Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 560/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 113 ust. 1, 2, 9.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 54 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 469/08 w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 września 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 469/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi A. A., dalej Skarżący lub Strona, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 września 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynikało, że A. A. jest syndykiem i od 1991 r. wykonuje czynności tymczasowego nadzorcy sądowego i zarządcy przymusowego. Zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-3 dla osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej dokonał 5 marca 1996 r. W dniu 3 kwietnia 2006 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wykazał, że z dniem 4 kwietnia 2006 r. utracił zwolnienie podmiotowe od podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa VAT z 2004). Skarżący w okresie od marca 1996 r. do marca 2006 r. traktował swoja działalność jako zwolnioną od podatku VAT.

Decyzją z dnia 10 września 2008r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 czerwca 2008r., nr [...], którą określono A. A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2004r., od września do grudnia 2004r., styczeń, luty, sierpień, wrzesień, grudzień 2005r., styczeń i luty 2006r. wraz z odsetkami oraz umorzono postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w tym podatku za sierpień 2004r.

Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy powołała się na art. 113 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 2004r. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007r.), art. 168 ust. 1 i 3 tej samej ustawy, jak też art. 14 ust. 1, art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa VAT z 1993r. ), a także na § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 202, poz. 1962, dalej jako rozporządzenie), z których wynika, że przy obliczaniu wartości sprzedaży opodatkowanej podatkiem zarówno za rok 2003 jak i za okres od stycznia do 30 kwietnia 2004r. należy stosować zasady określone w ustawie VAT z 1993r. To zaś, wbrew stanowisku podatnika, skutkuje koniecznością uwzględnienia w wartości obrotów dla celów zwolnienia podmiotowego również czynności zwolnionych przedmiotowo (w tym zwolnionych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT z 1993r.) bowiem art. 2 i art. 14 ustawy VAT z 1993r. nie rozróżnia czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania. Organ stwierdził, że rozróżnienie takie zostało wprowadzone dopiero w ustawie VAT z 2004r. i wynika wprost z treści art. 113 ust. 2.

Stan faktyczny podany przez podatnika wskazuje, że w 2003r. osiągnął z tytułu wykonywania czynności obrót w kwocie 76.250 zł, zatem przekroczył kwotę uprawniającą do zwolnienia z podatku VAT z dniem 1 stycznia 2004r. Jednocześnie do dnia 30 kwietnia 2004r. podatnik był zwolniony przedmiotowo z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT z 1993r.).

Z przytoczonych przez organ definicji odpłatnego świadczenia usług z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, w opinii organu drugiej instancji, wynika, że z dniem wejścia w życie ustawy VAT z 2004r. tj. od 1 maja 2004r. czynności wykonywane przez syndyków są opodatkowane podatkiem VAT w/g stawki 22 %. Tym samym organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że z dniem 1 maja 2004r. podatnik zobowiązany był do rozliczania podatku VAT z tytułu wykonywanych czynności.

Poza tym organ nie podzielił stanowiska strony, iż czynności wykonywane przez syndyka były wyłączone z przepisów ustawy VAT z 1993r. Mając bowiem na uwadze treść art. 5 ust 1 pkt 1 zawierającego definicję podatnika, stwierdził, że A. Aleksandrowicz w sposób częstotliwy od 1991r. wykonywał czynności syndyka, tymczasowego nadzorcy sądowego i zarządcy przymusowego. Zatem był podatnikiem podatku VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę charakter administracyjny stosunku powstającego pomiędzy syndykiem a sądem orzekającym o ogłoszeniu upadłości oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001r., sygn. akt. K 32/99, który dotyczy co prawda stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003r., jednakże wyjaśnia wątpliwości na tle stosowania art. 4 pkt 2 i art. 54 ust. 1 ustawy VAT z 1993r., ponieważ treść - z wyjątkiem utraty charakteru przepisu przejściowego - nie uległa zmianie, stanowisko wyrażone w tym wyroku pozostaje aktualne i ma zastosowanie w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, wbrew stanowisku podatnika, że syndyk masy upadłości działający w postępowaniu upadłościowym na zlecenie Sądu świadczy usługę w rozumieniu art. 54 ust. 1 ustawy VAT z 1993r.

Organ nie uwzględnił także zarzutu błędnego zastosowania art. 113 ust. 9 ustawy VAT z 2004r. Podatnik nie był w 2004r. "podatnikiem rozpoczynającym wykonywanie czynności" w trakcie roku podatkowego. Czynności syndyka, tymczasowego nadzorcy sądowego i zarządcy przymusowego podatnik wykonywał bowiem nieprzerwanie od 1991r. Skoro więc podatnik w poprzednim 2003 roku wykonywał czynności zwolnione przedmiotowo to nie można przyjąć, że w 2004r. był "podatnikiem rozpoczynającym wykonywanie czynności", o których mowa w art. 5 ustawy VAT z 2004r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że błędne wpisanie przez organ pierwszej instancji w kolumnie tabeli "podatnik" na str. 8 decyzji umowy zlecenia zamiast postanowienia sądu, jako podstawy otrzymania wynagrodzenia, wynikało z oczywistej pomyłki, która nie miała wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania i wymiar podatku objęty zaskarżoną decyzją. Tym bardziej, że podatnik uzyskania obrotu nie kwestionuje.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Wyrażone w tych regulacjach zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych nie mogą być rozumiane jako swoiste klauzule generalne umożliwiające organowi podatkowemu odstąpienie od zastosowania materialno-prawnej normy prawa podatkowego tj. treści art. 168 ust. 3 ustawy VAT z 2004r.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. A. A. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci :

- naruszenia zastosowania w sprawie art. 113 ustawy VAT z 2004r.,

- niewłaściwego zastosowania art. 96 ust. 1 i 3 ustawy VAT z 2004r.,

- błędnego zastosowania art. 54 ust. 1 ustawy VAT z 1993r.,

- niewłaściwej interpretacji art. 4 pkt 2 ustawy VAT z 1993r,

- naruszenia art. 120 § 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne interpretowanie przepisów podatkowego prawa materialnego dotyczącego podatku VAT oraz rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika,

- nieuwzględnienie faktu, że w 2003r. skarżący nie był podatnikiem podatku VAT.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że nieprzerwanie od 1991r. wykonuje czynności syndyka upadłości, tymczasowego nadzorcy sądowego i zarządcy przymusowego. W okresie do 30 kwietnia 2004r. owe czynności - jako mieszczące się w pojęciu usługi- nie były objęte zakresem przedmiotowym obowiązującej wówczas ustawy VAT. Dopiero z dniem wejścia w życie nowej ustawy, tj. od 1 maja 2004r. w związku z opodatkowaniem owych czynności stał się podatnikiem rozpoczynającym w ciągu roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. W okresie od 1 maja 2004r. do 3 kwietnia 2006r., zgodnie z art. 113 ust. 9 i 10 ustawy VAT z 2004r. był zwolniony od podatku do momentu uzyskania wynagrodzenia w wysokości przekraczającej równowartość 10.000 euro. Owo przekroczenie nastąpiło właśnie w dniu 3 kwietnia 2006r. i dopiero z tym dniem stał się czynnym podatnikiem podatku VAT.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż między syndykiem a sądem upadłościowym powstaje stosunek administracyjny. W jego opinii stosunek ten ma wyłącznie charakter procesowy. Nie można zatem stosować do niego przepisów o umowie zlecenia, umowie o dzieło itp. Wykonywanie funkcji syndyka nie jest działalności usługową ani działalnością wykonywaną w ramach wolnego zawodu. Wynagrodzenie w/w osób nie jest wynagrodzeniem ze świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności, lecz jest wynagrodzeniem procesowym.

Zdaniem Skarżącego w 2003r. nie był podatnikiem podatku VAT, prowadził bowiem działalność nie objętą opodatkowaniem. Nie mógł zatem w tym roku przekroczyć kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku.

W jego opinii skoro na podstawie art. 7 starej ustawy świadczył wyłącznie usługi zwolnione przedmiotowo to był podatnikiem zwolnionym z obowiązku płacenia podatku VAT niezależnie od wysokości uzyskanego z tego tytułu obrotu. Skoro przepis art. 14 ust. 1 starej ustawy VAT nie miał w stosunku do niego zastosowania brak jest podstaw do zastosowania art. 168 ust. 3 nowej ustawy VAT przy ocenie prawa podatnika do korzystania ze zwolnienia podmiotowego po 1 maja 2004r. Winny znaleźć zatem do niego zastosowanie przepisy nowej ustawy VAT odnoszące się do podatników rozpoczynających w ciągu roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych tj. m.in. art. 113 ust. 9 ustawy VAT z 2004r.

Skarżący nie podzielił stanowiska, że z dniem 1 maja 2004r. zobowiązany był do złożenia wniosku o rejestrację czynnego podatnika VAT. Jeżeli dany typ usługi był objęty zwolnieniem przedmiotowym, to tym samym podmiot wykonujący takie usługi nie stosował do swojej sytuacji prawnej przepisów regulujących podatek VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje orzeczenie podniósł, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, zbadał prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu w postępowaniu, które zakończyło się zaskarżoną decyzją, nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania. W szczególności nie doszło do naruszenia wymienionych w skardze przepisów art. 120 i art. 121§1 O. p. Poza tym Sąd zauważył, że w sprawie zebrany został obszerny, wyczerpująco rozważony materiał dowodowy, który pozwalał na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych. Takich ustaleń organy podatkowe dokonały w zgodzie z przepisami art. 187 § 1 i art. 191 O.p. , dochowując wymogów wynikających z zasady prawdy obiektywnej.

Za bezsporne uznał Sąd że Skarżący wykonywał od 1991 roku czynności syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy przymusowego, traktując tę działalność jako niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów cyt. wyżej ustawy VAT z 1993r. oraz, że wymienione czynności wykonywane od 1 maja 2004r. , a więc na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem jako usługi.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji poczynionych ustaleń faktycznych do przepisów prawa materialnego określających pojęcie usługi i zakwalifikowania do tego pojęcia także czynności wykonywanych przez Skarżącego. Nie zgodził się z tezą skargi, iż z charakteru relacji istniejących między skarżącym wykonującym przedmiotowe czynności a sądem upadłościowym, zadań syndyka, jego pozycji w postępowaniu upadłościowym i naprawczym oraz sposobu wynagradzania, wynika, że jego działalność nie stanowiła usług w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy z 1993r. i nie dotyczy ich regulacja art. 54 ust. 1 tej ustawy. Według Sądu takiego wniosku z tych przepisów wywieść nie można.

Sąd stwierdził, że prawidłowe i pełne zdefiniowane pojęcia usług nie jest jednak możliwe bez uwzględnienia treści art. 54 ust. 1 ustawy. Słusznie i trafnie więc organy podatkowe sięgnęły także do tego przepisu . Trafnie przy tym odwołały się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001r., sygn. akt K 32/99 ( OTK nr 3 z 2001r., poz. 53), w którym dokonana została wykładnia cytowanych przepisów definiujących "usługę", którą Sąd podzielił.

Za bezzasadny uznał Sąd wywód skargi, że czynności Skarżącego ze względu na swój specyficzny charakter i rolę w ramach postępowania upadłościowego i naprawczego nie mogą być zakwalifikowane jako usługa. Usługi traktowane są przez ustawodawcę bardzo szeroko. Pod pojęciem tym należy rozumieć każde zachowanie, nie będące sprzedażą lub dostawą towarów, na rzecz innego podmiotu na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w wykonaniu przepisu prawa publicznego jeżeli stanowi ono źródło stałych korzyści. Definicja zawarta w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. określa, że podatnikiem VAT jest osoba samodzielnie wykonująca określone czynności z zamiarem wykonywania ich w sposób częstotliwy. Trafnie zaskarżona decyzja przyjęła, że przesłanki te spełniała osoba wykonująca czynności syndyka, tymczasowego nadzorcy sądowego i zarządcy przymusowego. Syndykiem zgodnie z przepisami prawa upadłościowego może być osoba posiadająca odpowiednie warunki i wpisana na odpowiednią listę. Z faktu takiego wpisu wynika, że dana osoba ma zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy w kolejnych postępowaniach upadłościowych i naprawczych.

Sąd podkreślił, że między sądem, a syndykiem powstaje wprawdzie szczególny stosunek prawny na tle norm procesowych i materialnych prawa upadłościowego, nie mający charakteru administracyjnego, lecz nie pozbawiający osoby wykonującej te czynności samodzielności ani nie powodujący służbowej zależności. Osoba taka działa we własnym imieniu, jej zadaniem jest zarządzanie i likwidacja majątku upadłego, a odbiorcami jej usług są wierzyciele i upadły. Zdaniem Sądu Skarżący był w swych twierdzeniach niekonsekwentny. Jako argument na rzecz swego stanowiska podnosił, że jeśli czynności skarżącego były zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 1993r., to dany rodzaj usług nie jest objęty opodatkowaniem. W związku z tym zdaniem Sądu stwierdzenia wymagało, że zwolnienie podatkowe może co do zasady dotyczyć tylko czynności objętych obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Należy bowiem odróżniać zwolnienie podatkowe od wyłączenia.

Sąd podniósł, że przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż czynności Skarżącego, wykonywane w okresie obowiązywania ustawy z 1993r., podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest zgodne z cytowanymi wyżej przepisami i w tym zakresie nie doszło do zarzucanego skargą naruszenia prawa materialnego.

Podsumowując Sąd stwierdził, ż że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji dokonały prawidłowych ustaleń co do wysokości wartości sprzedaży w przedmiotowym okresie, niespełnienia przez Skarżącego warunków zwolnienia podatkowego podmiotowego już w 2003 roku i utraty tego zwolnienia z dniem 1 stycznia 2004r. a w rezultacie prawidłowo określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione w decyzjach miesiące z lat 2004, 2005 i 2006.

Za trafne i zgodne z prawem Sąd uznał również stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw przyjęcia, że skarżący jest osobą rozpoczynającą świadczenie usług w trakcie roku podatkowego 2004. Podnoszone w skardze w tej mierze zarzuty zdaniem Sądu są niezasadne, ponieważ za osobę rozpoczynającą czynności podlegające opodatkowaniu nie można bowiem uznać tego, kto wykonywał takie czynności w poprzednim roku podatkowym. A jak wyżej wskazywano, prawidłowe i zgodne z prawem są ustalenia organów podatkowych, że czynności skarżącego podlegały obowiązkowi podatkowemu VAT na gruncie ustawy z 1993r. i że już w 2003 roku skarżący nie spełniał warunków zwolnienia podatkowego podmiotowego.

3. Na powyższe orzeczenie A. A. złożył skargę kasacyjną w której zarzucił:

naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego, tj.

1) niewłaściwej interpretacji art. 4 pkt 2 ustawy VAT z dnia 8 stycznia 1993r. poprzez uznanie, iż czynności syndyka są usługą, a zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na gruncie ustawy z 1993r.,

2) art. 54 ust. 1 ustawy VAT z 1993r., poprzez błędne jego zastosowanie i zdefiniowanie usługi przy ujęciu tegoż przepisu, a w konsekwencji przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają czynności nie wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce i tym samym uznanie, że syndyk jest podatnikiem podatku VAT,

3) art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z dnia 11 marca 2004 r. , oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) poprzez nie zastosowanie w niniejszej sprawie,

4) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004r. w związku z art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) przez błędną jego wykładnią i błędne zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że syndyk był i jest podatnikiem podatku VAT (na gruncie obu ustaw), przez ustalenie, że syndyk wykonywał czynności we własnym imieniu i na własny rachunek,

5) art. 113 ust. 1, 2 i 9 ustawy VAT z 2004 r. poprzez jego nie zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że syndyk jest podatnikiem podatku VAT,

6) art. 96 ust. 1 i 3 ustawy VAT z 2004 r. poprzez niewłaściwego zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący zobowiązany był z dniem 1 maja 2004 r. złożyć wniosek o rejestrację czynnego podatnika VAT.

Mając wzgląd na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie wyroku WSA w Olsztynie i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), jak też o zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania.

Ze względu na oparcie zarzutów skargi kasacyjnej głównie na wywodach dotyczących charakteru działalności syndyka z uwagi na: funkcję jaką pełni w postępowaniu upadłościowym, na działanie na rachunek upadłego, na źródła wypłaty wynagrodzenia, czy na fakcie nie wykonywania swojej działalności w sposób zorganizowany i ciągły, w pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż syndyk masy upadłości z tytułu wykonywania swoich obowiązków w postępowaniu upadłościowym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tej kwestii stanowisko orzecznictwa należy ocenić jako jednolite. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy VAT z 2004r., podatnikiem tego podatku jest każda osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel i rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego przepisu zawarta została definicja działalności gospodarczej, którą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W myśl art. 157 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. Nr 175 z 2009r., poz. 1361 ze zm.), obowiązującej od 1 października 2003r. syndykiem, nadzorcą sądowym, zarządcą może być osoba fizyczna posiadająca odpowiednią licencję ( ustawa z dnia 15 czerwca 2007r. o licencji syndyka – Dz.U. Nr 123, poz. 850 ze zm.), zaś wcześniej syndyk musiał spełniać wymogi określone rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 kwietnia 1998 r. w sprawie szczególnych kwalifikacji oraz warunków wymaganych od kandydatów na syndyków upadłości (Dz.U. Nr 55, poz. 359 ze zm.). Wpis na odpowiednią listę, spełnienie szczególnych wymogów i kwalifikacji oznacza, że dana osoba ma zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy w kolejnych postępowaniach upadłościowych.

Interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy VAT z 2004r. należy dokonywać w kontekście art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, do którego to przepisu odwołuje się Skarżący, a który uwypukla prowadzenie działalności gospodarczej niezależnie, co znajduje odzwierciedlenie w ust. 4 tego artykułu, gdzie wyłączeniu z opodatkowania podlegają pracownicy i inne osoby związane z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Jednak w relacji pomiędzy syndykiem, a sędzią komisarzem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez te osoby czynności w postępowaniu upadłościowym, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności sądu (sędziego komisarza) za wykonanie czynności przez te osoby. Kierowanie tokiem postępowania upadłościowego przez sędziego komisarza i nadzór nad czynnościami syndyka wynikający z art. 152 ust. 1 ww. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, której to przepisy powoływane są w skardze kasacyjnej, nie oznacza, że warunki wykonywania czynności syndyka są zbliżone do warunków w jakich świadczą pracę pracownicy. Dla oceny, czy syndyk podlega opodatkowaniu podatkiem VAT nie ma wobec tego znaczenia to, że niektóre czynności syndyka wymagają zgody, czy zatwierdzenia przez sędziego komisarza. Syndyk w postępowaniu upadłościowym czynności dokonuje stosownie do art. 160 ust. 1 tej ustawy na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym, jak również na podstawie art. 160 ust. 3 tej ustawy odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania swoich obowiązków, jak też za szkodę wyrządzoną przez wyznaczonych pełnomocników (art. 161 ust. 2 ). Źródłem wynagrodzenia syndyka są fundusze masy upadłości, a nie środki budżetu państwa (art. 162- 167 ). Stosunek łączący syndyka z sądem nie ma więc charakteru zbliżonego do stosunku pracy. Nadto syndyk otrzymuje za prowadzenie swej działalności, na mocy art. 162 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, wynagrodzenie z masy upadłości.

Tym samym, wbrew twierdzeniom wniesionego środka zaskarżenia, działania Skarżącego mają charakter odpłatnego świadczenia usług (przykładowo wyroki NSA: z dnia 20 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 1190, 18 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 134/07, 26 czerwca 2008r., sygn. akt I FSK 712/07, 16 września 2008r., sygn. akt I FSK 1026/07, 17 grudnia 2008r., sygn. akt I FSK 1580/07, 12 lutego 2009 r., I FSK 1897/07, 19 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1733/07, 17 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 277/08 ). Stosownie bowiem do regulacji, co wymaga powtórzenia, zawartej w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004r., przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa . Syndyk jest, według art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 2004r., podatnikiem podatku VAT jako osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, do której zalicza się m.in. wszelką działalność usługodawców, bez względu na rezultat takiej działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela także stanowisko Sądu I instancji, że do oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma też znaczenia to, czy dana usługa jest ujęta w klasyfikacjach statystycznych, czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy usługa ta jest odpłatna oraz czy wykonywana jest przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług (tak w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 712/07, czy w powołanym przez WSA wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001r., sygn. akt K 32/99 odnoszącym się także do art. 54 ust. 1 ustawy z 1993r.).

Podsumowując należy więc uznać, że zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędną interpretację, czy zastosowanie, a to art. 4 pkt 2, art. 54 ust. 1 ustawy VAT z 1993r., jak i art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004r. nie zasługują na uwzględnienie. Charakter czynności wykonywanych przez syndyka nie uległ zmianie w czasie obowiązywania obu powoływanych ustaw, tyle tylko, że pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. czynności syndyka były od tego podatku zwolnione. Nadto odnosząc uwagi wyżej sformułowane, a dotyczące czynności syndyka uznawanych jako świadczenie usług, na grunt ustawy VAT z 1993r. należy stwierdzić, że niezasadne są także zarzuty niewłaściwej interpretacji art. 4 pkt 2 ustawy VAT z 1993r. która to niewłaściwa interpretacja doprowadziła do wadliwego, zdaniem skargi kasacyjnej, uznania, iż czynności syndyka są usługą, a zatem podlegały opodatkowaniu. Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, że czynności wykonywane przez syndyka podlegały tejże ustawie, jednakże były od podatku zwolnione. Z takim ujęciem tego problemu należy się zgodzić w świetle przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT z 1993r. Czynności w tym przepisie wymienione nie mogłyby być zwolnione od podatku, gdyby nie podlegały ustawie o podatku od towarów i usług z 1993r.

Ostatni z zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 113 ust. 1, 2 i 9 ustawy VAT z 2004r. poprzez jego nie zastosowanie odnosi się do sposobu ustalenia dla Skarżącego wartości sprzedaży za poprzedni rok podatkowy. W tej kwestii WSA powołał się na art. 168 ust. 3 ustawy VAT z 2004r. tj. na przepis zamieszczony w Rozdziale 2 zatytułowanym " Przepisy przejściowe i końcowe" . Sąd w szerokim wywodzie przedstawił swoje rozumowanie co do sposobu ustalenia tej wartości wskazując na różnice pomiędzy uregulowaniami tej materii przez art. 113 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 2004r., a art. 14 ust. 1 ustawy VAT z 1993r. W skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu naruszenia przepisu kluczowego dla sprawy tj. art. 168 ust. 3 ustawy VAT z 2004r., a na nim to właśnie oparte zostało rozstrzygnięcie ustalenia kwoty sprzedaży uprawniającej do zwolnienia z podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy ponownie odwołać się do art. 183 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. W związki z tym, jako nie znajdujący podstaw prawnych, należało ocenić zarzut naruszenia art. 96 ust. 1 i 3 ustawy VAT z 2004r. zobowiązujący Skarżącego do zarejestrowania się jako czynnego podatnika VAT z dniem 1 maja 2004r.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.