Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3012/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22f ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A.P. kwotę 1 574 zł (słownie: tysiąc pięćset siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po uprzednim uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wcześniejszej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2011 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, określił Skarżącej – A.P., wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 80.844 zł.

Według organu pierwszej instancji Skarżąca zaliczyła w 2008 r. do kosztów z tytułu najmu m. in. odpisy amortyzacyjne dotyczące lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...], w łącznej kwocie 59.330,76 zł. Miesięczną kwotę odpisu w wysokości 4.944,23 zł, wynikającą z tabeli amortyzacyjnej przedłożonej organowi w dniach [...] stycznia 2010 r. i [...] marca 2010 r., Skarżąca ustaliła w następujący sposób:

- dla wartości powyższego lokalu mieszkalnego wraz z garażem (976.534,00 zł+ 33.466,00 zł) w łącznej kwocie 1.010.000,00 zł, uznanych jako całość za środek trwały, przyjęła 40 letni okres amortyzacji z zastosowaniem stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5% (1.010.000,00 zł x 2,5% = 25.250,00 zł rocznie : 12 m-cy = 2.104,17 zł miesięcznie),

- dla wartości ulepszenia środka trwałego w kwocie 170.403,54 zł przyjęła 5-letni okres amortyzacji (170.403,54 zł: 5 lat = 34.080,71 zł rocznie: 12 m-cy = 2.840,06 zł miesięcznie).

Organ wskazał ponadto, że do wartości ulepszenia Skarżąca zaliczyła:

a) koszty aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r., sporządzonego na okoliczność zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży powyższego lokalu w kwocie 4.288,32 zł,

b) koszty aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia [...] marca 2007 r., sporządzonego na okoliczność niedojścia do skutku czynności podpisania aktu notarialnego dotyczącego nabycia powyższego lokalu w kwocie 122 zł,

c) koszty aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r., sporządzonego na okoliczność zawarcia umowy sprzedaży i ustanowienia odrębnej własności powyższego lokalu w kwocie 8.418 zł,

d) wydatki w kwocie 157.575,23 zł, poniesione:

- na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 4 października 2007r., wystawionej przez Z. na kwotę 41.730 zł, za wykonanie wylewki jastrychowej w lokalu przy ul. [...] w W.,

- na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2007r., wystawionej przez powyższy podmiot na kwotę 21.400 zł, za montaż witryn szklanych w ścianie północnej w powyższym lokalu,

- na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2007r., wystawionej przez S. sp. z o.o. na kwotę 3.250 zł, dotyczącej zakupu chłodziarko-zamrażarki do zabudowy za kwotę 1.650 zł oraz pralki Bosch za kwotę 1.600 zł,

- na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2007r., wystawionej przez P. na kwotę 91.195,23 zł, z tytułu nabycia materiałów wykończeniowych zgodnie z umową z dnia 30 grudnia 2006 r.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w celu ustalenia wartości początkowej lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...], stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych należało przyjąć:

a) koszt zakupu lokalu w kwocie 976.534 zł, bez wartości garażu w kwocie 33.466 zł, ponieważ w 2008r. nie był on wynajmowany;

b) koszty sporządzenia aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. w łącznej kwocie 8.476,56 zł; Opłata notarialna została pobrana od zakupu lokalu i garażu z tym, że cena garażu nie została w akcie wyodrębniona;

c) koszty sporządzenia aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] marca 2007r., w łącznej kwocie 143,96 zł, która zawiera opłatę główną w wysokości 122,00 zł oraz dodatkowe opłaty w wysokości 21,96 zł, których Skarżąca nie uwzględniła;

d) koszty sporządzenia aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r., dotyczącego nabycia powyższego lokalu wraz z garażem za łączną kwotę 1.010.000 zł (w tym wartość lokalu 976.534,00 zł), w łącznej kwocie 4.368,84 zł;

e) kwotę wydatków w wysokości 140.292,05 zł, w tym:

- wydatki poniesione na wykonanie wylewki jastrychowej oraz montaż witryn szklanych na łączną kwotę 63.130 zł, na podstawie faktur VAT nr [...] i [...] z dnia [...] października 2007 r., wystawionych przez Z.,

- wydatki na zakup materiałów budowlanych poniesione dla potrzeb wykonania prac wykończeniowych nabytego w stanie surowym lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. W., na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r., wystawionej przez P.T. w wysokości 77.162,05 zł.

Organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę poczynione ustalenia w zakresie wartości początkowej środka trwałego stanowiącego lokal mieszkalny nr [...], położony w W. przy ul. [...] w kwocie 1.129.815,41 zł oraz uwzględniając kwotę wynikającą z operatu szacunkowego w wysokości 587.180,00 zł, uznał, iż wartość początkowa powyższego środka trwałego wynosiła 1.716.995,41 zł.

Naczelnik odwołał się do art. 22i ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.". Stwierdził, że wysokość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu z najmu ustalono w następujący sposób: i) całkowita wartość początkowa środka trwałego - 1.716,995,41 zł, ii) udział we współwłasności - 50 %, iii) wartość początkowa zgodnie z udziałem - 858.497,71 zł, iv) stawka amortyzacyjna - 1,5 %. Organ ustalił roczne odpisy amortyzacyjne w wysokości 12.877,47 zł (858.497,71 zł x 1,5%) oraz miesięczną kwotę odpisów w wysokości 1.073,12 zł (12.877,47 zł: 12 m-cy). Według organu pierwszej instancji, odpisy amortyzacyjne podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu za 2008r. powinny stanowić kwotę - 11.804,32 zł (1.073,12 zł x 11 m-cy).

Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał odmiennej kwalifikacji wydatków wynikających z faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r., wystawionej przez P.T., na kwotę 91.195,23 zł, z której wydatki Skarżąca w całości zakwalifikowała jako poniesione na ulepszenie środka trwałego, stanowiącego lokal mieszkalny nr [...], od których dokonywała odpisów amortyzacyjnych według stawki 20%,. Na wartość powyższej faktury składa się 126 faktur cząstkowych, z których organ I instancji nie uznał za nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego wydatków w kwocie 14.033,18 zł.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, zakwestionowane wydatki w nie stanowią ulepszenia środka trwałego z następujących przyczyn: 1) zostały zakwalifikowane jako wyposażenie lokalu; 2) były amortyzowane przez Skarżącą jako poniesione na ulepszenie środka trwałego; 3) zostały zakwalifikowane przez organ pierwszej instancji jako koszty uzyskania przychodu z tytułu najmu w dacie ich poniesienia; 4) zostały zakwalifikowane zakwalifikował jako nakłady podwyższające wartość początkową środka trwałego.

