Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 728/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonym organowi podatkowemu zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 PIT-37, A. B. (skarżąca) wykazała podatek należny w wysokości [...] zł i kwotę do zapłaty

w wysokości [...] zł. W dniu [...] maja 2016 r. do organu wpłynęła korekta tego zeznania, w której Skarżąca wykazała podatek należny w wysokości [...] zł i nadpłatę

w wysokości [...] zł. Następnie pismem z dnia [...] czerwca 2016 r. strona wniosek

o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wraz

z kolejną korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty)

PIT-37 za 2015 r., w którym wykazała podatek należny w wysokości [...] zł i nadpłatę w kwocie [...]zł. Uzasadniając wniosek strona powołała się na interpretację indywidualną, wydaną dnia [...] czerwca 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej

w B.. Wskazano, że dokonano pomniejszenia przychodu ze stosunku pracy

o kwotę [...]zł wypłaconą tytułem odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z postanowień Regulaminu Zwolnień Grupowych w E.-O. S.A., wydanego na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy

z dnia [...] marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. z 2015 r. Nr 192), który jest źródłem prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia [...] czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), przez co kwota ta korzysta ze zwolnienia w zakresie podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U.

z 2012 r. Nr 361 ze zm. dalej u.p.d.o.f.).

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w T. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł w związku z uzyskanym w 2015 r. świadczeniem pieniężnym, otrzymanym od E.-O. S.A. W związku ze złożonym odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia

[...] listopada 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie

w sprawie stwierdzenia nadpłaty, uznając, że złożony w dniu [...] czerwca 2016 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2015 r., nie powinien zostać przez organ podatkowy I instancji merytorycznie rozstrzygnięty, wobec czego postępowanie to było bezprzedmiotowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania w sprawie prawidłowości rozliczeń

z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. organ I instancji decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

w kwocie [...]zł od uzyskanych dochodów ze stosunku pracy.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że spór w sprawie dotyczy stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia [...] sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.

z 2014r., poz. 1328 ze zm.). Wyjaśnił, że dokonana nowelizacja przepisu obejmowała rozszerzenie zakresu zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów,

o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Zdaniem organu wymienione akty

w postaci regulaminów lub statutów stanowiące podstawę zwolnienia nie są przypadkowe, bowiem ich istnienie i zakres regulacji wynika z ustawy. Również zbiorowe prawo pracy ma swoje oparcie ustawowe, a jego prawna doniosłość wynika

z udziału niezależnych organizacji związkowych w stanowieniu porozumień i układów.

Organ podał, że w sprawie sposób obliczania otrzymanego przez stronę świadczenia w związku z odejściem z pracy wynika z Regulaminu zwolnień grupowych w E.-O. S.A. który został wprowadzony przez pracodawcę po wyczerpaniu procedury wynikającej z ustawy z dnia [...] marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2016r., poz. 1474 w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.). Zdaniem organu bezspornym jest, że regulamin ten stanowi źródło prawa pracy

w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy.

Organ podniósł, że wspomniany regulamin zwolnień grupowych wprowadzał możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pod warunkiem złożenia przez pracownika odpowiedniego oświadczenia woli. Wystąpienie przez pracownika z wnioskiem o zawarcie porozumienia skutkowało otrzymaniem przez niego świadczenia znacznie przewyższającego ustawowe świadczenia związane

z zakończeniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika. Jednocześnie w czasie zawierania porozumień rozwiązujących umowy o pracę, obowiązywała Umowa Społeczna nr [...] [...], która chroniła pracowników przed zwolnieniem przez pracodawcę pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej.

W związku z powyższym w ocenie organu stosunek pracy został rozwiązany wskutek skorzystania przez skarżącą z oferty pracodawcy.

W konsekwencji, zdaniem organu, spór sprowadza się do zagadnienia charakteru prawnego świadczenia otrzymanego na podstawie porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę z [...] czerwca 2014 r. Organ podał, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.do.f. wskazuje, iż zwolnieniu podlegają kwoty otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień. Wyliczenie wyjątków od zwolnienia natomiast zawiera w swoim katalogu pojęcia odszkodowań, zadośćuczynień oraz odpraw. W związku z tym, należy rozważyć wzajemne powiązanie tych trzech pojęć.

Organ zauważył w tym kontekście, że w braku definicji legalnej pojęcia "odprawy" należy posłużyć się definicją z języka potocznego. Zdaniem organu przez odprawę należy rozumieć jednorazowe wynagrodzenie wypłacane pracownikowi przy opuszczaniu posady. Natomiast przez pojęcie szkody należy rozumieć uszczerbek doznany przez poszkodowanego w dobrach chronionych przez prawo wbrew jego woli, wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Jednakże nie każda szkoda rodzi prawny obowiązek jej naprawienia. W ocenie organu tylko bezprawne zachowania pracodawcy mogą w konsekwencji rodzić obowiązek odszkodowawczy. Zatem, o ile wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem przepisów dotyczących jej wypowiadania spowoduje powstanie stosunku odszkodowawczego, to wypowiedzenie umowy o pracę zgodnie z przepisami nie może prowadzić do tego samego skutku. Fakt utraty źródła przychodu jakim był stosunek pracy nie odgrywa w tym przypadku żadnej roli.

Organ podał, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje odprawy jako wyłączenie od zwolnienia, mimo iż nie są one ujęte w samym zwolnieniu. Reguła ogólna dotycząca zwolnienia z powoływanego przepisu odnosi się do odszkodowań i zadośćuczynień, nie zaś do odpraw. Wykładnia literalna nie obejmuje swym zakresem zwolnienia odpraw pracowniczych z podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast zadośćuczynienie stanowi świadczenie kompensacyjne równoważące doznaną krzywdę, a w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie ma takiego dobra osobistego, które zostało wobec strony naruszone w związku z zawarciem przez nią porozumienia rozwiązującego umowę o pracę. Organ zauważył, że pojęcie odszkodowania jest całkowicie niezależne od odprawy i nie zasługuje na aprobatę pogląd, iż odprawa mieści się w zakresie szerszego pojęcia, jakim jest odszkodowanie.

Przedstawiając ciąg zdarzeń, który spowodował powstanie zaistniałego sporu organ wyjaśnił, że powszechnie wiadomym było o dążeniu pracodawcy Skarżącej do restrukturyzacji i w konsekwencji redukcji etatów. Właśnie z tego powodu [...] lipca 2007r. związki zawodowe zawarły z przedstawicielami grupy kapitałowej E. Umowę Społeczną nr [...] – [...] dotyczącą zabezpieczenia praw

i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej E.. Wspomniana Umowa Społeczna została zawarta na podstawie art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Postanowieniami tej umowy pracodawcy wchodzący w skład grupy kapitałowej E. przyjęli na siebie obowiązek ochrony stosunku pracy swoich ówczesnych pracowników pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej za jego naruszenie. Gwarancja zatrudnienia obejmowała ochronę przez okres 120 miesięcy od dnia podpisania Umowy Społecznej. Art. 14 Umowy Społecznej przewidywał sytuacje, które nie stanowią naruszenia gwarancji zatrudnienia, a wśród nich wymieniono rozwiązanie umowy z pracownikiem, który złożył z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron. Oznacza to, że wypowiedzenie przez pracodawcę umowy o pracę w okresie trwania gwarancji zatrudnienia wiązałoby się z obowiązkiem zapłaty wobec zwalnianego pracownika odszkodowania, którego zasady ustalania wynikają wprost z Umowy Społecznej stanowiącej źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. W takiej sytuacji wypłacone świadczenie byłoby odszkodowaniem, a kwota odszkodowania podlegałaby zwolnieniu od podatku dochodowego.

