Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3099/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Artur Adamiec po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 221/18 w sprawie ze skargi Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach z dnia [...] października 2017 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1020 (tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) wyrokiem z

21 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 221/18 oddalił skargę Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego.

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej - organ odwoławczy) postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 123 i art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 – dalej k.p.a.) oraz art. 17, art. 18, art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 oraz art. 64c § 4 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 z późn. zm. – dalej u.p.e.a.), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej – Prezes PFRON, wierzyciel), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach (dalej – organ I instancji, organ egzekucyjny) z [...] października 2017 r., którym obciążono wierzyciela - Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej K. W. w kwocie 2.620,30 zł.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach prowadził postępowanie egzekucyjne wobec K. W. na podstawie tytułu wykonawczego Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] lutego 2016 r. obejmującego należność z tytułu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w kwocie 33.727 zł.

W toku tego postępowania dokonano czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej w [...] S.A., co nastąpiło na podstawie zawiadomienia z [...] maja 2016 r. Zawiadomienie to wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało przesłane na podany przez wierzyciela adres zobowiązanej oraz doręczone bankowi. Za czynności te organ egzekucyjny naliczył opłaty przewidziane w art. 64 u.p.e.a., tj. wymienioną w § 6 opłatę manipulacyjną w wysokości 1% egzekwowanej należności oraz opłatę za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w wysokości 5 % egzekwowanej należności, wymienioną w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.

Przesyłka zawierająca wskazane dokumenty (zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz odpis tytułu wykonawczego), skierowana do zobowiązanej została zwrócona z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie". Natomiast [...] S.A. w odpowiedzi z dnia [...] czerwca 2016 r. poinformował organ egzekucyjny, że do zajętego rachunku bankowego wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej.

Odpowiadając na wniosek organu egzekucyjnego z [...] grudnia 2016 r. o udostępnienie danych, Komisariat Policji IV w Gliwicach pismem z [...] grudnia 2016 r. poinformował, iż zobowiązana nie posiada żadnego stałego ani czasowego miejsca zamieszkania i nie jest znane jej miejsce pobytu.

Organ egzekucyjny zleceniem rekwizycyjnym z [...] maja 2017 r. podjął także próbę zajęcia majątku zobowiązanej w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Okazało się jednak, że pod tym adresem zobowiązana nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie jest znana.

Następnie organ egzekucyjny postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. wydanym w oparciu o art. 59 § 2 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne powadzone na podstawie tytułu wykonawczego Prezesa PFRON z [...] lutego 2016 r. z uwagi na jego bezskuteczność. W uzasadnieniu oprócz wspomnianych wyżej czynności wskazano, że w celu ustalenia majątku zobowiązanej zwrócono się również do CEPiK-u oraz Ministra Sprawiedliwości z zapytaniem o posiadane przez nią pojazdy i nieruchomości. Odpowiedzi w obu przypadkach były jednak negatywne.

Pismem z [..] września 2017 r. organ egzekucyjny zawiadomił wierzyciela o wysokości obciążających go kosztów postępowania egzekucyjnego, które ustalono na kwotę 2.620,30 zł.

Pismem z [...] października 2017 r. Prezes PFRON wystąpił do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] lutego 2016 r.

W związku z powyższym wnioskiem, organ egzekucyjny postanowieniem z [...] października 2017 r. obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec K. W. na podstawie tytułu wykonawczego z [...] lutego 2016 r. w kwocie 2.620,30 zł, w tym: za doręczenie odpisu tytułu wykonawczego - 436,70 zł, a za zajęcie rachunku bankowego - 2.183, 60 zł.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawiono przebieg sprawy oraz zasady ustalania kosztów egzekucyjnych. Następnie zwrócił uwagę, iż zakończenie postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 64c § 4 u.p.e.a. wyklucza możliwość dochodzenia od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z dokonanymi w jego toku czynnościami egzekucyjnymi, niezależnie od jego przyczyn (zob. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2659/04 i z dnia 8 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 400/05). Wobec tego, zgodnie z art. 64c § 4 u.p.e.a. koniecznym było obciążenie kosztami egzekucyjnym wierzyciela – PFRON.

Podkreślono, że przepisy art. 64 § 1 i § 6 oraz art. 64c § 6 u.p.e.a. nie uzależniają naliczania opłat za dokonane czynności egzekucyjne od ich skuteczności. Tym samym w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego opłata jest pobierana bez względu na to czy na rachunku znajdowały się środki, czy też nie. Zwrócono przy tym uwagę, że stosownie do art. 80 § 1 i § 2 u.p.e.a. środek egzekucyjny nie staje się bezskuteczny, gdy na rachunku bankowym zobowiązanego nie ma pieniędzy (zob. wyrok NSA z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1978/09).