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że składniki wyposażenia danego lokalu uznaje się za środki trwałe, jeżeli stanowią własność lub współwłasność wynajmującego, są kompletne i zdatne do użytku w dniu oddania do używania najemcy, a przewidywany okres ich używania przekracza rok – stosownie do art. 22a u.p.d.o.f. W takiej sytuacji wydatek na ich zakup, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek wprowadzono do ewidencji środków trwałych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego odpisy amortyzacyjne ustalił w następujący sposób: i) wartość początkowa wyposażenia - 15.743,91 zł, ii) stawka amortyzacyjna – 20%, iii) roczne odpisy amortyzacyjne - 3.148,78 zł (15.743,91 zł x 20%), iv) miesięczna kwota odpisów - 262,40 zł (3.148,78 zł: 12 mocy), v) odpisy amortyzacyjne od wyposażenia podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu za 2008r. stanowią kwotę 2.886,40 zł (262,40 zł x 11 m-cy), vi) łączne odpisy amortyzacyjne stanowią kwotę 14.690,72 zł, w tym z tytułu amortyzacji lokalu 11.804,32 zł, z tytułu amortyzacji wyposażenia lokalu - 2.886,40 zł. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu uwzględnionych w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2008r. Skarżąca zaliczyła odpisy amortyzacyjne w kwocie 59.330,76 zł, stąd różnica w kwocie 44.640,04 zł (59.330,76 zł - 14.690,72 zł) nie stanowi kosztów uzyskania przychodu Skarżącej z tego źródła.

Organ pierwszej instancji nie zaakceptował stanowiska Skarżącej w zakresie przyjęcia jako kosztu uzyskania przychodu obliczonej przez nią kwoty odpisów amortyzacyjnych, bowiem nie tylko zostały one ustalone w nieprawidłowej wysokości ale również Skarżąca nie uwzględniła przypadającego jej udziału we własności wynajmowanego lokalu.

Naczelnik wskazał ponadto, że poza odpisami amortyzacyjnymi, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu Strona zaliczyła wydatki dotyczące opłat czynszu za wynajmowane lokale w łącznej kwocie 17.770,08 zł, w tym: i) za lokal przy ul. [...] - czynsz w kwocie 13.743,70 zł (12 m-cy x 758,00 zł = 9.096,00 zł + wyrównanie za 2008r. w kwocie 4.647,70 zł), ii) za lokal przy ul. [...] czynsz w kwocie 4.026,38 zł (4 m-ce x 342,40 zł, 1 m-c x 363,16 zł, 6 m-cy x 382,27 zł). Z kolei organ pierwszej instancji za koszt związany z wydatkami dotyczącymi opłat czynszu przyjął kwotę 7.365,26 zł, w tym z tytułu: i) najmu lokalu przy ul. [...] w okresie listopad - grudzień 2008r. w kwocie 764,54 zł (2 m-ce x 382,27 zł), ii) najmu lokalu przy ul. [...] w kwocie 6.600,72 zł.

Według Naczelnika z uwagi na to, iż z żadnej z umów najmu nie wynikało jaka powierzchnia lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] jest przedmiotem najmu, powierzchnia lokali wynajmowanych i apartamentu (który w 2008r. nie był wynajmowany), została przyjęta na podstawie planu ww. lokalu, znajdującego się w sporządzonym na zlecenie Skarżącej operacie szacunkowym z dnia 24 września 2013r. Z uwagi na małą czytelność planu oraz brak możliwości przyporządkowania dodatkowych powierzchni przypisanych do poszczególnych pokoi (aneks kuchenny, łazienka, WC), ich powierzchnia została uśredniona. Łącznie z tytułu opłat czynszu za lokal przy ul. [...], do kosztów uzyskania przychodu organ pierwszej instancji zaliczył kwotę 6.600,72 zl (2.299,68 zł + 4.301,04 zł). Naczelnik nie uwzględnił natomiast kwoty czynszu wynikającą z rozliczenia/wyrównania, dokonanego przez W. po zakończeniu 2008r. w wysokości 4.647,70 zł, ponieważ nie została ona zapłacona w 2008r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał następnie, że Skarżąca w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2008r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu opłaty czynszu w kwocie 17.770,08 zł, w tym za lokal przy ul. [...] czynsz w kwocie 13.743,70 zł, za lokal przy ul. [...] czynsz w kwocie 4.026,38 zł. W ocenie organu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu opłaty czynszu za lokal przy ul. [...] w kwocie 7.142,98 zł (13.743,70 zł - 6.600,72 zł), z której kwota 2.495,28 zł stanowi koszt z tytułu najmu prowadzonego przez współwłaściciela lokalu rozliczanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast kwota 4.647,70 zł nie została w 2008r. faktycznie zapłacona, jak również nie stanowią kosztów uzyskania przychodu opłaty czynszu za lokal przy ul. [...] w kwocie 3.261,84 zł (4.026,38 zł - 764,54 zł), gdyż stanowią one koszty z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie najmu nieruchomości przez współwłaściciela tego lokalu. Łączna kwota wydatków dotycząca opłat czynszu, nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu najmu w 2008r. stanowi kwotę 10.404,82 zł (7.142.98 zł + 3.261,84 zł).

Poza odpisami amortyzacyjnymi i opłatami czynszu, do kosztów uzyskania przychodu w 2008r. z tytułu najmu Skarżąca zaliczyła wydatki dotyczące: i) opłat za zużycie energii elektrycznej w lokalach przy ul. [...] i [...] w kwocie 3.584,36 zł, ii) opłat za zużycie gazu w lokalu przy ul. [...] w kwocie 397,66 zł. Powyższych wydatków również nie uznano za koszty uzyskania przychodu z tytułu najmu, ponieważ z umów zawartych przez Skarżącą i P.T. wynika, że opłaty za media ponoszą najemcy, zatem nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu wynajmującego. Z tej samej przyczyny nie zostały uznane za koszty opłaty z tytułu użytkowania TV Internet w lokalach wynajmowanych przy ul. [...] w kwocie 1.538,72 zł.

Według organu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu Skarżąca zaliczyła ponadto wydatki dotyczące: i) rocznej opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu, dotyczącej lokalu przy ul. [...] w kwocie 46,10 zł, ii) podatku od powyższej nieruchomości w kwocie 19 zł, iii) podatku od nieruchomości dotyczącego lokalu przy ul. [...] w kwocie 129 zł. Skarżąca zaliczyła również wydatki dotyczące: i) ubezpieczenia lokalu przy ul. [...] w kwocie 109 zł, ii) ubezpieczenia lokalu przy ul. [...] w kwocie 240zł. Biorąc pod uwagę powyższe organ pierwszej instancji przyjął za koszty uzyskania przychodu z tytułu najmu wydatki poniesione przez Stronę w 2008r. w łącznej wysokości 23.563,27 zł, w tym: i) kwota odpisy amortyzacyjnych z tytułu amortyzacji lokalu i wyposażenia - 14.690,72 zł, ii) opłaty czynszu za wynajmowane lokale - 7.365,26 zł, iii) wydatki poniesione na zakup materiałów i narzędzi dla potrzeb wykończenia nabytego w stanie deweloperskim lokalu mieszkalnego m [...] położonego w W. przy ul. [...]. Z kolei łączna kwota wydatków nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu najmu wyniosła 61.140,68 zł, w tym: zakup kapci - 31,98 zł, odpisy amortyzacyjne dotyczące lokalu i "ulepszenia" - 44.640,04 zł, opłaty czynszu - 10.404,82 zł, opłaty za energię, gaz i internet - 5.520,74 zł, opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu i podatku od nieruchomości - 194,10 zł, ubezpieczenie lokali – 349 zł.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ewentualnie o uznanie postanowienia za nieważne, wykluczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego z prowadzenia postępowania i przekazania sprawy do rozpoznania innemu Urzędowi, ewentualnie o odwołanie Naczelnika i powołanie innego piastuna organu, a także o wydanie decyzji nakazującej zwrot kosztów wyceny biegłego wykonanej na prośbę Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżąca zarzuciła:

1) obrazę art. 121 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", z uwagi na stan faktyczny wykazujący całkowity brak umiejętności zastosowania przepisów podatkowych (3 diametralnie różne stanowiska w sprawie amortyzacji lokalu), sprowadzającą postępowanie do metody na chybił trafił i wykorzystania procedury odwoławczej jako sprawdzianu swojej znajomości przepisów lub próby zakończenie sprawy na drodze błędu formalnego np. nie podjęcia poczty i nie złożenia zaskarżenia w terminie;

2) podejmowanie działań proceduralnych sprzecznych z art. 18 Konstytucji;

3) podejmowanie szeregu działań polegających na przekroczeniu lub niedopełnieniu obowiązków, które doprowadziły do decyzji Sądu Okręgowego w W. Wydział Karny, nakazującego prowadzenie postępowania karnego wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z jej działaniami wobec Skarżącej;

4) obrazę art. 180 art. 187 § 3 O.p., gdyż Naczelnik wprowadził w błąd Skarżącą, generując po jego stronie bezpodstawne koszty w związku z przygotowaniem dowodu, o który prosiła, a następnie nie uwzględniła tego dowodu w ogóle przy ustalaniu stanu faktycznego;

5) naruszenie i obrazę art. 122 O.p., z uwagi taki celowy wybór terminów, które uniemożliwiły Skarżącej udział w postępowaniu poprzez zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Skarżąca wniosła jednocześnie, aby organy podatkowe stwierdziły nieważność decyzji, wobec której wnosi odwołanie - na mocy art. 247 § 3 O.p., z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa oraz ze względu na okoliczności opisane w uzasadnieniu, a także na mocy art. 247 § 8 O.p., z uwagi na fakt, iż jej wykonanie wywołałoby czyn zagrożony karą.

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 78.675 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w dniu [...] września 2008 r. wypłata na rzecz Skarżącej, należnego za lata 2006, 2007 i 2008 zasiłku chorobowego oraz zasiłku macierzyńskiego za lata 2007 i 2008 w łącznej kwocie 174.673,52 zł, stanowi w całości przychód roku 2008. Prezentowany przez Skarżącą pogląd, iż wypłacona jej w 2008r. przez ZUS kwota z tytułu należnych zasiłków chorobowego i macierzyńskiego powinna stanowić przychód tego roku którego dotyczy, tj. odpowiednio 2006r., 2007r. i 2008r., w świetle ugruntowanego i jednolitego w tym zakresie poglądu orzecznictwa, jest pozbawiony podstaw prawnych, zatem nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do kwestii określenia wartości początkowej środka trwałego stanowiącego lokal mieszkalny nr [...]położony w W. przy ul. [...], oraz zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości co do faktu, że powyższy lokal mieszkalny został nabyty w drodze kupna, a następnie wykończony i przystosowany do potrzeb wynajmu (wydatki udokumentowane fakturami VAT), przez co jego wartość znana była Skarżącej przed oddaniem lokalu do użytkowania najemcom, jak również łatwa była do ustalenia przez organ podatkowy. Uznanie na pewnym etapie postępowania, iż tak ustaloną wartość początkową środka trwałego należy skorygować (podwyższyć) o wartość rynkową powierzchni zabudowanych loggi (o łącznej powierzchni 58,83 m2) w drodze jej oszacowania, spowodowało nałożenie się na siebie wydatków poniesionych wcześniej na tę samą powierzchnię lokalu. Powierzchnia loggi zawierała się bowiem w łącznej powierzchni nabytego w drodze kupna lokalu mieszkalnego (190,60 m2), zaś wydatki na jego nabycie powiększone zostały o nakłady poniesione na wykończenie i przystosowanie lokalu w wysokości 140.292,05 zł, w której to kwocie mieściło się również zabudowanie loggi.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie nie mogło być mowy o poniesieniu przez Skarżącą nakładów na "ulepszenie środka trwałego", jako że wykonane w lokalu mieszkalnym nr [...] prace były związane z jego wykończeniem i przystosowaniem do stanu używalności. Jak wynika z akt sprawy, małżonkowie nabyli powyższy lokal mieszkalny do wykończenia we własnym zakresie, według swojego pomysłu i z zakupionych przez siebie materiałów, zaś w celu realizacji tego zamierzenia podpisali w dniu [...] maja 2004 r. z deweloperem aneks (nr 2) do umowy przyrzeczenia sprzedaży nr [...]. Powyższy stan lokalu przedstawia przedłożona przez Skarżącą dokumentacja fotograficzna prac związanych z demontażem ścian zewnętrznych i wybudowaniem przeszklenia zewnętrznego. W ocenie organu odwoławczego lokal mieszkalny bez ścian działowych, instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej, bez tynków, podłoży i grzejników, nie nadaje się do używania.

