Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 526/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit a, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 2 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 9 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Halina Chitrosz, NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2013 r. sprawy ze skargi E. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E. Ł. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], po rozpatrzeniu odwołania E. Ł., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego z dnia [...]., nr [...], w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił E. Ł. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...]zł. Podstawą tego rozstrzygnięcia było ustalenie dokonane w toku kontroli podatkowej obejmującej lata 2006-2009 oraz postępowania podatkowego obejmującego 2006r., że strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami - nabywała nieruchomości rolne, które następnie dzieliła na mniejsze działki w celu dalszej odsprzedaży z zyskiem. Za przychody z tej działalności w 2006r. organ I instancji przyjął sprzedaż działek:

1. w R.K., gmina N., nr [...], o powierzchni 1350 m2 wraz z udziałem ¼ części w stanowiącej drogę działce nr [...] o powierzchni 750 m2 za łączną cenę 22100 zł;

2. w W. P., gmina G., nr [...], nr [...] i nr [...] o powierzchni łącznie 3276 m2 za kwotę 45000 zł;

3. w J. – P., gmina J., nr [...]o powierzchni 1659 m2 za kwotę 10000 zł.

Uwzględniając koszty związane z nabyciem, podziałami, sprzedażą oraz uiszczonym podatkiem rolnym w odniesieniu do wymienionych działek ustalono dochód z działalności gospodarczej w wysokości 40903 zł i należny podatek dochodowy w kwocie 7668 zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Stwierdziła, że decyzja, o której mowa, nie znajduje podstawy w stanie faktycznym i prawnym sprawy i zarzuciła, że organ I instancji:

- bezpodstawnie nie uznał za zwolnione z opodatkowania, na podstawie tych samych przepisów prawa podatkowego, przychodów ze sprzedaży w 2006r. wszystkich działek, a jedynie działek nr [...],[...] i [...] w T. oraz działki nr [...] w R. K.,

- nie dokonał wyczerpującej analizy zebranego materiału dowodowego i bez uzasadnienia uznał, że strona podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą działek,

- nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie podlegania lub zwolnienia sprzedaży nieruchomości od podatku dochodowego od osób fizycznych jako dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części,

- dobrowolnie zinterpretował przesłanki określone w art.5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006r. zwanej dalej "u.p.d.o.f.", naruszając przez to orzecznictwa sądów administracyjnych, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz art.9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- nie uwzględnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza z dowodu z przesłuchania strony, jednoznacznie wynika, że strona nie dokonywała zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a jedynie dokonywała sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży - na przedmiotowych gruntach prowadzona była działalność rolnicza, co jednoznacznie wskazuje na brak zamiaru strony prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a nadto zbywanie nieruchomości nie miało charakteru działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, strona zbywała zaś majątek osobisty celem uzyskania środków finansowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych lub na nabycie nieruchomości rolnych, które miały powiększyć posiadane gospodarstwo rolne, oferowane do sprzedaży działki nabywane były głównie przez sąsiadów, a ich sprzedaż ogłaszana była przez rozmieszczanie informacji np. na drzewie przy szkole lub na tablicy ogłoszeń przy siedzibie gminy N. i G., strona nie angażowała środków na: uzbrojenie terenu, budowę infrastruktury drogowej czy technicznej, działania marketingowe, itp.

- pominął szereg faktów lub dowodów, mogących dać podstawę do odmiennych rozstrzygnięć, a w szczególności: - nie rozważył, że nabywano działki gruntu ornego celem powiększenia prowadzonego już gospodarstwa rolnego, w większości bez prawa do zabudowy, a sprzedawano je celem zakupu innych działek rolnych lub celem uzyskania funduszy na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, - zawyżył liczbę transakcji przez dołączenie sprzedaży zwolnionych od podatku, - nie przesłuchał w charakterze świadków sąsiadów mogących potwierdzić fakt uprawiania rolniczo wszystkich posiadanych nieruchomości, - pominął składanie i treść oświadczeń o przeznaczeniu przychodów ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe lub opodatkowanie zbycia, ale nie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej - przyjął za dowód ustalenia z protokołu kontroli, do których zarzutów kontrolujący się nie ustosunkowali, - pominiął, że przedstawiony przez stronę stan faktyczny i prawny znalazł swoje potwierdzenie w przeprowadzonej kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej oraz w działaniach [...] i [...] Urzędu Skarbowego, które uznały zasadność i poprawność uznania zbycia nieruchomości jako odpłatnego zbycia nie następującego w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Strona wyraziła pogląd, że niekonsekwentnie organ część przychodów uznał za przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych lub zwolnione jako sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego, a część uznał za podlegające opodatkowaniu. Podkreśliła, że czynności zbycia nieruchomości nie wygenerowały zysku, środków na lokatach, oszczędności. Zwróciła też uwagę, że sprzedawany był najczęściej grunt pod zabudowę zagrodową i w części pod uprawy polowe, a kupowany grunt był przeznaczony tylko pod uprawy, bez prawa do zabudowy.

Dla wsparcia argumentacji strona odwołała się, między innymi, do wyroków z dnia 29.10.2007r. w sprawie I FPS 3/07 i z dnia 11.01.2012r., sygn.akt FSK 1736/11, oraz do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15.09.2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym stwierdzono, że podział nieruchomości na mniejsze działki nie stanowi okoliczności wskazującej na prowadzenie przez sprzedającego działalności gospodarczej, bowiem fakt podziału gruntu na działki nie czyni ze sprzedawcy handlowca, a także że najważniejsze znaczenie dla uznania danego podmiotu za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest to, że podmiot ten w zakresie danej sprzedaży angażuje aktywa oraz środki, na przykład na uzbrojenie terenu, działania marketingowe, kampanię reklamową, koszty ogłoszeń, udział w kosztach budowy przez gminę infrastruktury technicznej i drogowej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Niezależnie od powyższego strona zarzuciła niedokonanie dostatecznych ustaleń w zakresie ewentualnej utraty charakteru rolnego przez działki w związku ze sprzedażą, zwłaszcza że podział działek nie powoduje utraty przez nowo powstałe mniejsze działki ich charakteru rolnego. Stwierdziła, że sposobu korzystania z gruntów nie zmieniono, bowiem są one nadal wykorzystywane rolniczo i nie są zabudowane, a przeznaczenie działek w planie zagospodarowania przestrzennego poszczególnych gmin nie ma w sprawie niniejszej znaczenia.

Następnie, w pismach wniesionych w toku postępowania odwoławczego strona zgłosiła dodatkowe dowody z dokumentów oraz wyjaśniła, że nie odpowiada prawdzie treść notatki służbowej z dnia 3.12.2012r. dotyczącej braku składanych przez stronę zeznań podatkowych i podała, że w 2006r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym deklarację PIT-23. Zarzucił też niedołączenie do akt sprawy dokumentów - notatek służbowych czy innych dokumentów sporządzonych przez [...] i [...] Urząd Skarbowy o dokonywaniu i akceptowaniu rozliczeń podatkowych dokonywanych przez stronę.

Przedstawiając uzasadnienie rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził na wstępie, że poza sporem pozostaje w sprawie okoliczność nabycia oraz sprzedaży przez stronę w 2006r. działek wymienionych w zestawieniu tabelarycznym na str.6, 7 i 8 decyzji. Istotą sporu jest natomiast to, czy dokonanie zakupu, podziału, zamiany nieruchomości, a następnie sprzedaży z zyskiem wyczerpuje definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji zakwalifikowanie uzyskanych przychodów zgodnie z art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że źródła przychodu wyliczone w art.10 ust.1 u.p.d.o.f. nie stanowią katalogu rozłącznego w tym sensie, że pewne przychody w określonych okolicznościach mogą zostać zakwalifikowane jako przychody z dwóch różnych źródeł. Bezsprzecznie też ta sama osoba fizyczna może osiągnąć przychody z różnych źródeł podlegających takim samym bądź różnym zasadom opodatkowania. W praktyce najbardziej istotne jest rozróżnienie między przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, a przychodami z niektórych innych źródeł. Dotyczy to także źródła przychodu wymienionego w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., tj. odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przewidziany w dalszych przepisach u.p.d.o.f. odrębny (od zasad ogólnych) reżim opodatkowania znajduje zastosowanie do przychodów ze zbycia nieruchomości wówczas, gdy nie następuje ono w wykonywaniu działalności gospodarczej, o czym wymieniony przepis wprost stanowi.

