Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 336/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1 lit. g, art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b i lit. d
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 sierpnia 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi C. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2021r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1

w związku z art. 220 § 2 oraz art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania C. W. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] czerwca 2020 r., w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Pismem z 19 marca 2020 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku w pełnym zakresie, z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. Wskazał, że skarżący jest [...] i w roku 2020 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo

z faktycznym zarządem w Norwegii: [...]. W jego ocenie, w sprawie znajdą zastosowanie przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899; dalej: "Konwencja"). Wskazał m.in. na przepisy art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1b i ust. 1d Konwencji oraz art. 21 i art. 1 i 2 Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r., obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, spełniona bowiem została przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt d) Konwencji do dochodów skarżącego zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Naczelnik US nie podzielił jednak argumentacji zaprezentowanej we wniosku

i decyzją z [...] czerwca 2020r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 roku, od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy. Powołując się na zapisy Konwencji (art. 14 ust. 3, art. 22) uznał, że strona uprawdopodobniła dwie spośród trzech przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3, tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim oraz, że podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Natomiast nie została spełniona trzecia przesłanka, tj. podatnik nie

uprawdopodobnił, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym organ I instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, a także przewidziana w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. "ulga abolicyjna".

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącego postawił szereg zarzutów naruszenia prawa, zarówno procesowego, jak i materialnego, tj. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d), art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, art. 2a, art. 22 § 2a Op, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w związku z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Op oraz art. 217 Konstytucji RP uznając, że podatnik spełnił przesłanki do zastosowania ulgi abolicyjnej w związku z przepisami Konwencji, która w jego przypadku ma zastosowanie. W szczególności, przedłożył w toku postępowania podatkowego dokumenty potwierdzające kwestionowaną okoliczność, tj. wykonywanie przez statek FPSO [...] transportu międzynarodowego. Organ podatkowy w sposób nieuprawniony uznał odmiennie dokonując błędnej oceny materiału dowodowego,

w tym naruszył zasadę wyrażoną w treści art. 2a Op. W konsekwencji uznał, że decyzja Naczelnika US jest krzywdząca i zachodzi konieczność jej wyeliminowania

z obrotu prawnego. Z powołanych przyczyn, pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 226 § 1 Op wystąpił o zmianę tej decyzji przez organ I instancji zgodnie

z wnioskiem podatnika oraz o jej uchylenie w całości w tym zakresie i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ odwoławczy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op).

Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z [...] stycznia 2021r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie, przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz jej ramy prawne, cytując m.in. treść art. 22 § 2a Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013r., w świetle którego uznał następnie, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Podkreślił jednocześnie, że dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Op. Dyrektor IAS przedstawił nadto podglądy prawne prezentowane na tle powołanego wyżej przepisu (m.in. w wyrokach: NSA z 20 października 2015r., sygn. akt II FSK 1564/15; WSA

w Gdańsku z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1425/14, NSA z 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1414/15 oraz NSA z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16) wywodząc, że to nie organ podatkowy, a podatnik, wnioskując

o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w danym roku dochodów winien wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy.

Następnie, odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy przedstawił zawartą we wniosku argumentację pełnomocnika skarżącego, który uznał, że z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Norwegią podatnik jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za rok 2020 podatnik na mocy art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Wskazał także, że zastosowanie ulgi abolicyjnej do obliczania comiesięcznych zaliczek jest niedopuszczalne. Z uwagi na powyższe podatnik zobowiązany jest samodzielnie obliczyć i wpłacić na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych,

a następnie do złożenia zeznania podatkowego za dany rok. Podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej wraz ze złożeniem zeznania podatkowego, natomiast organ zobowiązany jest do zwrotu nadpłaconego podatku na rachunek podatnika po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika, w przypadku stałego zatrudnienia marynarza, wpłacanie zaliczek do Urzędu Skarbowego jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Ponadto wskazał, że przewidywany dochód w roku podatkowym 2020 jest trudny do określenia, skarżący otrzymuje pensję w zależności od liczby dni na statku (wg szacunku ok. [...] zł). Przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także jest uzależniona od liczby dni na statku ok. [...] zł.

Z powyższego wynika, że strona uprawdopodabnia, że płacone przez nią zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy 2020 tym, że będzie mogła skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". Okoliczności te pełnomocnik wywodzi

z zapisów Konwencji.

Organ odwoławczy, odnosząc się do tej argumentacji powołał zatem treść art. 14 ust. 1-3, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1 lit. d) ww. Konwencji wywodząc w pierwszej kolejności, że ocena, czy strona uprawdopodobniła, że odprowadzane przez nią zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art.

14 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, podatnik uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym oraz, że podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Następnie, dokonując w tym świetle weryfikacji załączonych do wniosku skarżącego dokumentów oraz na podstawie ustaleń własnych organ odwoławczy wywiódł, że nie pozwalają one na stwierdzenie, że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, zostałyby spełnione. Jak zauważył określenie FPSO oznacza Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Przeładunku. FPSO to wielofunkcyjne jednostki. W zależności od typu odpowiadają za wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu. Są

w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach. W tych miejscach przesyłanie wydobytych węglowodorów rurociągami jest wysoce nieefektywne. FPSO może przeładować gaz i ropę bezpośrednio na tankowiec. Taki przeładunek może następować za pomocą boi przeładunkowej lub bezpośrednio z FPSO na tankowiec. Do bezpośredniego przeładunku używane są tankowce typu shuttle tanker. Pusty tankowiec podchodzi do boi lub FPSO i zostaje zamocowany za pomocą liny okrętowej. Za pomocą pomp FPSO przetacza ładunek na tankowiec, który po rozłączeniu wiezie go do portu przeznaczenia. W przypadku wyczerpania się złoża jednostki te mogą przepłynąć w następne miejsce eksploatacji.

Dodał, że jak wynikało z przedłożonych dokumentów skarżący został zatrudniony właśnie na statku określanym jako jednostka typu FPSO. W oparciu

o ogólnodostępne zasoby sieci Internet stwierdzono, że statek FPSO [...] nie przemieszczał się po wodach międzynarodowych. Statek ma status "moored", tj. zacumowany na obszarze INDO - Riau Archipelago. Zdaniem Dyrektora IAS, skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów na potwierdzenie faktu wykonywania transportu międzynarodowego przez ww. jednostkę. Okazane zaświadczenie z [...].02.2020 r., wystawione przez oficjalnego agenta w Polsce armatora [...] AS, zawiera jedynie potwierdzenie, że zarządzenie jednostką FPSO [...] jest prowadzone z biura [...] AS z siedzibą w Norwegii (O.). Nie zawiera natomiast potwierdzenia, że ww. jednostka jest wykorzystywana w transporcie międzynarodowym (zob. str. 12 – 15 decyzji organu odwoławczego).

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez skarżącego nie zostały kumulatywnie spełnione. W tych okolicznościach w przypadku skarżącego ww. Konwencja nie może znaleźć zastosowania. Biorąc natomiast pod uwagę przepisy krajowej ustawy podatkowej, zdaniem organu odwoławczego w tych okolicznościach nie ma również podstaw do rozważenia możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przedstawiony przez stronę we wniosku stan faktyczny sprawy oraz przedłożone dowody nie uprawdopodabniają, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. należne od dochodu z ww. tytułu byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za ten rok dochodu uzyskanego z pracy najemnej świadczonej na podkładzie statku morskiego, z tego powodu, że nie ustalono z jakiego państwa faktycznie podatnik uzyskuje dochody (zob. str. 15 – 20 decyzji DIAS).

Z tych przyczyn zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione (str. 20 – 22 decyzji Dyrektora IAS).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji

i zasądzenie kosztów postępowania sądowego pełnomocnik skarżącego postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów:

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretacją wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw

i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów,

z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako FPSO/other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające

z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako FPSO/other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej

o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony

i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego

i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł

i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach

w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku

w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie

w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji

i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanej w Warszawie dnia

9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.) (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo

z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, że statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym

z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku FPSO [...] w transporcie międzynarodowym;

12. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13. art. 22 § 2a Op poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Op poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Op poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez

podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek

pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny

i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącego, na podstawie art. 106 § 3 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa") wniósł o dopuszczenie

i przeprowadzenie dowodów z: opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do skorzystania z ulgi abolicyjnej w podatku dochodowym od osób fizycznych przez marynarzy przygotowaną przez Prof. dr. hab. Z. B. na okoliczność eksploatacji statku FPSO [...] w transporcie międzynarodowym oraz opinii technicznej numer [...] z dnia [...] listopada 2020 r., dotyczącą transportu międzynarodowego na okoliczność eksploatacji statku FPSO [...] w transporcie międzynarodowym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który

w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest [...] i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo

z faktycznym zarządem w Norwegii.

Zgodnie z art. 22 § 2a Op, organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis ten statuuje kompetencję organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek, w sytuacji gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018 nr 3, s. 96-102). Od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej, formule jest prawdopodobne.

Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów

z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony jednak niewystarczające.

W kontekście powyższych uwag nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że organ przerzucił w niniejszej sprawie ciężar dowodzenia na podatnika.

O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, co bez wątpienia ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Przy czym, jak już wyżej wskazano, w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22

§ 2a Op nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, tak jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym.

Zatem, w świetle powyższych wywodów, rozpoznając wniosek skarżącego

o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy powinien przede wszystkim zbadać, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji oraz że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a jeżeli tak, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "updof"), i w konsekwencji tego, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Zdaniem Sądu, wbrew podnoszonym przez stronę skarżącą zarzutom,

w rozpoznawanej sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy Konwencji z uwagi na ustalenie, że podatnik nie wykonuje pracy na statku morskim eksploatowanym

w transporcie międzynarodowym.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, (...) wynagrodzenie uzyskane w związku

z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego

w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zatem w pierwszej kolejności ustalenia w niniejszej sprawie wymagało, czy

w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest

w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Do zastosowania Konwencji konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich wskazanych przesłanek. Brak spełnienia choćby jednej z nich uniemożliwia stosowanie zapisów Konwencji.

W niniejszej sprawie nie było kwestionowane, że skarżący wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę

i faktyczny zarząd na terytorium Norwegii. Sporne było natomiast, czy jednostka ta jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma zatem wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym".

W świetle stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi

w Umawiającym się Państwie. Organ odwoławczy wskazał także, iż pojęcie "transport" nie jest definiowane przez polskie ustawy podatkowe. Należy je zatem rozumieć w znaczeniu słownikowym. W takim ujęciu przez transport należy rozumieć "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi

i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś, natomiast określenie "międzynarodowy" według Słownika Jeżyka Polskiego PWN oznacza, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy wskazał,

iż transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Definicji tej nie spełnia jednostka, która: - nie służy do przewożenia ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie, - nie przemieszcza się między portami w różnych państwach. Zdaniem skarżącego, pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co jego zdaniem wynika z Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g) określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, jak również z szerokiego pojęcia użytego w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy organowi.

Zgodnie bowiem z już przywołanym wyżej art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Zdaniem Sądu, powołana powyżej definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśnia ona, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi

w Umawiającym się Państwie.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki: NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18, Lex nr 2610634; WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16, Lex nr 2268810, z 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16, z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 520/20; opubl.: CBOSA, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora).

W świetle niekwestionowanych przez stronę ustaleń organu, statek, na którym skarżący wykonuje pracę, tj. [...], jest statkiem typu FPSO, który odpowiada za wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu na tankowce. Określenie FPSO oznacza pływający system wydobywczy, magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym lub gazowym połączony rurociągami z odwiertami. Zgodnie z tym, na co wskazał organ, statki typu FPSO są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach, gdyż w przypadku wyczerpania złoża jednostki te mogą przepłynąć na następne miejsce eksploatacji, ponieważ nie są osadzone na stałe na dnie morskim, lecz przeznaczone do długotrwałego pozostawania nad eksploatowanym polem naftowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest magazynowanie i przeładunek surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Jak wskazał organ, choć jednostki FPSO, co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do określonych złóż. W tych okolicznościach prawidłowo więc organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez stronę pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Oceniając charakter oraz przeznaczenie jednostki typu FPSO, Sąd podzielił

w tym zakresie dominujący w orzecznictwie sądowym pogląd, że jednostki tego typu nie wykonują międzynarodowego transportu morskiego w rozumieniu Konwencji. Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie: z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 469/18, z 7 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Ol 479/18 z 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 520/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1515/16, z 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 71/17, z 23 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Gd 1581/17, z 29 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1558/17, z 20 grudnia 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1522/17).

W świetle powyższego nie można przyjąć, że statek, na którym podatnik świadczy pracę najemną w 2020 r., jest jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym.

Na uwzględnienie nie mógł w tym kontekście zasługiwać wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych. Opinie prywatne nie mogły być uwzględnione na podstawie art. 106 § 3 ppsa, jako dowód z opinii, a jedynie jako dokument prywatny. Dokumenty ten zostały wykonane na zlecenie skarżącego

i miały za zadanie potwierdzić jego stanowisko w niniejszej sprawie, a zatem można potraktować je jako uzupełnienie argumentacji strony. Opinia prof. Dr. Hab. Z. B. zawiera ogólne rozważania na temat uregulowań systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy, systemu transportowego, a także propozycję ich wykładni, i tym samym pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Podobnie opinia Centrum [...] w S. Sp. z o.o., odnosząca się definicji poszczególnych typów jednostek pływających i ich warunków technicznych do przewozu ładunków i osób.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Postępowanie poprzedzające jej wydanie nie zostało dotknięte naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, jak i art. 122 Op. W szczególności nie stanowi naruszenia powyższych przepisów wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego, w oparciu

o wykładnię przepisów prawa, której to wykładni nie podziela skarżący. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Podkreślić należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień dopuściły się organy. Jeżeli skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe zgromadziły dowody niezbędne dla wyjaśnienia sprawy i dokonały ich prawidłowej oceny. Swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił w sposób zrozumiały i pozwalający poznać argumentację, jaka stała się podstawą przyjętego stanowiska organu w zaistniałym sporze.

Wbrew twierdzeniom skargi nie został naruszony art. 2a Op. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że przepis art. 2a Op będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej, przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod, oznacza dla niego rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, wskazać należy, iż brak jest także podstaw do podzielenia zarzutów naruszenia na gruncie rozpoznawanej sprawy norm konstytucyjnych, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W szczególności naruszenia norm Konstytucji RP dotyczących źródeł prawa

i ich hierarchii nie stanowi sytuacja, w której organ w celu odkodowania znaczenia normy prawnej przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się do obowiązujących w nauce prawa reguł. Nie jest zatem zasadna argumentacja zmierzająca do wykazania tworzenia przez organy podatkowe dodatkowych przesłanek obowiązku podatkowego poprzez partykularne tworzenie definicji

w oparciu o pozanormatywne źródła.

Nie zasługuje na uwzględnienie także argumentacja skargi, wskazująca na naruszenie zasad praworządności i równości wobec prawa poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną z uwagi na typ statku, na którym ta praca jest wykonywana, wskazać należy, że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się

w odmiennej sytuacji faktycznej (wyroki TK: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12; 13 maja 2014 r., SK 61/13; 21 lipca 2014 r., K 36/13; a także uchwałę NSA z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tej normie. Brak jest także podstaw do dopatrywania się naruszenia prawa strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawa do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. Sąd nie dostrzegł, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Analiza akt sprawy, jak i decyzji organów obu instancji, nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika.

W związku z tym za bezzasadne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP, a także art. 19 ust. 1 i 2 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy dodać, że przepis ten ustanawia "prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu". W rozpoznawanej sprawie skarżący nie sprecyzował, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w aspekcie art. 47 Karty Praw Podstawowych, a Sąd takiego naruszenia nie stwierdził z urzędu.

W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji

o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo to zostało zagwarantowane w niniejszej sprawie zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, jak i prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Nie doszło także do naruszenia art. 14 tej Konwencji, zgodnie z którym korzystanie z praw i wolności wymienionych w niniejszej konwencji powinno być zapewnione bez dyskryminacji wynikającej z takich powodów, jak płeć, rasa, kolor skóry, język, religia, przekonania polityczne i inne, pochodzenie narodowe lub społeczne, przynależność do mniejszości narodowej, majątek, urodzenie bądź

z jakichkolwiek innych przyczyn. Także w skardze brak jest argumentacji na poparcie tego zarzutu.

Sąd nie stwierdził ponadto naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Jak zostało to już wcześniej wykazane, zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie była rozstrzygająca.

Ponadto Sąd nie podzielił stanowiska strony w kwestii naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem ww. rozporządzenie to dotyczy środków, jakie mają być stosowane przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji

i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Z tych względów, wobec braku naruszenia przepisów prawa tak procesowego, jak i materialnego, wskazanych przez stronę skarżącą, jak i podlegających uwzględnieniu na podstawie art. 134 § 1 ppsa, które dawałyby podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.