Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 21/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 962/15 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M.W. kwotę 6.547 (sześć tysięcy pięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 września 2015 r. w sprawie I SA/Gd 962/15 ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 marca 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionychza 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 25 lipca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie "Kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok". Decyzją z dnia 16 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w wysokości 209.353 zł.

Decyzją z dnia 31 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że spór koncentrował się wokół tego, czy skarżący na moment poniesienia wydatków dysponował środkami pieniężnymi faktycznie pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych, czy też zwolnionych z opodatkowania, które mogły następnie służyć sfinansowaniu tych wydatków, w tym środkami z tytułu umowy pożyczki zawartej z M.Z. oraz umowy zlecenia powierniczego zawartej z D. P.

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że M. Z. nie mogła udzielić podatnikowi pożyczek w łącznej wysokości 127.400 zł, albowiem jej dochody oraz dochody jej małżonka, uzyskiwane za lata 1971-2006 r. nie pozwalały na zgromadzenie takich oszczędności. Dodatkowo organ zauważył, że świadek M. Z. w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wpłatę środków na rachunek bankowy pożyczkobiorcy, a o udzieleniu pożyczek i zgromadzeniu tak znacznych oszczędności nie posiadał żadnej wiedzy jej mąż. Organ zwrócił także uwagę na to, że małżonkowie Z., w 2006 r. korzystali z ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego (w kwocie 700 zł) z uwagi na swoją trudną sytuację materialną, którą przedstawiali w złożonym wniosku. Organ wskazał również, że do dnia wydania decyzji nie nastąpił zwrot pożyczek pomimo tego, że termin zwrotu upływał w dniu 31 grudnia 2014 r.

Odnośnie do środków pieniężnych, które miały zostać podatnikowi przekazane przez D. P. organ wskazał, że dokonane ustalenia wskazują na to, iż małżonkowie P. nie byli w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie, która wymagana była do zakupu nieruchomości w T. Ponadto poczynione ustalenia wskazują, że wprawdzie skarżący zakupił wskazywany w umowie zlecenia powierniczego lokal mieszkalny, niemniej jednak lokalu tego nie sprzedał następnie D. P., lecz osobom trzecim. W związku z tym nie został osiągnięty cel transakcji, dla której umowa zlecenia powierniczego miała zostać zawarta. Organ zwrócił również uwagę na to, że D. P. pomimo przedmiotowej umowy, do dnia 28 stycznia 2013 r. nie skorzystał z prawa żądania zwrotu od zleceniobiorcy powierzonych środków, nie rozliczył również żadnych kosztów dokonanej już transakcji, nie posiadał pokwitowań przekazanych kwot, nie kontaktował się z osobami kupującymi jak również nie rozliczał się z jakichkolwiek pieniędzy z podatnikiem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 w zw. z art. 87 Konstytucji, art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f), art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 w zw. z art. 125, art. 191, art. 281, art. 199a Ordynacji podatkowej, a ponadto naruszenie art. 720 § 1 i 2 i art. 3531 Kodeksu cywilnego oraz art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 i uznając, że wyrok ten pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia, rozpoznał skargę w pełnym zakresie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji odniósł się do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 20 ust. 1 i 3 tej ustawy wskazując, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 O.p., ponieważ postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Jako chybiony Sąd ocenił również zarzut naruszenia art. 122 O.p. wskazując, że wynikającego z art. 122 O.p. obowiązku gromadzenia przez organ materiału dowodowego nie można uznać za regułę bezwzględnie obowiązującą. W niektórych przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy skarżący dysponował środkami pieniężnymi, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, które mogły zostać przeznaczone na poczet wydatków poczynionych w 2007 r. W tym zakresie organy w szczególności zbadały nie tylko sytuację majątkową podatnika, ale dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy zweryfikowały sytuację majątkową osób, które miały przekazywać podatnikowi środki pieniężne.

Zdaniem Sądu przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Organy poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W opinii Sądu argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy, czym skutecznie nie wykazano naruszenia art. 191 O.p. Zdaniem Sądu bezpodstawny okazał się również zarzut naruszenia dyspozycji art. 199a O.p., ponieważ w niniejszej sprawie przepis ten nie mógł mieć zastosowania z uwagi na to, że spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów zobowiązaniowych. W konsekwencji za nieuprawniony należy także uznać zarzut naruszenia art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego.

Odnosząc się do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP Sąd, mając na uwadze brak stwierdzonych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego uznał bezpodstawność zarzutów co do naruszenia norm konstytucyjnych. Sąd zauważył, że sytuacja majątkowa M. Z. nie pozwalała jej na przekazanie podatnikowi środków pieniężnych w wysokości 127.400 zł. Dochody przez nią uzyskiwane jak również przez jej małżonka, osiągane w latach 1971-2006, były tej wysokości, że nie umożliwiały zaoszczędzenia kwoty 150.000 zł, na koniec 2006 r. Szczegółowo zostało to wykazane w treści decyzji organu odwoławczego. Ustalenia możliwości finansowych M. Z. organy podatkowe dokonały nie tylko w oparciu o dane statystyczne GUS ale także w oparciu o dane jakimi dysponowały same organy podatkowe jak również Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Prawdziwości twierdzeń M. Z. o dysponowaniu tak znacznymi oszczędnościami przeczą także inne okoliczności sprawy (udzielenie pożyczki osobie, o której nic nie wiedziała, której nie znała, udzielenie pożyczki wyzbywając się niemalże całych zgromadzonych oszczędności, ryzykując, że pożyczona kwota nie zostanie jej zwrócona). Sąd podzielił także wniosek organu odwoławczego, że twierdzeniu świadka o posiadaniu oszczędności, które były źródłem pożyczki dla podatnika, przeczy również okoliczność ubiegania się przez małżonków Z. o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego.

Sąd zgodził się także z organami podatkowymi co do tego, że za niewiarygodne należy uznać to, iż środki pieniężne podatnik otrzymał od D. P., z tytułu zawartej z tą osobą umowy zlecenia powierniczego. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że D. P. nie mógł dysponować takimi środkami pieniężnymi, jakie miały zostać przekazane podatnikowi w związku z zawartą umową.

Za brakiem wiarygodności stanowiska podatnika przemawia również sposób postępowania D. P. po rzekomym przekazaniu środków pieniężnych. W związku z takimi ustaleniami prawidłowe w ocenie Sądu były wnioski organu co do tego, że powołanie się na umowę zlecenia powierniczego miało służyć jedynie uwiarygodnieniu prezentowanej przez podatnika wersji co do legalności pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 7 września 2007 r., w którym to dniu miało nastąpić przekazanie kwoty 150.000 zł przez skarżącego, w związku z nabyciem przez niego lokalu mieszkalnego w T.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że skoro podatnik skutecznie za pomocą dostępnych mu środków dowodowych nie zanegował ustaleń organów podatkowych w kwestii zgromadzenia oszczędności i dysponowania mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalającym na sfinansowanie w 2007 r. wydatków, to tym samym, dokonując tych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2007 r. zostały pokryte z przychodów z innych niż jawne źródła i w sposób właściwy zastosowały przepisy prawa materialnego regulujące opodatkowanie tego rodzaju przychodów.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok zarzucajac mu:

I na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku została wydana z naruszeniem przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 120, 121, 122 O.p. poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. art. 180, art. 187 w zw. z art. 125, z art. 191 w zw. z art. 125 O.p. poprzez niepodanie wnikliwej i poprawnej ocenie dowodów, co doprowadziło do niewyczerpującego rozpatrzenie materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika i nie stwierdzeniu naruszenia przepisów prawa przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, polegające na:

a. uznaniu, że Skarżący nie uprawdopodobnił faktu posiadania przez M. Z. oszczędności pozwalających na zawarcie umowy pożyczki z dnia 7 maja 2007 r.,

b. uznaniu, iż M. Z. na dzień 1 stycznia 2007 r. mogła posiadać oszczędności wyłącznie w wysokości 5456,99 zł pomimo 36 lat gromadzenia oszczędności,

c. zarzuceniu M. Z. sprzeczności w składanych wyjaśnieniach oraz braku pamięci w zakresie szczegółowych zapisów umowy,

d. stwierdzeniu, że świadek nie jest osobą bliską dla Skarżącego

e. odmowie wiarygodności zeznaniom świadka pomimo wyraźnej ich spójności, stanowiącej logiczną całość układającą się w ciąg następujących po sobie zdarzeń,

f. uznaniu, iż złożenie przez Skarżącego deklaracji PCC po wszczęciu kontroli podatkowej daje podstawę do odmowy zawartej umowie pożyczki przymiotu wiarygodności i prawdziwości - chociaż zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych nie stanowi elementu pożyczki i nie może stanowić sama w sobie o jej istnieniu,

g. uznaniu, że Skarżący nie uprawdopodobnił faktu posiadania przez D. P. oszczędności pozwalających na zawarcie umowy powierniczej z dnia 23 lipca 2007 r.,

h. zakwestionowaniu możliwości zgromadzenia określonych oszczędności pomimo wykonywania przez D. P. pracy w Norwegii i osiągania wysokich zarobków,

i. zakwestionowanie istnienia umowy powierniczej pomimo potwierdzenia przez świadka jej zawarcia wraz z przywołaniem istotnych okoliczności jej zawarcia,

j. bezpodstawnym przyjęciu, iż umowa została sporządzona jedynie na potrzeby prowadzonej kontroli;

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez sąd administracyjny oceny dowodów w sposób dowolny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa,

5. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. art. 281 O.p.poprzez błędną interpretację przepisów, błędne odtworzenie działań i zdarzeń związanych z danym podmiotem, kształtujących podatkowo - prawny stan faktyczny,

6. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia.

II na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. Rażące naruszenie przepisów Konstytucji RP tj.:

a. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi pomimo, źe decyzja została wydana w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego, polegającego na posiłkowaniu się przez organ danymi statystycznymi nie mającymi odzwierciedlenia w stanie faktycznym i prawnym oraz poprzez bezzasadną odmowę wiarygodności dowodom przedstawionym przez podatnika,

b. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 31 § 3 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi, pomimo wydania decyzji przy dopuszczeniu do ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw,

c. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji - poprzez próbę nałożenia na podatnika nienależnego podatku w oparciu o własne uznanie nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach, co jest sprzeczne z polskim porządkiem prawnym,

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia podstaw prawnych do jej uwzględnienia tj. ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, bez uprzedniej weryfikaq'i czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków w latach poprzednich, przejawiające się w ograniczeniu zbadania sytuacji podatkowej mojego Mocodawcy jedynie do lat 2006 i 2007.

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez oddalenie skargi pomimo prowadzenie w obrębie sprawy Skarżacego postępowań, w stosunku do innych podatników celem wykazania ich stanu majątkowego, co wyraźnie wykracza poza granice sprawy administracyjnej dotyczącej dochodów Skarżacego nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i sprowadza się w praktyce doprowadzenia takiego postępowania w stosunku do innych podmiotów, nie będących stroną w sprawie.

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez oddalenie skargi pomimo przyjęcie iż przychody podatnika pochodzą ze źródeł nieujawnionych, a wydatki w roku 2007 nie znajdują pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania;

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które – w odniesieniu do wymaganego wyjaśnienia podstaw faktycznych spornego zastosowania podatkowego prawa materialnego – mogło mieć poważny wpływ na wynik sprawy.

Rozważania Sądu pierwszej instancji są w istocie ogólnikowe, nie odnoszą się wystarczająco poprawnie i konkretnie do poszczególnych ważnych dla sprawy dowodów lub nawet grup dowodów, pomijają zagadnienie ewentualnego, możliwego majątku skarżącego, który mógł zgromadzić przed kontrolowanym w sprawie rokiem podatkowy.

Niektóre wypowiedzi Sądu pierwszej instancji są też bardzo niejasne, poniekąd nawet niezrozumiałe. Na przykład - s.11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku: "Wskazania w tym miejscu wymaga, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały samego faktu zawarcia umów pożyczki czy zlecenia powierniczego jak również okoliczności, że M. Z. dokonała wpłat gotówkowych na rachunek bankowy podatnika. Organy podatkowe wskazywały jedynie, że środki pieniężne, które miały być z tytułu tych umów przekazywane na rzecz podatnika, nie mogły pochodzić z majątków (oszczędności) M. Z. czy D.P., a zatem transakcje te, pozornie rzeczywiste, nie miały miejsca pomiędzy tymi podmiotami". Nie można racjonalnie wyjaśnić, jak, według Sądu pierwszej instancji, pani Z. - dokonała wpłaty gotówkowej na rachunek bankowy podatnika, czego organy podatkowe miały nie kwestionować, skoro środki te nie mogły pochodzić z jej majątku i transakcja, pozornie rzeczywista, nie miała miejsca. Nie wiadomo więc, czy wpłata została "dokonana", a jeżeli tak, to z jakich lub czyich środków, czy też po prostu nie miała miejsca. Podobnie na s. 12 uzasadnienia: "wątpliwości co do prawdziwości twierdzeń świadka wzbudza to, że M. Z. miała przekazać tak znaczną kwotę, stanowiącą niemalże całość zgromadzonych przez nią oszczędności, zupełnie obcej osobie, której nie znała, po telefonicznej prośbie zainteresowanego". Cóż znaczy przytoczony zwrot – zupełnie obcej osobie, której nie znała, jak można, nawet pozornie, umawiać się na transakcję, z osobą, której "zupełnie się nie zna"?

Przytoczone zdania, sformułowania są być może tylko błędami językowymi, co jednak nie zmienia faktu, że stanowią wypowiedzi sądu administracyjnego zawartymi w rozważaniach uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w których sąd ocenić miał ustalony w postępowaniu dowodowym kontrolowanego postępowania podatkowego stan faktyczny sprawy w kontekście możliwości jego subsumcji pod odpowiednie regulacje prawne materialnego prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w postępowaniu kasacyjnym sporządzić za Sąd pierwszej instancji prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym ocenić stan faktyczny sprawy zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ stanowiło by to w istocie w tym zakresie faktyczne pozbawienie obu stron postępowania prawa do realnie dwuinstancyjnego postępowania sądowego i czyniło bezprzedmiotowym trafny zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z powyższych powodów należało ocenić, że naruszenie wskazanego przepisu postępowania miało rzeczywisty i negatywny wpływ na możliwość kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w obszarze ustaleń stanu faktycznego podlegającego subsumcji pod materialne prawo podatkowe, co czyni ocenę zastosowania tego prawa przedwczesną i uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.