Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1066/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 824/07 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 11 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2006 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi (przedstawione przez Sąd pierwszej instancji).

1.1. Decyzją z dnia 11 października 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. z dnia 14 sierpnia 2007 r., odmawiającą S. sp. z o.o. z/s w B. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 72 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p., a także art. 2 ust. 3 pkt 4 i art. 7a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z 2002 r. Dz. U. nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej p.o.l., jak również stosowne uchwały Rady Miejskiej w Brodnicy w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących w w/w latach.

Wspomniane orzeczenia wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. W dniu 26 czerwca 2007 r. spółka S. złożyła w organie podatkowym pierwszej instancji korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2004-2006. Powołując się na art. 2 ust. 3 pkt 4 p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., wniosła o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za lata 2004-2006. Uzasadniając przedmiotowy wniosek strona wyjaśniła, że w pierwotnie złożonych deklaracjach błędnie ujęła budowle dróg wewnętrznych i budowle parkingu, stanowiące jej własność (znajdujące się na terenie zakładu produkcyjnego skarżącej), jako przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

1.3. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w omawianym okresie z opodatkowania wyłączone były tylko drogi publiczne, kwalifikowane w ewidencji gruntów jako drogi. Natomiast drogi wewnętrzne podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

1.4. Kolegium stwierdziło, że stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie do wyłączenia z opodatkowania tylko dróg publicznych jest błędne, ponieważ na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 p.o.l. w analizowanym brzmieniu, wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały nie tylko drogi publiczne, ale także drogi wewnętrzne.

Tym niemniej, w ocenie organu, wniosek strony o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości należało uznać za niezasadny, bowiem sporne nieruchomości nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" (droga). W tym stanie rzeczy organ nie może przyjąć, że przedmiotem opodatkowania były drogi (a tym samym, że przedmiotowych gruntów dotyczy wyłączenie od opodatkowania, uregulowane w art. 2 ust. 3 pkt 4 p.o.l.). Zważywszy bowiem na treść art. 7a p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 100, poz. 1086 ze zm.), dalej P.g.k., organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń, co do przeznaczenia gruntu. Powołanie się przez stronę na inne przeznaczenie gruntu, niż to wynika ze stosownej ewidencji, nie ma wpływu na decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości.

2. Stanowiska stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

2.1. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie:

- art. 74a, art. 166 § 1 i art. 207 § 1 O.p.,

- art. 2 ust. 3 pkt 4 p.o.l.,

- ust. 3 pkt 7 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454).

2.2. W uzasadnieniu strona podniosła, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, powinna nastąpić oddzielnie za poszczególne lata podatkowe, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, a tym samym naruszono art. 166 § 1 i art. 207 § 1 O.p.

Dalej podniesiono, że art. 2 ust. 3 pkt 4 p.o.l. nie uzależnia wyłączenia od opodatkowania pasów drogowych wraz z drogami od sklasyfikowania ich jako drogi w ewidencji gruntów i budynków. Dodanie takiego warunku narusza powołany przepis i stanowi niedozwolone zawężenie stosowania przedmiotowego wyłączenia. Ponadto, ewidencja ta może stanowić podstawę wymiaru i poboru podatku wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wymienioną w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast grunty stanowiące pas drogowy mogą być sklasyfikowane jako "dr" (drogi), ale także w inny sposób - ewidencja nie przewiduje żadnego szczególnego oznaczenia dla tej kategorii gruntów. W szczególności więc oznaczenie "dr" nie będzie właściwe dla gruntów pod tzw. drogami wewnętrznymi. Powołując się na regulacje w/w rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. oraz ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 71, poz. 838 ze zm.), dalej ustawa o drogach publicznych, strona wskazała, że ustawodawca nie uznaje za drogi gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. W ocenie spółki, powyższe przepisy wskazują, że grunty pod drogami dojazdowymi do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców nie są uznawane przez rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (zawierające własną definicję drogi) za drogi i w konsekwencji grunty te nie mogą być oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" (droga).

2.3. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalanie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.4. Na rozprawie spółka złożyła pisemne stanowisko, w którym wskazano na naruszenie art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu przez organ wyjaśnienia, że na nieruchomości znajdują się pasy drogowe i drogi wewnętrzne służące do wewnętrznej komunikacji. Wskazano, że ewidencja nie pozwalała na inne oznaczenie wyłączonych gruntów, przy czym ewidencja może służyć jedynie do wymiaru podatku, a nie do ustalania przedmiotu opodatkowania.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 824/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę spółki na omówioną wyżej decyzję, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

3.2. Sąd nie uwzględnił w pierwszym rzędzie zarzutu naruszenia art. 166 § 1 i 207 § 1 O.p. Pierwszy z tych przepisów dotyczy spraw, gdzie występuje więcej niż jedna strona (co nie miało miejsca w sprawie). Drugi dotyczy załatwienia sprawy w formie decyzji, co też uczyniono.

Z kolei odmowa stwierdzenia nadpłaty za trzy lata podatkowe zawarta w jednej decyzji, a nie w trzech, nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko to uzasadniałoby jej uchylenie, stosownie do art. 145 P.p.s.a.

3.3. Dalej zauważono, że nie jest sporne między stornami, iż drogi wewnętrzne nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w latach 2004-2006, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 p.o.l. Kontrowersyjna jednak była, według spółki, ocena organu odwoławczego, że przedmiotowe nieruchomości podlegają opodatkowaniu, gdyż nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako drogi.

3.4. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów, że ustalenie obowiązku w podatku od nieruchomości następuje w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni jak również, iż dane te są wiążące dla organu podatkowego (który to pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie). Nie ma racji skarżący rozdzielając wymiar podatku od ustalenia przedmiotu opodatkowania. Wymiar podatku obejmuje takie pojęcia jak kto, od czego i ile jest zobowiązany zapłacić z tytułu podatku do budżetu. Określenie wymiaru podatku w jego całości nie może być zatem sprzeczne z odzwierciedlającymi rzeczywistość, danymi ewidencji.

Sąd wskazał także, że z osadzenia zwolnienia, o jakim mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej, w przedmiotowym zakresie objętym tą ustawą, wynika ponadto, że zwolnienie to nie dotyczy każdej drogi czy pasa drogowego w rozumieniu potocznym, ale takich, o jakich można powiedzieć, że są to budowle w rozumieniu prawa budowlanego (art. 2 ust 1 w zw z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy). Na gruncie prawa budowlanego nie jest budowlą utwardzenie gruntu (art. 29 ust. 2 pkt 5) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.), które w znaczeniu potocznym mogłoby uchodzić za drogę. Taka budowla podlega wielu reżimom prawnym, miedzy innymi prawu geodezyjnemu. Aby wybudować drogę, uzyskać pozwolenie na jej budowę, należy legitymować się projektem, opartym na pomiarach gruntu. Wytyczenie drogi skutkuje zmianami w oznaczeniu zajętego pod nią gruntu (art. 33 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego).

W sytuacji niezgodności danych zawartych w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnie odmiennych ustaleń, co do przeznaczenia gruntu.

Podatnik w korektach deklaracji załączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wyłączył obiekty określone przez siebie jako budowle drogi i budowle parkingu. Organ nie uznał tego, powołując się na brak stosownego oznaczenia w ewidencji.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego na okoliczność tego, co funkcjonuje u podatnika pod pojęciem budowli wyłączonych spod opodatkowania, przedstawiono wypisy z rejestru gruntów, w których teren jako całość oznaczono Ba i Rv. Żadna ze stron nie stwierdziła, że są to oznaczenia niezgodne ze stanem rzeczywistym.

Stosownie do § 68 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. nie są to tereny komunikacyjne. Natomiast takie oznaczenie świadczy o tym, że w sprawie chodzi o grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację nieruchomości i jest to zgodne z twierdzeniami strony. Zarazem jest to fakt nie kwestionowany przez organ, nieistotny w świetle uznania za determinujące odpowiednie oznaczenie w ewidencji, a więc czyniący zarzut naruszenia art. 122 O.p. niezasadnym.

Z zapisu tego wynika również, że ustawodawca odróżnia pojęcie wewnętrznej komunikacji od drogi (pasa drogowego). Za takie uznaje drogi publiczne: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne oraz wymienione drogi wewnętrzne - odpowiednio do art. 2 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Tymczasem na mocy art. 2 ust 3 pkt 4 p.o.l. z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zwolnione są pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

W ocenie Sądu również ten zapis nie może być interpretowany w taki sposób, że każda droga (pas drogi) w pojęciu potocznym może korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Zapis ten dotyczy dróg (pasów drogowych), które za takie są uważane w systemie prawa - są poddane reżimowi prawnemu również w zakresie ich ewidencjonowania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od w/w wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje żądania strona wsparła następującymi zarzutami kasacyjnymi:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

- art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności niezebrania przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co do okoliczności, czy na gruntach skarżącej znajdowały się pasy drogowe wraz z drogami, oraz niewyjaśnienia tej okoliczności,

- art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 i art. 166 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego dotyczącą łącznie lat podatkowych 2004-2006,

- art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. w zw. z art. 74a O.p. poprzez oddalenie skargi na przedmiotową decyzję;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j. błędną wykładnię:

- art. 2 ust. 3 pkt 4 p.o.l. poprzez przyjęcie, że pasem drogowym jest wyłącznie grunt, który został oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako droga ("dr") i że pasem takim nie jest grunt zajęty pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości,

- art. 21 ust. 1 P.g.k. poprzez przyjęcie, że treść powołanego przepisu wyklucza prawną możliwość uznania przedmiotowych gruntów skarżącej za grunty pasa drogowego, skoro są one sklasyfikowane w w/w ewidencji inaczej niż jako drogi ("dr").

- ust. 3 pkt 7 lit. a) załącznika nr 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. poprzez przyjęcie, że przedmiotowe grunty skarżącej nie są gruntami pasów drogowych.

4.2. W motywach skargi kasacyjnej spółka podtrzymała na wstępie stanowisko, że organ nie mógł rozstrzygnąć o odmowie stwierdzenia nadpłaty za poszczególne lata w jednej decyzji.

Ponadto wadliwe było, według skarżącej, zaaprobowanie przez Sąd wojewódzki stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe wyłącznie w oparciu o zapisy ewidencji budynków i gruntów (gdzie przedmiotowe grunty nie zostały oznaczone jako drogi). Strona wskazywała konsekwentnie, że na jej nieruchomościach znajdowały się pasy drogowe i drogi wewnętrzne. Należało więc zweryfikować te twierdzenia podatnika (w toku postępowania dowodowego), a nie poprzestawać na stwierdzeniu, że organy nie mogą samodzielnie dokonywać ustaleń, co do faktycznego przeznaczenia przedmiotowych gruntów.

Dalej strona zauważyła, że Sąd błędnie wyłożył art. 2 ust. 3 pkt 4 p.o.l. W tym zakresie podtrzymano tezę, że przepis ten nie uzależnia wyłączenia od opodatkowania pasów drogowych wraz z drogami od sklasyfikowania ich jako drogi w ewidencji gruntów i budynków. Ustawodawca na taką zależność wskazuje bowiem wprost tam, gdzie uznaje to za stosowne (zob. art. 2 ust. 2 p.o.l.). W zakresie omawianego wyłączenia (a nie zwolnienia, jak błędnie wskazuje Sąd) brak jest odesłania do klasyfikacji gruntów dokonanej w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta nie jest więc w omawianym zakresie wiążąca dla organu podatkowego.

Niewłaściwie zinterpretowano również art. 21 ust. 1 P.g.k., ponieważ przepis ten odsyła do w/w ewidencji jedynie w zakresie wymiaru podatku, a nie w zakresie przedmiotu opodatkowania (co reguluje art. 2 ust. 3 p.o.l.). W przeciwnym razie art. 2 ust. 2 (w którym odsyła się do klasyfikacji zawartej w ewidencji), czy art. 1a ust. 3 p.o.l., pozbawione byłyby sensu. Nie sposób więc uznać, że dany grunt nie podlega omawianemu wyłączeniu, jeżeli nie jest odpowiednio sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków (zapisy tej ewidencji nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia) - tym bardziej, że grunty zajęte na wewnętrzną komunikację przedsiębiorstw nie mogą być sklasyfikowane jako drogi ("dr") w świetle obowiązujących przepisów. W tym ostatnim zakresie ponownie odwołano się do regulacji ustawy o drogach publicznych oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. podkreślając, że ten ostatni akt prawny zawiera własną definicję drogi. To prowadzi z kolei do wniosku, że wadliwie niezastosowalno ust. 3 pkt 7 lit. a) załącznika nr 6 do w/w rozporządzenia.

