Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 317/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 144 § 5, art. 144a § 2, art. 212, art. 228 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2022 r. sprawy ze skargi G. A. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 26 kwietnia 2022 r. nr 308000-COP.4102.7.2022 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 26 kwietnia 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, po rozpatrzeniu odwołania G. A. (strona, podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 31 marca 2022 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., stwierdził niedopuszczalność odwołania.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że decyzją z 31 marca 2022 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. (PIT-38) w wysokości 1.300.530 zł. Decyzja została wysłana na adres elektroniczny pełnomocnika strony w dniu 31 marca 2022 r., za pośrednictwem platformy e-PUAP.

W dniu 13 kwietnia 2022 r. pełnomocnik skarżącego złożył w formie elektronicznej odwołanie od decyzji wraz z wnioskiem o prawidłowe doręczenie decyzji. We wniosku pełnomocnik strony poinformował, że 13 kwietnia 2022 r. w skrzynce ePUAP stwierdził wiadomość przychodzącą od Urzędu Celno-Skarbowego, pochodzącą z 31 marca 2022 r., godzina 13:33. Oświadczył, że organ podatkowy nie dokonał prawidłowego doręczenia przesyłki obejmującej decyzję z dnia 31 marca 2022 r. W związku z tym nie rozpoczął się bieg terminu na jej zaskarżenie, zaś odwołanie złożono jedynie z ostrożności procesowej.

Organ odwoławczy przywołał art. 127, art. 228 § 1 pkt 1-3, art. 145 § 2, art. 144 § 5, art. 152a § 1 - § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 158 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 569). Podkreślił, że doręczanie pisma za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ przesyła zawiadomienie zawierające informację o tym, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Na wskazany adres elektroniczny adresata pisma przychodzi więc jedynie informacja, w formie zawiadomienia, wraz z odnośnikiem (linkiem) umożliwiającym - po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z treścią dokumentu oraz jego pobranie. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Taki sposób postępowania przewidziany przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej - w przypadku dokonywania doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej - zastępuje awizo pocztowe, umożliwiając zapoznanie się z treścią dokumentu (decyzji, postanowienia, pisma) w dowolnym miejscu i czasie. Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania. Zapoznanie się przez adresata z wysłanym dokumentem w ciągu 14 dniu od otrzymania pierwszego zawiadomienia wymaga podpisania urzędowego poświadczenia doręczenia w sposób określony art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2021, poz. 2070, "ustawa o informatyzacji").

Organ zwrócił uwagę na brzmienie art. 3 pkt 20 ustawy o informatyzacji (dot. "urzędowego poświadczenia odbioru") i wskazał, że urzędowe poświadczenie odbioru jest wspólnym określeniem dla urzędowego poświadczenia przedłożenia (UPP) i urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD). Tryb generowania UPP i UPD został określony w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. z 2018r. poz. 180). Natomiast §14, §15 i §16 ww. rozporządzenia regulują sposób tworzenia poświadczenia doręczenia (UPD). W tym procesie doręczenie wymaga świadomego przyjęcia przesyłki przez adresata i dokonania potwierdzenia odbioru przez złożenie podpisu. System działa automatycznie, uzależniając m.in. przesłanie poświadczenia doręczenia od udostępnienia adresatowi doręczanego dokumentu elektronicznego, czy generując informację wskazującą, że nie wpłynęło w terminie potwierdzone urzędowe poświadczenie odbioru.

Zdaniem organu nie budzi wątpliwości, że dla ustalenia daty doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym drogą elektroniczną wiążący jest moment opatrzenia poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym, następujący bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata. Organ odwoławczy wskazał, w ślad za NSA, który w postanowieniu z 7 lipca 2020 r., sygn. akt I FZ 99/20, stwierdził, że dokumentem, o którym mowa w art. 152 § 3 Ordynacji podatkowej, z którym przepisy tej ustawy wiążą skutek w postaci doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej - jest urzędowe poświadczenie doręczenia (UPD), nie zaś urzędowe poświadczenie przedłożenia (UPP).

W niniejszej sprawie pełnomocnik podatnika w złożonym pełnomocnictwie na formularzu PPS-1 wskazał elektroniczny adres do doręczeń na platformie ePUAP, tj. [...]. Zatem prawidłowo doręczenie decyzji winno nastąpić za pomocą środków komunikacji elektronicznej poprzez portal ePUAP, wg zasad określonych we wskazanych przepisach. Decyzja z 31 marca 2022 r. została wysłana na wskazany adres. W aktach sprawy nie stwierdzono jednak urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD), z którym przepisy ustawy wiążą skutek w postaci doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził zatem, iż w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia (zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej) decyzji z 31 marca 2022 r., określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. (PIT-38). O wprowadzeniu decyzji do obrotu prawnego i jej obowiązywaniu wobec strony można mówić dopiero z chwilą jej prawidłowego doręczenia. Od tej chwili bowiem decyzja stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Od doręczenia decyzji, zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p, rozpoczyna się też bieg terminu do wniesienia odwołania. Brak skutecznego doręczenia decyzji oznacza, że nie weszła ona do obrotu prawnego (art. 212 O.p.) i nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania.

W ocenie organu odwoławczego, wniesione przez pełnomocnika strony odwołanie z 13 kwietnia 2022 r. jest we wskazanych okolicznościach niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych. Decyzja nie weszła do obrotu prawnego, bowiem w aktach sprawy brak jest urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD). Zdaniem organu drugiej instancji bez znaczenia jest fakt dowiedzenia się przez pełnomocnika strony o treści decyzji poza przewidzianym w prawie trybem jej doręczenia, gdyż dopóki decyzja ta nie zostanie mu doręczona w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi do obrotu prawnego.

G. A., działający przez ustanowionego pełnomocnika, złożył skargę na powyższe postanowienie, wnosząc jego uchylenie. Pierwotnie skarżący podnosił, że organ wadliwie ocenił, że decyzja wymiarowa nie została prawidłowo doręczona, pomimo że: 1. decyzję przesłano w korespondencji pozbawionej podpisu elektronicznego i bez możliwości wygenerowania urzędowego poświadczenia odbioru, stosownie do art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt 20 ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. Z 2021 r. poz. 2070, z późn. zm.); 2. nie doszło do dwukrotnego zawiadomienia o możliwości odebrania pisma w formie elektronicznej; 3. organ nie ma dowodu na to, kiedy doszło do doręczenia decyzji; 4. pobranie pliku z decyzją możliwe jest bez jakiejkolwiek dodatkowej aktywności strony (potwierdzenia kodem sms). Zdaniem skarżącego, umieszczenie niepodpisanej decyzji w skrzynce ePUAP pełnomocnika podatnika, niezgodne z regułami doręczenia określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, jest jednak wystarczające dla uznania, że miał miejsce skutek doręczenia decyzji, zaś dzień jej doręczenia powinien być ustalany w oparciu o inne kryteria (postępowanie dowodowe i dzień dowiedzenia się o wydaniu decyzji przez pełnomocnika podatnika). W dalszych pismach, stanowiących uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego podniósł jednak, że podziela zapatrywanie organu (zgodne z jego wnioskiem złożonym wraz z odwołaniem), że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 31 marca 2022 r., i nie weszła ona do obrotu prawnego. Jak zaznaczył, w interesie skarżącego (podatnika) jest to, aby zagadnienie to przesądził w sposób kategoryczny i ostateczny sąd administracyjny. W przeciwnym razie, zdaniem strony, zachodzi ryzyko, że na późniejszym etapie sporu ocena prawna poczyniona przez organ podatkowy może zostać uznana za chybioną.

Skarżący zawarł w skardze wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie z dnia 19 października 2022 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o odroczenie rozprawy. Wskazał (dołączając na tę okoliczność stosowne dokumenty), że w dacie rozprawy będzie korzystał z zaplanowanego wcześniej urlopu wypoczynkowego, co jest związane z wyjazdem zagranicznym. Podał, że mocodawca nie wyraża zgody na ustanowienie pełnomocnika substytucyjnego, a jego wiedza o sprawie jest istotna, bowiem reprezentował skarżącego także w postępowaniu podatkowym.

Sąd nie wyraził zgody na odroczenie rozprawy uznając, że wskazane we wniosku okoliczności nie usprawiedliwiają niestawiennictwa pełnomocnika skarżącego. W szczególności podnieść należy, że stawiennictwo w niniejszej sprawie nie miało charakteru obowiązkowego, zaś umowa o udzielenie pełnomocnictwa (zgodnie ze złożonym w sprawie dokumentem pełnomocnictwa) upoważniała pełnomocnika do ustanawiania dalszych pełnomocnictw. Oświadczenie zawarte w piśmie z 19 października 2022 r. nie zmienia treści umowy o ustanowienie pełnomocnictwa, która ma charakter dwustronny. Charakter sprawy w żadnym razie nie uzasadnia twierdzenia, że dalszy pełnomocnik (którego – z uwagi na planowany wyjazd – można było wcześniej zapoznać z jej okolicznościami) nie byłby w stanie skutecznie, bez ryzyka dla strony, reprezentować jej praw w sądzie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżone postanowienie – pomimo wadliwego uzasadnienia wynikającego z powołania nieaktualnych w dacie orzekania i dokonywania ocenianego przez organ doręczenia przesyłki rejestrowanej w trybie elektronicznym - odpowiada prawu (co w istocie – jak wynika z treści pisma z dnia 19 lipca 2022 r. - nie budzi też wątpliwości samej strony skarżącej).

