Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2177/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 i § 6, art. 194 § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 699/17 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2017 r., nr 0401.I0V.4103.3.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 699/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę M. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 21 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. oraz oddalił wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych co do tego, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: C. oraz S. tytułem dostaw mieszanki spożywczej cukru i granulowanej zielonej herbaty rozpuszczalnej, oraz faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. - tytułem dostaw cukru i granulatu zielonej herbaty, a także oleju napędowego. Faktury te były bowiem "puste", gdyż wystawieniu faktur dokumentujących nabycie mieszanki spożywczej, cukru i granulatu zielonej herbaty nie towarzyszył w ogóle obrót towarem, a w przypadku faktur otrzymanych tytułem zakupu oleju napędowego Spółka w rzeczywistości nabyła inny towar (olej smarowy).

Następstwem nierzetelności faktur zakupowych Skarżącej było z kolei prawidłowe zastosowanie regulacji art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", do faktur wystawionych przez nią na rzecz K. sp. z o.o. tytułem dostaw herbaty granulowanej, na rzecz G. sp. z o.o. - tytułem dostawy cukru oraz świadczenia usług magazynowania, a także na rzecz E. sp. z o.o. – tytułem dostawy cukru. Trafna była też, zdaniem Sądu, ocena organów podatkowych w zakresie uznania za nierzetelne wystawionych przez Skarżącą faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej "WDT") na rzecz M.1 s.r.o. z Czech i Z. s.r.o. ze Słowacji, której przedmiotem miał być cukier.

W ocenie Sądu z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynikało, że wszystkie te transakcje (zakupy i sprzedaż krajowa oraz WDT) były rezultatem świadomego uczestnictwa Skarżącej w działaniach zorganizowanej grupy przestępczej mających na celu oszustwa podatkowe w zakresie VAT. Ustalenie, że nie było dostaw, a faktury je dokumentujące były "puste", a nadto, że Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze, wyłącza potrzebę analizowania dobrej wiary podatnika.

2. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, tj. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania;

c) art 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie, w sytuacji kiedy przepis ten nie znajduje zastosowania;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", w zw. z art 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 720, ze zm.), dalej "u.k.s.", polegające na niezastosowaniu w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, sprowadzającym się do uniemożliwienia Spółce wykazania przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży z kontrahentami za pomocą innych dostępnych środków dowodowych;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Spółkę lub odrzucaniu wnioskowanych przez Spółkę środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez organ kontroli skarbowej, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegającego na uznaniu, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegającego na uniemożliwieniu Spółce korzystania z uprawnień związanych z realizacją zasady czynnego udziału strony w postępowaniu;

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 188 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegającego na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę czynności dowodowych, których celem było stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały dostatecznie wyjaśnione innym dowodem;

i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegającego na braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego;

j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegającego na rozstrzygnięciu sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów;

k) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 4 i § 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegającego na nieuznaniu ksiąg Spółki za dowód tego co wynika z ich zapisów, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, poprzez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z pominięciem wystąpienia przesłanek jego zastosowania;

l) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 194 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegającego na nieuwzględnieniu przeciwdowodu przeprowadzonego przeciwko dokumentom urzędowym;

m) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów Skarżącej sformułowanych w wywiedzionej skardze, w szczególności, niewskazanie przez Sąd przyczyn, z powodu których niektórym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenie Sądu kasacyjnego podlega ta druga grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

4.3. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mimo ich liczności i obszerności (w szczególności w zakresie uzasadnienia), można pogrupować w następujący sposób:

a) dotyczące naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.),

b) dotyczące kompletności materiału dowodowego sprawy (art. 187 § 1, art. 188 O.p., art. 193 § 4 i 6 O.p., art. 194 § 3 O.p.),

c) dotyczące naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.),

d) dotyczące naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.),

e) dotyczące wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku.

Odnotować przy tym należy, że zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt a)-d) zasadniczo się "zazębiają", tzn. wynikają jeden z drugiego, a naruszenie wskazywanych przez Skarżącą przepisów prawa jest częstokroć uzasadnione tymi samymi okolicznościami.

4.4. Najdalej idący spośród ww. zarzutów procesowych jest ten dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wprawdzie czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA"). Z tego względu ocenę zarzutów kasacyjnych należy rozpocząć od tej kwestii.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w ww. przepisie, w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) podkreślono, że znaczenie procesowe uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma ono dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne. Ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Zdaniem kasatora wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku polega na tym, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, bezkrytycznie przytaczając tylko stanowiska organów podatkowych, bez przeprowadzenia analizy ich poprawności i swojej własnej argumentacji zawierającej wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia. Powyższe uniemożliwia Spółce skontrolowanie, czy Sąd nie popełnił błędów w swoim rozumowaniu.

4.5. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest on trafny. Po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można bowiem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy wyroku - z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej - nie spełniają wymogów ustawowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie to co do zasady spełnia wymogi wzorca zrekonstruowanego na podstawie przywołanego przepisu prawa.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wynikają powody, dla których za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał ograniczenie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oraz nałożenie na Skarżącą obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei sam fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten należy wprawdzie tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można jednak uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2148/13; CBOSA). Uzasadnienie wyroku nie jest bowiem miejscem na polemikę sądu ze stroną skarżącą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, choć nie w pełni odpowiada oczekiwaniom Skarżącej, realizuje cele wymienione we wspomnianej już uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09.

4.5. Na uwzględnienie nie zasługiwały też pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym, związane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasad prowadzenia postępowania wyjaśniającego i oceny materiału dowodowego, czy też zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Wprawdzie Skarżąca, formułując te zarzuty, upatruje naruszenia poszczególnych przepisów w konkretnych działaniach lub zaniechaniach organu. Jednakże przyjęty przez kasatora sposób ich uzasadnienia (pkt 2, 3 i 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej) prowadzi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do wniosku o możliwości ich łącznego rozpoznania, z uwzględnieniem jedynie szczególnie akcentowanych przez Skarżącą okoliczności.

4.6. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym.

Podkreślić należy jednocześnie, że będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 O.p. [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11; CBOSA). Również wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego.

Także skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08; CBOSA).

W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest ponadto stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Kometarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2280/10; CBOSA). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 O.p. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Poczynione zaś przez organ podatkowy ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, sporządzonego wg wzorca określonego w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego winno przy tym realizować zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 O.p. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Podsumowując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.), jest bowiem uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016r., sygn. akt I FSK 161/15; CBOSA).

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego.

4.7. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa. Zdaniem Sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący. Organy te zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów w rozumieniu przedstawionym powyżej.

4.8. Odnosząc się zaś szczegółowo do poszczególnych akcentowanych przez Skarżącą okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady określonej w art. 121 § 1 O.p., którego Spółka upatrywała w uniemożliwieniu jej wykazania rzetelności zakwestionowanych transakcji za pomocą innych dowodów oraz wartościowaniu przez organ zgromadzonych dowodów w ten sposób, aby potwierdzały z góry przyjętą tezę o nierzetelności spornych faktur, przy jedoczesnym dyskwalifikowaniu i odrzucaniu dowodów wnioskowanych przez Skarżącą.

Zarzut ten wiąże się zatem po pierwsze z odmową przeprowadzenia przez organ dowodów zgłaszanych przez Stronę, a po drugie z wadliwą oceną dowodów przez organ.

Jeśli chodzi o pierwszy aspekt, związany z prawidłowością zastosowania w sprawie art. 188 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w postępowaniu przed organami podatkowymi Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków (ewentualnie powtórzenie bezpośrednio w postępowaniu przed organem przesłuchania niektórych świadków, którzy już uprzednio zeznawali w odrębnych postępowaniach, głównie o charakterze karnym).

Odnosząc się do tego rodzaju wniosków organ trafnie wskazał, że zeznania niektórych z nich (K.S., M.W. oraz R.K.) nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż Spółka nie dokonywała transakcji z tymi osobami, ani z podmiotami, które były przez nie reprezentowane. Jeśli chodzi o przesłuchanie A.H., przeprowadzone postępowanie ostatecznie nie potwierdziło, że osoba ta występowała w spornych transakcjach (nie potwierdziła tego faktu sama Spółka, a z informacji uzyskanych z Prokuratury Okręgowej we Włocławku wynika, że ww. nie uczestniczył w działalności grupy przestępczej zajmującej się oszustwami podatkowymi w obrocie mieszanką spożywczą, lecz jego dane zostały wykorzystane przez wskazaną grupę). Co do wniosku o ponowne przesłuchanie A.T. i T.N. (w postępowaniu podatkowym wykorzystano zeznania tych osób składane kilkukrotnie w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego), organ zasadnie uznał, że dotychczasowe zeznania tych osób są zasadniczo spójne zarówno wewnętrznie, jak i wzajemnie. Przy tym częściowo rozbieżne kolejne zeznania T.N. oceniono z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyjaśniając, w jakim zakresie i dlaczego przyznano walor wiarygodności przekazanym przez ww. informacjom. Przeprowadzeniu ponownego przesłuchania ww. osób bezpośrednio w toku postępowania przed organami podatkowymi (na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego) sprzeciwił się zaś organ prowadzący postępowanie karne. Wbrew twierdzeniom kasatora organ odwoławczy nie był w tym zakresie zobligowany do dociekania, w dyspozycji jakiego organu ścigania ww. osoby pozostają i czy mimo sprzeciwu prokuratora istnieje możliwość przesłuchania ich w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym. Przypomnieć należy, że wniosek dowodowy strony postępowania dopuszcza się z uwzględnieniem kryteriów określonych w art. 188 O.p., w szczególności, czy nie dotyczy on okoliczności wystarczająco już udowodnionych w sprawie.

Pozostałe wnioski dowodowe Skarżącej zmierzały do wykazania istnienia na rynku obrotu towarem takim jak mieszanka spożywcza cukru i granulowanej zielonej herbaty. W tym zakresie trafnie organ uznał, że skoro z dotychczasowych ustaleń wynikało, że Skarżąca nie mogła na podstawie spornych faktur zakupu nabyć ww. towaru od wystawców tych faktur, to ewentualny fakt występowania na terytorium Unii Europejskiej wspomnianej mieszanki nie miał w sprawie znaczenia (a ponadto nie był kwestionowany). Z tego powodu nie miało znaczenia, czy organy celne wskazywanych przez Skarżącą krajów członkowskich odnotowały przypadki wprowadzenia na rynek wspólnotowy mieszanki cukru i herbaty granulowanej. Nie było także potrzeby badania możliwości istnienia ww. mieszanki, ekonomicznego uzasadnienia jej istnienia oraz obrotu tą mieszanką, a także możliwości dokonania segregacji mieszanki na cukier i herbatę, bez strat w wolumenie sortowanego towaru.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 188 O.p. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej.

4.9. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w działaniach organu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez wartościowanie dowodów w celu potwierdzenia z góry założonej tezy.

Zdaniem Sądu kasacyjnego ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności faktyczne wskazują po pierwsze na nabywanie przez Skarżącą oleju smarowego pochodzącego z dokonywanego z naruszeniem zasad legalności podatkowej transgranicznego obrotu tym towarem, przy jednoczesnym określaniu w treści faktur zakupowych wystawionych na Skarżącą przedmiotu transakcji jako olej napędowy (paliwo napędowe). Po drugie zaś ze zgromadzonych dowodów wynika, że Skarżąca uczestniczyła w całkowicie fikcyjnym obrocie towarem określanym na fakturach zakupu i sprzedaży jako mieszanka spożywcza cukru i granulowanej zielonej herbaty, oraz mającymi pochodzić z procesu segregacji tej mieszanki składnikami tj. cukrem i granulatem zielonej herbaty. Odtworzony przez organy pełny łańcuch obrotu ww. towarami ma przy tym charakter transgranicznej karuzeli podatkowej dokonywanej z udziałem wielu podmiotów gospodarczych.

Ustalone przez organ okoliczności dotyczące nawiązania współpracy przez Spółkę z poszczególnymi jej kontrahentami, fakt istnienia pomiędzy nimi różnego rodzaju powiązań (w tym osobowych w rozumieniu przepisów prawa, ale także nieformalnych – towarzyskich), a także sposób kształtowania cen oraz dokonywania faktycznych rozliczeń wskazują, zdaniem Sądu kasacyjnego, na świadomy udział Skarżącej w transakcjach noszących znamiona oszustwa podatkowego (zarówno przy nabywaniu oleju smarowego/napędowego, jak też w obrocie mieszanką spożywczą i jej pochodnymi).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe konkluzje organu w kontekście zgromadzonych dowodów są w pełni uprawnione i świadczą o należytym, zgodnym z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p., dokonaniu oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest odmienna od przyjętej przez Skarżącą i dla niej niekorzystna, nie świadczy jeszcze, że została dokonana z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

4.10. Chybiony był także zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w szczególności z treści uzupełniającego je pisma procesowego z 7 maja 2021 r., wynika, że Skarżąca uchybienia organów podatkowych w tym zakresie wiąże z wykorzystaniem w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych lub wytworzonych w toku odrębnych postępowań, zarówno podatkowych, jak i o charakterze karnym (decyzje wydane wobec innych uczestników "obrotu" spornymi towarami, protokoły kontroli, zeznania świadków, wyjaśnienia podejrzanych). W tym kontekście Skarżąca zwraca uwagę także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Glencore Agriculture Hungary Kft. [ECLI:EU:C:2020:381]. Podnosi, że w świetle tego wyroku "(...) w zaskarżonej decyzji naruszono zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych UE, w tym zasadę równości - bowiem pozbawiono podatnika szansy zapoznania się ze wszystkimi dowodami leżącymi u podstaw decyzji organu podatkowego (...)".

Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne powtórzyć, że przepis art. 181 § 1 O.p w sposób istotny ogranicza stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Na jego podstawie organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa.

Organy podatkowe miały więc prawo uwzględnić w sprawie materiał dowodowy uzyskany w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, bez udziału Skarżącej. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły (zob. postanowienie organu odwoławczego z 8 lutego 2017 r., k. 6632 akt administracyjnych).

Jeśli zaś chodzi o stanowisko TSUE wyrażone w wyroku w sprawie C-189/19, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostaje ono bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Należy bowiem podkreślić, że orzeczenie to wydane zostało na gruncie węgierskich uregulowań prawnych, które w sposób znaczący odbiegały od przepisów polskiej Ordynacji podatkowej. Wg przepisów prawa węgierskiego organy podatkowe tego państwa związane były bowiem ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi i zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Tymczasem na gruncie przepisów polskich decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika, jakkolwiek mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 3 O.p., stanowią, podobnie jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych, wyłącznie jeden z dowodów w sprawie (zgodnie zresztą z dyspozycją art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p.), podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. Z treści art. 194 § 3 O.p. wynika bowiem, że w postępowaniu podatkowym zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentów urzędowych jest ograniczona, gdyż przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko nim, zwłaszcza że organ nie jest zwolniony z obowiązku czynienia własnych ustaleń i gromadzenia dowodów we własnym zakresie. Dodatkowo organ winien zapoznać podatnika z ww. dokumentami, co wynika z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w zw. z art. 200 oraz art. 178 O.p.), za wyjątkiem tych dokumentów lub ich części, których jawność została wyłączona bądź to z mocy prawa, bądź stosownym postanowieniem organu.

Podsumowując, nie był trafny zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jak też pozostałych zasad prowadzenia postępowania, w tym także naruszenia art. 194 § 3 O.p., które to naruszenia Skarżąca uzasadniała m.in. stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku w sprawie C-189/19.

4.11. Nie były uzasadnione również zarzuty nieuprawnionego podważenia przez organy podatkowe rzetelności ksiąg podatkowych Spółki za kontrolowane okresy rozliczeniowe (art. 193 § 4 i § 6 O.p.). Skoro bowiem na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego ustalono, że faktyczny przebieg transakcji był inny, niż wynika to z zapisów w księgach podatkowych Spółki (w rzeczywistości nie miały miejsca zdarzenia gospodarcze w kształcie opisanym w fakturach zakupu i sprzedaży ujętych w tych księgach), podważenie mocy dowodowej ksiąg podatkowych Skarżącej w zakwestionowanym przez organy zakresie było uprawnione.

4.12. Stwierdzenie bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania pozwala przejść w tym miejscu do oceny materialnoprawnych podstaw rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca w tym zakresie naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cytowanej ustawy, co w efekcie doprowadziło do bezpodstawnego ograniczenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia oleju napędowego, mieszanki spożywczej, cukru oraz granulatu zielonej herbaty. Jednocześnie kasator podważa zasadność zastosowania do faktur wystawionych przez Skarżącą tytułem dostawy krajowej mieszanki spożywczej, cukru oraz granulatu zielonej herbaty art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestionuje przy tym zarówno samo uznanie przez organy podatkowe, że obrót ww. towarami nie przebiegał tak, jak wskazują na to sporne faktury, jak również to, że organy nie uwzględniły działania przez Spółkę w dobrej wierze przy dokonywaniu transakcji z kontrahentami.

4.13. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego sprowadzają się do wadliwego ich zastosowania lub braku zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przywołany przepis stanowi dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem wykazania, że podatnik dokonujący odliczenia wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z popełnieniem oszustwa podatkowego. Co do takiego sposobu rozumienia ww. przepisów nie ma przy tym sporu w sprawie.

Skoro zatem, jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku, organy obu instancji w sposób skutecznie niepodważony ustaliły, że sporne faktury ujęte przez Spółkę w rejestrach zakupu za kontrolowane miesiące nie dokumentują zdarzeń gospodarczych zaistniałych w opisanych w ich treści warunkach (w zakresie przedmiotu, czy stron transakcji), czego Spółka w ustalonych okolicznościach miała świadomość, to stan ten zasadnie usankcjonowany został w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a podniesione w tym zakresie zarzuty kasacyjne są bezzasadne.

Analogicznej oceny należy dokonać w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Także w tym przypadku brak skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe powoduje konieczność uznania za prawidłową subsumpcji ww. regulacji do tych ustaleń.

4.14. Mając zatem na względzie bezzasadność omówionych powyżej zarzutów o charakterze procesowym i materialnoprawnym, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski