Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1363/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 78 § 1, § 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Każde uchybienie przepisom postępowania podatkowego  i prawa materialnego  w toku rozpoznania sprawy  wymiaru zobowiązania podatkowego  ma wpływ -  w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - na przyczynienie się organu podatkowego  do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji  z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustalenia w tym zakresie  powinny być poczynione - na podstawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. - w sprawie z żądania podatnika o oprocentowanie nadpłaty albowiem kwestii tych nie bada – co oczywiste -  organ drugiej instancji, umarzając postępowanie  wymiarowe  z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa odwołuje się do przyczynienia się do „powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia.

TEZY

Każde uchybienie przepisom postępowania podatkowego  i prawa materialnego  w toku rozpoznania sprawy  wymiaru zobowiązania podatkowego  ma wpływ -  w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - na przyczynienie się organu podatkowego  do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji  z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustalenia w tym zakresie  powinny być poczynione - na podstawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. - w sprawie z żądania podatnika o oprocentowanie nadpłaty albowiem kwestii tych nie bada – co oczywiste -  organ drugiej instancji, umarzając postępowanie  wymiarowe  z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa odwołuje się do przyczynienia się do „powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 605/17 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2017 r. nr [...] 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 11 817 (słownie: jedenaście tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2017 r., I SA/Po 605/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w Poznaniu z dnia 8 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją

z dnia 24 listopada 2014 r. Prezydent Miasta określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę 421 647 zł. W dniu 9 grudnia 2014 r. spółka zapłaciła należność główną wraz z odsetkami w łącznej kwocie 674 012 zł.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 22 grudnia 2015 r. uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie

z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W związku z uchyleniem decyzji z dnia 24 listopada 2014 r. organ pierwszej instancji w dniu 22 stycznia 2016 r. zwrócił spółce wpłaconą kwotę 674 012 zł.

4. Pismem z dnia 30 marca 2016 r. spółka wezwała organ I instancji do zapłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. wynoszącej na dzień złożenia wezwania 70 467 zł.

Decyzją z dnia 29 kwietnia 2016 r. Prezydent Miasta odmówił spółce wypłaty oprocentowania od powyższej nadpłaty.

Spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.). Wskazała, że odsetki należne podatnikowi stanowią rekompensatę z tytułu zajęcia środków pieniężnych, które okazało się nieuzasadnione w świetle przebiegu postępowania. Spółka podniosła, że zaistniała sytuacja była wyłącznie wynikiem zaniechania organu I instancji, który wszczął postępowanie wymiarowe wobec spółki dopiero w dniu 17 lipca 2014 r., a decyzja określająca została wydana dopiero w dniu 24 listopada 2014 r., a więc na niewiele ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia. Spółka podkreśliła, że złożyła stosowną deklarację w podatku od nieruchomości za 2009 r. już w dniu 27 lutego 2009 r. wobec czego zwłoka organu w wydaniu decyzji określającej przyczyniła się do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej. Zdaniem spółki, organ I instancji musiał wiedzieć, że dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego - trudno w takiej sytuacji obciążać spółkę skutkami zakończenia postępowania podatkowego w terminie uniemożliwiającym SKO merytoryczne rozpoznanie sprawy,

Decyzją z dnia 8 lutego 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w Poznaniu uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przyznało oprocentowanie od nadpłaty wynoszącej 674 012 zł za okres od dnia 22 grudnia 2015 r. do dnia 22 stycznia 2016 r. w wysokości równej odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. SKO stwierdziło, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 ord. pod. nie mają żadnego związku z czasem postępowania podatkowego i związane są jedynie z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata. W przedmiotowej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie można uznać, że wydanie przez organ decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2009 r. na ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia, uchylonej następnie przez organ odwoławczy z uwagi na art. 70 § 1 ord. pod. stanowi przyczynienie się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, o której mowa w przepisie art. 78 ord. pod. Wobec tego żądanie spółki oprocentowania od nadpłaty naliczanego od dnia wydania decyzji określającej nie znajduje – co do zasady - podstaw w przepisach podatkowych. SKO stwierdziło jednak , że z uwagi na to, iż nadpłata nie została zwrócona w terminie, oprocentowanie powinno zostać naliczone od dnia wydania decyzji SKO o uchyleniu decyzji organu I instancji. Przepis art. 78 § 3 pkt 1) ord. pod. mówi bowiem o obowiązku zwrotu kwoty nadpłaty w terminie 30 dni od wydania decyzji uchylającej. W omawianym przypadku decyzję uchylającą decyzję organu I instancji wydano w dniu 22 grudnia 2015 r., natomiast nadpłata została zwrócona w dniu 22 stycznia 2016 r. - a zatem 31-go dnia od wydania decyzji przez SKO.

5. Powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 78 § 3 pkt 1) ord. pod.

w związku z art. 121 w związku z art. 125 ord. pod. - poprzez odmowę wypłaty oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia 9 grudnia 2014 r. do dnia 21 grudnia 2015 r. z uwagi na uznanie przez SKO, że Prezydent Miasta nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia 24 listopada 2014 t. mimo, że organ I instancji wszczął postępowanie wymiarowe pod koniec biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r., a następnie wydał nieostateczną decyzję wymiarową w dniu 24 listopada 2014 r., a więc na niewiele ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co spowodowało niemożność zakończenia sprawy w jej administracyjnym toku poprzez wydanie decyzji ostatecznej przez SKO przed upływem terminu przedawnienia, czym Prezydent Miasta przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia ww. decyzji, naruszając m.in. zasadę szybkości postępowania oraz zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę, wskazując, że aż do ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy ma prawo i obowiązek podejmować wszelkie przewidziane prawem działania procesowe, ukierunkowane na uzyskanie należności podatkowej. Nie można przecież wykluczyć, że decyzja wydana ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia zostanie skutecznie doręczona stronie i wejdzie do obrotu prawnego. Również kwestię zaskarżenia takiej decyzji postrzegać należy w kategoriach uprawnienia strony, pozostającego wyłącznie w jej gestii. Nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych do przyjęcia twierdzenia, że w zaistniałych w niniejszej sprawie okolicznościach procesowych organ powinien oszacować prawdopodobieństwo zaskarżenia decyzji.

W konsekwencji sąd pierwszej instancji przyjął, że organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż zaistnienie tej przesłanki wynikało wyłącznie z faktu zaskarżenia decyzji przez stronę oraz z upływu czasu, który skutkował przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Są to okoliczności, na które organ podatkowy nie miał żadnego wpływu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2017 r., II FSK 971/15).

7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 78 § 3 pkt 1) ord. pod. - poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe

zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że przewlekle prowadzenie postępowania przez

organ I instancji, prowadzące do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania

podatkowego w terminie uniemożliwiającym organowi odwoławczemu rozpatrzenie

zarzutów odwołania przed upływem terminu przedawnienia, nie może stanowić

przyczynienia się do uchylenia decyzji, pomimo że pomiędzy czasem wszczęcia

postępowania i sposobem jego prowadzenia, a uchyleniem decyzji podatkowej

z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istnieje oczywisty związek przyczynowo-skutkowy;

2) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku art. 125 i art. 139 § 1 oraz art. 121 i art. 127 ord. pod. w związku z art. 78 § 3 pkt 1) ord. pod. - poprzez oddalenie skargi i uznanie za prawidłowe stanowiska SKO, które przyjęło, że organ I instancji nie przyczynił się do uchylenia decyzji ustalającej wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości z dnia 24 listopada 2016 r., pomimo że wszczęcie postępowania podatkowego na pół roku przed upływem terminu przedawnienia i zwlekanie z wydaniem decyzji, mimo zakończenia gromadzenia materiału dowodowego, naruszało zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postępowania oraz uniemożliwiło rozpatrzenie odwołania spółki przed upływem terminu przedawnienia;

3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez nieuchylenie decyzji SKO, pomimo że SKO zaniechało rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dokonało jego wadliwej oceny

i uznało, że organ I instancji nie przyczynił się do powstaniu przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, podczas gdy Prezydent Miasta zwlekał z wszczęciem postępowania, prowadził je opieszale i w efekcie wydał decyzję wymiarową w terminie uniemożliwiającym rozpatrzenie odwołania przez SKO;

