Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1673/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust. 1 lit. a i lit. b
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2014 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez C. z G. w S. (zwanej dalej skarżącą lub spółką) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (zwanego dalej Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji) z [...] kwietnia 2014r., nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (zwanego dalej Naczelnikiem Urzędu lub organem I instancji) z [...] listopada 2011r., nr [...] i orzekająca w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] marca 2009r. Agencja Celna T. Sp. z o.o działając jako przedstawiciel pośredni firmy C. z G. dokonała, z zastosowaniem procedury uproszczonej zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do obrotu. Następnie zgodnie z art. 76 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r. z późn. zm.) [dalej WKC] dokonała zgłoszenia celnego uzupełniającego, wg dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r., dezodorantów osobistych, klasyfikując je do kodu TARIC 3307 20 00 00, z 6,5% stawką celną i stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Do zgłoszenia załączono m.in. fakturę nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. wystawioną przez firmę C. z siedzibą w U., zgodnie z którą przedmiotem importu było 2205 opakowań dezodorantów o nazwie "[...]" (symbol [...]), 1890 opakowań dezodorantów o nazwie "[...]" (symbol [...]), 1890 opakowań dezodorantów o nazwie "[...]" (symbol [...]), 1575 opakowań dezodorantów o nazwie "[...]" (symbol [...]).

Pismem z 12 sierpnia 2009 r. skarżąca poinformowała organ I instancji o możliwości nieumyślnego niezadeklarowania i braku zapłaty podatku akcyzowego od zaimportowanych w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 lipca 2009 r. dezodorantów i płynów do płukania jamy ustnej zawierających alkohol etylowy w ilości przekraczającej 1,2% objętości. Pismo wniesiono w związku z uzyskaną przez Spółkę C. z W. interpretacją podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z [...] lipca 2009 r., dot. importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego dezodorantów (kod CN 3307 20 00) i płynów do płukania jamy ustnej (kod CN 3306 90 00), zawierających powyżej 1,2% obj. etanolu.

Naczelnik Urzędu postanowieniem z [...] września 2009 r. wszczął postępowanie podatkowe. Stroną tego postępowania, oprócz skarżącej, została również Agencja Celna T. Spółka z o.o. z W., działająca jako przedstawiciel pośredni.

Decyzją z [...] listopada 2011 r. organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Naczelnik Urzędu uznał, iż importowane dezodoranty osobiste zawierają alkohol etylowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki określonej w art. 93 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.).

Od powyższej decyzji, pismem z dnia 5 grudnia 2011 r. pełnomocnik Strony odwołał się wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Na wezwanie organu odwoławczego z dnia 24 stycznia 2012 r., skarżąca Spółka w kolejnych pismach z dnia 20 stycznia 2012 r., 25 czerwca 2012 r., 31 lipca 2012 r. , 31 października 2012 r., 12 listopada 2012 r. i 8 marca 2013 r. uzupełniała materiał dowodowy o dodatkowe informacje i dokumenty.

W poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy zostały włączone wyjaśnienia i dokumenty nadesłane przez stronę na wezwanie organu odwoławczego z dnia 5 czerwca 2012 r. w toku analogicznego postępowania prowadzonego w Izbie Celnej w Warszawie pod nr [...]. Należą do nich pisma z dnia 27 czerwca 2012 r., 31 lipca 2012 r. i 31 października 2012 r.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i analizie akt sprawy, Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu z [...] listopada 2011 r. w całości i orzekł, iż:

1) określa kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu wg zgłoszenia celnego SAD [...] z dnia [...] marca 2009 r. w wysokości 20.075,00 zł;

2) określa kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu ww. importu w wysokości 90.151,00 zł.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy i zauważył, że interpretacją nr [...] z [...] października 2009 r. Minister Finansów z urzędu zmienił interpretację indywidualną nr [...] z [...] lipca 2009 r. w części dotyczącej opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego zawartego w antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej nabywanych wewnątrzwspólnotowo.

Obie wyżej wskazane interpretacje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 18 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 586/10, uchylił zmianę interpretacji indywidualnej i zawiesił postępowanie sądowe w sprawie ze skargi na interpretację nr [...] z [...] lipca 2009 r. Wobec oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 587/10 skargi kasacyjnej WSA w Warszawie wyrokiem z 13 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 963/11 uchylił interpretację z [...] lipca 2009 r. NSA rozpoznając skargę kasacyjna od wyroku z 13 czerwca 2011r. oddalił ją (wyrok z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt I GSK 1350/11).

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w dniu [...] stycznia 2013 r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał, iż etanol zawarty w antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej nabywanych wewnątrzwspólnotowo, podobnie jak etanol zawarty w importowanych antyperspirantach, jest zwolniony z podatku akcyzowego, natomiast etanol zawarty w importowanych płynach do płukania jamy ustnej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zróżnicowania pomiędzy importowanymi dezodorantami i płynami do higieny jamy ustnej dokonano w oparciu o informacje nt. skażenia etanolu zawartego w ww. produktach. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, iż etanol skażony zgodnie z przepisami państwa trzeciego składnikiem, który nie znajduje się na liście o której mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., ale który jest uznawany za skażalnik w którymkolwiek z krajów UE powoduje zwolnienie z akcyzy w każdym kraju Unii, w tym również na terenie naszego kraju. Natomiast etanol, który nie został skażony zgodnie z przepisami krajowymi określonymi w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. oraz z wymogami jakiegokolwiek państwa członkowskiego, nie podlega takiemu zwolnieniu.

Ponadto Dyrektor Izby zauważył, że niezależnie od powyższego postępowania prowadzonego w stosunku do C. z W., toczyło się postępowanie interpretacyjne z wniosków skarżącej. W dniu [...] listopada 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów wydał dwie indywidualne interpretacje podatkowe – nr [...] (w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym dezodorantów i płynów do płukania jamy ustnej nabywanych wewnątrzwspólnotowo) i nr [...] (w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym ww. towarów w imporcie). W interpretacji nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż antyperspiranty i płyny do higieny jamy ustnej nabywane wewnątrzwspólnotowo nie są wyrobami akcyzowymi; jest nim natomiast zawarty w tych produktach alkohol etylowy w ilości powyżej 1,2% objętości. Alkohol ten jest w kraju zwolniony z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a., o ile został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej pochodzenia wyrobu i o ile wyroby te były przedmiotem legalnego obrotu w jednym z państw członkowskich WE przed ich przywozem na terytorium kraju. Natomiast w interpretacji nr [...] dotyczącej importu ww. towarów, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że dezodoranty (CN 3307 20 00) i płyny do płukania jamy ustnej (CN 3306 90 00) o zawartości alkoholu powyżej 1,2% obj. nie są wyrobami akcyzowymi; jest nim natomiast zawarty w nich alkohol etylowy, który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie organu podatkowego, alkohol zawarty w ww. produktach nie podlega zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., ponieważ środek do skażenia antyperspirantów nie znajduje się na liście środków o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., natomiast etanol zawarty w płynach do higieny jamy ustnej jest "nieskażony". Interpretacja nr I[...] została zaskarżona i ostatecznie NSA wyrokiem z 9 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 313/11 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie z 6 grudnia 2010 r. i oddalił skargę spółki.

Zdaniem Dyrektora Izby za alkohol etylowy uznaje się w każdym przypadku czysty alkohol etylowy i wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, oznaczone kodami CN 2208 i 2207, a ponadto alkohol etylowy (w ilości powyżej 1,2% objętości) zawarty w innych wyrobach, objętych innymi kodami CN niż wskazane powyżej (np. alkohol etylowy zawarty w koncentracie płynu do spryskiwaczy, wyrobach czekoladowych, lekach, kosmetykach). W tym drugim przypadku definicja alkoholu etylowego obejmuje wyłącznie alkohol etylowy zawarty w tych innych wyrobach. Zatem towary taryfikowane do CN 3307 (dezodoranty) nie są wyrobami akcyzowymi, natomiast alkohol etylowy zawarty w tych artykułach w ilości powyżej 1,2% objętości, jest wyrobem akcyzowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że importowane przez spółkę dezodoranty, zawierają etanol o stężeniu powyżej 1,2% obj., który jest wyrobem akcyzowym. Podkreślił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy zawarty w importowanych wyrobach alkohol etylowy może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.a., zwolnieniu w imporcie podlega m.in. alkohol etylowy całkowicie skażony wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. oraz zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Dyrektor Izby podkreślił, że warunkiem zwolnienia alkoholu etylowego zawartego w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, jest jego skażenie środkami skażającymi o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., co potwierdza treść wydanej dla skarżącej interpretacji podatkowej nr [...] z [...] listopada 2009r.

Dyrektor Izby zauważył, że w przedmiotowej sprawie, skarżąca powołuje się na treść innej indywidualnej interpretacji podatkowej z [...] stycznia 2013 r. dotyczącej C. Sp. z o.o. z W. Nie akceptując tym samym stanowiska NSA wyrażonego w wyroku dotyczącym skarżącej, o sygn. akt I GSK 313/11 z 9 czerwca 2011 r. wnosi o zastosowanie interpretacji przepisów podatkowych dotyczących zwolnienia etanolu zawartego w importowanych produktach, dokonanej przez Sąd w wyroku o sygn. akt I GSK 1350/11 z 19 września 2012r.

Organ nie rozstrzygając kwestii prawidłowości implementacji dyrektywy strukturalnej do krajowego porządku prawnego oraz zakresu przedmiotowego stosowania tej dyrektywy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na wymogi jakie wynikają z powołanego wyżej art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG dla zastosowania zwolnienia produktu z podatku akcyzowego. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że strona w toku postępowania odwoławczego nie przedstawiła dowodów potwierdzających zwolnienie alkoholu zawartego w antyperspirantach w innym Państwie Członkowskim w dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie. Podkreślił, że w piśmie z dnia 31 lipca 2012 r. pełnomocnik strony wyraźnie wskazał, iż przedstawienie próbek towarów nie jest możliwe, gdyż towary, które były przedmiotem importu w 2009r. nie są już przedmiotem produkcji.

Zdaniem organu z powyższego wynika, iż strona w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania wyjaśniającego nie przedłożyła dowodów stanowiących podstawę do zwolnienia przedmiotowych towarów od obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego należnego od zawartego w tych wyrobach alkoholu etylowego.

Organ podkreślił, że zarówno we wniosku z dnia [...] sierpnia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej jak również w piśmie z dnia 27 czerwca 2012 r. Spółka wskazała, iż w przypadku importowanych przez nią antyperspirantów środek użyty do skażenia alkoholu etylowego użytego przy ich produkcji nie znajduje się na liście środków skażających, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka nie udokumentowała również skażenia alkoholu etylowego zawartego w importowanych przez nią produktach zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, a także nie przedstawiła dowodów potwierdzających zwolnienie w innym państwie członkowskim w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Ponadto podkreślono, że w toku postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Celnej ustalił, iż organ celny I instancji określając kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu importu alkoholu etylowego zawartego w sprowadzonych przez Stronę antyperspirantach posiłkował się danymi zawartymi w załączniku do oświadczenia z dnia [...] czerwca 2011 r. złożonego w imieniu firmy C. z G. przez Agenta Celnego. Załącznik ten, stanowiący tabelaryczne zestawienie dezodorantów wraz z przypisanymi do nich kwotami akcyzy, wyrażonymi w PLN na 1 karton importowanych towarów, nie zawierał jednak informacji dotyczących ilości (stężenia i objętości) użytego alkoholu etylowego w poszczególnych produktach, co uniemożliwiało weryfikację prawidłowości ujętych w nim danych, a w konsekwencji, kontrolę prawidłowości określenia tego podatku. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji nie przeprowadził czynności wyjaśniających w tym kierunku, opierając się na danych zawartych w tym dokumencie, przyjmując je za podstawę do określenia wysokości podatku akcyzowego importowanego towaru przeprowadzając kalkulację w następujący sposób: ilość opakowań x kwota akcyzy za opakowanie wynikająca z ww. oświadczenia = kwota podatku akcyzowego należna z tytułu importu dezodorantu. Wykorzystanie dokumentu przedłożonego przez działającego w imieniu strony agenta celnego, jako źródło ustalenia należnego podatku, zdaniem organu odwoławczego, należy uznać jednak za działanie nieprawidłowe. Złożone przez pełnomocnika strony oświadczenie nie może być bowiem uznane za deklarację podatkową, i to zarówno co do istnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu, jak i jego wysokości.

Wyjaśniono, że powyższe stanowiło dla organu odwoławczego podstawę do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia faktycznej zawartości alkoholu etylowego 100% vol. w gotowym wyrobie (tu: dezodorancie) i w oparciu o uzyskane dane określenie kwoty podatku akcyzowego. W toku tego postępowania pełnomocnik strony przedstawił wyjaśnienia zawarte m.in. w pismach z dnia 27 czerwca 2012 r., dnia 13 lipca 2012r., dnia 31 lipca 2012 r., dnia 31 października 2012 r. oraz 8 marca 2013 r., jak również dokumenty zawierające składy chemiczne dezodorantów i specyfikacje dot. zawartości alkoholu etylowego. Analizując powyższe dowody organ odwoławczy stwierdził, iż odnoszą się do towarów produkowanych w 2012 r., a strona nie udowodniła, iż dotyczą także produktów będących przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Nie udowodniła zatem, iż doszło do skażenia etanolu zawartego w przedmiotowych produktach środkami wymienionych w powołanych wyżej regulacjach prawnych, co umożliwiłoby zastosowanie instytucji zwolnienia z akcyzy, o której mowa w art. 30 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Niemniej jednak nie wyklucza to, wobec braku innych wiarygodnych źródeł dot. stanu importowanych towarów, posiłkowanie się nimi do ustalenia stężenia (zawartości) etanolu w przedmiotowych produktach. Zdaniem organu informacje te mogą zaś stanowić podstawę do określenia kwoty podatku akcyzowego od alkoholu etylowego zawartego w importowanych wyrobach, zgodnie z zasadą rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika.

W oparciu o powyższe dane, organ odwoławczy przyjął, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie były dezodoranty [...], w których zastosowano alkohol zawierający 92,3000% etanolu, co w przeliczeniu na jednostkowe opakowanie każdego z nich dało następujące wyniki:

1) [...] - 0,05360 dm3 100% vol.

2) [...] - 0,05360 dm3 100% vol.

3) [...] - 0,05347 dm3 100% vol.

4) [...] - 0,05333 dm3100% vol.

Do tak ustalonej podstawy opodatkowania organ odwoławczy zastosował obowiązującą w dacie importu przedmiotowego towaru stawkę akcyzy w wysokości 4960 zł/l hl alkoholu etylowego 100% vol. wynikającą z art. 93 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Uwzględniając powyższe dane, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie określił kwotę podatku akcyzowego dla towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] marca 2009r. wysokość podatku akcyzowego za pojedyncze opakowanie towaru przedstawiała się w następujący sposób:

1) 2205 opakowań dezodorantów o nazwie "[...]" (symbol [...]) - kwota akcyzy za opakowanie 2,66 zł (całkowita kwota akcyzy 5.865,00 zł)

2) 1890 opakowań dezodorantów o nazwie "[...]" (symbol [...]) - kwota akcyzy za opakowanie 2,65 zł (całkowita kwota akcyzy 5.009,00 zł)

3) 1890 opakowań dezodorantów o nazwie "[...]" (symbol [...]) - kwota akcyzy za opakowanie 2,66 zł (całkowita kwota akcyzy 5.027,00 zł)

4) 1575 opakowań dezodorantów o nazwie "[...]" (symbol [...]) - kwota akcyzy za opakowanie 2,65 zł (całkowita kwota akcyzy 4.174,00 zł)

Natomiast podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towarów został określony zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 29 ust. 13 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie wskazanych wyżej danych organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie w wysokości 20.075,00 zł, natomiast w podatku od towarów i usług kwota należności wyniosła 90.151,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług w wysokości niższej niż wymierzone w zaskarżonej decyzji organu I instancji. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wydanie przez organ podatkowy II instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na korzystniejszej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ I instancji i nakładającego na podatnika obowiązki w mniejszym zakresie niż rozstrzygnięcie organu I instancji, poprzez ustalenie mniejszej kwoty zobowiązania podatkowego, oznacza respektowanie zasady in dubio pro tributario.

Zatem mając na uwadze ww. zasadę, zdaniem organu, zaistniały podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. i orzeczenia co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, że nie dopatrzył się naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11) w zw. z art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE L z 1992 r., Nr 316 str. 21). Organ nie dopatrzył się również naruszenia innych przepisów postępowania.

Pismem z 9 czerwca 2014r. skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] kwietnia 2014r. wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tj.:

• art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie ustalenia i wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości organu II instancji co do składanych przez Spółkę w toku postępowania dowodów i wyjaśnień dotyczących przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego na niekorzyść Spółki, co skutkowało opodatkowaniem akcyzą importowanych przez Nią towarów w miejsce zastosowania przysługującego Spółce zwolnienia;

• art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z Rozporządzeniem Rady (UE) nr 389/2012 z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 2073/2004 (Dz. U. UE L z 2012 r., Nr 121, str. 1; dalej: Rozporządzenie ws. współpracy administracyjnej) - poprzez zaniechanie podjęcia czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego w sprawie, w szczególności wykorzystania instrumentów wymiany informacji, oraz dowolną ocenę materiału dowodowego przedstawionego przez Spółkę, a poprzestanie wyłącznie na stwierdzeniu, że na gruncie przedstawionego przez Nią materiału dowodowego organ odwoławczy nie mógł ustalić, że w innym państwie członkowskim w dacie powstanie obowiązku podatkowego istniała podstawa do zwolnienia alkoholu zawartego w importowanych produktach z uwagi na jego skażenie zgodnie z wymogami innego państwa członkowskiego pomimo przedstawienia przez Spółkę dokumentów (w tym interpretacji wydanej przez [...] organy celne) potwierdzających tę okoliczność;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., tj.:

• art. 27 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE L z 1992 r., Nr 316, str. 21; dalej: Dyrektywa strukturalna) w zw. z Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. U. UE L z 1992 r., Nr 316, str. 21; dalej: Rozporządzenia Komisji 3199/93) - poprzez przyjęcie, że Spółce nie przysługuje zwolnienie z akcyzy w odniesieniu do importowanych dezodorantów z uwagi na brak spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 27 ust. 1 lit. a) Dyrektywy strukturalnej w zw. z Rozporządzeniem Komisji, w sytuacji w której przepisy te w ogóle nie znajdują zastosowania w sprawie, gdyż importowane przez Spółkę produkty nie zawierały alkoholu całkowicie denaturowanego, lecz alkohol częściowo denaturowany, do którego zastosowanie znajduje art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy strukturalnej przewidujący zwolnienia z akcyzy dla alkoholu częściowo skażonego;

• art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy strukturalnej - poprzez odmowę zastosowania w odniesieniu do importowanych przez Spółkę dezodorantów zwolnienia z podatku od akcyzy, w sytuacji gdy produkty te nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi, a alkohol etylowy w nich zawarty jest uznawany w innym państwie członkowskim (w H.) za skażony (denaturyzowany) i zwolniony z podatku akcyzowego, w związku z czym zwolnienie z akcyzy przysługuje również w Polsce.

Skarżąca stwierdziła, że organ dostrzegł co prawda, że "istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się (...) do stwierdzenia, czy zawarty w importowanych wyrobach alkohol etylowy może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego" (str. 12 decyzji), niemniej podstawy do tego zwolnienia upatrywał w przepisach nieznajdujących zastosowania w sprawie. W tym zakresie Dyrektor odwołał się do postanowień Rozporządzenia Komisji 3199/93, które ustanawia procedury całkowitego skażenia alkoholu do celów zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 27 ust. 1 lit. a) Dyrektywy horyzontalnej oraz do przesłanek stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 32 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym wskazanych w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Tymczasem, zdaniem skarżącej, ani art. 27 ust. 1 lit. a) Dyrektywy horyzontalnej, ani art. 32 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego postępowania.

Skarżąca stwierdziła, że odwoływanie się przez organ do warunków zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 27 ust. 1 lit. a) Dyrektywy strukturalnej, (do postanowień Rozporządzenia Komisji 3199/93), jest bezpodstawne, gdyż przepis ten przewiduje zwolnienia z podatku akcyzowego dla produktów, które zawierają alkohol całkowicie skażony, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż produkty importowane przez Spółkę zawierają alkohol częściowo skażony oraz nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi.

Zdaniem skarżącej niezasadne było również odwołanie się do zasad nabycia prawa do zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka wskazywała, że prawo krajowe, tj. art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, w tym zakresie w niepełny sposób implementuje normę wspólnotową, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA i WSA w Warszawie oraz poglądach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego.

W zakresie naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego skarżąca podkreśliła, że w żadnym momencie trwającego postępowania Spółka nie została poinformowana przez organ, że dokumenty przez nią składane budzą wątpliwości i nie będą mogły być wykorzystane dla wykazania twierdzeń Spółki. Organ II instancji nie skorzystał również z przysługujących mu instrumentów przewidzianych w przepisach o postępowaniu podatkowym, które pozwalają na realizację zasady prawdy obiektywnej poprzez zobowiązanie strony do przedstawienia niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów. Jednym z nich jest przewidziana w art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej możliwość wezwania strony do złożenia wyjaśnień lub dokonania określonej czynności osobiście lub przez pełnomocnika. Organ nie skorzystał również z instrumentu wymiany informacji pomiędzy administracjami podatkowymi państw członkowskich w celu ustalenia, czy w innym państwie członkowskim w dacie powstania obowiązku podatkowego nie istniała podstawa prawna do zwolnienia alkoholu zawartego w importowanych produktach z podatku akcyzowego z uwagi na jego skażenie zgodnie z wymogami tego państwa członkowskiego.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z zasadami procedury podatkowej to na organie ciąży obowiązek podjęcia czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem skarżącej uznać należy, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organ II instancji był sprzeczny z fundamentalnymi standardami postępowania podatkowego, w szczególności zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) wraz z obowiązkiem zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), zasady przekonywania i informowania stron (art. 124 i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe uzasadnienie.

14 listopada 2014 r. storna skarżąca złożyła załącznik do protokołu rozprawy, oświadczenie producenta wraz z tłumaczeniem, specyfikację mieszanki alkoholowej [...] wraz z tłumaczeniem oraz kopię interpretacji [...] władz podatkowych potwierdzających, że alkohol zawarty w dezodorantach został skarżony zgodnie z prawem [...], implementującym art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej i jako taki podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego. W załączniku do protokołu rozprawy Spółka wskazała, że wystąpiła do producenta o wskazanie właściwego składu produktów importowanych do Polski w 2009 r. (zawierających mieszankę alkoholową [...]). Ze szczegółowej analizy Oświadczeń wynika, że dezodoranty zawierają inne stężenie alkoholu etylowego niż zostało to ustalone przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania. Wiążące przy tym są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy jej wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w analizowanej sprawie była kwestia ustalenia, czy zawarty w importowanych dezodorantach alkohol etylowy może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Do tej kategorii należy zaliczyć ustawę z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) oraz ustawę z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., Nr 54 poz. 535 z późn. zm.). Natomiast zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jest import towaru - przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 10 ust. 2) ustawy o podatku akcyzowym, momentem powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów jest dzień powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Dług celny z kolei, stosownie do art. 201 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powstaje m.in. w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym. W przypadku objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej - należy przyjąć dane z dnia zgłoszenia celnego uproszczonego (daty wpisu do rejestru).

Wynikiem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, jest powstanie zobowiązania podatkowego - tzn. skonkretyzowanego zobowiązania podatnika do zapłacenia (w tym przypadku na rzecz Skarbu Państwa), podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Zatem należne kwoty zobowiązania podatkowego powstają z mocy prawa (dotyczy to również długu celnego), a obowiązek ich obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym ciąży, zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, na podatniku.

Naczelnik Urzędu Celnego może, zarówno przed zwolnieniem towaru jak i w wyniku kontroli po zwolnieniu towaru do obrotu, sprawdzić prawidłowość kwoty podatku obliczonego i wykazanego przez podatnika w zgłoszeniu celnym. W przypadku zaistnienia i stwierdzenia nieprawidłowości polegających na tym, że kwota podatku została wykazana przez podatnika nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, (art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych.

Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 92 ustawy o podatku akcyzowym, do napojów alkoholowych zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane i produkty pośrednie.

Ponadto, zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22 % objętości;

3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Zauważyć należy, że zawarta w tym przepisie definicja alkoholu etylowego jest zbieżna z definicją zawartą w art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L 1992 nr 316) dalej: dyrektywy strukturalnej.

W świetle powyższej definicji, za alkohol etylowy uznaje się w każdym przypadku czysty alkohol etylowy i wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, oznaczone kodami CN 2208 i 2207, a ponadto alkohol etylowy (w ilości powyżej 1,2% objętości) zawarty w innych wyrobach, objętych innymi kodami CN niż wskazane powyżej (np. alkohol etylowy zawarty w koncentracie płynu do spryskiwaczy, wyrobach czekoladowych, lekach, kosmetykach). W tym drugim przypadku definicja alkoholu etylowego obejmuje wyłącznie alkohol etylowy zawarty w tych innych wyrobach.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia - towary taryfikowane do CN 3307 (dezodoranty) nie są wyrobami akcyzowymi, natomiast alkohol etylowy zawarty w tych artykułach w ilości powyżej 1,2% objętości, jest wyrobem akcyzowym. Powyższe potwierdza treść załącznika Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w którym kosmetyki nie zostały wymienione w Wykazie wyrobów akcyzowych, jednakże pod poz. 43 przedmiotowego załącznika, jako wyrób akcyzowy wskazano "alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj." - "bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy.

Bezsporne jest, iż importowane przez Spółkę C. z G. kosmetyki, w tym przypadku dezodoranty, zawierają etanol o stężeniu powyżej 1,2% obj., który jest wyrobem akcyzowym. Jak już wyżej wskazano istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się natomiast do stwierdzenia czy zawarty w importowanych wyrobach alkohol etylowy może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Dla potrzeb wyjaśnienia tego zagadnienia należy na wstępie rozważyć czy przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 09. 03. 11. ze zm.) zawierają prawidłowe i pełne wykonanie dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.92.316.21), w zakresie dotyczącym zwolnienia przewidzianego w jej art. 27 ust. 1 lit. b) oraz rozważyć znaczenie tej implementacji w odniesieniu do wyrobów importowanych z obszaru państw trzecich.

Powołany przepis dyrektywy stanowi, że Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów wówczas, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Treść cytowanego przepisu dyrektywy obliguje Państwa Członkowskie do zwolnienia z podatku akcyzowego produktów objętych dyrektywą, gdy po pierwsze – alkohol jest "używany" do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi oraz po drugie – alkohol taki został skażony (denaturowany) "zgodnie z przepisami każdego Państwa Członkowskiego".

Tak więc z literalnego brzmienia omawianego przepisu wynika, że dla zastosowania tego zwolnienia wystarczające jest, aby przedsiębiorca przedstawił dowody potwierdzające, że alkohol użyty do wytworzenia towaru nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi został skażony zgodnie z jedną z metod skażania określoną przez "każde Państwo Członkowskie".

Analiza literalnego brzmienia wskazanego przepisu prawa UE nie dostarcza jednak odpowiedzi na pytanie, czy wskazane zwolnienie będzie miało zastosowanie wyłącznie do sytuacji wewnątrzunijnego obrotu omawianymi towarami, czy też obejmuje również sytuację ich importu na teren Unii Europejskiej.

W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w zakresie interpretacji ww. przepisów reprezentowane są dwa stanowiska. Pierwsze stanowisko, że warunkiem jest skażenie zgodne z wymogami jakiegokolwiek państwa członkowskiego, w tym także polskiego zostało przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 1350/11 z 19 września 2012 r. Wynika z niego, że jeżeli alkohol etylowy zawarty w importowanych towarach został skażony, zgodnie z przepisami państwa pozawspólnotowego, a składnik ten nie znajduje się na liście, o której mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., to w takim przypadku, o ile którykolwiek z krajów Unii Europejskiej dopuszcza użycie przy produkcji tego składnika jako skażalnika – wprowadzenie tak skażonego produktu na teren Unii Europejskiej powoduje zwolnienie z akcyzy w każdym kraju Unii, a więc konsekwentnie również i w naszym.

Natomiast drugie stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 313/11 zakłada, że warunkiem zwolnienia etanolu zawartego w importowanych kosmetykach z podatku akcyzowego jest jego skażenie środkami krajowymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a.. NSA uzasadniając to stanowisko zauważył, że dyrektywa to specyficzny akt prawa wspólnotowego, który wiąże państwa członkowskie będące jej adresatem co do celu (rezultatu) który powinien być osiągnięty, przy czym najczęściej pozostawia państwom swobodę w doborze form i metod ich realizacji. Ustalenie o jakie cele chodzi wymaga wykładni wszystkich jej przepisów w powiązaniu z postanowieniami preambuły.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotną wskazówkę interpretacyjną przydatną dla określenia zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 27 ust. 1 lit b) dyrektywy 92/83, zawiera pkt 19 preambuły dyrektywy, który stanowi, że: "konieczne jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych między Państwami Członkowskimi". Godzi się zauważyć, że analogicznego zobowiązania wskazującego na konieczność ustanowienia zwolnień w odniesieniu do towarów importowanych na terytorium Unii Europejskiej - brak.

Zdaniem NSA analiza treści art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy w powiązaniu z pkt. 19 jej preambuły prowadzi do wniosku, że intencją prawodawcy unijnego było wprowadzenie zwolnień od podatku akcyzowego dotyczącego omawianych towarów przemieszczanych wewnątrzunijnie. Powoduje to, że zwolnienie z art. 27 ust. 1 lit. b) powinno być rozumiane jako obowiązkowe zwolnienie z podatku akcyzowego towarów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonych zgodnie z przepisami każdego Państwa Członkowskiego, w sytuacji przemieszczania się tego produktu wewnątrz Unii Europejskiej. Oznacza to także, że charakter i cel zwolnienia, do którego wprowadzenia obliguje dyrektywa w art. 27 ust. 1 lit. b) nie obejmuje sytuacji, w której produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi importowany jest z państwa trzeciego na obszar Unii Europejskiej. Kwestia ewentualnego zwolnienia od akcyzy alkoholu skażonego zawartego w takich produktach importowanych na teren Unii Europejskiej została więc pozostawiona przez prawodawcę unijnego do uregulowania przez poszczególne Państwa Członkowskie.

W świetle tego co powiedziano wyżej, postanowienia art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy są prawnie nierelewantne dla wykładni przepisów prawa krajowego w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku akcyzowego produktów zawierających alkohol etylowy w ilości powyżej 1,2 % importowanych na obszar Unii z państw trzecich. W tym stanie rzeczy odpowiedzi na pytanie czy zawarty w objętych wnioskiem o interpretację importowanych wyrobach alkohol etylowy podlega podatkowi akcyzowemu czy też korzysta ze zwolnienia należy zdaniem NSA poszukiwać wyłącznie w przepisach prawa krajowego. Dotyczy to zarówno alkoholu etylowego zawartego w antyperspirantach jak i płynach do płukania jamy ustnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy:

1) całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi;

2) zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu;

3) zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pkt 1 i 2 wskazanego przepisu stanowią poprawne wdrożenie odpowiednio art. 27 ust. 1 lit a) oraz lit b) dyrektywy 92/83.

Z kolei art. 30 ust. 9 pkt 3 określa wymogi jakie Rzeczpospolita Polska przewidziała dla przyznania zwolnienia skażonego alkoholu zawartego w produktach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi importowanych na terytorium RP spoza Unii Europejskiej.

Przyjęte w polskiej ustawie o podatku akcyzowym rozwiązanie zapewnia skuteczność zwolnieniom określonym w art. 27 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 92/83 jednocześnie doprecyzowując, że zwolnienie takie ma zastosowanie dla nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z kolei wymogi dotyczące zwolnienia alkoholu w przypadku importu określone w art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy, mieszczą się w zakresie uprawnień przyznanych Rzeczpospolitej Polskiej przez prawodawstwo Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 30 ust. 9 pkt. 3 u.p.a. podlega zwolnieniu od akcyzy alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt. 2 u.p.a.

Sąd w niniejszym składzie, co do zasady, przychyla się do drugiej z tych interpretacji, z uwagi na powyżej przytoczone argumenty.

O słuszności tego stanowiska świadczy również to, że Komisja Europejska jako organ, który wydał rozporządzenie wykonawcze nr 162/2013 zmieniające załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (dalej: "rozporządzenie wykonawcze nr 162/2013) dokonała wykładni autentycznej tego rozporządzenia i w dniu 12 czerwca 2014 r. na forum Komitetu Akcyzowego (CED Nr 848). Komisja Europejska stwierdziła, że:

• państwo członkowskie jest uprawnione do stosowania na swoim terytorium, tylko metody skażenia uznanej w odniesieniu do tego państwa w załączniku do rozporządzenia 3199/93,

• napoje alkoholowe, które zostały skażone zgodnie z metodą określoną w załączniku do rozporządzenia 3199/93 są zwolnione z podatku w całej Unii Europejskiej,

• nie ma możliwości zwolnienia w państwie członkowskim, w którym importowane produkty są dopuszczone do swobodnego obrotu, alkoholu skażonego innymi metodami niż metody zatwierdzone dla tego państwa (przez co należy rozumieć również euroskażalnik) w załączniku do rozporządzenia 3199/93. Alkohol skażony w państwie trzecim zgodnie z metodą zatwierdzoną dla państwa członkowskiego innego niż państwo importu może być przemieszczony z państwa importu do państwa członkowskiego innego niż państwo importu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i dopuszczony w tym państwie członkowskim do swobodnego obrotu (np. alkohol etylowy skażony całkowicie metodą [...] importowany do Polski, a następnie z Polski do N. przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy).

Powyższa interpretacja dotyczy art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83, niemniej jednak w drodze analogii należy ją stosować do art. 27 ust. 1 lit. b). Nie byłoby bowiem racjonalne, gdyby inne zasady obowiązywały w stosunku do importu produktów całkowicie skażonych a inne do skażonych i używanych do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zawarta w tym przepisie zaprezentowana wykładnia przepisów potwierdza stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 313/11.

W oparciu o powyższe rozporządzenie wykonawcze nr 162/2013 oraz wykładnię autentyczną dokonaną przez Komisję Europejską, Minister Finansów wydał w dniu [...] września 2014 r. na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji Podatkowej Interpretację Ogólną nr [...] w sprawie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego, określonego w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. Urz. MF z dnia 12 września 2014 r.). Minister Finansów wskazał, że do celów zwolnienia z akcyzy określonego w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, za alkohol etylowy całkowicie skażony uważa się alkohol skażony euroskażalnikiem lub metodą skażania wskazaną w załączniku do rozporządzenia wykonawczego Komisji nr 162/2013 zmieniającego załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażania alkoholu etylowego dla celów zwolnienia z podatku akcyzowego. Oznacza to, że w przypadku importu do Polski za alkohol całkowicie skażony uznaje się alkohol skażony euroskażalnikiem lub alkohol skażony metodami zgłoszonymi przez Polskę. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego za alkohol całkowicie skażony uznaje się alkohol skażony euroskażalnikiem lub metodą skażania zgłoszoną przez państwo członkowskie, w którym nastąpiło skażenie takiego alkoholu (np. Wyprodukowany i nabywany z N. skażony metodami zgłoszonymi przez to państwo) oraz za alkohol całkowicie skażony produkowany w kraju uznaje się alkohol skażony euroskażalnikiem lub metodą skażania zgłoszoną przez Polskę.

Mając powyższe na uwadze za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej.

W sytuacji, gdy zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego okazał się nieuzasadniony, a stan faktyczny sprawy istotny z punktu widzenia znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego był bezsporny (alkohol etylowy zawarty w importowanych towarach był skarżony środkiem, który nie znajduje się na liście środków, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a.), to nie zachodziła potrzeba ustalania czy importowane dezodoranty były denaturowane zgodnie z wymogami któregokolwiek z Państw Członkowskich, gdyż ta okoliczność nie ma żadnego znaczenia w świetle znajdującego w sprawie zastosowania art. 30 ust. 9 pkt. 3 u.p.a., co z kolei powoduje brak potrzeby odniesienia do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z Rozporządzeniem Rady (UE) nr 389/2012 z dnia 2 maja 2012 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 2073/2004.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE L z 1992 r., Nr 316, str. 21; dalej: Dyrektywa strukturalna) w zw. z Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. U. UE L z 1992 r., Nr 316, str. 21; dalej: Rozporządzenia Komisji 3199/93), stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji organ nie wskazał, aby ww. przepis był w niniejszej sprawie podstawą rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze, iż importowane dezodoranty taryfikowane do poz. 3307 WTC nie są wyrobami akcyzowymi, natomiast zawierają alkohol etylowy w ilości powyżej 1,2% objętości, który podlega opodatkowaniu akcyzą, co jest niesporne, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie ocenił możliwość jego zwolnienia z tego podatku w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W wyniku tych czynności organ podatkowy stwierdził, iż etanol zawarty w importowanych dezodorantach nie został całkowicie skażony wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. (podstawa prawna: art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), ani też częściowo skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy (podstawa prawna: art. 30 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy). Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że przepis art. 30 ust. 9 pt 1 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do alkoholu całkowicie, a nie częściowo zdenaturowanego i nie ma zastosowania w sprawie. Niemniej jednak, dla jasności sprawy organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył wszystkie przepisy dot. zwolnienia etanolu zawartego w importowanym wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, z akcyzy i dokonał ich analizy pod kątem stanu towaru, co w żaden sposób nie mogło przyczynić się do naruszenia prawa materialnego które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. A zatem, zarzut skargi dotyczący naruszenia wskazanego powyżej przepisu prawa należy uznać za niezasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że "te same dowody, które zdaniem organu były niewiarygodne dla celów zastosowania zwolnienia, organ uznał za wystarczające, na potrzeby określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym", wyjaśnić należy, że podstawą do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przez Naczelnika UC [...] w W. było Oświadczenie Agencji celnej z dnia [...] czerwca 2011 r., które nie zawiera żadnych informacji dot. procentowej lub wagowej zawartości etanolu, a jedynie gotowe kwoty akcyzy wyliczone przez agenta celnego, które zostały zakwestionowane przez stronę skarżącą. W toku postępowania drugoinstancyjnego agent celny przedłożył inne tabelaryczne zestawienie produktów zawierające informacje nt. procentowej lub wagowej zawartości etanolu (karta nr 94 akt administracyjnych), które stanowiły podstawę do wyliczeń kwot wskazanych w oświadczeniu z dnia [...] czerwca 2011 r. Dane dotyczące procentowej zawartości etanolu okazały się nieprecyzyjne, gdyż nie dotyczyły samego etanolu lecz mieszanki alkoholowej "[...]" zawierającej etanol. Mając na uwadze, iż Agencja celna przyjmując do określenia zobowiązania podatkowego stężenie procentowe mieszanki alkoholowej, a nie samego etanolu, "zawyżyła" wysokość podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej, wobec braku innych wiarygodnych źródeł, postanowił posiłkować się dokumentami dot. zawartości etanolu w dezodorantach wyprodukowanych w 2012 r., co zostało uzasadnione na str. 23-26 zaskarżonej decyzji. Tym samym, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie określił wysokość zobowiązania podatkowego kierując się zasadą in dubio pro tributario.

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że wszystkie występujące w sprawie wątpliwości dotyczące materiału dowodowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Spółki, a organ przyjął najmniej korzystną dla niej interpretację niewyjaśnionych okoliczności.

W ocenie Sądu, organ podatkowy dokonał rzetelnej oceny załączonych dokumentów i w sytuacji, gdy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe zostało określone przez Naczelnika UC [...] w W. w zawyżonej wysokości, przyjął dane z załączonych przez Stronę dokumentów dot. zawartości etanolu w produktach z 2012 r., ponieważ zgromadzony materiał dowodowy nie wskazywał, żeby na przestrzeni lat 2009-2012 doszło do zmiany stężenia etanolu w importowanych towarach. Dokumenty te nie mogły natomiast stanowić podstawy do zwolnienia etanolu z podatku akcyzowego, ponieważ nie zawierały informacji nt. obecności skażalnika w dezodorantach będących przedmiotem importu w 2009 r. Wskazywały natomiast jednoznacznie, że w 2012 r., doszło do zmiany składu mieszanki alkoholowej w zakresie użytego skażalnika, co ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tego tytułu, te same dokumenty mogły posłużyć do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a nie mogły do zwolnienia etanolu z podatku akcyzowego.

Sąd wskazuje, że organ II instancji w analogicznej sprawie dotyczącej importu tożsamych towarów pismem z 5 czerwca 2012r. wzywał skarżącą do nadesłania dokładnego składu chemicznego produktu zarówno pod względem jakościowym (rodzaj użytych skażalników) i ilościowym (pełny skład do 100% produktu). Wzywał także o dostarczenie innych danych np. o wyjaśnienie czy doszło do skażenia alkoholu, a jeśli tak to jaką metodą (należało podać składnik który jest skażalnikiem).

W odpowiedzi na powyższe skarżąca nie nadesłała pełnego składu produktu. Ponadto wyjaśniła, że brak jest możliwości nadesłania próbek towaru, gdyż towary które były przedmiotem importu w 2009 r. nie są już przedmiotem produkcji.

Zauważyć należy, że już po zamknięciu rozprawy w dniu 14 listopada 2014 r. strona skarżąca złożyła do akt sądowych dowód w postaci Oświadczenia producenta z którego wynika, że dezodoranty importowane do Polski w 2009 r. (posiadające mieszankę alkoholową [...]) zawierały inne stężenie alkoholu etylowego niż zostało to ustalone przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji. Stwierdzić należy, że jest to dokument powstały po wydaniu zaskarżonej decyzji a zatem brak jest podstaw, aby uznać, że stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu skoro strona skarżąca, mimo wezwania, nie przedstawiła w toku postępowania dokumentów potwierdzających inne stężenie alkoholu etylowego w importowanych do Polski w 2009 r. dezodorantach, niż wynikające ze zgromadzonych w sprawie dokumentów to brak jest jakichkolwiek podstaw do zarzucania organowi błędnego wyliczenia podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Celnej prawidłowo ocenił te dowody, które posiadał i wydał na ich podstawie zaskarżoną decyzję.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść art. 133 p.p.s.a, w świetle którego Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy zakończonej w tym przypadku decyzją ostateczną. Sąd badając sprawę obowiązany jest zatem uwzględnić podstawową zasadę postępowania sądowoadministracyjnego, iż przedmiotem kontroli jest wyłącznie sposób ustalania oraz oceny stanu faktycznego przez organy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, a nie poza nim. Z akt sprawy nie wynika natomiast, iż organy odmówiły wprowadzenia do postępowania określonych środków dowodowych, co mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie nie mogą być środki lub źródła dowodowe nie zaprezentowane w toku postępowania administracyjnego, lecz po raz pierwszy poza nim, to jest po zamknięciu rozprawy sądowej. Ocena Oświadczenia producenta nie może więc wywołać jakichkolwiek skutków procesowych w postępowaniu sądowym, którego celem jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2011 r. sygn. II FSK 1924/09 stwierdził, że naruszeniem przepisu art. 133 §1 p.p.s.a. jest uwzględnienie w treści wyroku pisma złożonego po zamknięciu rozprawy sądowej. Pismo takie nie mogło bowiem wywołać jakichkolwiek skutków procesowych i nie powinno znaleźć się w aktach sprawy sądowej. Nie mogło więc wywołać jakiegokolwiek skutku procesowego. Takie działania naruszałyby ponadto zasadę kontradyktoryjności postępowania sądowoadministracyjnego.

W ocenie Sądu żaden z zarzutów skargi nie jest zasadny w związku z czym mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.