Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1326/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 21, art. 70, art. 72, art. 73, art. 75, art. 79, art. 165, art. 165a,  art. 208
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 18, art. 64 par. 1 pkt 4, pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 6,art.7,art. 7a, art. 8, art.9, art.77 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c w zw z art. 135, art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 stycznia 2019r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (pięćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

I. W dniu 30 września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) wydał wobec P. S. (Strona, Zobowiązany, Skarżący) decyzję znak: [...] w zakresie określenia kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł oraz określenia zobowiązania podatkowego stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze. zm.; obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 2174) z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za ww. miesiące, w tym za listopad 2011 r. w wysokości [...] zł.

II. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS organ egzekucyjny) nr [...] z dnia 2 grudnia 2016 r. powyższej decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, w części dotyczącej miesięcy: marzec, czerwiec, wrzesień oraz listopad 2011 r.

III. Na podstawie własnego tytułu wykonawczego numer [...], wystawionego w dniu 6 grudnia 2016 r., na kwotę należności głównej [...] zł oraz odsetek w wysokości [...] zł, NUS prowadził wobec Zobowiązanego postępowanie egzekucyjne. W toku postępowania dokonano zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych w placówkach [...] i [...] S.A. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone wskazanym instytucjom elektronicznie w dniu 9 grudnia 2017 r.

W wyniku zajęcia w dniu 13 grudnia 2016 r. wyegzekwowano kwotę w łącznej wysokości [...] zł.

Działając na mocy art. 80 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.1201, ze zm. obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), powyższe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny doręczył Zobowiązanemu za pośrednictwem poczty polskiej w dniu 2 stycznia 2017 r.

W toku postępowania powstały koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł, obciążające Zobowiązanego.

IV. Pismem z dnia 5 stycznia 2017 r. Zobowiązany wniósł zarzuty wobec prowadzonego postępowania egzekucyjnego, dotyczące m.in. prowadzenia postępowania egzekucyjnego pomimo, że obowiązek stanowiący jego przedmiot, wynikający z decyzji DUKS z dnia 30 września 2015 r., uległ przedawnieniu.

Postanowieniem z dnia 9 lutego 2017 r. nr [...] NUS uznał wniesiony zarzut przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym numer [...] za uzasadniony i umorzył postępowanie egzekucyjne. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji) z dnia 13 kwietnia 2017 r. nr [...], w którym organ II instancji potwierdził poprawność merytoryczną i formalną przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego uznając, że zarówno w dacie wszczęcia, jak również w dacie realizacji przez bank dokonanego zajęcia, zaległość była wymagalna.

V. Pismami z dnia 28 lutego 2017 r. oraz 10 kwietnia 2017 r. Zobowiązany wniósł o zwrot zajętych przez organ egzekucyjny środków pieniężnych wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. NUS pismem z dnia 19 maja 2017 r. wydał zawiadomienie o wysokości kosztów egzekucyjnych

VI. Pismem z dnia 8 czerwca 2017 r. Zobowiązany złożył wniosek o określenie wysokości kosztów egzekucyjnych.

VII. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. po przeprowadzeniu postępowania, postanowieniem z dnia 29 czerwca 2017 r. nr [...] określił zobowiązanemu wysokość kosztów egzekucyjnych na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wyjaśnił, za co i w jakiej wysokości zostały naliczone koszty egzekucyjne w prowadzonym postanowieniu.

VIII. Zobowiązany pismem z dnia 17 lipca 2017 r. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie.

IX. DIAS postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

X. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

XI. WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1189/17 uchylił postanowienie DIAS z dnia 29 sierpnia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS. W wyroku tym Sąd wskazał, że postanowienie organu egzekucyjnego o obciążeniu Skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego wskazywało jako podstawę prawną poboru kosztów za dokonane czynności w zakresie zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. - art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., a w zakresie poboru opłaty manipulacyjnej - art. 64 § 6 u.p.e.a. Do tych samych przepisów odnosiło się zaskarżone postanowienie organu odwoławczego.

W związku z tym Sąd zauważył, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 745/13 (Dz. U. z 2016 r. poz. 1244), którego przedmiotem była kontrola zgodności z normami konstytucyjnymi przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a nadto, że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Trybunał orzekł również, że art. 64 § 8 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w 64 § 1 pkt 4 tej ustawy i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Tak więc przepisy, które stanowiły materialnoprawną podstawę obciążenia Skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego, zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP ze wskazanych w sentencji wyroku Trybunału powodów.

W swoich rozważaniach Trybunał wywiódł, że "brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną". Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W ocenie Trybunału za sprzeczną z zasadniczym celem postępowania egzekucyjnego należy uznać także normę prawną, zgodnie z którą dłużnik zostaje obciążony pełną wysokością opłaty w wypadku dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela. Norma ta nie tylko nie motywuje do dobrowolnego spełnienia świadczeń dochodzonych w egzekucji, ale wykazuje wręcz cechy swoistej kary finansowej, nakładanej za zachowanie pożądane i zgodne z prawem.

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, a stosownie do ust. 3 wchodzą w życie z dniem ogłoszenia.

Dalej Sąd wskazał, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym, reprezentowany jest pogląd, że pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie Sądu obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału. Art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach.

W konkluzji Sąd wskazał, że wobec treści art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP oraz mając na względzie to, że przepisy stanowiące podstawę prawną wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów egzekucyjnych, były przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w przywoływanym wyroku SK 31/14, Sąd postanowił uchylić zaskarżone postanowienie DIAS.

W zaleceniach do dalszego postępowania Sąd wskazał, ze rozstrzygnięcie kwestii kosztów prowadzonego przeciwko Skarżącemu postępowania egzekucyjnego będzie wymagało uwzględnienia skutków, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niekonstytucyjne przepisów art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i art. 64 § 8 u.p.e.a. ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Sąd jednocześnie odstąpił od ustosunkowywania się do zarzutów skargi i badania zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia w kontekście tych zarzutów skargi.

XII. DIAS postanowieniem z dnia 6 czerwca 2018 r. nr [...] uchylił postanowienie NUS z dnia 29 czerwca 2017 r. nr [...] w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu DIAS stwierdził, że organ egzekucyjny ustalając ponownie wysokość kosztów egzekucyjnych "uwzględni wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawarte w w/w wyroku, co do skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W razie braku stosownej interwencji ustawodawcy spełniającej wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 31/14, organ pierwszej instancji uwzględni zalecenia Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 20.02.2018 r. nr [...] w przedmiocie sposobu określenia wysokości opłat za czynności dokonane w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz zalecenia Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 09.03.2018 r. nr [...] w przedmiocie sposobu określania wysokości opłaty manipulacyjnej."

XIII. NUS po ponownym rozpoznaniu sprawy postanowieniem z dnia 26 lipca 2018 r. nr [...] określił dla Zobowiązanego wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 6 grudnia 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał, że uwzględniając wykładnię prawną dokonaną przez Sąd oraz "kierując się zaleceniami Ministra Finansów zawartymi w pismach z dnia 20.02.2018 r. nr [...] oraz z dnia 09.03.2018 r. nr [...] w przedmiocie sposobu określenia wysokości opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej" dokonał miarkowania kosztów powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

Dalej NUS wskazał, że zgodnie z zaleceniami Ministra Finansów dla określenia maksymalnej kwoty opłaty za czynności egzekucyjne, odwołał się do przepisu art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., w którym ustawodawca określił wysokość opłaty za zajęcie nieruchomości w wysokości 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż [...] zł. Zgodnie z w/w zasadą, skoro opłata procentowa została ograniczona do [...] zł, to wypełnieniem wymogu miarkowania kosztów będzie przyjęcie proporcji od tej maksymalnej stawki z uwzględnieniem stawki procentowej 5% dla zajęcia rachunku bankowego, oraz stawki 1% dla opłaty manipulacyjnej.

NUS przyjął, że maksymalna granica:

- opłaty manipulacyjnej z art. 64 § 6 u.p.e.a. wyniesie [...] zł (1% czyli [...] z [...] zł),

- opłata za zajęcie rachunku bankowego z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. wyniesie [...] zł (5%, czyli [...] z [...] zł).

Stosując powyższy sposób organ egzekucyjny naliczył kwotę kosztów egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w wysokości [...] zł wskazując jednocześnie, że na kwotę tę składają się opłata manipulacyjna w wysokości [...] zł oraz opłata za dokonanie zajęcia rachunku bankowego w banku [...] w wysokości [...] zł.

Podsumowując NUS stwierdził, że kwota kosztów egzekucyjnych, jaką został obciążony Zobowiązany, nie przekracza maksymalnych kwot kosztów określonych w wyniku miarkowania.

XIV. Na powyższe postanowienie Zobowiązany złożył zażalenie zarzucając naruszenie:

- art. 64c § 3 u.p.e.a., poprzez nieuzasadnione pobranie od Zobowiązanego kosztów egzekucyjnych, podczas gdy po pobraniu od Zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okazało się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem z powodu przedawnienia zobowiązania,

- art. 64c § 1 w zw. z § 7 u.p.e.a., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i wydanie postanowienia w przedmiocie określenia kosztów w niewłaściwej wysokości,

- art. 64 § 1 pkt 6 w zw. z pkt 4 w zw. z § 6 u.p.e.a., poprzez przyjęcie jako podstawy obliczenia kosztów egzekucyjnych maksymalnej wysokości kosztów w ramach zajęcia nieruchomości, podczas gdy środek ten nie był zastosowany,

- art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 2096, dalej: K.p.a.), poprzez błędne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia tj. przyjęcie przez organ I instancji argumentacji, która ma na celu jedynie potwierdzenie przyjętego wcześniej założenia dotyczące wysokości kosztów egzekucyjnych.

Na podstawie powyższych zarzutów Zobowiązany wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

XV. DIAS postanowieniem z dnia 26 września 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 26 lipca 2018 r. w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych.

DIAS uzasadniając postanowienie w pierwszej kolejności przywołał przepis art. 64c § 1 u.p.e.a. i wskazał, że w sprawie bez wątpienia powstały koszty egzekucyjne w wyniku wszczęcia egzekucji i skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Dalej przywołał przepisy art. 64 § 6 oraz art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i stwierdził, że NUS stosując się do w/w wyroku Sądu, ponownie obliczając koszty egzekucyjne, przyjął opisane w postanowieniu zasady obliczania i miarkowania opłaty manipulacyjnej oraz opłaty za czynność egzekucyjną. Następnie opisał sposób wyliczenia kosztów egzekucyjnych przyjętą przez NUS i podniósł, że zarzut Zobowiązanego dotyczący nieprawidłowego przyjęcia jako podstawy wyliczenia kosztów egzekucyjnych maksymalnej wysokości kosztów w ramach zajęcia nieruchomości, gdy wobec zobowiązanego nie zastosowano takiego środka, jest nieuzasadniony, gdyż przepisy u.p.e.a. nie określają maksymalnej kwoty opłaty manipulacyjnej ani kosztów egzekucyjnych za poszczególne środki egzekucyjne, z wyjątkiem zajęcia nieruchomości, zasadne jest zatem odwołanie się do tej kwoty, przy ustalaniu wysokości kosztów za poszczególne czynności egzekucyjne.

Zdaniem DIAS nie ma przy tym znaczenia czy środek egzekucyjny w postaci zajęcia nieruchomości został w danym postępowaniu zastosowany czy nie. Wysokość opłat za poszczególne czynności egzekucyjne ustalana jest według stawki procentowej dla tych czynności przewidzianej, a nie według stawki obowiązującej dla zajęcia nieruchomości.

DIAS odnosząc się do zarzutu zażalenia wskazał, że określenie kosztów w takiej samej wysokości jak w postanowieniu uchylonym przez WSA, nie ma tutaj znaczenia. W wyroku tym Sąd wskazał, że określając koszty egzekucyjne należy uwzględnić wyrok TK z dnia 28 czerwca 2016 r., "sygn akt. SK 745/13". Uwzględniając ten wyrok organ egzekucyjny ustalił górną granicę opłaty manipulacyjnej oraz kosztów za zajęcie rachunku bankowego i odnosząc te kwoty do wysokości kosztów egzekucyjnych obliczonych w niniejszej sprawie na podstawie przepisów u.p.e.a. stwierdził, że mieszczą się one w ustalonym limicie i nie ma podstaw do zmiany ich wysokości.

Następnie DIAS odniósł się do zarzutu, w którym Zobowiązany zakwestionował pobranie kosztów egzekucyjnych, podczas gdy po pobraniu od Zobowiązanego należności z tytułu kosztów okazało się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem z powodu przedawnienia zobowiązania. DIAS wyjaśnił, że Zobowiązany nie może w fazie ustalania wysokości kosztów egzekucyjnych podnosić okoliczności wskazujących na wadliwe wszczęcie i prowadzenie egzekucji. Istnienie wad postępowania, powodujących przejście na wierzyciela lub organ egzekucyjny odpowiedzialności za koszty egzekucyjne, musi być stwierdzone wydanym wcześniej postanowieniem, z którego wynika jednoznacznie, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Organ wydający postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych nie bada tego, czy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem. Rolą tego organu jest zbadanie, czy w toku postępowania egzekucyjnego zostało wydane postanowienie, z którego wynika, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Wykonanie obowiązku przez Zobowiązanego po wszczęciu postępowania egzekucyjnego oznacza, że został osiągnięty cel postępowania egzekucyjnego. Postępowanie takie nie jest postępowaniem wszczętym i prowadzonym niezgodnie z prawem, dlatego koszty egzekucyjne obciążają Zobowiązanego.

DIAS podkreślił, iż w aktach sprawy brak jest stwierdzenia organu skarbowego lub sądowego o niezgodności z prawem prowadzonego postępowania egzekucyjnego do Zobowiązanego. Zobowiązany również takiego rozstrzygnięcia nie przytacza. Powołane przez Zobowiązanego ostateczne postanowienie NUS z dnia 9 lutego 2017 r. w sprawie uznania zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za uzasadniony, stwierdza jedynie, że postępowanie egzekucyjne się już nie toczy, bowiem zostało umorzone. Natomiast postanowienie to nie zawiera stwierdzenia o niezgodności z prawem wszczętej i prowadzonej egzekucji.

XVI. Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze zarzucił postanowieniu DIAS naruszenie:

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie przez organy I i II instancji wskazań zawartych w wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1189/17, co skutkuje nieważnością postanowień z dnia 26 lipca 2018 r. oraz 26 września 2018 r. na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 126 K.p.a. ze względu na ich wydanie z rażącym naruszeniem prawa,

- art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie postanowienia organu I instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, pomimo że zarzuty podniesione przez Skarżącego w zażaleniu z dnia 20 sierpnia 2018 r. uzasadniały podjęcie przez organ takiego rozstrzygnięcia,

- 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji,

- art. 64c § 1 w zw. z § 7 u.p.e.a., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i wydanie przez organ postanowienia w przedmiocie określenia kosztów postępowania w niewłaściwej wysokości;

- art. 64 § 1 pkt 6 w zw. pkt 4 w zw. z § 6 u.p.e.a., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie przez organy I i II instancji jako podstawy obliczenia kosztów postępowania maksymalnej dopuszczalnej wysokości kosztów w ramach zajęcia nieruchomości, tj. [...] zł, podczas gdy przywołane przepisy w sposób odmienny określają sposób określenia wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego;

- art. 64c § 3 u.p.e.a., poprzez nieuzasadnione pobranie od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych, podczas gdy po pobraniu od Zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okazało się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a środki wyegzekwowane od dłużnika zostały mu zwrócone.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia NUS z dnia 26 lipca 2018 r. ewentualnie o ich uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżący podniósł, że w "nowym" postępowaniu, prowadzonym wskutek wyroku Sądu z dnia 20 grudnia 2017 r., organy I i II instancji wydały postanowienia o w zasadzie analogicznej treści w zakresie ich rozstrzygnięć. Różnice wynikały jedynie z odmiennych uzasadnień. Organy zmierzając do uzasadnienia swoich rozstrzygnięć, to jest naliczenia w stosunku do Skarżącego kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, zmodyfikowały swoje pierwotne uzasadnienie, aby "dopasować" je do wcześniej przyjętego ustalenia i wcześniej dokonanych obliczeń. Co znamienne, wskazane przez organy sposoby ustalenia wysokości kosztów postępowania w dalszym ciągu nie mogą zostać uznane za przekonujące i w pełni prawidłowe. Skarżący wskazał, że Sąd w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. podniósł kwestię istotności prawidłowego ustalenia górnej granicy kosztów postępowania egzekucyjnego.

Sąd wskazał, że organy powinny w zakresie swojego działania uwzględnić rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. W swych wyliczeniach organy wskazywały, zgodnie z zaleceniami Ministra Finansów, że określając maksymalną wysokość kosztów, których dotyczy art. 64 § 1 pkt 5 oraz § 6 u.p.e.a. należy kierować się art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Zgodnie z zaleceniami, w przypadku zajęcia nieruchomości, a także w przypadku określania opłaty manipulacyjnej, maksymalna wysokość kosztów może wynieść [...] zł. Tymczasem organ I instancji nieprawidłowo dokonał proporcjonalnego określenia wysokości kosztów. Uznał, że opłata manipulacyjna stanowiąca 1% egzekwowanej należności nie może być wyższa od kwoty [...]zł, czyli [...] z [...] zł. Skarżący nie wie dlaczego organ przyjął takie proporcje. Wszelkie obliczenia dokonywane są z punktu widzenia 8%, które stanowić ma kwotę kosztów egzekucyjnych, jednakże z punktu widzenia zajęcia nieruchomości, a taki środek nie był stosowany na gruncie postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącego. Ponadto maksymalna kwota kosztów egzekucyjnych, o których wspomina organ, dotyczy zajęć nieruchomości na kwotę większą niż [...] zł. W przypadkach, gdy wysokość zajęcia jest niższa od tej kwoty, maksymalna wysokość kosztów jest odpowiednio niższa i jej górną granice wyznacza kwota stanowiąca iloczyn wysokości zajęcia oraz 8%.

Argumentacja Organu jest zatem całkowicie oderwana od stanu faktycznego i wartości zobowiązania Skarżącego. Nadto niedopuszczalne jest przenoszenie tych wartości na grunt np. czynności zajęcia rachunku bankowego. Samo to założenie powoduje wadliwość ustalenia kosztów postępowania. Organ nie jest uprawniony do ustalenia kosztów postępowania dotyczących zajęcia rachunku bankowego z punktu widzenia obliczeń dokonywanych jak przy zajęciu nieruchomości, która to czynność jest dalej idąca i dalece bardziej kosztowna. Nie powinno to również być stosowane do ustalania górnej granicy naliczenia kosztów. Ponadto, przy obliczaniu kosztów postępowania, organ I instancji nie powinien uwzględniać 8% określonych w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a jedynie (ewentualnie) 5% związane z dokonaniem czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu rachunku bankowego. Jednakże również w tym zakresie (kosztów zajęcia rachunku bankowego) organ posługuje się niejasnymi wyliczeniami, które trudno uznać za uzasadnione. Podobnie względem ustalenia opłaty manipulacyjnej.

Zdaniem Skarżącego powyższe sprawia, że organy I i II instancji nie zastosowały się do treści wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. Pomimo rzekomego dostosowania się do wskazań wyroku, organy nie zmodyfikowały i nie zweryfikowały swoich ustaleń, w dalszym ciągu dokonują ustaleń w oparciu o te same przepisy prawa, zmieniając jedynie nieznacznie treść uzasadnienia swoich postanowień. Organ II instancji rzeczywiście w sposób bardziej szczegółowy rozpisał sposób obliczenia i ustalenia kosztów postępowania, jednakże w dalszym ciągu jego znaczenie jest analogiczne do znaczenia uzasadnienia postanowienia organu I instancji.

Dalej Skarżący nie zgodził się z twierdzeniami DIAS, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było prawidłowo i zgodnie z przepisami prawa, co daje podstawę do ustalenia kosztów tego postępowania. W szczególności, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że fakt przedawnienia należności głównej nie stał na przeszkodzie naliczeniu kosztów postępowania. Postępowanie egzekucyjne wobec Zobowiązanego zostało umorzone przez NUS postanowieniem z dnia 9 lutego 2017 r., z powodu uznania zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za zasadny. Zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia z dniem 1 stycznia 2017 r. Doręczenie skarżącemu zawiadomienia o podjęciu pierwszej czynności egzekucyjnej w sprawie miało miejsce dopiero 2 stycznia 2017 r. Wskutek powyższego, w dniu 7 marca 2017 r. NUS zwrócił Skarżącemu kwoty wyegzekwowane na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT za listopad 2011 r.

Zdaniem Skarżącego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia powoduje, że obciążenie Skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego nie jest obecnie zasadne. Koszty postępowania egzekucyjnego pozostają w ścisłym związku z egzekwowaną należnością i są dochodzone w ramach zasadniczego postępowania egzekucyjnego. Jeżeli postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone ze względu na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, to brak jest podstawy prawnej do samodzielnego prowadzenia postępowania w zakresie związanych z należnością główną kosztów egzekucyjnych. Wskutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie można mówić o powstaniu kosztów postępowania egzekucyjnego po stronie Zobowiązanego, gdyż ich powstanie jest nierozerwalnie związane z istnieniem należności podatkowej. Należy zauważyć również, że Zobowiązany nie ponosi jakiejkolwiek winy w tym, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia - to po stronie organów egzekucyjnych ciąży obowiązek dochodzenia należności podatkowych w okresie kiedy są jeszcze wymagalne - obecnie obciążanie kosztami postępowania egzekucyjnego jest daleko niezasadne i stanowi przerzucenie na Zobowiązanego odpowiedzialności za zaniechanie organu.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Organ egzekucyjny zobowiązany był zatem do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak normy prawnej pozwalającej organowi na dalsze prowadzenie egzekucji, nie jest możliwe dalsze egzekwowanie kosztów tego postępowania. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 60 § 1 powołanej wyżej ustawy, umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 ww. ustawy powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Prowadzi to do wniosku, ze przedawnienie należności ma charakter ex tunc tj. wywołuje skutki wstecz. Nie można zatem powiedzieć, że część postępowania prowadzona była zasadnie, do momentu przedawnienia. Przedawnienie rzutuje na prawidłowość całego postępowania.

XVII.DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

XVIII. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sądowej kontroli zostało poddane postanowienie DIAS z dnia 29 września 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia 26 lipca 2018 r. w sprawie obciążenia Skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł.

Wskazać należy, iż Sąd rozpoznając niniejszą sprawę na podstawie art. 153 P.p.s.a. jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w zapadłym uprzednio w niniejszej sprawie, prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1189/17, którym uchylono postanowienie DIAS z dnia 29 sierpnia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 29 czerwca 2017 r. określające Skarżącemu wysokość kosztów egzekucyjnych również w łącznej kwocie [...]zł

Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Ol 443/09; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 P.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd, może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1057/11).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności skarżonych postanowień, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartym w wyroku tut. Sądu z dnia 20 grudnia 2018 r., ponieważ nie doszło do wzruszenia tego wyroku w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego i faktycznego sprawy.

Podstawowy spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się wokół wykonania zaleceń Sądu sformułowanych w wyroku z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1189/17. W przedmiotowym sporze, zdaniem Sądu, rację ma Skarżący, gdyż postępowanie organów egzekucyjnych narusza art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.

Wobec powyższego zauważyć należy, że w wiążącym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku I SA/Kr 1189/17, Sąd udzielił organom jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania. Sąd wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 , sygn. akt SK 31/14, który przepisy art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. uznał za niekonstytucyjne i nakazał uwzględnienie skutków, jakie dla możliwości zastosowania w niniejszej sprawie uznanych za niekonstytucyjne przepisów ma wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Jednocześnie Sąd w uzasadnieniu przytoczył fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału, z których jednoznacznie wynika, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych (podkreślenie Sądu). Konkludując WSA w Krakowie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy nakazał organom uwzględnić sformułowane w tym wyroku oceny prawne. Zatem wytyczne co do dalszego postępowania organów były jasne i konkretne. Z wytycznymi tymi na obecnym etapie, zarówno organ, który wyroku nie zaskarżył, jak i Sąd rozpoznający sprawę nie mogą polemizować.

Jak wynika z treści uzasadnień wydanych przez organy rozstrzygnięć zdają się one rozumieć zasadę określoną w art. 153 P.p.s.a., jednakże sposób jej realizacji przekreśla twierdzenia powołane w uzasadnieniach organów obu instancji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że w zaskarżonym postanowieniu oraz poprzedzającym go postanowieniu NUS, organy nie zastosowały się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r., gdyż zaproponowany przez organy sposób "miarkowania" nie odpowiada standardom wyznaczonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 sygn. akt TK 31/14, a do których zastosowania organy były zobowiązane wyrokiem tut. Sądu z dnia 20 grudnia 2017 r. Organy uznały bowiem, że skoro opłata manipulacyjna oraz koszty zajęcia wierzytelności są kilkakrotnie niższe niż maksymalna wysokość zajęcia nieruchomości oraz maksymalna opłata manipulacyjna obliczona w proporcji do opłaty za zajęcie nieruchomości z uwzględnieniem maksymalnej stawki, to tym samym sporne koszty odzwierciedlają zasady wyszczególnione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Organy nie zbadały sprawy w sposób indywidualny (podkreślenie Sądu), lecz ustaliły kwotowo górną granicę spornych opłat stwierdzając, że skoro ustawodawca uznał, że 8% opłata za zajęcie nieruchomości może wynosić maksymalnie [...] zł, to 5% opłata za zajęcie innej wierzytelności może wynieść maksymalnie [...] zł, zaś wypełnieniem wymogu miarkowania kosztów jest przyjęcie propozycji od maksymalnej stawki (egzekucji z nieruchomości) z uwzględnieniem stawki procentowej dla zajęcia innej wierzytelności. Stosując tę samą metodę uznały, że maksymalna opłata manipulacyjna nie może być wyższa niż [...] zł. Skoro zaś w niniejszej sprawie opłaty nie przekraczały tak ustalonych kwot, to zdaniem organów wypełniają kryterium ich "miarkowania" z uwzględnieniem zasad opisanych w powołanym wyroku Trybunału.

Przyjęcie przez organy wyłącznie mechanizmu ustalania górnej granicy opłat, którymi można obciążyć stronę z odwołaniem się do treści art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., zdaniem Sądu nie jest wystarczające dla miarkowania spornych kosztów w świetle wyroku TK z dnia 28 czerwca 2018 r. Sąd zauważa, że w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji nie ma rozważań, czy koszty egzekucyjne ustalone na łączną kwotę [...]zł za podjęcie kilku nieskomplikowanych czynności, są adekwatne pracochłonności i czasochłonności podjętych działań. Uwzględnienie zaś realiów tej sprawy wymagało odniesienia całości ustalonej kwoty kosztów do poziomu skomplikowania wszystkich czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz globalnego nakładu pracy organu egzekucyjnego. Brak rozważań w tej materii powoduje, że organy nie oceniły w sposób kompleksowy adekwatności kosztów egzekucyjnych, którymi został obciążony Skarżący. Zaaprobowanie przez Sąd przyjętego przez organ sposobu "miarkowania" oznaczałoby naruszenie standardów określonych w wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r. Zauważyć należy, że organy nie wyjaśniły dlaczego uznały, że zróżnicowanie stawek procentowych i zróżnicowanie górnego limitu poszczególnych opłat według przestawionego mechanizmu jest wypełnieniem wymogu miarkowania.

Organ stosując prawo powinien tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby ustrzec się przed zarzutem naruszenia standardów określonych w wyroku TK. Uściślając, nie powinno dojść do pozyskania dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Odwoływanie się poprzez analogię do kwoty z tytułu zajęcia nieruchomości w wyżej wymienionych okolicznościach z uwzględnieniem wyroku TK, nie może być uznane za uzasadnienie ustalonej w niniejszym postępowaniu kwoty kosztów egzekucyjnych.

Wobec tego, zaistniała podstawa do uznania, że organy nie wykonały zaleceń Sądu, bowiem nie powiązały wysokości kosztów egzekucyjnych z rzeczywistymi kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego, gdyż nie odniosły się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych w stosunku do stopnia skomplikowania podejmowanych czynności oraz nakładu pracy organu.

Sąd rozpoznający niniejszą skargę wskazuje kolejny raz na wyrok TK, w którym Trybunał wskazał, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą gwarantuje, iż wartość wyznaczona kwotowo zakreśla maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W ocenie Trybunału brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Trybunał jednoznacznie zanegował dopuszczalność całkowitego zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat.

Ponadto okoliczność, że ustawodawca nadal nie wykonał wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r., nie może stanowić podstawy do określania kosztów egzekucyjnych bez wykazania ich rzeczywistego poniesienia. Wskazać również należy, iż skutkiem wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r., było wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności w zakresie przekroczenia ich maksymalnego rozsądnego pułapu. Minimalna ich granica nadal obowiązuje. W takiej sytuacji organ powinien ograniczać ustalanie wysokości kosztów egzekucyjnych do niebudzących wątpliwości wydatków, a więc kosztów poniesionych w ramach oznaczonego postępowania egzekucyjnego. Skoro do tej pory nie wprowadzono zgodnych z Konstytucją RP przepisów w zamian za niekonstytucyjne, to trudno by Zobowiązany ponosił tego negatywne konsekwencje. W ocenie Sądu, nie jest wystarczające w takiej sytuacji odnoszenie się do innego przepisu regulującego opłatę innej czynności egzekucyjnej (tutaj, opłatę stosunkową dotyczącą zajęcia nieruchomości).

Na marginesie niniejszej sprawy należy podnieść, że niedopuszczalne jest odwoływanie się przez organy do nigdzie nie publikowanych, ani niedołączonych do akt sprawy wyjaśnień Ministra Finansów, tak jak to uczynił DIAS w postanowieniu z dnia 6 czerwca 2018 r. nr [...] oraz organ egzekucyjny w postanowieniu z dnia 29 czerwca 2017 r. nr [...] Powyższe pisma nigdzie nie są dostępne (podkreślenie Sądu), poza organami K. Administracji Skarbowej. Stanowią one wewnętrzną korespondencję pomiędzy Ministrem Finansów a organami K. Administracji Skarbowej, zatem powoływanie się na nie w postanowieniach i de facto uczynienie z nich podstawy rozstrzygnięcia (z postanowień wynika, że wprowadzają zastosowany sposób miarkowania), stanowi naruszenie art. 6, art. 8 § 1 i art. 9 K.p.a. stosowanych do niniejszego postępowania na podstawie art. 18 u.p.e.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organy administracji działają na podstawie przepisów prawa. Drugi ustanawia zasadę zaufania do organów władzy publicznej, a trzeci stanowi, że organy administracji są zobowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego i, że organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Przedstawione działanie organów nie wypełnia powyższych zasad.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 153 P.p.s.a. za zasadne i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. Jednocześnie Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę wyjaśnia, że będąc związany stanowiskiem Sądu zawartym w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r., w którym wskazano, że w pierwszej kolejności muszą być uwzględnione skutki wyroku TK z dnia 28 czerwca 2018 r., nie mógł odnieść się do pozostałych zarzutów skargi.

Organ egzekucyjny rozpoznając po raz trzeci sprawę zrealizuje zalecenia zawarte w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1189/17 i w niniejszym uzasadnieniu, a w szczególności uwzględni, że wysokość kosztów egzekucyjnych powinna zależeć od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy (czasochłonności, pracochłonności) organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Jednakże organ powinien mieć na uwadze, że z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone.

Ustalenia powyższe powinny znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodym znajdujących się w aktach sprawy. Postępowanie w sprawie określenia kosztów postępowania egzekucyjnego, w zw. z przepisem art. 18 u.p.e.a., powinno być przeprowadzone zgodnie z wymogami określonymi m.in. przepisami art. 7, art. 7a, art. 8, art. 9 i art. 77 § 1 K.p.a., a orzeczenie powinno spełniać wymogi określone przepisami art. 124 w zw. z art. 107 § 3 i w zw. z art. 126 K.p.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł, ustalone stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).