Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2014/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 3, art. 116 ust. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 303
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 769/14 w sprawie ze skargi H. P. Sp. z o. o. w Ż. (obecnie S. P. Sp. z o. o. w Ż.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 10 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 769/14, uwzględnił skargę H. P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyjaśniła, że nabywa produkty rolne od rolników ryczałtowych. Jako nabywca tych produktów wystawia fakturę VAT RR z 14-dniowym terminem płatności lub dłuższym, o ile taki wynika z umowy podpisanej z rolnikiem. Zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zapłaty. W przypadku niedotrzymania terminu płatności Spółka uznawała dotychczas, kierując się stanowiskiem organów podatkowych, że nie ma prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług i powinna zakwalifikować taki zryczałtowany podatek w koszty podatkowe.

1.3. W tym stanie rzeczy Spółka zadała pytanie: czy płacąc rolnikowi ryczałtowemu cenę z opóźnieniem (w stosunku do 14-dniowego terminu ustawowego lub innego terminu wynikającego z umowy z rolnikiem) może zwiększyć kwotę podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług, zapłaconego rolnikowi w miesiącu, w którym miała miejsce spóźniona zapłata?

1.4. Zdaniem Spółki, spóźniona zapłata nie może pozbawić jej prawa do zwiększenia kwoty podatku należnego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, ponieważ byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towaru i usług. Jednocześnie zwiększenie to może nastąpić dopiero w tym miesiącu, w którym Spółka zapłaci rolnikowi za nabyte produkty rolne.

1.5. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za błędne. Organ wyjaśnił, że w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", wyraźnie stanowi, iż warunkiem zaliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku do kwoty podatku naliczonego jest zapłata należności za produkty rolne nie później niż 14 dnia licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem, gdy strony umówiły się na dłuższy termin zapłaty.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę. Zdaniem Spółki, przedstawiona przez Ministra Finansów interpretacja art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, a także art. 303 i art. 304 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347.1). Warunki procedury zryczałtowanego zwrotu podatku powinny bowiem był tak sformułowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi proporcjonalności.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

3.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 709/12) wypowiedział się co do art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., przyjmując, że spóźniona zapłata nie pozbawia podatnika prawa do odzyskania kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku. Przeciwna interpretacja tego przepisu pozostawałaby w sprzeczności z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, zasadą proporcjonalności oraz zasadą ochrony prawa własności. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku.

Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd pierwszej instancji wpierw przedstawił treść art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. oraz mechanizm zwrotu opisany w art. 303 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Następnie, opisując zasadę neutralności podatku od towarów i usług, zwrócił uwagę, że ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Stąd też odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy. W świetle zasady neutralności "procedury ustalone przez państwa członkowskie", o których jest mowa w art. 303 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, nie mogą być tak skonstruowane, aby pozbawiały podatnika, który wypłacił rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowany zwrot podatku, możliwości odliczenia tej kwoty. W sytuacji, gdy państwo przerzuciło mechanizm rekompensaty zwrotu podatku od towarów i usług na nabywców towarów od rolników ryczałtowych, nie można wprowadzać restrykcyjnych wymogów odzyskania wypłaconych przez tych nabywców środków pieniężnych. Pozostawałoby to bowiem w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności podatku od towarów i usług.

Natomiast "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 stycznia 2006 r., C-504/04). Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (pkt 65 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym w celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki ETS z 18 marca 1987r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, pkt 28; z 30 czerwca 1987r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, pkt 19).

3.3. W świetle powyższego, uzależnienie prawa do odzyskania zryczałtowanego zwrotu podatku zapłaconego rolnikowi od terminowości zapłaty, wykracza poza wynikające z art. 303 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawnienie państw członkowskich do kształtowania procedury zwrotu tego podatku. Przeniesienie ekonomicznego ciężaru zapłaty zryczałtowanego zwrotu podatku na nabywcę produktów rolnych tylko z tego powodu, że zapłacił ją po terminie przewidzianym w fakturze, pozostaje nie tylko w sprzeczności z zasadą neutralności i proporcjonalności, ale również narusza gwarancję ochrony prawa do własności (art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów podniósł zarzut naruszenia art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 303 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię. Zdaniem organu, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. nie pozbawia podatnika, który płaci rolnikowi ryczałtowemu należność za produkty rolne z opóźnieniem, prawa do odzyskania tego zwrotu. W konsekwencji tego Sąd pierwszej instancji miał naruszyć art. 146 § 1 P.p.s.a.

4.2. Pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji. Opisana powyżej kwestia była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 9 maja 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 709/12, Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, zgodnie z którą wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. "nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2012 C 326 s. 1) oraz ochrony prawa własności - w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu." Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie analogicznej co do stanu faktycznego i prawnego, w wyroku z 20 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 226/14). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela zawarte w powyższych rozstrzygnięciach tezy i przedstawioną na ich poparcie argumentację.

Biorąc pod uwagę przedstawioną poniżej argumentację, nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, że "art. 116 ust. 6 u.p.t.u. należy potraktować jako uprawnienie do skutecznej kontroli zapłaty zryczałtowanych rekompensat dla rolników ryczałtowych, a nie nałożenie restrykcyjnych wymogów odzyskania przez nabywców towarów od rolników, wypłaconych środków pieniężnych" (s. 9 skargi kasacyjnej).

5.3. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2013 r., określony w art. 303 Dyrektywy Rady 2006/112/WE mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników (Paweł Satkiewicz, Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2012, Wrocław 2012, str. 1065).

Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 tej ustawy, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności przejawia się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniejszej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 1977.145.1). Ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy (por. orzeczenie TSUE w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja) - za J. Buziewskim i J. Jędrszczakiem: Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, Monitor Podatkowy 2003, nr 5, s. 19).

Ponadto jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku od towarów i usług, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (w odniesieniu do systemu odwrotnego obciążenia (zob. wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie).

Uwzględniając zatem, że mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika opiera się na zasadzie "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku - odliczenie", wymagającej przestrzegania zasady neutralności, przy wykładni art. 116 ust. 6 u.p.t.u. należy pamiętać, aby nie doprowadzić do naruszenia tej zasady.

Wspomniane w art. 303 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE procedury odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty podatku od towarów i usług, ustalone przez państwa członkowskie, nie mogą być tak skonstruowane, aby pozbawiały definitywnie podatnika, który wypłacił zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, możliwości odliczenia tej kwoty. W sytuacji gdy mechanizm rekompensaty zwrotu VAT rolnikom ryczałtowym został przeniesiony na nabywców towarów od tych rolników, nie państwo członkowskie nie może stanowić restrykcyjnych wymogów odzyskania przez nich wypłaconych środków pieniężnych. Oznaczałoby to bowiem przerzucanie ekonomicznego ciężaru takich rekompensat na te podmioty, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności VAT.

5.4. Równocześnie w wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów". Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości, że unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powinny respektować również zasadę proporcjonalności.

W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki Trybunału: z 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec. s. 2889, pkt 19). Jak wynika z wyroku Trybunału z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10, zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, czyli nieobciążania nim ekonomicznie podatnika. W zakresie tym Trybunał w sprawie 123 Lea Orion stwierdził: "art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. a i b szóstej dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. pozwalają państwom członkowskim uzależnić prawo do odliczenia od posiadania faktury, która musi zawierać określone dane, konieczne dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. Takie dane nie mogą, z powodu ich ilości lub technicznego charakteru, sprawiać, by wykonywanie prawa do odliczenia było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione".

W konsekwencji należy stwierdzić, że rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności.

5.5. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.