Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 335/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3, par. 3a, art. 108 par. 1, art. 115 par. 1,2,4 i 5, art. 193 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej) 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 roku i przeniesienia odpowiedzialności jako osoby trzeciej na skarżącego za te okresy rozliczeniowe; 2. w pozostałym zakresie (w tym obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o podatku VAT za kolejne miesiąc od stycznia do grudnia 2009 roku) skargę oddala; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części opisanej w punkcie 1 wyroku nie podlega wykonaniu do dnia jego uprawomocnienia, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 387,00 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania A. L. , byłego wspólnika "A" s.c. z siedzibą w M. (zwanej dalej Spółką lub "A" ) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] dotyczącej przeniesienia solidarnej odpowiedzialności na byłych wspólników "A" s.c. z siedzibą w M. (zwanej dalej Spółką lub "A" ) za zobowiązana podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego lub różnicy podatku w kwotach innych niż wskazane w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. i w tym zakresie określił:

- za styczeń 2009 r. - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy w wysokości [...] zł (w miejsce zobowiązania w

kwocie [...] zł, oraz zobowiązania wg deklaracji [...] zł),

- za luty 2009 r. - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy w wysokości [...] zł (w miejsce zobowiązania w

kwocie [...] zł, oraz zobowiązania wg deklaracji [...] zł),

- za marzec 2009 r. - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy w wysokości [...] zł (w miejsce zobowiązania

kwocie [...] zł, a wg deklaracji [...] zł),

- za kwiecień 2009 r. - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy w wysokości [...] zł, w miejsce określonej

nadwyżki do przeniesienia w kwocie [...] oraz deklarowanej

w kwocie [...] zł,

- za maj 2009 r. - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy w wysokości [...] zł, w miejsce określonej

nadwyżki do przeniesienia w kwocie [...] zł oraz

deklarowanego zobowiązania w kwocie [...] zł,

- za czerwiec 2009 r. - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy wysokości [...] zł, w miejsce określonej

nadwyżki do przeniesienia w kwocie [...] zł oraz

deklarowanego zobowiązania w kwocie [...] zł,

- za lipiec 2009 r. - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy wysokości [...] zł, w miejsce określonej

nadwyżki do przeniesienia w kwocie [...] zł oraz

deklarowanego zobowiązania w kwocie [...] zł,

- za sierpień 2009 r. - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy wysokości [...] zł, w miejsce określonej

nadwyżki do przeniesienia w kwocie [...] zł oraz

deklarowanego zobowiązania w kwocie [...] zł,

- za wrzesień 2009 r. - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy w wysokości [...] zł, w miejsce określonej

nadwyżki do przeniesienia w kwocie [...] zł oraz

deklarowanego zobowiązania w kwocie [...] zł,

- za październik 2009 r. - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy wysokości [...] zł, w miejsce określonej

nadwyżki do przeniesienia w kwocie [...] zł oraz

deklarowanego zobowiązania w kwocie [...] zł,

- za listopad 2009 r. - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy wysokości [...] zł, w miejsce określonej

nadwyżki do przeniesienia w kwocie [...] zł oraz

deklarowanej w kwocie [...] zł,

- za grudzień 2009 r. - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy w wysokości [...] zł, w miejsce określonej

nadwyżki do przeniesienia w kwocie [...] zł oraz

deklarowanego zobowiązania w kwocie [...] zł,

oraz w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w tym o solidarnej odpowiedzialności Spółki w związku z orzeczonym obowiązkiem zapłaty podatku z faktur wystawionych w trybie art. 108 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm., w skrócie ustawa o VAT):

- za styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł,

- za luty 2009 r. w kwocie [...] zł,

- za marzec 2009 r. w kwocie [...] zł,

- za kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł,

- za maj 2009 r. w kwocie [...] zł,

- za czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł,

- za lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł,

- za sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł,

- za wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł,

- za październik 2009 r. w kwocie [...] zł,

- za listopad 2009 r. w kwocie [...] zł,

- za grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy sprostował z urzędu oczywiste omyłki pisarskie w powyższej decyzji w ten sposób, że w sentencji decyzji i jej uzasadnieniu zmienił kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: - lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł na [...] zł,

- sierpień 2009 w wysokości [...] na [...] zł,

- wrzesień 2009 w wysokości [...] zł na [...] zł,

- październik 2009 r. w wysokości [...] zł na [...] zł,

- listopad 2009 r. w wysokości [...] zł na [...] zł,

- grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł na [...] zł.

Jak wskazał w uzasadnieniu były one konsekwencją błędnego wyliczenia w związku z koniecznością pomniejszenia deklarowanego obrotu i podatku należnego o kwoty określone w fakturach wystawionych dla Spółki "B" , który podlegał wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z racji terminu wydania tego postanowienia nie zostało ono objęte rozpatrywana skargą.

Organ ustalił następujący stan faktyczny:

A. L. wraz z T. P. oraz K. W. prowadził od [...] r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą ""A" " A. L. , T. P. , K. W. s.c. z siedzibą w M. . Głównym przedmiotem działalności było świadczenie usług w zakresie instalowania, naprawy, konserwacji oraz wynajmu maszyn i urządzeń elektronicznych i optycznych, produkcji gier i zabawek, transportu drogowego towarów, doradztwa w zakresie informatyki. "A" miał również prowadzić działalność wydawniczą w zakresie oprogramowania, konserwacji i naprawy komputerów wraz z urządzeniami peryferyjnymi oraz pozostałą działalność rozrywkową i rekreacyjną, a od 1 czerwca 2007 r. poszerzoną o prowadzenie restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Udziały wspólników w "A" były równe.

Jak ustalono głównym źródłem zysków Spółki było prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W związku z brakiem zezwolenia na prowadzenie takiej działalności, automaty będące własnością "A" , formalnie stawały się własnością "C" sp. z o.o., która to firmowała działalność "A" otrzymując udział w zyskach. Rozliczenia pomiędzy spółkami przeprowadzono poprzez wystawianie "pustych" faktur przez "A" na rzecz "B" Sp. z o.o. lub "D" Sp. z o.o. (przedsiębiorstw zależnych od "C" Sp. z o.o.) za usługi serwisowe automatów do gry o niskich wygranych będących własnością "A" a firmowanych przez wskazane Spółki. Organy podatkowe nie kwestionowały wykonania czynności serwisowych, tylko to, że serwisowanie własnych automatów nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie istniał odbiorca usługi. Ustaliły również, że do czasu rozwiązania Spółki z dniem [...] r. dominującą pozycję w prowadzeniu jej działalności posiadał A. L. .

Podkreślić należy, ze już od [...] r. Prokuratura Apelacyjna w B. prowadzi śledztwo w sprawie działania zorganizowanych grup przestępczych zajmujących się urządzaniem i prowadzeniem gier na automatach o niskich wygranych bez stosownego zezwolenia (sygn. akt [...]) w toku którego zabezpieczono w dniu [...] r. część dokumentacji księgowej spółki "A" , dotyczącej głównie działalności prowadzonej w latach 2008 – 2009, a postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej) wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, w tym za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

W związku z rozwiązaniem spółki cywilnej "A" organ pierwszej instancji w dniu [...] r. wydał jedną decyzję określającą w prawidłowej wysokości zobowiązania rozwiązanej Spółki za kolejne miesiące 2009 r. oraz przeniósł odpowiedzialność solidarnie na wszystkich trzech wspólników za jej zaległości podatkowe, za styczeń, luty i marzec 2009 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia tego roku będące konsekwencją określenia zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jako podstawę prawną wskazał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust.1 i art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 108 § 1, art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5, art. 193 § 2 i 3, § 4 oraz 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – zwanej dalej O. p.), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 24 ust. 2, art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.).

Jak wskazano wyżej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił za styczeń, luty i marzec 2009 r. zobowiązanie w podatku VAT w kwotach mniejszych niż wynikało z deklaracji, w pozostałych miesiącach 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (za wyjątkiem kwietnia i listopada) do przeniesienia na następny miesiąc w miejsce zdeklarowanego zobowiązania podatkowego.

Również organ pierwszej instancji określił obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez rozwiązaną Spółkę, w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., a w pkt II tej decyzji orzekł o solidarnej odpowiedzialności za wskazane zobowiązania Spółki, które stanowiły zaległość podatkową w stosunku do byłych wspólników Spółki A. L. , T. P. oraz K. W.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że zobowiązania podatkowe zadeklarowane zostały w nieprawidłowej wysokości. Nastąpiło to na skutek:

- nieopodatkowania części sprzedaży towarów i usług dokonanej w 2009 r.,

- wystawienia i wprowadzenia do obiegu prawnego faktur sprzedaży za usługi serwisowe oraz sprzedaży podzespołów do automatów do gier, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W szczególności organ wskazał na dowody zgromadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w B. w ramach śledztwa [...] , które zaliczył w poczet materiału dowodowego własnego postępowania, t.j.: postanowień o postawieniu zarzutów A.L., K.W., T.P., R.B., D. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "E" , A.K. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "F" , i złożonych przez nich zeznań, faktur VAT wystawionych przez firmę "E" i "F" oraz zeznań złożonych przez J. B. - dyrektora Oddziału firmy "C" , D. K. właściciela firmy "G" i jednocześnie pełniącego w Spółce "C" funkcję Dyrektora Oddziału w J. , K. D. - dyrektora ds. technicznych w Spółce "H’ , A. S. menagera Spółki "H’ jednocześnie prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "I" , A. C. Prezesa Zarządu Spółki "J" , M. T. pracownika Spółki "J" , T. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "K" – prezesa Zarządu "D" spółka z o.o. i "C" Spółka z o.o., S. M. zatrudnionego jako manager w Spółkach "C" i "M" i będącego członkiem Rady Nadzorczej spółki "C" , materiały zebrane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec D.K. oraz dokumenty źródłowe i ewidencję księgową "A" A. L. , T. P. , K. W. s.c.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń - marzec oraz sierpień i październik 2009 r. Spółka zaniżyła obrót o kwotę [...] zł i podatek należny o łączną kwotę [...] zł, na skutek nieopodatkowania podatkiem VAT sprzedaży usług oraz części do automatów do gier dokonanych na rzecz:

- "J" Spółka z o.o. w Ł. ,

- "N" D. K. w W. ,

- "H" Spółka z o.o. w O. ,

- "K" w I.,

Spółka nie wystawiła faktur dokumentujących dokonanie dostaw i świadczenie usług na rzecz powyższych firm, ale wykorzystywała do tego celu firmy "E" oraz "F" , które wystawiały faktury dokumentujące transakcje skarżącej. Działanie to zostało objęte zarzutem postawionym A. L. postanowieniem z dnia [...] r. i [...] r.

A. L. przesłuchany w dniach [...] r. i [...] r. w charakterze podejrzanego po okazaniu mu faktur "O" I "I" przyznał, że kupował m.in. na portalu aukcyjnym Allegro bez faktur podzespoły, montował i sprzedawał m.in. Spółkom "C" , "H" , "P" , nie wystawiając faktur sprzedaży ze Spółki ""A" ". Warunkiem odbioru przez te firmy złożonych automatów było dostarczenie im faktur sprzedaży. Wyjaśnił, iż sprzedaż odbywała się w ten sposób, że podawał R. B. dane odbiorcy, przedmiot sprzedaży i kwotę należności, natomiast ten z D. K. oraz A. K. wystawiali faktury sprzedaży podzespołów i oprogramowania automatów do gier oraz wykonywania usług składania, montażu i serwisu automatów. Dla odbiorców nie miało znaczenia, że faktury nie pochodzą ze Spółki ""A" " tylko z innych firm. Ważne było aby towar który był zamówiony został im dostarczony. Automaty były odbierane z magazynu "A" przez pana R. z firmy "J" Załatwiał również faktury dla T. P..

K. W. przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze podejrzanego potwierdził zeznania A. L. . Przyznał, iż faktury wystawione przez "E" i ""F dokumentują wykonanie usług przez Spółkę ""A" " oraz faktyczne dostarczenie towaru będącego własnością tej Spółki do nabywców. Wyjaśnił też, podobnie jak w zeznaniu złożonym w charakterze strony w dniu [...] r. w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, że każdy ze wspólników zajmował się w Spółce ""A" " swoją "działką". A. L. zajmował się przede wszystkim zakupem i sprzedażą części do automatów, których dokonywał bez wiedzy pozostałych wspólników.

Powyższe potwierdził trzeci ze wspólników Spółki ""A" " T. P. przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze podejrzanego. Również R. B. przesłuchany w dniach [...] r. w charakterze podejrzanego przyznał się do współpracy z D. K. i nakłaniania jej do wystawiania faktur VAT poświadczających sprzedaż podzespołów i oprogramowania automatów do gier oraz wykonywania usług polegających na składaniu i montażu automatów, podczas gdy faktycznie wyżej wymienionych czynności prawnych nie wykonywała. Jednoznacznie stwierdził, iż to A. L. zgłosił zapotrzebowanie na faktury dotyczące części do automatów oraz usług polegających na naprawie i przebudowie automatów. Wszystkie faktury wystawione przez "E" były wystawiane na zamówienie A. L. . On sam był tylko pośrednikiem pomiędzy A.L. a wystawiającą faktury D. K. . A. L. podawał mu dane odbiorcy, przedmiot sprzedaży i kwotę należności. On natomiast przekazywał dane niezbędne do wystawienia faktury D. K. , która wystawiała fakturę na rzecz "F" , bądź firmy na którą zgłoszone było zamówienie. Następnie firma "F" wystawiała fakturę na finalnego odbiorcę. Faktury, które wystawiała D. K. przekazywał bezpośrednio A. L. i odbiorcy nie wiedzieli, że pośredniczy on w wystawianiu fikcyjnych faktur. Wyjaśnił także, iż w 2008 r. faktury wystawiano na pośrednika, tj. firmę "F" z tej przyczyny, iż jego konkubina miała swoją firmą. Faktury miały być opłacane przelewem i chcieliśmy, aby był to rachunek osoby, którą znam. Miał to być " bufor" bezpieczeństwa".

D. K. przesłuchana w dniu [...] r. przyznała się do wystawiania faktur VAT , które nie dokumentowały rzeczywistej dostawy (sprzedaży) towarów i świadczenia usług przez firmę "O" . Nigdy nie otrzymała kwoty wynikającej z wystawionych faktur, otrzymywała jedynie od 5 do 9% kwoty netto z wystawionej faktury.

Również A. K. , przesłuchana [...] r. przyznała się, że wystawiała faktury VAT poświadczające sprzedaż zestawów montażowych, interfejsu logicznego, płyty do automatów do gier oraz wykonywanie usług polegających na montażu automatów, podczas gdy faktycznie wyżej wymienionych czynności prawnych nie wykonywała. Stwierdziła, że propozycję wystawiania faktur przedstawił jej w imieniu A. L. R. B. . R.B. dostarczał faktury wystawione przez "E" na rzecz jej firmy, a ona wystawiała faktury na następne firmy. W przypadku płatności gotówką nie otrzymywała zapłaty za faktury, natomiast w przypadku płatności przelewem pieniądze wpływały na konto firmy, ale były z niego wypłacane i przekazywane dla A. L. .

W oparciu o powyższe wyjaśnienia organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione w 2009 r. przez "E" i "F" na rzecz "J" Spółka z o.o, "H" Spółka z o.o., PHU "K" , "G" nie dokumentują sprzedaży towarów i usług przez te firmy, lecz dowodzą, że czynności wykazane w przedmiotowych fakturach zostały wykonane przez Spółkę ""A" ".

A. L. potwierdził w kolejnym przesłuchaniu ([...] r.) fakt dokonywania sprzedaży na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmy "E" i "F" A. K. wskazując, że pozostali wspólnicy: T. P. i K. W. nie wiedzieli o jego powiązaniach z R. B. Argumentował, że zapłata za faktury wystawione przez firmę "E" i "F" A. K. nie była dokonywana na rzecz Spółki ""A" ". Nie dzielił się otrzymanymi od ww. firmy pieniędzmi ze wspólnikami, a towary, które odsprzedawał przy pomocy R. B. nie przechodziły przez magazyn Spółki ""A" " i nie były przez nią księgowane. Natomiast usługi widniejące na fakturach wystawianych za pośrednictwem B. nie były wykonywane przez niego. Ilość faktur, którą mu przypisano nie odpowiada faktycznej skali działalności. Odmówił jednak odpowiedzi na pytanie, które faktury wystawione przez "E" i "F" dokumentują wykonanie usług oraz faktyczne dostarczenie towaru będącego własnością Spółki ""A" " do nabywcy. Wskazał iż zakup automatów do gry bądź ich części dokonywany był głównie na serwisie internetowym allegro. Towar czasami odbierał osobiście a czasami kupujący odbierał towar bezpośrednio od sprzedającego. Transport niektórych towarów - a następnie ich sprzedaż - odbywała się wynajętym środkiem transportu.

Zdaniem organu zmiana wyjaśnień A. L. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie uwiarygodnił jednak w żaden sposób gdzie dokonywał zakupu towarów. Nie potrafił podać żadnych nazw sprzedawców i ich adresów, nicku którym sam posługiwał się dokonując zakupów na portalu aukcyjnym oraz nicków osób dokonujących sprzedaży. Nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzającego zakup towarów. Nie udokumentował faktu wynajmu samochodu do transportu towarów. Nie potrafił podać nazwy żadnej z wypożyczalni samochodów z których rzekomo korzystał. Nie przedstawił złożonych zamówień, zawartych umów najmu, dowodów zapłaty, nie podał nazw tych firm ani ich adresów, czy chociażby marki i numerów rejestracyjnych wynajmowanych samochodów. Powyższe w ocenie organu uniemożliwiało zweryfikowanie stron dokonanych transakcji a tym samym uwzględnienie wyjaśnień, że zakupu automatów do gier lub części A. L. dokonywał na własny rachunek a niejako wspólnik Spółki ""A" ".

Organ za niewiarygodne uznał twierdzenia, ze wspólnicy nie zdawali sobie sprawy ze szczegółów transakcji przeprowadzanych przez A. L. . Przemawia za tym umowa spółki z [...] r. z której wynika, że każdy wspólnik był uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw Spółki w zakresie nie przekraczającym czynności zwykłego zarządu. W Spółce istniał podział obowiązków i to A. L. zajmował się zakupem części do automatów, automatów do gier i ich sprzedażą oraz wydawaniem towarów dla nabywców i mógł dokonywać zakupów i sprzedaży części do automatów oraz automatów do gier bez wiedzy pozostałych wspólników, co potwierdzili. Sam A. L. stwierdził, że sprzedaż dokonywana na podstawie faktur wystawionych przez "F" dotyczyła towaru należącego do Spółki ""A" " i odbieranego z jej magazynu w M. przy ul. [...]. Także fakt współpracy z A. L. oraz wizyt w siedzibie firmy "A" w M. potwierdzili przedstawiciele firm dokonujących zakupu towarów i usług na podstawie faktur wystawionych przez firmę "E" oraz "F" , tj.: oraz A. S., A. C., M.T. pełnomocnik T. P. (str.12 i 13 decyzji).

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że A. L. jako wspólnik Spółki ""A" " dokonywał sprzedaży usług i towarów na podstawie faktur wystawionych przez "O" i "F" . Zatem brak jest podstaw do uznania, iż A. L. dokonywał na własny rachunek sprzedaży automatów do gier i ich części oraz świadczenia usług. Każda z przesłuchanych osób powoływała się w na szczegóły transakcji, które wzajemnie się uzupełniały i potwierdzały mechanizm opisany przez A. L. w zmienionych wyjaśnieniach.

W ustalonym stanie faktycznym stwierdzono, że poprzez nie udokumentowanie fakturami VAT sprzedaży dokonanej w 2009 r. na rzecz wymienionych firm Spółka "A" naruszyła przepis art. 106 ust 1 ustawy o VAT, a niezaewidencjonowana sprzedaż towarów i usług w roku 2009 wyniosła łącznie netto [...] zł + VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł. Nie wykazała tej sprzedaży w rejestrach oraz deklaracjach VAT-7 do czego była zobowiązana na mocy art. 109 ust. 3 ustawy o VAT..

Ustalono, iż z uwagi na treść. art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, że ""A" " zaniżyła należny podatek od towarów i usług za: styczeń 2009 r. o kwotę [...] zł, luty 2009 r. o kwotę [...] zł, marzec 2009 r. o kwotę [...] zł, sierpień 2009 r. o kwotę [...] zł, wrzesień 2009 r. o kwotę [...] zł i październik 2009 r. o kwotę [...] zł.

Stwierdzono także, iż w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2009 r. Spółka zawyżyła podatek należny łącznie o kwotę [...] 0 zł na skutek wystawienia i wprowadzenia do obiegu prawnego faktur VAT wystawionych na rzecz firmy ""B" " Spółka z o.o. i "D" , które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Organ po analizie zeznań złożonych przez A. L. , K. W., T. P., J. B. , D. K., Z. Kr., S. M. stwierdził, iż faktury wystawiane na rzecz ""B" " i ""D" " nie były związane z rzeczywistym świadczeniem usług serwisowych. Spółka ""C" " umożliwiała udział w zyskach osiąganych z gier na automatach przez podmioty, z którymi Spółki ""B" " i ""D" " podpisały umowy serwisowe. Ze złożonych zeznań wynika, że zarówno zleceniodawca usług serwisu automatów (Spółka ""C" "), jak też zleceniobiorca tych usług, tj. Spółka ""B" ", w żaden sposób nie weryfikowały wykonywanych usług i kwot wykazanych na fakturach mających usługi te dokumentować. Spółki ""B" " i ""D" " pośredniczyły w przekazywaniu środków pieniężnych, pomiędzy Spółką ""C" " a Spółką ""A" ". W rzeczywistości Spółka "A" kupowała automaty, serwisowała je, znajdowała lokalizację oraz rozliczała przekazując pieniądze pochodzące z gier na tych automatach do Spółki "C" , która miała zezwolenie na prowadzenie takiej działalności. Było to 12% przychodu wygenerowanego przez każdy automat, po odjęciu zryczałtowanego podatku od gier, oraz stałej kwoty za każdy automat w wysokości [...] zł. Pozostała kwota na podstawie faktur serwisowych przekazywana była do spółki "A" . Sam A. L. wyjaśnił, że umowa serwisowa ze spółką "D" została rozwiązana, gdyż wyszło na jaw, że automaty były własnością naszej spółki. Również T. P. i T. W. wyjaśniali, że faktury za usługi serwisowe były formą rozliczenia za przychód z automatów i firmowanie ich działalności przez "C" . Zatem każdy ze wspólników wiedział, że wystawione faktury na rzecz ""B" " Spółka z o.o. i "D" " Spółka z o.o. nie dokumentują rzeczywistej usługi serwisu wykonanej przez Spółką ""A" " . W sierpniu 2009 r. zasady rozliczeń uległy zmianie, z rozliczenia procentowego na rozliczanie stałej kwoty od jednego automatu. Umowa ze spółką "B" obowiązywała od 2 stycznia 2006 r. do sierpnia 2009 r., gdyż 3 września 2009 zawarto ze spółką "D" umowę stałą na wykonywanie napraw, serwisu i konserwacji automatów do gier o niskich wygranych. Pomysłodawcą takiego sposobu rozliczeń był S.M. , który założył spółkę "B".

Podniesiono także, iż Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usług serwisowych, w szczególności chociażby: otrzymanych zgłoszeń o uszkodzeniach lub awariach automatów, rzeczywiście odbytych wyjazdów do uszkodzonych automatów, rodzaju wykonanych napraw (lub konserwacji), jakichkolwiek danych stanowiących podstawę wyliczenia kwot wykazanych na fakturach wystawionych z tytułu usług serwisowania oraz zasadności wystawiania faktur sprzedaży.

Organ stwierdził, iż z wystawienia 12 faktur sprzedaży o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł na rzecz firmy ""B"" Spółka z o.o. i "D" Spółka "A" zawyżyła obrót i podatku należny za 2009 r. o kwoty z nich wynikające.

Organ stwierdził, również, że Spółka nierzetelnie prowadziła ewidencje sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., co stanowiło naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, jednakże dane wynikające z prowadzonych rejestrów, po uzupełnieniu dowodami uzyskanymi w toku postępowania, z których jednoznacznie wynika, że faktyczna wartość sprzedaży Spółki ""A" " w 2009 r. była wyższa od zaewidencjonowanej o [...] zł (netto) + VAT [...] zł, oraz po wyłączeniu z prowadzonych rejestrów faktur sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług serwisowych oraz sprzedaży części do automatów do gier o wartości netto [...] + VAT: [...] zł; pozwalają na prawidłowe rozliczenie podatku VAT bez określenia podstawy opodatkowania w drodze jej szacowania (art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Organ wskazał, iż przychylił się do części wniosków dowodowych m.in. przesłuchując w charakterze Strony wszystkich wspólników Spółki oraz włączając do akt postępowania zeznania osób przesłuchanych m.in. w Prokuraturze Apelacyjnej w B. .

W zakresie wniosków dowodowych złożonych w pismach z [...] r., [...] r. oraz [...] r. stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Powyższe dotyczyło m.in. wniosków o przesłuchanie podwykonawców i pracowników Spółki oraz przeprowadzenie dowodów z przesłuchania właścicieli lokali, w których rozmieszczone były automaty a także o włączenie do akt postępowań protokołów przesłuchania tych osób, które mogły zostać przesłuchane przez Prokuraturę Apelacyjną w B. , gdyż wystawianie fikcyjnych faktur przez A. K. i D. K. oraz wykonywania czynności serwisowych zostało w sposób wystarczający stwierdzony innymi dowodami zgromadzonymi w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Za niezasadne uznano również żądanie zastąpienia trwałych dowodów umożliwiających zweryfikowanie rzetelności transakcji, których Spółka nie przedstawiła, dowodami pośrednimi w postaci m.in. zeznań podwykonawcy Spółki, jej pracowników oraz właścicieli lokali, w których rozmieszczone były automaty do gier, co do rezultatów umów serwisowych podpisanych przez Stronę. Nie znalazł też uzasadnienia dla ponownego przesłuchania wskazanych świadków i realizacji innych wniosków czemu dał wyraz uzasadniając postanowienia o odmowie ich uwzględnienia.

Dalej organ, stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy VAT dokonał rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., gdyż nie zgadzały się z rozliczeniami wynikającymi ze złożonych przez rozwiązaną Spółkę deklaracji i zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT określił obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur za usługi serwisowe.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że "A" " A. L. , T. P. , K. W. s.c. zawiązana została na podstawie umowy z dnia 30 października 2005 r. zawartej pomiędzy A. L. , K. W. , i T. P., którzy jako wspólnicy mieli prawo do udziału w zyskach i stratach w wysokości 1/3 każdy, a rozwiązana przez wspólników z dniem 30 kwietnia 2011 r. i wykreślona z rejestru REGON w dniu 30 kwietnia 2011 r. Ponieważ "A" s.c. z datą rozwiązania utraciła podmiotowość prawno podatkową, a w świetle art. 115 § 1 O.p. byli wspólnicy odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki, powstałe w okresie, gdy byli wspólnikami. Istnienie zaległości podatkowych potwierdziło przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec spółki cywilnej ""A" " , która nie wywiązała się z obowiązku prawidłowego deklarowania dokonywanej sprzedaży i należnego podatku oraz wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2009 r.

W konsekwencji organ orzekł w jednej decyzji o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległe zobowiązania spółki w łącznej kwocie [...] zł w tym za styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł, za luty 2009 r. w kwocie [...] zł i marzec 2009 r. w kwocie [... ] zł oraz za zaległy podatek w łącznej kwocie [...] zł wynikający z 12 wystawionych faktur w kolejnych miesiącach od stycznia do grudnia 2009 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Pełnomocnik reprezentujący byłych wspólników Spółki złożył w imieniu każdego z nich odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zasarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania kontrolnego lub względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponowego ropatrzenia organowi pierwszej instancji właściwemu do prowadzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 165 § 1, 2 i 4 oraz art. 108 § 1 i 2 pkt 2 lit. a i art. 115 § 1, 2, 4 i 5 O. p. - decyzję wydano bez uprzedniego wszczęcia postępowania w przedmiocie przeniesienia na Wspólników odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki;

2. art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej - postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Wspólników przeprowadził niewłaściwy organ kontroli skarbowej;

3. art. 21 § 3 i 3a O. p. w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - orzekanie o obowiązku zapłaty podatku z faktur, do których ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, wykracza poza wskazane unormowanie Ordynacji podatkowej i rodzi ponownie obowiązek zapłaty podatku już raz uregulowanego przez spółkę cywilną;

4. art. 193 § 1, 2, 4 i 6 oraz art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 O. p. – księgi podatkowe uznano za nierzetelnebadanie chociaż badanie przeprowadzono w toku postępowania karnego (dokumentacja księgowa Spółki zabezpieczona została na potrzeby śledztwa nadzorowanego przez prokuraturę), a więc w trybie, którego nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej;.

5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O. p. poprzez:

- nie stosowanie przez Dyrektora UKS właściwych procedur dowodowych przewidzianych dla postępowania kontrolnego (wyręczanie się Prokuraturą przy pozyskiwaniu materiału dowodowego) i odrzucanie wniosków dowodowych strony, przez co nie mogła ona realizować swojego prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym;

- uniemożliwienie stronie czynnego udziału w czynności badania ksiąg podatkowych, których rzetelność weryfikowana była w kontekście zeznań osób przesłuchiwanych na potrzeby śledztwa w sprawie karnej;

- wybiórcze kompletowanie akt postępowania kontrolnego z materiałów

dowodowych będących w posiadaniu Prokuratury, wykorzystując w tym zakresie

niewiedzę podatnika co do zgromadzonych w postępowaniu karnym

kompletnych materiałów, które mogą mieć znaczenie dla celów podatkowych;

- odmowę przesłuchania w toku postępowania kontrolnego osób, które zeznawały

już w śledztwie, ale ich zeznania są albo niespójne, albo niewiarygodne ze

względu na brak odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań (aby uznać

materiały z przesłuchań świadków zgromadzone w toku postępowania karnego

za dowody z zeznań świadków w rozumieniu Ordynacji podatkowej, wymagają

one powtórzenia w toku postępowania podatkowego; strona ma bowiem prawo do

czynnej konfrontacji ze świadkiem w postaci zadawania mu pytań związanych

ściśle z przedmiotem postępowania podatkowego;

6. wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego i dowolną jego ocenę dokonaną z pogwałceniem reguł logicznego myślenia i niezaprzeczalnych faktów (np. nie wzięto pod uwagę dokumentów potwierdzających wykonywanie czynności serwisowych na rzecz "B" sp. z o.o. znajdujących się w aktach postępowania prowadzonego wobec tego podmiotu);

7. art. 187 § 3 O. p. - ukrywanie przed Wspólnikami faktów znanych Dyrektorowi UKS z innych prowadzonych przez niego postępowań kontrolnych wobec kontrahentów Spółki (oświadczenia 13 osób, które przyznają, że były przesłuchiwane przez policję w związku z postępowaniem dotyczącym spółki "A" ).

Nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – przez niewłaściwie ich zastosowanie, gdyż nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy i bezpodstawne przypisanie spółce obrotów jednego ze wspólników,

2. art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT, w związku z art. 21 § 3 i 3a O. p. - orzeczenie w jednej decyzji o wysokości zobowiązań podatkowych oraz wysokości różnicy podatku za wszystkie miesiące 2009 r. nastąpiło wbrew tym przepisom statuujących miesięczny charakter podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zaskarżono wszystkie postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz dowodów uznanych za niedopuszczalne, a także włączenie decyzji wydanych względem spółki "B".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uwzględnił częściowo zarzuty podniesione w odwołaniu i decyzją nr [...] z dnia [...] r., uchylił decyzję Dyrektora UKS w części dotyczącej określenia za poszczególne miesiące 2009 r. kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres w wysokości innej, niż wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7 i w to miejsce określił je w kwotach uwzględniających wyeliminowanie z obrotu faktur wystawionych przez "F" i P.H.U. "O" , zaś rozstrzygnięcie w pozostałej części utrzymał w mocy. Wydając tę decyzję organ odwoławczy uznał stan faktyczny za prawidłowo i wyczerpująco ustalony jednakże w sposób odmienny częściowo dokonał jego oceny na tle obwiązujących regulacji prawnych. Uznał, że materiał dowodowy nie potwierdził współdziałania A. L. z pozostałymi wspólnikami w wystawianiu pustych faktur przez A.K. i D. K.

Na wstępie organ odwoławczy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że Dyrektor UKS pozostawał organem właściwym w sprawie także po rozwiązaniu Spółki na mocy art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Podniósł, że uchybienie formalne polegające na zaznaczaniu na wszelkiej korespondencji kierowanej do Pełnomocnika (oprócz samych decyzji), że stroną postępowania w dalszym ciągu jest Spółka, a nie Wspólnicy, nie miało negatywnych konsekwencji, w szczególności nie ograniczyło byłym wspólnikom Spółki żadnych praw procesowych i nic przeszkodziło w zebraniu materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do właściwego rozstrzygnięcia sprawy. Przyznał, iż niewątpliwe uchybieniem formalnym za strony Dyrektora UKS było zaznaczanie na wszelkiej korespondencji kierowanej do Pełnomocnika (z wyjątkiem skarżonych decyzji), że stroną postępowania w dalszym ciągu jest Spółka, a nie Wspólnicy. Błąd ten jednak nie miał negatywnych konsekwencji, nie ograniczył i nie pozbawił Wspólników żadnych praw procesowych.

Organ uznał, iż także zastrzeżeń nie budzi postępowanie dowodowe, gdyż organ kontroli skarbowej działał zgodnie z zasadami z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Podniósł, że w celu badania ksiąg podatkowych podatnika dwukrotnie wzywał pełnomocnika do przedłożenia niezbędnej dokumentacji i dwukrotnie spotkał się z niezasadną w ocenie organu odmową i zarzutem, że nie ma jej prawa żądać na wskazanej w wezwaniu podstawie prawnej (art. 155 § 1 w zw. z art. 181 O.p.) chociaż wynikała ona z art. 189 O.p. Również postępowanie Dyrektora UKS, który dążąc do ustalenia wszelkich faktów i okoliczności sprawy, niezbędnych dla jej właściwego załatwienia, korzystał z pomocy Prokuratur nie było wadliwe, podobnie jak odmowa zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego.

Za chybione uznał także twierdzenia pełnomocnika, iż wyjaśnienia składane w ramach śledztwa przez osoby przesłuchiwane w charakterze podejrzanych mają ułomną moc dowodową i wymagają powtórzenia przesłuchania w toku postępowania kontrolnego (podatkowego). Organ wskazał na orzeczenie NSA w tej kwestii, z którego wynika, iż przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości, jak również na przesłuchania wspólników, którzy skorzystali z art. 196 O.p. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Organ podatkowy może wykorzystać także materiał zebrany w toku postępowania karnego nawet wówczas, gdy nie zostało ono zakończone prawomocnym wyrokiem.

Stwierdził, iż żądanie powtórzenia przesłuchania świadka lub oskarżonego podlega uwzględnieniu, gdy strona uzasadni konieczność ustalenia tym dowodem ważnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, dotąd pominiętych, lub uprawdopodobni, że złożone wyjaśnienia (zeznania) nie odpowiadają prawdzie, a przynajmniej zawierają istotne nieścisłości. Samo powoływanie się na okoliczność, że wyjaśnienia oskarżonych składane były bez odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, jest niewystarczające.

Organ wyjaśnił, że nie skorzystał z materiałów postępowania kontrolnego w spółce "B", gdyż przedmiotem weryfikacji były wyłącznie faktury wystawione na jej rzecz które, miały dokumentować wykonanie w danym miesiącu prace w zakresie napraw, konserwacji i monitoringu automatów o niskich wygranych, które należały do "C" sp. z o.o. - podmiotu urządzającego na nich gry hazardowe. W rzeczywistości gry te urządzała rozwiązana Spółka. Zgłaszane przez Pełnomocnika wnioski dowodowe miały tymczasem wykazać, że automaty były przez Spółkę serwisowane, która to okoliczność nie jest kwestionowana. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie było usługi, o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - gdyż nie było świadczenia na rzecz innego podmiotu ("B" sp. z o.o. i "D" ). Serwis wykonywany był na własne potrzeby Spółki i dotyczył automatów, na których ona sama urządzała gry hazardowe. Formalnej automaty te były wprawdzie własnością "C" sp. z o.o., lecz po dokonaniu legalizacji podmiot ten zwracał je Spółce do samodzielnego użytkowania.

Organ odwoławczy stwierdził, iż skoro faktury serwisowe wystawione przez Spółkę dla [...] sp. z o.o. nie dokumentowały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie podlegały one rozliczeniu w ramach deklaracji VAT-7. Słusznie więc Dyrektor UKS pomniejszył podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonanej przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 2009 r. Prawidłowo również odrębnie określił zobowiązanie Spółki z tytułu tak wystawionych faktur z wykazanym w nich podatkiem VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Za uzasadnione uznał natomiast organ odwoławczy zarzuty odnoszące się do bezpodstawnego przypisania Spółce obrotu i podatku należnego związanego z transakcjami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez D.K. i A.K. co do których Dyrektor UKS przyjął, że faktury te dokumentują usługi wykonane przez Spółkę oraz dostawy towarów będących własnością Spółki. Dokonując ponownej oceny materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z wnioskami organu pierwszej instancji i uznał, ze zostały one wywiedzione z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Przedstawił własną ocenę, która prowadzi do wniosku, że A. L. , K. W. i T. P. zamierzali wejść na rynek gier o niskich wygranych, ale mając świadomość, ze uzyskanie zezwolenia nie jest realne porozumieli się z "C" sp. z o.o. W zamian za część zysków Spółka ta miała firmować i rozliczać podatek od gier z ich działalność, oni zaś zorganizują lokale, wyposażą je w automaty i zapewnią ich obsługę techniczną. Zawiązali w tym celu spółkę cywilną, w której każdy ze wspólników odpowiada za konkretny zakres jej działalności. A. L. : sprowadza i przerabia używane automaty, załatwia części zamienne, podzespoły i oprogramowanie, a także produkuje niektóre elementy, np. wiązki elektryczne. Odpowiada też za transakcje dotyczące automatów i części do nich. K. W. sprawuje nadzór nad dokumentacją i finansami Spółki, a T. P. wyszukuje nowe lokalizacje i negocjuje warunki najmu. Równolegle do działalności w Spółce każdy ze Wspólników prowadzi i rozwija odrębną działalność gospodarczą z tym A. L. , własną działalność oficjalnie wyrejestrowuje. Prowadzi jednak sprzedaż towarów i usług, także jako przedstawiciel producentów oprogramowania i podzespołów do automatów. Korzysta z pomieszczeń i zaplecza technicznego spółki i zatrudnionych w niej serwisantów. Pozostali wspólnicy akceptują taki stan rzeczy, gdyż część sprzedaży A. L. realizuje poprzez Spółkę - jako wkład w jej bieżącą działalność. Pozostałą część sprzedaży, o ile nabywcy wymagają dowodu nabycia towaru lub usługi, dokumentuje fakturami wystawionymi przez inne osoby: D. K. i A. K. , co powoduje, ze brak było podstaw do określania Spółce zobowiązania podatkowego w stosunku do sprzedaży dokumentowanej fakturami z "O" i z "F" . W konsekwencji czego organ odwoławczy rozstrzygnięcie Dyrektora UKS w tym zakresie zmienił dokonując ponownego rozliczenia podatku VAT, gdyż dalej nie pokrywało się z treścią deklaracji. W każdym miesiącu określono kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwota podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT nie uległa zmianie i w tej części organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję o przeniesieniu solidarnej odpowiedzialności za jej zapłatę na wspólników.

Organ stwierdził także nawiązując do zarzutów pełnomocnika, iż przepisy O.p. nie wykluczają możliwości objęcia jedną decyzją dwóch lub większej liczby okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług. Działanie takie ma w istocie charakter techniczny i jest determinowane względami ekonomii procesowej (wyrok NSA z dnia 03.03.2008 r. sygn. akt I FSK 220/07).

Wspólnicy zaskarżyli wydaną decyzję wnosząc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jednobrzmiąca skargę, w której pełnomocnik zaskarżył wydaną decyzje w części:

- dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od stycznia do grudnia 2009 r. z wyłączeniem korzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia i wyeliminowanie z obrotu faktur innych podmiotów i

- utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów postępowania:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit a O. p., w zakresie w jakim rozstrzygnięto o częściowym uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i utrzymaniu w mocy decyzji w pozostałej części, bez orzeczenia konkretnie w jakiej pozostałej części decyzja została utrzymana, uchybiając w ten sposób obowiązkowi orzeczenia, co do istoty sprawy,

- art. 234 O. p., z uwagi na to, że w decyzji z dnia [...] r. obejmującej 12 odrębnych rozstrzygnięć w przedmiocie miesięcznych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług - orzeczenie o uchyleniu w części decyzji, w ten sposób, że za lipiec i grudzień 2009 r. określono nadwyżkę w kwocie wyższej niż organ pierwszej instancji, co stanowi działanie na szkodę,

- art. 193 § 1, 2, 4 i 6 oraz art. 123 § 1, art. 180 § 1 O. p . i art. 181 O. p. poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę cywilną ""A" " s.c. za okres i w części wynikającej z protokołu sporządzonego na tę okoliczność, podczas gdy nie były one w istocie przedmiotem badania przez organ kontroli skarbowej, a ustalenia mające skutkować ich nierzetelnością przeprowadzone zostały przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w B. , co dyskwalifikuje dowód z protokołu badania ksiąg, jako niezgodny prawem z powodu sposobu jego przeprowadzenia w toku postępowania karnego, w wyniku czego nie zapewniono stronie również czynnego udziału w tych czynnościach,

- art. 120, 121 § 1, 122, art. 123 § 1, 187 § 1, 180 § 1, 181 i 188 O. p. oraz art. 191 O. p.,

powielając uzasadnienie odwołania. Dodatkowo podkreślił dowolną ocenę materiału dowodowego i przesądzenie kwestii własności automatów będącą konsekwencją pominięcia wyroku Sądu Rejonowego dla W. , sygn. akt [...] czy przypisania spółce "A" działań pozornych z powodu rzekomego samodzielnego urządzania gier losowych na automatach będących jej własnością.

Nadto wskazano na naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co skutkowało określeniem za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu na kolejne miesiące odmiennie od kwot zadeklarowanych przez spółkę, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji orzekające w sprawie nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy, nie dysponowały pełnym materiałem dowodowym warunkującym możliwość podjęcia decyzji, co wykazano w kontekście naruszeń przepisów postępowania, i co skutkowało w rezultacie niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów w odniesieniu do jedynie ustalonego fragmentu rozpatrywanej sprawy podatkowej

- i w zakresie wyłącznie dotyczącym przypisania spółce "A" działań pozornych z powodu rzekomego samodzielnego urządzania gier losowych na automatach będących jej własnością, co skutkowało określeniem obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Pełnomocnik skarżącego wniósł także o zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie odnosząc się szczegółowo do każdego z postawionych zarzutów.

Zasugerował, iż w sytuacji gdyby jego treść rozstrzygnięcia była niezrozumiała dla Pełnomocnika, mógł on wystąpić do organu z żądaniem wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji (art. 215 § 2 O. p.). Natomiast jeżeli uważał, iż rozstrzygnięcie było niepełne i wymagało uzupełnienia, właściwym do naprawienia tego błędu byl tryb określony w art. 213 O.p.. Organ wskazał, iż z treści skargi wynika, że rozstrzygnięcie organu drugiej instancji zrozumiane zostało właściwie.

Na rozprawie w dniu 30 października 2014 r. strony podtrzymały swoje stanowiska, które pozostały aktualne z racji rozpatrzenia przez WSA w Gliwicach skargi na postanowienie z dnia 4 marca 2014 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki w zaskarżonej decyzji (sygn. akt III SA/GL 929/14). Nieprawomocnym wyrokiem z dnia 30 października 2014 r. WSA uchylił postanowienie o sprostowaniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny bada zatem zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia) z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz z przepisami proceduralnymi, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej.

Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), ale nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Sąd orzekający stwierdza, że przedmiotem kontroli była decyzja z dnia 10 stycznia 2014 r. w brzmieniu obowiązującym w tej dacie, gdyż jak stwierdził Sąd z urzędu postanowienie o jej sprostowaniu z dnia 4 marca 2014 r. zostało uchylone nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt III SA/GL 929/14, jako wydane z naruszeniem prawa, art. 215 § 1 O.p. Nie sposób też zauważyć, że zostało ono wydane po zaskarżeniu sprostowanej decyzji do WSA, gdyż skarga została sporządzona 10 lutego 2014 r. Wydane postanowienie o sprostowaniu dowodzi jednak błędnego rozliczenia przez organ pierwszej instancji podatku od towarów i usług rozwiązanej spółki "A" za kolejne miesiące od lipca do grudnia 2009 r., co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w tej części.

Niezależnie od powyższego istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy zasadnie organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury serwisowe wystawione przez rozwiązaną spółkę "A" dla spółek "B" i "D" nie dokumentują usług serwisowych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako czynności świadczone samemu sobie a tym bardziej gdy stanowią formę rozliczenia z tytułu firmowania przez spółkę "C" działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych prowadzonej przez "A" . Konsekwencją zasadnego zakwestionowania 12 faktur za usługi serwisowe, których łączna wartość netto wyniosła [...] zł i VAT [...] zł było przeniesienie odpowiedzialności za podatek VAT w nich określony na wspólników rozwiązanej spółki cywilnej na podstawie art.108 ust. 1 ustawy VAT i art. 115 § 2 O.p.

Dokonując oceny ustaleń faktycznych poczynionych w tym zakresie przez organy obu instancji Sąd w pełni je podziela i nie znalazł podstaw aby je kwestionować. Nie dopatrzył się aby zostały dokonane z naruszeniem prawa procesowego ani z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, tym bardziej, że w większości opierają się na wyjaśnieniach przekazanych przez byłych wspólników Spółki "A" , co zostało szeroko opisane na kartach 13 do 20 zaskarżonej decyzji.

Bezsporne jest, że A. L. , T. P. i K.W. [...] r. zawiązali spółkę cywilną "A" , która rozpoczęła działalność z dniem [...] r., a przedmiotem jej działania była działalność usługowa w zakresie instalowania, naprawy, konserwacji oraz wynajmu maszyn i urządzeń elektronicznych, optycznych, produkcja gier i zabawek, transport drogowy towarów, doradztwo w zakresie informatyki, działalność wydawnicza w zakresie oprogramowania, konserwacja i naprawa komputerów wraz z urządzeniami peryferyjnymi oraz pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna (§ 6 umowy). Udziały w spółce były równe, a czynności rodzące zobowiązania powyżej 5 000 zł wymagały podjęcia uchwały. Wspólnicy przejęli automaty zręcznościowe BARCREST od D. Stoleckiego, które A. L. przerobił na automaty o niskich wygranych. Ponieważ spółka nie miała zezwolenia na prowadzenie działalności z ich wykorzystaniem firmowała ją spółka "C" , która formalnie musiała być właścicielką tychże automatów. Jak wyjaśnił K. W. który sprawował nadzór na finansami i dokumentacja spółki "A" , A. L. kupował części do automatów i składał je. Za montaż faktury wystawiane były na spółkę "C" . Faktury płatne przelewem odzwierciedlały faktyczne transakcje, a te płatne gotówką miały zalegalizować automaty, na których urządzali gry i które były wstawiane do ich punktów. Jeżeli spółka ta przestała firmować jakąś część automatów to wystawiano fakturę korygującą, co oznaczało, że automaty zostały zwrócone. Praktyce takiej nie zaprzeczył A. L. , a potwierdził Jacek Bienias ("C" ). Zeznał on, że Spółka "A" kompleksowo zajmowała się automatami wstawionymi w punktach, które sama pozyskała, serwisowała i rozliczała. Jak wynika z zeznań wspólników spółka osiągała zyski głównie z prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. Drugim źródłem dochodu był handel automatami do gier, częściami do nich i programami, a marginalnym sprzedaż napojów i urządzanie gier w lotki i rzutki. Spółka została rozwiązana z dniem [...] r., a [...] zgłosiła zaprzestanie prowadzenia działalności. Przesłuchany w Prokuraturze K. W. przyznał się do czerpania zysków z urządzanie gier na automatach pod firmą "C" i rozliczania ich fakturami serwisowymi, a następnie wyjaśnienia te odwołał. Tożsama taktykę przyjął T. P. , który wyszukiwał lokale i negocjował z właścicielami warunki wstawienia automatów. Jeździł również serwisować automaty. Organ wskazał również, że spółka "A" nie miała podpisanej umowy operatorskiej z "C" , ale K. W. i T. P. byli jej pracownikami na ½ lub ¼ etatu jako nadzorcy punktu gier z wynagrodzeniem 600 zł miesięcznie.

Natomiast sporne usługi serwisowe ze spółką "B" świadczone były na podstawie umowy stałej z dnia 2 sierpnia 2006 r. o wykonywanie prac w zakresie napraw, konserwacji i monitoringu na automatach o niskich wygranych (naprawa w ciągu 48 godzin). Materiały eksploatacyjne i części zamienne spółka zapewniała na własny koszt. Wynagrodzenie nie mogło przekraczać kwoty [...] zł miesięcznie od jednego automatu, a od 31 maja 2007 r. kwoty [...] zł brutto. Umowa nie ustalała listy serwisowanych automatów ani lokalizacji punktów gier. Wykaz serwisowanych w danym miesiącu automatów miał być załącznikiem do faktury. Na podstawie umowy z dnia 3 września 2009 r. te same usługi serwisowe świadczone były na rzecz spółki "D" . Limit wynagrodzenia wyznaczono na kwotę [...] zł brutto miesięcznie od jednego automatu. Umowa ta został rozwiązana [...] r., po ujawnieniu, że automaty stanowiły własność "A" , a faktur serwisowe pomagały w rozliczeniach tych urządzeń i dotyczyły zwrotu zysku z automatów i poniesionych nakładów na ich obsługę (A. L. ).

Dalej organ ustalił, że spółka zatrudniała czterech serwisantów i świadczyła usługi serwisowe na rzecz innych podmiotów. Usługi serwisowe świadczyli również dwaj wspólnicy (W. i P.). Serwisanci byli zatrudnieni na umowę o pracę ([...] zł miesięcznie), jak również mieli podpisane umowy stałe ze spółką "C" (M. G. i A. A.). Faktury serwisowe za inne urządzenia opiewały średnio na [...] do [...] zł netto, przy rozliczeniu godzinowym [...] zł netto. Faktury za te usługi nie zostały zakwestionowane.

Należy podkreślić, że chociaż wspólnicy odwołali swoje wcześniejsze wyjaśnienia to jednak, opisany przez nich proceder prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie budzi wątpliwości. Odwołanie czy zmiana wyjaśnień złożonych w postepowaniu karnym, które są wzajemnie spójne i się uzupełniają, opisują szczegółowo prowadzoną działalność, sposoby jej rozliczania, wyjaśniają przyczyny pewnych działań i wskazują na ich zasadność dla realizacji zamierzonego celu podlega również ocenie w kontekście innych dowodów. Tak było w przypadku wyjaśnień wszystkich trzech wspólników oraz innych świadków (J. B., S. M., Z. K., D.K., R.F., A. C.), których zeznaniami organ się posiłkował. Również wysokość kwot wskazanych w fakturach za usługi serwisowych potwierdza, że nie dokumentują one rzeczywistych usług serwisowych, gdyż sam A. L. zeznał, że wykonanie usług serwisowych np. na kwotę [...] zł w skali miesiąca przez "A" było fizycznie niemożliwe. Fakturowane wynagrodzenie odpowiadało kwocie zysku z automatów czyli kwocie wypłaconych z niego pieniędzy po odjęciu kosztów (podatku od gier, najmu lokalu, wynagrodzenie "C" ). Za firmowanie automatu spółka otrzymywała 12% zysku, a następnie stałą kwotę [...] zł od automatu.

Zatem należy się zgodzić z organami podatkowymi, że materiał dowodowy w pełnym zakresie potwierdził fakt rozliczania przez spółkę "A" firmanctwa spółki "C" za pomocą zakwestionowanych 12 faktur za świadczenie usług serwisowych na rzecz spółki "B" i "D" za kolejne miesiące 2009 r., w których podatek VAT odpowiadał kwocie w łącznej [...] zł i taką kwotę podatku do zapłaty nałożono na wspólników rozwiązanej spółki "A" do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 115 § 2 O.p. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Każdy podatnik (zarejestrowanych i niezarejestrowanych, czynnych i zwolnionych), który wystawi fakturą, dokumentującą czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (np. transakcje zbycia przedsiębiorstwa, pusta faktura), będzie fakturą o której mowa art. 108 ust. 1 ustawy. Nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie, jak w niniejszej sprawie.

Skoro spółka wystawiła fakturę za usługi, które nie dokumentują czynności podlegającej opodatkowaniu (świadczenie usług serwisowych dla samego siebie, czy rozliczenie firmanctwa), to zaskarżona decyzja w tej części jest zgodna z prawem. Z tej racji Sąd utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w tej części, jak również o solidarnej odpowiedzialności A. L. z pozostałymi wspólnikami s.c. "A" T. P.i K. W. za zapłatę podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podatek ten winien zostać zapłacony w terminie, gdyż po jego upływie stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 O.p., której obowiązek zapłaty winien zostać przeniesiony na byłych wspólników rozwiązanej spółki. Podatek ten nie jest rozliczany w deklaracji i powinien zostać odrębnie wpłacony do urzędu skarbowego (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16.05.2007 r. I SA/Wr 477/07, LEX nr 1009153 czy NSA z dnia 30.01.2009 r. I FSK 1658/07, M. Pod. 2009, nr 7, s. 36) i nie może być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 ustawy o VAT. Z dniem 1 grudnia 2008 r. ustawodawca wskazał, że zapłata tego podatku powinna nastąpić w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wystawiona taka faktura (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie bowiem z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2). Mając na uwadze to, iż skarżący był wspólnikiem s.c. "A" do czasu jej rozwiązania w dniu 30 kwietnia 2011 r. Był wspólnikiem w roku 2009, kiedy sporne faktury VAT za usługi serwisowe zostały wystawione. Zatem na spółce spoczywał obowiązek jego zapłaty a z racji jego nieuiszczenia w terminie ani przed rozwiązaniem spółki przeszedł on solidarnie na wspólników jako zaległość podatkowa do zapłaty Dodać należy, iż na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 O. p. (przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na jej wspólników), jeżeli kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie postępowania kontrolnego. W konsekwencji powyższego i istniejące regulacje prawne dawały prawo po rozwiązaniu s.c. "A" do przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na jej wspólników, gdyż kontrola została wszczęta w dniu [...] r. czyli przed rozwiązaniem spółki "A" z dniem [...] r.

Nieuzasadnione są zarzuty zawarte w skardze co do braku prawidłowości orzeczenia organu odwoławczego po myśli art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. w części dotyczącej kolejnych miesięcy od stycznia do czerwca 2009 r. Należy podkreślić, że w przypadku miesiąca stycznia, lutego i marca 2009 r. decyzja reformująca organu odwoławczego jest dla skarżącego korzystna bowiem w miejsce zobowiązania do zapłaty została określona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres obliczeniowy, a w trzech kolejnych miesiącach organ odwoławczy określił wyższą kwotę do przeniesienia niż uczynił to organ pierwszej instancji. Konieczność nowego określenia rozliczenia podatkowego za kolejne miesiące 2009 r. była konsekwencją zakwestionowania ujęcia w rozliczeniu podatkowym faktur za usług serwisowe oraz wyeliminowania z obrotu faktur wystawionych przez firmy D. K. i A.K. Skoro Sąd uznał, że zobowiązanie do zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT było prawidłowe a wyeliminowanie z obrotu faktur wystawionych przez "E" D.K. i "F" było działaniem na korzyść skarżącego to zasadnym było ponowne rozliczenie podatku VAT za kolejne miesiące roku 2009, jaki Spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7, a które organ uznał za nieprawidłowe. Orgn w takim przypadku stosownie do regulacji z art. 21 § 3a O.p. musi wydać decyzję, która zastąpi wadliwe deklaracje VAT-7. Bezsporne też pozostaje, że rozliczenie dotyczące kolejnych miesięcy od lipca do grudnia 2009 przez organ drugiej instancji jest obarczone błędem, który nie podlegał sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 O.p. i z tej racji zaskarżona decyzja w tej części podlegała uchyleniu. Natomiast Sąd utrzymał w mocy decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2009 r., gdyż nie dopatrzył się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a do c p.p.s.a.

Należy się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie określił szczegółowo w jakim zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, to jednak fakt ten wynika jednoznacznie z zestawienia treści sentencji orzeczeń organów pierwszej i drugiej instancji. Nie ma też wątpliwości, czego dowodzi treść skargi, że utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy nastąpiło co do uznania za prawidłowe określenia Spółce zobowiązania z tytułu podatku wykazanego na spornych fakturach za usługi serwisowe, który podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT a jako zaległość podatkowa został przeniesiony do zapłaty w trybie art.115 O.p. na wspólników rozwiązanej spółki. W konsekwencji zaistniałe uchybienie procesowe jest bez wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.

Należy zgodzić się również że skarżącym, że dokonując rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące organ może uczynić to dla każdego miesiąca odrębnie wydając decyzję. Może tez rozliczać kilka miesięcy a nawet cały rok bądź tylko podatek w trybie art. 108 ustawy VAT. W przedmiotowej sprawie organ dokonał weryfikacji prawidłowości rozliczenia z deklaracji VAT-7 za cały rok 2009 i uczynił to w jednej decyzji, co nie stanowi naruszenia prawa. Działanie takie ma w istocie charakter techniczny i jest determinowane względami ekonomii procesowej i stanem faktycznym sprawy. Działania takie są powszechne i generalnie zastrzeżeń nie wywołują (por. wyrok NSA z dnia 03.03.2008 r., I FSK 220/07). Ten pogląd skład orzekający podziela w całości, tym bardziej, że w toku postępowania kontrolnego wspólnicy rozwiązali spółkę i solidarnie ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Aby jednak ustalić czy takowe istnieją organ musi dokonać prawidłowego określenia zobowiązań w podatku VAT za kolejne miesiące 2009 r. i jeżeli nie pokrywają się z deklaracja złożoną przez podatnika określić je w prawidłowej kwocie decyzją. Obwiązek ten organ spełnił w stosunku do sześciu miesięcy roku 2009, gdyż w stosunku do miesięcy od lipca do grudnia 2009 r. uczynił to błędnie, zawyżając obowiązek podatkowy (za wyjątkiem miesiąca lipca i grudnia) co stanowi o wadliwości decyzji w tej części a także wydaniu decyzji na niekorzyść strony w postępowaniu odwoławczym prowadzonym z jej inicjatywy.

Sąd nie dopatrzył się podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, a w szczególności oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy.

Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art.125 § 1 O.p.). Zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), przy czym cały należy rozumieć jako wystarczający do załatwienia sprawy i wydania rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Taka sytuacja zaistniała w kontrolowanej sprawie. Organ zgromadził materiał dowodowy, który uznał za wystarczający. Posiłkował się dla szybkości postępowania materiałami z postępowania karnego, w którym wspólnikom przedstawiono konkretne zarzuty, w tym jeden bezpośrednio pokrywający się z kwestią sporną niniejszej sprawy czyli rozliczania zysku z działalności urządzania gier na automatach o niskich wygranych za pośrednictwem faktur za usługi serwisowe dla "B" czy "D" sp. z o.o. Należy też zgodzić się z twierdzeniem organu o odmienności celów postępowania kontrolnego, podatkowego czy karnego, co jednak nie wyklucza możliwości wykorzystywania materiałów czy dowodów uzyskanych w jednym postępowaniu dla potrzeb drugiego, w sytuacji, kiedy potwierdzają wynikające z nich ustalenia inne dowody. Przy tym podkreślić trzeba, iż przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie powoduje samo w sobie naruszenie przepisu art. 123 § 1 O. p. przez naruszenie zasady bezpośredniości. Organ w głównej mierze oparł się na wyjaśnieniach samych wspólników złożonych w postepowaniu karnym, które co prawda zostały przez nich częściowo odwołane ale, jak wskazano wyżej pozostają wiarygodne ze względu na ich treść, szczegółowość i zgodność z innym dokumentami oraz zeznaniami innych świadków. Organ nie neguje, że były świadczone usługo serwisowe opisane w spornych fakturach, lecz dotyczyły one automatów spółki firmowanych przez spółkę "C" . Stanowiły one zatem koszt spółki, która faktycznie była właścicielem automatów do gier o niskich wygranych a nie mogła ich legalnie wykorzystywać do prowadzenia działalności, gdyż nie posiadała wymaganego prawem zezwolenia. Nie mogła zatem za ich wykonanie wystawić faktury VAT, a jeżeli już wystawiła to podatek był do zapłaty jako sankcja za wystawienie faktury. Jeżeli przyjąć, że faktury stanowiły rozliczenia z firma "C" , to podatek z nich również podlegał zapłacie, gdyż były to tzw. faktury puste, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych w nich ujętych. Zatem niezależnie od tego który wariant oceny organ by przyjął podatek wynikający z tych faktur podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Sąd uznał, że z materiału dowodowego wynika, że faktury te stanowiły formę rozliczenia działalności rozwiązanej spółki przez spółkę "C" , a usługi serwisowe były świadczone, jednakże nie podlegały fakturowaniu, gdyż nie stanowiły czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy VAT. Służyły rozliczeniu firmanctwa. Nie było zatem potrzeby weryfikowania ich rzeczywistego wykonania, przez przesłuchanie pracowników, którzy dodatkowo świadczyli usługi serwisowe na podstawie odrębnej umowy.

Organ podatkowy ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona na żądanie organu nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, będących w jej posiadaniu. Taki obowiązek strony wynika wyraźnie z przepisów art. 189 § 1 i 2 O.p. W wezwaniu strony, czy innej osoby do określonego zachowania, stosownie do przepisu art. 155 O.p., realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy" (por. wyrok NSA z dnia 16.06.2011 r., sygn. akt I GSK 376/10). Takiego współdziałania w przedmiotowej sprawie po stronie wspólników ani reprezentującego ich pełnomocnika nie było. Wezwanie zostało niewykonane pod pretekstem błędnej podstawy prawnej żądania, a nie jej braku.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 122 i art. 191 O. p. i wynikającej z nich zasady swobodnej oceny dowodów, obejmującej również ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ocena ta jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30.01.2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Takiego przekroczenia granic w kontrolowanej sprawie Sąd nie dostrzegł. Nie dopatrzył się też naruszenia art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 191, art. 188 O.p. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, którą wykorzystała, składała, wnioski dowodowe, które dowodzą jej aktywnego udziału w postępowaniu, jednakże inny od oczekiwanego wynik postępowania nie dowodzi jego wadliwości. Nie potwierdza błędnych ustaleń faktycznych ani wadliwości ich oceny wydane postanowienie o sprostowaniu, które w sposób prawidłowy określa rozliczenie podatku VAT za kolejne miesiące od czerwca do grudnia 2009 r., a będące konsekwencją błędnego przeliczenia matematycznego zmiany oceny materiału dowodowego przez organ odwoławczy. Zmiana ta miała bezpośredni wpływ na wynika ostatecznego rozliczenia podatku VAT rozwiązanej spółki "A" . Z tej też przyczyny Sąd uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję w tej części, działając w granicach danej sprawy.

Sąd stanął również na stanowisku, iż kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez pełnomocnika skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów wynikającej z faktu ich zmiany czy odwołania, pomijając inne dowody i kontekst sprawy.

Należy również zaakcentować, iż organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody wskazane przez stronę, jeżeli spełnione zostaną dwa warunki: gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, iż dowód ten nie wniesie żadnych istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy, albo gdy dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami, czemu dał wyraz odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Sąd stwierdził również, iż współpraca organu pierwszej instancji z Prokuraturą nie naruszała prawa (w tym zakresie zbieżną opinię zawarto w postanowieniu Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r., Sn. Akt [...] ), a zdaniem Sądu właśnie ta współpraca umożliwiła gruntowne zebranie materiału dowodowego, utrudnione w związku z postawą pełnomocnik spółki. Również tezy pełnomocnika o manipulowaniu przez organ podatkowy dowodami celem ustalenia niekorzystnego dla strony stanu faktycznego nie zasługują na uznanie. Protokół z badania ksiąg podatkowych "A" został sporządzony przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i skarżący w toku postępowania miał zgodnie z art. 123 § 1 O.p., zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i złożenia w toku ponownego rozpoznana sprawy w postępowaniu podatkowym własnego stanowiska w sprawie. Miał też możliwość zgłoszenia dalszych dowodów z czego skorzystał. Wnioski dotyczyły kwestii niespornych lub ustalonych innymi dowodami, co umożliwiło organowi podatkowemu ich oddalenie. Nie było też potrzeby badania decyzji wydanej w stosunku do spółki "B" , której pierwszą stronę załączono do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wynika, że automaty do urządzania gier o niskich wygranych objęte spornymi umowami serwisowymi były formalnie własnością spółki "C" , gdyż po rejestracji były zwracane rozwiązanej spółce celem samodzielnego użytkowania. W tym miejscu wobec argumentów wywodzonych z treści wyroku Sądu Rejonowego dla W. w W. Wydziału I Cywilnego sygn. akt [...] z [...] r., (nie zaś jak strona twierdzi z [...] r.), iż właścicielem automatów była spółka "C" to zauważyć należy, iż nie mogą one zasługiwać na uwzględnienie. Wskazany wyrok jest rozstrzygnięciem w sprawie wniesionego powództwa o zapłatę. Oddalając powództwo Sąd Rejonowy uznał, iż własność automatów wskazanych w fakturze [...] ([...] ) przeszła na pozwaną, a faktura została właściwie opłacona. Jednak skład orzekający w sprawie uznał, iż wyrok ten nie może uzasadniać poglądu, iż wszystkie automaty były własnością "C" , w sytuacji kiedy wyrok dotyczył jedynie 2 automatów. Natomiast organy orzekały na podstawie szerzej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który nie został podważony.

Konkludując dotychczasowe rozważania, Sąd stanął na stanowisku, iż sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 193 O.p. uznać należy za bezzasadne. Organy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawiły ustalenia faktyczne oraz ich ocenę, której nie można zarzucić braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnym ze sobą powiazaniu.. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, ale całość zebranego materiału dowodowego. Stąd Sąd orzekła jak w sentencji wyroku.

Z racji częściowego uwzględnienia skargi Sąd proporcjonalnie zasądził również koszy sądowe, które ustalił na kwotę łączna 387 zł, a o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.