Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 243/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 852/13 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 852/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. dnia 28 marca 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 10 grudnia 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2009 r. Organ ustalił bowiem, że strona w okresie od października 2008 r. do maja 2009 r. świadczyła na terenie kraju usługi telekomunikacyjne, polegające na sprzedaży kart telefonicznych w systemie przedpłaty (pre-paid), z tytułu świadczenia których nie odprowadziła należnego podatku. Usługi telekomunikacyjne zostały uprzednio nabyte przez skarżącego, za kwotę nie zawierającą podatku od towarów i usług w firmie L. S.A. przy wykorzystaniu powstałych z polecenia P. G. podmiotów, mających swoje siedziby na terenie Niemiec i Słowacji.

1.3. W wyniku wniesionego odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżoną decyzją z dnia 28 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.3.1. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż to P. G. był faktycznym nabywcą kart pre-paid, wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez L. S.A. na rzecz T. AB i E. s.r.o. Natomiast osoby, udzielające pomocy skarżącemu przy wprowadzaniu do obrotu tychże kart, tj. A. B., S. M. (F.), R. K., A. F. i A. S. składając zeznania i w postępowaniu karnym, i przed organami podatkowymi, w sposób co do istoty sprawy spójny zobrazowały schemat działania, począwszy od nielegalnego sposobu nabywania kart poprzez podział ról i zadań.

Zdaniem organu odwoławczego wykorzystanie danych rejestrowych podmiotów zagranicznych umożliwiło podatnikowi nabycie kart pre-paid bez ponoszenia ciężaru podatku od towarów i usług. Karty pre-paid nie opuszczały nigdy terytorium Polski, ale były - po odebraniu z firmy L. S.A. przekazywane bądź P. G., bądź wskazanym przez niego osobom przez osoby powiązane ze skarżącym, tj. S. M. (obecnie: F.), R. K. i A. F. Następnie karty te były sprzedawane przez skarżącego w kraju. Sprzedaż była prowadzona pod firmami E. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o., którymi kierował faktycznie P. G., a nie osoby będące oficjalnie ich właścicielami.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona, decyzji organu podatkowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez niezapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, a także pominięcie jej żądań;

- art. 192 O.p., przez faktyczne uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych przez organ dowodów;

- art. 199 O.p., poprzez pominięcie możliwości przesłuchania strony;

- art. 200 § 1 O.p. poprzez faktyczne uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), art. 2 pkt 41 i pkt 48 ustawy - Prawo telekomunikacyjne, art. 29 ust. 1 i art. 19 ust. 18 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

- art. 136 O.p. przez jego błędną wykładnię, art. 23 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie szeregu czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd w pierwszej kolejności nie zgodził się ze skarżącym, że został on pozbawiany możliwości czynnego udziału w sprawie. Jak bowiem w tym kontekście odnotował WSA w Krakowie organy podatkowe starały się zapewnić P. G. czynny udział w sprawie poprzez wyznaczenie, następnie przełożenie zgodnie z wnioskiem terminu złożenia wyjaśnień, jednakże skarżący nie skorzystał z tej możliwości, a w dalszym toku postępowania nie starał się już o kolejny termin przesłuchania. Niezależnie od tego, czy było to spowodowane jego chorobą, takie zachowanie (brak informacji o możliwym ze względu na stan zdrowia terminie przesłuchania) ze strony osoby, która korzysta przecież z pomocy fachowego pełnomocnika, oznacza, według Sądu pierwszej instancji, iż nie chce ona z uprawnienia skorzystać. Co istotne, zdaniem WSA, skarżący nie podjął też starań o możliwość złożenia wyjaśnień w formie pisemnej (art. 159 § 1 pkt 4 O.p.). Skarżący był ponadto zawiadamiany o wszystkich podejmowanych czynnościach procesowych oraz o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Z tego uprawnienia jego pełnomocnik skorzystał w dniu 25 października 2012 r. (k. 1687 akt organu pierwszej instancji). W konsekwencji, zdaniem WSA w Krakowie, organy podatkowe słusznie przyjęły, że osobisty udział strony w zapoznaniu się z materiałem dowodowym nie jest niezbędny. Pełnomocnik, działający w niniejszej sprawie, dysponował pełnomocnictwem ogólnym, a zatem mógł przedsięwziąć tę czynność w zastępstwie P. G. Ponieważ przez dłuższy czas reprezentował go w tej sprawie, powinien znać ją na tyle dobrze, by móc się z aktami postępowania zapoznać.

3.3. Odpowiadając następnie na zarzuty skarżącego, podważające wartość dowodową materiałów, uzyskanych od organów prowadzących postępowania karne, Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze art. 181 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że nie stanowi uchybienia skorzystanie przez organ w postępowaniu podatkowym z dowodów, zebranych w toku postępowania karnego. Oczywiście, wartość dowodowa takiego materiału podlega ocenie na takich samych zasadach, jak w przypadku każdego innego dowodu. Przede wszystkim musi być oceniana w zestawieniu z całością zebranego materiału. Tak też w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, oceniane były dowody, pozyskane od organów prowadzących postępowania karne. Organy podatkowe nie poprzestały na tych dokumentach, ale prowadziły również w szerokim zakresie własne postępowanie wyjaśniające, gromadząc szereg dowodów. WSA podkreślił również, że nawet w wypadku osób, które złożyły zeznania w postępowaniu karnym, a protokoły tych zeznań włączono do materiału niniejszej sprawy, organy podatkowe i tak same dokonały ich przesłuchań (np. R. K., A. B., A. F., T. W., S. F.). Ponadto organy podatkowe oparły się na ustaleniach, zawartych w prawomocnych wyrokach sądów karnych (wyrok Sądu Rejonowego dla K. w K. z dnia 18 czerwca 2012 r. w sprawie S. F., wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 2 października 2012 r. w sprawie A. B. i z dnia 4 czerwca 2012 r. w sprawie R. K.).

3.4. Kontynuując rozważania zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że wynikające z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego ma ten skutek, że decyzja podatkowa, oparta na stanie faktycznym ustalonym odmiennie niż w wyroku skazującym, musiałaby zostać przez sąd uchylona. Pośrednio zatem wyrok skazujący wiąże również organy podatkowe. Z uwagi na to związanie WSA uznał za uzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zabezpieczonych wiadomości poczty elektronicznej, wiadomości sms oraz nagrań poczty głosowej (postanowienie z dnia 14 marca 2013 r., k. 31 akt organu drugiej instancji). Słusznie bowiem według Sądu pierwszej instancji organ wskazywał w odpowiedzi na skargę, że dowody te nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, gdyż skarżący wywodził z tych dowodów tezy, sprzeczne z wyrokiem skazującym Sądu Okręgowego w Krakowie, którym skazany został A. B. Tym samym postanowieniem, acz z innych powodów (brak sformułowania tezy dowodowej) odmówiono dopuszczenia dowodu z nagrania rozmowy skarżącego z klientem kancelarii, w której zatrudniony był T. W. Również w tym wypadku, według WSA, odmowa przeprowadzenia dowodu była zasadna.

3.5. Sąd nie dopatrzył się również żadnego naruszenia przepisów prawa materialnego. Czynności skarżącego niewątpliwie były odpłatnym świadczeniem usług telekomunikacyjnych w rozumieniu tak art. 2 pkt 41 i pkt 48 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.), jak i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług P. G. sprzedawał karty pre-paid - a więc materialny nośnik usługi telekomunikacyjnej, wykonywanej przez innego dostawcę usług. Nie odprowadził z tego tytułu należnego podatku od towarów i usług. Z tych ustaleń wynika również, że moment powstania obowiązku podatkowego przyjąć należy zgodnie z art. 19 ust. 18 ustawy o podatku od towarów i usług

Za podstawę opodatkowania należało przyjąć obrót, co wynika z art. 29 ust. 1 o podatku od towarów i usług, a stawkę podatku przyjąć należało zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, będącego adwokatem, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucił naruszenie w nim:

I. przepisów o postępowaniu, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a to art. 151, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121, art. 122 § 1, art. 125 § 1, w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z niewypełnieniem ich dyspozycji, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji bez ustalenia kompletnego i prawidłowego stanu faktycznego w sprawie;

II. przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a to art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie możliwości przesłuchania strony i uznanie, iż wobec udzielenia przez skarżącego pełnomocnictwa ogólnego, pełnomocnik może ustosunkować się osobiście do wszelkich twierdzeń przeciwko skarżącemu, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasadna nie jest.

5.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia przypomnienia wymaga okoliczność, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny ograniczony jest postawionymi w kasacji zarzutami. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

5.1.1. W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10; z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 32/12, opubl. CBOSA).

5.2. Przystępując do oceny zarzutów sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia za nieuzasadniony w pierwszej kolejności należało uznać zarzut naruszenia art. 151, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121, art. 122 § 1, art. 125 § 1, w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z niewypełnieniem ich dyspozycji, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji bez ustalenia kompletnego i prawidłowego stanu faktycznego w sprawie.

5.2.1. W uzasadnieniu powyżej wskazanych naruszeń prawa autor kasacji podnosi, że: (1) podatnika bezpodstawnie oskarżono o kierowanie grupą której działanie doprowadziło do nieodprowadzenia należnego podatku od towarów i usług; (2) pominięto osobisty udział strony w postępowaniu, jak i zawnioskowane przez skarżącego dowody, tj. dowody w postaci poczty elektronicznej, smsów oraz nagrań poczty głosowej przedstawiające rzeczywistą rolę jaką w całym przedsięwzięciu pełnił skarżący, a jaką inne osoby; (3) określono zobowiązanie podatkowe strony na podstawie domniemania iż skarżący dokonał odpłatnego świadczenia usług telekomunikacyjnych na terenie kraju, podlegającego opodatkowaniu od towarów i usług, w sytuacji gdy w rzeczywistości to inne podmioty odpowiadają za organizację i prowadzenie owej działalności; (4) pominięto fakt i przypisano skarżącemu odpowiedzialność w sytuacji, gdy w stosunku do skarżącego postępowanie karne trwa nadal i znajduje się na etapie postępowania przygotowawczego, gdzie nie został jeszcze sporządzony akt oskarżenia, a tym bardziej nie został wydany przeciwko skarżącemu wyrok skazujący; (5) przyjęto, iż to skarżący dokonywał odpłatnego świadczenia usług telekomunikacyjnych na terenie kraju w większości na podstawie wyjaśnień składanych przez Pana W. i B., R. K., A. F., S. M. (F.), B. S., M. K., W. W., G. M. w postępowaniu przygotowawczym, w sytuacji gdy zarówno podejrzany jak i oskarżony w postępowaniu karnym nie mają obowiązku składania wyjaśnień zgodnie z prawdą i osoby te mogły w celu ochrony własnych interesów - konsekwentnie nie wyjawiać rzeczywistego przebiegu zdarzeń w trakcie składania zeznań w Urzędzie Kontroli Skarbowej; (6) stan zdrowia "powoda", jednoznacznie uzasadnia twierdzenie, iż nie mógł on kierować tak dużym przedsięwzięciem.

5.2.2. Odpowiadając na powyższe zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej, mając na uwadze uzasadnienie rozpoznawanego zarzutu, trzeba w pierwszej kolejności zauważyć, że sprowadza się on do kwestionowania roli, jaką przypisano skarżącemu w handlu kartami pre-paid, nie dotyczy on natomiast ustaleń dokonanych w zakresie samego mechanizmu i przebiegu tego handlu.

Podstawą wydanej i zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji było zaakceptowane następnie w kwestionowanym wyroku ustalenie faktyczne organów podatkowych, iż to P. G. był faktycznym nabywcą kart pre-paid, wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez L. S.A. na rzecz T. AB i E. s.r.o. Ustalenie to poczyniono m.in. na podstawie zeznań osób, udzielających pomocy skarżącemu przy wprowadzaniu do obrotu tychże kart, tj. A. B., S. M. (F.), R. K., A. F. i A. S., które składając zeznania i w postępowaniu karnym, i przed organami podatkowymi, w sposób co do istoty sprawy spójny zobrazowały schemat działania, począwszy od nielegalnego sposobu nabywania kart poprzez podział ról i zadań.

Już w tym miejscu zatem widać, że autor skargi kasacyjnej niezasadnie powołuje się na okoliczność, że w postępowaniu przygotowawczym, zarówno podejrzany jak i oskarżony w postępowaniu karnym nie mają obowiązku składania wyjaśnień zgodnie z prawdą, skoro organy podatkowe niezależnie od posiadanych protokołów przesłuchań ze spraw karnych - podejrzanego A. B., podejrzanego S. F. (M.), podejrzanego R. K., świadka A. F., świadka T. W., świadka G. M., świadka W. W. oraz podejrzanego P. G. - dysponowały również, złożonymi w ramach innych postępowań kontrolnych zeznaniami świadków B. S. i P. G., jak też przesłuchaniami świadków dokonanymi w ramach niniejszego postępowania kontrolnego, tj. przesłuchaniami: R. K., A. B., S. F. (M.), W. W., T. W., A. F., M. K.. W postępowaniu podatkowym bowiem świadkowie, mają obowiązek mówienia prawdy, i są pouczani o odpowiedzialności za fałszywe zeznania, zgodnie z art. 196 § 3 O.p.

5.2.3. Ponadto należy odnotować, iż wyszczególnione wyżej zeznania nie były jedyną podstawą do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w tym celu organy oparły się również na: (1) postanowieniach o przedstawieniu zarzutów A. F. (k. 1692-1696) i S. F. (k. 1688-1691); (2) wyroku Sądu Rejonowego dla K. w K. z dnia 18 czerwca 2012 r. w sprawie S. F.; (3) wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 2 października 2012 r. w sprawie A. B.; (4) wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 4 czerwca 2012 r. w sprawie R. K.; (5) protokołach z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów firmy W. Sp. z o.o.; (6) dokumentacji otrzymanej, w ramach międzynarodowej pomocy prawnej, przez Prokuraturę Okręgową w K. od Prokuratury w G. dotyczącą firmy T. AB; (7) plikach znajdujących się na należących do skarżącego: komputerze IMPACT i laptopie Sony PCG9RFL zabezpieczonych podczas przeszukania pomieszczeń A. (której skarżący jest prezesem), tj. plik o nazwie "upoważnienie 1" zawierający upoważnienie dla S. M. do odbioru towaru w imieniu firmy T. AB [k. 1300] oraz plik o nazwie "Druk Wpłata - Przelew" zawierający druk wypełnionego formularza przelewu kwoty 100.898,43 zł na konto firmy L. S.A w imieniu firmy T. AB [k. 1301]; (8) dokumentach związanych z zakupem i odbiorem kart pre-paid od firmy L. przez firmę T. AB, tj. zaświadczenia o przyjęciu towaru na magazyn w Niemczech, upoważnienia dla Pana S. M. do odbioru towaru, kserokopie dowodu osobistego Pana M. (teraz F.) (k. 322-437); (9) dokumentacji otrzymanej w ramach międzynarodowej pomocy prawnej od prokuratury w Z. dotyczącej firmy E. s.r.o. (k. 483-638); (10) dokumentach dotyczących spółki E. zabezpieczonych przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K. w trakcie przeszukania mieszkania skarżącego przy ul. L., dokonanego w toku śledztwa nr Ds 17/09/S (k. 1357-1395); (11) plików znajdujących się na komputerze zabezpieczonym w trakcie przeszukania samochodu skarżącego marki L. oraz mieszkania przy ul. L. w K., które zawierały faktury E. sp. z o.o., dowody wpłaty KP E. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży.

Powyższych dowodów i płynących z nich wniosków skarżący w żaden sposób we wniesionej skardze kasacyjnej nie zakwestionował, skupił się natomiast w celu zakwestionowania ustalonego stanu faktycznego na zeznaniach, czy też wyjaśnieniach wyżej wymienionych osób, które jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocenione w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, jednoznacznie potwierdzały, iż to P. G. był faktycznym nabywcą kart pre-paid, wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez L. S.A. na rzecz T. AB i E. s.r.o.

5.2.4. Bez znaczenia dla ustalonego w sprawie stanu faktycznego jest również to, że w stosunku do skarżącego postępowanie karne trwa nadal i znajduje się na etapie postępowania przygotowawczego, gdzie nie został jeszcze sporządzony akt oskarżenia, a tym bardziej nie został wydany przeciwko skarżącemu wyrok skazujący. Jak bowiem zauważył już Sąd pierwszej instancji nie ma przeszkód, aby w postępowaniu podatkowym środkiem dowodowym był protokół przesłuchania świadka, czy też podejrzanego w postępowaniu karnym, dopuszczony jako dowód w postępowaniu podatkowym na zasadzie art. 180 § 1 O.p., albowiem jako przeprowadzony przez inny organ zgodnie z wiążącymi go przepisami nie jest on sprzeczny z prawem, a nadto może przyczynić się do wyjaśnienia istotnych w sprawie kwestii. Oczywiście, wartość dowodowa takiego materiału podlega ocenie na takich samych zasadach, jak w przypadku każdego innego dowodu. Ponadto należy odnotować, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem samodzielnym, odrębnym od postępowania karnego. Przedmiotem postępowania karnego jest ustalenie winy sprawcy przestępstwa i wymierzenie kary za popełniony czyn. Przedmiotem postępowania podatkowego jest natomiast ustalenie konsekwencji podatkowych związanych z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym prowadzenie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji w sprawie nie jest uzależnione od wcześniejszego zapadnięcia wyroku skazującego w stosunku do adresata decyzji. Potwierdza to już art. 11 P.p.s.a., który mówi, że Sąd administracyjny jest związany ustaleniami jedynie prawomocnego wyroku skazującego nie musi więc oczekiwać na wynik postępowania karnego z uwagi na to, iż mógłby w nim zapaść wyrok uniewinniający.

5.2.5. Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie niezasadnie pominięto zawnioskowane przez skarżącego dowody, tj. dowody w postaci poczty elektronicznej, smsów oraz nagrań poczty głosowej przedstawiające rzeczywistą rolę jaką w całym przedsięwzięciu pełnił skarżący, a jaką inne osoby.

I w tym zakresie należy podzielić rozważania Sądu pierwszej instancji, z którymi skarżący w rozpoznawanym środku zaskarżenia nie podjął skutecznej polemiki. Mianowicie Sąd ten zauważył, że wynikające z art. 11 P.p.s.a. związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego ma ten skutek, że decyzja podatkowa, oparta na stanie faktycznym ustalonym odmiennie niż w wyroku skazującym, musiałaby zostać przez sąd uchylona. Pośrednio zatem wyrok skazujący wiąże również organy podatkowe. Z uwagi na to związanie WSA uznał za uzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zabezpieczonych wiadomości poczty elektronicznej, wiadomości sms oraz nagrań poczty głosowej (postanowienie z dnia 14 marca 2013 r., k. 31 akt organu drugiej instancji), gdyż dowody te nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bowiem skarżący wywodził z tych dowodów tezy, sprzeczne z wyrokiem skazującym Sądu Okręgowego w K., którym skazany został A. B. za udział, a nie kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą.

5.3. Za nieuzasadniony należało również uznać drugi z zarzutów kasacyjnych, tj. zarzut naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie możliwości przesłuchania strony i uznanie, iż wobec udzielenia przez skarżącego pełnomocnictwa ogólnego, pełnomocnik może ustosunkować się osobiście do wszelkich twierdzeń przeciwko skarżącemu, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

W odniesieniu do powyższego, za Sądem pierwszej należy zauważyć, że w toku postępowania zapewniono skarżącemu czynny udział w sprawie, był on zawiadamiany o wszystkich podejmowanych czynnościach procesowych. Pełnomocnik skarżącego skorzystał w dniu 25 października 2012 r. z prawa do zapoznania się z aktami sprawy i wykonał fotokopie protokołów przesłuchań świadków (k. 1687). W dniu 14 listopada 2012 r. organ pierwszej instancji wysłał zawiadomienie, o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej, wyznaczając siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 1775-1776). Z prawa tego nie skorzystał pełnomocnik skarżącego, ani sam skarżący. W dniu 21 listopada 2012 r. wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego datowane na dzień 19 listopada 2012 r. (k. 1821), w którym poinformował, że z uwagi na stan zdrowia skarżącego (od 2 tygodni cierpi na nasilenie objawów choroby afektywnej dwubiegunowej) kontakt z nim jest niemożliwy, a bez jego osobistego udziału pełnomocnik nie jest w stanie wypowiedzieć się odnośnie zebranego w sprawie materiału. Z prawa do zapoznania oraz wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego skarżący, ani jego pełnomocnik, pomimo prawidłowego zawiadomienia nie skorzystali także na etapie postępowania odwoławczego.

Pełnomocnik skarżącego argumentował w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że bez osobistego udziału skarżącego nie jest w stanie wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Powyższe stwierdzenie pełnomocnika nie znajduje uzasadnienia. Zgodnie bowiem z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zatem to mocodawca określa zakres czynności, jakie podejmuje w jego imieniu pełnomocnik. Udzielone przez skarżącego pełnomocnictwo w niniejszej sprawie brzmi: "(...) do zastępowania w sprawie znak [...] przez Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz przed wszystkimi innymi właściwymi Sądami i Organami Administracji, we wszystkich właściwych instancjach w sprawie, nie wyłączając postępowania przed Sądem Najwyższym, jak również w postępowaniu egzekucyjnym" (k. 813). A zatem jest to pełnomocnictwo o charakterze ogólnym. Natomiast nie może być argumentem uzasadniającym przedłużenie postępowania brak wiedzy pełnomocnika na temat sprawy, w której reprezentuje swojego mocodawcę oraz brak wymiany informacji pomiędzy pełnomocnikiem i mocodawcą. Ponadto należy wskazać, że zapoznanie mogło polegać na sporządzeniu kopii dokumentów, podobnie jak to pełnomocnik robił wcześniej (k. 1687), a następnie skonsultowanie tego ze skarżącym.

Pamiętać przy tym należy, że czynny udział strony w postępowaniu jest jej prawem; nie może być ograniczony, musi być przez organy podatkowe realnie umożliwiony. Jednak to od samej strony zależy, czy skorzysta z takiej możliwości. Sytuacja, kiedy taka możliwość została zapewniona, a strona z niej nie korzysta, nie może obciążać organu podatkowego i rzutować na prawidłowość przeprowadzonego postępowania.

5.4. Z przedstawionych wyżej względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.