Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1350/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od obliczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] Odsetki z dnia [...] r.; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 282,- zł (dwieście osiemdziesiąt dwa złote 00/100), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, iż decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ S. Zapalska


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] Odsetki z dnia [...] r. określił A.W. prowadzącemu Skład Opałowy odsetki za zwłokę od obliczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] 2003r. w wysokości [...] zł, [...] 2003r. [...] zł i [...] 2003r. - [...] zł.

W toku postępowania kontrolnego w firmie A.W. - Skład Opałowy stwierdzono, że sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT oraz wydrukami z kas fiskalnych. W prowadzonych księgach rachunkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu opałami stosowano metodę ewidencji wartości towarów i materiałów w momencie ich zakupu w połączeniu z ustaleniem na koniec każdego kwartału stanu zapasów składników majątku objętych tą ewidencją. Podatnik ustalał stany zapasów towarów handlowych (z wyjątkiem oleju napędowego) na koniec każdego miesiąca. Organ kontrolny stwierdził, że w zakładowym planie kont właściciel nie określił dopuszczalnych norm strat i ubytków towarów i materiałów, jak również w toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnego innego dokumentu wewnętrznego, w których te normy byłyby określone. Organ wskazał, że podatnik przesłuchany na tę okoliczność w dniu [...] r. w charakterze strony zeznał, że nie sporządzał żadnych protokołów strat i ubytków dotyczących towarów handlowych. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że podatnik dokonywał zakupu węgla kamiennego i miału w kopalniach na G., część sprzedaży odbywała się bezpośrednio na rzecz odbiorców z takich miast jak L., R., bez konieczności transportowania towarów handlowych do siedziby w K. i ich składowania. Natomiast węgiel składowany pod gołym niebem na placu podlegał warunkom atmosferycznym, co miało wpływ na wagę, a zatem co miesięczne inwentury winny przedstawiać faktyczny stan zapasów. Organ kontrolny na podstawie danych zawartych w księgach dokonał rozliczenia ilościowo-wartościowego towarów handlowych, który ujawnił, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej fakt niezaewidencjonowania całości przychodów. Stwierdzono niedobór miału w wysokości 213,08 t, niedobór koksu w wysokości 1,2 t, niedobór węgla kamiennego w wysokości 53,50 t, niedobór węgla groszku 89,875 t (niedobór skompensowano z nadwyżką węgla orzech 54,575 t), nadwyżkę węgla orzech w wysokości 90,19 t, niedobór oleju opałowego - 12 683 litry. Dla ustalenie wysokości niezaewidencjonowanego przychodu przyjęto średnią cenę netto zakupu towaru, którego niedobór stwierdzono powiększoną o marżę stosowaną przez podatnika. Ustalono, że podatnik w 2003 r. zaniżył przychód z tytułu sprzedaży:

- miału węglowego w wysokości [...] zł,

- węgla groszku w wysokości [...] zł,

- oleju opałowego w wysokości [...] zł.

W związku z tym, stwierdzono, że zaniżenie przychodów skutkuje naruszeniem przepisów art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości stanowiących o rzetelności ksiąg. Stwierdzono, że księgi rachunkowe prowadzone były niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a więc są nierzetelne. Na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznał za dowód tych ksiąg rachunkowych lecz na podstawie art. 23 § 2 odstąpiono od określenia podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ w ocenie organu podatkowego dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Ustalono przychód w wysokości [...] zł , koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł - skorygowane o wydatek w wysokości [...] zł na zakup piły oraz oleju łańcuchowego do piły i prowadnika jako wydatku nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Skład Opałowy A.W. i przedsiębiorstwo "A" J.B. wykorzystywali istniejące między nimi powiązania o charakterze rodzinnym (powinowactwo 1 stopnia) i wykonywali świadczenia między sobą w warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w miejscu i czasie wykonywania świadczenia, w wyniku czego Skład Opałowy A.W. wykazał dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczeń, co wyczerpuje znamiona postanowień przepisów art. 25 ust. 4 pkt 3 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla oszacowania dochodu powstałego w wyniku istnienia powiązań rodzinnych zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej wskazaną art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 4 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Kontrolujący dokonali porównania ceny sprzedaży ON ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną wobec pozostałych podmiotów na danym rynku. Ustalono, że kwota [...] zł stanowi dochód oszacowany przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 25 ust. 4 pkt 3,ust.5 i 6. Ogółem dochód do opodatkowania przyjęto w wysokości [...] zł. Organ uznał, że ustalone okoliczności mają wpływ na obliczenie prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Do obliczenia zaliczek kwotę niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości [...] zł przyjęto proporcjonalnie do każdego miesiąca w wysokości 1/12 niezaewidencjonowanego obrotu, natomiast kwoty z tytułu oszacowania dochodu przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej zwiększającej przychody za poszczególne miesiące 2003 r. zwiększono o: za [...] - [...] zł, za [...] - [...] zł, za [...] - [...] zł, za [...] - [...] zł, za [...] - [...] zł, za [...] - [...], za [...] - [...] zł, za [...] - [...] zł, za [...] - [...] zł, za [...] -[...] zł, za [...] - [...] zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podatnik kwestionuje ustalenia organu podatkowego, że w księgach zaniżył przychód ze sprzedaży towarów. Podnosi, że różnice ilościowe pomiędzy zakupem i sprzedażą wynikają wyłącznie z powstałych ubytków naturalnych. Organ podatkowy, zdaniem podatnika, nie wskazał podstaw prawnych zobowiązujących podatników do ustalania w zakładowym planie kont strat i ubytków. Strona wskazała, że już w zastrzeżeniu do protokołu przedłożyła zarządzenia wewnętrzne, które wskazuje na normy ubytków naturalnych występujących przy prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z handlem opałami. Ponadto wyjaśnia, że organ kontrolny przy jego przesłuchaniu pytał wyłącznie o straty w towarach, dlatego też zgodnie z prawdą stwierdził, że straty nie występowały w roku 2003. Zdaniem podatnika ubytki naturalne nie są zdarzeniami losowymi, a więc nie są też startami. Ubytki naturalne wynikają z właściwości fizyko - chemicznych towarów i powodują, że nigdy nie jest możliwe sprzedanie w 100% zakupionego towaru. Nie jest możliwe prowadzenie działalności handlowej bez wystąpienia ubytków, a na takim założeniu opiera się zaskarżona decyzja. Podatnik wskazuje, że ubytki nie są możliwe do ustalenia w przypadku braku ewidencji ilościowej towarów handlowych. Można je ustalić jedynie w drodze porównania zapisów ewidencji ilościowej oraz inwentaryzacji. Ponadto należy wziąć pod uwagę, zdaniem podatnika, że inwentaryzacja towarów masowych ze swej istoty podaje wielkości przybliżone, bo stan zapasów ustalony jest w oparciu o wymiary pryzmy, a więc wyliczenia jej objętości oraz ciężar właściwy. Nie jest zatem możliwe dokładne przeważenie zapasu z "aptekarską" dokładnością jak to uczynili kontrolujący. Strona wskazała w odwołaniu, że niedobór miału wyliczony przez kontrolujących wynosi 1,19% zakupu, natomiast węgla groszku 0,66% zakupu, oleju opałowego 1,86% - różnica wynika wyłącznie z ubytków naturalnych, zatem brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że księgi były prowadzone nierzetelnie. Ponadto strona podnosi, że sprzedaż oleju do firmy przedsiębiorstwa "A" rzeczywiście dokonywana była po cenach niższych niż dla pozostałych odbiorców, jednak miały na to wpływ jedynie czynniki ekonomiczne, a nie powiązania rodzinne. Firma ta była odbiorcą połowy sprzedawanego oleju napędowego. Oszacowany przez kontrolujący obrót wynosi 4,7% całego obrotu z tą firmą. Tak niski rabat dla podstawowego odbiorcy jest zjawiskiem powszechnie stosowanym w gospodarce i wskazuje, że powiązania rodzinne nie miały wpływu na ustalenie ceny.

Decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił odsetki za zwłokę od obliczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w następujących kwotach: [...]r. [...] zł, [...] r. [...] zł i [...] r. [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że podatnik nie wykazał uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie przedstawił żadnych dowodów odnośnie powstawania ubytków w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z zakładowego planu kont nie określono wysokości dopuszczalnych norm strat i ubytków. Brak regulacji w ustawie o rachunkowości nie oznacza, że powstawanie ubytków nie jest istotnym zdarzeniem gospodarczym wymagającym udokumentowania. Organ stwierdził, że w toku postępowania nie przedłożono żadnego dokumentu wewnętrznego określającego normy straty i ubytków. Organ odwoławczy zauważa, że dopiero na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej podatnik załączył wewnętrzne zarządzenie dotyczące inwentaryzacji oraz strat i ubytków, dlatego też dowód ten uznał za niewiarygodny. Organ podniósł, że strona zeznała, że protokoły strat nie były sporządzane. Organ wbrew twierdzeniom strony uważa, że możliwe było ustalenie na bieżąco wysokości ubytków naturalnych. Dlatego też istniały podstawy do określenia podatku należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży. Organ odwoławczy natomiast uwzględnił zarzuty dotyczące transakcji z firmą przedsiębiorstwem "A" sprzedaży oleju napędowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone postępowanie nie dowiodło w sposób jednoznaczny, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 3, ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej szacując dochód w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej pominął okoliczność, że usługa była świadczona przez cały rok, w związku z czym mogły być zastosowane rabaty, jak również fakt, że firma przedsiębiorstwo "A" z K. nabywała olej napędowy taniej niż od A.W. od innej firmy.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucają naruszenie art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podnoszą, że organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły faktu występowania ubytków naturalnych, które zostały przez podatnika ustalone w odrębnym zarządzeniu, które zostało w toku postępowania administracyjnego przedłożone. Skarżący wskazuje, że w trakcie składnych zeznań kontrolujący pytał wyłącznie o straty w towarach, dlatego też odpowiedź brzmiała, że straty w działalności w 2003 r. nie wystąpiły. Zdaniem skarżących ubytki naturalne nie są zdarzeniami losowymi, a więc nie są stratami. Strona skarżąca podobnie jak w odwołaniu wskazuje, że stwierdzone niedobory są tak małe, że mieszczą się w granicach powstawania ubytków naturalnych przy prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu opałami. Wskazuje, że inwentaryzacja towarów masowych podaje wyłącznie wielkości przybliżone, bo stan zapasów ustalony jest w oparciu o wymiary pryzmy, wyliczenia jej objętości oraz ciężar właściwy. Nie jest możliwe dokładne przeważenie zapasu. Zdaniem skarżących organy nie wyjaśniły w dostateczny sposób stanu faktycznego, w ich ocenie organy prowadziły postępowanie jednostronnie ukierunkowane na z góry założony cel, czym naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. narusza prawo. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest konsekwencją decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003. Wyrokiem z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1349/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003.

Organy podatkowe zarzuciły skarżącemu A.W. prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie handlu opałami i olejem napędowym niezaewidencjonowanie przychodu ze sprzedaży towarów w kwocie [...] zł. Dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji rozliczenie ilościowo-wartościowe w oparciu o dowody zakupu i sprzedaży wykazało, że podatnik nie wykazał sprzedaży 213,09 t miału, 54,475 t węgla - groszku, 12 863 l oleju opałowego. W toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczy strona wskazuje, że różnice pomiędzy ilością zakupionego towaru a sprzedanego z uwzględnieniem wykazanej przez podatnika inwentaryzacji, wynikają wyłącznie z występujących przy tego rodzaju działalności gospodarczej ubytkach naturalnych. Podatnik wskazuje, że zakupując 18 tysięcy ton miału, ponad 8 tysięcy ton węgla i 680 tysięcy ton oleju opałowego zawsze występują braki ilościowe sprzedanego towaru. Skarżący zauważa, że w ujęciu wartościowym spór sprowadza się do tego, czy rzekomy niedobór obrotu w wysokości [...] zł w stosunku do zeznanego i osiągniętego obrotu w wysokości [...] zł, a więc na poziomie 0,92% stanowi o nierzetelności ksiąg w sytuacji, gdy organ nie uwzględnił występujących ubytków naturalnych. Zdaniem podatników wyliczone niedobory stanowiące 0,66% w przypadku węgla i 1.86% w przypadku oleju opałowego i w odniesieniu do wielkości zakupu mieszczą się w granicach ubytków naturalnych. Organy podatkowe nie kwestionują faktu, że przy działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu opałami występują ubytki naturalne. Jednakże wskazują, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych ewidencjonując w nich wszystkie zdarzenia gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Niedobór towarów świadczy zdaniem organu podatkowego, że podatnik nie wykazał całego przychodu ze sprzedaży towarów. Organy podatkowe nie znalazły podstaw do uwzględnienia ubytków naturalnych, ponieważ zdaniem organu podatkowego powstanie takich ubytków powinno być należycie udowodnione i udokumentowane. W toku postępowania podatnik takich dowodów nie przedstawił, w związku z czym dokonując określenia zobowiązania podatkowego za rok 2003 skarżącym organy nie mogą uwzględnić występujących ubytków naturalnych. Należy jednak wykazać, że organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie wskazał, jakim dowodem podatnik winien wykazać występujące naturalne ubytki, jak również nie wskazał w decyzji podstawy prawnej, z której wynikałby obowiązek dokumentowania powstałych ubytków naturalnych.

Organ podatkowy w toku postępowania podatkowego jest zobowiązany dokonać wnikliwego badania ksiąg podatkowych i w przypadku, gdy istnieją jakiekolwiek rozbieżności w zaewidencjonowanych wielkościach winien poddać je analizie. Bezsporne jest, że analiza ilościowo - wartościowa zakupu i sprzedaży towarów wykazanych w księgach prowadzonych przez A.W. wskazuje, że powstały w 2003 r. niedobory. Podatnik wskazuje, że te niewielkie różnice są wynikiem występujących ubytków naturalnych. Bez wątpienia w trakcie transportu, magazynowania i sprzedaży może dochodzić do powstania ubytków takich artykułów jak miał czy węgiel. Bez wątpienia temperatura ma wpływ na objętość oleju opałowego. Są to fakty a nie zdarzenia gospodarcze, które należy dokumentować. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r.nr 14, poz. 176, ze zm.), jak i ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694) - wbrew twierdzeniu organów -nie nakładają obowiązku dokumentowania i ewidencjonowania ubytków naturalnych. Należy zauważyć, że ubytki naturalne nie powodują bezpośredniego wzrostu kosztów uzyskania przychodów. Podatnik ponosi koszt jako wydatek na zakup towarów w ilości wskazanej w dokumencie zakupu. Dopiero w okresie pomiędzy zakupem a sprzedażą dochodzi do umniejszenia ilości zakupionego towaru w wyniku naturalnych czynników. Czynniki te mają wyłącznie wpływ na ilość sprzedanego towaru i tym samym wysokość osiągniętego przychodu, przychód podatnika jest bowiem mniejszy od spodziewanego. Oczywiście wielkość różnić między zakupem towarów a ich sprzedażą musi być poddana kontroli organu i w tym kierunku organy winny prowadzić postępowanie dowodowe, dlatego zarzuty skargi naruszenia art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej należy uznać za zasadne. Postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizacja tej zasady występuje wówczas, gdy strona uczestnicząc w prowadzonym postępowaniu ma możliwość przedstawiania swojego stanowiska, przedkładania dowodów, a organ podatkowy dopuszcza dowody i je rzetelnie ocenia, również biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony jako dowód. Organy podatkowe zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej są zobowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego, m.in. powołany w skardze art. 187. W niniejszej sprawie organy nie wyjaśniły w dostateczny sposób sprawy i nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Uznały za niewiarygodny przedstawiony przez skarżącego dowód w postaci dokumentu wewnętrznego "Instrukcję inwentaryzacyjną", tylko dlatego, że została przedstawiona dopiero w zastrzeżeniach do protokołu. Organy winny odnieść się do tego dokumentu i dokonać jego oceny. Skoro przyznają, że przy działalności gospodarczej w zakresie w jakiej prowadzi skarżący, występują ubytki naturalne, to niedopuszczalne jest nieuwzględnienie ich przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Organ podatkowy musi określić wielkość ubytków naturalnych dla całej wielkości zakupu, po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania dowodowego. Dowodem będą wyjaśnienia strony oraz "instrukcja inwentaryzacyjna". Organ może zwrócić się do firm prowadzących działalność w zakresie handlu opałem z zapytaniem, w jakiej wysokości w ich działalności występują ubytki naturalne w stosunku do wielkości zakupu towaru, bądź jeżeli uzna, że do ustalenia wysokości ubytków naturalnych w działalności prowadzonej przez A.W. wymagane są wiadomości specjalne, może powołać biegłego w celu wydania opinii. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 2062/98 wskazał, że skoro ubytki naturalne są okoliczności faktyczną, to przy badaniu ich wielkości organy podatkowe nie mogą ograniczyć się wyłącznie do analizy dokumentów księgowych, ale powinny dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Konsekwencją uchylenia decyzji w przedmiocie określenia podatku dochodowego za rok 2003 jest uchylenie decyzji w przedmiotowej sprawie. Niemniej jednak Sąd zauważa, że nawet gdyby organ podatkowy wykazał zaniżenie przychodu z tytułu sprzedaży towarów za rok 2003, to w przypadku wydawania decyzji w sprawie określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące musi wykazać, że podatnik zaniżył przychód w określonej wysokości w danym miesiącu, w którym stwierdza zaniżenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W tych okolicznościach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ S. Zapalska

AR