Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1151/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 210 par. 4 art. 181 art. 187 art. 191 art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy 11 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., o numerach od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. W decyzjach tych organ stwierdził, że "A" Sp. z o.o. w T. zawyżyła w wymienionych miesiącach podatek naliczony obniżając podatek należny o podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez J.G., działającego jako "B" oraz Z.H., działającego jako "C".

W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej zwana O. p.), natomiast w uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości i terminowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w Sp. z o.o. "A" ustalono, że "A" Sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. ujęła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących zakupu usług technicznych zgodnie z umowami z [...] r. , wystawionych przez J.G. i Z.H.

W dniu [...] r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki "D" Sp. z o.o., na którym dotychczasowi wspólnicy E.Z. i A.W. podjęli decyzję m.in. o przystąpieniu do spółki nowych wspólników, tj. Z.H. i J.G., oraz o zmianie nazwy spółki na "A" Sp. z o.o. – co zostało udokumentowane w akcie notarialnym [...]. W nowej spółce, nowi wspólnicy i jednocześnie członkowie zarządu J.G. i Z.H. zajęli się działem "E" (dział przemysłowo-energetyczny).

Na podstawie umów zawartych w dniu [...] r. pomiędzy "A" Sp. z o.o., a Z.H. oraz pomiędzy "A" Sp. z o.o., a J.G., "A" Sp. z o.o. powierzył prowadzenie działalności w zakresie usług związanych z technicznym aspektem obsługi części klientów Spółki i poprzez te działania wspomaganiem sprzedaży olejów serii [...], [...] oraz w miarę potrzeb innych produktów, w celu utrzymania i zwiększenia ilości ich zakupu przez klientów docelowych.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał 11 decyzji o numerach od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r.

Podstawę prawną zaskarżonych decyzji stanowiły § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz,U, Nr 27, poz 268 z e zm.) w zw. z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.)za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz 535 ze zm.) za miesiące od maja do grudnia 2004 r. W oparciu o wymienione przepisy, organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za ww. okres w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT wystawionych przez J.G. i Z.H..

Od tych decyzji pełnomocnik Spółki pismem z dnia [...] r. złożył odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wniesionych odwołań, decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchylił zaskarżone decyzje w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] r. wydał 11 decyzji o numerach od [...] do [...] ponownie w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. W uzasadnieniach tych decyzjach, stwierdził, że "A" sp. z o.o. z siedzibą w T. we wspomnianych miesiącach 2004 r. zawyżyła podatek naliczony obniżając podatek należny, o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez J.G. oraz Z.H..

Według ustaleń organu I instancji transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez wymienionych wcześniej kontrahentów nie miały miejsca, co oznaczało, iż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych pomiędzy wystawcami, a Spółką czynności sprzedaży, zatem nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W poszczególnych miesiącach zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło:

- w styczniu 2004 r. - [...] zł,

- w marcu 2004 r. - [...] zł,

- w kwietniu 2004 r. o kwotę [...] zł,

- w maju 2004 r. o kwotę [...] zł,

- w czerwcu 2004 r. o kwotę [...] zł,

- w lipcu 2004 r. o kwotę [...] zł,

- w sierpniu 2004 r. o kwotę [...] zł,

- we wrześniu 2004 r. o kwotę [...] zł,

- w październiku 2004 r. o kwotę [...] zł,

- w listopadzie 2004 r. o kwotę [...] zł,

- w grudniu 2004 r. o kwotę [...] zł,

Ponadto organ I instancji stwierdził w uzasadnieniu swoich decyzji, że spółka zaniżyła podatek należny w maju 2004 r. wskutek zastosowania stawki VAT 0% z tytułu dostawy [...][...] kg PKWiU 24.20.15-79.90 dla Huty "F" SA. Według organu I instancji przedmiotem sprzedaży był produkt zakwalifikowany do grupowania PKWiU 24.20.15-79.90 podlegający opodatkowaniu stawką 3% zgodnie z art. 146 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. W związku z tym kwota podatku należnego w maju 2004 r. uległa podwyższeniu o kwotę [...] zł.

Pismem z dnia [...] r. Spółka za pośrednictwem pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie lub zawieszenie postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z tym, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w postępowaniu było uzależnione od rozstrzygnięcia w sprawie [...] prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. ostateczną decyzją administracyjną wobec niepoczynienia samodzielnych ustaleń przez organ podatkowy.

Zaskarżonym decyzjom pełnomocnik zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 4 O.p. przez brak samodzielnych ustaleń i samodzielnego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, a jedynie w całości oparcie się na materiale dowodowym zgromadzonym w innej sprawie,

- art. 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków J.G., Z.H. i A.W., a zawężenie materiału dowodowego do protokołów przesłuchań tych osób złożonych w postępowaniu toczącym się w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004;

- art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu i uznanie, ze to na stronie w postępowaniu podatkowym ciąży obowiązek wykazania zaistnienia określonych zdarzeń, pomimo, że Spółka złożyła do akt dokumentację oraz przedstawiła osobowe środki dowodowe,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że umowy z [...] r. zawarte pomiędzy Spółką a J.G. i Z.H. nie były wykonywane i w związku z tym Spółka nie poniosła kosztów uzyskania przychodu,

- art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę, tj. protokołów kontroli przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. oraz protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] [...] Urzędu Skarbowego w B.,

- art. 252 Ksh w zw. z art. 12 i art. 23 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez uznanie uchwały nr [...] z dnia [...] r. stanowiącej pełnomocnictwo dla B.R., za nieistniejacą, podczas gdy uchwała ta nie została zakwestionowana w trybie przepisów art. 12 i art. 23 ustawy o KRS oraz w trybie przepisu art. 252 Ksh i uchwały te korzystają z domniemania ważności i prawidłowości ich podjęcia,

- art. 22 Ksh poprzez błędne przyjęcie, że umowa najmu z dnia [...] r. zawarta było przez A.W., podczas gdy stroną tej umowy była spółka jawna "G", występująca pod własną firmą.

Ponadto pełnomocnik zarzucił sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, a to poprzez błędne przyjęcie, że:

- umowy z [...] r. zawarte pomiędzy spółką a J.G. i Z.H. nie były wykonywane, podczas gdy w sprawie nie przeprowadzono wiarygodnego dowodu wskazującego, że usługi te nie były wykonywane,

- nie istnieje związek przyczynowy pomiędzy usługami świadczonymi przez J.G. i Z.H. z osiągniętym dochodem za rok 2004 i uiszczonym podatkiem dochodowym za 2004 r.

- uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. nie udzielono pełnomocnictwa B.R., podczas gdy z okoliczności sprawy, zeznań samej B.R. wynikało, że taka uchwała została podjęta i pełnomocnictwo zostało udzielone,

- spółka oraz wspólnicy nie potrafili wskazać na jakiej zasadzie ustalane było wynagrodzenie dla J.G. i Z.H., podczas gdy A.W. wyjaśnił w swoim przesłuchaniu zasady ustalania wynagrodzenia za wykonywanie umów z [...] r., a organ nie wykazał, że takie wyjaśnienia są niewiarygodne,

- umowa najmu została "zawarta z A.W. jako wspólnikiem spółki jawnej oraz udziałowcem i członkiem zarządu spółki "A" Sp. z o.o., podczas gdy prawidłowa ocena faktyczna i prawna tej umowy wskazywala, że została ona zawarta pomiędzy spółką jawną "G", a Sp. z o. o. "A" i do jej zawarcia nie ma zastosowania przepis art. 210 Ksh.

Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z uchwały NZW Spółki z [...] r. na okoliczność potwierdzenia udzielonego pełnomocnictwa oraz przesłuchania w charakterze świadka M.C. z "H" S.A. w S. na okoliczność wykonywania doradztwa przez J.G. i Z.H. oraz świadka P.L. na okoliczność kontraktów handlowych oraz konfrontacji świadków ze świadkami J.G. i Z.H.. Ponadto strona zawnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadka G.P. (osoba która otrzymywała analizy badań laboratoryjnych) pracownika spółki "I" SA na okoliczność wykonywania doradztwa przez J.G. i Z.H. oraz konfrontacji tego świadka z nimi. Jednocześnie spółka nie wniosła zarzutów dotyczących zaniżenia podatku należnego w maju 2004 r. na skutek zastosowania stawki podatku 0%, zamiast 3% z tytułu dostawy [...] [...] kg.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uznania zarzutów podniesionych przez stronę i decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że usługi techniczne zafakturowane w 2004 r. przez J.G. i Z.H. nie były wykonane, a faktury nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych.

Odnosząc się do stawianych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego.

Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko ma być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13.01.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08).

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalno-prawnej. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze (wyrok WSA w Szczecinie z 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 105/09) z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale podmiotowymi (wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 715/08).

Oznaczało to, że aby fakturę można było uznać za uprawniającą do dokonania odliczenia, to winna ona stwierdzać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, czyli zdarzenie winno zaistnieć między podmiotami widniejącymi na fakturze.

Na potwierdzenie swojej argumentacji organ odwoławczy powołał się na wyroki WSA w: Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 1211/10 oraz o sygn. akt I SA/Łd 1356/07, a także WSa w Poznaniu z 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1227/07.

