Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 259/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 104
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 595/14 w sprawie ze skargi M.k. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I GSK 259/15

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 22 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA), oddalił skargę M. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (dalej: DIC) z dnia [...] lutego 2014r., wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi RS6..

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

W dniu 4 marca 2013 r. Skarżący złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi RS6. Jako podstawę obliczenia podatku zadeklarował kwotę w wysokości 14.137,00 zł. Natomiast wynikająca z niej kwota podatku przy zastosowaniu stawki 18,6% wynosiła 2.629,00 zł. Do w/w deklaracji dołączył następującą dokumentację:

- wniosek z 4 marca 2013 r. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy od w/w samochodu, wraz z oświadczeniem dotyczącym dnia jego przemieszczenia na terytorium kraju oraz oświadczeniem o jego uszkodzeniu,

- rachunek nr [...] z 18 lutego 2013 r. z wyszczególnioną ceną nabycia w wysokości 2.857,15 EUR,

- oświadczenie Skarżącego, iż zakupił samochód w G. oraz, że wszelkie koszty zostały zawarte w cenie,

- potwierdzenie zapłaty akcyzy na kwotę 2.629,00 zł,

- szwajcarski dowód rejestracyjny nr [...],

- wycenę nr [...] z 27 lutego 2013 r., sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego,

- dokumenty odprawy celnej z dnia 4 lutego 2013 r.

W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego w R. porównał zadeklarowaną podstawę opodatkowania ze średnią wartością rynkową samochodu osobowego i stwierdził, iż zadeklarowana przez Skarżącego kwota jako podstawa opodatkowania w wysokości 14.137,00 zł., znacznie odbiega od ustalonej w oparciu o System wyceny pojazdów EurotaxGlass, w kwocie 32.013,00 zł., średniej wartości rynkowej samochodu Audi RS6, wyprodukowanego w roku 2004., znajdującym się w dobrym stanie.

W odpowiedzi na wezwanie do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, Skarżący poinformował, iż przyczyną podanej podstawy opodatkowania jest stan techniczny pojazdu, wskazany w opinii rzeczoznawcy.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. w oparciu o ogólnie dostępne informacje internetowe, dodatkowo sprawdził, ceny podobnych pojazdów i ustalił, że oscylują one w granicach od 13.999,00 EUR do 29.950,00 EUR, uznał więc, ze są znacznie wyższe, niż kwota za jaką Skarżący zakupił samochód oraz jaką zadeklarował w składanej deklaracji AKCU. Jak wskazał porównanie cen dotyczyło pojazdów co do których nie było informacji o stanie pojazdu.

Postanowieniem z [...] listopada 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego należnego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym spornego samochodu, a po przeprowadzeniu postępowania decyzją z 7 stycznia 2014 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi RS6, w kwocie 3.832,00 zł, oraz zaległość podatkową w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu, w kwocie 1.203,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że uwzględnił opinię wykonaną na zlecenie Skarżącego a więc dokonany przez rzeczoznawcę opis, ustalony stan techniczny pojazdu, zastosowaną metodę stopnia uszkodzenia. Uznał jednakże, że rzeczoznawca bezzasadnie zastosował współczynnik zbywalności oraz współczynnik ekspercki.

Po rozpoznaniu odwołania DIC decyzją z [...] lutego 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] stycznia 2014 r. podzielając tam zawarte stanowisko.

DIC wskazał, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za samochód. Jeżeli jednak wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego - art. 104 ust. 8 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( t.j. Dz.U. 2014 oz. 752 z póżn. zm., dalej: u.p.a.). Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się średnią wartością rynkową samochodu osobowego, która to ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

DIC stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. prawidłowo określił wartość spornego samochodu w oparciu o opinię rzeczoznawcy z zastosowaniem korekt i wyceny zespołów pojazdu. Za wartość bazową brutto samochodu przyjął na kwotę 61.700,00 zł, podwyższył o korektę za wartość dodatkowego wyposażenia oraz pomniejszył o korekty tj. za pierwszą rejestrację i za przebieg oraz o uszkodzenia i braki, które zostały określone w opinii rzeczoznawcy na kwotę 17.824,00 zł. W dalszej kolejności wartość pojazdu uszkodzonego pomniejszył o współczynnik stopnia uszkodzenia oraz współczynnik uszkodzeń ukrytych i ustalił ją na kwotę 30.053,00 zł.

Zdaniem DIC, Naczelnik Urzędu Celnego w R. zasadnie nie zastosował korekt pomniejszających wartość rynkową przedmiotowego samochodu o współczynnik zbywalności jak również zastosowany współczynnik ekspercki.

Wyjaśnił, że współczynnik zbywalności uszkodzonego pojazdu uzależniony jest głównie od popularności rynkowej danego modelu pojazdu, mierzonej łatwością zbycia w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie. Dotyczy on również okoliczności związanych z możliwościową pozyskania tanich nowych lub używanych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwaniem z demontażu, wieku pojazdu oraz rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych limitujących trwałość pojazdów. Co istotne, wielkość współczynnika zbywalności dla określonego pojazdu jest wielkością okresowo zmienną i częściowo zależną od upodobań regionalnych. Tym samym dotyczy on konkretnego, poddawanego indywidualnej ocenie co do jego wartości pojazdu.

Współczynnik ekspercki natomiast pozwala wykonującemu wycenę dokonać ostatecznej korekty w zakresie zagadnień, które nie są zawarte w programie i jego zastosowanie w każdym przypadku musi być uzasadnione.

Podkreślił również, że współczynnik zbywalności i współczynnik ekspercki kształtują ostateczną wartość pojazdu w stanie uszkodzonym niezależnie od wielkości określonego wcześniej stopnia uszkodzenia i nie mają wpływu na określenie jego procentowej wielkości.

Organ dodał też, że uwzględnienie korekt przyjętych przez autora opinii a nieuznanych przez organ doprowadziłoby do sytuacji, w której podstawą opodatkowania stałaby się cena konkretnego samochodu, nie zaś średnia wartość rynkowa o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a.

W ocenie DIC odmowa uwzględnienia powyższych korekt była uzasadniona treścią art. 104 ust. 11 u.p.a., Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że przy określaniu podstawy opodatkowania ustawodawca nakazuje uwzględnić średnią cenę rynkową zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu i rocznika. Jego zdaniem ustawodawca przewidział również możliwość uwzględnienia cech indywidualnych pojazdu, ograniczając je jednak do wyposażenia i stanu technicznego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego.

Podkreślił, iż w toku postępowania wykazywał, iż kwota określona w fakturze była kwotą rzeczywiście zapłaconą. Celem uzasadnienia wskazanej ceny zakupu, zlecił również sporządzenie opinii, ze względu na rozległe uszkodzenia pojazdu. Wystawił również pojazd na portalu aukcyjnym, bowiem uznał, iż zabieg ten pozwoliłby na określenie ceny za jaką ewentualnie pojazd mógłby być sprzedany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 października 2014r. uchylił zaskarżoną decyzję.

Przytaczając treść art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. wskazał, iż procedura przewidziana we wskazanych przepisach urealnienia podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego pojazdu powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem tego przepisu nie jest bowiem unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Celem jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków.

Wskazał, iż organ dla ustalenia wartości samochodu na rynku polskim, będącego przedmiotem postępowania, przyjął dane i wyliczenia z opinii rzeczoznawcy sporządzonej na zlecenie strony. Odmówił jednak zastosowania korekt tej wartości o współczynnik ekspercki oraz współczynnik zbywalności. Nadto, w uzasadnieniu decyzji nie uzasadnił w sposób przekonywujący dlaczego nie uwzględnił powyższych współczynników.

Jednocześnie zgodził się z organem, co do tego, że współczynnik zbywalności dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym, nie może więc mieć znaczenia w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 104 ust. 8 u.p.a., gdyż zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy, średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalona na podstawie średniej ceny pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju "o przybliżonym stanie technicznym" i o takim samym wyposażeniu. Organ nie wyjaśnił jednak, dlaczego nie przyjął współczynnika eksperckiego, a przede wszystkim nie wezwał rzeczoznawcy o wskazanie na jakiej podstawie w przedstawionej wycenie ten współczynnik zastosował, co stanowi o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej.

Podkreślił, iż ocena techniczna pojazdu dokonana przez rzeczoznawcę nie jest dla organu wiążąca i podlega ocenie tak jak inne dowody. Dokonując tej oceny organ winien uwzględnić, to że biegły posłużył się regulacjami stosowanymi przez osoby posiadające wiadomości specjalne. W sytuacji, gdy kwestionowana jest część opinii biegłego, prawidłowym postępowaniem, dla usunięcia pojawiających się wątpliwości jest uzyskanie dodatkowych informacji od biegłego, np. w formie uzupełnienia opinii. Organ może również przesłuchać biegłego celem uzupełnienia opinii, a także przyczyn zastosowania spornych wskaźników.

Sąd uznał, że organ kwestionując częściowo opinię biegłego sporządzoną na zlecenie Skarżącego, nie wzywając przy tym biegłego do wyjaśnienia przyczyn zastosowania wskaźnika eksperckiego oraz wyjaśnienia czym jest ten wskaźnik, naruszył art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. 2012 poz. 249 z póżn. zm, dalej: ordynacja podatkowa) nakazującego zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie oraz zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej.

Podkreślił przy tym, iż organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy wydając decyzję winien uzasadnić podjęte rozstrzygnięcie co oznacza, bezwzględny obowiązek wyjaśnienia treści takiego rozstrzygnięcia. Prawidłowe zredagowane pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma podstawowe znaczenie dla stosowania zasady przekonywania strony wyrażonej w art. 124 ordynacji podatkowej, a znajdującej pełnię realizacji na podstawie art. 210 § 1 i 3 ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył DIC, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz DIC zwrotu kosztów postępowania

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j.Dz.U. 2012 poz. 270 z póżn.zm, dalej: p.p.s.a.) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest:

1. art.145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 124 oraz 187, oraz art.191 ordynacji podatkowej, poprzez błędne stwierdzenie, że organ dla ustalenia wartości samochodu na rynku polskim przyjął dane i wyliczenia z opinii rzeczoznawcy sporządzonej na zlecenie strony, odmawiając jednak zastosowania korekt tej wartości, które w swych wyliczeniach przyjął rzeczoznawca: tj. współczynnika eksperckiego oraz współczynnika zbywalności oraz nieprzekonująco wskazał, dlaczego nie uwzględnił tych współczynników,

2. art.145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 124 oraz 187, oraz art.191 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie , że organ nie wyjaśnił, dlaczego nie przyjął współczynnika eksperckiego, a przede wszystkim nie wezwał rzeczoznawcy o wskazanie na jakiej podstawie w przedstawionej wycenie ten współczynnik zastosował oraz przyjęcie, że organ winien uwzględnić, że biegły dokonując wyceny posłużył się regulacjami stosowanymi przez osoby posiadające wiadomości specjalne i dla usunięcia pojawiających się wątpliwości winien uzyskać dodatkowe informacje od biegłego, np. w formie uzupełnienia opinii

3. art. 124 w związku z art.210 §1 pkt..6 ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie , że organ w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, a przy kwestionowaniu częściowo opinii biegłego, nie wezwał biegłego do wyjaśnienia przyczyn zastosowania wskaźnika eksperckiego oraz wyjaśnienia czym jest tej wskaźnik,

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 li. a i c p.p.s.a poprzez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu, co do dalszego postepowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez :

1. niewłaściwe niezastosowanie art. 104 ust. 1 pkt 2, a przez to art. 104 ust.1 pkt.11 (winno być art. 104 ust. 11) w związku z art. 104 ust. 8 u.p.a. , poprzez nie uznanie, że przy określaniu podstawy opodatkowania ustawodawca nakazuje uwzględnić średnią cenę rynkową zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, oraz uwzględnienie cech indywidualnych pojazdu, ograniczając je jednak do wyposażenia i stanu technicznego.

2. niewłaściwe zastosowanie art.104 ust.1. pkt.1 u.p.a. ( winno być art. 104 ust. 11 u.p.a.) poprzez uznanie, że uwzględnienie korekt przyjętych przez autora opinii a nieuznanych przez organ doprowadziłoby do sytuacji, w której podstawą opodatkowania stałaby się cena konkretnego samochodu, nie zaś średnia wartość rynkowa.

Zdaniem DIC, w uzasadnieniu decyzji dokładnie wyjaśnił stan faktyczny i przesłanki, jakimi się kierował. Materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo i w zgodzie z art. 180 ordynacji podatkowej. Jako dowód dopuszczono wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Przeanalizowano dowód z opinii rzeczoznawcy wykonanej na zlecenie Skarżącego, wyjaśnienia rzeczoznawcy jak i dokumentację fotograficzną.

DIC podkreślił, iż był uprawniony do swobodnej oceny dowodu w postaci opinii biegłego. Miał, prawo dokonać krytycznej analizy zasadności zastosowania w sprawie korekt obniżających wartość bazową pojazdu i ich zgodności z Instrukcją nr 1/2005, na którą powołał się rzeczoznawca. Organ dokonując wyceny wartości pojazdu bazował na tych samych instrumentach, które zastosował rzeczoznawca w swojej opinii, uwzględniając zasady wynikające z Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzonej w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym Systemie Info-Expert, na których opierał się także rzeczoznawca.

DIC ustosunkował się do dowodów złożonych przez Skarżącego jak i uzasadnił odmowę przyjęcia dodatkowego współczynnika eksperckiego i współczynnika zbywalności. Odmowa uwzględnienia powyższych korekt była uzasadniona treścią art. 104 ust. 11 u.p.a., bowiem z brzmienia powyższego przepisu wynika, że przy określaniu podstawy opodatkowania ustawodawca nakazuje uwzględnić średnią cenę rynkową zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu i rocznika. Ustawodawca dopuścił również uwzględnienie cech indywidualnych pojazdu, ograniczając je jednak do wyposażenia i stanu technicznego. Uwzględnienie korekt przyjętych przez autora opinii a nieuznanych przez organ doprowadziłoby do sytuacji, w której podstawą opodatkowania stałaby się cena konkretnego samochodu, nie zaś średnia wartość rynkowa o której mowa w 104 ust. 11 u.p.a.

Podkreślił, iż zastosowana w sprawie metoda stopnia uszkodzenia uwzględnia wszystkie współczynniki przewidziane instrukcją określania wartości pojazdów zatwierdzoną przez Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Komputerowym Systemie INFO-EKSPERT, a współczynnik ekspercki jest dodatkowym oszacowaniem wyceniającego, funkcjonującym poza ustaleniem wartości metodą stopnia uszkodzenia i stanowiącym w stosunku do niej element wtórny. Natomiast dokonana przez biegłego wycena wartości rynkowej samochodu, wskutek przyjęcia nieuzasadnionych korekt byłaby niezgodna z definicją średniej wartości rynkowej, uregulowaną j wart. 104 ust. 11 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a objęte nią orzeczenie Sądu I instancji, mimo wadliwego uzasadnienia odpowiada prawu.

Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie bowiem odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po skorygowaniu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 369/11, Lex nr 1244658 oraz wyrok NSA z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II GSK 1164/11). Taka sytuacja, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaistniała w tej sprawie, bowiem Sąd I instancji eliminując z obrotu prawnego zaskarżone orzeczenie uczynił to bez rozważenia wszystkich istotnych elementów przedmiotowej sprawy.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Regułą zatem jest, stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu, że podstawą opodatkowania jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu.

W celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził regulację określoną w art. 104 ust. 8 u.p.a, zgodnie z którą, w sytuacji gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest natomiast wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

Powyższa procedura powinna być jednak wdrażana wyjątkowo i tylko wtedy, gdy wskazana cena nabycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Zasadą bowiem jest, że podstawę opodatkowania stanowi kwota, którą podatnik jest zobowiązany zapłacić za ten samochód (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.).

Nie jest natomiast prawidłowe działanie organu, który, nie bacząc na okoliczności danej sprawy, celem ustalenia okoliczności związanych z uzasadnioną przyczyną odstępstw od średniej wartości rynkowej pojazdu dokonuje porównania wskazanej podstawy opodatkowania dla pojazdu uszkodzonego z wartością podobnego pojazdu rynku zbytu, bez ustalenia jego stanu technicznego ( czy był uszkodzony), jak też gdy jako punkt wyjścia przyjmuje średnią wartość rynkową podobnego samochodu w kraju i do tej wartości porównuje cenę jaką zapłacił podatnik w kraju nabycia ( wyroku NSA z dnia 21 marca 2013 r., I GSK 1399/11).

Celem procedury określonej w art. 104 ust. 8 u.p.a, nie jest bowiem ujednolicenie cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych, jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków europejskich. Celem przepisu jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i zamierzonemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego przez ustawodawcę określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu, co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. Czyli wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. wyroku z dnia 14 września 2011 r. (sygn. akt I GSK 245/10; CBOSA).

Organ w pierwszej kolejności zobowiązany jest do uwzględnienia z urzędu wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego a średnią ceną rynkową tego samochodu.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. W pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny (podstawy opodatkowania) znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, czyli powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest zaś dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy zaistniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania jaką jest cena podana przez podatnika, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Uzasadniona przyczyna niższej ceny pojazdu nie musi wiązać się wyłącznie z jego stanem technicznym (por. wyroki NSA: z 15 marca 2011 r., I GSK 103/10; z 14 września 2011 r., I GSK 245/10; z 15 stycznia 2013 r., I GSK 19/12 i I GSK 22/12). Zły stan techniczny pojazdu wpływa na jego cenę nie tylko poprzez konieczność uwzględnienia kosztów naprawy pojazdu, którą trzeba będzie przeprowadzić w kraju. Poważne uszkodzenie samochodu powoduje, iż na wielu rynkach bogatych krajów Unii Europejskiej pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność także należy do "uzasadnionych przyczyn", z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu w kraju (zob. wyrok NSA z 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1399/11;wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 991/14).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, WSA nie dostrzegł, że organ, celem ustalenia, czy zachodzi uzasadniona przyczyna dla której wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, dokonał porównania ceny podobnego samochodu marki Audi RS6 na rynku niemieckim nie ustalając, czy cena ta dotyczy pojazdu uszkodzonego. Organ dokonał tych ustaleń w oparciu o dostępne informacje internetowe zawierające bieżące oferty sprzedaży pojazdów marki Audi RS6 tego samego rocznika na rynku niemieckim. Według tych informacji cena samochód marki Audi RS6, rocznik 2004 wahała się w granicach od 13.999 euro do 29950 euro.

Natomiast ustalenie wskazanej uzasadnionej przyczyny powoduje konieczność zbadania przez organ wszechstronnego wpływu uszkodzenia na cenę pojazdu i to nie tylko przez konieczność uwzględnienia stopnia uszkodzenia pojazdu w związku z tym kosztów naprawy, ale także wzięcia pod uwagę spadku ceny na rynku nabycia spowodowanego jego uszkodzeniem.

Organ nie uwzględnił więc uwarunkowań rynku, na którym samochód osobowy został nabyty, tj. w Niemczech, bowiem pojazd w stanie uszkodzonym jest warty mniej niż pojazd nieuszkodzony, tym bardziej na bogatym rynku niemieckim gdzie takie pojazdy mają bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność należy, jak to już podkreślono do "uzasadnionych przyczyn", z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu w kraju.

Dodać należy, iż do akt sprawy została załączona przez Skarżącego opinia sporządzona na jego zlecenie, z której wynika, że samochód miał zatarty silnik i był uszkodzony na skutek kolizji drogowej. Tej okoliczności organ nie kwestionował.

Tym samym uznać należało że DIC podjął działań które umożliwiłyby ustalenie, czy wystąpiły podstawy do ustalenia weryfikowania deklarowanej przez Skarżącego podstawy opodatkowania, co stanowiło o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ wynik rozpoznawanej sprawy.

W związku z powyższym podkreślić należy, iż dopiero po podjęciu prawidłowego sprawdzenia zasadności wskazanej wysokości podstawy opodatkowania i stwierdzeniu, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega bez uzasadnionej przyczyny od średniej wartości rynkowej pojazdu, organ może przystąpić do określenia wysokości podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 ordynacji podatkowej).

W tym kontekście, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, iż dotyczyły one w zasadzie zakwestionowanej przez Sąd I instancji odmowy zastosowania współczynnika eksperckiego i współczynnika zbywalności oraz właściwego uzasadnienia w tej mierze "decyzji", w tym również nie uzyskania dodatkowych informacji od biegłego sporządzającego opinię stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia sprawy, oraz sformułowania wadliwych wskazań co do dalszego postępowania.

Stanowisko WSA w tym względzie, wyrażone w uzasadnieniu wyroku, należy uznać za uzasadnione, a zarzuty skargi kasacyjne za niezasadne.

Zastrzec jednakże należy, iż WSA zajął niejednoznaczne stanowisko co do nieuwzględnienia przez organ w wycenie pojazdu współczynnika zbywalności. Wskazał bowiem, że uzasadnienie w tym względzie organu nie jest przekonywujące, a jednocześnie zgodził się z poglądem organu, iż współczynnik zbywalności dotyczy sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym.

Natomiast uznać należy, iż zarówno wyjaśnienia organu co do niezasadności zastosowania współczynnika eksperckiego jak i współczynnika zbywalności nie były wystarczające i wymagały przeprowadzenia dodatkowych czynności procesowych.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na powody niezastosowania współczynnika zbywalności jako elementu kalkulacyjnego wartości rynkowej pojazdu, nie wyjaśnił jednak samej metody ustalania wartości pojazdu z odniesieniem do poszczególnych parametrów wynikających z opinii biegłego

Nie sposób nie uwzględnić przy tym faktu, iż biegły w swojej opinii, przyjętej przez organ za postawę wydania decyzji ujął współczynnik zbywalności w zakresie wyliczenia wartości pojazdu metodą stopnia uszkodzenia, natomiast stosując współczynnik ekspercki nie wyjaśnił, z jakich powodów został on zastosowany. Tak więc w sytuacji gdy organ czyni podstawą swojej decyzji opinię wykonaną na zlecenie Skarżącego, nie przyjmując jej wprost, a wybiórczo bez zastosowania wskazanych współczynników, nieodzowne jest, co wskazał WSA wyjaśnienie z jakich powodów biegły zastosował powyższe współczynniki. Brak jest podstaw do zaakceptowania takiej sytuacji w której organ nie będąc podmiotem opracowującym opinię, wskazując ją jako podstawę swojej decyzji wybiórczo, bez wskazania przyczyn wyłącza zastosowanie wskazanych współczynników. Dopiero bowiem wyjaśnienia biegłego, oraz pełne uzasadnienie w tym przedmiocie, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, pozwolą na podstawne wyłączenie w/w współczynników, bądź też ich zastosowanie.

Należy podkreślić przy tym, że organ podatkowy uprawniony jest do dokonania własnych ustaleń na podstawie sporządzonej w sprawie opinii biegłego, jednakże jest w takiej sytuacji zobowiązany jest do szczegółowego i przejrzystego przedstawienia sposobu w jaki doszedł do wniosków przedstawionych w zaskarżonej decyzji, czego organ nie uczynił.

W tym stanie rzeczy nie uzasadniony okazał się zarzut sformułowany w punkcie I.1 do I.3 skargi kasacyjnej.

Nie uzasadniony okazał się również zarzut określony w punkcie I.4 skargi kasacyjnej, to jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu co do dalszego postępowania. DIC nie uzasadnił bliżej tego zarzutu. Natomiast uwzględniając przyczyny dla których Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję uznać należało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wskazania co do dalszego postępowania.

Odnosząc się do zarzutów określonych w punktach II.1 i II.2 skargi kasacyjnej zauważyć należy, iż w istocie dotyczą one błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego. Sąd I instancji nie dokonywał natomiast wykładni wskazanych przepisów, a uchylił zaskarżoną decyzję ze względu na naruszenia zasad zawartych w art. 187 § 1 i art.191 oraz w art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej. Z tego też względu uznać należało, iż zarzuty powyższe nie są uzasadnione.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż wyrok WSA odpowiada prawu mimo nie rozważenia wszystkich istotnych elementów przedmiotowej sprawy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił.