Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2441/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1  i 2 , art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2021 r. sprawy ze skarg E. w Surochowie sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") oraz Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., postanowieniem z [...] września 2013 r., wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Decyzją z [...] września 2015 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2012 r., luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2012 r. i grudzień 2012 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2012 r., czerwiec 2012r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r. i listopad 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stanowiące kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. za kwiecień 2012 r., maj 2012 r czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r. i sierpień 2012r.

Wskutek rozpatrzenia odwołania od ww. rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzją z [...] kwietnia uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Ponowne postępowanie prowadził Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "NUCS", "Organ pierwszej instancji"). W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego NUCS decyzją z dnia [...] maja 2018 r., określił Skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2012 r luty 2012 r marzec 2012 r., kwiecień 2012 r. i grudzień 2012 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za maj 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012r., sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r. i listopad 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stanowiące kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za kwiecień 2012 r., maj 2012 r., czerwiec 2012r., lipiec 2012 r. i sierpień 2012 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że olej rzepakowy zakupiony przez Skarżącą od G. Sp. z o.o. oraz K. S.A. ze stawką podatku VAT 5%, został przez spółkę wykazany w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz podmiotu D. Sp. z o.o. ze stawką podatku VAT 5%. Następnie, D. Sp. z o.o. w odniesieniu do przedmiotowego oleju wystawiała faktury sprzedaży ze stawką podatku VAT 23% na rzecz podmiotu E.(2) S.A., a w późniejszym okresie na I. Sp. z o.o. (spółka powstała z przekształcenia E.(2) S.A.). Z kolei, E.(2) S.A. w odniesieniu do przedmiotowego oleju wystawiła faktury sprzedaży ze stawką podatku VAT 23% na rzecz m.in. Strony i K.(2) Sp. z o.o. (w późniejszym okresie na rzecz I. Sp. z o.o.). Natomiast I. Sp. z o.o. faktury z ww. stawką VAT wystawiała tylko na rzecz Strony. W przypadku części oleju rzepakowego, w odniesieniu do której E.(2) S.A. wystawiła faktury sprzedaży na rzecz Skarżącej, olej rzepakowy był przewożony bezpośrednio od jego producenta z miejscowości B.(K. S.A.) lub B. (G. Sp. z o.o.) do zakładów spółki K.(2) w T. lub do zakładów Skarżącej, gdzie z kolei część oleju była po jego rozładunku ponownie ładowana i przewożona do zakładów spółki K.(2) w T., zaś część pozostawała w S. i została wykorzystana do produkcji. W konsekwencji stwierdzono, że zarówno transakcje sprzedaży ww. partii oleju do spółki D. Sp. z o.o., jak i transakcje zakupu tych samych partii oleju od spółki E.(2) S.A. oraz od spółki I. Sp. z o.o. ze znacznie obniżoną ceną jednostkową netto oraz zmienioną stawką podatku VAT, to transakcje fikcyjne. Zdaniem Organu pierwszej instancji, faktury sprzedaży i zakupu tego samego towaru występujące w zamkniętym łańcuchu firm: Skarżąca- D. Sp. z o.o. - E.(2) S.A. lub I. Sp. z o.o. - Skarżąca, dokumentują transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości, a które miały doprowadzić do obniżenia ceny jednostkowej towaru, zmiany stawki VAT z 5% na 23% oraz nieuprawnionego uzyskania przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w przypadku części transakcji sprzedaży oleju rzepakowego do K.(2) Sp. z o.o. Skarżąca wystawiała faktury sprzedaży tych samych partii oleju rzepakowego również do spółki D. Sp. z o.o. i były to jednocześnie partie oleju, na które faktury sprzedaży dla Strony wystawiły spółki E.(2) S.A. lub I. Sp. z o.o. W związku z powyższym stwierdzono, że wystawione przez Skarżącą na rzecz K.(2) faktury sprzedaży oleju rzepakowego, który miał zostać fikcyjnie sprzedany do spółki D. Sp. z o.o., a następnie fikcyjnie zakupiony od spółek E.(2) S.A. i I. Sp. z o.o. nie dokumentują dokonania wskazanych w nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś wykazany w nich podatek nie jest podatkiem należnym. Natomiast wykazanie kwot podatku należnego w fakturach wystawionych przez Skarżącą, dokumentujących dostawę oleju rzepakowego do spółki K.(2), w stosunku do którego wykazano jego tożsamość z olejem wskazanym na fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącą dla D. Sp. z o.o. oraz olejem wskazanym na fakturach zakupu od E.(2) S.A. lub I. Sp. z o.o., skutkuje obowiązkiem zapłaty wykazanego podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto stwierdzono, że faktury sprzedaży oleju rzepakowego wystawione na rzecz Skarżącej przez: D. Sp. z o.o., E.(2) S.A., B. Sp. z o.o., M., E.(3) Sp. z o.o., E.(4)Sp. z o.o., B.(2), A., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i B.(3) S.A., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje opisane w ww. fakturach nie miały miejsca. W konsekwencji faktury, które dokumentują takie czynności, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Pismem z 9 września 2020 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej Rzecznik) poinformował DIAS o wstąpieniu do postępowania na prawach przysługujących prokuratorowi. W ww. piśmie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem Rzecznika, decyzja NUCS z dnia [..] maja 2018 r. powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 70c O.p., poprzez błędną wykładnią polegającą na przyjęciu, że skuteczne jest zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bez wskazania w treści zawiadomienia początkowej daty zawieszenia biegu takiego terminu,

b) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że Spółka została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2012 r., w sytuacji, gdy doręczone pełnomocnikowi pismo z dnia 10.10.2017r. nie było zawiadomieniem, o jakim mowa w art. 70c O.p., a w piśmie tym nie wskazano konkretnej daty, z jaką doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co powoduje bezskuteczność przedmiotowego zawiadomienia,

c) art. 70 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy Strona nie została skutecznie zawiadomiona, iż w sprawie wystąpiły przesłanki przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2012 r., w konsekwencji czego zobowiązanie przedsiębiorcy w podatku od towarów i usług za 2012 r. było przedawnione w dacie wydania zaskarżonej decyzji, na skutek czego postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p.

1.3. Decyzją z [...] października 2020 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za 2012 r. Natomiast podnoszona okoliczność doręczenia zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (z dnia 21.12.2017 r.) Pełnomocnikowi Spółki po upływie ustawowego okresu przedawnienia zobowiązania (tj. 02.01.2018 r.), nie zmienia faktu, iż doręczenie przez NUCS Pełnomocnikowi Strony w dniu 13.10.2017 r. uwierzytelnionej kopii zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25.10.2016 r. uzupełnione informacją o zakresie przedmiotowym prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe oraz wskazujące datę 19.10.2015 r. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, miało miejsce przed upływem ustawowego okresu przedawnienia. Ponadto organ podkreślił, że Prokuratura Okręgowa w G., pismem z dnia 19.10.2015 r. poinformowała, że pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 9 października 2015 r. (zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa) zostało włączone do śledztwa o sygn. akt [...] , a podane w nim okoliczności będą wyjaśniane w toku postępowania przygotowawczego. W konsekwencji zarzuty o nieustaleniu daty wszczęcia postępowanie karnego, jego przedmiotu oraz braku wykazania związku z niewykonanym przez Spółkę zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, uznał za bezzasadne. DIAS za bezzasadne uznał również zarzuty dotyczące zawiadomienia przez niewłaściwy organ (tj. NUCS) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. W opinii Organu odwoławczego, na uwzględnienie nie zasługują również twierdzenia Spółki, jak i Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, że przywołanie w treści zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie może być uznane za wywiązanie się z obowiązku poinformowania podatnika o zakresie przedmiotowym postępowania karnego skarbowego. DIAS stwierdził, że pełnomocnikowi Strony znany był fakt wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wskazanie przepisów kwalifikujących czyny, w sprawie których toczy się postępowanie karne skarbowe, jest tylko jedną z możliwości weryfikowania, czy postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy uznał, że przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego dowody pozwoliły na wykazanie, że olej rzepakowy zakupiony przez Skarżącą od jego producentów, tj. G. Sp. z o. o. oraz K. S.A. ze stawką podatku VAT 5% został przez Stronę wykazany w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz D. Sp. z o.o. ze stawką podatku VAT 5%. Następnie, D. Sp. z o.o. w odniesieniu do przedmiotowego oleju wystawiła faktury sprzedaży ze stawką podatku VAT 23% na rzecz E.(2) S.A. Następnie E.(2) S.A. w odniesieniu do przedmiotowego oleju wystawiła faktury sprzedaży ze stawką podatku VAT 23% na rzecz Strony lub na rzecz spółki K.(2) Sp. z o.o. (w przypadku 13 cystern samochodowych również na rzecz A.(2) S.A.). W przypadku tej części oleju rzepakowego, w odniesieniu do której E.(2) S.A. wystawiła faktury sprzedaży na rzecz Strony, spółka ta wystawiła faktury sprzedaży na rzecz K.(2) Sp. z o.o. (część oleju) lub wykorzystała surowiec do produkcji estrów. Po "zastąpieniu" spółki E.(2) S.A. przez I. Sp. z o.o., olej rzepakowy zakupiony przez Skarżącą od jego producentów ze stawką podatku VAT 5% został przez Stronę wykazany w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz D. Sp. z o.o. ze stawką podatku VAT 5%. Następnie, D. Sp. z o.o. w odniesieniu do przedmiotowego oleju wystawiła faktury sprzedaży ze stawką podatku VAT 23% na rzecz podmiotu I. Sp. z o.o., która w odniesieniu do przedmiotowego oleju wystawiła faktury sprzedaży ze stawką podatku VAT 23 % wyłącznie na rzecz Strony. W przypadku tej części oleju rzepakowego, w odniesieniu do której E.(2) S.A. wystawiła faktury sprzedaży na rzecz Strony, olej rzepakowy był przewożony bezpośrednio od jego producenta z miejscowości B.(K. S.A.) lub B. (G. Sp. z o.o.) do zakładów K.(2) Sp. z o.o. w T. lub do zakładów Skarżącej, gdzie z kolei część oleju była po jego rozładunku ponownie ładowana i przewożona do zakładów spółki K.(2) w T., zaś część pozostawała w S. i została wykorzystana do produkcji.

Zdaniem DIAS, olej rzepakowy sprzedany przez Spółkę do D. Sp. z o.o., nigdy nie był fizycznie w posiadaniu tej spółki nie miały miejsca przypadki uszlachetniania tego oleju przez wykonanie jego degummingu zaś zmiana stawki podatku VAT z 5% na 23% w przypadku wystawienia przez D. Sp. z o.o. faktur sprzedaży dla E.(2) S.A. była bezpodstawna. Zdaniem organu, z materiału dowodowego, tj. faktur zakupu przez Spółkę oleju rzepakowego od jego producentów, tj.: Zakładów K. S.A., G. Sp. z o.o. oraz dowodów PZ i WZ wynika również, iż olej ten był zamawiany oraz odbierany przez Spółkę a nie przez D.. Ponadto, na podstawie załączonych do faktur wystawionych przez Zakłady K. S.A., dowodów wydania oleju u producenta oraz kwitów wagowych od producenta wynika bezsprzecznie, że zarówno nabywcą oleju, jak i jego fizycznym odbiorcą była Spółka a nie D. Sp. z o.o.

DIAS stwierdził, że odniesieniu do tych partii oleju rzepakowego, na które spółki E.(2) oraz I. wystawiły faktury sprzedaży na rzecz Strony, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na wykazanie, że osoby reprezentujące Spółkę wiedziały, że olej ten jest tożsamy z olejem wykazanym na fakturach sprzedaży wystawionych przez spółkę E. na rzecz D. Sp. z o.o. Osoby te miały świadomość, że zarówno transakcje sprzedaży tych partii oleju do D. Sp. z o.o., jak i transakcje zakupu tych samych partii oleju od E.(2) S.A. oraz od I. Sp. z o.o. ze znacznie obniżoną ceną jednostkową netto oraz zmienioną stawką podatku VAT, to transakcje fikcyjne.

DIAS za prawidłowe uznał ustalenia NUCS, że faktury sprzedaży i zakupu tego samego towaru występujące w zamkniętym łańcuchu firm Skarżąca- D. Sp. z o.o. - E.(2) S.A. lub I. Sp. z o.o. - Skarżąca dokumentują transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości, a które miały doprowadzić do obniżenia ceny jednostkowej towaru, zmiany stawki VAT z 5% na 23% oraz nieuprawnionego uzyskania przez Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Takie obniżenie ceny i zmiana stawki podatku zostały dokonane począwszy od faktur sprzedaży wystawionych przez D. Sp. z o.o. na rzecz E.(2) S.A. lub I. Sp. z o.o.

Za prawidłowe uznał również ustalenia Organu pierwszej instancji, że, w przypadku części transakcji sprzedaży oleju rzepakowego do K.(2) Sp. z o.o. Strona wystawiała faktury sprzedaży tych samych partii oleju rzepakowego również do D. Sp. z o.o. i były to jednocześnie partie oleju, na które faktury sprzedaży dla Strony wystawiły E.(2) S.A. lub I. Sp. z o.o. Z przeprowadzonych w toku postępowania dowodów wynika bowiem jednoznacznie, że olej rzepakowy będący przedmiotem sprzedaży przez Stronę do K.(2) Sp. z o.o., był zamówiony i kupiony przez Stronę od jego producentów, następnie był on fizycznie przewożony w postaci nieprzetworzonej do tej spółki bezpośrednio od producentów oleju lub S., gdzie wcześniej trafiał bezpośrednio od producenta. Ponadto, część partii oleju rzepakowego będącego przedmiotem sprzedaży do K.(2) Sp. z o.o. została zidentyfikowana co do tożsamości z partiami oleju rzepakowego będącego jednocześnie przedmiotem fikcyjnych transakcji sprzedaży przez Stronę do D. Sp. z o.o. i fikcyjnych transakcji zakupu od E.(2) S.A. lub I. Sp. z o.o. W konsekwencji, w przypadku takich partii oleju i dotyczących transakcji ich sprzedaży, Skarżąca wystawiła faktury sprzedaży dla spółki K.(2) nie nabywając ww. oleju od spółek E.(2) lub I., które w wyżej opisanym zamkniętym łańcuchu obrotu olejem pełniły rolę bufora. Faktury sprzedaży wystawione przez Stronę dla K.(2) Sp. z o.o. zawierały nie tylko ceny sprzedaży oleju w znacznym stopniu obniżone w stosunku do cen jego zakupu przez Stronę od producentów tego oleju, ale również niezasadnie zastosowaną stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Ceny sprzedaży oleju do K.(2) Sp. z o.o. bezpośrednio nawiązywały do faktu tzw. "złamania ceny" w fakturach sprzedaży wystawionych przez D. Sp. z o.o. dla E.(2) S.A. lub I. Sp. z o.o. Świadomość osób reprezentujących Stronę takiego "złamania ceny" wynikała z wiedzy o tożsamości oleju kupowanego od producentów z olejem będącym przedmiotem rzekomego nabycia od spółek E.(2) S.A. lub I. Sp. z o.o., które w wystawionych fakturach wykazały takie właśnie zaniżone ceny transakcyjne. W przypadku wyżej opisanych transakcji zasadne było stwierdzenie, że Skarżąca wystawiła faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast wykazany w nich podatek nie jest podatkiem należnym.

W opinii DIAS okoliczności związane z przebiegiem transakcji oleju rzepakowego pomiędzy wskazanymi podmiotami oraz zeznania świadków, bezsprzecznie wskazują, że nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych faktury sprzedaży oleju rzepakowego wystawione przez Skarżącą na rzecz D. Sp. z o.o. (388 faktur VAT w łącznej kwocie 37.895.462,47 zł netto. VAT 2.009.913,17 zł), rozliczone w kwietniu 2012 r., maju 2012 r. czerwcu 2012 r., lipcu 2012 r. i czerwcu 2012 r. Powyższe skutkuje obowiązkiem zapłaty wykazanego podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych faktury sprzedaży oleju rzepakowego wystawione przez Skarżącą na rzecz K.(2) Sp. z o.o. (387 faktur VAT w łącznej kwocie 8.607.027.49 zł netto, VAT 1.979.616,32 zł), rozliczone w maju 2012 r., czerwcu 2012 r., lipcu 2012 r. i sierpniu 2012 r., co skutkuje obowiązkiem zapłaty wykazanego na fakturach podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jednocześnie wskazał, że faktury sprzedaży VAT wystawione przez D. Sp. z o.o., dokumentujące fikcyjne dostawy towarów oraz faktury sprzedaży VAT wystawione przez K.(2) Sp. z o.o., w przypadku których wskazany na fakturach olej rzepakowy zidentyfikowano jako będący przedmiotem jednoczesnej fikcyjnej sprzedaży do D. Sp. z o.o. oraz fikcyjnego zakupu od E.(2) S.A. i I. Sp. z o.o., należy traktować jako dokumenty istniejące w obrocie, wywołujące skutki w zakresie prawa podatkowego. Powyższe dokumenty dały bowiem D. Sp. z o.o. i K.(2) Sp. z o.o. faktyczną możliwość odliczenia na ich podstawie podatku naliczonego.

Organ odwoławczy wskazał, że nie odzwierciedlają również rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury zakupu oleju rzepakowego przez Skarżącą od E.(2) S.A. w kwietniu 2012 r., maju 2012 r., czerwcu 2012 r. i lipcu 2012 r. (170 faktur VAT w łącznej kwocie 26.328.805,65 zł netto, VAT 6.055.625,52 zł) oraz faktury zakupu oleju rzepakowego wystawione na rzecz Skarżącej przez I. Sp. z o.o. w lipcu 2012 r. i sierpniu 2012 r. (99 faktur VAT w łącznej kwocie 9.107.023,90 zł netto, VAT 2.094.614,60 zł).

DIAS wskazał, że w miesiącach wrześniu, październiku i listopadzie 2012 r. Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupów 78 faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. dotyczących 2.230.180 kg oleju rzepakowego za łączną kwotę 8.229.592,90 zł netto, 1.892.806,43 VAT. DIAS uznał, że NUCS zasadnie stwierdził, że Z. s.r.o. nie dokonywała rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju rzepakowego dla B. Sp. z o.o., natomiast przelewy środków pieniężnych z rachunków B. Sp. z o.o. na rachunki Z. s.r.o. służyły wyłącznie uwiarygodnieniu fikcyjnych transakcji sprzedaży oleju między tymi podmiotami. S. D. był osobą, która inicjowała i podejmowała czynności mające na celu pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej przez B. Sp. z o.o. W konsekwencji stwierdzono, że B. Sp. z o.o. wystawiała i wprowadzała do obiegu puste faktury VAT, w których wykazywała podatek należny, a wystawienie tych faktur nie łączyło się z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi sprzedaży towaru. Ponadto podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji, że B. Sp. z o.o. w czynnościach wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT pełniła rolę, tzw. "znikającego podatnika", który nie deklarował i nie płacił należnego podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT. Z kolei następstwem uznania transakcji sprzedaży wynikających z takich faktur — (dokumentujących czynności pozorne), jest stwierdzenie, że czynności te nie rodzą konsekwencji podatkowych w zakresie podatku VAT także na kolejnych etapach obrotu olejem rzepakowym. W konsekwencji 78 faktur VAT wystawionych we wrześniu, październiku i listopadzie 2012 r. na rzecz Skarżącej tytułem sprzedaży oleju rzepakowego nie odzwierciedla rzeczywistych operacji gospodarczych. W uzasadnieniu decyzji DIAS przedstawia szereg okoliczności wskazujących – zdaniem organu - na to, że osoby reprezentujące Skarżącą mogły i powinny były wiedzieć, że w przypadku nabywania towaru od B. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał, że w sierpniu 2012 r. Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupów 10 faktur VAT wystawionych przez D. Sp. z o.o. dotyczących zakupu oleju rzepakowego na łączną kwotę 901.444,70 zł netto, 207.332,28 VAT. Ponadto zaznaczył, że z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec D. Sp. z o.o. oraz wydanej w stosunku do ww. podmiotu decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres lipiec-grudzień 2012 r. wynika, że ww. spółka w miesiącach lipcu i sierpniu 2012 r. dokonała zakupu oleju rzepakowego ze stawką VAT 5% od Skarżącej (5.115.640 kg oleju) i od PPHU C. (239.300 kg oleju). Analiza kwot wynikających z faktur i kwot zaewidencjonowanych w rejestrze wykazała, że D. Sp. z o.o. wartość netto zakupu dopasowała do podatku VAT wykazanego na fakturach tak, by kwoty podatku VAT w rejestrach odpowiadały stawce 23%, w przypadku gdy na fakturach stawka VAT wynosiła 5%. DIAS uznał, że Organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że zarówno PPHU C., jak i D. Sp. z o.o., faktycznie nie dokonywały zakupów i sprzedaży oleju rzepakowego, a wystawiały jedynie faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Podkreślił, że D. Sp. z o.o. nie dysponowała żadnym zapleczem magazynowym, a pracownik ww. spółki K. K. zeznał, że olej nie był przywożony do spółki i ze spółki, nie dokonywał jego dostaw i odbioru. Powyższe potwierdzają również dokumenty transportowe, zgodnie z którymi transport oleju miał się odbywać na trasie z B. do S.. Łączna ilość oleju rzepakowego zakupionego przez PHU C. od G. Sp. z o.o. i A.(2) S.A.R.L. ze stawką podatku VAT 5%, a następnie sprzedanego przez PHU C. do D. Sp. z o.o., odpowiada ilości oleju rzepakowego sprzedanego przez D. Sp. z o.o. do Skarżącej (dziesięć faktur sprzedaży wystawionych w miesiącu sierpniu ze stawką VAT 23%). W związku z brakiem możliwości przeprowadzenia przez spółkę D. Sp. z o.o. uszlachetnienia oleju rzepakowego lub procesu jego degummingu oraz dowodów wskazujących na brak fizycznego dysponowania przez tę spółkę zakupionym olejem rzepakowym, stwierdził bezzasadność zmiany stawki podatkowej przy wystawieniu faktur sprzedaży oleju. W konsekwencji DIAS uznał, że Organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że faktury zakupu w sierpniu 2012 r. oleju rzepakowego przez Stronę od D. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w miesiącach wrzesień i październik 2012 r. Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży zakupów VAT wystawione przez M. 61 faktur sprzedaży 1.469.940 kg oleju rzepakowego za łączną kwotę 5.438.778,00 zł netto, 1.250.918,94 VAT. Organ wskazał, że M. S. w 2012 r. prowadził działalność pod adresem zameldowania, nie posiadał żadnych środków trwałych, nieruchomości, magazynów, środków transportu, nie zatrudniał także pracowników. W badanym roku ww. nawiązał współpracę z firmami w zakresie handlu stalą, a w firmie E.(5) Sp. z o.o. zaproponowano mu sprzedaż oleju rzepakowego. M. S. kontaktował się z firmą E.(5) i zamawiał towar podając, gdzie i kiedy ma być dostarczony, otrzymywał pocztą elektroniczną faktury zakupu i na ich podstawie wystawiał faktury swoim nabywcom, do których należała m.in. Skarżąca. Olej rzepakowy sprzedany przez M. do Skarżącej został wcześniej w całości zakupiony przez M. od E.(5) Sp. z o.o. W toku czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w E.(5) Sp. z o.o. ustalono, że olej rzepakowy sprzedany przez spółkę E.(5) do FHU M., został w całości zakupiony przez spółkę E.(5) od firmy C.(2)), a E.(5) Sp. z o.o. nie posiadała własnych środków transportu do przewozu oleju rzepakowego oraz magazynów do jego przechowywania. Z wyjaśnień prezesa E.(5) Sp. z o.o. K. D. wynika, że FHU M. przesyłała spółce E.(5) zamówienia na olej rzepakowy, wszystkie transakcje uzgadniane były z ceną towaru zawierającą koszty transportu, a " towar dowożony był w miejsce wskazane przez naszego odbiorcę, nie wiemy gdzie był załadowywany". Ponadto wyjaśnił, że E.(5) Sp. z o.o. zakup i sprzedaż oleju rzepakowego prowadziła na zasadzie pośrednictwa handlowego, zakupu dokonywano od firmy C.(2) płacąc przelewem (cena zawierała koszty załadunku i transportu oleju), zaś M. kierowała załadowane cysterny do miejsc rozładunku. Z uwagi na śmierć G. G., nie było możliwości przeprowadzenia wobec ww. postępowania kontrolnego. Ponadto z włączonych do niniejszego postępowania materiałów dowodowych wynika, że FHU M. nie prowadził rejestrów sprzedaży za styczeń, luty, maj i czerwiec 2012 r., co wskazywało na brak zawierania w tych okresach transakcji sprzedaży przez firmę M. S.. W toku postępowania kontrolnego ustalono również, że transakcje zakupu przez Skarżącą oleju rzepakowego od FHU M. stanowiły element łańcucha transakcji, które zostały wykorzystane do popełnienia oszustw w podatku od towarów i usług. Olej rzepakowy wskazany na fakturach sprzedaży wystawionych przez FHU M. dla Skarżącej został wykazany we wcześniejszych etapach łańcucha transakcji na fakturach sprzedaży wystawionych kolejno: przez E.(5) Sp. z o.o. na rzecz FHU M., przez C.(2) na rzecz E.(5) Sp. z o.o., przez B.(3) Sp. z o.o. lub PHU M.(2) na rzecz C.(2). Natomiast dla podmiotów gospodarczych B.(3) Sp. z o.o. oraz PHU M.(2) zostały wystawione faktury sprzedaży oleju rzepakowego przez M.(3) s.r.o. z siedzibą w C.. Organ pierwszej instancji stwierdził, że B.(3) Sp. z o.o. oraz PHU M.(2) nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, lecz powstały w celu wystawiania i wprowadzała do obiegu pustych faktur VAT, w których wykazywały podatek należny, a wystawienie tych faktur nie łączyło się z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi sprzedaży towaru. Pełniły one rolę "znikającego podatnika", który nie deklarował i nie płacił należnego podatku wynikającego z wystawionych faktur przy jednoczesnym braku możliwości przeprowadzenia z jego udziałem czynności kontrolnych. Następstwem uznania transakcji sprzedaży wynikających z faktur sprzedaży oleju rzepakowego wystawionych przez te podmioty za czynności pozorne, jest stwierdzenie, że czynności te nie rodzą konsekwencji podatkowych w zakresie podatku VAT także na kolejnych etapach obrotu olejem rzepakowym. W konsekwencji organ uznał, że NUCS zasadnie stwierdził, że nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych faktury sprzedaży oleju rzepakowego wystawione przez FHU M. na rzecz Skarżącej.

Organ odwoławczy wskazał, że w miesiącach lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2012 r. Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży zakupów VAT wystawione przez E.(3) Sp. z o.o. 147 faktur sprzedaży 3.497.260 kg oleju rzepakowego za łączną kwotę 12.889.373,15 zł netto, 2.964.555,89 zł VAT. Z przytoczonych zeznań osób reprezentujących E.(2) Sp. z o.o. oraz włączonego do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyciągu z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego K. wydanej w stosunku do ww. podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. oraz I, II i III kwartał 2013 r. i określającej podatek do zapłaty z tytułu wystawienia przez spółkę E.(2) faktur sprzedaży w miesiącach od lipca do grudnia 2012 r. (wszystkich faktur wystawionych na rzecz Skarżącej oraz innych podmiotów gospodarczych) stwierdzono, że wszystkie podmioty będące dostawcami oleju rzepakowego do spółki E.(2) nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, natomiast uczestniczyły w łańcuchach dostaw/nabyć dokumentujących fikcyjny obrót olejem rzepakowym, pełniąc w nich role tzw. znikających podatników. Do podmiotów takich należały między innymi: B.(4), PHU K., E.(2) Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Wszystkie transakcje, których przedmiotem był olej rzepakowy zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o VAT za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym zamierzeniem było stworzenie mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej, której celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu przez samo przystąpienie do tych transakcji, a także przez wyłudzanie z budżetu państwa nienależnych zwrotów VAT. Biorąc pod uwagę powyższe. DIAS uznał, że NUCS zasadnie stwierdził, że nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych faktury sprzedaży oleju rzepakowego wystawione przez E.(3) Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej.

DIAS wskazał, że we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2012 r. Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupów 70 faktur VAT wystawionych przez E.(4)Sp. z o.o. dotyczących sprzedaży 1.693.780 kg oleju rzepakowego na łączną kwotę 6.129.178,60 zł netto, 1.409.711.05 zł VAT. Na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dokumentów, w szczególności zeznań świadków, tj. pracowników i osób zarządzających firmami, które brały udział w fikcyjnych transakcjach obrotu olejem rzepakowym i osoby zarządzającej procederem wystawiania pustych faktur - R. G., ustalono łańcuchy transakcji olejem rzepakowym, w których ostatecznym odbiorcą była Skarżąca. Olej rzepakowy zanim trafił do ostatecznego odbiorcy, był przedmiotem wyłącznie fakturowego obrotu, którego celem było umożliwienie odbiorcom takich faktur obniżenie należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach. Rola firm wystawiających kolejne faktury ograniczała się jedynie do przefakturowania oleju rzepakowego na rzecz kolejnych firm uczestniczących w tych łańcuchach transakcji. E.(4)Sp. z o.o. jako dostawca oleju rzepakowego do Skarżącej pełniła właśnie taką rolę. Powyższe ustalenia organu pierwszej instancji potwierdził podczas przesłuchania dyrektor E.(4)Sp. z o.o. M. P., który zeznał, że był figurantem w spółce. DIAS uznał, że NUCS zasadnie stwierdził, że E.(4)Sp. z o.o. i podmioty gospodarcze, od których spółka ta miała nabywać olej rzepakowy sprzedawany do Skarżącej to podmioty, które nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a osoby które były ich właścicielami, zostały zwerbowane wyłącznie w celu wystawiania i wprowadzania do obiegu "pustych" faktur VAT, w których wykazywano podatek należny, natomiast wystawienie tych faktur nie łączyło się z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi sprzedaży towaru. Podmioty te w czynnościach wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT pełniły rolę tzw. znikających podatników lub buforów. Następstwem uznania transakcji sprzedaży wynikających z wystawionych przez te podmioty faktur za czynności pozorne, jest stwierdzenie, że czynności te nie rodzą konsekwencji podatkowych w zakresie podatku VAT, także na kolejnych etapach obrotu olejem rzepakowym. W tym przypadku uznał, że podmioty te zostały zaangażowane, jako ogniwa w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego. Zaznaczył, że powyższe ustalenia są zbieżne z ustaleniami zawartymi w wydanej w stosunku do E.(4)Sp. z o.o. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r., z które bezsprzecznie wynika, że spółka ta w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. DIAS stwierdził, że faktury sprzedaży oleju rzepakowego wystawione przez E.(4)Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w czerwcu 2012 r. Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupów 15 faktur VAT wystawionych przez B.(2) dotyczących sprzedaży 368.500 kg oleju rzepakowego na łączną kwotę 1.444.520,00 zł netto, 332.239,60 zł VAT. W toku czynności sprawdzenia rzetelności i prawidłowości dokumentów w B.(2) ustalono, że olej rzepakowy wykazany przez ww. podmiot w fakturach sprzedaży do Skarżącej wystawionych w czerwcu 2012 r., został zakupiony na podstawie faktur wystawionych przez E.(4)Sp. z o.o., E.(5) Sp. z o.o., U. Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz D.. B.(2) wystawiła fakturę nr 34/06/2012 dotyczącą sprzedaży dla Strony oleju zakupionego od firmy D., z datą wcześniejszą (28.06.2012 r.), niż data wystawienia faktury sprzedaży tego oleju przez firmę D. na rzecz B.(2). W przypadku faktur zakupu oleju od B.(2) z listów przewozowych CMR przedłożonych przez Stronę wynika nadawca towaru W. LLC (skład Czechy) miejsce jego nadania S. w Czechach, zaś jako odbiorca U. Sp. z o.o. W przypadku jednej faktury przedstawiono CMR, w którym jako nadawcę towaru wskazano E.(2) Sp. z o.o., zaś jako odbiorcę H. Sp. z o.o. Przedstawione listy przewozowe są opatrzone adnotacjami o odbiorze towaru przez pracowników Skarżącej. Podmiot o nazwie U. Sp. z o.o. z siedzibą w P. był zarejestrowany w tamtejszym Urzędzie w okresie od lutego 2012 r. do kwietnia 2013 r., lecz nie składał żadnych deklaracji. W aktach rejestrowych E.(5) Sp. z o.o. znajduje się wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o podjęcie czynności przez sąd rejestrowy w związku z brakiem oznak prowadzenia działalności przez wskazany podmiot. O. R. w związku z prowadzonym wobec niej postępowaniem kontrolnym oraz śledztwem Prokuratury Okręgowej w G. opuściła terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i brak jest z nią kontaktu. Natomiast podmioty gospodarcze, od których miała nabywać olej rzepakowy sprzedawany do Skarżącej, to podmioty, które nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a które powstały wyłącznie w celu w celu wystawiania i wprowadzania do obiegu "pustych" faktur VAT, w których wykazywano podatek należny, natomiast wystawienie tych faktur nie łączyło się z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi sprzedaży towaru. Podmioty te w czynnościach wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT pełniły rolę tzw. znikających podatników lub buforów. Następstwem uznania transakcji sprzedaży wynikających z wystawionych przez te podmioty faktur za czynności pozorne, jest stwierdzenie, że czynności te nie rodzą konsekwencji podatkowych w zakresie podatku VAT także na kolejnych etapach obrotu olejem rzepakowym. W tym przypadku uznano, że podmioty te zostały zaangażowane jako ogniwa w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego. Zdaniem DIAS, NUCS zasadnie zatem stwierdził, że faktury sprzedaży oleju rzepakowego wystawione przez B.(2) na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.

DIAS wskazał, że w miesiącach listopad i grudzień 2012 r. Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupów 9 faktur VAT wystawionych przez A. dotyczących sprzedaży 145.720 kg oleju rzepakowego surowego na łączną kwotę 520.940.40 zł netto. 119.816,30 zł VAT. Na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w stosunku do ww. podmiotu, tj. rejestrów zakupu i sprzedaży A. za miesiące listopad i grudzień 2012 r., decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wydanej wobec A. w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012 r. oraz faktur zakupu i sprzedaży ustalono, że jedynym dostawcą oleju rzepakowego do ww. podmiotu była firma S.. Organy ustaliły, że podpisy znajdujące się zarówno na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz A., jak i umowie dostawy oleju rzepakowego nie są podpisami S. M.. Ww. nie zawierał żadnych umów z tym pomiotem i nie wystawiał faktur, nie prowadził też działalności gospodarczej, a jego rola ograniczała się do podpisywania dokumentów. W konsekwencji stwierdzono, że A. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży oleju rzepakowego. Firma ta prowadziła natomiast rzeczywistą działalność w zakresie usług transportowych. Wszystkie transakcje, których przedmiotem był olej rzepakowy, zostały przeprowadzone wyłącznie celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym zamierzeniem było stworzenie mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej, której celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu przez samo przystąpienie do tych transakcji, a także przez wyłudzanie z budżetu państwa nienależnych zwrotów VAT. Powyższe potwierdzają również ustalenia zawarte w decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku od towarów i usług wobec S. M.. W związku z powyższym DIAS uznał za prawidłowe ustalenia Organu pierwszej instancji, że faktury VAT sprzedaży oleju rzepakowego wystawione w miesiącach listopad i grudzień 2012 r. przez A. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał, że w październiku, listopadzie i grudniu 2012 r. Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT 6 wystawionych przez H. Sp. z o.o. faktur sprzedaży 150.790 kg oleju rzepakowego za łączną kwotę 542.844,00 zł netto, 124.854,12 zł VAT. W toku prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. czynności sprawdzenia rzetelności i prawidłowości dokumentów w H. Sp. z o.o. stwierdzono, że pod adresem wskazanym jako siedziba spółki, podmiot ten nie prowadzi działalności, a spółka nabywała olej rzepakowy od firm R. s.r.o. z Czech oraz FHU A. - M.. Natomiast z przeprowadzonych czynności sprawdzenia rzetelności i prawidłowości dokumentów przeprowadzonych w FHU A. wynika, że olej rzepakowy sprzedany przez ten podmiot do H. Sp. z o.o., którego ostatecznym nabywcą była Skarżąca, został zakupiony przez FHU A. od podmiotów R. s.r.o. oraz P. Kft. z Węgier. Dostawcą oleju rzepakowego do firmy R. s.r.o., który był sprzedawany do FHU A. była polska firma C. Sp. z o.o. Wskazywany adres R. s.r.o. ma charakter pozorny, podatnik nigdy tam nie działał. Czeska administracja podatkowa, w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, nie jest w stanie potwierdzić przemieszczenia się towarów pomiędzy R. s.r.o, a FHU A.. Ponadto stwierdzono, iż czeska firma może być zaangażowana w handel karuzelowy jako firma wiodąca. Odnośnie natomiast rzekomego dostawcy oleju rzepakowego do H. Sp. z o.o., tj. FHU A., z dowodów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. prowadzącego wobec ww. postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres październik 2012 r. - styczeń 2013 r., w szczególności informacji przekazanych przez węgierską administracje podatkową w zakresie współpracy ww. podmiotu z P. Kft ustalono, że dyrektor zarządzający w tym podmiocie - P. K. nie posiada adresu na terenie Węgier i brak jest możliwości skontaktowania się z nim. Pod adresem siedziby P. Kft. znajduje się tzw. wirtualne biuro i P. Kft. nie prowadzi tam żadnej działalności. Zgodnie z deklaracjami składanymi przez węgierskiego podatnika firma ta nabywała olej od podmiotów z Polski i Czech oraz sprzedawała go również podmiotom z Polski i Czech. Węgierskie władze podatkowe wskazały, że firma P. Kft. występuje w bazie danych rejestrujących przemieszczenia kontrolowanych towarów oraz dokumentów jako podmiot, który otrzymał transporty oleju, lecz nie występuje w tej bazie danych jako podmiot wysyłający towary. Ponadto, faktury przesłane przez węgierską administrację podatkową, które przedłożyła P. Kft. różnią się od faktur przedstawionych przez J. N., a różnica dotyczy numerów faktur i daty ich wystawienia. Organ stwierdził, że H. Sp. z o.o. oraz podmioty gospodarcze, od których spółka ta miała nabywać olej rzepakowy sprzedawany do Skarżącej, to podmioty, które były zaangażowane w wystawianie i wprowadzanie do obrotu gospodarczego "pustych" faktur VAT, w których wykazywano podatek należny, natomiast wystawienie tych faktur nie łączyło się z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi sprzedaży towaru. Ponadto H. Sp. z o.o. w przypadku partii oleju rzepakowego, który miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez nią towaru od R. s.r.o., wykazała na fakturach wystawionych dla Skarżącej jego sprzedaż w cenie istotnie niższej od ceny nabycia (dokonała tzw. złamania ceny). W przypadku partii oleju rzepakowego, który miał być nabyty od firmy FHU A., takiego złamania ceny oleju dokonała firma J. N.. DIAS uznał, że faktury sprzedaży oleju rzepakowego wystawione przez H. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.

Skarżąca na podstawie faktury z dnia 29.11.2012 r. wystawionej od B.(3) S.A. dokonała zakupu 24.660 kg oleju rzepakowego za kwotę 88.282,80 zł netto, 20.305,04 zł VAT. Z włączonego do akt przedmiotowej sprawy wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanej w stosunku do B.(3) S.A. w zakresie podatku VAT za III kwartał 2012 r. oraz październik, listopad i grudzień 2012 r. wynika, że ww. podmiot faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a także nie dokonywał żadnych czynności dostawy oleju rzepakowego. Wskazano, iż B.(3) S.A. występowała jako podmiot buforowy, pośredniczący pomiędzy znikającym podatnikiem a podmiotem realizującym zyski. B.(3) S.A. nie działała w zakresie handlu olejem rzepakowym jako podatnik VAT i pomimo umieszczenia jej danych na fakturach VAT nie była ona sprzedawcą towarów w nich wymienionych, co oznacza, że faktury te nie dokumentują transakcji gospodarczych. Rola firmy B.(3) w mechanizmie oszustwa podatkowego polegała na deklarowaniu nabyć krajowych od znikających podatników i wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, mających dokumentować dostawy towarów na rzecz podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Działalność spółki B.(3) miała także na celu " złamanie ceny", polegające na sprzedaży towarów po cenach netto niższych niż ceny zakupu. Z zeznań prezesa zarządu spółki D. P. wynikało ponadto, że wszystkie kwestie związane z obrotem olejem rzepakowym, takie jak wskazanie dostawcy oleju do spółki B.(3) odbiorcy oleju od spółki B.(3), ceny oleju, ilości towaru, czasu dostaw, rodzaju transportu, były mu wskazywane przez osoby, które przejęły kontrolę nad spółką. Ponadto z zeznań pracowników B.(3) S.A. wynikało, że podmiot ten nie ponosił kosztów transportu oleju rzepakowego i nie był jego organizatorem. DIAS zwrócił uwagę, że w toku postępowania przeprowadzonego przez tamtejszy organ ustalono również, że olej rzepakowy wskazany na fakturze sprzedaży wystawionej przez B.(3) S.A. dla Strony, miał zostać nabyty przez B.(3) S.A. od B. Sp. z o.o., która pełniła w przypadku wystawionych w jej imieniu faktur rolę znikającego podatnika, co wykazano w części uzasadnienia dotyczącej B. Sp. z o.o. Zgromadzone w sprawie dowody przesądzają, że B.(3) S.A. oraz spółka B. Sp. z o.o. to podmioty, które były zaangażowane w wystawianie i wprowadzanie do obrotu gospodarczego "pustych" faktur VAT, w których wykazywano podatek należny, natomiast wystawienie tych faktur nie łączyło się z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi sprzedaży towaru. W związku z powyższym Organ odwoławczy uznał, że Organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że faktura sprzedaży oleju rzepakowego wystawiona przez B.(3) S.A. na rzecz Skarżącej w listopadzie 2012 r. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej.

DIAS stwierdził, że faktury sprzedaży oleju rzepakowego, wystawione dla Skarżącej nie dokumentowały dostaw towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ czynności dostawy towarów w nich określone, nie zostały dokonane pomiędzy Spółką (nabywcą), a sprzedawcami - pełniącymi w stwierdzonych karuzelach podatkowych rolę "buforów", tj. B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o.. E.(2) Sp. z o.o., M., E.(4)Sp. z o.o., B.(2), A., H. Sp. z o.o., B.(3) S.A., warunkując zastosowanie do tych transakcji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Ponadto stwierdził, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty są tzw. pustymi fakturami w znaczeniu podmiotowym, tzn. wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale nie przez podmioty wykazane na wystawionych fakturach.

W opinii DIAS osoby reprezentujące Spółkę wiedziały (miały świadomość ryzyka), że nabywając olej rzepakowy od podmiotów występujących w roli pośredników handlowych (uczestniczących w przestępstwach karuzelowych firm: B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o.. E.(2) Sp. z o.o.. M., E.(4)Sp. z o.o.. B.(2), A., H. Sp. z o.o.. B.(3) S.A.), Spółka uczestniczy w transakcjach, stanowiących element przestępstwa oszustwa podatkowego w zakresie VAT.

Do najbardziej istotnych dowodów w tym przedmiocie zaliczył dokumenty i zeznania świadków pozwalające na wykazanie dokonywania przez Skarżącą zakupu oleju rzepakowego surowego o obniżonej zawartości fosforu (do 30 p.p.m.) w cenach istotnie niższych od średnich notowań na giełdzie w R. cen oleju surowego przy jednoczesnym ustaleniu stałego dysponowania przez Spółkę informacjami o średnich cenach sprzedaży oleju rafinowanego w zakładach tłuszczowych oraz o średnich notowaniach cen oleju surowego na giełdzie w R. oraz przy jednoczesnym wykazaniu odnoszenia przez Spółkę poziomu średnich notowań cen oleju surowego giełdy w R. do ustalania cen transakcyjnych nabywanego oleju, będących cenami istotnie niższymi od cen notowanych na tej giełdzie.

W ocenie DIAS kolejnymi istotnymi dowodami w tym zakresie są zeznania byłych pracowników Strony, pełniących istotne funkcje w strukturach organizacyjnych Spółki: R. M., A. F., A. P. oraz wyjaśnienia podejrzanych K. M., M. K., S. F.. Okoliczności towarzyszące transakcjom dostaw oleju rzepakowego przez B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E.(2) Sp. z o.o., M., E.(4)Sp. z o.o., B.(2). A., H. Sp. z o.o., B.(3) S.A. wskazywały, że Spółka nie wykazała w nich należytej staranności. Świadczyło o tym szereg ustalonych (opisanych szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji), okoliczności w sprawie:

- siedziby dostawców oleju rzepakowego w tzw. "wirtualnym biurze",

- znane pracownikom Spółki na podstawie dowodów dostawy i dokumentów WZ liczne przypadki, kiedy miało miejsce dostarczenie ciągnikiem siodłowym z cysterną, transportów oleju rzepakowego z wymienionych w tych dokumentach odległych miejsc (K. - W.) dwukrotnie w ciągu tego samego dnia w odstępie kilku godzin, tym samym pojazdem z tym samym kierowcą, wskazujące na transport z innych miejsc niż wskazywane w dokumentach przewozowych (dotyczy B. Sp. z o.o.),

- informacje ogólne w zakresie nawiązywania przez Spółkę współpracy z nowymi dostawcami. W świetle tych informacji obowiązująca w spółce procedura sprawdzania wszystkich kontrahentów polegała wyłącznie na zebraniu i sprawdzaniu aktualnych dokumentów dotyczących kontrahenta takich jak: odpisu z KRS lub CEiDG, wydruku z systemu VIES. zaświadczenia o rejestracji podmiotu jako podatnik VAT czynny, zaświadczenia o nadaniu numerów Regon oraz NIP, zaświadczenia o niezaleganiu w podatku VAT,

- podejmowanie wobec dostawcy oleju rzepakowego, działań sprawdzenia rzetelności kontrahenta przy nawiązywaniu współpracy oraz w toku współpracy z kontrahentem, polegających wyłącznie na uzyskaniu informacji z KRS oraz uzyskaniu zaświadczeń o zarejestrowaniu podmiotu jako podatnika, o niezaleganiu z podatkami, informacji GUS o wpisie do rejestru Regon, w sytuacji nawiązania współpracy dotyczącej dostaw o znacznej wartości,

- częsty brak dokumentów WZ, świadectw jakości oleju, listów CMR podczas dostaw oleju rzepakowego do spółki,

- wiedza osób reprezentujących Spółkę o nieprawidłowościach występujących w obrocie olejem rzepakowym z udziałem "znikających podatników", o czym świadczą zeznania pracowników Spółki - R. M. i A. F..

Wynikające z ww. faktów uzasadnione wątpliwości co do posiadania przez osoby reprezentujące Spółkę świadomości uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa uznał za usunięte z uwagi na treść zeznań świadków będących w 2012 r. pracownikami Spółki. W ocenie DIAS zeznania A. P., a przede wszystkim zeznania A. F. potwierdziły w całej rozciągłości relację świadka R. M.. Zeznania te usuwają sprzeczności i wątpliwości wynikające z odmiennych zeznań pozostałych, przesłuchanych pracowników Skarżącej. Zdaniem DIAS, z zeznań A. F. złożonych w dniu 04.04.2016 r. bezsprzecznie wynika, że zarówno zarząd Spółki, jak i jej pracownicy mieli wiedzę o zjawisku występowania na rynku znikających podmiotów, zamieszanych w nieprawidłowości w VAT.

W ocenie DIAS została zakwestionowana wiarygodność zeznań Z. P. i G. P.. M. S., M. C., M. B., B. D., A. S. w zakresie, w jakim świadkowie ci zaprzeczyli, aby R. M. posiadał lub mógł posiadać informacje o nieprawidłowościach w Spółce, polegających na wiedzy osób reprezentujących Skarżącą o możliwości nabywania oleju rzepakowego od podmiotów, biorących udział w przestępstwach karuzelowych na wcześniejszych etapach obrotu towarem,

W opinii Organu odwoławczego w opisanych w decyzji okolicznościach sprawy należało oczekiwać od Spółki podwyższonej staranności w doborze kontrahentów i skrupulatności w ich ocenie. Te działania powinny być jednak skuteczne i efektywne.

W świetle powyższego stwierdził, że Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych w poszczególnych miesiącach 2012 r. przez D. Sp. z o.o., E.(2) S.A., B. Sp. z o.o., M., E.(3) Sp. z o.o., E.(4)Sp. z o.o., B.(2), A., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i B.(3) S.A. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Rzecznik 9 sierpnia 2020 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle tego przepisu skuteczne jest zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bez wskazania w treści zawiadomienia początkowej daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

b) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że spółka została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2012 r., w sytuacji gdy doręczone pełnomocnikowi pismo z dnia 10 października 2017 r. nie było zawiadomieniem, o jakim mowa w art. 70c O.p., a nadto w piśmie tym nie wskazano konkretnej daty z jaką doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co powoduje bezskuteczność przedmiotowego zawiadomienia;

c) art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy strona nie została skutecznie zawiadomiona, iż w sprawie wystąpiły przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2012 r., w konsekwencji czego zobowiązanie przedsiębiorcy w podatku od towarów i usług za ten okres było przedawnione w dacie wydawania skarżonej decyzji, na skutek czego postępowanie podatkowe w tym zakresie powinno zostać umorzone stosownie do art. 208 § 1 O.p.

- przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ odwoławczy z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r. powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie i umorzyć postępowanie w sprawie stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. Zdaniem Rzecznika naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy bowiem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję określającą spółce wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012 r., mimo iż przedmiotowe zobowiązania na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji uległy przedawnieniu.

2.2. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę z 23 listopada 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania wynikającą z przedawnienia zobowiązania i umorzenie postępowania w sprawie. Alternatywnie wniosła o uchylenie "zaskarżonego wyroku" i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i bezpodstawne zakwestionowanie rozliczeń Skarżącej, w sytuacji, gdy Spółka działała w dobrej wierze i z należytą starannością oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

a) art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 oraz w art. 124 O.p. poprzez formułowanie zarzutów alternatywnych, co powoduje niejasność wobec tego, co de facto było podstawą do zakwestionowania odliczenia przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług;

b) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT, wiążąc się z:

- pominięciem faktu, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą uległo przedawnieniu;

- wykroczeniem poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijaniem dowodów korzystnych dla Strony i wyciąganiem z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony negatywnych dla niej skutków, dokonywaniem ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

- pominięciem faktu, iż procedury weryfikacji kontrahentów, które stosowała Spółka w decyzji z dnia [...] maja 2018 za 2011 r. zostały przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. ocenione jako szczegółowe i staranne, co wyklucza zarzut niedochowania należytej staranności w kontaktach handlowych w 2012 r. z uwagi na tożsamość tych procedur, a który to zarzut mimo to stał się podstawą wydania zaskarżonych decyzji;

- zignorowaniem, że na przestrzeni lat transakcje z dostawcami, którzy w zaskarżonych decyzjach zostali uznani za nierzetelnych, były kontrolowane i badane przez właściwe organy administracji skarbowej. Każdorazowo wynik tych weryfikacji był pozytywny - zarówno za poszczególne okresy w 2011 r., w badanych okresach 2012 r., jak i w okresach późniejszych, tj. w 2013 r. Właściwe organy kontroli nie dostrzegły wówczas żadnych nieprawidłowości w zrealizowanych transakcjach, których przedmiotem były dostawy oleju rzepakowego, czym w ocenie Spółki jednoznacznie potwierdziły rzetelność i prawidłowość działania Spółki, jak również tych dostawców. Gdyby wynik tych czynności był odmienny, tj. stwierdzający nieprawidłowości w działaniu dostawców, to Spółka nie kontynuowałaby z nimi współpracy. Tymczasem działania organów administracji skarbowej utwierdziły Spółkę i Jej przedstawicieli, że transakcje zostały zrealizowane w sposób prawidłowy, a dostawcy Spółki działają w sposób rzetelny;

- pominięciem, że podmioty E.(2) SA. H. Sp. z O-O., D. Sp. z o.o. w postępowaniu za 2011 r. zostały przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. uznane za rzetelne i dostawy oleju od tych podmiotów nie były kwestionowane, co świadczy o daleko idącej niekonsekwencji w działaniach Organu I instancji.

- wydaniem zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. wydania decyzji niekorzystnej dla Skarżącej, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawcę Skarżącej;

- postawieniem niezrozumiałego i bezpodstawnego zarzutu, jakoby zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, podczas gdy nabyty olej został w większości przez Spółkę wykorzystany w ramach prowadzonej działalności, przetworzony, a następnie zbyty do koncernów paliwowych zgodnie z zakontraktowanymi umowami i realizacją Narodowego Celu Wskaźnikowego (NCW);

- w kontekście zarzutu niedążenia do skrócenia łańcucha dostaw - brakiem zrozumienia, że zgodnie z wydaną interpretacją przez Agencję Rynku Rolnego z dnia 9 listopada 2011 r. Spółka nie mogła nabywać od zagranicznych kontrahentów oleju rzepakowego, a jedynie od krajowych podmiotów ponieważ w innym przypadku doszłoby do naruszenia regulacji ustawy o biokomponentach i biopaliwach ciekłych;

- bezpodstawną dyskryminacją Spółki na tle innych uczestników rynku, tj. podmiotu K.(2), który w tym samym okresie nabywał olej rzepakowy od tych samych dostawców i w podobnych cenach, przy czym podmiot ten został uznany za staranny z uwagi na przeprowadzenie weryfikacji dostawcy (która to weryfikacja nie wyróżniała się w żaden sposób na tle czynności, które podjęła Skarżąca);

- wadliwą oceną dowodów wynikająca z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego;

- bezpodstawnym zarzutem świadomego udziału w oszustwie podatkowym, pomimo że Spółka przeprowadziła szereg racjonalnych czynności weryfikacyjnych wobec kontrahentów i na ówczesny stan wiedzy, nie miała podstaw do powzięcia wątpliwości wobec ich rzetelności, a tym samym działała w dobrej wierze;

- pominięciem faktu, że nawet przeprowadzenie dodatkowych czynności weryfikacyjnych nie dałoby rezultatu w postaci wykazania ewentualnej nierzetelności dostawcy, a tylko w takim przypadku (tj. gdyby dodatkowe, skonkretyzowane przez organ czynności pozwalały na ujawnienie nieprawidłowego działania kontrahenta) możliwe jest skuteczne postawienie zarzutu braku staranności;

- bezpodstawnym twierdzeniem, że Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt i braku logicznego uzasadnienia dla takiego działania po stronie Spółki z uwagi na brak wymiernych korzyści, które mogłyby w ogóle skłaniać przedsiębiorcę do takich działań;

- przyjęciem domniemania złej wiary Skarżącej;

- bezpodstawnym zarzutem nabywania oleju rzepakowego po zaniżonych cenach,

- oparciem rozstrzygnięcia na wyrwanych z kontekstu i sparafrazowanych fragmentów zeznań M. S., A. F., R. M. i A. P., gdzie co istotne A. F. i A. P. sprostowali później, że ich wcześniejsze zeznania zostały błędnie odczytane przez Kontrolujących;

- wadliwym sporządzeniem uzasadnień decyzji, tj. w sposób niepełny, niespójny, chaotyczny; w konsekwencji, Stronę pozbawiono pełnych wiadomości, co do przesłanek zastosowania przepisów określonych w rozstrzygnięciu;

- bezpodstawną odmową przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, w sytuacji, gdy Strona uzasadniała rzetelnie swoje wnioski i kierowała się dążeniem do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co spotykało się z niechęcią Organu kontroli i obawami, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów mogłoby przemawiać na rzecz Spółki;

- ograniczeniem prawa do obrony poprzez zastępowanie czynności dowodowych włączaniem wyciągów dokumentów pozyskanych z innych postępowań, co powinno mieć miejsce wyłącznie w sytuacjach nadzwyczajnych, tj. np. braku możliwości przesłuchania danej osoby w ramach prowadzonego postępowania;

- błędnym i nieuzasadnionym uznaniem, iż zakwestionowane przez Organ faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy: podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby Podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi;

- błędnym i nieuzasadnionym, dokonanym z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparciem decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których Podatnik nie miał możliwości uczestniczenia co do działalności innych podatników, z jednoczesnym utajnieniem przed Podatnikiem tego materiału dowodowego;

- brakiem bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których Organ się powołuje i przedłożeniem wiarygodności dowodów z innych postępowań, ponad dowody zrealizowane na wniosek bądź przy udziale Spółki na okoliczności ściśle związane ze sprawą oraz faktycznym działaniem Podatnika;

- błędnym i opartym na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustaleniem, jakoby transakcje z udziałem Spółki miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane;

o nakładaniem na Podatnika nieokreślonych w ustawie obowiązków weryfikacyjnych wobec kontrahentów, które nie wynikają z żadnych przepisy powszechnie obowiązujące;

- obciążaniem Podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT, podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli;

f) (zachowano oznaczenia literowe ze skargi – dopisek Sądu) art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy 2012 r. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego 2012 r., tj. po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo iż w toku postępowanie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

g) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że właściwy Organ dokonał skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zakresie przedmiotowego zobowiązania, podczas gdy w piśmie z dnia 10 października 2017 r. nie określono konkretnego terminu, w którym miało dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co jest elementem niezbędnym dla skuteczności zawiadomienia;

h) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do dokonania rzetelnej, a nie dowolnej oceny dowodów, w szczególności poprzez niezrealizowanie wniosków dowodowych Podatnika istotnych dla wyjaśnienia sprawy, takich jak wnioski o włączenia do akt sprawy dokumentów podmiotów konkurencyjnych dla Spółki, w których posiadanie weszły organy skarbowe, w szczególności dokumentu w postaci wyniku kontroli wydanego w dniu 21 listopada 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w stosunku do Spółki K.(2) S.A., która została oceniona jako należycie staranny podmiot, pomimo iż współpracowała z tymi samymi podmiotami co Spółka będącymi dostawcami oleju rzepakowego;

i) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wskazanych przez Stronę dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które pozwoliłyby na pełną ocenę przesłanek przemawiających za dochowaniem należytej staranności w doborze kontrahentów handlowych, w szczególności: panującą w badanym okresie sytuacją na rynku, prowadzeniem wieloletniej działalności przez Spółkę, tj. od 2003 roku, brakiem posiadania przez Spółkę oraz jak się okazuje organy państwa, wiedzy na temat występujących nadużyć na rynku oleju rzepakowego; zignorowaniem działań podejmowanych przez Spółkę na rzecz uszczelnienia systemu podatkowego;

j) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez niepodjęcie przez Organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędne przyjęcie, że w sprawie zgromadzono cały dostępny materiał dowodowy, podczas gdy ograniczono się jedynie do przyjęcia treści ustaleń wymienionych w decyzjach innych organów dotyczących podmiotów trzecich, ograniczając się do przepisania treści decyzji bez przeprowadzenia oceny konkretnych dowodów, przez co naruszono zasadę bezpośredniości oceny dowodów w ramach postępowania podatkowego oraz przyjęcie treści decyzji innych organów jako ustalenia własne, w sytuacji gdy organ prowadzący postępowanie był zobowiązany samodzielnie ocenić dowody;

k) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., polegające na skoncentrowaniu materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach we wcześniejszej oraz późniejszej fazie obrotu i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia uczestnictwa Podatnika w ww. oszustwach oraz wykazania istnienia dobrej wiary po stronie Podatnika;

I) art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego Istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności poprzez:

- dokonanie błędnych i nielogicznych ustaleń, sprzecznych z treścią materiału dowodowego, wynikających z treści protokołów przesłuchań świadków i strony, tj. zeznań, G. P., Z. P., M. B., A. S., M. C., B. D., M. F., M. S., A. P., A. F., a w konsekwencji uznaniem, iż zeznania jednego świadka R. M. zasługują na wiarę, a pozostałych osób z nieznanych przyczyn nie zasługują na uznanie za wiarygodne,

- nieprzeprowadzenie ewentualnej konfrontacji pomiędzy tymi osobami, których wiarygodność kwestionowały Organy skarbowe, w następstwie powyższych naruszeń jakich dopuściły się organy kontrolne i organ podatkowy przekroczono granice dopuszczalnego uznania administracyjnego i utrzymano w mocy częściowo wadliwą decyzję NUCS, która to powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego,

- pominięcie treści zeznań złożonych przez świadków będących pracownikami Spółki, tj. G. P., M. B., A. S., M. C., B. D., M. F. oraz M. S., a także zeznań strony - Prezesa Zarządu Spółki Z. P., w zakresie w jakim dotyczą one okoliczności i praktyki realizacji transakcji z dostawcami oleju rzepakowego przez Stronę, w tym z podmiotem B.(2), sytuacji na rynku, sposobów nawiązywania relacji handlowych, procesów biznesowych, pozycji Spółki na rynku, ustaleń dokonywanych z kontrahentami co do sposobu realizacji umów, praktyki składania zamówień, warunków transportu, negocjacji, charakteru działania dostawców oleju rzepakowego oraz dochowania należytej staranności,

- pominięcie treści zeznań złożonych przez świadków z firm transportowych, tj. T. W., G. S., J. S., D. G., w zakresie w jakim dotyczą one okoliczności i praktyki realizacji transakcji w obrocie olejem rzepakowym;

m) art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie przez Organy obu instancji bądź wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, bądź wywiedzeniu braku istnienia dobrej wiary po stronie Podatnika z okoliczności dot. kontrahentów, których Podatnik nie miał możliwości zweryfikować;

n) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez arbitralne odmówienie Spółce przeprowadzenia dowodów, których potrzebę przeprowadzenia zgłaszała, co zostało przez Organ wyrażone:

- postanowieniem z dnia [...] marca, na mocy którego Organ pierwszej instancji postanowił odmówić przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę;

- postanowieniem z dnia [...] marca, na mocy którego Organ pierwszej instancji postanowił odmówić włączenia do akt postępowania kontrolnego: wyniku kontroli nr [...] wydanego wobec podmiotu K.(2) Sp. z o.o., włączonego uprzednio do akt postępowania nr [...] prowadzonego w stosunku do Spółki za 2012 r., kompletnego, niepoddanego procesowi anonimizacji wyniku kontroli nr [...] wydanego wobec podmiotu K.(2) Sp. z o.o., włączonego do akt postępowania prowadzonego wobec Spółki za 2012 r.

- postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r., na mocy którego Organ i instancji postanowił odmówić przeprowadzenia następujących dowodów w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki:

• przesłuchania w charakterze świadka M. K., "której protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanej w śledztwie sygn. akt [...] Prokuratury Okręgowej w G. zostały dopuszczone jako dowody w sprawie",

• przesłuchania w charakterze świadka A. P., "która złożyła zeznania do protokołu przesłuchania świadka w dniu 16.07.2014 r.",

• przesłuchania w charakterze świadka K. M., "który złożył zeznania do włączonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. do akt postępowania protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 28.11 2014r.",

• przeprowadzenia przesłuchania w formie konfrontacji pomiędzy M. K. a K. M., a także przeprowadzenia przesłuchania w formie konfrontacji pomiędzy R. M. a K. M., przeprowadzenia przesłuchania w formie konfrontacji pomiędzy R. M. a G. P., przeprowadzenia przesłuchania w formie konfrontacji pomiędzy R. M. a Z. P., przeprowadzenia przesłuchania w formie konfrontacji pomiędzy R. M. a M. B., przeprowadzenia przesłuchania w formie konfrontacji pomiędzy R. M. a M. C., przeprowadzenia przesłuchania w formie konfrontacji pomiędzy R. M. a B. D., przeprowadzenia przesłuchania w formie konfrontacji pomiędzy R. M. a A. S., przeprowadzenia przesłuchania w formie konfrontacji pomiędzy R. M. a M. S., przeprowadzenia przesłuchania w formie konfrontacji pomiędzy R. M. a A. F., przesłuchania w charakterze świadka M. R., przesłuchania w charakterze świadka R. L., przesłuchania w charakterze świadka A. L., pełnomocnika spółki B. "gdyby organ posiadał wątpliwości zawierania transakcji ze spółką B.", przesłuchania w charakterze świadka S. D., pełnomocnika spółki B. "gdyby organ posiadał wątpliwości zawierania transakcji ze spółką B.", przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela biura rachunkowego prowadzącego księgi spółki B. "gdyby organ posiadał wątpliwości zawierania transakcji ze spółką B.", przesłuchania w charakterze świadka A. L., kierowcy firmy G. "gdyby organ posiadał wątpliwości zawierania transakcji ze spółką B.", przesłuchania w charakterze świadków G. P. i W. P. "gdyby organ posiadał wątpliwości zawierania transakcji ze spółką B.", przesłuchania w charakterze świadka R. W., przesłuchania w charakterze świadka K. K., przesłuchania "przedstawicieli kontrahenta E.(2) S.A. zajmujących się transportem towarów i usługami logistycznymi gdyby organ posiadał wątpliwości co do prawidłowości zawierania transakcji z wymienioną spółką", przesłuchania "pracowników E.(2) S.A. gdyby organ posiadał wątpliwości co do prawidłowości zawierania transakcji z wymienioną spółką", przesłuchania w charakterze świadka J. N., przesłuchania w charakterze świadka L. W., przesłuchania w charakterze świadka T. H. "gdyby organ posiadał wątpliwości co do zawierania transakcji przez Spółkę ze spółką E.(4)", przesłuchania w charakterze świadka M. P. "gdyby organ posiadał wątpliwości co do zawierania transakcji przez Spółkę ze spółką E.(4)", przesłuchania w charakterze świadka K. B. "gdyby organ posiadał wątpliwości co do zawierania transakcji przez Spółkę ze spółką E.(4)", przesłuchania w charakterze świadka R. M. "gdyby organ posiadał wątpliwości co do zawierania transakcji przez Spółkę ze spółką E.(4)", przesłuchania w charakterze świadka R. G. "gdyby organ posiadał wątpliwości co do zawierania transakcji przez Spółkę ze spółką E.(4)", przesłuchania w charakterze świadka W. J., przesłuchania w charakterze świadka P. S. "gdyby organ posiadał wątpliwości co do prawidłowości zawierania transakcji przez Spółkę ze spółką D.", przesłuchania w charakterze świadka J. G. "gdyby organ posiadał wątpliwości co do prawidłowości zawierania transakcji przez Spółkę ze spółką D.", przesłuchania w charakterze świadka G. Z. "gdyby organ posiadał wątpliwości co do prawidłowości zawierania transakcji przez Spółkę ze spółką D.", przesłuchania w charakterze świadka D. S. "gdyby organ posiadał wątpliwości co do prawidłowości zawierania transakcji przez Spółkę ze spółką D.", przesłuchania w charakterze świadka: C. J., A. P., M. B., B. D., M. C., M. S., A. S., A. F., M. T., P. K.;

- włączenia do akt kompletnej treści protokołu przesłuchania podejrzanego K. M. z 28.11.2014r. godz.17:16 bez dokonanego procesu przetworzenia jego treści zwanego anonimizacją;

- włączenia do akt sprawy protokołu przesłuchania S. J. z dnia 09.02.2016r. w charakterze strony w toku postępowania podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. nr [...];

- przesłuchania w charakterze świadka R. M. "w celu dokończenia czynności, które zostały przerwane w dniu 25 stycznia 2016r." oraz na okoliczności wskazane we wniosku pełnomocnika strony opatrzonego datą 13.05.2016r. (data wpływu do tut. Urzędu 17.10.2016r.);

- dopuszczenia jako dowodu pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 20.05.2016r. skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sprawie udostępnienia dokumentów spółki K.(2),

- przeprowadzenia oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą w S. na okoliczności wskazane we wniosku pełnomocnika strony z dnia 07.07.2017r.,

- włączenia do akt postępowania kontrolnego kompletnego, niepoddanego procesowi anonimizacji wyniku kontroli nr [...] wydanego wobec K.(2) sp. z o.o.,

- przesłuchania w charakterze świadków: Z. P., G. P., M. C., M. F., M. G., M. G.(2), M. J., A. L., W. M., K. P., P. P., R. R., S. S., R. S., A. Z. wskazanych w opracowaniu "Analiza ustaleń zawartych w uchylonej w dniu [...] kwietnia 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., wydanej w stosunku do Skarżącej na okoliczności wskazane w ww. opracowaniu,

- przesłuchania w charakterze świadków nie wymienionych z nazwiska przedstawicieli i pracowników podmiotów: G. sp. z o.o., ZT K. S.A., D. sp. z o.o., E.(2) S.A., B.(2), I. sp. z o.o., E.(2) sp. z o.o., M., B. sp. z o.o., E.(4)sp. z o.o., A. sp. z o.o., H. Sp. z o.o., K.(2) sp. z o.o. oraz przedstawicieli kontrahentów spółki: "zarządu i przedstawicieli P. sp. z o.o.", "przedstawiciela kontrahenta E.(2) S.A. zajmującego się transportem M.", "przedstawiciela kontrahenta E.(2) S.A. zajmującego się usługami logistycznymi K. sp. z o.o.", wskazanych w opracowaniu "Analiza ustaleń zawartych w uchylonej w dniu [...] kwietnia 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydanej w stosunku do Skarżącej", na okoliczności wskazane w ww. opracowaniu,

- przesłuchania w charakterze świadków: P. S., G. Z., D. S., W. J., J. G., R. W., K. K., C. J., A. P., "A. L.", M. R., R. L., S. D., "przedstawiciela biura rachunkowego prowadzącego księgi B. sp. z o.o.", A. L., G. P., W. P., M. S., J. N., A. G., L. W., T. H., M. P., K. B., R. G., R. M., O. R., S. J., K. M., M. K., wskazanych w opracowaniu "Analiza ustaleń zawartych w uchylonej w dniu [...] kwietnia 2016r. przez Dyrektora izby Skarbowej w R. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydanej w stosunku do Skarżącej" na okoliczności wskazane w ww. opracowaniu, o przesłuchanie których odrębnie wnioskował pełnomocnik strony w złożonych wnioskach dowodowych,

- zbadania i dokonania analizy cen oleju rzepakowego przeznaczonego do produkcji estrów metylowych "obowiązujących w okresie objętym postępowaniem" będącego przedmiotem transakcji dokonywanych przez podmioty będące wytwórcami estrów metylowych: B. S.A., W. sp. z o.o., R. S.A., A. S.A., L. sp. z o.o., Przedsiębiorstwo R.,

- zbadania i dokonania analizy cen oleju rzepakowego przeznaczonego do produkcji estrów metylowych stosowanych w okresie objętym postępowaniem, będącego przedmiotem transakcji dokonywanych przez "podmioty powiązane i podmioty, od których powyższe przedsiębiorstwa" nabywały olej rzepakowy,

- "usunięcia z protokołu materiału dowodowego dotyczącego innych podmiotów, który nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy",

- powołania biegłych psychologa lub lekarza psychiatry "w celu udziału w przesłuchaniu R. M. i wspomożenia w ten sposób działań organu podatkowego na okoliczność wykrycia prawdy materialnej" oraz przeprowadzenia przesłuchania R. M. w obecności wskazanych biegłych w szczególności na okoliczności "przebytego leczenia psychiatrycznego oraz zażywanych w związku z tym leków", rozwiązania stosunku pracy ze spółką, obowiązków służbowych świadka w trakcie świadczenia pracy w Spółce, wiedzy świadka o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Spółki "uprzednio złożonych nieprawdziwych zeznań w zakresie dokonywanych transakcji" przez Spółkę, a także wydania na podstawie złożonych zeznań przez wskazanych biegłych opinii "w zakresie zdrowia i kondycji psychicznej świadka R. M. z uwagi na składanie uprzednio przez świadka nieprawdziwych zeznań, które szkalują działalność mojego mocodawcy",

- "włączenia do akt postępowania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...].12.2017 r. wydanej wobec E.(2) sp. z o.o. bez zanonimizowanych kwot transakcji oleju rzepakowego zrealizowanych między ww. podmiotem i jego kontrahentami..." na okoliczność " rynkowości cen oleju rzepakowego stosowanych wobec E.(2) sp. z o.o. i kontrahentów tego podmiotu.

- "włączenia do akt postępowania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...].08.2017 r. wydanej wobec S. J. bez zanonimizowanych kwot transakcyjnych wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz odbiorców towaru, w szczególności spółki K.(2) na okoliczność rynkowości cen oleju rzepakowego nabywanego przez Spółkę w celu umożliwienia stronie aktywnego udziału w postępowaniu kontrolnym, realnego wpływu na rezultat postępowania oraz rzetelnego odniesienia się do włączonego dokumentu stanowiącego zdaniem kontrolujących istotny dowód w sprawie",

- "włączenia do akt postępowania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].03.2016 r. wydanej wobec B.(3) S.A. bez zanonimizowanych kwot transakcji zrealizowanych między ww. podmiotem i jego kontrahentami..." na okoliczność " rynkowości cen oleju rzepakowego stosowanych wobec B.(3) S.A. i kontrahentów tego podmiotu.

- "włączenia do akt postępowania m.in. wyciągów wyjaśnień, zażaleń, odwołań składanych przez spółkę B.(3) S.A. w ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w celu umożliwienia stronie aktywnego udziału w postępowaniu kontrolnym, realnego wpływu na rezultat postępowania oraz rzetelnego odniesienia się do włączonego dokumentu stanowiącego zdaniem kontrolujących istotny dowód w sprawie, jak również celem uniknięcia manipulacji materiałem dowodowym".

o) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które Organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności i przyczyn, dla których odmówiły przeprowadzenia istotnych dla ustalania stanu faktycznego dowodów wnioskowanych przez Stronę, w szczególności poprzez nie zwrócenie się do organów prowadzących postępowanie podatkowe wobec dostawcy o zweryfikowanie akt pod kątem weryfikacji wszystkich dokumentów związanych z dostawami na rzecz Spółki;

p) art. 121 § 1 O.p. poprzez zarzut niedziałania w dobrej wierze, w sytuacji gdy prawidłowość rozliczeń Skarżącej była weryfikowana przez właściwy Organ każdorazowo przed dokonaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co z uwagi na zaufanie do organów podatkowych spowodowało, że zakwestionowano Skarżącej transakcje na o wiele większą wartość, niż gdyby Organ podatkowy zadziałał właściwie i na odpowiednim etapie stwierdził ewentualną nierzetelność dostawców Spółki;

q) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez DIAS, co naruszyło fundamentalną zasadę zapewnienia Podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu;

r) art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie fundamentalnej zasady równości traktowania przez władze publiczne i niczym nieusprawiedliwione różnicowanie i dyskryminację Skarżącej w stosunku do przedsiębiorców działających na tym samym rynku i na podstawie tych samych przepisów oraz niepodjęcie w następstwie jednakowych rozstrzygnięć, których Skarżąca mogła słusznie oczekiwać, a dotyczących szczególnie przedsiębiorcy pozostającego w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej, tj. K.(2) Sp. z o.o., powodując tym dyskryminację Spółki w życiu gospodarczym;

s) art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L,06.347,1), poprzez zakwestionowanie Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT;

t) art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "Dyrektywa 112"), poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo, iż transakcje z dostawcami Spółki prowadzone były przez Skarżącą w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności;

u) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których Organ kontroli nie stwierdził by czynności wskazane na wystawionych dokumentach - fakturach VAT - nie zostały dokonane, ani nie stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany w dokumentem, w następstwie czego Stronie niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez jego dostawcę;

v) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy nie wykazano, że podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług z uwagi na działanie przez Spółkę w dobrej wierze i z należytą starannością;

w) art. 108 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż kwota podatku wynikająca z faktur wystawionych przez mojego Mocodawcę jest - jako kwota podatku wynikająca z tzw. "pustych faktur" - objęta dyspozycją ww. art. 108 u.p.t.u. i jako taka podlega obowiązkowej zapłacie przez Skarżącą, podczas gdy transakcje zrealizowane przez Podatnika miały charakter rzeczywisty, a wystawione faktury dokumentowały prawidłowo przeprowadzone transakcje;

2.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Rozstrzygnięcia wymaga, czy Skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

4.2. Organ zarzuca nieprawidłowości w rozliczaniu podatku w dwóch obszarach.

Sporne jest ustalenie, czy popełniono oszustwo podatkowe, którego Skarżąca była świadoma (z udziałem D. Sp. z o.o., E.(2) Sp. z o.o., i I. Sp. z o.o.), polegającego na dokonywaniu transkacji, które w rzeczywistości nie miały miejsca mające doprowadzić do obniżenia ceny jednostkowej towaru (oleju rzepakowego) i podwyższenia stawki podatku z 5 do 23 % pod pozorem uszlachetniania oleju rzepakowego, celem zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

4.3. Sporne jest też, czy miało miejsce oszustwo polegające na wystawianiu na rzecz Skarżącej faktur sprzedaży towaru (oleju rzepakowego) przez B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., M., E.(2) Sp. z o.o., E.(4)Sp. z o.o., B.(2)., A., H. Sp. z o.o., B.(3) S.A. i czy Skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie spornych transakcji.

5. 1. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zobowiązania objęte decyzją nie były przedawnione w dacie wydawania skarżonej decyzji, a Strona została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

5.2. Skarżąca była świadoma oszustwa podatkowego (z udziałem D. Sp. z o.o., E.(2) Sp. z o.o., i I. Sp. z o.o.), polegającego na dokonywaniu transkacji, które w rzeczywistości nie miały miejsca mające doprowadzić do obniżenia ceny jednostkowej towaru (oleju rzepakowego) i podwyższenia stawki podatku z 5 do 23 % pod pozorem uszlachetniania oleju rzepakowego, celem zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

5.3. Skarżąca nie dochowała należytej staranności w obliczu oszustwa podatkowego wystawców faktur sprzedaży oleju rzepakowego, co uzasadniło pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

6. 1. Grupa zarzutów skargi wywodząca przedawnienie zobowiązań objętych skarżoną decyzją poprzez nieskuteczne zawiadomienie o zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz z naruszeniem art. 70c O.p. jest najdalej idąca. Z tego względu w pierwszej kolejności Sąd zbadał dopuszczalność orzekania organu w sprawie.

6.2. Z akt sprawy wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy objęte skarżoną decyzją organ wiąże ze śledztwem w sprawie karnej prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. w sprawie o sygn. [...].

Na wstępie wskazać należy, że organ skierował trzy zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Pierwsze wysłane przez NUS zawiadomienie z 25 października 2016 r. jest nieskuteczne z uwagi na pominięcie pełnomocnika Skarżącej. Nie jest sporne wcześniejsze umocowanie pełnomocnika do działania w niniejszej sprawie podatkowej. Przypomnieć należy, że 18 marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął uchwałę I FPS 3/18, w której stwierdził, że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Nieskuteczne (z wyjątkiem zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r.) jest też trzecie zawiadomienie NUS z 21 grudnia 2017 r., gdyż doręczono je pełnomocnikowi Spółki 2 stycznia 2018 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do listopada 2012 r. To zawiadomienie pozostaje jednak skuteczne w zakresie zobowiązania za grudzień 2012 r., które zasadniczo przedawniałoby się z końcem 2018 r. i niezależnie do poniższych rozważań co do skuteczności drugiego zawiadomienia, skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2012 r.

6.3. Z uwagi na nieskuteczność pierwszego i częściową nieskuteczność trzeciego zawiadomienia należy skoncentrować się na drugim zawiadomieniu, skierowanym do pełnomocnika Spółki przed upływem terminu przedawnienia.

Treść tego drugiego zawiadomienia, z 10 października 2017 r. (akta administracyjne, tom LX, karta nr 10172) zawiadamia o śledztwie obejmującym rozliczenia podatkowe Skarżącej za 2012 r. prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. o sygn. [...] .

Śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt [...]) nie dotyczy zobowiązań podatkowych za 2012 r., ale zobowiązań za okresy wcześniejsze. Z tego względu, mimo że Skarżąca wielokrotnie nawiązuje w skardze do śledztwa katowickiego, należy pozostawić je poza zakresem rozważań w niniejszej sprawie i skoncentrować się na skutkach dla niniejszej sprawy śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygn. akt [...] .

7.1. W zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. należy wziąć pod uwagę następujące okoliczności.

Pismem z 9 października 2015 r. Dyrektor UKS w R. zawiadomił Prokuraturę Okręgową w G. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług przez Spółkę (akta administracyjne, zielony segregator, karta nr 129). Z treści tego pisma wynika, że zawiadomienie skierowano w związku z postępowaniem kontrolnym obejmującym poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., a podejrzeniem objęte są okoliczności związane z rozliczaniem podatku za te okresy. Organ zawiadamiający podejrzewa narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług wielkiej wartości przez podanie nieprawdy w deklaracjach Spółki za miesiące od czerwca do listopada 2012 r., tj. wprowadzenie w błąd organów podatkowych przez podanie w deklaracjach danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym przez narażanie na zaliczenie nadpłaty o dużej wartości, a także wystawianie przez Spółkę nierzetelnych faktur i posługiwanie się nierzetelnymi fakturami zakupu oleju rzepakowego w okresie do stycznia do grudnia 2012 r.

Prokuratura Okręgowa w G. włączyła to zawiadomienie do prowadzonego od 1 października 2012 r. śledztwa o sygn. [...], o czym poinformowano Dyrektora UKS pismem z 19 października 2015 r. (akta administracyjne, zielony segregator, karta nr 128) i tę datę organy zasadnie przyjęły za datę wszczęcia postępowania karnego w zakresie okresów od września do grudnia 2012 r.

Dyrektor UKS pismem z 29 października 2015 r. zwrócił się do Prokuratury o sprecyzowanie tych informacji (akta administracyjne, zielony segregator, karta nr 127). Prokuratura Okręgowa w G. odpowiedziała na to pismo w dniu 23 sierpnia 2016 r. (akta administracyjne, zielony segregator, karta nr 126) informując, że Prokuratura Okręgowa w G. nadzoruje wszczęte w dniu 1 października 2012 r., śledztwo o sygn. [...] w sprawie o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s., w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., zw. z art. 9 § 1 k.k zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s.; z art. 258 § 1 k.k.; z art. 299 § 5 k.k. w zw. z art. 299 § 1 k.k. za okres od stycznia 2010 r. do sierpnia 2012 r. Z tego pisma wynika, że przedmiotem postępowania jest działalność zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi wyrobami, w tym stalowymi, olejem rzepakowym i innymi, polegającym na dokonywaniu fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw tych wyrobów w celu wyłudzenia zwrotu VAT, będącego konsekwencją zastosowania dla tych transakcji zerowej stawki VAT. Powyższym śledztwem objętych jest ponad 190 podejrzanych oraz ok. 500 firm i podmiotów gospodarczych, w tym zagranicznych. Śledztwo jest cały czas w toku. Podkreślić należy, że z tego pisma wynika, że wskazanym śledztwem objęty jest m.in. podmiot gospodarczy, działający pod firmą E. Sp. z o.o. Jak wynika z prezentaty, wskazane pismo Prokuratury G. wpłynęło do UKS w R. w dniu 29 sierpnia 2016 r.

Z powyższego wyłania się więc taki oto stan rzeczy - śledztwo gliwickie w sprawie ds. 109/12 zostało wszczęte 1 października 2012 r. i obejmuje ono rozliczenia Skarżącej za wszystkie okresy rozliczeniowe 2012 r. Początkowo śledztwo obejmowało okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2012 r., ale w związku z zawiadomieniem Dyrektora UKS w R. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa rozszerzono je także na pozostałe okresy rozliczeniowe 2012 r.

To nie organy podatkowe samodzielnie wywodzą, że rozliczenia Skarżącej za poszczególne okresy 2012 r. są objęte śledztwem, ale taką właśnie informację otrzymały od Prokuratury i taką informacją posługują się w zawiadomieniach o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia kierowanych do Skarżącej. Możliwa jest sytuacja późniejszego objęcia okoliczności dotyczących niewykonania zobowiązań podatkowych Spółki śledztwem, które zostało wszczęte wcześniej. Śledztwo prowadzone przez prokuratora może bowiem obejmować sukcesywnie kolejne stany faktyczne, podmioty gospodarcze, osoby, a także okresy dotyczące czasu popełnienia poszczególnych czynów zabronionych, w tym przestępstw skarbowych.

7.2. Zbadać teraz należy, jak wiedzę o śledztwie organy przełożyły na zawiadomienie skierowane do Strony na podstawie art. 70c O.p.

Na podstawie informacji pozyskanych od Dyrektora UKS w R. w piśmie z 31 sierpnia 2016 r., a więc wiedząc już o zakresie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 25 października 2016 r. (pierwsze zawiadomienie) skierował na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W zawiadomieniu wskazano datę zawieszenia z dniem 1 października 2012 r. (data wszczęcia śledztwa) biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług między innymi za okresy rozliczeniowe mi.in. od stycznia do sierpnia 2012 r., na skutek wystąpienia przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. W zawiadomieniu wskazano też datę zawieszenia z dniem 19 października 2015 r. (data zawiadomienia organu przez Prokuraturę o rozszerzeniu zakresu śledztwa w związku z zawiadomieniem organu z 9 października 2015 r. o podejrzeniu popełnienia przestępstw) w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od września do grudnia 2012 r. Tym samym zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. zostały podzielone na dwie grupy i w dwóch różnych datach doszło do wszczęcia, a potem do rozszerzenia zakresu postępowania karnego.

Treść zawiadomienia NUS z 25 października 2016 r. jest więc prawidłowa i ma oparcie w aktach sprawy, odzwierciedlając daty wszczęcia postępowania karnego i jego późniejszego rozszerzenia na okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2012 r.

Podkreślenia wymaga jednak, że zawiadomienie NUS z 25 października 2016r. zostało skierowane do bezpośrednio Spółki i doręczone jej 31 października 2016 r. Organ doszedł do prawidłowego wniosku, że wskazane zawiadomienie z 25 października 2016 r. doręczone Spółce 31 października 2016 r. nie jest skuteczne dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na pominięcie pełnomocnika Spółki (uchwała NSA o sygn. I FPS 3/18).

Z tego względu Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. pismem z 10 października 2017 r. (drugie zawiadomienie) przekazał pełnomocnikowi Strony uwierzytelnioną kserokopię ww. zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 25 października 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony 13 października 2017 r. i wtedy Skarżąca finalnie dowiedziała się (zawiadomienie skutecznie doręczono na ręce jej pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G..

Niesporne jest, że pełnomocnikowi Strony drugim zawiadomieniem doręczono nie oryginał, ale uwierzytelnioną kserokopię (pierwszego) zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 25 października 2016 r., stanowiącą załącznik do pisma z 10 października 2017 r. Zdaniem Sądu tak formułując pismo z 10 października 2017 r., organ jego integralną częścią uczynił też treści wyrażone w piśmie z 25 października 2016 r. związane ze śledztwem. Tym samym Strona (przez jej pełnomocnika) dowiedziała się 13 października 2017 r. o tym jakie okresy rozliczeniowe są objęte zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w dacie z jaką nastąpiło zawieszenie (1 października 2012 r. oraz 19 października 2015 r.), a także o przesłance, z której wynika okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia - śledztwo gliwickie.

Zawiadomienie z 25 października 2016 r. (przekazane przy piśmie z 10 października 2017 r. w postaci załącznika) zawiera podstawę prawną w postaci art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; tę podstawę prawną wymienia też treść zawiadomienia z 10 października 2017 r.

Treść zawiadomienia z 10 października 2017 r. nie ogranicza się tylko do informacji o przesłaniu uwierzytelnionej kserokopii zawiadomienia NUS z 25 października 2016 r. "Ponadto" NUCS informuje, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r. nastąpiło w związku z objęciem śledztwem przez Prokuraturę Okręgową w G., sygn. [...] okoliczności związanych z zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z 19 października 2015 r. skierowanym przez Dyrektora UKS w R. w związku z decyzją wymiarową tego organu wobec Spółki z [...] września 2015 r. Wskazano też na treść tego zawiadomienia oraz wskazano na informację Prokuratury o objęciu śledztwem okoliczności wskazanych w zawiadomieniu.

Nie jest więc tak, jak stara się to przedstawić Spółka, że zawiadomienie z 10 października 2017 r. jest jedynie pismem przewodnim przesyłającym załącznik – uwierzytelnioną kserokopię poprzedniego zawiadomienia.

W ocenie Sądu, zawiadomienie z 10 października 2017 r. zawiera też informacje o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; przywołuje właściwą podstawę prawną z O.p. (jakkolwiek w części referującej do uwierzytelnionej kserokopii zawiadomienia), wskazuje na wszczęcie i zakres śledztwa oraz datę jego rozszerzenia na okresy rozliczeniowe 2012 r., a nawet informuje o powodach wystosowania przez UKS w R. zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa (decyzja wymiarowa z [...] września 2015 r.). Zawiadomienie z 10 października 2017 r. znacznie rozwija więc treść zawiadomienia z 25 października 2016 r.

7.3. Sąd nie podziela zarzutów jakoby treść pisma z 25 października 2016 r. (akta administracyjne, tom LX, karta nr 10171), załączona do drugiego zawiadomienia, nie została prawidłowo uwierzytelniona.

Na sporządzonej kserokopii ww. dokumentu widnieje pieczęć: "Za zgodność z potwierdzoną kopią" i podpis pracownika organu – B. Z., st. ekspert skarbowy (a nie jak podnosi Skarżąca H. B.) z datą 10.10.2017. Wbrew temu co podnosi Strona, przepisy O.p. w tym art. 178 § 3 O.p., nie wyłączają możliwości uwierzytelniania dokumentów, przez pracowników organów podatkowych, jeżeli nawet czynność ta nie jest dokonywana na żądanie podatnika. Akta administracyjne przedkładane sądowi administracyjnego czasami zawierają właśnie taki sposób uwierzytelnienia dokumentu, mimo że nie żąda tego strona.

Jakkolwiek bez wywołania skutku prawnego z powodu adresowania pisma na Spółkę zamiast na jej pełnomocnika, to jednak pismo z 25 października 2016 r. (pierwsze zawiadomienie) zostało doręczone Spółce (w oryginale). Organ wyzbył się w ten sposób oryginału tego pisma. W dyspozycji organów pozostawała jedynie poświadczona za zgodność z oryginałem kopia powyższego dokumentu (oznaczona jako egzemplarz a/a), o czym świadczy znajdująca się na wykonanej kserokopii poświadczonej za zgodność z kopią, pieczęć starszego inspektora Magdaleny Tomaszewskiej – co stanowi pierwszy stopień uwierzytelnienia. Oczywistym dla Sądu jest, że z przyczyn czysto technicznych, załączony do pisma z 10 października 2017 r. dokument z 25 października 2016 r. nie mógł zostać sporządzony w innej formie niż przedłożona pełnomocnikowi Spółki, a więc "potwierdzona za zgodność z potwierdzoną kopią" przez B. Z. – pracownika NUSC (drugi stopień uwierzytelnienia). Zdaniem Sądu takie działanie mieściło się w zakresie art. 194a § 1 O.p.; NUSC miał bowiem "odpis lub wyciąg z dokumentu" - pisma z 25 października 2016 r. urzędowo poświadczony przez NUS, a więc przez organ który wytworzył odpis (uwierzytelnioną kserokopię) pisma z 25 października 2016 r.

Potwierdzanie za zgodność z oryginałem lub za zgodność z potwierdzoną kopią nie wymaga działania z upoważnienia piastuna organu, opartego o treść art. 143 O.p. Nie ma sporu co do tego, że B. Z. (starszy ekspert skarbowy w NUSC) potwierdzający za zgodność z potwierdzoną kopią jest pracownikiem merytorycznym upoważnionym do działania w tej sprawie. Z tej racji należy przyjąć, że może potwierdzać zgodność dokumentów, z którymi styka się w ramach wykonywania obowiązków służbowych. Nie wymaga to szczególnego upoważnienia. Wystarczy, że pracownik organu zetknął się z dokumentem, którego zgodność potwierdza. Sąd nie znajduje żadnych powodów, aby uznawać, że B. Z. nie mógł być upoważniony, czy nie potrafił stosownie posłużyć się pieczątką, której użył do potwierdzenia zgodności.

Potwierdzenie za zgodność dokumentu, logicznie rzecz ujmując, nigdy nie może być działaniem "z upoważnienia", bo takie potwierdzenie jest wynikiem prostej, fizycznej obserwacji dokumentu przez osobę potwierdzającą a nie realizacją władztwa administracyjnego cedowanego w układzie hierarchicznego podporządkowania. Skutkiem takiego potwierdzenia jest wzięcie, ale tylko na siebie, odpowiedzialności za potwierdzanie autentyczności dokumentu. Absurdalnym byłoby założenie, że osoba niemająca kontaktu z dokumentem, a więc nie będąc w stanie naocznie potwierdzić jego autentyczności miałaby upoważniać inną osobę, aby to ona działając "z upoważnienia", a więc niejako na odpowiedzialność "upoważniającego" dokonała takiej czynności. Przykładowo, na mocy art. 138h O.p., zgodność wydruku z dokumentem elektronicznym potwierdza, w formie adnotacji, pracownik urzędu obsługującego organ podatkowy lub funkcjonariusz, który dokonał wydruku. Nie ma tu mowy o działaniu "z upoważnienia". Skoro B. Z. widział potwierdzoną za zgodność kopię zawiadomienia to mógł uwierzytelnić dalszą kserokopię tego dokumentu.

Nadto ta sama osoba, ten sam dokument potwierdziła za zgodność z potwierdzoną kopią w dniu 5 października 2017 r. – akta administracyjne, tom LX, karta nr 10049).

Przede wszystkim jednak, Skarżąca nie potrafi wykazać, że treść oryginalnego pisma z 25 października 2016 r., które znajduje się w jej posiadaniu od daty doręczenia, tj. od 31 października 2016 r. oraz treść dokumentu przekazanego jej w załączeniu do pisma z 10 października 2017 r. różnią się między sobą treścią.

Faktem jest, że organ w opisanym zakresie zadziałał z urzędu, z własnej inicjatywy. Nie stanowi przeszkody do takiego działania treść art. 178 § 3 O.p. określającego uprawnienie strony do żądania sporządzania i wydawania jej uwierzytelnionych kopii akt sprawy. Istnienie prawa strony postępowania nie tworzy jednak zakazu działania organu z urzędu. Absurdalnym jest takie rozumienie art. 178 § 3 O.p., że wytworzenie przez organ uwierzytelnionej kopii wymaga wniosku lub zgody strony i organ nie może takiej czynności wykonać z własnej inicjatywy. Akta administracyjne są w dużej mierze oparte właśnie na potwierdzaniu za zgodność kserokopii dokumentów, np. dokumenty CMR, protokoły przesłuchań świadków, co jest zwyczajną praktyką administracyjną, gdy nie ma się oryginału.

7.4. Organ wyjaśnił też w piśmie z 10 października 2017 r., z powołaniem na art. 145 § 2 O.p., dlaczego ponownie przekazuje treść zawiadomienia z 25 października 2016 r. Nie można organowi czynić zarzutu, że zamierza wytłumaczyć swoje działanie polegające na powtórnym przekazaniu zawiadomienia, wskazując na niejednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii przyjmowania pełnomocnika jako adresata zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., co też stanowiło później przyczynek do wydania wskazanej uchwały przez NSA.

7.5. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 wskazał, że: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu." Wskazanie konkretnej daty z jaką następuje zawieszenie biegu terminu jest więc warunkiem skuteczności takiego zawiadomienia.

Przyjąć należy, że Skarżąca została skutecznie powiadomiona (z dniem 13 października 2017 r.) poprzez doręczenie jej załączonego do pisma z 10 października 2017 r. treści zawiadomienia z 25 października 2016 r. o śledztwie gliwickim. A więc Skarżąca dowiedziała się, że od 1 października 2012 r. nie biegnie termin przedawnienia w odniesieniu do okresów od stycznia do sierpnia 2012 r. w związku z postępowaniem karnym (śledztwem) prowadzonym od 1 października 2012 r. Skarżąca dowiedziała się też, że zobowiązania za okres od września do grudnia 2012 r. także zostały objęte tym samym śledztwem (z datą 19 października 2015 r.).

Przypomnieć należy, że treścią zawiadomienia zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18. Zdaniem NSA: " (...) przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." W kontekście powyższego nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe."

Zawiadomienie w zakresie dotyczącym zobowiązań za okresy rozliczeniowe 2012 r. jest opatrzone podstawą prawną w postaci jednostek redakcyjnych O.p.

8. Faktem jest, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. finalnie podatnik został zawiadomiony przez organ kontrolny - Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., a nie przez organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W..

Oceniają tę kwestię przede wszystkim należy odwołać się do treści art. 70c O.p., który stanowi, że zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonuje "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego". Jednakże, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1838/15: "Jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15)." Podobne stanowisko wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 listopada 2016 r., I FSK 708/15; z 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15; z 17 stycznia 2018 r., I FSK 247/16; z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13; 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14, 25 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1107/14; 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1801/15. Podkreślić należy, że uchwała NSA o sygn. akt I FPS 3/18 z 18 marca 2019 r. nie wpłynęła na zmianę tego poglądu, co wyraża wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2669/18.

Ponadto w uchwale z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "jeżeli się toczy postępowanie to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania."

Z tego względu nie można stwierdzić, że przepis art. 70c O.p. został naruszony w ten sposób, że zawiadomienia z 10 października 2017 r. dokonał organ niewłaściwy.

Celem regulacji art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady została spełniona przez naczelnika urzędu celno-skarbowego prowadzącego postępowanie w sprawie tego zobowiązania zamiast naczelnika urzędu skarbowego, nawet gdyby uznać, że stanowiłoby to uchybienie art. 70c O.p. to nie miałoby to wpływu na wynik sprawy skoro zrealizowany został materialny skutek zawiadomienia (vide wyrok NSA z 5 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1838/15).

9. Jak wynika z pism Prokuratury śledztwo toczy się w kierunku czynów zabronionych wskazanych w art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s., do których należy nie tylko uszczuplenie podatku lub nienależny zwrot podatku, ale także narażanie w tym zakresie. Prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 15 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 836/14, we Wrocławiu z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 56/14 - CBOSA).

Skoro Prokuratura informują organ o tym, że Skarżąca z uwagi na swoje rozliczenia podatkowe znajduje się kręgu zainteresowania śledztwem to organ nie mógł tej wiedzy zignorować ani też zweryfikować, np. wchodząc w polemikę z organami ścigania, czy ignorując przekazywane informacje i dochodząc samodzielnie do wniosku, że jednak nie popełniono przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania, które sam organ podejrzewa, na co wskazuje treść zawiadomienia skierowanego do Prokuratury. Twierdzenia o niewystąpieniu w Spółce jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego należy więc podnosić w ramach wskazanych śledztw, bo w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie mają kompetencji, aby tę okoliczność badać, ani tym bardziej uwzględnić.

10. 1. Kolejną kwestią wymagającą wypowiedzi Sądu jest kwestia instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jak wywiedziono w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20, nie można całkowicie poza kontrolą sądową pozostawić kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że przyjęcie powyższego stanowiska byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 o.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15).

Ten kierunek orzeczniczy utrwala, wiążąca dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Wedle tezy tej uchwały, w świetle art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20).

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.

Jak wskazuje powołana uchwała NSA: "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Ocena, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie miało charaktery instrumentalnego wymaga wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Aby ta sądowa miała realny charakter musi odnosić się do skarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organu powinna znaleźć się analiza wskazująca czy wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazanie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. To organ powinien wskazać przesłanki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a wówczas sąd może ocenić legalność działania organu.

10.2. Przekładając powyższe na realia niniejszej sprawy, analizując uzasadnienie skarżonej decyzji oraz opierając się na aktach sprawy Sąd nie znajduje znamion nadużycia władzy i instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tylko w celu wydłużenia możliwości merytorycznego orzekania przez organ podatkowy w sprawie.

Przede wszystkim należy dostrzec, że rozliczenia Skarżącej za okresy styczeń-sierpień 2012 r. stały się przedmiotem śledztwa bardzo szybko, bo już 1 października 2012 r., a więc w dacie wszczęcia śledztwa bieg terminu przedawnienia w tym zakresie nawet nie zdążył się rozpocząć. Nie można tu dostrzec chociażby znamion kalkulacji organów podatkowych wyrażających się w tym, że naczelnym celem śledztwa jest zniweczenie przedawnienia się zobowiązania za te okresy. Do upływu terminu przedawnienia za okresy styczeń-sierpień 2012 r. brakowało, w dacie wszczęcia śledztwa [...], ponad 5 lat.

Co do biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy wrzesień-grudzień 2012 r. trzeba dostrzec, że zawiadomienie organu o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa nastąpiło 9 października 2015 r. i zaraz po tym śledztwo objęło ten zakres przedmiotowy. Miało to miejsce ponad 2 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za okresy wrzesień-listopad 2012 r. i ponad 3 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2012 r. Co więcej, rozszerzenie śledztwa miało miejsce w czasie, gdy w obrocie prawnym pozostawała decyzja wymiarowa za poszczególne okresy rozliczeniowe wydana przez UKS w R. [...] września 2015 r. (uchylona [...] kwietnia 2016 r. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia). W zawiadomieniu z 10 października 2017 r. NUCS otwarcie informuje, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z 19 października 2015 r. zostało wystosowane przez Dyrektora UKS w R. w związku z decyzją tego organu wobec Spółki z [...] września 2015 r. W dacie objęcia śledztwem tych okresów termin przedawnienia był bardzo odległy i wynikające z akt sprawy okoliczności nie wskazują, aby śledztwo było faktycznie pozorowane i miało na celu jedynie zniesienie ryzyka przedawnienia zobowiązania. Nie można przyjąć, że zawiadamiając o podejrzeniu popełnienia przestępstwa organ przewidywał, że jego decyzja wymiarowa, za nieco ponad pół roku, zostanie uchylona.

Śledztwo nie zostało wszczęte tuż przed terminem przedawnienia i toczy się dalej; w każdym razie Sądowi nic nie wiadomo, aby były one umorzone lub wyłączono rozliczenia Skarżącej z ich zakresu z uwagi np. na brak czynu zabronionego. Sąd nie może też uznać, że zobowiązanie się przedawniło tylko, dlatego że do organy ścigania nie doszukały się dotychczas przesłanek do postawienia zarzutów karnych np. osobom zarządzającym Spółką.

Sądowi administracyjnemu nie wolno, z uwagi na zakres jego kompetencji, samodzielnie rozstrzygać, czy i jaki czyn zabroniony został popełniony w związku z rozliczeniem podatkowym Skarżącej. Sąd nie może też wymagać rozstrzygania tej kwestii przez organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego ani nakładać na organ podatkowy obowiązku ponaglania Prokuratury Okręgowej w kierunku przyspieszenia finalizowania śledztwa, tylko po to, aby bardziej wyklarować stan sprawy odnośnie zarzutów Spółki podnoszących pozorność i małą aktywność prowadzonego śledztwa.

11. 1. Reasumując wątek sporu dotyczący przedawnienia, z uwagi na nieskuteczność pierwszego i trzeciego zawiadomienia należało skoncentrować się na drugim zawiadomieniu. Możliwe było, aby pod koniec 2017 r., np. w dniu 10 października 2017 r. organ sporządził nowe zawiadomienie, wkomponowując do niego treść analizowanego załącznika. zamiast przesyłać uwierzytelnioną kserokopię nieskutecznie doręczonego zawiadomienia z 25 października 2016 r., co postuluje Strona (strona 69 skargi). Ewentualnie organ mógł wcześniej wystosować trzecie zawiadomienie, tak aby doręczono je pełnomocnikowi Spółki przed końcem 2017 r..

Sąd nie zajmuje się jednak spekulowaniem co można było lepiej zrobić, ale ocenia czy działanie organu naruszało prawo. Sąd nie dopatruje się naruszenia prawa w sposobie zawiadomienia Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie uskutecznione w opisanej, jakkolwiek dość skomplikowanej formie, wywiera materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie można uznać, co wywodzi Strona i Rzecznik, że pełnomocnik Strony została powiadomiony tylko o doręczeniu Spółce zawiadomienia z 25 października 2016 r. skoro pełny tekst tego zawiadomienia dotarł do pełnomocnika Spółki i mógł się z nim zapoznać.

Podsumowując ocenę Sądu co do tego zakresu sporu, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. W tym terminie Skarżąca dowiedziała, że jej rozliczenia podatkowe są objęte śledztwem prokuratorskim. Śledztwa objęły zainteresowaniem rozliczenia Skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za te okresy. Istnieje związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego a wymierzanym w sprawie zobowiązaniem podatkowym. Skarżąca poznała zasadniczą kwalifikację prawną podejrzewanego przestępstwa karno-skarbowego. Informacje konieczne do uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia finalnie do Skarżącej (jej pełnomocnika) trafiły przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia. Skarżąca poznała datę wszczęcia postępowania karnego i datę zawieszenia (nierozpoczęcia) biegu terminu przedawnienia – 1 października 2012 r. oraz 19 października 2015 r. Jak trafnie zauważono w wyroku NSA z 6 grudnia 2017 r., I FSK 212/16 - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p.". Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwalało podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

11.2. Z tych wszystkich względów zarzuty Skarżącej i Rzecznika co do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. należy uznać za niezasadne. W konsekwencji nie naruszono też art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 O.p., co zarzuca Rzecznik, bo nie było przesłanek do umorzenia postępowania z powodu przedawnienia zobowiązań za okresy styczeń-listopad 2012 r.

12.1. Zanim Sądu przejdzie do oceny meritum sporu wyjaśnić należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych.

12.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/090.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 – CBOSA).

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).

12.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

13. 1. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184).

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

13.2. Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru. Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat działania ustalony, aby warunek mógłby się wypełniać (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 905/14 - CBOSA). Jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo.

13.3. Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., I FSK 2148/16 przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.].

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

13. 4. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

14.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

14.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

14.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

14.4. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

15. 1. Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż Skarżąca.

Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku podejrzenia oszustwa podatkowego dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.

15.2. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

15.3. W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania.

15.4. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

15.5. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności. Nie mogło mieć przesądzającego znaczenia powołanie się przez Podatnika, że dokonał sprawdzenia, czy kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy składał organom podatkowym stosowne deklaracje VAT (wyrok NSA z 26 października 2011 r., I FSK 1668/10).

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

15.6. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

16. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

W art. 122 O.p. wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

17. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego, niezasadna odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego.

Sąd stwierdza, że przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej,

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Z tych względów za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

18. 1. Skarżąca zarzuca (pkt 1.4. skargi), że organ stawia alternatywne tezy, że Strona była świadoma oszustwa oraz powinna był mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym (nie dochowała należytej staranności). Skarżącej umyka jednak, że stan faktyczny sprawy wykazuje dwa typy oszustwa podatkowego, występującego niezależnie od siebie w różnych okresach rozliczeniowych i z udziałem różnych podmiotów, jedynie D. przewija się w obu modelach oszustwa.

18.2. Pierwszym mechanizmem oszukańczym wywodzonym w skarżonej decyzji jest dokonywanie transkacji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, mające doprowadzić do obniżenia ceny jednostkowej towaru (oleju rzepakowego) i podwyższenia stawki podatku z 5 do 23 % pod pozorem uszlachetniania oleju rzepakowego, celem zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia. To oszustwo polegało na tym, że Spółka kupiła ze stawką podatku VAT 5% olej rzepakowy (spożywczy) od producenta i Spółka wystawiła faktury sprzedaży na rzecz D. Sp. z o.o. ze stawką 5%. Następnie, D. w odniesieniu do przedmiotowego oleju wystawiała faktury sprzedaży, ale już ze stawką 23%, na rzecz podmiotu E.(2) S.A, a w późniejszym okresie na I. Sp. z o.o. (podmiot ten powstał z przekształcenia E.(2) S.A.). Z kolei, E.(2) w odniesieniu do przedmiotowego oleju wystawiła faktury sprzedaży ze stawką 23% na rzecz Strony; w późniejszym okresie pośrednikiem stała się l. Sp. z o.o., która wystawiała faktury na rzecz Strony. Oszustwo polegało na tym, że faktury sprzedaży i zakupu tego samego towaru występowujące w zamkniętym łańcuchu firm (Spółka - D. - E.(2) lub I. Sp. z o.o.- Spółka) dokumentują transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W rzeczywistości towar nie trafiał do tych podmiotów buforujących i nie przeprowadzały one żadnych czynności uszlachetniania oleju, a chodziło jedynie o fakturowe zwiększenie podatku do odliczenia przez Spółkę. Architektura fakturowania przybiera tu postać karuzeli podatkowej, w której jednak nie krąży żaden towar, ale sama dokumentacja i środki pieniężne. Zdaniem organów Spółka o tym wiedziała, bo towar trafił od producenta tylko do niej, czasem trafiał fizycznie do miejsca działalności Spółki, a czasem był transportowany bezpośrednio od producenta do finalnego odbiorcy – K.(2) Sp. z o.o.

Zdaniem organu faktury wystawiane przez Stronę na D. w tym modelu fakturowania były puste, co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Puste były też przyjmowane przez Spółkę od podmiotów buforujących faktury do odliczenia podatku, tj. od D., E.(2) oraz I. Sp. z o.o. Skoro Spółka nie kupiła towaru ze stawką 23% od wskazanych tu podmiotów buforujących to nie mogła go też sprzedać do K.(2). Podatek w nich wykazany wedle stawki 23% nie jest podatkiem należnym.

18.3. Drugie oszustwo polegało na wystawianiu na rzecz Skarżącej faktury sprzedaży towaru (oleju rzepakowego) przez B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. (ten podmiot występuje w niniejszej sprawie w dwóch rolach), M., E.(2) Sp. z o.o., E.(4)Sp. z o.o., B.(2)., A., H. Sp. z o.o., B.(3) S.A. Z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że wobec faktur pochodzących od tych wystawców organy nie zarzucają Stronie świadomości oszustwa, ale wywodzą, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie tych spornych transakcji (strona 106 decyzji), a pracownicy i osoby zarządzające Spółką miały świadomość ryzyka oszustwa przy nabywaniu oleju od wskazanych firm.

19. 1. Rozważając pierwszy model oszustwa zwrócić należy przede wszystkim uwagę, że olej rzepakowy Spółka nabywała od producenta w przedziale cenowym 4.100-4.500 zł za tonę, od podmiotów buforujących faktycznie ten sam towar fakturowo nabywano już po cenie ok. 3.700-3.900 za tonę. Takie działanie Spółki nie miało żadnego sensu ekonomicznego. Korzyści Spółki wyrażała się w manipulowaniu, z wykorzystaniem podmiotów buforujących, stawką podatku i zwiększeniem jej z 5 do 23%, aby zwiększyć w Spółce kwotę podatku do odliczenia.

19.2. Kluczowym podmiotem w mechanizmie oszustwa, obok Skarżącej, był D.. Okazuje się, że ten podmiot nie posiadał kadr do wykonywania żadnych procesów fizykochemicznych, ani degummingu-odszlamiania ani uszlachetniania oleju, zatrudniał jedynie pracowników biurowych a siedzibą i miejscem prowadzenia działalności był podnajęty tej spółce bez wiedzy właściciela dom mieszkalny. Spółka ta nie miała żadnej infrastruktury do handlu i uszlachetniania oleju. Prezes tego podmiotu, P. S., nie wykazała się podczas przesłuchania dostateczną wiedzą na temat procesu uszlachetniania oleju oraz miała znikomą wiedzą na temat transakcji ze Spółką, mimo że opiewały na wielomilionową wartość, dotyczyły ok. 15,5 tys. ton oleju. P. S. wskazywała W. J. jako osobę zajmującą się tymi sprawami. Zeznania P. S. są też niespójne z treścią umowy ze Spółką co do miejsca rzekomego odbioru towaru przez Spółkę. Nie ma dowodów, aby D. odbierała towar i była w stanie wykonywać proces uszlachetniania. Zgodzić się należy z organami, że D. nie nabyła też usług uszlachetniania oleju od podwykonawców. Rzekomi podwykonawcy D. to podmioty pozorujące prowadzenia działalności. Udowodniono na podstawie informacji producenta preparatu do uszlachetniania oleju rzekomo wykorzystywanego w tej sprawie, że ani D. ani jego rzekomi podwykonawcy nie nabywali tego preparatu; jeden z rzekomych podwykonawców (P. sp. z o.o.) nabył 120 litrów preparatu, ale ta ilość nie mogła wystarczyć do uszlachetniania takich ilości oleju, jakimi fakturowo obracano. Z wyjaśnień składanych przez P. S. wynika, że nie orientuje się nawet, co D. miała faktycznie wykonywać. Myli bowiem proces degummingu, odszlamiania, oczyszczania oleju surowego do postaci oleju jadalnego z jego uszlachetnianiem, a więc podnoszeniem parametrów. Spółka nabyła od producenta olej w stawce 5 % to znaczy, że olej posiadał już cechy jadalności i zbędne było jego oczyszczanie (degumming). Można było ewentualnie podnosić jego parametry, poprzez proces uszlachetniania, ale D. ani jego podwykonawcy nie wykonywali ani oczyszczania ani uszlachetniania oleju, bo nie mieli żadnego kontaktu z fakturowanym olejem ani nie mieli preparatu do jego uszlachetniania. Jak ustalił organ, takie uszlachetnianie przeprowadziła dopiero K.(2), gdy nabyła olej od Skarżącej; organ (na stronie 38 decyzji) potocznie łączy tu proces uszlachetniania z oczyszczaniem-odszlamowaniem.

Spółka trafnie wytyka, że w niektórych miejscach decyzji organ zamiennie posługuje się pojęciem uszlachetniania i degummingu, gdy w istocie degumming to oczyszczanie, które jedynie potocznie można nazywać uszlachetnianiem. Zdarzający się w uzasadnieniu decyzji brak precyzji nie waży jednak na wyniku sprawy. Kluczowe jest bowiem, że żaden z podmiotów pośredniczących nie wykonywał żadnych procesów fizykochemicznych z olejem, nabywanym i następnie odsprzedawanym do Spółki, o czym Spółka musiała wiedzieć.

K. K. zatrudniony w D., a także w E.(2) zeznał, że proces uszlachetniania nie był wykonywany, a nadto olej fizycznie do tych podmiotów nie trafiał, nie był przywożony. Prezes E.(2), R. W., jak wynika z jego zeznań nie ma orientacji w zakresie okoliczności spornych transakcji. Księgowa E.(2) w zeznaniach wyjaśniła, że nie zetknęła się z tym, aby E.(2) brała udział w handlu olejem rzepakowym. G. G. z podmiotu wydzierżawiającego silos i magazyn na rzecz E.(2) zaprzeczyła, aby silos mógł być technicznie wykorzystywany do magazynowania oleju, był to silos do materiałów sypkich, np. zbóż; zaprzeczyła też aby w wydzierżawianym miejscu dochodziło do obrotu olejem rzepakowym.

19.3. Także dokumentacja Spółki oraz dokumentacja producentów wskazuje, że nabywcą towaru od producenta i jego fizycznym odbiorcą była Spółka a nie D.. Zebrane dowody jednoznacznie potwierdzają, że olej fakturowany przez Spółkę na rzecz D. do tego podmiotu fizycznie nie trafiał i nie był przez ten podmiot, ani przez jego podwykonawców poddawany żadnym procesom uszlachetniania. Nie ma dowodów, aby Spółka przenosiła prawo do rozporządzania towarem na D., a więc ten podmiot nie mógł też takiego prawa przenosić na podmioty buforujące, a te nie mogły prawa do dysponowania innym już towarem (uszlachetnionym olejem) przenosić na Spółkę. Spółka nie posiada też certyfikatów jakości oleju nabywanego rzekomo od E.(2), mimo że umówiła się, że takie certyfikaty będą jej przekazywane, jako warunek skuteczności umowy.

19.4. Część towaru była fakturowana na Stronę przez I. od lipca 2012 r., która pełniała rolę identyczna jak wcześniej E.(2) buforując fikcyjne transakcje między D. a Spółką. Nie ma dowodów, poza lakonicznym oświadczeniem, pełnomocnika spółki A. P., aby I. handlowała olejem rzepakowym. Podmiot ten nie miał żadnej infrastruktury, aby magazynować i handlować olejem rzepakowym. Nie próbowano nawet kamuflować fikcyjności działania podpisaniem umowy handlowej z D.. Jak ustaliły organy w postępowaniu prowadzonym wobec I., w 2012 r. ten podmiot zajmował się głównie kwestiami informatycznymi, próbując w tym zakresie nawiązać współpracę ze Spółką, ale jego obroty w zakresie informatycznym były niewielkie do czasu zajęcia się fakturowaniem oleju rzepakowego. Spółka musiała więc doskonale wiedzieć, że niewielki podmiot oferujący jej (nieskutecznie) usługi informatyczne nie zajmuje się handlem olejem rzepakowym w znacznym rozmiarze o wartości ok. 9 mln zł. Znamienne, że Spółka zaczęła o tego podmiotu nabywać olej, a nie usługi informatyczne, którymi I. się zasadniczo zajmowała.

19.5. W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty co do braku tożsamości poszczególnych partii oleju, którym fakturowo obracano. Jak zauważa Spółka olej rzepakowy jest oznaczony co do gatunku a nie co do tożsamości. Organ mógł więc faktycznie dokonywać jedynie porównywania wolumenu fakturowanego oleju, jego ilości i parametrów. Nie można wymagać, aby przy tej częstotliwości fakturowania (blisko 400 faktur) organ dokonał precyzyjnego zestawienia poszczególnych partii oleju, z podziałem na cysterny i transporty. Takie zestawienie nic by nie zmieniło co do kluczowych kwestii związanych z fikcyjności spornych transakcji.

20.1. Na świadomość Spółki istnienia opisanego wyżej oszustwa podatkowego wskazuje łamanie ceny, brak zainteresowania Spółki certyfikatami jakości rzekomo uszlachetnianego oleju. Spółka musiała też wiedzieć, że żaden z podmiotów występujących w zamkniętym kręgu dostaw nie zajmuje się handlem i uszlachetnianiem oleju. Spółka musiała wiedzieć, że D. oleju nie odbierała skoro ten sam olej, którzy rzekomo miała odbierać D. wprost od producenta odbierała fizycznie jedynie Spółka.

20.2. Potwierdzają to zeznania kierownika produkcji w Spółce R. M. (przywołane na stronie 45 skarżonej decyzji): "(...) Spółka E. kupowała olej od firmy G. i chyba też od spółki K.. Ten olej sprzedawała do firmy D. z B. Z kolei firma D. olej ten sprzedawała do kolejnej firmy. Ja wiem, że spółka E., kupowała z powrotem ten sam olej, który sprzedała do D.. Ponieważ E. kupowała ten olej od firmy E.(2), to domyślam się, że D. sprzedawał do E.(2)u. Te transakcje miały charakter wyłącznie "papierowy". Najczęściej wyglądało to tak, że olej rzepakowy zakupiony w firmie G. odbierany był z Zakładów T. w B. transportem awizowanym przez firmę E. i był transportowany bezpośrednio do odbiorcy oleju rzepakowego, którym była firma z T., chyba była to firma B.(3). Ja pamiętam, że tam jest również spółka K.(2) jako podmiot zależny od B.(3). Najczęściej olej w ogóle do zakładu w S. nie trafiał, jak też nie trafiał do firm pośredniczących, czyli do D. i E.(2). Fizycznie był dostarczany do spółki z T. jako zakupiony wcześniej przez E. od firmy E.(2). Sens tych kolejnych transakcji był taki, że kolejny pośrednik sprzedawał olej do spółki E. ze stawką podatku naliczonego VAT 23%. O tym wiedziano w firmie E. (...). Były też takie sytuacje, że firma z T. nie mogła z jakichś powodów odebrać oleju i przyjeżdżał on w cysternach do zakładów w S., gdzie był rozładowywany i oczekiwał na jego przewiezienie do T.. (...) Ja widziałem jak Pan A. F. porównywał dokumenty dotyczące przyjęcia oleju rzepakowego z firmy G. z dokumentami przyjęcia WZ oleju wystawionymi przez firmę E.(2) czy zgadzają się ilości oleju, bo to co kupione od G. powinno zgadzać się z tym co kupiono od E.(2)".

R. M. przesłuchany 25 stycznia 2016 r. potrzymał swoje wcześniejsze zeznania wskazując, że "rok 2011 zaczął się bardzo niedobrze dla firmy E., tak chodziło o 2011 rok. Firma nie miała podpisanych kontraktów z odbiorcami estrów i rozpoczęła działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym. E. kupował olej w firmie G., gdzie posiadała duży limit kredytowy, tj. ok. 2.000.000.00 zł, aby utrzymać zaplanowane zyski musiała znaleźć inne źródło dochodów, niż sprzedaż estrów. Tą działalnością był handel olejem. Za ten handel odpowiadał Pan A. F.. Wyglądało to w następujący sposób: firma E. kupowała olej od G. ze stawką 5% VAT, następnie odsprzedawała firmie E.(2) z określoną marżą, a następnie odkupowała z powrotem ten sam towar na Vacie w wysokości 23% i w cenie kilkaset złotych niższej (...)".

Zeznania R. M. są szczegółowe i co najważniejsze znajdują potwierdzenie w dowodach magazynowych i przewozowych dotyczących transportu poszczególnych partii oleju wykazanych w fakturach, które Spółka wystawiała na rzecz D. i K.(2) oraz w dokumentacji zakupu od E.(2) i I.. Wiarygodność tych zeznań potwierdza też materiał dowodowy zebrany w postępowaniach wobec wskazanych podmiotów. Żaden z pozostałych świadków nie podważył faktów, o których szczegółowo mówił R. M.. To, że Spółka i jej zarząd deprecjonuje co do zasady wiarygodność R. M. poddając w wątpliwość jego zdrowie psychiczne i przedstawiając go jako osobę skonfliktowaną z zarządem Spółki nie oznacza, że organ miał przesłanki, aby uznać że nie mówił on prawdy na przesłuchaniu. Inni świadkowie, pracownicy Spółki są w swoich zeznaniach wymijający, ale w zasadniczych kwestiach nie zaprzeczają słowom R. M., co najwyżej oznajmiając swoją niewiedzę.

Lektura zeznań składanych wielokrotnie przez R. M. nie wskazuje, aby składała je osoba zaburzona psychicznie. Zeznania są szczegółowe i pozostają ze sobą w spójności, nawet gdy były składane w odstępach czasowych. Wypowiedzi R. M. są logiczne. Zdaniem Sądu, organ nie miał przesłanek, aby powątpiewać w stan zdrowia psychicznego tego świadka i powoływać w tym zakresie biegłego psychiatrę lub psychologa.

Znamienne, że Spółka nie zgłasza podobnych wątpliwości wobec tych świadków, także z kręgu zarządu Spółki (Z. P. zeznający na korzyść Spółki), który wprost uskarża się na zaniki pamięci i przesłuchiwany w 2013 r. niewiele pamięta z kluczowych zdarzeń z 2012 r., mimo że dotyczyły one rozporządzeń majątkiem o wielomilionowej wartości i sytuacji wywołujących duże emocje wśród pracowników Spółki, określanych przez nich jako "awantury", gdy nie byli w stanie sprostać oczekiwaniom zarządu co do cen nabywanych towarów.

20.3. Środki pieniężne przekazywane przez Spółkę rzekomym zbywcom towaru trafiały od Spółki od D. jako zapłata z rzekomo sprzedany temu podmiotowi towar, a więc krążyły w zamkniętym obiegu. Znamienne, co zeznał R. M., że ten zamknięty obieg pieniędzy zaczął szwankować: "Jeżeli chodzi o firmę E.(2), która brała udział w mechanizmie o którym wcześniej powiedziałem, to ja wiem, że w pewnym momencie firma ta zaczęła mieć jakieś nieporozumienia z firmą D., konkretnie Pan W. z firmy E.(2) zalegał z jakimiś pieniędzmi Panu J. z firmy D.. Ze strony firmy D. zaproponowano, aby zastąpić firmę E.(2) właśnie I. (...)." Wtedy w miejsce E.(2) wprowadzono zajmujące się informatyką I., o czym wiedziano w Spółce. W normalnym układzie gospodarczym Spółki nie powinny interesować rozliczenia między D. a E.(2), ale ponieważ ryzykowała utratę własnych pieniędzy postanowiono udrożnić ich przepływ zastępując "nierzetelnego" bufora (E.(2)) innym.

Zainteresowanie Spółki usprawnieniem przepływu środków i natychmiastowym odzyskaniem środków wprowadzonych do oszukańczej architektury fakturowania potwierdzają zeznania prezesa Spółki, G. P.. Zeznała, że: "(...) z tego co się orientuję spółka D. nie posiada żadnego majątku, wszystko dzierżawią. Spółka D. nie była w stanie realizować jednodniowych przedpłat i dlatego był podpisany weksel. Nie pamiętam dokładnie, ale współpracowaliśmy ze spółką E.(2). R. W. o ile dobrze pamiętam był związany ze spółką E.(2). Przypuszczam, że wpisanie firmy E.(2) na wekslu zaproponowała firma D.". Z tego wynika, też że w Spółce wiedziano, że partnerem handlowym, który nabywa od Spółki towar o wielomilionowej wartości jest podmiot - D., który nie ma żadnego własnego majątku, a także nie ma płynności finansowej i nie jest w stanie zapłacić za towar. Spółka najwyraźniej obawiała się, że któryś z buforów, który otrzymuje od niej pieniądze nie przeleje ich wcale, albo odpowiednio szybko do D. i Spółka nie otrzyma ich z powrotem. Najwyraźniej te obawy okazały się częściowo zasadne, stąd zastąpienie "niepewnego" ogniwa w mechanizmie oszustwa, tj. E.(2) kierowanej przez R. W. przez I..

Z powyższych zeznań wynika też, że Spółka wiedziała, iż D. i E.(2) "współpracują" ze sobą, a więc w normalnym układzie gospodarczym powinna była wyeliminować zbędnego pośrednika i pozostawić jedynie ten podmiot, który zajmuje się uszlachetnianiem oleju. Taką wiedzę o istnieniu wydłużonego łańcucha fakturowania potwierdzają także zeznania A. P. handlowca w Spółce: "R. W. przyjeżdżał do S. razem z W. i P. S.. Oni siedzieli razem, ja nie wiem czy R. W. również reprezentował firmę D.. Oni wszyscy razem rozmawiali z właścicielem firmy (...)".

20.4. Organ prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w ustalonym stanie faktycznym. Sporne transakcje wystawiane przez Spółkę należało odseparować od systemu VAT, bo nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczy to faktur wystawianych przez Spółkę rzecz D. Sp. z o.o. (388 faktur VAT), rozliczone w kwietniu 2012 r., maju 2012 r. czerwcu 2012 r., lipcu 2012 r. i czerwcu 2012 r. oraz faktur wystawianych przez Spółkę na rzecz K.(2) Sp. z o.o. (387 faktur VAT) rozliczone w maju 2012 r., czerwcu 2012 r., lipcu 2012 r. i sierpniu 2012 r. Skutkuje to skutkuje obowiązkiem zapłaty wykazanego na fakturach podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny.

21.1. Przejść obecnie należy do oceny decyzji co do drugiego mechanizmu oszustwa i roli w niej Skarżącej. W tym zakresie organ nie kwestionuje faktu istnienia towaru opisywanego w spornych fakturach. Towar (olej rzepakowy) bez wątpienia fizycznie istniał, był ważony, ładowany, był transportowany, na co wskazują dokumenty i zeznania świadków. Nie jest przedmiotem sporu jakość oleju rzepakowego. Organ nie ma też zastrzeżeń co do produkcji i sprzedaży biokomponentów przez Skarżącą. Z tego względu organ prawidłowo przyjął, że nie mają znaczenia dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy protokoły kontroli prowadzonych u Skarżącej przez Agencję Rynku Rolnego oraz Urząd Celny w P.. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma też znaczenia to, że działalność Skarżącej jest działalnością regulowaną, a Urząd Regulacji Energetyki nie zgłaszał tu zastrzeżeń. Żaden z tych organów nie zajmuje się w ramach swojej kompetencji oceną prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Ustalenia kontrolne tych organów nie mogą więc przyczyniać się do wyjaśnienia istotnych okoliczności niniejszej sprawy.

Organ nie podważa faktur w sensie przedmiotowym, ale w sensie podmiotowym. Sąd stwierdza, że organy prawidłowo przyjęły, że B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., M., E.(2) Sp. z o.o., E.(4)Sp. z o.o., B.(2)., A., H. Sp. z o.o., B.(3) S.A., będący wystawcą spornych faktur, w rzeczywistości nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, a jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia, ograniczając się do wystawania "pustych" faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

21.2. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na Skarżącą.

W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącej wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w ich tle miał miejsce bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawcy spornych faktur. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. To, że zasoby magazynowe Skarżącej zazębiały się z asortymentem wykazanym na fakturze nie przesądza o istnieniu prawa do odliczenia podatku z faktury. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że Skarżąca ma towar. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że ten konkretny towar Skarżącej sprzedał nikt inny, jak tylko wystawca faktury.

Natomiast, z zebranych dowodów odsłania się taka oto rzeczywistość, że żaden z wystawców spornych faktur nie rozporządzał towarami wskazanymi na spornych fakturach jak właściciel, a więc nie mógł ich sprzedać ani Skarżącej, ani nikomu innemu. To w istocie przesądza o utracie przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżąca nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że towar trafiający do Skarżącej nie pochodzi od wystawcy faktury; kwestią należytej staranności w zakresie odliczenia podatku naliczonego Sąd zajmuje się w dalszej części uzasadnienia.

21.3. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego najistotniejszym i niezbędnym jest ustalenie, że podmiot wystawiający fakturę nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych.

Nie jest tak, że prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur może być zanegowane tylko wtedy, gdy organ udowodni istnienie alternatywnego, niż wystawca faktury, źródła pochodzenia towaru, a więc musi przyjmować prawdziwość tego, co wynika z faktury do czasu wiarygodnego wskazania innego, autentycznego dostawcy. Wbrew oczekiwaniem Skarżącej zadaniem organu podatkowego nie jest ustalenie, kto był organizatorem oszustwa podatkowego; to jest zadaniem organów ścigania.

Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącej może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.

Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.

W zeznaniach świadków i wywodach skargi wielokrotnie przewija się stwierdzenie, że wystawcy spornych faktur byli "legalnymi" podmiotami. Nie ma wątpliwości co do tego, że formalnie tak było. Mieli zarejestrowaną działalność gospodarczą, byli czynnymi podatnikami VAT. Oszustwa podatkowe popełniają podatnicy, a przynajmniej podmioty udające, że są podatnikami. Tak rozumiana "legalność" funkcjonowania wystawców faktur oraz powiązane z tym nieujawnienie przez Skarżącą znamion nielegalności jej funkcjonowania, w ramach procedur weryfikacji formalnej wdrożonych u Skarżącej, nie dotyczy jednak istoty sporu.

Specyfiką oszustw typu karuzelowego jest wykorzystywanie jako "nośnika VAT" towaru nie dającego się jednoznacznie oznaczyć i zidentyfikować; takim był olej rzepakowy. W karuzeli krąży bowiem taki towar i z taką częstotliwością, aby praktycznie niemożliwym stało się dokonanie ustaleń specyfikujących drogę konkretnej partii towaru, a organ chcąc tego dokonać musiałby uwikłać się w żmudne, czasochłonne i finalnie nie dające efektów ustalenia, które doprowadzą do przedawnienia możliwości wyciągnięcia konsekwencji podatkowych lub karnych wobec uczestników oszustwa, z czego osoby kierujące oszukańczym mechanizmem muszą sobie zdawać sprawę i zapewne na to liczą.

22.1. Oceniając skarżoną decyzję w rozbiciu na poszczególne podmioty wystawiające sporne faktury wskazać należy, że B. wystawiła na Spółkę 78 faktur na łączną kwotę ok. 8 mln zł. Organ przedstawił dowody wskazujące, że ten podmiot zajmował się jedynie udziałem w oszustwach podatkowych typu karuzelowego. Miał siedzibę w tzw. biurze wirtualnym i nie miał żadnej infrastruktury gospodarczej do handlu olejem. We władzach B. zasiadały osoby, które pełniły tam rolę tzw. figurantów-słupów, niczym się faktycznie w spółce nie zajmując i cedując wszystkie umocowania na postronne osoby, niemające żadnego formalnego umocowania do działania w imieniu spółki. Taką osobą był S. D., z którym organy nie mają żadnego kontaktu. Po tym podmiocie nie pozostała dokumentacja. Z zeznań kierowcy wożącego towar wynika, że dokumenty dostawy otrzymywał "na trasie przejazdu na jakichś stacjach paliw" i nigdy nie był w firmie B. ani nie ładował oleju w miejscach wskazanych na dokumentach. Organy wykazały, że towar był wożony w ramach karuzeli podatkowych, w których brały udział podmioty z Czech i Słowacji. Ewidentne jest, że B. pełnił rolę tzw. znikającego podatnika. Skarżona decyzji opisując cechy B. wskazuje, że nie wykazywano podatku należnego, co prowadzi do strat budżetowych, które miały zostać powiększone przez wykazanie przez Skarżącą odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Istota oszustwa podatkowego z wykorzystaniem tzw. znikającego podatnika jest taka, że krajowy wystawca faktur zwykle znika. Organ prawidłowo rolę "znikającego podatnika", a więc tego który nie zapłacił podatku przypisuje B.. Akta sprawy i treść decyzji wskazuje, że ten podmiot w cyklu fakturowania spełnił swoją patologiczną rolę, bo zniknął - do czego przecież niejako "zobowiązuje" nazwa – wraz z całą dokumentacją i nie ma możliwości kontaktu z nim. Organy zasadnie odseparowały faktury wystawiane na Skarżącą od systemu podatku VAT, z tego względu, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między B. a Skarżącą.

22.2. Dla wyniku sprawy kluczowe znaczenie mają też relacje Strony z B. i okoliczności spornych transakcji. R. L. figurant w B. zeznał, że: "(...) latem 2013 r. zatelefonował do mnie A. F. będący menedżerem w E. i zapytał, kiedy rozładowujemy towar. Ja nie wiedziałem o co chodzi. Spotkałem się D., który wytłumaczył mi, że posłużył się moim nazwiskiem, gdyż D. brzmi z obca i mogło nie dojść do kontraktu (...)".

Z zeznań R. M. pracującego w Spółce w 2012 r. wynika, że "z tej firmy (z treści zeznań wynika, że chodzi o B. – dopisek Sądu) przyjechał do S. mężczyzna, którego zapamiętałem bo okazało się, że podpisywał aneksy do umów innym nazwiskiem i imieniem niż w rzeczywistości się nazywał. Ja zapamiętałem nazwisko Lewandowski, natomiast A. F., z którym rozmawiałem, w okresie gdy prowadził on własną firmę o nazwie A. powiedział mi, że również współpracował z jego firmą, czyli B. i że nazywa się on inaczej. Wymienił to nazwisko i imię, ale ja w tym momencie nie jestem w stanie powiedzieć, które nazwisko i imię było właściwe. Na pewno było tam imię S. i imię A., nazwisko coś I.. Ja pamiętam, że Pan L. przyjechał do S. tylko raz, rozmawiał z Panem P. około 15 min., ale oferował wysoką cenę za olej. Pomimo to nieco później współpraca została nawiązana, bo E. potrzebował dużych ilości oleju." Z tego wynika, że pracownicy Spółki wiedzieli, że umowy z ramienia B. podpisuje osoba postronna, nie kryjąc, iż używa personaliów figuranta z władz spółki. Dzieje się tak, gdy przedmiotem fakturowania jest towar na wartość ok. 8 mln zł. Ten figurant z kolei nie orientuje się w uskutecznianych transakcjach.

Co więcej, magazynier Spółki M. C. nie zwrócił uwagi na to, że odbywał się jednego dnia dwu, a nawet trzykrotny (w odstępie kilku godzin) transportu oleju od B. tym samym pojazdem-cysterną, wedle dokumentów ładowanego w K. lub W.. Organ wykazał, że taka częstotliwość transportów na tej trasie nie była możliwa.

Z dokumentacji zebranej przez Spółkę wynikało, że B. rozpoczęło działalność pod koniec 2011 r., a więc po kilkunastu miesiącach, będąc podmiotem nowym na rynku, bez żadnej infrastruktury, zyskuje zdolność obracania towarem o znacznej wartości o atrakcyjnych cenach.

23. D. wystawiła na Spółkę 10 faktur na łączną kwotę ok. 900 tys. zł. Wyżej Sąd podzielił ustalenia organów co do tego, że D. nie zajmowała się pośredniczeniem w handlu olejem, nie rozporządzała tym towarem jak właściciel, a także olej do tego podmiotu fizycznie nie trafiał, co potwierdzają zeznania K. K., z tego podmiotu. Spółka nabywała towar bezpośrednio od producenta i tam go odbierała, a D. oraz C., pełniły jedynie rolę bufora wystawiającego faktury ze zmanipulowaną (proces uszlachetniania oleju nie miał u nich miejsca), podwyższoną z 5 na 23% stawką podatku.

Z powyższych rozważań wynika, że Spółka była świadoma tego, że D. nie rozporządza towarem jak właściciel i faktycznie nie sprzedaje towaru Spółce.

24. 1. Firma M. M. S. wystawiła na Spółkę 61 faktur na łączną kwotę ok. 5,5 mln zł. M. M. S. przyjmował faktury nabycia oleju od E.(5) Sp. z o.o., która z kolei nabyła towar od firmy C. (potem zmarł). Jak ustaliły organy, na wcześniejszych ogniwach fakturowania znajdują się podmioty zarejestrowane na tzw. słupów, które wykazały rzekome nabycie oleju od podmiotu czeskiego M.(3) s.r.o., a pełniły rolę znikających podatników. Cały łańcuch fakturowania towaru był tu oparty o puste faktury. Żaden z podmiotów wystawiających faktury, łącznie z M. M. S. nie wykonał tu rzeczywistych transakcji gospodarczych

24.2.A. F. ze Spółki zapamiętał, co wynika z jego zeznań, że firmę M. M. S. faktycznie reprezentowała inna osoba; zaznaczyć należy że taką sytuację Spółka dopuszczała wobec podmiotu fakturującego towar o wielomilionowej wartości. M. S. z kolei nic nie wie o spornych transakcjach ze Spółką i nie wie skąd pochodził fakturowany na Spółkę olej. Organ trafnie wychwycił, że M. S. jest mało wiarygodny, zmienia zeznania, wcześniej wypierając się współpracy ze Spółką i wystawiania faktur.

25. Jak ustaliły organy, E.(2) Sp. z o.o. wystawiła na Spółkę 147 faktur na łączną kwotę ok. 13 mln zł. Podmiot ten nie magazynował ani nie transportował towaru fakturowanego na Spółkę, a prezes tej spółki nie wiedział skąd przewożono fakturowany olej. E.(2) zajmowała się faktycznie jedynie wystawianiem dokumentacji WZ mających spełniać rolę potwierdzenia dostawy, mimo że towar faktycznie przez ten podmiot nie przechodził. Organy ustaliły, że część towaru została opisana w fakturach czeskich i słowackich podmiotów. Z informacji czeskiej i słowackiej administracji wynika, że te podmioty były częścią oszukańczych łańcuchów dostaw w karuzelach podatkowych. Także krajowi dostawcy E.(2) Sp. z o.o. (B., PHU K.) okazali się podmiotami oszukańczymi i w łańcuchu fakturowania pełnili rolę znikających podatników. B. został zarejestrowany na tzw. słupa, a podmiot ten był faktycznie kierowany przez inną osobę.

26. E.(4)Sp. z o.o. wystawiła na Spółkę 70 faktur na łączną kwotę ok. 6 mln zł. Podmiot ten był miał w zarządzie figuranta, wykonującego polecenia postronnej osoby Organy ustaliły, że towar występuje na fakturach czeskiego K.(3) s.r.o. i słowackiego L. s.r.o. Z informacji czeskiej i słowackiej administracji wynika, że te podmioty były częścią oszukańczych łańcuchów dostaw w karuzelach podatkowych. Po przywiezieniu do Czech i na Słowację i towar natychmiast wracał do Polski do innego klienta. Organizacją oszukańczego procederu zajmowała się M. sp. z o.o. (znikający podatnik), wystawiająca faktury na E.(4)oraz osoby posługujące się danymi tego podmiotu.

27. 1. W czerwcu 2012 r. O. R. wystawiła na Spółkę 15 faktur na kwotę ok. 1,5 mln zł. Fakturowanymi dostawcami O. R. była E.(4), E.(5), U. sp. z o.o. z Krakowa oraz D.. Organy przekonująco ustaliły, że E.(5) i U. sp. z o.o. to podmioty nie prowadzące faktycznej działalności, zarejestrowane w biurach wirtualnych. Organ trafnie wychwycił, że data faktury sprzedaży na Spółkę jest wcześniejsza niż data rzekomego nabycia towaru przez O. R. od D.. Fakturowy dostawca D. W. – H. Sp. z o.o. to podmiot jedynie formalnie zarejestrowany w biurze wirtualnym. Ze wskazanymi podmiotami organom nie udało się nawiązać kontaktu. O. R. wyjechała z Polski i nie ma z nią kontaktu. Zebrane dowody wskazują, że pełniła rolę bufora, a podmioty wystawiające na nią faktury pełniły role znikających podatników, nie prowadzących faktycznej działalności gospodarczej.

27.2. Zaznaczyć należy, że jak zeznał R. M., jeden z handlowców Spółki, M. S."(...) zrezygnował z pracy w firmie E. i przez ok. 3 miesiące pracował w firmie U. w K., gdzie po powrocie do firmy E. mówił mi, że miał do czynienia w tej firmie w K. z transakcjami karuzelowymi i już rozumie jak wyliczać cenę oleju rzepakowego (...)." Z tego wynika, że doszło więc do pewnego rodzaju delegowania jednego z pracowników Spółki do podmiotu pośredniczącego w fakturowaniu oleju w oszustwach karuzelowych. M. S. wykazuje się niepamięcią co do danych U. i najwyraźniej unikał odpowiedzi na pytania dotyczącego owego "stażu", trwającego mniej więcej od maja do września 2012 r. Co więcej, A. P. zeznała, że też w 2012 r. była zatrudniona przez parę miesięcy w U., ale umowę podpisała z innym podmiotem. Znamienne, że po powrocie z tych stażów pracowników Spółki, w końcowych miesiącach 2012 r. z największą częstotliwością Spółka przyjmowała do odliczenia sporne, puste faktury.

28. A. wystawił na Spółkę 9 faktur o wartości ok. pół mln zł. Jego fakturowanym dostawcą była firma S.. Z zebranych dowodów wynika, że wszelkie czynności związane z wystawianymi fakturami, w tym podpisywaniem zajmowała się inna osoba. S. M. była faktycznie słupem użyczającym dane swojej firmy za odpłatnością. S. J. z kolei nie wie skąd był transportowany olej fakturowany przez niego na Spółkę. Dowody zebrane przez organy wskazują, że łańcuch fakturowania bierze początek w firmie z Czech. Sąd zgadza się z twierdzeniem organu, że A. faktycznie zajmowała się jedynie świadczeniem usług transportowych, a pośredniczenie w handlu olejem było fikcyjne.

29. H. Sp. z o.o. wystawiła na Spółkę 6 faktur o wartości ok. pół mln zł. H. Sp. z o.o. faktycznie nie posiada siedziby i nie ma żadnej infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej. Organy ustaliły, że ten podmiot otrzymywał faktury nabycia od FHU A., a ten od podmiotów z Czech i Węgier, do których wcześniej trafiał od polskiego podmiotu C. Sp. z o.o. Co więcej H. Sp. z o.o. przelewała pieniądze za towar na rzecz C., a nie do swojego "dostawcy". Na podstawie informacji otrzymanych od obcych władz i zebranych dowodów, organy miały podstawy przyjąć, że towar był fakturowany w ramach karuzeli podatkowej, ze złamaniem ceny na etapie H. lub firmy J. N..

30. B.(3) S.A. wystawiła na Spółkę fakturę o wartości ok. 90 tys. zł. Organy prawidłowo ustaliły, że ten podmiot buforował w oszustwie podatkowym i dokonywał złamania ceny. Osoba figurująca jako prezes tej spółki przyznała, że działała pod dyktando osoby, która faktycznie przejęła kontrolę nad spółką. Z dowodów wynika, że B.(3) S.A. "nabywała" olej od B., która pełniła rolę znikającego podatnika.

31. Podsumowując tę część wywodów, Sąd zgadza się z organem co do istnienia w tle faktur wystawianych na Spółkę oszustwa podatkowego z wykorzystaniem tzw. znikającego podatnika. Organ wykorzystał wszystkie obiektywnie dostępne możliwości dowodowe, aby ujawnić rolę uczestników obrotu towarem. Jak wskazują zebrane dowody, wystawcy faktur na Stronę byli świadomymi i aktywnymi uczestnikami oszustwa podatkowego, a fakturując towar na Skarżącą i upłynniając towar oraz uzyskując od Skarżącej zapłatę zapewniali sobie zasilenie oszukańczego mechanizmu pieniędzmi Skarżącej. Scenariusz oszustwa powtarza się setki razy w odniesieniu do poszczególnych faktur, zmieniają się jedynie uczestnicy oszustwa, czasem zamieniając się jedynie pozycjami w łańcuchu fakturowania przez Skarżącą. Skarżąca też na tym korzystała otrzymując towar po atrakcyjnej cenie i przypisując sobie prawo od odliczenia podatku naliczonego, czasem także ze zmanipulowaną, pod pozorem uszlachetniania, stawką podatku.

Skarżąca w istocie nie polemizuje z ustaleniami organu odnoszącymi się do wystawcy spornych faktur i podmiotów poprzedzających je w łańcuchu fakturowania, podnosi jednak, że nie znała tych podmiotów i nie wiedziała o ich oszukańczej działalności oraz nie zgadza się z rozciąganiem skutków ich działań na Skarżącą. Ten właśnie wątek został oceniony przez organ w ramach badania należytej staranności Skarżącej.

32. 1. Przechodząc do rozpoznania stanowiącego istotę sporu zagadnienia dochowania przez Skarżącą należytej staranności należy podkreślić, że ta kwestia, jak wskazuje orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych musi być indywidualizowana i rozpatrywana na tle okoliczności konkretnej sprawy.

Skarżąca dokonuje szerokiego przeglądu orzecznictwa, z którego wynika rys teoretyczny jak badanie kwestii należytej staranności powinno przebiegać, jakich aktywności w tej materii należy oczekiwać od podatnika, a jakie obowiązki spoczywają na organie podatkowym. Sąd zauważa, że organ podatkowy co do zasady opiera się na tym samym orzecznictwie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie także to orzecznictwo zna i jej podziela.

32.2. W zakresie badania należytej staranności postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. Dokonana ocena w zakresie należytej staranności musi zawierać odniesienia do konkretnego miejsca, specyfiki rynku i czasu (momentu) dokonywanej czynności. Jednak zarzuty skargi wskazują, że Skarżąca nie przywiązuje dostatecznej wagi do tych właśnie elementów indywidualizujących i konkretyzujących ocenę dochowania dobrej wiary.

32.3. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Spółka w 2012 r. była jednym z liderów w branży biopaliw i jednym z większych producentów. Z uwagi na swoją wiodącą rolę w branży trzeba logicznie zakładać, że Skarżąca była doskonale obeznana ze specyfiką handlu olejem rzepakowym, musiała też dostrzegać anomalia na rynku. Skarżąca zatrudniała wielu pracowników wyspecjalizowanych do analizy rynku i poszukiwania dostaw surowca. Nie sposób założyć, że Skarżącej umykałyby atrakcyjne źródła produkcji surowca (małe tłocznie), krajowe lub zagraniczne. Skarżąca wskazuje, że sytuacja na rynku obrotu olejem rzepakowym w 2012 r., po nowelizacji ustawy o biokomponentach i paliwach ciekłych, była taka, że, z jednej strony, producenci biokomponentów mieli ograniczone możliwości nabywania oleju z zagranicy, a z drugiej strony polskie tłocznie nie mogły zaspokoić potrzeb całego rynku. W związku z tym Spółka była zmuszona nabywać zagraniczny olej od krajowych pośredników.

Spółka silnie akcentuje zasadnicze zmiany w branży, jakie nastąpiły w 2011 r. w wyniku zmian prawnych co do zasad obrotu biokomponentami. Nie jest to sporne. Spółka wskazuje, że w tym czasie pojawiło się wielu nowych pośredników krajowych. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że takie czasy przełomu w branży wymagają zachowania wzmożonej ostrożności.

Znamienne jest, że podmioty wystawiające faktury na Stronę to podmioty nowe i mało znane w branży, które udawały, że miały zdolności do kupowania znacznych ilości oleju rzepakowego w Polsce (olej pochodził z krajów UE) i natychmiast po zawarciu umów ze Spółką rozpoczęły duże dostawy towaru. Już tylko nazwa A. już na pierwszy rzut oka wskazuje, że podmiot specjalizuje się w zupełnie innej branży niż handel olejem rzepakowym. Roztropnego przedsiębiorcę musiało zmusić do refleksji, w jaki sposób podmioty zupełnie nowe w branży, bez żadnej renomy i historii biznesowej, bez infrastruktury magazynowej i transportowej są w stanie, w branżowo trudnym okresie (chwilowy brak surowca) pozyskać towar, którego nie jest w stanie pozyskać Skarżąca jako jeden z liderów branży.

Logika i doświadczenie życiowe nakazywały zachować ostrożność w zakresie spornych transakcji i upewnić się, czy za tymi atrakcyjnymi dla Skarżącej dostawami kryją się realne mechanizmy rynkowe, czy może jest to element oszustwa podatkowego, w które wikła się Skarżąca. Zaznaczyć należy, że w czasie zawierania umów skutkujących dostawami o znaczniej wartości osoby zarządzające Skarżącą zwykle nie miały bezpośredniego kontaktu z osobami zarządzającymi wystawcami faktur; czasem wiedziano w Spółce, że podpisy w imieniu wystawców faktur składają osoby postronne. Zważyć należy, że osobami zarządzającymi wystawcami faktur są w większości figuranci, zupełnie niezorientowani w branży. W ocenie Sądu, jakakolwiek próba bezpośredniego kontaktu z przedsiębiorcą-wystawcą faktur lub zarządem spółki musiałaby unaocznić Skarżącej, że osoby te są figurantami i ignorantami w branży.

34. 1. Kolejnym elementem spornym na płaszczyźnie badania dobrej wiary Skarżącej jest to, czy cena towaru płacona przez Spółkę na poczet spornych faktur była ceną rynkową. Nie budzi zastrzeżeń Sądu analiza tej kwestii przeprowadzona w zaskarżonej decyzji.

Organ skoncentrował się tu na cenach oleju rzepakowego na giełdzie R. FOB (PLN) i średnich cenach oleju rzepakowego rafinowanego według Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi (dalej MRiRW) oraz cenach sprzedaży oleju na rzecz Strony przez K. S.A. Ceny oleju notowane na giełdzie w R. (FOB R.) dotyczą towaru dostarczonego do portu w R. (nie obejmują zatem kosztów transportu od tej lokalizacji).

Ze strony internetowej MRiRW pozyskano dane z biuletynów informacyjnych Zintegrowanego Systemu Rolniczej Informacji Rynkowej, w części dotyczącej Rynku Roślin Oleistych w 2012 r. Dane te obejmują m.in. średnie ceny sprzedaży oleju rzepakowego rafinowanego przez zakłady tłuszczowe w Polsce. Dane te gromadzone są przez pracowników MRiRW, ośrodków doradztwa rolniczego, izb rolniczych, rynków hurtowych i giełd. Dane te publikowane są w cotygodniowych biuletynach informacyjnych od stycznia 2010 r.

Na istotne znaczenie notowań cen oleju rzepakowego surowego na giełdzie FOB R. dla ustalenia rynkowego poziomu cen oleju rzepakowego w Polsce, wskazano w przedstawionym przez Stronę opracowaniu L. K., doktoranta w [...] w W. "Analiza cen transakcji zakupu oleju rzepakowego przez E. sp. z o.o." W opracowaniu tym wskazano również na istotne znaczenie dla ustalenia rynkowego poziomu cen oleju, danych publikowanych przez MRiRW w ramach Zintegrowanego Systemu Rolniczej Informacji Rynkowej (cen sprzedaży oleju rafinowanego przez zakłady tłuszczowe).

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika niezbicie, że Strona na bieżąco śledziła notowania cen oleju rzepakowego na giełdzie w R.. Skarżąca posiadała również wiedzę o cenach oleju rafinowanego prezentowanych w ogólnodostępnych cotygodniowych biuletynach wydawanych przez MRiRW. Spółka posiadała również wiedzę o cenach oleju rzepakowego u polskich producentów oleju, ponieważ w Spółce funkcjonował dział handlu, którego pracownicy byli zobligowani do śledzenia cen oleju rzepakowego, co wynika z zeznań świadka A. P..

Zdaniem Sądu organ doszedł do prawidłowego wniosku, że poziom średnich notowań cen oleju surowego na giełdzie w R., pomimo, iż odnosił się do surowca o niższej jakości niż faktycznie nabywany przez spółkę, wyznaczał pewien minimalny poziom cen surowca, które miały charakter rynkowy, zaś poziom ten był przez Spółkę znany i wykorzystywany przy ustalaniu cen transakcyjnych. W przypadku publikowanych, średnich krajowych cen sprzedaży oleju rzepakowego rafinowanego w zakładach tłuszczowych, można natomiast mówić o wyznaczeniu maksymalnego, znanego Spółce poziomu cen surowca, którego parametry zawartości fosforu odpowiadały parametrom oleju nabywanego przez Spółkę od podmiotów występujących jako pośrednicy handlowi. O ile natomiast ceny transakcyjne zakupu oleju o obniżonej zawartości fosforu (np. do 30 p.p.m.) od podmiotów będących pośrednikami handlowymi były zawsze znacząco niższe od średnich notowań oleju surowego na giełdzie w R., to różnice te w przypadku porównania ze średnimi cenami sprzedaży oleju rzepakowego rafinowanego w zakładach tłuszczowych były przeszło dwukrotnie większe. W konsekwencji zasadne jest stwierdzenie, że ceny transakcyjne zakupu w 2012 r. przez Spółkę oleju rzepakowego o obniżonej zawartości fosforu od podmiotów będących pośrednikami handlowymi, nie odpowiadały znanym spółce cenom rynkowym.

34.2. Z zeznań świadków (Al. F., A. P.) wybija się, że zarząd Skarżącej wyznaczał swoim pracownikom oczekiwania cenowe co do wyszukania dostawcy, którym nie byli w stanie sprostować, co prowadziło do napięć i wielu rotacji na stanowiskach pracowniczych związanych z zapewnieniem dostaw surowca; na przełomie 2012 r. i 2013 r. doszło do zakończenia w Spółce zatrudnienia nie tylko R. M., ale także A. F. i A. P. z działu handlowego. Oczywistym jest, że zarząd Skarżącej działając na korzyść Spółki ma nie tylko prawo, ale i obowiązek stawiać za cel efektywność działalności, w tym oczekiwanie nabycia surowca po możliwie najniższych cenach. Zarząd Spółki winien jednak zauważyć, że pracownicy nie są w stanie spełnić oczekiwań i nie było to wynikiem ich niekompetencji lub nieudolności, ale tym że przy normalnych mechanizmach rynkowych oczekiwane ceny nie był osiągalne. Nasuwała się refleksja wymagająca wyjaśnienia, dlaczego pracownicy Spółki nie byli w stanie znaleźć dostawcy oferującego podobnie atrakcyjną cenę towaru poza kręgiem nowych, nieznanych w branży podmiotów. Pracownicy Skarżącej nie znajdowali wytłumaczenia rynkowego dla atrakcyjności cen oferowanych przez pośredników. W tych okolicznościach właściwe wydawało się wsłuchanie się w wątpliwości i dylematy sygnalizowane przez pracowników co do mechanizmów funkcjonowania rynku.

Skarżąca ma rację wywodząc, że na ceny giełdowe i rynkowe ma wpływ wiele czynników. Do takich determinantów należą kontrakty typu forward, hedging i inne instrumenty finansowe, opóźnienie reakcji na cenę giełdową, wielkość transakcji i jej ubezpieczenie, długoterminowość kontraktów, wielkość zapasów, termin przydatności (olej rzepakowy ma względnie krótki termin ważności). Lokalne i globalne siły popytu i podaży mogą zależeć do warunków klimatycznych i innych czynników, w tym takich, które są trudne do przewidzenia. Właśnie z tego względu, że wielość czynników praktycznie uniemożliwia ich uchwycenie i stałe monitorowanie przyjmuje się jako cenowe punkty odniesienia ceny giełdowe.

W skardze niezasadnie zarzuca się organom, że powinny dążyć do precyzyjnego ustalenia ceny biorąc pod uwagę wiele czynników, do czego niezbędne byłoby powołanie biegłego. Organ prawidłowo opierał się w analizie cenowej na uśrednionych parametrach, jak faktycznie robiła też Skarżąca, a więc bez wkomponowywania w tę analizę wielu czynników subiektywnych (czynniki lokalne i globalne) oraz teoretycznych. W kontraktach z wystawcami faktur nie stosowano skomplikowanych instrumentów finansowych, czy kredytów kupieckich nie ma więc powodu, aby korygować ceny o czynniki z tego wynikające.

Skarżąca oczekując od organu uwzględnienia wielu szczegółowych determinantów cenowych zdaje się zakładać, że wszystkie te determinanty będą działać tylko w jednym w kierunku, tj. zwiększenia poziomu uśrednionych cen i zbliżenia ich do cen umawianych z wystawcami spornych faktur. Założyć jednak należy, że te determinanty będą działać dwuwektorowo, jedne z mogą sprzyjać zwiększeniu poziomu uśrednionych cen przyjętych przez organ w decyzji, ale inne będą oddziaływać odwrotnie niż zakłada Skarżąca, dodatkowo oddalając poziom cen rynkowych od cen ustalonych z wystawcami faktur. Nie ma uzasadnionych przesłanek, aby zakładać że finalny wynik takiej wyidealizowanej analizy, jakiej oczekuje Skarżąca, byłby odmienny od wyniku analizy wyprowadzonej przez organy. Także z tego względu nie było celowe wikłanie się organu w precyzyjne wyliczenie dziennej (skarżąca sama twierdzi, że ceny oleju zmieniają się z dnia na dzień nawet o kilkadziesiąt euro), czy miesięcznej ceny oleju rzepakowego o właściwościach wynikających ze spornych transakcji.

34.3. Z tych względów organ miał rację odmawiając powołania biegłego z dziedziny ekonomii i finansów, dla analizy rynku i cen oleju rzepakowego stosowanych w 2012 r. w dostawach do podmiotów prowadzących działalność o tożsamym/podobnym charakterze. Skoro zebrane dowody (zeznania świadków) wskazują na źródła i metody analizy cen przez Skarżącą to organ mógł posłużyć się tymi samymi źródłami i metodami, aby zrekonstruować średni poziom cen towaru w 2012 r. Aprobować więc należy finalny wniosek organu, że ceny płacone wystawcom faktur nie były cenami rynkowymi; były niższe niż ceny światowe (giełda w R.) i ceny krajowe (publikowane przez MRiRW), nawet jeżeli nie były one diametralnie niższe.

34.4. Wbrew założeniu Skarżącej o braku należytej staranności nie decyduje tylko cena płacona na rzecz wystawcy spornych faktur. Jest to jeden z czynników wskazujących na potencjalne źródło niepokoju i obaw, co do rzetelności tego kontrahenta. Same w sobie, ceny towaru nie są kluczowe dla oceny dochowania należytej staranności przez Spółkę.

Analiza gromadzonej dokumentacji rejestrowej dostawców towaru do Spółki mogłaby już na wstępie wykazać, że podmiot, który nie ma żadnej renomy, oferujący Skarżącej trudno dostępny towar w ilościach hurtowych, po atrakcyjnych cenach może działać w mechanizmie oszustwa podatkowego.

Rynek polegający na sprzedaży towarów po atrakcyjnych cenach, i to od podmiotów "mniejszych do większych", jest nienaturalny, każdy doświadczony przedsiębiorca powinien zakładać, że jeżeli towar nie ma jakościowych wad, a dostawca nie jest podmiotem o dużym potencjalne gospodarczym mogącym "dyktować ceny" to zauważalny dyskont cenowy wynikać może albo z paserstwa, albo z faktu uniknięcia zapłacenia na wcześniejszych etapach obrotu cenotwórczych danin, jakim jest podatek VAT.

Organ trafnie wywodzi, że faktu stosowania atrakcyjnie niskich cen w realiach tej sprawy nie daje się racjonalnie uzasadnić. Wbrew wywodom Skarżącej nie chodzi tu o precyzyjne ustalenie, jakie były wówczas ceny na rynku, ale o to, że każdy z wystawców spornych faktur to podmiot zdecydowanie mniej znaczący w branży niż Skarżąca, ale mimo to udaje, że jest w stanie obracać, przynajmniej dokumentacyjnie, hurtowymi ilościami towaru, który jest cenowo atrakcyjny i trudno dostępny na rynku krajowym. Specyfika rynku wymagająca w 2012 r. zaopatrywanie się w olej pochodzenia zagranicznego u krajowych pośredników nie powinna prowadzić do rozluźnienia reguł należytej staranności, ale do ich zacieśnienia i wzmocnienia.

35. 1. Kolejnym obszarem sporu co do oceny materiału dowodowego jest ocena wiarygodności zeznań R. M. – pracownika Skarżącej z okresie objętym zaskarżoną decyzją.

W swoich zeznaniach świadek obciąża osoby zarządzające Skarżącą. Skarżąca te zeznania próbuje deprecjonować na wielu płaszczyznach, twierdząc, że: był skonfliktowany z zarządem Spółki, oczerniał Spółkę w Internecie, nie zajmował się w swoim zakresie obowiązków sprawami zakupu towarów i nie mógł mieć wiedzy w tym zakresie, zeznania innych świadków (zarząd i pracownicy Spółki) nie potwierdzają treści jego zeznań, borykał się problemami natury psychicznej i emocjonalnej, nawet być może współpracował z oszustami podatkowymi. Finalnie Skarżąca twierdzi, że R. M. zeznał nieprawdę, co uczyniła przedmiotem zawiadomienia do organów ścigania. Skarżąca spekuluje także, że mogło dochodzić do nieformalnych kontaktów pracowników organów podatkowych ze świadkiem, w tym poprzez nakłanianie do zeznań o określonej treści, zgodnych z tezą organu.

35.2. Na stronach 91-106 skarżonej decyzji organ przeprowadził analizę treści zeznań R. M. zestawiając je z innymi dowodami, w tym zeznaniami innych świadków. Sąd nie dostrzega w tej analizie błędów, które obalałyby wniosek organu co do wiarygodności zeznań R. M.. Zgodzić się należy z organem, że analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła na wykazanie braku rzeczywistych sprzeczności w zeznaniach co do zasadniczych kwestii spornych w tej sprawie. Inni świadkowie, pracownicy Spółki w swoich zeznaniach podkreślają, że rzetelnie wykonywali swoje obowiązki, procedury weryfikacyjne wykazały, że wystawcy spornych faktur byli legalnymi podmiotami, towar fizycznie istniał, miał odpowiednią jakość, był opłacony, dokumentacja transakcyjna istniała. Przesłuchani kierowcy potwierdzają też, że towar dowieźli do Skarżącej i bez problemu był rozładowywany. Nie są to jednak okoliczności sporne w tej sprawie. W tym zakresie nie dochodziło do nieprawidłowości, a R. M. nie twierdził, że było inaczej. Z treści zeznań wynika, że R. M., inaczej niż inni świadkowie – pracownicy Spółki próbował jednak dociekać, jakie są powody tego, że cele cenowe zarządu są trudne do realizacji i jakie mechanizmy rządzą ówczesnym rynkiem. Pozycja zawodowa R. M. w Spółce (jeden z dyrektorów) pozwala przyjąć, że orientuje się w działalności Spółki i ma wiedzę o problemach, z jakimi Spółka się borykała.

Zeznania świadków (poza R. M.) wskazują na chęć zdystansowania się od oszustwa podatkowego, akcentują nieświadomość zagrożeń i chęć wykazania, że w zakresie swoich obowiązków świadkowie i tak nie byliby w stanie nieprawidłowości ujawnić. Zeznania świadków nie obalają jednak twierdzenia R. M., że sygnalizował osobom zarządzającym ryzyko nieprawidłowości mające podłoże w oszustwach podatkowych.

35.3. W aktach sprawy znajduje się wyjaśnienie kwestii dojścia do skutku przesłuchania R. M. 10 czerwca 2014 r. Świadek został wezwany na przesłuchanie pismem z 26 maja 2014 r. (akta administracyjne, tom XVII, karta nr 2728), a pełnomocnik Strony został o tym zawiadomiony z podaniem terminu i miejsca przesłuchania (akta administracyjne, tom XVII, karta nr 2730). Świadek stawił się na przesłuchanie, mimo że nie odebrał wezwania (akta administracyjne, tom XVIII, karta nr 2729). Z pisma Dyrektora UKS w R. (akta administracyjne, tom XLII, karta nr 6934) wynika, że wobec braku zwrotnego potwierdzenia odbioru w organie wezwania przez świadka (wedle stanu na dzień 5 czerwca 2014 r.) został on wezwany telefonicznie, przy czym z czynności wezwania nie sporządzono notatki służbowej. Wezwanie telefoniczne dotarło jednak do świadka, bo stawił się on na planowane przesłuchanie.

Z perspektywy Strony i jej pełnomocnika nic się nie zmieniło co do planowanego na 10 czerwca 2014 r. przesłuchania świadka. Z akt nie wynika, aby ktoś z organu informował ją o odwołaniu, czy przełożeniu planowanego przesłuchania np. w celu spowodowania nieobecności Strony i jej pełnomocnika przy tej czynności. Strona nie mogła też z akt sprawy wywodzić, przed terminem przesłuchania, że R. M. nie odebrał wezwania, bo – jak wynika z prezentaty (akta administracyjne, tom XVIII, karta nr 2729) – nieodebrane przez świadka pisemne wezwanie Dyrektor UKS w R. otrzymał dopiero 17 czerwca 2014 r. Sąd nie dopatruje się więc, zależnych od organu przeszkód, aby Strona i jej pełnomocnik, prawidłowo zawiadomieni o planowanym przesłuchaniu świadka, wzięli udział w tej czynności.

Brak kolejnego, trzeciego w niniejszej sprawie przesłuchania świadka R. M., w ocenie Sądu, nie wpływa na wartość dowodową już złożonych zeznań. Nie można więc uznać, że wobec braku kolejnego przesłuchania tego świadka, po przesłuchaniu przeprowadzonym 25 stycznia 2016 r. wcześniej złożone zeznania tracą wartość dowodową.

35.4. Podkreślić należy, że sąd administracyjny nie ma prawnych możliwości przesłuchania świadka. Jak wskazują akta sprawy, Skarżąca zawiadomiła o podejrzeniu popełnienia przez R. M. przestępstwa polegającego na składaniu fałszywych zeznań. Założyć należy, że także w ramach postępowań karnych prowadzonych w sprawie może dojść do słuchania tego świadka przed sądem w sprawie karnej. Nie można wykluczyć, że zeznania R. M. okażą się fałszywe, co jednak wymaga stwierdzenia przez właściwy sąd karny, który zapewne weźmie też pod uwagę sugerowane przez Stronę wypływanie na treść zeznań świadka przez pracowników organów podatkowych. Może to wówczas stanowić przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p., czemu nie stoi na przeszkodzie niniejszy wyrok. Zdaniem Sądu, na podstawie całokształtu zebranych dowodów organ mógł jednak obecnie przyjąć, że R. M. nie zeznawał fałszywie, chociaż jego zeznania w części (dotyczącej świadomości istnienia oszustwa podatkowego w zarządzie Spółki) nie znalazły dostatecznego potwierdzenia w innych dowodach.

35.5. Co do treści zeznań świadka R. M. Sąd przyznaje Skarżącej rację w jednej kwestii, z treści tych zeznań nie można wyprowadzić wniosku, że Skarżąca była świadoma tego, że każdy, poszczególny wystawca spornych faktur jest oszustem podatkowym. R. M. obciąża zarząd Spółki świadomością o oszustwach podatkowych związanych ze wyżej wymienionymi kontrahentami (chodzi tu o drugi model oszustwa ujawniony w niniejszej sprawie). Zeznania R. M. w tym zakresie (świadomości oszustwa) nie znajdują dostatecznego potwierdzenia w innych dowodach, a więc nie można uznać, że organ bezkrytycznie podąża za wersją zdarzeń nakreśloną przez R. M.. Organ jest ostrożny w ocenie jego zeznań, bo szuka potwierdzenia w innych dowodach na to, o czym mówi R. M.. Taka postawa organu jest uzasadniona zasadą prawdy obiektywnej, a w realiach niniejszej sprawy późniejszym osobistym konfliktem R. M. z zarządem Spółki; został ze Spółki zwolniony, o czym też mówił w zeznaniach. Istnienie konfliktu R. M. z zarządem Spółki było więc znane w dacie składania zeznań. Nie można jednak uznawać, że świadkiem może być wyłącznie osoba pozostająca w przyjaznych relacjach z Podatnikiem, a do tego zdaje się zmierzać Skarżąca w swojej argumentacji.

Tak oceniając zeznania R. M. organ uzyskał potwierdzenie w innych dowodach co do świadomości w Spółce ryzykowności spornych transakcji w związku z prawdopodobieństwem uwikłania się w oszustwa podatkowe. Wyraźnie należy tu odróżnić to co w zeznaniach R. M. dotyczy świadomości oszustwa a co dotyczy świadomości ryzyka oszustwa - w zarządzie Spółki. Zdecydowanie odróżnić należy sygnalizowanie przez R. M. ryzykowności transakcji w branży, z uwagi na to, że pośrednicy mogą być oszustami podatkowymi od przekazywania informacji, że konkretne transakcje są elementem oszustwa. Z treści zeznań R. M. nie wynika jednak, aby dysponował pewną i udokumentowaną wiedzą co do charakteru działania wystawców spornych faktur i dzielił się tą wiedzą oraz stosownymi dokumentami z osobami zarządzającymi Spółką lub z innymi pracownikami; gdyby tak było uzasadniona byłaby teza o tym, że w Spółce wiedziano, że bierze udział w oszustwach podatkowych. Z treści zeznań R. M. rysuje się taki oto obraz, że osoby zarządzające Spółką były świadome ryzyka oszustwa w zakresie spornych transakcji. Nie oznacza to jednak, że były świadome, wiedziały, że do takiego oszustwa w zakresie spornych transakcji z pewnością dochodziło. Zeznania R. M. wskazują, że trafnie dedukował z okoliczności towarzyszących spornym transkacjom, że na rynku pośrednictwa może dochodzić do oszustw w podatku od towarów i usług i dzielił się swoimi przemyśleniami z zarządzającym Spółką. Te zeznania mają więc znaczenie o tyle, że stanowią kolejny element nakazujący osobom zarządzającym Spółką wzbudzenie ostrożności w zakresie transakcji z wystawcami spornych faktur. Bez względu na to, jaki formalnie zakres obowiązków miał R. M. to jednak był jednym z dyrektorów w Spółce. R. M., w ocenie Sądu, pełnił w Spółce rolę sygnalisty potencjalnego i bardzo prawdopodobnego ryzyka uwikłania się Spółki w oszustwa podatkowego. Sygnalizacji od niego pochodzących, nawet jeżeli nie były przez niego wówczas poparte dowodami i udokumentowane, ale opierały się na intuicji zawodowej i obserwacji rynku, nie można było więc w Spółce zupełnie ignorować, co jednak faktycznie miało miejsce, a co ukazuje liczba i wartość spornych faktur.

36. 1. Zdaniem Sądu z zebranych dowodów wynika, że Spółka była świadoma pierwszego modelu oszustwa (pozorne uszlachetnianie), a w tym zakresie można przyjąć, że była jego motorem i głównym beneficjentem, o czym mowa w szczegółach powyżej.

W zakresie pozostałych transakcji nabycia towaru dowody przedstawione przez organ pozwalają na przyjęcie, że Spółka nie zachowała należytej staranności w obliczu oszustwa podatkowego, które mogła i powinna była dostrzec.

36.2. W ocenie Sądu, w opisanych okolicznościach sprawy, w tej branży i w tym czasie, należało oczekiwać od Skarżącej podwyższonej staranności w doborze kontrahentów i skrupulatności w ich ocenie. Te działania powinny być jednak skuteczne i efektywne. Sąd nie neguje dobrych intencji Skarżącej wyrażających się w opracowaniu procedur weryfikacyjnych wobec kontrahentów. Zebrane dowody wskazują jednak, że ta weryfikacja nie była efektywna, a rozwiązania weryfikacyjne pozostały - w okresie objętym zaskarżoną decyzją - generalnie w warstwie formalistycznej. Kontrola wiarygodności kontrahentów ograniczyła się bowiem tylko do sprawdzenia statusu podatkowego oraz pozyskania od potencjalnego dostawcy dokumentacji rejestrowej, która potwierdzała jedynie, że kontrahent spełnił formalne wymogi warunkujące oficjalne prowadzenie działalności gospodarczej.

36.3. Miernik należytej staranności adekwatny do obiektywnych okoliczności dokonywania spornych transakcji wynika z uzasadnienia decyzji. Organ wskazuje okoliczności anormalne, podejrzane, wątpliwe, które roztropnemu przedsiębiorcy działającemu w branży obrotu olejem rzepakowym w 2012 r. nakazywały podjąć adekwatne środki weryfikacyjne i ostrożnościowe. Stronie ten miernik należytej staranności prezentowany przez organ jednak nie odpowiada. W ocenie Sądu powodem takiej oceny nie są jednak błędy popełniane przez organ, ale to, że Strona widziałaby ten miernik jako dopasowany do tego, co faktycznie robiła w tym zakresie, a więc do formalnej weryfikacji dokumentacji rejestrowej wystawców spornych faktur.

Wywody skargi co do badania należytej staranności sprowadzają się do tego, że można było ograniczyć się tylko do formalnego sprawdzenia, czy podmiot istnieje (jest zarejestrowany) i czy jest podatnikiem VAT. Nie jest sporne, że takie czynności weryfikacyjne Skarżąca podejmowała. W żadnym razie nie można tego jednak uznać za miernik należytej staranności, w tej branży w 2012 r., przy nowości podmiotu podającego się z zbywcę, wartości i częstotliwości fakturowania transakcji. Te czynności weryfikacyjne można by uznać co najwyżej za wstęp, czynności przygotowawcze do głębszej weryfikacji kontrahenta, uzasadnionej specyficznymi okolicznościami oferowanej transakcji. Z danych, które Skarżąca gromadziła wynika tylko tyle, że firmy wystawców faktur formalnie (legalnie) istniały, a nie że były to normalnie działające, rzetelne podmioty. Wskazane w decyzji okoliczności organ prawidłowo kwalifikuje jako nietypowe dla normalnych kontaktów handlowych, a ich wystąpienie powinno być sygnałem ostrzegawczym dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, skłaniającym go do wzmożenia uwagi i podjęcia odpowiednich, należycie starannych działań ostrożnościowych. Do tego dochodziła intuicja zawodowa pracowników Skarżącej, którzy sygnalizowali, że nie da się nabyć towaru po cenach oczekiwanych przez zarząd w normalnych warunkach rynkowych, a także bezpośrednia sygnalizacja ryzyka oszustwa podatkowego (R. M.).

Nawet w ramach przyjętych, zdaniem Skarżącej, skrupulatnie przestrzeganych procedur weryfikacyjnych nie znajdowało się podpisywanie umów i aneksów oraz aranżowanie transakcji o znacznej wartości z osobami postronnymi, niemających żadnej formalnej legitymacji do reprezentowania firm wystawiających faktury lub posługiwanie się danymi innych osób. Takie sytuacje jednak miały miejsce jak wskazują zebrane dowody, a Spółka nie wyciągała z tego właściwych wniosków, czyli zaniechiwała dogłębniejszej weryfikacji takiego kontrahenta.

Skarga neguje w istocie każdą okoliczność faktyczną podniesioną przez organ, a całą argumentację Skarżącej można sprowadzić do tego, że całe badanie należytej staranności mieściło się w sprawdzeniu formalnej rejestracji i rejestracji jako podatnik VAT. Skarżąca popełnia jednak zasadniczy błąd metodologiczny rozpatrując z osobna poszczególne okoliczności, które zdaniem organu świadczą o konieczności zachowania przez Skarżącą szczególnej ostrożności. To zaś prowadzi Skarżącą do błędnego wniosku, że nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowej, ponadstandardowej weryfikacji wystawców spornych faktur.

Można zgodzić się ze Skarżąca, że wskazane przez organ okoliczności, same w sobie, występując w odosobnieniu i incydentalnie, w oderwaniu do czasu dokonywania transakcji i uwarunkowań branżowych, nie wymagałyby zachowania takiego standardu działania, jakiego oczekuje organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Art. 191 O.p. nakazuje jednak organowi brać pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego. Z tego względu, mimo że pojedyncza okoliczność (np. cena towaru) nie musiała mieć kluczowego znaczenia w kontekście badania należytej staranności to łącznie badana suma tych okoliczności mogła już stanowić o braku działania przez Skarżącą w dobrej wierze. Wszystkie okoliczności, które winny w realiach niniejszej sprawy wzbudzać u Skarżącej wzmożoną czujność i mieć konsekwencje, w udokumentowanych, czynnościach weryfikacyjnych, adekwatnych do tych niepokojących okoliczności należy widzieć łącznie i we wzajemnym powiązaniu, a nie w ich rozczłonkowywaniu, jak błędnie argumentuje Skarżąca.

37.1. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań warto też wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie G. Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE jednak zastrzegł że, po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

37.2. Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów (krajowych wystawców spornych faktur) i organ nie orzeka w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych.

Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Strona zna te dowody. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE.

Domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy podatkowe przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Urzędowo stwierdzone w przypadku ww. decyzji wymiarowych jest jedynie to, że wydano dla podmiotów decyzje, w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez inny organ podatkowy, jako podstawa faktyczna ww. decyzji z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Strony już nie korzystają.

Sąd nie dostrzega, aby organ przejawiał skłonność do traktowania decyzji wydanych wobec wystawców faktur jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie i samozwiązania się ocenami wyrażonymi w tych decyzjach. Prawidłowo organ uznał, że stanowią one jedynie część materiału dowodowego, który podlegał swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Zgodność oceny dowodów zgromadzonych w badanym postępowaniu z dowodami zebranymi w postępowaniach prowadzonych, w innych sprawach, wobec wystawców faktur nie oznacza, że naruszono regulacje dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego. Wbrew wywodom Skarżącej nie ma więc kluczowego znaczenia, czy decyzje wydane wobec wystawców spornych faktur oraz innych podmiotów figurujących jako jej dostawcy są ostateczne lub prawomocne.

W kwestii tego, jaki jest minimalny poziom kompletności materiał dowodowego w ramach krajowej współpracy administracyjnej wyrok TSUE się nie wypowiedział. W wyroku w sprawie C-189/18 TSUE nie formułował żadnych wskazówek dla organów podatkowych co do wyboru adekwatnych źródeł dowodowych, nie konkretyzował, na podstawie jakich dowodów organy podatkowe mają czynić ustalenia faktyczne, w tym weryfikować materialną rzetelność faktur, które podatnik wykorzystał do zmniejszenia VAT należnego. Decyzje w tym przedmiocie należą do prowadzącego postępowanie organu i podlegają kontroli w trakcie postępowania odwoławczego, a następnie skargowego. Rezygnacja przez ustawodawcę polskiego z zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym nie jest równoznaczna z pozbawieniem strony tego postępowania prawa do obrony. Nie uczestnicząc w przesłuchaniu, które ma miejsce w innej sprawie, ma ona prawo zapoznać się z treścią zeznań wykorzystywanych w jej sprawie i do nich się odnieść. Tylko zatem wyjątkowo organ może zadecydować o powtórzeniu takiego dowodu. Wyrok TSUE nie wskazuje, na jakiej podstawie organ ma czynić ustalenia faktyczne, ale traktuje o konieczności respektowania praw strony do jawności akt sprawy i dowodów, których to praw strona się domaga, a których została przez organ niesłusznie pozbawiona.

Z wyroku TSUE nie można więc wyprowadzić wniosku, że organ winien był, z urzędu, poddać wątpliwość wszystkie informacje i dokumenty źródłowe pochodzące z powiązanych postępowań i okazać, także z urzędu, Stronie całość poszczególnych dokumentów z postępowań powiązanych, odstępując od ich anonimizacji. TSUE w analizowanym wyroku wyraźnie podkreśla, że prawo Strony do wglądu w akta sprawy nie ma charakteru bezwzględnego. TSUE uznaje, że mogą istnieć cele "leżące w interesie ogólnym", które uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Takim celem może być interes publiczny, w którym mowa w art. 179 § 1 O.p.

37.3. Wszystkie dowody mające wpływ na wynik sprawy są w aktach administracyjnych jawnych dla Strony. Przyczyna dysproporcji ilości dowodów zebranych wobec innych podmiotów oraz tych tyczących się bezpośrednio wobec Skarżącej wynika z tego, że organ musiał, w pierwszej kolejności, udowodnić istnienie oszustwa podatkowego, a więc zbadać okoliczności poprzedzające fakturowanie towaru na Skarżącą. Ilość zebranego materiału dowodowego jest bardzo obszerna, ale nie można z tego powodu winić organu, że starał się naświetlić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Skarżąca wytyka, że organ włączał do akt sprawy obszerne dowody wcześniej nieznane Stronie, w tym z przesłuchań, w których nie uczestniczyła. Miało to jednak miejsce znacznie przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji. Strona mająca przecież profesjonalnych pełnomocników powinna sobie poradzić z analizą nawet tak obszernych akt sprawy.

38. 1. Wbrew twierdzeniom skargi, w ocenie Sądu, zebrane dowody wskazują, że przebieg zdarzeń miał miejsce tak jak przedstawia to organ podatkowy.

Organy obu instancji podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których uczestniczyła Skarżąca nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

38.2. Z kolei oceniając skarżoną decyzję na płaszczyźnie niedochowania należytej staranności, zarzucana organom tendencyjność i selektywność postępowania dowodowego jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania.

Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Zasadne było włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych, także wobec innych osób, z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych w różnych okresach rozliczeniowych podatku VAT. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżąca w zakresie niektórych transakcji była świadoma oszustwa, a zakresie części z nich nie dochowała należytej staranności, a przez to uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu oszustwa podatkowe.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając co do istoty sprawy poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie co do niedochowania przez Skarżącą należytej staranności należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu stan faktyczny został wyjaśniony i możliwe było rozstrzyganie sprawy. Sąd nie dostrzega potrzeby przeprowadzania licznych konfrontacji (10) poszczególnych świadków, pracowników Spółki. Organ wnikliwie przeanalizował zeznania składane przez pracowników i zarząd Spółki. Zdaniem Sądu nie można oczekiwać, że świadkowie, którzy zeznawali kilka lat temu wymijająco albo nie pamiętali kluczowych zdarzeń, nagle obecnie wszystko sobie przypomną.

Spółka żąda przesłuchania faktycznie wszystkich osób, których nazwiska przewijają się w aktach spraw występujących formalnie lub nieformalnie z ramienia wystawców spornych faktur (strona 11-14 skargi). Przesłuchania tych osób, czasem ponowne, są zbędne, bo oszukańcza działalność wystawców spornych faktur na Spółkę jest ewidentnie potwierdzona. Dołączenie do akt niniejszej sprawy protokołów przesłuchania przeprowadzonego w powiązanym podatkowym postępowaniu, kontroli lub postępowaniu karnym jest dopuszczalne i nie stanowi o wadliwości lub ułomności dowodu z protokołu przesłuchania. Spółka oczekuje też przesłuchiwania osób, z którymi organy podatkowe nie są w stanie nawiązać kontaktu (S. D., O. R.).

Faktem jest, że wielu kluczowych dla sprawy świadków ma status podejrzanego w sprawach karnych. Realia sprawy są jednak takie, że z uwagi na rozmiary oszustwa podatkowego większość świadków reprezentujących formalnie lub nieformalnie wystawców faktur na Spółkę oraz podmioty je poprzedzające to osoby podejrzane o popełnianie przestępstw. Trudno byłoby na wcześniejszych ogniwach łańcuchu fakturowania znaleźć osoby uczciwe, skoro podmioty były zaangażowane w większości wyłącznie w wystawianie pustych faktur. Oczywistym jest, że części świadków Spółka nie zna (np. S. F.). Wbrew sugestii Skarżącej nie jest jednak tak, że organ opiera zaskarżoną decyzję na zeznaniach K. M., M. K., S. F.. Gdyby było inaczej i Spółka była zaznajomiona z wszystkimi osobami zaangażowanymi w oszukańczą działalność wielu występujących w sprawie podmiotów nie sposób byłoby nie uznać inaczej, niż przypisując Spółce pełną świadomość oszustwa we wszystkich spornych transakcjach. Lektura skarżonej decyzji wskazuje też, że organ ostrożnie podchodzi do zeznań A. F. (podejrzanego w sprawie karnej). Przy czym należy zauważyć, że późniejsze postawienie zarzutów w prawie karnej nie może automatycznie deprecjonować wiarygodności świadka co do zeznań składanych wcześniej.

Oprócz parudziesięciu świadków wymienionych z nazwiska, których Spółka oczekuje przesłuchania lub ponownego przesłuchania Spółka zarzuca też brak "przesłuchania w charakterze świadków niewymienionych z nazwiska przedstawicieli i pracowników podmiotów: G. sp. z o.o., K. S.A., D. sp. z o.o., E.(2) S.A., B.(2), I. sp. z o.o., E.(2) sp. z o.o., M., B.(3)sp. z o.o., E.(4)sp. z o.o., A. sp. z o.o., H. Sp. z o.o., K.(2) sp. z o.o. oraz przedstawicieli kontrahentów spółki: "zarządu i przedstawicieli P.sp. z o.o.", " przedstawiciela kontrahenta E.(2) S.A. zajmującego się transportem M.", "przedstawiciela kontrahenta E.(2) S.A. zajmującego się usługami logistycznymi K. sp. z o.o.", wskazanych w opracowaniu "Analiza ustaleń zawartych w uchylonej w dniu [...] kwietnia 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydanej w stosunku do E.", na okoliczności wskazane w ww. opracowaniu".

Tego zarzutu stawianego względem organu, nie można odebrać inaczej niż dążenia Spółki, aby postępowanie w niniejszej sprawie zostało rozciągnięte na długie lata, a być może poza termin przedawnienia karalności czynów zabronionych, które są przedmiotem śledztwa. Zdaniem Sądu tak szerokie, a w zasadzie nieograniczone żądania dowodowe nie mają nic wspólnego z oczekiwaniem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacją zasady prawdy obiektywnej.

W żadnej mierze okoliczności faktycznych sprawy nie mogą obecnie też wyjaśnić oględziny miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę. Jej infrastruktura przemysłowa i handlowa nie budzi wątpliwości w sprawie.

38.3. Sąd stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 O.p. oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 O.p. Organ odwoławczy nie naruszył też art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Zaskarżone rozstrzygnięcie zawiera bowiem wskazanie udowodnionych faktów, dowodów na podstawie których organ dał im wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodów. Odmienna niż dokonana przez organ ocena dowodów, nie oznacza przy tym, że doszło do naruszenia przepisów normujących wymogi co do konstrukcji decyzji czy też naruszenia zasady zaufania do organów. Nie jest zadaniem organów podatkowych lecz organów ścigania ustalanie, kto jest organizatorem oszustwa podatkowego. Z tego względu brak wskazania na tego organizatora w uzasadnieniu decyzji nie świadczy o jej wadliwości. Rola Spółki w oszustwach podatkowych została jasno określona przez organ, wyjaśniono, na czym polegało oszustwo i korzyści jakie czerpała z niego Spółka.

38.4. Chybiony jest zarzut naruszenia przez DIAS art. 200 § 1 O.p Postanowieniem z 15 listopada 2018 r. wyznaczono Stronie termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Strona z tego uprawnienia korzystała zapoznając się dwukrotnie (30 kwietnia 2019 r. i 3 lipca 2020 r. z zebranymi dowodami) i składając w kolejnych pismach procesowych wnioski dowodowe, ekspertyzy prywatne oraz stawiając nowe zarzuty.

39. 1. Skarżąca zarzuca naruszenie art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie fundamentalnej zasady równości traktowania przez władze publiczne i niczym nieusprawiedliwione różnicowanie i dyskryminację Skarżącej w stosunku do przedsiębiorców działających na tym samym rynku i na podstawie tych samych przepisów oraz niepodjęcie w następstwie jednakowych rozstrzygnięć, których Skarżąca mogła słusznie oczekiwać, a dotyczących szczególnie przedsiębiorcy pozostającego w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej, tj. K.(2) Sp. z o.o., powodując tym dyskryminację Spółki w życiu gospodarczym. Organ wyjaśnia, że nie kwestionuje istnienia w Spółce podobnej, jak w przypadku K.(2) Sp. z o.o. jednolitej procedury zakupu i przyjęcia oleju. Porównanie czynności świadczących o dochowaniu należytej staranności przez spółkę K.(2) z czynnościami podejmowanymi przez spółkę E. dotyczy zatem okoliczności (istnienie porównywalnych procedur weryfikacji kontrahentów i dostaw), które są stwierdzone innymi dowodami. Do takich okoliczności należą również okoliczności wskazujące na zachowanie przez K.(2) Sp. z o.o. przesłanek należytej staranności.

39.2. Strona i organ spierają się więc co do tego, czy inny podmiot z branży był lub nie w podobnym stanie faktycznym jak Skarżąca. W postępowaniu sądowoadministracyjnym tego sporu rozstrzygnąć się nie da. K.(2) Sp. z o.o. nie była w okresie objętym skarżoną decyzją nie była wystawcą faktur na Stronę. Sąd administracyjny orzeka w granicach sprawy. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...)". Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd w procesie kontroli sądowoadministracyjnej bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 P.p.s.a.). Wskazany wyżej przepis mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd wyszedł poza ten materiał i oceniał skarżoną decyzję na podstawie materiałów zebranych w toku postępowania w zupełnie innej sprawie podatkowej. Sprawa podatkowa Spółki K.(2) nie przynależy do niniejszej sprawy, a więc ani treść rozstrzygnięcia w jej sprawie ani zebrany materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że treść wyniku kontroli w sprawie K.(2), miałby być podstawą do orzekania przez Sąd w sprawie Skarżącej, wzorcem dla oceny legalności Skarżącej decyzji. Sąd w granicach niniejszej sprawy nie może wypowiadać się o tym, czy doszło do wydania niejednakowych rozstrzygnięć we wskazanych sprawach, oraz czy owo zróżnicowanie ma swoje faktyczne i prawne uzasadnienie, wreszcie nie ma uprawnienia, aby oceniać treść rozstrzygnięcia w sprawie K.(2) i na tej podstawie wywodzić, czy to rozstrzygnięcie w sprawie K.(2) jest nieprawidłowe, czy może jest odwrotnie.

Sąd nie znajduje też w przepisach O.p. podstaw prawnych, aby doszukiwać się naruszenia prawa w tym, że organ orzekając w sprawie Skarżącej nie włączył do akt tej sprawy dowodów zebranych w sprawie wobec K.(2), a więc zupełnie innego podmiotu, tylko dlatego, że działa w tej samej branży co Skarżąca. Podstawy prawnej do takiego działania nie można wywieść z art. 34 Konstytucji RP, ani też z art. 121 § 1 O.p., art. 122 oraz z art. 124 O.p. Wniosek dowodowy Skarżącej o włączenie do akt sprawy wyniku kontroli w sprawie K.(2) nie mógł być przez organ zrealizowany. Realizacja takiego wniosku naruszałaby przepisy o tajemnicy skarbowej. Rozstrzyganie spraw podatkowych nie uprawnia samo w sobie do przeglądu i włączania do akt sprawy rozstrzygnięć wydanych wobec innych podmiotów, działających w tej samej branży.

Jedynie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. mógłby stanowić podstawę do działania oczekiwanego przez Stronę, gdyby organ szacował u Skarżącej podstawę opodatkowania w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną. Ten przepis nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie.

Sąd administracyjny nie może stwierdzić naruszenia prawa, dlatego że elementem ustaleń faktycznych sprawy Skarżącej nie stały się rozstrzygnięcia w sprawie innego podmiotu z branży – K.(2) oraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie znalazły się porównania stanów faktycznych tych dwóch odrębnych spraw. Zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawianych przez Spółkę na K.(2) nie jest prawnie warunkowane zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wobec K.(2). Z tego względu Sąd nie mógłby uchylić skarżonej decyzji tylko, dlatego że organy nie zastosowały (dotychczas) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wobec podmiotu przyjmującego puste faktury do rozliczenia.

Nieadekwatne w niniejszej sprawie jest powoływanie się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 marca 2016 roku o sygn. akt. V SA/Wa 2448/15, który dotyczy odmiennej interpretacji tych samych przepisów prawa odnośnie jednego rodzaju gry hazardowej. W sprawie tej chodziło bowiem o zestawienie wykładni prawa przyjmowanej przez organy, a nie porównywanie stanów faktycznych różnych spraw.

40. Organ nie neguje, opisywanych szeroko w skardze, zasług Skarżącej w podejmowaniu w ostatnich latach inicjatyw w celu uzdrowienia branży i wyrugowania z niej oszustów podatkowych, a co najmniej zmniejszenie ryzyka istnienia takiego oszustwa. Organ nie neguje zasług Skarżącej w tworzeniu miejsc pracy i pobudzania krajowej gospodarki.

Sąd ocenia skarżoną decyzję jedynie pod kątem legalności. Jakiekolwiek późniejsze zdarzenia i kryteria pozaprawne nie mogą ważyć na ocenie zachowania Skarżącej w 2012 r. w zakresie spornych transakcji pod kątem przepisów prawa podatkowego. Zebrany materiał dowodowy w części daje organom uzasadnione podstawy, aby Skarżącą kwalifikować jako podmiot nierzetelny lub oszukańczy. W zakresie części transakcji Skarżąca wykazała się natomiast niefrasobliwością i lekkomyślnością ignorując obiektywne oznaki i sygnały wskazujące na ryzyko uwikłania się w oszustwo podatkowe innych podmiotów. Przez to nie można uznać, że działała w realiach tej sprawy z należytą starannością.

41.1. Sąd zgadza się z oceną organu, że wystawcy faktur na Skarżącą, tj. B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., M., E.(2) Sp. z o.o., E.(4)Sp. z o.o., B.(2)., A., H. Sp. z o.o., B.(3) S.A. i czy Skarżąca nie wykonali na rzecz Skarżącej czynności dostawy towaru, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, zakwestionowane faktury VAT nie stanowią potwierdzenia, że towary na nich wymienione zostały dostarczone do Skarżącej przez wystawców faktur jako podmiotu rozporządzającego towarem jak właściciel. Sąd stwierdza, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że Skarżąca w zakresie wyżej specyfikowanym przez Sąd była świadoma oszustwa, w części nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji.

41.2. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że one również nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić Skarżącej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

41.3. Powyższe stwierdzenia dotyczące niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności tych przepisów wskazanych przez Skarżącą, prowadzą Sąd do stwierdzenia niezasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1).

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, w tym te orzeczenia które są wskazane w skardze.

41.4. Nie można podzielić koncepcji interpretacyjnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jaką prezentuje Skarżąca. Idąc jej tokiem rozumowania tylko w sytuacji pustych faktur sensu strice, a więc faktur "beztowarowych" można na tej podstawie prawnej zanegować prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prowadziłoby to jednocześnie do odrzucenia całej koncepcji należytej staranności, bo przecież przyjęcie do rozliczenia faktur, za którymi nie idzie dostawa żadnego towaru nie wymaga badania należytej staranności. Płacąc wystawcy faktury "za nic", czy raczej za samą czynność wystawienia faktury ewidentnym jest, że nie dochodzi do czynności opodatkowanej.

Organ trafnie wyjaśnia, że konstrukcje prawne dotyczące podatku od towarów i usług nie dopuszczają zarabiania na VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi finalny konsument i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, podatek ten musi znaleźć się w budżecie państwa, a nie u przedsiębiorcy. Zatem w przypadku tych czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach u.p.t.u., to faktury je dokumentujące stosownie do art. 86 ust 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku.

Korzyścią podatkową Skarżącej było odliczenie podatku naliczonego, który nie został zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu towarem, a w realiach tej sprawy można raczej mówić o fazach fakturowania towaru. Dzięki temu odliczeniu podatek należny Skarżącej stał mniejszy, a w zależności do struktury rozliczenia podatku może dać to efekt w postaci zwrotu bezpośredniego podatku. Organ prawidłowo wykazuje tę korzyść w decyzji. Spółka nie może zachować prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy faktury wykazujące ten podatek nie są powiązane z realnymi zdarzeniami gospodarczymi zachodzącymi między wystawcą faktury a Spółką. Nieuprawniona korzyść Spółki polega na tym, że uzurpuje sobie prawo do doliczenia podatku naliczonego, gdy to prawo materialnie nie istnieje, bo nie jest związane z realnym obrotem towaru między wystawcą faktury a Spółką.

Korzyścią oszustów podatkowych było zaś to, że uzyskali od Skarżącej zapłatę za towar, gdy nie zapłacono do budżetu państwa na poszczególnych ogniwach łańcucha fakturowania podatku należnego (znikający podatnicy).

42. 1 Na rozprawie Spółka wywodziła, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest analogiczny do stanu sprawy, w której TSUE wydał postanowienie z 3 września 2020 r., C-610/19 Vikingo.

W sentencji tego postanowienia TSUE wskazał, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający.

W pkt 65 wskazanego postanowienia TSUE wskazał, że niektóre "okoliczności faktyczne (opisane w pkt 45 i 60 postanowienia) mogą wprawdzie zawierać przesłanki wskazujące na to, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że dane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur, o tyle do sądu odsyłającego należy weryfikacja, czy zostało to wykazane poprzez dokonanie, zgodnie z krajowymi przepisami dotyczącymi dowodów, ogólnej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 30; postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C-446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 36)".

42.2. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, negatywne dla niego ustalenia organ opierał na ocenie całokształtu zebranego materiału dowodowego, a nie na fragmentach stanu faktycznego. Oczywistym jest, że podmioty, od których Skarżąca nabywała olej w zakresie spornych faktur nie były jego producentami. Organ nie twierdzi, że w rozliczeniach podmiotów fakturujących towar na Skarżącego występowały nieprawidłowości o zwyczajnym charakterze, wynikającym np. z błędnego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego, czy wadliwości w księgowaniu. Organ stawia i przekonująco dowodzi tezy o angażowaniu wystawców spornych faktur na Spółkę w oszustwa podatkowe.

Zdaniem Sądu, w przeciwieństwie do wskazanej sprawy węgierskiej rozpoznawanej przed TSUE, organ podatkowy dowiódł istnienia oszustwa podatkowego. W sprawie dowiedziono, że Skarżąca wiedziała o oszustwie, a wręcz sama była jego motorem (pierwsza grupa zarzucanych nieprawidłowości) oraz -druga grupa zarzucanych nieprawidłowości – dochowując należytej staranności powinna była wiedzieć, że sporne transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw.

43. 1. Skarżąca wywodzi, że potwierdzenie poprawności rozliczeń w ramach czynności organu kontroli, jakie odnosi się do B.(2)., B.(3) S.A., B. Sp. z o.o., H. sp. z o.o., firmy S. J. obejmujące m.in. transakcje tych podmiotów w okresach pokrywających się z okresem objętym skarżoną decyzją powinno Skarżącej dawać ochronę na takich samych zasadach jak interpretacja podatkowa. Spółka powołuje tu przykłady z orzecznictwa: wyrok NSA z 3 września 2019 r.. sygn. akt II FSK 3004/17, wyroki NSA z 21 stycznia 2020 r. I FSK 323/18, I FSK 970/18 oraz I FSK 1703/19. Zdaniem Spółki, skoro organy skarbowe skontrolowały dane okresy rozliczeniowe wystawców spornych faktur i nie znalazły nic podejrzanego w transakcjach to nie można obecnie zarzucać Spółce niedochowania należytej staranności.

43.2. Skarżącej umyka zasadnicza okoliczność. Ustalenia organów kontrolnych, na jakie się powołuje w skardze i w załącznikach do niej (nr 4-9) znajdują odzwierciedlenie w protokołach kontroli datowanych na rok 2013 i 2014 r. Żaden z tych protokołów nie mógł więc być znany w Spółce w dacie dokonywania i rozliczania spornych transakcji. A zatem treścią tych protokołów nie można dowodzić zachowania przez spółkę należytej staranności i działania w zaufaniu do organów podatkowych. Stan faktyczny niniejszej sprawy różni się więc od stanu faktycznego spraw, w których orzekał NSA w powołanych wyrokach.

To, że organy wobec części podmiotów prowadząc kontrolę nie dostrzegły przesłanek oszustwa (kontrola w Spółce wszczęta w lipcu 2013 r. m.in. odnośnie do transakcji z B.(3) i H. – załączniki 5 i 6 do skargi oraz kontrola wszczęta 20 stycznia 2014 r. i kolejna w marcu 2014 r. odnośnie do transakcji m.in. z S. J. i B. – załącznik 7-9), wadliwie oceniając materiał dowodowy lub niepełnie go gromadząc nie oznacza zakazu ponownej oceny spraw w uprzednio kontrolowanych podmiotach. Zgodnie z art. 181 O.p. treść protokołu kontroli i dowody w niej zebrane są tylko jednym z dowodów w sprawie, nie korzystają ze zwiększonej mocy dowodowej. Organ nie jest więc związany swoimi wcześniejszymi ustaleniami kontrolnymi i nie musi ich powielać w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Nadto, wobec B. Dyrektor UKS w R. decyzją z [...] lutego 2015r. wydał decyzję opartą na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie transakcji ze Spółką w okresie czerwiec-grudzień 2012 r. Analogiczną decyzję wobec S. J. wydał NUS w M. [...] sierpnia 2017 r. w zakresie transakcji ze Spółką w 2012r., a wobec B.(3) decyzję [...] czerwca 2016 r. wydał Dyrektor UKS w K.. Z treści pisma Dyrektora UKS w Z. kierującego do Spółki szereg pytań odnośnie do transakcji z O. R. w 2011 r. nie można wywodzić, że Spółka mogła na tej podstawie ufać, że jest ona rzetelnym podatnikiem w 2012 r. Organ w żadnym miejscu nie twierdził, że transakcje z tą osobą nie budzą zastrzeżeń w 2011, ani tym bardziej w 2012 r.

43.3. Chybione są też zarzuty tego rodzaju, że skoro organ nie kwestionował transakcji dokonanych w 2011 r. z tymi samymi podmiotami, które wystawiały na Spółkę faktury w 2012 r. to działania organu są niekonsekwentne i wadliwe. Orzekając w granicach niniejszej sprawy obejmującej wyłącznie okresy rozliczeniowe 2012 r. Sąd nie może jako wzorzec orzekania przyjmować zakresu ustaleń kontrolnych organów w 2011 r. Bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy jest to, czy i z jakich powodów transakcji z niektórymi podmiotami występującymi w 2012 r. organy nie podważały w swoich rozstrzygnięciach odnoszących się do 2011 r. Nie można wykluczyć, że zebrany materiał dowodowy, a może upływ terminu przedawnienia nie pozwalały organ podatkowym kwestionować dawniejszych transakcji. Zaskarżona decyzja, jako warunek jej legalności, nie musi pokrywać się z treścią decyzji wydanej za poprzednie okresy rozliczeniowe.

44. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

44.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.