Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2408/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust. 1, ust. 10, ust. 13, ust. 14 , art. 86 ust. 19a, art. 106j ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję N.zelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS") z dnia [...] lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy N. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 23 października 2019 r. do NUS wpłynął wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w kwocie 7.582.192 zł wraz z korektą deklaracji VAT - 7D za ww. okres. Jako podstawę złożenia przedmiotowego wniosku i ww. korekty deklaracji wskazano ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. w ramach kontroli celno - skarbowej przeprowadzonej wobec Spółki jako następcy prawnego T. sp. z o.o. SKA. W toku kontroli zakwestionowano transakcję udokumentowaną fakturą VAT wystawioną przez Spółkę w dniu 30 października 2014 r. dla T. sp. z o.o. SKA, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. złożonej przez T. sp. z o.o. SKA, o kwotę 7.582.191,41 zł (kwota odpowiada wnioskowanej nadpłacie). Uwzględniając powyższe Skarżąca skorygowała podstawę opodatkowania poprzez wystawienie faktury korygującej nr KR Rl 9/10/00001 z dnia 18 października 2019 r. i złożenie korekty deklaracji VAT - 7D za IV kwartał 2014 r.

1.3. NUS decyzją [...] lutego 2020 r. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w całości. W uzasadnieniu stwierdził, że rozliczenie przez Spółkę przedmiotowej faktury korygującej w deklaracji dla podatku VAT za IV kwartał 2014 r. polegające na pomniejszeniu podatku należnego o wynikający z niej podatek w kwocie 7.582.191.41 zł jest nieprawidłowe. NUS uznał, że w przedmiotowej sprawie winny mieć zastosowanie przepisy art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

1.4. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w kwocie 7.582.192 zł.

Zarzuciła decyzji NUS naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ust. 10, ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania argumentowała, że zastosowana przez NUS wykładnia literalna art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT jest niewłaściwa, tj. sprzeczna z podstawową zasadą neutralności podatku od wartości dodanej. Zastosowanie w niniejszej sprawie ww. przepisów powoduje bowiem konieczność zapłaty przez Spółkę odsetek od zaległości podatkowych (jako następcy prawnego T. sp. z o.o. SKA) pomimo, że na skutek wystawienia faktury pierwotnej Skarb Państwa nie doznał żadnej szkody – Spółka ujęła w rozliczeniu podatkowym za IV kwartał 2014 r. całą kwotę podatku należnego w zawyżonej wysokości, uiściła ją, a jej kontrahent – odbiorca faktury odliczył podatek z niej wynikający. Na skutek decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2019 r., podatek naliczony z błędnej faktury został skorygowany wstecz zgodnie z dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, a następnie przy zastosowaniu do Spółki art. 29a ust. 13 i ust. 14 ww. ustawy, powstaje sztuczna zaległość podatkowa za okres od 26 listopada 2014 r. (termin płatności podatku przez poprzednika prawnego) do dnia 25 listopada 2019 r. (dzień złożenia deklaracji podatkowej przez Skarżącą za październik 2019 r. obejmująca fakturę korygującą w dacie jej wystawienia). Zatem w przedmiotowej sprawie wykładnia gramatyczna art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT prowadzi nie tylko do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, ale również do nieuprawionego nałożenia na Skarżącą dodatkowej daniny publicznej w postaci odsetek.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej z powyższych względów konieczne jest odwołanie się do wykładni systemowej oraz celowościowej, która w korelacji z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT wskazuje, że faktura korygująca zmniejszająca podatek, o której mowa w art. 29a ust. 13 i ust. 14, to tylko taka faktura korygująca, która obliguje nabywcę towaru lub usługi do jej ujęcia w okresie otrzymania faktury korygującej powodującej zmniejszenie podatku należnego u wystawcy faktury i odpowiednio w tym samym okresie podatku naliczonego u nabywcy towaru lub usługi. W złożonym odwołaniu podkreślono, iż korekta podatku należnego in minus, w zależności od przyczyn korekty, powinna nastąpić w okresie pierwotnym, jeżeli wystąpił błąd pierwotny w fakturze korygowanej, bądź w późniejszym okresie, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Pełnomocnik Spółki wskazał również, że wykładnia gramatyczna oraz systemowa przepisu art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w zakresie w jakim odsyła do faktur, o których mowa wart. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT, prowadzi do konstatacji, że faktury korygujące błąd pierwotny, nie są fakturami, o których mowa w art. 29a ust. 13 i ust. 14. W przeciwnym wypadku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT byłby zbędny, a przepis art. 86 ust. 19a tej ustawy wprowadzałby dodatkowy obowiązek korekty podatku naliczonego, którego podatnik wcześniej nie mógł odliczyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ww. ustawy.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej, w sytuacji, gdy korekta podatku naliczonego u poprzednika prawnego Spółki nastąpiła ex tunc na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, faktura korygująca wystawiona przez Skarżącą również powinna zostać rozliczona ex tunc, tj. w rozliczeniu za okres, w którym rozliczona została faktura pierwotna.

1.5. Po rozpatrzeniu odwołania, w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z [...] września 2020 r. DIAS wskazał, że Skarżąca w dniu 30 października 2014 r. wystawiła na rzecz T. sp. z o.o. SKA fakturę VAT na kwotę netto 33.006.700 zł, VAT 7.591.541 zł, tytułem przeniesienia własności znaków towarowych. W dniu 19 maja 2017 r. uchwałą podjętą przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie T. sp. z o.o. SKA (akt notarialny Rep. A nr [...]) Skarżąca połączyła się z T. sp. z o.o. SKA oraz z [...] sp. z o.o., dokonując przejęcia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 515 § 1 w związku z art. 517 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych – T. sp. z o.o. SKA i E. sp. z o.o. na spółkę przejmującą – Skarżącą. (łączenie się przez przejęcie). W następstwie kontroli celno - skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. wobec Skarżącej jako następcy prawnego T. sp. z o.o. SKA zakwestionowano wartość transakcji udokumentowanej ww. fakturą VAT z dnia 30 października 2014 r., co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego w deklaracji VAT - 7 za październik 2014 r. złożonej przez T. sp. z o.o. SKA, o kwotę 7.582.191,41 zł. Organ przyjął, że wartość transakcji winna wynosić 50.000 zł brutto (VAT 9.349,59 zł) w miejsce zafakturowanej 40.598.241 zł brutto (VAT 7.591.541,00 zł).

Przedmiotowe ustalenia zostały zawarte w wyniku kontroli z 5 czerwca 2019 r. Spółka nie złożyła korekty pokontrolnej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, co spowodowało przekształcenie się zakończonej kontroli celno - skarbowej w postępowanie podatkowe. Decyzją z [...] grudnia 2019 r. N.zelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w kwocie 7.582.019 zł w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 173,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy ww. decyzję.

DIAS zwrócił uwagę, że Skarżąca skorygowała podstawę opodatkowania poprzez wystawienie w dniu 18 października 2019 r. faktury korygującej nr KR R19/10/00001 oraz złożenie w dniu 23 października 2019 r. korekty deklaracji VAT - 7D za IV kwartał 2014 r. Jednocześnie w dniu 23 października złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT w kwocie 7.582.192 zł za ww. okres.

DIAS zauważył, że ustalenie podstawy opodatkowania – aportu według nieprawidłowej wartości, które spowodowało wykazanie podatku należnego w kwocie wyższej od należnej stanowi przykład pomyłki, o której mowa w art. 29a ust. 14 ustawy o VAT. Ustawodawca nie uzależnił stosowania ww. przepisu od rodzaju i źródła pomyłki, definiowanej przez sądy administracyjne jako obiektywnie zaistniały stan niezgodny z rzeczywistością, więc znajduje on zastosowanie również w przypadku pomyłek merytorycznych, tj. w niniejszej sprawie w przypadku błędnego określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z wniesieniem aportu. W ocenie DIAS, jest to wykazanie kwoty podatku wyższej niż należna w rozumieniu art. 29 ust. 14 ustawy o VAT. Również w uzasadnieniu odwołania wskazano, że przy wystawieniu faktury pierwotnej Skarżąca popełniła "błąd formalny", co zdaniem DIAS jest równozN.zne z pomyłką, o której mowa w art. 29a ust. 14 ustawy o VAT.

DIAS za istotne uznał, że sformułowanie przepisu nie pozostawia wątpliwości, że obejmuje on sytuacje, w których podatek należny został od razu błędnie wykazany w fakturze pierwotnej, a nie takie, w których doszło do zmiany kwoty podatku w wyniku zdarzeń zaistniałych już po wystawieniu faktury pierwotnej. Wskazał przy tym, że z art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT jasno wynika, że dotyczą one wyłącznie faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania. W ocenie DIAS, przywołane przepisy przesądzają w jakim okresie dopuszczalne jest uwzględnienie faktury korygującej i obniżenie podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem. Jeżeli na skutek pomyłki wysokość podatku należnego została zawyżona, to – z woli ustawodawcy – korekta rozliczenia podatkowego powinna mieć miejsce nie w okresie rozliczeniowym związanym z momentem powstania obowiązku podatkowego, ale w okresie rozliczeniowym związanym z datą wprowadzenia do obrotu prawnego faktury korygującej. W sytuacji zmniejszenia podstawy opodatkowania, fakturę korygującą należy ująć w deklaracji bieżącej VAT. Zauważył przy tym, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było konieczności doręczenia nabywcy faktury korygującej, z uwagi na fakt, że T. Sp. z o.o. SKA, jako spółka przejmowana, została połączona ze Skarżącą w dniu 19 maja 2017 r., a Skarżąca jest jej następcą prawnym w rozumieniu art. 93 § 2 pkt 2 w związku z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. OrdyN.ja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.: dalej: "O.p."), wstępującym we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

DIAS odnosząc się do przedstawionego w złożonym odwołaniu twierdzenia, zgodnie z którym korekta podatku należnego in minus w zależności od jej przyczyn powinna nastąpić w okresie pierwotnym, jeżeli wystąpił błąd pierwotny w fakturze korygowanej, bądź w późniejszym okresie, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące zmniejszenie podstawy opodatkowania, podkreślił, że okoliczność stanowiąca przyczynę korekty mogłaby mieć zN.zenie jedynie w przypadku konieczności zwiększenia podstawy opodatkowania, tj. wystawienia faktury korygującej in plus.

W ocenie DIAS, wbrew opinii pełnomocnika Skarżącej, ani wykładnia literalna ani wykładnia celowościowa nie przemawiają za trafnością poglądu o zasadności "wstecznej" korekty podatku należnego.

DIAS zauważył również rozbieżność w działaniach Skarżącej. Składając korektę deklaracji VAT - 7D jako przyczynę jej złożenia Skarżąca wskazała ustalenia N.zelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. zawarte w wyniku kontroli, co wskazywałoby na to, że podziela stanowisko organu, z drugiej jednak strony – działając jako następca prawny T. sp. z o.o. SKA, Skarżąca nie złożyła korekty deklaracji uwzględniającej ww. ustalenia. Co więcej – od wydanej w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzji złożyła odwołanie.

DIAS zwrócił również uwagę, że z pisma NUS z dnia 15 kwietnia 2020 r., stanowiącego uzupełnienie do stanowiska w sprawie złożonego odwołania wynika, że w dniu 23 marca 2020 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za miesiące od października 2019 r. do stycznia 2020 r. ZazN.zył, że w uzasadnieniu przedmiotowego wniosku wskazano, że w związku z decyzją organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., Skarżąca rozliczyła fakturę korygującą z dnia 18 października 2019 r. w deklaracji VAT za październik 2019 r., co jest zbieżne ze stanowiskiem zawartym w skarżonej decyzji.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 1, ust. 10, ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie.

Skarżąca w całości podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, w tym zaprezentowane w trakcie postępowania przed NUS, jak i w postępowaniu odwoławczym

Zdaniem Skarżącej, zastosowana przez organy podatkowe obu instancji wykładnia literalna art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT jest niewłaściwa, albowiem jest sprzeczna z podstawową zasadą neutralności podatku od wartości dodanej, zatem w sprzeczności z prawem międzynarodowym - wspólnotowym (dyrektywą 2006/112/WE), ale również z zasadą konstytucyjną nullum tributum singe lege (art. 217 Konstytucji RP).

Zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, organy podatkowe nie wyjaśniły (pomimo stosownych zarzutów Skarżącej) na jakiej podstawie prawnej oraz z jakich powodów Skarb Państwa miałby zarobić kwotę ponad 3 mln złotych, tylko dlatego, że Skarżąca popełniła błąd formalny przy wystawieniu faktury pierwotnej, na wystawieniu której Skarb Państwa w żadnej sposób nie został zubożony.

W ocenie Skarżącej, wykładnia gramatyczna oraz systemowa przepisu art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w zakresie w jakim odsyła do faktur, o których mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy, prowadzi do konstatacji, że faktury korygujące błąd pierwotny, nie są fakturami, o których mowa w art. 29a ust. 13 i 14 tej ustawy. W przeciwnym wypadku przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, b ustawy o VAT byłby zbędny, a przepis art. 86 ust. 19a tej ustawy wprowadzałby dodatkowy obowiązek korekty podatku naliczonego, którego podatnik wcześniej nie mógł odliczyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. W konsekwencji prowadziłoby to do wykładni ab absurdum.

Skarżąca argumentowała, że zaskarżona decyzja stoi w sprzeczności z decyzją N.zelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2019 r., a to z tego powodu, że obie w sposób sprzeczny wskazują termin korekty podatku naliczonego z błędnie wystawionej faktury przez Skarżącą. Taka sprzeczność stanowiska, mając na uwadze, że adresatem obu decyzji jest Skarżąca, jest niedopuszczalna w państwie prawa.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 11 maja 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

4.2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.3. W sprawie nie jest sporne, że Skarżąca (N. sp. z o.o.) w dniu 30 października 2014 r. wystawiła na rzecz T. sp. z o.o. SKA, fakturę VAT na kwotę netto 33.006.700 zł, VAT 7.591.541 zł. Faktura ta została uwzględniona przez strony transakcji w deklaracjach VAT-7 – odpowiednio, w październiku 2014 r. (T. sp. z o.o. SKA) oraz w IV kwartale 2014 r. (N. sp. z o.o.). W wyniku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec Skarżącej, jako następcy prawnego T. sp. z o.o. SKA, zakwestionowano wartość transakcji udokumentowanej tą fakturą, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. złożonej przez T. sp. z o.o. SKA, o kwotę 7.582.191,41 zł. Przedmiotowe ustalenia zostały zawarte w wyniku kontroli z 5 czerwca 2019 r. Spółka nie złożyła korekty pokontrolnej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, co spowodowało przekształcenie się zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Decyzją z [...] grudnia 2019 r. N.zelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w kwocie 7.582.019 zł w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 173 zł. Po rozpatrzeniu odwołania N.zelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy ww. decyzję.

Skarżąca w dniu 18 października 2019 r. wystawiła fakturę korygującą, zmniejszającą podstawę opodatkowania oraz podatek należny (korekta in minus) oraz złożyła w dniu 23 października 2019 r. korektę deklaracji VAT - 7D za IV kwartał 2014 r. Jednocześnie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT w kwocie 7.582.192 zł za ww. okres.

4.4. Kwestią sporną w sprawie pozostaje to, w rozliczeniu podatkowym za jaki okres Skarżąca powinna uwzględnić kwotę zmniejszająca podstawę opodatkowania.

Zdaniem DIAS, ustalenie podstawy opodatkowania według nieprawidłowej wartości, które spowodowało wykazanie podatku należnego w kwocie wyższej od należnej stanowi przykład pomyłki, o której mowa w art. 29a ust. 14 ustawy o VAT. Jeżeli natomiast na skutek pomyłki wysokość podatku należnego została zawyżona, to – z woli ustawodawcy – korekta rozliczenia podatkowego powinna mieć miejsce nie w okresie rozliczeniowym związanym z momentem powstania obowiązku podatkowego, ale w okresie rozliczeniowym związanym z datą wprowadzenia do obrotu prawnego faktury korygującej.

W ocenie z kolei Skarżącej, zastosowana przez DIAS wykładnia literalna art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT jest niewłaściwa, albowiem jest sprzeczna z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej. Argumentowała, że korekta podatku należnego in minus, w zależności od przyczyn korekty, powinna nastąpić w okresie pierwotnym, jeżeli wystąpił błąd pierwotny w fakturze korygowanej, bądź w późniejszym okresie, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące zmniejszenie podstawy opodatkowania.

W powyższym sporze rację należało przyznać organom podatkowym.

4.5. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi z kolei art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

4.6. Zdaniem Sądu, wbrew argumentacji Skarżącej, brak jest usprawiedliwionych podstaw do odstąpienia od stosowania ww. przepisów, regulujących w sposób jednozN.zny sytuację Spółki, tj. korektę błędnie wykazanego w fakturze (zawyżonego) podatku należnego. Niewątpliwie bowiem wykazanie w fakturze zawyżonego podatku należnego jest pomyłką w kwocie podatku na fakturze, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy o VAT). W przepisach art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT wyraźnie zostały uregulowane konsekwencje zmniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku, określonych w pierwotnej fakturze. W przytoczonym unormowaniu przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym w przypadku, gdy nastąpi zmniejszenie podstawy opodatkowania (lub tylko zmniejszenie podatku), podatnik nie koryguje "wstecz" rozliczenia podatku, lecz czyni to w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi.

Innym słowy, jeżeli na skutek pomyłki wysokość podatku należnego została zawyżona, to – z woli ustawodawcy – korekta rozliczenia podatkowego powinna mieć miejsce nie w okresie rozliczeniowym związanym z momentem powstania obowiązku podatkowego, ale w okresie rozliczeniowym związanym z datą wprowadzenia do obrotu prawnego faktury korygującej (art. 29a ust. 14 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT przyjęto zasadę, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał; jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Skarżąca upatruje naruszenia prawa, w tym zasady naturalności, w nieuwzględnieniu celu tej regulacji, a konkretnie powodu uzależnienia dokonania korekty (i wynikającego stąd możliwego terminu dokonania takiej korekty) od potwierdzenia dostarczenia faktury korygującej nabywcy towaru/usługi. Zgadzając się zasadniczo z organami podatkowymi co do tego, że uprawnienie sprzedawcy do skorygowania podatku należnego jest skorelowane z obowiązkiem nabywcy do pomniejszenia podatku naliczonego, co ma służyć ochronie budżetu przed ryzykiem wystąpienia sytuacji, w której nie zostanie skorygowany podatek naliczony, a zostanie skorygowany podatek należny, Skarżąca podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły negatywne skutki dla budżetu państwa, a wręcz przeciwnie Skarb Państwa "zarobił" zN.zącą kwotę odsetek. Pogląd taki Skarżąca wywodzi z tego, że wobec Skarżącej, jako następcy prawnego T. sp. z o.o. SKA, w toku kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r., z kolei, jako sprzedawca, Skarżąca jest obowiązana zmniejszyć podatek należny "na bieżąco".

Odnosząc się do powyższej argumentacji, Sąd stoi na stanowisku, że zastosowanie w sprawie przepisów art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT nie może być uzależnione od tego, w jakim terminie ostatecznie nabywca został zobligowany do skorygowania podatku naliczonego. Powyższego nie może również zmienić, specyficzna sytuacja występująca w niniejszej sprawie, a mianowicie to, że obecnie Skarżąca jest następcą prawnym nabywcy tj., T. sp. z o.o. SKA. Zasadnie w tym zakresie argumentuje DIAS, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest zagadnienie korekty podatku naliczonego po stronie nabywcy, a kwestia dokonania korekty podatku należnego przez Skarżącą, jako wystawcę faktury VAT (sprzedawcę).

Zauważyć należy, że w istocie stanowisko Skarżącej sprawdza się do próby wyciągnięcia korzystnych skutków podatkowych (stwierdzenia nadpłaty za IV kwartał 2014 r., która podlega oprocentowaniu) z okoliczności zakwestionowania podatku naliczonego u nabywcy przez organ celno-skarbowy. W przeciwnym bowiem razie, tj. w sytuacji, w której przed wszczęciem takiej kontroli strony skorygowałyby błąd, zarówno sprzedawca jak i nabywca uprawnieni byliby do rozliczenia, odpowiednio podatku należnego i naliczonego "na bieżąco".

W ocenie Sądu, kwestia bieżącego korygowania podatku należnego in minus ma przede wszystkim na celu skorelowanie uprawnienia sprzedawcy do skorygowania podatku należnego z obowiązkiem nabywcy do pomniejszenia podatku naliczonego. Niemniej jednak bieżące, a nie wsteczne, korygowanie podatku należnego in minus jest uzasadnione również brakiem podstaw do przyznania sprzedawcy oprocentowania, w sytuacji, w której zawyżenie podatku należnego – tak jak w niniejszej sprawie – było wynikiem pomyłki Skarżącej.

Wbrew ocenie Skarżącej ani wykładnia literalna, ani wykładnia celowościowa przepisów art. 29a ust. 1, ust. 10, ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT nie przemawiają za trafnością jej poglądu o zasadności "wstecznej" korekty podatku należnego w przypadku korekty in minus. Sąd na gruncie rozpoznawanej sprawy nie dopatrzył się również naruszenia zasady neutralności podatkowej. Ponownie wskazać bowiem należy, że rozliczenie nabywcy związane z zakwestionowaniem przez właściwy organ podatkowy wysokości podatku naliczonego do odliczenia za październik 2014 r., wykracza poza ramy niniejszego postępowania. Z tego również względu chybiona jest argumentacja skargi dotycząca naruszenia art. 89 ust. 19a ustawy o VAT.

4.7. Odnosząc się do argumentacji skargi i przywoływanych na jej poparcie orzeczeń (m.in. wyrok NSA z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 106/10), wskazać trzeba, że wyroki te dotyczą korekty podatku należnego in plus (a nie in minus co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie). To właśnie, z uwagi na brak regulacji dotyczącej korekty podatku należnego in plus, w orzecznictwie wypracowano pogląd, zgodnie z którym, dla ustalenia okresu, w jakim powinna być uwzględniona korekta faktury, istotna jest przyczyna wystawienia faktury korygującej podwyższającej podatek należny. Przyczyny te możemy podzielić na dwie grupy. Po pierwsze występują sytuacje, gdy przesłanki wystawienia faktury korygującej podatek należny są spowodowane pomyłką przy wystawianiu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe (pomyłka w cenie). Po drugie, przesłanki wystawienia faktury korygującej mogą zaistnieć po zdarzeniu rodzącym zobowiązanie podatkowe, będąc następstwem podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej.

W przypadku pierwszej grupy mamy do czynienia z sytuacją, gdy dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres właściwy dla powstania obowiązku podatkowego został wykazany w wadliwej – w zbyt niskiej wysokości.

W odniesieniu do drugiej grupy przypadków, w momencie wystawienia faktury pierwotnej podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę dokonania korekty podatku. W takiej sytuacji, w istocie niezasadnym byłoby dokonywanie korekty odnoszącej się do okresu pierwotnego, w tym naliczanie odsetek, mimo iż zdarzenie stanowiące podstawę do zwiększenia podatku należnego nastąpiło w okresie późniejszym (zob. m.in. wyroki NSA z 5.02.2009 r., sygn. akt I FSK 1875/08, z 25.02.2011 r., sygn. akt I FSK 213/10, z 25.11.2011 r., sygn. akt I FSK 50/11).

Powołane orzecznictwo nie odnosi się natomiast do korekty podatku należnego in minus, bowiem w tym zakresie – jak to już zostało wskazane – ustawa o VAT zawiera stosowne uregulowania.

Równie nietrafne jest odwoływanie się przez Skarżącą do orzeczeń odnoszących się do faktur korygujących dotyczących transakcji objętych odwrotnym obciążeniem (m.in. wyrok WSA w Opolu z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 407/19). Do tych faktur przepisy art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT nie mają zastosowania.

4.8. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).