Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3218/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 122, art. 187, art. 191,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.134 par. 1, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 3 ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 385/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 15 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 16763 (słownie: szesnaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2015 r. o sygn. I SA/Łd 385/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę O. [...] S.A. z/s w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej: SKO lub organ odwoławczy) z dnia 15 stycznia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi).

2.1. Spółka złożyła dnia 16 stycznia 2009 r. deklarację. na podatek od nieruchomości na 2009 r. na kwotę 4.645.816 zł, w której zadeklarowała do opodatkowania: 117 m2 powierzchni pozostałych gruntów, 86.956,43 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 298,56 m2 powierzchni budynków mieszkalnych, 62.093,57 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 171.563.330 zł.

Pismem z dnia 3 lutego 2009 r. przesłała korektę powyższej deklaracji i wskazał, że przyczyną korekty jest sprzedaż przez Spółkę budowli podlegających podatkowi od nieruchomości. Sprzedaż ta nastąpiła 31 stycznia 2009 r., a nabywcą budowli była T. [...] Sp. z o. o. W korekcie deklaracji zadeklarowano do opodatkowania: 117 m2 powierzchni pozostałych gruntów, 86.956,43 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 298,56 m2 powierzchni budynków mieszkalnych, 62.093,57 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle za styczeń 2009 r. o wartości 171.563.330 zł, zaś za okres od lutego do grudnia 2009 r. – o wartości 5.462.139 zł. Spółka złożyła jeszcze kilkukrotnie korekty deklaracji wskazując jako ich przyczynę m.in. zakończenie operacji księgowych dotyczących rozliczeń inwestycyjnych oraz nieuwzględnienie w złożonych deklaracjach niektórych nieruchomości. W ostatniej korekcie deklaracji z dnia 10 stycznia 2011 r. ostatecznie zadeklarowano do opodatkowania: 117 m2 powierzchni pozostałych gruntów, 90.306,43 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 298,56 m2 powierzchni budynków mieszkalnych, 62.266,87 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle za styczeń 2009 r. o wartości 172.469.214 zł i za pozostałą część tego roku – o wartości 6.368.024 zł.

Prezydent Miasta L. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie wezwał Spółkę do podania wartości posiadanych na terenie L. linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej (teletechnicznej), w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. W odpowiedzi na to wezwanie, pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że nie posiada ona odrębnego zestawienia linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, gdyż są to obiekty, które nie wypełniają definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji oznacza, że spółka nie zna ich wartości. Przed sporządzeniem deklaracji za 2009 r., spółka dokonała analizy, w wyniku której zostały wyodrębnione tylko te obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i te właśnie zadeklarowano do opodatkowania.

W załączeniu do ww. pisma przesłano jednak opinię biegłego, która została przygotowana dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości na terenie L. na dzień 1 stycznia 2007 r. Biegły sporządzając tę opinię badał wówczas ewidencję środków trwałych, pod kątem zmian, jakie nastąpiły w latach 2007–2008, mających wpływ na podstawę opodatkowania za 2009 r. Kolejnym pismem z 16 września 2014 r. przesłano wyniki analizy zawartych w opinii biegłego środków trwałych, pod kątem zmian, jakie nastąpiły w trakcie 2007 i 2008 roku, mających wpływ na podstawę opodatkowania za 2009 r. Ponadto w załączeniu przesłano wykaz nowych budowli. Wyjaśniono ponadto, że wielkość podstawy do opodatkowania wykazana w złożonej pierwotnie deklaracji za 2009 r. to wyłącznie wartość budowli, w tym – w przeważającej mierze – kanalizacji kablowej. Budowle sieciowe, których wartość została uwzględniona w deklaracji pierwotnej za 2009 r., zostały 31 stycznia 2009 r. sprzedane do T. [...] Sp. z o.o. Od lutego 2009 r. nie ma zatem budowli sieciowych, które można by uwzględnić w podstawie opodatkowania.

2.2. Prezydent Miasta L. decyzją z dnia 6 listopada 2014 r., na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, c, pkt 2 lit. a, b, pkt 3 oraz art. 6 ust. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 3.876.938 zł, opodatkowując między innymi: za styczeń 2009 r. budowle o wartości 194.316.168 zł, zaś za okres od lutego do grudnia 2009 r. – o wartości 127.291.119 zł.

Organ I instancji wskazał, że w przypadku sieci telekomunikacyjnej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania. Linia kablowa stanowi taki właśnie element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią, czy innym jej elementem. W tym kontekście nie ma znaczenia również dokonywanie ustaleń, które składniki sieci są jej niezbędne do prawidłowego funkcjonowania. Ponieważ opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli, oznacza to, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlega również linia kablowa. Linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią łącznie funkcjonalną całość techniczno - użytkową, co jest bezspornie przeznaczeniem i funkcją linii i kanalizacji kablowej, która to stanowi osłonę dla przesyłu (transferu) przebiegającego tymi liniami. Z uwagi na fakt, że linie telekomunikacyjne podziemne nie mogą funkcjonować bez kanalizacji kablowej wynika jednoznacznie, że kanalizacja kablowa służy wyłącznie liniom kablowym i jest ich częścią składową.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania SKO decyzją z dnia 15 stycznia 2015 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii zmiany właściciela kanalizacji kablowej, SKO wskazało przede wszystkim na orzecznictwo, z którego wysnuło wniosek, że o ile kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. W niniejszej sprawie linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast kanalizacja kablowa stałą się przedmiotem leasingu. Zdaniem Kolegium nie przestała zatem istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta wskazana część budowli (linie kablowe) zasadnie została opodatkowana podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W zakresie podstawy opodatkowania organ odwoławczy zauważył, że w piśmie z 16 września 2014 r. sama spółka wyjaśniła, że w wartości budowli zgłoszonej w pierwotnej deklaracji podatkowej za 2009 r., nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, ponieważ zmieniła wówczas swoje stanowisko odnośnie ich opodatkowania. SKO zwróciło dalej uwagę, że przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, natomiast transakcja ta nie obejmowała kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej. Kolegium zakwestionowało zatem wartość budowli wynikającą z deklaracji i korekt złożonych przez skarżącą spółkę, w której nie uwzględniono wartości kabli w kanalizacji kablowej.

Ustalając podstawę opodatkowania organ odwoławczy powołał się na przedstawione przez samego podatnika dane wynikające z opinii rzeczoznawcy z dnia 25 marca 2013 r., dotyczącej wartości budowli skarżącej spółki na 1 stycznia 2007 r. (uwzględniających wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej), a także dane dotyczące wartości budowli spółki zaktualizowane w 2008 r. oraz na 1 stycznia 2009 r. i na tej podstawie ustalił, że zaktualizowana wartość dotychczasowych budowli spółki na 1 stycznia 2009 r., uwzględniająca wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej, wyniosła 193.982.128 zł. Na podstawie danych z wykazów nowych środków trwałych aktualnych na 1 stycznia 2008 r. i na 1 stycznia 2009 r. organ odwoławczy ustalił, że dodatkowa wartość nowych budowli na 1 stycznia 2009r. wyniosła w zaokrągleniu 334.040 zł. Zatem w styczniu 2009 r. prawidłowa wartość budowli spółki związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyniosła łącznie 194.316.168 zł, a od lutego 2009 r. – 127.291.119 zł. Te ostatnią wartość organ podatkowy wyliczył jako różnicę pomiędzy wartością budowli ze stycznia 2009 r. (194.316.168 zł), a wartością budowli wykazaną przez spółkę T. [...] Sp. z o.o. w deklaracji podatkowej na 2009 r. (67.025.049 zł).

Na zakończenie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przed wydaniem decyzji nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Finansowy organ postępowania przygotowawczego z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął bowiem postępowanie karnoskarbowe w sprawie podania nieprawdy w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2009 w ten sposób, że zaniżono podstawę opodatkowania, co spowodowało uszczuplenie w podatku od nieruchomości tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Prezydent Miasta L. zawiadomił Spółkę o tym fakcie pismem z 17 grudnia 2014 r., które zostało doręczone 18 grudnia 2014 r.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. decyzję Skarżąca wniosła skargę do WSA w Łodzi, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie :

(1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p., przez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej;

(2) art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieustalenia, które obiekty zostały zbyte przez skarżącą spółkę 31 stycznia 2009 r., w związku z czym nie podlegały opodatkowaniu w okresie od lutego do grudnia 2009 r., wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli;

(3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego do grudnia 2009 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki zauważył, że przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, była nieadekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., to jest: w sytuacji, w której spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te – zdaniem skarżącej – nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Skarżąca podniosła również, że w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji nie wskazano jednoznacznie, które konkretnie obiekty zostały 31 stycznia 2009 r. sprzedane T. [...] Sp. z o.o., a które pozostały własnością Spółki. Kwestia ta przesądzała zaś zakres opodatkowania skarżącej Spółki w okresie od lutego do grudnia 2009 r. W konsekwencji podstawa opodatkowania od budowli za okres od lutego 2009 r. została ustalona w nieprawidłowej wysokości, ponieważ objęto nią również wartość budowli sprzedanych spółce T. [...]. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe nie uwzględniły, że dla Skarżącej, jako zbywcy i poprzedniego podatnika podatku od nieruchomości, oraz dla spółki T. [...], jako nabywcy i aktualnego podatnika podatku od nieruchomości – z tytułu tych samych budowli – podstawą opodatkowania była inna wartość.

3.2. Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji).

4.1. W ocenie WSA w Łodzi skarga okazała się nieuzasadniona. Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia organów podatkowych za prawidłowe oraz uznał, że zaskarżona decyzja SKO oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa, a w konsekwencji postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na wstępie Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomniał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie Sądu, pisemne poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania skarbowego, wskazania jego podstawy, okresu którego dotyczy i charakteru podatku oraz naruszenia spełnia wymogi określone przepisami regulującymi kwestię powiadomienia podatnika o wszczęciu przeciwko niemu wskazanego postępowania. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie, przez doręczenie Spółce pisma przed dniem 31 grudnia 2014 r. doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Przechodząc do oceny kolejnego zarzutu skargi, w ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy, a wcześniej również organ pierwszej instancji, w sposób prawidłowy ustaliły i wyjaśniły podstawę faktyczną swoich rozstrzygnięć. Z treści zaskarżonej decyzji Kolegium wynika zatem wprost, że organy podatkowe opierały się, przy ustalaniu stanu faktycznego, na dowodach przedstawionych przez Spółkę, to jest w pierwszej kolejności na opinii rzeczoznawcy z dnia 25 marca 2013 r. dotyczącej wartości budowli spółki na dzień 1 stycznia 2007 r., która uwzględniała wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej. Ponadto organy uwzględniły dane dotyczące wartości budowli spółki zaktualizowane w 2008 r. i na dzień 1 stycznia 2009 r. wynikające z zestawienia dotychczasowych budowli, stanowiące załącznik do pisma spółki z 16 września 2014 r. oraz dane wynikające ze złożonej 17 lutego 2009 r. przez spółkę T[...] deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r., w której zadeklarowała do opodatkowania budowle uzyskane w następstwie umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi powołał się także na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno całe budowle, jak i tylko ich części, o ile są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uznał, że w niniejszej sprawie związek linii kablowych z prowadzoną przez Skarżąca działalnością gospodarczą jest oczywisty, a zatem uprawnione jest również opodatkowanie Spółki jako właściciela części budowli (linii kablowych). Wskazał, że linie te należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej "P.b."). Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych (a do tego celu jest przecież nadal wykorzystywana). Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż na podstawie umowy z 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej T. [...] Sp. z o.o. z jednoczesnym oddaniem jej w leasing Skarżącej, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy liniami kablowymi pozostającymi własnością podatnika, a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, zdaniem Sądu I instancji na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Skarżącej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do NSA wniosła Skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie:

a. przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., w tym również obowiązku wydania przez Prezydenta L. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej;

b. różnicy pomiędzy ustaleniem podstawy opodatkowania na podstawie "historycznej" wartości nabycia przez Skarżącą oraz wartości nabycia w wyniku transakcji sprzedaży przez T. [...] Sp. z o.o. - na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l..

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że bezzasadne okazały się zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wszystkie formalne wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p.;

4. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP 1, poprzez błędną wykładnię przywołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:

a. każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny;

b. samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie";

5. niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji za organem odwoławczym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r.;

6. art. 3 ust. i pkt i i pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. ta ust. i pkt 2 i art. 2 ust. i pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:

a. "uprawnione jest również opodatkowanie spółki jako właściciela części budowli (linii kablowych).";

b. "czynność ta [sprzedaży kanalizacji kablowej] nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu.";

7. art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 upoi w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że "Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność skarżącej spółki.";

8. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na:

a. błędnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że w posługując się wartością budowli aktualną w 2007 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2009 r.;

b. pominięciu, że zaskarżoną decyzją opodatkowano budowle, które zostały sprzedane spółce T[...] i zostały przez nią zadeklarowane do opodatkowania.

W piśmie procesowym z dnia 3 czerwca 2016 r. Skarżąca uzupełniła argumentację dotychczas przedstawioną wskazując na szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych odwołujących się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12, w świetle którego w sytuacji, gdy linie kablowe są ułożone w kanalizacji kablowej, której własność należy do innego podmiotu, nie podlegają opodatkowaniu jako część budowli. Spółka odniosła się również do artykułów, które zostały opublikowane przez Grzegorza Liszewskiego oraz Bogumiła Pahla w Przeglądzie Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych Nr 1 i 4 z 2015 r.

5.2. SKO w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 31 maja 2016 r. rozwinęło swoją dotychczasową argumentację prezentowaną w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty oparte były na usprawiedliwionych podstawach.

6.2. W pierwszej kolejności przed rozpoznaniem pozostałych zarzutów konieczne jest odniesienie się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza bowiem, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. W przepisie art.70§1 O.p. określony jest jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa. Okres zawieszenia "dodaje się" do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie w zakresie przedawnienia dotyczy oceny czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art.70§6 pkt 1 O.p.

Oceniając trafność zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygając sprawę Sąd pierwszej instancji zasadnie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

6.3. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5 - letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zatem według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Jednocześnie Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Zasada ta wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe.

6.4. Przepisy nie formułują zasad, wedle których powinien zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu, które modyfikuje upływ terminu przedawnienia. W doktrynie i w orzecznictwie formułuje się wnioski, że poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, jednakże z uwagi na doniosłość skutków, jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane jest posłużenie się formą pisemną. Takie stanowisko koresponduje z kierunkiem zmian w przepisach Ordynacji podatkowej, których dokonano w związku z treścią powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 OP przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c OP, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

6.5. Analizując sposób powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, które wpływa na upływ terminu przedawnienia, należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, aczkolwiek analizował szeroko regulacje kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego, to jednak ani w sentencji powołanego wyroku, ani w jego uzasadnieniu, nie ma wskazań, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu wymienionych postępowań, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W treści uzasadnienia wyroku zaakcentowana została konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego zobowiązań podatkowych okolicznościach dotyczących prowadzenia postępowań, o których na ogół nie ma on wiedzy, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest zawiadamiany o wszczynaniu postępowania o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie bez indywidualizacji podmiotowej. Trybunał w wyroku nie zakwestionował regulacji o braku obowiązku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karno-skarbowej, dostrzegając uzasadnienie dla istniejącego rozwiązania w ochronie toczącego się postępowania karnego (np. działania zmierzające do utrudniania postępowania).

6.6. W świetle powyższych uwag należy zaakceptować stanowisko, że obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karno-skarbowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy nie można było uznać, że momentem tym jest przedstawienie skarżącej zarzutów w postępowaniu o przestępstwo, jako przejście z fazy in rem w fazę in personam. Jakkolwiek ten ostatni moment niewątpliwie najpełniej odpowiada przesłance powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu, to Trybunał w przedmiotowym wyroku zaakceptował także inne działania podejmowane w ramach marginesu pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie karno-skarbowej a przedstawieniem zarzutów podejrzanemu, o ile skutecznie dostarczały wiedzy w zakresie istotnych danych tego postępowania.

6.7. Odnosząc powyższe uwagi ogólne do stanu faktycznego sprawy, należy wskazać, że Finansowy organ postępowania przygotowawczego z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie karno-skarbowe w sprawie podania nieprawdy w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2009 przez Skarżącą w ten sposób, że zaniżono podstawę opodatkowania, co spowodowało uszczuplenie w podatku od nieruchomości tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Prezydent Miasta L. zawiadomił Spółkę o tym fakcie pismem z 17 grudnia 2014 r., które zostało doręczone 18 grudnia 2014 r. W oparciu o tak dokonane doręczenie Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok zasadnie uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

6.8. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że niesporne jest, że zaskarżona decyzja w niniejszej sprawie dotyczyła podatku od nieruchomości należnego od Spółki za 2009 r. Przedmiotem opodatkowania na podstawie tej decyzji były grunty, budynki i budowle stanowiące własność Spółki położone na terenie Miasta L. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego jako samodzielny zarzut ich naruszenia oraz w powiązaniu z przepisami postępowania wyjątkowo w pierwszej kolejności wyjątkowo należało odnieść się do kwestii materialnoprawnych sprowadzających się do odpowiedzi na pytanie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli ?".

W powyższej kwestii w orzecznictwie zarysowała się rozbieżność i prezentowane są dwa różne stanowiska :

Zgodnie z pierwszym z nich, którego przykładem jest wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 (por. też m.in. WSA w Łodzi z dnia 24 lutego sygn. akt I SA/Łd 1398/15; WSA we Wrocławiu z dnia 22 marca 2016 sygn. akt I SA/Wr 6/16; WSA w Olsztynie z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 75/16, dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl) do którego odwołuje się skarżąca Spółka, nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro podatnik nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami, zaś kanalizacja kablowa jest jej udostępniona na podstawie umowy najmu przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to tym samym brak jest podstaw do uznania, że jest on podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l.

W świetle drugiego stanowiska bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta wskazana część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyroki WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 1858/15; WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15; WSA w Bydgoszczy z dnia 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15; WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.9. Skład orzekający w sprawie niniejszej aprobuje pogląd, że organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy P.b., zgodnie z którą (art. 3 pkt 1, 2,3) ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury,

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy P.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 roku sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów P.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: P.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż P.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b.

Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy P.b. oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 P.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się o orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu P.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podstawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

6.10. Mając na uwadze powyższe w realiach przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2010 nr 106 poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust.3 P.b. punktu 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

Pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Podobne stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 28.01.2016 r. sygn. 1858/15 (dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl), argumentując, że "zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku". Analogicznie w kwestii opodatkowania części budowli stanowiącej całość użytkową techniczną wypowiadały się też sądy administracyjne między innymi w wyrokach: z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15, z dnia 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15, z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, z dnia 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1459/15, czy też z 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1310/15 (dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl) i wyrażane tam poglądy Naczelny Sąd Administracyjny podziela, przyjmując je za własne.

6.11. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za wykładnią prezentowaną w ww. orzeczeniach stwierdza, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Pogląd ten zyskał akceptację także w doktrynie (por. G.Liszewski, Czy różni właściciele części składowych budowli wykluczają jej opodatkowanie?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 1/2015; B. Pahl, Czy kwestie własnościowe mogą mieć wpływ na kwestię budowli?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 4/2015). Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznały, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega część budowli, która stanowi własność skarżącej Spółki. Z tych względów za nieuzasadnione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

6.12. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art.141§4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie obowiązku wydania przez Prezydenta L. odrębnej decyzji na podstawie art.3 ust.4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej. W skardze do WSA w Łodzi na decyzję SKO Spółka nie sformułowała zarzutu naruszenia art.3 ust.4 u.p.o.l. dlatego nie może w oparciu o art.141§4 p.p.s.a. skutecznie zarzucać, że Sąd I instancji nie odniósł się do tej kwestii, szczególnie, że nie powiązała tego zarzutu z naruszeniem art.134§1 p.p.s.a.

6.13. Zasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art.141§4 p.p.s.a. w związku z brakiem pełnego odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu naruszenia art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych –podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych.

Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej (tę ma obowiązek podać w przypadku, gdy budowla nie podlega amortyzacji, co nie miało miejsca w tym wypadku), zobligowany jest powołać biegłego. Nie pozostawia też wątpliwości, że w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej, nie obliguje go bowiem do powołania biegłego.

Pozostaje poza sporem, że w deklaracji za 2009 r. Spółka podała wartość budowli. Z treści decyzji SKO wynika, że organy podatkowe opierały się, przy ustalaniu stanu faktycznego, na dowodach przedstawionych przez Spółkę, to jest w pierwszej kolejności na opinii rzeczoznawcy z 25 marca 2013 r. dotyczącej wartości budowli spółki na dzień 1 stycznia 2007 r., która uwzględniała wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej. Ponadto organy uwzględniły dane dotyczące wartości budowli Spółki zaktualizowane w 2008 r. i na dzień 1 stycznia 2009 r. wynikające z zestawienia dotychczasowych budowli, stanowiące załącznik do pisma spółki z 16 września 2014 r. Z analizy tych danych wynikało, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli należących do skarżącej spółki w 2009 r. powinna wynosić w styczniu 2009 r. – 194.316.168 zł. Ww. ustalenia dotyczące ustalenia wartości budowli na dzień 1 stycznia 2009 r. nie budzą zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości.

Spór dotyczy natomiast sposobu ustalenia wartości budowli na dzień 1 lutego 2009 r., czyli już po sprzedaży kanalizacji kablowej na rzecz T. [...] Sp. z o.o. W odniesieniu do zarzutu niewyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy podkreślić, że ustalając podstawę opodatkowania za okres luty-grudzień 2009 r., zarówno SKO, jak i wcześniej Prezydent Miasta L., pomniejszyły wartość budowli ustaloną na dzień 1 stycznia 2009 r. (tj. przed transakcją z dnia 31 stycznia 2009 r.) o wartość zadeklarowaną przez nabywcę, tj. wartość zadeklarowaną jako podstawa opodatkowania od budowli przez T. [...] Sp. z o.o. W piśmie z dnia 24 października 2011 r. Spółka wskazała natomiast, że wartość budowli przy sprzedaży na rzecz T. [...] sp. z o.o. określona została w wartości netto z księgi podatkowej, a nie według wartości historycznej. Analogiczne ustalenia wynikają z Wyniku Kontroli [...] znajdującego się w aktach sprawy. Na ww. okoliczność zwracała uwagę Spółka także w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta L. oraz w skardze do WSA na decyzję SKO (szczegółowe wyliczenia oraz argumentacja zawarte zostały na str.4-5 skargi). W tych okolicznościach zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji lakoniczne odniesienie się do tej kwestii, że "twierdzenie strony skarżącej, że spółka zadeklarowała inną wartość budowli, niż ta którą miała zapłacić na podstawie umowy sprzedaży i leasingu z 31 stycznia 2009 r. pozostało gołosłowne", nie może być uznane za wypełniające standardy określone w art.141§4 p.p.s.a.

Po pierwsze - Sąd winien uwzględnić i rozważyć treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zwłaszcza w kontekście podnoszonych przez Skarżącą już na etapie odwołania okoliczności (kwestia ta została również objęta innymi zarzutami - dot. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Po drugie - w aktach sprawy znajdowały się deklaracje Skarżącej. Sąd pierwszej instancji posiadał też wiedzę o wartościach, wynikających z deklaracji T. [...] Sp. z o.o., jak również znał argumentację i wyliczenia Skarżącej. Skoro Skarżąca na etapie odwołania i skargi przedstawiła wyjaśnienie, jak powinna zostać, jej zdaniem, ustalona wartość (i na podstawie jakich dowodów), to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powinien szczegółowo odnieść się w uzasadnieniu do tej argumentacji, czego jednak nie uczynił.

Podniesione wyżej okoliczności prowadzą do wniosku, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w ww. zakresie sporządzone zostało w sposób, który uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełną kontrolę instancyjną, co musiało skutkować jego uchyleniem. W tej sytuacji odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 oraz art.210§4 O.p. w związku z art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. byłoby przedwczesne.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.).