Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 511/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, art. 82a ust. 1, art. 82 ust. 3, 4,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 133, art. 135, art. 141 § 4, art. 200 § 2, art. 215, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 15 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 2/10 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 2/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. po rozpoznaniu skargi B. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej Sz. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] , stwierdził , że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu i zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 100 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne.

W dniu [...] grudnia 2008 r. B. K. złożył deklarację uproszczoną AKC-U, dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji [...] i pojemności silnika [...] cm3 , jako podstawę obliczenia podatku zadeklarował kwotę 12.765 zł i wykazał zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie 396 zł. Samochód został przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...] grudnia 2008 r. Wraz z deklaracją strona przedstawiła: fakturę zakupu, dowód rejestracyjny pojazdu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r.

Organ podatkowy powołując się na art. 82 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania na kwotę 20.671 zł albo do wskazania przyczyn uzasadniających podanie w deklaracji jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

B. K. jako uzasadnienie dla wskazania w deklaracji podstawy opodatkowania pojazdu wskazał na jego pogorszony stan techniczny, tj.: uszkodzenia klapy bagażnika, tylnego zderzaka, tylniej lampy, zarysowania lewej strony. Wyjaśnił, że wszelkie niezbędne do naprawy części samochodowe zakupił na rynku wtórnym, a samej naprawy dokonał wraz z synem we własnym zakresie.

Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 641 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...] przy czym jako wartość podstawy opodatkowania podał kwotę 26.671 zł. Organ pierwszej instancji z wykorzystaniem programu "Info-Ekspert", dokonując dodatniej korekty za pierwszą rejestrację, ustalił średnią wartość rynkową pojazdu w wysokości 26.000 zł

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Celnej w Sz. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., Nr [...], na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2, art. 77 § 1 pkt 1 lit. b), art. 78 § 1 i § 3 pkt 1, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, art. 2 pkt 1, pkt 3 i pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 i art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, § 2 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. i określił B. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 589 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego powyżej samochodu osobowego. Następnie, postanowieniami z dnia [...] grudnia 2009 r. o Nr [...] i [...] stycznia 2010 r. o Nr [...], dokonał sprostowania tej decyzji. Na podstawie analizy nadesłanych wraz z odwołaniem dokumentów oraz po zapoznaniu się z zarzutami odwołującego się, organ odwoławczy ustalił, że w przedmiotowej sprawie strona rozporządzała nabytym samochodem osobowym jak właściciel i przemieściła go na terytorium kraju w dniu [...] grudnia 2008 r. Organ ten podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, co do tego, że podana przez B. K. wartość podstawy opodatkowania w wysokości 12.765 zł znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej zakupionego przez stronę pojazdu i za zasadne uznał wdrożenie procedury weryfikacji oraz ustalania prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, przewidzianej w przepisach art. 82a ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w Sz. nie zgodził się jednak z przyjętą przez organ pierwszej instancji średnią wartością rynkową przedmiotowego pojazdu, ustaloną przy użyciu programu "Info-Ekspert", bez uwzględnienia pogorszonego stanu technicznego oraz ponadnormatywnego przebiegu pojazdu.

Organ odwoławczy dokonał ponownej weryfikacji i na podstawie informacji zamieszczonych w programach komputerowych "Eurotax" i "Info-Ekspert", stwierdził, że średnia cena samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...], wyposażonego w silnik o pojemności skokowej [...] cm3 - kształtowała się na poziomie 24.000 zł (według katalogu "Eurotax") i 23.750 zł (według katalogu "Info-Ekspert"). Z uwagi na fakt, że samochód, będący przedmiotem postępowania, został po raz pierwszy zarejestrowany w miesiącu kwietniu [...] r. organ stwierdził, że jego wartość winna zostać powiększona odpowiednio o 819 zł (według katalogu "Info-Ekspert") i o 767 zł (według katalogu "Eurotax"). Kolejne korekty zostały dokonane ze względu na ponadnormatywny przebieg pojazdu wynoszący [...] km (przebieg standardowy: 42.600 km), tj. pomniejszona odpowiednio o 718 zł ("Info-Ekspert") oraz o 760 zł ("Eurotax").

Następnie, odnosząc się do stanu technicznego przedmiotowego pojazdu, organ odwoławczy zauważył, że w umowie kupna sprzedaży znajduje się zapis świadczący, iż przedmiotowy pojazd był samochodem powypadkowym. W aktach sprawy znajdują się jednak jedynie wyjaśnienia strony, że na stan techniczny pojazdu wpływ miały uszkodzenia: klapy bagażnika, tylnego zderzaka, tylnej lampy oraz zarysowanie lewej strony pojazdu. Istotnym również jest fakt, że wszelkie uszkodzenia pojazdu (zgodnie z oświadczeniem strony z pisma z dnia [...] grudnia 2008 r.) zostały naprawione we własnym zakresie. Ponadto, co również jest bardzo istotne, przedmiotowy pojazd został przemieszczony na terytorium Polski z terytorium Belgii w dniu [...] grudnia 2008 r. i już w tym samym dniu uzyskał "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]", jako spełniający wymagania techniczne stawiane pojazdom rejestrowanym po raz pierwszy w kraju.

Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy uznał, że pojazd w chwili jego nabycia, jako pojazd powypadkowy, znajdował się w stanie uznawanym przez specjalistyczny program komputerowy wydawnictwa "Eurotax" jako "stan zły" i w oparciu o ten program dokonał analizy korekt wartości rynkowych dla tego typu pojazdów, stwierdzając, że średnia wartość rynkowa pojazdu z uwzględnieniem wszystkich dokonanych korekt stanowi kwotę 22.139 zł. Wyjaśnił przy tym, że z powodu zbyt ogólnikowej informacji o stopniu uszkodzeń pojazdu korekty takiej nie można było przeprowadzić za pomocą programu "Info-Ekspert".

W konsekwencji, mając na uwadze przepisy art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, organ odwoławczy obliczył wartość podstawy opodatkowania na kwotę 17.601 zł i, z zastosowaniem stawki 3,1 %, określił stronie wysokość należnego zobowiązania podatkowego w kwocie 546 zł.

Organ odwoławczy wskazał także, że kwota 546 zł stanowi należne zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodu osobowego marki [...], wyposażony w silnik o pojemności skokowej [...] cm3, a podatnik zapłacił już kwotę podatku akcyzowego w wysokości 396 zł. Ponadto wskazał, że niewpłacona w ustawowym terminie kwota należnego podatku akcyzowego stanowi w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki (art. 53 § 1 O.p.). Stosownie do dyspozycji art. 53 § 3 O.p., odsetki za zwłokę nalicza podatnik, z wyłączeniem okresów wynikających z art. 54 O.p., za które nie nalicza się odsetek, tj. okresu od 26.02.2009 r. do 17.03.2009 r. (art. 54 § 1 pkt 2) oraz 18.05.2009 r. do dnia doręczenia niniejszej decyzji (art. 54 § 1 pkt 3).

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia Sąd I instancji stwierdził ,że skarga B. K. na powyższą decyzję zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu, w którym mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy z uchybieniem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) dokonały oceny materiału dowodowego, uznając go za wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można też było przyjąć, że w ramach tej oceny fakty zostały zbadane wszechstronnie, a dowody ocenione pod kątem ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Podkreślił ,że istota sporu sprowadzała się do tego, czy organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...], numer nadwozia [...], a w konsekwencji, czy prawidłowo zostało określone zobowiązania w podatku akcyzowym. W świetle brzmienia art. 82a ustawy o podatku akcyzowym nie może budzić wątpliwości, że dla jego prawidłowego zastosowania konieczne jest w szczególności dokonanie rzetelnej weryfikacji przyczyn wskazanych przez stronę dla wykazania, że podstawa opodatkowania podana przez nią w złożonej deklaracji znajduje uzasadnienie, w tym, tak jak w niniejszej sprawie, ustaleniu stanu technicznego nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, miejsca nabycia samochodu, kursu walut itp. Tylko ustalenie, że wysokość podstawy opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, upoważnia organ do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie precyzją, jakiego rodzaju przyczyny mogą stanowić uzasadnienie podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie obiegającej od średniej wartości rynkowej. Zdaniem Sądu I instancji przyjąć zatem należy, że może to być każda przyczyna, która obiektywnie wpływa na wartość samochodu, np. cechy szczególne konkretnego egzemplarza pojazdu, nietypowe wyposażenie samochodu, przystosowanie samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika, uszkodzenia, wady techniczne, czy możliwe wady prawne. Do przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej może również należeć kurs waluty w jakiej została wyrażona cena nabycia samochodu, miejsce nabycia, okoliczności nabycia itp. Skoro w rozpoznawanej sprawie podatnik podał, że niska wartość zadeklarowanej podstawy opodatkowania wynikała ze złego stanu technicznego oraz z faktu zakupu poza granicami kraju, to organ celny nie miał podstaw, by stwierdzić, że podatnik nie podał przyczyny, o której mowa w art. 82a ustawy. Wskazane przyczyny należało przeanalizować i ocenić, czy mogły mieć wpływ na różnicę pomiędzy zadeklarowaną wartością samochodu a wartością rynkową, zaś wyniki tej oceny przedstawić w uzasadnieniu decyzji.

Sąd I instancji podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ, poza tym, że przytoczył wskazywane przez podatnika okoliczności, nawet jednym zdaniem nie ocenił ich wpływu na w kontekście przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej.

Ponadto, w ocenie Sądu I instancji, przy określeniu podstawy opodatkowania Dyrektor Izby Celnej w Sz. działał w sposób arbitralny i dowolny, naruszając tym samym art. 82 a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 122 i art. 210 § 4 O.p.

Przepis art. 82 a ustawy o podatku akcyzowym, wymaga ustalenia średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, który był przedmiotem nabycia i ceny ustalonej w dowodzie zakupu. Jeśli istnieją przyczyny rozbieżności tych wartości, podatnik nie ma obowiązku zmiany wysokości podstawy opodatkowania.

W fakturze z dnia [...] grudnia 2008 r., dokumentującej zakup przedmiotowego samochodu, stan techniczny został odnotowany jako "powypadkowy". Zatem organy, kwestionując podany w ww. umowie stan techniczny nabytego pojazdu, winny w tym zakresie przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe. Natomiast w niniejszej sprawie organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że z uwagi na powyższe, organ odwoławczy uznał, że pojazd w chwili jego nabycia, jako pojazd powypadkowy, znajdował się w stanie uznawanym przez specjalistyczny program komputerowy wydawnictwa "Eurotax" jako "stan zły" i w oparciu o ten program dokonał analizy korekt wartości rynkowych dla tego typu pojazdów. W ocenie Sądu I Instancji, stanowisko organu w tym zakresie należało uznać za niezasadne. Podkreślił, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, realizacji tej zasady służą inne reguły postępowania, szczegółowiej określające obowiązki organów prowadzących postępowanie. l tak, w art. 187 § 1 O.p. nałożono na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w art. 191 O.p. obowiązek oceny całego materiału dowodowego celem wykazania, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w art. 180 § 1 O.p. wprowadzony został tzw. otwarty system dowodów, polegający na tym, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle powyższego, organ winien przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, który był przedmiotem nabycia i ceny ustalonej w dowodzie zakupu. Natomiast arbitralne zakwestionowanie ceny określonej w dowodzie zakupu narusza przywołane powyżej regulacje.

Sąd I instancji dopatrzył się także naruszenia art. 210 O.p. z uwagi na rozbieżności pomiędzy osnową decyzji a jej uzasadnieniem. Organ w osnowie decyzji określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 589 zł, natomiast z treści uzasadnienia wynika, że kwota zobowiązania wynosi 546 zł, Jednocześnie wywiódł, że powyższe uchybienie, organ sanował wydając postanowienie o sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 i § 3 O.p. Uzasadnił, że oczywistą omyłką, o której mowa w tym przepisie, mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów. W niniejszej sprawie omyłka organu polegała na błędnym określeniu w sentencji decyzji kwoty zobowiązania. Tym samym, organ, w trybie wskazanym powyżej, dokonał merytorycznej zmiany decyzji. W decyzji podatkowej rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego jest rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zapadać w formie decyzji.

Uchylając decyzję organu odwoławczego Sąd I instancji zalecił aby rozpoznając sprawę ponownie, organ celny przede wszystkim naprawił wskazane powyżej uchybienia w zakresie błędów w treści decyzji. Zbadał i ocenił, jaki wpływ na zadeklarowaną wartość samochodu miały okoliczności podnoszone przez stronę jak również przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Ponadto organ celny zobowiązany został do wszechstronnego wyjaśnienia i uzasadnienia przyjętej wartości podstawy opodatkowania. Te wszystkie ustalenia winny zaś znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w Sz. w skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Sz., zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych,

Na podstawie art.174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr.153 poz. 1270 z zm.) – dalej p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania poprzez:

1. naruszenie art.145 §1 pkt.1 lit. c p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sad I instancji, że organ naruszył przepis art. 82 a ust.4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym dodanego przez art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, oraz art. 122 i art.210 § 4, art.180,art.187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy takie naruszenie nie nastąpiło.

2. naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a polegające na dokonaniu wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu wyroku poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy naruszyły przepisy postępowania art.82 a ust 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz art.122 i art. 210 § 4, art.180, art. 187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia , albowiem opierało się na wadliwej ocenie rozkładu ciężaru dowodowego w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 82 a ustawy o podatku akcyzowym i w związku z tym niewłaściwą wykładnię art.187 § 1 Ordynacji podatkowej.

3. naruszenie art.141 § 4 oraz art.153 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną , w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia , a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy

4. naruszenie art.141 § 4 w zw. z art.133 i art.135 p.p.s.a polegającym na przyjęciu przez Sąd I instancji, że nastąpiło naruszenie przepisu art.207 § 2 Ordynacji podatkowej, polegającego na wydaniu rozstrzygnięcia w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej w zakresie, w którym sprawa wymagała rozstrzygnięcia , przy czym Sąd I instancji doszedł do przekonania, nie kwestionując przyjętej w uzasadnieniu decyzji metody ani sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego.

B. K. nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła ją na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a - naruszeniu przepisów postępowania, co obligowało nie tylko wskazania norm postępowania, które zdaniem strony zastały naruszone ale także do wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji nie zasadnie przyjął, że postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem przepisów art.122, art.180,art.187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, nie wykazał bowiem, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednocześnie przyjmując, że to na organie podatkowym spoczywał ciężar udowodnienia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis art. 82a ustawy o podatku akcyzowym nie nakład na organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego zaś organ nie ma możliwości dokonania oględzin samochodu przed wszczęciem postępowania na etapie prowadzenia czynności sprawdzających. W ocenie strony skarżącej podnoszone uchybienia przepisów postępowania stały się podstawa stwierdzenia przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku naruszenia przepisu art. 82 a ust 4 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na brak rzetelnej weryfikacji przyczyn wskazywanych przez podatnika uzasadniających podaną przez niego wartość podstawy opodatkowania. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty opisane wyżej nie są trafne.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 4 ust 1 pkt. 5 i art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym). Podatnikiem jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspónotowego (art.80 ust 2 pkt.2), a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie póżniej jednak niż chwila jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art.80ust.3 pkt.3) Akcyza rozliczana jest w ramach samoobliczenia, co wynika z art. 81 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, a podstawą opodatkowania co do zasady jest kwota, jaka nabywca jest zobowiązany zapłacić (art.82ust3). Art. 82 a dodany ustawą z dnia 9 maja 2008 roku o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr.118, poz 745) i obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r. wprowadził odstępstwo od tej zasady, a zatem należy go interpretować ściśle. Stanowi on, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wykazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust.1). W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (ust.2). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartości ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz -jeżeli jest to możliwego do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym , co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (82 a ust.4).

Zasadnie zatem Sąd I instancji przyjął, że obowiązkiem organu było zbadanie czy przyczyny wskazywane przez podatnika w jego piśmie z dnia [...] grudnia 2008r.- stan techniczny, dokonane naprawy, nabycie poza granicami kraju, zapis w fakturze dokumentującej nabycie samochodu odnoszący się do jego stanu - powypadkowy uzasadniają przyjęcie ceny nabycia jako odzwierciedlającej wartości samochodu osobowego i podstawy opodatkowania. Prawidłowo w zaskarżonym wyroku przyjęto, że w tym celu organ powinie przeprowadzić postępowanie dowodowe dopuszczając jako dowód np. dowód z opinii biegłego czy dowód z oględzin. Nie można zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, iż w przypadku gdy strona nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, a organ nie miał ustawowego obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu to taki wymóg po stronie organu nie istniał. Narusza to bowiem zasady wynikające z art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można z treści art. 82 a ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, co czyni kasator, wywodzić wniosku, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia zasadności przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zgodnie z art. 82 a ust. 1 tejże ustawy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do wskazania przyczyn. W przypadku gdy podatnik je wskazuje jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie winny one podlegać badaniu i ocenie przez organ w toku prowadzonego postępowania zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów art.122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, których naruszenia w zaskarżonym wyroku dopatrzył się zasadnie Sąd I instancji, prawidłowo przyjmując, iż naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając to brakiem rzetelnej oceny "uzasadnionych przyczyn" podanych przez podatnika oraz przyjęcie przez organ w wycenie samochodu osobowego dokonanej przy pomocy programu komputerowego, iż stan powypadkowy samochodu jest równoznaczny ze stanem złym samochodu bez uwzględnienia takich okoliczności jak miejsce nabycia, kurs walut, itp.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a stwierdzić należy, że przepis ten zawiera regulację, w ramach której ustawodawca, określił jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku. Jednym z elementów są wskazania co do dalszego postępowania w przypadku uwzględnienia skargi. Ten wymóg ustawowy ma bezpośredni związek z zasadą zawartą w art. 153 p.p.s.a., iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny ocenia ten zarzut za chybiony. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na stronie 11 zawarto wskazania co do dalszego postępowania w odniesieniu do obszernej i szczegółowej argumentacji podstaw prawnych roztrzygnięcia .

Naruszenia art.141 § 4 w zw. z art. 133 i 135 p. p. s. a., którego strona skarżąca dopatrywała się w pozostawieniu w obrocie prawnym postanowień o sprostowaniu decyzji w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił je jako wydane z naruszeniem przepisu art. 200 § 2 w zw. art. 215 ordynacji podatkowej, jednocześnie nie kwestionując sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego. Pomimo zawarcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odmiennego poglądu co do możliwości sprostowania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe od zajętego w zaskarżonym wyroku kasator nie wskazał jakie jego zdaniem podnoszone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ta wada postawionego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do niego, co czyni go nie zasadnym.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art.184 p.p.s.a.