Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 267/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 3 , art. 2 ust. 1 pkt 3 ,
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3  pkt 1, art. 60 ust. 1 , art. 40 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 101 poz 444
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach.
article: art. 21,
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 190 , art. 183 § 1 ,art. 134 § 1 i art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Skarbu Państwa - R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 457/06 w sprawie ze skargi Skarbu Państwa - R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 11 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Skarbu Państwa - R. w O. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt SA/Ol 457/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Skarbu Państwa - R. (R.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 11 stycznia 2005 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za

2002 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta O. z dnia 21 czerwca 2004 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie 1.617.219 zł. Wskazał, że podatnik od dnia 1 grudnia 1994 r. jest użytkownikiem nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa położonych na terenie Nadleśnictwa D. Podniósł, że podatnik mimo ustawowego obowiązku nie złożył w terminie stosownej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2002 r.

3. Od tej decyzji R. wniósł odwołanie, w którym podniósł, że nawet przejściowe pozbawienie gruntu roślinności leśnej pod warunkiem utrzymania jego przeznaczenia do produkcji leśnej, nie powodowało, iż taki grunt przestał być gruntem leśnym, a co za tym idzie winien być od niego odprowadzany wyłącznie podatek leśny. Wskazał, że tereny różne stanowiące pola robocze poligonu, użytkowane przez wojsko, nie były i nie są wyłączone z gospodarki leśnej. Dodał również, że nawet jeżeli w posiadanie przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe" wejdą na podstawie tytułu prawnego inne osoby, to podatnikiem są nadal jednostki organizacyjne wymienionych podmiotów. Wskazał, że solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powinny ponosić zarówno Lasy Państwowe, jak i jednostki organizacyjne MON.

4. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z zapisami umowy najmu obszaru leśnego najemca mógł korzystać z przedmiotu najmu tylko dla celów związanych z obronnością państwa. W dniu 20 grudnia 1999 r. podpisana została umowa o przekazaniu (na cele obronności - § 2) w użytkowanie od dnia 1 stycznia 2000 r. R. w O. gruntów Skarbu Państwa, zmieniona następnie aneksem z dnia 3 kwietnia 2001 r., powiększającym wynajmowany obszar. Z informacji Zastępcy Nadleśniczego Nadleśnictwa D. (pisma z dnia 8 kwietnia i 8 marca 2004 r.) wynika, że obszar poligonu wojskowego na terenie gminy O. w latach 1999-2002 był taki sam jak w chwili obecnej, a grunty użytkowane przez MON położone są w zwartym kompleksie. Zastępca Nadleśniczego wskazał, że wojsko użytkuje wszystkie grunty Nadleśnictwa położone w obrębie ewidencyjnym W. za wyjątkiem pięciu działek gruntu, których łączna powierzchnia wynosi 0,93 ha. Grunty oddane w użytkowanie nie są jednorodne pod względem użytków. W ich skład wchodzi zarówno rola, jak i łąki, pastwiska, wody stojące, drogi, ale także lasy i grunty leśne, tereny różne oraz grunty zabudowane i zurbanizowane. Powołał się na art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) - zwanej dalej jako upol oraz art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U Nr 101, poz. 444 ze zm.) i stwierdził, że w piśmie z dnia 22 października 2004 r. Nadleśniczy Nadleśnictwa wskazał, że na "typowych" polach roboczych poligonów stanowiących grunty nieleśne, nie prowadzono w zasadzie żadnej gospodarki leśnej i generują one tylko koszty. Podniósł, że skoro w posiadaniu podatnika znajdują się grunty oddane w użytkowanie na podstawie odpowiednich umów, które nie są związane z działalnością leśną, to nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym, lecz spoczywa na nich obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Podkreślił również odnosząc się do ewentualnej solidarnej odpowiedzialności Nadleśnictwa za zobowiązania podatkowe, że odpowiedzialność ta dotyczy podmiotów, które władają nieruchomością na podstawie tego samego tytułu prawnego, a taka sytuacja nie występuje w rozpatrywanej sprawie.

5. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 11 stycznia 2005 r. stwierdził, że organ błędnie ustalił stan faktyczny i nieprawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Za błędne uznał ustalenie, że podlegające opodatkowaniu grunty nie były gruntami leśnymi.

6. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika SKO, a w dniu 29 czerwca 2006 r. NSA uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

7. WSA - oddalając skargę - powołał się na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. i stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie obowiązujących w 2002 r. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od strony podmiotowej obowiązek w podatku od nieruchomości obciążał R. w O. Sąd I instancji powołał się na art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.) i uznał, że skoro podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, to dotyczy to również zobowiązania podatkowego w podatku leśnym. Powołał się na art. 3 pkt 1 ustawy o lasach oraz § 27 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 158, poz. 813 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem i wskazał, że dla ustaleń organów podatkowych grunt oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Ls" - oznacza las w rozumieniu art 3 pkt 1 ustawy o lasach i podlega opodatkowaniu -zgodnie z art. 60 ust. 1 tej ustawy - podatkiem leśnym. Stwierdził, że organy podatkowe nie posiadają uprawnień aby samodzielnie dokonywać klasyfikacji danego gruntu jedynie w oparciu o definicję z ustawy o lasach, pomijając zapisy w ewidencji, tym bardziej nie mogą zmieniać zapisów w ewidencji. Ewidencja jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod. i wynikało z niej, że tereny użytkowane przez RZI na podstawie zawartych umów oznaczone były symbolem "Tr" - tereny różne - 3390,38 ha, a także innymi symbolami: dr (drogi), B (tereny mieszkaniowe), Ba (tereny przemysłowe), Bi (inne tereny zabudowane), Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane), Bz (tereny rekreacyjno wypoczynkowe). Taką samą klasyfikację przewiduje w/w rozporządzenie. Podatnik zaś nie kwestionował oznaczeń przedmiotowych gruntów wynikających z ewidencji gruntów i budynków.

8. Ponadto Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz 5 upol zważył, że opodatkowaniu podlega posiadanie nieruchomości bez względu na to, czy nieruchomość ta przynosi dochody, czy też na tę nieruchomość należy ponieść nakłady w celu jej utrzymania. Obciążenie tym podatkiem zależy od rodzaju i sposobu wykorzystywania majątku, o czym świadczy konstrukcja stawek podatkowych. Wskazał, że w przeciwieństwie do art. 2 ust. 1 pkt 1 upol, przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 nie wymaga, aby posiadacz, który włada nieruchomością był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 Kc. W przepisie tym mowa jest jedynie o posiadaniu wynikającym z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, a więc podmiotem czyni również posiadacza zależnego. Instytucja posiadania związana jest z faktycznym władztwem nad rzeczą. Wyszczególnienie przez ustawodawcę posiadania samoistnego oraz posiadania zależnego, przy określeniu podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości, ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, albowiem skarżący dysponował gruntami właśnie jako posiadacz zależny (art. 2 ust.1 pkt 3 upol). Przesądzenie, że podmiot władający jedynie rzeczą, w oparciu o umowę zawartą z właścicielem lub o inny tytuł prawny może być podatnikiem podatku od nieruchomości, na gruncie normy prawnej wynikającej z art. 2 ust.1 pkt 3 upol jest rozstrzygające w zawisłej sprawie. Słuszność tego poglądu potwierdza też art. 2 ust. 2 upol, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2000, a więc także w roku objętym rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji. Obowiązek podatkowy, o którym mowa w tym przepisie, został powiązany z faktycznym władaniem nieruchomością, co oznacza, że Nadleśnictwo D. byłoby podatnikiem podatku od nieruchomości jedynie wówczas, gdyby spełniało to kryterium tj. gdyby grunty którymi władało, nie zostały one oddane na podstawie stosownej umowy, w użytkowanie RZI. Skarżący (posiadacz zależny) posiadając tytuł prawny do przedmiotowych nieruchomości, którymi były umowy zawarte z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych (a więc z właścicielem - Skarbem Państwa) reprezentowanym przez Nadleśniczego Nadleśnictwa D. w D., spełniał obydwie przesłanki z art. 2 ust.1 pkt 3 upol, a więc ciążył na nim obowiązek podatkowy w rozumieniu tego przepisu.

9. Odnosząc się do zarzutu odpowiedniego vacatio legis uchwały Rady Miejskiej w O. z dnia 30 listopada 2001 r. w sprawie podatku od nieruchomości WSA stwierdził, że weszła ona w życie z dniem promulgacji i wiązała jako akt prawa miejscowego zarówno podatników jak i organy administracji. Stawki podatkowe zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych ustalane są przez radę gminy corocznie, a zatem podjęcie uchwały na kolejny rok podatkowy nie powinno zaskakiwać podatnika. Nie ma również potrzeby ustalania jakiegoś szczególnego okresu przejściowego dla zapoznania się ze zmienionymi stawkami podatkowymi.

10. Sąd pierwszej instancji zważył również, że organy podatkowe nie naruszyły art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ord. pod. Nie uznał także za trafne zarzutów sformułowanych dodatkowo w piśmie skarżącego z dnia 16 listopada 2006 r., które zmierzały do wykazania, że podstawą ustaleń co do rodzaju gruntów, a w konsekwencji także rodzaju podatku jakiemu powinny one podlegać nie może być w niniejszej sprawie ewidencja gruntów, ale faktyczne wykorzystywanie gruntów bez zmiany ich poprzedniego (sprzed umowy) przeznaczenia. Za chybiony uznał także zarzut, że decyzje organów obu instancji naruszyły art. 2 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie zasady niedziałania prawa wstecz, zasady pewności prawa oraz zasady zaufania. Oczywiście bezzasadny był również wniosek pełnomocnika skarżącego o zastosowanie w przypadku oddalenia skargi art. 152 p.p.s.a, gdyż ma on zastosowanie tylko w razie uwzględnienia skargi. Orzeczenie na podstawie art. 152 p.p.s.a. nie jest tożsame ze wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 61 p.p.s.a. Za słuszny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut co do podania przez organ I instancji błędnych jednostek redakcyjnych ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uchybienie to nie spowodowało jednak naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

11. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika strony, który wnosząc o jego zmianę w całości lub uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu:

1) art. 2 Konstytucji RP, polegające na nieuwzględnieniu wynikających z niego: zasady nie działania prawa wstecz, zasady pewności prawa oraz zasady zaufania obywateli do państwa, poprzez niezachowanie trybu wprowadzenia uchwały podatkowej Rady Gminy w życie i (co potwierdził WSA) - wskazanie błędnych podstaw prawnych decyzji Burmistrza Miasta.;

2) art. 2 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu za podstawę materialną decyzji - uchwały Rady Miejskiej w O. z dnia 30 listopada 2001 r. nr [...], która naruszała zasadę, pewności prawa, zasadę zachowania odpowiedniego vacatio legis, zasadę prawidłowej legislacji oraz zasadę zaufania obywateli do państwa, które wynikają z zasady demokratycznego państwa prawa, poprzez niezachowanie trybu wprowadzenia uchwały podatkowej Rady Gminy w życie i (co potwierdził WSA) wskazanie błędnych podstaw prawnych wydanej i skarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji Burmistrza Miasta O.;

3) art. 2 ust. 1 pkt 1 upol, poprzez błędne uwzględnienie treści niniejszego przepisu w stanie prawnym z dnia 21 czerwca 2004 r. i nieuwzględnienie treści tego przepisu z okresu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe tj. z okresu od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2002 r.;

4) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a upol, poprzez błędne uwzględnienie treści niniejszego przepisu w stanie prawnym z dnia 21 czerwca 2004 r. i nieuwzględnienie treści tego przepisu z okresu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe tj. z okresu od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2002 r.

5) art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i

opłatach lokalnych poprzez błędne uwzględnienie treści niniejszego przepisu w stanie prawnym z dnia 21 czerwca 2004 r. i nieuwzględnienie treści tego przepisu z okresu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe tj. z okresu od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz poprzez wskazanie niewłaściwej podstawy opodatkowania;

6) art. 6 ust. 1 pkt 1 upol, poprzez błędne uwzględnienie treści niniejszego przepisu w stanie prawnym z dnia 21 czerwca 2004 r. i nieuwzględnienie treści tego przepisu z okresu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe tj. z okresu od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2002 r.;

7) naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8 upol poprzez błędne uwzględnienie treści niniejszego przepisu w stanie prawnym z dnia 21 czerwca 2004 r. i nieuwzględnienie treści tego przepisu z okresu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe tj. z okresu od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz poprzez błędne wskazanie podstawy zwolnienia z podatku;

8) art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod., polegające na wydaniu przez organ podatkowy decyzji bez podstawy prawnej i faktycznej;

9) art. 21 § 3 ord. pod., polegające na wydaniu przez organ podatkowy decyzji bez podstawy prawnej i faktycznej;

10) art. 3 pkt 1, art. 40 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 61 ust.1 ustawy o lasach oraz art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, poprzez uznanie, że podstawą oceny jaki jest charakter przedmiotowych gruntów powinny być zapisy ewidencji gruntów i budynków;

11) § 27 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, poprzez błędne uwzględnienie treści niniejszego przepisu dla oceny stanu prawnego w roku podatkowym 2002, pomijając fakt utraty mocy obowiązującej tego rozporządzenia w dniu 1 października 1999 r.

12. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że za podstawę prawną decyzji Burmistrza Miasta powinien zostać przyjęty stan prawny z dnia 1 stycznia 2001 r. W 2002 r. prawodawca nie dokonał zmian w prawie, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Zmieniony został jedynie art. 7 upol, nie stanowił on jednakże podstawy materialnej decyzji. Przyjęcie za podstawę decyzji przepisów prawnych, które obowiązywały w dniu 21 czerwca 2004 r. narusza art. 2 Konstytucji RP z 1997 r. i wynikające z niego zasady nieretroaktywności prawa, pewności prawa oraz zaufania podmiotów prawa do państwa.

Podniósł, że jedną z materialnych podstaw decyzji z dnia 21 czerwca 2004 był § 1 pkt 3 lit. d uchwały Rady Miejskiej w O. z dnia 30 listopada 2001 r. W opinii skarżącego, niniejsza uchwała naruszyła art. 2 ust. 1 Konstytucji RP i wynikające z niego zasady: pewności prawa, zachowania odpowiedniego vacatio legis, prawidłowej legislacji, gdyż określała wysokość zobowiązań podatkowych, w dniu 30 listopada 2001 r., czyli na miesiąc przed rozpoczęciem się okresu podatkowego, którego uchwała dotyczyła, a weszła w życie w dniu 14 grudnia 2000 r. tj. na czternaście dni przed rozpoczęciem roku podatkowego. W związku z powyższym R. nie mogło uwzględnić zmiany stawek w podatku od nieruchomości w planowanych wydatkach na 2002 r.

13. Skarżący podniósł, że art. 2 upol obowiązujący w stanie prawnym z 2002 r. wskazywał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, itp., które są właścicielem lub samoistnym posiadaczem nieruchomości. Zakresu podmiotowego w stanie prawnym na dzień 21 czerwca 2004 r. dotyczył art. 3 upol i wskazywał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne itp., które są posiadaczami nieruchomości. Powołując się na art. 336 Kc podniósł, że jeżeli organ podatkowy dla wydania decyzji przyjąłby prawidłowy stan prawny, który obowiązywał w 2002 r., nie mógłby nałożyć podatku od nieruchomości na RZI, gdyż na podstawie umów, zawartych z Nadleśnictwem z dnia 17 maja 1996 r. oraz 25 czerwca 1999 r. R. był najemcą opodatkowanych gruntów w okresie do 25 czerwca 1999 r., natomiast od dnia 25 czerwca 1999 r. jest ich użytkownikiem.

Stwierdził, że w art. 3 upol w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. nie znajduje się jednostka redakcyjna o numerze: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, która to regulacja została wskazana w rozstrzygnięciu Burmistrza Miasta jako jedna z podstaw decyzji z dnia 21 czerwca 2004 r. Niniejszy przepis został wprowadzony do ustawy na mocy art.1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 30 listopada 2002 r.).

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 1 upol, w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. wskazywał, że podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Burmistrz Miasta decyzją nałożył podatek na RZI od tzw. gruntów pozostałych, a nie od budynków, co oznacza, że wskazał niewłaściwą podstawę opodatkowania. Podstawę opodatkowania gruntów w 2002 r. stanowił art. 4 ust. 1 pkt 3 upol.

14. Autor skargi kasacyjnej podniósł też, że treść art. 6 ust. 9 upol, w stanie prawnym w 2002 r., całkowicie różni się od treści art. 6 ust. 9 tej ustawy obowiązującej w dniu 21 czerwca 2004 r. W 2002 r. przepis ten dotyczył uprawnień Rady Gminy w stosunku do osób fizycznych i nie miał on zastosowania w stosunku do obowiązków podatkowych R., zaś przepis, który obowiązywał w dniu 21 czerwca 2004 r. dotyczył terminów składania organowi podatkowemu deklaracji podatkowych od nieruchomości i w związku z art. 47 ord. pod. wskazywał dzień płatności, od którego ewentualnie można naliczać odsetki ustawowe.

Także art. 7 pkt 8 upol w stanie prawnym na dzień 1 stycznia 2002 r. dotyczył zwolnienia od podatku nieruchomości lub ich części zajętych na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Dopiero w stanie prawnym na dzień 21 czerwca 2004 r. regulacją wskazanego przepisu objęto grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody.

Skarżący powołał się na art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ord. pod. i podniósł, że w 2002 r. nie zaistniał żaden z faktów, który powodowałby powstanie zobowiązania podatkowego R. względem Gminy. Wskazując na art. 21 § 3 ord. pod. stwierdził, że w niniejszej sprawie w ogóle nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego, w związku z czym Burmistrz Miasta nie miał prawa wydać decyzji, którą określił RZI wysokość zobowiązania podatkowego. Rażące naruszenie przepisów prawa, które ma miejsce w przedmiotowej sprawie, stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.), która zgodnie z art. 248 § 1 ord. pod. powinna zostać uwzględniona przez organ administracji z urzędu.

Powołał się na art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 60 ust. 1 i art. 61 ust. 1 pkt 2 ustawy o lasach i stwierdził, że dopiero pod rządami znowelizowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decydujące znaczenie dla wymierzenia podatku od nieruchomości ma fakt dokonania klasyfikacji gruntów jako tereny różne, natomiast na gruncie stanu prawnego obowiązującego w okresie objętym zaskarżoną decyzją, decydujące znaczenie miała nie klasyfikacja gruntów lecz charakter gruntów, sposób ich użytkowania oraz ich przeznaczenia. Nawet przejściowe pozbawienie gruntu roślinności leśnej pod warunkiem utrzymania jego przeznaczenia do produkcji leśnej nie powodowało, że taki grunt przestał być gruntem leśnym. Wskazując na art. 2 ust. 1 pkt 3 upol w brzmieniu wówczas obowiązującym podniósł, że przedmiotowe nieruchomości były i są w zarządzie Lasów Państwowych, a R. korzysta z nich na podstawie umowy o użytkowanie (umowy zawarte z Nadleśnictwami). Uznał, że art. 21 ust. 4 ustawy o lasach jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym sensie, że ewidencje prowadzi się z uwzględnieniem przepisów o lasach.

Stwierdził, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania mającego na celu ustalenie, czy plan urządzenia lasu został sporządzony i czy właściciel lasu mógł do niego zgłaszać uwagi. Zarówno Lasy Państwowe poświadczając w umowie cywilno-prawnej o obowiązku płacenia podatku leśnego, odprowadzając ten podatek przez 5 lat, jak i organy podatkowe nie kwestionując obowiązku płacenia podatku od nieruchomości i przyjmując jego zapłatę przez 5 lat uznawały istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. W zaskarżonym wyroku WSA na str.13 potwierdził, że faktyczne wykorzystywanie gruntu było inne niż wynikające z ewidencji gruntów.

Autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 40 ust. 1 ustawy o lasach i uznał, że przeznaczenie gruntów nie zostało zmienione, o czym świadczy fakt, iż R. musiał zgłaszać lasom każde zniszczone drzewko, a więc gospodarka leśna była prowadzona. Nadleśnictwo w piśmie z 22 października 2004 r. odnosiło się tylko do "typowych pól roboczych poligonów" i stwierdziło, że nie prowadzi w zasadzie gospodarki leśnej, a więc jakąś gospodarkę leśną jednak prowadzono, przy czym nie odniosło się do nietypowych "pól roboczych poligonów", a te również zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

15. Stwierdził także, że oparcie orzeczenia na podstawie nieobowiązującego już rozporządzenia mogło mieć istotny wpływ na jego treść, ponieważ rozporządzenie to w załączniku nr 11 pkt 5 podpunkt 3 stanowiło, że tereny różne to tereny zamknięte, a wszystkie tereny wojskowe to tereny zamknięte. Natomiast w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (Dz. U. Nr 38, poz. 454) załącznik nr 6 pkt 7 w inny sposób kwalifikuje tereny różne.

16. Powołując się na art. 2 ust. 4 upol w brzmieniu wówczas obowiązującym i art. 366 § 1 i 2 Kc stwierdził, że solidarną odpowiedzialność ponoszą zarówno Lasy Państwowe jak i jednostki organizacyjne MON. Podniósł, że zaskarżony wyrok nigdy nie powinien zapaść, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien rozpatrywać skargi, która zawierała poważne uchybienia formalne tzn. błędne określenie podstawy skargi, co Sąd zauważył jednak pominął w imię "zachowania jednolitości orzecznictwa". Nie odrzucenie skargi SKO przez NSA, miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem korzystne dla skarżącego orzeczenie w WSA zostałoby wówczas utrzymane (art. 174 ust. 1 p.p.s.a.).

17. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony przeciwnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych wskazując, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do przesądzenia dwóch kwestii. Po pierwsze, czy R. w O. miało w 2002 r. status podatnika podatku od nieruchomości. W tym zakresie kluczowe było ustalenie, czy w/w jednostka organizacyjna władała podlegającymi opodatkowaniu gruntami, tak jak posiadacz na podstawie stosownego tytułu prawnego (czego wymagał art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l.). Po wtóre, czy grunty którymi władało R. w Olsztynie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tu z kolei najważniejsze było wykazanie, że przedmiotowe grunty nie były objęte przepisami o podatku leśnym (warunek ustanowiony w art. 3 ust. 1 pkt 3 p.o.l.), tj. że nie były lasami w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach (i opodatkowane podatkiem leśnym na podstawie art. 60 ust. 1 tej ustawy).

19. W zasadzie więc sedno sprawy dotyczy dwóch aspektów obowiązku podatkowego ciążącego na stronie skarżącej: podmiotowego i przedmiotowego. Do tych też zagadnień można sprowadzić większość zarzutów kasacyjnych rozpoznawanego obecnie środka odwoławczego (dotyczy to podstaw kasacyjnych oznaczonych numerami 3 do 11 - s. 2 i 3 skargi kasacyjnej), za pomocą których strona usiłuje wykazać, że nie była w badanym okresie podatnikiem podatku od nieruchomości, a także iż grunty, którymi władała, podlegały w tamtym czasie opodatkowaniu podatkiem leśnym (co wyłączało możliwość poddania ich podatkowi od nieruchomości).

20. Mając powyższe na względzie przypomnieć po raz kolejny należy, że w/w kwestie przesądził w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2006 r., którym uchylono poprzedni wyrok Sądu Wojewódzkiego w Olsztynie w tej sprawie z dnia 31 sierpnia 2005 r.

21. We wskazanym wyroku Sąd odwoławczy na obydwa powołane na wstępie pytania odpowiedział twierdząco. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu z dnia 29 czerwca 2006 r. była konsekwencją wykładni znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie podatkowym, w tym zwłaszcza art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 3 p.o.l. oraz art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, a także art. 3 pkt 1, art. 40 ust. 1 pkt 1 i art. 60 ust. 1 ustawy o lasach. Prawidłowe rozumienie tych przepisów stanowiło bowiem punkt wyjścia dla przyjęcia poprawnych ustaleń faktycznych w sprawie. Konsekwentnie więc ustalenie przyjęte przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku za podstawę orzekania, iż grunty którymi władał R. w O. nie były lasami (i w związku z tym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem leśnym), wynikało z wiążącej dla niego wykładni (dokonanej w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1506/05) zwłaszcza art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, jak również art. 3 ust. 1 pkt 3 p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i art. 60 ust. 1 ustawy o lasach. Natomiast ustalenie, iż w/w jednostka organizacyjna jest posiadaczem tychże gruntów na podstawie stosownego tytułu prawnego, było rezultatem interpretacji w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l. i art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach.

Wychodząc z tych założeń przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, iż ocena prawa zawarta w zaskarżonym obecnie wyroku musiała uwzględniać wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji, dokonaną w orzeczeniu Sądu kasacyjnego, uchylającym poprzedni wyrok Sądu I instancji w niniejszej sprawie.

22. W związku z tym - w zakresie wskazanym na wstępie przedmiotowych rozważań - strona skarżąca mogłaby podważać ocenę prawną wyrażoną w kwestionowanym rozstrzygnięciu tylko poprzez zarzut naruszenia wspomnianego art. 190 p.p.s.a. (powiązany ewentualnie z odpowiednimi materialnoprawnymi podstawami zaskarżenia) przy jednoczesnym wykazaniu, że wykładnia prawa dokonana przez Sąd odwoławczy w orzeczeniu z dnia 29 czerwca 2006 r. przestała być dla Sądu wojewódzkiego wiążąca z uwagi na zasadniczą zmianę stanu faktycznego lub prawnego sprawy (szerzej. por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAPiUS 1999, nr 15, poz. 486, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3345/05, Lex nr 204758, zob. też J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 421). Tego wnoszący skargę kasacyjną nie czyni, a Sąd II instancji nie może z urzędu formułować za stronę zarzutów kasacyjnych, z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Zgodnie z ostatnio wymienionym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę tylko nie występującą w niniejszej sprawie nieważność postępowania (w przypadkach wskazanych w § 2 tego unormowania).

Z tych względów w/w zarzuty kasacyjne (nr 3 do 11) - nie biorące pod uwagę postanowień w/w art. 190 p.p.s.a. i zarazem sprowadzające się w sposób bezpośredni bądź pośredni do kwestii, które zostały już rozstrzygnięte wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego- nie mogą zostać uznane za skuteczne. Sąd odwoławczy nie może poddać ich merytorycznej ocenie.

Jedynie na marginesie zauważyć w tym miejscu trzeba, że istotnie Sąd I instancji błędnie ograniczył się do powołania § 27 ust. 3 pkt 1 w/w rozporządzenia wykonawczego z 1996 r. W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. należało wskazać przede wszystkim na rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Ostatnio wymieniony akt normatywny przewiduje tożsamą klasyfikację gruntów w zakresie, w jakim dotyczy ona niniejszej sprawy (por. jego § 67 pkt 7).

23. Co się zaś tyczy podstaw zaskarżenia związanych z naruszeniem art. 2 Konstytucji, oznaczonych w środku odwoławczym (s. 2) nr 1 i 2, to Sąd kasacyjny w obecnym składzie także nie ma możliwości ich rozpatrywania co do istoty. Nawiasem mówiąc takiej możliwości nie miał również Sąd wojewódzki (mimo że w uzasadnieniu wyroku skomentował kwestie, których te zarzuty dotyczą - por. s . 14). W ramach tych podstaw kasacyjnych R. w O. zarzuca bowiem, że uchwała Rady Miasta O., dotycząca stawek w podatku od nieruchomości, zaczęła obowiązywać bez stosownego vacatio legis, co skutkowało naruszeniem szeregu konstytucyjnych zasad wywodzonych z w/w art. 2 Konstytucji. Ponadto strona skarżąca podnosi, iż decyzja podatkowa organu I instancji wskazywała błędne podstawy prawne rozstrzygnięcia. Tymczasem tymi zagadnieniami Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w dniu 29 czerwca 2006 r. się nie zajmował, rozpoznając sprawę w granicach złożonej wówczas skargi kasacyjnej, co oznacza, że tych kwestii nie mógł również przesądzać Sąd I instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. W związku z tym Sąd wojewódzki ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, Lex nr 238489). Wobec tego zawarte w zaskarżonym wyroku rozważania, dotyczące wejścia w życie uchwały podatkowej organu samorządowego czy podstaw prawnych decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji, można by traktować w kategorii naruszenia ostatnio wymienionych przepisów (czego jednak strona skarżąca nie podnosi). Najważniejszy jest jednakże inny wniosek z tego stanu rzeczy płynący. Mianowicie, skoro w granicach rozpoznawanej ponownie przez Sąd I instancji sprawy nie mieściły się zagadnienia podnoszone przez stronę w obecnie analizowanych podstawach zaskarżenia, to tym bardziej do kwestii tych nie może się odnieść Sąd odwoławczy. Również i te zarzuty kasacyjne (nr 1 i 2) należało zatem pozostawić bez merytorycznego rozpoznania.

24. Stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny braku skutecznych podstaw kasacyjnych nie pozwalało na uwzględnienie zgłoszonych w środku odwoławczym wniosków (były one niezasadne), wobec czego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.