Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 104/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Strzelce Opolskie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Strzelce Opolskie kwotę 440,00 zł (słownie złotych: czterysta czterdzieści 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 4 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Strzelce Opolskie (dalej: skarżąca, strona, Gmina) wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) - /dalej w skrócie uptu/ w odniesieniu do wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na pływalnię.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Działalność Gminy obejmuje m.in. realizację zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 - dalej w skrócie: "usg"). Gmina jest właścicielem pływalni odkrytej (dalej: pływalnia) znajdującej się na terenie Gminy. Pływalnia funkcjonuje wyłącznie w sezonie letnim (poza sezonem pływalnia jest nieczynna). Gmina ponosi wydatki inwestycyjne oraz bieżące wydatki związane z utrzymaniem pływalni, przykładowo: wydatki na utrzymanie czystości na terenie pływalni, czyszczenie niecki basenowej, zakup środków chemicznych niezbędnych do funkcjonowania pływalni, zakup energii elektrycznej, dostawę wody, odprowadzanie nieczystości płynnych oraz bieżące remonty. W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina umożliwia zainteresowanym korzystanie z pływalni odpłatnie, tj. pobiera opłaty wstępu, zwalniając od wnoszenia opłaty na podstawie regulaminu funkcjonowania obiektu, określone grupy wiekowe osób, tj. dzieci poniżej 5 lat oraz osoby starsze powyżej 65 roku życia. Zwolnienia z opłaty za korzystanie z pływalni dotyczą jedynie wyżej określonych grup wiekowych i wynikają z powszechnie stosowanej praktyki wśród podmiotów komercyjnych. Powyższe zwolnienia zostały również wprowadzone w celach promocyjnych, służą m.in. jako zachęta dla rodzin do korzystania z pływalni z dziećmi oraz z seniorami. Nieodpłatne udostępnianie pływalni to sporadyczna/marginalna działalność. Zasadniczo pływalnia jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania. Przedmiotowy obiekt nie jest udostępniany na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, w szczególności Gmina nie wykorzystuje go nieodpłatnie na cele stricte publiczne, np. na rzecz uczniów szkół w ramach lekcji wychowania fizycznego. Przychody/obroty z tytułu odpłatnego udostępniania pływalni, Gmina ujmuje w rejestrach sprzedaży, wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Zdaniem strony, brak jest możliwości przyporządkowania ponoszonych przez nią wydatków na utrzymanie/funkcjonowanie pływalni do poszczególnych dokonywanych czynności, tj. odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania obiektu. Obiekt jest jednocześnie udostępniany w dwojaki sposób. Wydatki ponoszone na pływalnię mają charakter ogólny, związany z całym obiektem i zapewniają jego prawidłowe funkcjonowanie w dłuższym okresie czasu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy Gmina jest zobowiązana do ustalania pre-proporcji i stosowania art. 86 ust. 2a uptu w stosunku do wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na pływalnię?"

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, że nie jest zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w ww. przepisie i ma prawo do pełnego odliczenia podatku wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na pływalnię. Wskazała, że obowiązek stosowania pre-współczynnika VAT uzależniony jest przede wszystkim od wykonywania działalności innej niż gospodarcza. Zwróciła uwagę na zakres znaczeniowy pojęcia "działalność gospodarcza", zdefiniowanego w art. 15 ust 2 uptu, wywodząc, że termin ten należy rozumieć w szerokim ujęciu, jako aktywność wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny, niezależnie od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, bowiem działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Oznacza to, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Zdaniem Gminy, towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 uptu. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 uptu (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową). Gmina prowadząc działalność w zakresie udostępniania pływalni dokonuje szeregu czynności faktycznych i prawnych, posiada odpowiednie środki do wykonywania tej działalności, zatrudnia pracowników i świadczy usługi na rzecz ostatecznych odbiorców. Powyższe wskazuje, że Gmina niewątpliwie działa w sposób profesjonalny i zorganizowany. Poza tym, Gmina prowadzi działalność będącą przedmiotem wniosku w celach zarobkowych, co prowadzi do powstania przychodów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina udostępnia pływalnię zasadniczo odpłatnie, zwalniając jednak z opłaty wskazane grupy wiekowe osób, przy czym nie ma możliwości określenia zakresu wykorzystywania pływalni dla poszczególnych czynności (odpłatnych i nieodpłatnych). Stąd, zdaniem Gminy, wspomniane czynności wykonywane nieodpłatnie należy klasyfikować jako związane z działalnością gospodarczą. Na potwierdzenie swego stanowiska Gmina odwołała się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie (m.in. wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op III SA/Wa 2574/16 i wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 20107 r., sygn. akt I SA/Wr 825/17).Wskazała również na potwierdzające jej stanowisko interpretacje indywidualne organów interpretacyjnych (tj. z dnia 11kwietnia 2016 r., nr IPPP1/4512-36/16-5MPe, z dnia 20 kwietnia 2016 r., nr ITPP1/4512-152/16/DM i z dnia 25 września 2017 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.508.2017.KK).

Organ wydając w tej sprawie interpretacją indywidualną w dnia 4 styczniu 2018 r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ przytoczył w pierwszej kolejności przepisy regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, wskazując że w myśl art. 86 ust. 1 uptu, prawo to przysługuje podatnikowi jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 uptu, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Dalej organ przywołał i omówił przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 uptu i na tym tle stwierdził, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, w tym jednostki samorządu terytorialnego będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym bowiem zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu.

Odwołując się następnie do treści art. 2 ust. 1, art. 6 i art. 7 ust. 1 usg Dyrektor KIS wskazał, że zakres aktywności podejmowanej m.in. przez gminę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, że realizacja zadań ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy (w tym również nieruchomości) należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

W świetle powyższego Dyrektor KIS wywiódł, że nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych na rzecz społeczności lokalnej Gminy ma na celu realizację zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Do zadań własnych gminy należy bowiem zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 usg).

W rezultacie, zdaniem organu, świadczone przez Gminę nieodpłatnie usługi udostępnienia obiektu pływalni na rzecz dzieci poniżej 5 lat oraz osób starszych powyżej 65 roku życia miały niewątpliwie na celu realizację zadań statutowych Gminy, polegających na upowszechnianiu kultury fizycznej i kształtowaniu wzorców aktywnego wypoczynku. Według organu, celem podejmowanych działań nie jest wyłącznie wzrost sprzedaży usług odpłatnych, lecz realizacja celów statutowych Gminy. Jeżeli bowiem wiele osób będzie mogło skorzystać z obiektów nieodpłatnie, to nie będą już zainteresowani płaceniem za takie usługi. Nie można uznać, jak twierdzi strona, że podejmowane przez nią działania, będące przedmiotem wniosku, mają na celu wyłącznie zwiększenie obrotów z działalności gospodarczej Gminy i że towarzyszą one działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Chociaż bowiem nieodpłatne świadczenia służą jednocześnie promowaniu działalności opodatkowanej Gminy, to działania te przede wszystkim mają na celu realizację zadań własnych gminy, tj. upowszechnianie kultury fizycznej dla społeczności lokalnej. Zatem, wykonywane przez Gminę czynności polegające na nieodpłatnym udostępnianiu pływalni odkrytej, realizowane są/będą poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, a Gmina, realizując te czynności, nie jest/nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W rezultacie, w odniesieniu do zakupów, których nie ma możliwości przypisania wyłącznie do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy o sposobie określania proporcji zawarte w art. 86 ust. 2a -2h ustawy.

W konsekwencji Dyrektor KIS stwierdził, że Gmina jest/będzie zobowiązana do ustalenia pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uptu w odniesieniu do wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na pływalnię. Wbrew więc stanowisku wyrażonym we wniosku, Gmina nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na pływalnię.

Gmina, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 op poprzez udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do wszystkich zaprezentowanych przez Gminę elementów stanu faktycznego i pominięcie istotnych argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do wniosku oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS,

2. przepisów prawa materialnego wskutek błędnej wykładni: a) art. 15 ust. 1 i 2 uptu, poprzez błędne uznanie, iż nieodpłatne świadczenia opisane we wniosku nie stanowią działalności gospodarczej ani działalności towarzyszącej działalności gospodarczej w rozumieniu uptu; b) art. 15 ust. 6 uptu, poprzez błędne założenie, iż świadczenia te mają na celu realizację zadań statutowych Gminy, a w konsekwencji Gmina nie powinna zostać uznana za podatnika VAT w tym zakresie; c) art. 86 ust. 2a uptu poprzez uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, podczas gdy Gmina ma możliwość przypisania wydatków poniesionych na funkcjonowanie pływalni odkrytej tylko i wyłącznie działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu strona powołała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji, dodatkowo podnosząc, że organ interpretacyjny nie odniósł się do wszystkich zawartych we wniosku elementów stanu faktycznego, pomijając okoliczność, że świadczenia nieodpłatne służyły celom promocyjnym, mającym prowadzić do zwiększenia dochodów ze sprzedaży biletów. Ponadto zarzuciła, że dokonana przez organ ocena stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nosi znamiona profiskalne, godząc w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, w związku z czym zaskarżoną interpretację należało uchylić.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako "ppsa"), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Będąc związanym tymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną Sąd stwierdza, że uzasadnione okazały się zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny w zakresie zastosowania art. 86 ust 2a uptu.

Spór między stronami dotyczy kwestii, czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gminie przysługuje - przy dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego od zakupów związanych z usługami nieodpłatnego udostępnienia obiektu pływalni na rzecz dzieci do lat pięciu i osób powyżej 65 roku życia - prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości w związku z ponoszonymi na pływalnię wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi, czy też jest ona obowiązana do zastosowania w odniesieniu do tych zakupów pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-h uptu.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a uptu w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Celem wprowadzenia tej regulacji przez ustawodawcę było uwzględnienie zasady, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru, nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika dotyczy tej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Wrocław 2017, s. 867).

Niewątpliwym jest, że do takiej grupy podatników zaliczyć należy jednostki samorządu terytorialnego. Przepis art. 15 ust. 6 uptu stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powyższego wynika, że czynności wykonywane przez organy władzy publicznej - do tej kategorii zalicza się też jednostka samorządu terytorialnego (tu: gmina), podlegają na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dwóm odrębnym reżimom prawnym. Mianowicie, w sytuacji, gdy gmina występuje jako organ władzy publicznej i realizuje swe ustawowe zadania, przepisy ustawy nie uznają jej za podatnika, a wykonywane w tym zakresie czynności z reguły nie podlegają opodatkowaniu. W przypadku natomiast, gdy wykonuje ona czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań, jak też gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych - Gminę uważa się za podatnika podatku VAT, który działa w warunkach odpowiadających działalności gospodarczej. Zatem to, że gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza jej działania jako podmiotu wykonującego czynności opodatkowane VAT.

Podkreślić należy, że zadaniem własnym gminy jest m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną, kulturą fizyczną i turystyką, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 usg).

Brzmienie analizowanego art. 86 ust 2a uptu wskazuje jednoznacznie, że kwalifikacja wydatków (czy są związane z działalnością gospodarczą, czy też leżą poza tą sferą) zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez podatnika będą służyć zakupy. Natomiast cele działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście jej ustawowej definicji. Przez pojęcie "działalność gospodarcza" należy rozumieć - zgodnie z art. 15 ust. 2 uptu - działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Elementem tej definicji jest nie tylko zakres prowadzonej działalności ("wszelka działalność"), ale również charakter podmiotu, który taką działalność prowadzi, wskazujący na zamiar prowadzenia danej działalności właśnie jako działalności gospodarczej. Zawarta w ustawie o VAT definicja działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres zastosowania tego terminu oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów, a także niezależnie od tego, jak działalność ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Z analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że jedną z kluczowych przesłanek wypełniających definicję "działalności gospodarczej", jest wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych do celów zarobkowych. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał TSUE, o ile dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112) zakreśla bardzo szeroko zakres zastosowania podatku VAT, o tyle przepisem tym objęta jest wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Z art. 2 tej dyrektywy wynika bowiem, że pośród czynności świadczenia usług dokonywanych na terytorium państwa członkowskiego opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają jedynie świadczenia wykonywane odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze. Tym zatem, co odróżnia działalność gospodarczą od działalności społecznej, jest nakierowanie na zysk, zaś aktywność podmiotów prowadzących działalność o charakterze non profit, gdzie wykonywane świadczenia nie mają charakteru odpłatnego, co do zasady nie kwalifikuje się jako działalność gospodarczą. Jak bowiem wynika z orzecznictwa TSUE daną działalność kwalifikuje się jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane m.in. przez dostawcę danego towaru (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, EU:C:2014:197, pkt 16; wyroki TSUE w sprawie: Komisja/ Finlandia, C-246/08).

Niemniej jednak, jak słusznie podkreśla skarżąca, także w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej wystąpić mogą działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT, co jednak nie musi oznaczać, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Wówczas kwalifikacja czynności nieodpłatnych względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, winna być dokonywana przez pryzmat tego, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podatnika, wówczas nie będą one podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem, jak również nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. Podkreślić też trzeba, że za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy.

W związku z zaistniałym sporem prawnym w niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu analizy wyżej wskazanych przepisów, Sąd doszedł do przekonania, że prawidłowe jest stanowisko skarżącej.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że świadczenie przez Gminę usług udostępniania pływalni służyło co do zasady celom gospodarczym i generowało obroty z tytułu pobieranych opłat za wstęp. Natomiast zwolnienia od wnoszenia opłat dotyczyły jedynie określonych grup wiekowych (dzieci poniżej 5 lat i osób powyżej 65 roku życia) i jak wskazano we wniosku, miały one marginalny charakter. Skarżąca wyjaśniała, że zwolnienia te zostały wprowadzone w celach promocyjnych, m.in. jako zachęta dla rodzin do korzystania z pływalni z dziećmi oraz z seniorami. Dodatkowo wskazała, że obiekt pływalni nie jest udostępniany na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, w szczególności Gmina nie wykorzystuje go nieodpłatnie na cele stricte publiczne, np. na rzecz uczniów szkół w ramach lekcji wychowania fizycznego.

Skład orzekający w tej sprawie nie podziela dokonanej przez organ interpretacyjny kwalifikacji opisanych wyżej świadczeń nieodpłatnych jako nie służących celom gospodarczym, akceptując w pełni stanowisko skarżącej, co do tego, że świadczenia te, jako element promocji, mają pośredni związek z odpłatną działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do wniosku, że opisane działania Gminy powodują, że prowadzi ona odrębny - od działalności wykonywanej na terenie obiektu pływalni - przedmiot działalności. Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym dość często spotykane są praktyki stosowania zniżek i ulg w opłatach za wejście na różnego rodzaju imprezy sportowe, czy kulturalne. Działalność Gminy w zakresie zwolnień określonych grup wiekowych z opłat wstępu nie odbiega więc od warunków stosowanych wśród przedsiębiorców profesjonalnie prowadzących działalność gospodarczą.

Podkreślana przez organ okoliczność, że Gmina realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, nie wyklucza jej działania jako podmiotu wykonującego czynności opodatkowane VAT. Owszem, Gmina, jako właściciel obiektu pływalni, zaspokaja potrzeby wspólnoty związane ze sportem i rekreacją, nie ulega jednak wątpliwości, że jej działania w tym zakresie wypełniają znamiona działalności gospodarczej (czyni to w sposób fachowy, zorganizowany, ciągły i zasadniczo nakierowany na zysk). Wbrew też przekonaniu organu, realizacja przez Gminę tych celów statutowych nie przekreśla automatycznie związku opisanych we wniosku świadczeń nieodpłatnych z zakresem prowadzonej na obiekcie pływalni działalności gospodarczej. Brak jest podstaw prawnych, by rozgraniczać działalność prowadzoną na obiekcie pływalni w sposób jaki przyjął organ interpretacyjny, tj. że w stosunku do grupy osób objętej zwolnieniem z opłat Gmina realizuje zadania statutowe i jej działania nie mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej, a w stosunku do kręgu odbiorców opłacających wstęp, aktywność Gminy wpisuje się w ramy działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, sama okoliczność, że Gmina zrezygnowała z dochodów ze sprzedaży biletów wobec pewnej grupy korzystających nie stanowi wystarczającej podstawy do wprowadzenia takiego podziału, gdyż ocena co do zastosowania art. 86 ust 2a uptu winna być rozpatrywana z punktu widzenia całokształtu działalności prowadzonej na obiekcie pływalni. Podkreślenia przy tym wymaga, że wprowadzenie systemu zwolnień z opłat wynikało z dobrowolnej decyzji Gminy (której intencją było poszerzenie w ten sposób kręgu odbiorców) i obejmowało stosunkowo niewielką część społeczności lokalnej, z pewnością wiec dominujący charakter miały świadczenia odpłatne. Skarżąca wyraźnie przy tym zaznaczyła, że przedmiotowy obiekt nie jest udostępniany na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, w szczególności Gmina nie wykorzystuje go nieodpłatnie na cele stricte publiczne, np. na rzecz uczniów szkół w ramach lekcji wychowania fizycznego.

Zasadnicze znaczenie w sprawie ma więc okoliczność, że działalność realizowana przez Gminę na obiekcie pływalni ma charakter komercyjny. Charakteru tego, zdaniem Sądu, nie niweczy nieodpłatne udostępnienie pływalni określonym kategoriom osób korzystających. Istotne bowiem jest, czy świadczenia nieodpłatne wpisują się w cel takiej działalności. Warunek ten, jak wynika z treści wniosku, Gmina spełnia. Racjonalnie bowiem argumentuje skarżąca, że świadczenia nieodpłatne stanowią zachętę do skorzystania z obiektu dla osób towarzyszących małym dzieciom i osobom starszym, co w konsekwencji spowoduje wzrost sprzedaży usług odpłatnych. Niewątpliwym jest więc, że działania podejmowane w celu poszerzenia grona osób korzystających z pływalni wykonywane są w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaprezentowane stanowisko Sądu pozostaje zbieżne z poglądami sądów administracyjnych, wyrażonymi m.in. w powołanych w skardze wyrokach. W szczególności, w realiach tej sprawy adekwatna jest ocena prawna wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 listopada 2017 r. sygn. akt. I SA/Wr 825/17, w którym orzekano na podstawie prawie identycznych okoliczności faktycznych jak w tej sprawie (spór dotyczył także prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na pływalnię, związanych z nieodpłatnymi usługami udostępnienia pływalni na rzecz dzieci do lat trzech i osób niepełnosprawnych). Podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane w tym wyroku, tut. Sąd za zasadne uznał przedstawienie zasadniczych argumentów zawartych w jego uzasadnieniu. Otóż, jak wskazał WSA we Wrocławiu, "dokonane przez organ rozróżnienie świadczenia usługi udostępnienia basenu niejako w dwóch sferach, tj. w ramach działalności gospodarczej jeżeli jest to usługa odpłatna oraz w ramach reżimu publicznoprawnego jeżeli jest to działalność w ramach ulg dla określonych osób nie ma uzasadnienia. W sytuacji świadczenia usługi mamy bowiem do czynienia z działalnością jednorodną i nie można twierdzić, że jej część służy działalności opodatkowanej a część działalności pozostającej poza zakresem VAT. Istotne jest to, że świadczenie usługi następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. (...) korzystanie z basenu następuje na zasadach pełnej dobrowolności. Fakt zawarcia umowy potwierdzony jest - także w wypadku osób zwolnionych z opłat - wydaniem biletu upoważniającego do korzystania z basenu. Również ustalenie zasad (kwot) odpłatności, zniżek i ulg jest dobrowolną decyzją Gminy działającej w tym zakresie jako właściciel i na zasadach identycznych jak działanie każdego prywatnego przedsiębiorcy świadczącego usługi o podobnym charakterze. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w wypadku przedsiębiorcy udostępniającego odpłatnie obiekty sportowe co do zasady również jest możliwe świadczenie przez niego usług nieopłatnie ( lub za częściową odpłatnością). Zgodnie z art. 8 ust 2 pkt 2 ustawy o VAT usługi takie są w znacznym zakresie zrównane z usługami odpłatnymi."

Reasumując, Sąd za wadliwą i nie znajdującą uzasadnienia, w kontekście całokształtu działalności prowadzonej przez Gminę na obiekcie pływalni, uznaje dokonaną przez organ interpretacyjny kwalifikację opisanych we wniosku świadczeń nieodpłatnych, jako związanych z wykonywaniem przez Gminę zadań statutowych i z tego względu leżących poza sferą jej działalności gospodarczej. W konsekwencji organ błędnie ocenił, że w przypadku skarżącej spełnione zostały przesłanki do zastosowania pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uptu, przy odliczeniu podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z obiektem pływalni.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ppsa. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w wyroku.

Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania ma umocowanie w treści art. 200 ppsa i art. 205 § 2 ppsa. Na zasądzoną kwotę 440,00 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200,00 zł), oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego (240,00 zł) ustalonego zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U Nr 31, poz. 153 ze zm.)