Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2782/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i 2, art. 198 § 1, art. 210 § 4, art. 229
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
article: art. 10 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz 572
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - t.j.
article: art. 268a
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Organ kontroli skarbowej – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., działając z upoważnienia z 5 stycznia 2014 r., wydanego przez działającego

z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zastępcę dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej [tekst jedn.: Dz.U.

z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.], przeprowadził wobec N. spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością w W. [dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca"] postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów

i usług za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. a następnie decyzją

z 20 kwietnia 2015 r. o sygn. [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe: grudzień 2009 r., luty, marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2010 r. uznając, że Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe " P." P. J., Grupa [dalej: "P. P." P. J."] oraz przez "I." spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą – w dacie dokonywania transakcji – w L. [dalej: "I." sp. z o.o. w L.], zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego w deklaracjach VAT– 7.

Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik i grudzień 2010 r. oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz luty, marzec, maj i listopad 2010 r. Organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu podał, że w badanym okresie Skarżąca dokonując odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. P. [dalej: P. "P." P.J.] fakturach VAT: nr 16/12/09 z 30 grudnia 2009 r., nr 19/12/09 z 30 grudnia 2009 r., nr 20/12/09 z 30 grudnia 2009 r., nr 23/12/99 z 30 grudnia 2009 r., nr 09/02/10 z dnia 27 lutego 2010 r., nr 08/03/10 z 30 marca 2010 r., nr 07/05/10

z 27 maja 2010 r., nr 02/10/10 z 14 października 2010 r., nr 07/10/10

z 22 października 2010 r., zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego w deklaracjach VAT–7 za grudzień 2009 r. o kwotę 35 596 zł, luty 2010 r. o kwotę 6 600 zł, marzec 2010 r. o kwotę 11 110 zł, maj 2010 r. o kwotę 7 700 zł oraz październik 2010 r. o kwotę 77 000 zł, gdyż ww. faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez ten podmiot. W ocenie organu, Skarżąca odliczyła podatek naliczony z ww. faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego naruszony został art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.]. Postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. zakończono wynikiem kontroli

z uwagi na brak nieprawidłowości.

Skarżąca pismem z 19 maja 2015 r. wniosła odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: P. J., M. P., M.C., A.D. na okoliczność wykonanych zleceń i współpracy między Skarżącą a firmą P. " P." P. J., oraz zatrudniania przez P. J. pracowników bez ważnej umowy, a tym samym naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania,

w szczególności poprzez umożliwienie zadawania pytań świadkom,

2) art. 121 w zw. z art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nierzetelne sformułowanie uzasadnienia faktycznego decyzji, oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez Prokuraturę i organy skarbowe w stosunku do P. J., podczas gdy postępowanie dotyczy Skarżącej,

3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż kontrolujący poprzestali przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy na niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasadzie, że wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa in dubio pro fisco, a co wynika również z braku pełnego przeanalizowania zebranego materiału dowodowego,

4) art. 187 § 1 w zw. z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z oględzin budynków w C. przy ul. Z. [...] oraz w W. przy ul. P. [...], na okoliczność rzeczywiście wykonanych prac przez firmę P. " P." P.J. na rzecz Skarżącej;

5) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów

i usług, poprzez przyjęcie, że Skarżąca w okresie od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r., bezprawnie dokonywała odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę P. " P." P. J. na łączną kwotę netto 350 000 zł i VAT 77 000 zł oraz poprzez uznanie, iż prace objęte zakresem tych faktur nie zostały w rzeczywistości wykonane,

6) art. 99 ust. 12 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne określenie "wg kontroli" kwoty nabyć towarów i usług pozostałych – wartość netto za listopad 2010 r. w kwocie 147 104 zł zamiast 447 104 zł oraz kwoty nabycia towarów i usług pozostałych podatek naliczony – w kwocie 32 213 zł, zamiast 98 213 zł, bez wyjaśnienia w treści zaskarżonej decyzji przyczyn takiego działania, co

w konsekwencji doprowadziło do złamania podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania obywatela do organów podatkowych oraz zasady tłumaczenia przesłanek, a w związku z tym rozliczenie za listopad 2010 r. zaprezentowane na stronie 41 decyzji jest niejasne,

7) art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy

o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe za grudzień 2009 r., luty, marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2010 r. prowadzone przez Skarżącą są nierzetelne.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z oględzin budynków znajdujących się w C. przy ul. Z. [...] oraz w W. przy ul. P .[...], na okoliczność rzeczywiście wykonanych prac przez firmę P. "P." na rzecz Skarżącej, objętych zakwestionowanymi fakturami w niniejszym postępowaniu, a także o przesłuchanie świadków: 1) M. Z. K. – Prezesa Zarządu E. sp. z o.o. na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji cesji wierzytelności dokonanej na rzecz tej Spółki przez P.J.,

w szczególności oświadczeń składanych przez niego, co do rzetelności faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Skarżącej, a objętych nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym, wydanym przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział G. [...] maja 2014 r., sygn. akt [...] , nakazującym Skarżącej zapłatę 863.460 zł wraz z odsetkami, gdyż przeprowadzenie tego dowodu umożliwi, zdaniem Skarżącej, podważenie wszystkich zeznań P. J., dotyczących relacji handlowych ze Skarżącą, 2) P. J. na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji cesji wierzytelności dokonanej na rzecz spółki E. Sp. z o.o. przez P. J., w szczególności oświadczeń składanych przez niego, co do rzetelności faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Skarżącej, a objętych nakazem zapłaty z [...] maja 2014 r. wydanym w postępowaniu upominawczym, przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział G., sygn. akt [...], nakazującym Skarżącej zapłatę 863 460 zł wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie zebrano wystarczającego i kompletnego materiału dowodowego, który pozwoliłby na wydanie zaskarżonej decyzji o takiej treści, co świadczy o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, wszystkie okoliczności obciążające ją zostały ustalone w oparciu o zeznania jednego świadka P. J., pozostałe przesłuchane osoby nie stwierdziła w sposób jednoznaczny i kategoryczny, że prace objęte spornymi fakturami wystawionymi przez firmę P. "P." P. J. na rzecz Skarżącej miały charakter fikcyjny. Skarżąca zauważyła, że Pan P. J. nie został w ogóle przesłuchany w obecności Skarżącej a organ powołał się na dowody pośrednie, uzyskane z innych postępowań oraz z Prokuratury Apelacyjnej w oparciu o art. 180 Ordynacji podatkowej. Dowody te są dla organu przekonywujące i w zasadzie przyjmuje je bezkrytycznie, nawet w świetle uzyskanych przeciwnych zeznań H.M., E.L, Z. P. oraz samego faktu istnienia obiektów budowlanych, na których prace miały być realizowane, tj. C., ul. Z. [...] oraz W., ul. P. [...] , ul. S., M. D., a także protokołów odbioru robót. W ocenie Skarżącej, organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego odmawia wiarygodności zeznaniom tych świadków oraz nie przeprowadził zawnioskowanych dowodów na jej korzyść. Skarżąca zwróciła też uwagę, że organ pierwszej instancji podejmował trzykrotnie próbę przesłuchania w niniejszej sprawie P. J., ale wymieniony świadek nigdy nie stawił się na wezwanie, co może świadczyć o tym, że ma obawy w potwierdzeniu swoich poprzednich zeznań w bezpośredniej obecności Skarżącej. Okoliczność ta nie została poddana ocenie organu pierwszej instancji, co potwierdza tezę, że wszystkie wątpliwości rozstrzygano na korzyść Skarbu Państwa.

Skarżąca zauważyła, że w aktach sprawy znajduje się oprócz protokołów przesłuchań także odpis decyzji organu pierwszej instancji z dnia 4 listopada 2014 r., z której wynika, że P. J. prowadził działalność gospodarczą od 1992 r., co miało związek z posiadanymi przez niego w uprawnieniami budowlanymi. Jego aktywność można podzielić na usługi faktycznie wykonane i wystawianie pustych faktur, w tym na rzecz Skarżącej. P. J. przyznaje się do zatrudniania na czarno pracowników pochodzących z Chin, Nepalu i Polski, nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych i oszukiwania budżetu państwa w zakresie poprawnego rozliczania i terminowego wpłacania należności publicznoprawnych. Wymieniony świadek podkreśla swoją trudną sytuację zdrowotną – jest po dwóch zawałach, co miało skłonić go do opisanego przestępczego działania. Natomiast w swoich relacjach ze Skarżącą wskazuje na fakt pobierania wynagrodzenia za wystawianie fikcyjnych dokumentów bezpośrednio od członków zarządu Skarżącej. Jednocześnie kwestionuje możliwość wykonania jakichkolwiek prac dla Skarżącej, wskazanych w spornych fakturach. W opinii Skarżącej, opisane powyżej zeznania świadka P.J. zostały w większości przejęte przez organ pierwszej instancji do niniejszej sprawy, a tym samym ograniczono postępowanie dowodowe do powtórzenia ustaleń zawartych w innych decyzjach ostatecznych. Jednakże organ pierwszej instancji nie zauważył, że zeznania P. J. odnoszące się do Skarżącej są sprzeczne, zaś z obarczenia Skarżącej zarzutami uczestnictwa w procederze wystawiania tzw. pustych faktur osiąga on wymierne korzyści podatkowe, jak również w zakresie odpowiedzialności karnej. Nie ma on zatem interesu by zeznawać na korzyść Skarżącej. Skarżąca zauważyła też, że P. J. dokonał wpłaty kwoty 500 000 zł tytułem poręczenia majątkowego w trakcie postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. i zależy mu by pieniędzy tych nie stracić, a w miarę możliwości zarachować je na należne zobowiązania podatkowe w przyszłości. Ponadto faktury mające charakter fikcyjny nie dokumentują kosztów uzyskania przychodów, zatem zmniejszeniu ulegają potencjalne zobowiązania względem budżetu państwa, co również ma wpływ na stopień odpowiedzialności karnej i wysokość wpłacanych poręczeń majątkowych.

Następnie Skarżąca przedstawiła sprzeczności mające wynikać z zeznań P. J. w kwestii wynagrodzenia otrzymywanego przez niego od Skarżącej za wystawianie pustych faktur. Zdaniem Skarżącej, z zeznań P. J. wynikają różne wartości rzekomego wynagrodzenia pobieranego od członków zarządu Skarżącej za wystawianie fikcyjnych dokumentów. Raz jest to bowiem kwota 8%, raz 10% VAT albo faktury, a do tego dochodzą kwoty w wysokości 2–3 % przekazywane bądź na cele piłki nożnej, bądź jako forma wynagrodzenia. Wymieniony świadek wskazuje też różne osoby, które te pieniądze miały przekazywać. H. M. zaprzeczył w całości tym zdarzeniom, a nie ma innych dowodów, które mogłyby je potwierdzać. Niezasadnym jest więc budowanie jakichkolwiek zarzutów wobec członków zarządu Skarżącej tylko na podstawie zeznań P.J., który nie ma żadnego interesu by działać na korzyść Skarżącej, a sam przedstawia różne wersje opisanych przez siebie zdarzeń, przez co nie jest wiarygodny. Skarżąca zarzuciła też, że organ pierwszej instancji w ogóle nie zbadał możliwości nielegalnego zatrudniania przez P. J. i jego firmy pracowników bez ważnej umowy. Sformułowano też wnioski dowodowe

o przesłuchanie na tą okoliczność M. P., M. C. oraz P. J.. Jednakże wnioski te zostały oddalone, a organy podatkowe uznały sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. W opinii Skarżącej, fakt zatrudniania pracowników bez ważnej umowy ma istotne znaczenie, gdyż osoby te mogły być wykorzystywane na budowach realizowanych przez Skarżącą i poza zeznaniami osób mających o tym wiedzę, nie będzie żadnych innych dowodów na potwierdzenie tego [np. zapłaconych składek na ubezpieczenie]. Z tych względów organ pierwszej instancji bezzasadnie oddalił wnioski dowodowe Skarżącej.

Skarżąca w kwestii zachowania należytej staranności w kontaktach w firmą P. "P." podała, że z protokołu przesłuchania świadka P. J.

z 28 kwietnia 2015 r. wynika, że przedstawił on H.M. kopię dokumentów potwierdzających uprawnienia budowlane, poświadczenie wpłaty składek do właściwej izby. Dlatego zdaniem Skarżącej nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że H. M. nie interesowało czy i kogo zatrudniali podwykonawcy. Skarżąca zauważyła też, że P. J. prowadził swoją działalność gospodarczą przez około 20 lat. W tym okresie wykonywał duże roboty budowlane, posiadał stosowne uprawnienia, zatrudniał ludzi, dysponował właściwym sprzętem i z tego względu nie było podstaw sądzić, że dopuszcza się czynów sprzecznych z prawem. Natomiast od członka zarządu dużej spółki nie można oczekiwać, że będzie brał udział w procesie budowy na miejscu robót i znał każdą osobę pracującą na inwestycji, gdyż od tych czynności są kierownicy budowy, z którymi kontaktował się H. M.. Nieuzasadnione jest więc przekonanie organu podatkowego, iż Skarżąca wiedziała

o metodach działania P. J. i świadomie uczestniczyła w tym procederze. Pogląd ten sformułowano na podstawie zeznań świadka mającego obecnie sprzeczne ze Skarżącą interesy oraz w oparciu o zdania wyrwane z całości wypowiedzi, w oderwaniu od realiów życia gospodarczego. Natomiast sama analiza wypowiedzi H. M. jest jednostronna, krzywdząca i przygotowana pod z góry założoną tezę o fikcyjności zawieranych umów gospodarczych.

Skarżąca podniosła, że nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym wydany przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Gospodarczy z [...] maja 2014 r., sygn. akt [...], jest dokumentem urzędowym i zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zdaniem Skarżącej, okoliczność zbywania wierzytelności przez P. J. przemawia za sprzecznością jego interesów i Skarżącej. Dokonując cesji utrzymywał on bowiem, że zbywa faktury odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarczego pozostaje w sprzeczności z zeznaniami składanymi przez niego

w Prokuraturze Apelacyjnej w G. oraz przed organem pierwszej instancji, co do fikcyjności całości transakcji ze Skarżącą. Organy podatkowe nie mogą pomijać tych okoliczności w kontekście oceny wiarygodności zeznań P. J., jak

i wiarygodności dokumentów w postaci faktur, protokołów odbiorczych, dokumentów KW. Prowadzi to bowiem do koncentrowania się wyłącznie na dowodach obciążających. Dlatego w tym zakresie zasadnym byłoby, w opinii Skarżącej, przesłuchanie członków zarządu E. Sp. z o.o., celem poznania szczegółowego przebiegu transakcji zbywania wierzytelności przez P. J. i składanych przez niego oświadczeń. Osobną kwestię podlegającą wyjaśnieniu stanowią również wierzytelności wzajemne z tytułu pożyczek udzielanych P.J. przez H. M. i braku ich definitywnego rozliczenia.

Izba Skarbowa w W. [dalej: "organ odwoławczy"] po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, decyzją z [...] sierpnia 2015 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że uwzględniona w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji w rozliczeniu za grudzień 2009 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z listopada 2009 r. w wysokości 0 zł wynika z decyzji organu pierwszej instancji z [...] listopada 2014 r., nr [...] Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy ostateczną decyzją z [...] marca 2015 r. nr [...]. Postępowanie takie jest zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa

w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określą je w innej wysokości. Powołany przepis potwierdza kompetencję organu pierwszej instancji do określenia kwoty zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego w innej kwocie niż zadeklarowana przez podatnika. W świetle powyższego, zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Wydając decyzję za okres późniejszy organ podatkowy ma zatem pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego. Decyzja za okres późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 powołanej ustawy za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny.

Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji przedstawione w zaskarżonej decyzji znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał też, że organ pierwszej instancji nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, rozważył całość zebranego materiału dowodowego,

a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł ocenę poszczególnych dowodów

z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy oraz odniósł się do zgłaszanych zastrzeżeń. Ocena poszczególnych dowodów jak i przeprowadzone rozumowanie,

w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych zgodne jest zaś z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Nawiązując do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego organ odwoławczy zauważył, że w świetle 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak jest natomiast takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Organ odwoławczy dokonał analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego w kwestii transakcji Skarżącej z firmą P. " P." P.J. w okresie od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r., wskazując Skarżąca nie nabyła usług na podstawie spornych faktur wystawionych przez ww. firmę, gdyż określone w tych fakturach czynności nie zostały wykonane przez tą firmę, o czym mają świadczyć wnioski wynikające z analizy materiału dowodowego:

z wystawionych w okresie od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. przez firmę PW "P." dziewięciu faktur VAT, osiem z nich została opłacona gotówką, a więc z pominięciem rachunków bankowych Skarżącej i tej firmy;

firma P. " P." P. J. od maja 2009 r. zaprzestała składać deklaracje podatkowe VAT–7 i z dniem 18 czerwca 2010 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług P. J. został wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z rejestru podatników VAT;

firma P. "P." nie prowadziła rejestrów dla celów podatku od towarów i usług, a rodzaj dokonanych zakupów nie wskazywał na wykorzystanie ich do prowadzonej działalności gospodarczej. P. J. nie prowadził więc działalności gospodarczej w tym zakresie jaki wynika z treści faktur wystawionych przez prowadzoną przez niego firmę P. "P." w okresie objętym postępowaniem.

Z materiału dowodowego wynika, że P. J. prowadził działalność przede wszystkim na potrzeby wystawiania fikcyjnych faktur;

w dniu 12 czerwca 2014 r. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w G. przedstawił zarzuty P. J., że działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczył nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne w postaci sprzedaży towarów i wykonanych usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wystawiając m.in. kwestionowane faktury VAT na rzecz Skarżącej;

P. J. przesłuchany 18 czerwca 2014 r. w Prokuraturze Apelacyjnej w G. w charakterze podejrzanego przyznał się do wszystkich przedstawionych mu zarzutów dotyczących wystawionych przez niego, z tytułu prowadzenia trzech podmiotów, tj. P. " P.", I. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., tzw. "pustych" faktur na rzecz szeregu podmiotów, w tym na rzecz Skarżącej w 2009 r.;

P. J. wielokrotnie przesłuchiwany konsekwentnie twierdził, że wszystkie dokumenty, które dotyczą robót rzekomo wykonywanych na rzecz Skarżącej przez firmę P. " P." w postaci faktur, protokołów odbioru i protokołów zaawansowania wykonanych robót, są dokumentami poświadczającymi nieprawdę, a żadna z usług których te dokumenty dotyczą nie została wykonana przez te firmy. Ponadto zeznał, że za wystawianie faktur na rzecz Skarżącej otrzymywał od H. M. kwoty nie przekraczające 10% podatku VAT za każdą wystawioną fakturę. Firma P. "P." od maja 2009 r. nie składała deklaracji podatkowych VAT–7 i z dniem 18 czerwca 2010 r. P.J. został wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z rejestru podatników VAT;

żadna z osób wskazanych przez Skarżącą jako świadkowie, tj. E.L. Z.P.L.S. nie znała nikogo z pracowników firmy P. "P.", a świadek M. O., który pracując na budowach realizowanych przez Skarżącą i jej podwykonawcę firmę [...] w latach 2009–2013 nie poznał ani P.J., ani żadnej z jego firm [tj. P. " P.", "I." sp.

z o.o. i "A." sp. z o.o.] Świadkowie: E. L. i, Z. P. i i L. S. zeznali, że poznali P.J. w czasie kiedy przyjeżdżał do biura w C. lub na budowy, lecz nie potrafili określić ile razy i jak często to miało miejsce;

Skarżąca, poza wskazaniem ww. świadków, przedłożeniem faktur wystawionych na jej rzecz i czterech protokołów odbioru robót, nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie prac wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT;

organ kontroli skarbowej wezwał członków Zarządu Skarżącej, w tym pełniącego obowiązki Prezesa Zarządu Skarżącej w okresie objętym postępowaniem, tj. Jerzego Niewiadomskiego, do złożenia zeznań co do okoliczności realizacji współpracy pomiędzy firmą P. "P." a Skarżącą. Zeznania złożone zostały jedynie przez H.M. pełniącego funkcję Wiceprezesa Zarządu Skarżącej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, natomiast Pan J. N., pomimo trzykrotnego wezwania nie stawił się w celu złożenia;

H. M. przesłuchany w charakterze strony zeznał, że gotówkę za faktury wystawione przez m.in. firmę P. "P." przekazywał P. J. najczęściej w biurze w C. przy ul. [...] [...]. Nie pamiętał jednak jak często miało to miejsce. Nie pamiętał również jak często bywał na budowie przy ul. [...] [...] w W. Nie wiedział w jaki sposób firmy P. J. wykonywały usługi budowlane na rzecz Skarżącej – czy odbywało się to poprzez podwykonawców, siłami własnymi lub w inny sposób;

H.M. w złożonych w 19 sierpnia 2014 r. zeznaniach w charakterze strony – jako Prezes Zarządu Skarżącej, zaprzeczył zeznaniom P. J., że otrzymywał od niego pieniądze w wysokości 3% wartości "pustych" faktur wystawionych przez firmę P. " P.". Nie potrafił jednak wskazać ilu pracowników z ww. firmy P. J. pracowało na budowach. Nie znał żadnego z tych pracowników, pomimo że jak twierdził bywał na miejscach budów. Wskazany świadek zeznając wskazał też, że podwykonawca firma P. "P." zatrudniała dalszych podwykonawców lub "ludzi ze wschodu" "na czarno";

zatrudnianie pracowników przez P. J. "na czarno" – jak zeznali świadkowie M.C. i H. M. – nie znalazło potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji wobec firmy P. "P." za okres od grudnia 2008 r. do grudnia 2012 r. Z ustaleń dokonanych w trakcie tego postępowania kontrolnego wynika, że firma P. "P." wystawiła m.in. na rzecz Skarżącej faktury dokumentujące czynności nie wykonane, co skutkowało wydaniem dla tej firmy decyzji podatkowych na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług;

świadkowie E. L. i Z. P. zeznali, że widzieli P. J. jak przyjeżdżał do biura Skarżącej lub na budowę, natomiast nie wiedzieli ilu pracowników zatrudniał w swojej firmie i nie znali żadnego, co oznacza że zeznania ww. świadków nie są sprzeczne z ustaleniami postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Skarżącej.

Organ odwoławczy co do nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym wydanego przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Gospodarczy 12 maja 2014 r., sygn. akt [...] , nakazującego Skarżącej zapłatę na rzecz E. Sp. z o.o. kwoty 863 460 zł, wynikającej z dwóch faktur wystawionych w 2013 r. przez Biuro Projektowe Budownictwa i Obsługi Budownictwa A. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej wraz z odsetkami, stwierdził że w postępowaniu upominawczym sąd orzeka na podstawie przedłożonych przez powoda dokumentów, co oznacza że zakres postępowania dowodowego w tym postępowaniu jest ograniczony. Ponadto dowody pochodzące z ww. sprawy sądowej dotyczą transakcji pomiędzy Skarżącą a Biurem Projektowym Budownictwa i Obsługi Budownictwa A. Sp. z o.o. i faktur wystawionych w 2013 r., natomiast postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy okresu od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. i transakcji między Skarżącą a firmą P. " P." P.J., co oznacza, że wspomniane dowody nie mają wpływu na merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Organ odwoławczy nawiązał do kwestii zachowania przez Skarżącą należytej staranności w jej kontaktach gospodarczych z firmą P. " P." P.J.. Powołując się w tym miejscu na poglądy wyrażone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: "TSUE"] oraz krajowych sądów administracyjnych, wskazał że z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż H.M., będący Wiceprezesem, a następnie Prezesem Zarządu Skarżącej, przebywał na budowach realizowanych przez Skarżącą, na których podwykonawcą miała być ww. firma P. J.. Członkowie Zarządu Skarżącej dokonywali wypłat dla P. J. za faktury wystawione na rzecz Skarżącej gotówką. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że zarząd Skarżącej w czasie wieloletniej współpracy z firmami należącymi do P. J. poznał metody działania P. J. i jego firm. Wskazane wyżej fakty i okoliczności traktowane łącznie i w powiązaniu, wskazują w ocenie organu odwoławczego, iż istniały podstawy do powzięcia wątpliwości przez Skarżącą, co do legalności realizowanych transakcji oraz podjęcia działań zmierzających do sprawdzenia kontrahentów, celem uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Tymczasem H.M., zeznając 19 sierpnia 2014 r. w charakterze strony jednoznacznie stwierdził, iż nie interesowało go to, czy i kogo zatrudniały firmy podwykonawcze, tj. m.in. P. "P." P.J. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, Skarżąca podejmując współpracę z firmą P. "P.", nie dochowała należytej staranności i nie sprawdziła, czy kontrahent ten dysponował potencjałem gospodarczym [osobowym, sprzętowym] zapewniającym realizację usług. Z tego względu nie można dać wiary twierdzeniom Skarżącej, że nie miała ona żadnej wiedzy i świadomości, co do metody działania zakresu współpracy i faktycznych związków pomiędzy jej podwykonawcami.

Organ odwoławczy uznał, że faktury VAT otrzymane przez Skarżącą od firmy P. "P." P. J. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zakwestionowane faktury VAT to faktury prawidłowe pod względem formalnym, ale nieprawidłowe pod względem materialnym, bowiem nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Tym samym faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje firma P. "P." P. J. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ww. kontrahenta. Natomiast fakt wykonywania jakichkolwiek robót na obiektach w C. przy ul. [...] oraz w W. przy ul. [...] i ul. [...] oraz w M. D., który nie był przez organ pierwszej instancji kwestionowany nie uprawnia Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych przez firmę P. "P." P. J. Z tego względu fakt wykonywania jakichkolwiek robót na ww. obiektach, nie ma znaczenia dla oceny zaistnienia [fikcyjności] zdarzenia prawnego między stronami spornych faktur.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów

i usług, poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącą są nierzetelne za: grudzień 2009r., luty, marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2010 r., podczas gdy zdaniem Skarżącej księgi odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wskazał że ocena ksiąg i stwierdzenie ich wadliwości jest konsekwencją przyjętego przez organ pierwszej instancji stanowiska

w przedmiotowej sprawie. Na skutek prawidłowo ustalonego stanu faktycznego

i dokonanego na jego podstawie rozstrzygnięcia, za niezasadny należy uznać zdaniem organu odwoławczego zarzut, że błędnie uznano ewidencje prowadzone przez Skarżącą w zakresie zapisów dotyczących transakcji z firmą P. "P." P.J.za nierzetelne i tym samym wartości podatku VAT naliczonego nie mogą być brane pod uwagę. W efekcie prawidłowe było stwierdzenie, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, że księgi rachunkowe Skarżącej za okres kontrolny prowadzone są w sposób nierzetelny i nieuznanie ich za dowód w toczącym się postępowaniu z uwagi na to, że nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego.

W skardze z 18 września 2015 r., Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów

i usług, poprzez przyjęcie, że Skarżąca bezprawnie dokonywała odliczeń podatku naliczonego wynikającego z dziewięciu faktur VAT wystawionych w grudniu 2009 r.

i poszczególnych miesiącach 2010 r. przez firmę P. "P." P. J. na łączną kwotę netto: 664 800 zł i VAT: 138 006 zł oraz poprzez przyjęcie, że wszystkie faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca i w konsekwencji niesłusznie odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku,

2) art. 121, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nierzetelne sformułowanie uzasadnienia faktycznego decyzji, liczne błędy matematyczne popełnione przez kontrolujących i wpływające na wynik sprawy, oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez Prokuraturę i organy skarbowe w stosunku do P. J., podczas gdy niniejsze postępowanie dotyczy Skarżącej, organy skarbowe nie wyjaśniły, dlaczego nie dały wiary korzystnym dla Skarżącej zeznaniom świadków: E. L. i Z. P., co również świadczy o wadliwości uzasadnienia faktycznego zaskarżonych decyzji,

3) art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w przypadku konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co uwidacznia się w braku przesłuchania P.J., M. C., M. P., A. D., M. Z. K.; organ odwoławczy nie zwrócił uwagi również na to, że zeznania P. J. są sprzeczne i nie można przypisać im waloru spójności;

4) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy i ograniczenie się przez organ drugiej instancji do kontroli decyzji organu pierwszej instancji,

5) art. 229 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, poprzez zaniechanie zlecenia z urzędu organowi pierwszej instancji przeprowadzenia odpowiednich czynności wyjaśniających w zakresie wykazanych błędów matematycznych w decyzji z [...] kwietnia 2015 r. i zobowiązanie tego organu do wskazania poprawnego wyliczenia wraz ze stosownym wyjaśnieniem,

6) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzestając przy rozpoznawaniu sprawy na niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasadzie, wg. której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa in dubio pro fisco, a co wynika również z braku pełnego przeanalizowania zebranego materiału dowodowego oraz uznaniu, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności i miał wiedzę o nielegalnej działalności firmy P. "P." w zakresie drukowania tzw. pustych faktur,

7) art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącą są nierzetelne za miesiące: grudzień 2009 r. oraz luty, marzec, maj, październik 2010 r., podczas gdy odzwierciedlają one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i decyzja organu odwoławczego opierają się przede wszystkim na zeznaniach P. J., uzyskanych z postępowań karnych albo innych postępowań kontrolnych. Na podstawie tego dowodu organy podatkowe wykazywały fikcyjność wzajemnych transakcji między Skarżącą a firmą P. "P.". Na dwuznaczny charakter działalności P.J. wskazują zeznania M. P. i M. C. Natomiast korzystne dla Skarżącej są zeznania H. M., E. L i Z. P. oraz niekwestionowany fakt wykonania określonych robót budowlanych a stwierdzonych na fakturach sprzedaży wystawionych przez firmę P. "P.". Skarżąca zarzuciła jednak, iż zaprezentowane w decyzji twierdzenia, odnoszące się do działalności firmy P. "P." P. J., zostały w większości przyjęte do niniejszej sprawy z decyzji organu pierwszej instancji z [...] listopada 2014 r., nr [...] , dotyczącej firmy P. "P." P. J.. Tym samym ograniczono postępowanie dowodowe jedynie do powtórzenia ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych. Organ odwoławczy nie zauważył, że zeznania P. J. odnoszące się do Skarżącej są sprzeczne, co czyni je niewiarygodnymi. Zdaniem Skarżącej, P. J. osiąga wymierne korzyści podatkowe, jak również w zakresie odpowiedzialności karnej, z obarczenia Skarżącej zarzutami uczestnictwa w procederze wystawiania tzw. pustych faktur. P. J. i nie ma zatem żadnego interesu w tym by zeznawać na jej korzyść. Skarżąca wskazała w tym miejscu na rozbieżności w zeznaniach P. J. dotyczące kwestii otrzymywanego od niej wynagrodzenia za wystawienie fikcyjnych dokumentów. Wymieniony świadek podaje bowiem różne wartości kwot rzekomego wynagrodzenia pobieranego od członków zarządu Skarżącej za wystawianie fikcyjnych dokumentów, lecz zdarzeniom tym w całości zaprzeczył H. M., nie ma przy tym innych dowodów, które mogłyby je potwierdzać. Wobec powyższego, niezasadnym jest budowanie jakichkolwiek zarzutów wobec członków jej zarządu tylko na podstawie zeznań P. J., który nie ma żadnego interesu by działać na korzyść Skarżącej. Skarżąca, podobnie jak w odwołaniu, zasygnalizowała również kwestię zatrudniania przez P. J. pracowników bez ważnej umowy, która w jego opinii ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie została wyjaśniona w toku jej rozpatrywania. Zdaniem Skarżącej, fakt zatrudniania pracowników bez ważnej umowy ma istotne znaczenie, gdyż osoby te mogły być wykorzystywane na budowach realizowanych przez Skarżącą i poza zeznaniami osób mających o tym wiedzę, nie będzie żadnych innych dowodów, np. zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne lub podatków. Z tych względów należy uznać, że organ odwoławczy bezzasadnie oddalił wnioski dowodowe Skarżącej. Skarżąca zauważyła, że z zeznań wynika, iż w szczytowym okresie swojej działalności P.J. zatrudniał ponad 300 pracowników oraz dysponował dużym zapleczem technicznym umożliwiających prowadzenie jednoczesne nawet dziewięciu budów. Nieuprawnione jest zatem stanowisko ze str. 25 zaskarżonej decyzji, iż z zabezpieczonych przez Prokuraturę Apelacyjną w G. dowodów zakupu wynika, iż ich charakter nie wskazuje na prowadzenie działalności

w rozmiarze wynikającym z wystawianych faktur VAT. P.J. otwarcie przyznaje się, że oszukiwał organy podatkowe, w związku z czym nie był zainteresowany dokumentowaniem swojej działalności zgodnie z obowiązkami wynikającymi z ustaw podatkowych.

Skarżąca powtórzyła także swoje stanowisko w kwestii zachowania przez nią należytej staranności oraz braku u niej świadomości, co do przestępstwa popełnionego przez wystawcę faktur, podkreślając, że organ odwoławczy nie dokonał pełnej i wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w tym zakresie, czym naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś sama analiza wypowiedzi H. M. jest jednostronna, krzywdząca i przygotowana pod z góry założoną tezę fikcyjności zawieranych umów gospodarczych. Nawiązując do dostrzeżonego w zaskarżonej decyzji niekonsekwentnego podejścia do zeznań P. J., Skarżąca stwierdziła, że w jej opinii zeznania te są sprzeczne, niedokładne i nakierowane na osiągnięcie korzystnej sytuacji procesowej i prawnej.

Zdaniem Skarżącej, niewystarczające jest dokonane przez organ odwoławczy wyjaśnienie zauważonych w decyzji organu pierwszej instancji błędów

w rozliczeniach i potraktowanie ich jako omyłki pisarskiej, nie mającej wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Powyższe stanowiło bowiem naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy winien był zlecić z urzędu przeprowadzenie odpowiednich czynności wyjaśniających organowi pierwszej instancji, który wydał decyzję. Tym bardziej, iż błędów w decyzji tego organu jest więcej, czego nie zauważył organ odwoławczy, obowiązany do ponownego, pełnego rozpatrzenia sprawy. Skarżąca zauważyła, że na stronie 7 decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono tabelkę z fakturami wystawionymi przez firmę P. " P.", podając ich wartość zbiorczą od pkt 5 do pkt 9 w kwocie 350 000 zł, podatek VAT 77 000 zł, kwota brutto 427 000 zł. Podczas gdy prawidłowy wynik dodawania jest następujący: kwota netto 465 500 zł, podatek VAT 102 410 zł, kwota brutto 567 910 zł. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego uznając za prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. do zapłaty 36 754 zł oparł się na deklaracji podatnika, nie zaś na ustaleniach kontroli. Nie przedstawiono czego dotyczy pominięta kwota 66 000 zł podatku naliczonego w tym miesiącu. Nie zaprezentowano przykładu prawidłowego rozliczenia za listopad 2010 r.

i prowadzącego do wyniku 36 754 zł. Organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia, że jest to wartość prawidłowa. Strona ma zaś prawo oczekiwać, by decyzja administracyjna była precyzyjna, spójna i pozbawiona niejasności, czego nie można powiedzieć o decyzjach zarówno organu pierwszej instancji jak i odwoławczego. Skarżąca nie zgodziła się również z dokonaną przez organ odwoławczy oceną dowodu w postaci nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym, uznając, że dowód ten jest istotny w kontekście oceny wiarygodności P.J. i wiarygodności dokumentów w postaci faktur VAT, protokołów odbiorczych, dokumentów KW – również ocenianych w postępowaniu.

Końcowo Skarżąca wskazała, że w jej ocenie, brak pełnej i rzetelnej analizy materiału dowodowego w sprawie wynikał z faktu zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za lata 2009 i 2010, a przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków wymaga poświęcenia temu czasu. Organ podatkowy nie może jednak pominąć dowodów wnioskowanych przez stronę. W przypadku zaś gdy nie jest możliwe osiągnięcie jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych należy pamiętać o zasadzie nie rozstrzygania na niekorzyść podatnika, od czego w niniejszej sprawie odstąpiono. Z tego względu w sprawie doszło do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak pełnego

i ponownego rozstrzygnięcia sprawy oraz ograniczenie się przez organ odwoławczy do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odrzucenie nowych dowodów przedstawionych przez Skarżącą. W konsekwencji odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, doprowadziła do naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów

i usług. Powyższe zostało uczynione w oparciu o zeznania jednego świadka P. J. Jednocześnie organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego nie dały wiary korzystnym dla Skarżącej zeznaniom E. L. i Z. P., co również świadczy o wadliwości uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji.

Spółka, pismem z 12 czerwca 2016r. wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z protokołu z zeznań Pana P. J. w postępowaniu przed sądem gospodarczym o zapłatę z tytułu faktur VAT pomiędzy nabywcą wierzytelności prowadzonej przez Pana P. J. spółki z o.o. "A." a Skarżącą, zaś pismem z 21 grudnia 2016 r. wystąpiła o przeprowadzenie dodatkowego dowodu z zeznań Pana P.J. złożonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w kontekście transakcji z "A." sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.] sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy

z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Innymi słowy, zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa: materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; procesowego

w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena Sądu dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi].

Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie stwierdza, że – wbrew zarzutom podniesionym w sprawie – żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie były zasadne.

II. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania

[1] Skarżąca postawiła w skardze zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Podniesione przez Skarżącą w tym zakresie zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, że faktury wystawione przez P. "P." P. J. oraz "I." sp. z o.o. w L. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie

i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej]. Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy,

a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w odniesieniu do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych P. "P." P. J. oraz "I." sp. z o.o. w L, dostarczył podstaw do uznania, że Strona nie nabyła usług na podstawie faktur wystawionych przez tych kontrahentów, ponieważ określone w tych fakturach czynności nie zostały wykonane przez ww. podmioty gospodarcze. Organy podatkowe w tym zakresie uwzględniły, że Pan P. J., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P. "P." P. J. oraz w ramach "I." sp. z o.o. w L. wielokrotnie twierdził, że wszystkie dokumenty, które dotyczą robót wykonywanych na rzecz Skarżącej przez P. "P." P. J. oraz "I." sp. z o.o. w L. są dokumentami poświadczającymi nieprawdę, że wystawione przez niego dokumenty mają charakter fikcyjny a żadna z deklarowanych usług nie została wykonana przez te firmy.

W zaskarżonej decyzji wyeksponowano także inne okoliczności, mające stanowić

o braku aktywności Pana P. J. w zakresie prac objętych fakturami: firma P. "P." P.J. od maja 2009 r. zaprzestała składać deklaracje podatkowe VAT-7 i z dniem 18 czerwca 2010 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy

o podatku od towarów i usług została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świeciu z rejestru podatników VAT. Ponadto organy ustaliły, że firma P. "P." P. J. nie prowadziła rejestrów dla celów podatku od towarów

i usług, a rodzaj dokonanych zakupów nie wskazywał na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności gospodarczej.

Organy dostrzegły, że żadna z osób wskazanych przez Skarżącą jako świadkowie, to jest E. L., Z. P, L. S.

i M. O. na okoliczność realizowanych inwestycji i udziału w niej

w charakterze wykonawcy firm pana P. J. nie potwierdziła kategorycznie wykonywania robót budowlanych na rzecz Skarżącej przez P. "P." P.J oraz "I." sp. z o.o. w L. Osoby te nie znały pracowników zatrudnionych przez firmy P.J., a świadek M. O., który pracując na budowach realizowanych przez Spółkę i jej podwykonawcę, firmę "[...]", w latach 2009-2013, nie poznał ani P. J., ani żadnej z jego firm. Świadkowie: E. L, Z. P. czy L. S. podali, że poznali P.J. gdy przyjeżdżał do biura w C. lub na budowy, lecz nie potrafili określić, ile razy i jak często to miało miejsce. Ocena tych dowodów i wnioski z nich wyciągnięte przez organy podatkowe jest prawidłowa. Dla ustalenia okoliczności korzystnej dla Skarżącej konieczne jest bowiem wyraźne, pozytywne przesądzenie, że prace opisane fakturami VAT zostały wykonane i że wykonał je nie kto inny ale P. J. w ramach jednej z dwóch prowadzonych przez siebie firm. Organy obu instancji wywiodły trafny wniosek, że żaden z tych dowodów nie przekonał o wykonaniu prac przez jedną z firm Pana P. J. Nie przekonuje o tym samo stwierdzenie tylko wizyt Pana P.J. w biurze lub na prowadzonych przez Skarżącą budowach, te bowiem wizyty nie zostały powiązane z obserwacją przez świadków, by wykonywane były jakieś prace przez tę osobę lub jego pracowników czy innych przejawów aktywności tych firm [np. firmowe samochody, sprzęty] a same wizyty – w świetle zeznań Pana P. J. – mogły mieć inne przyczyny, w tym przykładowo dokumentowanie transakcji [wystawianie spornych, fikcyjnych faktur]. Stąd ocena tych dowodów dokonana przez organy obu instancji, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego jest prawidłowa zaś wnioski wyciągnięte z dowodów rozpatrywanych łącznie są spójne i prowadzą do konkluzji, że spornych prac nie wykonał wystawca faktur, to jest dwie firmy prowadzone przez Pana P. J..

W zaskarżonej decyzji zostało też dostrzeżone, że Skarżąca, poza wskazaniem ww. świadków, przedłożeniem faktur wystawionych na jej rzecz

i czterech protokołów odbioru robót, nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających wykonanie prac wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT. W ramach oceny dowodów organ odwoławczy dostrzegł, że członek zarządu Skarżącej, H. M., przesłuchany w charakterze strony, zeznał, że za wystawione faktury przez P."P." P.J. oraz "I." Sp. z o.o. przekazywał P.J. gotówkę najczęściej w biurze w C. przy ul. [...]17, jednak nie pamiętał jak często miało to miejsce, ani jak często bywał na budowie przy ul. [...] 6 w W.. Nie wiedział w jaki sposób firmy P. J. wykonywały usługi budowlane na rzecz Spółki [poprzez podwykonawców, siłami własnymi, itp.]. Wyraził natomiast przypuszczenie, że Pan J. mógł zatrudniać podwykonawców lub "ludzi ze wschodu". Pan H.M. zeznał przy tym, że nie znał żadnego pracownika z firm P. J., pomimo długoletniej współpracy Strony z firmami Pana J. Także i w tej mierze wnioski wywiedzione przez organy obu instancji należy uznać za właściwe – fakt otrzymywania przez Pana P. J. od Skarżącej [osób Ją reprezentujących] środków finansowych, zwykle gotówką [co do ośmiu na dziewięć faktur] został potwierdzony zarówno przez Pana P. J. jak

i przedstawicieli Skarżącej, jednak nie stanowi on dowodu na okoliczność wykonania prac udokumentowanych fakturami. Jeśli było tak, jak ustaliły organy obu instancji, że Pan P. J. wystawiał Skarżącej za wynagrodzeniem faktury za operacje, które nie zostały wykonane przez jego firmy, to oczywistą konsekwencją tego stanu jest zarówno wzajemny kontakt tych osób jak i przekazywanie środków. Przy braku jakichkolwiek dowodów na okoliczność wykonania prac, niedostrzeżeniu przez pracowników Skarżącej na placach budów składników takich jak sprzęt, pojazdy, urządzenia, służących do robót budowlanych a należących do firm Pana P. J. [z uwagi na charakter robót jakiekolwiek tego rodzaju przedmioty musiałyby być zaangażowane], braku takich obserwacji również co do pracowników Pana P. J. [należy przyjąć, że tacy pracownicy, w odzieży roboczej, kaskach powinni się pojawić na miejscach robót] a wreszcie – wobec wielokrotnie i stanowczo złożonych oświadczeń Przez Pana P. J. co do wystawiania jedynie faktur, wniosek że żadna z dwóch podanych na fakturach firm Pana P. J. nie wykonała prac, był uzasadniony i wynikał z zebranego materiału dowodowego.

Organy dokonały też właściwej oceny dowodu, któremu Skarżąca przypisywała wiele uwagi, w postaci Nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z [...] 2014r, sygn. akt [...], trafnie uznając że nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Właściwą była ocena, że ten dokument dotyczy transakcji pomiędzy innymi niż występujące w niniejszej sprawie podmiotami [nabywcą wierzytelności od Pana P. J. oraz trzecią z jego firm, której aktywność nie jest przedmiotem zainteresowania w tym postępowaniu, tj. A. sp. z o.o.]

a dodatkowo transakcje, których dotyczy ów nakaz zapłaty odnoszą się do innego okresu niż objęty tym postępowaniem, tj. 2013 r.

Organy dokonały też trafnej oceny dowodu w postaci zeznań Pana H. M. - wiceprezesa, a następnie prezesa zarządu Skarżącej. Wynika z nich, że Pan H. M. często przebywał na realizowanych na rzecz Skarżącej budowach, na których podwykonawcami miały być ww. dwie firmy P. J., a także że członkowie zarządu Skarżącej dokonywali wypłat dla Pana P. J. za faktury wystawione przez jego firmy w formie gotówkowej. Trafną jest przy tym ocena organów, co do nieprzyznania waloru wiarygodności tym zeznaniom w części, w jakiej Skarżąca kwestionuje ustalenie dotyczącej niewykonywania przez firmy Pana P. J. prac na jej rzecz, skoro Pan H. M. reprezentant Skarżącej [jej członek zarządu], prezentując w tym postępowaniu odmienne stanowisko od tego, jakie wynika z zeznań Pana P. J. jest osobiście zainteresowany ustaleniem korzystnym dla Skarżącej, to jest takim, że usługi na Jej rzecz zostały wykonane.

Za powyższym wnioskiem organów ma dodatkowo przemawiać fakt realizowania płatności w przeważającej większości [w ośmiu na dziewięć przypadkach] gotówką.

Ustalony i opisany w decyzjach organów obu instancji stan faktyczny musiał prowadzić do wniosku, że transakcje opisane dziewięcioma fakturami wystawionymi przez dwie firmy Pana P. J. [PW "P." P.J. i "I." sp. z o.o. w L.] nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Związane z obrotem gospodarczym zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przy współpracy podmiotów gospodarczych, poza fakturami VAT dokumentującymi tę współpracę, zazwyczaj istnieją inne dowody dokumentujące tę współpracę np. zamówienia specyfikacje, korespondencja mailowa, ustalenia z negocjacji itp. Dodatkowo osoby prowadzące taką współpracę – która przecież z natury wymaga osobistego kontaktu, uzgodnień – są w stanie wskazać inne okoliczności faktyczne związane z tą współpracą np. fakty dotyczące zdarzeń, które wystąpiły w trakcie tej współpracy. Proces budowlany charakteryzuje się bowiem dużą dynamiką, gdzie kontakt między poszczególnymi uczestnikami prac jest codzienny i bezpośredni. Tymczasem osoby bezpośrednio zaangażowane w realizację prac udokumentowanych fakturami nie potrafiły podać podstawowych okoliczności związanych z rolą firm Pana P. J. na realizowanych przez Skarżącą budowach a przede wszystkim – w ogóle z ich jakąkolwiek aktywnością. W rozpoznanej sprawie Skarżąca takich okoliczności nie była w stanie wskazać. Wprawdzie z zeznań złożonych niniejszej sprawie wynika, że Pan P. J. bywał na budowach realizowanych przez Skarżącą, jednak żaden ze świadków ani Strona nie potwierdziła wykonania przez jego firmy usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Sam fakt przebywania na budowie jest nie wystarczający do wykazania, że usługa została wykonania przez wystawcę dokumentującej ją faktury, zaś dodatkowo, w świetle oświadczeń Pana P.J. co do dokumentowania niewykonanych przez prowadzone przez niego podmioty robót oraz dokonywania fikcyjnych wpisów w dziennikach budów, fakt tych obecności tłumaczy właśnie potrzeba dokonania tych wpisów, dostarczenia fikcyjnych faktur czy pobrania wynagrodzenia za ich wystawienie.

Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie uwzględniły cały materiał dowodowy, jaki udało się zgromadzić, m.in.

w wyniku wymiany informacji z innymi organami podatkowymi, sięgając do akt z innych postępowań. Należy także podkreślić, że organy zapewniły Skarżącej czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, Skarżąca miała możliwość zapoznania się z aktami postępowania, a przed wydaniem decyzji organy umożliwiły Skarżącej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia związane z podmiotami wystawiającym na rzecz Skarżącej zakwestionowane przez organy faktury były wystarczające do stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy orzekające w sprawie nie naruszyły zatem zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 121, art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu, ocena ta była zgodna

z zasadami doświadczenia życiowego, logiki oraz z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z zebranego materiału dowodowego wynika zatem nie tylko fakt wystawiania przez Pana P. J. za dwie prowadzone przez niego firmy fikcyjnych faktur, ale także – co przemawia za przyznaniem wiarygodności składanym przez niego wielokrotnie, przed organem kontroli skarbowej a następnie prowadzącym postępowanie przygotowawcze – motywacja, jaka Go do tego skłoniła. Pan P.J., przesłuchany w charakterze strony zeznał w dniu 12 listopada 2013 r. [tom IV, k. 643 akt administracyjnych], że przez trzynaście i pół roku służył w Służbach Wojskowych, ma stopień kapitana w rezerwie, ukończył Wojskową Akademię Techniczną Wydział Inżynierii Lądowej i Geodezji przy czym oświadczył: "Mam słabe zdrowie, jestem po 2 zawałach serca. Podupadłem na zdrowiu i dałem się omamić "warszawskim chłopakom", którzy namówili mnie do pewnych inwestycji, które miały przynieść krocie, a dały obecnie moralnego kaca. Początki wystawiania faktur były w 2008 roku, takie puste biznesy, które do niczego nie doprowadziły.". Tego rodzaju oświadczenia, prezentujące motywację i wytłumaczenie dokonanych nieuczciwych operacji, w kontekście ustaleń dokonanych przez organy stanowi element, przez pryzmat którego należy także oceniać wiarygodność zeznań Pana P. J..

Nie jest przy tym zasadny zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nierzetelne sformułowanie uzasadnienia faktycznego decyzji, oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez Prokuraturę i organy skarbowe w stosunku do Pana P. J., podczas gdy postępowanie dotyczy Skarżącej. W świetle niestawiennictwa Pana P. J., dysponowania przez organy składanymi wielokrotnie w innych postępowaniach jego zeznaniami, dowody te były w pełni przydatne i dopuszczalne dla ustalenia istotnych w sprawie okoliczności.

Dowody, w tym oświadczenia uzyskane w innych postępowaniach stanowią miarodajny środek dla stwierdzenia istotnych w sprawie okoliczności, szczególnie, że dotyczą one dokładnie tych samych operacji, które organy poddały ocenie w celu wydania decyzji wobec Skarżącej. Takim źródłem mogło być także rozstrzygniecie wydane przez organy wobec Pana P. J. [decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2014 r. nr [...], tom IV, k. 602-623 akt administracyjnych]. Stąd za nietrafny należało uznać zarzut, zgodnie z którym organy prowadzące postępowanie w sprawie ograniczyły postępowanie dowodowe do powtórzenia ustaleń zawartych w innych decyzjach ostatecznych.

Nie podzielono też zastrzeżeń Skarżącego, zgodnie z którymi, z zeznań Pana P. J. wynikają różne wartości rzekomego wynagrodzenia pobieranego od członków zarządu Skarżącej za wystawianie fikcyjnych dokumentów: raz ma to być kwota 8%, raz 10% VAT albo faktury, a do tego dochodzą kwoty w wysokości 2–3 % przekazywane bądź na cele piłki nożnej, bądź jako forma wynagrodzenia. Staranna lektura akt pozwala wyczytać, że Pan P.J., w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Skarżącej podał, że pobierał 10 % podatku VAT za wystawioną fakturę [tom IV, k. 641verte akt administracyjnych], przy czym oświadczenia co do pobieranego wynagrodzenia dotyczą różnych podmiotów, co do których Pan J. podawał, że otrzymywał 8 %, 9 %. 10 % a nawet połowę od podatku VAT, w niektórych wypadkach następował podział pomiędzy Panem J. a inną osobą w proporcji 8% na 2% [tom IV, k. 639-640 akt administracyjnych]. W zeznaniach co do Skarżącej Pan P. J. także przyznawał się do pobierania procentowej części podatku VAT, oraz dodatkowej części przekazywanej na rzecz członka zarządu skarżącej. Stąd tego rodzaju nieścisłości pozwalają na stwierdzenie, że oświadczenia składane przez Pana P. J. są niewiarygodne i pozbawione wartości.

Ponadto wskazać należy, że Skarżący nie przedłożył żadnego obiektywnego – tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów – dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącej, jeżeli nie dostarczyła ich sama Skarżąca, wywodząca dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Jak trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu [por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.].

W rozpatrywanej sprawie organy przeprowadziły szereg dowodów, sięgnęły do materiałów z innych postępowań, przesłuchały te osoby, których związek z operacjami gospodarczymi dotyczącymi wystawionych przez Pana J. jako PW "P." oraz "I.’ sp. z o.o. w L. faktur dał się uchwycić.

[2] Za bezpodstawne należało uznać zarzuty Skarżącej dotyczące zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: P. J., M. P., M.C., A. D. na okoliczność wykonanych zleceń i współpracy między Skarżącą a firmą PW "P." P.J., oraz zatrudniania przez P. J. pracowników bez ważnej umowy, co – w ocenie Skarżącego – ma prowadzić do naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Zwrócić bowiem należy uwagę, że Pan P.J. został przesłuchany kilkukrotnie, przed różnymi organami. Za każdym razem podtrzymywał swoje stanowisko co do tego, że wystawione przez niego faktury na rzecz Skarżącej dokumentują operacje, które w rzeczywistości nie były wykonane. Stanowisko to prezentował konsekwentnie, po okazaniu mu poszczególnych faktur [tom IV k. 641 verte, k. 618 akt administracyjnych]. Trudno przy tym stawiać zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań Pana P. J. w tym konkretnym postępowaniu a zamiast tego posłużenie się materiałami zebranymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w postępowaniu kontrolnym dotyczącym PW "P." P.J. [tom IV, k. 597-599, 624-629, 636-642, 643–644] czy wynikami przesłuchania uzyskanymi przez prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w G. [tom IV, k. 600-601, 630-635, 651-646 akt administracyjnych], w warunkach gdy Pan P. J., trzykrotnie wzywany przez organ kontroli skarbowej, nie stawił się na to wezwanie. Nie ma przy tym przeszkód dla posłużenia się dokumentami pozyskanymi w ramach innych postępowań, jeśli ich ocena prowadzi do wniosku że są one autentyczne i dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy. Dowód ten, jak każdy inny podlega ocenie organów. Przypomnienia przy tym wymaga, że – po myśli art. 188 Ordynacji podatkowej – organ może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W warunkach, gdy wniosek dowodowy dotyczył przesłuchania Pana P. J., ten zaś się nie stawiał, a organ dysponował złożonymi wielokrotnie, konsekwentnymi i spójnymi zeznaniami złożonymi w innych postępowaniach, a dodatkowo decyzją wydaną wobec świadka opartą na tych samych ustaleniach [decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2014 r. nr [...] , tom IV, k. 602-623 akt administracyjnych] oraz postanowieniem o przedstawieniu mu zarzutów [tom IV, k. 650-671 akt administracyjnych], organy zasadnie uznały, że nie ma potrzeby przeprowadzania kolejnego przesłuchania. Strona mogła przy tym zaznajomić się z uzyskanymi materiałami, podnosić argumentację ich dotyczącą.

Podobnie, nie podzielono zastrzeżeń Skarżącego co nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań Pana M. P., M. C., A. D. a także Pana P. J. na okoliczność wykonanych zleceń i współpracy między Skarżącą a firmą PW "P." P.J., oraz zatrudniania przez P. J. pracowników bez ważnej umowy. Po pierwsze, Panowie M. C. oraz M. P. zostali przesłuchani w postępowaniu dotyczącym firmy Pana J. przez funkcjonariuszy Biura CBŚ KGP w G. [tom IV, k. 593-594, 591-592 akt administracyjnych], przy tym Pan M. P. oświadczył, że nie potrafi podać imion i nazwisk innych osób pracujących na budowach prowadzonych przez P. Natomiast Pan M. C. podał kilka miejsc wykonywania prac dla Pana P. J., ale wśród nie nich nie było lokalizacji wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej – były to remont kompanii w Wyższej Szkole Wojsk rakietowych w T., remont garaży w Batalionie Pontonowo – Mostowym w S., a ostatnia praca jaką pamiętał to remont budynku osoby fizycznej w miejscowości N.. Oświadczył ponadto, że poza Panem M.P. nie zna innych osób, które były zatrudnione u P. J., przy czym osoby zaangażowane z nim przy remontach w tym samym czasie były zatrudnione "na czarno", a z uwagi na upływ czasu nie pamięta jak się nazywały i nie ma z nimi kontaktu. Zatem przesłuchanie obu tych osób nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro ich spostrzeżenia nie odnosiły się do prac udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez Pana P. J. W tym kontekście, zadawanie świadkom dodatkowych pytań nie mogłoby wnieść nic nowego do sprawy.

Po drugie, nawet wykazanie, za pomocą wskazanych świadków [w tym mającego być dodatkowo przesłuchanym Pana A. D.] tezy, zgodnie z wnioskiem postawionym przez Skarżącego, to jest okoliczności zatrudniania przez P. J. pracowników bez ważnej umowy, nie mogłoby przynieść zamierzonego rezultatu w postaci uznania, że faktury wystawione przez firmy Pana P. J. dokumentują rzeczywiście wykonane przez niego czynności. Powyższe potwierdziłoby bowiem, że prowadzone przez Pana P. J. firmy PW "P." P. J. oraz "I." sp. z o.o. w Łodzi] nie wykonały wskazanych w fakturach prac, lecz jedynie firmowały pracę wykonaną przez osoby niezatrudnione w nich zgodnie z prawem. Tym samym, wniosek jaki wynika ze stwierdzenia posługiwania się przez firmy Pana P. J. osobami niezatrudnionymi [pracującymi "na czarno"] sprowadza się do uznania, że w takim wypadku prace nie zostały wykonane przez PW "P." P. J. oraz "I." sp. z o.o. w L. lecz przez owe osoby.

Tym samym nietrafny jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

[3] Podobnie, nie uznano za trafny zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z oględzin budynków w C. przy ul. Z. oraz w W. przy ul. P. D. 6, na okoliczność rzeczywiście wykonanych prac przez firmę PW "P." P.J. na rzecz Skarżącej. Dostrzeżenia w tej mierze wymaga bowiem, że oględziny mogłyby jedynie potwierdzić, że dane obiekty istnieją w danym miejscu, że widoczne są przejawy określonych prac remontowo – budowlanych, jednak owe oględziny nie mogłyby stanowić środka dowodowego prowadzącego do stwierdzenia, że prace wykonał wystawca faktur, to jest PW "P." P. J. lub "I." sp. z o.o. w L. Stąd trafnie organy uznały ten wniosek za nieprzydatny do stwierdzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

[4] Nie znalazł potwierdzenia również zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe za grudzień 2009 r., luty, marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2010 r. prowadzone przez Skarżącą są nierzetelne. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości [tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. 1047, dalej: "ustawa o rachunkowości"], dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron [nazwy, adresy] dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana, co – z przyczyn przywołanych powyżej – nie ma miejsca w sprawie. Skoro dowody księgowe [księgi podatkowe] prowadzone przez Skarżącą nie odzwierciedlały prac ściśle wykonanych, zgodnie z obowiązującym prawem przez podmioty wskazane w treści tych dokumentów, właściwym był wniosek organów podatkowych, że są one nierzetelne. Powyższe jest konsekwencją ustalenia, zgodnie z którym sporne faktury VAT otrzymane przez Spółkę od PW "P." P. J. i "I." sp. z o.o. w L. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych [to jest stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane]. Chociaż zakwestionowane faktury VAT są prawidłowe w aspekcie formalnym, to pozostają nieprawidłowe pod względem materialnym, ponieważ nie odpowiadają [nie odzwierciedlają] rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Tym samym sporne faktury VAT, na których jako sprzedawcy widnieją PW "P." P.J. oraz "I." sp. z o.o. w L. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez te podmioty. Tym samym, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, trafnym był wniosek organów obu instancji, że ocena ksiąg i stwierdzenie ich wadliwości jest konsekwencją przyjętego przez organ kontroli skarbowej stanowiska w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji, Sąd stwierdził niezasadność tego zarzutu.

[5] W ocenie Sądu, nie jest również trafny zarzut naruszenia: art. 121 w zw. z art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności, w postępowaniu podatkowym [kontrolnym] obowiązuje otwarty katalog dowodów, co wynika z art. 180 Ordynacji podatkowej. Nadto, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, zaś stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Stąd wyjaśnienia oskarżonego czy zeznania świadka zawarte w protokole ich przesłuchania sporządzonego w toku postępowania innego niż postępowanie podatkowe mieszczą się w katalogu środków dowodowych z art. 181 Ordynacji podatkowej i podlegają ocenie organu, podobnie jak wszystkie inne dowody zebrane w sprawie. Zdaniem Sądu, brak jest potrzeby ponownego przesłuchiwania osób, które zostały przesłuchane w toku postępowań karnych, jak i postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez inne organy. Dostrzeżenia wymaga, że w orzecznictwie dowód z przesłuchania w innym postępowaniu, w tym postępowaniu przygotowawczym jest traktowany jako pełnowartościowe źródło informacji, podlegające ocenie jak każdy dowód. W wyroku z 20 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 2/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił, że "[...] Nie można przyjmować, iżby wyjaśnienia podejrzanego (oskarżonego) złożone w ramach postępowania karnego czy karno-skarbowego i włączone do dowodów w postępowaniu podatkowym miały słabszą moc dowodową aniżeli zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika [...]". Podobnie, w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 19 marca 2009r., sygn. akt I SA/Go 908/08 podkreślono, że: "[...] materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym [...]". Zatem nie ma uzasadnienia wniosek Strony o dopuszczenie i przeprowadzenie bezpośredniego dowodu z przesłuchania osób, których wyjaśnienia i zeznania złożone w postępowaniach karnych stanowiły podstawę ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, tj. Pana P. J.. Zauważyć przy tym trzeba, że Pan P. J., trzykrotnie wzywany do stawiennictwa w celu złożenia zeznań w tej sprawie nie stawił się. Wbrew stanowisku Skarżącej, nie jest to argument przemawiający za wątpliwością co do wartości dowodowej zeznań złożonych w innych postępowaniach, co ma wynikać z obawy świadka przed konfrontacją z przedstawicielami Skarżącej. Nie sposób przyjąć, że świadek [podejrzany w postępowaniu przygotowawczym] kilkukrotnie, bezrefleksyjnie i bez obaw o grożące sankcje obciąża siebie negatywnymi konsekwencjami, a zarazem obawia się spotkania z przedstawicielem Skarżącej [jej pełnomocnikiem] na przesłuchaniu przed organem kontroli skarbowej. Wato przy tym dostrzec, że także – bezpośrednio zainteresowany korzystnym dla Skarżącej przebiegiem postępowania i wykazaniem okoliczności istotnych dla ustalenia stanu faktycznego – członek Jej Zarządu, Pan J. N., mimo trzykrotnego wezwania nie stawił się w celu złożenia zeznań.

W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Postępowanie przeprowadzone przez organy czyni zadość postulatom stawianym treścią Ordynacji podatkowej.

[6] Zdaniem Sądu, zakwestionowana decyzja spełnia wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dlatego zarzut w tym przedmiocie jest nietrafiony. W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak pełnego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy i ograniczenia się przez organ drugiej instancji do kontroli decyzji organu pierwszej instancji jest bezpodstawny. Przede wszystkim, jak wynika z akt sprawy i historii postępowania, sprawa była nie tylko rozstrzygnięta, ale i rozpoznana przez dwa organy administracji różnych stopni. Fakt, że organ odwoławczy decyzją z [...] sierpnia 2015 r. 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] kwietnia 2015 r. o sygn. [...] świadczy o poprawności decyzji organu I instancji, lecz nie o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.

