Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 729/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: O. [...] S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1019/13 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: O. [...] S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. z dnia 22 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. na rzecz T. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: O. [...] S.A. z siedzibą w W.) kwotę 4350 (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1019/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 22 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Wójt Gminy K. decyzją z dnia 12 stycznia 2009 r., działając na podstawie art. 21 § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84, ze zm.; dalej w skrócie "u.p.o.l.") określił spółce wysokość należnego podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 148 956 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać zarówno kable, jak i kanalizacja, w której zostały poprowadzone. Przyjęto bowiem, że kable sieci telekomunikacyjnej ułożone w kanalizacji kablowej stanowią sieć uzbrojenia terenu będącą budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a ta stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 25 maja 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Od powyższej decyzji spółka wniosła skargę do WSA w Krakowie.

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Kr 220/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji uznał, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ale jednocześnie orzekł, że w rozpatrywanej sprawie wadliwie ustalono wartość tych budowli. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu wyroku, "nie do zaakceptowania jest stanowisko, że wartość linii kablowej została ustalona na podstawie danych wskazanych przez skarżącą spółkę, zaś tymi danymi dotyczącymi wartości tych budowli w roku 2008 były wartości podane w deklaracji za 2007 r. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższy obowiązek wynika również z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., w którym to przepisie normodawca wprost stanowi, że w sytuacji gdy podatnik nie określi wartości budowli lub określi ją w wysokości nieodpowiadającej wartości rynkowej organ podatkowy ustali tę wartość, powołując w tym celu biegłego."

Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji wystosował do spółki wezwanie do przedłożenia tabel amortyzacyjnych, wykazu środków trwałych położonych na terenie Gminy K. i będących własnością strony w 2008 r. wraz z określeniem ich parametrów technicznych, w tym długości. W odpowiedzi na wezwanie, spółka pismem z dnia 12 listopada 2012 r. przesłała nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych, w obrębie którego położona jest gmina K. W piśmie spółka stwierdziła, że "przedłożone dane pozwalają na wyodrębnienie i następnie na wyliczenie wartości obiektów, które organ podatkowy zamierza opodatkować jako budowle podatkiem od nieruchomości". Pismem z dnia 15 października 2012 r. oraz ponownym pismem z dnia 22 listopada 2012 r., organ wezwał do złożenia pisemnych wyjaśnień, zeznań w sprawie wartości budowli będących własnością spółki położonych na terenie Gminy K., które są podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stanu na 1 stycznia 2008 r. Pismem z dnia 3 grudnia 2012 r., spółka w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 listopada 2012 r. wyjaśniła, że nie dysponuje zestawieniem środków trwałych niestanowiących budowli. Uznała, że ustalenie rodzaju i wartości obiektów niestanowiących budowli jest możliwe m.in. na podstawie wyciągu z ewidencji środków trwałych, który jest w posiadaniu organu. Pismem z dnia 13 grudnia 2012 r., spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu.

Decyzją z 17 grudnia 2012 r., Wójt Gminy K. określił spółce wysokość należnego podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 172 823 zł, a decyzją z dnia 22 kwietnia 2013 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

3. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że wszystkie opodatkowane obiekty położone są na terenie gminy K., oraz że spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez ujęcie w podstawie opodatkowania od budowli pełnej wartości wszystkich wymienionych w załączniku do decyzji środków trwałych, pomimo iż organ nie dokonał weryfikacji położenia tych środków trwałych, co oznacza, że nie badał udziału procentowej dla gminy K. przyjmując tylko pełną wartość tych środków.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, organy podatkowe, zgodnie ze wskazaniami sądu wynikającymi z wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. zapadłego w niniejszej sprawie, ustaliły wartość przedmiotu opodatkowania na podstawie ewidencji środków trwałych przedstawionej przez spółkę. Zdaniem sądu pierwszej instancji ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym, nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają szczególnego znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika, np. tak jak w przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Zdaniem sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie skarżąca uchylała się od wskazania wartości linii kablowych, na co wskazuje treść pism spółki: z dnia 12 listopada 2012 r., z dnia 3 grudnia 2012 r. oraz z dnia 13 grudnia 2012 r. Wobec braku współpracy ze strony skarżącej, polegającej na podaniu wartości środków trwałych stanowiących budowle i położonych w gminie K., organ podatkowy oparł się na danych, jakie posiadał i jakie mógł uzyskać. Były nimi dane wynikające z przedłożonej przez spółkę ewidencji środków trwałych, co do których spółka stwierdzała, że dotyczą one obiektów położonych na terenie gminy K. oraz pozwalają na ustalenia wartości środków trwałych położonych na terenie tej gminy. Zasadnie zatem organy podatkowe oparły się na tych dowodach, które były im dostępne i - jak wynika z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - były prawnie dopuszczalne, a przy tym wystarczające do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że w toku całego postępowania podatkowego skarżąca w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organy podatkowe, poprzez wskazanie jej prawidłowej, w jej ocenie, wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich w tym zakresie dopuściły się organy podatkowe. W tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość wynikającą z przełożonej przez spółkę ewidencji środków trwałych. Jeżeli strona uważała, że organ niewłaściwie zakwalifikował poszczególne budowle czy ich elementy, jako położone na terenie gminy K. lub jako niespełniające warunków definicji budowli, powinna w trakcie postępowania przed organem drugiej instancji wskazać, o jakie obiekty i dlaczego chodzi. Tymczasem spółka w odwołaniu oraz w postępowaniu przed SKO zarzucała jedynie ogólnie brak dowodów i wykazania przez organ pierwszej instancji, że poszczególne środki trwałe znajdują się na terenie gminy i spełniają wymogi definicji budowli, nie wskazała jednak żadnych konkretnych uchybień w odniesieniu do poszczególnych obiektów.

5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu, dlaczego zaskarżona decyzja organu odpowiada prawu, mimo iż część opodatkowanych środków trwałych nie jest położona w całości na terenie gminy K., jak również podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w odniesieniu do urządzeń;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, a także wskutek błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do spółki urządzenia, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwione i oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy w zakresie pominięcia przez organ odwoławczy zarzutów strony dotyczących wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania dotyczącego budowli położonych na terenie innych gmin oraz objęcia opodatkowaniem urządzeń telekomunikacyjnych zainstalowanych w budynkach (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej).

6.2. Na wstępie jednak zaznaczyć należy, że trafnie odwołując się do treści art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 220/12 przesądzona została w tej sprawie kwestia opodatkowania jako budowli przewodów telekomunikacyjnych. Trafnie również stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest jedynie kwestia prawidłowości ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - do którego przyłącza się sąd w składzie orzekającym - za ugruntowany można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 2017/10, z dnia 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 1310/10, z dnia 25 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1951/09, z dnia 29 października 2010r., sygn. akt II FSK 1468/09, z dnia 27 października 2011r., sygn. akt II FSK 484/10, z dnia 14 października 2015r., sygn. akt II FSK 369/14; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Podzielany jest on również przez część piśmiennictwa (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009r., nr 4, s. 34, R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004r., nr 12, s. 26).

Zatem położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową.

6.3. Nie oznacza to jednak, jak z kolei trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej spółki uznania za tego rodzaju budowle urządzeń technicznych zlokalizowanych w budynkach. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji w ogóle się do tej spornej kwestii nie odniósł pomimo tego, że ujęta była w jej zarzutach (str. 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Przyznając rację autorowi skargi kasacyjnej w tym zakresie należało wyjaśnić, że sieci i urządzenia telekomunikacyjne znajdujące się wewnątrz budynku – jako elementy innej budowli – nie stanowiły dodatkowego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA: z dnia 10 września 2013r., sygn. akt II FSK 2498/11; z dnia 24 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1792/12; publik. CBOSA). Podzielając ocenę przedstawioną w tych orzeczeniach podkreślić jedynie należy, iż na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynek został zdefiniowany jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W definicji budynku, obowiązującej na gruncie ustawy podatkowej odwołano się do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Pojęcie obiektu budowlanego zostało zdefiniowane w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową pełną. Są nim budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury - art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Tym samym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budynek, czyli obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Z kolei budowlą w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odtworzenie definicji budowli także wymaga odwołania się do przepisów prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 11, poz. 71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli, bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Definicja ta, co podkreślono w tym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje ona budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Zwrócono uwagę, że o ile dla celów prawa budowlanego definicja zakresowa cząstkowa i tym samym możliwość odwołania się w celu zakwalifikowania obiektu budowlanego niewymienionego wprost w definicji do analogii ustawy nie rodzi zastrzeżeń, o tyle całkowicie należy wykluczyć możliwość identycznego stosowania jej na gruncie przepisów podatkowych. Konieczność przestrzegania standardów konstytucyjnych wymaga w związku z tym takiej wykładni pojęcia budowli dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy której za budowlę uznaje się wyłącznie obiekty, które expressis verbis wymieniono w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w pozostałych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Przy takim pojmowaniu pojęcia budowli art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy Trybunał Konstytucyjny uznał za zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonych z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten w pełni podziela.

6.4. Istniejące zatem w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone, a ich wartość nie może powiększać wartości tych budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że ta część sieci (instalacji) wraz z urządzeniami telekomunikacyjnymi, która znajduje się wewnątrz budynku stanowi część tego budynku. Nie może zatem stanowić odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania jako część budowli, którą stanowią sieci zewnętrzne tylko z tego powodu, że zainteresowana spółka traktuje sieci wewnętrzne i zewnętrzne jako jeden środek trwały. Wartość środka trwałego ma bowiem znaczenie tylko dla określenia podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości (art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.), nie jest jednak decydująca dla określenia przedmiotu opodatkowania.

Nie odnosząc się do zarzutu naruszenia art.1a ust.1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sąd pierwszej instancji wbrew tym przepisom zaakceptował opodatkowanie w rozpoznawanej sprawie takich urządzeń telekomunikacyjnych jak przykładowo wymienione w skardze kasacyjnej siłownie dla miejscowości K., siłownie dla miejscowości D., koncentratory DSL, przełącznice cyfrowe. Zaakceptował również to, że z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) kwestia ta nie została wyjaśniona przez organy podatkowe w powtórnym postępowaniu podatkowym.

6.5. Za zasługujące na uwzględnienie należało również uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie, w jakim nie wyjaśniono, jaka część opodatkowanych budowli telekomunikacyjnych zlokalizowana została na terenie Gminy K. Ocena w tym przedmiocie wyrażona w zaskarżonym wyroku wskazuje ogólnie na to, iż organy podatkowe oparły się na tych dowodach, które były im dostępne i – jak wynika z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - były prawnie dopuszczalne, a przy tym wystarczające do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania.

Wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji na konieczność weryfikacji miejsca położenia liniowych środków trwałych spółka wskazywała zarówno w toku postępowania podatkowego (pismo z dnia 13 grudnia 2012 r.) oraz w skardze skierowanej do sądu. Kwestia ta nie mogła zostać uznana za nie mającą wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), skoro bezpośrednio wpływała na podstawę opodatkowania budowli na terenie Gminy K. To jaki jest faktycznie przebieg linii światłowodowej K. – K. oraz jaka jej część zlokalizowana została na terenie gminy powinno być przedmiotem postępowania wyjaśniającego. Brak przeprowadzenia tego rodzaju postępowania, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej stanowi o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w art. 122 , art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Działania organów podatkowych, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, nie zmierzały zatem do zweryfikowania wartości budowli wskazanej przez spółkę. Pomijały również złożone wnioski dowodowe spółki. Skoro spółka deklarowała chęć przedstawienia dowodu w postaci ewidencji środków trwałych (co wynika z jej pisma z dnia 13 grudnia 2012 r.), to brak reakcji na tego rodzaju wniosek dowodowy ze strony organu podatkowego dotyczący ustalenia wartość budowli stanowiącej przedmiot sporu w sprawie nie można było uznać za wypełnienie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniając tej spornej kwestii organ drugiej instancji nie tylko nie odniósł się w sposób przewidziany w tych przepisach do wniosków dowodowych strony, ale również nie podjął żadnych czynności dowodowych, aby te sporne kwestie wyjaśnić.

Tym samym należało uznać, że skarga kasacyjna zawiera uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej) w stopniu, który zasługiwał na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji tym samym nie poddał wnikliwej analizie prawidłowość i kompletność przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania i zastosowanych przepisów prawa materialnego. Wobec tego również uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie odnosząc się do zarzutów skargi nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, a w konsekwencji także zasad postępowania podatkowego.

6.6. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).