Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 418/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) sędzia NSA Alicja Polańska Protokolant Anna Rembowska po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. P. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 876/05 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. P. w Z. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółki z o.o. P. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 120 zł (sto dwadzieścia) z tytułu zwroty kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2005 r., I SA/Gl 876/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że wymienioną decyzją zostały utrzymane w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zabrzu z [...] – jedna, określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2001 r., i druga, ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Organ ustalił, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z 26 stycznia 2001 r., wystawionej za usługi hotelarskie i gastronomiczne, czym naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.). W związku z tym organ określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie niższej o 500 zł od zadeklarowanej oraz ustalił na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 150 zł.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 32 Konstytucji i art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podnosząc, że uniemożliwienie odliczenie podatku wynikającego z wymienionej faktury przeczy istocie podatku od towarów i usług, ponieważ, jeżeli wystawca ma obowiązek zapłaty podatku, a odbiorca nie może go odliczyć, to jest to podatek od usługi hotelarskiej. Zdaniem Spółki, takie działanie narusza art. 32 Konstytucji, zapewniający wszystkim podmiotem równe traktowanie. Natomiast decyzji sankcyjnej Spółka zarzuciła powołanie podstawy prawnej nieistniejącej w czasie, w którym miało miejsce zdarzenie gospodarcze.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie został naruszony art. 32 Konstytucji, podnosząc, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i nie mają legitymacji do decydowania, czy dany przepis jest zgodny z Konstytucją, gdyż leży to w gestii Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto organ ten wskazał, że art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dawał podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, jednak na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3b tej ustawy, podatnicy nieświadczący usług turystycznych nie mieli prawa obniżenia podatku z tytułu nabytych usług noclegowych i gastronomicznych. Organ odwoławczy nie zgodził się też ze stanowiskiem Spółki, że sankcję można stosować na podstawie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług jedynie do zdarzeń powstałych po 1 maja 2004 r. Wskazując na identyczność w tym zakresie regulacji "starej" i "nowej" ustawy, uznał, że powołanie w merytorycznie prawidłowej decyzji "sankcyjnej" I instancji, w miejsce art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowiło przesłanki uznania tej decyzji za wadliwą.

W skardze Spółka podniosła te same zarzuty, co w odwołaniu.

Sąd w swoich rozważaniach, po przytoczeniu treści art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zauważył, że określa on zasady dotyczące podstawowego prawa podatnika podatku od towarów i usług, jakim jest możliwość (lub jej brak) pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Nabywca usług noclegowych i gastronomicznych jest finalnym konsumentem opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, który to podatek jest włączony do ceny, i nie przysługuje nabywcy zwrot podatku z wyjątkiem przypadków, gdy świadczy usługi turystyki. Tymczasem skarżąca Spółka nie prowadziła działalności w zakresie tych usług. Dlatego Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 25 ust. 1 pkt 3b wymienionej ustawy. Za nietrafny Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji, bowiem stosowanie przepisu prawa przez organ podatkowy nie stanowi takiego naruszenia.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd powołał się na uchwałę NSA z 12 września 2005 r., I FPS 2/05; wskazano w niej, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. jest dopuszczalne ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. NSA podkreślił, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie; skutki wadliwego odliczenia podatku są identyczne zarówno w uchylonej, jak i nowej ustawie, a sytuacja podatnika nie ulega żadnej zmianie.

Spółka w skardze kasacyjnej podała, że opiera ją na podstawie:

1) rażącego naruszenia art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez spóźnione przekazanie odwołania skarżącej do Izby Skarbowej,

2) rażącego naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy poprzez uniemożliwienie skarżącej zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

3) rażącego naruszenia prawa poprzez wydanie skarżonych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie przepisów, które są niezgodne z prawem wspólnotowym i naruszają I i VI Dyrektywę Rady,

4) rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez oddalenie oczywiście zasadnej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że odwołania Spółki z dnia 4 października 2004 r. złożone do organu pierwszej instancji wpłynęły do Izby Skarbowej w dniu 21 października 2004 r., a więc – zdaniem strony skarżącej – po terminie określonym w art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka uważa, że spóźnione przekazanie odwołań skarżącej skutkuje nieważnością decyzji, a skarżony wyrok WSA jest obarczony wadą prawną. Podniesiono też, powołując się na orzecznictwo sądowe, że wynikający z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wyznaczenia skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, dotyczy zarówno organu I jak i II instancji. Zaś uniemożliwienie stronie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i niewyznaczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej wymienionego terminu ograniczyło skarżącą w jej prawach i skutkuje obarczeniem decyzji wadą prawną, zatem skarżony wyrok narusza prawo.

Ponadto skarżąca Spółka z ostrożności procesowej podtrzymała dotychczasowe zarzuty wobec skarżonych decyzji. Podniosła, że skarżony wyrok oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która wskazuje jako podstawę prawną ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r., a ustawa ta już nie obowiązuje, gdyż ustawodawca wydał nową ustawę – z dnia 11 marca 2004 r., której art. 175 stanowi o utracie mocy poprzedniej ustawy. Dlatego odmienne wyliczenie przez organ skarbowy podatku dotyczącego usługi hotelowej stanowi, zdaniem strony skarżącej, naruszenie prawa. Podniesiono, że nawet gdyby wskazano art. 88 ust. 1.4 ustawy z 2004 r., to przeczy to istocie VAT i stanowi rażące naruszenie I i VI Dyrektywy Rady.

Zdaniem strony skarżącej, oczywistym naruszeniem prawa jest wskazanie w decyzji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, jako podstawy prawnej, przepisu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dla zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w styczniu 2001 r. W tym zakresie skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z 12 września 2005 r., podnosząc też, że uchwała ta pomija całkowicie kwestię zgodności art. 109 ust. 4 ustawy z 2004 r. z VI Dyrektywą; tryb wprowadzenia przepisów o sankcjach nie spełnia wymogów określonych w art. 27 tej Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji. Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), powinna ona czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pism w postępowaniu sądowym (czyli w art. 46 tej ustawy) oraz zawierać elementy właściwe tylko dla tego środka zaskarżenia, jak w szczególności przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W ramach podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy wskazać konkretne przepisy prawa (materialnego lub procesowego), które według strony wnoszącej skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd administracyjny pierwszej instancji oraz wyjaśnić sposób tego naruszenia.

W powołanym przepisie przewidziano, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić bądź przez jego błędną wykładnię, bądź niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), dlatego w skardze kasacyjnej należy wskazać, którą z tych postaci naruszenia określonego przepisu prawa materialnego strona zarzuca. Natomiast jeżeli chodzi o naruszenie przepisów postępowania, to podstawę kasacyjną może stanowić tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 § 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granic rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do tego przepisu, Sąd ten – poza niewystępującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie sądu podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia (w całości lub w części). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw kasacyjnych, bowiem oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest dopuszczalne; por. np. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, (ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15).

Jeżeli chodzi o pierwsze dwa zarzuty rozpatrywanej skargi kasacyjnej, to odnoszą się do przepisów postępowania. Ograniczają się one jednak tylko do przepisów Ordynacji podatkowej – art. 227 § 1 i art. 200 § 1. Przepisy te, co do zasady, mają zastosowanie jedynie w postępowaniu podatkowym (są zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Postępowanie podatkowe"), a więc naruszenia ich mogłyby dopuścić się wyłącznie organy podatkowe, a nie sąd administracyjny. Zatem zarzut ich naruszenia powinien zostać powiązany z zarzutem naruszenia – i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – odpowiednich przepisów normujących postępowanie sądowoadministracyjne (Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jednakże strona skarżąca nie przywołała żadnego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nawet w ogóle nie wspomniała o tej ustawie, poprzestając wyłącznie na przywołaniu wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej.

Należy zatem przypomnieć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podnoszono, że sformułowanie skargi kasacyjnej w taki sposób nie pozwala jej traktować jako opartej na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdzie mowa jest o naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. np. wyroki z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36, z dnia 9 września 2005 r., FSK 2411/04, LEX nr 173081). Skarga kasacyjna – jak słusznie argumentuje się w judykaturze – stanowi bowiem środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie kolejny środek odwoławczy, który umożliwiałby ponowne dokonywanie, tym razem przez Naczelny Sąd Administracyjny, bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracji. Dlatego też prawidłowo powołana podstawa kasacyjna powinna podnosić naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej, których wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje, oceniając tylko prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe.

Niezależnie od tego – pomijając nawet kwestię braku przywołania w skardze kasacyjnej właściwych przepisów procedury sądowej – należy zauważyć, że naruszenie przepisów postępowania przez organy administracji tylko wtedy powoduje konieczność uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). A w rozpatrywanej sprawie możliwość takiego wpływu przez ewentualne naruszenia art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej (upatrywanego przez stronę skarżącą w nieterminowym przekazaniu odwołania przez organ podatkowy pierwszej instancji organowi odwoławczemu) i art. 200 § 1 Ordynacji (przez niewyznaczenie stronie przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego) w ogóle nie została wykazana przez stronę skarżącą. Na marginesie można wskazać stronie na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66).

Przechodząc natomiast do pozostałych dwóch zarzutów sformułowanych w petitum rozpatrywanej skargi kasacyjnej (naruszenie prawa przez wydanie decyzji na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym oraz naruszenie przepisów prawa procesowego przez oddalenie oczywiście zasadnej skargi), to należy zauważyć, że strona skarżąca – stawiając je – w ogóle nie wskazuje żadnego konkretnego przepisu prawa, który miałby zostać naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Za wskazanie takie nie można uznać ogólnikowego powołania się na Dyrektywy Rady – Pierwszą i Szóstą, bez wskazania konkretnych przepisów tych dyrektyw. Co prawda różne przepisy prawa materialnego, w tym także art. 27 VI Dyrektywy, zostały wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jednakże nie zostały one powiązane z żadnymi sprecyzowanymi zarzutami ich naruszenia – czy to przez ich błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie (p. art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś sąd kasacyjny nie jest władny domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej i poszukiwać w jego rozważaniach konkretnych zarzutów i ich uzasadnienia, wyręczając stronę w jej powinnościach procesowych. Redakcja podstaw kasacyjnych nie może budzić wątpliwości, co do zarzucanych naruszeń prawa; powinna w sposób jednoznaczny wskazywać konkretne przepisy i precyzować, na czym polegało ich naruszenie. W świetle art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o czym już była wcześniej mowa, nieskonkretyzowanie naruszeń prawa, wobec braku kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego do uzupełnienia i korygowania podstaw kasacyjnych, uniemożliwia odniesienie się przez sąd kasacyjny także do zarzutów wskazanych w pkt. 3 i 4 skargi kasacyjnej.

Wobec powyższego, należy uznać, że błędne skonstruowanie podstaw kasacyjnych uniemożliwiło ocenę legalności zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Jedynie dla porządku należy zwrócić uwagę, że kwestia zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym może być oceniana jedynie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli sprzed dnia 1 maja 2004 r.; por. postanowienie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie Ceramika Paradyż przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, C-168/06, a także powołane tam orzeczenia z dnia 15 czerwca 1999 r. w sprawie C- 321/97, Andersson i Wakeras-Andersson, i z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04, Ynos kft. Natomiast w rozpatrywanej sprawie chodziło o podatek od towarów i usług za okres sprzed akcesji (styczeń 2001 r.).

Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.