Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 537/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 121, 122, 123
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi J. R. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego J. R. A. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...]; [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. A. ( zw. dalej: "Stroną", "Skarżącym" bądź "Podatnikiem"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą Stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za:

- styczeń 2008 r. w kwocie [...]zł,

- luty 2008 r w kwocie [...]zł,

- marzec 2008 r. w kwocie [...]zł

- kwiecień 2008 r. w kwocie [...]zł,

- maj 2008 r. w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2008 r. w kwocie [...]zł,

- lipiec 2008 r. w kwocie [...]zł,

- sierpień 2008 r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2008 r. w kwocie [...]zł,

- październik 2008 r. w kwocie [...]zł,

- listopad 2008 r. w kwocie [...]zł,

- grudzień 2008 r. w kwocie [...]zł

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.

W 2008 r. Strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych w ramach komisu oraz świadczenia usług pośrednictwa finansowego dla instytucji finansowych. Przy czym sprzedaż samochodów używanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej

i prowadzących działalność gospodarczą oraz osób prawnych, Strona opodatkowywała

w szczególnej procedurze w zakresie dostawy towarów używanych, tzw. VAT marży uregulowanej w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u". W okresie od stycznia do grudnia

2008 r., Strona była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów

i usług.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie kontrolne wobec Strony w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

Następnie pismem z dnia [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że Strona nie złożyła zawiadomienia

o sposobie opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług, tj. w procedurze VAT marża.

Organ I instancji stwierdził, że z zebranych dowodów takich jak faktury (w tym faktury VAT marża), przelewy bankowe, zeznania i wyjaśnienia świadków, zestawienie prowizji otrzymane z [...] wynika, iż przedmiotem sprzedaży (obrotu)

w 2008 r. przez Stronę były używane samochody osobowe i ciężarowe, sprowadzone

z terenu [...] i [...]. Natomiast wobec braku przedstawienia przez Stronę rzeczywistych dowodów dostawy używanych pojazdów, Strona nie miała prawa do skorzystania ze szczególnej procedury opodatkowania jaką jest opodatkowanie marży. Strona nie wykazała także rzeczywistych wydatków poniesionych na zakup samochodów sprowadzonych do kraju z zagranicy. Dostawa używanych samochodów, które Strona w 2008 r. odsprzedała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonana została przez osoby, które nie były ich właścicielami i na tej podstawie powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych.

Organ I instancji ustalił, że Strona miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego za 2007 r. w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w kwocie [...]zł oraz odliczenia w poszczególnych miesiącach 2008 r. 97% podatku naliczonego według proporcji obliczonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało Stronie w 2008 r. prawo do obniżenia podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym w 2008 r. zgodnie z treścią art. 90 u.p.t.u.

Ponadto organ I instancji przyjął, że ujawnione w toku postępowania nieprawidłowości dowodzą, że ewidencje sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. były prowadzone w sposób nierzetelny i nie mogą stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu. Jednakże organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uznał, że dane wynikające z przedłożonych przez Stronę faktur sprzedaży VAT, uzupełnione o dowody zgromadzone w prowadzonym postępowaniu kontrolnym tj. materiał pochodzący z postępowania przygotowawczego nr [...], zeznania świadków, pisemne wyjaśnienia, historie rachunków bankowych, zestawienie kwot prowizyjnego zwrotu kosztów obsługi ratalnej, będących podstawą wystawienia faktur VAT otrzymane z instytucji finansowych oraz informacje z publikacji [...] pozwolił na określenie obrotu z działalności gospodarczej w 2008 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia, organ I instancji decyzją z dnia [...] r., nr: [...] określił Stronie w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pismem z dnia [...] r. Strona złożyła od niej odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Pismem z dnia [...] r. Strona wniosła o jej przesłuchanie, a w dniu [...] r. do organu wpłynęło obszerne uzupełnienie odwołania.

Organ odwoławczy, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po dokonaniu oceny całego materiału dowodowego, w tym również pozyskanego w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Stronie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. zobowiązania podatkowe.

Organ I instancji stwierdził, że Strona nie wykazała rzeczywistego obrotu z tytułu sprzedaży samochodów. O powyższym przesądziły poczynione w toku postępowania ustalenia, zgodnie z którymi Strona w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach sprzedaży za 2008 r. ujęła faktury wystawione na rzecz [...] S.A. z siedzibą w L. oraz na rzecz innych instytucji finansowych tytułem pośrednictwa finansowego.

Organ I instancji w celu ustalenia stanu faktycznego zwracał się do Strony

w pismach z dnia [...] r., [...] r., [...] r.,

o przedstawienie dowodów i wyciągów z rachunków bankowych oraz wyjaśnień dotyczących faktur wystawionych tytułem prowizyjnego zwrotu kosztów obsługi ratalnej oraz wskazania danych identyfikujących osoby którym udzielono kredytów na zakup samochodów, marki, modelu i roku ich produkcji.

Ponadto organ zwracał się o udzielenie informacji o rachunkach bankowych Strony pismem z dnia [...] r. do Dyrektora [...] S.A. z siedzibą w W. (wcześniej [...] S.A.), z dnia [...] r. do Dyrektora Banku [...] w S. i z dnia [...] r. do [...]. W wyniku analizy otrzymanych historii rachunków bankowych i zapisów ewidencji sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., organ I instancji ustalił, że Strona nie zaewidencjonowała wszystkich obrotów z tytułu sprzedaży samochodów. Ponadto nie wystawiła ona w tym okresie faktur za pośrednictwo finansowe, w których jako odbiorca wskazany byłby [...] Pomimo wezwania [...] oraz [...] (dawny [...]) o przekazanie informacji o przedmiotach kredytów przekazanych w 2008 r. na rachunek bankowy Strony w banku [...] S.A. i udzielonych wskazanym osobom fizycznym, instytucje te odmówiły ich udzielenia.

W toku postępowania organ zwrócił się także do Centralnego Ośrodka Informatyki w Ł., Biura Udostępniania Danych w W. o udostępnienie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów o samochodach będących przedmiotem transakcji sprzedaży przez Stronę i uzyskał wnioskowane dane. Ponadto, organ I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w S. o materiały i informacje w zakresie upoważnień do sporządzania i podpisywania deklaracji AKC-U oraz odbioru dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wybranych samochodów udzielonych Stronie i [...], a także do Urzędu Miasta S. o przekazanie uwierzytelnionych kopii dokumentów dotyczących rejestracji wybranych samochodów w 2008 r.

