Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 330/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 56 ust. 5 i 6, art. 77
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 33, art. 35
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23  art. 41, art. 107-110
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2016r. sprawy ze skarg S. M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr: "[...]", "[...]", "[...]", oraz z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej oddala skargi.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego wydał szereg decyzji, w których określił S. M. wysokość należności celno-podatkowych w związku z wprowadzaniem przez podróżnego paliwa na obszar celny Unii Europejskiej:

W decyzji z dnia "[...]" organ stwierdził powstanie długu celnego i określił kwotę cła w wysokości 130,00 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 1.410,00 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 990,00 zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości 90,00 zł, w związku z przywozem benzyny we wskazanych dniach "[...]", w łącznej ilości 900 litrów

W decyzji z dnia "[...]" organ stwierdził powstanie długu celnego i określił kwotę cła w wysokości 101,00 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 1.112,00 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 785,00 zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości 71,00 zł, w związku z przywozem benzyny we wskazanych dniach "[...]", w łącznej ilości 710 litrów.

W decyzji z dnia "[...]" organ stwierdził powstanie długu celnego i określił kwotę cła w wysokości 118,00 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 1.394,00 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 939,00 zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości 89,00 zł, w związku z przywozem benzyny we wskazanych dniach "[...]" , w ilości 890 litrów.

W decyzji z dnia "[...]" organ stwierdził powstanie długu celnego i określił kwotę cła w wysokości 117,00 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 1.362,00 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 947,00 zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości 87,00 zł, w związku z przywozem benzyny we wskazanych dniach "[...]", w łącznej ilości 870 litrów.

Z powyższych decyzji wynika, że w dniach "[...]" S. M. (dalej, jako strona, skarżący), wjeżdżając na obszar celny Unii Europejskiej przez przejście graniczne w "[...]" zgłosił do odprawy celnej paliwo w postaci benzyny w ilości: 900 litrów w styczniu, 710 litrów w lutym, 890 litrów w marcu, 870 litrów w kwietniu, przewożonej w pojeździe marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]".

W uzasadnieniu każdej decyzji organ wskazał, że dokonując weryfikacji ustnych zgłoszeń celnych z wykorzystaniem systemu elektronicznego SOC-O pozwalającego na ustalenie historii przejazdów i deklarowanych towarów ustalił, że strona w całym 2014r. przekraczała granicę w regularnych, kilkudniowych odstępach łącznie ponad 117 razy. W tym czasie, korzystając ze zwolnień z należności celnych przywozowych, wwiozła na teren Unii Europejskiej paliwo w łącznej ilości 10.180 litrów, 9.820 litrów benzyny i 360 litrów oleju napędowego.

Organ celny uznał, że paliwo nie mogło zostać objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Nie zostały bowiem spełnione warunki zwolnienia od należności podatkowych, określone w art. 56 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, ustanowione zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy ( Dz.U L 346 z 29.12.2007,s.6 ). Aktywność strony w zakresie przywozu paliwa na obszar celny Wspólnoty jednoznacznie narusza definicję "towarów pozbawionych charakteru handlowego" których obejmowanie procedurą celną powinno mieć charakter sporadyczny, zgodnie z definicją zawartą w art.1 pkt6 rozporządzenia Komisji (EWG)nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG)Nr 2913 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny ( Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, ze zm.)

Mając na uwadze dane z SOC-O oraz wyjaśnienia złożone przez stronę

w trakcie przesłuchania organ celny uznał, że celem systematycznych wyjazdów

strony do Federacji Rosyjskiej był zakup paliwa i innych wyrobów akcyzowych -

papierosów i alkoholu. Wyjazdy te nie były sporadyczne, ich częstotliwość nie została

wiarygodnie uzasadniona. W szczególności, nie została potwierdzona okoliczność prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej na terenie Obwodu Kaliningradzkiego. Strona regularnie, systematycznie przywoziła na teren Unii Europejskiej duże ilości paliwa, którego nie była w stanie zużytkować w pojeździe, w którym paliwo to zostało przywiezione. Na podstawie danych uzyskanych z systemu CEPIK organ celny ustalił, że samochód osobowy marki "[...]" o nr rejestracyjnym "[...]", posiada również instalację gazową, co dodatkowo potwierdza brak możliwości zużycia zaimportowanej benzyny w tym samochodzie. Wskazuje na to również krótki czas pobytu za granicą, który świadczy zdaniem organu, że celem wyjazdów do Rosji był zakup paliwa i innych wyrobów akcyzowych. Analiza dochodów strony w porównaniu do wydatków ponoszonych na zakup towarów akcyzowych za granicą, znacznie przewyższających dochody potwierdziła handlowy cel jej wyjazdów do Federacji Rosyjskiej.

Ponieważ strona nie spełniła warunków do zastosowania zwolnień z należności celnych i podatkowych dla paliwa wprowadzonego na obszar celny Unii Europejskiej, organ w wydanych decyzjach określił należności celne i podatkowe.

W odwołaniach od decyzji zarzucono organowi I instancji naruszenie:

- art. 6 dyrektywy 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy oraz art. 56 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca

2004r. o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie wystąpiły przesłanki stosowania zwolnienia z należności celnych i od należności podatkowych,

- art. 77 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dowolne przyjęcie, że paliwo przywiezione przez stronę w 2014r. nie zostało wykorzystane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przywiezione,

- art. 122, art. 120 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz związany z tym brak przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na faktycznym domniemaniu, iż częstotliwość wyjazdu strony w poszczególnych miesiącach 2014. oraz ilość przywożonego paliwa uniemożliwia jego uznanie za towar pozbawiony charakteru handlowego,

- art. 201 ust. 1 pkt a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie spełniła warunków do zastosowania zwolnień z należności celnych i podatkowych przy przywozie na obszar celny Unii Europejskiej, co uzasadnia stwierdzenie powstania długu celnego,

- art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 19a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy powstał dług celny skutkujący obowiązkiem uiszczenia podatku od towarów i usług,

- art. 10 ust. 2 w zw. z art. 37k ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy powstał dług celny skutkujący obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego wraz z opłatą paliwową.

Jednocześnie pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: K. M., M. B. i M. M. na okoliczność celu wyjazdów skarżącego do Rosji, braku charakteru handlowego przywożonego paliwa, nabywania paliwa również na terytorium Polski w tym okresie, zużycia paliwa przez pojazd, w którym zostało ono przywiezione.

Decyzjami z dnia "[...]", nr "[...]","[...]","[...]" i decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu każdej decyzji organ odwoławczy powołał się na przepisy prawa krajowego i wspólnotowego, m.in.:

- art. 41, art. 107, art. 125 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 324 z dnia 10.12.2009r. ze zm.),

- art. 4, art. 5, art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.Urz. UE L z 2007r. nr 346, str. 6),

- art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 56, art. 77 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.),

- art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 2, art. 33, art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm.).

W oparciu o art. 41 rozporządzenia nr 1186/2009 Dyrektor wskazał, że skoro towar w postaci paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku pojazdu, stanowiący bagaż podróżnego przyjeżdżającego z kraju trzeciego, może być zwolniony z należności celnych przywozowych, jeżeli jest zwolniony z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego, to zwolnienie tegoż paliwa z należności celnych przywozowych może nastąpić wyłącznie po spełnieniu łącznie następujących warunków:

1. paliwo ma charakter niehandlowy, czyli:

a) przywożone jest okazjonalnie;

b) obejmuje paliwo wyłącznie na własny użytek podróżnych lub ich rodzin

lub towary przeznaczone na prezenty.

2. paliwo będzie wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym

zostało przywiezione,

3. paliwo nie zostanie usunięte z tego środka transportu ani nie będzie

składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy,

4. paliwo nie zostanie odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę

korzystającą ze zwolnienia.

Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, do zastosowania

zwolnień z należności celnych przywozowych wobec importowanego paliwa nie jest

wystarczające, aby paliwo przewożone było w zbiorniku standardowym, dodatkowo

paliwo musi spełniać szereg ww. warunków. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Celnej

podniesione przez stronę naruszenie przepisów prawa materialnego nie

miało miejsca.

Odnosząc się do pojęcia "towarów pozbawionych charakteru handlowego" zdefiniowanego w art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. stanowiącej, że "towary pozbawione charakteru handlowego" oznaczają: towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też które są wyraźnie przeznaczone na upominki organ odwoławczy wskazał, że definicja ta nie uzależnia charakteru handlowego towaru od tego, że

musi on być przedmiotem handlu, czy sprzedaży. Dzięki temu umożliwia dokonanie

oceny charakteru tegoż towaru wyłącznie na podstawie analizy zgłoszeń celnych bez

konieczności odwoływania się do działań operacyjnych dowodzących bezpośrednio

usuwanie paliwa z pojazdu, w którym zostało przywiezione, czy też handlowanie tym

paliwem. Już sam fakt wystąpienia charakteru handlowego towaru, zgodnie

z powyższą definicją zobowiązuje importera/podróżnego do uiszczenia określonych

należności.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej wskazał, że

zwolnienie celne stosowane jest warunkowo, takim warunkiem jest właśnie

niehandlowy charakter towaru.

Ustawodawca nie zdefiniował terminu okazjonalności. Wobec czego uzasadnione było odniesienie się Naczelnika Urzędu Celnego do definicji słownikowej, dodatkowo organ odwoławczy porównał również inne niż polska wersje językowe art. 6 lit. a dyrektywy 2007/74/WE i przyjął, że przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, iż nie jest on powtarzany w sposób ciągły, czy częsty. Okazjonalny przywóz towarów w bagażu podróżnego będzie miał miejsce, gdy przejazdy odbywają się sporadycznie, których częstotliwość, jak i łączna ilość w dłuższym okresie, nie wskazują na charakter handlowy. Nie ulega jednak wątpliwości, iż określenie to ma charakter ocenny. Kwestia, czy przywóz ma charakter niehandlowy, okazjonalny musi być rozpatrywana dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego.

Organ odwoławczy wskazał, że przejścia graniczne zostały wyposażone w system informatyczny, w którym ewidencjonowane są m.in. dane podróżnego, częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru (dotyczy wyrobów tytoniowych, napojów alkoholowych oraz paliwa) wprowadzanego na obszar celny UE przez podróżnych. Opierając się na raporcie wygenerowanym z systemu SOC-O (System Odpraw Celnych Osobowych) organ celny dokonał analizy częstotliwości przekraczania przez stronę granicy Unii Europejskiej przez przejście graniczne w Gronowie w okresach objętych decyzjami.

Ponadto wskazał, że w całym 2014r. odwołujący się zgłaszał przywóz paliwa 117 razy, przywożąc w sumie 10.180 litrów paliwa, w tym 9.820 litrów benzyny. Systematycznego przywozu paliwa strona dokonywała również w innych latach. W 2013r. wprowadziła na obszar celny Unii Europejskiej 11.765 litrów paliwa, w tym 10.805 litrów benzyny. W 2015r. natomiast wprowadziła na obszar celny Unii Europejskiej 8.525 litrów paliwa,

w tym 5.185 litrów benzyny.

Tym samym, analizując przepisy prawa określające warunki zwolnienia z należności przywozowych w powiązaniu z definicją słownikową słowa "okazjonalny", Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż przywozy paliwa dokonane przez stronę w okresach objętych zaskarżonymi decyzjami nie mogą zostać zakwalifikowane, jako przywozy o charakterze niehandlowym. Kwestia, czy przywożone paliwo miało charakter handlowy została zbadana w świetle wszelkich okoliczności sprawy. Mając na uwadze wyrok TSUE C-99/00 z dnia 4.06.2002r. uwzględniono rodzaj importowanego dobra jego ilość, częstotliwość, z jaką towar był sprowadzany, a także styl życia i zwyczajów podróżującego oraz jego środowiska rodzinnego.

Strona w ciągu całego 2014r. roku przywiozła 10.800 l paliwa. Przy średnim zużyciu paliwa na poziomie ok. 11- 12 litrów/100 km (wg oświadczenia strony), paliwo przywożone w poszczególnych miesiącach wystarczyłoby na pokonanie: w styczniu trasy o długości ok. 7.500 km, w lutym ok. 6.000 km, w marcu ok.7.400 km, zaś w kwietniu ponad 7.000 km. Tymczasem, zgodnie z danymi Głównego Urzędu Statystycznego, średnie miesięczne zużycie benzyny przez pojazd w Polsce wynosi 72l Nawet przyjmując, że wartość ta może wahać się w zależności od konkretnego przypadku, a strona zużywa znacznie więcej paliwa niż statystyczny kierowca, to przywóz wskazanej ilości paliwa, przekracza tę ilość dziesięciokrotnie.

Złożone wyjaśnienia nie potwierdzają zużywania paliwa w tak dużych ilościach. Trzeba mieć na uwadze art. 126 rozporządzenia 1186/2009, zgodnie z którym w przypadku, gdy rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, iż takie warunki zostały spełnione. Strona zarówno w trakcie postępowania przed organem I instancji, jak i w trakcie postępowania odwoławczego nie przedstawiła dowodów, które świadczyłyby o zużywaniu przez niego paliwa w ilości wielokrotnie przekraczającej normy przewidziane dla gospodarstwa domowego.

Odnosząc się do zarzutu, że strona stosowała się do komunikatu z dnia 26 czerwca 2013r. zamieszczonym na stronie internetowej, w którym to organ celny zdefiniował pojęcie okazjonalności przejazdów, jako odbywające się do 10 razy w ciągu miesiąca, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż spełnienie przez podróżnego warunku okazjonalności i niehandlowości przywozu towaru badane jest indywidualnie z uwzględnieniem stylu życia podróżnych i związaną z tym możliwością wykorzystania paliwa na ich potrzeby własne. Oznacza to, że nie można niehandlowego charakteru przewożonego paliwa ściśle wiązać z częstotliwością jego przywozu, dlatego w komunikacie z dnia 26 czerwca 2013r zawarto również informację, że działania kontrolne dotyczyć będą tych osób, które z przywozu paliwa uczyniły regularny proceder w skali wskazującej na przywóz handlowy - niezależnie od narodowości, czy rodzaju dokumentu, którym posługują się przekraczając granicę.

Odnosząc się do wskazanej przez odwołującego się odpowiedzi Wiceministra Finansów na interpelację poselską oraz wypowiedzi rzecznika prasowego, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że samo udzielenie odpowiedzi na interpelację nie jest interpretacją przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wystąpienie przedstawiciela rządu wobec organu ustawodawczego jest opinią w sprawie, a nie wypracowanym stanowiskiem Ministerstwa Finansów. Nie jest również powszechnie obowiązującym źródłem prawa i nie ma mocy wiążącej.

Na poparcie swojego stanowiska w kwestii możliwości badania spełnienia warunków zwolnienia paliwa od należności celno-podatkowych także w przypadkach, gdy przywozy były dokonywane 8-10 razy w miesiącu, organ przytoczył orzeczenia WSA w Olsztynie, w których nie stwierdzono naruszenia prawa przez organy celne.

Odnosząc się do kwestii dotankowywana przez stronę paliwa w Rosji, organ odwoławczy nie zakwestionował faktu, że w chwili przekraczania granicy na kierunku wyjazdowym pewna ilość paliwa musi znajdować się w zbiorniku, aby pojazd mógł się poruszać. Tym niemniej nie dał wiary, że ilość dotankowywanego paliwa była na tyle nieduża, aby mogła świadczyć o niehandlowości dokonywanych przywozów. Świadczy o tym niezwykła wręcz systematyczność przywozów, nie tylko w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2014r., ale również w całym 2014r, a nawet w 2013r. i w 2015r., oraz deklarowanie podczas powrotu do kraju niemal zawsze maksymalnej ilości paliwa podlegającej zwolnieniu z należności. O ile bowiem w przypadku rzadkich, sporadycznych wyjazdów do Rosji maksymalne zatankowanie standardowego zbiornika pojazdu i 10 I w kanistrze jest uzasadnione właśnie okazjonalnym wyjazdem (następna możliwość zatankowania tańszego paliwa jest odległa w czasie), o tyle systematyczne (w tym przypadku, co trzy dni) wyjazdy nie uzasadniają każdorazowego uzupełniania zbiornika do pełna, tym bardziej, że strona dodatkowo przewoziła10 litrów paliwa w kanistrze, a pojazd dodatkowo wyposażony był w instalację gazową.

Również wyjaśnienia podróżnego, który na pytanie skąd wynika systematyczność jego wyjazdów do Rosji, co 3-4 dni, odpowiedział, że gdyby wyjeżdżał częściej, niż co 72 godziny typowany byłby do szczegółowej kontroli, świadczą o handlowym charakterze przywozów. Powyższe oznacza bowiem, że jeśli przewozy nie wiązałyby się z ewentualną kontrolą i utrudnieniami, strona importowałaby jeszcze większą ilość paliwa i innych wyrobów akcyzowych, pomimo, że styl jej życia, możliwości finansowe nie wskazują, aby zużywała paliwo w tak dużych ilościach na potrzeby własne.

Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że strona nie zawsze stosowała się do przepisów prawa celno-podatkowego. W 2014r usiłowała nielegalnie wprowadzić na obszar celny Unii Europejskiej 740 szt. (37 paczek) papierosów, w związku z czym została wszczęta sprawa karna skarbowa. W 2013r. strona również usiłowała nielegalnie wwieźć na obszar celny Unii Europejskiej papierosy, była to ilość 1.400 szt. (70 paczek), za co została ukarana karą grzywny w drodze mandatu karnego, a w 2012r. dwukrotnie dokonywała przemytu papierosów, raz w ilości 2 600 szt. (130 paczek) i drugi raz w ilości 1.400 szt. (70 paczek), za co w obu przypadkach została ukarana karą grzywny w drodze mandatu karnego.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wyjaśnień strony, że celem jej wyjazdów do Rosji w 2014r. było nadzorowanie firmy kuzyna zarejestrowanej w "[...]", co podważa ocenę organów o handlowym charakterze zakupionych towarów, organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje, iż strona może przekraczać granicę Unii Europejskiej z dowolną częstotliwością we wskazanym przez nią celu.

Nie oznacza to jednak, że strona może systematycznie przywozić towary podlegające

ograniczeniom ilościowym i korzystać ze zwolnień celnych i podatkowych, gdyż

przewóz taki nie będzie spełniał warunku koniecznego do zastosowania tego

zwolnienia, jakim jest okazjonalny i niehandlowy charakter przywozu. Przywóz towaru

powinien odbywać się w rozsądnych granicach, a obywatele nie mogą nadużywać

swoich praw. Jeśliby uznać, że warunek okazjonalności przywozu zachowany byłby

przy każdej podróży do kraju trzeciego, to regulacje zawarte wart. 56 ust. 6 ustawy o

podatku od towarów i usług, jak również wart. 6 dyrektywy nr 2007/74/WE byłyby

zbędne.

Ponadto organ zauważył, że strona w 2014r. systematycznie wyjeżdżała do

Federacji Rosyjskiej, co 3 dni, bez względu na dzień tygodnia, jaki akurat wtedy

wypadał. I tak w poniedziałki wyjeżdżała 15 razy, we wtorki 19 razy, w środy 19 razy,

w czwartki 15 razy, w piątki 18 razy, w soboty 15 razy, w niedzielę 16 razy. Nie dano, zatem wiary wyjaśnieniom skarżącego, że celem jego wyjazdów było

nadzorowanie firmy kuzyna, ponieważ zakłady zajmujące się produkcją odzieży

damskiej są zamknięte w niedzielę, czy też inne święta obchodzone w Rosji, które są

dniami wolnymi od pracy. Zwrócono również uwagę na krótki czas przebywania po stronie rosyjskiej, średnio ok. 3 godzin, który po uwzględnieniu dokonywania zakupów towarów akcyzowych, oczekiwania w kolejce na wjazd do RP, praktycznie byłby niewystarczający do sprawowania skutecznego nadzoru nad prawidłowym funkcjonowaniem firmy.

Powołując się na Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006r. ustanawiające przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniających postanowienia Konwencji z Schengen (Dz.Urz.UE L 2006 Nr 405, str. 1) definiujące mały ruch graniczny, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że przekraczanie granic z Obwodem Kaliningradzkim w ramach małego ruchu granicznego nie może być wykorzystywane w celu omijania płacenia danin publicznoprawnych należnych w odniesieniu do przewożonych towarów, w tym na nieuprawnionym korzystaniu ze zwolnień celnych, co stanowiłoby nadużycie w zakresie obowiązujących przepisów celnych i podatkowych.

Odmawiając zaś przesłuchania wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego świadków organ odwoławczy wskazał, że nie występuje konieczność przeprowadzenia dodatkowego dowodu , ponieważ okoliczności wskazane w uzasadnieniu decyzji, czy też wynikające z uzasadnienia odwołania zostały potwierdzone już innymi dowodami, takimi jak przesłuchanie strony, czy danymi z elektronicznego systemu SOC-O. Ze względu na brak podania we wniosku nowych okoliczności, których miałyby dotyczyć zeznania świadków, organ uznał przeprowadzenie dodatkowego dowodu za zbędne.

W stosunku do zarzutu błędnego wskazania przez organ celny ilości paliwa zakupionego w Rosji wskazano, że organ celny w decyzji przyjął, że w 2014r. strona zakupiła po stronie rosyjskiej ilość paliwa stanowiącą sumę zadeklarowanej ilości paliwa podczas wszystkich wjazdów do kraju. Podkreślano, że istotą tego postępowania jest ocena charakteru przywożonego przez stronę paliwa. Dopiero zgromadzenie danych z dłuższego okresu i zebranie wyjaśnień pozwoliło organowi celnemu najpierw na kompleksową analizę, a następnie na ocenę w świetle przepisów regulujących zasady zwolnienia towarów z należności przywozowych. Następnie analiza zgromadzonych danych tj. rodzaj przewożonych towarów, ich ilość, częstotliwość i systematyczność przywozów, powtarzalność przywozów obejmująca dłuższy czasookres, w powiązaniu z sytuacją ogólną podróżnego, ze stylem życia prowadzonym przez podróżnego i jego rodzinę, indywidualnym zapotrzebowaniem na paliwo - a więc czynnikami obiektywnymi i subiektywnymi - pozwoliła na dokonanie prawidłowej oceny charakteru przywozów.

W niniejszej sprawie skala przywozów paliwa nie mogła dotyczyć paliwa wyłącznie na potrzeby własne, zaś charakter towarów nie mieści się w definicji towarów o charakterze niehandlowym. Działania strony, w ocenie organu odwoławczego świadczą o uchylaniu się od uiszczania ciążących na importerze należności celnych i podatkowych, wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Podróżni przekraczający granicę powinni mieć świadomość, że jeśli uda im się skorzystać doraźnie ze zwolnień z należności przywozowych w sposób nieuprawniony to i tak w dłuższym okresie kontrole ilości wwożonego paliwa ujawnią niezasadne korzystanie z tych zwolnień.

Z danych statystycznych gromadzonych przez Dyrektora Izby Celnej wynika, że w ciągu doby na drogowych przejściach granicznych dokonywanych jest kilka tysięcy odpraw w ruchu osobowym. Przy tak dużej ilości samochodów odprawa trwa ok. 5 minut, a na zielonym pasie, gdzie podróżni nie powinni mieć towarów do oclenia, nawet ok. 1 minuty. Niemalże wszyscy podróżni na kierunku wjazdowym do RP deklarują pełen zbiornik, lub pełne zbiorniki paliwa. Trudno zatem wyobrazić sobie sytuację, aby

w celu zebrania dowodów świadczących o handlu paliwem przywiezionym z Rosji

organ celny prowadził codziennie kilka tysięcy operacji (działań) polegających na

tropieniu tak dużej liczby podróżnych. Stąd w przepisach celnych i podatkowych

(RWKC oraz ustawie o podatku od towarów i usług) zdefiniowano, kiedy towary mają

charakter niehandlowy, aby można było dokonać ich oceny bez konieczności

prowadzenia działań operacyjnych, które Służba Celna w oparciu o ustawę o Służbie

Celnej ma ograniczone tylko do obserwacji i tylko w miejscach publicznych, stosownie

do treści art. 75 b ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U.

z 2013 r., poz. 1404 ze zm.).

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia poczynione przez organy celne znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy. Organ celny podjął wszelkie kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy, zebrany materiał dowodowy został gruntownie zbadany. Materiał dowodowy w sprawie jest kompletny, przy czym stanowisko organów celnych zostało oparte na ustaleniach, popartych dowodami, które następnie bez przekroczenia ustawowych granic oceny dowodów zostały ocenione, poddano je wnikliwej analizie, wyciągając poprawne oraz merytorycznie uzasadnione wnioski.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Celnej S. M., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o ich uchylenie wraz z decyzjami organu I instancji, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

1. art. 122, art. 120 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz związany z tym brak przeprowadzenia wszechstronnego postepowania dowodowego, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na faktycznym domniemaniu, iż:

- częstotliwość wyjazdów strony w okresie od stycznia do kwietnia 2014r. oraz ilość przywożonego paliwa uniemożliwia jego uznanie za towar pozbawiony charakteru handlowego, zaś dokonanego przywozu nie można uznać za mający przymiot okazjonalny, a ponadto paliwo nie mogło zostać wykorzystane przez środek transportu, w którym zostało przywiezione,

- skarżący w okresie od stycznia do kwietnia 2014r. dokonał przywozu paliwa w ilości wskazanej w decyzjach bez poczynienia ustaleń ile paliwa znajdowało się w baku w momencie wjazdu na obszar Federacji rosyjskiej, pomimo jednoznacznego stwierdzenia w uzasadnieniu decyzji, że pewna ilość paliwa wówczas musi się znajdować,

2. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z zeznań zawnioskowanych świadków z powołaniem się na udowodnienie okoliczności, na które skarżący wnioskował przeprowadzenie dowodu za pomocą innych dowodów podczas, gdy zgodnie z tezą dowodową ww. dowód miałby zostać przeprowadzony m.in. na okoliczność nabywania paliwa przez skarżącego również na terytorium Polski, w stosunku do której organ i instancji stwierdził, że nie została w żaden sposób udowodniona,

3. art. 6 dyrektywy 2007/74/WE oraz art. 56 ust. 6 i art. 56 ust. 1 ustawy o podatku VAT poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie wystąpiły przesłanki stosowania zwolnienia od przywozu towaru dokonanego przez stronę w okresie od stycznia do kwietnia 2014r. podczas, gdy częstotliwość wyjazdu oraz ilość przywiezionego paliwa w tym okresie przez skarżącego przy uwzględnieniu komunikatu Dyrektora Izby Celnej w sposób ewidentny wskazuje, że takiego przywozu nie można uznać za mający charakter handlowy, pozbawiony przymiotu okazjonalnego oraz obejmującego wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin,

4. art. 77 ust. 1 i 3 ustawy o podatku VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dowolne przyjęcie, że paliwo przywiezione przez stronę nie zostało wykorzystane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało przywiezione podczas, gdy wszechstronne rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na taką konstatację,

5. art. 201 pkt 1 a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcia, że strona nie spełnia warunków do zastosowania zwolnień z należności celnych i podatkowych przy przywozie na teren Wspólnoty co uzasadnia stwierdzenie powstania długu celnego podczas, gdy przy prawidłowym zastosowaniu przepisów na podstawie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego nie jest możliwe przyjęcie, iż paliwo przywiezione przez stronę w tym okresie nie korzysta ze zwolnienia z tych należności,

6. art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 19a ust. 9 ustawy o podatku VAT poprzez błędne uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy powstał dług celny skutkujący obowiązkiem uiszczenia podatku od towarów i usług,

7. art. 10 ust. 2 w zw. z art. 37k ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy powstał dług celny skutkujący obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego oraz opłata paliwową.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że częstotliwość dokonywanych przez niego wyjazdów w żaden sposób nie może świadczyć, że przywóz nie miał charakteru okazjonalnego. Wskazano bowiem, że sam organ odwoławczy w komunikacie z dnia 26 czerwca 2013r. zamieszczonym na stronie internetowej zdefiniował pojęcie okazjonalności, jako niewystępujące wówczas, gdy liczba przejazdów będzie wyższa niż 10. Jeżeli zatem strona postępuje zgodnie z wydanym komunikatem to nie może z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji. Skarżący wskazał, że takie stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2014r I SA/Ol 824/13, cytując ,że "za przywóz o charakterze okazjonalnym nie można uznać podróży w celu zaopatrzenia się poza obszarem Wspólnoty, w paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego, gdy odbywały się one z częstotliwością większa niż wynikającą z instrukcji opracowanych przez organy celne- dyrektorów izb celnych granicznych" Zdaniem skarżącego, a contrario zasada ta działa na odwrót w sytuacji, gdy strona do ustalonych wytycznych się będzie stosować.

Dalej, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przywóz nie miał charakteru okazjonalnego i niehandlowego skarżący przytoczył fragment wyroku WSA w Olsztynie z dnia 20 listopada 2013r. sygn. akt ISA/Ol 628/13, że "Częstotliwość wyjazdów nie jest też wyznacznikiem ich uznania jako niemieszczący się w pojęciu okazjonalności. Organy nie są uprawnione do arbitralnego kwestionowania ilości i częstotliwości wyjazdów", dalej zaś "Zdaniem Sądu takie cechy jak częstotliwość przewozów, bardzo krótki w ocenie organu pobyt w Rosji, zgłaszane przez strony ilości paliwa ( za każdym razem pełen zbiornik i kanister) są niewystarczające do wykazania handlowego charakteru wyjazdów skarżącego"

Skarżący zarzucił, że organy obu instancji nie wzięły pod uwagę przedstawionego stanowiska judykatury, dowolnie przyjmując, że przywóz nie może być uznany za okazjonalny, mniemający charakteru handlowego ze względu na częstotliwość i ilość przywiezionego paliwa. Organ nie wziął też pod uwagę wyjaśnień, że pojazd był jedynie dotankowywany w Rosji, mimo, że ich nie podważył.

Ponadto organy obu instancji nie podjęły absolutnie żadnych działań zmierzających do ustalenia, ile faktycznie paliwa skarżący posiadał w zbiorniku samochodu opuszczając teren Wspólnoty i nie skonfrontował tej ilości z ilością ponownie wwożoną na teren Wspólnoty. Kreując jakąkolwiek odpowiedzialność danej osoby, jak miało miejsce w przypadku skarżącego, organy powinny kierować się wyłącznie rzeczywistymi ustaleniami faktycznymi a nie swego rodzaju domniemaniami wynikającymi z ogólnych danych statystycznych. Organ nie ustalił bowiem w sposób bezsporny ile faktycznie pojazd skarżącego mógł spalić paliwa. Nie zebrano danych dotyczących wskazań licznika przebiegu pojazdu przy przekraczaniu przez niego granicy. Zarzut dotyczący przewożenia w pojeździe dodatkowego kanistra paliwa jest również chybionym, gdyż organy obu instancji nie podjęły żadnych działań ani nie poczyniły żadnych ustaleń czy w momencie wyjazdu ten kanister był pełen czy pusty. Odwołując się ponownie do stanowiska zajętego przez WSA w wyroku o sygn. akt I SA/Ol 628/13 skarżący wywiódł, że skoro organy nie podważyły twierdzeń, że przy wyjeździe z kraju zawsze dysponował paliwem w zbiorniku, to niezasadne są wnioski, jakoby paliwo nie mogło być zużyte wyłącznie przez pojazd, w którym zostało przywiezione, gdyż niemożliwe byłoby pokonanie nim 7500 km miesięcznie.

Organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania także przez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność tankowania pojazdu na terytorium kraju i posiadania w nim konkretnej ilości paliwa, co implikuje stanowisko skarżącego, że nie przywiózł on z terenu Rosji na teren Polski zarzucanej przez organ ilości paliwa. Decyzje zostały wydane w oparciu o domniemania i domysły w zakresie ilości przywiezionego przez skarżącego paliwa.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 27 października 2016r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm., dalej jako p.p.s.a) połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ol 330/16, I SA/Ol 331/16, I SA/OI 332/16 i I SA/Ol 333/16 i postanowił prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Ol 330/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2016r.poz.1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm.), zwanej dale w skrócie " p.p.s.a." sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawy prawne zaskarżonych decyzji, Sąd nie stwierdził, aby w związku z ich wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięć.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwożonego z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej) paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz podmiotowego zakresu obciążenia należnościami celno - podatkowymi.

Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie, z którą od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12. 2009r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia.

Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych, jako sytuacja wyjątkowa, została uregulowana w art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym oraz w art. 56 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych skorelowane są z obowiązkami nałożonymi przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art.17 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Natomiast w myśl art.13 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym "podatnikiem jest również podmiot nie będący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła". Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC.

Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art.77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych.

Przez towary pozbawione charakteru handlowego przeznaczone dla celów prywatnych należy rozumieć towary, kiedy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki (art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny).

W przypadku pojazdów prywatnych zwolnienie obwarowane jest przesłanką okazjonalnego charakteru przywozu paliwa, a poza tym ustalone są takie same warunki, określone odpowiednio: w art. 110 ust.1 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 77 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy tych przepisów paliwo zwolnione z należności celnych i podatkowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Naruszenie chociażby jednego z wymienionych zakazów powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, w art. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym i w art. 77 ust. 4 ustawy o VAT, tj. obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych i podatkowych według wartości celnej towarów i stawek obowiązujących w dniu naruszenia.

Niewątpliwie towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty, zwolnione od należności celnych przywozowych pod określonymi warunkami podlegają dozorowi celnemu. Zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC, przez "dozór celny" należy rozumieć ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 wprost stanowi, iż "W przypadku, gdy niniejsze rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione". Oznacza to, że organy celne są uprawnione i zobowiązane do kontroli przestrzegania warunków zwolnienia z należności przywozowych paliw wprowadzonych na obszar Wspólnoty w standardowych zbiornikach pojazdów prywatnych.

Zasadnie organy celne powołując przepisy prawa unijnego i krajowego, w szczególności zaś art. 56 ust 6 ustawy o VAT, zbadały w toku postępowania, czy w odniesieniu do przywozu przez skarżącego w 2014 r. paliwa spełniony został warunek okazjonalności przywozu. Słusznie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, niewystępujące w sposób ciągły. Ocena czy przywóz ma charakter niehandlowy powinna być zaś dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego. Stwierdzenie handlowego charakteru przywozu paliwa w bagażu osobistym powoduje, że nie można objąć go zwolnieniem od podatku od towarów i usług, a w konsekwencji od należności celnych przywozowych, podobnie jak w sytuacji, gdy paliwo zostaje wykorzystane z naruszeniem art. 110 rozporządzenia nr 1186/2009.

Skarżący w toku postępowania nie uwiarygodnił przyczyn uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy, ani tak dużego zapotrzebowania na paliwo.

Należy podkreślić, że w sprawach obowiązków określonych przepisami prawa celnego oraz prawa podatkowego, zakres postępowania celnego i podatkowego prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy celno-podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie. Do organów należy rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia owych istotnych faktów, a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, a także na wniosek strony. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma to, że o zakresie ciężaru dowodu wprost przesądza treść art.126 rozporządzenia nr 1186/2009. To osoba zainteresowana ma przedstawić dowody, że warunki zwolnienia zostały spełnione. Osoba zainteresowana może zatem skutecznie wykazać, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości.

Z akt administracyjnych wynika, że organy z urzędu dysponowały danymi z systemy informatycznego, w którym ewidencjonowane są m.in. dane podróżnego, częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru wprowadzanego na obszar celny UE przez podróżnych (system SOC-O). Opierając się na raporcie z tego sytemu organy dokonały analizy częstotliwości przekraczania przez skarżącego granicy Unii Europejskiej w okresie od stycznia do kwietnia 2014r.( i w ciągu całego roku) samochodem osobowym o nr rej. "[...]". Organy dysponowały informacjami, co do dat przekraczania granicy UE, deklarowanej ilości i rodzaju paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty. Nie budzą też wątpliwości dalsze ustalenia poczynione w toku postępowania, jako logicznie wynikające ze zgromadzonych dowodów. Oparta na wygenerowanym z systemu SOC-O raporcie analiza częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej wykazała, że w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami skarżący wwiózł na terytorium kraju łącznie 3.370 litrów paliwa: w styczniu 900 litrów, w lutym 710 litrów, w marcu 890 litrów, w kwietniu 870 litrów. Natomiast na przestrzeni całego 2014r. skarżący dokonał w tym czasie 117 zgłoszeń celnych paliwa i przywóz łącznie 10.180 litrów paliwa.

Argumentacja skarg, że skarżący nie nabywał takiej ilości paliwa, nie może świadczyć o błędnych ustaleniach w tym zakresie, gdyż dane jakie zostały zaewidencjonowane w SOC –O , pochodzą ze zgłoszeń dokonywanych przez niego.

Należy, więc uznać za uprawnioną ocenę, że brak jest racjonalnego uzasadnienia dla zużywania tak dużej ilości paliwa, co wprost wskazuje na handlowy charakter przywozów. Tym samym, zdaniem Sądu, okoliczności te w pełni uzasadniają zakwalifikowanie spornych przywozów, jako mających charakter handlowy, a nie okazjonalny, w rozumieniu powołanego przez organy art. 56 ust. 1 ustawy o VAT.

W toku postępowania skarżący wprawdzie najpierw twierdził że powodem częstego przekraczania granicy było prowadzenie działalności gospodarczej, a później, że nadzorowanie działalności, którą prowadził kuzyn, ale nie przedstawił na tę okoliczność żadnych wiarygodnych dowodów. Przedłożone organom odpisy dokumentów pochodziły z roku 1997. Należy zauważyć, że o ile prowadzenie działalności w miejscowości nadgranicznej po stronie rosyjskiej uzasadniałoby częste przekraczanie granicy to nie jest to równoznaczne z uznaniem niehandlowego charakteru przywozu paliwa. Niezależnie od tego organy ustaliły, że skarżący podróżował również w dni wolne od pracy (np. 2 stycznia, 8 stycznia, 8 marca). Ponadto przebywał po stronie rosyjskiej średnio ok. 3 godziny, który to czas, jak zasadnie ocenił organ odwoławczy, po uwzględnieniu dokonywania przez niego zakupów towarów akcyzowych, oczekiwania w kolejce na wjazd do RP, byłby niewystarczający do skutecznego sprawowania nadzoru nad firmą kuzyna.

Należy zauważyć, że organ pierwszej instancji wzywał skarżącego ( pismo z dnia "[...]" - znajdujące się w aktach), do przedstawienia informacji w zakresie zużycia paliwa tj. wykazu miejsc, do których podróżował, przybliżonego celu wyjazdów, ilości przejechanych kilometrów, ilości spalanego paliwa. W odpowiedzi na powyższe skarżący w piśmie z dnia "[...]" oświadczył, że nie ma możliwości przedstawienia wykazu, zawierającego ww. dane, natomiast organ nie ma prawa żądania przedstawienia przez stronę wykazów, do których prowadzenia nie jest ona zobowiązana na podstawie przepisów prawa.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organy celno- podatkowe miały prawo dokonać oceny ogólnych informacji podanych podczas przesłuchania strony w dniu "[...]", w konfrontacji z innymi danymi posiadanymi z urzędu.

Podniesione w skargach zarzuty nie przesłuchania świadków na okoliczność zużycia paliwa przez skarżącego w pojeździe, w którym zostało przywiezione nie mogły być uznane za uzasadnione, w sytuacji, gdy skarżący w istocie odmówił podania bliższych informacji w tym zakresie. Zupełnie nieracjonalnym wydaje się założenie, że świadkowie lepiej niż sam skarżący orientują się co do zużycia przywiezionego paliwa. Natomiast ograniczenie się strony do oświadczenia, że paliwo zostało wykorzystane do celów osobistych, nie mogło być uznane za wystarczające dla uznania rzeczywistego zużycia. W ocenie Sądu, skarżący nie przedstawił tym samym dowodów, o których mowa w art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, potwierdzających zużycie paliwa zgodnie z warunkami zwolnienia.

Przyjęcie przez organy, że przywóz ten miał charakter handlowy - co wsparte zostało również wskazaniem danych statystycznych odnośnie średniego, miesięcznego zużycia paliwa przez przeciętnego kierowcę w Polsce - nie nosi, zatem znamion dowolności i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie bez znaczenia jest wskazanie przez organy, że wydatki na zakupy paliwa znacznie przekraczały deklarowane przez skarżącego dochody (emerytura w wys. 1300zł).

Powyższe słusznie stanowiło podstawę do uznania przez organy, że w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty przez skarżącego w okresie od 2 stycznia do 30 kwietnia 2014r., powstał obowiązek zapłaty należności celno-podatkowych.

Zgromadzony w rozpatrywanych sprawach materiał dowodowy oraz jego ocena i w konsekwencji poczynione ustalenia faktyczne świadczą o tym, że organy podatkowe nie naruszyły reguł określonych przepisami art.122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie poczynionych ustaleń prawidłowo też zastosowały powołane w decyzjach przepisy prawa materialnego - zasadnie uznając, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych - i w konsekwencji w odniesieniu do paliwa przywiezionego z Rosji przez skarżącego określiły kwoty długu celnego, kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej.

Odnosząc się do zarzutu błędnej informacji zawartej w komunikacie z dnia 26 czerwca 2013r. zamieszczonego na stronie internetowej Izby Celnej, w którym to komunikacie organ celny zdefiniował pojęcie okazjonalności wskazując, że pod tym pojęciem należy rozumieć przejazdy odbywające się do 10 razy w ciągu miesiąca, w pierwszej kolejności wskazać należy, że komunikat taki nie stanowi powszechnie obowiązującego źródła prawa i nie ma mocy wiążącej. Dodatkowo jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji w komunikacie tym zawarto nie tylko informację, że Izba Celna ukierunkowuje swoje działania wobec podróżnych przewożących paliwo w pojazdach osobowych częściej niż 10 razy w ciągu miesiąca, ale również informację, że działania kontrolne dotyczyć będą tych osób, które z przywozu paliwa uczyniły regularny proceder w skali wskazującej na przywóz handlowy - niezależnie od narodowości, czy rodzaju dokumentu, którym posługują się przekraczając granicę. O ile pierwsza z tych informacji dotyczy działań organu celnego bezpośrednio podczas wprowadzania paliwa na obszar celny Unii Europejskiej, o tyle w drugiej poinformowano o możliwości weryfikacji zgłoszeń celnych paliwa na podstawie art. 78 WKC, jeśli dane, którymi dysponują organy celne mogą wskazywać na regularny proceder przewozu paliwa wskazujący na jego handlowy charakter. W swoim komunikacie Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że działania Służby Celnej i ograniczenia prawne dotyczą przywozu towarów, w tym paliwa, w ramach dopuszczalnych norm, z uwzględnieniem okazjonalności przewozu i w ilościach niehandlowych.

Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje również argumentacja skarg, że organy obu instancji nie podjęły żadnych działań zmierzających do ustalenia ile faktycznie paliwa skarżący posiadał w zbiorniku samochodu opuszczając teren Wspólnoty i nie skonfrontowały tej ilości z ilością ponownie wwożoną na teren Wspólnoty. Podkreślić bowiem należy, że obowiązek zgłoszenia paliwa występuje jedynie podczas wjazdu na obszar celny Wspólnoty. Jest to uzasadnione koniecznością zapewnienia jak najszybszego przekroczenia granicy, jak również wynika z braku obowiązku homologacji oraz kontroli metrologicznej w prywatnych samochodach urządzeń wskazujących rzeczywisty stan licznika. Z tego powodu organy celne w odniesieniu do podróżnych przekraczających granicę prywatnymi pojazdami nie żądają deklarowania i nie weryfikują wskazań drogomierzy oraz ilości paliwa wywożonego do Rosji. Brak wiarygodnych wskazań uniemożliwia również określenie ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego. Dlatego też, zgodnie z treścią art. 5 dyrektywy Rady 2007/74/WE, który został implementowany do art. 56 ust. 5 ustawy o podatku VAT bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litów. W takim zaś przypadku, o czym była już mowa powyżej, podlega on zwolnieniu z należności podatkowych i celnych, jeżeli jego przywóz odbywa się okazjonalnie i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Reasumując, organy celne miały podstawę do przyjęcia, że paliwo będące przedmiotem postępowania, nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych, co skutkowało określeniem kwot długu celnego, kwot podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji przedstawiono przepisy mające zastosowanie w sprawie, prawidłowo je zinterpretowano i zastosowano do stanu faktycznego. Decyzje w pełni odpowiadają wymogom prawa. Należy wskazać, w związku z powołaniem się w skardze na poglądy wyrażone w wyroku WSA z dnia 20.11.2013r I SA/Ol 628/13, że wyrok ten został uchylony wyrokiem NSA z dnia 22. 10.2015r sygn. akt. I GSK 335/14 . Sąd Kasacyjny nie podzielił prezentowanej w ww. wyroku WSA wykładni przepisów mających w sprawie zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargi.