Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 261/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 1 i par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 304/09 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odnowy uchylenia po wznowieniu postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 304/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę S.M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 kwietnia 2009 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

W uzasadnieniu podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 25 czerwca 2008 r. określił skarżącemu wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2005 w kwocie 122.336,62 zł.

Rozstrzygnięcie doręczono stronie 26 czerwca 2008 r. Z uwagi na niezłożenie odwołania stało się ono ostateczne z dniem 14 lipca 2008 r.

Pismem z dnia 12 września 2009 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania, zakończonego ww. decyzją oraz o jej uchylenie i wydanie decyzji zgodnej ze złożonym zeznaniem PIT-36. W przedstawionej we wniosku argumentacji zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa do udziału w postępowaniu poprzez prowadzenie postępowania mimo jego choroby.

W związku z powyższym organ podatkowy wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentów wskazujących na brak możliwości reprezentowania swoich interesów w postępowaniu. W odpowiedzi Strona przedłożyła zaświadczenie z dnia 23 września 2008 r., wystawione przez lekarza Podstawowej Opieki Zdrowotnej R.B., z którego wynikało, że pozostaje ona na leczeniu z powodu przewlekłego schorzenia. Następnie, w odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego, Skarżący pismem z dnia 30 października 2008 r. wyjaśnił, że wiadomość o wydaniu decyzji powziął w tym samym czasie kiedy złożył wniosek o wznowienie postępowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia 27 listopada 2008 r., wznowił na żądanie Strony postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia 25 czerwca 2008 r., określającą wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2005.

W toku postępowania, Skarżący pismem z dnia 29 grudnia 2008 r. wniósł o zawieszenie postępowania, uzasadniając wniosek swoją chorobą, uniemożliwiającą mu udział w tym postępowaniu, co miało polegać na niemożności wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w terminie określonym w zawiadomieniu z 17 grudnia 2008 r. W załączeniu przedłożył zaświadczenie lekarskie wystawione przez specjalistę psychiatrę.

Naczelnik US postanowieniem z dnia 30 stycznia 2009 r., załatwił ww. wniosek odmownie. W uzasadnieniu wskazał, że choroba podatnika potwierdzona zaświadczeniem lekarskim nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania. Postanowienie to wskutek niezłożenia zażalenia stało się ostateczne.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 30 stycznia 2009 r., odmówił uchylenia decyzji z 25 czerwca 2008 r. określającej wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2005. W uzasadnieniu wskazał, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do uchylenia przedmiotowego orzeczenia, gdyż podatnik brał czynny udział w każdym stadium postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. po rozpatrzeniu zarzutów odwołania utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Podkreślił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Skarżący został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania podatkowego, miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, zaś w dniu 21 lutego 2008 r. skorzystał z przysługującego mu prawa do zapoznania z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a pismem z dnia 28 lutego 2008 r. wypowiedział się co do tej kwestii.

Zdaniem organu odwoławczego, podniesiony przez Stronę argument choroby i leczenia w Poradni Zdrowia Psychicznego nie stanowi podstawy do stwierdzenia niemożności udziału Strony w postępowaniu. Choroba taka bowiem nie pozbawia jej zdolności do czynności prawnych. Organ ponadto zauważył, że przedkładane przez skarżącego zaświadczenia lekarskie nie rozstrzygają o utracie możliwości do udziału w postępowaniu w rozumieniu art. 240 §1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", a w konsekwencji nie mogą stanowić przesłanki do wzruszenia na tej podstawie decyzji ostatecznej. Pokreślił fakt, że Strona mimo choroby nie ustanowiła pełnomocnika, lecz samodzielnie brała czynny udział w każdym stadium postępowania. Wskazał, że to Podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania i odpowiadał na wezwania organu pierwszej instancji. Według Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący nie tylko miał zapewnione prawo do udziału w postępowaniu na każdym jego etapie, ale też czynnie z niego korzystał. Zatem, w okolicznościach sprawy brak było podstaw do uznania, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Skoro zaś w sprawie nie doszło do naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, nie mogło być mowy o wystąpieniu określonej w art. 240 §1 pkt 4 O.p. przesłanki wznowienia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 22 października 2009 r. oddalił skargę na wskazane rozstrzygnięcie organu drugiej instancji. W ocenie Sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie wystąpiły przewidziane w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przesłanki uzasadniające wzruszenie decyzji ostatecznej t. j. - brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu. Sąd ten stwierdził, że Skarżący został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania podatkowego, miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Skorzystał ze swojego prawa, czego dowodzi spisany na tą okoliczność w dniu 21 lutego 2008 r. protokół jak też pismo z dnia 28 lutego 2008 r., w którym wypowiedział się w ww. kwestii. W piśmie tym ogólnikowo wskazał na zły stan swojego zdrowia, a jednocześnie precyzyjnie wypowiedział się w kwestiach merytorycznych i dotyczących wniosków dowodowych.

W tej sytuacji Sąd podzielił stanowisko organów co do oceny podniesionej przez Skarżącego kwestii wpływu jego choroby i leczenia w Poradni Zdrowia Psychicznego na możliwość udziału w postępowaniu podatkowym. Zaprezentował pogląd, że choroba nie stanowiła podstawy do stwierdzenia niemożności udziału Strony w postępowaniu. Choroba Skarżącego nie pozbawia go bowiem zdolności do czynności prawnych. Przedkładane przez niego zaświadczenia lekarskie, nie rozstrzygają o utracie przez niego możliwości udziału w postępowaniu w rozumieniu art. 240 §1 pkt. 4 O.p., a w konsekwencji nie mogą stanowić przesłanki do wzruszenia na tej podstawie decyzji ostatecznej.

Znamiennym dla oceny niniejszej sprawy – zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – jest także fakt, że Skarżący mimo świadomości co do złego stanu swojego zdrowia, który według jego argumentacji miał mieć negatywny wpływ na zdolność jego postrzegania - nie ustanowił pełnomocnika, lecz nadal samodzielnie brał czynny udział w każdym stadium postępowania. Rozważając przesłankę z art. 240 §1 pkt. 4 O.p. Sąd uwzględnił okoliczność, że stan zdrowia Skarżącego - pomimo że nie uległ poprawie, o czym świadczy zaświadczenie lekarskie z dnia 23 września 2008 r. wydane na jego prośbę przez lekarza R.B. z Niepublicznego Zakładu Opieki Lekarskiej - pozwolił mu na złożenie 12 września 2009 r. wniosku o wznowienie postępowania i dalsze reprezentowanie swoich interesów.

Od powyższego wyroku S.M. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

a) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, to jest:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. gdyż mimo wystąpienia po stronie skarżącego przesłanki nie brania udziału w postępowaniu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji przyjął, że osoba chora psychicznie, jaką jest skarżący, mimo powoływania się na swój stan zdrowia podczas postępowania podatkowego, nie mając przy tym ustanowionego pełnomocnika, mogła świadomie podejmować decyzje podczas tego postępowania w wyniku czego w zaskarżonym wyroku i jego uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji ustalił, że pozbawienie skarżącego możności obrony swoich praw nie spowodowało nieważności postępowania,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu, choć skarżący, jako osoba chora psychicznie, nie mając ustanowionego pełnomocnika, obiektywnie nie mógł brać czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności świadomie składać -wyjaśnienia, zgłaszać dowody oraz uczestniczyć w ich przeprowadzaniu, a przede wszystkim świadomie wypowiedzieć się przed wydaniem decyzji,

3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. art. 122, art.. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej skoro Sąd pierwszej instancji ogólnikowo przyjął, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a stoi to w sprzeczności z podniesioną, przez skarżącego okolicznością dotyczącą jego stanu zdrowia, której organy podatkowe w ogóle nie wyjaśniły podobnie jak Sąd pierwszej instancji, mimo przyznania przez ten Sąd, że skarżący już na początku postępowania podatkowego powoływał się na swój stan zdrowia,

4) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. wobec niewzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny oraz przez wadliwe uzasadnienie wyroku, nie odpowiadające wymogom powołanego wyżej przepisu wobec braku wskazania, że przyjęty stan faktyczny jest stanem rzeczywistym, ustalonym i przyjętym zgodnie z obowiązującym prawem oraz braku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kwestii uznania, że skarżący miał zapewnioną możliwość udziału w postępowaniu i nie został pozbawiony prawa udziału w postępowaniu, mimo iż jest chory psychicznie i występował w sprawie bez pełnomocnika,

5) naruszenie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. wobec przeprowadzenia postępowania z udziałem skarżącego chorego psychicznie, nie mającego ustanowionego pełnomocnika i pozbawienie w ten sposób skarżącego możliwości obrony swoich praw w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym,

6) naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a wobec oddalenia skargi bez zbadania, czy nie zachodzą przesłanki uwzględnienia skargi wymienione w art. 145 § 1 p.p.s.a. i błędne przyjęcie, jakoby w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

b) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegającego na:

1) naruszeniu art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności polegającym na tym, że poprzez prowadzenie postępowania ze skarżącym chorym psychicznie, bez ustanowionego pełnomocnika, skarżący został pozbawiony prawa do obrony,

2) naruszeniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, ustanawiającego gwarancję prawa do sądu polegającym na tym, że prowadzone postępowanie przez Sąd pierwszej instancji ze skarżącym chorym psychicznie, bez ustanowionego pełnomocnika, doprowadziło do ograniczenia prawa skarżącego do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy.

Mając powyższe na względzie, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów strona skarżąca zawarła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie może być uwzględniona gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit. b p.p.s.a. Skarżący powiązał z art.240 § 1 pkt.4 O.p. stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Skarżący wyjaśnił, że jego udział w postępowaniu przed organami podatkowymi nie mógł być uznany za czynny udział, wyrażający się świadomym podejmowaniem w tym postępowaniu wszelkich czynności w celu obrony swych praw, z uwagi na chorobę psychiczną, o której informował w toku postępowania.

Przedstawione w postępowaniu administracyjnym zaświadczenia lekarskie tezy tej nie potwierdzają.

Przypomnieć tu należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N.S. pismem z dnia 17.IX.2008 r. zwrócił się do Skarżącego o przedłożenie dokumentów (np. zaświadczeń, zwolnień lekarskich) wskazujących na brak możliwości reprezentowania swoich interesów w postępowaniu podatkowym w okresie od 4.II.2008 r. do 26.06.2008 r. Skarżący przedstawił "zaświadczenie lekarskie" z 23.IX.2008 r. wystawione przez lekarza rodzinnego R.B. z Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w N.M. stwierdzające, że pacjent pozostaje "w leczeniu z powodu przewlekłego schorzenia (.... depresji)". Następnie przy wniosku o zawieszenie postępowania w sprawie z dnia 29.XII.2008 r. Skarżący przedstawił zaświadczenie specjalisty psychiatry Gabinet lekarski w C. z 19.XI.2008 r. stwierdzające, że Skarżący "podjął leczenie w tutejszym gabinecie – depresja". Kolejne zaświadczenie z tego gabinetu wystawione w dniu 21.01.2009 r. potwierdzające, że Skarżący "jest leczony w tym gabinecie od 19.XI.2008 r. – depresja", załączone zostało do odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji.

Z treści wymienionych zaświadczeń nie wynika w sposób wiarygodny rodzaj choroby Skarżącego w czasie trwającego postępowania przed organami podatkowymi oraz stopień ewentualnych zaburzeń psychicznych, który wyłączałby możliwość prowadzenia przez Niego swoich spraw. Co więcej, z przebiegu postępowania administracyjnego wynika, że Skarżący podejmował czynności, a zakres tych czynności i sposób ich podejmowania nie uzasadniały stwierdzenia, że były one podejmowane nieświadomie.

W tej sytuacji uzasadnione było stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że skoro przedkładane zaświadczenia lekarskie nie rozstrzygają o utracie przez Skarżącego możliwości udziału w postępowaniu w rozumieniu art. 240 §1 pkt. 4 O.p., to nie mogą stanowić przesłanki do wzruszenia na podstawie tego przepisu decyzji ostatecznej z dnia 25 czerwca 2008 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odmawiając uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd nie naruszył więc zaskarżonym wyrokiem art.145 § 1 pkt.1 lit. b p.p.s.a. Nie ma też podstaw do uznania, że oddalając skargę naruszył art.145 § 1 pkt.1 lit.c i art.151 p.p.s.a. w związku z art.123 § 1 O.p. oraz art. 122, art.187 § 1, i art.191 O.p. Skarżący brał bowiem czynny udział w każdym stadium postępowania i miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Okoliczności dotyczące stanu zdrowia Skarżącego były natomiast przedmiotem oceny na podstawie przedstawionych w postępowaniu administracyjnym zaświadczeń lekarskich.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art.141 § 4, art. 134 § 1 i art.3 § 1 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku spełnia wymogi określone w at.141 § 1 p.p.s.a. Podzielenie przez Sąd I instancji stanowiska podatkowego organu odwoławczego, co do możliwości czynnego udziału Skarżącego w postępowaniu nie oznacza, że Sąd ten nie zbadał w pełnym zakresie legalności decyzji tego organu.

Za oczywiście niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art.183 § 2 pkt.5 p.p.s.a. Przepis art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. odnosi się do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi między innymi wtedy gdy strona została pozbawiona możliwości obrony swych praw. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uchyla wyrok Sądu I instancji także w części niezaskarżonej, jeżeli zachodzi nieważność postępowania (art.186 p.p.s.a.). W tej sprawie nie stwierdzono nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.6 ust.1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz.284) oraz art.45 ust.1 Konstytucji RP (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz.483), polegający na pozbawieniu Skarżącego prawa do obrony i do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez prowadzenie postępowania z chorym psychicznie bez ustanowionego pełnomocnika. Wskazane przepisy statuują prawo każdego do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Wyrażają ważną zasadę, którą określa się mianem prawa do sądu. Należy zgodzić się ze Skarżącym, że nie można w świetle zasady prawa do sądu akceptować sytuacji, w której nie zapewnia się pomocy prawnej w postępowaniu sądowym osobie chorej psychicznie, w stopniu wyłączjącym możliwość świadomego podejmowania działań w celu obrony swych praw. Jak wynika z wcześniejszych rozważań, zasadnie przyjął Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że rodzaj oraz stopień ewentualnych zaburzeń psychicznych, nie wyłączał możliwość prowadzenia przez Skarżącego swoich spraw.

Sposób podejmowanych przez Skarżącego czynności i ich zakres zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi jak i przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie uzasadniał przyjęcia, że czynności te podejmowane były nieświadomie. Nie ma więc podstaw do stwierdzenia, że skarżący pozbawiony został prawa do sądu w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

Wobec powyższego, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.