Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 901/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1 a ust.1 pkt 2 i art.2 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Teza: Kable oraz kanały kablowe, będące własnością Telekomunikacji Polskiej S.A. , połaczone w całość techniczno- użytkową niezbędną do zapewnienia łaczności telefonicznej i związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej są siecią techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt1 lit. a/ ustawy z 7 lipca 19994 roku - Prawo budowlane w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy z 12 lipca 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych.

TEZY

Kable oraz kanały kablowe, będące własnością Telekomunikacji Polskiej S.A. , połaczone w całość techniczno- użytkową niezbędną do zapewnienia łaczności telefonicznej i związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej są siecią techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt1 lit. a/ ustawy z 7 lipca 19994 roku - Prawo budowlane w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy z 12 lipca 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi Telekomunikacji Polskiej S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2007 oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 901/08

UZASADNIENIE

Decyzją z 13 marca 2008 r. Burmistrz Miasta R. określił Skarżącej "A" SA zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 431.148 złotych. Jako podstawę prawnomaterialną rozstrzygnięcia wskazano art. 2, art. 3 ust. 1 pkt. 1, art. 4, art. 5 art. 6 ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. zwana dalej U.p.o.l.) oraz uchwałę Rady Miejskiej R. z 25 listopada 2004 r. nr [...] w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz zwolnień od tego podatku (Dziennik Urzędowy Województwa P. z 2004r. Nr [..], poz. [..]).

W uzasadnieniu organ wskazał, że w deklaracji dot. podatku od nieruchomości złożonej 15 stycznia 2007 r. "A" SA wskazała m.in. że jest właścicielem budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości 20.436.770 złotych. W dniu 8 października 2007 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji, w której zmieniła wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na 10.416.889 złotych. W uzasadnieniu korekty podano, że linie kablowe w kanalizacjach kablowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości bowiem żadne przepisy prawa budowlanego nie uzasadniają twierdzenia, że kable te objęte są zakresem pojęciowym obiektu budowlanego lub urządzenia budowlanego w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 U.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany oraz urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie organu podatkowego zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle art. 3 pkt. 1 lit. b) ustawy z 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz.U. 2006r., nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej jako U.p.b.), budowla to obiekt budowlany stanowiący całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei ust. 3 pkt 3 U.p.b. zawiera przykładowy wykaz obiektów budowlanych zaliczonych do budowli, np.: tunele, przepusty, sieci techniczne (...) sieci uzbrojenia terenu, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z przepisów tych wynika, że sieci techniczne, w tym telekomunikacyjne, kwalifikują się do zakresu przedmiotowego budowli, a tym samym podlegają opodatkowaniu, nie tylko z tego powodu, że zostały wymienione expressis verbis jako budowle w ustawie – Prawo budowlane, ale także z uwagi na fakt, iż definicja budowli określona w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ma znacznie szerszy zakres, bowiem obejmuje także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym urządzenia techniczne umożliwiające użytkowanie budowli. Zdaniem organu potwierdzeniem przyjętego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2006r., w sprawie sygn. FSK 2316/04, w którym postawiono tezę, iż linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości; na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli.

W konsekwencji organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjął wartość budowli zadeklarowaną w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 rok przez Skarżącego.

Decyzją z 8 października 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm. zwana dalej O.p.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt. 1, art. 4 ust. 1 U.p.o.l., utrzymało w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca dokonała korekty deklaracji podatku od nieruchomości za przedmiotowy okres, wyłączając

