Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 158/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 99, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 191, art. 122, art. 180 § 1, art. 180
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi T. s.c. A. C., W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (Naczelnik) z [...] nr [...] w przedmiocie określenia T. s.c. A. C., W. M. (Spółka) w podatku od towarów i usług: za I kwartał 2013r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 19.868,00 zł, za II kwartał 2013r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 54.924,00 zł, za III kwartał 2013r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 67.370,00 zł, za IV kwartał 2013r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 58.205,00 zł.

Organ ustalił, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego, w podatku od towarów i usług rozliczała się kwartalnie. W wyniku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów za 2013r. stwierdzono, że wśród zaewidencjonowanych przez podatnika faktur nabyć znajdują się faktury, na których wskazano gotówkowy sposób płatności. Faktury dokumentować miały dokonane na potrzeby własnej działalności nabycia większej ilości paliwa od firm: P. w S. (E.), P. w S. (K.), T. Sp. z o.o. w Ł. (T.), T. Sp. z o.o. w Ł. (T.), C. Sp. z o.o. w P. (C.). Stwierdzono, że dane wynikające z faktur VAT wystawionych tytułem sprzedaży oleju napędowego przez ww. dostawców na rzecz Spółki nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, w związku z tym prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług w I, II, III i IV kwartale 2013r. ewidencja nabyć nie stanowiła podstawy do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych. Uwzględniając ww. nieprawidłowości Naczelnik decyzjami z [...]. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013r.

Na skutek rozpatrzenia odwołań Spółki od ww. decyzji Dyrektor decyzjami z [...] nr [...] uchylił w całości decyzje Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie podatkowe nie spełniało wymogów zakreślonych przepisami Ordynacji podatkowej.

W wyniku ponownego ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik uzupełnił postępowanie dowodowe i decyzją z [...] nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013r.

Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor podał, że kwestią sporną jest prawidłowość dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń i ich ocena, w oparciu o którą Naczelnik uznał, że faktury wystawione przez powyżej wymienione firmy na rzecz Spółki, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi na nich podmiotami i w konsekwencji odmówił podatnikowi prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego VAT.

Dyrektor podkreślił, że prawo podatnika do odliczenia podatku nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu rzeczywistego nabycia towaru/usługi od podmiotu widniejącego na fakturze.

Spółka nie miała prawa do dokonania odliczeń z faktur wystawionych przez firmy E. oraz K. ze względu na fakt firmowania przez J.M., jak i S.B. hurtowej działalności gospodarczej A.L

Organ odwoławczy wskazał na kopie dokumentów rejestracyjnych firm dokonujących dostaw oleju napędowego, które zostały przedłożone przez Spółkę w toku kontroli podatkowej. Odwołując się do wyjaśnień wspólnika Spółki A.C. stwierdził, że pierwszy kontakt handlowy Spółki z E. został nawiązany telefonicznie w wyniku wyboru kontrahenta poprzez Internet, zamówienia dokonywane były telefonicznie. Osobą z którą kontaktował się A.C. był pełnomocnik firmy E. – A.L., który również występował jako pełnomocnik firmy K. To on również polecił T., T. i C., jako firmy współpracujące. Strona nie znała wcześniej ww. podmiotów oraz nie miała kontaktu z ich władzami, kontakt telefoniczny nawiązany został kilka dni przed dostawą paliwa, z dostawcami paliwa nie zawierano umów na dostawę oleju napędowego, zakupione paliwo było dowożone przez dostawców ciągnikami z naczepą lub samochodami ciężarowymi z cysternami. Firmy reprezentowane były przez A.L. Jedyny wyjątek w tym zakresie stanowiła C. reprezentowana przez M.K. O wyborze ofert zadecydować miała dobra jakość oferowanego paliwa oceniana po wyglądzie.

W oparciu o zeznania J.M. (właściciela E.) i S.B. (właściciela K.) organ stwierdził, że okoliczności nawiązania współpracy świadczą o tym, że głównie S.B. z A.L. decydowali o treści umowy o współpracy oraz o zakresie pełnomocnictwa z 16 czerwca 2010r. Zakres obowiązków J.M. ograniczał się do wykonywania czynności dotyczących bieżącej obsługi stacji paliw w ramach działalności detalicznej, nie dążył on do bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami dostarczającymi paliwo, pomimo że transakcje opiewały na duże kwoty. Nie zajmował się żadnymi sprawami związanymi z reprezentowaniem firmy wobec kontrahentów, nie wiedział za jaką cenę kupowano i sprzedawano paliwo, nie zamawiał towaru oraz nie wiedział, czy firma przynosi jakieś zyski. O kierunkach współpracy decydował sam A.L., nadzorował, kierował oraz uzyskiwał wszelkie profity związane z działalnością hurtową paliwami, a wyodrębnienie osobnego konta bankowego ułatwiało mu kontrolę nad własnymi rozliczeniami dotyczącymi obrotu hurtowego paliwem. Sporządzona umowa przedstawicielstwa oraz dokument pełnomocnictwa umożliwiały występowanie wobec kontrahentów jako dostawca paliw i zawieranie z nimi umów. Osobiście nadzorował transport paliwa, sam podpisywał i wystawiał faktury, dokumenty WZ oraz odbierał gotówkę, sam również ustalał cenę paliw. Na wystawianych dokumentach A.L. posługiwał się pieczątką: [...]. Również z wyjaśnień A.C. wynika, że nie znał J.M., a osoba z którą się kontaktował i która uczestniczyła w transakcjach ze strony udokumentowanego zbywcy E. był A.L.

