Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1234/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 1- 7c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2012 r. Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa (dalej: SKOK albo skarżąca) złożyła wniosek, uzupełniony w dniu 20 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu aportu licencji na oprogramowanie komputerowe.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2010 r. prowadził działalność w zakresie szeroko rozumianych usług finansowych, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W związku z tym sprzedaż zwolniona od podatku VAT w 2010 r. stanowiła większą część sprzedaży podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Usługi finansowe od początku istnienia Wnioskodawcy stanowią główny trzon prowadzonej działalności i tym samym wskaźnik struktury obliczany zgodnie z art. 90 i 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. ze zm.) – co do zasady - jest na niskim poziomie (poza nielicznymi przypadkami nie przekracza 2%). W 2010 r. w związku z podjętymi decyzjami strategicznymi o reorganizacji prowadzonej działalności, Wnioskodawca wniósł aportem nabyte w poprzednich latach licencje na oprogramowanie komputerowe do [...]. Licencje na oprogramowanie komputerowe zostały przez Wnioskodawcę oddane do użytkowania w okresie nie dłuższym niż 5 lat przed dokonaniem aportu (te, które oddano do użytkowania przed tym okresem, nie podlegały korekcie). Aport licencji opodatkowany został podatkiem od towarów i usług według stawki 22% (nie znajdował w tym przypadku zastosowania art. 6 ustawy o VAT, ani przepisy dotyczące zwolnienia towarów używanych, gdyż licencje traktowane są jako usługa). Aportu dokonano w maju 2010 r. i w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc dokonano korekty podatku naliczonego (in plus). W przypadku licencji o wartości początkowej równej lub wyższej niż 15.000 zł brutto (pierwotnie kwota podatku naliczonego nie została odliczona przy nabyciu licencji ze względu na wskaźnik struktury poniżej 2%, tym samym powiększyła wartość początkową poszczególnych licencji), korekty dokonano z uwzględnieniem okresu 5-cio letniego, a w przypadku licencji o wartości początkowej poniżej 15.000 zł brutto, z uwzględnieniem jednorocznego okresu.

Ze względu na prowadzoną działalność gospodarczą, w momencie nabywania licencji przez Wnioskodawcę, nie dokonywano odliczenia podatku naliczonego (wskaźnik struktury poniżej 2% sprzedaży opodatkowanej).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że będące przedmiotem zapytania licencje na oprogramowanie komputerowe nie zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy jako nabywcy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym, lecz zostały zaliczone do kosztów bezpośrednich. Fakt ten - jak wskazano - wynikał z wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 8 marca 2011 r. wyroku (sygn. akt II FSK 1918/09).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Mając na względzie, że Wnioskodawca - w związku z wniesionymi aportem licencjami - ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego VAT, który nie podlegał odliczeniu w dniu nabycia tych licencji, oraz uwzględniając wyrok NSA z dnia 8 marca 2011 r., na podstawie którego dla potrzeb CIT licencje te nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych amortyzowanych (niezależnie od ich wartości początkowej), powstała wątpliwość, tj.:

1) czy Wnioskodawca mógł uznać, że dla potrzeb VAT licencje o wartości początkowej równej lub wyższej niż 15.000 zł brutto, należy potraktować jako wartości niematerialne i prawne amortyzowane (dobra inwestycyjne w rozumieniu Dyrektywy 112) podlegające korekcie pięcioletniej (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT), a co za tym idzie w momencie ich wniesienia aportem do [...], mógł dokonać korekty podatku naliczonego in plus w deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc, w którym dokonano aportu, w ten sposób, że zwiększeniu uległa kwota podatku naliczonego do odliczenia, o wartość podatku proporcjonalnie obliczonego na podstawie okresu jaki pozostał w maju 2010 r. do końca pięcioletniego okresu korekty, w momencie ostatecznego zbycia (wniesienia aportem) tych licencji (czyli jeżeli licencję o wartości brutto 15.000 zł oddano do użytkowania przykładowo w 2009 r. to w maju 2010 r. dokonano zwiększenia kwoty podatku naliczonego o wartość 4/5 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej zakup tej licencji)?

2) czy Wnioskodawca mógł uznać, że dla potrzeb VAT licencje o wartości początkowej niższej niż 15.000 zł brutto, należy potraktować jako wartości niematerialne i prawne amortyzowane (dobra inwestycyjne w rozumieniu Dyrektywy 112), podlegające jednorocznej korekcie, a co za tym idzie w momencie ich wniesienia aportem do [...] dokonać korekty podatku naliczonego in plus w deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc, w którym dokonał aportu, w ten sposób, że zwiększeniu uległa cała kwota podatku naliczonego do odliczenia jaka wynikała z faktury zakupowej, potwierdzającej nabycie danej licencji, jeżeli od końca miesiąca, w którym oddano daną licencję do użytkowania nie minęło 12 miesięcy do maja 2010 r., czyli do miesiąca ich ostatecznego zbycia (wniesienia aportem), natomiast jeżeli okres 12 miesięcy upłynął Wnioskodawca nie dokonywał korekty podatku naliczonego w ogóle?

Zdaniem Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, dla potrzeb podatku VAT, na podstawie art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 4-7c ustawy o VAT oraz w świetle art. 187-190 Dyrektywy 112, należy potraktować licencje na programy komputerowe jako wartości niematerialne i prawne amortyzowane, i w związku z ich wniesieniem aportem, dokonać korekty nieodliczonego w momencie nabycia tych licencji podatku naliczonego in plus według zasady:

jeżeli licencja była o wartości początkowej równej lub wyższej niż 15.000 zł brutto, korekty należało dokonać z uwzględnieniem okresu pięcioletniego, na zasadach opisanych w art. 91 ustawy o VAT;

jeżeli licencja była o wartości początkowej niższej niż 15.000 brutto, należy dokonać korekty na podstawie art. 91 ust. 7b i ust. 7c ustawy o VAT, czyli z uwzględnieniem okresu 12 miesięcy od dnia ich oddania do użytkowania przed miesiącem majem 2010 r., czyli przed miesiącem, w którym dokonano ostatecznego zbycia tych licencji "na cele podlegające opodatkowaniu".

Powołując się na przepisy art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT strona wskazała, że w przypadku, gdy podatnik nabył towar albo usługę, które "zostały uznane na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji", i których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, a następnie dokonał sprzedaży tych towarów (usług) w okresie korekty (pięcioletniej), z jednoczesną zmianą pierwotnego przeznaczenia tych towarów (usług), "z celów zwolnionych na cele opodatkowane", bądź odwrotnie, to ma prawo (obowiązek) do dokonania korekty podatku naliczonego, który wynikał z dokonanego zakupu tych towarów (usług).

Wnioskodawca zauważył, że polski ustawodawca, wprowadzając przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT miał obowiązek implementować przepisy stosownej Dyrektywy 112. Z art. 187, 188, 189, 190 i 191 tej Dyrektywy wynika, że polski ustawodawca miał możliwość (i z tej możliwości skorzystał) wprowadzenia pojęcia dóbr inwestycyjnych dla potrzeb dokonywania częściowego odliczenia podatku naliczonego, a następnie korekty tego odliczenia. W polskich przepisach o podatku od towarów i usług dobra inwestycyjne zostały zdefiniowane jako (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT): "towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł". Zaznaczono, że definicja ta opiera się o przepisy odrębnej ustawy (w tym przypadku ustawy o podatku dochodowym) i jak wykazuje praktyka, nie jest ona na tyle uniwersalna, aby mogła być jednolicie stosowana przez wszystkich podatników VAT w Polsce. Przykładem jest sprawa Wnioskodawcy w zakresie uznania, że dla potrzeb CIT wszystkie nabywane towary i usługi nie mogą być zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, co by oznaczało dla potrzeb VAT, że nie mogą być dobrami inwestycyjnymi w rozumieniu Dyrektywy 112. W ocenie Wnioskodawcy, skoro polski ustawodawca dla potrzeb VAT zdecydował się wprowadzić definicję dobra inwestycyjnego stosowaną dla potrzeb tego podatku w Dyrektywie (w tym oczywiście w szczególności do korekty podatku naliczonego i częściowego odliczenia), to miał on obowiązek wprowadzić definicję uniwersalną, tak aby każdy podatnik VAT w Polsce, przy jej stosowaniu, mógł ją odnieść do takich samych towarów i usług, zachowując analogiczną do innych podatników sytuację prawną i podatkową. Definicja ta nie powinna prowadzić do polepszenia, ani tym bardziej do pogorszenia pozycji podatkowej danego podatnika VAT, tylko dlatego, że jest na tyle nieprecyzyjna, że dla potrzeb podatku VAT dany podmiot raz może dany towar (usługę) traktować jako dobro inwestycyjne (podlegające 5-cio letniej korekcie), a innym razem z jakichś przyczyn nie leżących w zakresie regulacji podatkiem VAT, nie może traktować tego towaru jako dobra inwestycyjnego.

Gdyby zatem uznać, że w przypadku Wnioskodawcy zmiana kwalifikacji prawnej licencji dla potrzeb VAT przekłada się też na zmianę kwalifikacji prawnej tej usługi z dobra inwestycyjnego (tak jak to ma miejsce u większości podatników w Polsce), na usługę niebędącą dobrem inwestycyjnym dla potrzeb VAT, to oznaczałoby, że wprowadzona definicja "dobra inwestycyjnego" dla potrzeb VAT jest na tyle wadliwa i niezgodna z Dyrektywą 112, że powinna zostać pominięta przy stosowaniu wykładni prawa w tym przypadku i powinno się zastosować bezpośrednio Dyrektywę 112 (na podstawie Dyrektywy 112 licencja na program komputerowy jest dobrem inwestycyjnym).

Innym rozwiązaniem proponowanym przez Wnioskodawcę jest wykładnia przepisu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ten sposób, że definicja dobra inwestycyjnego zawarta w Dyrektywie 112 jest na tyle uniwersalna, że nawet jeżeli z jakichś przyczyn podatnik VAT (w tym przypadku Wnioskodawca) dla potrzeb innych podatków (w tym CIT), nie może danego towaru (usługi) potraktować jako towaru (usługi) zaliczanego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, to nie zmienia to faktu, że dla potrzeb VAT jest to nadal dobro inwestycyjne podlegające 12-to miesięcznej albo 5-cio, czy też 10-cio letniej korekcie, z tego powodu, że większość lub prawie wszyscy inni podatnicy w Polsce tego rodzaju dobra traktowaliby dla CIT jako towary (usługi) zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych amortyzowanych, a co za tym idzie i dla VAT traktowaliby jako dobra inwestycyjne na podstawie definicji z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Każde odmienne stwierdzenie powodowałoby postawienie Wnioskodawcy w odmiennej pozycji podatkowej, w tym zakresie w stosunku do pozostałych podatników VAT w Polsce, co stanowi naruszenie zasady powszechności opodatkowania i równości podmiotów w świetle prawa.

Na marginesie Wnioskodawca zauważył, że w podobny sposób ETS potraktował w przeszłości przepis zakazujący w ustawie o VAT odliczenia podatku naliczonego VAT, w przypadku gdy wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodu dla celów podatku CIT (też uznano ten przepis za niezgodny z Dyrektywą).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na wynikający z Dyrektywy 112 obowiązek wprowadzenia przez ustawodawcę uniwersalnej definicji "dóbr inwestycyjnych" do przepisów regulujących podatek VAT, pomimo uznania dla celów CIT licencji za usługę niebędącą wartością niematerialną i prawną amortyzowaną, to dla celów VAT licencje te powinny być traktowane jako "dobra inwestycyjne", objęte 5-cio letnią korektą podatku naliczonego, jeżeli ich wartość początkowa była równa lub wyższa niż 15.000 zł brutto, oraz objęte 12-to miesięczną korektą, jeżeli ich wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł brutto.

Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów, wydał w dniu 6 lipca 2012 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje oraz dokonywania korekt tego podatku zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 i 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT. Nawiązując do treści art. 90 tej ustawy organ przedstawił zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Sposób i termin dokonywania korekt organ omówił w oparciu o treść art. 91 ustawy o VAT.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów organ stwierdził, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie wykorzystywanych towarów i usług, w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w świetle powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że podstawą dokonywania korekt wieloletnich długookresowych (5 i 10-letnich) jest nabycie towarów i usług, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i jednocześnie towary te i usługi na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a w przypadku gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy. Skoro zatem będące przedmiotem zapytania licencje na oprogramowanie komputerowe nie zostały zaliczone na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy podlegających amortyzacji, lecz do kosztów bezpośrednich, to w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 91 ust. 2 i ust. 7a ustawy o VAT, lecz przepis art. 91 ust. 7b tej ustawy dotyczący towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a. Przyjąć bowiem należy, że przepis ten dotyczy wszelkich towarów i usług, w tym również środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, za wyjątkiem tych, które są objęte przepisem ww. ust. 7a.

W konsekwencji, w przedstawionych okolicznościach - bez względu na wartość początkową nabywanych licencji - nie są one objęte pięcioletnim okresem korekty podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zmianą prawa do odliczenia, gdyż licencje przed wniesieniem aportem wykorzystywane były do wykonywania czynności zwolnionych, a czynność wniesienia aportu została opodatkowana, przedmiotowej korekty zatem należy (należało) dokonać na podstawie przepisów art. 91 ust. 7b i 7c ustawy, tj. jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano przedmiotowe licencje do użytkowania, nie upłynęło 12 miesięcy do dnia zmiany przeznaczenia (opodatkowania czynności aportu).

W kwestii natomiast zgodności polskich uregulowań prawnych z Dyrektywą 2006/112/WE (Dz.U. UE serii L Nr 347 str. 1 ze zm.) organ, powołując art. 186, art. 187, 188, art. 189 i art. 190 tej Dyrektywy, stwierdził, że nie zawiera ona definicji czy wytycznych do określenia pojęcia "dóbr inwestycyjnych" objętych okresem pięcioletniej korekty. Przeciwnie, w Dyrektywie pozostawiono państwom członkowskich możliwość zdefiniowania pojęcia dóbr inwestycyjnych, dla celów stosowania przepisów art. 187 i 188 Dyrektywy (tj. dla celów korekty podatku). Ponadto art. 189 lit. c Dyrektywy daje możliwość państwom członkowskim przyjęcia wszelkich niezbędnych środków, aby korekty nie prowadziły do żadnych nieuzasadnionych korzyści.

Z powyższego wynika, że art. 90 i 91 ustawy o VAT stanowią zaimplementowanie art. 173-175 oraz art. 184-192 Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie zasad obliczania proporcji służącej do oznaczenia części podatku podlegającego odliczeniu, jak i zasad dokonywania korekty tej proporcji po zakończeniu roku podatkowego oraz zasad postępowania w przypadku zmiany czynników mających pierwotnie wpływ na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Pismem z dnia 23 lipca 2012 r. strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 4 września 2012 r. organ stwierdził brak podstaw do uwzględnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa i uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając organowi:

w zakresie pytania pierwszego - naruszenie art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 4-7c ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że nie podlegają korekcie pięcioletniej (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT) licencje o wartości początkowej równej lub wyższej niż 15.000 zł brutto, określone we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, z uwagi na to, że w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych skarżąca nie może dokonywać amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych;

w zakresie pytania drugiego - naruszenie art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1-2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2012 r. Nr 749 ze zm.) w wyniku uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika możliwość rocznej korekty podatku naliczonego od licencji o wartości początkowej niższej niż 15.000 zł brutto, co odpowiada stanowisku skarżącej zawartemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca, opisując dotychczasowy przebieg sprawy, powtórzyła w całości argumentację zawartą we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 lipca 2012 r.

Skarżąca podsumowując rozważania ponownie zauważyła, że ze względu na wynikający z Dyrektywy 112 obowiązek wprowadzenia przez ustawodawcę uniwersalnej definicji "dóbr inwestycyjnych" do przepisów regulujących podatek VAT, dla celów tego podatku licencje - pomimo uznania ich na gruncie podatku dochodowego za usługę nie będącą wartością niematerialną i prawną amortyzowaną - powinny być traktowane jako "dobra inwestycyjne" objęte 5-letnią korektą podatku naliczonego, jeżeli ich wartość początkowa była równa lub wyższa niż 15.000 zł brutto, oraz objęte 12-to miesięczną korektą, jeżeli ich wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł brutto.

Ponadto - w ocenie skarżącej - uchylenie zaskarżonej interpretacji jest niezbędne także dlatego, że organ uznał stanowisko za nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego. Tymczasem analiza zaskarżonej interpretacji nie wskazuje, by organ zajął stanowisko odmienne od zaprezentowanego przez skarżącą, która w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jeżeli licencja była o wartości początkowej niższej niż 15.000 brutto, należy dokonać korekty na podstawie art. 91 ust. 7 b i ust. 7c ustawy o VAT, czyli z uwzględnieniem okresu 12 miesięcy od dnia ich oddania do użytkowania przed miesiącem majem 2010 r. Takie też stanowisko, w ocenie skarżącej, przyjął Dyrektor Izby Skarbowej. Rozbieżność pomiędzy rozstrzygnięciem i uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji stanowi o naruszeniu przez organ przepisów Ordynacji podatkowej przywołanych na wstępie skargi. Rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowić powinno bowiem logiczną całość. Ocena stanowiska Wnioskodawcy przez organ podatkowy winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Stwierdzona w przedmiotowej sprawie niespójność (wadliwość) interpretacji podatkowej nie może być usunięta w żaden inny sposób.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w maju 2010 r. skarżąca wniosła aportem do [...] nabyte w poprzednich latach licencje na oprogramowanie komputerowe, która to czynność została opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 22% (nie znajdował w tym przypadku zastosowania art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst. jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, zwanej dalej ustawą o VAT, ani przepisy dotyczące zwolnienia towarów używanych). Licencje na oprogramowanie komputerowe zostały przez SKOK oddane do użytkowania w okresie nie dłuższym niż 5 lat przed dokonaniem aportu. Ze względu na prowadzoną działalność gospodarczą, w momencie nabywania licencji, nie dokonywano odliczenia podatku naliczonego (wskaźnik struktury poniżej 2% sprzedaży opodatkowanej). Będące przedmiotem zapytania licencje na oprogramowanie komputerowe nie zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych strony jako nabywcy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym, lecz zostały zaliczone do kosztów bezpośrednich, co było konsekwencją zapadłego w dniu 8 marca 2011 r. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt II FSK 1918/09). W wyroku tym przesądzone zostało, że skarżąca, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, nie powinna traktować nabywanych licencji jako wartości niematerialnych i prawnych amortyzowanych, a powinna jednorazowo wliczać te wydatki w koszty uzyskania przychodów.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła kwestii możliwości dokonania korekty podatku naliczonego (in plus) na podstawie art. 91 ustawy o VAT z tytułu aportu licencji na oprogramowanie komputerowe.

Strona skarżąca stała na stanowisku, że jakkolwiek na podstawie przepisów o podatku dochodowym licencje nie mogą zostać przez nią zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, niemniej jednak na gruncie podatku od towarów i usług licencje te powinny być traktowane jako takie środki i wartości. Przy tym zależnie od ich wartości początkowej (równej lub większej niż 15.000 zł bądź mniejszej niż 15.000 zł), podatnikowi przysługuje prawo do dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w ciągu pięciu lat lub w ciągu 12 miesięcy.

Z uwagi na to, że aport licencji, o którym mowa we wniosku, miał miejsce w maju 2010 r. i tego też miesiąca dotyczyła korekta deklaracji VAT-7 w zakresie podatku naliczonego, zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w tym właśnie czasie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W art. 91 ust. 3-6 ustawy o VAT uregulowano zasady i terminy dokonywania korekty, o której mowa w ust. 2.

Z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wynika, że przepisy ust. 1 - 6 dotyczące realizacji przez podatnika podatku VAT (któremu przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony) zasady neutralności w ramach systemu korekt odliczeń, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Reguły dopełniające i modyfikujące sposób przeprowadzenia korekty w oparciu o art. 91 ust. 7 ustawy o VAT zawarte zostały w jego ust. 7a. Przepis ten stanowi, że w przypadku towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Z przepisów, do których odesłano, wynika natomiast w szczególności, że w przypadku towarów i usług zaliczanych przez podatnika na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze). W takim przypadku roczna korekta dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu (art. 91 ust. 2 zdanie drugie). Korekty takiej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3).

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że regulują one prawo do korekty kwoty podatku odliczonego jedynie w odniesieniu do tych towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy. Oznacza to, że – bez względu na wartość początkową licencji będących przedmiotem aportu – nie są one objęte zakresem zastosowania art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT, z tego względu, że nie zostały one przez skarżącą zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a zostały zaliczone do kosztów bezpośrednich.

Nie można się przy tym zgodzić ze skarżącą, by polskie przepisy w powyższym zakresie sprzeczne były z przepisami wspólnotowymi. Przeciwnie, umiejscowione w art. 91 ustawy o VAT prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową implementację postanowień Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej Dyrektywą 112. Dyrektywa ta reguluje system korekty odliczeń w Rozdziale 5 "Korekta odliczeń", Tytule X, w szczególności w ramach art. 184-186. Jednocześnie dla pewnej kategorii dóbr, a mianowicie dóbr inwestycyjnych przewidziano w art. 187 Dyrektywy 112 specjalny sposób korekty. Artykuł ten w ustępie 1 stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone, chyba, że państwo członkowskie wprowadzi okres pięciu pełnych lat licząc od użycia dóbr po raz pierwszy. Natomiast w ustępie 2 akapicie pierwszym powołanego artykułu postanowiono, że roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT. Natomiast w akapicie drugim, że korekta taka dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy. Z kolei dostawa dóbr inwestycyjnych w okresie objętym korektą i jednorazowa korekta z tym związana, uregulowane zostały w art. 188 ww. Dyrektywy. Równocześnie dla celów stosowania przepisów art. 187 przewidziano, że państwa członkowskie mogą między innymi zdefiniować pojęcie dóbr inwestycyjnych, zaliczyć do tych dóbr usługi o charakterze do nich podobnym, określić kwotę VAT, którą należy uwzględniać przy korekcie, a także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby korekty nie prowadziły do żadnych nieuzasadnionych korzyści, o czym stanowią art. 189 lit. a - c i art. 190 Dyrektywy 112.

Wbrew stanowisku strony skarżącej z żadnego z przywołanych przepisów Dyrektywy 112 nie wynika wniosek, że nakazuje ona traktować licencję na program komputerowy jako dobro inwestycyjne. Nieporozumieniem jest zatem twierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie należy pominąć definicję zawartą w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, odwołującą się do kwalifikacji danego towaru lub usługi na gruncie podatku dochodowego, i albo zastosować bezpośrednio Dyrektywę 112 (przy czym strona nie wskazuje, który konkretny przepis pozwalający na uznanie licencji za dobro inwestycyjne, miałby zostać zastosowany) bądź też dokonać wykładni art. 91 ust. 2 ustawy o VAT z uwzględnieniem uniwersalnej definicji dobra inwestycyjnego zawartej rzekomo w Dyrektywie 112. Jest to jednak niemożliwe, bowiem Dyrektywa 112 nie zawiera definicji pojęcia "dobra inwestycyjne" pozostawiając państwom członkowskim swobodę co do zdefiniowania tego pojęcia.

Nie jest też uzasadniony zarzut, że objęcie w art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT prawem do dokonania korekty kwoty podatku odliczonego jedynie w odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, powoduje naruszenie zasady powszechności opodatkowania i równości podmiotów w świetle prawa. Zasada powszechności opodatkowania oznacza, że podatek jako przymusowe świadczenie powinien spoczywać na wszystkich - wszyscy muszą się przyczynić do pokrywania wspólnych potrzeb. Nie przeczą temu ulgi i zwolnienia podatkowe, gdyż powszechność należy łączyć z ustaleniem właściwej miary opodatkowania, tak aby rozkład ciężarów podatkowych był uzależniony od zdolności gospodarczej podatnika (R. Mastalski: Prawo podatkowe, CH Beck, Wyd. 5, Warszawa 2009, str. 36). Z kolei zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zapisana w tym przepisie zasada równości oznacza w tym samym stopniu równość wobec prawa (tzn. nakaz równego traktowania przez organy władzy publicznej w procesie stosowania prawa), co i równość w prawie (tzn. nakaz uwzględniania zasady równości przy kształtowaniu treści obowiązującego prawa). Nakaz jednakowego traktowania dotyczy podmiotów i sytuacji podobnych (identycznych), a więc kryje się w niej założenie różnego traktowania podmiotów i sytuacji, które nie mają podobnego (identycznego) charakteru.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że omawiane regulacje ustawy o VAT stanowią naruszenie opisanych wyżej zasad. Wszak ustawa wprowadzając możliwość dokonywania korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zaliczonych przez podatnika na gruncie podatku dochodowego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy – wprowadza obiektywne, czytelne i równe dla wszystkich podatników kryterium, odpowiadające dodatkowo postulatowi spójności systemu prawa. To, że akurat skarżąca tego kryterium nie spełnia, nie oznacza, że naruszone zostały wspomniane zasady konstytucyjne.

Słusznie zatem w wydanej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że niezależnie od wartości początkowej nabywanych licencji, nie są one objęte pięcioletnim okresem korekty podatku naliczonego, nie stanowią bowiem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Biorąc jednak pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka zmiany prawa do odliczenia, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż licencje przed wniesieniem aportem wykorzystywane były do wykonywania czynności zwolnionych, a czynność wniesienia aportu została opodatkowana, organ uznał, że skarżąca miała prawo dokonać przedmiotowej korekty na podstawie przepisów art. 91 ust. 7b i 7c ww. ustawy, tj. jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano przedmiotowe licencje do użytkowania, nie upłynęło 12 miesięcy do dnia zmiany przeznaczenia (opodatkowania czynności aportu). Art. 91 ust. 7b ustawy odnosi się bowiem do towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a (a więc innych, niż towary i usługi zaliczone przez podatnika na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł).

Nie można podzielić zarzutu strony skarżącej, że w powyższym zakresie, odnoszącym się do pytania drugiego zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ naruszył art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że jakkolwiek strona powołała się, przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pytania drugiego, na art. 91 ust. 7b i ust. 7c ustawy o VAT, to jednak zadane pytanie brzmiało: "czy SKOK mogła uznać, że dla potrzeb VAT licencje o wartości początkowej niższej niż 15.000 zł brutto należy potraktować jako wartości niematerialne i prawne amortyzowane (dobra inwestycyjne w rozumieniu Dyrektywy 112), podlegające jednorocznej korekcie (...)". Odpowiedź na to pytanie udzielona przez organ brzmi, że jakkolwiek stronie przysługuje prawo dokonania korekty na warunkach określonych w art. 91 ust. 7b i ust. 7c ustawy o VAT, to jednak sporne licencje nie mogą być traktowane jako wartości niematerialne i prawne amortyzowane (dobra inwestycyjne w rozumieniu Dyrektywy 112). Inaczej mówiąc, stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku w odniesieniu do pytania drugiego było prawidłowe jedynie częściowo. To zaś powoduje, że organ nie miał innej możliwości, niż uznać stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w całości, a w uzasadnieniu wskazać na prawidłową ocenę stanu prawnopodatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak to ma miejsce w badanej sprawie, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu.

Z powyższego wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem; "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Z żadnego przepisu rozdziału 11 Ordynacji podatkowej nie wynika, że można uznać stanowisko wnioskodawcy za częściowo prawidłowe. Jeśli z uzasadnienia, które stanowi integralną część interpretacji indywidualnej jasno i czytelnie wynika (jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie) w jakiej części stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe, to takie sformułowanie sentencji, nie narusza prawa. Zatem zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznał za niezasadne.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.