Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 89/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2b, 2c, 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
article: 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) , art. 200 i art. 205 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi G. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. N. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ, organ interpretacyjny) uznał stanowisko G. N. (skarżąca, Gmina), przedstawione we wniosku w przedmiocie podatku od towarów i usług (VAT) w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej z uwzględnieniem kryterium dostawy wody (odprowadzanych ścieków) w metrach sześciennych za nieprawidłowe.

Zaskarżona interpretacja wydana została w następującym stanie sprawy.

We wniosku z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu do organu 10 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2018 r. Gminna podała, że jest jednostką samorządu terytorialnego i zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875) – dalej: "u.s.g." Gmina wykonuje samodzielnie lub przez powołane Gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych: [...] w N. , Samorządowa Administracja Placówek Oświatowych w N. , Szkoła Podstawowa w G. , Szkoła Podstawowa w N. i Szkoła Podstawowa w N. . Gmina dodała, że nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 począwszy od 1 stycznia 2017 r, Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, to jest prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Uzasadniała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (odbiorcy wewnętrzni). Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest Urząd G. N. (Urząd Gminy). Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (wydatki inwestycyjne). W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy wody oraz odbioru ścieków Gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury (wydatki bieżące). Wydatki inwestycyjne (np. nadzór budowlany, nabycie usług budowlanych czy materiałów) związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, jak również wszelkie wydatki bieżące (np. utrzymanie urządzeń, zatrudnianie pracowników, badanie wody) są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: Infarsturktura) Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, to samo dotyczy przyszłej infrastruktury wodociągowej – Gmina podał, ze obecnie realizuje inwestycję pn. "Budowa stacji uzdatniania wody w G. wraz z budową przydomowych oczyszczalni ścieków w rozporoszonej zabudowie G. N.. Zatem gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia od tego podatku.

Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, to jest na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy. Ponadto woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych, jak również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Jest to wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej dla potrzeb odbiorców wewnętrznych i w ocenie Gminy stanowi ono czynność niepodlegającą VAT.

Gmina podała, że dla potrzeb składanego wniosku określenie Infrastruktura nie dotyczy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem wniosku o interpretację (dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla odbiorców wewnętrznych).

W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, to jest do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostawa wody do odbiorców wewnętrznych/odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina podała, że wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, to jest Gmina rozlicza i będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte oraz ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem odbiorców wewnętrznych).

Gmina wyjaśniła, że udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za rok 2017 wyniósł ok. 99%, a udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2017 wyniósł ok. 36%. Dodała, że obecnie na terenie Gminy funkcjonuje oczyszczalnia ścieków, do której siecią kanalizacyjną podłączona jest jedna miejscowość na terenie Gminy. Gmina nie wyklucza w przyszłości inwestycji kanalizacyjnych, wobec czego udział odbieranych ścieków od odbiorców zewnętrznych może ulec zmianie.

W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, która jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych i odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to ok. 1%, a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej ok. 64%.

Jaka uzasadniała Gmina jej dochody wynikające ze sprawozdania [...] na rok 2017, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: "rozporządzenie") obejmują 90% dochodów Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Według wstępnych wyliczeń Gminy pre-współczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za rok 2017 około 9%.

Gmina wyjaśniła również, że dostarcza wodę i odprowadza ścieki również do/od świetlic wiejskich (np. w L. W. i G. R.) oraz remizy gminnej. Nie mają one statusu jednostek organizacyjnych Gminy, ale są częścią Gminy i dlatego Gmina we wniosku określa je jako "inne miejsca wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy". W miejscach tych Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina odwołała się również do art. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2018 r., poz. 1152, dalej: "u.z.w."), zgodnie z którym zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym Gminy i Gmina samodzielnie lub poprzez wyznaczone jednostki ma obowiązek zapewnić zdolność posiadanych urządzeń wodociągowych oraz urządzeń kanalizacyjnych do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem oraz dostaw wody i odprowadzania ścieków w sposób ciągły i niezawodny, a także zapewnić należytą jakość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków. Dlatego też Gmina prowadzi regularną wewnętrzną kontrolę jakości wody, to jest prowadzi badania procesów technologicznych produkcji i przesyłu wody. Dodała, że działalność Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków (w tym również działalność inwestycyjna związana z budową sieci wodno-kanalizacyjnej) jest/będzie realizowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i z wykorzystaniem środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Jak wskazano we wniosku, w przypadku uzyskania przez Gminę dofinansowania na przedmiotowe inwestycje, VAT nie stanowi/nie będzie stanowił wydatku kwalifikowanego uzyskanej dotacji. W związku z realizacją Inwestycji, Gmina pozyskała dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w kwocie [...]zł. Dodatkowo Gmina podała, że obrót z tytułu odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych za rok 2017 wyniósł [...] zł brutto, a za rok 2018 - [...] zł brutto i oświadczyła, że odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych świadczy jedynie na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym Gmina zapytała:

1.Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (to jest do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)? - pytanie 3 we wniosku;

2. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych)? – pytanie 4 we wniosku.

W ocenie Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, obliczonej z zastosowaniem tzw. klucza metrażowego.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina odwołała się do regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze . zm. – dalej: "ustawa o VAT") i argumentowała, że podana we wniosku metoda odliczenia bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć niż metoda wynikająca z rozporządzenia. Podkreślała, że w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji, a art. 86 ust. 2c ustawy wskazuje jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Niezależnie jednak od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W ocenie Gminy przyjęty przez nią sposób określenia proporcji te warunki spełnia – realizuje więc zasadę neutralności VAT. Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków.

Gmina uzasadniała, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Gminy ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem). Nawet w tych przypadkach, gdzie za pomocą Infrastruktury dostarcza się wodę/odbiera ścieki do/z Urzędu Gminy lub innych gminnych jednostek, które zużywają te usługi przy okazji realizowanych przez nie czynności, stopień takiego wykorzystania infrastruktury nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd Gminy dochodów. Zdaniem Gminy zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy (wszystkim realizowanym przez Urząd Gminy czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd Gminy i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. W przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, możliwe jest natomiast precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. w sprawie sygn. akt I FSK 219/18 i podkreśliła, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Podała, że udział ilości dostarczonej wody do jednostek organizacyjnych i Urzędu Gminy, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za rok 2017 wyniósł około 1%, a udział ilości odprowadzonych ścieków od jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy w całości odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2017 wyniósł około 64%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności niepodlegających VAT. W konsekwencji, przy uwzględnieniu opisanej powyżej metodologii, która zdaniem Gminy jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT, skalkulowana wartość wstępnego pre-współczynnika w oparciu o dane za rok 2017 dla infrastruktury wodociągowej na 2018 r. wynosi 98,88%) (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - 99%), a dla infrastruktury kanalizacyjnej 35,90% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - 36%).

Zdaniem Gminy pre-współczynik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje Infrastrukturę i co to za infrastruktura. Znając liczbę metrów sześciennych wody i ścieków dostarczonej i odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych wody/ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Z odwołaniem się do regulacji art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2f i ust. 22 ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia uzasadniał, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany w tym akcie sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy). W rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy tacy jak jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Odwołując się do regulacji rozporządzenia organ interpretacyjny argumentował, że w świetle jego § 2 pkt 8 ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy. Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia - jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie - co istotne - rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT powinna zostać obliczona, zgodnie z przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Następnie organ odwołał się do wskazanego w rozporządzeniu dla tego podmiotu sposobu określenia proporcji i do rozumienia obrotu i dochodu w świetle unormowań rozporządzenia. Wskazał również, że w świetle normy z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki, a cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mając na uwadze definicję podatnika organ interpretacyjny wyjaśnił, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Podkreślił, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Z tego też względu rozpatrując w zakresie VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Odnoszą powyższe uwagi do stanu sprawy i zastosowania przez Gminę metody klucza metrażowego organ interpretacyjny wyjaśnił, że zasadniczo gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT (świadczenia na rzecz odbiorców zewnętrznych) i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku, a nadto w niewielkim zakresie na własne potrzeby, to jest na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy. Tym samym wydatki służą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak pozostają poza systemem VAT. W ocenie organu interpretacyjnego, Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Ponadto dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem włączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia). W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

W ocenie organu interpretacyjnego przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Gmina wskazała bowiem, że na realizację wyłącznie jednego z wielu projektów inwestycyjnych pn. "Budowa stacji uzdatniania wody w G. S. wraz z budową przydomowych oczyszczalni ścieków w rozproszonej zabudowie G. N. pozyskała dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w kwocie [...]zł. Natomiast obrót z tytułu odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych za rok 2017 wynosił [...] zł brutto a za rok [...] zł brutto. Zatem porównując kwotę pozyskaną przez wnioskodawcę na realizację wyłącznie jednego z wielu projektów inwestycyjnych należy stwierdzić, że istotny jest sposób finansowania inwestycji wodno-kanalizacyjnych przeprowadzanych w Gminie. Ponadto, zdaniem organu, wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odebranych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności oraz metoda ta nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem, zdaniem organu, uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Organ interpretacyjny zauważył też, że zgodnie z rozporządzeniem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie. W konsekwencji więc Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku, to jest infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ponieważ proporcja może zostać obliczona według rozporządzenia jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie, a nie dla poszczególnych składników majątku. Ponad to sposób podany przez Gminę nie uwzględnia faktu, że odprowadzone ścieki wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Organ zauważył przy tym, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na potrzeby własne (odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą jej jednostki organizacyjne), służy/będzie służyć Infrastruktura.

W opisanym przypadku przy wykorzystaniu budynku Urzędu Gminy Infrastruktura ta służy/będzie służyć również czynnościom opodatkowanym, np. w celu świadczenia opisanych we wniosku odpłatnych usług odprowadzania ścieków. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną Infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Jak wskazano bowiem w opisie sprawy jednostki te oprócz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT realizują również zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej lub zwolnionej od VAT. Poza tym, Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Ponadto, jak wskazała Gmina, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych, jak również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Co istotne Gmina wskazała, że jest to wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej dla potrzeb odbiorców wewnętrznych i w ocenie Gminy stanowi ono czynność niepodlegającą VAT. Jak wynika z opisu sprawy - zgodnie z art. 3 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym Gminy, a cele technologiczne i proces uzdatniania wody są niezbędne, aby Gmina zgodnie z obowiązującymi normami mogła prawidłowo świadczyć usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i odbiorców wewnętrznych. Natomiast w zaproponowanych metodach wskazuje, że zużycie wody do celów technologicznych jest przyjmowane jako ilość metrów sześciennych wody zużywana na cele pozostające poza zakresem regulacji ustawy (to jest jako związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu).

Zatem w opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody i odprowadzonym ściekom na rzecz Urzędu Gminy oraz wyżej wymienionych jednostek organizacyjnych, jak również na cele technologiczne (a więc w zakresie, jaki wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno Gmina, jak i poszczególne jednostki organizacyjne Gminy niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań również czynności opodatkowane. Nie można więc stwierdzić, zdaniem organu, że wykorzystując wydatki inwestycyjne i bieżące związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, jak i na cele technologiczne są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Dlatego też, w ocenie organu interpretacyjnego, wskazane przez Gminę wyliczenie nie wskazuje, że przyjęty pre-współczynnik zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne i nie zapewnia neutralność tego podatku. Ponadto argumentacja wnioskodawcy, co do przyjętej metody jest nieprecyzyjna, i niewystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w Rozporządzeniu.

Na koniec organ wyjaśnił, że wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie uznania, że świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) został załatwiony odrębną interpretacją indywidualną z dnia 23 listopada 2018 r.

W skardze na zrelacjonowaną interpretację indywidualną, pełnomocnik Gminy działając na podstawie art. podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.- dalej: P.p.s.a.) zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, to jest nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem pełnomocnika organ nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest bardziej adekwatna;

2. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, to jest bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

3. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającej na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

4. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia polegające na niezastosowaniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. rozporządzenia pomimo, że metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć;

5. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 polegające na ich niezastosowaniu, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

6.art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja) polegające na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane.

W konsekwencji Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik Gminy zasadniczo podtrzymał stanowisko z wniosku. Podkreślił przede wszystkim, że organ, w sposób całkowicie bezzasadny przyjął założenie, że zakres wykorzystania przez Gminę Infrastruktury wyłącznie do działalności gospodarczej jest możliwy do określenia przy zastosowaniu opartego o kryterium dochodowe sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu, podczas gdy sposób ten - w odróżnieniu od wskazanego przez Gminę sposobu opartego o realne zużycie - zupełnie nie uwzględnia w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Zdaniem pełnomocnika, nieprawidłowa interpretacja przepisów art. 86 ustawy o VAT dokonana w wydanym przez organ interpretacyjny akcie świadczy o posłużeniu się w przedmiotowej sprawie, w procesie wykładni prawa, regułą interpretacyjną in dubio pro fisco.

Dalej pełnomocnik, w kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego uzasadniał, że przedmiotowa Infrastruktura jedynie w niewielkim stopniu jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy, gdyż celem Gminy w znacznym stopniu jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. W tych okolicznościach wyliczony przez Gminę udział procentowy oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową i infrastrukturę kanalizacyjną tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są zużyte metry sześcienne, które to kryterium w niniejszym stanie faktycznym jest najbardziej naturalne. Pełnomocnik ponownie podkreśliła swobodę podatnika przy wyborze sposobu określenia proporcji. Argumentował, że w świetle brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT proporcja inna niż określona w rozporządzeniu nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Podkreślił, że określona w rozporządzeniu proporcja dochodowa uwzględnia wszystkie dochody gminy, powiększone o dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze. W praktyce taka proporcja, zgodnie z praktyką jednostek samorządu terytorialnego, kształtuje się na relatywnie niskim poziomie, to jest od kilku do kilkunastu procent. Natomiast dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w proporcji dochodowej jest niewielki. Już z tego względu wydaje się oczywiste, że przy określaniu zakresu odliczenia VAT od wydatków związanych z Infrastrukturą wykorzystywaną w zdecydowanej większości wyłącznie w celach świadczenia usług dostawy wody, taka sytuacja jest nieprawidłowa i wręcz sprzeczna z wymogami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W opinii Gminy, stanowisko organu prowadzi do naruszenie fundamentalnej zasady systemu VAT to jest zasady neutralności podatku, gdyż w porównaniu do przedsiębiorców świadczących usługi dostawy wody, Gmina jest zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego w tej samej wysokości, przy czym jednak w odróżnieniu od tych podmiotów gospodarczych - przyjmując podejście zaprezentowane przez organ nie byłaby uprawniona do dokonania odliczenia VAT w takiej samej wysokości.

Podejście organu, zdaniem Gminy, prowadzi do dyskryminacji jednostek samorządu terytorialnego wobec innych podatników, prowadzących analogiczną działalność i narusza art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, które określają zasady równego traktowania oraz zakaz dyskryminacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W ocenie Sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy, uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 2a - 2b i 2h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia wydanego na podstawia art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. W konsekwencji również trafnie zarzuca Gmina, że stanowisko organu godzi w jedną z fundamentalnych zasad podatku od wartości dodanej, zasadę neutralności.

Istotą tej zasady jest uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru VAT zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a jej realizacja następuje przez obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czyli tak, jak stanowi o tym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Warunkiem odliczenia jest, by nabyte przez podatnika towary i usługi, przy których uiścił on podatek, zostały przez niego wykorzystane do czynności opodatkowanych. Jest to jednocześnie główny kierunek interpretacji i stosowania przepisów ustawy o VAT, który powinien być brany pod uwagę w sprawach takich, jak niniejsza, bo chodzi w niej o realizację tego prawa przez Gminę, a w szczególności o jego zakres. Mamy tu bowiem do czynienia z nabywaniem przez Gminę towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, a zatem z sytuacją, o jakiej mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W takim przypadku kwotę podatku naliczonego, o którą można pomniejszyć podatek należny, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć" (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia możliwości zastosowania przez Gminę innego niż wynikający z rozporządzenia klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące części infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w związku z wykorzystaniem ich przez Gminę zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) oraz dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT) - przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych zakupów do konkretnej sprzedaży. W istocie zatem spór sprowadza się do kwestii ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej, mającej charakter mieszany.

W ocenie Gminy z uwagi na to, że wykorzystuje ona infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną w zasadniczej, przeważającej części do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenie usług dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych), a w mniejszym, zakresie do czynności niepodlegających VAT (dostawa wody/odprowadzanie ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, to jest jednostek własnych), to najbardziej reprezentatywną metodą ustalenia proporcji (prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego będzie wyliczenie go według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (to jest do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). Metoda ta pozwala, zdaniem skarżącej, na dokładne uwzględnienie udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywane są/będą do wykonywania działalności gospodarczej i zapewnia w sposób jak najbardziej pełny zasadę odliczalności podatku VAT.

Zdaniem organu z kolei, wskazana przez Gminę metoda obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego stanowiąca odejście od metody obliczania prewspółczynnika przewidzianej w rozporządzeniu nie jest najbardziej reprezentatywna, jak tego wymaga przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zasadniczo argumentacja organu w tym aspekcie opiera się na tym, że:

- proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT powinna zostać obliczona dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie i gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika majątkowego - infrastruktury wodno-kalizacyjnej;

- proponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia specyfiki działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT (nie uwzględnia, że działalność finansowana jest też z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych);

- Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania tej infrastruktury do potrzeb własnych;

- woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą (bowiem Gmina, jak i poszczególne jednostki niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane).

W kontekście powyższego wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa stanowisko, w którym aprobuje się argumentację przedstawioną przez skarżącą w niniejszej sprawie, to jest, że przedstawiona przez Gminę metoda ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej według tzw. kryterium metrażowego, spełnia kryteria o jakich mowa w art. 86 ust. 2b (por. np. wyroki NSA: z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18 r., z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, wyrok WSA w Rzeszowie z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1047/18, wyrok WSA w Gliwicach z 8 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 994/18, wyrok WSA w Białymstoku z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 707/18, wyrok WSA w Łodzi z 14 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 716/18, wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 17/19, wyrok WSA w Opolu z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 364/18 i powołane tam orzecznictwo - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http//:orzeczenia.nsa.gov.pl CBOSA).

Sąd w pełni podzielając stanowisko reprezentowane w tych wyrokach w pierwszej kolejności zauważa, że skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego właśnie względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Celami tym są: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie w art. (art. 86 ust 2c ustawy o VAT ustawodawca "podpowiedział" jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć, o czym świadczy zawarte w tym przepisie sformułowania "można wykorzystać w szczególności" .

Przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. i wskazane w nim sposoby określenia proporcji, również nie mają charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek samorządu terytorialnego, ponieważ art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jest to zastrzeżenie zrozumiałe dla uniknięcia sprzeczności norm rozporządzenia wykonawczego z ustawową zasadą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a sprzeczność ta zajdzie zawsze wtedy, gdy okaże się, że sposób obliczenia proporcji określony w rozporządzeniu nie jest tym, który najbardziej odpowiada specyfice działalności podatnika, co jest równoznaczne z tym, że ogranicza jego prawo do odliczenia.

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/15, w sprawie takiej jak rozpoznawana należy uwzględnić następujące dyrektywy interpretacyjne: wszystkie znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy prawa należy interpretować i stosować tak, by służyły realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług; nie ma normatywnych, bezwzględnie wiążących podatnika sposobów określenia proporcji, a właściwy jest taki, który zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na cele inne niż działalność gospodarcza. Tym samym dobór metody obliczania prewspółczynnika powinien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

W wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 (dostępny na stronie curia.europa.eu), do którego też odwołuje się skarżąca podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę VI Dyrektywy 77/388 (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W tym kontekście nie sposób pominąć więc treści art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej Dyrektywa 112), która dopuszcza możliwość stosowania kilku prewspółczyników dla każdego sektora działalności.

Także NSA w wyroku z 26 czerwca 2018 r. w sprawie sygn. akt I FSK 219/18 zwrócił uwagę, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h tej ustawy dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Powyższe nie pozwala zatem na aprobatę przeciwnego poglądu organu o niemożności takiego wyodrębnienia (uwzględnienia kryterium rodzaju działalności, co proponowała Gmina) z uwagi na wyodrębnienie podmiotowe przewidziane w rozporządzeniu (odrębne rozliczenia dla: urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego jednostki budżetowej i zakładu budżetowego). NSA dopuścił zatem, w tym konkretnym przypadku, możliwość zastosowania proporcji odliczenia (przy działalności o charakterze mieszanym) opartej na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. Zdaniem Sądu, rozpoznającego sprawę niniejszą, zaakceptowana przez NSA w wyżej wymienionym wyroku metoda opiera się na podobnych założeniach, co metoda opisana przez Gminę w przedmiotowej sprawie, bowiem wiążą się one z porównaniem skali działalności opodatkowanej VAT (usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców zewnętrznych) do usług wodno – kanalizacyjnych świadczonych ogółem (obejmujących zatem usługi opodatkowane VAT i usług niepodlegające VAT), co w konsekwencji ukazuje strukturę sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Niewątpliwie w stanie faktycznym opisanym we wniosku i przyjętym przez organ interpretacyjny (a w dalszej kolejności także przez Sąd) za podstawę rozstrzygnięcia, działalność Gminy cechuje charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Tak więc przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu kryteriów z art. 86 ust. 2b, co oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej (źródeł finansowania) jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Jak wskazano w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT podano jedynie przykładowe dane (posługując się zwrotem "w szczególności") mogące być wykorzystane przy wyborze obliczenia prewpółczynnika służącego odliczeniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą uwzględnić także inne dane niż te wskazane w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b., to jest przystawanie do specyfiki działalności i nabyć określonego podatnika.

Zauważyć tez trzeba, że regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązują od dnia 1 stycznia 2016 r. i zostały wprowadzone przez ustawodawcę w celu doprecyzowania metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. też wyrok TSUE w sprawie C-511/10).

Tym samym nie budzi wątpliwości, że wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Dobór metody obliczania prewspółczynnika powinien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej przedmiotowe rozwiązania – Dz.U. z 2015 r., poz. 605), w którym wskazano, że: "jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy możliwe jest "urzędowe" wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (to jest najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom "rezygnację" ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej".

Taką możliwość, przy uwzględnieniu okoliczności sprawy i wzoru proponowanego przez skarżącą, organ w sprawie niniejszej wyklucza argumentując, że nie jest/nie byłoby spełnione to ostatnie kryterium. Organ pomija jednak, że zasady określone w akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych, a skarżąca wbrew przekonaniu organu wykazała dlaczego w okolicznościach przedmiotowej sprawy sposób obliczenia proporcji, wynikający z rozporządzenia, nie przystaje do specyfiki jej działalności i dlaczego przyjęta przez nią metoda jest bardziej przejrzysta i reprezentatywna.

Trafnie przy tym argumentuje skarżąca, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Zasadnie też wywodzi, że proporcja dochodowa nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze wodno-kanalizacyinej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Gmina we wniosku podała, że ze sprawozdania [...] na rok 2017, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia obejmują 90% dochodów Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Zdaniem Sądu organ interpretacyjny w sposób dowolny stwierdził, że proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków wynikająca z proporcji ilości metrów sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków od podmiotów zewnętrznych, do całkowitej ilości odprowadzanych ścieków wszystkich odbiorców (wewnętrznych i zewnętrznych), nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Jak podała Gmina udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej z użyciem danych za rok 2017 wyniósł ok. 99%, a udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej wyniósł ok. 36%.

W ocenie Sądu, możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (najbardziej zbliżonej do rzeczywistości).

Oceniając zaś adekwatność proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi Sąd zauważa, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, to jest proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nawiązuje ona do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych przykładowo przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT oraz, w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje to, w jakim stopniu przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy czynnościom opodatkowanym VAT. W takim właśnie zakresie Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na tę Infrastrukturę. Takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnością opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia, polegającej na zestawieniu udziału obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych (w skład których wchodzą też różnego rodzaju dofinansowania), i nie uwzględnia faktycznej struktury sprzedaży, jaka występuje u podatnika. Metoda wynikająca z rozporządzenia nie uwzględnia, jak zasadnie podniosła Gmina, w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Zatem metoda zaproponowana przez Gminę zapewnia, zdaniem Sądu dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej wodno-kanalizacyjnej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, proponowany przez skarżącą wzór odliczenia, odwołujący się do tzw. klucza metrażowego, jest najbardziej adekwatny dla opisanego we wniosku rodzaju działalności Gminy, a zatem odpowiada wymogowi większej, niż ten wynikający z rozporządzenia, reprezentatywności dla tej działalności gospodarczej Gminy. Porównanie już wielkości prewspółczynników ustalonych dla urzędu na podstawie rozporządzenia (9%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (99% - 36%) ma znaczenie dla oceny, który sposób ustalenia proporcji jest bardziej reprezentatywny. Istotna jest specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej, która, co w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, ze względu na przytoczone we wniosku dane (wielkości procentowe), stanowi w przeważającej mierze działalność gospodarczą (jak podała Gmina w pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, która jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych i odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to ok. 1%, a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej ok. 64%).

Uznając za bardziej miarodajny sposób obliczenia współczynnika według Rozporządzenia organ interpretacyjny, w ocenie Sądu, pominął (na co zwrócił również uwagę NSA w wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18), że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej założenia, na jakich oparto się przy ustalaniu wzorów wskazanych w tym akcie wykonawczym, nie przystają do tego rodzaju działalności. Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (w rozporządzeniu wzory zróżnicowano dla określonych w nim poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, ale bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Wskazuje na to uzasadnienie do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych i wskazanie, że przyjęcie "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów jest uzasadnione szczególnymi cechami jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują zasadniczo działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych –Dz.U.2015.609). Wzór przyjęty w rozporządzeniu w § 3 ust. 2 polegający na porównaniu proporcji wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda obrotowa), przy czym kategoria całkowitego obrotu oparta została na kryterium dochodu wykonanego, zdefiniowanego w § 2 pkt 9 Rozporządzenia – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i z oczywistych powodów obniża przez to wysokość prewspółczynnika (a zatem ogranicza zakres dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Powyższe zniekształca, co podkreśla trafnie Gmina, w zasadniczy sposób obraz i charakter działalności wodno-kanalizacyjnej, w której ww. założenia się nie sprawdzają, gdyż w działalności tej proporcja czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT jest odwrotna, z zasadniczą przewagą tej pierwszej - działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Ponadto celowy charakter dotacji sprawia, że nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza systemem VAT, skoro brak jest podstaw do racjonalnych założeń, aby korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

Gmina wyjaśniła przecież, że zasadniczo infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych VAT (dostawa wody/odprowadzanie ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych). Jednocześnie w znacznie mniejszym zakresie infrastruktura ta jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, woda może być wykorzystywana też do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych, jak również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Podała proporcje wykorzystania przedmiotowej infrastruktury dla odbiorców wewnętrznych (1 % i 64%).

Organ nie wyjaśnił natomiast dlaczego jego zdaniem Gmina powinna odnosić sposób określenia proporcji do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych. W konsekwencji niesłuszny jest też argument organu, że proponowana przez Gminę metoda jest wadliwa także z tego powodu, iż woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą (bowiem Gmina, jak i jej poszczególne jednostki organizacyjne niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane, gdyż np. w budynkach Urzędu Gminy wykonywane są zadania związane z obsługą wszystkich czynności- zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i poza nią)). Jak zauważył NSA w powołanym powyżej wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, gdzie organ interpretacyjny podnosił tożsamy argument, jest on o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego, niż zakłada to Gmina, zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych). W istocie zatem jest to argument potwierdzający dodatkowo słuszność metody obliczania prewspółczynnika proponowanej przez skarżącą.

Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela zatem stanowisko skarżącej, zgodne w tym zakresie z poglądem NSA wyrażonym w wyżej wymienionym wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 219/18 odnośnie braku adekwatności sposobu obliczenia proporcji wynikającego z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy (jej jednostki organizacyjnej), gdyż z przyczyn wyżej opisanych nie przystają w pełni do specyfiki tej działalności Gminy założenia służące za podstawę przyjętej w akcie wykonawczym metody obliczania proporcji. Jak wskazano nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska organu odnośnie tego, że proponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia –w przeciwieństwie do ww. metody wynikającej z tozporządzenia - specyfiki działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W ocenie Sądu nieprzystawanie wzoru określonego w rozporządzeniu dla Gminy do specyfiki wykonywanej przez nią (poprzez Urząd) działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych przez nią nabyć wynika jasno z przedstawionych w uzasadnieniu wniosku obliczeń wielkości prewspółczynnika: według kryterium "metrażowego" (stosunek ilości wody dostarczonej dla odbiorców zewnętrznych, to jest działalność opodatkowana VAT, do ilości dostarczonej wody ogółem, to jest dla odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych, wynosił on, w oparciu o dane za 2017 r., około 99%, zaś w przypadku odbioru ścieków, według tego samego kryterium, wyniósł około 36 %. Tymczasem prewspółczynnik obliczony według wzoru z rozporządzenia wyniósłby około 9%. Powyższe wskazuje na istotne różnice i jednoznacznie potwierdza zasadność twierdzenia strony, że prewspółczynnik liczony według wzoru z rozporządzenia nie odpowiada wymogom z art. 86 ust. 2a zdanie drugie ustawy o VAT. W ocenie Sądu przyjęta metoda wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, które to kryterium w niniejszym stanie faktycznym jest też najbardziej naturalne, tak jak przyrównała to skarżąca, najbardziej naturalne byłoby wyliczenia wykorzystania samochodu na podstawie przejechanych kilometrów.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał za usprawiedliwione zasadnicze dla zawisłego sporu zarzuty sformułowane skardze dotyczące błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT. Błędna wykładnia tych przepisów spowodowała, że organ niezasadnie przyjął, że metoda wynikająca z rozporządzenia jest w omawianym przypadku najbardziej adekwatną metodą. Poprawna wykładnia przepisów art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT, w ocenie Sądu, daje podstawy do uznania, że proponowana przez Gminę metoda jest bardziej reprezentatywna, a dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest akcentowana przez nią potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana.

Podsumowując, zdaniem Sądu wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W ocenie Sądu, umożliwienie z kolei podatnikowi wyboru sposobu obliczenia prewspółczynnika opiera się na tym, o czym już po części była mowa, że to podatnik najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji wydaje się, że organ w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT. Przy przyjęciu tego rodzaju koncepcji w rzeczywistości dochodziłoby więc do sytuacji, w której zastosowanie normy rozporządzenia uniemożliwiałoby podatnikowi realizację jego praw podmiotowych wynikających bezpośrednio z normy prawnej zawartej w akcie prawnym o randze ustawy. Stanowisko organu nie znajduje odzwierciedlenia w analizowanych przepisach ustawy o VAT, rozporządzenia Ministra Finansów oraz Dyrektywy 112. Istotny jest zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W przypadku Gmin specyfika działalności jest bardzo zróżnicowana, a tym samym zróżnicowane mogą być związane z nią nabycia, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Sąd nie podziela przy tym pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i 3, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci opisanej w uzasadnieniu skargi, albowiem organ, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, przedstawił w uzasadnieniu interpretacji argumentację prawną to stanowisko uzasadniającą. Przepisy te nie ustanawiają określonego poziomu szczegółowości wywodów prawnych, wystarczy, aby wynikało z nich jednoznaczne stanowisko organu i wskazanie, dlaczego stanowisko strony uznano za nieprawidłowe, z uzasadniającą je argumentacją prawną. Jeśli organ przedstawił argumenty przemawiające za jego tezą, nie jest bezwzględnie konieczne – a przynajmniej nie w stopniu nakazującym uchylenie z tego powodu interpretacji – odnoszenie się do wszystkich argumentów strony skarżącej. W zaskarżonej interpretacji organ uzasadnił, dlaczego, w jego ocenie metoda proponowana przez Gminę jest nieprawidłowa, przy czym stanowisko organu w tej kwestii jest nieprawidłowe wskutek błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT. Podobnie organ odniósł się do stanowiska Gminy, choć zrobił to wadliwie wskutek błędnej wykładni ww. przepisów. W ocenie Sądu, nie doszło też do naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 – ten ostatni przepis ma jedynie charakter opcjonalny pozwalający państwom członkowskim na wybór określonych środków dla zapewnienia proporcjonalności odliczenia.

Nie ma też podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów ustawy zasadniczej, gdyż naruszenie prawa przejawia się wprost w błędnej wykładni przez organ interpretacyjny przepisów art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT. Wskazane przez Gminę uchybienia przepisom art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, mogą być postrzegane jedynie w związku z dokonaną przez organ błędną wykładnią art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT - organ nie uwzględnił bowiem konieczności wykładni przepisów krajowych z uwzględnieniem zasad odliczalności VAT wynikających z prawa unijnego, jaką jest możliwość jego obniżenia o podatek naliczony, w tym także – zawartego w zakupach służących różnym rodzajom działalności (opodatkowanej i pozostającej poza systemem VAT).

Zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT wyczerpuje wskazywane przez stronę uchybienia organu, które doprowadziły do niezasadnego zakwestionowania w zaskarżonej interpretacji metody określenia prewspółczynnika opisanej we wniosku Gminy, a ponownie rozpoznając sprawę organ, stosownie do art. 153 P.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), na które składają się wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz wpis od skargi ([...] zł).