Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 304/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 180, art. 188, art. 194 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 193 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 942/14 w sprawie ze skargi Z. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 942/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 6 grudnia 2011 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że decyzją z 6 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 30 czerwca 2011 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 17.189 zł. Organy ustaliły bowiem, że skarżący - prowadzący w 2006 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż gazów technicznych oraz transport drogowy - zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 78.296 zł. Faktury wystawione dla skarżącego przez A. W., prowadzącą przedsiębiorstwo A., nie dokumentowały bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wydatki w nich wskazane nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Jednocześnie w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u A. W. okazało się, że dokonała ona zakupu gazów technicznych jedynie w niewielkich ilościach, za kwotę 1.328,63 zł. Nie mogła więc sprzedać podatnikowi gazów technicznych za kwotę kilkukrotnie większą. Również inne okoliczności dotyczące jej firmy świadczyły o tym, że brak było możliwości wykonania przez nią czynności określonych w fakturach. Ponadto jej pracownik K. J. zeznał, że faktury podrobił, były to więc tzw. "puste faktury", a podatnik nie otrzymał na ich podstawie żadnego towaru i nie uiścił zapłaty. Z kolei podatnik zeznał, że nigdy nie podpisał jakiejkolwiek umowy z A. W., choć współpraca trwała najprawdopodobniej od 2003 r.

I.3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1, art. 200 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i błędną wykładnię; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

I.5. Uprzednio wydanym w sprawie wyrokiem z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 149/12 WSA w Łodzi oddalił skargę, bowiem jego zdaniem organy prawidłowo ustaliły okoliczności sprawy oraz stwierdziły na ich podstawie, że wskazywane wydatki nie mogły być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów.

I.6. Podatnik zaskarżył wyrok z 28 marca 2012 r., zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie, tj. sporządzenie uzasadnienia niezawierającego wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, a przede wszystkim niepozwalającego na sprawowanie kontroli instancyjnej;

2) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, kiedy nie było do tego podstaw;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w sytuacji, kiedy winna być ona uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania:

- art. 180 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i odmowę dopuszczenia dowodu w oparciu o przesłanki niewymienione w przepisach ustawy,

- art. 181 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dyspozycją tego przepisu objęte są ustalenia dokonane przez inny organ,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, polegające na orzekaniu w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego i pominięcie części materiału dowodowego,

- art. 188 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i błędną wykładnię oraz nieuwzględnienie żądania dopuszczenia dowodu w sytuacji, kiedy przedmiotem dowodu są mające znaczenia dla sprawy okoliczności niestwierdzone innymi dowodami,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, polegające na orzekaniu w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego i pominięcie części materiału dowodowego, a przede wszystkim na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów,

- art. 192 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i błędną wykładnię poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do części materiału dowodowego,

- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię oraz przyznanie wzmocnionej mocy dowodowej ustaleniom zawartym w uzasadnieniu decyzji innego organu podatkowego,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i błędną wykładnię i niezapewnienie stronie możliwości odniesienia się do części materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie polegające na nieodniesieniu się do części materiału dowodowego.

Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

I.7. Wyrokiem z 11 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1965/12 NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA. NSA odwołał się do wyroku NSA z 18 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1718/12 dotyczącej podatku od towarów i usług za 2006 r., w którym uwzględniono skargę kasacyjną tego samego podatnika. Obie sprawy łączy tożsama kwestia oceny wiarogodności faktur dokumentujących zakup gazów technicznych od A. A. W.

W ocenie NSA doszło w tej sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem WSA uznając w zakresie spornego między stronami stanu faktycznego, że został on przez organy ustalony prawidłowo, nie wyjaśnił przyczyn zajęcia takiego stanowiska, a zwłaszcza nie wykazał dostatecznie, dlaczego podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty nie zostały uznane za zasadne. Wskazano też, że WSA rozpatrywał zarzut, który nie był postawiony w tej sprawie i okoliczności przy tym omawiane nie dotyczyły tej sprawy. NSA zauważył, że WSA sumarycznie odnosił się do zarzutów, bez konkretnego i szczegółowego ich rozważenia. NSA podkreślił, że w tej sytuacji nie jest władny rozpoznać pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