Zdaniem Dyrektora prawidłowo uznano, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że A.L. pod szyldem E. realizował własny obrót paliwami. W związku z tym faktury E. dokumentujące sprzedaż hurtową należy przypisać działalności gospodarczej prowadzonej przez A.L.

Organ odwoławczy wskazał, że analogiczna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do kolejnego dostawcy Spółki, tj. K. S.B. pod firmą [...] w okresie od maja 2013r. do września 2013r. prowadził detaliczną sprzedaż paliw w S., natomiast sprzedaż hurtową prowadził na podstawie umowy przedstawicielstwa i pełnomocnictwa dla A.L.

Z zeznań S.B. wynika, że środki finansowe na zakup paliwa w hurcie należały do A.L. i on też otrzymywał całość zapłaty za sprzedane paliwo. S.B. nie podpisywał żadnych umów handlowych z dostawcami i odbiorcami hurtowymi paliw, nie poznał właścicieli tych firm, nie miał nic wspólnego z obrotem hurtowym poza udostępnieniem nazwy swojej firmy. W okresie współpracy firma K. nie osiągnęła żadnych korzyści z tytułu zawartej umowy pośrednictwa z A.L.

Fakt, że S.B. nie zajmował się zakupem i sprzedażą paliw do hurtu, czynności takie tylko firmował, a faktycznie wykonywał je A.L. potwierdzają wyjaśnienia A.C., z których wynika, że transportem paliwa zajmował się A.L., który był obecny przy każdej dostawie. Zamówienia składane były telefonicznie wyłącznie do A.L. Faktury na sprzedaż paliwa w ilościach hurtowych pod szyldem K. wystawiał faktycznie A.L. jako "pełnomocnik", a S.B. nie miał wpływu na to, komu zbywano paliwo.

Reasumując Dyrektor stwierdził, że A.L. posłużył się firmami E. i K. do realizacji własnego obrotu paliwami. J.M. i S.B. nie rozporządzali jak właściciel paliwem nabywanym do handlu hurtowego, gdyż jego zakupem i sprzedażą zajmował się wyłącznie A.L., który z tego tytułu czerpał korzyści. W prowadzonych rejestrach VAT obydwóch firm ewidencjonowane były zarówno zdarzenia gospodarcze związane z handlem detalicznym, jak i hurtowym, pomimo że nie odzwierciedlały rzeczywistych procesów gospodarczych związanych firmami J.M. i S.B. Wszystkie faktury VAT w zakresie dostaw hurtowych paliwa wystawione zostały przez A.L. Zatem dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca między podmiotami widniejącymi na fakturach jako dostawca i odbiorca. Dlatego prawidłowo Naczelnik stwierdził, że J.M. nie był faktycznie stroną transakcji zawartych ze Spółką, doszło bowiem do firmowania przez niego działalności gospodarczej prowadzonej przez A.L. A.L. jako osoba karana nie mógł uzyskać koncesji na obrót paliwem i samodzielnie zajmować się sprzedażą paliw dlatego w celu czerpania zysków z handlu paliwem posłużył się firmą J.M., podobnie jak i firmą S.B.

Dyrektor wskazał następnie, że z informacji o próbie doręczenia w dniu 8 sierpnia 2013r. postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., jak również sporządzonej 27 stycznia 2014r. notatki przez pracownika Urzędu Skarbowego Ł. wynika, że T. nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w KRS. Organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym m. in. umowę zbycia udziałów w T. z 20 sierpnia 2013r., zeznania nabywcy udziałów A.U. z 23 maja 2014r., wpisy do KRS, materiały przekazane przez Sąd Okręgowy w L. ustalił, że spółka T. utworzona została jako fikcyjne ogniwo w łańcuchu transakcji, by poprzez odpowiednio skonstruowany mechanizm rozliczania podatku VAT nie doprowadzić do płacenia podatku. Spółka pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, jako podmiot zajmujący się handlem paliwem. T.M. za "bycie prezesem" Spółki otrzymywał wynagrodzenie, nie posiadał wiedzy w jakim zakresie prowadzona była działalność T., w tym skąd pochodził towar, komu był sprzedawany i czy rzeczywiście jakikolwiek towar był przedmiotem czynności. Jego działania sprowadzały się tylko do podpisywania dokumentów sporządzonych przez osoby trzecie.

Faktury VAT wystawione przez T. na rzecz Spółki zostały zaopatrzone w pieczątkę o treści: [...] oraz nieczytelny podpis. Pokwitowania odbioru gotówki KP z dnia 23.05.2013r. i 31.05.2013r. zawierają także pieczątkę o powyższej treści. Z faktury VAT nr 59/05/2013 wynika, że data sprzedaży i data wystawienia faktury VAT jest ta sama czyli 22.05.2013r. natomiast odbiór należności z tej faktury miał być dokonany 23.05.2013r. T.M. podpisywał tylko dokumenty, przede wszystkim faktury VAT, nie mógł osobiście dokonać pokwitowania odbioru gotówki, ponieważ nie jeździł po odbiór gotówki. Odbioru gotówki dokonywał A.L.

Dowodem na potwierdzenie zajętego stanowiska jest decyzja z [...] nr [...] wydana dla T. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., w której zostały zakwestionowane m.in. transakcje na rzecz Spółki.

Organ ustalił także, że T. była podmiotem stwarzającym pozory istnienia, który nie uczestniczy w obrocie gospodarczym. Nie dokonała aktualizacji wpisów w KRS, jej adres wskazany w KRS oraz w Urzędzie Skarbowym jest niezgodny ze stanem faktycznym, ponieważ pod adresem znajduje się lokal mieszkalny należący do byłego udziałowca Spółki, korespondencja wysyłana zarówno na adres spółki oraz adres jej prezesa K.W., nie jest podejmowana. Zapisy w KRS są nieaktualne. Dokumenty firmy w tym faktury VAT, dowody KP oraz deklaracja VAT-7K za III kwartał 2013r. podpisane zostały nieczytelnym podpisem na pieczątce o treści [...]. Jest to osoba niezidentyfikowana, niewpisana do rejestru KRS, jako członek zarządu.

O pozornym istnieniu firmy świadczą również wyjaśnienia A.C., który wskazywał, że nie zna władz Spółki, kontakt został nawiązany poprzez A.L., z którym telefonicznie uzgadniano nabycia (ilość, termin i cenę) i który przywoził paliwo, odbierał gotówkę, a jak wynika z KRS, nie ma żadnej legitymacji do reprezentowania firmy na zewnątrz. Zatem można stwierdzić, że spółka T. występowała w tych kontaktach tylko w formie wirtualnej.

Dyrektor uznał, że również C. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej jako podmiot zajmujący się handlem paliwem. Ustaleń w ww. zakresie dokonano w oparciu o informacje i materiały przekazane pismami z 18 września 2014r., 10 kwietnia 2015r, 23 lutego 2017r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. Obejmowały one m. in. pisma Sądu Rejonowego P. z 4 czerwca 2014r., kserokopię formularza dotyczącego opisu czynności w sprawie wykreślenia C. z bazy danych Urzędu Skarbowego P., pełnomocnictwo spółki U. dla C.

Na podstawie ww. ustalono, że w dacie transakcji zawieranych przez stronę z C., spółka ta nie posiadała już zarządu, co można było sprawdzić weryfikując wypis z KRS okazany kontrolującym, noszący datę 24 stycznia 2013 r. Natomiast jak wynika wyjaśnień A.C., strona zadowoliła się przekazanymi jej przez M.K. dokumentami rejestracyjnymi C., które nosiły daty: 13 listopada 2012r., potwierdzenia nadania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. numeru identyfikacji podatkowej NIP, zaświadczenia o numerze REGON z 13 listopada 2012r. i wypisu z KRS, bez zweryfikowania ich ważności w dacie transakcji. Również na żadnym z dowodów nabycia paliwa (faktury, dowody KP), nie można wskazać osoby, która je wystawiała.

Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji słusznie ocenił, że faktury wystawione przez E., K., T., T. oraz C. są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawcy przedmiotowych faktur to podmioty firmujące działalność A.L. (E. i K.) lub pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem (T., T., C.). Dlatego ww. podmioty będące wystawcami spornych faktur nie mogły zostać uznane za dostawców oleju napędowego na rzecz podatnika i w związku z tym dokonane przez Spółkę odliczenie podatku w wystawionych przez nie fakturach było nieuprawnione. Organ wskazał, że podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Dyrektor nie podzielił zarzutu dotyczącego nieudowodnienia przez organ, że podatnik miał wiedzę o nielegalnej działalności A.L. oraz firm T., T., C. w zakresie uczestnictwa w nielegalnym procederze i stwierdził, że w kontaktach handlowych z ww. podmiotami podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej.

Wyjaśnił, że posiadane przez Spółkę dokumenty rejestracyjne C., E., T. i T. potwierdzają jedynie fakt formalnego zarejestrowania podmiotów jako podatników podatku VAT, wpisania spółek do KRS, jak również fakt, że T., T. i E. miały koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Jednak istnieje szereg innych okoliczności, które winny wzbudzić wątpliwości strony co do rzetelności podmiotu, np. sposób kontaktowania się z kontrahentem, sposób zapłaty za dostawy, niewykorzystanie możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta.

W datach zawierania transakcji spółki C. i T. nie posiadały już zarządu, co można było sprawdzić weryfikując wpisy z KRS, natomiast strona zadowoliła się przekazanymi jej przez A.L. i M.K. dokumentami rejestracyjnymi ww. spółek noszącymi znacznie wcześniejsze daty. W sytuacji profesjonalnego przedsiębiorcy rozpoczęcie przez Spółkę współpracy z A.L. na podstawie niezweryfikowanego pełnomocnictwa udzielonego trzy lata wcześniej świadczy o braku należytej staranności i ostrożności kupieckiej ze strony wspólników Spółki.

Zdaniem Dyrektora istotną kwestią był brak jakichkolwiek umów na dostawy paliwa, fakt nawiązania kontaktu z E. poprzez Internet, dokonywanie zamówień drogą telefoniczną oraz reprezentowanie wszystkich dostawców przez jedną osobę – A.L. Reprezentujący Spółkę nie znał nikogo z E. i K. poza A.L., który posiadał jedynie pełnomocnictwo do reprezentowania firm J.M. i S.B., a z pozostałymi firmami nie był w jakikolwiek sposób związany.

Dostarczone przez A.L. dokumenty rejestracyjne E. oraz przez M.K. są dokumentami, które wystawione były w okresie od 1998 do 2012r. czyli znacznie poprzedzającym transakcje z tymi podmiotami. Wspólnicy Spółki nie zweryfikowali tych dokumentów, podobnie jak i dokumentów dotyczących podmiotów T. i T., a także pełnomocnictwa udzielonego przez J.M. dla A.L., noszącego datę 16 czerwca 2010r. Gdyby zbadano ich aktualność na moment dokonywania dostaw wówczas Spółka uzyskałaby informację na podstawie ogólnie dostępnych danych w KRS, że C. nie posiada zarządu od 21 marca 2013r., podobnie jak i T. Strona nie podjęła jakichkolwiek działań zmierzających do zbadania czy kontrahenci są podmiotami, prowadzącymi realną działalność gospodarczą. Dokonanie podstawowej analizy pozwoliłoby na ustalenie, że siedziby Spółek C., T. oraz T. mieszczą się w lokalach mieszkalnych, które nie wykazują znamion prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Nadto, strona nie zawierała z kontrahentem pisemnych umów, rozliczenia ze wszystkimi dostawcami odbywały się gotówką, na dowodach pokwitowania należności KP podawane były dane innych osób, niż dane osoby faktycznie przyjmującej należności, osoba przyjmująca gotówkę nie posiadała upoważnienia do przyjmowania należności w imieniu kontrahentów wynikających z faktur VAT, faktury dokumentujące dostawę paliwa zostały wystawione przez różnych kontrahentów, natomiast ta sama osoba (A.L.) polecała je Spółce.

W ocenie organu odwoławczego Spółka nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, w tym nie wykazała zainteresowania źródłem pochodzenia towaru. Również sposób dokonywania zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych i to przed otrzymaniem faktury, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji i świadczy o należytej staranności w doborze kontrahentów. Tym bardziej, że z protokołu z kontroli dokonanej w Spółce wynika, że godząc się na gotówkowy sposób zapłaty przez A.L. sama preferowała zapłatę przelewem, ewentualnie w formie kompensaty.

Dyrektor poniósł, że zobowiązania podatkowe określone decyzją nie uległy przedawnieniu. Terminy płatności zobowiązań za I, II i III kwartał 2013r. przypadały odpowiednio na 25 kwietnia 2013r., 25 lipca 2013r. i 25 października 2013r. zatem określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej okres przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2018r. Jednak bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania 2 października 2018r. środka egzekucyjnego, o którym strona została powiadomiona zawiadomieniem odebranym 5 października 2018r. Natomiast termin biegu przedawnienia za IV kwartał 2013r. upływa 31 grudnia 2019r.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu zasady nakazującej organom podatkowym prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. w związku z pominięciem orzecznictwa TSUE przy rozstrzygnięciu sprawy;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawdy obiektywnej polegające na niewyczerpującym zbadaniu stanu faktycznego sprawy;

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym;

- art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

2. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w szczególności poprzez błędne uznanie, że określone zaewidencjonowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z uwagi na fakt, że faktury te rzekomo stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy w ogóle nie rozpoznał istoty sprawy i nie ustosunkował się do jej zarzutów. Organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w kierunku rzeczywistości kwestionowanych transakcji, a jedynie w kierunku wykazania, że kontrahenci Spółki to oszuści podatkowi. W związku z czym bezpodstawnie stwierdzono, że określone faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Spółka podniosła, że nawet okoliczność, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony, czy też formalnie nieistniejący, automatycznie nie przesądza o tym, że koszt dokumentowany taką fakturą nie jest kosztem uzyskania przychodu.

Okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom z dostawcami paliw nie dowodzą, że wspólnicy wiedzieli oni albo powinni byli wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym oraz że nie dochowali należytej staranności w toku transakcji nabycia paliwa. Dostawcy prowadzili rzeczywista działalność gospodarczą, zaś nabycie towarów udokumentowanych otrzymanymi fakturami zostało faktycznie przeprowadzone pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach. Wspólnicy Spółki zweryfikowali swoich dostawców, a świadczą o tym okazane dokumenty dotyczące działalności dostawców poświadczone pieczęciami organów skarbowych oraz dokumenty wskazujące na ich uprawnioną koncesyjnie działalność w handlu paliwami.

Spółka argumentowała, że nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji nierzetelności swoich dostawców. Z żadnej z okoliczności przywołanych przez Naczelnika nie wynikało, aby pod względem materialnym dostawy nie mogły być realizowane przez kontrahentów. Dokonując transakcji skarżąca dysponowała informacjami pochodzącymi ze źródeł urzędowych, dostępnych dla Spółki na podstawie przepisów prawa i w ramach przysługujących jej uprawnień podmiotowych. Tego rodzaju informacje są wystarczające dla działania w dobrej wierze, ponieważ potwierdziły, że dostawcy prowadzą jawną działalność gospodarczą, będąc podmiotami zarejestrowanymi, posiadającymi stosowne zezwolenia i koncesje, czy numery REGON i NIP.

Podkreśliła, że jej transakcje miały charakter rzeczywisty. Skoro bowiem fizycznie dysponowała towarem, to musiała ten towar nabyć.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 28 listopada 2019r. Sąd oddalił wniosek strony o odroczenie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] określająca T. s.c. A. C., W. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za I, II, III, IV kwartał 2013r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zasadą zatem jest, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam z siebie prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczającym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. Odmawiając prawa do odliczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 września 2012 r. C-324/11). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Trybunał stwierdził m.in. iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Zasada ta została potwierdzona także w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11, w uzasadnieniu którego TSUE podkreślił m.in., że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Istotnym dla oceny prawa podatnika do odliczenia podatku zawartego w fakturze jest stanowisko TSUE wyrażone w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11. W wyrokach tych z jednej strony Trybunał podkreśla, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13 TSUE stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Tożsame stanowisko zostało wyrażone w wyroku z 22 listopada 2015 r. w sprawie C-277/14. Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych warunków. Będzie to możliwe, jeśli zostanie ustalone, że w świetle obiektywnych przesłanek, podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiąże się przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Tylko w wypadku zachowania należytej staranności może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe wykazały, że faktury wystawione przez P. w S., P. w S., T. Sp. z o.o. w Ł., T. Sp. z o.o. w Ł. oraz C. Sp. z o.o. w P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podkreślić należy, że organ dokonał analizy materiału dowodowego stanowiącego podstawę powyższego wniosku. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria jakimi się kierował dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadził materiał dowodowy, który pozwala przyjąć, że nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, co świadczy o nierzetelności przedmiotowych faktur.

Argumentację organu, że dostawa oleju napędowego do spółki T. udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie mogła być dokonana przez wskazane podmioty, Sąd podziela.

Spółka nie miała prawa do dokonania odliczeń z faktur wystawionych przez firmy E. oraz K. ze względu na fakt firmowania przez J.M., jak i S.B. hurtowej działalności gospodarczej A.L.

O powyższym świadczy treść zeznań J.M., z których wynika, że wszystkimi sprawami dotyczącymi sprzedaży hurtowej paliwa zajmował się A.L., a on sam nie posiadał żadnej wiedzy na ich temat. Nie potrafił udzielić żadnych informacji dotyczących sposobu składania zamówień, ustalania cen za towar, jego odbioru, sposobu rozliczania z kontrahentami. Zaprzeczył jakoby podpis pod umową przedstawicielstwa handlowego jak i pełnomocnictwem należał do niego.

Z treści zeznań S.B. wynika, że środki finansowe na zakup paliwa w hurcie należały do A.L. i on też otrzymywał całość zapłaty za sprzedane paliwo. S.B. nie podpisywał żadnych umów handlowych z dostawcami i odbiorcami hurtowymi paliw, nie poznał właścicieli tych firm, nie miał nic wspólnego z obrotem hurtowym poza udostępnieniem nazwy swojej firmy. W okresie współpracy firma K. nie osiągnęła żadnych korzyści z tytułu zawartej umowy pośrednictwa z A.L.

Tym samym uzasadniony jest wniosek, że A.L. posłużył się firmami E. i K. do realizacji własnego obrotu paliwami. J.M. i S.B. nie rozporządzali jak właściciele paliwem nabywanym do handlu hurtowego, gdyż jego zakupem i sprzedażą zajmował się wyłącznie A.L., który z tego tytułu czerpał korzyści. W prowadzonych rejestrach VAT obydwóch firm ewidencjonowane były zarówno zdarzenia gospodarcze związane z handlem detalicznym, jak i hurtowym, pomimo że nie odzwierciedlały rzeczywistych procesów gospodarczych związanych z firmami J.M. i S.B. Wszystkie faktury VAT w zakresie dostaw hurtowych paliwa wystawione zostały przez A.L. Zatem dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca między podmiotami widniejącymi na fakturach jako dostawca i odbiorca. Dlatego prawidłowo stwierdzono, że J.M. oraz S.B. nie byli faktycznie stronami transakcji zawartymi ze Spółką, doszło bowiem do firmowania przez nich działalności gospodarczej prowadzonej przez A.L. A.L. jako osoba karana nie mógł uzyskać koncesji na obrót paliwem i samodzielnie zajmować się sprzedażą paliw dlatego w celu czerpania zysków z handlu paliwem posłużył się firmą J.M., a następnie firmą S.B.

Sąd podziela także ustalenia i ocenę materiału dowodowego, że T. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy zakwestionowały 2 faktury wystawione przez T. Sp. z o.o. w maju 2013 r. Zasadnie organy podniosły, że brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem podanym jako siedziba spółki, brak kontaktu z jej organami, stanowią dowód, że działalność w zakresie obrotu olejem napędowym nie była faktycznie prowadzona. Organy wykazały, że w Ł. pod adresem zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (wizja lokalna pracowników Urzędu Skarbowego 25 stycznia 2014 r.) nie stwierdzono znamion prowadzenia działalności. Prawidłowo, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym m. in. umowę zbycia udziałów w T. z 20 sierpnia 2013r., zeznania nabywcy udziałów A.U. z 23 maja 2014r. (który nie potwierdził faktu nabycia ani żadnych związków ze spółką, poinformował natomiast o zagubieniu dokumentów), wpisy do KRS, materiały przekazane przez Sąd Okręgowy w L. organ wywiódł, że spółka T. utworzona została jako fikcyjne ogniwo w łańcuchu transakcji, by poprzez odpowiednio skonstruowany mechanizm rozliczania podatku VAT nie doprowadzić do płacenia podatku. Spółka pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, jako podmiot zajmujący się handlem paliwem. T.M. za "bycie prezesem" Spółki otrzymywał wynagrodzenie, nie posiadał wiedzy w jakim zakresie prowadzona była działalność T., w tym skąd pochodził towar, komu był sprzedawany i czy rzeczywiście jakikolwiek towar był przedmiotem czynności. Jego działania sprowadzały się tylko do podpisywania dokumentów sporządzonych przez osoby trzecie.

