Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1167/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, NSA del. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 482/07 w sprawie ze skargi B. H. i K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz B. H. i K. H. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 482/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę B. i K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 kwietnia 2007 r., którą po rozpatrzeniu odwołania skarżących od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 21 grudnia 2006 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 39 484 zł orzeczono o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że wydając zaskarżoną odwołaniem decyzję organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zasadność skorzystania przez podatników ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej p.d.o.f., tj. z tytułu wynagrodzenia finansowanego w części ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej, w związku z zatrudnieniem podatnika przy realizacji kontraktu "Zarządzanie i nadzór nad budową autostrady A-2 Konin – Łódź, odcinka E. – S.". Organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe wynagrodzenie nie korzysta z powyższego zwolnienia, ponieważ jego wypłaty nie były dokonywane ze specjalnie wydzielonego rachunku do gromadzenia środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, tylko z rachunku bieżącego pracodawcy.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili organowi pierwszej instancji błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego oraz naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Wskazali, że inwestycje autostradowe są w 75% finansowane ze środków pomocowych, a zatem wynagrodzenie wypłacone w 2005 r. przez pracodawcę K. H., M. M. Ltd Sp. z o.o. powinno być w takiej części zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Organ odwoławczy przywołał treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. i wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, iż zwolnienie z opodatkowania może być zastosowane, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki, tj. środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Niespełnienie jednej z wymienionych przesłanek powoduje brak możliwości zwolnienia dochodu z opodatkowania.

Organ drugiej instancji wyraził pogląd, że opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania otrzymanych przez podatnika wynagrodzeń uzależnione jest w szczególności od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Jeżeli bowiem w chwili otrzymania wypłaty wynagrodzeń, nie były one finansowane ze środków pomocowych, to wynagrodzenia te nie spełniają warunku do zwolnienia ich z opodatkowania na podstawie powołanego przepisu. Aby zatem uznać otrzymane przez podatnika wynagrodzenie za wolne od podatku dochodowego, winno ono pochodzić z rachunku, na którym ulokowane są wyłącznie środki pomocowe, jako że musi ono pochodzić wprost ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a nie z jakichkolwiek środków będących w dyspozycji pracodawcy.

Organ odwoławczy ustalił, że w firmie, gdzie podatnik był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, nie był wyodrębniony rachunek, z którego pokrywane mogłyby być wynagrodzenia osób zatrudnionych przy realizacji kontraktu "budowy autostrady" w części finansowanej ze środków pomocowych, więc wynagrodzenie tych osób, w tym podatnika, wypłacone były ze środków obrotowych Spółki (środków własnych pracodawcy), co wyłącza zastosowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Dodatkowo organ drugiej instancji stwierdził, że zwolnienie to obejmuje dochody osób fizycznych finansowane ze środków przedakcesyjnych (np. PHARE, ISPA, SAPARD), natomiast nie ma zastosowania do dochodów finansowanych z Funduszu Spójności oraz z funduszy strukturalnych, gdyż w przypadku tych ostatnich pomoc przyjmuje formę zwrotu udokumentowanych i rzeczywiście poniesionych wydatków będących w dyspozycji beneficjenta pomocy. Od 2000 r. do dnia przystąpienia do Unii Europejskiej Polska korzystała z Funduszu ISPA, jako Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej. Jako kraj członkowski Unii Europejskiej, Polska nie może być już beneficjentem tego instrumentu. Przejście od ISPA do Funduszu Spójności w przypadku nowych państw członkowskich, będących członkami Unii Europejskiej od 1 maja 2004 r. zostało uregulowane w art. 16a rozporządzenia Komisji (WE) nr 1164/94 ustanawiającego Fundusz Spójności, znowelizowanego przez Traktat akcesyjny (część trzecia, tytuł I, załącznik II – zmiany prawa wtórnego – pozycja 15 – Dz. Urz. UE z dnia 23 września 2003 r., s. 659). Natomiast ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.), określiła najważniejsze działania priorytetowe, które Polska, jako członek Unii Europejskiej, zamierzała uruchomić w latach 2004–2006. Jest to dokument, na podstawie którego państwo członkowskie prowadziło uzgodnienia z Komisją Europejską w zakresie Podstaw Wsparcia Wspólnoty. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych – zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy – polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Wobec powyższego, zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. nie ma zastosowania do wynagrodzeń podatnika również dlatego, że środki na ich zapłatę pochodziły ze środków własnych pracodawcy, które dopiero następnie były refundowane z Funduszu Spójności. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, firma zatrudniająca podatnika, jako płatnik zobowiązana była do naliczenia od przedmiotowych wypłat, pobrania i przekazania należnej zaliczki na podatek dochodowy.

Organ drugiej instancji zauważył, że interpretacje prawa podatkowego, na które powoływał się podatnik, nie mają znaczenia w sprawie – nie są bowiem źródłem prawa powszechnie obowiązującego, a obowiązkiem organu podatkowego jest działanie na podstawie przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zwrotu nadpłaty podatku za rok podatkowy, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty bez wydania stwierdzającej ją decyzji, a wszczęte na wniosek podatnika postępowanie w tej sprawie umorzył jako bezprzedmiotowe. Dlatego też miał prawo do weryfikacji prawidłowości zobowiązania podatkowego wynikającego ze skorygowanego rozliczenia w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wnieśli o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie o jej uchylenie w całości, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji oraz określenie wysokości nadpłaty zgodnie ze złożonym zeznaniem.

Uzasadniając skargę skarżący stwierdzili, że porozumienie programowe odnoszące do przedmiotowych wypłat zawarte zostało w 2003 r. kiedy to Polska nie była jeszcze krajem członkowskim Unii, przedmiotowy kontrakt w 75% był finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej Unii Europejskiej (grant ISPA) oraz w 25% z budżetu państwa. Realizowała go Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w Warszawie poprzez dostawcę usług – firmę zatrudniającą podatnika. Firma ta bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (Programu ISPA [...]), podczas gdy Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad była jedynie dysponentem środków pomocowych i sprawowała kontrolę nad prawidłową realizacją tego programu. Pracodawca skarżącego, Spółka M. M. zatrudniała pracowników w ramach i w celu wykonania zadań finansowanych ze środków spełniających wymagania określone w art. 21 ust. 1 pkt 46a p.d.o.f., pracownicy firmy np. podatnik, bezpośrednio realizowali te zadania, co wynikało z umów o pracę zawartych pomiędzy nimi a spółką. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu spełnienia przez podatnika warunku określonego w podpunkcie "b" tego przepisu.

Zdaniem skarżących stwierdzenie, że aby uznać otrzymywane przez podatnika wynagrodzenie za wolne od podatku dochodowego, winno ono pochodzić z rachunku beneficjenta, na którym ulokowane są wyłącznie środki pomocowe, nie znajduje umocowania w powołanym przepisie podatkowym. Obowiązek posiadania wyodrębnionego rachunku miała Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA), która była dysponentem przekazywanych środków. Skarżący wyjaśniali, że środki pomocowe gromadzone były na koncie Ministerstwa Finansów, natomiast GDDKiA jako centralny organ administracji rządowej władczy w sprawie dróg krajowych był dysponentem tych środków. Organ ten akceptował wystawione przez wykonawcę – konsultanta robót, pracodawcę podatnika, faktury i na tej podstawie dokonywał wypłat. Załącznik do tych faktur stanowiły imienne listy pracowników, a ich opis mówił wyraźnie, że dotyczyły one wynagrodzeń z podziałem na środki pomocowe i budżetowe. GDDKiA przekazywała środki pomocowe na wynagrodzenia, na określony w umowie rachunek bieżący, z którego wypłacono je pracownikom nadzoru, bezpośrednio realizującym program. Środki te nie mogły więc być wydatkowane na żaden inny cel. Według skarżących stwierdzenie organu odwoławczego, że środki na zapłatę pochodziły ze środków własnych pracodawcy, które dopiero następnie były refundowane z Funduszu Spójności, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w toku prowadzonego postępowania. Organy podatkowe nie zweryfikowały prawdziwości sposobu wydatkowania tych środków i źródła pochodzenia kwot na wynagrodzenie pracowników w oparciu o dowody, które mogły bez trudu uzyskać z GDDKiA, jako instytucji ustawowo zobowiązanej do kontroli rozchodów przekazywanych środków pomocowych. Organ podatkowy nie przeprowadził dowodów na okoliczność kryterium pochodzenia przedmiotowych środków pieniężnych, mimo że najistotniejsze w sprawie było ustalenie czy otrzymywane przez podatnika wynagrodzenie pochodziło ze środków pomocowych, czy też nie.

Skarżący podnieśli, że organy podatkowe przyznały, że w 75% środki pieniężne pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej i gdyby przyjąć ich argumentację, że fundusze na wypłatę wynagrodzeń nie pochodziły ze środków pomocowych to oznaczałoby to, że organ podatkowy posiadł wiedzę o tym, że przelewy za faktury zostały "skonsumowane" niezgodnie z wymaganiami Unii Europejskiej – "a w ślad za tym powinien poinformować odnośne organa ścigania o naruszeniu prawa".

Skarżący zauważyli, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym inne Urzędy Skarbowe nie kwestionowały prawidłowości objęcia wynagrodzeń wypłaconych pracownikom zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uczynił tak nawet organ orzekający w niniejszej sprawie w pierwszej instancji, w decyzji z dnia 1 sierpnia 2005 r., umarzając jako bezprzedmiotowe postępowanie z wniosku podatnika o zaniechanie poboru części podatku za 2005 rok z dochodów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ wskazał, że zwolnienie tych dochodów z podatku wynika wprost z przepisów ustawy. Gdyby prawidłowa była argumentacja przyjmowana obecnie przez organy podatkowe to umorzenie wymienionego postępowania byłoby niezgodne z prawem, a decyzja winna być odmowna.

