Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 300/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2006 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 207, 21 § 11 pkt 2 ustawy z dnia 29 grudnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu ustalił E. K. zryczałtowany podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2002 w wysokości 134.802,70 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, iż w 2002 r. E. K. kupiła gospodarstwo rolne za kwotę 180.000 zł od T. i B. S.

Badając źródła finansowania tego zakupu organ I instancji dokonał analizy wydatków i dochodów E. K. Ustalono, że w 2002 r. wydatki wyniosły 195.396,67 zł. Na tę kwotę złożyły się wydatki na zakup gospodarstwa rolnego - 180.000 zł, opłaty notarialne związane z zakupem gospodarstwa – 3.817,96 zł, odsetki z tytułu spłaty kredytu - 1.322,52 zł, oraz wydatki na utrzymanie rodziny w kwocie - 10.251.19 zł. Wysokość wydatków na utrzymanie rodziny wyliczono opierając się na oświadczeniu E. K. z dnia 4 marca 2004 r., w którym wskazała kwotę 25.666,94 zł jako sumę kosztów utrzymania, remontów, niezbędnych opłat i podatku dochodowego, ponoszoną wspólnie z mężem M. K. Kwotę tę skorygowano w zakresie wydatków poniesionych na remonty przypadające na męża z uwagi na zniesienie wspólności ustawowej małżeńskiej między małżonkami K. z dniem 1 listopada 2002 r. oraz o podatek dochodowy, z uwagi na przyjęcie dochodu po potrąceniu zaliczek i pomniejszono łącznie wyliczenia dokonane przez podatnika o kwotę 5.161,55 zł. Zatem wydatki przypadające na E. K. wyniosły 10.251,19 zł.

Ustalono jednocześnie, że E. K. w 2002 r. uzyskała dochód ze stosunku pracy w kwocie 19.403,45 zł, który po potrąceniu zaliczek na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenie społeczne wyniósł 15.654,61 zł.

Zarówno w zeznaniu podatkowym PIT 37 jak i w oświadczeniu z dnia 4 kwietnia 2004 r. podatniczka nie wykazała innych źródeł uzyskania przychodów. Dopiero w piśmie z dnia 4 maja 2004 r. wskazała, że środki finansowe na zakup gospodarstwa rolnego uzyskała z pracy we własnym gospodarstwie rolnym o powierzchni 18 ha, które prowadziła w latach 1975-1981 wspólnie z ojcem, a od 1981 r. samodzielnie. Nadto w toku przesłuchania strony w dniu 8 czerwca 2004 r. wskazała, że na zakup nieruchomości przeznaczyła pieniądze w kwocie 100.000 zł pochodzące z kredytu bankowego oraz pieniądze pochodzące z dochodów z gospodarstwa rolnego o powierzchni 7,8 ha i dzierżawionego gospodarstwa od małżeństwa S. Podatniczka nie wskazała jednak żadnych szczegółów dotyczących jej działalności rolnej, gdyż jak stwierdziła wszystko prowadził jej D. S., a zyski jakie osiągała z tego tytułu płacone były przez Zrzeszenie Producentów Rolnych w G. na jej konto rolnicze.

Nadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż E. K. korzystała z kredytu bankowego na działalność rolniczą w kwocie 100.000 zł, który był przeznaczony na zakup materiału siewnego i czynsz dzierżawy. Spłata kredytu nastąpiła w dwóch ratach na sześć miesięcy przed zawarciem umowy kupna – sprzedaży gospodarstwa rolnego.

Organ podatkowy dokonał również analizy dochodów E. K. z lat 1998-2001, poprzedzających kontrolowany okres i łączny dochód w tym okresie z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę wyniósł 57.473,26 zł., a z tytułu otrzymanych świadczeń od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych 4.659,50 zł. Jej mąż uzyskał w tym czasie dochody w łącznej kwocie 22.658,89 zł. Natomiast wydatki wykazane przez E. K. w oświadczeniu z dnia 4 kwietnia 2004 r. wyniosły 81.455,76 zł. Zatem w badanym okresie podatniczka nie mogła poczynić oszczędności na zakup gospodarstwa.. Do takiego wniosku, zdaniem organu I instancji, prowadzi również analiza historii rachunków bankowych jej i jej męża oraz rachunku kredytowego. Jak już wspomniano wcześniej E. K. otrzymała kredyt w wysokości 100.000 zł na zapłatę dwóch rat czynszu dzierżawnego i zakup materiału siewnego. Kredyt postawiono do dyspozycji podatniczki 21 czerwca 2001 r. i spłacono go w dwóch ratach. Po spłacie kredytu od 17 lipca 2002 r. do końca 2002 r. nie wystąpiły obroty na rachunku dotyczącym działalności rolniczej. Nadto analiza rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowego podatniczki i jej męża za okres od 11 czerwca 1988 r. do 31 grudnia 2002 r. wskazuje na występowanie ujemnych sald na rachunku w latach 1999-2002.

Jednocześnie organ podatkowy ustalił, że E. K. w 1998 r. wydzierżawiła swoje gospodarstwo o powierzchni 7,84 ha I. K.

Dokonując analizy dowodów zebranych w toku postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż E. K. nie wskazała zasobów majątkowych ani dochodów, które pozwoliłyby jej na pokrycie wydatków w 2002 r.

Różnica pomiędzy uzyskanymi w 2002 r. dochodami a wydatkami w kwocie 179.737,06 zł stanowi, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, który w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75 %.

Nie godząc się z powyższą decyzją E. K., reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła odwołanie. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa proceduralnego tj. art. 121, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie dochodów z tytułu prowadzenia przez nią własnego gospodarstwa rolnego i dochodów uzyskiwanych z dzierżawionego gospodarstwa. Uzupełniająco skarżąca wskazała, że przed podpisaniem aktu notarialnego kupna gospodarstwa rolnego od małżeństwa S. zapłaciła kwotę 90.000 zł, a kwota ta pochodziła z kredytu. Natomiast część pozostałych środków na zakup gospodarstwa pożyczyła lub otrzymała w formie darowizny od rodziny zamieszkałej w Niemczech. Była to kwota około 50.000 zł. E. K. przedłożyła również dwie umowy pożyczkii dwie umowy darowizny zawarte z J. i G. K., a opiewające na kwotę 7.000 zł każda.

Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby, powołując się na treść art. 9 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że w sytuacji gdy poniesione przez podatnika w danym roku wydatki wraz z wartością zgromadzonego mienia nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zasobach wcześniej zgromadzonych, a podatnik nie potrafi rozbieżności tych wyjaśnić i poprzeć stosownymi dowodami, organy podatkowe mogą domniemywać, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł nieujawnionych.

Zdaniem Dyrektora Izby, wydatki E. K. w 2002 r. wskazują na uzyskiwanie przez nią dochodów z nieujawnionych źródeł. Jak ustalono bowiem, w tym roku E. K. kupiła gospodarstwo rolne za kwotę 180.000 zł oraz pokryła koszty sporządzenia aktu notarialnego i opłat sądowych w kwocie 3.817,96 zł.

W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2001 r. E. K. wskazała, że nie posiada żadnego majątku, a jedynie gotówkę z dochodów w gospodarstwie rolnym. Nie wskazała jednak kwoty oszczędności. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że E. K. jest właścicielem gospodarstwa rolnego o pow. 7,8 ha. Gospodarstwo to wydzierżawiła w połowie 1998 r. I. K., która od chwili wydzierżawienia opłacała podatek rolny od tej nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednocześnie, iż informacje udzielane przez E. K. odnośnie pochodzenia pieniędzy wydatkowanych na zakup gospodarstwa rolnego w 2002 r. ewoluowały w toku postępowania i były wzajemnie sprzeczne. Początkowo w piśmie z dnia 4 maja 2004 r. skarżąca wyjaśniła, że środki finansowe posiadała z pracy we własnym gospodarstwie rolnym, które prowadziła od 1981 r. Następnie w toku przesłuchania w dniu 8 czerwca E. K. zeznała, że środki te pochodziły z zaciągniętego w banku kredytu oraz z gospodarstwa dzierżawionego I. K., a zyski z tego tytułu wpłacane były na konto rolnicze, przy czym podatniczka nie była w stanie podać wysokości otrzymywanych z tego tytułu kwot. Z kolei w toku przesłuchania w dniu 14 czerwca E. K. wskazała kolejne źródła otrzymania pieniędzy, a mianowicie pożyczki i darowizny otrzymane od J. i G. K., a w odwołaniu od decyzji organu I instancji pojawił się wątek pożyczek i darowizn od rodziny zamieszkałej w Niemczech w kwocie 50.000 zł, które miały być przeznaczone na zakup nieruchomości rolnej.

Jako dowód uzyskanych pożyczek i darowizn E. K. przedłożyła dwie umowy pożyczki zawarte 20 grudnia 1996 r. z J. i G. K. oraz umowy darowizny z dnia 20 grudnia 1996 r. i 15 lipca 2002 r., również zawarte z tymi osobami. Dokonując oceny zeznań i oświadczeń E. K. Dyrektor Izby wskazał na występujące pomiędzy nimi sprzeczności, jak również na sprzeczności twierdzeń skarżącej z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Analiza wpływów na konto działalności rolniczej E. K. nie potwierdziła aby dokonywane były tam wpłaty z zysków osiągniętych w działalności gospodarczej, które następnie skarżąca przeznaczyłaby na zakup gospodarstwa w 2002 r.. Stan tego konta na dzień 17 lipca 2002 r. był zerowy i nie wystąpiły na nim obroty do końca 2002 r. Również w oświadczeniu złożonym 4 kwietnia 2004 r. E. K. wskazując źródła i wysokość uzyskiwanych przychodów za lata 1998-2002 nie podała dochodów z gospodarstwa rolnego. Przy czym jak podkreślił Dyrektor Izby, gospodarstwo o pow. 7,8 ha należące do podatniczki od 1998 r. dzierżawiła I. K. opłacając od niego również podatek rolny, a fakt ten potwierdził w piśmie z dnia 24 maja 2004 r. Burmistrz [...]. Analiza rachunku oszczędnościowo – rozliczeniowego skarżącej i jej małżonka za lata 1998-2002 wskazuje na zadłużenie wobec banku i korzystanie z linii kredytowych. Wobec tych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego, twierdzenia o poczynionych oszczędnościach, które były przechowywane w domu, nie polegają na prawdzie. Korzystanie przez podatniczkę i jej męża z kredytów świadczy o braku środków pieniężnych na bieżące potrzeby, a zatem nie można mówić w tej sytuacji o posiadanych oszczędnościach, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego.

Również argumenty skarżącej odnośnie przeznaczenia 90.000 zł, z kredytu otrzymanego na działalność rolniczą, na poczet zapłaty za nabywane gospodarstwo, nie polegają na prawdzie. Dokonując oceny tych twierdzeń organ II instancji wskazał na zapis § 5 umowy aktu notarialnego kupna gospodarstwa, z którego wynika, że cała kwota – 180.000 zł została zapłacona przed podpisaniem aktu notarialnego i zapis ten nie zawiera żadnych informacji dotyczących zaliczek, zapłaty w ratach itp. Zatem złożone wraz z odwołaniem oświadczenie T. S. z dnia 11 maja 2005 r., a dotyczące wpłaty w dniu 1 lipca 2001 r. zadatku w kwocie 90.000 zł na poczet kupna nieruchomości, pozostaje w sprzeczności z treścią aktu notarialnego. Przy czym Dyrektor Izby stwierdził również, że umowa kredytowa nie zezwalała podatniczce na wykorzystanie udzielonego kredytu na zakup nieruchomości. Zgodnie z zapisami postanowień umowy, kredyt był przeznaczony na zapłatę czynszu dzierżawczego i nakłady na zasiew. Spłata kredytu nastąpiła w dwóch ratach przed zakupem gruntów rolnych, a kredytobiorczyni zobowiązana była wykorzystać kredyt zgodnie z przeznaczeniem.

Nadto Dyrektor Izby podkreślił, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów wskazujących na udzielenie jej pożyczek bądź dokonanie darowizn przez rodzinę z Niemiec. Natomiast oceniając przedłożone umowy darowizn i pożyczek zawarte z J. i G. K., Dyrektor wskazał na podpisanie ich tylko przez G. K. W umowach pominięto dane dotyczące numeru dowodu osobistego J. K., nie ma na nich jej podpisu i jak ustalono J. K. zmarła w 2003 r. Braki te, zdaniem Dyrektora Izby, świadczą o sporządzeniu przedmiotowych umów na potrzeby niniejszego postępowania, tym bardziej że twierdzenia skarżącej odnośnie tych umów pojawiły się dopiero 14 czerwca 2005 r. Wobec tych ustaleń Dyrektor stwierdził, że dowiedziona wartość środków na finansowanie wydatków w 2002 r. to kwota 15.654,61 zł, a zatem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi 179.737,06 zł, a obliczony zryczałtowany podatek od tych przychodów wynosi 134.802,70 zł.

Podejmując rozstrzygnięcie Dyrektor wziął pod uwagę całokształt poczynionych w sprawie ustaleń i zebranych dowodów, które nie pozwoliły na przyjęcie, iż E. K. sfinansowała wydatki w 2002 r. z dochodów uzyskanych z prowadzenia gospodarstwa rolnego w latach wcześniejszych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik E. K. zarzucił zaskarżonej decyzji nieuwzględnienie dochodów z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego i jego dzierżawy, nieuwzględnienie zapłaty części kwoty tj. 90.000 zł przed podpisaniem aktu notarialnego i nieuwzględnienie wartości pożyczek i darowizn udzielonych podatniczce przez jej rodziców. Pełnomocnik wskazując na te naruszenia podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy II instancji w ogóle nie uwzględnił dochodów z prowadzenia od 1981 r. gospodarstwa oraz z tytułu dzierżawy gospodarstwa od T. S. (nawet szacunkowo) i ograniczył swoje postępowanie od okresu 1998-2001, naruszając tym samym dyspozycje art. 122, 187, 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie pełnomocnik podniósł, że cel określony w umowie kredytowej nie świadczy o tym, że kredyt nie mógł być wydatkowany na inny cel, w tym przypadku na zakup gospodarstwa. Nadto powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik wskazał, że ciężar udowodnienia iż podatnik nie miał źródeł przychodów zgromadzonych środków w latach poprzedzających spoczywa na organach podatkowych, jeżeli upłynął już pięcioletni okres przedawnienia, przechowywania dokumentów finansowo – księgowych. Zdaniem pełnomocnika podatniczka uprawdopodobniła fakt posiadania dochodów z gospodarstwa rolnego prowadzonego w latach 1980-1998. Odnosząc się do nieuwzględnienia przez organ II instancji w rozliczeniach kwot wynikających z przedłożonych umów pożyczek i darowizn, pełnomocnik wskazał na art. 199a Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi w przypadku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, aby wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Podnosząc te zarzuty pełnomocnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wskazał, że przy prowadzeniu działalności rolniczej nie było potrzeby dokumentowania dokonywanych transakcji za pomocą faktur. Natomiast odnośnie umów pożyczek i darowizny przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego, pełnomocnik stwierdził, że pierwotnie były one zawierane w formie ustnej, a dopiero na etapie zawisłego postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, zostały potwierdzone w formie pisemnej. Dlatego zostały podpisane tylko przez jedną osobę, gdyż druga w tym czasie już nie żyła. Wobec tych faktów organ mógł dokonać procentowego przyjęcia dochodów z tychże umów, a w przypadku dochodów z dzierżawy otrzymanych w płodach rolnych organy winny dokonać szacunku tych świadczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa.

Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zmianami) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie mają pokrycia w zasobach majątkowych zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75 % przychodów. Z powołanego przepisu art. 20 ust. 3 wskazanej ustawy wynika, iż obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku oraz w latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy w sposób nie budzący wątpliwości.

Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że podatnik nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, iż poniesione w 2002 r. wydatki na zakup nieruchomości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest suma wydatków w kwocie 195.391,67 zł poniesiona przez skarżącą w roku 2002.

Kwestią sporną natomiast jest to, czy wysokość przychodów znajduje pokrycie w posiadanych przez skarżącą zasobach majątkowych.

W toku postępowania skarżąca podając źródła pochodzenia środków przeznaczonych na zakup gospodarstwa rolnego wielokrotnie zmieniała oświadczenia w tej kwestii. Początkowo wskazywała w składanych oświadczeniach majątkowych dotyczących roku 2001, iż nie posiada żadnego majątku, natomiast w informacjach dodatkowych wskazała, że posiada gotówkę z dochodów w gospodarstwie rolnym, ale nie była w stanie podać kwoty oszczędności (oświadczenie k. 50-51). Również w swoich zeznaniach nie wskazuje kwoty oszczędności zgromadzonych do roku 1998.

W toku dalszego postępowania skarżąca wskazując na źródło pochodzenia środków wydatkowanych za zakup gospodarstwa podawała, że kwota 90.000 zł pochodziła z kredytu, że otrzymała darowizny i pożyczki w kwocie 50.000 zł od rodziny z Niemiec, że otrzymała darowizny i pożyczki od rodziny w Polsce w łącznej kwocie 28.000 zł, że zgromadziła dochody z prowadzonego gospodarstwa oraz jego dzierżawy i były one przelewane na konto bankowe obsługujące tę działalność. Przy czym podkreślić należy, że każdorazowo powołując się na dochody osiągane z gospodarstwa rolnego E. K. ani w składanych oświadczeniach, ani w składanych zeznaniach, nie precyzuje kwot i nie potrafi podać szczegółów dotyczących funkcjonowania gospodarstwa, uprawy, sprzedaży płodów rolnych.

Zaoferowane przez skarżącą dowody to złożone dopiero 15 kwietnia 2005 r. dwie umowy pożyczki i dwie umowy darowizny, z których wynika, że 20 grudnia 1996 r. i 15 lipca 2002 r. E. K. pożyczyła po 7.000 zł od J. i G. K. oraz, że wymienieni darowali jej po 7.000 zł każdorazowo. W przedłożonych umowach wpisano daty ich zawarcia i zostały one podpisane ze strony darczyńców bądź pożyczkodawców tylko przez G. K.

Zdaniem Sądu organy dokonały prawidłowej oceny tych umów, jako dowodów przedłożonych w sprawie. Godzi się zauważyć, że data ich ujawnienia i przekazania, fakt podpisania tylko przez jedną osobę, w świetle wcześniejszych oświadczeń skarżącej, która twierdziła, iż nie otrzymała żadnych darowizn ani nie pożyczała pieniędzy, podważały ich wiarygodność. Fakt ten został potwierdzony przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie. Popierając skargę pełnomocnik przyznał, że przedłożone organom umowy zostały sporządzone w formie pisemnej na etapie postępowania podatkowego. Wcześniej zawarte były ustnie. Skoro przedłożone umowy były sporządzone w formie pisemnej już w trakcie toczącego postępowania, to powinny w swojej treści uwzględniać tę okoliczność. Brak w umowach stosownych zapisów o tym świadczących, wskazuje, iż skarżąca przedłożyła na potrzeby toczącego się postępowania spreparowany dowód. Odnosząc się do zarzutów skargi podniesionych w związku z tym dowodem stwierdzić należy, że organy w toku postępowania nie dokonywały ustaleń dotyczących pozorności treści czynności prawnej, a jedynie oceniły przedłożony dowód jako jeden z dowodów w sprawie i podważając jego wiarygodność wskazały na elementy, które uzasadniają ocenę dokonaną przez organy. Zatem nie istniała potrzeba występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

Godzi się również zauważyć, że reguły prowadzonego postępowania dowodowego wymagają aby strona, która chce dowieść pewnych faktów czy okoliczności, czyniła to rzetelnie i przedkładała wiarygodne dowody. Przedkładając dowody stworzone na potrzeby postępowania strona musi się liczyć z tym, że będą one potraktowane jako niewiarygodne i będą rzutować na ocenę całości dowodów oferowanych przez stronę.

Nie budzi zastrzeżeń, zdaniem Sądu, również ocena pozostałych dowodów dokonana przez organy, które słusznie wskazywały, iż analiza rachunków bankowych (zarówno rachunku powiązanego z działalnością gospodarczą, rachunku kredytowego jak i oszczędnościowo – rozliczeniowego E. K. i jej męża) dowodzi, iż skarżąca nie gromadziła oszczędności, a wprost przeciwnie korzystała z kredytów, gdyż jej wydatki przewyższały uzyskiwane dochody.

Nie potwierdzono także wpływów na rachunek prowadzony w związku z działalnością rolniczą, na które powoływała się skarżąca i które miałyby być źródłem finansowania zakupu nieruchomości w 2002 r. Na rachunek ten wpływały bowiem sporadycznie niewielkie kwoty, a dwie wpłaty po 50.000zł dokonane przez T. S. w czerwcu 2001r. i listopadzie 2001r. dotyczyły spłaty kredytu. Od lipca 2002 r. na rachunku tym wykazywano zerowy stan środków.

Chybione są również argumenty związane z przeznaczeniem kwoty 90.000 zł, pochodzących z kredytu, na zapłatę zaliczki na poczet kupna nieruchomości. Po pierwsze, fakt ten powinien znaleźć odzwierciedlenie w akcie notarialnym. Nie przedłożono umowy przedwstępnej i poza oświadczeniem T. S. złożonym na etapie postępowania odwoławczego, przy wcześniejszym pominięciu tego faktu w ogóle przez skarżącą, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających zapłatę zaliczki. Przy czym dla pełnej oceny twierdzeń skarżącej i oświadczenia T. S., należy odnieść się do umowy kredytu, z którego miały pochodzić środki na zadatek. W umowie kredytowej zawartej 18 czerwca 2001 r. z A S.A. określono w § 3.06 w pkt 4, iż "wykorzystanie udzielonego kredytu następować będzie w formie bezgotówkowej w ciężar rachunku kredytu na podstawie przedłożonych przez kredytobiorcę faktur i dyspozycji płatniczych do wysokości udzielonego kredytu".

Udzielony E. K. kredyt obrotowy, jak słusznie wskazały organy, przeznaczony był na zapłatę dwóch rat czynszu dzierżawczego oraz zapłatę nakładów na zasiew. Zapisy umowy kredytowej wykluczały zatem pobranie gotówki bez przedłożenia faktury i odpowiedniej dyspozycji kredytobiorcy. W świetle tych zapisów, twierdzenia skarżącej odnośnie dokonania wpłaty zadatku na poczet kupna nieruchomości i oświadczenie T. S. potwierdzające tę okoliczność, nie zasługują na wiarę.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, Sąd nie podzielił zarzutów skargi.

W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ winien wykorzystać wszystkie środki dowodowe, zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, z uwagi na konstrukcję przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko ugruntowane zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. ONSA 2003/3/108; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, opubl. Przegląd podatkowy 2001/11/63).

Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, o ile w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. A tego skarżąca w niniejszej sprawie nie uczyniła. Zaoferowane przez nią dowody bądź pozostają w oczywistej sprzeczności z dowodami zgromadzonymi przez organy podatkowe, bądź są twierdzeniami nie popartymi żadnymi dowodami, a w przypadku umów darowizn i pożyczek dotyczących małżeństwa K., są dowodami sporządzonymi na potrzeby niniejszego postępowania, a zatem słusznie odmówiono im wiarygodności.

Podkreślić również należy, że skarżąca przez okres kilku lat przed nabyciem gospodarstwa borykała się z trudnościami finansowymi, świadczą o tym ujemne salda na rachunkach bankowych i konieczność korzystania z kredytów. Nie można w tej sytuacji, kierując się doświadczeniem życiowym, mówić o środkach zgromadzonych przed 1998 r. z działalności rolniczej i wydatkowanych w 2002 r. na zakup nieruchomości. Przy czym godzi się w tym miejscu także podkreślić, że własne gospodarstwo skarżąca wydzierżawiła zawierając 1 czerwca 1998 r. umowę z I. K. Czynsz z tytułu dzierżawy ustalono w § 2 umowy i miał być on opłacony płodami rolnymi raz w roku po zbiorach. Jednak w toku postępowania skarżąca nie wskazała nawet przybliżonego dochodu jaki osiągała z tytułu tego czynszu, ale biorąc pod uwagę jej sytuację finansową potwierdzoną wydrukami z rachunków, uznać należy, że nie zgromadziła w latach 1998-2002 z tego tytułu środków finansowych, które pozwoliłyby na zakup gospodarstwa. Zestawienie jej wydatków i dochodów z opodatkowanych źródeł w latach 1998-2002 wskazuje brak środków finansowych na bieżące utrzymanie jej i rodziny. Zarówno w oświadczeniach składanych w toku postępowania jak i w zeznaniach skarżąca poza twierdzeniami o osiąganiu przychodów z działalności rolniczej nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie tych twierdzeń. Jak już wcześniej wskazano skarżąca nie potrafiła określić kwoty oszczędności jakimi dysponowała w związku z prowadzoną działalnością rolniczą, nie potwierdzono wpływów środków pieniężnych na rachunek związany z działalnością gospodarczą pozwalających na zgromadzenie kwoty przeznaczonej na zakup gospodarstwa, jak również salda pozostałych rachunków nie wykazują jakichkolwiek oszczędności. Także zapisy umowy kredytowej wykluczają możliwość zapłaty zadatku ze środków pochodzących z kredytu. W świetle tych ustaleń dokonana przez organy ocena wyjaśnień podatniczki, oświadczenia o przyjęciu zadatku oraz przedłożonych umów pożyczek i darowizn, nie uchybia zasadzie swobodnej oceny dowodów i słusznie wywodzą organy, iż skarżąca nie uprawdopodobniła faktów związanych z uzyskaniem i zgromadzeniem mienia, na poczet dokonanego zakupu nieruchomości w 2002r., a pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Dodatkowo podkreślić należy, że skarżąca zmieniała w toku postępowania kilkakrotnie źródło finansowania wydatków, co w sposób oczywisty podważa wiarygodność jej twierdzeń jak i dowodów przedstawionych na ich poparcie.

Skarżąca, co już podkreślano, nie wskazała w ogóle kwoty oszczędności jakie poczyniła na zakup gospodarstwa jak i kwoty dochodów jakie miała osiągać z działalności rolniczej, chociaż to na niej spoczywał obowiązek przedstawienia i wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodu i posiadanych przez podatnika zasobach. Ciężar dowodu w takich przypadkach spoczywa na stronie, która jeżeli z danych faktów zamierza wywodzić skutki prawne, obowiązana jest przedstawić lub wskazać organowi dowody, które mogą potwierdzić jej stanowisko. Za bezpodstawne należy zatem uznać zarzuty naruszenia art.121, 122, 187 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, organy podatkowe zgromadziły niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiał dowodowy, a dokonana ocena nie narusza zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego skargę na podstawie art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.