Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 881/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 7b, art. 86 ust. 2a, 2c, 2h
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy Sędziszów Małopolski na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz skarżącej Gminy Sędziszów Małopolski kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina S. M. (określana dalej jako gmina, wnioskodawca, skarżąca) w dniu 12 kwietnia 2016 r. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT udostępnienia stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej, odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, które zostaną poniesione na modernizację targowiska oraz wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem tego targowiska oraz prawa do zastosowania powierzchniowego sposobu określenia proporcji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W 2016 r. planuje realizację inwestycji polegającej na modernizacji targowiska miejskiego (dalej: "targowisko"). W związku z inwestycją gmina poniesie wydatki dotyczące m. in. wybudowania zadaszenia nad częścią targowiska, modernizacji nawierzchni, utworzenia miejsc postojowych dla samochodów osobowych, budowy przyłączy wody, sanitariatów oraz instalacji elektrycznej. Na moment składania niniejszego wniosku prace budowlane w zakresie budowy targowiska nie zostały jeszcze rozpoczęte.

Realizacja inwestycji będzie współfinansowana ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (VAT stanowić będzie koszt niekwalifikowany). Oddanie targowiska do użytku planowane jest na rok 2017. Gmina będzie realizować ww. inwestycje w ramach zadań własnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym tj. zadania dotyczącego targowisk i hal targowych.

Gmina planuje następujące wykorzystanie inwestycji niezwłocznie po jej ukończeniu. Z tytułu prowadzenia handlu na terenie targowiska gmina pobierać będzie z mocy prawa opłatę targową oraz opłatę o charakterze cywilnoprawnym z tytułu udostępnienia miejsca handlowego. Wysokość opłat i warunki ich uiszczania zostaną uregulowane w stosownym zarządzeniu Burmistrza po zakończeniu inwestycji.

W zakresie części inwestycji dotyczącej utworzenia miejsc postojowych dla samochodów osobowych (dalej: "parking") gmina przewiduje, że powierzchnia parkingu będzie stanowiła 10 procent powierzchni całego targowiska. Gmina; zamierza użytkować parking na dwa sposoby:

1. wykorzystanie związane z prowadzeniem handlu na terenie targowiska, w szczególności zapewnienie handlowcom miejsca do rozładunku i załadunku towaru oraz postoju w trakcie prowadzenia handlu na terenie targowiska, a także wykorzystanie przez kupujących,

2. użytkowanie związane z umożliwieniem korzystania z parkingu osobom niebędącym handlowcami i kupującymi tj. mieszkańcom i innym osobom. Gmina nie wyklucza, że w związku z ww. umożliwieniem korzystania z parkingu osobom niebędącym handlowcami bądź nabywcami, parking będzie wykorzystywany również do postoju samochodów niezwiązanych z działalnością targowiska. Gmina nie jest w stanie oszacować, w jakim zakresie i na jaką skalę parking będzie wykorzystywany do tego drugiego celu.

Targowisko będzie środkiem trwałym gminy o wartości przekraczającej 15.000 zł, będzie stanowiło własność gminy, oraz będzie przez nią zarządzane i utrzymywane ze środków gminy. Faktury dokumentujące wydatki na modernizację targowiska oraz dokumentujące koszty "bieżące" będą wystawiane z podaniem danych gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy udostępnianie stanowisk handlowych za wynagrodzeniem w postaci opłaty cywilnoprawnej podlega opodatkowaniu VAT?

2. Czy gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, które zostaną poniesione na modernizację targowiska oraz wydatki "bieżące", związane z funkcjonowaniem tego targowiska?

3. W jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

Ad. 1. Zdaniem gminy, udostępnianie stanowisk handlowych za wynagrodzeniem w postaci opłaty cywilnoprawnej podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 2. Zdaniem gminy, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, które zostaną poniesione na modernizację targowiska oraz na fakturach dokumentujących wydatki "bieżące", związane z funkcjonowaniem tego targowiska.

Ad. 3. Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie kryterium wykorzystania powierzchni targowiska do działalności gospodarczej tj. w takiej proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia targowiska z wyłączeniem powierzchni parkingu w stosunku do powierzchni całego targowiska.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie gmina odwołała się do treści art. 15 ust. 1 i 2 a także do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz.1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa VAT", zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazała, że ma zamiar udostępniać miejsca handlowe na rzecz podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą i pobierać za to opłaty cywilnoprawne.

W jej opinii będzie ona działała w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jej działanie objęte będzie wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Podkreśliła, że udostępniając za odpłatnością powierzchnię handlową będzie działała na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający odpłatne umowy cywilnoprawne.

Zdaniem gminy, pobór opłaty cywilnoprawnej stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a w konsekwencji jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ustawy VAT.

Mając powyższe na uwadze, uznała, że czynność poboru opłaty cywilnoprawnej, powinna być uznana za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W ocenie gminy w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy VAT ponoszone w przyszłości przez Gminę wydatki będą miały bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (w omawianym przypadku z udostępnianiem stanowisk handlowych).

W opinii gminy, gdyby nie ponosiła ona wydatków na modernizację targowiska, nie byłoby możliwe pobieranie opłaty cywilnoprawnej. Nie sposób bowiem pozyskać, czy też utrzymać kontrahenta (tj. handlowca) w sytuacji, gdy teren przeznaczony pod handel targowy nie spełniałby odpowiednich standardów, tj. przykładowo nie byłoby na jego terenie punktów sanitarnych czy odpowiedniej nawierzchni bądź brak byłoby dostępu do sieci elektrycznej itp. W takich warunkach nie byłoby możliwe prowadzenie działalności handlowej, w rezultacie czego gmina nie mogłaby pobierać opłaty cywilnoprawnej.

W jej ocenie również w odniesieniu do późniejszych, "bieżących" wydatków związanych z utrzymaniem targowiska należy stwierdzić, że istniał będzie związek z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Nie sposób bowiem pozyskać czy też utrzymać kontrahenta w sytuacji, gdy dany teren przeznaczony pod targowisko nie spełniałby odpowiednich warunków, tj. np. nie utrzymywano by targowiska w czystości, nie byłoby ujęcia wody, dostępu do prądu w sieci elektrycznej, nie remontowano by zadaszenia czy nawierzchni. W podobnych warunkach nie dałoby się prowadzić działalności handlowej, w szczególności sprzedawać żywności. W konsekwencji, handlowcy mogliby rezygnować ze współpracy z gminą poszukują innych punktów handlowych.

Gmina podkreśliła, że całe targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Ma bowiem służyć w całości do prowadzenia handlu.

Zatem, w ocenie gminy, mając na uwadze fakt, że w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy VAT, gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zdaniem gminy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, pełne prawo do odliczenia VAT może być ograniczone jedynie w zakresie, w jakim Gmina wykorzystuje targowisko dla celów parkingu, gdyż w zakresie powierzchni wykorzystywanej na cele parkingu gmina nie wykonuje wyłącznie działalności gospodarczej lecz również zadania o charakterze publicznoprawnym.

W takiej sytuacji bowiem, zdaniem gminy znajdą zastosowanie przepisy ustawy VAT dotyczące "sposobu określania proporcji" zgodnie z art. 86 ust. 2a, 2b i 2c ustawy VAT.

W ocenie gminy część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu powinna zostać określona na podstawie kryterium wykorzystania powierzchni targowiska do działalności gospodarczej tj. w takiej proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia targowiska z wyłączeniem powierzchni parkingu w stosunku do powierzchni całego targowiska.

Dla poparcia swego stanowiska gmina odwołała się do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wyroków sądów administracyjnych oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdzających jej stanowisko.

W interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko gminy w zakresie:

- opodatkowania podatkiem VAT udostępnienia stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej - jest prawidłowe

- odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, które zostaną poniesione na modernizację targowiska oraz wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem tego targowiska oraz prawa do zastosowania powierzchniowego sposobu określenia proporcji - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że odpłatne udostępnianie przez gminę stanowisk handlowych na targowisku będzie podlegało opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska oraz wydatki "bieżące" związane z funkcjonowaniem tego targowiska organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W ocenie organu z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Organ podkreślił, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) do ustawy VAT dodane zostały m. in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Organ podkreślił, że w analizowanej sprawie modernizowane targowisko wykorzystywane będzie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (opłata z tytułu udostępnienia miejsca handlowego na podstawie umowy cywilnoprawnej) oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (realizacja obowiązków publicznoprawnych).

W związku z powyższym wskazaniem, w ocenie organu, nie można zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, że całe targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Organ wskazał, ze prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem organu przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji organ stwierdził, że w związku z odpłatnym udostępnieniem miejsca handlowego na modernizowanym targowisku na podstawie umowy cywilnoprawnej, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z modernizacją i bieżącym utrzymaniem targowiska w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalność gospodarcza).

Organ wskazał, że w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że zastosowane przez wnioskodawcę metody, czy też sposobu, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym przy czym ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy a zatem, wybrana przez wnioskodawcę metoda winna spełniać przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy VAT.

Organ powołał przepisy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) określanego dalej jako: "rozporządzenie", które wskazuje na sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. metody określenia proporcji.

W ocenie organu wskazana przez gminę metoda powierzchniowa (określona w art. 86. ust. 2c pkt 4 ustawy VAT) nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Właściwym sposobem określenia proporcji jest sposób wskazany w § 3 ust. 1 pkt 2 wskazanego rozporządzenia.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem organu skarżąca, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaną interpretacją zarzucając

W ocenie Gminy winna mieć prawo do odliczenia kwoty VAT od wydatków związanych z targowiskiem, ograniczone jedynie w zakresie w jakim wykorzystuje targowisko dla celów parkingu.

Na potwierdzenie zajętego stanowiska skarżąca przytoczyła liczne orzecznictwo administracyjne.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez:

dokonanie nieuprawionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie Interpretacji, polegającej na nieuwzględnieniu w kontekście art. 86 ust. 2h ustawy VAT sposobów określenia proporcji uznanych przez gminę za najbardziej właściwe metody odliczenia VAT naliczonego oraz przyjęciu niewłaściwego założenia - nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy - że gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - co skutkowało dokonaniem niewłaściwej oceny co do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i w konsekwencji odmową uznania prawa gminy do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na budowę targowiska,

brak zawarcia jednoznacznego i czytelnego wskazania prawidłowego stanowiska wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny,

2) art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów;

II. błędną wykładnię i niewłaściwa ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez dopuszczenie się błędu jego wykładni w postaci uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym gmina będzie wykorzystywać targowisko (z wyłączeniem części dotyczącej parkingu) do czynności opodatkowanych (pobór opłaty cywilnoprawnej) oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pobór opłaty targowej) co doprowadziło do konkluzji, w myśl której Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia w całości tej części kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków na modernizację targowiska, która nie dotyczy modernizacji parkingu;

naruszenie art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i niewspółmiernego obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

naruszenie art. 86 ust. 2h ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez niego za bardziej reprezentatywny;

art. 86 ust. 2a, 2b i 2c ustawy VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na modernizację targowiska, gmina jest zobowiązana do zastosowania metody określania proporcji wskazanej w rozporządzeniu, a nie metody uznanej przez nią za najbardziej reprezentatywną.

Mając na uwadze powyższe zarzuty gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Spór pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół dwóch kwestii:

- pierwsza z nich dotyczy charakteru prowadzonego przez gminę targowiska jako związanego wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz

- sposobu odliczania VAT w sytuacji gdy część targowiska stanowi parking, który jest wykorzystywany zarówno na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (targowiskiem) oraz na cele nie związane z tą działalnością (nie związane z targowiskiem).

Rację ma skarżąca gmina wskazując, że targowisko (w części nie obejmującej parkingu) związane jest w całości z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tej mierze Sąd podziela stanowisko wyrażone w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo można tutaj powołać - wskazywany także przez skarżącą gminę - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1279/14 w uzasadnieniu którego stwierdzono miedzy innymi, że "prowadząc targowisko i pobierając opłaty rezerwacyjne gmina działa jako organ władzy publicznej, realizujący zadania dotyczące targowisk oraz hal targowych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym lecz jednocześnie czyni to w sposób, który nakazuje traktować ją jako podatnika podatku od towarów i usług. Powyższa nieruchomość nie służy natomiast, tak jak sugerował to organ, do poboru opłaty targowej. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Należy zauważyć, że obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Z powyższych względów nie sposób uznać, że pobór opłaty targowej może być analizowany w kontekście określonych w art. 86 ust. 7b ustawy VAT celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Pobór tej opłaty nie ma również wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk. Nie można więc przyjąć, że gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska do celów poboru z mocy prawa opłaty targowej. Targowisko służy wyłącznie szeroko pojętej organizacji lokalnej działalności handlowej, w ramach której gmina wykonuje czynności opodatkowane w postaci odpłatnej rezerwacji miejsc przeznaczonych do handlu."

Charakterystyczna jest tutaj także teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2016 r. sygn. akt I FSK 208/15 zgodnie z którą, obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko nie stanowi wykorzystywania przez gminę targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy VAT. Gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem), a opłata targowa obciąża wynajmujące powierzchnię targową podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie można zgodzić się z poglądem Ministra Finansów wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, że pomimo odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej, modernizacja targowiska odbywa się nadal w ramach władztwa publicznego gminy, na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym. Gmina obowiązana jest do utrzymania targowiska bez względu na fakt, czy jest ono udostępniane odpłatnie, czy też nie. Modernizacja i utrzymywanie targowiska (w tym wydzielenie części terenu targowiska na parking dostępny dla wszystkich) jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego.

Rację ma także gmina jeżeli chodzi o sposób ustalenia proporcji według której powinno nastąpić odliczenie VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na modernizacji targowiska które w całości będzie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą) oraz parkingu (w przypadku którego nie można oszacować w jakiej części będzie on wykorzystywany na cele związane z działalności gospodarczą (targowiskiem) a w jakiej na inne cele nie związane z tą działalnością.

Gmina zasadnie wskazuje, że reprezentatywnym sposobem określenia proporcji w analizowanym stanie faktycznym będzie sposób określony w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT, tj. określenie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (kryterium powierzchniowe). Innymi słowy, że część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu powinna zostać określona na podstawie kryterium wykorzystania powierzchni targowiska do działalności gospodarczej tj. w takiej proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia targowiska z wyłączeniem powierzchni parkingu w stosunku do powierzchni całego targowiska.

Jeżeli chodzi o metodę powierzchniową, to również w tej mierze sądy administracyjne zajmowały stanowisko, że przyjęcie takiej metody jest w przypadku targowiska uzasadnione. Przykładowo w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. I FSK 1266/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zgodnie z przepisami wspólnotowymi w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika, co znajduje odniesienie również do gminy, która jest wykorzystywana zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności jak i do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Nie ma przy tym wątpliwości, że regulacje te są odrębne od przepisów dotyczących odliczeń częściowych, a więc art. 86 ust. 7d ich nie dotyczy, służy on bowiem do określenia, jaka część podatku z faktury - związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości - stanowi "podatek naliczony". Prawidłowo, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywiedziono, że powyższa regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje on sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest również na cele związane z działalnością. Zwraca się uwagę, że nie zdefiniowano pojęcia nabycia nieruchomości, należy więc uznać, że jest to sytuacja, w której - w wyniku dokonanej dostawy nieruchomości, nakładów na tą nieruchomość - na podatnika zostaje wystawiona faktura dokumentująca tę czynność oraz , że podatkiem naliczonym jest ta część podatku, która odpowiada udziałowi procentowemu, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Co do zasady powinno to następować na podstawie kryterium użycia - do poszczególnych celów - powierzchni nieruchomości. I to kryterium wydaje się zwykle najpełniej odzwierciedlać sposób użycia (wykorzystania) nieruchomości.

Powyżej przedstawiony pogląd został wyrażony wprawdzie w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie rozporządzenia lecz zachowuje aktualność także w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie

Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem "podstawową" pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że "w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji". Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane.

W świetle powyższego, organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonego wyżej stanowiska Sądu.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a.", orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.