W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wykończenie i przystosowanie ww. lokalu mieszkalnego do używania spowodowało podwyższenie wartości początkowej środka trwałego, która ostatecznie wyniosła 1.129.815,41 zł (cena zakupu wynikająca z aktu notarialnego 976.534,00 zł, koszty wynikające z aktów notarialnych 12.989,36 zł, wydatki na wykończenie i przystosowanie do używania 140.292,05 zł).

Zdaniem organu odwoławczego przy określeniu wartości początkowej środka trwałego jakim jest lokal mieszkalny nr [...] o pow. 190,6 m2, nie mogła zostać uwzględniona kwota 33.466 zł za nabycie udziału w lokalu użytkowym, tj. w garażu Nr [...], z uwagi na to, iż nabyty przez Skarżącą i jej męża udział dotyczył samodzielnego lokalu użytkowego, co wynika jednoznacznie z treści aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2007 r. Nie stanowił on zatem jednego środka trwałego z wyodrębnionym prawnie lokalem mieszkalnym o pow. 190,6 m2, jak również nie stanowił wbrew twierdzeniom Skarżącej pomieszczenia przynależnego do lokalu mieszkalnego. Nabyty udział w garażu i związane z tym przyznane do korzystania stanowisko parkingowe Nr [...] nie było w 2008r. przedmiotem którejkolwiek z umów najmu zawartej przez Skarżącą.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda określenia wartości początkowej środka trwałego jakim jest lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...] w W., nie znajduje zarówno prawnego jak i metodologicznego uzasadnienia. Zdaniem organu odwoławczego w celu ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych należało zastosować metodę liniową z uwzględnieniem stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad (art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f.). Dyrektor odwołał się przy tym do art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. Stwierdził, że powierzchnia lokalu przy ul. [...] wynajmowana przez Skarżącą w 2008r., z której zostały wyodrębnione 4 pokoje z aneksem kuchennym i łazienką, wynosi 94,3 m2, co stanowi 49,47% powierzchni mieszkalnej całego lokalu mieszkalnego nr [...]. Stosownie zatem do postanowień art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f., odpisy amortyzacyjne środka trwałego mogące stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu najmu, powinny wynosić 49,47% wartości początkowej środka trwałego. Powyższe przepisy nie pozwalają na umowne kształtowanie wartości początkowej od której winny być dokonywane odpisy amortyzacyjne, tym samym wskazywana przez Skarżącą zawarta umowa quad usum (podział do korzystania) nie może wpłynąć na sposób przyjęcia prawidłowej wartości początkowej, w tym przypadku stosownie do wynajmowanych przez nią powierzchni w lokalu mieszkalnym zgodnie z powyższym przepisem.

Według organu odwoławczego wysokość odpisów amortyzacyjnych od powyższego środka trwałego, stanowiących koszty uzyskania przychodu z najmu uzyskanego w 2008 r. przez Skarżącą kształtuje się następująco: i) całkowita wartość początkowa środka trwałego - 1.129.815,41 zł, ii) wartość początkowa określona zgodnie z art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. w kwocie 558.919,68 zł (1.129.815,41 zł x 49,47%), iii) stawka amortyzacyjna – 1,5%, iv) roczne odpisy amortyzacyjne - 8.383,80 zł (558.919,68 zł x 1,5%), v) miesięczna kwota odpisów - 698.65 zł (8.383,80 zł: 12 m-cy), stąd odpisy amortyzacyjne podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu za 2008r. powinny wynieść 7.685,15 zł (698,65 zł x 11 m-cy).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej biorąc pod uwagę sposób określenia wysokości przychodu z tytułu wypłaconego Skarżącej w 2008r. zasiłku chorobowego i macierzyńskiego, przychodu ze stosunku pracy (PIT-11) oraz przychodu z tytułu najmu jako kwot otrzymanych przez Skarżącą (zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), prawidłowo wyliczonego przez organ pierwszej instancji w oparciu o zawarte przez Skarżącą umowy najmu oraz dokonane z tego tytułu przelewy na rachunek bankowy oraz mając na uwadze zweryfikowaną (w porównaniu do przyjętej w decyzji organu pierwszej instancji) wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu, podatek należny u Skarżącej wyniósł 78.675 zł.

W skardze Skarżąca wniosła o zmianę w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., ewentualnie o uznanie decyzji za nieistniejącą, alternatywnie o uchylenie decyzji i przekazanie do ponownego rozpoznania, a także o wydanie decyzji nakazującej zwrot kosztów wyceny biegłego wykonanej na prośbę Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

1) rażące naruszenie prawa, poprzez wydanie przez organ odwoławczy własnej decyzji na niekorzyść Skarżącej, po wcześniejszym uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, wbrew przepisowi art. 234 O.p.;

2) rażące naruszenie prawa poprzez wydanie decyzji wobec przedawnienia wszczętego postępowania z uwagi na przekroczenie bez podstaw prawnych terminów postępowania określonych w art. 35 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. (Dz. U. z 1960 r. Nr 30, poz. 168 ze zm.) - dalej "K.p.a." i art. 139 § 1 O.p. przez działania pierwszej instancji oraz art. 139 § 3 O.p. przez działania instancji odwoławczej;

3) obrazę przepisów art. 121 § 1 O.p., z uwagi na wydawanie czterech decyzji całkowicie sprzecznych ze sobą, sprowadzającej się do metody wykładni przepisów na zasadzie "chybił trafił", interpretujących ten sam stan prawny w całkowicie odmienny sposób;

4) naruszenie art. 18 Konstytucji podczas postępowania, poprzez uchybienie konstytucyjnemu obowiązkowi nałożonemu na organy państwa, naruszając w ten sposób przepis art. 122 O.p.,

5) dopuszczenie do prowadzenia postępowania przez Naczelnik Urzędu Skarbowego wobec, którego prowadzone jest decyzją Sądu Okręgowego dla W. postępowanie karne i jednocześnie nie dopuszczenie dowodów na tą okoliczność;

6) naruszenie art. 14b § 3 i 187 § 1 O.p. oraz nie uwzględnienie art. 247 § 8 O.p., na skutego czego w wyniku wykonania decyzji odpowiedzialność poniosą urzędnicy ZUS.

W opinii Skarżącej skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi błędne ustalenia stanu faktycznego spowodowane wyżej opisanymi naruszeniami jak również również na wadliwą subsumcję ustalonego stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego w szczególności błędną interpretację i zastosowanie zasady i przepisów wynikających w szczególności z art. 22j ust 1 pkt 4, art. 22g ust. 11, art. 22f ust. 1, art. 34 ust. 3, art. 11 ust. 1; art. 8 ust. 1 i ust. 2; art. 27 ust. 1, art. 22g z wszystkimi ustępami i punktami, które zostały wymienione w decyzji, art. 23, art. od 22 do 22m u.p.d.o.f. oraz z art. 353, art. 195, art. 207, art. 196 i art. 206 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej "K.c.".

Skarżąca odwołała się do art. 234 O.p., i stwierdziła, że decyzji nie wykazano aby doszło do rażącego naruszenia prawa lub naruszenia interesu społecznego, usprawiedliwiającego pominięcie unormowania z art. 234 O.p. Skarżąca uznała za bezprawną dokonaną przez ZUS kumulację wynagrodzeń za kilku lat, wypłaconych w jednym roku. Ponadto jej zdaniem doprowadzenie do obniżenia o 2.169 zł zobowiązania podatkowego na skutek uchylenia ustaleń NUSM, w mniej istotnych sprawach, nie może być potraktowane jako wydanie korzystniejszej decyzji, gdyż w rzeczywistości w sprawie najistotniejszej decyzja ta jest rażąco niekorzystna.

Według Skarżącej decyzja jest przedawniona, dlatego zasługuje na uznanie jej za nie istniejącą. Twierdzenie w uzasadnienia decyzji, iż sprawa byłą skomplikowana i jej rozpatrzenie wymagało czasu, oraz powoływanie się na okoliczność że materiały dowodowe należały do strony, nie usprawiedliwia zwłoki urzędu, tym bardziej, że organ nie wykazuje konkretnie, jakie okoliczność zawinione przez Skarżącą wpłynęły na zwłokę. Takie stanowisko Dyrektora godzi w fundamentalny porządek państwa prawa, lekceważąc w całości ustalenia ustawowe.

Skarżąca stwierdziła, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydając swoją decyzję uchybił dążeniu do wszechstronnego zbadania sprawy, poprzez odmowę dostarczenia jako dowodu do akt sprawy, postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym wobec Naczelnik Urzędu Skarbowego. Prowadzenie postępowanie z naruszeniem przepisów czyni je nieważnym, z uwagi na naruszenie zasady praworządności.

Skarżąca wskazała również na uchybienie związane z nieuwzględnieniem jej prośby o wyznaczenie terminu wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w 2013r., w świetle jej ówczesnego stanu zdrowia związanego z zagrożoną ciążą. Wydanie decyzji w chwili kiedy zdolności Skarżącej do prowadzenia sprawy zostały ograniczone, było w jej ocenie przejawem skrajnego cynizmu, nie mającego nic wspólnego z zasadą budowania zaufania do urzędu i naruszało art. 18 Konstytucji.

Oceniając część merytoryczną decyzji Skarżąca stwierdziła m. in., iż w ustaleniach stanu faktycznego popełniono fundamentalne błędy, doprowadzając do oczywistej sprzeczności w najistotniejszej dla sprawy kwestii, tj. ustalenia powierzchni lokalu względem powierzchni adaptowanych, co wpłynęło na zaniżenie wartości środka trwałego, zaniżenie wartości ulepszeń, nie uznania prac adaptacyjnych za ulepszenia a w rezultacie na zaniżenie stawki amortyzacji i zawyżenie zobowiązania podatkowego.

Według Skarżącej, całkowicie sprzecznie ze stanem faktyczny uznano, że loggie były częścią powierzchni mieszkalnej 190,6 m2, podczas gdy str. 5 aktu notarialnego, mapy i opis biegłego, nie pozostawiają wątpliwości, że zakupiony lokal składał się ze 190,6 m2 powierzchni mieszkalnej i 160m2 oddzielnych tarasów, a zatem adaptacja lokali użytkowych powiększyła powierzchnię mieszkalną i była ewidentną adaptacją. Błędnym było również stwierdzenie DIS, iż wszelkie prace budowlane w lokalu zmierzały łącznie do wytworzenia środka trwałego przeznaczonego na wynajem, oraz to, że lokal w momencie odebrania od dewelopera nie nadawał się do użytku.

Według Skarżącej, nieprawdziwe w świetle ustalonego stanu faktycznego jest twierdzenie jakoby dopiero wykonanie prac wykończeniowych przedmiotowego środka trwałego czyniło go kompletnym i zdatnym do użytku w dniu zakończenia tych prac i do przyjęcia obiektu do używania. Lokal przyjęty do użytku po zakupie od dewelopera nie był przeznaczony do wynajmu. Zaczęto to użytkować i dopiero wtedy powstał pomysł zorganizowania wynajmu. Aby taki wynajem zorganizować należało przeprowadzić prace adaptacyjne, a nie prace zmierzające do doprowadzenia do użytku lokalu. Brak rozróżnienia prac dostosowujących lokal do wysokich standardów z pracami adaptacyjnymi tarasów prowadzi zdaniem Skarżącej również do drugiego błędnego uproszczenia. Skarżąca nie jest przy tym w stanie rozsądzić który system liczenia organy powinny się posługiwać - czy wyłącznie wyceną biegłego całego lokalu po adaptacjach, czy ceną nabycia plus wyceną adaptacji i ulepszeń. Natomiast całkowite pominięcie kwestii adaptacji tarasów jest absurdalnym błędem.

Zdaniem Skarżącej nie znajduje uzasadnienia argument, jakoby cena tarasów zawierając się w cenie nabycia świadczyła o wartości początkowej ulepszonego lokalu, jako że taras nie jest powierzchnią mieszkalną, lecz powierzchnią użytkową nie nadająca się do zamieszkania. Jeśli nawet przyjąć za słuszne stanowisko organu, że wartość ulepszeń adaptacji tarasu na lokal mieszkalny wykazana przez biegłego powinna zostać skorygowana o cenę powierzchni tarasu, to Dyrektor powinien skierować sprawę do ponownego rozpatrzenia celem uzupełnienia tego dowodu. Postawienie równości między powierzchnią tarasu jako lokalem użytkowego, a tą samą powierzchnią zaadaptowaną jako lokal mieszkalny jest zaś nieprawidłowością.

W opinii Skarżącej - wbrew materiałowi dowodowemu – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie nastąpiła zmiana funkcjonalna lokalu. Otóż jak wynika z opisu organizacji pomieszczeń, nastąpiła fundamentalna zmiana organizacyjna. Lokal planowany jako jeden został wydzielony faktycznie na dwa odrębne. Od strony klatki [...] jest wejście do apartamentu 150 m2, a od strony klatki [...] z przedłużonego korytarza dostęp do 4 kawalerek. Ta okoliczność potwierdza, że organ nie zrozumiał stanu faktycznego udokumentowanego w materiale dowodowym.

Skarżąca podkreśliła, że lokal został nabyty w 2007r. aktem notarialnym jako samodzielnym lokal w budynku wielorodzinnym, posiadającym pozwolenie na użytkowanie. Pozwolenie na użytkowanie determinuje prawo właściciela do zamieszkania lokalu i jego użytkowania, bez względu na jakość wykończenia tego lokalu, jeśli spełnia on wytyczne ustalone w przepisach. Poziom wykończenia, zakres rozprowadzonych instalacji, ilość i układ ścian działowych, istnienie lub nie istnienie tynków nie decyduje o spełnieniu warunku gotowości do użytku lokalu. W tym przypadku lokal został nabyty jako gotowy do użytku, choć bez dodatkowych, uznaniowych wykończeń. W takim stanie był kompletnym i zdatnym do użytku lokalem mieszkalnym, z którego Skarżąca korzystała. Następnie w związku z koncepcją zagospodarowania lokalu na potrzeby najmu, gotowy i zdatny na cele mieszkaniowe lokal został poddany pracom dostosowującym dla potrzeb najmu w części mieszkalnej. Jako odrębne prace wykonano adaptację części tarasów, zamieniając ich przeznaczenie na powierzchnię mieszkalną. W ten sposób dokonano ulepszeń pierwotnego lokalu kompletnego i zdatnego do użytku na prywatne cele mieszkaniowe.

Według Skarżącej, kolejną kwestią wynikającą z niezrozumienia stanu faktycznego jest stanowisko organu w zakresie ustalenia amortyzacji od części lokalu wynajmowanego, z wyłączeniem garażu z uwagi na nie wynajęcie go w danym roku, a w rezultacie błędne zastosowanie art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. Nie było tak, że organizując lokal na wynajem, wyodrębniona została jakąś część przeznaczona na tę działalność a inna nie. Całość lokalu nr [...], łącznie z przynależnym garażem i tarasami nie zaadoptowanymi, była i jest przeznaczona do wynajmu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

W skardze zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej.

W tym zakresie należy wskazać, że przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014r. uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określająca Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowił więc art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w myśl którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Przepis ten daje organowi odwoławczemu możliwość wydania decyzji merytoryczno-reformacyjnej, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ II instancji rozstrzyga sprawę inaczej niż organ I instancji i uchyla decyzję w całości lub części, orzekając co do istoty sprawy. Dochodzi do tego, gdy organ II instancji uznaje poczynione przez organ I instancji ustalenia za prawidłowe i nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w kontrolowanym postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Organ drugiej instancji nie kwestionował okoliczności ustalonych przez organ pierwszej instancji, które znalazły swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, ale wyciągnął na podstawie tego materiału odmiennie wnioski.

W związku z takim rozstrzygnięciem Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia zawartej w art. 234 O.p. zasady reformationis in peius. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę do naruszenia tego zakazu nie doszło.

W myśl w.w. przepisu O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przepis ten, jak również inne przepisy O.p., nie zawierają unormowań wskazujących na to, co oznacza wyrażenie "na niekorzyść strony". W doktrynie przyjmuje się, że w O.p. pojęcie to powinno być ujmowane w znaczeniu materialnym: uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy w porównaniu z tymi, jakie wynikają z decyzji wydanej w pierwszej instancji (por. A. Kabata [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 885 i powoływana tam literatura).

W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego nie pogorszyła sytuacji Skarżącej, gdyż kwota określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego w porównaniu z decyzją organu pierwszej instancji została zmniejszona. Podnoszenie zarzutu, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza art. 234 O.p., gdyż w poszczególnych aspektach ustalenia w niej poczynione są dla Podatniczki mniej korzystne niż ustalenia poczynione w decyzji z dnia 10 stycznia 2014 r. jest nieuzasadnione, bowiem istota rozstrzygnięcia sprowadza się do ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego, a to w w.w. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej było niższe niż określone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Przyjmując kryterium oceny materialnej, należy zatem stwierdzić, że na skutek wydania decyzji organu drugiej instancji obowiązek podatkowy Skarżącej nie uległ powiększeniu, a wręcz odwrotnie – uległ pomniejszeniu. W tym miejscu należy przywołać tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 390/10, zgodnie z którą: "Na gruncie art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wydanie przez organ podatkowy drugiej instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ pierwszej instancji, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius wówczas, gdy rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, traktowane jako całość, nakłada na podatnika obowiązki w mniejszym zakresie niż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (np. poprzez ustalenie mniejszej kwoty zobowiązania podatkowego)". A zatem zarzut naruszenia art. 234 O.p. należało uznać za niezasadny.

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 139 O.p., a więc zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ pierwszej jak i drugiej instancji. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie wyjaśnił, iż długość prowadzonego postępowania była uzasadniona obszernością materiału dowodowego oraz skomplikowanym charakterem sprawy, a strona była informowana o kolejnych przedłużeniach terminu zakończenia postępowania w sprawie. Sąd zauważa natomiast, że w razie nieterminowego załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej służą stronie specyficzne środki, przewidziane przepisami art. 139 i n. O.p. Natomiast podnoszenie zarzutu przewlekłości po ostatecznym załatwieniu sprawy nie może mieć znaczenia dla oceny zgodności z prawem kontrolowanej decyzji.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego i związanych z nimi naruszeniami przepisów prawa procesowego wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół następujących kwestii:

1) uznania za przychód 2008r. wypłaconego Skarżącej w dniu [...] września 2008r. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zaległego zasiłku chorobowego i macierzyńskiego przysługującego Skarżącej za lata 2006-2008,

2) określenia wartości początkowej środka trwałego stanowiącego lokal mieszkalny położony w W. przy ul. [...] nr [...] oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego.

Przechodząc do pierwszej kwestii, tj. zaliczenia przez organy podatkowe przychodu uzyskanego w 2008r. z tytułu wypłaty przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zaległego zasiłku chorobowego i macierzyńskiego przysługującego Skarżącej za lata 2006-2008, należało uznać, że zaskarżona decyzja jest w tym zakresie prawidłowa i zgodna z obowiązującymi i powołanymi w niej przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo przywołał bowiem treść art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, a także art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., z których wyprowadził prawidłowy wniosek o opodatkowaniu spornych przychodów. Z kolei z przywołanego w zaskarżonej decyzji art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. prawidłowo wywiódł, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają świadczenia z tytułu zasiłku chorobowego i macierzyńskiego w wysokości faktycznie wypłaconej w roku podatkowym, a nie świadczenia należne za dany rok, a wypłacone w innym roku podatkowym. Tym samym zarzut Skarżącej w tym zakresie należało uznać za niezasadny.

Przechodząc do kolejnej kwestii, a więc rozliczenia dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 środka trwałego w postaci lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] nr [...], wskazać należy, że pierwszą sporną kwestią w tym zakresie było prawidłowe określenie wartości początkowej tego środka trwałego. Spór ten oraz brak jednolitego stanowiska organów podatkowych była widoczna w pierwotnie prowadzonym w tej sprawie postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014r.

W trakcie toczącego się postępowania Skarżąca stała na stanowisku, że wartość początkową spornego środka trwałego stanowi cena nabycia tego lokalu wraz z garażem poziemnym (udziałem w lokalu użytkowym) w łącznej wysokości 1.010.000,00 zł. Natomiast wydatki w kwocie 170.403,54 zł (brutto), na które złożyły się koszty zawarcia kolejnych aktów notarialnych ( z dnia [...] czerwca 2004r., z dnia [...] marca 2007r. oraz z dnia [...] kwietnia 2007r.), wydatki w kwocie 157.575,23 zł na wykonanie wylewki jastrychowej w ww. lokalu, montaż witryn szklanych, zakup chłodziarko-zamrażarki oraz pralki oraz z tytułu nabycia materiałów wykończeniowych na podstawie faktury VAT nr [...] - stanowią ulepszenia środka trwałego.

Organ drugiej instancji nie podzielił tego stanowiska Skarżącej i wskazał, że wartość początkową środka trwałego należało przyjąć, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako cenę nabycia powiększoną o kwoty wymienione w art. 22g ust. 3 tej ustawy. Organ stanął więc na stanowisku, że do wartości tej należało zaliczyć cenę zakupu lokalu, ale z wyłączeniem garażu (o czym poniżej), wydatki związane z ww. aktami notarialnymi oraz koszty związane z wykończeniem i przystosowaniem lokalu do używania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowe w W. przedmiotowy lokal w chwili jego nabycia nie spełniał wymogów określonych w art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. nie był kompletny i zdatny do użytku i dopiero przeprowadzenie prac wykończeniowych uczyniło go kompletnym i zdatnym do używania w dniu zakończenia tych prac i do przyjęcia obiektu do używania. W związku z tym wydatki związane z doprowadzeniem lokalu do takiego stanu, zdaniem organu, stanowiły element ceny nabycia lokalu podwyższające wartość początkową środka trwałego, a nie ulepszenia tego środka trwałego, jak przyjęła Skarżąca.

W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (niemających w niniejszej sprawie znaczenia). Kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.). Aby zatem odpisy amortyzacyjne mogły stanowić koszt uzyskania przychodów muszą być dokonywane zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Stosownie zaś do art. 22a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...) zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z akt sprawy sporny lokal jest przedmiotem współwłasności Skarżącej, a jego przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok. Istotnym warunkiem zawartym w ww. przepisie jest kompletność i zdatność do użytku środka trwałego.

Kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także są one spełnione (np. wydano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku). Przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Środek trwały, który może podlegać amortyzacji jako używany do działalności gospodarczej, musi być przede wszystkim kompletny i zdatny do użytku, z uwzględnieniem roli jaką będzie spełniał w prowadzonej przez podatnika działalności. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje odpowiedzi na pytanie jakie środek trwały musi spełnić warunki, aby można było uznać, że jest on kompletny i zdatny do użytku. A zatem kompletny i zdatny do używania środek trwały, to taki środek trwały, który może być gospodarczo wykorzystany w celu uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszy są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli służą uzyskaniu przychodów.

W związku z tym Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu drugiej instancji, zgodnie z którym przedmiotowy lokal mieszkalny na dzień nabycia tj. [...] kwietnia 2007r. nie był lokalem kompletnym i zdatnym do użytku. Tezę organu potwierdziła m.in. znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja fotograficzna. Natomiast Skarżąca w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych. Prawidłowo więc przyjął organ podatkowy, że do wartości początkowej tego lokalu należało zaliczyć wydatki związane z wykończeniem i przystosowaniem lokalu do wykorzystania go w działalności gospodarczej w zakresie wynajmu. Tym bardziej, że lokal ten nie był wcześniej w ogóle wykorzystywany, a jedynie prowadzone w nim były prace wykończeniowe.

Prawidłowo też organ wskazywał, że stanowisko Skarżącej, iż sporne wydatki stanowiły ulepszenie nie znajduje uzasadnienia w treści art. 22j ust. 1 w związku z art. 22g ust. 17 tej ustawy. Przy czym organ wskazywał, że prace wykończeniowe prowadzone w tym lokalu nie miały na celu zmiany potrzeb funkcjonalnych, użytkowych czy technicznych lokalu. Zdaniem Sądu sporne wydatki nie mogły być uznane za ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten odnosi się do ulepszeń w istniejących środkach trwałych. Natomiast ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że prace wykończeniowe w spornym lokalu zostały zakończone pod koniec 2007r. (pismo strony z dnia [...] maja 2013r., odp. 2c – karta 976 akt administracyjnych, tom 3), a sam lokal został przekazany do użytkowania po raz pierwszy w 2008r. A zatem był to nowy i nie wykorzystywany wcześniej środek trwały, a w przypadku takiego środka trwałego nie można mówić o jego ulepszeniu.

Skoro przedmiotowy lokal w chwili jego modernizacji nie stanowił jeszcze kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego to nie mógł on podlegać ulepszeniom, a w konsekwencji nie mógł też znaleźć zastosowania art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Jednak przepis ten ma wyłącznie zastosowanie do przypadku, gdy podatnik wpisał już kompletny i zdatny do użytku środek trwały, o określonej wartości początkowej, do ewidencji środków trwałych i rozpoczął jego amortyzację (por. art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.). Ewentualne wydatki na taki środek trwały (wydatki na jego ulepszenie) stanowią o wzroście wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Przepis ten nie stanowi natomiast podstawy do ustalania wartości początkowej środka trwałego (tak NSA m.in. w wyroku z dnia 25 marca 2014r., sygn. akt II FSK 874/12, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym za prawidłowe należało również uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym organ zakwestionował możliwość stosowania przez Skarżącą indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Za prawidłowe należało również uznać stanowisko organu podatkowego odnośnie do zakwestionowania wydatków w kwocie 17.283,18 zł jako nakładów poniesionych na wykończenie i przystosowanie spornego lokalu do używania z uwagi na fakt, iż były to wydatki na nabycie składników wyposażenia lokalu, zakup chłodziarko-zamrażarki i pralki, materiałów i narzędzi oraz kapci.

Prawidłowo organ podatkowy określił także wartość początkową środka trwałego pomijając w tej wartości kwotę 33.466,00 zł za nabycie udziału w lokalu użytkowym, tj. garażu. Garaż mógłby powiększać wartość początkową środka trwałego, ale w przypadku gdyby stanowił z lokalem mieszkalnym jeden środek trwały lub stanowił pomieszczenie przynależne do tego lokalu. Z treści aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2007r. wyraźnie wynika, że przedmiotem nabycia przez Skarżącą i jej męża jest udział w lokalu użytkowym, odrębnym od lokalu mieszkalnego, z wyodrębnioną księgą wieczystą.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażonego w zaskarżonej decyzji w kwestii ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. O ile prawidłowe jest stanowisko odnośnie zastosowania tego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy, a więc wykorzystywania części nieruchomości na cele najmu, to nieprawidłowe są ustalenia organu odnośnie do powierzchni spornego lokalu przyjętego za podstawę do takiego ustalenia.

Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu. Skoro ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że przedmiotowy lokal był wynajęty w 2008r. tylko częściowo – najmem nie było objęte największe mieszkanie (apartament) – to organy podatkowe prawidłowo zastosowały przywołany przepis, gdyż ma on zastosowanie do takich właśnie przypadków.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. nieprawidłowo wskazał powierzchnię przedmiotowego lokalu, która posłużyła temu organowi do zastosowania art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. Organ przyjął bowiem, że z akt sprawy wynika, że powierzchnia wynajmowana przez Skarżącą w 2008r. wynosiła 94,3 m2, przy powierzchni całego lokalu wynoszącej 190,6 m2. W tej kwestii, podnoszonej wielokrotnie przez Skarżącą, należało przyznać rację Podatniczce. Organ podatkowy przyjął, że całkowita powierzchnia spornego lokalu wynosiła 190,6 m2 podczas, gdy Skarżąca wielokrotnie wskazywała, że do części mieszkalnej zostały włączone części tarasów i przez to nastąpiło zwiększenie powierzchni mieszkalnej do 255 m2. Okoliczność podnoszona przez Skarżącą dotycząca zwiększenia powierzchni mieszkalnej znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, tj. m.in. w protokole oględzin sporządzonym przez przedstawiciela Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w dniu [...] listopada 2010r. oraz w treści umowy przedwstępnej sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu [...] czerwca 2004r. Z powyższego wynika, że organ podatkowy dokonał ustaleń faktycznych wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy, a zatem z naruszeniem art. 191 O.p. To błędne ustalenie miało natomiast wpływ na wynik sprawy, gdyż wpłynęło na wysokość kwoty uznanej przez organ za koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji spornego lokalu, co niewątpliwie wpłynęło na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych określonego zaskarżoną decyzją.

Powyższe stało się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Co do ostatniej kwestii, dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego Skarżącej za 2008r., a więc wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych ze świadczoną usługą najmu, wskazać należy, że Skarżąca nie kwestionowała w tym zakresie stanowiska organu podatkowego, a Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszeń prawa.

Reasumując Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalając kwotę odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f., naruszył art. 191 O.p. w odniesieniu do ustaleń dotyczących powierzchni spornego lokalu. Ustalenie to zostało bowiem oparte na nieprawidłowej ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia powyżej zaprezentowanego poglądu Sądu.

Co do pozostałych zarzutów skargi, Sąd uznał je za niezasadne z powodów podanych powyżej, w treści niniejszego uzasadnienia wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.