Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 208/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 133 par. 1, art. 151, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 ust. 1-4, art. 11 ust. 4 pkt 3 w zw. ust. 2 pkt 1 i ust. 7a, ust. 9, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 23 par. 1 pkt 1, par. 2, par. 3 pkt 2 i par. 5, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Polskiego Biura Finansowego "S. G." S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 2020/06 w sprawie ze skargi Polskiego Biura Finansowego "S. G." S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Polskiego Biura Finansowego "S. G." S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 2020/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Polskiego Biura Finansowego S. G. s.a. z siedzibą w L. ( zw. dalej: Spółką ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 października 2006 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją uchylono decyzję organu pierwszej instancji z dnia 31 marca 2006 r. i określono Spółce zobowiązanie w kwocie 3.034.596,00 zł.

Organ wskazał, że Spółka dokonała sprzedaży na rzecz G. I. nieruchomości położonej w L. przy Al. P. za kwotę 100.000 zł, a także udziałów w prawie wieczystego użytkowania działek gruntu oraz w prawie wieczystego użytkowania budynków stanowiących odrębną nieruchomość położonych w L. przy Pl. Z. na kwotę 5.000.000 zł. Pierwszą z wymienionych nieruchomości Spółka nabyła od podmiotu powiązanego w dniu 31 marca 1999 r. za kwotę 1.920.000 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że w dniu dokonywania transakcji prezesem zarządu Spółki był A. K., natomiast 99% udziałów w G. I. posiadała jego matka. Zgodnie z wyceną dokonaną przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego wartość rynkowa nieruchomości położonej w L. przy Al. P. na dzień sprzedaży wynosiła 3.100.000 zł.

Podkreślono, że kupujący przedstawił nabywcy ofertę, z której wynikało, że cena 5.000.000 zł dotycząca nieruchomości przy Pl. Z. może być przez kupującego zaakceptowana tylko pod warunkiem zaakceptowania przez sprzedającego ceny dotyczącej nieruchomości przy Al. P. na kwotę 100.000 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że "umowa sprzedaży łącznej" jako akt wywołujący określone skutki prawne w zakresie sprzedaży nieruchomości nie istnieje, więc należało potraktować umowy sprzedaży zakupionych nieruchomości odrębnie. Kwota zapłacona za nieruchomość przy Pl. Z. nie kompensuje zaniżonej ceny ustalonej za nieruchomość przy Al. P.

W przedmiotowej sprawie podkreślono, że nie było możliwe zastosowanie metod szacunkowych określonych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącej nierzetelnego ustalenia kwoty przychodów w odniesieniu do wpływów ujętych na rachunku bankowym organ podkreślił, że nie było możliwe zweryfikowanie tej kwoty w oparciu o załączony przez Spółkę wydruk.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 23 § 3 pkt 2 w zw. z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy w sprawie nie zachodziły przesłanki z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich, głównie prawnych, aspektów sprawy oraz działanie wyraźne na niekorzyść podatnika i z naruszeniem jego interesów, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od niezbędnego działania mającego na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie podatnika prawa do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w dwóch instancjach i ograniczenie się wyłącznie do formalnej kontroli prawidłowości decyzji pierwszoinstancyjnej, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, które przyjęło cechy oceny dowolnej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1 i ust. 7a, art. 11 ust. 9 w zw. z art. 11 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.p. oraz przepisów wykonawczych zawartych w § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen transakcyjnych dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833) poprzez uznanie, że Spółka zaniżyła dochód ze sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy Al. P.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie doszło do naruszenia stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji przepisów prawa procesowego.

W analizowanej sprawie niesporne jest, że Spółka w 2001 r. osiągnęła przychód z dwóch głównych źródeł, tj. z pośrednictwa finansowego, w tym sprzedaży wymagalnych wierzytelności oraz ze sprzedaży dwóch nieruchomości. Sporna między stronami jest natomiast wysokość tego przychodu i koszty jego uzyskania, tj. odmienna ocena wartości wskazanych nieruchomości oraz tzw. wielokrotne opodatkowanie wpływów na rachunki bankowe Spółki oznaczonych jako "środki przeniesione"; zasadność odstąpienia przez organy podatkowe od zastosowania metod szacunkowych przy określaniu wskazanego przychodu oraz zaniechanie przeprowadzenia w sprawie dwukrotnego postępowania wyjaśniającego i dwukrotnej merytorycznej oceny sprawy przez dwie instancje.

W ocenie Sądu wynikająca z aktu notarialnego cena nieruchomości przy. Al. P. w kwocie 100.000 zł nie jest wiarygodna. Sporna nieruchomość została przez Spółkę nabyta od podmiotu niepowiązanego ze Spółką za cenę 1.920.000,00 zł, zaś sprzedana, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 9 czerwca 2001 r. na rzecz podmiotu gospodarczo powiązanego - Spółki G. I. za cenę 100.000,00 zł. Cena znacząco odbiega od cen rynkowych nieruchomości. Takie działanie zdaniem Sądu pierwszej instancji przeczy zasadom logiki, ale także wiedzy i doświadczenia życiowego, zaś wyjaśnienia Spółki co do tzw. ostatecznego zysku operacyjnego z tej transakcji nie są przekonujące. Prawidłowo zatem organy zastosowały metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej.

W sprawie nie zachodziły przesłanki określenia przychodu Spółki za 2001 r. poprzez zastosowanie metod oszacowania, gdyż możliwe było określenie przychodu na podstawie zebranego przez organy podatkowego materiału dowodowego.

Za chybiony zdaniem Sądu należy również uznać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez ograniczenie się wyłącznie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej. Przeciwko temu stanowisku przemawia m. in. fakt, że organ odwoławczy podjął decyzję merytoryczną reformatoryjną.

Skargę kasacyjną od powyższej decyzji wniósł pełnomocnik Spółki zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. w zw. z art. 15 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez oddalenie skargi i niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów oraz uznanie, że wpływy na rachunki bankowe Spółki w kwocie 15.701.656,11 zł, tj. pomniejszone o kwotę zwróconego podatku VAT spełniają definicję przychodów, w sytuacji gdy kwota wpływów na te rachunki pomniejszona o spłaty kredytów dokonanych przez kredytobiorców na rachunek sprzedaży prowadzony w Banku S. S.A. Oddział w O. oraz o wpływy tytułem "przeniesienie środków" stanowiła według protokołu Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 września 2005 r kwotę 15.074.128,41 zł i to bez wyłączenia wpływów z tytułu zwrotu podatku VAT w kwocie 72.215,00 zł, a zaskarżony wyrok zmierza do usankcjonowania podwójnego opodatkowania kwot wyłączonych przez organ kontrolny w toku przeprowadzanej kontroli jako środki własne Spółki, które wpłynęły na rachunek m.in. tytułem "przeniesienie środków";

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1 i ust. 7a oraz art. 11 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f. oraz § 3 ust.1 i § 4 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) poprzez oddalenie skargi Spółki i niewłaściwe zastosowanie powyżej wskazanych przepisów oraz uznanie, że istniały podstawy do określenia dochodu Spółki ze sprzedaży nieruchomości przy Al. P. w drodze oszacowania stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej wobec znacznego odbiegania warunków tej transakcji od tych, które ustaliłyby podmioty niezależne w sytuacji, gdy z treści § 5 aktu notarialnego umowy sprzedaży tej nieruchomości wprost wynikało, że jest on zawarty w konsekwencji wcześniej złożonej oferty sprzedaży łącznej i cena sprzedaży tej nieruchomości winna być wbrew stanowisku Sądu oceniana z punktu widzenia łącznej ceny sprzedaży nieruchomości, gdyż wskazanie w akcie, że strony traktują przedmiotową umowę jako zawartą w następstwie złożonej oferty z mocy art. 65 § 2 w związku z art. 3531 k.c. inkorporowało do umowy te ustalenia.

Naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 pkt 2 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i niezastosowanie powyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz uznanie wbrew treści akt sprawy, że w sprawie istniały podstawy do określenia podstawy opodatkowania bez uciekania się do jej oszacowania, w sytuacji gdy z treści zaskarżonej decyzji wprost wynika, że z informacji przekazywanych przez Banki, na skutek znacznego upływu czasu, niemożliwe było zweryfikowanie przez organy podatkowe tzw. tytułów wpływów środków pieniężnych na rachunki bankowe Spółki oraz danych kontrahentów ich dokonujących, a w konsekwencji tego niemożliwe było ustalenie czy wpływy te w rzeczywistości wypełniają definicję przychodu Spółki, czy tylko są to np. przepływy pomiędzy rachunkami bankowymi, a wobec tego niemożliwe było wyłącznie na podstawie informacji o kwocie wpływów na rachunki bankowe Spółki ustalenia podstawy opodatkowania;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z w zw. z art. 11 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1 i ust. 7a oraz art. 11 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1-4. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników i art. 353l k.c., 65 § 2 k.c. poprzez oddalenie skargi Spółki i przyjęcie wbrew treści akt sprawy, że:

a) istniały podstawy do określenia dochodu Spółki ze sprzedaży nieruchomości przy Al. P. w drodze oszacowania stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w sytuacji, gdy z treści § 5 aktu notarialnego umowy sprzedaży tej nieruchomości wprost wynikało, że jest on zawarty w konsekwencji wcześniej złożonej oferty sprzedaży łącznej i cena sprzedaży tej nieruchomości winna być oceniana z punktu widzenia łącznej ceny sprzedaży nieruchomości. położonej w L. przy Al. P. oraz Pl. Z., gdyż wskazanie w akcie, że strony traktują przedmiotową umowę jako zawartą w następstwie złożonej oferty, z mocy art. 65 § 2 k.c. inkorporowało do umowy te ustalenia, a zawarcie takiej umowy jest w pełni dozwolone z punktu widzenia art. 3531 k.c. i ceny łącznej warunki tych umów w żadnym wypadku nie odbiegają od tych, które ustaliły pomiędzy sobą podmioty niepowiązane;

b) przychód Spółki określony w oparciu o wartość nieruchomości ustalony na podstawie wyceny nieruchomości przy Al. P. dokonana przez rzeczoznawcę G. P. spełnia definicje przychodu określoną w przepisach.

Naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) poprzez oddalenie skargi i uznanie wbrew treści akt sprawy, że Spółka w żaden sposób nie wykazała wadliwości wyceny nieruchomości przy Al. P. sporządzonej przez rzeczoznawcę w sytuacji, gdy Spółka wprost wskazała, że wycena ta jest zupełnie niewiarygodna, gdyż pomimo obejmowania transakcji z tego samego czasookresu, u jej podstawy nie znalazła się transakcja dotycząca tej właśnie nieruchomości dokonana pomiędzy Zakładami Przemysłu J. "P." a Spółką, choć transakcja ta była również dokonana pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, a z punktu widzenia treści art. 151 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, transakcja ta dotycząca właśnie tej nieruchomości, najlepiej odzwierciedlałaby wartość wycenianej nieruchomości, a inne transakcje tylko uprawdopodobniają jej wartość, lecz jej nie dowodzą.

Zarzucono również naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 156 ust. 3 Ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez oddalenie skargi i uznanie wbrew treści akt sprawy, że wiarygodność wyceny nieruchomości przy Al. P. dokonana przez rzeczoznawcę G. P., w szczególności w zakresie ustalonego stanu tej nieruchomości na dzień wyceny, wynika również z porównania jej ustaloną kwotą wyceny sporządzoną na zlecenie Spółki w dniu 20 marca 2000 r. przez rzeczoznawcę T. C. dla potrzeb uzyskania kredytu przed rzekomą modernizacją, w sytuacji, gdy z punktu widzenia treści art. 156 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami wyceny te nie mogą być porównywane z punktu widzenia ustalonych wartości, gdyż zostały one sporządzone dla zupełnie innych celów, a dla oceny tego stanu decydujące znaczenie ma nie określona ewentualnie wartość tej nieruchomości obliczona metodą dochodową, lecz ustalony w treści opinii jej stan faktyczny.

Następnie zarzucono naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw z art. 122, art. 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że pomimo tego, że nie pozwalały na to akta sprawy organ odwoławczy przy ustalaniu przychodów w oparciu o wpływy środków pieniężnych na rachunki bankowe Spółki wyłączył za organem pierwszej instancji wszystkie wpływy dokonane tytułem przekazu środków oraz o spłatę kredytów dokonanych przez kredytobiorców, w sytuacji gdy:

a) już z treści protokołu Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 września 2005 r. jednoznacznie wynika, że łączna kwota wpływów na rachunki bankowe Spółki pomniejszona o spłaty kredytów dokonanych przez kredytobiorców na rachunek sprzedaży prowadzony w Banku S. S.A. Oddział w O. oraz o wpływy tytułem "przeniesienie środków" wynosi wg Inspektora Kontroli Skarbowej 15.074.128,41 zł, natomiast kwota wpływów w tym samym zakresie ustalona przez organ odwoławczy wynosi już 15.773.871,11 zł;

b) informacja taka wynika wyłącznie z jednostronnego oświadczenia organu kontrolnego, a następnie organów podatkowych (a nie faktycznego dowodu czy zaświadczenia bankowego) i nie można jej w żaden sposób zweryfikować z informacjami uzyskanymi przez organ kontrolny z Banków, w których Spółka posiadała swoje rachunki bankowe, z uwagi na fakt, iż nie zostały te informacje w ogóle dołączone przez organa podatkowe do akt sprawy celem chociażby porównania kwot;

c) z treści zaskarżonej decyzji wynika, że pomimo wyłączenia w protokole kontroli wpływów środków dokonanych na rachunki bankowe Spółki prowadzone przez Bank B. z siedzibą w K. tytułem "przeniesienie środków" oraz spłaty kredytów przez kredytobiorców środki te zostały powtórnie włączone jako podlegające opodatkowaniu;

d) z porównania treści protokołu Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 września 2005 r. i decyzji organu odwoławczego wprost wynika, ze w protokole z kontroli zostały wyłączone wyłącznie wpływy dokonywane tytułem "przeniesienie środków" oraz spłat kredytów przez kredytobiorców na rachunki w Bank B., a Spółka dokonywała przeniesień własnych środków na rachunki bankowe w różnych Bankach, w szczególności w Banku S. S.A. w O.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sad Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt. 1, 2 oraz 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone ( z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu - ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Spółki powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

Wobec przedstawienia zarówno zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego.

Jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzuty te miały decydujące znaczenie dla wyniku sprawy.

W ocenie autora skargi kasacyjnej nie było podstaw do przyjęcia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług finansowych w kwocie 15.701.656 zł oraz przychodów ze sprzedaży jednej z nieruchomości w kwocie 3.312.000 zł. Kwestionowane odrzucenie za wiarygodne wyjaśnień strony o podwójnym zaliczeniu do przychodów kwot stanowiących wyłącznie wewnętrzne przelewy pomiędzy rachunkami bankowymi Spółki oraz okolicznościach związanych ze sprzedażą "łączoną" dwóch nieruchomości wpływającą na ostateczną cenę dla każdej z nich. Wbrew temu co przyjęły organy orzekające obu instancji i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji nie doszło do zaniżenia przychodu z obu tych źródeł.

Dla podważenia oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku w obu tych spornych kwestiach zarzucono naruszenie przepisów art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a. wiążąc ten zarzut z naruszeniem przepisów postępowania stosowanych przez organy orzekające - art. 23 § 1 pkt 1, § 3 pkt 2 i § 5, art. 122, art.187 i art. 191 Ordynacji podatkowej (odnośnie określenia przychodów z prowadzonej działalności w zakresie usług finansowych), art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz wskazanymi przepisami prawa materialnego (odnośnie określenia wysokości przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości). Powiązania zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego z przepisami prawa materialnego nie wymagało dalszego omówienia, gdyż tak sformułowany zarzut nie mieścił się w zakresie rozpatrywanej podstawy skargi kasacyjnej. W tym zakresie należało sformułować zarzut naruszenia tych przepisów w jednej z postaci wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., co też strona skarżąca uczyniła.

Przechodząc do oceny przedstawionych zarzutów w tej części, w której zostały prawidłowo sformułowane należało przypomnieć co wynika z treści przepisów art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a.

Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi podstawę do oddalenia skargi w razie jej nieuwzględnienia. Opierając zaskarżony wyrok na tej podstawie zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł wskazywanych w skardze naruszeń prawa procesowego i materialnego, których dopuściły się organy orzekające obu instancji. Zatem kontrola Sądu drugiej instancji sprowadza się do zweryfikowania w ramach zarzutów skargi kasacyjnej czy stosując tego rodzaju środek przewidziany w ustawie Sąd pierwszej instancji przeoczył naruszenie przepisów prawa, które powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca dopatruje się tych naruszeń zarówno w sferze prawa procesowego jak i materialnego. Nie można bowiem uznać orzeczenia Sądu pierwszej instancji za zgodne z prawem, jeżeli nie uwzględnia ono uchybień procesowych popełnionych w postępowaniu administracyjnym, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew jednak tym zarzutom Sąd pierwszej instancji w sporządzonym pisemnym uzasadnieniu wyroku stosownie do wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia (art.151 p.p.s.a.). Jednocześnie odmawiając uwzględnienia podnoszonych zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego i procesowego wskazał na okoliczności, które powodowały, iż były one pozbawionych uzasadnionych podstaw. W takiej sytuacji w realiach rozpoznawanej sprawy nie było podstaw do uwzględnienia skargi i wydania orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) lub c) p.p.s.a., tj. uwzględniającego złożoną skargę. Jednocześnie rozstrzygając w granicach rozpoznawanej skargi Sąd pierwszej instancji nie ograniczył się wyłącznie do badania podniesionych w niej zarzutów (art. 134 p.p.s.a).

Przedstawiając stan faktyczny przyjęty w oparciu o zebrany materiał dowodowy odwołano się do tych okoliczności, które miały decydujący wpływ na wynik sprawy, pomijanych przez stronę skarżącą. Kontrolując zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł również by Sąd pierwszej instancji orzekł na podstawie informacji, których nie dostarczyły akta sprawy (art. 131 § 1 p.p.s.a.). Sąd ten nie oparł się więc na podstawie faktycznej, która nie znajdowała by uzasadnienia w materiałach dowodowych sprawy zebranych w toku postępowania podatkowego. Tym samym wbrew zarzutom skargi kasacyjnej orzekając o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.) nie naruszył również zasad wyrażonych w przepisach art. 133 § 1 i art. 134 p.p.s.a. Podzielając tę ocenę w odniesieniu do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów wyjaśnić należało dodatkowo co następuje:

po pierwsze - jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, i czego stara się nie zauważyć autor skargi kasacyjnej, powodem określenia przychodów z działalności gospodarczej (usługi finansowe) w drodze oszacowania, było to, że Spółka nie przedstawiła wymaganej dokumentacji. Stwierdzenie to nie zostało podważone na żadnym etapie postępowania. Nie budzi również wątpliwości, iż w myśl obowiązujących zasad wyrażonych w art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w takiej sytuacji za uzasadnione należało uznać ustalenie dochodu (straty) w drodze oszacowania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p.). Rodzaj dokumentacji, którą zobowiązana była prowadzić Spółka jednoznacznie został wskazany w przepisie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem w sprawie nie chodziło o wadliwości tej dokumentacji dających lub nie wyjaśnić się w drodze odpowiednich dowodów, lecz o brak dokumentacji w oparciu, o którą Spółka określiła w złożonym zeznaniu stratę w kwocie 93.6669,72 zł.,

po drugie - brak dokumentacji z uwagi na treść przepisu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej (nie zauważane przez autora skargi kasacyjnej) decydował o konieczności ustalenia dochodu (straty) z tego źródła przychodów w drodze oszacowania. To Spółka powinna posiadać dokumentację spełniającą wymogi określone w art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. pozwalającą na zweryfikowanie prawidłowości złożonego zeznania podatkowego. Tego rodzaju weryfikacja nie była jednak możliwa z uwagi na brak tego rodzaju dokumentacji oraz dokumentów źródłowych niezbędnych do jej prowadzenia. Tego rodzaju dowodów nie przedstawiono w toku postępowania kontrolnego i to pomimo wezwania ze strony organu,

po trzecie - przedstawione stwierdzenia nie pozostawiały wątpliwości, iż ustalenie dochodu (starty) z prowadzonej działalności mogło nastąpić wyłącznie według reguł określonych w art. 23 § 1- § 5 Ordynacji podatkowej.

Wobec nie przedstawienia przez Spółkę dokumentów źródłowych w oparciu, o które wykazywano stratę z prowadzonej działalności gospodarczej również w oparciu o wskazany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej istniały przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ponadto brak tego rodzaju dokumentacji oraz rodzaj wykonywanej działalności nie dawał podstaw do zastosowania jednej z metod wskazanych enumeratywnie w art. 23 § 3 pkt 1-6, czy też odstąpienie od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania po myśli art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie występowały ani wielkości dające się porównać, ani też dokumentacja, która w jakikolwiek sposób mogła zostać uzupełniona innymi dowodami. Nie przedstawiając tego rodzaju dokumentacji, to Spółka pozbawiła się możliwości zastosowania wobec niej reguł przewidzianych w tych przepisach,

po czwarte - w realiach rozpoznawanej sprawy organy orzekające były uprawnione do przyjętego sposobu szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Nie było to bowiem możliwe na podstawie posiadanej przez Spółkę dokumentacji rachunkowej (art. 23 § 2 tej ustawy). Trafnie w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji ocenił, iż określenie podstawy opodatkowania w oparciu o uzyskane dane o obrotach Spółki na posiadanych rachunkach bankowych oraz porównanie tych danych z danymi o transakcjach z podmiotami powiązanymi pozwoliło na ustalenie przychodu z tej działalności w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Do tego rodzaju wniosku prowadzi również porównanie wysokości przychodu podanego przez Spółkę w kwocie 36.386.909,16 zł oraz ustalonego przez organy orzekające w kwocie 39.841.594,60 zł,

po piąte - nie można także zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że organy orzekające naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż w całym postępowaniu podatkowym Spółka nie wskazywała innych dowodów (np. dokumentacji rachunkowej czy tez chociażby jej części) umożliwiających podważenie przyjętego sposobu określenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania. W tym zakresie do naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w tych przepisach nie mogło prowadzić samo kwestionowanie wyliczeń dokonanych przez organy orzekające w oparciu o odtworzone z innych źródeł dane wskazujące na rozmiar świadczonych usług finansowych. W toku tego postępowania nie podważono również wiarygodności tych danych starając się jedynie wyprowadzić z ich analizy inne wnioski niż te, do których doszły organy obu instancji,

po szóste - za trafną należało uznać ocenę Sądu pierwszej instancji odnośnie braku podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej) w zakresie określenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej pomija treść regulacji art. 14 ust. 1- 4 u.p.d.o.p. stanowiących podstawy do określenia przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy z uwzględnieniem ich wartości rynkowej. To w oparciu o te przepisy należało zakwestionować wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie (art. 14 ust. 1) i określono tę wartość w wysokości odpowiadającej cenie rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego (art. 14 ust. 2 i 3). Przypomnienie tych zasad było niezbędne bowiem wyznaczały kierunek postępowania dowodowego. Skoro w umowie sprzedaży z dnia 9 czerwca 2001 r. spornej nieruchomości podano jej cenę w wysokości 100 000 zł., a jej nabycie w dniu 31 marca 1999 r. nastąpiło za kwotę 1 920 000 zł., to już ta okoliczność usprawiedliwiała określenie jej wartości z uwzględnieniem opinii biegłego. Słusznie również wskazano na okoliczności, które doprowadziły do zaniżenia tej wartości - sprzedaż na rzecz podmiotu powiązanego personalnie ze Spółką (por. art. 11 ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 2 pkt 1 i ust. 7 a) u.p.d.o.p.). W takiej sytuacji wycena sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę trafnie została przyjęta jako dająca podstawę do określenia wartości rynkowej (przychodu) ze sprzedanej nieruchomości, kwocie 3 312.000 zł. Powoływany przez stronę skarżącą operat szacunkowy z dnia 17 marca 2001 r. podający wartość nieruchomości w kwocie 7. 870,000 zł tylko potwierdzał, że przyjęta w sprawie wycena była ostrożna. Do rozpoznawanej sprawy nie należy ocena celu sporządzenia wskazywanej przez stronę wyceny oraz ocenę ryzyka banku udzielającego pod zastaw tej nieruchomości kredytu. Podzielić również należało ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż sprzedaż nieruchomości nie mogła zostać uznana za tzw. transakcje wiązaną, w których powiązano ceny dwóch nieruchomości, skoro oferta na którą się powołano nie spełniała wymogów określonych w art. 157 §1 i art. 158 kc.

Brak podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oznacza, iż przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku stan faktyczny odnośnie obu spornych kwestii był również wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny odnośnie istnienia podstaw w zebranym materiale dowodowym do określenia przychodu Spółki w kwocie 39.841.594, 60 zł w tym ze sprzedaży dwóch nieruchomości w kwocie 8.620.000 zł. Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążące miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Należy bowiem pamiętać, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Ponadto przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej należało zwrócić uwagę na brak precyzji w ich sformułowaniu oraz odwoływaniu się przy ich uzasadnieniu do spornych w ocenie strony skarżącej ustaleń faktycznych. Brak precyzji w sformułowaniu podstaw skargi kasacyjnej wyrażał się tym, że wskazano przepisy art. 11 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1 i ust. 7a) oraz art. 11 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podczas gdy w sprawie przepisy te w ogóle nie miały zastosowania. Nie budzi wątpliwości, iż podstawa materialnoprawna określenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości znajdowała się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.). To błędne wskazanie podstawy skargi kasacyjnej zostało powielone w jej uzasadnieniu. Zwalnia to Naczelny Sad Administracyjny od dalszych rozważań w tym zakresie poza już wcześniej wskazanymi podstawami do określenia przychodu z tego tytułu (art. 14 ust.1 - 5 u.p.d.o.p.).

Z kolei zarzut naruszenia przepisów art. 15 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (również nieprecyzyjny zważywszy na rozbudowany przepis art. 15) wobec przedstawionych ustaleń faktycznych uzasadniających szacunkowe określenie podstaw opodatkowania nie mógł zostać uwzględniony. Ponadto powołując się na przepis art. 15 u.p.d.o.p. nie wskazano jakie konkretnie wydatki, które nie zostały uwzględnione powinny zostać dodatkowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. określający regułę kasową przychodów w odniesieniu do przychodów związanych z działalnością gospodarczą nie ma zastosowania (por. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt2 lit c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).