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (postanowienia, innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022, poz. 329 t.j.), dalej "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli w sprawie jest postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 26 kwietnia 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania wniesionego przez pełnomocnika skarżącego od decyzji z 31 marca 2022 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Organ wskazał, że decyzja wymiarowa nie weszła do obrotu prawnego, bowiem nie została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi strony w sposób przewidziany przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.

Kwestią zasadniczą wymagającą rozstrzygnięcia było zatem to, czy złożone w sprawie odwołanie mogło wszcząć postępowanie odwoławcze, a w konsekwencji czy organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć przedmiotową sprawę w formie postanowienia wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

W orzecznictwie podkreśla się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przesłanek o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Do przesłanek o charakterze przedmiotowym zalicza się m.in. zaskarżenie aktu, który nie jest decyzją w rozumieniu przepisów O.p. czy wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie (przedwcześnie złożone). Natomiast do przesłanek niedopuszczalności odwołania o charakterze podmiotowym należy niezdolność odwołującego się do czynności prawnych czy oczywisty brak legitymacji odwoławczej (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 kwietnia 2018 r., sygn. IV SA/Gl 24/18).

W rozpoznawanej sprawie organ, wcześniej sygnalizowany przez pełnomocnika strony, powziął wątpliwości co do skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej. Jak wynika z akt administracyjnych i ustaleń organu, ustanowiony w sprawie pełnomocnik w osobie radcy prawnego wskazał w toku postępowania podatkowego do doręczeń adres elektroniczny na platformie ePUAP. Na adres ten wysłano decyzję z dnia 31 marca 2022 r. (została ona wysłana w dniu 31 marca 2022 r. o godz. 13.32), jednak – jak wskazał pełnomocnik strony – nie doszło do dwukrotnego zawiadomienia (awizacji) o możliwości odebrania pisma w formie elektronicznej, zaś organ nie dysponuje dowodem doręczenia decyzji w formie UPD. W tych realiach, w dniu 13 kwietnia 2022 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od decyzji, zastrzegając, że nie jest w stanie sprecyzować stosownych zarzutów, bowiem nie zna treści decyzji, w związku z brakiem jej doręczenia.

Wprawdzie doręczenie pisma jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, to jednak czynność ta wywołuje daleko idące skutki materialnoprawne. W uchwale z dnia 7 marca 2022 r. sygn. I FPS 4/21 NSA stwierdził, że "przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, ONSAiWSA 2019, Nr 4, poz. 55). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu." Jak podkreślono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w żaden sposób nie można uchybienia w postaci naruszenia przepisów o doręczaniu pism oceniać w charakterze "wpływu na wynik sprawy". Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Potwierdzenie powyższego sposobu rozumowania odnaleźć można w wiążącej skład orzekający najnowszej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 4/21 wydanej w dniu 7 marca 2022 r., która ujednolica konieczność uwzględnienia ochronnego charakteru przepisów o doręczaniu pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w konkretnej sprawie. W przedmiotowej uchwale podkreślono, że aby organ administracji publicznej, który wydał decyzję, stał się nią związany, czyli aby decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego, decyzję tę musi uprzednio doręczyć stronie. Z tą chwilą decyzja rozpoczyna dopiero swój byt prawny. Decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli organu, a przede wszystkim jest aktem zewnętrznym. Zatem w przypadku braku doręczenia mamy do czynienia z tzw. decyzją nieistniejącą (nieaktem). Nie ma w tym zakresie znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, skoro nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Niezachowanie tych warunków powoduje także, że strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania od takiej nieistniejącej decyzji. Ta zaś okoliczność, w sytuacji złożenia odwołania powoduje, że zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. winno ono zostać uznane za niedopuszczalne, z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 144 § 5 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wszelkie doręczenia pism pełnomocnikom profesjonalnym dokonywane są obligatoryjnie w formie elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych dzień doręczenia ustala się zgodnie z przepisami art. 42 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (art. 144a § 2 O.p.). Przepis art. 144 § 5 O.p. jest przepisem o charakterze imperatywnym. Ustawodawca w sposób szczególny potraktował doręczanie pism profesjonalnym pełnomocnikom oraz organom administracji, precyzując w § 5 art. 144 O.p., że doręczanie pism tym podmiotom następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Decyzja doręczona z naruszeniem art. 144 § 5 O.p., nie może zostać uznana za wywołującą skutki prawne w rozumieniu art. 212 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Samo wydanie decyzji (prócz tych określonych w art. 67d Ordynacji podatkowej) nie wystarcza zatem, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo, jak decyzja nie zostanie skutecznie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Innymi słowy, samo wydanie decyzji nie rodzi po stronie skarżącego żadnych obowiązków i nie ma wpływu na jego sytuację prawną (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3335/16). Dopiero od momentu doręczenia stronie/jej pełnomocnikowi decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Doręczenie decyzji powoduje także utrwalenie formy i treści załatwienia sprawy podatkowej. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz do 212, teza 2, LEX).

Z dniem 5 października 2021 r. (art. 166 ustawy) weszła w życie wskazana wyżej ustawa o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 569 t.j.; dalej: ustawa), która m.in. uchyliła powoływane przez organ w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia przepisy art. 152 i art. 152a O.p. W ich miejsce zastosowanie znajdują przepisy wskazanej ustawy, w tym art. 40 - 42, które regulują kwestie wystawiania dowodów wysłania i otrzymania przesyłki elektronicznej oraz chwili doręczenia korespondencji przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego.

Zgodnie z art. 40 ustawy, operator wyznaczony w ramach świadczenia publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego wystawia dowody wysłania i dowody otrzymania zgodnie ze standardem, o którym mowa w art. 26a ustawy z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej. Dowód otrzymania jest wystawiany po odebraniu korespondencji przekazanej na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego lub po upływie 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji przesłanej przez podmiot publiczny na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, jeżeli adresat nie odebrał go przed upływem tego terminu (art. 41 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy). Przez odebranie dokumentu elektronicznego rozumie się każde działanie adresata posiadającego adres do doręczeń elektronicznych powodujące, że adresat dysponuje dokumentem, który wpłynął na ten adres, i może zapoznać się z treścią odebranego dokumentu (art. 41 ust 2 ustawy). Przez wpłynięcie dokumentu elektronicznego na adres do doręczeń elektronicznych rozumie się zaistnienie warunków technicznych umożliwiających adresatowi odebranie doręczanego dokumentu (art. 41 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 i 2 ustawy, w przypadku doręczania korespondencji przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego korespondencja jest doręczona we wskazanej w dowodzie otrzymania chwili odebrania korespondencji – w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 1 lub też – w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 3 – korespondencję uznaje się za doręczoną w dniu następującym po upływie 14 dni od dnia wskazanego w dowodzie otrzymania dna wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego.

Oznacza to, że przesyłka skierowana do pełnomocnika skarżącego (który nie odebrał jej do dnia złożenia odwołania) mogłaby zostać uznana za doręczoną pod dwoma wskazanymi powyżej warunkami, po pierwsze – od jej wysłania musiałby upłynąć okres 14 dni (co bez wątpliwości miało miejsce, bowiem złożone odwołanie nie powoduje, że termin ten przestaje biec), po drugie – dostawca usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego po upływie tego terminu powinien wystawić dowód otrzymania korespondencji. Dopiero od daty wskazanej w tym dokumencie liczy się bowiem termin wskazany w art. 42 ust. 2 ustawy, który pozwala na ustalenie daty fikcji doręczenia.

W niniejszej sprawie poza sporem jest to, że pełnomocnik skarżącego, do którego wysłano decyzję wymiarową drogą elektroniczną, nie odebrał tej przesyłki, zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy. Po 13 dniach od jej wysłania złożył odwołanie od decyzji zastrzegając, że nie zna treści decyzji, bowiem jej nie otrzymał. Bezspornie też organ nie dysponuje dowodem otrzymania korespondencji, co upoważniałoby go do uznania jej za doręczoną, zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o doręczeniach elektronicznych. Należy podkreślić, że dowód otrzymania (potwierdzenie otrzymania) wystawia się obowiązkowo w przypadku, gdy adresatem lub nadawcą jest podmiot publiczny (tak jak w niniejszej sprawie). W potwierdzeniu tym precyzyjnie wskazuje się datę uznaną za datę doręczenia przesyłki (fikcja prawna doręczenia).

Powyższe argumenty przemawiają za brakiem skutecznego prawnie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym brakiem wejścia decyzji do obrotu prawnego na mocy art. 212 O.p.i uzasadniają w pełni zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (działającego jako organ odwoławczy) regulacji z art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

Mając to na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.