Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2578/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 194 § 1, art. 194 § 3,  art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1038/15 w sprawie ze skargi M.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz M.Z. kwotę 1 800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2578/16

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1038/15, uchylił zaskarżoną przez M.Z. (skarżąca) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2015 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok oraz poprzedzającą to rozstrzygnięcie decyzję organu pierwszej instancji. 1.2 Prezydent Miasta Szczecin, decyzją z dnia 2 grudnia 2014 r., nr [...] ustalił podatnikom M.Z-L., A.C., E.G., I.M-G., M.Z. i Z.Z. (dalej także "współwłaściciele") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 22 556,00 zł. Ww. organ podatkowy I instancji, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy oraz tabelarycznego ujęcia danych mających wpływ na wysokość przedmiotowego zobowiązania, wskazał, że aktem notarialnym Repertorium [...] z dnia 28 grudnia 1987 r., Z.Z. oraz M.Z.-L. nabyli nieruchomość położoną w S. przy ul. [...], obejmującą działkę nr [...] obręb [...]. Następnie, na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego, sygn. akt [...], z dnia 11 października 2010 r. spadek po Z.Z. zmarłym w dniu 30 stycznia 2009 r., ostatnio zamieszkałym w [...], nabyli z dobrodziejstwem inwentarza:

- córka A.C. w udziale do 1/5 części,

- córka E.G. w udziale 1/5 części,

- córka I.K.-G. w udziale do 1/5 części,

- córka M.Z. w udziale do 1/5 części,

- syn Z.Z. w udziale do 1/5 części.

Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 3 listopada 2010 r.

Organ podatkowy I instancji, po przytoczeniu przepisów art. 3 ust. 1, art. 3 ust.4, art. 2 ust.1, art. 4 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.) - dalej "u.p.o.l.", wyjaśnił, że wezwał współwłaścicieli pismem z dnia 11 września 2012 r., do złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości (IN-1) dotyczącej nieruchomości położonej w [...], gdyż nie dopełnili oni w ustawowym terminie obowiązku złożenia informacji podatkowej co do ww. nieruchomości. Współwłaścicielka, M.L.-Z. złożyła Informację w sprawie podatku od nieruchomości IN-1 dopiero w dniu 11 lipca 2013 r. wraz z załącznikami ZN-1/C, ZN-1/A i oświadczeniem, że na nieruchomości nie znajdują się budowle związanie z działalnością gospodarczą podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W złożonej informacji IN-1 ww. współwłaścicielka zgłosiła do opodatkowania grunt o powierzchni 14 300 m² oraz budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 148,71 m², a także budynki gospodarcze o łącznej powierzchni użytkowej 2 357,80 m². Powierzchnie przedmiotowych budynków gospodarczych oraz budynku mieszkalnego zostały wykazane w załącznikach ZN-1/A: budynek gospodarczy o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni użytkowej 990,40 m²; budynek gospodarczy o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni użytkowej 34,50 m²; budynek gospodarczy o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni użytkowej 94,00 m²; budynek gospodarczy o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni użytkowej 676 m²; budynek gospodarczy o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni użytkowej 493,00 m²; budynek gospodarczy o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni użytkowej 70,00 m²; budynek mieszkalny o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni użytkowej 148,71 m². Pozostali współwłaściciele nie dopełnili zgłoszenia obowiązku podatkowego w terminie wynikającym z przepisów u.p.o.l. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 16 lipca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w celu ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 (luty - grudzień) oraz za lata 2010 - 2013 dotyczącego przedmiotowej nieruchomości. Współwłaścicielka, M.Z.-L. po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w sprawie, wniosła zastrzeżenie dotyczące zmiany klasyfikacji gruntu działki nr [...] z symbolu użytku Bi-RV na symbol Bi i oświadczyła, że nie jest jej znany powód dokonanej zmiany, i że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zaistniałe zmiany. Współwłaścicielka, S.Z. reprezentująca współwłaścicielki, I.M.-G. oraz E.G., wniosła o wstrzymanie ustalenia zobowiązania podatkowego do czasu wyjaśnienia sprawy odnośnie zmiany klasyfikacji gruntu przedmiotowej działki, zarzucając organowi brak dokumentów poświadczających ową zmianę w aktach podatkowych. Powyższe uzasadniła koniecznością przeprowadzenia prac geodezyjnych mających na celu przywrócenie działce [...] obręb [...] użytku rolnego. Organ podatkowy podał, że zgodnie z informacją uzyskaną z Miejskiego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej z dniem 16 lipca 2003 r. nastąpiło wyłączenie działki [...] z produkcji rolniczej i tym samym zmieniona została klasyfikacja gruntu z symbolu użytku Bi-RV na symbol Bi - inne tereny zurbanizowane (zawiadomienie znak: [...] z dnia 23 października 2013 r.). Wobec tego, od dnia 1 sierpnia 2003 r. działka ta podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jednocześnie w toku postępowania organ podatkowy ustalił, że na nieruchomości położonej przy ul. [...] działka [...] (symbol użytku Bi), znajdują się budynki z przypisaną funkcją użytkową: budynek o funkcji: produkcyjny, usługowy lub gospodarczy (nr ewidencyjny [...]) o powierzchni zabudowy 1068 m²; budynek o funkcji produkcyjnej, usługowej lub gospodarczej (nr ewidencyjny [...]) o powierzchni zabudowy 39 m²; budynek inny niemieszkalny (nr ewidencyjny [...]) o powierzchni zabudowy 278 m²; budynek inny niemieszkalny (nr ewidencyjny [...]) o powierzchni zabudowy 727 m²; budynek o funkcji produkcyjnej, usługowej lub gospodarczej (nr ewidencyjny [...]) o powierzchni zabudowy 109 m²; budynek mieszkalny (nr ewidencyjny [...]) powierzchni zabudowy 123 m²; budynek inny niemieszkalny (nr ewidencyjny [...]) o powierzchni zabudowy 127 m².

W wypisie z kartoteki budynków wskazana jest powierzchnia zabudowy budynków, przez którą, stosownie do treści § 63 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) – dalej rozporządzenie, rozumie się –"...pole powierzchni figury geometrycznej określonej przez kontur, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, tj. numeryczny opis konturu wyznaczonego przez prostokątny rzut na płaszczyznę poziomą zewnętrznych płaszczyzn ścian zewnętrznych kondygnacji przyziemnej budynku, a w budynkach posadowionych na filarach, kondygnacji opartej na tych filarach - zwanego dalej konturem budynku". W związku z tym organ wskazał, że M.Z.-L., składając Informację w sprawie podatku od nieruchomości IN-1 wraz z załącznikami wykazała do opodatkowania powierzchnie użytkowe budynków zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ wskazał, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17.05.1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) – dalej zwanej "u.p.g.k.", podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zatem właściciel nieruchomości, który stwierdził niezgodność danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym powinien doprowadzić do ich zgodności, co następuje przez uruchomienie postępowania na podstawie ustawy u.p.g.k., przed właściwym w tej sprawie organem administracji. Organ I instancji wskazał także, że z informacji uzyskanej w Miejskim Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej wynikało, iż w dniu 25 marca 2014 r. (zawiadomienie znak: [...] z dnia 25 marca 2014 r.) na działce nr [...] z obrębu [...] przy ul. [...] o pow. 14 300 m² nastąpiła aktualizacja użytku (przywrócona została klasyfikacja gleboznawcza gruntu o symbolu Br-RV) oraz budynków przez ich połączenie i zmianę funkcji użytkowej w wyniku czego na przedmiotowej działce znajdują się obecnie następujące budynki: budynek o funkcji produkcyjnej, usługowej lub gospodarczej dla rolnictwa (nr ewidencyjny [...]) o powierzchni zabudowy 727 m²; budynek mieszkalny (nr ewidencyjny [...]) o powierzchni zabudowy 358 m²; budynek o funkcji produkcyjnej, usługowej lub gospodarczej dla rolnictwa (nr ewidencyjny [...]) o powierzchni zabudowy 1346 m²; budynek o funkcji produkcyjnej, usługowej lub gospodarczej (nr ewidencyjny [...]) o powierzchni zabudowy 39 m². Współwłaścicielka, M.Z.-L., zapoznając się z materiałem dowodowym w sprawie, zarzuciła, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niezgodne ze stanem faktycznym nieruchomości i nie zgadza się ze zmianą klasyfikacji gruntu, tj. z wyłączeniem działki z produkcji rolniczej twierdząc, iż takowej nigdy nie było. Zadeklarowała, że powoła biegłego z zakresu geodezji w celu ustalenia prawidłowości dokonanej zmiany.

Organ podatkowy I instancji dokonał analizy przedstawionego stanowiska podatniczki i stwierdził, że nie ma ono wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiotowej decyzji. Przywołał treść art. 21 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej zwanej "O.p.", oraz decyzją z dnia 2 grudnia 2014 r. ustalił współwłaścicielom zobowiązania podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1 z dnia 11 lipca 2013 r. wraz z załącznikami, aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 28 grudnia 1987 r. oraz wypisu z rejestru gruntów i wyciągu z kartoteki budynków. Podatek został naliczony według stawek określonych wskazanymi uchwałami Rady Miasta S.

Decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy ww. decyzję organu podatkowego I instancji w stosunku do wszystkich współwłaścicieli nieruchomości, podzielając argumentację tam zawartą. 1.3 Podatniczka, M.Z. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie, w której wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie:

1. art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu;

2. art. 187 § 3 w związku z art. 229 O.p. przez pominięcie w skarżonej decyzji okoliczności i faktów znanych organowi z urzędu, a potwierdzonych ostatecznie przez organ w piśmie z dnia 4 marca 2015 r. znak [...], tj. sprawozdania technicznego, kopii dokumentacji architektoniczno-budowlanej, kopii korespondencji z Biura Geodety Miasta zgłoszenia zmian danych ewidencji gruntów i budynków, a także wykazu zmian dotyczących przedmiotowej działki;

i budynków, które to dokumenty łącznie potwierdzają stanowisko skarżącej;

3. art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i w związku z art. 229 O.p., przez ich niezastosowanie i w rezultacie zaniechanie czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w rezultacie orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego i tym samym nieustalonego stanu faktycznego;

4. art. 194 § 3 w związku z art. 229 O.p. przez jego niezastosowanie i rezygnację przez organ z przeprowadzenia przeciwdowodu w stosunku do dokumentu urzędowego w postaci wypisu z ewidencji gruntów i lokali, co skutkowało przyjęciem, iż dane wynikające z ewidencji gruntów i lokali są prawdziwe, pomimo, iż w toku postępowania podatkowego wielokrotnie podnoszono zarzut zmiany treści ewidencji bez jej wiedzy i zgody właścicieli;

5. art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie oraz art. 7 ust. 4 lit. b) u.p.o.l. przez jego niezastosowanie, w związku z przyjęciem, iż współwłaściciele nieruchomości gruntowej winni opłacać podatek od nieruchomości, a posadowione na gruncie budynki nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, pomimo nieprawnie dokonanych zmian w ewidencji gruntów i budynków i jej nierzetelności;

6. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie,

co spowodowało, że użytki o charakterze rolnym opodatkowano podatkiem

od nieruchomości;

7. art. 21 ust. 1 u.p.g.k. przez przyjęcie wprost danych wynikających z ewidencji gruntów, pomimo, że istnieje szereg dowodów na nierzetelność przedmiotowej ewidencji.

Skarżąca wniosła również na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2012 r.,

poz. 270 ze zm.) – dalej zwanej "p.p.s.a.", o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z pisma sporządzonego przez Biuro Geodety Miasta z dnia 4 marca 2015 r. znak [...], na okoliczność:

- błędnej i bezprawnej zmiany przez organ w 2003 r. charakteru gruntu;

- charakteru rolnego gruntu oraz powiązania posadowionych na tym gruncie budynków z działalnością rolniczą. Na rozprawie wniosek ten został uwzględniony przez Sąd.

1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, przytoczył regulację przepisów u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym wg stanu 1 stycznia 2012 r.) oraz przepisów u.p.g.k. oraz uznał, że grunty i budynki (oraz budowle) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jednak z pewnymi wyjątkami, m.in. wówczas, gdy są zakwalifikowane jako użytki rolne. Organy podatkowe określając wymiar podatku od nieruchomości zobowiązane są co do zasady uwzględniać zapisy ewidencji gruntów i budynków dotyczące także symbolu danego użytku, które stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Nie mają one kompetencji do weryfikacji danych dotyczących klasyfikacji zawartych w tej ewidencji. Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa dopuszczają jednak możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Kwestię tę reguluje art. 194 § 3 O.p. stanowiąc, że przepisy § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. symbolu użytku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów u.p.g.k., wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). W dalszej kolejności Sąd wskazał, że zasady dokonywania wpisów w ewidencji, wprowadzania zmian i aktualizacji ewidencji określa, wydane na podstawie art. 26 tej ustawy, rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Zgodnie zaś z § 44 pkt 2 rozporządzenia, do zadań starosty związanych z prowadzeniem ewidencji należy utrzymanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi. Aktualizacja operatu ewidencyjnego następuje poprzez wprowadzanie udokumentowanych zmian do bazy danych ewidencyjnych (§ 45 ust. 1 rozporządzenia). Istotny, w ocenie Sądu, w sprawie przepis art. 22 pkt 2 u.p.g.k stanowi, że osoby, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1 i art. 51, są obowiązane zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian, nie dotyczy zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikających z decyzji właściwych organów, natomiast starosta, jako przedstawiciel Skarbu Państwa, odpowiada za aktualność danych w ewidencji, o czym stanowi § 44 powołanego rozporządzenia, przy czym wszelkie zmiany powinny być dokonane w oparciu o dane udokumentowane, na co już wskazano powyżej. Ponadto, zgodnie z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia - o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności, oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Sąd argumentował, że z akt sprawy wynika, iż matka skarżącej, M.Z.-L. wraz z ojcem skarżącej, Z.Z. nabyli na mocy umowy sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego 28 grudnia 1987 r., własność nieruchomości rolnej zabudowanej położonej w S. przy ulicy [...], obejmującej także działkę nr [...] z rozpoczętą na niej budową budynku gospodarczego oraz, że organ architektoniczno-budowlany Miasta S. wyraził zgodę na użytkowanie rolnicze nabytej nieruchomości (nieruchomość przeznaczona była na cele usług turystyki i wypoczynku - § 2 i § 3).

Po zakończeniu budowy, właściciele nieruchomości występowali do organów architektoniczno-budowlanych Miasta S. o informację, czy możliwa jest legalizacja wzniesionego budynku gospodarczego, w odpowiedzi na co pismami z 14 września 1994 r. i z dnia 15 lipca 1996 r. zostali poinformowani, że "Zabudowa związana z funkcją wody i zieleni, budynek mieszkalny z akwarium (do hodowli narybku) i garażem oraz pomieszczenie gospodarcze (pod paszę i sprzęt) nie są sprzeczne z ww. ustaleniami planu." oraz, że "(...) istniejąca zabudowa jest zgodna z miejscowym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego miasta S. uchwalonym dnia 16 maja 1994 r.[...] nie wymaga decyzji zezwalającej na wyłączenie

z produkcji rolniczej. Uzasadniam to tym, że grunty opisane wyżej zgodnie z opinią Głównego Specjalisty ds. klasyfikacji gruntów Wojewódzkiego Biura Geodezji i Terenów Rolnych w S. zostały wytworzone z gleb pochodzenia mineralnego.". W toku postępowania, matka skarżącej, M.Z.-L. wskazywała, że bez wiedzy jej oraz męża, został zmieniony symbol użytku z B-RV na Bi co do działki nr [...], chociaż ich wniosek skierowany do organu budowlano-architektonicznego Miasta S. dotyczył legalizacji budynku, a nadto, że sąsiednie działki tworzące ich gospodarstwo rolne (rybackie) oraz działka sąsiada pozostały niezmienione, tj. pozostawiono symbol B-RV. Skarżąca wskazywała także, że zarówno organ ewidencyjny, jak i organ podatkowy, to ten sam organ, zatem okoliczność dotycząca aktualizacji ewidencji gruntów i budynków w sprawie była znana organowi z urzędu i powinna była być uwzględniona w postępowaniu podatkowym w momencie dokonania zmiany, a nie po wielu latach od jej dokonania. Nadto, według skarżącej, skoro z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że zmiana symbolu nastąpiła niezgodnie z prawem, tj. wbrew intencji wnioskujących o legalizację budynku, a nie o zmianę symbolu użytku, oraz wobec tego, że nie zostali oni poinformowani o sposobie zakończenia postępowania z ich wniosku, to nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której błędy organu wywołują negatywne konsekwencje dla podatnika, a organy podatkowe, ani przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, ani z urzędu, nie uwzględniają - w trybie art. 194 § 3 O.p. - tych okoliczności, zasłaniając się dyspozycją art. 21 u.p.g.k. Sąd wskazał na pismo Geodety Miasta S. z dnia 4 marca 2015 r., nr [...], które Sąd dopuścił jako dowód uzupełniający z dokumentu, a które potwierdza, że zmiana użytku w 2003 r. została błędnie wprowadzona przez organ na podstawie wadliwie odczytanych informacji z pisma z dnia 15 lipca 1996 r. i bez wniosku właściciela oraz, że nieruchomość ta została nabyta na cele rolne i tworzyła całość funkcjonalną z działkami [...] stanowiącymi stawy rybne, jak też, że na terenie działki prowadzona była wyłącznie działalność rolnicza, także w latach 2003-2014.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji, mimo prowadzenia postępowania i gromadzenia dokumentacji dotyczącej trybu zmiany symbolu użytku na działce [...] oraz posiadania informacji o błędnie wprowadzonej zmianie do ewidencji gruntów i budynków, nie oceniły tej mającej istotne znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności w sposób zgodny z art. 187 § 1 O.p., tj. nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, jak również naruszyły przepis art. 191 O.p., statuujący tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów przez pominięcie w istocie dowodów potwierdzających wadliwy tryb wprowadzenia zmian do tej ewidencji, co w konsekwencji oznacza także naruszenie przepisu art. 194 § 3 O.p., zgodnie z którym przepisy § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Nadto, wobec tego, że z akt sprawy wynikało, iż symbol użytku widniejący w ewidencji gruntów i budynków w roku podatkowym (2012) nie odpowiadał rzeczywistemu stanowi, która to okoliczność powinna była być znana organowi z urzędu, skoro organ podatkowy i organ ewidencyjny to ten sam organ administracji samorządowej, co dodatkowo potwierdzały dokumenty przedstawione przez skarżącą, i na mocy których od 25 marca 2014 r. zaktualizowano symbol użytku przywracając mu oznaczenie jako zabudowanemu gruntowi ornemu klasy V (Br-RV), to taka praktyka organów podatkowych, jak przyjęta w rozpoznawanej sprawie, narusza wedle oceny Sądu zasadę zaufania podatników do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 O.p., gdyż może rodzić przypuszczenie, że organy podatkowe nie wydają na czas decyzji wymiarowych ustalających prawidłową wysokość podatku, mimo posiadanych z urzędu informacji o zmianie oznaczenia ewidencyjnego gruntów i budynków, mających wpływ na podniesienie wysokości podatku, celem uzyskania wyższych przychodów podatkowych z odsetek od zaległości podatkowych, liczonych od dnia następnego po upływie terminu płatności, ze szkodą dla podatników.

Mając także na uwadze przywołane wyżej regulacje prawne dotyczące obowiązku aktualizowania przez starostę danych ewidencyjnych w ewidencji gruntów i budynków oraz niedopuszczalności dokonywania zmiany z datą wsteczną, jak też, że wpisy do ewidencji wywołują skutek na przyszłość - ex nunc, a nie wstecz- ex tunc, należało uznać, że organ ewidencyjny, nie informując w odpowiednim momencie organu podatkowego o wprowadzonej zmianie oznaczenia użytku do ewidencji gruntów i budynków, dopuścił się zaniedbania, którego skutki nie powinny obciążać podatnika. Wskazując na powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 4 oraz w art. 121 § 1 O.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy te nieprawidłowo w konsekwencji nie zastosowały w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.o.l., stanowiących podstawę do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się na działce nr [...], wchodzącej w skład gospodarstwa rybackiego. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji. Sąd zalecił organom podatkowym by przy ponownym rozpoznaniu uwzględniły przedstawioną wyżej ocenę prawną co do braku podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości zabudowanej działki nr [...]. 2.1 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie w skardze kasacyjnej zaskarżyło wskazany powyżej wyrok w całości oraz wniosło o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji;

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z wyodrębnieniem w sentencji lub uzasadnieniu kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 141 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo istnienia podstaw do oddalenia skargi wobec niezasadności zarzutów w niej zawartych, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 § 3 O.p.,

- naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez dopuszczenie dowodu z pisma Geodety Miasta S. z 4 marca 2015r. pomimo braku przesłanek, gdyż nie jest to dowód uzupełniający, którego przeprowadzenie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości,

- naruszenie art. 47 § 1 oraz art. 66 p.p.s.a. poprzez niedoręczenie Kolegium odpisu pisma strony oraz załączonego do niego odpisu pisma Geodety Miasta S. z 4 marca 2015r., przez co Kolegium było pozbawione możliwości wypowiedzenia się co do niego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., poprzez jego niezastosowanie, w wyniku czego Sąd przyjął, że opodatkowane w sprawie grunty posiadają inne oznaczenie wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a także dopuszczenie możliwości badania przez organ podatkowy prawidłowości wpisów do ewidencji gruntów i budynków i dokonywania w tym względzie własnych ustaleń,

- art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na pominięciu akt sprawy w części zawierającej zawiadomienie o zmianach w ewidencji gruntów i budynkach, przez co Sąd stwierdził brak podstawy do twierdzenia, że zmiana oznaczenia gruntów z 2014r. nie była tożsama z oznaczeniem gruntu sprzed zmiany z 2003r.,

- art. 141 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji z powodu nieuzasadnionego przypuszczenia, że działanie organu miało przynosić podatnikom niekorzystne skutki w połączeniu z nieuwzględnieniem przez Sąd przepisów art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 239a O.p. i art. 6 ust. 7 u.p.o.l., zgodnie z którymi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wobec osób fizycznych nie powstaje wcześniej, niż z dniem doręczenia decyzji ustalającej, i dopiero po dniu, w którym decyzja taka stanie się ostateczna podlega ono wykonaniu,

- naruszenie art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. Nr 136 z 2006r., poz. 969, ze zm.), naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.o.l. poprzez nieuprawnione przyjęcie tego, że rodzaj zabudowy na opodatkowanym gruncie wpływa na sposób opodatkowania gruntu.

2.2 M.Z. reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (por. postanowienia NSA z: 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 października 2005r., sygn. akt I FSK 155/05). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. W skardze kasacyjnej nie wystarczy wymienić w luźny sposób kilku przepisów. Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd I instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18).

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia oceny prawidłowości działań organów podatkowych w zakresie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności znaczenie prawidłowości wpisów w ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości. Na tym tle skarżący kasacyjnie formułuje zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 47 § 1 oraz art. 66 p.p.s.a. poprzez niedoręczenie organowi odwoławczemu odpisu pisma strony oraz załączonego do niego odpisu pisma Geodety Miasta Szczecin z 4 marca 2015 r., przez co organ odwoławczy był pozbawiony możliwości wypowiedzenia się co do niego. Wskazać należy, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z powyższego dokumentu został zawarty w skardze do sądu administracyjnego, zaś sam dokument stanowi załącznik do skargi. Skoro skarga została wniesiona do sądu administracyjnego za pośrednictwem organu odwoławczego, to brak podstaw do twierdzenia, że organowi odwoławczemu nie był znany zarówno sam wniosek dowodowy, jak i wspomniany dokument. Dodać również należy, że dowód z ww. dokumentu został przeprowadzony przez Sąd I instancji na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016r., o której terminie organ odwoławczy został prawidłowo powiadomiony, jednakże na rozprawę nie stawił się przedstawiciel organu odwoławczego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 47 § 1 oraz art. 66 p.p.s.a. nie może być uznany za zasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez dopuszczenie dowodu z pisma Geodety Miasta S. z 4 marca 2015 r. pomimo braku przesłanek do przeprowadzenia tego dowodu, gdyż zdaniem skarżącego kasacyjnie nie jest to dowód uzupełniający, którego przeprowadzenie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, stwierdzić należy, że w toku postępowania podatkowego była podnoszona przez strony kwestia braku podstaw prawnych do dokonania w 2003 r. zmiany klasyfikacji przedmiotowego gruntu z symbolu użytku Bi-RV na symbol Bi - inne tereny zurbanizowane. Organy podatkowe ustaliły również, że w dniu 25 marca 2014 r. w odniesieniu do przedmiotowej działki przywrócona została klasyfikacja gleboznawcza gruntu o symbolu Br-RV. Sąd I instancji wskazał, że z pisma Geodety Miasta S. z 4 marca 2015 r. wynika, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta na cele rolne i tworzyła całość funkcjonalną z działkami [...] stanowiącymi stawy rybne, jak też, że na terenie działki prowadzona była wyłącznie działalność rolnicza, także w latach 2003-2014, zaś zmiana użytku w 2003r. została błędnie wprowadzona na podstawie wadliwie odczytanych informacji z pisma z dnia 15 lipca 1996r. i bez wniosku właściciela.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzenie dowodu z ww. pisma Geodety Miasta S. z 4 marca 2015 r. było niezbędne i pozwoliło na wyjaśnienie istotnych wątpliwości dotyczących okoliczności wprowadzenia zmiany klasyfikacji przedmiotowego gruntu w 2003 r. i motywów ponownej zmiany w 2014r. Z ww. pisma wynika, że ww. nieruchomość ma charakter rolny i nigdy takiego charakteru nie utraciła, zaś zmiany w ewidencji gruntów zostały wprowadzone niezgodnie z prawem.

Ponadto, w sprawie istotnym elementem stanu faktycznego jest okoliczność, że na etapie postępowania przed organami administracyjnymi zachodziła tożsamość organu podatkowego pierwszej instancji i organu ewidencyjnego pierwszej instancji (co reguluje art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne w związku z § 44 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków - Dz.U. Nr 38, poz. 454) – był to Prezydent Miasta S. Stąd, prawidłowa kontrola sądowa decyzji ostatecznej wydanej przez organ odwoławczy powinna była obejmować rozważania, jaki wpływ na wynik sprawy miała ocena organu odwoławczego w zakresie posiadanych przez organ pierwszej instancji informacji o działaniach współwłaścicieli, zmierzających do uzgodnienia danych w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, oraz o przyczynach rozbieżności danych w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym.

Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. jest zatem niezasadny.

Zarzuty naruszenia art. 141 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 § 3 O.p., naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez jego niezastosowanie, są ze sobą powiązane i zostaną rozpatrzone łącznie. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że art. 141 p.p.s.a. nie zawiera jednostki redakcyjnej "§ 1 pkt 1", a zatem Sąd nie mógł naruszyć takiego przepisu. Sedno tych zarzutów opiera się na twierdzeniu, że organ podatkowy na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.g.k., jest związany przy wymiarze podatku danymi z ewidencji gruntów i budynków, dlatego nie ma podstaw do kwestionowania decyzji podatkowych, które były wydane w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków aktualne w dacie wydania decyzji. Z kolei dokonanie zmian w ewidencji z datą wsteczną nie jest możliwe, dlatego zmiana wpisów w ewidencji nie może rzutować na ocenę prawidłowości decyzji wydanych przed datą zmiany wpisów w ewidencji.

Wskazać należy w pierwszej kolejności, że jak wynika z art. art. 21 § 1 u.p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009r., II FPS 1/09). Od zasady tej istnieją jednak wyjątki – wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013r., sygn. akt II FPS 2/13.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady, organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do klasyfikacji gruntu, zatem wiążąca dla organów podatkowych jest klasyfikacja gruntów wynikająca z wyżej wskazanej ewidencji na podstawie art. 21 ust. 1 u.g.k. Według tego przepisu ewidencja gruntów i budynków jest zatem urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a więc organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane zawarte w ewidencji gruntów. Dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p., i zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji, to organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. W takiej sytuacji ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 O.p. (tożsamy pogląd został już wyrażony w doktrynie – por. np. s. L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, "Finanse Komunalne" 2008, nr 6, s. 26 i 28). Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 O.p. należy jednak traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych (por. wyrok NSA z 9 lipca 2015 r., II FSK 1457/13).

Reasumując, należy stwierdzić, że w świetle art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz art. 122 O.p. organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów (nawet jeżeli ustawa podatkowa nie odsyła explicite do Prawa geodezyjnego i kartograficznego) i nie są uprawione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w tej ewidencji. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 O.p., że wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organy ewidencyjne nie dokonały właściwej zmiany, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną (art. 122 O.p.). Przeciwna wykładnia systemowa ww. przepisów prawa prowadziłaby do zbytniego formalizmu, który godziłby nie tylko w zasadę prawdy obiektywnej, ale także w zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: "Konstytucja RP"). Nie można bowiem przyjąć, że ze względu na silnie formalistyczną wykładnię art. 21 u.p.g.k. ograniczenia może doznać fundamentalna dla postępowania podatkowego zasada prawdy obiektywnej. Wniosek ten potwierdza możliwość przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 O.p. przeciwdowodu względem dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. Ponadto, wyrażona powyżej wykładnia jest zgodna z zasadą ekonomii procesowej, bowiem w takim przypadku organy podatkowe nie muszą czekać na wyczerpanie środków prawnych przez podatników w postępowaniu przed organami ewidencyjnymi. Tym samym możliwa jest realizacja art. 125 O.p. na etapie postępowania podatkowego, a w przypadku kontroli decyzji zapadłej w tym postępowaniu przez sąd administracyjny – art. 7 p.p.s.a. i art. 45 Konstytucji RP (wyrok NSA z 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2632/10).

Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz wypowiadane na ich tle poglądy prawne i przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy podkreślić odmienność stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy od stanów faktycznych, w odniesieniu do których były formułowane przywołane powyżej poglądy prawne. W rozpoznawanej sprawie miała miejsce sytuacja, w której – jak wynika z pisma Geodety Miasta S. z 4 marca 2015r. – doszło w 2003r. do zmiany klasyfikacji gruntu w sposób niezgodny z prawem, w konsekwencji czego od 1 sierpnia 2003r. przedmiotowa działka podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś w dniu 25 marca 2014 r. na przedmiotowej działce nastąpiła aktualizacja użytku (przywrócona została klasyfikacja gleboznawcza gruntu o symbolu Br-RV). Funkcją zmiany dokonanej w 2014 r. było zatem usunięcie błędnie ujawnionej w ewidencji gruntów i budynków klasyfikacji gruntów i przywrócenie tej klasyfikacji, która została zmieniona w 2003 r. bez wniosku właściciela na podstawie błędnie odczytanych informacji z pisma datowanego na 15 lipca 1996 r. Wykreślenie błędnie ujawnionej zmiany użytku nie jest jednak możliwe, ponieważ przepisy Prawa geodezyjnego i kartograficznego nie dopuszczają wprowadzenia zmian z datą wsteczną.

W rozpoznawanej sprawie nie chodzi jednak o kwestię dopuszczalności weryfikacji przez organy podatkowe prawidłowości wpisów w ewidencji gruntów, bo ocena prawidłowości zmian w ewidencji gruntów mających miejsce w 2003 r. w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości została dokonana przez właściwe organy w odrębnym postępowaniu. Zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest natomiast znaczenie dla sprawy wymiaru podatku od nieruchomości stwierdzenie przez organy właściwe w sprawach ewidencji gruntów, że dokonując w 2014r. aktualizacji ewidencji gruntów przywróciły w tym zakresie klasyfikację gruntów wprowadzoną w 2003 r. w sposób niezgodny z prawem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego formalistyczna wykładnia art. 21 u.p.g.k. nie może prowadzić do ograniczenia fundamentalnej dla postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Wskazać również należy, że jakkolwiek organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania zasady praworządności (zob. art. 7 Konstytucji RP, którego konkretyzację w odniesieniu do postępowania podatkowego stanowi art. 120 O.p.), to winny brać pod uwagę również zasady sprawiedliwości społecznej, które w myśl art. 2 Konstytucji RP winny być urzeczywistniane przez Rzeczpospolitą Polską. Niemożliwe do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej jest natomiast przerzucanie na podatnika konsekwencji działań organów administracji publicznej dokonywanych z naruszeniem prawa.

Skoro zatem organ właściwy w sprawach ewidencji gruntów potwierdził bezpodstawność zmiany w ewidencji gruntów dokonanej w 2003 r., jak również naruszenie prawa przy dokonywaniu tej zmiany, w konsekwencji czego dokonano aktualizacji ewidencji gruntów z dniem 25 marca 2014 r., to organ podatkowy w sprawie podatku od nieruchomości jest władny – mając na uwadze zasadę prawdy obiektywnej – przyjąć, że grunt również przed dniem 25 marca 2014 r. posiadał klasyfikację wprowadzoną w wyniku aktualizacji ewidencji.

Odmienne stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii nie może być natomiast uznane za odpowiadające prawu.

Sąd I instancji nie dopuścił się zatem naruszenia art. 141 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 § 3 O.p., jak również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez jego niezastosowanie.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. należy zauważyć, że przepis ten stanowi w szczególności, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Powyższy przepis nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygania sprawy na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności i jednocześnie zakaz uwzględniania w procesie orzekania okoliczności powstałych później lub nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Za naruszenie wymienionego przepisu nie można zatem uznać dokonanej przez wojewódzki sąd administracyjny oceny materiału dowodowego, nawet gdyby stanowisko sądu było w tym zakresie błędne i nie uwzględniało całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Należy w tym miejscu zauważyć, że kasator formułując ten zarzut przywiązuje dużą wagę do zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego uzyskanego od organu ewidencyjnego, natomiast przemilcza aktywność procesową stron związaną z kwestionowaniem prawidłowości zmiany w ewidencji gruntów dokonanej w 2003 r. oraz pismo Geodety Miasta S. z 4 marca 2015 r. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może w tym stanie rzeczy ograniczać się do analizy i oceny materiału dowodowego uzyskanego od organu ewidencyjnego. Dokonana przez Sąd I instancji ocena okoliczności sprawy, uwzględniająca całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, odmienna od oceny oczekiwanej przez organ odwoławczy nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia prawa.

W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może być uznany za zasadny.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 141 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. polegającego na uchyleniu zaskarżonej decyzji z powodu nieuzasadnionego przypuszczenia, że działanie organu miało przynosić podatnikom niekorzystne skutki w połączeniu z nieuwzględnieniem przez Sąd przepisów art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 239a Ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 7 u.p.o.l., zgodnie z którymi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wobec osób fizycznych nie powstaje wcześniej, niż z dniem doręczenia decyzji ustalającej, i dopiero po dniu, w którym decyzja taka stanie się ostateczna podlega ono wykonaniu, wypada powtórzyć, że art. 141 p.p.s.a. nie zawiera jednostki redakcyjnej "§ 1 pkt 1". Należy natomiast uznać za trafne spostrzeżenie kasatora, że dopóty nie zostanie doręczona podatnikowi będącemu osoba fizyczną decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, to nie powstaje owo zobowiązanie, a ponadto nie podlega ona wykonaniu, dopóki nie stanie się ostateczna. Nie jest zatem możliwe uzyskanie wyższych przychodów podatkowych z odsetek od zaległości podatkowych, liczonych od dnia następnego po upływie terminu płatności, ze szkodą dla podatników, poprzez odwlekanie wydania decyzji wymiarowych ustalających prawidłową wysokość podatku.

Wskazać jednak należy, że jak już wyżej stwierdzono, organ podatkowy pierwszej instancji, który oparł się na danych z ewidencji gruntów, był jednocześnie organem ewidencyjnym, przed którym Skarżąca podjęła działania w celu skorygowania danych ewidencyjnych. Odwlekanie przez organ ewidencyjny momentu skorygowania danych ewidencyjnych w oczywisty sposób negatywnie rzutuje na sytuację prawną podatnika w podatku od nieruchomości, który jest wówczas zmuszony do zaakceptowania rozstrzygnięcia organu podatkowego wydanego w oparciu o dane z ewidencji gruntów niezgodne z rzeczywistością, które jeszcze nie zostały zaktualizowane w dacie wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. Nie można uznać za trafny w okolicznościach rozpoznawanej sprawy poglądu kasatora, że skoro decyzja podatkowa została wydana w oparciu o aktualne w dacie jej wydania dane z ewidencji gruntów i budynków, ale dane te były wpisane niezgodnie z przepisami, to podatnik może jedynie wystąpić do organu ewidencyjnego z roszczeniem o odszkodowanie na podstawie art. 415 Kodeksu cywilnego.

Zarzut naruszenia art. 141 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 239a O.p. i art. 6 ust. 7 u.p.o.l. nie może być zatem uznany za zasadny.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. Nr 136 z 2006r., poz. 969, ze zm.) oraz naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.o.l. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że rodzaj zabudowy na opodatkowanym gruncie wpływa na sposób opodatkowania gruntu, należy zauważyć, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd I instancji rzeczywiście przyjął takie założenie. Należy podkreślić, że Sąd I instancji przywołał treść m.in. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.o.l. oraz wskazał, jak należy rozumieć przywołane przepisy (strona 12 uzasadnienia), ale z wywodów Sądu I instancji w tym zakresie nie można wnosić, że w ocenie Sądu I instancji rodzaj zabudowy stanowi okoliczność przesądzającą o sposobie opodatkowania gruntu. W konsekwencji powyższy zarzut również należy uznać za niezasadny.

3.2 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804). Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę fakt, że rozpoznawana sprawa jest jedną z kilku spraw skarżącej dotyczących podatku od nieruchomości od przedmiotowej nieruchomości, w których organ odwoławczy wniósł skargi kasacyjne o analogicznych zarzutach i zbieżnej argumentacji. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie oraz wzięcie udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej.