Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2114/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 32 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura (spr.), Protokolant - sek. sąd. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2018 r. nr [...], mocą której Naczelnik określił U. Sp. z o.o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. włącznie w kwotach szczegółowo wskazanych w tej decyzji.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] października 2016 r. udzielonego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. funkcjonariusze celni przeprowadzili w U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej strona, spółka, podatnik) kontrolę prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku z obrotem i wykorzystaniem wyrobów energetycznych w okresie od [...] stycznia 2012 r. do [...] grudnia 2013 r.

Ustalono, że strona w W. oraz w zakładzie produkcyjnym w K. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych (PKD 2042Z).

Kontrolujący stwierdzili, że na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2012 r. spółka dokonała zakupu helikoptera marki R., nr fabryczny [...], znak rejestracyjny [...] od A. Sp. j. Ze "Świadectwa Rejestracji" wydanego [...] maja 2013 r. przez Urząd Lotnictwa Cywilnego Rzeczypospolitej Polski wynika, iż przedmiotowy helikopter został wpisany do rejestru cywilnych statków powietrznych [...] grudnia 2012 r. Helikopter stacjonuje w W. przy ul. [...]. Baza jest prowadzona przez H. Sp. z o.o. S. S.K.A.

Na podstawie pisma podatnika z [...] listopada 2016 r. ustalono, że spółka nie posiada ani koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przewozu lotniczego, ani Certyfikatu Przewoźnika Lotniczego AOC.

Stwierdzono ponadto, że na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ( dalej upa), [...] stycznia 2013 r. strona złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w W. zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie podatku akcyzowego (wniosek nr [...]) będące aktualizacją danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku akcyzowego złożonym pierwotnie do Naczelnika Urzędu Celnego w E., wskazując dane dotyczące prowadzonej działalności w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy.

W toku kontroli Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. potwierdził na podstawie art. 16 ust. 3 upa przyjęcie zgłoszenia aktualizacyjnego złożonego przez spółkę, w związku z czym uzyskała ona status podatkowy podmiotu zużywającego prowadzącego działalność gospodarczą w związku z wykorzystywaniem wyrobu akcyzowego [benzyny lotniczej AVGAS 100 LL] zwolnionego od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie.

W piśmie z [...] listopada 2016 r. spółka oświadczyła, że:

1. zakupione wyroby energetyczne (w tym: benzynę lotniczą AVGAS) wykorzystywała na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i nie służyły one do dalszej odsprzedaży,

2. prowadziła ewidencję rozliczenia paliwa lotniczego AVGAS,

3. wszystkie loty przedmiotowym helikopterem wykonywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i były to loty służbowe,

4. nie posiadała magazynów na wyroby energetyczne,

5. nie wynajmowała posiadanego śmigłowca.

Nadto w piśmie z [...] listopada 2016 r. strona poinformowała, że miejscem magazynowania nabywanego przez nią paliwa lotniczego AVGAS, jest miejscowość K., magazynowanie odbywa się w zbiorniku własnym o pojemności 10.000 litrów, rozliczenie paliwa znajduje się w ewidencji wyrobów akcyzowych, dokumentów typu PZ, WZ nie posiada, zaś w piśmie z [...] grudnia 2016 r. oświadczyła, że posiadany helikopter wykorzystywany był wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, lecz niezwiązanej z odpłatnym przewozem osób i towarów.

Powyższa kontrola została zakończona protokołem kontroli podatkowej nr [...] z [...] grudnia 2016 r., który został doręczony podatnikowi [...] stycznia 2017 r. W protokole tym kontrolujący zakwestionowali prawo spółki do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym ze względu na przeznaczenie nabywanej benzyny lotniczej zużywanej do należącego do niej helikoptera.

Pismem z [...] stycznia 2017 r. strona wniosła zastrzeżenia do powyższego protokołu kontroli podatkowej przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do ustaleń i oceny prawnej zawartej w tym protokole, wskazując w szczególności, że zwolnienie z akcyzy zużytego paliwa lotniczego ze względu na przeznaczenie dotyczy nie tylko odpłatnych usług przewozu osób i towarów, ale także przewozu osób dla celów działalności komercyjnej ("commercial), a więc dla celów działalności gospodarczej, co miało miejsce w jej przypadku.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. rozpatrzył zastrzeżenia wniesione przez podatnika i w zawiadomieniu z [...] stycznia 2017 r. poinformował go sposobie ich załatwienia, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w protokole kontroli podatkowej z [...] grudnia 2016 r.

Postanowieniem z [...] marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r.

W toku postępowania na wezwanie organu pismem z [...] listopada 2017 r. strona poinformowała, że ilość benzyny lotniczej znajdującej się na jej stanie na [...] grudnia 2013 r. wynosiła 5.442,10 litry w zbiorniku magazynowym paliwa i 62,48 litry w zbiorniku na stałe zamontowanym w helikopterze.

Nadto w odpowiedzi na wezwanie sformułowane przez organ w piśmie z [...] kwietnia 2018 r. pismem z [...] maja 2018 r. spółka poinformowała, że:

1. od [...] listopada 2013 r. zmienione zostały druki prowadzone przez spółkę odnośnie do ewidencji lotów z "Pokładowego Dziennika Technicznego" na "Raport Użytkownika Statku Powietrznego" oraz załączyła kopię ww. raportu z zapisami dotyczącymi lotów od dnia [...] listopada 2013 r. do dnia [...] lutego 2014 r.;

2. loty, których dotyczą karty "Pokładowego Dziennika Technicznego" od nr [...] do nr [...] oraz Technical Log Book "Raport techniczny" od nr [...] do nr [...]. od nr [...] do nr [...] i od nr [...] do nr [...] były związane z prowadzoną działalnością spółki i na jej potrzeby własne;

3. loty od dnia [...] listopada 2013 r. do dnia [...] grudnia 2013 r. były związane z prowadzoną działalnością spółki i na jej potrzeby własne.

Decyzją z [...] czerwca 2018 r. organ I instancji określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za 2013 r. za następujące okresy rozliczeniowe w kwotach: styczeń - 862 zł, luty - 4.109 zł, marzec - 2.282 zł, kwiecień - 3.076 zł, maj - 2.459 zł, czerwiec - 3.320 zł, lipiec -1.622 zł, sierpień - 2.690 zł, wrzesień - 2.211 zł, październik - 3.299 zł, listopad -1.966 zł, grudzień 2013 r.- 1.114 zł.

Organ I instancji wskazał m. in., że spółka dokonała błędnej interpretacji art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przyjmując, że użyty w przepisie zwrot "w celach gospodarczych" odnosi się do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zdaniem organu z tego przepisu wynika bowiem, że zwolnienie z podatku akcyzowego w nim określone stosuje się tylko i wyłącznie do paliwa lotniczego, które jest wykorzystywane do świadczenia odpłatnych usług lotniczych wykonywanych przez przedsiębiorcę w celach komercyjnych. Zatem loty z użyciem paliwa lotniczego wykonywane przez spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i na jej potrzeby własne mieszczą się w pojęciu "prywatnych lotów rekreacyjnych", ponieważ nie służyły bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych.

Spółka działając przez pełnomocnika wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła m.in. naruszenie art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. z 2003 r., nr 283, poz. 51 z dnia 31 października 2003 r. dalej: - Dyrektywa poprzez jego błędną interpretację, polegającą na uznaniu, że w jej przypadku wykorzystywanie posiadanego helikoptera w ramach działalności gospodarczej mieści się w pojęciu "prywatne loty niehandlowe" oraz że wykorzystywanie ww. helikoptera w ramach przedmiotowej działalności gospodarczej, jest zrównane z pojęciem "private pleasure - flying" (wersja angielska dyrektywy), a w konsekwencji uznanie, że spółka nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

Decyzją z [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy spółką a organami podatkowymi, jest istnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z użyciem przez nią niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym paliwa lotniczego (tj. benzyny lotniczej AVGAS 100LL oznaczonej kodem CN 2710 11 31) objętego zwolnieniem z podatku akcyzowego.

Organ odwołując się do treści wskazanych w decyzji przepisów upa, które przytoczył, wskazał w szczególności, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 upa, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust, 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 2 przedmiotowej ustawy, zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96AVE z dnia 27 października 2003 r., państwa członkowskie zwalniają od akcyzy produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

W ocenie organu strona nie wykazała, że prowadziła działalność gospodarczą polegającą na odpłatnym świadczeniu usług przewozowych, co potwierdza brak posiadania przez nią koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przewozu lotniczego, oraz Certyfikatu Przewoźnika Lotniczego AOC oraz co wynika z samych oświadczeń strony. Tym samym wykorzystanie przedmiotowego helikoptera w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, która nie obejmuje komercyjnej (handlowej) działalności lotniczej w zakresie transportu pasażerów i towarów mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" wskazanym w art. 32 ust. 2 upa, zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, tj. w dyrektywie energetycznej, a więc spółka nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ II instancji wskazał, że spółka kupiła w okresie od dnia [...] stycznia 2013 r. do dnia [...] grudnia 2013 r. paliwo lotnicze AVGAS 100 LL o kodzie CN 27101131 w ilości 21 487,26 litrów, zaś zużyła 15 921,93 litry paliwa, co szczegółowo przedstawił w rozliczeniu wskazanym w decyzji i co stanowiło podstawę do wyliczenia obciążającego ją zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego wskazanego w decyzji..

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów odwołania Dyrektor uznał, że są one bezzasadne a wskazywane w nich przepisy prawa materialnego i procesowego nie zostały naruszone. Omawiając zarzut dotyczący naruszenia art. 14 ust. 1 pkt b dyrektywy organ przedstawił swój punkt widzenia co do prawidłowości jego implementacji do ustawy o podatku akcyzowym odwołując się również do obszernego orzecznictwa sądów administracyjnych w tej mierze jak również orzecznictwa TSUE.

Od decyzji Dyrektora z [...] października 2018 r. pełnomocnik strony odwołał się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. z 2003 r., nr 283, poz. 51 z dnia 31 października 2003 r. dalej - dyrektywa) poprzez jego błędne niezastosowanie do oceny art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., nr 1114 z późn. zm.) w niniejszym stanie faktycznym, w sytuacji gdy implementacja dyrektywy do polskiego systemu prawnego w zakresie zwolnienia z podatku od akcyzy paliwa lotniczego ze względu na jego przeznaczenie wzbudza poważne wątpliwości co do zgodności polskich przepisów akcyzowych z art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu I Instancji, podczas gdy zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy zwolnienie z podatku akcyzowego dotyczy paliwa lotniczego wykorzystywanego do wszelkich lotów wykonywanych w celach handlowych (ang. "commercial), a zatem również lotów wykonywanych przez spółkę helikopterem R., nr fabryczny [...], znak rejestracyjny [...] w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę;

2. art. 32 ust. 2 ustawy o akcyzie w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483 z późn. zm.; dalej: - Konstytucja RP) poprzez jego błędną wykładnię i w związku z tym naruszenie zasady państwa prawnego, tj. zaufania podatnika do państwa i do stanowionego przez nie prawa w sferze danin publicznych, zasady pewności prawa, zasady niedziałania prawa wstecz, ochrony praw nabytych, w tym ekspektatyw nabycia tych praw, ochrony interesów w toku, poprzez przyjęcie, że zwolnienie z tytułu zużycia paliwa lotniczego dla celów wykonywania lotów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie może dotyczyć jakiejkolwiek działalności gospodarczej, ponieważ zdaniem organu II Instancji przykładowy katalog działalności gospodarczej zawarty we wskazanym przepisie ogranicza zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wyłącznie do działalności gospodarczej, której celem jest komercyjna (handlowa) działalność lotnicza w zakresie transportu pasażerów i towarów oraz świadczenie usług na zewnątrz, w sytuacji gdy literalna wykładnia art. 32 ust. 2 ustawy o akcyzie wskazuje jedynie przykładowy katalog celów działalności gospodarczej, co do których zastosowanie znajduje przedmiotowe zwolnienie, a zatem skoro organ II Instancji nie wykazał, że loty wykonywane przez spółkę nie stanowią prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, a jednocześnie są związane z działalnością gospodarczą spółki, to powinien był uchylić decyzję organu I Instancji w całości jako sprzeczną z art. 32 ust. 2 ustawy o akcyzie;

3. art. 2 pkt 13 ustawy z 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1183 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 5 listopada 2004 r. w sprawie bezpieczeństwa eksploatacji statków powietrznych (Dz. U. Nr 262, poz. 2609) w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy o akcyzie w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1. art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez ich zastosowanie do oceny spełnienia przesłanek do zwolnienia z obowiązku uiszczania akcyzy od paliwa lotniczego, co doprowadziło do błędnego uznania przez organ II instancji, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest uzależnione od posiadania koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przewozu lotniczego i/lub Certyfikatu Przewoźnika Lotniczego AOC, w sytuacji gdy art. 32 ust. 2 ustawy o akcyzie nie wprowadza takiego wymogu, co w konsekwencji doprowadziło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie przez organ II Instancji, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 32 ust. 2 ustawy o akcyzie powinna prowadzić do wniosku, że spółce przysługiwało zwolnienie z obowiązku uiszczania akcyzy od paliwa lotniczego wykorzystywanego na loty helikopterem w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę;

4. art. 121 oraz 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z dnia 1 lutego 2017 r. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.,) : poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest prowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organów podatkowych, gdyż organ II Instancji nie odnosi się rzeczowo do argumentów przedstawianych przez skarżącą w szczególności w zakresie oceny prawidłowości implementacji dyrektywy do polskiego porządku prawnego, podczas gdy decyzja organu II Instancji powinna być wyczerpująco i szczegółowo uzasadniona, co podnosi się w orzecznictwie sądowym.

W uzasadnieniu skargi strona bardzo szczegółowo, w sposób zasadniczo zbieżny z treścią odwołania przedstawiła argumentację dotyczącą naruszeń prawa wskazanych w petitum skargi. W szczególności odwołując się do naruszenia art. 14 ust. 1 pkt b dyrektywy strona wskazała, że jak stanowi art. 32 ust. 2 ustawy o akcyzie "Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych." Przepis ten miał stanowić implementację art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy do polskiego porządku prawnego, co nie zostało skutecznie przeprowadzone. Sprzeczność postanowień ustawy o akcyzie dotycząca zwolnienia z opodatkowania podatkiem od akcyzy paliwa lotniczego wynika z tego, że polski ustawodawca w ustawie o akcyzie wyłączył ze zwolnienia paliwo wykorzystywane na cele prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, podczas gdy dyrektywa mówi o prywatnych lotach niehandlowych. W związku z tym między dyrektywą a ustawą o akcyzie istnieje znacząca rozbieżność, która ma bezpośredni wpływ na zakres zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym paliwa lotniczego.

Strona podkreśliła, że wykładnia literalna ma podstawowe znaczenie w zakresie ustalenia treści przepisu prawnego, a językowa wykładnia art. 14 ust. 1 lit b dyrektywy wprost reguluje zakres zwolnienia z opodatkowania wskazując, że dotyczy ono paliwa lotniczego wykorzystywanego do celów żeglugi powietrznej za wyjątkiem prywatnych lotów niehandlowych. Strona wskazała także, że sposób redakcji art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy opiera się na wprowadzeniu otwartego katalogu celów handlowych, dla których wykorzystanie paliwa lotniczego korzysta ze zwolnienia z podatku od akcyzy. Zdaniem strony naruszenie dyrektywy przez nieprawidłową implementację jej postanowień do krajowej ustawy o akcyzie pozwala sądowi na bezpośrednie zastosowanie ich przepisów, jako prawa hierarchicznie wyższego od przepisów ustawy o akcyzie. Strona wskazała, że niedopuszczalna jest wykładnia przepisów dyrektywy dokonana w sposób pomijający jej wykładnię literalną, wynikający ze stanowiska organu II instancji, który uznał, że zwolnienie w podatku akcyzowym jest niedopuszczalne w przypadku wykorzystywania helikoptera przez spółkę na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, niebędącej jednak działalnością lotniczą.

Strona zakwestionowała także stanowisko organu, że o kierunku interpretacji i zakresie przedmiotowym zwolnienia decyduje orzecznictwo TSUE, które w świetle postanowień Konstytucji RP nie może być zaliczone do źródeł prawa podatkowego. Sądy i trybunały nie mają kompetencji do tworzenia prawa, a ich wyroki nie mogą być traktowane jako źródła prawa. Wyroki są wiążące tylko w danej sprawie. Wskazała ponadto, że przywołane wyroki zostały wydane na gruncie niemieckiej wersji Dyrektywy, która za niehandlowe loty prywatne uznaje private nichtgewerbliche Luftfahrt, co skutkuje wyłączeniem ze zwolnienia akcyzowego wszystkich czynności o charakterze niekomercyjnym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie [...] maja 2019 r. pełnomocnik skarżącej spółki złożył wniosek o rozważenie przez Sąd możliwości skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE o treści: czy wykładnia art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy rady 2003/96 WE z 27 października 2003 r. dopuszcza zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym od niebędącej działalnością lotniczą w zakresie transportu pasażerów i towarów ?

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest to, czy organ trafnie w zaskarżonej decyzji przyjął, że dla rozstrzygnięcia zakresu zwolnienia o jakim jest mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 upa określenie przyjęte w art. 32 upa " w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym", odpowiada przyjętemu w dyrektywie 2003/96 (WE) określeniu "prywatnych lotów niehandlowych", które to określenia zostały uznane przez organy ze względu na definicje tych pojęć wskazane w art. 32 ust. 2 i w art. 14 ust. 1 pkt b dyrektywy za tożsame, czy też określenia te nie mogą zostać za takie przyjęte a treść art. 32 ust. 1 i 2 upa dowodzi braku prawidłowej implementacji zapisów dyrektywy.

Na wstępie Sąd wskazuje, że zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi potrzeba wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE o treści wskazanej na rozprawie. Wprowadzona w art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej instytucja pytań prejudycjalnych ma na celu zapewnienie właściwego stosowania prawa UE w krajach członkowskich, do czego zobowiązane są sądy krajowe. Z uwagi na możliwość odmiennej interpretacji prawa UE przez sądy w różnych krajach w przypadku powzięcia przez sąd krajowy wątpliwości, co do wykładni lub ważności danego aktu prawa UE, może on zwrócić się o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ma takiej potrzeby ani konieczności ponieważ w zakresie wykładni art. 14 ust.1 pkt b TSUE już się wypowiedział i to niejednokrotnie np. w cytowanym przez organ orzeczeniu z 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10 Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt.

Ponadto Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie organy, w tym organ II instancji dokonały wyczerpujących i prawidłowych ustaleń faktycznych, które były wystarczającą podstawą do wydania rozstrzygnięcia. Sąd jest zdania, że w sprawie nie ma w zakresie poczynionych przez organ II instancji ustaleń faktycznych, braków w materiale dowodowym, czy też niejasności, które wymagałyby uzupełnienia czy też wyjaśnienia. Z tych względów ustalony w sprawie przez organ stan faktyczny sprawy przyjmuje za własny.

Odnosząc się do podstawowego w sprawie zarzutu strony dotyczącego niewłaściwej implementacji treści art. 14 ust. 1 pkt b dyrektywy, którego właściwym odpowiednikiem zdaniem organu jest treść art. 32 ust. 1 i ust. 2 upa, Sąd uznaje, że zarzut ten jest bezzasadny.

W myśl art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej inne niż prywatne loty niehandlowe. Przy czym dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Zgodnie zaś z art. 32 ust. 1 pkt 1 zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe : używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13;

Zgodnie zaś z ust. 2 tego przepisu zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Polski ustawodawca w art. 32 ust. 2 upa użył określenia "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym", a nie posłużył się użytym w dyrektywie energetycznej pojęciem "prywatne loty niehandlowe" zauważyć jednak trzeba, że ustawodawca w dalszej części tego przepisu definiuje pojęcie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym", i definicja ta odpowiada w swej istocie definicji "prywatnych lotów niehandlowych" zawartych w art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy. Tym samym zdaniem Sądu ustawodawca implementował dyrektywę energetyczną również w tym zakresie.

Podkreślić także trzeba na co zwrócił uwagę organ, że celem prawodawcy krajowego tak jak i unijnego było zwiększenie konkurencyjności na rynku usług lotniczych. W konsekwencji zdefiniowane na potrzeby wyłączenia ze zwolnienia wyrobów akcyzowych pojęcie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym", nie może być interpretowane przy wyłącznym zastosowaniu językowej metody wykładni jak wskazuje spółka, a należy zastosować funkcjonalną wykładnię przepisu art. 32 ust. 2 upa i pojęcia"prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym".

Dokonując wykładni przepisu art. 32 ust. 2 upa Sąd miał na względzie wskazania zawarte w przywołanym w skardze wyroku TSUE z 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89, zgodnie z którymi wynikające z dyrektywy zobowiązanie Państw Członkowskich do osiągnięcia rezultatu przewidzianego przez dyrektywę, podobnie jak przewidziany na mocy art. 5 Traktatu a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - art. 4 ust. 3 TFUE- obowiązek podjęcia wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania tego zobowiązania, ciąży na wszystkich organach Państw Członkowskich, w tym, w ramach ich jurysdykcji, również na sądach. Wynika stąd, że stosując prawo krajowe, bez względu na to, czy sporne przepisy zostały przyjęte przed czy po wydaniu dyrektywy, sąd krajowy, który musi dokonać jej wykładni, powinien tego dokonać, tak dalece jak to tylko możliwe, zgodnie z brzmieniem i celem dyrektywy, po to, by osiągnąć przewidywany przez nią rezultat, i w ten sposób zastosować się do wymogów przepisu art. 189 akapit trzeci Traktatu a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - art. 288 akapit czwarty TFUE.

Odnosząc się w dalszym ciągu do stanowiska strony dotyczącego nieprawidłowej jej zdaniem implementacji dyrektywy do ustawy o podatku akcyzowym w zakresie art. 14 ust. 1 lit. b, który zdaniem strony przewiduje zwolnienie z podatku akcyzowego paliwa lotniczego wykorzystywanego do wszelkich lotów wykonywanych w celach handlowych (commercial), Sąd wskazuje, że w wyroku z 3 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 999/13 (CBOSA) NSA wskazał, że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą - są równie autentyczne nadto, że "nie można też zapominać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów dyrektywy (...), wykładnia pojęć w niej zawartych powinna mieć charakter autonomiczny, oparty na brzmieniu tych przepisów, jak również na celach, którym służy ta dyrektywa". Dodatkowo należy wskazać, że w wyroku NSA sygn. I FSK 469/13 Sąd ten wskazując, że podatek akcyzowy jest podatkiem zharmonizowanym podkreślił, że "w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej" i dalej "Z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej wynika konieczność jednolitego rozumienia pojęć na całym obszarze Państw Członkowskich. Nie jest to możliwe w przypadku stosowania wykładni gramatycznej.

Wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku powinna być interpretowana w sposób ścisły. Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb.Orz. s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007r. w sprawieC-434/05 Horizon College, Zb.Orz. s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz. s. I-7821, pkt 17).

Stąd też należy podkreślić, że wykładnia przepisów dotyczących zwolnień od podatku powinna przede wszystkim uwzględniać cel oraz funkcje danego zwolnienia, a nie jego dosłowne brzmienie wyrażone w normie krajowego aktu prawnego."

Sąd przypomina przy tym, że w wyroku z 30 kwietnia 2004 r. wydanym w sprawie C-389/02, TSUE dokonał wykładni art. 14 ust. 1 lit b, i wyjaśnił, że poprzez rejsy o charakterze rekreacyjnym (niehandlowym) należy rozumieć rejsy prowadzone w celu innym niż komercyjny. Takie stanowisko zajął też TSUE w wyroku z 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10, szeroko omówionym w zaskarżonej decyzji, który potwierdza konieczność komercyjnego zużywania paliwa.

Sąd zauważa w tym miejscu, że istotnie jak twierdzi strona wyroki TSUE nie stanowią prawa tym niemniej zgodnie z art. 267 TfUE TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym m.in. o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii (lit. b). Co prawda orzeczenie to wiążące jest w konkretnej sprawie, w której zwrócono się z pytaniem prejudycjalnym, jednakże nie sposób przyjąć, że wnioski płynące z wykładni ww. przepisu, dokonanej przez TSUE nie mają znaczenia. Podkreślić bowiem trzeba, że w związku z wyrażoną w art. 267 TfUE kompetencją TSUE do dokonywania wykładni przepisów unijnych, jego orzeczenia w przedmiocie pytań prejudycjalnych sądów krajowych mają również znaczenie dla innych spraw, z uwagi na konieczność jednolitego rozumienia danych instytucji prawnych w całej Unii Europejskiej. Tym samym sądy krajowe opierając swoje orzeczenia na podstawie prawnej obejmującej przepisy prawa Unii Europejskiej powinny również mieć na uwadze orzecznictwo TSUE, które niejednokrotnie wskazuje na potrzebę odejścia od literalnej wykładni konkretnego przepisu. Nadto odnosząc się do zarzutu strony, że TSUE dokonując wykładni dotyczącej rozumienia treści art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy, dokonywał tego w związku z treścią przepisów niemieckich należy jedynie stwierdzić, że pozostaje to bez znaczenia ponieważ przedmiotem orzeczeń była treść zapisu dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że rację ma organ gdy twierdzi, że zwolnienie przewidziane w art. 32 ust. 1 pkt 1 upa dotyczy żeglugi powietrznej i wykorzystania paliwa lotniczego bezpośrednio do odpłatnego świadczenia przewozu pasażerów, towarów, czy też innych usług a nie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W ocenie Sądu wykorzystywanie przez spółkę samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, do innych oddziałów lub w innych celach gospodarczych, mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym" i nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego.

W przedmiotowej sprawie nie ulega zaś wątpliwości, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, której celem jest komercyjna (handlowa) działalność lotnicza w zakresie transportu pasażerów i towarów oraz świadczenie usług, co wynika z samych oświadczeń spółki i co potwierdza obiektywny fakt braku koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przewozu lotniczego i/lub Certyfikatu Przewoźnika Lotniczego AOC. Oczywiste przy tym jest, że stwierdzenie organu w tym zakresie wskazywało jedynie na brak po stronie spółki spełnienia koniecznych warunków, które wskazywałyby na prowadzenie przez spółkę komercyjnej działalności przewozowej w ramach żeglugi powietrznej. To, że art. 32 ust. 2 upa, nie wprowadza wymogu posiadania koncesji czy też Certyfikatu, nie zmienia postaci rzeczy, że żeby móc odpłatnie świadczyć przewozy lotnicze czy też usługi należy spełnić określone warunki wymagane przez odrębne przepisy.

Należy wskazać przy tym, że użycie w treści art. 32 ust. 2 upa sformułowania " w szczególności" w odniesieniu do działalności gospodarczej nie dowodzi racji strony. Należy podkreślić, że wykładni art. 32 ust. 2 upa. w powyższym zakresie dokonał NSA w wyroku z 7 marca 2017 r. (sygn. akt I GSK 1440/15, baza orzeczeń nsa.gov.pl). NSA w wyroku tym wskazał, że zwrot "w szczególności" dotyczy jedynie przykładów działalności gospodarczej, a więc nie stanowi katalogu zamkniętego, co jednak nie oznacza, że może być to jakakolwiek działalność gospodarcza, w której wykorzystywany jest statek powietrzny. Ustawodawca konstruując to zwolnienie, zdecydował się bowiem – na wzór prawodawcy unijnego – dookreślić jakich to celów gospodarczych omawiane zwolnienie dotyczy. Ze zwrotu "przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych" jednoznacznie wynika, że działalność ta ma mieć charakter działalności wobec podmiotów trzecich, wymieniany jest przy tym element wynagrodzenia. Oznacza to, że sporne zwolnienie dotyczy działalności gospodarczej, która jest świadczona na zewnątrz, a nie jest skierowana do wewnętrznej działalności gospodarczej podmiotu, który wykorzystuje statek powietrzny do zaspokojenia własnych potrzeb gospodarczych. NSA odwołał się w tym zakresie ( tj. przykładów takiej działalności) do kwestionowanych w skardze przepisów w postaci art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze – Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 5 listopada 2004 r. w sprawie bezpieczeństwa eksploatacji statków powietrznych (Dz. U. Nr 262, poz. 2609), którego załącznik 2 dotyczy statków powietrznych eksploatowanych w lotnictwie ogólnym i usługowym. Zgodnie z definicją ujętą w tym rozporządzeniu – usługi lotnicze, to użytkowanie statku powietrznego niezwiązane z zarobkowym przewozem lotniczym, podczas którego statek powietrzny wykonuje usługi w zakresie np. agrotechniki, budownictwa, fotografii i fotogrametrii, pomiarów geodezyjnych, obserwacji i patrolowania, poszukiwania i ratownictwa, reklamy powietrznej, itp.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela zaprezentowany w wyroku NSA pogląd.

Z powyższych względów Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty skargi określone w pkt 1, 2 i 3 petitum skargi. Również zarzut z pkt 4 skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej Sąd uznaje za nietrafny. Strona wskazuje w nim, że naruszenia wskazanych przepisów upatruje w tym, że organ II instancji nie odniósł się rzeczowo do jej argumentów w zakresie prawidłowości implementacji dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Sąd nie podziela tego poglądu strony, ponieważ organ w zaskarżonej decyzji przedstawił w sposób czytelny swoje stanowisko co do dokonanej implementacji dyrektywy do ustawy o podatku akcyzowym wyjaśniając, dlaczego uważa, że implementacja ta dokonana została właściwie, uczynił to jednak wbrew poglądom i oczekiwaniom strony, co nie może zostać uznane za dostatecznie uzasadniające stanowisko strony w przedmiocie postawionego zarzutu.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ppsa uznając skargę za niezasadną orzekł jak w sentencji wyroku.