I.8. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Zdaniem tego Sądu organy wykazały, że podatnik nie zakupił od A. W. towarów wyszczególnionych na spornych fakturach. Ustalenie to ma zaś oparcie w zebranym materiale dowodowym, w tym w dowodach zebranych w toku postępowania prowadzonego wobec A. W., a włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. WSA wskazał w tym względzie, że z dokumentacji księgowej firmy A. nie wynika, aby firma ta zakupiła towary mające być następnie przedmiotem sprzedaży dla skarżącego. W firmie A. zaksięgowano zakup gazów technicznych, ale tylko w niewielkiej ilości i nie jako towarów handlowych. Firma ta zużywała gazy prowadząc działalność usługową w zakresie produkcji i montażu haków holowniczych, przyczepek samochodowych i wykonywania drobnych usług spawalniczych. Nie jest jednak wykluczone, że firma A. kupowała i następnie sprzedawała gazy techniczne nie odzwierciedlając tego faktu w swojej dokumentacji. Zdaniem WSA ocena wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów nie potwierdza jednak takiej sytuacji. Ponadto Dyrektor UKS w Katowicach wydał w stosunku do A. W. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r., której podstawą było ustalenie znacznego zawyżenia zarówno kosztów uzyskania przychodów, jaki i samych przychodów. Organy wzięły również pod uwagę inne okoliczności dotyczące firmy A., wskazujące, że nie miała ona technicznych możliwości prowadzenia działalności w zakresie handlu gazami technicznymi, jak również, że nie posłużyła się w tym celu innymi podmiotami. Wynikało to również z zeznań pracowników tej firmy. W ocenie WSA prawidłowo organy oceniły, że A. W. nie posiadała możliwości technicznych, magazynowych, transportowych i kadrowych do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej gazów technicznych. O fikcyjności wystawionych faktur najdobitniej zaś świadczą zeznania K. J., który oświadczył, że były one nierzetelne, gdyż nie potwierdzały transakcji zarówno co do towaru, jak i co do pieniędzy. Faktury te zostały podrobione przez świadka i nie zostały ujęte po stronie sprzedaży przez A. Okoliczność ta nie została zaś w żaden sposób przez stronę skarżącą podważona. W ocenie WSA organ właściwie odmówił wiary zeznaniom skarżącego, który w toku prowadzonego postępowania twierdził, że nie był świadomy tego, że faktury są "podrobione". Sąd pierwszej instancji wskazał, że potwierdzenie otrzymania zapłaty może być uczynione na fakturze, skoro była ona wręczana odbiorcy towaru już po dokonaniu dostawy i po dokonaniu zapłaty, jednakże taki zapis nie jest wystarczającym dowodem rzeczywistego dokonania zapłaty, tak jak posiadanie faktury nie jest wystarczającym dowodem odbioru towaru.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w kontekście oceny zeznań świadka W. S. i odmowy dopuszczenia dowodu z zeznań M. B. i B. B. Z zeznań W. S. niewątpliwie wynika, że dokumentacja firmy A. nie odzwierciedlała rzeczywistości, a zapisy w księdze przychodów i rozchodów były dokonywane na polecenie A. W., także bez dokumentów źródłowych, które były sporządzane później na potrzeby dokonanego już zapisu w księdze, po wcześniejszym ustaleniu z kontrahentem, czy taka treść faktury mu odpowiada. Z zeznań tego świadka niewątpliwie wynikało, że proceder fałszowania dokumentacji księgowej w firmie A. odbywał się na dużą skalę i dotyczył zarówno fałszowania ewidencji zakupów, jak i sprzedaży. Kwestie te zostały potwierdzone innymi dowodami w postępowaniu prowadzonym wobec A. W. Co do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań M. B. i B. B., WSA uznał, że nie naruszała ona przepisów Ordynacji podatkowej. To, że ich firma znalazła się w takiej samej sytuacji jak skarżący, nie oznacza, że ich zeznania przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, ani że A. W. sprzedała im gaz techniczny. Nie był też zdaniem WSA uzasadniony zarzut błędnej oceny zeznań M. G., który zeznał, że nie rozładowywał żadnego samochodu, który miałby oznaczenie firmy A.. Organy oceniły zeznania poszczególnych świadków, dokonały ich wzajemnego porównania oraz oceniły ich wiarygodność, a ocena ta - zdaniem WSA - jest prawidłowa.

W opinii Sądu pierwszej instancji zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy pozwolił na prawidłowe ustalenie kwoty wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy więc, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej. WSA stwierdził, że zakwestionowane przez organy faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych i dlatego nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ujęcie ich przez skarżącego w dokumentacji podatkowej świadczy zaś o nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 2006 r. Skarżący nie przytoczył wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, choć to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z prawem. Ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciążają przedsiębiorcę. Tymczasem skarżący nie miał bezpośredniego kontaktu z firmą A., nie wiedział nawet, gdzie ta firma się znajdowała, interesowała go tylko cena za towar i otrzymanie faktury, a wszystkie sprawy załatwiał u K. J., który nie miał wszak formalnego umocowania do działania jako pośrednik.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z prawem ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu sprawy. Ocena zebranych dowodów nie narusza zaś zdaniem WSA reguł swobodnej oceny. Włączone do akt sprawy dokumenty zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec A. W. są pełnoprawnymi dowodami w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią podstawę ustaleń faktycznych. Skarżący nie wykazał w skardze, że ich treść jest niezgodna z prawdą lub zawiera informacje, które w kontekście innych dowodów mogą budzić uzasadnione zastrzeżenia lub wątpliwości. WSA uznał, że nie naruszono zasady prawdy materialnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów - wbrew zarzutom skargi - nie narusza art. 123, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

II. Podatnik działający za pośrednictwem swojego pełnomocnika - radcy prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów z tytułu zastępstwa procesowego w wysokości 1.800 zł.

W skardze kasacyjnej podatnik zarzucił:

I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy:

1) art. 1 p.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie poprzez ustalenie w niniejszej sprawie kognicji Sądu Administracyjnego wykraczającej poza zakres kontroli administracyjnej działalności organów administracji publicznej;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, tj. sporządzenie uzasadnienia niezawierającego wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, a przede wszystkim nie pozwalającego na sprawowanie kontroli instancyjnej;

3) art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez oddalenie skargi, kiedy nie było do tego podstaw;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie poprzez nieuwzględnienie złożonej skargi w sytuacji, kiedy zgodnie z cytowanym przepisem winna być uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 180 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, polegającą na odmowie dopuszczenia dowodu w oparciu o przesłanki niewymienione w przepisach ustawy,

b) art. 181 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że dyspozycją tego przepisu objęte są ustalenia dokonane przez inny organ administracji,

c) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i błędną wykładnię polegające na orzekaniu w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego i pominięciu części materiału dowodowego,

d) art. 188 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i błędną wykładnię poprzez nieuwzględnienie żądania dopuszczenia dowodu w sytuacji, kiedy przedmiotem dowodu są mające znaczenie dla sprawy okoliczności niestwierdzone innymi dowodami,

e) art. 191 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i błędną wykładnię polegające na orzekaniu w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego i pominięciu części materiału dowodowego, a przede wszystkim na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów,

f) art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię,

g) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię poprzez przyznanie wzmocnionej mocy dowodowej ustaleniom zawartym w uzasadnieniu decyzji innego organu podatkowego,

h) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie poprzez nieodniesienie się do części materiału dowodowego.

II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej działający za pośrednictwem swojego pełnomocnika - radcy prawnego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna w tej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

IV.1. Pierwszy z zarzutów dotyczy naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 1 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie i ustalenie w niniejszej sprawie kognicji sądu administracyjnego wykraczającej poza zakres kontroli administracyjnej działalności organów administracji publicznej. Zgodnie z tym przepisem "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne)". Definiuje on zatem przedmiot ustawy Prawo o postępowaniu sądowoadministracyjnym oraz pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej. Nie reguluje zaś kognicji sądów administracyjnych (vide wyrok NSA z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 121/12, orzeczenia.nsa.gov.pl). Tę reguluje art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1467; dalej p.u.s.a.). Skarżący przepisów tych jednak w podstawach kasacyjnych nie wskazał (są to zresztą przepisy ustrojowe), a nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie strony w formułowaniu podstaw kasacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu pod rozwagę bierze tylko nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Już z tego względu kwestia orzekania w zakresie nieobjętym kognicją sądów administracyjnych nie może być szerzej badana. Jedynie z uwagi na treść uzasadnienia tego zarzutu należy wyjaśnić, że skarżący niezasadnie uznaje za naruszenie granic właściwości argumentację Sądu pierwszej instancji odmienną od argumentacji organów podatkowych. Stanowi ona tę część uzasadnienia, w której WSA wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, m.in. poprzez odniesienie się do zarzutów skargi i wywodów zawartych w zaskarżonej decyzji. Wskazując, które stanowisko uznaje za słuszne, WSA przywołuje motywy, które skutkowały oddaleniem skargi i podzieleniem stanowiska organu. Wbrew zarzutom skargi nie dokonuje przy tym własnych ustaleń faktycznych, a także nie zmienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przyjętej przez organy podatkowe. Dokonuje zatem wyłącznie kontroli działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

IV.2. Nie zasługuje także na uwzględnienie kolejny zarzut skargi kasacyjnej - naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera bowiem wszystkie elementy wskazane w powołanym przepisie. Sporządzone one zostało z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1965/12 wydanym w tej sprawie. Uchylając poprzedni wyrok Sądu pierwszej instancji w tej sprawie z uwagi na wadliwość uzasadnienia zwrócono uwagę, że w wyjaśnieniu podstawy prawnej WSA jedynie ogólnikowo odniósł się do zarzutów skargi i stanowiska organu, nie wskazując jednoznaczne powodów, które spowodowały oddalenie skargi. Uzasadnienie zaskarżonego obecnie wyroku wymogom tym w pełni odpowiada. Sąd odniósł się do wszystkich zarzutów skargi i szeroko umotywował, dlaczego uznaje je za nietrafne. Jego argumentacja była konkretna, spójna, odwołująca się do ustaleń faktycznych. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, co zostanie wykazane niżej przy ocenie zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z poszczególnymi przepisami Ordynacji podatkowej, nie była ona wewnętrznie sprzeczna. Użycie przez Sąd pierwszej instancji argumentacji nie stanowiącej powielenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji ocenić należy pozytywnie. WSA działając właśnie w ramach swej kognicji określonej w art. 1 § 1 p.u.s.a., skontrolował prawidłowość działania organów administracji publicznej, oceniając zgodność tego działania z prawem, zarówno na etapie wyjaśniania stanu faktycznego sprawy, jak i na etapie stosowania prawa materialnego (zgodnie z art. 1 § 2 p.u.s.a.). Podał zatem własne argumenty przemawiające jego zdaniem za zgodnością z prawem zaskarżonego aktu, nie zmieniając podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia w stosunku do rozstrzygnięcia organów podatkowych i nie zmieniając poczynionych przezeń ustaleń czy też oceny zebranego materiału dowodowego. I tak, odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących potwierdzania na fakturach faktu zapłaty, WSA nie wskazał innej podstawy twierdzenia, że skarżący nie dokonał płatności za towar na rzecz A. W.. Sąd przyznał skarżącemu rację, że potwierdzenie faktu zapłaty może być dokonane na fakturze, skoro była ona doręczania odbiorcy towaru po dostawie towaru. Jednocześnie jednak przeprowadził wywód, z którego wynikało, dlaczego taki zapis (w oderwaniu od innych dowodów zebranych w sprawie), nie zawsze musi potwierdzać rzeczywistą zapłatę, tak jak posiadanie faktury nie jest wystarczającym dowodem otrzymania towaru. W tej części uzasadnienia WSA wyjaśnił zatem, że nie można poprzestać na ocenie jednego dowodu, ale dowód ten powinien być poddany ocenie pod względem jego wiarygodności w zestawieniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, które m.in. będą odnosiły się do osoby sprzedawcy i możliwości dostarczenia przez niego towaru.

IV.3. Nie są też zasadne kolejne zarzuty naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarżący sam zauważa, że obowiązkiem organów podatkowych jest wyjaśnienie sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Udowodnieniu podlegają zatem te fakty i okoliczności, jakie są istotne z punktu widzenia hipotetycznego stanu faktycznego, wynikającego z normy prawa, która ma mieć w sprawie zastosowanie. W tej sprawie w ocenie strony niezasadnie pominięto dowód z zeznań świadka A. W., a także bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M. i B. B., innych kontrahentów A. W., kupujących od niej gazy techniczne. Co do pierwszego z dowodów, należy wskazać, że organy podjęły próbę przesłuchania świadka, jednakże A. W. przedstawiła zwolnienie lekarskie. Nie można jednak nie zauważyć, że skarżący nigdy osobiście nie miał kontaktu z A. W.. Takie kontakty potwierdził jedynie syn skarżącego, ale jego zeznania są sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, a w szczególności z wyjaśnieniami skarżącego, że kontakt z A. W. miał poprzez K. J. i to w siedzibie jego firmy zawsze odbierał towar, a także że nie interesowało go pochodzenie towaru, tylko cena. Odbiór towaru w firmie K. J. potwierdzili też pracownicy skarżącego, natomiast z zeznań pracowników A. W. wynikało, że nie zamawiali oni w jej imieniu gazów technicznych, nie prowadzili ich sprzedaży, nie było także możliwe (z uwagi na miejsce położenia siedziby firmy A. W., a także brak możliwości transportowych, technicznych i kadrowych) prowadzenie przez A. W. sprzedaży tego towaru. Wszelkie okoliczności, dotyczące sprzedaży gazów technicznych przez A. W. były zatem zbadane i wykazane za pomocą innych dowodów.

Zasadnie także odmówiono w postępowaniu podatkowym przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków M. i B. B. Nie można uznać, jak twierdzi skarżący, że organ podał inną, pozaustawową przyczynę odmowy przeprowadzenia tych dowodów. WSA nazwał tylko tę przyczynę zgodnie z przepisem ustawy, zwracając uwagę, że dowód ten nie przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy. Ponadto, nawet gdyby przyczyna odmowy przeprowadzenia dowodu przez organ została wskazana wadliwie, WSA mógłby ocenić, że naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, skoro istniał powód wskazany w ustawie, uzasadniający odmowę przeprowadzenia dowodu. Nie każde bowiem naruszenie prawa procesowego skutkować będzie uchyleniem decyzji, co wynika jednoznacznie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Okolicznością istotną w tej sprawie było, czy faktury, które wystawione zostały przez A. W. dla skarżącego dokumentowały rzeczywistą sprzedaż. Nawet gdyby się okazało, że taką sprzedaż dokumentowały faktycznie faktury wystawione dla M. i B. B. (czemu, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, przeczą dowody zebrane w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego A. W.), to – wbrew temu, co twierdzi skarżący - nie potwierdzałoby to sprzedaży gazów technicznych przez A. W. na jego rzecz. Sprzedaż towaru dla innego kontrahenta nie stanowi dowodu sprzedaży towaru nawet tego samego rodzaju na rzecz innego podmiotu, zwłaszcza w sytuacji, gdy podmiot ten odbiera towar poza siedzibą domniemanego sprzedawcy.

IV.4. Nie doszło w tej sprawie także do naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Zarówno WSA, jak i organ musiały uwzględnić istnienie i treść decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych A. W. Jako decyzja ostateczna korzystała ona bowiem z domniemania prawidłowości i zgodności z prawem (art. 128 Ordynacji podatkowej). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, ani Sąd pierwszej instancji, ani organ nie uznały jednak za wiążącą oceny dowodów dokonanej przez organ wydający decyzję w sprawie A. W. Uwadze skarżącego uszedł fakt, że do postępowania podatkowego w tej sprawie włączono dowody z postępowania w sprawie A. W., co jest dopuszczalne w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie zawiera bowiem zamkniętego katalogu środków dowodowych (użyto w nim określenia w szczególności, co stosowane jest w definicjach zakresowych niepełnych, vide wyrok NSA z 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1248/12). Organy podatkowe dokonały własnej oceny tych dowodów w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją.

IV.5. Nie doszło także w postępowaniu podatkowym do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, co wyjaśnił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przeprowadziły wszechstronne postępowanie dowodowe, dopuszczając dowody niezbędne do wyjaśnienia istoty sprawy. Rozpatrzyły je wszystkie, każdy z osobna i we wzajemnym związku, a wnioski, jakie z tej oceny wyprowadziły, były logiczne, spójne i zgodnie z doświadczeniem życiowym. Zarzuty, jakie skarżący stawia w skardze kasacyjnej, opierają się zaś na poszczególnych dowodach, bez uwzględnienia całości materiału dowodowego, co - jak trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA - może prowadzić do mylnych i dowolnych wniosków. Ocena materiału dowodowego została zawarta w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Oddalając skargę WSA nie naruszył zatem art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

IV.6. Skoro zakwestionowano rzetelność dowodów źródłowych, to były podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych podatnika. Nie został zatem naruszony art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie było podstaw do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

IV.7. Stwierdzenie bezzasadności zarzutów procesowych oznacza, że podstawą faktyczną orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego są ustalenia faktyczne, zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Tym samym przyjąć należy, że faktury wystawione przez A. W. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży gazów technicznych. Kwoty z nich wynikające nie pozostawały więc w związku z przychodami skarżącego i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.

IV.8. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).