Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 138/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 9, art. 22a, art. 22k, art. 22 ust. 5, art. 22  ust. 6.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi G. i K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania G. i K. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że w 2002 r. małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą jako osoby fizyczne w dwóch odrębnych firmach: G.W. w Firmie Handlowo-Usługowej "A" w Z., zaś K.W. w Przedsiębiorstwie Handlowo-Inwestycyjnym "B" w Z. K.W. z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazał stratę, której wysokość została określona w odrębnej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, że powodem określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż zeznana przez podatników były ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji zgodnie z którymi pani G.W. prowadząc działalność gospodarczą

1. zawyżyła przychody o kwotę [...] zł stanowiącą czynsz dzierżawy z tytułu umowy dzierżawy sprzętu [...] zawartej pomiędzy G.W. a jej mężem K.W. wobec zakwestionowania skuteczności prawnej umowy zawartej między małżonkami z uwagi na to, że pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej a wymieniony sprzęt wchodził w skład majątku wspólnego małżonków oraz

2. zaniżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, na którą składały się następujące wydatki:

– kwota [...] zł stanowiąca odpisy amortyzacyjne od wartości [...] zakupionego z kredytu bankowego udzielonego podatniczce, w związku z którym tytułem zabezpieczenia zawarto umowę przewłaszczenia, a następnie podatniczka wydzierżawiła go firmie męża przez co nie wykorzystywała tego sprzętu w działalności gospodarczej,

– kwota [...] zł dotycząca odpisów amortyzacyjnych od sprzętu [...] albowiem podatniczka przekazała ten sprzęt na podstawie umowy dzierżawy mężowi,

– kwota [...] zł wynikająca z faktury z dnia [...]r. wystawionej za usługi składowania towarów i materiałów na okres od [...] stycznia 2001 r. do [...] stycznia 2002 r., którą uznano za dotyczącą 2001 r.,

– kwota [...] zł wynikająca z faktury z dnia [...]r. wystawionej za doradztwo i weryfikację ksiąg rachunkowych za okres od stycznia do września 2001 r., której zakończenie miało nastąpić 31 grudnia 2001 r.,

– kwota [...] zł wynikająca z nieprawidłowego wyliczenia delegacji służbowych pracownika podatniczki.

Organ drugiej instancji wskazał, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnicy zarzucili jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 3 ust. 1 i 6 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 5, art. 22a ust. 1 i art. 22f ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa podatkowa) oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej – domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając odwołanie podnosili, że umowy dzierżawy zawarte pomiędzy małżonkami są prawnie skuteczne w sposób przez nich przyjęty, a ich przedmioty były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zgodzili się również z przyjętymi ustaleniami w kwestii pozostałych zakwestionowanych wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał odwołanie za zasadne w części dotyczącej wydatku poniesionego w lutym 2002 r. w kwocie [...] zł za doradztwo i weryfikację ksiąg rachunkowych firmy podatniczki argumentując, że wydatek ten podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą faktycznego poniesienia. Częściowo zasadny był także – zdaniem organu odwoławczego – zarzut dotyczący kwestionowanych odpisów amortyzacyjnych od [...] i urządzenia [...], skoro sprzęt nabyła podatniczka za udzielony jej kredyt, a w umowie przeniesienia własności urządzenia jako przewłaszczające wskazana została podatniczka, która następnie sprzęt ten wydzierżawiła mężowi, zaś zgodnie z art. 22f ust. 5 ustawy podatkowej odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które zostały przewłaszczone w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu dokonuje dotychczasowy właściciel, w tym przedsiębiorca lub kredytobiorca. Organ drugiej instancji zakwestionował wysokość przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych stwierdzając, że podatniczka nie używała tego sprzętu w swojej firmie przez co nie spełniła wymogu art. 22k ust. 1 i 2 ustawy podatkowej uprawniającego do skorzystania z podwyższonej stawki amortyzacyjnej.

Organ odwoławczy ustalił, że w dniu [...]r. firma podatniczki zawarła z firmą C umowę składu na okres 1 roku, tj. od [...] stycznia 2001 r. do [...] stycznia 2002 r., zgodnie z którą przedmiotem składowania miały być towary i materiały, które firma "A" oddała do przechowania firmie "C". Za cały okres korzystania ze składu określono wynagrodzenie w kwocie [...] zł, potwierdzone fakturą wystawioną firmie "A" po zakończeniu okresu, na który umowa została zawarta. Z tytułu wykonania tej umowy w dniu [...]r. firma "C" wystawiła fakturę na kwotę [...] zł z terminem płatności do 7 dni. Przedmiotem składu był węgiel i dlatego, według organu odwoławczego, można było w przypadku tego kosztu określić związek czasowy z uzyskanym przychodem. Zatem zgodnie z art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej wydatek poniesiony z tytułu składowania towarów i materiałów (węgla) powinien być potrącony w tym roku podatkowym, którego przychodów dotyczy, tj. kwota

[...] zł była kosztem roku 2001, zaś kwota [...] zł roku 2002.

Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że w badanym roku podatkowym G. i K.W. pozostawali w związku małżeńskim i nie zawierali umowy o rozdzielności majątkowej zatem z mocy prawa pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej. Skoro między małżonkami nie było rozdzielności majątkowej to sprzęt [...], jako nabyty w czasie trwania wspólności ustawowej i dodatkowo służący do prowadzenia przedsiębiorstwa, wchodził w skład majątku dorobkowego małżonków (art. 31, art. 32 § 1 i art. 33 pkt 5 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy w brzmieniu z roku 2002). Współwłasność łączna jest bezułamkowa co oznacza, że współwłasność przedmiotowego urządzenia przysługiwała niepodzielnie obojgu małżonkom, co w konsekwencji powodowało, iż urządzenie to nie mogło być, w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej, przedmiotem czynności zobowiązujących, wynikających z zawartej między małżonkami umowy dzierżawy, gdyż mieli oni do tego urządzenia równe prawa i obowiązki, zarówno w zakresie użytkowania jak i zarządu tym sprzętem. Organ odwoławczy wyraził pogląd, zgodnie z którym odpłatne korzystanie przez jednego z małżonków za zgodą drugiego z urządzenia wchodzącego w skład majątku dorobkowego małżonków nie mogło być przedmiotem prawnie skutecznej umowy dzierżawy, a wobec bezskuteczności tej umowy przychód uzyskany z tytułu dzierżawy urządzenia [...] nie może być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Cytując przepis art. 22a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że odpisy amortyzacyjne zaksięgowane przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na bezskuteczność prawną zawartej umowy dzierżawy urządzenia [...] z podatnikiem, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, albowiem nie wykorzystywała ona tego sprzętu w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej lecz sprzęd ten był wykorzystywany wyłącznie przez jej męża.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przepisy art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej regulują jedynie kwestie podatkowe, natomiast ocena zdarzeń prawnych, których konsekwencją jest dochód musi być dokonana na podstawie przepisów właściwych dla danej gałęzi prawa,. W tym przypadku ocena przychodów i kosztów z tytułu dzierżawy sprzętu [...] musiała być poprzedzona oceną skuteczności prawnej tej umowy, zaś ocena dokonana została na podstawie przepisów właściwych czyli, w tym przypadku przepisów prawa cywilnego.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący państwo G. i K. W. wnieśli o jej uchylenie zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 5, art. 22a ust. 1, art. 22f ust. 5 i art. 22k ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, a nadto naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę skarżący podnieśli, że z uwagi na fakt, iż zakład podatniczki jak i podmiotu dzierżawionego urządzenia "[...]" oraz "[...]" znajdował się na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo recesją, biorąc pod uwagę intencję ustawodawcy, brak było podstaw, aby kwestionować zasadność zastosowania przez podatniczkę stawki amortyzacyjnej określonej w art. 22k ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Dodatkowo wskazali, iż organ podatkowy w swojej decyzji zastosował metodę amortyzacji liniowej (najmniej korzystnej dla podatniczki) zamiast metody amortyzacji degresywnej z art. 22k ust. 1 ustawy podatkowej lub podwyższonej stawki amortyzacji określonej w art. 22i tej ustawy.

Skarżący stwierdzili, że organ podatkowy przeniósł na grunt prawa podatkowego instytucję wspólności majątkowej z prawa rodzinnego i opiekuńczego, pomijając regulacje wynikające wprost z ustawy podatkowej. Na gruncie prawa podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 1, osoby fizyczne, w tym również małżonkowie, są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego, uzyskującymi odrębne dochody i jedynie w drodze wyjątku od generalnej zasady, mogą na wspólny wniosek skorzystać z łącznego opodatkowania dochodów. Niedopuszczalne jest w sposób przypadkowy i wyrywkowy, bez wyraźnego odwołania ustawowego, stosowanie na gruncie prawa podatkowego przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Przepisy ustawy podatkowej jednoznacznie określają prawa i obowiązki podatników, nie odwołując się do przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W związku z powyższym, zdaniem skarżących, nie znajduje podstaw prawnych stanowisko organu podatkowego stwierdzające bezskuteczność zawarcia umowy dzierżawy pomiędzy małżonkami prowadzącymi niezależnie od siebie działalności gospodarcze. Podatniczka prowadząc własną firmę dokonała zakupu urządzenia "[...]", które wprowadziła do ewidencji środków trwałych, a następnie na podstawie umowy dzierżawy oddała je w użytkowanie firmie męża (podatnika), uzyskując z tego tytułu przychód. Miała więc prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego urządzenia.

Cytując fragment interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów z dnia [...]r., na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skarżący wyjaśnili, że wydatek na usługę składowania miał związek z uzyskiwanymi przez podatniczkę przychodami, jednak brak możliwości powiązania poniesionych wydatków z konkretnymi przychodami spowodował, że zostały przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Skarżący powołali się przy tym na wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 113/04 oraz literaturę przedmiotu.

Strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy poprzez stwierdzenie, iż podatniczka nie miała prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zakupionych na rzecz prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej środków trwałych, w sposób wadliwy i tendencyjny wyinterpretował przepisy prawa, co stanowi rażące naruszenie art. 122 Ordynacji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie zauważając, że wskazana w skardze wartość przedmiotu sporu w kwocie [...] zł jest nieprawidłowa albowiem przedmiotowe zobowiązanie zostało określone w kwocie wyższej od zeznanej przez podatników o [...] zł i ta kwota stanowi wartość przedmiotu sporu.

Na rozprawie w dniu 3 czerwca 2009 r. pełnomocnik skarżących wniósł o zwrot nadpłaconego wpisu określając przedmiot sporu w kwocie wskazanej przez organ odwoławczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że przedmiotem sporu strony były w istocie trzy kwestie. Pierwsza z nich dotyczyła przychodów i kosztów ich uzyskania (w postaci odpisów amortyzacyjnych) z tytułu umowy dzierżawy przedmiotu należącego do majątku wspólnego małżonków, zawartej pomiędzy tymi małżonkami, w ramach prowadzonych przez nich odrębnie działalnościach gospodarczych. Druga odnosiła się do możliwości skorzystania z podwyższonej stawki amortyzacyjnej w sytuacji, gdy środek trwały był wykorzystywany w zakładzie innego niż dokonujący odpisów podatnika. Zaś trzecia kwestia sporna obejmowała zagadnienie potrącenia kosztów w czasie w sytuacji, gdy umowa rodząca te koszty dotyczyła usługi składowania rzeczy (węgla) stanowiących przedmiot działalności gospodarczej podatniczki, na okres oznaczony, od stycznia 2001 r. do stycznia 2002 r., a zapłata za usługę miała nastąpić i nastąpiła, w umówionej kwocie, po zakończeniu tego okresu już w 2002 r.

We wszystkich kwestiach spornych stan faktyczny nie budził wątpliwości i nie był kwestionowany, zaś z uwagi na czas, za który określono przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zastosowanie miały przepisy podatkowe obowiązujące w 2002 roku i przepisy w tym brzmieniu będą powoływane w dalszej części uzasadnienia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy podatkowej osoby fizyczne (...) podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 6 ust. 1 i 2 tej ustawy małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów (ust. 1). Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art.26i (ust. 2). Stosownie do treści art. 9 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięte w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 zd. 1 ustawy podatkowej). Źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychód z tej działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej). Przepisy art. 24-25 ustawy podatkowej dotyczą szczegółowych zasad ustalania dochodu w tym u podatników sporządzających sprawozdanie finansowe (art. 24

ust. 1), u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2) oraz podmiotów powiązanych (art. 25 ustawy podatkowej). Przepis art. 25 ust,. 4 pkt 1 stanowi, że przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym (...) i w związku z istnieniem tych powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych (...). Związek, o którym mowa w ust. 4 pkt 1 ma miejsce, gdy pomiędzy podmiotami (...) istnieją powiązania o charakterze rodzinnym (...). Przez pojęcie powiązań rodzinnych rozumie się m.in. małżeństwo (art. 25 ust. 6 ustawy podatkowej). Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.) podmiotem, o którym mowa w tym rozporządzeniu, jest także osoba fizyczna. Z kolei w myśl art. 22g ust. 11 ustawy podatkowej, w razie, gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku, zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących współwłasność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Z przepisu art. 22g ust. 13 wynika, że działalność gospodarczą wykonywać może samodzielnie jeden małżonek, każdy z małżonków odrębnie lub na imię obojga małżonków.

Tym samym ustawodawca podatkowy przewidział, że niezależnie od łączącego małżonków, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, ustroju majątkowego (wspólności lub rozdzielności majątkowej) mogą oni prowadzić (wykonywać) działalność gospodarczą i osiągać dochody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, odrębnie. Przewidział również, iż małżonkowie, jako przedsiębiorcy będący odrębnymi podmiotami, mogą zawierać między sobą umowy i inne czynności prawne skutkujące wykonaniem określonych świadczeń skoro uznał, że przychody wynikające z tych czynności podlegają opodatkowaniu. Ustawodawca dopuścił także możliwość ustalenia udziału małżonka w składniku majątkowym (środku trwałym) stanowiącym wspólność majątkową małżonków w przypadku, gdy małżonkowie wykorzystują go w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Należy przy tym zauważyć, że w 2002 r. ustawa podatkowa nie definiowała pojęcia działalności gospodarczej lub przedsiębiorcy. Pojęcie te regułowała ustawa Prawo działalności gospodarczej, zaś zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 551 k.c. przedsiębiorstwo stanowiło zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych obejmujące wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa w tym m.in. ruchomości należące do przedsiębiorstwa.

Istniejące w 2002 r. przepisy prawa nie pozbawiały małżonków możliwości prowadzenia samodzielnej pozarolniczej działalności gospodarczej i to odrębnie, pod własnymi firmami, nie zabraniały firmom małżonków zawierania kontraktów, w tym pomiędzy sobą ani też nie ograniczały swobody tej działalności z uwagi na łączący małżonków ustrój majątkowy.

Z obowiązującej w tym czasie treści przepisu art. 36 § 2 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (dalej k. r. i op.) wynikało, że każdy z małżonków mógł wykonywać samodzielnie zarząd majątkiem wspólnym, zaś zgoda drugiego małżonka była potrzebna wyłącznie do dokonania czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu. Przepis art. 35 k. r. i op. stanowił, że w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. W uchwale z dnia 10 kwietnia 1991 r. (III CZP 76/90) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej dopuszczalne jest rozporządzenie przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego drugiego małżonka. Małżonkom żyjącym w ustroju wspólności ustawowej wolno zatem rozporządzać wzajemnie przedmiotami majątkowymi należącymi do majątku wspólnego, chyba że rozporządzenia te miałyby praktycznie biorąc skutek niedopuszczalnego w czasie trwania wspólności podziału tego majątku, zabronionego przez art. 35 k. r. i op. (tak postanowienie SN z dnia 20 lutego 2008 r. sygn. akt II CSK 451/07).

W granicach dozwolonych normą art. 35 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego małżonkowie, między którymi istniała wspólność majątkowa, prowadzący odrębne działalności gospodarcze, we własnym imieniu i na własny rachunek a nie wspólnie, mogli więc nabyć dany przedmiot wspólnie lub przez jednego z nich, który stawał się ich dorobkiem, a następnie rozporządzić nim na rzecz majątku odrębnego jednego z małżonków, o ile czynność ta nie kolidowała z przepisem szczególnym regulującym określone posunięcia majątkowe.

Twierdzenie odmienne zakładające, że przedmioty majątkowe stanowiące dorobek małżonków tworzą masę majątkową nie podlegającą zmianom własnościowym do chwili ustania wspólności ustawowej i podziału dorobku, nie tylko pozostaje w sprzeczności z obowiązującym prawem (w tym podatkowym), lecz w istocie wyklucza możliwość prowadzenia działalności gospodarczej odrębnie przez każdego z małżonków w przypadku, gdy istnieje między nimi wspólność ustawowa. Oznaczałoby to, że małżonkowie ci nie mieliby własnych dochodów lecz wyłącznie dochody wspólne, skoro każda rzecz przez nich nabyta i sprzedana, w ramach działalności gospodarczej, tworzyłaby dochód lub stratę małżeństwa, a nie małżonka czy małżonków prowadzących taką działalność.

Dlatego też należy zgodzić się ze stanowiskiem, iż ustrój wspólności majątkowej, o którym mowa w art. 31 k. r. i op., nie powoduje bezskuteczności czynności prawnej, na podstawie której określony przedmiot majątkowy przechodzi z majątku wspólnego do majątku odrębnego (osobistego) jednego z małżonków. W przypadku rzeczy ruchomej (udziału w takiej rzeczy) przesunięcia między majątkami małżonków nie wymagają formy szczególnej. Ustalenie, że dany przedmiot nabyty w czasie trwania wspólności ustawowej i wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jednego z małżonków, został oddany do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy drugiemu z małżonków nie ma wpływu na kwalifikowanie takiego przedmiotu jako środka trwałego podatnika. O tym czy dany przedmiot jest środkiem trwałym decydują przepisy prawa podatkowego, a nie prawa rodzinnego. Prawo podatkowe stanowi także o tym, który z podatników (małżonków) i w jakim zakresie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego. Wprowadzenie danego przedmiotu do ewidencji środków trwałych jest obowiązkiem podatnika, zaś jego prawem jest oddanie takiego przedmiotu do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a ust. 1 ustawy podatkowej innemu podatnikowi, w tym małżonkowi podatnika. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają normy prawnej zabraniającej zawieranie umów najmu lub dzierżawy przedmiotu stanowiącego majątek dorobkowy małżonków w ramach prowadzonych przez nich odrębnie działalności gospodarczej. Skoro przepisy

art. 36-40 k. r. i op. nie sprzeciwiają się rozporządzaniu małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz współmałżonka za jego zgodą to tym bardziej nie powodują bezskuteczności umowy dzierżawy takiego składnika zawartej między małżonkami.

Błędny więc był pogląd organu odwoławczego, iż odpłatne korzystanie przez jednego z małżonków za zgodą drugiego z urządzenia wchodzącego w skład majątku dorobkowego małżonków nie mogło być przedmiotem prawnie skutecznej umowy dzierżawy. Nie znajdowało także uzasadnienia stosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy "w brzmieniu na 2002 r.", bez uwzględnienia treści art. 5 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy – Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 162, poz. 1691). Niekonsekwencją organu odwoławczego była odmowa skuteczności umowy dzierżawy przedmiotowego sprzętu przy jednoczesnym uznaniu skuteczności takiej umowy dotyczącej sprzętu "[...]" oraz "[...]" i ustaleniu, że dotychczasowym jej właścicielem, przed przewłaszczeniem, była podatniczka skoro według twierdzeń organu podatkowego wszelkie rzeczy nabyte przez małżonków w czasie trwania małżeństwa stanowią ich współwłasność. Fakt, iż kredytobiorcą lub przedsiębiorcą była podatniczka nie zmieniałby tego twierdzenia.

Oceniając wydatek firmy podatniczki z tytułu "składowania towarów i materiałów" organ odwoławczy uznał, że w przypadku tego kosztu można określić związek czasowy z uzyskanym przychodem, dlatego też zgodnie z art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej wydatek ten powinien być potrącony w tym roku podatkowym, którego dochodów dotyczy i podzielił koszt pomiędzy lata 2001 i 2002.

Przepis art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej stanowił, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zgodnie z art. 22 ust. 5 w związku z art. 22 ust. 6 ustawy podatkowej podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów:

– może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w którym zostały one poniesione, o ile dotyczą przychodów danego roku podatkowego,

– może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów te koszty, które poniósł w latach poprzedzających rok podatkowy, tylko gdy dotyczą danego roku podatkowego,

– może potrącić w roku podatkowym koszty uzyskania przychodów jeszcze nie poniesione faktycznie, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami, już zaksięgowane pod warunkiem, że dotyczą przychodów danego roku podatkowego,

– może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, te koszty których zarachowanie uprzednio nie było możliwe (brak decyzji, terminu i faktury i niemożliwe przyporządkowanie ich do danego roku podatkowego, a więc roku związanego z przychodem), w roku ich faktycznego poniesienia (tak wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1066/05). Koszt poniesiony to przede wszystkim koszt faktycznie zrealizowany ale i prawidłowo udokumentowany. W przypadku, gdy podatnik nie ma możliwości powiązać konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami (koszty pośrednie) uzasadnione jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Poza sporem było, że firma podatniczki prowadziła działalność handlowo-usługową osiągając z tej działalności – a w szczególności ze sprzedaży węgla – znaczne przychody. Węgiel był składowany i przechowywany przez inny podmiot, z którym strona zawarła "umowę składu". Umowa zawarta została na okres 1 roku tj. od [...] stycznia 2001 r. do [...] stycznia 2002 r. Za cały okres korzystania ze składu ustalono wynagrodzenie w kwocie [...] zł, co miało zostać potwierdzone fakturą VAT wystawioną firmie podatniczki po zakończeniu okresu, na który umowa została zawarta. Fakturę z tytułu wykonania umowy wystawiono w dniu [...] stycznia 2002 r., tego też dnia kwotę w niej wymienioną zadeklarowano do wypłaty. Wydatek ten został więc poniesiony w całości w 2002 r. W 2001 r. podatniczka nie zarachowała tej kwoty ani jej części jako kosztów uzyskania przychodów tego roku, gdyż ich zarachowanie nie było możliwe. Podatniczka nie dysponowała bowiem w 2001 r. fakturą, w której określono przedmiotowy wydatek co do rodzaju i kwoty, a wystawiona już w 2002 r. faktura dotyczyła całego okresu składowania (węgla) bez podziału na lata, w których usługa ta została wykonana. Skoro umowa określała pełną płatność po jej zakończeniu, a nie płatności za krótsze okresy czasu, podatniczka nie mogła żądać wystawienia faktur za inny czas, przez co nie dysponowała dokumentem (fakturami) pozwalającym na zarachowanie tego kosztu w odpowiednim czasie, do 2001 r. chociaż nie został jeszcze wówczas poniesiony.

Organ podatkowy błędnie uznał, że przepis art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej nakazuje potrącenie przedmiotowego wydatku w tym roku podatkowym, którego przychodów dotyczy. Norma art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej nie definiuje momentu zaliczenia określonego kosztu do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego. Określa jedynie co stanowi koszt uzyskania przychodu z poszczególnego źródła i nie wymaga by dany koszt potrącony był wyłącznie w roku uzyskania związanego z nim przychodu. Istotny w tej kwestii jest moment poniesienia danego kosztu lub jego zarachowania przed poniesieniem oraz moment osiągnięcia przychodów w przypadku kosztów uzyskania poniesionych w latach poprzednich oraz kosztów uprzednio zarachowanych. Koszty nie poniesione lub nie zarachowane w danym roku podatkowym nie stanowią kosztów uzyskania tego roku i nie mogą być potrącane w tym czasie mimo, że odnoszą się (dotyczą) przychodów danego roku podatkowego. Dopiero poniesienie lub zarachowanie kosztów pozwala na ich powiązanie z przychodami, których dotyczyły. O chwili poniesienia lub zarachowania kosztu decydują przepisy prawa, a nie organ podatkowy. Organ podatkowy nie może uznać za poniesiony lub zarachowany w danym roku podatkowym koszt, który faktycznie w tym czasie nie był wydatkowany ani odpowiednio udokumentowany.

Dodatkowo należy zauważyć, że twierdzenie o istnieniu bezpośredniego związku możliwego, a nie faktycznego, wydatku na składowanie (węgla) z osiągniętym przychodem (z tytułu zbycia węgla) nie jest uzasadnione. Umowa składu czy przechowania (towarów) sama w sobie nie tworzy kosztu przychodu dla korzystającego ze składu lub przechowania z tytułu zbycia składowanych lub przechowywanych towarów (rzeczy). Jest to wydatek pośredni, niezbędny dla uzyskania przychodu z tego źródła. Nie można bowiem powiązać tego wydatku z konkretnym przychodem uzyskanym ze zbycia przechowywanych i składowanych towarów, który w różnych okresach trwania umowy mógł ulegać zmianom.

Badając odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w postaci sprzętu: [...] oraz [...], wydzierżawionego przez podatniczkę podatnikowi (mężowi) organ odwoławczy stwierdził, że wynikające z amortyzacji koszty powinny być niższe niż zaksięgowane przez podatniczkę.

Poza sporem było, że wymieniony wyżej sprzęt podatnika nie używała we własnej firmie lecz używany był on w firmie jej męża. Obie firmy położone były na terenie Z. Miasto Z. zostało wymienione w rozporządzeniach Rady Ministrów z dnia 23 stycznia 2001 r. (Dz. U. Nr 7, poz. 57) i z dnia 5 czerwca 2002 r. (Dz. U. Nr 62, poz. 560) w sprawie określenia powiatów (gmin) zagrożonych strukturalną recesją i degradacją społeczną (...). Przedmiotowy sprzęt zaliczony był do grupy 3-6 i 8 klasyfikacji środków trwałych.

Zgodnie z art. 22k ust. 2 ustawy podatkowej, w przypadku używania środków trwałych, określonych w ust. 1 w zakładzie danego podatnika położonym na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w gminie zagrożonej recesją i degradacją społeczną (...) – stawki podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych można podwyższyć przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 3,0 (...). Jeżeli w trakcie roku podatkowego podatnik przestanie mieć siedzibę na terenie gminy, o której mowa w ust. 2 – podatnik może stosować do końca tego roku podwyższone stawki amortyzacyjne (art. 22k ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej).

Ustanawiając powyższe uprawnienie ustawodawca wskazał, że warunkiem skorzystania z tego prawa jest używanie określonych środków trwałych w zakładzie danego podatnika położonym na terenie konkretnie oznaczonej gminy. Odmawiajc podatniczce prawa do podwyższonych odpisów amortyzacyjnych organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe urządzenia nie były używane przez podatniczkę lecz zostały przez nią wydzierżawione mężowi, prowadzącemu zakład na terenie tej samej gminy co podatniczka. Odniósł więc powyższe uprawnienie wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik amortyzujący dany sprzęt używa go w swoim własnym zakładzie, a nie w zakładzie innego podatnika.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej amortyzacji podlegają (...) urządzenia (...) wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy (...). W myśl art. 22f ust. 5 tej ustawy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (...), które zostały przewłaszczone (...) dokonuje dotychczasowy właściciel (...).

Tak więc właściciel lub dotychczasowy właściciel, w warunkach opisanych w art. 22f ust. 5 ustawy podatkowej, dokonuje odpisów amortyzacyjnych w dwóch przypadkach, gdy dany składnik wykorzystywany jest przez tego podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo gdy składnik ten zostanie oddany przez podatnika do używania innej osobie na podstawie stosownej umowy.

Twierdzenie, że z podwyższonych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22k ustawy podatkowej, korzystać może jedynie podatnik używający środków trwałych w swoim własnym zakładzie, a nie może z niego korzystać podatnik, który oddał środek trwały na podstawie umowy dzierżawy do używania w zakładzie innego podmiotu (podatniczka) jest sprzeczne z treścią cytowanych wyżej przepisów i zakłada nierówne traktowanie podatników wykorzystujących dany środek na potrzeby własnej działalności gospodarczej oraz podatników oddających ten środek do używania innemu podmiotowi.

Warunek "używania środków trwałych (...) w zakładzie danego podatnika" należy odnieść tak do zakładu osoby amortyzującej dany środek, o ile jego wykorzystanie na potrzeby związane z działalnością gospodarczą polega na jego używaniu, jak i do zakładu osoby, w którym środek ten jest używany na podstawie odpowiednie umowy. Pojęcie "używanie" mieści się w pojęciu "wykorzystywanie" i oznacza faktyczne korzystanie z danej rzeczy (urządzenia) przez określoną osobę (podmiot).

Sąd w składzie orzekającym uznaje za zasługującą na aprobatę, mimo zmienionego stanu prawnego, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, zgodnie z którą "Używanie maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 klasyfikacji rodzajowej środków trwałych oraz środków transportu (z wyjątkiem samochodów osobowych) w gminach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym, o którym mowa w § 7 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.), może polegać również na ich oddaniu osobom trzecim do odpłatnego używania na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, pod tym jednak warunkiem, że wyżej wymienione środki będą faktycznie wykorzystywane na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym" (ONSA 2000/3/52).

Warto również zauważyć, że organ odwoławczy w zupełności pominął kwestię spornej kwoty wydatku za delegacje służbowe co uniemożliwia sądowi ocenę prawidłowości odmowy jej zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy po raz kolejny zbada cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym wyroku, a w razie potrzeby ustali czy między małżonkami doszło do przesunięć majątkowych mając na uwadze, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, zaś w 2002 r. łączne opodatkowanie dotyczyło sumy ich dochodów określonych w art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie dla każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 (art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej). Przepis art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej dotyczy konkretnego podatnika, a nie małżeństwa podatników opodatkowanych łącznie. Przepis ten określa podlegający opodatkowaniu dochód każdego z małżonków niezależnie od tego czy jego uzyskanie, z poszczególnego źródła, nastąpiło w związku z wykorzystaniem przedmiotu, który w chwili nabycia należał do majątku wspólnego małżonków. Kwalifikacje danej rzeczy ruchomej do majątku wspólnego stron nie oznacza, że przedmiot ten, nawet pozostający we wspólności ustawowej, nie może być środkiem trwałym wykorzystywanym przez podatnika (małżonka) na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo też oddany do używania na podstawie umowy dzierżawy (najmu), w tym małżonkowi podatnika wykorzystywanemu przez podatnika (małżonka) na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo też oddany do używania na podstawie umowy dzierżawy (najmu), w tym małżonkowi podatnika wykorzystującemu ten składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. Ustawa podatkowa nie dyskwalifikuje skuteczności takich umów, ani przychodu lub kosztów jego uzyskania danego podatnika z konkretnego źródła przychodów dla osiągnięcia których przedmiot ten służy. Na gruncie ustawy podatkowej istotne jest zaliczenie danego składnika majątkowego do środków trwałych i wprowadzenie takiego środka do odpowiedniej ewidencji przez podatnika zobowiązanego do jej prowadzenia. Wspólność majątkowa małżonków wykorzystujących składnik majątku w działalności gospodarczej (pozarolniczej) odrębnie nie powoduje niemożliwości zaewidencjonowania tego składnika i dokonywania stosownych odpisów amortyzacyjnych przez jednego z małżonków (art. 22g ust. 11 ustawy podatkowej).

Środek trwały wprowadzony do ewidencji środków trwałych przez danego podatnika może być oddany do używania na podstawie, określonej w art. 22a ust. 1, umowy małżonkowi tego podatnika bez utraty prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych od odpowiednio ustalonej wartości początkowej takiego środka. Skoro określenie przedmiotu opodatkowania zostało zastrzeżone wyłącznie dla ustawodawcy, to nie można zasadnie twierdzić, że na określenie tego przedmiotu wpływ decydujący ma wykładnia przepisów o wspólności majątkowej małżeńskiej.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza wymienione wyżej przepisy prawa materialnego i to w sposób mający wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa procesowego, w tym art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 ustawy p.p.s.a. przy uwzględnieniu prawidłowej wartości przedmiotu sporu, którą strona skarżąca ostatecznie określiła na kwotę [...] zł.