Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1531/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3 i 5, art. 100, art. 101
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 233, art. 245
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 181 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. i J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1756/07 w sprawie ze skargi I. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S. i J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1756/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. i J. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia 4 września 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 21 maja 2007 r. organ pierwszej instancji określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 28.309 zł oraz określił skarżącemu odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty, maj, lipiec i październik 2001 r. w łącznej kwocie 3.546 zł.

W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2001 r. skarżący wykazali dochód z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie usług ogólnobudowlanych w kwocie 24.642,14 zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 1.140zł oraz dochód skarżącej z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 32.875,86 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne skarżącej dochód do opodatkowania wyniósł 52.236,99 zł. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania łączny podatek małżonków obliczono w wysokości 8.938,20 zł. Po odliczeniu natomiast od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wyniosło 6.264,90 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 11 stycznia 2005 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 28.309 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej za luty, maj, lipiec i październik 2001 r. w łącznej kwocie 10.836,90 zł.

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2005 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 18 marca 2006 r. organ pierwszej instancji określił małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 28.309 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, maj, lipiec, październik 2001 r. w kwocie 3.546 zł.

Decyzją z dnia 17 sierpnia 2006 r. organ odwoławczy ponownie uchylił decyzję z dnia 18 marca 2006 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozpatrując ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił zawyżenie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów o kwotę 81.478 zł. W uzasadnieniu wskazano, że wynikło to z faktu bezpodstawnego ujęcia przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r. faktury na zakup usług budowlanych, wystawionej przez zleceniobiorcę - firmę "A." A. W. - Usługi Ogólnobudowlane. Postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy wykazało, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, gdyż wskazane w przedłożonych fakturach usługi nie zostały faktycznie wykonane. Świadczyły o tym niedokonanie rejestracji działalności gospodarczej przez A. W. oraz brak tej osoby w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Przesłuchany w charakterze świadka A. W. oświadczył, że w okresie od 13 stycznia 2000 r. do 14 czerwca 2002 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie podpisywał i nie wystawiał dokumentów dotyczących działalności gospodarczej takich jak faktury, umowy, zlecenia. Na potwierdzenie tego przedstawił świadectwo z dnia 14 czerwca 2002 r. wystawione przez Zakład Karny Nr [...] w W. o przebywaniu przez niego w tym zakładzie od 13 stycznia 2000 r. do 14 czerwca 2002 r.

Natomiast wobec pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 22 lipca 2003 r. z treści którego wynikało, że w czasie, gdy A. W. przebywał w zakładzie karnym, dokumentami bez jego wiedzy, posługiwał się W. P., dokonując czynności jako A. W. - przeprowadzono postępowanie wyjaśniające. Organ wezwał W. P. do osobistego stawienia się w charakterze świadka w sprawie świadczenia w 2001 r. na rzecz firmy prowadzonej przez skarżącego usług podwykonawczych, jednakże wezwanie było bezskuteczne. Również w aktach sądowych dotyczących W. P. brak było informacji w zakresie posługiwania się przez niego dokumentacją A. W. Z tego względu organ pierwszej instancji uznał, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, wykonania robót udokumentowanych spornymi fakturami przez niego na rzecz skarżącego. Organ ponadto wskazał, że strona nie przedłożyła protokołów odbioru, ani żadnych innych dokumentów, z których by wynikało w jakim miejscu, czasie i przez kogo były wykonywane poszczególne usługi udokumentowane powyższymi fakturami.

Z powyższych względów organ uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów w trybie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) za nierzetelną i wadliwą w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2001 r. i ustalił ich wysokość na podstawie przedłożonych w postępowaniu podatkowym dowodów.

W odwołaniu od przedstawionego powyżej rozstrzygnięcia skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przez organ podatkowy dokładnego i precyzyjnego stanu faktycznego sprawy,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz przyczyn i powodów, dla których odmówiono wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę, tj. zeznaniom świadków (M. G., J. M., W. K.), zeznaniom strony, umowie o roboty budowlane zawartej z firmą "A." A. W., spornym fakturom oraz wynikom kontroli przeprowadzonych w firmie U. Sp. z o. o., [...]. G. C. oraz Przedsiębiorstwie Turystycznym "G." - które zdaniem skarżący w sposób jednoznaczny potwierdziły sprzedaż usług budowlanych przez firmę "R.",

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – W. P., zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 sierpnia 2006 r. na okoliczność, czy prace udokumentowane spornymi fakturami mogły być i były rzeczywiście wykonywane na rzecz skarżącego,

- art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2001 r. za nierzetelną i wadliwą w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji istnienia sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że wysokość zaliczek na podatek dochodowy jest inna, niż wykazana w deklaracji.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 4 września 2007 r. zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonej decyzji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

W złożonej skardze od decyzji organu odwoławczego podtrzymując swoją dotychczasową argumentacją skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionych decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę stwierdził, że wprawdzie zgodnie z przepisem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tym samym jest zobligowany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - jednakże nie oznacza to nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność faktów, które popierałyby twierdzenia podatnika. Z omawianego przepisu wynika ogólna reguła dowodowa według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przestrzegając zasady prawdy obiektywnej przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowanie wyjaśniające w celu należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Miały one na celu stwierdzenie, czy transakcje sprzedaży usług budowlanych przez firmę "A." na rzecz firmy "R." - wykazane w spornych fakturach - zaistniały rzeczywiście. Według Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało w sposób jednoznaczny, że będące przedmiotem sporu transakcje faktycznie nie miały miejsca. Przedstawiona przez podatników umowa z dnia 12 czerwca 2001 r. jak i sporne faktury dokumentowały usługi, które nie mogły być wykonane przez A. W. na rzecz firmy "R.", o czym świadczą fakt jego przebywania w owym okresie w zakładzie karnym oraz treść jego zeznań. Przemawia za tym wnioskiem, również wskazywana przez organy podatkowe, okoliczność, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego przesłuchani na wniosek strony w charakterze świadków – J. M., W. K. i M. G. - nie potwierdzili, wbrew stanowisku skarżących, iż A. W. w 2001 r. wykonał usługi na rzecz firmy prowadzonej przez skarżącego. Z ich zeznań wynika bowiem, że nie znali oni osobiście A. W. oraz że nie widzieli go podczas prowadzonych robót na placu budowy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji podzielić należy również stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw do przyjęcia, że usługi udokumentowane spornymi fakturami były świadczone przez W. P. Wniosek taki jest bowiem prawidłowy w świetle braku okoliczności świadczących o tym, że W. P. posługiwał się dokumentami A. W.

Należy przy tym podkreślić, że mimo, braku stwierdzenia związku ustaleń postępowania karnego z prowadzonym postępowaniem, organ pierwszej instancji podjął wszelkie konieczne działania, by przeprowadzić dowód z zeznań świadka W. P. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. kilkakrotnie bowiem próbował doręczyć wezwanie celem przesłuchania świadka. Ustalono, że W. P. nie przebywa w miejscu zameldowania, nie zgłosił się również do zakładu karnego celem odbycia zasądzonej kary.

W świetle tego zasadnie organy podatkowe przyjęły, że nie istnieją dowody świadczące, że W. P. podał się za A. W. i wykonał na rzecz firmy "R." usługi budowlane wykazane w spornych fakturach, posługując się sfałszowanymi dokumentami, a zatem brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowe usługi świadczył W. P.

Nie bez znaczenia dla oceny prawidłowości dokonanej oceny materiału dowodowego pozostaje, że skarżący na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego, podatkowego twierdził, że usługi udokumentowane spornymi fakturami wykonał A. W. nie poddając w wątpliwość tego, komu zlecił podwykonawstwo. Podkreślenia też wymaga, że niewyjaśnienie przez skarżącego mimo wezwania organu podatkowego rozbieżności w zebranym w sprawie materiale dowodowym dotyczących usług świadczonych na rzecz zleceniodawców i usług zleconych podwykonawcom oraz nieprzedłożenie innych informacji, dowodów i wniosków dowodowych mających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, które byłyby istotne dla określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości, w tym dokumentów co do wykonanych przez skarżącego usług budowlanych, udokumentowanych fakturami na ich sprzedaż, jak też nieudzielenie informacji o dokładnym zakresie prac świadczonych przez podwykonawców firmy "R." potwierdza brak współdziałania podatnika z organem podatkowym dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego.

Reasumując zdaniem Sądu pierwszej instancji poczynione rozważania i materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że orzeczenie organu pierwszej instancji w przedmiocie dochodów skarżącego zostało wydane w oparciu o dogłębną analizę i ustalenie prawidłowego stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia bez naruszeń procedury mogących rzutować na jego wynik. Tym samym zarzut skarżących dotyczący naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej uznano za bezzasadny.

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznano też zarzut skarżących co do uchybienia przez organ pierwszej instancji art. 210 § 4 w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że zaskarżona decyzja mieści w sobie wszystkie, określone przepisami, obligatoryjne elementy w tym również uzasadnienie faktyczne.

Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji w świetle rozważań potwierdzających prawidłowość przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego należy uznać za bezzasadne zarzuty skarżących co do naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak podstaw do uznania prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i wadliwą w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2001 r., jak też zarzut naruszenia przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wysokość zaliczek na podatek dochodowy jest inna, niż wykazana w deklaracji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 245 k.p.c. poprzez ich błędną wykładnię, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem, że transakcje sprzedaży usług budowlanych przez firmę "A." na rzecz firmy skarżącego "R." wykazane w fakturach faktycznie nie miały miejsca, jak również, że umowa z dnia 12 czerwca 2001 r. nie potwierdza wykonania usług budowlanych przez firmę "A." na rzecz firmy "R.".

- art. 233 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, w następstwie przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, takich jak: faktur skarżącego, umowy o roboty budowlane z podwykonawcą " A." A. W., z dnia 12 czerwca 2001 r., wyników kontroli w firmach, na rzecz których skarżący wykonywał usługi budowlane, jak również zdyskwalifikowania zeznań świadków: J. M., W. K. i M. G. oraz zeznań skarżącego, które to wszystkie dowody, prawidłowo ocenione, wskazują jednoznacznie i potwierdzają wykonanie usług przez firmę "A." A. W. na rzecz firmy skarżącego.

Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i decyzji pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Przypomnienie tych ogólnych zasad było niezbędne z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na konieczność w oparciu o przepisy art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 i art. 245 k.p.c. ustalenia prawidłowego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w zakresie odnoszącym się do wykonania przez podwykonawcę na rzecz skarżącego usług budowlanych. W ocenie strony skarżącej zebrany w tym zakresie przez organy podatkowe materiał dowodowy nie był wystarczający dla pominięcia spornych wydatków udokumentowanych fakturami VAT jako kosztów uzyskania przychodów. Ocena ta opierała się bowiem głównie na informacjach z rejestrów organów podatkowych oraz jednostronnych wyjaśnieniach wystawcy faktur niepotwierdzającego prowadzenie w tym okresie działalności gospodarczej. Pominięto natomiast wyjaśnienia strony skarżącej, dokumentację przyjętą za podstawę ujęcia w księgach podatkowych spornych wydatków oraz okoliczności związane z faktycznym wykonaniem robót udokumentowanych spornymi fakturami.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) nie mógł jednak doprowadzić do podważenia przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Po pierwsze, autorowi skargi kasacyjnej uszedł uwadze fakt, iż sądy administracyjne orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a własnych ustaleń dokonują wyjątkowo. Nawet jednak wówczas postępowanie to ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego (art. 106 § 3 p.p.s.a.), jego zaś celem jest realizacja kontroli działalności administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo. W takiej sytuacji dokonywania przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych dopuszczalne jest jedynie w takim zakresie, w jakim to jest niezbędne do oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania lub bezczynności organu administracji.

Po drugie, zgodnie z powołanym w podstawach skargi kasacyjnej przepisem art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. w rozpoznawanej sprawie tymi regułami były zasady wyrażone m.in. w przepisach art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie się do tych reguł podlega każdorazowo ocenie sądu rozpoznającego skargę na wydane przez ten organ rozstrzygnięcie według kryteriów określonych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i c/ p.p.s.a.

