Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 50/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. d
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 maja 2021 r. sprawy ze skargi D. Z. Syndyka Masy Upadłości E. Sp. z o.o. w upadłości w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca 2018 r. do stycznia 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] określił E. Spółce z o.o. w S. (dalej również jako "spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług miesiące od marca 2018 r. do stycznia 2019 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2018 r. według stawki 100 % oraz za listopad i grudzień 2018 r. według stawki 30 %. W podstawie prawnej organ wskazał art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) oraz art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 i t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.").

Z dniem [...] lipca 2020 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego

w B., sygn. akt [...], ogłoszona została upadłość E. Sp. z o.o., a syndykiem masy upadłości ustanowiony został D. Z.

Syndyk masy upadłości spółki E. złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania wraz z uchyleniem wszelkich dokonanych czynności egzekucyjnych.

Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] skierowaną do syndyka masy upadłości E. Sp. z o.o. w upadłości, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

Organ odwoławczy stwierdził, że spór sprowadza się do tego, czy spółka miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany

z zakupem 30 sztuk serwerów z usługą SLA od firmy O. Sp. z o.o. z siedzibą w K.

DIAS wskazał następnie, że w trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. ustalono, iż w rejestrze zakupu, prowadzonym dla potrzeb rozliczenia podatku VAT za marzec 2018 r. oraz

w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, podatnik ujął w pozycji "zakup środków trwałych" faktury VAT o numerach Nr [...], wystawione

[...] marca 2018 r. przez O. Spółka z o.o. z siedzibą w K., mające dokumentować zakup trzydziestu (po 15 na podstawie każdej faktury) serwerów PowerSpace v2 Next Generation z usługą SLA, o numerach od [...]. Każda z faktur opiewała na wartość netto 810.000,00 zł, VAT 186.300,00 zł. Łączna wartość "nabyć" wyniosła 1.620.000,00 zł netto, 372.600,00 zł VAT. Organ ustalił, że dostawy wykazane w wymienionych fakturach (zakup serwerów z usługą SLA) nie zostały dokonane i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Ustalenia w zakresie nierzetelności faktur dokumentujących rzekome nabycie serwerów z usługą SLA skutkowało także zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na czterech fakturach mających dokumentować nabycie usług "doradztwa prawnego", wystawionych przez Kancelarię Radców P.. Zakup w/w usług spółka wykazała w rejestrach zakupu VAT za listopad i grudzień 2018 r. w łącznej kwocie netto 400,00 zł, VAT 92,00 zł.

DIAS wskazał, że "nabycie" serwerów nastąpiło na podstawie "Umowy

o świadczenie usługi sprzedaży i utrzymania serwerów" zawartej w K. w dniu [...] marca 2018 r. Umowa dotyczyła ich sprzedaży wraz ze wspomnianą już usługą SLA, rozszerzonym serwisem i przedłużoną gwarancją; "dostawca" zobowiązał się również do świadczenia na rzecz podatnika usług gwarantowanego poziomu utrzymania serwerów.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że "transakcja" nabycia serwerów opiewała na łączną wartość 1.620.000,00 zł netto, 372.600,00 zł VAT, przy czym kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000,00 zł. Jak wynika ze sprawozdania finansowego za 2017 r., w roku tym spółka poniosła stratę w wysokości 78.638,96 zł. Rok 2018 zakończył się niewielkim dochodem w kwocie 615,80 zł. Spółka nie dysponowała więc środkami własnymi umożliwiającymi dokonanie zakupu o tak dużej wartości.

W celu sfinansowania "transakcji" Spółka za pośrednictwem Konsorcjum (Pośrednika Finansowego) E. S.A. i M. S.A. reprezentowanego przez Prezesa Zarządu E. S.A., pozyskała 2 pożyczki:

- na podstawie umowy nr [...] z [...] marca 2018 r. na kwotę 996.300,00 zł

- na podstawie umowy nr [...] z [...] marca 2018 r. na kwotę 996.300,00 zł.

Obie pożyczki udzielone zostały w wykonaniu umowy o finansowanie "Zintegrowanego Projektu wsparcia Instrumentów Finansowych w M." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. ("RPO WM") na lata 2014-2020. Rolę Menadżera Funduszu pełnił Bank Gospodarstwa Krajowego, zaś rolę Instytucji Zarządzającej - Zarząd Województwa M.

Organ wskazał następnie, że na potrzeby umów pożyczek spółka E. jako oddział spółki/adres miejsca inwestycji/przedmiotu finansowania wskazała:

ul. [...]; oświadczyła także, że "jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na terenie Województwa M.".

Pochodzące z umów pożyczek środki zostały w dniu ich podpisania (12 marca 2018 r.) przelane przez E. S.A. na rachunek bankowy O. Sp. z o.o. "Nabycie" serwerów strony starały się uprawdopodobnić, tworząc do "transakcji":

- dwie umowy "przewłaszczenia na zabezpieczenie", zawarte [...] marca 2018 r. pomiędzy E. S.A. i M. S.A. jako konsorcjantami oraz spółką E.. Z treści umów wynika, że Pożyczkodawcy udzielili Pożyczkobiorcy dwóch pożyczek po 996.300,00 zł każda, zaś pożyczkobiorcą występujący jako przewłaszczający, w celu zabezpieczenia wierzytelności pożyczkodawców, przenosi na nich własność serwerów. Pożyczkodawcy zgodzili się na bezpłatne używanie przez przewłaszczającego pozostawionych mu serwerów do czasu całkowitej spłaty pożyczki wraz z odsetkami i innymi kosztami lub do momentu otrzymania pisma pożyczkodawców zawierającego żądanie zwrotu przedmiotu przewłaszczenia

w przypadku niespłacenia pożyczki w terminie. W umowach zastrzeżono,

że przewłaszczający nie może oddać przedmiotu przewłaszczenia osobie trzeciej do używania ani zbyć, a także że zobowiązuje się on do przechowywania przedmiotu przewłaszczenia pod adresem wskazanym w umowach: K. oraz do oznaczenia go w sposób trwały jako przedmiot przewłaszczenia na rzecz pożyczkodawców;

- umowę na świadczenie usług dzierżawy zasobów informatycznych

z [...] marca 2018 r. zawartą przez stronę ze spółką D. jako usługobiorcą która miała wejść w życie z dniem planowanego rozpoczęcia usług – [...] listopada 2018 r. (w praktyce nigdy nie została zrealizowana),

- umowę z [...] marca 2018 r. na świadczenie usług telekomunikacyjnych zawartą przez stronę ze spółką D.; planowaną datę rozpoczęcia świadczenia usług określono również na [...] listopada 2018 r. Ta umowa również nie weszła w życie.

DIAS wskazał ponadto, że w toku kontroli, w celu ustalenia okoliczności "transakcji", organ przeprowadził dowody z przesłuchania: T. K. reprezentującego spółkę E. – wiceprezes zarządu, M. T. reprezentującego O. Spółkę z o.o. i R. K. reprezentującego D. Sp. z o.o.

Zdaniem DIAS, istotnym dowodem w sprawie są także nadesłane przez Bank Gospodarstwa Krajowego informacje dotyczące pożyczek zaciągniętych przez spółkę E. na "zakup" serwerów. Jak wynika z pisma Banku z [...] marca 2019 r., umowy pożyczek zostały zakwestionowane przez BGK "w szczególności z powodu wystąpienia konfliktu interesów w procesie udzielania pożyczek (powiązania

z Pośrednikiem Finansowym, zbieżność dostawców z dostawcami innych pożyczkobiorców). Spółki zostały wskazane przez BGK jako podmioty współpracujące w złożonym w Prokuraturze Regionalnej w P. zawiadomieniu o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa z dnia [...] września 2018 r.". Po wypowiedzeniu Umów Operacyjnych zawartych przez BGK z Pośrednikiem Finansowym, portfel wszystkich pożyczek (w tym także transakcje ze spółką E.) przeszedł w obsługę Banku. W związku z potwierdzeniem braku regulowania przez spółki zobowiązań z tytułu pożyczek, BGK w przypadku każdej z Umów pożyczki wystosował pismo z informacją o zaległościach w spłatach wraz z wezwaniem do uregulowania zadłużenia przedterminowego, następnie wezwanie do zapłaty

i ostatecznie oświadczeniem z dnia [...] marca 2018 r. wypowiedział Umowę pożyczki. Wypowiedziana została również umowa operacyjna BGK z Pośrednikiem Finansowym (Konsorcjum E. i M.). Informację o prowadzonym śledztwie na wniosek BGK potwierdziła Prokuratura Regionalna w P.Z uzyskanej informacji wynika, że zarówno podmioty udzielające pożyczek, jak i podmioty dokonujące obrotu towarami, na które zostały zaciągnięte pożyczki, są podejrzewane o udział w oszustwach związanych z wyłudzeniami środków unijnych.

Po przedstawieniu powyższych ustaleń i zrelacjonowaniu zeznań przesłuchanych osób DIAS stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że do faktycznej dostawy serwerów na rzecz spółki E.

nigdy nie doszło. Zdaniem organu odwoławczego świadczą o tym przede wszystkim następujące fakty:

- podatnik, kupując urządzenia o tak wysokiej wartości, nie interesował się zakupem ani przebiegiem transakcji; podczas przesłuchania T. K. zeznał, że zaczął interesować się urządzeniami dopiero na początku 2019 r. Co więcej, nie był zainteresowany nawet podatkowym rozliczeniem transakcji. Faktury "gdzieś się zawieruszyły i odnalazłem je we wrześniu - w moim biurku";

- spółka nie dysponowała rzekomo zakupionym towarem - nie użytkowała go ani nie dokonała jego dalszej dostawy. Nie zostały zrealizowane umowy na świadczenie usług zawarte ze spółką D. Nigdy nie dysponowała nimi jak właściciel;

- żadna ze stron transakcji nie znała okoliczności towarzyszących zakupowi: dokonania jego zamówienia, transportu, załadunku czy rozładunku, mimo iż Pan T. K. zeznał, że "osobiście zajmował się zakupem serwerów";

- żaden z przedstawicieli podmiotów wyszczególnionych na spornych fakturach nie widział towaru, nie uczestniczył w jego odbiorze, nie sprawdził kompletności i sprawności urządzeń;

- strony "transakcji" nie posiadały żadnej dokumentacji "okołozakupowej": dokumentacji transportowej, technicznej, specyfikacji czy gwarancji, zaś faktura nie zawiera danych pozwalających zidentyfikować urządzenia (numerów fabrycznych czy producenta);

- żadna z osób biorących rzekomo bezpośredni udział w transakcji nie potrafiła wyjaśnić, czym jest usługa SLA;

- nie ustalono źródła pochodzenia serwerów - jedyny udziałowiec spółki O. i członek zarządu jednocześnie, nie potrafił wyjaśnić żadnej kwestii związanej z ich nabyciem i późniejszą "dostawą"; podmiot ten zresztą również dysponuje kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł;

- spółki E. "nie było stać" ani na taki zakup, ani nawet na pożyczkę zaciągniętą w celu jego sfinansowania; "transakcja" został w 100 % sfinansowana

z pożyczek ze środków unijnych;

- analiza zapisów pożyczki wskazuje na podanie przez pożyczkobiorcę nieprawdy w celu pozyskania środków: jako oddział/adres miejsca inwestycji/przedmiotu finansowania spółka wskazała adres mieszczący się

w K., zaś podmiot – jako osobę fizyczną prowadzącą działalność na terenie Województwa M. (strona sama przyznała, że nie posiada tytułu prawnego do lokalu pod ww. adresem i nie wie, co się tam mieści, a także że krakowski adres został wskazany tylko dla celów pożyczki);

- te same nieprawdziwe dane umieszczono w podpisanych [...] marca 2018 r. umowach przewłaszczenia na zabezpieczenie;

- jedyna osoba upoważniona do reprezentowania dostawcy - spółki O., występowała jedynie w roli figuranta podpisującego dokumenty na czyjeś zlecenie,

- O. została założona 21 listopada 2017 r. Jak ustalił organ pierwszej instancji na podstawie analizy plików JPK_VAT, w okresie styczeń - luty 2018 roku żaden podmiot nie deklarował nabyć, których stroną byłaby wymieniona Spółka; zaś już w marcu 2018 r. "sprzedaje" ona na rzecz spółki E. towary na wartość brutto 1.992.600,00 zł. Łączna wartość sprzedaży, wykazana w plikach JPK_VAT innych podmiotów na rzecz O. Sp. z o.o., wyniosła ok. 10-11 min zł; "zakupy" od spółki O. zostały zadeklarowane w sumie na ok. 6 mln zł. Przy tym wśród kontrahentów występują podmioty powiązane - m.in. spółki D. czy M.;

- osoba reprezentująca spółkę O. nie potrafiła udzielić odpowiedzi na pytania związane z finansowaniem transakcji, na poszczególnych etapach "transakcji" występują te same podmioty: osoba Pana O. - znajomego T. K., będąca też znaczącym akcjonariuszem i osobą decyzyjną w M. S.A., tajemnicze osoby z biura w W. przy ul. [...], Kancelaria Radców P.;

- z informacji przekazanych przez Bank BGK wynika, że umowy pożyczek zostały rozwiązane w trybie natychmiastowym;

- informację o prowadzonym śledztwie potwierdziła Prokuratura Regionalna

w P. Z otrzymanych informacji wynika, że podmioty udzielające pożyczek

i uczestniczące w obrocie towarami, na które zaciągnięto pożyczki, są podejrzewane o udział w oszustwach związanych z wyłudzeniami funduszy unijnych.

W ocenie DIAS, dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia dowodzą niezbicie, że w niniejszej sprawie nie doszło do faktycznej dostawy serwerów wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez O. Spółka z o.o., zaś podatnik miał wiedzę co do tej fikcyjnego charakteru. Sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Były to tzw. "puste faktury", bowiem towarów wskazanych na nich w rzeczywistości nie było. Nie zostały również wykonane usługi SLA wskazane na fakturach zakupu. Dokumentacja w postaci umów została wytworzona jedynie po to, by uwiarygodnić rzeczywisty obrót towarami i w konsekwencji stworzyć wrażenie, że środki finansowe pozyskane z funduszy unijnych za pośrednictwem Konsorcjum E. S.A. i M. S.A. zostały wykorzystane zgodnie z celem wskazanym w poszczególnych umowach pożyczkowych. W rzeczywistości zaś działania te ukierunkowane były na wyłudzenie pożyczek ze środków unijnych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a także środków pochodzących z Budżetu Państwa z tytułu podatku VAT.

Zdaniem organu odwoławczego Pan T. K. miał świadomość, że nawiązując współpracę z Panem O., bierze udział w nielegalnym procederze, mającym na celu wyłudzenie pożyczki. Sam przyznaje, że podpisywał dokumenty, które mu podsuwano; wiedział, że podaje nieprawdziwe dane adresowe na użytek pozyskania dofinansowania; nie interesował się "zakupem", zaś twierdzeniu, że osobiście zajmował się zakupem serwerów, przeczy całkowity brak wiedzy na temat okoliczności transakcji. Musiał też być świadomy, że z tak niskim kapitałem zakładowym i słabym wynikiem finansowym spółka nie miała możliwości dokonania zakupów na taką skalę, jak w przypadku przedmiotowych serwerów. Reasumując, racjonalnie myślący przedsiębiorca nie mógł nie powziąć podejrzeń co do jej legalności.

DIAS wskazał ponadto, że w rejestrach zakupu za listopad i grudzień 2018 r. spółka ujęła wystawione przez Kancelarię Radców P. w W., faktury mające dokumentować wykonanie usług doradztwa prawnego. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury te były ściśle związane z omówioną wyżej "transakcją" nabycia serwerów od firmy O. Kancelaria, zgodnie z wyjaśnieniami Pana K., zajmowała się wszystkimi sprawami w zakresie dotyczącym "nabycia" serwerów. Strona nie wykazała, by Kancelaria świadczyła usługi w jakimkolwiek innym aspekcie działalności spółki E. Co za tym idzie, podatnik nie wykazał związku łych zakupów z faktycznie wykonywaną działalnością gospodarczą. Zatem w sytuacji, gdy ustalono, że nabycie serwerów w istocie nie miało miejsca, uznano, iż zakupy wykazane jako "Pozostałe nabycia" na podstawie ww. faktur wystawianych przez Kancelarię nie zostały dokonane na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te zakupy nie podlegał odliczeniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie daje bowiem sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

DIAS uznał również, że zasadnie oraz zgodnie z przepisami u.p.t.u. ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zostały wypełnione wszystkie dyspozycje przepisów art. 112b ust. 1 lit. d) i art. 112c pkt 2 u.p.t.u.: podatnik zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2018 roku poprzez pomniejszenie podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez O., zaś faktury te, jak udowodniono, dokumentowały czynność, która w swej istocie była czynnością fikcyjną.

W skardze złożonej do sądu syndyk masy upadłości spółki E. zaskarżył decyzję DIAS w całości i wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania wraz

z uchyleniem dokonanych w toku postępowania zabezpieczeń wierzytelności upadłego na rachunkach bankowych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie:

- art. 222 o.p. i art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., poprzez wybiórcze i dowolne rozpatrzenie materiału dowodowego a także dowolną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i logiki jego oceną, prowadzącą do przyjęcia, że czynności udokumentowane wskazanymi w zaskarżonej decyzji fakturami VAT nie zostały faktycznie dokonane, w rozumieniu art. 88 ust. 3 pkt 4

lit. a) u.p.t.u.;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w transakcjach wykonanych przez spółkę i jej kontrahenta nie doszło do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u.;

- art. 86 ust. 1-2 u.p.t.u. przez pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy skarżąca posiadała faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające nabycie towarów;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kwestionowane faktury VAT dokumentowały faktyczne transakcje, a więc niespełnione były przesłanki umożliwiające jego zastosowanie;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez uniemożliwienie spółce odliczenia podatku VAT od kwestionowanych faktur, dokumentujących nabycie towarów handlowych, w ten sposób naruszono również zasadę neutralności podatku VAT;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przy faktycznie dokonanych czynnościach gospodarczych spółki, brak było przesłanek do zastosowania tego przepisu;

- art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 209 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania administracyjnego wobec E. sp. z o.o. mimo ogłoszenia jej upadłości;

- art. 146 ust. 3 pr. up. w zw. z art. 59 u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie

w przedmiotowej sprawie, w konsekwencji czego doszło do dokonania zabezpieczeń na majątku spółki E., choć zajęcia takie nie powinny mieć miejsca z uwagi na ogłoszenie upadłości tej spółki.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie po uzupełnieniu braków formalnych - o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 209 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania administracyjnego wobec E. sp. z o.o. mimo ogłoszenia upadłości tej spółki.

Z akt wynika, że po wydaniu decyzji w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. ogłosił upadłość spółki E. Odwołanie od tej decyzji złożył już syndyk masy upadłości.

W zakresie tego zarzutu wyjaśnienia wymaga przede wszystkim,

że w sprawach podatkowych nie znajdują zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, przytoczony przez skarżącego przepis art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. nie mógł zatem zostać naruszony przez organy podatkowe. Niemniej wskazać trzeba, że jego odpowiednikiem w postępowaniu podatkowym jest art. 201 § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym

w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. może być wyłącznie kwestia prawna, która dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji. Wystąpienie "zagadnienia wstępnego" to sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Z taką relacją nie mamy do czynienia w sprawie. Ogłoszenie upadłości pozostaje bez wpływu na meritum decyzji podatkowej.

Zdaniem sądu, treść obowiązujących przepisów prawa nie uzasadnia twierdzenia, że skutkiem ogłoszenia upadłości podatnika w trakcie toczącego się postępowania podatkowego jest zawieszenie tego postępowania. Wpływ ogłoszenia upadłości na postępowania sądowe i administracyjne uregulowany został w art. 144

i nast. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 1228). Zgodnie z ustępem pierwszym tej regulacji, po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. W ustępie drugim ustawodawca przewidział, że postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Stosownie do treści art. 145 ust. 1 ww. ustawy, postępowanie sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko

w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności. Z kolei przepis art. 146 ustawy Prawo upadłościowe zawiera regulacje dotyczące zawieszenia postępowania egzekucyjnego i stanowi w ustępie pierwszym, że postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego nie stoi na przeszkodzie przysądzeniu własności nieruchomości, jeżeli przybicia prawomocnie udzielono przed ogłoszeniem upadłości, a nabywca egzekucyjny wpłaci w terminie cenę nabycia.

Z przepisów ustawy Prawo upadłościowe nie wynika zatem aby postępowanie podatkowe wszczęte przed ogłoszeniem upadłości podlegało zawieszeniu.

W przepisie art. 145 ust. 1 tej ustawy mowa jest jedynie o podjęciu postępowania,

a nie o zawieszeniu, dlatego też nie może stanowić odrębnej podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego. Natomiast przepis art. 146 odnosi się wprawdzie do zawieszenia, ale postępowania egzekucyjnego.

Sąd zauważa, że w Ordynacji podatkowej brak jest regulacji wskazującej ogłoszenie upadłości jako przesłankę zawieszenia postępowania. W orzecznictwie przyjęto, że nie stanowi to luki prawnej, a zamierzony zabieg ustawodawcy.

W Ordynacji podatkowej ustawodawca skutek ogłoszenia upadłości przewidział jedynie dla przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 3 o.p., ogłoszenie upadłości stanowi przyczynę przerwania biegu przedawnienia (zob. wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r. sygn. I FSK 1018/12 i przywołane tam orzeczenia, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Skarżący w swej skardze odwołuje się również do art. 209 § 1 o.p., który stanowi że, jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska

w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ.

Sąd podziela pogląd wyrażony w przywołanym wyżej wyroku NSA, że

w art. 209 § 1 o.p. uregulowana została czynność współdziałania organów podatkowych z innymi organami administracyjnymi przy wydawaniu decyzji

w sprawach podatkowych. Przepisy prawa materialnego stanowią o tym, czy

w określonej sprawie musi być podjęte współdziałanie i z jakim skutkiem

w odniesieniu do istoty sprawy (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski,

J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wydawnictwo UNIMEX s. 874

i n.). Skarżący nie wskazał przepisu prawa materialnego, z którego mógłby wynikać obowiązek współdziałania w tej sytuacji. Trudno też przyjąć, by sąd upadłościowy, czy sędzia komisarz był innym organem, o którym mowa w art. 209 § 1 o.p. Nie można bowiem organom sądowym przypisać uprawnień przysługującym organom administracji publicznej.

Podsumowując tę część rozważań, sąd wskazuje, że w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, o jakim mowa

w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., ani też z uregulowanym w art. 209 § 1 o.p. obowiązkiem współdziałania organów przy wydawaniu decyzji podatkowych. Bezzasadne są zatem twierdzenia syndyka, że postępowanie podatkowe dotyczące mienia upadłego prowadzone w niniejszej sprawie uległo zawieszeniu wraz z dniem ogłoszenia upadłości.

Przechodząc natomiast do meritum, spór w sprawie dotyczy tego, czy spółka miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z faktur VAT dokumentujących zakup 30 sztuk serwerów z usługą SLA od firmy O. Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz z faktur VAT dokumentujących usługę doradztwa prawnego wystawionych przez Kancelarię Radców P. w W.

W ocenie strony skarżącej, organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły,

że doszło do wystawienia faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje,

a w konsekwencji, że w rozliczeniach podatkowych spółki zaistniały nieprawidłowości po stronie zakupów i podatku naliczonego. Strona skarżąca w całości kwestionuje ustalenia organu i twierdzi, że organ nie wykazał należycie, że w istocie nie doszło do faktycznego dokonania czynności prawnych, które stanowiły podstawę obciążenia spółki ww. fakturami. Zdaniem strony skarżącej zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W tym zakresie w skardze sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozstrzygając spór należy w wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów

i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest

w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie

z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte

w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13, dostępny w CBOSA). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub

w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r.

I FSK 2008/17, dostępne w CBOSA).

Również Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek

o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach

VI Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej

i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r.

w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok

z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r.

w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04

i C-440/04). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne

z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny

do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku,

że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich

w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11

i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).

Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy i właściwie je zastosował. DIAS trafnie stwierdził, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powinno być rozpatrywane w aspekcie jego wiedzy lub możliwości uzyskania wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją dokonaną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienia podatnika – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie

(art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz spółki przez O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie doszło do faktycznej dostawy serwerów wyszczególnionych na tych fakturach. Wnioski zaprezentowane w motywach rozstrzygnięcia znajdują oparcie w rzetelnie ocenionych dowodach, które zostały zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Organy przeprowadziły analizę dokumentacji źródłowej związanej z kwestionowanymi transakcjami. Dokumentację związaną z "nabyciem serwerów" skonfrontowały m.in. z zeznaniami świadków i zeznaniami strony. Poddając w wątpliwość rzeczywistość przedmiotowych transakcji, które miały być udokumentowane podważanym fakturami VAT, organy oceniły je przez pryzmat:

(-) umowy o świadczenie usługi sprzedaży i utrzymania serwerów zawartej w dniu

7 marca 2018 r. między O. (Sprzedawca) i Nabywcą/Klientem - spółką E. (k. 135-137); (-) dwóch umów pożyczek zawartych [...] marca 2018 r. między E. S.A. i M. S.A. (Pożyczkodawcy) i spółką E. (Pożyczkobiorca), z tytułu których to umów spółka miała pozyskać środki na sfinansowanie kupna serwerów od O. (k. 61/5 -61/46 akt adm.); (-) dwóch umów przewłaszczenia na zabezpieczenie zawartych [...] marca 2018 r. pomiędzy E. S.A. i M. S.A. jako konsorcjantami oraz spółką E. (k.119-134); (-) umowy na świadczenie usług dzierżawy zasobów informatycznych

z [...] marca 2018 r. zawartej przez spółkę E. ze spółką D. (k. 138-144); (-) umowy z [...] marca 2018 r. na świadczenie usług telekomunikacyjnych zawartej przez spółkę E. ze spółką D. (k. 145-165); (-) informacji uzyskanych od Banku Gospodarstwa Krajowego (pismo z dnia [...] marca 2019 r. wraz załącznikami, które zostały włączone do akt i udostępnione stronie w zanonimizowanej wersji); (-) zeznań reprezentującego spółę O. M. T. z dnia [...] kwietnia 2019 r (k. 340-342); (-) zeznań M. T. z listopada i grudnia 2018 r. pozyskanych z Prokuratury Regionalnej w P. i włączonych do akt po zanonimizowaniu (k. 61/58-61/72) (-) zeznań T. K. złożonych w charakterze strony [...] marca 2019 r. i [...] marca 2019 r. (k. 12-13 oraz k. 20-21); (-) zeznań zeznania R. K. reprezentującego spółkę D. z dnia [...] czerwca 2019 r., odebranych w Urzędzie Skarbowym w S., udostępnionych w aktach po zanonimizowaniu (k. 364).

DIAS przekonująco i analitycznie przedstawił wyniki oceny dowodów zebranych w postępowaniu. Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji na stronach 10-12 w szesnastu punktach podsumował dokonaną analizę, trafnie konkludując, że do faktycznej dostawy serwerów na rzecz spółki E. nigdy nie doszło.

Zdaniem autora skargi organ nie przytacza żadnej argumentacji ani okoliczności na potwierdzenie swojego stanowiska. Skarżący podnosi, że dowodami na forsowane przez organ twierdzenia nie są ani fakt wzięcia pożyczki celem zakupu serwerów, ani to, że przesłuchani w toku postępowania świadkowie nie byli w stanie szczegółowo odtworzyć przebiegu zdarzeń ani nie pamiętali szczegółów transakcji. W ocenie sądu wnioski płynące z oceny dowodów są zgoła odmienne

i jednoznacznie wskazują, że stanowisko organów jest prawidłowe. Przyglądając się wnikliwie zeznaniom świadków oraz zeznaniom T. K. przesłuchanego w charakterze strony, zwraca uwagę fakt, że strony kwestionowanej transakcji nie potrafiły wskazać żadnych okoliczności dotyczących jej przeprowadzenia. Pan T. K. reprezentujący spółkę E. nie potrafił wyjaśnić, dlaczego faktury nie zostały bezpośrednio po zakupie wykazane w rejestrach zakupu. Twierdził, że nie pamięta, kto wskazał mu dostawcę serwerów, a także gdzie prowadzony były rozmowy dotyczące ich zakupu. Twierdził ponadto, że nie był nigdy w siedzibie spółki O., nie wiedział nic na temat fizycznego odbioru sprzętu i jego transportu, nie potrafił wypowiedzieć się co do wyglądu i zapakowania sprzętu. Żadnych szczegółów dotyczących "transakcji" nie potrafił też podać M. T. – jedyny wspólnik i członek zarządu spółki O..

Również relacje między spółką E. i D. nie pozostawiają wątpliwości, co do fikcyjności kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez O.. Z przebiegu transakcji miało wynikać, że serwery wyszczególnione na kwestionowanych fakturach trafiły do spółki D. Zebrane przez organy dowody nie potwierdziły jednak tej okoliczności. Organ wyjaśnił, że zawarte między tymi podmiotami umowy na świadczenie usług dzierżawy zasobów informatycznych i na świadczenie usług telekomunikacyjnych nie zostały zrealizowane, co potwierdził m.in. w swoich zeznaniach R. K. reprezentant D.. Jednocześnie jednak organ nie uznał za wiarygodne zeznań tego świadka, co do faktu dostarczenia serwerów do D. Organy zbadały kwestię numerów, którymi opatrzone zostały urządzenia znajdujące się D. i trafnie uznały, że z zeznań R. K. nie wynika, że w spółce tej znajdują się serwery należące do spółki E. Świadek zeznał, że serwery były składane przez D. i to w D. zostały nadane numery identyfikacyjne. Nie potrafił jednak wytłumaczyć, dlaczego na spornych fakturach zakupu zostały wskazane te same numery, jakie widnieją w D. jako numery inwentarzowe nadane po przyjęciu serwerów na stan w D.. Nie potrafił też wytłumaczyć, kiedy i w jakim momencie była uzgadniana kwestia nadania numerów poszczególnym serwerom, kto uzgadniał kwestię związaną z numeracją na fakturze zakupu, co oznacza numer serwera wskazany na fakturach zakupu, czego dotyczą usługi SLA wymienione na fakturach zakupu w parze z danym serwerem, co to za usługa ani jaka jest jej wartość. Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są zatem argumenty skargi, odwołujące się do zeznań tego świadka, że nie sposób mówić o fikcyjności umowy sprzedaży, bowiem serwery dostarczono.

Poza tym podkreślenia wymaga, że organy nie zaprzeczały, że w D. nie ma serwerów. Jednak, ani strona, ani reprezentant D., nie byli w stanie udzielić informacji, kto dostarczył serwery mające być własnością spółki E., jakim transportem były dostarczone, kto był obecny przy ich odbiorze. R. K. nie potrafił także wyjaśnić, czy w dacie podpisania protokołu nastąpiło przekazanie sprzętu, czy też serwery znajdowały się wcześniej w firmie D.

