Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 49/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188 i art. 191, art. 233 par. 2, art. 230 par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 6, ust. 7, ust. 16, ust. 5-15, ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r.

nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] nr [...] określającą E. M. zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r., i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. w kwocie 12.931 zł, za luty 2010 r. w kwocie 21.767 zł, za marzec 2010 r. w kwocie 8.122 zł, za kwiecień 2010 r. w kwocie 1.948 zł, za maj 2010 r. w kwocie 3.242 zł, za sierpień 2010 r. w kwocie 12.712 zł, za wrzesień 2010 r. w kwocie 11.956 zł, za październik 2010 r. w kwocie 4.813 zł, za listopad 2010 r. w kwocie 3.221 zł i za grudzień 2010 r. w kwocie

23.347 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w Firmie Handlowej "P." prowadzonej przez E.M. przeprowadzono kontrolę w zakresie obrotu olejami przeznaczonymi do celów opałowych za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą podmiot dokonywał zakupu oleju napędowego grzewczego Ekoterm Plus od firmy O. P.T. sp. z o.o. w W.. Olej ten przeznaczany był do dalszej odsprzedaży. Firma nie posiadała własnych środków transportu do przewozu oleju do celów grzewczych, olej był dostarczany transportem O. P. T. sp. z o.o. w W.. Sprzedaż oleju do celów opałowych udokumentowana została fakturami VAT, do których dołączone były oświadczenia odbiorców oleju: D.Polska sp. z o.o. w S. N., Zakładu Konstrukcji Stalowych K. spółka jawna J.. K.

w S. N., PUT K. sp. z o.o. w K. i A. K. – K.. Oświadczenia te zawierały nieprawidłowości w postaci: braku liczby i typu urządzeń grzewczych i miejsca gdzie się znajdują, braku ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanego wyrobu, braku danych dotyczących nabywcy, w tym NIP-u i REGON-u, braku miejsca złożenia oświadczenia, nieczytelnego podpisu.

W przypadku dwóch faktur stwierdzono brak oświadczeń.

Podmiot nie składał zestawień oświadczeń wymaganych przepisem

art. 89 ust. 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), dalej ustawy akcyzowej, przesyłał je pocztą elektroniczną.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. Decyzję tę uchylił Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z 20 maja 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 390/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K..

1.3. Prowadząc ponownie postępowanie Dyrektor Izby Celnej w K. powołał przepisy ustawy akcyzowej definiujące przedmiot opodatkowania akcyzą, podatnika akcyzy, moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, wysokość stawek podatkowych oraz zawierające obowiązki sprzedawcy oleju w zakresie odbierania on nabywców oświadczeń, i ich wymogi. Następnie powołał art. 1, art. 2 ust. 1 i ust. 3, art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych

i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L.2003.283.51 ze zm.), dalej: dyrektywy energetycznej i punkt 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L 2009.9.12 ze zm.). Wyjaśnił, że podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego obowiązany jest do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu oraz do sporządzenia

i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Strona złożyła zestawienia oświadczeń w terminie, natomiast posiadała nieprawidłowe oświadczenia. Zdaniem organu, przepis

art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej wskazuje, że naruszenie przez podatnika chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i w dacie przedłożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pozbawia tego podatnika możliwości z korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12 wyjaśnił, że odebranie stosownego oświadczenia stanowi istotną rolę w kontroli rzeczywistego zużycia oleju. Sam fakt odebrania oświadczeń i zużycia oleju zgodnie

z przeznaczeniem jest jedną z przesłanek zastosowania ulgi. Jednakże zgodnie

z przepisami, muszą być spełnione wszystkie warunki uprawniające do jej zastosowania. Uzupełnienie oświadczeń w terminie późniejszym jest działaniem nieprawidłowym, bowiem oświadczenie musi być kompletne i sporządzone zgodnie

z przepisami w chwili sprzedaży. Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy podniósł, że wprowadzenie w ustawie akcyzowej dodatkowych warunków zwolnień należało do kompetencji ustawodawcy krajowego, który dokonał prawidłowej implementacji przepisów unijnych.

Oświadczenia nabywców oleju opałowego nie zawierają istotnych elementów, o których mowa w art. 89 ust. 6 ustawy akcyzowej. Podatnik nie dochował należytej staranności, odbierając od nabywców oświadczenia nie zawierające wszelkich wymaganych prawem elementów. W tej sytuacji winien był odmówić sprzedaży wyrobu akcyzowego. Pomimo uzyskania nierzetelnych oświadczeń, sprzedaż zaistniała, co skutkuje zastosowanie niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

1.4. Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił zestawienie dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wyszczególnieniem ilości oleju, faktur VAT, nabywców i braków oświadczeń. Wskazał, że organ pierwszej instancji

w kalkulacji kwoty należnego podatku akcyzowego pominął transakcję sprzedaży oleju napędowego grzewczego dla D. sp. z o.o. Nie wskazał przy tym powodów dla których uznał, że oświadczenie z 20 listopada 2010 r. złożone przez tę spółkę jest prawidłowe. Organ odwoławczy zauważył, że nie zawiera ono danych dotyczących ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanego wyrobu, ponadto nie wskazano w nim miejsca złożenia oświadczenia.

Dalej organ podał, że podatniczka dokonywała zakupu oleju napędowego grzewczego na podstawie faktur VAT, które posiadają zamieszczoną adnotację, że w wartości zawarta jest kwota podatku akcyzowego. W związku

z faktem, że podatek akcyzowy został zapłacony w cenie zakupionego oleju napędowego grzewczego w prawidłowej wysokości, Dyrektor Izby Celnej w K. pomniejszył podatek akcyzowy o podatek zawarty w zakupionym oleju według stawki wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej, tj. 232 zł/1.000 l.

1.5. Organ wyjaśnił też, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem

5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję E. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzuciła naruszenie:

- art. 89 i art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 89 ust. 15 i 16 ustawy akcyzowej poprzez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, a w następstwie przyjęcie, że

w okolicznościach sprawy skarżąca jako podatnik nie spełnia warunków wymaganych przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku akcyzowego,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego, które zmierzałoby do ustalenia prawdy obiektywnej oraz prowadzenia postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organu,

- art. 230 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez czynienie nowych ustaleń w sprawie mimo wiążących organ w tym zakresie wytycznych wyroku WSA w K.

z 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 390/14 nakazujących organowi realizację własnych kompetencji w zakresie rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

2.2. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że naruszenie warunków formalnych, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie czy naruszanie przepisów prawa, nie powinno skutkować utratą zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszano warunków materialnoprawnych, tj. że wyrób został zużyty zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. W sprawie spełniony został warunek ujawnienia informacji umożliwiających kontrolę obrotu wyrobami akcyzowymi zwolnionymi z podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie.

Skarżąca zarzuciła, że organ dokonując wykładni materialnej podstawy z art. 89 ustawy akcyzowej nie dokonał rozróżnienia pojęć użytych przez ustawodawcę

w ustępach 5 i 6 tego przepisu. Ustawa nie precyzuje w ogóle kompetencji do badania kompletności danych zawartych w oświadczeniu, przez co treść oświadczenia powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia, bez potrzeby przeprowadzania dodatkowych czynności dowodowych można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że oświadczenie spełnia wymogi. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania

z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności przejawiającej się naruszeniem art. 89 ust. 5-10 ustawy akcyzowej, nawiązując m.in. do wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Jednak Trybunał Konstytucyjny nie dokonywał oceny kwestionowanych przepisów w aspekcie prawa unijnego. Analizowane w sprawie przepisy stanowią implementację uregulowań unijnych i w tej mierze nie występuje niezgodność prawa krajowego i unijnego. Skarżąca podniosła, że Dyrektywa Rady 2003/96/WE przewiduje różne poziomy opodatkowania dla wyrobów energetycznych, w tym dla paliw silnikowych

(art. 7 ust. 1) i paliw do ogrzewania (art. 9 ust. 1). W przepisach art. 9 przewidziana jest nadto możliwość obniżenia stawki akcyzy dla paliw ze względu na przeznaczenie. Także w art. 5 Dyrektywy przewidziano dla państw członkowskich prawo stosowania zróżnicowanych stawek opodatkowania, pod warunkiem jednak przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania, m.in. dla produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania. Skorzystanie z tej możliwości, jak w przypadku Polski, obliguje państwo do podjęcia środków i efektywnych działań zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania. Do takich środków zaliczyć należy wymóg uzyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na wskazany cel grzewczy. W art. 21 ust. 4 Dyrektywy postanowiono, że państwa członkowskie mogą przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Z przepisu tego wynika, że państwo członkowskie ma prawo do stosowania wyższej stawki akcyzy w przypadku, gdy nie zostały spełnione przewidziane w ustawodawstwie krajowym warunki, od których uzależnione jest zastosowanie obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku.

W ocenie skarżącej, w świetle powyższego, istotnego znaczenia nabiera wszechstronne rozważenie okoliczności konkretnej sprawy i ich ocena

z uwzględnieniem treści stosownych przepisów oraz celu i funkcji jakie spełniać mają stosowane unormowania. Konieczna jest ocena, czy w konkretnych okolicznościach sprawy uzyskane dokumenty, warunkujące zastosowanie obniżonej stawki podatku, można uznać za spełniające wymogi w zgodzie z celami uregulowań krajowych

i unijnych. Stanowisko organów celnych co do przyjęcia, że miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego są niezgodnie z wymogiem ustawy, ocenić należy także w aspekcie realizacji zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie stanowił także brak reakcji organu celnego na formę składania podpisu pod miesięcznymi zestawieniami. Skarżąca wywiązała się z obowiązku składania zestawień. Jeżeli organ celny otrzymał zestawienie w jego ocenie nieprawidłowo podpisane, powinien już w początkowej fazie działalności podatnika wskazać na tę nieprawidłowość. Brak takiej reakcji utwierdzał podatnika co do prawidłowości postępowania, narażając na negatywne konsekwencje. Zestawienia miesięczne ułatwiać bowiem miały organowi dokonywanie kontroli obrotu olejem opałowym

i zwalczania nadużyć podatkowych, a nie kreowanie zobowiązań podatkowych

z powodu uchybień formalnych w zestawieniach.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze stanowią także instrument kontroli obrotu, dający możliwość weryfikacji realizacji deklarowanego

w oświadczeniu celu. Założeniem prawodawcy było, aby składane oświadczenia mogły dowodzić, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania oleju na cele, dla których stawka ta została określona. Z celem tym związany jest ustalony w § 4 ust. 4 rozporządzenia oraz w art. 89 ust. 14 in fine ustawy akcyzowej obowiązek przechowywania oświadczeń przez określony czas. Oczywiste jest przy tym, że oświadczenia te muszą dokumentować transakcje realne, zarówno co do nabywcy towaru, jak i co do jego przeznaczenia. Z tych względów brak oświadczeń lub oświadczenia nieodpowiadające prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe i nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego.

Przy ocenie, czy złożone oświadczenie nabywcy jest prawidłowe należy jednak stosować również wykładnię celowościową i systemową. Celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenie istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy, tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe (grzewcze). Jest to środek zapewniający organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie przewidziane prawem elementy oświadczenia mają umożliwić identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego a następnie sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego podanego w oświadczeniu.

W sprawie niniejszej organ, który w decyzji przywołuje czynności sprawdzające miał pełną możliwość weryfikacji zdarzeń, o których mowa w oświadczeniach. Skoro w każdym z dwudziestu pięciu analizowanych przypadków sprzedaży powtarzają się podmioty i miejsca, a sama podatniczka prowadzi sprzedaż tylko w jednym miejscu, to nie doszło do zakłócenia weryfikacji. Kolejne oświadczenia, nawet jeśli nie do końca kompletne, wzajemnie się uzupełniały

i dawały podstawę do przyjęcia, że podatniczka miała prawo skorzystać z preferencji podatkowej.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje.

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wniosk. skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, który Sąd przyjął za własny.

3.2. W pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K.

w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do maja 2010 r. i od sierpnia do grudnia 2010 r. oraz przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w K. w wyroku z 28 sierpnia 2014 r. I SA/Ke 390/14. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podniósł, że organ odwoławczy uchylił się od realizacji własnych kompetencji do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i w sposób nieuprawniony skorzystał z dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ, związany na podstawie art. 153 ustawy p.p.s.a. oceną prawną i wskazaniami zawartymi w tym wyroku, prawidłowo wypełnił zalecenia. Skarżąca zarzucając czynienie przez organ - mimo wytycznych Sądu - nowych ustaleń, nie sprecyzowała argumentów w tym zakresie, co uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do nich. Co więcej, powołała w tym zakresie

art. 230 § 2 Ordynacji podatkowej, który utracił moc z dniem 1 stycznia 2013 r.

3.3. Przechodząc do analizy stanu prawnego należy podnieść, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej, stawka akcyzy olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232,00 zł/1.000 litrów. Artykuł 89 ust. 5 pkt 1 ustawy akcyzowej, stanowił, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie to, zgodnie z art. 89 ust. 6 ustawy akcyzowej w brzmieniu od 1 stycznia 2010 r. do 31 sierpnia 2010 r., powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Od 1 września 2010 r. przepis art. 89 ust. 6 pkt 1 ustawy akcyzowej został doprecyzowany, stanowiąc: "dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;".

Przepis art. 89 ust. 7 ustawy akcyzowej stanowi, że oświadczenie, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

W uzasadnieniu projektu ustawy akcyzowej wyjaśniono, że powyższe przepisy wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie oświadczeń

o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonych stawek akcyzy. Szczegółowo określono zakres danych, jakie powinny zawierać oświadczenia i miesięczne zestawienie tych oświadczeń, tryb ich uzyskiwania od nabywców, tryb i terminy składania organom podatkowym oraz terminy przechowywania kopii tych oświadczeń (druk nr VI.1083).

Jak stanowi przepis art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej, w przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 tej ustawy, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 czyli stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów. Treść tego przepisu oznacza, że warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe, jest odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, oraz sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Tym samym preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe.

3.4. W przedmiotowej sprawie organ ustalił, że przedłożone przez podatniczkę oświadczenia nie spełniają warunków, o których mowa w powyższych przepisach. Analiza oświadczeń wystawionych dla D. Polska sp. z o.o. w S. N., Zakładu Konstrukcji Stalowych K. spółka jawna J. K.

w S. N., PUT K. sp. z o.o. w K. i prowadzącej firmę A. K.– K.w istocie wskazuje, że oświadczenia te posiadają różnorodne braki: w postaci liczby i typu urządzeń grzewczych i miejsca gdzie się znajdują, ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanego wyrobu, danych dotyczących nabywcy,

w tym NIP-u i REGON-u, braku miejsca złożenia oświadczenia, nieczytelnego podpisu. W przypadku dwóch sprzedaży dla PUT K.sp. z o.o. w K. brak jest w ogóle oświadczeń. Z treści skargi nie wynika, by skarżąca kwestionowała powyższe ustalenia. Podniosła natomiast, że w sytuacji uchybień formalnoprawnych oświadczeń, które nie uniemożliwiły kontroli obrotu wyrobami akcyzowymi oraz gdy nie zaistniały wątpliwości że produkt został zużyty zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem, brak jest podstaw do stosowania stawki zgodnie z treścią art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej.

Należy zatem wyjaśnić, że Sąd w składzie niniejszym podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 184/10, z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 37/13, treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem powoduje konsekwencje w postaci braku podstaw do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Istotne jest to, iż oświadczenia te nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale także to, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona czy uzupełniona, np. przez dowód z przesłuchania świadków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 901/11 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 1654/11- dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ramach obowiązków organu wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwienia braku staranności podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 442/10 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wprawdzie poglądy te wyrażone zostały na gruncie stanu prawnego obowiązującego pod rządami ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), jednakże pozostają one aktualne także w odniesieniu do przedmiotowej sprawy rozstrzyganej na podstawie ustawy akcyzowej z 6 grudnia 2008 r. Na tle nowszego stanu prawnego, identyczne poglądy jak w akapicie powyżej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 1140/13 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się z kolei do sytuacji niezłożenia przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym wyjaśnił, że powoduje to nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny dalej wskazał, że podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących uprzywilejowane opodatkowanie oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, nie można pominąć warunku w postaci oświadczenia zawierającego wskazane przez prawodawcę elementy. Ustanowienie w drodze ustawy, czy wcześniej rozporządzenia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę od kupującego olej opałowy oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze ze wskazanymi tam danymi z pewnością było zabiegiem celowym i racjonalnym. Oświadczenie z określonymi normatywnie danymi stanowi warunek sine quo non zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Gdyby wystarczające do zastosowania preferencji było jedynie ustalenie w toku późniejszego postępowania podatkowego faktu sprzedaży oleju opalowego na cele opałowe, to zbędne byłyby regulacje dotyczące oświadczeń z danymi wskazanymi przez prawodawcę.

3.5. Powyższe oznacza, że prawidłowo organ uznał, że posiadanie przez podatniczkę obarczonych brak. oświadczeń skutkowało utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Brak prawidłowych oświadczeń nabywców obala domniemanie przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców, choćby zidentyfikowanych przez organ, kompletnych z punktu widzenia art. 89 ust. 6 ustawy akcyzowej oświadczeń, jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Do takich samych wniosków prowadzi sprzedaż oleju bez uzyskania oświadczeń, jak miało to miejsce w przypadku sprzedaży dla firmy PUT K. sp. z o.o. Niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, ale oznacza także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem (por. cytowany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 1140/13 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.6. Odnosząc się do zarzutów skargi koncentrujących się wokół zestawień oświadczeń należy podkreślić dwie kwestie. Po pierwsze, to z powodu wad samych oświadczeń organ pozbawił stronę prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Po drugie, w zakresie zestawień organ podniósł jedynie, że strona złożyła je w terminie. Nie dokonywał natomiast oceny ich prawidłowości pod względem formalnym, w tym kwestii przesłania ich drogą elektroniczną czy formy podpisu.

3.7. Skarżąca powołując wyroki w sprawach I GSK 244/10, I GSK 540/12

i I FSK 1459/10 wskazała na konieczność stosowania przy badaniu prawidłowości oświadczeń również wykładni celowościowej i systemowej. Z analizy tych wyroków wynika pogląd, że nie niweczą możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej drobne nieprawidłowości czy nieistotne wady o charakterze technicznym. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie taki charakter wad oświadczeń był podstawą zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Niemniej, konsekwencją wyrażonego wyżej

w punkcie 3.4. poglądu orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, jest stanowisko, że warunki oświadczeń określone w art. 89 ust. 5 do 15 ustawy akcyzowej ustawodawca wymienił jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń (zob. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r.

w sprawie P 50/11 – lex nr 1447923).

3.8. Kolejną kwestią poruszoną w skardze jest odwołanie się do poczynionych przez organ rozważań na tle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. wydanego w sprawie P 24/12 oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. Skarżąca nie czyni w tym zakresie zarzutów, wskazując, że wobec orzeczeń Trybunału nie ma podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem zaskarżonych decyzji z powodu niekonstytucyjności stosowanych unormowań jako naruszających zasadę proporcjonalności i zakaz nadmiernej ingerencji oraz że w sprawie nie występuje niezgodność prawa krajowego i unijnego. Wobec tego należy wskazać, że przytoczone przez organ wnioski w niniejszym zakresie miały jedynie na celu wzmocnienie jego argumentacji. Ponadto w ocenie Sądu regulacje prawne zawarte w powołanych wyżej przepisach prawa, a także przedstawiona ich wykładnia nie pozostają w sprzeczności z zasadą proporcjonalności (zob. np. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 1819/13 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.9. Podsumowując stwierdzić należy, że postępowanie przez organami podatkowymi zostało prawidłowo przeprowadzone w myśl reguł zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, w tym zarzucanych w skardze art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ustalił w sposób prawidłowy wszelkie fakty istotne z punktu widzenia prawa materialnego, dokładnie je przeanalizował i odniósł do stosownych przepisów prawa. Wynikiem tego było prawidłowe zastosowanie przepisów ustawy akcyzowej, w tym przepisów art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6 i ust. 16. Organ nie stosował natomiast zarzucanego w skardze art. 89 ust. 15 ustawy akcyzowej. Odnosi się on do zestawień oświadczeń, a jak już wyżej podniesiono, kwestia ta nie była podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

3.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny

w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.