Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1484/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, ust 2 pkt 1 lit a, art.88 ust 3 a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120,121 par. 1, art.122, art.180, art.181, art.187, art.188, art.191, art.192
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1484/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r., sprawy ze skargi J. N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej \, z dnia 17 lipca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2006 r., - skargę oddala-


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 października 2011 r. nr [...], określił wobec J. N.:

• za II kwartał 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 6.427 zł,

• za III kwartał 2006 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 71.659 zł,

• za IV kwartał 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 37.780 zł,

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 9 października 2008 r. znak [...], wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w firmie J. N., w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za 2006 rok. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że w złożonych deklaracjach VAT-7k za II, III i IV kwartał 2006 r. podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny o:

• 7.926 zł za II kwartał 2006 r.

• 58.916 zł za III kwartał 2006 r.

• 39.269 zł za IV kwartał 2006 r.

Kwoty te wynikały z odliczenia przez J.N. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "L." Sp. z o.o., K ."O" Sp. z o.o. "A" Sp. z o.o.. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż czynności udokumentowane w/w fakturami nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur.

J. N. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i wniósł w terminie odwołanie, domagając się uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- przeniesienie odpowiedzialności na kontrolowanego za brak dokumentów prowadzenia działalności gospodarczej oraz brak składania deklaracji VAT przez spółki "L.", K. "O", "A", ORH "O" H.L. z C.,

- nieuznanie kosztów montażu mebli przez podwykonawców,

- nieuznanie faktur zakupu płyt wiórowych,

- brak wyjaśnienia podpisów na zakwestionowanych fakturach,

- prowadzenia kontroli i zbierania dowodów na poparcie przyjętej od początku tezy przez inspektorów Kontroli Skarbowej,

- brak obiektywizmu przy ocenie zebranego materiału dowodowego,

- nieuwzględnienie przez inspektorów wniosków dowodowych strony.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 lipca 2013 r., nr [...], , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ zwięźle przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Następnie odniósł się do kwestii przedawnienia i wskazał, że ustawowy pięcioletni termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, został zawieszony z dniem 10 listopada 2011 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismem sygn. [...], z dnia 28 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłał uwierzytelnione kserokopie dokumentów: - postanowienia nr [...], z dnia 10 listopada 2011 r., którym wszczęto dochodzenie w sprawie podania przez podatnika nieprawdy w deklaracjach VAT-7k za II, III i IV kwartał 2006 r., wezwania w charakterze podejrzanego z dnia 10 listopada 2011 r., nr [...],, zgodnie z potwierdzeniem odbioru odebranego przez J. N. w dniu 17 listopada 2011 r. oraz postanowienia o przedstawieniu zrzutów o podawanie nieprawdy w deklaracjach VAT- 7k za II, III i IV kwartał 2006 r., ogłoszone podatnikowi w dniu 24 listopada 2011 r. Na podstawie ww. dokumentów można stwierdzić, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w dniu 10 listopada 2011 r., a zarzuty zostały przedstawione J. N. w dniu 24 listopada 2011 r. Potwierdza to, że podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych za II, III i IV kwartał 2006 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 Trybunału Konstytucyjnego przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Zatem ponieważ podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, termin ten uległ zawieszeniu z dniem 10 listopada 2011 r. Powyższe daje podstawę do rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w sprawie poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2006 r.

Organ wskazał dalej, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez "L." Sp. z o.o, K. "O." Sp z o.o., "A." Sp. z o.o. Zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym firma skarżącego - "M." w roku 2006 zajmowała się dostawą mebli kwaterunkowych, biurowych, sprzętu AGD, sprzętu i wyposażenia szkolnego dla jednostek budżetowych w ramach zamówień publicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej omówił następnie transakcje z "LUMEN" Sp. z o.o., od której skarżący miał zakupić uchwyty meblowe. J. N. wyjaśniał, że zakupu dokonał w celu realizacji zamówienia dla ORH ""O" z C. oraz do montażu w meblach gabinetowych i biurowych w ramach przetargów realizowanych w latach 2006 – 2007.

Organ przedstawił ustalenia faktyczne, dotyczące spółki "L.". Stwierdził, że transakcja nabycia uchwytów meblowych od tej spółki nie miała w rzeczywistości miejsca. Spółka "L." nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W każdym aspekcie właściwym dla normalnie funkcjonującego podmiotu prawa handlowego i podatkowego, takim jak: siedziba, organy spółki, dokumentacja spółki, wywiązywania się z zobowiązań sprawozdawczych, stwierdzono okoliczności wskazujące na pozorowanie działalności gospodarczej. Potwierdza to również decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...], z dnia 18 stycznia 2010 r.

W roku 2006 spółka "L." posługiwała się fikcyjnym adresem siedziby. Faktury zostały podpisane nazwiskiem A. K. jako Prezesa Zarządu w sytuacji, gdy złożył on rezygnację z tej funkcji jeszcze w grudniu 2005 r., a także zeznał w dniu 23 stycznia 2009 r., że nie podpisywał w imieniu spółki żadnych dokumentów. Brak jest też dowodów wskazujących, że spółka zatrudniała w tym czasie pracowników, dysponowała kontem bankowym wskazanym na fakturach. Działania innych organów, w tym komornika, podjęte w okresie, gdy spółka miała być prężnie funkcjonującym podmiotem, wskazują, że w tym czasie brak było jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ zaznaczył, że podatnik w trakcie przesłuchań w dniach 12 i 27 maja 2011 r. wskazał, iż w sprawach zakupu uchwytów meblowych kontaktował się z P. J.. Na ważną rolę tej osoby w sprawach spółki "L." wskazali także świadkowie L. R. i R. F.. Jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazywanie na P. J., osobę w gruncie rzeczy niemożliwą do zidentyfikowania, jako na tego, który prowadził wszelkie sprawy spółki "L.", odpowiadał za jej sprawy finansowe i organizacyjne, w obliczu niemożności podania jego danych identyfikacyjnych jest kolejną okolicznością świadczącą o fikcyjności działalności gospodarczej spółki "L.". Z zasad doświadczenia życiowego, a także z punktu widzenia racjonalnie działającego przedsiębiorcy wynika bowiem, że powierzanie tak szerokiego i ważnego zakresu spraw osobie w istocie anonimowej nie mogłoby mieć miejsca.

W uzasadnieniu organ powołał szczegółowo dowody, świadczące w jego ocenie o braku możliwości identyfikacji P. J.. Za niewiarygodne uznał wyjaśnienia skarżącego i zeznania złożone przez R. W. (pracownicę podatnika) w zakresie udziału P.J., jak również jego związku z transakcjami zakupu uchwytów meblowych. W szczególności zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje potwierdzenia okoliczność, jakoby P. J. był zatrudniony w spółce "L" i pełnił w niej funkcję dyrektora na podstawie kontraktu menadżerskiego. Żadna z osób mających mieć kontakt, czy deklarujących znajomość lub współpracę z P. J. nie potrafiła wskazać jakichkolwiek danych, które umożliwiałyby chociaż identyfikację tej osoby. Każda okoliczność mogąca identyfikować osobę P. J. została zweryfikowana i w wyniku tego nie zdołano potwierdzić jakiejkolwiek jego roli w analizowanych transakcjach. W ewidencjach działalności gospodarczej prowadzonych przez właściwe organy nie figuruje osoba o takim nazwisku. Osoby, które miały mieć ścisłe związki z P. J. (A. K. i R. F.) również nie były w stanie podać danych pozwalających na identyfikację tej osoby, a wręcz podały informacje nie znajdujące potwierdzenia w stanie faktycznym. Natomiast z weryfikacji rzekomego adresu P. J. wynika, że w latach 2005-2007 nie była zameldowana pod takim adresem na pobyt stały ani na pobyt czasowy osoba o tych personaliach. Nie potwierdziła się przekazana przez skarżącego informacja, jakoby P. J. zamieszkiwać miał obecnie w I., próby doręczenia mu wezwań na przesłuchanie za pośrednictwem ambasady w D.okazały się bezskuteczne.

Organ zaznaczył, że poza zeznaniami podatnika i R. W. oraz spisu z natury na dzień 31 grudnia 2006 r., brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałby, że dostawa uchwytów meblowych miała miejsce. R. W., odpowiedzialna za magazyn w firmie skarżącego, nie potrafiła opisać uchwytów meblowych. Znaczna ilość uchwytów, długi czas przechowywania w magazynie oraz ceny, znacznie odbiegające od cen innych uchwytów meblowych, wyszczególnionych w spisie z natury wskazują, że R. W. musiałaby mieć częstą styczność z tymi uchwytami, musiałaby zwrócić na nie uwagę. Nadto J. N. ani jego pracownicy nie potrafili podać żadnych konkretnych okoliczności dotyczących współpracy ze spółką "L.".

Dalej w uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z zeznaniami podatnika uchwyty meblowe miały zostać następnie sprzedane Spółce ORH "O." L. z C.. Miały one zostać przewiezione przez firmę EWM "C." do magazynu położonego w H.. Sprzedaż uchwytów meblowych potwierdziła również R. W.. Jednak zeznań tych nie można uznać za wiarygodne. Zeznania J. N. są sprzeczne z zeznaniami złożonymi w charakterze świadka w trakcie postępowania wobec Spółki "E." w dniu 13 lutego 2009 r., gdy zeznał on, że nie zna osoby o nazwisku A. K. (ściśle związanej z EWM "C.") i nigdy się z taką osobą nie kontaktował. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zeznania te są wcześniejsze od zeznań złożonych w powyższym postępowaniu, oraz zostały złożone rok po rzekomej sprzedaży uchwytów meblowych. Także tych zeznań R. W. nie można uznać, za dowód potwierdzający wykonanie transakcji sprzedaży, są bowiem ogólnikowe, nie zawierają żadnych weryfikowalnych szczegółów. Nie można bowiem uznać za potwierdzające prawdziwość transakcji zeznań, które oparte są wyłącznie na przekazanych przez podatnika informacjach i na bliżej nieokreślonych faksach w języku angielskim. Firma EWM "C." nie figuruje w Jednolitym Rejestrze Państwowym Podmiotów Prawnych Federacji i organach podatkowych Obwodu Kaliningradzkiego. Nie posiada też magazynów pod wskazywanym adresem, do których miały być przewiezione uchwyty meblowe.

Odnośnie firmy OHR "O." L. z C. organ stwierdził, że zeznania świadków K. G. i A. S. (z firmy "T.."), treść korespondencji e-mailowej przekazanej przez Prokuraturę Okręgową oraz informacje i dokumenty przekazane przez cypryjską administracje podatkową w sposób klarowny przedstawiają, jak ona funkcjonowała. Spółka ta została utworzona i zarejestrowana dla potrzeb VAT na C., jednakże nie prowadziła tam żadnej działalności i w toku kontroli prowadzonej w tej firmie nie udzielono informacji, gdzie ewentualnie działalność ta była prowadzona. Agent nią administrujący nie posiada wiedzy na ten temat działalności firmy i do czasu wszczęcia kontroli tej firmy, tj. do marca 2007 r. nie otrzymał żadnych dokumentów, które wskazywały, że firma realizuje jakiekolwiek transakcje, w związku z czym nie deklarował żadnego dochodu tej firmy i składał zerowe deklaracje "Vat return". Dokumenty dotyczące ORH "O." L. zostały przekazane agentowi na Cyprze przez L. R. w związku z żądaniem cypryjskich władz podatkowych o ich przedstawienie, jednakże na dokumentach tych nie figurują podpisy dyrektorów spółki, którzy zostali wyznaczeni do jej reprezentowana.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, za dowód na realność zakupu uchwytów meblowych nie można też uznać listu przewozowego, wystawionego w dniu 4 listopada 2008 r. w Hamburgu i mającego potwierdzić nadanie przez spółkę "E.-" m.in. mosiężnych uchwytów, do firmy "L" R. Z przesłanych przez Pierwszy Urząd Skarbowy informacji wynika, że w okresie od stycznia do października 2008 r. spółka "E." nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia, ani eksportu towaru. Zatem brak jest potwierdzenia, że spółka ta nabyła uchwyty meblowe od ORH "O" z C. i następnie wyeksportowała je do firmy "L." w R.. Okolicznością wskazującą na fikcyjny charakter dokonywanych transakcji jest wskazana w fakturach gotówkowa forma rozliczeń finansowych pomiędzy stronami analizowanych transakcji oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że płatności miały miejsce.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej omówił rezultaty postępowania wyjaśniającego dotyczącego transakcji firmy podatnika ze spółką KGK "O.". Wskazał, że zgodnie z fakturami firma J.N. miała nabyć od tej spółki płytę meblową drewnopodobną i maszynę "centrum obróbcze frezująco-wiercące". Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że transakcja nabycia płyty jak i zapłata zaliczek na "centrum obróbczo frezująco-wiercące" RANC 230 AMB nie miała w rzeczywistości miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka KGK "O." nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W każdym aspekcie właściwym dla normalnie funkcjonującego podmiotu prawa handlowego i podatkowego, takim jak: siedziba, organy spółki, dokumentacja spółki, wywiązywania się z zobowiązań sprawozdawczych, stwierdzono okoliczności wskazujące na pozorowanie działalności gospodarczej. Potwierdza to również decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...], z dnia 18 stycznia 2010 r.

Jak podał organ, dowodami mającymi potwierdzać, że doszło do nabycia płyty meblowej drewnopodobnej od KGK "O." mają być zeznania podatnika, zeznania R. F. - Prezesa Zarządu KGK "O.", zeznania R. W. oraz protokół dostawy z dnia 10 kwietnia 2006 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowodów tych nie można uznać za wiarygodne. W toku postępowania J. N. został przesłuchany, nie potrafił jednak wskazać żadnych okoliczności dostawy takich jak: miejsce dostarczenia płyty meblowej i osób obecnych przy jej dostawie. Nie potrafił też wskazać danych pozwalających na identyfikację tej płyty i jej przyporządkowanie do konkretnych zamówień publicznych. Nie pamiętał też, kto złożył zamówienie na płyty meblowe. Także R. F.nie potrafił wskazać żadnych okoliczności dotyczącej transakcji sprzedaży płyty meblowej przez KGK "O.". Zeznał jedynie po okazaniu mu faktury, że taka transakcja miała miejsce. Nie potrafił jednak wskazać nawet rodzaju płyty meblowej. Żadnych informacji nie posiadał na temat transakcji A. K., będący Wiceprezesem Zarządu Spółki KGK "O.". A.K. zeznał, że według jego informacji (uzyskanych od R. F.) spółka KGK "O." prowadziła tylko działalność polegającą na świadczeniu usług budowlano-remontowych.

Okoliczności zakupu nie potrafiła też podać R. W., odpowiedzialna w firmie skarżącego za magazyn, oraz sporządzanie kalkulacji materiałowych do określonych zamówień publicznych. W ramach tych obowiązków kontaktowała się z firmami sprzedającymi płyty i akcesoria meblowe. R. W. nie pamiętała żadnych szczegółów dotyczących płyty meblowej, w tym jaka to była płyta (kolor, rodzaj, wymiary), dla potrzeb realizacji którego przetargu została kupiona, do którego producenta mebli została zawieziona, czy była wcześniej przyjęta na magazyn. Nie pamiętała również żadnych okoliczności zakupu tej płyty, w jakiej formie zostało złożone zamówienie na płytę, czy to ona kontaktowała się z kimś z KGK "O." w sprawie zakupu tej płyty, kto z pracowników firmy "M." oraz gdzie odbierał płytę i czy na okoliczność odbioru, dostawy tej płyty sporządzony został protokół odbioru. Nie pamiętała również skąd i czyim transportem została przywieziona ta płyta. Nie pamiętała też, czy w tej firmie wcześniej dokonywane były zakupy płyt meblowych i akcesoriów meblowych. Zeznała również, że nie pamięta, czy widziała tą płytę, gdyż zakupów było bardzo dużo. Nie pamiętała, czy odbierała fakturę i czy dokonywała płatności z tego tytułu.

Organ wskazał, że do kwestionowanej faktury załączony był też protokół dostawy z dnia 10 kwietnia 2006 r. Z jego treści wynika, że został sporządzony przy udziale przedstawicieli dostawcy KGK "O." – R.. F.. Firmę "M." reprezentował podatnik. Na protokole są widoczne pieczątki firmowe spółki KGK "O." oraz firmy "M.". Ze strony spółki KGK "O." podpis jest nieczytelny, natomiast ze strony firmy "M." protokół podpisała J. M. (obecnie J.). W trakcie przesłuchania J. J. zapytana dlaczego podpisała się na protokole dostawy, skoro nie uczestniczyła w odbiorze towaru, odpowiedziała, że ponieważ protokół dostawy przyszedł razem z fakturą, to go podpisała. Dostała polecenie podpisania, gdyż wszystko jest porządku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższych dowodów nie można uznać za potwierdzające zakup płyty meblowej. Żadna z wymienionych osób nie potrafiła wskazać danych, które pozwalałby na identyfikację płyty meblowej i sposób jej wykorzystania, czy też weryfikowalnych okoliczności dostawy. Także protokół dostawy nie może być uznany za wiarygodny dowód, skoro J. N. i R. F.nie potrafili wskazać okoliczności dostawy, a osoba podpisana na protokole z ramienia firmy "M." zeznała, że nie uczestniczyła w dostawie i jej rola ograniczyła się jedynie do złożenia podpisu.

W toku postępowania dokonano też weryfikacji złożonych przez podatnika pisemnych wyjaśnień dotyczących zakupu płyty meblowej w KGK "O.". J. N.wskazywał, że płyta meblowa została zakupiona w celu uzupełnienia materiału potrzebnego do wykonania mebli do przetargów. Prawdopodobnie były to przetargi dla Państwowej Wyższej Szkoły Zawodowej, Komendy Wojewódzkiej Policji we W. lub Komendy Wojewódzkiej Policji w K.. Część płyty mogła być również wykorzystana do realizacji przetargu dla Ośrodka Szkolno-Wychowawczego dla Dzieci Niewidomych w O. lub ZUS O.. Wykonawcą mebli mogła być firma "J." lub Krakowskie Zakłady Meblarskie "M.". W ocenie organu, także powyższych wyjaśnień nie można uznać za wiarygodne. Z zestawienia obejmującego ilość i rodzaj płyt meblowych przekazanych do producentów, oraz przyporządkowanych im zakupów płyt meblowych na podstawie zawartych w fakturach opisu płyt meblowych nie wynika, aby płyta meblowa udokumentowana fakturą nr [...], została przekazana firmie PPH "J.", czy też "M.". Jedynie w przypadku płyty meblowej koloru krem w ilości 54,80 m2, wykazanej na fakturze nr [...], wystawionej dla firmy P.P.H. "J.", nie ustalono źródła zakupu płyty w takim kolorze, jednak jest to ilość znacznie mniejsza, niż wskazana na fakturze nr [...], - 1.002,070 m2. Odnośnie do wskazanych przez podatnika przetargów, do których miała by być użyta płyta meblowa zakupiona rzekomo w KGK "O.", Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że biorąc pod uwagę opisaną procedurę postępowania przy zamawianiu płyty meblowej do realizacji przetargów, można stwierdzić, iż płyta meblowa wykazana na fakturze nr [...], z dnia 10 kwietnia 2006 r. nie mogła być w nich wykorzystana. Zamówienie dla Państwowej Wyższej Szkoły zrealizowane zostało już w dniu 11 kwietnia 2006 r. Płyta wykazana na fakturze [...], nie mogła być również zamówiona do przetargów realizowanych dla ZUS , Komendy Wojewódzkiej, Komendy Wojewódzkiej, gdyż w dacie wystawienia tej faktury firma "M." nie mogła wiedzieć, czy jej oferta zostanie wybrana do realizacji tych przetargów i nie było uzasadnienia do zakupu płyty w tym czasie i to od firmy zastępczej, tzn. innej niż stały dostawca. Jak bowiem wynika z zeznań R.W., zakupy płyt odbywały się w innej - niż stały dostawca - firmie tylko wtedy, gdy ten nie mógł zrealizować zamówienia.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza również, aby wpłata zaliczek na zakup maszyny "centrum obróbczo frezująco-wiercące" RANC 230 ABM miała faktycznie miejsce.

Organ zaznaczył, że podatnik w trakcie przesłuchań nie potrafił wskazać żadnych okoliczności zapłaty zaliczek wykazanych na fakturach, mających dokumentować tę sprzedaż, w tym kto i komu wpłacił kwoty wynikające z faktur oraz jaki dokument został na tę okoliczność sporządzony. Nie wiedział też dlaczego zaliczki zostały rozliczone jako zakup środka trwałego. Także prezes i wiceprezes KGK "O." nie potrafili podać żadnych szczegółów dotyczących tej transakcji. R.F.nie pamiętał, gdzie firma KGK "O." kupiła lub zamówiła maszynę, gdyż jej zakup miał mieć miejsce zanim został prezesem spółki. Nie potrafił też wskazać, gdzie spółka KGK "O." przechowywała przedmiotową maszynę, ani w jaki sposób nastąpiła zapłata należności wykazanych na ww. fakturach. Wskazał, że płatność prawdopodobnie nastąpiła przelewem. A. K. zeznał, że nic mu nie wiadomo na temat tej transakcji. Zeznań R. F. dotyczących zapłaty zaliczek przelewem, nie potwierdzają zapisy na rachunkach bankowych firmy skarżącego za rok 2006. Brak jest też dowodów na fakt, iż maszyna została zakupiona zanim R. F. został prezesem firmy. Z bilansu KGK "O." sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r. wynika, że wartość towarów znajdujących się w posiadaniu spółki wynosiła 48.085,33 zł (podczas gdy kwota netto zaliczek na poczet zakupu maszyny wyniosła 122.000 zł). Brak jest też dokumentów w firmie "M.", które by potwierdzały zapłatę zaliczek za maszynę np. KP, KW, potwierdzeń odbioru gotówki.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za dowód mający potwierdzić, że zaliczki zostały zapłacone nie można też uznać faktur korygujących, gdyż nie zostały one wystawione przez osobę do tego uprawnioną tzn. A. K.. Co prawda zgodnie z protokołem o odwołaniu i powołaniu członków zarządu spółki KGK "O." z dnia 5 marca 2007 r. R.F. miał zostać odwołany ze stanowiska prezesa zarządu, a na jego miejsce miał zostać wybrany A. K., ale fakt ten nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Wskazać tutaj należy, że zmiany w zarządzie nie zostały zgłoszone do KRS, a sam R. F.podejmował czynności związane z prowadzeniem spółki również po tej dacie. Wiarygodności protokołu o odwołaniu i powołaniu członków zarządu spółki KGK "O." przeczą też zeznania R. F. i A. K.. Zeznania te są ze sobą sprzeczne w tak podstawowych kwestiach jak miejsce przeprowadzenia zgromadzenia wspólników, kto w nim uczestniczył i jaką pełnił funkcję.

Dostawy płyt meblowych, czy też zakupu maszyny RANC 230AMB nie potwierdzają też pozostałe ustalenia poczynione w sprawie. Organ odwoławczy zaznaczył, że zeznania J. N., złożone na okoliczność kontaktów ze spółką KGK "O." są sprzeczne z zeznaniami złożonymi w toku innych postępowań. W trakcie przesłuchania w dniu 12 maja 2011 r. podatnik zeznał, że ze spółki KGK "O." oprócz P. J. poznał jeszcze R. F., który był prezesem w tej spółce przez jakiś czas. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka w dniu 4 marca 2009 r. w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki KGK "O." podatnik zeznał, że nie zna innych osób z ramienia spółki KGK "O." oprócz P. J.. Sprzeczności w zeznaniach pojawiają się również w kwestii kontaktu pracowników firmy "M." z KGK "O.". W trakcie przesłuchania w dniu 4 marca 2009 r. w postępowaniu prowadzonym wobec spółki KGK "O." J. N. zeznał, że ze strony firmy "M." nikt oprócz niego nie kontaktował się z KGK "O.". Natomiast przesłuchany w charakterze strony zeznał, że z firmy "M." z P. J. mogła mieć kontakt kierowniczka R. W. lub inni pracownicy. Organ ocenił, że z zeznań podatnika oraz R. F. wynika, że w powyższych transakcjach miał też uczestniczyć P.J.. Zeznań tych nie można uznać za wiarygodne, z przyczyn opisanych już wcześniej. Wskazywanie na P. J., osobę w gruncie rzeczy niemożliwą do zidentyfikowania, jako na tego, który ma mieć największą wiedzę na temat działania Spółki KGK "O.", stanowi dowód na fikcyjność powyższych transakcji. Z zasad doświadczenia życiowego, a także z punktu widzenia racjonalnie działającego przedsiębiorcy wynika bowiem, że powierzanie tak ważnych spraw osobie w istocie anonimowej nie mogłoby mieć miejsca w realiach rzetelnego obrotu gospodarczego.

Organ odwoławczy zaznaczył nadto, że na temat współpracy ze spółką KGK "O." nic nie potrafili powiedzieć również pracownicy firmy "M.": G. K., A.M. i A.G. zeznali, że nic im ta nazwa nie mówi. Natomiast J. J. i H. N. zeznały, że spółka ta jest im znana tylko z nazwy.

W następnej części uzasadnienia organ omówił wyniki postępowania wyjaśniającego dotyczącego transakcji podatnika z "A." Sp. z o.o. (następna nazwa "A." Polska Sp. z o.o., a obecnie "A." S.A.). Firma J. N. miała nabyć od spółki "A." usługi związane z rozładunkiem, montażem i ustawianiem mebli. W toku postępowania ustalono, że podwykonawcami spółki "A." miały być spółki KGK "O." i "L.". Wskazywały na to wyjaśnienia złożone przez L. R. i faktury mające potwierdzać zakup ww. usług od spółki KGK "O.". Jednak zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółki te pozorowały jedynie działalność gospodarczą, co wskazano we wcześniejszych częściach uzasadnienia decyzji. Dowody oraz okoliczności to potwierdzające zostały szczegółowo przedstawione w części I i II decyzji.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, na okoliczność wykonania przez spółkę KGK "O." usług montażu, rozładunku i ustawiania mebli na rzecz spółki "A.", został przesłuchany R. F.. Zeznał, że spółka wykonała te usługi i potwierdził, że to on podpisał faktury, które je dokumentowały. Ponadto wskazał, że nie zna szczegółów związanych z wykonaniem tych usług, gdyż ich wykonaniem zajmował się P.J.. Jednak materiał dowodowy nie potwierdził, aby osoba o tym nazwisku w rzeczywistości uczestniczyła w działalności spółek "L." czy KGK "O.". Wykonania przez spółkę "A." usług wskazanych w ww. fakturach nie potwierdzają także zeznania złożone przez podatnika i pracowników jego firmy. J. N.nie potrafił podać żadnych okoliczności dotyczących wykonania usług, rozładunku, montażu i ustawiania mebli, sporządzania umów i protokołów, dostarczania faktur, sposobu płatności, oraz nazwisk osób, które miały wykonywać te czynności. Jedynymi wskazanymi przez skarżącego osobami byli L. R. oraz P. J.. Wykonanie ww. usług przez spółkę "A.", KGK "O." i "L." nie potwierdzili też pracownicy firmy podatnika. A.j M. i A. G. - osoby koordynujące i nadzorujące usługi realizowane w ramach zamówień publicznych - zeznały, że nie są im znane te spółki. Także pracujące w biurze firmy "M." G. K. i J. J. nie znały tych spółek. Co prawda J. J. zeznała, że spotkała się z nazwą firmy "A.;", ale nie pamiętała żadnych przedstawicieli tej firmy, ani czy miała z nimi jakikolwiek kontakt.

Organ zaznaczył że jedynymi osobami, które zeznały, że znają ww. firmy były R. W. ( zajmująca się m.in. zamawianiem usług u podwykonawców) i H. N. – żona podatnika, pomagająca w prowadzeniu firmy. Z zeznań obu świadków wynika jednak, ze wiedzę na temat tych spółek posiadają z informacji przekazanych przez J. N.. Ponadto R. W. zeznała, że usługi rozładunku, montażu i ustawiania mebli były zamawiane w spółkach "A.", KGK "O." i "L." i wskazała, że miała kontakt z P.J., przedstawicielem jednej z tych firm, lecz nie potrafiła wskazać żadnych konkretnych okoliczności potwierdzających udział tych firm oraz P. J. w wykonywaniu usług rozładunku, montażu i ustawiania mebli.

Ze względu na ilość usług wykazanych na fakturach wystawionych przez spółkę "A.", oraz fakt, że prace te były nadzorowane przez pracowników firmy "M.", organ uznał za niewiarygodne, aby wymienione firmy wykonały jakiekolwiek usługi, skoro osoby nadzorujące i koordynujące te prace nie potrafiły podać żadnych konkretnych okoliczności dotyczących prac wykonywanych przez te firmy ani też osób, które w imieniu tych firm miały wykonywać te prace, a w firmie "M." brak jest dokumentów potwierdzających te okoliczności, jak chociażby zamówienia czy potwierdzenia zapłaty. W postępowaniu ustalono również, że firma "M." kierowała do podmiotów, dla których realizowała dostawy w ramach zamówień publicznych, pisma zawierające wykaz osób, które będą wykonywały prace przy realizacji dostaw, co potwierdza pismo firmy "M." z dnia 20 lipca 2007 r. skierowane do Nadwiślańskiego Oddziału Straży Granicznej. Pismo to zawierało wykaz osób do rozładunku szaf metalowych i krzeseł na terenie Oddziału Straży Granicznej.

Wykonania przez Spółkę "A." usług montażu, rozładunku i ustawiania mebli nie potwierdziły także ustalenia dotyczące realizacji zamówień publicznych, w których jako podwykonawca miała występować ta spółka. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że w wykonywaniu usług rozładunku, montażu i ustawiania mebli uczestniczyli A. M. i A.j G. pracownicy firmy "M.", M. G., P. G. i P. N. oraz firmy podwykonawcze inne niż spółki KGK "O." czy spółka "L.". Co prawda A. M. i A.G. zeznawali, że zajmowali się reklamacjami i ewentualnie mogli pomagać tylko przy rozładunku, jednak zeznań tych w tym zakresie nie można uznać za wiarygodne. Z zeznań G. K. i J.z wynika, że zajmowali się też montażem mebli.

O wykonywaniu przez A. M. i A. G. usług rozładunku, montażu i ustawiania mebli świadczą też zeznania przesłuchanych w charakterze świadków M. G. i P. G.. Wskazali oni, że zawsze dwaj mężczyźni z firmy "M." kierowali pracami i zajmowali się montażem mebli. Obaj świadkowie nie wskazali też, aby w wykonywanych przez nich pracach uczestniczyły inne osoby, które mogłyby wykonywać prace w imieniu spółki "A.". Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wykonywane przez nich prace dotyczyły dostaw mebli na rzecz PWSSZ, Ośrodka Szkolno-Wychowawczego, ZUS Oddział, RZI i w Akademii Rolniczej, tj. w miejscach w których spółka "A" miała wykonać usługi rozładunku, montażu i ustawiania mebli.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że w ramach postępowania zbadano protokoły wykonania usług rozładunku, montażu i ustawienia mebli wykazanych na fakturach. Protokoły te zostały sporządzone przy udziale podatnika i L. R. (jako osoby reprezentującej spółkę "A."). Nie zawierają one w większości dat sporządzenia. Biorąc pod uwagę, iż każda z umów zawarta pomiędzy firmą "M." a spółką "A." zawierała zwrot, że faktura za wykonanie usług zostanie wystawiona przez spółkę "A." na podstawie podpisanego przez firmę "M." protokołu odbioru prac, nie zawierającego żadnych zastrzeżeń co do jakości wykonanych robót, oraz wyjaśnienia L. R., że na podstawie protokołu sporządzono fakturę, organ przyjął, że zostały one sporządzone w dacie wystawienia faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, że faktury i protokoły były sporządzane przed potwierdzeniem odbioru mebli przez zamawiającego, a także w sytuacji gdy usługi takie nie były w ogóle wykonane. Powyższe dotyczy realizacji zamówień publicznych na rzecz Państwowej Wyższej Szkoły Zawodowej Gminy S. (Szkoła podstawowa), Uniwersytetu Marii Curie Skłodowskiej, Komendy Wojewódzkiej Policji (Komenda Powiatowa Policji), Urzędu Miasta, Komendy Wojewódzkiej Policji, Zespołu Szkół Ogólnokształcących i Sportowych Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego dla Niesłyszących i Słabosłyszących w oraz Rejonowego Zarządu Infrastruktury.

Podatnik wyjaśniał, że rozbieżności w datach mogą wynikać z tego, że usługi zostały wykonane, ale wystąpiły drobne usterki i dopiero po ich usunięciu był podpisywany protokół całkowitego odbioru przez zmawiającego, lub stąd, że przyczynami rozbieżności w datach miały być ustalenia z zamawiającym dotyczące późniejszego podpisania protokołu odbioru, ustalenia z zamawiającym dotyczące wystawienia faktury w trakcie realizacji usług lub pomyłka w dacie, która nie została zauważona, ewentualnie z uzgodnienia z firmą "A." dotyczące możliwości wcześniejszego podpisania protokołu odbioru, gdyż spółce tej zależało na wcześniejszej zapłacie. Takie wyjaśnienie Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak za niewiarygodne. Z dokumentów dostawy zgromadzonych w toku postępowania wynika bowiem, że spółka "A." wystawiała faktury nie tylko w trakcie realizacji dostaw mebli, ale również przed rozpoczęciem takich dostaw, co miało miejsce w przypadku zamówień realizowanych do Komendy Wojewódzkiej Policji, Zespołu Szkół Ogólnokształcących i Sportowych i Rejonowego Zarządu Infrastruktury . W przypadku wystąpienia usterek w trakcie dostawy mebli do zamawiającego, spisywany był protokół stwierdzający ich wystąpienie, co potwierdzają protokoły sporządzone przy realizowaniu zamówień dla szkoły w C. i Rejonowego Zarządu Infrastruktury.

Organ nadmienił też, że jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w większości realizowanych przez firmę "M." zamówień publicznych, przedmiotem dostawy były meble zmontowane i w przypadku gdy montaż mebli był wykonywany, to polegał na wyregulowaniu drzwiczek, zawiasów, mocowania półek wieszaków itp. Potwierdzają to zeznania A. G. (wskazał, że tam, gdzie był obecny przy dostawach meble przywożone były w całości), oraz pisma kierowane do firm transportowych z zapytaniem o określenie możliwości transportowych oraz cen kursów przy przewozie mebli zmontowanych.

W uzasadnieniu wskazano, że podatnik zeznawał, iż firmy "A." i KGK "O." nie uczestniczyły w dostawie dla Rejonowego Zarządu Infrastruktury .. Stwierdził, że musiała zajść pomyłka i prawdopodobnie dotyczyło to usługi dla Politechniki Opolskiej. Nie wskazał czym spowodowana była ta pomyłka. Zdaniem Dyrektora, zeznań tych nie można uznać za wiarygodne. Brak jest dowodów, które by potwierdzały słowa. Ponadto trudno uznać za prawdopodobną taką "pomyłkę", gdy oprócz faktur zostaje sporządzony protokół odbioru pomiędzy ww. podmiotami wymieniający miejsca wykonania usług związane z dostawą sprzętu kwaterunkowego dla Rejonowego Zarządu Infrastruktury we Wrocławiu. W ocenie organu nieracjonalne i nielogiczne jest też wyjaśnienie, że J. N. uzgadniał ze spółką "A." możliwość wcześniejszego podpisania protokołu odbioru, gdyż firmie "A." zależało na wcześniejszej zapłacie. Protokół odbioru potwierdza wykonanie opisanych w nim czynności i kwestie płatności nie są uzależnione od jego sporządzenia. W przypadku uzgodnień pomiędzy podmiotami o dokonaniu płatności przed wykonaniem tych czynności są one traktowane jako zaliczki. Brak jest dowodów, które by potwierdzały wpłacanie zaliczek dla spółki "A.".

Także pozostałe ustalenia nie potwierdzają, aby spółka "A." wykonała usługi wymienione w kwestionowanych fakturach. Z faktury nr [...], i sporządzonego protokołu odbioru wynika, że spółka miała zajmować się montażem i ustawianiem mebli w Komendzie Powiatowej Policji .. Pismem z dnia 19 października 2009 r. Komenda Wojewódzka poinformowała, że dostarczone meble były wnoszone przez pracowników Komendy Powiatowej Policji. Skoro meble były wnoszone przez pracowników Komendy Powiatowej Policji, to wątpliwym jest, aby spółka "A." wykonywała tam usługi ustawienia mebli.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że jak wskazuje analiza treści umów zawartych pomiędzy spółką "A.", a firmą "M.", umowy te nie były sporządzone w datach wskazanych w tych umowach. W dniu 7 czerwca 2006 r. skarżący zawarł z Gminą S. umowę na dostawę wyposażenia do Publicznej Szkoły Podstawowej w C.z terminem wykonania do 28 lipca 2006 r., który jak wynika z protokołu wykonania zamówienia z dnia 29 sierpnia 2006 r. został przesunięty na dzień 5 września 2006 r. Natomiast w umowie podwykonawstwa zawartej dwa dni później ze spółką "A.", tj. w dniu 9 czerwca 2006 r. rozpoczęcie wykonania usług określono na dzień 25 sierpnia 2006 r., a ich zakończenie na dzień 1 września 2006 r. W dacie 9 czerwca 2006 r. J.N. nie mógł dysponować wiedzą, że określone w umowie z Gminą S. terminy realizacji dostawy ulegną zmianie. W dniu 30 sierpnia 2006 r. podatnik zawarł z Liceum Ogólnokształcącym w P. umowę na dostawę mebli i wyposażenia wraz z montażem, w której określono, że realizacja przedmiotu umowy rozpocznie się w dniu 31 sierpnia 2006 r. i zakończy w dniu 6 września 2006 r. Okazało się jednakże, że jeszcze w dniu 12 września 2006 r. realizowana była dostawa mebli do Internatu L.O. w P., co potwierdzają dokumenty transportowe. Podatnik w dniu 30 sierpnia 2006 r. zawarł również umowę ze spółką "A." na wykonanie prac polegających na rozładunku, montażu i ustawieniu mebli w Liceum Ogólnokształcącym w Płocku, w której to umowie określono termin rozpoczęcia prac na 6 września 2006 r. i zakończenia na 11 września 2006 r. W dacie 30 sierpnia 2006 r. nie mógł dysponować wiedzą, że określone w umowie z Liceum Ogólnokształcącym .terminy realizacji dostawy ulegną zmianie. J. N. zawarł też w dniu 3 października 2006 r. umowę z Rejonowym Zarządem Infrastruktury umowę na dostawę sprzętu kwaterunkowego, w której określono termin jej realizacji na dzień 17 listopada 2006 r., a faktyczne terminy dostawy wynikały z protokołów potwierdzających każdorazową dostawę. Z protokołów tych wynika, ze dostawy następowały również w dniu 27 listopada 2006 r. Natomiast w zawartej w dniu 10 października 2006 r. umowie ze spółką "A." na wykonanie rozładunku, montażu i ustawienia mebli określono termin zakończenia prac dopiero na 30 listopada 2006 r. W dacie 10 października 2006 r. nie mógł dysponować wiedzą, że określone w umowie z Rejonowym Zarządem Infrastruktury terminy realizacji dostawy ulegną zmianie.

Dalej organ odwoławczy wskazał na ustalenia, zgodnie z którymi przy realizacji analizowanych zamówień publicznych firma "M." korzystała z usług rozładunku, montażu i ustawiania mebli świadczonych przez firmy: "J." D. W.(rozładunek), P.H.U "S." M.K. (przeprowadzki), Firma Handlowo Transportowo Usługowa Z..W. (przenoszenie i ustawianie mebli), USŁUGI TRANSPORTOWE M.B. (załadunek i rozładunek), "E." P.H.U TRANSPORTOWE IMPORT-EXPORT E.D. (rozładunek). Ustalono też, że usługi rozładunku i ustawiania mebli wykonywali: M.G.P.G. i P.N., Jak wskazał skarżący, usługi takie mogły być wykonane także bez udokumentowania przez firmy lub osoby fizyczne. [...], Powyższą ocenę potwierdzają również ustalenia zawarte w ostatecznej decyzji nr [...], z dnia 30 grudnia 2009 r. wydanej dla spółki "A." S.A w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2006 r. do grudnia 2007 r., w której stwierdzono, że transakcje zakupu usług od spółek KGK "ORION" i "LUMEN", a następnie ich odsprzedaż do firmy "M." J. N.w rzeczywistości nie miała miejsca.

Podsumowując ustalenia faktyczne Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wymienione powyżej faktury wystawione przez spółki KGK "O.", "L." i "A." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie przysługuje odliczenie wykazanego na tych fakturach podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1. ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z ustępu 2 tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem przypadków wymienionych w ust. 3-7, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powyższe oznacza, że podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony może stanowić faktura dokumentująca rzeczywistą czynność nabycia wykazanych w niej towarów lub usług. Zgodnie zaś z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Za faktury dokumentujące czynności niedokonane należy zatem uznać faktury, które dokumentują czynności gospodarcze niemające w rzeczywistości miejsca, a także faktury których wystawcy nie dokonali czynności nią udokumentowanych, lecz wykonały je inne podmioty.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy określa dane, jakie winna zawierać faktura i stanowi, że podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zatem uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy podatnik posiada fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, które faktycznie zostały otrzymane lub wykonane, a faktura jako dokument stanowiący podstawę do realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług winna obrazować rzeczywistą czynność zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów uczestniczących w tej czynności. Faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a organy podatkowe są obowiązane tym samym do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, ale także walorów formalnych faktury i okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów, czy też usług. Oznacza to więc kontrolę, czy dana faktura istotnie stwierdza fakt, że między stronami doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej i jaka to była operacja. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takim przypadku, kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa. Nie wystarczy, więc wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Organ zaznaczył, że takie stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie. Brak wykonania powyższych usług i dostaw towarów wyłącza działanie w dobrej wierze.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z decyzji organu I instancji nie wynika, aby transakcje ze spółkami KGK "O.", "L." i "A." zostały zakwestionowane z uwagi na nieposiadanie dokumentacji, w tym faktur i dowodów. Wskazano natomiast, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że spółki KGK "O." i "L." nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie posiadały też środków i możliwości, aby wykonać czynności udokumentowane spornymi fakturami. Z zaskarżonej decyzji nie wynika też, aby organ pierwszej instancji przyjął, iż spółka prawa handlowego wpisana do KRS podaje we wpisie miejsce prowadzenia działalności. W decyzji wskazano natomiast, że pod adresami zgłoszonymi jako siedziby spółek KGK "O." i "L.", podmioty te faktycznie nie funkcjonowały i nie prowadziły działalności. Wskazano też, ze spółki te posługiwały się adresami siedzib zgłoszonymi do KRS i właściwego urzędu skarbowego nawet wówczas, gdy nie posiadały do tego żadnego tytułu prawnego. Podkreślić też trzeba, że ani osoby zarządzające tymi spółkami, ani skarżący nie wskazali innych adresów prowadzenia działalności tych spółek, niż adresy ich siedzib.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że w toku postępowania nie jest kwestionowane wykonanie dostaw mebli w ramach przetargów publicznych przez firmę "M.". Zakwestionowano natomiast wykonanie przez spółkę "A." i jej podwykonawców usług rozładunku, montażu i ustawiania mebli w ramach tych dostaw, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził ich wykonania, przez tę spółkę. Za dowody potwierdzające wykonanie usług nie można też uznać umów na wykonanie usług montażu zawartych ze spółką "A.", faktur i protokołów odbioru, gdyż analiza treści tych umów wskazuje, że nie były one sporządzone w datach wskazanych w tych umowach. Ponadto faktury i protokoły były sporządzane przed potwierdzeniem odbioru mebli przez zamawiającego, a także w sytuacji, gdy usługi takie nie były w ogóle wykonane przez spółkę "A.". Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika więc, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały przez ich wystawcę ani też jego podwykonawców wykonane.

Zdaniem organu, dowodem na wykonanie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A." nie są też zeznania świadków. Z akt sprawy nie wynika żeby któryś ze świadków przesłuchanych w niniejszym postępowaniu zeznał, że wykonywał prace dla spółek "A.", "L." czy KGK "O.".

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że skarżący w odwołaniu powołał się na zeznania świadka przesłuchanego w Lublinie. Jednak świadek ten został przesłuchany w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec za rok 2007 i z jego zeznań wynika, że nie ma on żadnego związku ze spółkami "A.", "L." czy KGK "O.".

W ocenie organu drugiej instancji materiał dowodowy nie potwierdza także, że pracownicy firmy "M." nie wykonywali montażu mebli. Co prawda w swoich zeznaniach twierdzili oni, że głównie zajmowali się naprawami gwarancyjnymi, ale też że wykonywali inne prace zlecone przez J. N.. Ponadto wyjaśnieniom skarżącego co do prac wykonywanych przez ww. pracowników - przeczą zeznania innych świadków przesłuchanych w ramach postępowania, z których wynika, że A.M.i A. G. wykonywali montaż mebli w ramach realizacji umów przetargowych. Zeznając na okoliczność prac wykonywanych przez te osoby J. N. nie zaprzeczył definitywnie, że nie wykonywali oni usług montażu mebli, a jedynie zasłaniał się niepamięcią w tym zakresie bądź wskazywał, że mogło się tak zdarzyć, że takie prace wykonywali. Ponadto w większości realizowanych przez firmę "M." umów przetargowych, które były analizowane, przedmiotem dostawy były meble zmontowane.

Jak wskazał organ, kolejnym podniesionym przez skarżącego zarzutem było, że w toku postępowania nie usiłowano sprawdzić, kto podpisywał faktury wystawiane na sprzedaż usług i materiałów nie powołując na tę okoliczność biegłego, a oparto się tylko na twierdzeniu A. K.że nie wystawiał faktur dla firmy "M.". Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej organ może, ale nie musi powołać biegłego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. A. K. przesłuchany w postępowaniu wobec spółki "L." zeznał, że w grudniu 2005 r. złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu tej spółki. Wskazał również, że nie zna skarżącego i jego firmy, nie zawierał transakcji z nim i nie podpisywał faktur wystawionych przez Spółkę "L." dla firmy J. N.. Ponieważ brak jest dowodów, które przeczyłyby tym zeznaniom należy uznać je za wiarygodne. Ponadto odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę "L." poza zeznaniami A. K. w aktach sprawy znajduje się inny obszerny materiał dowodowy, który w sposób nie budzący wątpliwości pozwala na uznanie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie musiał przeprowadzać dowodu z opinii biegłego w celu badania podpisu na fakturach, gdyż okoliczności związane z dostawą uchwytów meblowych wskazanych na fakturach wystawionych przez spółkę "L." zostały ustalone w zakresie wystarczającym innymi dowodami.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, skarżący kwestionował też uznanie zeznań R. W. za niewiarygodne. J. N. podnosił, że R. W. mogła nie mieć takiej wiedzy o uchwytach meblowych jaką jej przypisano oraz uchwyty meblowe wykazane na fakturach wystawionych przez spółkę "L." mogły być zapakowane, a R.W. mogła je widzieć tylko raz w chwili przyjęcia na magazyn. W ocenie organu drugiej instancji, powyższe pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcie sprawy. R. W. nie potrafiła wskazać żadnych weryfikowalnych szczegółów dotyczących uchwytów meblowych zakupionych w spółce "L.". Ponadto zauważyć tutaj należy, że uchwyty meblowe miały być dostarczone w 4 partiach, a zatem każdorazowo R. W. musiałaby sprawdzić, jaki rodzaj i ilość towaru przyjmuje do magazynu. Z jej zeznań wynika również, że część z uchwytów kupionych w spółce "L." została wykorzystana do produkcji mebli przy realizacji przetargów, co wskazuje, że R. W. przy ich wydawaniu do produkcji musiałaby je widzieć. Zatem wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu wiedza R. W.- chociażby z uwagi na zajmowane stanowisko, doświadczenie zawodowe, ilość uchwytów która miała być przedmiotem dostawy oraz ich cena jednostkowa wielokrotnie wyższa od ceny innych uchwytów, jak również długi okres ich przechowywania - powinna być większa niż lakoniczny opis "nie były plastikowe i robiły wrażenie solidnych, ładniejszych".

W odniesieniu do zarzutu, że trudno jest pamiętać po pięciu latach które zakupy płyt dotyczyły których przetargów, jeżeli często wykonywano kilka przetargów jednocześnie, organ uznał takie stanowisko za błędne. Zaznaczył, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w 2008 r., a więc po dwóch latach od rzekomej dostawy płyt wiórowych w ilości ponad 1.000 m2. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że płyty wiórowe zakupione w KGK "O." nie były wykorzystane w wykonywanych przez firmę "M." przetargach publicznych. Wskazać tutaj przede wszystkim należy na zestawienie przekazanych do producentów mebli płyt wiórowych oraz analizę wskazanych przez przetargów do których miały być te płyty wiórowe wykorzystane.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że upływ czasu ma wpływ na zacieranie się w pamięci okoliczności towarzyszących zdarzeniom przeszłym, jednakże niewiarygodnym jest, by wszystkie weryfikowalne okoliczności związane z kwestionowanymi transakcjami zostały zapomniane. Wprawdzie skarżący wskazywał na osoby, z którymi miał współpracować w ramach spornych transakcji, tj. L. R. i P.J., jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził istnienia osoby P. J., a L. R. odmówił odpowiedzi na zadawane mu pytania. J. N. nie miał obowiązku sporządzania i przechowywania dowodów kasowych, magazynowych, co jednak nie oznacza, że nie mógł ich sporządzać i gromadzić. W odniesieniu do dokumentów kasowych jest to o tyle istotne, że w części zakwestionowanych faktur jako formę zapłaty wpisano gotówkę. Brak potwierdzenia zapłaty w odniesieniu do tych faktur świadczy o niestandardowym zachowaniu przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zatem działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej mające na celu pozyskanie dodatkowych dowodów należy uznać za mające na celu wypełnienie normy prawnej i nie może być oceniane negatywnie.

W zakresie dowodów z przesłuchań pracowników firmy "M." organ odwoławczy podniósł, że także oni nie potrafili podać osób uczestniczących w kwestionowanych transakcjach, za wyjątkiem R. W., która wskazała P.J., nie podała jednak żadnych informacji umożliwiających jego identyfikację. Brak znajomości osób reprezentujących spółki "L.", KGK "O." stanowi ważną okoliczność, zwłaszcza że pozostały materiał dowodowy wskazuje iż spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto w odwołaniu podniesiono, że kontakty z tymi spółkami mogły być prowadzone m.in. drogą faxową lub mailową. W toku postępowania nie przedstawiono jednak maili lub faxów, które mogłyby to potwierdzić.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowa jest też ocena organu pierwszej instancji co do okoliczności przechowywania przez firmę "M." ponad rok uchwytów meblowych. Zważywszy na wysokość kwoty zapłaconej za uchwyty meblowe, tj. 222.772 zł oraz bierne oczekiwanie przez na odbiór towaru i zwrot zainwestowanego w towar kapitału, okoliczność przechowywania tych uchwytów meblowych przez tak długi okres musi budzić uzasadnione wątpliwości, co do wiarygodności transakcji. Zwłaszcza, że ze złożonych przez w toku postępowania wyjaśnień wynika, że towar ten został zakupiony na zamówienie konkretnego kontrahenta oraz do realizacji zamówień przetargowych. W fakturze wystawionej dla OHR "O" wykazano ilość uchwytów analogiczną ilości ich zakupu. Nie zostały one zatem wykorzystane do zamówień przetargowych. Ponadto z wyjaśnień skarżącego wynika, że w sprawie uchwytów meblowych miał się kontaktować z P. J., którego przedstawił L. R.. Jest to o tyle istotne, że uchwyty miały być potem przedmiotem dostawy dla OHR "O.", która to spółka została założona jak wynika z materiału dowodowego - właśnie na zlecenie L. R.. Wynika z tego, ze osoba zainteresowana zakupem towaru, zamiast sama go kupić, miała skontaktować J. N. z bliżej nie zidentyfikowaną osobą w celu dokonania przez skarżącego zakupu a następnie dalszej odsprzedaży do założonej na swoje zlecenie spółki cypryjskiej. .J.N. natomiast miał zapłacić za ten towar gotówką bez potwierdzenia tej czynności.

Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut, że gotówkowy charakter transakcji nie może przesądzać o fikcyjności transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że brak jest dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że brak dowodów, potwierdzających zapłatę zaliczek za centrum obróbczo frezująco-wiercące "RANC 230 AMB". Na rachunkach bankowych nie ma zapisów dotyczących zapłaty zaliczek wynikających z wystawionych faktur. Nie przedstawił również dokumentów potwierdzających wpłatę zaliczek w formie gotówki. Nie potrafił też wskazać żadnych okoliczności dokonania płatności zaliczek. Także R. F., wskazany na fakturach jako wystawca, nie pamięta żadnych szczegółów dotyczących wpłaty zaliczek. Za dowód zapłaty zaliczek nie można uznać faktur korygujących te zaliczki w całości, gdyż okoliczności ich wystawienia wskazują na ich nierzetelność. Z treści tych faktur wynika, że ich wystawcą jest prezes zarządu A.K., osoba która zgodnie z zebranym materiałem dowodowym nie miała uprawnień do wystawienia tych faktur. Z materiału dowodowego wynika, że funkcję prezesa w terminie wystawienia faktur korygujących pełnił R. F., który nic nie wiedział na temat ich wystawienia. Bez wpływu na ocenę transakcji pozostaje fakt, że środki trwałe w bilansie wykazuje się w wartości netto, a zatem mogły być wykazane w wartości 0 zł. R.F. zeznając na okoliczność potencjału technicznego spółki, nie wskazał aby spółka taką maszynę posiadała.

W odniesieniu do zarzutów prowadzenia postępowania w sposób tendencyjny i nieobiektywnej oceny materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie zasadami prawa, a zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Skoro organ podatkowy ma prawo odmówić przeprowadzenia dowodu na daną okoliczność, jeżeli uzna że inne dowody dostatecznie wyjaśniają tą okoliczność, to zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie odmówił przeprowadzenia części dowodów zgłoszonych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że pełnomocnik skarżącego był w stanie się zapoznać z zebranymi dowodami i wypowiedzieć w się w sprawie. Osobiście odebrał zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zatem wiedział o wyznaczonym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i miał możliwość dopełnienia tej czynności.

W ostatniej części uzasadnienia organ drugiej instancji przedstawił prawidłowe rozliczenie za II, III i IV kwartał 2006 r.

J.N. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się m. in. uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości. Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 art. 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej.

J.N. wskazał, że do naruszenia przepisów doszło poprzez przeniesienia na niego odpowiedzialności w sprawie braku dokumentów prowadzenia działalności gospodarczej, oraz braku składania deklaracji przez spółki wystawiające dla niego zakwestionowane faktury, nieuznanie kosztów montażu mebli przez podwykonawców, nieuznanie faktur zakupu płyt wiórowych, podważenie zeznań pracowników firmy M., prowadzenia kontroli i zbierania dowodów pod kontem przyjętej od początku tezy, brak obiektywizmu przy ocenie zebranego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, odmowę przesłuchania świadków oraz wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa jeszcze przed wydaniem decyzji I instancji.

W uzasadnieniu skargi J. N. podniósł, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego wszczętego przed wydaniem decyzji, oraz w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego nie może oznaczać przerwania terminu przedawnienia. Urzędnikom nie wolno zatajać przed podatnikami informacji o wydłużeniu terminu przedawnienia podatku z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Podatnicy muszą wiedzieć, jak długo ich rozliczenia mogą być weryfikowane. Tak uznał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Trybunał Konstytucyjny zanegował ten mechanizm. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik nie został powiadomiony najpóźniej z upływem tego terminu, jest niezgodne z ustawą zasadniczą. Stoi to w sprzeczności z konstytucyjną zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa. Ponadto postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte bez żadnej podstawy prawnej. Decyzja wydana przez organ I instancji jest nieprawomocna, jeżeli podatnik się od niej odwołał, do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Dlatego też nie może być podstawą do wszczęcia postępowania karno skarbowego.

Skarżący podniósł następnie, że organ podatkowy zakwestionował faktury korygujące do faktur zaliczkowych, w sytuacji kiedy nie miał prawa tego zrobić. Faktury korygujące wystawia się w celu skorygowania faktur pierwotnych, nawet w sytuacji kiedy organ podatkowy twierdzi, że wprowadzenie faktur pierwotnych do obrotu prawnego było nieprawidłowe. Organ podważa koszty zakupu usług, towarów i materiałów dowodząc, że faktur tych, oraz dowodów księgowych nie ma w firmach, z którymi skarżący współpracował. Niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności za nieprawidłowe prowadzenie dokumentacji obcych firm na firmę, która z takimi firmami współpracowała. Firmy te były wpisane do KRS, miały adres siedziby, oraz prawidłowo zgłoszony numer NIP. J.N.zarzucił że organ podważył wykonanie usług w postaci montażu mebli, mimo zeznań świadków odbierających prace wykonane na podstawie publicznych przetargów, że taki montaż był wykonywany. Również świadkowie (zeznający w Lublinie) twierdzili, że taki montaż wykonywali nie na zlecenie firmy "M.". Pracownicy firmy "M." stwierdzili, że nie wykonywali montażu mebli, jeździli tylko w sprawach reklamacyjnych. Skarżący wskazał, że nie miał możliwości wykonania montażu mebli, dlatego podpisał umowy na usługi montażu i montaż ten był prawidłowo udokumentowany. Nie miał też możliwości i prawa kontrolować, a tym samym znać nazwiska pracowników firmy montującej meble. Zlecił usługę i za nią zapłacił. Potwierdzają to odbiory wykonania usług zgodnie z przetargami organizowanymi przez ośrodki budżetowe.

Błędne jest zdaniem skarżącego przyjęcie, że spółka prawa handlowego wpisana do KRS podaje we wpisie miejsce prowadzenia działalności. Zgodnie z kodeksem spółek handlowych spółka musi zarejestrować adres siedziby, a nie adres działalności gospodarczej. Adres działalności może być zupełnie inny niż zarejestrowany adres siedziby. Ponadto podatnik nie ma wpływu na dane kwestionowane przez organy. Z jednej strony organy dają wiarę oświadczeniom R. F. i A. K. w kwestii, która pasuje do ich wersji zdarzeń, z drugiej świadkom tym nie dają wiary. Nie usiłowano sprawdzić, kto podpisywał faktury wystawiane na sprzedaż usług i materiałów. Oparto się tylko na twierdzeniu prezesa spółki A. K., że nie wystawiał żadnych faktur do firmy "M.". Nie powołano biegłego w celu sprawdzenia, czyj podpis figuruje na fakturach wystawionych firmie "M.".

J. N.zaznaczył, że zakwestionowano zakup uchwytów meblowych, podważając zeznania R. W., która przyjmowała do magazynu uchwyty oraz przeprowadzała spis z natury, jak również wydawała wspomniane uchwyty w momencie sprzedaży. Jako argument organy wskazały, że R. W. miała bezpośredni kontakt z tymi towarami, oraz że posiadała dużą wiedzę i doświadczenie zawodowe w tym zakresie. Trudno się z tym zgodzić, jeżeli uchwyty były zapakowane, a R. W. miała styczność z nimi praktycznie 3 razy, w momencie przyjęcia, remanentu i wydania towaru. W remanencie podano uśrednioną cenę uchwytów, oraz ilość zgodną z ilością wszystkich uchwytów zakupionych w podobnej cenie Jeżeli zsumujemy uchwyty znajdujące się w magazynie i wyliczymy cenę uśrednioną, wartości te zgadzają się co do złotówki z tymi, które są na remanencie. Wynika stąd, że R. W. mogła widzieć uchwyty tylko raz, w chwili przyjęcia do magazynu. R.W. oświadczyła, że uchwyty te nie były plastikowe, tylko metalowe, co uzasadnia wyższą cenę, niż uchwytów plastikowych. Ponadto, jeżeli uchwyty były zapakowane, mogła nie mieć takiej wiedzy, jaką przypisują jej organy. Z jednej strony, w przypadku kiedy jakieś fakty z zeznań pasują do wersji Inspektora, są podnoszone, natomiast kiedy nie są zgodne z wersją przyjętą przez Inspektora, są "gołosłowne". Jeżeli organ stwierdza, że jakieś zaznania świadka są nieprawdziwe, zeznanie danego świadka powinno być w całości odrzucone.

J. N.uznał też, że twierdzenie, jakoby nie potrafił podać poza ogólnymi stwierdzeniami żadnych konkretnych okoliczności, które potwierdziłyby zaistnienie tych transakcji jest niedorzeczne. Trudno pamiętać wszystko to, co działo się pięć lat wstecz. W działalności gospodarczej, częste są przypadki kontaktów pomiędzy firmami za pomocą Internetu, e-maili, czy telefonów. Wcale kontakt pomiędzy kontrahentami nie musi mieć formy bezpośredniego kontaktu.

Skarżący podniósł następnie, że prowadził działalność gospodarczą na zasadach ogólnych, księgowość była prowadzona w formie książki przychodów i rozchodów księgowość ta jest księgowością uproszczoną, która nie warunkuje tworzenia dokumentów takich jak przy księgowości kontowej (księgi handlowe), czy raportów kasowych, tym bardziej że na fakturach określono płatność i dzień płatności. Trudno więc po pięciu latach żądać od firmy dowodów kasowych, jeżeli przepisy nie warunkują gromadzenia takich dokumentów, a organ nie udowodnił, że takie raporty kasowe firma "M." prowadziła. Gotówkowy charakter transakcji nie uzasadnia twierdzenia o fikcyjnych transakcjach. Gotówkowy charakter transakcji jest legalny i prawnie dopuszczalny. Przepisy nie uzależniają kwalifikacji kosztów podatkowych zapłaconych przelewami, a kosztów gotówkowych jako niepodatkowe.

Również zarzut, że pracownicy firmy "M." nie znają przedstawicieli firm "L.", czy "O." jest dla skarżącego niezrozumiały. Biorąc pod uwagę to, że zeznania pracowników były składane po pięciu latach, oraz to, że przedstawiciele kontrahentów nie musieli przedstawiać się pracownikom, zarzut braku znajomości z kontrahentami jest niedorzeczny.

Zdaniem skarżącego, z zeznań świadków wynika jednoznacznie, że P. J. zajmował się sprawami firmy "O." i mógł podpisywać faktury. Organy kwestionują również dokumentację uzyskaną od firmy O., ale nie wykazały dlaczego dokumenty te uznają za niewiarygodne. Jednocześnie, na podstawie opóźnienia się odbioru uchwytów przez firmę O. wnioskują o rzetelności transakcji. Jest to niczym nie poparta konkluzja kontrolujących, potwierdzająca tezę o z góry ustalonym stanowiskiem inspektorów, którzy tak gromadzili dowody, aby popierały wersję wydarzeń obraną przez Inspektorów jeszcze przed zebraniem wszystkich dowodów w sprawie.

J. N. podniósł że organy zgromadziły dokumenty świadczące o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez firmę "O." na podstawie tego, że firma nie przedstawiła dokumentacji podatkowej, oraz nie składała deklaracji VAT. Obarczyli skarżącego winą, choć nie mógł w żaden sposób zgromadzić takiej wiedzy i na tej podstawie zakwestionowali faktury wystawione przez firmę "O." dla firmy "M.". Faktura VAT otrzymana przez podatnika od podmiotu niezarejestrowanego dla potrzeb VAT daje prawo do odliczenia podatku, gdy są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, gdy podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, a także gdy faktura zawiera informacje wymagane przez VI Dyrektywę, a w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy) pozwalający na ustalenie jego tożsamości - wyrok NSA z 21 kwietnia 2011 r., I FSK 417/11. Również podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Przepisy ustawy o VAT dają organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie poprzez formułowanie jego oceny, bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił.

Jak następnie zaznaczył skarżący, organy wnioskują na podstawie braku dokumentów spółek "L." i "O.", że zeznania wspólników czy prezesów tych spółek nie odzwierciedlają prawdy i przerzucają winę za taki stan rzeczy na niego. Tymczasem jego zdaniem nie odpowiada on w żaden sposób za brak dokumentacji tych firm, jak również za brak zgłoszenia w ZUS pracowników tych firm, brak złożenia bilansów tych firm w KRS, czy za brak składanych deklaracji VAT. Na podstawie tych dowodów, organy wywodzą fikcyjność faktur potwierdzających wykonanie usług montażu mebli, czy zakupu materiałów i towarów. J.N. podniósł, że wykonywał szereg zamówień przetargowych, więc trudno pamiętać po pięciu latach, które zakupy płyt dotyczyły których przetargów, jeżeli często wykonywano kilka przetargów w jednym czasie.

Zdaniem skarżącego zaliczki, które wpłacała firma "M." na zakup maszyny-centrum obróbcze udokumentowane fakturami zaliczkowymi zasługują na uwzględnienie. Po pierwsze, każda zaliczka powinna być potwierdzona fakturą zaliczkową, co było w tej sytuacji wykazane. Jednocześnie na wiarygodność wpłaconych zaliczek wskazują faktury korekty, które korygują w całości wszystkie zaliczki. Organy wykazują również, że na podstawie sprzecznych zeznań A.K., który był przesłuchiwany cztery lata po posiedzeniu zarządu w 2007 r. kwestionują wszystkie jego zeznania. Skarżący przypomniał, że trudno po kilku latach pamiętać wszystko co się działo kilka lat wstecz. Twierdzenie, że na podstawie takich danych kwestionuje się również faktury wystawione przez firmę "O." dla firmy "M." jest niedorzeczne i wskazuje na tendencyjne prowadzenie postępowania podatkowego. Trudno też po pięciu latach prowadząc książkę przychodów i rozchodów mieć dokumenty, których przepisy nie wymagają dla prowadzenia księgowości podatkowej. Ponadto w tak małej firmie, jeżeli nie było osoby odpowiedzialnej materialnie za mienie firmy, z reguły nie wystawia się dokumentów WZ i RW. Organy nie sprawdziły, czy w ogóle firma "M." takie dowody wystawiała.

J. N. uznał też, że organy niesłusznie zakwestionowały wykonanie usług wyładunkowych i montażowych wykonanych przez spółkę "A." na podstawie kontroli w firmie "A.". W czasie tej kontroli wykazano, że firma ta podzlecała usługi montażu i rozładunku firmie "O.". Na tej podstawie zakwestionowano fakt wykonania usług wyładunku i montażu mebli. Bezsprzecznym jest, że usługi te zostały wykonane. Niedopuszczalne jest tendencyjne prowadzenie postępowania tak, aby kwestionować usługi wykonane i potwierdzone przez protokoły odbioru robót. Zlecający - firma "M.", nie ma obowiązku sprawdzania pracowników wykonujących usługi wyładunku i montażu mebli. Po to wykonuje się protokoły wykonania robót, aby odebrać prace podzlecone. Nie można w tym przypadku kwestionować wykonania usług tylko dlatego, że brak dokumentów-protokołów robót w firmie, której spółka "A." podzlecała wykonanie usług montażu i wyładunku. Nie można przenosić odpowiedzialności braku dokumentów w obcych firmach na firmę "M.", która nie odpowiada w żaden sposób za dokumenty obcych firm. W czasie kontroli nie wykazano, że usługi powyższe wykonał ktoś inny niż firma, z którą podpisano umowę na te usługi. Również zeznania R. W.j potwierdzają wykonanie usług przez pracowników obcych firm. Montażu tego nie wykonywali pracownicy firmy "M.", gdyż zgodnie ze składanymi wyjaśnieniami wyjeżdżali tylko w sprawach reklamacyjnych. Organy kwestionują wykonanie usług montażu i dostawy tylko na podstawie rozbieżności w datach wykonania usług dostawy mebli i daty wykonania dostaw i montażu mebli, ale odbiór dostawy i montażu mebli nie musi się pokrywać z terminem transportu i montażu. Protokoły poszczególne mogą być podpisane w różnych datach i nie świadczy to o fikcyjności poszczególnych usług. Tymczasem organy kwestionują, nie wykazując innego wykonawcy, usługę transportu i montażu.

W skardze podniesiono też, że organy dołączyły zeznania świadków z innych postępowań, nie związanych z działalnością skarżącego. Nie uwzględniono żądania skarżącego o przesłuchaniu tych świadków na okoliczność współpracy z jego firmą. Naruszono tym samym zasadę zaufania i zebrania wszystkich dowodów w sprawie. Twierdzenie organu podatkowego, że świadkowie odmówili składania zeznań i dlatego nie skorzystano z ponownego ich przesłuchania traktować należy jak brak możliwości obrony. Fakt że trzy lub cztery lata temu świadek odmówił odpowiedzi na zadawane pytania, nie warunkuje, że obecnie również by ich odmówił.

J.N. zaznaczył też, że istotnym problemem dotyczącym momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury jest sytuacja, w której dostawca towaru lub świadczący usługę wystawia (z określonych powodów) fakturę sprzedażową przed wykonaniem usługi. Zdaniem skarżącego, kwestię tę regulują przepisy unijne (art. 10 ust. 2 VI dyrektywy). Wobec faktu, że obowiązek podatkowy co do zasady najwcześniej może powstać w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, wystawienie faktury przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi nie powinno rodzić żadnych skutków w podatku VAT (ani po stronie podatku należnego, ani po stronie podatku naliczonego).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idący zarzut przedawnienia, jako tej instytucji prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym zaznaczyć należy, że w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 stwierdzono, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2006 r. Zatem pierwotny termin przedawnienia mijał odpowiednio - w odniesieniu do II i III kwartału 2006 r. - 31 grudnia 2011 r., do IV kwartału – 31 grudnia 2012 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie.

Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 10 listopada 2011 r., kiedy to wydane zostało postanowienie nr [...], o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7K złożonych przez skarżącego za II, III i IV kwartał 2006 r., na skutek czego doszło do uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za powyższe okresy, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 kks, art. 62 § 2 kks, art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Z tego też względu kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Oznacza to, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej może być stosowany, ale w zgodzie z cytowanym orzeczeniem TK należy go interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym. Zatem rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, gdyż jak wskazano wyżej, wprawdzie pierwotny jego termin mijał dla II i III kwartału 2006 r. z końcem grudnia 2011 r., zaś dla IV kwartału 2006 r. – z końcem grudnia 2012 r., jednakże nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania karno–skarbowego wydane zostało w dniu 10 listopada 2011 r., zaś wiedzę o powyższym podatnik uzyskał z dniem 24 listopada 2011 r., czyli z datą ogłoszenia skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 10 listopada 2011 r. Wskazać nadto należy, że dodatkowo organ odwoławczy wystosował zawiadomienie z dnia 5 grudnia 2012 r. doręczone w dniu 10 grudnia 2012 r., a więc przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2006 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego.

Przy czym nie ma racji skarżący stwierdzając, iż postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania karno-skarbowego zostało wydane bez podstawy prawnej, albowiem nie była ostateczna w momencie jego wydania decyzja organu I instancji dotycząca zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zatem nie może ono wywoływać skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zaznaczyć należy, że postępowanie karno-skarbowe jest postępowaniem odrębnym i niezależnym od postępowania podatkowego, opartym o inne przepisy prawa, dlatego nie ma żadnych przeszkód, by toczyło się równolegle do postępowania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do argumentów skarżącego podniesionych na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. oraz do przedłożonej przez niego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2013 r., znak [...], w, na mocy której uchylono decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie stwierdzić należy, że wskazana decyzja dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W sprawie tej faktycznie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż – w przeciwieństwie do niniejszej sprawy – dochodzenie wszczęte zostało w dniu 17 grudnia 2012 r., ale informację o tym fakcie podatnik uzyskał dopiero w dniu 2 stycznia 2013 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. Z treści cytowanego wyżej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi jedynie w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Nie chodzi tu więc o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karno-skarbowego, ale takiego, które ma bezpośredni związek z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. W zakresie podatku dochodowego takie postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 17 grudnia 2012 r. (nr KS/601-165/12), ale wiedzę o nim skarżący uzyskał później, bo w styczniu 2013 r., zatem organ poinformował podatnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się ze zobowiązaniem w podatku dochodowym, po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy (podatku od towarów i usług). Stąd okoliczności ujawnionych w sprawie z zakresu podatku dochodowego nie można przenosić na grunt niniejszej sprawy, gdyż ustalenia tam zawarte, a dotyczące kwestii przedawnienia są inne niż w sprawie podatku VAT.

Przechodząc zatem w dalszej kolejności do kwestii merytorycznych wskazać należy, że zasadniczym problemem w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez "L." Sp. z o.o. w K., K. "O." Sp. z o.o. w K., "A." Sp. z o.o. w K. a dotyczące zakupu uchwytów meblowych, zaliczek na zakup maszyn centrum frezująco-obróbczego RANC 230 AMB, zakupu płyt wiórowych oraz usług montażu i rozładunku mebli dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Analiza zarzutów skargi sprowadza się bowiem do stwierdzenia, że skarżący polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 192 cytowanej ustawy należy uznać za nieuzasadnione. Z akt sprawy nie wynika także, aby postępowanie prowadzone było w sposób tendencyjny, czy pod kątem z góry postawionej tezy przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu w toku postępowania organy w oparciu o drobiazgowo zgromadzony i bogaty materiał dowodowy bezsprzecznie wykazały, że usługi wskazane w opisanych wyżej fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane. W ocenie Sądu stan faktyczny ustalony w sprawie został w sposób prawidłowy, rozważania organu w tym zakresie Sąd uznaje za własne, dlatego nie ma potrzeby szczegółowego ich przytaczania. W tym miejscu należy jedynie zaznaczyć, że z akt sprawy wynika, iż wspomniane spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W każdym aspekcie właściwym dla normalnie funkcjonującego podmiotu prawa handlowego i podatkowego, takim jak: siedziba, organy spółki, dokumentacja spółki, wywiązywanie się z zobowiązań sprawozdawczych, stwierdzono okoliczności wskazujące na pozorowanie działalności gospodarczej. Przy czym z zaskarżonej decyzji nie wynika, jak twierdzi skarżący, aby organ przyjął, iż spółka prawa handlowego wpisana do KRS podawała we wpisie miejsce prowadzenia działalności. W decyzji wskazano natomiast, że pod adresami zgłoszonymi jako siedziby spółek KGK "O." i "L.", podmioty te faktycznie nie funkcjonowały i nie prowadziły działalności. Wskazano też, ze spółki te posługiwały się adresami siedzib zgłoszonymi do KRS i właściwego urzędu skarbowego nawet wówczas, gdy nie posiadały do tego żadnego tytułu prawnego. Podkreślić też trzeba, że ani osoby zarządzające tymi spółkami, ani skarżący nie wskazali innych adresów prowadzenia działalności tych spółek, niż adresy ich siedzib. Okoliczności pozorowania działalności gospodarczej potwierdzają również decyzje wydane przez organy podatkowe w stosunku do tych podmiotów. Przedmiotowe spółki nie dysponowały nadto stosownymi siłami i środkami dla realizacji zleceń określonych w fakturach. Zarówno skarżący, jak i przedstawiciele ww. spółek oraz pracownicy J.N. (a w szczególności R. W.) nie potrafili wskazać żadnych weryfikowalnych okoliczności rzekomo przeprowadzonych transakcji. Przy czym nie jest wiarygodna argumentacja skarżącego dotycząca luk w pamięci spowodowanych upływem czasu. To podatnik winien mieć największą wiedzę o prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz o osobach, z którymi miał kontakt, a działających z ramienia swoich kontrahentów, zwłaszcza jeśli transakcje miały tak znaczny wymiar, jak na gruncie niniejszej sprawy. Organy w toku postępowania wykazały też szereg nieścisłości w zeznaniach poszczególnych świadków, jak i wyjaśnieniach samego skarżącego, zwróciły uwagę na fakt, że dokumenty związane ze spornymi transakcjami często podpisywane były przez osoby do tego nieupoważnione oraz na brak jakichkolwiek fizycznych dowodów tych transakcji (np. dowodów zapłaty zaliczki na maszyny centrum frezująco-obróbczego).

Wskazać przy tym należy, że wbrew przekonaniu skarżącego, organy nie oparły swojego rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie na okoliczności braku dokumentacji w spółkach "O." , "L." i "A.". Ustalając stan faktyczny opierały się bowiem na bogatym materiale dowodowym, w szczególności na zeznaniach świadków, dokumentacji zgormadzonej w toku innych postępowań, w tym decyzjach podatkowych dotyczących ww. spółek, korespondencji prowadzonej z innymi organami, księgowych dokumentach źródłowych, umowach, protokołach odbioru prac itp. Ten obszerny materiał pozwolił na postawienie tezy, że wskazane spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadały też środków i możliwości, aby wykonać czynności udokumentowane spornymi fakturami.

Fikcyjności spornych faktur – wbrew przekonaniu skarżącego - nie przeczy też fakt wykonania usług dostawy i montażu mebli. Organ nie kwestionował faktycznego wykonania tych usług dla kontrahentów skarżącego, zanegował jedynie fakt wykonania ich przez podmioty wystawiające faktury, co powoduje, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych. Również wbrew twierdzeniom skarżącego organy wskazały, że faktycznymi podwykonawcami skarżącego w tym zakresie były "J." D.W. (rozładunek), P.H.U "S." M. K.(przeprowadzki), Firma Handlowo Transportowo Usługowa Z.W.(przenoszenie i ustawianie mebli), USŁUGI TRANSPORTOWE M.B. (załadunek i rozładunek), "E." P.H.U TRANSPORTOWE IMPORT-EXPORT E.D. (rozładunek). Ustalono też, że usługi rozładunku i ustawiania mebli wykonywali M. G., P. G. i P. N.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skarżącego, że organy dołączyły do akt postępowania zeznania świadków przesłuchanych w innych postępowaniach i nie uwzględniły wniosków o ponowne przesłuchanie tych świadków, a także innych wniosków dowodowych podatnika stwierdzić należy, co następuje.

Zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. Przy czym należy zaznaczyć, że w takim przypadku dowodem w sprawie będą np. dokumenty w postaci protokołów zeznań świadków, a nie zeznania świadków. W świetle powyższego przepisu nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, LEX nr 508231). W konsekwencji - odmiennie niż uważa skarżący - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań. Odnosząc się natomiast do zagadnienia powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań wskazać należy, że nie można oczywiście a priori wykluczać takiej możliwości. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09, LEX nr 512778). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Przenosząc te twierdzenia na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zarzucając organom podatkowym odmowę powtórzenia określonych dowodów jedynie z tego powodu, że przeprowadzono je w innym postępowaniu, skarżący w pismach zawierających wnioski dowodowe z dnia 21 września 2011 r. i 23 maja 2013 r. nie podał żadnych innych okoliczności, które ewentualnie miałyby być przedmiotem zeznań ponownie przesłuchanych świadków. Tymczasem za powtórzeniem dowodu z przesłuchania świadków nie może przemawiać ogólnikowe powoływanie się na konieczność wyjaśnienia sprzeczności istniejących w sprawie bez wskazania o jakie konkretnie sprzeczności, luki, czy niejasności w zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym chodzi.

Niezależnie od powyższego wnioski dowodowe oddalone postanowieniami odpowiednio Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2011 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lipca 2013 r., w których organy szczegółowo wyjaśniły skarżącemu przyczyny odmowy ich uwzględnienia, dotyczyły przesłuchania osób, które już raz były przesłuchiwane w toku postępowania (L. R, A. M, A. G, R. F, R. W), zaś skarżący nie wskazał na jakie inne, nowe okoliczności miały by być powtórzone ich zeznania lub wnioski dotyczyły kwestii wystarczająco wyjaśnionych w toku postępowania innymi dowodami (okoliczności współpracy z firmami ORH "O", KGK "O", "A"), bądź nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia (jak wniosek o sprawdzenie wywozu maszyn i uchwytów meblowych poza obszar celny w listopadzie 2008 r., który dotyczył okoliczności nie mających znaczenia dla oceny kwestionowanych transakcji w 2006 r., czy zwrócenie się do firm, na rzecz których wykonywano meble z zapytaniem, czy zdarzały się reklamacje i kto je wykonywał z ramienia wykonawcy, gdyż kwestią sporną nie było wykonywanie prac reklamacyjnych, a prac związanych z rozładunkiem, montowaniem i ustawianiem mebli).

Ponadto odnośnie do przesłuchania A. K, P. J i A. K organy podjęły wszelkie możliwe w tym celu kroki, które jednak okazały się nieskuteczne. Jak wynika z akt sprawy, A K wzywany był na przesłuchanie w charakterze świadka aż dwunastokrotnie. Raz wezwanie odebrał jego ojciec, ale przekazał synowi już po upływie wyznaczonego przez organ terminu, dwa razy świadek przedłożył zwolnienie lekarskie usprawiedliwiając swoją nieobecność chorobą, raz odmówił składania zeznań z uwagi na nieobecność podczas przesłuchania pełnomocnika skarżącego, w pozostałych przypadkach korespondencja wracała z adnotacją "nie podjęto w terminie". W tej sytuacji organy oparły się na protokołach jego przesłuchań z innych postępowań, nie było również możliwości zadośćuczynić wnioskowi podatnika o jego ponowne przesłuchanie. Niemożliwe było również przesłuchanie P.J. nikt w toku postępowania nie potrafił bowiem podać żadnych danych pozwalających na ustalenie tożsamości osoby P. J., czy zidentyfikowanie adresu jego pobytu lub zamieszkania, co niweczy także tezę skarżącego o udziale takiej osoby w transakcjach po stronie spółki "L.". Słusznie zauważył organ podatkowy, że wskazywanie na osobę w gruncie rzeczy niemożliwą do zidentyfikowania, jako na tego, który prowadził wszelkie sprawy spółki "L.", odpowiadał za jej sprawy finansowe i organizacyjne, w obliczu niemożności podania przez władze spółki oraz skarżącego jego danych identyfikacyjnych jest kolejną okolicznością świadczącą o fikcyjności działalności gospodarczej spółki "L.". Z zasad doświadczenia życiowego, a także z punktu widzenia racjonalnie działającego przedsiębiorcy wynika bowiem, że powierzanie tak szerokiego i ważnego zakresu spraw osobie w istocie anonimowej nie mogłoby mieć miejsca.

Organ podjął nawet nieudaną próbę poszukiwania osoby P.J.poza granicami kraju, powziął bowiem wiadomość, że może on przebywać w Anglii.

Również w stosunku do A. K., który miał reprezentować firmę EWM "C." i którego podpis po stronie odbiorcy figurował pod fakturą nr [...], z dnia 28 grudnia 2007 r. wystawioną przez firmę skarżącego, nie były znane jego dane adresowe, a zatem jego przesłuchanie było niemożliwe. Ponadto skarżący składał co do jego osoby sprzeczne zeznania. Rok po rzekomej transakcji sprzedaży uchwytów meblowych, w której A. K. miał brać udział, skarżący w postępowaniu dotyczącym spółki "E." zeznał, że nie zna osoby A. K. i nigdy się z taką osobą nie kontaktował. Dopiero w toku niniejszego postępowania podatnik wskazywał na znajomość z A. K..

Organy zasadnie odmówiły również dokonania oględzin w miejscach wykonywania usług rozładunku i montażu mebli, gdyż czynność ta nie pozwoliłaby na ustalenie ilości pracowników, ani danych osób, które miałyby taki rozładunek i montaż wykonać.

Z tych powodów za nieuzasadnione należało uznać te zarzuty i twierdzenia skargi, które koncentrowały się na kwestii nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony.

Niezrozumiały jest nadto wywód skarżącego znajdujący się na końcu uzasadnienia skargi, a dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W toku postępowania bowiem organy nie stwierdziły bowiem, by skarżący rozliczał podatek należny z naruszeniem przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Przepisy cytowane przez podatnika w tej części skargi nie były stosowane w sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, zasadnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zgodnie ze wskazanymi przepisami podatnik co do zasady może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Wskazać należy, że unormowanie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. był implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobnie jest na gruncie dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym należy podnieść, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) – tak: wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 821/10, LEX nr 845967.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że – jak wykazano wyżej – organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury. Skoro zatem z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, które na nich figurują, to nie mogły one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zasadnie wypowiedział się również co do braku dobrej wiary po stronie skarżącego argumentując swoje stanowisko w tej kwestii na str. 104 zaskarżonej decyzji.

Dokonując natomiast kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza ramy zarzutów, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).