Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 983/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] spółka z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] września 2012 r., nr [...], określił "X." Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: spółka, podatniczka, skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku przeprowadzonego względem spółki postępowania kontrolnego ustalono, iż w złożonych w 2008 r. deklaracjach VAT-7 spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez "Y." Sp. z o.o., "Z." Sp. z o.o., Skup Złomu G. P., P.H.U. "Q." A. O.

W zakresie transakcji ze spółkami "Y." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (2 faktury wystawione w czerwcu 2008 r. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) i "Z." Sp. z o.o. z siedzibą w P. (1 faktura z dnia [...] marca 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) organ kontroli skarbowej, na podstawie włączonego do akt postępowania materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę Apelacyjną [...] w S. oraz pisma Urzędu Miasta P. Wydział [...] z dnia [...] października 2010 r., ustalił, że spółki te w 2008 r. prowadziły działalność polegającą jedynie na legalizowaniu obrotu złomem, tj. wprowadzaniu do obrotu gospodarczego złomu pochodzącego z nieujawnionych źródeł. Podkreślono, że organizatorzy działalności prowadzonej z wykorzystaniem w/w spółek, tj. D. M., M. D. i P. K., po dokonanym "bezfakturowo" zakupie złomu od osób, które nie były zainteresowane wystawieniem dokumentów sprzedaży, sporządzali dokumenty handlowe odzwierciedlające rzeczywiście przyjęty i sprzedany towar, wskazujący, iż do podatniczki dostarczyły go podmioty symulujące legalny obrót towarowy, jakimi były spółki "Y." i "Z.", a nie faktyczni sprzedawcy złomu. Zyskiem organizatorów było przejęcie zawartego w cenie sprzedaży złomu na rzecz kontrahentów spółek "Y." i "Z." podatku od towarów i usług. Rola osób formalnie reprezentujących te spółki (R. P., Z. M., M. K.) ograniczała się jedynie do podpisywania fikcyjnych pod względem podmiotowym dokumentów handlowych, mających w zamiarze organizatorów przysparzać im korzyści finansowych kosztem uszczuplonego podatku VAT na poprzednich etapach obrotu i legalizować "bezfakturowy" obrót złomem. Organ I instancji na podstawie powyższego materiału, a także dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego względem podatniczki, ustalił, że D. M. i P. K. byli właścicielami także innych spółek (G. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o.), które prowadziły działalność w zakresie handlu złomem na takich samych zasadach, jak spółki "Y." i "Z.". W wyjaśnieniach z dnia [...] września 2011 r. spółka wskazała, że dostawy złomu, jak i odbioru gotówki dokonał w imieniu spółki "Y." osobiście R. P., a w imieniu spółki "Z." M. K. Ponadto podatniczka podniosła, że przed dokonaniem transakcji otrzymała od obu wyżej wskazanych spółek oryginały dokumentów rejestracyjnych, z których sporządziła kopie.

Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółki "Y." i "Z." nie prowadziły w 2008 r. działalności gospodarczej we własnym imieniu. Podkreślono, że działalność w zakresie obrotu złomem odzwierciedloną kwestionowanymi fakturami prowadziły osoby trzecie za zgodą formalnych właścicieli i zarządców w w/w spółkach, którzy udostępnili firmy tych spółek do zalegalizowania zakupu złomu z nieujawnionych źródeł i umożliwili organizatorom tego obrotu przejęcie należnego Skarbowi Państwa podatku nie uiszczonego na poprzednich etapach obrotu. Organ I instancji nie zakwestionował otrzymania przez podatniczkę złomu w ilościach wyszczególnionych na fakturach, których wystawcami były w/w spółki. Organ nie zakwestionował również tego, że M. K. i R. P. osobiście odbierali gotówkę z kasy spółki "X." za złom do niej dostarczony. Zdaniem organu I instancji, powyższe okoliczności nie dowodzą jednak, że sprzedaż odzwierciedlona w kwestionowanych fakturach dokonywana była przez spółki "Y." i "Z.", albowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktycznymi dostawcami złomu nie były te spółki, lecz osoby trzecie, a to z kolei uzasadnia odmowę podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur VAT.

Odnosząc się do transakcji z firmą Skup Złomu G. P. z P. (99 faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik ten w rzeczywistości nie wykonywał żadnych operacji gospodarczych w zakresie handlu złomem. Powołując się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 2011 r., nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], którą określono G. P. Skup Złomu, kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz kwoty podatku do wpłaty wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., organ I instancji wskazał, że G. P. w latach 2007-2009 tylko formalnie prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu i nie powstał u niego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W rzeczywistości nie wykonywał on żadnych operacji gospodarczych, tj. nie dokonywał zakupu i sprzedaży złomu. W w/w decyzji określono G. P. kwoty podatku do zapłaty wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU z tytułu wprowadzenia przez tego podatnika do obrotu prawnego faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z decyzji tych wynikało, że G. P. w 2008 r. zaewidencjonował w rejestrze zakupów 171 faktur VAT na zakup złomu od Firmy Wielobranżowej "A." J. K. z R. W toku postępowania poprzedzającego wydanie w/w decyzji ustalono natomiast, że firma "A." J. K. z R. jest podmiotem nieistniejącym. Ponadto organ kontroli skarbowej wskazał, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] lutego 2012 r., sygn. akt [...], G. P. został uznany winnym tego, że w okresie od [...] 2008 r. do [...] 2009 r. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wspólnie i w porozumieniu z nieustaloną osobą w celu użycia za autentyczne podrobił faktury w ten sposób, że opatrzył je pieczątką nieistniejącej Firmy Wielobranżowej "A." J. K. w R. ul. A., a następnie nieustalona osoba podpisała się na w/w fakturach jako J. K. W ten sposób podrobionymi fakturami posłużył się w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej. W wyjaśnieniach z dnia [...] września 2011 r. spółka wskazała, że dostawy złomu, jak i odbioru gotówki dokonał osobiście G. P. lub na podstawie pełnomocnictwa P. K. Ponadto podatniczka podniosła, że przed dokonaniem transakcji otrzymała od swojego kontrahenta oryginały dokumentów rejestracyjnych, z których sporządziła kopie. Organ I instancji na podstawie powyższego materiału, a także dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego względem podatniczki, nie zakwestionował otrzymania przez spółkę złomu w ilościach wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez G. P. Organ nie zakwestionował również tego, że G. P. był obecny w siedzibie podatniczki przy okazji odbywających się dostaw towaru, jak również tego, iż odbierał on osobiście gotówkę z kasy spółki za dostarczony złom. Zdaniem organu kontroli skarbowej, wyjaśnienia spółki złożone w toku postępowania kontrolnego oraz pozostałe dokumenty (faktury zakupu, dokumenty przyjęcia na magazyn zakupionego towaru oraz dowody zapłaty) nie potwierdzają materialnej poprawności faktur wystawionych przez tego kontrahenta bowiem pozostały materiał dowodowy nie potwierdza możliwości zrealizowania dostawy złomu przez osobę wskazaną na fakturze. Organ I instancji uznał, że legitymowanie się przez G. P. zakupami złomu od fikcyjnej firmy, brak zaplecza osobowego i technicznego do prowadzenia tego rodzaju działalności i jednocześnie brak innego źródła pochodzenia towaru, przy niezakwestionowaniu jego dostawy do podatniczki potwierdzają że G. P. firmował dostawę złomu zrealizowaną przez kogoś innego.

Z kolei w zakresie transakcji z firmą P.H.U. "Q." A. O. w I. (28 faktur wystawionych w okresie od czerwca do października 2008 r. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), organ I instancji ustalił, że A. O. w 2008 r. nie wykonywał działalności samodzielnie, a jedynie firmował sprzedaż złomu. Powołując się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...], którą określono A. O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja i od lipca do grudnia 2008 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, wskazano, że A. O. nie wykonywał działalności samodzielnie, a jedynie firmował (za swoją zgodą) sprzedaż złomu. Nie dokonywał on tym samym czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o PTU, gdyż faktycznie nie prowadził jakiejkolwiek sprzedaży (dostawy) towarów oraz nie dokonywał ich nabycia. Podkreślono, że A. O. w okresie od marca 2008 r. do grudnia 2008 r. wystawił [...] tzw. "pustych" faktur VAT. Z powyższej decyzji wynikało również, że A. O. nie dokonywał zakupów od wskazanych przez niego firm, jako rzekomych dostawców: E. Sp. z o.o. W. A., O. K. B., Zakład Wielobranżowy A. R., Skup Surowców Wtórnych A. B., Skup, Sprzedaż Odpadów i Złomu R. K. Przesłuchane osoby reprezentujące w/w firmy (z wyjątkiem R. K.) zeznały, że nie znają A. O., ani firmy P.H.U. "Q.". Odnośnie faktury wystawionej przez R. K. na rzecz P.H.U. "Q." ustalono, że została ona wystawiona "wyjątkowo" z uwagi na kontrolę policji w czasie transakcji zakupu złomu w firmie R. K. W wyjaśnieniach z dnia [...] września 2011 r. spółka wskazała, że dostawy złomu, jak i odbioru gotówki dokonał osobiście A. O. Ponadto podatniczka podniosła, że przed dokonaniem transakcji otrzymała od kontrahenta oryginały jego dokumentów rejestracyjnych, z których sporządziła kopie.

Zdaniem organu kontroli skarbowej, wyjaśnienia spółki złożone w toku postępowania kontrolnego oraz pozostałe dokumenty (faktury zakupu, dowody zapłaty oraz oświadczenia złożone do faktur) nie potwierdzają materialnej poprawności faktur wystawionych przez tego kontrahenta bowiem pozostały materiał dowodowy nie potwierdza możliwości zrealizowania dostawy złomu przez osobę wskazaną na fakturze. Organ podkreślił przy tym, że nie neguje faktu dopełnienia przez A. O. czynności formalnych przed właściwymi organami (rejestracja działalności gospodarczej w organie ewidencyjnym oraz podatkowym) oraz formalnej prawidłowości dokumentów handlowych, odzwierciedlających transakcję sprzedaży złomu na rzecz podatniczki, co do ilości i jakości towaru, osoby wystawcy faktury i odbierającego gotówkę za złom, a jedynie uznaje, że A. O. firmował dostawę złomu zrealizowaną przez kogoś innego.

Mając na względzie powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie art. 193 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), uznał za nierzetelne zapisy ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie ujęcia w kontrolowanym okresie transakcji zakupu odpadów od: "Y." Sp. z o.o., "Z." Sp. z o.o., Skup Złomu G. P., P.H.U. "Q." A. O. W ocenie organu kontroli skarbowej, zapisy ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży złomu z w/w podmiotami w kontrolowanym okresie nie przedstawiają przebiegu zdarzeń gospodarczych w zgodzie z rzeczywistością. Tym samym, zgodnie z art. 193 § 6 O.p., organ nie potraktował tych zapisów jako dowód tego, co z nich wynika. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W odwołaniu z dnia [...] października 2012 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i uznanie, że nie posiada zobowiązań podatkowych za 2008 r. w wysokości określonej w tej decyzji, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Kwestionowanej decyzji zarzuciła błędne i bezzasadne określenie zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, w tym także co do zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, wynikające m.in. z:

1) braku należytego zastosowania przepisów art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm. - dalej w skrócie: "VI Dyrektywa), art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "Dyrektywa 2006/112/WE"),

2) błędnej wykładni i zastosowania przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) i art. 106 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy,

3) błędnej wykładni i zastosowania przepisu art. 194 § 1 O.p., z którego organ podatkowy wywiódł błędnie, że decyzje urzędowe w sprawach podatkowych innych podatników - kontrahentów spółki, mają istotny wiążący charakter dla tej firmy, bez potrzeby przeprowadzania jakiegokolwiek ponownego postępowania z udziałem spółki, co w oczywisty sposób pozbawiło spółkę prawa do osobistego czynnego udziału w postępowaniu i zweryfikowania w ten sposób zebranego przez organ materiału dowodowego.

W argumentacji odwołania podatniczka podniosła m.in., że miała wszelkie podstawy sądzić, że wszystkie sporne faktury były poprawne formalnie i merytorycznie, tzn. że odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach. Ponadto spółka wyraziła przekonanie, że działając w dobrej wierze dochowała należytej staranności i nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że zakwestionowane (rzeczywiście zrealizowane dostawy złomu - czego w zaskarżonej decyzji nie kwestionuje się) wiązały się z jakimkolwiek przestępstwem popełnionym przez dostawców - wystawców faktur lub inne podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu. Spółka uzupełniła odwołanie pismami z dnia [...] maja oraz z dnia [...] czerwca 2013 r.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy jest niewystarczający do prawidłowego ustalenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.

Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu zbadania wymagają zasady współpracy spółki z innymi kontrahentami dostarczającymi jej złom, od których faktur nie zakwestionowano. Organ odwoławczy za ważne uznał ustalenie, czy podatniczka podpisywała umowy o współpracy z dostawcami złomu, w jaki sposób następowały rozliczenia za zakupiony złom (gotówka czy przelew), czy spółka posiadała dokumenty rejestracyjne wszystkich kontrahentów, czy wymagała od innych kontrahentów przedłożenia zezwoleń na prowadzenie działalności związanej ze zbieraniem lub transportem odpadów oraz jaka była wysokość cen stosowana wobec firm "Y." Sp. z o.o., "Z." Sp. z o.o., Skup Złomu G. P., P.H.U. "Q." A. O., a jaka wobec innych podmiotów. W ocenie organu odwoławczego, poczynienie ustaleń we wskazanym wyżej zakresie umożliwi dokonanie oceny, czy spółka mogła wiedzieć, że kupując złom od w/w dostawców bierze udział w nielegalnym procederze.

Organ II instancji stwierdził, że zbadania wymaga również kwestia gotówkowego rozliczania się przez spółkę z dostawcami. Dostrzegając, że wystawiane przez dostawców faktury niejednokrotnie opiewały na kwoty kilkunastu tysięcy złotych, organ odwoławczy zalecił, aby w toku ponownie prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej zbadał zasady utrzymywania przez podatniczkę gotówki w kasie, a także ustalił, czy w dniu wystawienia zakwestionowanych faktur w kasie spółki znajdowała się odpowiednia ilość gotówki potrzebna do uregulowania należności za dostarczony towar.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zbadania wymaga również współpraca podatniczki z firmą M. M. B. z W. Wskazano bowiem, że w aktach sprawy znajduje się rejestr VAT zakupów spółki, z którego wynika, że podatniczka zawierała transakcje dotyczące obrotu złomem z M. B., natomiast organ odwoławczy z urzędu powziął wiedzę (w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego), że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził postępowanie u innego podatnika, w wyniku którego stwierdzono, że M. B. nie dysponowała złomem, a faktury przez nią wystawione uznane zostały za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe okoliczności, w opinii organu II instancji, czynią zasadnym, aby organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające w firmie M. M. B. w zakresie transakcji z podatniczką, a także ustalił, czy dostawy złomu przez M. B. do spółki "X." w rzeczywistości miały miejsce.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., organ I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu winien rozważyć również przesłuchanie pracowników podatniczki, którzy brali udział w transakcjach z G. P. Zaakcentowano bowiem, że w aktach analizowanej sprawy znajduje się protokół z dnia [...] lutego 2011 r. przesłuchania w charakterze świadka J. G., z którego wynika, że świadek nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących współpracy z w/w dostawcą, nie pamiętał nazwisk kierowców dostarczających złom, ani samochodów, którymi złom był przywożony. Zauważając jednak, że J. G. zeznał, iż złom rozładowywało dwóch klasyfikatorów z pomocnikami, a czasem także osoby z firmy G. P., przesłuchanie pracowników podatniczki, zdaniem organu odwoławczego, mogłoby przyczynić się do potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji oraz ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia złomu, co jest istotnym w świetle twierdzeń organu I instancji, że złom nie pochodził z firmy Skup Złomu G. P. Za zasadne Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał także rozważenie przesłuchania pracowników podatniczki na okoliczność współpracy z P.H.U. "Q." A. O., celem potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji oraz ustalenia źródła pochodzenia spornego złomu.

Ponadto, organ odwoławczy dostrzegł, że w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej błędnie wpisał adres firmy Skup Złomu G. P. - winno być P., [...] P. zamiast [...] J., ul. S.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że przedstawione wyżej okoliczności oraz brak możliwości dokonania właściwej oceny stanu faktycznego, istniejącego w badanym okresie, a w konsekwencji zastosowania właściwych przepisów prawnych, sprawę należało przekazać do ponownego rozpatrzenia. Zaznaczył także, że prowadząc ponownie postępowanie organ I instancji zobligowany jest wyjaśnić wszystkie budzące wątpliwości kwestie w oparciu o wszelkie dostępne środki dowodowe, a także wydać decyzję zgodnie z przepisami O.p. oraz przepisami materialnego prawa podatkowego.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2013 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka "X.", reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza art. 210 § 4 O.p., albowiem nie zawiera informacji pozwalających na dokonanie oceny zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p. Skarżąca zarzuciła, że uzasadnienie przedmiotowej decyzji nie zawiera odpowiedzi na pytanie, dlaczego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienie wskazanych przez niego okoliczności byłoby równoznaczne z przeprowadzeniem postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Ponadto skarżąca stwierdziła, że dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów prawa materialnego (w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU) nie wskazuje na istnienie rozbieżności w tym zakresie pomiędzy organem odwoławczym i organem I instancji, ani też nie wskazuje na to, by w ocenie organu odwoławczego kierunek prowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego przez organ I instancji był niewłaściwy. W ocenie autorki skargi, porównanie zakresu dowodów przeprowadzonych przez organ I instancji z zakresem okoliczności, których wyjaśnienie zalecił organ odwoławczy, prowadzi do wniosku, że można mówić, co najwyżej o konieczności częściowego, nieznacznego uzupełnienia dotychczasowego postępowania dowodowego. Jej zdaniem, wyjaśnienie wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności, mogłoby zatem nastąpić w ramach czynności organu odwoławczego lub organu I instancji, o których mowa w art. 229 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] października 2013 r. skarżąca stwierdziła, że skoro w odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, to należało oczekiwać, że organ w swoim piśmie wskaże te fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z których wynikają podstawy jego wniosku, że zakres okoliczności faktycznych, których wyjaśnienie zlecono organowi I instancji, można uznać za "znaczny".

Odpowiadając na powyższe w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. podniósł, że zarówno w zaskarżonej decyzji, jak też w odpowiedzi na skargę wskazał, że zgromadzone w sprawie przez organ I instancji materiały oraz poczynione na ich podstawie ustalenia nie były wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zaznaczył także, że zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykraczał poza granice uzupełnienia dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszą i kluczową sporną kwestią w niniejszej sprawie, okazała się ocena zasadności wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej, znajdującej uzasadnienie w normie z art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 229 O.p.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Gl 612/12, LEX nr 1376132).

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p., wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego. Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (tak WSA w Lublinie w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951).

Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym.

Ponadto zwrócenia uwagi wymaga stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony – art. 78 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., II GSK 801/11, LEX nr 1352900).

Ocena omawianej problematyki na tle regulacji z art. 229 O.p., powinna z kolei uwzględniać treść art. 233 § 2. Przepis ten jest swego rodzaju wyłomem od konstrukcji prawnej postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, zawiera więc wyjątek od zasad i sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, wskazanych w art. 233 § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro przepis z art. 233 § 2 O.p. wprowadza wyjątek, to konsekwencją takiego jego rozumienia powinno być jego ścieśniające rozumienie. Oznacza to, że nie jest dopuszczalna jego rozszerzająca wykładnia, a decyzja powinna być wydawana tylko w tych sytuacjach, w których zostało to określone w tym przepisie. Przesłankami wydania takiej decyzji są:

- nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w ogóle,

- przeprowadzenie postępowania, ale niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił w swym orzecznictwie, że co do zasady, brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ I instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2013 r., II FSK 2750/11, LEX nr 1382195).

W orzecznictwie podkreśla się nadto, że przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I FSK 731/12, LEX nr 1336035).

Rację ma skarżąca podnosząc, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na podstawie jakich przesłanek uznał konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co daje podstawę do zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p., oraz skutkuje odmową zastosowania w sprawie art. 229 O.p. W tym zakresie uzasadnienie decyzji nie spełnia wymagań określonych w art. 210 § 4 O.p. Wbrew twierdzeniu skarżącej nie jest to jednak uchybienie przepisom postępowania, które ma istotny wpływ na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, albowiem wskazany w uzasadnieniu decyzji zakres faktów i okoliczności wymagających ustalenia jest na tyle obszerny i precyzyjny, że pozwala na przeprowadzenie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. zaznaczyć należy, że zawarty w tym przepisie ustawowy zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., II GSK 801/11, LEX nr 1352900; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 662/09, LEX nr 594141; wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., II FSK 885/07, LEX nr 492423; wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2013 r., I SA/Łd 336/12, LEX nr 1303529).

Jak trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w powołanym wyżej wyroku z dnia 6 marca 2013 r., w sprawie I SA/Łd 336/12, zakresu faktów, będących przedmiotem dowodzenia nie można wyznaczać z matematyczną dokładnością. Decydują zawsze okoliczności konkretnej sprawy, a podjęcie decyzji kasacyjnej uzasadnione jest w sytuacji, w której przeprowadzenie więcej niż jednego dowodu, wymaga podjęcia przez organ wielu dodatkowych czynności.

Odnosząc powyższe rozważania do stanowiska zajętego przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strony 29-31) Sąd stwierdził, że wytyczne organu odwoławczego wskazują na bardzo szeroki zakres zdarzeń, faktów i okoliczności, wymagających ustalenia, na podstawie uzupełniającego postępowania dowodowego. Mając na uwadze okoliczność, że istotnym w sprawie zagadnieniem jest kwestia tzw. dobrej wiary, to istotną w sprawie jest także ocena legalności zakwestionowanych transakcji, której winny dokonać organy obu instancji, zgodnie z powołaną wyżej zasadą dwuinstancyjności. Wydanie decyzji kasacyjnej, poza przeprowadzeniem uzupełniającego postępowania dowodowego, pozwoli organowi I instancji uwzględnić najnowsze orzecznictwo TSUE (postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (Jagiełło)) oraz aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego uwzględnienia działania podatnika w warunkach tzw. dobrej wiary (postanowienie z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 516/13, wyrok z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; wyrok z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 509/13; wyrok z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 517/13).

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.