Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 677/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 1, art. 24 ust. 8a i 8b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 16, art. 157 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 310 poz 34
law: Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w  przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw  członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] kwietnia 2018 r., udzielonego przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., przeprowadzono w stosunku do strony kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W toku kontroli zakończonej "Wynikiem kontroli" z dnia [...] grudnia 2018 r., ustalono, że kontrolowany nie złożył zeznania podatkowego PIT-38 za 2013 r. i nie zadeklarował dochodu w kwocie 85.725.000 zł z tytułu objęcia udziałów w I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. postanowił o przekształceniu, z dniem doręczenia tego postanowienia, kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

Wydaną w dniu [...] czerwca 2019 r. decyzją, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości 16.287.750 zł.

W odwołaniu z dnia [...] lipca 2019 r. od przedmiotowej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wydaną w dniu [...] września 2019 r. decyzją nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., w dniu [...] listopada 2019 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając mu:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. la pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w dniu objęcia udziałów - Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f.", "ustawa o PIT") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, że warunki wyłączające powstanie przychodu dla wymiany udziałów bada się na moment wniesienia udziałów, podczas gdy warunki te należy zbadać na moment powstania przychodu, tj. zarejestrowania spółki z o.o., co w konsekwencji oznacza, że nie istnieją podstawy do różnicowania skutków prawnopodatkowych w zależności od tego, czy udziały nabywa spółka istniejąca czy też spółka nowo zawiązywana;

2. art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja RP") poprzez uznanie przez Naczelnika, że w niniejszej sprawie doszło do powstania obowiązku podatkowego u skarżącego, w sytuacji, w której dokonał on transakcji wymiany udziałów ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, mimo że obowiązek ten nie wynika z konkretnego przepisu ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., lecz został wykreowany przez Naczelnika w drodze wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. z UE. L. z 2009 r., poz. 310.34, dalej: "Dyrektywa 2009/133/WE") oraz załącznika I Część A lit. u) do ww. Dyrektywy;

3. art. 24 ust. 8a ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. poprzez uznanie, że do określenia zobowiązania podatkowego skarżącego przepis ten nie znajdzie zastosowania, pomimo że spełnione zostały wszystkie elementy zawarte w hipotezie tego przepisu z uwagi na poniższe okoliczności:

a. art. 24 ust. 8a ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. nie wyłączał swoim brzmieniem zastosowania zwolnienia względem spółki z o.o. w organizacji;

b. spółka z o.o. w organizacji jest także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT");

c. spółka z o.o. w organizacji jest spółką z o.o.;

4. art. 24 ust. 8b ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na bezpodstawnym braku zastosowania wykładni językowej tego przepisu, jak także braku zastosowania wykładni prowspólnotowej wymienionego przepisu w oparciu o treść art. 8 ust. 1 oraz art. 3 lit. a-c w zw. z pkt. 2 i pkt. 5 Preambuły Dyrektywy oraz Załącznika do Dyrektywy w zw. z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., poz. 90.864/2, dalej: "TFUE");

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p.") w zw. art. 24 ust. 8a-8b ustawy o PIT poprzez nierozstrzygnięcie przez Naczelnika wątpliwości interpretacyjnych przepisów art. 17 ust. 1 pkt. 9, art. 17 ust. 1a pkt 1 i art. 24 ust. 8a-8b ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (które to wątpliwości wynikają ze stanowiska Naczelnika) na korzyść skarżącego i w konsekwencji naruszenie przez Naczelnika zasady in dubio pro tributario;

2. art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 221a o.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na prowadzeniu przez Naczelnika postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania stron wskutek:

a. nieustosunkowania się przez Naczelnika do wszystkich argumentów podnoszonych w niniejszej sprawie przez skarżącego;

b. przeniesienia ciężaru prowadzenia postępowania na skarżącego, z równoczesną biernością po stronie organu podatkowego.

Z uwagi na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie, ocena spełnienia przesłanek zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 24 ust 8a ustawy o PIT powinna nastąpić na dzień 23 lipca 2013 r., tj. dzień zarejestrowania I. (moment powstania przychodu). Zdaniem strony, nie ulega wątpliwości, że przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a wraz z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT są ze sobą skorelowane i regulują m.in. moment powstania przychodu, jego wysokość oraz warunki wyłączenia z przychodu. Oczywiste zatem winno się wydawać, że kolejność powyższych regulacji w ustawie odpowiada kolejności określenia skutków po stronie przychodów z transakcji wymiany udziałów, tj. najpierw należy ustalić, że (i) przychód powstaje w określonej wysokości (definitywne objęcie udziałów / wartość nominalna), następnie (ii) w jakim momencie powstaje przychód (rejestracja spółki), a ostatecznie, (iii) czy przychód ten ulega wyłączeniu. Już bowiem sam charakter instytucji wyłączenia przychodu z opodatkowania, która jest przewidziana w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT implikuje, że do jego zastosowania w pierwszej kolejności musi powstać przychód w rozumieniu ustawy podatkowej. Dlatego też skutek prawnopodatkowy dla skarżącego w postaci zastosowania wyłączenia przewidzianego w ww. przepisie jest immanentnie związany z powstaniem przychodu. Nie jest bowiem możliwe wyłączenie z opodatkowania przychodu, który jeszcze nie powstał.

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wywiódł odpowiedź na skargę, uznając zarzuty podniesione przez skarżącego za bezzasadne. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z ww. przepisu wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów sąd doszedł do wniosku, że skarga jest bezzasadna.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, czy poprzez zawarcie i wykonanie w dniu [...] lipca 2013 r. przez stronę oraz I. Sp. z o.o. w organizacji "umowy przeniesienia udziałów", powstał u strony przychód z tytułu objęcia przez nią udziałów w kapitale zakładowym I. Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w I. Sp. z o.o.

Zasadniczą kwestią, którą należy rozstrzygnąć, jest zakres zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i w dalszej perspektywie art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej, podatnik w realiach tej sprawy nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., ponieważ realizowana transakcja pomiędzy nim a spółką spełni warunki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Według organu natomiast, stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe, bowiem przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące, wskazane w tej ustawie podmioty, a nie spółka kapitałowa w organizacji.

Zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. transakcja wymiany udziałów polega na tym, że jedna ze spółek nabywa od udziałowców innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje udziałowcom tej innej spółki własne udziały, przy czym spółka nabywająca ma uzyskać bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce. Pod tymi warunkami wymiana udziałów jest neutralna podatkowo.

Neutralność podatkowa oznacza, że zamiana udziałów nie powoduje w momencie jej zaistnienia dla żadnej ze spółek w nich uczestniczących oraz dla ich wspólników, w zakresie ujawnionej nadwyżki wartości aktywu, obciążenia podatkowego. Moment powstania obowiązku podatkowego został przesunięty do chwili zbycia udziałów w spółkach.

Natomiast w myśl przepisu art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zacytowana regulacja została wprowadzona do polskiego porządku prawnego wraz z dniem 1 stycznia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Unormowanie to jest skutkiem implementacji Dyrektywy 2009/133/WE, który to akt reguluje m.in. zagadnienie wymiany udziałów. Definicja transakcji wymiany udziałów zawarta została w art. 2 pkt e) Dyrektywy 2009/133/WE i stanowi, że

"wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych;

Podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy art. 24 ust. 8a oraz 8b u.p.d.o.f. nie ograniczają swojego oddziaływania do wymiany udziałów spółek mających siedzibę w różnych państwach członkowskich. Zasady określone w przepisach Dyrektywy mają również zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi (tak NSA w wyrokach: z 21 kwietnia 2016 r., II FSK 657/14 i z 13 marca 2018 r., II FSK 1426/16 - wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie mogą bowiem umknąć uwadze motywy 2, 3 i 4 Dyrektywy, z których wynika, że jeśli przepisy podatkowe państw członkowskich odnoszące się do spółek różnych państw członkowskich są niekorzystne m.in. co do czynności wymiany udziałów, w porównaniu z czynnościami, które dotyczą spółek tego samego państwa członkowskiego, to istotne jest usunięcie takich niekorzystnych warunków, oraz że nie jest możliwe osiągnięcie tego celu poprzez rozszerzenie na poziom wspólnotowy systemów wewnętrznych obowiązujących w państwach członkowskich, ponieważ różnice między tymi systemami mogłyby powodować zniekształcenia. Jedynie wspólny system podatkowy jest w stanie zapewnić zadowalające rozwiązanie w tym zakresie.

Zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma zatem ustalenie, czy nowozawiązana spółka, istniejąca w okresie od zawarcia umowy spółki (podpisania statutu spółki) do chwili wpisu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów. Taką spółkę na gruncie prawa handlowego określa się mianem "spółki kapitałowej w organizacji" (art. 11 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2000 r., poz. 94.1037, dalej: "k.s.h.").

Powołując się na przepisy Dyrektywy 2009/133/WE wskazać należy, że w art. 3 lit. a) wskazano zasadniczy warunek, jaki musi spełniać dany podmiot, aby uznać go za "spółkę państwa członkowskiego" - "spółka państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę, "która przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A". W tym załączniku (stanowiącym "Wykaz spółek, o których mowa w art. 3 lit. a)") wymienione zostały formy organizacyjne spółek odrębnie dla każdego z państw członkowskich. W odniesieniu do Polski - zakres podmiotowy Dyrektywy został rozciągnięty na spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (lit. u) powoływanego załącznika). Nie zamieszczono tam natomiast spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, ani - w odniesieniu do spółek polskich - nie zawarto jakiejkolwiek otwartej klauzuli pozwalającej na zamieszczenie tego rodzaju podmiotu w tym wykazie.

W stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. załącznik nr 3 do u.p.d.o.f., o którym mowa w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. w ogóle nie zawierał spółek utworzonych według prawa polskiego (dopiero od 1 stycznia 2014 r. dodano w nim pozycję 29 wskazując na spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na powyższe, skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że skoro art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. stanowią implementację do krajowego porządku prawnego Dyrektywy 2009/133/WE to bez wątpienia należy przyjąć, że nie ma żadnego powodu ani racjonalnego wytłumaczenia, aby zawartemu w tych przepisach pojęciu "spółka" nadawać różne znaczenia w zależności od tego, czy w grę wchodzi wymiana udziałów między spółkami z różnych państw członkowskich, czy też wymiana ta dotyczy wyłącznie spółek mających siedzibę w kraju. Powyższe wynika z dyrektywy interpretacyjnej, zakazującej zwrotom użytym w przepisach prawnych nadawać różne znaczenia. Przemawia za tym zasada konsekwencji terminologicznej (zakaz wykładni homonimicznej - por. A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 78-79; uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99).

Co prawda, w obrębie różnych aktów normatywnych dopuszczalne jest jej przełamanie, jednak jak wskazuje Sąd Najwyższy oraz Trybunał Konstytucyjny, i w takiej sytuacji, gdy prawodawca chce nadać tym samym wyrażeniom różne znaczenie, a zatem odstąpić od zakazu wykładni homonimicznej, powinien to wyraźnie w tekście prawnym zaznaczyć (uzasadnienie uchwały TK z dnia 29 stycznia 1992 r., W 14/91, OTK 1992, Nr 1, poz. 20, uzasadnienie uchwały SN z dnia 29 stycznia 2004 r., I KZP 39/03, OSNKW 2004, Nr 2, poz. 13). W rozpatrywanym przypadku jest wręcz przeciwnie, ponieważ w uzasadnieniu projektu powołanej już ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) wyraźnie wskazano, że projekt ustawy ma na celu dostosowanie przepisów m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do prawa wspólnotowego (Sejm RP VI kadencji, nr druku: 3500).

Wzgląd na racjonalność prawodawcy wymaga zatem, aby tym samym terminom nadawać to samo znaczenie. Nie do przyjęcia jest więc stanowisko strony skarżącej, aby pojęcie "spółka" użyte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. obejmowało także spółki kapitałowe "w organizacji". To bowiem oznaczałoby, że w odniesieniu do spółek mających siedzibę w kraju, w wymianie udziałów mogłyby uczestniczyć także takie spółki, natomiast w wymianie udziałów ze spółkami z innych państw członkowskich mogą brać udział tylko spółki z o.o. i spółki akcyjne. Taka wykładnia byłaby wprost sprzeczna ze wskazanymi już motywami 2-4 Dyrektywy 2009/133/WE.

Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, s. 3-9). Jednakże, jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83. Należy jednak zastrzec, że w odniesieniu do materii ulg i zwolnień, zarówno orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04), jak i doktryna (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002 r., s 81 - 88), wskazują na możliwość odejścia od tej zasady, gdy przemawiają za tym względy racjonalności i cele pozafiskalne.

Przenosząc te ogólne uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba podkreślić, że polski system podatkowy nie przewiduje szczególnych udogodnień dla prywatnych inwestorów dokonujących inwestycji kapitału w przedsięwzięcia pasywne, ani też przedsięwzięcia aktywne o większym lub mniejszym ryzyku. Zarówno regulacje, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., tj. wymiana udziałów czy wniesienie aktywów do spółki osobowej, jak i istniejące już wcześniej regulacje wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, są bardzo istotne oraz korzystne w przypadku restrukturyzacji portfela prywatnego inwestora. Nowe przepisy podatkowe są jednak skutkiem ujednolicenia polskiego systemu prawnego, który w zamierzeniach winien równo traktować podatników będących osobami prawnymi i fizycznymi oraz wynikają z konieczności dostosowania polskich regulacji do przepisów unijnych.

W świetle powyższych rozważań za prawidłowe uznać należało stanowisko organu, że także w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., przepis art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. mógł mieć zastosowanie jedynie względem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej. Z możliwości "wymiany udziałów" wyłączone były spółki z organizacji, bowiem nie były one wymienione w załączniku nr 3 do u.p.d.o.f. jak również załączniku I części A Dyrektywy 2009/133/WE. Błędne jest zatem stanowisko skarżącego, że w powyższym zakresie nie można dokonywać wykładni art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. przez pryzmat przepisów unijnych, skoro nawet z uzasadniania projektu zmian u.p.d.o.f. wprost wskazano, że zmiany są wynikiem implementacji Dyrektywy 2009/133/WE. Spółka z o.o. w organizacji i spółka akcyjna w organizacji są z założenia przejściowymi, tymczasowymi postaciami ustrojowymi obu wspomnianych spółek. Powstają z chwilą zawarcia umowy spółki/zawiązania spółki akcyjnej, jako nowa jednostka organizacyjna pod nazwą "spółka w organizacji". Są to odrębne od tych spółek (spółki akcyjnej i spółki z o.o.) byty prawne. Podmiotowość spółek w organizacji ma charakter samodzielny. Nie zawsze też nastąpi przemiana spółki w organizacji we właściwą, docelową formę ustrojową spółki kapitałowej wpisanej do rejestru, dysponującą osobowością prawną. Tak się stanie w razie niedokonania zgłoszenia spółki z o.o. do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy (czyli od zawiązania) spółki albo od daty sporządzenia statutu - w odniesieniu do spółki akcyjnej, bądź też jeżeli postanowienie sądu odmawiające rejestracji stanie się prawomocne - następuje na podstawie art. 169 i art. 326 k.s.h. (ex lege) skutek prawny rozwiązania umowy spółki z o.o./rozwiązanie spółki akcyjnej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów, że bezprzedmiotowe byłoby zastosowanie art. 24 usta 8a i 8b ustawy o PIT przed rejestracją spółki z o. o. w KRS, a zatem chybione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1a pkt 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

Nie można również zgodzić się z zarzutem skarżącego dotyczącym naruszenia art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Po myśli bowiem art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Jak wskazuje się w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków i brak jest jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco (zob. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1825/15).

Wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe, należy zatem interpretować ściśle (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2795/14). Tak więc skoro przepisy odnoszące się do ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych niż te, jakie wynikają z norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca posiada przy tym swobodę określania warunków formalnych skorzystania z takich ulg i zwolnień podatkowych, które to uprawnienie wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Jak już zostało wskazane powyżej, z uwagi na to, że art. 24 ust. 8a ustawy o PIT stanowi implementację Dyrektywy 2009/133/WE do krajowego porządku prawnego, co wynika wprost z uzasadnienia ww. projektu zmian tej ustawy, to nie ma powodu, aby rozszerzać zakres podmiotów mogących korzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie w zależności od tego czy transakcja wymiany udziałów jest zawierana pomiędzy podmiotami mającymi swoją siedzibę w kraju czy też pomiędzy też pomiędzy spółkami z różnych państwach członkowskich. Takie rozumienie ww. przepisu prowadziłoby bowiem do zróżnicowania sytuacji podmiotów w zależności od miejsca ich siedziby - odnośnie spółek mających siedzibę w kraju, w wymianie udziałów mogłyby uczestniczyć także spółki w organizacji, natomiast w wymianie udziałów ze spółkami z innych państw członkowskich - tylko spółki z o.o. i spółki akcyjne. Taka wykładnia bez wątpienia sprzeciwiałaby się wskazany motywom 2-4 Dyrektywy 2009/133/WE. Powyższe wynika jednoznacznie z dyrektywy interpretacyjnej zakazującej zwrotom użytym w przepisach prawnych nadawać różne znaczenia, więc wzgląd na racjonalność prawodawcy wymaga, by tym samym terminom nadawać to samo znaczenie.

Wskazać w tym miejscu należy, że strona skarżąca wywodzi jakoby jej stanowisko wynikało wyłącznie z analizy jednoznacznych i klarownych przepisów ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2013 . Zdaniem skarżącego nie ma więc potrzeby sięgania do przepisów Dyrektywy 2009/133/WE. Jak jednak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, w piśmie skarżącego z dnia 27 sierpnia 2019 r. powoływał się on na prawidłową implementację przepisów Dyrektywy 2009/133/WE do polskiego systemu podatkowego – wskazywał na opinie uzyskane od doradców z Austrii, Niemiec, Hiszpanii oraz Portugalii i implementację przez te kraje Dyrektywy do ich ustaw o podatku dochodowym, jak również stwierdził że: "W konsekwencji wykładnia przepisów przedstawiona w niniejszej sprawie przez Naczelnika pozostaje w oczywistej sprzeczności z celami, jakie chciał osiągnąć ustawodawca unijny poprzez przyjęcie Dyrektywy. Sposób rozumienia przepisów przez Naczelnika jest zatem sprzeczny z postulatem wykładni prowspólnotowej, do której zobowiązane są organy państw członkowskich." W związku z powyższym, na uwzględnienie nie zasługuje podnoszony przez stronę zarzut różnicowania skutków prawnopodatkowych wymiany udziałów w ramach podwyższenia kapitału (tj. między spółkami już istniejącymi) oraz objęcia udziałów w procesie powstania spółki (tj. między spółką istniejącą a nowo zawiązaną), gdyż są to dwie różne czynności. W przedmiotowej sprawie doszło bowiem do objęcia udziałów, a nie do ich wymiany, dlatego też art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o PIT nie miały zastosowania.

Ponadto, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w wykazie spółek państw członkowskich w odniesieniu do różnych państw wskazano od trzech do ośmiu rodzajów podmiotów (spółek), przy czym np. co do Litwy wskazano po prostu "spółki utworzone według prawa litewskiego", czy też wobec Wielkiej Brytanii "spółki utworzone według prawa Zjednoczonego Królestwa". W odniesieniu do powołanych w skardze Niemiec - załącznik wskazuje sześć spółek oraz zawiera klauzulę "i inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa niemieckiego podlegające opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych". W odniesieniu do Hiszpanii załącznik wskazuje trzy spółki oraz zawiera klauzulę "jak również podmioty prawa publicznego, które działają na podstawie prawa prywatnego". Co do Portugalii wskazano natomiast "spółki handlowe lub spółki prawa cywilnego mające formę handlową, jak również inne osoby prawne prowadzące działalność przemysłową lub handlową, które są utworzone zgodnie z prawem portugalskim".

