Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 76/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

M.P. ( dalej jako: Skarżąca, Strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ( dalej : DIAZ, organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2018r., nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].04.2018 r., nr [...] w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług: za II kwartał 2013 r. w wysokości 17.947 zł, za III kwartał 2013 r. w wysokości 16.454 zł, za lV kwartał 2013 r.

w wysokości 20.084 zł i określającą Skarżącej w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych: za II kwartał 2013 r. w wysokości 16.375 zł, za III kwartał 2013 r. w wysokości 14.311 zł, za IV kwartał 2013 r. w wysokości 18.336 zł, natomiast w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w wysokości 22.976 zł, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W sprawie został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo następujący stan faktyczny.

Organ I instancji w dniu [...] listopada 2015 r. wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2013 r. do IV kwartału 2013 r. W dniu 29 stycznia 2016 r. protokół kontroli został doręczony Skarżącej. W protokole kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2013 r. do IV kwartału 2013 r. Skarżąca wniosła zastrzeżenia do tego protokołu kontroli.

Do zastrzeżeń organ podatkowy odniósł się pismem z dnia [...] lutego 2016 r.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r., organ I instancji wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2013 r. do IV kwartału 2013 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] września 2016 r., określił Skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2013 r. do IV kwartału 2013 r. w łącznej wysokości 77.413 zł.

Skarżąca złożyła odwołanie, DIAZ po rozpatrzeniu odwołania decyzją

z dnia [...] września 2017r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji

w zakresie podatku naliczonego ustalił, że Skarżąca za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. przedłożyła prowadzone ręcznie zestawienia sprzedaży. Zestawienia zawierają następujące dane: wartość netto, podatek VAT w podziale na stawki VAT, podsumowanie obrotów i kwot podatku VAT wg poszczególnych stawek, dane

te dotyczą faktur VAT i raportów dobowych z kasy rejestrującej. Za IV kwartał 2013 r. Skarżąca nie przedłożyła zestawienia sprzedaży bezrachunkowej (paragony), dane te ustalono na podstawie łącznych raportów dobowych i raportów miesięcznych

za miesiące październik - grudzień 2013 r. Zestawienia sprzedaży za okres styczeń 2013 r. - grudzień 2013 r., organ pierwszej instancji przedstawił na stronie

4 zaskarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji ustalił, że sprzedaż dokonywana była za pośrednictwem portalu internetowego [...] z użyciem nicków: [...]

oraz za pośrednictwem sklepu internetowego [...] i dokumentowana fakturami VAT, a także paragonami z kasy rejestrującej. Obrót i kwoty podatku należnego zostały wykazane w deklaracjach VAT-7K za I - III kwartał 2013 r. zgodnie z podsumowaniem zestawień. W wyniku weryfikacji dokumentów źródłowych z zestawieniami sprzedaży, organ pierwszej instancji ustalił następujące nieprawidłowości:

- w rozliczeniu za I kwartał 2013 r. nie ujęto sprzedaży bezrachunkowej dokonanej

w dniu [...] marca 2013 r. o wartości netto 10,57 zł, podatek VAT (23%) 2,43 zł, wobec czego zniżono obrót opodatkowany według stawki 23% o kwotę: 10,57 zł i podatek należny o kwotę: 2,43 zł;

- w rozliczeniu za II kwartał 2013 r. nie ujęto sprzedaży o łącznej wartości netto wg stawki 23% w wysokości 60,47 zł, podatek VAT 13,91 zł, wobec czego zniżono obrót opodatkowany według stawki 23% o kwotę: 60,47 zł i podatek należny o kwotę: 13,91 zł; - w rozliczeniu za III kwartał 2013 r. nie ujęto sprzedaż o wartości netto

wg stawki 23% w wysokości 204,27 zł, podatek VAT 46,98 zł; wobec czego zniżono obrót opodatkowany według stawki 23% o kwotę: 204,27 zł i podatek należny

o kwotę: 46,98 zł; - w rozliczeniu za IV kwartał 2013 r. w podsumowaniu kwot

w zestawieniu sprzedaży fakturowanej wystąpił błąd, tj. wskazano: obrót wg stawki 8% w kwocie: 91,24 zł, podatek VAT wg stawki 8% w kwocie: 7,70 zł, powinno być: obrót wg stawki 8% w kwocie: 71,24 zł, podatek VAT wg stawki 8% w kwocie: 5,70 zł (różnica obrót: 20 zł, podatek VAT: 2 zł), jednocześnie nie ujęto sprzedaży wynikającej z kasy rejestrującej za grudzień 2013 r. w wysokości 25 zł, w tym podatek VAT w kwocie 2 zł. Ponadto, nie wykazano sprzedaży bezrachunkowej zaewidencjonowanej w październiku i listopadzie 2013 r. opodatkowanej według stawki 23% w łącznej kwocie netto: 1.005,77 zł, podatek VAT 231,33 zł, wobec czego zniżono obrót opodatkowany według stawki 8% o kwotę: 5 zł i podatek należny

o kwotę: 1 zł oraz zaniżono obrót opodatkowany według stawki 23% o kwotę: 1,005,77 zł i podatek należny o kwotę: 231,33 zł (szczegółowe zestawienie przedstawiono na stronach 6-7 decyzji organu pierwszej instancji).

