Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1842/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 181, art. 190 par. 2, art. 191 i art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 114 poz 9 art. 203
law: Dyrektywa 2006/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. w sprawie odpadów. (Tekst mający znaczenie dla EOG).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającą T. P. różnicę podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

1) za wrzesień 2007 r. w kwocie [...] zł,

2/ za październik 2007 r. w kwocie [...]zł,

3/ za listopad 2007 r. w kwocie [...]zł,

4/ za grudzień 2007 r. w kwocie [...]zł,

oraz kwotę podatku VAT - należnego do zapłaty z tytułu wystawionych faktur:

5/ we wrześniu 2007 r. w kwocie [...]zł,

6/ w październiku 2007 r. w kwocie [...]zł,

7/ w listopadzie 2007 r. w kwocie [...]zł ,

8/ w grudniu 2007 r. w kwocie [...]zł,

uchylił decyzję w części dotyczącej określenia za powyższe miesiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i w tym zakresie określił je w nowej wysokości:

1) za wrzesień 2007 r. w kwocie [...]zł,

2) za październik 2007 r. w kwocie [...]zł,

3) za listopad 2007 r. w kwocie [...]zł,

4) za grudzień 2007 r. w kwocie [...]zł,

a w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy.

Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, w skrócie O.p.), art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106 ust.1 i art. 108, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze z., dalej ustawa VAT)

W uzasadnieniu organ przedstawił następującą argumentację prawną i faktyczną.

T. P. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w W. i jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług składał miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7, w tym za kolejne miesiące od września do grudnia 2007 r. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej organ zakwestionował prawidłowość rozliczeń za wskazane miesiące z racji odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę "B" z siedzibą w K. , za usługi transportowe wykonywane samochodami ciężarowymi i ciężkim sprzętem oraz wykonanie prac budowlanych, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Łącznie zawyżenie podatku naliczonego stanowiła kwota [...] zł.

Organ stwierdził również nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego, w związku z wystawieniem przez T. P. faktur dla: "C" , spółki "D" , firmy "E" , "F" , "G" spółka jawna D. S. i J. S. oraz spółki "H" , które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Łącznie podatek do zapłaty z tych faktur wynosił [...] zł.

Podatnik nie zgodziła się z decyzją organu kontroli podatkowej z dnia 27 września 2012 r. i wniósł od niej odwołanie. Decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa procesowego, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 181, art. 190 § 2, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez dokonanie przez organ dowolnej oceny materiału dowodowego i braki w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Nadto naruszenie sześciokrotne art. 199a § 3 O.p. przez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu podkreślił, że organy ustalenia faktyczne czyniły na podstawie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i na jego potrzeby, bez ponowienia dowodów na żądanie strony. Powyższe narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ nie ustalił czy spółka "B" nie wykonała robót ujętych w fakturach przez firmy wynajęte "na czarno" czy ujęte w jej rejestrach zakupów i dał wiarę zeznaniom A. W. , który jest jednym z oskarżonych w postępowaniu karnym, sygn. akt [...] ([...] ) Prokuratury Rejonowej K. w K. .

Podkreślił, że wystawiając faktury czy rozliczając podatek VAT działał w dobrej wierze, której organ nie obalił. Nie miał obowiązku i możliwości sprawdzania czy wystawca faktury jest podatnikiem i rozlicza się z fiskusem.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania wydał zaskarżoną decyzję, modyfikując częściowo rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że zobowiązania za wrzesień do grudnia 2007 r., nie uległy przedawnieniu z racji przedstawienia w dniu [...] r. T. P. zarzutu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego z art. 62 § 2 kks i inne. Wskazał, że skarżący w deklaracjach ujął podatek naliczony w kwocie [...] zł, z czego [...] zł pochodziło z faktur wystawionych przez spółkę "B" .

Z kontroli przeprowadzonej w spółce z o.o. "B" z siedzibą w K. wynikało natomiast, że

- nie zatrudniała pracowników ogólnobudowlanych, operatorów sprzętu ciężkiego, ani kierowców,

- nie posiadała żadnego sprzętu budowlanego jak: samochody ciężarowe, koparki, walce, koparko - ładowarki,

- prowadziła dokumentację finansowo-księgową w ten sposób, by wynikało z niej, że była pośrednikiem w dostawie usług dla swoich kontrahentów,

- firmy, od których kupowała usługi faktycznie nie istniały lub nie prowadziły działalności gospodarczej,

- w dokumentacji brak było innych dowodów potwierdzających faktyczny zakup usług odsprzedanych m.in. do "A" .

Nadto dostawcami usług, które nabyła firma "A" za pośrednictwem spółki "B" były poniższe firmy:

- "I" Sp. z o. o. z/s. w K.,

- "J" Sp. z o. o. z/s. w Ł. ,

- "K" Sp. z o. o. z/s. w K. ,

- "L" Sp. z o.o z/s. w L. ,

- "M" Sp. z o.o. (do [...]r . "N" Sp. z o.o.) z/s. w C. ,

- "O" Sp. z o.o. z/s. w O. ,

- "P" Sp. z o.o. z/s. w T.,

- "R" Sp. z o.o. z/s. w S. ,

- "S" z/s. w O,

które nie istniały, albo spełniały tylko formalne przesłanki istnienia, natomiast faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, nie zatrudniały żadnych pracowników, były postawione w stan likwidacji, albo prowadziły działalność gospodarczą w innym zakresie ("S" z siedzibą w O. ). Przesłuchany A. W. , członek zarządu spółki "B" , jako podejrzany w dniu [...] r. zeznał, że T. P. zaproponował mu wystawianie fikcyjnych faktur za 3% wartości faktury brutto. Dane do faktury otrzymywał faksem lub w spółce "A" od M. P.. Dla uwiarygodnienia czasami rozliczenia odbywały się przelewem, ale zaraz po otrzymaniu pieniędzy pobierał gotówkę i oddawał T. P. . Jego spółka nie wykonywała żadnych z robót ujętych w fakturach, a kolejnymi odbiorcami robót w nich ujętych były spółka "D" i firma "E" . A. W. przekazał również zestawienia, jakie otrzymał do wystawienia fikcyjnych faktur na rzecz "A" w latach 2007 – 2008. W stosunku do spółki "B" organ podatkowy wydał w dniu [...] r. decyzje, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, określające zobowiązanie w tym podatku za kolejne miesiące roku 2007 i 2008 r. wynikające z faktur wstawionych na rzecz T. P. . Decyzje są ostateczne.

Dalej organ wyjaśnił, że w toku przeprowadzonych czynności dowodowych ustalił łańcuch podmiotów gospodarczych, które wykorzystywały w swoich rozliczeniach podatkowych fikcyjne faktury VAT. Zweryfikowane zostały firmy, którym spółka "B" sprzedawała towary i usługi zakupione u skarżącego. Analogicznie zweryfikowano podmioty, od których towary i usługi nabywał skarżący. Ustalono, że kupowane przez skarżącego towary i usługi od spółki "B" były sprzedawane: "C" , spółce "D" , firmie "E" , "F" , "G" spółka jawna D. S. i J. S. oraz spółki "H" , a finalnymi odbiorcami byli "T" SA, "U" . Przeprowadzone czynności dowodowe, przesłuchania świadków, wykluczyły możliwość wykonania robót ujętych w fakturach przez firmą "A" czy spółkę "B" . Podkreślił, że skarżący nie uczestniczył w przesłuchaniu kluczowych świadków oraz A. W. , mimo że był o terminie czynności powiadomiony. Chociaż świadkowie zmienili zeznania organ nie dał im wiary, gdyż pozostawały w sprzeczności z innym dowodami zebranymi w sprawie, w tym dokumentami firm współpracujących. Podsumowując organ wskazał, że zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, było zasadne, gdyż wykazał, że faktury wystawione przez T. P. nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych a służyły do transakcji oszukańczych, co dodatkowo potwierdza skierowany do sądu akt oskarżenia przeciwko T. P. , M. P. i innym. Nie uznał również zasadności zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż strona konkretnie nie wskazała, czego miały dotyczyć i jakich konkretnie dowodów nie przeprowadzono czy pominięto przy ocenie. Ponowne określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było konsekwencja korekty za sierpień 2007 r., które nie została przez organ I instancji uwzględniona.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania powielając zarzuty odwołania. Ponownie zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.123 § 1 O.p. w zw. z art. 181, art. 190 § 2 oraz art. 210 § 4 O.p. przez dowolna ocenę materiału dowodowego i rażące braki w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że organy błędnie uznały, że spółka "B" i firma "A" nie wykonały usług ujętych w fakturach i bezpodstawnie pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również obciążono obowiązkiem zapłaty podatku z wystawionych faktur. Organ oparł się na aktach postepowania karnego prowadzonego w innej sprawie i nawet przesłuchanie 70 świadków, na inne okoliczności, nie dowodzi fikcyjności faktur wystawionych przez spółkę "B" czy skarżącego. Bez znaczenia dla odpowiedzialności podatkowej skarżącego jest ustalenie, że kontrahenci spółki "B" to podmioty nieistniejące lub nieprowadzące działalności gospodarczej. Skarżący nie może też ponosić odpowiedzialności finansowej, za nierzetelne działanie spółki "B" i jej członków zarządu. Podatnik dopełnił należytej staranności, zweryfikował kontrahenta w ramach posiadanych możliwości i brak jest podstaw do pozbawiana go prawa do odliczenia podatku VAT z faktur, które zostały wystawione za roboty wykonane przez zleceniobiorcę. Dla nabywcy usługi, rzeczywisty jej wykonawca nie ma znaczenia. Organ nie wykazał, kto inny wykonała te czynności ani też, że były to faktury "puste".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że nie kwestionował wykonania usług wykazanych w fakturach, ale ich wykonanie przez wystawcę faktury, który nie miał technicznych możliwości ich wykonania. Nie posiadał niezbędnego do wykonania robót sprzętu ani zaplecza budowlanego. T. P. wprowadził do obrotu faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co spowodowało zawyżenie wartości sprzedaży towarów i usług oraz kwoty podatku należnego ujętej w deklaracjach VAT-7 za kolejne miesiące od września do grudnia 2007 r.

Na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r. rozpatrywana sprawa została połączona ze sprawą sygn. akt III SA/GL 1843/13 dotyczącą rozliczenia podatku VAT za rok 2007 z racji tożsamości faktycznej i prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko, zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a wyrok wydaje na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu orzekającego, wobec całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy dokonał prawidłowej jego oceny. Nie sposób też zauważyć, że podniesione w skardze zarzuty stanowią powielenie zarzutów odwołania, do których szczegółowo odniósł się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wystąpienia przesłanek uzasadniających pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych w okresie objętym postępowaniem przez spółkę "B" z siedzibą w K. , gdyż potwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały przez ten podmiot wykonane na rzecz firmy "A" . , a które zostały przez niego ujęte w rozliczeniu podatku VAT. Drugą kwestią jest zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 120, art. 180, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., wskazując na bezpodstawne przyjęcie, że nie doszło do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Innymi słowy skarżący nie zakupił od wystawcy faktury wskazanych w niej usług, co nie neguje ich rzeczywistego wykonania przez inny podmiot niż wystawca faktury.

Należy przypomnieć, że z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180, art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99).

Dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć, jako ciążące na organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko, jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu, jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Nie sposób jednak pominąć prawomocnych decyzji organów podatkowych wydanych w dniu 29 grudnia 2011 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do spółki "B" , jak również materiału dowodowego z postępowania karnego sygn. akt [...] , którym objęto pracowników skarżącej czy ustaleń postępowań kontrolnych przeprowadzonych w zakresie firm współpracujących ze spółką "B" , "D" i "A" .

Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę szeroko przytoczył ustalenia faktyczne, które uznał za wiarygodne i uzasadniające zakwestionowanie w rozliczeniu faktur wystawionych przez spółkę "B" , której członkiem zarządu był A. W. i opisał szczegółowo proceder wystawiania "pustych . faktur", w którym T. P. był aktywnym uczestnikiem. Dostarczał A. W. informacji do wystawiania faktur i faktury odbierał. Również dokonywał rozliczeń finansowych w związku z ich wystawieniem (3% prowizji) oraz pozorował legalność działań (część płatności przez konto bankowe).

Sąd orzekający w pełni podziela poczynione przez organ odwoławczy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Powyższe nie oznacza, że zakres robót w nich ujęty nie został wykonany, ale wyklucza ich wykonanie w całości przez wystawcę faktury.

W szczególności spółka "B" nie była podwykonawcą usług transportowych i ciężkim sprzętem budowlanym, które nabyła firma "A" i dalej je odprzedawała. Nie było, zatem podstaw do ich refakturowania na skarżącą.

Spółka "B" nie zatrudniała pracowników - operatorów sprzętu ciężkiego, ani kierowców (zarówno legalnie jak i "na czarno"), nie posiadała środków transportu oraz ciężkiego sprzętu budowlanego, firmy, od których kupowała usługi nie istniały lub nie prowadziły działalności gospodarczej, nie były zarejestrowanymi podatnikami VAT, nie zatrudniały pracowników, były w likwidacji lub prowadziły działalność w innym zakresie, nie posiadała dowodów na faktyczny zakup odsprzedanych towarów i usług. A. W. , prezes zarządu, wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży dla "A" za wynagrodzenie w wysokości 3% ich wartości brutto, zgodnie z otrzymanymi od T. P. zestawieniami godzin i miejsc pracy samochodów ciężarowych oraz ciężkiego sprzętu budowlanego.

Celem obniżenia zobowiązań podatkowych T. P. , na podstawie faktur "B" sp. z o.o. wystawiał następnie faktury sprzedaży firmie "D" , a dla ich uwiarygodnienia dołączał te same zestawienia godzin i miejsc pracy sprzętu, które wcześniej przekazywał A. W. emu, jako wytyczne do wystawiania fikcyjnych faktur. Współpracy pomiędzy spółką "B" a firmą "A" nie potwierdzili również zatrudnieni w niej kierowcy: L. B. G. C. , R. C. , K.D., A. K. , S. K., M. K.., L. K. , B.R. , W. S. i R. T. , pracujący na tych samych budowach, na których usługi miała wykonywać "B" sp. z o.o. A. P. i M. P. nie znały A. K. , prezesa spółki "B" . Pracownicy spółki "B" nie znali firmy "A" .

W toku prowadzonych postepowań podatkowych i karnych ustalony został łańcuch firm, które wykorzystywały fikcyjne faktury do rozliczeń podatkowych, w tym zakupione przez "A" od spółki "B" i dalej odprzedane. Połączyli faktury zakupu z fakturami sprzedaży i odwrotnie. Wykazało to bezspornie, że usługi transportowe, roboty budowlane i dostawa materiałów budowlanych były przerzucane ze spółki "B" przez "A" do "C" K.J., [...] . , J. S. i "H" sp. z o.o., "D" spółka z o.o., "E" , "F" . jednoznacznie stwierdził, że sam wystawiał faktury, jako firma "I" , "L" i "M" , którymi zarządzał D. G..

Również na podstawie dokumentacji źródłowej "A". za okres od VIII-XII/2007 i roku 2008, zabezpieczonej do potrzeb postępowania przygotowawczego sygn.. akt [...] wykluczono udział podwykonawców w usługach objętych fakturami sprzedaży dla "D" sp. z o.o., gdyż w dokumentacji kosztowej, oprócz faktur z "B" sp. z o.o. nie stwierdzono nabycia takich usług od innych kontrahentów, a T. P. nie posiadał ciężkiego sprzętu budowlanego, którym mógłby wykonać usługi wskazane w treści spornych faktur. Nie dysponował zapleczem technicznym do wykonania usług transportowych objętych zbiorczymi zestawieniami godzin i miejsc pracy sprzętu oraz świadczył równolegle usługi objęte innymi fakturami. Również firma "C" , która była głównym wykonawcą inwestycji realizowanych przez "T" SA na Euroterminalu w S. , a których dotyczyły faktury nie zgłosiła spółki "B" ani "A" nie zostały zgłoszone, jako podwykonawcy robót inwestorowi ani inwestorowi zastępczemu. Również organ w toku postępowania podatkowego przesłuchał świadków, na których zeznaniach głównie opierał swoje ustalenia, M. K. ,, W. K. , J. B. , A. S. , o których powtórne przesłuchanie skarżący wnosił, ale mimo zawiadomienia o ich terminie w nich nie uczestniczył pozbawiając się możliwości osobistego zadawania pytań. Nie stawił się również wezwany na przesłuchanie odmawiając organowi poznania jego stanowiska i ewentualnych dodatkowych dowodów. Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący podnosił niekompletność materiału dowodowego i błędną jego ocenę, jednakże nie wskazał, jakich czynności organ nie przeprowadził i dlaczego dokonana ocena jest wadliwa, a naruszenie przepisów było istotne i wpływało na wydane rozstrzygnięcie.

Zasadnie, zatem organ uznał, że sporne faktury, jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego u jego wystawcy, co powoduje, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Sąd orzekający podziela w całości pogląd wyrażony w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. o sygn. akt I FSK 1916/07, w którym Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Zebrane przez organ podatkowe i ścigania dokumenty i wydane przez organy podatkowe decyzje w stosunku do spółki "B" i firm "D" , które są ostateczne, potwierdzają prawidłowość dokonanych ustaleń dowodowych i ich oceny. Wskazać należy przy tym, że decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Chociaż pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, to tym niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (por. wyrok NSA z dnia 3.11.2010 r., sygn. akt I GSK 426/09). Ponadto według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi, więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy, zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Organ może, co najwyżej dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Podkreślenia wymaga, że ww. przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować, jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II).

Poza tym organy podatkowe mogą korzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych czy karnych, jeżeli dopuszczając je, jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych i ich uzupełnienie, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej, co też uczyniły. Bezspornym jest, że spółka posiadała sporne faktury, które ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Jednakże faktura nie jest wystarczającym dowodem na wykonanie umowy, która dokumentuje. Znaczenie istotne dla oceny rzetelności faktury, jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Uprawnienie zaś do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (vide: wyrok WSA z 26.08.2008 r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

Podkreślenia wymaga, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów przeciwnych, potwierdzających wykonanie usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach przez ich wystawcę. W ocenie Sądu podatnik, jeśli chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego, przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe i w sposób umożliwiający identyfikację autora dokumentu (sporządzonych zestawień). Również ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo z zachowanie granic swobodnej oceny, doświadczenia życiowego i zasad logiki.

Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dysponowały takim materiałem dowodowym, jaki w okolicznościach tej sprawy mogły uzyskać i materiał ten w żadnej mierze nie potwierdza faktu wykonania usług wykazanych na spornych fakturach przez ich wystawcę. Organy prawidłowo uznały, więc, że Spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tychże fakturach. W związku z powyższym za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego a w szczególności art. art. 180 § 1 w zw. z oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 210 O.p., gdyż uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. i odnosi się do wszystkich podniesionych przez stronę zarzutów w odwołaniu i powtórzonych w skardze. Odmienność oceny dowodów od oczekiwań strony nie dowodzi jej wadliwości.

W ocenie Sądu nie tylko kwestia świadomości podatnika, co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, bądź możliwość przewidywania takiej okoliczności, ma istotne znaczenie dla oceny prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony w kwestionowanych fakturach, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości np. wyroki z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-340/04 oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W wyrokach tych podkreślono, że podatnika można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wiedział on, że uczestniczył w oszustwie podatkowym albo, gdy powinien wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie. Wynika z tego, że to organ podatkowy, kwestionujący prawo do odliczenia, zobowiązany jest wykazać, że podatnik w konkretnych okolicznościach faktycznych powinien wiedzieć, że transakcja (transakcje) nie spełnia pewnych standardów handlowych właściwych dla tego typu zdarzeń. W szczególności istotne jest dochowanie przez przedsiębiorcę należytej staranności w wyborze kontrahentów i sumienności kupieckiej. W kontrolowanej sprawie nie było zasadnym badanie dopełnienia przez skarżącą należytej staranności przy doborze kontrahentów, w tym spółki "B" , kiedy jej zarządcy są objęci jednym postępowaniem karnym i mieli ze sobą współdziałać przy zaniżaniu zobowiązań podatkowych rozliczanych z urzędem skarbowym.

W kontekście wskazanych wyżej orzeczeń TS UE należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych. transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury:

- jest podatnikiem i składa deklaracje,

- płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć,

- ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej,

- zgłosił zatrudnionych pracowników,

- sam wykonał daną transakcję.

W przedmiotowej sprawie organ wykazał nie tylko brak należytej staranności w postępowaniu podatnika, ale także uzasadnione współdziałanie przestępcze. Sąd administracyjny jest związany wyłącznie prawomocnym wyrokiem skazującym (art. 11 p.p.s.a), a taki jeszcze w sprawach skierowanych do sądów karnych nie zapadł.

W art. 86 ust. 1 ustawy VAT ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie, jako ten podatek na fakturze. Natomiast, przywołany przez Dyrektora Izby Skarbowej w podstawie prawnej wydanej decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, jest uzupełnieniem art. 86, wskazującym, jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w przepisie tym wskazano na sytuację, gdy faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Fakt posiadania przez podatnika faktur VAT, a nawet towaru w niej wskazanego nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej, co nie narusza zasady neutralności podatku VAT.

Zatem w ocenie Sądu organ prawidłowo zastosował art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, bowiem zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego, gdyż nie dokumentują transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Natomiast samo wystawienie faktur, które nie odzwierciedlają transakcji gospodarczych, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT rodzi obowiązek zapłaty podatku VAT w nim wskazanego. Należy przypomnieć, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT stanowi odpowiednik art. 203 dyrektywy 20006/112/WE. Nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, który może to czynić nieświadomie, jak i świadome działanie. W rozpatrywanej sprawie organ wykazał, że podatnik współdziałał z A. W. i M. K., a celem ich działania było zaniżenie podatku VAT. Zatem trudno mówić, choć A. W. częściowo zmienił wyjaśnienia, że w świetle całego materiału dowodowego, zasad logiki i doświadczenia życiowego, twierdzenia te nie znajdują uzasadnienia. Nadto na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, popierających twierdzenia skarżącej. Taka sytuacja powoduje, że również na stronie spoczywa obowiązek współpracy z organami podatkowymi w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie wskazano na poczynione ustalenia dowodowe organu, które przez podatnika nie zostały obalone innymi dowodami. Należy też wskazać, że skargi firmy "D" zostały oddalone nieprawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 14.02 2014 r. sygn. akt III SA/GL 1448/13 i III SA/GL 1447/13.

Stąd stosownie do art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.