Ponadto, powołał się na wyrok NSA z 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06 w którym Sąd stwierdził, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej stwierdził, że organ I instancji prowadząc postępowanie w zakresie podatku VAT dokonał ustaleń faktycznych, poprzedzonych zebraniem i wyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego. Zbieżność rozstrzygnięć i stanowisk w sprawach dotyczących podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, nie mogła przesądzić o braku samodzielnych ustaleń i samodzielnego rozpatrzenia materiału dowodowego.

Ponadto zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Organy podatkowe mogły zatem czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań karnych, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Ustalenia faktyczne, które przywiodły organ podatkowy do tezy, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach zebranych w toku postępowania w sprawie dot. podatku dochodowego od osób prawnych, jak i bezpośrednio w sprawie podatku od towarów i usług.

Co do zarzutu, że Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie podatku dochodowego zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia zgromadzonego materiału, to dodatkowe postępowanie dotyczyło ustaleń, które nie dotyczyły rozliczenia podatku od towarów i usług (koszty wynagrodzenia członków zarządu oraz umowy najmu i dzierżawy).

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzono przesłuchanie świadków w dniu [...] r. - A.W., i w dniu [...] r. - J.G. i Z.H. w zakresie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004.

Organ zwrócił uwagę, że nie odpowiada również prawdzie twierdzenie pełnomocnika Skarżącej, że przesłuchania te były przeprowadzone w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego. W piśmie do spółki z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował Stronę, że w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług zostaną przesłuchani J.G. i Z.H.. Również przesłuchanie A.W. było prowadzone w związku z postępowaniem dotyczącym podatku od towarów i usług. Zaznaczył, że pełnomocnik Spółki w omawianej sprawie często myli postępowania dotyczące obu podatków, zamieszczając w odwołaniu dotyczącym podatku VAT i w niniejszej skardze zarzuty dotyczące podatku dochodowego.

Z obszernego materiału dowodowego z zeznań składanych przez A.W. , J.G. i Z.H. można było wychwycić wzajemne sprzeczności w zeznaniach, a także fakt, że świadkowie często zmieniali zeznania.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1128/07 w którym Sąd stwierdził, że przepis art. 181 O.p. "wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej".

Co do zarzutu naruszenia art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu i uznanie, że to na stronie w postępowaniu podatkowym ciąży obowiązek wykazania zaistnienia określonych zdarzeń, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 340/09 z którego wynikało, ze : "Na gruncie ustawy o VAT faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią zasadniczą rolę, są nie tylko dokumentem służącym do dokumentowania transakcji i stanowiącym podstawę do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Najistotniejsze jest to, że faktura stanowi dla nabywcy towaru lub usługi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, a z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podatek naliczony to podatek określony m. in. wyłącznie w fakturach otrzymanych przez podatnika. Prawo do odliczenia podatku z faktury wiąże się zaś tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, co od 1 czerwca 2005 r. znajduje potwierdzenie w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT". Sąd w tym wyroku wskazał, że "faktury są (...) jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - skarżący winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania".

W wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 273/09 Sąd wskazał, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaszły przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie ma bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, nie ma ona także waloru dokumentu urzędowego (NSA w wyroku z 22 sierpnia 2001 r., I SA/Gd 1486/99 ONSA 2002/4/151).

"W przypadku gdy organy podatkowe zarzucają podatnikowi dokonanie pozornej czynności sprzedaży w celu uzyskania zwolnienia podatkowego lub niezasadnego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, obowiązane są do wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego. Organ stwierdził, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych to na skarżącym jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło do nabycia zafakturowanych usług (wyrok WSA z 14.05.2009 r. sygn. akt III SA/G1 1535/08).

Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, wręcz przeciwnie, z akt sprawy wynikało, że zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w prawie podatkowym, potrzeba należytego udokumentowania poniesienia wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie, korzystne uprawnienia. Z uwagi na to, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależna jest możliwość odliczenia podatku naliczonego, należy do podatnika, nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe. W wyroku z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, cyt. "Wynikające z art. 122 i 187 § 1 O. p. - obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik."

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wymogom tym spółka nie sprostała, gdyż podatnik nie był w stanie przedstawić i wykazać, że zafakturowane usługi techniczne faktycznie zostały wykonane i spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez J.G. i Z.H..

Organy podatkowe przyjęły zatem, że transakcje udokumentowane wymienionymi wcześniej fakturami wystawionymi przez J.G. i Z.H., nie miały miejsca pomiędzy ich wystawcami, a stroną skarżącą, w związku z czym w tym zakresie nie odzwierciedlały dokonanych pomiędzy tymi podmiotami czynności sprzedaży i uznały, że podatnik na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Co do umów z dnia [...] r. zawartych pomiędzy "A" Sp. z o.o. a Z.H. i J.G., na podstawie których miały być wykonywane usługi techniczne, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że umowy cywilne potwierdzają tylko, że zostały zawarte, określają strony stosunku prawnego, zamiar tych stron, inne postanowienia, nie wynika z nich natomiast, czy czynności w nich określone zostały faktycznie wykonane. Wykonania czynności określonych w umowach nie potwierdzają także faktury, które były jedynie dowodami księgowymi, w oparciu o które Strona dokonała zaksięgowania zobowiązań wobec kontrahenta.

Obowiązkiem podatnika jest współdziałanie w postępowaniu dowodowym z organem podatkowym w celu pełnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, także w drodze przyczynienia się do zebrania w sprawie dowodów, które umożliwiłyby obiektywną ocenę stanu faktycznego sprawy.

Na obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych wskazuje zarówno doktryna jak i judykatura, formułując wymóg, by podatnik należycie dokumentował zwłaszcza te zdarzenia gospodarcze, które rzutują na rozmiar jego obowiązku podatkowego.

Tak więc obowiązek wykazania tego związku spoczywał także na podatniku, jako stronie, która domagała się obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego z powodu konkretnego wydatku.

Organ I instancji ze swej strony podjął szereg działań zmierzających do dokonania ustaleń faktycznych w kwestii wyjaśnienia, czy sporne usługi techniczne zostały wykonane.

Organy podatkowe nie muszą jednak takiej okoliczności udowadniać, do ich kompetencji należy ocena przedstawionych twierdzeń i dowodów. Oceny tej organy podatkowe dokonują w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Taka też sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

Pomimo tego skarżący zarzucił przedmiotowym decyzjom naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że umowy z dnia [...] r. zawarte pomiędzy Skarżącą a J.G. i Z.H. nie były wykonywane, podczas gdy w sprawie nie przeprowadzono wiarygodnego dowodu wskazującego, że usługi te nie były faktycznie wykonane.

W odniesieniu do tego zarzutu, organ stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji, dotyczący usług technicznych zafakturowanych w 2004 roku przez J.G. i Z.H. (wspólników i członków zarządu spółki) był bardzo obszerny.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozbieżności w samych fakturach. Jeżeli bowiem faktury były wystawione za usługi techniczne, to kwoty z nich wynikające powinny być wynikiem tych wykonanych usług. Tymczasem z akt sprawy wynikało bezspornie, że wartość faktur uzależniona była zupełnie od innych czynników. Również z tego powodu wystawione faktury nie mogą być uznane za rzetelne.

Wobec obszernego materiału i licznych dowodów całkowicie za nieuzasadniony należało uznać zarzut pełnomocnika podniesiony w odwołaniu, że "jedynym dowodem, że umowy z [...] r. nie były wykonywane, są zeznania p. Z.".

Organ również zwrócił uwagę, że p. G. i p. H. oprócz prowadzonych działalności gospodarczych, byli jednocześnie członkami zarządu Spółki.

Pełnomocnik Spółki w złożonym odwołaniu stwierdził, że istotną okolicznością był fakt, że usługi wykonywane przez J.G. i Z.H. w żaden sposób nie pokrywały się z ich obowiązkami jako członków zarządu. Jako członkowie zarządu pełnili czynności zarządcze oraz nadzorowali działalność spółki w stosunku do klientów sektora przemysłowego. Natomiast jako osoby fizyczne - strony umów z [...] r. wykonywali czynności opisane w § 2 tych umów, ogólnie określane wyżej jako know-how".

Zauważył również, że zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Ponadto w spółkach kapitałowych obowiązuje zasada domniemania kompetencji organu zarządzającego, tzn. zarząd prowadzi sprawy spółki we wszystkich obszarach niezastrzeżonych do kompetencji innych organów spółki.

W wyjaśnieniach do protokołu kontroli płatnika przeprowadzonej przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. A.W. w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Zarząd w ramach comiesięcznych umów zawieranych z tytułu pełnionych funkcji podał, że do tych obowiązków należały: nadzór i podpisywanie umów z klientami w imieniu spółki, reprezentacja spółki przed urzędami i instytucjami, spotkania z osobami z kierownictwa "J" w celu omawiania wyników, konsultacji, wytycznych nowych celów, sporządzania biznes planów, udział w spotkaniach organizowanych przez "J" dla właścicieli i osób zarządzających, wewnętrzne spotkania członków zarządu w celu omówienia rozwiązywania bieżących problemów.

Uwaga ta pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym, z którego wynikało, że wiele czynności wymienionych jako wykonywanych w ramach świadczenia usług technicznych dla "A" sp. z o.o., J.G. i Z.H. wykonywali w ramach swych obowiązków z tytułu pełnionych w spółce funkcji. Dotyczy to m. in.: ustalania polityki cenowej spółki, nawiązywania i pielęgnowania kontaktów z kontrahentami, współpracy z firmą "J", w tym z działem technicznym tej firmy (w tym współpraca organizacyjno-szkoleniowa) oraz czynny udział w działaniach integrujących klientów branży energetycznej.