Skarżący podali też, że na wniosek pracowników firmy zatrudnionych w oparciu o analogiczne umowy i opłacanych z tego samego konta, zgodnie z art. 22 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zwolniły płatnika z obowiązku poboru zaliczek podatku bądź też orzekały zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2005. Także płatnik, firma zatrudniająca podatnika, wystąpiła z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego co do prawidłowości zajętego stanowiska, iż wynagrodzenia jej pracowników finansowane z funduszu ISPA są zwolnione z podatku dochodowego. W postanowieniu z dnia 27 lipca 2005 r. organ podatkowy działając na podstawie art. 14a uznał stanowisko płatnika za prawidłowe.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko oraz jego argumentację. Organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnił, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 1 sierpnia 2005 r. umarzająca jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie z wniosku podatnika o zaniechanie poboru części podatku dochodowego od osób fizycznych w 2005 r. z dochodów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej była wadliwa, gdyż wskazany organ podatkowy w 2005 r. nie był kompetentny do jej wydania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że zasadniczym przedmiotem sporu stron była kwestia zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. do części dochodu z tytułu wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącego w 2005 r. w związku z zatrudnieniem przy realizacji ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej, kontraktu "Zarządzanie i nadzór nad budową autostrady A-2 Konin – Łódź, odcinka E. – S.".

Jak wynika z akt sprawy podatnik był zatrudniony, na podstawie umowy o pracę z dnia 23 sierpnia 2004 r. w zagranicznej firmie M. M. Ltd (dalej Spółka) na stanowisku Szefa Inspektorów Mostowych przy realizacji wymienionego wyżej kontraktu.

Przedmiot kontraktu opisany został w zawartej przez Spółkę (jako konsultanta) i Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (jako zamawiającego) umowie na usługi dla działań zewnętrznych Unii Europejskiej, podpisanej w dniu 28 lipca 2004 r.

Organy podatkowe w sposób bezsporny ustaliły, że w 2005 r. wypłaty wynagrodzeń podatnika nie były dokonywane przez Spółkę z wydzielonego rachunku bankowego, tylko z rachunku bieżącego, na który wpływała bezzwrotna pomoc, oraz że przedmiotowy kontrakt był finansowany w 75% z Funduszu Spójności, a w 25% korzystał z finansowania krajowego. Na podstawie tych ustaleń organ odwoławczy uznał, że środki na zapłatę wynagrodzeń podatnika nie pochodziły bezpośrednio ze środków pomocowych, tylko ze środków własnych pracodawcy, a ponadto stwierdził, że zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej obejmuje dochody osób fizycznych finansowane ze środków przedakcesyjnych a nie dochody finansowane z Funduszu Spójności, a to z uwagi na sposób ich refundowania.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zwanej dalej ustawą p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Cytowany przepis w pierwszej części, ujętej pod literą a/, określa przedmiot zwolnienia, a w drugiej, oznaczonej literą b/, podmiot, osobę fizyczną, któremu zwolnienie to przysługuje. Tak więc aby wymienione zwolnienie mogło zaistnieć wymagane jest spełnienie kryterium przedmiotowego, odnoszącego się do pochodzenia otrzymanych przez podatnika dochodów ze ściśle określonego źródła – środków bezzwrotnej pomocy oraz podmiotowego, dotyczącego osoby samego podatnika, bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z tych środków.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ p.d.o.f. dochody otrzymane przez podatnika tylko wówczas i tylko w tej części nie podlegają opodatkowaniu, gdy pochodzą od określonych tam podmiotów, ze wskazanych środków, przyznanych na podstawie wymienionych aktów prawnych i przekazanych bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia tych środków.

Przepis ten nie ustanawia żadnych innych czy dodatkowych warunków kwalifikujących czy identyfikujących dochody podatnika, których otrzymanie rodzi przedmiotowe zwolnienie. W szczególności nie wymaga by były one wypłacone (otrzymane) z konkretnego konta czy rachunku bankowego.

Twierdzenie, że otrzymane przez podatnika wynagrodzenie tylko wówczas jest dochodem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ ustawy podatkowej, gdy pochodzi z rachunku, na którym ulokowane są wyłącznie środki pomocowe, nie wynika z treści tego przepisu ani z innych przepisów regulujących to opodatkowanie.

Wskazany przepis określa krąg podmiotów, od których środki bezzwrotnej pomocy mają pochodzić, nie precyzując faktycznego sposobu ich przekazania, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielenia, ani nie wymieniając podmiotu, któremu środki te mają być przekazane. Dlatego też przy rozpoznaniu znaczenia tych pojęć oraz zakresu stosowania tej normy prawnej należy korzystać z aktów prawnych dotyczących środków udzielonej bezzwrotnej pomocy oraz regulujących tryb ich przyznania, w tym przepisów prawa wspólnotowego.

Rozporządzenie Rady (WE) nr 1164/1994 z dnia 16 maja 1994 r. ustanawiające Fundusz Spójności (Dz. Urz. UE L 94. 130. 1 ze zm.) określa w Art. 2 zakres pomocy udzielonej w ramach Funduszu wymieniając Polskę jako państwo objęte tą pomocą od dnia przystąpienia (do WE) do 31 grudnia 2006 r. (Art. 2 ust. 5). Fundusz mógł udzielać pomocy m.in. projektom infrastruktury transportowej (Art. 3 ust. 1). Beneficjentami tej pomocy były Państwa Członkowskie (WE).

