Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1951/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 par 2, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 6, art.14c par 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust 1 pkt 131, art.21 ust 25 pkt 2 lit a, art.21 ust 30
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1951/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r., sprawy ze skarg M. T. – M. i M.M., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 22 sierpnia 2012 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynęły wnioski M.M. i M. T.-M. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny małżonkowie wyjaśnili, że w dniu 17 lutego 2009 r. zakupili nieruchomość stanowiącą grunt zabudowany domem mieszkalnym ("dom nr 1"). Zakup tej nieruchomości został sfinansowany przy pomocy kredytu hipotecznego zaciągniętego we frankach szwajcarskich na podstawie umowy z dnia 13 sierpnia 2007 r. W warunkach umowy kredytowej przewidziano, że spłata kredytu będzie następowała we frankach szwajcarskich. Nabyta w ten sposób nieruchomość nie była przeznaczona na cele rekreacyjne, a stanowiła grunt zabudowany domem mieszkalnym przeznaczonym na cele mieszkaniowe wnioskodawców.

W dniu 19 kwietnia 2011 r. małżonkowie sprzedali wymienioną nieruchomość. Zapłata ceny sprzedaży miała nastąpić i nastąpiła w złotówkach, a czynność ta nie była dokonywana w ramach ich działalności gospodarczej. Przychód uzyskany ze sprzedaży małżonkowie przeznaczyli na: spłatę hipotecznego kredytu walutowego wraz z odsetkami oraz na zakup w dniu 16 września 2011 r. nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym ("dom nr 2"), a także jego wykończenie i remont.

Spłata hipotecznego kredytu walutowego we frankach szwajcarskich nastąpiła w dniu 5 maja 2011 r. po wpływie na rachunek wnioskodawczyni i jej małżonka części ceny uzyskanej ze sprzedaży domu nr 1. Spłata hipotecznego kredytu walutowego przebiegła w ten sposób, że kwotę w polskich złotych, o którą uznano rachunek wnioskodawczyni i jej małżonka, zaliczono na poczet całkowitej spłaty hipotecznego kredytu walutowego. Wymieniona kwota została przeliczona przez bank, w którym zaciągnięto omawiany hipoteczny kredyt walutowy na franki szwajcarskie z zastosowaniem kursu sprzedaży franka szwajcarskiego obowiązującego w dniu 5 maja 2011 r. w banku, który udzielił wnioskodawczyni i jej małżonkowi hipotecznego kredytu walutowego.

Zakup nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym (domu nr 2) nastąpił w oparciu o umowę z dnia 16 września 2011 r. Część ceny zakupu (30%) tej nieruchomości pochodziła ze środków własnych małżonków tj. ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej dom nr 1. Pozostała część ceny zakupu (70%) pochodziła natomiast z kredytu udzielonego w złotych indeksowanego do waluty CHF. W umowie kredytowej zawartej w dniu 16 września 2011 r. przewidziano, że 87,5% kwoty przyznanego kredytu miało być przeznaczone na finansowanie kosztów nabycia domu nr 2, a 12,5% kwoty przyznanego kredytu miało być przeznaczone na refinansowanie wniesionego wkładu własnego. Wkład własny (wynoszący 30%) ceny zakupu tej nieruchomości został przekazany na rachunek zbywcy domu nr 2 na podstawie umowy przedwstępnej, przed dniem 16 września 2011 r. Po uruchomieniu kredytu, kwota kredytu została rozdysponowana w ten sposób, że 87,5% kwoty kredytu bank przekazał na rachunek zbywcy domu nr 2, a 12,5% kwoty kredytu bank przekazał na rachunek małżonków - tytułem refinansowania wniesionego wkładu własnego. Pozostałą część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej dom nr 1 małżonkowie zamierzają wydać na wykończenie oraz remont domu nr 2 nabytego w dniu 16 września 2011 r.

Wnioskodawcy zaznaczyli, że wydatek polegający na spłacie hipotecznego kredytu walutowego nie został uwzględniony przez małżonków przy korzystaniu z ulg w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Spłacony hipoteczny kredyt walutowy nie służył do sfinansowania wydatków, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. uwzględnionych przez małżonków przy korzystaniu z ulg w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Spłacony hipoteczny kredyt walutowy był w całości przeznaczony na sfinansowanie zakupu nieruchomości mieszkalnej (domu nr 1) zakupionej przez małżonków na podstawie urnowy z dnia 19 lutego 2009 r. Nabyty przez małżonków grunt wraz z domem mieszkalnym (dom nr 2) nie jest przeznaczony na cele rekreacyjne. Pomiędzy małżonkami obowiązuje ustawowy ustrój majątkowy - wspólność majątkowa małżeńska.

W związku z powyższym we wniosku postawiono następujące pytania:

1) czy wydatek na spłatę hipotecznego kredytu walutowego udzielonego na podstawie umowy z dnia 13 sierpnia 2007 r. zaciągniętego na zakup nieruchomości mieszkalnej na podstawie umowy z dnia 17 lutego 2009 r. można uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.?

2) w jaki sposób, według jakiego kursu i na podstawie jakiego przepisu należy przeliczyć na złote polskie wydatek na własne cele mieszkaniowe polegający na spłacie w walucie obcej (CHF) hipotecznego kredytu walutowego zaciągniętego w walucie obcej (CHF) w związku z zastosowaniem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

3) czy wydatek na zakup nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym (dom nr 2) dokonany na podstawie umowy z dnia 16 września 2011 r. można uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. w części sfinansowanej ze środków własnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej dom nr 1 (nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym nabytej na podstawie umowy z dnia 17 lutego 2009 r.) nie refinansowanej na podstawie umowy kredytu bankowego?

4) czy wydatek na zakup nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym (dom nr 2) dokonany na podstawie umowy z dnia 16 września 2011 r. można uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. w części sfinansowanej ze środków własnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej dom nr 1 (nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym nabytej na podstawie umowy z dnia 17 lutego 2009 r.) refinansowanej następnie na podstawie umowy kredytu bankowego?

(pytania oznaczone we wniosku odpowiednio nr 2, 3 ,4, 5)

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawcy odnosząc się do pierwszego pytania wskazali, że przepisy u.p.d.o.f. dotyczące tzw. "nowej ulgi mieszkaniowej" w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. zezwalają aby wydatek na spłatę hipotecznego kredytu walutowego udzielonego na podstawie umowy z dnia 13 sierpnia 2007 r. zaciągniętego na zakup nieruchomości mieszkalnej dokonany na podstawie umowy z dnia 17 lutego 2009 r. uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.

W dalszej kolejności wskazano, że na potrzeby obliczenia kwoty objętej zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wydatek na własne cele mieszkaniowe polegający na spłacie w walucie obcej (CHF) hipotecznego kredytu walutowego zaciągniętego w walucie obcej (CHF) podlega przeliczeniu na polskie złote z zastosowaniem średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty tego kredytu, a to przy uwzględnieniu treści przepisu art. 11a ust. 3 u.p.d.o.f.

W ocenie podatników przepisy u.p.d.o.f. dotyczące tzw. "nowej ulgi mieszkaniowej" w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. zezwalają także, aby wydatek małżonków na zakup nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym (dom nr 2) dokonany na podstawie umowy z dnia 16 września 2011 r. uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. w części sfinansowanej ze środków własnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej dom nr 1 (nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym nabytej na podstawie umowy z dnia 17 lutego 2009 r.), jak również zezwalają, aby wydatek na zakup nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym (dom nr 2) dokonany na podstawie umowy z dnia 16 września 2011 r. uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. w części sfinansowanej ze środków własnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej dom nr 1 (nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym nabytej na podstawie umowy z dnia 17 lutego 2009 r.) zrefinansowany następnie na podstawie umowy kredytu bankowego.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 22 sierpnia 2012 r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawców w zakresie możliwości uznania za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.:

- w części dotyczącej wydatków na spłatę hipotecznego kredytu walutowego zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość oraz wydatków na zakup nowej nieruchomości refinansowanych następnie na postawie kolejnej umowy kredytu bankowego za nieprawidłowe,

- w części dotyczącej wydatków na zakup nowej nieruchomości nie refinansowanych na podstawie kolejnej umowy kredytu bankowego za prawidłowe.

Na wstępie organ zastrzegł, że sposób w jaki wnioskodawcy chcą skorzystać ze zwolnienia w przypadku spłaty kredytu zaciągniętego w 2007 r. na zakup zbytej nieruchomości (domu nr 1) nie może zostać uznany za prawidłowy. Organ wskazał przy tym na treść art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., który mówi, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, a więc m.in. na nabycie nieruchomości. Jednakże spłaty zaciągniętego na nabycie sprzedanej nieruchomości (domu nr 1) kredytu wnioskodawcy odliczyć nie mogą, gdyż cena sprzedaży tej nieruchomości (domu nr 1) wynikająca z akt notarialnego sprzedaży stanowi koszt nabycia tego domu, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Koszty nabycia sprzedanej nieruchomości (domu nr 1) stanowią koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia co oznacza, że podlegają odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia przy obliczaniu uzyskanego dochodu. Innymi słowy, prawidłowe ustalenie dochodu winno wyglądać w ten sposób, że przychód ze sprzedaży należy w pierwszej kolejności pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone według zasad o jakich mowa w art. 22 ust. 6c lub 6d u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie wnioskodawcy wykażą zatem jako koszt uzyskania przychodu połowę ceny zakupu domu nr 1, która stanowi koszt nabycia wymieniony w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży domu nr 1 zostanie uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że wnioskodawcy odliczaliby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości (domu nr 1) nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Kredytu takiego nigdy nie będzie można odliczać, gdyż odliczeniu podlegać ma wcześniej wydatek na nabycie nieruchomości (domu nr 1) czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu. Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości (domu nr 1) w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W mniejszej sprawie wydatek na nabycie czyli cena zakupu nieruchomości (domu nr 1) podlega odliczeniu od przychodu ze sprzedaży. Ustawodawca przesądził zatem w ten sposób, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości (lub prawa), skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości lub prawa. Zbywając dom nr 1 wnioskodawcy odliczą sobie koszt jego nabycia czyli cenę jego zakupu. U podstaw omawianego zwolnienia legło zatem założenie, że nie powinny zostać opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego celu mieszkaniowego, a celem ustawodawcy nie było udzielanie pomocy w spłatach należności związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód. Oznacza to, że ustawodawca zwolnił od opodatkowania przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowany na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na nabycie kolejnej nieruchomości, nie zaś zaciągniętych w związku ze zbywaną nieruchomością. Kredyty na nabycie sprzedawanej nieruchomości nie mogą być odliczone, gdyż odliczeniu podlega cena ich nabycia wynikająca z aktu notarialnego zakupu. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości (tj. domu nr 1) do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką jest zakup domu byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość (dom nr 1) zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty - raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach, stąd stanowisko wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wnioskach nr 2 nie może zostać uznane za prawidłowe. Tym samym za bezprzedmiotową należy uznać odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, albowiem spłata kredytu zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie stanowi ani kosztu nabycia nieruchomości w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., ani nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Organ przyznał jedynie rację wnioskodawcom, że ustawodawca jednoznacznie przesądził według jakiego kursu należy dokonywać stosownych przeliczeń walut obcych dla celów rozliczenia podatkowego, a stanowi o tym literalnie art. 11a ust. 3 u.p.d.o.f.

Natomiast środki wydatkowane ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej dom nr 1 na realizację nowego celu mieszkaniowego, jakim w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest nabycie nowej nieruchomości, tj. domu nr 2, nie refinansowane na podstawie umowy kredytowej, są zwolnione z opodatkowania. Tym samym stanowisko wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 uznano za prawidłowe. Błędem jest jednak powoływanie się przy tym na art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., gdyż żadne wydatki związane ze spłatą kredytu zaciągniętego na nabycie domu nr 2 nie będą mogły być przez wnioskodawców odliczone, ponieważ kredyt ten nie został zaciągnięty przed datą sprzedaży domu nr 1, a tego wymaga powoływany przepis.

