Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 665/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4.
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. S.K.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...], wysłaną elektronicznie, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy A Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna w K. (dalej także: wnioskodawca, strona, Spółka) przedstawione we wniosku z 17 stycznia 2014 r. (za pośrednictwem platformy ePUAP), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej obowiązku zamknięcia przez wnioskodawcę ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz określenia właściwego roku podatkowego jest nieprawidłowe.

Relacjonując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, iż wnioskodawcą jest spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Polsce. Zgodnie z § 43 statutu Spółki "pierwszy rok obrotowy Spółki rozpoczęty przez Spółkę Przekształcaną w 2012 r. a kontynuowany przez Spółkę Przekształconą, kończy się z dniem 31 grudnia 2012 r. Rokiem obrotowym jest okres kolejnych 12 miesięcy od dnia 1 grudnia do 30 listopada następnego roku kalendarzowego. Rok obrotowy następujący po zakończeniu 2012 r., który będzie pierwszym rokiem obrotowym, po zmianie roku obrotowego, rozpocznie się 1 stycznia 2013 r., skończy się 30 listopada 2014 r." Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, rozpoczęty w 2013 r. trwa do 30 listopada 2014 r. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed 12 grudnia 2013 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została i nie zostanie zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, dalej rejestr.

W uzupełnieniu wniosku z 24 marca 2014 r. Spółka wyjaśniła, że wnioskodawca powstał z przekształcenia spółki jawnej, uchwała wspólników o przekształceniu Spółki Jawnej w SKA została podjęta 20 listopada 2012 r. i zaprotokołowana aktem notarialnym, przekształcenie zostało zarejestrowane w rejestrze 4 grudnia 2012 r., w momencie przekształcenia wspólnikami podmiotu przekształconego było sześć osób fizycznych, były one wspólnikami Spółki Jawnej, przez cały okres istnienia wnioskodawcy wspólnikami były osoby fizyczne, a od momentu jego powstania akcjonariuszami są osoby fizyczne, które 5 grudnia 2012 r. przeniosły ogół praw i obowiązków przysługującym im jako komplementariuszom na osobę prawną, zaś zmiana ta została zarejestrowana w rejestrze 9 stycznia 2013 r. i od tego momentu komplementariuszami Spółki nie są osoby fizyczne, obecnie osoby fizyczne są akcjonariuszami wnioskodawcy, nie są natomiast jego komplementariuszami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz. U. 2013, 1387) ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?

2. Czy pierwszy rok podatkowy wnioskodawcy rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r.?

Przedstawiając stanowisko Spółki organ interpretacyjny podał, że zdaniem wnioskodawcy nie ma on obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a obecnie trwający rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończy się po 1 stycznia 2014 r., tak więc rok podatkowy wnioskodawcy nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r.

Odnośnie pierwszego z zagadnień Spółka stwierdziła, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z

2013 r. poz. 330 ze zm.) rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Zgodnie z treścią tego przepisu rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z treścią statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS rokiem obrotowym Spółki nie jest kalendarzowy, przy czym rok obrotowy Spółki rozpoczęty w 2013 r. trwa do 30 listopada 2014 r. Zgodnie zatem ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Przyjęty przez wnioskodawcę rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także: ustawa nowelizująca) wnioskodawca jest spółką, której "rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r." Od 12 grudnia 2013 r. nie nastąpiła zmiana statutu Spółki w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem ustawy nowelizującej. Rok obrotowy Spółki został więc w jej statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania ustawy nowelizującej.

W konsekwencji, zdaniem strony, nie znajduje do niej zastosowania przepis art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie jest bowiem ani spółką "powstałą po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (...)" ani spółką, która "dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie ww. przepisu." Rok obrotowy strony będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego.

Uzasadniając z kolei stanowisko odnośnie pytania drugiego Spółka wskazała, że przyjęty przez nią zgodnie ze statutem rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. trwa do 30 listopada 2014 r. i w związku z brzmieniem art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r.

Organ interpretacyjny stwierdził, że skutkiem uchwalenia ustawy nowelizacyjnej była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w SKA, bowiem z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Następnie organ zacytował przepis art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizacyjnej wskazując, że ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wszedł w życie z dniem 12 grudnia 2013 r., zatem jego treść dotyczy spółek powstałych po tym dniu oraz spółek, które po tym dniu dokonały zmiany roku obrotowego. Tym samym dla ustalenia właściwych zasad opodatkowania SKA oraz ich wspólników w odniesieniu do SKA powstałych do 12 grudnia 2013 r. decydujące znaczenie ma to, czy rok obrotowy tych spółek zakończył się 31 grudnia 2013 r., bądź czy spółki (na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej) miały obowiązek rozpocząć rok podatkowy 1 stycznia 2014 r. (bowiem zmieniły rok obrotowy po 12 grudnia 2013 r.).

Organ interpretacyjny wskazał, że definicja roku obrotowego znajduje się w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości i przepis ten zacytował by wyjaśnić, że wybór okresu 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, o którym tam mowa nie ma charakteru dowolnego, gdyż rok obrotowy winien być tożsamy z rokiem stosowanym dla celów podatkowych (z rokiem podatkowym). Z powyższego wynika zatem, że rok obrotowy SKA (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości) winien pokrywać się z rokiem podatkowym. W odniesieniu natomiast do spółek osobowych, zapis ten oznacza w istocie to, że rok obrotowy tych spółek winien być taki sam jak rok podatkowy, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązuje wspólników tych spółek, tak aby wspólnicy ci – na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych – mogli we właściwy sposób wywiązać się z obowiązku rozliczenia dochodów osiągniętych w roku podatkowym. Po przytoczeniu treści art. 11 i art. 3 pkt 1 O.p. organ stwierdził, że w odniesieniu do osób fizycznych, podstawowym aktem prawnym regulującym zasady ich opodatkowania jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nie przewiduje możliwości wyboru przez podatników tego podatku roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, ani też wydłużenia tego roku o kolejne miesiące. Oznacza to, że spółki osobowe prawa handlowego, które nie są (nie były) odrębnymi podatnikami podatku dochodowego, a których wspólnikami są (były) osoby fizyczne, jako rok obrotowy winne są (były) przyjąć rok podatkowy właściwy dla podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. rok kalendarzowy trwający od 1 stycznia do 31 grudnia.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ uznał, że wspólnikami, w tym komplementariuszami wnioskodawcy (SKA): zarówno w 2012 r., jak i w 2013 r. były osoby fizyczne co powoduje, że w stosunku do wnioskodawcy w istocie nie znajdzie zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej, gdyż Spółka powstała do 12 grudnia 2013 r. i nie dokonała po tym dniu zmiany roku obrotowego co nie oznacza jednak, że wnioskodawca (SKA) miał prawo wybrać rok obrotowy inny niż rok kalendarzowy, tj. okres od 1 stycznia do 31 grudnia. Według organu, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. SKA, posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), nie mogła przyjąć innego niż kalendarzowy roku obrotowego. Dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się 31 grudnia. W konsekwencji, wnioskodawca miał obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r. a jego nowy rok podatkowy rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014 r. Począwszy od 1 stycznia

2014 r. Spółka stała się zatem samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z tych przyczyn organ uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w całości, zaś w odpowiedzi na to wezwanie organ interpretacyjny nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej będący doradcą podatkowym podniósł zarzut naruszenia:

1) art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne, których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego ustawy nowelizującej i od dnia 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem skarżącej prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a do wymienionych w tym przepisie sytuacji, do końca roku obrotowego Spółki nadal stosuje się przepisy u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.,

2) art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby Spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r. Zdaniem skarżącej prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które przewiduje jedynie dwie sytuacje zobowiązujące SKA do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i rozpoczęcia roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia że Spółka, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie pozostaje od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,

3) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ interpretacyjny nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy nowelizującej,

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez Dyrektora w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1-2 ustawy nowelizującej) i wypacza ich sens, jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy, a to poprzez wymyślanie i uznawanie za obowiązujące pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy nowelizującej jak i wobec wydania przez organ interpretacyjny sprzecznych interpretacji indywidualnych w odstępie krótszym niż 5 tygodni,

5) art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zaaprobowanie w pełni stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym niezależnie od tego czy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna czy osoba prawna Spółka korzysta z przepisów przejściowych ustawy nowelizującej i nie stała się od 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku od osób prawnych, a więc także nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a jej pierwszy rok podatkowy nie rozpoczął się 1 stycznia 2014 r.. Zawnioskował także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi strona opisała dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego i powtórzyła stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu szeroko jego argumentując.

W ocenie skarżącej zaskarżona interpretacja jest nieprawidłowa, ponieważ:

a) art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej wprost wskazuje, iż odnosi się on zarówno do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku dochodowego od osób prawnych; w konsekwencji ustawodawca wprost przewidział korzystanie przez spółki komandytowo-akcyjne, w których akcjonariuszami są osoby fizyczne, z przepisów przejściowych ustawy nowelizującej,

b) spółka komandytowo-akcyjna nie jest uprawniona ani zobowiązana do ustalania składu swojego akcjonariatu, ani nie ma możliwości ustalania takiego składu akcjonariatu w sposób, który zapewniałby jej pełną wiedzę o składzie jej akcjonariuszy i o zmianach w tym składzie,

c) żaden przepis prawa nie przewiduje obowiązku lub możliwości zamknięcia ksiąg spółki komandytowo-akcyjnej w związku ze zmianami w składzie jej akcjonariuszy, ani nie uzależnia roku obrotowego spółki od aktualnego roku obrotowego jej akcjonariuszy,

d) jedynym dokumentem określającym rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej jest jej statut,

e) organ interpretacyjny w ogóle nie odnosi się do komplementariusza i jego roku obrotowego, arbitralnie przyjmując, iż - tak należy to odczytywać - tylko rok obrotowy akcjonariusza wpływa na możliwość bądź brak możliwości przyjęcia przez spółkę roku obrotowego innego niż kalendarzowy,

f) wprowadzenie przepisów przejściowych ustawy nowelizującej, (w tym art. 4 ust. 1-2) miało zapewnić możliwość dostosowania się do nowych przepisów wszystkich spółek komandytowo-akcyjnych - wyznaczając im na to czas do końca roku obrotowego przyjętego de facto przed dniem 12 grudnia 2013 r. - a nie tylko tych, których wspólnikami są wyłącznie osoby prawne,

g) przyjmując stanowisko organu interpretacyjnego należałoby stwierdzić, że fakt wstąpienia do Spółki osoby fizycznej jako jej akcjonariusza w dowolnym momencie 2013 r. powodować miał konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. niezależnie od tego czy Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o takim zdarzeniu. Tym samym Spółka nie miała możliwości zastosowania się do takiego wymogu. Jednocześnie gdyby akcjonariuszami Spółki były inne podmioty, w tym osoby prawne, w tym takie, których przyjęty rok obrotowy był inny niż kalendarzowy, to taka zmiana akcjonariatu Spółki (niekoniecznie Spółce znana) powodować miałaby zmianę sposobu rozliczeń podatku dochodowego z tytułu zysku osiąganego w ramach Spółki. Jest to sprzeczne z przepisami przejściowymi ustawy nowelizującej, które gwarantowały zachowanie jednokrotności opodatkowania dochodu SKA do określonego momentu. Takie zasady mieli prawo uwzględniać w swoich planach gospodarczych, w tym inwestycyjnych wspólnicy Spółki działając w zaufaniu do Państwa i ustanowionego przez nie prawa. Tym samym należy uznać, że stanowisko Dyrektora prowadziłoby do absurdalnych rezultatów, co nie może znaleźć akceptacji.

h) przyjmując stanowisko organu interpretacyjnego, według którego ze względu na obowiązek stosowania przyjętego roku obrotowego również dla celów podatkowych, spółki osobowe (w tym SKA) mają obowiązek przyjmować rok obrotowy właściwy rokowi podatkowemu jej wspólników - osób fizycznych, tj. w praktyce rok kalendarzowy - powstaje pytanie - na podstawie jakich przepisów prawa organ interpretacyjny wyciąga wniosek, jakoby spółki osobowe miały dostosowywać rok obrotowy do roku podatkowego wspólników - osób fizycznych, a nie wspólników - osób prawnych? Dyrektor nie wskazał żadnych przepisów, z których wynika, że w sytuacji gdzie w SKA akcje posiada jednocześnie osoba fizyczna i osoba prawna o roku podatkowym innym niż kalendarzowy, rok obrotowy takiej SKA ma być dostosowany do roku podatkowego osoby fizycznej, a nie osoby prawnej,

i) narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz konstytucyjną zasadę równego traktowania przez organy władzy publicznej (czyli Dyrektora) poprzez wydanie negatywnej interpretacji w oparciu o zróżnicowanie tej samej kategorii podmiotów (SKA) ze względu na rodzaj wspólnika takiego podmiotu - na co ten podmiot (SKA) nie ma w praktyce żadnego wpływu,

j) organ interpretacyjny arbitralnie (bez wskazania podstawy prawnej) ustala dodatkowy warunek zastosowania przepisów przejściowych ustawy nowelizującej, dla określonej kategorii SKA, tym samym według interpretacji o statusie podatnika podatku dochodowego skarżącej decyduje działanie podmiotów trzecich o określonych cechach charakterystycznych (są to wyłącznie osoby fizyczne), a nie przepisy ustawy podatkowej. Oznacza to, że interpretacja narusza przepis Konstytucji wskazujący, że wszystkie istotne elementy stanu podatkowo prawnego (m.in. podmiot, przedmiot) powinny być uregulowane w drodze ustawy,

k) organ interpretacyjny wydał interpretacje indywidualne w analogicznych stanach faktycznych, które potwierdzają stanowisko skarżącej - zmieniając swoje zdanie w interpretacji nie wskazał zaś na powody/argumenty takiej zmiany.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2014 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej wskazując na interpretacje indywidualne, w których Dyrektorzy Izb Skarbowych działają za Ministra Finansów przyjęli stanowisko tożsame ze stanowiskiem skarżącej.

W piśmie tym powołano się także na wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 650/14, z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 722/14, z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 707/14, WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 694/14, z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt 779/14, I SA/Bd 778/14, WSA w Łodzi z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 663/14, I SA/Łd 767/14, I SA/Łd 804/14, I SA/Łd 781/14, I SA/Łd 818/14, I SA/Łd 768/14, I SA/Łd 732/14, I SA/Łd 731/14, WSA w Rzeszowie, z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 553/14, z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 576/14, I SA/Rz 577/14, WSA w Warszawie z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2061/14, z dnia 24 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1797/14, z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3687/14, z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3682/14, III SA/Wa 1903/14, III SA/Wa 1904/14, WSA we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2018/14, WSA w Białymstoku z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 311/14 oraz WSA w Poznaniu z dnia 16 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 709/14, I SA/Po 710/14, I SA/Po 563/14 oraz WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 798/14, w których potwierdzono, że spółki komandytowo-akcyjne z udziałem osób fizycznych, których rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. nadal korzystają z zasad opodatkowania, które obowiązywały w 2013 r. oraz w latach wcześniejszych.

W piśmie z dnia 22 grudnia 2014 r. organ interpretacyjny odniósł się do wskazanych w piśmie skarżącego z dnia 5 grudnia 2014 r. interpretacji i orzeczeń sądów administracyjnych podnosząc m. in., że zostały one wydane już po podjęciu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej także: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że interpretacja ta wydana została z naruszeniem prawa.

Istota sporu koncentruje się wokół dopuszczalności określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której wspólnikami, w tym komplementariuszami (SKA) zarówno w 2012 r., jak i w 2013 r. były osoby fizyczne, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka będzie lub nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) na podstawie art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także: ustawa nowelizująca).

We wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne, wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze Spółka, odnosząc się do art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym spółka komandytowo-akcyjna, która:

1) powstała pod dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.,

2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego,

twierdziła, że przepis ten nie ma do niej zastosowania. Wskazywała bowiem, że nie jest ani spółką powstałą po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie jest też spółką, która dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu. W tym stanie rzeczy jej rok obrotowy będzie trwał, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz przyjętym brzmieniem statutu do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników SKA była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) SKA posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy; dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji art. 4 ustawy nowelizującej do SKA, w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, de facto nie znajduje zastosowania. Tak więc istniejąca przed 31 grudnia 2013 r. S.K.A. posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca ma zatem, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r., a jej rok podatkowy rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014 r.

Zarysowany powyżej spór był już przedmiotem licznych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych wymienionych szczegółowo w piśmie procesowym strony z dnia 5 grudnia 2014 r. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w nich stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją, a w szczególności ocenami i poglądami prawnymi przedstawionymi w wyroku tutejszego Sądu z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 798/14.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2014 r., spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w jego uzupełnieniu wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym przed dniem 12 grudnia 2013 r., wnioskodawca powstał z przekształcenia Spółki jawnej, uchwałę o przekształceniu podjęto 20 listopada 2012 r., zarejestrowano w rejestrze dnia 4 grudnia 2012 r., w momencie przekształcenia wspólnikami Spółki jawnej były osoby fizyczne, podobnie jak w SKA osoby te były zarówno akcjonariuszami jak i komplementariuszami, którzy 5 grudnia 2012 r. przenieśli swoje prawa na osobę prawną, a zmiana ta została zarejestrowana w rejestrze 9 stycznia 2013 r. Od tego momentu komplementariuszami Spółki (SKA) nie są osoby fizyczne są one akcjonariuszami tej Spółki. Rok obrotowy Spółki rozpoczęty w 2013 r. trwa do 30 listopada 2014 r. Spółka nie dokonała od dnia 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego.

W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, skład orzekający w niniejszej sprawie uznał stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że Spółka nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieuzasadnione.

O ile należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 Ordynacji podatkowej, o tyle w ocenie Sądu błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż skarżąca spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszami i komplementaruszami w 2012 r. i w 2013 r. były osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy nowelizującej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących spółek komandytowo-akcyjnych. Zasady określania roku obrotowego reguluje cyt. wyżej ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12).

Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). Zatem przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie, co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA, odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiła by sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Sąd zwraca także uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek, rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności, pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Słusznie wskazuje strona skarżąca w skardze na specyfikę spółek komandytowo-akcyjnych, w których to akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. W przypadku spółek notowanych na parkiecie New Connect fluktuacja akcji takich podmiotów może być jeszcze większa a akcje na okaziciela, w ciągu jednego dnia, mogą zmieniać właścicieli wielokrotnie. W tym kontekście w pełni uzasadnione są argumenty skarżącej, że obrót akcjami Spółki może w wielu przypadkach odbywać się nawet bez jej wiedzy. To oznacza, że SKA może nie mieć świadomości, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie czy Spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Sąd zwraca ponadto uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej także: "k.s.h."), tj. art. 61 § 1, dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, a także art. 126 k.s.h. zgodnie, z którym: § 1. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem "rok obrotowy" (tak też w regulacjach dotyczących spółek partnerskich - art. 100 k.s.h.). Natomiast w art. 452 § 2 k.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego. Skoro zatem ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuje się pojęciami "rok obrotowy" i "rok kalendarzowy" przypisanie im tego samego znaczenia byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy.

Dodatkowo należy wskazać, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej art. 24a ust. 1 nie wymieniono wspólników SKA czy samą tę Spółkę jako obowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. W tym przypadku działalność gospodarczą (osiągając przychody) wykonuje SKA jako odrębny podmiot gospodarczy (nie mający osobowości prawnej), a nie jej wspólnicy (akcjonariusze czy komplementariusze), co do których przepis art. 5b ust. 2 tej ustawy uznaje, że są to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, uznawane przez tę ustawę za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Do końca 2013 r. jedynym aktem prawnym obligującym SKA do prowadzenia ksiąg rachunkowych była ustawa o rachunkowości, nakładająca taki obowiązek (w art. 2 ust. 1 pkt 1) na SKA jako spółkę handlową. Przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogą nakładać obowiązków nie przewidzianych ustawami podatkowymi w zakresie przez te ustawy regulowanym. Skoro SKA (czy też wspólnicy) z woli ustawodawcy nie była podmiotem zobowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów ustaw podatkowych lecz wyłącznie na podstawie ustawy o rachunkowości to brak odesłania w ustawach podatkowych w stosunku do SKA (a nie jej wspólników) do ustawy o rachunkowości rodzi określone skutki prawne, które uregulowane zostały w art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej. W przepisie tym nie ma mowy o roku podatkowym lecz o roku obrotowym SKA. Do roku podatkowego odnosi się jedynie art. 4 ust. 2 tej ustawy, o ile zaistnieją przewidziane w tym przepisie okoliczności. Tym samym rok obrotowy przyjęty przez SKA przestaje być rokiem podatkowym tylko wówczas, gdy Spółka taka powstała po wejściu w życie tego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie tego przepisu. Z powołanych wyżej przyczyn ustawodawca w art. 4, poza wyjątkiem z ust. 2 odnosi się do roku obrotowego SKA niezależnie od statusu podatników będących wspólnikami takiej Spółki. Rok obrotowy dotyczy SKA a nie jej wspólników i tym samym do roku obrotowego SKA, a nie roku obrotowego czy podatkowego wspólników, odnosi się omawiany przepis. W sytuacji opisanej w art. 4

ust. 1 ustawy nowelizacyjnej rok tam wskazany określa w istocie pierwszy rok podatkowy SKA, zaś wymienione w nim opodatkowanie uzyskanych przez podatników dochodów przed tym terminem następuje w trybie i zasadach przyjętych dla podatnika konkretnego podatku dochodowego do czasu zakończenia (po dniu 31 grudnia 2013 r.) przyjętego przez SKA roku obrotowego.

Zauważenia także wymaga, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to, czy wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych są osoby fizyczne czy osoby prawne.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania, wskazać należy, że na mocy odesłania, zawartego w art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach tych odpowiednio stosuje się m.in. przepis art. 121 § 1, stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszenie zasady budzenia zaufania ma miejsce w sytuacji przyjęcia przez Ministra Finansów odmiennego stanowiska, aniżeli w poprzednio wydanych w takim samym stanie faktycznym interpretacjach podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 515/10). Dodatkowo wypada stwierdzić, że niezależnie od zasady budzenia zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 Ordynacji), niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II tej ustawy wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazuje na to chociażby art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej ustanawiający dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji. Również art. 14e Ordynacji przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Powyższe zdaniem Sądu wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może posługiwać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Rozważania te są aktualne na gruncie kontrolowanej sprawy, gdyż organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach przywołanych przez wnioskodawcę, a potwierdzających jego racje.

Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia

2013 r., a przyjęty rok obrotowy rozpoczęty od 1 stycznia 2013 r. będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego, tj. do 30 listopada 2014 r.

Z powyższego wynika, że zaskarżona interpretacja, w której organ interpretacyjny bezpodstawnie uznał, że art. 4 ustawy nowelizującej de facto nie znajduje zastosowania do spółek komandytowo-akcyjnych, w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna narusza prawo. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zobowiązania organu interpretacyjnego do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska Sądu.

Sąd nie stwierdził braków w zakresie sposobu wydania skarżonej interpretacji i jej doręczenia zgodnie z art. 143 i art. 144a O.p. (art. 14h O.p.).

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 3 ust.1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia

2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153). Sąd nie orzekł o zwrocie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa skoro została ona uiszczona w innym niż miejsce siedziby Sądu do którego skarga została skierowana (wniesiona) organie podatkowym (art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej).

Ze względu na charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia odstąpiono natomiast od orzekania o jego wykonalności.