Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 295/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018r. sprawy ze skargi W.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia w 2012 roku nieruchomości i praw majątkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz W.Ł. kwotę 909,00 zł (dziewięćset dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 295/18

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł od przychodów uzyskanych

z odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2011 r. Skarżąca nabyła do majątku odrębnego w drodze umowy sprzedaży zabudowaną nieruchomość położoną w N. nad N. przy ul. [...]. [...] za kwotę

[...] zł. Jej udział w tej nieruchomości wynosił ˝. W 2012 r. zawarła umowy sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, ustanowienia odrębnej własności

i sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w N. nad N.:

- przy ul. [...]. [...] 12/3 o powierzchni 62,19 m2 wraz z udziałem wynoszącym 138/1000 w częściach wspólnych budynku oraz w prawie własności działki nr [...]

za kwotę [...]zł – akt notarialny z dnia [...] września 2012 r.,

przy ul. [...]. [...] 12/4 o powierzchni 60,84 m2 wraz z udziałem wynoszącym 135/1000 w częściach wspólnych budynku oraz w prawie własności działki nr [...]

za kwotę [...]zł – akt notarialny z dnia [...] września 2012 r.,

przy ul. [...]. [...] 12/2 o powierzchni 54,80 m2 wraz z udziałem wynoszącym 122/1000 w częściach wspólnych budynku oraz w prawie własności działki nr [...]

za kwotę [...]zł – akt notarialny z dnia [...] października 2012 r.,

przy ul. [...]. [...] 12/1 o powierzchni 58,02 m2 wraz z udziałem wynoszącym 129/1000 w częściach wspólnych budynku oraz w prawie własności działki nr [...]

za kwotę [...]zł – akt notarialny z dnia [...] listopada 2012 r.,

przy ul. [...]. [...] 12/6 o powierzchni 51,97 m2 wraz z udziałem wynoszącymi 16/1000 w częściach wspólnych budynku oraz w prawie własności działki nr [...]

za kwotę [...]zł – akt notarialny z dnia [...] grudnia 2012 r.

W dniu [...] kwietnia 2013 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe PIT-39

za 2012 r., w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości

w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, stratę

w wysokości [...] zł oraz podatek należny w wysokości [...] zł.

Organ przytoczył stosowne przepisy oraz stwierdził, że z akt sprawy wynika,

iż w 2011 r. Skarżąca nabyła do majątku odrębnego w drodze umowy sprzedaży zabudowaną nieruchomość położoną w N. nad N. przy ul. [...]. P. S. 12 za kwotę [...]zł, a jej udział w tej nieruchomości wynosił ˝. W 2012 r. dokonała sprzedaży udziałów pięciu lokali mieszkalnych wraz z udziałami w częściach wspólnych budynku oraz w prawie własności działki nr [...]. Przychód z tego tytułu wyniósł [...] zł. Sprzedaż ta nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a zatem stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta pozostaje

w sprawie bezsporna. Bezsporna pozostaje również kwota wydatków przypadających na Skarżącą związanych z nabyciem nieruchomości, w postaci opłat i podatku

od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł.

Organ wyliczył koszty uzyskania przychodów za rok 2012 w wysokości [...] zł. Z okolicznością tą Skarżąca nie zgodziła się w złożonym odwołaniu wskazując na nieprawidłowości w zakresie przyjęcia błędnej metody określającej wartość budynku oraz gruntu w odniesieniu do kosztów nabycia oraz przyjęcia błędnej metody obliczeń kosztów poniesionych na remont. Jej zdaniem niewłaściwe przyjęcie średniej ceny działki i budynku w oparciu o ceny transakcyjne wynikające z systemu komputerowego CZM spowodowało zaniżenie ceny 1 m2 budynku. O ile cena 1 m2 gruntu w jej opinii jest akceptowalna i pozostaje poza przedmiotem sporu, o tyle nie zgadza się ona z ceną 1 m2 budynku w wysokości [...] zł/m2.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor zauważył, iż organ podatkowy pierwszej instancji wobec braku w akcie notarialnym nabycia nieruchomości rozgraniczenia wartości budynku i gruntu celem wyliczenia prawidłowej wysokości kosztów nabycia lokali mieszkalnych wraz z udziałami w gruncie i częściach wspólnych prawidłowo dokonał ustaleń w tym zakresie. Z uwagi na brak rozgraniczenia wartości budynku

i gruntu w akcie notarialnym zakupu nieruchomości przyjęto w sposób jak najbardziej odpowiadający rzeczywistości podział wartości oddzielnie dla gruntów i oddzielnie dla budynku. Wartości te wynikają z otrzymywanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nad N. aktów notarialnych rejestrowanych w aplikacji CZM. W oparciu

o zgromadzone dane, ustalono średnie ceny dla gruntów na poziomie [...] zł, czego Skarżąca nie kwestionuje oraz dla budynku na poziomie [...] zł, z czym się nie zgadza. W. budynku [...] zł wynikała z następującego wyliczenia: wartość zakupionej nieruchomości [...] zł minus wartość gruntów [...] zł, zatem

metr k3wadratowy powierzchni budynku stanowi wartość [...] zł i wynika z wyliczenia [...] zł: 380 m2 (powierzchnia budynku). Przy czym należy zauważyć, że wyliczenie to jest zgodne z twierdzeniami Skarżącej – przyjęto bowiem do wyliczenia wartość gruntu, z którą się ona zgadza oraz realną cenę wynikającą z aktu notarialnego zakupu nieruchomości.

Organ opierał się na faktycznie poniesionych przez Skarżącą kosztach nabycia, wynikających z aktu notarialnego zakupu nieruchomości z dnia [...] sierpnia 2011 r.,

co jest zgodne z art. 22 ust. 6c. Nie znajduje więc uzasadnienia – w ocenie Dyrektora –argumentacja Skarżącej, iż organ powinien przyjąć znacznie większą wartość dla powierzchni budynku z uwagi na wartość rynkową nieruchomości, określoną na kwotę [...]zł (bez rozgraniczenia na wartość gruntu i budynków) określoną przez Naczelnika, jako podstawę opodatkowania na potrzeby prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

w decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Są to więc realnie poniesione przez podatnika koszty, a nie wartości nieruchomości określone na potrzeby innego postępowania. Tylko rzeczywiście poniesione przez Skarżącą koszty mogą być rozpatrywane przy rozliczeniu przedmiotowego podatku dochodowego, a przyjęcie kosztów w wysokości, o której mowa w odwołaniu prowadziłoby do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty, które w rzeczywistości nie zostały przez Skarżącą poniesione.

Dyrektor wskazał, że słusznie organ podatkowy pierwszej instancji dokonując wyliczeń w zakresie kosztów nabycia sprzedanych lokali i udziałów we własności działki przynależnej do nich powiązał je z nabyciem części działki o nr [...], tj. działki nr [...] o powierzchni 292 m2. Tylko bowiem udział w tej części działki [...] był przedmiotem zbycia w 2012 r. Stąd też argumenty w tym zakresie należy uznać za bezzasadne.

Odnosząc się do argumentów odwołania dotyczących przyjęcia błędnej metody obliczenia kosztów poniesionych na remont organ ocenił, że również nie znajdują one uzasadnienia. Naczelnik ustalił, że kwota wydatków na remont kamienicy, po dokonaniu weryfikacji, wyniosła [...] zł. Zgodnie z powołanym wcześniej art. 22 ust. 6c ustawy kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania. W związku z tym, iż Skarżąca nie była w stanie przyporządkować wydatków poniesionych na remont kamienicy do poszczególnych lokali mieszkalnych, w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu przypadających na poszczególne sprzedane lokale organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wyliczeń w tym zakresie przyporządkowując wydatki poniesione do dnia sprzedaży poszczególnych lokali w udziale, jaki przynależał do tego lokalu w częściach wspólnych budynku i działki nr [...]. W związku z tym, że po sprzedaży danego lokalu Skarżąca nie mogła ponosić wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu tego lokalu, po każdej sprzedaży przyjmowano powierzchnię niesprzedanych lokali jako 100% substancji do sprzedaży, na którą ponoszono wydatki remontowe. Wydatki na remont kamienicy poniesione do dnia [...] września 2012 r. (do dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...]) wyniosły [...] zł, lokale te stanowiły 27,36 % ogółu kamienicy, zatem koszt uzyskania przychodu z ich sprzedaży wyniósł 27,36 % poniesionych wydatków remontowych. W związku z tym, że do dnia [...] października 2012 r., tj. do dnia sprzedaży kolejnego lokalu mieszkalnego (lokalu nr [...]) nie przedstawiono dowodów poniesienia wydatków przyjęto z korzyścią dla Skarżącej, że koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tego lokalu wyniósł 12,19 % (udział lokalu do całej powierzchni mieszkalnej) całości poniesionych wydatków remontowych do dnia sprzedaży. Skarżąca w piśmie z dnia [...] października 2017 r. oświadczyła, że poniesione nakłady remontowe dotyczyły łącznie wszystkich lokali oraz pomieszczeń (piwnice, klatka schodowa, dach, fundamenty), przy czym niemożliwe jest przyporządkowanie wydatków w tym zakresie do poszczególnych mieszkań. Natomiast w złożonym odwołaniu, po zapoznaniu się ze stanowiskiem organu podatkowego, twierdziła, iż w 2012 r. poniosła wydatki związane z remontem tylko 5 lokali mieszkalnych sprzedanych w tym roku. Nie wskazała jednak ani konkretnej wysokości poniesionych wydatków na remont poszczególnych lokali, ani wysokości wydatków na remont tzw. części wspólnych jak np. klatki schodowej.

Dyrektor uznał, że przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji metoda przypisywania kosztów, w sytuacji gdy Skarżąca nie była w stanie przyporządkować wydatków remontowych do poszczególnych lokali mieszkalnych, jest prawidłowa

i zasługuje na akceptację.

Zdaniem Dyrektora w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania ulga,

o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem wyjaśnienia kwestii związanych z realizacją własnych celów mieszkaniowych Naczelnik wezwał Skarżącą do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony (pismo z dnia [...] sierpnia 2017 r.). Z ustaleń organu wynika, iż żadne z zakupionych przez Skarżącą mieszkań nie było w jej posiadaniu przez dłuższy okres czasu (dłużej niż 8 miesięcy), nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła ona, że faktycznie mieszkała lub miała możliwość zamieszkania

w zakupionych lokalach, nie zmieniała w tym czasie miejsca zatrudnienia, nie uprawdopodobniła, by zakup poszczególnych lokali mieszkalnych wiązał się ze zmiana miejsca stanowiącego centrum interesów życiowych. Po krótkim okresie posiadania poszczególnych lokali mieszkaniowych odsprzedawała je z zyskiem. Dwa

z zakupionych w 2012 r. lokali mieszkalnych były w jej posiadaniu niecałe 2 miesiące, dwa kolejne lokale mieszkalne około pięciu miesięcy i tylko lokal jeden mieszkalny był

w jej posiadaniu niecałe 8 miesięcy. Zarówno ze zgłoszeń rejestracyjnych, jak

i przebiegu zatrudnienia nie można uznać, by Skarżąca zamieszkiwała w zakupionych lokalach. Samo wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych może jedynie świadczyć o poniesieniu wydatku na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, lecz warunek zawarty

w przepisie nie został spełniony, bowiem warunkiem tym jest wykazanie, że były to własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza realizację celu, jakim jest potrzeba zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową"

i dążenie, aby w nowym lokalu mieszkać. Wyrażenie "własne cele mieszkaniowe" odnosi się do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym. Zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter mieszany, tj. podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką on realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niepokrytych celów mieszkaniowych.

Nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie o przeznaczeniu środków uzyskanych w 2012 r. na własne cele mieszkaniowe w postaci zakupu nieruchomości

w I., przy ul. [...], bowiem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o ile uzyskany z tego tytułu przychód nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Z oświadczeń wynika, iż środki uzyskane m.in. w 2012 r. były przeznaczone na zakup w 2015 r. nieruchomości położonej

w I.. Zatem nie został spełniony jeden z podstawowych warunków zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, tj. warunek przeznaczenia otrzymanych

ze sprzedaży środków w okresie 2 lat na własne cele mieszkaniowe.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości ze względu na zawarte zarzuty, tj.:

- wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie,

- wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie,

że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy,

- wydanie decyzji na podst. art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej oparcie decyzji wyłącznie

na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdza, że skarga zasługuje

na uwzględnienie.

Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.), sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych,

w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt.1 lit.a-c p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zagadnieniem spornym w sprawie jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 131

w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w świetle możliwości zwolnienia z opodatkowania wydatków poniesionych na zakup nieruchomości.

Przechodząc do rozpoznania sprawy Sąd wskazuje, że w 2011 r. Skarżąca nabyła do majątku odrębnego w drodze umowy sprzedaży zabudowaną nieruchomość położoną w N. nad N. przy ul. [...]. P. S. 12 za kwotę [...]zł, a jej udział w tej nieruchomości wynosił ˝. W 2012 r. dokonała sprzedaży udziałów, wynoszących pięciu lokali mieszkalnych wraz z udziałami w częściach wspólnych budynku oraz w prawie własności działki nr [...]. Przychód z tego tytułu wyniósł [...] zł. Sprzedaż ta nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym nastąpiło nabycie, a zatem stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta pozostaje bezsporna. Bezsporna pozostaje również kwota wydatków przypadających na skarżącą związanych z nabyciem nieruchomości, w postaci opłat i podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wyliczył koszty uzyskania przychodów za rok 2012 w wysokości [...] zł. Z tą okolicznością nie zgodziła się Skarżąca. Powodem błędnej wyceny – w jej opinii – było niewłaściwe przyjęcie średniej ceny działki i budynku w oparciu o ceny transakcyjne wynikające z systemu komputerowego CZM spowodowało zaniżenie ceny 1 m2 budynku. Organ podatkowy odnosząc się do powyższej okoliczności zaznaczył,

że w akcie notarialnym, na podstawie którego strona nabyła przedmiotową nieruchomość, nie było rozgraniczenia wartości budynku i gruntu dlatego organ przyjął taka metodę służącą celowi wyliczenia prawidłowej wysokości kosztów nabycia lokali mieszkalnych wraz z udziałami w gruncie i częściach wspólnych. W opinii Sądu ta metoda zasługuje na uznanie zważywszy na brak rozgraniczenia wartości gruntu

i wartości budynku. W oparciu o zgromadzone dane, ustalono średnie ceny dla gruntów na poziomie [...] zł, czego Skarżąca nie kwestionuje oraz dla budynku na poziomie [...] zł, z czym Skarżąca się nie zgadza.

Wartość budynku [...] zł wynikała z następującego wyliczenia:

1. wartość zakupionej nieruchomości [...] zł

2. minus wartość gruntów [...] zł,

3. zatem m2 powierzchni budynku stanowi wartość [...] zł i wynika z wyliczenia [...] zł za 380 m2 (powierzchnia budynku).

Przy czym należy zauważyć, że wyliczenie to jest zgodne z twierdzeniami Skarżącej, przyjęto bowiem do wyliczenia wartość gruntu, z którą się zgodziła oraz realną cenę wynikającą z aktu notarialnego zakupu nieruchomości. W tym miejscu należy zauważyć, iż organ podatkowy dokonując wskazanych wyliczeń opierał się na faktycznie poniesionych przez skarżącą kosztach nabycia, wynikających z aktu notarialnego zakupu nieruchomości z dnia [...] sierpnia 2011 r. Rep. A nr [...], co jest zgodne z art. 22 ust. 6c, zgodnie z którym, jak wyżej wskazano, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia stanowią udokumentowane koszty nabycia. Nie znajduje więc uzasadnienia argumentacja Skarżącej, iż organ powinien przyjąć znacznie większą wartość dla powierzchni budynku z uwagi na wartość rynkową nieruchomości, określoną na kwotę [...]zł (bez rozgraniczenia na wartość gruntu

i budynków) określoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako podstawę opodatkowania na potrzeby prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego

w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2018 roku, poz. 200 ze zm. –

w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje

w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie

lub wybudowanie.

Bezsporna w sprawie jest też okoliczność, że nieruchomość ta została zbyta przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 30e ust. 1 powołanej ustawy, od dochodu

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 2 ustawy, podstawą obliczenia podatku,

o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem

z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do art. 19 ust. 1 tej ustawy, przychodem

z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W myśl natomiast art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów

o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e powołanej ustawy).

Zgodnie zaś z art. 30e ust. 4 i art. 45 ust. 1a pkt 3 powołanej ustawy,

po zakończeniu roku podatkowego (w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), podatnik jest obowiązany złożyć odrębne zeznanie o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych i w zeznaniu tym wykazać dochody uzyskane

w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz obliczyć należny podatek dochodowy

od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 lub wykazać dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Zgodnie z ust. 2 art. 30e podatnik jest obowiązany wykazać również dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Jednakże zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e,

w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W opinii strony w jej przypadku uzyskane przychody powinny być zwolnione

z opodatkowania, gdyż wydatkowała środki na cele mieszkaniowe. Podniosła, że organ niezasadnie zinterpretował ten przepis wprowadzając ograniczenie do zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych jak również dokonał nieuprawnionej interpretacji stosując ograniczenia co do ilości zakupionych mieszkań.

Należy zwrócić szczególna uwagę na fakt, że zwolnienia są odstępstwem od powszechności opodatkowania. Dokonując interpretacji przepisów dot. zwolnień należy przede wszystkim mieć na uwadze ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie,

że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia

2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10, opublikowane w: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z akt sprawy, organ odmówił uznania wydatku na zakup przedmiotowych nieruchomości argumentując, iż z przedłożonych dokumentów nie wynika, aby uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości skarżąca wydatkowała na zakup nieruchomości, w której będzie realizowała własne cele mieszkaniowe.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ przywołał przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zdaniem Sądu istotny dla rozstrzygnięcia ww. sporu jest również art. 21 ust. 25 pkt 1 cyt. ustawy, który należy przywołać. I tak, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału

w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie

na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zatem ocenie podlega ta kwestia, czy wydatek na zakup ww. udziału jest ujęty

w zamkniętym katalogu wymienionym enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ustawy. Ujęcie

w tym przepisie sformułowania "własne" nie ma charakteru przypadkowego. Chodzi tu

o wyraźnie zaakcentowane wyrażenia "własne cele mieszkaniowe". De facto organ stwierdzając, że podatniczka ma już swój dom w C. B., ograniczył pojęcie "własne cele mieszkaniowe" do pojęcia "własne potrzeby mieszkaniowe".

To ograniczenie jest nieuprawnione. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych, tj., że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca nie odniósł skorzystania

z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku lub lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

W opinii Sądu z przytoczonych przepisów wynika, że podatniczka nabywając nieruchomość może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, gdyż – jak wynika z akt sprawy – wydatkowała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a wydatkowania tego przychodu dokonała w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Przy czym: "przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie,

o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy)."

W opinii Sądu argumentacja organów podatkowych nie zasługuje

na uwzględnienie. Należy zgodzić się ze skarżącą, że ustawodawca nie ogranicza osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości liczbą mieszkań, jednakowoż wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2017 r. III SA/Wa 650/16). Należy tu przywołać wyrok NSA z 29 listopada 2016 r., jaki zapadł w sprawie o sygn. akt II FSK 3126/14, w którym NSA wyraził pogląd, że: "Po pierwsze nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, ze aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje." Podobne zdanie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu

w wyroku I SA/Po 1025/17, gdzie nawet sformułowano nadal aktualną tezę: "Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym ‘własnych celów mieszkaniowych’, którego nie można zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym." Taką samą opinię wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

w wyroku I SA/Lu 611/17, wskazując, że: "Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.o.p.d.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując

tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.o.p.d.f. powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Postawienie przez organ interpretujący znaku równości pomiędzy niedookreślonym zwrotem ‘własnych celów mieszkaniowych’ a ‘własnych potrzeb mieszkaniowych’ jest nieuprawnione. Już bowiem na pierwszy rzut oka widać, że ‘cel’ to nie ‘potrzeba’,

a ‘potrzeba’ to nie ‘cel’. Jeśli ustawodawca na gruncie przepisów ustawy z 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych operuje pojęciem ‘własnych celów mieszkaniowych’, to na tym należy poprzestać."

W kierunku takiej wykładni spornego przepisu zmierza konsekwentnie orzecznictwo. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia

23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 w uzasadnieniu wskazał, że "zwolnienie,

o którym mowa (...) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe

i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego" (opubl. w: ONSA 2003/4/117).

Konkludując należy uznać, że decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię zastosowanych przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.o.d.f., jak i zasady postępowania, w szczególności art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny przedłożonych przez stronę dowodów.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. skargę uwzględnił. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 cyt. ustawy zasądzając od organu na rzecz strony koszty wpisu sądowego w kwocie [...]zł.