Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 785/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134, art. 145 § 1 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 2, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 7, art. 6, art. 52 § 1 pkt 4, art. 72, art. 76, art. 76a, art. 76b § 1, art. 77b, art. 78, art. 80, art. 120, art. 167 § 1, art. 207 § 2, art. 213 § 1, art. 213 § 3, art. 213 § 5, art. 247
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 82 ust. 6a
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 60 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 10 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świstak ( spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Barbara Koś Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska-Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 roku przy udziale sprawy ze skarg "X" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w T. P. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2013r. Nr [...], z dnia [...] kwietnia 2013r. Nr [...], z dnia [...] kwietnia 2013r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji dotyczącej zwrotu podatku akcyzowego oddala skargi


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w P. działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), art. 82 ust. 1 pkt. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej: "u.p.a. z 2008 r."), a także na podstawie § 2 ust. 1 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 223):

- decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], po rozpatrzeniu wniosku spółki X Sp. k. z dnia 1 kwietnia 2009 r., zwrócił zapłacony na terytorium kraju podatek akcyzowy w łącznej kwocie [...] zł (dalej w treści niniejszego uzasadnienia sprawa ta określana jest jako sprawa I).

W sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Po 882/09, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2009 r., nr [...], a także poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ocena prawna wyrażona w tym wyroku dotyczyła kwestii zachowania terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 401/10, oddalił skargę kasacyjną na powyższy wyrok Sądu I instancji.

- decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], po rozpatrzeniu wniosku spółki X Sp. k. z dnia 3 marca 2009 r., zwrócił zapłacony na terytorium kraju podatek akcyzowy w łącznej kwocie [...] zł (dalej w treści niniejszego uzasadnienia sprawa ta określana jest jako sprawa II).

W sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Po 883/09, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2009 r., nr [...], a także poprzedzająca ją decyzję z Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2009 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ocena prawna wyrażona w tym wyroku dotyczyła kwestii zachowania terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 400/10, oddalił skargę kasacyjną na powyższy wyrok.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], działając na podstawie art. 207 O.p., a także na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a. z 2004 r."), oraz § 2, § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. z 2004 r. Nr 74, poz. 674), po rozpatrzeniu wniosku spółki X Sp. k. z dnia 12 listopada 2008 r., zwrócił zapłacony na terytorium kraju podatek akcyzowy w łącznej kwocie [...] zł (dalej w treści niniejszego uzasadnienia sprawa ta określana jest jako sprawa III).

W sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/Po 75/11, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], a także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ocena prawna wyrażona w tym wyroku dotyczyła kwestii spełnienia przez skarżącą warunku wynikającego z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, dotyczącego posiadania potwierdzenia zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2012 r. spółka X Sp. k. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o uzupełnienie decyzji wydanej w dniu [...] stycznia 2012 r. poprzez oprocentowanie kwoty zwracanej akcyzy.

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2012 r. spółka X Sp. k. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o uzupełnienie decyzji wydanej w dniu [...] stycznia 2012 r. poprzez oprocentowanie kwoty zwracanej akcyzy.

Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2012 r. spółka X Sp. k. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o uzupełnienie decyzji wydanej w dniu [...] maja 2012 r. poprzez oprocentowanie kwoty zwracanej akcyzy.

W uzasadnieniu powyższych wniosków spółka X Sp. k. podniosła, że w jej ocenie zwrot zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa winien zostać dokonany wraz z oprocentowaniem, czego w wydanych decyzjach zabrakło. Stosownie do treści § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 roku w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (w sprawie III - § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych) decyzja o zwrocie akcyzy oraz sam zwrot akcyzy winien być dokonany w terminie 30 dni od daty złożenia dokumentów wymienionych w tym przepisie (od daty zgłoszenia wniosku – sprawa III), względnie w terminie 90 dni w przypadku konieczności przeprowadzenia postępowania sprawdzającego (§ 2 ust. 2 rozporządzenia – sprawa I oraz II). W przypadku więc wydania decyzji po upływie wskazanych terminów zwrot powinien być dokonany wraz z oprocentowaniem. Wnioskodawczyni powołała się przy tym na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt: III SA/Wa 34/10, a także na wyrok tegoż Sądu z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2565/08. W dalszej kolejności wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Niezwrócenie przez organ podatkowy w powyższych terminach akcyzy powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem tego terminu przestało być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Wraz z upływem tego terminu stało się nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie nadpłatą. Podatnik zostaje natomiast pozbawiony możliwości dysponowania kwotą zwrotu podatku akcyzowego, która jest mu należna. Określenie terminu zwrotu akcyzy w przepisach rozporządzenia ma na celu nie tylko zapewnienie organom możliwości weryfikacji wniosku o zwrot - jego zasadności - pełni także funkcję ochronną. Instytucja zwrotu akcyzy w terminie określonym przez prawo ma chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając na podstawie art. 213 § 5 w zw. z art. 213 § 1 O.p., po rozpatrzeniu wniosku w sprawie uzupełnienia decyzji własnej z dnia [...] stycznia 2012 r. poprzez oprocentowanie kwoty zwracanej akcyzy, odmówił uzupełnienia decyzji w zakresie oprocentowania zwracanej kwoty podatku akcyzowego.

Uzasadniając powyższe postanowienie organ I instancji wskazał, że ostateczne uzupełnienie wniosku o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego nastąpiło w dniu [...] grudnia 2011 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. orzekająca zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego została wydana w dniu [...] stycznia 2012 r. Reasumując organ stwierdził, że nie nastąpiło uchybienie terminu zwrotu.