Usługi techniczne, na które faktury wystawiły firmy J.G. i Z.H. w większości były wykonywane przez inne firmy ("K" sp. z o.o., "J"), a jedynie w niewielkim zakresie zadania wykonywali również oni w ramach pełnienia swoich funkcji w spółce, korzystając przy tym ze sprzętu spółki (samochody, telefony, sprzęt biurowy, komputery, aparat cyfrowy) w kontaktach handlowych przedstawiając się wyłącznie jako członkowie zarządu i wspólnicy spółki "A".

W tym stanie faktycznym, zasadnym było pozbawienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi techniczne wystawionych w 2004 roku, bowiem wystawione faktury nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych.

Zarzut Pełnomocnika, że organ podatkowy przyjął, że nie istnieje związek przyczynowy pomiędzy usługami świadczonymi przez J.G. i Z.H., a osiągniętym dochodem za rok 2004 i uiszczonym podatkiem dochodowym, świadczył o braku staranności pełnomocnika przy sporządzaniu skargi i jest kolejnym przykładem mylenia przez niego postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych z postępowaniem dotyczącym podatku od towarów i usług. Zarzut był bez znaczenia dla sprawy, gdyż przedmiotowa decyzja dotyczyła rozliczenia podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto zastrzeżenia organów podatkowych I i II instancji dotyczyły kwestii wykonania usług technicznych, nie zaś związku przyczynowego pomiędzy usługami a osiągniętym dochodem.

Co do zarzutu, że błędnie przyjęto, że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. nie udzielono pełnomocnictwa B.R., podczas gdy z okoliczności sprawy i zeznań samej B.R. wynikało, że taka uchwała została podjęta i pełnomocnictwo zostało udzielone, to Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżone decyzje organu I instancji dotyczące podatku od towarów i usług, nie zawierały takiego stwierdzenia. Skoro jednak Pełnomocnik podniósł taki zarzut w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołania, zauważył, że istnieją okoliczności pozwalające stwierdzić nieprawidłowości przy zawarciu przez spółkę umów z J.G. i Z.H..

Organ w dalszej części swojego uzasadnienia zacytował art. 210 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) który stanowi, że w umowie między spółką, a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwalą zgromadzenia wspólników. Wynika z tego, że członek zarządu nie może zawrzeć umowy sam z sobą jako reprezentantem spółki. Przepis ten jednakże nie ogranicza się tylko do umów zawieranych z samym sobą, lecz dotyczy wszelkich umów zawieranych pomiędzy członkiem zarządu a spółką. Oznacza to, że w jakiejkolwiek umowie pomiędzy członkiem zarządu a spółką, spółki nie powinien reprezentować członek zarządu, choćby nawet nie był on drugą stroną umowy.

Z przedłożonych w toku postępowania umów regulujących świadczenie usług technicznych zawartych pomiędzy "A" sp. z o.o., a J.G. i Z.H. wynikalo, że spółkę reprezentował pełnomocnik B.R.. Każda z umów zawiera pieczęć i podpis B.R., a także podpis i pieczęć firmową (zawierające również numer Regon) wykonawcy usług tj. J.H. lub Z.G..

Umowy noszą datę [...] r., tj. dnia, kiedy Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "D" sp. z o.o. w osobach p. E.Z. i p. A.W. podjęło decyzję m. in. o przystąpieniu do spółki nowych wspólników p. H. i p. G., oraz o zmianie nazwy spółki na "A" sp. z o.o. - co zostało udokumentowane w akcie notarialnym [...] w dniu [...] r.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika w tej kwestii, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 12 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym dane zawarte w Rejestrze nie mogą być z niego usunięte, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli okaże się, że w Rejestrze znajduje się wpis zawierający oczywiste błędy lub niezgodności z treścią postanowienia sądu, sąd z urzędu sprostuje wpis. Natomiast jeżeli w Rejestrze są zamieszczone dane niedopuszczalne ze względu na obowiązujące przepisy prawa, sąd rejestrowy, po wysłuchaniu zainteresowanych osób na posiedzeniu lub po wezwaniu do złożenia oświadczenia pisemnego, wykreśla je z urzędu. Natomiast na podstawie art. 23 ww. ustawy sąd rejestrowy bada treść oraz formę dołączonych do wniosku dokumentów. Zdaniem organu naruszenie przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym nie miało miejsca, bowiem uchwała nr [...] z [...] r. ustanawiająca pełnomocnictwo dla B.R. nie wymaga wpisu do tego rejestru. Natomiast na podstawie art. 252 Ksh osobom lub organom spółki przysługuje prawo do wytoczenia przeciwko spółce powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników jako sprzecznej z ustawą. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że jest to prawo, a nie obowiązek, a fakt, że nikt nie skorzystał z tego uprawnienia, nie świadczył w żaden sposób, że sporna uchwała została ustanowiona w terminie i zakresie podanym przez Stronę.

