Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2348/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu sprawy ze skargi na decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie 9 listopada 2004 r. Spółki "A" sp. j. Izby Skarbowej Nr [...] podatku od towarów i usług za 1999 rok oddala skargę. /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r., nr [...] na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i innych ustaw i aktów wykonawczych, określił spółce "A" J. i D. K. s.j. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, kwoty zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę za luty, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 1999 r. kwoty zwrotu podatku naliczonego i zaległości podatkowej za styczeń, maj i lipiec 1999 r. oraz kwoty różnicy (zawyżenia) podatku do rozliczenia w następnym miesiącu za kwiecień, październik i listopad 1999 r.

Podstawą wydania decyzji było ustalenie, że "A" s.c. J. K., D. K. oraz firma "B" J. K. posiadająca status zakładu pracy chronionej, zawierając między sobą transakcje handlowe wykorzystywały istniejące pomiędzy nimi powiązania o charakterze rodzinnym i kapitałowym w ten sposób, że J. K., pełniący w obu podmiotach funkcje zarządzające, tak układał wzajemne zdarzenia gospodarcze aby maksymalizować przychody w "B", korzystającym ze zwolnień podatkowych jako zakład pracy chronionej, oraz minimalizować dochody (przez maksymalne obciążanie kosztów) w "A" s.c. W szczególności ustalono następujące fakty:

1. stosowanie przez "A" s.c. przy sprzedaży towarów do firmy "B" marży w wysokości 0% i 1%, podczas gdy w transakcjach z podmiotami niezależnymi realizowano marżę na poziomie 7,93%,

2. księgowanie wydatków ponoszonych na reklamę obydwu firm w całości w ciężar kosztów podatkowych spółki cywilnej "A",

3. odniesienie w ciężar kosztów "A" s.c. wydatków poniesionych na wynajem od firmy "B" pomieszczeń oraz środków transportu, które uprzednio stanowiły środki trwałe spółki cywilnej, 4. obciążenie kosztów "A" s.c. kosztami usług w zakresie handlu, prac przeładunkowych, sprzątania, ochrony obiektów oraz sprawdzania rachunków świadczonymi na podstawie zawartej umowy zlecenia z firmą "B". Wyżej wymienione fakty wpływając przede wszystkim na wysokość podatku dochodowego za 1999 r. w obu firmach, spowodowały również uszczuplenie należności wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. poprzez:

1. zaniżenie wartości sprzedaży towarów na łączną kwotę [...]zł i podatku należnego na kwotę [...]zł,

2. nie przekazanie na potrzeby reklamy firmy "B" towarów i usług na łączną kwotę [...]zł i wartość podatku należnego [...]zł,

3. zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia wykazanego na fakturach wystawionych przez:

a. Biuro Analiz Gospodarczych i Promocji w P. z tytułu prowizji za

pozyskanych klientów dla firmy "A" s.j. w 1999 r. na łączną kwotę [...]zł i wartość podatku VAT [...]zł,

b. firmę "B" na wynajem pomieszczeń, które uprzednio stanowiły środki trwałe "A" s.c. na łączną kwotę [...]zł i kwotę podatku VAT [...]zł,

c. firmę "B" na dzierżawę środków transportu, które uprzednio stanowiły środki trwałe podatnika - na łączną kwotę [...]zł i kwotę podatku VAT [...]zł,

d. firmę "B" na usługi w zakresie handlu, prac przeładunkowych, sprzątania, ochrony obiektów oraz sprawdzania rachunków w ramach wykonania umowy zlecenia zawartej pomiędzy obu firmami - na łączną kwotę [...]zł i podatek VAT [...]zł.

Wymienione kwoty zaniżenia podatku należnego za poszczególne miesiące 1999 r. zostały określone szacunkowo. I tak, w odniesieniu do zaniżenia wartości sprzedaży i należnego z tego tytułu podatku VAT oszacowanie prawidłowej wysokości obrotu nastąpiło w oparciu o metodę tzw. rozsądnej marży uzyskując rezultat na poziomie zbliżonym do wartości rynkowej danego towaru.

W kwestii nierównomiernego ponoszenia wydatków na reklamę obu firm, skutkiem czego podatnik J. K. zaniżył przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT dokonano podziału kosztów reklamy dotyczących obu firm proporcjonalnie do korzyści osiągniętych przez każdy z tych podmiotów w 1999 r. (w oparciu o wyniki finansowe firm ustalono procentowe wskaźniki wzrostu/spadku przychodów w stosunku do roku 1998). Odnośnie kwot zawyżenia podatku naliczonego organ I instancji zakwestionował faktury zakupu VAT, które jego zdaniem zostały wystawione - w wyniku powiązań pomiędzy firmami "B" i "A" s.c. - w okolicznościach wskazujących na bezpośredni zamiar maksymalizowania kosztów "A" i zminimalizowania jej obciążeń podatkowych.

Ponadto zakwestionowano dwie faktury zakupu wystawione przez Biuro Analiz Gospodarczych i Promocji w P. na usługi pozyskiwania klientów, gdyż przy istnieniu dowodów przeciwnych wykonanie tych usług nie zostało uprawdopodobnione.

Organ I instancji stwierdził, że na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszystkie wymienione wydatki nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym zgodnie z art.25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjął, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach zakupu.

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia powyższej decyzji i wydania nowej, uwzględniającej słuszne prawa strony zarzucając decyzji:

a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe

zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt. 3 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz.50 ze zm.),

b. naruszenie art. 122 i art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo nie

wyjaśnienia wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

c. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu

minimalnej marży detalicznej z jaką spółka winna stosować w obrotach hurtowych z firmą "B",

d. bezpodstawny podział kosztów reklamy,

e. przyjęcie założenia pozorności niektórych zdarzeń gospodarczych pomimo istnienia dowodów na ich zaistnienie oraz ich ekonomicznego uzasadnienia.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 53 § 1 i 4 O.p., art. 2 ust.

I, art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr II, poz. 50 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen (Dz. U. Nr 128, poz. 833), uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i orzekając w sprawie określiła wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ odwoławczy, mając do dyspozycji zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy, uzupełniony w toku postępowania odwoławczego, po dokonaniu oceny faktycznej i prawnej rozpatrywanej sprawy stwierdził, iż część zarzutów zasługuje na uwzględnienie, odnośnie natomiast ustaleń organu I instancji, które uznane zostały za słuszne, konieczne było dokonanie zmian w obliczeniach z powodu przyjęcia przez organ I instancji błędnych założeń.

W skardze "A" s.j. J. K. i D. K. domagali się uchylenia powyższej decyzji, której zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt.3 i ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż przedsiębiorcy J. K. - "B" Z.P.Chr. oraz J. i D. K. - "A" s. c, pozostają w związku gospodarczym, co uzasadnia określenie dochodu obu firm w drodze oszacowania. Nie udowodniono, iż świadczenia pomiędzy tymi podmiotami gospodarczymi odbywały się na warunkach korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania tychże świadczeń, zwłaszcza w odniesieniu do wydatków na reklamę, wynajem nieruchomości i urządzeń. Skarżący wskazał na trzy faktury zakupu przez firmę "B" oraz na zestawienie dotyczące sześciu transakcji, wywodząc, że ustalona w toku postępowania kontrolnego i podatkowego marża na poziomie 0 % nie występowała w 1999 r. w transakcjach pomiędzy wymienionymi podmiotami.

