Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 245/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 230 § 3 O.p., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] Nr [...] zmieniającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] Nr [...] i określającą za wrzesień 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0,00 zł. Powyżej powołane rozstrzygnięcia oparto na następującym stanie faktycznym. Spółka akcyjna "A" złożyła deklarację VAT-7 za wrzesień 2005r., w której zadeklarowała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 48.000zł w terminie 60 dni. Organ wszczął postępowanie podatkowe, które zakończył wydaniem w dniu [...] decyzji nr [...] , w której orzekł o odmowie zwrotu zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 48.000,00 zł.

Decyzja powyższa w związku z wniesieniem przez Spółkę odwołania, została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji i wydania rozstrzygnięcia w oparciu o regulację art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał [...] decyzję znak [...] określającą za wrzesień 2005r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 886.349,00 zł w tym kwotę do zwrotu w wysokości 0,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości 886.349,00 zł.

Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji postanowił zwrócić sprawę w trybie art. 230 §1a ustawy Ordynacja podatkowa, w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zmiany w tym zakresie wydanej decyzji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] znak [...] zmienił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] nr [...] i określił za wrzesień 2005r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0,00 zł (słownie: zero złotych). Przesłanką do wydania powyższej decyzji było zakwestionowanie przez organ podatkowy, na podstawie przepisu art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - przywołanej dalej jako ustawa o VAT, prawa do zwrotu bezpośredniego. W toku postępowania stwierdzono, że [...] Spółka wystawiła fakturę nr [...] na sprzedaż usługi w związku z zawartą umową w dniu [...] przez podmioty "A" S.A i "B" Sp. z o.o., która to usługa nie została wykonana. Organ uznał, że w prowadzonym postępowaniu nie przedstawiono wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi, będącej jedyną czynnością opodatkowaną zadeklarowaną przez "A" S.A. w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005r., tym samym organ stwierdził, że podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych warunkujących prawo do ubiegania się o zwrot bezpośredni podatku od towarów i usług.

Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż "B" Sp. z o.o. zawarła dnia [...] z "A" S.A. umowę, którą w imieniu "A" S.A. podpisał prezes – T. G. a w imieniu "B" Sp. z o.o. zarząd w składzie B. P. i A. G. Przedmiotem umowy było opracowanie, przygotowanie wszelkich niezbędnych procedur organizacyjnych oraz wdrożenie przez "A" S.A. na rzecz "B" Sp. z o.o. struktury organizacyjnej działu sprzedaży, monitorowanie rynku usług internetowych oraz prowadzenie spraw bieżących związanych z Urzędami Skarbowymi, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych oraz Sądami Powszechnymi i Gospodarczymi. Jako czas obowiązywania umowy wskazano okres od [...] do [...]. Wynagrodzenie za wykonanie usługi określono ryczałtowo w kwocie netto 15.000,00 zł za każdy miesiąc obowiązywania umowy (18.300,00 zł z VAT). Do przedmiotowej umowy we wrześniu 2005r. sporządzono aneks ze względu na przerwę w częściowym realizowaniu umowy spowodowaną absencją osoby oddelegowanej na stałe przez "A" S.A. do jej wykonywania A. G., w którym wynagrodzenie za wykonywanie umowy określone w § 4 pkt 2 zostało obniżone do kwoty 5.000,00 zł. netto. Natomiast w grudniu 2005r. ( podczas prowadzonej w spółce kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2005r.) sporządzono aneks w sprawie przedłużenia czasu realizacji postanowień umowy do marca 2006r.

Organ odwoławczy stwierdził, że istotnym dla rozstrzygnięcia jest fakt, że opracowanie dla "B" Sp z o.o., struktury organizacyjnej działu sprzedaży i monitoringu, miało być sporządzone do końca 2005r., następnie aneksem do umowy przedłużono termin jego wykonania do dnia [...], gdy ostatecznie zostało przedłożone do organu podatkowego podczas prowadzonego postępowania podatkowego w dniu [...]. Organ analizując to opracowanie stwierdził, że nie zawiera ono żadnych szacunków, analiz, prognoz, dla których bazą mogłyby być dane gromadzone w wyniku bieżącego monitoringu rynku internetowego (który miał być prowadzony przez A. G.). Przedłożone przez Stronę opracowanie, nie zawiera żadnych konkretnych rozwiązań. Do opracowania załączono materiał pomocniczy dotyczący bazowego ujęcia podejścia do organizacji i zarządzania. W sporządzonym opracowaniu "A" S.A. nie podaje danych, wskazujących na fakt przeprowadzenia analiz, mających na celu znalezienie najbardziej optymalnych dla "B" Sp. z o.o. rozwiązań, nie zawiera wskazań z jakich mogłaby skorzystać firma i instrukcji jakie wybrać rozwiązania najbardziej korzystne.

Organ zakwestionował także sam sposób zawarcia umowy, stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie dwie spółki zawarły [...] umowy dotyczące oddelegowania pracowników jednej ze spółek do drugiej. Przy czym umowy te zostały podpisane przez osobę A. G. powołaną w tym samym dniu na członka zarządu, która będąc pracownikiem drugiej spółki została na podstawie podpisanej przez siebie umowy oddelegowana do pracy w drugiej spółce do pełnienia funkcji członka zarządu. Doszło do sytuacji gdy czynność będąca przedmiotem umowy zostaje dokonana wcześniej niż zawarto samą umowę. Jako już wybrany nowy członek zarządu A. G. - z jednej strony zawiera umowę ze spółką, w której jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę, o swoim oddelegowaniu do spółki w imieniu której występuje.

W ocenie organu przedłożone przez Spółkę podczas postępowania kontrolnego inne dowody na realizację przedmiotu nie posiadają waloru dowodowego na realizację postanowień umowy z dnia [...]. Potwierdzają natomiast fakt zaistnienia kontaktów pomiędzy firmami, nie stanowią dowodu podjęcia przez pana T. G. lub A. G. czynności w ramach realizacji w/w umowy. Powoływane wyżej dowody dokumentują raczej czynności podejmowane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez "B" Sp. z o.o., o czym świadczyć mogą składane na dowodach podpisy przez pracowników tej spółki bądź przez Prezesa Zarządu B. P.

Zdaniem organu za zasadnością powyższego twierdzenia przemawiają poniżej przedstawione fakty, a które według strony miały potwierdzić wykonanie przez nią usługi:

-dostarczone przez Stronę wydruki "K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej" zawierają skierowane do R. H. pismo z datą [...] podpisane przez Prezesa Zarządu "B" Sp. z o.o. B. P.,

- dostarczona historia zadań prowadzenia spraw przed Urzędem Marszałkowskim w K. wskazuje, iż jako osobę prowadzącą jest S. S. - koordynator działań promocji regionów turystycznych w "B". Strona dostarczyła również korespondencję wysłaną z datą [...] do T. S.- pismo przewodnie skierowane przez B. P. Prezesa Zarządu "B" Sp. z o.o., zaproszenie do zapoznania się ze szczegółami oferty i do współpracy pochodzi od S. S. - koordynatora działań promocji regionów turystycznych w "B" Sp. z o.o.,

- oferta z dnia [...] na wykonanie i 12 miesięczną obsługę serwisu [...] skierowana została przez K. P. - kierownika projektów w "B" Sp. z o.o. do G. H. z Wypożyczalni Samochodów "C".

Zdaniem organu, istotnym w sprawie jest fakt, iż do realizacji zadań w zakresie stałej pracy operacyjnej związanej z funkcjonowaniem działu sprzedaży, monitorowania rynku internetowego oraz do pełnienia funkcji członka zarządu w firmie "B" Sp. z o.o, firma "A" S.A. oddelegowała A. G. Natomiast na podstawie dostarczonej przez Stronę karty czasu pracy za miesiąc sierpień i wrzesień 2005r. ustalono, iż A. G. korzystała ze zwolnienia lekarskiego. W związku z powyższym niemożliwym było realizowanie przez nią czynności codziennego monitoringu rynku internetowego i kontaktów z potencjalnymi i pozyskanymi już klientami "B" Sp. z o.o. Ponadto A. G. w trakcie przesłuchania, które odbyło się w dniu [...] zapytana o wkład jaki wniosła w tworzenie i wdrażanie struktur funkcjonalnych działu sprzedaży i o wymienienie konkretnych czynności, jakie wykonała w jego ramach, nie sprecyzowała na czym polegał jej udział w tworzeniu finalnej dokumentacji - nie wskazała również, w jaki sposób wykorzystane zostały do jego stworzenia dane uzyskane w wyniku monitorowania rynku internetowego, oraz w jaki sposób wykonywane przez nią czynności skutkowały stworzeniem materiałów przekazanych do organu podatkowego w dniu [...]. Ponadto A. G. oświadczyła, iż tworzyła dla "B" Sp. z o. o. dział handlowy od podstaw, gdy tymczasem inny świadek S. S. na pytanie ( nr 6 protokołu z przesłuchania) kto jest odpowiedzialny za podział zadań w "B" Sp. z o.o. oświadczyła: - firma posiada trzy działy - dział turystyki, dział handlowy i dział informatyki - pracownicy są przyporządkowani do działów i sami wyznaczają sobie zadania w ich obszarach - oprócz informatyków, którzy działają na zlecenie działów turystyki i handlowego.

Ponadto na szczegółowe zapytanie skierowane do Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. organ podatkowy otrzymał pismo, w którym brak jest potwierdzenia z przedstawicielami, której firmy były prowadzone rozmowy i kto w nich uczestniczył. Dyrektor Wydziału Promocji Regionu, Turystyki i Sportu nie był w stanie podać nazwisk, nie posiadał oferty promocji Województwa Ś. i nie skorzystał z przedstawionej propozycji,

Firma "C" nie dostarczyła żadnych dokumentów potwierdzających współpracę z "B" Sp. z o.o., natomiast na podstawie dostarczonych materiałów ustalono, że ofertę dla firmy "C" na wykonanie i obsługę serwisu podpisał K. P.- kierownik projektów, "B".

Monitorowanie rynku internetowego zostało udokumentowane przez pana T. G. występującego, jako pełnomocnik spółki "B" Sp. z o.o. odebranymi wiadomościami od następujących wydawców: [...] które są ogólnie, nieodpłatnie dostępne dla każdego zainteresowanego użytkownika sieci.

Inne zadania wykonane dla "B" sp. z o.o. polegające na

wykorzystaniu uprawnień do użytkowania zasobów umieszczonych na serwerze spółki nie znajdują żadnego potwierdzenia, gdyż pomijając możliwość dokonywania dowolnych zmian w historii dokumentów, dat ich tworzenia i modyfikowania, udostępnione wydruki nie dotyczą czasu objętego postępowaniem podatkowym, bądź zawierają projekty nieznanego autorstwa lub – są to materiały otrzymane od

innych podmiotów.

Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wykonania przedmiotu umowy z dnia [...] w zakresie monitorowania rynku usług internetowych oraz kontaktów z klientami, do czego na podstawie umowy oddelegowano panią A. G.

Organ zwrócił uwagę, iż przedmiotową transakcję należy ocenić przez pryzmat całości okoliczności sprawy, a w szczególności doświadczeń organów podatkowych w zakresie rozliczeń tego Podatnika w innych miesiącach 2005r. Przypomniano, iż podmiot "A". jest faktycznie podmiotem nie wykonującym czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, u którego powstała wysoka nadwyżka podatku naliczonego z prowadzonej wcześniej działalności. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zgodzić należy się z organem podatkowym pierwszej instancji, że okoliczności faktyczne sprawy wskazują na to, że świadczenie usług przez "A" S.A. na rzecz "B" Sp. z o.o. nosi znamiona pozorności, w celu stworzenia możliwości uzyskania zwrotu podatku naliczonego, bowiem skoro "A" S.A. posiada wysoką wartość podatku naliczonego z prowadzonej działalności gospodarczej to w związku z tym podejmuje próby odzyskania tej nadwyżki poprzez stworzenie pozorów wykonywania czynności opodatkowanych wykorzystując powiązania z podmiotem "B" Sp. z o.o.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w rozpatrywanej sprawie brak jest dowodów, że usługa opisana w fakturze dotyczącej przedmiotowego miesiąca została faktycznie wykonana.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka "A". wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako niezgodnej z prawem i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez:

- nierzetelne przedstawienie ustaleń faktycznych, polegające na prezentowaniu szeregu zastrzeżeń dotyczących zebranych dowodów, bez należytego wskazania, w jakim zakresie ocena tych dowodów wpłynęła na dokonane ustalenia.

- przez wskazanie, iż przedstawienie przez podatnika dowodów w sprawie następowało w sposób nierzetelny, mimo że z akt sprawy wynika, że odbywało się to zgodnie z tokiem czynności,

- brak przedstawienia w sposób uporządkowany i odnoszący się do przedmiotu sprawy - konsekwencji przyznania racji stronie, co do części zarzutów, w sytuacji gdy dla organu I instancji stanowiły one podstawę - niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podnosi, iż niezrozumiałym jest przeprowadzenie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wywodu dotyczącego adresu Spółki, czy też kierowania korespondencji Hotel [...] do P. Ś. i nie dokonania w związku z tym żadnej oceny.

Podobnie, zdaniem Skarżącej, nieuzasadniony jest wywód zaskarżonej decyzji dotyczący ustanowienia prezesem Spółki "B" B. P.

Poza tym zdaniem skarżącej Spółki wywód organu podatkowego dotyczący terminu przedłożenia dokumentacji obejmującej struktury funkcjonalne stworzonego dla firmy "B" Sp. z o.o. działu sprzedaży oraz dokumentów powstałych w wyniku monitorowania rynku usług internetowych wraz z dokumentacją ma na celu dezawuowanie powyższego, jako dowodu w sprawie. Postawiona przez organ podatkowy teza w tym zakresie jest, jak podnosi Skarżąca, nieuprawniona i wskazuje na nieznajomość akt sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa zarówno procesowego jak i materialnego.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zakwestionowaniem przez organy podatkowe wykonania usługi udokumentowanej fakturą VAT, a w konsekwencji odmową zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy strony skarżącej w wysokości 48.000,00zł.

Na wstępie należy zauważyć, że skorzystanie przez podatnika z prawa wyrażonego przepisem art. 87 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - przywołanej dalej jak ustawa o VAT, a więc prawa do bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy uzależnione jest od dokonywania dostaw towarów i/lub świadczenia usług objętych obowiązkiem podatkowym w danym okresie rozliczeniowym. Wynika to z zasady ogólnej zawartej w zapisie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którą towary i usługi zakupione mają być wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy cytowanej ustawy uwzględniają możliwość odzyskania całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co jest rozwiązaniem bardzo korzystnym dla podatników, w pełni realizującym zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Trzeba mieć na uwadze fakt, że podatnicy w celu skorzystania z prawa do zwrotu podatku, muszą spełniać warunki przewidziane prawem, polegające na wykonaniu w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły stosowne postępowanie wyjaśniające w wyniku, którego stwierdziły brak zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. z uwagi na brak wystąpienia czynności opodatkowanej. Niewątpliwym jest, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten ustanawia gospodarzem postępowania organ podatkowy i obarcza go ciężarem wykazania określonych faktów. Zgodnie jednak z utrwalonym już w tym względzie orzecznictwem nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 22.05.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/99; LEX nr 45373). Należałoby wskazać także na przepis art. 180 O.p., który przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym stanowiąc, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granice dowodzenia wyznacza tym samym przyczynianie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Następnie wypada zauważyć, iż organ podatkowy po przeprowadzeniu i zebraniu wszystkich dowodów w sprawie powinien dokonać ich oceny. Przedmiotem tej oceny jest interpretacja wyników przeprowadzonych dowodów, zawierających informacje potwierdzające istnienie lub nieistnienie określonych zdarzeń istotnych z punktu widzenia znamion zewnętrznych podatkowego stanu faktycznego. Ocena ta obejmuje m.in. wykładnię treści dokumentów, czy też oświadczeń stron. Bezpośrednim rezultatem oceny materiału dowodowego jest ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Powyższy obowiązek organu podatkowego wynika wprost z art. 187 § 1 O.p., który wskazuje, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie podatnik nie przedstawił dowodów, które w sposób niezbity wskazywałyby na wykonanie spornej usługi.

W celu ustalenia, czy umowa z dnia [...] została wykonana, organ rozpatrzył wszystkie wnioski dowodowe, dokonał analizy zgromadzonych dokumentów i złożonych wyjaśnień, przesłuchał świadków i w decyzji odniósł się do wszystkich argumentów strony. Zdaniem Sądu dokonanej przez organy ocenie stanu faktycznego sprawy nie można zarzucić dowolności czy też przekroczenia reguł swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniu skarżącej Spółki w uzasadnieniu decyzji wskazano fakty stanowiące podstawę do odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Organ poddał ocenie przedstawione przez stronę dowody mające potwierdzić wykonanie umowy. Organ przede wszystkim ocenił przedmiot umowy, którym było opracowanie, przygotowanie wszelkich niezbędnych procedur organizacyjnych oraz wdrożenie przez "A" S.A. na rzecz "B" Sp. z o.o. struktury organizacyjnej działu sprzedaży, monitorowanie rynku usług internetowych oraz prowadzenie spraw bieżących związanych z Urzędami Skarbowymi, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych oraz Sądami Powszechnymi i Gospodarczymi (podkreśl. Sądu).

Nie bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, że dokument mający zobrazować wykonanie usługi tj. opracowanie struktury organizacyjnej działu sprzedaży i monitoringu, przedłożone zostało dopiero na etapie postępowania podatkowego, pomimo że wykonanie usługi miało nastąpić w marcu 2006r. Nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że "opracowanie" nie jest dowodem potwierdzającym wykonanie usługi z uwagi na to, że nie zawiera konkretnych wskazań z jakich mogła skorzystać spółka "B", która nie przedstawiła dokumentów obrazujących wymierne i realne korzyści jakie uzyskała. Opracowanie to istotnie nie zawiera żadnych szacunków, analiz, prognoz, dla których bazą mogłyby być dane gromadzone w wyniku bieżącego monitoringu rynku internetowego oraz nie zawiera żadnych konkretnych rozwiązań.

Organy przeanalizowały warunki umowy z dnia [...] i prawidłowo przyjęły, że przy podpisaniu umowy doszło do sytuacji, gdy czynność będąca przedmiotem umowy została dokonana wcześniej niż zawarto samą umowę. A. G. jako już wybrany nowy członek zarządu spółki "B" z jednej strony zawiera umowę ze spółką "A"., w której jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę o swoim oddelegowaniu do spółki w imieniu, której występuje i o powołaniu siebie na członka zarządu. Nie bez znaczenia jest okoliczność, że A. G. w okresie, w którym realizowana miała być usług przebywała na zwolnieniu lekarskim, co uniemożliwiało jej wykonywanie. Istotna w sprawie była podnoszona przez organy okoliczność, że pomiędzy podmiotami umowy istniały powiązania o charakterze kapitałowym i rodzinnym. T. G. jeszcze przed podpisaniem umowy z [...] był prokurentem Spółki "B" i wielokrotnie ją reprezentował. Zatem występowanie T. G. po [...] jako osoby reprezentującej spółkę "B" nie może być dowodem w tej sprawie potwierdzającym realizację usług, gdyż przed powołaną datą T. G. wykonywał te same czynności posiadając do tego umocowanie już w maju 2004r. Ponadto organ na poparcie powiązań występujących pomiędzy obiema spółkami powoływał się na kierowanie korespondencji spółki "B" na adres Spółki "A". Za bezzasadny należy uznać zatem zarzut skargi co do braku wskazania w decyzji czemu miały służyć ustalenia w zakresie kierowania korespondencji do spółki "A" czy też do hoteli [...] jak również wyboru do zarządu Spółki "B" B. P., bowiem te ustalenia potwierdziły powiązania występujące pomiędzy obiema Spółkami, co zawarł organ na stronie 15 zaskarżonej decyzji.

Ponadto organ przeanalizował odpowiedzi uzyskane od wskazanych przez stronę skarżącą kontrahentów, z których wynika, że to z innymi osobami pracującymi w "B" prowadzono rozmowy a nie z A. G., która zgodnie z umową miała realizować te usługę. Z uzyskanych informacji wynika, że rozmowy prowadzone były ze Spółką "B": B. P. (Prezesem Zarządu), S. S. (koordynatorem działań promocji regionów turystycznych) i K. P. (kierownikiem projektów). Organy oceniły także zeznania T. S., R. H., I. J. i powiązały je z brzmieniem umowy, które także potwierdziły, że to pracownicy spółki "B" kontaktowali się ze Ś. Urzędem Marszałkowskim czy K. Specjalną Strefą Ekonomiczną a nie spółka "A".

Słusznie zauważył organ, że rozstrzygnięcie dokonane przez organy podatkowe w sprawach dotyczących czynności, które nie zostały dokonane, zwłaszcza kiedy przedmiotem są usługi niematerialne, nie mogą być poparte jednoznacznymi bezpośrednimi dowodami świadczącymi o fikcyjności tych transakcji, gdyż wyklucza to sam charakter tych czynności. W tej sytuacji, jedynie całokształt okoliczności sprawy, a także właśnie brak materialnych dowodów u nabywcy potwierdzających wykonanie usługi, może wskazać na udokumentowanie przez strony czynności fikcyjnej.

W ocenie Sądu całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że dokumenty przedstawione przez Spółkę organowi podatkowemu nie zawierają wiarygodnych dowodów wskazujących na wykonanie przez pracowników "A". S.A. na rzecz "B" Sp. z o.o. konkretnych czynności zarówno w trakcie trwania umowy jak też i po jej zakończeniu

Nie przedstawienie wiarygodnych dowodów na poparcie wykonania usługi przez strony skutkowało oceną stanu faktycznego, która – zdaniem Sądu - mieściła się w granicach wyznaczonych art. 191 O.p.

W tym miejscu należy wskazać, że postępowanie wyjaśniające w przedmiocie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług ma na celu ustalenie, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest niczym innych jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1642/02, J. Zubrzycki "Leksykon VAT, s. 938).

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydania ponownej decyzji bez uwzględnienia zaleceń wynikających z decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej należy uznać go za bezzasadny gdyż organ I instancji wykonał zalecenia organu odwoławczego polegające przede wszystkim na wydaniu orzeczenia na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Organ podatkowy I instancji nie był natomiast zobowiązany przy ponownie prowadzonym postępowaniu do gromadzenia materiału dowodowego, albowiem w decyzji kasacyjnej uznano zebrane dowody za wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia.

Nie znajduje uzasadnienia również zarzut nierzetelnego przedstawienia w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji czyni zadość przepisowi art. 210 § 4 O.p. Jeżeli jednak skarżąca stwierdziła, że argumentacja uzasadnienia zawiera wady, mogła zgodnie z art. 213 § 1 O.p. zażądać w ciągu 14 dni od dnia doręczenia decyzji jej uzupełnienia, co do rozstrzygnięcia. Skoro strona nie skorzystała z tego prawa to zarzuty skargi w zakresie poszczególnych wywodów decyzji są jedynie polemiką, która nie wnosi niczego nowego do sprawy.

Podsumowując organy prowadzące postępowanie uczyniły zadość zasadom wynikającym z art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrały materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły.

Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.p.s.a.