W zakresie wewnątrzwspólnotowej transakcji, organ pierwszej instancji ustalił,

że Skarżąca w związku z prowadzoną działalnością dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Skarżąca wewnątrzwspólnotowe nabycia nieprawidłowo przeliczała na złote, tj. według niewłaściwego kursu waluty

(według oświadczenia Skarżącej "po kursie z dnia zakupu waluty"). Ponadto ustalono, że w II kwartale 2013 r. nie została wykazana i rozliczona transakcja z [...] na kwotę 4.4138,63 zł. Organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 5, art. 31 ust. 1 i art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U z 2011r., Nr 177,poz.1054,ze zm. dalej: ustawa o VAT). Prawidłowe kwoty podstawy opodatkowania i podatku VAT

z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, organ pierwszej instancji przedstawił w tabeli na stronie 10 decyzji organu pierwszej instancji. W zakresie wykazanej przez Skarżącą w I i II kwartale 2013 r., dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca, organ pierwszej instancji, zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej przyjął, że były to wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów ujęte w nieprawidłowych pozycjach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I i II kwartał 2013 r.

W zakresie podatku naliczonego, organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca

za poszczególne kwartały 2013r., przedłożyła prowadzone ręcznie zestawienia zakupów. Zestawienia zawierają tylko zapisy liczbowe, tj.: kwotę netto oraz kwotę podatku naliczonego w podziale na stawki podatkowe. W zestawieniach nie ujmowano wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Dane wynikające

z zestawień za II, III i IV kwartał 2013 r., po uwzględnieniu wykazanego

w deklaracjach VAT-7K podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca, zostały przeniesione do deklaracji. Tylko w przypadku I kwartału 2013 r. wystąpiły rozbieżności. W wyniku weryfikacji dokumentów źródłowych z zestawieniami zakupów, organ pierwszej instancji ustalił następujące nieprawidłowości: - za I kwartał 2013 r. Skarżąca nie dostarczyła dokumentów źródłowych dotyczących nabycia towarów i usług na terytorium kraju, wobec braku dokumentów potwierdzających nabycie towarów

i usług, organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca nie ma prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedłożonego zestawienia zakupów, tym samym zawyżono odliczenie podatku naliczonego o kwotę 1.851 zł. Organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazując, że za

I kwartał 2013 r. zaniżono podatek naliczony o kwotę 1.556 zł, w związku

z nieprawidłowym przeliczaniem wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, wskazano na treść art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) oraz ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT

- za II kwartał 2013 r., zawyżono podatek naliczony o łączną kwotę 18,16 zł poprzez ujęcie w zestawieniu zakupów i rozliczeniu podatku naliczonego wyliczonego

na podstawie faktur z dnia [...].04.2013 r., nr [...] na kwotę 56,98 zł i z dnia [...].05.2013 r., nr [...] na kwotę 22 zł, które to faktury zostały wystawione

w procedurze marży dla towarów używanych; organ pierwszej instancji wskazał

na treść art. 120 ust. 4 i ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług; - za II kwartał 2013 r. zawyżono podatek naliczony o łączną kwotę 138,19 zł, w związku

z rozliczeniem wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, szczegółowe zestawienie ww. wydatków przedstawiono w tabeli na stronach 14-15 decyzji organu pierwszej instancji;

- za II kwartał 2013 r. zawyżono podatek naliczony w łącznej kwocie 321,85 zł,

w związku z rozliczeniem całości wydatków związanych z zakupem części zamiennych i usługami dotyczącymi samochodów użytkowanych w działalności gospodarczej, według oświadczenia Skarżącej: samochody były wykorzystywane zarówno służbowo, jak i prywatnie w stosunku 70:30, szczegółowe zestawienie ww. wydatków przedstawiono w tabeli na stronie 16 decyzji organu pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia części zamiennych, usług napraw i okresowych badań technicznych pojazdów

w wysokości 70% kwot podatku wynikających z przedłożonych faktur;

- za III kwartał 2013 r. zaniżono podatek naliczony o łączną kwotę 812,60 zł,

w związku z nie rozliczeniem wszystkich wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego

w całości lub w części, szczegółowe zestawienie ww. wydatków przedstawiono

w tabeli na stronach 17-18 decyzji organu pierwszej instancji;

- za IV kwartał 2013 r. zaniżono podatek naliczony o łączną kwotę 1.649,57 zł,

w związku z nie rozliczeniem wszystkich wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego

w całości lub w części, szczegółowe zestawienie ww. wydatków przedstawiono

w tabeli na stronach 19-21 decyzji organu pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji dokonał analizy rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania. Wobec braku pełnej dokumentacji (brak krajowych faktur VAT za I kwartał 2013 r., brak spisu z natury na [...].12.2012 r., spis z natury na [...].12.2013 r. wyceniony według cen sprzedaży brutto), organ pierwszej instancji nie miał możliwości ustalenia rzeczywistego kosztu własnego sprzedanych towarów w 2013 r. oraz struktury zakupów towarów handlowych. Organ pierwszej instancji oparł się na dokumentach potwierdzających uzyskane wpływy ze sprzedaży towarów handlowych, tj. na danych z portalu aukcyjnego [...], danych z systemu [...] i zestawieniach wpłat na rachunki bankowe należące do Skarżącej. W toku kontroli podatkowej po porównaniu wpływów na rachunki bankowe z zadeklarowaną sprzedażą ustalono znaczne rozbieżności (tabela na stronie 2 decyzji organu pierwszej instancji, tj. wpływy na rachunki bankowe łącznie za 2013 r.: 448.751,91 zł, sprzedaż brutto wykazana

w deklaracjach za 2013 r.: 61.072,00 zł, różnica pomiędzy ww. kwotami: 387.679,91 zł. Na podstawie zestawienia sprzedaży z portalu aukcyjnego [...], dostarczonego przez Skarżącą ustalono wartość sprzedaży (tabela na stronie 24 decyzji organu pierwszej instancji), która to kwota łącznie za 2013 r. wyniosła 313.430,50 zł,

tj. o 252.359,50 zł więcej niż kwota sprzedaży brutto wynikająca z deklaracji Skarżącej za 2013 r. W toku postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji wystąpił z wnioskiem do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

o wygenerowanie listy wpłat, raportu lub zestawienia wpłat za lata 2013 i 2014

z portalu [...] i konta internetowego, w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą w Internecie. Ustalono, że przesłane informacje

są zbliżone w kwocie ogólnej z zestawieniem sprzedaży przekazanym przez Skarżąca (tabela na stronie 25 decyzji organu pierwszej instancji). Skarżąca w toku kontroli podatkowej dostarczyła zestawienie wpłat na rachunek bankowy [...], w którym oznaczyła wpłaty, które nie dotyczą działalności gospodarczej o łącznej wartości 53.914,59 zł. Wskazane pozycje dotyczyły wpłat dokonanych przez osoby bądź ze źródeł wskazanych w decyzji. Skarżąca oświadczyła, że wskazane przez nią wpłaty pochodzą od znajomych, którym kupowała towar na paragony na ich prośbę i nic na nich nie zarabiała. Skarżąca przedłożyła oświadczenia tych osób, na jej wniosek organ pierwszej instancji wystąpił do właściwych naczelników urzędów skarbowych o przesłuchanie tych osób w charakterze świadków. Ponadto, wezwano do złożenia stosownych wyjaśnień inne wymienione przez organ osoby. Organ pierwszej instancji dokonał analizy dostarczonych przez Skarżącą dokumentów, złożonych przez nią oświadczeń oraz innych zgromadzonych dokumentów i stwierdził, że brak jest podstaw do wyłączenia z podstawy opodatkowania wpływów na rachunek bankowy otrzymanych od wskazanych przez Skarżącą znajomych. Z podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji wyłączył sprzedaż rzeczy prywatnych w kwocie 196,99 zł (klocki Lego) oraz wpłaty J.J. (przyjmując wyjaśnienie złożone przez J.J., że były to wpłaty o charakterze osobistym), a także wpłaty od K.P. (z uwagi na jednostkowy charakter transakcji oraz brak możliwości potwierdzenia, czego ta transakcja dotyczyła). Ustalono również, że w 2013r. Skarżąca zarejestrowała sprzedaż na kasie rejestrującej na 352 paragonach fiskalnych. Ponadto w 2013 r. Skarżąca wystawiła 241 faktur VAT dotyczących sprzedaży towarów. Tym samym łączna ilość dokumentów wystawionych w zakresie sprzedaży towarów w 2013 r. wyniosła 592 sztuk (352 paragony + 241 faktury). Natomiast ilość wpłat od nabywców na rachunki bankowe oraz wpłat w systemie [...] wynosiła 6236 szt, tj. nieporównywalnie więcej niż ww. dokumentów sprzedaży. Ustalono dużą rozbieżność między ilością wpłat na rachunki bankowe, ilością nadanych przesyłek pocztowych a ilością dokumentów dotyczących obrotów ze sprzedaży towarów świadczą. Powyższe łączne okoliczności, w ocenie organu pierwszej instancji, świadczą o dokonywaniu przez Skarżąca sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej i braku wykazania przez Skarżącą całej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w deklaracjach. W zakresie oceny ksiąg podatkowych w protokole kontroli, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, ewidencję sprzedaży w związku z zaniżeniem obrotów i błędnym rozliczeniem wewnątrzwspólnotowych nabyć za I-IV kwartał 2013 r. uznano za nierzetelną i tym samym nie uznano za dowód tego, co zostało w niej zapisane. Organ pierwszej instancji wskazał, że powyższa ocena nie uległa zmianie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, które wykazało, że Skarżąca nie zadeklarowała całej sprzedaży towarów handlowych dokonywanej za pośrednictwem portalu [...] i na rzecz swoich znajomych. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w drodze szacowania przy zastosowaniu innej metody szacowania niż metody wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wskazał z jakich powodów zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie było w sprawie możliwe. W celu oszacowania podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności ustalono łączną kwotę

niezaewidencjonowanęj sprzedaży brutto za okres I - IV kwartał 2013 r. w oparciu

o dane: z systemu [...] oraz z przedłożonych rachunków bankowych. W drugiej kolejności ustalono podstawę opodatkowania w rozbiciu na poszczególne stawki podatku VAT (5%, 8%, 23%), przy wykorzystaniu struktury sprzedaży wynikającej

z danych deklarowanych przez Skarżąca w odpowiednich okresach rozliczeniowych. W zakresie transakcji dokonanych za pośrednictwem serwisu [...], uznano,

że momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment, w którym płatność za zakupione towary została zarejestrowana w serwisie [...] (art. 19 ust. 1, ust. 4

i ust. 11 ustawy o VAT). Na podstawie danych uzyskanych od G Sp.

z o.o. z systemu [...], organ pierwszej instancji wyliczył kwoty wpłat zrealizowanych w systemie [...] dla nicków: [...] przez odbiorców (kupujących) na rzecz Skarżącej, kwoty zleconych wypłat na rachunki bankowe oraz wypłaty zaksięgowane na rachunkach bankowych (zestawienia transakcji zrealizowanych w serwisie [...] przedstawiono w tabelach na stronie 37 decyzji organu pierwszej instancji). W zakresie danych z rachunków bankowych ustalono,

że wpłaty z tytułu przeprowadzonych aukcji [...] oraz ze sprzedaży ze sklepu internetowego dokonywane były na dwa rachunki bankowe: - [...] w Banku [...] - konto osobiste wspólne Skarżącej i R.P. Na te konto oprócz wpływów o charakterze osobistym wpływały kwoty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej tj. z tytułu sprzedaży realizowanej za pomocą portalu [...] dokonywane w systemie [...] dla nick-a [...]. Kwoty, które wpływały na konto odpowiadały dyspozycjom wypłaty złożonym w systemie [...] przez Skarżącą. W przypadku ww. wpłat z systemu [...], organ pierwszej instancji uznał, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania wpłaty przez klientów Skarżącej na konto w serwisie [...], a nie

w momencie przekazania środków na rachunek bankowy Skarżącej; - [...] w [...] Bank - konto związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej. Po wyłączeniu wpłat niedotyczących działalności gospodarczej (np. wpłaty własne, odszkodowania za usługi pocztowe, zwroty prowizji) oraz po uwzględnieniu przelewów dotyczących zwrotów reklamacyjnych, ustalono wartość wpłat z tytułu działalności gospodarczej na ww. rachunku bankowym (szczegółowe zestawienie wpłat na ww. rachunku bankowym przedstawiono w tabeli na stronach 38-73 decyzji organu pierwszej instancji). Na ww. rachunek wpływały również kwoty z systemu [...] dla transakcji zrealizowanych na portalu [...] dla nick-a [...], w wysokościach odpowiadających dyspozycjom wypłaty złożonym w systemie [...] przez Skarżącą. W przypadku tych wpłat z systemu [...], organ pierwszej instancji uznał, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania wpłaty przez klientów Skarżącej na konto w serwisie [...], a nie w momencie przekazania środków na rachunek bankowy Skarżącej. Organ pierwszej instancji ustalając wielkość wpływów na rachunki bankowe uwzględnił zwroty reklamacyjne (szczegółowe zestawienie kwot zwrotów przedstawiono w tabeli na stronach 73-74 decyzji organu pierwszej instancji).

