Wyrok NSA, sygn. akt FSK 148/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 46, art. 44
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 11 ust. 3
journal: Dz.U. 1995 nr 148 poz. 720
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Organy podatkowe mogły i mogą naliczać odsetki od nieterminowo płaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy także po zakończeniu roku podatkowego.

TEZY

Organy podatkowe mogły i mogą naliczać odsetki od nieterminowo płaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy także po zakończeniu roku podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 6 czerwca 2003 r. I SA/Lu 86/03 w sprawie ze skargi Moniki T.-K. i Dariusza K. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 15 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Decyzją z 28.09.2001 r. (...), wydaną na podstawie art. 207, art. 21 par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i 4, art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Dariuszowi K. i Monice T.-K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie (...) w tym zaległość podatkową w tym podatku za wymieniony rok i odsetki od zaległości, obliczone do dnia wydania decyzji w kwocie (...).

W uzasadnieniu decyzji zamieszczone zostało stwierdzenie, iż w związku z tym, że "na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dariusz K. był zobowiązany do obliczania i odprowadzania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, dokonano obliczenia wysokości należnych zaliczek, które stanowiły podstawę do obliczenia odsetek za zwłokę. Obliczenie odsetek za zwłokę zgodnie z zasadą określoną w art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...) zawiera załącznik nr 1 do (...) decyzji."

Decyzją z 15.01.2003 r. (...), podjętą na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa w L. uchyliła opisaną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła Monice T.-K. i Dariuszowi K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. na (...), zaległość w tym podatku i odsetki za zwłokę od nieterminowo uiszczanych zaliczek, liczonych na dzień wydania decyzji organu I instancji (...).

W skardze na opisaną decyzję Izby Skarbowej w L., skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie Monika T.-K. i Dariusz K. wnieśli o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z /art.?/ 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez błędną ich interpretację polegającą na przyjęciu, że wystawienie wadliwego dowodu księgowego niweczy możliwość uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 46 tej ustawy, poprzez przyjęcie, że warunkiem odliczenia wydatków na utrzymanie samochodów jest prowadzenie przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdów, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 139 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 234 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazali, m.in., że organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony, chyba że zaskarżona decyzja rażąco naruszałaby prawo lub interes publiczny. Tymczasem Inspektor Kontroli Skarbowej określił odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na 48.521,50 zł zaś Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania określiła - na 68.101,50 zł - odsetki od nieterminowo uiszczanych zaliczek, a więc orzekła w materii nie objętej w ogóle merytorycznym rozstrzygnięciem organu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z 6 czerwca 2003 r. I SA/Lu 86/03 /doręczonym stronom we wrześniu 2003 r./ uchylił decyzję Izby Skarbowej uznając skargę za częściowo uzasadnioną.

W ocenie Sądu wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie było tożsame z zaprzeczeniem faktu poniesienia wydatku, jeżeli określony wydatek służył osiągnięciu przychodów, a podatnik przedłożył środki dowodowe wskazujące na zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek. Jeśli zatem podatnik wnioskował o przeprowadzenie stosownych dowodów mających świadczyć, że określone wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie tych dowodów, a następnie ich ocena w aspekcie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro tego nie zrobiono to decyzja naruszała art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Również zarzuty związane z określeniem odsetek Sąd uznał za zasadne. Przedmiotem kontroli, zgodnie z zawiadomieniem o jej wszczęciu, nie mogły być zaliczki za 1999 r. Niezależnie od tego decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczyła odsetek od zaległości podatkowej, a Izba Skarbowa w postępowaniu odwoławczym orzekła o odsetkach od zaliczek na podatek. Rozstrzygnęła zatem w materii nie objętej decyzją I instancji, co godziło bezpośrednio w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz dwuinstancyjności.

Niezależnie od tego wysokość odsetek od nieterminowo uiszczanych zaliczek określona w decyzji organu odwoławczego była znacznie wyższa od odsetek określonych w decyzji pierwszoinstancyjnej, co stanowiło naruszenie zakazu wydania decyzji na niekorzyść strony. Ponadto - stwierdził Sąd - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. żaden przepis Ordynacji podatkowej nie dawał podstawy do określenia wysokości odsetek w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił zaliczki na podatek, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy była inna niż wykazana w deklaracji. Odsetki od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy mogły zostać naliczone tylko wówczas, gdy istniała podstawa ich naliczenia, tj. gdy została wydana decyzja określająca wysokość zaliczek miesięcznych.