Organ odwoławczy na marginesie zaznaczył, że powołane przez wierzyciela wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 638/14 oraz z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1204/15 zapadły w indywidualnych sprawach i nie stanowią prawa.

Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., organ odwoławczy stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją tych przepisów wyłącznie w zakresie, w jakim nie określają one maksymalnej wysokości poszczególnych opłat. Ponadto w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych. Jednak wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone.

Podkreślając ponownie, że Trybunał Konstytucyjny zakwestionował jedynie brak górnej granicy opłat w przypadku należności o znacznej wartości, organ odwoławczy uznał, że takiej wartości nie stanowi kwota wymieniona w tytule wykonawczym PFRON. Następnie wyjaśnił, że organ egzekucyjny nie może wbrew ustawowemu porządkowi prawnemu, stosować dowolnych wyliczeń opłat, których stawki określa obowiązujący nadal przepis ustawowy, a ponieważ koszty egzekucyjne przypisane wierzycielowi określone zostały w niewygórowanej wysokości, należy przyjąć, że są one adekwatne do stopnia zaangażowania i wkładu pracy prowadzącego postępowanie egzekucyjne wobec K. W. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach.

Oddalając skargę Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że przedmiotem postępowania jest ocena legalności postanowienia organu odwoławczego, który utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego ustalającego wierzycielowi – PFRON-owi wysokość kosztów egzekucyjnych, naliczonych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na łączną kwotę 2.620,30 zł. Podstawę naliczenia kosztów za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej stanowił przepis art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.

Sąd podniósł, że istota sporu pomiędzy wierzycielem a organem odwoławczym sprowadza się do kwestii prawidłowości określenia wysokości kosztów egzekucyjnych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii konstytucyjności art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a WSA podkreślił, że w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt SK 31/14 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego.

Trybunał Konstytucyjny, wyjaśniając skutki swojego orzeczenia wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego Sąd zwrócił uwagę na trzy jego aspekty, istotne w niniejszej sprawie:

1) Po pierwsze: skutkiem orzeczenia Trybunału nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo - a więc w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają - muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

2) Po drugie: z uzasadnienia wyroku należy wyprowadzić wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed nadmiernym fiskalizmem. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością.

3) Po trzecie: powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy tzw. pominięcia prawodawczego. Pominięcia takie polegają na tym, że ustawodawca unormował jakąś dziedzinę stosunków społecznych, ale dokonał tego w sposób niepełny, regulując ją tylko fragmentarycznie. Co istotne, w realiach rozpoznawanej sprawy, ustawodawca zaniechał również uzupełnienia analizowanej regulacji zgodnie z wyrokiem TK – do dnia dzisiejszego nie określił górnej granicy opłat za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej.

Dokonując zatem kontroli legalności zaskarżonego postanowienia nie można, zdaniem Sądu I instancji, tracić z pola widzenia wskazanych powyżej kwestii, a w szczególności faktu, że zarówno organ, określając wysokość kosztów egzekucyjnych, jak i Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem tak ustalonej wysokości tych kosztów, działa w obszarze nieunormowanym przez ustawodawcę. W konsekwencji uzupełnienie pominięcia ustawowego nastąpić musi na płaszczyźnie stosowania prawa w granicach określonych przez Trybunał Konstytucyjny.

Z zaskarżonego postanowienia wynika, że koszty zajęcia rachunku bankowego zostały naliczone w wysokości 2.183,60 zł, tj. w wysokości 5% egzekwowanych należności. W ocenie organu odwoławczego, kwota kosztów w wysokości łącznej 2.620,30 zł nie jest nadmiernie wygórowana, mając na uwadze fakt, że koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego. Organ odwoławczy, jak i organ egzekucyjny, jednak w żaden sposób nie odniósł się do kwestii adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności, nie rozważył, czy została zachowana racjonalna zależność między ustaloną wysokością opłat a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie stały się swoistą sankcją pieniężną.

