Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 624/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 245 par. 1 pkt 2 w zw.  art. 240 par. 1 pkt 4 i 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Marek Wroczyński (sprawozdawca), , Protokolant Specjalista Mariola Pronobis, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi S. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Syg. akt VIII SA/Wa 624/21

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2021 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] ( organ odwoławczy lub Dyrektor) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa( DZ.U z 2020 roku, poz. 1325 dalej Op), po rozpatrzeniu odwołania S. I. od decyzji własnej z dnia [...] lutego 2021 roku nr [...] odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2015 roku, nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2015 roku, nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...]zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia faktyczne i ocena prawna.

W dniu [...] czerwca 2010 roku zostało wszczęte w stosunku do skarżącego S. I. postępowanie kontrolne w celu zweryfikowania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006 oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 roku.

W jego wyniku decyzją z [...] kwietnia 2015 roku organ określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż przychód na kwotę [...]zł nie można wiązać z żadnym ujawnionym zdarzeniem gospodarczym polegającym na wykonaniu usługi czy też sprzedaży towaru. W ocenie organu podatkowego przelanie pieniędzy na rachunek bankowy strony z konta T. P. był formą wręczenia pieniędzy, którymi strona mogła dobrowolnie dysponować i powiększyły aktywa.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor decyzją z dnia [...] lipca 2015 roku utrzymał decyzję organu pierwszej instancji.

Na ostateczną decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 9 marca 2016 rok, syg. akt VIII SA/Wa 756/17 oddalił skargę. Podobnie wniesioną przez stronę od w/w wyroku skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 10 lipca 2018 roku, II FSK 1850/16 oddalił.

Skarżący pismem z dnia [...] września 2020 roku złożył do Dyrektora na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 240 § 1 pkt 5 Op wniosek o wznowienie postepowania w związku z ujawnieniem się po wydaniu decyzji nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydawania decyzji, które nie były znane organowi, który wydawał decyzje.

Skarżący wskazywał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczynając postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 roku postępowanie w sprawie przestępstwa karno skarbowego dopuścił się nadużycia prawa traktując to postepowanie w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie jako środek prowadzący do zwieszenia postępowania podatkowego. Nadto wskazywał, że skutek zawieszenia postępowania nie wystąpił, a tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych przedawniło na podstawie art. 70 § 1 Op z końcem 2011 roku. Jest to nowa, istniejąca na dzień wydawania decyzji z [...] lipca 2015 roku okoliczność, która w tym dniu nie była znana organowi wydającemu decyzję. Oznacza to, że zachodzi przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Uzasadnia to uchylenie decyzji i orzeczenie merytoryczne o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzeniu postępowania w sprawie z uwagi, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

Zdaniem skarżącego zachodzą również inne okoliczności, istniejące w dniu wydawania decyzji, nieznane organowi, który je wydawał. Skarżący odwołał się do zeznań świadków złożonych w postepowaniu karno – skarbowym przed Sądem Rejonowym w [...], które jednoznacznie świadczą, że strona wykorzystała środki pieniężne otrzymane od T. P. wyłączenie na regulowanie zobowiązań powstałych w związku z działalnością jej firmy, a niewykorzystaną część otrzymanych środków zwrócił na jej rzecz. Oznacza to, ze środki otrzymane od P. nie zostały skarżącemu przekazane do swobodnego dysponowania, a tym samy nie stanowiły przychodu, którym może być wyłącznie przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym.

Powyższe okoliczności wynikają z dowodów przeprowadzonych już po wydaniu decyzji, a niewątpliwie istniały na dzień jej wydania. Prawdziwość tych okoliczności potwierdza wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] czerwca 2020 roku, syg. akt [...] uniewinniającym skarżącego od popełnienia zarzucanego mu czynu.

W ocenie skarżącego powyższe okoliczności faktyczne istniały w dniu wydania decyzji i jak wynika ze sprzecznych z nimi ustaleń faktycznych zawartych w decyzji są nowe i nieznane organowi, który wydawał decyzję. Są one istotne dla sprawy, gdyż świadczą o tym, że przypisywanie podatnikowi przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych od T. P. oraz naliczenie podatku dochodowego od kwoty tych środków było nieprawidłowe. Zaistniała zatem przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 Op uzasadniająca wznowienie postępowania zakończonego decyzją, a także uchylenie decyzji i orzeczenie merytorycznie o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzeniu postępowania w sprawie.

Nadto skarżący wskazywał, że strona która nie popełniła czynu zabronionego, wobec której bezpodstawnie wszczęto postępowanie karne skarbowe nie może być traktowana w gorszy sposób niż równie niewinny podatnik, wobec którego postępowanie nie zostało wszczęte. Jest to kolejna przesłanka świadcząca o tym, że na dzień wydawania decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok wygasło wskutek przedawnienia – co stanowi nową, nieznaną organowi okoliczność, istniejącą w dniu wydawania decyzji, która uzasadniała wznowienie zakończonego nią postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z [...] listopada 2020 roku wznowił na wniosek skarżącego postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 roku, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2015 roku określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...]zł.

W wyniku przeprowadzonego po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2021 roku odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2015 roku.

Od tej decyzji odwołanie złożył skarżący.

W uzasadnieniu odwołania podnosił, iż przywołane we wniosku nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne są potwierdzone dowodami, które istniały w chwili wydawania decyzji i nieuprawnione jest stanowisko, że ziściła się przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Wskazywane okoliczności faktyczne istniały w chwili wydawania decyzji i odmienne założenie organu oznacza, że decyzja została wydana z naruszeniem wyżej powołanego przepisu ordynacji podatkowej.

W wyniku powyższego naruszenia organ nie rozpatrzył merytorycznie wniosku o wznowienie postępowania – w szczególności nie zbadał, czy wskazane w nim okoliczności faktyczne miały istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, co uzasadnia jej uchylenie.

Argumentował, że podniesiony w skardze do WSA i w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Op oparty był na innych przesłankach niż zarzut naruszenia tych przepisów zawarty we wniosku o wznowienie postępowania. Zarzut naruszenia tych przepisów odnosi się do kwestii nadużycia prawa przez organ podatkowy, polegającego na wszczęciu w 2010 roku postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe wyłącznie w celu zawieszenia postępowania podatkowego i nie była badana w tym aspekcie w trakcie postępowania podatkowego.

Zdaniem skarżącego bezpodstawna jest również dokonana przez organ ocena okoliczności wynikająca z zeznań świadków potwierdzających wydatkowanie kwot otrzymanych od T. P. złożonych w postępowaniu przed Sądem Rejonowym w [...]. Zdaniem skarżącego organ winien skonfrontować zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym skarbowym ze złożonymi przed organami podatkowymi.

Fakt, że organ tego nie uczynił, lecz ograniczył się do zanegowania zarzutów zawartych we wniosku, powoduje, że twierdzenia te są całkowicie gołosłowne.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowieniowym organ prowadzący postępowanie może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas gdy postepowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było wadą, którą ustawodawca uznaje za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego.

Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op wymaga zbadania, czy przedstawione okoliczności faktyczne lub dowody jednocześnie spełniały wymienione w tym przepisie kryteria.

Zdaniem organu protokoły z rozpraw postępowania karno – skarbowego zawierające zeznania świadków, nie spełniają warunkującej wznowienie postępowania, ponieważ nie istniały w chwili wydawania decyzji ostatecznej. Również okoliczności, na którą byli przesłuchiwani świadkowie do protokołów tych rozpraw, tj. wydatkowanie kwot otrzymanych przez skarżącego od T. P. nie jest nową okolicznością. Należy zauważyć, iż ta okoliczność wynikła już na etapie postępowania zwykłego tj. w wyniku przeprowadzonych w tym postępowaniu dowodów z przesłuchań strony i tych samych świadków ( J. P., B. K. z domu P., K. R., J. K., M. C., M. J.). Co istotne okoliczność ta, na podstawie zeznań przeprowadzonych w trakcie postępowania zwykłego( tych samych świadków) została już oceniona przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w decyzji z dnia [...] lipca 2015 roku. Ujawnione okoliczności faktyczne i dowody muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydawania decyzji i być nieznane organowi wydającemu decyzję.

Odnośnie naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Op, które odnosi się do kwestii nadużycia prawa, polegającego na wszczęciu w 2010 roku postępowania w sprawie o przestępstwo karno – skarbowe wyłącznie w celu zawieszenia postępowania podatkowego należy uznać zarzut za nieusprawiedliwiony.

Należy zauważyć, iż skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia była weryfikowana w postępowaniu sądowym w związku z wniesieniem skargi na decyzję organu z [...] lipca 2015 roku. W zapadłym wyroku z dnia 9 marca 2016 roku, VIII SA/Wa 756/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 6 Op, przy czym sąd nie był związany treścią złożonej skargi i dokonując oceny podjętych przez organy podatkowe działań weryfikował ich poprawność pod kątem zgodności z obowiązującymi przepisami. Należy zauważyć, iż prawidłowość stanowiska WSA zweryfikował Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej( wyrok z 10 lipca 2018 roku, II FSK 1850/16)). W tej sytuacji brak było podstaw do weryfikowania wskazywanej przez skarżącego kwestii nadużycia prawa w postępowaniu karnym skarbowym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego, organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów proceduralnych. Organ w związku ze złożonym wnioskiem ocenił dopuszczalność wznowienia postępowania, zaś po jego wznowieniu przeprowadził postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W tym stanie sprawy należało orzec jak w sentencji.

Skargę na decyzję organu odwoławczego wniósł S. I..

Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 12, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 240 § 1 pkt 5 Op.

Z uwagi na powyższe wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej jej części przedstawił i zrekapitulował dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

Przypomniał, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Op, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

Powyższy przepis przewiduje dwie alternatywne przesłanki wznowienia postępowania:

- wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydawania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję lub

- wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydawania decyzji, nieznanych organowi, który wydawał decyzję. Każda z nich stanowi samodzielną i wystarczającą przesłankę wznowienia postępowania.

Odnosząc się do skuteczności zawieszenia postępowania podatkowego skarżący wskazywał, że okoliczność wniesienia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w dniu [...] października 2018 roku aktu oskarżenia przeciwko skarżącemu, a następnie wniosek tego samego organu o uniewinnienie przez sąd od zarzucanego mu czynu polegającego na podaniu nieprawdy w złożonym zeznaniu PIT -36 o wysokości dochodu( poniesionej stracie) i uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez niezaewidencjonowanie po stronie przychodów kwoty przelewów przekazywanych na rachunek podatnika z rachunku firmy Blacharstwo – Lakiernictwo ,, [...] ‘’ – T. P. uzasadnia wniosek, że wbrew ustaleniom przyjętym w decyzji, na dzień jej wydania nie wystąpił skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2005 rok.

Podnosił, iż w wyroku WSA z 9 marca 2015 roku, syg. akt VIII SA/Wa 756/15 wskazywał, że organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe( w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności(art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa( art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy( art. 4 ust 3 TUE) w przypadku VAT ( albowiem VAT stanowi dochód budżetu Unii) oraz istoty postępowania karno skarbowego.

Tak więc w przypadku gdy organ podatkowy i zarazem organ postępowania przygotowawczego i przedstawienia zarzutów podatnikowi, a następnie do czasu zakończenia postępowania podatkowego nie podejmuje żadnych czynności w postępowaniu karnym skarbowym( zwłaszcza w sytuacji, gdy pomiędzy wszczęciem tego postępowania, a wydaniem decyzji w postępowaniu podatkowym upływa znaczny okres czasu) należy uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało wykorzystane czysto instrumentalnie, jako środek prowadzący do zawieszenia postępowania podatkowego i w tym zakresie stanowiło nadużycie prawa. Takie stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 roku, syg. akt I FPS 1/21. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego stanowiło oczywiste nadużycie prawa( zarówno w aspekcie poceduralnym, jak i merytorycznym), ponieważ służyło jednemu celowi – wydłużeniu terminu przedawnienia. Należy zwrócić uwagę, że po wydaniu w listopadzie 2010 i 2012 roku postanowień o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, finansowy organ dochodzenia, będący zarazem organem właściwym do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 rok do czasu definitywnego zakończenia postępowania podatkowego i postępowania sądowoadministracyjnego prowadzonego w sprawie skargi na decyzję nie podejmował żadnych czynności w postępowaniu karnym skarbowym. Akt oskarżenia przeciwko podatnikowi został bowiem wniesiony dopiero w dniu [...] października 2018 roku – prawie 8 lat po wszczęciu postepowania przygotowawczego, a więc po wydaniu przez NSA w dniu 10 lipca 2018 roku prawomocnego wyroku kończącego postępowanie w sprawie podatkowej.

Powyższe okoliczności jednoznacznie świadczą, że organ w ogóle nie był zainteresowany przeprowadzeniem czynności dowodowych w postępowaniu przygotowawczym. Jest to nowa, istniejąca na dzień wydania decyzji([...] lipca 2015 r) okoliczność, która w tym dniu nie była znana organowi wydającemu decyzję.

Nie jest zasadne zdaniem skarżącego stanowisko organu, że postawione w skarżonej decyzji z dnia [...] maja 2021 roku stwierdzenie, że zakwestionowana we wniosku o wznowienie postępowania skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia była podnoszona na etapie skargi do WSA, który uznał ten zarzut za chybiony. Podniesiony w skardze do WSA i skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Op był bowiem oparty na zupełnie innych przesłankach niż zarzut naruszenia tych przepisów zawarty we wniosku o wznowienie postępowania. W skardze i w skardze kasacyjnej zarzut ten odnosił się do kwestii nadużycia prawa przez organ podatkowy, polegającego na wszczęciu w 2010 roku postepowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe wyłączenie w celu zawieszenia postępowania podatkowego. Powyższa okoliczność nie była uprzednio badana ani na etapie postępowania podatkowego, ani na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Jest to zatem nowa, istniejąca na dzień wydania decyzji([...] lipca 2015 roku) okoliczność, która w tym dniu nie była znana organowi.

Bezpodstawna jest również dokonana organ ocena okoliczności istniejącej w chwili wydawania decyzji, a potwierdzonej przez zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym skarbowym przed Sądem Rejonowym w [...].

Skarżący wskazywał, że po przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków na rozprawie w dniu [...] czerwca 2020 roku przedstawiciel oskarżyciela publicznego [...] Urzędu Celno – Skarbowego wniósł o uniewinnienie oskarżonego. W konsekwencji tego wyrokiem z dnia [...] czerwca 2020 roku, syg. akt [...] Sąd Rejonowy w [...] uniewinnił skarżącego od popełnienia zarzucanego mu czynu.

Należy podkreślić, że przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem było to, czy i w jaki sposób podatnik dysponował powierzonemu mu środkami. Z dowodów tych wynika, że dysponował nimi na rzecz firmy ,, [...] ‘’, a nie jak przyjęto w akcie oskarżenia i decyzji podatkowej dla siebie. Zatem stanowisko urzędu i sądu potwierdziło, że nie miały miejsca okoliczności faktyczne stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Skarżący podnosił, że błędne jest stanowisko organu, że powyższa okoliczność nie jest nową okolicznością, gdyż wynika ona z przeprowadzonych w trakcie postępowania podatkowego przesłuchań świadków.

Zdaniem skarżącego w sytuacji gdy we wniosku o wznowienie postepowania przytoczono wprost zeznania poszczególnych świadków, potwierdzających powyższe okoliczności, organ dla wykazania, że okoliczności te wynikają z zeznań tych samych świadków przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym, powinien przywołać treść tych zeznań i skonfrontować je z zeznaniami przywołanymi we wniosku.

Ustalenia faktyczne dokonane w decyzji są bezpośrednio sprzeczne z okolicznościami wynikającymi z zeznań złożonych w postępowaniu karnym, zgodnie z którymi środki otrzymane od T. P. nie zostały przekazane podatnikowi do swobodnego dysponowania, a tym samym nie stanowiły przychodu, którym może być wyłącznie przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym( zasadność tych ustaleń potwierdził organ finansowy oskarżenia, który pod wpływem tych dowodów zawnioskował o uniewinnienie skarżącego, a także Sąd Rejonowy w [...], wydając wyrok uniewinniający).

W kontekście ustaleń zawartych w decyzji powyższe okoliczności muszą być uznane za nowe i nieznane organowi wydającemu decyzje w dniu jej wydania.

Przy czym powyższe okoliczności faktyczne, jakkolwiek wynikają z dowodów przeprowadzonych już po wydaniu decyzji, to niewątpliwie istniały na dzień jej wydania( są to fakty zaistniałe przed 2015 rokiem).

Stanowią one zatem nowe, nieznane organowi podatkowemu na dzień wydania decyzji, okoliczności faktyczne, istniejące na dzień jej wydania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op. Organ podatkowy miał zatem obowiązek uwzględnienia tych okoliczności przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Fakt, iż tego nie uczynił jest kolejną okolicznością świadczącą o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op.

Nadto skarżący zwracał uwagę na to, że nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego( art. 2 Konstytucji RP), zasadą domniemania niewinności( art. 42 Konstytucji RP) oraz przepisami Europejskiej Konwencji Praw Człowieka( art. 6 §2) jest przyjmowanie dla celów sprawy podatkowej, że podatnik dopuścił się czynu zabronionego – a takie założenie faktycznie przyjęto w decyzji, uznając, że podatnik dopuścił się zaniżenia podstawy opodatkowania w zeznaniu rocznym za 2006 rok oraz uszczuplenia należnego podatku dochodowego za ten rok – gdy jest to sprzeczne z wynikami postępowania karnego skarbowego.

W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie, nie uznając zasadności zarzutów skargi, podtrzymywał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami ordynacji podatkowej według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Odnosząc do zarzutów podniesionych w skardze w zakresie naruszenia zasad postępowania dowodowego oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego należy zauważyć, iż zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza dla organu obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego przepisu prawa materialnego.

W myśl art. 191 O.p organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Wynikająca z tego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ podatkowy w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. W tym względzie realizacja swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Tytułem wstępu wyjaśnić trzeba, że w orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, z którego wynika, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Op). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 Op (zob. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1397/15). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2448/12; wyrok NSA z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 300/12). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwyczajnego (zob. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa, Komentarz., LEX 2020). Tym samym zarzuty wadliwego ustalenia stanu faktycznego i błędnej wykładni przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe, mogą być podnoszone i oceniane w zwyczajnym postępowaniu podatkowym.

W niniejszej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek skarżącego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op – tj. wyjdą na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydawał decyzję.

Przedstawiona regulacja była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, w których wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, że organ ich wcześniej nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, tj. wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt ). Natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte, po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. Zwrot "nowe dowody" powinien być zatem interpretowany przez pryzmat użytego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrotu "wyjdą na jaw". Strona postępowania może zatem powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (wyroki NSA z dnia: 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12; 21 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 734/13 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt ; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 240, Lex nr 477951). Na pełną aprobatę zasługuje również wyrażony w orzecznictwie pogląd, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl Ordynacji podatkowej, gdyż naruszałoby zasadę stałości decyzji (podobnie NSA w wyrokach z dnia: 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2701/13; 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12; 14 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3261/16; 13 maja 2020 r., sygn. akt ; 4 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 85/18, a także - Ordynacja Podatkowa Komentarz, Babiarz S., Dauter B., Kabat A., Hauser R., Niezgódka-Medek M., Rudowski J. WKP, 2017).

Podkreślenia wymaga, że strona wnosząca o wznowienie postępowania z przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zobowiązana jest do wskazania, które konkretnie nowe dowody lub okoliczności wyszły na jaw. Jest to o tyle istotne, że tylko w obszarze tak skonkretyzowanych dowodów organ może wszcząć i prowadzić wznowione postępowanie. Zaznaczyć należy, że naruszenie prawa materialnego, a nawet błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Także zmiana wykładni przepisów prawa nie stanowi nowej okoliczności, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, iż zeznania tych samych świadków w postępowaniu karnym w zakresie oceny wysokości przychodu skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok nie są nową okolicznością w sprawie, nieznaną organowi. W ocenie Sądu, wadliwe jest zatem twierdzenie skarżącego o wyjściu na jaw nowych okoliczności poprzez sam fakt pojawienia się zeznań świadków o określonej treści. Nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie mogą być utożsamiane znaczeniowo z tym, co tkwi w złożonych zeznaniach określonych osób. Złożone zeznania są materiałem dowodowym pozyskanym z osobowych źródeł dowodowych, zaś na ich tle, okolicznością jest tylko fakt złożenia zeznań przez te osoby o określonej treści w danym czasie. Natomiast okolicznością nie jest bezpośrednio to, co osoby te zeznają, czyli twierdzenia (treści) zawarte w owych zeznaniach. Dopiero bowiem na podstawie procesu oceny wiarygodności sporządzonych zeznań można poczynić ustalenia o wystąpieniu lub braku określonych zdarzeń, sytuacji, stanów, co do których ich autorzy się wypowiadają.

Dokonując oceny argumentacji strony, mającej wg niej uzasadniać wznowienie postępowania należy dojść do wniosku, że w istocie zmierza ona do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego, co nie jest jednak możliwe w trakcie postępowania wznowionego. Nie jest ono bowiem trzecią instancją, a w jego trakcie weryfikuje się jedynie wskazane przez podatnika podstawy wznowienia. Zasadniczym miejscem i czasem dla weryfikowania ustaleń faktycznych jest natomiast postępowanie zwykłe, a nie postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym. W kontrolowanym postępowaniu nadzwyczajnym ustalenia dokonane w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją ostateczną, mogłyby być ewentualnie korygowane jedynie w przypadku, gdyby spełnione zostały warunki z O.p. i to tylko w zakresie okoliczności objętych postępowaniem wznowionym. Ponownego podkreślenia wymaga, że nawet pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego, zakończonego decyzją ostateczną, mogą być zwalczane przez stronę tego postępowania wyłącznie w ramach przysługujących jej w tej kategorii postępowań środków zaskarżenia przez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszoinstancyjnego, a następnie przez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Te możliwości w trybie zwyczajnym skarżący wykorzystał, bowiem złożył skargę do sądu na decyzję ostateczną, a następnie skargę kasacyjną do NSA i okoliczności na których podstawie obecnie żąda wznowienia postępowania były przedmiotem ich oceny. Tym samym nie mogą one stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Okoliczności związane z kwalifikacją środków pieniężnych otrzymanych od T. P. były badane, oceniane, między innymi na podstawie zeznań świadków, którzy zeznawali w postępowaniu karnym skarbowym, bo stanowiły podstawę do wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu zwykłym podatkowym.

Wyrok Sądu Rejonowego w [...] uniewinniający skarżącego w postępowaniu karno skarbowym jest dowodem nie na okoliczność ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych tylko na okoliczność stanowiska Sądu wyrażonego w kontekście ustawowych przesłanek odpowiedzialności karnej. Ocena materiału dowodowego i wnioski przyjęte w tym wyroku na potrzeby postępowania karnego nie wiążą organu podatkowego ani sądu kontrolującego legalność rozstrzygnięcia organu podatkowego. Przesłanki wyznaczające stronę podmiotową oraz przedmiotową wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych - co do zasady - są niezależne od przesłanek odpowiedzialności karnej czy karnej skarbowej poszczególnych osób, od ewentualnego skazania i wymiaru kary. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego kasacyjnie zawartej w uzasadnieniu złożonego środka zaskarżenia, a dotyczącej odmienności ustaleń faktycznych dokonanych na gruncie postępowania karnego i postępowania administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, należy wskazać, że nie jest ona trafna. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał.

Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie, z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział, zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Tym samym wyrok uniewinniający Skarżącego kasacyjnie od zarzutów popełnienia przestępstw nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Wyrok karny uniewinnił podatnika od odpowiedzialności karnej. W sprawie podatkowej nie jest to jednak nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyrok ten wyraża określoną ocenę stanu faktycznego, który uprzednio oceniony został przez organy podatkowe. Odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie mogła stanowić nowej okoliczności, o której mowa w tym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1744/15.).

Również nie można uznać za nową, istotną okoliczność kwestii nadużycia prawa – przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez zdaniem skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego i instrumentalne wykorzystanie przepisu jako środka prowadzącego do zawieszenia biegu przedawnienia.

Należy zgodzić się z organem, iż kwestie związane z prawidłowością wszczęcia postępowania karnego skarbowego były przedmiotem badania i oceny tej kwestii przez WSA, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy zauważyć, iż badanie podstaw legalności danej decyzji administracyjnej nie ogranicza się tylko zarzutów wywiedzionych w skardze. Tak więc należy uznać, iż kwestia podstaw wszczęcia była przedmiotem oceny w pełnym zakresie. Przywoływana przez skarżącego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku, syg. akt I FPS 1/21 jest stanowiskiem wiążącym w sprawie czy ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej – art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Skarżący w skardze o wznowienie postępowania chce aby organ na nowo dokonywał raz już dokonanej oceny, wskazując, iż nie istniały podstawy do wszczęcia postepowania karno skarbowego i nie doszło tym samym do przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z tych też względów biorąc za podstawę art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.