Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 796/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1,2, art.29 ust 5, art.146 ust 1 pkt 2 lit b.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. A., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

z dnia 24 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 24 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w 2007 r. M. A. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie figurowała jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług. Działalność gospodarczą prowadził mąż podatniczki – T. A.,

w zakresie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, zarządzaniem nieruchomościami na zlecenie i wynajmu nieruchomości na własny rachunek. T. A. był również wspólnikiem spółki cywilnej "A" T. A., P. A., P. A. z siedzibą w G. – dalej jako "A".

Naczelnik podał następnie, że w 2002 r. podatniczka nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego dwie działki, które następnie podzielono na 8 działek. W dniu 10 maja 2005 r. właściwy organ wydał T. A. pozwolenie na budowę 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Tego samego dnia pomiędzy małżonkami A. a "A" zawarta została umowa, na mocy której "A" otrzymała w użyczenie przedmiotowe działki, zobowiązując się wybudować na nich zespół 8 domów mieszkalnych.

Organ pierwszej instancji podał, że w okresie od stycznia do czerwca 2007 r. dokonano sprzedaży czterech zabudowanych działek. W aktach notarialnych dotyczących tych transakcji określono osobno wartość brutto nakładów "A" oraz wartość brutto działki, składających się na łączną cenę brutto. Z aktów notarialnych wynikało ponadto, że właścicielami działek będących przedmiotem sprzedaży są T. i M. małżonkowie A.; T. A. działając w imieniu własnym, w imieniu i na rzecz żony oraz w imieniu synów, będących obok niego wspólnikami "A"; T. A. sprzedaje prawo własności działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi znajdującymi się w budowie stanowiącymi nakłady "A"; płatności dokonane zostaną za pośrednictwem banku w następujący sposób: na rzecz T. A. w kwocie równej wartości brutto działki, na rzecz "A" w kwocie równej wartości brutto nakładów. W związku ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości T. A. wystawił na rzecz nabywców faktury wykazując podatek należny wg stawki 7% jedynie od wartości gruntu.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług wg stawki 7% powinna podlegać, oprócz wartości gruntu, także wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych przez "A". Nakłady te stały się częścią składową nieruchomości i nie ma znaczenia, że zostały one poniesione przez inny podmiot niż właściciel działki gruntu. Naczelnik podniósł, że budynki wzniesione na przedmiotowych działkach jako części składowe nieruchomości gruntowych stały się własnością T. i M. małżonków A. i to oni byli podmiotem dokonującym dostawy zabudowanych działek, stąd też dostawa ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od całości ceny. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał art. 2 pkt 6 i art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", oraz art. 47 § 1, art. 48, art. 191 i art. 231 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako "k.c.". Podatek należny od transakcji sprzedaży 4 zabudowanych działek w części przypadającej do rozliczenia przez M. A. za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. wyniósł łącznie 65.415 zł.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu M. A., reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1. art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez niezapewnienie stronie możliwości czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka A. W. – G., a tym samym ograniczenie uprawnień procesowych strony, na skutek doręczenia zawiadomienia o terminie i miejscu przeprowadzania tej czynności z rażącym uchybieniem przepisu art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej,

2. art. 123 § 1 w zw. z art. 193 § 7 i w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedoręczenie stronie odpisu protokołu z badania ksiąg podatkowych z dnia 6 września 2012 r. i tym samym uniemożliwienie stronie wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń, co stanowi bezpodstawne ograniczenie uprawnień procesowych strony,

3. art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie wobec strony postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, po upływie terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej,

4. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków P. A. i P. A. oraz nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, zawnioskowanych pismami z dnia 29 września 2011 r. i z dnia 21 września 2012 r.,

5. art. 193 § 1–3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez T. A. za miesiące od stycznia do kwietnia

2007 r. za wadliwe i nierzetelne i nie uznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym,

6. art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zbadania okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy w decyzji z dnia 1 czerwca 2010 r. przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, dotyczących zamiaru i celu nabycia przez małżonków A. nieruchomości,

7. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie M. A. za przedsiębiorcę

i podatnika podatku od towarów i usług,

8. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie faktu, że sprzedaż przez "A" nakładów inwestycyjnych na nieruchomości gruntowej stanowiącej współwłasność małżonków A. stanowiła odrębnie opodatkowaną czynność – sprzedaż usług w rozumieniu tego przepisu,

9. art. 3 pkt 2 i 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) – dalej jako "Prawo budowlane", poprzez uznanie, że poniesione nakłady inwestorskie przez "A" stanowiły budynki mieszkalne,

10. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające dla wydania decyzji wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

11. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie zgodnych zamiarów i celu stron czynności prawnej umowy sprzedaży gruntu wraz z nakładami inwestycyjnymi.

W piśmie procesowym z dnia 5 marca 2013 r. strona wystąpiła z wnioskiem

o umorzenie postępowania, wskazując, że z dniem 31 grudnia 2012 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. Podkreślono, że w okresie od 6 grudnia 2011 r., tj. od wszczęcia postępowania podatkowego, do 31 grudnia 2012 r. nie zaistniało żadne zdarzenie prawne skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 12 kwietnia 2013 r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor podał, że w myśl art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Odnosząc treść tego przepisu do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wskazał, że w dniu 28 grudnia 2012 r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) został złożony wniosek o ustanowienie na nieruchomości skarżącej hipoteki przymusowej.

Następnie Dyrektor w sposób bardzo szczegółowy odniósł się do sformułowanych

w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za bezzasadne.

Przechodząc do materialnej podstawy rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej

podał, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zasadności uznania M. A., w zakresie sprzedaży zabudowanych budynkami mieszkalnymi działek, za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy przytoczył następnie treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, i wskazał, że w zakresie objętym przedmiotem sporu M. A., w imieniu której działał jej mąż T. A., podjęła następujące czynności potwierdzające zamiar prowadzenia działalności handlowej:

- w 2002 r. T. A. zakupił do majątku odrębnego (oraz z odziedziczoną przez małżonków A. w dniu 8 lutego 1995 r. działkę nr 1233/4 w drodze spadku) dwie sąsiadujące ze sobą działki: nr 1233/6 w dniu 16 grudnia 2002 r. oraz nr 1233/5 w dniu 17 grudnia 2002 r., położone w [...];

- w dniu 11 marca 2003 r., z uwagi na brak środków z majątku odrębnego T. A., włączono nabyte nieruchomości do majątku wspólnego;

- w dniu 10 maja 2005 r., po zatwierdzeniu wniosku z dnia 29 kwietnia 2005 r., zatwierdzono projekt budowlany i udzielono T. A. pozwolenia na budowę zespołu 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej w G. przy ul. [...] (działki nr 1233/5 i 1233/6);

- w dniu 10 maja 2005 r. pomiędzy "A" a małżonkami A. zawarta została umowa, której przedmiotem było wybudowanie przez "A" na działkach budowlanych nr 1233/5 i 1233/6 w [...] zespołu 8 domów mieszkalnych w celu ich późniejszej odsprzedaży;

- w dniu 21 czerwca 2005 r., na wniosek współwłaścicieli M. i T. A., zatwierdzono projekt podziału nieruchomości położonej przy ul. [...], tj. działka nr 1233/5 została podzielona na działki nr: 1233/16, 1233/17, 1233/18, 1233/19, natomiast działka nr 1233/6 została podzielona na działki nr: 1233/20, 1233/21, 1233/22, 1233/23;

- małżonkowie A. w dniu 10 maja 2005 r. użyczyli nieruchomość gruntową "A" na czas nieoznaczony dla celów budowy budynków mieszkalnych oraz udzielili zezwolenia na wykonanie ww. inwestycji;

- Prezydent Miasta, po rozpatrzeniu wniosku inwestora z dnia 16 września 2005 r., decyzją z dnia 28 września 2005 r. przeniósł pozwolenie na budowę na rzecz "A",

- T. A. zamieszczał w internecie i prasie ogłoszenia o sprzedaży domów jednorodzinnych oraz przeprowadzał rozmowy z nabywcami (zeznania świadków).

Odnosząc przepisy ustawy o VAT do przedmiotowego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że co do zasady, w świetle definicji działalności gospodarczej, M. A. stała się podatnikiem VAT – handlowcem w zakresie sprzedaży zabudowanych budynkami mieszkalnymi działek, bowiem działania polegające na wcześniejszym zakupie gruntów (2 działek), przygotowanie ich do sprzedaży, wybudowaniu na nich 8 budynków mieszkalnych dla podniesienia ich wartości, a w końcu ich wielokrotna sprzedaż

(w badanym okresie 4 spośród 8 zabudowanych działek), w zupełności wypełniają definicje handlu, a tym samym zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza oraz przesłankę częstotliwości w niej zawartą.

Organ odwoławczy zaznaczył, że częstotliwość w przedmiotowej sprawie dotyczy czynności sprzężonej (zakup – sprzedaż) dokonywanej przez stronę w sposób profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji

w swoim rozstrzygnięciu oparł się na dowodach, tj. aktach notarialnych, umowach przedwstępnych, fakturach VAT oraz zeznaniach nabywców zabudowanych budynkami mieszkalnymi działek, z których wynika, że M. A. obok męża T. A. w zakresie dokonywanych w 2007 r. transakcji stała się podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność handlową. Organ odwoławczy zaznaczył również, że podlegająca opodatkowaniu jest działalność handlowa nawet wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowa czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym (również do majątku prywatnego) w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie. Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego

w sprawie materiału dowodowego wynika, że taki zamiar przyświecał M. A. oraz jej mężowi już w chwili zakupu działek nr 1233/5 i 1233/6.

Dyrektor nie podzielił stanowiska strony, że zakupione działki miały służyć zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem organu odwoławczego, ani okoliczności stanu faktycznego, ani zgromadzony w sprawie materiał dowodowy,

w żadnym momencie nie potwierdzają, aby małżonkowie A. na ww. zakupionych działkach wybudowali dla siebie dom (brak zamiaru zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych), ani w żaden inny sposób nie wykorzystywali ich dla potrzeb osobistych.

Organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie, w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, M. A. uznać należy za podatnika – handlowca, czyli podmiot prowadzący również w zakresie ww. transakcji działalność gospodarczą, ponieważ spełnione zostały wymagane dwie przesłanki łącznie, tj. dana czynność wymieniona jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dostawa towaru) oraz czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług (handlowiec).

Odnosząc się do zarzutu dokonania błędnej oceny materiału dowodowego co do określenia przedmiotu transakcji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "budynek", o którym mowa w jej art. 2 pkt 6. Zgodnie natomiast z definicjami zawartymi w Prawie budowlanym przez "obiekt budowlany" należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury

(art. 3 pkt 1), "budynek" z kolei to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany

z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2). Dyrektor podał, że w świetle art. 2 pkt 12 ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod symbolem: 111 – budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 – budynki o dwóch mieszkaniach, 113 – budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów

i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc powyższe przepisy oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy uznał, że będące przedmiotem sprzedaży budynki w stanie surowym zamkniętym (posiadające fundamenty, przegrody budowlane, dach, okna, drzwi), z doprowadzonymi do budynku instalacjami technicznymi (woda, prąd, gaz), są obiektami budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanymi pod symbolem PKOB 111. Tym samym, budynki te, posiadając wszystkie wskazane wyżej cechy, spełniają definicję budynku, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie, w dniu 10 maja 2005 r. Prezydent Miasta wydał T. A., zgodnie z warunkami zabudowy z dnia 7 grudnia 2004 r., decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę zespołu 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej w G. przy ul. [...] (działki nr 1233/5 i 1233/6). Z decyzji tej jednoznacznie wynika, że przedmiotem projektu budowlanego i zezwolenia na budowę był zespół budynków mieszkalnych. Fakt nabycia budynków mieszkalnych potwierdzili również przesłuchiwani w trakcie postępowania podatkowego świadkowie (nabywcy nieruchomości).

Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. zapisów w aktach notarialnych, umowach przedwstępnych, fakturach VAT oraz zeznań świadków, bezsprzecznie dowiedziono, że przedmiotem dokonywanej przez M. A. w 2007 r. sprzedaży były działki z trwale posadowionymi na nich budynkami mieszkalnymi, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Dyrektor wskazał, że w 2007 r. sprzedaż rozpoczętego obiektu mieszkalnego – stan surowy, jako obiektu budownictwa mieszkaniowego, była opodatkowana 7% stawką podatku VAT. W przypadku, gdy wraz z dostawą obiektu budowlanego dokonywana jest dostawa gruntu, na którym obiekt ten jest posadowiony, z uwagi na treść art. 29 ust. 5 ustawy o VAT (w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych albo części takich budynków z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu), preferencyjną 7% stawkę podatku stosuje się również do dostawy gruntu.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że bezsprzeczne jest w niniejszej sprawie, iż właścicielem gruntu byli małżonkowie A. oraz że "A" wybudowała na cudzym gruncie zespół 8 budynków mieszkalnych. Jednocześnie z materiału dowodowego wynika, że własność gruntu nie została przeniesiona na "A". Tym samym, dostawy gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami mogło dokonać wyłącznie małżeństwo A. jako właściciel gruntu. Oznacza to, że na podstawę opodatkowania z tytułu dokonanej przez T. i M. A. sprzedaży składać się powinna wartość gruntu oraz wartość nakładów w postaci budynków, które łącznie winny być uwidocznione na fakturze VAT.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że pomiędzy M. A. i T. A. istniał ustrój majątkowej wspólności ustawowej. Z uwagi na to, że małżonkowie A. dokonali zakupu dwóch działek (nr 1233/5 i 1233/6) do wspólności majątkowej, a następnie po ich podziale i udzieleniu pozwolenia na ich zabudowanie budynkami mieszkalnymi, dokonali ich sprzedaży, tym samym dokonali czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, zarówno T. A., jak i M. A., w swoich równych udziałach we własności stali się podatnikami podatku od towarów i usług.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. A., reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], zarzuciła jej naruszenie przepisów:

1. art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie stronie możliwości czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka A. W. – G., a tym samym ograniczenie uprawnień procesowych strony, na skutek doręczenia zawiadomienia o terminie i miejscu przeprowadzania tej czynności z rażącym uchybieniem przepisu art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej,

2. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie M. A. za przedsiębiorcę

i podatnika podatku od towarów i usług,

3. art. 19 ust. 1 i 10 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe określenie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług,

4. art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie.

Stawiając powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że M. A. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako handlowiec

w odniesieniu do zabudowanych działek; skarżąca w istocie była jedynie ich współwłaścicielką na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej ze swoim mężem T. A., który prowadził działalność gospodarczą. Podkreślono, że na podstawie umowy zawartej w dniu 10 maja 2005 r. z "A" (której wspólniczką skarżąca nie była) spółka ta uzyskała na czas nieoznaczony prawo do korzystania z nieruchomości dla celów budowy budynków mieszkalnych. Inwestorem była "A", a nie skarżąca. Dalsze czynności faktyczne i prawne w odniesieniu do inwestycji, zmierzające do sprzedaży działek wraz z nakładami w postaci budowy budynków mieszkalnych były podejmowane przez "A", która realizowała na dostarczonych działkach budowlanych własne zamierzenia gospodarcze. Mąż skarżącej T. A. działał w charakterze przedsiębiorcy w ramach "A", a nie jako pełnomocnik skarżącej w sprawach dotyczących jej rzekomej działalności gospodarczej. Podkreślono, że zarówno "A", jak i T. A., jako podatnicy podatku od towarów i usług, wykonali ciążące na nich zobowiązania podatkowe w podatku VAT z tytułu dostawy towarów.

Zdaniem strony, w niniejszej sprawie co najwyżej można mówić o dokonaniu przez skarżącą dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz "A"

w postaci niezabudowanych działek gruntu, które zostały wydane w 2005 r., i w związku

z którą ewentualne zobowiązanie podatkowe skarżącej uległo przedawnieniu z końcem 2010 r. Zaakcentowano, że to "A" dysponowała nieruchomością na cele budowlane

i korzystała z niej jako inwestor ("jak właściciel") na własny rachunek. Zapłata ceny za wydany grunt na rzecz skarżącej miała nastąpić po dokonaniu sprzedaży przez "A" działek wraz z budową ich docelowym nabywcom. Skarżąca nie była uprawniona do otrzymania ceny sprzedaży nakładów poczynionych na gruncie.

W dalszej części uzasadnienia skargi wskazano, że w myśl art. 19 ust. 10 ustawy

o VAT, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania. Strona zwróciła uwagę, że z zawartych w formie aktów notarialnych umów sprzedaży wynika, że M. A. nie otrzymała zapłaty za nakłady poczynione przez "A", zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tego tytułu wobec niej nie powstał.

Strona skarżąca przytoczyła następnie treść przepisów art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1

i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz 10 (2) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.), i stanęła na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie miały podstaw do przyjęcia, że M. A. dokonywała dostawy gruntów zabudowanych domami mieszkalnymi na rzecz ich nabywców.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozważył, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Z kolei art. 70 § 1 ww. ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek od towarów

i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem, którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatnicy oraz podmioty wymienione

w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania

i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego,

z zastrzeżeniem ust. 2–4 oraz art. 33 i 33b.

Oznacza to, że termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007 r. upływał odpowiednio: 26 lutego 2007 r., 26 marca 2007 r., 25 kwietnia 2007 r. i 25 maja 2007 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2008 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2–8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem

31 grudnia 2012 r.

Zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

O tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką, przesądza wpis w księdze wieczystej (wyrok NSA z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1003/06, LEX nr 280391).

W myśl art. 34 § 1 Ordynacji podatkowej Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osób trzecich z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, zwana dalej "hipoteką przymusową".

Z art. 35 Ordynacji podatkowej wynika, że hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej (§ 1), przy czym podstawą wpisu takiej hipoteki jest doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 1 lit. b)).

Odnosząc przytoczone powyżej przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w dniu 28 grudnia 2012 r. Sąd Rejonowy w [...] Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w [...] dokonał na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego wpisu do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości będącej własnością skarżącej hipoteki przymusowej na sumę 65.415 zł z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. określonego decyzją z dnia 24 października 2012 r.

Jak wynika z akt sprawy, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 października 2012 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 29 października 2012 r. (k. 696 akt administracyjnych).

A zatem, skoro wniosek o ustanowienie hipoteki przymusowej został złożony w dniu 28 grudnia 2012 r. (tj. przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na dzień

31 grudnia 2012 r.) wraz z będąca podstawą wpisu hipoteki przymusowej prawidłowo doręczoną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, uznać należy, że na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji

z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 12 lipca 2012 r. organ pierwszej instancji skierował do pełnomocnika skarżącej zawiadomienie o przesłuchaniu w dniu 3 sierpnia 2012 r. A. W. – G. w charakterze świadka. W zawiadomieniu tym, które pełnomocnik odebrał w dniu 16 lipca 2012 r., błędnie wskazano datę przesłuchania – zamiast 3 sierpnia 2012 r. wpisano 6 sierpnia 2012 r.

W dniu 31 lipca 2012 r. organ pierwszej instancji skierował do pełnomocnika skarżącej kolejne zawiadomienie o przesłuchaniu w dniu 30 sierpnia 2012 r. A. W. – G. w charakterze świadka. Zawiadomienie to pełnomocnik skarżącej odebrał w dniu 6 sierpnia 2012 r.

W dniu 3 sierpnia 2012 r. A. W. – G. stawiła się do Urzędu Skarbowego na przesłuchanie, gdzie została przesłuchana mimo nieobecności strony i pełnomocnika.

W ocenie tutejszego Sądu, w sprawie doszło do uchybienia ww. przepisom postępowania podatkowego, jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Należy podkreślić, że dowód z przesłuchania A. W. – G. w charakterze świadka był jednym z wielu dowodów, na podstawie których organ ustalił stan faktyczny sprawy. Świadek ten nie wniósł nic nowego do sprawy, potwierdził okoliczności wynikające z aktu notarialnego; nie był to decydujący dowód w sprawie.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest możliwość uznania skarżącej M. A. za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu zawartych transakcji sprzedaży nieruchomości.

Ocenę sformułowanego w powyższym zakresie zarzutu wypada rozpocząć od przypomnienia stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej

w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C–180/10 (Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów) i C–181/10 (Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), będącego odpowiedzią na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne w zakresie dostawy działek budowlanych. W powołanym wyroku TSUE stwierdził, że nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej, która dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania

w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą", a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Mając na uwadze powołany wyrok TSUE aktualne nadal są w tej sprawie

w większości wywody zawarte w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 (ONSAiWSA 2008/1/8), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych

w sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo

w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

W przypadku nawet pojedynczych dostaw działek, należących do majątku osobistego osoby fizycznej, możliwe jest uznanie takich transakcji jako działalności handlowca, jeśli tylko przybiera ona cechy profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Działalność gospodarcza może przybierać różne formy i jedną z nich jest szeroko rozumiana działalność handlowa. Nie ma zatem znaczenia to, czy skarżąca wykorzystywała nieruchomość do działalności zarobkowej czy też wyłącznie lub w stopniu dominującym do zaspokajania swych potrzeb osobistych. Relewantne były bowiem okoliczności związane z przygotowaniem nieruchomości do transakcji, a także z samym zbyciem działek powstałych po podziale, a nie ich pierwotne przeznaczenie oraz dotychczasowy sposób wykonywania prawa własności. Zbycie działek budowlanych może bowiem stanowić, samo w sobie, przejaw działalności handlowej, a zatem jednej z form działalności gospodarczej, której prowadzenie czyni z osoby fizycznej podatnika podatku od towarów i usług. Ważne jest w tym kontekście to, w jakich warunkach i okolicznościach dochodzi do transakcji sprzedaży, a także, jak w ramach tych transakcji zachowuje się osoba dostawcy. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy dana osoba jest zdeklarowanym handlowcem, trudniącym się zawodowo obrotem nieruchomościami, czy osobą prywatną. Niezależnie bowiem od strony podmiotowej danej dostawy, zasada powszechności podatku od wartości dodanej gwarantuje obciążenie całości obrotu, ale również jednolite zasady opodatkowania zdarzeń gospodarczych składających się na ten obrót na danym rynku. Nie może bowiem dojść do sytuacji, w której zachwiane zostaną zasady uczciwej konkurencji między różnymi podmiotami, dokonującymi na danym terenie tych samych świadczeń o tym samym profesjonalnym charakterze (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca

2013 r. sygn. akt II FSK 1386/12, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy również wskazać, że o uznaniu konkretnego składnika majątku za towar handlowy nie mogą przesądzać zamiary danego podmiotu istniejące w momencie nabycia. Szereg osób fizycznych nabywa majątek nie mając sprecyzowanych planów co do jego dalszego wykorzystania, bądź zmienia plany przeznaczając majątek osobisty do wykonywania czynności opodatkowanych. Towar pierwotnie handlowy może być bowiem przeznaczony do celów prywatnych, jak również składnik majątku osobistego może stać się towarem handlowym. Podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą może bowiem wykorzystać w tejże działalności składniki majątku osobistego, jeśli te okazały się zbędne dla jego prywatnych potrzeb. W szczególności może dokonać dostawy tychże składników

i jeśli takie świadczenia będą miały charakter profesjonalny, to dany podmiot będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należało przyznać rację organowi podatkowemu, który należycie wykazał zawodowy charakter dokonanych czynności. Organ w sposób bardzo szczegółowy opisał, w jaki sposób zakupione działki T. A. (działający w imieniu i na rzecz również swojej żony M. A.) poddał pewnym czynnościom przygotowującym do ich sprzedaży. Przede wszystkim małżonkowie A. dokonali zakupu dwóch sąsiadujących ze sobą działek, następnie dokonano ich podziału na 8 mniejszych. Na wyodrębnionych działkach spółka cywilna "A" T. A., P. A., P. A. z siedzibą w G. wybudowała jako inwestor 8 budynków jednorodzinnych mieszkalnych w zabudowie szeregowej. Wcześniej T. A. wystąpił z wnioskiem do Prezydenta Miasta o zatwierdzenie projektu budowlanego i o uzyskanie pozwolenia na budowę ww. obiektów budowlanych. Ponadto użyczył wraz z żoną, na okres wznoszenia budynków mieszkalnych, będące ich własnością, grunty. Z kolei po ich wybudowaniu, jak wynika z zeznań świadków, zamieścił w Internecie oraz prasie ogłoszenia o sprzedaży budynków jednorodzinnych, a także przeprowadzał rozmowy z ich nabywcami.

Wymienione wyżej czynności, a w szczególności sposób kalkulowania małżonków A., wskazują na handlowy charakter dokonanych i planowanych dostaw. Opisane czynności, w ocenie tutejszego Sądu, wykraczają poza zwykłe wykonywanie prawa własności, są zbliżone do profesjonalnego obrotu nieruchomościami i w związku z tym stanowią przejaw działalności gospodarczej opisanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie dowiedziono, że małżonkowie A. działali jako handlowcy, albowiem od chwili zakupu działek konsekwentnie dążyli (poprzez ich podział, uzyskanie pozwolenia na budowę, porozumienie z "A", użyczenie gruntów w celu realizacji inwestycji, zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży, prowadzenie rozmów z ewentualnymi nabywcami) do ich sprzedaży, w celu uzyskania korzyści majątkowej. Działalność małżonków A. w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

W związku z powyższym za pozbawione racji należało uznać stanowisko, że zakupu działek małżonkowie A. dokonali jedynie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby na zakupionych działkach wybudowali oni dla siebie dom czy też wykorzystywali je dla potrzeb osobistych.

Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej, że T. A. działał w charakterze przedsiębiorcy w ramach "A", a nie jako pełnomocnik skarżącej M. A., należy wskazać, że z treści znajdujących się w aktach sprawy umów przedwstępnych i umów sprzedaży nieruchomości jednoznacznie wynika, że T. A., sprzedając prawo własności działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi, działał w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz swojej żony M. A. (k. 85, 89, 95, 100, 106, 111, 113 akt administracyjnych).

Z uwagi na panujący w małżeństwie M. i T. A. ustrój majątkowej wspólności ustawowej należało uznać, że dokonując zakupu dwóch działek do majątku wspólnego, dzieląc je następnie, uzyskując pozwolenia na ich zabudowanie budynkami mieszkalnymi, by w konsekwencji je sprzedać, dokonali oni czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, zarówno T. A., jak i M. A., w swoich równych udziałach we własności stali się podatnikami podatku od towarów i usług.

Oceniając pozostałe sformułowane w skardze zarzuty w pierwszej kolejności należy wskazać na następujące regulacje wynikające z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przepisu art. 48 k.c. wynika z kolei, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Oznacza to, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową (art. 191 k.c.).

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.). Działa tu bowiem potwierdzona przepisami k.c., w tym zwłaszcza jego art. 48, zasada superficies solo cedit, która także znajduje uznanie i na gruncie prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2006 r. sygn. akt I FSK 747/05, LEX nr 231453).

Wszystko zatem, co jest trwale z gruntem związane, staje się własnością właściciela nieruchomości gruntowej i dzieli los prawny gruntu. Natomiast w przypadku, gdy inny podmiot niż właściciel wybuduje budynek na cudzym gruncie lub dokonuje nakładów na rzeczy nie będącej jego własnością, przysługują mu przewidziane w k.c. roszczenia wobec właściciela tej rzeczy o zwrot poniesionych nakładów (art. 224–231 k.c.).

W rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że właścicielem gruntu byli małżonkowie A. i że własność tego gruntu nie została przeniesiona na "A". Spółka ta wybudowała jedynie na cudzym gruncie zespół 8 budynków mieszkalnych i przysługiwało jej wobec właściciela roszczenie o zwrot wartości poczynionych nakładów, co zostało przewidziane w § 5 umowy z dnia 10 maja 2005 r. zawartej pomiędzy małżonkami A. a "A" (k. 8 akt administracyjnych).

Tym samym, dostawy gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami mogli dokonać wyłącznie małżonkowie A. jako właściciele gruntów. Oznacza to, że na podstawę opodatkowania z tytułu dokonanej sprzedaży składać się powinna wartość gruntu oraz wartość nakładów w postaci budynków, które łącznie powinny być uwidocznione na fakturze VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że analiza znajdujących się w aktach sprawy aktów notarialnych pozwala na postawienie tezy, że w efekcie jednej transakcji małżonkowie A. przenieśli swoje udziały we współwłasności na rzecz nabywców nieruchomości, wskutek czego ci ostatni uzyskali prawo do dysponowania i rozporządzania rzeczą w całości jak właściciel. Nabywcy zostali uprawnieni do dysponowania nieruchomością tak w sensie prawnym, jak i ekonomicznym. Tym samy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, miała miejsce dostawa jednej rzeczy – zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości, wypełniającej definicję legalną z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]