Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 693/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 130, art 131
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 381/21 w sprawie ze skargi I. W. i L. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 zł (słownie: dziesięć tysięcy osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Kr 381/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I. W. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Dyrektor IAS") z dnia 12 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2012 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie wyroku w całości, rozpatrzenie skargi i stwierdzenie nieważności albo uchylenie decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej jej Decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako "Naczelnik UC-S") ze względu na fakt, że Naczelnik UC-S podlegał wyłączeniu od orzekania w tej sprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

(i) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. albo w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 1a oraz ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. Kontrola skarbowa (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.) w związku z art. 130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako "O.p.") w zw. z art. 209 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 z późn. zm.) w związku z art. 47 akapit pierwszy Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm., dalej jako "Karta Praw Podstawowych UE") oraz art. 48 pkt 2 Karty Praw Podstawowych UE w związku z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w związku z art. 2 Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm., dalej jako "TUE") - przez błędną wykładnię art. 130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 47 akapit pierwszy Karty Praw Podstawowych UE oraz art. 48 pkt 2 Karty Praw Podstawowych UE w związku z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP w związku z art. 2 TUE i w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. albo niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - lit. c) p.p.s.a. oraz niewyeliminowanie z obrotu prawnego: (i) Decyzji Dyrektora IAS z 12 kwietnia 2019 r. oraz (ii) poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika UC-S z 24 marca 2017 r., podczas gdy, zdaniem Skarżącego, Naczelnik UC-S podlegał wyłączeniu z mocy ustawy od orzekania jako organ I instancji w tej sprawie ze względu na fakt, że:

- zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do Prokuratury Okręgowej w Nowym Sączu dokonał Dyrektora UKS w związku z czym Dyrektor UKS (obecnie Naczelnik UC-S) i najpóźniej w dniu 8 lipca 2016 r. był już bezpośrednio zainteresowany w określonym rozstrzygnięciu spraw podatkowych Skarżącego, tj. był bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy Skarżącego zgodnie z treścią Zawiadomienia o możliwości popełnienia przez Skarżącego przestępstwa;

(ii) art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3 O.p. w związku z art. 47 akapit pierwszy Karty Praw Podstawowych UE oraz art. 48 pkt 2 Karty Praw Podstawowych UE w związku z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP w związku z art. 2 TUE - przez niezobowiązanie Dyrektora IAS przez WSA do dostarczenia, a następnie niewłączenie przez WSA do zebranego materiału dowodowego w ww. postępowaniach oraz nieprzeprowadzenie dowodu przez WSA z odpisu Zawiadomienia o możliwości popełnienia przez Skarżącego przestępstwa,

- w efekcie czego, WSA naruszył art. 133 p.p.s.a., gdyż akta sprawy na których orzekał WSA nie były kompletne;

(iii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i § 2 p.p.s.a. albo art. 145 § 1 pkt lit. a) - lit. c) - przez ich niezastosowanie w sprawie przez WSA w Wyroku WSA, pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania;

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

(i) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. albo art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 1a oraz ust. 2 o Kontroli skarbowej w związku z art. 130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 209 ust. 1 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej w związku z art. 47 akapit pierwszy Karty Praw Podstawowych UE oraz art. 48 pkt 2 Karty Praw Podstawowych UE w związku z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP w związku z art. 2 TUE i przez błędną wykładnię art. 130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 O.p.w związku z art. 47 akapit pierwszy Karty Praw Podstawowych UE oraz art. 48 pkt 2 Karty Praw Podstawowych UE w związku z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP w związku z art. 2 TUE i w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. albo niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - lit. c) p.p.s.a. podczas gdy - zdaniem Skarżącego - Dyrektor UKS (następnie Naczelnik UC-S) podlegał wyłączeniu z mocy ustawy od orzekania jako organ I instancji w tej sprawie ze względu na fakt, że Dyrektor UKS (obecnie Naczelnik UC-S) najpóźniej w dniu 8 lipca 2016 r. był już bezpośrednio zainteresowany w określonym rozstrzygnięciu spraw podatkowych Skarżącego, tj. był bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy Skarżącego zgodnie z treścią Zawiadomienia o możliwości popełnienia przez Skarżącego przestępstwa.

W razie nieuwzględnienia w całości wniosku z wyżej.

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

(i) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) oraz art. 70c oraz w zw. z art. 5 oraz art. 208 O.p. w związku z art. 47 akapit pierwszy Karty Praw Podstawowych UE oraz art. 48 pkt 2 Karty Praw Podstawowych UE w związku z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP w związku z art. 2 TUE oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. - przez ich niezastosowanie i nieuchylenie decyzji określających Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres lipiec 2012 r. - grudzień 2012 r. w dniu 12 kwietnia 2019 r. (przez organ II instancji), tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, które nastąpiło w zakresie podatku VAT za lipiec 2012 r. - listopad 2012 r. z dniem 31 grudnia 2017 r., a w zakresie podatku VAT za grudzień 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. - ze względu na to, iż przed upływem ww. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie został wobec Skarżącego skutecznie przerwany albo zawieszony bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, w szczególności skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie nastąpił na skutek zawiadomienia z dnia 30 maja 2017 r. doręczonym Skarżącemu w dniu 2 czerwca 2017 r. ("Zawiadomienie z 30 maja 2017 r.") lub z dnia 19 lipca 2017 r. doręczonym pełnomocnikowi w dniu 2 sierpnia 2017 r. ze względu na fakt, że postępowanie to toczy się jedynie w fazie in rem oraz zostało wszczęte instrumentalnie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (a zatem stanowiło nadużycie prawa przez organ );

b) zostało wydane przed wydaniem decyzji ostatecznej w administracyjnym toku postępowania kwestionującej prawidłowość rozliczenia (w trybie samoobliczenia) podatku VAT przez Skarżącego (które to samoobliczenie korzysta przecież z domniemania legalności aż do momentu wydania decyzji podatkowej);

c) zostało wysłane przez Naczelnika US (a nie przez Naczelnika UC-S, który byłby - zgodnie z art. 70c w zw. z art. 18b § 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. - organem właściwym rzeczowo jako organ prowadzący postępowanie w sprawie), a zatem przez organ niewłaściwy w sprawie, w związku z czym jest bezskuteczne;

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

(ii) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) oraz art. 70c oraz w zw. oraz w zw. z art. 5 oraz art. 208 O.p. w związku z art. 47 akapit pierwszy Karty Praw Podstawowych UE oraz art. 48 pkt 2 Karty Praw Podstawowych UE w związku z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP w związku z art. 2 TUE oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. - przez ich niezastosowanie ze względu na to, iż przed upływem ww. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie został wobec Skarżącego skutecznie przerwany albo zawieszony bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, bowiem postępowanie to toczy się jedynie w fazie in rem oraz zostało wszczęte instrumentalnie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (a zatem stanowiło nadużycie prawa przez organ);

b) zostało wydane przed wydaniem decyzji ostatecznej w administracyjnym toku postępowania kwestionującej prawidłowość rozliczenia (w trybie samo-obliczenia) podatku VAT przez Skarżącego (które to samo-obliczenie korzysta przecież z domniemania legalności aż do momentu wydania decyzji podatkowej);

c) zostało wysłane przez Naczelnika US (a nie przez Naczelnika UC-S, który byłby - zgodnie z art. 70c w zw. z art. 18b § 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. - organem właściwym rzeczowo jako organ prowadzący postępowanie w sprawie), a zatem przez organ niewłaściwy w sprawie, w związku z czym jest bezskuteczne.

W razie nieuwzględnienia w całości wniosku z wyżej.

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

(i) art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. - przez błędne uznanie przez WSA, iż jest on związany "oceną prawną" wyrażoną przez NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2021 r. (sygn. akt I FSK 482/20), w sytuacji, gdy w sprawie po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy pojawiły się nowe dowody, których WSA nie włączył do akt tej sprawy, co dowodzi naruszenia m.in. art. 133 § 1 p.p.s.a. co dowodzi również naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a.;

(ii) art. 170 w związku z art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. - przez błędne uznanie przez WSA, iż ocena prawna w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 825/17 (dot. podatku VAT za 2011 r. - w tożsamym stanie faktycznym i prawnym jak decyzja dot. podatku VAT wydana za okres lipiec 2012 r. - grudzień 2012 r.) nie wiąże WSA w tej sprawie;

(iii) art. 151 p.p.s.a. - przez oddalenie Skargi i nieuchylenie w całości: (i) Decyzji Dyrektora IAS z 12 kwietnia 2019 r. oraz (ii) poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika UC-S z 24 marca 2017 r., pomimo tego, że podlegały uchyleniu, a postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku VAT podlegało umorzeniu;

(iv) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 O.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie Skargi, podczas gdy Dyrektor IAS uzupełniał materiał dowodowy w sprawie m.in. VAT 2011 i VAT za okres styczeń 2012 r. - maj 2012 r. (tożsamej co do przedmiotu) włączając do tej sprawy min. łącznie 57 dokumentów dopiero w 2021 r., a zatem WSA orzekał na podstawie niepełnych akt sprawy, przez co naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a.;

(v) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 O.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. - przez oddalenie Skargi i nieuwzględnienie wytycznych wskazanych w wydanym w sprawie Podatnika Wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2017 r., który to Wyrok NSA z 2017 r. został wydany w sprawie dot. VAT 2011.

(vi) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 O.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. ponieważ WSA w Wyroku nie wskazuje wprost czy A. [...] prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT na terytorium Polski, co powoduje, że Wyrok WSA jest wewnętrznie sprzeczny i świadczy o niezapoznaniu się WSA z aktami sprawy (co świadczy również o naruszeniu art. 133 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a.;

(vii) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120,art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 O.p. - przez wskazanie, że A. [...] oraz A.1 [...] mogły nabyć (w stosunku do Towarów) prawo do rozporządzania sprzedanym przez Skarżącego Towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nawet pomimo tego, że - w zakresie transakcji dot. Towarów - nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Skarżący nie mógł dokonać eksportu Towarów bezpośrednio na Ukrainę (do K. [...]);

(viii) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 O.p. - przez niewskazanie przez WSA w Wyroku WSA - w oparciu o materiał dowodowy sprawy (co dowodzi też naruszenia art. 134 i art. 135 p.p.s.a.) - dlaczego - w ocenie WSA A.1 [...] nie była tzw. "słupem", pomimo tego, iż ten podmiot nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

(ix) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przez wskazanie przez WSA, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia standardy określone art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.;

(x) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 PPS A w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 O.p. - przez nieprzeanalizowanie przez WSA dlaczego wobec A. [...] nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie rozliczenia podatku VAT z tytułu krajowej dostawy towarów (czy to na rzecz na rzecz A.1 [...] czy na rzecz na rzecz innego podmiotu);

(xi) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 O.p. w związku z art. 47 akapit pierwszy Karty Praw Podstawowych UE oraz art. 48 pkt 2 Karty Praw Podstawowych UE w związku z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP w związku z art. 2 TUE - przez ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie dokumentów (protokołów przesłuchań świadków, np. K. K. z dnia 24 lutego 2017 r.), o których to przesłuchaniach nie był poinformowany Skarżący (mimo tego, iż w tym czasie było prowadzone postępowanie podatkowe u Skarżącego), przez co nie miał możliwości brania w nich udziału, co stanowi pogwałcenie wszelkich zasad związanych z zasadą legalizmu i uczciwego procesu;

