Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1164/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Linska - Wawrzon (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik, Asesor WSA Michał Ruszyński, Protokolant Agnieszka Lasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 310,00 zł (trzysta dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2003r. nr [...] ustalającą "RP" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie w podatku od towarów usług od importu w roku 1998 samochodów osobowych marki ""R"" (model "") w kwocie 10.884,90 zł, a uchylił przedmiotową decyzję w części dotyczącej odsetek od podatku. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 36 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302).

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Celnego decyzji nr [...], zmieniających klasyfikację taryfową samochodów marki ""R"" (w tym także model "") z kodu PCN 8704 31 91 1 na kod PCN 8703 22 19 0 (co wiązało się ze zmianą rodzaju samochodu z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na osobowo towarowy) i podwyższających wartość celną, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] listopada 2003r. ustalił zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importu samochodów w kwocie 10.884,90 zł

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie (pismo z dnia 22 grudnia 2003r.), w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zobligowania Spółki do zapłaty odsetek od różnicy podatku VAT określonej skarżoną decyzją oraz umorzenie postępowania w sprawie w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Decyzji tej zarzucono:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. oraz art. 11 i 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

b) naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję uznał, że działający na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo ustalił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importu samochodów w związku ze zmianą ich kwalifikacji taryfowej klasyfikacji i kwoty długu celnego, gdyż zmiana kodu towarowego z PCN 870431911 na PCN 870322190 powodowała jednocześnie zmianę rodzaju samochodu z pojazdu do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na pojazd osobowo-towarowy, a w konsekwencji podwyższenie wartości celnej tych samochodów.

Organ II instancji powołał się na brzmienie przepisu art. 15 ust. 4 wyżej wskazanej ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli zaś przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Dalej organ wywodził, iż z treści art. 34 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi. Obowiązek podatkowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych i powstaje - w odniesieniu do wyrobów wymienionych w poz. 1, 13, 14, 15, 17 i 19 załącznika nr 6 - nie później niż w dniu opuszczenia przez wyrób pomieszczenia producenta. Załącznik nr 6 pod poz. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.) jako towary akcyzowe wymienia samochody osobowe klasyfikowane według SWW pod symbolem 1021 i 1022.

Organ odwoławczy przyjął też, że charakter importowanych samochodów został bezsprzecznie stwierdzony w prawomocnych decyzjach Prezesa Głównego Urzędu Ceł oraz, że decyzje w analogicznych sprawach - dotyczące importu samochodów marki ""R"" importowanych przez stronę zostały poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie zakwestionował prawidłowości kwalifikacji importowanych samochodów. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż kryterium decydującym o zaliczeniu pojazdu samochodowego jako pojazdu do transportu towarowego jest jego przeznaczenie. Dla transportu towarowego są przeznaczone pojazdy samochodowe przystosowane do tego właśnie celu. Podstawową ich funkcją jest transport towarowy. Jeżeli taki pojazd jest wykorzystywany do innych celów niż przewóz towarów, wówczas takie wykorzystanie nie zmienia przeznaczenia samochodu. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny, opisany w badaniach homologacyjnych pojazd samochodowy, będący przedmiotem odprawy celnej był przeznaczony do przewozu 5 osób, posiadał 5 pasów bezpieczeństwa. Jego przeznaczeniem był więc zasadniczo przewóz osób. Jeżeli przy okazji można zwiększyć przedział ładunkowy, to ta okoliczność nie może zmieniać zasadniczego przeznaczenia samochodu. Tego przeznaczenia nie zmienia również zamontowanie kratki oddzielającej przedział pasażerki od osobowego. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji taryfy celnej 8704 (samochody ciężarowe) i 8703 (samochody osobowe lub osobowo- towarowe "kombi") polega na tym, iż pojazdy samochodowe ciężarowe służą do transportu towarowego, przy czym nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób. Ich najważniejszym przeznaczeniem jest przewóz osób, ale można też nimi przewozić towary.

Z tych powodów Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, że przedmiotem importu był samochód osobowy, wobec czego zasadnym było wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji o wymiarze podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy uznał natomiast za słuszny zarzut strony dotyczący odsetek od zaległości podatkowej i w tej części uchylił zaskarżoną decyzję.

Odpierając zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organy celne prowadziły postępowanie w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów Państwa a niezadowolenie Strony

z rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach organu I instancji, niezgodnego

z oczekiwaniami Strony, nie może być uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa. Wskazał, że w toku postępowania podjęto niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ I instancji realizując wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu zapewnił przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego.

Dyrektor Izby Celnej zapewnił, że kierując się dyspozycją przepisu art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy podatkowe, jak i przedstawiony przez stronę.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej skargę wniosła "RP" Sp. z o.o. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia,

art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa,

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników.

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylnie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] listopada 2003r. jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z treścią przepisu art. 11c ustawy o VAT obowiązującego w chwili dokonywania przez Spółkę zgłoszenia celnego (1998r.) "Jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał, podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości". Powołując się na przedmiotowy przepis, w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w roku 1998r. Urząd ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Decyzja ustalająca została wydana oraz doręczona Spółce dopiero w 2003r. Tym samym w ocenie spółki, ustalone przedmiotową decyzją zobowiązania nie powstały. Objęte one zostały przedawnieniem, o którym mowa w art. 68 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 68 §1 Ordynacji podatkowej "Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy."

Skarżąca zwróciła uwagę, że podatek VAT ustalony na podstawie art. 11c ustawy

o VAT jest zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu pełnomocnik Spółki powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 16 maja 2001r. (sygn. akt III SA 502/00), zgodnie z którym "przepisy art. 11c ustawy o VAT regulują sytuację szczególną, gdy organ celny nie pobrał podatku, mimo iż był do tego zobowiązany. W takiej sytuacji wydawane są decyzje konstytutywne, ustalające podatek od importu we właściwej wysokości." W związku z tym termin przedawnienia trwa 3 lata i zaczyna biec od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto wskazano, iż stanowisko to znalazło także potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2002r. (sygn. akt III SA 3510/00) odnoszącym się do przepisu art. 11a ust. 1 ustawy o VAT (zastąpionego następnie przez art. 11c ust. 1 ustawy o VAT), w którym stwierdzono iż "w przypadkach określonych w art. 11a ust. 1 ustawy o VAT (...) zobowiązanie powstało z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Świadczy o tym – zdaniem składu orzekającego – zarówno użycie w powołanych przepisach wyrazów "decyzja ustalająca", jak i sposób powstania tych zobowiązań. Decyzje te kształtują bowiem nowy stan prawny". W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, w świetle powołanych orzeczeń nie ulega wątpliwości, że ustalone decyzją organu I instancji zobowiązania nie powstały. Objęte one zostały przedawnieniem, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kolejnym przedstawionym w skardze argumentem potwierdzającym, że decyzja organu I instancji była decyzją ustalającą, jest fakt umorzenia odsetek od podatku w decyzji Dyrektora Izby Celnej jako nienależnie naliczonych od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Dalej pełnomocnik podniósł, iż nawet w przypadku uznania, że decyzja Dyrektora Urzędu Celnego miała charakter deklaratoryjny (zgodnie z brzmieniem przepisów z dnia wydania decyzji podatkowej przez organ I instancji), a nie jak w przepisach poprzednio obowiązujących (w dniu dokonania zgłoszenia celnego) – konstytutywny, należy stwierdzić, że dług celny wygasł przez przedawnienie przed wydaniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej. W ocenie strony skarżącej Dyrektor Izby Celnej powinien był w tej sytuacji - uchylając decyzję I instancji – umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. W konsekwencji zważywszy, iż bieg przedawnienia nie został przerwany, ani zawieszony, a ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w sprawie długu celnego doręczono pełnomocnikowi Spółki po upływie terminu przedawnienia, decyzja ta powinna zostać uchylona - jako naruszająca art. 65 § 5 oraz art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego. Dla potwierdzenia powyższej tezy pełnomocnik strony skarżącej powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003r. (sygn. akt III RN 116/2002), w którym stwierdzono, że przedawnienie zobowiązania w trakcie trwania postępowania podatkowego, skutkuje uchyleniem decyzji wydanej przez organ odwoławczy, a także na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003r. (sygn. akt FPS 8/03), w której stwierdzono, że "zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli pięcioletni termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Ma to miejsce nawet wówczas, gdy decyzja pierwszej instancji została skutecznie doręczona jeszcze przed jego upływem".

Strona skarżąca wskazała również, iż zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT "obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (...)". Moment powstania długu celnego z kolei uregulowany jest w ustawie z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). W myśl art. 208 § 2 Kodeksu celnego "dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego." Chwila powstania długu celnego ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia kwoty należności celnych przywozowych, kwota ta, bowiem jest obliczana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu

celnego (art. 222 §1 Kodeksu celnego). Zgłoszenia celne będące przedmiotem rozstrzygnięcia skarżonej decyzji zostały dokonane w roku 1998. W tym roku zatem powstał obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu importu przedmiotowych samochodów. Trzyletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zaczął więc w tym wypadku biec od końca 1998r. i upłynął z końcem roku 2001r.

Ponadto skarżąca wskazała, iż Dyrektor Izby Celnej ignorując upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w przepisie art.68 §1 Ordynacji podatkowej, naruszył nie tylko przepis art. 120 Ordynacji podatkowej nakazujący organom podatkowym działać na podstawie przepisów prawa, ale również przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten obliguje bowiem organy podatkowe do prowadzenia wszelkich postępowań w sposób wzbudzający zaufanie podatników. Nie można przecież uznać za działanie wzbudzające zaufanie "R" wydanie decyzji, w której organ ustalił inną niż wykazana przez Spółkę w deklaracji podatkowej VAT-7 kwotę podatku VAT, pomimo iż zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa prawo organu do wydania takiej decyzji uległo przedawnieniu.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołując się na dotychczasową argumentację w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że określony w tym przepisie 3-letni termin do wydania decyzji odnosi się wyłącznie do tych zobowiązań podatkowych, które powstają z chwilą doręczenia decyzji (konstytutywnej) podatnikowi. Termin taki nie ma natomiast zastosowania do decyzji (deklaratoryjnej) wymierzającej należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W takiej sytuacji wydanie decyzji (także decyzji weryfikującej) możliwe jest dotąd, dokąd zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej strona pominęła treść art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, gdzie stwierdzono, iż w sytuacji opisanej w pkt 1 lub 2 tego przepisu, prawo do wymiaru zobowiązania podatkowego przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, jeśli po tym okresie zostanie doręczona decyzja ustalająca wysokość takiego zobowiązania. Poza sporem jest, iż decyzję pierwszej instancji doręczono Spółce 8 grudnia 2003 roku, a skoro zobowiązanie podatkowe powstało w 1998 roku, to 5-letni okres przedawnienia nie upłynął, wobec czego zarzut naruszenia przepisu art. 68 §1 Ordynacji podatkowej przez organ celny uznać należy za nietrafny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd dokonując na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem uznał, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów proceduralnych oraz prawa materialnego, warunkującym jej uchylenie.

Na wstępie należy odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia, zastrzegając przy tym, iż na podstawie przedstawionych akt administracyjnych nie można tej kwestii rozstrzygnąć jednoznacznie. Stwierdzić jednak należy, że zarówno argumentacja prawna przedstawiona w tym zakresie zarówno przez stronę skarżącą , jak i przez organ nie jest prawidłowa.

Zdaniem skarżącej, skoro zobowiązanie podatkowe w akcyzie oraz w podatku VAT zostało ustalone w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w 1998 roku, a sama decyzja ustalająca została doręczona Spółce dopiero w 2003 roku, to ustalone zobowiązania nie powstały, gdyż objęte zostały przedawnieniem, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż zarówno akcyza, jak i podatek VAT są ustalane na podstawie art. 11c ustawy o VAT i są zobowiązaniami podatkowymi, o których mowa w art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, iż mają one charakter decyzji konstytutywnych, ustalających podatek od importu we właściwej wysokości, w związku z czym termin przedawnienia wynosi 3 lata i zaczyna biec od zakończenia roku kalendarzowego,

w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem Sądu nie można uznać, aby w rozpoznawanej sprawie zasadnym było zastosowanie regulacji art. 68 Ordynacji podatkowej. Dostrzec bowiem trzeba, że ustawa ta przewiduje przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art. 68) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70). Instytucja przedawnienia z art. 68 Ordynacji podatkowej odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego

w zobowiązanie podatkowe. Wydawana jest wówczas decyzja konstytutywna, która określa podmiot, przedmiot oraz treść stosunku podatkowego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy organ wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, wymierzając należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W takim przypadku decyzja może zostać wydana do momentu przedawnienia zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek obliczenia i zapłaty podatku nakładały na skarżącą Spółkę przepisy art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. Zgodnie z treścią wymienionego przepisu, obowiązującego w dacie importu, organ podatkowy właściwy dla podatnika zobowiązany był do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny takiego podatku nie pobrał od importera towaru. Użyte sformułowanie "nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej" oraz "wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości", wskazują jednoznacznie, iż dotyczą one jednego zobowiązania, które powstaje z mocy prawa. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w regulacji art. 11c ust. 2, albowiem gdyby przyjąć, że podatek ustalony przez organ podatkowy jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od podatku pobranego przez płatnika (którym był Urząd Celny), to w przytoczonym przepisie użyto by sformułowania o istnieniu obowiązku wpłaty podatku ustalonego przez organ podatkowy a nie obowiązku wpłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie czternastu dni od daty otrzymania tej decyzji. Upływ tego czternastodniowego terminu skutkuje przyjęciem, iż niezapłacony podatek staje się zaległością podatkową, od której należy liczyć odsetki za zwłokę. Uregulowanie to ma jednak charakter szczególny i nie można z niego wyprowadzać wniosku, co do sposobu powstania samego zobowiązania podatkowego. Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa. Zobowiązanie z tego tytułu ulega przedawnieniu z upływem lat pięciu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 §1 Ordynacji podatkowej).

Taki też pogląd został wyrażony przez NSA w zachowującym aktualność wyroku z dnia 4 lipca 2003r., sygn. akt FSA 2/02 - ONSA 2003/3/84, jak również uchwale NSA z dnia 6 października 2003r., sygn. FPS 8/03 – ONSA 2004/1/7 oraz w chwale NSA z dnia 25 kwietnia 2005r., sygn. FPS 3/04.

Rozpoznawana sprawa dotyczy importu samochodów, który nastąpił w 1998 roku, zatem zobowiązanie podatkowe mogło ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2003r., a decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana dopiero w dniu

[...] czerwca 2004r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Wbrew stanowisku zawartemu w odpowiedzi na skargę, to decyzja organu odwoławczego, a nie organu I instancji, musi być wydana przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznający sprawę nie mógł jednak przesądzić, czy nastąpiło przedawnienie, albowiem zarówno z akt administracyjnych, jak i z pism strony skarżącej nie można ustalić, czy przed upływem terminu przedawnienia nie została uiszczona należność ustalona przez organ I instancji. Dokonanie zapłaty powoduje, że zobowiązanie podatkowe wygasa, nie może ono więc wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w takim przypadku nie może jedynie określić podatku w wyższej kwocie niż została zapłacona, albowiem w takim zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. w sprawie o sygn. akt FPS 8/03 – publ. ONSA 2004/1/7).

Sąd nie będąc związany granicami skargi, stwierdza ponadto, iż jak wynika ze stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego ustalającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importowanych samochodów. Ustalenie nowej wysokości zobowiązania nastąpiło na skutek dokonanej przez organy celne zmiany klasyfikacji taryfy celnej z kodu towarowego PCN 8704 na PCN 8703, co w konsekwencji powodowało podwyższenie wartości celnej importowanych samochodów.

Urząd Skarbowy działając na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług oraz podatku akcyzowym ustalił podatek w prawidłowej wysokości. Zgodnie

z treścią art. 15 ust. 4 zdanie 1 ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na fakt, iż do odprawy celnej zgłoszono samochody ciężarowe, Urząd Celny jako podstawę naliczenia kwoty podatku od towarów i usług przyjął wartość celną powiększoną o należne cło, jednak na skutek późniejszej zmiany klasyfikacji importowanych samochodów, nastąpiło zwiększenie należnego cła, uległa więc zmianie również podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził opierając się na decyzjach Prezesa Głównego Urzędu Ceł, iż w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, że przedmiotem importu był samochód osobowy, wobec czego zasadnym było podwyższenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu orzekającego dokonane w rozpoznawanej sprawie ustalenia organów obu instancji nie dawały podstawy do uznania, "iż przedmiotem importu był samochód osobowy". Organy nie dokonały w tym zakresie wszechstronnej oceny materiału dowodowego, w szczególności nie odniosły się do posiadanych przez stronę skarżącą świadectw homologacyjnych importowanych samochodów, zgodnie z którymi importowane samochody były rejestrowane jako samochody ciężarowe.

Istotnym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia była kwestia, czy prowadzone postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług należnego od importowanych towarów jest bezpośrednio związane z ostateczną decyzją organu celnego ustalającego wartość celną towaru i cło, czy też ma charakter samodzielny. Czy w takim przypadku wszystkie elementy składające się na podstawę opodatkowania powinny być odrębnie ustalane na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a zebrane z urzędu lub przedstawione przez stronę dowody oceniane samodzielnie (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W tym miejscu przypomnieć należy iż z regulacji art. 15 ust. 4 zdanie pierwsze cytowanej powyżej ustawy o podatku VAT, nie wynika aby do ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem było konieczne dokonanie przez organ celny taryfikacji towaru, czy nawet poboru cła. W wyroku z dnia 7 kwietnia 2003r.

w sprawie o sygn. FSA 2/02, NSA stwierdził iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w przypadku ich importu powstaje z mocy prawa, czyli nie jest uzależnione od wcześniejszego wydania decyzji odnoszącej się do ustalenia wartości celnej towaru, czy jej prawidłowości. Art. 11c ust.1 wówczas obowiązującej ustawy o VAT jednoznacznie stwierdził, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości.

Analizując użyte przez ustawodawcę sformułowanie "lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej" należy dojść do wniosku, że pobranie podatku w kwocie niższej od należnej nie jest jedynie ograniczone do prawidłowości zastosowanej przez organ celny stawki podatku VAT, np. organ celny zastosował stawkę 7% zamiast 22%, ale odnosi się również do sytuacji gdy na skutek nieprawidłowo zastosowanej taryfy celnej doszło do obniżenia cła, które obok wartości celnej importowanego towaru jest składnikiem podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Zatem w sytuacji ustalonego, nawet decyzją ostateczną, nieprawidłowo naliczonego cła, doszłoby również do pobrania podatku VAT w kwocie niższej od należnej. Czy zatem w takim przypadku organ podatkowy byłby pozbawiony możliwości wydania decyzji ustalającej podatek w wyższej, prawidłowej wysokości, który powstał z mocy prawa. Nie ma żadnych argumentów prawnych uniemożliwiających wydanie takiej decyzji. Uzależnienie prowadzonego postępowania podatkowego od postępowania celnego, powodowałoby uznanie iż na skutek działania tego organu mogłoby faktycznie dojść do wygaśnięcia powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego.

Podsumowując należy podkreślić, iż organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek dokonać samodzielnych ustaleń koniecznych do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, gdyż dopiero one pozwolą mu podjąć prawidłową decyzję co do wymiaru podatku od towarów i usług.

Sądowi znany jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2002 r. o sygn. akt III SA 635/01, M. Podat. 2003/4/40 wyrażający pogląd, iż decyzja organu celnego dokonującego kwalifikacji importowanego towaru według kodu PCN ma wiążący charakter dla organów podatkowych, jednak z przyczyn wyżej wskazanych go nie podziela. Pogląd ten został również zakwestionowany w nowym orzeczeniu NSA z dnia 9 marca 2005r. o sygn. akt FSK 618/04, w uzasadnieniu którego wyrażono pogląd, że prawomocność decyzji organów celnych co do uszlachetnienia biernego nie może wpłynąć na ocenę legalności decyzji wydanej na podstawie przepisu modyfikującego obowiązek podatkowy

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca podnosiła również kwestie uzyskania przez nią na importowane pojazdy świadectw homologacyjnych, stwierdzających, że sprowadzone pojazdy są samochodami ciężarowymi. Świadectwa te mają charakter dokumentów urzędowych, z którymi związane jest domniemanie prawdziwości ich treści (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Celnej jest związany

treścią dokumentu urzędowego i nie może go pomijać lub kwestionować, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w nim informacji. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej przy rozstrzyganiu pominął kwestię świadectw homologacyjnych.

Należy jednoznacznie stwierdzić, iż w tym postępowaniu organy powinny przeprowadzić samodzielne ustalenia, dokonać oceny zebranych dowodów, a organ odwoławczy rozważyć możliwość zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. Wyżej wskazane uchybienia skutkują uznaniem, iż doszło do naruszenia regulacji art. 122, 187, 191 i 194 § 1, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 tejże ustawy orzeczono, że uchylona decyzja nie podlega

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje oparcie w art. 200 ppsa, przy czym zasądzoną kwotą 310 zł objęto: wpis od skargi w wysokości 100 zł, wynagrodzenie adwokata w wysokości 180 zł (§ 6 pkt 2 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu – Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) oraz opłatę skarbową od dokumentów stwierdzających ustanowienie pełnomocnika w wysokości 30 zł.