Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1509/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 24  ust. 5  pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Katarzyna Motyl, Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2011 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. Uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2011 r. "A." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wystąpiła o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków. Strona wskazała, że zamierza dokonać przekształcenia w spółkę komandytową. Walne zgromadzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podjęło uchwałę o podziale zysku za lata poprzednie, przekazując go na kapitał zapasowy. W związku z planowanym przekształceniem spółka komandytowa jako następca prawny spółki z o. o. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki przekształconego podmiotu. W związku z tym zadano pytanie: czy zysk przekazany na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową stanowić będzie podstawę opodatkowania dla wspólników nowo powstałej spółki komandytowej?

Zdaniem strony nie spowoduje to powstania po stronie wspólników spółki komandytowej jakiegokolwiek dochodu, bowiem nie ma obowiązującego przepisu, który nakazywałby objęcie opodatkowaniem kwot otrzymanych z dzielonego kapitału zapasowego przekształcanej spółki z o. o. pomiędzy wspólników spółki komandytowej. Wskazując na przepis art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) stwierdziła strona, że odnosi się on do możliwego zdarzenia, jakie zachodzi w spółce kapitałowej nieprzekształconej, a dokładnie do niepodzielenia zysku tej spółki przez jej organy. Zdaniem strony zysk niepodzielony to zysk, który wypracowała spółka kapitałowa w roku obrotowym, który wynika ze sprawozdania finansowego, a wobec tego zysku nie podjęto uchwały o jego podziale. Powołując się na wyrok z dnia 10 grudnia 2009r. (sygn. III SA/Wa 1059/09) stwierdziła strona, że w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy dochodem nie jest zysk podzielony, każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8) tej ustawy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Odmienne stanowisko nie wynika wprost z tego przepisu, a to oznacza, że zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa. Odwołała się strona do uzasadnienia rządowego projektu dot. wprowadzenia pkt 8) ust. 5 art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdziła, że podzielony zysk spółki z o. o., jaki został przekazany na kapitał zapasowy tej spółki, która zostanie przekształcona w spółkę komandytową, nie stanowi dla wspólników spółki komandytowej podstawy do opodatkowania, gdyż możliwość opodatkowania nie wynika z treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji z dnia 11 lipca 2011 r. Nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Omówił organ regulacje przekształcenia spółek w świetle przepisów kodeksu spółek handlowych oraz kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych uregulowanych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), w szczególności art. 93a § 2 pkt 1) lit. b) w zw. z art. 93 § 1, stwierdzając, że proces przekształcenia spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, wskutek przekształcenia kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki komandytowej. Wskazując na przepis art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód (dochód) z tytułu niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a więc cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. Wskazał organ na mające zastosowanie w takiej sytuacji przepisy art. 41 ust. 4c i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując stwierdził organ, że zysk, wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o., w momencie przekształcenia spółki tej w spółkę komandytową będzie stanowić przychód dla wspólników nowopowstałej spółki komandytowej z tytułu wartości niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia. Odnośnie powołanego przez stronę wyroku sądu administracyjnego stwierdził organ, powołując inne, wydane w tym zakresie wyroki sądów administracyjnych zajmujące odmienne stanowiska, iż nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości rozpatrywanej kwestii.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa strona wniosła skargę, w której wnosząc o uchylenia zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną i nieuzasadnioną interpretację przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Zdaniem strony nie ma przepisu nakazującego objęcie opodatkowaniem kwot otrzymanych z dzielonego kapitału zapasowego przekształcanej spółki z o.o. między wspólników spółki komandytowej. Regulacja zawarta w art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do zdarzenia, jakie zaszło jeszcze w nieprzekształconej spółce kapitałowej, a dokładnie do niepodzielenia zysku tej spółki przez jej organy. Zysk niepodzielony to taki, który wypracowała spółka kapitałowa w danym roku obrotowym, który wynika ze sprawozdania finansowego i odnośnie którego nie podjęto żadnej uchwały. Podzielony zysk spółki z o.o. przekazany na kapitał zapasowy tej spółki na mocy uchwały wspólników, w sytuacji gdy spółka ta została przekształcona w spółkę komandytową, nie stanowi dla wspólników spółki komandytowej podstawy do opodatkowania, gdyż możliwość taka nie wynika z przepisów ustawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jej uzasadnieniu, przytaczając stanowisko rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie do art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pkt 8).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zysk przekazany na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową stanowić będzie, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę opodatkowania dla wspólników nowo powstałej spółki komandytowej. W niniejszej sprawie Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej, według którego przeniesienie kapitału zapasowego, utworzonego z podzielonych zysków lat ubiegłych i zysku roku obrotowego w spółce z o.o. (spółce kapitałowej), do spółki komandytowej (spółki osobowej) w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia.

Organ stwierdził, iż z art. 17 ust. 1 pkt 4) i 9, art. 24 ust. 5 pkt 8), art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że kwestia sporna była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1050/10 oraz z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie przychyla się do stanowiska wyrażonego w wyżej powołanych wyrokach.

Za wyżej powołanymi orzeczeniami sądów administracyjnych należy stwierdzić, że kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W art. 17 ust. 1 pkt 4) tej samej ustawy wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zdanie pierwsze, poprzedzające wyliczenie konkretnych stanów faktycznych), który to przepis stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z przepisu tego wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli został on faktycznie uzyskany. Słusznie zatem podnosi skarżąca spółka, iż sformułowanie "dochód faktycznie uzyskany" należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania).

Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Przepis ten jednak, w kolejnych zapisach, czyni wyłom od tej zasady uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8). Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony.

W tym miejscu rozważań należy przejść do zidentyfikowania pojęcia "niepodzielony zysk". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm. – dalej powoływana jako Kodeks spółek handlowych). Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego.

Z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zgodnie z art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast § 2 art. 191 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Zważywszy na przywołane regulacje, podkreślić trzeba, iż ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191-197 Kodeksu spółek handlowych. Zatem tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki.

Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych, tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Zatem w świetle ww. przepisów prawa podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy.

Według przepisów Kodeksu spółek handlowych prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Jak już wcześniej powiedziano, dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Dodać trzeba, że umowa spółki może przewidywać czasowe niedzielenie zysku.

W świetle powyższego, niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Tym samym ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Słusznie zatem wywodziła skarżąc Spółka, iż odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku, Minister Finansów jest zobowiązany uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku w zakresie wykładni prawa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w pkt I. sentencji wyroku.

O kosztach sądowych Sąd postanowił w pkt II. sentencji wyroku w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego NSA Lidii Błystak

Nie zgadzam się z przyjętym przez Sąd stanowiskiem, wynikającym, moim zdaniem, z przyjętej wykładni omawianego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczającej się do jego interpretacji w drodze wykładni gramatycznej, pomijającej natomiast jego wykładnię systemową wewnętrzną i celowościową, przy czym, co należy podkreślić, wyjaśnienie treści przepisu winno przebiegać przy użyciu wszelkich dostępnych wykładni przepisów prawa, a granicą tych wykładni jest wykładnia językowa (gramatyczna).

Analizując przepis art. 24 ust. 5 ustawy, który ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, zwrócić należy uwagę, że wyliczenie dochodów, które zalicza do dochodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych, poprzedza ustawodawca użyciem zwrotu "w tym także", który wprowadza treść uzupełniającą, dopowiadającą.

Zabieg ten oznacza, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany, który swoim zakresem pojęciowym obejmuje także wymienione w tym przepisie dochody jak :

1) dochód z umorzenia udziałów (akcji),

2) (uchylony),

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

6) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,

8) wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Odnosząc się do konstrukcji gramatycznej przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać trzeba, że w literaturze przedmiotu na tle art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyrażono stanowisko: "Zgodzić należy się z poglądem, iż między zakresem pojęcia "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" (o którym mowa w art. 10 ust. 12 updop) a zakresami pojęć wyliczonych po wyrażeniu "w tym także:" istnieje logiczny stosunek nadrzędności. W konsekwencji, wyliczenie w części definiującej kolejnych pojęć w takim tylko stopniu rozszerza zakres pojęcia definiowanego ("dochód z udziału w zyskach osób prawnych"), w jaki zakres wyliczanego pojęcia mieści się w zakresie pojęcia "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" (G.R.Gontarz – "Kapitalizacja rezerw w spółkach kapitałowych" – P. Podat. 3/2003, str. 8 i n., także wyrok NSA z dnia 22.9.1993 r., sygn. SA/Ka 565/93).

Podzielając ten pogląd zauważyć należy, że użycie zwrotu "w tym także" nie tylko, że wskazuje, iż definicja dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych obejmuje także wymienione następnie rodzaje dochodów, sytuując je w ramach pojęcia "dochód faktycznie uzyskany...", ale przede wszystkim dokonując wyliczenia tych dochodów wyjaśnia wątpliwości powstałe na tle ogólnej definicji dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, zawartej w art. 24 ust. 5 zd. pierwsze, przy czym użycie zwrotu "w tym także" nie jest równoznaczne ze zwrotem "w szczególności", po którym następuje przykładowe wyliczenie stanów faktycznych, nie tworzące zamkniętego katalogu. Dokonany zabieg legislacyjny w postaci wyliczenia dochodów miał na celu przede wszystkim usunięcie wątpliwości co do uznania odzwierciedlających je stanów faktycznych jako dochodu z tego źródła. Za takim poglądem przemawia również przebieg ewolucji, jakiej, w procesie legislacyjnym na przestrzeni lat, poddany został omawiany przepis, definiujący pojęcie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Powstanie zobowiązania podatkowego uzależnione jest od wcześniejszego zaistnienia obowiązku podatkowego. Ten uzależniony jest od zaistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, na który składają się element podmiotowy (kto musi zapłacić) oraz element przedmiotowy (od czego musi zapłacić). Jedynie, gdy ustawowo określony podmiot znajduje się w określonej ustawowo sytuacji, powstanie w stosunku do niego obowiązek podatkowy, a w dalszej kolejności zobowiązanie podatkowe. Zatem nałożenie podatku jest niemożliwe bez uprzedniego ustalenia strony przedmiotowej podatku - zdarzenia, które spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego. Legalną definicję obowiązku podatkowego zawiera art. 4 Ordynacji podatkowej stwierdzający, że jest nim wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Na tle przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych występowały wątpliwości w zakresie zakwalifikowania określonego stanu prawnego związanego z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Wątpliwości te usunął ustawodawca dodając do przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pkt 8 (przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 209, poz. 1316) o treści "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia".

Powyższa zmiana weszła w życie 1 stycznia 2009 r.

Kwestię stwarzającą wątpliwości interpretacyjne, zdaniem niektórych składów orzekających, budzi użyte w cyt. przepisie sformułowanie "niepodzielonych zysków" – czy oznacza ono, że "niepodzielone zyski" to zyski, które w ogóle nie zostały poddane podziałowi czyli nie spełniają tego wymogu zyski przesunięte przed przekształceniem spółki np. na kapitał zapasowy, bowiem takie przesunięcie oznacza podzielenie zysku, czy też chodziło ustawodawcy wprowadzającemu takie sformułowania o zyski niepodzielone między wspólników.

Zdaniem moim, ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

Dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu celu nowelizacji wprowadzającej do art. 24 ust. 5 - pkt 8 ustawy, a więc poszukiwania celu wprowadzonego aktu prawnego oraz wewnętrznej wykładni systemowej prawa podatkowego dotyczącej powiązania między przepisami tego prawa – powiązania wewnątrzgałęziowego czyli związków znaczeniowych przepisów prawa podatkowego znajdujących się w różnych aktach prawnych, jak też ich związków w ramach danego rodzaju aktu prawnego. Nie należy przy tym zapominać, że wykładnia celowościowa nie może być stosowana w oderwaniu wykładni językowej i systemowej.

Jak wynika z projektu do ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. (druk sejmowy nr 1075 z 2 października 2008 r.), ustawodawca wprowadzając do przepisu art. 24 ust. 5 – pkt 8 miał na celu, w sytuacji przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową, zdefiniowania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych poprzez odpowiedź na pytanie czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej dywidendy.

Sięgając poprzez wykładnię systemową zewnętrzną odwołać się należy do kodeksu spółek handlowych regulującego problematykę zysku w spółce kapitałowej i operującego pojęciem "niepodzielonego zysku". Kwestie związane z podziałem zysku w spółce z o.o. regulują przepisy art. 191-197 i art. 231 kodeksu spółek handlowych. Przepis art. 231 § 2 k.s.h. stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. (pkt 2) "powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników". Zgodnie natomiast z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. W myśl art. 191 § 2 tej ustawy umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

Zgodnie z treścią art. 192 kodeksu spółek handlowych regulującego kwestię zysku przeznaczonego do podziału między wspólników: " Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe". Ponadto zgodnie z art. 193 § 1 k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Tak więc poza ogólnym pojęciem kodeksu spółek handlowych zysk niepodzielony, mamy też w jego przepisach regulacje dotyczące zysku niepodzielonego między wspólników.

Posługując się jednocześnie wykładnią systemową wewnętrzną i sięgając do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konkretnie do przepisu art. 1 tej ustawy wskazać należy na jej zakres podmiotowy "Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych". Niewątpliwie zatem przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy kwalifikuje jako dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych wartość niepodzielonych między wspólników zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Za przyjęciem takiej wykładni przemawia także wykładnia językowa, wskazująca na przychody wspólników – osób fizycznych, a skoro tak, odnosić się może to jedynie do zysku niepodzielonego między wspólników (dywidendy).

Zarówno więc wykładnia celowościowa, jak i systemowa i językowa pozwalają na niewątpliwe odczytanie zapisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, jest niepodzielony między wspólników zysk (przeznaczony na dywidendę).

Fakt, iż kodeks spółek handlowych przewiduje także inny sposób podziału zysku nie ma żadnego znaczenia dla regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można ograniczać pojęcia "niepodzielony zysk" tylko do jednego znaczenia, skoro kodeks spółek handlowych posługuje się różnymi formami podziału zysku, m. in. zyskiem przeznaczonym do podziału tylko między wspólników.

Jak wyżej rozważono i co należy podkreślić, omawiany przepis należy odczytywać przy uwzględnieniu wszystkich trzech przedstawionych wykładni. Wydaje mi się, że odcyfrowanie sensu omawianego przepisu dla większości podatników nie sprawia trudności. Wydaje się to tym bardziej oczywiste, że przemawia za wyłożonym jego rozumieniem wykładnia historyczna.

Nie zgadzam się także ze spotykanym w niektórych orzeczeniach stanowiskiem, iż takie rozumienie przepisu pozostaje w sprzeczności z Konstytucją RP. Jeżeli regulacje podatkowe nie godzą w konstytucyjne wymogi dotyczące przyzwoitej legislacji, ani nie łamią innych postanowień ustawy zasadniczej, to z samego faktu niekorzystności regulacji dla jej adresatów nie sposób wysnuwać wniosku o niekonstytucyjności regulacji. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia z dnia 25 listopada 1997 r. K 26/97 ustawodawca "może nowelizować prawo, także na niekorzyść obywateli, jeżeli odbywa się to w zgodzie z konstytucją" (orzeczenie z 19 listopada 1996 r., K. 7/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 418). (...).

Reasumując wartość zysków niepodzielonych między wspólników spółki kapitałowej podlegającej przekształcaniu w spółkę osobową będzie podlegała opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobne stanowisko zajął w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. (sygn. ISA/Sz351/11, Rzeczposp. PiP 2011/144/3), z którego dodatkową argumentacją, iż "istotna (zasadnicza) różnica w opodatkowaniu przychodów w spółce z o.o. i spółce osobowej nakazuje więc "rozliczyć" podatkowo niepodzielone do chwili przekształcenia spółki z o.o. jej zyski, poprzez opodatkowanie wartości tych zysków przypadające na poszczególnych wspólników (zwiększające ich wkłady do spółki osobowej), bowiem byłoby nielogiczne, aby takiemu "rozliczeniu" podlegały jedynie zyski, co do których w spółce z o.o. nie podjęto w ogóle uchwały o ich podziale, a nie podlegałyby zyski uprzednio przekazane (lecz nie rozdzielone do tej pory) na kapitał zapasowy (rezerwowy), skoro obie te kategorie zysku spółki z o.o. w jednakowy sposób powiększą wkłady wspólników w spółce osobowej. Brak więc logicznych, a od 1 stycznia 2009 r. także prawnych, podstaw do uznania za prawidłową prezentowaną przez Skarżącą wykładnię przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f." całkowicie się zgadzam.