności z art. 14b § 3 op, poprzez wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego dochodzonej interpretacji.

W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia tego wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy.

Jak natomiast już wyżej wskazano, wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie nasuwający żadnych przedmiotowych wątpliwości (podkreślenie Sądu), udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21).

W tej sytuacji w realiach rozpoznawanej obecnie sprawy, jeżeli w ocenie organu, a tak wskazano w jego stanowisku, istotnym było zawarcie w opisie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, informacji, czy maszyny które Spółka planuje wynająć, w zamian za uiszczany wynajmującemu czynsz określony w umowie stanowią element nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, to winien wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 op w związku z art. 14h op do usunięcia braków wniosku, to jest do doprowadzenia wniosku do stanu niewątpliwej zgodności z art. 14b § 3 op, poprzez wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego dochodzonej interpretacji, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono.

Wręcz przeciwnie, przyjęto samodzielnie, że skoro nie zawarto tej informacji w opisie wniosku, to oznacza to, że wynajęte maszyny nie stanowią elementu nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, a tym samym w ten sposób niewłaściwego procedowania organu ta – w ocenie Sądu niewyjaśniona okoliczność- zdeterminowała uznanie stanowiska własnego skarżącej za nieprawidłowe. Warto w tym miejscu zauważyć, iż w opisie wniosku zawarto stwierdzenie że "Wnioskodawca poniósł nakłady upoważniające go do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych".

Przepis art. 169 op stosowany do usunięcia braków formalnych podania/ wniosku, ma charakter gwarancyjny, bowiem wnoszący podanie, co do zasady, otrzymuje szansę naprawienia błędów i uzupełnienia zaistniałych w nim braków. Jeżeli zatem, zdaniem organu interpretacyjnego, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest sformułowany w sposób niewystarczający do jednoznacznej i wyczerpującej oceny prawnej przedstawionego w nim zagadnienia, obowiązany jest do podjęcia czynności wyjaśniających. Czynności te, sprowadzające się do wystosowania odpowiedniego wezwania, mają co do zasady na celu doprecyzowanie opisanego we wniosku stanu faktycznego, stanowiska wnioskodawcy czy też przepisów, o wykładnię których wnosi, w sposób, który umożliwi organowi wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., I FSK 160/17).

W konsekwencji należy stwierdzić, że organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 op określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, który to przepis zgodnie z art. 14h op, ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym.

Oczywiście, z regulacji z art. 169 op każdorazowo można korzystać jedynie w sytuacji, gdy doprecyzowanie opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji indywidualnej, a zatem dotyczy istotnych okoliczności dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie, na gruncie mających mieć zastosowanie regulacji prawnych.

Ta ostatnia uwaga ma w niniejszej sprawie dodatkowe znaczenie, gdyż - jak już wyżej wskazano - w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, jako zasadniczy powód uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazano na brak podania w opisie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego informacji, że maszyny które Spółka planuje wynająć stanowią element nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu. Pomimo przywołania w uzasadnieniu negatywnej dla strony interpretacji licznych przepisów prawa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2021 r. i w brzmieniu począwszy od 1.01.2022 r.), a mających mieć zastosowanie przy ocenie stanowiska Spółki, organ całkowicie pominął ich analizę i co istotniejsze - wpływ tych regulacji na końcową negatywną ocenę stanowiska własnego wnioskodawcy. Jest to o tle istotne w niniejszej sprawie, iż w pierwszej kolejności należałoby dokonać oceny, w oparciu o przywołane przepisy, czy w ogóle najem maszyn może stanowić element nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu. Dopiero po dokonaniu takiej analizy można bowiem stwierdzić, czy brak zawarcia w opisie wniosku informacji w tym zakresie ma znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie, na gruncie odpowiednich regulacji prawnych.

Słusznie zatem Skarżąca podnosząc w skardze zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2. art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 op, wskazywała, że na podstawie uzasadnienia interpretacji nie można szczegółowo określić, czy organ dokonał błędnej wykładni przepisów, niewłaściwej oceny co do ich zastosowania czy niewłaściwego odczytania opisu zdarzenia przyszłego, co tym samym uniemożliwiło zarówno samej stronie, jak i Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę, zapoznanie się z pełnym uzasadnieniem zajętego przez organ stanowiska.

Kontrolując zatem w ramach przyznanych kompetencji zaskarżoną interpretację indywidualną, Sąd stwierdza, że nie spełnia ona też wymogu właściwego uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 op, ani nie realizuje wskazanych wyżej postulatów wynikających z zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 op. Rolą organu interpretacyjnego było w niniejszej sprawie udzielenie kompletnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie i dokonanie kompleksowej oceny stanowiska skarżącej, co jednak istotne, przy uwzględnieniu okoliczności przestawionych w opisie zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, po ich stosownym uzupełnieniu w trybie art. 169 op., o dodatkowe informację, o ile organ uzna, po dokonaniu analizy stosownych regulacji prawnych, że mają one wpływ na końcową ocenę stanowiska własnego wnioskodawcy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisu proceduralnego, do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 updop, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, uznać należy za przedwczesne.

W związku z powyższym organ winien ponownie rozpatrzyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając wskazane wyżej uwagi.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 ppsa.