W niniejszej sprawie Sąd I instancji uznał jednak, że zastosowane stawki kosztów egzekucyjnych nie powodują, jak określił to Trybunał Konstytucyjny, zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Zwrócić należy przede wszystkim uwagę, że funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 67/17). Ponadto, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, Trybunał Konstytucyjny zakwestionował jedynie brak górnej granicy w przypadku należności o znacznej wartości. Trybunał także przyznał, że wysokość opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej nie jest miarodajna do nakładu pracy organu egzekucyjnego, czy też skuteczności tych czynności. Z wywodów Trybunału wynika także, że wysokość tej opłaty nie powinna przekraczać pewnego pułapu maksymalnego. Chodzi tu o górną granicę, jak ta, która została wyznaczona w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w odniesieniu do zajęcia nieruchomości. W myśl tego przepisu opłatę ustala się w wysokości 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł. Zatem w zamyśle Trybunału było wskazanie potrzeby określenia pewnego górnego limitu, którego przekroczenie zmienia opłatę w sankcję finansową dla zobowiązanego do jej poniesienia. Nie należy jej jednak odnosić stricte do danej czynności.

W świetle tych uwag kwota kosztów egzekucyjnych w wysokości 2.620,30 zł przystaje do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, w szczególności przy uwzględnieniu granicznej kwoty opłaty wskazanej w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Na marginesie należy jedynie dodać, że organ egzekucyjny nie ograniczył się wyłącznie do zajęcia rachunku bankowego, ale podjął czynności mające ustalić miejsce pobytu zobowiązanej, a także czynności w celu ustalenia majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja (wystawił zlecenie rekwizycyjne, zwrócił się do CEPiK-u oraz Ministra Sprawiedliwości o ujawnienie posiadania pojazdu lub nieruchomości przez zobowiązaną).

Zdaniem Sądu, w stosunku do opłaty manipulacyjnej, a także w stosunku do opłaty za zajęcie innych wierzytelności, ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa maksymalnej jej wysokości, a jedynie minimalną. W tym kontekście nieuzasadnionym, z uwagi na naruszenie dyscypliny finansów publicznych byłoby biorąc pod uwagę maksymalną skuteczność egzekucji, a także zapewnienie funkcji fiskalnej obniżenie kosztów egzekucyjnych, tj. opłaty manipulacyjnej i opłat za zajęcie innej wierzytelności do łącznej wysokości 5,60 zł (do wysokości minimalnych stawek określonych w ustawie egzekucyjnej - 1,40 zł za opłatę manipulacyjną, 4,20 zł za zajęcie innej wierzytelności) od jednego tytułu wykonawczego.

W konsekwencji zastosowany przez organ odwoławczy mechanizm ustalania opłaty stosunkowej oraz opłaty manipulacyjnej oraz ich wysokość sprawia, że w ocenie Sądu I instancji, opłaty te nie realizują w nadmiernym stopniu funkcji represyjnej i spełniają standard określony w wyroku Trybunału.

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314), zwanej dalej "u.p.e.a." poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I Instancji, że opłata egzekucyjna w wysokości określonej w tym przepisie może być pobrana niezależnie od faktycznego zajęcia środków pieniężnych na rachunku bankowym zobowiązanego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu (potwierdzona orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego) prowadzi do wniosku, że opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na oddaleniu skargi pomimo braku podstaw do tego, a mianowicie:

2) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny ustalił koszty egzekucyjne w adekwatnej wysokości do poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny i poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności (zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt: SK 31/14), podczas gdy treść postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, oceniona zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazuje, że organ egzekucyjny w niniejszej sprawie nie ustalił kosztów egzekucyjnych w adekwatnej wysokości do poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny i poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności, jak również nie rozważył czy została zachowana racjonalna zależność między ustaloną wysokością opłat a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby te opłaty nie stały się swoistą sankcją pieniężną;

3) art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie naruszył art. 190 § 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., podczas gdy treść postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, oceniona zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazuje, że nie wykonał on wytycznych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt: SK 31/14 w zakresie ustalania wysokości kosztów egzekucyjnych;

4) art. 151 p.p.s.a. poprzez uzupełnienie przez Sąd I Instancji uzasadnienia postanowienia organu egzekucyjnego o wskazanie, że koszty naliczone przez organ egzekucyjny były adekwatne do podejmowanych czynności (bez żadnego obiektywnego miernika w tym zakresie), podczas gdy prawidłowym działaniem w sytuacji stwierdzenia braku właściwego uzasadnienia postanowienia organu egzekucyjnego powinno być uchylenie tego postanowienia i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna, pomimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie została, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.), skierowana na posiedzenie niejawne.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Z tego względu kontrola zaskarżonego wyroku przeprowadzona została w granicach skargi kasacyjnej, przy uwzględnieniu zarzutów podniesionych w odniesieniu do rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

Przechodząc do oceny tych zarzutów przede wszystkim należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, iż organ odwoławczy prawidłowo ustalił koszty egzekucyjne z uwzględnieniem wytycznych ujętych w wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. WSA stwierdził, że między naliczonymi opłatami a rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego nie zachodzi rażąca dysproporcja, a zestawienie wysokości naliczonych opłat z wysokością egzekwowanej należności prowadzi do wniosku, że nie doszło do naruszenia równowagi między interesem państwa, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa.

