Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 296/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 77 par. 1 pkt 1 i 3, art. 78 par. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. O. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Umową notarialną z dnia [...] września 2013 r., Rep. [...] W. O. (dalej także jako: skarżący) dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu o numerze ewidencyjnym [...] położoną przy ul. [...] w I.za cenę 480.000,00 zł. Przedmiotowa nieruchomość została zakupiona przez D. i W. O. w dniu 14 listopada 1983 r. aktem notarialnym Rep. [...], tj. do wspólności majątkowej małżeńskiej. D. O. zmarła 12 kwietnia 2011 r., a spadek po niej, na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 14 lutego 2008 r., nabył W. O. w całości. 29 kwietnia 2014 r. skarżący uiścił podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w/w nieruchomości w wysokości 45.600,00 zł, obliczony przez skarżącego od podstawy opodatkowania w kwocie 240.000,00 zł, tj. od udziału w wysokości 1/2 części w nieruchomości nabytego po zmarłej żonie, D. O.. Skarżący składając zeznanie PIT-39 za 2013 r. i wykazując w nim należny podatek w wysokości 45.600,00 zł oraz dokonując ww. wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych oparł się na wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2014 r. nr lPPB4/415-776/13-4/MS odnoszącej się do skutków podatkowych dokonanej w dniu [...] września 2013 r. sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Z interpretacji tej wynikało, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości do majątku wspólnego małżonków nastąpiło w dniu 14 listopada 1983 r. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można było wyodrębnić udziałów, które każde z małżonków posiadało w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, nie można było też przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Minister Finansów w ww. interpretacji indywidualnej stanął na stanowisku, iż sprzedaż działki w 2013 r. w odniesieniu do udziału nabytego w 1983 r., nie stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału nabytego w spadku po zmarłej żonie, będzie podlegał opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym od osób fizycznych, chyba że objęty zostanie zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny zwrócił przy tym uwagę, iż W. O. nie powołał we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej ani w jego uzupełnieniu żadnych okoliczności, zwalniających od podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej W. O. od wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1631/14 w sprawie ze skargi W. O. na ww. interpretację indywidualną z dnia 11 lutego 2014 r" wyrokiem z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1137/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1631/14 oraz uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2014 r. nr lPPB4/415-776/1344/MS, wskazując iż kluczowym dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia jest moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego. Z uwagi na panujący ustrój majątkowy małżonków, wydatku takiego nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w określonej wielkości udziału. Małżonkowie nabywają nieruchomość do majątku wspólnego, który należy rozumieć jako wspólność masy majątkowej obejmującą między innymi nieruchomości. Jest ona odrębna od majątków osobistych każdego z małżonków. Prawo do składników majątkowych wchodzących w skład majątku wspólnego przysługuje każdemu z małżonków. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż strona nie nabyła po raz drugi części nieruchomości, gdyż nieruchomość ta została w całości nabyta do majątku wspólnego. Nabycie nastąpiło w dniu 12 listopada 1983 r., zaś sprzedaż nieruchomości miała miejsce w dniu [...] września 2013 r. Powyższe oznacza, iż z uwagi na upływ pięcioletniego okresu od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości, jaki jest wymagany do jej zbycia bez konieczności zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, zbycie tej nieruchomości nie wymaga zapłaty tego podatku.

W konsekwencji tak rozumianego stanowiska prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, W. O. pismem z 3 lipca 2017 r. złożył Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej: organem I instancji) wniosek o zwrot nienależnie zapłaconego podatku w kwocie 45.600,00 zł w dniu 29 kwietnia 2014 r., uiszczonego w oparciu o błędną interpretację indywidualną z dnia 11 lutego 2014 r. nr IPPB4/415-776/13-4/MS wraz z należnymi odsetkami podatkowymi w kwocie 11.973,00 zł obliczonymi od kwoty 45.600,00 zł za okres od dnia 30 kwietnia 2014 r. do 1 lipca 2017 r.

[...] sierpnia 2017 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję nr [...], w której odmówił W. O. wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 45.600,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 4 lipca 2017 r. skarżący złożył osobiście w siedzibie organu korektę zeznania PIT-39 za 2013 r., wnioskując o zwrot nienależnie zapłaconego podatku w wysokości 45.600,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 11.973,00 zł. Nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w 2013 r. w wysokości 45.600,00 zł została zwrócona W. O. w dniu 21 lipca 2017 r. bez wydawania decyzji. Jak wskazał organ pierwszej instancji, nadpłata została zwrócona skarżącemu przed upływem terminu określonego w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz., 201 ze zm., dalej: o.p.). Odmawiając W. O. wypłaty oprocentowania nadpłaty, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. powołał się na art. 78 § 3 o.p., który normuje zamknięty katalog przypadków wskazujących, kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Organ wskazał, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w sytuacjach wyraźnie określonych w przepisach i wiążą się z enumeratywnie wymienionymi przez ustawodawcę sytuacjami, wśród których nie przewidziano zmiany czy uchylenia interpretacji indywidualnej, do której skarżący się zastosował. Zdaniem organu I instancji, interpretacje indywidualne - odmiennie niż decyzje, nie stanowią rozstrzygnięcia władczego, nie precyzują obowiązku podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej poprzez dokonanie właściwego wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli organ podatkowy zwróci podatnikowi nadpłatę w ustawowym terminie, to stronie nie przysługują odsetki od nienależnie zapłaconego podatku w związku ze zmianą interpretacji indywidualnej. Ochrona wynikająca z art. 14k i art. 14m o.p. sprowadza się do uniknięcia konsekwencji karno-skarbowych oraz zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w sytuacjach określonych w art. 14m § 2 pkt 1-3 o.p. Zasada nieszkodzenia nie odnosi się natomiast do skutków zastosowania się skarżącego do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej, jakie mogą mieć miejsce w przypadku powstania z tego tytułu nadpłaty podatku. Zasada ta nie obejmuje sytuacji nadpłaty, która powstała w efekcie zmiany lub uchylenia interpretacji podatkowej - nie nakłada na organ podatkowy obowiązku naliczenia odsetek od dnia nienależnej zapłaty podatku. Wynika to wprost z art. 14k § 3 o.p., w którym ustawodawca precyzuje, na czym ma polegać zasada nieszkodzenia.

W. O. złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym wskazał, że błędna interpretacja indywidualna z dnia 11 lutego 2014 r. implikowała powstanie przymusu prawnego skutkującego powstaniem niesłusznego zobowiązania podatkowego, tj. zapłatę nienależnego podatku w kwocie 45.600,00 zł wynikającą z zeznania PIT-39 za 2013 r. dokonaną przelewem w dniu 29 kwietnia 2013 r., co bezspornie stanowi podstawę do żądania wypłaty oprocentowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując iż kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest prawo W. O. do uzyskania oprocentowania z tytułu nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 45.600,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej zabudowana działkę gruntu o numerze ewidencyjnym [...] położoną przy ul. [...] w I., od daty uiszczenia nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem organu odwoławczego brak jest jakichkolwiek podstaw do żądania przez W. O. wypłaty oprocentowania od ww. nadpłaty podatku w kwocie 45.600,00 zł. Wskazać bowiem należy, iż w realiach niniejszej sprawy nie wystąpił żaden z przypadków (sytuacji prawnych) o których mowa w przepisach art. 78 § 3 o.p. W szczególności wskazać należy, iż organ pierwszej instancji dokonał zwrotu nadpłaty w terminie niespełna miesiąca od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym, zatem bez wątpienia nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 78 § 3 pkt 3 o.p. Nie wystąpiły również okoliczności przewidziane w art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Interpretacja indywidualna nie stanowi rozstrzygnięcia władczego. Nie precyzuje ona obowiązku podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej poprzez dokonanie właściwego wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego. Z samej istoty instytucji interpretacji wynika bowiem, że nie stanowią one aktów konkretyzujących obowiązek podatkowy, lecz jedynie służą wyjaśnieniu regulacji z zakresu prawa podatkowego, do których wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu "o powstaniu przymusu prawnego" podatnik może, ale nie musi się zastosować. W tych okolicznościach nie sposób uznać, iż nadpłata w przedmiotowej sprawie powstała w stanie faktycznym wypełniającym hipotezę art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i 3 o.p., tj. w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Fakt uchylenia interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2014 r. nie wywiera żadnego wpływu na okoliczność istnienia (bądź nieistnienia) uprawnienia strony do naliczenia (i w konsekwencji wypłaty) oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego W. O. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, którego źródłem w spornej sprawie nie są obecnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz ich błędna wykładnia i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie przez organy podatkowe, naruszenie interesu prawnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem, zasądzenie od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na rzecz skarżącego oprocentowania za okres od dnia 30 kwietnia 2014 r. do dnia 1 lipca 2017 r. (od podatku nadpłaconego w wysokości 45.600,00 zł), które nie zostało dokonane jednocześnie że zwrotem nadpłaconego podatku, a także zwrot kosztów postępowania.

Skarżący wskazał, iż bezsporna w sprawie była konieczność złożenia zeznania podatkowego PIT-39 za 2013 r. i zapłata podatku w wysokości 45.600,00 zł na podstawie błędnej interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2014 r., wydanej przez Ministra Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1137/15 ww. interpretację uchylił. Skarżący zauważył, iż decyzja organu podatkowego ustalająca ten podatek została uchylona (zmieniona) i doszło do powstania nadpłaty. Dniem jej powstania był dzień zapłaty podatku, tj. 29 kwietnia 2014 r. Skarżący stwierdził, iż organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, bowiem nie dochował wymaganej staranności w zgromadzeniu materiału dowodowego, co spowodowało wydanie wadliwej interpretacji podatkowej, nie dostrzegł naruszenia prawa, tym samym przyczynił się do podjęcia decyzji, z której wynikała zawyżona wysokość zobowiązania podatkowego i tej wadliwości nie wyeliminował, mimo że mógł to uczynić. W ten sposób, zdaniem skarżącego minęły trzy lata od zapłaty podatku do wyroku ze skargi kasacyjnej. Skarżący stanął na stanowisku, iż odsetki powinny zostać mu przyznane, aby wynagrodzić dysponowanie środkami finansowymi skarżącego przez organ podatkowy. Skarżący przedstawił stan faktyczny, na podstawie którego organ podatkowy określił przedmiot opodatkowania oraz stawki podatkowe. Skarżący stwierdził, iż elementarna sprawiedliwość nakazywała mu dochodzenie oprocentowania na drodze sądowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Zdaniem sądu skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 78 § 1 o.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Przepis art. 78 § 3 o.p. wskazuje natomiast sposób wyliczenia nadpłat w zależności od przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotu. W regulacji tej znajduje się odesłanie do przepisów art. 77 § 1 o.p.. Zarówno przepis art. 78 § 1 op., jak i art. 77 § 1 o.p. nie odnoszą się do okoliczności związanych z zastosowaniem się przez podatnika do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej, która następnie została uchylona przez sąd administracyjny. Zgodnie z treścią art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 o.p., oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty w przypadku zaistniałym w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Celem oprocentowania nadpłaty ex lege jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnik bowiem otrzymując oprocentowanie nadpłaty - liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi - uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody (tej w znaczeniu prawa cywilnego). Takie stanowisko zostało wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2017 roku w sprawie sygn. akt: I FSK 128/16 (opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej oznaczonej jako CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje je za własne.

Zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, także w okolicznościach niniejszej sprawy miało miejsce pozbawienie skarżącego możliwości korzystania z jego środków finansowych, wskutek wadliwego działania organów podatkowych. Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że skarżący, po uzyskaniu interpretacji indywidualnej, w której wskazano na obowiązek zapłaty przez niego podatku, dokonał zapłaty tego podatku. Uiszczając należność publicznoprawną skarżący działał w zaufaniu do organu wydającego interpretację, jednakże bez podstawy prawnej. Jak to zostało bowiem wskazane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 roku wydanego w sprawie interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek skarżącego, w okolicznościach sprawy skarżący nie był zobowiązany do zapłaty podatku w związku ze zbyciem nieruchomości w 2013 roku. Sytuacja w jakiej znalazł się skarżący odpowiada tej, w jakiej znajdują się osoby na rzecz których zostały wydane wadliwe decyzje organów podatkowych, które następnie zostały uchylone. W pełni uzasadnione jest zatem zastosowanie w niniejszej sprawie analogii legis. W uzasadnieniu wyroku z 19 września 2018 roku wydanego w sprawie II FSK 2511/16 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że we wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). Zdaniem sądu wszystkie trzy przesłanki (etapy) zostały spełnione w niniejszej sprawie. Jak to już zostało wskazane, kwestia oprocentowania w sytuacji zapłaty podatku w wykonaniu interpretacji indywidualnej, następnie uchylonej, nie jest unormowana przepisami prawa. Uregulowanie zawarte w ordynacji podatkowej odnosi się do sytuacji wydania niezgodnej z prawem, a następnie uchylonej decyzji. Zdaniem sądu jest to sytuacja pod istotnymi względami podobna do tej, z jaką mamy do czynienia w wypadku wydania interpretacji indywidualnej. W obu sytuacjach podatnik uiszcza należność publicznoprawną stosując się do stanowiska organu podatkowego, które następnie okazuje się niezgodnym z prawem. W obu sytuacjach dochodzi do nieuprawnionego pozbawienia podatnika środków pieniężnych od daty zapłaty przez niego podatku do czasu zwrotu nadpłaty. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy , skarżący winien otrzymać nadpłatę na podstawię art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 o.p..

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w powołanym już uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2017 roku. Wskazano w nim wprost, że brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 O.p., lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis. Argumentując swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, żew uzasadnieniem dla różnicowania tych sytuacji nie może być argumentacja organu, jak i Sądu pierwszej instancji, wskazująca na odmienny charakter prawny wydawanych aktów. W jej tle i często na użytek wykazania jej zasadności dość automatycznie jest wyrażane zdanie, że "interpretacja nie jest rozstrzygnięciem władczym (w odróżnieniu od decyzji), tym samym podatnik może, ale nie musi się do niej stosować". Pomija ona jednak zasadniczo cel uzyskiwania interpretacji, gwarancje przewidziane dla stosującego się do niej, jak i konsekwencje mogące powstać w przypadku zignorowania interpretacji przez podatnika. Skoro ustawodawca przewidział możliwość uzyskania od Ministra Finansów (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, to podatnik siłą rzeczy może o takową się ubiegać. Co do zasady, intencją podatnika jest z założenia dążenie do prawidłowego stosowania prawa. W tym przypadku - działając w zaufaniu do organu - czyni to przez złożenie wniosku o wydanie interpretacji. Odpowiedź na pytanie, czy taki podatnik musi się do wydanej w jego sprawie interpretacji stosować, jest tylko z pozoru prosta. Z jednej strony brak jest normy nakazującej takie postępowanie. Z drugiej, wyrażone w art. 14k i art. 14m O.p. gwarancje ochronne dla stosującego się do wydanej interpretacji w zestawieniu z ryzykiem wystąpienia negatywnych skutków w przypadku nie zastosowania się do niej, mogą wpływać na faktyczne stosowanie się do interpretacji indywidualnej. Na tle art. 14k § 1 O.p. podatnik stosujący się do interpretacji indywidualnej może zakładać, zgodnie z generalnym wskazaniem zawartym w tym przepisie, że w przypadku, gdy zastosował się do interpretacji indywidualnej zanim doszło do jej następczego prawomocnego uchylenia przez sąd administracyjny, to owo zastosowanie nie może mu zaszkodzić (ujęte w art. 14k § 1 O.p. słowo "szkodzić" oznacza: wyrządzać komuś szkodę - https://sjp.pwn.pl/sjp/szkodzić) Nie ma podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna czy decyzja). W powołanym orzeczeniu wskazano również, że z uwagi (...) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją RP, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/3/45). Powyższą argumentację sąd rozpoznający niniejszą sprawę przyjmuje za własną.

Z uwagi na powyższe okoliczności, uznać należy, że wydanie zaskarżonej decyzji zostało wydane z naruszeniem powołanych przepisów ordynacji podatkowej. W konsekwencji zaskarżona decyzja została uchylona, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., o czym orzeczono w punkcie 1) wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach orzeczono w punkcie 2) wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.. Kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowi uiszczony przez niego wpis od skargi.