Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 279/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: Art. 180, art. 187, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 35
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kremer Sędziowie WSA Tadeusz Wołek (spr.) WSA Janusz Kasprzycki Protokolant Ewelina Kalita po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skarg A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2003 r. z dnia 8 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2003 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, a także decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2009 r. Nr [...] i Nr [...] oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2008 r. Nr [...] i Nr [...], II. orzeka, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. kwotę 8 213,00 zł (słownie: osiem tysięcy dwieście trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2004 r. [...] na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 2004 r. o kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec "B" Spółka z o.o.

W wyniku kontroli z dnia 28 stycznia 2008 r. stwierdzono m.in., że spółka w 2003 r. przyjmowała i wystawiała faktury na zakup i sprzedaż głównie paliwa. W ewidencji księgowej przychodów oraz w rejestrach sprzedaży VAT spółka wykazała: faktury sprzedaży paliwa wystawione na nabywców: m.in. Firma Handlowa A Spółka z o.o.

W toku postępowania pozyskano z akt śledztwa sygn. akt [...] materiał dowodowy włączony do akt sprawy m.in. zeznania w charakterze podejrzanego P. C. Zeznając w charakterze podejrzanego P. C. opisał proceder fikcyjnego handlu paliwem, do czego został nakłoniony przez R. M. R. M. i jego dwaj znajomi M. B. i A. J. organizowali nabywanie produktów ropopochodnych, a P. C. wystawiał formalnie faktury VAT na sprzedaż tych produktów, (jako pełnowartościowego paliwa) na finalnych odbiorców lub pośredników w handlu paliwami. Proceder fikcyjnego handlu paliwem P. C. prowadził w ramach trzech firm m.in. "B". P. C. nie posiadając żadnych dokumentów nabycia produktów ropopochodnych sprzedawanych potem, jako paliwo, nakłonił znanego mu wcześniej A. D. do wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży paliwa do spółki B. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, ze spółka w 2003 r. wprowadziła do ewidencji księgowej i wystawiała faktury poświadczające nieprawdę w zakresie kupna i sprzedaży paliw ciekłych.

Ocena zeznań P. C. oraz pozostałych osób prowadzi do wniosku, że spółka B w okresie 2003 r. działalności gospodarczej nie prowadziła. Działania spółki B nie polegały na prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej a sprowadzały się faktycznie do fikcyjnego handlu paliwem. Skoro spółka B w okresie 2003 r. w rzeczywistości nie wykonywała działalności handlowej a działalność jej polegała naprzyjmowaniu faktur zakupu i firmowaniu wystawianych faktur sprzedaży, więc sporządzanie zeznania CIT-8 oraz deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za okres 2003 r. i składanie do US nie miało charakteru deklarowania rzeczywistych obowiązków podatkowych.

Pismem z dnia 9 grudnia 2005 r. Dyrektor UKS zwrócił się do Naczelnika US o przeprowadzenie czynności u kontrahentów kontrolowanej firmy tj. m.in. A Sp. z o.o. w zakresie transakcji zakupu - sprzedaży paliw na podstawie faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. o nr [...] z dnia 26.03.2003 r.

Pismem z dnia 6.02.2006 r. Naczelnik US poinformował Dyrektora UKS, że fakt dostarczenia towaru (oleju napędowego), dnia 26.03.2003 r., do firmy A Sp. z o.o. został potwierdzony w wyniku kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W toku kontroli stwierdzono, iż w dokumentacji finansowo-księgowej firmy za marzec 2003 r. znajduje się oryginał faktury VAT o nr [...] z dnia 26.03.2003 r. na zakup oleju napędowego w ilości 31.400 l. na kwotę 83.128,36 zł brutto, od firmy firma B Sp. z o.o. Ww. towar dostarczony został cysterną w dniu 26.03.2003 r. i został przetankowany do dystrybutora paliwowego mieszczącego się przy ul. [...]. Wyżej opisany zakup został przez spółkę A Sp. z o.o. potwierdzony dokumentem wewnętrznym PZ o nr [...] z dnia 29.03.2003 r. w ilościach jak opisanych w fakturze. Należność za zakupione paliwo została przez A Sp. z o.o. uregulowana przez dokonanie bankowych przelewów. W sumie przelewy bankowe dokonane zostały na kwotę 83.128,36 zł tj. na kwotę widniejącą na fakturze.

Pismem z dnia 28 marca 2008 r. Dyrektora UKS przekazał powyższe materiały Naczelnikowi Urzędu Celnego.

Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A Sp. z o.o. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym a następnie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym decyzjami z dnia [...] 2008r.: nr [...] za miesiąc marzec 2003r. w kwocie 5.735zł., nr [...] za miesiąc kwiecień 2003r. w kwocie 29 716 zł.

A Sp. z o.o. wniosła odwołania od powyższych decyzji.

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia [...] 2009r. nr [...] [...], uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego polegającego na zbadaniu pozostałych dostawców Spółki, przez dokonanie ustaleń, czy dostarczali oni Spółce wyroby akcyzowe oraz czy od ww. wyrobów został zapłacony należny podatek akcyzowy.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] 2009r., [...] nr [...], skierowanymi do A Sp. z o.o. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym: za miesiąc marzec 2003 r. w wysokości 5.735 zł., za miesiąc kwiecień 2003 r. w wysokości 29 716 zł, na podstawie art. 207 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 10 ust. 2, art. 34, art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz art. 37 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz § 1 pkt 2 i 3, § 2 ust. 1 pkt 1 i § 12 pkt 1 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, że w myśl art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

Z wyniku kontroli nr [...] z dnia 28.01.2008 r. za 2003 r. wynika, iż firma A Sp. z o.o. dokonała zakupu oleju napędowego w firmie B Sp. z o.o. Materiał dowodowy wskazuje, iż firma B Sp. z o.o. wprowadzała do ewidencji księgowej i wystawiała faktury poświadczające nieprawdę w zakresie kupna i sprzedaży paliw ciekłych. Firma B w 2003r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Rola w/w podmiotu w procederze fikcyjnego handlu paliwem nie polegała na rzeczywistej sprzedaży paliwa, a jedynie na formalnej sprzedaży paliwa tj. fakturowaniu sprzedaży paliwa na odbiorców (wskazanych przez jego znajomych, którzy organizowali nabywanie produktów ropopochodnych i według danych, co do tego, jakie kwoty należy wpisać do faktury). Prokurent spółki "B" P. C. wykorzystywał działalność gospodarczą Spółki, pozorując legalny handel paliwem. Skoro spółka B w okresie od stycznia do grudnia 2003r. w rzeczywistości nie wykonywała działalności handlowej, a działalność jej polegała na przyjmowaniu faktur i firmowaniu wystawionych faktur sprzedaży, zapisy dotyczące zapłaty podatku VAT i akcyzowego nie miały charakteru rzeczywistych obowiązków podatkowych.

W materiałach zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego znajduje się faktura zakupu oleju napędowego nr [...] z datą sprzedaży 3.03.2003r. na ilość 31 400 l. oleju napędowego. Jako nabywca widnieje A Sp. z o.o. a sprzedający B Sp. z o.o. Na fakturze znajduje się adnotacja "podatek VAT i akcyzowy został opłacony w pełnej wysokości". Do ww. faktury w aktach sprawy znajduje się dowód dostawy z dnia 29.03.2003 nr [...] na ilość zgodną z fakturą.

B Sp. z o.o. wystawiła fikcyjną fakturę, która nie dokumentuje rzeczywistego obrotu paliwem, poświadczając tym samym nieprawdę. Zatem towar, który nabyła A Sp. z o.o. nie zawierał zapłaconego podatku akcyzowego. W świetle powyżej wskazanych faktów firma A Sp. z o.o. znalazła się w posiadaniu wyrobów ropopochodnych, od których ani nie został zadeklarowany, ani uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości.

Fakt dostarczenia towaru, dnia 26.03.2003r., w postaci oleju napędowego, do A Sp. z o.o. został potwierdzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem nr [...] z dnia 6.02.2006r. którego treść organ przytoczył. Z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego wynika, iż ta ilość oleju napędowego dostarczona do A Sp. z o.o. została sprzedana odbiorcom detalicznym.

