Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2062/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 249 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 31 ust. 4
journal: Dz.U. 2003 nr 137 poz 1302
law: Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2008 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2007 r., nr [...] Minister Finansów, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "Op") oraz art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387; dalej "ustawa zmieniająca z dnia 12 września 2002 r."), po rozpatrzeniu odwołania B.C. Skarżącej w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2007 r., nr [...] odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2001 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2000 r., nr [...] orzekającą o odpowiedzialności B.C. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe ojca J. K. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. w kwocie 45.225,00 zł i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 66.420,40 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie Minister Finansów wydał na podstawie następującego stanu faktycznego.

Decyzją z dnia [...] października 2000 r., nr [...] Urząd Skarbowy w B. orzekł o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe jej ojca w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. w kwocie 45.225,00 zł i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 66.420,40 zł. Kwoty zaległości wynikają z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w B.: z dnia [...] czerwca 1999 r., nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. i z dnia 30 czerwca 1999 r., nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] lutego 2001 r., nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w B. wyrokiem z dnia [...] stycznia 2002 r., sygn. akt SA/Bk 505/01 oddalił skargę na powyższą decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2001 r.

W dniu [...] lutego 2006 r. wpłynął do M.F. wniosek z dnia [...] lutego 2006 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2001 r. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2000 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Op.

We wniosku podano, że J.K. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 1999 r., nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2240/04 uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2004 r., nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2004 r., nr [...] odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 1999 r., nr [...]. Sąd uznał, że powyższa decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 1999 r. nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ została doręczona ustanowionemu w sprawie kuratorowi, pomimo braku podstaw do jego ustanowienia. W wykonaniu ww. wyroku Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 1999 r. znak: [...].

Zdaniem Skarżącej z uwagi na tożsame okoliczności doręczenia ww. decyzji i decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 1999 r., nr [...] przez analogię należało przyjąć, że obie decyzje nie wywołują skutków prawnych. Podstawą do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej może być bowiem istnienie w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika. Z tych względów Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2001 r. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2000 r.

Minister Finansów decyzją z dnia [...] maja 2007 r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2001 r.

Od powyższej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] maja 2007 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do rozpoznania według właściwości Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., jako organowi pierwszej instancji. Jednocześnie wniósł o załatwienie niniejszej sprawy po uprzednim rozpoznaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosku o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2001 r., a ponadto z ostrożności, na wypadek braku uchylenia ww. decyzji w trybie wznowienia postępowania i braku umorzenia postępowania zakończonego wydaniem tej decyzji przed rozstrzygnięciem niniejszej sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2001 r.

Decyzji Ministra Finansów z dnia [...] maja 2007 r. pełnomocnik Skarżącej zarzucił:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. w związku z art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) w związku z art. 248 § 2 pkt 2 Op (w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych) oraz art. 170 Op, poprzez zaniechanie przekazania wniosku według właściwości Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. i wydanie decyzji w sprawie należącej do właściwości tego Dyrektora,

2) błędną wykładnię art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. poprzez przyjęcie, że użyte w tym przepisie wyrażenie: "Żądania (...) stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu (...) w terminach określonych w przepisach..." wskazuje przepisy określające termin właściwy do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji, a nie termin rozpoznania żądania, a zatem załatwienia sprawy wywołanej tym żądaniem,

3) niewłaściwe zastosowanie art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. w związku z art. 249 § 1 Op (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) poprzez odmowę wszczęcia postępowania, choć żądanie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji może nastąpić w okresie 5 lat, a nie jednego roku od wydania decyzji, a tym samym z pewnością od jej ewentualnego doręczenia nie upłynęło 5 lat,

4) naruszenie art. 122 w związku z art. 191 Op poprzez zaniechanie poczynienia ustaleń w przedmiocie skuteczności doręczenia decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności.

W uzasadnieniu odwołania wskazał, iż z przepisu art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych wynika, że od dnia 1 września 2003 r. organem właściwym do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2001 r. jest Dyrektor Izby Skarbowej w B., a nie Minister Finansów.

Natomiast użyty w przepisie art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. zwrot "żądania podlegają rozpatrzeniu w terminie określonym w ..." wyraża normę wskazującą przepisy właściwe dla określenia czasu załatwienia sprawy, a nie właściwe dla określenia czasu, w którym można występować z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji. Termin właściwy do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji nie mieści się ani w pojęciu trybu rozpoznania żądania, ani w pojęciu zasad rozpoznania żądania. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej na interpretację dokonaną przez Ministra Finansów nie pozwalają zasady wykładni językowej, a także celowościowej i systemowej.

Ponadto pełnomocnik podniósł, że złożony do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2001 r. powinien być rozpatrzony przed wnioskiem o stwierdzenie nieważności tej decyzji.

Minister Finansów wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy powyższą decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że zarzuty odwołania są bezzasadne, ponieważ skarżona decyzja nie narusza prawa. Organ wskazał, iż podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r., zgodnie z którym żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem 1 stycznia 2003 r., podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r., tj. przed 1 stycznia 2003 r.

Przepis art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. jest przepisem przejściowym określającym, które przepisy Ordynacji podatkowej (dotychczasowe czy nowe) mają zastosowanie w przypadku wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2003 r. Powyższy przepis stanowi o trybie i zasadach rozpoznawania żądań stwierdzenia nieważności dotyczących decyzji, które stały się decyzjami ostatecznymi przed dniem 1 stycznia 2003 r. Według słownika języka polskiego pojęcie "tryb" w jednym ze znaczeń oznacza "system", natomiast pojęcie "zasada" w jednym ze znaczeń oznacza "norma postępowania uznana przez kogoś za obowiązującą" (Słownik Języka Polskiego pod red. naukową prof. Mieczysława Szymczaka, Warszawa 1996, PWN, s. 501, 893). Mając powyższe na uwadze należy uznać, że z treści ww. przepisu wynika, że do żądań stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem 1 stycznia 2003 r. mają zastosowanie dotychczasowe przepisy, w tym także przepis art. 249 § 1 Op stanowiący, iż organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia.

Zdaniem Ministra Finansów nie jest możliwe uznanie, że przepis art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. wyraża jednocześnie dwie normy. Jedną zawierającą ogólne wskazanie stosowania przepisów dotychczasowych, co zostało wyrażone wyrazami: "w trybie, na zasadach i w terminach ..." oraz drugą stanowiącą wyjątek od tej zasady w zakresie terminu, o którym jest mowa w powołanym art. 249 § 1 Op. Powyższe wynika z tego, że norma o stosowaniu przepisów dotychczasowych jest wyraźnie sformułowana w przepisie art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r., natomiast norma szczegółowa dotycząca stosowania terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 249 § 1 Op w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2002 r., wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej, nie została w ogóle sformułowana. Zdaniem Ministra Finansów norma nigdzie nie wyrażona w przepisach, w tym przypadku nie istnieje, ponieważ nie da się jej wyprowadzić dokonując wykładni systemowej i celowościowej.

Tym samym w ocenie Ministra Finansów przepis art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. stanowi podstawę do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2001 r. w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Termin roczny od dnia doręczenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2001 r., nr [...] upłynął w dniu 28 lutego 2002 r. Tym samym żądanie z dnia 15 lutego 2006 r. (data wpływu do organu: 20 lutego 2006 r.) stwierdzenia nieważności powyższej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 249 § 1 Op (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.).

Należy podkreślić, że stanowisko Ministra Finansów dotyczące wykładni przepisu art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 526/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Przepis art. 24 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), ma zastosowanie jedynie do decyzji, które stały się ostateczne przed 1 stycznia 2003 r., to jest wydanych na podstawie przepisów starych, a nie do decyzji nieostatecznych, wydanych w trybie nadzwyczajnym w pierwszej instancji. Bez znaczenia dla dyspozycji art. 24 przedmiotowej ustawy pozostaje złożenie wniosku o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności decyzji przed lub po 1 stycznia 2003 r., jako że jedynym wymogiem zastosowania tego przepisu jest to, aby żądanie dotyczyło decyzji, która stała się ostateczna przed dniem wejścia w życie ustawy nowej. W przedmiotowej natomiast sprawie decyzja ostateczna została podatnikowi skutecznie doręczona przed dniem 1 stycznia 2003 r. a tym samym zastosowanie miał art. 249 Op w starym brzemieniu."

Z powyższych względów bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. i art. 249 § 1 Op (w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2003 r.).

W przedmiotowej sprawie nie ma natomiast znaczenia treść przepisu art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz dokonana tą ustawą zmiana przepisu art. 248 § 2 pkt 2 Op.

Przepis art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych stanowi, że w sprawach wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, stwierdzenia nieważności oraz uchylenia lub zmiany takiej decyzji, właściwe są organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Zmiana przepisu art. 248 § 2 pkt 2 Op dokonana ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, sprowadza się natomiast do wskazania jako organu właściwego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dyrektora izby skarbowej w miejsce izby skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ.

Zdaniem Strony ww. przepisy stanowią podstawę do uznania, że od dnia 1 września 2003 r. organem właściwym do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2001 r. jest Dyrektor Izby Skarbowej w B., a nie Minister Finansów. Jednakże w ocenie Ministra Finansów przepis art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych nie reguluje kwestii właściwości rzeczowej w sprawach zakończonych decyzją ostateczną przed 1 stycznia 2003 r., w tym w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, które stały się decyzjami ostatecznymi przed dniem 1 stycznia 2003 r. Kwestia ta jest bowiem normowana w art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. Przepis art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych nie uchyla przepisu art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. Zdaniem Ministra Finansów oznacza to, iż art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych normuje kwestię właściwości rzeczowej w sprawach innych niż unormowane w art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r.

Przepis art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych normuje zatem kwestię właściwości rzeczowej w sprawach zakończonych decyzją ostateczną po 1 dniu stycznia 2003 r., w tym w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, które stały się decyzjami ostatecznymi po dniu 1 stycznia 2003 r. Tym samym nie jest możliwe uznanie, że właściwy w sprawie do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2001 r. jest Dyrektor Izby Skarbowej w B., a nie Minister Finansów. W konsekwencji za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 170 § 1 Op.

W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów stwierdził, że bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 191 Op przez zaniechanie poczynienia ustaleń w przedmiocie skuteczności doręczenia decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności. W aktach sprawy znajduje się dokument "potwierdzenie odbioru" dotyczący decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2001 r. Z tego dokumentu wynika, że decyzja ta została doręczona w dniu 28 lutego 2001 r. Data doręczenia, ani fakt doręczenia pod adresem Kancelarii adwokackiej pełnomocnika Skarżącej – adwokata J.W. nie była kwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 31 stycznia 2002 r., sygn. akt SA/Bk 505/01 oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2001 r.

Organ wskazał także, iż nie ma podstaw do uwzględnienia wniosku o rozpoznanie odwołania po uprzednim rozpoznaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosku z dnia 17 lutego 2006 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2001 r. W doktrynie prawa podatkowego podnosi się, że w przypadku złożenia wniosków o stwierdzenie nieważności i o wznowienie postępowania w pierwszej kolejności powinien być rozpatrzony wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Ponadto w wyroku z dnia 9 sierpnia 1990 r., sygn. akt IV SA 543/90 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Nie ma przeszkód do stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie, w której zostało wszczęte i toczy się postępowanie o wznowienie postępowania" (Orzecznictwo Sądów Polskich 1992, nr 5, poz. 120).

W skardze na powyższą decyzję Ministra Finansów pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej uchylenie, zarzucając:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. w związku z art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) w związku z art. 248 § 2 pkt 2 Op (w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych) oraz art. 170 Op, poprzez zaniechanie przekazania wniosku według właściwości Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. i wydanie decyzji w sprawie należącej do właściwości tego Dyrektora,

2) błędną wykładnię art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. poprzez przyjęcie, że użyte w tym przepisie wyrażenie: "Żądania (...) stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu (...) w terminach określonych w przepisach..." wskazuje przepisy określające termin właściwy do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji, a nie termin rozpoznania żądania, a zatem załatwienia sprawy wywołanej tym żądaniem,

3) niewłaściwe zastosowanie art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. w związku z art. 249 § 1 Op (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) poprzez odmowę wszczęcia postępowania, choć żądanie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji może nastąpić w okresie 5 lat, a nie jednego roku od wydania decyzji, a tym samym z pewnością od jej ewentualnego doręczenia nie upłynęło 5 lat,

4) niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Op, poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem, choć decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ jako decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, została wydana przed doręczeniem podatnikowi decyzji określających wysokość zaległości (zobowiązania) podatnika, co w ogóle nie miało miejsca, przez co decyzje określające nie weszły w ogóle do obrotu prawnego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono argumentację jak w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji. Ponadto stwierdzono, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające dopuszczalność stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem. Decyzja ta nie była bowiem przedmiotem badania przez sąd administracyjny po 1 stycznia 2003 r. (tj. po zmianie art. 249 Op), w szczególności w zakresie faktów stanowiących podstawę niniejszego wniosku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "ppsa") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przenosząc powyższe kryteria na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Ministra Finansów.

Z będącego przedmiotem analizy stanu faktycznego wynikało, iż w stosunku do Skarżącej Izba Skarbowa w B. wydała ostateczną decyzję z dnia [...]lutego 2001 r. w sprawie odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe jej ojca w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Decyzja ta została skutecznie doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 28 lutego 2001 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia jej odbioru. Następnie pismem z dnia 15 lutego 2006 r., które wpłynęło do Ministra Finansów w dniu 20 lutego 2006 r., pełnomocnik Skarżącej złożył wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Izby Skarbowej w B. Minister Finansów jako organ właściwy do rozpatrzenia przedmiotowego wniosku odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w B. argumentując, iż wniosek ten został złożony z uchybieniem jednorocznego terminu do jego złożenia. Powyższe rozstrzygnięcie wynikało w ocenie Ministra Finansów z dyspozycji przepisów przejściowych zawartych w ustawie zmieniającej z dnia 12 września 2002 r.

Sąd badając istotę sporu między stronami przyznał rację organowi. Zgodnie bowiem z przepisem art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. – żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną do dnia 31 grudnia 2002 r., podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. W świetle tej regulacji w przypadku wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczna przed dniem 1 stycznia 2003 r. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji winno toczyć się z zastosowaniem trybu, zasad i terminów, a więc unormowań materialnoprawnych i procesowych instytucji stwierdzenia nieważności, określonych w Ordynacji podatkowej.

Zatem w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2001 r., która stała się decyzją ostateczną przed dniem 1 stycznia 2003 r., mają bezwzględnie zastosowanie przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.

W myśl art. 249 § 1 tej ustawy organ podatkowy zobowiązany został do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od daty jej doręczenia. Sąd zatem zgodził się z oceną zaprezentowaną przez Ministra Finansów, że organ ten nie miał uprawnień do zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisów art. 249 § 1 Op, w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2002 r. Przyjęcie przez organ terminu pięcioletniego w sprawie wniesienia żądania o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] lutego 2001 r., stanowiłoby rażące naruszenie art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. Na podkreślenie zasługiwało to, iż Minister Finansów nie miał zatem wyboru w stosowaniu przepisów podatkowych w brzmieniu bardziej korzystnym dla Skarżącej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1616/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 773/07).

Należy zauważyć, iż termin przewidziany w art. 249 § 1 Op ma charakter przedawniający, co oznacza, że nie może on być przywracany w trybie przepisów art. 162 i 163 Op (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., III SA 2289/01, LEX nr 142230). Zakreślony przepisem art. 249 Op termin jest terminem zawitym i jego przekroczenie ma ten skutek, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu.

Z powyższych względów niezasadny jest zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r., jak również zarzuty w zakresie możliwości zastosowania terminu pięcioletniego uprawniającego do złożenia wniosku w niniejszej sprawie. Niezasadny jest także zarzut dot. niezastosowania przepisu art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Op. Z uwagi bowiem na złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji po upływie rocznego terminu do jego wniesienia, wniosek ten nie podlegał merytorycznej ocenie. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Odmowa rozpatrzenia żądania na podstawie art. 249 Op jest bowiem orzeczeniem formalnym (wyrok NSA z 4 lipca 2001 r., V SA 2093/00, LEX nr 51308).

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut braku właściwości organu w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z przepisem art. 248 § 1 Op, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., właściwy w sprawie stwierdzania nieważności decyzji w przypadkach wymienionych w art. 247 jest organ wyższego stopnia, a gdy decyzja została wydana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych lub przez samorządowe kolegium odwoławcze – ten organ. Stosownie do treści art. 13 § 4 tej ustawy – organem podatkowym wyższego stopnia dla izby skarbowej jest minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Zwrócić należy przy tym uwagę, że istotna zmiana przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie organu właściwego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych izb skarbowych została dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. Jednakże z uwagi na treść art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r., zmiana ta nie miała zastosowania do decyzji, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Otóż art. 248 § 2 pkt 2 Op, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., stanowił, iż organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest izba skarbowa, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ. Natomiast w myśl art. 248 § 2 pkt 3 tej ustawy organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, jeżeli decyzja została wydana przez izbę skarbową, z tym że w tym przypadku postępowanie może być wszczęte wyłącznie z urzędu.

Z powyższego wynika zatem, że od dnia 1 stycznia 2003 r. w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji izb skarbowych, które nie stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych będzie organem właściwym w tych sprawach jedynie w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności z urzędu.

W przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniu pełnomocnika Skarżącej, nie ma natomiast znaczenia treść przepisu art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych oraz dokonana tą ustawą zmiana przepisu art. 248 § 2 pkt 2 Op.

Przede wszystkim wskazać należy, że na mocy powyższej ustawy, wprowadzono szereg zmian w organizacji aparatu skarbowego.

Między innymi, na mocy tej ustawy, od dnia 1 września 2003 r. organami podatkowymi są: naczelnik urzędu skarbowego i dyrektor izby skarbowej w miejsce urzędu skarbowego i izby skarbowej. Zmienione zostały więc wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej, w których jako organy podatkowe przed dniem 1 września 2003 r., wskazane były urzędy i izby skarbowe, w tym art. 13 oraz art. 248 Op.

Zmiana przepisu art. 248 § 2 pkt 2 Op dokonana ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych – sprowadza się zatem jedynie do wskazania w miejsce izby skarbowej – dyrektora izby skarbowej jako organu właściwego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji izby skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ. Z uwagi jednakże na fakt, iż kwestia stwierdzenia nieważności decyzji izb skarbowych, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 r., uregulowana została już ustawą zmieniającą z dnia 12 września 2002 r., przepis ten odnosi się jedynie do decyzji, które stały się ostateczne po dniu 31 grudnia 2002 r.

Wskazać ponadto należy, że ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych wprowadziła także zmiany w zakresie właściwości organów w sprawach wymiaru i poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów. Od 1 września 2003 r., stosownie do zapisów art. 11, 11c, 11d i 11f ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, naczelnicy urzędów celnych zostali ustanowieni organami podatkowymi w zakresie wymiaru i poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów.

Na mocy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych weszły między innymi także w życie przepisy ustawy o urzędach i izbach skarbowych, dotyczące tzw. dużych urzędów skarbowych, czyli art. 5 ust. 9c i art. 5a. Przepis art. 5 ust. 9c tej ustawy (w brzmieniu nadanym ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych) upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych (w tym także urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników), zaś art. 5a określa zasady zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników (czyli naczelnika "zwykłego" urzędu skarbowego na naczelnika "dużego" urzędu skarbowego) i odwrotnie, a także związane z tym obowiązki podatników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt I FSK 598/2005, publ. LEX nr 173155).

Ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, nie dokonano natomiast zmiany przepisów, w wyniku której w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji izb skarbowych, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 r., nastąpiłaby zmiana właściwości organu tj. ministra właściwego do spraw finansów publicznych na dyrektora izby skarbowej. Ustawa ta nie uchylała też art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r.

Natomiast przepis art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych stanowi, że w sprawach wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, stwierdzenia nieważności oraz uchylenia lub zmiany takiej decyzji, właściwe są organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy.

Przepis ten jest przepisem przejściowym dotyczącym zmian wprowadzonych od dnia 1 września 2003 r. oraz od dnia 1 stycznia 2004 r. ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, a tym samym norma w nim zawarta może mieć jedynie zastosowanie do zmian, które nastąpiły na mocy tej ustawy. Innymi słowy przepis ten jako przepis przejściowy dotyczy tylko zmian wprowadzonych ustawą, w której go zamieszczono (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 609/2005, publ. LEX nr 211475). W konsekwencji przepis przejściowy zawarty w art. 31 ust. 4 tej ustawy nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2001 r.

Za niezasadne należało zatem uznać zarzuty naruszenia art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. w związku z art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych w związku z art. 248 § 2 pkt 2 Op (w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych) oraz art. 170 Op.

Prawidłowo także Minister Finansów stwierdził, iż nie ma przeszkód do wydania decyzji w sprawie z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2001 r. przed zakończeniem postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją.

Wskazać bowiem należy, że tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych nie są w stosunku do siebie konkurencyjne. Uruchomienie każdego z nich oparte jest na innych przesłankach. Mogą być jednak uruchomione jednocześnie, jeżeli w jednej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia kilku postępowań nadzwyczajnych lub gdy strona twierdzi, że takie przesłanki występują. W pierwszej kolejności powinno być jednak zakończone postępowanie o stwierdzenie nieważności, następnie postępowanie wznowieniowe, na końcu postępowanie o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej. Stwierdzenie nieważności decyzji wyeliminuje ją z obrotu prawnego, w związku z czym bezprzedmiotowe staną się postępowania w innych trybach nadzwyczajnych. Podobnie uchylenie decyzji na skutek wznowienia postępowania uczyni bezprzedmiotową jej weryfikację w trybie rozdziału 19 Op. Jeżeli postępowanie w jednym z trybów nadzwyczajnych, podlegające rozpoznaniu w pierwszej kolejności, toczy się przed innym organem, postępowanie w innym trybie nadzwyczajnym powinno zostać zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op. (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 609-610).

Podkreślenia wymaga również, że Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w B. wyrokiem z dnia 31 stycznia 2002 r., sygn. akt SA/Bk 505/01 oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 21 lutego 2001 r. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka organowi administracyjnemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego. Próba stwierdzenia nieważności decyzji rozpoznawanej już wcześniej przez sąd oddalający skargę na niezgodność tej decyzji z prawem stanowi w istocie w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego niedopuszczalną ingerencję w prawomocne orzeczenie sądu (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1992 r., sygn. akt I SAB 63/92, powoływany między innymi w: J. Borkowski, B. Adamiak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wyd. CH Beck W-wa 1998 s. 792, a także wyrok NSA z 23 kwietnia 2001 r., sygn. akt II SA 517/00, publ. LEX nr 51228; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 474-475). W przypadku zatem oddalenia skargi przez sąd administracyjny "niedopuszczalnym staje się stwierdzenie nieważności decyzji, gdyż w tym zakresie sprawa została już osądzona przez sąd. Zachodzi res iudicata, a decyzja uzyskuje przymiot prawomocności." (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 610). Powyższe wynika z faktu, iż Naczelny Sąd Administracyjny "badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji (art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA) był w ramach tej kontroli także zobligowany do zbadania, czy nie miało miejsca naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (por. art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 w związku z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA). Sąd – jak wiadomo – nie jest związany granicami skargi, a przy stwierdzaniu naruszenia prawa powodującego nieważność zaskarżonej decyzji nie jest nawet związany nakazem reformationis in peius." (wyrok NSA z 23 kwietnia 2001 r., sygn. akt II SA 517/00, publ. LEX nr 51228). Nie ma zatem znaczenia, że kontrola sądowa przedmiotowej decyzji została dokonana przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia i wnioski Sąd stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ppsa.