Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 989/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2004-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Helena Rydzik Sędziowie : WSA Kazimierz Włoch NSA Jacek Surmacz (spraw.) Protokolant : ref. stażysta Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skarg S. G. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1999r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1999r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1999r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1999r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1999r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 1999r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1999r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1999r. 11) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1999r. 12) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. -skargi oddala-


UZASADNIENIE

SA/Rz 989/02

U Z A S A D N I E N I E

Izba Skarbowa w R. dwunastoma decyzjami z dnia [...] kwietnia 2002r. o numerach:

1) [...], po rozpatrzeniu odwołania S.G. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...] w sprawie określenia za styczeń 1999r. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 40.700,00zł, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję,

2) [...], po rozpatrzeniu odwołania S.G. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...] w sprawie określenia za luty 1999r. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 45.177,00zł, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję,

3) [...], po rozpatrzeniu odwołania S.G. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...] w sprawie określenia za marzec 1999r. w podatku od towarów i usług kwoty podatku do zwrotu w wysokości 7.601,00zł, zawyżenia kwoty podatku do zwrotu z urzędu skarbowego (zaległości podatkowej) w wysokości 18.799,00zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 39.096,00zł, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 19.632,00zł, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję,

4) [...], po rozpatrzeniu odwołania S.G. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...] w sprawie określenia za kwiecień 1999r. w podatku od towarów i usług kwoty podatku do zwrotu w wysokości 10.660,00zł, zawyżenia kwoty podatku do zwrotu z urzędu skarbowego (zaległości podatkowej) w wysokości 16.797,00zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 39.382,00zł, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 17.013,70zł, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję,

5) [...], po rozpatrzeniu odwołania S.G. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...] w sprawie określenia za maj 1999r. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 49.154,00zł, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję,

6) [...], po rozpatrzeniu odwołania S.G. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...] w sprawie określenia za czerwiec 1999r. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 44.986,00zł, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję,

7) [...], po rozpatrzeniu odwołania S.G. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...] w sprawie określenia za lipiec 1999r. w podatku od towarów i usług kwoty podatku do zwrotu w wysokości 11.520,00zł, zawyżenia kwoty podatku do zwrotu z urzędu skarbowego (zaległości podatkowej) w wysokości 22.603,00zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 42.511,00zł, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 21.041,90zł utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję,

8) [...], po rozpatrzeniu odwołania S.G. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...] w sprawie określenia za sierpień 1999r. w podatku od towarów i usług kwoty podatku do zwrotu w wysokości 4.828,00zł, zawyżenia kwoty podatku do zwrotu z urzędu skarbowego (zaległości podatkowej) w wysokości 9.472,00zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 30.974,00zł, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 8.606,00zł, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję,

9) [...], po rozpatrzeniu odwołania S.G. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...] w sprawie określenia za wrzesień 1999r. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 19.333,00zł, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję,

10) [...], po rozpatrzeniu odwołania S.G. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...] w sprawie określenia za październik 1999r. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 27.108,00zł, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję,

11) [...], po rozpatrzeniu odwołania S.G. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...] w sprawie określenia za listopad 1999r. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 33.489,00zł, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję,

12) [...], po rozpatrzeniu odwołania S.G. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...] w sprawie określenia za grudzień 1999r. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 33.716,00zł, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W podstawie prawnej powyższych decyzji Izba Skarbowa wskazała art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2, art. 10, art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. ust. 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm. - powoływanej dalej jako ustawa o VAT).

Według ustaleń organów orzekających w sprawie podatnik S.G. prowadził działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" w N. W 1999r. prowadził m.inn. skład celny, w którym składowane były towary (dywany syntetyczne) sprowadzane procedurą tranzytu. Całość gromadzonych w składzie celnym towarów była bezpośrednio z tego składu sprzedawana za granicę. Podatnik nie odliczał podatku naliczonego od większości kosztów związanych ze sprzedażą ze składu celnego, jednakże stwierdzono, że występują odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu, a mianowicie dotyczy to kosztów transportu towarów wprowadzonych na skład celny, przewożonych własnymi środkami transportu. W wyniku kontroli ustalono, że towar ze składu celnego (dywany syntetyczne) kupowany był w Belgi i przewożony do składu celnego w N. zarówno własnymi środkami transportu, jak i przy korzystaniu z transportu obcego. W związku z wyjazdami samochodów po towar ponoszone były wydatki w kraju i za granicą na paliwo, opłaty spedycyjne, ubezpieczenie, mycie samochodów, opłaty parkingowe itp. Część kosztów ponoszonych w kraju była dokumentowana fakturami VAT zawierającymi podatek VAT, który kontrolowana jednostka odliczała w całości. Koszty te - wg stanowiska organów - dotyczyły, przynajmniej w połowie, przewożonego towaru do składu celnego, a więc sprzedaży nieopodatkowanej (art. 2 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz.U. nr 23, poz. 117 ze zm.- powoływanej dalej jako Kodeks celny). Pozostała część tych kosztów dotyczyła sprzedaży opodatkowanej, gdyż podatnik na trasie z N. do B. świadczył odpłatne usługi transportowe. W konsekwencji organy uznały, że podatek od towarów i usług naliczony związany z kosztami transportu należy uznać w połowie jako obniżający podatek należny. Wskazana kwestia dotyczy wszystkich miesięcy 1999r. W kilku miesiącach a to: odnosi się do marca, kwietnia, lipca i sierpnia podatnik dokonał odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z dokonanymi zakupami środków trwałych tj. środków transportu, a co w ocenie organów nie było uzasadnione, ponieważ środki te służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej (świadczonych usług transportowych), jak i sprzedaży niepodatkowanej (prowadzenie składu celnego). W związku z tym organy skorygowały rozliczenie podatnika w tym zakresie i obliczyły podatek naliczony obniżający podatek należny, przy zastosowaniu reguły określonej w art. 20 ust. 4 ustawy o VAT tj. w oparciu o ustalony procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem za poprzedzające 6 miesięcy.

S.G. na decyzje Izby Skarbowej wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia tych decyzji w całości oraz poprzedzających je decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w całości. Zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a także art. 210 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz na art. 25 tej ustawy i § 54 ust. 4 Rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT podniósł, że wśród wymienionych w tych przepisach wyłączeń prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ustawodawca nie wymienił braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. Taka była wola ustawodawcy, który do dnia 31 października 2001r. nie zabronił obniżania podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. Dopiero z dniem 31 października 2001r. w zw. ze zmianą przepisów podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Do dnia 30 października 2001r. podatek naliczony związany ze sprzedażą nieopodatkowaną był także podatkiem do odliczenia, gdyż przesądzała o tym definicja podatku naliczonego zawarta w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT. Interpretacja dokonana przez organy opiera się na przepisie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, ale przepis ten nie jest przepisem stanowiącym, który wprowadzałby zakaz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis art. 20 jest przepisem regulującym zasady prowadzenia ewidencji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa bezzasadnie potraktowała ten przepis jako normę samoistną, w oderwaniu od innych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przepis art. 20 należy traktować jak przepis szczególny do zasady wynikającej z art. 19 ust. 1. Norma wynikająca z art. 20 - do dnia 31 grudnia 2000r. - adresowana była wyłącznie do podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i zwolnionej od podatku. Nie dotyczyła ona podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie opodatkowaną (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1235/97). W konsekwencji nie mogą mieć również zastosowania w sprawie przepisy art. 20 ust. 3 i ust. 4.

W ocenie skarżącego wydane decyzje zawierają błędy co powoduje, że należy je uznać za niezgodne z art. 210 Ordynacji podatkowej. Decyzje zawierają wprawdzie wymienienie części dowodów i przepisów prawa, ale nie jest to wystarczający, gdyż nie tłumaczy skarżącemu dlaczego - w rozumieniu Izby Skarbowej - jego postępowanie jest niezgodne z prawem. Nie zawierają umotywowanej oceny stanu faktycznego oraz nie wskazują jaki związek zachodzi między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia (wyrok NSA sygn. akt SA/Lu 2479/94).

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie są uzasadnione.

Na podstawie art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm./ sprawy niniejsze podlegają rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - powoływanej dalej jako p.s.a.

Zgodnie z art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § l p.s.a., kontrola zaskarżonych decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami prawnymi wskazanymi w skardze.

W oparciu o zgromadzony w niniejszych sprawach materiał dowodowy zasadne jest stanowisko organów, iż podatnik prowadził zarówno sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 50 poz. 11 z późn. zm./, jak i sprzedaż tej ustawie niepodlegającą tj. nie objętą opodatkowaniem tymże podatkiem. Sprzedaż opodatkowana obejmowała między innymi odpłatne świadczenie usług transportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /art. 2 ust. l cyt. ustawy/, natomiast nie podlegała powyższej ustawie sprzedaż towarów importowanych dokonywana przez podatnika w składzie celnym.

Zgodnie z art. 6 ust.7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego /z zastrzeżeniem co do określonych procedur celnych, które w sprawie nie wystąpiły/. Według art. 209 § l pkt.l obowiązującej od dnia l stycznia 1998r. ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 z późn. zm./, dług celny w przywozie powstaje w przypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Z kolei w art. 102 § 2 cyt. kodeksu skład celny zdefiniowany został jako miejsce określone w pozwoleniu wydanym przez organ celny, podlegające dozorowi celnemu i kontroli celnej, w którym towary mogą być składowane zgodnie z ustalonymi warunkami. Skład celny nie jest traktowany jako zagranica, jednakże według art. 102 § l pkt.l cyt. Kodeksu celnego procedura składu celnego pozwala na składowanie w składzie celnym towarów niekrajowych, które w czasie tego składowania nie podlegają cłu. Skoro więc w tym przypadku tj. w imporcie towarów powstanie obowiązku podatkowego związane jest z powstaniem długu celnego, a w przypadku składowania towarów w składzie celnym /niedopuszczonych do obrotu/ dług ten nie powstaje, to nie istnieje także obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Również z art. 5 ust. l pkt.3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnikami z tytułu importu towarów są te podmioty, na których ciąży obowiązek zapłaty, cła a w tym przypadku odnośnie importowanych dywanów obowiązek taki nie obciążał skarżącego.

Odnosząc się do kwestii uprawnienia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wskazać należy, że problematyka ta była przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, a kwestia możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną nie była jednolicie rozstrzygana.

Przykładowo za możliwością odliczenia wypowiedział się Sąd Najwyższy, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 1998r. , sygn. III RN 77/98 (OSNAP 1999/16/503) stwierdził, że określone w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT obniżenie w zakresie podatku należnego o podatek naliczony dotyczy wyłącznie podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych i towarów zwolnionych od podatku. Sąd Najwyższy przyjął szczególny charakter przepisu art. 20 w stosunku do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W tym ostatnim przepisie została wyrażona zasada, według której podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług bez określenia dodatkowych warunków, zatem brak jest podstaw do takiej interpretacji, która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej regulacji poprzez tworzenie nie wyrażonej w ustawie normy prawnej w drodze analogii (w celu zastosowania art. 20 do podatników dokonujących czynności nie podlegających ustawie o VAT). Natomiast w art. 20 uregulowana została sytuacja faktyczna, gdy podatnik dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz konsekwencje prawne takiego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu Najwyższego, brak jest podstawy prawnej do przenoszenia tych konsekwencji na grunt przepisu ogólnego.

Stanowisko to zostało podzielone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 stycznia 2001r. III SA 3003/99, z dnia 7 stycznia 2000r. I SA/Wr 1845/98, z dnia 22 lutego 2000r. III SA 7776/98, z dnia 4 listopada 1999r. I SA/Łd 1438/97 - niepublikowane oraz z dnia 22 stycznia 1999r. I SA/Łd 286/97 (ONSA 1999/4/139). W motywach rozstrzygnięć podnoszono, że: zmiana brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT nastąpiła dopiero od 1 stycznia 2001r. zobowiązując podatnika do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych także ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu; wszystkie wyjątki od zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT są w tej ustawie wyraźnie określone; przepisy art. 20, w tym ust. 2 nie mają zastosowania do podatników, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży opodatkowanej oraz wykonują czynności nieobjęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług - wskazując na naruszenie przez organy podatkowe art. 19 ust. 1 i art. 20 ustawy o VAT.

Druga grupa orzeczeń prezentuje odmienne stanowisko, wskazując na brak możliwości odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd Najwyższy w wyroku sygn. III RN 152/98 z dnia 25 marca 1999r. (OSNAP 2000/3/84 - notka) stwierdził: -przewidziana w art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym możliwość zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnosi się tylko do tej części działalności podatnika, dokonującego jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, która jest opodatkowana. W konsekwencji należy stwierdzić, że z przepisu art. 20 ust. 2 ustawy wynika, iż przewidziane w tym przepisie uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną nie przysługuje, jeżeli towary nie były przeznaczone przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

Stanowisko to oraz wyrażone wcześniej w wyroku NSA z dnia 18 lutego 1999r. sygn. I SA/Ka 960/97 (Biuletyn Skarbowy 1999/6/23), podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2000r. sygn. I SA/Ka 1850/98 (niepublikowany) wskazując, że - podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, który związany jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a contrario zatem stwierdzić należy, ze nie podlega odliczeniu podatek od zakupów towarów i usług, które związane są ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a także ze sprzedażą nieopodatkowaną." Podobnie w wyroku z dnia 25 lutego 2000r. sygn. I SA/Kr 574/98 (niepublikowany) NSA wywiódł, iż podatek naliczony w fakturach dotyczących zakupu usług związanych z nieopodatkowaną sprzedażą i zwolnioną od podatku w żadnym czasie nie podlega odliczeniu.

W motywach wyroku z dnia 28 czerwca 2000r. sygn. III RN 191/99 (OSNAP 2001/8/250) Sąd Najwyższy, podzielając zarzut rewizji nadzwyczajnej o naruszeniu art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, wyjaśnił że nieodpłatne przekazanie odcinka linii energetycznej nie jest sprzedażą w rozumieniu art. 4 pkt 8 tej ustawy, zatem skarżący nie mógł skorzystać z przewidzianego w art. 19 ust. 1 prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W wyroku z dnia 5 października 2000r. sygn. III RN 21/00 (Biuletyn Skarbowy 2001/1/26) Sąd Najwyższy uznał za trafny pogląd tegoż Sądu wyrażony w powołanym wyżej wyroku z dnia 25 marca 1999r., że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie jest przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 20 ust. 2 tej ustawy, bowiem ten ostatni przepis dotyczy wyłącznie podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, a zatem przewidziana w tym przepisie możliwość zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnosi się tylko do tej części działalności podatnika, dokonującego jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, która jest opodatkowana. Ponadto Sąd Najwyższy podkreślił, że przepis art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie ogranicza prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, lecz jedynie reguluje to prawo w stosunku do podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, zaś art. 19 ust. 1 dotyczy tej grupy podatników, która dokonuje sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu. W tym znaczeniu przepis art. 20 ust. 2 nie ustanawia wyjątku od przewidzianego w art. 19 ust. 1 prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony i nie jest przepisem szczególnym do ostatniego przepisu, bowiem stosuje się je do odmiennych stanów faktycznych.

Analizując przytoczone wyroki można stwierdzić, że w orzecznictwie panuje względna zgodność co do tego, iż art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podatnik dokonuje jednocześnie czynności podlegających opodatkowaniu i czynności, które nie są objęte zakresem przedmiotowym tej ustawy. Odmienne są natomiast wnioski. W pierwszej grupie orzeczeń przyjmuje się, że w tym stanie faktycznym obowiązuje ogólna zasada wynikająca z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy, natomiast w drugiej grupie odmawia się podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skrótowe uzasadnienie stanowisk podano wyżej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w tych orzeczeniach, które stwierdzają, że art. 20 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 1999r.) dotyczy wyłącznie podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku od towarów i usług i nie ma zastosowania do podatników wykonujących czynności nie wymienionych w art. 2 tej ustawy oraz równocześnie odmawiających podatnikom prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 ustawy. Wykładnia przepisów ustawy o VAT pozwala na stwierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tylko czynności wymienione enumeratywnie w art. 2 i tylko do tych czynności mają zastosowanie jej przepisy. Czynności te można podzielić na opodatkowane i zwolnione od podatku. Inne czynności dokonywane przez podatników pozostają poza regulacją ustawy o VAT i nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji konkretnego zobowiązania podatkowego. Jeśli więc nie powstaje zobowiązanie podatkowe, to nie występuje podatek należny, a zatem nie można dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Sąd aprobuje stanowisko Sądu Najwyższego w cyt. wyżej wyroku z dnia 5 października 2000r., że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT reguluje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tej grupy podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu i nie zwolnionych z podatku. Przepis art. 20 ust. 2 reguluje to prawo względem tych podatników, którzy jednocześnie dokonują sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku, a prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług niepodlegających opodatkowaniu wymagałoby wyraźnego przepisu ustawy.

W rozpoznawanych sprawach skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz sprzedaży bezpośrednio ze składu celnego za granicę (procedurą tranzytu). Bezspornym między stronami jest i nie budzi także wątpliwości Sądu, że ta ostatnia sprzedaż nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie Spółka nie mogła skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z wyłożonych powodów słusznym okazał się zarzut skargi o naruszeniu przez rozstrzygające organy art. 20 ust. 2 ustawy o VAT jako mającym zastosowanie do innej sytuacji faktycznej.

Jednakże co do zasady, organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami na realizację sprzedaży objętej procedurą tranzytu. Niemniej jednak w podstawie prawnej wydanych decyzji powołały m.in. art. 2, art. 10 ustawy o VAT, które to przepisy uprawniały je do określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że w sytuacji gdy obliczenie podatku zawarte w złożonej deklaracji jest niewłaściwe, organ w drodze decyzji dokonuje stosownej korekty. Decyzja taka musi być wydana wówczas, gdy zeznanie podatkowe odbiega od rzeczywistego stanu, bez względu na to z jakiej przyczyny nastąpiła rozbieżność pomiędzy stanem rzeczywistym, a deklarowanym przez podatnika.

Mimo więc naruszenia materialnego przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o VAT Sąd przyjął, że nie miało to wpływy na wynik sprawy.

Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie wyliczenia kwot podatku naliczonego do doliczenia, przy zastosowaniu art. 20 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT. Metody zawarte w tych przepisach mają wprost zastosowanie tylko do podatników dokonujących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od opodatkowania, a taka sytuacja w niniejszych sytuacjach nie zachodziła. Niemniej jednak nie można wykluczyć ich zastosowania w takich właśnie okolicznościach wobec braku szczególnej ustawowej regulacji. Jeżeli ustawodawca z jednej strony wskazuje jakie czynności objęte są ustawą o VAT, a więc związane z obowiązkiem wykazywania podatku należnego i uprawnieniem do jego obniżania o podatek naliczony związany z zakupem towarów i usług, a jednocześnie nie reguluje sposobu realizacji tego uprawnienia przez podatnika, który oprócz sprzedaży opodatkowanej wykonuje także sprzedaż nieobjętą ustawą, przyjęcie istnienia po jego stronie uprawnienia do uwzględnienia w całości podatku naliczonego związanego chociaż w części ze sprzedażą nieopodatkowana, ale nie dającą się wyraźnie wyodrębnić, byłoby stanowiskiem wbrew ustawie.

Z kolei poszukiwanie metody wyliczenia kwoty podatku naliczonego jako związanego ze sprzedażą opodatkowaną - w przypadku niemożliwości jego "przypisania" do konkretnych czynności - ma służyć zapewnieniu podatnikowi zrealizowania jego ustawowego uprawnienia, jeśli orzekające w sprawie organy zastosowały metodę przewidzianą wprawdzie w ustawie do innej sytuacji faktycznej i prawnej, ale mającą pewne odniesienie do okoliczności niniejszego przypadku /choćby w zakresie wykonywania stale przez podatnika różnych czynności tj. opodatkowanych i nieopodatkowanych/, to w ocenie Sądu nie można im zarzucić naruszenia prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd skargi oddalił (art. 151 p.s.a.).