Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 337/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 grudnia 2015 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 88 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) (winno być art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) – przyp. Sądu) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania K. Z., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 września 2015 r. określającej ww. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 18.733 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 września 2015 r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 18.733 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2010 r. Podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego o podatek wynikający z faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2010 r. wartość netto 71.000 zł, VAT 15.620 zł, z tytułu: usługi zgodnie z umową; sposób zapłaty: przelew 14 dni; wystawionej przez "A" D. P., NIP: [...], co do której stwierdzono, że dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia terminu zobowiązania podatkowego, upływającego w dniu 31 grudnia 2015 r., gdyż w dniu 13 listopada 2015 r. Urząd Skarbowy wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na uchylaniu się Pana K. Z. od opodatkowania poprzez złożenie w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r., w której podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, przez co naraził podatek na uszczuplenie w kwocie 18.733 zł. Zgodnie z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 13 listopada 2015 r. poinformował Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. (data doręczenia zawiadomienia 20.11.2015 r.). Stwierdzić zatem należy, że w dniu 13 listopada 2015 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2010 r.

Przedstawiając ustalony stan faktyczny organ odwoławczy wskazał, że w sprawie dokonano następujących ustaleń:

- W dniu 14 grudnia 2007 r. Pan K. Z. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "B" zawarł z "A" D. P. umowę o współpracy w zakresie usług marketingowych takich jak: ustalanie budżetów marketingowych, okresowych planów marketingowych, biznes planów, usług konsultingowych i innych działań mających na celu sprzedaż i pozyskiwanie klienta (§ 1 pkt 2). Wynagrodzenie za wykonane usługi ustalane miało być każdorazowo regulowane fakturami VAT (§ 1 pkt 3). Umowę zawarto na czas nieokreślony (§ 4 pkt 1). Integralną część umowy stanowi Załącznik nr 1: Wzór Zlecenia (§ 4 pkt 4);

- W kwestii wynagrodzenia za ww. usługi Pan K. Z. wyjaśnił, że:

Wynagrodzenie zależało od ilości i wielkości pozyskanych kontrahentów, dochodziło jeszcze wynagrodzenie związane z obsługą kontrahenta, który został pozyskany przez inne osoby (...) Wielkość odzwierciedla ilość wykonanej pracy. Faktura odzwierciedla nakład pracy Pani P. związany oprócz standardowych obowiązków z realizacją umowy z dużym kontrahentem. W 2010 r. po podpisaniu kluczowych umów biznesowych z wymienionymi klientami ("C" S.A., "D", "E" oraz wielu mniejszych) kwota została wyliczona na podstawie zaangażowania Pani D. P. w pozyskanie kontraktów a następnie bardzo duży wkład pracy w negocjacje i finalnie podpisanie umów handlowych. Wartość usług świadczonych przez Panią P. na podstawie ww. umowy ustalona została na zasadach prowizji od pozyskanych kontraktów i ich wartości. Wartość wystawionej faktury obejmowała wielkość nakładu pracy jak i pozyskanego kontraktu dla "B". Na bieżąco strony uzgadniały kwotę wynagrodzenia, na którą składały się te wszystkie detale. Według wyjaśnień Pani D. P.: prowizja za usługi była ustalana każdorazowo i zależała od wartości konkretnej umowy, która została obsłużona;

- Odnośnie zapłaty należności z tytułu spornej faktury Pan K. Z. wyjaśnił, że:

Ustalił z Panią D. P., że ze względu na wysokość faktury będą rozliczać się częściowymi wpłatami. Nie jest w stanie określić w jakich dniach i jakimi kwotami dokładnie rozliczali fakturę, było to realizowane przelewami bankowymi. Nie prowadził ewidencji wpłat, nie potrafi przyporządkować wpłat dokonanych na konto Pani D. P.. Należność wynikająca z faktury została uregulowana w całości. Potwierdzały to już obie strony dwukrotnie. Pani D. P. wyjaśniła natomiast, że nie otrzymała całości zapłaty za FV, płatność odbywa się w transzach, w gotówce. Wpłaty otrzymane od Pana K. Z., jak i od "B" K. Z., dotyczą zapłat za faktury wystawione dla "B" K. Z.; nie sposób przyporządkować poszczególnych kwot do faktur; część rozliczeń dokonywana była gotówką. Wszystkie przelewy z "B" dotyczą faktur. Pan Z. nie opisuje przelewów, więc trudno teraz dociec, której konkretnie faktury one dotyczą. Czasami Pan Z. rozliczał się gotówkowo, zatem wpłaty w bankomacie na pewno dotyczą jego płatności. Niestety nie mamy na tę gotówkę żadnych KP ani KW. Nie ma sprzeczności pomiędzy oświadczeniem Pani P. a Pana Z. odnośnie zapłaty za fakturę [...]. W maju 2011 r. faktura mogła być jeszcze częściowo nierozliczona, ale została już zapłacona. Pan Z. płacił za faktury Pani P. na ogół przelewem. Płatności były dokonywane w ratach, strony na bieżąco wiedziały jak wygląda saldo rozrachunków. Nie sposób obecnie dokonać szczegółowego odtworzenia całości rozrachunków pomiędzy stronami;

- Co do zakresu usług objętych przedmiotową fakturą nr [...] z dnia 30 kwietnia 2010 r. Strona wyjaśniła:

Zgodnie z umową Pani D. P. wykonywała na rzecz "B" usługi sprzedaży usług telekomunikacyjnych będących w ofercie "B" a w szczególności: usług telefonii stacjonarnej, usług dostępu do Internetu, usług przesyłania telewizji kablowej, usług transmisji danych. Do Pani P. należało pozyskiwanie kontrahentów, przyszłych odbiorców usług. Odbywało się to przez rozmowy telefoniczne i spotkania z potencjalnymi klientami. Czasem było to też spotkanie z kontrahentem pozyskanym przez inne osoby w celu podpisania umowy, specyfikacja ostatnich szczegółów. "A" D. P. prowadziła pozyskiwanie klientów prywatnych i biznesowych. Działalność ta polegała na wynajdowaniu klienta, składaniu oferty współpracy, negocjowaniu warunków współpracy, negocjowaniu umowy we współpracy z radcami prawnymi i doprowadzeniu finalnym do jej podpisania. Prowadziła kluczowe rozmowy z dwoma dużymi klientami jakimi były "C" S.A. w G., "D", "E" oraz wielu mniejszych kontrahentów. Trudno w tej chwili odtworzyć wszystkie okoliczności, ale ponieważ był to znaczny klient, były więc rozmowy na temat strategii jego pozyskania i wiadomo, że wymagało to znacznego zachodu ze strony Pani P.. Była to praca wykonana w ciągu kilku miesięcy. Według wyjaśnień Pani D. P. faktura dotyczyła następujących usług: negocjowanie warunków i przygotowywanie treści umów będących składową kontraktu z kluczowym klientem firmy "B", przygotowanie treści regulaminów będących nierozłączną częścią ww. umów, spotkania z klientem. Obsługiwane umowy dotyczyły sprzedaży hurtowej usług telekomunikacyjnych (z naciskiem na szybkie łącza internetowe) oraz przygotowanie i przeprowadzenie instalacji ww. usług w tym budowy sieci światłowodowej przez firmę "B". Usługi określone w fakturze [...] wystawionej przez Panią D. P. były zakończone w miesiącu kwietniu 2010 r. Nie wiemy czy były wykonywane tylko osobiście przez P. P. czy przez osoby zatrudnione lub współpracujące;

- "D" sp. z o.o. pismem z dnia 3 marca 2014 r. poinformowało, że firma "B" oraz "A" D. P. nie figurują w Centralnej Kartotece "D" sp. z o.o.;

- "E" Sp. z o.o. pismem z dnia 13 marca 2014 r. poinformował, że ani w roku 2010 ani w roku poprzednim nie zawierał żadnych transakcji z firmami "B" ani "A" D. P.. Umowę na świadczenie usług telekomunikacyjnych z "B" zawarto w dniu 27 stycznia 2011 r. Część faktur z 2011 r. podpisana została przez Panią D. P., a część przez Pana K. Z.;

- Spółka "C" S.A. pismem z dnia 6 marca 2014 r. poinformowała, że zawarła umowę na świadczenie usług telekomunikacyjnych z "B" w dniu 20 grudnia 2009 r. Firmę "B" reprezentowały różne osoby m.in. właściciel Pan K. Z. i Pani D. P.. Część faktur otrzymanych od "B" podpisana była przez Panią D. P. jako osobę upoważnioną do wystawiania faktur;

- Brak zleceń o których mowa w § 4 pkt 4 umowy o współpracy z dnia 14.12.2007 r.;

- Pani D. P. w 2010 r. nie była zatrudniona w "B";

- Pani D. P. podpisywała faktury w imieniu "B" ;

- Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 21 sierpnia 2015 r. wydał wobec Pani D. P., zam. L., decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., w której stwierdził, że transakcja zawarta pomiędzy "A" D. P. a "B" K. Z. nie została faktycznie wykonana przez wystawcę faktury i nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W okolicznościach sprawy nie mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie transakcji między ww. podmiotami.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że:

- Pani P. w 2010 r. prowadziła działalność w zakresie: nagrania głosowych zapowiedzi telefonicznych, przeprowadzenia zajęć teoretycznych z tematyki kamuflażu w makijażu podczas festiwalu samorozwojowego dla kobiet "[...]", usług dla "B" K. Z. zgodnie z umową z 14.12.2007 r.; wystawiła 4 faktury;

- według informacji z dnia 29 marca 2013 r. udzielonej przez ZUS płatnik "A" D. P. zgłosiła do ubezpieczenia:

• Panią K. S. w okresie od 21.10.2008 r. do 06.08.2010 r.

• Pana A. M. w okresie od 15.09.2009 r. do 31.10.2009 r.

- w okresie od 01.12.2009 r. do 06.08.2010 r. Pani K. S. przebywała na urlopie wychowawczym,

- Pani P. zgłosiła zawieszenie działalności od dnia 13 sierpnia 2010 r. i jej likwidację z dniem 2 października 2012 r., poinformowała też, że od dnia 1 września 2010 r. przebywa w L.

W ocenie organu odwoławczego poczynione w sprawie ustalenia dowodzą, że faktura nr [...] z dnia 30 kwietnia 2010 r. wystawiona przez "A" D. P. z tytułu "usług zgodnie z umową", na podstawie której Pan K. Z. dokonał obniżenia podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2010 r., stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Dyrektor wskazał również, że:

- Spółka "D" Sp. z o.o. nie potwierdziła współpracy z "B" ani z Panią D. P.,

- Spółka "E" Sp. z o.o. rozpoczęła współpracę z "B" dopiero w styczniu 2011 r., w roku 2009 i 2010 nie zawarto żadnej umowy z "B"; przesłane faktury wystawione zostały w 2011 r. w części przez "B" K. Z., a w części przez inny podmiot - "F" Sp. z o.o., mieszczący się pod tym samym adresem; część z tych faktur podpisana została przez Panią D. P.,

- Spółka "C" S.A. zawarła umowę z "B" K. Z. w grudniu 2009 r.; przesłane faktury za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2010r. podpisane zostały w imieniu "B" przez Panią D. P..

Wątpliwości co do rzetelności faktury w ocenie organu budzi także kwestia wynagrodzenia za usługi, które miały być wykonane przez Panią P. zarówno w zakresie braku jakichkolwiek wyliczeń będących podstawą kalkulacji jak również rozbieżności w wyjaśnieniach obu stron co do sposobu zapłaty.

Tym samym w ustalonych okolicznościach sprawy - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - uzasadniony jest wniosek, że sporna faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji uznać należy, że sporna faktura, jest fakturą o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i zgodnie z postanowieniami tego przepisu nie stanowi dla jej odbiorcy podstawy do obniżenia podatku należnego, co znalazło wyraz w treści decyzji organu I instancji.

Końcowo organ odwoławczy odpowiadając na zarzuty naruszenia postępowania, nie uznał ich za uzasadnione.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 123, 124, 165b, 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przeprowadzenie dwóch kontroli podatkowych o zbliżonym zakresie przedmiotowym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiło naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem Skarżącego, kontrola przeprowadzona z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszała przepisy art. 122 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Strony szczegółowe pytania kontrolujących wykraczały poza zakres kontroli, a działanie kontrolujących cechowała tendencyjność i brak chęci dochodzenia do prawdy obiektywnej.

Kolejno, zdaniem Skarżącego, naruszenie przepisów art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej związane jest z wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania o przestępstwo skarbowe na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, dokonanym w celu przerwania biegu terminu przedawnienia i zapewnienia czasu na wydanie decyzji w drugiej instancji.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa Strona skarżąca podniosła, że organ odwoławczy stwierdził, iż nie kwestionuje stosunku prawnego pomiędzy "B" K. Z. a "A" D. P., lecz nie wyjaśnił jakie były elementy tego stosunku.

Skarżący zarzucił ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej nie podał żadnej podstawy prawnej, pozwalającej na niestosowanie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podkreślił, że ze wskazanego przepisu wynika jednoznacznie, że jeśli Strona nie miała zapewnionego czynnego udziału (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), to należy wznowić postępowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Kolejno w piśmie procesowym z dnia skarżący precyzując zarzuty skargi podniósł naruszenie przez organy przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 190 § 1-2 O.p.

Natomiast na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. pełnomocnik skarżącego złożył odpis aktu notarialnego z dnia 23 lutego 2011 r. wskazując, że postępowanie powinno się toczyć wobec "F", a nie wobec K. Z..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i art. 124 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy a podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją umowy i wystawionej na jej podstawie faktury należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób selektywny nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący zaś uzyskane dowody zostały następnie poddane właściwej ocenie; analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Odnosząc się do argumentów Skarżącego o przeprowadzeniu dwóch kontroli podatkowych, podkreślić należy - co podniesiono też w zaskarżonej decyzji ostatecznej - że kontrola podatkowa przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego nie obejmowała - wbrew zarzutom skargi - prawidłowości rozliczenia Pana K. Z. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. Kontrola ta przeprowadzona została na prośbę Naczelnika Urzędu Skarbowego - właściwego miejscowo dla Pani D. P. - w zakresie sprawdzenia transakcji z firmą "A" P. P. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. Zakończona została protokołem z dnia 13 września 2013 r.

Kontrola podatkowa przeprowadzona na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] obejmowała szerszy zakres przedmiotowy: prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.04.2010 r. do 30.04.2010 r. oraz prawidłowość i rzetelność transakcji zawartych w okresie od 01.01.2010 r. do 31.12.2010 r. z Panią D. P.. Zakończona została protokołem kontroli z dnia 19 stycznia 2015 r.

Kolejno, wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa. W sprawie objętej skargą po przeprowadzeniu ww. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług zakończonej protokołem kontroli z dnia 19 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 6 maja 2015 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010 r. (doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu 25 maja 2015 r.) a zatem z zachowaniem 6-cio miesięcznego terminu określonego w art. 165b O.p.

Słusznie uznały również organy podatkowe, że w sprawie nie zaistniała konieczność wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a §3 O.p., gdyż organy podatkowe nie kwestionowały istnienia stosunku prawnego łączącego kontrahentów, lecz fakt wykonania umowy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd podziela także argumentację organu odwoławczego, że uchybienie co do zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka w toku kontroli podatkowej (odebranie zawiadomienia przez pełnomocnika po terminie przeprowadzenia dowodu) nie miało wpływu na wynik sprawy. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy Pani K. S. w okresie od 1 grudnia 2009 r. do 6 sierpnia 2010 r. tj. do dnia rozwiązania umowy o pracę przebywała na urlopie wychowawczym. Sporna faktura została zaś wystawiona w dniu 30 kwietnia 2010 r. Ponadto z przesłuchania świadka nie wynikały żadne istotne okoliczności, które odniosłyby wpływ na wynik niniejszej sprawy. Podnieść należy, że ustalenia w powyższym zakresie zawiera również zebrany materiał dowodowy, w tym oświadczenie Pani K. S. i wyciąg z decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 r. wydanej wobec Pani D. P.. Przy czym Stronie zagwarantowano realizację prawa do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie jest przy tym kwestionowana przez Stronę okoliczność, że Pani K. S. w okresie od 1 grudnia 2009 r. do 6 sierpnia 2010 r. korzystała z urlopu wychowawczego, a zatem nie wykonywała czynności związanych z pozyskiwaniem klientów, które stanowić miały przedmiot fakturowania i według wyjaśnień Strony zakończone zostały do kwietnia 2010 r.

Zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (dotyczącego wznowienia postępowania) jest nie tylko nieuzasadniony ale całkowicie niezrozumiały w sytuacji prowadzenia przez organy postępowania podatkowego w "zwykłym" trybie i złożenia przez stronę odwołania od nieostatecznej decyzji organu I instancji.

Kolejno Sąd wyjaśnia, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowe określonego zaskarżoną decyzją, gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. został zawieszony z przyczyn, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p. W dniu 13 listopada 2015 r. Urząd Skarbowy wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na uchylaniu się Pana K. Z. od opodatkowania poprzez złożenie w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r., w której podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, przez co naraził podatek na uszczuplenie w kwocie 18.733 zł. Zgodnie z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 13 listopada 2015 r. poinformował Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010r. (data doręczenia zawiadomienia 20.11.2015 r.).

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony podnoszonym na rozprawie fakt przystąpienia przez skarżącego do "F" Sp. z o. o. nie świadczy, że postępowanie winno być prowadzone wobec tej Spółki a nie K. Z.. Pomijając już fakt, że ww. wstąpienie i objęcie udziałów w tej Spółce miało miejsce w dniu 23 lutego 2011 r. – uchwała NZW (akt notarialny – oświadczenie o przystąpieniu i objęciu udziałów – z dnia 23 lutego 2011 r.), a zatem niemal rok po okresie, którego dotyczy postępowanie, to oczywistym jest, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i rozliczył podatek od towarów i usług jako osoba fizyczna. Natomiast osoby prawnej – Sp. z o. o. "F" nie sposób uznać za następcę prawnego osoby fizycznej – skarżącego.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy wskazania wymaga, że istotę sporu stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa strony skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2010 r. wartość netto 71.000 zł, VAT 15.620 zł, z tytułu: usługi zgodnie z umową; sposób zapłaty: przelew 14 dni; wystawionej przez "A" D. P., NIP: [...], w wyniku stwierdzenia, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tym miejscu wskazania wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Także w orzecznictwie TSUE (poprzednio ETS) podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, publik. ECR 1989/11/4227) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu gospodarczego między wystawcą a skarżącym. Potwierdza to szereg okoliczności ustalonych w sprawie, a mianowicie ani faktura ani umowa, do której się odnosi, nie precyzują zakresu usług mających być przedmiotem zakupu. Wyjaśnienia Strony oraz Pani P. w tym zakresie są bardzo ogólnikowe. Żadna ze stron transakcji nie określiła jednoznacznie konkretnych czynności podejmowanych przez Panią D. P. w powiązaniu z konkretnymi podmiotami. Nie wskazano żadnej osoby, terminu, miejsca spotkania z potencjalnymi klientami, oferty przestawionej konkretnym podmiotom, umów, które zostały zawarte w wyniku tych działań. W złożonych wyjaśnieniach Pani D. P. wskazuje na kluczowego klienta "B", nie precyzując z jakim podmiotem negocjowała warunki, przygotowywała treść umów i regulaminów. Strona natomiast bardzo ogólnie wyjaśniła, że Pani P. prowadziła rozmowy z dwoma dużymi klientami, wskazując na: "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. i "C" S.A. oraz wielu mniejszych kontrahentów.

W tym zakresie ustalone zostało, że:

- Spółka "D" Sp. z o.o. nie potwierdziła współpracy z "B" ani z Panią D. P.,

- Spółka "E" Sp. z o.o. rozpoczęła współpracę z "B" dopiero w styczniu 2011 r., w roku 2009 i 2010 nie zawarto żadnej umowy z "B"; przesłane faktury wystawione zostały w 2011 r. w części przez "B" K. Z., a w części przez inny podmiot - "F" Sp. z o.o., mieszczący się pod tym samym adresem; część z tych faktur podpisana została przez Panią D. P.,

- Spółka "C" S.A. zawarła umowę z "B" K. Z. w grudniu 2009 r.; przesłane faktury za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2010r. podpisane zostały w imieniu "B" przez Panią D. P..

Informacje uzyskane od ww. podmiotów - wskazanych przez Stronę jako kontrahentów pozyskanych przez Panią P. - jak również faktury podpisane przez Panią D. P. nie potwierdzają faktycznego wykonania usług w związku z umową o współpracy z dnia 14 grudnia 2007 r. Podpisane przez Panią P. faktury dotyczą w głównej mierze dostaw dokonywanych po wystawieniu spornej faktury - 30 kwietnia 2010 r., a według zgodnych wyjaśnień stron transakcji faktura dokumentowała usługi wykonane w okresie przed jej wystawieniem. Sporna faktura była jedyną wystawioną przez Panią P. w 2010 r. na rzecz "B". Ponadto Pani D. P. zgłosiła zawieszenie działalności od dnia 13 sierpnia 2010 r. oraz poinformowała Urząd Skarbowy, iż od 1 września 2010 r. będzie przebywać pod adresem w L.

Wątpliwości co do rzetelności faktury w ocenie Sądu budzi również kwestia wynagrodzenia za usługi, które miały być wykonane przez Panią P.. Zgodnie z umową wynagrodzenie za wykonane usługi ustalane miało być każdorazowo (§ 1 pkt 3 umowy). W tym zakresie Strony nie przestawiły żadnych wyliczeń będących podstawą kalkulacji. Jeżeli wynagrodzenie miało mieć charakter prowizji od pozyskanych kontraktów (wyjaśnienia Strony i Pani P.), strony umowy powinny były wskazać konkretne kontrakty, które miały być podstawą ustalenia prowizji, czego jednak nie uczyniły.

Znamienny jest również fakt braku udokumentowania zapłaty należności wynikającej ze spornej faktury. Zgodnie z treścią faktury z dnia 30 kwietnia 2010 r. kwota w wysokości 86.620 zł (netto 71.000 + VAT 15.620) miała być zapłacona przelewem w terminie 14 dni. Zauważyć należy, że w toku postępowania strony umowy nie wskazały dat ani kwot zapłaty. Uwagę zwracają rozbieżności w wyjaśnieniach obu stron w tym zakresie. Pan K. Z. w wyjaśnieniach z dnia 28 sierpnia 2013 r. podał, że zapłaty realizowane były przelewami bankowymi oraz że nie jest w stanie określić w jakich dniach i jakimi kwotami dokładnie rozliczali fakturę. Pani D. P. wyjaśniła natomiast, że płatność odbywała się w transzach w gotówce, a do dnia 17 maja 2011 r. nie otrzymała jeszcze całej zapłaty. Żadna ze stron nie przedstawiła w toku postępowania potwierdzenia uregulowania należności z tytułu spornej faktury. Powyższe prowadzi do wniosku, że sporna faktura nie została zapłacona, co również przemawia za jej fikcyjnością.

O niedokonaniu czynności objętych sporną fakturą świadczy też brak jakichkolwiek dowodów wykonania usług. W toku postępowania Strona przedłożyła jedynie fakturę nr [...] z dnia 30 kwietnia 2010 r. oraz umowę o współpracy z dnia 14 grudnia 2007 r. Pomimo wezwań żadna ze stron umowy nie przedłożyła ani wzoru zlecenia, o którym mowa w § 4 pkt 4 umowy, ani konkretnego zlecenia wykonania usługi. Zarówno sprzedawca jak i nabywca nie przedstawili też żadnych materialnych dowodów wykonania usług.

W świetle powyższych okoliczności i ustaleń w ocenie Sądu prawidłowo uznały organy podatkowe, że transakcje udokumentowane zakwestionowaną fakturą VAT wystawioną przez "A" D. P. nie miały w rzeczywistości miejsca, co wyklucza możliwość odliczenia podatku w nich wykazanego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Potwierdzeniem prawidłowości dokonanych ustaleń i rozstrzygnięcia jest pośrednio również decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 sierpnia 2015 r. wydana wobec Pani D. P., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., w której organ stwierdził, że transakcja zawarta pomiędzy "A" D. P. a "B" K. Z. nie została faktycznie wykonana przez wystawcę faktury i nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary podatnika Sąd aprobuje stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p.

W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Marginalnie Sąd wskazuje, że błąd w sentencji decyzji, tj. wskazanie art. 88 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT zamiast 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy uznać należy za oczywistą omyłkę, gdyż z uzasadnienia decyzji wprost wynika, że organ zastosował ww. przepisy art. 86 (str. 5, str. 11 decyzji) natomiast przepis art. 88 w ogóle nie zawiera wskazanych jednostek redakcyjnych, a zatem uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.