(xii) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 191 i art. 194 § 1 O.p. - przez błędne uznanie przez WSA w Wyroku WSA, że komunikat z ww. systemu celnego (IE 599), potwierdzający fakt wywozu towarów z terytorium Unii Europejskiej potwierdza, iż eksporterem towarów (czy kto jest właścicielem towarów) jest podmiot wskazany jako wywożący towar z terytorium Unii Europejskiej; w tym zakresie błąd polega na uznaniu, iż w zakresie osoby wskazanej (przez podmiot prywatny zgłaszający towar do eksportu) jako osoby dokonującej eksportu mamy do czynienia z dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.;

(xiii) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 O.p. - przez przyjęcie, że Skarżący miał uzasadnione podstawy by przypuszczać, że transakcje z A. [...] są elementem oszustwa podatkowego podczas;

(xiv) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3 O.p. w związku z art. 47 akapit pierwszy Karty Praw Podstawowych UE oraz art. 48 pkt 2 Karty Praw Podstawowych UE w związku z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP w związku z art. 2 TUE - przez niezobowiązanie Dyrektora IAS przez WSA do dostarczenia, a następnie niewłączenie przez WSA do zebranego materiału dowodowego postanowienia Dyrektora IAS z dnia 18 czerwca 2021 r. o włączeniu do akt sprawy VAT 2011 - łącznie 53 dokumentów oraz włączonych dokumentów;

xv) wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziło organ do błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy t.j. wskazania, że Skarżący nie miał prawa do zastosowania stawki 0% do sprzedaży Towarów przez Skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji w wyniku uznania, iż w przypadku Zakwestionowanych Transakcji nie doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT pomiędzy Skarżącym a K. [...].

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

(i) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT - przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez WSA w Wyroku WSA polegające na stwierdzeniu, że Skarżący był zobowiązany do zastosowania względem dokonanych przez niego dostaw towarów wynikającej z tego przepisu stawki VAT 23 %, podczas, gdy Skarżący był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0 %, gdyż sprzedaż towarów dokonana w ramach Zakwestionowanych Transakcji nastąpiła pomiędzy Skarżącym a K. [...] jako eksport towarów;

(ii) art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT - przez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w sprawie przez WSA w Wyroku WSA w wyniku przyjęcia, iż dostawa towarów dokonana przez Skarżącego w ramach Zakwestionowanych Transakcji była dokonana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - jako pierwsza transakcja na rzecz A. [...] tzw. dostawa nieruchoma poprzedzająca tzw. dostawę ruchomą - w ramach tzw. dostawy łańcuchowej, dla której to dostawy tzw. miejsce dostawy (miejsce opodatkowania) znajduje się w Polsce zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT;

(iii) art. 41 ust. 4 oraz ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT - przez błędną wykładnię, a także ich niezastosowanie w tej sprawie, iż Skarżący nie był uprawniony do zastosowania w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych w ramach Zakwestionowanych Transakcji stawki VAT 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.3. Na rozprawie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności postępowania przed sądem pierwszej instancji z uwagi na przesłankę określoną w art.183 §2 pkt 5 p.p.s.a. tzn. rozpoznanie sprawy przez WSA w Krakowie na posiedzeniu niejawnym mimo braku podstaw do rozpoznania w tym trybie. Organ wniósł o nieuwzględnienie powyższego zarzutu.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionego przez Skarżącego na rozprawie zarzutu naruszenia art.183 §2 pkt 5 p.p.s.a. tzn. rozpoznanie sprawy przez WSA w Krakowie na posiedzeniu niejawnym mimo braku podstaw do rozpoznania w tym trybie

Zgodnie z art.183 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Nieważność postępowania zachodzi m.in. jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw (art.183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.).

Na wstępie rozważać wskazać należy, że zgodnie z art. 10 p.p.s.a. rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Wedle natomiast art. 90 § 1 p.p.s.a. jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Zasada jawności posiedzeń sądowych wyrażona w art. 90 § 1 p.p.s.a. stanowi natomiast uszczegółowienie konstytucyjnej zasady jawności postępowania sądowego, wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym: "Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd." Gwarancje konstytucyjne prawa do sądu obejmują, oprócz prawa dostępu do sądu, także prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, tj. zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności. Pojęcie "jawności postępowania sądowego" oznacza jawność dla publiczności, jak również jawność dla stron (uczestników) postępowania w dopuszczeniu do udziału w czynnościach procesowych (por. wyrok TK z dnia 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 41; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 863/14).

Podkreślenia natomiast wymaga, na co wyraźnie zwrócono uwagę w wyżej powołanych przepisach, że jeżeli "przepis szczególny nie stanowi inaczej" posiedzenia sądowe są jawne. Nie ulega wątpliwości, że takim przepisem szczególnym w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. jest art. 15zzs4 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm. zwana dalej "uCOVID-19"). Wedle ust. 2 tego przepisu w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Zgodnie natomiast z art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Dodatkowo należy zauważyć, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Celem rozwiązań procesowych, przyjętych w uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego przy jednoczesnym zapewnieniu funkcjonowania wymiaru sprawiedliwości w stanie pandemii. W obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie epidemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań uCOVID-19 w praktyce (zob. uchwała NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19; wyrok NSA z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II OSK 1305/18). Należy mieć na względzie, że w pierwotnej wersji uCOVID-19 zamieszczono przepis art. 15 zzs ust. 6, z którego treści wynikało, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 "nie przeprowadza się rozpraw ani posiedzeń jawnych", z wyjątkiem rozpraw i posiedzeń jawnych w sprawach określonych w art. 14a ust. 4 i 5 tej ustawy, określonych mianem "pilnych". Uchylenie przepisów art. 14a i art. 15zzs uCOVID-19 nastąpiło jednocześnie z dodaniem do tej ustawy m.in. przywołanych uprzednio regulacji zawartych w jej art. 15zzs4 ust. 2 i 3. Sens takiego działania ustawodawcy sprowadzał się zatem do tego, że istniejący stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 (co jest okolicznością notoryjną) nie stanowił przeszkody m.in. do działania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie skierowania przedmiotowej sprawy do rozpatrzenia na posiedzenie niejawne (zob. uchwała NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19). Także wykładnia funkcjonalna przepisów uCOVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością zastosowania konstrukcji zawartej w art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19 w rozpoznawanej sprawie.

Z powyższych względów skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że Sąd Wojewódzki był uprawniony do rozpoznania niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można było przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Z akt przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że pismem z dnia 10 czerwca 2021 r. strony postępowania poinformowane zostały o konieczności skierowania niniejszej sprawy do załatwienia na posiedzeniu niejawnym. Pełnomocnik skarżącego kasacyjnie odebrał powyższą informację w dniu 15 czerwca 2021 r. Zauważyć również należy, iż w odpowiedzi pełnomocnik, w dniu 17 czerwca 2021 r. złożył obszerne pismo procesowe oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z treści pism do niego dołączonych. WSA w Krakowie odniósł się w uzasadnieniu wyroku zarówno do ww. pisma jak i wniosku dowodowego. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, pomimo faktu, iż w momencie rozpoznawania sprawy przez Sąd pierwszej instancji sytuacja pandemiczna była stabilna, stwierdzić należy, że nie odwołano stanu pandemii. Wraz z upływem czasu następowało jedynie stopniowe "luzowanie" wprowadzonych przez Radę Ministrów obostrzeń. Z tych też względów zarzut naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19 nie mógł odnieść zamierzonego skutku bowiem Skarżący nie został pozbawiony możności obrony swych praw.

3.3. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zmultiplikowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego istota sporu dotyczy trzech zagadnień :

1) kwestii obowiązku wyłączenia się Naczelnika UC-S od orzekania w tej sprawie (i ewentualnego stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych);

2) kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego / skutecznego jego zawieszenia w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres lipiec - grudzień 2012 r.;

3) kwestii naruszenia przez WSA w Wyroku WSA przepisów postępowania lub prawa materialnego w zakresie prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i zastosowania właściwych przepisów postępowania i prawa materialnego lub właściwej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie podatku VAT należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz A. [...].

3.4. W zakresie pierwszego spornego zagadnienia Skarżący podnosi, że jeżeli Dyrektor UKS (obecnie Naczelnik UC-S) lub pracownik / funkcjonariusz podległy Dyrektorowi UKS (obecnie Naczelnikowi UC-S) zawiadomił prokuraturę o możliwości popełnienia przez Skarżącego przestępstwa w zakresie poświadczenia nieprawdy w deklaracjach VAT za okres 2011-2013 przed dniem 8 lipca 2016 r. (a więc przed wydaniem decyzji w sprawie Skarżącego), to - w ocenie Skarżącego - najpóźniej od dnia 8 lipca 2016 r. Dyrektor UKS (obecnie Naczelnik UC-S) był już bezpośrednio zainteresowany w określonym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej Skarżącego, tj. był bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy Skarżącego zgodnie z treścią zawiadomienia do prokuratury o możliwości popełnienia przez Skarżącego przestępstwa w zakresie poświadczenia nieprawdy w deklaracjach VAT za okres 2011-2013 i z uwagi na przepisy art.130 §1 pkt 2 lub art.131 §1 pkt 5 O.p. powinien podlegać wyłączeniu.

3.4.1. Zgodnie z art.8 ust.1a ustawy o kontroli skarbowej do wyłączenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej stosuje się odpowiednio art. 131 § 1 O.p., natomiast stosownie do art.38 ust.2 tej ustawy do wyłączenia inspektora oraz pracownika stosuje się odpowiednio art. 130 O.p.

Naczelnik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w przypadku gdy sprawa dotyczy m.in. podmiotu, z którym osoby wymienione w pkt 1-4 pozostają w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki (art.131 §1 pkt 5 O.p.). Pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których m.in. pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki (art.130 §1 pkt 2 O.p.).

Instytucja wyłączenia pracownika, a także organu podatkowego, stanowi proceduralne zabezpieczenie przed stronniczością pracowników organów administracji publicznej. Pozwala ona uniknąć sytuacji konfliktu ról oraz interesów. Wyłączenie pracownika (funkcjonariusza) jest również konsekwencją zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej. Wyłączenie ma charakter działania profilaktycznego, będącego wyrazem urzędowej przezorności.

3.4.2. Zacytowane powyżej przepisy art.130 §1 pkt 2 oraz art.131 §1 pkt 5 O.p. określają dwa warunki, których spełnienie powoduje wyłączenie pracownika lub organu podatkowego. Po pierwsze, pozostawanie ze stroną w stosunku prawnym. Po drugie, fakt pozostawania w stosunku prawnym powoduje, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na prawa lub obowiązki pracownika lub osób wymienionych w pkt 1-4 art.131 §1 O.p. Zatem samo istnienie stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem lub osób wymienionych w pkt 1-4 art.131 §1 O.p., a stroną postępowania nie może być traktowane jako powód do wyłączenia pracownika. Nie chodzi tu o jakiekolwiek relacje pracownika ze stroną, ale o taki stosunek prawny, który nawet potencjalnie może przyczynić się do tego, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na prawa lub obowiązki pracownika lub osób wymienionych w pkt 1-4 art.131 §1 O.p., wynikające z tego stosunku. Skarżący w przedmiotowej sprawie nie wykazał aby złożone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego przez Skarżącego wykreowało stosunek prawny mogący mieć wpływ na prawa lub obowiązki pracownika organu podatkowego lub osób wymienionych w pkt 1-4 art.131 §1 O.p.

3.4.3. Zasługuje w pełni na aprobatę stanowisko WSA w Krakowie, który odnosząc się do ww. zarzutu jako całkowicie nieuzasadniony uznał zarzut, że organ podatkowy (Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.), który wydał decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-grudzień 2012 r. podlegał wyłączeniu od rozpatrywania sprawy, ponieważ przed wydaniem rozstrzygnięcia złożył do Prokuratury Okręgowej w K. zawiadomienie o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa skarbowego, a co przełożyło się na ocenę stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i wydania niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia.

Złożenie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nie stanowi bowiem realizacji wymogu pozostawania osoby składającej rzeczone zawiadomienie w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej skarżącego miałoby wpływ na prawa lub obowiązki osoby składającej to zawiadomienie. Uprawnione jest stanowisko, że zgodnie z art. 1 ust. 1 obowiązującej w czasie składania zawiadomienia ustawy o kontroli skarbowej, celem kontroli skarbowej była ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Przy zaistnieniu określonych przesłanek, tj. powzięciu wiadomości o zdarzeniach mogących realizować znamiona czynu zabronionego, ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek wystosowania zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do organów ścigania. Zgodnie z art. 304 § 2 Kodeksu postępowania karnego instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, obowiązane są niezwłocznie zawiadomić prokuratora lub policję o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia. Brak spełnienia tego obowiązku może być uznane za przestępstwo w myśl art. 231 Kodeksu karnego. Stąd słuszna jest konstatacja o wypełnieniu tego obowiązku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poprzez wystosowanie pisma informującego odpowiednie organy o możliwości wystąpienia nieprawidłowości, które są penalizowane w Kodeksie karnym lub Kodeksie karnym skarbowym, skoro na danym etapie postępowania, organ podatkowy dysponował dowodami, które wskazywały na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego, a zatem ziściła się przesłanka, które obligowała organ podatkowy do takiego działania. Okoliczność ta nie stanowi o braku bezstronności określonej w art. 130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 O.p. W szczególności postępowanie kontrolne było prowadzone dotychczasowym trybem, w toku którego dowody wskazujące na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego mogły zostać uzupełnione w dalszym postępowaniu przed organem podatkowym lub mogły zostać przeprowadzone inne dowody w odniesieniu do tych istniejących w dniu wystosowania wniosku o uruchomienie procedury karnej. Wówczas istotnie możliwa byłaby zmiana oceny w sprawie, co oznacza, że pomimo sporządzenia wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego takie postępowanie kontrolne mogło zostać zakończone wynikiem kontroli, który potwierdzałby brak nieprawidłowości w rozliczeniu danego podatku lub - w razie potwierdzenia istnienia nieprawidłowości w rozliczeniu danego podatku - decyzją wymiarową. Ze względu jednak na to, że w przedmiotowej sprawie kontynuowana kontrola podatkowa (po złożeniu zawiadomienia) nie doprowadziła do ustaleń odmiennych w odniesieniu do tych istniejących w dniu wystosowania wniosku o uruchomienie procedury karnej, to kontrola zakończyła się wydaniem decyzji wymiarowej z uwagi na nieprawidłowości w wystawianiu faktur, przyjęciu niewłaściwej stawki podatkowej dla dostaw towarów oraz udowodnione okoliczności dokonywania tych dostaw. Organ kontroli skarbowej sporządzając zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa dysponował materiałem dowodowym uzasadniający wystosowanie zawiadomienia, które mogło być podstawą do wszczęcia postępowania karnego, a wystosowawszy takie zawiadomienie, wypełnił ciążący na nim obowiązek prawny. Organ kontroli podatkowej wypełniając tenże obowiązek informacyjny, nie mógł mieć wpływu na późniejsze działanie prokuratury, jak też na podjęcie przez prokuratora decyzji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a postępowanie karne nie mogło wpłynąć na merytoryczne zakończenie postępowania kontrolnego. Możliwe było bowiem, że postępowanie karne skarbowe nie zostanie wdrożone z uwagi na odmowę wszczęcia postępowania przygotowawczego z powodu braku zrealizowania znamion czynu zabronionego lub że po wszczęciu zostanie zakończone postanowieniem o jego umorzeniu, pomimo złożenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Niezależnie od tego mogło toczyć się nadal postępowanie kontrolne prowadzące do wymiaru podatku, a w przypadku jego zakończenia w obrocie prawnym pozostawała obowiązująca ostateczna decyzja podatkowa.

3.4.4. Mając na uwadze powyższe niezasadne są zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1a oraz ust. 2 ustawy o Kontroli skarbowej w związku z art. 130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 209 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej w związku z art. 47 akapit pierwszy Karty praw podstawowych UE (Prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu) oraz art. 48 pkt 2 Karty Praw Podstawowych UE (Domniemanie niewinności i prawo do obrony) w związku z art. 2 (Zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (Zasada praworządności) oraz art. 9 (Związanie prawem międzynarodowym) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 2 TUE (Poszanowanie godności osoby ludzkiej, wolności, demokracji, równości, państwa prawnego, również poszanowania praw człowieka).

3.5. Druga grupa zarzutów kasacyjnych koncentruje się na zagadnieniu

przedawnienia zobowiązania podatkowego / skutecznego jego zawieszenia w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres lipiec - grudzień 2012r.

Zdaniem Skarżącego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu dopiero z dniem wszczęcia postępowania przeciwko osobie, a nie już na etapie wszczęcia postępowania w sprawie. Ponadto art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został wykorzystany przez Dyrektora UKS w stosunku do Skarżącego w sposób instrumentalny. Skarżący wskazał także, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wywarło skutku, z tego względu, iż zostało wysłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (a nie przez Naczelnika UC-S, który bezspornie byłby organem właściwym rzeczowo jako organ prowadzący postępowanie w sprawie), a zatem przez organ niewłaściwy w sprawie, a zatem jest bezskuteczne.

3.5.1. Odnosząc się do pierwszego zarzutu w obszarze przedawnienia stwierdzić należy, że błędne jest stanowisko kasatora, jakoby dla wystąpienia skutku, o którym mowa w art. w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagane było nie tylko zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i skutkach z tym związanych, ale również przedstawienie mu zarzutów, czy wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego. Taki wymóg nie wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, gdzie akcentowana była wyłącznie kwestia konieczności powiadamiania podatnika, że z upływem ustawowego terminu nie nastąpi przedawnienie jego zobowiązań podatkowych z uwagi na trwające postępowanie karno-skarbowe. Była to reakcja na procedurę, która przyjmuje, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego odbywa się poza wiedzą podatnika wskutek braku doręczenia mu postanowienia w tym przedmiocie. Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zatem wskazał, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Istotna jest faktyczna wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i podziela go również Skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1483/18 i przywołane tam liczne judykaty – publ. CBOSA).

3.5.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego w rozpatrywanej sprawie. Wskazuje na przede wszystkim sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie postępowania przygotowawczego dotyczącego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy postanowienia z dnia 8 lipca 2016 r. w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2011-2013. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na ponad rok i prawie sześć miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, który mijał wobec podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2012 r. z dniem 31 grudnia 2017 r., a ponad 2 lata i prawie sześć miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, który upływał wobec podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. Nie bez znaczenia jest także to, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie wydał organ finansowy, lecz Prokurator Prokuratury Okręgowej w K.

3.5.3. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut braku skuteczności zawiadomienia w trybie art.70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na przesłanie go przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., a nie Naczelnika UC-S, to wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, według którego, jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który jako właściwy prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (zob. wyroki NSA: z 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15; z 15 września 2017r., sygn. akt I FSK 2098/15; z 17 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 247/16; z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17). Jednak nawet, gdy podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez naczelnika urzędu skarbowego, a nie dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub naczelnika UC-S nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady została spełniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zamiast Naczelnika UC-S prowadzącego postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania, stanowi wprawdzie uchybienie art. 70c O.p., lecz nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia (zob. wyrok: z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2019/14; z 5 czerwca 2016 r., sygn. akt 1838/15; z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1838/15; z 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2458/18; z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2122/18).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podzielając przedstawione powyżej stanowisko judykatury uznał, że występujące w sprawie doręczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkowało naruszeniem art. 70c O.p., które nie spowodowało zniweczenie skutku tego zawiadomienia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.6. W kolejnym zarzucie kasacyjnym Skarżący wskazuje na naruszenie art. 170 w związku z art. 190 w związku z art. 133 § 1 w związku z 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. - przez błędne uznanie przez WSA, iż ocena prawna w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 825/17 (dot. podatku VAT za 2011 r. - w tożsamym stanie faktycznym i prawnym jak decyzja dot. podatku VAT wydana za okres lipiec 2012 r. - grudzień 2012 r.) nie wiąże WSA w tej sprawie.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 482/20 uchylającym wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 753/19 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2012 r. wskazał, że "Twierdzenie bowiem, że okoliczności sprawy są identyczne z tymi, które ustalono w sprawie dot. 2011 r., nie koresponduje z dostrzeżeniem zasadniczej tezy organów wyrażonej w zakresie roku 2012, że skarżący dokonał dostawy krajowej na rzecz A.2 s.r.o., nie zaś A.3 sp. z o.o., co przyjęły organy w sprawie dot. 2011 r.[...] nie sposób zgodzić się z sądem, że organ przyjął, iż ta ostatnia spółka (A.2 s.r.o., przyp. Sądu) nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż takie ustalenie nie wynika z zaskarżonej decyzji". WSA w Krakowie nie był związany na mocy art.170 p.p.s.a. oceną prawna zawartą w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 825/17 ponieważ wyrok dotyczył podatku VAT za 2011 r., a nie za 2012 r. Po drugie był związany na mocy art.190 p.p.s.a. oceną prawna wyrażoną w wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 482/20, w którym to wyroku Sąd kasacyjny uznał, że w 2012r. mamy do czynienia z innym stanem faktycznym niż przyjęty w postępowaniu podatkowym i sądowoadmistracyjnym dotyczącym roku 2011. Z tego też powodu zasadnie Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art.106 §3 p.p.s.a. oddalił także wniosek Skarżącego z dnia 17 czerwca 2021 r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dotyczących roku 2011.

3.7. W zarzutach kasacyjnych podniesiono także zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania lub prawa materialnego w zakresie prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i zastosowania właściwych przepisów postępowania i prawa materialnego łub właściwej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie podatku VAT należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz A. [...]. W ocenie Skarżącego spółki A.1 [...] i A. [...] były tzw. "słupami", t.j. podmiotami, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ich rola ograniczała się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej bez wykonywania żadnych funkcji gospodarczych (dostawców towarów wskazywała mu każdorazowo firma K. [...]). W konsekwencji Skarżący był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0 %, gdyż sprzedaż towarów dokonana w ramach zakwestionowanych transakcji nastąpiła pomiędzy Skarżącym, a K. [...] jako eksport towarów.

Oceniając zarzuty w powyższym zakresie przypomnieć należy, że w przywoływanym już wcześniej wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 482/20 uchylającym wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 753/19 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2012 r. Sąd kasacyjny przesądził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z innym stanem faktycznym niż ustalony za rok 2011 ponieważ w przedmiotowej sprawie Skarżący dokonał dostawy krajowej na rzecz A. [...], nie zaś A.1 [...] co przyjęły organy w sprawie dot. 2011 r. Jednocześnie NSA podzielił argumentację skargi kasacyjnej, iż nie sposób zgodzić się, że organ przyjął, iż spółka A. [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż takie ustalenie nie wynika z zaskarżonej decyzji.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że to nie A.1 [...] dokonała eksportu blachy na rzecz ukraińskiej firmy K. [...] lecz Skarżący. Mając na względzie definicję eksportu zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT należy zauważyć, że wystąpił eksport bezpośredni, ale dotyczył on transakcji dokonanych przez A.1 [...] do jej kontrahenta z Ukrainy. Jest tak dlatego, że to w przypadku tej transakcji (między A.1 [...] a K. [...]) wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z ww. art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wskazujące o dokonaniu tej czynności a mianowicie: wywóz (transport) towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych i dokonanie ich przez dostawcę na rzecz nabywcy posiadającego siedzibę poza terytorium kraju.

Co istotne - towar objęty spornymi fakturami (blacha) został wywieziony na Ukrainę, dostawcą (nadawcą) towaru była A.1 [...] z siedzibą w W. a nabywcą firma K. [...] z Ukrainy. Fakt, iż transportowany przez firmy transportowane towar był własnością A.1 [...] potwierdzają również dokumenty towarzyszące transportowi, z których jednoznacznie wynika, że to A.1 [...] a nie Skarżący eksportowała towar na Ukrainę, co znajduje odzwierciedlenie w zapisach w systemach polskiej Służby Celnej. Również przeprowadzone czynności sprawdzające w A.1 [...] potwierdziły ustalenia w tej kwestii wynikające m. in. także z zeznań pracowników tej firmy, ale także właścicieli firm transportowych i zatrudnionych w nich kierowców. Spółka wykazała bowiem w ewidencjach sprzedaży eksport towarów na Ukrainę do firmy K. [...]. Transakcje pomiędzy tymi podmiotami potwierdzają też znajdujące się w aktach sprawy faktury, specyfikacje, a także komunikaty IE-599. Taki przebieg zdarzeń wynika również z informacji przekazanych przez agencję Celną O.. Przedstawiona dokumentacja pokazuje, że towar objęty spornymi fakturami opuścił obszar Unii Europejskiej a podmiotem, który wyeksportował go na Ukrainę była A.1 [...]. Tym samym należy podkreślić to, iż towar odebrany z firmy Skarżącego przez przedstawicieli firm przewozowych (działających na zlecenie firm ukraińskiej) był następnie wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej (na Ukrainę), to nie można zgodzić się, że to Skarżący dokonał eksportu blachy na Ukrainę.

Na marginesie jedynie należy zauważyć, że okoliczność dokonywania eksportu na Ukrainę przez spółkę A.1 [...] potwierdzona została także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1428/20 oddalającego skargę tej spółki w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

3.8. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 O.p. - przez rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, przez przyjęcie, że Skarżący miał uzasadnione podstawy by przypuszczać, że transakcje z A. [...] są elementem oszustwa podatkowego.

3.8.1. Jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r. C-409/04, nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie by dostawca przedsięwziął wszelkie środki których można racjonalnie od niego wymagać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Co więcej jak wynika z wyroku Trybunału z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

Podmiot prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest do należytej staranności. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec niego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Co więcej należyta staranność obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy jej zachowaniu można podatnika pozbawić prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów tylko na podstawie obiektywnych przesłanek, z których wynika że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Na koniec warto w tym kontekście podkreślić, że to w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że to od okoliczności konkretnego przypadku zależy to jakich działań można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika aby upewnić się, że wykonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przez podmiot, który działa na wcześniejszym etapie obrotu.

3.8.2. Skarżący w swoich wyjaśnieniach wskazał, że sprzedał blachę w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw do A. [...], towar został zabrany z i otrzymał za niego zapłatę. Jednak mimo tego nie potrafił podać żadnych bliższych szczegółów dotyczących transakcji z A. [...] ani wskazać na dowody inne niż wystawione przez Niego dokumenty (faktury, specyfikacje, CMR, oświadczenia, zlecenia produkcyjne), które miałyby potwierdzać dokonanie tych czynności. Nie zna swojego rzekomego kontrahenta, nie wie kto jest prezesem tej firmy, nie interesował się kto transportował towar. A trzeba zwrócić uwagę, że proceder trwał do 2013 r., a więc nie były to jakieś pojedyncze transakcje. Z zeznań Skarżącego nie wynika by weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta. W trakcie postępowania nie przedstawił żadnych dowodów związanych ze sprawdzeniem go formalnie w zakresie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej oraz zweryfikowaniem uprawnień do działania w imieniu tej Spółki osób, które powołując się na nią miały się kontaktować z firmą Skarżącego. Nie wiedział również gdzie na Słowację towar był transportowany.

Postępowanie podatkowe potwierdziło, że towary udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wywiezione na Słowację, ani do innego kraju wewnątrzwspólnotowego Unii Europejskiej. W świetle dokonanych ustaleń, zwłaszcza sposób nawiązania współpracy, realizacja zamówień, zupełny brak znajomości kontrahenta, wystawianie dokumentów CMR bez wskazania firmy transportowej, wydanie towaru o wielomilionowej wartości firmom transportowym bez jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego przekazanie przewoźnikowi, brak przekazania kierowcy dokumentu CMR, wskazuje, iż Skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach z A. [...] lecz powinien wiedzieć, że towar nie jest transportowany na terytorium Słowacji. Okoliczności te potwierdzili także właściciele firm przewozowych, wskazując, że kierowcy przyjeżdżający towar informowali pracowników Skarżącego, że przyjechali po towar na Ukrainę.

W świetle powyższego trudno dać wiarę twierdzeniom Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą od 26 lat, że został oszukany przez osoby działające z ramienia A. [...] i powiązane z A.1 [...], w tym kierowców dokonujących załadunków na terenie firmy L. oraz osoby przedkładające dokumentację w Agencji Celnej, co do faktycznego miejsca przeznaczenia zakupionej blachy. Pomimo, że jest osobą od lat prowadzącą działalność gospodarczą to nie zweryfikował w należyty sposób, istotnego dla firmy klienta. Skarżący był zainteresowany jedynie tym, że sprzedał towar i otrzymał za niego zapłatę. Zupełnie nie interesował się pozostałymi kwestiami, które zweryfikowałyby autentyczność dostaw towaru dla słowackiego kontrahenta, a tym samym jego uprawnienie do otrzymania zwrotu podatku VAT w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów - zwłaszcza, że były to znaczące kwoty dla firmy Skarżącego.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że Skarżący nie posiadał żadnej wiedzy odnośnie faktycznego przeznaczenia zakupionych u niego towarów. Proceder ten trwał przez kilka lat. Na marginesie należy jeszcze podkreślić, że firma Skarżącego wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na Węgry, do Czech, do Francji, Rumunii, Niemiec, Szwecji i Austrii, nabywała wewnątrzwspólnotowo towary od podmiotów słowackich, czeskich, hiszpańskich, bułgarskich i holenderskich. Zatem, trudno uznać, że nie posiadała doświadczenia w transakcjach wewnątrzwspólnotowych.

3.9. W ocenie Sądu kasacyjnego nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 O.p. w związku z art. 47 akapit pierwszy Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 48 pkt 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP w związku z art. 2 TUE - przez ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie dokumentów (protokołów przesłuchań świadków), o których to przesłuchaniach nie był poinformowany Skarżący przez co nie miał możliwości brania w nich udziału, co stanowi pogwałcenie wszelkich zasad związanych z zasadą legalizmu i uczciwego procesu.

3.9.1. Prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Sąd zwraca przy tym uwagę, że organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu a co więcej, nie były zobowiązane do powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15 , opubl. CBOSA).

Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy.

Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu.

Skarżący nie wskazał przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. W szczególności, Skarżący nie uprawdopodobnił nawet, aby którakolwiek z przesłuchanych osób mogła odmiennie, niż w tamtych postępowaniach zeznać w niniejszym postępowaniu. Nie było zatem podstaw, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. W kontekście powyższego działania organów nie stoją w sprzeczności z tezami i zalecaniami zawartymi w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 (G.). Dowody zebrane w toku innych postępowań stanowiły część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego.

3.10. Ponieważ Skarżący skutecznie nie zakwestionował stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji niezasadne okazały się w konsekwencji także zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 41 ust. 4 oraz ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, a w konsekwencji także art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

3.10.1. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz [...].Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Warunki do zastosowania tej stawki podatku ustawa określa w art. 41 ust. 6-9 ustawy o VAT. Przepis art. 41 ust. 4 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, pod warunkami wskazanymi w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT. Ogólnie rzecz ujmując, za istotny element w tym zakresie ustawodawca uznał otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Mając na względzie w/w przepisy, daną czynność uznaje się za eksport towarów, gdy spełnione są następujące przesłanki: 1) wywóz towarów następuje z terytorium kraju, 2) wywóz następuje poza terytorium Unii Europejskiej, 3) wywóz ten musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, 4) wywóz towarów następuje w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, czyli czynności spełniających kryteria zaliczenia do pojęcia odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu. Jeżeli dane czynności spełniające ww. warunki wykonywane są przez dostawcę lub na jego rzecz, mamy do czynienia z tzw. eksportem bezpośrednim. Z kolei, w sytuacji gdy dane czynności spełniające ww. warunki wykonywane są przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (Polski) lub na jego rzecz, mamy do czynienia z tzw. eksportem pośrednim.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi".

W przedmiotowej sprawie transakcje odbywały się w ramach następującego schematu: 1) Skarżący dokonywał dostaw towarów na rzecz przedsiębiorcy mającego siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej - podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, a dostawa towarów dokumentowana była fakturą; 2) przedsiębiorca unijny dokonywał dalszej odsprzedaży towarów kupionych od Skarżącego na rzecz polskiego podatnika; 3) polski podatnik dokonywał sprzedaży na rzecz przedsiębiorcy posiadającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej (Ukraina), a dostawa dokumentowana była fakturą wystawioną dla odbiorcy; 3) towar był wysyłany bezpośrednio z terytorium kraju z magazynu Skarżącego do ostatniego nabywcy, znajdującego się poza terytorium UE (Ukraina). Koszty i organizacja transportu towaru poza granice UE obciążały nabywcę ukraińskiego, w imieniu którego występowały firmy transportowe, sprzedaż towarów na jego rzecz przez spółkę A.1 [...] następowała na terytorium kraju przed datą wyprowadzenia towaru poza jego granice. Sporne transakcje Skarżącego nie spełniają kryteriów uznania ich za eksport towarów, bowiem dokonane dostawy miały miejsce już na terenie kraju (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następowało z momentem pozostawienia towaru do dyspozycji wskazanej przez nabywcę firmy transportowej). Wywóz towarów poza granice kraju nie następował w bezpośrednim następstwie ich sprzedaży przez Skarżącą, lecz był rezultatem dostawy dokonanej przez spółkę A.1 [...] i dyspozycji kontrahenta ukraińskiego o przemieszczeniu towarów nabytych od A.1 [...].

Mając na uwadze powyższe nie doszło także do naruszenia art.41 ust.1 w zw. z art.146a pkt 1 ustawy o VAT stanowiących, że do spornych dostaw blachy znajduje zastosowanie stawka 23%.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.

S. Golec I. Najda-Ossowska M. Olejnik