Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 776/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 140 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 183 § 1, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z oo. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I SAB/Gl 29/20 w sprawie ze skargi R. sp. z oo. w C. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie rozpatrzenia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z oo. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I SAB/Gl 29/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. Sp. z o.o. w C. (dalej: spółka, podatniczka) na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie rozpatrzenia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj

2018 r.;

Rozstrzygnięcie zapadło w poniższy stanie faktycznym i prawnym.

Skargą z dnia 26 sierpnia 2020 r. spółka wniosła skargę na bezczynność oraz przewlekłość postępowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 listopada 2019 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2019 r. Zarzuciła naruszenie art. 121 § 1,art. 125 § 1 i § 2, art. 139 § 3 i art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: O.p.) przez przekroczenie terminów do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym i wniosła o:

1. zobowiązanie Dyrektora do wydania decyzji w terminie 14 dni od daty doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami spraw,

2. stwierdzenie, że Dyrektor dopuścił się bezczynności oraz przewlekłości postępowania z rażący m naruszeniem prawa,

3. zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych

4. o wymierzenie organowi grzywny w kwocie dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego ewentualnie o przyznanie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego sumy pieniężnej w kwocie pięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

W odwołaniu z dnia 23 grudnia 2013 r. od powyższej decyzji podatniczka wskazała, iż przesyłka polecona zawierająca przedmiotową decyzję doręczona została i wydana w placówce pocztowej do rąk osoby niebędącej adresatem w sprawie - U. S.. Jednocześnie nie została doręczona stronie (pełnomocnikowi spółki, upoważnionemu pracownikowi), zatem nie doszło do jej skutecznego doręczenia. W jej ocenie, treść odwołania, podniesione zarzuty oraz wnioski, jak również dołączone do odwołania dokumenty bezpośrednio wskazywały, iż doszło do uchybienia w zakresie sposobu doręczenia przesyłki poleconej, albowiem została ona wydana w urzędzie pocztowym do rąk osoby trzeciej – U. S., która nie jest związana jakimikolwiek stosunkiem prawnym oraz faktycznym ze spółką. Skarżąca wskazała w odwołaniu, iż z uwagi na powyższe okoliczności podjęła działania celem wyjaśnienia nieprawidłowości w doręczeniu przesyłki poleconej, wszczynając procedurę reklamacyjną u operatora pocztowego. Podkreśliła także swoje zaangażowanie w wyjaśnienie powyższych okoliczności przy jednoczesnej bierności organu odwoławczego.

Podkreślono, że z uwagi na przepis art. 92 ust. 1 pkt 2 z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (t.j. Dz.U.2018 poz. 218, dalej jako: u.p.), spółka, jako adresat, może wnieść reklamację w przypadku, gdy nadawca organ podatkowy zrzeknie się na jego rzecz prawa dochodzenia roszczeń albo gdy przesyłka pocztowa lub kwota pieniężna określona w przekazie pocztowym zostanie doręczona adresatowi.

Operator pocztowy, wobec faktu, iż nadawca przesyłki nie zrzekł się na rzecz podatniczki prawa dochodzenia roszczeń, nadto stwierdzając, iż przesyłka pocztowa nie została doręczona adresatowi, uznał, że prawo wniesienia ewentualnej reklamacji przysługuje wyłącznie nadawcy. Pisma w tym przedmiocie zostały doręczone do Dyrektora w dniu 7 lutego 2020 r.

Podniesiono, że w dniu 5 marca 2020 r., kiedy prezes zarządu spółki stawiła się w placówce pocztowej celem odbioru awizowanej korespondencji, pracownik poczty przedłożył jej, na wyraźne pisemne żądanie organu podatkowego, dokument w postaci potwierdzenia odbioru przedmiotowej przesyłki. Wskazano, że zgodnie z relacją pracownika poczty organ podatkowy domagał się, aby to prezes zarządu skarżącej złożyła (z datą wsteczną) podpis na powyższym dokumencie, pomimo faktu, iż potwierdzenie odbioru zostało już uprzednio (z datą 9 grudnia 2019 r.) podpisane przez inną, nieupoważnioną osobę. Podkreślono, że takie działanie poczty spotkało się ze stanowczym sprzeciwem ze strony spółki, wobec czego wniesiona została skarga na działanie pracowników poczty wraz z wnioskiem o wydanie kopii pełnomocnictw pocztowych udzielonych przez spółkę. Poczta, pismem z dnia 31 marca 2020 r., udzieliła odpowiedzi na skargę spółki, informując, iż uzyskanie kopii pełnomocnictw pocztowych udzielonych przez podatniczkę możliwe jest po złożeniu wniosku do właściwego urzędu pocztowego.

Pismem z dnia 8 lipca 2020 r. spółka zwróciła z wnioskiem o wydanie kopii udzielonych przez nią pełnomocnictw pocztowych. Potwierdzone za zgodność z oryginałem pełnomocnictwo pocztowe (jeden egzemplarz) z dnia 7 czerwca 2019 r. zostało wydane spółce przez operatora pocztowego tego samego dnia - 8 lipca 2020 r. Wynika z niego, że pełnomocnictwo pocztowe udzielone zostało przez skarżącą jedynie M. C., a poczta nie jest w posiadaniu jakiegokolwiek innego pełnomocnictwa pocztowego udzielonego przez spółkę, które to pełnomocnictwo wyłącznie stanowi podstawę do wydania w danej placówce pocztowej korespondencji kierowanej do spółki. Podatniczka nie udzielała pełnomocnictwa pocztowego U. S..

Wskazała, że wyjaśnienie kwestii prawidłowości doręczania przedmiotowej przesyłki zajęło spółce jeden dzień roboczy i w istocie ograniczyło się do potwierdzenia u operatora pocztowego okoliczności, iż przesyłka została wydana osobie nieuprawnionej - przesyłka nie została doręczona adresatowi.

Tymczasem organ odwoławczy w toku postępowania dwukrotnie wydawał postanowienia w przedmiocie niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie (z dnia 6 marca 2020 r. oraz 20 lipca 2020 r.) tłumacząc, iż przedłużenie terminu załatwienia sprawy podyktowane jest koniecznością wyjaśnienia, w pierwszej kolejności kwestii związanych z prawidłowością doręczenia decyzji organu podatkowego w kontekście zarzutów i argumentacji zawartej w odwołaniu.

Od momentu wpływu odwołania, tj. od dnia 14 stycznia 2020 r., dla organu było oczywistym, że kwestia prawidłowości doręczenia przesyłki poleconej ma zasadnicze oraz podstawowe znaczenie dla zasadności odwołania. Tymczasem dopiero po ponad miesiącu, pismem z dnia 18 lutego 2020 r. Dyrektor wezwał do usunięcia braku odwołania poprzez przedłożenie pełnomocnictwa dla ustanowionego adwokata. Nadto brak było informacji, aby w okresie od wpływu odwołania do organu do dnia 6 marca 2020 r. (pierwsze postanowienie zawiadamiające stronę o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie), tj. w okresie 52 dni, podjęte zostały jakiekolwiek działania zmierzające do ustalenia zasadniczej oraz podstawowej kwestii warunkującej zasadność wniesionego odwołania.

W okresie gdy organ wciąż nie podejmował żadnych faktycznych czynności w sprawie zmierzających do ustalenia istoty odwołania, skarżąca zdobyła oraz przedstawiła organowi szereg dokumentów potwierdzających fakt, iż nie doszło do skutecznego doręczenia przesyłki poleconej adresatowi. W istocie to wyłącznie spółka przejawia aktywność co do wyjaśniania okoliczności sprawy, podczas gdy organ dopiero pismem z dnia 22 lipca 2020 r., (tj. po 190 dniach od wpływu odwołania) zwrócił się do organu podatkowego o przesłanie wszelkiej korespondencji skierowanej przez ten organ do Poczty Polskiej w celu ustalenia prawidłowości doręczenia przesyłki. W piśmie tym organ wskazał ponadto na konieczność złożenia reklamacji przez organ podatkowy w sytuacji, gdyby Poczta Polska w odpowiedzi na dotychczas skierowane pisma nadal nie wyjaśniła na jakiej podstawie wydano Pani U. S. przesyłkę adresowaną do spółki. Uprzednio, tj. w dniu 20 lipca 2020 r. (po 188 dniach) organ ponownie zawiadomił stronę o braku załatwienia sprawy w terminie.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że wyjaśnienie kwestii, na jakiej podstawie wydano przesyłkę poleconą, pozostaje obojętna dla zasadności odwołania skarżącej spółki. W sytuacji, gdy organ przyznaje, iż przesyłka została wydana U. S., potwierdza tym samym, że przesyłka wydana została osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji w imieniu podatniczki. Tym samym sam organ stwierdza, że nie doszło do skutecznego doręczenia przesyłki.

Nadto zwróciła uwagę, że konieczność zwrócenia się przez organ podatkowy z reklamacją do Poczty Polskiej wynikła już wcześniej, a to bezpośrednio z treści pisma Poczty Polskiej z dnia 3 stycznia 2020 r. skierowanego do skarżącej, a otrzymanego przez organ w dniu 7 lutego 2020 r. Ponownie podniesiono, że operator pocztowy wskazał, iż z uwagi na fakt, iż przesyłka polecona nie została doręczona adresatowi, reklamacja przysługuje wyłącznie nadawcy. Skoro zatem organ podjął działania celem reklamowania przesyłki poleconej, to akceptuje fakt, iż spółce nie doręczono decyzji organu podatkowego.

Zdaniem skarżącej niezależnie od treści ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVlD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, niepodejmowanie przez organy podatkowe czynności w tym okresie może zaowocować kumulacją niezałatwionych spraw w okresie po odwołaniu stanu epidemii, a odłożenie ich w czasie nie chroni organu przed zarzutem bezczynności i jego konsekwencjami lub zarzutem prowadzenia postępowania w sposób przewlekły. Ponadto zasadne jest spostrzeżenie, że o ile nie ma wprost wyraźnego bezwzględnego obowiązku działania organu w czasie epidemii, o tyle w interesie każdego organu państwa powinno leżeć to, aby nie kumulować zaległości w załatwianiu spraw administracyjnych.

