Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 768/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1-6, art. 1 ust. 1, art. 35b ust. 3, art. 12 ust. 1, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 14 poz 89
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 o zakładach opieki zdrowotnej
article: art. 111 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art1 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), NSA del. Anna Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 971/10 w sprawie ze skargi "K." sp. z o. o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2010 r. nr [...] w zakresie numeru identyfikacji podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od "K." sp. z o. o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 971/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi "K." Sp. z o.o. w B. (zwanej dalej "spółką") na interpretację Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2010 r. w przedmiocie numeru identyfikacji podatkowej.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 12 kwietnia 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej wpłynął wniosek spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie obowiązku wystąpienia o nadanie NIP. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną wyłącznie w celu prowadzenia niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej – zwanego dalej "nzoz"). Przedmiotem działalności spółki (zgodnie z umową) jest działalność medyczna (m. in. działalność szpitali, praktyka lekarska ogólna, praktyka lekarska specjalistyczna). W celu udzielania świadczeń zdrowotnych w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, spółka powołała – zgodnie z umową spółki oraz przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r., nr 14, poz. 89 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o zoz") – Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej pod nazwą "K.". Nzoz utworzony przez spółkę posiada swój statut, zarejestrowany został decyzją Wojewody S. i wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Nzoz jest jednostką organizacyjną, nieposiadającą osobowości prawnej i działa w ramach osobowości prawnej podmiotu, który go utworzył. Nzoz posiada własną autonomiczną strukturę organizacyjną oraz własne kierownictwo i reprezentację (w obrocie prawnym reprezentuje go kierownik nzoz) – wynikającą z ustawy o zoz.

Spółka sformułowała pytanie: czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej powinien wystąpić o nadanie mu własnego NIP? Zdaniem wnioskodawcy, nzos jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Stanowi on jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i jako taki winien być traktowany jako wyodrębniony podmiot w stosunku do założyciela, będącego spółką prawa handlowego. Tym samym nzoz, na zasadzie art. 1 ust. 1, art. 5 oraz art. 11 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników winien wystąpić o nadanie mu numeru NIP i posługiwać się tym numerem w obrocie.

Zdaniem wnioskodawcy, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej "K." , jako jednostka organizacyjna będąca tworem społecznym, przejawiającym się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa, jest odrębnym od swojego założyciela (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "K.") – podmiotem praw i obowiązków. Niesie to za sobą ten skutek, że powyższy niepubliczny zos, będący suwerennym podmiotem prawa podatkowego, zalicza się do kręgu podmiotów wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych na płaszczyźnie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.p.). Podkreślił, że majątek podatnika, co jest najistotniejszym, obok organów zarządzających, elementem składowym konstrukcji podatnika, bezspornie występuje u niego. Dla uznania podmiotowości podatnika istotne jest bowiem, że jest on autonomiczny w sferze majątkowej, czyli jest zdolny do osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu, nawet gdy są to dochody zwolnione od podatku. Nzos jest niemającą osobowości prawnej jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., będącą samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W indywidualnej interpretacji z dnia 8 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację zażądano jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Podtrzymano stanowisko, że nzoz-y są podmiotami wyodrębnionymi, różnymi od jednostek, które je utworzyły. Konstrukcja prawna nzoz opiera się na wyróżnieniu zakładu i organu założycielskiego. Mylne jest zatem utożsamianie ze sobą obu podmiotów, w związku z tym nzoz, jako jednostka odrębna od organu założycielskiego, będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym powinien wystąpić o nadanie mu własnego numeru NIP. Tym samym nie jest trafne stanowisko organu interpretacyjnego, który twierdzi, że nzoz jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki, która go utworzyła.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. określa, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., są również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo - akcyjnych.

Sąd powołał się na art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1 c u.p.do.p. i stwierdził, że z powyższych przepisów wynika, iż ze zwolnienia od podatku dochodowego skorzystać może m. in. jednostka organizacyjna, nie posiadająca osobowości prawnej, której celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele.

Odwołując się do przepisów ustawy o zoz oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm – zwanej dalej "K.c.") WSA wskazał, że utworzony przez spółkę kapitałową niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, to szczególny typ jednostki organizacyjnej, która przez ustawodawcę nie została wprawdzie wyposażona w osobowość prawną, ale posiada szereg przymiotów niezależnego podmiotu. Przede wszystkim jej ustrój i zasady funkcjonowania regulowane są w pierwszej kolejności przez akt ustawowy, tj. ustawy o zoz, która już w art. 1 ust. 1 definiuje go jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Istotną przesłanką uznania danego podmiotu za zakład opieki zdrowotnej – zgodnie z art. 6 ustawy o zoz – jest udzielanie świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub umowie cywilnoprawnej. ZOZ może być utworzony m. in. przez krajową lub zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną, z wyjątkiem niedopuszczalności utworzenia takiego zakładu przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (art. 8 ust. 1 i ust. 1a ustawy o zoz).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, już tylko z tych unormowań wynika, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Poza tym formy organizacyjno-prawne tego wyodrębnienia organizacyjno – majątkowego nie zostały przewidziane w ustawie o zoz, a to oznacza, że taką formę organizacyjnoprawną nadaje temu zakładowi podmiot założycielski. Może to być spółdzielnia, spółka partnerska, jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, oddział (zakład) osoby prawnej, czy nawet zakład budżetowy. Ustawa w art. 8 dokonuje bowiem tylko podziału zakładów opieki zdrowotnej na publiczne i niepubliczne, a kryterium ich podziału jest rodzajem podmiotu, który je tworzy i utrzymuje.

Sąd podkreślił, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie o zoz określa statut. Może on w szczególności określać: nazwę zakładu, cele i zadania, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej (art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o zoz). Statut w przypadku nzoz jest więc wewnętrznym aktem normatywnym, o charakterze w zasadzie cywilnoprawnym, a kontrola nad jego stosowaniem i zgodnością z ustawą podlega nadzorowi rejestracji i w trakcie utrzymywania zakładu. Nie jest on więc aktem powszechnie obowiązującego prawa. Do rozpoczęcia działalności zakładu niezbędne jest jego zarejestrowanie (art. 12 ust. 1 ustawy o zoz). Nie jest on więc aktem powszechnie obowiązującego prawa. Do rozpoczęcia działalności zakładu niezbędne jest jego zarejestrowanie (art. 12 ust. 1 ustawy o zoz). Okoliczność, że niepubliczne zoz nie podlegają, tak jak publiczne zoz, rejestracji w KRS – w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zdrowotnych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie ma z punktu widzenia podmiotowości prawnopodatkowej istotnego znaczenia, skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być prowadzony także w formie organizacyjnej niezwiązanej z osobowością prawną.

Szczegółowy sposób funkcjonowania nzoz określa statut tej jednostki, który jest dokumentem odrębnym od umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też statutu spółki akcyjnej, która taką jednostkę wykreowała. Spółka, która utworzyła nzoz posiada także przedmiot przedsiębiorstwa różny od przedmiotu działalności nzoz. Mało tego, ów przedmiot działalności nie może się pokrywać (spółka nie może prowadzić poza nzoz działalności w zakresie ochrony zdrowia, nzoz nie może prowadzić działalności wykraczającej poza ochronę zdrowia). Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębna gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.

Wskazując na typowe atrybuty jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej Sąd stwierdził, że powołane przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności świadczą o tym, iż niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej można przypisać status jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Sam brak osobowości prawnej nie przesądza jeszcze o istnieniu zależności od podmiotu założycielskiego, a co za tym idzie o nieuzyskanie przymiotu jednostki organizacyjnej nieposiadajacej osobowości prawnej (samodzielnego występowania w obrocie prawnym), a jedynie o braku możliwości uznania danego podmiotu za osobę prawną.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym (w szczególności w przypadku istnienia rozbieżności w orzecznictwie), ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska. W rozpatrywanym przypadku Minister Finansów całkowicie pominął argumentację wnioskodawcy zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w tym przywołane przez niego orzeczenia i poglądy literatury. Pominięcie zaś przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.").

Sąd uznał, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadający odrębny przedmiot działalności wskazany w statucie polegający na ochronie zdrowia, prowadzący odrębną gospodarkę finansową oraz zawierający kontrakty z pracownikami medycznymi – stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, jest zatem podatnikiem w myśl art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym nzoz ma obowiązek rejestracji podmiotu zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu, który wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."):

- naruszenie prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 269, poz. 2681 ze zm.), art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.do.p., art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 1 ust. 1, art. 6, art. 8, art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o zoz - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nzoz winien wystąpić o nadanie mu własnego Numeru Identyfikacji Podatkowej z uwagi na posiadanie odrębnej od spółki go zawiązującej podmiotowości prawnopodatkowej, co powoduje m.in. korzystanie przez nzoz z przedmiotowego zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych

- podczas gdy, zdaniem organu, podmiotowość prawnopodatkową i co za tym idzie prawo i zarazem obowiązek posiadania własnego Numeru Identyfikacji Podatkowej przysługuje tylko spółce zawiązującej nzoz.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o odrzucenie, względnie oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na jednej z podstaw wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanych w niej przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy podatku od towarów i usług oraz ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, poprzez uznanie, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, winien wystąpić o nadanie mu własnego Numeru Identyfikacji podatkowej z uwagi na posiadanie odrębnej od spółki go zawiązującej podmiotowości prawnopodatkowej. Zdaniem jej autora, ustawa o zakładach opieki zdrowotnej nie daje niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej przymiotu osobowości. W świetle jej przepisów wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji jednostki, a nie wyodrębnienia prawnego. Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zoz, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w KRS. Dopiero z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. W konsekwencji zakład taki nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do tak przedstawionego stanowiska należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że z art. 1 ust. 1 ustawy o zoz wynika, że zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Istotną przesłanką uznania danego podmiotu za zakład opieki zdrowotnej - zgodnie z art. 1 ustawy o zoz jest udzielanie świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściowa odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub umowie cywilnoprawnej. Zakład opieki zdrowotnej może być utworzony m.in. przez "inną krajową lub zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną z wyjątkiem niedopuszczalności utworzenia takiego zakładu przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej". Już tylko z tych unormowań wynika to, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Poza tym formy organizacyjno-prawne tego wyodrębnienia organizacyjno-majątkowego nie zostały przewidziane w przepisach ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a to oznacza, że taką formę organizacyjno-prawną nadaje temu zakładowi podmiot założycielski

Z art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1-6 ustawy o zoz wynika, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie określa statut. Ten w szczególności może określać: nazwę zakładu, cele i zadania, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielnych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej. Statut w przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest więc wewnętrznym aktem normatywnym, o charakterze w zasadzie cywilnoprawnym, a kontrola nad jego stosowaniem i zgodnością z ustawą podlega nadzorowi w trybie rejestracji i w trakcie utrzymywania zakładu (K. Wojtczak, Z. Leoński, Komentarz do ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Warszawa - Poznań 1993, s. 7- 85). Nie jest on więc aktem powszechnie obowiązującego prawa. Do rozpoczęcia działalności zakładu niezbędne jest jego zarejestrowanie (art. 12 ust. 1). Okoliczność, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie podlegają, tak jak publiczne zakłady opieki zdrowotnej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji, społecznych i zdrowotnych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie ma z punktu widzenia podmiotowości prawno-podatkowej istotnego znaczenia, skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być prowadzony także w formie organizacyjnej nie związanej z osobowością prawną. Podobnie zresztą publiczny zakład opieki zdrowotnej niemający statusu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej podlega wprawdzie rejestracji w KRS (art. 35b ust. 3 ustawy o zoz w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., nr 17, poz. 209 ze zm.), a co więcej rejestracja w KRS takiego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej i tak musi poprzedzać rejestracja w trybie art. 12 ustawy o zoz, jednak jeżeli publiczny zakład opieki zdrowotnej nieposiadający statusu samodzielnego zostaje zarejestrowany w KRS, to nie oznacza to uzyskanie statusu osoby prawnej. Taka rejestracja uprzednia dotyczy nie tylko samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej jak i "niesamodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej", skoro podjęcie przez "niesamodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej" działalności gospodarczej wymaga mimo zarejestrowania w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej KRS dodatkowo rejestracji w rejestrze przedsiębiorców. Tym samym "niesamodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej" prowadzony jako np. zakład budżetowy także podlegał będzie rejestracji w KRS, jak i w rejestrze, o którym mowa w art. 12 ustawy o zoz (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela.

Należy zgodzić się w całości z wykładnią zaprezentowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadający odrębny przedmiot działalności wskazany w statucie polegający na ochronie zdrowia, prowadzący odrębną gospodarkę finansową oraz zawierający kontrakty z pracownikami medycznymi - stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.

Punktem wyjścia analizy przedstawionego w skardze kasacyjnej zagadnienia prawnego jest przypomnienie, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.), a przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z przepisów tych wyraźnie więc wynika, że posiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie jest istotne dla uznania jej podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest natomiast to, by była to jednostka mająca odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie prawnym (por. R. Pęk, w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010", Wyd. Unimex 2010, s. 17).

Obowiązująca w dacie wydania interpretacji ustawa o zakładach opieki zdrowotnej stanowiła, że zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 ustawy o zoz) oraz, że zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o zoz). Z przepisów tych wynika więc, że ex definitione zakład opieki zdrowotnej cechuje taki stopień wyodrębnienia (zorganizowania), który umożliwia udzielanie świadczeń zdrowotnych. Zarazem stopień wyodrębnienia takiego zakładu opieki zdrowotnej, jeżeli posiada ona odrębną strukturę organizacyjną, gospodarkę finansową, majątek, nie pozwala uznać go za część innej jednostki organizacyjnej, która zakład opieki zdrowotnej utworzyła. Stanowisko powyższe przedstawił także Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1457/10, (LEX nr 1125424).

W konsekwencji nie można uznać zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ponieważ, wbrew twierdzeniu wyrażonym w skardze kasacyjnej, utworzony przez spółkę z o. o. niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od tworzącego go podmiotu i w konsekwencji ma obowiązek rejestracji stosownie do postanowień ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Należy jednak wskazać, że rozpoznawana sprawa została w dniu 11 grudnia 2012 r. połączona do wspólnego rozpoznania ze sprawą o sygn. akt II FSK 1362/11. Artykuł 111 § 2 p.p.s.a. stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 grudnia 2006 r., sygn. akt I FPS 3/06, przepis ten odmiennie - niż art. 111 § 1 i art. 118 § 1 p.p.s.a. reguluje nie obligatoryjny - lecz fakultatywny przypadek, w którym sąd może połączyć kilka spraw toczących się przed nim do łącznego ich rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają ze sobą w związku (R. Hauser, Sporów o dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne ciąg dalszy, "Państwo i Prawo" 2003, nr 11, s. 22 i nast.).

Przesłankę prawną połączenia kilku spraw do wspólnego ich rozpoznania lub także rozstrzygnięcia stanowi niezdefiniowany w przepisie związek między tymi sprawami. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się różny sposób jego rozumienia, od dowolnego związku rozumianego jako racjonalny, np.: występowanie w sprawach tego samego zagadnienia prawnego, czy tego samego pełnomocnika (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2006, s. 253; wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wa 3186/02 (niepubl.), do związku faktycznego i prawnego odnoszonego do materiału dowodowego oraz treści stosunków prawnych łączących różne podmioty (B. Dauter (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, s. 254; H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 363). Zauważyć przy tym należy, że instytucja łączenia spraw pozostających w związku, została przeniesiona do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z art. 219 K.p.c. Przepis ten także nie definiuje pojęcia związku, jednakże przepisy K.p.c. zawierają szereg wskazówek, które zapobiegają szerokiemu rozumieniu tego pojęcia. Należą do nich art. 191 K.p.c. o możliwości połączenia przedmiotowego roszczeń, rozdzielenia ich (art. 218 K.p.c.) art. 204 K.p.c. - o dopuszczalności powództwa wzajemnego, o granicach kumulowania roszczeń w trybie uproszczonym (art. 5053 § 1-3 K.p.c.), które wyznacza ten sam stan faktyczny i prawny (uchwała SN z dnia 12 listopada 2003 r., sygn. akt III PZP 13/03, OSNP 2004, nr 7, poz. 115). Równocześnie podkreśla się, że o ile instytucja prawna łączenia spraw ma charakter techniczny, gdyż sprawy połączone otrzymują sygnaturę najwcześniejszych akt i nie prowadzi do kumulacji roszczeń w rozumieniu art. 191 K.p.c., czy współuczestnictwa, to jednak warunek związku między roszczeniami powinien być rozumiany tak jak w art. 204 K.p.c. (P. Telenga (w:): J. Bodio, T. Demendecki, A. Jakubecki, O. Marcewicz, P. Telenga, M.P. Wójcik, Kodeks postępowania cywilnego. Praktyczny komentarz, Kraków 2005, s. 309). To oznacza, że roszczenia będą pozostawać w związku gdy wynikać będą z tego samego stosunku prawnego lub będą posiadać tę samą podstawę faktyczną i prawną (wyrok SN z dnia 9 sierpnia 2005 r., sygn. akt IV CK 79/05, OSNC 2006, nr 6, poz. 108; wyrok SN z dnia 23 października 2003 r., sygn. akt V CK 387/02, OSNC 2004, nr 12, poz. 196). W piśmiennictwie podobnie jak i orzecznictwie dotyczącym tej instytucji prawnej wskazuje się przy tym, że istnieją również inne utrudnienia odnoszące się do możliwości jej stosowania, jak dotyczące właściwości sądu, trybu postępowania, a także celu i specyfiki danego postępowania (P. Telenga (...) op. cit. s. 309; wyrok SN z dnia 22 września 1967 r., sygn. akt I CR 158/67, OSNP 1968, nr 6, poz. 105; uchwała SN z dnia 12 listopada 2003 r., III PZP 13/03, OSNP 2004, nr 7, poz. 115). Połączenie spraw jest podyktowane względami technicznymi i ekonomią procesową, a to oznacza, że nie pozbawia ono połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia tego, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami także wtedy gdy mogły być objęte jednym pozwem, gdyż celem połączenia spraw pozostających w związku powinno być łatwiejsze, szybsze ich rozpoznanie i rozstrzygnięcie (postanowienie SN z dnia 6 grudnia 1993 r., sygn. akt I PZ 72/73 (niepubl.). Tym samym nie powinny być łączone sprawy nawet pozostające w związku, jeżeli przyczyni się to do nieładu i zamieszania w postępowaniu i tym samym utrudni realizację zasady rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (P. Telenga (...) op. cit. s. 309).

Powyższe wskazania są w pełni aktualne i w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a wywieść je można z przepisów art. 7 i 99 p.p.s.a. Przepisy te nakazują sądowi podejmowanie tylko takich czynności, które nie będą przeciwdziałać szybkiemu załatwieniu sprawy i dążeniu do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu, jak również prowadzić do odraczania posiedzeń z powodów nieistotnych. Skoro połączenie spraw jest czynnością procesową to wskazania zawarte w tych przepisach odnoszą się do niej wprost.

W konsekwencji pojęcie związku między sprawami należy rozumieć jako istnienie zależności o istotnym znaczeniu, które odnoszą się do elementów stosunków prawnych w nich uregulowanych. Skoro na pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej (administracyjnej, podatkowej) składają się elementy podmiotowe (podmioty mające interes prawny lub obowiązek prawny) i przedmiotowe (treść żądanego uprawnienia, treść obowiązku i podstawa faktyczna i prawna), to oznacza to, że w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. pozostają sprawy, których cechy podmiotowe i przedmiotowe byłyby podobne lub identyczne. Podobieństwo to powinno odnosić się do żądań i przedmiotów rozstrzygnięć.

W wyroku o sygn. akt II FSK 1362/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "ze stanu faktycznego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sposób niewątpliwy wynika, że spółka ubiegająca się o wydanie interpretacji nie była w sprawie: podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe, osobą, u której wystąpiła zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 1 O.p. Z treści wydanej interpretacji jak również z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że stan faktyczny zagadnienia prawnego wymagającego oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego i jego wykładni dotyczył utworzonego przez spółkę samodzielnego niepublicznego zakłady opieki zdrowotnej, którego z dochodzącą uzyskania interpretacji spółką kapitałową utożsamiać nie można. Uzyskanie wiedzy o sposobie wykładni prawa i możliwości jego zastosowania w odniesieniu do innych aniżeli wnioskujący o wydanie interpretacji podmiotów prawa realizować może tylko interes faktyczny i nie wskazuje na istnienie interesu prawnego konstytuującego "własną indywidualną sprawę podatkową", w rozumieniu art. 14b § 1 ord. pod. Interpretacja dotycząca sytuacji prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego utworzonego przez spółkę kapitałową NZOZ-u żadną miarą nie jest interpretacją we własnej podatkowej sprawie spółki, która zakład ten utworzyła. Jeśli więc utworzony przez spółkę NZOZ jako podmiot wyodrębniony, samodzielny podatnik podatku dochodowego chciał uzyskać pewność dotyczącą możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. pkt 4 u.p.d.o.p. to on winien wystąpić z wnioskiem o interpretację.

Z uwagi na nie dokonanie prawidłowego rozróżnienia wnioskodawcy i rzeczywistego podmiotu zainteresowanego w wydaniu interpretacji w przedmiotowej sprawie przez sąd pierwszej instancji dokonana przez niego ocena poddanej kontroli interpretacji nie jest prawidłowa. Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 14 c § 1 ord. pod. nieprawidłowo kwestionując ocenę organu dotyczącą stanowiska wnioskodawcy. Powyższe czyni zasadnym zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie WSA jeszcze raz przeanalizuje poddaną jego kontroli interpretację pod kątem ustalenia podmiotu zainteresowanego w wydaniu interpretacji w przedmiotowej sprawie i oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania sformułowanego w punkcie 1 wniosku o interpretację z uwzględnieniem stanowiska NSA wyrażonego w sprawie".

W niniejszej sprawie z wnioskiem o interpretację wystąpił ten sam podmiot, co w sprawie o sygn. akt II FSK 1362/11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien zbadać, czy nie doszło do takiego samego uchybienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jak w ww. sprawie.

Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.