Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 952/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100,00 ( sto 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 952/06

U z a s a d n i e n i e

Dnia 19 września 2000 r. Z.D. zbył na rzecz J.G. z nieruchomości położonej w N., objętej księgą wieczystą Kw [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w [...] działkę nr 453 obszaru 5.69.00 ha stanowiącą wody stojące oraz działkę nr 451/2 obszaru 1.01.16 ha zabudowaną chlewem i stodołą do rozbiórki. Na potwierdzenie powyższego stawający przedłożyli zaświadczenie Wójta Gminy z dnia 16 maja 2000 r. z którego wynikało, że działka nr 453 stanowi teren wód otwartych, natomiast działka nr 451 stanowi teren upraw polowych i siedlisk rolniczych (§ 2 umowy).

Strony wartość działek strony określiły na kwotę 50.000 zł.

W § 10 umowy z dnia 19 września 2000 r. J.G. oświadczył, że nabyta tym aktem notarialnym nieruchomość wejdzie w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego i będzie wykorzystywana rolniczo.

Notariusz jako płatnik wymieniony w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej

(Dz. U. z 1989 r. nr 4, poz. 23 z późn. zm.) odstąpił od pobrania opłaty skarbowej, wskazując jako podstawę prawną § 63 ust. 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, z uwagi na powyższe oświadczenie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej z tytułu nabycia przez J.G. powyższych działek. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż zwolnienie z opłaty skarbowej, o którym mowa w § 63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1994 r. nr 136, poz. 705 z późn. zm.) nie dotyczy stron przedmiotowej umowy, gdyż zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy [...] działka nr 453 stanowi teren wód otwartych, zaś nr 451/2 stanowi teren upraw rolnych siedlisk rolnych, zatem nie jest to gospodarstwo rolne.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji do podstawy opodatkowania przyjął cenę umowną (50.000 zł) i decyzją z dnia [...] [...], określił stronom umowy z dnia 19 września 2000 r. opłatę skarbową w kwocie 2.500 zł (jako zaległość podatkową) po zastosowaniu 5% stawki podatkowej określonej w § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 09 grudnia 1994 r. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na zaświadczenie Wójta Gminy dotyczące rodzaju będących przedmiotem umowy działek oraz na oświadczenia J.G. mówiące o nie wykorzystywaniu rolniczym posiadanych nieruchomości, stwierdzono, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od opłaty skarbowej było prowadzenie gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 553 k.c. lub utworzenie tegoż gospodarstwa na nabytej nieruchomości i prowadzenie produkcji rolnej. Nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego to, że o istnieniu gospodarstwa rolnego decydują jedynie grunty rolne, jeżeli stanowią lub mogą stanowić całość gospodarczą, zaś inne składniki gospodarstwa rolnego nie są konieczne. Nabycie wyłącznie gruntów w sytuacji, gdy nie jest się równocześnie właścicielem pozostałych składników gospodarstwa rolnego, nie daje podstawy do zastosowania zwolnienia o którym mowa w § 63 pkt 2 lit. a w/w rozporządzenia Ministra Finansów. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki skutkujące wyłączeniem przedmiotowej umowy z opodatkowania opłatą skarbową.

W odwołaniu z dnia 24 listopada 2005 r. J.G. zakwestionował powyższe rozstrzygnięcie zarzucając naruszenie § 63 pkt lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. I z 1994 r. Nr 136 poz. 705 z późn. zm.), oraz 120-122 i 187 Ordynacji podatkowej".

Stwierdził, że w chwili zawierania spornej umowy był właścicielem gospodarstwa rolnego, na które składały się dwie nieruchomości o powierzchni 3.582 m2, położoną w T. gm. [...] oraz o powierzchni 1.13,00 ha2, położoną w P. gm. [...]. Tym samym odwołujący się spełniał warunek w postaci możliwości włączenia nabywanej nieruchomości rolnej do posiadanego już gospodarstwa rolnego.

Potwierdzając stanowisko organu podatkowego o ścisłym interpretowaniu przepisów wywiódł, że posiadane przez odwołującego się grunty rolne oraz te nabyte sporną umową mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą to spełniają przesłanki do uznania za gospodarstwo rolne, tym samym odwołujący się uprawniony był do zwolnienia od obowiązku poniesienia opłaty skarbowej przy zawieraniu umowy nabycia tych gruntów.

Podatnik stwierdził nadto, że § 63 w/w rozporządzenia w zw. z art. 553 kc nie wskazują w jakim terminie cel w postaci stworzenia gospodarstwa rolnego przez podatnika ma być osiągnięty. W celu zachowania uprawnienia do zwolnienia z opłaty skarbowej, nie jest on zobowiązany do rozpoczęcia prowadzenia działalności rolniczej na nabytych gruntach czy też budowy na nich budynków gospodarczych zaraz po zawarciu umowy ani w jakimś innym określonym czasie. Na potwierdzenie swego stanowiska przywołany został wyrok NSA z dnia 04 lutego 1997 r. III S.A. 1578/95.

J.G. zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji, że w żaden sposób nie wykazał, żeby odwołujący się nie miał woli i zamiaru utworzenia z posiadanych gruntów rolnych gospodarstwa rolnego, jak też żeby tych gruntów tak właśnie nie traktował. W szczególności rażącym naruszeniem prawa ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego było wysunięcie wniosku o braku zamiaru po stronie odwołującego się do włączenia nabywanej nieruchomości do posiadanego gospodarstwa rolnego, a także o nie prowadzeniu w oparciu o to gospodarstwo żadnej działalności rolniczej, na podstawie oświadczenia odwołującego się z dnia 29 lipca 2005 r. Zdaniem skarżącego w przedmiotowym oświadczeniu nie ma ani jednego zdania świadczącego o powyższym.

Podatnik zwrócił uwagę na fakt, iż nabyte przez podatnika grunty, z uwagi na swoją klasę nie nadają się na prowadzenie w oparciu o nie standardowego gospodarstwa rolnego. Natomiast każda inna działalność rolnicza wymaga początkowych dużych nakładów, których odwołujący się na razie poczynić nie może, ale zamierza w przyszłości, gdy też koniunktura na taką działalność rolniczą będzie lepsza.

Odwołujący się stwierdził, że powołane w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji orzeczenia sądowe dotyczą trochę innego stanu faktycznego tj. sytuacji gdy aktualny sposób wykorzystania nabytych nieruchomości (na cele rekreacyjne) przesądza o wniosku, że zamiarem nabywcy nie było włączenie ich do posiadanego gospodarstwa rolnego lub założenia na nich takiego.

J.G. zwrócił uwagę na orzeczenie NSA w Gdańsku z dnia 08 października 1997 r. (I SA/Gd 1449/96)), w którym Sąd ten stwierdził, że w dużej mierze, o tym czy dana nieruchomość jest przeznaczona na cele rolnicze czy nierolnicze decyduje miejscowe prawo oraz faktyczne dotychczasowe wykorzystywanie tej nieruchomości.

Odwołujący się zacytował nadto treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia

19 lutego 1993 r. (nr PO 7-D-8051-024/93) w sprawie zwolnień z opłaty skarbowej na podstawie § 63 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 lutego 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej. Stwierdził, że przeznaczenie spornego gruntu rolnego, jak też pozostałych posiadanych przez odwołującego się nie uległo zmianie. Nie podjął on też na przestrzeni lat żadnych kroków by to ich przeznaczenie zmienić. Odwołujący się posiada też w związku z posiadanym gospodarstwem rolnym właściwy nr REGON. Nie złożył też nigdy żadnego oświadczenia, że w oparciu o posiadane gospodarstwo rolne nie będzie prowadził żadnej działalności rolniczej ani że zmienił zamiar co do włączenia nabytej nieruchomości do swojego gospodarstwa rolnego. Żadne przepisy nie zobowiązują go do prowadzenia w oparciu o posiadane gospodarstwo rolne działalności rolniczej, a tym bardziej prowadzenia jej stale od momentu nabycia gruntów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] uznał zasadność funkcjonowania w obrocie prawnym powyższego rozstrzygnięcia.

W pierwszej kolejności stwierdzono, że ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, poz. 23 z późn. zm.) w art. 1 ust. 1 pkt 2 wyraża generalną zasadę, że przeniesienie własności nieruchomości - jako rzeczy w drodze określonych w nim czynności cywilnoprawnych podlega opłacie skarbowej. W § 63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 136, poz. 705 z późn. zm.), jako wyjątek od tej zasady, zwolnione zostały między innymi umowy sprzedaży nieruchomości, pod warunkiem, że nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy.

Z powołanego przepisu zatem wynika, iż prawodawca wskazał na niezbędność wystąpienia dwóch przesłanek, na status przedmiotu umowy - gospodarstwo rolne - jaki winien uzyskać nabywca nieruchomości.

Ponieważ przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej nie definiują pojęcia gospodarstwa rolnego dla własnych potrzeb, stąd słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że w sprawie ma zastosowanie definicja określona w art. 55 Kodeksu cywilnego.

Powyższe oznacza, iż dla celów opłaty skarbowej za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Wymienione składniki winny zatem stanowić funkcjonalną całość służącą produkcji rolnej.

Wbrew twierdzeniu odwołania nie uznano, że w dniu zawarcia umowy, tj.

19 września 2000 r. J.G. już był właścicielem gospodarstwa rolnego, wobec posiadania nieruchomości położonej w miejscowości T. gmina [...] (Kw [...]), stanowiącej działkę nr 46/40 o pow. 3582 m2 oraz nieruchomości położonej w miejscowości P., gmina [...] (Kw [...]), stanowiącej działkę nr 270/13 o pow. 1.13.00 ha - z uwagi na treść oświadczenia z dnia 29 lipca 2005 r. Skoro nabywca stwierdził, iż zarówno na dotychczas posiadanych nieruchomościach (bez zabudowań i urządzeń rolnych) nie prowadził żadnej dochodowej produkcji rolnej, jak i zakupionych gruntów nie użytkował rolniczo, to nie wystąpiły okoliczności zwolnienia wynikające z § 63 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Na potwierdzenie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zacytował stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym przez organ podatkowy pierwszej instancji wyroku z dnia 17 listopada 1998 r. (sygn. akt III S.A. 1251/97) zawierającego wniosek, że nabyta nieruchomość rolna - wobec braku innych składników służących produkcji rolnej - nie mogła powiększyć (wejść w skład) gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 55 k.c., lecz tylko powiększyć areał posiadanej już nieruchomości rolnej, a to nie uzasadnia zastosowania omawianego zwolnienia.

Zaznaczono przy tym, iż przywołany stan prawny nie wymagał, by pozostałe składniki gospodarstwa rolnego - jako całości gospodarczej - stanowiły własność nabywcy gruntu. W celu funkcjonowania gospodarstwa rolnego możliwe było ich pozyskiwanie w drodze umów cywilnoprawnych (np.: wynajmu obiektów, maszyn rolniczych).

Nie uznano argumentu odwołania, że § 63 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, w związku z art. 553 wskazują w jakim terminie cel w postaci utworzenia gospodarstwa rolnego przez podatnika ma być osiągnięty.

Istotą zawartego w § 63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej zwolnienia jest przede wszystkim cel jego zastosowania, którym jest wspieranie przez Państwo rolnictwa. Takie założenie potwierdza przywołany w zakwestionowanej decyzji wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r.

(sygn. akt SA/Sz 76/00). W ocenie Sądu istotny jest nadto warunek ekonomicznego użytkowania tych gruntów, która to okoliczność winna być wykazana. Zaznaczono, że wyrok ten oparty jest na analizie stanu prawnego wynikającego z i rozporządzenia z dnia 09 grudnia 1994 r., będącego przedmiotem rozważań także w niniejszej sprawie. Tymczasem orzeczenie przywołane przez odwołującego się z dnia 08 października 1997 r. (sygn. akt I S.A./Gd 1449/96) odnosiło się do zapisu § 63 pkt 1 lit. b rozporządzenia z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U.

nr 53, poz. 253) w pierwotnym brzmieniu, w świetle którego dla zastosowania zwolnienia istotne było, czy przeniesienie gospodarstwa rolnego lub jego części nastąpiło na cele rolnicze. Wówczas, w ocenie Sądu, istotne było przeznaczenie działki w miejscowym planie i faktyczne, dotychczasowe jej wykorzystanie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w omawianej sprawie istotny jest natomiast zamiar nabywcy, tj. czy nabyta nieruchomość weszła lub wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, jako funkcjonalnej całości. Orzecznictwo formułuje wnioski oparte na badaniu tej przesłanki, czego przykładem są powołane powyżej wyroki.

Odnosząc powyższą kwestię do okoliczności sprawy potwierdzono stanowisko odwołującego, iż w zapisie § 63 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie jest wskazany termin utworzenia gospodarstwa rolnego. Również odwołanie się przez organ podatkowy pierwszej instancji do uregulowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma umocowania prawnego.

Natomiast - z uwagi na warunkowy charakter omawianego zwolnienia - poza sporem jest prawo organów podatkowych do analizowania przesłanki utworzenia - bądź nie - gospodarstwa rolnego przez nabywcę gruntów rolnych.

Z tego względu, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, czas jaki upłynął od daty zawarcia umowy sprzedaży (19 września 2000 r.) do daty zakończenia postępowania ([...]) - w świetle jego wyników - potwierdza wniosek zakwestionowanej decyzji.

Powołując się ponownie na treść oświadczeń zawartych w pismach z dnia

29 lipca 2005 r. oraz na zawarte w odwołaniu stwierdzenie, że nabyte przez podatnika grunty, z uwagi na swoją klasę nie nadają się na prowadzenie w oparciu o nie standardowego gospodarstwa rolnego, organ podatkowy wywiódł, że odłożenie decyzji o rolniczym wykorzystaniu nieruchomości w ramach zorganizowanej całości na okres w żaden sposób nie sprecyzowany wskazuje na brak działań obrazujących chęć utworzenia gospodarstwa rolnego w rozumieniu Kodeksu cywilnego i świadczy wyłącznie o powiększeniu posiadanych nieruchomości rolnych.

Jednocześnie, w świetle pisma z dnia 17 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż sprawa nie przekazania w terminie określonym w art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej odwołania wraz z aktami sprawy do organu odwoławczego znalazła swój wyraz w korespondencji skierowanej do organu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Naczelnik wymienionego urzędu, potwierdzając fakt niedopełnienia wymogu wynikającego z dyspozycji powołanego przepisu zapewnił, że podjęte przez ten organ działania organizacyjne zagwarantują wyeliminowanie w przyszłości tego typu nieprawidłowości w pracy Urzędu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] J.G. zarzucił, że wydana została z naruszeniem:

1. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w związku z art. 6 ust. 1 ustawy 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, bo z całą pewnością zaskarżoną decyzję wydano po trzyletnim terminie na wydanie decyzji ustalającej wysokość opłaty skarbowej, wskazanym w zdaniu pierwszym tego przepisu oraz nie wykazano, że w sprawie zostały spełnione wskazane w zdaniu 2, przesłanki uprawniające do wydania takiej decyzji,

2. § 63 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej przez przyjęcie, że zwolnienie z obowiązku zapłacenia opłaty skarbowej od umowy sprzedaży wskazane w tym przepisie nie ma zastosowania do umowy, jaką w dniu 19.09.2004 r. zawarł z p. D.,

3. art. 233 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej i

art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, gdyż w sprawie nie było podstaw do utrzymania w mocy decyzji z [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż nie dochował obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie oceniał materiał dowodowy kierując się własnym rozumieniem terminu "gospodarstwo rolne", na co mu nie pozwalał art. 2 Ordynacji podatkowej, a także nie zadbał o to, by w niniejszym postępowaniu wzięły udział w charakterze strony wszystkie osoby uczestniczące w zawieraniu umowy z 19 września 2000 r. chodzi o osobę notariusza, który przy zawieraniu przedmiotowej umowy uczestniczył m.in. w charakterze płatnika w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu powołując się na brzmienie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia

31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej skarżący stwierdza; że na dzień

[...] - data wydania decyzji ustalającej mi wysokość opłaty skarbowej - istniała jedynie warunkowa możliwość wydania decyzji o ustaleniu opłaty skarbowej od umowy sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego miał obowiązek wykazać, że w sprawie zachodzą przesłanki wskazane w zd. 2 wzmiankowanego przepisu.

Podatnik ponadto stwierdza, że nabyte nieruchomości stanowiły gospodarstwo rolne zbywcy p. D., który do 18 września 2000 r. był jego właścicielem. Zarzuca organowi podatkowemu pierwszej instancji, że powołując się na treść złożonych oświadczeń i pism nie podzielił stanowiska, iż nabyty grunt stanowi gospodarstwo rolne, a tym samym korzysta ze zwolnienia z opłaty skarbowej.

Powołując się na doktrynę, wykładnię systemową oraz historyczną, J.G. podważa stanowisko składu orzekającego z dnia 17 listopada 1998 r. (III S.A. 1251/97) przywołane w zaskarżonej decyzji i zarzuca, że przy określaniu gospodarstwa rolnego posiłkowano się definicją zawartą W art. 553 kodeksu cywilnego. Wskazuje, że definicja gospodarstwa rolnego zawarta jest w art. 2 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, w art. 2 pkt 4 ustawy z 14 grudnia 1982 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych, a także w art. 7 w związku z art. 6 ust. 1, 3 i 4 ustawy z

20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników i wywodzi; że nie można mieć wątpliwości, że zwolnienie z § 63 ust. 2 dotyczy gospodarstwa rolnego jako obszar gruntów rolnych o powierzchni ponad 1 ha stanowiących własność osoby fizycznej.

Skarżący zarzuca organom podatkowym, w obłędnie przyjmują, że zwrot "zorganizowana całość" używany w prawie cywilnym oznacza gospodarstwo rolne, które obok nieruchomości rolnych charakteryzuje posiadanie maszyn rolniczych, siedliska rolniczego, zabudowań rolniczych, oraz przede wszystkim osoba rolnika, a ten zawsze powinien zamieszkiwać na terenie tego gospodarstwa.

W dalszej części skargi Bań J.G. odnosi się do uzasadnienia decyzji opartej na złożonych w postępowaniu podatkowym oświadczeniach i stwierdza, że w tym oświadczeniu stwierdził jedynie, że na gospodarstwie w gminie [...] nie prowadzi dochodowej produkcji rolnej, co nie jest równoznaczne z przyznaniem się do nie prowadzenia tam działalności rolniczej. Podobną gospodarką prowadzi także w N.

J.G. podnosi nadto, że uczestnictwo w niniejszym postępowaniu w charakterze strony notariusza, który sporządził przedmiotową umowę jest konieczne zarówno z punktu widzenia przepisów wskazanych w zarzucie nr 2 i ze względów dowodowych. Gdyby notariusz został wezwany do udziału w postępowaniu, bo to on jako płatnik przyjmował oświadczenie o posiadaniu gospodarstwa rolnego i to on podjął decyzję - w imieniu organów podatkowych - o zwolnieniu z opłaty skarbowej.

Końcowo strona skarżąca stwierdza: że gdyby organy podatkowe były pewne swoich racji to - nie musiałyby czekać na decyzję o obciążeniu umowy z

19 września 2000 r. opłatą skarbową ponad 5 lat. Nie musiałby także czekać rok na to, by Naczelnik Urzędu Skarbowego zdecydował się przesłać odwołanie od decyzji o ustaleniu tej opłaty Izbie Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji z dnia [...] w związku z tym wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy zważył, co następuje:

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p. p. s. a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom zaskarżona decyzja narusza prawo.

Sąd przede wszystkim zwraca uwagę, że organy podatkowe nie odniosły się do przesłanek określających w art. 6 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej. Braku tego nie mogą zastąpić rozważania zawarte w odpowiedzi na skargę, bowiem to decyzja administracyjna, a nie pismo procesowe w postępowaniu przed Sądem, podlega kontroli sądowej. Obowiązek organu odwoławczego rozważenia, czy w sprawie występują przesłanki z art. 6 ust. 1 ustawy wynika z kognicji tego organu, a nie zależy od tego, czy odwołanie zarzut taki zawierało. Myli się także Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, iż warunki przedawnienia wynikające z ustawy o opłacie skarbowej można pominąć ze względu na treść przepisów o przedawnieniu zawartych w Ordynacji podatkowej.

Sąd także zwraca uwagę, że cytowany wyrok Sądu Najwyższego z dnia

20 lutego 2002 r. (sygn. akt. III RN 3/01) nie daje podstawy dla takich wniosków w tej kwestii, jakie zawarto w odpowiedzi na skargę. Zwrócić należy uwagę, że Sąd Najwyższy we wskazanym wyroku podkreślił autonomiczność regulacji ustawy o opłacie skarbowej. A to może prowadzić tylko do jednego wniosku, iż zasady przedawnienia w sprawie wymiaru opłaty skarbowej reguluje art. 6 ust. 1 tej ustawy. W takiej sytuacji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest wadliwa albowiem brak w niej wypowiedzi, czy wystąpiły przesłanki - w sytuacji gdy do wydania decyzji dochodzi po upływie trzech lat od nabycia nieruchomości - umożliwiające pominięcie trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja narusza art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy p. p. s. a.

Brak postępowania dowodowego w tym zakresie uniemożliwia pełną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu opartego na powołaniu przez organy podatkowe dla celów ustawy o opłacie skarbowej definicji gospodarstwa rolnego określonej w art. 553 Kodeksu cywilnego, nie zaś definicji zawartej w ustawie z dnia 15 lipca 1984 r. o podatku rolnym lub w ustawie z dnia 14 grudnia 1982 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych, a także w ustawie z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników, stwierdzić należy, że jest on bezzasadny.

Powtórzyć należy, że przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej nie definiują pojęcia gospodarstwa rolnego dla własnych potrzeb, nie odsyłają także do regulacji innych gałęzi prawa. Odwołanie do ustawy o podatku rolnym ma natomiast miejsce, np. w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

(tj. Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), gdzie w art. 4 ust. 5 ustawodawca stwierdził, że ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym; czy też ustawie z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 z późn. zm.). Brak odesłania do definicji gospodarstwa rolnego, zawartej w przepisach o podatku rolnym powoduje, że w sprawie ma zastosowanie norma ogólna wynikająca z Kodeksu cywilnego. Zauważyć należy, że ustawa o opłacie skarbowej określa konsekwencje podatkowe wynikające z faktu zawarcia wymienionych w art. 1 ust. 1 czynności cywilnoprawnych. Z tego względu - wobec braku odmiennej regulacji - również przedmiotom konkretnej umowy nadawane są pojęcia zgodnie z prawem cywilnym.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest powołane w zaskarżonej decyzji orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 1998 r. (sygn.

akt III S.A. 1251/97), odwołujące się do regulacji Kodeksu cywilnego. Zatem ze zwolnienia od opłaty skarbowej może korzystać nabywca nieruchomości prowadzący gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 55 k.c., jeżeli nabywana nieruchomość wejdzie w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia § 63 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej. Powtórzyć należy, że z powołanego przepisu wynika, iż prawodawca wskazał na niezbędność wystąpienia dwóch przesłanek, na status przedmiotu umowy - gospodarstwo rolne - jaki winien uzyskać nabywca nieruchomości.

Zwolnienie przewidziane w § 63 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej ma natomiast charakter warunkowy, co obliguje organy podatkowe do analizowania wystąpienia (bądź nie) przesłanki utworzenia przez nabywcę gruntów gospodarstwa rolnego.

Z tego względu w omawianej sprawie ocenie poddany został nadto sposób wykorzystania przedmiotu umowy sprzedaży. Uprawnienie w tym zakresie potwierdza wyrok z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt S.A./Sz 76/00, w którym skład orzekający uznał, że przepis § 63 pkt 2 lit. f rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej, jako czyniący wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, nie może być nadużywany i stosowany w każdej sytuacji nabycia gruntów rolnych przez nabywcę posiadającego gospodarstwo rolne bez szczegółowego rozpoznania i oceny przez organ podatkowy, czy rzeczywiście spełnione zostały przesłanki zwolnienia z opłaty skarbowej, tj. czy dana nieruchomość weszła w skład gospodarstwa rolnego i jest użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem. W tym miejscu zauważyć należy, iż warunek i przewidziany w przepisie § 63 pkt 2 rozporządzenia dotyczy zarówno sytuacji, gdy nabywca był już właścicielem gospodarstwa rolnego i nabył nieruchomość na jej powiększenie, jak i również, gdy nie był właścicielem żadnej nieruchomości i nabył nieruchomość w celu utworzenia gospodarstwa rolnego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wobec treści oświadczenia z dnia 29 lipca 2005 r. - wykazano, że skarżący w dniu zawarcia umowy nie był właścicielem gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 553 Kodeksu cywilnego.

Powtórzyć należy za uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, że istotą zawartego w § 63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej zwolnienia jest przede wszystkim cel jego zastosowania, którym jest wspieranie przez Państwo rolnictwa. Takie założenie potwierdza przywołany wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r. (sygn. akt SA/Sz 76/00). W ocenie Sądu istotny jest nadto warunek ekonomicznego użytkowania tych gruntów, która to okoliczność winna być wykazana. Zaznacza się, że wyrok ten oparty jest na analizie stanu prawnego wynikającego z rozporządzenia z dnia 09 grudnia 1994 r., będącego przedmiotem rozważań także w niniejszej sprawie.

W omawianej sprawie istotny jest tym samym zamiar nabywcy, tj. to, czy nabyta nieruchomość weszła lub wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, jako funkcjonalnej całości. Zorganizowanej całości J.G. nie utworzył, czemu dał wyraz w treści wielokrotnie przywoływanego oświadczenia z dnia 29 lipca 2005 r.

W tym miejscu zauważyć należy, że powyższe potwierdza także treść odwołania.

Bez znaczenia pozostał więc argument, iż o działalności rolniczej świadczą działania podjęte przez podatnika przeciwko sąsiadowi. Argument ten nie świadczy o prowadzeniu działalności rolniczej, polegającej na hodowli ryb. Faktu tego nie potwierdza oświadczenie, stanowiące kartę nr 8 akt sprawy.

Odnosząc się do zarzutu, że w postępowaniu nie wzięły udziału w charakterze strony wszystkie osoby uczestniczące w zawieraniu umowy z 19 września 2000 r. Notariusz jako płatnik opłaty skarbowej wymieniony w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej, obowiązany był do przyjęcia od nabywcy oświadczenia, że nabywana nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Jednakże nie ma podstaw, by uznać go za stronę sprawy podatkowej skarżącego.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że długotrwałość postępowania podatkowego w niniejszej sprawie stanowi uchybienie przepisom procedury podatkowej. Jednak w ocenie Sądu - uchybienie to jako pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie - nie stanowi samodzielnej przesłanki wyroku wydanego w niniejszej sprawie.

Reasumując - ze względu na okoliczności wskazane na wstępie rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c, art. 152 i 200 ustawy p. p. s. a.