Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 377/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2019 r. sprawy ze skargi "A" S.A. Oddział w Polsce z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] wydana na rzecz A S.A. Oddział w Polsce we W. (dalej: wnioskodawca, strona, spółka, skarżąca) dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu i sposobu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wskazanych we wniosku pośrednich kosztów akwizycji.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest oddziałem zakładu ubezpieczeń z siedzibą we Francji utworzonego działającego zgodnie z prawem francuskim (dalej: "Spółka francuska"). Ww. Spółka francuska prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem Wnioskodawcy działalność ubezpieczeniową, tj. czynności ubezpieczeniowe związane: z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017r., poz. 1170 ze zm.; dalej: ustawa o działalności ubezpieczeniowej). Wnioskodawca jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 398 ze zm.) oraz ustawy o działalności ubezpieczeniowej nie stanowi przedsiębiorcy i nie posiada zdolności prawnej. Podatnikiem podatku od osób prawnych (dalej: podatek CIT) od dochodów uzyskiwanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jest Spółka francuska jako zagraniczny przedsiębiorca. Zgodnie z art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 - winno być: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej jako ustawa o CIT), Spółka francuska podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (Wnioskodawcę). W tym celu, niezbędne jest prawidłowe ustalenie i przypisanie uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów podatkowych oraz ponoszonych przez niego kosztów uzyskania przychodów.

Zakres produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Wnioskodawcę obejmuje ubezpieczenia osobowe oraz majątkowe (wskazane w dziale II załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej). Z tytułu prowadzonej działalności, w związku z zawieraniem umów ubezpieczenia (polis ubezpieczeniowych), uzyskiwane są przychody. Rozliczenia zakładu ubezpieczeń zarówno rachunkowe, jak i podatkowe, ze względu na charakter branży cechują się wysoką specyfiką i odrębnością od typowych rozliczeń innych podatników podatku CIT. Wnioskodawca uzyskuje dochody ze składek ubezpieczeniowych, które podlegają rozliczeniu w czasie rachunkowo i podatkowo.

Z rachunkowego punktu widzenia zasady rozliczeń zakładu ubezpieczeń określają przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 562, dalej: Rozporządzenie). Przepisy Rozporządzenia posługują się pojęciem składki przypisanej z tytułu zawartych umów ubezpieczenia, tj.:

1) stanowiącej wartość składki należnej za cały okres odpowiedzialności, niezależnie od jego długości z tytułu zawartych umów ubezpieczenia, niezależnie od tego czy kwoty te opłacono, w przypadku kiedy długość okresu odpowiedzialności jest określona, bądź

2) stanowiącej wartość kwoty składki należnej w danym okresie sprawozdawczym, niezależnie od tego czy składki te opłacono, w przypadku kiedy długość okresu odpowiedzialności nie jest określona.

Powyższa definicja składki przypisanej określona została w § 2 ust. 1 pkt 15 Rozporządzenia, którego przepisy obowiązują Spółkę francuską jako zakład ubezpieczeń prowadzący działalność ubezpieczeniową na terenie Polski poprzez Wnioskodawcę, i dotyczy ubezpieczeń osobowych i majątkowych, wskazanych w dziale 11 załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj. ubezpieczeń stanowiących przedmiot działalności Wnioskodawcy.

Powyższy przychód z tytułu składki przypisanej od zawartej umowy ubezpieczenia rozliczany jest jednak w czasie za pomocą rezerwy składek. Rezerwa składek jest jednym z rodzajów rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, do których utworzenia zobowiązane są zakłady ubezpieczeń na podstawie § 30 ust. 1 Rozporządzenia i zapewnia współmierne do okresu trwania umowy ubezpieczenia wykazywanie przychodu w czasie. Oznacza to, że w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia i wystawienia polisy, dla której długość okresu ochrony ubezpieczeniowej została określona, Wnioskodawca rozpoznaje dla danej polisy przychód ze składki przypisanej w wysokości składki należnej za wszystkie 12 miesięcy trwania umowy ubezpieczeniowej, który jednocześnie jest kompensowany zawiązywaną rezerwą składki, której przyrost stanowi dla Wnioskodawcy koszt rachunkowy. W kolejnych okresach, zawiązana uprzednio rezerwa składki jest proporcjonalnie rozwiązywana. Zmniejszenie rezerwy składek stanowi dla Wnioskodawcy przychód, rozpoznawany proporcjonalnie w kolejnych miesiącach (latach) trwania umowy ubezpieczenia.

Powyższy mechanizm rachunkowego rozliczania przychodów ubezpieczycieli w czasie stanowi jednocześnie rozliczenie podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia, powstaje przychód należny z tytułu składki przypisanej. Jednocześnie zakład ubezpieczeń rozpoznaje koszt uzyskania przychodów w postaci zawiązanej rezerwy składek, zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o CIT. Rozwiązania rezerwy składek stanowią w kolejnych okresach, tak samo jak dla celów rachunkowych, przychód podatkowy zakładów ubezpieczeń, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Powyższe stanowi specyficzny mechanizm podatkowych rozliczeń przychodów u ubezpieczycieli, przewidziany wprost w przepisach ustawy CIT.

Zawieranie umów ubezpieczenia, z tytułu których Wnioskodawca uzyskuje przychody, zlecane jest uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 2486), zgodnie z art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. W związku z wykonywanymi na rzecz Wnioskodawcy czynnościami pośrednictwa ubezpieczeniowego związanymi z zawieraniem umów ubezpieczenia, Wnioskodawca ponosi wydatki w postaci prowizji agencyjnych.

Oprócz prowizji agencyjnych, Wnioskodawca ponosi również szereg innych kosztów związanych z zawieraniem i odnawianiem umów ubezpieczenia, określanych łącznie mianem kosztów akwizycji, które dzielą się na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie (§ 1 pkt 19 (winno być § 2 pkt 19) Rozporządzenia).

Do kosztów bezpośrednich, które związane są z konkretną polisą ubezpieczeniową, zgodnie z Rozporządzeniem, Wnioskodawca zalicza m.in.: prowizje pośredników ubezpieczeniowych (w tym także tzw. bonus płatny pośrednikowi za obsługę zawartych przez nich umów ubezpieczenia, ustalony jako procent przypisu składki), wynagrodzenia wraz z narzutami pracowników zajmujących się akwizycją, koszty badań lekarskich, koszty atestów i ekspertyz przy ocenie ryzyka ubezpieczeniowego, koszty wystawienia polisy, koszty włączenia umowy ubezpieczenia do portfela ubezpieczeń.

Do pośrednich kosztów akwizycji Wnioskodawca zalicza w szczególności: koszty reklamy i promocji produktów ubezpieczeniowych, koszty ogólne związane z badaniem wniosków i wystawianiem polis.

Poniesione w okresie sprawozdawczym koszty akwizycji (zarówno bezpośrednie jak i pośrednie) w części przypadającej na przyszłe okresy sprawozdawcze są rozliczane w czasie, na zasadach obowiązujących przy tworzeniu rezerwy składek (§ 15 ust. 1 Rozporządzenia).

Tym samym na potrzeby rachunkowe, w celu zachowania bilansowej zasady współmierności przychodów i kosztów w danym okresie rozliczeniowym wynikającym z umowy ubezpieczenia, poniesione koszty akwizycji rozliczane są w czasie proporcjonalnie do przychodu również rozliczanego w czasie rezerwą składek. Opisywany mechanizm rozliczeń kosztów akwizycji określany jest mianem DAC (deferred aquisition costs). Mechanizm DAC w ujęciu księgowym funkcjonuje w sposób analogiczny co opisana już rezerwa składek.

W efekcie rozliczeń DAC, w kosztach księgowych Wnioskodawcy wykazana jest wyłącznie część kosztów akwizycji dotycząca tego konkretnego okresu. Ubezpieczyciel uzyskuje bowiem przychody z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia proporcjonalnie przez cały okres trwania tej umowy. Koszty akwizycji związanej z jednorazowym pozyskaniem umowy ubezpieczenia, są więc również rozliczane w czasie proporcjonalnie do wykazywanych przychodów ubezpieczyciela. Podkreślono, że zapłata kosztów akwizycji (w tym wypłata prowizji pośrednikom) księgowana jest wyłącznie w pozycjach bilansowych i nie ma wpływu na rachunek zysków i strat za dany okres.

Wnioskodawca wskazał również, iż wszelkie wydatki związane zarówno z pośrednimi, jak i bezpośrednimi kosztami, ponoszone przez Wnioskodawcę mają charakter definitywny (zostały definitywnie poniesione) oraz są odpowiednio udokumentowane (stosownymi fakturami bądź rachunkami).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pośrednie koszty akwizycji jako pośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, powinny dla celów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, stanowić koszty uzyskania przychodów w części w jakiej dotyczą danego roku podatkowego, lub (jeśli nie da się ustalić powyższego), powinny stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (tj. powinny być rozpoznawane w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, pośrednie koszty akwizycji stanowią koszty pośrednie, niezwiązane bezpośrednio z przychodem z konkretnej polisy ubezpieczeniowej. Jednak koszty te dotyczą portfela polis ubezpieczeniowych, o określonym czasie trwania tychże polis, w związku z czym dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy. Tym samym, pośrednie koszty akwizycji powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w części w jakiej dotyczą danego roku podatkowego (lub jeśli nie da się ustalić powyższego proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą). Jego zdaniem, koszty akwizycji powinny więc być de facto dla celów podatkowych rozliczane w czasie, tj. zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych (na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, w przypadku kosztów pośrednich, z wyjątkiem sytuacji, gdyby dotyczyłoby to rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych.

Uzasadniając powyższe twierdzenie Wnioskodawca przytaczając treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazał, że w rozumieniu powyższego przepisu, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają wszystkie wydatki, a jedynie te, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Dodatkowo, dany wydatek nie może znajdować się w katalogu enumeratywnie wymienionych wydatków, które do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone. W celu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, musi mieć on charakter definitywny, mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz musi zostać właściwie udokumentowany.

Wydatki akwizycyjne ponoszone przez Wnioskodawcę spełniają wszystkie wskazane powyżej warunki, są to bowiem wydatki ponoszone w celu zawarcia umów ubezpieczeniowych, a więc w celu osiągnięcia przychodu ze składek ubezpieczeniowych. Tym samym są także bez wątpienia związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością ubezpieczeniową. Przedmiotowe wydatki nie znajdują się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty akwizycji mają charakter definitywny (zostały definitywnie poniesione) oraz są odpowiednio udokumentowane (stosownymi fakturami bądź rachunkami).

Wnioskodawca przytoczył treść art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d ustawy CIT i wskazał, że ustawa CIT wyróżnia dwa rodzaje kosztów uzyskania przychodów: bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), rozróżniając przy tym moment ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Koszty bezpośrednie to koszty, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskany przychód. Innymi słowy, oznacza to sytuację kiedy konkretny wydatek może zostać przyporządkowany do konkretnego przychodu uzyskanego przez podatnika. Koszty pośrednie natomiast, pomimo, iż ich poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione lub nawet niezbędne, mają charakter ogólny i nie sposób przyporządkować ich do określonego przychodu.

Zauważył, że ustawa CIT nie przewiduje natomiast (odmiennie od przepisów rachunkowych) szczególnych regulacji określających moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów akwizycji. Tym samym, w przedmiotowym zakresie mają zastosowanie, w ocenie Wnioskodawcy, ogólne regulacje zawarte art. 15 ust. 4 oraz 4d ustawy o CIT. W odniesieniu do podnoszonego zarówno w stanie faktycznym, zadanych pytaniach, jak i uzasadnieniu przedstawionym poniżej, rozliczania kosztów akwizycji w kosztach uzyskania przychodów analogicznie jak dla celów rachunkowych.

Wnioskodawca podkreślił, że nie opiera swoich wniosków i argumentów wyłącznie o przepisy rachunkowe, lecz zwraca tylko szczególną uwagę na zbieżność ujęcia rachunkowego i podatkowego przedmiotowej kwestii kosztów akwizycji, a przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jest wyłącznie interpretacja przepisów ustawy CIT.

Odnosząc się do momentu potrącalności pośrednich kosztów akwizycji, Wnioskodawca wskazał, iż stanowią one koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodem ze względu na brak możliwości przypisania konkretnego kosztu do odpowiadającego mu przychodu z poszczególnych polis ubezpieczeniowych. Niemniej jednak, bez wątpienia koszty te dotyczą polis ubezpieczeniowych, a Wnioskodawca jest w stanie na podstawie prowadzonej ewidencji przypisać pośrednie koszty akwizycji do okresu czasu, którego te koszty dotyczą, co - jak twierdzi - wynika z okresu trwania poszczególnych portfeli polis ubezpieczeniowych. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, pośrednie koszty akwizycji potrącane są w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, z brzmienia przepisu art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT wynika, że jeśli możliwe jest określenie części kosztu, które dotyczą poszczególnych lat podatkowych należy te części kosztu alokować do tych lat podatkowych. Powyższy przepis obliguje więc podatnika do podatkowego rozliczania kosztów pośrednich w czasie jedynie w sytuacji, gdy odnoszą się one do okresu przekraczającego rok podatkowy. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe obejmuje także sytuacje, w których usługa wykonywana jest przez okres jednego roku, ale okres ten nie pokrywa się z rokiem podatkowym i przechodzi przez tzw. "przełom roku".

Jak wskazano, przedmiotowe pośrednie koszty akwizycji odnoszone są do okresu trwania poszczególnych portfeli polis ubezpieczeniowych, co wynika z prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji. W związku z powyższym również dla celów rachunkowych pośrednie koszty akwizycji rozliczane są w czasie poprzez DAC, co zapewnia Wnioskodawcy przyporządkowanie poszczególnych kosztów do właściwych okresów sprawozdawczych. Tym samym, pośrednie koszty akwizycji dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, w związku z czym należy je rozliczyć w czasie, tj. alokować do każdego z lat podatkowych część kosztu, która tego okresu dotyczy, zgodnie brzmieniem z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, z wyjątkiem kosztów ujętych bilansowo jako rezerwy albo rozliczenia międzyokresowe bierne. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, pośrednie koszty akwizycji powinny więc być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie koszty akwizycji, pośrednio związane z przychodem ze składek powinny być rozliczane w czasie dla celów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Wynika to z faktu, iż koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, w związku z czym Wnioskodawca zobligowany jest alokować do każdego z lat podatkowych część kosztów pośrednich, która odpowiednio dotyczy każdego z tych lat podatkowych. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, podejście podatkowe powinno pozostać tożsame z podejściem rachunkowym, tj. koszty akwizycji powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych (poprzez rozliczenia DAC); z wyjątkiem sytuacji gdyby dotyczyłoby to rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ przytoczył art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1b pkt 1, art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e ustawy o CIT i stwierdził:

a) art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w CIT są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT;

b) zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90);

c) ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowości. W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (wyroki NSA z: 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13, 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13, 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12, 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13, 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11, 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 717/13, 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, wszystkie publ. CBOSA).

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zauważył, że na potrzeby rachunkowe, w celu zachowania bilansowej zasady współmierności przychodów i kosztów w danym okresie rozliczeniowym wynikającym z umowy ubezpieczenia, poniesione koszty akwizycji rozliczane są w czasie proporcjonalnie do przychodu również rozliczanego w czasie rezerwą składek. W efekcie w kosztach księgowych Wnioskodawcy wykazana jest wyłącznie część kosztów akwizycji dotycząca tego konkretnego okresu. Wnioskodawca wskazuje że uzyskuje przychody z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia proporcjonalnie przez cały okres trwania umowy. Zapłata kosztów akwizycji (w tym wypłata prowizji pośrednikom) księgowana jest wyłącznie w pozycjach bilansowych i nie ma wpływu na rachunek zysków i strat za dany okres. Poniesione wydatki mają charakter definitywny oraz są odpowiednio udokumentowane (fakturami bądź rachunkami)

Mając powyższe na względzie, wskazał organ, że jak wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, pośrednie koszty akwizycji stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia, przy czym zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy o CIT moment ten stanowić będzie dzień na który ujęto przedmiotowe koszty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, bez uwzględnia ich rozliczania w czasie poprzez DAC oraz kosztów ujętych bilansowo jako rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne.

Stwierdził organ, że w przedmiotowym przypadku nie ma zastosowania art. 15 ust. 4d ustawy o CIT zdanie drugie. Pośrednie koszty akwizycji nie dotyczą bowiem okresu przekraczającego rok podatkowy. Pośrednie koszty akwizycji ponoszone przez Wnioskodawcę ujmowane są w księgach na podstawie faktury (rachunku) obciążając jednorazowo wynik finansowy. Jednoczesne odrębne rozliczanie tych kosztów w czasie poprzez DAC współmiernie do składki zarobionej dla celów rachunkowych pozostaje bez wpływu na moment rozpoznania tychże kosztów w kosztach uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaznaczył, że przepisy wskazanego przez Wnioskodawcę rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji wydawanego na podstawie ustawy o rachunkowości, nie mogą mieć zastosowania do oceny momentu powstania przychodów i kosztów podatkowych u ubezpieczyciela. Kwestie te bowiem reguluje samodzielnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, która nie przewiduje ustalania wysokości kosztów bezpośrednich na zasadzie bilansowej współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów w danym okresie rozliczeniowym wynikającym z umowy ubezpieczenia, proporcjonalnie do przychodu rozliczanego w czasie rezerwą składek ubezpieczeniowych. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż pośrednie koszty akwizycji, uznane przez Wnioskodawcę za podatkowe koszty pośrednie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu i sposobu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wskazanych we wniosku pośrednich kosztów akwizycji uznał organ za nieprawidłowe.

Jednocześnie nadmienił, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d ustawy CIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją uznania, że w sprawie będącej przedmiotem Interpretacji pośrednie koszty akwizycji nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie są objęte dyspozycją zdania drugiego tego przepisu, co doprowadziło Organ do stwierdzenia, iż pośrednie koszty akwizycji nie podlegają rozliczeniu w czasie zgodnie ze zdaniem drugim tego przepisu, lecz stanowią koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia, zgodnie z dyspozycją zdania pierwszego wskazanego przepisu art. 15 ust. 4d ustawy CIT;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 14b § 1 i § 3 art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) poprzez wybiórcze uwzględnienie elementów stanu faktycznego przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, i niewzięcie pod uwagę wszystkich faktów, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i w konsekwencji uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe;

- art. 14b § 1 i § 3 art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak dostatecznej argumentacji prawnej, z której jednoznacznie wynikałoby, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy Organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem Organu;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikające z wadliwej oceny prawnej przeprowadzonej przez Organ w Interpretacji, która nie odzwierciedla prawidłowego procesu stosowania prawa, oraz będące konsekwencją wskazanych powyżej naruszeń art. 14b § 1 i § 3 art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Tym samym, w rozumieniu powyższego przepisu, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają wszystkie wydatki, a jedynie te, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Dodatkowo, dany wydatek nie może znajdować się w katalogu enumeratywnie wymienionych wydatków, które do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone.

W celu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, musi mieć on charakter definitywny, mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz musi zostać właściwie udokumentowany.

Wydatki akwizycyjne ponoszone przez Skarżącą spełniają wszystkie wskazane powyżej warunki, są to bowiem wydatki ponoszone w celu zawarcia umów ubezpieczeniowych, a więc w celu osiągnięcia przychodu ze składek ubezpieczeniowych. Tym samym są także bez wątpienia związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością ubezpieczeniową. Przedmiotowe wydatki nie znajdują się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Poniesione przez Skarżącą pośrednie koszty akwizycji mają charakter definitywny (zostały definitywnie poniesione) oraz są odpowiednio udokumentowane (stosownymi fakturami, bądź rachunkami).

Zarówno Skarżąca, jak i Organ zgadzają się co do możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych pośrednich kosztów akwizycji.

Strony natomiast prezentują odmienne stanowisko co do momentu ujęcia tych wydatków w ciężar kosztów podatkowych.

Ustawa CIT nie przewiduje (odmiennie od przepisów rachunkowych) szczególnych regulacji określających moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów akwizycji. Tym samym, w przedmiotowym zakresie mają zastosowanie ogólne regulacje zawarte w art. 15 ust. 4d ustawy CIT.

W ocenie Sądu, przepisy rachunkowe, normujące sposób rozliczania kosztów akwizycji na potrzeby księgowe, nie powinny bowiem wpływać na ocenę skutków podatkowych, tj. na moment rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a takie do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Jakkolwiek jednak, zgodnie z powyższym przepisem, zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej, mogą mieć istotne znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak jednak nie mają one charakteru podatkotwórczego.

Zgodnie z jednolitym, utrwalonym poglądem orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają wpływ na powstanie czy wysokość zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

W przypadku zakładów ubezpieczeń, przepisy rachunkowe znajdą zastosowanie przy określeniu przychodu z tytułu zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT) oraz odpowiednio kosztu uzyskania przychodów w razie przyrostu takich rezerw (art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o CIT). Wskazane przepisy ustawy CIT odwołują się bowiem wprost do rezerw techniczno-ubezpieczeniowych tworzonych dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami. Zasady tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych reguluje Rozporządzenie. Zamknięty katalog rezerw techniczno-ubezpieczeniowych określony został w § 31 ust. 1 Rozporządzenia i nie wymienia on DAC.

W związku z faktem, iż DAC nie został wymieniony w § 31 ust 1 Rozporządzenia jako rodzaj rezerw stanowiących rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe, a z przepisów ustawy CIT nie wynika jakoby DAC stanowił kategorię uwzględnianą w rozliczeniach z tytułu podatku CIT księgowa metoda rozliczenia kosztów akwizycji poprzez DAC pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego.

Tym samym, w ocenie Sądu, moment rozliczania kosztów akwizycji powinien zostać ustalony wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o CIT, a nie przepisy Rozporządzenia.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "nawiązanie w tej regulacji (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT przypis Sądu) do zasad rachunkowości nie uzasadnia jednak ujmowania w księgach rachunkowych kosztów raty inicjalnej jako czynnych rozliczeń międzyokresowych. O rozliczeniu danego kosztu podatkowego w czasie decyduje bowiem w tym przypadku treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a nie zasady rachunkowości".

Należy zaznaczyć, że przepisy Rozporządzenia, z których wynika indywidualne księgowanie przychodów i kosztów w stosunku do każdej umowy ubezpieczenia nie mogą mieć zastosowania do oceny momentu powstania przychodów i kosztów podatkowych u ubezpieczyciela. Te kwestie bowiem reguluje samodzielnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast przepisy z zakresu rachunkowości, nie rodzą skutków w sferze praw i obowiązków stanowionych normami prawa podatkowego. Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odrębnie definiuje pojęcie przychodów i kosztów i nie przewiduje ustalania wysokości jednej z tych kategorii przez saldo z drugą, nie można przenosić rozwiązań z innych dziedzin prawa na grunt ustawodawstwa podatkowego. Przepisy z zakresu rachunkowości, w tym zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych, nie mają charakteru podatkotwórczogo.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w ramach wydatków akwizycyjnych, skarżąca ponosi wydatki o charakterze pośrednim. Pośrednie koszty akwizycji stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodom ze względu na brak możliwości przypisania konkretnego kosztu do odpowiadającego mu przychodu z poszczególnych polis ubezpieczeniowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT pośrednie koszty akwizycji potrącane są w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, pośrednie koszty akwizycji stanowią koszty uzyskania przychodów Skarżącej w momencie ich poniesienia, przy czym zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy o CIT moment ten stanowić będzie ujęcie przedmiotowych kosztów na kontach wynikowych Wnioskodawcy, bez uwzględnia ich rozliczania w czasie poprzez DAC oraz kosztów ujętych bilansowo jako rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne.

Należy wskazać, że w przedmiotowym przypadku nie ma zastosowania art. 15 ust. 4d ustawy o CIT zd. drugie. Pośrednie koszty akwizycji nie dotyczą bowiem przychodu przekraczającego rok podatkowy. Koszty te dotyczą przychodu ze składki przypisanej wykazywanego w dacie zawarcia umowy ubezpieczenia. Pośrednie koszty akwizycji ponoszone przez Skarżącą ujmowane są w księgach na podstawie faktury (rachunku) obciążając jednorazowo wynik finansowy. Skarżąca sama wskazała we wniosku, iż koszty akwizycji związane są z jednorazowym pozyskaniem umowy ubezpieczenia, a poniesione przez nią wydatki mają charakter definitywny i są odpowiednio udokumentowane (stosownymi fakturami bądź rachunkami). Jednoczesne odrębne rozliczanie tych kosztów w czasie poprzez DAC współmiernie do składki zarobionej dla celów rachunkowych pozostaje bez wpływu na moment rozpoznania tychże kosztów w kosztach uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o CIT.

Podsumowując koszty akwizycji kwalifikowane przez Skarżącą jako koszty pośrednie, niezwiązane z konkretnym przychodem, stanowią w ocenie Sądu koszt uzyskania przychodów w momencie ujęcia wydatku na koncie wynikowym. Koszty akwizycji powinny więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo (na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w przypadku kosztów pośrednich), w momencie ich memoriałowego naliczenia i zarachowania w księgach, z wyjątkiem gdyby dotyczyło to kwot ujętych jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe. Rozliczenie kosztów akwizycji dla celów podatkowych następuje odmiennie niż dla celów rachunkowych, tj. bez uwzględniania w wyniku podatkowym zmiany stanu aktywowanych kosztów akwizycji (DAC) stanowiącego mechanizm rozliczania w czasie kosztów akwizycji (pośrednich) stosowany wyłącznie dla celów rachunkowych. Ujmowana bowiem w wyniku finansowym wartość zmiany stanu DAC (korygująca zarachowane koszty akwizycji współmiernie do wykazywanej rachunkowo składki zarobionej) nie stanowi kategorii podatkowej i nie powinna być uwzględniana w rozliczeniach podatkowych Skarżącej.

Zatem organ w zaskarżonej interpretacji nie naruszył przepisów prawa materialnego, tym samym zarzuty skargi naruszenia powyższych przepisów, jak i przepisów postępowania należy uznać za niezasadne.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) orzekł jak w sentencji.