Za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa i opłat parkingowych w odniesieniu do samochodów. Zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych dopiero w grudniu 1999 r. W tych okolicznościach podatek powinien, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzić ewidencję przebiegu pojazdów.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a mianowicie: art. 53, art. 51 par. 2 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, par. 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez ich błędną wykładnię,

- naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu (...)/, a mianowicie art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa w zw. z art. 59 i art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

W ocenie autora skargi:

błędna wykładnia art. 53 i art. 51 par. 2 Ordynacji podatkowej polegała na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. żaden przepis Ordynacji podatkowej nie dawał podstaw do określenia odsetek w sytuacji gdy podatnik nie zapłacił zaliczek na podatek, nie złożył deklaracji, albo wysokość zaliczek była inna niż wykazana w deklaracji i że możliwość taką stworzył dopiero art. 53a Ordynacji podatkowej obowiązujący od 1 stycznia 2003 r.

Tymczasem zgodnie z art. 44 i art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy mają obowiązek deklarować i uiszczać zaliczki miesięczne, a w terminie do złożenia zeznania rocznego deklarować i uiszczać różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również zaliczek pobranych przez płatników. Zatem w terminie do złożenia zeznania rocznego podatnik jedynie dopłaca podatek, który - co do zasady - regulowany jest w 12 terminach. Nie można było uznać, że w momencie złożenia zeznania rocznego powstało nowe zobowiązanie, tj. podatek roczny, którego termin płatności przypada w terminie do złożenia zeznania rocznego - co zasugerował Sąd w spornym wyroku.

Zgodnie z art. 51 par. 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest także nie zapłacona w terminie zaliczka. Zasadne było zatem naliczenie, na podstawie art. 53 Ordynacji, odsetek od nieterminowo regulowanych zaliczek również po złożeniu zeznania rocznego.

Autor skargi powołał na uzasadnienie swojego stanowiska szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stanowisko doktryny, również dotyczące istotnej treści art. 53a Ordynacji podatkowej w jej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.,

- naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z par. 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez błędną ich interpretację polegało na przyjęciu, że wystawienie wadliwych dowodów księgowych nie jest tożsame z zaprzeczeniem faktu poniesienia wydatku jeśli służy on osiągnięciu przychodów. Tymczasem, w przekonaniu wnoszącego skargę, wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodu powinny być należycie udokumentowane, ze spełnieniem wszystkich wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. Niespełnienie wymogów par. 11 ust. 3 rozporządzenia dyskwalifikuje dokument jako dowód księgowy i podstawę do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów,

- jeśli chodziło o naruszenie przepisów o postępowaniu to skarżący nie podziela poglądu Sądu, iż w sprawie miało miejsce naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej, tj. że organ odwoławczy wydał decyzję na niekorzyść strony i pogorszył sytuacje podatnika. Umknęło bowiem uwadze Sądu, że Inspektor Kontroli Skarbowej określił wysokość zaległości podatkowej na 54.693,04 zł i odsetki na 48.521,50 zł co dało sumę 103.214,50 zł, natomiast organ odwoławczy, uznając część zarzutów jako zasadne określił zaległość na 9.175,90 zł i odsetki na 68.101,50 zł co dało sumę 77.277,40 zł. Decyzja Izby Skarbowej była zatem korzystniejsza. Odsetki za zwłokę nie mają samodzielnego bytu i jak to stwierdził Sąd w wyroku z dnia 28 czerwca .2000 r. I SA/Lu 455/99 mają jedynie charakter akcesoryjny. Umknęło również uwadze Sądu, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej wyraźnie stanowiła o obowiązku opłacania zaliczek na podatek przez Dariusza K.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługiwała.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd wziął pod uwagę, że zgodnie z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, w postępowaniu przed tym Sądem, w sprawach z zakresu prawa podatkowego zastosowanie miały art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a nie wskazane w skardze przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Niezależnie od tego zarzuty naruszenia prawa procesowego nie zostały w ogóle uzasadnione. Tymczasem art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270/, mający w sprawie zastosowanie zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, jednoznacznie nakładał na skarżącego obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ nie mógł zastępować strony postępowania i we własnym zakresie, badać sprawy w jej całokształcie w celu "uzupełnienia" skargi kasacyjnej uzasadnieniem ogólnikowo sformułowanych zarzutów.

W takiej sytuacji należało uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie zakwestionował skutecznie ustaleń Sądu co do stanu faktycznego sprawy, który przedstawiał się następująco:

- Inspektor Kontroli Skarbowej określił Monice T.-K. i Dariuszowi K. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., ich zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od tej zaległości,

- Izba Skarbowa, po uchyleniu decyzji organu I instancji określiła podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1999 r., ich zaległość w tym podatku i odsetki za zwłokę od miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, do opłacania których obowiązany był wyłącznie Dariusz K.; pominęła odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej małżonków K.

Zasadnie, w tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie orzekł, że Izba Skarbowa rozstrzygnęła o sprawie nie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji.

Małżonkowie K. w ogóle nie byli stroną postępowania w sprawie ewentualnego określenia wysokości odsetek od zaległości w zaliczkach miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. Z rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji wynikało, że stroną takiego postępowania mógł być wyłącznie Dariusz K. wspólnik spółki jawnej, a wcześniej spółki cywilnej "O." M. K., D. K.

Zawarta w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, skierowanej do małżonków K. cytowana już wyżej i w skardze kasacyjnej konstatacja na temat tego, że Dariusz K. winien opłacać zaliczki miesięczne na podatek nie skonkretyzowała w tym zakresie żadnego obowiązku podatników bądź jednego z nich.

Natomiast decyzja Izby Skarbowej na podatników - małżonków, korzystających ze wspólnego opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nałożyła obowiązek, który w myśl art. 44 tej ustawy, mógł odnosić się tylko do jednego z nich; faktycznie rozstrzygnęła na niekorzyść podatników.

Wskazany w skardze art. 234 Ordynacji podatkowej adresowany był do organu podatkowego /odwoławczego/; nie mógł go zatem naruszyć Sąd Administracyjny. Skoro odsetki nie odnosiły się do zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonków Moniki T.-K. i Dariusza K. to rozważania na temat ich akcesoryjnego charakteru były bezprzedmiotowe.

W aktach administracyjnych przedstawionych Sądowi nie było żadnego dokumentu świadczącego o wszczęciu wobec Dariusza K. postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości obciążających go odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w postaci nie zapłaconych bądź zapłaconych w kwotach niższych od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1999 r. Skoro takiego postępowania nie było, a przedmiotem oceny dokonanej przez NSA OZ w Lublinie była zgodność z prawem decyzji Izby Skarbowej w L. z 15.01.2003 r. (...), to bezprzedmiotowa byłaby ocena skargi kasacyjnej w części zawierającej polemikę z wywodami Sądu, istotnie odbiegającymi od utrwalonej linii orzecznictwa NSA, na temat możliwości wymiaru, przed dniem 1.01.2003 r., odsetek za zwłokę od nieuiszczonych bądź uiszczonych w wysokości niższej od należnej zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego.

Jeżeli natomiast chodziło o zarzucone naruszenie postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez błędną ich interpretację to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miało ono miejsca.

Art. 22 ust. 1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy. To nie ze wskazanego przepisu wynikały zasady dokumentowania wydatków, ponoszonych w zw. z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiących koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 38 pkt 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ Minister Finansów mógł wprowadzić, w drodze rozporządzenia, obowiązek prowadzenia ksiąg przez określone grupy podatników oraz określać rodzaje ksiąg, sposób ich prowadzenia, szczegółowe warunki, jakim te księgi powinny odpowiadać, aby stanowiły dowód do ustalenia zobowiązań podatkowych /podkr. NSA/, jak również obowiązki osób zobowiązanych do prowadzenia ksiąg. Z uprawnienia tego skorzystał wydając rozporządzenie z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/. Miało ono zastosowanie w roku podatkowym 1999 r. na podstawie art. 343 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z par. 11 ust. 3 rozporządzenia, powoływanym przez organy podatkowe, podstawą zapisów w księdze podatkowej były wymienione w tym przepisie dowody księgowe. Sąd nie wskazał na jakiekolwiek odmienne rozumienie tego przepisu. Wskazał natomiast, chociaż nie wprost, na konsekwencje wynikające dla podatnika z par. 10 tego rozporządzenia i art. 193 Ordynacji podatkowej.

Dowód, który nie spełniał wymagań par. 11 ust. 3 rozporządzenia nie mógł być podstawą zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Księga w której jednak zapisu dokonano, w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, stawała się wadliwa lub nierzetelna i nie mogła stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym /art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej/. Organ podatkowy miał w takich razach obowiązek zachowania procedury z art. 193 par. 6, par. 7 i par. 8 Ordynacji podatkowej, w szczególności umożliwienia podatnikowi przedstawienia innych, poza księgą podatkową dowodów, umożliwiających temu organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Te inne dowody podlegały ocenie organu podatkowego, na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej, na co wskazał Sąd w kwestionowanym wyroku, co do faktu poniesienia wydatku i jego związku z uzyskanym przychodem.

Z opisanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.