W takiej sytuacji uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. służy tylko dokonaniu ustaleń koniecznych dla oceny zgodności zaskarżonego aktu z prawem, nie zaś ustaleniu stanu faktycznego pozwalającego na merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zakres kognicji sądu administracyjnego ograniczony został do kontroli legalności decyzji. Wyłącza to możliwość czynienia przez sąd administracyjny ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją. Poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie stosowania przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. zostały jednolicie ukształtowane w wielu orzeczeniach (por. wyroki z dnia 17 stycznia 2007 r. sygn. akt I OSK 287/06; z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I OSK 432/06; z dnia 4 czerwca 2007 r. sygn. akt I OSK 982/06; z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I OSK 320/07; z dnia 31 maja 2007 r. sygn. akt I GSK 1647/06; z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 173/06; z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 217/07).

W takiej sytuacji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne tylko wówczas gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Odpowiednio w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w związku z zarzutami skargi kasacyjnej opartej o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Niezbędne jest przy tym podkreślenie, że komentowany przepis odnosi się tylko do dowodu z dokumentu. Jeżeli więc postulowane do dopuszczenia przed sądem dowody nie stanowią dokumentu, to nie mogą być przedmiotem uzupełniającego postępowania dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 359/05, publ. ONSAiWSA 2006, nr 5(14), poz. 145).

Po trzecie, jak wynika z akt sprawy sądowej, w tym również protokołu rozprawy przed Sądem pierwszej instancji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 100 § 1 i art. 101 § 1 pkt 1-3 i § 2 p.p.s.a. strona skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie postępowania w zakresie uregulowanym w omówionym przepisie art. 106 § 3 p.p.s.a. W takiej sytuacji nie mogła podnosić zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. Zarzut ten mógł zostać skutecznie podniesiony tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne.

Już tylko z tego powodu podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 106 § 3 i § 5 w związku z art. 233 i art. 245 k.p.c. należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Po czwarte, należało wyjaśnić, że decydujące znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy miały ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku, których nie podważono w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów. Brak podważenia ustaleń faktycznych przesądzał o prawidłowości zastosowania w sprawie jako podstawy orzekania przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 151 p.p.s.a.

Na tle niepodważonych ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie i przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku za usprawiedliwioną należało uznać ocenę w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. – pomijającą wydatki udokumentowane fakturą wystawioną przez firmę, która w tym czasie nie prowadziła działalności gospodarczej jako koszty uzyskania przychodów.

W sprawie nie jest przedmiotem sporu treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który w zdaniu pierwszym stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Nie budzi wątpliwości, iż przedstawiona definicja kosztów uzyskania przychodów ma bardzo ogólny charakter. Nie wyszczególnia rodzaju kosztów uzyskania przychodów. Formułuje natomiast dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie:

– wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu,

– wydatek nie może znajdować się w tej grupie wydatków i odpisów, których zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów".

Przedstawione uregulowania wskazują na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Zasadniczo zatem każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Przedstawiona wykładnia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogła zostać uznana za sporną.

Sporne pozostawały okoliczności faktyczne związane z oceną dowodów na podstawie, których doszło do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do ustaleń faktycznych (których jak wcześniej wyjaśniono nie podważono w drodze odpowiednich zarzutów) na tle omawianego przepisu należy jedynie wyjaśnić, że wydatki związane z wykonaniem usług przez podwykonawców mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Jak trafnie to wyjaśnił Sąd pierwszej instancji wydatki te muszą jednak zostać udokumentowane w taki sposób, aby było możliwe stwierdzenie, że rzeczywiście zostały przez podatnika poniesione. Z chwilą zakwestionowania zaliczenia konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, to w oparciu o posiadaną dokumentację podatnik ma możliwość podważenia tej oceny. Dalsze rozważania w tym zakresie byłyby możliwe jednak w związku z podważeniem ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku oraz zarzutem niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tego rodzaju zarzuty nie zostały jednak sformułowane w skardze kasacyjnej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).