Analiza zeznań nie pozostawia wątpliwości, że strony transakcji udokumentowanej spornymi fakturami nie posiadały żadnej dokumentacji związanej

z rzekomym nabyciem serwerów z usługą SLA (dokumentacji transportowej, technicznej, specyfikacji czy gwarancji). Organ słusznie zauważył przy tym, że faktura nie zawiera danych pozwalających na zidentyfikowanie urządzenia (numerów fabrycznych czy producenta). Naklejki z numerami ewidencyjnymi miały być nadane dopiero w D. (czyli już po transakcji nabycia serwerów od O.

i zawarciu przez spółkę E. z D. umów o świadczenie usług dzierżawy zasobów informatycznych i o świadczenie usług telekomunikacyjnych). Tymczasem tożsame numery znalazły się już wcześniej na fakturach wystawionych przez O. na rzecz spółki E. i żadna z przesłuchiwanych osób nie potrafiła wyjaśnić okoliczności, w jaki sposób "sprzedający" serwery dysponował tymi numerami w dniu sprzedaży. Potwierdza to tezę organów, że obrót serwerami odbył się tylko "na papierze".

Zdaniem sądu, okoliczność, że środki z opisanej wyżej pożyczki zostały przekazane na konto spółki nie świadczy o tym – jak chce tego strona skarżąca – że doszło w rzeczywistości do wykonania umowy kupna serwerów. Sąd zgadza się

z poglądem organów, że dokumentacja w postaci umów (umowa o świadczenie usługi sprzedaży i utrzymania serwerów zawarta [...] marca 2018 r. między O. i spółką E.; umowy pożyczek z [...] marca 2018 r. zawarte między E. S.A. i M. S.A. i spółką E., umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie zawarte również [...] marca 2018 r. pomiędzy E. S.A. i M. S.A. jako konsorcjantami oraz spółką E. oraz umowy z [...] marca 2018 r. na świadczenie usług dzierżawy zasobów informatycznych i na świadczenie usług telekomunikacyjnych zawarte przez spółkę E. ze spółką D.), została wytworzona jedynie po to, by uwiarygodnić rzeczywisty obrót towarami

i w konsekwencji stworzyć wrażenie, że środki finansowe pozyskane z funduszy unijnych za pośrednictwem Konsorcjum E. S.A. i M. S.A. zostały wykorzystane zgodnie z celem wskazanym w poszczególnych umowach pożyczkowych. W rzeczywistości zaś działania te ukierunkowane były na wyłudzenie pożyczek ze środków unijnych, a także środków pochodzących z Budżetu Państwa

z tytułu podatku VAT. Znamienne jest, na co zwraca uwagę organ, że w umowach pożyczki oraz umowach przewłaszczenia na zabezpieczenie spółka E. podała nieprawdę, gdyż jako oddział/adres miejsca inwestycji/przedmiotu finansowania wskazała adres mieszczący się w K., zaś podmiot – jako osobę fizyczną prowadzącą działalność na terenie Województwa M. Poza tym Bank Gospodarstwa Krajowego poinformował, że zakwestionował przedmiotowe umowy pożyczek "w szczególności z powodu wystąpienia konfliktu interesów w procesie udzielania pożyczek (powiązania z Pośrednikiem Finansowym, zbieżność dostawców z dostawcami innych pożyczkobiorców). Spółki zostały wskazane przez Bank Gospodarstwa Krajowego jako podmioty współpracujące w złożonym w Prokuraturze Regionalnej w P. zawiadomieniu o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa z dnia [...] września 2018 r.". Prokuratura potwierdziła zaś, że wszczęła śledztwo na podstawie zawiadomienia Banku Gospodarstwa Krajowego wskazującego na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa wyłudzenia dofinansowania udzielonego przez BGK w postaci pożyczek ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przez pośredników, to jest firmy E. S.A. z/s w P. i M. S.A. z/s w W. oraz przez inne podmioty współpracujące z w/w firmami, które występowały w przestępczym procederze w roli pożyczkobiorców.

Oceniając rzetelność faktur wystawionych przez O. jako znamienne jawi się ponadto, że ich odbiorca - spółka E. - nie była w stanie samodzielnie sfinansować rzekomego kupna serwerów. Jak wskazał organ "transakcja" została w 100 % sfinansowana z pożyczek ze środków unijnych. Druga strona umowy, spółka O. została zaś założona pod koniec 2017 r. z kapitałem zakładowym 5.000 zł i już w marcu 2018 r. dokonała transakcji sprzedaży serwerów na rzecz spółki E. na łączną kwotę brutto 1.992.600 zł. Przy czym nie zidentyfikowano aby w okresie styczeń-luty 2018 r. jakikolwiek podmiot deklarował nabycia od O., z kolei po stronie zakupów analiza plików JPK tego podmiotu wykazała minimalne wartości. Aktywność O. rozpoczyna się w marcu 2018 r. i od razu przewijają się ogromne wielomilionowe kwoty zarówno w zakresie zakupów i sprzedaży. Przy czym wśród kontrahentów O. występują podmioty powiązane - m.in. spółki D. czy M..

