Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 597/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 108 par. 2 pkt 2 lit.a, art. 116 par. 1-4, art, 121 par. 1, art. 201 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. i 2014 r. oraz odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego związane z tymi zaległościami, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Dyrektora Izby administracji Skarbowej na rzecz A.P. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") decyzją z [...] maja 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. P. (dalej: "Skarżący") wraz z E. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października i grudzień 2013 r., od stycznia do czerwca, wrzesień i październik 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. i 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

2. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji NUS, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 207 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."); art. 122 i art. 187 w związku z art. 121 O.p.; art. 122, art. 187, art. 191 O.p.; art. 116 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2016 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 233, dalej: "P.u.n.").

3. Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] maja 2018 r.

DIAS wskazał, że na podstawie postanowień wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") z [...] marca 2015 r. przeprowadzono wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i za 2014 r.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego DUKS 2 decyzjami z [...] czerwca 2016 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za ww. okresy rozliczeniowe.

Po rozpoznaniu odwołań Spółki, DIAS 2 decyzjami z [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy w ww. decyzje DUKS.

Organ odwoławczy podał również, że zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. i za 2014 r. wynikają odpowiednio z 2 decyzji DUKS z [...] września 2016 r. określających Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, utrzymanych w mocy 2 decyzjami DIAS z [...] stycznia 2017 r.

DIAS podkreślił, że ww. decyzje miały charakter decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, które potwierdzały, że kwota zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe do zapłaty była już w momencie powstania zobowiązania inna niż kwota zadeklarowana przez Spółkę. Skoro zatem z decyzji tych wynikało, że Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób prawnych za ww. okresy, to za zaległości te odpowiada również członek zarządu.

W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych wynikających z ww. decyzji, wystawione zostały przez NUS tytuły wykonawcze, na podstawie których wszczęto egzekucję.

Następnie DIAS wskazał, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązana spółki z art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce oraz pełnienie przez członka zarządu funkcji w okresie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań.

W zakresie bezskuteczności egzekucji DIAS wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce podjęto szereg czynności zmierzających do realizacji obowiązku wynikającego z ww. tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych prowadzonych przez Bank [...] S.A. i [...] Bank S.A. W odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych dłużnicy zajętych wierzytelności poinformowali o braku środków na rachunkach bankowych należących do Spółki.

W dniu 27 grudnia 2016 r. [...] S.A. dokonał częściowej realizacji zajęcia rachunku bankowego przekazując na konto organu egzekucyjnego kwotę, która została zaliczona na poczet kosztów egzekucyjnych do tytułu wykonawczego wystawionego za miesiąc maj 2013 r. Była to jedyna realizacja zajęcia rachunku bankowego przez Bank [...] S.A., gdyż rachunek ten został zlikwidowany 26 kwietnia 2017 r.

Z kolei zawiadomieniami z 25 maja 2017 r. podjęto realizację zajęć wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych dla Spółki przez Bank [...] S.A. i [...] Bank S.A. W dniu 9 lutego 2017 r. organ egzekucyjny wystosował wezwania do Spółki oraz prezesa zarządu, tj. Skarżącego. W odpowiedzi na powyższe pismo 13 lutego 2017 r. Skarżący stawił się w organie egzekucyjnym, jednakże odmówił spisania protokołu o stanie majątkowym Spółki. W dniu 20 lutego 2017 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo – odpowiedź na wezwanie z 9 lutego 2017 r., w której Skarżący wyjaśnił, że ww. Spółka nie posiada żadnego majątku. Wskazał jedynie rachunki bankowe prowadzone przez [...] Bank S.A. i Bank [...] S.A. Wymienione rachunki bankowe znane były organowi egzekucyjnemu i w toku prowadzonej egzekucji zostały zajęte, jednakże zajęcia te nie doprowadziły do realizacji obowiązku wynikającego z ww. tytułów wykonawczych.

Organ odwoławczy podał, że w toku czynności nie ujawniono żadnych nowych rachunków bankowych prowadzonych dla Spółki. Na podstawie informacji przekazanych przez Centralną Bazę Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralną Ewidencję Pojazdów i Kierowców CEPiK ustalono, że Spółka nie ma żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej.

W toku prowadzonego postępowania poborca skarbowy ustalił ponadto, że pod adresem W., ul. [...], Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Z informacji z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Spółka w dniu 24 marca 2017 r. zawiesiła prowadzoną działalność gospodarczą.

Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności przypadających na rzecz wierzyciela, w związku z czym NUS postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. wydanym na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.), umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki, z uwagi na jego bezskuteczność.

Odnosząc się do drugiej z przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności, DIAS wskazał, że w toku postępowania ustalono, że zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy odpisem pełnym z rejestru przedsiębiorców KRS według stanu na dzień 20 października 2017 r. – Skarżący w dniu 16 kwietnia 2013 r. został powołany na funkcję prezesa zarządu. Potwierdza to również protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, na którym podjęta została uchwała o powołaniu pierwszego zarządu (akt notarialny rep. [...] z 5 kwietnia 2013 r.). Brak jest natomiast informacji o odwołaniu Skarżącego z funkcji prezesa zarządu.

W tych okolicznościach DIAS stanął na stanowisku, że w datach upływu terminów płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

W zakresie zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 207 oraz art. 116 § 1 i 2 oraz art. 122 i art. 187 w związku z art. 121 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że decyzje DIAS, którymi określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. okresy rozliczeniowe są decyzjami ostatecznymi w administracyjnym toku postępowania i nakładają na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dlatego też brak było podstaw do zawieszenia postępowania przedmiotowego postępowania do czasu zakończenia postępowań sądowoadministracyjnych ze skarg Spółki na ww. decyzje DIAS w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący nie wykazał, aby zostały spełnione przesłanki, uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

DIAS stwierdził, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, rozumianym zgodnie z art. 21 w zw. z art. 10 i 11 P.u.n.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka nie wykonywała swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Na dzień wydania decyzji NUS posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października i grudzień 2013 r., od stycznia do czerwca, wrzesień i październik 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. i 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej 2.765.383 zł. Powyższe wskazuje na zaprzestanie płacenia przez Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych, w czasie gdy członkiem jej zarządu pozostawał Skarżący.

DIAS wskazał, że mając na uwadze najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2013 r., którego termin płatności przypadał 25 czerwca 2013 r., to lipiec 2013 r. był momentem, w którym Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. i rozpoczął swój bieg 14 – dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Zatem w niniejszej sprawie wystąpiła pierwsza przesłanka niewypłacalności rozumiana jako nieregulowanie wymaganych zobowiązań. W następnych miesiącach wraz z upływem terminów płatności powstawały kolejne zaległości w podatku od towarów i usług, co obligowało zarząd Spółki do postawienia jej w stan upadłości.

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący przyjmując funkcję prezesa zarządu Spółki przyjął na siebie wszelkie prawa i obowiązki z tym związane, w tym obowiązki wynikające z dbałości o wierzycieli tej Spółki. Tymczasem Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W tych okolicznościach, zdaniem DIAS, w żaden sposób nie można przyjąć, że brak złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość ww. Spółki nastąpił bez winy Skarżącego.

DIAS stwierdził również, że Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

4. W skardze do sądu administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS, a w przypadku nieuwzględnienia ww. żądania uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez DIAS, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 207 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., polegające na braku zawieszenia postępowania podatkowego i wydanie decyzji, pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w postaci braku prawomocnego zakończenia postępowań sądowoadministracyjnych dotyczących zobowiązań podatkowych Spółki, obligującego organ do zawieszenia postępowania z urzędu;

- art. 122 i art. 187 w związku z art. 121 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. pominięcie faktu, że Spółka złożyła skutecznie skargi na decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego za zaległość, z tytułu których orzeczono odpowiedzialność Skarżącego (postępowania sądowoadministracyjnych nie zostały zaś prawomocnie zakończone), co doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy;

- art. 122, art. 187, art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, która doprowadziła do błędnego uznania, że w lipcu 2013 r. nastąpił moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a Skarżący zobowiązany był do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, mimo oczywistego braku podstaw do złożenia ww. wniosku;

Skarżący zarzucił również zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 116 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 10 i art. 11 P.u.n., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał m.in., że DIAS nie przeanalizował, czy Spółka rzeczywiście stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego, tj. czy utraciła płynność finansową (zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych), na którą to całkowicie dowolnie powołuje się w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Skarżącej, utrata płynności dotyczy zobowiązań o charakterze pieniężnym i zarazem wymagalnych. O niewypłacalności nie będzie mowy natomiast w sytuacji, gdy dochodzi jedynie do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów przez dłużnika wskutek jego przejściowych trudności.

Skarżący zauważył również, że zgodnie z orzecznictwem sądów powszechnych do ogłoszenia upadłości konieczne jest istnienie co najmniej kilku zobowiązań w stosunku do różnych wierzycieli. Ponadto zobowiązania te powinny, co do zasady, mieć charakter bezsporny. Tymczasem w przedmiotowej sprawie sporne zobowiązania nie są zobowiązaniami przysługującymi różnym wierzycielom. Wszystkie należności przysługują bowiem Skarbowi Państwa, w imieniu którego występują organy podatkowe. Co więcej nie można także uznać, że przedmiotowe zobowiązania mają charakter bezsporny, gdyż WSA w Warszawie wyrokami z 29 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1271/17 oraz III SA/Wa 1270/17 uchylił decyzje określające Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2013 i 2014, czym podważył zasadność obciążeniami nimi Spółkę.

5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie, tj. w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym zakresie zasadny okazał się bowiem zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O powyższym naruszeniu zadecydowały szczególne okoliczności, które miały miejsce w niniejszej sprawie.

Zauważyć należy, że w gruncie rozpoznawanej sprawy doszło do wydania decyzji wymiarowych, orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego oraz kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wymiarowych w następującej kolejności:

- decyzjami z [...] września 2016 r. DUKS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 i 2014 r.,

- decyzjami z [...] listopada 2016 r. DIAS utrzymał w mocy decyzje wymiarowe DUKS,

- wyrokami z 29 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1270/17 i sygn. akt III SA/Wa 1271/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje DIAS w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 i 2014 r. (od wyroków tych DIAS wyniósł skargi kasacyjne),

- decyzją z [...] maja 2018 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 i 2014 r.,

- zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzje NUS w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego.

W tym miejscu podkreślić należy, że ostateczne decyzje wymiarowe Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostały uchylone przez Sąd jeszcze przed orzeczeniem o odpowiedzialności Skarżącego.

6.2. Sąd co do zasady podziela stanowisko, które jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że wniesienie skargi do sądu na ostateczną decyzję określająca wysokość zobowiązania podatkowego za zaległości, z tytułu których orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej nie stanowi zagadnienia wstępnego. Nie stanowi więc podstawy do zawieszenia postępowania. Dopóki taka decyzja pozostaje w obrocie prawnym nie występują przeszkody w prowadzeniu postępowania wobec osoby trzeciej.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie mamy o tyle do czynienia z wyjątkową sytuacją, że doszło do uchylenia decyzji wymiarowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a co najistotniejsze, na osi czasu to uchylenie miało miejsce jeszcze przed orzeczeniem o odpowiedzialności Skarżącego.

Zwrócić w związku z powyższym należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają pewne okoliczności i pewne terminy, które determinują możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Po pierwsze, jest to przepis artykułu 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., który zabrania wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej do czasu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Po drugie, artykuł 118 § 1 O.p., który określa do kiedy decyzja może być wydana.

Po trzecie, artykuł 201 § 1a O.p., który obliguje organ do zawieszenia postępowania do czasu aż decyzja wymiarowa stanie się ostateczna.

W ocenie Sądu, mając na uwadze te regulację należy przypomnieć, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, subsydiarny, posiłkowy. Odpowiedzialność ta ma również charakter następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich skutkuje tym, że w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej należność podatnika, płatnika, inkasenta, rzutuje to w sposób bezpośredni na poprawność wydanego rozstrzygnięcia w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. wyrok NSA z 20 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1556/16). Jak już wskazywano, postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wszczęte po doręczeniu decyzji określonych w art. 108 § 2 O.p., bez względu na to, czy uzyskały one przymiot ostateczności. Jednakże ustawodawca podatkowy, z uwagi na fakt, że treść tych decyzji ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, uzależnił możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej od ostateczności tych decyzji, co wynika z art. 201 § 1a O.p.

Innymi słowy, przepis art. 201 § 1a O.p., służy temu, aby do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej dochodziło dopiero wówczas, gdy wysokość zobowiązania, za które przenoszona jest odpowiedzialność, została ukształtowana w sposób ostateczny.

Skoro ustawodawca dla przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, a brak tej decyzji stanowi przeszkodę kontynuowania postępowania, to tym bardziej uchylenie takiej decyzji, nawet nieprawomocne, powinno obligować organ do wstrzymania się z przenoszeniem odpowiedzialności z takiej decyzji.

Na moment orzekania o odpowiedzialności istnieje bowiem poważna wątpliwość, co do istnienia, bądź wysokości zobowiązania.

Należy mieć również na względzie przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: "P.p.s.a."), który stanowi, że uchylone decyzje nie wywołują skutków prawnych aż do uprawomocnienia się wyroku.

Zdaniem Sądu, w tych szczególnych okolicznościach, kiedy decyzje wymiarowe DIAS zostały uchylone przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności, mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., co obligowało organ do zawieszenia postępowania.

6.3. Sąd zauważa, że w bardzo zbliżonym stanie faktycznym wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 534/19. Sąd ten wskazał, że: " (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich wyrokach uwzględnił skargi na akty administracyjne Organu odwoławczego, w konsekwencji czego uchylił decyzje deklaratoryjne, skierowane do Podatnika. Jednocześnie, w orzeczeniach tych nie postanowił on, że jego wyroki wywołują skutki prawne bez względu na to, czy mają już walor prawomocności. Tym samym, uchylone, deklaratoryjne decyzje skierowane do Spółki nie wywołują skutków prawnych aż do wypowiedzenia się w ich sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro zaś tak, to nie można było w nawiązaniu do nich ustalić odpowiedzialności Skarżących. Sąd wnikliwie analizował przedstawiony stan faktyczny i doszedł do przekonania, że każde inne wnioskowanie byłoby błędne. Pomijając już nawet treść art. 152 § 1 P.p.s.a., należy zauważyć, że w myśl art. 107 § 1 i art. 108 § 2 O.p., odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter nie tylko solidarny, ale także subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności samego podatnika. Tak długo więc, jak kwestia wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego) nie będzie rozstrzygnięta, brak jest podstaw dla orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W przeciwnym bowiem wypadku, w sytuacji w której decyzje określające, skierowane do Spółki zostałyby wyeliminowane z obrotu prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjne, odpadłaby ustawowa przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (...)".

6.4. W ocenie Sądu, konieczność prowadzenia postępowania w sposób ciągły i szybki nie może przekreślać wymogu realizowania działań procesowych zgodnie z prawem. W toku postępowania mogą pojawić się przeszkody, które uniemożliwiają dalszy prawidłowy jego bieg. Jeżeli przeszkody te mają charakter przejściowy, organ podatkowy winien zawiesić postępowanie.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawię podstawę do zwieszenia postępowania stanowił art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a nie przepis art. 201 § 1a O.p., co nie oznacza, że ten drugi przepis nie miał istotnego znaczenia do oceny samej zasadności zawieszenia postępowania.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie, nieprawomocny wyrok sądu administracyjnego nie wywiera jeszcze skutku w postaci wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Z drugiej zaś strony decyzja taka nie wywołuje skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Co jednak najistotniejsze w sprawie, a co już było wskazywane, uchylenie decyzji wymiarowych, spowodowało, że na dzień orzekania o odpowiedzialności, istniały uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowości decyzji wymiarowych, a więc zakresu odpowiedzialności Skarżącego.

Tym samym, w tych szczególnych okolicznościach, wypowiedź w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Przy czym, o ile organ pierwszej instancji orzekając o odpowiedzialności Skarżącego [...] maja 2018 r. mógł przeoczyć wydanie w sprawie wyroków przez WSA w Warszawie (orzeczenia z 29 marca 2018 r.), to okoliczność ta była już niewątpliwie znana na etapie postępowania przed DIAS, w tym, z uwagi chociażby na zarzuty podnoszone w odwołaniu.

W tych okolicznościach ostateczne orzeczenie przez DIAS o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych było przedwczesne. Organ ten winien zawieść postępowanie odwoławcze w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych do czasu wypowiedzenia się w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

6.5. W pozostałym zakresie, tj. co do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.

6.6. W pierwszej kolejności, w tej części nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Nie było bowiem podstaw do zawieszenia postępowania, co do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. W momencie przenoszenia odpowiedzialności, tj., zarówno wydawania decyzji o odpowiedzialności przez NUS jaki DIAS w obrocie prawnym pozostawały ostateczne decyzje wymiarowe. Ponadto WSA w Warszawie wyrokami z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 656/17 oraz z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2914/17 oddalił skargi wniesione na te decyzje. Sam fakt ich zaskarżenia do NSA nie ma znaczenia. Ewentualnie, gdyby NSA uchylił wyroki Sądu pierwszej instancji i w następstwie tego uchylono by decyzje wymiarowe, stanowić to może przesłankę wznowienia postępowania.

6.7. Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

6.8. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy ustaliły następujące okoliczności, które pozostają bezsporne:

- w okresie, w którym powstały zaległości Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Zgodnie z odpisem pełnym z rejestru przedsiębiorców KRS według stanu na dzień 20 października 2017 r. – Skarżący w dniu 16 kwietnia 2013 r. został powołany na funkcję prezesa zarządu. Potwierdza to również protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, na którym podjęta została uchwała o powołaniu pierwszego zarządu (akt notarialny rep. [...] z 5 kwietnia 2013 r.). Brak jest natomiast informacji o odwołaniu Skarżącego z funkcji prezesa zarządu;

- zaistniał stan bezskuteczności egzekucji (NUS postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność).

Okoliczności te, jak już zauważono to wyżej, nie są w niniejszej sprawie sporne. Ustalenia i oceny z tego zakresu, zdaniem Sądu, zostały dokonane zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).

6.9. Odnosząc się natomiast do kwestii spornych w sprawie, a mianowane określenia "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz zaistnienia w sprawie przesłanki egzoneracyjnej, tj. wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki, z uwagi na brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), Sąd nie podziela podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi.

Sąd podziela natomiast dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. uchwała II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność Skarżącego należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stały się wymagalne.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu, pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Z powyższego wynika, że w art. 11 P.u.n. ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (ust. 1) oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (ust. 2).

Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

W ocenie Sądu, niewątpliwie Spółka przynajmniej od maja 2013 r. nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych. Brak kolejnych, wpłat (za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2013 r. oraz kolejne miesiące 2014 r.), miał charakter trwałego, a nie jednostkowego nieregulowania tych zobowiązań. Tym samym niewątpliwie, w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dlatego też Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki obwiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił.

Sam termin wskazany w decyzji przez DIAS jako "właściwy termin" złożenia wniosku upadłość, tj. lipiec 2013 r. został przyjęty w sposób prawidłowy. Jak już wyżej wskazywano, zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa. Zostały natomiast ukryte przez Spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw Spółki (w tym wykazywania zobowiązań podatkowych i płatności w terminie tych zobowiązań).

Niezależnie jednak od powyższego, pamiętać należy, że Skarżący na dzień orzekania o jego odpowiedzialności nadal pozostawał prezesem zarządu Spółki. Tym samym sprawował tę funkcję również po wydaniu i doręczeniu decyzji wymiarowych. W konsekwencji, nawet gdyby powstanie zaległości i ich wymagalność można było powiązać z doręczeniem decyzji wymiarowych, to i tak Skarżący nie mógłby się uwolnić od odpowiedzialności, bowiem nawet wówczas nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości.

6.10. Sąd zauważa też, że w sprawie mamy w istocie do czynienia z niewykonywaniem zobowiązań na rzecz jednego z wierzyciela – Skarbu Państwa. Przy czym, w ocenie Sądu, sama okoliczność, że sąd upadłościowy oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, bowiem co od zasady upadłość ogłasza się w sytuacji, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli, nie usprawiedliwia niezłożenia takiego wniosku, jeżeli członek zarządu chce się uwolnić od odpowiedzialności na gruncie art. 116 O.p.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z dnia 22 listopada 2017 r. I FSK 1138/16), które to stanowisko w pełni podziela także Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła Skarżącego możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6 października 2016 r., I FSK 2724/14).

Podkreślenia wymaga, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (zob. wyrok NSA z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18).

6.11. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

6.12. W zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług – odmiennie niż przyjęto to w skardze – nie doszło do naruszenia art. 116 O.p., ani przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy prawidłowo oceniły spełnienie przesłanek warunkujących orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług.

6.13. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w części (pkt 1 sentencji), w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę (pkt 2 sentencji). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. (pkt 3 sentencji).