Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 88/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.9 ust. 1, art.24 a ust.1, art. 22 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że w 2008 r. L. K. (dalej "Skarżąca", "Strona") prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "L. K. Usługi Transportowo - Handlowe", w zakresie usług transportowych oraz skupu i sprzedaży stłuczki szklanej. Podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Strona opłacała wg zasad ogólnych, prowadząc jako ewidencję księgową dla celów tego podatku podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu 22 kwietnia 2009r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zeznanie podatkowe Skarżącej za 2008 r. (PIT-36), w którym wykazała podatek należny (po odliczeniach) w kwocie 0 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008 r. stwierdzono, że Skarżąca prawidłowo wykazała przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży usług transportowych oraz sprzedaży stłuczki szklanej w łącznej kwocie 2.346.970,86 zł. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, że Skarżąca: 1) zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 833.493,64 zł, poprzez zaliczenie do kosztów wydatków w następujących kwotach: a) 35.514,75 zł - na zakup materiałów budowlanych, mebli biurowych i wyposażenia wnętrz, które z uwagi na brak pomieszczeń biurowych, nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe wydatki zostały udokumentowane 39 fakturami wystawionymi w okresie styczeń - kwiecień 2008 r.; b) 7.823,68 zł - na zakup węgla groszek (faktura nr 103/07/2008 z dnia 21 lipca 2008 r.), w sytuacji, kiedy nie był on wykorzystywany do ogrzewania pomieszczeń służących do prowadzenia działalność gospodarczej. Jak wynika z protokołu oględzin placu i pomieszczeń wyznaczonych do działalności gospodarczej oraz wyjaśnień I. K. – męża Strony z dnia 10 listopada 2011 r. pomieszczenia te były w 2008 r. ogrzewane zakupionym na ten cel innym rodzajem węgla w ilości 8,74 tony; c) 246,00 zł - udokumentowanych fakturami z dnia [...] października 2008r. nr [...] i [...], wystawionymi przez P[...] G. Sp. z o.o. na rzecz innych kontrahentów, a nie na firmę Skarżącej; d) 58.618,72 zł - na zakup olejów silnikowych w ilości 5.162 litry i olejów przekładniowych H. w ilości 4.568 litrów do posiadanych pojazdów od firmy I. I.S. (ul. [...] G.). Na podstawie danych udzielonych przez męża Strony dokonano przeliczenia wykorzystanych olejów silnikowych i przekładniowych. Na podstawie dokonanych wyliczeń stwierdzono, że ww. oleje nie mogły zostać wykorzystane w trakcie 2008 r., do pojazdów i maszyn używanych w prowadzonej działalności gospodarczej, przy założeniu najkorzystniejszych dla Skarżącej terminów wymian, rodzajów olejów i ich cen. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca nie potrafiła wskazać, na jakie cele została przekazana nadwyżka w/w olejów; e) 731.290,49 zł - stanowiącej różnicę pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Stronę na zakup oleju napędowego służącego do napędu samochodów ciężarowych, samochodu osobowego (VW Passat), ciągnika, a wyliczoną przez kontrolujących - przy uwzględnieniu: przejechanych kilometrów, średniego spalania pojazdów oraz średniej miesięcznej ceny za litr paliwa - wartością zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oleju napędowego, który znalazł odzwierciedlenie w przedłożonych do kontroli fakturach sprzedaży towarów i usług transportowych. 2) zaniżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 46.857,33 zł, w tym o kwoty: a) 240,24zł - poprzez dokonywanie miesięcznych odpisów amortyzacyjnych w okresie czerwiec - grudzień 2008 r. w kwocie 390,00 zł, a nie w kwocie 424,32 zł. Powyższa różnica wynika z zaniżenia wartości początkowej środka trwałego z uwagi na błędne obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego marki Volkswagen Passat nr rejestracyjny [...] (faktura nr [...] z dnia 16 maja 2008 r.), b) 15.208,93 zł - poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych w okresie styczeń - grudzień 2008 r. składek na: ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez płatnika, na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych, c) 31.408,16 zł - poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie brutto tj. 31.408,16 zł, z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego VW Passat nr rej [...]. Uwzględniając powyższe nieprawidłowości organ podatkowy, stosownie do przepisów § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów uznał księgę prowadzoną przez Skarżącą w 2008r. za nierzetelną (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) i zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej “ustawa Ord. pod.") nie uznał jej za dowód w prowadzonym postępowaniu w części stwierdzonych nieprawidłowości.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonej kontroli postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W toku tego postępowania organ stwierdził, że Skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 15.449,17 zł, na którą składają się kwoty wskazane powyżej w pkt 2 lit a i b oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów, na którą składają się kwoty wskazane powyżej w pkt 1 lit. a-d oraz kwota - stanowiąca sumę wydatków na nabycie oleju napędowego przez firmę Skarżącej od P.H.U. M. Sp. z o.o., wykazanych w 81 zakwestionowanych fakturach (wypełnionych odręcznie). Organ I instancji w związku z wątpliwościami, co do wiarygodności ww. 81 faktur przeprowadził postępowanie dowodowe w trakcie którego przesłuchano w charakterze świadków 11 osób, które pracowały na stacji benzynowej w W. w 2008 r. na okoliczność dokonanych w 2008 r. transakcji sprzedaży oleju napędowego przez P.H.U. M. Sp. z o.o. na rzecz firmy Skarżącej. Organ podkreślił, że przesłuchane osoby zeznały, że nie przypominają sobie innej sprzedaży niż bezpośrednio z dystrybutora. Świadkowie zeznali, że nie znają ani właścicielki ani pracowników firmy Skarżącej oraz, że nie był to ich stały klient. Dodatkowo wskazali, że w tym czasie faktury poświadczające sprzedaż były wystawiane komputerowo, a nie odręcznie. Świadkowie wskazali, że informacje i dokumenty o wszystkich transakcjach były zawsze przekazywane kierownikowi po skończonej zmianie. Następnie kierownik zmiany przekazywał je do siedziby firmy. Naczelnik wyjaśnił, że z zeznań L.R. (kierownika zmiany), złożonych dnia 18 czerwca 2012 r. wynika, że w skład dokumentów przekazywanych do siedziby firmy wchodziły: raport z komputera o transakcjach dokonanych na stacji paliw, faktury zakupu towarów oraz dokumenty typu KW, KP oraz oferty sprzedaży otrzymane od interesantów. Dodatkowo w charakterze świadków przesłuchano: M. S., R. P. - członków zarządu oraz D. K. - główną księgową którzy zeznali, że pomiędzy firma P.H.U. M. Sp. z o.o. a firmą Skarżącej w 2008 r. była tylko jedna transakcja, która została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 15 lutego 2008r. wydrukowaną z systemu komputerowego na rzecz Skarżącej. W/w osoby wskazały, że występują różnice w sposobie numeracji pozostałych okazanych im 81 faktur, w układzie graficznym oraz w zakresie prezentowanych danych. Według organu, Spółka nie wystawiła na rzecz Skarżącej przedmiotowych faktur i tym samym Strona poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tymi fakturami zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.108.501,08 zł.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., w związku z powyższymi ustaleniami decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 463.345,00 zł. Organ wyjaśnił, iż podstawę opodatkowania określił uwzględniając dane zawarte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego odstępując tym samym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (stosownie do art. 23 § 2 ustawy Ord. pod.).

4. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając, że decyzji naruszenie: - art. 23 § 2 w zw. z art. 23 § 1 ustawy Ord. pod. - poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy materiał dowodowy nie zawiera danych pozwalających na wskazane odstąpienie.; - art. 7 i art. 8 K.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy, mając na względzie słuszny interes strony; - art. 75 § 1 K.p.a. w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. i w zw. z art. 122 ustawy Ord. pod. wskutek braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego w celu ustalenia, który z pracowników P.H.U. M. Sp. z o.o. wystawił zakwestionowane faktury i potwierdził dokonanie transakcji własnoręcznym podpisem. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że prowadziła w 2008 r. działalność gospodarczą, w ramach której wykorzystywała różne środki transportowe, a dostarczany olej napędowy wykorzystywany był do ich napędzania. W związku z powyższym, jej zdaniem, organ pierwszej instancji powinien był dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, biorąc pod uwagę ilość przejechanych kilometrów, pojemność silników pojazdów i ilość zużywanego przez nie oleju napędowego, jak również średnią cenę 1 litra paliwa. Według Skarżącej brak oszacowania zużytego oleju napędowego narusza interesy Skarżącej z uwagi na fakt, że organ pierwszej instancji kwestionując wiarygodność kilkudziesięciu faktur VAT nie dokonał żadnych ustaleń dotyczących faktycznie zakupionego i zużytego paliwa. Skarżąca wskazała, że organ zakwestionował wiarygodność 81 faktur VAT, opierając się wyłącznie na zeznaniach pracowników P.H.U. M. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że olej napędowy był faktycznie dostarczany do miejsca prowadzenia przez L.K. działalności gospodarczej. Olej napędowy był dostarczany samochodami, na których widniało oznaczenie firmy, a następnie ręcznie były wystawiane faktury. Dodatkowo na fakturach widnieje oryginalna pieczęć P.H.U. M. Sp. z o.o., stosownie do powyższego L. K. nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości powstałe po stronie kontrahenta. Stąd w ocenie jej pełnomocnika istnieje konieczność powołania z urzędu biegłego z zakresu pisma ręcznego w celu ustalenia osób, które je wystawiły i podpisały. W ocenie Skarżącej, wskazane powyżej uchybienia organu pierwszej instancji, powodują iż konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, stąd uzasadniony jest wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podatkowy powołał się na przepisy u.p.d.o.f., tj. art. 9 ust. 1, art. 24a ust. 1, a także na przepisy ustawy Ord. pod. – art. 193 § 1- § 6, art. 290 § 5, a także na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.) i wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w lutym 2008 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.047,80 zł z tytułu zapłaconych składek na: ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika, na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych w części finansowanej przez płatnika składki tj. kwotę o 39,74 zł niższą niż kwota faktycznie wpłacona na rachunek ZUS dnia 25 lutego 2008 r. Dodatkowo Skarżąca nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów składek zapłaconych w styczniu i w okresie marzec - grudzień 2008 r. w łącznej kwocie 14.121.39 zł. W związku z czym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu składek na ZUS łącznie o kwotę: 14.161,13 zł, a nie jak stwierdził organ I instancji o kwotę 15.208,93 zł. Według organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że P.H.U. M. Sp. z o.o. nie sprzedała firmie Skarżącej oleju napędowego na łączną kwotę 1.108.501,08 zł udokumentowanej 81 fakturami. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżąca nie przedstawiła w toku postępowań przed organami obu instancji żadnych dowodów potwierdzających, że olej napędowy zakupiony przez jej firmę pochodził ze Spółki P.H.U. M. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca oraz jej mąż przedstawili jedynie bardzo ogólnikowe informacje na temat dostaw oleju napędowego, z których nie można wyprowadzić wniosku, że zaewidencjonowane faktury dokumentowały rzeczywisty zakup paliwa od tego kontrahenta. Z zebranych zeznań wynika, że zapłata za dostarczone paliwo przekazywana była w gotówce, czego jedynym potwierdzeniem są zapisy na fakturach zakupu. Pomimo intensywnej współpracy z dostawcą oleju napędowego Strona oraz jej mąż nie znali żadnych nazwisk i imion osób z którymi się kontaktowali w sprawach związanych z dostawą paliwa, co również, w opinii organu wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Organ zaznaczył, że Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego, kto był faktycznym dostawcą oleju napędowego wykazanego na fakturach, zatem niemożliwe było zweryfikowanie faktycznych zakupów paliwa. Podkreślił, że dla uznania wydatków wynikających ze spornych faktur za koszt podatkowy niewystarczające jest wykazanie samego faktu posiadania paliwa, jeśli nie zostaną zidentyfikowani faktyczni jego dostawcy, przybliżone ilości i wartości zakupionego paliwa oraz fakt dokonania zapłaty. Jeżeli zatem w wyniku postępowania wyjaśniającego nie zostanie wiarygodnie wykazany fakt oraz rzeczywisty przebieg czynności, na podstawie których podatnik nabył sporne paliwo, w tym, kto był jego zbywcą organ podatkowy uprawniony będzie do wyłączenia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur z kosztów uzyskania przychodów, i to bez względu na to, czy wykazane zostanie, że podatnik wszedł w posiadanie tego paliwa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1898/08). Brak ujawnienia strony transakcji powoduje, że nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku ani jego związku z przychodem. Ponadto sam fakt posiadania oleju napędowego nie wyklucza, że podatnik pozyskał go bez ponoszenia wydatków, bez tytułu prawnego lub w wyniku uczestniczenia w czynach zabronionych, których dokonanie i skutki nie zasługują na objęcie ich ochroną prawną. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wydatki wynikające ze wszystkich 81 zakwestionowanych faktur VAT, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ faktury dokumentujące te wydatki nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Organ podkreślił, że faktury zawierające nieprawdziwe, bo nieodpowiadające rzeczywistości dane, nie mogą stanowić potwierdzenia faktycznych zdarzeń gospodarczych. Natomiast istnienia innych dowodów na potwierdzenie poniesienia przez Skarżącą spornych wydatków, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwierdzono, jak również nie dostarczyła ich Strona. W tym miejscu należy wskazać, że w literaturze i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania poniesienia określonych wydatków, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Wydatki muszą być udokumentowane w formie określonej prawem, a faktury dokumentujące te wydatki muszą być rzetelne tj. muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie jasno wynika, że faktury VAT, na podstawie których Skarżąca zaliczyła wynikające z nich wydatki do kosztów uzyskania przychodu w 2008 r. nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia art. 23 § 1, 2 ustawy Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo i zgodnie z art. 193 § 6 ww. ustawy ocenił księgi podatkowe Skarżącej jako nierzetelne. Wyjaśnił jednocześnie, że oszacowanie podstawy opodatkowania ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy fakt poniesienia wydatków jest co najmniej uprawdopodobniony, czego Skarżąca nie uczyniła. W związku z powyższym zdaniem organu brak było podstaw do szacunkowego określenia kosztów zakupu paliwa. Odnosząc się natomiast do zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów art. 7, art. 8, art. 75 i art. 77 K.p.a. wyjaśnił, że procedurę postępowań podatkowych regulują przepisy ustawy Ord. pod. a nie przepisy K.p.a.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ze względu na naruszenie: 1) art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie Skarżącej dochowała ona staranności w dokumentowaniu prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, iż działalność tą prowadziła i na jej potrzeby dokonywała zakupu określonych towarów, które stanowiły koszty uzyskania przychodu, w szczególności koszty zakupu oleju napędowego. Wyjaśniła, że w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której wykorzystywała różne pojazdy i świadczyła usługi transportowe. Dlatego bezspornym jest, iż olej napędowy był dostarczany dla celów prowadzonej działalności, natomiast pojazdy wykonywały zakontraktowane kursy. Olej napędowy nabywany był od istniejącej stacji benzynowej, dostarczany był do miejsca prowadzenia działalności strony samochodem na którym widniało logo stacji. Pracownik stacji wystawiał "ręcznie" faktury VAT, przy czym transakcje były dokonywane w miejscu prowadzenia działalności przez Skarżącej, stąd są one wypełnione ręcznie, a nie mają postaci wydruków komputerowych. Nadto na fakturach tych widnieje oryginalna pieczęć dostawcy oleju napędowego. W związku z tymi okolicznościami, uzasadnionym jest ustalenie, iż strona dochowała staranności w prowadzeniu dokumentacji i nie może ponosić odpowiedzialności za uchybienia po stronie kontrahenta. Skarżąca wskazała, że w związku z zakwestionowaniem przez organ I i II instancji 81 faktur VAT, do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczono wydatków na zakup oleju napędowego, wynoszących 1.108.501,08 zł. Z uwagi na powyższe, ustalenie faktycznej wysokości wydatków związanych ze świadczonymi usługami transportowymi, winno być dokonane w oparciu o ich oszacowanie, biorąc pod uwagę ilość przejechanych kilometrów, pojemność silników pojazdów i ilość zużywanego przez nie oleju napędowego, jak również średnią cenę 1 litra paliwa. Według Skarżącej brak przedmiotowego oszacowania narusza art. 23 § 1 ustawy Ord. pod., a także narusza interesy strony, z uwagi na fakt, iż organy I i II instancji, kwestionując wiarygodność kilkudziesięciu faktur VAT, nie dokonały żadnych ustaleń dot. faktycznie zakupionego i zużytego paliwa, które zostało bezspornie dostarczone do celów prowadzonej działalności gospodarczej; 2) art. 122 w zw. z art. 181 ustawy Ord. pod. poprzez odstąpienie od dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, który z pracowników P.H.U. M. sp. z o.o. wystawił i podpisał się na zakwestionowanych fakturach VAT. Zarzuciła, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji uchybień kontrahenta, dochowując staranności w prowadzeniu dokumentacji, w szczególności, iż okoliczności dostarczania oleju napędowego pozwalały twierdzić, iż wszystko jest zgodne z przepisami. Organy I i II instancji zakwestionowały wiarygodność 81 faktur VAT opierając się w tym zakresie na zeznaniach pracowników P.H.U. M. sp. z o.o., w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, iż olej napędowy był faktycznie dostarczany. Stąd organ prowadzący postępowanie, nie uznając wskazanych faktur VAT zobligowany był, zdaniem Skarżącej, do powołania z urzędu biegłego grafologa w celu ustalenia autentyczności podpisów; 3) art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez nieuzasadnione odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i powołania biegłego grafologa. Zdaniem Skarżącej, powyższe uchybienia spowodowały, iż organ prowadzący postępowanie nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czym naruszył zaufanie strony do organów podatkowych. Skarżąca zarzuciła, iż organy I i II instancji nie dokonały żadnych ustaleń w zakresie faktycznie zakupionego i zużytego oleju napędowego na prowadzenie usług transportowych, które to wydatki potwierdzały zakwestionowane faktury VAT, co skutkowało ustaleniem kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 463.345 zł, w sytuacji gdy nie ustalono faktycznych kosztów uzyskania przychodu.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem, sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

9. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kosztów związanych z wydatkami na nabycie w 2008 r. oleju napędowego. Z akt spraw wynikało, iż organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatku dochodowego za 2008 r., stwierdziwszy, że P.H.U. M. Sp. z o.o. nie sprzedała firmie Skarżącej oleju napędowego na łączną kwotę 1.108.501,08 zł, udokumentowanej 81 fakturami. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy ku temu, by powyżej wskazane stanowisko organów uznać za uprawnione. O fikcyjności faktur wystawionych przez "M." Sp. z o.o. świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przede wszystkim oświadczenie Spółki P.H.U. M. Sp. z o.o., w którym to spółka nie potwierdziła transakcji (poza jedną) z firmą Skarżącej. Fakt ten potwierdzają również zeznania pracowników ww. spółki – R. P., M. S. oraz D. K., którzy stwierdzili, że pracownicy firmy M. nie wystawiali faktur ręcznie, lecz drukowali je za pomocą komputera. Z zeznań świadków wynikało też, iż Spółka, w której byli zatrudnieni posługiwała się innym wzorem pieczęci niż te, jakie widniały na zakwestionowanych fakturach. Dodatkowo pracownik Spółki P.H.U. M. Sp. z o.o., D. K. wskazała, że numeracja jak i układ graficzny okazanych jej faktur odbiega od stosowanego w firmie. Zeznania 11 osób zatrudnionych w 2008r. w firmie P.H.U. M. Sp. z o.o. na stacji benzynowej w W., w 2008 r., nie potwierdziły wiarygodności okazanych im faktur. Osoby zatrudnione w centrali Spółki P.H.U. M. Sp. z o.o., oraz w należącej do niej stacji benzynowej nie byli także w stanie stwierdzić, czyj podpis widnieje na okazanych im fakturach. Dodatkowo ww. osoby zeznały, że wobec Skarżącej nie przypominają sobie innej formy sprzedaży niż bezpośrednio z dystrybutora, co było potwierdzane albo fakturą wystawianą komputerowo albo paragonem. Zdaniem Sądu przeprowadzone dowody potwierdziły, że stroną transakcji sprzedaży oleju napędowego dokumentowanej przedłożonymi przez Skarżącą fakturami VAT, na których jako sprzedawca widniał M. Sp. z o.o., nie była ta firma. Ponadto Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów - poza wskazanymi fakturami - potwierdzających jej stanowisko. Skarżąca nie potrafiła też podać żadnych danych - imion i nazwisk osób, które miały w rzeczywistości dostarczać paliwo. Skarżąca nie posiadała także szczegółowej wiedzy w sprawie nr rejestracyjnych samochodów mających przywozić paliwo Skarżąca oraz jej mąż przedstawili bardzo ogólnikowe informacje na temat dostaw oleju napędowego, z których nie można wyprowadzić wniosku, że zaewidencjonowane faktury dokumentowały rzeczywisty zakup paliwa od tego kontrahenta. Z zebranych zeznań wynika, że zapłata za dostarczone paliwo przekazywana była w gotówce, czego jedynym potwierdzeniem są zapisy na fakturach zakupu. Pomimo intensywnej współpracy z dostawcą oleju napędowego Skarżąca oraz jej mąż nie znają żadnych nazwisk i imion osób, z którymi się kontaktowali w sprawach związanych z dostawą paliwa, co również wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. W toku postępowania w niniejszej sprawie Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego, kto był faktycznym dostawcą oleju napędowego wykazanego na fakturach, zatem niemożliwe było zweryfikowanie faktycznych zakupów paliwa. Na podkreślenie zasługuje także to, iż Skarżący w toku całego postępowania podatkowego utrzymywali, że nabywali olej napędowy. Nie wskazali, że nabywali inne paliwo, w szczególności olej opałowy, który mógł być zużyty niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skarżący nie opisali także procedury zaopatrywania się w paliwo kierowców należących do nich samochodów ciężarowych. Nie wnioskowali o przeprowadzenie przesłuchań swoich pracowników na okoliczność zaopatrywania się w paliwo. Nie posiadają także żadnych dokumentów świadczących o jakości nabywanego paliwa, czy też innych potwierdzających gospodarkę paliwową w prowadzonej działalności gospodarczej. W tym przedmiocie za słuszne Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż brak ujawnienia strony transakcji powoduje, że nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku z przychodem. Ponadto sam fakt posiadania oleju napędowego lub innego paliwa nie wyklucza, że podatnik pozyskał go bez ponoszenia wydatków, bez tytułu prawnego lub w wyniku uczestniczenia w czynach zabronionych, których dokonanie i skutki nie zasługują na objęcie ich ochroną prawną.

10. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie daje podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie dokonała zakupu oleju napędowego od firmy M.

11. Na tle wskazanego powyżej stanu faktycznego wyjaśnić należy, czy Skarżąca przedstawiła dowody na poniesienie rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu. Legalna definicja kosztów uzyskania przychodów została zawarta w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z przywołanym przepisem, są nimi wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpił w celu uzyskania przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem jak i piśmiennictwem prawniczym zwrot normatywny "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione, a więc mają charakter ostateczny (definitywny). Innymi słowy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik gdziekolwiek nabył towar i zużył go w działalności gospodarczej, aby mógł ten wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik winien wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu podatkowego, co oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób nie budzący wątpliwości. (por. wyroki NSA z: 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04 wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://cbois.nsa.gov.pl).

12. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, nie naruszyły cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy zrekonstruowały stan faktyczny precyzyjnie oraz przedstawiły szereg argumentów, które jednoznacznie świadczą o tym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym w realiach badanej sprawy nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Należy raz jeszcze podkreślić, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym jest wykazanie, iż określony wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ww. ustawy) jest właściwie udokumentowany. Dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodu może być bowiem jedynie koszt rozpatrywany w kategoriach podatkowych. Zakres kosztów podatkowych jest zawsze wyznaczany przez zasadnicze kryterium podatkowej kwalifikowalności kosztu. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Stąd też w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., II FSK 1176/10, 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04). Specyfiką kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko konieczność wykazania ich związku z przychodem, ale i ich faktyczne poniesienie i rzetelne, nie budzące wątpliwości udokumentowanie tych okoliczności. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jasno wynika, że faktury VAT, na podstawie których

13. Skarżąca zaliczyła wynikające z nich wydatki do kosztów uzyskania przychodu w 2008 r. nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń. Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że Skarżąca mogła dowodzić, iż poniosła koszty uzyskania przychodów każdym dowodem, który nie jest sprzeczny z prawem. Jeśli w wyniku postępowania stwierdzono, że przedstawione przez Skarżącą faktury VAT są nierzetelne, nie oznacza to że została ona definitywnie pozbawiona możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca mogła przedstawić inne dowody na poniesienie kwestionowanych wydatków, w tym także przedstawić rzeczywisty obraz transakcji, w tym wskazać źródła zaopatrzenia w paliwo lub wskazać co faktycznie nabywała od osób trzecich, które podszywały się pod Spółkę M., Skarżąca miała także możliwość opisania, czy istniało ewentualne porozumienie z osobami reprezentującymi centralę Spółki P.H.U. M. Sp. z o.o. co do realnych dostaw towaru. Jednak w przedmiotowej sprawie takich dowodów nie przedstawiono. Dlatego też organy podatkowe wykazały, że 81 faktur przedstawionych przez Skarżącą dokumentujących wydatki na nabycie paliwa od firmy M. nie odzwierciedlają wydarzeń gospodarczych, a tym samym wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie stwierdziły, że ta okoliczność oraz brak innych dowodów ze strony Skarżącej przemawiają o braku poniesienia ww. wydatków.

14. Sąd uznał, iż organ podatkowy rozpatrując wnioski dowodowe składane przez stronę postępowania musi zachować swój własny osąd w kwestii niezbędnego, określonego rzeczowymi i obiektywnie uzasadnionymi potrzebami, zakresu postępowania dowodowego.

15. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie wykonała powyższego obowiązku gdyż nie poparła miarodajnymi i przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organ podatkowy spornych wydatków, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów - brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji.

16. W ocenie Sądu przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości i dowolności w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów - wbrew zarzutom skargi - nie narusza dyspozycji art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. Organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadnił swoją decyzję.

17. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

18. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji