Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1051/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a ust.1, 1a i 2 pkt 1, art. 29 ust. 1art. 29a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.666.2017.2.AO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z [...]marca 2018 r. I.(zwana dalej "Skarżącą", "Spółką", "Wnioskodawcą" lub "Stroną") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. Skarżąca [...] grudnia 2017 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania telewizji płatnej i Internetu, w przypadku gdy dochodzi do odpłatnej cesji wierzytelności handlowej powstałej z tytułu ich świadczenia, kwoty efektywnie uzyskanej w wyniku cesji wierzytelności po pomniejszeniu o podatek VAT należny.

Co do zasady, usługi Skarżącej są realizowane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących podatnikami VAT (konsumentów), niemniej jednak, możliwe są też sporadyczne sytuacje, kiedy usługi są świadczone na rzecz podatników VAT (przedsiębiorców). Podmioty te (zarówno konsumenci, jak i przedsiębiorcy) zobowiązane są do wnoszenia opłat za usługi świadczone przez Spółkę (w większości przypadków, opłaty są obciążone polskim VAT), zaś Skarżąca uwzględnia VAT należny od usług świadczonych na rzecz konsumentów i przedsiębiorców w swoich rozliczeniach podatkowych (VAT doliczany jest do opłat należnych Skarżącej od konsumentów i przedsiębiorców, a następnie odprowadzany przez Skarżącą do budżetu państwa na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT). W związku z naliczeniem tych opłat, po stronie Skarżącej powstaje wierzytelność z tytułu świadczenia usług w stosunku do klientów (konsumentów i przedsiębiorców). Zdarzają się jednak sytuacje, w których klienci nie wnoszą (w terminie) opłat należnych Skarżącej z tytułu świadczonych na ich rzecz usług. Oznacza to, że wierzytelność z tytułu świadczenia usług nie jest regulowana i staje się tzw. złym długiem. W takiej sytuacji, z ekonomicznego punktu widzenia, po stronie Skarżącej pojawia się konieczność poniesienia ciężaru ekonomicznego VAT należnego od tych usług (uwzględnionego w opłatach, które nie zostały uregulowane przez klientów). Przypadki braku uregulowania wierzytelności dotyczą, w zdecydowanej większości konsumentów (podmiotów nieposiadających statusu podatnika VAT czynnego lub nabywających usługi Spółki bez związku z takim statusem). Sporadycznie pojawiają się także sytuacje, w których dłużnikiem jest przedsiębiorca zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Możliwe są sytuacje, w których Skarżąca podejmuje decyzję o zbyciu (odpłatnej cesji) tych wierzytelności z tytułu świadczenia usług, które nie są regulowane przez klientów (konsumentów i przedsiębiorców). W takiej sytuacji, Skarżąca sprzedaje (dokonuje odpłatnej cesji) te wierzytelności po cenie niższej niż wartość nominalna tych wierzytelności (wartość nominalna, czyli wartość brutto wierzytelności z tytułu świadczenia usług) na rzecz osób trzecich (na rzecz osób innych niż zobowiązane do zapłaty za wierzytelność). Uzyskiwana przez Skarżącą kwota stanowi jej ostateczne przysporzenie - wyłączną zapłatę, jaką Skarżąca uzyska za tę wierzytelność powstałą z tytułu świadczenia usług. Innymi słowy Skarżąca nie otrzyma i nie ma możliwości żądania zapłaty - od klienta, na rzecz którego wykonała usługę, ani od osoby, na rzecz którą ceduje wierzytelności - kwoty wyższej niż uzgodniona w ramach cesji wierzytelności w odniesieniu do pozostałej kwoty Wierzytelności, Skarżąca nie ma możliwości dochodzenia jej i zostaje w całości zaspokojona.

Przedmiotem cesji mogą być zarówno wierzytelności zbywane w okresie do 150 dni od dnia upływu terminu płatności, jak i zbywane po tym okresie (ewentualnie datą graniczną może być odpowiednio 180 dni w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed [...] stycznia 2013 r., których nieściągalność została uprawdopodobniona przed tym terminem). Co więcej, nawet jeśli Spółka ostatecznie uzyskałaby zapłatę za sprzedaną wierzytelność, byłaby ona zobowiązana do przekazania tej zapłaty osobie trzeciej, na którą scedowała wierzytelność, co oznacza, że nie ma możliwości, aby po dokonaniu sprzedaży wierzytelności Skarżąca uzyskała pełną kwotę wynagrodzenia za świadczone usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u." - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania telewizji płatnej i Internetu, w przypadku gdy dochodzi do odpłatnej cesji wierzytelności handlowej powstałej z tytułu ich świadczenia poniżej jej wartości nominalnej, będzie kwota efektywnie uzyskana w wyniku cesji wierzytelności (po pomniejszeniu o VAT należny) jako wyłączna zapłata uzyskana przez Skarżącą w związku ze świadczeniem tych usług?

2) Jeśli stanowisko Skarżącej w zakresie Pytania 1 jest prawidłowe, czy w świetle § 13 i 14 rozporządzenia w sprawie faktur obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. oraz w świetle art. 106j u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., Skarżąca będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących świadczenie usług dostępu do telewizji płatnej i Internetu, zmniejszających podstawę opodatkowania i VAT należny?

3) Jeśli stanowisko Skarżącej w zakresie pytań powyższych jest prawidłowe, czy w świetle art. 29 ust. 4 i 4a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz w świetle art. 29a ust. 10 i 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Skarżąca będzie uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania i VAT należnego (z tytułu świadczenia usług na rzecz klientów zarówno na rzecz podatników VAT jak i konsumentów) proporcjonalnie do kwoty uzyskanej w efekcie cesji wierzytelności w momencie uzyskania płatności w związku z cesją wierzytelności?

W ocenie Skarżącej w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania telewizji płatnej i Internetu, w przypadku gdy dochodzi do odpłatnej cesji wierzytelności handlowej powstałej z tytułu ich świadczenia poniżej jej wartości nominalnej, będzie kwota efektywnie uzyskana w wyniku cesji wierzytelności (po pomniejszeniu o VAT należny) jako wyłączna zapłata uzyskana przez Skarżącą w związku ze świadczeniem tych usług.

Jeśli stanowisko Skarżącej w zakresie Pytania 1 jest prawidłowe, to w świetle § 13 i 14 rozporządzenia w sprawie faktur obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. oraz w świetle art. 106j u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., Skarżąca nie będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących świadczenie usług dostępu do telewizji płatnej i Internetu, zmniejszających podstawę opodatkowania i VAT należny.

W opinii Skarżącej, w świetle art. 29 ust. 4 i 4a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz w świetle art. 29a ust. 10 i 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., Skarżąca będzie uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania i VAT należnego (z tytułu świadczenia usług na rzecz klientów) proporcjonalnie do kwoty uzyskanej w efekcie cesji wierzytelności w momencie dokonania tej cesji.

2. W interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a także orzecznictwo TSUE stwierdził, że w sprawie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz dłużników a wynagrodzeniem otrzymanym od nabywców wierzytelności. Skarżąca po wykonaniu usług na rzecz klientów ma prawo żądać zapłaty za te usługi wyłącznie od klientów. Nie ma natomiast prawa żądać zapłaty za świadczone na rzecz klientów usługi w zakresie dostarczania telewizji płatnej i Internetu od nabywcy wierzytelności. Tym samym, ceny uzyskanej za powstałą wierzytelność, otrzymanej od nabywcy wierzytelności, nie należy utożsamiać z zapłatą za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz dłużnika. W konsekwencji, w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania telewizji płatnej i Internetu, w przypadku gdy dochodzi do odpłatnej cesji wierzytelności handlowej powstałej z tytułu ich świadczenia, nie może być kwota efektywnie uzyskana w wyniku cesji wierzytelności (po pomniejszeniu o VAT należny) jako zapłata uzyskana przez Skarżącą w związku ze świadczeniem tych usług.

Ponadto organ podatkowy dodał, że jak wynika z powoływanych przez Skarżącą wyroków TSUE z 24 października 1996 r. sygn. akt C -288/94 i z 20 stycznia 2005 r. sygn. akt C-412/03 "podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu" i "intencją powyższych regulacji jest zapewnienie, aby podatnik deklarował podstawę opodatkowania i rozliczał VAT wyłącznie od tych kwot, które rzeczywiście uzyskał z tytułu danego świadczenia". W analizowanym przypadku usługi na rzecz dłużnika i cesja wierzytelności powstałe z ich tytułu na rzecz nabywcy wierzytelności stanowią odrębne czynności wykonane pomiędzy różnymi podmiotami. Usługa w zakresie dostarczania telewizji płatnej i Internetu dotyczy Skarżącej i klienta, natomiast cesja wierzytelności dotyczy Skarżącej i nabywcy wierzytelności. Zapłata za usługi dostarczania telewizji płatnej i Internetu jest należna Skarżącej od klienta. Nabywca wierzytelności nie jest osobą trzecią zobowiązaną dokonać zapłaty za wyświadczoną usługę na rzecz dłużnika. Dokonując cesji wierzytelności powstałej z tytułu świadczenia usług Skarżąca uzyska od nabywcy wierzytelności zapłatę, lecz zapłata ta dotyczy zbytej na jej rzecz wierzytelności. Zatem kwota otrzymana od nabywcy tych wierzytelności stanowi zapłatę za wierzytelność, czyli płatność za czynność odrębną od wykonanej na rzecz dłużnika usługi. Tym samym nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że uzyskane od cesjonariusza środki stanowić będą jedyną i definitywną zapłatę, którą Spółka otrzymała lub otrzyma z tytułu świadczenia usług. Kwota efektywnie uzyskana w wyniku cesji wierzytelności nie jest zapłatą dokonaną przez osobę trzecią za usługi dostarczania telewizji płatnej i Internetu wykonane przez Spółkę na rzecz dłużnika, lecz zapłatą za wierzytelność. W konsekwencji, kwota otrzymana od nabywcy wierzytelności nie stanowi wynagrodzenia rzeczywiście otrzymanego w zamian za usługi Spółki świadczone na rzecz usługobiorcy (dłużnika) - nie pozostaje ona w bezpośrednim związku z tymi usługami. W związku z tym, że kwota faktycznie otrzymana przez Skarżącą, uzyskana w wyniku cesji wierzytelności, nie ma bezpośredniego związku z wyświadczoną na rzecz dłużnika usługą nie można uznać jej za świadczenie wzajemne (wynagrodzenie) ze strony osoby trzeciej. Brak bezpośredniego związku potwierdza Skarżąca w opisie sprawy stwierdzając, że uzyskiwana przez nią kwota stanowi jej ostateczne przysporzenie - wyłączną zapłatę, jaką Skarżąca uzyska za tę wierzytelność powstałą z tytułu świadczenia usług. Skoro kwota uzyskana za wierzytelność nie stanowi wynagrodzenia za usługi dostarczania telewizji płatnej i Internetu nie może stanowić podstawy opodatkowania z tytułu wyświadczonych ww. usług na rzecz dłużnika.

Ponadto organ podatkowy stwierdził, że istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W konsekwencji cesja własnych wierzytelności na rzecz nabywcy wierzytelności nie stanowi dla Skarżącej - zbywcy wierzytelności - czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 u.p.t.u. i nie podlega u Skarżącej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, przepisy dotyczące tego podatku, w tym art. 29 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i art. 29a tej ustawy obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. nie mają zastosowania do tej czynności.

W związku z tym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe doszedł do wniosku, że odpowiedź na pytania nr 2 i 3 stała się bezprzedmiotowa.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia interpretacji zarzucając jej naruszenie:

a) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. w związku z art. 1 ust. 2 oraz art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na uznaniu, że kwota faktycznie otrzymana jako zapłata w wyniku cesji wierzytelności (z tytułu świadczenia usług na rzecz klientów) nie stanowi podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usługi w zakresie dostarczania telewizji i Internetu, co doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę oraz naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności VAT, podczas gdy w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności handlowej (z tytułu świadczenia usług dostarczania telewizji i Internetu) poniżej jej wartości nominalnej, podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług dostarczania telewizji i Internetu powinna być kwota efektywnie uzyskana w wyniku cesji wierzytelności (po pomniejszeniu o należny VAT);

b) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w związku z art. 1 ust. 2 oraz art. 73 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na uznaniu, że kwota faktycznie otrzymana jako zapłata w wyniku cesji wierzytelności (z tytułu świadczenia usług na rzecz klientów) nie stanowi podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usługi w zakresie dostarczania telewizji i Internetu, co doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę oraz naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności VAT, podczas gdy w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności handlowej (z tytułu świadczenia usług dostarczania telewizji i Internetu) poniżej jej wartości nominalnej, podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług dostarczania telewizji i Internetu powinna być kwota efektywnie uzyskana w wyniku cesji wierzytelności (po pomniejszeniu o należny VAT);

c) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 89a ust. 1, 1a i 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na uznaniu, że Spółka jest pozbawiona możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usługi w zakresie dostarczania telewizji i Internetu na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, co prowadzi do zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej Spółki w stosunku do innych podatników, którzy świadczą takie same usługi na rzecz podatników, o których mowa w art, 15 ust. 1 u.p.t.u., zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynny.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Spór dotyczy kwalifikacji odpłatnej cesji wierzytelności (z tytułu świadczenia usług na rzecz klientów) poniżej jej wartości nominalnej. Sporne jest ustalenie znaczenia uzyskanej przez Stronę zapłaty, którą Spółka po dokonaniu cesji wierzytelności własnych otrzymuje od cesjonariusza.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Brak jest bezpośredniego związku otrzymanej od nabywcy wierzytelności kwoty z wyświadczonymi na rzecz dłużnika usługami. Środki uzyskane przez Skarżącą od cesjonariusza nie będą stanowić zapłaty uzyskanej od osoby trzeciej z tytułu świadczenia usług na rzecz dłużnika. Nabywca wierzytelności płaci za wierzytelność, a nie za usługi dostarczania telewizji płatnej i Internetu.

6. 1. W pierwszej kolejności, wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Elementem, który zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. decyduje o opodatkowaniu czynności (tj. dostawy towarów, świadczenia usług) jest odpłatność, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne z dane świadczenie. Pomimo braku definicji legalnej tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług, można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują.

W literaturze wskazuje się, że na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Unimex, str. 68).

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.

Z kolei w szeregu orzeczeń (zob. wyroki TSUE z dnia: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93; 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA") wyrażono pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

6.2. Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Odpłatne świadczenie usług może więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę a jej beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Usługą podlegającą opodatkowaniu będzie czynność wykonana w wyniku oświadczenia woli usługodawcy i usługobiorcy. W wyniku tego związku zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu u.p.t.u. można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1316/12, CBOSA).

Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Takie rozumienie pojęcia usługi znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem, faktycznie przekazanym w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, oraz wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Trybunał wielokrotnie orzekał, że pojęcie "świadczenia usług dokonywanego odpłatnie" zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z 5 lutego 1981 r., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12; z 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13; z 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 45; z 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 19).

Świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie", a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (zob. wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 14; z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 44; z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 18, ; z dnia 22 czerwca 2016 r., w sprawie Cesky rozhlas, C-37/16, ECLI:EU:C:2016:470, pkt 21).

7. Dla rozstrzygnięcia zarysowanego problemu zasadna jest też jego ocena z perspektywy prawno-podatkowej cesjonariusza. Jest to pomocne dla wykazania, że cesjonariusz nie jest nabywcą opodatkowanej usługi dostarczania telewizji płatnej i Internetu wyświadczanej przez Skarżącą i nie płaci Skarżącej za tę usługę.

Ta problematyka była już przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tu wskazać przede wszystkim na wyroki: TSUE z 27 października 2011 r., C-93/10, GFKL Financial Services AG oraz składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r., I FPS 5/11.

W powyższym wyroku z 27 października 2011 r., C-93/10 TSUE orzekł, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Natomiast w wyroku NSA z 19 marca 2012 r., I FPS 5/11, uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE orzeczono, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

Z tych orzeczeń wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę - niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności - i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowiąc odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Bez znaczenia jest w takim przypadku również, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności.