Na podstawie ww. danych, organ pierwszej instancji ustalił wysokość wpływów

ze sprzedaży Skarżącej w 2013 r. (zestawienie na stronie 74 decyzji organu pierwszej instancji) i po porównaniu wpływów na rachunki bankowe z zadeklarowaną sprzedażą ustalił znaczne rozbieżności między tymi kwotami (zestawienie na stronie 74 decyzji organu pierwszej instancji). W związku z powyższym wysokość obrotów uzyskanych przez Skarżącą w 2013 r. ustalono w następujący sposób: wzięto pod uwagę ustalenia dotyczące wpływów na konto [...], wpływów na rachunki bankowe, wyliczono wartość niezaewidencjonowanej przez Skarżącą sprzedaży brutto w 2013 r. na łączna kwotę 386.155,10 zł. Następnie, organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie faktur VAT i kopii paragonów fiskalnych w toku kontroli podatkowej ustalono strukturę sprzedaży netto według stawek podatku VAT, a ze sprzedaży opodatkowanej wg stawki 23% wyodrębniono towary handlowe, koszty opakowań oraz koszty transportu (szczegółowe zestawienie przedstawiono w tabeli na stronie 75 decyzji organu pierwszej instancji). Organ pierwszej instancji na podstawie danych wynikających z dokumentów źródłowych dotyczących zaewidencjonowanej sprzedaży wyliczył strukturę zaewidencjonowanej sprzedaży brutto według poszczególnych stawek podatku VAT za każdy kwartał 2013 r. (szczegółowe zestawienie przedstawiono w tabeli na stronie 76 decyzji organu pierwszej instancji). Organ pierwszej instancji niezaewidencjonowaną sprzedaż rozliczył według stawek podatku VAT na podstawie struktury sprzedaży zaewidencjonowanej: sprzedaż brutto według poszczególnych stawek wyliczono jako iloczyn zaniżonej sprzedaży brutto ogółem z danego kwartału i udziału zaewidencjonowanej sprzedaży brutto wg stawek w wykazanej sprzedaży ogółem w całym 2013 r.; podatek VAT wyliczono rachunkiem "w stu"; podstawę opodatkowania wyliczono jako różnicę między sprzedażą brutto a podatkiem VAT. Wyliczenie niezaewidencjonowanego obrotu

i kwoty podatku należnego przedstawiono w tabeli na stronie 77 decyzji organu pierwszej instancji. Wysokość obrotu i kwotę podatku należnego za okres od

I kwartału 2013 r. do IV kwartału 2013 r. organ pierwszej instancji przedstawił w tabeli na stronie 77-78 decyzji. Prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2013 r. do IV kwartału 2013 r. organ pierwszej instancji przedstawił

w tabeli na stronie 79 decyzji organu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., określił Skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług: za I kwartał 2013r.

w wysokości 22.976 zł, za II kwartał 2013 r. w wysokości 17.947 zł, za III kwartał 2013r . w wysokości 16.454 zł, za IV kwartał 2013 r. w wysokości 20.084 zł.

Skarżąca wniosła odwołanie, a DIAZ decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...]

uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...].04.2018 r., nr [...] w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług: za II kwartał 2013 r. w wysokości 17.947 zł, za III kwartał 2013 r. w wysokości 16.454 zł, za IV kwartał 2013 r. w wysokości 20.084 zł i określił Skarżącej w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych: za II kwartał 2013 r. w wysokości 16.375 zł, za III kwartał 2013 r. w wysokości 14.311 zł, za IV kwartał 2013 r. w wysokości 18.336 zł, natomiast w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w wysokości 22.976 zł, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził że określając Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. należy uwzględnić podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w prawidłowych kwotach w zakresie tych wewnątrzwspólnotowych nabyć, od których Skarżąca rozliczyła podatek należny w deklaracjach. W pozostałym zakresie, organ odwoławczy uznał zarzuty Skarżącej zawarte w odwołaniu za niezasadne i podzielił ustalenia organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, żądając uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej

ją decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisowych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1. art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia na nierzetelnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego i nieprawidłowe dokonanie jego oceny (z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów) oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności brak uwzględnienia przez organ podatkowy wyjaśnień w sprawie;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do zarzutów zawartych w pismach procesowych przed wydaniem przedmiotowej decyzji

a dotyczących legalności korzystania z dowodów które zostały uzyskane niewłaściwie w trakcie postępowania kontrolnego;

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię iż wpłaty bez tytułu

i konkretnego wskazania są przychodami z działalności pomimo, że Organ nie wykazał ich z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe opodatkowały

"w sposób niedopuszczalny i tym samym uproszczony wszelkie wpływy na konto bankowe", nie dokonały rozliczenia poszczególnych pozycji wpływów na konta bankowe, nie wyjaśniły każdej pozycji na rachunkach bankowych. Skarżąca zarzuciła też, że organy podatkowe odrzuciły wszystkie jej wyjaśnienia dotyczące wpłat osobistych i nie dotyczących działalności gospodarczej. Wskazała, że wiele wpływów na rachunkach bankowych ma charakter osobisty lub "przynajmniej wątpliwy co jego zarobkowego charakteru". Podniosła że "decyzja wykazała, że w związku z brakiem przeciwnego dowodu wszelkie wpływy uznane są za przychody podlegające opodatkowaniu" i zarzuciła, że w ten sposób ciężar dowodu został przeniesiony

na Skarżącą zamiast, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej na organ podatkowy. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje wskazana w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018r., uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2018 r., w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług: za II kwartał 2013 r. w wysokości 17.947 zł, za III kwartał 2013 r. w wysokości 16.454 zł, za lV kwartał 2013 r. w wysokości 20.084 zł i określającą Skarżącej w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych: za II kwartał 2013 r. w wysokości 16.375 zł, za III kwartał 2013 r. w wysokości 14.311 zł, za IV kwartał 2013 r. w wysokości 18.336 zł, natomiast w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w wysokości 22.976 zł, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W rozpatrywanej sprawie na etapie postępowania sądowego spór dotyczył okoliczności faktycznych związanych ze sprzedażą towarów za pośrednictwem Internetu (portal [...], sklep internetowy), której Skarżąca w całości nie wykazała w ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług i nie rozliczyła w złożonych deklaracjach podatku od towarów i usług za okres od

I kwartału 2013 r. do IV kwartału 2013 r.

W skardze zarzucono prawidłowość przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i dokonaną jego ocenę, podniesiono także brak w wydanej decyzji odniesienia się do zarzutu dotyczącego legalności korzystania z dowodów, które zdaniem Skarżącej zostały uzyskane niewłaściwie w trakcie postępowania kontrolnego.

W tym miejscu należy zatem wskazać, że punktem wyjścia dla dokonania analizy prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić,

że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu

o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego

i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki

i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia

i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty

i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści

w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej zgodnie

z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przenosząc powyższe rozważania podkreślić należy, że organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe z ich strony działania mające na celu rzetelne ustalenie stanu faktycznego. W przeprowadzonym postępowaniu dokonano przesłuchania wskazanych przez Skarżącą świadków A.R., A.H., K.P. Uzyskano od właściwego organu listy wpłat, raporty, zestawienia za lata 2013

i 2014 r. w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą

w Internecie. Do innych osób zwrócono się o udzielenie informacji w sprawie zawartych z podatniczką transakcji. Pismem z dnia [...].10.2017 r. wezwał Skarżącą do złożenia wyjaśnień w zakresie zrealizowanych w 2013 r. transakcji ze wskazanymi przez nią znajomymi. Organ zwrócił się do Centrali P. o przesłanie umowy zawartej ze Skarżącą oraz dostarczenie szczegółowych zestawień przesyłek zleconych przez Skarżącą w latach 2013-2014, wystąpił też o udzielenie tożsamych informacji do I. Sp. z o.o. Zwrócił się do G. Sp. z o.o. o udzielenie informacji dotyczących transakcji zrealizowanych w latach 2013-2014 w systemie [...] na rzecz Skarżącej. Zdaniem Sądu postępowanie przeprowadzono w sposób nienaruszający wyżej wskazanych przepisów postępowania, materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wszechstronny i kompletny. Dokonane ustalenia znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody którym dano wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Strona Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji nie odniósł się do "zarzutów zawartych w pismach procesowych przed wydaniem przedmiotowej decyzji a dotyczących legalności korzystania z dowodów które zostały uzyskane niewłaściwie w trakcie postępowania kontrolnego". Jednak zarzut ten nie został skonkretyzowany. Wszystkie fakty przedstawione w zaskarżonej decyzji zostały ustalone i ocenione na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że ordynacja podatkowa nie wartościuje dowodów, natomiast wymaga aby każdy dowód został poddany swobodnej ocenie co wynika

z art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tak zebranego materiału dowodowego zostały wyciągnięte logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Sąd rozpoznający sprawę stwierdza, że chociaż wnioski organów podatkowych, szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyciągnięte w wyniku przeprowadzonej oceny istotnych dla sprawy okoliczności są odmienne od wniosków Strony skarżącej zaprezentowanych w treści skargi, to nie oznacza to,

że zostały naruszone opisane powyżej zasady postępowania. Odmienna od woli Skarżącej ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie oznacza ich naruszenia. Skarżąca nie zgadza się z dokonanym szacowaniem obrotu, powołując się na zasadę prawdy obiektywnej i stwierdziła, że zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że "organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię". Odnosząc się do tego zarzutu zwrócić należy uwagę, że organ pierwszej instancji zrealizował żądanie Skarżącej dotyczące przesłuchania wnioskowanych przez nią świadków. Ten dowód został przeprowadzony. Przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że Skarżąca dokonywała sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu (portal [...], sklep internetowy), której w całości nie wykazała w ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług i nie rozliczyła

w złożonych deklaracjach podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2013 r. do IV kwartału 2013r. Dokonywała sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego [...] z użyciem nicków: [...] oraz za pośrednictwem sklepu internetowego [...] Sprzedaż była dokumentowana fakturami VAT oraz paragonami z kasy rejestrującej. Organy ustaliły w wyniku porównania wpływów na rachunki bankowe i danych z raportów z portalu [...] z zadeklarowaną przez Skarżącą wartością sprzedaży w deklaracjach od podatku od towarów i usług VAT-7K za I-IV kwartał 2013 r. znaczne rozbieżności między wartością sprzedaży wynikającą z rachunków bankowych i raportów z portalu [...] a wartością sprzedaży zadeklarowanej. Skarżąca w 2013 r. wykazała obroty

i podatek należny w wysokości znacznie niższej niż to wynikało z zestawień sprzedaży [...] oraz wpływów na rachunki bankowe. Organy dokonały szczegółowej oceny dokonanych sprzedaży oraz przeprowadzonych dowodów

z przesłuchania świadków. Słusznie wskazując, że zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymanie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Organy słusznie stwierdziły,

że dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów

i usług w ocenie transakcji ze wskazanymi przez Skarżącą znajomymi należy uwzględnić również uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT Uregulowanie to weszło w życie z dniem 01.01.2014 r., jednakże mając na uwadze definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 oraz podstawy opodatkowania zawartą w art. 29 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), a także regulację zawartą w art. 79 Dyrektywy 2006/n2/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy uznać,

że również w 2013 r. podstawa opodatkowania nie obejmowała kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych

w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Stosownie

do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r., podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji, c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych

w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Z przytoczonej regulacji art. 79 pkt c) Dyrektywy wynika, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Należy jednak zaznaczyć, iż otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki. Kolejnym warunkiem, który powinien spełnić podatnik, aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków, jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Organy prawidłowo uznały, że analiza dostarczonych przez Skarżącą dokumentów, złożonych przez nią oświadczeń oraz zgromadzonych w toku kontroli oraz prowadzonego postępowania podatkowego dokumentów jednoznacznie wskazuje, że brak jest podstaw

do wyłączenia z podstawy opodatkowania wpływów na rachunek bankowy otrzymanych od wskazanych przez Skarżącą znajomych. Skarżąca nie udokumentowała rzeczywistych kwot poniesionych kosztów zakupów na rzecz znajomych, w oświadczeniu z dnia [...].12.2015 r. stwierdziła, że kupowała towar dla znajomych na paragony, a zgodnie z oświadczeniem z dnia [...].10.2017 r. paragony te dołączała do przesyłanych bądź odbieranych osobiście zamówień. Ponadto, Skarżąca nie posiada dowodów, tj. faktur lub rachunków, dokumentujących zakup towarów na rzecz swoich znajomych. Żadna z przedłożonych ewidencji (zgodnie

ze złożonym oświadczeniem z dnia [...].10.2017 r., Skarżąca dostarczyła do urzędu skarbowego wszystkie ewidencje) nie zawiera udokumentowanych transakcji zrealizowanych na rzecz znajomych. Również rachunku bankowego w [...] SA nie można przyjąć jako konta przejściowego z uwagi na fakt, że były

na nim księgowane nie tylko wpłaty od wskazanych znajomych, ale wszystkie płatności z tytułu sprzedaży. Koszty przesyłek, które były później zwracane przez odbiorców przesyłek, były ponoszone w imieniu i na rzecz Skarżącej, opodatkowane VAT. W zakresie przesyłek nadanych przez Skarżącą ustalono, że Skarżąca podpisała umowę z P. na usługi pocztowe dnia [...].03.2012 r. na czas nieokreślony. Także z informacji uzyskanej od I. Sp. z o. o. wynika, że [...] czerwca 2013 r., Skarżąca zawarła umowę na odbiór przesyłek pocztowych i umieszczanie ich we właściwym Paczkomacie. Płatności z tytułu przesyłek pocztowych były regulowane przez Skarżącą zgodnie z podpisanymi umowami z P., firmami kurierskimi, o czym również Skarżąca informowała w oświadczeniu z dnia [...] października 2017 r. Organ odwoławczy słusznie podkreślił, że organy podatkowe nie znalazły dowodów umożliwiających wyłączenie z opodatkowania kwot otrzymanych przez Skarżącą od "znajomych" nabywców jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywców,, tj. dowodów dokumentujących rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów, wystawionych na nabywcę, w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki oraz ujęcia takich dokumentów przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Analizując powyższe zeznania oraz oświadczenia osób wskazanych przez Skarżącą jako "znajomi", Organy słusznie stwierdziły,

że przedmiotem sprzedaży były towary, które Skarżąca oferowała do sprzedaży

w ramach działalności gospodarczej. Dokonywane przez wskazane przez nią osoby, zakupy miały podłoże czysto komercyjne, chodziło przede wszystkim o nabycie dobrej jakości towarów w atrakcyjnej cenie. Organy wskazały też na brak stosunku pokrewieństwa Skarżącej ze wskazanymi przez nie osobami, jak również

z zebranego materiału dowodowego w szczególności złożonych przez te osoby zeznań wynika, że Skarżącą łączyły z tymi osobami przede wszystkim kontakty typowo handlowe, a nie osobiste. Ustalono, że Skarżąca nadała na rzecz A.H. - 30 przesyłek, E.P. - 100 przesyłek, D.R. - 83 przesyłki, T.Z.- 4 przesyłki. Faktury wystawione przez P. w okresie od maja 2013 r. do grudnia 2013 r. zostały ujęte przez Skarżącą w rejestrze zakupów i zostały uwzględnione przy wyliczeniu podatku naliczonego za II, III i IV kwartał 2013 r. Zatem organy prawidłowo przyjęły, że Skarżąca w 2013 r. transakcje z tymi osobami powinna zaliczyć do transakcji realizowanych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Skarżąca uwzględniając w rejestrach sprzedaży w całości faktury dotyczące usług P., w których zawierały się przesyłki nadane do wskazanych przez Skarżącą znajomych potwierdziła tym samym, że stanowiły one obrót z tytułu dostawy towarów i usług. Podnieść należy, że nie ma znaczenia fakt, w jakim celu klienci nabywali towary, czy dla potrzeb prywatnych, czy do działalności gospodarczej. Istotnym jest, że Skarżąca dokonywała na rzecz tych osób dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Z dokonanych prawidłowo przez organy ustaleń faktycznych wynika, że Skarżąca nie zadeklarowała i nie rozliczyła w deklaracjach podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2013 r. do IV kwartału 2013 r. całej sprzedaży towarów handlowych, zatem zasadnym było na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej uznanie przez organy podatkowe, sporządzonej przez Skarżącą ewidencję sprzedaży za okres od

I do IV kwartału 2013 r. za nierzetelną i tym samym nie uznanie za dowód tego,

co zostało w niej zapisane. Zasadnym zatem było ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Organy prawidłowo uznały, że należy dokonać wyboru innej metody szacowania niż te, które zostały wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W sprawie bowiem pozyskano dowody odnoszące się bezpośrednio do działalności prowadzonej przez Skarżącą w 2013 r.

Ustosunkowując się zarzutu Skarżącej, odnoszącego się do konta bankowego

w [...], podkreślić należy, że faktycznie nie zostało ono założone dla działalności gospodarczej, jednak organy ustaliły, że na rachunki bankowe Skarżącej wpływały wpłaty z tytułu przeprowadzonych aukcji [...] oraz wpłaty ze sprzedaży ze sklepu internetowego. Wpłaty były dokonywane za pośrednictwem systemu [...], przez P. (wpłaty w UP, pobranie), I., firmy kurierskie oraz bezpośrednio przez nabywców towarów. Wpłaty dokonywane były też na rachunek w Banku [...] - konto osobiste wspólne Skarżącej i R.P. Na konto to oprócz wpływów o charakterze osobistym wpływały kwoty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej tj. z tytułu sprzedaży realizowanej za pomocą portalu [...] dokonywane w systemie [...] dla nick-a [...].

Organy podatkowe określając wartość wpłat z tytułu działalności gospodarczej

na rachunkach bankowych Skarżącej (w tym dokonywanych na konto osobiste) wyłączyły wpłaty niedotyczące działalności gospodarczej, tj. wpłaty własne, odszkodowania za usługi pocztowe, zwroty prowizji oraz uwzględniły przelewy dotyczące zwrotów reklamacyjnych. Dokonane przez organy ustalenia, oprócz ogólnych stwierdzeń skarżącej, nie zostały przez nią w kwestiach szczegółowych podważone. Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji przedstawił szczegółowe zestawienie każdej pozycji - wpływu na rachunek bankowy, który został uwzględniony do podstawy opodatkowania (tabela na stronach 38-73 decyzji organu pierwszej instancji).

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej. Regulacja ta nie nakłada na organ podatkowy obowiązku przesłuchania strony. W judykaturze

wyrażono pogląd, że o naruszeniu art. 199 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, czego jednak organ podatkowy nie czyni (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2065/16).

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia tej regulacji, albowiem istotne okoliczności faktyczne zostały przez organy przy pomocy innych środków dowodowych ustalone. Natomiast w skardze oprócz wskazania naruszenia przez organy art. 199 Ordynacji podatkowej, zarzut ten nie został rozwinięty.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podkreślić należy, że nie został on oprócz jego postawienia, rozwinięty w uzasadnieniu wniesionej skargi. Organy słusznie uznały, że w niniejszej sprawie nie było żadnych wątpliwości, co do tego, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą od dnia [...] czerwca 2011r. w zakresie handlu artykułami chemii gospodarczej oraz artykułami spożywczymi. W 2013 r. Skarżąca dokonywała sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego [...] z użyciem nicków: [...] oraz za pośrednictwem sklepu internetowego [...].

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem

ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.