Natomiast w ocenie skarżącego kasacyjnie Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że objęte skargą postanowienie Dyrektora IAS uwzględniało skutki prawne wynikające z wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, jak również błędnie stwierdził, że organ uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu kwestie adekwatności ustalonych kosztów postępowania egzekucyjnego z uwzględnieniem poziomu skomplikowania podjętych czynności oraz poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności wynikającej z wierzytelności.

Mając na uwadze treść motywów objętego skargą postanowienia oraz motywów zaskarżonego wyroku, zgodzić się należy z przywołanym stanowiskiem skarżącego kasacyjnie.

W sprawie kontrolowanej przez WSA w Gliwicach organ egzekucyjny zajął rachunek bankowy, na którym nie było środków pieniężnych. Pomimo to, Sąd pierwszej instancji - w ślad za organem - uznał, że doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów obu instancji procedujących w sprawie jest wadliwe a wynika ono z błędnej interpretacji art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., jak słusznie zarzucono to w punkcie II .1 petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, we właściwym odczytaniu wyżej przywołanego przepisu wystarczające jest zastosowanie wykładni językowej. Prymat tego rodzaju wykładni prawa wynika z faktu, że prawo dociera do adresatów w postaci konkretnych przepisów prawnych i mogą oni oczekiwać, że ich obowiązki, czy uprawnienia są kształtowane treścią tekstu prawnego (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 24). Treść cytowanego tekstu prawnego nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że opłata egzekucyjna w wysokości wyżej określonej może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Jednocześnie w cytowanym przepisie ustawodawca nie zawarł jakiegokolwiek przyzwolenia do pobierania stosownych opłat egzekucyjnych także wówczas, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było jakichkolwiek środków finansowych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że także w doktrynie prawa od dawna podnosi się, że podstawową wadą konstrukcyjną omawianych regulacji jest brak jakiejkolwiek zależności pomiędzy poborem opłat a skutecznością prowadzonej egzekucji, co prowadzi w niektórych sytuacjach do generowania wysokich kosztów egzekucyjnych, przy jednoczesnym braku realizacji, chociażby w części, dochodzonego obowiązku pieniężnego (zob. R. Hauser, W. Piątek w: R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2016, s. 327). Wskazywane postulaty de lege ferenda nie są jednak dostrzegane przez ustawodawcę. Zaprezentowane wyżej rozumienie omawianego przepisu nie może być podważane przez nawiązanie do treści przepisu art. 80 § 1 u.p.e.a. Przepis ten wskazuje bowiem, w jaki sposób dokonuje się czynności zajęcia rachunku bankowego i wcale nie potwierdza stanowiska, że zajęcie wierzytelności można utożsamiać z zajęciem rachunku bankowego. Wręcz przeciwnie, w przepisie art. 80 § 2 ustawy mowa o "zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego", Naczelny Sąd Administracyjny podziela w związku z tym wyrażone w orzecznictwie tego Sądu zapatrywanie, że "opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych" (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 693/15, CBOSA).

W przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. orzeczono, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz że art. 64 § 6 upea w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. W uzasadnieniu TK motywował, że "brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną". Stwierdził również, że "brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością". Ponadto TK zwrócił uwagę, że środki egzekucyjne oraz związane z nimi opłaty pełnią funkcję stymulująco-wychowawczą". Także w doktrynie zauważa się, że koszty egzekucyjne, które będzie musiał ponieść zobowiązany w związku z tym, że przez niespełnienie obowiązku doprowadził do konieczności przymusowego jego egzekwowania, stanowią dla niego określoną dolegliwość materialną i tym samym oddziałują na przyszłość, pełniąc funkcję wychowawczą". Uwaga ta jest istotna, ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z dłużnikiem lecz wierzycielem, a więc organ egzekucyjny przy określaniu wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego winien pamiętać, że w tej sprawie nie ma kwestii "funkcji wychowawczej".