Nabycie na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogło być zakwalifikowane jako świadczone przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. W konsekwencji, cesję wierzytelności należy rozumieć jako przejście praw i obowiązków wynikających z danego zobowiązania na inną osobę bez zmiany istoty stosunku zobowiązaniowego.

8.1. Przenosząc powyższe poglądy judykatury, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że warunkiem uznania kwoty otrzymanej od cesjonariusza wierzytelności za wynagrodzenie, za wykonane na rzecz dłużników usługi (w zakresie dostarczania telewizji płatnej i Internetu), i tym samym podstawę opodatkowania z tytułu ich świadczenia, jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą świadczoną przez Skarżącą na rzecz dłużnika a otrzymanym od nabywcy wierzytelności wynagrodzeniem. Organ prawidłowo wykazuje, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku taki związek nie istnieje. Nie mamy tu do czynienia z odpłatnością za ww. usługi wykonane na rzecz dłużnika. Kwoty uzyskane od nabywcy wierzytelności nie mogą wówczas stanowić zapłaty za ww. usługi otrzymanej od osoby trzeciej. Podstawę opodatkowania stanowi bowiem zapłata faktycznie otrzymana, jednak zapłata ta ma dotyczyć tej konkretnej sprzedaży.

Rację ma organ twierdząc, że Wnioskodawca po wykonaniu usług na rzecz klientów ma prawdo żądać zapłaty za te usługi wyłącznie od klientów. Nie ma natomiast prawa żądać zapłaty za świadczone na rzecz klientów usługi w zakresie dostarczania telewizji płatnej i Internetu od nabywcy wierzytelności. W analizowanym przypadku nie istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz dłużników a wynagrodzeniem otrzymanym od nabywcy wierzytelności. Tym samym, ceny uzyskanej za powstałą wierzytelność, otrzymanej od nabywcy wierzytelności, nie należy utożsamiać z zapłatą za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz dłużnika.

8.2. Organ przekonująco wykazuje w zaskarżonej interpretacji odrębność wykonywanych czynności - cesji wierzytelność oraz usługi dostarczania telewizji płatnej i Internetu oraz brak bezpośredniego związku otrzymanej od nabywcy wierzytelności kwoty z wyświadczonymi na rzecz dłużnika usługami. Nie sposób bowiem przyjąć, że nabywca wierzytelności w analizowanych okolicznościach jest zobowiązany dokonać zapłaty za usługi wyświadczone na rzecz dłużnika. Nabywca wierzytelności płaci za wierzytelność, nie za usługi dostarczania telewizji płatnej i Internetu. Jeżeliby uznać, jak chce Skarżąca, że wpłata od cesjonariusza jest zapłatą za wyświadczoną usługę dostarczania telewizji płatnej i Internetu to należałoby rozważać uprawnienie cesjonariusza do odliczenia podatku naliczonego w nabyciu usług dostarczania telewizji płatnej i Internetu.

8.3. Nie jest trafnym argument Skarżącej wskazujący na bezpośredni związek otrzymanego wynagrodzenia z tytułu cesji wierzytelności ze świadczoną przez Spółkę usługę na rzecz dłużnika, tj. gdyby Spółka nie świadczyła tych usług na rzecz dłużnika, nie mogłaby dokonać następnie cesji wierzytelności. Argument ten jest pozbawiony racji na gruncie przepisów mających zastosowanie w analizowanej sprawie i nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedstawionego problemu. Zawierając umowę cesji Skarżąca działa w granicach swobody umów. Przepisy prawa nie wymagają cesji wierzytelności w sytuacji, gdy długi nie są spłacane w terminie. Kryteria racjonalności biznesowej zbycia wierzytelności nie mogą same w sobie uzasadniać przyznania prawa do korekty podstawy opodatkowania.

Wobec charakteru wierzytelności regulowanych przepisami art. 509 i 510 Kodeksu cywilnego nie można mieć wątpliwości, że w okolicznościach analizowanej sprawy zamiarem cesjonariusza nie było dokonanie zapłaty Spółce za usługi wyświadczone na rzecz dłużnika, lecz nabycie zbywalnego prawa (wierzytelności), z którym wiążą się określone potencjalne uprawnienia - nabywca wierzytelności może ją sprzedać innemu podmiotowi bądź dochodzić spłaty długu od dłużnika wraz z odsetkami.

8.4. Chybionym jest wywód Skarżącej co do uznania świadczenia usługi dostarczania telewizji płatnej i Internetu oraz późniejszej cesji należności z tego tytułu za jednolite zdarzenie, które dla celów VAT powinno być rozpatrywane łącznie, niezależnie od tego czy dla celów cywilnoprawnych będą one stanowić jedno czy dwa odrębne świadczenia

Sąd zgadza się z kontrargumentami organu. Każde świadczenie powinno być dla celów VAT uznawane za odrębne i niezależne. W stanie faktycznym sprawy cesja wierzytelności jest wprawdzie konsekwencją braku zapłaty za usługę dostarczania telewizji płatnej i Internetu, lecz jednocześnie świadczenia te są na tyle fizycznie i ekonomicznie rozdzielne, że dla celów podatku VAT powinny być traktowane jako świadczenia odrębne opodatkowane według zasad dla nich właściwych.

8.5. Zasadność twierdzeń Skarżącej dodatkowo obala uwaga organu, że opodatkowanie u Skarżącej kwoty otrzymanej w wyniku sprzedaży lub cesji powstałej wierzytelności doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej wartości (najpierw w wyniku uznania za podstawę opodatkowania z tytułu usługi dostarczania telewizji płatnej i Internetu, a potem w związku z dokonaną cesją). Podwójne opodatkowanie tej samej kwoty byłoby sprzeczne z fundamentalną zasadą dotyczącą opodatkowania wartości dodanej.

8.6. Skarżąca obszernie wywodzi, że zarówno przepisy (Dyrektywa 112 oraz u.p.t.u.) wprost wskazują, że podstawa opodatkowania obejmuje kwoty otrzymane od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług), jak i orzecznictwo wskazuje na istnienie sytuacji, w których należność za dostarczane towary i usługi pokrywana jest w całości lub części nie przez nabywcę (usługobiorcę), ale przez podmiot trzeci, niezwiązany ani z samym nabywcą, ani z wykonanym świadczeniem. Skarżącej jednak umyka, że dotyczy to sytuacji, gdy istnieje wierzytelność między usługodawcą oraz usługobiorcą wyrażająca się w tym, że usługodawcy przysługują prawa związane z egzekwowaniem należności wynikającej z wyświadczenia usługi. Powołane w skardze przykłady dotacji cenowej, sponsoringu, rabatów dotyczą sytuacji, gdy istnieje stosunek cywilnoprawnych uprawniający do otrzymania wynagrodzenia za usługę.

W realiach tej sprawy, po wygaśnięciu stosunku zobowiązaniowego między nabywcą usługi dostarczania telewizji płatnej i Internetu a Skarżącą, a ściślej rzecz ujmując po zmianie wierzyciela ze skutkami uregulowanymi w art. 509-518 Kodeksu cywilnego nie można już mówić o zapłacie Skarżącej za usługę. Jeżeliby w realiach niniejszej sprawy, a więc po dokonaniu cesji wierzytelności, nabywca usługi dostarczania telewizji płatnej i Internetu lub jakakolwiek osoba trzecia dokonała wpłaty na rzecz Skarżącej to wpłata ta jako nieprzysługująca Skarżącej winna zostać przekazana cesjonariuszowi. Zgodnie z art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa. Skarżąca traci prawo do roszczenia o zapłatę wierzytelności wobec odbiorcy wyświadczanych usług. Skoro Skarżąca nie ma już prawa do otrzymania zapłaty to nie może tej zapłaty skutecznie przyjąć - od nikogo.

8.7. Reasumując, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że uzyskane od cesjonariusza środki stanowić będą zapłatę uzyskaną od osoby trzeciej z tytułu świadczenia usług w zakresie na rzecz dłużnika.

W konsekwencji, w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz w świetle art. 29a ust. 1 ustawy u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania telewizji płatnej i Internetu, w przypadku gdy dochodzi do odpłatnej cesji wierzytelności handlowej powstałej z tytułu ich świadczenia, nie może być kwota efektywnie uzyskana w wyniku cesji wierzytelności (po pomniejszeniu o VAT należny). Kwota ta nie jest zapłatą uzyskaną przez Skarżącą w związku ze świadczeniem tych usług. Tym samym, nie można zaakceptować tezy Skarżącej, że kwota uzyskana w wyniku cesji wierzytelności stanowi podstawę opodatkowania z tytułu usług wykonanych na rzecz dłużnika.

Zarzuty stawiane zaskarżonej interpretacji, dotyczące naruszenia art. 29 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie zasługują na uwzględnienie. Stwierdzenie niezasadności zarzutów wynika z literalnej wykładni przepisów prawa.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2017 r., III SA/Wa 1593/16, wydanym w sprawie Skarżącej.

9. 1. Znaczna część argumentacji skargi dotyczy analizy konsekwencji prawnych i ekonomicznych niemożności skorzystania w stanie faktycznym sprawy z uprawnienia przewidzianego w art. 89a u.p.t.u. Skarżąca rości sobie prawo do skorzystania z możliwości skorygowania podstawy opodatkowania jako alternatywę wobec braku prawa do skorzystania z ulgi na złe długi. Skarżąca wywodzi więc, że stan w którym nie przysługuje jej ulga na złe długi jest nieakceptowalny pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

W tym zakresie Sąd podkreśla jednak, że kwestia skorzystania z ulgi na złe długi nie była przedmiotem pytań Skarżącej oraz jej stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd jest związany granicami sprawy, a te wyznacza problem prawny przedstawiony w pytaniu oraz stanowisku Wnioskodawcy zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie argumentacja wniosku. W stanowisku przedstawionym we wniosku o interpretację nie postawiono problemu korzystania z ulgi na złe długi, organ tego problemu nie uczynił więc przedmiotem swojego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji Sąd nie może rozstrzygać w tej kwestii.

Z tych względów, działając w granicach sprawy wyznaczonych przez zakres wydanej interpretacji, nie można uznać zasadności zarzutów naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 89a ust. 1, 1a i 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112.

9.2. Niezależnie od powyższego organ odniósł się do uzasadnienia wniosku o interpretację, także w zakresie ulgi na złe długi. Sąd uważa, że argumentacja organu jest także w tym zakresie trafna i wywody zawarte w uzasadnieniu wniosku o interpretację nie dają podstawy do innego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Stan faktyczny wskazuje jednoznacznie, że Skarżąca nie posiada wierzytelności, bo je zbyła w drodze cesji. Skoro tak to zbędnym jest dywagowanie co do możliwości skorzystania przez Skarżącą z ulgi na złe długi, gdyby tych wierzytelności nie sprzedała. Postępowanie interpretacyjne nie służy do roztrząsania teoretycznych wariantów stanu faktycznego.

10. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. W zaskarżonej interpretacji organ klarownie i jednoznacznie wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie. Stanowisko to zostało zaprezentowane w oparciu o przedstawiony przez Stronę opis sprawy. Interpretacja zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z podaniem przepisów, które mają w sprawie zastosowanie. W wydanej interpretacji podano dlaczego zastosowano konkretne przepisy i z jakiego powodu te przepisy są interpretowane odmiennie od stanowiska wnioskodawcy. Z faktu, że organ nie zgodził się stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonał negatywnej oceny jej stanowiska nie można wnioskować, że skarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa.

Organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Rozwiązanie problemu prawnego przedstawionego we wniosku wymagało w pierwszej kolejności rozważenia zagadnienie istoty świadczenia, wzajemności i ustalenia, czy mamy do czynienia z zapłatą za to świadczenie. Organ, w przeciwieństwie do Skarżącej, nie skupiał się wyłącznie na przepisach regulujących podstawę opodatkowania oraz ulgi na złe długi.

11. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.