4) art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nierzetelną weryfikację decyzji SKO i przyjęcie, że SKO prawidłowo uznało, iż uchylenie decyzji wymiarowej wynikało wyłącznie z powodu upływu czasu i złożenia odwołania, mimo że decyzja SKO nie zawierała analizy przebiegu postępowania podatkowego i wyjaśnienia przyczyny, dla której organ I instancji wstrzymywał się z wszczęciem postępowania wobec spółki oraz przyczyny wydania decyzji wymiarowej zaledwie na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do przedstawionego zarzutu dotyczącego niedokonania przez SKO oceny

wpływu sposobu prowadzenia postępowania zakończonego wydaniem decyzji

wymiarowej na fakt uchylona decyzji wymiarowej w związku z upływem terminu

przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznania, a gdyby ten sąd nie był w stanie rozpoznać jej w innym składzie - innemu sądowi,

- uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości

i rozpoznanie skargi;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów

zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok jak i zaskarżona decyzja podlegają uchyleniu.

8. Otóż w sprawie jest poza sporem, że wniosek skarżącej spółki należy rozpoznać w oparciu o stan prawny z dnia 1 stycznia 2016 r. Przepisy art. 77 i art. 78 ord.pod. to przepisy prawa materialnego. Przemawiają za tym poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach: z dnia 9 października 2014 r. II FSK 2698/12, Lex nr 1588098; z dnia 4 czerwca 2008 r., I FSK 636/07, Lex nr 469710 i w wyroku WSA w Lublinie z dnia 22 lutego 2017 r., I SA/Lu 881/16, Lex nr 2269990). Otóż z art. 78 § 3 pkt 1 ord. pod. wynika, że:

§ 3. Oprocentowanie przysługuje:

(1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (...).

Z kolei art. 77 § 1 pkt 1 ord. pod. stanowi że:

Art. 77. § 1. Nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku

z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji (...).

Powyższa regulacja oznacza, że brak przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty i niezwrócenie jej w terminie powodują naliczenie oprocentowania od dnia uchylenia decyzji, zaś przyczynienie się organu do uchylenia decyzji i niezwrócenie nadpłaty w terminie powodują obowiązek oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania (art. 73 § 1 pkt 1 ord. pod.). W sprawie nie budzi wątpliwości to, że nadpłata - jak trafnie ustalił sąd pierwszej instancji - nie została zwrócona w terminie. Zatem kwestią istotną jest to, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty. Jednocześnie podkreślić trzeba, że w tej kwestii nie ma jednolitości poglądów orzecznictwa (zob. np. wyroki NSA z dnia 13 sierpnia 2009 r., II FSK 425/08, Lex nr 527268 i II FSK 614/08, Lex nr 527257 i I FSK 1577/11, Lex nr 1334737) i piśmiennictwa (zob. Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.), a także wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I GSK 834/11, CBOISA

i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2014 r., I SA/Gd 1268/14, Lex nr 1604986)

9. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że Prezydent Miasta jako organ podatkowy nie ma bezpośredniego wpływu na upływ czasu i fakt złożenia odwołania przez podatnika. Okoliczności te są niezależne od organu podatkowego. Są to jednak okoliczności, które organ podatkowy powinien uwzględnić prowadząc postępowanie zgodnie z przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa. Organ ten prowadząc postępowanie powinien założyć, że podatnik skorzysta z tego prawa, a nie że z niego nie skorzysta, skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem tej okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania (art. 127 ord. pod.). Przyczynienie się należy bowiem, wbrew tezom zawartym w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji - rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego.

Zgodnie z definicją słownikową (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak , Warszawa 1979, T. II, str. 1034 i W. Doroszewski, Słownik poprawnej polszczyzny, Warszawa 1976, s. 601) zwrot "przyczynić się" oznacza "" stać się częściową przyczyną czegoś lub wpłynąć na coś". Zwrot ten oznacza tym samym, że każda przyczyna może stać się przyczyniającą się do wydania decyzji o uchyleniu decyzji, a tym samym do powstania nadpłaty.

WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 26 października

2016 r., I SA/Gd 651/16, Lex nr 2156196, trafnie wskazał, że: "Sformułowanie <> w art. 78 § 3 pkt 1 ord.pod. należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ. (...) Taka konstrukcja (art. 78 § 3 pkt 1 ord. pod.) oznacza, że odstąpienie od oprocentowania odpłaty od daty jej powstania związku z nieprzyczynieniem się organu do powstania przesłanki uchylenia bądź zmiany decyzji jest wyjątkiem, a skoro tak, to jego interpretacja musi być ścisła." WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r., I SA/GI 13/17, Lex nr 2284453 zasadnie podniósł, że: "Z treści art. 78 § 3 pkt 2 ord. pod. wynika jednoznacznie, iż jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje zastosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki <> organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty."

Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego – tak jak to uczynił sąd pierwszej instancji -

przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Jak wskazał WSA w Lublinie: "Do powstania przesłanki przedawnienia musi przyczynić się organ podatkowy, a więc musi ona być wynikiem jego niestarannego działania, co wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych ad casum (wyrok z dnia 17 lutego 2017 r., I SA/Lu 878/16, Lex nr 2283963).

W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa odwołuje się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy (tak: WSA w Gliwicach w prawomocnych wyrokach z dnia 17 listopada 2016 r., I SA/Gl 351/16, Lex nr 217513 oraz z dnia 13 września 2016 r., I SA/Gl 510/16, Lex nr 2136314). Jak wynika z przytoczonych orzeczeń, działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia art. 78 § 3 pkt 1 ord. pod.

W tym kontekście bez wątpienia istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 1 ord. pod. oceny działania Prezydenta Miasta i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji były sposób prowadzenia postępowania i wybór daty jego wszczęcia, a także naruszający art. 139 § 1 ord. pod. czas prowadzenia postępowania, przekraczająca wskazany termin i to w sytuacji, gdy sprawa wymiaru podatku nie miała waloru sprawy szczególnie skomplikowanej (opodatkowanie tablicy reklamowej jako budowli) .

Jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, postępowanie, które zostało zakończone uchyleniem decyzji wymiarowej, było kolejnym z postępowań w zakresie podatku od nieruchomości prowadzonych przez ten organ. Organ ten prowadził postępowania dotyczące rozliczeń spółki w podatku od nieruchomości już od 2008 r. i posiadał materiał dowodowy dotyczący posiadanych przez spółkę obiektów (tablice reklamowe) oraz znał stanowisko spółki w tym zakresie. W dniu 27 lutego 2009 r. spółka złożyła również deklarację w podatku od nieruchomości. Postępowania prowadzone przez Prezydenta Miasta dotyczyły jednak jedynie lat 2007 i 2008. Prezydent Miasta wszczął postępowanie w zakresie 2009 r. dopiero w dniu 17 lipca 2014 r. - na pół roku przed upływem terminu przedawnienia.

Działanie organu, który wstrzymywał się z wszczęciem postępowania było oczywiście nieprawidłowe. Wprawdzie Prezydent Miasta miał 5 lat na to, by wymierzyć podatek i jest to termin uznawany przez ustawodawcę za odpowiedni. Prezydent Miasta otrzymał deklarację w podatku od nieruchomości. Prowadził również postępowania i kontrole dotyczące poprzednich lat podatkowych. Niezałatwienie sprawy przed upływem terminu przedawnienia nie było więc okolicznością niezależną od

niego. Tylko od Prezydenta Miasta i sposobu jego działania, w granicach wskazanych przez ustawę – Ordynacja podatkowa, zależało, czy wyznaczony do tego okres 5 lat upłynie efektywnie, tj. zostanie wydana ostateczna decyzja podatkowa, czy też upłynie bezskutecznie, tj. postępowanie podatkowe zostanie umorzone. Prezydent Miasta jako organ podatkowy był gospodarzem postępowania podatkowego i posiadał narzędzia pozwalające na rozpoznanie sprawy w terminie. Fakt, że z tych środków nie skorzystał nie może obciążać spółki, która rzetelnie zapłaciła podatek wynikający z nieprawomocnej – ale wykonanej - decyzji wymiarowej.

Działania opisane powyżej są traktowane przez sądy jako naruszające przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Jak zasadnie przyjmuje WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 13 stycznia 2017 r., I SA/Gl 677/16, CBOSA: "Za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 ord. pod. oraz zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 ord. pod. należy uznać takie działania, które polegają na wszczynaniu postępowania tuż przed upływem przedawniania zobowiązania podatkowego, kiedy organ podatkowy dysponuje już materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy albo z przyczyn nieleżących po stronie spółki nie weryfikuje przez okres prawie pięciu lat złożonej przez spółkę deklaracji".

Należy podkreślić, że sposób prowadzenia postępowania musiał prowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie sposób obciążać podatnika z tego tytułu. Stąd nie można w pełni podzielić poglądu WSA w Lublinie zawartego

w wyroku z dnia 27 lutego 2017 r., I SA/Lu 878/16, Lex nr 2283903, zgodnie

z którym: "Nie można czynić organowi zarzutu z tego, że przed krótko przed upływem przedawnienia wydaje decyzję w sprawie. Działanie takie nie jest błędem, tym bardziej że wydając decyzję, organ nie ma pewności, czy podatnik będzie decyzję kwestionował w postępowaniu odwoławczym".

10. Powołane zasady zaufania i szybkiego postępowania nie mogą być pomijane w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Zgodnie ze stanowiskiem NSA: "Za ewidentne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 122 § 1 ord. pod. oraz zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 ord. pod. należy uznać takie działania, które polegają wpierw na wszczynaniu postępowania podatkowego tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której organ podatkowy dysponuje materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od ponad pięciu lat, a następnie wszczynaniu postępowania o przestępstwo skarbowe. Ani na moment wszczęcia

postępowania podatkowego, ani na jego tok nie wpływały żadne działania, czy przeszkody stawiane przez podatnika, który prezentując określoną wykładnię prawa materialnego lojalnie złożył dokumenty, na podstawie których możliwe było niezwłoczne podjęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego

oraz wydanie decyzji podatkowej. (...) Obydwie wskazane zasady, tj. zaufania i szybkości postępowania nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie należy postrzegać także poprzez działania organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa.(...)" (tak: NSA w wyrokach z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 893-894/14; II FSK 975-976/14, CBOISA). Wydając decyzję wymiarową na niewiele ponad miesiąc przed upływem ustawowego terminu przedawnienia Prezydent Miasta nie zrealizował wytycznej ustawodawcy dotyczącej szybkości i rzetelności postępowania. Żadne obiektywne okoliczności nie uzasadniały takiej zwłoki. Prezydent Miasta otrzymał deklarację podatkową spółki i od wielu lat znał stanowisko spółki w zakresie kwalifikacji poszczególnych obiektów budowlanych dla potrzeb podatku od nieruchomości.

Przedstawiona przez sąd pierwszej instancji wykładnia ustawy – Ordynacja podatkowa prowadzi więc do uznania, że podatnik w wyniku przedawnienia zobowiązania podatkowego traci prawo do oprocentowania nadpłaty, niezależnie od tego, czy decyzja pierwszej instancji była zgodna z prawem i czy podatek został ustalony zasadnie, oraz niezależnie od tego, czy postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa bo przedawnienie jest okolicznością obiektywną . Wedle argumentacji przedstawionej przez sąd pierwszej instancji to rzetelny podatnik, który dokonał zapłaty podatku zgodnie z decyzją organu pierwszej instancji ponosi konsekwencje przedawnienia, tracąc możliwość uzyskania całkowitej i pełnej rekompensaty za straty spowodowane utratą dostępu do środków finansowych uiszczonych na poczet zobowiązania podatkowego, które nie zostało ustalone decyzją ostateczną. Ze stanowiska WSA w Poznaniu wynika więc, że instytucja przedawnienia, która ma w założeniu służyć ochronie podatnika, może być podstawą do "konwalidacji" wadliwie prowadzonych postępowań podatkowych i ograniczenia zakresu związanego z nimi zwrotu nadpłaty. Widać to szczególnie w niniejszej sprawie. Prezydent Miasta wydał decyzję wymiarową w dniu 24 listopada 2014 r. Postępowanie dowodowe rozpoczęto pismem z dnia 29 lipca 2014 r., tj. na krócej, niż pół roku przed upływem terminu przedawnienia. Spółka nie przyczyniła się do przedłużenia postępowania, dostarczając dowodów i składając wyjaśnienia bez zbędnej zwłoki. Oczywiste jest to, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszłoby, gdyby Prezydent Miasta wszczął i prowadził postępowania z poszanowaniem zasady szybkości postępowania. Jest również jasne, że zwlekanie z zakończeniem postępowania przez Prezydenta Miasta uniemożliwiło przeprowadzenie dwuinstancyjnego postępowania i rozpatrzenie odwołania wniesionego przez spółkę. Zdaniem spółki decyzja wymiarowa wydana przez Prezydenta Miasta w I instancji była wadliwa. Jednak w skutek wydania decyzji wymiarowej w terminie uniemożliwiającym merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w drugiej instancji, spółka została pozbawiona prawa do rozstrzygnięcia spornych kwestii. Przeciwnie do stanowiska sądu pierwszej instancji należy wskazać za spółką, że nie istnieją w sprawie okoliczności, ze względu na które należałoby obciążyć rzetelnego i działającego zgodnie z prawem podatnika skutkami tego stanu rzeczy. Nie można zgodzić się z tezą, że prowadzenie przez Prezydenta Miasta postępowania w sposób skutkujący – w ostatecznym rozrachunku - przedawnieniem zobowiązania podatkowego powinno pozbawiać szans na uzyskanie zwrotu oprocentowania nadpłaty podatnika, który działał rzetelnie i zgodnie z prawem oraz uiścił wymierzony w decyzji organu pierwszej instancji podatek. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2017 r., II FSK 426/17, Lex nr 2354640: "Nie sposób przyjąć, by to podatnik był obarczony ryzykiem niewłaściwego stosowania prawa przez organy podatkowe, a zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 ord. pod. regułą jest naliczanie oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania".

11. Instytucja oprocentowania nadpłaty ma charakter kompensacyjny i służy wynagrodzeniu szkód poniesionych w związku z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania z jego środków pieniężnych, które zostały pobrane w toku nierzetelnie prowadzonego postępowania. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 lipca 2010 r., SK 21/08, wskazał, że ,,skoro oprocentowanie nadpłaty – w słusznym założeniu ustawodawcy – ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi niewątpliwie naprawienie szkody

w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno

nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować kwotą i otrzymywać

z tego tytułu przychód." Podobny pogląd wyraził Naczelny Sad Administracyjny

w wyroku z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 1577/11, Lex nr 1334797, wskazując, że: "Nadpłaty powstałe po doręczeniu decyzji podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja określająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek - nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie

z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty".

Wszystkie opisane powyżej okoliczności zostały całkowicie pominięte przez sąd pierwszej instancji i organy podatkowe. Sąd ten w zaskarżonym wyroku nie odniósł się do przebiegu postępowania, w którym wydano decyzję wymiarową. Poza tym sąd pierwszej instancji całkowicie przemilczał treść zarzutów spółki, zupełnie się do nich nie odnosząc. Dlatego przy cenie zaskarżonego wyroku aktualne pozostają uwagi WSA w Gliwicach przedstawione w prawomocnym wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r., I SA/Gl 975/16, Lex nr 2186793, w którym czytamy: "Wytknąć należy organowi odwoławczemu, że poprzestał na powiązaniu upływu terminu przedawnienia

z obiektywną okolicznością jaką jest upływ określonego czasu i pominął w swoich rozważaniach wyjaśnienie przyczyn, dla których organ I instancji wstrzymywał się

ze wszczęciem postępowanie wobec spółki, (...) a decyzję wymiarową ostatecznie wydał nieco ponad dwa miesiące przed upływem tego terminu." Sądy administracyjne uważają za wymagające rozważenia w toku postępowania w przedmiocie zwrotu oprocentowania nadpłat wypadki, w których: "Organ odwoławczy pominął w swoich rozważaniach kwestię wszczęcia postępowania tuż przed upływem terminu przedawnienia. Nie zostały wyjaśnione przyczyny, dla których organ pierwszej instancji tak długo zwlekał ze wszczęciem postępowania wobec spółki." (WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 20

stycznia 2017 r., I SA/GI 974/16, CBOISA.

Reasumując, każde uchybienie przepisom postępowania podatkowego i prawa materialnego w toku rozpoznania sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego ma wpływ - w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - na przyczynienie się organu podatkowego do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustalenia w tym zakresie powinny być poczynione - na podstawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. - w sprawie z żądania podatnika o oprocentowanie nadpłaty albowiem kwestii tych nie bada – co oczywiste - organ drugiej instancji, umarzając postępowanie wymiarowe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a., a uznając, że istota sprawy - to jest kwestia momentu, od którego należy liczyć oprocentowanie nadpłaty - została wyjaśniona Sąd uchylił nie tylko zaskarżony wyrok, ale i zaskarżoną decyzję SKO w Poznaniu.

O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2 lit. c) rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018.265).