Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 750/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w pozostałym zakresie
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję w odniesieniu do zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2011 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. oddala skargę w pozostałym zakresie.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r., którą Gminie W.:

- określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2011 r.;

- odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za styczeń 2011 r.;

- określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 2011 r.;

- odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za miesiąc luty 2011 r.;

- określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec 2011 r.;

- odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za marzec 2011 r.;

- określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2011 r.;

- określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2011 r.;

- określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2011 r.;

- określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2011 r.;

- określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2011 r.

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że w przedmiotowej sprawie spór między stronami sprowadza się do oceny, czy Gmina W. - nabywając towary i usługi związane z budową oraz eksploatacją hali sportowej przy Zespole Szkół w W. - w związku z podjętą decyzją o wykorzystaniu hali do czynności opodatkowanych (komercyjnych) ma prawo do korekty podatku naliczonego mieszczącego się w cenie zakupionych towarów i usług.

Zdaniem organu pierwszej instancji, stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT"), nie uznaje się za podatnika podatku od towarów i usług organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przepisu tego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Organ odwoławczy zauważył się, że w/w przepis stanowi implementację regulacji art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ponadto pozostałe przepisy prawa krajowego stanowiące podstawę podjętego rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1-2, art. 86 ust. 7b oraz art. 91 ustawy o VAT stanowią implementację w/w dyrektywy, tj. art. 168, art. 168a oraz art. 184-192. Zgodnie z zasadą efektywności prawa unijnego wykładnia prawa krajowego powinna być dokonywana przy uwzględnieniu celu danego przepisu dyrektywy, realizowanego przez poszczególne przepisy prawa krajowego, a także dokonanej jego interpretacji przez TSUE, z zastrzeżeniem jednak, że wykładnia taka nie może stanowić wykładni contra legem.

Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że Gmina W. budując halę sportową realizowała zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb zbiorowych w zakresie kultury fizycznej, a zatem nie występowała w charakterze podatnika VAT, w związku z czym poniesione wydatki na realizację inwestycji nie były związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. - zmiana planowanego pierwotnie sposobu wykorzystywania hali miała miejsce w dniu 28 kwietnia 2011 r., tj. z chwilą podjęcia przez Radę Gminy W. uchwały w sprawie określenia zasad korzystania z Hali Sportowej, która zainicjowała możliwość świadczenia czynności odpłatnych, opodatkowanych podatkiem VAT z wykorzystaniem mienia gminnego. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że w odniesieniu do poniesionych wydatków mających miejsce po zmianie przeznaczenia inwestycji, Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego stosując odpowiednio procedurę wynikającą z przepisu art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy w okresie od 28 kwietnia do 31 grudnia 2011 r. Gmina W. poniosła wydatek związany z halą sportową przy Zespole Szkół w W. udokumentowany fakturą z dnia 8 grudnia 2011 r. (przedmiot zakupu wskazany w fakturze: instalacja co., kotłownia - montaż stabilizatorów ciśnienia), wartość netto 3.039,05 zł, podatek VAT 698,98 zł. Podatek naliczony wynikający z tej faktury Gmina rozliczyła w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. stosując współczynnik w wysokości 69,02%. Natomiast organ pierwszej instancji, traktując powyższy zakup jako związany z budową hali sportowej przy Zespole Szkół w W. orzekł, że stronie z powyższego tytułu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w wysokości 31,24 zł (698,98 zł x 4,47%).

Poddając ocenie stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w zakwestionowanej decyzji organ odwoławczy dostrzegł wewnętrzną sprzeczność w podjętym rozstrzygnięciu. Jednocześnie biorąc pod uwagę, że zgromadzony na tym etapie postępowania materiał dowodowy nie w pełni wyjaśnia stan faktyczny, organ odwoławczy pozbawiony był możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wyłącznie jasny i rzetelny stan faktyczny, może stanowić podstawę rozstrzygnięcia w powyższej sprawie. Organ odwoławczy nie może konwalidować swoim działaniem czynności, których organ pierwszej instancji nie dopełnił, stąd koniecznym jest na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponieważ organ pierwszej instancji nie przeprowadził stosownego postępowania, które powinno następnie znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, stąd choćby próba dokonania oceny w tym zakresie przez organ odwoławczy stanowiłaby naruszenie zasady ogólnej postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p. W tej sytuacji gdyby Dyrektor Izby Skarbowej podjął próbę dokonania ustaleń w powyższym zakresie, to efekt tych działań nie podlegałby weryfikacji w trybie administracyjnym, a to stanowiłoby wprost naruszenie ww. zasady ogólnej postępowania podatkowego.

Punktem wyjścia dla odmowy przez organ pierwszej instancji prawa strony do odzyskania podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę hali sportowej było założenie, że Gmina W. budując halę realizowała zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb zbiorowych w zakresie kultury fizycznej, zatem nie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie były związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Oznacza to w praktyce, że takie wydatki pozostają poza zakresem ustawy o VAT. Tym samym - przy jednoczesnym uznaniu, że zmiana przeznaczenia hali miała miejsce w dniu 28 kwietnia 2011 r., tj. już po oddaniu hali do użytkowania - organ pierwszej instancji orzekł, że w stosunku do wydatków poniesionych w latach 2008, 2009, 2010 stronie nie przysługiwało prawo do jednorazowej korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2011 r., a w odniesieniu do wydatków poniesionych w okresie od 28 stycznia 2011 r. do kwietnia 2011 r. nie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego, z uwzględnieniem regulacji art. 86 ust. 7b według wyliczonego przez podatnika wskaźnika w wysokości 69,02%. Zdaniem organu pierwszej instancji przepisy ustawy o VAT, regulujące kwestie korekty podatku naliczonego od środków trwałych, nie tworzą prawa do odliczenia, lecz jedynie zmieniają zakres tego prawa, które zostało nabyte w chwili zakupu, nie mogą więc stanowić same w sobie podstawy do odliczenia podatku VAT. Jednocześnie, jak stwierdził organ pierwszej instancji, status podatnika podatku od towarów i usług Gmina uzyskała w wyniku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, co miało miejsce w październiku 2011 r. W ocenie organu pierwszej instancji, w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanej hali po oddaniu do użytkowania, należy zastosować art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji twierdząc z jednej strony, że nie można na podstawie tego przepisu uzyskać prawa do odliczenia, o ile nie nabyło się tego prawa jako podatnik działający w takim charakterze, uznał jednak, że mimo, iż Gmina w momencie nabycia nie działała w charakterze podatnika VAT, to na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy uzyskała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego powyższe stanowisko jest wewnętrznie sprzeczne i w żaden sposób nie zostało należycie uzasadnione, z uwzględnieniem art. 210 § 4 O.p. oraz stosownych przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego przy powtórnym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji ponownie powinien przeanalizować charakter wydatków związanych z halą sportową przy Zespole Szkół w W. Prowadzone przez organ podatkowy postępowanie powinno doprowadzić do odtworzenia konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego.

Ponadto spór pomiędzy podatnikiem a organem pierwszej instancji zaistniał także na tle prawidłowego określenia momentu zmiany przeznaczenia hali, tj. możliwości korzystania z hali odpłatnie przez podmioty prywatne. Jak twierdzi strona decyzja o zmianie przeznaczenia hali zapadła w styczniu 2011 r. na posiedzeniu Komisji Spraw Społecznych Rady Gminy W., natomiast zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. formalna zmiana przeznaczenia hali nastąpiła dopiero z chwilą podjęcia przez Radę Gminy W. uchwały nr [...] z dnia 28 kwietnia 2011 r., określającej zasady korzystania z hali.

W tym zakresie zdaniem organu odwoławczego nie został zgromadzony pełny materiał dowodowy umożliwiający zajęcie jednoznacznego stanowiska w sprawie. W ocenie organu odwoławczego w zakresie spornej kwestii zasadnym wydaje się zatem pozyskanie dokumentacji związanej z podjęciem w Gminie W. decyzji o budowie hali, a także dotyczącej rozliczeń wynikających z dofinansowania jej budowy ze środków funduszu rozwoju kultury fizycznej.

Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na jeszcze jedną istotną kwestię związaną z samym procesem centralizacji rozliczeń podatku VAT dokonanym w 2016 r. przez Gminę W., która również powinna być poddana analizie przez organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak wynika z akt sprawy w złożonych w dniu 25 marca 2016 r. korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2011 r., Gmina W. - jak wskazała - dokonała konsolidacji rozliczeń podatku VAT wraz z jej jednostkami organizacyjnymi. Zgodnie z wykazem zawartym w załączniku nr 3 do pisma strony z dnia 25 marca 2016 r., stanowiącego wyjaśnienia przyczyn złożenia korekt deklaracji VAT-7, w 2011 r. na terenie Gminy W. swoją działalność prowadziły wyłącznie jednostki budżetowe, tj.: Zespół Szkół w W., Zespół Szkól w Parądzicach, Szkoła Podstawowa w D., Szkoła Podstawowa w K., Przedszkole Publiczne w W., Gminny Zespół Obsługi Oświaty w W. oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w W.. Jednostki te - jak wynika z wyjaśnień strony - do momentu centralizacji korzystały ze zwolnienia "podmiotowego", na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Obroty niezarejestrowanych jednostek budżetowych Gmina zawarła w formie tabelarycznej, oddzielnie dla każdego podmiotu. W przypadku Szkół i Przedszkola była to odpłatność za wyżywienie na stołówce, dodatkowo Przedszkole w 2011 r. pobierało opłaty tytułem czesnego (wartości te zostały uwzględnione w skorygowanych deklaracjach VAT-7 jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku). W odniesieniu do pozostałych podmiotów nie wykazano żadnych czynności podlegających rozliczeniu w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zauważył, że po złożeniu przez Gminę rozliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. - które jak podniosła strona, miały mieć charakter scentralizowany - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy: styczeń, luty, marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2011 r., zakończone wydaniem decyzji z [...] czerwca 2016 r., będącej przedmiotem niniejszego odwołania. Podniesiono przy tym, że organ pierwszej instancji, wydając sporne rozstrzygnięcie, w którym m. in. dokonał ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy, bazował przede wszystkim na ustaleniach kontroli podatkowej przeprowadzonej na okoliczność złożonych przez Gminę W. w dniu 31 grudnia 2015 r., skonsolidowanych wybiórczo korekt deklaracji VAT-7, tj. za styczeń-kwiecień 2011 r. oraz październik-grudzień 2011 r., które co najważniejsze swoim zakresem obejmowały jedynie skonsolidowane rozliczenia podatku od towarów i usług Gminy oraz jej jednej jednostki budżetowej, tj. Zespołu Szkół w W. Tymczasem - w ocenie organu odwoławczego - organ pierwszej instancji powinien także dokonać kompleksowej analizy prawidłowości scentralizowanych rozliczeń podatku VAT Gminy oraz wszystkich jej jednostek organizacyjnych, w szczególności pod kątem, czy w rozliczeniach tych zostały uwzględnione wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT (np. wynajem: sal lekcyjnych, powierzchni pod sklepik, na reklamę czy pod dystrybutor ze środkami spożywczymi, odsprzedaż mediów, które uprzednio - w związku z korzystaniem przez poszczególne jednostki organizacyjne ze zwolnienia podmiotowego - nie podlegały opodatkowaniu), czynności zwolnione od podatku VAT oraz czy zostały "anulowane" czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi, które powinny mieć charakter wewnętrzny, a także czy konsolidacją zostały objęte wszystkie utworzone przez Gminę W. jej jednostki organizacyjne.

Jednocześnie analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji, w ocenie organu odwoławczego nie dają jednoznacznej odpowiedzi, czy w stosunku do pozostałych wartości wykazanego w deklaracjach podatku naliczonego (poza analizą dotyczącą wydatków związanych z halą sportową w Zespole Szkół w W.) spełnione zostały przez stronę wymogi materialne i formalne wymagane do realizacji prawa do odliczenia, tj. w szczególności czy Gmina przy nabyciu danego towaru czy usługi działała w charakterze podatnika, co potwierdzają obiektywne okoliczności towarzyszące nabyciu tego towaru/usługi wskazujące na zamiar ich wykorzystania w działalności gospodarczej i zostały wykorzystane/wykorzystywane w działalności podlegającej opodatkowaniu. Brak ustaleń w powyższym zakresie skutkuje naruszeniem podstawowej zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 122 O.p., realizowanej przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 tej ustawy.

W skardze na powyższą decyzję Gmina W. zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 2 oraz art. 208 § 1 O.p., poprzez wydanie przez Dyrektora decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, podczas gdy organ odwoławczy powinien był wydać decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. ze względu na przedawnienie - z dniem 31 grudnia 2016 r. - zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wskazane okresy;

- art. 70 § 1 O.p., poprzez doręczenie pełnomocnikowi Gminy decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2011 r.;

- art. 138a oraz art. 145 § 2, w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 ust. 1 O.p., poprzez wydanie i doręczenie stronie zaskarżonej decyzji, podczas gdy w niniejszej sprawie nie doszło do prawnie skutecznego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (gdyż zawiadomienie to zostało doręczone Gminie z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika w sprawie), a w konsekwencji nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co spowodowało, że decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT;

- art. 70 § 1, w związku z art. 70 § 6 ust. 1 O.p., poprzez wydanie i doręczenie stronie zaskarżonej decyzji, podczas gdy w niniejszej sprawie nie doszło do poinformowania podatnika (Gminy W.) o postępowaniu karnym skarbowym wszczętym przeciwko konkretnej osobie (gdyż takie postępowanie nie zostało wszczęte) a w konsekwencji nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co spowodowało, że decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 330/17 oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowa wykładnia przepisu art. 70c O.p. powinna prowadzić do wniosku, że zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie jest czynnością wykonywaną poza postępowaniem. Pismo zawierające takie zawiadomienie nie jest zaś pismem procesowym doręczanym w toku i ramach toczącego się postępowania. Zawiadomienie podatnika w miejsce ustanowionego pełnomocnika nie stanowi naruszenia art. 70c O.p., mimo tego, że właściwość organu prowadzącego postępowanie w zakresie objętym niniejszą sprawą była zgodna z właściwością szczególną, o której mowa w art. 70c O.p.

Sąd wskazał, że 28 listopada 2016 r. doręczono Gminie zawiadomienie z 24 listopada 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W zawiadomieniu tym wskazano na wszczęcie 23 listopada 2016 r. postępowania karnego o przestępstwo skarbowe określone w art.76 § 1 K.k.s., w związku z art. 56 § 2 K.k.s. i art. 7 § 1 tej ustawy dotyczącego złożonych przez podatnika deklaracji korygujących VAT-7 za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Poinformowano także, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego, to jest 23 listopada 2016 r.

Sąd podkreślił, że z jednoznacznej treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie (in rem) o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (in personam). Wniosek taki uzasadnia także treść art.70c O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1813/17 uchylił wyrok WSA w Łodzi i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wskazując na treść uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 stwierdził, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Natomiast jeśli się toczy postępowanie, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg.

W związku z powyższym NSA w uchwale stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Przepisy dotyczące doręczeń mają bowiem m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomienie z 24 listopada 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczył Gminie, a nie pełnomocnikom ustanowionym do reprezentowania Gminy w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Tym samym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W piśmie procesowym z dnia 19 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podniósł, że wywody NSA zawarte w wyroku z dnia z dnia 3 lipca 2019 r., I FSK 1813/17, związane są z przedawnieniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. określonych Gminie W. i koncentrowały się w szczególności wokół prawidłowości doręczenia zawiadomienia opartego na regulacji wskazanej w art 70c O.p. W ocenie NSA nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stanowiska tego organ w zasadzie nie kwestionuje.

Organ zwrócił uwagę jednak, że postępowanie w niniejszej sprawie było następstwem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, złożonego przez skarżącą przed upływem terminu przedawnienia. Z tego względu – zdaniem organu – miał on prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony, bądź zapłacony nienależnie. Badanie to było bowiem ściśle związane z okolicznościami, które wynikały z wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Natomiast w piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2020 r., złożonym na rozprawie przed WSA w Łodzi w dniu 8 stycznia 2020 r., pełnomocniczka Gminy stwierdziła m. in., że konsekwencją przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, jest konieczność umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 2 oraz art. 208 § 1 O.p., z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na podstawie art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W omawianej sprawie wiąże wyrok NSA z dnia z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1813/17, w którym Sąd ten doszedł do przekonania, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy.

We wskazanym wyroku z dnia z dnia 3 lipca 2019 r. NSA zobowiązał sąd pierwszej instancji, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy odniósł się kompleksowo do zarzutu przedawnienia wyrażonego w skardze z 2 lutego 2017 r. Do tego celu, WSA powinien przyjąć wykładnię nakreśloną niniejszym wyrokiem NSA oraz uchwałą z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, uznając, że przewidziane w art. 70c O.p. zawiadomienie - jeśli jest doręczane bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika - nie może wywołać skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przepis ten oznacza, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma podstaw do wydania decyzji określającej, gdyż z upływem tego terminu zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu z mocy prawa. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Co do zasady termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. upływa z dniem 31 grudnia 2016 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie w dniu 28 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. doręczył Gminie zawiadomienie z 24 listopada 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia omawianych zobowiązań, z dniem wszczęcia postępowania karnego o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 w zw. z art. 56 § 2 i art. 7 § 1 K.k.s., dotyczące złożonych przez podatnika deklaracji korygujących VAT-7 za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Organ poinformował ponadto, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego, to jest 23 listopada 2016 r.

Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązania podatkowe będące przedmiotem tego postępowania, wygasły na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieją, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia.

W tym zakresie należy odwołać się uchwały z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Powyższe oznacza, że zawiadamiając wyłącznie podatnika, który w sprawie miał ustanowionego pełnomocnika w osobie radcy prawnego, organ nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., naruszając jednocześnie ten przepis.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie zawiadomienie z 24 listopada 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. doręczył bezpośrednio Gminie, a nie jej pełnomocnikom ustanowionym w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. – należy stwierdzić, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W tej sytuacji w oparciu o art. 70 § 1 O.p. przedmiotowe zobowiązania za okresy od stycznia do listopada 2011 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2016 r. Należy bowiem zauważyć, że decyzja organu odwoławczego została wydana wprawdzie przed tą datą, jednak doręczono ją pełnomocnikowi Gminy w dniu 3 stycznia 2017 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Tymczasem zgodnie z art. 212 zd. 1 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie.

Podstawowe znaczenie ma zatem ocena wpływu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. na postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, zainicjowane wnioskiem Gminy z dnia 25 marca 2016 r.

Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji, w dniu 25 marca 2016 r. Gmina W. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wszystkie miesiące 2011 roku wraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty: za styczeń 2011 r. w kwocie 2.314 zł, za luty 2011 r. w kwocie 5.099 zł, za marzec 2011 r. w kwocie 53 zł, za lipiec 2011 r. w kwocie 4.849 zł, za sierpień 2011 r. w kwocie 3.264 zł oraz za wrzesień 2011 r. w kwocie 6.981 zł.

Nie ulega wątpliwości, że wniosek ten został złożony przed upływem terminu przedawnienia.

Wprawdzie decyzja organu odwoławczego została doręczona już po upływie terminu przedawnienia (o czym była mowa wyżej), jednak wobec skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (przed upływem terminu przedawnienia), organ nadal jest uprawniony do orzekania w tym zakresie.

