Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 979/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: niedopuszczalne jest zakwestionowanie w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej skutku doręczenia tytułów wykonawczych, które miało miejsce w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do tej spółki, z uwagi na przekroczenie granic sprawy (odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej), zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym w rozumieniu art. 135 p.p.s.a.

TEZY

niedopuszczalne jest zakwestionowanie w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej skutku doręczenia tytułów wykonawczych, które miało miejsce w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do tej spółki, z uwagi na przekroczenie granic sprawy (odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej), zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym w rozumieniu art. 135 p.p.s.a.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2010r.. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 979/09

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] orzekającą o odpowiedzialności J. G., członka zarządu Spółki z o.o. S. z siedzibą w B. , za zaległości tej spółki z tytułu: podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2004 r. w łącznej kwocie 6.349,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 4.163,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 90,11 zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych PIT -4 za okres od maja do lipca 2004 r. w łącznej kwocie 3.944,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 2.469,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 91,20 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: Spółka z o.o. S. nie uregulowała kwot podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień (6.255 zł)i lipiec 2004 r.(132,00zł), wynikających z deklaracji VAT-7 za te miesiące oraz działając jako płatnik, kwot podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od maja do lipca 2004 r., które zostały następnie określone decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w kwocie 3.944,70 zł. Postępowanie egzekucyjne wobec spółki Szóstka-Bis w stosunku do powyższych zaległości zostało w dniu 18 czerwca 2008r. umorzone przez organ egzekucyjny.

W wyniku postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności J.G.jako członka zarządu ww. spółki, za zaległości podatkowe spółki Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] orzekł o jej odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości Spółki z o.o. S. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od maja do lipca 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Strona złożyła od powyższej decyzji odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o ustalenie, że nie odpowiada za zobowiązania podatkowe spółki określone w zaskarżonej decyzji.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną mającą charakter wyjątkowy, wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu Ordynacji podatkowej, a katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Wskazano, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia od odpowiedzialności pierwotnego dłużnika, lecz poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić należnego świadczenia. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma zatem charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika.

Powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej organ wskazał, iż warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku spółki w całości lub w części. Podkreślono, iż członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy bądź też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W ocenie organu odwoławczego bezsporne jest, że J.G., pełniła w okresie od kwietnia do 25 sierpnia 2004 r. obowiązki członka zarządu ww. spółki. Analizując zaś zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stosunku do majątku spółki w całości lub w części i odnosząc się jednocześnie do podniesionej w odwołaniu argumentacji, iż egzekucja przeciwko spółce nie mogła okazać się bezskuteczna, gdyż w ogóle jej nie prowadzono organ wyjaśnił, iż przesłanka bezskuteczności egzekucyjnej zachodzi wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich środków majątku spółki, a wierzyciel wyczerpując wszelkie sposoby egzekucji nie osiągnął celu egzekucji jakim jest wyegzekwowanie wszystkich lub większości zaległości podatkowych.

W kontekście powyższego organ wskazał, iż zaległości podatkowe spółki z o.o. S. objęte były tytułami wykonawczymi, jednakże z powodu braku majątku, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Organ egzekucyjny wskazał, że spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej pod koniec 2002 r., natomiast zaprzestała jej prowadzenia i nie osiągała żadnych przychodów od 2005 r. Spółka nie posiada środków trwałych, a ruchomości stanowiące jej wyposażenie, zostały sprzedane. Ponadto spółka nie jest właścicielem środka transportu, ani nie ma tytułów własności nieruchomości na terenie powiatu bydgoskiego. Spółka z o.o. S. nie mogąc wyegzekwować wierzytelności od swojego kontrahenta spółki "SZ." ze Ś., dokonała wpisu kwoty około 120.000,00 zł na hipotekę na jego nieruchomości. Spółka "SZ." została następnie zlikwidowana, a objęta zabezpieczeniem hipotecznym nieruchomość została w 2007 r. sprzedana przez syndyka masy upadłościowej, bez przekazania środków spółce z o.o. S. W konsekwencji w ocenie organu twierdzenie strony, że nie prowadzono postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce z o.o. S. nie odpowiada prawdzie.

Konkludując organ stwierdził, iż zostały spełnione podstawowe przesłanki warunkujące odpowiedzialność strony za zobowiązania podatkowe spółki.

Analizując zaistnienie przesłanki uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki określonej w art. 116 § 1 pkt 2 organ wskazał, iż strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Rozpatrując przesłankę wystąpienia uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie wystąpiła ona w przedmiotowej sprawie. Podniesiono, iż organ I instancji zwrócił się do Sądu Rejonowego w B. XV Wydział Gospodarczy o udzielenie informacji w zakresie tego, kto i w jakim terminie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenia upadłości (postępowania układowego) Spółki z o.o. S. , a także czy wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony, bądź zwrócony uzyskując w odpowiedzi informację ,iż nie toczyło się postępowanie upadłościowe ani postępowanie układowe wobec przedmiotowej spółki.

Organ I instancji dokonał analizy bilansu spółki za lata 2002-2005 wskazał, że wysokość zobowiązań Spółki S. nie przekroczyła wartości aktywów, ale istniały nieuregulowane zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.. Zaległości wobec ZUS dotyczyły okresu od września do grudnia 2003 r., oraz stycznia do marca 2004 r. Suma niewykonanych zobowiązań już w grudniu przekroczyła okres trzech miesięcy, a także 10 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa.

Organ wyjaśnił, iż zgodnie treścią art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 85 poz. 716 ) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast zgodnie z art 11 ust. 1 tejże ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W konsekwencji słusznie organ pierwszej instancji uznał, że już z końcem 2003 roku powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

Organ wyjaśnił ponadto, iż zgodnie z art. 12 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika. Zdaniem organu nie istniały więc w niniejszej sprawie podstawy, by sąd po ewentualnym złożeniu przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości, oddalił go. Zgodnie z przytoczonym przepisem, warunkiem sine qua non oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek, czyli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie może przekraczać 3 miesięcy, oraz nie może ono wynosić więcej niż 10 % wartości przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie, w grudniu 2003 r. suma zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przekroczyła trzy miesiące, oraz przekroczyła 10 % wartości spółki S.i cały czas rosła. Konieczne więc było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, czego jednak strona nie uczyniła.

Odnosząc się do argumentacji, iż zamiast występować o wszczęcie postępowania upadłościowego spłacane były zaległości spółki ze sprzedaży majątku spółki - samochodu, w ten sposób zaspokajane były roszczenia Skarbu Państwa, a nie roszczenia pracowników, czy też inne, które byłyby zaspokajane przez syndyka, co w ocenie strony było korzystniejsze dla organu podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zwolniłoby stronę z odpowiedzialności za jej zobowiązania.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że decyzja organu I instancji została wydana przedwcześnie, ponieważ wydana została bez zastosowania takich środków jak rozłożenie zaległości na raty, prolongata zobowiązania, czy też umorzenie zaległości, nie wszczęto też postępowania egzekucyjnego. Wskazał, iż do kwestii prowadzenia postępowania egzekucyjnego już się doniósł, odnosząc się zaś do możliwości zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, to spółka wiedząc o zaległościach podatkowych z 2004 r. do czasu wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości, a zatem do kwietnia 2009 r. nie złożyła żadnego wniosku o przyznanie ulgi podatkowej. Jednocześnie organ wyjaśnił, iż w sytuacji gdy spółka S. nie osiąga żadnych przychodów od 2005 r., nie ma składników majątkowych, a jej siedziba mieści się w prywatnym mieszkaniu strony, to zastosowanie w takiej sytuacji na przykład rozłożenia zaległości podatkowych spółce na raty, byłoby z góry skazane na niepowodzenie.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto za niezasadny zarzut strony odnoszący się do określenia tytułu wykonawczego protokołem, wskazując , iż protokół z rozprawy z dnia 25 maja 2005 r. przed Sądem Okręgowym w B. VIII Wydział, Gospodarczy, podczas której zawarta została ugoda spółki S. z Przedsiębiorstwem Produkcyjno – Handlowo-Usługowym "S." ze Ś. jest w istocie takim dokumentem. Jednak nawet wadliwe nazwanie dokumentu nie miałoby wpływu na merytoryczną treść rozstrzygnięcia.

Polemizując z zarzutem niewłaściwości zastosowanych przepisów prawa upadłościowego organ wyjaśnił, iż obecnie obowiązująca ustawa z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (pierwotnie opublikowana w Dz. U. z 2003 r. Nr 60 poz. 535) zgodnie z jej art. 546 weszła w życie 01 października 2003 r., czyli przed powstaniem zaległości spółki S.. Oznacza to, że organ I instancji właściwie zastosował obowiązujące w tej materii prawo.

Organ wyjaśnił ponadto, iż odpowiedzialność za zobowiązania spółki z o.o. S.rozciąga się także na odsetki oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki uwalniające stronę od odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S., określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o jej uchylenie w całości, jako naruszającej prawo. W skardze przedstawiono argumentację przedstawioną wcześniej w postępowaniu odwoławczym. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku o upadłość powstało z winy strony. Zdaniem skarżącej organy błędnie przyjęły, że we właściwym czasie nie zgłoszono upadłości spółki, określając czas kiedy takie zgłoszenie powinno nastąpić. W ocenie strony organy przyjęły, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna mimo, że jej zdaniem jej w ogóle nie prowadzono i nie wydano tytułu wykonawczego. Zdaniem strony art. 107 § 1 i § 2 pkt. 2 i 4 oraz art. 108 Ordynacji podatkowej, zastosowano niewłaściwie albowiem nie występuje więź łącząca osobę trzecią ze zobowiązaniem podatkowym ponieważ brak jest zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie skarżąca wyraziła pogląd, iż wydanie decyzji było przedwczesne, ponieważ nastąpiło przed wyczerpaniem wszystkich możliwości do uregulowania zaległości podatkowych spółki takich jak rozłożenie na raty, prolongata zobowiązania, czy też umorzenie zaległości podatkowych.

Dodatkowo skarżąca podniosła, że istnieje niezgodność ustaleń faktycznych z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a w szczególności przez przyjęcie, iż nie udowodniła, że nie ponosi winy za nie zgłoszenie upadłości spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 02 lutego 2010r. skarżąca podniosła, jej zdaniem spółka "S." spółka z o.o. nie posiada zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 rok w kwocie 6.349,80 zł wraz z odsetkami . Tym samym skarżąca tego zobowiązania również nie posiada. W uzasadnieniu strona wskazała, iż faktura wystawiona przez "S." Spółka z o.o. w Bydgoszczy na rzecz PPHU "Sz." spółka z o.o. nie została przyjęta przez kontrahenta i nie zapłacona tak jak i inne oraz nie jest objęta ugodą sądową zawartą pomiędzy stronami w dniu 25 maja 2005 roku. W kwocie 128.900 zł, na którą opiewa ugoda jest kwota 24.000,00 zł z tytułu zaległego wynagrodzenia dla M. M.. Strony zgodziły się, że faktycznie faktura za kwiecień 2004 roku została wystawiona nieprawidłowo i powinna być anulowana. W związku tym S. spółka z o.o.. w dniu 26 stycznia 2010r. złożyła korektę do deklaracji VAT-7 podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 rok..

Jednocześnie strona podniosła , iż zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 rok przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 roku. Strona wskazała, iż przedawnienie może przerwać wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a za datę rozpoczęcia postępowania egzekucyjnego przyjmuje się nie datę wystawienia tytułu egzekucyjnego, a jego doręczenia. Natomiast w aktach spółki brak jest jakiegokolwiek śladu by tytuł wykonawczy doręczono spółce.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uzależnione jest w zasadzie od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca winna ponosić odpowiedzialność jako członek zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki powstałe w czasie sprawowania przez nią zarządu.

W stanie faktycznym sprawy – zdaniem Sądu – spełnione zostały wszystkie istotne przesłanki niezbędne do orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe zarządzanej spółki.

Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl § 2 odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Zaległości podatkowe Spółki powstały w czasie, gdy skarżąca była jej członkiem zarządu. Dotyczą one podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2004 r. oraz podatku dochodowym od osób fizycznych, za który to Spółka ponosi odpowiedzialność jako płatnik tego podatku, z okresu od maja do lipca 2004 r. Z materiału dowodowego wynika, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania tych zaległości, tj. w okresie od kwietnia do sierpnia 2004 r.

Egzekucja zaległości podatkowych prowadzona w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna. Postępowanie przeprowadzone w tym przedmiocie zostało umorzone ze względu na brak majątku. Udokumentowane to zostało dwoma postanowieniami w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jedno odnosiło się do egzekucji podatku od towarów i usług, drugie zaś do podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4). Z akt sprawy wynika, że tytuły wykonawcze dotyczące podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (odpowiedzialność płatnika) – wbrew twierdzeniom skarżącej – zostały doręczone Spółce. Ich odbiór pokwitowała główna księgowa T. Ł.. Pierwszy z tytułów z dnia 22 września 2004 r. [...] dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych doręczony został w dniu 9 października 2004 r., drugi zaś z dnia 27 września 2004 r. [...] dotyczący podatku VAT za lipiec 2004 r. doręczony został w dniu 6 kwietnia 2005 r. Wtrącić w tym miejscu wypada, że T. Ł. prowadziła w imieniu Spółki korespondencję podatkową z Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., o czym świadczy załączone przez stronę do akt sądowych pismo Spółki z dnia 1 czerwca 2004 r. Nazwisko głównej księgowej figuruje też na dokumentach księgowych znajdujących się w aktach administracyjnych, jako osoby która dokumenty te sporządziła, a mianowicie: bilansie i rachunku zysków i strat Spółki za 2002 r. sporządzonych 27 września 2003 r., bilansie i rachunku zysków i strat Spółki za 2003 r. sporządzonych 25 marca 2004 r., bilansie i rachunku zysków i strat Spółki za 2004 r. sporządzonych odpowiednio w dniu 14 marca 2005 r. i w dniu 28 września 2005 r., bilansie i rachunku zysków i strat Spółki za 2005 r. sporządzonych 28 września 2006 r.

W świetle powyższego, podnoszone przez skarżącą dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a konkretnie w skardze argumenty dotyczące niewystawienia tytułów wykonawczych, także ewentualny zarzut braku powiadomienia Spółki o fakcie wystawienia tytułów wykonawczych ze stwierdzeniem, że brak jest w aktach sprawy jakiegokolwiek śladu by taki tytuł wykonawczy był lub go wydano - należało uznać za nieusprawiedliwione.

Godzi się w tym miejscu zauważyć, że przy stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji nie ma znaczenia, czy postępowanie egzekucyjne obejmowało wszystkie długi podatnika, czy tylko niektóre. Istotne jest to, aby egzekucja była bezskuteczna. Nie ma więc znaczenia dla uznania bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki fakt niedoręczenia jednego z kilku tytułów wykonawczych.

Warto też dodać, że bezskuteczność egzekucji nie musi być stwierdzona w formie postanowienia o bezskuteczności egzekucji. Wystarczy, że w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny stwierdzi za pomocą wszelkich dowodów, że egzekucja jest bezskuteczna, zbędne jest twierdzenie co do obowiązku wydania formalnego aktu w tym przedmiocie (por. uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08).

W zakresie zarzutu braku powiadomienia Spółki o fakcie wystawienia tytułów wykonawczych oraz w kontekście kwestionowanego na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. faktu doręczenia Spółce przedmiotowych tytułów, w związku nieprzebywaniem T.Ł. w siedzibie firmy, stwierdzić dodatkowo należy, iż argumentację tą należało uznać za spóźnioną.

Artykuł 133 § 1 p.p.s.a. określa moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia - dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej sąd ocenia ją biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 835/07, LEX nr 485127). Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1023/07, LEX nr 531086).

Zauważyć w kontekście powyższego wypada, że kwestia doręczenia tytułów wykonawczych związana jest z innym postępowaniem, a mianowicie z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do Spółki, które zostało umorzone z powodu braku majątku podlegającego egzekucji. Z materiału dowodowego wynika, iż postępowanie to zostało prawomocnie zakończone.

Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zwrot w "granicach sprawy, której dotyczy skarga" jest tożsamy z określeniem "w granicach danej sprawy". Zasada niezwiązania sądu granicami skargi nie oznacza, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot. Sąd administracyjny nie jest co prawda związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może wkraczać w inną sprawę niż ta, która była przedmiotem postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji administracyjnych zaskarżonych daną skargą (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 21/07, LEX nr 437521).

W kontekście okoliczności doręczenia tytułów wykonawczych warto też przywołać orzeczenie NSA, w którym Sąd ten postawił następującą tezę. Granice rozstrzygnięcia sądu ze względu na treść art. 134 p.p.s.a. zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 p.p.s.a. przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame. Jeżeli przedmiotem postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, to w granicach tej sprawy nie mieści się ustalenie wartości celnej towaru, które było przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego decyzją ostateczną (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 174/07, LEX nr 462907). W innym wyroku NSA stwierdził zaś, że artykuł 135 p.p.s.a. nie ma zastosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym wszczętym ze skargi na postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym w odniesieniu do decyzji stanowiącej źródło obowiązku realizowanego w trybie egzekucji administracyjnej, ponieważ przedmiotem postępowania egzekucyjnego w administracji jest sprawa odmienna od sprawy będącej przedmiotem administracyjnego postępowania atrybucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 165/07, LEX nr 466175).

Wobec powyższego, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, skonstatować należy, że doręczenie tytułów wykonawczych stanowi element stanu faktycznego innego postępowania, wykraczającego poza ramy przedmiotowej sprawy. Niniejsza sprawa dotyczy odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Skarżąca wskazuje zaś naruszenie przepisów prawa procesowego w sprawie dotyczącej postępowania egzekucyjnego. Stwierdzić zatem należy, że pod względem przedmiotowym są to dwie odrębne sprawy. Poza tym dotyczą też różnych podmiotów – odrębnych podatników. Podmiotem stosunku materialnoprawnego w niniejszej sprawie jest skarżąca występująca jako osoba fizyczna. Natomiast postępowanie egzekucyjne toczyło się wobec Spółki kapitałowej. Ewentualne uwzględnienie w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zarzutu błędnego doręczenia tytułów wykonawczych Spółce implikowałoby naruszenie powołanego art. 135 p.p.s.a.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że niedopuszczalne jest zakwestionowanie w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej skutku doręczenia tytułów wykonawczych, które miało miejsce w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do tej spółki, z uwagi na przekroczenie granic sprawy (odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej), zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym w rozumieniu art. 135 p.p.s.a.

Okoliczność w postaci braku skutecznego doręczenia tytułów wykonawczych z uwagi na nieprzebywanie T. Ł. w siedzibie Spółki, stanowi nową okoliczność nieznaną organowi rozstrzygającemu sprawę w drugiej instancji. Może ona być ewentualnie przesłanką do wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Uwzględniając jednak wywody odnoszące się do art. 135 p.p.s.a. rozważenie ewentualnego wznowienia postępowania mogłoby odnosić się do zakończonego postępowania egzekucyjnego.

Przechodząc do przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przede wszystkim podnieść w sprawie należy, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej P.u.n. - upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast z ust. 2 wynika, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Wynika zatem z powyższego, że podstawę upadłości stanowią dwie przesłanki, pierwsza to niewykonywanie zobowiązań pieniężnych, druga zaś to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku. Normodawca dopowiedział w ust. 2, iż druga z przesłanek zachodzi także w przypadku, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. W ten sposób podkreślono – zdaniem Sądu – alternatywność omawianych przesłanek, co oznacza, iż wystąpienie jednej z nich implikuje obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Celem tych unormowań jest ochrona interesów wierzycieli dłużnika.

Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań pieniężnych zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy P.u.n.

Warto w tym miejscu dla poparcia przedstawionej argumentacji przywołać wyrok WSA w Lublinie, w którym Sąd ten postawił następującą tezę: przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia następuje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bez rozróżnienia na zobowiązania o charakterze cywilno- czy publicznoprawnym (por. wyrok WSA z dnia 29 stycznia 2008 r,, sygn. akt I SA/Lu 717/07, LEX nr 462713).

Pogląd taki prezentują też J. Jakubecki i F. Zedler w komentarzu do art. 11 ustawy P.u.n., stwierdzając, że artykuł 10 ust. 1 określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich. Tym bardziej musi obowiązywać przedsiębiorców. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Przepis art. 11 ust. 1 określający, kiedy istnieje niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia upadłości stanowi, iż następuje to wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań, które są wymagalne. Dotyczy to tak zobowiązań cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych. Dla określenia więc, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (por. J. Jakubecki i F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003, także LEX).

W przedmiotowej sprawie Spółka nie wykonywała swoich zobowiązań od września 2003 r do grudnia 2003 r. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Na koniec 2003 r. długi spółki przekraczały 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa, co w świetle art. 12 P.u.n., który stanowi, że sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika, dawało podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przywołany wskaźnik procentowy był jeszcze wyższy na koniec roku 2004, wpływ na to miały powstałe w 2004 r. zaległości podatkowe. Organ podatkowy wskazał, że na koniec 2004 r. jego wysokość wyniosła 20,46 %. Stwierdzić dalej trzeba, że w roku 2005 Spółka w ogóle nie prowadziła już działalności gospodarczej. Tym samym nie mogła już spłacać długów.

Za istotne w sprawie uznać należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w ogóle nie został złożony. W stosunku do Spółki nie toczyło się postępowanie upadłościowe ani też układowe. Wynika to z pisma Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] sygn. akt [...], znajdującego się w aktach sprawy. Jak przyznała strona na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. skarżąca do dnia rozprawy nadal pozostaje jedynym członkiem zarządu.

Wobec przedstawionych faktów nie budzi zdaniem Sądu żadnych wątpliwości twierdzenie, co do winy skarżącej w zakresie niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że obowiązek zgłoszenia upadłości ciążył na skarżącej począwszy od końca 2003 r., istniał zatem w 2004, 2005, 2006 i latach następnych. Skarżąca nie składając takiego wniosku w okolicznościach faktycznych sprawy, ponosi winę w tym przedmiocie i w konsekwencji tego faktu zasadnie – zdaniem Sądu – organy podatkowe przyjęły jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki.

Odnosząc się do pisma procesowego skarżącej z dnia 2 lutego 2010 r., stwierdzić należy, co następuje. Skarżąca w piśmie tym powołuje się na korektę deklaracji VAT 7 za miesiąc kwiecień 2004 r., złożoną w urzędzie skarbowym w dniu 26 stycznia 2010 r. Strona twierdzi, że korekty tej nie złożono przez omyłkę. Dalej podnosi, że faktura nie została przyjęta przez kontrahenta i nie zapłacona oraz nie jest objęta ugodą sądową z dnia 25 maja 2005 r. W 2004 r. faktury zostały wystawione na niewykonane usługi i w konsekwencji faktura za kwiecień winna być anulowana.

Przede wszystkim w kontekście złożonej korekty zauważyć trzeba, że korekta ta została złożona 26 stycznia 2010 r., a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji (26 października 2009 r.). Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a., że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 284/08, LEX nr 530460). Sąd administracyjny nie rozstrzyga bowiem sprawy in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej. Zatem, jako niezgodne z art. 133 § 1 p.p.s.a. należałoby uznać takie postępowanie Sądu, który dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej uwzględniłby materiał faktyczny i dowodowy, który nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt I S.A./Gd 341/08, LEX nr 518932).

W zakresie twierdzeń strony dotyczących tego, iż usługi objęte sporną fakturą nie były wykonane, podnieść trzeba, że stan sprawy wynikający ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie potwierdza tego faktu. Wręcz przeciwnie, z pisma wyjaśniającego skarżącej z dnia 27 kwietnia 2009 r. wynika, że kontrahent miał zapłacić wszystkie należności. W odwołaniu skarżąca powołała te same argumenty, co w piśmie procesowym. Dodatkowo wskazała, że Spółka ma zobowiązania z tytułu nieodprowadzonego podatku VAT, nie zapłaciła go, ponieważ kontrahent nie opłacił faktur. Spółka poniosła koszty na wykonanie usług. Nie otrzymała zaś wynagrodzenia za te usługi. W skardze zaś stwierdziła, że za wykonane usługi nie otrzymała wynagrodzenia, a teraz jest zobowiązana do zapłacenia VAT.

Z przywołanego stanowiska skarżącej jednoznacznie wynika, że transakcje na rzecz kontrahenta zostały wykonane – usługi były zrealizowane. Podniesienie faktu niewykonania usługi objętej fakturą z dnia 7 kwietnia 2004 r. nr 3/2004 na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, jako nowej okoliczności faktycznej nieznanej organowi orzekającemu, może skutkować, co najwyżej ewentualnym wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego. Także załączone do w/w pisma procesowego pismo Spółki z dnia 1 czerwca 2004 r. informujące o zmniejszeniu przychodu o kwotę 35.400 zł nie dowodzi, iż odnosi się ono do należności z faktury 3/2004 i jako nieznane organowi odwoławczemu może stanowić jedynie przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod.

W zakresie stawianego przez stronę w piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2010 r. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 r., zauważyć wypada, że zgodnie z art. 70 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat i liczony jest od końca roku, w którym upłynął jego termin płatności. Dla zaległości podatkowych powstałych w 2004 r., a taką jest zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r., okres pięcioletniego przedawnienia upływa z końcem roku 2009. Decyzja organu odwoławczego orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącej została wydana w dniu 26 października 2009 r. Tak więc, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 r. w dacie wydania decyzji przez organ drugiej instancji jeszcze nie upłynął. Stwierdzić dalej należy, że zgodnie z art. 118 § 1 ord. pod. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Mając na uwadze także i ten przepis zauważyć trzeba, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Dla pełnego obrazu instytucji przedawnienia wypada powołać treść art. 118 § 2 ord. pod., z którego to wynika, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata.

Wobec powyższego argumenty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.