Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1552/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

"X." R. K., M. S. S.c. w X. (w skrócie: spółka, wnioskodawczyni, skarżąca) w dniu 2 kwietnia 2015 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację VAT-7 za marzec 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł wraz z wnioskiem o przyspieszenie zwrotu tej kwoty na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przedłużył termin przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. do czasu zakończenia jego weryfikacji.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w celu sprawdzenia prawidłowości i zasadności żądanego zwrotu organ podjął wobec spółki czynności kontrolne. Mając zaś na względzie, że do dnia 27 kwietnia 2011 r. kontrola podatkowa nie zostanie zakończona, organ, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"), przedłużył termin przekazania zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji.

Pismem z dnia 11 maja 2015 r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa polegającego na bezzasadnym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o PTU poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego zaskarżonego postanowienie po upływie terminu do zwrotu podatku VAT za marzec 2015 r. (tj. po 27 kwietnia 2015 r.). W jej ocenie, przedmiotowe postanowienie winno zostać jej doręczone najpóźniej w dniu 27 kwietnia 2015 r. Uchybienie temu terminowi spowodowało zaś nieskuteczność ww. aktu. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 217 § 1 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o PTU w wyniku wadliwego uzasadnienia postanowienia. Zaznaczyła, że uzasadnienie postanowienia jest lakoniczne i sprowadza się jedynie do wskazania, że prawidłowość i zasadność zwrotu jest przedmiotem czynności kontrolnych podjętych w ramach trwającej kontroli podatkowej. Ponadto podniosła, że zaskarżone postanowienie zawiera błędne pouczenie, co do środka zaskarżenia przysługującego podatnikowi, albowiem wskazuje, że na wydane postanowienie stronie nie przysługuje prawo do wniesienia zażalenia. Spółka zaznaczyła, że z najnowszych orzeczeń sądów administracyjnych wynika, iż postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT podlega zaskarżeniu w drodze złożenia skargi do właściwego wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Odpowiadając na powyższe zarzuty w piśmie z dnia 12 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że zaskarżone przez spółkę postanowienie zostało wydane zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W szczególności organ wskazał, że w dniu 22 kwietnia 2015 r. wszczął kontrolę podatkową wobec spółki za miesiąc marzec 2015 r. w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług przed terminem dokonania tego zwrotu. Wobec pojawiających się wątpliwości związanych z dokonaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres organ podjął czynności w ramach kontroli podatkowej, tj. zwrócił się o przeprowadzenie czynności kontrolnych u kontrahentów spółki oraz wysłał wnioski SCAC do zagranicznych administracji podatkowych. Wskazane działania dowodzą zatem, że organ jest w toku realizacji ustawowego obowiązku załatwienia sprawy. Zaznaczył przy tym, że nadal oczekuje na odpowiedzi właściwych organów.

W skardze z dnia 10 lipca 2015 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o PTU poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia przedłużającego termin po upływie 25-dniowego terminu do zwrotu podatku VAT,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. polegające na błędnym pouczeniu strony co do braku możliwości zaskarżenia postanowienia,

- art. 124, art. 217 § 1 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o PTU przez brak należytego uzasadnienia postanowienia polegające na niewskazaniu powodów przedłużenia dokonania zwrotu podatku VAT i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT,

- art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawy o PTU polegające na bezpodstawnym przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. i niedokonania zwrotu tego podatku w terminie 25 dni, pomimo ustawowego obowiązku.

Argumentacja skargi w znacznej części stanowi powtórzenie argumentacji zawartej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 11 maja 2015 r. Ponadto spółka podniosła, że w sprawie nie zachodziły merytoryczne przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za marzec 2015 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o PTU. W tym zakresie skarżąca podkreśliła, że przedłożyła wszystkie niezbędne dokumenty potwierdzające zasadność żądanego zwrotu, a w szczególności: deklarację VAT-7 za marzec 2015 r. wraz z wnioskiem o zwrot VAT-ZZ i wnioskiem o przyspieszony termin zwrotu podatku VAT-ZT, dowody potwierdzające dokonanie przez nią transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych (dokumenty WZ potwierdzające wydanie towaru z magazynu na terenie Polski, dokumenty przewozowe CMR wypełnione przez zewnętrznego przewoźnika, potwierdzenie odebrania towaru przez nabywcę w innym kraju UE), faktury dokumentujące kwoty należności przelewy potwierdzające ich zapłatę oraz korespondencję handlową z nabywcy, w tym jego zamówienie.

Skarżąca zarzuciła także, że organ nie uprawdopodobnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, ani w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że "zasadność zwrotu podatku VAT wymaga dodatkowego zweryfikowania". Zaznaczyła, że z postanowienia oraz zebranego materiału dowodowego nie wynika, by w toku kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku VAT za marzec 2015 r. pojawiły się jakiekolwiek dowody, czy okoliczności podważające zasadność zwrotu podatku VAT w ustawowym terminie. Ponadto zaakcentowała, że kontrola podatkowa została wszczęta w dniu 22 kwietnia 2015 r., a więc 2 dni przed datą sporządzenia zaskarżonego postanowienia. Z kolei to postanowienie zostało sporządzone i podpisane 3 dni przed upływem terminu do zwrotu podatku VAT za marzec 2015 r., który upływał z dniem 27 kwietnia 2015 r. Spółka stwierdziła, że ma poważne wątpliwości, czy w dniu wydania zaskarżonego postanowienia organ podatkowy miał jakiekolwiek udokumentowane i uzasadnione zastrzeżenia, co do zasadności zwrotu podatku VAT, skoro przez prawie 23 dni od dnia otrzymania deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. nie wykonał żadnych czynności celem weryfikacji poprawności rozliczenia spółki. Krótki okres od wszczęcia kontroli do wydania zaskarżonego postanowienia oraz związany z tym brak dowodów zgromadzonych podczas kontroli nasuwa przypuszczenia, że przedmiotowa kontrola podatkowa została wszczęta jedynie po to, by uczynić zadość przesłankom wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT wynikających z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto szczegółowo wskazał jakie czynności podjął w ramach prowadzonej względem spółki kontroli podatkowej. Stwierdził także, że uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nie może być zbyt szczegółowe, albowiem z istoty rzeczy nie mogą być w nim omówione ani dowody, ani przedstawione ustalenia faktyczne, gdyż w momencie jego wydawania jest to przedwczesne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia zasadności przeprowadzenia przez organ podatkowy dodatkowego zweryfikowania wniosku Spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł w terminie 25 dni, co uzasadniało - zdaniem organu - wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do czasu zakończenia jego weryfikacji.

W pierwszej kolejności Sąd badał, czy organ podatkowy naruszył przepisy postępowania oraz czy naruszenia takie miały istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 216 § 1, art. 217 § 1 i art. 219 O.p.

Przystępując do oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112).

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W kontekście powołanego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. (stosowanego w sprawie na podstawie art. 219 O.p.) wskazać ponadto należy, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Odnosząc się natomiast do przepisów dotyczących samego trybu zwrotu podatku w przyspieszonym terminie 25 dni wyjaśnić należy, że zgodnie ze zdaniem drugim stosowanego odpowiednio art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten stosowany jest również odpowiednio do sytuacji tzw. przyspieszonego zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o PTU (wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015 r., I FSK 312/14, LEX nr 1772736). W myśl tego przepisu, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji wynikają między innymi z faktur i dokumentów określonych w pkt 1 i 2, a należności z nich wynikające zostały zapłacone.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma już obecnie wątpliwości co do samego charakteru postępowania, które kończy się wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku. Przedłużenie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług nie jest sprawą podatkową mogącą być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, a orzeczenie organu nie rozstrzyga jej co do istoty (tak NSA w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 1/02, LEX nr 53217).

Ustawodawca nie wskazał ani w ustawie o PTU, ani w Ordynacji podatkowej, momentu w którym organy winny podjąć czynności weryfikacyjne, nie ulega jednak wątpliwości, że czynności i wydane w ich następstwie postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku, winny zakończyć się przed upływem terminu do zwrotu podatku. Na charakter tego terminu jako "nieprzywracalnego" zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, badający zgodność art. 87 ust. 2 zdanie drugie, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 roku, który to przepis nie wskazywał wówczas konkretnych trybów, w których mogą nastąpić czynności weryfikacyjne organów, ale wskazywał ogólnie na "postępowanie wyjaśniające". Charakter prawny terminu do zwrotu podatku był taki sam i nie zmienił się po nowelizacji ustawy o PTU, która weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1320).

W wyroku z dnia 1 października 2008 r. , w sprawie o sygn. akt K 16/07, Trybunał uznał, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdził m.in., że skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu podatku możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych. Takie stanowisko wyrażono także w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. Tomasz Michalik, VAT. Komentarz., Wydanie 10, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 81; powołany wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 348/03).

W kontekście tych rozważań stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, która wywodzi bezskuteczność zaskarżonego postanowienia z faktu jego doręczenia skarżącej już po upływie terminu do zwrotu podatku. Podkreślić należy, że postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie jest bezskuteczne z powodu jego doręczenia stronie z przekroczeniem terminu, albowiem decydująca jest data podpisania (wydania) przez organ postanowienia, a nie data jego doręczenia podatnikowi (tak np. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 czerwca 2015 r., I SA/Kr 671/15, LEX nr 1747903).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ponadto stwierdza się, że z treści art. 87 ust. 2 cytowanej ustawy wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreśla się także, że art. 87 ust. 2 ustawy o PTU stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Warto przy tym zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Analizowany tu warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Z powyższego wynika, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki NSA z dnia 27 marca 2015 r., wydane w sprawach I FSK 373/14 i I FSK 435/14, dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W piśmiennictwie podkreśla się także, że przedłużenie terminu zwrotu VAT powinno być instytucją wyjątkową, wiąże się ona bowiem nie tylko zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika, ale również z ryzykiem wypłacenia odsetek z budżetu państwa. Organ podatkowy powinien dokonywać wstępnej weryfikacji zwrotu możliwie szybko już od wpływu deklaracji, a jeżeli jednak zajdzie potrzeba dodatkowych czynności sprawdzających, pamiętać o zasadzie szybkości postępowania (Łukasz Matusiakiewicz, Przedłużenie terminu zwrotu VAT przez organ podatkowy, Jurysdykcja Podatkowa 1/2010, s. 27).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzut dotyczący uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, aczkolwiek uchybienie to nie miało wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że wymóg należytego uzasadnienia stanowiska organu wynika z charakteru postępowania weryfikacyjnego, którego zakres i znaczenie, różnie jest przedstawiane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu i wystarczająca jest chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 marca 2013 r. I SA/Wr 1307/12; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 zdanie drugie warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oparcie analizowanej tu normy na uznaniu administracyjnym nie oznacza jednak, że uznanie to nie podlega kontroli sądowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dla ustalenia czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego, uzasadnienie postanowienia nabiera tutaj szczególnie istotnego znaczenia. Podkreślić należy, że kontrola legalności orzeczeń wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wyrażone w przepisach ocenne przesłanki, warunkujące zastosowanie danej normy, oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Wobec powyższego ocena, czy istnieją przesłanki zastosowania danej normy opartej na uznaniu administracyjnym, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 O.p. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394).

Z tych względów postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane. Organ podatkowy powinien wskazać na ogólne powody odmowy dokonania zwrotu, czy też przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r., III SA/Wa 2642/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie podkreśla się także, że uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione (wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Łd 1418/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Postanowienie przedłużające termin zwrotu nadpłaconego podatku nie może być uzasadniane przez niczym nie poparte przywołanie samego brzmienia przepisu (powołany wyżej wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 czerwca 2015 r., I SA/Kr 671/15, LEX nr 1747903).

Na kwestię prawidłowego uzasadnienia zwracał uwagę tut. Sąd, m.in. w wyrokach z dnia 29 kwietnia 2014 r., wydanych w sprawach I SA/Po 1034/13 i I SA/Po 1058/13, stwierdzając, że brak prawidłowego uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku, uniemożliwia dokonanie sądowej kontroli zaskarżonego aktu. Zaznaczyć jednak należy, że w stanach faktycznych tych spraw termin zwrotu podatku wynosił 180 dni, a organ podatkowy przez okres ponad 5 miesięcy nie podjął żadnych czynności, ani działań w kierunku zweryfikowania sytuacji podatnika oraz jego prawa do ubiegania się o zwrot podatku VAT, a dopiero w obliczu zbliżającego się upływu terminu do zwrotu podatku podjął czynności kontrolno-weryfikacyjne, w następstwie których stwierdził, że nie jest wstanie w terminie dokonać wszelkich niezbędnych czynności weryfikacyjnych i postanowił przedłużyć 180-dniowy termin zwrotu podatku. W takiej sytuacji uzasadnienie zaskarżonych postanowień miało w sprawie kluczowe znaczenie.

W niniejszej sprawie sytuacja faktyczna jest odmienna, albowiem w przypadku przyspieszonego terminu zwrotu podatku (25 dni), czas na podjęcie stosownych czynności weryfikacyjnych jest stosunkowo krótki. Nie usprawiedliwia to jednak lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, z którego skarżąca, poza samym powołaniem faktu przeprowadzenia czynności kontrolnych podjętych w ramach trwającej kontroli podatkowej, nie uzyskała wymaganej informacji uzasadniających wątpliwości organu co do zasadności zwrotu podatku i braku możliwości zakończenia czynności weryfikacyjnych przed upływem terminu 25 dni.

W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zabrakło istotnych danych o rodzaju podjętych czynności, które wynikają z akt sprawy. Wynika z nich m.in., że dniu 22 kwietnia 2015 r. organ wszczął kontrolę podatkową wobec spółki za miesiąc marzec 2015 r. w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług przed terminem dokonania tego zwrotu. Organ zwrócił się o przeprowadzenie czynności kontrolnych u kontrahentów spółki oraz wysłał wnioski SCAC do zagranicznych administracji podatkowych. Szczegółowa informacja o rodzaju podjętych czynności zawarta jest w piśmie organu z dnia 25 stycznia 2015 r. (k. 83 akt admin.), a ponadto dokumentują je znajdujące się w aktach pisma i postanowienia (k. 68-69, 70-73, 74-77,78, 79, 80 i 81 akt admin.). Nie ulega zatem wątpliwości, że przed upływem terminu do zwrotu podatku, organ nie miał możliwości uzyskania odpowiedzi na wysłane zapytania.

W konkluzji Sąd uznał, że jakkolwiek zaskarżone postanowienie zostało wadliwie uzasadnione, to samo rozstrzygnięcie jest prawidłowe i znajduje uzasadnienie w przeprowadzonych przez organ czynnościach, zmierzających do weryfikacji zasadności wniosku skarżącej o zwrot podatku. W konsekwencji Sąd stwierdził, że pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.