Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1450/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1, art. 145 par. 2, art. 200 par. 1, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1291/14 w sprawie ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 12 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do marca 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1291/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 listopada 2012 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do marca 2008 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że początkowo określono S. C. zobowiązanie podatkowe, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym lub kwotę zwrotu za powyższe miesiące decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 20 czerwca 2011 r., która to decyzja została w dniu 10 listopada 2011 r. uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia Dyrektor IS wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Kolejne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie znalazło wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 28 czerwca 2012 r. nr [...], w której zakwestionowano prawo podatnika prowadzącego działalność gospodarcza pod firmą E. S. C. z siedzibą w M. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 18 faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. K. z siedzibą w K.. Wskazano, że z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u A. K. wynika, że prowadził on działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi bez koncesji. W 2007 r. i w pierwszym kwartale 2008 r. miał nabywać paliwo od dwóch firm: H. z siedzibą w T. oraz S. z siedzibą w S.. Na podstawie informacji uzyskanej od organów kontroli skarbowej we W. i S., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał, że wspomniani kontrahenci A. K. wystawiali tzw. fikcyjne faktury, tzn. nieodzwierciedlające rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Według organu I instancji okoliczność ta świadczy o tym, że A. K. w 2007 r. i pierwszym kwartale 2008 r. nie nabył żadnego paliwa, a więc w konsekwencji nie mógł go dalej sprzedać. Na podstawie protokołów z odtworzenia zapisów rozmów telefonicznych J. Z. (pracownika A. K.) ustalono, że A. K. wystawiał na rzecz wielu podmiotów puste faktury, w tym m.in. na rzecz osoby o nazwisku C. (rozmowa telefoniczna przeprowadzona w dniu 11 lutego 2008 r. o godz. 12:38 pomiędzy J. Z. a W. P.). Organ kontroli skarbowej powołał się także na treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 lipca 2009 r. określającej A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. oraz określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym również z faktur wystawionych dla E. S. C., która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 września 2010 r.

W prowadzonym wobec S. C. postępowaniu organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków sześciu pracowników jego firmy, J. Z., W. P. oraz dwukrotnie S. C. w charakterze strony. Przeprowadził także czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika oraz dokonał oględzin miejsca, w którym podatnik przechowywał zakupiony olej napędowy. Z zeznań podatnika wynikało, że w latach 2007-2008 olej napędowy nabywał od firmy A. K., paliwo było dostarczane taborem A. K. (Jelczem lub Starem z cysterną) kilka razy w miesiącu, w ilości ok. 2.000 litrów jednorazowo, tankowanie odbywało się bezpośrednio do zbiorników paliwowych oraz do dwóch zbiorników wolnostojących na posesji w M. o pojemności 1.000 litrów każdy, podatnik nie pamiętał imienia i nazwiska kierowcy dostarczającego paliwo, stwierdził, że ceny kupowanych paliw były konkurencyjne, na paliwo otrzymywał dokument WZ, a na koniec miesiąca fakturę zbiorczą, czasami dwie w miesiącu, odbiór paliwa nadzorował osobiście, płacił gotówką bezpośrednio do rąk kierowcy, paliwo zamawiał telefonicznie, a osób, z którymi się kontaktował nie znał osobiście. Podatnik oświadczył również, że nie zna i nigdy nie widział A. K. i J. Z., nie zna nadto W. P., przy czym zarówno A. K., jak i W. P. zeznali, że kojarzą z widzenia S. C.. Organ podkreślił więc, że powyższe zeznania cechują niespójności, ponadto zaznaczono, że żaden z przesłuchanych pracowników podatnika nie potwierdził faktycznych kontaktów gospodarczych S. C. z A. K..

Do akt sprawy włączono nadto prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Koninie z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt II K 194/11, którym A. K. został uznany winnym popełnienia przestępstw z art. 56 § 1, 61 § 1 i art 62 § 2, art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 3 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Organ I instancji zaznaczył, że w orzeczeniu tym zarzucono oskarżonemu m.in.: "... że nie wykazał w deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2007 r. do marca 2008 r., należnego od obrotu za sprzedaż paliwa z 1.513 faktur sprzedaży VAT, na łączną kwotę netto 26.024.306,08 zł i łączny podatek należny w wysokości 5.725.347,33 zł...". Przy czym wyrok ten dotyczy m.in. 18 faktur wystawionych na rzecz S. C..

