Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 10/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 98 ust 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2018 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 października 2017 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr [...]

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. decyzją z dnia 12.05.2017 r., nr [...], określił S., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego w wysokości 83.665,00 zł.

Podstawą decyzji było ustalenie, iż funkcjonariusze Urzędu Celnego w N. S. prowadząc kontrolę w spółce, stwierdzili iż na podstawie faktury nr [...] z dnia 20.04.2015 r. wystawionej przez Deutsch-Hollandische Tabakgesellschaft, GmbH & Co.KG, 2 Industiestrasse 6, 68766 Hockenheim-Talhaus, kontrolowana spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo 112 kg wyrobu o nazwie handlowej [...], który jest wyrobem podlegającym podatkowi akcyzowemu.

Od powyższej decyzji spółka się odwołała, zarzucając błędne uznanie za produkt akcyzowy wyrobu, który nie jest wyrobem akcyzowym oraz naruszenie:

- art. 197 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania tłumacza języka niemieckiego celem sporządzenia tłumaczenia przysięgłego dokumentów przesłanych przez służby celne Niemiec i ustalenie stanu faktycznego jedynie na podstawie tłumaczenia roboczego, gdzie nie wiadomo nawet, kto je sporządził i jakie miał kwalifikacje, gdy następnie tłumaczenie to wpisano in extenso do treści decyzji ustalając na jego podstawie stan faktyczny sprawy;

- art. 98 ust. 5 w zw. z ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie wyrobu HTL za wyrób akcyzowy (stosując wykładnię funkcjonalną i profiskalną) podczas gdy nie nadaje się on do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego, a więc nie jest produktem akcyzowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 30 października 2017r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji podano, że przedmiotowa faktura, poza nazwą handlową wyrobu nie zawiera żadnych danych mogących scharakteryzować i opisać nabywany towar. Jednakże z treści faktury można wywnioskować, że sporny wyrób nabyto od podmiotu zajmującego się odtworzeniowymi/odtworzonymi wyrobami tytoniowymi (zapis na fakturze - T. ). Równocześnie z dokumentu wewnętrznego nr FW [...]/2015 z dnia 20.04.2015 dotyczącego przedmiotowego nabycia (k. 21) wynika, iż prezes zarządu spółki odnotował odręcznie, iż według jego wiedzy jest to papierowa owijka do cygar. Ponadto, ze strony internetowej [...] dowiedzieć się można, iż podmiot zajmuje się recyklingiem wyrobów tytoniowych i jest ekspertem w dziedzinie odtworzonego tytoniu. Potwierdzeniem tego faktu jest informacja uzyskana od dyrektora Deutsch-Hollandische Tabakgesellschaft, M. S., który wprost stwierdził, iż wyrób o nazwie [...] to tytoń homogenizowany bądź odtworzony sklasyfikowany do kodu CN [...]. Z danych pochodzących z Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej I. dotyczących kodu 24039100 wynika, iż wyrób tak zakwalifikowany to tytoń homogenizowany lub odtworzony, otrzymany w wyniku aglomeracji rozdrobnionego tytoniu z liści tytoniowych, odpadów lub pyłu tytoniowego nawet na podłożu (np. arkusze celulozy z łodyg tytoniu), zazwyczaj występującego w postaci prostokątnych arkuszy lub taśm. Może być używany zarówno w postaci arkuszy (jako owijka) lub postrzępiony/pocięty (jako wypełniacz).

Wobec tego spółka nabyła wyrób tytoniowy oznaczony kodem CN [...], tj. wyrób tytoniowy powstały z odpadowych elementów tytoniowych, które po odpowiedniej obróbce oraz z wykorzystaniem dodatkowych substancji (np. substancje wiążące) nadają się do produkcji wyrobów tytoniowych (w niniejszej sprawie są to owijki służące do produkcji wkładu cygara).

Organ wskazał na art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz poz. 42 załącznika nr [...] do ustawy podając, iż kluczowym kryterium decydującym o zakwalifikowaniu produktu, jako wyrobu akcyzowego - tytoniu do palenia jest jego zdatność do takiego właśnie użycia, a więc do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Decydujące są jego właściwości z punktu widzenia samej tylko możliwości użycia do palenia (bez dalszego przetworzenia przemysłowego). Jako przetworzenie przemysłowe rozumieć należy ingerencję w jego właściwości fizyko-chemiczne tak, aby poprzez stosowanie odpowiednich procesów technologicznych doprowadzić do wytworzenia innej właściwości tego wyrobu, a nie jak podnosi spółka, iż dalsze przetworzenie przemysłowe polegać będzie na zmianie wymiarów np. przez pokruszenie bądź rozdrobnienie arkusza owijki. Dlatego nieuzasadnione są argumenty spółki wskazujące na to, że przedmiotowy wyrób nie spełnia kryteriów decydujących o zakwalifikowaniu produktu, jako wyrobu akcyzowego - tytoniu do palenia, poprzez fakt, iż nikt nie używa wyrobu w ten właśnie sposób tzn. wykorzystując go do bezpośredniego palenia.

Produkt w postaci przedmiotowego wyrobu tytoniowego spełnia kryteria z przepisu art. 98 ust. 5 pkt 2 ustawy, gdyż w/w. produkt to owijki wykonane ze sprasowanego tytoniu odtworzonego barwy brązowej, o grubości zbliżonej do grubości liścia tytoniowego - tzw. folii tytoniowej, zawierający nikotynę. Ponadto, produkt ten - jak wyraźnie wskazał prezes spółki we własnoręcznej notatce - służy do owijania papierosów/cygaretek i tym samym nadaje się do palenia.

Nie ma przy tym znaczenia, że produkt sam w sobie nie jest bezpośrednio stosowany do palenia. Nie zmienia to bowiem faktu, że jako produkt powstały ze sprasowanego tytoniu nie będący papierosem, cygarem lub cygaretką - wykorzystywany do sporządzania cygar - tak naprawdę nadaje się do palenia.

Odnosząc się do jednokrotności nakładania podatku akcyzowego, co jak podnosi spółka nie może być zrealizowane w przypadku opodatkowania owijki i oddzielnie wsadu do cygara bądź cygaretki, organ wyjaśnił, iż z założenia podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Oznacza to, iż od wyrobu jest on odprowadzany jednokrotnie, najczęściej, na etapie produkcji. Zasadą jest również, iż wytwarzając wyrób akcyzowy, należny podatek akcyzowy można pomniejszyć o akcyzę zawartą w komponentach użytych do jego wytworzenia. Tak wiec uzasadnienie niniejszej decyzji orzekające o opodatkowaniu owijki tytoniowej wykorzystywanej do produkcji innych wyrobów tytoniowych w żaden sposób tej zasady nie narusza, bowiem tak naprawdę podatek akcyzowy od wyrobu tytoniowego zostanie zapłacony jednorazowo, a nie wielokrotnie.

Odnosząc się do zarzutów spółki, dotyczących ustalenia stanu faktycznego na podstawie roboczego tłumaczenia z języka niemieckiego informacji otrzymanych z biura ELO i braku tłumaczenia tego pisma przez tłumacza przysięgłego, organ wskazał, iż podczas ustalania, z jakim wyrobem mamy do czynienia w niniejszym postępowaniu oparto się również na innych przesłankach i dowodach, a nie wyłącznie na wskazanym dokumencie. Opisu przedmiotu dokonał chociażby sam prezes spółki w odręcznej notatce na wewnętrznym dokumencie FW [...]/2015 z dnia 20.04.2015 r. wskazując jednoznacznie zastosowanie nabytego wyrobu [...] Odnośnie tłumaczenia przez tłumacza biegłego, organ wypowiedział się w tym zakresie w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się spółka wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów (pismem z dnia 2 sierpnia 2017 r.) i brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. M. na okoliczność braku naliczenia akcyzy przez Izbę Skarbową w K. oraz brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony - Prezesa Zarządu spółki R. W., na okoliczność uzyskanych przez niego informacji, iż Izba Celna w K. nie traktuje produktu [...], jako wyrobu akcyzowego, a których zeznania są ważkie w świetle interpretacji definicji wyrobu akcyzowego;

- art. 197 w zw. z art. 191 w zw. z art. 188 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania biegłego tłumacza języka niemieckiego (i odmowę uwzględniania wniosku dowodowego strony w tym zakresie) celem sporządzenia tłumaczenia przysięgłego dokumentów przesłanych przez służby celne Niemiec i ustalenie stanu faktycznego jedynie na podstawie tłumaczenia roboczego, gdzie nie wiadomo nawet, kto je sporządzał i jakie ma kwalifikacje, gdy następnie tłumaczenie to wpisano in extenso do treści decyzji;

- art. 98 ust. 5 w zw. z ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie wyrobu HTL (kod CN 2403) za wyrób akcyzowy (stosując wykładnię funkcjonalną i profiskalną), podczas gdy nie nadaje się on do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego (polegającemu na owinięciu nim cygara), a więc nie jest wyrobem akcyzowym, a ponadto opodatkowanie nie jest związane z samą fizyczną możliwością zaistnienia procesu spalania.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów podkreślono, iż spółki powiązane ze skarżącą kupowały ten sam produkt w krajach UE niejako na próbę i organy celne nie określały im podatku akcyzowego, co powodowało dalsze sprowadzanie wyrobu przez spółkę. Niekonsekwencja organów powoduje poważne konsekwencje dla działalności spółki z uwagi na dysproporcję pomiędzy wartością zakupionego wyrobu, a nałożoną akcyzą przewyższającą tą wartość kilkunastokrotnie. Nadto istotna była odmowa przeprowadzenia wnioskowanych w sprawie dowodów, które wbrew ocenie organu były przydatne do ustalenia stanu faktycznego w sytuacji, gdy organy oparły się na uproszczonych dowodach, np. w postaci wiedzy zaczerpniętej ze stron internetowych. Podkreślono, iż sporne wyroby bez posłużenia się następnie tytoniem właściwym, same w sobie nie nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia, a sama fizykalna właściwość nie jest decydująca.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 tej ustawy w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

Skarga jest nieuzasadniona, a w konsekwencji podlegać musi oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją decyzje organu I instancji nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

Strona skarżąca podniosła szereg zarzutów, z których znakomita większość dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonych decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające ich wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 § ). Wedle art. 187 § 1 Ordynacji organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 tej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6). Stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy ustaliły, że skarżąca spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo 112 kg wyrobu o nazwie handlowej [...], który jest wyrobem podlegającym podatkowi akcyzowemu. Był to wyrób tytoniowy oznaczony kodem CN [...], tj. wyrób tytoniowy powstały z odpadowych elementów tytoniowych, które po odpowiedniej obróbce oraz z wykorzystaniem dodatkowych substancji (np. substancje wiążące) nadają się do produkcji wyrobów tytoniowych (w niniejszej sprawie są to owijki służące do produkcji wkładu cygara).

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów. Podstawą owych ustaleń stały się zwłaszcza faktura faktury nr [...] z dnia 20.04.2015 r. wystawiona przez Deutsch-Hollandische Tabakgesellschaft, GmbH & Co.KG, 2 Industiestrasse 6, 68766 Hockenheim-Talhaus dokumentująca, że sporny wyrób nabyto od podmiotu zajmującego się odtworzeniowymi/odtworzonymi wyrobami tytoniowymi (zapis na fakturze - T. ), dokument wewnętrznego nr FW [...]/2015 z dnia 20.04.2015 dotyczący przedmiotowego nabycia zawierający notatkę odręczną prezesa zarządu skarżącej o zastosowaniu wyrobu, jako owijki do cygar, informacja uzyskana od dyrektora Deutsch-Hollandische Tabakgesellschaft, M. S., który wprost stwierdził, iż wyrób o nazwie [...] to tytoń homogenizowany bądź odtworzony sklasyfikowany do kodu CN [...], a także dane pochodzące z Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej IS. dotyczące kodu [...], z których wynika, iż wyrób tak zakwalifikowany to tytoń homogenizowany lub odtworzony, otrzymany w wyniku aglomeracji rozdrobnionego tytoniu z liści tytoniowych, odpadów lub pyłu tytoniowego nawet na podłożu (np. arkusze celulozy z łodyg tytoniu), zazwyczaj występującego w postaci prostokątnych arkuszy lub taśm; może on być używany zarówno w postaci arkuszy (jako owijka) lub postrzępiony/pocięty (jako wypełniacz). Wskazano także, że ze strony internetowej [...] dowiedzieć się można, iż podmiot sprzedający zajmuje się recyklingiem wyrobów tytoniowych i jest ekspertem w dziedzinie odtworzonego tytoniu.

Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

Kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały analizy dostatecznie obszernego materiału dowodowego, czyniąc to sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody ze wskazaniem na wzajemną ich relację, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Skarżąca nie zdołała wykazać wadliwości przedstawionych wyżej ustaleń, a jej twierdzenia niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała żadnych wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko. W szczególności w postanowieniu 30.10.2017r. organ podatkowy obszernie wypowiedział się, w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić. W szczególności słusznie zauważają organy, że dokumentacja celna służb niemieckich nie stanowiła jedynego środka dowodowego, będącego podstawą ustaleń, lecz wpisuje się ona koherentnie w całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pozostaje z nim w oczywistej harmonii. Uprawnione jest także stanowisko, że skarżąca nie zakwestionowała merytorycznej poprawności dokonanego przez pracownika biura organu tłumaczenia tekstu dokumentacji celnej z języka niemieckiego, a skoro tak to brak było wymiernych i weryfikowalnych podstaw do powoływania tłumacza przysięgłego. Zasadnie także organ odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka A. M. na okoliczność braku naliczenia stosownej akcyzy przez Izbę Skarbową w K. oraz z przesłuchania strony - prezesa zarządu spółki, na okoliczność uzyskanych przez niego informacji, iż Izba Celna w K. nie traktuje produktu [...], jako wyrobu akcyzowego, albowiem okoliczności te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy; organy celne winny wszak działać na podstawie przepisów prawa, nie zaś powielać swym działaniem ewentualnych wcześniejszych naruszeń przepisów prawa podatkowego. Z tożsamych względów słusznie pominął organ wnioskowane przez spółkę dowody z dokumentów.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie zostały w związku z tym naruszone zasada obiektywnej prawdy materialnej oraz zaufania do organów państwa, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy.

Reasumując, z akt postępowania wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W kontekście ustalonej faktografii organy zasadnie zastosowały przywołane w decyzji przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka nabyła wyrób tytoniowy oznaczony kodem CN 24039100, tj. wyrób tytoniowy powstały z odpadowych elementów tytoniowych, które po odpowiedniej obróbce oraz z wykorzystaniem dodatkowych substancji (np. substancje wiążące) nadają się do produkcji wyrobów tytoniowych (w niniejszej sprawie są to owijki służące do produkcji wkładu cygara). W przypadku wyrobów tytoniowych przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym ustala się w oparciu o definicje wyrobów tytoniowych określone w art. 98 ustawy o podatku akcyzowym, bez względu na kod CN, do jakiego wyrób tytoniowy został przyporządkowany w Nomenklaturze Scalonej.

Organy słusznie wskazały na art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz poz. 42 załącznika nr 1 do ustawy stwierdzając, iż kluczowym kryterium decydującym o zakwalifikowaniu produktu, jako wyrobu akcyzowego - tytoniu do palenia jest jego zdatność do takiego właśnie użycia, a więc do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Decydujące są wszak jego właściwości z punktu widzenia samej tylko możliwości użycia do palenia (bez dalszego przetworzenia przemysłowego). Jako przetworzenie przemysłowe rozumieć należy ingerencję w jego właściwości fizyko-chemiczne tak, aby poprzez stosowanie odpowiednich procesów technologicznych doprowadzić do wytworzenia innej właściwości tego wyrobu, a nie jak podnosi spółka, iż dalsze przetworzenie przemysłowe polegać będzie na zmianie wymiarów np. przez pokruszenie bądź rozdrobnienie arkusza owijki. Z tej perspektywy, jako nieuzasadnioną ocenić należy argumentację spółki, że przedmiotowy wyrób nie spełnia kryteriów decydujących o zakwalifikowaniu produktu, jako wyrobu akcyzowego - tytoniu do palenia, poprzez fakt, iż nikt nie używa wyrobu w ten właśnie sposób tzn. wykorzystując go do bezpośredniego palenia.

Produkt w postaci poddanego ocenie wyrobu tytoniowego spełnia kryteria z przepisu art. 98 ust. 5 pkt 2 ustawy, albowiem produkt ten to owijki wykonane ze sprasowanego tytoniu odtworzonego barwy brązowej, o grubości zbliżonej do grubości liścia tytoniowego - tzw. folii tytoniowej, zawierający nikotynę. Ponadto, produkt ów - jak wskazał prezes spółki we własnoręcznej notatce - służy do owijania papierosów/cygaretek i tym samym nadaje się do palenia.

Istotnie nie ma przy tym znaczenia, że produkt sam w sobie nie jest bezpośrednio stosowany do palenia. Nie wpływa to bowiem na ocenę, że jako produkt powstały ze sprasowanego tytoniu nie będący papierosem, cygarem lub cygaretką, wykorzystywany do sporządzania cygar, oczywiście nadaje się do palenia.

Sąd podziela ocenę organu, iż z założenia podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Oznacza to, iż od wyrobu jest on odprowadzany jednokrotnie, najczęściej, na etapie produkcji. Zasadą jest również, iż wytwarzając wyrób akcyzowy, należny podatek akcyzowy można pomniejszyć o akcyzę zawartą w komponentach użytych do jego wytworzenia. Tak wiec rozstrzygniecie zawarte w decyzji orzekającej o opodatkowaniu owijki tytoniowej wykorzystywanej do produkcji innych wyrobów tytoniowych w żaden sposób tej zasady nie narusza, gdyż podatek akcyzowy od wyrobu tytoniowego zostanie zapłacony z uwzględnieniem powyższych reguł.

Wobec nakreślonych rozważań odrzucić należy zarzut wykładni art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym na niekorzyść podatnika, a także zarzut naruszenia norm konstytucyjnych. Zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego żądaniom skargi. Wydane w sprawie decyzje są pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej i odpowiadają prawu.

Mając na względzie przedstawione motywy orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.