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 13 marca 2018 r., II FSK 1426/16 taki sposób określenia "spółek państw członkowskich" wskazuje, że Dyrektywa 2009/133/WE pozwoliła państwom członkowskim na dowolne, nawet bardzo szerokie, określenie podmiotów gospodarczych, do których można stosować jej przepisy. Poszczególne państwa członkowskie, poprzez reprezentację w Radzie Unii Europejskiej, mają wpływ na zmieszczone w załączniku wyliczenie spółek tworzonych według ich wewnętrznego prawa i podlegających regulacjom Dyrektywy. Dostrzec też należy, że w każdej wersji językowej Dyrektywy nazwy (określenia) tych podmiotów podano w ich językach narodowych, co niewątpliwie podkreśla dbałość twórców Dyrektywy o jednoznaczne, wykluczające spory, określenia tych podmiotów. Pozwala to przedsiębiorcom zamierzającym transferować majątek (kapitał) do innego państwa członkowskiego na powzięcie niebudzących wątpliwości informacji, które podmioty w tych innych państwach podlegają regulacjom Dyrektywy - co także służy skutecznemu funkcjonowaniu rynku wewnętrznego UE.

Za prawidłowy należy więc przyjąć wniosek, że za "spółki państw członkowskich" można uznać jedynie te podmioty, które zostały w sposób jednoznaczny wymienione w Załączniku I omawianej Dyrektywy. Gdyby miało być inaczej, zamieszczenie takiego wykazu pozbawione byłoby racjonalnego znaczenia. W odniesieniu do spółek polskich, zawarta w wykazie formuła nie pozwala na umieszczenie w nich spółek kapitałowych w organizacji. Równocześnie wypada przyjąć, że strona polska, mając świadomość istnienia spółek kapitałowych "w organizacji" (zarówno w ustawach podatkowych jak i w k.s.h.) zamieszczając w wykazie podmiotów jedynie spółki z o.o. i spółki akcyjne, w sposób zamierzony, a nie przez przeoczenie, nie umieściła tam spółek "w organizacji", mimo że są one podatnikami podatku dochodowego.

W tym miejscu wypada poruszyć jeszcze jeden aspekt sprawy, który sąd orzekający w niniejszej sprawie miał na uwadze. Otóż, z jednej strony zasada swobody przedsiębiorczości i niedyskryminacji (podobnego traktowania podobnych podmiotów) przemawiałaby za objęciem spółki kapitałowej w organizacji, takimi samymi zasadami jak spółki z o.o. oraz spółki akcyjnej. Z drugiej jednak strony - katalog spółek zawarty w ww. załączniku w przypadku przyjęcia takiego podejścia byłby niepotrzebny.

Trybunał Sprawiedliwości, analizując podobną sprawę na gruncie Dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG) (Dz. U. U.E.L. 1990.225.6, ze zm.), w wyroku z dnia 1 października 2009 r. w sprawie C-247/08 Gaz de France - Berliner Investissement SA (LEX nr 516932) uznał, że wymogi podstawowej zasady pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby wykaz spółek był interpretowany jako przykładowy. Innymi słowy, skoro załącznik dotyczący typów spółek ma charakter wiążący i wyczerpujący, a nie jedynie przykładowy, to jego poszerzenie w drodze analogii na inne rodzaje spółek jest niedopuszczalne - niezależnie od tego, czy są one porównywalne do tych zawartych w wykazie, czy też nie. Rozpatrując argumenty dotyczące zasady swobody przedsiębiorczości i niedyskryminacji, Trybunał stwierdził, że różnicowanie traktowania podatkowego podobnych spółek w oparciu o brzmienie załącznika nie jest samo w sobie niedozwolone.

Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 13 marca 2018 r., II FSK 1426/16 wnioski z tego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości mają odpowiednie zastosowanie dla Dyrektywy 2009/133/WE dotyczącej m.in. wymiany udziałów. Spółki spoza wykazu, nawet gdyby miały charakter analogiczny do wymienionych w załączniku, nie mogą korzystać z preferencji przewidzianych tą Dyrektywą. Dotyczy to również spółek kapitałowych w organizacji. Nie są one automatycznie, na podstawie omawianej Dyrektywy, objęte jej przepisami. Polska spółka kapitałowa w organizacji nie jest bowiem "spółką państwa członkowskiego" w świetle art. 3 lit.a. Dyrektywy 2009/133/WE w związku z brzmieniem jej załącznika, który w przypadku Polski (lit. u. załącznika nr I część A) wymienia tylko spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

W świetle powyższego, skład orzekający w niniejszej sprawie za chybiony uznał zarzut niewłaściwego zastosowania wyłączenia z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, które zdaniem strony skarżącej winno nastąpić na dzień rejestracji I. sp. z o.o. w KRS, tj. na dzień 23 lipca 2013 r. Powyżej zostało już szczegółowo opisane, że spółka w organizacji nie może być podmiotem, do którego mają zastosowanie przepisy o wymianie udziałów, tak więc w pełni uzasadnione jest zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny".

Za powyższą argumentacją przemawia również istota i charakter spółki w organizacji, której nie można utożsamiać z typową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o. w organizacji jest z założenia przejściową, tymczasową postacią ustrojową spółki kapitałowej. Jest odrębnym od tej spółki bytem prawnym, posiada samodzielną podmiotowość prawną. Cechą tej spółki jest to, że poza zdolnością prawną mają inne atrybuty: zdolność do czynności prawnych (możliwość nabywania praw i zaciągania zobowiązań), zdolność sądową (mogą pozywać i być pozywane), działają pod własną (spółki) firmą. Art. 11 § 3 k.s.h. stanowi, że firma spółki kapitałowej w organizacji powinna zawierać dodatkowe oznaczenie "w organizacji". Nadto, spółki te są wyodrębnione organizacyjnie i majątkowo. Mają też zdolność układową i upadłościową. Spółka taka może być aktywnym podmiotem prawa. Mogą one: otrzymać numer REGON, utworzyć rachunek bankowy, zatrudniać pracowników itp. Spółki w organizacji mogą nabywać na własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Jednak istotą spółki w organizacji jest to, że nie jest ona jeszcze spółką właściwą (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 11 k.s.h., pkt 2, Lex/el 2019).

Stosownie do art. 157 § 1 k.s.h. umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać: firmę i siedzibę spółki; przedmiot działalności spółki; wysokość kapitału zakładowego; czy wspólnik może mieć więcej niż jeden udział; liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników; czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony. Z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji - art. 161 § 1 k.s.h. Umowa spółki z o.o. wskazuje wysokość udziałów objętych przez poszczególnych wspólników oraz zobowiązuje ich do wniesienia wkładów celem ich pokrycia, co nie oznacza, że takie wniesienie wkładów musi nastąpić, zaś udziały objęte.

Podkreślić należy, że na gruncie prawa handlowego przez objęcie udziału należy rozumieć zasilenie przez wspólników przy powstawaniu spółki z o.o. początkowego kapitału zakładowego. W konsekwencji tego pierwszego podwyższenia kapitału zakładowego powstają nowe udziały, które są obejmowane przez wspólników spółki z o.o. Oznacza to, że taki udział nie istniał wcześniej i dopiero wykreowany przez rejestrację kapitału początkowego spółki może powstać. Objęcie udziałów wiąże się więc z wniesieniem przez udziałowca wkładu pieniężnego lub niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki. Aby doszło do skutecznego objęcia udziałów do rejestracji spółki musi dojść w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki (art. 169 k.s.h.). Z kolei pojęcie nabycia udziałów, odnosi się do udziałów już istniejących, co oznacza, że udział może być nabyty od osoby, która wcześniej ten udział objęła. Nabycie może nastąpić na podstawie różnych czynności prawnych: sprzedaży, zamiany, darowizny, w ramach nabycia spadku. Powyższe oznacza, że nabyć czy też wymienić udział można jedynie w sytuacji, kiedy taki udział się "zmaterializował", a to następuje dopiero z chwilą zarejestrowania spółki.

W kodeksie spółek handlowych wprowadzono zakaz rozporządzenia udziałem przed rejestracją spółki. Jak bowiem stanowi art. 16 k.s.h. - rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne. Oznacza to, że w trakcie trwania spółki w organizacji nie można dokonywać czynności prawnych powodujących rozporządzanie udziałem lub akcją. To samo wystąpi w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, który nie został jeszcze zarejestrowany. Rozporządzenie udziałem (akcją) zasadniczo wiąże się z jego zbywaniem przez sprzedaż, zamianę, darowiznę itd. Jednakże, nie jest również możliwe obciążenie udziałów, ustanowienie użytkowania czy zastawu przed wpisem spółki do rejestru, a także wpisem podwyższenia do rejestru. Podstawą takiego rozwiązania jest to, że udziały jako część kapitału zakładowego stają się nimi od momentu, gdy sam kapitał zakładowy jest faktem prawnym. Kapitał zakładowy spółki właściwej istnieje dopiero od momentu wpisu spółki do rejestru. Natomiast do tego czasu jest on jedynie pojęciem w umowie spółki (statucie), który nie może być wpisany w bilansie spółki. Dlatego też - ze względu na konstytutywny charakter wpisu spółki (w tym danych dotyczących kapitału zakładowego) oraz wpisu podwyższenia kapitału zakładowego, udziały jako przedmiot obrotu powstają dopiero z chwilą wpisu spółki do rejestru. Prawo do udziałów i akcji jest w tym przypadku powstającym prawem podmiotowym. Dopiero z chwilą wpisu do rejestru powstaje prawo podmiotowe. Zatem ww. zakaz w istocie dotyczy dysponowania prawem przyszłym. Przepis ma ponadto chronić nabywców udziałów lub akcji przed niebezpieczeństwem nabycia "pustego" prawa udziałowego w sytuacji, gdyby nie doszło do utworzenia spółki lub zarejestrowania podwyższonego kapitału zakładowego (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 16 k.s.h., pkt 1, Lex/el 2019).

Odnosząc powyższe regulacje do bezspornego stanu faktycznego w sprawie, wskazać należy, że w dniu [...] lipca 2013 r. została zawarta umowa przeniesienia udziałów pomiędzy B. K. (wspólnikiem) a I. Sp. z o.o. w organizacji. Z treści tej umowy wynikało, że w celu pokrycia objętych udziałów spółki, wspólnik przeniósł tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) w stanie wolnym od obciążeń, udziały I. wraz z prawami z nimi związanymi (Artykuł 1 umowy) oraz że udziały I. przechodzą ze wspólnika na spółkę z chwilą zawarcia niniejszej umowy (Artykuł 2 umowy). Wniesienie przez skarżącego aportu do I.. sp. z o.o. w organizacji w postaci udziałów w spółce I. stanowiło objęcie udziałów za wkład niepieniężny w postaci udziałów w I. sp. z o.o. Powyższej czynności nie można utożsamiać z czynnością wymiany udziałów pomiędzy obiema spółkami – I. oraz I., bowiem w odniesieniu do tej pierwszej spółki, która na dzień 12 lipca 2013 r. była spółką w organizacji, te udziały jeszcze nie istniały. Z przepisów kodeksu spółek handlowych wprost wynika, że udziały w spółce powstają i mogą być przedmiotem obrotu dopiero z chwilą rejestracji spółki w KRS, a zatem przed datą 23 lipca 2013 r., kiedy to nastąpiło zarejestrowanie I. sp. z o.o. w KRS, nie można było dokonać skutecznej ich wymiary z inną spółką.

Mając na uwadze powyższe nie budzi wątpliwości składu orzekającego w sprawie niniejszej, że dokonać wymiany udziałów mogą jedynie spółki kapitałowe wpisane do właściwego rejestru, bowiem dopiero z chwilą takiego wpisu następuje skuteczne objęcie udziałów w spółce i powstaje możliwość ich rozporządzania. Oznacza to, że art. 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f., regulujący skutki podatkowe "wymiany udziałów" nie może mieć zastosowania w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, kiedy to w grę wchodzi objęcie udziałów w spółce w organizacji w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w I. sp. z o.o. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie można również mówić o naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 221a o.p.

Zdaniem sądu, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który nie był kwestionowany przez skarżącego. Poza zakresem zainteresowania organu nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organ wyjaśnił przyjęte rozstrzygnięcie, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu prawnym i faktycznym zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że przesłanką do uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd może być jedynie naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), a z pewnością w zakresie postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów o.p., takie naruszenie nie miało miejsca.

Reasumując, podniesione w skardze zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego należało uznać za bezzasadne, co skutkowało przyjęciem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Uznając, że skarga nie znalazła usprawiedliwionych podstaw, sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.