Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 44/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 197, art. 235
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 120
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11A
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 września 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1440/08 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1440/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca do grudnia 2006 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo Usługowa I. [...], polegającą na handlu na terenie całego kraju używanymi samochodami nabywanymi za granicą.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w 2006 r. podatniczka zakupiła 357 samochodów i 1 motocykl, a sprzedała 278 samochodów. Przeprowadzona w toku postępowania analiza wartości sprzedaży tych pojazdów w porównaniu z ofertami ogłaszanymi w prasie, w Internecie oraz na giełdach samochodowych pozwoliła ustalić, że ceny te były rażąco niskie i znacznie odbiegały od cen stosowanych na rynku. W celu ustalenia faktycznych cen sprzedaży samochodów, nabywców tych pojazdów wezwano na przesłuchania, przy czym wzywając ich kierowano się w szczególności marką oraz rocznikiem zakupionego pojazdu. Łącznie wytypowano do przesłuchania 81 nabywców samochodów.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w miesiącach od lipca do grudnia 2006 r., podatniczka wystawiała swoim klientom faktury, które nie odzwierciedlały faktycznej kwoty za sprzedane samochody. Stwierdzono, że zaniżyła kwotę podatku od sprzedaży samochodów łącznie o kwotę 174.353,86 zł.

W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ksiąg w zakresie podatku VAT za wymienione miesiące 2006 r. i dokonał oszacowania podstawy opodatkowania.

Wskazane nieprawidłowości potwierdził organ odwoławczy, który wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją utrzymał orzeczenie organu pierwszej instancji w mocy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub ewentualne stwierdzenie jej nieważności ze względu na rażące naruszenie prawa oraz uchylenie poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W szczególności, zdaniem skarżącej, o rażącym naruszeniu prawa świadczyła odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania strony, co naruszało art. 120, art. 122, art. 180 oraz art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Podniesiono także zarzut wadliwego określenia podstawy opodatkowania, poprzez zastosowanie złej metody szacunkowej. Skarżący zarzucił także zaskarżonej decyzji pominięcie aspektów dyrektyw unijnych w zakresie podatku VAT dotyczących handlu towarami używanymi oraz niewłaściwe zastosowanie art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT".

Zarzuty skargi zostały uzupełnione w pismach procesowych z dnia 24 marca 2009 r. oraz z dnia 9 czerwca 2009 r., w których strona podniosła dodatkowo zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej polegające na niepełnym i wycinkowym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy.

W zakresie zakwestionowanej metody szacowania strona zwróciła uwagę na fakt, że szacunek dotyczył tylko ceny zapłaconej przez nabywcę w Polsce, nie uwzględniając kwot otrzymywanych przez niemieckiego właściciela pojazdu. Skarżąca podniosła ponadto, że gdyby przyjąć za prawdziwe dane o wartości sprzedaży przyjęte prze organy podatkowe, to w niektórych wypadkach wysokość marży wynosiłoby nawet od 3000%-do 4000%.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, na który składały się w szczególności zeznania świadków, w większość będących nabywcami samochodów osobowych, umowy sprzedaży, kwoty opłat skarbowych liczone od wartości samochodów, a także dokumenty potwierdzające zapłatę podatku akcyzowego. Z dowodów tych niewątpliwie wynikało, że wartości wskazane na fakturach wystawionych przez skarżącą potwierdzających nabycie samochodów rażąco odbiegały od kwot rzeczywistych transakcji. Sąd podkreślił, że organy podatkowe weryfikowały wiarygodność gromadzonych dowodów. W celu upewnienia się, czy zeznania świadków zasługują na wiarę były one jednak konfrontowane z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Dotyczyło to w szczególności sytuacji, gdy świadkowie nie byli w stanie dokładanie określić kwoty transakcji lub podawali kwoty przybliżone. Wówczas organy podatkowe, posiłkując się innymi dowodami, w tym katalogami zestawiającymi wartość poszczególnych marek samochodów z danego rocznika, dążyły do możliwie najbardziej precyzyjnego ustalenia stanu faktycznego. Wartość katalogowa w żadnym przypadku nie stanowiła jednak jedynej podstawy określenia wartości danej transakcji i ustalenia przychodu lub kosztu prowadzonej przez skarżącego działalności. Dowód ten służył jedynie zweryfikowaniu wiarygodności zeznań świadków i upewnieniu się, że kwoty przez nich wymieniane odzwierciedlają wartości realnych transakcji rynkowych.

Odnosząc się do zakwestionowanych ustaleń faktycznych Sąd pierwszej instancji dokonał zestawienia przywołanych przez stronę transakcji i wykazał, że kwoty sprzedaży przyjęte przez organ nie odbiegały od tych wynikających z zeznań nabywców K. S., K. K. Sąd podkreślił, że w sytuacjach, gdy nabywcy nie byli do końca pewni dokładnej kwoty transakcji, organ posiłkował się wartością rynkową, która mieściła się w przedziale cenowym podanym przez wymienionych świadków. Tym samym całkowicie bezpodstawnie skarżąca wywodziła, że dokonując szacunku oparto się na wartościach katalogowych.

Nieuprawniony był również w ocenie Sądu zarzut, że nie przesłuchano wszystkich świadków transakcji. W aktach sprawy brak jest bowiem wniosków dowodowych strony zawierających konkretną tezę dowodową, na którą świadkowie ci mieli by zostać przesłuchani. Jeżeli natomiast organ podatkowy ustalił w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny za pomocą określonych dowodów nie był zobligowany z urzędu przeprowadzać innych dowodów na udowodnioną już okoliczność. Taką samą argumentację przedstawił Sąd pierwszej instancji w kwestii konfrontowania świadków ze skarżącą na okoliczność podawanych przez nich kwot sprzedaży.

Dalej Sąd podkreślił, że skarżąca była wzywana pisemnie do przedłożenia dowodów znajdujących się w jej posiadaniu, a nie znanych organowi, czego nie uczyniła. Z zebranego materiału dowodowego także wynikało, że stronie wielokrotnie wyznaczano terminy przesłuchań, na które skarżąca albo się nie stawiała, albo po pouczeniu o prawie odmowy zeznań odmawiała ich złożenia. Podatniczka nie skorzystała również dwukrotnie z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W świetle powyższych ustaleń Sąd nie uwzględnił postawionych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

W kwestii naruszenia art. 120 ustawy o VAT Sąd wyraził pogląd, że skarżąca wprawdzie uznała, iż organy podatkowe określając podstawę opodatkowania ograniczyły jego prawo do stosowania procedury szczególnej przewidzianej w tym przepisie, przy czym w skardze nie zostało określone na czym to ograniczenie polegało. Sąd podkreślił, że regulacja art. 120 ustawy o VAT ma charakter fakultatywny. By z niej skorzystać konieczne jest spełnienie określonych wymogów w zakresie dokumentowania transakcji. Podatnik sam zatem decyduje czy korzysta z trybu przewidzianego w powołanym przepisie, czy też podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wystawiając poszczególnego rodzaju faktury, tym samym stosując opodatkowanie całej wartości sprzedaży lub marżę, strona sama decydowała o sposobie opodatkowania sprzedaży towarów używanych. Jak wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału, organ podatkowy w wydanej decyzji przyjął zasady opodatkowania sprzedaży towaru używanego zastosowane przez skarżącą. Bezzasadny był więc zarzut strony, iż pozbawiono ją prawa do opodatkowania samej marży. Organ podatkowy nie zakwestionował tego prawa, jedynie zakwestionował kwoty podatku naliczonego. Wobec powyższych rozważań Sąd uznał, że organy podatkowe słusznie przyjęły z podstawę swoich rozstrzygnięć art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do tych dostaw, które w części były przez skarżącego dokumentowane fakturami VAT i art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w stosunku do tych dostaw, które były dokumentowane fakturami VAT-marża.

Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne strona powołała:

1) naruszenie art. 151, art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." oraz art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 197 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, a przejawiającym się w:

- nieprzesłuchaniu strony postępowania;

- niedokonaniu konfrontacji między świadkami, a stroną postępowania;

- dowolnym i nieprawidłowym ustaleniu ceny transakcyjnej poszczególnych pojazdów, a w szczególności ceny pojazdów zakupionych przez K. S. i K. K.

- niepowołaniu biegłego na okoliczność ustalenia wartości transakcyjnych poszczególnych pojazdów, a w szczególności niepowołanie takiego biegłego dla określenia wartości pojazdu zakupionego przez K. K. i oparcie się w tym zakresie na katalogu;

- nieprzesłuchaniu wszystkich osób uczestniczących w nabyciu poszczególnych samochodów;

W skutek tych błędów:

- nieprawidłowo uznano, ze cena pojazdów nabywanych przez poszczególne osoby była inna, aniżeli określona w wystawionych przez podatnika fakturach, a dalej, iż podstawa opodatkowania była inna, aniżeli zadeklarowana przez stronę;

- z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę, podczas gdy dostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wykazanych powyżej naruszeń powinno doprowadzić do uwzględnienia skargi zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz powinno skutkować sporządzeniem uzasadnienia zawierającego prawidłową podstawę prawną i wyjaśnienia, z godnie z art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a.;

2) naruszenie art. 11 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w zaakceptowaniu samowolnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT poszczególnych transakcji zawieranych przez podatnika, a w szczególności transakcji zawartej z K. K., podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu powinno doprowadzić do wniosku, iż organ podatkowy nie ma podstaw do odmiennego, aniżeli strona określenia podstawy opodatkowania poszczególnych transakcji;

3) naruszenie art., 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy omawiany przepis znajduje zastosowanie, a dalej, dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie w/w przepisu winny doprowadzić do wniosku, iż przepis ten nie znajduje zastosowania, a nadto dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania;

4) naruszenie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu podstawy opodatkowania innej, aniżeli marża, podczas gdy prawidłowe zastosowanie w/w przepisu powinno doprowadzić do wniosku, iż podstawą opodatkowania jest marża.

W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

W szczególności jeżeli chodzi o zarzuty nie przesłuchania wskazanych osób, to zasadnie w odpowiedzi na skargę zwrócono uwagę , że formułując w tym zakresie zarzuty dopiero na etapie postępowania sądowego , autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia jakich okoliczności miałyby dowieść przesłuchania wskazanych osób i konfrontacje oraz jaki miałoby to wpływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego jaki

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wszystkie ustalenia dokonane przez organy w przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym zostały szczegółowo przeanalizowane i ocenione przez Sąd. Oceny tej dokonano w aspekcie obowiązujących przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art.122, art. 187 § 1 i 3 , art. 191, art.197 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji za uzasadnione uznał stanowisko organów ,że w sprawie zgromadzono wystarczający do jej rozstrzygnięcia materiał dowodowy, na który składały się zeznania świadków w większości będących nabywcami samochodów osobowych, umowy sprzedaży, kwoty opłat liczonych od wartości samochodów jak i dokumenty potwierdzające zapłatę podatku akcyzowego. Dowody powyższe, jak stwierdził, były w toku postępowania weryfikowane poprzez zestawienie, konfrontację z innymi dowodami , zebranymi w sprawie. Natomiast samo wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie było uzasadnione uznaniem za nierzetelną ewidencji sprzedaży. Stwierdzono bowiem, w niektórych przypadkach, zaniżenie przez skarżącego ceny sprzedaży pojazdów w fakturach dokumentujących zawierane transakcje. Ocenę powyższą w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za uprawnioną uznać należy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę , w tym także konstatacje dotyczące regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej, m.in. w zakresie zasad zgłaszania wniosków i przeprowadzenia dowodów , obowiązku poszukiwania i gromadzenia przez organy dowodów, a także udziału strony w tym postępowaniu z wynikającymi z przepisów prawami i obowiązkami w zakresie prawidłowego dokumentowania transakcji, stanowiących przedmiot działalności gospodarczej skarżącego.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu wyroku wykazano jak i prawidłowo oceniono, że skarżąca nie wykorzystała w pełni , zagwarantowanych w przepisach Ordynacji podatkowych , praw do udziału w prowadzonym w sprawie postępowaniu.

Nie stanowią także podstawy do zmiany oceny stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji , podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące nie przesłuchania wskazanych w niej osób i powołania biegłego , z przyczyn szczegółowo wyjaśnionych w uzasadnieniu wyroku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a , zgodnie z którymi zawiera: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy , szczegółowe omówienie zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron , wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego . Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego , iż Sąd I instancji naruszył poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 11A ust. 1 VI Dyrektywy VAT jak też poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej podkreślić należy ,że w orzecznictwie zwraca się uwagę , że na podstawie art. 11A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy VAT podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnej dostawy towarów jest kwota wynagrodzenia należnego dostawcy. Na podstawie tego przepisu odczytywanego w kontekście pozostałych przepisów zawartych w art. 11 VI Dyrektywy VAT, brak jest podstaw do przyjęcia innej wartości świadczenia za podstawę opodatkowania niż wartość ustalona przez strony transakcji. Powyższe potwierdza wprowadzenie do VI Dyrektywy VAT od 13 sierpnia 2006 r. art. 11A ust. 6, który upoważnił państwa członkowskie do wprowadzenia do prawodawstw krajowych norm umożliwiających przy określaniu podstawy opodatkowania pominięcie wartości transakcji ustalonej przez jej strony i zastąpienie jej wartością ustaloną przez organ. Możliwość ta dotyczyła transakcji, której strony były powiązane w sposób wskazany w art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy. W obecnym stanie prawnym odpowiednikiem przepisu art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy są przepisy zawarte w art. 80 Dyrektywy 112.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął że ustalone w art. 23 Ordynacji podatkowej reguły ustalania podstawy opodatkowania umożliwiają jej określenie również w podatku VAT.

W szczególności Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 16.07.2009 r. sygn. akt I FSK 1259/08 . Zgodnie z tym stanowiskiem przepisy zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania". Także zawarte w art. 23 § 3 pkt 1-6 wyliczenie metod oszacowania oraz treść art. 23 § 4 uprawniającego organ do zastosowania innej metody oszacowania niż wskazane w art. 23 § 3 tej ustawy , potwierdza tezę, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości.

Skoro więc przepisy zawarte w art. 23 O.p. regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11A VI Dyrektywy VAT.

W przyjętym przez Sąd I instancji stanie faktycznym organ określił wartość sprzedaży niektórych samochodów , którą jego zdaniem w rzeczywistości zrealizowała strona skarżąca. Skoro więc organ w oparciu o ustalone na podstawie dowodów w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez skarżącą i niezadeklarowanych przez nią w sposób rzetelny w rozliczeniach podatkowych, to nie można twierdzić, że organ za podstawę opodatkowania przyjął inne kwoty niż wskazane w art. 11A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie organy posługując się regulacjami zawartymi w art. 23 dokonały określenia podstawy opodatkowania, o której mowa jest w art. 11A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy VAT.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu podstawy opodatkowania innej, aniżeli marża. Należy bowiem zgodzić się z przyjętym w sprawie poglądem ,że to skarżąca w oparciu o dwie wzajemnie nie wykluczające się normy określone w art. 120 ust .4 i art. 120 ust. 14 ustawy o VAT miała prawo stosowania dwóch sposobów opodatkowania dostaw samochodów używanych . Nie narzucając jednej czy drugiej metody opodatkowania ,co podkreślono w odpowiedzi na skargę, przyjęto je zgodnie z wyborem podatnika znajdującym odzwierciedlenie w treści wystawianych faktur .Podatnik wystawiał faktury według zasad właściwych dla sprzedaży opodatkowanej na zasadach ogólnych wykazując w nich wartości netto sprzedaży oraz kwoty podatku VAT oraz według zasad szczególnych w systemie marży.

Zważywszy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.