Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 391/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: par. 3 ust. 2, par. 13
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 231
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez  podmioty prowadzące składy podatkowe.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.- B. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Op 528/10 w sprawie ze skargi P. – B. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. – B. S.A. w K. na rzecz Ministra Finansów 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Op 528/10, wydanym w sprawie ze skargi P. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, oddalono skargę.

Wyrok zapadł na tle ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy:

Pismem z dnia 16 kwietnia 2010 r. P. S.A. w K., zwana dalej "skarżącą", złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego obejmującej pytanie o treści: "Czy po dniu 31 grudnia 2010 r. wymagane będzie magazynowanie wyrobów energetycznych, produkowanych przez Spółkę w zbiornikach podlegających prawnej kontroli metrologicznej, w sytuacji, gdy część tych wyrobów będzie sprzedawana jako surowiec do produkcji paliw"?

Wniosek skarżącej odnosi się do następujących przepisów prawa:

Art. 86. ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej "ustawą akcyzową".

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy akcyzowej, zalicza się wyroby:

2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902.

Art. 86 ust. 2 ustawy akcyzowej:

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy akcyzowej są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Art. 86 ust. 3 ustawy akcyzowej:

Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy akcyzowej są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Art. 89 ust. 1 Stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

14) pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1.000 litrów;

Art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej:

Stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

§ 3 ust. 2 i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. Nr 32, poz. 231):

§ 3 ust. 2

W składach podatkowych, w których prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych, magazynowanie gotowych wyrobów energetycznych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru akcyzy, odbywa się w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów. Za zbiorniki służące do magazynowania gotowych wyrobów energetycznych uznawane są zbiorniki, w których magazynowane są wyroby w takim stopniu przetworzenia, w którym mogą być wyprowadzane ze składu podatkowego do odbiorcy, nawet jeśli ich część zostanie wykorzystana w procesach produkcyjnych w składzie podatkowym.

§ 13

Wyroby energetyczne, o których mowa w § 3, mogą być magazynowane w zbiornikach wprowadzonych do użytkowania przed dniem 1 maja 2004 r., które nie posiadają dowodów legalizacji - jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2010 r.

W świetle wyjaśnień skarżącej jest ona producentem wyrobów o charakterze karbo i petrochemicznym, wykorzystywanych w chemii organicznej. Prowadzona przez nią działalność w zakresie zakupów, produkcji i sprzedaży dotyczy przede wszystkim wyrobów akcyzowych. Czynności odbywają się w składzie podatkowym, a wyroby objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Podstawowe surowce wykorzystywane przez skarżącą to benzol (CN 270710) i frakcja benzenowa (CN 2707 10 90). Służą one do produkcji wyrobów akcyzowych, w tym przede wszystkim:

1. benzenu CN 2902 20 00

2. toluenu CN 2902 30 00

3. solwentnafty CN 2707 50 90

4. frakcji ksyfenowej CN 2902 44 00

5. frakcji heksanowej CN 2710 11 90

6. frakcji KI CN 2707 50

7. frakcji naftalenowej CN 2707 40 00

Jak wywodzi skarżąca wskazane wyroby nie są przez nią sprzedawane z przeznaczeniem do celów opałowych, ani napędowych, ani jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, czy też opałowych. Odbiorcy tych wyrobów nie wykorzystują ich również jako surowców do produkcji paliw. Wyjątek stanowi frakcja naftalenowa. Jeden z odbiorców frakcji naftalenowej deklaruje, że jest ona wykorzystywana do produkcji paliw opałowych (sprzedaż w procedurze zawieszenia poboru akcyzy). Przez innego odbiorcę frakcja naftalenowa jest wykorzystywana do celów opałowych (sprzedaż poza procedurą, z zapłaconą akcyzą). Skarżąca dokonuje wprawdzie sprzedaży jednego z wyrobów (frakcji naftalenowej CN 2707 40 00) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do odbiorcy, który deklaruje, że jest on wykorzystywany jako surowiec do produkcji paliw opałowych. Jednakże produkcja tego wyrobu nie odbywa się z przeznaczeniem na cele opałowe bądź paliwowe, ani jako dodatek lub domieszka do paliw, a poza jednym wskazanym przypadkiem, odbiorcy tego produktu nie prowadzą działalności w zakresie produkcji paliw. Od grudnia 2009 r. jeden z odbiorców frakcji naftalenowej dokonuje nabycia od skarżącej tego wyrobu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z przeznaczeniem do celów opałowych.

Zdaniem skarżącej w przypadku, gdyby po dniu 31 grudnia 2010 r. sprzedawała produkowane przez siebie wspomniane lub inne wyroby, z przeznaczeniem jako surowiec do produkcji paliw silnikowych lub opałowych, wyroby takie nie będą musiały być magazynowane w zbiornikach podlegających prawnej kontroli metrologicznej. Wynika to z dwóch okoliczności. Po pierwsze, przeznaczenie wyrobu jako surowiec do produkcji paliw opałowych lub napędowych nie jest równoznaczne z jego przeznaczeniem do celów opałowych lub napędowych. Zatem, nawet gdyby wyroby były sprzedawane przez skarżącą jako surowiec do produkcji paliw, to nadal korzystałyby ze stawki podatku, określonej w art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby na gruncie przepisów tej ustawy, wyrób będący surowcem do produkcji paliwa, utożsamiać z paliwem, które z tego surowca powstaje. Wyrób akcyzowy powstały w wyniku procesu produkcyjnego, będzie też zupełnie inną substancją niż zużyty w tym procesie surowiec. Świadczy o tym chociażby fakt, że kod CN powstałego wyrobu będzie inny niż kod surowca, sprzedawanego przez skarżącą. Wraz ze zmianą kodu CN zmieni się status wyrobu dla celów podatku akcyzowego. Najczęściej wyprodukowany wyrób będzie paliwem, wymienionym w art. 89 ust. 1-13 ustawy akcyzowej. Nie znajduje więc uzasadnienia utożsamianie paliwa z surowcem do jego produkcji, o innym kodzie CN. Podobnie ma się rzecz z ropą naftową. Ropa naftowa, oznaczona kodem CN 2709, nie jest nawet wyrobem wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, a więc nie podlega procedurze zawieszenia poboru akcyzy, chociaż jest zużywana do produkcji wszelkiego rodzaju paliw napędowych i opałowych. Niemniej, zarówno ropa naftowa jak i wyroby energetyczne wytwarzane przez skarżącą, gdy są zużywane do produkcji paliw, będą ostatecznie podlegały efektywnemu opodatkowaniu stawką inną niż zerowa, ale dopiero jako składnik paliwa.

Po drugie, w opisanym stanie faktycznym decyzja o nadaniu wyrobom wytwarzanym przez skarżącą przeznaczenia jako surowiec do produkcji paliw (czyli o ich sprzedaży na taki cel) następuje już po ich wyprodukowaniu i umieszczeniu w zbiornikach. Na etapie produkcji i transportu rurociągiem do zbiornika magazynowego nie jest jeszcze wiadome, czy wyrób będzie przeznaczony do produkcji paliw, czy też nie. Skoro tak, to nie sposób z pewnością stwierdzić, czy wyrób ten mógłby podlegać stawce akcyzy innej niż stawka zerowa, a więc nie można wymagać, aby był on - z uwagi na potencjalne przeznaczenie - magazynowany w legalizowanych zbiornikach.

Jak wskazała skarżąca, instytucja legalizacji zbiorników jest powiązana z instytucją ubytków, a jej celem jest rozliczenie obrotu wyrobami opodatkowanymi. W przypadku wyrobów energetycznych, o których mowa w interpretacji, ich straty nie stanowią ubytków podlegających opodatkowaniu, natomiast ilość wyrobu wydawanego z zakładu będzie ustalana w oparciu o legalizowane przyrządy pomiarowe, to jest wagi stosowane przez skarżącą.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w piśmie z dnia [...] maja 2010 r., będącym odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...], w której uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ powołał się na przepis § 3 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe. W myśl tego przepisu, jak to już wskazano, w składach podatkowych, w których prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych, magazynowanie gotowych wyrobów energetycznych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru akcyzy, odbywa się w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów. Za zbiorniki służące do magazynowania gotowych wyrobów energetycznych uznawane są zbiorniki, w których magazynowane są wyroby w takim stopniu przetworzenia, w którym mogą być wyprowadzane ze składu podatkowego do odbiorcy, nawet jeśli ich część zostanie wykorzystana w procesach produkcyjnych w składzie podatkowym.

W świetle tego przepisu, jak wskazał organ, obowiązek magazynowania gotowych wyrobów energetycznych w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, uzależniony jest od spełnienia łącznie wskazanych w powyższym przepisie warunków. Mianowicie, wyroby te winny być określone w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej o podatku akcyzowym oraz objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Niespełnienie jednego z powyższych warunków powoduje, że gotowy wyrób energetyczny nie jest objęty obowiązkiem magazynowania w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów.

Jak ustalił organ, wyroby wymienione przez skarżącą są wyrobami energetycznymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy akcyzowej. Ponadto, poza wymienioną przez skarżącą frakcją naftalenową o kodzie CN 2707 40 00, pozostałe wyroby są objęte załącznikiem nr 2 do wspomnianej ustawy akcyzowej, określającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG. Z tych względów frakcja naftalenowa o kodzie CN 2707 40 00 nie jest objęta obowiązkiem magazynowania w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów, niezależnie do jakich celów wyrób ten będzie przeznaczony.

Ponadto, co zaznaczył organ, nie godząc się ze stanowiskiem skarżącej, omawiane wyroby są objęte stawką podatku akcyzowego inną niż stawka 0 zł. Jak wywodził wyroby te są wyrobami energetycznymi wymienionymi w art. 86 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy akcyzowej. Zgodnie z definicją paliw silnikowych, wynikającą z art. 86 ust. 2 ustawy akcyzowej, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy akcyzowej są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Natomiast paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy akcyzowej są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3).

W art. 89 ust. 1 ustawy akcyzowej zostały określone stawki podatku akcyzowego na wyroby energetyczne. Stawki określone w tym przepisie, w stosunku do niektórych wyrobów energetycznych odwołują się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), inne zaś do definicji paliw silnikowych bądź paliw opałowych, w rozumieniu odpowiednio do ust. 2 lub ust. 3 art. 86 ustawy akcyzowej. Toteż, w odniesieniu do wyrobów akcyzowych wymienionych we wniosku skarżącej, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, są one wyrobami energetycznymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy, które mogą mieć różną stawkę akcyzy, w zależności od przeznaczenia. Jeżeli są one przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, to zgodnie z art. 89 ust. 2 ww. ustawy, określona dla nich stawka akcyzy wynosi 0 zł. Natomiast w przypadku przeznaczenia powyższych wyrobów do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, podlegają one opodatkowaniu akcyzą wg stawki odpowiedniej ze względu na przeznaczenie. Z powyższych względów, wobec przeznaczenia produkowanych przez skarżącą wyrobów do produkcji paliw silnikowych, należy je traktować jako paliwa silnikowe, czego konsekwencją jest zastosowanie w tym przypadku stawki akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy akcyzowej w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów. Natomiast w przypadku ich przeznaczenia do wytworzenia paliw opałowych, ma zastosowanie przepis art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym stawka akcyzy dla pozostałych paliw opałowych wynosi odpowiednio 232,00 zł/1.000 litrów albo 64,00 zł/1.000 kilogramów.

Jak podkreślił organ wyroby wymienione we wniosku skarżącej nie mogą być uznane jako surowiec do produkcji paliw (tak jak np. ropa naftowa). Same te wyroby występują bowiem w obrocie jako wyroby przeznaczone do szeroko rozumianych celów napędowych lub opałowych, tj. np. jako komponenty i domieszki do paliw. Potwierdzeniem powyższego jest również przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w którym frakcja naftalenowa jest sprzedawana przez skarżącą poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do celów opałowych. O tym, że omawiane wyroby są jednocześnie paliwami, w rozumieniu ustawy akcyzowej, co wymaga podkreślenia, decyduje możliwość ich wykorzystania do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych. Możliwość ta wynika z obiektywnych właściwości tych wyrobów. Nie ma przy tym znaczenia, iż gotowe paliwo silnikowe lub opałowe powstałe ze sprzedawanych przez skarżącą wyrobów posiada inny kod CN.

Z powyższych względów, zdaniem organu, w sytuacji przeznaczenia wyrobów opisanych w poz. 1-6 wniosku do celów napędowych lub opałowych (jako surowiec, półprodukt lub komponent do tych paliw lub domieszka do tych paliw), skarżąca będzie miała obowiązek ich przechowywania w legalizowanych zbiornikach. Wyjątek stanowić będzie natomiast frakcja naftalenowa o kodzie CN 2707 40 00, która nie jest objęta obowiązkiem magazynowania w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, niezależnie do jakich celów wyrób ten będzie przeznaczony. Stąd organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., rozpoznając skargę skarżącej na powyższą indywidualną interpretację, jak to już wskazano na wstępie, skargę tę oddalił.

Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek nie było to przedmiotem wniosku skarżącej, jednakże objęte jest zakresem hipotezy przepisu § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia, podzielił stanowisko organu, iż mamy tutaj do czynienia z wyrobami gotowymi. Wyroby te są bowiem produktami całkowicie wykończonymi i skompletowanymi, po przejściu wszystkich faz produkcji, odpowiadającymi określonym normom, przeznaczonymi do sprzedaży na zewnątrz przedsiębiorstwa.

Istota sporu, jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, sprowadza się do przesądzenia kwestii, czy wymienione we wniosku skarżącej wyroby energetyczne objęte są zerową stawką podatku akcyzowego w rozumieniu art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej. Produkowane przez skarżącą wyroby mogą mieć różną stawkę akcyzy, a to w zależności od przeznaczenia. Jeżeli będą one przeznaczone do celów innych niż opałowe lub napędowe, to zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej określona dla nich stawka akcyzy wynosi 0 zł. Natomiast w przypadku przeznaczenia przedmiotowych wyrobów do celów napędowych lub opałowych będą one opodatkowane stawką akcyzy w wysokości odpowiednio określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 lub pkt 15 ustawy akcyzowej. W ustawie tej zawarto w art. 86 ust. 2 i ust. 3 definicję paliw silnikowych i paliw opałowych.

Trafnie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ wskazał, że o tym, czy produkowane przez skarżącą wyroby są paliwami silnikowymi lub opałowymi decyduje w rezultacie ich możliwość wykorzystania do celów opałowych czy napędowych. Takie właściwości przyznaje im skarżąca, przy czym nie ma znaczenia, iż wyroby te nie spełniają norm w zakresie ochrony środowiska, czy nie są zgodne z ustawą o jakości paliw.

Skarżąca, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, sprzedając objęte interpretacją wyroby będzie znała ich przeznaczenie. Nie ma więc mowy o hipotetycznym przeznaczeniu oferowanych do sprzedaży wyrobów. Skarżąca, przeznaczając produkowane wyroby na cele opałowe lub napędowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, nie może objąć ich zerową stawką podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej, że ropa naftowa nie jest opodatkowana podatkiem akcyzowym w wypadku przeznaczenia jej do celów napędowych lub opałowych Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, iż wykorzystanie ropy naftowej (samej w sobie) do napędu silników spalinowych ze względów na jej właściwości nie jest możliwe, w przeciwieństwie do wyrobów produkowanych przez skarżącą, które mogą być również bezpośrednio stosowane do napędu silników spalinowych, choć takie wykorzystanie będzie niezgodne z odrębnymi przepisami, które jednak nie mają wpływu na konieczność opodatkowania ich akcyzą w wypadku takiego przeznaczenia. Ponadto, do celów napędowych i generalnie do celów opałowych, nie jest stosowana ropa naftowa, tylko odpowiednio przetworzone grupy wyrobów powstałe w wyniku destylacji frakcyjnej ropy naftowej. Również, podzielając stanowisko organu, nie ma znaczenia, że omawiane wyroby będą przeznaczone jako surowiec do paliw, skoro wyroby te same w sobie ze względu na swoje właściwości występują w obrocie jako dodatki lub domieszki paliw silnikowych lub też mogą być wykorzystywane bezpośrednio jako paliwa.

Sąd pierwszej instancji powołał się na przepisy art. 2 ust. 3 akapit pierwszy i drugi Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.). W myśl tych przepisów, w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego (akapit pierwszy). Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego (akapit drugi). Ponadto, Sąd pierwszej instancji powołał się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 grudnia 2008r. sprawa Afton Chemical Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (C-517/07), w której Trybunał wskazał, iż: "w rzeczywistości wydaje się, iż ustawodawca wspólnotowy zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób, jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej jak same paliwa". Podobne stanowisko prezentuje polskie orzecznictwo (wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Kr 1243/09 i z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Kr 1112/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 94/10, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 470/10, wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I GSK 911/09).

Z powyższych względów, podzielając stanowisko organu, sporne wyroby przeznaczone do celów napędowych i opałowych winny być przechowywane w zbiornikach podlegających prawnej kontroli metrologicznej.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w przepisie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270), zwanej p.p.s.a., tj.:

• art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wyroby produkowane przez skarżącą, znajdujące się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przeznaczone do wykorzystania jako surowce do paliw silnikowych lub opałowych, nie podlegają zerowej stawce akcyzy,

• art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy akcyzowej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wyroby produkowane przez skarżącą, znajdujące się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przeznaczone do wykorzystania jako surowce do paliw silnikowych lub opałowych, stanowią pozostałe paliwa silnikowe,

• art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy akcyzowej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wyroby produkowane przez Spółkę, znajdujące się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przeznaczone do wykorzystania jako surowce do paliw silnikowych lub opałowych, stanowią pozostałe paliwa opałowe,

• § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty, poprzez jego błędne zastosowanie w stosunku do wyrobów skarżącej sprzedawanych jako surowce do produkcji paliw.

Według skarżącej jej wyroby nie są przeznaczone do wykorzystania do celów opałowych i napędowych. Tym niemniej, w niewielkiej części, szczególnie produkty uboczne powstające w procesie wytwarzania benzenu i toluenu, mogą zostać sprzedane z przeznaczeniem jako surowce do produkcji paliw opałowych lub napędowych. Podtrzymuje stanowisko, iż skarżącej nie dotyczy obowiązek legalizacji zbiorników po 31 grudnia 2010 r.

Jak podkreśla skarżąca jej wyroby nie zostały wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1 - 13 ustawy akcyzowej, tj. nie zostały im przypisane stawki akcyzy w oparciu o ich kody na gruncie Nomenklatury Scalonej (kody CN), aczkolwiek są objęte zał. Nr 2 tej ustawy. Toteż, w zależności od przeznaczenia, wyroby te mogą mieć różną stawkę akcyzy. Spór w sprawie dotyczy właśnie zasad określania stawek akcyzy dla tych wyrobów.

Skarżąca upatruje naruszenie prawa w poglądzie Sądu pierwszej instancji, akceptującego stanowisko organu, że art. 86 ustawy akcyzowej należy interpretować w ten sposób, iż za paliwa silnikowe lub paliwa opałowe w rozumieniu odpowiednio ust. 2 i ust. 3 tego przepisu należy uznać takie wyroby, które mogą być wykorzystane (nawet teoretycznie) do celów napędowych lub opałowych. W konsekwencji, zdaniem Sądu, wobec takich wyrobów nie będzie miała zastosowania zerowa stawka akcyzy na podstawie przepisu art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej. Natomiast zdaniem skarżącej wykładnia językowa, jak i wykładnia systemowa przepisów ustawy akcyzowej, prowadzi do wniosku, że wyroby akcyzowe niewymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1 - 13 co do zasady korzystają z zerowej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej. Opodatkowanie omawianych wyrobów inną stawką jest wyjątkiem od tej zasady, tym bardziej w sytuacji kiedy znajdują się one w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto, zdaniem skarżącej, surowce do produkcji paliw nie mieszczą się w pojęciu "paliw silnikowych", "paliw opałowych", czy też "dodatków i domieszek do paliw".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

Jak już wskazano i co wymaga zaakcentowania skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Brak oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wywiera ten skutek, że w sprawie są miarodajne, jako skutecznie niepodważone, ustalenia faktyczne stanowiące hipotezę przepisów prawa materialnego zastosowanych przez Sąd pierwszej instancji. W niniejszej sprawie odnosi się to do istotnych ustaleń Sądu pierwszej instancji, akceptujących stanowisko organu, w kwestii magazynowania przez skarżącą gotowych wyrobów energetycznych, które mogą być bezpośrednio wykorzystane jako paliwa, zarówno silnikowe, jak i opałowe. Ponadto, co jest mankamentem skargi kasacyjnej, nie zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), próbuje się wyprowadzić korzystne ustalenia faktyczne, poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. Jednakże w świetle ustalonego orzecznictwa i piśmiennictwa (por. J.P. Tarno, Komentarz, str. 373 wraz z podanym orzecznictwem) próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Istota sprawy, o czym była już mowa, sprowadza się do przesądzenia kwestii, czy w świetle przepisu art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej, jak to wywodzi skarżąca, produkowane przez nią wyroby energetyczne podlegają stawce akcyzy w wysokości 0 zł. Wyroby skarżącej nie mieszczą się w katalogu wyrobów określonych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej, a zatem są one objęte hipotezą przepisu art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej. Tym samym w odniesieniu do tych wyrobów może wchodzić w grę stawka akcyzy wynosząca 0 zł.

Jednakże o tym, czy wyroby energetyczne skarżącej spełnią przesłanki dla zastosowania stawki akcyzy w wysokości 0 zł zadecyduje przeznaczenie tych towarów. Wyroby te, aby podlegały zerowej stawce akcyzy, w myśl przepisu art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej muszą być przeznaczone na cele inne niż:

a) opałowe,

b) dodatki lub domieszki do paliw opałowych,

c) do napędu silników spalinowych,

d) dodatki do paliw silnikowych.

Innymi słowy, jeżeli któryś z produkowanych przez skarżącą wyrobów energetycznych będzie przeznaczony na cele, o których mowa w punktach a) – d), nie będzie spełniona przesłanka z art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej dla zastosowania stawki akcyzy w wysokości 0 zł. W szczególności brak będzie podstaw dla zastosowania stawki akcyzy w wysokości 0 zł w sytuacji przeznaczenia wyrobów produkowanych przez skarżącą na potrzeby produkcji paliw. Taka zaś sytuacja wyraźnie jest przewidziana w treści pytania skarżącej, według którego ..."część tych wyrobów będzie sprzedawana jako surowiec do produkcji paliw". Zatem, ta część produktów energetycznych wytwarzanych przez skarżącą, jako podlegających stawce akcyzy innej niż stawka 0 zł, podlega od dnia 1 stycznia 2011 r. rygorom przechowywania w zbiornikach, o których mowa w przepisie § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia, skoro wyroby te określone są w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej i podlegają procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Na wspomniany obowiązek przechowywania wyrobów w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej na podstawie odrębnych przepisów, nie ma w świetle powołanych przepisów wielkość wyrobów przeznaczonych na cele produkcji paliw (oraz dodatków i domieszek do nich) w porównaniu do wyrobów przeznaczonych na inne cele, w sytuacji magazynowania tych wyrobów w tym samym zbiorniku. To jest kwestia organizacyjna, leżąca po stronie skarżącej, jak zorganizuje sobie przechowywanie wyrobów przeznaczanych na cele, o których mowa w art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej, a więc podlegających stawce akcyzy w wysokości 0 zł.

Ponadto, co należy podkreślić, ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". W rozumieniu tych przepisów paliwami silnikowymi (podobnie opałowymi) są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, co wymaga podkreślenia, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne. Jak już wskazano, skarga kasacyjna, jako nie oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), skutecznie nie podważyła zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu, że omawiane wyroby skarżącej mogą być bezpośrednio wykorzystane jako paliwa, zarówno silnikowe, jak i opałowe. W tej sytuacji należy w konsekwencji przyjąć, że wyroby skarżącej, jako pozostałe paliwa silnikowe w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy akcyzowej, podlegają stawce akcyzy w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów. Natomiast wyroby energetyczne skarżącej mogące być wykorzystywane na potrzeby paliw opałowych podlegają stawce akcyzy określonej w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy akcyzowej, tj. odpowiednio w wysokości 232,00 zł/1000 litrów i w wysokości 64,00 zł/1000 kilogramów. Takie ustalenia faktyczne poczynił organ i zaakceptował je Sąd pierwszej instancji, zaś skarga kasacyjna, o czym była mowa, tego skutecznie nie podważyła.

Również powyższe ustalenia w kwestii wysokości stawek akcyzowych wyrobów skarżącej, jako miarodajne na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej, podważają stanowisko skarżącej, iż do wyrobów tych ma zastosowanie stawka akcyzy w zerowej wysokości, o której mowa w przepisie art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej. W rezultacie działalność gospodarcza skarżącej obejmuje gotowe wyroby energetyczne objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, które podlegają procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym magazynowanie tych wyrobów odbywa się w zbiornikach, podlegających prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów, stosownie do przepisu § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe. Z dniem 1 stycznia 2011 r. omawiane wyroby nie mogą już być magazynowane w zbiornikach wprowadzonych do użytkowania przed dniem 1 maja 2004 r., które nie posiadają dowodów legalizacji, a to stosownie do przepisu § 13 wspomnianego rozporządzenia.

W tym stanie sprawy skarga kasacyjna nie wykazała zasadności zarzucanego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 oraz art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej, oraz przepisu § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe.

Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisu art. 204 pkt 1 p.p.s.a.