W ocenie organu odwoławczego sama treść Umowy Społecznej wskazuje, że Skarżąca nie korzystała z gwarancji zatrudnienia w wyniku podpisania porozumienia rozwiązującego umowę o pracę z jej inicjatywy. Dodatkowo Regulamin zwolnień grupowych przepisem § 7 pkt 4 wyłączał możliwość stosowania gwarancji przewidzianych w Umowie społecznej dla osób korzystających z rozwiązania stosunku pracy w drodze porozumienia, natomiast w porozumieniu w sprawie rozwiązania umowy o pracę z dnia [...] maja 2014r. w § 1 pkt 2 znajdowała się klauzula dotycząca znajomości przez stronę powołanych regulacji. Z kolei § 5 porozumienia powtarzał, że wypłacane świadczenie wyczerpuje wszelkie należne świadczenia związane ze stosunkiem pracy. W konsekwencji zdaniem organu zawierając porozumienie Skarżąca zrzekła się dobrowolnie roszczeń zarówno na podstawie Umowy społecznej, jak

i przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zaistniałej sytuacji nie występują okoliczności przemawiające za uznaniem otrzymanego świadczenia za odszkodowanie lub zadośćuczynienie. Twierdzenie, że przyznane świadczenie stanowi odszkodowanie jest nielogiczne z punktu widzenia prawa odszkodowawczego. Usankcjonowanie takiego stanu rzeczy oznaczałoby możliwość ubiegania się byłego pracodawcy o zwrot świadczenia w całości lub w części, ponieważ uznanie świadczenia za odszkodowanie w połączeniu z faktem, że zostało wypłacone w wyniku zawarcia porozumienia z inicjatywy strony, oznaczałoby, że przyczyniła się ona do powstania szkody. Ponadto traktowanie rozwiązania umowy o pracę na podstawie porozumienia za szkodę, prowadzi do wniosku, że gdyby Skarżąca nie wystąpiła z ofertą zawarcia porozumienia, to szkoda w ogóle by nie powstała. W ocenie organu nie można pominąć związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy działaniem sprawcy szkody i powstałą szkodą, który w przedmiotowej sprawie nie zaistniał.

Jednocześnie w ocenie organu okoliczność obowiązku zwrotu świadczenia

w przypadku podjęcia zatrudnienia w grupie kapitałowej E. nie świadczy

o charakterze wypłaconego świadczenia. Organ wskazał, że zdaniem strony skoro jest to świadczenie, które może podlegać zwrotowi, to nie jest odprawą na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy

z przyczyn niedotyczących pracowników. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej posługiwanie się słowem "odprawa" nie przesądza o nadawaniu temu słowu znaczenia lub cech odprawy przewidzianej w przepisach powołanej ustawy, tylko zgodnie z językowym znaczeniem tego słowa – jako jednorazowego wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi przy opuszczaniu posady.

Odnosząc się do wskazanej w odwołaniu interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2015r., w której stwierdzono, że wypłacone skarżącej świadczenie jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy wyjaśnił, że wydając interpretację indywidualną nie przeprowadza się postępowania dowodowego, a jedynie poddaje pod rozwagę stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Wskazano, że w ww. interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w B. zastrzegł, iż przedmiotowe świadczenie pieniężne korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3, pod warunkiem przyjęcia za prawidłowe twierdzenia strony, iż przedmiotowe świadczenie pełniło rolę i miało charakter odszkodowania, którego zasady ustalania, wysokość, zasady wypłaty wynikały wprost z Programu Dobrowolnych Odejść, stanowiącego źródło prawa pracy zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Przedmiotowa interpretacja opierała się na twierdzeniu Skarżącej, iż wypłata dodatkowego świadczenia miała rolę odszkodowania, i dopiero przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe pozwoliło ustalić, że świadczenie to w rzeczywistości takiego charakteru nie miało.

Jednocześnie organ wskazał, że Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...].[...] stwierdził, że świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w związku z dobrowolnym przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść, nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt wydania ww. interpretacji ogólnej ma znaczenie w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, w których uznano za prawidłowy sposób wykładni prezentowany przez skarżącą.

Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stosownie do art. 14e § 1 pkt 3 O.p. postanowieniem z dnia

[...] lutego 2017 r. stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2015 r. Powyższe przepisy pozwalają na respektowanie zasady równości - poprzez stwierdzenie wygaśnięcia przywołanej interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość stanowiska strony. W konsekwencji fakt wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacji indywidualnej, w której podzielono stanowisko Skarżącej co do sposobu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie może w tym stanie rzeczy przemawiać za słusznością jej stanowiska.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że świadczenie wypłacone skarżącej przez E.-O. S.A. na podstawie porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę z dnia [...] czerwca 2014 r. stanowi odprawę, która nie spełnia hipotezy normy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktującej o zwolnieniu przedmiotowym od podatku dochodowego.

W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 121 § 1 i 2 O.p. – tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowań podatkowych

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez jej niezastosowanie

i rozstrzygnięcie sprawy w sposób odmienny niż wynikający z uzyskanej przez stronę skarżącą indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu [...] czerwca 2015r., co doprowadziło do wydania dwóch przeciwstawnych rozstrzygnięć w jednej sprawie podatkowej,

- art. 14k § 1 i 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nakazanie samodzielnego naliczenia odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego, podczas gdy nieuwzględnienie w postępowaniu podatkowym indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie może szkodzić stronie,

- art. 191 O.p., poprzez wykroczenie poza ramy swobodnej oceny dowodu i błędną (dowolną) ocenę dowodu z dokumentu ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, i uznanie wbrew jej treści, że ma ona charakter niedopuszczalnej interpretacji wariantowej, podczas gdy zawiera ona jednoznaczną ocenę stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym i powinna być uwzględniona przy ustalaniu zobowiązania podatkowego,

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 § 1 i 2 w zw. z art. 448 i art. 415 ustawy

z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U z 2014 r. Nr 121 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i odmowę uznania wypłaconego w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy świadczenia za zadośćuczynienie

i odszkodowanie w sensie cywilnoprawnym, podczas gdy świadczenie zostało wypłacone w ramach ochrony dobra osobistego w postaci prawa do trwałości zatrudnienia i jako sprzeczne z zasadą współżycia społecznego – zasadą lojalności (pracodawcy względem pracownika) stanowi zadośćuczynienie i odszkodowanie,

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w w zw. z art. 471 ustawy kodeks cywilny, poprzez ich błędną wykładnię i odmowę uznania wypłaconego w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy świadczenia za odszkodowanie, podczas gdy świadczenie to rekompensowało szkodę majątkową z tytułu utraty świadczeń (np. wynagrodzenia za pracę w okresie wypowiedzenia) i odpraw przewidzianych przepisami prawa powszechnie i wewnętrznie obowiązującego,

w szczególności przepisami ustawy o zwolnieniach grupowych,

- art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r.

o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r. poz. 192) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie wypłaconego świadczenia za odprawę pieniężną, wypłacaną na podstawie przepisów o zwolnieniach grupowych, w określonej w ustawie o zwolnieniach grupowych wysokości, podczas gdy świadczenie zostało wypłacone, nie na podstawie ustawy, lecz na podstawie porozumienia stron, a jego wysokość została przez obie strony uzgodniona, a nie wynika wprost z przepisów prawa, świadczenie nie jest zatem odprawą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b wskazanej ustawy,

- art. 191 O.p., poprzez wykroczenie poza ramy swobodnej oceny dowodu i błędną (dowolną) ocenę dowodu z dokumentów Umowy Społecznej oraz Regulaminu Zwolnień Grupowych, a w konsekwencji wadliwe ustalenie że świadczenie wypłacone zostało na podstawie Umowy Społecznej, podczas gdy podstawa dla wypłaty świadczenia leżała

w postanowieniach Regulaminu Zwolnień Grupowych,

- art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania

i nierozpoznania przez organ odwoławczy zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników i art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy poprzez dokonanie ich błędnej

wykładni i ustalenie, że Regulamin Zwolnień Grupowych nie stanowi źródła prawa pracy

i w związku z tym błędne ustalenie, że wypłacone świadczenie nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 121 ustawy O.p., poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), poprzez orzeczenie na niekorzyść Skarżącej w sytuacji, w której charakter wypłaconego jej świadczenia nie jest explicite określony, a z okoliczności faktycznych wynika,

że ma ono za zadanie zrekompensować szkodę majątkową i niemajątkową powstałą na skutek pozbawienia pracownika ustawowej ochrony stosunku pracy i prawa do odprawy, ma więc charakter odszkodowania i zadośćuczynienia, nie jest natomiast odprawą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-37 za 2015 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty wysokości [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., oraz wykazała podatek należny w kwocie [...]zł. Strona nadto powołała się na wydaną w dniu [...] czerwca 2015 r. Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Strona jak wynika z akt sprawy wskazała, ze pomniejszyła przychód o [...] zł z tytułu wypłaconego jej odszkodowania i zadośćuczynienia, wynikającą wprost z postanowień Regulaminu Zwolnień Grupowych w E.-O. S.A. wydanego na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia [...] marca 2003 r.

o szczegółowych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących tych pracowników. Zdaniem strony, kwota wypłaconego świadczenia

z tytułu rozwiązania stosunku pracy podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organy podatkowe zajęły odmienne stanowisko i odmówiły stwierdzenia nadpłaty.

Należy zauważyć, że art. 72 Ordynacji podatkowej wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Najszersze jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł.

W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest nadpłatą i jej zwrotu domagają się skarżąca.

Zgodnie z przywołanym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost

z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia

26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, ze zm.),

z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten w swojej treści nawiązuje do art. 9 § 1 k.p., który wymienia źródła prawa pracy. Dokonując systematyki tych źródeł na gruncie prawa pracy można wyróżnić cztery ich kategorie: a) akty normatywne rangi ustawowej, tj. kodeks pracy

i inne ustawy, b) akty podustawowe o charakterze wykonawczym (np. rozporządzenia), c) porozumienia zbiorowe o charakterze ponadindywidualnym, tj. układy zbiorowe pracy i inne porozumienia zbiorowe oparte na ustawie, d) akty zakładowe o charakterze ponadindywidualnym wydawane przez pracodawcę, niekiedy przy współudziale podmiotów reprezentujących pracowników, tj. statuty i regulaminy. Z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że odszkodowania lub zadośćuczynienia wypłacane na podstawie wskazanych wyżej aktów podlegają zwolnieniu podatkowemu, przy czy powinny one określać ich wysokość lub zasady ich ustalania.

Należy zgodzić się z organem podatkowym, że otrzymane przez stronę świadczenie w związku z odejściem z pracy nie jest oparte na wymienionych wyżej źródłach prawa. Rozwiązanie z wyżej wymienionym stosunku pracy nastąpiło na podstawie wprowadzonych uchwałą Zarządu "E.-O." S.A. E.

i I. T. spółka z o.o. z dnia [...] kwietnia 2014 r. – Regulaminu Zwolnień Grupowych. Regulamin został wprowadzony przez pracodawcę po wyczerpaniu procedury wynikającej z ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadnach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. z 2016 r., poz. 1474 – w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.).