Zgodnie bowiem z art. 79 § 3 O.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

Z tych względów Sąd uznał, że błędne jest stanowisko skarżącej wyrażone w piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2020 r., z którego wynika, że konsekwencją przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, jest konieczność umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 2 oraz art. 208 § 1 O.p., z uwagi na jego bezprzedmiotowość – oczywiście tylko w odniesieniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W myśl art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania bądź deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Z kolei art. 75 § 4a O.p. przewiduje, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Wprowadzenie tego przepisu oznacza, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika (por. też prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 383/16, LEX nr 2056285). Podobne stanowisko zajął WSA w Poznaniu i Bydgoszczy, wskazując, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (...) organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe także po upływie terminu przedawnienia. Postępowanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. prawomocne wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2374/15 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2019 r. I SA/Bd 881/18, publ.: CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te podziela.

Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności zaistniałych w rozpoznawanej sprawie należy zauważyć, że jakkolwiek art. 75 § 4a O.p. przewiduje, iż w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą jego wysokości, to trzeba jednocześnie uwzględnić okoliczność, jaka wystąpiła w sprawie, a mianowicie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wprawdzie w omawianej sprawie organy orzekały w ramach postępowania podatkowego wszczętego z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r., nie ulega wątpliwości jednak, że postępowanie to zostało zainicjowane wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu tym organ rozpoznawał ów wniosek - co wynika z treści decyzji organów obu instancji. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. organ wprost orzekł w kwestii nadpłaty za miesiące od stycznia do marca 2011 r.

W konsekwencji nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w dalszym postępowaniu organ zobowiązany będzie wyłącznie do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W pierwszej kolejności zatem organ odwoławczy powinien rozpoznać odwołanie pod kątem niezbędnych elementów rozstrzygnięcia określonych art. 75 § 4a O.p. Z przepisu tego wynika m. in., że w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. W tym kontekście należy zauważyć, że organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty tylko za miesiące: styczeń, luty i marzec 2011 r., a w odniesieniu do pozostałych miesięcy w ogóle nie wypowiedział się w tym zakresie. Również organ odwoławczy nie badał decyzji I instancji ściśle pod kątem elementów wynikających z art. 75 § 4a O.p., a jedynie nakazał dalsze zbieranie i ocenę materiału dowodowego, co prowadzi do naruszenia tego przepisu.

Powyższa ocena nie dotyczy oczywiście kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2011 r., gdyż z uwagi na brak przedawnienia zobowiązania za ten miesiąc, organ mógł przeprowadzić pełne postępowanie wymiarowe, co zresztą nie jest sporne. W tym zakresie, tj. w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2011 r., Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z brzmienia tego przepisu jednoznaczne wynika, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. W tych ramach zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., II FSK 885/07, LEX nr 492423).

Unormowanie zawarte w art. 233 § 2 O.p. wyraźnie wskazuje na fakultatywny charakter działania organu w sytuacji, gdy dostrzega on potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Przepis ten stanowi o uprawnieniu organu odwoławczego, które jest limitowane przesłankami w nim wymienionymi (por. prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 kwietnia 2008 r., I SA/Ol 96/08, publ. CBOSA).

Oznacza to, że w granicach określonych prawem, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, organ odwoławczy ma pewną swobodę wyboru czy swoją decyzję oprze o przepis art. 233 § 2, czy też o art. 229 O.p., a sąd może jedynie ocenić, czy organ zmieścił się w tych granicach. Podkreślić należy jednak, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 O.p. możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, niepubl.).

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dostrzegł niedostatki w zebraniu i ocenie materiału dowodowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., co uzasadnił w sposób przekonujący, nie przesądzając jednocześnie o treści rozstrzygnięcia sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu odwołania w zakresie zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokona oceny decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. mając na względzie upływ terminu przedawnia i zawężenie przedmiotu postepowania do wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ podejmie również stosowne środki w celu zakończenia postępowania wymiarowego w odniesieniu do tych zobowiązań w zakresie przekraczającym rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt a), art. 200 i 205 oraz art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

dc