Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1135/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zawieszono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 7, art. 91 ust. 7a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 267
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 187, art.189
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 44/12 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: 1. Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wersja skonsolidowana (Dz. Urz. U.E. C 326 z 26 października 2012 r.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy w świetle art. 167, 187 i 189 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) oraz zasady neutralności, dopuszczalne są przepisy prawa krajowego takie jak art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), które powodują, że w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające skorzystanie z tego prawa, nie jest możliwa jednorazowa korekta, ale dokonuje się jej w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym dobra inwestycyjne zostały oddane do użytkowania? 2. Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.


UZASADNIENIE

I. Ramy prawne

W prawie polskim zastosowanie w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym znajdują w niniejszej sprawie następujące przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") :

Art. 91 ust.1 który stanowi, że "po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Art. 91 ust.2 W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania".

Zgodnie z art.91 ust.3. korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej- w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy VAT stanowi, że:

"Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi".

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 7a ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W zakresie prawa unijnego w sprawie mają zastosowanie następujące przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE").

Art. 167 który stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Art. 187 stanowi, że:

Ust. 1. W przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone.

Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy.

W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat.

Ust. 2. Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT.

Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Zgodnie z art. 189 "do celów stosowania przepisów art. 187 i 188, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zdefiniować pojęcie dóbr inwestycyjnych;

b) określić kwotę VAT, którą należy uwzględniać przy korekcie;

c) przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby korekty nie prowadziły do żadnych nieuzasadnionych korzyści;

d) zezwolić na uproszczenie procedur administracyjnych.

II. Postępowanie przed organami podatkowymi oraz postępowanie sądowoadministracyjne.

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 44/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 września 2011 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Gmina M., zwana dalej w skrócie "Gminą", we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że latach 2007- 2010 zrealizowała inwestycję polegającą na rozbudowie hali sportowej z zapleczem przy szkole podstawowej. W związku z realizacją projektu, Gmina dokonywała zakupu szeregu rodzajów usług. Właścicielem nieruchomości zabudowanej halą sportową oraz budynkiem szkoły jest Gmina. Jednak w związku z działalnością szkoły nieruchomość ta została jej przekazana w trwały zarząd. Obecnie, hala sportowa wykorzystywana jest zarówno na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczącej się w szkole oraz innych placówek oświatowych na terenie Gminy, jak również jest odpłatnie udostępniania osobom fizycznym i grupom zorganizowanym. W trakcie realizacji inwestycji Gmina zaczęła również rozważać zmianę całego systemu zarządzania gminnym majątkiem związanym z kulturą fizyczną i sportem. Zmiana ta miałaby polegać na oddaniu hali sportowej w dzierżawę specjalnie powołanej w tym celu przez Gminę spółce prawa handlowego (dalej zwanej "Spółką"). Spółka ta docelowo miałaby zarządzać nie tylko halą sportową, ale i innymi obiektami sportowymi stanowiącymi własność Gminy. Planowano, że w przypadku wydzierżawienia hali sportowej na rzecz Spółki, Gmina obciążać będzie Spółkę czynszem dzierżawnym. W zamian za to Spółce przysługiwać będzie prawo do używania hali sportowej i pobierania z niej pożytków w postaci opłat za udostępnianie szkole obiektu sportowego oraz innym zainteresowanym jednostkom i osobom Umowa dzierżawy będzie miała charakter wieloletni i nie będzie przewidywała przejścia prawa własności hali sportowej na Spółkę. Na tle wyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego Gmina zadała następujące pytania:

1) czy planowana dzierżawa hali sportowej przez Gminę na rzecz Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług ?

2) czy w takim wypadku Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie hali sportowej z zapleczem przy Szkole ?

3) czy i ewentualnie na jakich zasadach Gmina będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją w związku z faktem, że do momentu oddania hali w dzierżawę będzie ona wykorzystywana przez Szkołę w sposób niedający Gminie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego?

Zdaniem Gminy, towary i usługi nabywane w trakcie realizacji inwestycji polegającej na rozbudowie hali sportowej będą związane z czynnościami opodatkowanymi, a Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących powyższe wydatki. Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z wybudowaniem hali sportowej powinno być dokonane w ten sposób, że w związku z planowanym wydzierżawieniem hali sportowej Spółce, w 2011 r. Gmina będzie uprawniona do dokonania odpowiedniej korekty i odliczenia podatku naliczonego (we właściwej proporcji) w deklaracji złożonej za okres, w którym odda halę sportową w dzierżawę w wysokości 9/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją, (tj. z pominięciem 1/10 tej kwoty w związku z wykorzystywaniem hali do czynności niedających prawa do odliczenia w 2010 r.).

W wydanej w dniu 21 września 2011 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów wskazał, że skoro odliczenie związanego z zakupami poczynionymi w ramach zrealizowanej inwestycji nie było możliwe w trakcie jej realizacji (wobec braku związku dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi), to Gmina może z niego skorzystać stosując odpowiednio procedurę, do której odwołuje się art. 91 ust. 7a z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT. Procedura ta została uregulowana w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 tego artykułu. W tej sytuacji - wbrew opinii Gminy - korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT). Korekta winna dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją za każdy rok, którego dotyczy korekta (z pominięciem 1/10 tej kwoty w związku z wykorzystywaniem hali w 2010 r.) o czynności niedających prawa do odliczenia aż do rozliczenia przez Gminę 9/10 całej kwoty podatku naliczonego. Zatem brak jest podstaw, aby potwierdzić tryb korekty wskazany przez Gminę w złożonym wniosku.

Po uprzednim wezwaniu organu wydającego interpretację do usunięcia naruszenia prawa, Gmina w skardze powołując się na przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, w oparciu o które sformułowała swoje pytania oraz po przytoczeniu przepisów ustawy VAT, wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz art. 20 VI Dyrektywy wskazała, że nie kwestionuje stanowiska organu co do prawa skarżącej Gminy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki poniesione w trakcie rozbudowy hali sportowej. Nie zgadza się natomiast z organem, że korekta powinna być wieloletnia, a mianowicie, że powinna być dokonywana w każdym z kolejnych lat, które pozostały do końca dziesięcioletniego okresu korekty - w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z rozbudową hali sportowej, aż do rozliczenia przez Gminę całej 9/10 kwoty podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej, korekta powinna być jednorazowa, tj. w wysokości 9/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycja hali sportowej (tj. z pominięciem 1/10 kwoty w związku z wykorzystaniem hali do czynności niedających prawa do odliczenia w roku 2010).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że spór pomiędzy skarżącą a organem wydającym interpretację dotyczy jedynie tego, czy korekta powinna być dokonana jednorazowo czy też powinna być wieloletnia. Zdaniem Sądu korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT). Korekta zaś winna dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego w związku wydatkami na rozbudowę hali sportowej za każdy rok, którego dotyczy korekta (z pominięciem 1/10 kwoty w związku z wykorzystaniem tej hali w roku 2010 do czynności nie dających prawa do odliczenia) aż do rozliczenia przez Gminę 9/10 całej kwoty podatku naliczonego (ust. 2 art. 91ustawy o VAT). W ocenie Sądu brak jest zatem podstaw do uznania zarzutów skargi, co uzasadniają przywołane przepisy art. 91 ust. 7 i 7a w związku ust. 2 ustawy o VAT, pozostającymi w zgodzie z przepisami art. 187 i 192 Dyrektywy VAT. Unormowania te, zdaniem Sądu pierwszej instancji, pozwalają przyjąć, że skarżąca Gmina począwszy od roku dzierżawienia hali Spółce nabyła prawo do dokonywania korekt, a przez okres kolejne lata dokonuje korekty obejmujące podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w związku z wydatkami na rozbudowę hali sportowej. Zdaniem Sądu, w momencie przekazania w ramach umowy dzierżawy hali sportowej Spółce, Gmina nie jest uprawniona do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego, gdyż upoważniony na podstawie Dyrektywy VAT (art. 187) ustawodawca krajowy, w przypadku użytkowania nieruchomości, w art. 91 ust. 7, 7a w związku z ust. 2 ustawy o VAT wprost przewidział zasady dokonywania takiej korekty, na podstawie których Gmina ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a także w każdym z kolejnych lat, które pozostały do końca dziesięcioletniego okresu korekty - w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z rozbudową hali sportowej. Sąd uznał, że brak było zatem podstaw do stwierdzenia zarzucanego naruszenia przepisów art. 86 ust.1 oraz art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT, a także przepisów art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749). Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 14c i art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej,

W skardze kasacyjnej Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając m.in. naruszenie prawa materialnego przez:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 10 ustawy o VAT poprzez brak ich zastosowania i ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z rozbudową hali sportowej do 1/10 kwoty podatku w każdym z lat pozostałych do końca dziesięcioletniego okresu korekty, a w konsekwencji naruszenie podstawowej dla całego systemu VAT zasady neutralności podatku dla podatnika,

2. błędną wykładnię art. 91 ust. 1-3, 7 i 7a ustawy o VAT prowadzącą do przyjęcia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a także w każdym z kolejnych lat, które pozostały do końca dziesięcioletniego okresu korekty - w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z rozbudową hali sportowej,

3. niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 4-6 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT poprzez brak ich zastosowania, prowadzące do odmowy odliczenia podatku naliczonego jednorazowo, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi dzierżawa hali sportowej na rzecz spółki prawa handlowego, mimo że czynność wydzierżawienia hali sportowej, jako odpłatne świadczenie usług stanowi sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT.

III. Powody zwrócenia się przez sąd krajowy z pytaniem o wykładnię przepisów unijnych.

Stosownie do art. 267 lit. b) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Ponadto, zgodnie z art. 267 akapit trzeci TFUE, w przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.

Ze względu na wątpliwości zaistniałe przy wykładni art. art. 187 i 189 Dyrektywy 2006/112/WE, uwzględniając przytoczone postanowienia art. 267 TFUE, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest zobowiązany skierować pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W przedmiocie zapytania złożonego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, sporne jest, to czy korekta powinna być dokonana jednorazowo czy też powinna być wieloletnia.

Wątpliwości Sądu budzi to, czy w świetle regulacji unijnych możliwe jest takie uregulowanie w prawie krajowym ( art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT), zgodnie z którym w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające skorzystanie z tego prawa, nie jest możliwa jednorazowa korekta, ale dokonuje się jej w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym dobra inwestycyjne zostały oddane do użytkowania.

Zdaniem organu udzielającego indywidualnej interpretacji oraz Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy korekta powinna dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego w związku wydatkami na rozbudowę hali sportowej za każdy rok, którego dotyczy korekta (z pominięciem 1/10 kwoty w związku z wykorzystaniem tej hali w roku 2010 do czynności nie dających prawa do odliczenia) aż do rozliczenia przez Gminę 9/10 całej kwoty podatku naliczonego.(ust. 2 art. 91).

W orzeczeniu z 11 lipca 1991r. C-97/90, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, Zb.Orz. s. I-02053, ETS stwierdził, że w przypadku gdy podatnik mający prawo do odliczenia nabył towary lub usługi zaliczane do środków trwałych służące mu do celów działalności zwolnionej, a następnie zmienił ich przeznaczenie i wykorzystał je w działalności opodatkowanej, wówczas ma prawo do odliczenia części podatku. Wskazano jednak, że dotyczy to wyłącznie przypadków, gdy nastąpiło to przed zakończeniem okresu korekty (10 lat dla nieruchomości, 5 lat dla pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), zaś korekta (wykazanie odliczeń) może dotyczyć jedynie okresu pozostałego do końca okresu korekty.

Wnioski takie wynikają także z orzeczenia ETS z dnia 30 marca 2006r. w sprawie C-184/04 (Uudenkaupungin kaupunki), Zb.Orz. s. I-03039. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że w sytuacji gdy środek trwały pierwotnie był przeznaczony na działalność zwolnioną z podatku (a odliczenie było wówczas wyłączone), później zaś (w okresie korekty) zostaje przeznaczony na cele działalności opodatkowanej, podatek naliczony od nabycia tego środka trwałego może podlegać korekcie (co będzie prowadzić do odliczenia części podatku przypadającego na pozostałe lata korekty).

Z żadnego z tych orzeczeń nie wynika jednak wprost, czy korekty tej można dokonać jednorazowo, czy też powinna być wieloletnia.