Wspólnota Europejska (Unia Europejska) jest organizacją międzynarodową dysponującą środkami finansowymi, pochodzącymi z budżetu Wspólnot Europejskich, które mogą być grupowane w odpowiednich funduszach, w tym w Funduszu Spójności. Środkami Funduszu Spójności dysponowała Komisja Wspólnot Europejskich. Fundusz ten miał charakter pomocowy, a wypłacone Państwom Wspólnoty z Funduszu kwoty pieniężne nie podlegały zwrotowi.

Z dniem 1 maja 2004 r. Polska stała się Państwem Członkowskim Unii Europejskiej. Należała przy tym do grupy państw, które korzystały z pomocy przedakcesyjnej (ISPA). Decyzje przyznające taką pomoc uznane zostały za zatwierdzone przez Komisję Wspólnot Europejskich na mocy Art. 16a ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1164/1994 o ustanowieniu Funduszu Spójności. Polska została objęta pomocą tego Funduszu (Art. 2 ust. 5 rozporządzenia). W praktyce oznaczało to, że wymieniona pomoc przedakcesyjna udzielona w ramach ISPA stawała się z dniem przystąpienia Polski do Unii (Wspólnoty) pomocą przyznaną z Funduszu Spójności.

Zmiana ta, aczkolwiek istotna pod względem formalnym i materialnym, nie miała wpływu na charakter otrzymanych – przez Polskę jako państwo beneficjenta, w ten sposób środków, które nadal pozostały środkami bezzwrotnej pomocy pochodzącymi od organizacji międzynarodowej, przyznanymi na podstawie jednostronnych deklaracji lub umowy przez organ tej organizacji – odpowiedniej Komisji (Wspólnoty Europejskiej).

Z obowiązującej w 2005 r. treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ p.d.o.f. nie wynika, by wymienione w nim środki bezzwrotnej pomocy, miały pochodzić wyłącznie z pomocy przedakcesyjnej i nie obejmowały takich środków przyznanych, uzyskanych bądź wypłaconych Polsce jako beneficjentowi pomocy, po jej wejściu do Unii Europejskiej.

Dlatego też wykładając treść tego przepisu należy uznać, że wymienione w nim środki bezzwrotnej pomocy to środki, których przyznanie (udzielenie) nie zakładało ani nie tworzyło obowiązku zwrotu (oddanie) po stronie podmiotu uzyskującego taką pomoc. O ile zatem środki takie pochodziły od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ p.d.o.f. i zostały przyznane na podstawie określonych tam deklaracji lub umów, to niezależnie od tego z jakiego funduszu pomocowego pochodziły i czy zostały przekazane przed czy po akcesji Polski do Unii Europejskiej (Wspólnoty Europejskiej), stanowią środki, o których mowa w tym przepisie.

Ustawodawstwo polskie zaliczyło środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, tak przedakcesyjne jak i z Funduszu Spójności, do jednej kategorii środków w ramach szeroko rozumianych finansów publicznych, pozostających w dyspozycji Państwa jako bezpośredniego beneficjenta tych środków.

Jednakże z ustalenia, że od 1 maja 2004 r., w ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych i środki pochodzące z Funduszu Spójności, zaliczono do środków publicznych, nie wynika by tak uzyskane (nabyte) środki zmieniły swoje pochodzenie, charakter czy sposób przyznania oraz przekazania, a więc warunki opisane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ ustawy podatkowej. Przepisy prawa polskiego regulujące sposób rozdziału, redystrybucji takich środków i ich wykorzystania (przyznawania) na konkretny cel, przez konkretny podmiot nie przekształcały ich w inne niż wymienione w cytowanym artykule środki.

Twierdzenie, że przepis ten nie ma zastosowania do dochodów finansowanych z Funduszu Spójności oraz z funduszów strukturalnych tylko dlatego, że pomoc ta przyjmuje formę zwrotu udokumentowanych i rzeczywiście ponoszonych wydatków będących w dyspozycji beneficjenta pomocy jest nieuzasadniony, a wręcz sprzeczny z treścią tego przepisu. Nie ma w nim bowiem mowy o beneficjencie pomocy czy formie jej udzielania, albo o podmiocie, któremu służyć ma ta pomoc. W tym zakresie jedynym wymogiem jest by została ona przekazana bezpośrednio lub za pośrednictwem określonego tam dysponenta tych środków. Faktyczny sposób przekazania tych środków np. w postaci dofinansowania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju, nie kwalifikuje ich w sposób odmienny niż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ p.d.o.f. Przepis ten charakteryzuje jedynie środki tworzące dochody, których otrzymanie przez podatnika rodzi możliwość zwolnienia ich od opodatkowania, o ile osoba (fizyczna) je otrzymująca, bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Jeżeli więc podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ zd. 1 ustawy) otrzymuje dochody ze środków opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ ustawy podatkowej przekazanych bezpośrednio lub pośrednio, na finansowanie (współfinansowanie) wymienionego programu, to bez względu na to w jaki sposób i przez jaki podmiot środki te są mu faktycznie wypłacane, dochody tak otrzymane podlegają zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej.

Dla określenia dochodów podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, istotne jest źródło ich pochodzenia, finansowania programu, a nie sposób ich wypłaty. Finansowanie to może polegać na dofinansowaniu podmiotu, beneficjenta tych środków, wymienionego w art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. O ile więc podatnik otrzymał środki pieniężne, dochody, które w określonej części, na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie projektu lub decyzji, podlegały zwrotowi z publicznych środków wspólnotowych, to tym samym ta część jego dochodów podlegała przedmiotowemu zwolnieniu. Omawiany przepis nie wymaga bowiem bezpośredniego finansowania danego podatnika, realizującego cel programu, ze środków bezzwrotnej pomocy lecz ustanawia wymóg finansowania danego programu ze środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ ustawy podatkowej. Podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, korzysta z przedmiotowego zwolnienia także wówczas, gdy otrzymane przez niego dochody stanowią środki bezzwrotnej pomocy, wypłacone mu przez inny podmiot niż uprawniony do rozdzielenia tych środków.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. w brzmieniu z 2005 r. łączy przekazanie opisanych w nim środków nie z konkretnym podmiotem, któremu pomoc ta ma służyć, jak było to w stanie prawnym obowiązującym w latach 2001 - 2002, lecz programem finansowanym z tych środków. O ile więc dany program finansowany jest ze środków bezzwrotnej pomocy to dochody podatnika bezpośrednio realizującego cel tego programu podlegają zwolnieniu w tej części w jakiej program ten finansowany jest z tych środków, bez względu na to, czy dochody przez niego otrzymane wypłacone zostały bezpośrednio z tych środków czy też będą następnie refundowane np. poprzez dofinansowanie na podstawie odrębnej umowy, podmiotowi je wypłacającemu.

O zaliczeniu otrzymanego przez podatnika dochodu do środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy podatkowej nie decyduje moment ich uzyskania np. jako dopłaty przez podmiot bezpośrednio je wypłacający, korzystający z takiej pomocy, lecz moment przekazania tych środków m.in. na dofinansowanie podmiotowi upoważnionemu do ich rozdziału. Przepis ten nie wiąże bowiem dochodu otrzymanego przez podatnika z konkretnymi środkami pieniężnymi przekazanymi ich dysponentowi, a przez niego innym podmiotom, lecz z finansowaniem z tych środków konkretnego programu. Finansowanie natomiast oznacza dostarczanie określonych środków pieniężnych na określony cel w tym pokrycie poniesionych (wcześniej) kosztów. Zawarcie umowy o dofinansowanie wymienionej w art. 27 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) oznaczało, że wydatkowane przez beneficjenta kwoty podlegające zwrotowi na podstawie tej umowy były w momencie ich poniesienia publicznymi środkami wspólnotowymi, którymi dysponował podmiot upoważniony do ich rozdzielenia. Umowa ta stanowiła przewidziany prawem sposób finansowania projektów ze środków pomocowych, a jej zawarcie rodziło obowiązek zwrotu beneficjentowi w oznaczonym czasie określonych w niej części wydatków przez niego poniesionych. Beneficjent dokonując wydatków dysponował publicznymi środkami wspólnotowymi pokrywając je zaliczkowo środkami będącymi w jego posiadaniu.

W niniejszej sprawie w ocenie Sądu organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję bezpodstawnie uznał, że środki pomocowe przekazane na konto Spółki celem ich wypłaty pracownikom nie stanowiły środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ p.d.o.f. formułując nieznany ustawie wymóg ich gromadzenia przez beneficjenta pomocy na wyodrębnionym, wyłącznie dla tych środków, koncie oraz wyrażając pogląd, że przedmiotowe zwolnienie osób fizycznych obejmuje jedynie dochody finansowane ze środków przedakcesyjnych, co w żaden sposób nie wynika z treści wymienionego przepisu. Tym samym organ odwoławczy naruszył wskazany przepis prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo organy podatkowe uchybiły przepisowi art. 22 ust. 2 ustawy podatkowej wyliczając koszty uzyskania przez podatnika przychodu ze stosunku pracy bez zbadania wymienionych tam okoliczności opisanych w pkt 3 tego artykułu.

Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy powinien przeprowadzić dowody z dokumentów świadczących o zawarciu przez beneficjenta publicznych środków wspólnotowych umowy o dofinansowaniu, określić podmiot upoważniony do rozdzielenia przedmiotowych środków bezzwrotnej pomocy, ustalić jaki charakter miała umowa, na podstawie której przekazywano Spółce przedmiotowe środki, kto był beneficjentem tych środków, uzupełnić dokumenty o załączniki do tej umowy.

Oceniając materiał dowodowy sprawy (uzupełniony w powołanym zakresie) w kontekście mającego zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. organ obowiązany jest uwzględnić wykładnię tego przepisu dokonaną przez Sąd. O ile stwierdzi, że wypłacone skarżącemu środki stanowiły bezzwrotną pomoc, powinien ocenić czy podatnik wypełniał warunki opisane w tym artykule. Organ odwoławczy określi również prawidłową kwotę kosztów uzyskania przychodów podatnika stosując przepis art. 22 ust. 2 ustawy podatkowej.

Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. uwzględnił skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez uznanie środków wypłaconych podatnikowi, których bezpośrednim źródłem finansowania były krajowe środki publiczne, które następnie były refundowane przez organizacje międzynarodowe za tożsame ze środkami pochodzącymi ze środków bezzwrotnej pomocy instytucji i organizacji międzynarodowych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ p.d.o.f.

Wskazując na powyższe organ wniósł:

1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi,

2) o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Podtrzymując stanowisko wyrażone w toku dotychczasowego postępowania w sprawie organ zwrócił uwagę, że w ujęciu proponowanym przez Sąd bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostawałoby, czy otrzymane przez podatnika dochody zostały wypłacone (pochodzą) wprost ze środków bezzwrotnej pomocy, czy też wypłacone zostały (pokryte zaliczkowo) ze środków będących w posiadaniu dysponenta pomocy (tj. podmiotu "dysponującego" publicznymi środkami wspólnotowymi), w części która będzie w przyszłości podlegała refundacji ze środków pomocy bezzwrotnej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. taki pogląd, nie znajduje oparcia w treści omawianego artykułu. Uwzględniając, że zwolnienia podatkowe jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, zauważyć należy, że niewątpliwie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, tj. dochodem ze środków pomocowych z międzynarodowych instytucji finansowych albo od rządów państw obcych, przy czym wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego, jeżeli pochodzą z tego źródła. W tym kontekście – komentując zarzut sformułowania w zaskarżonej decyzji nieznanego ustawie wymogu gromadzenia środków pomocowych na wyodrębnionym, wyłącznie dla tych środków koncie – powtórzyć trzeba, że dla celów dowodowych niezbędne jest (zwłaszcza w sytuacji gdy program pomocowy jest źródłem jedynie współfinansowania konkretnych inwestycji), by wynagrodzenie za pracę osób zatrudnionych przy realizacji projektu współfinansowanego przez Unię Europejską pochodziło w tej części z rachunku wyodrębnionego, na którym gromadzone były środki pomocowe, bądź takie rozliczanie księgowe wydatków finansowanych ze środków programów pomocowych, aby możliwe było wyodrębnienie dochodów uzyskanych z zagranicy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., dla powstania przychodu/dochodu z tytułu wynagrodzenia za pracę, a w związku z tym również dla oceny takiego przychodu/dochodu w aspekcie omawianego zwolnienia istotne jest ustalenie, czy w momencie otrzymania przez osobę uprawnioną (postawienia do dyspozycji), należne jej środki pieniężne były środkami pochodzącymi z zagranicznej pomocy bezzwrotnej. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Skoro więc z punktu widzenia ustawy podatkowej dla uzyskania przychodu istotny jest moment otrzymania (postawienia do dyspozycji), nie ma uzasadnionych powodów aby oceny w aspekcie zwolnienia podatkowego przewidzianego w tej ustawie dokonywać w innym czasie, a w szczególności dochodzić do wniosku, że "...o ile dany program finansowany jest ze środków bezzwrotnej pomocy to dochody podatnika bezpośrednio realizującego cel tego programu podlegają zwolnieniu w tej części w jakiej program ten finansowany jest z tych środków, bez względu na to czy dochody przez niego otrzymane wypłacone zostały bezpośrednio z tych środków czy też będą następnie refundowane np. poprzez dofinansowanie na podstawie odrębnej umowy, podmiotowi je wypłacającemu". Wykładnia omawianego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. nie może również, w ocenie Dyrektora tut. Izby Skarbowej, prowadzić do wniosku, że ponieważ beneficjent był dysponentem środków publicznych to nawet jeżeli angażował (zaliczkowo) własne środki – to dla konkretnej osoby fizycznej na rzecz której dokonywano wypłaty, wynagrodzenia te, w momencie ich wypłaty, były środkami pomocowymi.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. dla oceny zastosowania zwolnienia, a w szczególności dla ustalenia czy środki wypłacone konkretnej osobie uprawnionej były środkami pomocowymi, istotny jest bowiem mechanizm finansowania danego programu pomocowego (przepływu środków), który pozwala ustalić jakie było źródło finansowania wynagrodzenia konkretnej osoby uprawnionej.

W przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności, środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków prefinansowanych z budżetu Państwa.

Odmiennie więc niż miało to miejsce w ramach Funduszy tzw. przedakcesyjnych, zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach poakcesyjnych Funduszy Strukturalnych oraz Funduszu Spójności jest prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa.

W tym kontekście zasadny jest zdaniem organu pogląd, że system prefinansowania przychodów/dochodów osób uprawnionych ze środków własnych pracodawcy lub pochodzących z budżetu Państwa wyklucza przyjęcie, że środki te pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Powyższy pogląd koresponduje z treścią pisma Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2006 r., znak: DD6-8213-8/06/DZ/412, które stanowi urzędową interpretację prawa w rozumieniu art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w którym, oceniając status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych, wskazano, że pomoc jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, w związku z czym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy. Równocześnie nie sposób pominąć, że pogląd ten uprzednio zyskał aprobatę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który dał temu wyraz w wyroku z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 57/07, dokonując zarazem zdecydowanie bardziej restrykcyjnej – w stosunku do organów podatkowych – interpretacji przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku wynikającego z analizowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku Sądu Administracyjnego o sygn. akt III SA/Wa 782/07.

Ustalenie zatem na gruncie niniejszej sprawy, że firma zatrudniająca podatnika nie miała wyodrębnionych funduszy, z których wypłacano pensje osobom zatrudnionym przy realizacji kontraktu, a zatem nie można było wprost określić, że finansowano je ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, przy jednoczesnym ustaleniu, że środki na ich zapłatę pochodziły ze środków własnych pracodawcy, które dopiero następnie były refundowane z Funduszu Spójności, uzasadniało wniosek, że uzyskiwane przez podatnika dochody – nie spełniając warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ ustawy podatkowej – nie podlegają przedmiotowemu zwolnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o oddalenie skargi i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Oceniając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawarte w skardze kasacyjnej, skarżący nie zgodzili się z zawartymi w niej zarzutami, a w szczególności, że dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawowe znaczenie ma fakt, czy otrzymane przez podatnika dochody zostały wypłacone wprost ze środków bezzwrotnej pomocy, a tym samym, że pochodzą one z wyodrębnionego rachunku bankowego, na którym gromadzone są środki pomocowe. Jest to interpretacja Izby Skarbowej nieznajdująca uzasadnienia w treści przepisu.

Bezpodstawny jest również zarzut Dyrektora Izby Skarbowej w K., że fakt uznania z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej pomocy przedakcesyjnej za pomoc przyznaną z Funduszu Spójności, ma znaczenie dla stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f.

Przepis ten nie wskazuje na inne warunki pozwalające na zastosowania tego zwolnienia, a na pewno nie wymaga by owe dochody podatnika były wypłacane z konkretnego wyodrębnionego rachunku bankowego.

Nietrafne, jest twierdzenie organu administracji, że "ustalenie zatem na gruncie niniejszej sprawy, że firma zatrudniająca podatnika nie miała wydębionych funduszy, z których wypłacano pensje osobom zatrudnionym przy realizacji kontraktu, a zatem nie można było wprost określić, że finansowano je ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (...) uzasadniało wniosek, że uzyskiwane przez podatnika dochody – nie spełniając warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ ustawy podatkowej – nie podlegają zwolnieniu".

W rozumowaniu Izby Skarbowej jest ewidentny błąd logiczny. Izba Skarbowa żąda, aby pieniądze z pomocy zagranicznej były gromadzone na odrębnym koncie i aby tylko z tego konta wypłacano wynagrodzenia osobom zatrudnionym przy realizacji kontraktu.

Fakt uznania w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej pomocy przedakcesyjnej za pomoc przyznaną z Funduszu Spójności, nie wpłynął na charakter otrzymanych środków. Zatem środki te w dalszym ciągu pozostały środkami bezzwrotnej pomocy pochodzącymi od organizacji międzynarodowych, a mechanizm finansowania programu poprzez refundację wcześniej poniesionych wydatków.

Słusznie zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że "przepis ten (dop. aut.: art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie wiąże bowiem dochodu otrzymanego przez podatnika z konkretnymi środkami pieniężnymi przekazanymi ich dysponentowi, a przez niego innym podmiotom, lecz z finansowaniem z tych środków konkretnego programu".

Nie może być w związku z powyższym mowy o tym, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 omawianej ustawy, nie ma zastosowania do dochodów finansowanych z Funduszu Spójności oraz z funduszów strukturalnych dlatego, że pomoc ta przyjmuje formę zwrotu udokumentowanych i rzeczywiście ponoszonych wydatków będących w dyspozycji beneficjenta pomocy. Jeżeli podatnik otrzymał środki pieniężne, które na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie projektu lub decyzji, podlegały zwrotowi z publicznych środków unijnych, to ipso iure dochody podatnika podlegają przedmiotowemu zwolnieniu.

Zaskarżając wyrok Sądu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K., nie może powoływać się również na interpretację Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2006 roku, znak: DD6-8213-8/06/DZ/412, zgodnie z którą system prefinansowania wyklucza przyjęcie, że dane środki pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Przyjęcie takiej interpretacji spowodowałoby, że omawiany art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, byłby przepisem martwym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu między skarżącymi i organami podatkowymi w nin. sprawie była kwestia, czy dochód uzyskany przez skarżącego w roku podatkowym 2005 z tytułu wynagrodzenia za pracę w spółce z o.o. M. M. Limited z siedzibą w W. korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 zm., Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1182), powoływanej dalej jako p.d.o.f. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są:

dochody otrzymane od podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że pracodawca podatnika na podstawie umowy z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad świadczy jako konsultant usługi w zakresie zarządzania i nadzoru nad budową autostrady A2 Konin – Łódź, odcinek E. – S. Działania Spółki w ramach powołanej umowy w 75% były finansowane z bezzwrotnej pomocy zagranicznej w postaci unijnego funduszu ISPA, który od 1 maja 2004 r. jest kontynuowany jako element Funduszu Spójności. W pozostałym zakresie koszty budowy autostrady pokrywane były z budżetu Państwa.

W wydanych w sprawie decyzjach organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący jako pracownik firmy realizującej bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy spełnia warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ p.d.o.f.

Uznały natomiast, że z uwagi na brak wyodrębnienia u pracodawcy skarżącego specjalnego rachunku, na który byłyby wpłacane środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy i dokonywanie wypłat wynagrodzeń z rachunku obrotowego, nie można było przyjąć, że dochody otrzymane przez podatnika (skarżącego) faktycznie pochodziły ze środków, o których mowa pod lit. a5/ omawianego przepisu.

Sąd kontrolując legalność decyzji uznał, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. w wyniku błędnej wykładni omawianego przepisu oraz bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy.

Sąd uznał, że dla określenia dochodów podlegających zwolnieniu z podatku na podstawie omawianego przepisu istotne jest źródło pochodzenia tych dochodów (ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej) oraz przekazanie ich przez podmiot uprawniony do rozdzielenia tych środków na realizację celu finansowanego z bezzwrotnej pomocy podatnikowi, który bezpośrednio ten cel realizuje.

Według Sądu o ile dany program finansowany jest ze środków bezzwrotnej pomocy, to dochody podatnika bezpośrednio realizującego ten program podlegają zwolnieniu od podatku w tej części, w jakiej program ten finansowany jest z tych środków. W ocenie Sądu organy podatkowe uzależniały zwolnienie podatkowe od warunku nieprzewidzianego w ustawie podatkowej – gromadzenia środków przez beneficjenta pomocy na wyodrębnionym, wyłącznie dla tych środków rachunku.

Wnoszący skargę kasacyjną organ podatkowy drugiej instancji zarzucił, że Sąd dokonał błędnej wykładni omawianego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. c/ ustawy podatkowej wywodząc, że dla ustalenia czy dochód podatnika pochodził ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej istotne są ustalenia dotyczące mechanizmu finansowania danego programu pomocowego. Według organu zwolnieniu podlegają tylko te wynagrodzenia, które były rzeczywiście finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej w momencie ich wypłaty. W przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków prefinansowanych z budżetu Państwa. Zatem beneficjenci pomocy otrzymują pomoc ze środków pochodzących z budżetu Państwa. Według organów prefinansowanie dochodów podmiotów uprawnionych do pomocy unijnej ze środków budżetu Państwa wyklucza przyjęcie, że środki te pochodzą ze źródeł, o których mowa w pkt 46 lit. a/ ustawy.

Pogląd ten nie jest uzasadniony.

W ocenie Sądu kasacyjnego w zaskarżonym wyroku trafnie wywiedziono, że dla przedmiotowego zwolnienia podatkowego istotne jest:

1) pochodzenie środków, z których podatnik uzyskał dochody (ze środków bezzwrotnej pomocy – w tym Unii Europejskiej), przyznanie tych środków w trybie przewidzianym w omówionym przepisie (lit. a),

2) aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b).

Z omawianego przepisu nie wynikają (lit. b) dalsze warunki zwolnienia, w szczególności wyprowadzony przez organy podatkowe, aby wypłaty na rzecz osoby realizującej cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy pochodziły z rachunku, na którym byłyby gromadzone środki pomocowe.

Takie rozumienie przepisu pozostawałoby w sprzeczności z trybem przekazywania środków przez podmiot upoważniony do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (co ilustruje w niniejszej sprawie umowa zawarta między Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad i pracodawcą skarżącego) i praktycznie wyłączałoby jego zastosowanie w przypadkach, gdy środki pochodziłyby z Funduszu Spójności, z którego pomoc przekazywana jest po zrealizowaniu określonych etapów programu.

Zasadnie przyjął zatem Sąd, że istotne jest finansowanie danego programu ze środków bezzwrotnej pomocy, a nie dokonywanie wypłat składających się na dochód podatnika ze środków gromadzonych na specjalnym rachunku założonym w celu gromadzenia środków bezzwrotnej pomocy.

Pochodzenia środków, stanowiących źródło przychodów podatnika z wynagrodzenia za pracę nie należy utożsamiać z rachunkiem obrotowym podmiotu dokonującego bieżącej wypłaty na moment dokonania tej wypłaty. Istotne jest źródło finansowania danego projektu, w którego realizacji uczestniczy bezpośrednio dana osoba fizyczna.

Finansowanie programu oznacza faktyczne ponoszenie kosztów realizacji tego programu.

W wypadku gdy koszty określonej inwestycji drogowej były w danym roku podatkowym pokrywane w określonym procencie z bezzwrotnej pomocy unijnej, to dochody osób fizycznych bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy podlegają w tej części zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie omawianego przepisu ustawy podatkowej.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę powinny wyjaśnić wskazane okoliczności faktyczne istotne dla załatwienia sprawy w kontekście dokonanej przez Sąd wykładni prawa materialnego. Wyrok w tej części nie był zaskarżony, zatem w myśl art. 153 P.p.s.a. wskazania co do dalszego postępowania są wiążące

W świetle powyższych rozważań wskazana w skardze kasacyjnej podstawa nie była usprawiedliwiona, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.