Decyzją z dnia 12 listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, podzielając argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł, że wystawca spornych faktur – Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. K. nie sprzedał podatnikowi oleju napędowego ujętego na zakwestionowanych 18 fakturach, gdyż nie dysponował on takim towarem. Podkreślono przy tym, że z decyzji organu I instancji jednoznacznie wynika, że organ kontroli dopuścił możliwość posiadania przez stronę paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur, jednakże paliwa tego z całą pewnością nie dostarczył odwołującemu się A. K.. Wskazano, że podatnik świadomie podjął ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego, pochodzącego z nieujawnionych źródeł, a później również świadomie i ryzykownie legalizował te zakupy poprzez faktury wystawione przez A. K.. W ocenie organu II instancji, strona wchodząc w relacje z wystawcą faktur, zachowując minimalne standardy ostrożności w typowych stosunkach między podmiotami gospodarczymi powinna rozpoznać ewentualną próbę oszustwa podatkowego podjętą wobec niej przez jej kontrahenta i nie może być chroniona przed negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji. Stwierdzono również, że w sprawie wystąpiły okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości podatnika, co do wiarygodności jego kontrahenta (brak bezpośredniego kontaktu między wystawcą i odbiorcą faktur, brak koncesji na sprzedaż paliwa przez A. K. i nie zweryfikowanie tego faktu przez podatnika, pomimo wiedzy, że na taką działalność jest ona wymagana). Okoliczności te, zdaniem organu odwoławczego, dowodzą o braku należytej staranności podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do niewyjaśnienia przez organ I instancji kwestii znajdujących się w aktach sprawy kopii dokumentów WZ oraz dokumentów KP, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził przekonanie, że zaniechanie to nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem zebrany materiał dowodowy oraz wypełnienie pozostałych zaleceń przez organ I instancji w pełni potwierdza, że A. K. nie sprzedał na rzecz podatnika oleju napędowego wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Według organu II instancji okoliczność odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji została wystarczająco udowodniona za pomocą innych dowodów, których oceny dokonano z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego pominięcia pełnomocnika w ponownie prowadzonym postępowaniu kontrolnym, organ odwoławczy stwierdził, że z treści znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa wynika jednoznacznie, że zostało ono ustanowione wyłącznie do dokonania kilku konkretnych czynności procesowych w postępowaniu o określonym numerze, prowadzonym przez organ I instancji, a nie do reprezentowania strony w toku całego postępowania kontrolnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniesiono o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie ustanowionego w sprawie pełnomocnika skarżącego o rozpoczęciu kontynuacji postępowania, a w szczególności o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

2. art. 7 i art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego w wyniku wydania decyzji w sprawie bez:

- przeanalizowania dokonanych przez stronę zakupów paliwa pod kątem dokonanej w tych samych okresach sprzedaży usług,

- sprawdzenia, czy skarżący dysponował środkami finansowymi niezbędnymi do zakupu paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur,

- wyjaśnienia kwestii kopii dokumentów WZ oraz odniesienia się do dokumentów KP znajdujących się w aktach sprawy,

- przesłuchania świadków: J. Z. i A. K.;

3. art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

4. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną i jednostronną, uwzględniającą wyłącznie interes Skarbu Państwa, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającą się w dowolnym ustaleniu, że faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. K. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu sprzedaży towaru wskazanego na fakturach.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 42/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Zdaniem Sądu trafny okazał się zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto organy naruszyły art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalony stan faktyczny budzi bowiem wątpliwości, a uzasadnienie decyzji wskazuje, że w sprawie nie dokonano należytej oceny całego materiału dowodowego. Organy oparły się na dowodach wskazujących jedynie pośrednio na możliwość zaistnienia sytuacji, w której skarżący miałby dokonywać w badanym okresie odliczeń podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu organy nie wykazały jednoznacznie na podstawie przeprowadzonych w toku postępowania dowodów, że skarżący nabywał od A. K. faktury zakupu paliwa, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący w toku całego postępowania konsekwentnie twierdził, że kupował paliwo od A. K.. W celu uwiarygodnienia swoich działań powoływał się na wystawione przez niego faktury oraz dokumenty WZ i KP. Ponadto ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań A. K. i J. Z. wynika, że paliwo było rzeczywiście dostarczane, a faktury zawsze potwierdzały rzeczywiste dostawy. W świetle powyższego, jako okoliczność rozstrzygającą należało przyjąć konieczność szczegółowego wykazania, w jakim ewentualnie zakresie faktury miałyby dokumentować fikcyjne transakcje zakupu paliwa przez skarżącego. W ocenie WSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - w tym przede wszystkim zeznania świadków, a także dowody z dokumentów, m. in. protokoły z odtworzenia zapisów rozmów telefonicznych - nie stanowią podstawy do uznania, że czynności zakupu paliwa nie zostały dokonane w zakresie pokrywającym się z treścią spornych faktur. Organy pominęły, że z jednej strony zeznania A. K., J. Z. i samego skarżącego dowodzą, że każdej z transakcji (dostawie paliwa i zapłacie) towarzyszyło zawsze jednoczesne lub późniejsze doręczenie kontrahentowi faktury, a dodatkowo w aktach sprawy znajdują się kopie pokwitowań zapłaty gotówką za towar KP oraz kopie dokumentów WZ, informujące o dostarczeniu towaru, które nie zostały przez organy zbadane.

Wskazywane przez organ dowody (decyzja wydana wobec A. K. i treść rozmowy telefonicznej jego pracownika) nie świadczyły, że zakwestionowane faktury wystawione przez A. K. na rzecz skarżącego są nierzetelne. Postępowanie w niniejszej sprawie nie wykazało w sposób jednoznaczny, że działania A. K. polegające na wystawianiu pustych faktur dotyczą akurat zakwestionowanych faktur wystawionych skarżącemu. Nie sposób więc przyjąć, by w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne zostały dokonane w sposób prawidłowy, stąd nie mogą one stanowić podstawy zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zebrany bowiem dotychczas materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia decyzji odmawiającej podatnikowi prawa odliczenia podatku od towarów i usług, co godzi w zasadę neutralności tego podatku. Zdaniem Sądu trudno jednoznacznie stwierdzić, czy organ rzeczywiście uznaje, że sporne faktury były puste, czy też, że legalizowały one paliwo pochodzące z nielegalnego źródła. Jeśli organ na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego wykaże, że faktury zaewidencjonowane przez skarżącego są fakturami pustymi, to bez wątpienia skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Jeśli zaś dowody wykażą, że A. K. sprzedawał skarżącemu w badanym okresie paliwo, które nabywał z niewiadomego pochodzenia, to konieczne będą dodatkowe ustalenia. Organ musi bowiem wykazać, że transakcja była wykorzystana dla celów oszustwa podatkowego popełnionego przez sprzedawcę, a podatnik o tym wiedział lub mógł wiedzieć. Ewentualne wątpliwości w tym zakresie nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika.

Wyrokiem z dnia 24 października 2014 r. o sygn. akt I FSK 1477/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wbrew temu, co przyjął Sąd I instancji, organy nie naruszyły wskazanych przez ten Sąd przepisów postępowania. W konkluzji Sąd odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy \WSA powinien ocenić merytorycznie decyzję organu odwoławczego z uwzględnieniem prawomocnego wyroku karnego Sądu Rejonowego w Koninie z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II K 194/11 oraz decyzji wydanej wobec wystawcy zakwestionowanych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po ponownym rozpatrzeniu sprawy oddalił skargę, stwierdzając, że organy prawidłowo ustaliły, iż skarżący bezpodstawnie obniżał podatek należny o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym włączona do akt niniejszej sprawy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 lipca 2009 r. nr [...] w sprawie określenia A. K. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. oraz rozmowy telefoniczne pracownika A. K. – J. Z. (protokół z odtworzenia utrwalonych zapisów rozmów sporządzony przez pracowników Wydziału Dochodzeniowo-Śledczego Komendy Wojewódzkiej Policji w P.) dowodzą, że zakwestionowane faktury wystawione przez A. K. na rzecz skarżącego są nierzetelne. Sąd zwrócił uwagę na to, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty uzyskane w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie A. K., jak również wyspecyfikowane przez Sąd dokumenty pozyskane z Prokuratury Okręgowej w K., na podstawie których ustalono, że w badanym okresie rozliczeniowym od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. przedmiotem działalności gospodarczej A. K. był obrót paliwem oraz sprzedaż odzieży używanej, przy czym A. K. nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, nie posiadał też zgodnych z rzeczywistością faktur VAT na nabycie paliw płynnych, ponieważ firmy, od których pochodziły, tj. H. z siedzibą w T. oraz S. z siedzibą w S. jedynie wystawiały faktury fikcyjne. Sąd I instancji skonkludował, że skoro w 2007 r. i w I kwartale 2008 r. A. K. nie nabył paliwa od wyżej wymienionych firm, to w konsekwencji wskazuje, że wystawca faktur dla skarżącego nie był jednocześnie dostawcą paliwa, ponieważ takiego paliwa w legalnym obrocie nie nabył. Co istotne, w opinii WSA w Poznaniu, z aktu oskarżenia wynika, iż A. K. przyznał się do zarzucanego mu czynu, tj. nie wykazania podatku należnego od obrotu ze sprzedaży 1.513 faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, jednocześnie wskazał, że wszystko jest zapisane w prawomocnej decyzji nr [...] z dnia 29 lipca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 września 2010 r., a w tych właśnie decyzjach organy zakwestionowały również 18 faktur wystawionych na rzecz skarżącego.

W dalszej części rozważań Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w stosunku do A. K. został wydany przez Sąd Rejonowy w Koninie w dniu 27 września 2011 r., sygn. akt II K 194/11 wyrok skazujący, z którego wynika, że oskarżony, tj. A. K., będąc właścicielem Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego A. K., 62-510 K., ul. C. 14a/31 naraził Skarb Państwa na uszczuplenia w podatku od towarów i usług na kwotę 6.458.422 zł poprzez naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w ten sposób, że nie wykazał w deklaracjach VAT -7 za okres od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. podatku należnego od obrotu ze sprzedaży paliw z 1.513 faktur sprzedaży VAT, na łączną kwotę netto 26.024.306,08 zł i łączny podatek należny w wysokości 5.725.347,33 zł, a tym samym prowadził nierzetelne ewidencje sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 odliczył podatek naliczony z faktur na zakup paliwa z następujących firm:

- firmy nieistniejącej H. na łączną wartość 3.994.255,88 zł i łączny podatek naliczony 878.736,30 zł,

- z firmy, która nie uczestniczyła w obrocie prawnym, stwarzając jedynie pozory istnienia S., S. na łączną wartość netto 497.778.046,90 zł i na łączny podatek naliczony 10.951.170,29 zł,

a wystawione faktury przez ww. podmioty nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych, tym samym posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT prowadząc nierzetelnie ewidencję zakupu dla celów podatku od towarów i usług.

Powołując się na art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd I instancji stwierdził, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z prawomocnego wyroku skazującego Sądu Rejonowego w Koninie wynika, że A. K. odliczył podatek naliczony z faktur na zakup paliwa z firmy nieistniejącej oraz z firmy, która nie uczestniczyła w obrocie prawnym, stwarzając jedynie pozory istnienia, zatem faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a to oznacza, że A. K. nie nabywał paliwa od tych firm. Skoro A. K. nie nabył paliwa od ww. firm w legalnym obrocie, to tym samym nie mógł takiego paliwa sprzedać skarżącemu. W tych okolicznościach nieuzasadnione jest kwestionowanie ustalenia organów, zgodnie z którymi skarżący od A. K. nabywał faktury zakupu paliwa, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd I instancji wskazał również, powołując się na stosowne orzecznictwo TSUE w tej materii, że w niniejszej sprawie organy wykazały, iż podatnik wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje zawierane z A. K. były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co świadczy o braku należytej staranności skarżącego. W tym przypadku nie chodzi o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, ale o sytuacje powtarzające się - ciągła współpraca, co wymagało przecież od przedsiębiorcy sprawdzenia chociażby tożsamości kierowców dostarczających paliwo i identyfikacji reprezentowanej przez nich rzekomo firmy, np. w jej siedzibie. Również dokonywanie zapłaty gotówką oraz niesprawdzenie czy rzekomy dostawca paliwa posiada koncesję na obrót paliwem potwierdzają prawidłowość stanowiska sformułowanego przez organy I i II instancji w wydanych decyzjach. Zaakcentowano, że fakt istnienia w obrocie paliwami podmiotów jedynie firmujących obrót tym towarem jest powszechnie znany i nakłada na odbiorców paliwa szczególnie uzasadniony obowiązek sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a zwłaszcza, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Dodano również, że skarżący nie podjął jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w celu udowodnienia swoich twierdzeń.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom I i II instancji na uznanie, że skarżący w analizowanym okresie rozliczeniowym dysponował paliwem, jednakże dostawcą tego paliwa nie była firma A. K. wskazana na spornych fakturach, ponieważ w tym okresie firma ta nie nabyła jakiegokolwiek paliwa od legalnych dostawców, co wynika m.in. z powołanego wyżej prawomocnego wyroku karnego i podatkowej decyzji ostatecznej dotyczącej A. K..

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

l. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 2 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na:

1. bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd l instancji, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 listopada 2012 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 28 czerwca 2012 r., zostały wydane w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ocena, czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - art. 191 Ordynacji podatkowej, co należy odnieść do pominięcia przez Sąd względnie braku niezbędnych ustaleń dotyczących:

a) rzeczywistego braku możliwości ustalenia przez skarżącego, iż sprzedający A. K. będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT składającym (w okresie współpracy ze skarżącym) deklaracje VAT-7, dokonywał sprzedaży paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł, w sytuacji gdy podjęcie przez skarżącego weryfikacji kontrahenta, w sposób w jaki można od niego racjonalnie oczekiwać (sprawdzenie podatnika w Urzędzie Skarbowym, ewidencji CEiDG) uzyskałby rezultaty, które wskazywałyby na rzetelność kontrahenta, a których nie mógłby faktycznie zweryfikować na poziomie wskazanym przez Sąd (koncesja) wobec braku swobodnego dostępu do bazy danych zawierającej listę przedsiębiorców posiadających koncesję na obrót paliwami płynnymi, która została udostępniona na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki dopiero od 2009 r., kiedy to zamieszczono tam aplikację umożliwiającą dokonywanie tego typu weryfikacji;

b) przyczyn nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi w zakresie dotyczącym pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur VAT;

2. bezpodstawnym pominięciu przez Sąd l instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji: art. 120 , art 121 , art 122 , art. 123 § 1 , art. 125 § 1 , art. 145 § 2 , art 180 § 1 , art. 187 § 1 , art. 188 , art 190 , art 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej na skutek zaakceptowania przez Sąd l instancji nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe obu instancji w odniesieniu do:

a) naruszenia przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie ustanowionego w sprawie pełnomocnika skarżącego o rozpoczęciu kontynuacji postępowania, a w szczególności o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

b) nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy l instancji czynności, do których zobowiązał go organ nadrzędny uchylając pierwotnie wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 czerwca 2011 r., wskazując na potrzebę:

- przeanalizowania poczynionych przez skarżącego zakupów paliwa pod kątem dokonanej w tych samych okresach sprzedaży usług,

- sprawdzenia, czy skarżący dysponował środkami finansowymi niezbędnymi do zakupu paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur,

- wyjaśnienia kwestii kopii dokumentów WZ oraz odniesienia się do dokumentów KP znajdujących się w aktach sprawy,

- przesłuchania świadków J. Z., A. K.,

c) sprzeczności ustaleń poczynionych przez organy podatkowe obu instancji ze zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, co zostało zaakceptowane przez Sąd l instancji w zaskarżonym wyroku.

II. naruszenie prawa materialnego , które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

1. błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na faktycznym przyjęciu przez WSA, że skarżący ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swojego kontrahenta A. K. w sytuacji, gdy wbrew stanowisku Sądu, rzetelności tej nie mógł faktycznie zweryfikować na poziomie wskazanym przez Sąd wobec braku dostępu do bazy danych zawierającej listę przedsiębiorców posiadających koncesję na obrót paliwami płynnymi udostępnioną na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki dopiero od 2009 r., kiedy to zamieszczono tam aplikację umożliwiającą dokonywanie tego typu weryfikacji, czego skutkiem było nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd, że 18 faktur VAT wystawionych skarżącemu przez sprzedającego (A. K.) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz za miesiące od stycznia do marca 2008 r. - z których to faktur skarżący odliczył naliczony podatek VAT - rzekomo dokumentuje transakcje gospodarcze, do której nie doszło, względnie w stosunku do których skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć - podejmując celem weryfikacji wszystkie działania jakie można od niego racjonalnie oczekiwać, iż przedmiot transakcji pochodzi z nielegalnego źródła;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd l instancji, że wystawione skarżącemu przez sprzedającego (A. K.) 18 faktur VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 roku oraz za miesiące od stycznia do marca 2008 r. - z których to faktur skarżący odliczył naliczony podatek VAT, rzekomo dokumentowały transakcje gospodarcze, do których nie doszło względnie w stosunku do których skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć - podejmując celem weryfikacji wszystkie działania, jakie można od niego racjonalnie oczekiwać, iż przedmiot transakcji pochodzi z nielegalnego źródła, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez Sąd l instancji subsumcji, błędnie ustalonego przez organy podatkowe, stanu faktycznego pod przepis art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Na gruncie niniejszej sprawy skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w rozpoznawanym środku odwoławczym postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach stwierdzić należy w pierwszym rzędzie, że zarzuty skarżącego kasacyjnie dotyczące naruszenia przepisów postępowania zmierzają do zakwestionowania ustaleń organów, zaakceptowanych następnie przez Sąd I instancji, w zakresie tzw. "dobrej wiary" podatnika. W opinii kasatora bowiem nie była możliwa faktyczna weryfikacja firmy A. K. pod kątem posiadanej przez niego koncesji na obrót paliwami ciekłymi, albowiem dopiero w 2009 r. podatnicy uzyskali swobodny dostęp do bazy danych udostępnionej na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki zawierającej listę przedsiębiorców posiadających taką koncesję. Z kolei podatnik nie był uprawniony do oceny autentyczności koncesji, gdyby zażądał jej fizycznego okazania przez A. K., który to dokument mógł być przecież falsyfikatem. Natomiast podjęcie przez skarżącego weryfikacji kontrahenta przy wykorzystaniu dostępnych mu środków i w sposób jakiego można od niego racjonalnie oczekiwać (sprawdzenie podatnika w US, czy ewidencji CEiDG) nie doprowadziłoby do rezultatów, które wskazywałyby na rzetelność A. K., który był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i składał stosowne deklaracje VAT-7. Jeśli natomiast chodzi o okoliczności nawiązania współpracy z firmą A. K. oraz jej przebiegu, to w opinii autora skargi kasacyjnej organy, a za nimi Sąd I instancji, bazują na mylnym przekonaniu co do zasad jakie obowiązują w tzw. "biznesie paliwowym", a w szczególności jeśli chodzi o prowadzenie firm przewozowych, gdzie ich właściciele w praktyce nie mają możliwości systematycznego i gruntownego weryfikowania swoich kontrahentów, bowiem specyfika zawierania umów (telefonicznie, faksem, mailem) oraz fakt, że wszystkie czynności w ramach tychże umów są realizowane przez osoby trzecie, czyli z reguły kierowców przekazujących dokumenty i odbierających zapłatę, zmusza niejako strony tak zawieranych umów do obdarzania kontrahentów dużą dozą zaufania.

W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżący kwestionuje również ustalony stan faktyczny, w szczególności podkreśla, że organy oraz kontrolujący je Sąd nie dostrzegają, iż zasadnicza w sprawie jest kwestia tego czy zarzuca się podatnikowi udział w procederze kupowania pustych faktur, czy też nabywania paliwa z nielegalnego źródła. Skarżący bowiem konsekwentnie podnosił, że nabywał paliwo od A. K., płacił za nie i faktycznie takie paliwo otrzymywał, o czym świadczą pominięte w rozważaniach dokumenty WZ i KP znajdujące się w aktach sprawy.

Kolejny zarzut sformułowany w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczył naruszenia art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) i w istocie sprowadzał się do zakwestionowania możliwości doręczenia w postępowaniu kontrolnym bezpośrednio na ręce podatnika, pomimo zalegania w aktach sprawy pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego L. W., zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz pisma dotyczącego kontynuacji postępowania po uchyleniu pierwotnej decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do tak nakreślonych zarzutów wskazać należy, że z pola widzenia nie może umknąć fakt, iż będący przedmiotem zaskarżenia wyrok WSA w Poznaniu zapadł w efekcie orzeczenia NSA z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1477/13. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wyraził jednoznaczny pogląd, że organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego wskazywanych przez Sąd, zaś obecnie ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 listopada 2012 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do marca 2008 r. musi zostać dokonana z uwzględnieniem decyzji podatkowej wydanej przez organy względem A. K., jak również prawomocnego wyroku skazującego Sądu Rejonowego w Koninie z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt II K 194/11, którym Sąd jest związany na mocy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ocenić należy, że Sąd I instancji w pełni dostosował się do wytycznych NSA zawartych we wskazanym wyroku i doszedł do prawidłowych konkluzji, m. inn. właśnie w oparciu o ustalenia wynikające z decyzji z dnia 29 lipca 2009 r. (która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia 29 września 2010 r.) oraz wspomnianego wyroku karnego, a dotyczących tego, że A. K. w 2007 r. i w pierwszym kwartale 2008 r. miał nabywać paliwo od dwóch firm: H. z siedzibą w T. oraz S. z siedzibą w S., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. W związku z czym określono mu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym również z faktur wystawionych dla E. S. C., bowiem skoro A. K. nie nabył żadnego paliwa, to w konsekwencji nie mógł go dalej sprzedać na rzecz S. C..

Ustaleń tych skarżący nie zdołał podważyć w toku postępowania, nie wskazywał bowiem i nie wskazuje na żadne okoliczności ani dowody, na podstawie których można by zakwestionować tak postawioną tezę. Zaznaczyć należy zwłaszcza, że dokumenty WZ i KP, do których autor skargi kasacyjnej przywiązuje taką wagę, nie stanowią istotnego i przekonującego dowodu potwierdzającego prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Nie wytrzymują one bowiem konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym, z którego jednoznacznie i ponad wszelką wątpliwość wynika, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co zresztą przyznał sam A. K. na etapie toczącego się przeciwko niemu postępowania karnego. Ponadto, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny (art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Oznacza to, po pierwsze, że sąd nie może podważać ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, po drugie zaś związanie wyrokiem karnym skazującym dotyczy nie tylko danego podatnika, co do którego toczy się postępowanie podatkowe, ale także innych osób (np. kontrahentów podatnika) w zakresie ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez te osoby, jeśli te ustalenia są istotne w danej sprawie, tj. dotyczą tych okoliczności faktycznych, które są przedmiotem ustaleń organów dla zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Przy czym zgodzić się należy ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, że określenie "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji tego wyroku dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Dlatego też na gruncie niniejszej sprawy Sąd I instancji związany był właśnie ustaleniem, że A. K. w 2007 r. i w pierwszym kwartale 2008 r. miał nabywać paliwo na podstawie pustych faktur od firmy nieistniejącej oraz pozorującej istnienie w obrocie gospodarczym, przez co nie będąc w posiadaniu tego paliwa nie mógł dokonać dalszej jego odsprzedaży.

Ponadto, jak podniósł NSA w wyroku z dnia 24 października 2014 r., faktem jest, że w zaskarżonej decyzji organ raz twierdzi, że zakwestionowane faktury były fakturami pustymi, innym zaś razem, że paliwo ujęte w tych fakturach było niewiadomego (nielegalnego) pochodzenia. Zdaniem Sądu jednak okoliczność ta nie powinna mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, a więc zarzuty sformułowane w tej materii nie zasługują na uwzględnienie. W obydwu bowiem przypadkach podatnikowi nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z ugruntowanym już stanowiskiem orzecznictwa, przytaczanym również szeroko w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza również pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe. Wskazuje natomiast, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Na gruncie niniejszej sprawy – jak wskazano wyżej – jednoznacznie ustalona jest okoliczność, że A. K. nie mógł dysponować paliwem pochodzącym od jedynych wykazanych na fakturach nabycia firm H. i S., skoro pierwsza z nich nie istniała, zaś druga nie uczestniczyła w obrocie prawnym, stwarzając jedynie pozory istnienia. Ta okoliczność z kolei implikuje stwierdzenie, że skarżący nie mógł nabywać od A. K. paliwa, skoro ten go nie posiadał, bowiem faktury wystawione przez ww. podmioty były fakturami pustymi, nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei przy przyjęciu, że paliwo to jednak było dostarczane do firmy skarżącego, ale pochodziło z nielegalnego, nieujawnionego źródła, zaś wystawianie faktur służyło wprowadzeniu takiego towaru do legalnego obrotu, aby pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur koniecznym stało się wykazanie, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organy, jak i kontrolujący je Sąd I instancji sprostały temu obowiązkowi, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej. Istotne jest to, że współpraca podatnika z firmą A. K. nie była incydentalna, na co zasadnie zwrócił uwagę WSA w Poznaniu, ale trwała cały 2007 r. i kilka miesięcy roku następnego, przy częstotliwości dostaw kilka razy w miesiącu. To zaś, jak argumentuje Sąd I instancji, wymagało od przedsiębiorcy sprawdzenia choćby tożsamości kierowców dostarczających paliwo, jak i identyfikacji reprezentowanej przez nich rzekomo firmy, np. w jej siedzibie. Pełnomocnik podatnika zarzucając, że dokonanie weryfikacji kontrahenta poprzez sprawdzenie go w ewidencji CEiDG, czy w urzędzie skarbowym nie doprowadziłoby do zamierzonych rezultatów w kontekście zarejestrowania firmy A. K. jako czynnego podatnika VAT składającego stosowne deklaracje podatkowe, abstrahuje od faktu, że niezależnie od ich rezultatu, podatnik takich działań weryfikacyjnych w ogóle nie podjął. Jakiekolwiek starania w tym kierunku niewątpliwie mogłyby natomiast świadczyć przynajmniej o próbach dokonania sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. W kontaktach z firmą A. K. wykazał się natomiast dużą dozą niefrasobliwości, skoro nie zawierał z nim żadnych pisemnych umów (paliwo było zamawiane drogą telefoniczną), nie znał i nigdy nie widział wystawcy spornych faktur, nie pamiętał imienia i nazwiska kierowcy dostarczającego paliwo, a pomimo tego płacił za towar gotówką bezpośrednio do jego rąk, nie weryfikował dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, w szczególności zaś nie sprawdził, czy A. K. posiada koncesję na sprzedaż paliw ciekłych. W tym ostatnim przypadku skarżący nie musiał, wbrew przekonaniu kasatora, sięgać do urzędowych rejestrów. Wystarczyło zażądanie fizycznego okazania dokumentu koncesji. To czy byłby on autentyczny, czy też stanowił falsyfikat, wbrew obawom skarżącego, nie miałoby znaczenia w kontekście dobrej wiary. Gdyby podatnik uczynił takie starania, mógłby liczyć na ochronę, gdyż w ten sposób by wykazał, że podjął wszelkie możliwe i racjonalne środki w celu dokonania weryfikacji kontrahenta. Nie może też odnieść zamierzonego skutku odwoływanie się przez skarżącego, w celu usprawiedliwienia swoich zaniechań, do specyfiki branży paliwowej i transportowej, ponieważ – na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji - fakt istnienia w obrocie paliwami podmiotów jedynie firmujących obrót tym towarem jest powszechnie znany i nakłada na odbiorców paliwa szczególnie uzasadniony obowiązek sprawdzenia rzetelności źródła dostawy, a zwłaszcza, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący pominięcia przez organ I instancji pewnych czynności, do których zobowiązał go DIS uchylając pierwotną decyzję Dyrektora UKS w P.. Zaznaczyć należy, że art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej stanowi, że "Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Regulacja ta nie może być jednak interpretowana z pominięciem okoliczności, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje związania organu I instancji wskazówkami (oceną prawną) zawartymi w decyzji organu odwoławczego. Organ I instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy samodzielnie dysponuje zakresem postępowania wyjaśniającego i nie jest w tym zakresie związany zaleceniami organu odwoławczego, a w związku z tym wskazania organu odwoławczego, o których mowa w art. 233 § 2 Ordynacji, mogą mieć jedynie niewiążący prawnie charakter. W piśmiennictwie przyjmuje się zasadnie, że owe zalecenia wiążą organ I instancji jedynie co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, zaś sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności i ocena dowodów w tym celu uzyskanych należy do wyłącznej kompetencji organu I instancji. Zwłaszcza, że w nowym postępowaniu strona może dalej realizować swoje prawa i niezależnie od wskazań organu odwoławczego wykazywać inicjatywę dowodową, podnosić dodatkowe argumenty i zarzuty, a także przedstawiać swoje stanowisko, do czego organ podatkowy działający w I instancji ma obowiązek się ustosunkować i poddać wnikliwej ocenie. Postępowanie to więc charakteryzuje się pewnym dynamizmem, uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie zamyka zatem drogi podatnikowi do dowodzenia swoich racji w tym postępowaniu, co może je ukierunkować inaczej, niż wynikałoby to ze wskazań zawartych w decyzji kasacyjnej. Również i z tego powodu nie można przypisywać tymże wskazaniom charakteru ściśle wiążącego. Na gruncie niniejszej sprawy Dyrektor UKS dostatecznie wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności, co znalazło potwierdzenie w decyzji DIS w P., który zaakceptował ustalenia zawarte w decyzji I instancji po raz kolejny, od nowa (zgodnie z zasadą dwuinstancyjności) rozpoznając sprawę.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że jak słusznie argumentuje organ w odpowiedzi na skargę, treść pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy nie pozwala na stwierdzenie, że doradca podatkowy L. W. był umocowany do występowania w całym postępowaniu kontrolnym. Pełnomocnictwo to nie ma charakteru ogólnego, a zostało ograniczone do niektórych tylko ściśle skonkretyzowanych czynności odbywających się w ramach tego postępowania. Wprawdzie obejmowało, jak wskazuje skarżący, umocowanie do zapoznania się z materiałami, aktami sprawy postępowania kontrolnego oraz wniesienia zastrzeżeń i wniosków dowodowych stosownie do art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, jednakże tylko do czynności w istocie związanych z kwestią badania ksiąg podatkowych. Powołany w treści pełnomocnictwa nr [...] oznacza protokół badania dokumentów i ewidencji z dnia 20 maja 2011 r., do którego zgodnie z zakresem wynikającym z przedmiotowego pełnomocnictwa umocowany przez podatnika pełnomocnik wniósł stosowne zastrzeżenia z dnia 31 maja 2011 r. właśnie w trybie przywoływanego w jego treści art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania natomiast organ I instancji nie przeprowadzał kolejnego badania ksiąg podatkowych, do udziału w której to czynności umocowany był pełnomocnik, a tym samym nie miał obowiązku zawiadamiania doradcy podatkowego w szczególności o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego przed wydaniem decyzji.

Niezależnie jednak od powyższego wskazać należy, że dla spełnienia wymogu wynikającego z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie w sposób konkretny wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w cytowanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (tak: wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 449/15). Tymczasem nie każde uchybienie daje Sądowi I instancji możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd ten bowiem, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję wyłącznie w sytuacji naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, a w szczególności w uchwale NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 ugruntowany w związku z tym jest pogląd, że naruszenie przez organy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 tej ustawy i zaniechanie przed wydaniem decyzji wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, po uprzednim zapoznaniu się z nim może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym to w interesie strony podnoszącej taki zarzut leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. W realiach niniejszej sprawy, autor skargi kasacyjnej nie rozwinął wystarczająco uzasadnienia zarzutu rzekomego pominięcia pełnomocnika przy doręczaniu pisma z dnia 31 maja 2012 r. i nie wykazał, czy i w jakim zakresie miało ono wpływ na treść rozstrzygnięcia, zwłaszcza że – co nie jest kwestionowane – zawiadomienie to wystosowane w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zostało doręczone na ręce podatnika S. C., który tym samym został poinformowany przed wydaniem decyzji o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego, to nie mogą zostać uwzględnione wyartykułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, będące w istocie konsekwencją zarzutów natury procesowej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.).