Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1127/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2,  art. 101 ust. 2 pkt 1.
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi E. H. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia 16 kwietnia 2014 r. nr [...], którą określono E H G zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika [...] cm3.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie sprawy:

Podatnik nabył 15 czerwca 2010 r. na terenie [...] za kwotę [...], opisany na wstępie pojazd marki [...] [...], a następnie przemieścił go na terytorium kraju, zaś 14 lipca 2010 r. złożył w Starostwie Powiatowym w K wniosek o dokonanie rejestracji pojazdu jako samochodu ciężarowego. Do wniosku podatnik załączył, m.in.:

– umowę sprzedaży pojazdu z 15 czerwca 2010 r. za kwotę [...], zawartą pomiędzy sprzedającą – [...], a kupującym - E H G;

– [...] dowód rejestracyjny pojazdu nr [...] wraz z urzędowym tłumaczeniem, w którym określono rodzaj pojazdu: "samochód ciężarowy limuzyna kombi" z liczbą miejsc siedzących - 5;

– zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 14 lipca 2010 r., w którym pojazd został określony jako: "samochód ciężarowy, podrodzaj: ciężarowo-osobowy, z pięcioma miejscami do siedzenia";

– zaświadczenie VAT-25.

Starosta K 14 lipca 2010 r. zarejestrował pojazd jako samochód ciężarowy, natomiast 25 sierpnia 2011 r. w pojeździe dokonano demontażu kratki oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej za kwotę [...] zł. W tym samym dniu pojazd został poddany przeglądowi technicznemu, w wyniku którego uprawniony diagnosta wystawił dokument "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym" Nr [...] z 25 sierpnia 2012 r. wraz z dokumentem "Opis zmian dokonanych w pojeździe". Z dokumentów tych wynika, że diagnosta określił pojazd jako "samochód osobowy, typu van, z pięcioma miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy". Z dokumentów tych wynika również, że w ww. pojeździe zdemontowano kratkę zabezpieczającą przestrzeń bagażową od osobowej.

W wyniku zapytania skierowanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w S do firmy [...], organ podatkowy uzyskał informację, że zgodnie z centralną ewidencją samochodów [...] [...] Europe nabyty przez podatnika pojazd został wydany jako nowy 11 lipca 2008 r. na rynek duński, oraz że obecnie wszystkie samochody [...] są produkowane i sprzedawane jako samochody osobowe.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego w S postanowieniem z dnia 14 lutego 2014 r. wszczął wobec podatnika postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy wezwał podatnika do przedstawienia 17 marca 2014 r. pojazdu w celu przeprowadzenia oględzin w Oddziale Celnym w Ś. W wyznaczonym terminie podatnik zgłosił się do wskazanego Oddziału, nie przedstawiając samochodu do oględzin. Organ przesłuchał podatnika w charakterze strony. Podatnik oświadczył, że nie może przedstawić pojazdu do oględzin, gdyż znajduje się on w N ([...]) i jest niesprawny technicznie, bowiem brał udział w kolizji drogowej, podczas której uszkodzona została jego lewa strona i do czasu wydania opinii przez biegłego, samochód nie może być naprawiony. Podatnik oświadczył również, że - poza demontażem kratki - nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

Ponadto, na podstawie programu komputerowego "Info-Ekspert" oraz "Eurotax", organ podatkowy sprawdził notowania rynkowe (na czas powstania obowiązku podatkowego - lipiec 2010 r.) pojazdu marki [...] [...] z roku 2008, wyposażonego w silnik [...] (benzyna/elektr.) i o pojemności silnika 3.311 cm3, stwierdzając, że w każdej z tych wycen wskazano rodzaj nadwozia - kombi (uniwersalne), liczba drzwi - 5, liczba miejsc - 5 oraz wyposażenie standardowe, czyli takie jakie posiada pojazd wyprodukowany przez producenta jako pojazd osobowy.

W tym stanie sprawy, uznając, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, mieszczącym się w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, oraz że w związku z jego nabyciem nie został dopełniony obowiązek wynikający z art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2011.108.626 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.", organ podatkowy wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia 16 kwietnia 2014 r., w której określił podatnikowi należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Za dzień powstania obowiązku podatkowego organ przyjął 14 lipca 2010 r., w którym to dniu pojazd został poddany badaniu technicznemu na terytorium kraju. Za podstawę opodatkowania przyjęto przeliczoną na polskie złote cenę z umowy sprzedaży z 15 czerwca 2010 r., tj. kwotę [...] zł, zaś obliczenia podatku dokonano z zastosowaniem stawki 18,6%.

Nie zgadzając się z decyzją organu podatkowego, podatnik wniósł od niej odwołanie, domagając się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. W odwołaniu podatnik zakwestionował w całości stanowisko organu co do uznania nabytego pojazdu za samochód osobowy, wskazując, że został on nabyty i po raz pierwszy zarejestrowany jako samochód ciężarowy, a dopiero później - po przeróbce technicznej - został zakwalifikowany jako samochód osobowy typu VAN z 5 miejscami siedzącymi (łącznie z siedzeniem kierowcy), co skutkowało dokonaniem przez urząd komunikacji stosownych adnotacji o zmianie przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy. Podatnik wskazał także na treść pisma firmy [...], która świadczy o tym, że organ nie ustalił, jakiego rodzaju był to pojazd w dniu jego zakupu.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, opisaną na wstępie decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, nie znajdując podstaw do jej uchylenia.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podkreślił, że – zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. - do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), ustanowionej na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 7 września 1987 r. ze zm.), oraz zgodził się z organem podatkowym I instancji, że pojazd mieści się w pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Nadto, organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym: pismo firmy [...] Szczecin, dane z programów "Info-Ekspert" i "Eurotax", dokumenty dotyczące pojazdu oraz przeprowadzonych w nim zmian) potwierdza, iż nabyty przez podatnika pojazd jest samochodem osobowym, który służy zasadniczo do przewozu osób. Samochód ten jest bowiem pojazdem jednobryłowym, o zamkniętym i przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu, posiadającym 5 miejsc siedzących (włącznie z kierowcą), z bogatym wyposażeniem standardowym wpływającym na komfort i bezpieczeństwo osób. Organ wskazał także, że jedyną zmianą dokonaną w samochodzie był demontaż przegrody (kratki), stwierdzając, że uprzednio wprowadzona modyfikacja miała charakter nietrwały, opcjonalny, uzależniony od potrzeb właściciela i nie wpłynęła na konstrukcję pojazdu. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że spełnione zostały warunki opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż podatnik wykonał czynność podlegającą akcyzie (nabycie wewnątrzwspólnotowe), a przedmiotem tej czynności był wyrób objęty takim podatkiem (samochód osobowy) i wyliczył kwotę tego podatku w wysokości odpowiadającej podatkowi określonemu przez organ podatkowy I instancji.

Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów odwołania, nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia.

W skardze na decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez organy obu instancji, mających wpływ na ich treść, poprzez dowolne uznanie, że będący przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowej samochód podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku akcyzowego. Według skarżącego, pojazd wadliwie zakwalifikowano jako samochód osobowy, chociaż nabył samochód ciężarowy i jako taki użytkował przez ponad 12 miesięcy na terenie Polski w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co stanowi o naruszeniu prawa, w tym art. 7 i art. 8 k.p.a., oraz o wydaniu decyzji ze szkodą dla jego ważnych interesów prawnych i ekonomicznych oraz podważających zaufanie podatników dla trwałości i stabilności decyzji podatkowych, jak też pewności w stosowaniu jednolitych norm prawnych w obrocie gospodarczym, o jakich mowa jest w art. 9 k.p.a.

W uzasadnieniu skargi skarżący wyjaśnił także, że nabył "z drugiej ręki" pojazd, który posiadał homologację ciężarową i jako taki został wprowadzony przez producenta na rynek wewnątrzwspólnotowy. Podniósł, że "uzbrajanie" samochodów w detale pozwalające zakwalifikować je do kategorii pojazdów ciężarowych jest wśród producentów praktyką powszechną i obecną na rynku wewnątrzwspólnotowym od wielu lat. W głównej mierze polega ona na montażu trwałego elementu nadwozia w postaci kratki lub ścianki oddzielającej przestrzeń bagażową od przestrzeni pasażerskiej, zgodnie z odrębnymi uregulowaniami i normami technicznymi ustalanymi przy eksploatacji samochodów.

Skarżący wskazał także, że nawet przy założeniu, iż zmiana kwalifikacji pojazdu może rodzić jakiekolwiek skutki prawne, w tym podatkowe, nie to daje podstaw do przyjęcia, iż nowa sytuacja faktyczna spowodowała powstanie obowiązku podatkowego w postaci naliczenia akcyzy. Skarżący świadomie dokonał zakupu pojazdu mającego homologację ciężarową, ponieważ taki pojazd chciał nabyć i taki pojazd był dostępny na rynku oraz dopuszczony do ruchu. Według skarżącego, organ całe swoje uzasadnienie dla naliczenia podatku akcyzowego opiera wyłącznie na piśmie pochodzącym od przedstawiciela firmy [...], które to pismo uznano za główny dokument w sprawie. Tymczasem, wskazane pismo nie nosi waloru dokumentu mającego znaczenie prawne, w oparciu o które organ administracji może wywodzić skutki prawne, zwłaszcza tak daleko idące, jak obowiązek podatkowy, gdyż obiektywne okoliczności oraz autentyczne dokumenty pojazdu stoją w sprzeczności do treści pisma przedstawiciela firmy [...]. Te niedające się rozstrzygnąć istotne wątpliwości zostały zinterpretowane na niekorzyść skarżącego i legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i ustalenie, że po stronie skarżącego nigdy nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego opisanego w zaskarżonych decyzjach organów I i II instancji, bądź z ostrożności procesowej, o uchylenie tych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...][...] do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów u.p.a. W ocenie natomiast skarżącego, pojazdu nie można zaklasyfikować do pojazdów osobowych, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy u.p.a., przewidujące, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.); podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną terminu: "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano, że: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.".

Z przywołanej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym, o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"). Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się art. 100 ust. 4 u.p.a., definiujący samochody osobowe, obejmuje samochody osobowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem, pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie: "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por.: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, publ. w Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu, zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P.86.880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień, w kodzie 8703, określenie: "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pick-up). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Na gruncie powyższej regulacji, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają przeznaczenie samochodu. Tym samym, za uzasadnione uznać należy stanowisko organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ORINS przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - przywołanych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Należy także podkreślić, że nie jest przedmiotem sporu, iż samochód marki [...] [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, typu kombi. Firma [...]/[...] poinformowała, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy i że obecnie wszystkie samochody [...] są produkowane jako samochody osobowe. Według składu orzekającego w sprawie, który za podstawę orzeczenia przyjmuje stan faktyczny, prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, ww. samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Nie dokonano w nim zmian konstrukcyjnych, które pozbawiłyby samochód ten cech charakterystycznych dla samochodów osobowych lub spowodowałyby zmianę zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób ukształtowanego na etapie produkcji samochodu.

Nadto, według składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym oświadczenie skarżącego złożone podczas jego przesłuchania w charakterze strony, że - poza demontażem kratki - nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych. Oględzin samochodu organy nie przeprowadziły z powodu nieprzedstawienia go przez skarżącego do tej czynności. Zatem, na podstawie prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organy te wyprowadziły prawidłowe wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez skarżącego, a tym samym nie stanowi o naruszeniu przepisów regulujących szczegółowo postępowanie dowodowe.

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. [...]kim dowodzie rejestracyjnym, badaniach technicznych pojazdu i polskim dowodzie rejestracyjnym. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem - jak domagał się tego skarżący - że ww. samochód jest samochodem ciężarowym. Jak to już bowiem podniesiono, dowód rejestracyjny jest przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a., istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe (m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11; wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 575/12).

W tym stanie rzeczy, na gruncie przepisów u.p.a. - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle [...] przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 2005.108.908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie ma decydującego znaczenia treść [...] dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonych badań technicznych. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę, jest on bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu, jako "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany samochód osobowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11.

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

Skład orzekający w sprawie podziela także prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym, o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje także jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych zostały opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Podsumowując, zasadnicze przeznaczenie towaru, a nie sposób jego użytkowania decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji 8703, jako pojazd osobowy, typu kombi, to na podstawie przepisów u.p.a., jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło w sprawie ani do naruszenia przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), skargę należało oddalić jako nieuzasadnioną.