Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 465/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Małgorzata Długosz – Szyjko, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 698/04 w sprawie ze skargi Heleny i Ludwika B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 marca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997, 1999 i 2000 oraz odsetek za zwłokę oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 października 2005 r. I SA/Wr 698/04, wydanym na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po rozpoznaniu skargi Heleny i Ludwika B. - uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 marca 2004 r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie odmowy umorzenia skarżącym zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997, 1992 i 2000 oraz odsetek za zwłokę.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 15 października 2003 r. skarżący wystąpili do Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości wskazując, iż utrzymują się z emerytury i renty inwalidzkiej w sumie 1.771 zł miesięcznie, mieszkają w starym, wymagającym remontu kapitalnego domu, który nie jest ogrzewany z uwagi na zniszczoną instalację grzewczą, wydają co miesiąc 800 zł na wizyty lekarskie, badania i leki. Helena B. choruje na serce i powinna poddać się operacji, na którą nie ma pieniędzy. Wcześniej przeszła operację tarczycy i nadal musi otrzymywać leki z tym związane. Z kolei Ludwik B. powinien mieć aparat słuchowy, ale nie ma na niego pieniędzy. Miesięcznie za wodę płacą 95 zł, za gaz 110 zł, za prąd 182 zł, za telefon 87 zł, wywóz nieczystości 82 zł, za wizyty u lekarzy, badania i lekarstwa 800 zł, spłacają nadto dług po 300 zł miesięcznie, zaciągnięty na wyjazd na operację tarczycy. Na wyżywienie pozostaje im 115 zł miesięcznie, a powinni kupić opał na zimę i wydać około 500 zł na remont pieca i dokupienie do niego części. Podnieśli też, że przez poprzednie lata dokonywali wpłat na książeczkę mieszkaniową i w dziale informacji Urzędu Skarbowego w L. powiedziano im, że kwoty wykazane w tej książeczce podlegają odliczeniu od podatku. Stąd też powstały ich zaległości podatkowe. Kilka lat temu książeczka im zginęła, w związku z czym przestali uwzględniać ją w rozliczeniach podatkowych, a zaległości powstały w latach ubiegłych. Dla wykazania wydatków na leki przedłożyli kopie trzech niezrealizowanych recept z października 2003 r. na kwoty 300, 245 i 280 zł. Musieli też kupić za 438 zł elektryczne piecyki olejowe, nie mając pieniędzy na remont centralnego ogrzewania.

Organy podatkowe obu instancji odmówiły uwzględnienia wniosku podkreślając, że decyzje w sprawie udzielenia ulg podatkowych miały charakter uznaniowy. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych stanowiła odstępstwo od zasad powszechności opodatkowania i była wyjątkową. Umorzenie zaległości oznaczało rezygnację z części dochodu należnego Skarbowi Państwa. Nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika organ podatkowy nie jest zobowiązany do umorzenia zaległości podatkowej. Ważny interes podatnika musi być "słuszny" w rozumieniu obiektywnym. Chodziło zwłaszcza o sytuacje wyjątkowe, powstałe niezależnie od woli i postępowania podatnika, np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe, które powodują znaczne obniżenie zdolności płatniczych podatnika i zagrażają jego egzystencji. Tymczasem nie można było uznać za uzasadniony argumentu, że podatnicy na leczenie i leki muszą wydawać 800 zł miesięcznie, skoro mogą się leczyć w ramach ubezpieczenia zdrowotnego. Nie można też przyznać pierwszeństwa płaceniu za rozmowy telefoniczne czy z innych tytułów przed wywiązaniem z zapłaty zaległości podatkowych. Mimo trudnej sytuacji skarżących uznano udzielenie wnioskowanej ulgi za nieuzasadnione. W złożonych za lata 1997, 1999 i 2000 zeznaniach podatkowych podatnicy wykazali nadpłaty podatku, które zostały im zwrócone. Okazało się jednak, że nie mieli podstaw prawnych do skorzystania z odliczeń wydatków poniesionych na: systematyczne gromadzenie oszczędności w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, skoro wpłat dokonywali na książeczki mieszkaniowe, na świadczenie zdrowotne z uwagi na brak dowodów ich poniesienia, na remont budynku z uwagi na zbyt niską kwotę, co wynikało z uzasadnienia decyzji doręczonej im w marcu 2000 r., a dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowy, od osób fizycznych za 1998 r. Mimo to podatnicy w kolejnych latach dokonywali takich analogicznych odliczeń, nie skorygowali też błędnego rozliczenia podatku za 1997 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Helena i Ludwik B. wnieśli o uchylenie decyzji zarzucając, iż niewłaściwie doręczono im decyzje wymiarowe, pozbawiając ich przez to możliwości obrony praw, a nadto dowolność oceny ich sytuacji z punktu widzenia przesłanek do umorzenia zaległości podatkowych, które opisywali szeroko we wniosku.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację z uzasadnienia swojej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Wskazał, iż stosownie do art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, mógł umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten mówił o szczególnej uldze podatkowej, stanowiącej wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, w związku z czym powinien być stosowany w sytuacjach wyjątkowych, przy czym podjęcie decyzji w tego rodzaju sprawie pozostaje w granicach tak zwanego uznania administracyjnego. Kontrola sądowoadministracyjna takiej decyzji też była ograniczona i sprowadzała się do sprawdzenia, czy przed jej podjęciem organy podatkowe wyjaśniły w niezbędny sposób wszystkie istotne okoliczności sprawy, nadto czy przy rozstrzyganiu nie przekroczyły granic uznania w kierunku dowolności. Taka sytuacja, w ocenie Sądu, wystąpiła w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy.

Skarżący byli ludźmi w podeszłym wieku. Helena B. miała w czasie składania wniosku o umorzenie zaległości podatkowych 71 lat, a Ludwik B. 67. Oboje byli inwalidami I grupy, chorującymi na ciężkie przewlekłe choroby, wymagali stałej specjalistycznej opieki lekarskiej i przyjmowania drogich leków. Z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania administracyjnego, w szczególności orzeczeń lekarzy orzeczników ZUS wynikało też, że oboje są od lat niezdolni do samodzielnej egzystencji i wymagają opieki innych osób. Jednocześnie mieszkają w domu wymagającym remontu i niemającym sprawnego systemu ogrzewania. Przyjęcie przez organy podatkowe, że tak chorzy starsi już ludzie nie muszą wydawać pieniędzy w istotnych kwotach na opiekę lekarską, dojazdy do lekarzy i szpitali oraz na leki i np. aparat słuchowy, gdyż mogą się leczyć w ramach ubezpieczenia zdrowotnego, wydaje się odbiegać od powszechnego doświadczenia i nie brać pod uwagę znanych wszystkim, nasilającym się od wielu lat trudności z finansowaniem służby zdrowia oraz praktyki w zakresie stosowania zasad odpłatności za leki i artykuły sanitarne. Oceniając sytuację skarżących, ustaloną w postępowaniu administracyjnym, tak jak uczyniły to organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, że skarżącym nie powinno się umarzać stosunkowo niewielkich, a dla nich stanowiących zagrożenie egzystencji zaległości podatkowych, należałoby uznać, że art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej za przepis martwy, niemający zastosowania w żadnej realnej sytuacji. Sąd nie zgodził się z poglądem, że interes publiczny nie pozwalał na umorzenie zaległości. Nie można było uznać, aby sprowadzał się on jedynie do zapewnienia maksymalnych dochodów budżetu państwa. Podobnie Sąd ocenił twierdzenie, że umorzenie skarżącym, znajdującym się w drastycznie trudnej sytuacji życiowej i materialnej, powstałych w latach 1997, 1999 i 2000 zaległości podatkowych, byłoby niesprawiedliwe w stosunku do podatników rzetelnie wywiązujących się obowiązków podatkowych i odbyłoby się niejako ich kosztem. Podzielenie takiego poglądu również wykluczyć by musiało zastosowanie przepisu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej w jakiejkolwiek sytuacji.

Sąd zwrócił uwagę, że decyzje wymiarowe, określające wysokość zobowiązań podatkowych skarżących za lata 1997, 1999 i 2000 im zostały doręczone przy zastosowaniu fikcji prawnej, przewidzianej w art. 150 Ordynacji podatkowej, czyli zwrócono je organowi podatkowemu po nieodebraniu w terminie. Powoływanie się w tej sytuacji, że skarżący - biorąc pod uwagę ich wiek, stan zdrowia i nieporadność życiową - poinformowani byli o nieprawidłowym odliczeniu ulgi mieszkaniowej, Sąd uznał za niewystarczająco uzasadnione.

Pozostawienie w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcia co do wniosku podatnika tak zwanemu uznaniu administracyjnemu nie oznaczało, że takie uznanie nie ma granic. Zostały one w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie przekroczone, w związku z czym rozstrzygnięcie należało uznać za dowolne i nieuzasadnione, naruszające przepisy postępowania administracyjnego w postaci w szczególności art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również przepis art. 67 par. 1 tej ustawy.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie w całości o oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /dalej: Ordynacja podatkowa/, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu określonemu w ww. przepisie, tj. wystąpienia przesłanek ważnego interesu strony oraz interesu publicznego, warunkującego możliwość rozpatrywania kwestii umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę,

2/ naruszenie prawa procesowego - art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkującego przyjęciem, iż w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 67 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 145 par. 1 ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi jej autorka, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, wskazała, że podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego było ustalenie, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepis ten w ogóle nie będzie miał zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, wbrew zgromadzonemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, przyjął, iż Helena i Ludwik B. ponoszą wydatki na cele zdrowotne w wysokości przez nich wskazanej /800 zł - bez wyszczególnienia w jakiej wysokości kwota ta przypada na leki tzw. "pełnopłatne" oraz czy ewentualnie nie posiadają one tańszych zamienników, w jakiej na artykuły sanitarne i na usługi medyczne, średnią miesięczną ilość dojazdów do lekarzy i do szpitali oraz ich kosztu/, argumentując ustalenie takiego stanu faktycznego w tym zakresie, jako wynikające z "powszechnego doświadczenia", znanych trudności z finansowaniem służby zdrowia "oraz praktyki w zakresie stosowania zasad odpłatności za leki i artykuły sanitarne". Tymczasem pismem z dnia 6 listopada 2003 r., (...) H. i L. B. zostali wezwani do złożenia dowodów potwierdzających wysokość ponoszonych kosztów na cele zdrowotne we wskazanej wysokości, czego nie uczynili. Stawianie zatem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia przez organ art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej było nieuzasadnione co czyniło usprawiedliwionym zarzut naruszenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym przepisu art. 133 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można bowiem było nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy.

W orzecznictwie wskazywano, iż "podstawą zastosowania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej mógł być np. bezsporny, udowodniony, zupełny brak możliwości zapłaty zobowiązań podatkowych przy braku perspektyw na zapłatę w niedalekiej przyszłości /tak WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 maja 2004 r. 1/III SA/Ol 2442/02 - nie publ./.

Skarżący mieli perspektywę zapłaty zaległości podatkowych, o czym świadczyła okoliczność, iż w dniu 26 października 2004 r.:

1/ zawarli umowę darowizny /występowali jako darczyńcy/ udziału 17/100 części w nieruchomości niezabudowanej położonej w L. ul. B., działka nr 350/2, obszaru 291 m2 o wartości 2 500 zł /dwa tysiące pięćset/,

2/ zawarli umowę sprzedaży /występowali jako zbywcy/ działki nr 350 o pow. 591 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej o powierzchni 126 m2 i garażem wolno stojącym w L. ul. B. 6B o wartości 155 000 zł /sto pięćdziesiąt pięć tysięcy/.

Nie sposób było się również zgodzić z twierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż w sprawie znaczenie ma kwestia fikcji prawnej doręczenia decyzji wymiarowych, o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej, zakwalifikowana jako przesłanka zastosowania przepisu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na ważny interes strony. Skarżący kwestionuje twierdzenie Sądu o nieporadności życiowej skarżących, skoro Helena B. była stroną postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998. Ostatecznie, NSA we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 3 czerwca 2003 r. /I SA/Wr 1516/00/ oddalił jej skargę, wyjaśniając dokładnie kwestię ulgi podatkowej z tytułu wydatków mieszkalnych. Ustalenia Sądu w tym zakresie zostały dokonane z naruszeniem zasady wskazanej w art. 133 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Helena i Ludwik B. wnieśli o jej oddalenie w całości, utrzymanie w mocy wyroku Sądu z 10 października 2005 r., zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego i dopuszczenie dowodów i danych w motywach uzasadnienia ich skargi z 5 kwietnia 2004 r. znajdujących się w aktach sprawy. Opisali swoją sytuację zdrowotną i związane z nią koszty. Wskazali także, że odpowiedzi na wezwanie organu, o którym mowa w skardze kasacyjnej udzielili w piśmie złożonym w Izbie Skarbowej w L. 12 listopada 2003 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna pozbawiona była uzasadnionych podstaw.

Należało przypomnieć, że WSA uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu..., który to przepis stanowił, że sąd uwzględniając skargę uchyla wyrok jeśli stwierdzi inne /niż wymienione w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Chybiony był zatem zarzut naruszenia przez WSA art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, który bez wątpienia należał do części ogólnej materialnego prawa podatkowego.

Artykuł 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowił, że "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy...". Skarżący nie wykazał aby Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na innych dowodach niż zawarte w aktach sprawy. Wskazany przepis nie regulował sposobu oceny akt sprawy przez WSA. Sądy administracyjne w ogóle powołane zostały do oceny zgodności z prawem aktów wydanych przez organy administracji publicznej w sprawach indywidualnych z zakresu tej administracji /vide art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/. W ramach tej oceny kontrolują również prawidłowość oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy dokonanej przez organy podatkowe na tle przepisów regulujących postępowanie dowodowe właściwe dla rodzaju sprawy. Wyłącznie tego rodzaju oceny dokonują na podstawie akt administracyjnych sprawy.

Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zawarł w uzasadnieniu wyroku wskazówek dla dalszego postępowania organów podatkowych, okoliczność ta nie była podstawą żadnego z zarzutów, ale ze wskazanej podstawy rozstrzygnięcia: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu... w związku z art. 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej należało wysnuć wniosek, iż organ podatkowy winien ponownie ocenić posiadane /i zebrane/ informacje o sytuacji osobistej i majątkowej skarżących dla ustalenia czy w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 67 par. 1 /obecnie art. 67a/ Ordynacji podatkowej.

Powołanie się w skardze kasacyjnej na sprzedaż domu - dokonaną przez skarżących 24 października 2004 r. - w sytuacji kiedy skarżona decyzja wydana została 8 marca tego roku, a wniosek o umorzenie był datowany na 15 października 2003 r. nie pozostawało w związku ze sprawą. Ponadto używając tego argumentu autorka skargi kasacyjnej nie wskazała jaki dom sprzedano, czy był to dom "inny" niż zabezpieczający dotychczasowe potrzeby mieszkaniowe skarżących, a zatem "utwierdziła" jako zasadne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do potrzeby, pozbawionego wszelkich emocji, przeprowadzenia postępowania zmierzającego do pełnego uzasadnienia wniosku skarżących o umorzenie im zaległości podatkowych, co oczywiście nie miało być rozumiane jako nieograniczony obowiązek organów poszukiwania dowodów i okoliczności, które ten wniosek - w sensie pozytywnym - uzasadnią. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie będzie mogło być podstawą wyboru przez organ sposobu możliwego rozstrzygnięcia sprawy w świetle przesłanek z art. 67 Ordynacji podatkowej.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.