Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 211/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 14 b, art, 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 9 ust. 1, art 10 ust. 1 pkt 3 i 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w punkcie 1) nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego J. M. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 211/11

UZASADNIENIE

Wnioskodawca J. M. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej co do zdarzenia przyszłego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i we wniosku podał, że w grudniu 2004r. wraz z dwoma innymi osobami fizycznymi utworzył spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do której wniesione zostały wkłady gotówkowe. W kwietniu 2005r. do spółki tej przystąpiła spółka jawna w której wspólnikami są osoby fizyczne będące wspólnikami powyższej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został przez spółkę jawną pokryty aportem w postaci przedsiębiorstwa. Spółka jawna nie prowadzi "własnej" działalności gospodarczej, jedynym jej majątkiem są udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i aktualnie wspólnicy zamierzają zlikwidować tę spółkę jawną, na skutek czego nabędą, jako osoby fizyczne, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca przedstawił zapytanie:

"czy nabycie przez osobę fizyczną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w następstwie likwidacji spółki jawnej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?".

Przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii wnioskodawca stwierdził, że po stronie wspólników nie powstanie obowiązek zapłaty podatku, bo zgodnie z art. 8 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla ustalenia przychodu wspólnika spółki jawnej /która nie jest podatnikiem tego podatku a podatnikami są jej wspólnicy/ koniecznym jest najpierw ustalenie przychodu spółki. Skoro podatnikami są tylko wspólnicy, to przesunięcia majątkowe pomiędzy majątkiem wspólnika a spółką jawną są neutralne podatkowo, bo są to czynności dokonane z samym sobą. Określone w art. 24 ust.3 tejże ustawy zasady opodatkowania spółki jawnej w przypadku jej likwidacji dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej a więc nabycie udziałów w spółce z o.o. w przypadku likwidacji spółki jawnej będącej jej wspólnikiem nie spowoduje skutków podatkowych. U wspólników spółki jawnej przychód powstał w chwili przystąpienia tej spółki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością / z tytułu nabycia udziałów w spółce z o.o./ i chociaż był zwolniony z podatku w oparciu o art. 21 ust.1 pkt. 109 przedmiotowej ustawy, to jednak był przychodem i wobec tego nie może powstać drugi raz w chwili likwidacji spółki jawnej, bo wówczas nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością następowałoby dla celów podatkowych dwa razy tj. w chwili objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę jawną i drugi raz w chwili likwidacji spółki jawnej – i byłoby też dwukrotnie opodatkowane. Wnioskodawca wskazał też, że w przedmiotowej ustawie nie wymieniono przypadku powstania przychodu w sytuacji nabycia udziałów w spółce jawnej w wyniku likwidacji spółki jawnej; wprawdzie według art. 17 ust.1 pkt. 9 ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objęta za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, ale objęcie udziałów następuje w chwili powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub podwyższenia jej kapitału zakładowego – jest to pierwotne nabycie udziałów. W sytuacji opisanej w niniejszej sprawie chodzi o pochodne nabycie udziałów tj. od spółki jawnej i te udziały nie są już obejmowane, bo objęte zostały przez spółkę jawną.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2008r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przywołując przepisy art. 8 ust.1, art. 28, art. 50 § 1 i art. 51 kodeksu spółek handlowych wskazał, że spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa / w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe/, jej majątek stanowi mienie przez nią nabyte lub wniesione jako wkład i jest to majątek odrębny od majątku jej wspólników, wspólnicy mają równe prawo do udziału w zyskach i stratach, ich udziały kapitałowe odpowiadają wartości wniesionych wkładów. W przypadku likwidacji spółki jawnej, z majątku spółki wypłaca się jej zobowiązania /na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych pozostawia się odpowiednie kwoty/ a pozostały majątek jest dzielony między wspólników według zasad określonych w umowie spółki; jeśli umowy brak, to wspólnikom wypłaca się ich udziały, zaś nadwyżkę dzieli się między wspólników /art. 82 § 1 3 kodeksu spółek handlowych/. Wartość wypłaconego wspólnikom udziału kapitałowego jest dla wspólnika przysporzeniem majątkowym podlegającym opodatkowaniu. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną /czyli między innymi w spółce jawnej/ obliczane są u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku, nie są łączone z przychodem z innych źródeł z których dochód opodatkowany jest według skali /z określonymi zastrzeżeniami/; zasada ta ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodu, strat i wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu / art. 8 ust.1, ust.2 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych./. Według art. 9 ust.1 przedmiotowej ustawy, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody /z wyjątkiem ściśle wymienionych/ a skoro wspólnik spółki jawnej w przypadku jej likwidacji otrzymał zwrot udziału kapitałowego, to kwota tego zwrotu stanowi dochód podlegający opodatkowaniu. W art. 21 ust.1 pkt.50 ustawy zwolnione zostały od podatku dochodowego przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów a więc – a contrario- nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu jest przychodem podlegającym opodatkowaniu jako przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt. 7 tj. z praw majątkowych. Przychodem z tego tytułu – zgodnie z art. 18 - są w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Ponieważ katalog ten jest przykładowy /"w szczególności"/ a w ustawie nie zdefiniowano pojęcia "praw majątkowych", to do tych praw zaliczyć także należy prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej, bo ich treść stanowią prawa i obowiązki o charakterze majątkowym określone w kodeksie spółek handlowych.

W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że w przypadku likwidacji spółki jawnej będącej wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, niepieniężne składniki majątku tej spółki jawnej /czyli udziały w spółce z o.o./ wydane wspólnikom spółki jawnej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem odchodowym jako przychód z praw majątkowych, ale tylko w części przekraczającej wartość wkładu wniesionego do spółki jawnej; zgodnie z art. 9 ust.1 a ustawy dochody te podlegają kumulacji z innymi dochodami.

Stanowisko to Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi z dnia 14 stycznia 2009r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i dodatkowo wskazał, że w chwili rozwiązania spółki jawnej, jej majątek musi być wyceniony według wartości rynkowej a w konsekwencji według tych zasad ustalona musi być wartość udziału kapitałowego należnego wspólnikowi ustępującemu ze spółki; z tego względu wartość rynkowa majątku spółki w chwili jej likwidacji może być wyższa od wartości wkładów wniesionych do spółki.

J. M. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej interpretację wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 21 ust.1 pkt.50, art. 5b ust.2, art. 18, art. 24 ust.3, art. 21 ust.1 pkt. 109, art. 8 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 14 a Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 i art. 217 konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący zarzucił, ze w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma zastosowania art. 21 ust.1 pkt. 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący zwolnienia od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Przepis ten ma bowiem zastosowanie tylko w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej a w niniejszej sprawie chodzi o likwidację i rozwiązanie spółki jawnej i w tym przypadku – jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym – majątek spółki dzielony między jej wspólników nie będzie podlegał opodatkowaniu. Z regulacji zawartej w art. 5b ust. 2 tej ustawy wynika, że przychody wspólnika spółki jawnej są przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej / tj. ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt.3 ustawy/ a nie z praw majątkowych o których mowa w art. 18 ustawy. W niniejszej sprawie powinien mieć zastosowania art. 24 ust.3 przedmiotowej ustawy według którego, w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów /surowców/ podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi – takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeśli w tym okresie dochód nie wystąpił – w roku poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. W przepisie tym nie wymieniono wprost udziałów spółki kapitałowej jako składników podlegających opodatkowaniu /podziału udziałów pomiędzy wspólników rozwiązywanej spółki osobowej/, wymieniono zaś towary handlowe itd. – do tych składników nie sposób zaliczyć udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez byłych wspólników spółki jawnej nie spowoduje powstania przychodu po stronie wspólników tej spółki osobowej. Skarżący podkreślił także, iż według art.21 ust.1 pkt.109 przedmiotowej ustawy, wolna od podatku jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części /co miało miejsce w niniejszej sprawie/. Spółka jawna stając się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – po objęciu w niej udziałów w zamian za wkład niepieniężny- partycypuje w zyskach tej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w chwili objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie powstaje po stronie nowego udziałowca /spółki jawnej/ obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc i zwrot wspólnikowi / osobie fizycznej/ udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach rozwiązania spółki osobowej nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego. Nabycie tych samych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością następuje dwukrotnie: raz w chwili objęcia ich przez spółkę jawną i drugi raz w chwili likwidacji tej spółki jawnej – według stanowiska Ministra Finansów prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania, co jest niedopuszczalne. Z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i dywidendach wspólnicy spółki jawnej są – na podstawie art. 30 a ust.1 pkt. 4 ustawy – opodatkowani zryczałtowanym podatkiem w wysokości 19%; z chwilą rozwiązania spółki jawnej i jej wykreślenia z rejestru, udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się byli wspólnicy spółki jawnej /w miejsce tej spółki jawnej/ i obejmą udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ale taka zamiana nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego, bo nie mieści się w katalogu zawartym w art. 24 ust. 5 ustawy, nie nastąpi zmiana statusu podatkowego osób fizycznych tj. byłych wspólników spółki jawnej. Według skarżącego, w okolicznościach niniejszej sprawy powinien mieć także zastosowanie art. 21 ust.1 pkt. 109 ustawy zwalniający od podatku nominalną wartość udziałów w spółce – osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wspólnicy spółki jawnej – a nie sama spółka – proporcjonalnie do udziału w zysku danego wspólnika a więc majątek podzielony po rozwiązaniu takiej spółki był już raz opodatkowany i nie może podlegać podatkowi ponownie w chwili objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które stanowiły majątek zlikwidowanej spółki jawnej. Ponadto skarżący zarzucił, że treść zaskarżonej interpretacji narusza zasadę jednolitego stosowania prawa podatkowego ze względu na prezentowane inne stanowisko przez inne organy podatkowe a także narusza normy konstytucyjne.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2009r. sygn. I SA/Rz 306/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę podatnika.

Przywołując treść art. 9 ust.1 /w związku z art. 2, art. 32, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów /z określonymi wyjątkami/, Sąd wskazał, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu.

W przypadku likwidacji spółki jawnej wspólnik ma prawo do otrzymania zwrotu udziału kapitałowego i ten zwrot stanowi dla niego przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu. Przewidziany w art. 21b ust.1 pkt. 50 ustawy wyjątek obejmuje zwolnienie od podatków przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów a więc Minister Finansów prawidłowo przyjął, że przy likwidacji spółki jawnej przedmiotem zwrotu są udziały w spółce kapitałowej i przy wystąpieniu nadwyżki ponad wartość wniesionego wkładu, nadwyżka ta stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu. Sąd uznał, że art. 21 ust.1 pkt. 109 przedmiotowej ustawy nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, bo zwalnia on od podatku nominalną wartość udziałów /akcji/ w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, natomiast w tej sprawie chodzi o objęcie już istniejących udziałów w spółce kapitałowej stanowiących " własność" spółki jawnej w wyniku jej likwidacji. Skoro przepis ten dotyczy tylko wartości udziałów /akcji/ objętych w zamian za wkład pieniężny, to nie może mieć zastosowania do objęcia istniejących udziałów, niezależnie czy powstały one wcześniej w wyniku wniesienia środków pieniężnych czy też aportu w formie przedsiębiorstwa.

Od powyższego wyroku podatnik J. M. wniósł skargę kasacyjną a po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjna wyrokiem z dnia 8 marca 2011r. sygn. II FSK 1862/09 uchylił w całości wyrok Sądu I instancji przekazał sprawę temuż Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnik /będący wspólnikiem zarówno spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółki jawnej/ twierdził, iż w chwili przystąpienia spółki jawnej jako wspólnika do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstał u niego przychód z tytułu nabycia /objęcia / udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i był to przychód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ale wartość udziałów była już raz przychodem podatkowym. Według skarżącego przyjęcie, że w chwili likwidacji spółki jawnej powstanie przychód z tytułu nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powodowałoby przyjęcie tych samych przychodów dla celów podatkowych i dwukrotne ich opodatkowanie. W tym właśnie zakresie Minister Finansów miał obowiązek udzielenia interpretacji, zaś Sąd I instancji miał obowiązek dokonania kontroli tejże interpretacji. W niniejszej sprawie Sąd I instancji nie dokonał takiej kontroli w nawiązaniu do treści wniosku podatnika, natomiast oceniał stanowisko Ministra Finansów w zakresie skutków podatkowych w podatku od osób fizycznych w przypadku likwidacji spółki jawnej. Sąd I instancji nie odniósł się do kwestii zasadniczej a mianowicie skutków podatkowych nabycia przez osobę fizyczną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w następstwie likwidacji spółki jawnej, której wspólnikiem jest ta osoba fizyczna, będącej dotychczasowym współudziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym w gronie innych współudziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaje ta sama osoba fizyczna. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, by w ponownym postępowaniu Sąd I instancji dokonał oceny prawidłowości odniesienia się przez Ministra Finansów do treści wniosku o wydanie interpretacji i czy organ ten udzielił pełnej odpowiedzi oraz czy dokonał pełnej oceny stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę a także czy uzasadnienie prawne tego stanowiska odpowiada prawu.

Rozpoznając ponownie skargę, Wojewódki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, wnioskodawca J. M. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił okoliczności faktyczne co do zdarzenia przyszłego i wnioskował o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy powstanie u niego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy jest on zarówno wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółki jawnej a obecnie przewidywana jest likwidacja spółki jawnej i w związku z tym nabędzie on udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością właśnie na skutek likwidacji spółki jawnej.

Nie podzielając stanowiska wnioskodawcy co do niezaistnienia w takiej sytuacji przychodu a w konsekwencji braku podstaw do opodatkowania, Minister Finansów w wydanej interpretacji rozważał kwestie związane z likwidacją spółki jawnej oraz "rozliczeniem" jej wspólników i w konkluzji uznał, że niepieniężne składniki majątku spółki jawnej po jej likwidacji /czyli udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością/ będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych – ale tylko w części przekraczającej wartość wniesionego przez danego wspólnika wkładu do spółki jawnej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w opisanym wyżej wyroku, wnioskodawcy – podatnikowi chodziło w istocie o skutki podatkowe nabycia przez niego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po likwidacji spółki jawnej będącej wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy tożsamości wspólników – osób fizycznych- obu spółek.

W nawiązaniu do okoliczności niniejszej sprawy podnieść przede wszystkim należy oczywistą kwestię, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, są – z mocy art.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./, powoływanej dalej jako updof – tylko osoby fizyczne, które mogą być wspólnikami spółek działających w różnej formie prawno-organizacyjnej; podatnikiem tego podatku /ani też podatku od osób prawnych/ nie jest spółka jawna, zaś spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Według zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust.1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a, art. 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei jako dochód z określonego źródła przychodów ustawodawca zdefiniował nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym - z uwzględnieniem art. 24 i art. 25b / art. 9 ust.2 updof/.

Specyfikacja źródeł przychodów zawarta została w art. 10 ust.1 updof i – uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy – są to między innymi: pozarolnicza działalność gospodarcza /pkt.3/, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt.8 lit. a- c / pkt.7/.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, pytanie podatnika było wyraźnie sprecyzowane i nie dotyczyło skutków podatkowych rozwiązania /likwidacji / spółki jawnej dla jej wspólników - osób fizycznych, lecz skutków podatkowych " nabycia" przez tych wspólników a konkretnie przez wnioskodawcę, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pozostałych po likwidacji tej spółki jawnej w sytuacji, gdy wspólnikami obu tych spółek są te same osoby fizyczne a "dodatkowym" wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością była – mająca być zlikwidowana- spółka jawna. Wyrażając swoje stanowisko wnioskodawca odniósł się do tej właśnie kwestii uważając, że w takiej sytuacji nabycie przez niego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako nabycie pochodne tj. dotyczące tych samych udziałów, które objęła spółka jawna przystępując do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego. Natomiast Minister Finansów w wydanej interpretacji wyraził swoje stanowisko co do kwestii powstania obowiązku podatkowego u osób fizycznych – wspólników spółki jawnej w przypadku rozwiązania /likwidacji/ tej spółki.

W kwestii opodatkowania okoliczności faktyczne są o tyle istotne, że - jak podał wnioskodawca – majątkiem likwidowanej spółki jawnej były wyłącznie udziały w spółce z ograniczona odpowiedzialnością i występuje tożsamość osób fizycznych – wspólników obu spółek. Niemniej jednak czym innym jest kwestia istnienia – lub nie – podstaw do opodatkowania zwróconych / spłaconych/ byłemu wspólnikowi udziałów po likwidacji spółki jawnej, a czym innym jest nabycie /objęcie/ udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością po zlikwidowanej spółce jawnej. Należy także zauważyć, że spółka jawna będąca spółką osobową, posiada odmienna konstrukcję prawno-organizacyjną od spółki z ograniczona odpowiedzialnością będącej spółką kapitałową. Zgodnie z unormowaniami ustawy z dnia 25 września 2000r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 z późn. zm./ - powoływanej dalej jako ksh – do spółki jawnej wspólnicy wnoszą wkłady o określonej wartości i te wkłady stanowią majątek tej spółki wraz z mieniem nabytym przez spółkę we czasie jej trwania, po wniesieniu wspólnicy otrzymują udział kapitałowy odpowiadający wartości tego wkładu /art. 25, art. 28, art. 50/. Rozwiązanie spółki jawnej skutkuje koniecznością przeprowadzenia likwidacji spółki – chyba, że wspólnicy uzgodnią inny sposób a zakończenia jej działalności – co wymaga podjęcia określonych działań przewidzianych prawem, zakończonych wykreśleniem takiej spółki z rejestru sądowego / art. 67 – 84 ksh/. W procesie likwidacji musi być także " rozliczony" maja teko spółki a w tym podział majątku pozostałego po spłaceniu oraz zabezpieczeniu należności na pokrycie zobowiązań, według postanowień umowy spółki, a w razie ich braku –spłacenie wspólnikom udziałów kapitałowych, dokonanie podziału nadwyżki - udziału w zysku /art. 82 § 1, § 2 ksh/. Natomiast w spółce z ograniczona odpowiedzialnością istnieje kapitał zakładowy dzielony na udziały o określonej wartości nominalnej obejmowane i pokryte /opłacone/ p[rzez wspólników, udziały te mogą być przedmiotem obrotu tj. mogą być zbywane, nabywane / art. 152, art. 157, art. 158 § 1, art. 163, art. 167 § 1, art. 180 ksh/.

W niniejszej sprawie podatnik – wnioskodawca podał, że wspólnicy spółki jawnej "zamierzają zlikwidować" te spółkę i wprawdzie we wniosku nawiązał do zasad opodatkowania przy likwidacji spółki jawnej określonych w art. 24 ust.3 updof, niemniej jednak przedstawione pytanie dotyczyło nabywania udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością właśnie w nawiązaniu do likwidacji spółki jawnej.

Dokonana przez Ministra Finansów interpretacja – jak wskazano wyżej – dotyczy kwestii skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej, natomiast nie odnosi się – bezpośrednio - do kwestii objętej zapytaniem.

Z powyższego względu Sąd w oparciu o art. 146 § 1 w związku z art. 14h, art. 14c § 1, § 2, art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ uchylił zaskarżona interpretację ze względu na konieczność jej udzielenie stosownie do treści wniosku podatnika. Orzeczenie w przedmiocie niewykonywania uchylonej interpretacji oparto na art. 152, zaś orzeczenie o kosztach postępowania na art. 200 w związku z art. 211, 212p 1 powyższej ustawy.