Dowodem na potwierdzenie zajętego stanowiska jest decyzja z [...] nr [...] wydana dla T. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., w której zostały zakwestionowane m.in. transakcje na rzecz Spółki.

Organy zakwestionowały 2 faktury wystawione przez T. we wrześniu 2013 r. T. była podmiotem stwarzającym pozory istnienia, który nie uczestniczy w obrocie gospodarczym. Nie dokonała aktualizacji wpisów w KRS, jej adres wskazany w KRS oraz w Urzędzie Skarbowym jest niezgodny ze stanem faktycznym, ponieważ znajduje się tam lokal mieszkalny należący do byłego udziałowca Spółki, korespondencja wysyłana zarówno na adres spółki oraz adres jej prezesa K.W., nie jest podejmowana. Zapisy w KRS są nieaktualne. Dokumenty firmy w tym faktury VAT, dowody KP oraz deklaracja VAT-7K za III kwartał 2013r. podpisane zostały nieczytelnym podpisem na pieczątce o treści [...]. Jest to osoba niezidentyfikowana, niewpisana do rejestru KRS, jako członek zarządu.

Strona nie zna władz Spółki, kontakt został nawiązany poprzez A.L., z którym telefonicznie uzgadniano nabycia (ilość, termin i cenę) i który przywoził paliwo, odbierał gotówkę, a jak wynika z KRS, nie ma żadnej legitymacji do reprezentowania firmy na zewnątrz. Zatem zasadne jest stwierdzenie, że spółka T. nie występowała w tych kontaktach jako rzeczywisty kontrahent.

Nadto w decyzji z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił, w oparciu o przepis art. 108 ust 1 ustawy o VAT, spółce T.L obowiązek zapłaty VAT za III kwartał 2013 r. Zakwestionowane faktury obejmowały m.in. te, wystawione dla T. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rodzi wystawienie tzw. "pustej" faktury, która nie dokumentuje sprzedaży.

Ustalenia organu w powiązaniu z treścią decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. czynią uzasadnioną tezę, że spółka T. stwarzała pozory istnienia, nie prowadząc faktycznego obrotu, uczestniczyła w procederze nielegalnego obrotu paliwami.

Również C. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej jako podmiot zajmujący się handlem paliwem. Ustaleń w ww. zakresie dokonano w oparciu o informacje i materiały przekazane pismami z 18 września 2014r., 10 kwietnia 2015r, 23 lutego 2017r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. Obejmowały one m. in. pisma Sądu Rejonowego P. z 4 czerwca 2014r., kserokopię formularza dotyczącego opisu czynności w sprawie wykreślenia C. z bazy danych Urzędu Skarbowego P., pełnomocnictwo spółki U. dla C.

Ze spółką nie było kontaktu, lokal siedziby spółki znajduje się w kamienicy, gdzie brak było oznak prowadzonej działalności gospodarczej, jak wynika z ustaleń z administratorem budynku – lokal ten należy do osoby prywatnej.

Prawidłowo ustalono, że w dacie transakcji zawieranych przez stronę, C. nie posiadała już zarządu, co można było sprawdzić weryfikując wypis z KRS okazany kontrolującym, noszący datę 24 stycznia 2013 r. Natomiast strona poprzestała na przekazanych jej przez M.K. dokumentach rejestracyjnych, które nosiły daty: 13 listopada 2012r., potwierdzenia nadania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. numeru identyfikacji podatkowej NIP, zaświadczenia o numerze REGON z 13 listopada 2012r. i wypisu z KRS, bez zweryfikowania ich ważności w dacie transakcji, które miały miejsce w październiku i listopadzie 2013 r. Również na żadnym z dowodów nabycia paliwa (faktury, dowody KP), nie można wskazać osoby, która je wystawiała.

Z powyższych względów zarzuty skargi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej art. 122, art. 187 i art. 188 przez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie są uzasadnione.

Kwestią sporną między stronami jest również okoliczność, czy skarżąca powinna ponosić konsekwencje nielegalnych działań jej kontrahentów w postaci pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wskazane podmioty. W sprawie nie jest bowiem przez organ kwestionowane, że spółka dysponowała towarem, jakkolwiek zdaniem organu jego dostawy nie mogły być dokonane przez wystawców zakwestionowanych faktur. Obligowało to organy, stosownie do orzecznictwa TSUE do zbadania okoliczności tzw. dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania", po stronie skarżącej spółki, ustalenia czy skarżąca wiedziała lub czy przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się jej kontrahenci.

Przystępując do oceny w powyższym zakresie należy w pierwszej kolejności podnieść, że z przywołanego orzecznictwa TSUE nie można wyprowadzić tezy, że podatnik jest zwolniony od podejmowania czynności weryfikujących kontrahentów. Jakkolwiek organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, to Trybunał konsekwentnie wskazuje, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) (pkt 38).

Dla rozstrzygnięcia istotnym jest zatem ustalenie, czy organy wykazały okoliczności wskazujące na zachodzące nieprawidłowości po stronie wystawców zakwestionowanych faktur, które uzasadniały konieczność podjęcia przez Spółkę działań dla wykazania zachowania staranności wymaganej w obrocie paliwami, by uczynić te transakcje przejrzystymi (transparentnymi).

Przedmiotem transakcji był obrót paliwami, który to obrót jest szczególnie narażony na nadużycia podatkowe, co także w 2013 było faktem powszechnie znanym. Od uczestników obrotu wymaga się zatem szczególnej ostrożności w kontaktach handlowych, w zakresie weryfikowania rzetelności dostawców.

Dokonując ustaleń świadomości spółki, co do nielegalnych działań jej kontrahentów, w sposób uprawniony organ przywołał szereg okoliczności, które winny wzbudzić wątpliwości strony co do rzetelności podmiotu, np. sposób kontaktowania się z kontrahentem, sposób zapłaty za dostawy, niewykorzystanie możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta.

W datach zawierania transakcji spółki C. i T. nie posiadały już zarządu, co można było sprawdzić weryfikując wpisy z KRS, natomiast strona poprzestała na przekazanych jej przez A.L. i M.K. dokumentach rejestracyjnych tych spółek noszących znacznie wcześniejsze daty. Również w sytuacji profesjonalnego przedsiębiorcy, rozpoczęcie przez Spółkę współpracy z A.L. na podstawie niezweryfikowanego pełnomocnictwa udzielonego trzy lata wcześniej świadczy o braku należytej staranności i ostrożności kupieckiej ze strony wspólników Spółki.

Okolicznościami świadczącymi o nienależytej staranności strony są także: brak jakichkolwiek umów na dostawy paliwa, fakt nawiązania kontaktu z E. poprzez Internet, dokonywanie zamówień drogą telefoniczną oraz reprezentowanie wszystkich dostawców przez jedną osobę – A.L. Reprezentujący Spółkę nie znał nikogo z E. i K. poza A.L., który posiadał jedynie pełnomocnictwo do reprezentowania firm J.M. i S.B., a z pozostałymi firmami nie był w jakikolwiek sposób związany.

Dostarczone przez A.L. dokumenty rejestracyjne E. oraz przez M.K. C. są dokumentami, które wystawione były w okresie od 1998 do 2012r. czyli znacznie poprzedzającym transakcje z tymi podmiotami. Wspólnicy Spółki nie zweryfikowali tych dokumentów, podobnie jak i dokumentów dotyczących podmiotów T. i T., a także pełnomocnictwa udzielonego przez J.M. dla A.L., noszącego datę 16 czerwca 2010r. Gdyby zbadano ich aktualność na moment dokonywania dostaw wówczas Spółka uzyskałaby informację na podstawie ogólnie dostępnych danych w KRS, że C. nie posiada zarządu od 21 marca 2013r., podobnie jak i T. Strona nie podjęła jakichkolwiek działań zmierzających do zbadania czy kontrahenci są podmiotami, prowadzącymi realną działalność gospodarczą. Dokonanie podstawowej analizy pozwoliłoby na ustalenie, że siedziby Spółek C., T. oraz T. mieszczą się w lokalach mieszkalnych, które nie wykazują znamion prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.

Jak wyżej wspomniano, strona nie zawierała z kontrahentem pisemnych umów, rozliczenia ze wszystkimi dostawcami odbywały się gotówką, na dowodach pokwitowania należności KP podawane były dane innych osób, niż dane osoby faktycznie przyjmującej należności, osoba przyjmująca gotówkę nie posiadała upoważnienia do przyjmowania należności w imieniu kontrahentów wynikających z faktur VAT, faktury dokumentujące dostawę paliwa zostały wystawione przez różnych kontrahentów, natomiast ta sama osoba (A.L.) polecała je Spółce.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że Spółka nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, nie wykazała zainteresowania źródłem pochodzenia towaru. Również sposób dokonywania zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych i to przed otrzymaniem faktury, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji i świadczy o braku należytej staranności w doborze kontrahentów. Należy zwrócić uwagę, że z protokołu z kontroli dokonanej w Spółce wynika, że godząc się na gotówkowy sposób zapłaty przez A.L. sama preferowała zapłatę przelewem, ewentualnie w formie kompensaty.

W ocenie Sądu organy dokonały oceny dowodów zgodnie regułami określonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, oceniając dowody we wzajemnym powiązaniu. Argumenty skarżącej dotyczące posiadania przez nią dokumentów w postaci informacji o zarejestrowaniu kontrahentów jako czynnych podatników VAT, koncesji, pomijają pełny obraz stanu faktycznego, jaki wynika z całokształtu materiału dowodowego.

Obowiązkiem organów wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu, a wymóg ten nie byłby spełniony bez uwzględnienia całego zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy dokonały rzeczowej i pełnej analizy materiału dowodowego, oceniły dowody we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącej spółki nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

Strona w skardze zarzuciła nadto naruszenie przez organ zasady czynnego udziału w postępowaniu, który to udział winien być zapewniony w szczególności w toku czynności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w których możliwość udziału przewiduje wprost ordynacja podatkowa. Okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu, w którym strona nie miała możliwości wzięcia udziału i wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przed wydaniem decyzji, nie powinny być uznane za udowodnione.

Wydając zaskarżoną decyzję organ uwzględnił ustalenia poczynione w innych postępowaniach, wobec kontrahentów Spółki, a które wynikały m.in. z wydanych wobec tych podmiotów decyzji podatkowych. Powyższe nie podważa prawidłowości wyciągniętych przez organ podatkowy wniosków i końcowych konkluzji w niniejszej sprawie. Fakt wykorzystania materiałów z innych postępowań w niczym nie narusza praw strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów podatkowych uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada ta wynika z art. 180 § 1 O.p. i została rozwinięta w jej art. 181 O.p.

Możliwość skorzystania z dowodów zebranych w innych postępowaniach nie budzi wątpliwości w świetle otwartego katalogu środków dowodowych, jaki wynika z art. 181 O.p. Przy czym w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniego przeprowadzenia dowodów (nie wynika ona z przepisów Ordynacji podatkowej), co jest aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z dnia 5.05.2017 r., sygn. akt I FSK 1674/15). Oznacza to, że organy podatkowe miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym już zgromadzonym w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów. Uzyskane w ten sposób dowody zostały włączone w poczet akt niniejszej sprawy, w konsekwencji stając się elementem składowym jej własnego materiału dowodowego, zaś skarżąca miała zapewnione prawo zaznajomienia się z nim bezpośrednio - w postępowaniu przed organem I instancji jak też w postępowaniu odwoławczym. Odbyło się to zatem bez uszczerbku dla praw zagwarantowanych w ramach art. 123 § 1 O.p. W postępowaniu podatkowym dopuszcza się bowiem odstępstwo od zasady bezpośredniości dowodów, gdyż stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 881/15).

Zwłaszcza, że dla należytego ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie zawsze wystarczające jest przeprowadzenie czynności kontrolnych tylko u podatnika, lecz konieczne jest także ich bezpośrednie przeprowadzenie u kontrahentów w ramach kontroli, postępowania podatkowego czy czynności sprawdzających, a tak pozyskany materiał stanowi istotny dowód w sprawie tego podatnika.

Tym samym oparcie się w niniejszej sprawie na dowodach uzyskanych w toku innych postępowań stanowiło czynność prawem nie tylko dozwoloną, ale również wprost w nim przewidzianą (zob. wyrok NSA z dnia 8.11.2018 r., sygn. akt I FSK 2136/16). Organy komunikowały stronie włączenie do materiału dowodowego dowodów, w tym decyzji wydanych przez inne organy poprzez wydanie stosownego postanowienia na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Zatem Spółka była informowana o fakcie włączenia do materiału dowodowego decyzji dotyczących określonych podmiotów wraz z ich treścią jak też pozostałych dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach (w tym protokołów z przesłuchania świadków). Ponadto strona miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Zagwarantowanie prawa podatnika do wypowiedzenia się i ustosunkowania się do zgromadzonych dowodów było więc faktyczne.

Należy nadto zwrócić uwagę, że strona była prawidłowo informowana o przeprowadzanych dowodach w ramach toczącego się postępowania – np. zawiadomienie o przesłuchaniu świadka w dniu 28 marca 2018r. (odebrane w dniu 9 marca 2018r.), czy zawiadomienie o przesłuchaniu świadka w dniu 24 lutego 2017r. (odebrane w dniu 23 stycznia 2017r.) jednakże nie korzystała z prawa osobistego uczestniczenia podczas przeprowadzania tych dowodów.

Zauważenia wymaga, że strona formułując zarzut naruszenia art. 123 O.p. nie precyzuje w jaki konkretny sposób została naruszona ta zasada w toczącym się względem niej postępowaniu.

Nie mogą również być uwzględnione argumenty strony (poparte orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego) dotyczące wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów. Przedmiotem niniejszej sprawy jest bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, nie zaś w podatku dochodowym.

Nie można czynić skutecznie zarzutu organom, że nie prowadziły postępowania dowodowego w kierunku rzeczywistości transakcji. Zdaniem Spółki wadliwie nie sprawdzono, czy w kontrolowanym okresie skarżąca nabywała od innych dostawców paliwo i czy w takim przypadku – przy założeniu fikcyjności zakupów paliwa – samochody mogłyby wykonywać usługi przewozu (ilość kilometrów wynika z ewidencji) przy założeniu, że nie były napędzane parą wodną.

W tym miejscu ponownego podkreślenia wymaga, iż na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia paliwa przez stronę. Zakwestionowały jednak prawo do odliczenia wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich stronami transakcji. Nie jest zatem w kontrolowanej sprawie sporne, że podatnik dysponował paliwem, jednakże jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe nie mogło ono pochodzić od wymienionych na fakturach nabywców. J.M. oraz S.B. firmowali bowiem działalność A.L., natomiast spółki T., T. oraz C. pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej.

Podsumowując, wbrew twierdzeniom skargi, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zapewniły również stronie czynny udział w postępowaniu, nie naruszając tym samym art. 123 O.p.

W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały, co czyni sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego niezasadnymi.

Skarga nie zawiera zarzutów w zakresie przedawnienia. Mając jednak na uwadze treść art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd z urzędu stwierdził, że prawidłowe są ustalenia organu, który uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I , II i III kwartał 2013r. został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 2 października 2019r., o którym strona została powiadomiona w dniu 5 października 2019r., natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I V kwartał 2013r. upływa 31 grudnia 2019r.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Końcowo wskazać należy, że na rozprawie w dniu 28 listopada 2019r. oddalony został wniosek o odroczenie rozprawy. W myśl art. 99 ustawy p.p.s.a. Sąd nawet na zgodny wniosek stron może odroczyć posiedzenie tylko z ważnej przyczyny. Należy zauważyć, iż strona skarżąca uzasadniła wniosek okolicznością choroby pełnomocnika, który nie mógł przybyć na rozprawę. Jednakże, według oświadczenia, strona nie dysponowała stosownym dokumentem pełnomocnictwa. Nie poparty żadnymi dowodami wniosek (zarówno co do istnienia stosunku pełnomocnictwa jak i choroby pełnomocnika) nie zasługiwał na uwzględnienie.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.