W dniu 12 i [...] r., 3, 9 i [...] r. oraz 11 i [...] r. przesłuchano Stronę podczas postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007 r., zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...] Postanowieniem z dnia [...]., nr [...] ww. decyzję, włączono do postępowania kontrolnego za 2008 r.

W toku czynności przesłuchania Strona przedstawiła charakter prowadzonej działalności gospodarczej i sposób w jaki ją wykonywała, w tym z kim współpracowała

i na jakich zasadach. Ustosunkowała się także do zeznań złożonych przez świadków.

W dniu [...] r., organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka B. A. (poprzednie nazwisko: S. ), która przedstawiła informacje w zakresie zasad współpracy ze Stroną oraz innymi osobami, które handlowały samochodami.

W dniu [...] r. organ I instancji zwrócił się do Wydziału Archiwum

i Ewidencji Cudzoziemców Urzędu do Spraw Cudzoziemców o udostępnienie danych przetwarzanych w krajowym zbiorze rejestrów ewidencji wykazu w sprawach cudzoziemców dotyczących osoby o nazwisku [...] oraz wnioskiem z dnia [...] r. do Biura Informacji i Statystyki Centralnego Zarządu Służby Więziennej o udzielenie informacji lub udostępnienie danych osobowych o osobie obecnie lub uprzednio pozbawionej wolności w areszcie śledczym lub zakładzie karnym wskazując osobę o nazwisku [...].

Ustosunkowując się natomiast do wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu

z przesłuchania w charakterze świadka B. P. (konkubiny [...]) organ skierował dwukrotnie wezwanie, na które świadek nie zareagował. Skutku nie wywołała także próba osobistego doręczenia wezwania.

Organ I instancji ustalił, iż przedmiotem sprzedaży (obrotu) w 2008 r. przez Stronę były używane samochody osobowe i ciężarowe sprowadzone z terenu [...] i [...]. Ponadto Strona nie zaewidencjonowała sprzedaży samochodów na rzecz osób, które zeznając w charakterze świadków oraz składając pisemne wyjaśnienia wskazały, że nabyły samochody w komisie należącym do Strony. Formalności związanych z zakupem pojazdów dopełniała Strona, której klienci przekazywali kwoty znacznie przewyższające wskazane w treści umów kupna-sprzedaży. Klienci nie wyjeżdżali za granicę w celu zakupu samochodów i nie znali osoby wskazanej jako sprzedający na otrzymanych umowach kupna-sprzedaży. Ponadto Strona w 2008 r. wystawiała faktury VAT marża tytułem sprzedaży samochodów wstawionych do komisu przez osoby, które nie były ich właścicielami.

Organ I instancji stwierdził, że Strona nie przedstawiła rzeczywistych dowodów dostawy używanych pojazdów, więc nie miała prawa do skorzystania ze szczególnej procedury opodatkowania jaką jest opodatkowanie marży, czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Strona nie wykazała również rzeczywistych wydatków poniesionych na zakup samochodów sprowadzonych do kraju z zagranicy. Nie przedłożyła dowodów na poparcie jej twierdzeń, zgodnie z którymi doszło do przekazania kwot wypłaconych kredytów do rąk rzeczywistych sprzedających. Materiał dowodowy potwierdza natomiast, że przekazane Stronie przez instytucje finansowe środki pieniężne nie zostały nikomu przekazane.

Organ I instancji odnosząc się do ujawnionych w toku postępowania nieprawidłowości wskazał, że ewidencje sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów

i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. były prowadzone w sposób nierzetelny. Wyjaśnił również, że materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w postępowaniu przygotowawczym nr [...], prowadzonym przeciwko Stronie, zeznania świadków, ich pisemne wyjaśnienia, historie posiadanych rachunków bankowych, zestawienie kwot prowizyjnego zwrotu kosztów obsługi ratalnej będących podstawą wystawienia faktur VAT, otrzymane z instytucji finansowych, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w

2008 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług. W pozostałych przypadkach organ oszacował podstawę opodatkowania w oparciu o informacje z publikacji [...].

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pismem z dnia [...] r. Strona złożyła od niej odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie jej i przekazanie do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów:

– art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u. poprzez uznanie, że sprzedaż towarów używanych opodatkowana jest na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz błędne przyjęcie, że procedura ustalona w powołanym przepisie nie miała zastosowania do 11 transakcji wykazanych w decyzji przez organ,

– art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację i zastosowanie do 16 transakcji wykazanych przez organ podatkowy w decyzji,

– art. 109 ust. 3 w zw. z art. 120 ust. 15 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że Podatnik nie prowadził ewidencji zgodnie z powołanymi przepisami,

- art. 199 w związku z art. 122 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej: "O.p.", poprzez niepełne przesłuchanie Strony oraz odrzucenie wniosku o kontynuowanie przesłuchania przerwanego na skutek nasilenia się choroby psychicznej, udokumentowanej zwolnieniem lekarskim, czym organ naruszył prawo Podatnika do rzetelnego ustalenia prawdy obiektywnej, a także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

– art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności zawartych transakcji, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wyrażające się w odmówieniu wiarygodności dowodowi z wyjaśnień Strony, w pominięciu bez uzasadnienia dowodów z dokumentów, a danie wiary zeznaniom świadków bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, dokonanie nierzetelnej i tendencyjnej, a przez to błędnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie na tej podstawie błędnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 199 a § 1-3 poprzez nieustalenie istnienia i treści rzekomo ukrytej czynności prawnej, nieokreślenie jaka czynność prawna łączyła podatnika z osobami, które miały zawarte umowy sprzedaży samochodu od osoby zagranicznej, okoliczności towarzyszących ich wykonaniu, poprzez niewskazanie sposobu wykonania rzekomych ukrytych umów Podatnika z nabywcami samochodów od osób zagranicznych oraz wobec wątpliwości w świetle zeznań podatnika co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa,

– art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niepowołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji postanowień art. 193 § 1, § 3 i § 4, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia organu, że ewidencja sprzedaży VAT za okres od stycznia do października i za grudzień 2008 r. prowadzona jest przez Podatnika nierzetelnie i przez to nie może stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu,

– art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji - wbrew treści powołanego przepisu - faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił ich wiarygodności,

-art. 23 § 3, poprzez bezpodstawne jego zastosowanie do transakcji sprzedaży samochodu: [...] na rzecz W. J., [...] na rzecz W. i J. W., i opodatkowania tych transakcji w drodze oszacowania.

Nadto, Strona za bezpodstawne uznała przyjęcie przez organ I instancji, że w

2008 r. nie zaewidencjonowała 37 transakcji sprzedaży samochodów. W tym zakresie ponownie zarzuciła nierzetelną i tendencyjną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i podtrzymała swoje stanowisko, że jedynie pośredniczyła przy sprzedaży niektórych samochodów pod nieobecność właścicieli pojazdów, co znajduje pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Organ odwoławczy, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

W [...] kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Wskazując na art. 70 § 1 O.p. podkreślił, że do przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie doszłoby za okres od stycznia do listopada 2008 r. z dniem [...] r., a za grudzień 2008 r. z dniem [...] r. Jednakże przed terminem przedawnienia tj. w dniu [...] r. doręczono Stronie - pisma z dnia [...] r. i [...] r. którymi zawiadomiono ją o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym na podstawie art. 70 § 6 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych

w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

W dalszej kolejności organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Zwrócił przy tym szczególną uwagę na zasady opodatkowania dostawy towarów, w tym samochodów używanych w procedurze VAT marża. Wskazał na konieczność spełnienia przesłanek zarówno przedmiotowych (co do przedmiotu dostawy), jak i podmiotowych (co do dostawcy towaru). Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 23 § 3 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszoinstancyjny prawidłowo uznając rejestry sprzedaży i zakupów za nierzetelne, podstawę opodatkowania określił przy zastosowaniu art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstępując tym samym od jej określenia w drodze oszacowania w tych wszystkich przypadkach, w których doszło do niezaewidencjonowania transakcji sprzedaży samochodów oraz zaewidencjonowania transakcji sprzedaży samochodów przez Stronę w zaniżonej wysokości, w których dane wynikające z przedłożonych dowodów źródłowych (faktur sprzedaży VAT) uzupełnione

o zgromadzone dowody pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., bowiem - zgodnie z dyspozycją tego przepisu, dane wynikające z przedłożonych rejestrów uzupełniono dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego. Z kolei w przypadkach niezaewidencjonowania transakcji sprzedaży samochodu marki: [...] na rzecz W. J. w kwietniu 2008 r. i [...] na rzecz J. W. i W. P. w lipcu 2008 r. organ kontroli skarbowej, działając na postawie art. 23 § 3 O.p. ustalił podstawę opodatkowania tych transakcji w oparciu o informacje o cenach rynkowych samochodów będących przedmiotem transakcji wskazane w publikacji Info-Ekspert "Pojazdy Samochodowe, Wartości Rynkowe, Notowania Ogólnopolskie" oraz wydruki wartości rynkowych samochodów z systemu komputerowego Info-Ekspert przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S..

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wobec ustalonego stanu faktycznego, słusznie wykorzystał dane z publikacji Info-Ekspert, ponieważ ustalone okoliczności potwierdzały przyjęte założenie, iż Strona poprzez niezaewidencjonowanie bądź ewidencjonowanie w zaniżonej wartości faktycznej sprzedaży w toku prowadzonej działalności gospodarczej, zaniżył faktycznie osiągane przychody.

Organ odwoławczy wyraził również pogląd, iż błędne jest stanowisko Strony przedstawione w odwołaniu w zakresie naruszenia i wykładni art. 120 w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Niewykazanie okoliczności nabycia towarów od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. skutkuje koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Zdaniem organu odwoławczego Strona w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji nie dostarczyła dokumentów zakupu pojazdów, a składane wyjaśnienia ograniczyły się głównie do twierdzeń, że Strona nie dokonywała spornych sprzedaży samochodów.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Strona stosując ogólne zasady opodatkowania, zobowiązana była także do prowadzenia ewidencji zgodnie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. Odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że poza sprzedażą komisową samochodów używanych w 2008 r. Strona wykonywała również usługi finansowe polegające na pośrednictwie w uzyskiwaniu kredytu pomiędzy bankiem a klientami, za co uzyskiwał od banku wynagrodzenie liczone procentowo od wysokości udzielonego kredytu. Z tego względu Strona mogła opodatkować czynności pośrednictwa finansowego i sprzedaży samochodów używanych na zasadach ogólnych na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Oceniając prawidłowość ustaleń w zakresie podatku naliczonego, organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, ust. 10 pkt. 1 ust. 2 u.p.t.u.

Organ odwoławczy stwierdził, iż stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organ I instancji w sposób niebudzący wątpliwości.

W ocenie organu odwoławczego, odwołanie sprowadza się do polemiki z oceną stanu faktycznego przedstawioną przez organ I instancji a zgłoszone zarzuty mają na celu odwrócenie uwagi niepodważonych przez Stronę okoliczności sprawy. Natomiast zarzuty dotyczące przepisów proceduralnych wynikają wyłącznie z faktu, że ocena dowodów dokonana w zaskarżonej decyzji była inna od prezentowanej przez Stronę. Organ odwoławczy uznał, że wbrew twierdzeniom Strony nie była ona dowolna, tendencyjna i nierzetelna.

Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego bezspornie wynika, że Strona zaniżyła kwotę podatku należnego poprzez nieujęcie w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług i w deklaracji [...] za poszczególne okresy 2008 r., sprzedaży wszystkich samochodów oraz ujęcie tej sprzedaży w zaniżonej wartości.

Organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie ustosunkował się do podjętych przez organ I instancji czynności, które obejmowały badanie poszczególnych okresów od stycznia do grudnia 2008 r. oraz zgromadzonego materiału dowodowego:

1. styczeń 2008 r.:

a) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] (nie zaewidencjonowanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń 2008):

b) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki R. M. (nie zaewidencjonowanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń 2008):

c) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] (nie zaewidencjonowanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń 2008):

d) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] (nie zaewidencjonowanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń 2008):

2. luty 2008 r.:

a) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki R. M. (nie wykazanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za luty 2008):

b) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] (nie wykazanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za luty 2008):

c) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] (nie wykazanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za luty 2008):

3. marzec 2008 r.:

a) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki R. M. (nie zaewidencjonowanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. w prawidłowej wysokości, dotyczy samochodu wstawionego do komisu podatnika przez osobę która zaprzeczyła, że była jego właścicielem) :

b) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2003 (nie wykazanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za marzec 2008 r.):

c) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki R. M. rok produkcji 2004 (nie wykazanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za marzec 2008 r.):

4. kwiecień 2008 r.:

a) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2005 (nie zaewidencjonowanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w prawidłowej wysokości):

b) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki R. M. kombi rok produkcji 2004:

c) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2004 (nie wykazanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r.):

d) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki R. M. rok produkcji 2004 (nie wykazanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r.):

e) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2004 (nie wykazanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r.):

f) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2003 (nie wykazanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r.):

g) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] (nie wykazanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r.):

5. maj 2008 r.:

a) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2004 (nie zaewidencjonowanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za maj 2008 w prawidłowej wysokości):

b) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2004 (nie wykazanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r.):

6. czerwiec 2008 r.

a) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2004 (nie wykazanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.):

b) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2004 (nie wykazanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.):

c) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2005 (nie wykazanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.):

d) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki R. L. rok produkcji 2005 (nie wykazanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.):

e) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] 5 rok produkcji 2002 (nie wykazanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.):

7. lipiec 2008 r.

a) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2004 (nie wykazanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r.):

b) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] 5 rok produkcji 2005 (nie wykazanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r.):

c) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2006 (nie wykazanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r.):

d) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] (nie ujętej

w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r.):

e) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] (nie ujętej

w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za lipiec

2008 r.):

8. sierpień 2008 r.

a) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 1998:

b) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2004 ( nie zaewidencjonowanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w prawidłowej wysokości):

c) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2005 (nie ujętej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r.):

d) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2002 (nie ujętej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r.):

e) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki R. M. rok produkcji 2003 (nie ujętej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r.):

9. wrzesień 2008 r.

a) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2004 (nie ujętej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r.):

b) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2004 (nie ujętej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r.):

c) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2005 (w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. nie ujęto otrzymanej zaliczki w kwocie [...]zł na poczet sprzedaży ww. samochodu oraz wpłaconej w październiku 2008 r. pozostałej kwoty [...]zł):

d) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2004 (nie ujętej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r.):

e) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2006 (nie ujętej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r.)

10. październik 2008 r.

a) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...]:

b) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2006 (nie zaewidencjonowanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za październik 2008 w prawidłowej wysokości):

c) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki R. E. rok produkcji 2004 (nie ujętej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za październik 2008 w prawidłowej wysokości):

d) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2004 (nie ujętej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za październik 2008 r.):

e) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2005 (nie ujętej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za październik 2008 r.):

f) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2004 (nie zaewidencjonowanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za październik 2008 r.):

a) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2003 (nie zaewidencjonowanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w prawidłowej wysokości) :

b) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2006 (nie zaewidencjonowanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w prawidłowej wysokości):

c) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2006 (nie zaewidencjonowanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za listopad 2008 r.):

d) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2005 (nie zaewidencjonowanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za listopad 2008 r.)

e) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] combi (nie zaewidencjonowanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów

i usług za listopad 2008 r.):

12. grudzień 2008 r.

a) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2006 (nie zaewidencjonowanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w prawidłowej wysokości)

b) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2001(nie zaewidencjonowanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w prawidłowej wysokości)

c) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] C ( nie zaewidencjonowanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów

i usług za grudzień 2008 r.):

d) na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2005 r. (nie zaewidencjonowanej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.):

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dając wiarę zeznaniom

i wyjaśnieniom świadków, opierał się przede wszystkim na ich spójności. Zeznania nabywców samochodów były zbliżone w treści i potwierdziły, że ceny nabytych samochodów były wyższe, niż wykazane na umowach zakupu pojazdów oraz że wynika z nich zastosowany przez Stronę mechanizm zaniżania cen samochodów sprowadzonych na teren kraju. Zeznania świadków ujawniły, że dla wprowadzenia na teren kraju pojazdów, osoby te za namową Strony podpisały dostarczone w komisie dwujęzyczne druki umów, w których wpisano nieprawdziwe daty i miejsca ich zawarcia

i nabycia pojazdu, nieprawdziwe dane sprzedającego oraz dane osobowe świadków jako kupujących oraz dane pojazdu wraz z zaniżoną ceną nabycia stanowiącą podstawę obliczenia podatku akcyzowego. W oparciu o te nieprawdziwe dowody nabycia pojazdów osoby te w związku ze złożeniem w urzędzie celnym deklaracji uproszczonej podatku akcyzowego zapłaciły zaniżony podatek akcyzowy oraz uzyskały we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym zaświadczenie VAT-25, potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdów.

Organ nie dał wiary, że [...] widniejący jako sprzedawca na wielu dwujęzycznych umowach kupna-sprzedaży samochodów był w stanie sprzedać

w 2008 r. około kilkudziesięciu używanych samochodów osobom fizycznymi i nie pamiętał przy tym swojego adresu zamieszkania. Podawano w nich bowiem różne jego adresy w [...] lub [...].

Za dodatkowy argument potwierdzający prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ I instancji uznano fakt, że badania techniczne niemal wszystkich sprzedanych samochodów, których sprzedaż nie została przez Stronę zaewidencjonowana oraz samochodów wstawionych do komisu przez osoby, które nie były ich właścicielami, przeprowadzone zostało w tej samej stacji kontroli pojazdów (Usługi Motoryzacyjne "RIS" Podstawowa Stacja Kontroli Pojazdów [...]).

Nie zasłużyły zdaniem organu odwoławczego na uwzględnienie zeznania Skarżącego zgodnie z którymi był on tylko pośrednikiem kredytowym w zakupie samochodów. Co prawda, pośrednictwo kredytowe było częścią prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jednak kwoty kredytów na zakup samochodów w komisie Skarżącego wpływały również na rachunek bankowy, którego nie ujawnił w toku postępowania kontrolnego. Świadczyło to zdaniem organu jednoznacznie o ukrywaniu obrotów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podzielił zdanie organu I instancji, iż zeznania Skarżącego są niespójne i sprzeczne z zeznaniami świadków, którzy potwierdzili, że to on był sprzedawcą zakupionych przez nich w komisie samochodów. Zwrócił uwagę na to, iż żadnemu ze świadków nie była znana osoba [...] oraz że nie kontaktowali się oni telefonicznie z tą osobą za pośrednictwem Strony, w celu ustalania ceny sprzedaży. Organ odwoławczy odwołał się przy tym do zeznań Strony złożonych podczas przesłuchania w dniu [...] r. dotyczących wprawdzie 2007 r., ale - w opinii organu odwoławczego - mających odniesienie również do ustaleń 2008 r. Podczas tego przesłuchania Strona nie pamiętała swojego i B. A. adresu zamieszkania w 2007 r. twierdząc, że byli w tym okresie tylko znajomymi, by w zeznaniach z dnia [...] r. stwierdzić, że mieszkali oboje wówczas w krótkim okresie czasu pod wspólnym adresem w S. przy ul. [...]. Ważne jest też, że od kwietnia 2008 r. B. A. (poprzednie nazwisko [...]) była żoną Strony.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że z informacji uzyskanych w toku postępowania wynika, że adres ten wskazywany był jako adres ich zamieszkania na wystawionych dla nich przez klientów komisu, upoważnieniach do załatwienia spraw

w Urzędzie Celnym i umowach komisowych, w których Strona występowała jako komisant, a B. S. jako komitent.

Zdaniem organu nie znalazły potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym wskazane przez Stronę fakty dotyczące otrzymania od rzekomych sprzedawców prowizji za pośrednictwo w sprzedaży samochodów, czy też za udostępnienie - dzierżawę placu komisu.

Organ odwoławczy dał wiarę zeznaniom świadka – B. A. w zakresie jej znajomości ze Skarżącym w 2008 r. oraz jego działalności jako pośrednika kredytowego. W tym zakresie jej zeznania są spójne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Również zeznania B. P. (włączone do akt sprawy) zasługują zdaniem organu na uwagę jedynie w zakresie jej znajomości z [...] i Stroną.

Zdaniem organu odwoławczego nie zasługiwał także na uznanie - zarzut co do naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 4 O.p. Wydana przez organ I instancji decyzja szczegółowo bowiem wyjaśnia przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięć w niej zawartych, wskazując dowody i przepisy prawa na których się oparto, w zaskarżonej decyzji zdaniem organu odwoławczego wskazano zarówno fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem, że nieprawdziwe jest twierdzenie organu, że Strona nie przedstawiła rzeczywistych dowodów dostawy używanych pojazdów. W tym miejscu organ podkreślił, iż powołane przez Stronę dokumenty - umowy komisu, faktury VAT-marża oraz rejestry zakupu i sprzedaży uznane zostały za nierzetelne.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ I instancji zasad określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji uczynił zadość ww. przepisom.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, przy tym uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji spełnia wymogi norm prawa procesowego i utrwalonego w tym zakresie poglądu doktryny. Prowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego w sposób pozwalający na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. W konsekwencji, wnioski sformułowane w zaskarżonej decyzji są prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności wykazanych transakcji oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i obiektywny całego materiału dowodowego, a nadto przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 199 a § 1-3 O.p. poprzez nieustalenie istnienia i treści rzekomo ukrytej czynności prawnej, nieokreślenie jaka czynność prawna łączyła Stronę z osobami które miały zawarte umowy sprzedaży samochodu od osoby zagranicznej, okoliczności towarzyszących ich wykonaniu, poprzez niewskazanie sposobu wykonania rzekomych ukrytych umów podatnika z nabywcami samochodów od osób zagranicznych oraz wobec wątpliwości w świetle zeznań Strony, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa,

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niepowołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji postanowień art. 193 § 1, § 3 i § 4, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia organu,

- 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji - wbrew treści powołanego przepisu - faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności dowodom pisemnym w postaci umów oraz zeznaniom skarżącego oraz dlaczego przy każdej z transakcji pominął bez uzasadnienia dokument urzędowy, tj. zaświadczenie VAT-25, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, nieodniesienie się do szeregu zarzutów i argumentów przedstawionych odwołaniu, które stanowiły element rzeczowej polemiki z poszczególnymi tezami organu kontroli skarbowej, a które miały na celu wykazanie, że zakwestionowane transakcje komisowe nie były fikcyjnymi, a te przypisane Skarżącemu nie były przez niego dokonane,

- art. 23 § 3 i 5 O.p. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie do transakcji sprzedaży samochodów, w stosunku do których ustalono podstawę opodatkowania

w oparciu o informacje o cenach rynkowych samochodów będących przedmiotem transakcji wskazane w publikacji Info-Ekspert "Pojazdy Samochodowe, Wartości Rynkowe, Notowania Ogólnopolskie" oraz wydruki wartości rynkowych samochodów

z systemu komputerowego "Info-Ekspert", a tym samym opodatkowania tych transakcji

w drodze oszacowania i błędne przyjęcie, że dane te pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania sprzedaży w wysokości zbliżonej do rzeczywistej,

- art. 199 i art. 188 w zw. z art. 122, art. 121 § 1 O.p. poprzez częściowe przesłuchanie Strony postępowania podatkowego, tj. co do transakcji za okres od stycznia do maja 2008 r. oraz odrzucenia wniosku o kontynuowanie przesłuchania przerwanego na skutek nasilenia się choroby psychicznej Skarżącego, udokumentowanej zwolnieniem lekarskim, czym organ I instancji naruszył nie tylko prawa Skarżącego do rzetelnego ustalenia prawdy obiektywnej ale także zasadę, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

-art. 123 § 1 i art. 200 O.p. poprzez naruszenie prawa Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu wyrażającym się w prawie do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji, niewyznaczenie Skarżącemu przez organ II instancji terminu do wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

Ponadto, zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u. poprzez uznanie, że procedura zawarta w tym przepisie nie miała zastosowania do 16 transakcji komisowych wykazanych przez organ w decyzji uznanie, że podatnik nie wykazał nabycia towarów używanych od podmiotów wskazanych w tym przepisie w ust. 10 i nie spełnił przez to, przesłanki w nim zawartej oraz błędne uznanie, że sprzedaż towarów używanych, nabytych uprzednio przez Skarżącego dla celów dalszej odsprzedaży, opodatkowana jest na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, a nie w systemie VAT marża,

- art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację i zastosowanie do 16 transakcji komisowych wykazanych przez organ w decyzji i błędne zastosowanie do 36 transakcji, w których Skarżący był jedynie pośrednikiem, a nie sprzedawcą samochodów,

- art. 109 ust. 3 w zw. z art. 120 ust. 15 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący nie prowadził ewidencji zgodnie z powołanymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawił szeroką argumentację do ww. zarzutów. Wskazał, że materiał dowodowy nie uprawnia do twierdzenia, że osoby wskazane w umowach komisu jako komitenci nie były w rzeczywistości właścicielami tych pojazdów i Skarżący nie wykazał, aby nabył towary używane od podmiotów wskazanych wart. 120 ust. 10 u.p.t.u., czyli nie spełnił przesłanki do opodatkowania sprzedaży samochodów w procedurze marży. Ustalenie w tym zakresie uważa za błędne i dokonane z rażącym naruszeniem przepisów O.p.

Zdaniem Skarżącego, wbrew twierdzeniom organów, wykazał on dokumentami

w przypadku 16 kwestionowanych transakcji komisowych, spełnienie przesłanek do opodatkowania w procedurze określonej w ww. przepisie.

Nadto Skarżący podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy nie uprawnia do przyjęcia, że w 2008 r. nie zaewidencjonował 36 transakcji sprzedaży samochodów.

W tym zakresie Skarżący zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego.

W całości zaprzeczył ustaleniom organu I i II instancji w tej części decyzji i ponownie podniósł, że pozostają one w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym i oparte zostały na nierzetelnej, tendencyjnej jego ocenie.

Skarżący zarzucił też, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu z dnia [...] r. Skarżący nadto drobiazgowo odniósł się do poszczególnych zakwestionowanych transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie organ ustalił, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2008 r. podatnik nie zaewidencjonował i nie wykazał w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za te okresy obrotu uzyskanego z 36 dokonanych transakcji sprzedaży samochodów używanych i wykazał obrót w zaniżonej wysokości w 18 przypadkach.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się w zasadzie do rozstrzygnięcia, czy dostawy używanych samochodów (w 16 przypadkach) dokonane przez Skarżącego na terenie kraju mogły być w całości opodatkowane w systemie VAT-marża, tj. przyjmując za podstawę opodatkowania jedynie realizowaną przy tej sprzedaży marżę, oraz czy w 2 przypadkach sprzedaży komisowej (w sierpniu 2008 na rzecz L. B. pojazdu Ford Escort i w październiku 2008 sprzedaż na rzecz M. K. pojazdu [...]) Skarżący zaniżył marżę o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., a także czy to Skarżący dokonał dostawy towarów a nie co najwyżej pośredniczył w zawieraniu kolejnych 36 transakcji.

Na wstępie wskazać należy, że w skardze postawiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało, według Skarżącego, na naruszeniu szeregu zasad postępowania dowodowego, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Skarżący uzasadniając powyższe naruszenia odnosił się do przebiegu postępowania w sprawie, przytaczając argumentację, którą na poszczególnych etapach postępowania podnosił dla podważenia ustaleń organów.

Jak wskazano sporne ustalenia dotyczą opodatkowania 54 transakcji, których przedmiotem była dostawa samochodów. Podatnik neguje ustalenia faktyczne i nie podziela ich oceny, neguje pogląd organu co do dokonywania przez niego dostawy samochodów, których jak wykazuje nie był właścicielem a jedynie sprzedającym w ramach umowy komisu (16 transakcji) i co najwyżej pośrednikiem (36 transakcji), a także, że w 2 przypadkach uznanej sprzedaży komisowej prawidłowo zaewidencjonował wysokość marży. Zdaniem organu Skarżący w 52 transakcjach dokonał dostawy, nie był pośrednikiem i nie dokonywał sprzedaży komisowej lecz dysponował pojazdami jak właściciel, natomiast w 2 przypadkach dokonanych transakcji komisowych zaniżył marżę.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności należy ocenić kwestie związane z naruszeniem przepisów postępowania bowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 121, art. 122, 123 § 1 O.p., zasad postępowania dowodowego z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 200 oraz jego oceny art. 191, a także art. 194. art. 199 i 199a O.p.

W ocenie Skarżącego naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że Skarżący dokonał dostaw samochodów w opisanych, w zakwestionowanych przez organy przypadkach tj. że nie opodatkował wszystkich transakcji bądź wskazał zaniżoną podstawę ich opodatkowania.

Podniesienie wskazanych wyżej zarzutów oparte jest na stwierdzeniu Skarżącego, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nie rozważyły w wyczerpujący oraz przekonujący sposób zebranego materiału dowodowego, który był niekompletny i niewystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a w związku z tym w zaskarżonej decyzji bezzasadnie zakwestionowano przebieg przedmiotowych transakcji stwierdzając, że to Skarżący dokonywał dostaw samochodów, nie ustalono istnienia i treści ukrytych czynności prawnej, bezpodstawnie dokonano oszacowania wartości samochodów i odrzucono wnioski dowodowe Skarżącego z jego przesłuchania jako Strony, a końcowo także nie umożliwiono mu wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wskazać należy, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Oznacza to, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne.

Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego z dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Obowiązek ten przekłada się na zasadę przekonywania adresata decyzji do podjętego rozstrzygnięcia. W myśl art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji (art. 235 O.p.). Wymienione przepisy nie regulują sprawy treści decyzji odwoławczej i jego uzasadnienia dlatego też w kwestii tej znajduje odpowiednie zastosowanie przepis art. 210 O.p. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4).

Rzeczą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, ponieważ art. 210 § 4 znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawie przed organem drugiej instancji na mocy art. 235 O.p. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności.

Jako szczególnie istotne w niniejszej sprawie należy wskazać, ze utrzymanie w mocy decyzji od której wniesiono odwołanie, nie jest efektem kontroli decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ale wynika z przeprowadzonego zgodnie z zasadami nowego postępowania w sprawie i nie może sprowadzać się jedynie do udzielenia odpowiedzi na zarzuty podniesione w odwołaniu bowiem decyzja organu odwoławczego ma charakter merytoryczny a nadto zgodnie z treścią art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organ drugiej instancji ponownie rozpoznaje sprawę w całości nie poprzestając jedynie na kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Powyższa dyrektywa postępowania odwoławczego nie jest realizowana, jeżeli organ odwoławczy nie ustalił stanu faktycznego w oparciu o dowody źródłowe ale przyjął te ustalenia na podstawie zestawień i opisów dokonanych przez organ I instancji. Z zasady dwuinstancyjności wynika, iż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (tak wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 657/08). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie (tak wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 658/08).

Wobec wyżej opisanych regulacji i zasad wskazać należy, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy rozpoznawał sprawę na skutek odwołania wniesionego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydanej na podstawie obowiązującej ówcześnie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720) – dalej zwanej "u.o.k.s." Zauważyć należy, iż jako podstawa dowodowa – tj. podstawa ustalenia stanu faktycznego sprawy, a przez to również wydanego rozstrzygnięcia, wielokrotnie wskazywane były przez organ I jak i II instancji dowody uzyskane z banków [...] S.A. oraz [...] S.A. - w postaci historii operacji na rachunkach bankowych Skarżącego, w formie płyt CD jak i wydruków. Tymczasem adnotacją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. (k. 6309 akt sprawy) powyższe dowody, jak i pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kierowane do ww. banków zostały wyłączone z akt postępowania kontrolnego na podstawie art. 33b ust. 3 u.o.k.s. Jak wynika z dalszej analizy akt, brak dowodu aby powyższe, wyłączone z akt dokumenty zostały rzeczywiście przekazane przez organ kontroli skarbowej organowi odwoławczemu, czy to wraz z odwołaniem czy też później, jak również z akt sprawy nie wynika aby organ odwoławczy do organu kontroli skarbowej o te dokumenty się zwracał. W aktach sprawy co prawda znajduje się pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. w którym wskazuje on, iż wraz z odwołaniem od decyzji przekazuje on Dyrektorowi Izby Skarbowej w S. akta sprawy w X segregatorach, na stronach od 1 do 8354, ale jak wynika z analizy tych akt, wskazane dokumenty zostały z nich wcześniej, przed wydaniem pierwszej decyzji organu I instancji, stosownie do obowiązujących przepisów wyłączone adnotacją z dnia [...] r. i nie zostały włączone do nich ponownie. Tym samym wbrew pismu z dnia [...] r. nie mogły znajdować się w momencie przekazania akt do organu odwoławczego w wymienionych X segregatorach i nadal nie znajdują w rzeczonych aktach sprawy.

Potwierdzeniem tego są znajdujące się w aktach sprawy w miejscu wyłączonych dokumentów, podpisane przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w S. - Inspektora Kontroli Skarbowej notatki, informujące o ich wyłączeniu adnotacją z dnia [...] r.

Dokumenty te tymczasem, zdaniem Sądu, celem ich ponownej oceny zgodnie z zasadami postępowania, w tym zasadą dwuinstancyjności winny być udostępnione organowi odwoławczemu. Jak wynikało bowiem z art. 34a ust. 1 u.o.k.s. akta zawierające informacje wymienione w art. 33 u.o.k.s. (a o takie informacje na podstawie art. 33a u.o.k.s. zwracał się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i takie uzyskał w ramach postępowania), organy kontroli skarbowej udostępniają wyłącznie wymienionym w tym przepisie podmiotom, wśród których m.in. w pkt 2 wskazano organy podatkowe albo inne organy kontroli skarbowej - w razie złożenia odwołania od decyzji (...). Takie odwołanie w niniejszej sprawie zostało złożone.

Należy stanowczo podkreślić, że w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 126 O.p. obowiązuje zasada pisemności, tj. każda czynność organów winna mieć swoje odzwierciedlenie na piśmie. W niniejszej sprawie, żadne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy nie potwierdzają, aby organ odwoławczy, czy też osoba z upoważnienia organu odwoławczego prowadząca postępowanie, rozpoznając sprawę dysponowała materiałem dowodowym wyłączonym z akt postępowania adnotacją Dyrektora UKS w S. z dnia [...] r. bądź też zapoznawała się z nimi czy zwracała o nie. Natomiast pewne jest, że dokumenty te zostały wyłączone z akt sprawy przed ich przekazaniem organowi odwoławczemu. Mimo takiego stanu sprawy organ odwoławczy poczynił szereg ustaleń, wskazując, iż nastąpiło to na podstawie rzeczonych, ww. dowodów, powołując się na ten materiał dowodowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co do szeregu transakcji. Wielokrotnie w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powoływał się bowiem na potwierdzenie określonych zdarzeń i faktów, na dowody znajdujące w się w aktach sprawy na konkretnych kartach, które zostały wyłączone z akt rzeczoną adnotacją i których w rzeczywistości nie ma w aktach. Tym samym zgodzić należy się, iż organ odwoławczy nie rozpoznał ponownie sprawy w sposób czyniący zadość wymaganiom przepisów postępowania podatkowego, albowiem nie rozważył w wyczerpujący oraz przekonujący sposób zebranego materiału dowodowego, który już z samej powyższej przyczyny był niekompletny i niewystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych w ramach ponownej oceny sprawy w postępowaniu odwoławczym.

Tymczasem również Sąd obecnie oceniając powyższą sprawę zobowiązany jest oprzeć się na aktach postępowania podatkowego przedstawionych Sądowi wraz ze skargą, z tych zaś wynika iż organ odwoławczy nie dysponował wyżej wymienionymi, bardzo istotnymi dowodami, mimo iż ten wskazał je jako podstawę ustalenia przezeń stanu faktycznego w zaskarżonej decyzji. Należało zatem przyjąć, że organ odwoławczy nie ustalił stanu faktycznego w oparciu o dowody źródłowe, ale przyjął te ustalenia na podstawie zestawień i opisów dokonanych przez organ. Zasadny jest w świetle powyższego wniosek, że organ odwoławczy swoim postępowaniem naruszył zarówno art. 127 O.p jak i normy wynikające z art. 187 § 1 jak i art. 122 O.p. co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe uchybienia dotyczące postępowania dowodowego zdaniem Sądu czynią przedwczesnym ocenę merytoryczną sprawy i możliwość kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia pod tym względem.

Sąd natomiast dodatkowo uznał za zasadne odniesienie się do kwestii dotyczącej pominięcia w ocenie szeregu transakcji dokumentów urzędowych tj. zaświadczeń [...] i nie przeprowadzenia przez organ przeciwdowodu. Wskazać należy bowiem, że dowodem są także dokumenty urzędowe jakimi są bezspornie zaświadczenia [...] Zgodnie z art. 306a O.p., organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może więc przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Stosownie do art. 306c O.p. organ może odmówić wydania zaświadczenia. Co prawda, na co słusznie zwraca uwagę organ odwoławczy przepis art. 194 § 3 O.p. daje podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w tym w odniesieniu do wiarygodności dokumentu urzędowego i takie dowody zdaniem organu były w niniejszym postępowaniu przeprowadzone, to nie sposób jednak nie dostrzec, że w istocie w szeregu wskazanych przypadków (transakcji z udziałem jako komitentów M. T., P. B., i I. J.) z takim dowodem przeciw dokumentom urzędowym nie mieliśmy do czynienia. Brak było bowiem wskazania innego przeciwdowodu, w sytuacji gdy zebrane dowody (dokumenty związane ze sprowadzeniem pojazdu: faktury VAT marża, umowy komisu, zaświadczenia [...], umowy kupna sprzedaży, upoważnienia do sporządzenia i podpisania deklaracji AKC-U oraz odebrania dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy) wskazywały na te osoby jako komitentów. Osób tych również, mimo podejmowanych prób, na wskazaną okoliczność nie przesłuchano. Zauważyć należy też, że mamy do czynienia w tych przypadkach ze sprzedażą w ramach umowy komisu, zatem bezpośredni kontakt osoby wykazanej jako właściciel samochodu z nabywcą nie jest wymagany. Zatem sam fakt, iż w części ww. przypadków kupujący wskazali, że dokonywali czynności z osobą wskazywaną jako właściciel czy pracownik komisu, bądź wprost jako J. A. w braku innych dowodów nie jest potwierdzeniem tego, że był on właścicielem pojazdu, nie zaś komisantem.

Wskazać w tym miejscu należy, że nie można organowi nakazać bezwarunkowo przeprowadzać wnioskowanych dowodów, ocena bowiem potrzeby przeprowadzenia kolejnych dowodów na wskazane okoliczności należy do organu prowadzącego postępowanie z punktu widzenia już stwierdzonych okoliczności innymi dowodami. Istotne jest czemu ma służyć wnioskowany dowód, wymaga to jednak ze strony organu stosownej oceny materiału dowodowego (art. 188 O.p.). Zauważyć należy, że niewątpliwie ile mamy dokumentów urzędowych (VAT-25) tyle powinno być przeprowadzonych przeciwdowodów i w uzasadnieniu decyzji winno być wskazane co przemawia za brakiem wiarygodności takiego dokumentu w każdym konkretnym przypadku.

Natomiast odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 199a § 1-3 O.p., poprzez nieustalenie istnienia i treści rzekomo ukrytej czynności prawnej, nieokreślenie jaka czynność prawna łączyła podatnika z osobami, które miały zawarte umowy sprzedaży samochodu od osoby zagranicznej, okoliczności towarzyszących ich wykonaniu, poprzez niewskazanie sposobu wykonania rzekomych ukrytych umów podatnika z nabywcami samochodów od osób zagranicznych oraz wobec wątpliwości w świetle zeznań podatnika co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa - wskazać należy, że przede wszystkim przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. W sytuacji, gdy po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że transakcje między Skarżącym a osobami trzecimi nie miały miejsca, za zasadne należało uznać o braku potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie stosunku prawnego między tymi podmiotami. Niemniej wymaga to po stronie organu wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego.

Sąd nie podzielił zarzutu Strony co do naruszenia przepisów postępowania poprzez niepełne przesłuchanie Strony oraz odrzucenie wniosku o kontynuowanie przesłuchania, czym organ miał naruszyć prawo Podatnika do rzetelnego ustalenia prawdy obiektywnej, a także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodzić należy się z organem, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący wielokrotnie wzywany w charakterze strony do stawienia się celem złożenia zeznań, stawił się jedynie na 6 z 31 terminów wyznaczonych na okres od lipca 2013 r. do lipca 2016 r. do przeprowadzenia dowodów z jego zeznań. Zatem zasadnie organ kontroli skarbowej, biorąc powyższe pod uwagę, ustosunkowując się do wniosku pełnomocnika strony z dnia [...] r., o kontynuację przesłuchania Podatnika na okoliczność zakwestionowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. transakcji sprzedaży samochodów, nie wyznaczył kolejnych terminów złożenia zeznań.

Skarżący miał zatem możliwość złożenia zeznań, z której to możliwości nie skorzystał, wnosząc o przełożenie terminów przesłuchań nie tylko ze względu na stan zdrowia, lecz również ze względu na wyjazdy i konieczność zapoznania się z materiałem dowodowym lub czynności zawodowe i wyjazdy jego pełnomocnika, co bezsprzecznie wynika z wyliczonych przez organ w decyzji i znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Strona i jej pełnomocnik wielokrotnie wnioskowali o przełożenie terminów przesłuchania, uzasadniając to umówioną wizytą u lekarza, złym samopoczuciem Strony, koniecznością zapoznania się z materiałem dowodowym i przyczynami osobistymi, organ zaś przychylał się do tych próśb. Ponadto nie wyznaczając kolejnych terminów do złożenia zeznań przez Stronę, organ kontroli skarbowej miał prawo powołać się na dyspozycję art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Biorąc pod uwagę powyższe należało uznać, że wbrew zarzutom skargi Stronie umożliwiono w toku prowadzonego postępowania złożenie zeznań oraz przedstawienie wyjaśnień, z czego Strona bez winy organu skorzystała jedynie w ograniczonym zakresie.

Za nietrafny należało nadto uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 O.p. poprzez naruszenie prawa Skarżącego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy i na co wskazał organ, zawiadomienie o takiej możliwości z dnia [...] r. wysłano pełnomocnikowi Strony, jednak z niewiadomych powodów nie zostało ono przez pełnomocnika odebrane.

Natomiast co do zarzutu naruszenia art. 23 § 3 i § 5 O.p. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie do transakcji sprzedaży wymienionych samochodów, w stosunku do których ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o informacje o cenach rynkowych samochodów będących przedmiotem transakcji wskazane w publikacji Info-Ekspert "Pojazdy Samochodowe, Wartości Rynkowe, Notowania Ogólnopolskie" oraz wydruki wartości rynkowych samochodów z systemu komputerowego "Info-Ekspert", a tym samym opodatkowania tych transakcji w drodze oszacowania i błędne przyjęcie, że dane te pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania sprzedaży w wysokości zbliżonej do rzeczywistej - Sąd zauważa, że wobec związanych z błędnie przeprowadzonym postępowaniem odwoławczym i braków w materiale dowodowym w postępowaniu odwoławczym, a przez to niemożliwości jednoznacznego zweryfikowania czy rzeczywistej wartości pojazdów nie można określić na podstawie danych uzyskanych od instytucji bankowych, ocenę tego zarzutu również należało uznać za przedwczesną.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy we wskazanym przez Sąd zakresie, o czym była mowa, dokona ustaleń faktycznych z uwzględnieniem całości zebranych dowodów, w tym dokumentów wyłączonych z akt sprawy adnotacją Dyrektora UKS w S. z dnia [...] r., samodzielnie stwierdzi czy doszło do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego a następnie rozpatrzy cały materiał dowodowy, oceniając czy dana okoliczność została udowodniona, wymieniając oraz wyjaśniając przy tym mające zastosowanie w sprawie, przepisy ustaw podatkowych.

Sporządzając decyzję organ uwzględni treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. stosując ten przepis odpowiednio do wymogów decyzji odwoławczej. Zawiłość sprawy czy skomplikowany charakter sprawy, podobnie jak obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, czy decyzji podatkowej, od której wniesiono odwołanie bądź samego odwołania, nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku przestrzegania powyższych regulacji, jak i zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120-129 O.p.) oraz konieczności odpowiedniego uwzględnienia przepisów regulujących postępowanie przed organem pierwszej instancji (art. 235 O.p.).

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżoną decyzje uchylił i przekazał sprawę do ponownego postępowania.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się kwoty: [...] zł tytułem uiszczonego należnego wpisu od skargi oraz [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika.