Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3542/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, ust. 8, art. 22h ust. 3, art. 22g ust. 12, ust. 22
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d)
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 93a par. 2 pkt 1 lit. b), art. 14b par. 1, art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h, 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 395/13 w sprawie ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2012 r. nr IBPBI/1/415-1066/12/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. M. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi P. M. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 grudnia 2012 r. skarżący wskazał, że planuje przystąpić do spółki komandytowej jako komandytariusz. Spółka ta powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dlatego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmie te same wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jakie były w ewidencji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca wyjaśnił, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która przekształci się w spółkę komandytową, otrzymała środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w drodze aportu. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wycenione oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia. Nie cała otrzymana wartość rynkowa wniesionych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych została przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przekazana na kapitał zakładowy. Nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy. Przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Wnioskodawca podkreślił również, że spółka komandytowa będzie wykorzystywała środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne na własne potrzeby. Możliwe jest odpłatne zbycie tych środków trwałych i wartości niematerialnych.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał pytanie: "Czy skoro spółka komandytowa przyjęła w ewidencji środków trwałych te same wartości początkowe, jakie były w ewidencji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodów dla wnioskodawcy jako komandytariusza spółki komandytowej będą w całości - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych należących do spółki komandytowej dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych?".

Wnioskodawca po przytoczeniu przepisów art. 16g ust. 1 pkt 4 oraz 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), a także art. 22g ust. 12 oraz ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej “u.p.d.o.f.") wynika, że może on uznać w pełnej wysokości za koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej takiej samej, jaka była wykazana w ewidencji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie w spółce komandytowej. Podatnik uznał zatem, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej, także od tej wartości, która w spółce kapitałowej zwiększyła kapitał zapasowy.

Minister Finansów w wydanej w dniu 3 grudnia 2013 r. interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że w myśl art. 22f ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. Stosownie zaś do treści art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. W myśl zaś art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności. Minister Finansów zwrócił także uwagę, że przepisy ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie dotyczą uprawnień podatkowych. W związku z powyższym organ interpretacyjny uznał, że spółka osobowa obowiązana będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez spółkę wnoszącą wkład. Zauważył że, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje bowiem we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Minister Finansów zauważył również, że spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty jej wspólników. Minister Finansów stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów dla wnioskodawcy jako komandytariusza spółki komandytowej będą, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych należących do spółki komandytowej (spółki przekształconej), dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ograniczenia wnikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

2. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszania prawa strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wskazała w niej, że zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza:

- art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że na mocy tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki z o w spółkę komandytową wspólnik spółki komandytowej przejmuje jakiekolwiek obowiązki i ograniczenia spółki z o.o. w zakresie rozliczania u.p.d.o.p.;

- art. 22 ust. 1 oraz ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne wykluczenie przez organ z kosztów uzyskania przychodów skarżącego części odpisów amortyzacyjnych;

- art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że przepis ten wpływa na możliwość zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przepis ten reguluje jedynie wysokość odpisów oraz metodę amortyzacji;

- art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że przepis ten powinien być stosowany przez będącego osobą fizyczną komandytariusza spółki komandytowej;

- art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do zapewnienia jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego i wydawanie w analogicznych stanach różnych interpretacji indywidualnych,

- art. 14b § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie możliwości zaliczania części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów przez będącego osobą fizyczną skarżącego bez podania przepisu u.p.d.o.f., z którego wynikałoby takie ograniczenie oraz uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe, podczas gdy w analogicznych sytuacjach stanowisko innych podatników było uznawane w interpretacjach indywidualnych za prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową, wyrażoną w interpretacji indywidualnej, argumentację.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że oceny skutków prawnopodatkowych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową, której wspólnikiem będzie osoba fizyczna dokonać należy w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. W przypadku bowiem tychże podmiotów podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie, w tym przypadku osoba fizyczna. W związku z tym ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego dokonuje się dla każdego z takich wspólników odrębnie na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca nakazał spółce osobowej kontynuację w zakresie: ustalenia wartości początkowej; ustalenia metody amortyzacji; uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany. Przekształcona spółka kapitałowa przybierze postać spółki osobowej (komandytowej), a spółka osobowa, w przeciwieństwie do spółki kapitałowej nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. dotyczące braku możliwości rozpoznawania jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy dotyczą spółki kapitałowej, do której został wniesiony aport. Nie wywołują natomiast skutków podatkowych po stronie osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej znajdowały się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegały ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

W związku z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 14b § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niezależnie od zasady zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów.

4. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 oraz ust. 8 w zw. z art. 22h ust. 3, art. 22g ust. 12, ust. 22 u.p.d.o.f. w zw. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej znajdowały się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegały ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a także art. 14c § 1, i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w interpretacji indywidualnej dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem analizy interpretacji wydanych w tożsamych, co do stanu faktycznego i prawnego w sprawach, na które powołał się we wniosku. Wskazano także, że interpretacja spełnia wymogi określone art. 14c § 1, i § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. W rozpatrywanej sprawie jest kwestią sporną, czy skarżący po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową (spółkę komandytową) będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

Kwestia ta była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, a skład orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w zapadłych orzeczeniach (por. wyroki NSA z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2770/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3013/13; z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13; z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1899/13; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i korzysta zwłaszcza z argumentacji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13.

Zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji powołują się na regulacje zawarte w art. 22g ust. 12 i 22 oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. Pierwszy z przepisów stanowi, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Natomiast w myśl postanowień art. 22 ust. 22 u.p.d.o.f., przepis ust. 12 tego artykułu ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego. Zgodnie z art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13 tej ustawy, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 u.p.d.o.f.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że ustawodawca w art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f. odwołał się do przepisów odrębnych, tj. do art. 551 § 1 i art. 553 § 1 k.s.h. Według tych przepisów spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w spółkę komandytową oraz spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Ustanowiony w art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f. warunek zastosowania regulacji zawartej w ust. 12 tego artykułu został spełniony w sprawie.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy przyjąć w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli podmiotu o zmienionej formie prawnej. Przez wzgląd na postanowienia art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. odpisy amortyzacyjne winny być dokonywane w wysokości uwzględnionej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przy zastosowaniu przyjętej przez tę spółkę metody amortyzacji.

Ustawodawca poprzez wskazanie powyższych kryteriów zakreślił granice kontynuacji w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółkę przekształconą. Nie wprowadził natomiast zasady kontynuacji w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów i nie wykluczył możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ograniczenie wynikające z przytoczonego przepisu nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej.

Przede wszystkim stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p., jak czyni to organ interpretacyjny. Postanowienia ww. przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek (art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 1 u.p.d.o.p.) nie obejmują zakresem działania spółki komandytowej. W tym przypadku podatnikiem jest wspólnik spółki komandytowej, którym w sprawie jest osoba fizyczna, a więc objęta działaniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową do jej wspólnika, będącego osobą fizyczną, nie mogą być stosowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość zastosowania przepisów u.p.d.o.p. do osób podlegających zupełnie innej ustawie, tj. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna wynikać wprost z przepisów danej ustawy o podatku dochodowym, w żadnym razie nie może być wywodzona z przepisu przewidującego sukcesję (przejęcie) praw i obowiązków. Skoro spółka kapitałowa przestała istnieć na skutek przekształcenia jej w spółkę osobową, zaś ustawodawca nie przewidział w takim przypadku kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to skarżący będący wspólnikiem spółki osobowej (w tym przypadku spółki komandytowej), podlega przepisom normującym materię dotyczącą kosztów uzyskania przychodów, zawartym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej zaś ustawie, z oczywistych względów (spółka komandytowa nie posiada kapitału zakładowego), nie ma przepisu o brzmieniu analogicznym do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

Ograniczenie ustanowione art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika (będącego osobą fizyczną) spółki komandytowej (osobowej). Prawidłowa jest zatem konkluzja Sądu pierwszej instancji, że po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, skarżący będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

Z powyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 oraz ust. 8 w związku z art. 22h ust. 3 i art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Nietrafiony okazał się zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h, a także art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej oceny prawnej w sprawie. Argumentem przemawiającym za trafnością tych zarzutów nie mogło być to, że w zaskarżonym wyroku przyjęto, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że w interpretacji indywidualnej dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem analizy interpretacji indywidualnych wydanych w tożsamych co do stanu faktycznego i prawnego sprawach, na które powoływał się wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że takie stanowisko Sądu pierwszej instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy i czy odmienne przyjęcie doprowadziłoby do innego rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skoro w ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów nie odpowiadała prawu, to nie był uprawniony do wydania wyroku oddalającego skargę (art. 151 p.p.s.a.).

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną organu oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).