Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2344/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c § 1,  art. 14h, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Gabriela Zalewska - Radzik (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 413/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 1120 (jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 413/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Gminy S. (dalej: "Gmina", "Skarżąca") na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 26 marca 2018 r., w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wyrok, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny.

We wniosku o interpretację indywidualną Gmina przedstawiła, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym", "u.s.g."). Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy występuje Zakład Gospodarki Komunalnej Gminy S. (dalej: "Zakład"), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład działa, w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm., dalej: "ustawa o finansach publicznych", "u.f.p."), a także na podstawie Uchwały Nr [...] Rady Gminy S. z dnia 29 października 2009 r. w sprawie utworzenia Samorządowego Zakładu Budżetowego Gminy S. Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 827; dalej: "ustawa o gospodarce komunalnej", "u.g.k.") Gmina - poprzez Zakład - wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Stosownie do art. 14 u.f.p. Zakład wykonuje zadania własne Gminy, m.in. w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych, utrzymania, konserwacji i eksploatacji obiektów sieci wodociągowych oraz zapewnienia stałej dostawy wody; utrzymania, konserwacji i eksploatacji oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnych oraz stały odbiór ścieków; wywóz nieczystości płynnych, a także nadzór i kontrola nad ilością i jakością dostarczonej wody oraz odprowadzonych do kanalizacji ścieków.

Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT, m.in. z Zakładem "na bieżąco" począwszy od 1 grudnia 2016 r. Ponadto Gmina dokonała, tzw. wstecznej centralizacji, tj. korekt deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez Gminę rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi "na bieżąco", w ramach których dokonane zostało rozliczenie VAT wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy, w tym również Zakładu, w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem. Gmina dokonała wstecznej centralizacji VAT za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. Gmina zamierza wkrótce dokonać centralizacji za pozostały okres, tj. od stycznia 2014 r. do listopada 2016 r.

Obecnie Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: podmioty zewnętrzne) oraz jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby własne Urzędu Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę, a zarządzana przez Zakład infrastruktura wodno-kanalizacyjna (dalej także: "infrastruktura"). Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest wydatkiem kwalifikowanym. Gmina samodzielnie lub za pośrednictwem Zakładu, ponosi również bieżące wydatki związane z infrastruktura wodnokanalizacyjną.

Budowa/modernizacja przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Zarówno wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury, jak i wydatki bieżące związane z jej utrzymaniem, są dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest, jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina za pośrednictwem Zakładu świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Również infrastruktura wodno-kanalizacyjna, której budowę Gmina planuje w przyszłości, wykorzystywana będzie w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Przedmiotowa infrastruktura co do zasady jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia). Od 1 grudnia 2016 r., tj. od momentu dokonania, tzw. centralizacji rozliczeń VAT rozliczenie podatku należnego z tytułu pobieranych opłat dokonywane jest "na bieżąco" przez Gminę w składanych przez Gminę deklaracjach VAT-7. Ponadto, w wyniku, tzw. wstecznej centralizacji VAT Gmina również dokonała rozliczenia z tytułu ww. opłat w swoich deklaracjach VAT-7 (poprzez techniczne przeniesienie ich do scentralizowanych deklaracji). Przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Gminę także na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy (czynności niepodlegające VAT). Wskazano, że w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług wodnokanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby).

W przypadku realizacji zadania związanego z infrastrukturą przez Gminę po jej zakończeniu inwestycje te są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach w przychodach wykonanych Zakładu na koncie "pozostałe przychody operacyjne" wykazywana jest równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest także w kosztach zakładu budżetowego. Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę miedzy sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych.

Gmina nadmieniła, że wykazywana po stronie przychodów Zakładu równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności. W związku z powyższym Gmina ma wątpliwości odnośnie tego, jak w przypadku Zakładu dokonać kalkulacji proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193 ze zm., dalej: "rozporządzenie").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego?

Zdaniem Gminy, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe - stwierdził, że wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych od przekazanych przez Gminę do Zakładu środków trwałych w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, należy ująć przy obliczeniu wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego w mianowniku proporcji. Wskazano, że z powołanych przepisów prawa nie wynika aby ww. przychody podlegały wyłączeniu przy obliczaniu proporcji.

W skardze Gmina zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz § 3 pkt 4 rozporządzenia, art. 1 ust 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, dalej: ‘Dyrektywa 112"), art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "o.p.").

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie przedstawiając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że Gmina w stosunku do wydatków związanych z infrastrukturą jest zobowiązana do proporcjonalnego, opartego na tzw. prewspółczynniku, pomniejszania kwot należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Sporny jest natomiast sposób kalkulacji owego prewspółczynnika. Na wstępie Sąd pierwszej instancji dokonał analizy regulacji dotyczących odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że dla zakładu budżetowego, proporcję oblicza się uwzględniając roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez ten podmiot, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do przychodów wykonanych tego podmiotu. Dodał, że proporcję, o której mowa wyżej, określa się procentowo w stosunku rocznym i zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 86 ust. 2g u.p.t.u.).

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z Gminą, że wykazanie wartości są przychodem tylko dla celów rachunkowych, nie będąc przychodem Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a zatem, że nie mogą być brane pod uwagę przy wyliczeniu prewspółczynnika.

Po dokonaniu wykładni przepisów ustawy o finansach publicznych oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 19 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 109), Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych stanowią dochód wykonany zakładu budżetowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Gmina nie dostarczyła żadnych argumentów, które przeczyłyby tej tezie. Tym samym brak było podstaw aby zgodzić się ze Skarżącą, że wydając zaskarżony akt DKIS naruszył art. 86 ust. 22 u.p.t.u. jak i § 3 pkt 4 rozporządzenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady neutralności VAT, Sąd pierwszej instancji uznał go za niezasadny, albowiem DKIS nie zakwestionował Gminie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, lecz jedynie przywołując obowiązujące regulacje prawne wskazał na reguły, które stosując proporcję podatnik musi brać pod uwagę nawet jeśli są one dla niego, jak twierdzi, niekorzystne. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia przez DKIS zasady zaufania poprzez wydanie kontrolowanego aktu.

W skardze kasacyjnej Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego:

a. art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 pkt 4 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia, należy uwzględnić równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, podczas gdy wartości te nie zostały wprost określone w przepisach o finansach publicznych i aktach wykonawczych do nich;

b. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 22 u.p.t.u. oraz § 3 pkt 4 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób nieproporcjonalny ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

a. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 o.p.;

b. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącego w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj., art. 121 § 1 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy co powinno skutkować jej uchyleniem na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.;

c. art. 106 § 3 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieprzeprowadzeniu przez Sąd pierwszej instancji dowodów uzupełniających celem prawidłowego wyjaśnienia stanu sprawy, pomimo, że były podstawy prawne do przeprowadzenia takiego postępowania dowodowego oraz nie spowodowałoby to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił przesłanek, jakimi się kierował nie przeprowadzając postępowania uzupełniającego.

Mając powyższe na uwadze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji. W przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zasądzenie na kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez Skarżącą zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust.1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz.1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; CBOSA). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W przypadku, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1146/04; CBOSA).

Na wstępie należy wskazać, że zasady wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały określone w przepisach rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.), odniesioną do wyczerpująco przedstawionego we wniosku o udzielenie tej interpretacji zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawionego przez wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Z przytoczonych regulacji wynika, że interpretacja podatkowa stanowi potwierdzenie bądź negację stanowiska wnioskodawcy odnośnie do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ocena stanowiska wnioskodawcy obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy oraz dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku o interpretację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3968/17; CBOSA). Innymi słowy, rolą organu jest wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 53/21; z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1202/12; CBOSA). Niezbędne jest zatem powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy, a także wskazanie, dlaczego w świetle tych przepisów jego pogląd jest wadliwy. Organ wydający interpretację wskazuje tym samym właściwą kwalifikację prawną konkretnego, opisanego przez podatnika stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK1271/18; z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1276/18; z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1027/16; CBOSA oraz Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. Leonarda Etela, Warszawa 2022, str. 315 – 316).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że na uznanie zasługuje zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. (doprecyzowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania (art. 121 § 1 o.p.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając przedmiotowy zarzut Gmina wskazała, że wydanie w jej indywidualnej sprawie interpretacji wprost i diametralnie sprzecznej z dotychczasową praktyką organów podatkowych należy uznać za niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i że miała prawo oczekiwać, że w analogicznej sytuacji nie zostanie potraktowana mniej korzystnie niż inni podatnicy VAT.

Przede wszystkim, poprzez odesłanie zawarte w art. 14h o.p., organ interpretacyjny jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 o.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3072/13; CBOSA).

Wyrażona w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga, m.in. aby z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Podkreślić należy, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, w związku z czym art. 121 § 1 o.p. nie może być traktowany, jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale powinien być przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet wówczas gdy w toku postępowania nie dojdzie do naruszenia innych przepisów o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 893/12; CBOSA).

Zasada zaufania do organów podatkowych jest ściśle związana z zasadą praworządności określoną w art. 120 o.p. oraz konstytucyjną zasadą legalizmu; stanowi ich rozwinięcie. W zakresie stosowania prawa, zasada ta wymaga od organu prowadzącego postępowanie pewnej kultury administrowania. Powinna się ona przejawiać w takim prowadzeniu postępowania, aby strona miała przeświadczenie, że organ realizuje wszystkie swoje procesowe obowiązki. Ponadto strona musi mieć pewność, że zachowanie organu jest takie same w stosunku do wszystkich stron toczących się postępowań administracyjnych, a więc, że żaden podmiot nie jest preferowany lub też dyskryminowany. Nie może być zatem żadnej uznaniowości. Jest to szczególnie widoczne na etapie uzasadniania rozstrzygnięć organu. To z pisemnych motywów strona powinna uzyskać informacje odnoszące się nie tylko do argumentacji podjętego aktu administracyjnego. Z lektury uzasadnienia strona musi odnieść przeświadczenie, że organ podatkowy stosował prawo w sposób przemyślany, gwarantujący stabilność porządku prawnego. Dlatego uzasadnienie orzeczenia zmieniającego dotychczasowe stanowisko powinno zawierać nie tylko podstawę faktyczną i przytoczenie przepisów prawa, lecz także kompleksową wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów (zob. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Pr. i P., 2013, Nr 8, s. 14).

W niniejszej sprawie Gmina już na etapie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w jego uzasadnieniu - powoływała się na stanowisko organów interpretacyjnych, które w interpretacjach indywidualnych – wydanych, zdaniem Gminy, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym - potwierdzały stanowisko Skarżącej, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie należy uwzględniać w kalkulacji prewspółczynnika. Przykładowo Gmina wskazała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr 2461-IBPP3.4512.620.2016.2.ASz. z 22 grudnia 2016 r.

W interpretacji indywidualnej w sprawie z wniosku Skarżącej, odnosząc się do powołanej przez Gminę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2016 r., DKIS stwierdził jedynie, że dotyczy ona indywidualnej sprawy innego podatnika, została wydana w określonym stanie faktycznym i nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego.

Z kolei w zaskarżonym wyroku oddalającym skargę Gminy na interpretację DKIS, Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie jest uchybieniem skutkującym koniecznością usunięcia wydanej interpretacji z obrotu brak odniesienia się do dotychczasowej praktyki interpretacyjnej.

Zgodnie z art. 14c ust. 1 o.p. interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest oceną prawną stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, które zostało przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji.

Zatem zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku o interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że powołane przez Gminę stanowisko Organu interpretacyjnego wyrażone w stosunku do innych podatników w analogicznych stanach faktycznych i prawnych, np. w powołanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2016 r., jest częścią własnego stanowiska Gminy w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia prawnego, podlegającego ocenie Organu interpretacyjnego.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Jest to jedynie urzędowa informacja w zakresie wykładni przepisów podatkowych, która wywołuje konsekwencje prawne dla jej adresatów. Brak jest bowiem w regulacji interpretacji indywidualnych znamiennego dla interpretacji ogólnych określenia "jednolite stosowanie", jednakże publikacja zanonimizowanych interpretacji indywidualnych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 14i § 3 o.p.) pozbawia je w określonym zakresie cech jednostkowych, zbliżając jednocześnie do interpretacji ogólnych (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, M. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa..., 2016, s. 166)." Tym samym, choć interpretacje są wydawane na bazie konkretnej sytuacji faktycznej, to nie mają charakteru indywidualnego (jednostkowego pod względem podmiotowym i konkretnego ze względu na regułę zachowania), tak jak decyzje czy postanowienia. W konsekwencji ich publikowanie może bowiem skutkować erga omnes. Każdy podatnik w takiej samej sytuacji faktycznej może się na nie powoływać i żądać przyznania mu takich samych uprawnień, jakie wynikają z nich dla pierwotnego zainteresowanego (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod. red. Henryka Dzwonkowskiego, Warszawa 2020, str. 191).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz pytania sformułowanego na jego tle, a także wyrażonej przez wnioskodawcę oceny prawnej (stanowiska wnioskodawcy). Organ podatkowy nie przeprowadza w sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12; CBOSA), ale także lapidarne, zbyt skrótowe, niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego adekwatnie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji gdy zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11; CBOSA). Uzasadnienie tego stanowiska przez organ interpretacyjny musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać taką argumentację prawną, z której jednoznacznie będzie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Oznacza to, że organ zobowiązany jest przedstawić cały swój proces myślowy w sprawie w taki sposób, aby wykazać zasadność zajętego stanowiska, odmiennego od wnioskodawcy. W tym też celu uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa, adekwatnie do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 o.p., mający zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h o.p. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i poddaje się kontroli sądowej, tj. pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09; z 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1580/13; CBOSA). Brak bowiem pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście wszystkich okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku, uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.

Wnioskodawca może i powinien zatem oczekiwać od organu interpretacyjnego, że podmioty będące w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej zostaną potraktowane w analogiczny sposób, a jeżeli nie – wskazana zostanie im podstawa prawna wraz z uzasadnieniem takiego stanu rzeczy.

W sytuacji, gdy Organ interpretacyjny wydaje na gruncie analogicznego stanu faktycznego i prawnego interpretacje indywidualne zawierające odmienne stanowisko od tego, które Organ wyraził w interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie i w żaden sposób nie wyjaśnia Gminie przyczyny takiego postępowania, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 o.p. Brak bowiem wyjaśnienia zajęcia odmiennego stanowiska powoduje, że Skarżąca może mieć uzasadnione przeświadczenie, że Organ wydający interpretację działa w sposób dowolny i uznaniowy zwłaszcza, że ani z interpretacji indywidualnej ani z pism procesowych Organu nie wynika, aby inne interpretacje indywidualne potwierdzające stanowisko Gminy w sprawie zostały zmienione, czy uchylone.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, DKIS nie uzasadnił - w sposób precyzyjny i pełny - podstaw swojego rozstrzygnięcia, co czyni niemożliwym przeprowadzenie kontroli sądowej w tym zakresie.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, wobec ujawnionych uchybień procesowych (naruszenia przepisów art.146 p.p.s.a. w związku z art.121 § 1 o.p.), rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny podniesionych, pozostałych przepisów, w tym przepisów prawa materialnego, należało uznać za przedwczesne.

Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS będzie związany oceną prawną przedstawioną w wyroku.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania za obydwie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.