Końcowo spółka podniosła, że jej stanowisko znajduje oparcie w doktrynie, gdzie stwierdza się, że ewidencja gruntów i budynków może być podstawą wymiaru i poboru podatków tylko wówczas, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazaną w ustawie podatkowej (co w tym przypadku nie ma miejsca, bowiem nie przewidziano żadnego oznaczenia dla gruntów stanowiących tzw. drogi wewnętrzne poszczególnych nieruchomości).

4.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik spółki zgłosił wniosek o jej odroczenie na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., uzasadniając to rozbieżnością orzecznictwa tego Sądu co do wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 p.o.l.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Zarzuty sformułowane w pkt 1 tiret 1 oraz 3, a także w pkt 2 osnowy skargi kasacyjnej koncentrują się na wykazaniu, że dla zastosowania w sprawie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 p.o.l. nie jest istotny fakt, że nieruchomości należące do spółki zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków inaczej aniżeli drogi (symbol "dr").

5.2. Zgodnie z w/w przepisem, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają (...) pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Interpretując cytowane unormowanie trafnie przede wszystkim wskazał Sąd wojewódzki, że przy wykładni pojęć "pas drogowy" czy też "droga", nie można uwzględniać potocznego znaczenia tych wyrażeń.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 maja 2008 r. (sygn. akt II FSK 483/07, publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) w zakresie stwierdzenia, że pojęcia te należy rozumieć według definicji legalnych, zawartych w ustawie o drogach publicznych. Treść art. 2 ust. 3 pkt 4 p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., została bowiem wprowadzona na mocy art. 2 w zw. z art. 13 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953 ze zm.), w której to noweli prawodawca równocześnie zdefiniował w/w pojęcia "pasa drogowego" i "drogi" (art. 1 pkt 3).

Stanowisko to jest zgodne z dyrektywą interpretacyjną, według której w pierwszym rzędzie należy poszukiwać znaczenia danego zwrotu w języku prawnym, w szczególności definicji legalnej tego wyrażenia w akcie prawnym, w którym się znajduje, bądź w innym akcie prawnym, do którego prawodawca odsyła (zob. uchwałę NSA z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000 nr 2, poz. 59).

Zgodnie zatem z art. 4 ustawy o drogach publicznych, pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (pkt 1); natomiast droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (pkt 2).

Oznacza powyższe, że droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi. Art. 8 ust. 1 należy - zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej wewnętrznej - odczytywać łącznie z art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych.

5.3. W związku z powyższym zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, że jeżeli przedmiotowe grunty nie zostały sklasyfikowane w stosownej ewidencji symbolem "dr", to nie może być mowy aby zlokalizowane były na nich drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania, jak twierdzi spółka (s. 4 skargi kasacyjnej).

Gdyby tak było, to zostałyby one oznaczone w ewidencji gruntów i budynków wspomnianym symbolem. Należy bowiem zauważyć, że stosownie do § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem - dr. Zgodnie zaś z ust. 3 pkt 7 lit. a) załącznika nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do tego rozporządzenia do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (...).

Wskazane zapisy rozporządzenia odwołują się wprost do ustawy o drogach publicznych, z czego wynika, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu tej ustawy (co uzasadnia wyłącznie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 p.o.l.), to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga (dr). Dotyczy to także dróg wewnętrznych.

Skarżąca akcentuje dalszą treść ust. 3 pkt 7 lit. a) załącznika nr 6 do wskazanego rozporządzenia, zgodnie z którą grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia; grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Jednakże wbrew jej przekonaniu, grunty tego rodzaju nie podlegają wyłączeniu od opodatkowania na mocy w/w art. 2 ust. 3 pkt 4 p.o.l. Z cytowanego unormowania wynika bowiem (zob. także jego początkową część), że mowa tu jest o gruntach, które zapewniając wewnętrzną komunikację w/w nieruchomości, nie spełniają jednocześnie kryteriów pozwalających na uznanie ich za pas drogowy, w którym zlokalizowana jest droga wewnętrzna w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych (w konsekwencji nie mogą być oznaczone w ewidencji symbolem "dr").

5.4. Tym samym nie można uznać, że Sąd wojewódzki dokonał błędnej wykładni w/w przepisów prawa materialnego, a także wadliwie nie stwierdził, iż materiał dowodowy sprawy był niekompletny, bowiem organy podatkowe powinny były -niezależnie od zapisów stosownej ewidencji - przeprowadzić postępowanie wyjaśniające odnośnie do tego, czy na przedmiotowych gruntach zlokalizowane były pasy drogowe wraz z budowlami dróg podlegające wyłączeniu od opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 p.o.l.

Na podstawie art. 21 ust. 1 P.g.k., podstawę (...) wymiaru podatków (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia przy "wymiarze podatku" innej jego podstawy, niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Dotyczy to także, wbrew tezom skargi kasacyjnej, znajdujących się w tej ewidencji danych dotyczących przedmiotu opodatkowania (w tym zakresie ustalenia tego, czy dany grunt podlega opodatkowaniu, czy też nie). Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanej linii orzeczniczej (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 842/05, Lex nr 242985 oraz powołane tam orzecznictwo).

Z w/w przepisem koresponduje (potwierdzając obowiązek z niego wynikający) treść art. 7a p.o.l., zgodnie z którym dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości (...) organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym (ust. 1). Ewidencja ta zawiera m.in. dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (ust. 2).

W związku z powyższym, jak trafnie zauważył Sąd odwoławczy w wyroku z dnia 1 października 2009 r. (sygn. akt II FSK 652/08, publ. w w/w bazie orzeczeń) - którym oddalono analogicznie jak w sprawie niniejszej sformułowaną skargę kasacyjną - "organy podatkowe mogły i powinny były poprzestać, rozstrzygając należące do ich właściwości sprawy, na analizie treści zapisów w ewidencji gruntów i budynków".

5.5. Chybione jest również stanowisko strony w zakresie zarzutu dotyczącego rozstrzygnięcia jedną decyzją trzech spraw dotyczących nadpłaty. Rację ma wprawdzie spółka, że powinny były zostać wydane trzy decyzje, ponieważ wnosiła ona o zwrot nadpłaty za lata 2004-2006. Podatek od nieruchomości jest zaś podatkiem rocznym (art. 6 p.o.l.), toteż rozstrzygnięciu podlegały tu trzy sprawy w sensie materialnoprawnym. Niemniej jednak jest oczywiste, że wydanie jednej decyzji (dotyczącej trzech spraw) nie było przeszkodą dla rozważenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji legalności rozstrzygnięć w sprawie każdego roku podatkowego. Wydanie jednej decyzji, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za trzy kolejne lata podatkowe, uzasadnia też fakt, że stan faktyczny i prawny sprawy był w poszczególnych okresach obrachunkowych jednakowy, taka sama była również podstawa prawna wskazana we wnioskach stron o zwrot nadpłaconego podatku. Nie może tu być więc mowy o uchybieniu procesowym mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko wówczas Sąd wojewódzki mógłby uchylić przedmiotową decyzję, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

5.6. Zgłoszony na rozprawie wniosek strony skarżącej o przedstawienie składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego, które wyłoniło się przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy (odnośnie do wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 p.o.l.) nie został uwzględniony, ponieważ nie budziło ono "poważnych wątpliwości" składu orzekającego, w rozumieniu art. 187 § 1 P.p.s.a. Sąd odwoławczy nie ma wątpliwości co do prawidłowości stanowiska wyrażonego w niniejszej sprawie i zauważa, że przedstawiony pogląd jest dominujący w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - poza w/w wyrokiem w sprawie o sygn. akt II FSK 652/08 zob. np. wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 854/08 (dostępny w Internecie). Z tych powodów Sąd drugiej instancji nie podziela odosobnionego w orzecznictwie poglądu przeciwnego (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08, publ. w Internecie).

5.7. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że wnioski i zarzuty przedmiotowej skargi kasacyjnej - zakreślające jej granice (art. 183 § 1 P.p.s.a.) - nie są zasadne, stąd też podlega ona oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a.