Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 128/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust.4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 90 ust.1, art.73, art.79,art.273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 128/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2012 r., sprawy ze skargi T. S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 11 października 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 11 lipca 2011 r. "E" Spółka Akcyjna z siedzibą we W. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego bez potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Przedstawiając stan faktyczny wyjaśniono, że wnioskodawca prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej na terenie województwa. W powyższym zakresie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka przy świadczeniu usługi dystrybucji energii elektrycznej rozpoznaje obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż usług oraz faktur korygujących do faktur pierwotnych. Istnieją różnorodne przyczyny wystawiania faktur korygujących. Zdarzają się sytuacje, w których spółka otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem lub takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje z przyczyn niezależnych od niego.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, niezależnie od posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

Zdaniem wnioskodawcy, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej przysługuje w dacie wystawienia faktury korygującej niezależnie od posiadania potwierdzenia otrzymania tej faktury przez kontrahenta.

Spółka stanęła na stanowisku, że art. 29 ust. 4a cyt. ustawy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym w szczególności z art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 4a cyt. ustawy, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zdaniem spółki, przepisy cyt. dyrektywy, w szczególności art. 73 - art. 92, nie wprowadzają jednak - jako warunku powstania prawa do obniżenia obrotu, a co za tym idzie, obniżenia podatku od towarów i usług - obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi. Wprowadzenie ww. wymogu w przepisach krajowych nie można uznać za zgodne z treścią art. 90 Dyrektywy pozwalającego państwom członkowskim na określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania. Państwa członkowskie podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć bowiem na uwadze zasady ogólne, co oznacza, że implementując postanowienia Dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu.

Do podstawowych zasad podatku od towarów i usług należy zasada neutralności i proporcjonalności. Neutralność podatku od towarów i usług oznacza natomiast, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w przepisach cyt. Dyrektywy i w poprzednio obowiązujących dyrektywach, a na jej podstawowe znaczenie zwracał też uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Uzależnienie prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej narusza zasadę neutralności podatku, bowiem obciąża podatnika czasowo (w okresie od wystawienia korekty do otrzymania przedmiotowego potwierdzenia) lub trwale podatkiem od towarów i usług. Proporcjonalność podatku od towarów i usług oznacza natomiast obciążenie podatkiem dokładnie proporcjonalnym do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Brak możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, czyli uwzględnienia w rozliczeniu podatku wystawionej korekty, ze względu na nieotrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, skutkuje tym, iż podatek jest nieproporcjonalny w stosunku do obniżonej w rzeczywistości ceny.

Podatnicy, którzy z różnych względów nie uzyskali potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, znajdują się w gorszej sytuacji - obciąża ich bowiem wyższy podatek od wartości dodanej niż przewidziany w przepisach prawa - od tych podmiotów, które dokonując takich samych transakcji, otrzymały potwierdzenie odbioru faktur korygujących od swoich kontrahentów. Brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, iż ma on obowiązek odprowadzić do Skarbu Państwa kwotę podatku wyższą niż powinien.

Zdaniem spółki art. 29 ust. 4a i 4c cyt. ustawy są sprzeczne z prawem wspólnotowym; warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść cyt. Dyrektywy. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie podatnika ciężarem podatku od towarów i usług w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady takie jak: proporcjonalność i neutralność tego podatku oraz opodatkowanie konsumpcji.

Zauważono, że art. 80 cyt. Dyrektywy wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednak udzielenie kompetencji państwom członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia nie oznacza pełnej dowolności działania. Granicą dla takiej dowolności jest bowiem zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2011 r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Na wstępie przedstawiono ogólne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, że podstawą tego opodatkowania jest obrót (art. 29 ust. 1) i wskazano, że stosownie do art. 29 ust. 4a tej ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Wymieniono też przypadki, w których na mocy art. 29 ust. 4b cyt. ustawy posiadanie przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie jest wymagany.

Wyjaśniono też, że przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Przedstawiając adekwatne regulacje wspólnotowe wskazano na art. 73 cyt. Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W myśl art. 90 ust. 1 Dyrektywy, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego nie wywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika zdaniem organu, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Co do zasady, w przypadku wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej zmniejszającej podatek należny, jest on obowiązany do posiadania potwierdzenia jej odbioru. Potwierdzenia takiego dokonuje nabywca towarów i usług jako adresat faktury korygującej. Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a ten musi potwierdzić ten fakt i zawiadomić o tym sprzedawcę.

Podkreślono, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym po stronie nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót i kwota podatku należnego ulegają zmniejszeniu, co skutkuje wystawieniem faktury korygującej, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Zauważono, że przepisy nie narzucają formy w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane, zatem strony mają swobodę wyboru metody tego potwierdzenia.

Warunek posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę nie jest zdaniem organu konieczny w ściśle określonych przypadkach wymienionych w art. 29 ust. 4b cyt. ustawy, tj. w eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, a także w pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Wskazano na wynikający z art. 106 ust. 1 ustawy obowiązek wystawienia faktury oraz na rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r., które określa szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT, także korygujących, dane, które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wyciągnięto wniosek, że przedmiotem działalności wnioskodawcy jest głównie dystrybucja energii elektrycznej. Opierając się na definicji zawartej w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) oceniono, że podstawowym przedmiotem działalności spółki nie jest sprzedaż energii elektrycznej.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że fakt wystawienia przez wnioskodawcę faktury korygującej do faktury dokumentującej sprzedaż usługi, nie jest wystarczający, aby spółka mogła dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem posiadanie przez wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4c ustawy. Wyjątek od tej zasady możliwy jest jedynie w przypadkach wprost wskazanych w art. 29 ust. 4b ustawy. Zauważono też, że ww. przepisy konieczności uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę nie uzależniają od tego, czy fakturę wystawiono na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, czy na rzecz podmiotu prowadzącego taką działalność.

Jednocześnie zaprezentowany we wniosku pogląd o niezgodności cyt. ustawy z przepisami Dyrektywy uznano za nieuzasadniony. W opinii organu przepis ten potwierdza zasadę, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację. O ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Taką swobodę pozostawia wspomniany art. 90 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, że podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Na gruncie krajowych przepisów o podatku od towarów i usług warunki te wymienia art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż treść art. 29 ust. 4a ustawy nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z art. 73 (określającym co stanowi podstawę opodatkowania) i cyt. wyżej art. 90 Dyrektywy. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Ponadto zauważono, że organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami, gdyż należy to do obowiązków sądów. Tezy wskazanych przez wnioskodawcę rozstrzygnięć nie mają zaś zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Dnia 27 października 2011 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził jednak brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

"T" S.A. w K., dawniej "E" S.A. we W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, polegającej na pominięciu zasady neutralności podatku od towarów i usług w związku z przepisami cyt. Dyrektywy, pominięciu zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w związku z art. 90 Dyrektywy. Strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu przedstawiono argumentację mającą wykazać sprzeczność art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami wspólnotowymi, wskazując na liczne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, statuujące zasadę proporcjonalności podejmowanych środków krajowych, a także zasadę proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług. Powołano też szereg wyroków sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko wnioskodawcy.

Zdaniem spółki organ zobowiązany był do dokonania prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Niedopuszczalne są zaś sytuacje, w których celem uniknięcia nadużyć związanych obniżeniem obrotu utrudnia się przedsiębiorcy lub wręcz uniemożliwia korzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego. Przerzucenie ekonomicznego ciężaru opodatkowania wynikającego z zawyżonej podstawy opodatkowania jest niezgodne z założeniami podatku od towarów i usług. Opodatkowany winien być wyłącznie odbiorca końcowy, a państwo powinno zapewnić całkowitą neutralność wobec przedsiębiorców. Środki zmierzające do zapobieżenia przypadkom oszustw i uchylania się od opodatkowania mogą co do zasady zmieniać przepisy dotyczące podstawy opodatkowania przewidziane w Dyrektywie ale tylko w granicach niezbędnych dla osiągnięcia tego specyficznego celu. Zastosowane środki muszą w jak najmniejszym stopniu zagrażać celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi. Wskazując na wybrane orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości organ podtrzymał swoje stanowisko, że brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia obniżenie obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących. Wymóg ten, wynikający z art. art. 29 ust. 4a cyt. ustawy mieści się bowiem w dyspozycji państw członkowskich co do określenia warunków obniżenia podstawy opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Problem w niniejszej sprawie koncentruje się w istocie na stwierdzeniu, czy art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) pozostaje w sprzeczności z przepisami unijnymi, tj. przede wszystkim z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., nr 347.1 z późn. zm.) oraz zasadą neutralności i proporcjonalności - w zakresie w jakim przepis ten uzależnia prawo obniżenia VAT należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Odpowiedzi na powyższe pytanie należy udzielić mając na względzie wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 (Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A.), w którym Trybunał wprost zajął się badaniem zgodności polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z unijnym porządkiem prawnym.

Trybunał wskazał na treść art. 29 ust 4a cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przytoczono również treść art. 73 owej dyrektywy, zgodnie z którym w odniesieniu do "dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia".

Z kolei art. 79 wskazanej dyrektywy stanowi, co następuje:

"Podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć [podatku] VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony".

Wreszcie zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT "w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie".

Trybunał zwrócił również uwagę na treść art. 273 wskazanej dyrektywy, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Ponadto możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy.

Na gruncie tak brzmiących przepisów TS wskazał, że mając na uwadze, iż przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania.

W cytowanym wyroku zaznaczono również, że wprowadzony przez przepisy polskie wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług w celu obniżenia podatku należnego

mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 owej dyrektywy.

TS zaznaczył nadto, że takiemu wymogowi co do zasady nie sprzeciwiają się zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności. Dopiero w sytuacji, gdy uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Jednakże na gruncie niniejszej sprawy wnioskodawca w przedstawionym do oceny stanie faktycznym nie wskazywał na okoliczność niemożności uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących w rozsądnym terminie lub na nadmierne utrudnienie w jego pozyskaniu. Spółka wskazała jedynie na okoliczność, iż w niektórych wypadkach z różnych przyczyn od siebie niezależnych nie uzyskuje takiego potwierdzenia, co oczywiście jeszcze nie oznacza, że jego uzyskanie jest niemożliwe czy znacznie utrudnione. Tymczasem zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny przyjmowany jest według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa.

Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub hipotetycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).