Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 59/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 oraz ust. 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit.c, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.),, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2009 roku oraz za listopad i grudzień 2009 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. znak: [...] w sprawie odmowy Gminie G. nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres luty-wrzesień i listopad-grudzień 2009 roku.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynął wniosek Gminy G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od lutego do września oraz od listopada do grudnia 2009 r. w wysokości [...] zł, na którą składają się następujące kwoty: za luty 2009 r. – [...] zł, za marzec 2009 r. – [...] zł, za kwiecień 2009 r. – [...] zł, za maj 2009 r. – [...] zł, za czerwiec 2009 r. – [...] zł, za lipiec 2009 r. – [...] zł, za sierpień 2009r. – [...] zł, za wrzesień 2009 r. – [...] zł, za listopad 2009 r. – [...] zł, za grudzień 2009 r. – [...] zł.

Jednocześnie Gmina wniosła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: "u.p.t.u." w łącznej kwocie 146.150 zł, tj. za poszczególne miesiące: marzec 2009 r. zwrot w wysokości [...] zł, maj 2009 r. zwrot w wysokości [...] zł, czerwiec 2009 r. zwrot w wysokości [...] zł, sierpień 2009 r. zwrot w wysokości [...] zł, w terminie 60 dni od daty złożenia skorygowanych deklaracji.

Do wyżej wymienionego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w dniu 19.12.2013 r. Gmina G. złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lutego do września oraz od listopada do grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że kwoty nadpłaty wynikające ze skorygowanych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. spowodowane są uwzględnieniem przez Gminę w rozliczeniach kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową obiektów sportowych wykorzystywanych do działalności opodatkowanej Gminy, tj.: podatku naliczonego związanego z budową sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej nr [...] w G. (dalej: sala sportowa) - Gmina wskazała, iż sala sportowa jest udostępniana przez jednostkę budżetową Gminy - Ośrodek Sportu i Rekreacji w G. (dalej: OSiR) w dwojaki sposób, tj. nieodpłatnie w ramach realizacji zajęć wychowania fizycznego (w godzinach zajęć szkolnych) oraz odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów (w pozostałych godzinach otwarcia obiektu). Strona wyjaśniła, że przedmiotowy sposób udostępniania sali sportowej przy SP nr [...] wynika z regulaminu ustanowionego przez Dyrektora OSiR. Natomiast OSiR wykazuje w deklaracjach VAT-7 podatek należny z tytułu wynajmu sali sportowej. Zdaniem Gminy G. uznać należy, że jeżeli OSiR udostępnia salę sportową m. in. do wykonywania czynności opodatkowanych, a jednocześnie nie jest on odrębnym od Gminy podatnikiem na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to należy przyjąć, że to Gminie - jako podatnikowi podatku od towarów i usług, który wykorzystuje salę sportową do wykonywania działalności opodatkowanej, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z salą sportową. Prawo to zdaniem Gminy dotyczyło też podatku naliczonego związanego z budową boiska sportowego przy ulicy [...] w G. Zdaniem Gminy G. boisko sportowe jest udostępniane przez OSiR w podobny sposób jak sala sportowa. Gmina G. wywodzi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w analogiczny sposób jak do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do sali sportowej.

W uzasadnieniu wniosku Gmina G. wskazała m.in. na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2013 r., sygn. akt I FPS 1/13.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 7.02.2014 r., wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2009 r. oraz od listopada do grudnia 2009 r., przy czym za marzec, maj, czerwiec i sierpień 2009 r. w związku z zadeklarowanym zwrotem podatku od towarów i usług przed terminem zwrotu. Kontrolą objęto okres od dnia 1.02.2009 r. do dnia 30.09.2009 r. i od dnia 1.11.2009 r. do dnia 31.12.2009 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Gmina G. wyżej wymienione nieruchomości, tj. salę gimnastyczną przy Szkole Podstawowej nr [...] w G. oraz boisko sportowe przy ul. [...] w G. przekazała w trwały zarząd na podstawie decyzji z dnia [...] r i z dnia [...] r., oraz użyczała na podstawie umowy użyczenia z dnia 2.01.2009 r., nr [...], bądź przekazywała do nieodpłatnego administrowania, a zatem w uznaniu organu, do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Kontrolujący uznali, iż Gmina przekazując nieruchomości swoim jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, bądź je użyczając, czy też przekazując do nieodpłatnego administrowania nie wykorzystywała ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym w wyniku kontroli ustalono, że Gmina G. w złożonych w dniu 19.12.2013 r. korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczenie w złożonych korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. podatku naliczonego od wydatków stanowiących zakup środków trwałych, tj. od wydatków dotyczących budowy sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej nr [...] w G. oraz boiska sportowego przy ul. [...] w G.

Pismem z dnia 24.03.2014 r. Gmina G. złożyła zastrzeżenia oraz wyjaśnienia do protokołu z ww. kontroli podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustosunkowując się pisemnie do zastrzeżeń wniesionych przez Gminę G., uznał je za bezpodstawne. Uznał też, że w przypadku gdy wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożono korektę deklaracji podatkowej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego, wynikającą ze skorygowanej deklaracji, uzasadnione jest, po uprzednim wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, określenie w formie decyzji prawidłowej jego wysokości, a także rozstrzygnięcie, co do istoty wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty.

W konsekwencji, postanowieniem z dnia [...] r wszczęto wobec Gminy G., postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r.

W wyniku weryfikacji dokumentów dokonanej w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że Gmina G. za okres od lutego do września i od listopada do grudnia 2009 r. poniosła wydatki związane z zakupem środków trwałych, tj. wydatki związane z budową sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej nr [...] w G. oraz związane z budową boiska sportowego przy ul. [...] w G.

W toku postępowania podatkowego oraz w oparciu o materiał zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że Gmina G. w okresie od lutego do września i od listopada do grudnia 2009 r. dokonała odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z wyżej wymienionych faktur VAT, które dokumentują zarówno wydatki związane z inwestycją polegającą na przebudowie Szkoły Podstawowej nr [...] i budowie sali gimnastycznej przy tej szkole oraz boiska wielofunkcyjnego i boiska sportowego przy ulicy [...] w G.

Na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalono też sposób wykorzystania tych obiektów sportowych przez Gminę G. Ponadto dokonano ustaleń w kwestii utworzenia jednostki budżetowej – OSIR w G.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że Gmina G. realizując zadanie polegające na budowie sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej nr [...] w G. oraz boiska sportowego przy ul. [...] w G. realizowała jedno z zadań własnych należących do zadań Gminy. Zdaniem organu skoro przedmiotowe inwestycje zostały przekazane w trwały zarząd, bądź użyczone, czy też przekazane do nieodpłatnego administrowania Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w G. stwierdzono, że Gmina nie dokonywała w związku z tą inwestycją sprzedaży opodatkowanej.

Stwierdzono, że jednostki organizacyjne wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenie NIP, rozliczające się z tytułu podatku od towarów i usług odrębnie, posiadające własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniające własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług.

Według organu podatkowego pierwszej instancji Gmina G. i OSIR w G. wykonywały od dnia 1.01.2009r. do dnia 31.03.2013 r. czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem OSIR w G. nie dokonuje czynności w imieniu Gminy, ale prowadzi własną działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu. Oznacza to, że Gminę i jej jednostkę budżetową należy uznać za odrębnych podatników podatku od towarów i usług.

Uznano, że skoro zadania dotyczące edukacji publicznej, kultury, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego to nieodpłatne udostępnienie obiektów sportowych przez Gminę G. jednostce organizacyjnej Gminy, tj. wykorzystanie jej w celu wykonywania ww. zadań jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe nieruchomości po oddaniu ich przez Gminę G. do użytkowania były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Późniejsza zmiana przeznaczenia - od dnia 1.04.2014 r., tj. od momentu przejęcia sali sportowej do środków trwałych Gminy i działającej w imieniu i na rzecz Gminy G. jednostki –OSIR, dokonującego odpłatnego udostępniania sali sportowej na rzecz zainteresowanych w imieniu Gminy G. i wykorzystywaniu od dnia 1.04.2014 r. w rozliczeniach podatku od towarów i usług należnego z tytułu odpłatnego udostępniania sali sportowej przez Gminę G. w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług do Urzędu Skarbowego w G. - nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, gdyż takie prawo powstaje w momencie gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji nawet późniejsze wykorzystanie sali gimnastycznej do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (odpłatny wynajem) dla której Gmina G. będzie posiadać status podatnika nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ podatkowy pierwszej instancji podsumowując zebrany materiał w sprawie stwierdził, że Gminie G. nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z wymienionych faktur VAT, ujętych i rozliczonych w rejestrach zakupów VAT za okres od lutego do września i od listopada do grudnia 2009 r. oraz rozliczonych w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 w pozycjach 47 deklaracji VAT-7 (nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych - podatek naliczony), złożonych do Urzędu Skarbowego w G. w dniu 19.12.2013 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Stwierdzono bowiem, że Gmina G. salę gimnastyczną przy Szkole Podstawowej nr [...] w G. oraz boisko sportowe przy ul. [...] w G. przekazała w trwały zarząd na podstawie decyzji: z dnia [...] i z dnia [...]. r , użyczała na podstawie umowy użyczenia z dnia 2.01.2009 r, bądź je przekazywała do nieodpłatnego administrowania, a zatem w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, związanych z wykonywaniem czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Gmina G. przekazując wyżej wymienione nieruchomości swoim jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, bądź je użyczając, czy też przekazując do nieodpłatnego administrowania - nie wykorzystywała ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że to OSIR w G., będący jednostką budżetową, a nie Gmina, uzyskuje przychody opodatkowane z tytułu udostępniania zainteresowanym podmiotom wyżej wymienionych obiektów sportowych. Zdaniem organu jednostki organizacyjne wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, prowadzące działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług. W związku z tym nie została spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wydatki poniesione przez Gminę G. na budowę sali gimnastycznej oraz boiska sportowego, nie były wykorzystywane przez Gminę G. do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ podatkowy I instancji wskazał, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., znak: [...] wydanej na wniosek Gminy G. w sprawie uznania jednostek organizacyjnych gminy za odrębnych od niej podatników.

Dodatkowo wskazał, że sama Gmina G. w dwojaki sposób traktuje swoje jednostki budżetowe. W kwestii dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych na budowę sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej nr [...] w G. oraz boiska sportowego przy ul. [...] w G., przekazanych następnie w trwały zarząd, w użyczenie, bądź przekazanych do nieodpłatnego administrowania, traktuje swoje jednostki budżetowe jako tego samego co Gmina podatnika podatku od towarów i usług. Z kolei przy wyliczaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. już jako odrębnego podatnika podatku od towarów i usług W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] r., znak: [...] określił Gminie G. w podatku od towarów i usług za: luty 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, marzec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, kwiecień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 235.406 zł, maj 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. zł, czerwiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, lipiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, sierpień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, wrzesień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, listopad 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, grudzień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Na podstawie danych zgromadzonych w Urzędzie Skarbowym w G. ustalono, że Gmina G. dokonała następujących wpłat na poczet zobowiązania podatkowego za niżej wymienione okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, tj. za: luty 2009 r. w wysokości [...] zł, marzec 2009 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł, maj 2009 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2009 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2009 r. w wysokości [...]. zł, wrzesień 2009 r. w wysokości [...]. zł, listopad 2009 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł.

Organ I instancji stwierdził, że złożony przez stronę wniosek o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie [...] zł, w podatku od towarów i usług za 2009 r. z tytułu ujęcia w skorygowanych deklaracjach VAT-7, złożonych do Urzędu Skarbowego w dniu 19.12.2013 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową obiektów sportowych, jest bezzasadny. Uznano, że łączna kwota [...] zł wynikająca ze złożonych w dniu 19.12.2013 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.". W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. na podstawie art. 72 §1 pkt 1, art. 75 § 1 pkt 2 lit. b i art. 207 o.p. decyzją z dnia [...] r., znak: [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za: luty 2009 r. w kwocie [...] zł, marzec 2009 r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł, maj 2009 r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł, lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł, sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł, listopad 2009 r. w kwocie [...] zł, grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona w dniu 21.08.2014 r. odwołanie, które zostało podpisane przez Skarbnika Gminy G. – M. G. Następnie strona za pośrednictwem pełnomocnika pismem z dnia 25.08.2014 r. złożyła odwołanie o tej samej treści

W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji i wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym OSIR w G. jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, pomimo że przepisy regulujące status samorządowych jednostek budżetowych wskazują na brak podstaw do uznania, że jednostki takie prowadzą samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. oraz na tej podstawie uznanie, iż Gmina w momencie realizacji inwestycji objętych decyzją nie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług,

- art. 86 ust. 1u.p.t.u., poprzez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową obiektów sportowych, wykorzystywanych do działalności opodatkowanej Gminy, tj. sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej nr [...] w G. oraz boiska sportowego przy ulicy [...] w G.,

- naruszenie przepisu postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1o.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy OSiR - będący jednostką budżetową Gminy - może zostać uznany za odrębnego od Gminy podatnika na gruncie przepisów u.p.t.u. , a tym samym czy Gmina jest podatnikiem w odniesieniu do czynności realizowanych przez OSiR.

Według Gminy G. OSiR nie może zostać uznany za podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, wynajem sali sportowej i boiska sportowego przez OSiR powinien zostać uznany za dokonywany de facto przez Gminę - jako podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji stwierdziła, że dokonano błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. oraz, że organ podatkowy I instancji odmawiając Gminie G. prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naruszył art. 86 ust. 1u.p.t.u., a tym samym naruszył fundamentalną zasadę neutralności tego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając ocenę faktyczną i prawną w niej zawartą.

Na powyższą decyzje skargę złożyła Gmina, zaskarżonej decyzji zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym jednostka budżetowa Gminy - OSIR w G. jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, pomimo że okoliczności, w których OSiR funkcjonuje w kontekście przepisów regulujących status samorządowych jednostek budżetowych powodują, iż brak jest podstaw do uznania, że prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. , poprzez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową obiektów sportowych, wykorzystywanych do działalności opodatkowanej VAT Gminy, tj. sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej nr [...] w G. oraz boiska sportowego przy ulicy [...] w G.;

• naruszenie przepisów prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

art. 121 § 1, w związku z art. 21 § 3a o.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania;

art. 74a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 o.p., poprzez odmowę stwierdzenia Gminie nadpłaty w VAT za okres luty-wrzesień i listopad-grudzień 2009 roku, w związku z uznaniem przez Dyrektora IS, iż Gminie nie przysługuje na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budowę hali sportowej i boiska sportowego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

W obszernej odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego.

W skardze podniesiono m.in. zarzut, iż naruszono art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., w ten sposób, iż przyjęto jego błędną wykładnię poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym OSIR będący jednostką budżetową gminy jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową obiektów sportowych, wykorzystywanych do działalności opodatkowanej Gminy tj. sali gimnastycznej i boiska sportowego.

Istotą sporu między stronami, co obydwie strony wyraźnie podkreślały, była zatem kwestia czy OSIR będący jednostką budżetową gminy, jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym czy gmina jest podatnikiem tego podatku w odniesieniu do czynności realizowanych przez OSIR (jednostkę budżetową). Na istotę tą wskazywała zarówno skarżąca gmina choćby na stronie 4 skargi, jak i organ odwoławczy na stronie 41 odpowiedzi na skargę. Obydwie strony wskazywały również na uchwałę NSA z dnia 24.06.2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 oraz fakt skierowania postanowieniem sygn. akt I FSK 311/12 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w przedmiocie podmiotowości prawnopodatkowej jednostek organizacyjnych gminy. Organ wyraził także opinię, że do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania w kwestii podmiotowości prawnopodatkowej jednostek budżetowych nie ma podstaw do przyjęcia zmiany zasady traktowania tych jednostek jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług.

Otóż należy stwierdzić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął pytanie w powyższej kwestii w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Wcześniej jednak warto podkreślić, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, ONSAiWSA 2013, nr 6, poz. 96, w której wskazano, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez skład orzekający w sprawie z wnioskiem o podjęcie uchwały w sytuacji, gdy przy rozpoznawaniu sprawy powstanie zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne. Uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Jednakże, co najistotniejsze, argumentacja zawarta w wyżej wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje swoje potwierdzenie w oczekiwanym przez Strony wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej który zapadł w dniu 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów.

We wskazanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W wyroku podkreślono, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy W. oraz, że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy W., a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (38). Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39).

Co najistotniejsze dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, TSUE uznał, że na pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, iż art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie (pkt 42).

Z uwagi na powyższe zarzut skargi naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należało uznać za zasadny.

Warto także wskazać, iż Naczelny Sad Administracyjny w dniu 26.10.2015 r. podjął uchwałę, co prawda dotyczącą gminnego zakładu budżetowego, jednak także przesądzającą iż w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uznając skargę za zasadną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31 poz. 153 ze zm.).

Ponownie rozpoznając sprawę organy winny wziąć pod uwagę wykładnię prawa co do podmiotowości prawnopodatkowej jednostek budżetowych gminy, zaprezentowaną przez TSUE w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.