Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1354/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 14b pare. 3, art. 14h, art. 14g par. 1, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 38 i 40
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Urszula Zięba, Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), po rozpoznaniu 24 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M.G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2022 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.245.2022.3.KR w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2022 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.245.2022.2.KK II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2022 r. M. G. – nazywany dalej "Skarżącym", wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą polegająca na tworzeniu oprogramowania.

Skarżący wskazał, że realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementacje, testy, wdrożenie on asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego Skarżący podzielił swoją działalność na etapy planowania, prac nad wytworzeniem programu oraz jego implementacji, integracji programu z innymi systemami oraz wdrożenia aktualizacji systemu.

Wytworzone przez niego oprogramowanie należy rozpoznawać jako utwory w rozumieniu art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.).

Dalej Skarżący wyjaśnił, że wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

W oparciu o powyższy opis, Wnioskodawca zadał następujące pytania:

- czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), a tym samym stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy;

- czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca tej ustawy;

- czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) leasing i użytkowanie samochodu; b) usługi telekomunikacyjne; c) zakup sprzętu komputerowego oraz elektronicznego w celu osiągnięci przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

- czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

1.2. W związku z tym, że zdaniem organu wniosek nie spełniał wymogów formalnych, Skarżący został wezwany między innymi do jego uzupełnienie poprzez wyjaśnienie, czy w ramach pierwszego pytania Skarżący oczekuje oceny, czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność:

- jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

- mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.?

Ponadto Skarżący miał doprecyzować treść pierwszego pytania, tj. wyjaśnić, co należy rozumieć pod pojęciem "podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych". W szczególności proszę wyjaśnić, czy chodzi o:

a) całość prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej,

b) wyodrębnione zadania realizowane w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej (jeśli tak, proszę wskazać jakie to konkretnie zadania),

c) całość działań realizowanych przez Skarżącego w ramach poszczególnych umów z Kontrahentami (jeśli tak, proszę wskazać, o jakich konkretnych umowach mowa);

d) wyodrębnione zadania realizowane przez Skarżącego w ramach poszczególnych umów z kontrahentem (jeśli tak, jakie to konkretnie zadania, w ramach jakich konkretnych umów).

Ponadto, jeżeli w ramach pierwszego pytania Skarżący oczekiwałby oceny, czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych, mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. – Skarżący miał doprecyzować opisu sytuacji faktycznej, tj. wskazać:

- czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Jeśli tak, miał wskazać, jakie były to badania, co było ich przedmiotem i celem, w jakich okresach je prowadził lub od kiedy je prowadzi, jakie metody badawcze stosował, czy badanie te przyniosły określone efekty? Ponadto, czy w ramach tej działalności Skarżący samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy?

Jeśli zaś prowadził prace rozwojowe Skarżący miał wyjaśnić między innymi w jakich okresach je prowadził lub od kiedy je prowadzi, czego one dotyczyły , co było ich celem lub celami? Jakie czynności obejmowały/obejmują te prace?

Skarżący miał również wskazać, czy w ramach tej działalności Skarżący samodzielnie prowadził albo prowadzi prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

1.3. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący stwierdził między innymi, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Działalność ta polega na tworzeniu nowych programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te zdaniem wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw, jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1.

Wypowiadając się co do zakwalifikowania prowadzonych przez Skarżącego działań jako prac rozwojowych wskazał on, że "w każdym przypadku, tworzenie przez Wnioskodawcę programu komputerowego, wiąże się z samodzielnym podejmowaniem prac, które zdaniem Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową. Odpowiedź, na powyższe pytanie, została już obszernie udzielona w odpowiedzi na poprzednie pytania Organu, gdzie Wnioskodawca uzasadnia swoje przypuszczenia dotyczące rozwojowego charakteru prowadzonych przez Niego prac. Wnioskodawca oświadcza, jednak że nie wie czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego powodu kieruje do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej".

1.4. W tym stanie rzeczy, postanowieniem z 1 sierpnia 2022 r. (nr 0113-KDIPT2.4011.245.2022.2.KK), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek Skarżącego bez rozpoznania.

1.5. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z 11 października 2022 r. (nr 0113-KDIPT2.4011.245.2022.3.KR), organ utrzymał swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie.

W motywach postanowienia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że odpowiedź Skarżącego nie opisywała faktów które mogły być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia, ponieważ Skarżący nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Innymi słowy nie wskazał, czy podejmowana przez niego działalność, obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ interpretacyjny wskazał dalej, że w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje strona, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach z ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa, bowiem organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez stronę, zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, czy też innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować np., że "Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów", to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Nie dokonuje on interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzania przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje.

W sprawie, w odpowiedzi na wezwanie Skarżący wyraził wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych. Z racji tego, że Skarżący nie usunął braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) - wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej Organ zwrócił także uwagę, że zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oceny odnośnie charakteru prowadzonych prac mogłyby być podważone przez organ podatkowy w drodze postępowania dowodowego. W rezultacie funkcja gwarancyjna (ochronna), jaką pełnić ma interpretacja indywidualna, byłaby w istocie iluzoryczna.

2.1. W skardze wywiedzionej od powyższego postanowienia pełnomocnik Skarżącego podniósł następujące zarzuty naruszenia:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 3 czerwca 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IPBOX;

- art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

3.2. Biorąc pod uwagę przebieg postępowania zainicjowanego wnioskiem Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jest ocena, czy organ właściwie zastosował w sprawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14g § 1 O.p. – a w konsekwencji zasadnie pozostawił wniosek ten bez rozpoznania.

3.3. Wyjaśnić zatem należy, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zastosować obniżoną 5-procentową stawkę podatku. Celem skorzystania z omawianej preferencji podatnik musi m. in. osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej a przedmiot ochrony tych praw musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie zaś z art. 5a pkt 40 powołanego aktu, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 tej ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

3.4. Ponadto zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 §1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

3.5. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, żądanie uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez jednoznaczne wskazanie, czy Skarżący w ramach działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych prowadził albo prowadzi prace rozwojowe w istocie oznacza przerzucenie na niego ciężaru interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową lub nie. To zaś przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych.

Skarżący opisał swoją działalność, a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że prowadzi on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe. Organ zresztą wprost przyznaje, że "to podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych i w konsekwencji, do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej w tym zakresie działalności." (s.12). Stosując się do wezwania organu w istocie rzeczy Skarżący sam musiałby udzielić odpowiedzi na to pytanie, które go nurtowało i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości. To organ powinien jednak ocenić, czy działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe lub badania rozwojowe, a co za tym idzie, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

3.6. Bezpodstawne są także, analizowane w kontekście art. 14b § 3 O.p., stwierdzenia organu, że w sprawie, w celu wydania interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny: "Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce" (s. 8).

Sąd wskazuje, że w sprawach wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, organ jest związany stanem faktycznym podanym we wniosku i nie musi w postępowaniu dowodowym oceniać (w sprawach dotyczących ulgi IP Box), "przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce."

Skoro strona podaje we wniosku, że w świetle art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyniku prowadzonych przez nią prac powstają programy komputerowe będące utrwalonym przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, a co za tym idzie stanowią one utwory objęte ochroną w rozumieniu art. 74 tej ustawy – organ interpretacyjny jest obowiązany przyjąć ten stan faktyczny. Organ w tym postępowaniu nie musi: "dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania". Wszak interpretacja indywidualna nie będzie chroniła strony, jeśli w przyszłości w postępowaniu podatkowym organ podatkowy posługując się opinią biegłego wykaże, że produkty wytworzone przez Skarżącego nie powstały zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w wyniku prac polegających na: "nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług", lecz że strona zaimplementowała/wykorzystała w projekcie realizowanym dla klienta już istniejące nieopatentowane lub zakupione przez Stronę rozwiązanie informatyczne. Takie ustalenia w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej są niedopuszczalne; możliwe jednak w postępowaniu podatkowym.

Tożsame stanowisko organu interpretacyjnego, podobnie negatywnie, ocenił WSA w Białymstoku w wyroku z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 60/22 (publ. CBOSA) wskazując, że: "nie można zgodzić się, że organ, aby wydać interpretację, musi mieć pełen obraz podejmowanych przez skarżącego działań a ponadto dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania, zaś kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalność pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie podejście organu interpretacyjnego oznaczałoby w istocie niemożność wydania interpretacji w sprawach dotyczących prawa do skorzystania z ulgi IP Box. Wniosek taki jest zaś niemożliwy do zaakceptowania w kontekście istniejącego obowiązku dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd dostrzega trudność wydawania interpretacji, gdy wniosek dotyczy pełnego zakresu działalności Wnioskodawcy. Jednak należy mieć na uwadze, że z punktu widzenia ochrony, jakiej zapewnieniu służą interpretacje, elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości. Rzeczą Wnioskodawcy jest jednak troska o to, aby tak był. Nie jest natomiast rolą organu interpretacyjnego weryfikacja przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Wydając interpretację organ polega na opisie podanym przez Wnioskodawcę i nie jest uprawniony do badania prawdziwości podawanych twierdzeń, ani też do uszczegóławiania stanu faktycznego w takim stopniu, jak czynią to organy podatkowe prowadzące postępowanie".

3.7. W sprawie, organ interpretacyjny ma obowiązek dokonać kwalifikacji prawnej podanego przez Stronę stanu faktycznego na podstawie ustawy podatkowej oraz ustaw pozapodatkowych, do których ustawy podatkowe odsyłają. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wymaganie bowiem od Skarżącego przez organ podatkowy kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Organ interpretacyjny nie miał podstaw faktycznych i prawnych do nakładania na Skarżącego w trybie art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p. obowiązku określenia, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez Stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f obejmującej prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jako elementu stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt II FSK 771/21, CBOSA). W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne Strona ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez organ podatkowy nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, CBOSA).

Tym samym, w sytuacji gdy Skarżący we wniosku opisał szczegółowo na czym polega jego działalność, identyfikując ją pod względem faktycznie podejmowanych czynności w kontekście działalności rozwojowej, organ podatkowy poprzez wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przerzucił na stronę rozstrzygnięcie kwestii będącej przedmiotem jej pytania. Organ podatkowy bezpodstawnie zażądał więc od strony przesądzenia zasadniczej, merytorycznej kwestii, o którą zapytała sama strona. Jak już wcześniej wskazano, zaakceptowanie zaś sytuacji gdy strona ma w istocie sam sobie udzielić odpowiedzi na sformułowane przez siebie pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy. Innymi słowy, jeżeli aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji, to nie może on zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża Stronę, jako podatnika.

Zatem, skoro informacja żądana przez organ podatkowy nie jest elementem stanu faktycznego, lecz kwalifikacją prawną, to stanowisko organu podatkowego wydane w obu instancjach, że kwalifikacja opisanych czynności jako prac rozwojowych jest obowiązkiem Strony oraz że organ wydający interpretację indywidualną nie ma uprawnień do wykładni przepisów ze względu na brak wiadomości specjalnych, jest - w ocenie Sądu - pozbawione podstawy prawnej. W konsekwencji należało uznać, że sprzecznie z art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. pozostawiono wniosek Skarżącego bez rozpoznania. Wobec zaistnienia przesłanek do wydania interpretacji indywidualnej naruszono także w sposób istotny treść art. 14b § 1 i 3 O.p. oraz art. 14c § 1 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.

3.8. Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia z dnia 1 sierpnia 2022r., zasadne stało się uchylenie obydwu postanowień.

3.9. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.