Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 779/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180,196,197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 779/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 kwietnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008r., sprawy ze skargi B. N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., skargę oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w dniu [...], wydał decyzję Nr [...], określającą skarżącej B. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, w kwocie 90.369,00 zł.

Na uzasadnienie decyzji organ podatkowy podał, że w 2004 roku skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 18.415,00 zł poprzez niesłuszne zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokumentu o nazwie "faktura Pro forma" o numerze [...] z dnia [...] maja 2004 r., wystawionego przez "G" S.A. w J. Ponadto stwierdzono, że należąca do skarżącej Firma [...] B. N., w 2004 roku, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wykazane w fakturach, nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Zakwestionowano wartość robót budowlanych wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez podwykonawców: W. N., B. N., J. S. i B. Z. uznając, że roboty wykazane w tych fakturach nie zostały wykonane w całości przez te podmioty gospodarcze, które faktury wystawiły. Stwierdzono bowiem, że podwykonawcy W. N, B. N. wykazali w wystawionych przez siebie fakturach za usługi, wartość materiałów dostarczonych przez zleceniodawcę w osobie skarżącej. Zakwestionowano również wartość robót budowlanych przy zbiorniku wody i sali gimnastycznej w K., uznając, że roboty wykazane w wystawionych przez J. S. i B. Z. fakturach nie zostały w całości wykonane przez wystawców faktur.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania w sprawie. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122. art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 193 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 05 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)

Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], określającą B. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji, nie znajdując przesłanek do uwzględnienia zarzutów.

W konsekwencji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

• naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

• przepisów materialnych przez ich błędną interpretację i zastosowanie, w szczególności zaś przepisów art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, póz. 535 ze zmianami), art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 póz. 175) oraz art. 23 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że teza o nierzetelności ksiąg podatkowych, została błędnie wysnuta z analizy możliwości wykonawczych podwykonawców w oparciu o teoretyczną analizę kosztorysu bez badania przez organy podatkowe czy w rzeczywistości prace te były wykonane w sposób, jaki był założony w kosztorysie ofertowym. Skarżąca zarzuciła również błędne ustalenia faktyczne dokonane na podstawie kosztorysu inwestorskiego zbudowanego w oparciu o przestarzałe technologie, nieadekwatne do stosowanych współcześnie technologii i wymogów rynkowych. Zarzucono również dowolną ocenę dowodów i dokonywanie ustaleń w oparciu o domniemania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania. Skarżąca zakwestionowała obiektywność przesłuchiwanych świadków oraz wiarygodność dowodów. Ponadto zdaniem skarżącej poprzez nie sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych, naruszono przepisy dotyczące postępowania w przypadku uznania ksiąg podatnika za nierzetelne. Skarżąca zakwestionowała także prawidłowość zastosowanej metody szacowania kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym konsekwentne interpretowanie przepisów na jej niekorzyść.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej o oddalenie. Organ drugiej instancji podniósł, że postępowanie dowodowe zostało kompleksowo i szczegółowo przeprowadzone uwzględniając dowody z dokumentów i przesłuchania świadków dlatego też nie jest zasadny zarzut, że ustalenia opierają się na domniemaniach. Ponadto zakwestionował zarzuty dotyczące błędnego przesłuchania w charakterze świadków inspektorów nadzoru i kosztorysanta w sytuacji, gdzie zdaniem skarżącej konieczne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zachodziła potrzeba uzyskania wiadomości specjalnych. Organ podatkowy podniósł, że nie naruszono postępowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, albowiem został sporządzony protokół odrzucenia ksiąg podatkowych skarżącej. Organ podatkowy zakwestionował także zarzut przyjęcia błędnej metody szacowania dochodu skarżącej oraz interpretacji przepisów w toku postępowania podatkowego na niekorzyść skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzał się do ustaleń faktycznych w zakresie wysokości zaewidencjonowanych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zdaniem orzekającego Sądu zarzuty zawarte w skardze nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości i w głównej mierze skupiają się na polemice z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. Znamienne w sprawie jest to, iż strona skarżąca nie wskazała w toku całego postępowania żadnych okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również nie wnosiła o przeprowadzenie nowych dowodów, które potwierdziłyby prezentowane przez nią stanowisko w sprawie.

Sąd uznał za bezzasadny zarzut przyjęcia nierzetelności ksiąg podatkowych na podstawie czysto teoretycznej analizy kosztorysu. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy robocizny, pracy sprzętu i materiałów użytych przez podwykonawców skarżącej W. N. i B. N., niezbędnych do wykonania zleconych robót, których wartość została ujęta w kwestionowanych fakturach Nr [...] z dnia [...] września 2004 r., Nr [...] r. z dnia [...] października 2004 r. i Nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. Na tej podstawie o cenie Sądu słusznie przyjęto, że wymienieni podwykonawcy nie zużyli wykazanych w fakturach materiałów. Wskazuje na to przede wszystkim treść umowy pomiędzy skarżącą, a podwykonawcami, zgodnie z którą wszystkie materiały miała zapewniać skarżąca, dodatkowo B. N. nie posiadał faktur dokumentujących zakup tych materiałów. A zatem ustalenia faktyczne poczynione w powyższym zakresie nie zostały oparte na domniemaniach, ale na dowodach zebranych i rozpatrzonych w sposób kompleksowy.

Również liczne zebrane w sprawie dowody świadczą, że podwykonawca J. S. nie wykonał całego zakresu prac zleconych mu przez skarżącą B. N. w ramach budowy zbiornika wody oraz sali gimnastycznej w K., za wykonanie których wystawił sporne faktury Nr [...] z dnia [...] września 2004 r., Nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r., Nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r., Nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r., Nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r. W sposób jednoznaczny świadczą o tym zeznania świadków: J. S., J. S., J. S. i B. N. oraz fakt, że podwykonawca ten nie zapłacił należności budżetowych od dochodów wykazanych w kwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu materiał dowodowy w tym zakresie jest zupełny, a zeznania świadków są spójne i wzajemnie się uzupełniają.

Zgodnie z treścią art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 00r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Z przepisu tego wynika, że wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu jeżeli jednocześnie pozostają w związku przyczynowo – skutkowym lub gospodarczym ze źródłem przychodów, były poniesione w celu jego osiągnięcia, zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości.

Zdaniem Sądu prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wskazuje, że skarżąca ewidencjonując faktury VAT, obejmujące zakres prac budowlanych, wartości zużytego materiału oraz sprzętu, których podwykonawcy nie wykonali i nie użyli, dla udokumentowania części swoich kosztów, zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowe cyt. wyż. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów regulujących przesłuchanie świadków oraz powołania dowodu z opinii biegłego, tj. art. 196 i art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd uznał, że są one bezpodstawne. Zgodnie z art. 197 § 1 w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. W niniejszej sprawie wbrew zarzutom skarżącej inspektorzy nadzoru budowlanego oraz kosztorysant nie zostali powołani na biegłych lecz byli w przesłuchiwani w charakterze świadków. Organ podatkowy miał prawo przyjąć, że wiadomości specjalne nie są w sprawie wymagane i przesłuchać wskazane osoby w charakterze świadków, albowiem powołanie biegłego jest kwestią fakultatywną. Ponadto zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Ordynacja podatkowa przyjmując zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadza ograniczonej co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Stąd też Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowym działaniu organów podatkowych naruszenia powołanych wyżej przepisów. Co do zarzutu braku bezstronności wspomnianych świadków, Sąd uznał, że zarzut ten opiera się na polemice z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, która zdaniem orzekającego Sądu nie została dokonana w sposób dowolny.

Nie znajduje także potwierdzenia zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej dotyczący dowodu z ksiąg podatkowych. Zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg, które prowadzone są w sposób nierzetelny albo wadliwy, a w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi są prowadzone w taki sposób, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W niniejszej sprawie, w trakcie jej ponownego rozpatrywania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, został sporządzony protokół odrzucenia ksiąg skarżącej, wraz ze wskazaniem okresu, w zakresie którego, ze względu nie stwierdzone nieprawidłowości, nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu.

Nie są również zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez błędnie wybraną i zastosowaną metodę szacowania obrotów. Przede wszystkim podkreślić należy, że organy podatkowe szacowały koszty uzyskania przychodu, a nie przychód uzyskany ze sprzedaży. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe precyzyjnie określiły i uzasadniły z jakich przyczyn nie zastosowano metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego też organy podatkowe, na mocy uprawnienia wynikającego z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej prawidłowo dokonały szacunku. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjęte zostało, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu, czy podatku należnego (takie stanowisko zawarte zostało m.in. w tezach wyroków NSA: z dnia 3 października 1997 r. [...] nie publ., z dnia 27 czerwca 1996 r. [...] nie publ.).

Należy nadto zwrócić uwagę, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi rachunkowej przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego (takie stanowisko zajął NSA w wyroku z 27 czerwca 1996 r. [...] - nie publikowane).

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej, odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wziął pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.