Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 853/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tutaj decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] odmawiające "A" S.A. w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. w kwocie [...] zł oraz stwierdzające nadpłatę w tym podatku w kwocie [...] zł, powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt. 1 i art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że [...] r. "A" S.A. w K. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł, która w ocenie podatnika powstała w związku z niesłusznie naliczonym w złożonej terminowo deklaracji VAT-7 za ten miesiąc i zapłaconym podatkiem od towarów i usług z tytułu czynności przekazania w trybie art. 66 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa gminie [...] prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności budynku oraz wydanego pracownikom i byłym pracownikom i ich rodzinom węgla deputatowego o wartości [...] zł, VAT [...] zł. W związku z tym, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2005 r. upłynął [...] r. organ pierwszej instancji nie wszczął postępowania podatkowego i nie określił wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż ta wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej. Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił "A" S.A. w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. w kwocie [...] zł oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie [...] zł powołując się na art. 72 § 1 i 2, art. 73 § 1, art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wyjaśnił, że w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r. spółka zasadnie dokonała wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości dotyczącej przekazania prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności budynku gminie [...] celem wygaszenia zobowiązania podatkowego powołując się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 714/07, w którym wyrażono pogląd, że: "opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 66 Ordynacji podatkowej, było przedmiotem rozbieżności tak w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie. Spór, jaki powstał wokół tego zagadnienia, stał się ostatecznie przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w dniu 8 października 2007 r. I FPS 2/07 (ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 127). NSA w tej uchwale odrzucił pogląd, według którego przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (w ramach art. 66 Ordynacji podatkowej), jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług." Ponadto, organ pierwszej instancji powołując się na art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazał, że nieodpłatne przekazanie pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom towarów, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przekazanie to bowiem nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, lecz czynione jest w celu zaspokojenia osobistych potrzeb pracowników, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższe skutkuje tym, że wypełniona zostaje dyspozycja wskazanego wyżej art. 7 ust. 2 omawianej ustawy jak również art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy. Kwestia opodatkowania przekazanych pracownikom, byłym pracownikom i ich rodzinom deputatów węglowych była rozstrzygana postanowieniem z dnia [...] r. stanowiącym indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której organ podatkowy zajął stanowisko, że wydanie deputatu węglowego choć wynika z przepisów prawa pracy (Karty Górnika) jest świadczeniem na potrzeby osobiste pracownika lub ich rodzin i stosownie do postanowień art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Postanowienie to w wyniku nieuwzględnienia zażalenia było kontrolowane przez WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 324/07 WSA oddalił skargę podatnika. W odwołaniu "A" S.A. w K. powołując się na art. 21 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 99 ust. 12 ustawy z o podatku od towarów i usług stwierdziła, że co do zasady wysokość zobowiązania podatkowego przyjmuje się w kwocie zadeklarowanej przez podatnika, o ile nie została ona określona w drodze decyzji podatkowej w innej wysokości. Zdaniem strony, zarówno w doktrynie jak i w judykaturze nie budzi zastrzeżeń, że złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekta deklaracji podatkowej kształtuje wysokość ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego. W przypadku, gdy zobowiązanie to w ocenie organu podatkowego zostało zadeklarowane w nieprawidłowej wysokości, organ powinien po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydać decyzję określającą to zobowiązanie w prawidłowej wysokości. Zatem nie jest możliwe, aby organ podatkowy przyjął wysokość ciążącego zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż ta jaka wynika, bądź to ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, względnie jej korekty, bądź też z decyzji podatkowej określającej wysokość tego zobowiązania. W ocenie spółki, obowiązujące regulacje nie przewidują trzeciego, źródła, z którego można by czerpać wiedzę o wysokości prawidłowej kwoty ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego. Stąd też nie znajduje oparcia prawnego rozwiązanie zastosowane w zaskarżonej decyzji, gdzie wobec braku decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego organ pominął kwotę tego zobowiązania wynikającą ze złożonej korekty i uznał, że wysokość zobowiązania należy przyjąć w wysokości wyliczonej na podstawie ustaleń kontroli zawartych w protokole kontroli. Swoje stanowisko spółka uzasadniła powołując się na wyrok NSA z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06 stwierdzając, że konieczność przyjęcia kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej bądź to z korekty deklaracji, bądź decyzji określającej to zobowiązanie wymusza określony tryb postępowania przy rozpatrywaniu złożonego przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, to ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania "w sprawie określenia zobowiązań podatkowych." Podobne stanowisko zaprezentowano w wyrokach: WSA w Gliwicach z 9 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 130/08, WSA w Olsztynie z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 468/08, WSA w Lublinie z 4 lutego.2009 r., sygn. akt I SA/Lu 498/08, WSA w Szczecinie z 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 1/10. Skuteczne zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanego w korekcie deklaracji złożonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty możliwe jest jedynie w drodze wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania w innej wysokości. Nie jest przy tym istotne, czy wobec upływu terminu przedawnienia wydanie takiej decyzji w rozpatrywanym stanie faktycznym jest możliwe. Zatem, ewentualna przeszkoda w określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za wrzesień 2005 r. w drodze decyzji podatkowej nie może stanowić przesłanki do przyjęcia wysokości tego zobowiązania w kwocie wynikającej z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Z tych też powodów poza przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego pozostawała kwestia oceny, czy zobowiązanie podatkowe wynikające z korekty deklaracji złożonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest zadeklarowane w prawidłowej wysokości, czy wobec poglądów przytoczonych za wyrokiem NSA z 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09 istnieje obecnie formalna przeszkoda wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i wydania w tym przedmiocie decyzji. Zdaniem Spółki ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują, aby o wysokości zobowiązania podatkowego przesądzały poczynione przez organ podatkowy wyliczenia dokonane podczas kontroli podatkowej.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił następującą ocenę prawną:

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, którego granice wyznacza zakres żądania wskazanego przez podatnika. Celem tego postępowania jest rozstrzygnięcie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W związku z tym, wniosek ten wszczyna postępowanie podatkowe, które z reguły prowadzi do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo też odmowie jej stwierdzenia. Postępowanie to jest odrębnym trybem postępowania w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Jeżeli organ podatkowy w stosunku do podatnika składającego korektę deklaracji poweźmie wątpliwość, czy dane podane we wniosku i skorygowanej deklaracji są prawidłowe, uprawniony jest do przeprowadzenia czynności sprawdzających. W sytuacji, gdy czynności te dają podstawę do uznania, że wysokość zobowiązania podatkowego wykazana w skorygowanej deklaracji została zaniżona, wówczas organ wszczyna i prowadzi postępowanie wymiarowe prowadzące do określenia jego prawidłowej wysokości w drodze decyzji. Taka sytuacja ma miejsce jednak wyłącznie wtedy, gdy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W kwestii dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wcześniej wygasło przez zapłatę wypowiedział się NSA w wyroku z 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt 1 FPS 5/09 stwierdzając, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 tej ustawy wbrew interesowi prawnemu podatnika orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego, ponieważ upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości, niż wykazał podatnik w deklaracji. Tak więc w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty toczy się samodzielnie, ponieważ brak jest możliwości prowadzenia postępowania podatkowego w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Taki tryb działania nie narusza art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż przepis ten nie uzależnia możliwości wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty od uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na poparcie tego poglądu organ powołał wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1304/09. Przepisy art. 75 § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa regulują sytuacje, kiedy podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. Z art. 75 § 4 tej ustawy wynika, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nadpłaty bada się wyłącznie zasadność wniesionego żądania strony. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że czynności przekazania własności rzeczy i praw majątkowych dokonane w trybie art. 66 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie spełniają podstawowej zasady tego podatku wyrażonej w art. 5 ustawy o VAT tj. odpłatności, jak również nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu w art. 7 ust 2 i 3 oraz art. 8 ust 2 tej ustawy. Jeśli zaś chodzi o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wydanych deputatów węglowych pracownikom i byłym pracownikom, emerytom i rencistom, to na wniosek spółki wydano interpretację indywidualną prawa podatkowego, która podlegała kontroli WSA w Gliwicach, który wyrokiem z 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 324/07 oddalił skargę podatnika. Sąd wyraził, pogląd: "Przepis powyższy art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.t.u. nie wyłącza z opodatkowania takiego przekazania towarów, które wynika z obowiązku nałożonego na podmiot przekazujący przez określony przepis prawa, czy postanowienie umowy. Nakazane zachowanie określone w tych regulacjach nie daje podstaw do twierdzenia, że przekazanie towaru na cel inny niż związany z prowadzeniem przedsiębiorstwa w takiej sytuacji nie spełniałoby warunku wynikającego z tak określonego elementu. Tym samym wykładnia językowa analizowanego przepisu nie pozwala uznać za prawidłowe stanowisko, że nie można nałożyć obowiązku podatkowego na podatnika w związku z czynnościami wykonywanymi przez niego w realizacji obowiązków nałożonych przepisami. Nie godzi to też w zasadę zaufania obywateli do państwa prawa, która znajduje swoje źródło w zasadzie demokratycznego państwa prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, jak zarzuca skarżąca. Realizowanie określonych zadań nałożonych przepisami prawa nie prowadzi generalnie do wyłączenia, czy to od strony przedmiotowej, czy też podmiotowej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nawet wręcz przeciwnie przepis art. 5 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. wskazuje, że określone czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, jedynie do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się (art. 6 pkt 2 u.p.t.u. z 2004r.). Nie uznaje się także za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało one powołane (art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r.). Jeśliby przyjąć stanowisko skarżącej, to w konsekwencji mogłoby się okazać, że w zakresie np. podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenie pracowników nie powinno podlegać opodatkowaniu, ponieważ obowiązek jego wypłaty wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów Prawa pracy. To cel przekazania towaru w pierwszej kolejności determinuje daną czynność jako mieszczącą się lub nie w zakresie przedmiotowym opodatkowania. Realizacja celu osobistego pracownika zrywa związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Bez wątpienia świadczenia utrzymujące bezpieczeństwo i higienę pracy są związane z prawidłowym działaniem przedsiębiorstwa, a nie z celem osobistym pracownika. Natomiast węgiel otrzymywany w ramach deputatów realizuje już cel osobisty osób uprawnionych poza zakładem pracy i poza godzinami czasu pracy oraz zakresem wykonywanych przez pracowników obowiązków. Cel osobisty takiego przekazania uwydatnia się szczególnie przy przekazywaniu węgla byłym pracownikom". W innym wyroku z 13 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1205/10 WSA w Gliwicach stwierdził: "W przypadku realizowania świadczeń w postaci deputatów węglowych na rzecz pracowników, byłych pracowników lub członków ich rodzin mamy do czynienia z przekazywaniem towarów, które to czynności nie są związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem w szczególności nie mają na celu zabezpieczenie warunków pracy. Celem ich jest zaspokojenie osobistych potrzeb tych osób. Taki też pogląd, na gruncie nowych przepisów, prezentuje się obecnie w orzecznictwie sądowym (zob. wyżej wymieniony wyrok NSA). (...) Związek dokonywanych przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem opierający się jedynie na stosunku pracy łączącym stronę z osobami uprawnionymi do deputatów węglowych sam w sobie nie wskazuje na cel przekazania tego towaru. Tym samym decydujący charakter ma nie podstawa prawna przekazania, a wykorzystanie końcowe przekazanego towaru. Przykładowe wskazanie w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. ("w szczególności") na przekazanie na cele osobiste (prywatne) stoi w sprzeczności z przekazaniem na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czyli jego funkcjonowaniem. Na gruncie tego przepisu nie można zasadnie przyjmować, a taki skutek wynikałby z przyjętego stanowiska strony, że każde przekazanie towarów pracownikom mieszczące się w obowiązkach pracodawcy, które wynikałyby z umowy o pracę, czyli woli stron lub innych regulacji prawa pracy, z zasady należałoby uznać za przeznaczone na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sam przepis stawia stosowne bariery wymieniając różne cele. Poza tym przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dlatego powyższy przepis w tym zakresie należy interpretować ściśle. Art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy stanowił: Zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Dokonując wykładni językowej powyższych przepisów krajowych i wspólnotowych, w świetle ogólnych zasad, tj. powszechności opodatkowania i neutralności, należy przyjąć, że przepisy te uzależniają obowiązek opodatkowania wskazanych w nich czynności od celu ich przekazania. Chodzi tu o przekazania, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych (zob. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r., I FSK 1317/09, opubl. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz A. Kieszkowska Przekazanie towarów i świadczenie usług na rzecz pracowników Doradca Podatnika 2004/24. Dyrektor Izby Skarbowej powołał również następujące wyroki: WSA w Gliwicach z 17 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1165/10; NSA z 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1317/09. Na końcu organ odwoławczy wyraził pogląd, że skoro nieodpłatne przekazanie przez spółkę, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu, to brak jest podstaw do pomniejszenia wartości dotyczących dostaw i świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką podatku 22% o wartości wydanych deputatów węglowych i podatku należnego. Tym samym odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za wrzesień 2005 r. jest zasadna, ponieważ według art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego podatku. Stan nadpłaty istnieje, gdy w wyniku porównania rozmiaru faktycznego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika z rozmiarem zobowiązania, które powinien on wykonać ustalone zostanie, że podatnik wykonał je w nadmiarze. Zatem pojawia się ona już po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wskutek jego zapłaty. Konstytutywnym elementem instytucji nadpłaty określonej w art. 72 Ordynacji podatkowej jest zapłata kwoty pieniężnej mimo braku takiego obowiązku albo w wyższym rozmiarze niż należało to uczynić. W wyroku WSA w Gliwicach z 15 stycznia 2010 r., sygn. akt Ill SA/Gl 852/09 wyrażono pogląd: "Nadpłatę stanowi wpłata podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty, jak i wpłata przewyższająca kwotę istniejącego zobowiązania". (LEX nr 559837). Natomiast w wyroku z 12 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 855//09 WSA w Gliwicach stwierdził: "W obu członach wyrażenia zawartego w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mowa jest bowiem o czynności zapłaty (kwota nadpłacona bądź nienależnie zapłacona). W pierwszym przypadku warunkiem powstania nadpłaty jest spełnienie, zrealizowanie zobowiązania podatkowego w wysokości większej niż należna, w drugim przypadku chodzi o wpłatę podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty. W sytuacji zapłaty podatku nienależnego, gdy nie istniało zobowiązanie podatkowe, nie można mówić o zapłacie podatku, niemniej można mówić o nadpłacie. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu sytuacjach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn." Reasumując organ stwierdził, że niezasadnym okazało się wyłączenie przez Spółkę z opodatkowania przekazanych deputatów węglowych i obniżenie podatku należnego, a dołączenie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji VAT-7 nie spowodowało zmniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego, bowiem nie wywołało skutku polegającego na tym, że upadł obowiązek uiszczenia kwoty podatku z tytułu wydanych deputatów węglowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do skutków korekty zeznania podatkowego załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołał wyrok NSA z 21 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1094/09:"Ta korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego (art. 21 § 2 ord. pod.) nie wywołuje skutków materialno - prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 ord. pod. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości". Ponadto wskazał wyrok WSA w Olsztynie z 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 38/09: "w art. 75 § 3 O.p. ustawodawca zobowiązał podatnika do równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b O.p., a więc w przypadku gdy w deklaracji (z wyjątkami, które nie odnoszą się do niniejszej sprawy) podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Trzeba podkreślić, iż korekta deklaracji, o której mowa w art. 75 § 3 Ordynacji ma inny cel i charakter niż korekty deklaracji, o których mowa w art. 81 Ordynacji podatkowej. Jak zauważył B. Gruszczyński : " (...) zgodnie z przepisami O.p. (art.74 pkt 1, art. 75 § 3 ) oraz przepisami ustaw podatkowych, np. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i art. 44 ust. 7 i pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej jest w nich traktowane raczej jako warunek konieczny, przesłanka nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty podatku, a nie obowiązek podatnika. W tych sytuacjach prawnych podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe nie oznacza, by skorygowanie deklaracji podatkowej nie było samoistnym prawem majątkowym podatnika. Nie załączenie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji (załącznik) będzie zatem uchybieniem formalnym wniosku, możliwym do usunięcia w trybie art. 169 § 1." (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2007 r., s. 384)." Kiedy skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Przyjęcie innego poglądu eliminowałoby w praktyce instytucję stwierdzenia nadpłaty uregulowaną w art. 75 Ordynacji podatkowej, w którym wyliczono sytuacje, w których można wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę. Nie ma tam wskazanej możliwości wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Odnośnie zarzutu, że ewentualna przeszkoda w określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji podatkowej nie może stanowić przesłanki do przyjęcia wysokości tego zobowiązania w kwocie wynikającej z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego organ odwoławczy stwierdził, że w sentencji zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł wskazanej przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowiącej sumę dwóch pozycji i stwierdził nadpłatę w tym podatku w wysokości [...] zł.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona wnosząc o uchylenie decyzji ostatecznej zarzuciła naruszenie art. 21 § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 5 ust. 6 zdanie pierwsze VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstaw wymiaru podatku (77/388/EWG). W uzasadnieniu powołując się na wyrok NSA z 26 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 714/07 podniosła, że w judykaturze ponownie kształtują się dwie przeciwstawne koncepcje co do ram w jakich podatek VAT winien funkcjonować. Według koncepcji na bazie czynności związanych z wydawaniem węgla w ramach realizacji deputatów dominuje pogląd co do konieczności odejścia od dotychczas prezentowanego stanowiska wiążącego obowiązek podatkowy z obrotem gospodarczym. W ocenie strony zakres opodatkowania jest szerszy niż to wynika z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Warunkiem bowiem opodatkowania czynności wydania towarów jest by podatnikowi służyło prawo obniżenia podatku przy zakupie tych towarów lub ich części. Tymczasem jak wynika z treści obowiązującej regulacji art. 7 ust. 2 in fine opodatkowaniu powinny podlegać czynności polegające na wydaniu towarów jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Strona miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami służącymi do wydobycia węgla. W tej sytuacji miał miejsce na gruncie krajowym szerszy zakres opodatkowania, niż wynika to z regulacji unijnej. Natomiast jak wskazał NSA w wyroku z 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 1/08, jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w ten sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektyw, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jaki przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze powtórzył argumentację przytoczoną już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki sąd administracyjny prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W tej sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 i 12 tej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Natomiast według art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Od dnia 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 79 § 2 tej ustawy, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie brzmienie wskazanemu przepisowi nadała ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która w art. 6 – 9 zawiera regulacje intertemporalne nie dotyczące jednak art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. To oznacza że obowiązuje tutaj, chociaż nie wyrażony wprost przez ustawodawcę, nakaz bezpośredniego stosowania ustawy nowej w zakresie przepisów o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązująca w tym zakresie od 1 stycznia 2009 r. regulacja prawna nawiązuje wprost do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Inaczej mówiąc, od 1 stycznia 2009 r. wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty następuje po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie wniosek strony z [...] r. wszczął postępowanie podatkowe o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług, ponieważ prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wygasło bo nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2005 r. Wobec tego, że prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budziła wątpliwości organ podatkowy nie zwrócił nadpłaty bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Według podatnika w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2005 r. wykazał on zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek Podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożył skorygowane zeznanie (deklarację).

Skoro zobowiązanie podatkowe dotyczące września 2005 r. przedawniło się [...] r., to tym samym naczelnik urzędu skarbowego nie mógł go już określić w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w innej wysokości, niż ta wynikająca z deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej przez podatnika w październiku 2005 r. Przedawnienie jest instytucją w pierwszym rzędzie materialno-prawną, co oznacza, że nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia. Ta instytucja wywołuje również istotne skutki procesowe. W rozpoznawanej sprawie w dniu [...] r. nie istniał już żaden stosunek materialno-prawny, ponieważ wygasły już wszelkie relacje pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi (Państwem) w związku ze zdarzeniem prawno - podatkowym, od którego upłynęło już 5 lat, a termin przedawnienia nie uległ wcześniej przerwaniu, bądź zawieszeniu, i nie zachodziła sytuacja, że nie rozpoczął on swojego biegu.

Zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z kolei art. 21 § 3 a tej ustawy stanowi: Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z powodu upływu terminu przedawnienia, te przepisy nie mogły mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Zakres przedmiotowy sprawy został wyznaczony wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, została uruchomiona procedura mająca na celu wykazanie w określonej formie istnienia nadpłaty, której wysokość określił organ podatkowy w drodze decyzji podatkowej, z której wynikało jednocześnie nieistnienie nadpłaty w wysokości wskazanej we wniosku (część decyzji odmawiająca stwierdzenia nadpłaty).

Przechodząc zatem do zasadniczego zagadnienia, które jest sporne w tej sprawie należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ten przepis reguluje fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Polski ustawodawca przyjął tutaj rozwiązanie tzw. odliczenia bieżącego, polegającego na tym, że podatnik odlicza podatek naliczony w rozliczeniu bieżącym, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, jakim może być otrzymanie faktury. Wobec tego, że podatnik posiada prawo, a nie obowiązek odliczenia podatku naliczonego, stąd też w momencie ustalania swojego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług może, ale nie musi uwzględniać w składanej deklaracji VAT-7 kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury lub dokumentu odprawy celnej, podatnik samodzielnie w zakresie wyznaczonym wysokością podatku należnego i naliczonego kształtuje wysokość swojego zobowiązania podatkowego.

Omawiany przepis potwierdza wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną jako podstawową przesłankę dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Według art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z tą definicją, podatek naliczony to podatek uiszczony przez nabywcę (importera) przy nabyciu towarów i usług (imporcie towarów) wykazany w fakturze (dokumencie celnym).

W tej sprawie bezspornym jest, że we wrześniu 2005 r. strona skarżąca przekazała pracownikom i byłym pracownikom, emerytom i rencistom deputaty węglowe i w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wykazała tę czynność jako sprzedaż opodatkowaną stawką 22% oraz wykazała wysokość zobowiązania podatkowego.

"A" S.A. w K., jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą w zakresie między innymi, górnictwa i wzbogacania węgla kamiennego w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2005 r. wykazała odliczenia podatku naliczonego.

Następnie w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r. spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w innej wysokości pomniejszając wartość sprzedaży netto, między innymi o kwotę [...] zł.

Istotą sporu w tej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wydanie węgla w ramach deputatu stanowi dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem" podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję i w związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym wypadku nie występują oni bowiem, jako konsumenci zakupionych dóbr.

W realiach tej sprawy podatnik przekazał nieodpłatnie towary należące do jego przedsiębiorstwa na cele osobiste pracowników podatnika, w tym byłych pracowników oraz członków ich rodzin aby jako pracodawca spełnić swoje obowiązki wobec pracowników nałożone na niego przez ustawodawcę. Ten podatek naliczony należy przyporządkować do kategorii działalności podatnika, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług - dostawa towarów polegająca na przekazaniu nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przyjmuje się zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną, czyli wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego.

Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. W tym przypadku bowiem nie występuje on w charakterze konsumenta zakupionych dóbr; a podatek VAT zaś obciąża właśnie konsumpcję ( zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2007 r., I SA/Gd 771/07, LEX nr 475635).

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Należy tutaj jeszcze raz podkreślić, że skoro co do pewnej ilości węgla wiadomym było, że zostanie on wydany pracownikom w ramach realizacji przez pracodawcę ustawowych obowiązków, to tym samym można uznać, że podatnik zamierzał przeznaczyć towary (węgiel) na cele działalności opodatkowanej, którą jest wydanie deputatów.

Według art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na podmiot podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Chodzi zatem o sytuację, kiedy skutki naruszenia prawa nie mogą być zaakceptowane z punktu widzenia wymagań praworządnego państwa.

Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że "A" S.A. w K. zapłaciła podatek należny od dostawy towarów polegającej na przekazaniu nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Regulacja zawarta w przepisach krajowych w pełni koresponduje z przepisami wspólnotowymi. Stosownie do art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. Nr 145, str. 1 z późn. zm. – zwanej dalej VI Dyrektywą), zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.

Sąd orzekający stanął na stanowisku, że istniejący stan faktyczny w świetle przepisów ustawy o VAT oraz VI Dyrektywy wypełnia dyspozycje powołanych przepisów i wskazuje, że takie nieodpłatne przekazanie pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom towarów do swobodnej dyspozycji, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydanie deputatu nie jest bowiem wydaniem towaru ani na potrzeby zakładu pracy, ani na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika (przez co, zdaniem Sądu, należy rozumieć towary wydawane w celach reklamowych, poprawy wizerunku, poprawy odbioru podatnika przez jego kontrahentów albo w ramach bezpieczeństwa i higieny pracy do zużycia przez pracownika w związku z pracą np. odzież roboczą i ochronną, środki ochrony osobistej), a spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi usługami i towarami wykorzystywanymi do wydobycia (wytworzenia) węgla, gdzie węgiel przekazywany w ramach deputatów pochodził z własnego wydobycia (wytworzenia). Zaspokojenie celu osobistego pracownika jest wszakże niezależne od tego czy obowiązek przekazania pracownikowi lub byłemu pracownikowi towaru wynika z mocy prawa czy też wyłącznie z inicjatywy pracodawcy. Zdaniem Sądu słuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., który stwierdził że w przypadku realizowania świadczeń w postaci deputatów węglowych na rzecz pracowników, byłych pracowników lub członków ich rodzin, mamy do czynienia z przekazywaniem towarów, które nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, albowiem jego celem jest zaspokojenie osobistych potrzeb tych osób, a nie zabezpieczenie warunków pracy. Związek dokonywanych przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem, opierający się wyłącznie na stosunku pracy, jaki łączy stronę z osobami uprawnionymi do deputatów węglowych, sam w sobie nie wskazuje na cel przekazania tego towaru, tym bardziej, że do otrzymania deputatów uprawnieni są także byli pracownicy, a także członkowie rodzin pracowników, których z "A" nie łączy ani nie łączył żaden stosunek prawny. Zatem charakter decydujący o istnieniu lub braku przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem ma nie podstawa prawna przekazania, a wykorzystanie końcowe przekazanego towaru, które w tej sprawie jest dowolne i pozostawione swobodnemu uznaniu pracownika lub innej uprawnionej osoby, w każdym zaś razie nie ma nic wspólnego z podatnikiem i jego przedsiębiorstwem. Realizacja celu osobistego pracownika zrywa związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem i skutkuje tym, że taka czynność podlega opodatkowaniu.

Należy także przypomnieć, że stanowisko organów podatkowych w kwestii opodatkowania wartości wydanych deputatów jest konsekwentne i znane stronie skarżącej, ponieważ analogiczny pogląd wypowiedział organ podatkowy wydając [...] r. na wniosek "A" S.A. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której zaprezentowano pogląd, że wydanie deputatu węglowego, choć wynika z przepisów prawa pracy (Karty Górnika) jest świadczeniem na potrzeby osobiste pracownika i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie jest także uzasadniony zarzut, że zakres opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jest szerszy niż objęty art. 5 ust. 6 zdanie pierwsze VI Dyrektywy. Pierwszy z powołanych przepisów odnosi się bowiem do opodatkowania VAT czynności przekazania towarów na rzecz wskazanej w nim grupy osób, "jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części". Drugi z kolei wskazuje, że pozbycie się lub zużycie towarów będzie traktowane jako dostawa odpłatna, "jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu".

Odnośnie przesłanek opodatkowania zawartych w przepisach prawa krajowego zauważyć należy, że sama czynność przekazania nie generuje podatku naliczonego, generują go odpłatne czynności związane z nabyciem przez podatnika prawa do rozporządzania jak właściciel przedmiotem przekazania. Innymi słowy jest to podatek naliczony w związku z nabyciem pierwotnym (wytworzenie, wydobycie) lub pochodnym (sprzedaż, zamiana) towarów będących przedmiotem czynności przekazania. W rozumieniu definicji prawa wspólnotowego warunkiem opodatkowania wskazanych czynności jest aby odliczeniu podlegał "podatek (...) od towarów" będących przedmiotem pozbycia się, zużycia lub zastosowania do celów prywatnych. Zatem w przepisie Dyrektywy chodzi także o podatek naliczony związany z nabyciem towarów stanowiących przedmiot zużycia. Z porównania obu przepisów wynika, że w istocie zakres regulacji przepisu krajowego jest identyczny jak prawa wspólnotowego.

Prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ani wniosek, ani skorygowana deklaracja nie usuwają z obrotu prawnego deklaracji, którą uprzednio złożył podatnik, a jeśli w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ wyda decyzję odmawiającą, to o wysokości zobowiązania decyduje deklaracja złożona przez podatnika poprzednio. Również prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że nie podlegało opodatkowaniu przeniesienie własności rzeczy i praw majątkowych na rzecz gminy [...] w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatku stanowiącego dochód jej budżetu (art. 66 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa), co skutkowało stwierdzeniem nadpłaty w kwocie [...] zł.

Ponieważ w tej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.