W świetle powyższego Regulaminu Zwolnień Grupowych należy ocenić jako jednostronne oświadczenie woli pracodawcy stanowiące propozycję skierowaną do pracowników rozwiązania z nimi umów w zamian za określone świadczenia. Należy zauważyć, że w piśmie podpisanym przez członów zarządu spółki "E.-O.", Regulaminu Zwolnień Grupowych wprost określono jako propozycję zaadresowaną do pracowników. Skarżąca – A. B. przyjęła tę propozycję i na tej podstawie doszło do rozwiązania z nią stosunku pracy na zasadzie porozumienia stron. Kwota otrzymanego świadczenia wynika ze wskazanych uchwał. Podkreślenia wymaga, że uchwała jest aktem korporacyjnym (organizacyjnym) spółki, wydanym przez jej zarząd w ramach prowadzenia spraw spółki (art. 201 § 1 k.s.h.), nie zaś źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. (por. wyrok SN z dnia 9 czerwca

2009 r., II PK 7/09). Może ona przyznawać pracownikom dodatkowe uprawnienia i po wyrażeniu przez pracownika zgody "wchodzi" niejako do treści stosunku pracy. Jeżeli na jej podstawie pracownik nabywa prawo do dodatkowych świadczeń, to nie narusza to przepisu art. 18 k.p. (por. wyrok SN z dnia 5 czerwca 2007 r., III PK 17/07).

W przedmiotowej sprawie Regulamin Zwolnień Grupowych stał się częścią zawartego między pracownikiem a pracodawcą porozumienia rozwiązującego umowę o pracę. Porozumienie to jest aktem o charakterze indywidualnym, i nie stanowi również źródła prawa pracy.

Skoro Regulaminu Zwolnień Grupowych i wskazane porozumienie nie stanowią źródła prawa pracy, to wypłacone na ich podstawie świadczenie nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Już ta konstatacja przesądza o prawidłowości stanowiska organu.

W skardze strona nie twierdzi, że Regulaminu Zwolnień Grupowych stanowi źródło prawa pracy. Uważa natomiast, że otrzymane świadczenie miało charakter zadośćuczynienia i odszkodowania. Trzeba jednak zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie warunkiem zwolnienia podatkowego jest to, aby odszkodowanie lub zadośćuczynienie wynikało ze źródeł wskazanych w art. 9 § 1 k.p. Mimo tego organ podatkowy wyjaśnił, z jakich powodów nie uznaje wypłaconego świadczenia za odszkodowanie lub zadośćuczynienie. Sąd ten pogląd podziela.

Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego. Nie można przyjąć, że wypłata przedmiotowego świadczenia wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania. Podkreślić bowiem należy, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy z własnej inicjatywy złożyli ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Ustanie stosunku pracy, jeśli nie jest bezprawne nie powinno być klasyfikowane jako podstawa wypłaty odszkodowania. Odszkodowanie jest należne zazwyczaj w sytuacji, gdy pracodawca wypowiedział lub rozwiązał umowę o pracę z naruszeniem postanowień przepisów prawa pracy lub w inny sposób naruszył uprawnienia pracownika, wskutek np. bezprawnego skrócenie okresu wypowiedzenia, nieuzasadnione wypowiedzenie umowy o pracę. Zatem, o ile wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem przepisów dotyczących jej wypowiadania spowoduje powstanie stosunku odszkodowawczego, to wypowiedzenie umowy o pracę zgodnie z przepisami prawnymi nie może prowadzić do tego samego skutku. Okoliczność, że w Regulaminie Zwolnień Grupowych czy w porozumieniu wypłaconą kwotę nazwano odszkodowaniem, nie oznacza, że świadczenie to miało taki charakter.

Z kolei zadośćuczynienie stanowi świadczenie kompensacyjne równoważące doznaną krzywdę, szkodę niemajątkową. Dobrowolne przystąpienie przez skarżącą do programu odejść i rozwiązanie z nią stosunku pracy na zasadzie porozumienia stron nie możne być uznane za wyrządzenie jej krzywdy. Tym samym wypłaconego świadczenia nie sposób uznać za zadośćuczynienie.

W rezultacie wypłacane skarżącej świadczenie nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zaskarżona decyzja nie narusza zatem prawa materialnego i organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Odmienne stanowisko zajęte we wskazanej

w skardze interpretacji indywidualnej – niezależnie od faktu, że stanowi ono jedynie ocenę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację – nie mogło wpłynąć na negatywną ocenę zaskarżonej decyzji.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.