Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 551/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2017 r. sprawy ze skargi B.B. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., B.B. zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - powołanej dalej jako O.p.), pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy sprzedaż udziałów w nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i pozostaje w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. W majątku wspólnym znajduje się udział w wysokości 1/2 we współwłasności niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Pozostały udział w wysokości 1/2 przysługuje na prawach wspólności majątkowej innemu małżeństwu.

Wprawdzie wnioskodawca jak i jego małżonka prowadzą jednoosobowe działalności gospodarcze oraz są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, te jednak nie są związane z nieruchomościami, a działalność wnioskodawcy jest obecnie zawieszona. Dodatkowo wnioskodawca jest wspólnikiem w czeskiej spółce zajmującej się obrotem energią elektryczną, a małżonka komandytariuszem w innej spółce zajmującej się obrotem energią. Figurował również w KRS jako wspólnik sp. z o.o., która była komplementariuszem w spółce komandytowej, w której komandytariuszem była małżonka wnioskodawcy, a przedmiotem działalności obu Spółek była sprzedaż i kupno nieruchomości na własny rachunek. Spółki te żadnych transakcji jednak nie zawarły. [...] br. złożono wniosek o wykreślenie Sp. komandytowej z Krajowego Rejestru Sądowego, a [...] br. wnioskodawca sprzedał całość swoich udziałów w Spółce z o.o.

Sporna nieruchomość, według wyjaśnień wnioskodawcy, nie stanowiła wkładu wniesionego do jakiejkolwiek spółki, nie była składnikiem jej majątku, ani nie była wykorzystywana w żadnej działalności gospodarczej. Co więcej nie była również przedmiotem najmu, dzierżawy czy innej umowy zakładającej korzystanie z niej przez jakąkolwiek osobę trzecią. Na nieruchomości nie prowadzono też działalności rolniczej.

Nieruchomość została nabyta [...] r. od Skarbu Państwa - Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w O. za cenę powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług w stawce 22%. Zakup nieruchomości został sfinansowany z prywatnych majątków wspólnych małżonków, a podatku VAT nie odliczono.

Udziały w nieruchomości nabyto zatem do majątków prywatnych każdego z małżeństw, a nabyciu nie towarzyszył zamiar prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości, a jedynie lokata posiadanego kapitału i dywersyfikacja prywatnego majątku niewykorzystywanego w działalności gospodarczej.

Zgodnie z uchwałą rady gminy z [...] r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nabyta nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniowo-usługową. W momencie nabycia stanowiła jedną działkę ewidencyjną, a jej powierzchnia wynosiła [...] ha.

[...] r. współwłaściciele uzyskali (za zgodą wnioskodawcy i jego małżonki) zezwolenie na wycinkę [...] drzew znajdujących się na terenie nieruchomości i w tym samym roku drzewa te zostały usunięte. Koszty prac związanych z wycinką drzew były sfinansowane w całości z majątków prywatnych współwłaścicieli i nie były związane z jakąkolwiek działalnością gospodarczą przez nich prowadzoną.

W związku z zapotrzebowaniem zgłoszonym przez operatora gazociągów przesyłowych, na wniosek wszystkich współwłaścicieli, decyzją wójta gminy z [...] r. dokonano podziału nieruchomości na dwie działki ewidencyjne o powierzchni odpowiednio [...] ha oraz [...] ha. Mniejszą działkę w 2013 r. sprzedano "A" S.A., albowiem stanowiła drogę dojazdową do urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Nabywca nie był zainteresowany udziałem we współwłasności. Natomiast większą działkę, zgodnie z decyzją wójta gminy z dnia [...] r. wydaną na wniosek wszystkich współwłaścicieli, podzielono na osiemnaście działek o powierzchniach od [...] ha do [...] ha z czego jedną przeznaczono pod działkę drogową, przez którą pozostałe działki miały mieć zapewniony dostęp do drogi publicznej. Powyższe miało na celu ułatwienie spieniężenia prywatnego majątku. Planowana sprzedaż będzie bowiem skierowana nie tylko do jednego ale większej ilości kupujących za pośrednictwem biura nieruchomości bądź za pomocą ogłoszeń zamieszczanych w internecie.

Według informacji zamieszczonych w uzupełnieniu złożonego wniosku w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego sporna nieruchomość jest położona na terenach mieszkaniowo-usługowych oznaczonych symbolem [...]. W złożonym wniosku o wydanie zezwolenia na usunięcie drzew lub krzewów w rubryce "przyczyna usunięcia drzew" wskazano na oczyszczenie terenu i jego uporządkowanie oraz przygotowanie pod budowę. Wnioskodawca nie zamierzał jednak podejmować żadnych działań zmierzających do zagospodarowania posiadanego terenu. Jego celem było i jest spieniężenie prywatnego majątku. A ponieważ drzewa i krzewy znajdujące się na nieruchomości uniemożliwiałby geodecie prace związane z jej podziałem oraz ograniczałby wykorzystanie nieruchomości zgodnie z zapisem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wyraził zgodę na ich usunięcie, aby oczyścić i uporządkować teren przeznaczony do sprzedaży. Dokonał też jego ogrodzenia, aby uniemożliwiać zaśmiecanie go przez osoby trzecie.

Końcowo podano, że poza udziałem w w/w nieruchomości wnioskodawca posiada jeszcze mieszkanie w G. oraz dom, w którym mieszka wraz z rodziną. Sprzedaż tych nieruchomości nie jest planowana. Dodatkowo jest właścicielem nieruchomości położonej w G., która także przeznaczona jest do sprzedaży. Wprawdzie [...] r. sprzedał swojemu bratu udział w wysokości 1/4 we współwłasności nieruchomości o powierzchni [...] ha, który [...] r. odkupił wraz z małżonką. Jednakże odkupienie udziału miało na celu lokatę posiadanego kapitału, dywersyfikację prywatnego majątku niewykorzystywanego w działalności gospodarczej, a nadto zapewnienie samodzielności w dysponowaniu nieruchomością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez wnioskodawcę udziałów w nieruchomości (sprzedaż którejkolwiek z poszczególnych działek) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy nie będzie podlegała, gdyż nie będzie dokonana przez podatnika podatku VAT. Na poparcie swojej tezy przywołał orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, który w jego ocenie powinien mieć zastosowanie. Wnioskodawca nie będzie bowiem działał jak profesjonalista zajmujący się obrotem nieruchomościami, tylko jak podmiot prywatny. Udział w nieruchomości został przez niego nabyty do majątku prywatnego i w żadnym momencie nie stanowił wkładu wniesionego do jakiejkolwiek spółki, ani nie był składnikiem żadnej działalności gospodarczej. Czynność mająca za przedmiot sprzedaż nieruchomości bądź jej części przeprowadzana będzie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Ponadto nie można przypisać wnioskodawcy żadnych aktywnych działań podobnych do tych, które wykorzystują handlowcy. W szczególności uzbrojenie nieruchomości. Podział nieruchomości na mniejsze działki miał jedynie na celu ułatwienie ich sprzedaży i sam w sobie nie stanowił działania zastrzeżonego dla podmiotów profesjonalnych. Wnioskodawca nie podejmował też działań marketingowych charakterystycznych dla podmiotów zawodowo trudniących się sprzedażą nieruchomości. Planowane ogłoszenie oferty sprzedaży w Internecie, czy nawet skorzystanie w tym zakresie z usług biura nieruchomości są typowymi działaniami w zakresie informowania potencjalnych nabywców o ofercie sprzedaży. Nie sposób uznać ich zatem za porównywalne z działaniami marketingowymi podejmowanymi przez podmioty profesjonalnie trudniące się obrotem nieruchomościami, które np. uczestniczą w specjalistycznych targach czy wynajmują powierzchnie pod wielkoformatowe plakaty reklamujące oferowane przez nie nieruchomości. Dlatego też zdaniem wnioskodawcy dokonując zbycia udziałów w nieruchomości (sprzedaży którejkolwiek z poszczególnych działek), stanowiącej składnik majątku prywatnego, nie będzie wykonywał działalności gospodarczej, w związku z czym nie będzie mógł być uznany za podatnika podatku VAT w odniesieniu do tej transakcji. W konsekwencji opisana w zdarzeniu przyszłym sprzedaż udziałów w nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia [...] r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższego wyjaśnił, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1) dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

2) czynność wykonywana jest przez podmiot, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

O ile sprzedaż nieruchomości bądź jej części spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), to nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów podlega opodatkowaniu. Musi ona dodatkowo zostać wykonana przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej art. 15 ust. 2 powołanej wyżej ustawy rozumie wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność ta obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo wskazano, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Dostawa podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działania podmiotu dokonującego tej dostawy wskażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności takie jak np. poniesienie wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

Dlatego też, aby stwierdzić, czy dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie nieruchomości nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że analiza opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że z tytułu dostawy 1/2 udziałów w nieruchomości (sprzedaż którejkolwiek z poszczególnych działek) wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dokonując tej czynności będzie wykonywał działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W jego ocenie w rozpoznawanej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że planowana sprzedaż 1/2 udziału w nieruchomości (bądź sprzedaż którejkolwiek z działek) wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca wprawdzie wskazuje, że udział w nieruchomości nabył do majątku prywatnego w celach prywatnych, jednakże w całym okresie posiadania działek wnioskodawca nie wykorzystywał ich w żaden sposób do celów osobistych, prywatnych. Ponadto sporny teren został ogrodzony oraz poniesiono dodatkowe nakłady inwestycyjne związane z wycinką [...] drzew znajdujących sią na terenie nieruchomości. W złożonym wniosku o wydanie zezwolenia na usunięcie drzew lub krzewów w rubryce "przyczyna usunięcia drzew" wskazano: "teren zabudowy mieszkaniowej, oczyszczenie terenu i uporządkowanie terenu, przygotowanie terenu pod budowę", który w 2013 r. został podzielony na dwie części. Mniejszą, która stanowiła drogę dojazdową do urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej gazu sprzedano na rzecz "A" S.A., natomiast większą część w 2016 r. podzielono na [...] mniejszych działek, w celu ich sprzedaży. Wcześniej wnioskodawca sprzedał również udział w wysokości 1/4 we współwłasności nieruchomości gruntowej zlokalizowanej w G. swojemu bratu, który zamierzał wykorzystać go pod budowę prywatnego domu. Ze względu na niewykorzystanie tej nieruchomości przez brata został on odkupiony przez wnioskodawcę i jego żonę. Obecnie także ta nieruchomość przeznaczona jest do sprzedaży.

Powyższe, zdaniem organu, nie stanowi pojedynczych okoliczności związanych z wykonywaniem prawa własności lecz zaplanowany, zorganizowany ciąg działań nakierowany na sprzedaż działek.

O ile sam podział działek nie może przesądzać o uznaniu podmiotu za podatnika, to już podejmowanie dodatkowych działań jak wycinka drzew, czy też to, że dla wnioskodawcy nie jest to pierwsza ani ostatnia sprzedaż nieruchomości oznacza, że nie można mówić o pojedynczej okazjonalnej transakcji. Dlatego też w jego ocenie należało uznać, że wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą, a planowana przez niego sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z powyższym, pismem z dnia [...] r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji zarzuciła jej naruszenie:

- art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że opisana w zdarzeniu przyszłym sprzedaż działek będzie stanowić podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów oraz

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że opisane we wniosku okoliczności nie są związane z wykonywaniem prawa własności lecz stanowią zaplanowany, zorganizowany ciąg działań nakierowany na sprzedaż działek w związku z czym w odniesieniu do takiej sprzedaży wnioskodawca będzie działał jako podatnik, o którym mowa w tych przepisach.

Pismem z [...] r. nr [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o podniesione zarzuty, Minister Rozwoju i Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stanowisko to pełnomocnik wnioskodawcy zakwestionował wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji zarzucił organowi naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na przyjęciu, iż podjęcie kilku czynności typowych dla zarządu prywatnym majątkiem wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania w/w przepisów polegającą na uznaniu, iż opisana we wniosku sprzedaż będzie podlegała VAT;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nieuwzględniające w pełni przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego.

W uzasadnieniu powyższego wskazał, że organ błędnie utożsamił kilka czynności podjętych przez wnioskodawcę w celu uporządkowania nieruchomości, zachowania jej w stanie niepogorszonym oraz ułatwienia jej sprzedaży z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Fakt wydzielenia jednej działki jako drogowej wynikał bowiem z usytuowania terenu i dostępności komunikacji z drogą publiczną i został wskazany jako warunek w decyzji o podziale. Podobnie wycinka drzew czy krzewów, a następnie ogrodzenie terenu miało na celu zachowanie mieszkaniowo-usługowego charakteru gruntu wynikającego z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co więcej wynikało z dbałości o majątek prywatny. Nie można było zatem tych czynności traktować jako działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu i twierdzić, że wnioskodawca podejmował działania czy nakłady finansowe, które wskazywałyby na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez organ podatkowy prowadziłoby do wniosku, że podmiot prywatny w ramach prawidłowego zarządu swoim majątkiem prywatnym nie może podejmować żadnych działań mających na celu utrzymanie go w należytym stanie czy jego sprzedaży za korzystniejszą cenę, gdyż każda jego aktywność w tym zakresie przesądzałaby o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. W efekcie podział na sprzedaż nieruchomości podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i niepodlegającej takiemu opodatkowaniu byłby wirtualny, gdyż każdy przejaw aktywności (choćby tylko ukierunkowanej na zachowanie majątku w stanie niepogorszonym) po stronie sprzedającego, innej niż samo dokonanie czynności sprzedaży, skutkowałoby automatycznie uznaniem takiej działalności jako podejmowanej przez podmiot profesjonalny, co kłóci się z rozumieniem pojęcia działalności gospodarczej występującej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz przyjętym tam orzecznictwem, na które się powołano.

W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo powołał się na orzeczenie TSUE w sprawie C-291/92, albowiem pojęcie "majątku prywatnego" na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie występuje, tymczasem jest to ta część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. To z kolei oznacza, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości lub jej części wykazywać zamiar wykorzystywania tej nieruchomości czy też jej części w ramach majątku osobistego. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie powyższe zdaniem organu nie miało miejsca, gdyż skarżący w żaden sposób nie wykorzystywał posiadanej nieruchomości do celów osobistych. Nie podjął jakiegokolwiek działania wskazującego na wyłącznie prywatny zamiar jej wykorzystania, a planowana przez niego sprzedaż nie będzie miała charakteru jednorazowego ani okazjonalnego lecz charakter zaplanowany i zorganizowany. Dlatego też uznał, że skarżący nabył udział w nieruchomości, którą aktualnie zamierza sprzedać w celu wykorzystania jej do prowadzonej działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Skargę należało uznać za zasadną.

Istotę sporu między stronami stanowi odpowiedź na pytanie, czy sprzedaż udziałów w nieruchomości (sprzedaż którejkolwiek z poszczególnych działek) w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony sprzedaż ta dotyczy jej majątku osobistego, a zatem nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organ natomiast twierdzi, że podejmowanym przez skarżącego czynnościom można przypisać handlowy charakter, co wiąże się z wypełnieniem dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i uznaniem tych czynności faktycznych za działalność gospodarczą wykonywaną przez podatnika podatku od towarów i usług.

W punkcie wyjścia merytorycznych rozważań należy wskazać, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć. Mianowicie znalazła ona swoje odbicie w powołanym przez organ podatkowy wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może tym samym stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Według Trybunału także okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (tak wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32 i 37). Inaczej natomiast sytuacja się przedstawia w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Te mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Zdaniem Trybunału nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowalnego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (tak wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz. s. I-10157, pkt 39).

Co istotne dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zaznaczenia wymaga, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10 publik. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego zgodnie z orzeczeniem Trybunału do sądu krajowego należy ustalenie czy skarżący dokonując sprzedaży nieruchomości lub jej części, czyli tak jak w rozpoznawanej sprawie, będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, tak jak przyjął to organ, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jak twierdzi skarżący. W tym zakresie pomocne są tezy zawarte w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 publik. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (chociażby wyrok z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08, publik. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazano na kryteria jakimi należy się kierować przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. I tak wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży udziałów w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on będzie w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybierać będzie formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

W konsekwencji istotne jest to, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że sprzedający w celu dokonania sprzedaży będzie podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (tak wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1668/11). Chodzi w szczególności o takie czynności jak: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, czy działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Ich podjęcie stanowi o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1845/13, z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1684/13, z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1264/13, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie jest natomiast działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych) lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na mniejsze działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca. Notoryjnie wiadomym przecież jest, że sprzedaż większych nieruchomości może być utrudniona, co powoduje konieczność ich podziału w celu stworzenia możliwości realizacji sprzedaży, co w żadnym przypadku nie jest "uatrakcyjnieniem" gruntu lecz koniecznym elementem umożliwiającym jego zbycie, które nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT. Sprzedaż nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie może mieć zamiaru uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży. Nie jest takim kryterium również fakt niewykraczającego poza zwykłe ramy ogłoszeniowe informowanie otoczenia o chęci zbycia nieruchomości. Naturalnym jest, że zamiar sprzedaży rzeczy musi być w jakiś sposób uzewnętrzniony, co zwyczajowo czyni się w formie ogłoszeniowej. Jeżeli nie wykracza ona poza zwykłe formy obowiązujące w obrocie rzeczami pomiędzy osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, nie stanowi przesłanki uznania jej za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Innymi słowy przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną) czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym tego rodzaju aktywność "handlowa" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie jedynie stwierdzać fakt zaistnienia pojedynczych okoliczności. Nie można zatem, zdaniem Sądu, zgodzić się z organem, który uznał, że zamiar sukcesywnej sprzedaży posiadanego majątku wskazuje na znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przywołane w sprawie okoliczności faktyczne w żadnym razie nie świadczą o aktywności skarżącego porównywalnej z działaniami podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Wynika z nich bowiem, że wnioskodawca nabył udział w nieruchomości do majątku prywatnego i w celach prywatnych, albowiem nabyciu nie towarzyszył zamiar prowadzenia działalności z wykorzystaniem tej nieruchomości. Nie była ona przedmiotem najmu lub dzierżawy, czy umowy zakładającej korzystanie z niej przez jakąkolwiek osobę trzecią. Nie prowadzono również tam działalności rolniczej, albowiem była to lokata kapitału i dywersyfikacja prywatnego majątku. Wprawdzie teren został ogrodzony i poniesiono nakłady finansowe związane z wycinką [...] drzew znajdujących się na nieruchomości, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określona jest jako teren mieszkaniowo-usługowy oznaczony symbolem [...]. Powyższe nastąpiło jednak nie z inicjatywy wnioskodawcy lecz współwłaścicieli, na co ten wraz z małżonką wyraził zgodę, albowiem duża część terenu była porośnięta samosiejkami, krzakami oraz dużymi drzewami uniemożliwiającymi geodecie prace związane z podziałem działki na [...] mniejszych w celu ułatwienia sprzedaży i spieniężenia majątku. To z kolei oznacza, że stan faktyczny sprawy w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności skarżącego w związku z zamiarem zbycia przedmiotowych działek, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Tym bardziej, że organ interpretacyjny nie wykazał w kontekście podanych przez skarżącego okoliczności, że w celu dokonania wspomnianej sprzedaży będzie on podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyniące z niego podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu. Skarżący nie zamierza przecież podejmować działań marketingowych w skali charakterystycznej dla przedsiębiorców, bo za takie nie można uznać korzystanie z pośrednictwa biura nieruchomości czy ogłoszeń sprzedaży na portalu internetowym. Nie są to działania zastrzeżone tylko dla podmiotów profesjonalnie trudniących się obrotem nieruchomościami, prowadzących działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości. Są to działania nastawione na dotarcie do większej liczby potencjalnych klientów. Dlatego też Sąd w składzie tu orzekającym stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący nie podejmował działań, wykraczających poza zwykłe korzystanie z nieruchomości, a wskazujących na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji bezspornie wynika, że [...] r., na wniosek wszystkich współwłaścicieli, w związku z zapotrzebowaniem zgłoszonym przez operatora gazociągów przesyłowych, decyzją wójta gminy dokonano podziału nieruchomości na dwie działki ewidencyjne o powierzchni odpowiednio [...] ha oraz [...] ha. Mniejszą działkę [...] r. sprzedano "A" S.A., albowiem stanowiła drogę dojazdową do urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, a nabywca nie był zainteresowany udziałem we współwłasności. Natomiast większą działkę decyzją wójta gminy z dnia [...] r., na wniosek wszystkich współwłaścicieli, podzielono na [...] działek o powierzchniach od [...] ha do [...] ha, z czego jedną przeznaczono pod działkę drogową, przez którą pozostałe działki miały mieć zapewniony dostęp do drogi publicznej. Powyższe nastąpiło jednak zgodnie z wymogiem wynikającym z decyzji o podziale, czyli w celu ułatwienia sprzedaży prywatnego majątku, która skierowana jest zarówno do jednego jak i większej ilości kupujących. W tej sytuacji, mając na uwadze powołany na wstępie wyrok Trybunału z 15 września 2011 r. należy uznać za aktualne wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Zdaniem Sądu te zostały przez organ zinterpretowane błędnie, albowiem przypisanie charakteru handlowego podejmowanym przez wnioskodawcę czynnością takim jak: wyodrębnienie z nieruchomości mniejszych działek, ewentualne oferowanie ich do sprzedaży poprzez usługi profesjonalnego pośrednika, nie jest prawidłowe. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FSK 447/11 fakt, iż osoba przy sprzedaży korzysta z usług profesjonalnego pośrednika przemawia raczej, co do zasady za niepodjęciem działań charakterystycznych dla prowadzącego handel nieruchomościami. Również o wypełnieniu dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie przesądza okoliczność, że skarżący kupił sporne grunty w celu lokaty kapitału. Jak wskazał NSA w przywołanym wyżej wyroku lokat kapitału dokonuje się również kupując inne (poza nieruchomościami) dobra, jak biżuteria, kruszce - sztabki złota, czy srebra, akcje, obligacje, dzieła sztuki, w celu późniejszej, w razie potrzeby, zamiany ich na środki pieniężne w drodze ich sprzedaży. Czynności te będą miały znaczenie ewentualnie w zakresie podatku dochodowego. Natomiast same w sobie, nawet z tak określonym celem ich zakupu, a następnie sprzedaży, nie pozwalają na twierdzenie wprost na ich podstawie, że stanowią działalność gospodarczą, jeżeli są one dokonywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym sprawowanym w realiach gospodarczych obecnych czasów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw dla różnicowania pod względem podatkowym (w zakresie podatku od towarów i usług) lokat kapitału w zależności od tego, czy lokujący zdecydował się na inwestycję w nieruchomości, czy np. w dzieła sztuki.

Wobec powyższego Sąd w składzie tu orzekającym uznał, że organ błędnie utożsamił kilka czynności podjętych przez skarżącego w celu uporządkowania terenu (zachowania go w stanie niepogorszonym) z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Tymczasem nie sposób przyjąć, aby wycinka drzew, ogrodzenie terenu, czy jego podział była zastrzeżona wyłącznie dla podmiotów profesjonalnych. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że podmiot prywatny w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym nie może podejmować żadnych działań mających na celu utrzymanie go w należytym stanie czy jego sprzedaży po korzystniejszej cenie. Dlatego też Sąd w składzie tu orzekającym stwierdził, że skarżący nie podejmował działań, które wykraczałyby poza zwykłe korzystanie z nieruchomości. Nie z jego inicjatywy doszło przecież do wycinki [...] drzew, czy sprzedaży mniejszej działki na rzecz "A" S.A. Twierdzenie jakoby te należało potraktować jako działania w zakresie obrotu nieruchomościami przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uprawnione, albowiem wnioskodawca nie podejmował żadnych skomplikowanych przedsięwzięć, ani nie ponosił żadnych istotnych nakładów finansowych, które spełniałyby znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a dokonywał jedynie czynności w oczywisty sposób zmierzających do zabezpieczenia majątku prywatnego. Gdyby jego zamiarem było jak twierdzi organ nabycie udziałów w nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej to skarżący dokonałby odliczenia podatku naliczonego przy zakupie. Odliczenia takiego jednak nie dokonał, gdyż jak wskazał zakupił go do majątku prywatnego, celem lokaty kapitału. To z kolei oznacza, że opisane we wniosku okoliczności należy potraktować jako działania mieszczące się w granicach zarządu majątkiem prywatnym związanym z wykonywaniem prawa własności. W tej sytuacji nie sposób było uznać skarżącego za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że organ dokonał błędnej interpretacji tego przepisu. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, która zdaniem Sądu będzie miała miejsce w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym.

Wydając ponownie interpretację organ uwzględni wskazaną wyżej wykładnię przepisów prawa oraz wyrażone wyżej poglądy, albowiem stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie jest zgodne z prawem. Nie wykazano bowiem wystarczających przesłanek faktycznych i prawnych dla odejścia od dotychczas wypracowanego w orzecznictwie sądowym zapatrywania prawnego odnośnie kryteriów wyznaczających podatnika podatku od towarów i usług, dokonującego odpłatnej dostawy działek gruntów. Trzeba przy tym zaznaczyć, że rozważania prawne przedstawione w powołanych wyżej orzeczeniach - które Sąd w składzie niniejszym w pełni akceptuje - są jak najbardziej adekwatne do stanu faktycznego i prawnego, na tle którego wydana została interpretacja indywidualna kontrolowana w tej sprawie, bo choć 11 lipca 2017 r. w sprawie o sygn. III SA/Gl 544/17 tut. Sąd oddalił skargę P.J., drugiego współwłaściciela spornej nieruchomości, na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów to uzasadnienie tego wyroku do dnia wydania orzeczenia w niniejszej sprawie nie zostało sporządzone. Motywy którymi kierował się Sąd przy wydaniu tamtego orzeczenia nie były znane składowi orzekającemu w niniejszej sprawie. Nie mogły być zatem brane pod uwagę w rozpoznawanej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.