Pełnomocnik w uzasadnieniu skargi, a wcześniej w odwołaniu dowodził, że "D" sp. z o.o. udzieliła B.R. pełnomocnictwa do zawierania umów z członkami Zarządu już w 2001 roku, kiedy wspólnikami (i członkami Zarządu) byli p. A.W. i E. Z.. Zarzucił, że organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie, opierając się wyłącznie na zeznaniach E. Z. oraz późniejszym działaniu A.W. , nie uznał faktu istnienia tego pełnomocnictwa. Zupełnie pominął natomiast i nie odnosi się do ustaleń organu podatkowego dotyczących pełnomocnictwa udzielonego B.R. (wg daty na uchwałach) w dniu [...] roku. Ustalenia te wskazują na całokształt działań spółki podejmowanych w związku z faktem ustanowienia pełnomocnika do zawierania umów z członkami Zarządu.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie dowiedziono, że dnia [...] r., jak wcześniej powołanie na pełnomocnika B.R. nie mogło mieć miejsca, bowiem spółka o nazwie "A" sp. z o.o. nie istniała, wspólnikami spółki na ten dzień byli tylko A.W. i E. Z., z Z.H. nie mógł być wiceprezesem zarządu, Z.H. i J.G. nie byli wspólnikami spółki.

Fakt, że E. Z. była bezsprzecznie skłócona ze spółką, nie mogło przesądzić "z góry", że jej zeznania nie odpowiadały prawdzie. W ocenie organu zeznania byłego wspólnika spółki E. Z. zasługiwały na wiarę. Potwierdziły je bowiem dowody z dokumentów znajdujące się w aktach sprawy, jak również wyjaśnienia B.Z. - męża E. Z., przesłuchanego w charakterze świadka.

Zarzut naruszenia art. 22 Ksh poprzez błędne przyjęcie, że umowa najmu z [...] r. zawarta była przez A.W. , podczas gdy stroną tej umowy jest spółka jawna "G", występująca pod własną firmą, jest kolejnym przykładem rażącego niedbalstwa pełnomocnika spółki. Pełnomocnik podniósł ten zarzut już w odwołaniu i w swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej napisał, że zarzut ten świadczy o niedokładnym zapoznaniu się pełnomocnika spółki z decyzjami, które zaskarżył, gdyż decyzje dotyczące podatku od towarów i usług w ogóle nie odnoszą się do umów najmu. Mimo tego w skardze pełnomocnik ponownie podniósł ww. zarzut.

Co do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę tj. protokołów kontroli przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. oraz protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wykazał, że protokoły z kontroli przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. u J.G. i Z.H. zostały włączone w poczet dowodów, a protokół kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. został włączony w poczet dowodów.

Bezzasadny jest zarzut, że organy podatkowe pominęły w sposób celowy zeznania złożone przez pracowników firmy "J" p. S. i p. P. jako niepasujące do tezy założonej przez organ.

Natomiast co do zarzutu naruszenia przepisu art. 188 O.p. przez niedopuszczenie dowodów wskazanych przez stronę tj.: postanowienia Prokuratora Rejonowego w T. w przedmiocie umorzenia postępowania przygotowawczego; postanowienia Sądu Rejonowego w T. w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia Prokuratora Rejonowego w T.; to w aktach sprawy znajdowało się postanowienie Prokuratury Rejonowej wraz z uzasadnieniem. Nie ma ono jednak wpływu na rezultat postępowania podatkowego. Zarzuty w tym postępowaniu dotyczyły działania na szkodę "A" sp. z o.o. oraz podrobienia podpisu E.Z., nie zaś kwestii, czy usługi zafakturowane przez J.G. i Z.H. były wykonywane, jak stwierdził pełnomocnik.

W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest związany ocenami organu, który przeprowadzał dowody w postępowaniu karnym.

Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego, w którym te dowody były pierwotnie przeprowadzane. Odpowiedzialność prawnopodatkowa nie może być uzależniona od ustalenia winy i przesłanek prawnokarnch w postępowaniu karnym. Stąd też, według organu odwoławczego, przekonanie pełnomocnika o istotnym wpływie na wynik niniejszego postępowania orzeczeń wydanych przez prokuraturę jest błędne.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach.

W skardze tej, zażądał uchylenia decyzji organu odwoławczego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie, szczegółowo omówione w treści odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. w szczególności podkreślając nieprawidłowości w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. W szczególności zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia Ministra Finasów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług- poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

- art. 210 § 4 O.p. przez brak samodzielnych ustaleń i samodzielnego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, a jedynie w całości oparcie się na materiale dowodowym zgromadzonym w innej sprawie,

- art. 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków J.G., Z.H. i A.W., a zawężenie materiału dowodowego do protokołów przesłuchań tych osób złożonych w postępowaniu toczącym się w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004;

- art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów zawnioskowanych przez stronę.

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że umowy z [...] r. zawarte pomiędzy Spółką a J.G. i Z.H. nie były wykonywane i w związku z tym Spółka nie poniosła kosztów uzyskania przychodu,

- art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę, tj. protokołów kontroli przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. oraz protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] [...] Urzędu Skarbowego w B.,

- art. 252 Ksh w zw. z art. 12 i art. 23 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez uznanie uchwały nr [...] z dnia [...] r. stanowiącej pełnomocnictwo dla B.R., za nieistniejacą, podczas gdy uchwała ta nie została zakwestionowana w trybie przepisów art. 12 i art. 23 ustawy o KRS oraz w trybie przepisu art. 252 Ksh i uchwały te korzystają z domniemania ważności i prawidłowości ich podjęcia,

- art. 22 Ksh poprzez błędne przyjęcie, że umowa najmu z dnia [...] r. zawarta bylo przez A.W., podczas gdy stroną tej umowy była spółka jawna "G", występująca pod własną firmą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów, tożsamych z zarzutami zgłoszonymi już w odwołaniu podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. poz. 270), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżący w skardze wskazał natomiast na naruszenie szeregu norm postępowania, jak również nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziły do wydania, w jego ocenie błędnej decyzji, będącej przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie (uchwała NSA z 15.02.2010r. II FPS 8/09).

Podstawę prawną do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w okresie objętym zaskarżoną decyzją stanowią art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za okres od stycznia do kwietnia 2004 r., zaś za okres od maja do grudnia 2004 r. podstawę tę stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.(Dz.u. nr.54, poz.535,z późn.zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

Art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który obowiązywał do dnia 30 kwietnia 2004 r. , w ust. 1 dawał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zaś zgodnie z ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący od dnia 1 maja 2004r. daje podatnikowi prawo do obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś w ust. 2 określa kwotę podatku naliczonego jako sumę kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast w § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zakreśla ramy, w jakich dopuszczalne jest obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedleniem w fakturze dokumentującej to nabycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, a nie była jedynie pod względem formalnym prawidłowa. Oznacza to, że faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między podmiotami w tej fakturze wskazanymi by mogła skutkować powstaniem uprawnienia do dokonania odliczenia, a takie rozumienie tego przepisu od dnia 1 czerwca 2005 r. znalazło odzwierciedlenie w treści art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy podkreślić, iż faktura, która dokumentuje czynności nie wykonane dotyczy nie tylko czynności, gdy nie nastąpiła faktyczna sprzedaż, odpłatna dostawa towaru, odpłatne świadczenie usług, ale również, sytuacji gdy wystawca faktury nie dokonał czynności opodatkowanych, a dokonał ich inny podmiot.

Dokonując weryfikacji czynności wykonanych przez podatnika pod kątem jej pozorności organy podatkowe winny posłużyć się treścią przytoczonych wyżej przepisów, a w szczególności w trakcie poczynionych działań zobowiązane są dokonać analizy zarówno samej faktury, jak i wszelkich towarzyszących jej dokumentów, rachunków, jak również zeznań świadków, wyjaśnień stron, a to w celu ustalenia czy faktycznie doszło do dokonania określonych czynności, kto ich wykonał, czy dokonano zapłaty oraz w jakiej wysokości. Ciężar wykazania tych okoliczności spoczywa na podatniku, który korzysta z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwestie te uregulowane są w art. 122, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz.U. z 2005r. nr.8, poz. 60 tekst jednolity z późn.zm. dalej O.p.). Przepisy te określają granice zobowiązania organu podatkowego do podejmowania działań mających na celu zgromadzenie w sprawie materiału pozwalającego na jego rzetelną ocenę w odniesieniu do konkretnych norm prawa regulujących zagadnienia podlegające kontroli. W rozpatrywanej sprawie ocenie podlegały faktury za usługi techniczne, z tytułu których spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a wystawcami faktur byli J.G. i Z.H.. Organ podatkowy dokonując tej oceny oparł się na zeznaniach A.W., J.G., Z.H., wspólników i członków zarządu spółki, złożonych dla potrzeb prowadzonego postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...]r. i [...] r. włączono do materiałów sprawy zeznania tych osób złożone w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Organ podatkowy twierdzenia strony poddał weryfikacji u jej kontrahentów, a to "H" oddział we W., w S., w Z. poprzez analizę dokumentacji świadczonych usług i poprzez przesłuchanie osób pracujących w tych jednostkach i odniesienie tak pozyskanych danych do dokumentacji, którą dostarczyła strona skarżąca. W ocenie Sądu ustalenia te oparte są na rzetelnie i kompleksowo zebranym materiale dowodowym, którym strona skarżąca nie przeciwstawiła argumentów procesowych, w oparciu o które można było by skutecznie ustalenia te negować.

Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a 2 ustawy o podatku od towarów i usług definiuje kwotę podatku naliczonego jako sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 106 ust. 1 powołanej ustawy wskazuje elementy, które winna zawierać faktura, a w szczególności dane dotyczące dokonania sprzedaży, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, zatem każdemu podatnikowi z tym, że aby je wykonać podatnik musi dysponować dowodem, którym jest faktura VAT, wystawiona przez sprzedającego. Brak takiej faktury VAT jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłacenia kwoty podatku VAT na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Należy podkreślić, iż ustawodawca nie dopuszcza możliwości zastąpienia faktury VAT innymi dokumentami finansowo - księgowymi to jest umowami czy dokumentami bankowymi lub też dowodami wz, a wynika to z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku samoobliczalnego i odliczalnego przez podatnika na poszczególnych szczeblach obrotu gospodarczego, kwota podatku musi być, zatem niesporna pomiędzy sprzedawcą a nabywcą.

Sytuacje, w których sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących regulował § 14 ust. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług. Przepis ten nie daje podstaw do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadkach tam wskazanych, a normę tę należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. (wyrok NSA z dn. 1.12.2010r. I FSK 936/09, orzeczenia.nsa). Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ew. obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy, bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Wobec powyższego podnoszone przez Skarżącego zarzuty nie mogły zostać uwzględnione. W opisanym stanie prawnym wobec nie wskazania przez Skarżącego dowodów przeciwnych do ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, które stanowiłyby podstawę do wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ wydał decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego. W decyzji tej organ pozbawił stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ wskazał art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz § 14 ust. 2 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przewidziana w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji. Zastosowanie tego przepisu może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej, istotnej części, a ponadto, jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej, a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy. Zauważyć przy tym należy, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, stąd nawet wystąpienie przesłanek w nim wskazanych nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia kasacyjnego, gdyż zawsze ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej.

Za niedopuszczalną należy uznać wykładnię art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzącą do uznania, iż dokonanie czynności dowodowych powoduje naruszenie wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę prawa do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie i jest wyrazem prawa do obrony. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dn. 12.11.1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95, wyrok WSA w Lublinie z dn. 8.10.2010 r., I SA/Lu 327/10, lex 749399).

W niniejszej sprawie organ uznał przeprowadzone pierwotnie postępowanie dowodowe za kompletne i adekwatne do treści wydanej decyzji. Natomiast w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których nie i dlaczego, które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dn. 21. 12. 2006 r., I FSK 996/06, niepubl. wyrok NSA z dn.24.03.2010 r. II FSK 1852/08, lex 596029). Sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wskazanym warunkom, a sentencja tej decyzji jest kompletna. Organ oparł się na wszystkich posiadanych dowodach, odniósł się do ich treści, zinterpretował je, a w konkluzji wyciągnął logiczne wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis zobowiązuje bowiem organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego.

Zasada swobodnej oceny dowodów opisana w powołanym przepisie zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowaniu zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, ocenianiu dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy (wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dn. 29. 06. 2000 r., I SA/Po 1342/99, niepubl.).

Z takim postępowaniem organu mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, a treść zarzutów przedstawionych w skardze nie deprecjonuje oceny dowodów zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postępowanie organu należy również oceniać w świetle treści art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązującego ten organ w toku postępowania do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dyspozycja tego przepisu określa zasadę prawdy obiektywnej. Natomiast art. 187 § 1 powołanej ustawy konkretyzuje i rozwija tę zasadę oraz nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (por. W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108). W konsekwencji, zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (por. W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68).

Zgodnie z przywołanymi regułami organ podatkowy postąpił w niniejszej sprawie, w szczególności umożliwiając skarżącemu odniesienie się do poczynionych ustaleń, które stanowiły podstawę dla wydania przedmiotowej decyzji.

Postępowanie organu podatkowego wypełnia dyspozycję art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a przedstawione w skardze zarzuty dotyczące tych kwestii nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy, tym bardziej, iż Skarżący nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień do składania wniosków dowodowych.

Wobec powyższego Sąd nie znalazł podstaw do uznania zarzutów zawartych w skardze i oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.).