Stanowisko wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wnioskach nr 5 również uznano za nieprawidłowe, albowiem zaliczenie części wkładu własnego do wydatków uwzględnianych przy obliczaniu dochodu zwolnionego w sytuacji, kiedy ta część wkładu została wnioskodawczyni zwrócona z kredyty refinansowego oznaczałoby faktyczne zaliczenie do wydatków na cele mieszkaniowe środków, których wnioskodawcy w rzeczywistości nie ponieśli.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem podatnicy wezwali organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydanymi interpretacjami. W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnicy zarzucili organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy, przy czym naruszenie to polega na błędnym uznaniu, że spłacenie przez podatników kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości oraz zapłata za nową nieruchomość w części refinansowanej następnie z kredytu nie stanowią własnych celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.,

- art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że koszty uzyskania przychodu stanowią ulgę podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz, że w związku z tym art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniach na wstępie wyjaśniono, że przeznaczenie dochodu ze sprzedaży domu nr 1 na poczynienie opisanych wydatków uzasadnia zastosowanie zwolnienia. Podstawowym wymogiem stawianym przez ustawodawcę celem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe. Nie ma natomiast mowy o tym, że wydatki takie muszą odnosić się wyłącznie do nowo nabywanych nieruchomości.

W ocenie skarżących zakup sprzedawanego domu nr 1 stanowi nabycie nieruchomości mieszkalnej i spełnia stawową definicję wydatku na potrzeby mieszkaniowe, a data zakupu, oraz późniejsza sprzedaż nie mają na ten fakt żadnego wpływu. Innymi słowy, spłata (w ciągu dwóch lat uzyskania przychodu) kredytu przeznaczonego na zakup jakiejkolwiek nieruchomości przeznaczonej przez podatnika na własne cele mieszkaniowe, przy założeniu że kredyt został zaciągnięty przed uzyskaniem dochodu podlegającemu zwolnieniu, stanowi podstawę do wyłączenia tego dochodu z podstawy opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Skarżący zwrócili uwagę, że takie samo rozumienie pojęcia własnych celów mieszkaniowych zaprezentował Minister Finansów w publikacji Ministerstwa Finansów pt. "Opodatkowanie przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości", którą dołączono jako załącznik nr 3 do skarg.

W dalszej kolejności podkreślono, że fundamentalną zasadą stosowania prawa, potwierdzoną wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych i powszechnych, jest prymat wykładni językowej. W tej sytuacji rzekoma niesprawiedliwość obowiązujących norm nie stanowi podstawy do modyfikowania rezultatów wykładni językowej.

W ocenie skarżących ułomna była próba zastosowania przez organ wykładni celowościowej, przy której należy odwołać się do okoliczności towarzyszących procesowi uchwalania ustawy nowelizującej. W świetle dokumentów sejmowych poprawka nadająca przepisowi art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ostateczne brzmienie miała na celu rozszerzenie możliwości korzystania ze zwolnienia przez objęcie nim również wydatków związanych ze spłatą kredytów oraz odsetek od tych kredytów zaciągniętych na inną niż zbywana nieruchomość mieszkalna.

Zdaniem skarżących w wydanych indywidualnych interpretacjach organ w sposób nieuprawniony utożsamia koszt podatkowy z ulgą podatkową w rozumieniu art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Tego rodzaju wniosek został oparty w kwestionowanych interpretacjach o nieuprawnione założenie, że uwzględnianie kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu podstawy opodatkowania stanowi dla podatnika korzyść oraz przywilej. Tymczasem możliwość ustalenia podstawy opodatkowania uwzględnieniem kosztów podatkowych, o które obniża się uzyskany przychód stanowi istotę opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie jest to więc przywilej podatkowy, fundamentalna zasada podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodatkowo, nieuzasadnione jest utożsamianie ceny, za jaką został nabyty przez małżonków dom nr 1, a która wynika ze stosownego aktu notarialnego, z hipotecznym kredytem walutowym zaciągniętym na jego zakup, spłaconego następnie ze środków uzyskanych ze sprzedaży tej nieruchomości. Ze spłatą kredytu walutowego łączy się zawsze spłata odsetek oraz różnic kursowych, które wystąpiły także w przedmiotowym stanie faktycznym.

Naruszenia przepisu art. 14c. § 1 Ordynacji podatkowej skarżący upatrywali przede wszystkim w tym, że elementem stanu faktycznego była okoliczność, iż przychód uzyskany przez małżonków nie został uwzględniony przy korzystaniu z ulgi w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wnioski organu zostały natomiast oparte na stwierdzeniu przeciwnym, zgodnie z którym przychód w istocie został uwzględniony przy korzystaniu odrębnych ulg podatkowych. Dodatkowo, naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi również brak odpowiedzi organu na pytanie nr 2.

Końcowo wreszcie zwrócono uwagę, że organ błędnie zakłada jakoby w sytuacji, gdy wydatek na cele mieszkaniowe (tj. na zakup domu nr 2) został w późniejszym terminie zwrócony stronie (tj. po uruchomieniu kredytu), wydatek ten w istocie nie został poniesiony. Skarżący podkreślili, że jest to założenie błędne i świadczy o braku zrozumienia istoty zobowiązań kredytowych. Zapłata ceny za dom nr 2 oraz późniejszy zwrot części tej kwoty z kredytu stanowią dwa, całkowicie różne zdarzenia i wynikają z odrębnych stosunków prawnych. Co więcej, przedmiotowy zwrot nie jest bynajmniej bezwarunkowy i nie stanowi poprawy sytuacji ekonomicznej małżonków - oznacza on bowiem jednoczesne otrzymanie środków finansowych i zwiększenie długu wobec kredytodawcy.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1951/12 i I SA/Kr 1952/12 postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1951/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych na tle przedstawionego przez skarżących stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania, Sąd uznał, że interpretacje te nie naruszają przepisów prawa w stopniu nakazującym ich uchylenie.

Kontroli sądowej zostały poddane interpretacje indywidualne, które co do zasady dotyczyły zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wnioskach przepisów regulujących tzw. ulgę mieszkaniową w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Stan prawy objęty interpretacjami przedstawia się następująco:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych;

Według art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit.a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Odnosząc się do stanowiska stron w kwestii możliwości uznania za wydatki na cele mieszkaniowe części przychodu ze sprzedaży domu nr 1 przeznaczonego na spłatę kredytu hipotecznego (walutowego) zaciągniętego na zakup domu nr 1, Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko organu, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a oraz art. 21 ust. 30 u.p,d.o.f. spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie może być uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Przytoczonym wyżej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2009 r. wprowadzono nowe zwolnienie podatkowe tzw. ulgę mieszkaniową. Zmieniły się też zasady obliczania dochodu zwolnionego od opodatkowania. Wolne od opodatkowania są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych stanowiące iloczyn tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, co można przedstawić za pomocą następującego wzoru:

Dochód zwolniony = D x (W : P)

gdzie:

D = dochód ze sprzedaży

W = wydatki poniesione na cele mieszkaniowe

P = przychód ze sprzedaży

Zatem do ustalenia dochodu zwolnionego przyjmuje się m.in. dochód ze sprzedaży nieruchomości, który oblicza się pomniejszając przychód ze sprzedaży tej nieruchomości ustalony zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. o koszty uzyskania przychodu (koszty nabycia) stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Jak z powyższego wynika przy obliczaniu wysokości dochodu zwolnionego (ulgi podatkowej) z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, przy czym nie ma znaczenia czy cena nabycia została uiszczona ze środków własnych właściciela nieruchomości, czy też z kredytu bankowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że w świetle modelu normatywnego ulgi mieszkaniowej funkcjonującego od 1 stycznia 2009 r., przyjęcie za słuszne stanowiska skarżących doprowadziłoby do dwukrotnego odliczenia wydatków poniesionych na nabycie domu nr 1. Raz poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego z jego sprzedaży o koszty nabycia sfinansowane zaciągniętym w tym celu kredytem hipotecznym (walutowym). Drugi raz poprzez ujęcie jako wydatku na cele mieszkaniowe spłat tego samego kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie domu nr 1. Zatem jedna czynność polegająca na zakupie nieruchomości sfinansowanej kredytem bankowym wygenerowałaby z chwilą jej sprzedaży, po stronie sprzedających tą nieruchomość w warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podstawę do dwukrotnego uwzględnienia przy obliczeniu ulgi mieszkaniowej wydatków związanych z nabyciem tej nieruchomości. Należy zauważyć, że taka sytuacja wystąpi wyłącznie w przypadku, gdy nieruchomość została nabyta za środki pozyskane z kredytu bankowego. Natomiast nie obejmie ona podatnika chcącego skorzystać z ulgi mieszkaniowej przy sprzedaży nieruchomości, którą wcześniej nabył z własnych środków pieniężnych. Należy zgodzić się z Ministrem Finansów, ze wykładnia proponowana przez skarżących jest niekonstytucyjna (narusza art. 32 § 1 Konstytucji RP), gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuacje podatników, na tych którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych którzy zakupili nieruchomość za własne środki, stawiając w uprzywilejowanej sytuacji tych pierwszych. Trudno zatem przyjąć, że racjonalny ustawodawca wprowadzając nową ulgę mieszkaniową od 1 stycznia 2009 r. dopuszczał możliwość nierównego traktowania podatników chcących skorzystać z tej ulgi w zależności od źródła finansowania inwestycji mieszkaniowej.

Należy podzielić stanowisko Ministra Finansów, że ustawodawca w celu zapobieżenia wystąpieniu takiej sytuacji wprowadził przepis art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Jakkolwiek nie można do końca podzielić argumentacji organu szczególnie w kwestii utożsamienia reguły funkcjonującej w podatkach dochodowych, że przychód przed opodatkowaniem pomniejsza się o koszty uzyskania tego przychodu z ulgą podatkową, o której mowa w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jednakże ocenę stanowiska skarżących dokonaną przez organ w kontekście przepisu art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. należy uznać co do zasady za poprawną.

Przepis art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. stanowi, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższy przepis określa dwie sytuacje, których wystąpienie odbiera prawo do skorzystania z ulgi podatkowej wskazując, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do:

1. wydatków na spłatę kredytu, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

2. wydatków na spłatę kredytu, którymi podatnik sfinansował wydatki na nabycie nieruchomości i zostały one uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W ocenie Sądu do opisanego we wnioskach o interpretacje stanu faktycznego znajdzie zastosowanie przepis art. 21 ust. 30 zdanie drugie u.p.d.o.f. Niewątpliwie bowiem kredytem hipotecznym skarżący sfinansowali wydatki na nabycie nieruchomości, zatem w świetle tegoż przepisu do wydatków na spłatę tego kredytu nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ponieważ wydatki te zostały uwzględnione przy obliczeniu dochodu zwolnionego od opodatkowania w związku ze sprzedażą domu nr 1 w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej, która bezwątpienia jest ulgą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Sąd orzekający w sprawie stoi także na stanowisku, że dokonując wykładni przedmiotowych przepisów nie można opierać się wyłącznie na ich wykładni językowej. Jakkolwiek przy wykładni przepisów podatkowych, szczególnie dotyczących ulg podatkowych pierwszeństwo powinna mieć wykładnia językowa, to w tym konkretnym przypadku jej zastosowanie nie prowadzi do jednoznacznych wniosków. W ocenie Sądu, odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od literalnego rozumienia przepisów jest dopuszczalne miedzy innymi w sytuacji, gdy wymaga tego konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym równego traktowania wszystkich adresatów norm ustawowych, bądź zachodzi brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12). Biorąc powyższe pod uwagę dokonując wykładni przepisów regulujących tzw. ulgę mieszkaniową, należy zauważyć, że cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. do których odwołuje się art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. , to "nabycie", "budowa", "rozbudowa", "nadbudowa", "przebudowa" lub "adaptacja", finansowane (co stanowi przesłankę uzyskania ulgi) bezpośrednio lub pośrednio (przez spłatę kredytu przeznaczonego na wymienione cele i odsetek od tego kredytu) ze środków ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.. Nie można więc, wbrew literalnemu brzmieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz zgodnie z logiką celów, o których wyżej mowa, finansować (bezpośrednio czy pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego "nabycia", "budowy", "rozbudowy", "nadbudowy", "przebudowy" lub "adaptacji".

W tej sytuacji zasada pierwszeństwa wykładni językowej, na którą w niniejszej sprawie zdają się pośrednio powoływać skarżący, nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007, nr 5, poz. 37).

Niewątpliwie zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a analizowanej ustawy podatkowej było zachęcanie podatników do nabywania - w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 25. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego, celu mieszkaniowego. Ustawodawcy wprowadzającego regulacje dotyczące ulg mieszkaniowych, także tych przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. przyświecał zasadniczy cel tj. wsparcie różnych form budownictwa mieszkaniowego; w tym zakresie należy podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 6 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 509/06. W tym sensie zastosowane rozwiązanie dopuszczało - ze względów racjonalnych - zwolnienie od zapłaty podatku ze sprzedaży nieruchomości również w razie przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek od nich) zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Wobec tego podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.

Zaprezentowana argumentacja jest zbieżna z powszechnie reprezentowanym stanowiskiem sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym na tle stosowania obowiązującego wcześniej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Przepis ten tzw. ulgą mieszkaniową obejmował również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. zasadniczo stanowi odpowiednik regulacji jaką przewidywał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., obowiązującej w latach 2004-2006. W związku z tym orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące "tamtego" unormowanie pozostaje w ocenie Sądu aktualne także przy wykładni przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w związku pkt 1 u.p.d.o.f.

W wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08 Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, że "Podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), chyba że owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Podobnie argumentował NSA w wyrokach; z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1057/07, z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 526/09, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2567/10, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2566/10. Powyższe stanowisko w pełni podziela także Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od nich, zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych.

W kontekście powyższego zasadne jest stanowisko Ministra Finansów uznające za nieprawidłowe odmienne stanowisko skarżących przedstawione we wnioskach o interpretacje.

Proces legislacyjny, do którego odwołują się skarżący, nie może, w opinii Sądu, być miarodajny i decydujący dla interpretacji przyjętego rozwiązania prawnego. Jak wskazywali sami skarżący do propozycji rządowej były wnoszone liczne poprawki na różnych etapach prac legislacyjnych, które w istotny sposób zmieniały kształt regulacji dotyczącej tzw. ulgi mieszkaniowej, co czyni utrudnionym odczytanie rzeczywistych intencji przyświecających ustawodawcy w tym zakresie. Dlatego dokonując wykładni spornych regulacji należy skoncentrować się na analizie ostatecznej wersji uchwalonych przepisów, a z analizy tej wynika konkluzja, że gdy chodzi o brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a obowiązującego od 1 stycznia 2009 r., to w zasadzie odpowiada ono treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. obowiązującego w latach 2004-2006. Rozszerzenie zakresu ulgi mieszkaniowej, które niewątpliwie nastąpiło, sprowadziło się do uznania za wydatki na cele mieszkaniowe, wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek do tego kredytu (pożyczki) zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a oraz na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i b u.p.d.o.f. Tym samym dopiero z dniem 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych była realizacją celów mieszkaniowych uprawniających podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej.

Publikacja Ministerstwa Finansów pt. "Opodatkowanie przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości" dołączona do skarg nie ma charakteru interpretacji ogólnej w rozumieniu art. 14a Ordynacji podatkowej i w związku z tym zawarty w niej komentarz do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma jakiejkolwiek mocy wiążącej.

Sąd za prawidłowe uznaje także stanowisko Ministra Finansów, że środki wydatkowane ze sprzedaży nieruchomości (domu nr 1) na realizację nowego celu mieszkaniowego jakim jest nabycie domu nr 2 refinansowane na podstawie umowy kredytowej nie są zwolnione od opodatkowania, ponieważ środki te nie można uznać za środki własne (wkład własny) skarżących pochodzące ze sprzedaży domu, skoro zostały zwrócone z kredytu refinansowego.

Ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że ustawodawca kierował przedmiotową ulgę podatkową, o jakiej mowa w tym przepisie, do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, przychody te wydatkowali na zaspokojenie swych potrzeb mieszkaniowych, w tym wydatkowali te środki na nabycie nieruchomości mieszkalnej. Należy zatem stwierdzić, że zwolnieniu podlegają wyłącznie przychody, środki pieniężne uzyskane w sposób opisany w tym przepisie, a więc przychody, środki z konkretnego źródła przychodów. Wydatkowanie, na określone w powołanym przepisie cele, innych środków pieniężnych niż pochodzących ze wskazanego źródła nie rodzi skutku podatkowego w postaci zwolnienia takich i tak wydatkowanych kwot z opodatkowania. A zatem, skoro źródłem finansowania wydatków mieszkaniowych skarżących de facto był kredyt refinansowy (środki własne zostały zwrócone z kredytu), skarżący nie mogli korzystać ze zwolnienia podatkowego, bowiem nie został spełniony warunek, aby środki ze sprzedaży nieruchomości (domu nr 1) zostały wydatkowane na zakup kolejnej nieruchomości (domu nr 2) (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 45/11).

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odpowiedzi na pytanie nr 2. Brak odpowiedzi co do sposobu przeliczenia na złote polskie wydatku na własne cele mieszkaniowe polegającego na spłacie w walucie obcej (CHF) hipotecznego kredytu walutowego był oczywistą konsekwencją uznania, że spłata walutowego kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup domu nr 1 nie może być objęta ulgą mieszkaniową z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.