Zdaniem organu zaistniały w sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Firma A Sp. z o.o. dokonała sprzedaży oleju napędowego: w marcu 2003r. sprzedano 5079,393 l. a w kwietniu 2003r. 26 320,607 l., że nabyła wyroby akcyzowe, od których nie został zadeklarowany ani uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości oraz, że dokonano sprzedaży oleju napędowego i nie zadeklarowano oraz nie zapłacono należnego od sprzedaży podatku akcyzowego. Podmiot nie przedstawił dokumentów, dotyczących oleju napędowego, świadczących o zawartości siarki w związku z czym zastosowano stawkę 1129 zł/1000 l. wyrobu. Opodatkowaniu ww. stawką podlega w marcu 5079,393 l. oleju napędowego, w kwietniu 26 320,607 l. oleju napędowego. Organ dokonał wyliczenia należnego podatku akcyzowego za poszczególne miesiące z tytułu sprzedaży w/w wyrobów akcyzowych.

Ponownie rozpatrując sprawę w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających zdaniem organu, nie udowodniono stronie, że nie odprowadziła podatku akcyzowego od innych wyrobów akcyzowych.

Organ powołując się na treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wynika z pisma z dnia 23.10.2008r. nr [...], [...] Wydział Egzekucji Izby Celnej w dniu 20 października 2008 r. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec A Sp. z o.o. i skutecznie zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Tym samym bezpodstawny jest zarzut o przedawnieniu zobowiązania.

A Sp. z o.o. wniosła odwołania od powyższych decyzji i zarzuciła naruszenie:

1. art. 10 ust. 2, art. 34, art.35 ust. 1 pkt 3, art. 37 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 1 pkt 2 i pkt 3, § 2 ust. 1, pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego - przez ich bezpodstawne zastosowanie,

2. art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - przez odmowę jego zastosowania,

3. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez nieustalenie stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, w zakresie niezbędnym do ustalenia powstania obowiązku podatkowego obciążającego inny podmiot,

a przez to również art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, że jedynym efektem ponownego postępowania było usunięcie braków formalnych i uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie nie mającym wpływu na wynik rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu podniosła argumenty, które następnie powtórzyła w skargach.

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 8 lutego 2010 r. [...] oraz [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzje organu I instancji i określił A Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2003 r. w wysokości 5.095,00 PLN., za kwiecień 2003 r. w wysokości 26.400,00 PLN.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ I instancji i stwierdził, że z materiałów dowodowych zgromadzonych przez organ I instancji wynika, iż firma B Sp. z o.o. wystawiła fikcyjną fakturę, która nie dokumentuje rzeczywistego obrotu paliwem, poświadczając tym samym nieprawdę.

Potwierdza to również treść materiałów włączonych do akt sprawy przez Dyrektora Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] 2009 r. nr [...], [...], tj. zeznania organizatorów nielegalnego handlu paliwami, przesłuchiwanych w charakterze podejrzanych ze śledztwa o sygnaturze [...].

Do protokołów przesłuchania podejrzanego, P. C. złożył obszerne wyjaśnienia dotyczące nielegalnego handlu paliwami. Przesłuchiwany do protokołu z dnia 28 lipca 2006 r. wyjaśnił, iż "(...) W pewnym momencie M. i jego koledzy to jest M. B. i wspomniany wcześniej A. powiedzieli, że mają niekiedy problemy z szybkim uzyskaniem faktur z firmy w Ł. i zaproponowali mi abym przejął rolę wspomnianego wcześniej człowieka o pseudonimie "[...]". Miałem dostawać od każdego litra sprzedanego paliwa 2 grosze. Miałem być podmiotem, który będzie formalnie to paliwo nabywał i formalnie je sprzedawał. Sprawa towaru to był problem jedynie M. i jego kolegów a moją rolą było wystawienie na ich polecenie odpowiednich faktur sprzedaży. Od połowy kwietnia 2002 roku miałem być więc formalnym nabywcą paliwa od tej firmy z Ł."

Do protokołu z dnia 28 lipca 2006 r. P. C. wyjaśnił "Tu chcę zaznaczyć dla jasności, że sprzedawane przez moja firmę paliwo zawsze było rozliczane na miejscu jego odbioru. Pieniądze pobierali osobiście M., B. lub ten trzeci mężczyzna. Czasami zdarzało się, że na miejsce dostawy wysyłali mnie ale wówczas otrzymane pieniądze natychmiast im odwoziłem. (...) Te nasze spotkania miały miejsce najczęściej w pobliżu Banku, bo zdarzało się, że odbiorcy płacili przelewem a wówczas wybierałem pieniądze ze swojego konta żeby im oddać. (...) Jak już wspomniałem wcześniej obroty paliwem były już na tyle duże, że musiałem je rozdzielić także na PH C. Ponieważ nie podobała się nazwa mojej firmy ani firmy mojej żony zasugerowali mi założenie spółki z o.o. Faktycznie założyłem wówczas spółkę z o.o. B."

Do protokołu konfrontacji z dnia 13 września 2006 r. wyjaśnił "(...) Podtrzymuję wszystko co do tej pory powiedziałem w Prokuraturze. Prawdą jest, że wykonując polecenia wspomnianych w moich wyjaśnieniach M., B. i J. zajmowałem się jedynie fakturowaniem sprzedaży paliwa a nie rzeczywistym jego zakupem. Nigdy nie kupowałem paliwa dla swojej firmy w rafinerii D. Tak naprawdę nigdy nie znałem ceny zakupu paliwa, bo nie wiedziałem skąd faktycznie pochodzi. (...) Dostawałem jedynie dwa grosze od każdego sprzedanego litra ale nigdy nie uczestniczyłem w podziale zysku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży przez moje firmy paliwa przekazywałem B., M. i J. Dla mnie było jasne, że są to ich pieniądze."

Od obrotu towarem, który nabyła firma A Sp. z o.o. nie zapłacono podatku akcyzowego. W świetle powyżej wskazanych faktów firma A Sp. z o.o. znalazła się w posiadaniu wyrobów akcyzowych, od których nie został zadeklarowany, ani uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży ustawodawca wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również sprzedaż wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości. W konsekwencji nabywca wyrobów akcyzowych, który dokona sprzedaży zostaje zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu.

Ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że B Sp. z o.o. wprowadzała do ewidencji księgowej i wystawiała faktury poświadczające nieprawdę w zakresie kupna i sprzedaży paliw ciekłych, że firma B w roku 2003 nie prowadziła działalności gospodarczej. Rola w/w podmiotu w procederze fikcyjnego handlu paliwem nie polegała na rzeczywistej sprzedaży paliwa, a jedynie na sprzedaży formalnej, tj. fakturowaniu sprzedaży paliwa na odbiorców (wskazanych przez organizatorów procederu, którzy organizowali nabywanie produktów ropopochodnych i według danych co do tego, jakie kwoty należy wpisać do faktury). Prokurent spółki "B" P. C. wykorzystywał działalność gospodarczą spółki, pozorując legalny handel paliwem. Jak wynika z powyższego B Sp. z o.o. wystawiła fikcyjną fakturę, która nie dokumentuje rzeczywistego obrotu paliwem, poświadczając tym samym nieprawdę. W dokumentacji spółki B brak jest dokumentów potwierdzających pochodzenie czy źródło faktycznego nabycia w/w oleju napędowego. Prokurent spółki P. C. przesłuchiwany do protokołu dnia 28 lipca 2006 r. wyjaśnił, iż sam znalazł fikcyjnego "dostawcę" paliwa, tj. A. D. i nie jest w stanie podać źródła pochodzenia paliwa, którego sprzedaż fakturował.

Wobec opisanych ustaleń stwierdzić należy, że skoro spółka B w rzeczywistości w zakresie paliw silnikowych nie wykonywała działalności handlowej, a działalność jej polegała na przyjmowaniu faktur i firmowaniu wystawionych faktur sprzedaży, więc zapisy dotyczące zapłaty podatku VAT i akcyzowego nie potwierdzały dokonania rzeczywistych obowiązków podatkowych.

Z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego wynika, iż przedmiotowa ilość oleju napędowego dostarczona do spółki A Sp. z o.o. została sprzedana odbiorcom detalicznym w marcu i kwietniu 2003 r.

Organ odwoławczy przytaczając treść art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazał, że w myśl § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Zdaniem organu odwoławczego zaistniały w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Spółka dokonała sprzedaży oleju napędowego. Tak, więc, bezspornym jest, iż nabyła olej napędowy, od którego nie został zadeklarowany, ani uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości następnie zaś dokonała sprzedaży tego oleju nie deklarując oraz nie płacąc należnego od sprzedaży podatku akcyzowego. W sprawie udokumentowany został stan faktyczny potwierdzający zaistnienie okoliczności, z którymi ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepisy rozporządzenia o podatku akcyzowym wiążą powstanie obowiązku podatkowego, bowiem Spółka:

- była sprzedawcą wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- nie miała prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

W tym okresie olej napędowy opodatkowany był trzema stawkami których wysokość uzależniona była od zawartości siarki, zgodnie z załącznikiem nr l poz. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Spółka nie przedstawiła dokumentów dotyczących przedmiotowej partii oleju napędowego, świadczących o jego cechach fizyko-chemicznych (zawartości siarki) jednak organ odwoławczy uznał za zasadne zastosowanie najniższej stawki 1003 zł/1000 l. Organ dokonał wyliczenia należnego podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis dotyczy zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, a więc zobowiązania podatkowego powstającego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zaskarżone rozstrzygnięcia są natomiast decyzją określającą (a nie ustalającą) wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W dniu 20 października 2008 r. wobec A Sp. z o.o. wszczęto postępowanie egzekucyjne i skutecznie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Tym samym bezpodstawny jest zarzut o przedawnieniu zobowiązania.

A Sp. z o.o. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe decyzje Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

1. art. 10 ust. 2, art. 34, art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz art. 37 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 1 pkt 2 i pkt 3, § 2 ust. 1, pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym w marcu 2003 r.) - przez ich bezpodstawne zastosowanie,

2. art. 68 § 2, w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - przez odmowę ich zastosowania,

3. art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - przez ich bezpodstawne zastosowanie,

4. art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej -przez odmowę jego zastosowania,

5. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej -przez nie ustalenie stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, w zakresie niezbędnym do ustalenia powstania obowiązku podatkowego obciążającego inny podmiot,

- 6. art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej -przez niewykonanie jego dyspozycji,

7. art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.) -przez odmowę jego zastosowania a przez to również art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i orzeczenie, że decyzje nie mogą zostać wykonane, zasądzenie kosztów postępowania.

1. Zarzut naruszenia przepisów wskazanych w pkt 1 skarg skarżąca uzasadniła tym, że w ocenie skarżącej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz okoliczności faktyczne nie pozwalają na uznanie, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju napędowego nabytego od firmy "B" natomiast wskazują, że podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dostawy oleju napędowego, była "B" Sp. z o.o. Świadczą o tym bezsporne ustalenia poczynione przez organy podatkowe:

a) w dniu 26 marca 2003 r. skarżąca nabyła od firmy "B" Sp. z o.o. olej napędowy w ilości 31 .400 l.,

b) olej napędowy został dostarczony do stacji paliw skarżącej w K. przy ul. [...] nr [...] przez "B" Sp. z o.o. cysterną, z której został przepompowany do dystrybutorów tej stacji,

c) dostawa była prawidłowo udokumentowana wystawioną przez dostawcę fakturą VAT nr [...] z dnia 26 marca 2003 r., która zawierała informację o tym, że podatek VAT i podatek akcyzowy zostały rozliczone przez dostawcę,

d) dostawa oleju napędowego została zarejestrowana przez skarżącą w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych i pomocniczych urządzeniach księgowych służących rozliczeniu obowiązków podatkowych, a także w ewidencji obrotu magazynowego, co potwierdza dowód "PZ" nr [...] z dnia 29 marca 2003 r.,

e) zapłata za olej napędowy została uiszczona za pośrednictwem banku.

Potwierdzeniem tych ustaleń są niekwestionowane przez organy podatkowe inne okoliczności:

a) przeprowadzenie w dostępnym zakresie weryfikacji dostawcy - "B" Sp. z o.o., pod kątem faktycznego istnienia (wpis do rejestru) a także, jako zarejestrowanego podatnika, czego dowodem rozmowy z przedstawicielem tej spółki i dodatkowy wywiad z innymi osobami potwierdzającymi jej istnienie i działalność w zakresie obrotu paliwami,

b) ustalenie wymogu dostarczenia oleju napędowego własnym (lub wynajętym) transportem dostawcy,

c) porównanie poziomu ceny zakupu oferowanego oleju napędowego z jego ceną rynkową, stosowaną w obrocie tym paliwem przez innych dostawców w tym czasie, pod kątem zawarcia w niej wszystkich, obciążeń podatkowych w tym podatku, akcyzowego, jaki winien naliczyć dostawca,

d) skarżąca przeprowadziła badanie dostarczonego paliwa ustalając, że spełnia ono normy jakościowe i może zostać wprowadzone do sprzedaży,

e) dokonanie rozliczenia należności dostawcy za dostarczony olej napędowy za pośrednictwem rachunku bankowego.

Skarżąca podjęła, dochowując należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym, wszystkie niezbędne czynności dla zweryfikowania wiarygodności kontrahenta, firmy "B" Sp. z o.o. Ustaliła, że dostawca jest wpisany w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, że istnieje faktycznie, że jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Skarżąca przeprowadziła rozmowy z osobami, które reprezentowały dostawcę i osobami, za pośrednictwem których nawiązano ten kontakt handlowy. Przy wszystkich czynnościach związanych z przedmiotową dostawą, skarżąca działała w dobrej wierze, nie zaniedbując normalnych procedur stosowanych przez nią i inne podmioty prowadzące taką działalność.

Skarżąca nie miała żadnych podstaw ani przesłanek, by znajdującą się na fakturze VAT nr [...] z dnia 26 marca 2003 r. adnotację "podatek VAT i akcyzowy został opłacony w pełnej wysokości" kwestionować. Skarżąca była przekonana, że jej kontrahent dopełnił ciążącego na nim obowiązku zadeklarowania i wpłaty podatku akcyzowego od dokonanej dostawy. Nie mogła przewidzieć, że działając na jej niekorzyść, wprowadził ją w błąd zwłaszcza w sytuacji, gdy - jak to wynika z ustaleń organów podatkowych - było to zamierzonym przestępczym działaniem osób reprezentujących dostawcę - osobę prawną, jaką była i jest "B" Sp. z o.o. Obciążanie skarżącej skutkami przestępczego działania osób trzecich nie znajduje oparcia w obowiązującym porządku prawnym.

Skarżąca nabywając oraz sprzedając nabyty olej napędowy, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, podatek akcyzowy zapłaciła w cenie nabytego oleju napędowego. Rozliczenie tego podatku i wpłata na rachunek właściwego urzędu spoczywała na dostawcy - Sp. z o.o. "B", która uzyskała dzięki temu konkretną korzyść. Skarżąca nie miała żadnego wpływu na działanie dostawcy, a tym bardziej na działanie osób uprawnionych do działania w imieniu dostawcy.

Sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz ustalonym stanem faktycznym, jest stwierdzenie organu odwoławczego, że "...Spółka B w okresie od stycznia do grudnia 2003 roku w rzeczywistości w zakresie paliw silnikowych nie wykonywała działalności handlowej, a działalność jej polegała na przyjmowaniu faktur i firmowaniu wystawionych faktur sprzedaży, więc zapisy dotyczące zapłaty podatku VAT/akcyzowego n/e potwierdzały dokonania rzeczywistych obowiązków podatkowych".

To stwierdzenie stanowi całe uzasadnienie zastosowania wobec skarżącej przepisów ustawy i rozporządzenia wykonawczego z tytułu sprzedaży oleju napędowego z dostawy dokonanej przez firmę "B" Sp. z o.o. Stwierdzenie to nie może odnosić się do dostawy oleju napędowego na rzecz skarżącej, jaka miała miejsce 26 marca 2003 r. Transakcja, a w ślad za nią dostawa oleju napędowego, miała faktycznie miejsce. Olej napędowy rzeczywiście istniał, został przywieziony cysterną na stację paliw skarżącej, tam przepompowany do jej dystrybutorów, a następnie sprzedany. Wszystkie te zdarzenia gospodarcze skarżąca udokumentowała prawidłowo, a zapłata za dostarczony olej napędowy została przekazana na rachunek bankowy dostawcy. Taki stan faktyczny sprawy potwierdzają wszystkie dowody dokumentujące zakup, przyjęcie i obrót zakupionym towarem, a także zapłatę za dostarczony i sprzedany olej napędowy, które zgromadziły w sprawie organy podatkowe.

Nie ulega wątpliwości, że transakcja z dnia 26 marca 2003 r. była czynnością wymienioną w przepisach art. 34 ust. 1, w związku z art. 2 ust. 1 ustawy, a sprzedawcą oleju napędowego była "B" Sp. z o.o. Tym samym podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu tej transakcji była "B" Sp. z o.o., którą obciąża obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego od tej transakcji, co potwierdza art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Brak jest przesłanek do zastosowania wobec skarżącej art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy, gdyż dowód stwierdzający nabycie oleju napędowego (faktura [...] z dnia 26 marca 2003 r. wystawiona przez dostawcę) wskazywał na zapłatę podatku akcyzowego przez sprzedawcę, a potwierdzeniem tego była cena, jaka została zapłacona przez skarżącą, odpowiadająca cenie rynkowej w obrocie olejem napędowym zawierającej podatek akcyzowy.

Faktura VAT, była zgodna z wymogami określonymi w § 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego - w brzmieniu obowiązującym w marcu 2003 r., a skarżąca, jako sprzedawca wyrobów akcyzowych była zwolniona z obowiązku w tym podatku na podstawie § 12 ust. 1 rozporządzenia i nie miał do niej zastosowania pkt 4 tego przepisu. Skoro dostawca pobrał podatek akcyzowy od sprzedanego przez skarżącą oleju to próba obciążenia skarżącej po raz drugi tym podatkiem nie znajduje oparcia w przepisach prawa i obraża obowiązujący porządek prawny.

2. Zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 2, art. 21 § 2 i § 3, art. 68 § 2, w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca uzasadniła tym, że określone zaskarżonymi decyzjami zobowiązanie skarżącej w podatku akcyzowym, nie jest zobowiązaniem, o którym mowa w art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie miała żadnych możliwości ustalenia, że ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego, określenia jego wielkości i zadeklarowania. Nie mogła rozpoznać, więc ciążącego na niej obowiązku. Wprost przeciwnie, zasadnie mogła mieć pewność, że dostawca wykonał ciążący na nim obowiązek w tym podatku, za czym przemawiała informacja zamieszczona na fakturze VAT wystawionej przez dostawcę i dokumentującej transakcję, a także wysokość zapłaconej ceny.

Skarżąca biorąc udział w legalnym obrocie gospodarczym, zachowując staranność, jakiej obrót ten wymaga, stała się ofiarą przestępczej działalności osób trzecich, które - jak wynika to z ustaleń organów podatkowych - działały w imieniu firmy "B". Nie może to stanowić podstawy do karania skarżącej obowiązkiem zapłacenia po raz drugi podatku akcyzowego. Tym bardziej, że w zaistniałej sytuacji, wyjątek od zwolnienia od obowiązku w podatku akcyzowym wskazany w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, nie może mieć zastosowania.

Ustalenia organu kontroli skarbowej dokonane w innym podmiocie, na zachowanie którego skarżąca nie miała wpływu, stanowiły podstawę przypisania skarżącej obowiązku, który na niej nie spoczywał i co do powstania którego nie mogła, zachowując należytą staranność, powziąć wiadomości. Powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym jest nierozerwalnie związane z przeprowadzeniem procesu wymiaru zobowiązania, wydaniem decyzji i jej doręczeniem. Zobowiązania tego typu mogą powstać dopiero po doręczeniu decyzji, nawet wówczas, gdy wynikający z ustawy obowiązek podatkowy ciążył już na podatniku. W takiej sytuacji decyzje, były decyzjami ustalającymi wysokość zobowiązania skarżącej w podatku akcyzowym, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do których znajduje zastosowanie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym ze względu na upływ czasu, prawo organów podatkowych do ich wydania przedawniło się. Nie zaszedł, bowiem w sprawie przypadek przerwania biegu przedawnienia, o którym mowa w § 5 art. 68 Ordynacji podatkowej.

Gdyby powyższy zarzut był chybiony skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej- zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin zapłaty zobowiązania podatkowego, gdyby takie rzeczywiście miało powstać z mocy prawa w sprawie, przypadałby na rok 2003. Tym samym zobowiązanie to przedawniałoby się z ostatnim dniem 2008 r.

Nietrafny jest pogląd organu odwoławczego, że postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie decyzji uchylonych następnie w całości, wywołało skutek, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w postaci przerwania biegu przedawnienia. Przedmiotem postępowania egzekucyjnego, było zobowiązanie w podatku akcyzowym, konstytuowane decyzjami z dnia 18 września 2008 r. które w całości zostały uchylone i organ egzekucyjny dokonał zwrotu wyegzekwowanych kwot. Także kolejne zobowiązanie w tym podatku, konstytuowane decyzjami organu I instancji, zostało zaskarżonymi decyzjami zniesione w całości. Zobowiązanie Podatnika w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2003 r. konstytuują dopiero zaskarżone decyzje. To one stanowiły podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w kolejnym, wszczętym wobec Podatnika, postępowaniu egzekucyjnym nr [...], [...] z dnia 25 lutego 2010 r. Jeżeli podstawą prawną zobowiązania, którego egzekucję wszczęto, są zaskarżone decyzje to zobowiązanie to nie mogło być przedmiotem uprzednio dokonanych czynności egzekucyjnych, gdyż wtedy nie istniało. Według skarżącej postępowanie egzekucyjne było bezzasadne i niezgodne z przepisami prawa.

3. Zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżąca oparła na odmowie przeprowadzenia przez organy dowodu, który był przez nią wnioskowany na tezę odmienną od przyjętej przez organy. Tym samym organy nie wykonały obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i jego rozpatrzenia w sposób wyczerpujący. Uchybiono tym samym również obowiązkowi oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Według skarżącej fakt, że dostawa oleju napędowego i jego nabycie przez skarżącą, nie budzi wątpliwości i nie był kwestionowany. Organy ustaliły, co nie było kwestionowane przez skarżącą, dokładnie, jaka ilość oleju z tej dostawy została przez skarżącą sprzedana w marcu i w kwietniu 2003r. Skoro transakcja była rzeczywista to decydujące znaczenie miały jej okoliczności. Wnioskowane przez skarżącą dowody miały potwierdzić zarówno rzeczywistość transakcji, ale także wykazać, że dostawcą była "B" Sp. z o.o. gdyż to od tego podmiotu nabyła olej napędowy. Usunąć wątpliwości organów w tej sprawie miał dowód z przesłuchania osób posiadających wiedzę istotną dla wyniku postępowania, tj. M. B. oraz J. N. Przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu, polegającego na przesłuchaniu w charakterze świadków, osób powiązanych ze sprawą, na konkretną okoliczność, a w dodatku na tezę przeciwną od stawianej przez organy, było słuszne. Tym niemniej organy postanowiły inaczej, co zdaniem skarżącej spowodowało uchybienie obowiązków tych organów, jakim jest dokonanie wszystkich czynności prawnie dopuszczalnych oraz przeprowadzenie dowodów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca podniosła, że z uwagi na przymusowe wykonanie decyzji z dnia [...] 2008 r., jej wniosek o przyjęcie zabezpieczenia oraz wstrzymanie tego wykonania okazał się bezprzedmiotowy. Nie zwalniało to jednak organu odwoławczego z obowiązku odniesienia się do tego wniosku w zaskarżonych teraz decyzjach w trybie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

4. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej skarżąca uzasadniła tym, że organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach wskazał tylko podstawę procesową - art. 233 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przytaczane są wprawdzie przepisy: art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, ale nie wiadomo czy to one stanowiły materialnoprawną podstawę ich wydania.

Również uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie spełnia wymogów zawartych w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zawiera przede wszystkim opis nieprawidłowości i nielegalnych działań P. C. i firmy "B". Nie wiadomo, dlaczego i na jakiej podstawie, odpowiedzialność za przestępcze działanie P. C. i nieprawidłowości w działaniu firmy "B", organy przypisują skarżącej i obciążają ją skutkami tych nieprawidłowości. Tymczasem z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że beneficjentem tych działań była bezpośrednio firma "B", a pośrednio P. C. i inne osoby. Brak powiązania treści rozstrzygnięcia z uzasadnieniem zaskarżonych decyzji, a także ustalonego stanu faktycznego z zastosowanymi normami prawa potwierdza słuszność zarzutu.

5. Zarzut naruszenia art. 224a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu, jaki obowiązywał w 2008 r., kiedy skarżąca wnosiła o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] 2008 r., oparła na uchyleniu się od wykonania dyspozycji tego przepisu przez organy. Zarzut ten podnosi teraz, gdyż wcześniej nie mogła tego uczynić z uwagi na pominięcie przez organy tego elementu w wydawanych decyzjach. Treść obowiązującego do 31 grudnia 2008 r. przepisu nie wymaga dodatkowej wykładni. Organ podatkowy na wniosek strony winien wstrzymać wykonanie zaskarżonej decyzji, do dnia wydania ostatecznej decyzji lub do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku wniesienia skargi, jeżeli strona wniosła o przyjęcie zabezpieczenia wykonania tej decyzji - do wysokości takiego zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej. Rozpoznanie wnioskowanego zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji z dnia 18 września 2008 r., nie stwarzało zagrożeń do przedawnienia objętego nimi zobowiązania. Wniosek ten złożony w dniu 6 października 2008 r., organy mogły rozpatrzyć do 31 grudnia 2008 r.

6. Opisane naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, uzasadniają zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, organy nie spełniły dyspozycji art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem naruszyły obowiązujący porządek prawny i nie stały na straży praworządności. Organy rażąco naruszyły obowiązek postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który wynika z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to postępowania zakończonego zaskarżonymi decyzjami, ale również: nie rozpatrzonego wniosku o przyjęcie zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] 2008r., odmowy przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez skarżącą a także braku uzasadnienia, dlaczego Podatnik ma ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości, a nawet przestępstwa, jakich dopuścił się inny podmiot oraz osoby trzecie.

Zawarty w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, został zlekceważony przez organy obu instancji. Organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z zeznań świadków, wbrew własnym ustaleniom uznały, że cywilnoprawne i podatkowe skutki czynności, dokonanych przez osobę w imieniu i na rzecz firmy "B", uprawnionej do działania w imieniu tej spółki, można przypisać skarżącej. To jaskrawe naruszenie zasady prawdy materialnej konkretyzowanej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Ponadto wskazał, że postanowieniem nr [...], [...] z [...] 2009 r. Dyrektor Izby Celnej włączył do materiału dowodowego:

- kserokopie protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego P. C. z dnia: 26 lipca 2006 r., 28 lipca 2006 r., 3 sierpnia 2006 r., 24 sierpnia 2006 r., 25 sierpnia 2006 r., 12 września 2006 r., 29 września 2006 r., 31 stycznia 2007 r., 28 lutego 2007 r.,

- kserokopie protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego R. M. z dnia: 13 września 2006 r., 14 września 2006 r., 2 października 2006 r. 26 października 2006 r.

- kserokopie protokołu Konfrontacji P. C. i R. M. z dnia: 13 września 2006 r.,

- kserokopię protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego A. J. z dnia: 26 października 2006 r.

- kserokopię protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego A. D. z dnia 12 września 2006 r.,

- kserokopię wyroku Sądu Rejonowego II Wydział Karny z dnia 21 listopada 2007 r.

W sprawie w sposób nie budzący wątpliwości udokumentowany został stan faktyczny potwierdzający zaistnienie okoliczności, z którymi ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepisy rozporządzenia o podatku akcyzowym wiążą powstanie obowiązku podatkowego. W świetle powyższego, oraz w związku z faktem włączenia do akt sprawy, obszernych materiałów, tj. zeznań organizatorów nielegalnego handlu paliwami, przesłuchiwanych w charakterze podejrzanych w trakcie śledztwa o sygn. [...], m.in. M. B., należało uznać, że ponowne przesłuchiwanie osób zamieszanych w przestępczy proceder związany z działalnością spółki B powodowałoby nieuzasadnioną przewlekłość postępowania i nie wniosłoby niczego nowego do sprawy. Bezzasadny jest, zatem zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 2, art. 21 § 2, § 3, art. 68 § 2, w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej przytaczając treść art. 70 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia ze zobowiązaniem podatkowym powstającym nie z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, a decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W dniu 20 października 2008 r. wobec A Sp. z o.o. wszczęto postępowanie egzekucyjne i skutecznie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Fakt późniejszego uchylenia decyzji organu I instancji przez organ II instancji nie wpływa na skuteczność zastosowanego środka egzekucyjnego, który spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia w momencie, gdy decyzja pierwszoinstancyjna była w obrocie prawnym. Zatem bezpodstawny jest zarzut o przedawnieniu zobowiązania.

Za bezpodstawne Dyrektor Izby Celnej uznał zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone decyzje zawierają, bowiem zarówno powołanie prawidłowej podstawy prawnej, w postaci przepisów według stanu prawnego z daty wydania decyzji, a także samego aktu normatywnego, źródła jego publikacji, jak i obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż zarzut naruszenia art. 224a Ordynacji podatkowej dotyczy postępowania egzekucyjnego a nie podatkowego, które jest przedmiotem skarg. Ponieważ postępowanie egzekucyjne jest odrębnym postępowaniem, bezzasadny jest zarzut o pominięciu w/w przepisu w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Z przedłożonych wraz z odpowiedziami na skargi akt postępowania wynika, że Sąd Rejonowy wydał prawomocny wyrok skazujący z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt: [...] po rozpoznaniu sprawy:

- R. M. oskarżonego o to, że:

III. (...), działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, działając wspólnie i w porozumieniu z A. J. i innymi osobami, kierując wykonaniem czynu zabronionego przez P. C. i R. P., polecał wyżej wymienionym osobom, uprawnionym do wystawiania dokumentów w ramach firm (...), Spółka z o.o. B z B., (...), wystawiać i wprowadzać do ewidencji księgowej dokumenty poświadczające nieprawdę w postaci faktur VAT w zakresie rzekomego kupna i sprzedaży paliw ciekłych oraz doprowadził bliżej nieustalonych odbiorców sprzedawanego w ten sposób towaru do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości za pomocą wyzyskania błędnego przeświadczenia, iż zakupują pełnowartościowe paliwa ciekłe przeznaczone jako napęd do pojazdów mechanicznych, na co wskazywała nazwa handlowa oraz cena brutto towaru i wyrządzając w ten sposób szkodę w wysokości równej wartości sprzedanego niepełnowartościowego paliwa ciekłego w kwocie co najmniej 9 549 922,15 PLN,

IV. (...), w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu popełnienia przestępstw przeciwko dokumentom i przeciwko mieniu, działając wspólnie z A. J. i innymi osobami, kierując wykonaniem czynu zabronionego przez P. C. i R. P. oraz A. D. i inne osoby, wykorzystując przy tym działalność gospodarczą prowadzoną w ramach firm faktycznie działających, a w szczególności firmę: (...), Spółka z o.o. B z B., (...), w celu upozorowania obrotu gospodarczego polegającego na handlu paliwami i zatajenia rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności, wydawał wyżej wymienionym osobom polecenia: bieżącej obsługi kont podmiotów gospodarczych poprzez wystawianie dokumentów bankowych inicjujących poszczególne operacje bankowe, wystawianie szeregu dokumentów mających znaczenie prawne, stwierdzających nierzeczywisty stan faktyczny, w tym faktur VAT i dokumentów KP, posługiwania się oraz udostępnienia takich dokumentów innym osobom, a następnie wydawał A. D., Z. D. i innym osobom polecenia przyjęcia i wypłacenia w gotówce bądź przekazania na konto innych firm środków otrzymywanych za pośrednictwem firm kierowanych przez P. C. i R. P., a wpłacanych na rachunek bankowy (...), które to środki płatnicze pochodziły z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych polegających na wyłudzeniu zapłaty od wprowadzonych w błąd, co do jakości, nabywców produktów ropopochodnych sprzedawanych przez firmy kierowane przez P. C. i R. P., które to korzyści następnie zostały wypłacone z tych rachunków przez wyżej wymienione osoby w gotówce i przekazane organizatorom procederu, przez co osiągnęli z tego tytułu znaczną korzyść majątkową w kwocie 3 724 608 PLN, a podejmując te czynności udaremnili lub znacznie utrudnili stwierdzenie przestępnego pochodzenia i miejsca umieszczenia tych środków płatniczych,

- P. C. oskarżonego o to, że:

V. (...) działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej działając wspólnie i w porozumieniu z A. J., R. M., i innymi osobami, będąc uprawnionym do wystawiania dokumentów w ramach firm (...) Spółka z o.o. B z B. wystawiał i wprowadzał do ewidencji księgowej dokumenty poświadczające nieprawdę w postaci faktur VAT w zakresie rzekomego kupna i sprzedaży paliw ciekłych oraz doprowadził bliżej nieustalonych odbiorców sprzedawanego przez niego towaru do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości za pomocą wyzyskania błędnego przeświadczenia, iż zakupują pełnowartościowe paliwa ciekłe przeznaczone, jako napęd do pojazdów mechanicznych, na co wskazywała nazwa handlowa oraz cena brutto towaru i wyrządzając w ten sposób szkodę w wysokości równej wartości sprzedanego niepełnowartościowego paliwa ciekłego w kwocie, co najmniej 7 649 161, 45 PLN.

VI. (...), w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu popełnienia przestępstw przeciwko dokumentom i przeciwko mieniu, działając wspólnie z A. J., R. M., A. D. i innymi osobami, wykorzystując przy tym działalność gospodarczą prowadzoną w B., a w szczególności ramach firmy (...) i Spółki z o.o. B, w celu upozorowania obrotu gospodarczego polegającego na handlu paliwami i zatajenia rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności, wystawiał szereg dokumentów mających znaczenie prawne, stwierdzających nierzeczywisty stan faktyczny w tym faktury VAT, posługiwał się takimi dokumentami oraz udostępniał takie dokumenty innym osobom, a także wystawiał dokumenty bankowe inicjujących poszczególne operacje bankowe dokonywane w gotówce bądź na założonym (...) rachunku osobistym (...) i rachunku Spółki z o.o. B (...), które to środki pochodziły z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych polegających na wyłudzeniu zapłaty od wprowadzonych w błąd, co do jakości, nabywców produktów ropopochodnych sprzedawanych przez zarządzane przez niego firmy, które to środki finansowe następnie były wypłacone mu przez wyżej wymienione osoby z tych rachunków w gotówce celem przekazania organizatorom przestępnego procederu, przez co z tego tytułu wspólnie z innymi osobami osiągnął znaczną korzyść majątkową w kwocie 3 307 389 PLN, a podejmując te czynności udaremnił lub znacznie utrudnił stwierdzenie ich przestępnego pochodzenia i miejsca umieszczenia tych środków płatniczych,

- A. D. oskarżonego o to, że:

VII. (...), w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu popełnienia przestępstw przeciwko dokumentom i przeciwko mieniu, działając wspólnie z A. J., R. M., P. C., R. P., wykorzystując przy tym działalność gospodarczą prowadzoną w G., w ramach firmy "D" A. D., w celu upozorowania obrotu gospodarczego polegającego na handlu paliwami i zatajenia rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności, wystawił szereg nierzetelnych faktur VAT i dokumentów KP, posługiwał się takimi dokumentami oraz udostępniał takie dokumenty innym osobom, a także wystawiał dokumenty bankowe pozwalające realizować operacje bankowe (...) polegające na przelewaniu na te konta środków pochodzących z (...) rachunku Spółki z o.o. B (...), które to środki pochodziły z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych polegających na wyłudzeniu zapłaty od wprowadzonych w błąd co do jakości, nabywców produktów ropopochodnych sprzedawanych przez zarządzane przez niego firmy, które to środki finansowe następnie były wypłacone przez niego z tych rachunków w gotówce celem przekazania za pośrednictwem P. C. i R. P. organizatorom przestępnego procederu, przez co z tego tytułu wspólnie z innymi osobami osiągnął znaczną korzyść majątkową w kwocie 5 762 522 PLN, a podejmując te czynności udaremnił lub znacznie utrudnił stwierdzenie ich przestępnego pochodzenia i miejsca umieszczenia tych środków płatniczych,

VIII. (...) działając wspólnie z A. D. nakłonił G. B. do tego, aby jako właściciel Firmy Handlowo - Usługowej E uprawniony do wystawiania faktur w imieniu tego podmiotu gospodarczego, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczył nieprawdę w trzynastu fakturach VAT stwierdzających sprzedaż złomu metali kolorowych do Spółki z o.o. F z siedzibą w S. oraz paliwa do Firmy Handlowo Usługowej "G" R. P. z K., wiedząc, że transakcje te nie miały miejsca,

- G. B. oskarżonego o to, że :

XI. (...) będąc właścicielem Firmy Usługowej E i z tego tytułu uprawniony do wystawiania w imieniu tego podmiotu gospodarczego, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczył nieprawdę w trzynastu fakturach VAT stwierdzających sprzedaż złomu metali kolorowych do Spółki z o.o. F z siedzibą w S. oraz paliwa do Firmy Handlowo Usługowej "G" R. P. z K., wiedząc, że transakcje te nie miały miejsca.

Sąd uznał oskarżonego:

1. R. M. za winnego popełnienia czynu zarzucanego mu:

- w pkt III aktu oskarżenia wyczerpującego znamiona występku z art. 18 §1 k.k. w zw. z art.286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 11 §2 k.k. przy zastosowaniu art. 12 k.k., z tym, że ustala, że działał wspólnie i w porozumieniu z ustaloną osobą oraz innymi osobami,

- w pkt IV aktu oskarżenia wyczerpującego znamiona występku z art. 18 §1 k.k. w zw. z art. 299 § 1, 5 i 6 k.k. oraz art. 18 §2 k.k. w zw. z art. 271 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. i art. 12 k.k., z tym, że ustala, że działał wspólnie z ustaloną osobą oraz innymi osobami,

2. P. C. za winnego popełnienia czynu zarzucanego mu:

- w pkt V aktu oskarżenia wyczerpującego znamiona występku z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 271 § 1 i 3 k.k. i art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. przy zastosowaniu art. 12 k.k, z tym, że ustala, że działał wspólnie i w porozumieniu z ustaloną osobą, R. M. oraz innymi osobami,

- w pkt VI aktu oskarżenia wyczerpującego znamiona występku z art. 299 §1, 5 i 6 k.k. oraz art. 271 §1 k.k. i art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. przy zastosowaniu art. 12 k.k., z tym, że ustala, że działał wspólnie z ustaloną osobą, R. M., A. D. oraz innymi osobami,

3. A. D. za winnego popełnienia czynu zarzucanego mu:

- w pkt IX aktu oskarżenia wyczerpującego znamiona występku z art. 299 §1, 5 i 6 k.k. oraz art. 271 §1 k.k. i art. 273 k.k. w zw. z art. 11 §2 k.k. i art. 12 k.k., z tym, że ustala, że działał wspólnie z ustalonymi osobami, R. M., P. C. oraz innymi osobami,

- w pkt X aktu oskarżenia wyczerpującego znamiona występku z art. 18 § 2 k.k. w zw. z art. 271 §1 i 3 k.k. z tym, że z opisu czynu eliminuje stwierdzenie "działając wspólnie z A. D.",

4. G. B. za winnego popełnienia czynu zarzucanego mu w pkt XI aktu oskarżenia wyczerpującego znamiona występku z art. 271 § 3 k.k.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Kontrola sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa przez organy, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej i czy nie naruszył zasad ustalania okoliczności stanu faktycznego w ramach oceny dowodów, czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do przepisów prawa. Ramy dowodów wyznaczone są wymogami prawa procesowego, doświadczenia życiowego oraz regułami logicznego myślenia, według których organ w sposób bezstronny, racjonalny i wszechstronny rozważa materiał dowodowy, jako całość, dokonując wyboru określonych środków dowodowych i ważąc ich moc oraz wiarygodność, odnosząc je do pozostałego materiału dowodowego, przedstawiając następnie w sposób wewnętrznie niesprzeczny swoje argumenty w uzasadnieniu decyzji. W szczególności sąd kontroluje przestrzeganie zasad zawartych w treści art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) jak również art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Skargi zasługują na uwzględnienie jednakże nie w pełnym uwzględnieniu zarzutów w nich podniesionych.

W zasadzie z bezspornego stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy wynika, że strona skarżąca dokonała zakupu 31 400 l. oleju napędowego a następnie sprzedaży tego oleju napędowego, w rozbiciu na miesiące: w marcu 2003r. sprzedano 5079,393 l. a w kwietniu 2003r. 26 320,607 l. Organy w oparciu o dokonane ustalenia przyjęły, że dostawca tego wyrobu akcyzowego B Sp. z o.o. wystawiła fikcyjną fakturę sprzedaży, która nie dokumentuje rzeczywistego obrotu paliwem, poświadczając tym samym nieprawdę oraz, że firma A Sp. z o.o. znalazła się w posiadaniu wyrobów ropopochodnych, od których ani nie został zadeklarowany, ani uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości.

W wyniku dokonanej subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego do obowiązujących przepisów wydały decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym przyjmując, że spółka:

- była sprzedawcą wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 ze zm.),

- nie miała prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r., nr 27, poz. 269 ze zm.).

Sąd w pełni podziela dotychczasowe stanowisko orzecznictwa sądów administracyjnych, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w zakresie spełnienia obowiązku podatkowego przez inne podmioty, że w tym zakresie obowiązuje zasada współdziałania, że obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od dobrej czy złej woli podatnika oraz, że korzystając ze zwolnienia podatkowego, jako odstępstwa od zasady powszechności świadczenia danin publicznoprawnych, na podatniku spoczywa ciężar dowodowy wykazania, że miał prawo do skorzystania z tego zwolnienia.

Sąd podziela równie stanowisko organów wyrażane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, że nabywca wyrobów akcyzowych, który dokona sprzedaży zostaje zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega, co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych a w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku, których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży ustawodawca wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również sprzedaż wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości.

Te zasady należy jednak odnosić do konkretnych stanów faktycznych w konkretnych sprawach i właściwej wykładni przepisów w szczególności prawa materialnego określających przesłanki powstania obowiązku podatkowego.

Przepis art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy tak rozumieć, że expressis verbis nie określa on kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku, lecz jego prawidłowe stosowanie wymaga, aby organ podatkowy, w przypadku stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na poszczególnych fazach obrotu wyrobem akcyzowym, skierował swoją akcję dochodzenia tej należności budżetowej do tego podatnika, co do którego wiadomym mu jest, że nie wykonał ciążącego na nim obowiązku podatkowego w akcyzie w najwcześniejszej z faz tegoż obrotu, z tym, że jeżeli organowi podatkowemu znany jest tylko sprzedawca tego paliwa, od odpowiedzialności z tytułu podatku akcyzowego od jego sprzedaży może się on uwolnić tylko wtedy, gdy wykaże należytą staranność przy nabyciu tego paliwa oraz wskaże bezspornego poprzednika prawnego w obrocie tym wyrobem. Taką wykładnię zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1.10.2009 r. sygn. I FSK 900/08 (LEX nr 537060).

Sąd w pełni podziela to stanowisko i zauważa, że taka sytuacja miała miejsce w sprawie poddanej kontroli Sądu.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz okoliczności faktyczne pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że skarżąca wykazała należytą staranność przy nabyciu tego paliwa oraz wskazała poprzednika prawnego w obrocie tym wyrobem - dostawcę oleju napędowego - "B" Sp. z o.o. Świadczą o tym bezsporne ustalenia poczynione przez organy podatkowe:

a) w dniu 26 marca 2003 r. skarżąca nabyła od firmy "B" Sp. z o.o. olej napędowy w ilości 31 .400 l.,

b) olej napędowy został dostarczony do stacji paliw skarżącej w K. przy ul. [...] nr [...] przez "B" Sp. z o.o. cysterną, z której został przepompowany do dystrybutorów tej stacji,

c) dostawa była prawidłowo udokumentowana wystawioną przez dostawcę fakturą VAT nr [...] z dnia 26 marca 2003 r., która zawierała informację, o tym, że podatek VAT i podatek akcyzowy zostały rozliczone przez dostawcę, a przedmiotowa faktura VAT, oraz była zgodna z wymogami określonymi w § 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego - w brzmieniu tych przepisów obowiązującym w marcu i kwietniu 2003 r.

d) dostawa oleju napędowego została zarejestrowana przez skarżącą w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych i pomocniczych urządzeniach księgowych służących rozliczeniu obowiązków podatkowych, a także w ewidencji obrotu magazynowego, co potwierdza dowód "PZ" nr [...] z dnia 29 marca 2003 r.,

e) zapłata za dostarczony olej napędowy została uiszczona za pośrednictwem banku na rzecz firmy "B" Sp. z o.o.

Potwierdzeniem tych ustaleń są niekwestionowane przez organy podatkowe inne okoliczności wskazane przez skarżącą:

a) przeprowadzenie w dostępnym zakresie weryfikacji dostawcy - "B" Sp. z o.o., pod kątem faktycznego istnienia (wpis do rejestru) a także, jako zarejestrowanego podatnika, czego dowodem rozmowy z przedstawicielem tej spółki i dodatkowy wywiad z innymi osobami potwierdzającymi jej istnienie i działalność w zakresie obrotu paliwami,

b) ustalenie wymogu dostarczenia oleju napędowego własnym (lub wynajętym) transportem dostawcy,

c) porównanie poziomu, ceny zakupu oferowanego oleju napędowego z jego ceną rynkową, stosowaną w obrocie tym paliwem przez innych dostawców) w tym czasie, pod kątem zawarcia w niej wszystkich, obciążeń podatkowych w tym podatku, akcyzowego, jaki winien naliczyć dostawca,

d) dokonanie rozliczenia należności dostawcy za dostarczony olej napędowy za pośrednictwem rachunku bankowego.

Trafnie skarżąca podniosła, czego organy nie zakwestionowały, że podjęła - dochowując należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym - wszystkie niezbędne czynności dla zweryfikowania wiarygodności kontrahenta, firmy "B" Sp. z o.o. Ustaliła, że dostawca jest wpisany w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, że istnieje faktycznie, że jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Skarżąca przeprowadziła rozmowy z osobami, które reprezentowały dostawcę i osobami, za pośrednictwem których nawiązano ten kontakt handlowy. Przy wszystkich czynnościach związanych z przedmiotową dostawą skarżąca działała w dobrej wierze, nie zaniedbując przy tym normalnych procedur stosowanych przez nią i inne podmioty prowadzące taką działalność.

Trafnie skarżąca podniosła, że nie miała żadnych podstaw ani przesłanek, by znajdującą się na fakturze VAT nr [...] z dnia 26 marca 2003 r. adnotację "podatek VAT i akcyzowy został opłacony w pełnej wysokości" kwestionować. Skarżąca mogła być przekonana, że jej kontrahent dopełnił ciążącego na nim obowiązku zadeklarowania i wpłaty podatku akcyzowego od dokonanej sprzedaży. Nie mogła też przewidzieć, że działając na jej niekorzyść, wprowadził ją w błąd zwłaszcza w sytuacji, gdy - jak to wynika z ustaleń organów podatkowych - było to zamierzonym przestępczym działaniem osób reprezentujących dostawcę - osobę prawną, jaką była "B" Sp. z o.o.

Należy zauważyć wewnętrzną sprzeczność stanowiska organów. Z jednej, bowiem strony organy nie kwestionują rzeczywistego zaistnienia zakupu przedmiotowego wyrobu przez skarżącą, a z drugiej strony przyjmują, że faktura sprzedaży nie dokumentuje rzeczywistego obrotu paliwem. Zdaniem Sądu to stanowisko i okoliczności sprawy wskazują, że w istocie organy przyjmują, iż faktycznym sprzedawcą tego wyrobu dla skarżącej nie była B Sp. z o.o. który to wniosek wyprowadzają z zachowania i działania osób reprezentujących B Sp. z o.o. i innych osób z nimi związanych. Organy powołują się w tym zakresie na wynik kontroli [...] sporządzony w dniu 28 stycznia 2008r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który wszczął postępowanie kontrolne wobec "B" Sp. z o.o. oraz na materiał dowodowy zawarty w aktach śledztwa o sygnaturze [...], a w szczególności na zeznania osób przesłuchanych w trakcie tego śledztwa.

Organ odwoławczy włączył do materiału dowodowego sprawy kopie protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych i konfrontacji wielu osób: P. C., R. M., A. J., A. D. a także kopię wyroku Sądu Rejonowego II Wydział Karny z dnia 21 listopada 2007 r. Dowody te były poddawane analizie w uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć przynajmniej w części, jednakże brak w nich jakiegokolwiek odniesienia do treści prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego II Wydział Karny z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt [...].

Skoro ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny (art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), to tym bardziej w tym samym zakresie są wiążące dla organów podatkowych. Dlatego też należy zauważyć, że w opisie czynów przypisanych tym wyrokiem oskarżonym w tej sprawie brak jest ustalenia, że skarżąca w popełnieniu tych czynów w jakiejkolwiek formie uczestniczył, a organy takiego ustalenia w sprawie nie dokonały. Prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym, oznacza, że sąd nie może dokonywać tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny, co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że sąd musi przyjąć, że skazany popełnił przestępstwo przypisane mu wyrokiem karnym.

Kontrolna funkcja, jaką sprawują sądy administracyjne nie pozwala na zastąpienie organów, które wydały zaskarżone rozstrzygnięcia w przeprowadzeniu analizy treści wskazanego wyroku Sądu Rejonowego i dokonaniu w oparciu o taką analizę ustaleń stanu faktycznego. Dlatego też należy jedynie wskazać, że w wyroku tym w opisie przypisanych oskarżonym w tej sprawie czynów stanowiących przestępstwa, za które zostali skazani, Sąd wskazał m. in. na:

- wykorzystywanie działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firm faktycznie działających, a w szczególności firmy: m.in. Spółka z o.o. B z B., w celu upozorowania obrotu gospodarczego polegającego na handlu paliwami i zatajenia rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności,

- wystawianie i wprowadzanie do ewidencji księgowej dokumentów poświadczających nieprawdę w postaci faktur VAT w zakresie rzekomego kupna i sprzedaży paliw ciekłych oraz doprowadzenie bliżej nieustalonych odbiorców sprzedawanego towaru do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości za pomocą wyzyskania błędnego przeświadczenia, iż zakupują pełnowartościowe paliwa ciekłe przeznaczone, jako napęd do pojazdów mechanicznych, na co wskazywała nazwa handlowa oraz cena brutto towaru i wyrządzając w ten sposób szkodę w wysokości równej wartości sprzedanego niepełnowartościowego paliwa ciekłego.

W sprawie organy skierowały swoją akcję dochodzenia świadczeń publicznoprawnych w podatku akcyzowym wobec skarżącej. Dysponując obszernym materiałem dowodowym, nie poddając go właściwej analizie, w żaden sposób nie wskazały, dlaczego takiej akcji nie skierowały do innych ustalonych podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu tym wyrobem akcyzowym, określonych także w karnym wyroku skazującym. Nie można upatrywać przyczyn takiego postępowania przez organy podatkowe w skuteczności przymusowej egzekucji świadczeń publicznoprawnych skierowanej wobec podatnika prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą, przerywającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej), co zresztą w sprawie miało miejsce.

Powyższe stanowisko Sąd opiera również na stwierdzeniu organu odwoławczego zawartego w uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć, że ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż:

- B Sp. z o.o. wprowadzała do ewidencji księgowej i wystawiała faktury poświadczające nieprawdę w zakresie kupna i sprzedaży paliw ciekłych, w roku 2003 nie prowadziła działalności gospodarczej, rola w/w podmiotu w procederze fikcyjnego handlu paliwem nie polegała na rzeczywistej sprzedaży paliwa, a jedynie na sprzedaży formalnej, tj. fakturowaniu sprzedaży paliwa na odbiorców (wskazanych przez organizatorów procederu, którzy organizowali nabywanie produktów ropopochodnych i według danych, co do tego, jakie kwoty należy wpisać do faktury),

- Prokurent Spółki "B" P. C. wykorzystywał działalność gospodarczą Spółki, pozorując legalny handel paliwem,

- B Sp. z o.o. wystawiła fikcyjną fakturę, która nie dokumentuje rzeczywistego obrotu paliwem, poświadczając tym samym nieprawdę.

- w dokumentacji Spółki B brak jest dokumentów potwierdzających pochodzenie czy źródło faktycznego nabycia w/w oleju napędowego,

- Prokurent Spółki P. C. przesłuchiwany do protokołu dnia 28 lipca 2006 r. wyjaśnił, iż sam znalazł fikcyjnego "dostawcę" paliwa, tj. A. D. i nie jest w stanie podać źródła pochodzenia paliwa, którego sprzedaż fakturował.

Niewątpliwie trafnie organy wskazały, że firma A znalazła się w posiadaniu wyrobów ropopochodnych, od których ani nie został zadeklarowany, ani uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Organy pominęły jednakże to, że podmioty, którym zbyła te wyroby znalazły się w identycznej sytuacji jak firma A. Określenie wobec firmy A zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zaskarżonymi decyzjami wyniknęło z tego, że dokonała na wcześniejszym etapie obrotu faktycznej sprzedaży w przeciwieństwie do firmy B Sp. z o.o. która jak ustaliły organy, w roku 2003 nie prowadziła działalności gospodarczej a rola tego podmiotu w procederze fikcyjnego handlu paliwem nie polegała na rzeczywistej sprzedaży paliwa, a jedynie na sprzedaży formalnej, tj. fakturowaniu sprzedaży paliwa na odbiorców (wskazanych przez organizatorów procederu, którzy organizowali nabywanie produktów ropopochodnych i według danych, co do tego, jakie kwoty należy wpisać do faktury). Taka wykładnia art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, sprowadzająca się do pominięcia przez organy podatkowe w szczególności organizatorów i sprawców takiego procederu handlu paliwem wykorzystujących działalność firmy B, jest błędna.

Na marginesie należy zauważyć, że z ustalonego przez organy stanu faktycznego, niezakwestionowanego przez skarżącą wynika, że wyrobem akcyzowym, którego sprzedaż została opodatkowana był olej napędowy. Skarżąca podniosła, czego Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę nie zakwestionował, że przeprowadziła badanie dostarczonego paliwa, ustalając, że spełnia ono normy jakościowe i może zostać wprowadzone do sprzedaży. Pozostaje jednakże nie wyjaśniona w żaden sposób kwestia rozpoznania tak określonego wyrobu akcyzowego skoro z zeznań organizatorów nielegalnego handlu paliwami - jak wskazuje organ- wynika, że zeznając w charakterze podejrzanego P. C. opisał proceder fikcyjnego handlu paliwem, do czego został nakłoniony przez R. M. R. M. i jego dwaj znajomi M. B. i A. J. organizowali nabywanie produktów ropopochodnych, a P. C. wystawiał formalnie faktury VAT na sprzedaż tych produktów, (jako pełnowartościowego paliwa) na finalnych odbiorców lub pośredników w handlu paliwami. Proceder fikcyjnego handlu paliwem P. C. prowadził w ramach trzech firm m.in. B. P. C. nie posiadając żadnych dokumentów nabycia produktów ropopochodnych sprzedawanych potem, jako paliwo, nakłonił znanego mu wcześniej A. D. do wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży paliwa do spółki B. Takie wątpliwości pojawiają się także z ustaleń sądu karnego dotyczących przedmiotu obrotu dokonywanego przez osoby tym wyrokiem skazanych.

Uznając, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcia organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie wyżej opisanym, które miało wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania w zakresie wyżej opisanym, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a oraz c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji.

W tej sytuacji Sąd nie odnosi się do trafności pozostałych zarzutów skarg.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd ograniczony jest zakresem sprawy, a więc materialnym stosunkiem administracyjnoprawnym, który stanowił przesłankę wszczęcia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji. Zakresem rozpoznania sądu objęte są wszystkie rozstrzygnięcia wydane w danej sprawie administracyjnej, niezależnie od tego, w jakiej fazie postępowania administracyjnego zostały wydane, jednak zawsze tylko w granicach stosunku administracyjnoprawnego wyznaczającego daną sprawę administracyjną.

W sprawie zaskarżone skargami decyzje organu odwoławczego i poprzedzające je decyzje organu I instancji wydane zostały w ponownie prowadzonym postępowaniu w wyniku kasatoryjnych decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2009r. nr [...], uchylających w całości decyzje organu I instancji - z dnia [...] 2008r.: nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec 2003r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2003r. i przekazujących sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Dlatego też Sąd uchylił również te decyzje.

Zgodnie z art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylone decyzje nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.

Organy zobowiązane są uwzględnić oceny prawne i wskazania powyżej wyrażone zgodnie z dyspozycją art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.