Wskazać również należy na przeważające w orzecznictwie stanowisko, ukształtowane na podstawie przywołanego wyroku TK, zgodnie, z którym organ powinien zbadać adekwatność ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, a więc odnieść się do zachowania racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu (por. wyroki NSA: z 20 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 1805/19 i I GSK 1550/19, z 28 maja 2020 r. sygn. akt I GSK 1945/19, z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I GSK 533/20, I GSK 516/20 i I GSK 563/20, z 14 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 2918/18; a także wyrok NSA z 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 851/18, a także wskazane tam wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16, z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17, z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17, z 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3701/18 i II FSK 3700/18; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wadliwie WSA uznał, że organ zastosował się do wskazań z wyroku TK. Zauważyć należy, że WSA dokonując kontroli rozstrzygnięcia organu skarbowego, pominął zarówno przywołane zalecenia TK, jak i stanowisko judykatury, co do konieczności wykazania przez organ egzekucyjny adekwatność ustalonych kosztów postępowania egzekucyjnego do faktycznego – realnego, nakładu środków finansowych i niefinansowych w związku z podejmowanymi czynnościami egzekucyjnymi.

Jak wynika z treści uzasadnienia postanowienia Dyrektora IAS z [...] grudnia 2017 r. organ, w omawianej kwestii, ograniczył się wyłącznie do wyliczenia i zaakceptowania ustalonych przez organ I instancji kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 2.620,30 zł. Przywołane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyliczenie podjętych czynności i wskazanych w związku z nimi kwot nie zawierało w istocie żadnego uzasadnienia, wskazującego na przyczyny na podstawie, których organ przyjął takie, a nie inne stawki za podjęte czynności egzekucyjne. Przede wszystkim brak jest argumentacji, w tym wywodów wspartych stosownymi dokumentami, która wskazywałyby w sposób klarowny i jednoznaczny na faktyczny nakład pracy i rzeczywiście poniesione koszty finansowe w aspekcie podnoszonej już czasochłonności i stopnia skomplikowania podjętych czynności egzekucyjnych. Motywy ograniczają się jedynie do ogólnikowych stwierdzeń, że wysokość opłat nie pozostaje w oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Opisany brak powoduje, że pomimo znajomości treści wyroku TK oraz odwołania się do jego treści, organ w istocie uchylił się od zastosowania zawartej w nim oceny prawnej i związanego z nim wymogu dotyczącego ustalania kosztów postępowania egzekucyjnego obciążających wierzyciela w przypadku zaistnienia sytuacji przewidzianej przepisem art. 64c § 4 u.p.e.a.

Wadliwość tę, jak już wspomniano, WSA zaaprobował, koncentrując się wyłącznie na ocenie mechanizmu przyjętego przez organ do ustalenia maksymalnego pułapu kwot kosztów przeprowadzonej egzekucji. Sąd pierwszej instancji w rzeczywistości w żaden sposób nie uzasadnił merytorycznie swojego rozstrzygnięcia w kontekście kryteriów wskazanych w wyroku TK, a jedynie powtórzył za organem stanowisko, które we właściwy sposób nie odnosiło się do zasadności ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego we wskazanej kwocie w odniesieniu do wytycznych Trybunału Konstytucyjnego.

Stan niniejszej sprawy powoduje, że WSA przeprowadził niepełną a zatem wadliwą kontrolę wydanych w sprawie postanowień organów obu instancji, które z uwagi na ich istotny brak w sferze pełnego, jednoznacznego i przekonującego ustalenia, co do kosztów obciążających wierzyciela, nie mogą się ostać w obrocie prawnym – jako rozstrzygnięcia, przy wydaniu których nie zastosowano się do wytycznych wynikających z wyroku TK.

Z tych przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok a także postanowienia organów egzekucyjnych obu instancji.

W konsekwencji, organy rozpoznając ponownie sprawę zobowiązane będą do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w tym wyroku NSA oraz przywołanym wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., ze szczególnym uwzględnieniem konieczności wykazania adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności z zachowaniem racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu. Przy czym pamiętać należy, że koszty te powinny być obliczone w taki sposób, aby wierzyciel nie odebrał ich jako swoistej kary. Tym bardziej – że jak wspomniano wyżej – nie mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z dłużnikiem lecz wierzycielem. Trzeba także zauważyć, że ich wysokość nie powinna zniechęcać wierzyciela do dochodzenia swojej wierzytelności i stanowić finansowej bariery do jej dochodzenia.

Dodać należy, że pewnych wskazówek interpretacyjnych, w jaki sposób należy wyliczyć sporne koszty, można poszukiwać w nowelizacji ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1553), która weszła w życie 20 lutego 2021 r. i która stanowi wykonanie wyroku TK w zakresie objętym niniejszym sporem.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. Na zasądzone koszty sądowe (1.020 zł) składają się: koszty wpisu od skargi (100 zł) i skargi kasacyjnej (100 zł), opłata za sporządzenie uzasadnienia (100 zł), a także koszty zastępstwa procesowego przed sądami I i II instancji (480 zł i 240 zł).