Ostatecznie wskazano, że ustawodawca różnicuje bezczynność oraz prowadzenie postępowania w sposób przewlekły jako okoliczności, w których organ administracji publicznej narusza zasadę szybkości postępowania. Wyjaśniono przy tym charakter bezczynności oraz przewlekłości postępowania.

Skarżąca zaznaczyła, że zasada szybkości postępowania podatkowego wyrażona w art. 125 § 1 O.p. jest jedną z kilku dyrektyw prowadzenia postępowania podatkowego. Obowiązek działania szybkiego skorelowany jest jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo.

Tymczasem w ramach niniejszej sprawy, tym bardziej w obliczu ustalonych już okoliczności oraz niewysokiego stopnia skomplikowania sprawy, zdaniem podatniczki, brak jest uzasadnionych podstaw, aby postępowanie odwoławcze prowadzone było przez okres niemal 200 dni. W jej ocenie, organ nie zorganizował w sposób należyty postępowania, zaniechał sprawnego jego przeprowadzenia, zaś wskazywane przyczyny zwłoki uzasadniające nowy termin załatwienia sprawy miały charakter wyłącznie pozorny, albowiem powinny i mogły zostać wyjaśnione na początkowym etapie postępowania.

Ponownie podkreśliła, że wykazała się znaczną inicjatywą dowodową, dzięki czemu organ dysponował pełnym materiałem dowodowym potwierdzającym zasadność zarzutów sformułowanych w jej odwołaniu.

Stwierdziła, że w obliczu powyższych okoliczności dotychczasowa postawa organów podatkowych naraża na utratę zaufania obywateli do szybkiego, rzetelnego i odpowiadającego prawu załatwienia sprawy, co uzasadnia konieczność oraz zasadność wniesienia skargi na bezczynność organu oraz skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ.

Ostatecznie wskazała, że przed wniesieniem skargi złożyła stosowne ponaglenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Przedstawiając stan sprawy wskazał, że organ podatkowy pismem z dnia 29 stycznia 2020 r. zwrócił się do Poczty Polskiej z prośbą o wyjaśnienie, na podstawie jakiego upoważnienia/pełnomocnictwa Poczta wydała przesyłkę o nr nadawczym [...], nadaną do U. S. oraz w jakim charakterze działała wyżej wymieniona. Do dnia wydania postanowieniu o przedłużeniu terminu z dnia 6 marca 2020 r., Poczta Polska nie udzieliła odpowiedzi na wystosowane przez organ podatkowy zapytanie. Nadto podniósł, że w sprawie podjęte zostały dalsze działania mające na celu wyjaśnienie okoliczności związanych z doręczeniem zaskarżonej decyzji U. S. - osobie według podatniczki nieupoważnionej do odbierania korespondencji kierowanej do spółki, a jednocześnie posługującej się pieczątką firmową skarżącej (czego dowód stanowi zwrotne potwierdzenie odbioru przedmiotowej decyzji, na którym U. S. przy podpisie przybiła pieczątkę firmową spółki i dokonała adnotacji (pełn.). Nadto, pismem z dnia 18 marca 2020 r. organ podatkowy ponownie poprosił Urząd Pocztowy C. o zajęcie stanowiska w sprawie w trybie pilnym. Jednak jak wynika z ustaleń Dyrektora, do dnia 15 lipca 2020 r. Poczta Polska nie udzieliła odpowiedzi na wystosowane w tej sprawie pisma.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy, na podstawie art. 140 § 1 O.p., wydał postanowienie z dnia 20 lipca 2020 r., w którym zawiadomił skarżącą, że odwołanie z dnia 23 grudnia 2019 r. nie zostanie załatwione w wyznaczonym terminie, jako przyczynę podając trwające nadal postępowanie wyjaśniające odnośnie prawidłowości doręczenia decyzji organu podatkowego. Jako przewidywalny termin załatwienia sprawy wskazano dzień 16 października 2020 r. Jednocześnie Dyrektor poinformował, że na podstawie art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), wprowadzonego ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568), określony w postanowieniu z dnia 6 marca 2020 r., termin załatwienia przedmiotowej sprawy w okresie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID uległ zawieszeniu. Z kolei zgodnie z treścią art. 68 ust. 6 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r, poz. 875), ww. termin rozpoczął dalszy bieg po upływie 7 dni od wejścia w życie tej ustawy zmieniającej, tj. od dnia 23 maja 2020 r.

Ponadto w dniu 22 lipca 2020 r. organ odwoławczy zwrócił się do organu podatkowego o przesłanie wszelkiej korespondencji skierowanej przez ten organ do Poczty Polskiej w celu ustalenia prawidłowości doręczenia przedmiotowej przesyłki. Jednocześnie, w sytuacji gdyby Poczta Polska w odpowiedzi na dotychczas skierowane pisma nadal nie wyjaśniła, na jakiej podstawie wydano przesyłkę adresowaną do Spółki - U. S. (która na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki dokonała adnotacji – "pełn.") zalecono organowi podatkowemu - uprawnionemu jako nadawca tejże przesyłki - złożenie w tej sprawie reklamacji.

Organ odwoławczy wskazał także, że wpłynęły do niego:

1. ponaglenia spółki z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu do organu 5 marca 2020 r. i z dnia 3 marca 2020 r. (data wpływu do organu - 29 marca 2020 r.) na niezałatwienie przez organ podatkowy we właściwym terminie sprawy dotyczącej:

- zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2018 r., postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 r.,

- żądania strony zawartego w piśmie z dnia 18 grudnia 2019 r. dot. wydania kopii akt Sprawy i prawidłowego doręczenia przesyłki, które postanowieniem Dyrektora z dnia 25 maja 2020 r. zostały uznane za bezprzedmiotowe, a postępowania nimi wszczęte umorzono;

2. dwie skargi podatniczki z dnia 5 marca 2020 r. (data wpływu organu - 18 marca 2020 r.) i z dnia 14 kwietnia 2020 r. (data wpływu organu - 27 kwietnia 2020 r.) wniesione na podstawie art. 221 i art.227 Kodeksu postępowania administracyjnego na działanie organu podatkowego, które stosownie do art. 234 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego zostaną załatwione w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego - o czym poinformowano spółkę w postanowieniu z dnia 4 czerwca

2020 r.

Organ odwoławczy wskazał, że spółka wniosła także ponaglenie z dnia 14 lipca 2020 r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który po rozpatrzeniu tego ponaglenia postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2020 r. orzekł, iż jest ono nieuzasadnione, a Dyrektor nie pozostaje w zwłoce - zarówno w załatwieniu sprawy z odwołania z dnia 23 grudnia 2019 r., jak i w rozpatrzeniu skarg z dnia: 5 marca 2020 r. i 14 kwietnia 2020 r., gdyż ustalenia w zakresie dotyczącym doręczenia ww. decyzji pierwszoinstancyjej są niezbędne dla prawidłowego załatwienia odwołania.

W ocenie Dyrektora powód przedłużenia terminu załatwienia sprawy odwoławczej był w pełni rzeczywisty i podyktowany również wnioskami i argumentami spółki podnoszonymi w licznych pismach. Nie sposób natomiast bez stosownych wyjaśnień przyjąć, jak sugeruje to skarżąca, iż skoro zaskarżona decyzja została wydana osobie - według niej - nieuprawnionej do odbioru korespondencji kierowanej do spółki, to decyzja ta nie została skutecznie doręczona. Podkreślił, że U. S., dokonując odbioru przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję, dysponowała pieczęcią firmową spółki. Nadto z akt wynika, że osoba ta, wprawdzie sporadycznie, ale wcześniej również odbierała w imieniu skarżącej pisma kierowane do spółki (w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego), czego skarżąca nie kwestionuje, a co może świadczyć o tym, iż U. S. posiadała jednak upoważnienie do odbioru adresowanych do spółki pism. Ponadto, jeśli ww. zgłosiła się po odbiór przesyłki do placówki pocztowej, to musiała być w posiadaniu awiza wystosowanego do podatniczki, co z kolei oznacza, że strona przekazując jej to awizo de facto upoważniła ją do odbioru przedmiotowej przesyłki. U. S., kwitując odbiór pisma i posługując się pieczęcią spółki podjęła się zaś przekazania go adresatowi.

Podniósł, że sama spółka otrzymała zaskarżoną decyzję, albowiem zapoznała się z jej treścią i w ustawowym terminie złożyła odwołanie. Niewątpliwie zatem podnoszona przez skarżącą w odwołaniu okoliczność wymaga wyjaśnienia, a co wobec braku odpowiedzi z Poczty Polskiej stanowi niezależny od organu powód opóźnienia w załatwieniu przedmiotowej sprawy.

Ostatecznie Dyrektor uznał, że art. 139 i art. 140 O.p. mają charakter procesowy, porządkowy, dyscyplinujący organy podatkowe, ale ich upływ nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania i nie powoduje wadliwości rozstrzygnięcia wydanego po upływie terminu. Organ podatkowy jedynie informuje stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy i o nowym terminie, w którym powinna ona zostać załatwiona. Ma ono zatem pewien walor dokumentacyjny, podanie bowiem przyczyn niezałatwienia sprawy obrazuje dodatkowo przebieg postępowania.

Konkludując powyższe uznał, że nie pozostaje bezczynny, ani też nie można uznać jego działań za przewlekłe, gdyż przedmiotowe postępowanie odwoławcze, zgodnie zresztą z oczekiwaniami strony, cechuje wola wyjaśnienia okoliczności warunkujących możliwość orzekania w tejże sprawie, z zachowaniem wszystkich wymogów i procedur przewidzianych prawem.

2. Wyrok sądu I instancji

2.1. Sąd wojewódzki skargę oddalił.

2.2. W ocenie sądu, organowi odwoławczemu nie można przypisać ani bezczynności, ani też przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawie odwołania spółki.

Ustalenie, czy U. S. mogła odbierać korespondencję kierowaną do spółki, ma znaczenie dla rozstrzygnięcia wniesionego odwołania, nie tylko w kontekście prawidłowości doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, ale również tego, czy spółce zagwarantowano prawo do czynnego udziału w sprawie.

Nie sposób przy tym uznać, tak jak chce tego skarżąca, że wystąpienie przez organ podatkowy z pismami o wyjaśnienie kwestii związanych z doręczeniem wskazywanej przesyłki oraz następnie z reklamacją, przesądza o tym, że decyzja podatkowa nie została prawidłowo doręczona.

W myśl art. 92 ust. 1 u.p. w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania usługi pocztowej prawo wniesienia reklamacji przysługuje:

1) nadawcy;

2) adresatowi - w przypadku gdy nadawca zrzeknie się na jego rzecz prawa dochodzenia roszczeń albo gdy przesyłka pocztowa lub kwota pieniężna określona w przekazie pocztowym zostanie doręczona adresatowi.

Zatem z powyższego przepisu wynika nie tylko kwestia komu przysługuje uprawnienie do wystąpienia z reklamacją, ale także zakresu tej reklamacji, tj. zarówno "niewykonania" usługi, jak i jej "nienależytego wykonania". Nienależyte wykonanie usługi oznacza nie tylko błędne doręczenie, ale także kwestie awizacji czy wypełnienia druku zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Z pisma organu podatkowego wynika zaś, że wskazuje on zarówno na okoliczności związane z konkretną osobą odbierającą przesyłkę, jak i związane z wypełnieniem druku zwrotnego potwierdzenia odbioru (wypełnienie pola dotyczącego kręgu osób, u których przesyłkę pozostawiono celem doręczenia), jak i niespójności w zakresie jej awizacji.

Zatem nie można, w świetle powyższego uznać, że organ pozostaje bezczynny w niniejszej sprawie.

2.3. Odnosząc się zaś do kwestii przewlekłości postępowania, sąd wskazał, że w dniu 31 marca 2020 r. weszła w życie ustawa z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2020 r. poz. 568), która art. 1 pkt 14 wprowadziła do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) przepis art. 15zzs.

Natomiast w dniu 16 maja 2020 r. weszła w życie ustawa z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 poz. 875) uchylająca powyższy przepis (art. 46 pkt 20), przy czym na mocy art. 68 ust. 7 tej ustawy wprowadzono regulację, z której wynika, że terminy w postępowaniach, o których mowa w art. 15zzs ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzs tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zatem w niniejszej sprawie w okresie od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. terminy w postępowaniach prowadzonych na podstawie O.p. uległy zawieszeniu z mocy prawa.

Niemniej jednak sąd ocenił działanie organu odwoławczego w okresie od dnia 14 stycznia 2020 r. (data wpływu odwołania do organu odwoławczego) do dnia 31 marca 2020 r. (wejście w życie art. 15zzs ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych) oraz od dnia 23 maja 2020 r. do dnia wniesienia skargi (31 sierpnia 2020 r.).

Należy zatem wskazać, że odwołanie (data wpływu do organu 14 stycznia 2020 r.) zostało podpisane przez pełnomocnika w osobie adwokata, przy czym pomimo działania w sprawie pełnomocnika zawodowego do odwołania nie zostało dołączone pełnomocnictwo dla ww. pełnomocnika, jak też brak było odpisu z KRS spółki. Ponadto wraz z przekazanym do Dyrektora odwołaniem przekazane zostało pismo skarżącej z dnia 18 grudnia 2019 r. (data wpływu do organu podatkowego 30 grudnia 2020 r.) zawierające żądanie: prawidłowego doręczenia przesyłki, weryfikacji kompletności akt sprawy, a także ponowne żądanie wydania kopii akt sprawy wraz z załącznikami. Pisma te zostały przekazane referentowi w dniu 10 lutego 2020 r.

Następnie w dniu 5 lutego 2020 r. wpłynęło do organu odwoławczego pismo pełnomocnika skarżącej zawierające odpowiedź przedsiębiorcy na stanowisko organu podatkowego zawarte w piśmie tego organu przekazującego odwołanie, a podpisane przez samą skarżącą (jej prezesa). Przy piśmie tym załączono szereg dokumentów, jednakże nie dołączono odpisu z KRS Spółki. Pismo to zostało przekazane referentowi w dniu 13 lutego 2020 r.

Nie ulega wątpliwości, że w dniu 18 lutego 2020 r. organ odwoławczy wydał postanowienie, którym wezwał skarżącą do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa, jak też odpisu z KRS.

Zatem osoba odpowiedzialna za prowadzenie sprawy wydała je w 8 dni od dnia otrzymania odwołania do prowadzenia postępowania, oraz 5 dni od dnia otrzymania stanowiska skarżącej.

Jednocześnie ww. wezwanie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącej w dniu 21 lutego 2020 r., a odpowiedź na wezwanie wpłynęła do organu 3 marca 2020 r. Zatem dopiero w tym dniu możliwym było faktyczne rozpoznanie zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Postanowieniem z dnia 6 marca 2020 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 216 i art. 140 § 1 O.p., poinformował, że odwołanie nie zostanie rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p., tj. do dnia 16 marca 2020 r., wskazał na przyczyny nierozpoznania (konieczność weryfikacji poprawności doręczenia decyzji) oraz wskazał nowy termin rozpoznania na dzień 29 maja 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 11 marca 2020 r.

Z kolei w dniu 13 marca 2020 r. do organu odwoławczego wpłynęło kolejne pismo skarżącej (podpisane przez skarżącą) zawierające odwołanie (zamiast jego dwóch egzemplarzy wskazywanych w piśmie przewodnim) podpisane przez prezesa zarządu spółki oraz kopię pisma Poczty Polskiej wskazujące, że podatniczce nie przysługuje uprawnienie do wystąpienia z reklamacją. W piśmie tym podniesiono, że wezwanie z dnia 18 lutego 2020 r. zostało wystosowane po 48 dniach od daty otrzymania odwołania. Wskazano także, że spółka ustanawia podwójną reprezentację (osobistą i przez pełnomocnika) i żąda adekwatnego doręczania pism.

W dniu 18 marca 2020 r. do Dyrektora wpłynęło pismo organu podatkowego zawierające skargę na jego działanie, przy którym przekazano pismo tego organu z dnia 29 stycznia 2020 r. skierowane do Poczty Polskiej o przekazanie informacji dotyczących kwestionowanej przesyłki w zakresie stwierdzonych i wskazanych w tym piśmie niezgodności (odbiór przez U. S., użycie pieczątki spółki), zaznaczonej rubryki, że przesyłkę doręczono "pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy" oraz braku adnotacji o awizacji przesyłki i pozostawieniu jej do odbioru w placówce pocztowej, a także informacji wynikającej ze strony dotyczącej śledzenia przesyłek Poczty Polskiej dotyczącej dwukrotnej awizacji w dniu 25 listopada 2019 r. oraz w dniu 3 grudnia 2019 r. i wydania jej w placówce pocztowej w dniu 9 grudnia 2019 r.). Wskazano w nim, że do dnia sporządzenia pisma Poczta Polska nie udzieliła odpowiedzi.

W dniu 18 marca 2020 r. organ podatkowy ponowił pismo do Poczty Polskiej wskazując, że nie uzyskał odpowiedzi na wcześniej skierowane pismo.

W dniu 19 marca 2020 r. wpłynęły do organu odwoławczego ponaglenia spółki na niezałatwienie przez organ podatkowy w terminie spraw dotyczących zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2018 r., postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 r. oraz wydania kopii akt sprawy i prawidłowego doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu podatkowego.

Następnie w okresie od 31 marca 2020 r. termin w postępowaniu uległ zawieszeniu, by od 23 maja 2020 r. zaczął biec na nowo.

W powyższym okresie, tj. w dniu 27 kwietnia 2020 r., do Dyrektora wpłynęło kolejne pismo organu podatkowego, tym razem przekazujące skargę spółki na działanie organu podatkowego.

Postanowieniem z dnia 25 maja 2020 r. Dyrektor wydał postanowienie w przedmiocie ww. ponagleń.

Następnie w dniu 24 czerwca 2020 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 216 i art. 140 § 1 O.p. poinformował, że odwołanie nie zostanie rozpatrzone w terminie, wskazał na przyczyny nierozpoznania (konieczność weryfikacji poprawności doręczenia decyzji) oraz wskazał nowy termin rozpoznania na dzień 22 lipca 2020 r. Wskazano przy tym na kwestię zawieszenia postępowania wynikającą z art. 15zzs ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.

Następnie w dniu 9 lipca 2020 r. do Dyrektora wpłynęło kolejne pismo (zawierające załączniki) stanowiące uzupełnienie odpowiedzi na stanowisko organu.

W dniu 15 lipca 2020 r. pracownik organu odwoławczego skontaktował się z organem podatkowym w celu ustalenia kwestii związanych z odbiorem spornej przesyłki. Z informacji uzyskanych wynikało, że Poczta Polska dotychczas nie odpowiedziała na reklamację.

W dniu 14 lipca 2020 r. wpłynęło ponaglenie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie przez organ odwoławczy (postępowania odwoławczego). Z uwagi na braki spółka została wezwana do ich uzupełnienia, a braki te zostały uzupełnione w dniu 14 lipca 2020 r.

W dniu 20 lipca 2020 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 216 i art. 140 § 1 O.p., poinformował, że odwołanie nie zostanie rozpatrzone w terminie, wskazał na przyczyny nierozpoznania (konieczność weryfikacji poprawności doręczenia decyzji) oraz wskazał nowy termin rozpoznania na dzień 16 października 2020 r.

W dniu 22 lipca 2020 r. Dyrektor zwrócił się do organu podatkowego o przesłanie wszelkiej korespondencji skierowanej przez ten organ do Poczty Polskiej w sprawie prawidłowości doręczenia przesyłki zawierającej decyzję podatkową wydaną na spółkę. Wskazał przy tym, że gdyby Poczta Polska nie oddzieliła odpowiedzi na uprzednio złożone pisma zaleca się wystąpienie z jej reklamacją. Wskazano też termin na udzielenie odpowiedzi, tj. dzień 31 lipca 2020 r.

W dniu 31 sierpnia 2020 r. wpłynęła skarga złożona w niniejszej sprawie.

W dniu 17 września 2020 r. organ podatkowy odpowiedział na wezwanie Dyrektora z dnia 22 lipca 2020 r.

Z powyższego wynika zatem, że nie sposób przypisać organowi odwoławczemu przewlekłego prowadzenia postępowania. Postępowanie reklamacyjne toczy się bowiem pomiędzy organem podatkowym (jako nadawcą przesyłki w rozumieniu art. 95 u.p.) a pocztą. Organ odwoławczy nie ma przy tym możliwości ani dyscyplinowania organu podatkowego w zakresie podejmowanych przez niego czynności w tym przedmiocie, ani też żadnego wpływu na Pocztę Polską w celu uzyskania odpowiedzi. Co więcej, z powyższego wynika, że monitorowany jest przez organ odwoławczy proces reklamacyjny.

Jednocześnie organ odwoławczy wypełnił obowiązek wynikający z art. 140 O.p., stanowiącego, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (§ 1). Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (§ 2), kierując do spółki postanowienia informujące o niezałatwieniu sprawy w terminie, przyczynach oraz nowym terminie rozpoznania sprawy.

Oceniając powyższą kwestię nie sposób przy tym nie dostrzec ilości pism kierowanych przez spółkę do organu odwoławczego, jak i fakt, że mając możliwość ich rozpoznania Dyrektor podejmował równolegle działania mające na celu ich rozpoznania.

3. Skarga kasacyjna

3.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., art.122 O.p., art. 124 O.p., art. 139 § 1 O.p., art. 140 § 1 i 2 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, iż sposób prowadzenia postępowania przez organ nie nosił cech przewlekłości oraz bezczynności, a to wobec okoliczności, iż organ odwoławczy nie miał wpływu na sprawność procesu reklamacyjnego z Pocztą Polską, jak również uznaje, iż organ odwoławczy spełnił ciążący nań obowiązek informacyjny, podczas gdy w okresie od wpływu odwołania do organu do dnia 6 marca 2020 roku [pierwsze postanowienie zawiadamiające stronę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie] - tj. w okresie 52 dni - nie podjęte zostały jakiekolwiek działania zmierzające do ustalenia zasadniczej oraz podstawowej kwestii warunkującej zasadność wniesionego odwołania; zaś dopiero pismem z dnia 22lipca 2020 roku (tj. po 190 dniach od wpływu odwołania) zwrócił się organ odwoławczy do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przesłanie wszelkiej korespondencji skierowanej przez ten organ do Poczty Polskiej; zaś otrzymanie ostatecznej odpowiedzi na reklamację ze strony Poczty Polskiej nastąpiło dopiero z dniem 29 października 2020 r.; podczas gdy kwestia reklamacji przesyłki była wprost wskazana przez skarżącego;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 144 § 1 ust. 1 i art. 145 § 1 O.p. w zw. z art. 37 ust 1 i 2 pkt 5 u.p. w ten sposób, że WSA w Gliwicach uznał, że poprzez samo posiadanie pieczątki i dokonanie adnotacji "pełn." na potwierdzeniu odbioru przez U. S. można wnioskować, że doszło do skutecznego doręczenia przesyłki pocztowej poleconej, przy czym zgodnie z ustawą Prawo pocztowe przesyłka pocztowa może być wydana także ze skutkiem doręczenia osobie uprawnionej do odbioru przesyłek pocztowych w podmiotach będących osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, jeżeli adresatem przesyłki jest dana osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, a wskazuję, ze U. S. nie jest osobą pełnomocną do odbioru przesyłek skarżącej oraz nie jest członkiem organu zarządzającego spółki;

3. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 149 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 ust. 8 P.p.s.a. w ten sposób, że WSA w Gliwicach uznał, że organ prowadzący postępowanie (Dyrektor lzby Skarbowej w Katowicach) nie działał w sposób przewlekły oraz dla pozoru, podczas gdy jego działania ograniczyły się wyłącznie do prowadzenia korespondencji z operatorem pocztowym (Pocztą Polską) w zakresie nieprawidłowości dotyczących usługi doręczenia przesyłki, nie polegały zaś na złożeniu chociażby reklamacji w pierwszym możliwym terminie w celu bezzwłocznego rozpoznania sprawy. Jednocześnie, ze zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 26 listopada 2013 r., operator pocztowy rozpatruje reklamację niezwłocznie i udziela odpowiedzi na reklamację w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia otrzymania reklamacji.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ew. o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi (art. 188 P.p.s.a.) oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów na rzecz organu (w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisamych).

4.4. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację miał sąd wojewódzki, stwierdzając, że organowi odwoławczemu nie można przypisać ani bezczynności, ani też przewlekłego prowadzenia postępowania w przedmiocie rozpatrzenia odwołania spółki.

5.3. Przede wszystkim, nie są zasadne i nie mogą odnieść zamierzonego przez stronę skutku, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe (pomimo powołania się w petitum również na podstawę z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a., nie przedstawiono żadnych zarzutów materialnoprawnych).

Nie mogą bowiem ujść uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego niedostatki formalne wniesionej skargi kasacyjnej, które uniemożliwiają jej rozstrzygnięcie zgodne z wolą kasatora.

Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1).

Pomimo że autor skargi kasacyjnej przywołuje szereg zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (w powiązaniu ze stosownymi przepisami P.p.s.a.), to w żadnym miejscu ich nie precyzuje i nie rozwija, a zwłaszcza nie wskazuje, jaki wpływ na wynik sprawy miało naruszenie kolejnych podanych przepisów (art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 139 § 1 O.p., art. 140 § 1 i 2 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p.; art. 144 § 1 ust. 1 i art. 145 § 1 O.p. w zw. z art. 37 ust 1 i 2 pkt 5 u.p.; art. 3 § 2 ust. 8 P.p.s.a.). W zasadzie kasator szerzej odnosi się jedynie do przepisu art. 149, resztę pomija.

Zatem, formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, skarżący nie spełnił wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 P.p.s.a. tworzenie "zbitki" przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć sąd I instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA z dnia: 18 kwietnia 2019 r., I FSK 452/17; 26 luty 2019 r., I OSK 2164/16; 25 stycznia 2019 r., I GSK 1113/16, 2 stycznia 2012 r., I OSK 1057/11; 15 grudnia 2011r., II FSK 1053/10; 18 października 2011 r., II FSK 797/10; z dnia 13 września 2011 r., II FSK 593/10; z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 62/10; wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach).

5.4. Przy tym pokreślić wypada, że nie sposób uznać, tak jak chce tego skarżąca, że samo już wystąpienie przez organ podatkowy z pismami o wyjaśnienie kwestii związanych z doręczeniem wskazywanej przesyłki oraz następnie z reklamacją, przesądzało o tym, że decyzja podatkowa nie została prawidłowo doręczona.

Z pisma organu podatkowego wynika, że wskazuje on zarówno na okoliczności związane z konkretną osobą odbierającą przesyłkę, jak i związane z wypełnieniem druku zwrotnego potwierdzenia odbioru (wypełnienie pola dotyczącego kręgu osób, u których przesyłkę pozostawiono celem doręczenia), jak i niespójności w zakresie jej awizacji. Zatem nie można uznać, że organ pozostawał bezczynny.

5.5. Odnosząc się zaś do kwestii przewlekłości postępowania, słusznie WSA wskazał, że w niniejszej sprawie w okresie od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. terminy w postępowaniach prowadzonych na podstawie O.p. uległy zawieszeniu z mocy prawa.

Niemniej jednak sąd wnikliwie ocenił działanie organu odwoławczego w okresie od dnia 14 stycznia 2020 r. (data wpływu odwołania do organu odwoławczego) do dnia 31 marca 2020 r. (wejście w życie art. 15zzs ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych) oraz od dnia 23 maja 2020 r. do dnia wniesienia skargi (31 sierpnia 2020 r.) i doszedł do w pełni uzasadnionego przekonania, że nie sposób przypisać organowi odwoławczemu przewlekłego prowadzenia postępowania.

Postępowanie reklamacyjne toczyło się pomiędzy organem podatkowym (jako nadawcą przesyłki w rozumieniu art. 95 u.p.) a pocztą. Organ odwoławczy nie miał przy tym możliwości ani dyscyplinowania organu podatkowego w zakresie podejmowanych przez niego czynności w tym przedmiocie, ani też, tym bardziej, żadnego wpływu na Pocztę Polską w celu uzyskania odpowiedzi. W graniach możliwości proces reklamacyjny był jednak monitorowany przez organ odwoławczy.

Jednocześnie organ wypełnił obowiązek wynikający z art. 140 O.p., dotyczący zawiadomienia strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie.

Oceniając sporne kwestie bezczynności/przewlekłości, nie sposób nie dostrzec ilości pism kierowanych przez spółkę do organu odwoławczego, które niewątpliwie również miały wpływ na czas trwania postępowania.

Nie można podzielić stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej, że organ podejmował "jakieś" działania w sprawie, ale działania te miały charakter pozorny. Natomiast zgodzić się w tej sytuacji należy z organem, że powód przedłużania terminu załatwienia sprawy odwoławczej znajdował uzasadnienie w realiach sprawy, nadto był podyktowany także wnioskami i argumentami strony podnoszonymi w licznie składanych pismach.

Wreszcie, dopiero w dniu 29 października 2020 r. do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wpłynęła odpowiedź Poczty Polskiej z 8 października 2020 r., w której Poczta ostatecznie poinformowała, że reklamacja została rozpatrzona i uznana za uzasadnioną w zakresie nieprawidłowego wykonania usługi, tj. wydania przesyłki osobie nieupoważnionej.

5.6. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.