Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2046/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skargi N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE.

W dniu 20 sierpnia 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za lipiec 2015 r., w której N. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W., (dalej: Skarżąca, Strona lub Spółka) wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. W uzasadnieniu wskazał, iż pismem z dnia 15 października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. poinformował, o wszczęciu wobec Spółki w dniu 12 października 2015 r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2015 r. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie to nie zostało zakończone. Jednocześnie w pouczeniu organ pierwszej instancji stwierdził, że na ww. postanowienie przysługuje Stronie prawo wniesienia skargi.

Pismem z 2 listopada 2015 r. Strona reprezentowana przez pełnomocnika na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718. z późn. zm.) wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu:

- naruszenie art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710. z późn. Zm.; dalej ustawa o VAT) poprzez bezzasadne przedłużenie terminu i niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ustawowym terminie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 613. z późn. zm.; obecnie: Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej O.p.) poprzez niestosowanie przepisów prawa;

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów Państwa, wskazujący na celowe przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku, pozorność działań organu skarbowego, zmierzające do utrudnienia sytuacji finansowej podatnika;

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za lipiec 2015 r.;

- art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, mimo posiadania dokumentacji i środków prawnych do zweryfikowania zasadności zwrotu we wnioskowanym terminie.

W uzasadnieniu Strona podniosła, że organ podatkowy faktycznie nie podjął sam działań zmierzających do weryfikacji dokumentacji przedstawionej przez Spółkę w ramach czynności sprawdzających. Tym samym w ocenie Spółki należy uznać, że organ podatkowy nie ma wątpliwości co do poprawności udokumentowania transakcji przeprowadzonych przez Spółkę, ani co do ich rzeczywistego charakteru. W innym przypadku zdaniem Spółki, mógł je zweryfikować do wnioskowanego terminu zwrotu. Operacje przeprowadzane przez Spółkę były nieskomplikowane. Spółka przedstawiła dokumentację wraz z deklaracją, nie było przeszkód formalno - prawnych, by na wezwanie organu bezzwłocznie ją uzupełniła. Natomiast organ nawiązał współpracę z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w O., czego rezultatem jest wszczęcie wobec Spółki postępowania kontrolnego. Spółka podniosła, że przedstawiła dowody potwierdzające rzeczywistość transakcji, w tym wyciągi bankowe potwierdzające zapłaty za towar, co wyklucza popełnienie przez Spółkę przestępstwa "karuzelowego", te bowiem zdaniem Strony polegają na fikcyjnym obrocie nieistniejącym towarem. Spółka zaznaczyła, że nabywała towary handlowe oraz sprzedawała je podmiotom, prowadzącym normalną działalność w zakresie handlu tego rodzaju towarami. Natomiast mechanizm sprzedaży "karuzelowej" zakłada istnienie fikcyjnych podmiotów. Ponadto należy mieć na uwadze, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji ewentualnej nierzetelności jego kontrahenta biznesowego.

Strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie wskazał co w transakcjach przeprowadzanych przez Spółkę w lipcu 2015 r. wzbudza jego wątpliwość, tym samym nie podał Spółce żadnego przekonującego merytorycznego ani prawnego uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do zakończenia postępowania kontrolnego. Spółka podniosła, że przedstawiła pełną dokumentację dotyczącą rozliczenia VAT za lipiec 2015 r. oraz w związku z brakiem skomplikowania transakcji gospodarczych w tym okresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien w sposób szczególny wziąć pod uwagę brzmienie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki nie wystąpiły żadne przesłanki uniemożliwiające weryfikację zasadności zwrotu w przewidywanym terminie i konieczność stosowania art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT. naruszającą prawo podatnika do otrzymania zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 1 i 6 tej ustawy. Organ nie wykazał istnienia skonkretyzowanych wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Brak wystarczającego uzasadnienia narusza w opinii Spółki ogólne zasady postępowania. Zdaniem Spółki zaskarżone postanowienie jest lakoniczne i niepoparte argumentami, które wskazywałyby konieczność pozbawienia podatnika prawa odzyskania zwrotu w ustawowym terminie. W szczególności Strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji dokonał w postanowieniu opisu ogólnego, teoretycznego mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej", natomiast nie wskazał na ani jeden fakt, dokument czy choćby domniemanie, z których miałby wynikać jakikolwiek związek transakcji przeprowadzanych przez Spółkę w lipcu 2015 r. z opisanym przez organ mechanizmem. Organ w swoim postanowieniu jednak nie podał uzasadnionych wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Wobec powyższego zarzuciła, że organ pierwszej instancji brakiem prawidłowego uzasadnienia wydanego postanowienia naruszył art. 120, art. 121, art. 124 i art. 125 O.p.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy deklaracja VAT-7 za lipiec 2015 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy Strony w terminie 25 dni wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 20 sierpnia 2015 r.

W ocenie organu drugiej instancji, w rozpatrywanej sprawie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne, uzasadniające dokonanie weryfikacji zwrotu Spółki z deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r., tj. wszczęcie postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Mając na uwadze skuteczne przedłużenie terminu zwrotu, tzn. przed upływem terminu wykazanego w deklaracji za lipiec 2015 r., gdy weryfikacja rozliczenia Strony miała postać czynności sprawdzających oraz uchwałę NSA sygn. akt I FPS 2/16 stwierdził, że postanowienie organu z [...] października 2016 r. zostało dokonane w ramach dalej trwających czynności sprawdzających.

Zdaniem Organu odwoławczego w związku z tym, że weryfikacja w ramach wszczętej kontroli nie została zakończona, zasadnym było przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za lipiec 2015 r. do czasu zakończania postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Organ odwoławczy stwierdził, iż na obecnym etapie postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu za lipiec 2015 r. nie istnieje możliwość zastosowania powyższej wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie określenia daty pewnej w skarżonym postanowieniu z dnia [...] października 2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zaakceptował poglądu wyrażonego w zażaleniu, iż organ nie wskazał przesłanek, które można by ocenić jako uzasadniające przedłużenie zwrotu, a wskazana przez organ okoliczność podejrzenia udziału Spółki w przestępstwie karuzelowym jest niewystarczająca. Wskazał, iż Organ nie zajmuje się na tym etapie samą zasadnością zwrotu podatku. W tym postępowaniu organ nie jest więc zobowiązany do przedstawienia podstaw faktycznych, które uzasadniają odmowę zwrotu podatku, gdyż nie orzeka o odmowie zwrotu podatku, a jedynie, w związku z powstałymi wątpliwościami co do takiego zwrotu, przedłuża termin do zwrotu podatku VAT.

Organ II instancji zaznaczył, iż pismem z dnia 15 października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., o wszczęciu wobec Spółki w dniu 12 października 2015 r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2015 r. Według organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie zachodzi potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, w tym zweryfikowania czy podatnik nie uczestniczy w tzw. "karuzeli podatkowej", w której transakcje dokonywane są w ramach łańcucha dostaw w celu dokonania oszustwa podatkowego. Organ pierwszej instancji podkreślił, że w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz przewoźników. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru.

Organ odwoławczy podniósł, iż z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27 lutego 2017 r. wynika, że prowadzone są wobec spółki postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od października 2014 r. do lipca 2015 r. Postępowania kontrolne obecnie są na etapie gromadzenia materiału dowodowego, zwłaszcza dotyczącego czynności sprawdzających wobec kontrahentów występujących na różnych etapach obrotu. Ustalono, że Prokuratura Okręgowa w Z. prowadzi śledztwo o sygn. [...]. którym objęta jest działalność Spółki i jej kontrahentów. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. przedłużono postępowanie kontrolne wobec Spółki za styczeń i lipiec 2015 r. do 10 kwietnia 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż zaskarżone postanowienie spełnia niezbędne wymogi stawiane tego rodzaju rozstrzygnięciu. Organ podatkowy opisał powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu Stronie różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zdaniem Organu odwoławczego wbrew twierdzeniom zażalenia organ miał powody do przedłużenia terminu zwrotu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał, iż Organ pierwszej instancji wskazał w zaskarżonym postanowieniu przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2015 r., które w połączeniu z informacjami zawartymi w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27.02.2017 r. uzasadniają w stopniu wystarczającym konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tj. konieczność weryfikacji transakcji dokonanych przez Spółkę.

Organ odwoławczy, stwierdził, iż w okolicznościach rozpatrywanej sprawy na dzień wydania skarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, tj. 25 października 2016 r., istniały wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. Wyjaśnił, iż zasadność powyższego wynika chociażby z braku dysponowania przez organ pierwszej instancji jakimikolwiek wynikami czynności sprawdzających wobec kontrahentów, a więc wynikami czynności sprawdzających odnoszących się do konkretnych transakcji objętych wnioskiem o zwrot VAT za lipiec 2015 r. Według Organu II instancji dodatkowo, o istniejących wątpliwościach w zakresie zasadności zwrotu VAT za ww. okres rozliczeniowy świadczy również wszczęcie postępowania weryfikacyjnego w postaci postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Wskazał, iż przesłanką do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu jest wykazanie przez organ podatkowy, że powziął on wątpliwości co do zasadności zwrotu, które wymagają dodatkowej weryfikacji, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Podkreślił, iż dla zasadności zwrotu kluczowe znaczenie mają ustalenia w zakresie możliwości uczestnictwa Spółki w karuzeli podatkowej.

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżanemu postanowieniu zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

• art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez brak zwrotu VAT w ustawowym terminie,

• art. 120 O.p., poprzez niestosowanie przepisów prawa,

• art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania strony do organów administracji,

• art. 124 O.p. poprzez brak uzasadnienia przesłanek, którymi kierował się podczas załatwienia sprawy.

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, iż Organ podatkowy w sposób nieprawidłowy przedłużył termin na zwrot VAT, bowiem nie dokonał żadnej czynności faktycznej zmierzającej do weryfikacji zasadności zwrotu oraz nie wyznaczył konkretnego dnia zakończenia weryfikacji. W ocenie Skarżącej organ podatkowy naruszył w sposób istotny przepisy prawa, gdyż nie uzasadnił w sposób prawidłowy swojego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do dowodów przedstawionych przez Spółkę na faktyczny przebieg transakcji. Organ podatkowy arbitralnie stwierdził, że istnieją uzasadnione przesłanki przedłużenia zwrotu lecz przesłanek tych nie wskazał. Tym samym naruszył zasady postępowania. W ocenie Strony organ podatkowy naruszył art. 124 O.p. w ten sposób, że mimo dostępnego całego materiału dowodowego, (płatności, faktury, zdjęcia) ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia o istnieniu uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu. Naczelnik jednak nie wymienił jakie to są wątpliwości. Co więcej, gdyby Naczelnik Urzędu Skarbowego powiadomił dokładnie Spółkę o swoich wątpliwościach Spółka miałaby możliwość złożenia dodatkowych wyjaśnień. W ocenie Spółki naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wskazanych w skardze zasad, uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego skarżonego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Natomiast w myśl art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 P.p.s.a. dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu, ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Wniosek ten znajduje uzasadnienie w szczególności w treści art. 135 P.p.s.a., który nakazuje sądowi zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych "we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi przytoczony art. 1 P.p.s.a.

W myśl art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznane w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Treść powyższego przepisu upoważniała zatem sąd do rozpoznania niniejszej sprawy w postępowaniu uproszczonym.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia sąd administracyjny uznał, że narusza ono przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz Spółki, prawidłowości sformułowania uzasadnienia w rozstrzygnięciach organów oraz prawidłowości sformułowanego, nowego terminu zwrotu tej nadwyżki.

Stosownie do art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., będącego odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 o.p., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z treści art. 87 ust. 6 ustawy o VAT wynika m.in., że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia.

Jak prawidłowo wskazał Organ, z powyższego wynika, iż przesłanką przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, a organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wyspecyfikowanych procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. tj.: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku następuje wtedy, gdy kwota zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, a zatem sprawdzenia ponad to, co było możliwe do sprawdzenia w terminie przewidzianym dla dokonania zwrotu. Przedłużenie to odbywa się w ramach procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. W razie powzięcia wątpliwości co do rzetelności wykazywanych kwot do zwrotu prowadzenie przez organy podatkowe czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej nie oznacza automatycznego przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku. Wątpliwości te bowiem mogą być też wyjaśnione przed upływem ustawowego terminu dokonania zwrotu. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyjaśnienie powyższych wątpliwości przed upływem terminu zwrotu organ podatkowy może zastosować instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Jak słusznie zauważyła Skarżąca omawiana instytucja przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku jest wyjątkiem od zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, powinno zostać przez organ właściwie uzasadnione. Organ podatkowy decydując o przedłużeniu terminu zwrotu winien więc poprzeć swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie stosownymi argumentami.

Z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT przewiduje – w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych – możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu – 60 dni, przyśpieszony 25 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego), 3) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 marca 2015 r., I FSK 373/14 i I FSK 435/14, przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SAB/Wa 32/12). Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny, ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, w którym uznano, że nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie).

Jeśli zatem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane przed upływem tego ustawowego terminu, weryfikacja rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu) odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, a postanowienie nie ma charakteru dowolnego, tj. organ przekonująco wyjaśnił przyczyny, dla których uznał, że zaszła konieczność przedłużenia terminu zwrotu (powody, które wzbudziły wątpliwości co do zasadności zwrotu skutkujące potrzebą dodatkowej weryfikacji tej zasadności), trudno uznać, by którakolwiek z powołanych norm została naruszona.

W ramach sądowej kontroli postanowienia o przedłużenia terminu zwrotu podatku ocena działań weryfikacyjnych podejmowanych przez organy może zdaniem Sądu być dokonywana jedynie w zakresie pozostającym w ścisłym związku z tym postanowieniem, tj. mającym bezpośredni wpływ na stwierdzenie, czy takie postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem. Oznacza to, że sąd administracyjny może na przykład uznać, iż działania, konieczność przeprowadzenia których podnosi w postanowieniu organ, nie wymagały przedłużania terminu zwrotu, gdyż mogły być dokonane przed upływem tego terminu, albo sam charakter tych czynności wskazywał jednoznacznie, że były one nieprzydatne do wyjaśnienia wątpliwości organu co do zasadności zwrotu (np. organ wskazywał na konieczność wyjaśnienia okoliczności dotyczących zagranicznych kontrahentów podatnika, podczas gdy podatnik deklarował wyłącznie transakcje krajowe). W obu podanych przypadkach przedłużanie terminu zwrotu jest bezzasadne, gdyż albo nie jest konieczne (organ nie wykazał, że potrzebuje więcej czasu na przeprowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika niż ustawowy termin zwrotu) albo nie jest przydatne do celów zbadania zasadności zwrotu (organ nie wykazał, że działania przez niego podejmowane mogą usunąć wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatnika). Ocena wykraczająca poza ten zakres skutkuje wyjściem poza granice sprawy zakreślone w art. 134 § 1 P.p.s.a.

W świetle przedstawionych wyżej rozważań co do wymogów, które muszą być spełnione, by postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mogło zostać uznane za zgodne z prawem, należy uznać, że zaskarżone postanowienie w części dotyczącej zasadności przedłużenia terminu zwrotu nie narusza prawa w stopniu wymagającym usunięcia go z obrotu prawnego. Nie ulega wątpliwości, że zostało ono wydane w ramach dalej trwających czynności sprawdzających. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy deklaracja VAT-7 za lipiec 2015 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy Strony w terminie 25 dni wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 20 sierpnia 2015 r. W dniu [...] września 2015 r. Organ wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu wykonania czynności sprawdzających. Następnie w dniu [...] października wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu – będące przedmiotem niniejszego postępowania – w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

W związku z tym, że weryfikacja w ramach wszczętej kontroli nie została zakończona zasadnym było przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za lipiec 2015 r. do czasu zakończania postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.

W ocenie Sądu, rację ma Skarżąca, że można mieć zastrzeżenia co do rzetelności przedstawienia wyjaśnienia przez organy działające w sprawie powodów, dla których uznano, że wystąpiły okoliczności wskazujące na wątpliwości co do zasadności zwrotu, powodujące konieczność przedłużenia terminu zwrotu, lecz pewna ogólnikowość wydanych przez organy postanowień w tym względzie nie stanowi naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT czy art. 210 § 4 bądź art. 121 lub art. 124 o.p. w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Mimo bowiem lakonicznego zwrócenia w uzasadnieniu postanowień uwagi na konieczność przedłużenia terminu zwrotu z uwagi na wniosek Spółki o przyśpieszony zwrot i konieczność sprawdzenia prawidłowości i rozliczenia transakcji przez kontrahentów skarżącej, akta sprawy wskazują na to, że wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku istotnie wystąpiły, a okoliczności sprawy przemawiały za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu.

Wystarczy wskazać w tym zakresie na niedysponowanie przez organ pierwszej instancji jakimikolwiek wynikami czynności sprawdzających wobec kontrahentów, a więc wynikami czynności sprawdzających odnoszących się do konkretnych transakcji objętych wnioskiem o zwrot VAT za lipiec 2015 r., wszczęcie postępowania weryfikacyjnego w postaci postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz ustalenia w zakresie możliwości uczestnictwa Spółki w karuzeli podatkowej.

Mając powyższe na uwadze nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Strony w powyższym zakresie.

Zdaniem Sądu skutecznie natomiast Skarżąca zakwestionowała sposób określenia terminu, w którym ma nastąpić przedmiotowy zwrot.

W tym zakresie przywołać należy uchwałę NSA z dnia 24 października 2016 r. o sygn. akt I FSP 2/16, w którym Sąd nie zgodził się z podejściem i krytycznie ocenił pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Zdaniem Sądu tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Jako że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Powyższe konstatacje mają wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT, reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach o podatku od towarów i usług.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie Organ wskazał, iż termin zwrotu zostaje przedłużony do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Tak wskazany termin, jak słusznie zauważyła Strona, nie jest określony konkretną datą. W tym zakresie Organ postąpił więc nieprawidłowo.

Nie można również zgodzić się z argumentacją, że w niniejszej sprawie niemożliwe było określenie daty pewnej w skarżonym postanowieniu Organu I instancji. Zauważyć należy, że w aktach sprawy znajduje się pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w którym poinformował on Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. m.in., że postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki za lipiec 2015 r. przedłużono do 10 kwietnia 2017 r. – tj. wskazano w tym zakresie konkretną datę.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należało, że dokonane w rozpoznawanej sprawie przedłużenie terminu do zwrotu podatku było zasadne, jednakże z uwagi na nieprawidłowo określony termin postanowienie nie może pozostać w obrocie prawnym.

Należy tym samym stwierdzić, że zaskarżone postanowienie narusza obowiązujące przepisy w stopniu, który mógł mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym stanie rzeczy podlega ono uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, które jest dotknięte wadą wskazaną powyżej.

Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a., z uwagi na prawidłowo złożony wniosek, zasądzono skarżącej zwrot kosztów postępowania.