Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1469/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3444/11 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. P. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1469/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3444/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego – po wznowieniu.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 19 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił skarżącej i jej mężowi (J. P.) umorzenia postępowania egzekucyjnego, wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 6 maja 1999 r., w celu wyegzekwowania zobowiązania podatkowego ww. osób w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r.

Postanowieniem z dnia 9 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy ww. postanowienie.

Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej (po wniesieniu przez skarżącą i jej męża skargi do WSA we Wrocławiu) uchylił ww. postanowienie z dnia 9 lutego 2009 r. oraz postanowienie NUS z dnia 19 grudnia 2008 r., a także umorzył postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

W dniu 24 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 czerwca 2009 r. informujące, że ww. zobowiązanie zabezpieczono hipoteką.

W dniu 23 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w celu zweryfikowania ostatecznego postanowienia DIS z 15 kwietnia 2009 r.

Postanowieniem z dnia 28 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2009 r. i 9 lutego 2009 r. oraz utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2008 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia 14 października 2011 r. Minister Finansów utrzymał w mocy ww. postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie zaszła przesłanka wskazana w art. 145 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "k.p.a.", tj. nowy dowód istniejący w dniu wydania postanowienia, nieznany organowi. Skoro w dniu wydania postanowienia z 15 kwietnia 2009 r. zobowiązanie, dochodzone w drodze egzekucji, było zabezpieczone hipoteką przymusową, orzeczenie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego było niemożliwe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia w części dotyczącej wznowienia postępowania egzekucyjnego z pieniędzy. Skarżąca zwróciła uwagę na kwestię dopuszczalności egzekucji. Wskazała, że zawiadomienie o zajęciu z dnia 24 sierpnia 2006 r. doręczono "20 miesięcy po dacie przedawnienia wierzytelności". Egzekucja była więc niedopuszczalna, o czym stanowi art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968, z późn. zm.) zwana dalej "u.p.e.a.". Od wszczęcia egzekucji (28 maja 1999 r.) upłynęło 5 lat, zatem obowiązek zapłaty podatku przedawnił się 31 grudnia 2004 r. Niedopuszczalne zatem było dalsze prowadzenie egzekucji. Jej zdaniem, nieprawdziwe jest też stwierdzenie Ministra Finansów, że nie wiedział o zabezpieczeniu dochodzonych należności hipoteką przymusową. Skoro zobowiązanie się przedawniło, nie mogło być objęte hipoteką. Pomijając nieważność hipoteki, a także przedawnienie należności, lecz rozpatrując tylko zasadę z art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), zważyć należy – zdaniem Strony –jak się ma egzekucja z pieniędzy do egzekucji z nieruchomości. Właśnie ten przepis jest ograniczeniem egzekutora – po przedawnieniu należy zaniechać egzekucji z pieniędzy, można wyłącznie prowadzić egzekucję z przedmiotu hipoteki (nieruchomości). Jeśli zastosowanie ma art. 70 § 8 O.p., zachodzi konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec pieniędzy, na mocy art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Skoro w sprawie ustanowiono hipotekę, egzekucję można prowadzić wyłącznie z nieruchomości, a egzekucję wobec pieniędzy należy bezwzględnie umorzyć (art. 70 § 8 O.p.). Dalej skarżąca argumentowała, że Minister Finansów powinien znaleźć sposób na zastosowanie art. 45 § 1 u.p.e.a. oraz dostrzec, że obowiązek nie istnieje. Jej zdaniem, naruszono też art. 139 § 1 O.p. i nie zastosowano art. 14 O.p. - postępowanie odwoławcze prowadzono przewlekle - trwało prawie dwa lata. Skarżąca wskazała ponadto na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 234, art. 70 § 8 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. Podkreśliła, że bezpodstawna, wielokrotna egzekucja, doprowadziła do upadłości i likwidacji obydwu przedsiębiorców.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w toku postępowania, które zostało wznowione w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, niedopuszczalne jest rozpatrywanie podnoszonych przez skarżącą zarzutów w trybie art. 33 u.p.e.a, czy też rozpatrywanie skargi na dokonane czynności egzekucyjne, stosownie do art. 54 u.p.e.a. Sąd podniósł, że z akt administracyjnych sprawy wynika, iż w toku postępowania egzekucyjnego doszło do zabezpieczenia hipoteką przymusową zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1993 r. przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 1999 r., zaś wpis hipoteki przymusowej został dokonany w dniu 4 października 1999 r. Sąd szczegółowo wyjaśnił dalej dlaczego skarżąca nie wykazała, że zaszła którakolwiek z przesłanek wskazanych w treści art. 59 § 1 u.p.e.a. W związku z tym, że nie zastosowano środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z nieruchomości niemożliwe było również stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W świetle powołanych unormowań prawnych prowadzenie egzekucji wobec strony skarżącej, wg Sądu, co do zasady było zatem możliwe, zaś zastosowanie instytucji umorzenia postępowania egzekucyjnego, która niemożliwym w sposób definitywny czyni wyegzekwowanie obowiązku podatkowego, objętego ww. tytułem wykonawczym, w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych przez Ministra Finansów w zaskarżonym postanowieniu, byłoby niezasadne i nieprawidłowe. Sąd nadmienił także, że zastrzeżenia odnoszące się m.in. do wadliwie zastosowanego środka egzekucyjnego nie mogą być zbadane w toku wznowionego postępowania w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż odnoszą się do procedury określonej w art. 54 u.p.e.a. Również naruszenie art. 45 u.p.e.a. pod względem zasadności podjęcia czynności egzekucyjnej nie jest kwestią, która może być rozstrzygana w tej sprawie. Tryb umorzenia postępowania egzekucyjnego nie uprawnia do oceny prawidłowości całego postępowania egzekucyjnego, w tym poprawności podejmowanych czynności egzekucyjnych oraz postępowania wierzycielskiego - strona posiada na każdym etapie postępowania egzekucyjnego ochronę prawną w postaci przysługujących środków zaskarżenia.

Odnosząc się do stwierdzeń strony skarżącej, że niedopuszczalne było ustanowienie hipoteki oraz że w sprawie doszło do naruszenia art. 94 i 95 ustawy z 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001r. Nr 124, poz. 1361 ze zm., zwanej dalej: "u.k.w.h."), Sąd stwierdził, że są one niezasadne, wskazując m.in., że unormowania zawarte w tych przepisach odnoszą się do wierzytelności, które uległy wygaszeniu lub wykreśleniu, co w sprawie nie miało miejsca.

Zdaniem Sądu w świetle akt sprawy, niezasadne są twierdzenia strony skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając postanowienie z 15 kwietnia 2009 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wiedział, iż zobowiązanie strony skarżącej zostało zabezpieczone w postępowaniu egzekucyjnym hipoteką przymusową na nieruchomości będącej własnością skarżącej i jej męża. Okoliczność ta nie wynika ani z uzasadnienia tegoż postanowienia, ani z uzasadnienia postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2008 r., ani z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lutego 2009 r. Do dnia wydania postanowienia z 15 kwietnia 2009 r. w aktach sprawy nie było również informacji o zabezpieczeniu hipoteką przymusową zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. Dopiero w dniu 24 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał pismo NUS z dnia 19 czerwca 2009 r. informujące, że ww. zobowiązanie zabezpieczono hipoteką przymusową. Sąd za niezasadne uznaje również powołane przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów O.p. (art. 37, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 234) - przepisy tej ustawy, stosownie do treści zwartych w art. 18 u.p.e.a., nie mają zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Końcowo Sąd wspomniał, że przedłużający się proces postępowania odwoławczego z pewnością jest zjawiskiem niepożądanym, jednak oceniono, iż pozostaje on bez istotnego wpływu na zaskarżone postanowienie.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez odmowę uchylenia postanowienia Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. wydanego w wyniku postępowania w sposób istotny naruszającego przepisy regulujące to postępowanie, tj.:

a) naruszenie art. 7, art. 8, art. 9, art. 77 k.p.a. poprzez zaakceptowanie przez WSA rozstrzygnięcia organów skarbowych pomimo prowadzenia postępowania w sposób istotnie naruszający jego reguły oraz oparcie rozstrzygnięcia na błędne ustalonym stanie faktycznym;

b) naruszenie art. 7, art. 8, art. 16 k.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. poprzez uznanie, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sytuacji, gdy okoliczności te nie miały charakteru nowych i były znane organom skarbowym;

c) naruszenie art. 151 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez uznanie za prawidłowe postanowienia Ministra Finansów utrzymującego w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2009 r., w którym organ ten, wbrew art. 151 § 1 pkt 2 k.p.a., nie wydał nowego rozstrzygnięcia o istocie sprawy, a jedynie utrzymał w mocy poprzednio uchylone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2008 r.;

d) naruszenie art. 70 § 1, § 4, § 8 O.p. poprzez przyjęcie, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r., gdy organ podatkowy nie dokonał formalności zajęcia nieruchomości i powiadomienia skarżącej zgodnie z art. 70 § 4 O.p. i art. 154 § 4, art. 159, art. 143 § 1 i art. 110c u.p.e.a.;

e) naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zaszły przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. uległo przedawnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Choć autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) opierając je na kilku podstawach kasacyjnych, kluczowa kwestia, mająca dla rozstrzygnięcia przesądzające znaczenie, pozostaje poza obrębem postawionych zarzutów – tak co do sposobu ich sformułowania jak i uzasadnienia. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny związany jest treścią zarzutów, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 p.p.s.a.). Wskazać jednak należy, że w sprawie niniejszej zachodzi sytuacja, która stała u podstaw uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA), to znaczy taka, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie. Jak stwierdził Sąd w ww. uchwale, w takim przypadku, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Wskazać dalej trzeba, że zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (przedmiotowe rozważania nawiązują do wyroku NSA dotyczącego zbliżonego zagadnienia, z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12, CBOSA). Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, iż "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1309/08 i z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 2070/11, dostępne w CBOSA) wskazując, że brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok z dnia 19 czerwca 2012 r.o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie z dnia 18 listopada 2008 r. o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie z dnia 18 listopada 2008 r. o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyrok z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11 i z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. P 41/10).

Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

W doktrynie natomiast został wyrażony pogląd, przedstawiony w kontekście omawianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie którym utrzymywanie w nieskończoność zobowiązania podatkowego oznacza permanentne utrzymanie rozbieżności między stanem prawnym a faktycznym oraz nie prowadzi do stabilizacji stosunków społecznych (S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury), [w:] Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, [red.] R. Dowgier, Białystok 2015, s. 121). Wskazuje się także na podważenie przesłanek, które zadecydowały o wprowadzeniu do polskiego systemu podatkowego instytucji przedawnienia (tamże).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał, traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11, dostępny w CBOSA).

Wskazać również można, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12 (dostępny w CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż analizowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 70 § 6 O.p. od 1 stycznia 2013 r. wprawdzie nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to jednak zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Przepis ten nie był wprawdzie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 O.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.). Mając zatem na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, uznać trzeba, iż zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie mogło wywołać skutku braku ich przedawnienia. Skoro zaś już u podstaw niniejszego postępowania znalazły się niesłuszne ustalenia, które wyjaśniono wyżej, rozstrzyganie co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej było bezzasadne.

W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni przestawioną wyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do rozstrzygnięcia, iż nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.