Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1634/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom – sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że wymieniony w pkt I akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja z dnia [...] lutego 2014 r., wydana na wniosek Gminy L. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów, dotycząca przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej powoływana jako ustawa o VAT.

Opisując zdarzenie przyszłe skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i poniosła wydatki inwestycyjne na przebudowę i rozbudowę znajdującego się na jej terenie targowiska. Obiekt oddano do użytkowania w listopadzie 2012 r. Wartość inwestycji przekraczała 15.000 zł i została zaliczona do środków trwałych podlegających amortyzacji. Strona nie wyklucza dalszej modernizacji targowiska, ponosi także koszty jego funkcjonowania (utrzymanie czystości, oświetlenie, dostawa mediów i bieżące naprawy).

Ponadto, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej powoływana jako u.p.o.l., skarżąca pobiera opłatę targową od wszystkich sprzedających na targowisku. Od listopada/grudnia 2013 r. planuje zawrzeć umowę ze spółką komunalną Sp. z o.o. (dalej Spółka), której odpłatnie udostępni cały obiekt targowiska. Cena zostanie ustalona poniżej wartości rynkowej. Spółka będzie zarządzała obiektem i udostępniała go odpłatnie handlującym, korzystając z prawa do odliczenia podatku VAT. Skarżąca nie zdecydowała jeszcze czy po zawarciu umowy będzie ponosić wydatki na bieżące utrzymanie obiektu, czy obciążą one spółkę, istnieje zatem możliwość, ponoszenia ich przez stronę. Skarżąca nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących targowiska.

Uzupełniając wniosek (na żądanie organu podatkowego) skarżąca wskazała, że po zawarciu umowy spółka jako inkasent będzie pobierała opłatę targową, stanowiącą dochód strony, co nie zmienia faktu, że cały obiekt (targowisko) będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych jako odpłatnie udostępniony spółce. Podała również, że wydatki inwestycyjne związane z przebudową i rozbudową targowiska zostały poniesione zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2011 r.

Na tle tak opisanych faktów skarżąca zadała pytanie: czy wynajem całego targowiska na rzecz spółki powoduje, że obiekt w całości wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej strony, pomimo pobierania opłaty targowej (a tym samym nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT).

Przedstawiając własny pogląd w sprawie wskazała, że w jej ocenie obiekt jest w całości wykorzystywany do jej działalności gospodarczej, pomimo pobierania opłaty targowej, tym samym nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W uzasadnieniu wywodziła, że cały obiekt jest wydzierżawiony, co uchyla zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis ten znalazłaby zastosowanie gdyby część targowiska nie była udostępniana odpłatnie, a wyłącznie pobierano tam opłatę targową. Na poparcie swojego stanowiska przywołała interpretacje indywidualne udzielone innym podmiotom. Natomiast w sytuacji gdy całe targowisko zostanie oddane w odpłatne użytkowanie na rzecz spółki, w całości będzie wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Skarżąca nadal będzie pobierała opłatę targową, będącą należnością publicznoprawną, pobieraną od wszystkich sprzedających (nie tylko na targowisku), zgodnie z ustawą o podatkach opłatach lokalnych. Opłata ta była i jest pobierana niezależnie od inwestycji przeprowadzonej na targowisku, ponadto jest pobierana w każdym miejscu gdzie występuje sprzedaż. Pobór tej opłaty w obiekcie w całości wykorzystywanym do czynności opodatkowanych, powoduje, że nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju działalności.

Ponadto, zdaniem strony pobór opłaty targowej na terenie targowiska nie powinien być traktowany jako wykorzystywanie tego obiektu do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, ponieważ nie można łączyć poboru opłaty targowej (pobieranej na całym terytorium gminy) z wykorzystywaniem tylko obiektu targowiska. Gdyby uznać, że pobieranie opłaty targowej jest głównym celem przebudowy i rozbudowy targowiska, to tak jakby stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości na terenie gminy jest nastawiona przede wszystkim na pobór podatku od nieruchomości (a więc zakup takiej nieruchomości przez gminę, w celu jej późniejszej sprzedaży byłby częściowo związany z wykorzystaniem na cele inne niż działalność opodatkowana VAT).

Dodatkowo strona wskazywała, że gdyby w takiej sytuacji (tj. oddania całego obiektu w odpłatne korzystanie) znalazły się inne podmioty gospodarcze, nie będące jednostkami samorządu terytorialnego, nie byłaby rozważana kwestia wykorzystywania obiektu do celów innych niż działalność gospodarczej. Posiadanie atrybutu władztwa, a tym samym prawa poboru opłaty targowej, która stanowi element dochodów własnych gminy (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego), nie może stawiać jej na gorszej pozycji w stosunku do innych podmiotów gospodarczych.

Organ podatkowy stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Przywołał przepisy ustawy o VAT dotyczące przedmiotu opodatkowania, wyjaśniając pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług oraz podatnika podatku VAT, ze szczególnym uwzględnieniem organów władzy publicznej i ich statusu jako podatnika, uzależnionego od charakteru podejmowanych działań. Przywołując przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) – stwierdził, że gmina jako osoba prawna jest podatnikiem podatku VAT w zakresie wszelkich czynności mających charakter cywilnoprawny, tzn. realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Następnie przywołał przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulujące zasady opodatkowania opłatą targową, wskazując, że jest to szczególna forma daniny publicznej, pobierana od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Jej wysokość ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Tym samym skarżąca pobierając opłatę targową działa jako organ władzy publicznej, w konsekwencji opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dalszej kolejności organ podatkowy przywołał definicję ustawową inkasenta zawartą w art. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej O.p. oraz art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) definiujący umowę najmu, opisując istotne jej cechy.

Z przywołanych regulacji wywiódł, że wynajęcie targowiska stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22%, zaś skarżąca będzie działała jako podatnik podatku VAT.

Przywołane przepisy, zdaniem organu podatkowego, na gruncie przedstawionych faktów dowodzą, że targowisko będzie wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż po oddaniu w odpłatne użytkowanie spółka - jako inkasent - będzie pobierała opłatę targową należną stronie.

Powołując się na art. 86 ustawy o VAT organ podatkowy wskazał, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków odliczenia podatku naliczonego. Przy czym wystarczy, że zakupy dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej (zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego"). Powołany przepis wyklucza zatem możliwość obniżenia podatku naliczonego przy zakupach niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi.

W dalszej kolejności organ podatkowy przywołała obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT stwierdzając, że wprowadza on szczególny tryb obliczania podatku naliczonego przy nabyciu bądź wytworzeniu nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów), która ma być używana zarówno na cele działalności, jak nie związana z nimi. Wówczas podatnik ma obowiązek określenia w jakim zakresie nieruchomość jest związana z daną sferą.

Odnosząc te przepisy do opisanych faktów organ podatkowy stwierdził, że odpłatne udostępnienie targowiska (na podstawie umowy cywilnoprawnej) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże oprócz tego targowisko będzie wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu – pobór opłaty targowej, co uzasadnia zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Końcowo wskazano, że powołany przepis będzie miał zastosowanie do wydatków ponoszonych po 2011 r., co wiąże się z obowiązkiem ustalenia udziału procentowego, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do działalności gospodarczej. Ustalenie tej proporcji winno mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, zaś po stronie skarżącej leży wybór metody rozliczenia podatku, istotne jest jedynie aby stanowiła ona właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Wezwany do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zajętego w zaskarżonej interpretacji.

W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 86 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że stronie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ponieważ targowisko nie jest w pełni wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz naruszenie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu wskazała, że przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT mógłby mieć zastosowanie gdyby część targowiska nie była odpłatnie użytkowana i pobierano tam opłatę targową. Wówczas można by mówić o wykorzystywaniu targowiska do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Ponadto przepis ten odnosi się do nakładów na wytworzenie nieruchomości, w rozpoznawanej sprawnie ich celem nie było pobieranie opłaty targowej ale wykorzystanie targowiska do czynności opodatkowanych. Pomimo pobierania opłaty targowej, zdaniem strony, cały obiekt będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych, bo cały jest wynajmowany. Opłata targowa jest niezależna od wykorzystywania targowiska, jej pobór nie zależy od formy udostępniania targowiska handlującym. W pozostałym zakresie skarżąca powieliła argumentację przywoływaną we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Działając w opisanych granicach stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt narusza przepisy prawa materialnego, co w świetle przywołanych przepisów nakazywało jego uchylenie.

Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności zastosowania na gruncie rozpoznawanej sprawy (zdarzenia przyszłego) przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i prawa strony do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby przebudowy i rozbudowy targowiska, które zostanie oddane odpłatnie spółce celem prowadzenia tam działalności handlowej.

W opinii strony, jest ona uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy opisanych zakupach, a zatem przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przedstawionej sytuacji. Stanowska tego nie przekreśla fakt pobierania przez skarżącą (spółkę jako inkasenta) opłaty targowej.

Odmienny pogląd przedstawił organ podatkowy, w zaskarżonej interpretacji, wywodząc, że skarżącej będzie przysługiwało jedynie ograniczone prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na przebudowę i modernizację targowiska, a to według udziału procentowego, określonego w art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że nieruchomość (targowisko), na którą skarżąca poniosła nakłady, nie będzie służyła wyłącznie wykonywaniu działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Jak bowiem wynikało z opisu sprawy, oprócz płatnego świadczenia usług (najem) skarżąca (lub działająca jako inkasent spółka) będzie zobowiązana również do poboru opłaty targowej, która to czynność leży poza systemem podatku VAT, wskutek czego skarżąca w tym zakresie nie jest uznawana za podatnika. Dlatego też organ podatkowy, przyznając skarżącej prawo do odliczenia, zastrzegł, iż będzie ono ograniczone wyłącznie do zakresu, w jakim wydatki inwestycyjne, będą związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych.

Oceniając tak przedstawiony spór, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, za prawidłowe uznaje stanowisko skarżącej, wywodzące, że ma ona prawo do pełnego obniżenia podatku, a tym samym, że przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Na wstępie wskazać jednak trzeba, że wykładnią ww. przepisu na gruncie zbliżonego stanu faktycznego zajmował się Wojewódzki Sąd Admiracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1533/13 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zawarte w ww. orzeczeniu rozważania, przyjmując je za własne.

Należy przypomnieć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Na tle rozpatrywanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku nie budziła wątpliwości kwestia, że skarżąca z tytułu odpłatnego udostępnienia targowiska spółce jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenie to odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej. Spółka zaś będzie udostępniała miejsca targowe poszczególnym podmiotom handlującym także na zasadzie odpłatności.

Wystąpiło zatem odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Prawidłowo także organ podatkowy przyjął, że skarżąca z tytułu poboru opłaty targowej nie wykonuje czynności opodatkowanych, jako że czynność ta związana jest z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Skarżąca działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może być uznana za podatnika VAT.

Koniecznym w niniejszej sprawie jest przywołanie regulacji odnoszących się do charakteru, zasad i trybu poboru opłaty targowej, zawartych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.- dalej jako u.p.o.l.), gdyż przepisy te niewątpliwie mają wpływ na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.o.l., opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Zgodnie z dalszymi jednostkami redakcyjnymi tego przepisu, targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (ust. 2). Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (ust. 2b). Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (ust. 3 art. 15 u.p.o.l).

Wskazać przy tym należy, że opłata targowa, mimo swej nazwy, odpowiada definicji podatku wskazanej w art. 6 O.p., zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy zatem uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że w związku z odpłatnym udostepnieniem targowiska, w działalności skarżącej oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem ww. usługi, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej . W ocenie Sądu, nie można jednak uznać, że powyższe stwierdzenie będzie skutkować zastosowaniem w sprawie art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT.

Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej interpretacji w zakresie ograniczonego prawa do odliczenia wydatków na przebudowę i modernizację, uznając, że nie znajduje ono uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Analiza omawianej regulacji prowadzi do wniosku, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są: 1. nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika, 2. wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników, 3. celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.

Wprowadzenie tego przepisu jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010, s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika (por. Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Bartosiewicz A., LEX 2013).

W ocenie Sądu w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma zdefiniowanie użytego w tym przepisie pojęcia "wykorzystywanie" nieruchomości. Ponieważ nie ma definicji legalnej w ustawie o podatku od towarów i usług, zasadnym jest odwołanie się do wykładni językowej. Wykładnia językowa pojęcia wykorzystywać oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku" (tak: Słownik Języka Polskiego PWN - dostępny na stronie internetowej www.sjp.pwn.pl) .

Sąd, mając na uwadze charakter opłaty targowej, jak i zasady rządzące jej poborem, podziela argumentację skarżącej, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Nie można w związku z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska skarżąca wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Jak słusznie podnosi skarżąca, gdyby nie poniosła wydatków na przebudowę i modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Wynika to z powołanych powyżej regulacji dotyczących opłaty targowej, gdzie jasno wskazano, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Tym samym nie ma znaczenia to, w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Opłatę targową należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części), np. na chodniku czy placu. Nie ma również znaczenia dla realizacji opłaty targowej to, czy sprzedaż jest dokonywana w miejscu publicznym, czy na terenie prywatnym. Opłata targowa może być więc pobrana od osoby fizycznej nawet wtedy, gdy sprzedaż w tym miejscu może być wyraźnie zakazana.

Nadto, jak już wyżej wskazano, zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej wiąże się z zaistnieniem zdarzenia jakim jest sprzedaż. Zatem, skoro opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na targowisku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1891/12, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Zasadny jest w związku z tym wniosek, że skarżąca nie wykorzystuje targowiska w celu poboru opłaty targowej. W znaczeniu powołanej definicji słowa "wykorzystywać", rozumianej jako "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku", targowisko nie jest używane w celu poboru opłaty targowej, ale służy szeroko pojętej działalności handlowej. Jak słusznie zauważa skarżąca, przyjęcie koncepcji organu podatkowego prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że skarżąca pozbawiona byłaby prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków na wytworzenie nieruchomości, oddanych następnie w najem lub dzierżawę, w odniesieniu do których najemcy czy dzierżawcy obok czynszu są zobowiązani do uiszczenia podatku od nieruchomości. Tożsama sytuacja ma miejsce w przypadku poboru opłaty miejscowej, gdy strona świadczyłaby płatne usługi zakwaterowania w ośrodku wypoczynkowym. Wedle koncepcji organu podatkowego, skarżąca również w tym przypadku nie miałaby prawa do odliczenia pełnego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na ośrodek. Wskazać w tym miejscu należy, że w kwestii stanowiącej przedmiot sporu wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 564/13 jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 815/13. (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). Poglądy zawarte w tych orzeczeniach Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela.

W wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim, Sąd ten stwierdził "(...) uznanie w tych warunkach pobierania opłaty targowej za równoznaczne z "wykorzystywaniem nieruchomości" jest nadinterpretacją bowiem pobieranie opłaty w ogóle nie mieści się w pojęciu wykorzystywania nieruchomości. Również opłata ta nie jest w żaden sposób związana z wydatkami na prowadzenie targowiska. (...). Prowadzi to do wniosku, że opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem przez Gminę jakiejkolwiek czynności opodatkowanej (realizacji umowy cywilnoprawnej). Opłacie tej podlega sprzedaż w dowolnym miejscu i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsca na targowisku. W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową, mimo nazwy należy uznać za typowy podatek. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Na powyższe wskazuje również przytoczony powyżej ust. 3 art.15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Tym samym, zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku. Podkreślenia nadto wymaga, że obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje tylko w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta. Obowiązek taki powstaje bowiem z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia handlu w każdym miejscu danej gminy, a nie tylko w miejscach do tego specjalnie wyznaczonych".

Powyższa argumentacja w całości zasługuje na aprobatę.

Reasumując, organ podatkowy w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym przez skarżącą dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego przez wadliwe przyjęcie, że powinna mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie zawarta w art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni powyższe wskazania Sądu orzekającego i przedstawioną ocenę prawną.

Z tych względów zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., a o niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 152 tej ustawy.