Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 222/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: SWSA Inga Gołowska (spr.), WSA Waldemar Michaldo, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2023 sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 grudnia 2021 r. nr 1201-IOP1-1.601.2.3.2021.21 w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015r. oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. i określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 30 grudnia

2020r. znak 1222- SPO..4102.12.2020 1222-SPV.4102.13.2017 (sprostowaną postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 13 stycznia 2021 r. znak 1222-SP0.4102.12.2020 1222-SPV.4102.13.2017):

w pkt. 1 uchylono w całości dotychczasową decyzję z 26 lutego 2018r. znak: 1222- SPV.4102.13.2017 określającą M. M.:

wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 3.361,00 zł od

niezapłaconych należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015r. w wysokości: za marzec od kwoty 14.090,00 zł, za czerwiec od kwoty

zł, za sierpień od kwoty 12.065,00 zł, za wrzesień od kwoty 14.250,00 zł, za listopad od kwoty 11.399,00 zł, za grudzień od kwoty 5.986,00 zł,

wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 98.436,00 zł.

w pkt. 2 określono M. M.:

wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 3.159,00 zł od

niezapłaconych należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015r. w wysokości: za marzec od kwoty 14.090,00 zł, za czerwiec od kwoty

zł, za lipiec od kwoty 14.250 zł, za sierpień od kwoty 4.750,00 zł, za

wrzesień od kwoty 9.500,00 zł,

wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 67.371,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W 2015r. M.M. (dalej: skarżący) prowadził działalność gospodarczą pod firmą S. z siedzibą Ł., [...] Ł., polegającą na wykonywaniu różnych robót budowlanych, wynajmie lokali oraz sprzedaży towarów. Prawidłowość zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu była przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli nr 1222-KP.411.1.2017.1 z 2.01.2017r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej, zakończonej protokołem kontroli, a następnie postępowania podatkowego wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r.

W protokole kontroli oraz na podstawie art. 193 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 1540, ze zm. - dalej:

O.p.) w protokole badania ksiąg z 12 stycznia 2018r. stwierdzono, że księga przychodów i rozchodów za 2015r. jest nierzetelna (nie odzwierciedla stanu rzeczywistego) i nie uznaje się jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów wynikających z faktur VAT dotyczących zakupu usług od M. Sp. z o.o. NIP [...] oraz od firmy B. NIP [...], nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu podatkowego M. Sp. z o.o. oraz firma M. B.1 nie wykonały zafakturowanych usług, zatem wydatki dokumentowane tymi fakturami nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PIT). Stwierdzone nieprawidłowości miały również wpływ na wysokość zadeklarowanych w zeznaniu PIT- 36L zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2015r. Stwierdzono ponadto nieprawidłową wartość remanentu końcowego (na 31 grudnia 2015 r).

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej decyzją z dnia 26 lutego 2018r. znak: 1222-SPV.4102.13.2017 określił skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 3.361,00 zł od niezapłaconych należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 98.436,00 zł.

Pismem z 25 lipca 2018r. skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną z 26 lutego 2018r.

Żądanie wznowienia postępowania skarżący uzasadnił wystąpieniem przesłanki przewidzianej w art. 240§1 pkt 5 (nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję). Zdaniem skarżącego nową okolicznością było ustalenie przez Komendę Miejską

Policji w Dąbrowie Górniczej, prowadzącą postępowanie w sprawie pod sygn. [...], danych personalnych osób, które pracowały dla podwykonawców skarżącego, tj. firmy B oraz M. Sp. z o.o. Zdaniem skarżącego okoliczność ta potwierdza, że wbrew ustaleniom organu podatkowego I instancji przedsiębiorstwa podwykonawców dysponowały wystarczającym zapleczem osobowym aby wykonywać dla firmy skarżącego prace podwykonawcze, a wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały fikcyjnych zdarzeń gospodarczych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2018r. na podstawie art. 241 §1, art. 243§1 i § 2 O.p. wznowił postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie.

W oparciu o zgromadzony we wznowionym postępowaniu materiał dowodowy organ podatkowy I instancji uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że M.B.1nie wykonał dla skarżącego usług dokumentowanych wymienionymi w decyzji fakturami VAT. W konsekwencji brak podstaw, aby kwestionować skarżącemu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie ww. faktur VAT, wystawionych w 2015 r. na firmę skarżącego przez M. B.1.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej decyzją z 30 października 2019r. nr 1222-SPV.4102.13.2017 na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. uchylił w całości swoją decyzję z 26 lutego 2018r. wydaną w zakresie podatku

dochodowego od osób fizycznych za 2015r. i odsetek za zwłokę i określił wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 3.159,00 zł od niezapłaconych należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 67.371,00 zł.