z podstawy opodatkowania wartość budowli – linii kablowych w kanalizacji kablowej, zmniejszając tym samym zobowiązanie podatkowe o kwotę 222.810,20 złotych. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że brak jest podstaw do dokonania tego wyłączenia, wyjaśniając, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl zaś art. 1 a ust. 1 pkt 2 U.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy uznał, że powyższy przepis zawiera odesłanie jedynie do zawartej w ustawie – Prawo budowlane definicji budowli i urządzenia budowlanego i dodatkowo, jako kryterium kwalifikacyjne, wskazuje związek budowli z działalnością gospodarczą. Organ wyjaśnił, że są to jedyne przesłanki warunkujące opodatkowanie danego obiektu budowlanego podatkiem od nieruchomości. Odnosząc powyższą regulację prawną do okoliczności niniejszej sprawy organ odwoławczy wywiódł, że na budowlę sieciową jaką jest sieć telekomunikacyjna składają się nie tylko sama konstrukcja budowlana (kanalizacja), ale również to, co znajduje się w niej (sieć kablowa), bowiem jest ona elementem związanym z prowadzeniem działalności telekomunikacyjnej. W zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny w sprawie nie był sporny, kwestią wymagającą wyjaśnienia była interpretacja prawna przedmiotu opodatkowania tj. linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej i dlatego organ dopuścił jako dowód w sprawie deklaracje złożone przez stronę (pierwotną i korektę). Organ odwoławczy podkreślił nadto, że Skarżąca wezwana do nadesłania ewidencji środków trwałych w części budowle nie zastosowała się do wezwania, co miało wpływ na zakres postępowania dowodowego w sprawie; skarżąca odmówiła przedstawienia ww. dokumentacji, uzasadniając względami wynikającymi – jak wskazano – z przyczyn proceduralnych.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., ponieważ organy nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji podatkowej; naruszenie art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanej w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie; naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 U.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego decyzji, polegającą na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak jednoznacznego ustalenia, czy linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej są samodzielną budowlą, czy też częścią składową budowli (kanalizacji kablowej) stanowiącą z nią całość techniczno – użytkową, czy też urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 U.p.o.l. poprzez opodatkowanie opisanych powyżej linii telekomunikacyjnych mimo, że nie stanowią one budowli w rozumieniu tej ustawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym, jak i formalnym.

W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

II.

Skarżąca jest właścicielem sieci telekomunikacyjnej wybudowanej na terenie miasta Rumi; w jej skład wchodzi m.in. umieszczona trwale w gruncie kanalizacja kablowa oraz ułożone w niej linie kablowe. W sprawie kwestią sporną jest czy linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanałach kablowych stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (U.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. (por. Dz. U. 2006, nr 249, poz. 1828), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzaniem działalności gospodarczej.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera definicję pojęcia budowla przy wykorzystaniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane – w art. 1a ust. 1 pkt 2 U.p.o.l. postanawia się, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Skoro sam prawodawca ukierunkowuje zasięg definicji legalnej, przechodząc do Prawa budowlanego stwierdzić należy, że definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 U.p.b., natomiast definicję urządzenia budowlanego art. 3 pkt 9 U.p.b., przy czy w art. 3 pkt 1 b/ u.p.b. postanawia się, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; za budowlę zaś – w rozumieniu Prawa budowlanego - należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury jak m. in. sieci techniczne. Jednocześnie, w świetle art. 3 pkt 9 U.p.b., pod pojęciem urządzenia technicznego należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (m. in. urządzenie instalacyjne).

W uzasadnieniu wyroku z 1 lipca 2008r. w sprawie I SA/Bd 223/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zasadnie podkreślił, że mimo, iż do pojęcia budowli na gruncie ustawy – Prawo budowlane zaliczono także sieci techniczne, to są one budowlą w rozumieniu prawa budowlanego i obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 U.p.b., ponadto muszą one spełniać kryterium własności lub posiadania samoistnego (art. 3 ust. 1 U.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 U.p.o.l.), co oznacza, że kable sieci technicznych umiejscowione w ziemi lub na słupach albo przebiegające przez kanalizację kablową są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie tych obiektów budowlanych, zgodnie z jego przeznaczeniem, wówczas gdy budowla stanowi przedmiot opodatkowania. Jeżeli natomiast takie kable stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że są częścią składową całości techniczno-użytkowej budowli.

Zdaniem Sądu zarówno kanalizacja kablowa/techniczna, jak i znajdujące się w niej kable telekomunikacyjne, będące własnością "A" SA, stanowią całość techniczno-użytkową, niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej.

Podkreślić również należy, że zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych nie wszystkie budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; sam fakt stwierdzenia, że dany obiekt budowlany jest budowlą nie przesądza o tym, że powinien stać się przedmiotem opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 U.p.o.l.; budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w tej sprawie jest bezsporne.

W wyroku z 3 kwietnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 777/06 postawił tezę, iż by uznać budowlę za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi ona być:

a) obiektem budowlanym (art. 1a ust. 1 pkt 2 U.p.o.l. in principio), a więc budowlą (art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego) stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

b) a także urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine U.p.o.l.).

Wskazał ponadto, że sieci techniczne (światłowody) mogą być przedmiotem opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 U.p.o.l. i w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane oraz art. 3 pkt 3 i 9 tej ustawy) tylko jako budowla (część składowa) stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo jako część składowa urządzenia budowlanego (art. 1a ust. 1 pkt 4 U.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego), ale nigdy samodzielnie. Sąd pogląd ten podziela.

III.

Jest kwestią oczywistą, iż zasięg działania definicji legalnej określonego zwrotu to obszar tekstu prawnego, w którym ustawodawca używa określonego zwrotu zgodnie z tą definicją, zaś definicja zawarta w akcie prawnym obowiązuje co do zasady jedynie przy interpretacji przepisów tej ustawy (por. Bogumił Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008). Ustawodawca może jednak w definicji tego samego wyrażenia, a zawartego w innym akcie prawnym, odnieść się, w zależności od potrzeb legislacyjnych, do definicji zawartych w tym innym akcie prawnym. Taka sytuacja ma miejsce również i w tym przypadku, gdy akt prawny prawa podatkowego, wskazując na zasięg definicji pojęcia budowla odwołuje się do ustawy – Prawo budowlane.

Oceniając przyjętą metodę legislacyjną, dokonując prostej wykładni systemowej, nie można dojść do ostatecznego ustalenia, iż zapis ten, pomimo niezręczności prawodawcy, jest niezgodny z Konstytucją RP.

Przyjąć bowiem należy, na potrzeby podatku od nieruchomości, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury – przez co należy rozumieć lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, a także urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Sąd zapoznał się z opinią prawną prof. dr hab. Włodzimierza Nykiela oraz mgr Michała Wilka, przedłożoną do akt sprawy przez stronę skarżącą. Sąd zapoznał się również ze stanowiskiem doktryny w przedmiotowym zakresie, w tym m.in. z artykułem Filipa Świtały – Budowle w energetyce i telekomunikacji a podatek od nieruchomości w świetle orzecznictwa podatkowego (Przegląd Podatkowy, 2/2008, strona 29-35), artykułem prof. dr hab. Bogumiła Brzezińskiego i dr Wojciecha Morawskiego - Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości (Przegląd Podatkowy, 10/2008, strona 20-30). Doktryna podkreśla między innymi, że podatek od nieruchomości staje się poważnym zagrożeniem dla rozwoju branży energetycznej i telekomunikacyjnej, a powodem jest interpretacja przyjęta przez organy podatkowe i sądy administracyjne, iż kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej są budowlą w rozumieniu podatku od nieruchomości, pomimo, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiuje obiekt budowlany poprzez odwołanie się do pojęcia budowli, zaś definiując pojęcie budowli, prawodawca odwołuje się do pojęcia obiektu budowlanego. Powstaje więc błędne koło, tak więc logicznie nie jest możliwe ustalenie pojęcia obiektu budowlanego, do czego z kolei konieczne jest użycie pojęcia budowli.

Ze stanowiskiem tym trudno zgodzić się, mając na uwadze to, iż w sprawie mają zastosowanie przytoczone w pkt II uzasadnienia akty prawne i to w brzmieniu obowiązującym w roku 2007; jedynie w okresie od 31 maja 2004r. do 25 września 2005r. dyspozycja art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane nie wymieniała wśród budowli sieci technicznych; dopiero z mocy art. 1 ustawy z 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 163, poz. 1364) przepis art. 3 pkt 3 U.p.b. otrzymał wskazane w pkt II brzmienie.

We wnioskach przyjętych w ww. opracowaniach mieści się w zasadzie postulat de lege ferenda; jednak jak zasadnie podkreślił w swym opracowaniu prof. dr hab. W. N. istnieje uprawniony zakaz dokonywania przez organy podatkowe i sądownictwo administracyjne wykładni prawotwórczej. Nie da się bowiem zaakceptować wykładni prawotwórczej polegającej w istocie na swoistym poprawianiu ustawodawcy, a to ze względów zasadniczych, wynikających z konstytucyjnego podziału kompetencji władzy państwowej. W orzecznictwie sądowym sformułowano wobec prawa podatkowego tezę o konieczności preferowania w jego interpretacji pewności prawa i jego bezpieczeństwa oraz trzymania się litery prawa (por. wyrok NSA z 1 marca 2000r. w sprawie I SA/Wr 2915/98). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003r. w sprawie FPS 2/03 potwierdził, że zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa (por. uchwała całej izby Sądu Najwyższego z 14 października 2004r. w sprawie III CZP 37/04).

IV.

Z wyżej przytoczonych przepisów i zawartych w nich definicji wynika, iż linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przyjąć również należy, iż brak jest uzasadnienia - dla odwołania się przy wyjaśnieniu pojęcia budowli - do przepisów wykonawczych do Prawa budowlanego jak i do słownikowego znaczenia tego pojęcia co skarżąca podnosiła w toku postępowania.

Sąd podziela tym samym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2006r., w sprawie FSK 2316/04, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./. NSA postawił również tezę, iż z przepisów tych wynika, że linie /sieci/ telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem; na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. W uzasadnieniu swego NSA wskazał, że wynika to z bezpośredniego brzmienia definicji budowli ustalonej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego; ponadto w art. 3 pkt 1 b/ Prawa budowlanego wyjaśniono, że obiektem budowlanym jest m.in. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zdaniem NSA wskazane przepisy były wystarczające do wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, w tym wypadku linii telekomunikacyjnych. Nie było zatem podstaw, ani też takiej potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia powstałego sporu odwoływać się do przepisów art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 ze zm.) definiującego na potrzeby tej ustawy pojęcie sieci uzbrojenia terenu. Podstawy tego rodzaju nie stwarzały bowiem przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 U.p.o.l. określające przedmiot opodatkowania. Z tych samych względów za nieprzydatne dla rozstrzygnięcia w sprawie uznano powoływanie się przez podatnika na regulacje zawarte w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.).

Orzecznictwo sądów administracyjnych jest jednorodne; wskazać można na wyroki wydane w sprawach ze skargi "A" SA jak dla przykładu: wyrok WSA w Szczecinie z 2 kwietnia 2008r. w sprawie I SA/Sz 733/07; wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 lipca 2008r. w sprawie I SA/Bd 223/08; wyrok WSA w Łodzi z 8 lipca 2008r. w sprawie I SA/Łd 139/08; wyrok WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 604/08; wyrok WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2008r. w sprawie I SA/Po 652/08, wyrok WSA w Gdańsku z z 12 listopada 2008r. w sprawie I SA/Gd 546/08.

Tym samym Sąd nie podziela zarzutu skargi naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym art. 2 ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 U.p.o.l.

V.

Jeśli chodzi o naruszenie przepisów postępowania taksatywnie wymienionych w skardze to zarzut w tym zakresie jest niezasadny.

Stan faktyczny sprawy był w istocie niesporny i polegał na tym, że Skarżąca pierwotnie zadeklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle sieci telekomunikacyjnych składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi jako całość, a następnie w korekcie tej deklaracji wykazała do opodatkowania jedynie wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na wskazaną kwotę z pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji, wyrażając pogląd, że nie stanowią one budowli.

W tym miejscu podkreślić należy, iż spór dotyczy wyłącznie interpretacji przepisów prawa i rozstrzygnięcia spornego zagadnienia co do opodatkowania linii telekomunikacyjnych podatkiem od nieruchomości, zaś zarzuty skargi dotyczą prawidłowości gromadzenia materiału dowodowego w sprawie. Skarżąca zarzuciła bowiem, że organ podatkowy uchylił się od poczynienia ustaleń faktycznych rozstrzygających o tym, czy linia kablowa jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jednak kwestia ta nie jest elementem czynienia ustaleń faktycznych w sprawie. Ustalenie stanu faktycznego ogranicza się bowiem do stwierdzenia, że linie kablowe w rzeczywistości istnieją, a Skarżącej przysługuje do nich tytuł prawny – co jest zresztą okolicznością poza sporem, nigdy nie kwestionowaną przez stronę skarżącą.

Sąd podkreśla, iż ocena, czy linie kablowe stanowią budowlę w rozumieniu właściwych przepisów jest elementem kwalifikacji prawnej stanu faktycznego, dlatego zgłoszony zarzut naruszenia prawa procesowego, w tym reguł postępowania dowodowego, Sąd uznał za chybiony. Analogicznie należało ocenić zarzut braku dowodów wykazujących nieprawidłowość korekty deklaracji; jak słusznie bowiem wywiódł organ odwoławczy, złożenie korekty deklaracji było efektem zmiany oceny prawnej istotnych okoliczności sprawy, a nie kwestią ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. Tym samym zgłoszony zarzut naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie znajduje uzasadnienia.

VI.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, 187 § 1 i art. 190 O.p., niedopuszczalnym było bowiem oparcie ustaleń faktycznych na deklaracji podatkowej, która została przez stronę zweryfikowana poprzez złożenie jej korekty; nie można bowiem uznać danych zawartych w pierwotnie złożonej deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z 12 listopada 2008r. w sprawie I SA/Gd 546/08 ze skargi "A" S.A. podkreślono, iż w myśl art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uszczegółowienie powyższej zasady stanowi art. 181 O.p. wskazujący na katalog dopuszczalnych środków dowodowych i który, jako dowód, wymienia między innymi deklaracje złożone przez stronę. W niniejszej sprawie sytuacja jest o tyle specyficzna, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera samoistną regulację zasad określania wartości przedmiotu opodatkowania. W art. 4 ust. 1 pkt 3 U.p.o.l., w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 – 6 podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W pierwszej więc kolejności przy określaniu podstawy opodatkowania ustawodawca nakazuje oprzeć się na wartości przyjętej przy amortyzacji środków trwałych; w przypadku braku takiej możliwości (gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych) – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 U.p.o.l.). W sytuacji gdy podatnik nie określił wartości budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 U.p.o.l.).

Stosownie do tej regulacji organ podatkowy wezwał Skarżącą do nadesłania ewidencji środków trwałych w części pt. budowle, jednak Skarżąca nie zastosowała się do tego wezwania.

Jak wynika z ww. trybu ustalania podstawy opodatkowania, przy braku danych, co do amortyzacji środków trwałych, przepis nakazuje przyjąć za podstawę opodatkowania wartość określoną przez podatnika - tym samym wobec biernej postawy strony, która do zakończenia postępowania nie przedłożyła tabel amortyzacyjnych, organy zasadnie oparły się o dane wskazane przez podatnika w deklaracji podatkowej.

Zdaniem Sądu wartość wskazana w deklaracji stanowi sui generis oświadczenie strony co do wartości stanowiącej przedmiot opodatkowania, zaś na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu późniejsze złożenie korekty deklaracji, bowiem przyczyną złożenia korekty nie była wadliwość samego oświadczenia, ale zmiana oceny prawnej zasad opodatkowania wykazanego w deklaracji przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie za podstawę ustaleń faktycznych oświadczenia strony zawartego w deklaracji jest bezpośrednią konsekwencją biernej postawy strony skarżącej wyrażającej się uchyleniem się od złożenia tabel amortyzacyjnych. Przyjąć należy, że organ zasadnie oparł się na środkach dowodowych, które w sprawie były dostępne, a jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, są prawnie dopuszczalne. Podatek od nieruchomości wyliczony został przez organ podatkowy prawidłowo – zgodnie ze złożoną deklaracją, z której wynika, że przedmiotem opodatkowania są nieruchomości gruntowe o powierzchni 1.565 m2 oraz budynkowe o pow. 1.264, 65 m2 ; zastosowano prawidłowe stawki określone w § 1 pkt 1, pkt 2 lit. b/ uchwały Rady Miejskiej R. [...] z 25 listopada 2004r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości; właściwie zastosowano wysokość podatku od budowli na 2% ich wartości (§ 1 pkt 3 ww. uchwały).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów regulujących zasady gromadzenia materiału dowodowego w sprawie. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem uzasadnienie decyzji zawiera prawidłowo ustalony stan faktyczny jak i wyjaśnienie zastosowanych przepisów prawa.

Reasumując:

1/ kable oraz kanały kablowe, będące własnością "A" S.A., połączone w całość techniczno – użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej i związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej, są siecią techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 1 lit. b/ U.p.b. w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 U.p.o.l.;

2/ przy braku danych o jakich mowa w art. 4 ust 1 pkt 3 U.p.o.l., wobec nie złożenia przez podatnika tabel amortyzacji środków trwałych, za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość określoną przez podatnika w deklaracji podatkowej, która stanowi sui generis oświadczenie strony co do wartości stanowiącej przedmiot opodatkowania, przy czym na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu późniejsze złożenie przez podatnika korekty deklaracji, gdy przyczyną złożenia korekty nie była wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej co do zasad opodatkowania przedmiotu opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z 12 listopada 2008r. w sprawie I SA/Gd 546/08 ze skargi "A" S.A.).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ustalona ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a, orzekł jak w sentencji.

EK