Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1904/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2a, art. 30 ust. 3, art. 29 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 659, art. 670
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 78, 79 lit. c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów w dniu [...] r. wydał "A" Sp. z o.o. w K. indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Interpretacja ta została wydana na skutek złożonego przez wnioskodawcę w dniu [...] r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odsprzedaży mediów za element usług najmu lub dzierżawy, wliczania kwoty z tytułu odsprzedaży mediów do podstawy opodatkowania usług najmu i dzierżawy oraz stawki podatku dla odsprzedaży mediów. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia [...] r. w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] r.

We wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny:

"A" Sp. z o. o. posiada nieruchomości będące środkami trwałymi. Spółka wynajmuje lokale użytkowe. W umowach najmu i dzierżawy odrębnie uregulowana jest kwestia płatności czynszu oraz opłat za media, do których zalicza się: dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, wywóz śmieci, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Stroną umów na dostawę mediów jest Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy "odsprzedaż" dostawy mediów przez Spółkę najemcom i dzierżawcom nieruchomości może być uznane ze element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie usługi najmu czy dzierżawy i do podstawy opodatkowania należy wliczać zarówno czynsz jak i należności z tytułu dostawy mediów (o których mowa w opisie stanu faktycznego) i opodatkować stawką właściwą dla usługi najmu i dzierżawy dla lokali mieszkalnych?

2. Czy też istnieje możliwość przeniesienia poniesionych kosztów (refakturowanie) dostawy mediów przez Spółkę, będącą podmiotem pośredniczącym, na najemcę/dzierżawcę, który faktycznie korzystał z usługi dostawy mediów ze stawką dla nich właściwą (zgodnie z art. 41 ust. l i 2 ustawy o VAT)?

W uzasadnieniu swego stanowiska Wnioskodawca wskazał, iż art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przewiduje możliwość "refakturowania", a przepis tej ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten stanowi wierną kopię art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Przy refakturowaniu, podstawę opodatkowania wskazuje przepis art. 30 ust 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Przepisy te mają zastosowanie, gdy podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to faktycznie wykonywane jest przez inny podmiot. Zdaniem Spółki świadczenia usługi najmu/dzierżawy oraz "odsprzedaży" dostawy mediów nie można traktować jako świadczenia złożonego. W sytuacji, gdy w umowie najmu/dzierżawy strony odrębnie uregulowały kwestię wysokości czynszu od opłat za inne świadczenia ze strony Spółki z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz nie obejmuje opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego na rzecz najemcy/dzierżawcy. Opłaty za media są niezależne od Spółki, ponieważ są zależne od faktycznego zużycia przez najemcę/dzierżawcę i są pobierane oprócz czynszu najmu/dzierżawy. W konsekwencji do podstawy opodatkowania VAT z tytułu najmu/dzierżawy nie należy wliczać należnych opłat za dostarczone media.

Kwestia ta była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które wyrażały pogląd, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości, powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu ( wyrok: NSA z 11.01.2011r., I FSK 454/10; z 31.05.2011r., IFSK 740/10; wyrok WSA w Warszawie z 21.06.2011r., III SA/Wa 3047/10, wyrok WSA w Lublinie z 7.02.2012r.). W orzeczeniach tych sądy administracyjne stwierdzały, iż w przypadku gdy w umowie najmu/dzierżawy nie rozdzielono usługi najmu/dzierżawy oraz dostaw energii i usług komunalnych - koszty tych dostaw i usług jako niewyodrębnione ze stosunku najmu/dzierżawy lokalu, powiększają podstawę opodatkowania usługi zasadniczej (najmu/dzierżawy), stanowiąc jej element składowy. Natomiast w przypadku możliwości wyodrębnienia, rozdzielenia tych dostaw i usług w stosunku do usługi najmu/dzierżawy i zastrzeżenia tego w kontrakcie pomiędzy stronami najmu/dzierżawy, istnieje podstawa odrębnego fakturowania kosztów tych dostaw oraz w oparciu o art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT - usług towarzyszących najmowi/dzierżawie, jako świadczeń odrębnych i niezależnych. W takim wypadku woda i ścieki byłyby refakturowane ze stawką 8% a np. dostawa energii elektrycznej ze stawką 23% w lokalach mieszkalnych. W ocenie Wnioskodawcy zasadność takiego rozstrzygnięcia potwierdza wyrok ETS z dnia 11 czerwca 2009r. C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem.

W dniu [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał Wnioskodawcy indywidualną interpretację uznając, iż nabywane przez Wnioskodawcę media stanowią element pomocniczy do usługi najmu. Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki, gdy najemcy nie są stroną umów z dostawcami mediów, stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu lokali użytkowych na rzecz najemców, a nie z tytułu odsprzedaży "mediów" (refakturowania). Usługi te opodatkowane są według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu i dzierżawy lokali użytkowych. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, opłaty za media należne Wnioskodawcy jako wynajmującemu od najemców, dzierżawców, pomimo np. wyszczególnienia zobowiązania do ponoszenia opłat z nim związanych w odrębnym paragrafie umowy, stanowią część należności z tytułu usługi najmu czy też dzierżawy. Zatem uznano, że nie ma możliwości przeniesienia poniesionych kosztów dostawy mediów na zasadzie tzw. "refakturowania" w oparciu o art. 8 ust. 2a w związku z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, koszty łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy. Na powyższe nie ma wpływu fakt z umowy najmu wynika, iż media będą ujęte w umowie odrębnie od czynszu.

Pismem z dnia [...] r., złożonym w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r.

"A" Sp. z o.o. w K. pismem z dnia [...] r. złożyła skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- przepisu art. 8 ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przez ich błędne zastosowanie w związku z art. 659 art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego, do dodatkowego obciążania najemców za tzw. media w związku z wynajmowaniem przez Skarżącą lokali użytkowych uznając, że zawsze mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową obciążoną podstawową stawką podatku VAT - art. 30 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i u i art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) poprzez błędną wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie ma prawa refakturowania opłat za media;

2) przepisów postępowania, tj. przepisu art. art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h w zw. z art. 14a § 1 i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez niedokonanie wnikliwej i analitycznej oceny zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego oraz zastosowanie wykładni przepisów ustawy o VAT, która nie koresponduje z stosowaną przez sądy administracyjne oraz Europejski Trybunał Sprawiedliwości interpretacją tych przepisów co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także błędną ocenę naruszającą zasady logiki poprzez przyjęcie, że opłaty z tytułu mediów stanowią zawsze dla wynajmującego elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

W uzasadnieniu swego stanowiska Skarżący w całości podtrzymał dotychczas prezentowaną wykładnię przywołaną zarówno w treści wniosku z dnia [...] r. jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. W ocenie skarżącego nieuwzględnienie jego stanowiska skutkowało wydaniem indywidualnej interpretacji z naruszeniem wskazanych norm zarówno prawa materialnego jak i norm prawa procesowego wskazanych w petitum skargi.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do treści zarzutów zawartych w skardze stwierdził, iż wydał indywidualna interpretację zgodnie z art. 14a -14p ustawy Ordynacji podatkowej, a zawiera ona ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Należy zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcie wydane na niekorzyść podatnika, niepodzielenie poglądu Wnioskodawcy, nie może stanowić naruszenia prawa. Przesłanki, które legły u podstaw uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, zostały dokładnie opisane w jej uzasadnieniu. Zasada swobody kontraktowej w polskim prawie pozwala na swobodne kształtowanie warunków umowy, swobodnego wyboru kontrahentów, ustalania treści umowy, a także możności dokonywania zmian w treści umowy, a nawet rozwiązania umowy. Jednakże ocena podatkowych skutków niewątpliwie pozostaje w gestii organu. Dokonywanie natomiast wykładni przepisów prawa przez pryzmat woli stron zawartych umów nie może obalić wykładni dokonanej przez organ udzielający interpretacji w oparciu o przepisy obowiązującego prawa podatkowego. Nie jest poprawnym myślenie w kierunku odwrotnym, to znaczy, że opodatkowanie podatkiem VAT wykonywanych czynności będzie zależne od intencji umawiających się stron. O opodatkowaniu wykonywanej czynności nie może decydować zapis w zawartej umowie tylko rzeczywisty charakter czynności. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (np. energia, woda, ścieki, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu tylko dla celów podatkowych. Dokonując powyższej analizy organ kierował się treścią wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. C-392/11 oraz wyroku z dnia 13 lipca 1989r. w sprawie C-173/88 Henriksen, z dnia 4 czerwca 2009r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstiicks-Vermietungsgesellschaft. Zarzut dokonania przez organ wydający interpretację błędnej wykładni przepisów art. 8 ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przez ich błędne zastosowanie w związku z art. 659 § 1, art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 30 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT i art. 28 Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) nie znajduje uzasadnienia. Usługi dodatkowe, na kanwie, których wystąpił spór, stanowią wyłącznie środek ułatwiający korzystanie na jak najlepszych warunkach z usługi najmu. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 121 § 1 tej ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawie, której dotyczy przedmiotowa skarga, nie zostały naruszone wskazane wyżej przepisy. W zaskarżonej interpretacji zostały wskazane zarówno przepisy prawa, które stanowią podstawę prawną wydania tej interpretacji, jak również przepisy, które były przedmiotem interpretacji. Jednocześnie przy wydawaniu interpretacji zachowane zostały wszystkie przepisy regulujące kwestie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych. Tym samym nieuzasadnionym jest zarzut, iż organ naruszył przepisy art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w oparciu o upoważnienie przewidziane przepisami § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wydał w imieniu Ministra Finansów, zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie wskazanych w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa, a przywołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Sądów Administracyjnych nie mają wpływu na to rozstrzygnięcie, gdyż stanowią rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. w rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego, a nie wskazano tam orzecznictwa sądowego, co znajduje swe uzasadnienie również w treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie zauważa się, iż powołany wyrok ETS z dnia 11 czerwca 2009r. C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, rozstrzyga w kwestii świadczenia usług sprzątania części wspólnych budynku, nie rozstrzyga natomiast w sprawie, o której mowa we wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, w tym przypadku interpretacji prawa podatkowego, ma prawo i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ocenie Sadu zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu, gdyż nie odpowiada ustaleniom faktycznym wskazanym przez wnioskodawcę.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że dotyczył on art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy VAT. Organ wydający interpretację wskazał na definicję pojęcia usługi najmu jako usługi złożonej z usługi podstawowej rozliczanej czynszem lub opłatą eksploatacyjną oraz opłatami za media z uwzględnieniem stawki podatku właściwej dla usługi najmu. Odnosząc powyższe do pytania postawionego przez podatnika to z jego brzmienia wynikało, że podatnik świadczy oprócz usługi najmu, dodatkowe usługi dostawy mediów, co zostało zapisane wprost w umowach z najemcami, rozgraniczając opłaty zależne i niezależne od Wnioskodawcy, a treść umów została przedstawiona we wniosku, a wobec jej brzmienia podatnik w istocie pytał organ interpretacyjny o poprawność refakturowania dostawy mediów zgodnie ze stawką podatku VAT dla nich właściwą.

Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą, posiada nieruchomości będące środkami trwałymi, wynajmuje i dzierżawi lokale użytkowe. W umowach najmu i dzierżawy odrębnie jest uregulowana kwestia płatności czynszu oraz opłata za media ( dostawa wody, odprowadzanie ścieków, dostawa energii elektrycznej itp.) Stroną umowy o dostawę mediów jest Wnioskodawca. W ocenie Sądu orzekającego taka odprzedaż mediów najemcom czy dzierżawcom lokali użytkowych stanowi przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie niezależnie od usługi najmu. W tym zakresie, zgodnie z art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy VAT mogą być wystawiane przez Wnioskodawcę faktury VAT, dokumentujące czynność dostarczania mediów na rzecz najemców.

Sąd orzekający w całej rozciągłości podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/10, że "w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. W przypadku, gdy podstawa opodatkowania usługi najmu obejmuje powyższe opłaty, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z tego tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty czynszu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, co nie wyklucza możliwości korygowania czynszowych rozliczeń okresowych w zależności od terminu płatności poszczególnych opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu. Jeżeli natomiast opłaty eksploatacyjne towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT., tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu." Należy zgodzić się z organem, iż wyrok ten odnosi się do wspólnoty mieszkaniowej, jednakże świadczącej usługę najmu i z tej racji odnosi się do przedmiotu sporu niniejszej sprawy. Podobnie orzekał NSA w wyrokach wskazanych przez stronę w skardze oraz licznych wskazanych w cytowanym wyroku czy wyroku I FSK 745/11. podobne stanowisko w sprawie zajmowały również wojewódzkie sądy administracyjne przykładowo w sprawach o sygnaturach akt I SA/Gd 1492/12, I SA/Lu 955/12, I SA/Łd 138/13, III SA/Gl 1091/12, III SA/Wa 1443/12, a sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy tam prezentowane w pełni podziela (orzeczeniansa.gov.pl).

W przedmiotowej sprawie, nie ma wątpliwości, że z zapisów umowy najmu w sposób jednoznaczny wynika, że opłaty za media są regulowane w sposób odrębny od czynszu.

Należy podkreślić, że w ustawie VAT, z mocą od 1 grudnia 2008 r., w art. 30 dodano ust. 3, który stanowi, ze w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Nowelizacja ta stanowi, w sposób jednoznaczny, jak jest określana podstawa opodatkowania przy świadczeniu usług o podobnym charakterze m.in. pośrednictwa, jeżeli podatnik (wynajmujący) działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) bierze udział w świadczeniem usług (dostawa mediów). Innymi słowy stworzono fikcje prawną, iż wynajmujący świadczy tę usługę osobiście.