W wyniku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 29 maja 2020r. znak 1201-IOD-l.4102-52.2019.10 uchylił ww. decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powodem uchylenia decyzji była okoliczność, że decyzja organu podatkowego I instancji została wydana z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 O.p., w zakresie, w jakim ten sam pracownik organu podatkowego brał udział zarówno w wydaniu decyzji ostatecznej z 26 lutego 2018r. jak i w wydaniu, po wznowieniu postępowania, decyzji z 30 października 2019r.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej ustalił, że pod sygnaturą [...] prowadzono w Komendzie Miejskiej Policji w Dąbrowie Górniczej dochodzenie w sprawie poświadczenia w okresie od 25.09.2015r. do 14.12.2015r. nieprawdy w dokumentacji księgowej firmy U. poprzez wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur dotyczących nabycia usług budowlanych od firmy M.1 sp. z o.o. z/s w Ż., nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast pod sygn. [...] w Prokuraturze Rejonowej w Dąbrowie Górniczej prowadzono postępowanie karne w sprawie zatrudniania przez M. B.1 pracowników z naruszeniem przepisów o ubezpieczeniach społecznych.

Stwierdzone przez organ podatkowy I instancji przesłanki wznowienia postępowania podatkowego to okoliczność zatrudniania przez M. B.1 w związku z prowadzoną działalnością pracowników, co zostało ustalone w postępowaniu karnym prowadzonym pod sygn. [...].

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony we wznowionym postępowaniu oraz materiał dowodowy zgromadzony we wcześniejszym postępowaniu podatkowym organ podatkowy I instancji uznał, że brak podstaw do stwierdzenia, że M. B.1 nie wykonał dla skarżącego usług dokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi na rzecz firmy w 2015r. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że nie ma podstaw, aby kwestionować prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie netto 163.500,00 zł, poniesionych na podstawie faktur wystawionych w 2015r. przez M. B.1.

Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że nie wyszły na jaw żadne istotne dla sprawy nowe okoliczności czy nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej z 26 lutego 2018 r. a nieznane organowi, dotyczące transakcji skarżącego z M. Sp. z o.o. w latach 2014-2016, istotne dla oceny tych transakcji i potwierdzające rzeczywisty charakter transakcji nabycia w 2015 r. usług budowlanych od tej Spółki. Brak też jest jakichkolwiek dokumentów wskazujących na współpracę ze Spółką M.1.

W związku z powyższym, organ podatkowy I instancji, po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania, decyzją z 30 grudnia 2020r. nr 1222-SP0.4102.12.2020 1222- SPV.4102.13.2017, na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. uchylił w całości swoją dotychczasową decyzję z 26 lutego 2018 r. nr 1222 - SPV.4102.13.2017 i określił wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie

zł od niezapłaconych należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 67.371,00 zł.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

przepisów prawa procesowego, tj. art. 245 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i w efekcie ustalenie innej wysokości podatku niż ta wynikająca z zeznań składanych przez płatnika,

przepisów prawa procesowego, tj. art. 245 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i dostosowanie jej do z góry założonej tezy o tym, iż wszystkie wystawione przez M. Sp. z o.o. faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, co w efekcie powoduje kwestionowanie rozliczeń podatkowych, które zdaniem skarżącego były prowadzone prawidłowo.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 21 grudnia 2021 r. znak: 12001-IOP-1.601.2.3.2021.21 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z dnia 30 grudnia 2020r.

Organ zaznaczył, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 30 grudnia 2020r. została wydana w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania podatkowego, uregulowanego w przepisach art. 240-246 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 70§6 pkt 1 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak wynika z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 11 grudnia 2019r., z 16 marca 2021 r., oraz z 9 września 2021r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. został zawieszony 2 maja 2018r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej dochodzenia m.in. w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015.

W związku z tym postępowaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej zawiadomieniem z 30 listopada 2018r. na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem 2 maja 2018r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było w pełni uprawnione. Nie doszło w tym zakresie do nadużycia, czy też naruszenia jakichkolwiek zasad, chociażby wykorzystania tej regulacji z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Dokonane przez organ podatkowy I instancji ustalenia, przedstawione w uzasadnieniu decyzji z 26 lutego 2018r., dotyczyły świadomego wykorzystywania przez skarżącego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia te znajdowały oparcie w obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego i wcześniejszej kontroli podatkowej. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było więc przejawem instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nie miało na celu wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W dalszej kolejności organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o wznowienie postępowania oparty został na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. O zaistnieniu sytuacji określonej w 240§1 pkt 5 O.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1. wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2. nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3. nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4. nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji.

Odnosząc się do wskazanych przez skarżącego przesłanek wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z 26 lutego 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że włączonych przez organ podatkowy we wznowionym postępowaniu do akt sprawy uwierzytelnionych kopii i wyciągów dokumentów z akt sprawy karnej prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w Dąbrowie Górniczej pod sygn. [...[ oraz przez Sąd Rejonowy w Dąbrowie Górniczej pod sygn. akt [...], w zakresie dokumentów powstałych po dacie wydania decyzji ostatecznej 26 lutego2018 r., nie można uznać za nieznane organowi dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dotyczy to m.in. postanowienia Komendy Miejskiej Policji w Dąbrowie Górniczej z 23.08.2018 r. sygn. [...], [...], o umorzeniu dochodzenia w sprawie poświadczenia nieprawdy w dokumentacji księgowej firmy U. poprzez wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur nr [...], nr [...], nr [...], dotyczących nabycia usług budowlanych od firmy M.1; wyroku Sądu Rejonowego w Dąbrowie Górniczej z 27.08.2018r. sygn. akt [...], którym uznano M. B.1 za winnego zarzucanych mu czynów, tj. zatrudniania pracowników z naruszeniem przepisów prawa o ubezpieczeniach społecznych; protokołów zeznań świadków, podejrzanych przeprowadzonych w postępowaniu karnym, a także zeznań świadków przeprowadzonych w trakcie wznowionego postępowania oraz włączonych w tym postępowaniu, a przeprowadzonych po 26 lutego 2018r.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wznowieniowym zasadnie natomiast przyjął, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 26 lutego 2018r. wydaną przez ten organ w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r., zaistniały przesłanki wznowienia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 240§1 pkt 5 O.p. w postaci nowych okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznanych organowi, dotyczących transakcji skarżącego z firmą M. B.1, istotnych dia oceny tych transakcji, z tych dowodów wynikających.

Przesłankę tę stanowi okoliczność zatrudniania przez M. B.1 w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pracowników, ustalona w postępowaniu karnym prowadzonym pod sygn. [...] w Prokuraturze Rejonowej w Dąbrowie Górniczej w sprawie zatrudniania przez M. B.1 pracowników z naruszeniem przepisów o ubezpieczeniach społecznych, tj. o czyn żart. 219 kk., potwierdzona wyrokiem Sądu Rejonowego w Dąbrowie Górniczej z 27.08.2018r. sygn. [...], którym uznano M. B.1 za winnego zarzucanych mu czynów, tj. zatrudniania w okresie od 28 kwietnia 2015r. do 15 maja 2015r. łącznie ośmiu pracowników z naruszeniem przepisów prawa o ubezpieczeniach społecznych.

Jednocześnie, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej zasadnie stwierdził brak przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, w rozumieniu art. 240§1 pkt 5 O.p., w postaci nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej z 26 lutego 2018r. a nie znanych organowi, dotyczących transakcji z M. Sp. z o.o., istotnych dla oceny tych transakcji.

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym dotyczącym decyzji z 26 lutego 2018r. organ podatkowy ustalił m.in., że skarżący nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pod firmą S. działalności gospodarczej wydatków, które nie zostały poniesione, na podstawie faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez M. Sp. z o.o.

M. Sp. z o.o. miała wykonać dla firmy skarżącego usługi jako podwykonawca usług świadczonych przez skarżącego na rzecz M. 2, na podstawie zawartych z tą firmą umów, którymi skarżący zobowiązał się do wykonania robót remontowych, budowlanych, prac - remontów wykończeniowych po rektyfikacji pionowej budynków, w zakresie wskazanym w umowach. Organ podatkowy I instancji nie kwestionował, że roboty, usługi w zakresie wynikającym z postanowień umów zawartych przez skarżącego z M. 2 zostały faktycznie wykonane. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził jednak, że M. Sp. z o.o. nie wykonała dla skarżącego usług jako podwykonawca.

Spółka M. nie posiadała zaplecza technicznego, pomieszczeń, placów składowych, magazynów, środków transportu itp. Nie posiadała środków produkcji, maszyn, urządzeń, wyposażenia, niezbędnych do wykonywania usług. Brak było nawet drobnego sprzętu np. młotki, szpachle, wiertarki itd., w trakcie kontroli prowadzonej wobec Spółki stwierdzono brak jakichkolwiek narzędzi. W ewidencji środków trwałych zaewidencjonowano jedynie kopiarkę. Z przedłożonego bilansu za 2015r. wynikało, że na stanie Spółki znajdowały się znaczne środki pieniężne, jednak w wyniku przeprowadzonego 28 czerwca 2016r. spisu z natury stwierdzono brak środków pieniężnych ze sprzedaży w latach 20142015, przy czym nie okazano żadnych dowodów na uruchomienie tych środków. Zdaniem organu podatkowego okoliczności te świadczyły o tym, że Spółka M. faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek działalności, a w przypadku usług budowlanych nie byłaby nawet w stanie ich świadczyć, ze względu na brak jakiegokolwiek zaplecza.

Jako niewiarygodne organ podatkowy I instancji ocenił jednocześnie zeznania skarżącego złożone w charakterze strony 6 listopada 2017 r., wskazując, że nie potrafił wyjaśnić podstawowych kwestii dotyczących współpracy z M. sp. z o.o., w tym okoliczności nawiązania współpracy, kiedy oraz w jakich okolicznościach dowiedział się o istnieniu tej Spółki, zakresu prac wykonanych dla skarżącego przez M.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy I instancji w decyzji ostatecznej z 26 lutego 2018r. zakwestionował skarżącemu prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych M. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Analiza dowodów włączonych do akt sprawy we wznowionym postępowaniu z akt postępowań karnych jak i dowodów z zeznań świadków, nie wskazuje na ujawnienie nowych, nieznanych dotychczas organowi podatkowemu i istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych dotyczących transakcji skarżącego z M. Sp. z o.o., w rozumieniu art. 240§1 pkt 5 O.p.

Organ stwierdził, że zgłoszonej przez skarżącego, jako przesłanki wznowienia postępowania podatkowego okoliczności ustalenia w postępowaniu karnym, iż M. B.1 w prowadzonej działalności gospodarczej w 2015r. zatrudniał pracowników, a tym samym dysponował zapleczem osobowym umożliwiającym mu wykonanie zleconych usług budowlanych - nie można uznać za istotną dla uznania za rzeczywiste zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym transakcji nabycia przez skarżącego usług budowlanych od M. Sp. z o.o.

Dokumentacja uzyskana przez organ podatkowy I instancji w toku wznowionego postępowania z akt spraw karnych, jak i zeznania świadków, nie potwierdzają bowiem okoliczności zatrudniania pracowników przez Spółkę M., a tym samym dysponowania przez tę Spółkę zasobami osobowymi niezbędnymi do wykonania robót budowlanych. Z akt ww. spraw karnych nie wynika, że w latach 2014-2016 Spółki M. Sp. z o.o. lub M.1 Sp. z o.o. rzeczywiście zatrudniały pracowników i świadczyły jakiekolwiek usługi, w tym na rzecz firmy skarżącego. Ponadto w dokumentacji firmy prowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. nie stwierdzono faktur wystawionych przez Spółkę M.1 i brak jakichkolwiek dokumentów wskazujących na współpracę skarżącego ze Spółką M.1.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za uzasadnione należy uznać stanowisko organu I instancji, że nie wystąpiły żadne istotne dla sprawy nowe okoliczności, czy nowe dowody, które dotyczyłyby transakcji ze Spółką M. w latach 2014-2016. Z dokumentów zgromadzonych w aktach wskazanych przez skarżącego spraw karnych oraz z zeznań wskazanych przez skarżącego świadków nie wynika bowiem, że M. B., czy którakolwiek ze Spółek której sprawy miał prowadzić, w tym w szczególności M. Sp. z o.o., w latach 2014-2016, zatrudniali pracowników, czy świadczyli jakiekolwiek usługi na rzecz firmy skarżącego. Nie wystąpiły zatem nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240§1 pkt 5 O.p. istotne dla oceny zakwestionowanych przez organ transakcji nabycia przez firmę skarżącego w 2015r. usług budowlanych od M. Sp. z o.o., które, gdyby były znane organowi, to spowodowałyby rozstrzygnięcie sprawy w zakresie dotyczącym tych transakcji w inny sposób od przyjętego w decyzji ostatecznej z 26 lutego 2018r., kończącej wznowione postępowanie.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej w wyniku oceny zeznań skarżącego, zeznań M. B.1 oraz M. B. i R.B., a także zeznań innych świadków, dokonanej w kontekście zgromadzonego w postępowaniu zwyczajnym materiału dowodowego, nie może być przedmiotem kolejnej weryfikacji w postępowaniu wznowieniowym, ponieważ postępowanie to nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ podatkowy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wypracowane przez organ I instancji stanowisko, że nie wystąpiły żadne istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, nieznane organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji ostatecznej z 26.02.2018r., mające wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy w zakresie zakwestionowanych przez ten organ transakcji nabycia przez firmę skarżącego usług budowlanych, remontowych, prac wykończeniowych od M. Sp. z o.o. jest uprawnione, wynika bowiem z analizy całości zebranego w wznowionym postępowaniu materiału dowodowego.

Postanowieniem nr 1201-IOP1-1.601.2.3.2021.20 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości, w których prowadzone były prace remontowe, połączonego z przesłuchaniem właścicieli, użytkowników, najemców oraz lokatorów nieruchomości w których wykonano objęte

fakturami prace. Wyjaśniono, że z uwagi na specyfikę postępowania w sprawie

wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, w postępowaniu tym, rozstrzygając w kwestii zasadności przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu, należało uwzględnić również uwarunkowania wynikające z wskazanych przez skarżącego przesłanek wznowienia postępowania. Strona postępowania może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania.

Wskazując na powyższe organ zauważył, że zawarty w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie oględzin nieruchomości, w których prowadzone były prace remontowe we wskazanych lokalizacjach na okoliczność zakresu przeprowadzanych prac oraz wykonywania części robót przez podwykonawców takich jak M. Sp. z o.o., stanowi powtórzenie wniosku, złożonego przez skarżącego w piśmie z 7 lutego 2017r., stanowiącym "Wyjaśnienia do protokołu kontroli z dnia 24.01.2017r. nr [...]". Wniosek ten został przez organ podatkowy I instancji rozpatrzony postanowieniem z 26 lutego 2018r., w którym organ odmówił przeprowadzenia dowodów z oględzin wskazanych nieruchomości. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał m.in., że przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości nie ma znaczenia dla sprawy, ponieważ organ podatkowy nie kwestionuje faktu wykonania remontu w budynkach. Kwestionowana jest natomiast okoliczność, że remonty te zostały wykonane przez niektórych podwykonawców skarżącego.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że w postępowaniu wznowieniowym nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. Badanie podstaw wznowieńiowych zostało bowiem dokonane przez organ podatkowy I instancji z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV O.p. zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.).

Postępowanie w trybie wznowieniowym organ przeprowadził w sposób umożliwiający ustalenie prawdy obiektywnej, rzeczowo, a przede wszystkim na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Podkreślono, że przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest zobowiązanie podatkowe, bo to jest ostatecznie ustalone, a jedynie legalność decyzji wymiarowej i to jedynie w kontekście wad kwalifikowanych, o których mowa w art. 240§1 O.p. Nie ma w takim postępowaniu miejsca na poszukiwanie dowodów i ustalanie faktów, które jest domeną postępowania wymiarowego w postępowaniu zwyczajnym.

Organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przedmiotem zakreślonym w art. 243 § 2 O.p. W toku wznowionego postępowania w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrano materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddany został rzetelnej analizie i ocenie, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są logicznie i poprawne merytorycznie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący M. M. zarzucił:

naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 245 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i w efekcie ustalenie innej wysokości podatku, niż ta wynikająca z zeznań skarżącego;

naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 245 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i dostosowanie jej do z góry założonej tezy o tym, że wszystkie wystawione M. Sp. z o.o. faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, co w efekcie powoduje kwestionowanie rozliczeń podatkowych skarżącego, które były prowadzone prawidłowo.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że prowadząc prace budowlane we wskazanym okresie, gdy wymagał tego zakres lub termin realizacji, korzystał z pomocy podwykonawców, m.in. z przedsiębiorstwa M. B.1, czy też M. sp. z o.o. Nie zobowiązywał swoich podwykonawców do wykonywania zleconych prac osobiście, ponieważ interesował go efekt wykonanych prac oraz ich terminowość. Wszystkie prace zlecone przez skarżącego podwykonawcom zostały wykonane, co potwierdzają przedłożone organowi dokumenty.

Skarżący zwrócił uwagę, że w wyniku przeprowadzonych postępowań zakończonych decyzjami z dnia 30 października 2019r. oraz ponownie z dnia 30 grudnia 2020r. organ uznał, że wszystkie prace wykonywane przez przedsiębiorstwo M. B.1 dla skarżącego odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ pominął jednak okoliczność, że M. B.1 zanim założył swoje własne przedsiębiorstwo wykonywał prace za pomocą przedsiębiorstwa swojego brata M. B., a następnie wykonywał zlecenia dla skarżącego za pośrednictwem przedsiębiorstwa swojego brata (a w rzeczywistości, jego żony), co wynika z zeznań skarżącego, M. B.1 oraz M. B. oraz pośrednio z zeznań innych świadków.

Skarżący podniósł, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniach decyzji, rejestry nabycia towarów za lata 2014 - 2016 były prowadzone zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, czego bezsprzecznym dowodem są wykonane przez firmę skarżącego prace oraz prowadzone rozliczenia.

Skarżący podniósł także, że przez cały okres postępowania podatkowego podtrzymywał składane w trakcie postępowania kontrolnego wnioski o przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości, w których prowadzone były prace, wraz z przesłuchaniem właścicieli. Organy odmówiły przeprowadzenia wymienionych dowodów, tymczasem dowody te bezsprzecznie udowodniłyby stawiane przez skarżącego tezy o korzystaniu przy wykonywaniu zleceń z podwykonawców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 2492; ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a ), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a ). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 11 stycznia 2023r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 10 lutego 2023r.

Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wynikało z okoliczności, iż przeprowadzenie rozprawy mogłoby stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa zatem skarga podlegała oddaleniu.

W punkcie wyjścia należy wskazać, na co prawidłowo zwrócił uwagę organ podatkowy, że termin przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015r. został zawieszony z dniem 2 maja 2018r. (art. 70§6 pkt 1 O.p.) z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomieniem z dnia 30 listopada 2018r. działając w oparciu o art. 70c O.p. zawiadomiono podatnika (skarżącego) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (doręczono podatnikowi w dniu 4 grudnia 2018r.). Podatnik został nadto przesłuchany i przedstawiono mu zarzuty co miało miejsce w dniu 10 maja 2018r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej decyzją z dnia 14 lipca 2020r. rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości podatkowych Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych (za lata 2014-2017) z odsetkami (art. 70§2 pkt 1 O.p.).

Wniosek o wznowienie postępowania został złożony przed upływem terminów przedawnienia.

Istotą kontrowersji w sprawie jest ustalenie, czy dokumenty przedłożone przez Stronę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania oraz okoliczności w nich ujawnione mają przymiot nowości na gruncie art. 240§1 pkt 5 O.p.

Wyjaśniając podstawy prawne wydanego wyroku należy wskazać, że: "jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240§1 O.p." (wyrok NSA z 29 kwietnia 2016r., I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016r., I FSK 2030/14, - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). "W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240§1 O.p." (wyrok NSA z 14 marca 2017r" I FSK 1397/15, CBOSA).

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną.

Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego. Ewentualnie konieczne staje się także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji ostatecznej (dotychczasowej), doprowadzenie do jej uchylenia i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja ostateczna została wydana z określonym naruszeniem prawa (art. 245 O.p.). Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej.

Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240§1 O.p. (por. wyroki NSA: z 17 października 2014r., II FSK 2448/12 i 19 grudnia 2013r" II FSK 300/12, CBOSA). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego.

Zgodnie z art. 240§1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zgodnie natomiast z art. 245§1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243§2 wydaje decyzję, w której: uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240§1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (pkt 1); odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art.

240§1 (pkt 2). Art. 240§1 pkt 5 w zw. z art. 245§1 pkt 1 O.p. uzależniają uchylenie decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania od następujących warunków:

okoliczności lub dowody, na które powołuje się skarżąca, muszą być nowe,

muszą wyjść na jaw,

nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji,

mimo że w tym dniu istniały,

muszą to być okoliczności lub dowody, które są dla sprawy istotne.

Dopiero łączne wystąpienie opisanych wyżej warunków nakłada na organ podatkowy obowiązek uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy bądź umorzenia postępowania na podstawie art. 245§1 pkt 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2017r., II FSK 1700/15).

Zwrot "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" oznacza zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (por. wyroki NSA: z 21 lutego 2012r., I FSK 558/11; z 30 października 2012r, I FSK 1985/11; z 27 kwietnia 2017r" I FSK 1044/15).

Powyższy zwrot powinien być ponadto interpretowany przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności. Natomiast nowe okoliczności lub dowody to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. W efekcie należy uznać, że strona postępowania może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia wtoku tego postępowania (zob. wyroki NSA: z 13 listopada 2013r., II FSK 2675/12: z 21 listopada 2013r., II FSK 734/13). Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że przyjmowanie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z istotą zwrotu "wyjdą na jaw", który należy rozumieć jako jawne, znane stronie, a więc konsekwencji nie mogące mieć waloru nowych okoliczności lub dowodów. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby więc, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby w każdym przypadku zgłoszenia wniosku dowodowego, zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem cechujących ten tryb terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia.

Nawiązać należy do poglądu orzecznictwa, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240§1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby zasadę stałości decyzji (wyrok NSA z 9 grudnia 2015r., II FSK 2701/13).

Zgodnie z art. 240§1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ustawodawca dwukrotnie posługuje się w treści przepisu przymiotnikiem "nowe". Gdyby uznawać, że kryterium wznowieniowym jest nieznajomość dowodów, okoliczności faktycznych jedynie przez organ (w dacie wydawania decyzji), to wyraz "nowe" byłby w treści przepisu zbędny; przepis mógłby brzmieć np. tak: wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a więc bez przymiotnika "nowe". Wtedy strona mogłaby po zakończeniu postępowania zwykłego, w trybie wznowienia podnosić wszelkie dowody lub okoliczności faktyczne, nawet takie, o których strona wcześniej wiedziała, ale nie przekazała ich organowi.

Należy wskazać, że NSA w uchwale z 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FPS 2/10 odniósł się do prawidłowego sposobu wykładni na gruncie prawa podatkowego, jak też do przypadków, w których może być ona ograniczona: "(...) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 201 Or. (II FSK 445/09), obydwa publikowane w Centralnej Bazie

Orzeczeń Sądów Administracyjnych. W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79)".

Zdaniem Sądu, wykładnia art. 240§1 pkt 5 O.p. prowadząca do utożsamienia wyrazu "nowe" tylko z frazą "nieznane organowi, który wydał decyzję" jest błędna, bo prowadziłaby do wniosku, że wyraz "nowe" nie ma żadnej samodzielnej treści normatywnej i znaczenia. Ustawodawca dwukrotnie posłużył się wyrazem "nowe" w treści przepisu, a więc tym bardziej należy przyjąć, że uznaje go za istotny. Zasady wykładni literalnej nie pozwalają na pomijanie fragmentów przepisu przy odczytywaniu normy w niego wynikającej. Wskazać też należy, że treść art. 240§1 pkt 5 O.p. stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej. Tym bardziej więc nie jest dopuszczalną wykładnia rozszerzająca zakres tego wyjątku, przez pomijanie fragmentów treści przepisu.

Okoliczności lub dowody, na które powołuje się strona, muszą być "nowe" w ogólności, a więc muszą być nowe też dla strony, muszą przecież dopiero później "wyjść na jaw", a nadto nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji.

Z treści art. 240§1 pkt 5 O.p. wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi, tylko dlatego że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z 28 września 2021 r., II FSK 725/21). Innymi słowy, strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 kwietnia 2018r., I SA/Łd 35/18.

Skoro dowody, okoliczności muszą być nowe, to nie mogą być jednocześnie stare, dawne, znane stronie, ale np. przez nią zapomniane, zbagatelizowane, pominięte. Nowość dowodów, okoliczności faktycznych musi być więc wynikiem niewiedzy strony i niewiedzy organu, a nie tylko wynikiem niewiedzy organu. Przy innym rozumieniu art. 240§1 pkt 5 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznej byłaby fikcją.

Zawarty w art. 240§1 pkt 5 O.p. warunek, że dowody, okoliczności nie mogły być znane organowi, który wydał decyzję, zabezpiecza stronę przed wznowieniem postępowania z urzędu i poszukiwaniem przez organ możliwości eliminowania z obrotu prawnego decyzji korzystnej dla strony. Bez tego warunku organ mógłby się powoływać na dowody, okoliczności będące zupełnie nowe dla strony, nieznane stronie, wyjawione dopiero przed stroną w toku wznowionego postępowania, ale znane organowi w dacie wydawania decyzji (np. pochodzące z postępowań powiązanych wobec kontrahentów strony), których organ wcześniej nie włączył do akt sprawy i się nimi nie posłużył, bo przeoczył je lub zbagatelizował ich znaczenie.

Reasumując, art. 240§1 pkt 5 O.p. zabezpiecza zasadę trwałości decyzji ostatecznej przed zbyt pochopnym wzruszaniem decyzji ostatecznej z powodu zwykłego przypominania sobie przez organ albo przez stronę, po uostatecznieniu się decyzji, że są przecież jeszcze jakieś inne dowody, okoliczności faktyczne, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy podnieść, że skarżący domagał się wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzjami ostatecznymi z dnia 26 lutego 2018r. bowiem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi a to: ustalenia Komendy Miejskiej Policji w Dąbrowie Górniczej (postępowanie [...]) danych personalnych osób, które pracowały dla podwykonawców skarżącego tj. firmy M. B.1, firmy M. Sp. z o.o. Zdaniem podatnika, ustalenia te potwierdzają, że skoro podwykonawcy mieli zaplecze osobowe to byli w stanie wykonać prace dla podatnika a więc wystawione faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Organ wznowił postępowanie zakończone uprzednio wydaniem decyzji ostatecznych, ustalając, że Komenda Miejska Policji w Dąbrowie Górniczej umorzyła dochodzenie w sprawie poświadczenia nieprawdy w dokumentacji księgowej firmy M. B.1, poprzez wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych od firmy M.1 Sp. z o.o. Ż. Postępowanie umorzono z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających popełnienie przestępstwa. Postanowienie zatwierdził Prokurator Prokuratury Rejonowej w Dąbrowie Górniczej.

W postępowaniu prowadzonym do sygn. akt: [...], prowadzono postępowanie karne w sprawie zatrudniania przez M. B.1 pracowników z naruszeniem przepisów o ubezpieczeniach tj. zatrudniania w okresie od 28 kwietnia 2015r. do 15 maja 205r. ośmiu pracowników.

Organ podatkowy przesłuchał świadków A. W., A. B., Ł. S., A. K., S. M., T. K., A. B. Włączono także do kat protokoły z przesłuchań świadków: P. S., M. D., J. U., R. P.

W toku postępowania organ podatkowy zasadnie uznał, ze nie ma podstaw do kwestionowania prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remonty budynku wielorodzinnego zlokalizowanego w K. ul. [...].

Jednocześnie, prawidłowo wskazał organ, że nie wyszły na jaw nowe okoliczności dotyczące transakcji podatnika ze Spółką M. za lata 20142016.

Należy podkreślić, że z postanowienia o umorzeniu dochodzenia, wyroku Sądu Rejonowego w Dąbrowie Górniczej (sygn. akt: [...]) nie wynikało by w latach 2014-2016, Spółki M. czy M.1, zatrudniały pracowników czy świadczyły jakiekolwiek usługi. Zeznania świadków nie potwierdziły by skarżący mógł korzystać z usług spółki M. jako podwykonawcy.

Z akt karnych nie wynikało by w latach 2014-2016 (poza okresem 28.04.201515.05.2015) Spółki M. i M.1, zatrudniały pracowników by móc wykonać prace jako podwykonawcy skarżącego.

. Nie było zatem podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącego działalności, wydatków z faktur wystawionych prze M..

Świadkowie, słuchani na okoliczność wykonywanych prac nie byli w stanie powiedzieć, kto był ich pracodawcą, który z braci B.

Powyższe oznacza, że po wznowieniu postępowania i jego przeprowadzeniu nie ujawniono żadnych nowych okoliczności faktycznych i dowodów, które dałyby podstawę do podważenia ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji organu podatkowego. Ponowna analiza dowodów w postępowaniu prowadzonym po wznowieniu, nie pozwała przyjąć, że transakcje Skarżącego z firmami braci B. miały realny charakter, rzeczywiście doszło do tych operacji gospodarczych.

Dokonana przez organ podatkowy w postępowaniu zwykłym ocena transakcji zawieranych przez Skarżącego z firmami braci B. jako transakcji, które nie miały rzeczywistego charakteru, została podtrzymana bowiem w przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym nie podważono fikcyjnego charakteru działań podatnika.

Nie było zatem podstaw do przyjęcia odmiennego rozstrzygnięcia niż to, które zapadło w ostatecznej decyzji.

Podsumowując- wznowienie postępowania nie może być wykorzystywane do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości a zwłaszcza jak to miało miejsce w sprawie poddanej osądowi, podatnik nie wniósł skutecznie odwołania od decyzji organu I instancji, decyzja organu I instancji stała się ostateczna. Wznowienie postępowania nie może zatem "zastępować" zwykłego trybu odwoławczego.

W ramach postępowania wznowieniowego organ nie może ponownie przeprowadzać postępowania instancyjnego i poszukiwać dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach spraw toczących się na przykład przed Sądami, Prokuraturą, czy innymi urzędami wobec innych osób nie związanych bezpośrednio z działalnością Strony w tym dokonywać ponownej oceny dowodów, które były już przedmiotem oceny w postępowaniu wymiarowym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 251/15).

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.

-----------------------

2

1