Jednocześnie organ I instancji wskazał, że z treści art. 76b O.p. wynika, iż do instytucji zwrotu podatku mają zastosowanie jedynie regulacje w tym przepisie wymienione. Do zwrotu podatku nie ma zastosowania art. 78 O.p. regulujący oprocentowanie nadpłat, bowiem ustawa ta nie zawiera przepisu, który stanowiłby do tego podstawę prawną. Zdaniem organu zrównywanie instytucji nadpłaty podatku z instytucją zwrotu jest nieuprawnione. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozgranicza te instytucje poprzez ich odrębne zdefiniowanie. Potwierdza to również art. 76b O.p. Dyspozycja odpowiedniego stosowania nie zawiera wskazania co do możliwości stosowania powołanego przez wnioskodawczynię art. 78 O.p., regulującego kwestię oprocentowania nadpłat. Przyjmując, że zwrot podatku jest nadpłatą ustawodawca nie wprowadzałby regulacji w postaci art. 76b O.p.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P., po rozpatrzeniu wniosku w sprawie uzupełnienia decyzji własnej z dnia [...] stycznia 2012 r. poprzez oprocentowanie kwoty zwracanej akcyzy, odmówił uzupełnienia decyzji w zakresie oprocentowania zwracanej kwoty podatku akcyzowego.

Uzasadniając powyższe postanowienie organ I instancji wskazał, że żądanie wnioskodawczyni w zakresie oprocentowania otrzymanego zwrotu podatku akcyzowego jest niezasadne bowiem ostateczne uzupełnienie przedmiotowego wniosku nastąpiło w dniu [...] grudnia 2011 r. poprzez dostarczenie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. orzekająca zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego została natomiast wydana w dniu [...] stycznia 2012 r. Nie nastąpiło zatem uchybienie terminowi do zwrotu.

W ocenie organu I instancji nie można również przyjąć argumentacji wnioskodawczyni, że Skarb Państwa w trakcie postępowania dysponuje kwotą zwrotu akcyzy bez podstawy prawnej, to jest nienależnym świadczeniem podatkowym. Kwota podatku akcyzowego zapłacona przez podatnika, a więc Y S.A., jest podatkiem należnym zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże kwota podatku akcyzowego podlega zwrotowi pod warunkiem spełnienia przez wnioskodawcę warunków do otrzymania zwroty, załączenia do wniosku kompletu wymaganych dokumentów oraz wydania przez właściwego naczelnika urzędu celnego decyzji o należnym zwrocie w określonym przepisami terminie (to jest 30 lub 90- dniowym liczonym od momentu ostatecznego uzupełnienia wniosku).

Jednocześnie organ I instancji nadmienił, że do zwrotu podatku nie ma zastosowania art. 78 O.p. regulujący oprocentowanie nadpłat, bowiem ustawa ta nie zawiera przepisu, który stanowiłby do tego podstawę prawną. Zdaniem organu zrównywanie instytucji nadpłaty podatku z instytucją zwrotu jest nieuprawnione. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozgranicza te instytucje poprzez ich odrębne zdefiniowanie. Potwierdza to również art. 76b O.p., z którego treści wynika, że do instytucji zwrotu podatku mają zastosowanie jedynie regulacje w tym przepisie wymienione. Dyspozycja odpowiedniego stosowania nie zawiera wskazania co do możliwości stosowania powołanego przez wnioskodawczynię art. 78 O.p., regulującego kwestię oprocentowania nadpłat. Przyjmując, że zwrot podatku jest nadpłatą ustawodawca nie wprowadzałby regulacji w postaci art. 76b O.p.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P., po rozpatrzeniu wniosku w sprawie uzupełnienia decyzji własnej z dnia [...] maja 2012 r. poprzez oprocentowanie kwoty zwracanej akcyzy, odmówił uzupełnienia decyzji w zakresie zwrotu odsetek od zwracanej kwoty podatku akcyzowego.

Uzasadniając powyższe postanowienie organ I instancji wskazał, że ostateczne uzupełnienie przedmiotowego wniosku nastąpiło w dniu [...] marca 2012 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. orzekająca zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego została wydana w dniu [...] maja 2012 r. Reasumując organ I instancji stwierdził, że nie nastąpiło uchybienie terminu do zwrotu.

Organ I instancji podkreślił nadto, że decyzja została wydana zgodnie z wnioskiem, a wniosek w sprawie jej uzupełnienia poprzez oprocentowanie kwoty zwracanej akcyzy wykracza poza ramy wniosku o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Jednocześnie organ I instancji wskazał, że z treści art. 76b O.p. wynika, iż do instytucji zwrotu podatku mają zastosowanie jedynie regulacje w tym przepisie wymienione. Do zwrotu podatku nie ma zastosowania art. 78 O.p. regulujący oprocentowanie nadpłat, bowiem ustawa ta nie zawiera przepisu, który stanowiłby do tego podstawę prawną. Zdaniem organu zrównywanie instytucji nadpłaty podatku z instytucją zwrotu jest nieuprawnione. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozgranicza te instytucje poprzez ich odrębne zdefiniowanie. Potwierdza to również art. 76b O.p. Dyspozycja odpowiedniego stosowania nie zawiera wskazania co do możliwości stosowania powołanego przez wnioskodawczynię art. 78 O.p., regulującego kwestię oprocentowania nadpłat. Przyjmując, że zwrot podatku jest nadpłatą ustawodawca nie wprowadzałby regulacji w postaci art. 76b O.p.

Zażalenia na powyższe postanowienia złożyła spółka X Sp. k. wnosząc o ich uchylenie w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonym postanowieniom zarzuciła naruszenie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (w sprawie III - § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych) poprzez niewydanie decyzji o zwrocie akcyzy w terminie oraz naruszenie art. 78 § 1 O.p. poprzez niedokonanie przez organ oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego stanowiącego nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zażaleń wnioskodawczyni wskazała, że Naczelnik Urzędu Celnego wydając zaskarżone postanowienia przyjął, że strona nie przedłożyła oryginału wymaganego przepisami prawa dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, w związku z czym organ nie przekroczył terminu wymaganego na wydanie decyzji o zwrocie akcyzy. Zdaniem wnioskodawczyni za nieprawidłowe uznać należy twierdzenie organu, jakoby termin ten winien być liczony od daty uzupełnienia dokumentów, a nie daty złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Skoro wniosek o zwrot podatku akcyzowego został złożony przez stronę:

I. w dniu 7 kwietnia 2009 r. to wydanie przez organ decyzji orzekającej zwrot podatku akcyzowego dnia [...] stycznia 2012 r.,

II. w dniu 5 marca 2009 r. to wydanie przez organ decyzji orzekającej zwrot podatku akcyzowego dnia [...] stycznia 2012 r.,

III. w dniu 12 listopada 2008 r. to wydanie przez organ decyzji orzekającej zwrot podatku akcyzowego dnia [...] czerwca 2012 r.,

stanowi naruszenie terminów, o których mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (w sprawie III – § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych). Ponadto, zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 78 § 1 O.p. uznać należy, że niewydajnie decyzji orzekającej zwrot podatku akcyzowego w terminie wymaganym przez przepisy wiąże się z koniecznością oprocentowania kwoty zwróconego podatku stanowiącego zgodnie z art. 72 O.p. nadpłatę.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P., działając na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2012 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2012 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2012 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Uzasadniając wydane postanowienia organ II instancji przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy oraz wskazał na pisma wnioskodawczyni z dnia 5 marca 2013 r. (sprawa I-II) oraz z dnia 6 marca 2013 r. (sprawa III), w których zwróciła ona uwagę na nowelizację ustawy o podatku akcyzowym dokonaną art. 15 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce.

W dalszej kolejności organ II instancji stwierdził, że w pełni podziela rozstrzygnięcie organu I instancji odmawiające uwzględnienia wniosku strony o uzupełnienie decyzji w zakresie oprocentowania zwracanej kwoty podatku akcyzowego. Niemniej jednak w ocenie organu odwoławczego jego wystarczającym (sprawa II – prawidłowym) uzasadnieniem prawnym było wskazanie, że w Ordynacji podatkowej brak jest regulacji umożliwiających odpowiednie zastosowanie przepisu art. 78 O.p. dotyczącego oprocentowania nadpłaty do instytucji zwrotu podatku.

W stanie prawnym obowiązującym w dniu orzekania przez organ I instancji zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego, nie dawały podstaw do oprocentowania kwoty akcyzy w sytuacji jej zwrotu po upływie wyznaczonych terminów. Przyczyną odmowy uzupełnienia decyzji o rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania zwracanej kwoty akcyzy jest brak podstawy prawnej do zastosowania takiej instytucji. W tej sytuacji kwestia terminowości zwrotu podatku, a tym bardziej podmiotu odpowiedzialnego za jego ewentualne uchybienie, traci całkowicie na znaczeniu, co bezprzedmiotowym czyni podnoszenie tej kwestii w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji.

Organ II instancji stwierdził, że istotą sporu w rozpoznawanych sprawach jest przede wszystkim ustalenie czy w przepisach prawa obowiązujących w dniu orzekania przez organ I instancji o zwrocie podatku istniała norma prawna dająca uprawnienie do żądania jego oprocentowania, w przypadku gdy zwrot ten nastąpił po upływie terminów określonych przez prawo. Dopiero w tym kontekście można będzie stwierdzić czy wydane przez organ I instancji decyzje orzekające zwrot akcyzy stanowiły kompleksowe rozstrzygnięcie wniosku strony w tym przedmiocie i jako takie nie podlegały uzupełnieniu w trybie art. 213 § 1 O.p., czy też były to rozstrzygnięcia częściowe uzasadniające żądanie ich uzupełnienia o oprocentowanie, zgłoszone w wyżej wymienionym trybie.

Ustalając właściwy wzorzec oceny prawnej organ odwoławczy w pierwszej kolejności nawiązał do pism wnioskodawczyni z dnia 5 marca 2013 r. (sprawa I) oraz z dnia 6 marca 2013 r. (sprawa II-III), a także wskazał, że mając na uwadze brzmienie art. 26 ustawy nowelizującej trudno zgodzić się z twierdzeniem, iż zastosowanie w rozpoznawanej sprawie znajduje art. 82 ust. 6a u.p.a. Jak wynika z art. 29 ustawy nowelizującej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego, który powołał się na informacje wynikające z elektronicznego systemu finansowo rozliczeniowego administracji celnej, nie ulega wątpliwości, że zwrot akcyzy nastąpił przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. Zatem wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni art. 26 ustawy nowelizującej wyklucza możliwość zastosowania w rozpoznawanych sprawach art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym. Organ zwrócił przy tym uwagę, że przepis ten uzależnia stosowanie nowych przepisów od niedokonania zwrotu akcyzy określonej w art. 82 ust. 1 u.p.a. przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (1 stycznia 2013 r.). Odnosi się on zatem wyłącznie do kwoty zwracanej akcyzy, a nie do wypłaty jej ewentualnego oprocentowania.

Odnosząc się do przywołanych przez stronę orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organ II instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 709/10, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 34/10. Uzasadniając wyrok Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, jak też żaden z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a także żaden z przepisów rozporządzenia wykonawczego, nie stwarza podstawy do uznania, iż zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy winien być traktowany jako nadpłata podlegającego oprocentowaniu. Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił natomiast wyrok z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2565/08, stwierdzając, iż nie podziela poglądu Sądu I instancji sprowadzającego się do tezy, iż art. 78 O.p. winien mieć zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy możliwość oprocentowania zwrotu podatku wynika z treści przepisu art. 52 § 1 pkt 4 O.p. W kontekście przepisów art. 76b w zw. z art. 78 O.p wypowiedź ta jest contra legem. Nadpłaty podlegają bowiem oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych w art. 78 O.p. przypadkach, a zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy nie może być traktowany jak napłata podlegająca oprocentowaniu.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku poprzez ich odrębne zdefiniowanie. W sposób odmienny ustawodawca uregulował również konsekwencje prawne wynikające z zastosowania omawianych instytucji.

W rozpatrywanych sprawach zwrot podatku akcyzowego, dokonany na podstawie art. 82 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (w sprawie III - na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych), podlega jako inna forma zwrotu podatku przewidziana w przepisach prawa podatkowego regulacji ustanowionej w art. 76b O.p. Stosownie do jego treści przepisy art. 76, 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Enumeratywne wyliczenie w art. 76b O.p. przepisów o nadpłacie mogących mieć zastosowanie w odniesieniu do zwrotu podatku jasno wskazuje, że regulacja ta nie ma charakteru generalnego odesłania do stosowania wszystkich przepisów o nadpłacie. Przepis ten nie odsyła do art. 72 O.p., który wylicza okoliczności stanowiące nadpłatę podatku, oraz przede wszystkim nie wskazuje, aby do zwrotu podatku stosować art. 78 tej ustawy stanowiący umocowanie prawne instytucji oprocentowania nadpłaty. Uchybienie terminowi do zwrotu akcyzy nie wywołuje zatem takiego skutku, że zwrot podatku po terminie staje się nadpłatą rozumianą jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi tak art. 72 § 1 pkt 1, jak również art. 78 § 1 w związku z art. 76b O.p.

Również przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jak też rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (w sprawie III - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jak też rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych), nie określają skutków niezachowania przez organ podatkowy terminów zwrotu podatku akcyzowego określonych w tym rozporządzeniu, w szczególności przepisy tych aktów prawnych nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego po terminie.

Mając powyższe na uwadze organ II instancji stanął na stanowisku, że zgłoszone przez wnioskodawczynię żądania dotyczące oprocentowania zwracanej kwoty akcyzy nie miały podstawy prawnej w przepisach Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dniu orzekania przez organ I instancji o zwrocie akcyzy. W sytuacji jednoznaczność interpretowanych przepisów za bezpodstawne uznać należało również wywodzenie tego uprawnienia w drodze wykładni rozszerzającej odesłania zawartego w art. 76 O.p. do stosowania treści art. 72 i art. 78 O.p. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym na wstępie wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r. przyjmowanie w takiej sytuacji wartościujących założeń pozatekstowych - współstosowanie Konstytucji - prowadzi do rozchwiania norm prawnych w tej części prawa podatkowego, uderza w racjonalność treści uregulowanej w art. 76b O.p., a także prowadzi do przeformułowania tekstu prawnego ze względu na subiektywnie pojmowaną aksjologię obowiązku po stronie organu, czy też uprawnienia podatnika.

Podsumowując powyższe rozważania organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do oprocentowania akcyzy zwracanej po upływie wyznaczonych terminów. Zatem decyzje organu I instancji o zwrocie akcyzy w całości uwzględniały żądanie strony zawarte we wniosku, a zawarte w niej rozstrzygnięcie było kompletne i nie wymagało uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 O.p. o rozstrzygnięcie w kwestii oprocentowania.

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu od powyższych postanowień Dyrektora Izby Celnej w P., w prawem przewidzianych terminach, wywiodła spółka X Sp. k., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w P., a także o zasądzenie od organu administracji na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym postanowieniom zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (sprawa III – § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych) poprzez niewydajnie decyzji o zwrocie akcyzy w terminie oraz naruszenie prawa procesowego, to jest art. 78 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie przez organ oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego, stanowiącego nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Skargi te zostały zarejestrowane w tut. Sądzie pod sygn. akt III SA/Po 785/13, III SA/Po 872/13 oraz III SA/Po 899/13.

Uzasadniając wniesione skargi spółka X Sp. k. powtórzyła dotychczas prezentowaną argumentację, a zwłaszcza wskazała, że w przypadku wydania decyzji po upływie terminów wskazanych w § 2 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (sprawa III – § 4 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych), obowiązującego w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, zwrot powinien być dokonany wraz z oprocentowaniem, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W sprawie będącej przedmiotem skargi organ wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia wskazanych wyżej przepisów rozporządzenia przekraczając termin na wydanie decyzji w sprawie zwrotu podatku akcyzowego.

W dalszej kolejności skarżąca wskazała, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera przepisy z zakresu prawa materialnego, natomiast w kwestiach proceduralnych posiłkowo stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi - art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Niezwrócenie przez organ podatkowy w terminach akcyzy powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem tego terminu przestało być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Wraz z upływem tego terminu stało się nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie nadpłatą. Podatnik zostaje natomiast pozbawiony możliwości dysponowania należną mu kwotą zwrotu podatku akcyzowego. Wobec powyższego organ niezasadnie uznał, że w sprawie brak jest przepisu, który pozwalałby zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie traktować jak nadpłatę polegającą oprocentowaniu, gdyż dyspozycja taka wynika z przepisów Ordynacji podatkowej - art. 78, zgodnie z którym nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

Postanowieniami z dnia 2 października 2013 r., wydanymi w sprawach o sygn. akt III SA/Po 872/13 oraz III SA/Po 899/13, tutejszy Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach III SA/Po 872/13 oraz III SA/Po 899/13 ze sprawą o sygnaturze III SA/Po 785/13, uznając iż sprawy te pozostają ze sobą w związku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości, kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Przedmiotem dokonywanej przez niego kontroli jest zbadanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Uchylenie decyzji lub postanowienia przez sąd administracyjny następuje tylko w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; zwaną dalej: "P.p.s.a."), naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) i naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Natomiast stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia następuje, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267, lub w innych przepisach, por. art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a).

Dokonując kontroli legalności podjętych przez organ administracji rozstrzygnięć Sąd, stosownie do zapisu art. 134 P.p.s.a., nie jest związany granicami skargi.

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu są postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P., szczegółowo wskazane w części historycznej uzasadnienia, utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w P., którymi to postanowieniami organ I instancji odmówił uzupełnienia własnych decyzji podatkowych w zakresie oprocentowania zwracanej na rzecz skarżącej kwoty podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu powyższe postanowienia nie naruszają przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, w stopniu który uzasadniałby wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w oparciu o przywołany powyżej art. 145 § 1 pkt 1 bądź art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P., a także poprzedzające je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w P., zostały wydane w oparciu o regulacje zawarte w art. 213 O.p. Zgodnie z § 1 tejże jednostki redakcyjnej strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji, o czym stanowi już art. 213 § 3 O.p. Z kolei zgodnie z przepisem art. 213 § 5 zd. 1 O.p. odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

Istota sporu na gruncie kontrolowanych spraw sprowadza się do tego, że zdaniem skarżącej organy służby celnej orzekając zwrot podatku akcyzowego winny jednocześnie orzec o oprocentowaniu zwracanej kwoty. W braku zawarcia takiego orzeczenia w decyzji orzekającej o zwrocie podatku akcyzowego skarżąca upatruje niekompletność rozstrzygnięcia ujętego w tejże decyzji. Organy służby celnej orzekające w ramach kontrolowanych spraw, w tym w szczególności Dyrektor Izby Celnej w P., stoją natomiast na stanowisku, zgodnie z którym na dzień orzekania przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrocie podatku akcyzowego brak było podstaw prawnych do oprocentowania kwoty zwracanego podatku.

Zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia ma miejsce wówczas, gdy organ z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydał decyzję w samej rzeczy częściową, a więc rozstrzygającą tylko o części żądania strony, chociaż w ocenie organu ją wydającego, miała ona załatwiać sprawę w całości. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 708/03, CBOSA).

Poprzez uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji organ doprowadza do załatwienia całej sprawy, a tym samym do zgodności z art. 207 § 2 O.p., który nie daje podstaw do wydania decyzji załatwiającej tylko część sprawy (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, Warszawa 2009, s. 786).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę także na to, że art. 213 § 1 O.p. nie wskazuje konkretnych sytuacji, w których żądanie uzupełnienia orzeczenia organu podatkowego jest uprawnione, lecz oczywistym wydaje się fakt, iż warunkiem absolutnie koniecznym musi być brak takiego rozstrzygnięcia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1504/07, CBOSA). Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może mieć miejsce wówczas, gdy z powodu wad postępowania lub naruszenia prawa materialnego wydana została decyzja częściowa tak w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym. Uzupełnienie decyzji w zakresie podmiotowym może mieć miejsce gdy organ nie orzekł co do żądań innych jeszcze stron postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 705/06, CBOSA). Natomiast uzupełnienie decyzji w zakresie przedmiotowym może mieć miejsce wówczas, gdy organ nie orzekł o całości żądania strony, ograniczając wydane rozstrzygnięcie wyłącznie do części tego żądania, jeżeli zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa orzekanie w tym zakresie następuje na wniosek strony, lub w wydanej przez siebie decyzji podatkowej, rozstrzygającej w ocenie organu całość sprawy, nie zawarł rozstrzygnięcia, które zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa winien w niej zawrzeć, niezależnie od istnienia w tym zakresie wniosku strony.

W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejsze sprawy, na gruncie kontrolowanych spraw nie zaistniała żadna z ostatnio wymienionych sytuacji.

W szczególności zważyć należy, że spór jaki powstał w ramach kontrolowanych spraw dotyczy uzupełnienia - w zakresie przedmiotowym -rozstrzygnięcia decyzji orzekającej zwrot podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. (art. 60 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. – sprawa III), a ściśle rzecz ujmując uzupełnienia tejże decyzji o rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania kwoty zwracanego podatku akcyzowego, które to rozstrzygnięcie w ocenie skarżącej winno być w niej ujęte.

Już w tym miejscu wypada zauważyć, że w aktach administracyjnych kontrolowanych spraw brak jest wniosku skarżącej o oprocentowanie zwracanej kwoty podatku akcyzowego, który zostałby skierowany do organów podatkowych jeszcze przed wydaniem przez organ I instancji decyzji orzekającej zwrot podatku. Nie należy bowiem zapominać o regulacji zawartej w art. 167 § 1 zd. 1 O.p., zgodnie z którą do czasu wydania decyzji przez organ I instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. nie można zatem zarzucić, że przy wydawaniu decyzji orzekającej zwrot podatku akcyzowego, nie uwzględnił w całości żądań skarżącej. Na kwestię tę prawidłowo zwrócił uwagę organ I instancji motywując postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji, jakie zostało wydane w sprawie oznaczonej dla potrzeb niniejszego uzasadnienia numerem III. Organ ten podniósł bowiem, że decyzja orzekająca zwrot podatku akcyzowego wydana została zgodnie z wnioskiem skarżącej, a wniosek w sprawie jej uzupełnienia poprzez oprocentowanie kwoty zwracanej akcyzy wykracza poza ramy wniosku o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Kwestia ta została natomiast pominięta w pozostałych rozpoznawanych przez Sąd sprawach, w tym także w uzasadnieniach postanowień wydanych przez organ II instancji. Co prawda organ II instancji w uzasadnieniach wydanych w tych sprawach postanowień pod koniec zwrócił uwagę na to, że decyzja organu I instancji o zwrocie akcyzy w całości uwzględnia żądanie skarżącej zawarte we wniosku, jednakże stwierdzenie to – na co wskazuje analiza całości uzasadnienia – organ wywodzi nie z braku wniosku skarżącej w zakresie oprocentowania, lecz z braku podstawy prawnej do orzekania przez organ podatkowy o rzeczonym oprocentowaniu, co będzie przedmiotem dalszych uwag Sądu. Powyższe uchybienia, które świadczą o braku uwzględnienia przez organy istoty postępowania w przedmiocie uzupełnienia decyzji prowadzonego w oparciu o regulacje art. 213 O.p., z uwagi na faktyczny brak wniosku skarżącej w zakresie oprocentowania zwracanej kwoty podatku akcyzowego, nie miały istotnego wpływu na rozstrzygnięcie kontrolowanych spraw.

Mając na względzie dotychczasowe uwagi dalsze rozważania Sądu należy skoncentrować na drugiej z wyszczególnionych powyżej - w kontekście uzupełnienia decyzji w zakresie przedmiotowym – sytuacji, a więc na sytuacji, w której organ nie zawarł w decyzji podatkowej rozstrzygnięcia, pomimo iż winien je zawrzeć zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, niezależnie od istnienia w tym zakresie wniosku strony.

W ocenie Sądu, co prawidłowo zostało wykazane zwłaszcza przez organ II instancji, w stanie prawnym stanowiącym podstawę zwrotu na rzecz skarżącej podatku akcyzowego brak było regulacji prawnej, która zobowiązywałaby do orzeczenia – z urzędu – o oprocentowaniu zwracanej kwoty.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie zauważyć, że kwestia uzupełnienia decyzji podatkowej winna podlegać ocenie w oparciu o stan prawny będący podstawą wydania decyzji, co do której złożono żądanie jej uzupełnienia. Bez znaczenia pozostają zatem zwłaszcza te zmiany w stanie prawnym jakie miały miejsce już po jej wydaniu. Taki pogląd wynika z istoty omawianej instytucji, która sprowadza się do uzupełnienia decyzji podatkowej o brakujące rozstrzygnięcie, a więc o rozstrzygnięcie które powinno zostać w niej umieszczone, zgodnie ze stanem prawnym stanowiącym podstawę jej wydania, lecz z różnych przyczyn nie doszło do jego podjęcia. Rozstrzygnięcie tej samej sprawy administracyjnej zarówno przez decyzję pierwotną, jak i przez decyzję ją uzupełniającą, na podstawie odmiennego stanu prawnego, prowadziłoby do tego, że rozstrzygnięcia zawarte w tych decyzjach byłyby wzajemnie sprzeczne, bowiem wskazywałyby na konieczność zastosowania różnego stanu prawnego względem tej samej sprawy (por. pogląd wyrażony na gruncie art. 111 K.p.a. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt II SA/Gl 336/08, CBOSA). Chybiona jest zatem argumentacja przedstawiana przez skarżącą w toku postępowania przed organem II instancji, a wskazująca na nowelizację jaka miała miejsce już po wydaniu decyzji podatkowej mającej podlegać uzupełnieniu, to jest na nowelizację art. 82 u.p.a. z 2008 r. dokonaną na podstawie art. 15 pkt 10 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342). Argumentacja ta jest chybiona w szczególności na gruncie sprawy oznaczonej dla potrzeb niniejszego uzasadnienia numerem III, bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. orzekająca o zwrocie podatku akcyzowego na rzecz skarżącej, mająca podlegać w tejże sprawie uzupełnieniu, została wydana w oparciu o uprzednio obowiązującą ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a nie w oparciu o ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r., która to ustawa została znowelizowana przez art. 15 przywołanej ostatnio ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce.

Niezależnie od powyższego, koncentrując się zwłaszcza na sprawie oznaczonej dla potrzeb niniejszego uzasadnienia numerem I oraz II, należy zgodzić się z organem II instancji, że zastosowaniu art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r., który został wprowadzony do tej jednostki redakcyjnej na mocy ostatnio wspomnianej nowelizacji, na gruncie kontrolowanych spraw sprzeciwia się regulacja intertemporalna zawarta w art. 26 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. Zgodnie z tą regulacją zwrot akcyzy określony w art. 82 ust. 1, 2 i 2e u.p.a. z 2008 r. i niedokonany przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej następuje wraz z odsetkami, o których mowa w art. 82 ust. 6a ustawy zmienianej w art. 15, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Warto przy tym zwrócić uwagę na art. 77b § 2 w zw. z art. 76b § 1 O.p., zgodnie z którym za dzień zwrotu podatku uważa się dzień: 1) obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu; 2) nadania przekazu pocztowego; 3) wypłacenia kwoty nadpłaty przez organ podatkowy lub postawienia nadpłaty do dyspozycji podatnika w kasie. Na gruncie kontrolowanych spraw bezsporny jest natomiast fakt, że obciążenie rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2013 r., a więc przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2012 r. (por. art. 29 tejże ustawy).

W dalszej kolejności Sąd pragnie zauważyć, że w stanie prawnym stanowiącym podstawę wydania decyzji orzekającej na rzecz skarżącej zwrot podatku akcyzowego nie obowiązywała również inna regulacja prawna, która zobowiązywałaby organ podatkowy do jednoczesnego rozstrzygnięcia - w tej samej decyzji - o oprocentowaniu zwracanej kwoty podatku.

Pod tym względem należy zgodzić się z organem II instancji, w zakresie w jakim organ ten wskazuje, że do zwrotu podatku akcyzowego, w sytuacji w jakiej zwrot ten następuje po terminie przewidzianym w przepisach prawa, na gruncie kontrolowanych spraw, nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 72 oraz w art. 78 O.p. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r., a stanowiącym podstawę orzeczenia na rzecz skarżącej o zwrocie podatku akcyzowego, brak było bowiem regulacji, która w jakiejkolwiek sytuacji – w tym zwłaszcza w przypadku zwrotu następującego po prawem przewidzianym terminie - nakazywałaby traktować zwracaną kwotę podatku akcyzowego jak nadpłatę, co w konsekwencji oznaczałaby konieczność oprocentowania tego zwrotu zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 78 O.p. Sąd, w składzie rozpoznającym kontrolowane sprawy, podziela zatem pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 3 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 967/09 oraz I GSK 1014/09, a także z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 709/10, oraz z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 990/12, dostępne w CBOSA. Chociaż orzeczenia te zapadły na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, to poglądy w nich wyrażone należy uznać za aktualne także w stanie prawnym ukształtowanym na gruncie ustawy z dnia z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r.

W ślad za powyżej wskazanymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem w szczególności wskazać, że nadpłata podatku występuje, gdy świadczenie podatkowe na podstawie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści prawa - świadczenie nadpłacone (art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, s. 388). Dla uruchomienia trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej, istotnym jest zatem aby uiszczone świadczenie realizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, to znaczy aby pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym, na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, a w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W zakres normatywnie ujętego pojęcia nadpłaty wchodzić więc będą: nienależny podatek oraz nadpłacony podatek, o którym mowa w art. 6 O.p., oraz – z uwagi na brzmienie art. 3 pkt 3 O.p. - nienależne oraz nadpłacone zaliczki na podatki, raty podatku, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach oraz opłaty i niepodatkowe należności budżetowe (por. także B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007 s. 388).

W świetle legalnej definicji (art. 3 pkt 7 O.p.) pojęcie "zwrot podatku" jest ustawowo dookreślone w prawie podatkowym. Ordynacja podatkowa wyjaśnia zwrot podatku jako różnicę podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W rozpoznawanych sprawach mamy do czynienia z tą ostatnią sytuacją, a mianowicie ze zwrotem podatku przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, a konkretnie rzecz ujmując w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – sprawa III). Przy tej okazji należy zauważyć, że opłacony w kraju podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych (zharmonizowanych – sprawa III) dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego nie jest świadczeniem nienależnym, natomiast na wniosek podatnika bądź podmiotu, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich wewnątrzwspólnotowej dostawy (podmiotu, który dostarczył te wyroby akcyzowe – sprawa III), podlega on zwrotowi na podstawie art. 82 u.p.a. z 2008 r. (art. 60 u.p.a. z 2004 r. – sprawa III).

Zasady dokonywania zwrotu innych podatków niż VAT podlegają odrębnym regulacjom w przepisach prawa podatkowego, przy odpowiednim stosowaniu Ordynacji podatkowej. Ustawodawca wprowadzając odrębne instytucje zwrotu podatku oraz nadpłaty przewidział również inne konsekwencje ich zastosowania. Szczególne odesłania w aktach normatywnych do stosowania niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku - tej odrębności nie znoszą, a wręcz przeciwnie, z uwagi na tę odrębność zaistniała niezbędność odsyłania w poszczególnych aktach normatywnych do odpowiedniego stosowania przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Ten aspekt sprawy czytelnie ilustruje redakcja art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Niezwróconą bowiem w określonym terminie różnicę podatku (zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p.) ustawa nie określa nadpłatą lecz nakazuje traktować zwrot podatku dla celów oprocentowania jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Do powyższego wniosku skłania również treść przepisu art. 52 § 1 pkt 4 O.p.

Wykładnia prawa podatkowego powinna mieć przede wszystkim charakter kompleksowy. Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie statuują nadpłatę oraz zwrot podatku jako dwie odrębne instytucje funkcjonujące w ramach systemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych przez prawo stanach faktycznych i które cechują się określonymi cechami szczególnymi. W literaturze przedmiotu, w normatywnym kontekście definicji nadpłaty, wskazuje się na zasadnicze różnice pomiędzy zobowiązaniowymi stosunkami prawnymi w prawie cywilnym i w prawie podatkowym. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2007, op.cit., s. 387 – 389).

W przeciwieństwie do ustawy o podatku od towarów i usług, ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym do dnia 1 stycznia 2013 r. (ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – sprawa III) nie zawierała żadnego przepisu, który tworzyłby podstawę prawną dla wypłaty oprocentowania zwrotu podatku. W świetle powyższego na gruncie stanu prawnego będącego podstawą orzekania na rzecz skarżącej zwrotu podatku akcyzowego nie jest uprawniona rozszerzająca wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za którą opowiada się skarżąca. Nie jest bowiem tak, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – sprawa III) ma ten skutek, że zwrot podatku staje się nadpłatą jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi tak ani omawiany przepis Ordynacji podatkowej, ani art. 78 § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p., o czym będzie jeszcze mowa poniżej. Podnoszona przez skarżącą, w toku postępowania przed organami podatkowymi, funkcja ochronna zakreślonych przez prawodawcę terminów zabezpieczona jest w postaci środków procesowych na bezczynność, przysługujących stronie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Co więcej wówczas też zasadne byłoby podnoszenie przez skarżącą zarzutu uchybienia przy wydaniu decyzji orzekającej zwrot podatku akcyzowego terminowi określonemu w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – sprawa III), którego podnoszenie na gruncie niniejszego postępowania należy uznać za chybione.

Treść przepisu art. 76b § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia przez organ II instancji, nie powinna nasuwać wątpliwości interpretacyjnych. Przepis ten nakazuje bowiem stosować odpowiednio do zwrotu podatku enumeratywnie wskazanych w nim przepisów, to jest art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p., nie zawierając odesłania do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Oznacza to, że zwrot podatku (w podatkach od towarów i usług, od czynności cywilnoprawnych, podatku akcyzowym) traktowany jest analogicznie jak nadpłata wyłącznie we wskazanym w tym przepisie zakresie, a mianowicie w zakresie obejmującym: 1) zaliczenie (art. 76 i 76a O.p.; zaliczenie, o którym mowa w art. 76 § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku); 2) zwrot (przekazania kwoty zwrotu podatku) podatnikowi (art. 77b O.p.); 3) wygaśnięcie prawa do zwrotu i zaliczenia (na poczet przyszłych zobowiązań); 4) wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o zwrot lub takie zaliczenie (art. 80 O.p.).

W kontekście przepisu art. 76b § 1 O.p. stanowisko skarżącej, jakoby na gruncie kontrolowanych spraw oprocentowanie zwracanej kwoty podatku akcyzowego winno nastąpić w oparciu o art. 78 O.p., jest pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych w art. 78 O.p. przypadkach, a zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – sprawa III), w stanie prawnym będącym podstawą podjęcia przedmiotowych decyzji orzekających zwrot, nie może być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu. Przepis art. 78 O.p. jako nie wymieniony w grupie przepisów objętych art. 76b § 1 O.p. (znajdujących odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku), nie odnosi się do zwrotu podatku.

Uzasadnienia prawnego do zastosowania w sprawie art. 78 § 1 O.p. nie tworzy również art. 52 § 1 pkt 4 O.p., jak też nie stanowi on samoistnej podstawy do wypłaty takiego oprocentowania. Przepis ten reguluje odrębną i ściśle określoną sytuację, a odnoszącą się do kwestii traktowania na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwróconych lub zaliczonych na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Wprawdzie wskazuje, że oprocentowanie nienależnego zwrotu podatku będzie traktowane na równi z zaległością podatkową, jednakże nie daje podstawy do wypłaty takiego oprocentowania przy dokonywaniu samego zwrotu podatku (akcyzy), zaś oprocentowanie takie winno wynikać z odrębnego przepisu dającego organowi podatkowemu prawo do jego wypłaty.

W konkluzji stwierdzić należy, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, jak też ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - w stanie prawnym stanowiącym podstawę orzekania na rzecz skarżącej o zwrocie podatku akcyzowego (ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – sprawa III), nie stwarzał podstawy do konieczności jednoczesnego orzeczenia o oprocentowaniu zwracanej kwoty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy zwrot ten następował z uchybieniem terminów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – sprawa III). Konsekwentnie należy zatem uznać, że w wydanych decyzjach podatkowych, których uzupełnienia domaga się skarżąca, nie brakuje jakiegokolwiek rozstrzygnięcia, ergo nie podlegają one uzupełnieniu. Żądanie skarżącej w tym zakresie wykracza zatem poza katalog ustawowych składników, które winny zostać zawarte przez organ podatkowy w przedmiotowych decyzjach orzekających na rzecz skarżącej zwrot podatku akcyzowego.

Sąd pragnie przy tym wyraźnie podkreślić, czego zabrakło w postanowieniach wydanych na gruncie kontrolowanych spraw, że przedmiotem zarówno tych spraw, jak i niniejszego postępowania przed Sądem, nie jest kwestia tego czy skarżącej w ogóle należy się oprocentowanie zwracanej kwoty podatku akcyzowego, lecz kwestia tego, czy rozstrzygnięcie w tym przedmiocie winno zostać zawarte w decyzji podatkowej orzekającej stosowny zwrot. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, nie są na obecnym etapie, zważywszy na tryb dochodzenia przez skarżącą żądania oprocentowania zwracanej kwoty podatku akcyzowego, uprawnione do przesądzania, jaka winna być treść rozstrzygnięcia w analizowanym zakresie.

Przeprowadzenie analizy kontrolowanych sprawy w zakresie wykraczającym poza zarzuty podniesione przez skarżącą w skardze wniesionej do Sądu (art. 134 P.p.s.a) prowadzi do uznania, że zaskarżone postanowienia, jak i poprzedzające je postanowienia organu I instancji, także w pozostałym zakresie nie naruszają prawa materialnego bądź przepisów postępowania w stopniu, który uzasadniałby ich uchylenie.

Reasumując, wobec ustalenia, że zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji nie naruszają jakichkolwiek przepisów prawa materialnego, a nadto przy ich podejmowaniu nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 152 P.p.s.a. skargi oddalił.