[7] Nie sposób także zgodzić się z zarzutami podniesionymi najpierw w odwołaniu

a potem w skardze, co do błędów w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za listopad 2010r. W tej mierze, w decyzji organu pierwszej instancji podane zostały błędne wartości kwoty netto nabycia towarów i usług pozostałych podatku naliczonego od nabycia towarów i usług pozostałych oraz łącznej kwoty podatku naliczonego do odliczenia, przy czym błąd ten został dostrzeżony i omówiony

w decyzji organu odwoławczego jako wynikający z omyłki pisarskiej. Przedstawiona wartość kwoty podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego jest prawidłowa

i zgodna z kwotą przedstawioną w sentencji decyzji. W konsekwencji, pomyłka ta nie wpływa na prawidłowość rozstrzygnięć. Podobnie jeśli chodzi o podniesiony

w skardze zarzut istnienia w decyzji organu kontroli skarbowych innych licznych błędów matematycznych, jakie miały umknąć uwadze organu odwoławczego, co dotyczy przykładowo podsumowania wartości wynikających z wystawionych przez Pana P. J. fakturach. Skarżący w tej mierze upatruje błędów w zamieszczonym w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. [tom IV, k. 734–766 akt administracyjnych] na str. 7 podsumowaniu pozycji od 5 do 9, którego wynik podano jako kwotę netto 350 000 zł, podatek VAT 77 000 zł i kwotę brutto 567 910 zł, podczas gdy po zsumowaniu kwot z tych pozycji uzyskujemy kwotę netto 465 500 zł, podatek VAT 102 410 zł oraz kwotę brutto 567 910 zł. Dostrzeżenia jednak wymaga w tej mierze, że podsumowanie wartości zostało dokonane w rozbiciu na miesiące i rozliczenie za odpowiednie miesiące jest prawidłowe: kwota 350 000 zł podana w decyzji organu podatkowego odpowiada sumie wartości faktur z miesiąca października. Skarżący przy tym błędnie zsumował wartości wszystkich faktur od lutego do października, podczas gdy suma dotyczy tylko tego miesiąca, w którym była więcej niż jedna faktura [października], zaś konwencja przyjęta przez organ jest czytelna – wartości wyboldowane odpowiadają wartościom wystawionych w danym miesiącu wszystkich faktur, przy czym odniesienie do miesiąca wynika z treści ostatniej kolumny zamieszczonej tabeli, w której pod nazwą "dekl" zamieszczono wskazanie poszczególnych miesięcy. Zatem dla grudnia 2009 r. podsumowano wartość 4 faktury wystawione przez PW P .wskazując wartość netto 199.300 zł, podatek VAT 35.596 zł, wartość brutto 234.896 zł; w lutym, marcu i maju 2010 r. PW Pamir P. J. wystawił na rzecz Skarżącej po jednej fakturze (poz. 5-7 tabeli); w październiku 2010 r. dwie faktury, których podsumowanie wyniosło wartość netto 350.000 zł, podatek VAT 77.000 zł, wartość brutto 427.000 zł. Podsumowanie to dotyczy zatem wyłącznie pozycji 8 i 9 tabeli a nie jak wskazał pełnomocnik pozycji od 5 do 9 i jest prawidłowe. Ma to również potwierdzenie w wartościach wykazanych na stronie 37 decyzji organu pierwszej instancji, gdzie podano wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PW P. P. J. w rozbiciu na poszczególne miesiące, których odliczenie nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Omyłki opisane przez Skarżącą nie uzasadniają w każdym razie przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie tego przepisu dotyczy sytuacji, gdy konieczne jest uzupełnienie dowodów lub materiałów w sprawie, co oznacza potrzebę sięgania do innych, nie zawartych w dokumentacji postępowania źródeł, nie zaś w sytuacji ewentualnych nieścisłości w obliczeniach [czy też prezentacji tych obliczeń]. Nie ma przy tym konieczności dopełniania zaskarżonej decyzji, ani poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dalszym, szczegółowym wyjaśnieniem.

Prawidłowa jest także wartość różnicy pomiędzy kwotą z deklaracji i kwotą ustaloną przez organ kontroli skarbowej.

[8] Sąd nie dopatrzył się także podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na treść i kształt upoważnienia udzielonego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zastępcy dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej [tom I, k. 1 akt administracyjnych] a także z uwagi na samo skorzystanie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dyspozycji art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej [tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 437] a w konsekwencji upoważnienie podległego pracownika do wyznaczenia w tej sprawie dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Możliwość wyznaczenia innego niż właściwy miejscowo organ kontroli skarbowej przewiduje wprost art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, wskazując, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Do czynności tej znajduje zastosowanie ogólny przepis art. 268a ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego [tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 23 z późn. zm.], zgodnie z którym organ administracji publicznej może w formie pisemnej upoważniać pracowników kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji administracyjnych, postanowień i zaświadczeń.

Brak tego dokumentu w aktach sprawy nie czyni postępowania wadliwym i nie uzasadnia uchylenia decyzji.

III. Zarzuty naruszenia prawa materialnego

[1] Sporna w sprawie jest wykładnia i zastosowanie w stosunku do Skarżącej art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. A) ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca bezprawnie dokonywała odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez PW "P." P. J. oraz "I." Sp. z o.o.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z pierwszym powołanym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce [faktyczne nabycie towaru lub usługi]. Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury

i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych [por. wyroki NSA z 20.05.2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18.05.2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26.08.2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08]. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy [por. wyrok NSA z 24.03.2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19.06.2009 r., sygn. I FSK 388/08]. Stanowisko powyższe potwierdza dodatkowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego.

Celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych [por. wyrok NSA z 1 października 2009 r, sygn. I FSK 900/08].

Posiadanie faktury lub dokumentu celnego jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś fakt czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są więc obowiązane do badania nie tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej [por. wyrok WSA w Krakowie z 28 lutego 2008 r., sygn. I SA/Kr 254/07, oraz wyrok WSA w Krakowie z 16 lutego 2010 r., sygn. 432/09].

Z tych względów wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność i podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem [por. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Wr 368/09].

W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie [zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in.], nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę [zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep]. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot [zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C–110/94 INZO].

Konsekwencją powyższego jest obowiązek podatnika chcącego skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zadbania o to, by możliwe było stwierdzenie, że zdarzenia gospodarcze opisane w fakturze lub dokumencie celnym miały miejsce. To podatnik zatem powinien posiadać zdolność do wykazania nie tylko tego, że posiada odpowiedni dokument opisujący zdarzenia gospodarcze ale także, że ten dokument [faktura lub dokument celny] wystawiono w następstwie konkretnej umowy, w wykonaniu rzeczywiście mającego miejsce zobowiązania a wreszcie tego, że to zobowiązanie jest ważne.

[2] Odpowiedzi zatem wymaga pytanie, czy w rozpatrywanej sprawie organy dokonały trafnej oceny, że różnego rodzaju usługi i prace budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przez Pana P. J., prowadzącego aktywność gospodarczą jako P.W " P." P. J. oraz "I." sp. z o.o. nie zostały wykonane.

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał, że materiał ten potwierdza wniosek organów obu instancji, że usługi i prace budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.W. " P." P. J. oraz "I." sp. z o.o. w rzeczywistości nie zostały wykonane na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego.

[3] Pierwszym argumentem przemawiającym na rzecz takiego wniosku jest treść zeznań i wyjaśnień właściciela i udziałowca podmiotów PW " P." P. J. i "I." sp. z o.o. w W. – Pana P. J.. Pan P.J. był przesłuchany w postępowaniu przygotowawczym wielokrotnie, w charakterze świadka jak i podejrzanego. Organy włączyły w poczet materiału dowodowego te zeznania i wyjaśnienia oraz poddały je ocenie. Wynika z nich, że usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur.

Oświadczenia te były składane wielokrotnie i konsekwentnie. Pan P.J. podawał w nich, że okazane mu faktury, umowy, protokoły odbioru, protokoły zaawansowania wykonanych robót, dowody wpłat pieniędzy wystawione w relacjach ze Skarżącą Skarżącej dokumentują nieprawdę i że żadna z usług opisanych w fakturach nie miała miejsca [zeznania w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Apelacyjnej w G. z 15 maja 2013 r.; 16 maja 2013 r., 18 czerwca 2014 r.]. Podawał również w zeznaniach z 4 czerwca 2013 r. w Prokuraturze Apelacyjnej w G. [tom IV, k. 600-601 akt administracyjnych], że prowadzona przez niego księgowość opierała się na fikcyjnych danych: "Jeśli chodzi o prowadzoną przeze mnie osobiście księgowość moich firm, to wyjaśniam, że faktycznie nie ewidencjonowałem faktur w rejestrach zakupów i sprzedaży. Sporządzałem odręcznie zestawienia kwot łącznych wartości netto, brutto oraz stawek VAT za dany okres rozliczeniowy. Te dane – wartość sprzedaży oraz podatku do zapłaty – wykazywałem w deklaracjach VAT–7D. Przyjąłem założenie, że w tych deklaracjach wykazywany będzie dochód w wysokości 10%. Na tej podstawie wyliczałem sobie kwotę zakupów i podatku VA T, która wpisywałem do deklaracji. W rzeczywistości nie prowadziłem jednak typowej ewidencji zakupów i nie tym samym wiedziałem jakie rzeczywiście koszty ponosiłem w danym okresie. Dodaję, że część faktur wystawionych na rzecz moich firm [...] nie zostały uwzględnione w moich kosztach. Podsumowując w pozycji "koszty" w deklaracjach VAT 7 wpisywałem fikcyjne kwoty.". Ponadto, Pan P. J. przesłuchany 18 czerwca 2014 r. w Prokuraturze Apelacyjnej w G. w charakterze podejrzanego przyznał się do wszystkich przedstawionych mu zarzutów dotyczących wystawionych przeze niego, z tytułu prowadzenia trzech podmiotów gospodarczych – to jest PW "P.", "I." sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. fikcyjnych tzw. "pustych" faktur na rzecz szeregu podmiotów, w tym na rzecz Spółki N. w 2009 r." Składając z kolei 12 listopada 2013 r. zeznania w charakterze strony [tom IV, k. 643-644 akt administracyjnych] w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. podał, że w poprzednich latach wystawiał fikcyjne faktury przez firmy A., "I." i "P.". Stanowisko o wystawianiu fikcyjnych faktur na rzecz Skarżącej, Pan P. J. podtrzymywał w kolejnym przesłuchaniu, w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. 28 listopada 2013 r., po okazaniu faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki w okresie od maja 2009r. do listopada 2011 r. [w tym ww. dziewięciu faktur wystawionych w miesiącach grudzień 2009r. – grudzień 2010 r.]: "Po obejrzeniu faktur stwierdzam, że udziałowcem w L. jest ten sam udziałowiec co w N. Pan H.M. Brałem 10% podatku VAT za wystawiona fakturę. Nigdy nie wykonywałem tych usług zafakturowanych dla N. Nigdy nie byłem w tych miejscach wskazanych w fakturach. Treść faktur podawał mi Pan M. i z nim się rozliczałem.''

Stąd zasadny, w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego jest wniosek, że wystawca faktur podawał prawdę w postępowaniu podatkowym oraz postępowaniu karnym prowadzonym wobec niego. Prezentowane tezy były powtarzane wielokrotnie i konsekwentnie. Same wyjaśnienia obrazują w sposób rzeczowy i układający się w spójną całość mechanizm dokumentowania dla celów podatkowych transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie bez znaczenia jest także, że w większości składane były w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym wobec osoby je składającej, co czyni je bardziej wiarygodnymi. Przypomnienia wymaga, że w myśl art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub karnoskarbowego. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ [tak: wyrok z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07]. Jest to szczególnie uzasadnione, gdy – tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie – świadek [a zarazem podejrzany w postępowaniu przygotowawczym] będąc przesłuchiwany kilka razy konsekwentnie, jednolicie i za każdym razem spójnie podaje te same fakty, a jednocześnie mimo trzykrotnego wezwania nie stawił się w postępowaniu, w którym wydano zaskarżone decyzje. Zeznania złożone w takich warunkach organy obu instancji trafnie uznały za wiarygodne.

Składane wielokrotnie, jednoznacznej i za każdym razem analogicznej treści zeznania i wyjaśnienia Pana P. J. doprowadziły organy do trafnego wniosku, że usług nie wykonano. Wartości dowodowej tych oświadczeń nie dyskwalifikuje – wbrew zarzutom skargi – okoliczność, że złożono je nie w tym konkretnym postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej, ale w postępowaniach prowadzonych w ramach kontroli wobec podmiotów prowadzonych przez pana P. J, a także w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu przygotowawczym. Orzecznictwo sądowe wielokrotnie akcentowało dopuszczalność posłużenia się w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym materiałami zgromadzonymi w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu przygotowawczym.

Trudno zatem zgodzić się z tezą prezentowaną przez Skarżącą, że zeznania te są niewiarygodne przez to, że w większości złożone zostały w charakterze podejrzanego. Brak jest przy tym argumentów do uznania, że Pan P. J. z obarczenia Spółki zarzutami uczestnictwa w procederze wystawiania tzw. pustych faktur osiąga wymierne korzyści podatkowe, jak również w zakresie odpowiedzialności karnej, a przez to, że miał motywację, by podawać, że nie wykonał prac opisanych fakturami. Trudno, w świetle zasad logiki zaakceptować wniosek, że korzystne – tak w sferze prawa podatkowego jak i w płaszczyźnie odpowiedzialności karnej – jest dla zainteresowanego przyjęcie na siebie odpowiedzialności za dokumentowanie operacji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zasadne jest raczej przyjęcie, tak jak uczyniły to organy obu instancji, że Pan P. J. podawał prawdę, szczególnie, że nie ma on żadnego interesu w tym by bez powodu obciążać siebie negatywnymi konsekwencjami tego, co miałoby się odbyć bez Jego udziału. Przeciwnie, fakt że składający te zeznania ponosi w związku z nimi przede wszystkim osobistą odpowiedzialność i że wiąże się z nimi dolegliwość właściwa dla prawa karnego, czyni je bardziej wiarygodnymi, aniżeli gdyby były one składane przez osobę, dla której treść oświadczeń jest neutralna.

Niezrozumiałe są zatem argumenty Skarżącej, powołujące się na interes Pana P. J. mający się sprowadzać do obciążenia Skarżącej uczestnictwem w operacjach co, do których ów świadek miałby fałszywie świadczyć. Trudno zgodzić się z argumentacją, że Pan P.J. i, w warunkach grożących mu dolegliwości, to jest sankcji karnej, miałby składać nieprawdziwe oświadczenia i przyznać do winy w związku z tymi czynami. Dostrzeżenia wymaga także fakt, że Pan P.J. był trzykrotnie wzywany w tym postępowaniu i za każdym razem się nie stawił. W warunkach otwartego katalogu dowodów, jakie mogą być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. [art. 181 Ordynacji podatkowej], oświadczenia składane w innych postępowaniach a włączone w poczet materiału dowodowego stanowią pełnowartościowe źródło informacji co do okoliczności istotnych dla oceny poprawności realizacji obowiązków Skarżącej w sferze prawa podatkowego.

Wartości dowodowej zeznań Pana P.J. nie deprecjonuje także akcentowana przez Skarżącą niespójność co do różnych wartości kwot rzekomego wynagrodzenia pobieranego od członków zarządu N. Sp. z o.o. za wystawianie fikcyjnych dokumentów. Skarżący podkreślił, że Pan P. J. wskazywał różne kwoty – Jego zdaniem raz jest to kwota 8%, raz 10% VAT albo faktury, a do tego dochodzą kwoty w wysokości 2–3 % przekazywane bądź na cele piłki nożnej, bądź jako forma wynagrodzenia. Z zeznań Pana P. J. wynika jednak, że pobierał różne "prowizje" od różnych podmiotów za wystawianie fikcyjnych faktur VAT, przy czym niejednokrotnie towarzyszyły im dodatkowe wartości na rzecz osób pośredniczących w transakcjach. Pan P. J. w swoich zeznaniach podawał, że najczęściej pobierał wynagrodzenie procentowe: "wynagrodzenie było przeważnie procentowe" [zeznanie z 12 lipca 2013 w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym] a także że pobierał od jednego z członków zarządu Skarżącej wynagrodzenie nie przekraczające 10 % podatku od towarów i usług za każdą wystawioną fakturę.

Okoliczność, że tezie o wystawianiu fikcyjnych faktur na rzecz Skarżącej zaprzeczył jeden z Jej członków zarządu, tj. Pan H. M., nie pozwala jeszcze na uznanie, że zeznania tego świadka są pozbawione wartości, szczególnie że Skarżąca nie przedstawiła ze swej strony dowodów, które by mogły potwierdzić wykonanie spornych robót. Przy tym wystarczającym dowodem nie mogłyby być oględziny w miejscach, gdzie sporne roboty miały być wykonane, bowiem mogłyby potwierdzić co najwyżej [i to z ograniczeniem wynikającym z upływu czasu od momentu domniemywanego wykonania robót do ewentualnych oględzin] fakt wykonania takich lub innych prac, co jeszcze nie byłoby wystarczające dla pozytywnego dla Skarżącej przesądzenia, że prace te wykonał właśnie wystawca faktur.

[4] Kolejnym potwierdzeniem – poza wskazanymi zeznaniami wystawcy faktur – zasadności wniosku wywiedzionego przez organy obu instancji jest fakt, że firma PW "P." nie prowadziła rejestrów dla celów podatku od towarów i usług, a rodzaj dokonanych zakupów nie wskazywał na wykorzystanie ich do prowadzonej działalności gospodarczej. Dotyczy to składników i usług nabywanych w ramach działalności gospodarczej przez ten podmiot, takich jak bilety lotnicze i PKP, prasa, meble, pobyty w SPA, wynajem samochodów, paliwo, wynajem domu mieszkalnego, badania lekarskie, drobne materiały budowlane, które nie świadczą o prowadzeniu działalności w zakresie i skali, pozwalającej na wykonanie na rzecz Skarżącej opisanych w fakturach prac. Organy ustaliły także, że wystawca faktur nie wykazał, by posiadał potencjał techniczno-organizacyjny pozwalający na wykonanie spornych robót na rzecz Skarżącej. Z deklaracji PIT-4 R wynika, że w 2008–2009 r. zatrudniał trzech pracowników. Przesłuchany w charakterze strony Pan P. J. 30 stycznia 2014 r. podał, że "Byli pracownicy, część nielegalnie. Pan P. zatrudniony był najpierw przez P. potem przez I.. Zatrudniałem też C. [...] w związku z tym pytaniem zobowiązuję się do sprawdzenia jakich pracowników legalnie zatrudniałem w firmie P.". Organy podatkowe zbadały tę kwestię u źródła, występując do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektoratu w Świeciu, który w piśmie z 21 maja 2014 r. podał, że Pan P. J., w ramach PW "P.", jako płatnik ostatni dokument złożył za czerwiec 2010 r., oraz że od grudnia 2008r. dokonał zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu umowy o pracę czterech pracowników: M. C. - brak wyrejestrowania, ostatni dokument za czerwiec 2010 r.; M. P. - brak wyrejestrowania, ostatni dokument za czerwiec 2010 r.; J. B. - brak wyrejestrowania, ostatni dokument za grudzień 2009 r. oraz H. G. - brak wyrejestrowania, płatnik nie dopełnił obowiązku złożenia dokumentów rozliczeniowych. Spośród tych pracowników trzech przesłuchano w postępowaniu i żaden z nich nie potrafił potwierdzić wykonywania jakichkolwiek prac na rzecz Skarżącej.

Wprawdzie Skarżący w tej mierze usiłuje wykazać, że Pan P. J. zatrudniał pracowników w sposób nielegalny, co ma – w zamiarze Skarżącej służyć wykazaniu, że sporne prace jednak wykonano. Dostrzeżenia jednak wymaga, że przy zdecydowanych twierdzeniach wystawcy faktur co do niewykonania na rzecz Skarżącej prac, braku formalnych przejawów zatrudnienia innych osób [umów o pracę, zgłoszeń do ubezpieczenia] fakt posiadania w zasobie wystawcy faktur ewentualnych pracowników zatrudnionych nielegalnie nie mógłby przekonywać, że prace wykonano. Wykazanie, że Pan P. J. zatrudniał nielegalnie pracowników, którzy byliby nie zgłoszeni do ubezpieczenia nie przesądza jeszcze, że te konkretne usługi, opisane w dziewięciu spornych fakturach wykonano.

[5] Następnie, z wystawionych w okresie grudzień 2009 r. – grudzień 2010 r. przez PW "P." P. J. dziewięciu faktur przeważająca większość, to jest osiem z nich została opłacona gotówką, a więc z pominięciem rachunków bankowych firm: N. Sp. z o.o. i PW "P.". Powyższe jest charakterystyczne dla transakcji, co do których strony są zainteresowane jak najmniej transparentnym ich ukształtowaniem.

[6] Wobec P.W. "P." P. J. wydano decyzję z [...] listopada 2014 r. w której organ kontroli skarbowej na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług określił podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych 173 faktur sprzedaży nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz szeregu podmiotów, a wśród nich na rzecz Skarżącej.

[7] Organy prowadzące postępowanie przesłuchały również pracowników wystawcy faktur, to jest firm prowadzonych przez Pana P. J. Pan M. P. podał, że wykonywał pewne prace dla Pana Pa. J., ale były to remonty mieszkań, w lokalizacjach innych aniżeli te, których miały dotyczyć sporne faktury. Świadek podał też, że nie używał programu do projektowania, jaki miał być zastosowany w odniesieniu do spornych prac, a także że dopiero w toku postępowania przeciwko Panu P. J. dowiedział się, że ten samowolnie posługiwał się jego danymi i bez zgody podawał jego nazwisko jako osoby będącej kierownikiem budowy.

Drugi z pracowników, Pan M. C. niewiele pamiętał z prac wykonywanych na rzecz wystawcy faktur – był w kilku miejscach ale, poza pracami w miejscowości N. dokładnie nie potrafi powiedzieć kiedy i gdzie. Z zeznań kolejnej z zatrudnionych przez Pana P. J. osób, to jest Pani J. B. – Z. wynika, że była zatrudniona na stanowisku pracownika biura P.W. "P." z rekomendacji córki Pana P. J, przy czym biuro na ulicy W. w G., ale w tym biurze nigdy nie pracowała, nie miała tam swego stanowiska pracy, raz tylko wypełniła deklarację ZUS, zaś w trakcie zatrudnienia przebywała na urlopie macierzyńskim od lipca 2007r., a następnie przez okres 2 lat na urlopie wychowawczym, nie wie kogo jeszcze zatrudniał P. J. i czy wykonywał jakiekolwiek usługi na terenie Grupy i w jej okolicach.

Także te dowody nie dały zatem podstaw do wniosku co do tego, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami miały miejsce.

[8] Skarżąca z kolei nie przedstawiła dowodów, z których by wynikało, że prace jednak wykonano. Wszystkie osoby wskazane przez w skarżącą jako świadkowie to jest Pan E. L., Pan Z. P., Pani L. S. nie potwierdzili w sposób stanowczy wykonania prac na rzecz Skarżącej. Pan Z. P. wprawdzie podał, że poznał na budowach Pana J., że widywał go w miejscach budów, w biurze, na naradach a także że wystawiał faktury, podpisywał umowy. Nie był jednak w stanie podać, ilu ludzi miał Pan J. a także nie znał żadnego z Jego pracowników. Inny świadek, Pan M. O., który pracując na budowach realizowanych przez Skarżącą, jej podwykonawcę to jest firmę P."[...] " sp. z o.o. w latach 2009 – 2013 nie poznał ani Pana P .J. ani żadnej z prowadzonych przez niego firm. Świadkowie E. L., Z. P. oraz L. S. podali, że wprawdzie poznali Pana P. J., kiedy przyjeżdżał do biura w C. lub na budowy, ale nie potrafili określić ile razy i jak często to miało miejsce, a przede wszystkim nie potrafili potwierdzić, że obecność Pana P. J. wiązała się z realizacją przez niego pracy na rzecz Skarżącej. Pani L. S. zapytana, czy zna jakiegoś pracownika z firm Pana J. oświadczyła, że w ogóle nie zna pracowników z firm podwykonawców [tom II, k. 370 akt administracyjnych]. Świadkowie ci nie potwierdzili zatem w sposób stanowczy, że Pan P. J. wykonywał na rzecz Skarżącej prace opisane w zakwestionowanych fakturach. Sama Skarżąca, poza wskazaniem tych świadków, przedstawieniem faktur wystawionych na jej rzecz a także czterech protokołów odbioru robót nie przedstawiła innych dowodów, które potwierdzały by wykonanie prac ujętych w zakwestionowanych fakturach. Inicjatywa dowodowa Skarżącej w postępowaniu kontrolnym także nie przyczyniła się to do wykazania, że prace te wykonano. Warto dostrzec, że Pan Z. P., jakkolwiek podał że spotykał Pana J. na budowach ["obecność pana J. była do momentu, kiedy ja tam pracowałem, czyli do 2013 roku. Na pewno w 2012 roku tam bywał"], to nie potrafił podać, ilu pracowników Pana J. pracowało na budowach a także przyznał, że nie zna żadnego z nich. Ponadto, P.W. "P." P.J. został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 18 czerwca 2010 r. a od maja 2009 r. zaprzestał składać deklaracje podatkowe VAT–7. Stąd odnoszenie upatrywanie obecności Pana P. J. na budowach w 2012 czy 2013 r. nie tylko abstrahuje od okresu, którego dotyczą faktury [2009 –2010 rok] ale także od zaprzestania przez niego działalności w ramach tej firmy.

Ponadto, nie potwierdzają faktu wykonywania robót na rzecz Skarżącej w sposób stanowczy zeznania członków zarządu Skarżącej. Osoba pełniąca obowiązki prezesa zarządu Skarżącej to jest Pan J. N., mimo trzykrotnego wezwania organów kontroli nie stawił się na przesłuchanie. Drugi członek zarządu Skarżącej, Pan H.M. podał [tom II k. 352-354 akt administracyjnych], że płacił Pan P.J. za wykonane prace gotówką lub przelewami, kilka razy w miesiącu. Nie był jednak w stanie powiedzieć, jak często Pan J. bywał na budowie, ani podać, w jaki sposób firma Pana P. J. wykonywała usługi budowlane na rzecz Skarżącej – samodzielnie, czy posiłkując się podwykonawcami. Zapytany, ilu pracowników Pana J. mogło pracować na budowie, podał, że około 15, ale że nie kontrolował firm Pana J.; nie należało to do jego obowiązków, zaś w kwestii skąd wiedział, że dane osoby były pracownikami Pana J. stwierdził, że rano bywał na budowie, a pracownicy przyjeżdżali samochodami, wysiadali i szli do pacy, zaś dla niego najważniejsze było, żeby "robota szła". Rozpoznawać pracowników Pana J. miał po tym, że na początku były tylko dwie firmy: "przy konstrukcji pracowały dwie firmy, nasz P. [...] i J.. Na początku nie było żadnych innych ekip. To było w 2012 r. I dlatego łatwo było to odróżnić. Potem było więcej firm i było więcej ludzi. Czasami było aż gęsto". Podał, też, że nie poznał pracowników Pana J. Dostrzeżenia wymaga przy tym, że stan który opisał wiceprezes Skarżącej, w szczególności przekonanie, że na budowie pracowali pracownicy Pana J. [początkowa faza, w której był w stanie zidentyfikować pracowników] dotyczył roku 2012 r., podczas gdy spór dotyczy faktur wystawionych przed ta datą tj. w grudniu 2009 r. oraz w lutym do grudnia 2010 r.

Świadkowie E. L. oraz Z. P. podawali, że widzieli Pana P. J., gdy przyjeżdżał do biura Skarżącej albo na budowę, lecz nie wiedzieli ilu pracowników pracowało i ilu ich zatrudniał w swojej firmie, nie znali ich. Stąd i te zeznania nie potwierdzają w sposób niezbity, by prace opisane w fakturach zostały na rzecz Skarżącej wykonane. Wprawdzie Pan E. L., członek zarządu P. [...] stanowczo zaprzeczył twierdzeniom Pana Pa. J. co do wystawiania faktur za fikcyjne prace, ale dostrzec trzeba że jest to podwykonawca Skarżącej, spółkę tę prowadzi wspólnie z członkiem zarządu Skarżącej, Panem M. Świadek ten podał, że nie zna żadnego z pracowników spółki firmy Pana P. J., nie wie czy pracowali u niego podwykonawcy, nie potrafił też powiedzieć, ilu pracowników zatrudniał – podał, że było to kilku pracowników i że Pan J. kilka razy w miesiącu wypłacał im około 30 000 zł. Zeznania tych świadków: Pana H. M. i E. L., złożone z perspektywy podmiotów zainteresowanych wykazaniem tezy, że udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy Pana P. J. prace zostały wykonane [pierwszy jest członkiem zarządu Skarżącej drugi zaś – razem z Panem M. członkiem zarządu spółki kooperującej ze Skarżącą tj. P.[...] sp. z o.o.] należało uznać za niewiarygodne.

Nie jest także argumentem przekonującym o wykonaniu tych prac przez Skarżącą nakaz zapłaty wydany w postępowaniu upominawczym, bowiem fakt umowy cesji wierzytelności przez Pana P. J., dotyczący dwóch faktur wystawionych przez jedną z jego firm [A. sp. z o.o.] na nabywcę wierzytelności T. L. sp. z o.o. a następnie przez T. L. sp. z o.o. na rzecz E. sp. z o.o. sam w sobie nie potwierdza jeszcze wykonania robót, a jedynie sprzedaż wystawionych przez Pana P.J. wierzytelności z fikcyjnych faktur. Faktury te dotyczą działalności Pana P.J. w ramach innego podmiotu [A. sp. z o.o.], aniżeli te, które wystawiły sporne faktury [P.W. "P." P. J. i "I." sp. z o.o.] a także w innym okresie [2013r.], podczas gdy sporne w sprawie faktury odnoszą się do transakcji z grudnia 2009r. – grudnia 2010 r.

Z tego samego względu nieprzydatne były dowody zawnioskowane przez Skarżącą w toku postępowania z przesłuchania świadków w osobach prezesa zarządu spółki – nabywcy wierzytelności, Pana P. J. wobec Skarżącej oraz Pana P. J. na okoliczność przebiegu transakcji cesji wierzytelności. Jak wskazała Skarżąca, przedmiotem tego dowodu miałyby być oświadczenia co do rzetelności faktur sprzedaży. Należy jednak w tej mierze mieć na uwadze, że umowy te dotyczą innego okresu, niż badany oraz transakcji z innym podmiotem, niż ten, który wystawił sporne faktury. Okoliczności związane z cesją wierzytelności nie mogły zatem mieć wpływu w kwestii istotnej w tej sprawie, to jest dotyczącej tego, czy czynności opisane fakturami zostały na rzecz Skarżącej wykonane przez PW "P." P. J. i "I." sp. z o.o. w L. Wniosek taki nie płynie nawet z pozytywnego przeprowadzenia dowodu z nakazu zapłaty i dokumentów go dotyczących, a także zeznań na tę okoliczność, bowiem dowody te mogą jedynie potwierdzić, że skutecznie dokonano transakcji zbycia wierzytelności innego podmiotu, co jednak nie determinuje wniosku o wykonaniu czynności na rzecz Skarżącej.

Z tych samych powodów za bezpodstawny należało uznać zarzut zaniedbania przez organy prowadzące postępowanie przesłuchania M. Z. K. – Prezesa Zarządu E. sp. z o.o. a także Pana P. J. - na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji cesji wierzytelności dokonanej na rzecz tej Spółki przez P. J., w szczególności oświadczeń składanych przez niego, co do rzetelności faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Skarżącej, a objętych nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym, wydanym przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział [...] [...] maja 2014 r., sygn. akt [...] , nakazującym Skarżącej zapłatę 863.460 zł wraz z odsetkami. Lektura akt [tom II, k. 412-432 akt administracyjnych] wskazuje, że przywołany nakaz zapłaty dotyczy transakcji sprzedaży wierzytelności przysługującej jednej ze spółek prowadzonych przez Pana P. J., tj. "A." sp. z o.o. w W. z tytułu wystawionych przez ten podmiot faktur na rzecz ich nabywcy [T. L. sp. z o.o. w W.] a następnie ich dalszej odsprzedaży E. sp. z o.o. w B. podczas gdy przedmiotem tego postępowania są faktury wystawione przez inne podmioty gospodarcze prowadzone przez Pana P. J. Element sporu sądowego pomiędzy innymi podmiotami pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii spornej w tej sprawie, to jest, czy prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez PW "P." P. J. oraz "I." sp. z o.o. w L. zostały rzeczywiście wykonane przez te podmioty.

Z tego samego względu nie został przeprowadzony dowód, o którego przeprowadzenie Skarżąca wniosła pismami z dnia 12 czerwca 2016 r. oraz 21 grudnia 2016 r. z protokołów przesłuchania Pana P. J. w sprawie gospodarczej o zapłatę przez Skarżącą na rzecz nabywcy faktur wystawionych przez jedną ze spółek Pana P. J. tj. "A. sp. z o.o. a także w postępowaniu kontrolnym wobec Skarżącej w kontekście faktur wystawianych przez tę spółkę. Dotyczą one przebiegu operacji pomiędzy innymi podmiotami i nawet pozytywne ustalenie, że co do faktur wystawianych przez "A." sp. z o.o. mamy do czynienia z istniejącymi operacjami i wykonanymi przez ten podmiot pracami, nie odnosi to skutku w zakresie oceny faktur wystawionych przez PW "P." P. J. oraz "I." sp. z o.o. w L. Ponadto, przedmiotem oceny Sądu są zaskarżone decyzje wydane w oparciu o materiał, jaki był dostępny w dacie ich wydania, na podstawie dowodów ocenionych zgodnie z zasadami logiki doświadczenia życia. Inne okoliczności, ujawnione później mogą być rozważane stanowić przez pryzmat ewentualnej podstawy do wznowienia postępowania.

W oparciu o powyższe, Sąd uznał, że zasadny był wniosek wywiedziony przez organ kontroli skarbowej, a następnie organ odwoławczy, że faktury wystawione przez dwie firmy Pana P.J. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ten podmiot. Sam fakt ewentualnego wykonania jakichkolwiek robót na obiektach wskazanych przez Skarżącą sam w sobie nie uprawnia jeszcze do skorzystania z uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w tym wypadku konieczne jest wykazanie, że czynności opisane w fakturach zostały wykonane przez ich wystawcę a nie wystarczy tylko fakt wykonania przez kogokolwiek takich czynności.

Wobec oświadczeń Pana P. J. zgodnych z oświadczeniami innych osób, nieprzedstawieniu przez Skarżącą innych, przekonujących dowodów z których by wynikało, że czynności opisane w fakturach wystawionych przez P.W. "P." P.J. i "I." sp. z o.o. zostały wykonane, trafny jest wniosek organów obu instancji co do niewykonania usług na rzecz Skarżącej.

Do innego, korzystnego dla Skarżącej wniosku nie mogło prowadzić także ewentualne ustalenie, że Pan P. J. zatrudniał nielegalnie pracowników. Po pierwsze, fakt ten nie został w postępowaniu ustalony; takiego ustalenia nie stanowi przy tym pojawiające się w oświadczeniach Pana P. J. twierdzenie, że zatrudniał różnych pracowników "na czarno".

Ustalenia dokonane przez organy podatkowy oraz kontroli skarbowej wskazują, że Pan P. J. zgłosił do ubezpieczenia jedynie trzech pracowników, co wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektoratu w S. z 21 maja 2014r., gdzie podano, że Pan P. J., prowadząc działalność jako P.W. "P." jako płatnik ostatnie dokumenty złożył za czerwiec 2010 i że w okresie od grudnia 2008r. dokonał zgłoszenia do ubezpieczeń jedynie trzech pracowników, z czego jeden z nich był pracownikiem administracyjnym. Dodatkowo Pan P. J. składał deklaracje rozliczeniowe oraz miesięczne raporty za okres od grudnia 2008 r. czerwca 2010 r., wykazując w okresie od stycznia 2009 czerwca 2010r. trzech ubezpieczonych.

Wniosek powyższy potwierdza fakt, że Skarżąca przedstawiła protokoły odbioru robót, ale nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających, że prace opisane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały wykonane. Natomiast Pan P. J. zaprzeczył wiarygodności tych dokumentów twierdząc, że były one fikcyjne.

[8] Zasadny w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy okazał się także wniosek organów obu instancji, co do świadomości Skarżącej, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z wystawianiem przez firmy Pana P. J. fikcyjnych faktur. Dostrzeżenia wymaga, że Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność w sposób zawodowy, zorganizowany, zatem ciąży na niej obowiązek staranności przejawiającej się sprawdzeniem swoich kontrahentów. Tymczasem pan H. M. [wiceprezes a potem prezes zarządu Skarżącej] przebywał na budowach, na których miały być realizowane przez Pana P. J. prace, dokonywał na jego rzecz płatności najczęściej gotówką [co do 8 faktur]. Pan H. M. podał, zeznając 19 sierpnia 2014 r, że nie interesowało go to, czy i kogo zatrudniały firmy podwykonawcze. Pan H.M. pełni przy tym funkcję członka zarządu Skarżącej, zatem winien był z racji tej funkcji wyrażać odpowiednie zainteresowanie sprawami spółki, jej rozliczeń oraz skutkami rachunkowymi, do czego obliguje go brzmienie art. 52 ustawy o rachunkowości. Przepis ten nakłada bowiem na kierownika jednostki – tym zaś w spółce kapitałowej jest zarząd – obowiązek zapewnienia sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawienia go właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy, przy czym ustawa nakłada w tej mierze osobistą i indywidualną odpowiedzialność za rzetelność danych ujętych w sprawozdaniu finansowym, wymagając by było ono podpisane przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, oraz kierownika jednostki, przy czym jeśli jest to organ wieloosobowy – przez wszystkich członków tego organu, zaś odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego.

Wiedza Pana H. M. na temat sposobu prowadzenia inwestycji, rzeczywistego wykonania przez dane podmioty odpowiednich prac była niewielka. Skarżąca nie sprawdziła czy jej kontrahent, Pan P.J. posiada odpowiedni potencjał techniczny, osobowy zapewniający realizację usług, stąd też należało podzielić wniosek wywiedziony przez organy obu instancji, że Skarżąca musiała mieć wiedzę i świadomość co do metod działania i zakresu współpracy z firmami prowadzonymi przez Pana P. J.W konsekwencji należało uznać, że zarząd Skarżącej, dokonując płatności na rzecz tych podmiotów gotówką, uczestnicząc w operacjach, co do których finalnie niewiele potrafił powiedzieć świadomie posługiwał się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji.

[9] W świetle ustalenia, że Skarżąca w prowadzonej działalności gospodarczej posłużyła się fakturami, co do których posiadała wiedzę, że są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji, zasadne jest także ustalenie dokonane przez organy obu instancji co do uznania, że księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącą za miesiące grudzień 2009 r., luty, marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2010 r. są nierzetelne.

IV. Końcowo, dostrzeżenia wymaga, że kwestia poprawności rozliczeń Skarżącej

w sferze podatku od towarów i usług za inne, wcześniejsze miesiące [od maja do lipca oraz od września do listopada 2009 r.], to jest za okres bezpośrednio poprzedzający ten, co do którego wydano zaskarżoną decyzję [grudzień 2009 r., luty, marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2010 r.] w kontekście transakcji dokonywanych przez Skarżącą z tymi samymi firmami Pana P. J. [PW "P." oraz "I." sp. z o.o. w L.], w oparciu o ten sam materiał dowodowy była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem

z 23 maja 2016 r. w spr. III SA/Wa 1654/15 oddalił skargę dotyczącą identycznych ustaleń, co do których Skarżąca podniosła identyczne jak w niniejszym postępowaniu zarzuty i ich uzasadnienie.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawo o ustroju sądów administracyjnych, skargę oddalił.