Wskazując z kolei na naruszenie art.25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skarżący twierdził, że sprowadza się ono do bezpodstawnego przyjęci, iż przeniesienie środków trwałych (nieruchomości i środków transportu) z "A" s.c. do firmy "B" J. K. oraz ich późniejszy wynajem spółce nie miały uzasadnienia ekonomicznego, w następstwie czego skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż wydatków tych nie uznano za koszty uzyskania przychodów. Organy obu instancji, rozstrzygając kwestię przeniesienia środków trwałych w postaci nieruchomości i pojazdów oraz ich późniejszego wynajmu naruszyły ponadto przepis art. 122 O.p., gdyż przy wyjaśnianiu tej sprawy nie uwzględniły opinii prawnej z dnia [...].01.1998 r. dr J.K.. Ponadto przeprowadzona analiza negatywnych dla Skarbu Państwa skutków finansowych wynikających z przeniesienia owych środków trwałych z jednego podmiotu do drugiego, a następnie ich wynajmu, dotyczy jednego roku podatkowego a pomija korzyści, jakie z tego przesunięcia mógł odnieść przedsiębiorca. Skarżący w związku z tym wyraził pogląd, iż nie do przyjęcia jest stanowisko organów podatkowych uznające racjonalność działania przedsiębiorcy wyłącznie przez pryzmat interesów Skarbu Państwa. Należy uwzględniać wydatki, które mają bezpośredni lub pośredni związek z osiągnięciem przychodu tj. rozłożone w czasie. Kwalifikacja kosztów należy do podatnika, a co oznacza, że organy podatkowe przekroczyły swe uprawnienia, bowiem tylko przedsiębiorca może ocenić swoje działania jako racjonalne bądź nie. Nieruchomości wymagały nakładów w celu przystosowania ich do działalności handlowej. Wstępnie koszt ich remontu wyceniono na [...]zł. Wygenerowanie tak dużej kwoty ze środków spółki "A" nie było możliwe, a pozostawienie jej "A" s.c, było bezcelowe i wiązałoby się z koniecznością zaciągnięcia kredytów inwestycyjnych. Przeprowadzone analizy ekonomiczne wykazywały, że firma "B" będzie w stanie wygospodarować z ZFR środki z możliwością przeznaczenia ich na remont nieruchomości, utworzenie nowych miejsc pracy, uzyskanie w przyszłości przychodów z wynajmu pomieszczeń. Przeniesienie budynków do firmy "B" było ekonomicznie uzasadnione i konieczne, nadto małżonkowie mieli prawo do dysponowania majątkiem w ten sposób. Cena wynajmu budynków przez "A" s.c. była ceną rynkową. Podobnie środków transportu przeniesione ze spółki cywilnej do firmy "B" stanowiły wyłączną własność J. K.., dlatego też mógł on dowolnie przenosić prawo użytkowania tych środków.

Zarzucając art. art.17 ust.l pkt.3 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997r. sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen skarżący stwierdził, że nastąpiło to przez bezpodstawnie przyjęcie, iż "B" i "A" s.c. pozostają w związku gospodarczym, uzasadniającym proporcjonalny podział kosztów prowadzonej wspólnie reklamy. Podniósł przy tym zarzut naruszenia art. 122 O.p. przez wydanie decyzji pomimo nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżący stwierdził, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że reklama dotyczyła produktów i usług sprzedawanych przez "A" s.c, że w zakresie współpracy z "C" był pośrednikiem, prowadząc działalność non profit, zaś z reklamy tej korzystały inne podmioty, zrzeszone w sieci "C" i zajmujące się dystrybucją ulotek i towarów. Natomiast ze struktury wydatków i treści reklam, w zakresie współpracy z innymi przedsiębiorstwami wynika, że reklama nie mogła dotyczyć "B". Gdyby założyć, że ów podział jest słuszny, to powinna być wzięta pod uwagę wielkość sprzedaży obu podmiotów. Ze współpracy z "C" Sp. z o.o., spółka nie osiągała korzyści finansowych jak i związanych ze zwiększeniem przychodu wypływających z samej reklamy. W 1999 r. sieć "C" dopiero dojrzewała organizacyjnie i nie posiadała wyspecjalizowanych służb, które miałyby zajmować się marketingiem i reklamą. Stad też skarżący, jako jeden z udziałowców spółki "C", przyjął na siebie obowiązek działania non profit w zakresie prowadzenia działalności reklamowej na jej rzecz, a także na rzecz podmiotów działających w sieci. Treść umów i faktur wskazuje, że koszty poniesione na reklamę, w związku ze współpracą z "D", ""E", "F", "G", "H", "I" dotyczą wyłącznie spółki "A" s.c. W odniesieniu do firmy "D" reklama obciążała wyłącznie tę firmę a nie "A" s.c. czy "B". Przedmiotem umowy z "E" było opracowanie graficzne i wykonanie plansz reklamowych w hurtowniach w K. i B., gdzie "B" nie prowadził działalności handlowej, polegającej na sprzedaży produktów w P.. Z kolei ekspozycja wykonana przez "F" dotyczyła sprzedaży prowadzonej przez "A" s.c. Nadto zamontowano ją przy ul. [...] zaś "B" w miejscu tym prowadził działalność polegającą na wynajmie. Ekspozycja znajdująca się wewnątrz budynku dotyczyła produktów ze znakiem "[...]", który jest własnością spółki.

Kolejnym uchybieniem decyzji według skarżącego było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki na usługi wykonane przez Biuro Analiz Gospodarczych i Promocji w P.. Fakt wykonania usług przez Biuro na rzecz spółki potwierdzają dowody w postaci oświadczeń przedsiębiorców - "J", "K", "L", "M". Dodaje skarżący, iż Biuro kontaktowało się z tymi przedsiębiorstwami oraz szeregiem innych, w celu wyszukania towarów które można było sprzedać a także nowych kontrahentów. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do zebranych dowodów, odnosząc się jedynie do oświadczenia głównego księgowego "N", które nie jest wiarygodne.

Zarzucając naruszenie art.123 O.p. skarżący stwierdził, że został pozbawiony możliwości ochrony swych praw, poprzez odmowę przedstawienia stanowiska przez organ II instancji podczas zapoznania z materiałami i zatajenie, że dowody w postaci wydruków komputerowych, dotyczące realizowanych transakcji, nie zostaną uznane za dowody w sprawie. Nie został też uwzględniony przez organ odwoławczy wniosek o przedstawienie projektu decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna, a zarzuty podniesione w skardze przez skarżące nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów zawartych w skardze, należy stwierdzić, że nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli określone w ustawie powiązania pomiędzy podmiotami będą miały wpływ na ustalenie ceny - wysokość obrotu określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału nie budzi wątpliwości, że przedsiębiorstwa "A" s.c. i "B" Z.P.Chr. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 2 i 3 powołanej ustawy związek pomiędzy podmiotami zachodzi, gdy między podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym (małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia) kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten ma miejsce także pomiędzy przedsiębiorstwami osób fizycznych, spółkami cywilnymi oraz spółkami osobowymi prawa handlowego, w których funkcje o charakterze zarządzającym pełnią właściciele lub wspólnicy. W analizowanej sprawie w toku postępowania wykazano, że skarżący J. K. prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej "A" oraz samodzielnie jako właściciel przedsiębiorstwa "B" Z.P.Chr. Ponadto drugim wspólnikiem spółki cywilnej "A" była żona skarżącego D. K., która posiadała 20% udziałów w przedsiębiorstwie.

Należy stwierdzić, że celem każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku. Nie ulega zatem wątpliwości, że sprzedaż towarów po cenie ich zakupu, a więc bez jakiegokolwiek zysku, odbiega od warunków stosowanych w transakcjach dokonywanych przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności. W toku postępowania przed organami obu instancji wykazano, że przedsiębiorstwo "A" s.c. w transakcjach z przedsiębiorstwem "B" Z.P.Chr., tj. podmiotem korzystającym ze zwolnienia podatkowego - cen dokonywało sprzedaży z marżą "0%", wobec czego przedsiębiorstwo "A" s.c. nie osiągnęło dochodu w takiej wysokości jakiego należałoby oczekiwać gdyby zastosowano ceny z marżą handlową. Zasadność tego stanowiska nie podważa również, w ocenie Sądu przedstawienie w skardze, z których wynika marża w wysokości 2,4% oraz 3,4%. Dwie transakcje z przedsiębiorstwem "B" Z.P.Chr., z których wynika stosowanie marży handlowej, nie mogą wpłynąć na zmianę stanowiska wyrażanego przez organy podatkowe, że warunki określane w transakcjach pomiędzy tymi podmiotami odbiegały od ogólnie przyjętych w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

W świetle powyższego organ podatkowy zasadnie skorzystał z dyspozycji art. 17 ust. 1 i określił obroty danego podmiotu bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Niezasadny jest również zarzut skarżącego dotyczący błędnego zastosowania art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ocenie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z najmem środków trwałych przez przedsiębiorstwo "A" s.c. w związku z art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W toku postępowania ustalono, że w 1999 r. koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu pomieszczeń magazynowo-biurowych wyniosły [...]zł (netto), a środków transportowych [...]zł (netto). Bezsprzeczne w sprawie jest iż środki trwałe wynajmowane przez spółkę "A" s.c. uprzednio stanowiły majątek trwały tej firmy. Z jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wycofane zostały na podstawie porozumienia wspólników. Następnie, omawiane nieruchomości oraz środki transportu wprowadzono do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa "B", będącym zakładem pracy chronionej. Zestawienie wielkości miesięcznych wydatków na najem pomieszczeń, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów tj. [...]zł, z miesięcznymi kosztami z tytułu amortyzacji, które wyniosły kwotę - [...]zł, pozwala sformułować tezę, że takie ukształtowanie struktury kosztów podatkowych nie nosiło znamion racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, a miało na celu wyłącznie korzystne dla podatnika rozporządzenie majątkiem, które wpłynęło na uzyskiwane przez powiązane podmioty dochody podlegające opodatkowaniu i co się z tym bezpośrednio wiąże wysokość zobowiązań podatkowych. W świetle dokonanych ustaleń należy stwierdzić, że działalność podatnika i podejmowane przez niego czynności prawne miały na celu "obejście przepisów prawa podatkowego", co skutkowało zaniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego.

Należy podkreślić, że organy podatkowe mają prawo i obowiązek oceny dokonywanych przez podatnika czynności prawnych także z punktu widzenia skutków określonych w art. 58 k.c. W doktrynie prawa podatkowego stwierdza się, że z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, iż skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania (minimalizacji obciążeń podatkowych). Podobna zasada została również przyjęta w systemach prawnych innych państw (por. np. Bogumił Brzeziński, Anglosaskie doktryny orzecznicze dotyczące unikania opodatkowania, Toruń 1996, s. 95 i n.). Podnosi się m.in., że współczesne państwo nie może pozwolić sobie na to, aby podatnicy unikali opodatkowania na szerszą skalę. Zjawisko to pozornie tylko jest mniej szkodliwe dla finansowych interesów państwa niż będące przestępstwem uchylanie się od opodatkowania. W przypadku unikania opodatkowania aktywność podatnika w tej dziedzinie nie jest zazwyczaj karalna, chociaż w niektórych systemach prawnych stwierdzenie, iż działania podatnika naruszyły dyspozycję przepisu zawierającego klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania, pociąga za sobą sankcje w postaci zwielokrotnienia dodatkowo ustalonej kwoty podatku.

Unikanie opodatkowania polega na stosowaniu przez podatnika znanych i aprobowanych form prawnych operacji gospodarczych; operacji tych ani ich rezultatów podatnik nie ukrywa przed administracją podatkową. Żąda też, aby to, co jawne i legalne czyni, stało się podstawą ustalenia jego zobowiązań podatkowych, mimo że działanie to jest postępowaniem z pogranicza dozwolonego i niedozwolonego (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1998 r. sygn. akt. I SA/Po 1883/97).

Także w dotychczasowym polskim orzecznictwie sądowym, np. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4.02.1994 r., sygn. akt III ARN 84/94 podkreślono potrzebę wyjaśniania przez organy podatkowe rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów ogólnych o zobowiązaniach umownych, umożliwiających stronom swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W orzeczeniu tym, Sąd Najwyższy akcentując konieczność respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii stron w kształtowaniu swoich stosunków stwierdził, że nie zwalnia to jednak z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności rozważenia, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 kc w związku z art. 353l kc. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży, aby pobór dochodów budżetowych był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno-gospodarcze przeznaczenie.

Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wypowiadano się na temat związków prawa cywilnego z prawem podatkowym. Ugruntowana jest w tymże orzecznictwie sądu administracyjnego teza, że konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych (por. np. wyrok NSA z 17.04.1997 r., sygn. akt I SA/Po 1353/96, wyrok NSA z 18 listopada 2003 r., sygn. akt. SA/Bd 2115/03 - POP 2004/1/19, wyrok NSA z 10 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 181/98, wyrok NSA z 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 1610/98, wyrok NSA z 23 stycznia 1998 r., sygn. akt. I SA/Łd 1054/97). Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że zasadnie postąpiły organy podatkowe nie uznając dokonanych przez podatnika wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut skarżącego dotyczący nieprawidłowego szacunkowego określenia proporcjonalnego podziału kosztów pomiędzy "A" s.c. i "B" Z.P.Chr. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego należy stwierdzić, że nie jest zasadne zaliczenie całości wydatków poniesionych na reklamę do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie przez jeden podmiot, tj. przedsiębiorstwo "A" s.c, w sytuacji, gdy oba powiązane podmioty porównywalnie długo funkcjonowały na rynku, a także prowadziły działalność gospodarczą w bardzo zbliżonym zakresie. Należy zatem uznać, że zaliczenie wszystkich wydatków poniesionych na reklamę do kosztów uzyskania przychodów jednego podmiotu, tj. "A" s.c. wypełnia dyspozycję przepisu art.25 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -traktującego o wykorzystaniu związku z podmiotem, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym, skutkującym wykazywaniem dochodów niższych od oczekiwanych. Wskazują na to również wyniki finansowe obu podmiotów, zgodnie z którymi przedsiębiorstwo "B" korzystające ze zwolnienia podatkowego z racji statusu zakładu pracy chronionej, nie obciążając kosztów wydatkami z tytułu reklamy odnotowało w 1999 roku wzrost przychodów ze sprzedaży towarów w porównaniu z rokiem 1998, tymczasem spółka cywilna "A" ponosząc koszty reklamy, która z samej natury tego zjawiska podejmowana jest w celu zintensyfikowania danej produkcji czy sprzedaży - odnotowała w badanym roku znaczący spadek przychodów ze sprzedaży. Wobec powyższych ustaleń zasadne było zastosowanie przez organ podatkowy dyspozycji normy wynikającej z § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.), zgodnie z którą koszty ponoszone przez podmioty powiązane na reklamę, określa się proporcjonalnie do osiąganych przez te podmioty korzyści z reklamy. Jeżeli jeden podatnik ponosi koszty reklamy, z której korzyści osiąga również podmiot powiązany z tym podatnikiem, uznać wówczas należy, iż ten pierwszy podmiot wykonuje usługi handlowe w granicach, w jakich odpowiadają one co do natury i zakresu usługom prowadzonym przez niezależne przedsiębiorstwo reklamowe. Stosując powołany przepis organ podatkowy zasadnie przyjął zatem, że zaniżenie przychodu "A" s.c. z tytułu wykonania usług reklamy na rzecz firmy "B" Z.P.Chr. wynosi kwotę [...]zł.

Na uwzględnienie nie zasługuje ponadto zarzut podniesiony przez skarżącego dotyczący nie uznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz Biura Analiz Gospodarczych i Analiz Gospodarczych w P., na podstawie faktury VAT nr [...] z [...]10.1999 r. na kwotę [...]zł oraz faktury VAT [...] z [...].12.1999 r. na kwotę [...]zł (netto). Z adnotacji poczynionej na powołanych dokumentach wynika, że wydatki te były wynagrodzeniem z tytułu pozyskania klientów dla przedsiębiorstwa "A" s.c. (k. 142-145). W toku postępowania przed organem pierwszej instancji, dokonano czynności sprawdzających, w wyniku których ustalono, że podmioty wskazane jako klienci pozyskani dla spółki cywilnej "A" nie potwierdziły faktu nawiązania współpracy z tym przedsiębiorstwem. Mając na ustalenia organów podatkowych, należy stwierdzić, iż powołane dokumenty księgowe nie były zgodne z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem dowody księgowe powinny być rzetelne, co oznacza, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, które dokumentują. Nie budzi wątpliwości fakt, że faktury mające dokumentować wykonanie spornych usług, nie spełniają kryterium rzetelności - określonego przytoczonym wyżej przepisem - albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Należy ponadto zwrócić uwagę, że z załączonej do akt sprawy kserokopii noty bankowej wynika, iż należność z tytułu faktury z dnia [...].12.1999 r. przelano na inny rachunek aniżeli wskazany na tejże fakturze (k. 96), a także na fakt, że w dacie wystawienia tej faktury Biuro Analiz Gospodarczych zostało wykreślone z ewidencji działalności gospodarczej. Mając na względzie przedstawione wyżej ustalenia, brak jest przesłanek dla uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie jest zasadny również zarzut skarżącego dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego przez odmowę udzielenia informacji, że dołączone wydruki faktur zamiast kopii nie mogą być uznane za dowód w sprawie. Zarzut podnoszony przez skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że organy podatkowe postępowały zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu zgodnie z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 926 ze zm.). Przejawem realizacji tej zasady jest w szczególności wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, zgodnie z przepisem art. 200§1 Ordynacji podatkowej (k. 392). Ponadto należy podnieść, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe w toku postępowania odwoławczego podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia wszystkich wątpliwości, dotyczących stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, stosownie do -wyrażonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu z materiałów zgromadzonych w sprawie oraz treści podjętej decyzji wynika, że organ podatkowy drugiej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska