Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3333/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
uchylono zaskrżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną w pozostałym zakresie
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 75 par. 1 i 2, art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych B. S.K.A. z siedzibą w L. i Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 451/15 w sprawie ze skargi B. spółki komandytowo - akcyjnej w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 30 stycznia 2015 r., nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za luty 2012 r. 1.oddala skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. w całości, 2. uchyla punkt 2 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 451/15 i w tej części przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania, a w pozostałym zakresie oddala skargę kasacyjną B. S.K.A. z siedzibą w L.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej obu stron postępowania jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 451/15, w którym uchylono zaskarżoną przez B. spółkę komandytowo-akcyjną w L. (dalej: skarżąca, strona) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 30 stycznia 2015 r., poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 4 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za luty 2012 r. oraz postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 1 lipca 2014 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z 30 stycznia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z 4 sierpnia 2014 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za luty 2012 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że na podstawie aktu notarialnego z 22 czerwca 2011 r. spółka prawa (...) P. z siedzibą w N. na C., będąca właścicielem nieruchomości położonych w L. przy ul. (...), zawarła z B. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w L. przy ul. (...), umowę o zarządzanie następującymi nieruchomościami:

- w L. przy ul. (...) zabudowana działka nr (...) o pow. (...) dla której jest prowadzona księga wieczysta nr (...),

- w L. przy ul. (...) działka nr (...) o pow. (...) dla której jest prowadzona księga wieczysta nr (...),

- w L. przy ul. (...) działka nr (...) o pow. (...) dla której jest prowadzona księga wieczysta nr (...),

- w L. przy ul. (...) zabudowana działka nr (...) o pow. (...) dla której jest prowadzona księga wieczysta nr (...).

Jednocześnie na podstawie tej umowy skarżąca została wpisana w dziale III ksiąg wieczystych jako zarządca ww. nieruchomości, co jest nadal aktualne i było aktualne w okresie od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r.

Następnie na podstawie: aktu notarialnego Rep. A nr (...) umowy darowizny z dnia 18 października 2011 r., protokołu notarialnego Rep. A (...) z dnia 24 października 2011 r. i aktu notarialnego Rep. A (...) stanowiącego aneks z dnia 24 stycznia 2012 roku do ww. umowy darowizny, spółka P. zbyła przedmiotowe nieruchomości na rzecz spółki prawa (...) M. z siedzibą w L. na C.

W dalszej kolejności na podstawie: aktu notarialnego Rep. A nr (...) umowy sprzedaży z dnia 15 listopada 2011 roku spółka M. zbyła przedmiotowe nieruchomości na rzecz spółki prawa (...) R. z siedzibą w L. na C.

W piśmie z 28 listopada 2011 r. skarżąca poinformowała Urząd Miasta L., że w związku ze wskazaną zmianą właściciela nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z 15 listopada 2011 r. i w związku z umową o zarządzanie nieruchomościami z 22 czerwca 2011 r. Rep. A nr (...) skarżąca "nadal sprawuje czynności prawne i faktyczne związane z zarządzaniem ww. nieruchomościami", dlatego wskazała, że składa w imieniu nowego właściciela deklaracje na podatek od nieruchomości.

Jednocześnie w związku z tą zmianą jako zarządca nieruchomości złożyła w imieniu R. deklarację z 28 listopada 2011 r. na podatek od nieruchomości DN-1 za luty 2012 r. i wpłaciła za ten miesiąc ratę podatku od nieruchomości w kwocie 47.974,00 zł. Spółka R. nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej żadnego przedstawicielstwa ani oddziału.

W piśmie z 25 marca 2014 r. skarżąca wniosła o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości w kwocie 47.974,00 zł za luty 2012 r. W swoim wniosku Spółka wskazała, iż wpłaciła ten podatek w imieniu ówczesnego właściciela nieruchomości R. w L. na C., ale sama nie była podatnikiem, dlatego należy się jej zwrot nadpłaconego podatku.

Postanowieniem z 30 kwietnia 2014 r. Prezydent Miasta L. odmówił wszczęcia postępowania z wniosku o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości. Postanowieniem z 1 lipca 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. uchyliło w całości zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 4 sierpnia 2014 r. Prezydent Miasta L. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Organ pierwszej instancji ocenił, że R., w imieniu której uiszczane były wpłaty na podatek od nieruchomości, jest spółką zagraniczną reprezentowaną na terenie Polski jedynie przez zarządcę nieruchomości ‒ skarżącą ‒ i zapłata podatku od nieruchomości w imieniu właściciela nieruchomości ma skutki równoznaczne z zapłatą podatku przez samego podatnika (właściciela). Uzasadniając swoje stanowisko, organ pierwszej instancji wskazał m.in. na pismo skarżącej (data wpływu 20 lutego 2012 r.), w którym Spółka wskazała, iż dokonana przez nią wpłata podatku dotyczy nieruchomości położonych w L. przy ul. (...) i została dokonana zgodnie z umową o zarządzanie i dotyczy właściciela ww. nieruchomości tj. spółki R.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. w decyzji z dnia 30 stycznia 2015 r. wskazało, że podatek od nieruchomości za luty 2012 r. byłby "nienależnie" zapłacony w sytuacji, gdy konkretny przepis ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.; dalej: u.p.o.l.) nie przewidywał powstania obowiązku podatkowego w stosunku do określonego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości albo w sytuacji, gdy decyzja podatkowa wymiarowa, tj. ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego, została zmieniona, uchylona lub stwierdzono jej nieważność, albo w sytuacji gdyby wnioskodawca nie był ani podatnikiem, ani posłańcem, tj. osobą przekazującą podatek ze środków podatnika.

Zdaniem SKO na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego uprawniona była ocena organu pierwszej instancji, że dokonana przez skarżącą zapłata podatku od nieruchomości za wskazany okres, nastąpiła w imieniu R. i doprowadziła do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę. Przede wszystkim z pisma skarżącej z 28 listopada 2011 r. wynika jasno, że składała deklaracje na podatek od nieruchomości w imieniu właściciela nieruchomości jako zarządca jego nieruchomości i w jego imieniu wpłacała również należny podatek od nieruchomości z tych deklaracji. W ramach umowy o zarządzanie nieruchomościami zarządca był uprawniony do zawierania umów najmu lokali (na co wskazuje choćby pierwotna umowa o zarządzanie z dnia 22 czerwca 2011 roku Rep. A nr (...) i oświadczenie stron tej umowy z dnia 22 czerwca 2011 roku, a wskazuje na to decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 lipca 2014 roku znak (...)) i wynajmował lokale użytkowe (na co wskazuje choćby treść strony (...), gdzie wskazano, że "B. s.k.a. to prężnie rozwijająca się firma działająca na rynku nieruchomości komercyjnych" (...) i oferująca "wynajem powierzchni biurowych, magazynowych i produkcyjnych na przemysłowym terenie L. przy ul. (...), w sąsiedztwie kompleksu budynków o podobnym przeznaczeniu" (...)). Z tytułu wynajmu lokali Spółka jako zarządca nieruchomości i jednocześnie przedsiębiorca musiała uzyskiwać dochód dla właściciela potrzebny m.in. do opłacenia podatku od nieruchomości i jak wynika z treści oświadczeń samej B., właściciel na podstawie umowy upoważnił ją m.in. do zapłaty podatku, a pieniądze na to musiały pochodzić z dochodów uzyskanych z wynajmu lokali użytkowych znajdujących się na ww. nieruchomościach, ponieważ Spółka w stosunku do nieruchomości w L. przy ul. (...) działała w imieniu i na rzecz tego właściciela, który nie miał żadnego przedstawicielstwa ani oddziału na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym skarżąca płacąc podatek od nieruchomości za wskazany okres działała jedynie jako "posłaniec" "wyręczyciel", "przekaziciel środków podatnika" spółki prawa (...) R., ponieważ wpłacała go ze środków powierzonych jej przez podatnika.

Na decyzję SKO w L. z dnia 30 stycznia 2015 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 72 ust. 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę SKO w L. wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest zasadna. Wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r., I FPS 8/07, z której wynika, że nie stanowi nadpłaty wpłata dokonana nie przez podatnika (pomijając enumeratywnie wymienione sytuacje w art. 72 § 1 pkt 2-4).

Zdaniem Sądu skarżąca nie będąc osobą wymienioną w art. 75 § 1 i 2 (tj. podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem) – nie jest uprawniona do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty w niniejszej sprawie. Rozpoznając taki wniosek i prowadząc postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty organ, zdaniem sądu, dopuścił się naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu pozostaje w zw. z art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że wniesienie skargi było zasadne, jednak uchylenie zaskarżonej decyzji nie może prowadzić do uwzględnienia zasadniczego żądania skarżącej – tj. zwrotu nadpłaty.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniosły obie strony.

1) SKO zaskarżyło wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie:

- art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez WSA w Łodzi, że jeśli określony podmiot prawa (w tym przypadku spółka komandytowo-akcyjna) działając w imieniu i na rzecz podatnika (w tym przypadku spółki prawa (...)) wpłaci podatek od nieruchomości, to nie jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty w tym podatku;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1, w zw. z art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę, że w niniejszej sprawie należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości i tym samym uzasadnione było nie tylko uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w L. z dnia 30 stycznia 2015 r. i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia 4 sierpnia 2014 r., ale i uchylenie poprzedzającego postanowienia SKO z dnia 1 lipca 2014 r. uchylającego wcześniejsze postanowienie Prezydenta Miasta L. z dnia 30 kwietnia 2014 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie - w sytuacji gdy w tej sprawie brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania.

2) Spółka również zaskarżyła wyrok WSA w Łodzi w całości i wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości podmiot, który uiścił podatek za podatnika, bowiem nie jest on podatnikiem podatku od nieruchomości, a tylko taki podmiot może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy nadpłatą podatku zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest także nienależne uiszczone świadczenie podatkowe - podatek od nieruchomości, gdy został uiszczony bez podstawy prawnej - jak w rozpoznawanej sprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez zaniechanie dokładnej analizy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku instytucji nadpłaty podatku oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w rezultacie pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazanych przez skarżącą, tj. istoty instytucji nadpłaty świadczenia podatkowego jako nienależnego świadczenia wpłaconego na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy Sąd I instancji zobligowany był do szczegółowego wyjaśnienia w okolicznościach danej sprawy instytucji nadpłaty podatku i możliwości dochodzenia zwrotu;

- art. 200 zw. z art. 206 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie mimo uwzględnienia skargi w całości występują okoliczności uzasadniające zastosowanie instytucji "miarkowania" zwracanych kosztów postępowania przez organ podatkowy stronie zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 200 p.p.s.a., a także poprzez brak uzasadnienia w zaskarżonym postanowieniu wysokości kwoty zasądzonego zwrotu części kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna SKO jest niezasadna, natomiast skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie w zakresie punktu 2 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 lipca 2015 r., dotyczącego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W obu skargach kasacyjnych podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej zarówno przez niewłaściwe zastosowanie jak i błędną wykładnię. Dodatkowo zarzuty skarg kasacyjnych wskazują na naruszenie art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej (skarga kasacyjna SKO) oraz art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (skarga kasacyjna Spółki). Ponadto z zarzutami tymi korespondują zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w skardze kasacyjnej SKO w L., a dotyczące art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazane powyżej naruszenia prawa powiązane dodatkowo z normami odesłania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. uznać należy za bezzasadne. Aczkolwiek z różną argumentacją, wynikającą z przeciwstawnych stanowisk stron, to zwalczane w nich jest stanowisko przyjęte przez WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku, co do braku uprawnienia materialnoprawnego skarżącej Spółki do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, czyli inaczej mówiąc braku legitymacji czynnej do występowania z tego rodzaju żądaniem w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości obciążającego inny podmiot jako podatnika. Istota zatem sporu koncentruje się wokół tego, czy B. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w L. mogła w ogóle posiadać status strony w postępowaniu podatkowym. Podstawowym przepisem, który wyznacza krąg podmiotów posiadających status strony postępowania podatkowego jest art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W literaturze wskazuje się, że stroną postępowania podatkowego mogą być te podmioty, które zostały określone definicjami zawartymi w Ordynacji podatkowej (podatnik, płatnik, inkasent) lub w innych ustawach podatkowych, bądź charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej, czyli następcy prawni i osoby trzecie (por. A. Kabat w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, 2006, str. 499). Ponadto podkreśla się, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty (por. t. 1 w P. Pietrasz, Komentarz do art. 133 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el 2017). Regulacja zawarta w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym może być m.in. podatnik, czyli podmiot zdefiniowany w art. 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1). Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2). Z kolei osoby uprawnione do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty jako podatnicy zostały wymienione w art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka powoływała się na posiadanie statusu podatnika, który uprawiony jest do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej) lub w deklaracjach wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek (art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Z przepisów tych wynika, że dany podmiot może stać się stroną postępowania dotyczącego stwierdzenia istnienia nadpłaty wyłącznie na podstawie przepisów prawa materialnego dotyczących tej instytucji prawa podatkowego. Istotny jest zatem stosunek danego podmiotu do określonego obowiązku podatkowego lub konkretnego zobowiązania podatkowego. Podzielić należy także pogląd wyrażony w doktrynie, że wszelkie prawa lub obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego nie stwarzają legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym, a wszczęte postępowanie podatkowe z uwagi na brak przesłanek podmiotowych i przedmiotowych będzie od początku bezprzedmiotowe (por. t. 3.2 do art. 133 w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, str. 687). Jak wynika ze stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, od samego początku twierdziła ona, że nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości, a tym samym nigdy nie posiadała statusu podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1-5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.). Nie można także przyjąć, aby z uwagi na treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, Spółka uzyskała status "podatnika nienależnie zapłaconego podatku". Nie można bowiem uznać, aby jakikolwiek podmiot pozostający poza węzłem wynikającym z obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, który wyznacza rolę wierzyciela podatkowego (organu podatkowego) i dłużnika podatkowego (podatnika), wyłącznie poprzez samo dokonanie wpłaty na rachunek dotyczący należnych podatków od nieruchomości uzyskiwał status "rzekomego" czy też "pozornego" podatnika uprawnionego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Należy bowiem zauważyć, że również nienależnie zapłacony podatek, o którym stanowi art. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wiązać należy z wpłatą dokonaną przez podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 tej ustawy, a nie przez osobę pozostającą poza węzłem wynikającym z obowiązku podatkowego.

Skoro Spółka, jak twierdzi, świadczyła określone kwoty nie będąc podatnikiem podatku od nieruchomości i nie będąc na żadnej innej podstawie zobowiązana do uiszczenia należności podatkowych, to należy uznać, że przedmiotowe świadczenie, którego zwrotu się domaga, ma swe źródło wyłącznie w czynnościach o charakterze cywilnoprawnym. Jeżeli bowiem między Spółką a organem podatkowym właściwym w sprawach podatku od nieruchomości nie powstał stosunek prawny o charakterze prawnopodatkowym, to jest to sytuacja wynikająca z żądania zwrotu nienależnego świadczenia (por. przepisy tytułu V Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego), a nie dotycząca stwierdzenia nadpłaty. W takim przypadku organ podatkowy nie ma podstawy prawnej do wydania decyzji o stwierdzeniu bądź odmowie istnienia nadpłaty, gdyż w istocie dotyczyłaby ona istnienia lub nieistnienia nienależnego świadczenia spełnionego poza stosunkiem prawnopodatkowym. W judykaturze uznać należy za ugruntowane stanowisko, że wdrożenie przez organ podatkowy procedury zwrotu nadpłaty, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy nienależne świadczenie zostało zrealizowane przez podmiot zaliczony do kategorii podatników określonej daniny publicznoprawnej. Jeżeli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić, że podmiot taki nie jest uprawniony do żądania od organu podatkowego wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. Sama zapłata określonej kwoty pieniężnej dokonana przez inny podmiot niż podatnik, tytułem uregulowania zobowiązania podatkowego tego podatnika, nie powoduje powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi bowiem nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej zrealizowanie świadczenia podatkowego w zastępstwie podmiotu zobowiązanego, gdyż nie pochodzi ono od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. Również błędne przeświadczenie danego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym musi dotyczy osoby podatnika (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1998 r., sygn. akt III RN 69/98, publ. OSNP 1999/13/412; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1620/07 i z 9 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1867/11; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Należy wobec tego stwierdzić, że organ podatkowy stwierdzając u osoby składającej wniosek o stwierdzenie nadpłaty brak statusu podatnika, czego wymagał art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zobligowany jest do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 tej ustawy, który expressis verbis mówi o żądaniu wniesionym przez osobę niebędącą stroną. Tym samym słusznie uznał Sąd I instancji, że prawidłowe było pierwotne postanowienie Prezydenta Miasta L. z 30 kwietnia 2014 r. odmawiające wszczęcia postępowania.

Za częściowo uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej skarżącej Spółki dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a dotyczący niedostatecznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczących istoty instytucji nadpłaty świadczenia podatkowego. Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko takie naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może być podstawa skutecznej skargi kasacyjnej. Chodzi zatem o istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, a strona skarżąca kasacyjnie powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (por. np. wyroki NSA: z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; z 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13 publ. CBOSA). Tymczasem brak szczegółowych rozważań dotyczących nienależnie zapłaconego podatku, o którym stanowi art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie miał żadnego wpływu na prawidłowość zaskarżonego wyroku, a tym samym na wynik sprawy. W ogóle nie można zaś uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., gdyż WSA w Łodzi dokonał w sposób prawidłowy kontroli działalności administracji publicznej i prawidłowo zastosował, nie będąc związany granicami skargi na podstawie art. 134 § 2 p.p.s.a., środek określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Zasadny okazał się natomiast zarzut spółki dotyczący naruszenia art. 200 zw. z art. 206 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane przez tutejszy Sąd w postanowieniu z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. akt II FZ 743/15, mocą którego uchylono zaskarżone orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zawarte w pkt 2 sentencji wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 452/15, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty skarżącej w podatku od nieruchomości za styczeń 2012 r. i przekazano w tej części sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. W rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku spółki, mimo uchylenia zarówno decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 30 stycznia 2015 r., jak i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia 4 sierpnia 2014 r. (a także postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 1 lipca 2014 r.) możliwe było zastosowanie instytucji częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie tej instytucji przez sąd pierwszej instancji było nie tylko możliwe, ale i zasadne w sytuacji stwierdzenia, że "wprawdzie zasadne było wniesienie skargi, jednak uchylenie zaskarżonej decyzji nie może prowadzić do uwzględnienia zasadniczego żądania skarżącej – tj. zwrotu nadpłaty".

Uchylając orzeczenie WSA w Łodzi z dnia 29 lipca 2015 r. w zakresie zwrotu kosztów postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie, że stosując art. 206 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji zobowiązany jest nie tylko wyjaśnić dlaczego zdecydował się skorzystać z tej instytucji, ale również wyjaśnić sposób i powody przyjętej metody miarkowania kosztów podlegających zwrotowi. Wprawdzie treść art. 206 p.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, iż intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w przypadku uwzględnienia jej skargi, jednakże w razie miarkowania tych kosztów obowiązkiem Sądu jest precyzyjne uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia (por. postanowienie NSA z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11, publik. CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie sądu pierwszej instancji w zakresie zastosowania w niniejszej sprawie art. 206 p.p.s.a. jest zbyt lakoniczne. Ogranicza się bowiem do jednego zdania i w żaden sposób nie wyjaśnia tego, jak obliczono zasądzoną kwotę. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił również, dlaczego aż w takim zakresie ograniczył spółce zwrot poniesionych kosztów postępowania sądowego. Zasądzona kwota nie obejmuje nawet całości wpisu od skargi, a przecież strona poniosła ponadto koszty zastępstwa procesowego. W takiej sytuacji szczególnie dokładnie wyjaśnić należy stronie skarżącej metodę i powody aż tak znacznego obniżenia kwoty zasądzonej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Miarkowanie zwrotu kosztów postępowania należy godzić z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa i zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji, który zasądza na rzecz spółki kwotę nie obejmującą całości uiszczonego wpisu, w sytuacji gdy stronie skarżącej – stosownie do art. 200 p.p.s.a. – należy się zwrot kwoty wpisu od skargi, kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty od pełnomocnictwa, narusza tę zasadę.

Ze wskazanych względów zgodzić należy się ze spółką, że sąd pierwszej instancji w niedostatecznym stopniu wyjaśnił zastosowanie w niniejszej sprawie art. 206 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając kwestię zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sąd pierwszej instancji wyjaśni szczegółowo sposób i powody przyjętej metody miarkowania kosztów podlegających zwrotowi, a także rozważy, czy w stanie faktycznym sprawy zasądzenie kwoty nie obejmującej całości wpisu realizuje konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości społecznej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną SKO. Ponadto, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił punkt 2 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 451/15 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji w tym zakresie, a w pozostałej części skargę tę oddalił.