Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 227/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz NSA Danuta Małysz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. P. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 227/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...]., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko J. P. (dalej: "Wnioskodawczyni") przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f." - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu [...] lutego 2015 r. Sąd Rejonowy [...] [...] wydał postanowienie o nabyciu przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia ustawowego spadku po zmarłej w dniu 12 grudnia 2014 r. matce.

W dniu 13 maja 2015 r. Wnioskodawczyni złożyła w I Urzędzie Skarbowym w [...] druk SD-Z2, w którym poinformowała o nabyciu spadku w postaci mieszkania o pow. 28,70 m2, znajdującego się przy ul. N. w Ś..

Mieszkanie to planowała sprzedać z zachowaniem 5-letniego okresu, ale z uwagi na pogorszenie się stanu zdrowia, trudności w poruszaniu się (choroba kręgosłupa) i z wchodzeniem na III piętro w bloku bez windy, zdecydowała się na to wcześniej, sprzedając je w dniu 26 lutego 2018 r., za kwotę 105 tys. zł, którą w całości przeznaczyła na zakup nowego mieszkania, zawierając w dniu 6 grudnia 2017 r. umowę ze Spółdzielnią Mieszkaniową w [...]. Spółdzielnia zobowiązała się wybudować budynek mieszkalny, tzw. "Dom Seniora" w [...], przy ul. W. oraz gwarantowała zakup mieszkania z wyodrębnioną własnością. Budowa ww. inwestycji została ukończona w styczniu 2019 r., a w dniu 29 kwietnia 2019 r. Spółdzielnia [...] uzyskała od Nadzoru Budowlanego zgodę na użytkowanie budynku. Spółdzielnia zwróciła się do Prezydenta [...] o wydanie zaświadczenia o samodzielności lokali w wybudowanej inwestycji, ale organ ten odmówił wydania takiego zaświadczenia. Spółdzielnia zaskarżyła tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i nadal toczy się w tej sprawie postępowanie. Na skutek zaistniałej sytuacji Spółdzielnia zmieniła warunki wcześniej zawartej umowy zakupu mieszkania i w dniu 25 czerwca 2019 r. w miejsce kupna mieszkania zaproponowała Wnioskodawczyni nabycie udziałów w zabudowanej nieruchomości gruntowej.

Brak jasnej sytuacji prawnej wybudowanego budynku i brak możliwości zamieszkania w nim oraz toczące się postępowanie spowodowało, że 12 września 2019 r. Wnioskodawczyni rozwiązała umowę ze Spółdzielnią. Sytuacja ta powstała niezależnie od niej, wymuszając podjęcie działań mających na celu znalezienie kolejnej inwestycji, dla zrealizowania własnego celu mieszkaniowego w ustawowym 2-letnim terminie, tj. do grudnia 2020 r. Wnioskodawczyni znalazła dewelopera, którego inwestycja była jeszcze na etapie "dziury w ziemi". W dniu 22 listopada 2019 r. podpisała umowę deweloperską w formie aktu notarialnego na budowę mieszkania wraz z komórką lokatorską i miejscem postojowym. Koszt mieszkania to 431.400 zł, koszt komórki to 7.000 zł, a miejsca postojowego 25.000 zł. Na przedmiotową inwestycję wnioskodawczyni przeznaczy całą kwotę 105.000 zł, uzyskaną z odpłatnego zbycia w dniu 26 lutego 2018 r. nieruchomości nabytej w drodze spadku. Całą kwotę 105.000 zł wydatkuje do 31 grudnia 2020 r. na własny cel mieszkaniowy. Natomiast przeniesienie własności mieszkania wraz z komórką oraz miejscem postojowym nastąpi po tej dacie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zawarcie umowy deweloperskiej do dnia 31 grudnia 2020 r. w formie aktu notarialnego na zakup lokalu mieszkalnego o wartości 431.000 zł, na które Wnioskodawczyni wydatkuje kwotę 105.000 zł uzyskaną ze sprzedaży w dniu 26 lutego 2018 r. mieszkania nabytego w drodze spadku, które sprzedała przed upływem 5 lat, w przypadku, gdy przeniesienie własności mieszkania nastąpi po tej dacie będzie mogło zostać uznane jako wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatkując uzyskane ze sprzedaży mieszkania spadkowego środki w określonym czasie na własne cele mieszkaniowe spełniła ona warunki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego.

W dniu 22 listopada 2019 r. podpisała umowę deweloperską na kupno lokalu mieszkalnego o pow. 56,39 m2, w myśl której, deweloper zobowiązał się do wybudowania takiego lokalu. Od momentu zawarcia umowy deweloperskiej jako osoba kupująca, wie jaki lokal kupuje i gdzie będzie on położony. Na ww. inwestycję, w której zamieszka Wnioskodawczyni wydatkuje do 31 grudnia 2020 r. kwotę 105.000 zł uzyskaną ze sprzedaży mieszkania nabytego w drodze spadku. Natomiast ostateczne przeniesienie własności tego lokalu nastąpi po 31 grudnia 2020 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji, o której mowa na wstępie, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się m.in. na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., wywodząc, że skoro pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane, należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności.

Argumentował, że zgodnie z art. 155 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły, natomiast art. 156 k.c. stanowi, że, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 k.c.).

Organ interpretujący powołał się nadto na art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1805), w myśl którego, umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Z treści powyższego wywiódł, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przenoszącej własność, zaś zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty ceny, pomimo że może prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie jest z nią równoważne.

Uwzględniając powyższe w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu interpretującego, zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty na poczet ceny nie przenoszą własności nieruchomości. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Reasumując organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym fakt, że przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpi po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, nie pozbawia jej prawa do zwolnienia z podatku dochodowego przychodu, uzyskanego ze zbycia poprzedniej nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W skardze do Sądu skarżąca, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy i stanowiska organu, ww. interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, że określony w tym przepisie cel związany z budową własnego lokalu mieszkalnego nie może być realizowany z uwagi na fakt, iż zawarte w tym przepisie pojęcie budowa lokalu mieszkalnego" można wiązać jedynie z osobą inwestora (w tym wypadku dewelopera), gdyż to on jest osobą prowadzącą proces budowlany, w sytuacji gdy przepisy powszechnie obowiązującego prawa polskiego nie przewidują odrębnej procedury dla budowy lokalu mieszkalnego;

- art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i bezzasadne uznanie, że warunkiem zwolnienia od opodatkowania przychodu, o którym mowa w tym przepisie jest nie tylko wydatkowanie uzyskanego ze zbycia nieruchomości przychodu na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym następuje zbycie, ale również nabycie w tym terminie na własność tego lokalu, podczas gdy taki wymóg nie wynika z żadnego z powołanych przez organ przepisów.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji. Dodał, że sam fakt wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na wpłaty na poczet nabycia lokalu - bez nabycia własności tego lokalu w ustawowym terminie - przesądza o braku prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zwolnienie to uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, skutkujące uzyskaniem prawa jego własności. Zaznaczył jednocześnie, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10).

Zdaniem organu interpretującego, powyższy pogląd znalazł potwierdzenie w judykatach (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 listopada 2015 r., II FSK 1940/13; z dnia 18 listopada 2015 r., II FSK 2440/13; z dnia 28 września 2016 r., II FSK 2320/14; z dnia 3 lutego 2017 r., II FSK 3552/14; z dnia 21 marca 2017 r., II FSK 321/15).

W związku z tym, że pismem z dnia 4 czerwca 2020 r. organu interpretującego o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, oraz brakiem zażądania przeprowadzenia rozprawy ze strony skarżącej, zarządzeniem z dnia 8 lipca 2020 r. sprawa została skierowana do rozpoznania w trybie przewidzianym w art. 119 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga nadto, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci, wskazanych tam przepisów u.p.d.o.f. okazały się zasadne. Naruszenie tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy, a zatem musiało skutkować wydaniem orzeczenia opartego o przepis art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

Stanowisko merytoryczne organu w spornym między stronami zakresie nie mogło zostać uznane za prawidłowe.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było prawo skarżącej do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis ten zwalnia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., w którym, w pkt 1 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W ocenie Sądu, za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d u.p.d.o.f., należy rozumieć także wydatki ponoszone przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Do takiego stanowiska skłania analiza przepisu podatkowego na tle innych niżej przedstawionych ustaw.

Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.), może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Zgodnie z art. 2 ust.2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do powstania odrębnej własności lokalu może dojść w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź na podstawie orzeczenia sądu o zniesieniu współwłasności, a także wskutek wykonania umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia – po zakończeniu budowy – odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Konieczne przy tym jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej, co wynika z art. 9 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Należy także wziąć pod uwagę, że zgodnie z art.1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. Nr 232, poz. 1377 ze zm.) deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę. Za umowę deweloperską uważa ustawodawca (art. 3 pkt 5 ww. ustawy) umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Na podstawie art. 3 pkt 6 ww. ustawy za przedsięwzięcie deweloperskie uznaje się proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną.

Z powyższego wynika, że obowiązkiem dewelopera jest wybudowanie budynku, w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a następnie ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Wpłaty nabywcy na poczet ceny lokalu są przechowywane na mieszkaniowym rachunku powierniczym należącym do dewelopera, przy czym wypłata tych środków następuje, w zależności od rodzaju rachunku, albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (art. 3 pkt 8 ww. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego).

W aktualnym orzecznictwie sadów administracyjnych (np. wyrok WSA w Olsztynie z 24 kwietnia 2019 r., I SA/Ol 152/19, wyrok WSA w Krakowie z 10 lipca 2017 r., SA/Kr 510/19) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 7 lutego 2018 r., II FSK 3510/17, wyrok z dnia 18 lutego 2020 r., II FSK 813/18, wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmuje się, że umowa deweloperska, zdefiniowana w ustawie, zawiera także elementy umowy o roboty budowlane, bowiem dewelopera obciąża obowiązek wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego. Tak więc, w ramach umowy deweloperskiej deweloper zobowiązuje się wobec nabywcy do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Zatem na moment zawarcia umowy i w czasie dokonywania wpłat przez nabywcę, nie powstało jeszcze prawo odrębnej własności lokalu.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010r., Nr 243, poz.1623 z zm.), za budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Lokal obiektem budowlanym nie jest, zatem na gruncie tej ustawy nie można mówić o budowie lokalu (art. 3 pkt 1- 5 ustawy Prawo budowlane).

W powołanym wyroku o sygn. akt II FSK 3510/17, NSA stwierdził, że w ustawach podatkowych można, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadadzą pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków, wymieniono czynności dające prawo do ulgi, a następnie, w odniesieniu do wszystkich tych czynności, wymieniono obiekty, których czynności te mają dotyczyć. Wśród obiektów, które mogą być budowane, został wymieniony lokal. Tak więc ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, przy czym jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego.

Według jednolicie obecnie prezentowanego stanowiska NSA, na gruncie przepisów podatkowych przyjęto swoiste, odmienne znaczenie pojęcia "budowa lokalu", niż wynikałoby to z prawa budowlanego. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy.

Stanowisko to wynika nie tylko z zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, polegającej na skierowaniu się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel. W orzecznictwie sądowym, np. w wyroku NSA z dnia 31 lipca 2018 r., II FSK 44/18 (Baza CBOIS) podkreśla się, że przepis art.21 ust. 1 pkt 131 ustawy u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego, gdyż ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych.

Jakiekolwiek rozbieżności, jakie istniały poprzednio w orzecznictwie sądów administracyjnych w kwestii wykładni pojęć analizowanych w niniejszej sprawie (na odmienne interpretacyjnie wyroki zwracał uwagę organ wydający interpretację) rozstrzygnęła ostatecznie uchwała 7 Sędziów NSA z dnia 17 lutego 2020 r., II FPS 4/19. Uznano w niej, że kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym sprawę zdecydowanego podkreślenia nadto wymaga, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Organ niesłusznie zatem utożsamiał cel wydatku z jego skutkiem, gdy tymczasem ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie.

W konsekwencji, ostatecznie za błędną uznano dokonaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładnię przepisu art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., odmawiającą skarżącej prawa do zwolnienia podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji.

Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje fakt wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. , zgodnie z którym, wydatki o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Przepis ten wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. Przepis art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Odnoszenie warunku terminu nabycia (tożsamego z terminem poniesienia wydatków) do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2019 r. oznaczałoby dodatkowo znaczne ograniczenie praktycznych możliwości skorzystania z omawianej ulgi podatkowej. Tym samym Sąd rozpoznający sprawę podzielił utrwalony w orzecznictwie pogląd, że sytuacja prawna skarżącej została ukształtowana przepisami obowiązującymi w dacie zbycia przez nią nieruchomości tj. 26 lutego 2018 r. (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1530/19 i z dnia 2 czerwca 2020 r. I SA/Gd 2232/19, WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2020 r. I SA/Po 748/19, CBOSA).

Rozpatrując sprawę ponownie, organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w wyroku w zakresie interpretacji przepisu art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a.