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zebrane dowody dały organom podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istotą oceny dowodów jest ich rozpatrzenie łącznie i we wzajemnym powiązaniu, nie zaś tylko każdego z osobna. W sprawie tej kompleksowa analiza dowodów nie pozostawia wątpliwości, że obrót serwerami był fikcyjny i nie doszło do odpłatnej dostawy towarów i usług wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach. Wiedzę o tym miał lub przynajmniej powinien posiadać reprezentant spółki E., o czym świadczy przebieg "transakcji". Organy słusznie podkreśliły, że racjonalnie działający przedsiębiorca, dążący do uzyskania zysku

z zawieranych transakcji, powinien zadbać o odpowiednią wiedzę co do kupowanych towarów, zaś przed zakupem sprawdzić oferty firm konkurencyjnych. Racjonalny przedsiębiorca wie co kupuje, uczestniczy w odbiorze towarów, sprawdza ich kompletność i sprawność, prawidłowo księguje i ewidencjonuje kupno. Nieprawdopodobnym jest, że przedsiębiorca, który ma wydać na zakup tak znaczną kwotę, nie interesuje się absolutnie niczym - bo ma zaufanie do podmiotów trzecich

i bezrefleksyjnie podpisuje fikcyjne dokumenty. Sąd zgadza się z twierdzeniem, że

w każdym powinna wzbudzić poważną wątpliwość możliwość uzyskania pożyczki na blisko dwa miliony złotych w sytuacji, gdy pożyczkobiorca nie zostałby pozytywnie zweryfikowany przez żadną instytucję pożyczkową. Spółka E. o kapitale zakładowym 5.000 zł, według danych za 2017 r. wykazanych w sprawozdaniach finansowych nie dysponowała środkami własnymi pozwalającymi na sfinansowanie kupna serwerów. Rok 2017 zakończył się w spółce stratą, a rok 2018 r. niewielkim dochodem w kwocie 615,07 zł.

Sąd podziela również ustalenia dotyczące zakupu przez spółkę usług doradztwa prawnego. Pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kancelarię Radców P. wynikało z ustaleń w zakresie fikcyjności transakcji nabycia serwerów z usługą SLA. Z wyjaśnień T. K. wynika, że owa Kancelaria zajmowała się wszystkimi sprawami w zakresie dotyczącym "nabycia" serwerów. Strona zaś nie próbowała nawet wykazać, że Kancelaria świadczyła usługi również w innym zakresie. Dziwią zatem zarzuty skargi, że organ nie zbadał w żaden sposób za jakie dokładnie usługi prawne została wystawiona faktura, arbitralnie i z góry uznając, że jest to faktura za usługi związane z nabyciem serwerów i usługi SLA. Jeżeli spółka miała wiedzę i dokumenty wskazujące, że usługi Kancelarii dotyczyły innego aspektu działalności, a nie czynności związanej z zakupem serwerów, powinna je przedstawić organowi. Skoro zebrane dowody były wystarczające do podjęcia ustaleń, dalsze poszukiwanie dowodów nie było potrzebne. Dysponując wyjaśnieniami reprezentanta spółki organ mógł przyjąć, że faktury Kancelarii dotyczyły usług prawnych związanych z nabyciem serwerów. Zresztą nawet w skardze, oprócz ogólnych twierdzeń w tym zakresie, strona nie stara się np. udokumentować swoich twierdzeń.

Odnosząc się do twierdzeń skargi, że sama okoliczność, że Kancelaria zajmowała się sprawami dotyczącymi zakupu serwerów, który to zakup w ocenie organu był pozorny, nie stanowi podstawy do twierdzenia, że usługi prawne również miały charakter fikcyjny – sąd pragnie zauważyć, że organy nie przyjęły fikcyjności usług prawnych lecz uznały, iż zakup spornych usług doradztwa prawnego nie został wykonany na potrzeby czynności opodatkowanych, zatem stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Kancelarię nie podlegał odliczeniu. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi, wykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Efektem stwierdzenia nierzetelności faktur kupna serwerów jest konstatacja, że doradztwo prawne wynikające z faktur wystawionych przez Kancelarię, jako ściśle związane z kwestionowaną transakcją nabycia serwerów, nie służyło czynnościom opodatkowanym spółki.

Wobec powyższego, w ocenie sądu strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organów, dlatego też pobawione usprawiedliwionych podstaw są zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organy trafnie i rzeczowo ustaliły okoliczności związane z kwestionowanymi transakcjami w sposób umożliwiający subsumcję pod przepisy art. 86 ust. 1, 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy wskazać, że organy nie stosowały tej regulacji w niniejszej sprawie. Organy nie stosowały również w tej sprawie art. 146 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe i art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dlatego nie mogły naruszyć tych przepisów. Rozpatrywana sprawa nie dotyczyła egzekucji lecz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Spór dotyczący prawidłowej wykładni art. 146 ust. 1 i ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe,

w odniesieniu do zabezpieczeń na majątku spółki E. ustanowionych przed dniem ogłoszenia jej upadłości, rozstrzygał tutejszy sąd, rozpoznając w sprawie

o sygn. I SA/Bk 79/21 skargę syndyka masy upadłości na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. wydane w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego.

W skardze nie kwestionowano zastosowania przepisów dotyczących ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd rozważył prawidłowość zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) oraz art. 112c pkt 2 u.p.t.u. i uznał, że wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalona została zgodnie z tymi przepisami w prawidłowej wysokości.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym z uwagi na treść art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Z uwagi na sytuację pandemiczną w kraju zarządzeniem z dnia 28 kwietnia 2021 r. Przewodniczący Wydziału wyznaczył termin posiedzenia niejawnego. Sąd orzekał w składzie trzech sędziów.