Wyrok NSA oz. w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 154/00
NSA oz. w Lublinie
Data orzeczenia: 2001-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 44, par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Jeśli nabywca nie przedstawi dowodu otrzymania towaru od firmy, która dokonała mu sprzedaży tego towaru, ta zaś również nie dysponuje dowodem otrzymania towaru /poprzednia faza obrotu/, który sprzedała, a ponadto jeśli nabycie towaru przez firmę sprzedawcy udokumentowane zostało fakturą od nieistniejącego podmiotu, zaś ilość towaru i podatek naliczony wpisany do ewidencji sprzedawcy zawyżone zostały dziesięciokrotnie, to wiarygodność tej transakcji należało skutecznie podważyć. Faktury dokumentujące fikcyjne transakcje, tj. takie na które brak jest dowodów, iż w rzeczywistości zaistniały, są fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Faktury takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

TEZY

Jeśli nabywca nie przedstawi dowodu otrzymania towaru od firmy, która dokonała mu sprzedaży tego towaru, ta zaś również nie dysponuje dowodem otrzymania towaru /poprzednia faza obrotu/, który sprzedała, a ponadto jeśli nabycie towaru przez firmę sprzedawcy udokumentowane zostało fakturą od nieistniejącego podmiotu, zaś ilość towaru i podatek naliczony wpisany do ewidencji sprzedawcy zawyżone zostały dziesięciokrotnie, to wiarygodność tej transakcji należało skutecznie podważyć. Faktury dokumentujące fikcyjne transakcje, tj. takie na które brak jest dowodów, iż w rzeczywistości zaistniały, są fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Faktury takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.


UZASADNIENIE

Spółka w lipcu 1997 r. odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturze z dnia 28 lipca 1997 r. dotyczącej zakupu bloczków betonowych w ilości 117.700 szt. Sprzedająca bloczki Spółce firma A zakupiła je w dniu 16 lipca 1997 r. według faktury od firmy B w ilości 11.770 szt. W ewidencji zakupu firma A ujęła jednak wartość netto i VAT dziesięciokrotnie wyższą od udokumentowanej fakturą otrzymaną z firmy B. Z ustaleń dokonanych przez urzędy skarbowe wynikało ponadto, iż firma B nie figuruje w ewidencji podatników, NIP którym się posłużyła w fakturze jest nieprawdziwy, zaś ani firma A, ani też Spółka nie posiadają dokumentacji księgowo-magazynowej świadczącej o otrzymaniu towaru. W ocenie orzekających w sprawie organów, transakcja zakupu bloczków była fikcyjna, bo skoro firma A nieudokumentowała ich zakupu, to tym samym nie mogła również wiarygodnie udokumentować sprzedaży.

Organy podatkowe zakwestionowały również wiarygodność dwóch faktur firmy A z 29 lipca 1997 r. dotyczących "nadzoru inwestorskiego nad rozbudową chłodni zakładu przetwórstwa owocowego etap I i II" uznając, iż świadczenie usług w tych fakturach wymienionych nie miało miejsca, bowiem firma nie sprawowała nadzoru inwestorskiego przy modernizacji zakładu.

Zdaniem organów, ich ocenę potwierdza pismo Oddziału Nadzoru Budowlanego Urzędu Rejonowego z dnia 14 listopada 1997 r., z którego wynika, że wykonanie nadzoru inwestorskiego przez firmę A było niemożliwe ze względów formalnych, gdyż brak było dziennika budowy zawierającego zapisy o wykonanych czynnościach i danych dotyczących inspektora nadzoru, a wyjaśnienia Spółki, że "nadzór inwestorski nie dotyczył typowego nadzoru budowlanego, a jedynie sprawowania opieki i kontroli nad prawidłowością przebiegu prac modernizacyjnych", nie mogły być uwzględnione wobec nieprzedstawienia żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług wskazanych w tych fakturach.

Izba stwierdziła zatem, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi dla Spółki przez firmę A w lipcu 1997 r. nie zostały faktycznie dokonane, stąd wynikający z tych faktur podatek naliczony nie mógł obniżać podatku należnego za ten miesiąc, a to na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej przepisy prawa materialnego i procesowego. W wywodach skargi podniesiono, że organy podatkowe wbrew art. 65 par. 2 Kc nie zbadały ani zamiaru stron, ani celu umowy zawartej w dniu 18 listopada 1995 r. i dlatego pismo Urzędu Rejonowego z 14 listopada 1997 r., stwierdzające brak formalnych możliwości do wykonania nadzoru inwestorskiego, nie mogło mieć waloru dowodowego. W skardze podniesiono, że usługi "nadzoru inwestorskiego nad rozbudową chłodni zakładu" faktycznie polegały, jak wyjaśniano w piśmie z 29 listopada 1997 r., nie na ustanowieniu inspektora nadzoru inwestorskiego, lecz na sprawowaniu opieki i kontroli nad prawidłowością prac modernizacyjnych i taka forma nadzoru zgodna była z wolą stron i celem umowy. Przedstawione przez Spółkę dokumenty potwierdzające wykonanie usług nie zostały uznane za wiarygodne, mimo że organ podatkowy nie przedstawił ze swej strony dowodów obalających ich rzetelność i nie wykazał również sprzeczności przedstawionego dowodu z innymi zebranymi w sprawie. Zdaniem skarżącej, bezpodstawnie zakwestionowano również zakup bloczków betonowych od firmy A, bowiem fakt, że wcześniejsza umowa sprzedaży między firmą A i B uznana została za fikcyjną, nie może przesądzać o fikcyjności czynności potwierdzonej fakturą z 28 lipca 1997 r. między firmą A i Spółką.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jednakże obniżenie to nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania podlegającej opodatkowaniu przedpłaty /ust. 3a art. 19/.

W art. 23 pkt 1 cyt. ustawy Minister Finansów upoważniony został między innymi do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Wykorzystując tę delegację w par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. Minister Finansów określił, że w przypadku, gdy wystawiono fakturę, fakturę korygującą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W kontekście powyższych przepisów, których treść nie budzi wątpliwości, organy podatkowe zasadnie domagały się od podatnika wykazania, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę A zostały wykonane. Uprawnione były również do dokonywania własnych ustaleń w tym zakresie, a to dla prawidłowej oceny okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać za dowolną ocenę, że zakup bloczków betonowych od firmy A nie miał miejsca. Spółka nie przedstawiła dowodu otrzymania towaru od firm A, a fakt, że nabycie bloczków przez firmę A udokumentowane było fakturą od nieistniejącego podmiotu /firmy B/, że ilość towaru zawyżona była dziesięciokrotnie, i że firma A również nie dysponowała dowodem otrzymania towaru od firmy B, skutecznie podważały wiarygodność tej transakcji.

Wbrew zarzutom skargi, powołane przepisy prawa materialnego nie obligowały organów podatkowych do badania zamiaru stron i celu umowy z dnia 18 listopada 1995 r. Obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie, czy usługi wykazane w fakturach  "nadzór inwestorski nad rozbudową chłodni zakładu przetwórstwa owocowego etap I i etap II" zostały wykonane. Jako dowody mające potwierdzać wykonanie tych usług Spółka przedłożyła opracowanie pt. "Koncepcja i założenia do modernizacji kompleksu produkcyjnego" firmowane przez kontrahenta /firmę A/ oraz decyzje organów

budownictwa o zmianie przeznaczenia zakładu przetwórstwa i pozwoleniu na budowę oczyszczalni ścieków, kanału sanitarnego i budynku wiaty. Organy podatkowe dowodów tych nie uznał, zasadnie wskazując, że żaden z nich nie potwierdza wykonania przez firmę A usług nadzoru inwestorskiego, a dodatkowo, że opracowanie modernizacyjne zostało przedstawione przez Spółkę we wcześniej toczącym się postępowaniu również jako dowód wykonania przez firmę A usługi "konsultingowo-prawnej, opracowania koncepcji i założeń techniczno-ekonomicznych oraz wykonawstwa technicznego i nadzoru przy budowie chłodni oraz usług pośrednictwa według zlecenia" udokumentowanej fakturą z 20 kwietnia 1996 r. W toku niniejszego postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalały na uznanie wyszczególnionych w fakturach usług za wykonane. Zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że zrealizowanie prawa do obniżenia podatku należnego zobowiązywało Spółkę do dysponowania dowodem wykonania usługi już w momencie realizowania te o prawa. Jeżeli zaś otrzymane faktury błędnie określały przedmiot sprzedaży, to powinny być skorygowane, stosownie do par. 44 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Niewątpliwie brak precyzji w określaniu przedmiotu sprzedaży może skutkować trudnościami w wykazaniu dokonania czynności, a tym samym uniemożliwiać skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego.

W niniejszej sprawie Spółka nie wykazała, że usługi z zakwestionowanych faktur zostały dokonane, a ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe odpowiada wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów Sąd skargę oddali.