Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 202/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi Gminy Stubno na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2013r. nr IBPP3/443-982/13/AZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy Stubno kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina ( dalej Skarżąca lub Wnioskodawca) zwróciła się do Ministra Finansów z następującymi pytaniami:

Czy odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane jest/będzie za pośrednictwem jednostki budżetowej Gminy- Gminny Zakład Komunalny, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług Gminy), a w konsekwencji czy to Gmina powinna wykazywać tą sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach podatku od towarów i usług ?

Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Gminnego Zakładu Komunalnego do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych?

Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji podatku od towarów i usług złożonych przez Gminę?

Czy w przypadku korekty przeszłych rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy poprzez wykazanie podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych na przedmiotową infrastrukturę, Gmina będzie zobowiązana do wykazania w swoich skorygowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług -w tym w swoich skorygowanych deklaracjach podatku od towarów i usług - podatku należnego oraz podatku naliczonego wykazanego dotychczas w deklaracjach złożonych przez Gminny Zakład Komunalny, przy czym nie ma konieczności korygowania deklaracji podatku od towarów i usług - złożonych dotychczas przez Gminny Zakład Komunalny?

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny ( zdarzenie przyszłe):

Jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji zadania własnego Skarżąca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy.

Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnej jednostki budżetowej o nazwie Gminny Zakład Komunalny ( dalej jednostka ), który jak zaznaczyła nie jest samorządowym zakładem budżetowym. Gminny Zakład Komunalny jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy urząd skarbowy. Z tytułu dokonywanej sprzedaży - tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, Gminny Zakład Komunalny wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP). Do tej pory zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Gminny Zakład Komunalny deklaracji VAT było regulowane z rachunku bankowego Zakładu.

W przeszłości - głównie w latach 2009-2010 - Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne na zadania związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną (budowa kanalizacji, modernizacja oczyszczalni ścieków, budowa kolektora wodociągowego, budowa studni głębinowej). Wydatki inwestycyjne były finansowane dotacjami z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: "PROW"), Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (dalej: "ZPORR"), pożyczkami z Banku Ochrony Środowiska (dalej: BOŚ), Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (WFOŚiGW) oraz ze środków własnych Gminy. W przypadku niektórych źródeł dofinansowania, podatek od towarów i usług był wydatkiem kwalifikowanym.

Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami, które były wystawiane na Gminę (tj. z podaniem Gminy jako nabywcy) oraz które zawierały kwotę podatku od towarów i usług.

Przedmiotowe inwestycje wodno-kanalizacyjne, po ich zrealizowaniu pozostają środkami trwałymi Gminy.

Wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina będzie ponosić również w przyszłości. Ponosiła i będzie również ponosić wydatki związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Jej zdaniem:

Odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które jest wykonywane za pośrednictwem Gminnego Zakładu Komunalnego, stanowi de facto jej sprzedaż (czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług), a w konsekwencji to ona powinna wykazywać tą sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach podatku od towarów i usług.

ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, która jest i będzie przez nią wykorzystywana za pośrednictwem Gminnego Zakładu Komunalnego do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty złożonych przez nią deklaracji podatku od towarów i usług.

4. w przypadku korekty przeszłych rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy poprzez wykazanie podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych na przedmiotową infrastrukturę, Gmina będzie zobowiązana do wykazania w swoich skorygowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług-w tym w swoich skorygowanych deklaracjach podatku od towarów i usług - podatku należnego oraz podatku naliczonego wykazanego dotychczas w deklaracjach złożonych przez Gminny Zakład Komunalny, przy czym nie ma konieczności korygowania deklaracji podatkowych złożonych dotychczas przez Gminny Zakład Komunalny.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że Gminny Zakład Komunalny - gminna jednostka budżetowa nie jest samodzielnym podmiotem gospodarczym.

Jednostki budżetowe nie posiadają odrębnej od gmin osobowości prawnej, a swoje wydatki pokrywają w głównej mierze ze środków przewidzianych na ten cel w budżecie jednostki samorządu terytorialnego. Na zasadzie analogii Skarżąca porównała jednostki organizacyjne gminy do działalności oddziałów spółek, którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Ministero dell’Economia e delie Finanze i Agenzia delie Entrate przeciwko FCE Bank pic.) oraz sądy administracyjne (NSA w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt III SA/GI 986/12, orzeczenie nieprawomocne) konsekwentnie odmawiają przyznania podmiotowości prawnej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazała, że jednostki budżetowe nie ponoszą ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności, a w konsekwencji nie można przyjąć, że prowadzą samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie mogą stanowić odrębnego od jednostek samorządu terytorialnego podatnika podatku od towarów i usług.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 791/11, wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r., I SA/Łd 461/13, jak również uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. I FPS 1/13.

Nie dochodzi również, co podkreśliła, do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatkami na wytworzenie lub nabycie tych środków trwałych, z działalnością opodatkowaną. Istnieje bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług uzdatniania i dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Gmina za pośrednictwem Gminnego Zakładu Komunalnego nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia, podlegających opodatkowaniu, usług. Również wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej będą ściśle związane ze sprzedażą usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Sprzedaż przedmiotowych usług przy użyciu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pozostającej np. w stanie zaniedbania byłaby znacznie utrudniona lub wręcz niemożliwa.

W tym zakresie powołała się z kolei na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, z dnia 1 maca 2012 r., C-280/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. (I SA/Kr 54/13), w którym Sąd uznał, że prawo do odliczenia przysługuje Gminie również wtedy, gdy przeniosła ona za pomocą dokumentu "PT" kanalizację do jednostki organizacyjnej Gminy.

Uzasadniając z kolei sposób dokonania korekt wskazała, że ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących na utrzymanie tej infrastruktury w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji w ten sposób, że w przypadku korekty przeszłego okresu rozliczeniowego kwoty podatku naliczonego powinny być wykazane w skorygowanej deklaracji złożonej pierwotnie przez Gminę za dany przeszły okres rozliczeniowy, a kwoty dotychczas wykazane przez Zakład w składanych przez nią deklaracjach VAT powinny zostać wykazane w skorygowanych deklaracjach Gminy. W konsekwencji, w przypadku korekty danego przeszłego okresu rozliczeniowego, należy w skorygowanej deklaracji Gminy zsumować kwoty z poszczególnych pozycji deklaracji Gminy i Gminnego Zakładu Komunalnego oraz tak zsumowane kwoty wykazać w skorygowanej deklaracji Gminy.

Jednocześnie, zdaniem Skarżącej, nie ma konieczności korygowania deklaracji złożonych do tej pory przez Gminny Zakład Komunalny. Przepisy wskazują jednoznacznie na to, że jedynie podatnik może złożyć deklarację oraz jedynie podatnik może ją skorygować. Skoro Zakład podatnikiem nie jest, to nie może skorygować złożonej deklaracji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej w całości za nieuzasadnione.

Po przytoczeniu regulacji krajowych wskazał na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Zgodnie z jej

art. 9, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, iż niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły, w celach zarobkowych, swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia, czy dana jednostka działa "samodzielnie", należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób uznaniowy przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

W ocenie organu, w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług. Oznacza to, że Gmina i jej jednostka budżetowa dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP. Wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług.

Dokonując analizy przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, organ stwierdził, że świadczone przez jednostkę budżetowa usługi wyczerpują definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez co może być ona samodzielnym podmiotem podatku od towarów i usług ze wszystkimi tego konsekwencjami podatkowymi, prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto powołując się na przepisy cywilne, w tym dotyczące użytkowania, uregulowane w art. 252 Kodeksu cywilnego, wskazał, że Gmina przekazując nieodpłatnie do eksploatacji infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, swojej jednostce organizacyjnej, będącej odrębnym od Gminy podatnikiem, nie może osiągać żadnych korzyści z tego tytułu. Ewentualne obroty z tytułu użytkowania tej infrastruktury może osiągać jedynie ta jednostka.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji wodno - kanalizacyjnej, organ stwierdził, że nie będzie ono gminie przysługiwało, gdyż nie pozostają one w związku z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym) należą do zadań własnych gminy i nie podlegają opodatkowaniu.

Wobec braku związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Odnosząc się do powołanej przez Skarżącą uchwały, organ wskazał, że nie rozstrzyga ona sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Nie wskazuje w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Powołane zaś przez Skarżącą orzeczenia TSUE, jak i sądów krajowych dotyczą innych stanów faktycznych w związku z czym nie będą miały mocy wiążącej w niniejszej sprawie.

Swoje stanowisko organ podtrzymał w odpowiedzi na skierowane do niego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem Skarżąca złożyła do tutejszego Sądu skargę.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14 c § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), przez rażące naruszenie zasady zaufania do organów państwa, przejawiające się brakiem odniesienia do powołanych interpretacji oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego,

- art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że jednostki budżetowe są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług,

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że poniesienie wydatków inwestycyjnych przez gminę, przy jednoczesnym wykonywaniu działalności przez jednostkę budżetową stoi w sprzeczności z prawem do odliczenia podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębnej od gminy osobowości prawnej, a swoje wydatki pokrywają w głównej mierze ze środków przewidzianych na ten cel w budżecie jednostki samorządu terytorialnego, nie dochodzi przy tym do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatkami na wytworzenie lub nabycie tych środków trwałych z działalnością opodatkowaną.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu nieodniesienia się do orzecznictwa powołanego przez Skarżącą organ wskazał, że orzeczenia te nie mają mocy wiążącej w sprawie, której nie dotyczą, a samo nieodniesienie się do nich nie stanowi jeszcze naruszenia powodującego konieczność uchylenia decyzji, na co przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt I Sa/Łd 280/10.

Odnosząc się natomiast do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS wkazał, że nie jest ona normą prawną, ani też źródłem prawa, a sędziowie są niezawiśli podlegają jedynie Konstytucji i ustawom. Jak podkreślił ma to znaczenie o tyle, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowienie o sygn. akt I FSK 311/12 wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości w Strasburgu z pytaniem prejudycjalnym następującej treści:

Czy w świetle art. 4 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej ( wersja skonsolidowana Dz.Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s.13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy ( lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

( Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s.1 i nast. ze zm.), pomimo że nie spełnia warunku samodzielności ( niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy? Ponadto organ wskazał, że uchwała wskazuje, że stwierdzenie: "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług", nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Nie wskazuje również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres kiedy uważały się za odrębnych podatników jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Podsumowując organ wskazał, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te należy uznać za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług, w przeciwnym razie zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 73, poz. 392 ze zm., obecnie § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień Dz.U. poz. 1722), obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami – jednostkami organizacyjnymi gminy- nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Skoro składniki majątku ( powstałe w związku z opisaną inwestycją) stanowią własność gminy i oddane są w nieodpłatne użytkowanie Gminnemu Zakładowi Komunalnemu, a Gmina nie wykorzystuje infrastruktury wodno – kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT, należy uznać, że Gmina staje się ostatecznym konsumentem nabytych w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług, a więc ponosi ostatecznie ciężar tego podatku, nie mając prawa do jego odliczenia.

Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, w którym Sąd wskazał, że "zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. NSA stwierdził także, że zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu pogląd wyrażony w tym wyroku należy również zastosować do jednostek budżetowych, wykonujących zadania własne jednostki samorządu terytorialnego tj. gminy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27 ) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

Dokonując oceny interpretacji w wyżej zakreślonych granicach Sąd uznał, że narusza ona prawo co uzasadniało jej uchylenie.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że Gmina nie ma prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 i odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach za wykonanie sieci kanalizacyjnej, która następnie została oddana w zarząd Gminnemu Zakładowi Komunalnemu - gminnej jednostce budżetowej, celem realizacji zadań z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. Stwierdził także, że Gminie nie może wykazywać sprzedaży usług świadczonych przez Gminny Zakład Komunalny ani też odliczać podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne na budowę oraz bieżące na utrzymywanie infrastruktury wodno – kanalizacyjnej.

Stanowisko organu było konsekwencją przyjęcia, że Gmina i Gminny Zakład Komunalny są odrębnymi podmiotami gospodarczymi, odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, podlegającym odrębnej rejestracji i korzystającymi z różnych numerów identyfikacji podatkowej.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić.

Spór jaki wyłonił się na tle niniejszej sprawy sprowadza się do określenia statusu gminnych jednostek budżetowych jako podatników podatku od towarów i usług, ustalenia czy świadczone przez nie usługi stanowią działalność gospodarczą podlegająca podatkowi VAT, a także jaki wpływ na ewentualne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług ma brak tożsamości podmiotu dokonującego czynności opodatkowanych z podmiotem dokonującym zakupów.

W pierwszej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. W uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 ( centrana baza orzeczeń i informacji o sprawach cbois.nsa.gov.pl), stwierdził, że: "w świetle art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług".

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przytaczając zarówno przepisy krajowe – art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)- dalej ustawa o VAT, jak również powoływany także przez interpretatora art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) – dalej w skrócie Dyrektywa 2006/112 wskazał, że ocena czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że to gmina, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 ustawy zasadniczej, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ( Dz.U. z 2013 r., poz. 885 )- dalej w skrócie: ustawa o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. Swoje wydatki pokrywa bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy, nie dysponuje również swoimi dochodami.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U Nr 73, poz. 397 ze zm.), do którego odwoływał się także organ w niniejszej sprawie, nie może mieć przesądzającego znaczenia, jako argument dotyczący uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika od towarów i usług. Jak wskazał, z przepisu tego pośrednio można byłoby wyprowadzić wniosek, że wszystkie jednostki budżetowe są podatnikami podatku towarów i usług gdyż zwolnieniem od podatku objęto usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi lub samorządowymi zakładami budżetowymi, jednakże zwrócił uwagę, że, unormowanie to zawarte jest w akcie podstawowym, przy okazji uregulowana innego zagadnienia (zwolnień). Natomiast, zgodnie z art. 217 Konstytucji, określenie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina.

Uchwała ta stanowi odpowiedź na wszystkie podniesione przez organ wątpliwości i w sposób jednoznaczny rozstrzyga kwestie braku podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko wyrażone w tej uchwale nie znajdując podstaw do przedstawienia zagadnienia pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego – art. 269 § 1 P.p.s.a.

Należy podkreślić, że uchwała ta wiąże także pośrednio organ. Organ nie dysponuje on prawnymi instrumentami, za pomocą których mógłby uruchomić zmianę wykładni ustalonej w takiej uchwale, przewidzianymi choćby we wspomnianym art. 269 § 1 P.p.s.a. W piśmiennictwie podkreśla się, że uchwały takie mają charakter "precedensów faktycznych", które wprawdzie nie wiążą formalnie, ale ich moc wyraża się w tym, że powołanie się na nie w środku odwoławczym od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego może prowadzić do jego uwzględnienia z wyżej wskazanych przyczyn, a "możliwość skutecznego odstąpienia przez organy administracji od wykładni przyjętej w uchwale jest raczej teoretyczna" ( komputerowa wersja komentarza do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Romańska Marta, Knysiak-Molczyk Hanna, Woś Tadeusz do art. 264 P.p.s.a. – Lex Polonica).

Nieuprawnione jest w związku z tym dokonywanie przez organ własnej, sprzecznej z uchwałą wykładni. Nie usprawiedliwia powyższego powoływanie się przez organ na fakt nadania Gminie jak i Gminnemu Zakładowi Komunalnemu odrębnych numerów identyfikacji podatkowej, który w ocenie organu zmienia zasadniczo podejście do problemu, do czego nie odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny. Organ nie ma tu racji. Naczelny Sąd Administracyjny podejmując wskazaną uchwałę miał na uwadze pojawiające się w tym zakresie wątpliwości jak również nieprawidłową praktykę nadawania odrębnych numerów identyfikacji podatkowej i niezależnie od tego wydał uchwałę jednej treści. W związku z powyższym wskazać należy, że dokonywana w ten sposób wykładnia przez organ interpretacyjny jest niedopuszczalną nadinterpretacją.

Nie zmienia powyższego stanowiska również fakt, wystąpienia do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prawnym. Do czasu wydania orzeczenia w tej sprawie obowiązuje istniejący stan prawny, a wystąpienie z powyższym pytaniem nie stanowi podstawy do obligatoryjnego ani również fakultatywnego zwieszenia postępowania sądowo administracyjnego ( art. 124 i 125 P.p.s.a.)

Bezpodstawna jest również podjęta przez organ próba wykazania braku związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT: nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że organy władzy publicznej w tym gmina nie podlegają podatkowi od towarów i usług w zakresie powierzonych im czynności z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W niniejszej sprawie ten wyjątek zachodzi. Jak wynika z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, usługi w zakresie uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych o świadczenie usług.

Wobec wykazania, że jednostka budżetowa i Gmina to w zasadzie ten sam podmiot, nieuzasadnione jest odbieranie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak tożsamości podmiotów. W świetle wcześniej poczynionych uwag, wyodrębnienie jednostki budżetowej ma charakter wyłącznie organizacyjny. Zatem pomimo tego, iż na fakturze figurować będzie Gminny Zakład Komunalny, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W sprawie nie znajdą natomiast zastosowania powoływane przez organ orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące zakładów budżetowych.

Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 w r., sygn. akt I FSK 1369/10).

Błędne stanowisko organu odnośnie możliwości rozliczania sprzedaży usług przez Gminę jak również prawa do odliczania podatku naliczonego zaważyło również na nieprawidłowości stanowiska odnośnie dwóch ostatnich pytań dotyczących korekty.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. W przedmiocie wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a., o kosztach na podstawie art. 200, 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).