Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 552/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, par. 2, par. 3, par. 5a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła – Marcela (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lipca 2022 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa H. Sp. z o. o. w S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.803.2021.2.MP UNP: 1586626 w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.803.2021.1.IK; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedsiębiorstwo H Sp. z o.o. w S.(dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 25 lutego 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.803.2021.2.MP w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej.

2. Stan sprawy.

2.1. Dnia 13 września 2021 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - w sprawie, która dotyczyła momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

We wniosku w spółka wskazała, że zawarła z P. umowę, której przedmiotem jest wykonanie robót górniczych i energomaszynowych Wskazano na zakres rzeczowy umowy obejmujący trzy zadania (dokładnie je opisano).

W związku z opisem stanu faktycznego zadano pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że świadczone w ramach umowy liczne i funkcjonalnie powiązane ze sobą czynności (zadania) stanowią jedną usługę kompleksową dla celów podatku VAT, dla której obowiązek podatkowy powstaje jeden raz na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – u.p.t.u.)?

We własnym stanowisku spółka wskazała, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia wątpliwości wnioskodawcy ma kwestia opodatkowania świadczenia usług o charakterze kompleksowym. Gdyby, bowiem uznać, że poszczególne czynności (zadania) nr 1, 2 i 3 mają charakter odrębny, a nie kompleksowy to obowiązek podatkowy powstaje w różnych momentach, gdyż część z nich to usługi budowlane, co do których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, a inne to usługi, co do których obowiązek ten powstaje na zasadach ogólnych. Zdaniem wnioskodawcy świadczone w ramach umowy liczne i funkcjonalnie powiązane ze sobą zadania stanowią jedną usługę kompleksową dla celów podatku VAT, dla której obowiązek podatkowy powstaje jeden raz na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u.

2.2. Dnia 13 grudnia 2021 r. organ wydał postanowienie, w którym uznał, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku z 7 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego dla świadczonych przez wnioskodawcę usług, zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r. znak: PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 w sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 5 kwietnia 2016 r., poz. 31), w związku z czym ww. wniosek w powyższym zakresie uznał za bezprzedmiotowy.

2.3. Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

- naruszenie przepisu art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. - o.p.) poprzez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku z dnia 7 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego dla świadczonych przez wnioskodawcę usług zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r. w sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano- montażowych,

- naruszenie przepisu art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

2.3. Po rozpoznaniu zażalenia organ działając w drugiej instancji postanowieniem z dnia 25 lutego 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 14b § 5a o.p., jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.

Wskazano, że w dniu 1 kwietnia 2016 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 o.p. w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych - wydał interpretację ogólną znak PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2016 r., poz. 31.

W przedmiotowej interpretacji Minister Finansów analizując obowiązujące w tym zakresie uregulowania wskazał, że zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 u.p.t.u.). Stosownie do art. 19a ust. 3 u.p.t.u. usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Stosownie natomiast do art. 19a ust. 7 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności; przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 u.p.t.u.).

Stosownie do art. 106b ust. 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a (art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.).

Stosownie do art. 106i ust. 7 u.p.t.u., faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Stosownie do art. 106i ust. 8 u.p.t.u., przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W wydanej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych decydujące znaczenia dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wykonania usługi lub data/termin wystawienia faktury, które są jednak determinowane przez datę wykonania usługi.

Minister Finansów zwrócił przy tym uwagę, że umowy o wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych mogą być skonstruowane w różny sposób, przewidując np. jednorazowe przekazanie całości wykonanych usług albo przekazywanie części wykonywanych usług (przekazywanie usług etapami) albo też mogą być ustalane następujące po sobie terminy płatności w związku ze świadczeniem tych usług, tj. usługa nie jest częściowo przyjmowana lecz jest częściowo płacona (usługa o charakterze ciągłym).

Celem zatem określenia w prawidłowy sposób momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej każdorazowo należy badać postanowienia umowne w kontekście przytoczonych wyżej przepisów u.p.t.u., przy czym należy mieć na uwadze, że określenie momentu wykonania tych usług dla celów podatku od towarów i usług powinno następować na podstawie obiektywnych przesłanek, a postanowienia umowne mogą mieć tutaj jedynie charakter pomocniczy.

Mając powyższe na uwadze za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym - w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części - wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi).

W przypadku zatem, gdy usługa jest oddawana w całości za moment wykonania tej usługi należy uznać moment faktycznego jej wykonania, tj. dzień, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru. Gdy usługa będzie natomiast przyjmowana częściowo - tj. umowa będzie przewidywała cykliczne zapłaty po wykonaniu części usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, za moment wykonania części usługi należy wskazać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru (art. 19a ust. 2 u.p.t.u.). Odnosząc się do zastosowanego art. 19a ust. 2 u.p.t.u. sformułowania, iż "określono zapłatę" należy wskazać, że nie oznacza ono, że kwota zapłaty musi być znana (określona) z góry, przed wykonaniem usługi.

