Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 615/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 197 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 22 497 (dwadzieścia dwa tysiące czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K. (dalej: spółka) od decyzji Burmistrza Miasta P. (dalej: Burmistrz) z dnia [...] r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - dalej: o.p.), utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

2.1. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie podatkowe ponieważ powziął wątpliwości, czy spółka zadeklarowała do podatkowania wszystkie budowle znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Po przeprowadzonym postępowaniu decyzją z dnia [...]r. Burmistrz określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. Kolegium podało, że organ I instancji szczegółowo przedstawił przebieg postępowania oraz dokonane ustalenia, a do decyzji dołączył załącznik (nr III), który zawiera wykaz opodatkowanych budowli i ich wartość.

Kolegium podniosło, że decyzji pierwszoinstancyjnej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, wystawiono tytuły wykonawcze, które doręczono organowi egzekucyjnemu w dniu 6 listopada 2014 r., co spowodowało, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, zgodnie z treścią art. 70 § 4 o.p.

2.2. Dokonując oceny odwołania Kolegium stwierdziło, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849, ze zm. - dalej: u.p.o.l.), obowiązujące w roku podatkowym, którego zobowiązanie dotyczy oraz uchwały Rady Miejskiej w P. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy na dany rok podatkowy. Następnie przedstawiło treść art. 3 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i nawiązując do art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. 2013 r., poz. 1409 ze zm. – dalej: p.b.) wskazało, że budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości były (między innymi) takie obiekty jak: drogi, lotniska, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale z gruntem związane urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, obiekty liniowe, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków czy składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, pomniki, cmentarze, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Organ kontynuował, że opodatkowaniu podlegały także "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym", które zdefiniowane zostały w art. 3 pkt 9 p.b. i zgodnie z którym za budowle należy rozumieć także urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Jeżeli zatem dany obiekt można było w 2009 r. uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej (w rozpatrywanym przypadku działalności wydobywania kopalin ze złoża), to był on objęty zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegały zatem zarówno obiekty budowlane znajdujące się na powierzchni ziemi, jak i pod ziemią, ponieważ ani przepisy u.p.o.l. ani przepisy Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania danego obiektu. Uzależnienie opodatkowania budowli od jej umiejscowienia (na powierzchni ziemi czy pod ziemią ) pozostawałoby bowiem w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania.

W dalszych wywodach wskazano, że w rozpatrywanej sprawie nie ma między spółką a organem podatkowym sporu co do prawidłowości opodatkowania gruntów i budynków. Brak natomiast jednolitego stanowiska i porozumienia dotyczącego opodatkowania budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą, znajdujących się pod ziemią (usytuowanych w wyrobisku górniczym).

Kolegium podkreśliło, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, mogą być opodatkowane obiekty i urządzenia umieszczone w wyrobiskach górniczych pod warunkiem, że zostanie wykazane, iż odpowiadają one budowlom wymienionym expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, ewentualnie urządzeniom technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Mogą także być opodatkowane obiekty i urządzenia umieszczone w wyrobiskach górniczych pod warunkiem, że odpowiadają budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (podstawą opodatkowania tych obiektów i urządzeń jest ich wartość określona przez podatnika na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6, względnie w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).

Kolegium wyraźnie zaakcentowało, że podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co biorąc pod uwagę zasadniczy przedmiot sporu nie budzi - zdaniem organu - żadnych wątpliwości. Wyrobiskiem górniczym jest bowiem, zgodnie z art. 6 pkt 10 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2005, poz. 1947 ze zm.), przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót górniczych. Tak rozumiane wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym. W ocenie organu odwoławczego opodatkowaniu podlegają wyłącznie obiekty budowlane służące wydobywaniu kopaliny, usytuowane w wyrobisku górniczym.

Uwzględniając zatem orzeczenie TK i wskazane w uzasadnieniu wyroki NSA i WSA w tej kategorii spraw, należało zdaniem Kolegium w pierwszej kolejności - na podstawie przedstawionych przez stronę dokumentów (według stanu na 2009 r.) - przeanalizować elementy składowe każdego ze środków trwałych znajdujących się pod ziemią z rodzaju 200 KŚT i sporządzić wykaz obiektów i urządzeń zainstalowanych pod ziemią w poszczególnych środkach trwałych z rodzaju 200 KŚT. Z uwagi na fakt, że we wskazanej grupie 2 rodzaj 200 KŚT sklasyfikowane są łącznie "wyrobiska górnicze" wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami (np. liniami kablowymi i telekomunikacyjnymi, rurociągami, torami kolejowymi, urządzeniami nastawczymi, napędami zwrotnic kopalnianych, sygnalizacjami, urządzeniami zabezpieczającymi ruch pociągów itd.) strona zobowiązana jest wskazać z nazwy całe wyposażenie "wyrobisk górniczych", natomiast rolą organu podatkowego I instancji jest poprawne zakwalifikowanie tych obiektów i urządzeń do przedmiotu opodatkowania, zgodnie z wskazanymi kryteriami. Następnie w razie pozytywnego przyporządkowania poszczególnych obiektów, zgodnie z wyżej wskazanymi przesłankami, należy sporządzony wykaz przekazać spółce i wezwać ją do określenia wartości poszczególnych obiektów, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6 u.p.o.l. Natomiast w sytuacji, gdy zajdą okoliczności wymienione w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., należy powołać biegłego, który ustali wartość tych budowli (poszczególnych obiektów). Wykaz opodatkowanych obiektów z ich przyporządkowaniem do konkretnej "budowli" wymienionej w art. 3 pkt 3, albo też "urządzenia budowlanego" wymienionego w art. 3 pkt 9 p.b. oraz ich wartość powinny być ujęte w załączniku do decyzji.

Dalej Kolegium powołując się na wyrok NSA z dnia 31 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1003/12, wskazało, że podstawa opodatkowania będąca konkretyzacją przedmiotu, nie może uwzględniać wartości wyrobiska górniczego liczoną z kosztami jego wydrążenia. Tym samym ustalenie wartości każdego z elementów składowych środka trwałego rodzaju 200 KST, zakwalifikowanego do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest bardzo istotna w sytuacji, jeżeli na wartość początkową środków trwałych rodzaju 200 KŚT (określanych przez stronę jako wyrobiska górnicze) składają się także koszty drążenia wyrobiska.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na szczególny obowiązek spoczywający w tym zakresie na podatniku, który wskazany został między innymi w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/GI 1078/11 w którym stwierdzono, że "Sąd nie uznaje za uzasadniony pogląd strony skarżącej co do braku obowiązku prowadzenia odrębnej dokumentacji z wyszczególnieniem urządzeń infrastruktury górniczej umiejscowionych wewnątrz wyrobiska. Skoro bowiem na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego określenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu, to tym samym - dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości - musi on dysponować wiedzą w tym zakresie bądź dokumentując określone zdarzenie gospodarcze bądź korzystając ze stosownych opinii. Fakt prowadzenia ksiąg podatkowych niezbędnych dla potrzeb podatku dochodowego nie przekreśla tego obowiązku w sytuacji, gdy wartości wynikające z tych ksiąg, zdaniem podatnika nie mogą stanowić i nie stanowią o wartości danej budowli, oraz gdy przedmiot będący, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako całość środkiem trwałym, nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaś przedmiot taki stanowią jego elementy. Prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz ujmowane w tej ewidencji wartości dla celów podatku dochodowego nie wyłącza obowiązków nałożonych na podatnika przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych."

2.3. Następnie Kolegium wskazało niektóre z istotnych aspektów przebiegu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie (szczegółowo opisanych w decyzji organu I instancji).

W tym zakresie podano, że organ I instancji pismem z dnia 21 maja 2014 r. (segr. III, k. 38) wezwał spółkę do określenia wartości (podstawy opodatkowania) obiektów budowlanych, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6 u.p.o.l. wykazanych w załączonej do wezwania tabeli, która została sporządzona w oparciu o dokumenty przesłane przez spółkę. Burmistrz przypomniał spółce, że w przypadku nie zastosowania się do wezwania, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l.

Odpowiedzi na to wezwanie spółka udzieliła w piśmie z dnia 26 maja 2014 r. (segr. III, k. 40) nie wskazując wartości poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, ale informując, że wybrana przez stronę firma B Sp. z o.o. "sporządzi opinię w przedmiocie ustalenia wartości drążenia podziemnych wyrobisk górniczych i umiejscowionych w nich urządzeń technicznych dla celów związanych z podatkiem od nieruchomości" w bliżej nieokreślonej przyszłości.

W tym stanie rzeczy organ I instancji postanowieniem z dnia [...]r. postanowił włączyć do dokumentacji postępowania podatkowego dotyczącego 2009 r. 76 dowodów bezpośrednio odnoszących się do postępowań za inne lata podatkowe.

Nadto postanowieniami z dnia [...]r. (segr. III, k. 41, 42) powołano rzeczoznawców majątkowych Z.G. i K.U., w celu:

- przyporządkowania elementów składowych środków trwałych z grupy 200 KŚT, stanowiących własność spółki, zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, położonych w granicach administracyjnych Gminy P. i nie zadeklarowanych przez podatnika w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do budowli albo urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących, czy doprecyzowujących prawo budowlane, z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09;

- w przypadku przyporządkowania elementów składowych środków trwałych do budowli, ustalenia ich wartości.

Opinia rzeczoznawców majątkowych, datowana na dzień 16 czerwca 2014 r., znajduje się w aktach sprawy (segr. III, k. 46).

Biegli w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania (przyporządkowania elementów składowych środków trwałych z grupy 200 KŚT do budowli albo urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b.) nie przedstawili opisowej analizy zagadnienia, lecz tylko w "Zestawieniu budowli i urządzeń (...)" wymienili środki trwałe wraz z ich elementami składowymi, wskazując do której kategorii obiektu albo urządzenia należy dany element środka trwałego.

W zakresie zaś wartości poszczególnych elementów środków trwałych, wskazali, że przyjęli ich wartość odtworzeniową. Podali wzór, za pomocą którego dokonali ustalenia wartości, przy czym nie odnieśli go do poszczególnych, wycenianych elementów, lecz tylko ogólnie podali, że przyjęta przez nich wartość stanowi iloczyn: kosztu odtworzenia nowego środka trwałego, stopnia zużycia z przyczyn technicznych, z przyczyn funkcjonalnych i z przyczyn rynkowych. Suma wartości poszczególnych elementów danego środka trwałego z kategorii 200 KŚT, została tak obliczona, że była ona równa wartości "całego" środka trwałego, wykazanej w ewidencji, prowadzonej przez spółkę.

Jednocześnie biegli stwierdzili, że określona przez nich wartość nie obejmuje kosztów wytworzenia ich miejsca użytkowania, co oznacza, że nie obejmuje kosztów drążenia wyrobiska.

Z kolei w piśmie z dnia 8 lipca 2014 r. spółka sformułowała 6 pytań do biegłych Z. G. i K. U. w związku z ich dotychczasową opinią. Reakcja biegłych została zawarta w piśmie, które wpłynęło do organu w dniu 22 lipca 2014 r.

Organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. jeżeli podatnik nie określi wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 u.p.o.l. lub podał wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, który ustali tę wartość, z którą to sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Kolegium podało, że organ I instancji w oparciu o sporządzoną przez rzeczoznawców wycenę poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych (która nie zawiera kosztów drążenia wyrobiska), sporządził załącznik nr III do decyzji. Wykaz ten zawiera 135 pozycji obiektów z rodzaju 200 KŚT.

Stwierdzając dalej, że Burmistrz prawidłowo zidentyfikował przedmiot i podstawę opodatkowania w zakresie budynków, gruntów oraz budowli Kolegium zauważyło, że postępowaniem podatkowym zostały objęte wszystkie nieruchomości będące w 2009 r. w posiadaniu spółki, znajdujące się na terenie gminy P., czego strona nie kwestionuje.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na dotyczący tego samego przedmiotu opodatkowania za 2007 r. wyrok WSA Gliwicach z dnia 27 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1021/13, w którym w całości zaaprobowano stanowisko organów podatkowych i zauważył, że aktualnie strona próbuje podważać zasadność ich opodatkowania, powołując się na wyrok TK z dnia 13 grudnia 2011 r.

2.4. Dalej, akcentując, że decyzja organu I instancji nie jest kwestionowana przez spółkę w części dotyczącej opodatkowania budynków i gruntów, Kolegium odnosząc się do istoty sporu dotyczącej właściwego ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w zakresie budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych zacytowało obszerne fragmenty wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Następnie stwierdziło, że spółka błędnie twierdzi, iż trzeba najpierw ustalić, które z obiektów znajdujących się pod ziemią, a więc które z rurociągów, linii kablowych, linii teletechnicznych oraz linii kolejowych, są urządzeniami budowlanym związanymi z wyrobiskami górniczym, a dopiero po wykluczeniu istnienia takich związków można udowadniać, że dany obiekt jest samodzielną budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dalej Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji na podstawie wykazów sporządzonych przez podatnika oraz opinii biegłych dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie określenia elementów składowych niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, klasyfikowanych przez stronę do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa". Szczegółowy wykaz wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, które podlegały opodatkowaniu został przedstawiony w rubrykach załącznika III do zaskarżonej decyzji, a ich przyporządkowanie do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz ich wartość oparto na opinii o wartości budowli bądź urządzeń budowlanych, sporządzonej przez rzeczoznawców majątkowych, która zgodnie z ich oświadczeniem nie zawiera kosztów drążenia wyrobiska.

Dalej Kolegium wyjaśniło, że spółka w swoich księgach rachunkowych ujmuje całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT (nazywane przez stronę wyrobiskami górniczymi), jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, określonymi wyłącznie dla spółek węglowych. W swojej ewidencji księgowej strona nie wykazuje poszczególnych ich elementów składowych, ani też ich wartości, mimo że każdy środek trwały rodzaju 200 jest niejednorodnym środkiem składającym się np. z kilku samodzielnych budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 p.b. Powyższe wynika z tego, że spółka zawsze środki trwałe rodzaju 200 traktowała w całości jako budowle, tak je ujmowała i ujmuje w swojej ewidencji, nie prowadząc żadnej innej odrębnej ewidencji na potrzeby podatku od nieruchomości. Prowadzona ewidencja służy bowiem nie tylko ustaleniom dotyczącym posiadanego przez podatnika majątku (dla potrzeb podatku od nieruchomości, podatku dochodowego od osób prawnych, zryczałtowanego podatku dochodowego), lecz przede wszystkim zaś stanowi ewidencję księgową, która pod groźbą kary winna być prowadzona rzetelnie. Ponadto w świetle przepisów podatkowych, niezależnie od tego, czy sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, czy też podatku od nieruchomości istnieje jedna definicja "budowli", gdyż zarówno aktualne rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, jak i poprzednio obowiązujące definiowało pojęcie "budowli" (w objaśnieniach szczegółowych do rozporządzenia) identycznie, jak w art. 3 pkt 3 p.b. Podatnik zgodnie z ustawą o rachunkowości stosuje uproszczenie polegające na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczych umieszcza w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują. Zdaniem Kolegium spółka teoretycznie powinna nakłady poniesione na wydrążenie wyrobisk górniczych, w których znajdują się konkretne budowle doliczyć do wartości poszczególnych budowli znajdujących się w tym wyrobisku. W odniesieniu do budowli rodzaju 200 KŚT, należących do spółki nabytych w dniu 2 marca 2003 r. oraz ujawnionych w ewidencji środków trwałych dopiero w roku 2007, nie jest jednak możliwe ustalenie, czy były one doliczane do wartości poszczególnych budowli znajdujących się pod ziemią, gdyż strona nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej powyższe okoliczności.

Organ podatkowy I instancji, biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok TK z dnia 13 grudnia 2011 r., nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe, stanowiące równocześnie samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. W trakcie prowadzonego postępowania, organ podatkowy I instancji ustalił co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. . W oparciu o wyjaśnienia strony, jak również wykazy obiektów i instalacji zabudowanych w wyrobiskach górniczych oraz sporządzone przez biegłych opinie, ustalone zostały wszystkie części składowe tych obiektów oraz ich wartość. Jeśli chodzi o budowle podziemne, to za przedmiot opodatkowania uznano wyłącznie obudowy wyrobisk górniczych (konstrukcje oporowe), sieci techniczne, rurociągi różnego przeznaczenia, kable energetyczne, kable teletechniczne, linie kolejowe, torowiska itd., które stanowią część składową środka trwałego rodzaju 200 KŚT, albo są samodzielnymi budowlami umiejscowionymi pod ziemią, w wyrobiskach górniczych, wykazywanymi przez stronę. Każdy z tych obiektów można przypisać do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

2.5. Następnie organ odwoławczy przedstawił teoretyczne wywody dotyczące poszczególnych budowli opodatkowanych w niniejszej sprawie. W tym zakresie wskazano, że: 1) obudowa to konstrukcja oporowa, wyrażona expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b.; 2) linie kablowe, sieci kablowe, kable energetyczne oraz teletechniczne, to sieci techniczne, wymienione wprost w załączniku do p.b. w pozycji Kategoria XXVI; sieć techniczna to budowla wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 p.b.; 3) światłowody stanowią sieć techniczną, wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b.; 4) kable sygnalizacyjne, to sieć techniczna wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b.; 5) rurociągi, przewody rurowe, zmontowane z rur oraz łączników i armatury - są to samodzielne budowle i nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobiska, a więc są budowlami odrębnymi od wyrobiska; są budowlą o nazwie sieć techniczna, która wymieniona jest w art. 3 pkt 3 p.b.; 6) trasy kolejki podwieszanej lub spągowej stanowią budowle określone wprost w art. 3 pkt 3 p.b. jako linie kolejowe; 7) tory kolei podziemnej – torowiska są budowlą określoną w art. 3 pkt 3 p.b. jako linie kolejowe, a ponadto w załączniku do ustawy w pozycji kategoria XXV - kolejowe drogi szynowe; 8) trakcje elektroenergetyczne są urządzeniem technicznym (urządzeniem budowlanym), bezpośrednio wymienionym w art. 3 pkt 9 p.b.

2.6. Przechodząc do problematyki dotyczącej podstawy opodatkowania Kolegium wyjaśniło, że posiłkując się nazewnictwem przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyżej orzeczeniu, opodatkowane zostało wyłącznie "wyrobisko w znaczeniu technicznym", czyli zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany pod ziemią, dla których podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość wszystkich tych urządzeń i instalacji, bez kosztów drążenia pustej przestrzeni, w której się znajdują.

Dalej zacytowano art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 16f ust. 1 ustawy o podatku chodowym od osób prawnych i podkreślono, że strona kwestionuje wartość budowli dla górnictwa i kopalnictwa, od których dokonywała odpisów amortyzacyjnych, twierdząc że mieści się w nich wartość drążenia wyrobiska, ale we wskazanym przez organ I instancji terminie nie podała wartości poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach.

W tym stanie rzeczy organ I instancji miał obowiązek powołać w tym przedmiocie biegłego (biegłych) do ustalenia wartości stanowiącej podstawę opodatkowania tych obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości, która nie zawiera kosztów drążenia wyrobiska, co oznacza, że zarzut dotyczący ustalenia nieprawidłowej podstawy opodatkowania tych obiektów budowlanych (mających według strony zawierać koszt drążenia wyrobiska) jest niezasadny i nie znajduje oparcia w faktach. Zdaniem Kolegium podniesiona okoliczność, że suma wartości początkowej wszystkich elementów składowych danego środka trwałego odpowiada wartości początkowej całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, jest dodatkowym dowodem na okoliczność, że w wartości tego środka trwałego nie były uwzględnione koszty drążenia wyrobiska górniczego. Kolegium zauważyło również, że skoro wyceny dokonali rzeczoznawcy majątkowi posiadający stosowne uprawnienia oraz wiedzę specjalną, to organ nie ma podstaw do tego, aby wartość tę kwestionować.

2.7. Organ odwoławczy zauważył także, iż określając przedmiot opodatkowania w odniesieniu do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, oparto się przede wszystkim na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., a także na wyrokach WSA w Gliwicach np. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1021/13 z dnia 18 grudnia 2013 r., który dotyczył określenia przez inny organ podatkowy temu samemu podmiotowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2007. Podobne rozstrzygnięcie zapadło w dniu 20 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1039/12. Niezasadny jest zatem zarzut, że stanowisko Burmistrza nie koresponduje w jakikolwiek sposób z poglądami TK.

Kolegium za niezrozumiały i niezasadny uznało także zarzut dotyczący nieprawidłowego opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach, które posiadają numery inwentarzowe [...]. Za niezasadną uznano także "informację" strony, że błędnie wykazała do opodatkowania wieże szybowe, gdyż związane są one z wyrobiskiem górniczym. Wbrew twierdzeniom strony wieża szybowa wraz z rurą szybową stanowią jedną całość funkcjonalną i użytkową, a tym samym jedną budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i jako całość podlegają opodatkowaniu. Wieże szybowe samodzielnie bądź wraz z pozostałymi budowlami tworzą ciąg technologiczny powiązanych ze sobą budowli, służących do wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na wydobywaniu kopalin.

3.1. W skardze spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Autor skargi sformułował zarzuty:

- naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191 o.p. oraz art. 196 § 3 o.p. w związku z art. 197 § 3 o.p. zdanie drugie, a także art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l. co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. obowiązujących w 2009 roku art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu został przedstawiony tok postępowania podatkowego, a następnie opisano zastrzeżenia skierowane pod adresem decyzji wydanych przez organy podatkowe.

Strona skarżąca odniosła się do kwestii metodologii, która powinna znaleźć zastosowanie przy kwalifikowaniu urządzeń technicznych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych w poczet budowli lub urządzeń budowlanych zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. – opierając się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. Spółka wskazała, że takie urządzenia w pierwszej kolejności należy kwalifikować w poczet urządzeń technicznych związanych funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi; ustalenie zaś dopiero że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji, kolejno w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: 1) urządzeń budowlanych, 2) budowli. Zatem, zdaniem strony skarżącej, za urządzenie budowlane może zostać uznane jedynie takie urządzenie techniczne, które nie jest funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, zaś za budowlę tylko takie, które ponadto nie stanowi urządzenia budowlanego. W konsekwencji, skoro zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym - budowlą i z tego powodu nie podlega opodatkowaniu, to związane z tym wyrobiskiem urządzenia techniczne nie są urządzeniami budowlanymi, a zatem także nie podlegają opodatkowaniu. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, że co do zasady wszystkie urządzenia techniczne zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych to budowle i urządzenia budowlane, przy czym za te drugie mogą być uznane tylko te urządzenia techniczne, które nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.

Zatem kluczową kwestią sporną dla spółki jest rozstrzygnięcie tego, czy stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. obiekt zlokalizowany w podziemnym wyrobisku górniczym, który jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. i zarazem jest urządzeniem technicznym związanym z tym wyrobiskiem. Zdaniem spółki, prymat powinna mieć zasada, że skoro dane urządzenie techniczne jest związane z wyrobiskiem – które nie podlega opodatkowaniu, to urządzenie techniczne nie stanowi przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie, spółka powołała się na wskazane w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 29 września 2006 r., II OSK 1155/05 oraz wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r., II SA/Kr 1113/07, że "urządzeniu należy przypisać jedynie status urządzenia budowlanego lub innego urządzenia (technicznego), a dopiero w razie wykluczenia takiej kwalifikacji – status samodzielnej budowli".

W dalszej części uzasadnienia skargi, prezentując szczegółowe uwagi w zakresie przedmiotów opodatkowania spółka wskazała, że obudowy stanowią nieodzowny element wyrobiska górniczego, a nie są samodzielnym obiektem budowlanym, powołując się na treść § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz.U. Nr 139, poz. 1169 ze zm.). W tej materii spółka wskazała także, że obudowy nie można zaliczyć do kategorii "konstrukcji oporowych" wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. ponieważ są nimi tylko budowle przeznaczone do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu – co wynika z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 260 ze zm. – dalej: u.d.p.). Powołała się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14.

Odnośnie do innych elementów wyposażenia wyrobisk skarżąca wskazała, że z uwagi na ich różnorodny charakter, ocena które elementy stanowią budowle albo urządzenia budowlane jest złożona i wymaga zindywidualizowanego podejścia, którego w sprawie zabrakło. Zatem kwalifikacja niemal całego pozostałego wyposażenia wyrobiska w poczet "linii kolejowych" albo "sieci technicznych" nie może być zaaprobowana.

W tej materii strona skarżąca podniosła także, nawiązując do głównego wątku argumentacji dotyczącego metodologii kwalifikacji urządzeń technicznych, że rurociągi odwadniające "służą" wyrobiskom - co wynika wprost z § 373 ust. 2 wskazanego rozporządzenia Ministra Gospodarki, a zatem nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania.

W dalszej kolejności strona skarżąca odniosła się do kwestii określenia podstawy opodatkowania, a więc wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych. Podniosła, że biegli byli zobowiązani do ustalenia wartości rynkowych poszczególnych obiektów, co wynika z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Prawidłowość dokonanej wyceny została zakwestionowana także poprzez wskazanie, że suma wartości poszczególnych elementów wyrobiska wycenionych przez biegłych Z. G. oraz K. U. odpowiada wartości podanym przez biegłego A. K. i A. N. (w postępowaniu dotyczącym innego roku podatkowego), choć ta pierwsza opinia ma nie uwzględniać kosztów drążenia wyrobiska, zaś ta druga – przeciwnie. To oznacza, że biegli Z. G. oraz K. U. nie ustalili wartości rynkowej dla poszczególnych urządzeń technicznych, lecz podali wartości wyliczone z klucza podziału odpowiednio wartości początkowych podatkowych i wartości rynkowych wyrobisk uwzględniających koszty drążenia, pomiędzy wartości samego wyposażenia.

W dalszej kolejności spółka wskazała, że organ naruszył art. 4 ust. 7 u.p.o.l. także i w ten sposób, że oparł się o wartość ustaloną przez biegłych co do rurociągów p. poż. o nr inwentarzowych [...] oraz rurociągu technologicznego nr inwentarzowy [...], a spółka podała w tej mierze wartości, które odpowiadały wartościom początkowym tych środków trwałych. Zatem, w tych przypadkach nie było podstaw do powołania biegłego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

W skardze podniesiono także, że organy bezkrytycznie oparły się na opiniach biegłych Z. G. oraz K. U.. Biegli w odniesieniu do wskazania wartości poszczególnych obiektów, podali tylko ogólną formułę nie przedstawiając żadnych wyliczeń. Wyjaśnienia sformułowane zarówno w opinii, jak i w wystosowanym w odpowiedzi na zadane przez stronę pytania, piśmie z dnia 8 lipca 2014 r. cechuje tak duża ogólność, że nie sposób ocenić rzetelności wyceny. W tym kontekście zarzucono organowi odwoławczemu przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, pominięcie dowodów podważających wiarygodność opinii oraz podniesiono, że kwestia dokonania wyceny przez A. K. i A. N. wyrobisk aktywowanych z uwzględnieniem nakładów na drążenie, a także jej odniesienia do wartości podanych przez Z. G. i K.U. została w zupełności pominięta, podobnie jak zeznania A. L..

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

3.3. Dodatkową argumentację strony skarżącej przedstawił jej pełnomocnik w piśmie z dnia 9 listopada 2015 r. Wskazał, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym tej samej strony za rok 2008, organ powołał biegłego A. K., który stwierdził w opinii, że podziemne wyrobiska górnicze, względnie tylko ich obudowy, stanowią budowle tuneli. Koncepcja ta nie znalazła jednak aprobaty Kolegium. Z kolei biegli Z. G. i K. U. nie wyjaśnili dlaczego dany element wyrobiska traktują jako budowlę, nie ma w tej mierze żadnej analizy pod kątem cech technicznych, fizycznych czy też funkcjonalnych. Tymczasem, o ile zakwalifikowanie: rurociągów i linii kablowych do sieci technicznych oraz torów kolejowych do linii kolejowych obecnie nasuwa wątpliwości jedynie z punktu braku analizy związku tych urządzeń z wyrobiskami (kwestia metodologii), o tyle złożona jest kwalifikacja obudów do konstrukcji oporowych; pomp i transformatorów do sieci technicznych; przenośników taśmowych, tras kolejki podwieszanej i ich napędów do wolnostojących urządzeń technicznych albo do sieci technicznych. Pełnomocnik zauważył, że Kolegium usiłowało usunąć ten brak w odniesieniu np. do obudów, poprzez wyjaśnienie dlaczego jest to konstrukcja oporowa, jednakże nie wyjaśniło kwalifikacji wszystkich opodatkowanych urządzeń.

Poza tym, wykazując konieczność szczegółowego omówienia przez biegłych parametrów technicznych poszczególnych obiektów, pełnomocnik podniósł, że w zakresie kwalifikacji obudów biegły A. K. traktował je jako tunele, zaś biegli w opinii z dnia 16 czerwca 2014 r. jako konstrukcje oporowe. Rozbieżność, co do kwalifikacji obudów ujawniła się także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pełnomocnik skarżącej podniósł również, iż biegli D. Z., J. K. i J. J. (których opinię wydaną w innej sprawie dołączono) nie kwalifikują obudów do konstrukcji oporowych, ale również transformatorów i pomp - nie kwalifikują do sieci technicznych wskazując, że są to tylko urządzenia. Inne spojrzenie w tej materii zaprezentowali także biegli A. K. i K. S..

Obszerne rozważania poświęcono w omawianym piśmie kwestii charakterystyki i kwalifikacji obudów, odwołując się m.in. do załączonych prac naukowych P. N. i A. K..

W konkluzji pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że w sprawie nie zostało wyjaśnione w sposób jednoznaczny, dlaczego niektóre urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu. Podtrzymując zastrzeżenia odnośnie do podstawy oraz poszczególnych przedmiotów opodatkowania wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

3.4. W piśmie z dnia 3 grudnia 2015 r. Kolegium stwierdziło, że pełnomocnik w piśmie z dnia 9 listopada 2015 r. jedynie polemizuje z opiniami biegłych. Zdaniem organu różnice w kwalifikacji poszczególnych obiektów wynikają z tego, czy opinia dotyczyła pojedynczego obiektu, czy zespołu obiektów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne, analogicznie jak w innych sprawach dotyczących wymierzenia spółce podatku w odniesieniu do wyposażenia wyrobiska górniczego, położonego na terenie gminy P., za lata podatkowe 2005-2008 (I SAGl 548/15; I SA/Gl 585/15; I SA/Gl 375/15; I SA/Gl 410/15).

5. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Jest to bowiem zasadniczy zarzut spółki, którego podzielenie powodowałoby bezprzedmiotowość rozważań wielu innych kwestii. Zdaniem spółki, urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi. Dopiero ustalenie że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, najpierw ustalając czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

5.1. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dalszej kolejności należy więc zauważyć, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

5.2. Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

W kontekście analizowanego w tym miejscu zarzutu należy podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Już zatem z tego wywodu wynika, że spółka bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenie budowlane w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 3 i 9 p.b.).

Wątpliwości w tej mierze nie pozostawia ponadto kolejna część rozważań Trybunału zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". W zacytowanej ostatnio wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu p.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu p.b. – a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów sprowadza się bowiem do twierdzenia, że wszystkie, względnie znaczna część tych obiektów, stanowią urządzenia funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jest to rozumowanie niepoprawne, na co wskazał tutejszy Sąd m. in. w wyroku z dnia 1 grudnia 2014 r., I SA/Gl 591/14 (Lex nr 1647917). Takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 (Lex nr 1710318) oddalając skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r. Naczelny sąd Administracyjny stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

5.3. Powołany w skardze wyrok NSA z dnia 29 września 2006 r., II OSK 1155/05 (Lex nr 320915) nie upoważnia do zmiany stanowiska albowiem Sąd w tym wyroku nie wypowiadał się na temat "metodologii" (w rozważanym aktualnie kontekście) kwalifikowania danego obiektu do jednej z kategorii określonych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a już w sposób oczywisty sprawa w której wskazany wyrok został wydany nie dotyczyła opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analogiczne uwagi można poczynić w odniesieniu do wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r., II SA/Kr 1113/07 (Lex nr 509161).

5.4. Z tych wszystkich względów węzłowy zarzut skargi, dotyczący "metodologii" stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b., tj. kolejności przyporządkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w tych przepisach – Sąd uznaje za niezasadny.

6. Natomiast jako zasadny Sąd uznaje zarzut oparcia rozstrzygnięcia na niepełnowartościowej opinii biegłych, a tym samym wadliwej oceny materiału dowodowego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.1. Za niebudzące wątpliwości należy uznać twierdzenie, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., akt II FSK 907/09, Lex nr 786261; wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15, Lex nr 1710318).

W tym miejscu wypada także przytoczyć zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. stwierdzenie, "że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych" w odniesieniu do kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się wyrobisku górniczym. Otóż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany ..., jak..." należy rozumieć, że chodzi o każdy obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane (tak Trybunał), czyli objęty zakresem któregoś z tych zwrotów. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 p.b. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (por. J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014, nr 3, str. 12). Również w judykaturze podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 p.b., nadawane będzie inne oznaczenie.

W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją powinno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii - art. 197 § 1 o.p. (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 9 kwietnia 2013 r., II FSK 3006/11, Lex nr 1326340; 22 października 2014 r., II FSK 459/14, Lex nr 1591914; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1617/13 oraz I SA/Gl 1618/13 – Lex nr 1507000 i nr 1507002).

6.2. W sprawie niniejszej do kwestii przypisania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym - w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. – powołani zostali biegli. Ich zadaniem, zgodnie z sentencją postanowienia organu było po pierwsze przyporządkowania elementów składowych środków trwałych z grupy 200 KŚT, stanowiących własność spółki, zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, położonych w granicach administracyjnych Gminy P. i nie zadeklarowanych przez podatnika w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do budowli albo urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy, doprecyzowujących prawo budowlane, z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09.

Po drugie, organ zlecił biegłym, aby w przypadku przyporządkowania elementów składowych środków trwałych do budowli, dokonali ustalenia ich wartości.

Zdaniem Sądu było to prawidłowe działanie organu podatkowego, mające oparcie w art. 197 o.p. w odniesieniu do realiów badanej sprawy.

6.3. Należy przy tym przypomnieć, że organy podatkowe oparły się, zarówno ustalając przedmiot opodatkowania, jak i wartość poszczególnych obiektów, na wnioskach zawartych w opinii biegłych Z. G. oraz K. U.. Biegli w opinii z czerwca 2014 r. za budowlę uznali co prawda nie "cały" dany środek trwały, lecz jego poszczególne elementy, uznając je za budowle w rozumieniu u.p.o.l.: konstrukcji oporowej (obudowy), sieci technicznej (kable, rurociągi, transformatory), wolnostojącego urządzenia technicznego (przenośniki taśmowe, zgrzebłowe, trasa kolejki podwieszanej, naspągowej).

6.4. Błędem organów podatkowych było zaaprobowanie arbitralnej wypowiedzi biegłych Z. G. oraz K. U. w zakresie przyporządkowania konkretnych, poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku do istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w sposób generalno - abstrakcyjny w art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

Stosownie do art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Przy czym, rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w zacytowanym przepisie słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.). W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który tak jak w tego rodzaju sprawie, dotyczącej opodatkowania infrastruktury wyrobiska górniczego (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., II FSK 459/14, Lex nr 1591914) można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, Lex nr 51255).

Z drugiej strony, należy zwrócić uwagę, że opinia biegłego nie wiąże organu, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej (por. P. Pietrasz, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 197, teza 5, LEX; A. Skoczylas, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 lipca 2001 r., I SA/Łd 1875/00, OSP 2002, z. 9, poz. 118).

W dalszej kolejności należy podkreślić, że choć przepisy Ordynacji podatkowej expressis verbis nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, to jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do autorytatywnego zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (wyrok NSA z dnia 23 lipca 2002 r., I SA/Łd 1242/01).

Jeżeli opinie kilku biegłych są rozbieżne, a materiał dowodowy nie daje podstawy do oparcia się wyłącznie na opinii jednego z nich, to organ podatkowy powinien wyjaśnić zachodzące w opiniach sprzeczności. Uzasadnienie decyzji powinno wyjaśnić, dlaczego organ podatkowy uwzględnił argumenty jednego biegłego i odmówił uwzględnienia argumentów innego biegłego (P. Pietrasz, op. cit.).

Przekładając te uwagi natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie na opinii biegłych Z. G. i K. U., która nie prezentowała uzasadnienia wyprowadzonych wniosków. Załączona do akt tej sprawy opinia z dnia 16 czerwca 2014 r. - w odniesieniu do ustalenia przedmiotu opodatkowania, nie zawiera w ogóle części opisowej. Zaopiniowanie, że określony obiekt stanowi określony rodzaj budowli nastąpiło poprzez umieszczenie w załączonej do opinii tabeli (obejmującej 136 pozycji środków trwałych) wskazania, typu: obudowa – konstrukcja oporowa; transformatory – sieć techniczna; przenośniki taśmowe, zgrzebłowe, inne – wolnostojące urządzenia techniczne.

Sąd nie jest więc w stanie odeprzeć argumentów strony skarżącej, że biegli nie wyjaśnili w oparciu o jakie kryteria dokonali stosownej kwalifikacji. Nie można doszukać się w ich opiniach nawet wzmianki na ten temat. Nie przedstawili analizy poszczególnych obiektów pod kątem ich cech technicznych, fizycznych, czy funkcjonalnych. O ile taki sposób opiniowania w odniesieniu do zakwalifikowania rurociągów i linii kablowych do sieci technicznych oraz torów kolejowych do linii kolejowych, niekoniecznie musi prowadzić do uznania tej wady za mającą istotny wpływ na treść decyzji (aczkolwiek wszystko zależy od okoliczności konkretnej sprawy – co Sąd podkreśla), to podany sposób kwalifikacji innych obiektów, w tym pomp i transformatorów do sieci technicznej, przenośników taśmowych, zgrzebłowych i "innych", tras kolejki podwieszanej i naspągowej oraz ich napędów do sieci technicznej lub też do wolnostojących urządzeń technicznych nie powinien zostać zaakceptowany.

Sąd zauważa także, iż A S.A. z uwagi na wieloletni spór w zakresie opodatkowania podziemnej infrastruktury wyrobisk górniczych jest stroną licznych postępowań podatkowych, a powoływani w nich biegli kwalifikują sporne urządzenia techniczne w niejednolity sposób, w tym taki, że dany obiekt według jednych mieści się w kręgu wyznaczonym przez art. 3 pkt 3 i 9 p.b., zaś według innych nie podlega opodatkowaniu. Stanowisko biegłych musi zatem być logicznie i jasno uzasadnione oraz osadzone w realiach konkretnej sprawy.

Poza przykładami wskazanymi przez pełnomocnika w piśmie z dnia 9 listopada 2015 r., można wskazać także na wątpliwości co do zakwalifikowania do kategorii z art. 3 pkt 3 lub 9 p.b. zlokalizowanych w wyrobisku przenośników – na co zwrócił uwagę tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 4 czerwca 2014 r. (I SA/Gl1617/13 i I SA/Gl 1618/13). Sąd zauważył wówczas, że rolą biegłego jest wskazanie z jakim typem przenośnika mamy w konkretnym przypadku do czynienia, czy np. są one posadowione na fundamencie i tworzą z fundamentem całość techniczno-użytkową, współtworzącą system transportu urobku, czy też są to urządzenia transportowe, zamocowane do spągów, nie mające odrębnych fundamentów, ulegające ciągłemu przemieszczaniu, stosownie do potrzeb transportu urobku, etc.

Sąd orzekający także stwierdza, że w odniesieniu to transformatorów – uznanych w tej sprawie przez biegłych, bez jakiegokolwiek uzasadnienia za "sieć techniczną" – Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. (II FSK 2112/08, Lex nr 576210) podniósł, że transformator jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie, wymienionych w art. 3 pkt 9 p.b., że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione; transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej nie jest w jakikolwiek sposób podobny także do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 p.b., takich jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się ca całość użytkową. Stanowisko to NSA wyrażał także w wyrokach: z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08, z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08, z dnia 7 lipca 2015 r., II FSK 3185/13, z dnia 15 kwietnia 2014 r., II FSK 1091/12).

Sąd stwierdza, że zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie, wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły powinien więc wyjaśnić i naświetlić przyjęte za obowiązujące zasady ogólne w danej dziedzinie lub odnieść się do konkretnych kwestii przedstawionych mu jako budzące wątpliwości (W. Siedlecki, Postępowanie cywilne, 1987, s. 275). Celem dowodu z opinii biegłego nie jest zatem ustalenie faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz udzielenie organowi administracji publicznej wyjaśnień niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 lipca 1969 r., I CR 140/69, Lex 1001, w którym przyjęto, że opinia biegłego ma na celu ułatwienie sądowi należytej oceny zebranego w sprawie materiału wtedy, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne). Zatem aby biegli mogli zrealizować cel dla którego zostali powołani, powinni dostatecznie szczegółowo, a zarazem w sposób zrozumiały wyjaśnić swoje stanowisko (wnioski), a nie tylko autorytatywnie (bez uzasadnienia) dokonać prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów znajdujących się w wyrobisku.

Ponownie należy wskazać, że opinia biegłego powinna zawierać uzasadnienie, bowiem brak w opinii biegłych fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej powodując, że wydanie orzeczenia w oparciu o taką opinię, następuje z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów (wyrok SN z dnia 7 grudnia 1994 r., II URN 43/94, Lex nr 121). Naczelny sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 1999 r. (IV SA 1061/97, Lex nr 47251) wyraził pogląd, że: "Opinia biegłego powinna zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Nie może zatem sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę jej mocy dowodowej". Skoro zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi orzekającemu wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, a nie rozstrzygnięcia sprawy za organ, to organ powinien znać szczegółowe motywy przyjęcia danego orzeczenia. Biegły musi wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji" (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2007 r., II OSK 1445/06, Lex nr 344617). Doskonale do realiów tej sprawy przystaje wypowiedź komentatora: "Opinia budząca wątpliwości, zawierająca autorytatywne stwierdzenia niepoparte wywodem dochodzenia do nich, uniemożliwiająca kontrolę rozumowania biegłego, jest opinią niewystarczającą do kształtowania stanu faktycznego sprawy" – B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 808.

Kolegium akceptując opinię biegłych niezgodną z nakreślonymi wyżej standardami, na podstawie której dokonano ustaleń faktycznych, dopuściło się naruszenia art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w związku z art. 197 § 1 i 2 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

6.5. Analogiczne uwagi pod adresem opinii biegłych oraz decyzji Kolegium należy poczynić także w odniesieniu do innego aspektu spawy, tj. ustalenia podstawy opodatkowania spornych budowli.

Tę opinię także w zakresie wyceny poszczególnych środków trwałych uznać należy za niewystarczającą, enigmatyczną, by nie powiedzieć arbitralną. Biegli wskazali metodę wyceny, podnosząc że wobec niemożności określenia wartości rynkowej, określą wartość odtworzeniową, ogólnie przedstawili przyjęte założenia oraz wskazali wzór na podstawie którego dokonali określenia wartości, tj: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4. Poza tym, że wskazali, iż "Wk1" to koszt odtworzenia nowego środka trwałego, "Wk2" to stopień zużycia z przyczyn technicznych, "Wk3" to stopień zużycia z przyczyn funkcjonalnych, "Wk4" to stopień zużycia z przyczyn rynkowych – nie wyjaśnili w jaki sposób ustalili wartość każdego z elementów 136 środków trwałych, a przede wszystkim nie wyjaśnili dlaczego uznali, iż podane przez nich wartości nie obejmują kosztów drążenia wyrobiska. Poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej wyrażającej się wzorem: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4, nie podali, choćby w jednym przypadku, danych wsadowych, które posłużyły im do przeprowadzonych obliczeń.

Szczegółowe wyjaśnienia biegłych były tym bardziej konieczne, że suma wartości poszczególnych elementów danego środka trwałego, była równa wartości "całego" środka trwałego z rodzaju 200 KŚT. Ta okoliczność prowadzi do wniosku, że biegli ustalając wartość poszczególnych elementów środka trwałego w istocie tylko rozlokowali wartość tego środka. Taki zaś zabieg nie był dopuszczalny, jako znacznie upraszczający ustalenie wartości podlegających opodatkowaniu budowli, w kontekście tego, że spółka konsekwentnie twierdziła, iż wartości wykazane w ewidencji środków trwałych zawierają koszty drążenia wyrobiska. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 13 września 2012 r., II FSK 1048/12, Lex nr 1225219 – "(...) wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego, jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według Klasyfikacji Środków Trwałych, nie jest wystarczający do tego by uznać je, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (analogicznie NSA w wyrokach: z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1514/12; z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1585/12; z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 1372/12). Także tutejszy Sąd w jednej ze spraw ze skargi A S.A., już w wyroku z dnia 16 maja 2012 r., I SA/Gl 875/11 wskazał, że błędny jest pogląd organu odwoławczego, który z faktu zaklasyfikowania przez spółkę spornych obiektów do danej grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wyprowadza wniosek, że wartość składników majątku skarżącej wskazana w tej ewidencji stanowi automatycznie podstawę opodatkowania podziemnych budowli. Łączne klasyfikowanie w grupowaniu "KŚT rodzaj 200 – Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" wyrobisk wraz ze zlokalizowanymi w nich elementami infrastruktury wyklucza bowiem bezpośrednie przenoszenie ujawnionych w niej wartości składników majątku podatnika do wyliczenia podstawy podatku od budowli, gdyż ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera także koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych. Konieczne jest zatem określenie podstawy opodatkowania w taki sposób, aby odnosiła się ona wyłącznie do rzeczywistej wartości danego przedmiotu opodatkowania, tj. obiektu lub urządzenia, a nie obejmowała pozycji wynikających z ogólnych kosztów wytworzenia i użytkowania wyrobiska czy też kosztów związanych z innymi elementami infrastruktury wyrobiska.

Warto jeszcze raz podnieść, że na gruncie tej sprawy, spółka konsekwentnie twierdziła, że w ewidencji środków trwałych (rodzaj 200) w jednej pozycji ujmuje nie tylko wartość budowlanych urządzeń w wyrobisku, lecz także koszt wydrążenia wyrobiska i przedstawiała na tę okoliczność informacje dowodowe (choć zdaniem Kolegium nieprzekonujące). Z kolei Kolegium przyznało nawet w uzasadnieniu decyzji, że w związku z tym, iż podatnik stosuje uproszczenie polegające na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczym umieszcza w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują – to teoretycznie, nakłady poniesione na wydrążenie wyrobisk górniczych, w których znajdują się konkretne budowle powinien doliczyć do wartości poszczególnych budowli znajdujących się w tym wyrobisku (str. 9). Jednocześnie, zdaniem Kolegium, skoro według biegłych suma wartość początkowej wszystkich elementów składowych danego środka trwałego odpowiada wartości początkowej całego środka trwałego, to oznacza, że w wartości tego środka trwałego nie były uwzględniane koszty drążenia wyrobiska górniczego.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, szczególnie ważnym składnikiem opinii biegłych było dokładne wyjaśnienie, dlaczego twierdzenie spółki jest niezasadne. Biegli powinni przeanalizować i dać temu wyraz w opinii (jeśli chodzi o nakłady związane z drążeniem wyrobiska) takie zagadnienia jak: zastosowana metoda drążenia, koszt robocizny przy wykonywaniu wyłomu w skałach, powierzchnia wyłomu, powinni także uwzględnić współczynniki korygujące takie jak rodzaj skały, temperatura, dopływ wody, głębokość, odnieść się do kosztu materiałów związanych z wykonaniem wyłomu, czy nakładów związanych z pracą sprzętu przy wykonywaniu wyłomu. Tymczasem biegli nawet nie wspomnieli o tych elementarnych kwestiach, które jednocześnie generują znaczne koszty, a jako przeznaczone na drążenie wyrobiska nie mogą być wliczone do podstawy opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobisku.

Kończąc tę część rozważań należy stwierdzić, że obowiązkiem organu podatkowego, poprzez wykorzystanie należycie uzasadnionej opinii biegłych, było:

- rzetelne wyjaśnienie, że wartości wskazane w ewidencji, w odniesieniu do środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie zawierają kosztów drążenia wyrobiska, albo

- jeśli ewidencja te koszty zawiera, wyodrębnienie wartości budowli, które podlegają opodatkowaniu, z wartości danego środka trwałego.

Kolegium aprobując wypowiedź biegłych, która nie była wystarczająca do wyjaśnienia wszystkich okoliczności rzutujących na ustalenie podstawy opodatkowania, dopuściło się i w tym aspekcie sprawy naruszenia art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w związku z art. 197 § 1 i 2 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

7. W tym stanie sprawy wypowiadanie się przez Sąd co do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne.

8. W postępowaniu ponownym organ doprowadzi do wyjaśnienia przez biegłych wszystkich okoliczności, koniecznych do ustalenia przedmiotu opodatkowania, a w dalszej perspektywie podstawy opodatkowania.

W tym celu sformułuje wobec biegłych Z. G. i K. U. dodatkowe pytania, bacząc by udzielone odpowiedzi nie stanowiły już autorytatywnego zdania biegłych, ale przekonywały jako logiczna całość, tj. wskazywały i wyjaśniały przesłanki, które doprowadziły biegłych do przedstawionych konkluzji. Dopiero fachowe i rzetelne uzasadnienie stanowiska biegłych we wszystkich kwestiach istotnych z punktu widzenia zastosowania regulacji prawnych zarówno na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania, jak i podstawy opodatkowania, umożliwi organowi ocenę mocy dowodowej opinii.

Jeśli zaś pozyskanie rzetelnej opinii od dotychczasowych biegłych nie będzie możliwe, organ rozważy powołanie innych biegłych (biegłego), którzy tak jak w innych sprawach rozpatrywanych przez Sąd, są w stanie w sposób rzeczowy, a zarazem szczegółowy i kompleksowy ustalić rzeczywiste cechy i funkcje obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a ponadto ustalić ich wartość stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., precyzyjnie wypowiadając się co do pominięcia w podstawie opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska.

Jeśli okaże się, że wydanie opinii spełniającej należyte standardy nie jest możliwe bez przeprowadzenia oględzin organ powinien zrealizować i tę czynność. Jej efekty będą mogły być przecież wykorzystane także w ewentualnych postępowaniach dotyczących innych lat podatkowych.

8. O kosztach postępowania w kwocie [...] zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie [...]zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 490) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł oraz wpis w wysokości [...]zł.