Z dyspozycji przytoczonego wyżej art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE jednoznacznie wynika natomiast, że przepis ten przewiduje jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego (dóbr inwestycyjnych), tutaj sieć W-k. Zgodnie z art. 187 ust.1 przyjęto jeden okres korekty dla wszystkich ruchomych środków trwałych wynoszący 5 lat. Dla nieruchomości zaś przepis ten nie wskazuje jednak sposobu tego odliczenia, to bowiem pozostawiono państwom członkowskim, z ograniczeniem czasowym przedłużenia okresu korekty podatku naliczonego, tj. do 20 lat.

Przywołać przy tym należy art. 189 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym do celów stosowania przepisów art. 187 i 188, państwa członkowskie mogą m.in. zdefiniować pojęcie dóbr inwestycyjnych (lit.a), przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby korekty nie prowadziły do żadnych nieuzasadnionych korzyści (lit.c.).

Polski ustawodawca wprowadził uregulowania zawarte w art. 91 ust. 7 i 7a, które rozciągają możliwość odliczenia podatku naliczonego w czasie, w odniesieniu do nieruchomości na okres dziesięciu lat.

Powstaje bowiem pytanie, czy uregulowanie takie, jak zawarte w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT jest zgodne z wynikającą z Dyrektywy zasady neutralności tego podatku dla podatnika.

Trybunał podkreślał przecież, że zagwarantowane w art. 17 szóstej dyrektywy prawo podatników do odliczenia podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT, który obciążał towary i usługi nabyte na wcześniejszym etapie, stanowi zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowioną przez przepisy wspólnotowe (zob. w szczególności podobnie wyroki: z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Zb.Orz. s. I-7281, pkt 47, oraz z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, Zb.Orz. s. I-8195, pkt 28).

W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. s. I-1883, pkt 18, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Zb.Orz. s. s. I-1577, pkt 43, oraz z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-368/06 Cedilac, Zb.Orz. s. I-12327, pkt 31).

Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest przede wszystkim to co Trybunał pokreślił w sprawie w sprawie z dnia 10 lipca 2008 r., C- 25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu, Zb.Orz. s. I-05129, "że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu podatku VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężaru tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (zob. ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 32–34)" (pkt17 wyroku w sprawie C- 25/07).

Z powyższego wynika, że Trybunał naruszenia zasady neutralności dopatruje również w tym, że odzyskanie podatku naliczonego nie następuje w rozsądnym terminie.

Wątpliwości musi budzić zatem, regulacja taka jaka zawarta w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, w którym wydłużono terminu zwrotu podatku naliczonego do 10 lat.

W ocenie skarżącej w sytuacji, gdy podatek naliczony zawarty w cenie towarów i usług niezwiązanych początkowo z czynnościami opodatkowanymi może podlegać odliczeniu na zasadzie korekty, jeśli następnie podatnik zmieniał przeznaczenie tych towarów i usług wykorzystując je do wykonywania czynności opodatkowanych. Korekta ta powinna być dokonywana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Z drugiej jednak strony nie można nie zauważyć, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez wydłużenie terminu jego zwrotu w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające skorzystanie z tego prawa jest proporcjonalne do obowiązku jego zwrotu w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności dających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności uniemożliwiające skorzystanie z tego prawa.

W tej sytuacji rozważeniu podlegać będzie w szczególności to, czy wprowadzenie regulacją zawartą w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT rozłożenie w czasie możliwości odliczenia podatku naliczonego było możliwe ze względu na regulację zawartą art. 189 Dyrektywy 2006/112/WE. Wydaje się, że regulację taką można postrzegać jako przyjęcie wszelkich niezbędnych środków aby korekty nie prowadziły do żadnych nieuzasadnionych korzyści. Powstaje zatem pytanie, czy za nieuzasadnioną korzyść można uznać również prawo do jednorazowej korekty podatku naliczonego w stosownej proporcji.

Przedstawione wyżej wątpliwości, związane z interpretacją wskazanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego, uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z przedstawionymi wyżej pytaniami prejudycjalnymi. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, orzekł jak w sentencji niniejszego postanowienia.