Następnie w wydanej interpretacji Minister Finansów określił zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku od towarów i usług (konsumentów), jak i na rzecz podatników podatku od towarów i usług.

I tak Minister Finansów wskazał m.in., że jeżeli nabywcą usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest podatnik podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano- montażowych (art. 19a ust. 5 pkt 3 u.p.t.u.). W takim przypadku fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi (art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.), lecz, nie wcześniej niż 30. dnia przed tym dniem (art. 106i ust. 7 pkt 1 u.p.t.u.). (...).

Minister wskazał także, że termin na wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usługi lub usługi budowlano-montażowej wynikający z art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. w przypadku usług przekazywanych w części, dla której to części określono zapłatę - będzie biegł od dnia w którym wykonawca w związku z wykonaniem części określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru.

Ponadto Minister Finansów zaznaczył, że w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi budowlanej lub usługi budowlano-montażowej lub ich części (w przypadku usług przyjmowanych częściowo), obowiązek podatkowy - podobnie jak przy wykonywaniu usług na rzecz konsumentów - powstanie z chwilą otrzymania zapłat w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 u.p.t.u.).

Dalej wskazano, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b o.p. zakres oczekiwanej interpretacji zakreśla sam wnioskodawca przez sformułowanie pytania lub pytań.

Dodano, że stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 14b § 3 o.p. przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę wydanej interpretacji, a tym samym wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne na gruncie ustawy podatkowej.

Wskazano, że to wnioskodawca zakreśla przedmiot i zakres interpretacji w złożonym przez siebie wniosku opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, formułując pytanie oraz zajmując stanowisko. Wszystkie wyżej wskazane elementy wniosku winny stanowić całość - korespondować ze sobą.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska).

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie objętym zaskarżonym postanowieniem, dotyczył rozpoznania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez skarżącą licznych i powiązanych ze sobą czynności.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, istotnym jest ustalenie czy te świadczenia stanowią jedną kompleksową usługę czy też każde ze świadczeń jest niezależne i odrębne.

Niewątpliwie w niniejszej sprawie, wobec treści zadanego pytania, zastosowanie znajduje przywołana wyżej interpretacja ogólna. Z uwagi zaś na zastosowanie dla sprawy tej interpretacji ogólnej, niemożliwym jest wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W konsekwencji niemożliwym było wydanie interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie określenia kompleksowości usług. Wydana interpretacja w tym zakresie nie rozstrzygałaby bowiem w żadnym przypadku o skutkach podatkowych dla podatnika, a samo rozstrzygnięcie stanowiłoby "ułomną interpretację indywidualną", której funkcja gwarancyjna (ochronna) byłaby z góry wyłączona.

Wskazano, że interpretacje indywidualne nie rozstrzygają wszelkich wątpliwości podatnika dotyczących sposobu rozumienia jakichkolwiek przepisów prawa podatkowego, a jedynie tych, które odnoszą się do podmiotu, przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania czy stawki podatku. Natomiast sposób dokonywania płatności kwot należności wynikających z faktur dokumentujących transakcje zakupu towarów/usług pozostaje bez wpływu na obowiązki wnioskodawcy w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług.

Z uwagi na zastosowanie dla sprawy przywołanej wcześniej interpretacji ogólnej dla samego momentu powstania obowiązku podatkowego, zagadnienie dotyczące kompleksowości nie odnosi się do kategorii przepisów prawa podatkowego, które mogą stanowić przedmiot interpretacji indywidualnych, nie dotyczy bowiem skutków prawnopodatkowych dla podatnika, który otrzymując interpretację indywidualną w tym zakresie mógłby skorzystać z ochrony wynikającej z art. 14k-14n o.p., w których jest mowa m.in. o zwolnieniach z obowiązku zapłaty podatku, czy też nie naliczaniu odsetek za zwłokę.

Nie można więc przyjąć, że wydana jedynie w zakresie problemu kompleksowości wskazanych we wniosku usług, interpretacja indywidualna odnosiłaby się do wykładni przepisów prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem zobowiązania podatkowego, a tylko taką interpretację da się zastosować w toku rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku VAT i taka interpretacja pełni funkcję gwarancyjną.

Na koniec zauważono, że w zaskarżonym postanowieniu organ uzasadnił swoje stanowisko wskazując przy tym przepisy prawa stanowiące prawne uzasadnienie tego stanowiska.

3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono mu:

- naruszenie przepisu art. 14b § 5a o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku z dnia 7 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego dla świadczonych przez wnioskodawcę usług zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r., w sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych,

- naruszenie przepisu art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.o. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że warunkiem zastosowania powyższej regulacji jest stwierdzenie tożsamości opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz podstaw prawnych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zagadnieniem oraz stanem prawnym wynikającym z interpretacji ogólnej.

Ustalenie, że zakresy pytania interpretacyjnego i interpretacji ogólnej pokrywają się nie powinno budzić wątpliwości z uwagi na konsekwencje rozstrzygnięcia podejmowanego w oparciu o art. 14b § 5a o.p. (skutkiem zastosowania tego unormowania jest odesłanie do interpretacji ogólnej i odmowa udzielenia odpowiedzi na pytanie interpretacyjne).

Taka sytuacja wbrew twierdzeniu organu nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r. nie odnosi się do stanu faktycznego opisanego we wniosku z dnia 7 września 2021 r.

Z treści złożonego wniosku wprost wynika, że dotyczy on rozpoznania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez skarżącego licznych i powiązanych ze sobą czynności, a dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, istotnym jest ustalenie czy te świadczenia stanowią jedną kompleksową usługę czy też każde ze świadczeń jest niezależne i odrębne.

W konsekwencji tego skarżący zadaje pytanie, czy opisane w stanie faktycznym uboczne i funkcjonalnie powiązane ze sobą czynności (zadania) stanowią jedną usługę kompleksową w zakresie podatku VAT, dla której obowiązek podatkowy powstaje jeden raz na zasadach określonych w art. 19 ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u.

Tymczasem treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r. sprowadza się do określenia momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku od towarów i usług (konsumentów) oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych na rzecz podatników podatku od towarów i usług.

Z powyższej interpretacji ogólnej nie wynika, aby zagadnienie powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowalnych lub budowlano-montażowych było rozstrzygane z uwzględnieniem świadczenia usług kompleksowych, zwłaszcza, że dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego konieczne jest stwierdzenie, czy liczne i funkcjonalnie powiązane ze sobą czynności (zadania) stanowią jedną usługę kompleksową w zakresie podatku VAT, dla której obowiązek podatkowy powstaje jeden raz na zasadach określonych w art. 19 ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u.

Jednocześnie interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r. w żaden sposób nie odnosi się do dokonywania oceny momentu powstania obowiązku podatkowego od usług budowlanych i budowalno-montażowych w kontekście świadczeń złożonych mogących, ale nie muszących przecież stanowić usługę kompleksową.

Skarżący przy tym wyraźnie zaznaczył w uzasadnieniu wniosku, że dla prawidłowości odpowiedzi na jego pytanie interpretacyjne znaczenie ma przede wszystkim dokonanie oceny kompleksowości świadczonych przez niego czynności (zadań), które determinuje ustalenie zasad powstawania obowiązku podatkowego oraz ustalenie tego, czy powstanie on jeden raz w przypadku uznania ich za usługę kompleksową.

Zaznaczono, że rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego zgłoszonego we wniosku przez skarżącego o treści: "Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że świadczone w ramach umowy [...] z dnia 26 marca 2020 r. uboczne i funkcjonalne powiązane ze sobą czynności (zadania) stanowią jedną usługę kompleksową dla celów podatku VAT dla której obowiązek podatkowy powstaje jeden raz na zasadach określonych w art 19a ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u.?" nie może opierać się na interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r. skoro owa interpretacja w ogóle nie odnosi się do kryteriów uznania danego zespołu czynności za usługę kompleksową w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego.

Próżno szukać odpowiedzi na pytanie wskazane przez skarżącego we wniosku, a organ w zaskarżonym postanowieniu poza obszernym przytaczaniem treści interpretacji ogólnej - także nie wskazuje, w której konkretnie części interpretacji ogólnej ma znajdować się odpowiedź na tak zadane mu pytanie w opisanym stanie faktycznym.

Wobec tego założenie, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r. stanowi odpowiedź na pytanie interpretacyjne skarżącego jest błędne, a działanie takie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Standardów postępowania wyznaczonych przez art. 121 § 1 o.p. nie spełnia działanie polegające na stwierdzeniu bezprzedmiotowości wniosku z dnia 7 września 2021 r. i odesłaniu do interpretacji ogólnej (art. 14b § 5a o.p.), w sytuacji, gdy interpretacja ta nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie interpretacyjne, zaś wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera racje i odwołanie do stanu faktycznego, który nie był uwzględniony w interpretacji ogólnej.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego dla świadczonych przez spółkę usług.

Jak wskazał organ, przyczyną wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia było to, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 1 kwietni 2016 r. o ww. numerze w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Według zaś skarżącej, wskazana interpretacja ogólna nie znajdzie zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku, albowiem nie odnosi się ona do kryteriów uznania danego zespołu czynności za usługę kompleksową w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego.

W sporze tym rację należy przyznać stronie skarżącej.

5. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie do art. 14b § 2 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Na podstawie art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie zaś z art. 14b § 5a o.p., jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.

W ocenie Sądu, wskazane we wniosku spółki czynności odpowiadają wprawdzie zagadnieniu rozstrzygniętemu w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r., jednakże organ pominął szerszy kontekst o jaki zapytał wnioskodawca. Spółka pytała bowiem, czy opisane w stanie faktycznym uboczne i funkcjonalnie powiązane ze sobą czynności (zadania) stanowią jedną usługę kompleksową w zakresie podatku VAT, dla której obowiązek podatkowy powstaje jeden raz na zasadach określonych w art. 19 ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u.

Tymczasem treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r. sprowadza się do określenia momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku od towarów i usług (konsumentów) oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych na rzecz podatników podatku od towarów i usług.

Z powyższej interpretacji ogólnej nie wynika, aby zagadnienie powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowalnych lub budowlano-montażowych było rozstrzygane w z uwzględnieniem świadczenia usług kompleksowych. Tymczasem dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego konieczne jest stwierdzenie, czy liczne i funkcjonalnie powiązane ze sobą czynności (zadania) stanowią jedną usługę kompleksową w zakresie podatku VAT, dla której obowiązek podatkowy powstaje jeden raz na zasadach określonych w art. 19 ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u.

We własnym stanowisku spółka wskazała, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia wątpliwości wnioskodawcy ma kwestia opodatkowania świadczenia usług o charakterze kompleksowym. Gdyby, bowiem uznać, że poszczególne czynności (zadania) nr 1, 2 i 3 mają charakter odrębny, a nie kompleksowy to obowiązek podatkowy powstaje w różnych momentach, gdyż część z nich to usługi budowlane, co do których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, a inne to usługi, co do których obowiązek ten powstaje na zasadach ogólnych.

Zdaniem wnioskodawcy świadczone w ramach umowy liczne i funkcjonalnie powiązane ze sobą zadania stanowią jedną usługę kompleksową dla celów podatku VAT, dla której obowiązek podatkowy powstaje jeden raz na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u.

Rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego zgłoszonego przez stronę, nie mogło zatem opierać się wyłącznie na wydanej interpretacji ogólnej, skoro owa interpretacja w ogóle nie odnosi się do kryteriów uznania wskazanego przez wnioskodawcę zespołu czynności za usługę kompleksową. Tym samym wniosek strony nie był bezprzedmiotowy, gdyż prawno-podatkowa kwalifikacja czynności wskazanych przez stronę wymagała przedstawienia przez organ oceny prawnej wykraczającej poza treść interpretacji ogólnej.

Nadto wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera pojęcia "usługi złożonej", czy też "usługi kompleksowej", próżno także doszukać się tych pojęć w Dyrektywie 112.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zostało podkreślone, że: "koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, wypowiadając się w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC). Tym samym w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług.

Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wskazać też należy, że TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, na który powołuje się także za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki: z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 499/06 i z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07) organ odwoławczy, wskazał, iż art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., str. 1), pojęcie "świadczenie usług" należy m.in. interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej" (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 37/18, Lex nr 2493493).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 2018 r. o sygn. akt I FSK 382/16 (Lex nr 2463081), wyraźnie wskazał, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Przyznanie zespołowi kilku świadczeń usługodawczych przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT jako jednego świadczenia, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi, pozwalając na wyróżnienie usługi głównej (dominującej) i pozostałych o charakterze służebnym (pomocniczym) w danych okolicznościach.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że o usłudze złożonej (kompleksowej) można zatem mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Jednocześnie daną usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 37/18).

Zatem pojęcie to było wielokrotne poruszane zarówno w orzecznictwie TSUE jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z uwagi na powyższe nie jest zasadne stanowisko organu, iż niemożliwym jest wydanie interpretacji w zakresie określenia kompleksowości usług, albowiem interpretacja taka stanowiłaby "interpretację ułomną".

6. Końcowo należy zatem stwierdzić, iż zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. art. 14b § 5a o.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły skarżącemu możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego złożenia wniosku. W konsekwencji wydane w niniejszej sprawie postanowienia zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - P.p.s.a.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien uwzględnić zaprezentowane przez Sąd konkluzje i ocenić czy wskazane we wniosku liczne i funkcjonalnie powiązane ze sobą czynności (zadania) stanowią jedną usługę kompleksową w zakresie podatku VAT, dla której obowiązek podatkowy powstaje jeden raz na zasadach określonych w art. 19 ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u.

7. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi – 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł określone w § 14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł.