Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1119/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek As. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2007r. sprawy ze skargi E. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ S.Małek


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w przedsiębiorstwie E. i A. K.l "A", decyzją z dnia [...] określił im zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok, w wysokości [...] złotych. W toku kontroli skarbowej ustalono, że małżonkowie w zeznaniu PIT - wykazali jako wydatki inwestycyjne poniesione w 1997 roku podlegające odliczeniu od dochodów każdego z małżonków, w kwocie [...] złotych oraz dodatkową obniżkę od wydatków inwestycyjnych poniesionych w 1996 roku w kwocie [...] złotych. Odliczeń tych podatnicy dokonali powołując się na treść art. 26 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 716; dalej ustawy). W odniesieniu do dodatkowej zniżki podatnicy powołali się na przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 roku w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U. z 1996 roku Nr 39, poz. 171 ze zm.; dalej Rozporządzenie RM). Organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo podatników do odliczenia ulgi inwestycyjnej w łącznej kwocie [...] złote z tytułu wydatków poniesionych na modernizację i adaptację budynków przy ulicy [...] i ulicy [...] położonych w G. oraz dodatkowej obniżki w kwocie [...] złote z tytułu wydatków poniesionych w roku 1996, a nie stanowiących podstawy do obliczenia w ramach ulg inwestycyjnych w 1996 roku. W ocenie organu pierwszej instancji wydatki jakie podatnicy ponieśli na modernizację czy adaptację wyżej wskazanych budynków nie mają charakteru wydatków inwestycyjnych i nie zostały wymienione w art.26a ust.3 ustawy, której normy stanowią podstawę prawa do ulgi.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości oraz określił E. i A. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości [...].0 złotych. Organ odwoławczy w tej decyzji zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwotę 611,57 z tytułu zakupu materiałów do celów związanych z wytworzeniem wyposażenia. W pozostałym zakresie natomiast Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.. zawarte w decyzji z dnia [...]

Decyzja ta została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika podatników, który wniósł o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art.26a ust.3 pkt.2 i 7 ustawy - przez nieuznanie poniesionych przez podatników wydatków za wydatki inwestycyjne, § 6a ust.1 Rozporządzenia RM - przez zakwestionowanie prawa skarżących do dokonania obniżki podatku dochodowego w roku 1997 z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku poprzednim oraz art.122 Ordynacji podatkowej - przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co do charakteru wydatków poniesionych przez podatników. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w szczególności podnosi, że budynek przy ul.[...] zakupiony został w 1995r. - za kwotę [....] zł, a budynek przy ul.[...] wraz z prawem wieczystego użytkowania nieruchomości i posadowionymi na niej budynkami za łączną kwotę [...], z czego łączna wartość budynków wyniosła [...] zł. Po dokonaniu zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków wartość budynku przy ul[...] wyniosła [...] zł, a przy ul.[...]..[....] zł. Z powyższego wynika, że przed przekazaniem tych środków trwałych do użytkowania, podatnicy dokonali na nie nakładów wielokrotnie przekraczających cenę ich nabycia. Miało to świadczyć o tym, że obiekty te winny być zakwalifikowane jako wytworzone przez podatników środki trwałe, co pokrywa się częściowo z pojęciem budowy. Zdaniem skarżących poniesione przez nich wydatki miały na celu nie modernizację czy adaptację nabytych budynków lecz wytworzenie nowych środków trwałych, wobec czego wydatki te miały charakter wydatków inwestycyjnych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 26 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w P[...] w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 2662/03, uchylił zaskarżoną przez E. i A. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.. Uzasadniając podniesiono, że istotna dla rozstrzygnięcia sprawy kwestia zaliczenia do wydatków inwestycyjnych wydatków poniesionych na budynek przy ul.[...] w G., zakupiony przez skarżących w 1995 r. oraz przy ul.[...] zakupiony w 1996r. stanowiła przedmiot wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie podatku dochodowego małżonków E. i A.K.za 1996 r. (sygn. akt I SA/Po 2089/02), a także Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zauważono, że po wydaniu zaskarżonej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 331/04 uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Po 105/02, którym oddalono skargę A. i E. małżonków K. na decyzję Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżących za rok 1995 i sprawę przekazano Sądowi do ponownego rozpoznania. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zawarł pogląd prawny, że wydatkami inwestycyjnymi w rozumieniu § 1 ust. 4 pkt 5 lit. "h" w związku z lit. "b" tego paragrafu Rozporządzenia RM - podlegającymi odliczeniu od dochodu są faktycznie poniesione w roku podatkowym, nie zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, wydatki na wytworzenie we własnym zakresie lub na zamówienie /zlecenie/ środków trwałych, "o których mowa" m.in. pod literą "b" § 1 ust. 4 pkt 5 Rozporządzenia RM, co oznacza, iż chodzi w tym przepisie o wydatki na wytworzenie budynków, jako środków trwałych, zaliczonych do wskazanej pod literą "b" grupy Klasyfikacji środków trwałych. Zakres pojęciowy "wytworzenie" ma w języku potocznym dużo szerszy zakres, niż zakres użytych w treści § 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" wyrazów "budowa" i "rozbudowa". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, PWN W-wa, 1978 r. "wytwarzać" oznacza produkować coś, spowodować powstanie czegoś. Na tej podstawie za uzasadnioną przyjęto tezę, że pod pojęciem wydatków inwestycyjnych na "wytworzenie we własnym zakresie lub na zamówienie (zlecenie) środków trwałych, o których mowa pod lit. "b" § 1 ust. 4 pkt.5 Rozporządzenia RM rozumieć należy wydatki na inne rodzaje wytworzenia środków trwałych, niż polegające na budowie czy rozbudowie budynków. Takimi wydatkami mogły więc być wydatki na przebudowę, odbudowę, modernizację czy adaptację budynków. W konsekwencji powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Z.wykonując uzgodnienia poczynione w postępowaniu mediacyjnym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu decyzją z dnia [...]. Nr [...] uchylił w całości decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 listopada 2001 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z.. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych A. i E.małżonkom K.za rok 1995 i umorzył postępowanie w sprawie. Oznacza to, że organy podatkowe uznały za prawidłowe i odpowiadające prawu złożone przez podatników zeznanie podatkowe PIT-. za rok 1995, w którym dokonali oni odliczenia od dochodu m. in. wydatków inwestycyjnych w łącznej kwocie [...] zł, poczynionych w roku 1995 na : zakup oraz przebudowę i modernizację budynku - pawilonu handlowego przy ul.[...] w G.w kwocie [...] roboty budowlano-montażowe w budynku przy ul. [...] w G.w wysokości [...] zł (budynek magazynowo-produkcyjny) i zakup maszyn i urządzeń na kwotę [...] zł. W związku z tymi ustaleniami oraz oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że decyzje organów podatkowych dotyczące odmowy udzielenia skarżącym ulgi inwestycyjnej w 1997 r. z tytułu nakładów - wydatków faktycznie przez nich poniesionych w tym roku podatkowym na adaptację i modernizację budynku przy ul.[....] oraz ul.[...] w G. będących kontynuacją prac z 1995 roku, prowadzących w konsekwencji do wytworzenia kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego, nie mogą się ostać, skoro oparte zostały wyłącznie na przepisie § 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" Rozporządzenia RM bez uwzględnienia przepisu § 1 ust. 4 pkt. 5 lit. "h" Rozporządzenia RM, mającego zastosowanie - wg wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego do zakwalifikowania tych nakładów w tym budynku poczynionych do wydatków inwestycyjnych. Wobec tego uznano, że konsekwencją decyzji organów podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995 w szczególności ze względu na uznanie za prawidłowe odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych poczynionych w r. 1995 winna być również ponowna ocena uprawnienia skarżących do dodatkowej obniżki podatku dochodowego za rok 1997, o której mowa w § 6a Rozporządzenia RM. Potrzeba uwzględnienia tej konsekwencji wynikała z samej treści wymienionego przepisu oraz odmiennego niż to przyjęto w zaskarżonej decyzji, stanu faktycznego sprawy w aktualnym jej stanie. Zakwestionowanie prawa skarżących do dodatkowej obniżki podatku dochodowego za rok 1997 w kwocie 1.233.405,20 zł nastąpiło z powodu nieuznania ich prawa do zaliczenia do wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 5 Rozporządzenia RM nakładów przez nich poniesionych w latach poprzednich na adaptację i modernizację budynku przy ul.[...] i ul.[...] w G. Negatywna przesłanka oceny odpadła w świetle zarówno wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 331/04 jak i wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. decyzji z dnia [...]. oraz treści zeznania podatkowego skarżących za rok 1995 i 1996.

W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w części dotyczącej możliwości korzystania przez skarżących z ulgi inwestycyjnej w zakresie nakładów poniesionych na budynek położony w G.przy ul.[...]. Zarzucono w niej sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku. Do naruszenia tych przepisów dojść miało w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną w wyniku uwzględniania skargi i uchylenia zaskarżonych decyzji, mimo iż przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzucono także Sądowi w ramach tej podstawy kasacyjnej dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego w zakresie uprawnienia podatników do korzystania z ulgi inwestycyjnej związanej z adaptacją i modernizacją budynku położonego w G.przy ul.[....] przez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione przy modernizacji tego budynku w roku 1997 są kontynuacją prac rozpoczętych w 1995 roku. W skardze kasacyjnej zarzucono również sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, to jest § 1 ust. 4 pkt 5 lit. b) i h) Rozporządzenia RM. Do naruszenia tego przepisu dojść miało, jak podniósł autor skargi kasacyjnej, w wyniku jego niewłaściwego zastosowania i uznania, że wydatki poczynione przez skarżących związane z budynkiem położonym w G.przy ul.[...]są wydatkami inwestycyjnymi zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, podczas gdy zdaniem organów podatkowych charakter przedmiotowego budynku nie pozwala na stosowanie do wydatków z nim związanych przepisów powołanego wyżej aktu prawnego. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej rozstrzygnięcia o zasadności korzystania przez skarżących z ulgi inwestycyjnej związanej z adaptacją i modernizacją budynku położonego w G.przy ul.[...] i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W piśmie z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Z.sprecyzował określony w skardze kasacyjnej zakres zaskarżenia, podnosząc iż autor skargi kasacyjnej domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości.

E. i A.K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnieśli o jej oddalenie. W ocenie podatników skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu odpowiadał prawu.

Wyrokiem z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 541/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, że skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy. Skarga kasacyjna ograniczała się wyłącznie do zakwestionowania wyników kontroli sądu administracyjnego pierwszej instancji w odniesieniu do rozstrzygnięcia podatkowego w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji nakładów poniesionych na budynek położony w G.przy ul.[...]. Rozpatrując zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art.3 § 1 p.p.s.a stwierdzono, iż Sąd nie uchylił się od obowiązku, jaki nakłada na niego dyspozycja zawarta w tym przepisie. Dokonał kontroli zaskarżonych przez podatników decyzji i wydał w tej sprawie wyrok. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie wskazał na okoliczności, z których wynikałoby, iż Sąd podczas sprawowania kontroli działania administracji podatkowej nie zastosował środków określonych w ustawie. Za pozbawiony uzasadnienia uznano również zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd normy zawartej w art.134 § 1 p.p.s.a. Nie uznano błędnej oceny materiału dowodowego w zakresie uprawnienia skarżących podatników do korzystania z ulgi inwestycyjnej związanej z adaptacją i modernizacją budynku położonego przy ul.[...] w G.Przepis ten wyznacza przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego, które objąć musi zbadanie stosunku prawnopodatkowego, który zrodził zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono dokonał kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie zasadności skorzystania przez podatników z ulgi inwestycyjnej w odniesieniu do nakładów poniesionych na budynek położony przy ul. [...] w G.Zarzuty te nie dały podstaw do uznania, że sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył art.145 § 1 pkt.1 lit.c) p.p.s.a.

Natomiast w ocenie sądu rozpatrującego skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchybił przepisom prawa materialnego, to jest § 1 ust 4 pkt 5 lit b) i lit h) Rozporządzenia RM poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Z przepisów tych wynika, iż aby podatnicy mogli skorzystać z ulgi inwestycyjnej środki trwałe, na które ponoszone były wydatki inwestycyjne muszą odpowiadać określonych cechom. Muszą to być bowiem budynki i budowle zaliczone, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do określonej w § 1 ust 4 pkt.5 lit.b) Rozporządzenia RM grupy, podgrupy i rodzaju tej klasyfikacji. Aby zatem można było uznać, że dane nakłady inwestycyjne mogą upoważniać podatników do ulgi inwestycyjnej w drodze zmniejszenia dochodu przed opodatkowaniem, w pierwszym rzędzie należało zbadać czy nabyte przez E. i A. K. Aktem notarialnym z dnia [...] roku środki trwałe, na które poczyniono nakłady mieszczą się w kategorii budynków i budowli, o których mowa jest w § 1 ust.4 pkt.5 lit.b) Rozporządzenia RM. Na niewłaściwe zastosowanie tego przepisu wskazał w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślając, że z akt sprawy wynika, iż budynek położony przy ul.[...] w G.. nie mógł być zaliczony do kategorii budynków, które objęte są zakresem ulgi inwestycyjnej. Tymczasem Sąd podczas kontroli legalności zaskarżonej decyzji niewłaściwie odniósł ustalony przez organy prowadzące postępowanie stan faktyczny, wskazujący na brak koniecznych do skorzystania z ulgi podatkowej cech nabytego budynków położonego przy ul.[.]]. w G.do hipotezy normy zawartej w § 1 ust 4 pkt 5 lit b) Rozporządzenia RM. Uznano, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit.a) p.p.s.a. Sąd nie bacząc na wątpliwości jakie w tym zakresie pojawiały się na tle materiału faktycznego zgromadzonego w aktach sprawy zajął stanowisko co do rodzaju dokonywanych czynności, w wyniku których dokonano nakładów inwestycyjnych, kwalifikując je do tych, które upoważniały podatników do skorzystania z ulgi inwestycyjnej. Taka ocena Sądu była jednak przedwczesna. Kwalifikacja podjętych przez podatników prac w zakresie budowy, rozbudowy, o czym mowa jest w § 1 ust 4 pkt 5 lit b), czy też wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, o czym z kolei mowa jest w § 1 ust 4 pkt 5 lit h) Rozporządzenia, celowa będzie w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dopiero po ustaleniu czy nakłady inwestycyjne dotyczą odpowiedniego budynku lub budowli. Powoływanie się zatem w sprawie będącej przedmiotem kontroli kasacyjnej na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.08.2004 roku sygn. FSK akt 331/04 nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia tego sporu. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie zajął stanowiska ani nie zawarł oceny prawnej dotyczącej kwalifikacji budynku położonego przy ul. [...] w G.z punktu widzenia wymogów o jakich mowa jest w § 1 ust.4 pkt.5 lit.b) Rozporządzenia RM. Nie wypowiedział się więc czy wymogi te zostały spełnione i czy upoważniają one do objęcia przedmiotowych budynków i budowli zakresem ulgi inwestycyjnej. Wypowiedział się on natomiast co do rodzaju wydatków inwestycyjnych upoważniających do skorzystania z ulgi inwestycyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.).

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wymaga podkreślenia, że z mocy art.190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można także oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co w konsekwencji powoduje związanie oceną prawną zawartą w wyroku kasacyjnym także stron postępowania sądowoadministracyjnego. W pojęciu wykładnia prawa mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Celem wykładni prawa jest wyjaśnienie istotnych przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku związanym z rozpatrywaną sprawą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając ponownie przedmiotową sprawę stwierdza, że wydatkami inwestycyjnymi w rozumieniu § 1 ust.4 pkt.5 lit."h" w związku z lit."b" Rozporządzenia RM podlegającymi odliczeniu od dochodu są faktycznie poniesione w roku podatkowym, nie zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, wydatki na wytworzenie we własnym zakresie lub na zamówienie (zlecenie) środków trwałych, "o których mowa" m. in. pod literą "b" § 1 ust. 4 pkt 5 Rozporządzenia, co oznacza, iż chodzi w tym przepisie o wydatki na wytworzenie budynków, jako środków trwałych, zaliczonych do wskazanej pod literą "b" grupy Klasyfikacji środków trwałych. Co do zasady analogicznie kwestia ta została unormowana w przepisie art.26a ust.3 pkt.7) w zw. z pkt.2) ustawy. Zakres pojęciowy "wytworzenie" ma w języku potocznym dużo szerszy zakres, niż zakres użytych w treści § 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" Rozporządzenia (odpowiednio art.26a ust.3 pkt.2 ustawy) wyrazów "budowa" i "rozbudowa". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, PWN W-wa, 1978 r. "wytwarzać" oznacza produkować coś, spowodować powstanie czegoś. Na tej podstawie uzasadniona jest teza, że pod pojęciem wydatków inwestycyjnych na "wytworzenie we własnym zakresie lub na zamówienie (zlecenie) środków trwałych, o których mowa pod lit."b" § 1 ust.4 pkt. 5 Rozporządzenia" ( odpowiednio art.26a ust.3 pkt.7 ustawy) rozumieć należy wydatki na inne rodzaje wytworzenia środków trwałych, niż polegające na budowie czy rozbudowie budynków. Takimi wydatkami mogły więc być wydatki na przebudowę, odbudowę, modernizację czy adaptację budynków. W związku z oceną prawną dokonanych wydatków na przebudowę i modernizację budynku - pawilonu handlowego przy ul.[...] w G. dokonaną w wyroku NSA z dnia dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 331/04, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19.07.2005 r. w sprawie I SA/Po 2089/02, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oraz również w wyroku NSA z dnia 15.05.2007 r. w sprawie II FSK 541/06 dotyczącego rozpatrywanego 1997 r., za prawidłowe uznać należy dokonanie przez podatników odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych poczynionych w roku 1997 na przebudowę i modernizację budynku - pawilonu handlowego przy ul.[...] w G.oraz tym samym do dodatkowej obniżki z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w 1996 r., skoro stanowiły one podstawę do odliczenia ulgi inwestycyjnej za ten właśnie rok. W związku z dokonanymi ustaleniami oraz oceną prawną stwierdzić należy, że decyzja organu podatkowego dotycząca odmowy udzielenia skarżącym także ulgi inwestycyjnej w 1997r. z tytułu nakładów - wydatków faktycznie przez nich poniesionych w tym roku podatkowym na adaptację i modernizację budynku przy ul. [...] w G.., będących kontynuacją prac z lat 1995 i 1996, prowadzących w konsekwencji do wytworzenia kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego, nie może się ostać, skoro oparte zostały wyłącznie na przepisie § 1 ust.4 pkt.5 lit."b" Rozporządzenia RM (art.26a ust.3 pkt.2 ustawy) bez uwzględnienia przepisu § 1 ust. 4 pkt. 5 lit. "h" Rozporządzenia RM (art.26a ust.3 pkt.7 ustawy), mającego zastosowanie - wg wskazań zawartych w wyrokach NSA i WSA dotyczących zarówno lat poprzednich, jak i rozpatrywanego roku podatkowego, co do zakwalifikowania tych nakładów w tym budynku poczynionych do wydatków inwestycyjnych.

Potrzeba uwzględnienia tej konsekwencji wynika z samej treści wymienionego przepisu oraz odmiennego niż to przyjęto w zaskarżonej decyzji, stanu faktycznego sprawy w aktualnym jej stanie. Zakwestionowanie prawa skarżących do dodatkowej obniżki podatku dochodowego za rok 1997 nastąpiło z powodu nie uznania ich prawa do zaliczenia do wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt.5 Rozporządzenia RM nakładów przez nich poniesionych w 1996 r. na adaptację i modernizację budynku przy ul. [...] w G.Powyższa negatywna przesłanka oceny odpadła w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2005 r. w sprawie I SA/Po 2089/02.

Odmiennie natomiast przedstawia się sytuacja w odniesieniu do zakwestionowanych przez organ podatkowy wydatków poczynionych przez skarżących w 1997 r. na modernizację i adaptację budynku przy ul. [...], a także prawa do dodatkowej obniżki odliczonej od dochodu z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na ten budynek w 1996 r. Wymaga stwierdzić, że stanowisko organów w tym przedmiocie znajduje uzasadnienie w przepisie § 1 ust.4 pkt.5 lit.b Rozporządzenia RM w zw. z § 6a ust.1 Rozporządzenia RM i art.26a ust.3 pkt.7) w zw. z pkt.2) ustawy. Brak uprawnienia wynikającego z tego przepisu jest w części konsekwencją ustaleń dokonanych za 1996 r., za który to rok odmówiono podatnikom prawa do odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych. Wskazane wyżej przepisy określały, że do wydatków inwestycyjnych, które można na ich podstawie odliczyć od dochodu przed opodatkowaniem zalicza się wyłącznie wydatki poczynione na zakup ściśle określonych w tym przepisie rodzajów budynków, mianowicie zaliczonych zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego do grupy 1 podgrupy 10-13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182-185 oraz do grupy 2 podgrupa 20-23 i 25-27. Z wszystkich zebranych w sprawie dowodów, w tym także zaofiarowanych przez podatników, na okoliczność przeznaczenia użytkowego w sposób trwały oraz przejściowy w całości oraz w części, jak również związanej z tym konstrukcji i wyposażenia budynku przy ul. [...], gdy przesłanki te decydują o zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy budynków i rodzaju klasyfikacji rodzajów środków trwałych, wynika, że sporny budynek był konstrukcyjnie mieszkalnym, użytkowanym (przeznaczonym) w części jako mieszkalny, w części na cele handlowe i w części na cele socjalne oraz biurowe. Na tej podstawie organy podatkowe, uwzględniając także opinie urzędu statystycznego, miały podstawę do uznania, że budynek ten w świetle zasad Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych podlega zaliczeniu w chwili nabycia do kategorii budynków administracyjnych, administracyjno - biurowych czy budynków administracyjno-socjalnych, a ze względu na cechy konstrukcyjne do budynków mieszkalnych. Skoro żadna z powyższych funkcji i rodzaju przedmiotowego budynku nie spełniała warunków jego klasyfikacji do podgrupy i rodzajów grupy I budynków, które wymieniał § 1 ust. 4 pkt. 5 lit. "b" Rozporządzenia RM (odpowiednio art.26a ust.3 pkt.2 ustawy) organ podatkowy trafnie odmówiły w rozpoznawanej sprawie zaliczenia do wydatków inwestycyjnych kwoty 24.687,16 zł z tytułu modernizacji i adaptacji budynku przy ul. [...] oraz prawa do dodatkowej obniżki z § 6a ust.1 Rozporządzenia RM z tytułu wydatków inwestycyjnych dokonanych w 1996 r. (premii inwestycyjnej według nomenklatury z art.26a ust.1 pkt.2 ustawy). Za ugruntowany w sądowym orzecznictwie podatkowym uznać należy pogląd o niedopuszczalności stosowania wykładni rozszerzającej przepisów określających ulgi i zwolnienia podatkowe i tym samym poszerzania katalogu budynków, których zakup, budowa, bądź rozbudowa uprawniałyby do ulgi inwestycyjnej.

W odniesieniu do tego budynku nie można mówić o naruszeniu prawa materialnego tak w odniesieniu do wskazanych powyżej, jak i w skardze przepisów prawa materialnego zawartych w Rozporządzeniu RM, jak i ustawie.

Za prawidłowy należy uznać również stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe co do charakteru budynku przy ul. [...]. Tym samym nie można mówić o naruszeniu przepisu art.122 Ordynacji podatkowej, które według oceny strony skarżącej miało polegać na braku podjęcia działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie charakteru wydatków inwestycyjnych. Wymaga bowiem podkreślenia, że to sami podatnicy sporny budynek ( mieszkalny ze sklepem, czy administracyjno-biurowy) zakupiony w 1996 r., uznali w 1997 r. za przeznaczony przez nich na parterze na usługi, sklep, zaś na piętrze i poddaszu na cele biurowe, podlegający remontowi. Zakres remontu został przez nich sformułowany w piśmie skierowanym do Urzędu Miejskiego Wydziału Architektury i Nadzoru Budowlanego, z którego wynikało, że przewidują częściową wymianę pokrycia dachowego, uzupełnienie ubytków tynków, wymianę drewnianych podłóg i zniszczonych płytek ceramicznych, wykonanie nowej elewacji. Samo przeznaczenie przez skarżących budynku do remontu, po jego nabyciu nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem przez nich, że w chwili zakupu budynku był on niekompletny i niezdatny do użytku, nie nadający się przez to do zakwalifikowania w oparciu o Klasyfikację środków trwałych do określonej grupy, podgrupy i rodzaju budynków. Dowodów świadczących o braku kompletności i zdatności do użytku spornego budynku w chwili jego nabycia skarżący w postępowaniu podatkowym nie przedłożyli, a dokonania wpisu nabytego budynku do ewidencji środków trwałych przepisy podatkowe nie wymagały ani w 1996 r., ani w 1997r.

Z dokumentów przedstawionych w toku postępowania wynikało, że budynek ten został zakupiony jako mieszkalny. Tak też był określany w ekspertyzie budynku i w piśmie Urzędu Miejskiego. Z pisma małżonków K. do Urzędu Miejskiego Wydziału Architektury z 17.03.1999 r. wynika, że jedynie mieli oni zamiar przeznaczyć go na potrzeby biurowe. Także Urząd Statystyczny w dniu 26.03.1999 r. stwierdził, że stanowi on budynek mieszkalny, a jego przystosowanie na cele biurowe ( także po zaadoptowaniu części parteru na sklep) pozwoliłoby jedynie na klasyfikowanie do KRŚT 14 -Budynki biurowe". Takie zaś wydatki nie zostały zaliczone do inwestycyjnych w rozumieniu art.26a ust.3 pkt.2) ustawy.

Takiej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe nie mogło podważyć pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 14.02.2006 r. złożone w toku postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Po pierwsze wymaga podkreślenia, że strona skarżąca w ogóle nie ubiegała się o przeprowadzenie dowodu z tego pisma w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a po drugie, że ani owo pismo nie istniało, ani też nie zostało ono sporządzone w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, co uniemożliwiało jego ocenę przez organ podatkowy. Pozostaje ono zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia prawa podatników do odliczenia od dochodu (podstawy opodatkowania) wydatków inwestycyjnych za 1997 r. oraz dodatkowej obniżki (premii inwestycyjnej) z tytułu wydatków inwestycyjnych dokonanych za 1996 r. w odniesieniu do modernizacji i adaptacji budynku przy ul. [...] i do pominięcia tego prawa w odniesieniu do modernizacji i adaptacji budynku przy ul. [...] zgodnie z dokonaną powyżej wykładnią przepisów prawa materialnego.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy co do wydatków na modernizację i adaptację budynku przy ul. [...] należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 § 1 pkt.1) lit.a) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.), które obejmują wpis od skargi w wysokości [..] zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie [...] zł.

/-/ M. Jaśniewicz /-/ G. Gorzan /-/ S. Małek