Organ odwoławczy zauważył, że odpłatne zbywanie nieruchomości wymienionych w tabeli, o której mowa wyżej, organ I instancji zakwalifikował jako:

- przychody ze sprzedaży nieruchomości zgodnie z art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. - sprzedaż nieruchomości w T., gmina J., po upływie 5 lat od daty nabycia, (poz.4 tabeli),

- przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. - sprzedaż działki nr [...] wraz z udziałem w drodze w R. K., cel: nabycie gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, transakcja korzystała ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w myśl art.9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) (poz.1 tabeli),

- przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. - sprzedaż działek: nr [...] w R. K. wraz z udziałem w drodze, nr [...], nr [...], nr [...] w W.P. oraz nr [...] w J. – P. (poz.1, 2 i 3 tabeli).

Zdaniem organu II instancji taka ocena jest trafna i została prawidłowo umotywowana. Została ona wywiedziona ze szczegółowej analizy stanu faktycznego, a zróżnicowanie w zakwalifikowaniu dokonanych transakcji do różnych źródeł przychodów, ewentualne zastosowanie zwolnienia z opodatkowania, wynika z różnych stanów faktycznych i okoliczności sprzedaży. Nie jest zatem uzasadniony zarzut braku objęcia zwolnieniem z opodatkowania w 2006r. przychodów ze sprzedaży wszystkich działek.

Podkreślając, że w sprawie niniejszej kluczowe jest ustalenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej i odniesienie go do czynności wykonywanych przez stronę w 2006r. organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9, w myśl art.3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749; do dnia 2.07.2012r. - Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców, a stosownie do art.2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz.1808 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przepisy definiują pojęcie działalności gospodarczej poprzez wskazanie istotnych jej znamion pozwalających odróżnić ją od czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą, w odniesieniu do czego, podsumowując dotychczasowy dorobek orzecznictwa, Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 11.10.1996r., sygn.akt III RN 4/96, wskazał, że działalność gospodarcza charakteryzuje się takimi cechami, jak: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że działalność gospodarcza jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak ocenia to zjawisko sam podatnik, jak je nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków czy też nie.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, iż w latach 2004-2011 strona dokonywała transakcji związanych z obrotem nieruchomościami. Przedstawia to zestawienie dokonane w oparciu o dane z ewidencji czynności majątkowych organów podatkowych:

|rok |ilość transakcji zakupu |ilość transakcji sprzedaży |ilość zamian |

|2004 |2 |3 |- |

|2005 |3 |3 |- |

|2006 |3 |5 |1 |

|2007 |3 |2 |- |

|2008 |3 |5 |- |

|2009 |6 |7 |- |

|2010 |10 |8 |- |

|2011 |2 |3 |- |

|razem |32 |36 |1 |

a rozstrzygnięcie sprawy opiera się na analizie całokształtu działań podejmowanych przez stronę w zakresie obrotu nieruchomościami na przestrzeni wymienionych lat. Szczegółowa analiza ewidencji czynności majątkowych, o których mowa, pozwoliła - zdaniem organu odwoławczego - na jednoznaczne stwierdzenie, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (działkami gruntu). Wynika z niej bowiem, że na przestrzeni lat 2006 - 2009 systematycznie nabywane były działki gruntu (nieruchomości rolne), które następnie dzielone były na mniejsze oraz część z nich była odsprzedawana z zyskiem, przy czym w większości przypadków sprzedane działki leżały na terenach objętych planami zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem ich części pod zabudowę siedliskową zagrodową lub jednorodzinną.

Częstotliwość zakupu nieruchomości rolnych i ich podział, a następnie sprzedaż w relatywnie krótkim czasie od dnia zakupu świadczy - według organu II instancji - o tym, iż zamiarem strony był obrót nieruchomościami. Fakt ten potwierdziła również sama strona w złożonych w dniu 19.11.2012r. zeznaniach, wskazując, iż dochodami ze sprzedaży małych, powstałych po podziałach działek leżących na terenach przewidzianych pod budownictwo zagrodowe czy jednorodzinne mogła sfinansować zakup domów i ich remonty oraz nabycie kolejnych, większych działek gruntu rolnego, przy zakupie których kierowała się położeniem działki względem innych już posiadanych, atrakcyjnością położenia (działki równe), nie pochyłe i niezalewane. Ponadto strona wyjaśniła, że dokonywała podziału zakupionych działek w celu wyodrębnienia działek przewidzianych pod zabudowę, które nie były przydatne z uwagi na prowadzoną działalność rolniczą, a pozbywając się działek pod zabudowę uzyskiwała środki finansowe na zakup nowych, większych działek.

Powyższe świadczy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, o tym, że działalność prowadzona była w sposób zorganizowany i ciągły przez wiele lat, przed i po kontrolowanym okresie, tj. w latach 2004-2011. Nie ulega również wątpliwości, iż wyżej wymienione czynności realizowano na własny rachunek i we własnym imieniu.

Organ dodał, że spełniona została także kolejna przesłanka pozwalająca na uznanie, iż strona obracała działkami w warunkach działalności gospodarczej i uzyskała z tego tytułu zysk - jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń z tytułu sprzedaży działek: w R. K. nr [...] wraz z udziałem w drodze, w W. P. nr [...], nr [...], nr [...] oraz w J. – P. nr [...] w badanym okresie rozliczeniowym strona uzyskała przychód brutto w kwocie 77100 zł oraz dochód w kwocie 40903,36 zł, zyski uzyskiwane z prowadzenia działalności świadczą zaś o zarobkowym charakterze obrotu działkami. W tym kontekście organ podał, że dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie wskazują, iż:

• działkę w R. K.zakupiono za cenę 20000 zł, a w 2006r. (po podziale) sprzedano dwie działki (z trzech) wraz z udziałami w drodze za łączną cenę 34100 zł, z czego jedna działka, sprzedana za cenę 12000 zł, korzysta ze zwolnienia wynikającego z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., zatem dochód ze sprzedaży jednej działki z czterech wydzielonych (po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu, tj. wydatków na nabycie gruntu, podziałów działek oraz podatku rolnego) wynosi 16284,13 zł;

• działkę w W.P. zakupiono za cenę 23000 zł, w 2006r. (po podziale i zamianie) sprzedano za cenę 45000 zł, dochód ze sprzedaży (po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu, tj. wydatków na nabycie gruntu, podziałów działek oraz podatku rolnego) wynosi 18973,30 zł;

• działkę w J. – P. zakupiono za cenę 5000 zł, w 2006r. (po podziale) sprzedano jedną działkę (z sześciu wydzielonych) wraz z udziałem w drodze za cenę 10000 zł, zatem dochód ze sprzedaży jednej działki z sześciu wydzielonych (po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu, tj. wydatków na nabycie gruntu oraz podziałów działek) oraz podatku VAT wynosi 5645,93 zł.

W związku z powyższym organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzuty, iż strona nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej o charakterze zarobkowym, a dokonywała jedynie zbycia nieruchomości stanowiących majątek osobisty celem uzyskania środków finansowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych lub na nabycie nieruchomości rolnych, które mają powiększyć posiadane gospodarstwo rolne. Podkreślił, że działania strony w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości miały stały i powtarzalny charakter, a systematyczność oraz powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności i kontynuowanie w kolejnych latach, a także zarobkowy charakter stanowi źródło przychodów określone w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., co potwierdzają - zdaniem organu - poglądy prawne przedstawione w orzeczeniach sądów administracyjnych przywołanych w uzasadnieniu decyzji. Działania w zakresie sprzedaży kolejnych działek gruntu skutkowały uzyskaniem funduszy zarówno na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych strony, jak i inwestowanie nadwyżek finansowych na zakupy nowych działek, które w nieodległym czasie w części były odsprzedawane. Natomiast powoływany przez stronę fakt niegromadzenia uzyskanego ze sprzedaży zysku na lokatach bankowych czy w postaci oszczędności nie ma w kontekście zarobkowego charakteru działalności żadnego znaczenia.

Odnosząc się do kolejnej z przesłanek istotnych dla działalności gospodarczej, tj. zamiaru, organ odwoławczy wskazał, że winien być on wyprowadzony z intencji strony, ta zaś przejawia się w zachowaniu strony i całokształcie okoliczności towarzyszących dokonywanym czynnościom. Okoliczności te powinny być odczytywane i oceniane zgodnie z normami prawa procesowego odnoszącymi się do postępowania dowodowego, wśród których zasadnicze znaczenie ma art.191 O.p. Zdaniem organu, z materiału dowodowego wynika, że zakup i sprzedaż działek nie miały charakteru incydentalnego i spontanicznego, podejmowane były w sposób aktywny, poprzedzone rozpoznaniem rynku w zakresie cen, podziałem nieruchomości na mniejsze z wyodrębnieniem działek przeznaczonych pod budowę wraz z drogami dojazdowymi do nich, sporządzeniem i wywieszeniem ogłoszeń o sprzedaży w najbardziej uczęszczanych miejscach, co charakteryzuje działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Zatem nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że strona podjęła działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości w związku z przeznaczeniem przychodu na własne cele mieszkaniowe. Po dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w oparciu o przepisy prawa podatkowego w brzmieniu obowiązującym w 2006r. w sprawie ustalone zostało, że zwolnieniu z opodatkowania podlega jedynie sprzedaż nieruchomości w T. (sprzedaż po upływie 5 lat od daty nabycia) oraz działki nr [...] wraz z udziałem w drodze w R. K. (sprzedaż objęta zwolnieniem z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.).

Zdaniem organu, dowolne są twierdzenia strony zawarte w pismach z dnia 21.02.2013r., z dnia 14.03.2013r. i z dnia 03.04.2013r., a dotyczące rozdysponowania kwoty 198000 zł pochodzącej ze sprzedaży nieruchomości w T. oraz kwoty 12000 zł pochodzącej ze sprzedaży nieruchomości w R. K., tj. że środki finansowe uzyskane ze wszystkich sprzedanych w 2006r. nieruchomości (sprzedaż na łączną kwotę 287100 zł) przeznaczone zostały na kupno i remont domu w B., który nabyty został za łączą cenę 200000 zł, a w konsekwencji został sprzedany w 2009r.

Odnosząc się do zarzutu w zakresie nieprzyjęcia nabytych nieruchomości jako środka trwałego dla potrzeb działalności organ II instancji stwierdził, że nie ma to znaczenia w sprawie z uwagi na to, iż - jak wyjaśnił - prowadzona przez stronę działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami nie była formalnie zgłoszona oraz zarejestrowana, strona nie prowadziła też wymaganych prawem ewidencji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezpodstawny także zarzut, że nabywane działki gruntu nigdy nie były towarami handlowymi, a zbycie działek dokonywane było poza zakresem działań handlowca. Ponownie stwierdził, że czynności faktyczne podejmowane przez stronę wyraźnie świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu działkami gruntu, a nie o sprzedaży majątku prywatnego nabywanego na własne potrzeby. Dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, iż strona koncentrowała swoją aktywność na nabywaniu kolejnych działek położonych w atrakcyjnych lokalizacjach, których części po podziale zbywała z zyskiem w krótkim odstępie czasu od zakupu (okres posiadania krótszy niż 10 miesięcy). O powyższym może świadczyć m.in.: podział działek z wyodrębnieniem dróg dojazdowych czy poszerzanie drogi gminnej (stworzenie podstaw infrastruktury drogowej), wywieszanie ogłoszeń o sprzedaży na drzewie przy szkole i na tablicy ogłoszeń przy Urzędzie Gminy N.i G. (działania marketingowe), czy zapisy w aktach notarialnych świadczących o budowie na sprzedanych działkach instalacji dostarczających wodę, gaz, energię elektryczną itp. (umożliwienie stworzenia infrastruktury technicznej na etapie sprzedaży - akt notarialny z dnia 12.04.2006r., Rep. A Nr [...]oraz z dnia 30.05.2006r., Rep. A nr [...]). Transformacja, jaką przeszły zakupione działki (zwłaszcza wyodrębnienie działek z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową), świadczy, że owe części nieruchomości de facto nie zostały nabyte, a później zbyte w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, skoro przez kilka lat strona dokonywała powtarzającego się mechanizmu, tj. nabycie - podział - sprzedaż.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje faktu nabycia przez stronę gruntów celem powiększenia posiadanego już gospodarstwa rolnego. Zaznaczył jednak, że działalność rolnicza wymaga dużego nakładu pracy związanego z przygotowaniem gruntów do upraw, zaś strona prowadzi gospodarstwo samodzielnie, nie posiada parku maszynowego ani zabudowań gospodarczych, a wszelkie prace w rolnictwie wykonuje z wykorzystaniem pomocy sąsiedzkiej. W związku z tym, skoro nie kwestionowano faktu rolniczego charakteru części posiadanych nieruchomości, które nie zostały przeznaczone do sprzedaży, za nieuzasadniony uznany został zarzut nieprzesłuchania sąsiadów w charakterze świadków. Jednocześnie organ podkreślił, że nieracjonalnym i nieekonomicznym wydaje się rozwijanie gospodarstwa rolnego na terenach różnych gmin położonych w promieniu około 30 km od L..

Także zarzuty odnoszące się do prowadzenia na zakupionych gruntach jedynie działalności rolniczej, gdy sprzedaż działek stanowiła tylko wyzbycie się majątku osobistego, nie zasługują - w ocenie organu II instancji - na uwzględnienie. Organ stwierdził, że prowadzenie gospodarstwa rolnego nie wyklucza możliwości jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości, które do momentu podziału i sprzedaży były wykorzystywane rolniczo. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie wskazuje, iż zakupione działki gruntu wykorzystywane były tylko tymczasowo w charakterze działek rolnych, które docelowo zostały w części sprzedane.

Jednocześnie organ zauważył, że strona przeprowadzała profesjonalne działania ukierunkowane na przyszłą sprzedaż nieruchomości w jak najkorzystniejszych warunkach, po zakupie występowała bowiem o łączenie gruntów, a następnie o ich podział na kolejne działki, by w konsekwencji sprzedać je w znacznie wyższych kwotach niż je kupiła. W powyższych warunkach trudno zatem stwierdzić, że zakupiono grunty wyłącznie w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej, która wymaga posiadania gruntów rolnych przez znacznie dłuższy okres czasu m.in.: z powodu przygotowania gruntów do upraw, wykonania wszystkich niezbędnych działań umożliwiających właściwy przebieg cyklu biologicznego, zebranie i zagospodarowanie plonów czy przygotowanie ziemi do kolejnego sezonu rolniczego. O zawodowym podejściu w zakresie obrotu nieruchomościami świadczy zaś np. wystąpienie do właściwych organów o zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na grunty pod zabudowę w niezbyt odległym okresie od daty nabycia nieruchomości (działka w J.-P. zakupiona w 2003 roku jako grunt rolny, a w 2004 roku mocą zmiany planu zagospodarowania przestrzennego stała się działką przeznaczoną pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z dopuszczeniem zabudowy usługowej oraz terenami komunikacyjnymi), czy zamiana dużego areału gruntów rolnych (4700 m2) na działkę gruntu o powierzchni 293 m2 (działka w W. P. zakupiona w styczniu 2006r., a w październiku 2006r. po dokonaniu podziału i zamiany sprzedana z zyskiem). Powyższe potwierdza również informacja z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR) Biuro Powiatowe w L. z dnia 7.11.2012r., zgodnie z którą działki położone w miejscowości R. K. nie zostały przez stronę w ogóle ujęte we wniosku o przyznanie dopłat unijnych do gruntów rolnych za 2006r. Natomiast kilkumiesięczny okres posiadania wymienionych gruntów, które w tym czasie zostały połączone i podzielone (zamienione) na kilka mniejszych działek potwierdza zamiar dalszej odsprzedaży, a nie uprawy rolnej.

Zdaniem organu odwoławczego intencją strony była sprzedaż najatrakcyjniejszych działek w części przeznaczonych pod zabudowę położonych w atrakcyjnych lokalizacjach z dostępem do dróg, natomiast w pozostałej części przeznaczenie na prowadzenie działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem rolnym z możliwością uzyskiwania dopłat bezpośrednich z ARiMR, co potwierdzają załączone do pisma z dnia 3.04.2013r. kserokopie kart informacyjnych oraz wniosków o przyznanie płatności bezpośrednich do gruntów rolnych wypłacanych przez ARiMR.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu dotyczącego pominięcia kwestii możliwości uznania sprzedanych nieruchomości jako nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przy nieutraceniu przy sprzedaży ich charakteru rolnego. Podniósł, że zwolnieniu wynikającemu z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. podlegają grunty, które w momencie zbywania były zakwalifikowane jako użytki rolne oraz stanowiły gospodarstwo rolne łub jego część składową, poza tym wskutek sprzedaży nie mogły utracić charakteru rolnego. Przy tym, zgodnie z art.2 ust.4 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, w myśl zaś ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006r. Nr 136, poz.969) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art.1 tej ustawy, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Zatem przy ocenie, czy dana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, należy brać pod uwagę dwie przesłanki, a mianowicie: - łączna powierzchnia nieruchomości musi przekraczać 1 ha, - grunty wchodzące w skład nieruchomości muszą być sklasyfikowane jako użytki rolne.

Ponadto, w momencie sprzedaży gruntów z przeznaczeniem ich na inne cele następuje utrata rolnego lub leśnego charakteru tych gruntów, a uzyskany w ten sposób przychód podlega opodatkowaniu. Przy tym, wprawdzie przepisy u.p.d.o.f. nie określają, co należy rozumieć przez sformułowanie "utrata przez grunty charakteru rolnego", a definicji nie zawierają również przepisy O.p., jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, że utrata charakteru rolnego gruntów w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. oznacza faktyczne przekształcenie sposobu ich użytkowania łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. W konsekwencji użycie zwrotu "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. Wymieniony przepis nie stanowi jednak, że grunt rolny w związku z jego sprzedażą przestaje być nieruchomością rolną, ale jedynie traci charakter rolny. Oznacza to tyle, że z chwilą sprzedaży grunt ten przestaje być użytkowany w taki sposób, który określa, czy też kwalifikuje go jako grunt rolny, przy czym przepis ten nie wymaga nawet, aby utrata charakteru rolnego miała charakter trwały. Jeśli zatem w wyniku sprzedaży gruntu faktycznie przestała być wykonywana działalność wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej, zwierzęcej, nie wyłączając produkcji sadowniczej, ogrodniczej i rybnej, oznacza to, że nastąpiła zmiana jego dotychczasowego przeznaczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z akt sprawy bezspornie wynika, iż strona nabyła nieruchomości rolne, następnie dokonała ich geodezyjnego podziału (ewentualnie zamiany) oraz sprzedaży w krótkim czasie. Z uwagi na fakt, iż działka o nr [...] wraz z udziałem w drodze w R. K. w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego, to przychód z jej sprzedaży został wyłączony z podstawy opodatkowania - nabywcy w akcie notarialnym oświadczyli, że działkę nabywają do gospodarstwa rolnego, w związku z czym transakcja skorzystała ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w myśl art.9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zwolnienie, o jakim mowa wyżej, nie miało jednak zastosowania do transakcji dotyczących:

1. działki nr [...] w R. K. wraz z udziałem drodze, z uwagi na fakt, iż została sprzedana w dniu 30.05.2006r. na cele budowlane, co ustalono na podstawie wniosku VZM złożonego do właściwego organu podatkowego przez nabywcę działki, który zgodnie z uzyskanym w dniu 15.01.2007r. pozwoleniem na budowę w 2008r. rozpoczął budowę domu, a ponadto przedmiotowa sprzedaż nie korzystała ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych,

2. działek nr [...], nr [...], nr [...] w W. P. z uwagi na fakt, iż zostały sprzedane w dniu 3.10.2006r. na cele nierolnicze, tj. bez zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych,

3. działki nr [...] w J. – P., która również nie korzystała ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, a ponadto nabywca w 2010r. rozpoczął budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na podstawie pozwolenia na budowę uzyskanego w dniu 28.08.2008r.,które w związku ze sprzedażą faktycznie utraciły swój charakter rolny.

W odniesieniu do zarzutu zawyżenia ilości transakcji sprzedaży organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu decyzji przedstawiono ilość transakcji zakupu i sprzedaży ogółem, tj. korzystających ze zwolnienia na podstawie art.10 ust.1 pkt 8 lit.a i art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz podlegających opodatkowaniu w myśl art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dowody w postaci danych zarejestrowanych w ewidencji czynności majątkowych organów podatkowych wyraźnie wskazują, iż na przestrzeni lat 2006 - 2009 strona dokonała 15 transakcji zakupu i 19 transakcji sprzedaży, a tylko w samym 2006r. dokonała zakupu 3 nieruchomości (działek gruntu) i sprzedaży 5 nieruchomości. Przytoczenie tych danych nie świadczy o zawyżeniu ilości transakcji sprzedaży podlegających opodatkowaniu w 2006r.

W związku z podnoszonym przez stronę faktem składania po każdej sprzedaży nieruchomości oświadczeń o przeznaczeniu uzyskanych przychodów na cele mieszkaniowe oraz przedstawianiem rozliczeń przychodów uzyskanych z tego tytułu na cele określone w art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że po analizie zgromadzonych dowodów uznał, iż oświadczenia składane przez stronę w [...] Urzędzie Skarbowym miały na celu jedynie uniknięcie zapłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości, a potwierdzają to protokoły sporządzone przez [...] Urząd Skarbowy w sprawie rozliczenia dochodu osiągniętego ze sprzedaży. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym powołane protokoły, nie potwierdza faktu prowadzenia przez organy podatkowe wobec strony postępowań podatkowych w zakresie rozliczenia sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, zaś z powołanych protokołów jednoznacznie wynika, że wszystkie czynności podejmowane były na wniosek strony, po stawieniu się w urzędzie celem rozliczenia. Organ stwierdził, że nie kwestionuje, iż pozostając we właściwości działania [...] Urzędu Skarbowego strona składała oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych przychodów na własne cele mieszkaniowe, ale zauważył, iż czynności takich strona dokonywała każdorazowo po dokonaniu sprzedaży. W tym kontekście stwierdził, że oświadczenie złożone w trybie art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie może wywoływać skutków prawnych w postaci prawa do ulgi w odniesieniu do przychodów uzyskanych ze źródła określonego w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W związku z zarzutem nieuwzględniania rzeczywistego stanu faktycznego i prawnego, który znalazł swoje potwierdzenie w przeprowadzonej kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej oraz w działaniach [...] Urzędu Skarbowego, które uznały zbycie jako nienastępujące w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej, organ II instancji wyjaśnił, że kontrolą objęto jedynie lata 2003 i 2004, zaś rozpatrując sprawę niniejszą oparto się na szerszym materiale dowodowym - obejmującym lata 2004-2011. Dokonana w dłuższej perspektywie czasowej ocena podejmowanych przez stronę czynności pozwoliła na uchwycenie charakterystycznych dla pozarolniczej działalności gospodarczej cech wykonywania w 2006r. działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Urząd Kontroli Skarbowej kontrolujący lata 2003 i 2004, jak i [...] Urząd Skarbowy przyjmujący składane przez stronę oświadczenia o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży przed upływem 5 lat od daty nabycia, między innymi działek położonych w R.K., W. P. i J. – P.na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, nie były w tym czasie w stanie stwierdzić, iż ówczesne działania strony noszą znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że podnoszone i akcentowane przez stronę przeznaczenie przychodu na zakup i remont domu w B. dotyczyło budynku mieszkalnego, który również został zbyty w 2009r., w niespełna trzy lata po nabyciu. W sprawie niniejszej przyjęto jednak i wyłączono z opodatkowania kwotę 198000 zł uzyskaną ze sprzedaży w dniu 28.09.2006r. domu w T., bowiem uznano, iż zakup domu w B. służył zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, a to z tego względu, że zarówno w T., jak i w B. strona istotnie zamieszkiwała, a nabycie domu w B. nastąpiło bezpośrednio po uzyskaniu środków ze sprzedaży nieruchomości w T.(nieruchomość w T. sprzedana we wrześniu 2006r. za cenę 198000 zł, a zakup domu w B. nastąpił w październiku 2006r. za łączną cenę 200000 zł). Organ dodał, że załączone do pisma z dnia 3.04.2013r. kserokopie faktur w dwu przypadkach potwierdzają poniesienie wydatków na remont domu w B., pozostałe datowane są na lata 2010 - 2012 i nie dotyczą badanego 2006r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wyrażenie przez organy podatkowe rozstrzygające sprawę odmiennych poglądów niż prezentowane przez stronę nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art.121 § 1 O.p. i przepis ten nie został w sprawie naruszony, podobnie jak art.120, art.122, art.124, art.187 § 1, art.191 O.p.

Odnośnie przywołanych przez stronę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz TSUE organ odwoławczy wskazał, iż zapadły one w konkretnych i indywidualnych sprawach dotyczących podatników podatku VAT. Pojęcie zamiaru działania w sposób zarobkowy oraz w charakterze handlowca, usługodawcy czy producenta będzie miało istotne znaczenie przy określeniu statusu podatnika podatku VAT. Natomiast nie będzie mieć zastosowania przy stwierdzeniu czy dana osoba prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na gruncie u.p.d.o.f.

Także zarzut dotyczący pominięcia okresu czasu, jaki upływał od zakupu do sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, organ II instancji uznał za nieuzasadniony. Podniósł przy tym, że szczegółowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż większość transakcji sprzedaży w 2006r. dokonanych było w okresie krótszym niż jeden rok od daty zakupu, a za przykład można wskazać działki o nr [...] oraz [...] w R. K. wraz z udziałami w drodze, które zostały zakupione w dniu 24.08.2005r. jako część działek o nr [...] i [...], a następnie po scaleniu i ponownym podziale sprzedane w dniu 12.04.2006r. (okres posiadania niewiele ponad 7 miesięcy) oraz w dniu 30.05.2006r. (okres posiadania 9 miesięcy), czy działki o nr [...],[...],[...] w W. P., które zostały nabyte w dniu 6.01.2006r. jako część działek o nr [...],[...],[...], a zostały sprzedane, po podziale i częściowej zamianie, w dniu 3.10.2006r. (okres posiadania około 9 miesięcy).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że akta sprawy nie potwierdzają, aby kontrolujący nie ustosunkowali się do zarzutów przedstawionych do protokołu kontroli - w aktach znajduje się stanowisko organu podatkowego w tym zakresie, które zostało doręczone stronie w dniu 30.10.2012r, a następnie w dniu 5.11.2012r. wydano kserokopię stanowiska jej pełnomocnikowi. Ponadto organ wskazał, że materiał zebrany podczas kontroli podatkowej stanowił jeden z wielu dowodów w sprawie.

Za prawidłowy i zgodny z prawem organ odwoławczy uznał przyjęty przez organ I instancji sposób obliczenia dochodu uwzględniający poniesione wydatki związane z nabyciem i sprzedażą nieruchomości.

Na powyższą decyzję E. Ł. wniosła skargę, w której sformułowała żądanie uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania oraz zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem:

➢ art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. wobec błędnego przyjęcia, że przychody skarżącej z odpłatnego zbycia nieruchomości były uzyskiwane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej,

➢ art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wobec błędnego zastosowania, gdyż działania skarżącej nie wypełniały definicji działalności gospodarczej wynikającej z treści art.5a ust.6 u.p.d.o.f.,

➢ art.5a ust.6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię zakładającą, iż sprzedaż gruntów wykorzystywanych dla potrzeb własnych, a następnie zbywanych, mieści się ramach profesjonalnej działalności handlowej,

➢ art.191 O.p. wobec dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego,

➢ art.122 i art.187 § 1 O.p. w związku z niezebraniem pełnego materiału dowodowego,

➢ art.121 § 1 O.p. wobec naruszenia wynikającej z niego zasady w prowadzonym postępowaniu przez organ I i II instancji,

➢ art.210 § 4 O.p. wobec uzasadnienia decyzji niespełniającego wymogów ustawy,

➢ art.233 § 2 O.p. wobec utrzymania w mocy decyzji, która zapadła bez wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, tj. okoliczności istotnych dla możliwości zastosowania art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała poglądy prezentowane w toku postępowania podatkowego. Podkreśliła, że o działalności handlowca decydują aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujące środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, mogące polegać na uzbrojeniu terenu, doprowadzeniu do zmiany przeznaczenia gruntu albo na działaniach marketingowych, które to działania nie należą do zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, związanego ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednakże skarżąca działań takich nie podejmowała, sama zaś ilość sprzedanych działek nie świadczy o prowadzeniu w sposób zorganizowany i ciągły działalności zarobkowej w zakresie (profesjonalnego) obrotu nieruchomościami. O działalności takiej nie świadczy także, samo w sobie, uzyskiwanie ze sprzedaży działek kwot wyższych od zapłaconych cen zakupu, czy dokonanie podziału działek przed ich sprzedażą. Skarżąca stwierdziła ponownie, że nabywała nieruchomości w celu ich rolniczego wykorzystywania (na początku 2006r. powierzchnia gospodarstwa skarżącej wynosiła 6,32 ha, a na koniec 2009r. - 12,23 ha), a sprzedawała grunty ze względu na pojawiające się okoliczności życiowe (w 2006r. związane z założeniem rodziny i potrzebą zapewnienia warunków życiowych w B., a w 2010r. zakup domu w L.związany z separacją i koniecznością zapewnienia lepszego dostępu do opieki medycznej dla syna) lub w celu nabycia gruntów bardziej odpowiednich z punktu widzenia potrzeb działalności rolniczej. Za naruszające zasadę zaufania oceniła ustalenia, że transakcje sprzedaży gruntów w 2006r. stanowiły działalność gospodarczą, gdy uprzednio organy podatkowe nie kwestionowały poprawności rozliczeń przychodów jako pochodzących z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., stwierdziła też, że prawnopodatkowa ocena podejmowanych przez nią czynności nie powinna być dokonywana przez pryzmat działań dokonanych w późniejszych latach oraz zauważyła, że rozstrzygając sprawę organy w znacznej mierze oparły się na poglądach prezentowanych w wyrokach sądów administracyjnych nie poddając ich jednak wystarczającej analizie w kontekście okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Podtrzymała też pogląd, że przeprowadzenie dowodu z zeznań sąsiadów jako świadków mogło potwierdzić, że nabywane przez skarżącą grunty, także te, które zostały w 2006r. sprzedane, nabyto na cele działalności rolniczej i działalność taka była na nich prowadzona. W odniesieniu do gruntu w J. – P. skarżąca podniosła, że kupiony on został w 2003r., zmiana jego przeznaczenia nastąpiła w 2004r. i był on nadal wykorzystywany rolniczo aż do 2006r., gdy jego część została sprzedana, a pozostała część służyła i służy nadal działalności rolniczej, organy nie wyjaśniły zaś, na czym w tym przypadku miały polegać zorganizowane działania skarżącej mające stanowić element działalności gospodarczej. Zarzuciła także, że organy podatkowe nie oceniły wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, a ustaleń w zakresie istotnym dla oceny możliwości zastosowania art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. dokonano także bez zgromadzenia koniecznego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, jej zarzuty uznał za nieuzasadnione oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Art.9 u.p.d.o.f. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku (ust.1), przy czym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art.24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust.2). Zatem, chociaż zgodnie z art.9 ust.1a u.p.d.o.f. zasadą jest, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, to w świetle powołanych ust.1 i 2 tego artykułu, jak też zastrzeżenia zawartego w jego ust.1a (dotyczącego art.24 ust.3, art.28-30, art.30a-30c oraz art.44 ust. 7e i 7f u.p.d.o.f.), nie może ulegać wątpliwości, że z punktu widzenia zastosowania przepisów u.p.d.o.f. istotne jest, z jakiego źródła przychodów konkretny dochód został osiągnięty.

Źródła przychodów wymienione zostały w art.10 ust.1 u.p.d.o.f. i są wśród nich, między innymi, pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (pkt 8 lit.a; zastrzeżenie z ust.2 art.10 nie ma w sprawie istotnego znaczenia).

Już z samego literalnego brzmienia przywołanych unormowań wynika, że sprzedaż nieruchomości może następować albo w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, albo poza taką działalnością i w zależności od tego, czy sprzedaż następuje w wykonaniu takiej działalności, czy też nie, stanowi źródło przychodu przewidziane w pkt 3 albo w pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Okoliczność, czy sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej, czy poza nią, tj. jest dokonywana w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, jest zatem istotna dla prawidłowego zastosowania przepisów u.p.d.o.f., a wobec tego jej ustalenie winno być dokonane w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z przepisami O.p., w szczególności jej art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191, zgodnie z którymi w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona, a całokształt dokonanych ustaleń wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia prawnego w sprawie oraz wskazaniem, na jakich dowodach zostały oparte, a jakim dowodom organy podatkowe nie dały wiary i dlaczego, winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odpowiadającym wymogom art.210 § 4 O.p.

Zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie zostały w pełni zachowane wymogi, o których mowa w powołanych przepisach postępowania, w konsekwencji czego jako dowolne należy ocenić ustalenie, że skarżąca uzyskała w 2006r. dochód w kwocie 40903 zł z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz że zwolnienie podatkowe wynikające z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. znajdowało zastosowanie tylko do dochodu ze sprzedaży działki nr [...] wraz z udziałem we współwłasności działki nr [...] w R. K. .

Stosownie do art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9, z art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. wynika zaś, o czym była już mowa wyżej, że innym niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (...). Już samo zestawienie tych przepisów świadczy o konieczności szczególnie starannego badania okoliczności mogących wskazywać na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami albo na to, że sprzedaż nieruchomości dokonywana jest jako zwykły zarząd majątkiem prywatnym.

W zakresie, o którym mowa, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także uzasadnienia decyzji organu I instancji, organy rozstrzygające sprawę zasadnicze znaczenie przypisały ilości transakcji dokonanych przez skarżącą uznając, że okres czasu, w jakim zostały przeprowadzone, ich podobny mechanizm, a także zysk na nich uzyskany świadczą o prowadzeniu przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej obejmującej w 2006r. transakcje sprzedaży działek gruntu nr [...] oraz [...] wraz z udziałami we współwłasności działki nr [...] w R. K., działek gruntu nr [...],[...] i [...] w W. P., a także działki gruntu nr [...] w J.-P.. Jednocześnie, w związku z twierdzeniami strony, że nie podejmowała działań i nie angażowała środków tak, jak to robi handlowiec, usługodawca, producent, organ odwoławczy stwierdził, że "pojęcie działania w sposób zarobkowy oraz w charakterze handlowca, usługodawcy, czy producenta będzie miało istotne znaczenie przy określaniu statusu podatnika podatku VAT. Natomiast nie będzie mieć zastosowania przy stwierdzeniu, czy dana osoba prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Podejście to odbiło się na zakresie dokonanych w sprawie i przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji konkretnych ustaleń. Nie może ono jednak zostać zaakceptowane jako zgodne z prawem. Porównanie definicji pozarolniczej działalności gospodarczej z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. z treścią art.2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz.1807 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), który stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, oraz z art.4 ust.1 tej ustawy, zgodnie z którym przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, świadczy, że w istocie chodzi o tę samą działalność, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły we własnym imieniu przez konkretną osobę działającą jako przedsiębiorca, a w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej wyjaśniono jedynie dodatkowo, jakie dziedziny aktywności działalność gospodarcza może obejmować. Analogiczne wnioski można wysnuć z porównania normatywnej treści art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. z art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2006r.).

Ponadto nie można nie zauważyć, że także podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami, może posiadać nieruchomości w majątku prywatnym, tj. niezwiązanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, nabywać takie nieruchomości do majątku prywatnego oraz je zbywać i nie ma prawnego uzasadnienia dla poglądu, że także takie transakcje miałyby być uznawane za dokonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że istotne jest, składników jakiego majątku dotyczy sprzedaż, a także czy jest ona dokonywana z zaangażowaniem środków organizacyjnych, finansowych, prawnych właściwych dla działalności przedsiębiorcy (handlowca, usługodawcy, producenta), czy jedynie przy aktywności właściwej dla osoby, która z należytą starannością zarządza własnym majątkiem prywatnym, a ustalenia te winny być dokonane w odniesieniu do każdej transakcji. W tym celu konieczne jest przeanalizowanie możliwie pełnych okoliczności każdej transakcji, zarówno towarzyszących sprzedaży nieruchomości, jak i jej nabyciu. Okoliczności towarzyszące nabyciu mogą bowiem wskazywać, że nieruchomość już nabyta została z zamiarem odsprzedaży, tj. jako towar handlowy, a wówczas jej sprzedaż winna być traktowana jako dokonana w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast nieruchomość nabyta została do majątku prywatnego, niezwiązanego z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej, to o sprzedaży jej w ramach prowadzenia takiej działalności świadczy przygotowanie jej do sprzedaży oraz sama sprzedaż z zaangażowaniem środków zwykle stosowanych przez przedsiębiorców (handlowców, producentów, usługodawców), jak: doprowadzenie do zmiany przeznaczenia terenu w celu korzystniejszej sprzedaży, uzbrojenie terenu w infrastrukturę techniczną, profesjonalne działania marketingowe.

Podkreślić przy tym należy, że nie chodzi tu o zaangażowanie stosowane tak przez przedsiębiorców, jak i przez właścicieli sprawujących prawidłowo zwykły zarząd swoim majątkiem, ale o takie środki, które nie mogą być uznane za mieszczące się w ramach zwykłego zarządu daną nieruchomością Do środków takich, tj. charakterystycznych dla działań przedsiębiorców, nie można więc na przykład zaliczyć samego w sobie podziału nieruchomości przed jej sprzedażą, nawet w celu łatwiejszego zbycia lub uzyskania wyższej ceny, gdyż czynności takie podejmowane są także przez osoby, które zbywają nieruchomość w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Podobnie, z tego samego powodu, za środek taki nie może być uznane publiczne ujawnienie informacji o zamiarze sprzedaży nieruchomości w sposób stosowany przez właścicieli na danym terenie lub w lokalnej społeczności.

Za przesądzający o sprzedaży w ramach działalności gospodarczej nie może być też uznany fakt osiągnięcia ze sprzedaży zysku, gdyż i ten aspekt transakcji sprzedaży jest charakterystyczny dla działania osób prawidłowo sprawujących zarząd swoim majątkiem prywatnym.

Cel zarobkowy jako cecha działalności gospodarczej polega nie na tym, że nieruchomość sprzedawana jest z zyskiem, ale na tym, że ze sprzedaży nieruchomości dany podmiot uczynił lub usiłuje uczynić względnie stałe źródło dochodów. W ten sposób w spójną całość łączy się zarobkowy charakter działalności oraz jej ciągłość i zorganizowany charakter.

W aspektach, o jakich mowa wyżej, winna być przeanalizowana każda z transakcji ocenianych w sprawie podatkowej w kontekście przepisów u.p.d.o.f.

Konkretyzując powyższe uwagi w odniesieniu do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy i dokonanych w niej ustaleń podnieść należy, że oceniając wymienione wyżej transakcje sprzedaży dokonane przez skarżącą w 2006r. organy podatkowe podniosły, że nieruchomości, o których mowa, a także inne nieruchomości nabywane przez skarżącą, były atrakcyjnie położone, bowiem miały łatwy dostęp do drogi publicznej, w większości przypadków na części powierzchni możliwa była zabudowa, a skarżąca wkrótce po nabyciu przeprowadzała podział działek na mniejsze i niektóre z nich sprzedawała, również w krótkim czasie, przy czym przy podziale wydzielana była działka zapewniająca komunikację działek dalej położonych z drogą publiczną, a ponadto w odniesieniu go gruntów w J.-P. doprowadziła do zmiany przeznaczenia gruntów, zaś co do gruntów w W. P. dokonała zamiany gruntu stanowiącego łąkę na grunt bardziej atrakcyjny, chociaż o mniejszej powierzchni. Nie dały przy tym wiary konsekwentnym twierdzeniom skarżącej, że przedmiotowe nieruchomości, sprzedane w 2006r., nie były nabyte w celu odsprzedaży w całości lub części, lecz w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej, a ich zbycie związane było z sytuacją życiową - przeprowadzką do B. i nabyciem tam domu, który wymagał remontu, ponadto zaś grunty sprzedawane były w związku z zamiarem zakupu gruntów bardziej odpowiednich (np. większych, lepiej położonych) na potrzeby gospodarstwa rolnego.

Jednocześnie podnieść należy, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca, urodzona w 1975r., od 1999r. mieszkała w T.. W 2005r. założyła rodzinę, a w 2006r. nabyła dom w B., w którym z tą rodziną zamieszkała. Nieruchomość w B. sprzedana została przez skarżącą w 2009r. w związku z nabyciem domu w L..

Z akt sprawy wynika również, że co najmniej od 1997r. skarżąca prowadziła gospodarstwo rolne, a w skład tego gospodarstwa wchodziły, również przed 2006r., użytki rolne stanowiące wiele działek gruntu. Gospodarstwo to było powoli powiększane. Wykonywanie prac polowych skarżąca, która nie dysponuje maszynami rolniczymi, zlecała sąsiadom.

Powyższych okoliczności organy rozstrzygające sprawę nie rozważyły dostatecznie w kontekście wiarygodności twierdzenia skarżącej co do przyczyn zbycia w 2006r. wymienionych wyżej działek gruntu w R.K., W. P. i J.-P..

Kwestionując wskazywany przez skarżącą związek sprzedaży z koniecznością zakupu domu w B. i przyjmując, że zakup ten finansowany był głównie z ceny sprzedaży nieruchomości w T. organ odwoławczy nie odniósł się do przedstawionych przez skarżącą w 2006r., a więc znacznie przez wszczęciem czynności kontrolnych dotyczących niniejszej sprawy, właściwemu organowi podatkowemu rozliczeń wydatkowania osiągniętych z tych transakcji kwot na określone cele mieszkaniowe. Dokumenty te nie przesądzają wprawdzie, jak trafnie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, że sprzedaż miała miejsce w ramach źródła przewidzianego w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., a protokoły świadczą wyłącznie o przyjęciu rozliczenia wydatków, co do których w złożonych wcześniej oświadczeniach strona twierdziła, że zostaną pokryte z przychodów uzyskanych ze sprzedaży konkretnej nieruchomości, jednak mogą one potwierdzać wiarygodność wyjaśnień skarżącej w zakresie nabycia tych nieruchomości dla celów gospodarstwa rolnego i pierwotnego braku zamiaru ich zbycia, które to zbycie spowodowane zostało koniecznością zabezpieczenia środków pieniężnych na zakup i remont domu w B..

O zakupie przedmiotowych nieruchomości na cele produkcji rolnej i zmianie dotyczących ich planów w związku z koniecznością sfinansowania nabycia i remontu domu w B. mogłyby też świadczyć fakty podane przez sąsiadów, których przesłuchania w charakterze świadków domagała się skarżąca, a którego to dowodu organy podatkowe nie przeprowadziły. Zwrócić przy tym należy uwagę, że skarżąca zgłaszała ten dowód także na okoliczność, iż również grunty przez nią sprzedane, w tym te, które stosunkowo krótko były w jej posiadaniu, były włączane do gospodarstwa rolnego bez istniejącego w czasie nabycia zamiaru ich zbywania w całości lub w części.

Bez należytej wnikliwości i pomijając zasady doświadczenia życiowego organy podatkowe oceniły również fakty dotyczące położenia nabywanych przez skarżącą gruntów, podziału działek, a także zamiany działek w W. P. oraz argumenty skarżącej, że zbywanie dotychczasowych nieruchomości i nabywanie innych było uzasadnione w świetle racjonalnego prowadzenia działalności rolniczej i w tym znajdowało uzasadnienie, a nie w zamiarze uczynienia z obrotu nieruchomościami stałego źródła zarobkowania.

Organy nie rozważyły, że w sytuacji, gdy skarżąca miała grunty rozproszone, a nadto nie dysponowała własnym sprzętem i w pracach polowych korzystała z pomocy sąsiadów, istotnym mogło być, aby grunty te nie tylko były położone na równym, niezalewowym terenie, ale także aby miały zapewniony możliwie dogodny dojazd.

Jednocześnie przy takim sposobie prowadzenia gospodarstwa rolnego, o jakim mowa wyżej, nabywanie nowych gruntów w bezpośredniej bliskości gruntów już posiadanych może nie mieć istotnego znaczenia i nie musi oznaczać nieracjonalności decyzji o nabyciu konkretnego gruntu. Ważniejsze może być sąsiedztwo oraz dostępność gruntu. Dodatkowa zaś oceniając ten aspekt sprawy i wyrażając pogląd, że nieracjonalnym i nieekonomicznym wydaje się rozwijanie gospodarstwa rolnego na gruntach położonych w promieniu około 30 km od L., na terenach różnych gmin, organ podatkowe pominęły wyjaśnienia skarżącej, że nabywane przez nią grunty oddalone były od siebie od około 100 m do około 2000 m, nawet gdy położone były na terenie różnych gmin.

Argumenty organów dotyczące oceny zamiany gruntów położonych w W.P. nie uwzględniają z kolei, że nabycie nastąpiło od jednego właściciela, w ramach jednej czynności prawnej i obejmowało kompleks sąsiadujących ze sobą gruntów, doświadczenie życiowe wskazuje zaś, że w takiej sytuacji może dojść do nabycia gruntów zarówno bardziej pożądanych, jak i pożądanych mniej, których racjonalnie rzecz biorąc należy się pozbyć. Organy nie próbowały jednak nawet ustalić, jakie były okoliczności transakcji zamiany dokonanej przez skarżącą, w tym również, czy wiarygodne jest jej twierdzenie, że to druga strona (sąsiad) zainicjowała rozmowy na temat tej transakcji.

W odniesieniu do gruntu w J.-P. organy nie rozważył natomiast, czy fakt, iż zmiana przeznaczenia tych gruntów miała miejsce w 2004r, a skarżąca sprzedała ich część dopiero w 2006r., a znaczna ich część dotychczas nie została odpłatnie zbyta, nie może świadczyć o wiarygodności twierdzeń skarżącej, że wystąpienie z wnioskiem o zmianę przeznaczenia gruntów nie miało związku z zamiarem ich zbycia, zaś sprzedaż w 2006r. spowodowana została potrzebą zapewnienia pieniędzy na nabycie i remont domu w B..

Doprowadzanie przez stronę do podziału działek, w tym z wyodrębnieniem drogi zapewniającej dojazd z drogi publicznej do gruntów dalej położonych, a także z zapewnieniem gruntu na poszerzenia drogi publicznej, nie świadczy, samo w sobie, o dokonywaniu sprzedaży wydzielonych działek w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W ten sam bowiem sposób zachowują się właściciele sprawujący zwykły zarząd swoim majątkiem prywatnym, przy czym zwrócić należy uwagę, że konieczność wydzielenia drogi, o jakiej mowa wyżej, czy pozostawienia gruntu na przewidziane w planie zagospodarowania przestrzennego poszerzenie drogi publicznej wynika z przepisów prawa (por.: art.93 ust.1, 2, 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami - Dz.U. z 2004r. Nr 261, poz.2603 - w brzmieniu obowiązującym w 2006r.).

Nie przekracza także zaangażowania właściwego dla zwykłego zarządu majątkiem prywatnym ogłaszanie o zamiarze sprzedaży jego składnika na tablicy ogłoszeń w urzędzie gminy lub jego pobliżu, w okolicach szkoły lub w podobnych miejscach przyjętych na danym terenie, a pogląd organów, że takie ogłaszanie o nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży świadczy o działaniu zorganizowanym, jak przedsiębiorca, nie znajduje uzasadnienia. Zwrócić przy tym należy uwagę, że z twierdzeń skarżącej wynika, że ogłaszała ona o sprzedaży własnych nieruchomości w sposób analogicznych do tego, jaki stosowali zbywcy nieruchomości przez nią nabywanych.

Niezależnie od powyższego podnieść należy, że art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tym, że zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Dla zaistnienia zatem wskazanego zwolnienia muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki: po pierwsze sprzedaż musi mieć za przedmiot całość lub część nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna), po drugie - w związku ze sprzedażą nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów.

Analizowany przepis wiąże wyłączenie prawa do ulgi podatkowej z utratą charakteru rolnego lub leśnego gruntu, która nastąpiła w związku z ich sprzedażą. Przy tym, skoro ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć przez zwrot "utrata charakteru rolnego (...) w związku z tą sprzedażą", to niewątpliwie odsyła do językowego, potocznego jego rozumienia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było to powiązać ze sprzedażą.

Ewentualną zmianę charakteru gruntu trzeba przy tym oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, które podejmuje on po zakupie, bowiem podatnik musi mieć możliwość dokonania w momencie podpisywania umowy oceny, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy. Dokonując ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanki negatywnej, o której mowa, należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych (np. pod budownictwo). Natomiast ewentualna zmiana w przyszłości dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości pozostaje bez wpływu na zastosowanie omawianej ulgi podatkowej. Sprzedający nie może bowiem ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu.

Ponieważ przesłanka pozytywna zastosowania ulgi, o jakiej mowa, wymaga wchodzenia sprzedawanych nieruchomości w skład gospodarstwa rolnego, to podnieść należy, że stosownie do art.2 ust.4 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, zgodnie zaś z art.2 ust.1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art.1, tj. gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W tym miejscu zauważyć należy, że organy podatkowe nie kwestionowały możliwości zastosowania rozważanej ulgi w kontekście wskazanej przesłanki pozytywnej, ani też faktu, że działka nr [...] wraz z udziałem w drodze w R. K., działki nr [...], nr [...], nr [...] w W. P. oraz działka nr [...] w J. – P. wchodziły w 2006r., przed ich sprzedażą przez skarżącą, w skład jej gospodarstwa rolnego w rozumieniu powołanych przepisów.

Jeśli zaś chodzi o dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie przesłanki negatywnej, tj. utraty przez grunty charakteru rolnego w związku z ich sprzedażą, oraz podniesioną w tym zakresie argumentacją, to w świetle powyższego stwierdzić przede wszystkim należy, że przywołanie faktu, iż na sprzedanym gruncie nabywca podjął działania inwestycyjne (budowlane) nie jest wystarczające do dokonania ustalenia, że utrata rolnego charakteru tego gruntu nastąpiła w związku z jego sprzedażą przez skarżącą. Zauważyć należy, że umowy sporządzone w formie aktu notarialnego nie zawierają deklaracji stron transakcji co do zakładanego przez nabywcę sposobu wykorzystania gruntu będącego przedmiotem sprzedaży, w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły zaś nawet próby wyjaśnienia na przykład, czy działki te były przez skarżącą oferowane do sprzedaży jako przeznaczone pod zabudowę.

Dla ustalenia, że przychód ze sprzedaży nieruchomości nie mógł korzystać z omawianego zwolnienia dalece niewystarczające jest także ustalenie, że transakcja nie była zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art.9 pkt 2 lit.a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem zwalnia się od podatku, między innymi, przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umowy sprzedaży - pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Zatem zwolnienie to mogło być zastosowane tylko w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji były grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (...) o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, albo gdy w dacie sprzedaży nabywca posiadał już grunty, o jakich mowa, które same lub wraz z gruntami nabytymi miały powierzchnię przekraczającą 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy.

Zwolnienie podatkowe przewidziane w art.9 pkt 2 lit.a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma żadnego odniesienia do sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży są grunty rolne o areale nieprzekraczającym 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, a nabywcą jest osoba nieposiadająca dotychczas lub wraz z nabywanymi gruntami gruntów rolnych o wskazanej powierzchni. Jednocześnie nabywca gruntów rolnych o mniejszej, nawet stosunkowo niewielkiej, powierzchni może na tych nabytych gruntach prowadzić nadal produkcję rolniczą. W takiej sytuacji charakter gruntów nie ulegnie zmianie w związku ze sprzedażą, nie ma więc podstaw do ustalenia, że zachodzi przesłanka negatywna z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., chociaż art.9 pkt 2 lit.a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie mógłby mieć do transakcji zastosowania. Podnieść należy, że z punktu widzenia art.9 pkt 2 lit.a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest formalne istnienie lub powstanie gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. punkt ciężkości położony jest natomiast na zachowaniu rolnego charakteru gruntu bez względu na to, czy po sprzedaży będzie on formalnie stanowił gospodarstwo rolne, czy też nie.

Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy winien dokonać ustaleń z uwzględnieniem całości materiału dowodowego mogącego przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, o których mowa wyżej, ocenionego zgodnie z wymogami art.191 O.p. Wyniki konkretnych ustaleń wraz ze wskazaniem, na podstawie jakich dowodów ich dokonano, a jakim dowodom odmówiono wiarygodności i dlaczego, oraz wyjaśnieniem, jakie znaczenie mają te ustalenia w świetle mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa podatkowego winny zostać przedstawione w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Skoro, jak z powyższego wynika, zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania należało ją uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.).

O zwrocie na rzecz skarżącej kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art.200 oraz art.205 § 2 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 3 ust.1 pkt 1 lit.d rozporządzania Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U Nr 31, poz.153).