Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 472/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art.121 par. 1, 122 i 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 472/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 czerwca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011r., sprawy ze skarg "A" S.A. w K., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 31 grudnia 2010r. nr [...],, [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 i 2006r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 19.570,00 zł (dziewiętnaście tysięcy pięćset siedemdziesiąt złotych 00/100).


UZASADNIENIE

I SA/Kr 472/11

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2008 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek spółki A. S.A. w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2007, do którego dołączono stosowne korekty deklaracji. Zdaniem podatnika nadpłata powstała w związku z nienależnie zapłaconym podatkiem od pasów drogowych (gruntów), na których zlokalizowane są drogi wewnętrzne, od budowli dróg wewnętrznych (w tym dróg, placów, parkingów oraz składowisk przystosowanych do ruchu pojazdów), budowli oświetleniowych powyższych budowli drogowych oraz szlabanu zaporowego portierni.

Organ przychylnie rozstrzygnął ten wniosek wydając dnia 8 maja 2008 r. postanowienie znak [...], w którym dokonał zaliczenia podatnikowi nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 i 2006 r. na poczet bieżących należności podatkowych, a w części dokonał zwrotu nadpłaconego podatku na rachunek bankowy.

W dniu 2 marca 2009 r. do organu podatkowego wpłynął kolejny wniosek A. S.A. o stwierdzenie nadpłaty.

Tym razem organ podatkowy nie podzielając argumentów Spółki, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006.

W efekcie tego postępowania, decyzją Prezydenta Miasta z dnia 8 września 2010 r. o nr [...]określono Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. na kwotę 815.410,10 zł, a decyzją o nr [...] wysokość tego zobowiązania za 2006 r. określono na kwotę 832 935 zł.

W uzasadnieniach rozstrzygnięć organ wskazał, że co do zasady przyjmuje się, iż grunty, budynki i budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy traktuje się jako związane z działalnością gospodarczą, co wynika wprost z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121 poz. 844 z późn. zm.), który stanowi, ze wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami oraz w przypadku gdy przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Budynki będące własnością przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu stawkami przeznaczonymi dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, czyli stawkami najwyższymi niezależnie od ich faktycznego wykorzystania.

Jednakże uchwałą Rady Miasta Krakowa nr LXVI/615/04 z dnia 1 grudnia 2004 r. oraz uchwałą o nr XCIV/957/05 z dnia 23 listopada 2005 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w 2005 oraz 2006 r. wprowadzono preferencyjne stawki w zakresie gruntów, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej m.in. w zakresie produkcji materiałów budowlanych. Zdaniem organu zatem należy odróżnić pojęcie gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, jako zakresowo szersze i wskazujące na pośredni związek z wykonywaną przez przedsiębiorcę działalnością, od pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", które musi oznaczać związek bezpośredni.

W konkluzji organ podatkowy stanął na stanowisku, które poparł orzecznictwem sądowym, że nie wystarczy sam związek budynku lub jego części z działalnością polegającą na produkcji materiałów budowlanych, aby możliwym było objęcie ich preferencyjną stawką opodatkowania zgodnie z powołanymi wyżej aktami prawa miejscowego. Budynek lub jego część musi służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej, a zatem musi w nim być prowadzona produkcja materiałów budowlanych.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że A. S.A. w K. bezsprzecznie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiałów budowlanych tj. armatury sanitarnej, czego organ podatkowy nigdy nie poddawał w wątpliwość (okoliczność ta wynikała ponadto z postanowienia interpretacyjnego wydanego względem Spółki), a zatem może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Wskazano jednak, że ani z deklaracji znajdujących się w aktach podatnika, ani też z przesłanych wykazów nie wynikała powierzchnia poszczególnych budynków lub ich części, bowiem spółka wykazywała łączną powierzchnię wszystkich budynków posadowionych na konkretnych działkach, z których wszystkie jej zdaniem były zajęte pod produkcję materiałów budowlanych. Tymczasem w trakcie dwukrotnych oględzin, przeprowadzonych w celu weryfikacji twierdzeń podatnika ustalono, że na terenie zakładu prowadzony jest najem powierzchni, a nadto znajduje się tam też szereg budynków, tj. np. magazyny, portiernia, budynek administracyjno-biurowy, garaże, budynek zakładowej straży pożarnej, budynek stołówki, oczyszczalni ścieków itp., które nie są zajęte na produkcję materiałów budowlanych, a są wyłącznie związane z tą produkcją, a co do których spółka zastosowała preferencyjne stawki podatkowe.

W celu ustalenia przeznaczenia poszczególnych gruntów i budynków spółki oraz ich powierzchni organ wezwał podatnika do przesłania szczegółowych zestawień dotyczących powierzchni użytkowej poszczególnych budynków lub ich części oraz gruntów według specyfikacji przedstawionej w wezwaniu oraz do przesłania dokumentacji technicznej i inwentaryzacyjnej budynków posadowionych na terenie zakładu, kserokopii umów najmu, kserokopii dziennika budowy, w części dotyczącej rozpoczęcia robót budowlanych oraz rozbiórkowych. W odpowiedzi podatnik pismem z dnia 9 czerwca 2009 r. odmówił przedłożenia wskazanych dowodów podnosząc, że żądania organu podatkowego są bezpodstawne, przedstawił jedynie żądane umowy najmu.

W opinii Spółki bowiem po pierwsze organ podatkowy zwracając nadpłatę za 2005 i 2006 r., co znalazło wyraz w prawomocnym postanowieniu z dnia 8 maja 2008 r. o zaliczeniu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za ww. okres oraz decyzji z dnia 8 maja 2008 r. odmawiającej naliczenia i zwrotu nienależnego oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 i 2006 r., potwierdził prawidłowość złożonej wówczas korekty deklaracji za ten rok. Zdaniem Spółki nie zaistniały żadne nowe okoliczności w sprawie, które miałyby uzasadniać w tym zakresie wznowienie postępowania. Po drugie zaś w ocenie strony produkcja obejmuje szereg zorganizowanych elementarnych działalności klasyfikowanych w różny sposób, choćby nawet znajdowały się w różnych sekcjach PKD. Podatnik w oparciu o klasyfikację PKD dokonał analizy prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej udowadniając, iż nie prowadził jej w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, nie świadczył usług magazynowych. Spółka przyznała, że od drugiej połowy 2006 r. wynajmowała powierzchnie magazynowe, jednak był to najem o charakterze incydentalnym, a wchodzący w skład jego majątku budynek biurowy jest wykorzystywany do działalności produkcyjnej, podobnie jak sklep firmowy oferujący własne wyroby. Spółka stanęła na stanowisku, że wszystkie posiadane przez nią budynki i grunty maja prawo korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, gdyż na proces produkcji składa się szereg czynności, w tym np. dostarczanie surowca, jego magazynowanie, sprzedaż, zarządzanie firmą. Wszystkie więc grunty i budynki są niezbędne do zagwarantowania płynności procesu produkcji. Wystarczy zatem stwierdzenie w jakim zakresie Spółka prowadzi działalność gospodarczą, by wypełniła dyspozycję uchwał Rady Miasta Krakowa.

W konsekwencji, wobec bierności podatnika w wyjaśnianiu sprawy, organ podatkowy przesłuchał świadków w osobie M. P., zajmującej stanowisko księgowej, J.P. – Kierownika Działu Inwestycji oraz prokurenta spółki na okoliczność ustalenia powierzchni użytkowej poszczególnych budynków posadowionych na terenie zakładu przy ul. Z. [...]w latach 2004-2006, zajmowanej przez nie powierzchni gruntu oraz ich przeznaczenia oraz uzyskał od strony pismo z dnia 16 kwietnia 2010 r., w którym wskazano wartość ww. budowli. W toku postępowania nadto organ zapoznał się z książkami kontrolnymi obiektów i dokumentacją techniczno – architektoniczną). W oparciu o powyższe dowody organ przyjął, że faktycznie na produkcję materiałów budowlanych zajęte były hala odlewni nr ewid. 100-12201, hala mechaniczna nr ewid. 100-10301, hala montażowa - magazyn zbytu nr. ewid. 100-180 oraz budynek galwanizerni - malarni nr ewid. 159-194, w tych pomieszczeniach bowiem prowadzono proces produkcji (organ w tym zakresie odwołał się językowych definicji produkcji), tj. wytwarzano odlewy baterii, dokonywano ich mechanicznej obróbki, szlifowano i polerowano ich powierzchnie, nakładano na nie powłoki galwaniczne, następnie składano w jedną całość wcześniej przygotowane elementy i malowano proszkowo. Pozostała część majątku spółki będąca przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zdaniem organu jest jedynie związana z prowadzoną przez A. S.A. w K. działalnością gospodarczą w zakresie produkcji materiałów budowlanych, dlatego też winna być opodatkowana stawkami najwyższymi - związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej zarówno w odniesieniu do gruntów jak i budynków.

Organ podkreślił, że ustalenie, w których budynkach lub ich częściach prowadzona była produkcja było utrudnione z uwagi na brak współpracy podatnika w tym zakresie i niekompletność dokumentacji technicznej, niemniej jednak analiza wszystkich dowodów, w tym w szczególności wyników dwukrotnych oględzin oraz zeznania świadków pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego i dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie.

Organ podkreślił nadto, że wszelkie preferencje podatkowe są odstępstwem od zasady równości podmiotów, powszechności opodatkowania i przepisy je regulujące nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

Wskazano także, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, które ma charakter wtórny, w związku z czym zgodnie z art. 140 ustawy Ordynacja podatkowa termin ostatecznego załatwienia wniosku spółki z dnia 2 marca 2009 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, został przedłużony do czasu uprawomocnienia się decyzji określających wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości kolejno za lata 2004, 2005 i 2006 r. należnego Gminie Miejskiej od Spółki A. S.A. Odpierając zarzuty Spółki organ przyznał, że na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej zwrócono nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, po uprzednim zaliczeniu jej części na poczet bieżących zobowiązań za 2008 r. Organ podatkowy wydając odpowiednie rozstrzygnięcia nie posiadał jednak informacji mających fundamentalne znaczenie dla sprawy, tj. że na terenie zakładu prowadzony był najem powierzchni, sklep firmowy, oraz że większość z posiadanych przez podatnika budynków, to obiekty budowlane jedynie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie produkcji materiałów budowlanych. Fakty mające istotne znaczenie zarówno dla niniejszego jak i wcześniejszego postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty za lata 2004-2007 zostały ujawnione w wyniku przeprowadzonych oględzin oraz w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego.

Odnosząc się do kwestii wyłączenia z opodatkowania dróg wewnętrznych posadowionych na terenie zakładu przy ul. Z. [...]w K., których to A. S.A. w K. jest użytkownikiem wieczystym organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. opodatkowaniu nie podlegały "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", które to zwolnienie dotyczyło również dróg wewnętrznych. Zwolnienie to nie obejmuje zdaniem organu placów i parkingów, które jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), podlegają co do zasady opodatkowaniu i nie zostały z niego wyraźnie zwolnione. We wskazanym powyżej okresie zwolnieniu podlegała natomiast infrastruktura oświetleniowa znajdująca się w pasach drogowych dróg wewnętrznych, bowiem w świetle § 109 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. 1999 r. nr 43 poz. 430), urządzenia oświetleniowe zostały zaliczone do wyposażenia dróg.

W tym miejscu organ przedstawił zasadę wynikającą z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000r. nr 100 poz. 1086 z późn. zm). i potwierdzoną orzecznictwem, z której wynika, że ustalenie charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania następuje wyłącznie w oparciu o ewidencję gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń, co do przeznaczenia gruntu. Podważenie zapisów w niej zawartych lub ich zmiana może nastąpić jedynie w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji, a nie w postępowaniu podatkowym. A contrario jeżeli grunty nie zostały sklasyfikowane w stosownej ewidencji symbolem "dr", to nie może być mowy, aby zlokalizowane były na nich drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania.

Analiza materiału dowodowego w sprawie wykazała, że grunty na terenie zakładu A. S.A. ul. Z. [...]w K., jedynie w odniesieniu do 75 m2 zostały sklasyfikowane w ewidencji jako drogi i oznaczone stosownym symbolem "dr"- dotyczy to działki 87/9, obr.45 –[...]. Z pisma podatnika z dnia 16 kwietnia 2010 r. wynika, że jedynie na 33, 60 m2 ww. działki znajduje się budowla drogi. Jak wynika z wypisów z rejestru gruntów i budynków działki znajdujące się na terenie zakładu przy ul. Z., których spółka jest użytkownikiem wieczystym są w większości sklasyfikowane jako: rodzaj –"BA"- tereny przemysłowe zabudowane, klasa "WYŁ"- grunty wyłączone z klasyfikacji; rodzaj "TK"- tereny kolejowe, rodzaj wyłączone z klasyfikacji; rodzaj "PSY’- pastwiska V klasy. Ponieważ budowle dróg znajdujących się na terenie zakładu przy ul. Z. w K. nie zostały sklasyfikowane (za wyjątkiem działki 87/9, obr.45 -Podgórze) i oznaczone właściwym symbolem, zatem na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie podlegały zwolnieniu z podatku od nieruchomości, bowiem nie spełniały wymogu wskazanego w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 19 poz. 115 z późn. zm.). W tym miejscu podkreślono, że organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do kwalifikacji i powierzchni gruntów.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ wskazał prawidłową jego zdaniem wysokość należnego podatku od nieruchomości za 2005 i 2006 r., przedstawiając adekwatne zestawienie powierzchni gruntów i budynków podlegających opodatkowaniu wraz z należnymi podatkiem.

A. S.A. w K. złożyła od powyższych decyzji odwołania, wnosząc o ich uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, z uwagi na:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń w sposób sprzeczny z własnymi ustaleniami organu podatkowego przyjętymi za podstawę postanowienia z dnia 8 maja 2008 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 -2007,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a to stosownych zapisów uchwał Rady Miasta Krakowa, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wyrażenie "nieruchomości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji materiałów budowlanych" nie obejmuje swym zakresem nieruchomości, które są niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji materiałów budowlanych, innych niż hale produkcyjne i grunty pod nie zajęte,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

- naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż place oraz parkingi nie powinny być uznane za części dróg wewnętrznych wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w powyższym okresie oraz uznanie, że zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w powyższym przepisie jest uzależnione od sklasyfikowania gruntu, na którym zlokalizowane są budowle dróg wewnętrznych jako "dr" w ewidencji gruntów i budynków.

Strona powtórzyła argument, że zarówno postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty mają wspólny przedmiot, którym jest ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego. W obu bowiem rodzajach postępowania, pomimo odmienności instytucji i stosowanych przepisów proceduralnych, organ podatkowy rozstrzyga o treści obowiązku podatkowego istniejącego na gruncie tych samych przepisów prawa materialnego, przy jednolitym zakresie istotnych okoliczności faktycznych, w związku z czym organ pozostaje związany treścią swojego postanowienia z 8 maja 2008 r. znak [...], którym rozstrzygnął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty.

Następnie przeprowadzono wywód zmierzający do wykazania, że stanowisko organu, zgodnie z którym preferencyjna stawka podatkowa dotyczy wyłącznie tych gruntów i budynków, w których prowadzona jest produkcja – jest błędne. Zdaniem strony stawką tą powinny zostać objęte wszystkie budynki, które pozostają w funkcjonalnym związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Zauważono, że adekwatne przepisy nie przewidują zmniejszonej stawki podatku dla nieruchomości "zajętych pod produkcję materiałów budowlanych", ale dla nieruchomości "zajętych pod działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiałów budowlanych", dlatego dokonując interpretacji normy nie można ograniczyć się do językowej wykładni słowa "produkcja", lecz konieczną jest wykładnia całego wyrażenia "działalność gospodarcza w zakresie produkcji materiałów budowlanych". Działalność gospodarcza produkcyjna obejmuje zaś szereg procesów powiązanych ze sobą w celu wytworzenia określonego wyrobu, co zostało przez spółkę wykazane, a co organ podatkowy uznał za bezcelowe. Zdaniem strony dla ustalenia czy działalność prowadzona przez Spółkę realizuje hipotezę przywołanych norm uchwał Rady Miasta Krakowa istotne jest jedynie to, w jakim zakresie działalność gospodarczą spółka prowadzi, a to, że spółka prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie produkcji materiałów budowlanych, co nie jest okolicznością sporną na gruncie niniejszej sprawy.

Następnie zarzucono, że organ nie wyjaśnił przyjętego przez siebie kryterium stanowiącego podstawę rozróżnienia na bezpośredni i pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, które ma z kolei determinować odpowiedź na pytanie, czy dana nieruchomość jest pod tą działalność zajęta, czy też pozostaje z nią tylko związana.

W ocenie podatnika, jeżeli dana nieruchomość jest przez niego wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej i jest dla tej działalności niezbędna, to nie można uznać, że znajduje się jedynie w pośrednim z nią związku. O związku pośrednim można natomiast mówić jedynie wówczas, gdy nieruchomość nie jest wykorzystywana w danym rodzaju działalności gospodarczej, lecz znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy.

Skoro jest bezspornym w sprawie, że podatnik wykorzystywał wszystkie nieruchomości w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to wszystkie grunty i obiekty budowlane znajdujące się w posiadaniu podatnika były zajęte pod działalność gospodarczą Spółki, a nie jedynie z nią związane - to jest posiadane przez podatnika. Jeżeli w ocenie organu większość nieruchomości nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji materiałów budowlanych, to organ powinien wskazać, na jaki inny rodzaj działalności gospodarczej były one zajęte.

Strona nie zgodziła się z postawionym jej przez organ zarzutem zaniechania współdziałania podatnika w ustaleniu stanu faktycznego i postawiła tezę, że organ dokonał wybiórczej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przy której pominął wszystkie okoliczności wskazujące na faktyczne wykorzystywanie nieruchomości spółki w prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania parkingów i placów postojowych należących do Spółki, odwołujący się uznał, że przedmiotowe obiekty należy zaliczyć do kategorii dróg podlegających wyłączeniu z opodatkowania w okresie od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., co wynika ze znaczenia, jakie terminowi plac przypisywane jest przez przepisy prawa, znaczenia potocznego terminów plac i parking oraz analizy budowy oraz funkcji, jakie spełniają place oraz parkingi. Ponadto podatnik podniósł, że zgodnie z art. 8 ustawy o drogach publicznych jako przykład dróg wewnętrznych zostały wskazane place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe. W związku z powyższym - zdaniem Spółki - place postojowe będące w jej posiadaniu pełnią identyczną funkcję jak ww. obiekty, zatem należy je również zaliczyć do kategorii dróg wewnętrznych. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się między innymi na regulację rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie. Pełnomocnik spółki, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wywiódł, iż ewidencja gruntów i budynków nie powinna być istotna dla ustalenia znaczenia pojęcia pasa drogowego, a podstawową przesłanką determinującą powstanie obowiązku podatkowego winno być faktyczne istnienie na danym gruncie pasa drogowego i budowli drogi. Strona odwołująca się podkreśliła, iż ewidencja gruntów i budynków dotyczy wyłącznie gruntów i w żaden sposób nie odnosi się do położenia, przeznaczenia, funkcji, ani też powierzchni jakichkolwiek budowli, w tym zakresie jest zatem w ogóle nieprzydatna do ustalenia, czy dany obiekt podlega zwolnieniu podatkowemu. Zauważono także, że skoro zdaniem organu I instancji infrastrukturę oświetleniową znajdującą się w pasach drogowych należy zaliczyć do obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem oraz obsługą ruchu, a A. S. A. udowodniła istnienie na terenie zakładu dróg wewnętrznych usytuowanych w granicach pasów drogowych, to organ winien wyłączyć z opodatkowania instalacje oświetleniowe w pasach drogowych.

Po rozpatrzeniu odwołań, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 31 stycznia 2010 r. o nr SK[...]uchyliło decyzję Prezydenta Miasta o Nr[...], określając A. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r. w kwocie 815.384,10 zł, natomiast decyzją z dnia 5 stycznia 2011 r. o nr [...]uchyliło decyzję Prezydenta Miasta o Nr[...], określając A. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 832.908 zł.

Uzasadniając swoje decyzje Samorządowe Kolegium Odwoławcze streściło przebieg dotychczasowego postępowania i po przytoczeniu norm prawnych, regulujących podatek od nieruchomości odniosło się do zarzutów podniesionych w odwołaniu.

W pierwszej kolejności Kolegium zgodziło się ze stwierdzeniem organu I instancji, zgodnie z którym postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty ma jedynie formalny charakter i nie przesądza o jej istnieniu, podobnie jak nie zamyka organowi drogi do weryfikacji deklaracji.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki dróg, parkingów, placów postojowych oraz latarni i szlabanu Kolegium wyjaśniło, że w okresie od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, przy czym pojęcia "pas drogowy" czy też "droga" należy rozumieć według definicji legalnych, zawartych w ustawie o drogach publicznych. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. tej ustawy pas drogowy, to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (pkt 1), natomiast droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (pkt 2). Biorąc pod uwagę powołaną regulację prawną w opinii Kolegium grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Rozwijając powyższe organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowane droga jest niewątpliwie budowlą. Z kolei pojęcie pasa drogowego dla celów podatkowych dotyczyć może wyłącznie gruntu, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami z nią funkcjonalnie związanymi, bowiem z elementów, które składają się na ten pas, stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, opodatkowaniu podlegać może jedynie grunt. Tym samym wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy podlega, zdaniem organu, wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami.

Kolegium powołało orzecznictwo, zgodnie z którym dla wykazania, że konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków, taki bowiem wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Przedstawiono argumentację obecną w zaskarżonych decyzjach, opowiadającą się za kluczowym znaczeniem zapisów ewidencji dla wyłączenia gruntów spod opodatkowania. Niezależnie od powyższego zauważono, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych parkingi i place mogą stanowić obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Jednak to od okoliczności faktycznych danej sprawy będzie zależało, czy w istocie będzie można zastosować zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie. Aby tak się stało z odpowiedniej ewidencji gruntów i budynków musi wynikać, iż istnieje droga (publiczna lub wewnętrzna), z którą funkcjonalnie połączony byłby obiekt budowlany (plac manewrowy, parking lub inny) związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na tej drodze. Następnie stwierdzono, że z akt sprawy wynika bezspornie, że jedynie działka nr 87/9 oznaczona jest w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", a na niej posadowiona jest budowla drogi wewnętrznej o powierzchni 33,60 m2.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii podkreślono, że pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać z pojęciem "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej". Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy, Kolegium stanęło na stanowisku, że "grunty i budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji materiałów budowlanych", o których mowa w przepisach §1 pkt 1 lit. b oraz § 1 pkt 2 lit. d uchwały Rady Miasta Krakowa nr LXVI/615/04 z dnia 1 grudnia 2004 r. i nr XCIV/957/05 z dnia 23 listopada 2005 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości – to budynki i grunty faktycznie, bezpośrednio wykorzystywane przez przedsiębiorcę w procesie produkcji materiałów budowlanych.

Biorąc pod uwagę definicję "produkcji" wyprowadzoną w wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz definicję językową tego słowa, organ uznał, że w przypadku A. S. A. produkcja materiałów budowlanych to zespół procesów obejmujących zmiany właściwości, w szczególności chemicznych, fizycznych, konstrukcyjnych surowców i półproduktów, których końcowym efektem jest produkt w postaci np. armatury budowlanej, złącz i śrub, rur i kształtowników z tworzyw sztucznych.

Kolegium przychyliło się do stanowiska organu I instancji, że dla objęcia budynku preferencyjną stawką podatku nie wystarczy sam związek budynku lub jego części z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji materiałów budowlanych. W pełni uzasadniony jest pogląd, że przedmiotowy warunek jest spełniony wyłącznie w sytuacji, gdy dany budynek lub jego część służy bezpośrednio produkcji materiałów budowlanych, co oznacza, że faktycznie prowadzone są w nim procesy składające się na produkcję materiałów budowlanych. Zaznaczono, że choć wszystkie budynki i grunty należące do podatnika, zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, są związane z działalnością gospodarczą, to nie wszystkie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji materiałów budowlanych. Wobec tego nie sposób przyjąć, by w pomieszczeniach o funkcji administracyjno-biurowej, magazynowej, socjalnej, garażowej, handlowej odbywały się działania obejmujące swym zakresem produkcję materiałów budowlanych, gdyż pomieszczenia te nie mają bezpośredniego związku z produkcją materiałów budowlanych. Produkcję wykonuje się wyłącznie w budynkach, w których zachodzą procesy obejmujące zmiany właściwości, w szczególności chemicznych, fizycznych, konstrukcyjnych surowców i półproduktów, z których powstają materiały budowlane (np. montownia, odlewnia).

Wobec powyższego Kolegium przyjęło za organem I instancji, że w rozpatrywanej sprawie preferencyjną stawką podatku od nieruchomości w roku 2005 r. mogą zostać objęte wyłącznie: hala odlewni o nr ewid. 100-10201, hala mechaniczna o nr ewid. 100-10301, hala montażowa - magazyn zbytu o nr ewid. 100-180, budynek galwanizerń - malarni o nr ewid. 159-194 oraz grunty pod tymi budynkami.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało następnie weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego określonej przez organ podatkowy i doszło do wniosku, że organ I instancji dopuścił się błędu, albowiem cała działka nr 87/9, obręb 45-Podgórze nie podlegała opodatkowaniu. Uzasadniając konieczną modyfikację, powołano orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym pas gruntu oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem " dr" faktycznie oznacza tą część nieruchomości, która jest zajęta pod pas drogowy.

W konsekwencji powyższego ustalenia dokonano adekwatnych obliczeń i odpowiednio zmieniono wysokość należnego podatku, a było to zdaniem Kolegium dopuszczalne z uwagi na fakt, że stan faktyczny sprawy został w sposób wystarczający ustalony, a spór dotyczył przede wszystkim interpretacji przepisów prawa.

A. S.A. złożyła skargi na powyższe decyzje Samorządowe Kolegium Odwoławcze z dnia 5 stycznia 2011 r. o nr [...] i Nr[...], wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającym je decyzjami organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 212 zw. z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie ustaleń w sposób sprzeczny z ustaleniami organu podatkowego przyjętymi za podstawę postanowienia Prezydenta Miasta z dnia 8 maja 2008 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2007,

- naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci konkretnych zapisów uchwał Rady Miasta Krakowa, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wyrażenie "nieruchomości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji materiałów budowlanych" nie obejmuje swym zakresem nieruchomości, które są niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji materiałów budowlanych, innych niż hale produkcyjne i grunty pod nie zajęte,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i pominięcie ustaleń w przedmiocie sposobu korzystania przez podatnika z nieruchomości,

- naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż place oraz parkingi nie powinny być uznane za części dróg wewnętrznych wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w powyższym okresie oraz uznanie, że zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w powyższym przepisie jest uzależnione od sklasyfikowania gruntu, na którym zlokalizowane są budowle dróg wewnętrznych jako "dr" w ewidencji gruntów i budynków.

Uzasadniając skargę strona przytoczyła wcześniejsze argumenty dotyczące wykładni pojęcia nieruchomości zajętych na działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiałów budowlanych oraz klasyfikacji dróg wewnętrznych i parkingów. Podkreśliła też zasadę związania organu uprzednim rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości, twierdząc, że zasada ta nie przewiduje żadnych wyjątków od jej stosowania, w szczególności jednoznaczne brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do wyróżniania rozstrzygnięć o "jedynie formalnym charakterze". Stwierdzono, że rozróżnienie sytuacji podatnika, którego wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostałby rozstrzygnięty decyzją z sytuacją podatnika, którego wniosek zostałby rozpoznany w trybie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej oznaczałoby, że w drugim przypadku organ podatkowy nie byłby nigdy związany własnymi ustaleniami ani rozstrzygnięciem, mimo że taki tryb zwrotu nadpłaty jest zarezerwowany wyłącznie do przypadków, które nie budzą jakichkolwiek jego wątpliwości. Paradoksalnie zatem brak wątpliwości w sprawie byłby dla podatnika niekorzystny, gdyż jedynie istnienie tychże wątpliwości gwarantowałyby uzyskanie rozstrzygnięcia wiążącego organ podatkowy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło w odpowiedzi o oddalenie skarg, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 472/11 i I SA/Kr 473/11 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 472/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Należy również podkreślić, że w świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a w związku z tym nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Ma jednak obowiązek dokonania całościowej i kompleksowej oceny zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z przepisami postępowania i prawa materialnego, niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów.

Badając wg powyższych zasad zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, Sąd doszedł do przekonania, że powinny one zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, choć nie wszystkie podniesione przez stronę skarżącą zarzuty są zasadne.

Uchybienia, rzutującego na konieczność uchylenia decyzji, tutejszy Sąd dopatrzył się w argumentacji dotyczącej odmowy zwolnienia spod opodatkowania gruntów i budowli, które nie są oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr".

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 z póź. zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały w badanym okresie pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Choć konstrukcja przepisu zdaje się być prosta, norma ta stała się przedmiotem szerokiego orzecznictwa i wykładni, która w istotnym stopniu wpłynęła na jego rozumienie i która ma kluczowe znaczenie dla jej prawidłowego zastosowania.

Problem tkwił w tym, że choć powołany powyżej przepis zakreślał przedmiotowy zakres zwolnienia podatkowego, to zawierająca go ustawa nie zawierała legalnej definicji kluczowego pojęcia "pasa drogowego" ani "drogi". W związku z powyższym dla wyjaśnienia tych pojęć, należało odwołać się do definicji zawartych w innych aktach prawnych. Wyżej wskazane pojęcia zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 19, poz. 115 z późn. zm.). O tym, że zasadnym jest sięgnięcie do tych definicji przesądza fakt, iż pojęcia te zdefiniowano ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. nr 200 poz. 1953), którą wprowadzono nowe (mające znaczenie dla niniejszej sprawy) brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro ustawodawca wprowadził jedną ustawą definicję określonego pojęcia, nowelizując przy tym inną ustawę, to akty te zostały zsynchronizowane, co oznacza z kolei, iż jednakowym pojęciom należy nadać tożsame brzmienie. Pogląd taki został między innymi zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2008r. sygn. II FSK 483/2007.

W świetle natomiast art. 4 pkt 1 cyt. ustawy o drogach publicznych pas drogowy, to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Zgodnie z pkt 2 tego przepisu drogą jest natomiast budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Z powyższych definicji wynika, że droga i pas drogowy nie są pojęciami tożsamymi, gdyż droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi.

Przepisy ustawy o drogach publicznych dzielą drogi na publiczne i wewnętrzne. Skoro natomiast zwolnienie podatkowe dotyczy dróg w ogólności, są nim objęte zarówno drogi publiczne jak i te o charakterze wewnętrznym. Przemawia za tym zarówno literalna wykładnia, jak i orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 16 października 2009 r., syng. akt II FSK 784/08; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 582/2006).

Rozumienie zakresu zwolnienia podatkowego w aspekcie omówionych powyżej definicji dodatkowo utrudnia brzmienie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 z późn. zm.), w którym zostało m.in. stwierdzone, że podstawę wymiaru podatków, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Szczegóły dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków, w tym sposób oznaczania symbolami poszczególnych danych wpisywanych do ewidencji, został uregulowany w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454). W § 68 ust. 3 pkt 7 tego rozporządzenia wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem "dr".

W świetle powyższych regulacji organy administracyjne często dochodziły do jednoznacznej konkluzji, czemu wyraz dało Samorządowe Kolegium Odwoławcze również w niniejszej sprawie, że zwolnienie podatkowe obejmuje wyłącznie te obszary, którym w ewidencji gruntów i budynków nadano symbol "dr". Tutejszy Sąd uznał taki wniosek za nieuprawnione uproszczenie, zgadzając się tym samym ze stanowiskiem wyrażonym zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r. o sygn. akt II FSK 1105/09, zaaprobowanym również przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 11 maja 2011 r. w sprawie o sygn. I SA/Kr 294/11.

Stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach, z którym zgadza się również Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podyktowane jest spostrzeżeniem, że drogi i pasy drogowe, podlegające zwolnieniu podatkowemu nie są tożsame z gruntami, którym w ewidencji nadawany jest symbol "dr".

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, ewidencja obejmuje informacje dotyczące gruntów, budynków i lokali. Jak słusznie zauważyła zatem strona skarżąca ewidencja nie obejmuje budowli, czyli drogi rozumianej zgodnie z definicją zawartą w ustawie o drogach publicznych. Ponadto ewidencja ta nie obejmuje pojęcia "obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", które to obiekty również podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Już z tej chociażby przyczyny ewidencji nie można uznać za jedyny i wystarczający wyznacznik do ustalenia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Idąc dalej, w § 68 ust. 3 pkt 7 cyt. rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – "dr". Brak przy tym wymienienia w tym przepisie pojęć: "pas drogowy’ oraz "obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", choć przedmioty objęty tymi pojęciami podlegają zwolnieniu od podatku.

Ponadto z wyżej powołanego rozporządzenia (załącznik nr 6 ust. 3 pkt 7 a) wynika, że jako drogę rozumie się grunty w granicach pasów drogowych dróg określonych w ustawie o drogach publicznych, natomiast w rozumieniu tego rozporządzenia, nie są drogą grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Wynika z tego jednoznacznie, że definicja drogi zawarta w ustawie o drogach publicznych nie jest tożsama z rozumieniem tego pojęcia dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków. Z pojęcia drogi na gruncie ewidencji wyłączona została wewnętrzna komunikacja poszczególnych nieruchomości. Nie oznacza to jednak, że nie jest to droga w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, lecz jedynie, że nie jest to droga, która w ewidencja zostanie opisana symbolem "dr".

Dla potrzeb rozporządzenia zmienione też zostało pojęcie "drogi wewnętrznej" w porównaniu z definicją takiej drogi zawartej w ustawie o drogach publicznych. Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych (obowiązującego w dacie wydawania rozporządzenia) za drogi wewnętrzne uznane zostały drogi nie zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami są drogami wewnętrznymi. Różnica w rozporządzeniu sprowadza się do zmiany pojęcia "dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców na "dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej". Zmiana ta ma istotne znaczenie. Ustawa bowiem o drogach publicznych, za drogę wewnętrzną uznaje każdą drogę dojazdową do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców. Może się w związku z tym zdarzyć, że droga ta będzie służyła wyłącznie konkretnemu przedsiębiorcy lecz w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, będzie stanowiła drogę wewnętrzną. Ta sama droga, nie zostanie jednak wpisana do ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "dr", gdyż nie będzie ona drogą dojazdową do obiektu użyteczności publicznej, czyli rozumianą jako ogólnodostępna, umożliwiająca dojazd jakiejkolwiek osobie, niekoniecznie tylko właścicielowi. Przemawia za tym również dalsza część treści rozporządzenia, w którym mowa jest o tym, że drogą są ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Znaczenie takie jest uzasadnione również powszechnym rozumieniem pojęcia "publiczny", jako: powszechny, jawny, dostępny lub przeznaczony dla ogółu, dla wszystkich, dla całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości, dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją, nieprywatny. Do takiego wniosku można również dojść posiłkując się pojęciem "obiektu użyteczności publicznej" określonym w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 nr 75 poz. 690) przez który rozumie się: budynek przeznaczony na potrzeby administracji publicznej, wymiaru sprawiedliwości, kultury, kultu religijnego, oświaty, szkolnictwa wyższego, nauki, opieki zdrowotnej, opieki społecznej i socjalnej, obsługi bankowej, handlu, gastronomii, usług, turystyki, sportu, obsługi pasażerów w transporcie kolejowym, drogowym, lotniczym, morskim lub wodnym śródlądowym, świadczenia usług pocztowych lub telekomunikacyjnych oraz inny ogólnodostępny budynek przeznaczony do wykonywania podobnych funkcji, w tym także budynek biurowy i socjalny.

Reasumując, pojęcie drogi i pasa drogowego w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, wyznaczającym jednocześnie zakres zwolnienia podatkowego jest szersze od definicji przyjętej na potrzeby ewidencji gruntów i budynków. Każdy zatem obszar objęty symbolem "dr" jest drogą w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, istnieją jednak grunty (lub budowle) będące w rozumieniu tej ustawy drogami, które nie będą w ewidencji figurowały pod symbolem "dr". Dotyczy to m.in. części dróg wewnętrznych.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że w posiadaniu strony skarżącej znajdują się drogi, place postojowe, parkingi i inne urządzenia budowlane związane z drogami, w tym urządzenia oświetleniowe i szlaban. Jedynie część z nich opatrzona jest w ewidencji symbolem "dr". Organ podatkowy winien zatem ustalić, czy pozostałe grunty i budowle stanowią przedmiot zwolniony od podatku. Sąd w niniejszym wyroku nie przesądza wyniku tego postępowania wyjaśniającego, może się bowiem okazać, że sporne nieruchomości rzeczywiście nie są objęte zwolnieniem podatkowym. Odpowiednie postępowanie wyjaśniające musi jednak zostać przeprowadzone, gdyż w świetle powyższych konkluzji na temat wpływu danych w ewidencji na postępowanie podatkowe, błędem jest proste stwierdzenie organu, że skoro dane grunty nie mają w ewidencji oznaczenia "dr", podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wadliwy jest również wniosek, że skoro drogom nie nadano symbolu "dr", to są one drogami prywatnymi. Takie rozumowanie byłoby prawidłowe, gdyby definicje dróg w świetle wszystkich przepisów były jednakowe, tak jednak nie jest.

Organowi należy ponadto wytknąć, że pomimo zacytowania orzecznictwa dopuszczającego uznanie w zależności od okoliczności faktycznych parkingów i placów za obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, nie przeprowadził odpowiednich ustaleń, poprzestając wyłącznie na zbadaniu symboli w ewidencji. Nie wypowiedziano się także na temat spornych latarni i szlabanu.

Orzekający w sprawie Sąd zapoznał się z powołanymi przez organ orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tym orzeczenia z 1 października 2009 r. sygn. II FSK 652/08), w których opowiedziano się za bezwzględnym związaniem danymi z ewidencji i w świetle których prowadzenie postępowania wyjaśniającego byłoby nie tylko zbędne, ale i niedopuszczalne. Pogląd ten, przełamany w późniejszym czasie przytoczonym powyżej orzeczeniem o sygn. II FSK 1105/09, nie zasługuje zdaniem Sądu na aprobatę. Powodem są w tym zakresie wszystkie przytoczone powyżej argumenty oraz brzmienie art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec tego dla ustalenia pojęcia droga i pas drogowy należy przyjąć definicję wynikającą z ustawy o drogach publicznych, nie zaś z rozporządzenia wykonawczego do ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne.

Nie jest natomiast zasadny zarzut strony skarżącej, że orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy uprzednio uwzględniono wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku za ten sam okres podatkowy jest niedopuszczalne, gdyż godzi w zasadę związania organu wydaną przez siebie decyzją.

Przyjmuje się wszakże, iż w sytuacji gdy organ podatkowy, już po rozstrzygnięciu w sprawie nadpłaty dojdzie do przekonania, że istnieją przesłanki nakazujące przypuszczać, że wymiar podatku wynikający z zeznania podatkowego (po uwzględnieniu modyfikacji wynikającej ze stwierdzenia nadpłaty) nie jest prawidłowy, to ma wówczas możliwość wszczęcia i prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego w tym zakresie (tak: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2004 r. str. 341).

Nie można stracić z oczu istoty wszczynanego na wniosek podatnika postępowania w sprawie nadpłaty, którą jest weryfikacja prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego w skorygowanym zeznaniu, podczas gdy postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zmierza do określenia prawidłowej wysokości tego podatku.

Jak powszechnie przyjmuje się w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 22.02.2007 r., sygn. akt II FSK 345/06 i WSA w Warszawie z dnia 21.11.2007r. sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 28.03.2008r. sygn. akt I SA/Kr 1381/07). Akceptowana jest też teza, według której sprawa o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest tożsama ze sprawą zakończoną wydaniem decyzji określającej wysokość podatku za ten sam rok podatkowy a zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wyznacza wniosek podatnika, co oznacza, że podjęte w jego toku rozstrzygnięcie nie określa zobowiązania podatkowego a zarazem nie wyklucza wydania przez organ odrębnej decyzji w tym zakresie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1378/05, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r. ,sygn. akt II FSK 1242/06).

Nadmienić należy, że strona skarżąca zna podgląd tutejszego Sądu na powyższe zagadnienie, gdyż była stroną postępowania o sygn. akt I SA/Kr 1885/10, które zakończyło się wyrokiem, zawierającym powyższe argumenty.

Zdaniem Sądu organy dokonały również właściwej interpretacji pojęcia "gruntów, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji materiałów budowlanych", warunkującego zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej, przewidzianej w uchwałach Rady Miasta Krakowa z 1 grudnia 2004 r. i 23 listopada 2005 r. Nie jest prawdą, że w tym zakresie organ dopuścił się naruszeń proceduralnych skutkujących błędnymi ustaleniami faktycznymi. Kwestią bezsporną było bowiem to, że wszystkie nieruchomości znajdujące się w posiadaniu strony skarżącej służą wykonywaniu przez nią statutowej działalności produkcyjnej. Spór oparł się wyłącznie na interpretacji zwrotu "zajęcia" nieruchomości i zogniskował się na problemie, czy aby dane nieruchomości były objęte stawką preferencyjną, muszą być obszarem, na którym fizycznie odbywa się produkcja, czy też wystarczy, aby były w inny sposób z tą produkcją związane.

Zdaniem Sądu, przydatne w tym zakresie będą rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 5 kwietnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 4208/06, który zapadł wprawdzie na gruncie przepisów innej ustawy, jednakże dotyczy wykładni podobnych zwrotów.

Zgodnie z definicjami językowymi przez zajęcie należy rozumieć "wzięcie w użytkowanie, w posiadanie" (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 910-911), natomiast prowadzenie to inaczej "wiedzenie kogoś, coś do jakiegoś miejsca, celu, realizowanie, kontynuowanie tego co jest wyrażone w rzeczowniku będącym dopełnieniem - tu: działalności gospodarczej w zakresie produkcji materiałów budowlanych (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 945). Powyższa wykładnia daje jednoznaczne wnioski co do tego, że tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizację działalności produkcyjnej prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiałów budowlanych. Nie wystarczy zatem sam związek z działalnością gospodarczą, czy ustalenie w jakim zakresie Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Budynek, grunt musi służyć wykonywaniu określonej działalności, musi zatem być w nim prowadzona produkcja.

Organy prawidłowo ustaliły – w oparciu o dwukrotne oględziny, zeznania świadków oraz dodatkową dokumentację techniczno – architektoniczną, że preferencyjnej stawce podatkowej podlegają wyłącznie te budynki (oraz grunty), w których faktycznie odbywa się proces produkcyjny, a zatem wytwarza się odlewy baterii, dokonuje ich mechanicznej obróbki, szlifuje i poleruje ich powierzchnie, nakłada na nie powłoki galwaniczne, następnie składa w jedną całość wcześniej przygotowane elementy i maluje proszkowo. Zaznaczyć przy tym należy, że w toku postępowania podatnik nie kwestionował ustaleń organu w zakresie faktycznego przeznaczenia poszczególnych budynków i gruntów. Spór dotyczył wykładni przepisów prawa. Natomiast ustalenia organu w tej materii dokonane zostały w oparciu o ww. dowody z uwagi na brak współdziałania skarżącej Spółki w tym zakresie. Pozostałe nieruchomości i grunty jako wyłącznie związane z działalnością gospodarczą podatnika winny być opodatkowane stawką podstawową.

Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko, że przepisy prawa podatkowego, w szczególności jeżeli wprowadzają określone preferencje, powinny być interpretowane ściśle. Zatem wykładnia stosownych zapisów uchwał Rady Miasta Krakowa prezentowana przez stronę skarżącą nie może być uznana za prawidłową, z uwagi na to, że jest wykładnią rozszerzającą i nieakceptowaną jako metoda interpretacji przepisów prawa podatkowego przyznającego określone preferencje.

Podsumowując, zdaniem Sądu, organy naruszyły przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie przeprowadziły w sposób należyty postępowania dowodowego w zakresie ustalenia charakteru wskazywanych przez stronę skarżącą nieruchomości. Poza tym organy błędnie zinterpretowały przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych.

W ramach ponownego rozpoznania sprawy organ powinien ustalić, czy sporne nieruchomości są objęte zwolnieniem podatkowym, mając jednak na względzie, że zakres przedmiotowy tego zwolnienia niekoniecznie musi pokrywać się z nieruchomościami, którym nadano symbol "dr" w ewidencji gruntów i budynków.

Wobec powyższego, na zasadzie art. 145 § 1 ust.1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżone decyzje wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji, gdyż zdaniem sądu było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, o czym mowa w art. 135 cyt. ustawy.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje SKO, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych decyzjach skargi opierają się w większości na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.

O kosztach postępowania natomiast Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2-4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).