Unormowanie to jest zgodne z zapisem art. 28 Dyrektywy Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz UE L , Nr 347/1 ze zm.) stanowiącym, że w przypadku, gdy podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że w takich przypadkach podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy VAT. Dodatkowo wskazać należy na obowiązujący od 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ustawy VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i świadczył te usługi.

Tym samym, jeżeli w umowie najmu zawarty jest zapis, że wynajmujący w sposób odrębny od czynszu będzie regulował świadczenia z tytułu korzystania z dostawy mediów, to istnieje jednoznaczna podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym a najemcą (art. 30 ust. 3 ustawy VAT). Brak takiego zastrzeżenia w umowie powoduje, że rozliczenie opłat za tego rodzaju usługi będzie dokonywane na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, czyli w ramach opłat czynszowych, jak wskazał organ w wydanej interpretacji. Nie będzie też obowiązywać w zakresie części wspólnych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż z przepisów Kodeksu cywilnego wynika, iż za używanie rzeczy najętej pobierany jest czynsz (art. 659 § 1), a możliwym jest ponoszenie przez najemcę świadczeń dodatkowych (art. 670 § 1). W zakresie podatku VAT można zasadnie stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu tych innych opłat jeśli strony tak postanowią.

Należy też zauważyć dyspozycję art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE definiującego podstawę opodatkowania i wskazującego, że "do podstawy opodatkowania wlicza się:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę, pobierane od nabywcy lub usługobiorcy. Do celów akapitu pierwszego lit. b) państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe." Treść powyższego przepisu była przedmiotem rozważań TSUE pod kontem ekonomicznego znaczenia tego zapisu, gdzie wskazano, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania (C-349/96). Jednakże sporna interpretacja odnosi się do sytuacji, w której do usługi pomocniczej, np. dostawy wody zasady opodatkowania są inne niż usługi najmu lokali użytkowych. Stawki podatku wynoszą odpowiednio 7 i 23%, co przeczy ekonomicznemu punktowi widzenia i ocenie z perspektywy nabywcy usługi. Interpretacja powołanego wyżej przepisu budzi spory i nie jest jednoznaczna w wyrokach samego TSUE. Tak wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 (Rzeczpospolita z 28.09.2012, str. C-4), w którym rozstrzygano kwestię rozliczania dodatkowych opłat (woda, ogrzewanie, remonty, sprzątanie, ochrona) przez firmę wynajmującą lokale biurowe. Konkluzja tego wyroku nie jest jednoznaczna, a Trybunał zostawił ostateczne rozstrzygnięcie sądom krajowym. Nie wykluczył jednak uznania usług związanych z najmem i przewidzianych w umowie za opodatkowane odrębnie świadczenie dodatkowe. Przykładowo wskazał, że decyduje o tym zapis w umowie dotyczący sposobu ustalania opłat, jak też inne okoliczności np. czy ich nieuiszczenie daje prawo rozwiązania umowy. Z tego typu sytuacja mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Należy też pamiętać, że refakturowanie, to dwa rodzaje stanów faktycznych. Jeden to odprzedaż usług, refakturujący kupuje usługę ma własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie odprzedaje konsumentowi. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Drugie rozumienie pojęcia refakturowania usług odnosi się do poniesienie kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany, pod warunkiem że są ewidencjonowane na wyodrębnionym i oddzielnie ewidencjonowanym koncie rozrachunkowym. Nie wchodzą one do podstawy opodatkowania i nie są odliczane od podatku Ta forma refakturowania określona jest w art. 79 lit.c) Dyrektywy 2006/112/WE i nie znajduje odzwierciedlenia w regulacji krajowej (zobacz Problematyka refakturowania, A. Bartosiewicz, LEX).

Reasumując należy stwierdzić, że Wnioskodawca obciążając najemców lokali użytkowych opłatami za media, przy tak skonstruowanych umowach najmu lokali użytkowych, prawidłowo usługi te refakturuje z uwzględnienie stawek podatku właściwych dla danego medium. Przemawia za tym cel gospodarczy takich umów i fakt, że odmienna interpretacja skutkowałaby podwyższeniem kosztów działalności gospodarczej. Nie powinny być one ujmowane w podstawie opodatkowania jako składnik czynszu. Powyższe rozważania organ winien uwzględnić wydając nową interpretację.

Mając na uwadze powyższe, wobec naruszenia przepisów prawa materialnego na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy .