Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 17/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 i 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 514/17 w sprawie ze skargi P. Sp. Jawna w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz P. Sp. Jawna w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 29 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 514/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA", "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi Skarżącej – P. spółka jawna w K. ("Spółka"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 27 lutego 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 17 listopada 2016 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty oraz miesiące od kwietnia do grudnia 1999 r., za miesiące od marca do grudnia 2000 r. oraz za miesiące od stycznia do sierpnia 2001 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że kwestią zasadniczą w sprawie było rozstrzygnięcie, czy w dacie dokonania wpłaty przez Spółkę zobowiązania podatkowe, na poczet których wpłata ta została zaliczona z zastosowaniem art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej ("O.p."), były zobowiązaniami istniejącymi (wymagalnymi), czy też wygasły na skutek przedawnienia.

WSA wskazał, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, iż zaległości Z. S.A. w likwidacji w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące zostały skutecznie zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą na podstawie wpisów dokonanych 7, 10, 11, 12, 13, 14 i 17 stycznia 2005 r. Aktualnym właścicielem przedmiotu hipoteki (prawa użytkowania wieczystego) jest Spółka, która 30 marca 2016 r. w trybie art. 62b § 1 pkt 2 O.p. wpłaciła 989.827 zł tytułem przedmiotowych zaległości.

Zdaniem organów podatkowych zobowiązania podatkowe za wskazane wyżej miesiące z lat 1999 – 2001 nie przedawniły się z uwagi na ich skuteczne zabezpieczenie hipoteką (art. 70 § 8 O.p.).

Spółka uważała natomiast, że stanowisko organów nie jest prawidłowe z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12.

Sąd pierwszej instancji przyznał rację Spółce. Wyjaśnił. że choć formalnie powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 O.p. obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., nie zaś aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p., to w uzasadnieniu tego wyroku zwrócono uwagę, iż norma prawna zawarta w zakwestionowanym art. 70 § 6 O.p. została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W sposób oczywisty i do tego przepisu mają więc odpowiednie zastosowanie zastrzeżenia konstytucyjne zgłaszane przez Trybunał Konstytucyjny. Z punktu widzenia Konstytucji RP podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Trybunał Konstytucyjny wskazał na konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

W ocenie WSA nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu ustanowienia hipoteki przymusowej. W tej sytuacji można mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa we wskazanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stanowisko to znalazło aprobatę w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych. Znaczenie wyroku w sprawie SK 40/12 dla stosowania, tożsamej do niekonstytucyjnej, normy z art. 70 § 8 O.p. potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 36/06. WSA stwierdził, iż celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

W konsekwencji WSA uznał, iż dokonując wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją RP (art. 178 ust. 1 Konstytucji RP) jest zobowiązany stwierdzić za Trybunałem Konstytucyjnym, że art. 70 § 8 O.p., skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p., pozbawiony jest waloru konstytucyjności, co oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o ten przepis, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Oznacza to, że także na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p. a więc o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania.

Oznacza to, że w okresie zabezpieczenia hipoteką zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług styczeń i luty oraz miesiące od kwietnia do grudnia 1999 r., za miesiące od marca do grudnia 2000 r. oraz za miesiące od stycznia do sierpnia 2001 r. (po okresie przerwania na podstawie art. 70 § 4 O.p. do 28 września 2009 r.) biegł dalej termin ich przedawnienia, i jeżeli upłynął w tym okresie, to zobowiązania wygasły z mocy prawa, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p.

WSA stwierdził, że stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, oparte wyłącznie na literalnej, a więc niezgodnej z Konstytucją RP, wykładni art. 70 § 8 O.p. stanowi naruszenie tego przepisu oraz art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p.

II. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", Dyrektor IAS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj. art. 70 § 8, art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p. oraz art. 7 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, co skutkowało uchyleniem postanowień. Natomiast gdyby WSA dokonał prawidłowej kontroli, to powinien skargę oddalić;

2) art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, co spowodowało, że WSA niezasadnie przyjął, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w tym stanie rzeczy WSA zaburzył wyraźnie określone w Konstytucji RP kompetencje Trybunału Konstytucyjnego do stwierdzenia niezgodności przepisów rangi ustawowej z ustawą zasadniczą, co de facto oznacza stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.;

3) art. 141 § 4 zd. drugie P.p.s.a. przez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, polegających na przyjęciu, że zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, gdy należało przyjąć, że ustanowiona hipoteka zgodnie z art. 70 § 8 O.p. spowodowała, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz marzec i kwiecień 2000 r. nie uległy przedawnieniu;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. przez uznanie, że zaliczenie wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wypłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę jest niezasadne, gdyż zaległość podatkowa uległa przedawnieniu, gdy należało przyjąć, że zaliczenie jest w pełni zasadne, gdyż zaległość podatkowa nie uległa przedawnieniu;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przez nieuwzględnienie art. 120 O.p. wyrażającego zasadę legalizmu, w myśl której organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że muszą one stosować zarówno ustawy, jak i akty wykonawcze składające się na obowiązujący porządek prawny, nawet w odniesieniu do wątpliwości co do konstytucyjności stosowanych aktów normatywnych;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 62 § 1, art. 70 § 1 i art. 70 § 8 O.p. przez uznanie, że w postępowaniu w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej organ powinien badać, czy zobowiązanie uległo przedawnieniu, gdy należało przyjąć, że w tym postępowaniu organ ma jedynie obowiązek w oparciu o istniejące dane dokonać zaliczenia, gdyż nie można drogą zaliczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. zdjąć lub ograniczyć obowiązek, w tym również badać niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 8 O.p.

Na podstawie zaś art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Dyrektor IAS zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez:

1) niezastosowanie w sprawie art. 70 § 8 O.p. z uwagi na sprzeczność tego przepisu ze standardami konstytucyjnymi i przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 z 8 października 2013 r., odnoszący się do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP prowadzi także do niekonstytucyjności normy zawartej w art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r.;

2) niezasadne przyjęcie, że art. 70 § 8 O.p., który nie został wyeliminowany z obrotu prawnego i formalnie organy podatkowe mają podstawę do prowadzenia postępowania zgodnie z zawartą w tym artykule normą prawną, a nade wszystko nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, nie może de facto być stosowany przez organy podatkowe;

3) błędną wykładnię art. 87 Konstytucji RP polegającą na nieuprawnionym zaliczeniu i potraktowaniu interpretacji zawartej w przedmiotowym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącej skutków prawnych ustanowienia hipoteki, do obowiązujących źródeł prawa, co stanowi naruszenie tego przepisu, gdyż WSA nie ma w tej kwestii ustawowego upoważnienia;

4) błędną wykładnię art. 188 Konstytucji RP przez uznanie, że badania zgodności przepisu rangi ustawy z Konstytucją RP przez jego wykładnię z zastosowaniem analogii może dokonać inny niż Trybunał sąd, a także organ administracyjny, gdy należało przyjąć, że o niezgodności przepisu z Konstytucją RP może orzec tylko Trybunał Konstytucyjny w sentencji swojego wyroku;

5) błędną poszerzającą wykładnię art. 190 Konstytucji RP, de facto uznającą, że powszechnie obowiązującą moc mają nie tylko sentencja wyroku stwierdzająca niezgodność danego przepisu z Konstytucją RP, ale walor ten ma również uzasadnienie orzeczenia Trybunału, które zdaniem WSA może w niniejszej sprawie stanowić podstawę do niezastosowania formalnie obowiązującego przepisu prawa i obalenia domniemania zgodności z Konstytucją, gdy należało przyjąć, że walor wiążący ma tylko sentencja wyroku, a nie jego uzasadnienie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

III. Dyrektor IAS zrzekł się rozprawy, a Spółka nie zażądała jej przeprowadzenia. Dlatego też, zgodnie z art. 182 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

IV. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

V. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS nie jest zasadna.

Oparta zaś została na obu przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. podstawach kasacyjnych, a zatem zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zaznaczyć przy tym należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie wiązały się z ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie przez organy podatkowe, a przyjętymi przez WSA za podstawę rozstrzygnięcia.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie, wynikająca z treści podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia, sprowadza się do zagadnienia, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć również na art. 70 § 8 O.p., którego to przepisu nie dotyczyło rozstrzygnięcie zawarte w sentencji tego wyroku.

Rozstrzygniecie tego zagadnienia w sposób bezpośredni wpływa na zasadność dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiocie zaliczenia wpłaty Spółki na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.

Przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w powyższym wyroku była zgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 O.p., który to przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie przepisowi temu odpowiada jest art. 70 § 8 O.p.

W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Natomiast analizując w uzasadnieniu swego wyroku skutki stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej.".

Nie można nie zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że walor powszechnie obowiązujący ma wyłącznie treść sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie przekreśla to jednak zasadności rozważań poczynionych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zauważyć należy, że w wyroku tym krytycznie odniesiono się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie, a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p., na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej (albo w innym trybie) zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10).

Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko powyższe podziela. Rację ma autor skargi kasacyjnej podnosząc, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzał niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis, nie zaś posiadający analogiczną treść art. 70 § 8 O.p., podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał bada bowiem to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnymi wyższego rzędu lub inaczej rzecz ujmując, Trybunał bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu.

Nie ulega zatem wątpliwości, że z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonej przez organy stanowiące prawo. Jednakże chociaż przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu.

Trafnie zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 17 marca 2016 r. sygn. akt V CSK 377/15, że traktując formalnie sprawę należałoby powiedzieć, iż uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Zdaniem Sądu Najwyższego nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje.

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenia dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.

W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r. sygn. akt I PA/Po 461/01, OSP 2003/2 s. 73-75; M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 269; orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. uchwała z 16 października 2006 r. sygn. akt I FPS 2/06, oraz wyroki z 10 marca 2010 r. sygn. akt I OSK 1447/09 i z 24 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1369/07, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także w odniesieniu do art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji miał podstawę do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że art. 70 § 8 O.p. pozbawiony jest waloru konstytucyjności i dokonać jego wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, kierując się przy tym treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP.

Dodać należy, że analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny prezentował już we wcześniejszych swoich orzeczeniach (por. wyroki z: 13 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1042/13; 16 września 2014 r. sygn. akt I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 316/14; 17 września 2015 r. sygn. akt I FSK 949/14; 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1834/15; 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1245/15; z 30 stycznia 2018 r. sygn.. akt I FSK 1976/17; dostępne j.w.).

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej kontestujących powinność przeprowadzania samodzielnie przez organy oceny konstytucyjności przepisów, które mają podlegać zastosowaniu, zauważyć trzeba, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie nakazywał organom podatkowym dokonywania samodzielnej oceny skutków stwierdzonej niekonstytucyjności. Taka ocena została bowiem przeprowadzona przez tenże Sąd. Obowiązkiem organów podatkowych będzie jedynie uwzględnienie przedstawionej w zaskarżonym wyroku argumentacji prawnej.

Zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko dotyczące możliwości stosowania art. 70 § 8 O.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, ponieważ prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zakwestionował, a przy tym godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej.

Zaliczając wpłatę podatnika na poczet zaległości podatkowej organ podatkowy obowiązany jest przede wszystkim ustalić, czy zaległość ta rzeczywiście istnieje i w jakiej kwocie oraz czy obciąża podatnika dokonującego wpłaty. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem tego zobowiązania, a w rezultacie brakiem zaległości podatkowej, na którą można zaliczyć wpłatę podatnika. Ustalenie na potrzeby dokonania zaliczenia wpłaty, czy zaległość podatkowa istnieje nie ma nic wspólnego ze wskazaną przez Dyrektora IAS zmianą "zobowiązania określonego decyzją".

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego.

VI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

VII. Na wniosek Skarżącej, na podstawie z art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz od Dyrektora IAS koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) jako 50 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804; z 2016 r. poz. 1667).