Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1395/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej "Dyrektor UKS w B.") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od I do IV kwartału 2011 r., decyzją z [...] sierpnia 2016 r. określił A. C. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") na skutek rozpoznania wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ stwierdzając niekompletność zgromadzonego materiału dowodowego wskazał na konieczność dokonania wnioskowanych przez Stronę przesłuchań T. Z. oraz W. K. , przesłuchanie wystawców faktur z firm M. i Centrum G. , przesłuchanie innych osób na okoliczność faktycznego wykonania usług przez G. oraz D. , a także ponowienia próby przesłuchania Skarżącego.

Ponadto Dyrektor zlecił rozważenie zasadności przesłuchania innych osób na okoliczność faktycznego wykonywania przedmiotowych usług lub dostaw, dokonanie czynności sprawdzających u kontrahentów Strony, ustalenie adresów i miejsc wykonywania usług oraz dokonanie oględzin w miejscu wykonania usług.

Dyrektor UKS w B. po ponownym przeprowadzeniu postępowania, uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy i dokonaniu jego analizy decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. określił Skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. w wysokości 15.627 zł, za II kwartał 2011 r. w wysokości 23.333 zł, za IV kwartał w wysokości 21.838 zł.

Za podstawę do wydania ww. decyzji uznał ustalenie, iż w kontrolowanym okresie Strona ujęła w ewidencjach zakupów prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług faktury wystawione przez: D. [...] K. ul. [...], G. [...] G., ul. [...], Centrum G. , [...] O., ul. [...].

Dyrektor UKS w B. stanął na stanowisku, iż towary i usługi udokumentowane ww. fakturami nie zostały faktycznie zakupione przez Stronę, gdyż usługi wymienione w fakturach wystawionych przez ww. podmioty nie zostały wykonane, a towary nie zostały dostarczone kontrolowanemu.

Wobec powyższego stwierdził, iż stosownie do treści art. 86 ust. 1, ust 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710. ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur.

Skarżący odwołaniem z 28 listopada 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania, alternatywnie o ponowne skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, zarzucił naruszenie:

art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r, poz. 613 z późn. zm.; dalej: "O.p."), poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez nieujęcie istotnych dla sprawy faktów, które to wywarło istotny wpływ na wynik poczynionych ustaleń, co w bezpośredniej konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że usługi nabywane przez Stronę od wskazanych podmiotów nie były taktycznie świadczone;

art. 187 O.p., poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów, w tym nieuznanie części zgromadzonej dokumentacji w sprawie, co spowodowało naruszenie art. 191 O.p. w zakresie swobodnej oceny materiału dowodowego, czyniąc ją dowolną;

art. 155 § 2 w związku z art. 155 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie, a tym samym niewłączenie do postępowania dowodowego istotnych dla sprawy zeznań świadków;

art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. poprzez nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że faktury ujęte w rejestrze zakupów nie stanowią podstawy do rozliczenia podatku VAT w nich wskazanego.

Dyrektor decyzją z [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] listopada 2016 r.

Na wstępie uznał, iż z uwagi na zawiadomienie przez Dyrektora UKS pismami z dnia 18 listopada 2016 r. Strony (doręczone 8 grudnia 2016 r.) oraz jej pełnomocnika (doręczone 22 listopada 2016 r.) o zawieszeniu z dniem 18 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. oraz za I, II i IV kwartał 2011 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zarówno w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak też i w chwili obecnej możliwa jest w dalszym ciągu weryfikacja przez organy podatkowe dokonanego przez Stronę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.

W uzasadnieniu podzielił pogląd organu pierwszej instancji, zgodnie z którym zgromadzone dowody i okoliczności ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania jednoznacznie świadczą o tym, iż faktury wystawione przez podmioty: D. , G., Centrum G. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy nimi, a Skarżącym. Wskazał przy tym, iż organ pierwszej instancji, w odniesieniu do poszczególnych faktur ujętych przez Stronę w ewidencji zakupów podjął szeroko zakrojone czynności procesowe mające na celu dokonanie ustaleń w zakresie rzetelności transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Jego zdaniem efekty powyższych działań wskazują na to, że część faktur otrzymanych przez Stronę, mających za przedmiot świadczenie usług, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach jako nabywca i sprzedawca. Zakwestionowane faktury nie dokumentują zatem świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a więc nie skutkują również po stronie nabywcy powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż włączone przez Dyrektora UKS postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. dowody stwierdzają, iż wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego przez T. Z. faktury VAT wystawione m.in. na rzecz Skarżącego dokumentowały czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Według organu były wystawiane na zasadzie pośrednictwa do faktur zakupów od B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., od których otrzymywał faktury za usługi budowlane, usługi remontowe i transportowe itp. również dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane.

Dyrektor uznał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż T. Z. nie wykonał zafakturowanych Skarżącemu usług zarówno środkami własnego przedsiębiorstwa, gdyż takich nie posiadał, jak również nie sprzedał tych usług na zasadzie pośrednictwa, jako zakupionych od innego podwykonawcy, ponieważ nie posiadał jakichkolwiek dowodów na zakup takich usług. Natomiast Skarżący nie zawarł z T. Z. umów na wykonanie usług remontowo budowlanych wymienionych w kwestionowanych fakturach, nie posiadał jakichkolwiek innych dowodów, poza zakwestionowanymi fakturami. Wykonanie prac nie zostało potwierdzone żadnym innym dowodem, takim chociażby jak protokół odbioru robót, lecz jedynie ujętą w koszty fakturą. Z kolei przeprowadzona analiza rachunku bankowego Strony wykazała, iż nie dokonał on jakichkolwiek płatności na rzecz T. Z. za pośrednictwem tego rachunku.

Dyrektor zwrócił uwagę, iż z protokół przesłuchania W. K. z dnia 7 kwietnia 2014 r. potwierdza fakt, że T. Z. nie posiadał żadnych środków trwałych i że nie wystąpiły w księgach podatkowych naliczenia amortyzacji. Zatrudniał on jedynie kelnerów do czasu zaprzestania prowadzenia działalności gastronomicznej. Przesłuchiwana potwierdziła również dokonywanie zapisów w księgach podatkowych T. Z. w zakresie zakupów na podstawie odręcznych zestawień faktur lub na podstawie ustnej informacji bez posiadania dowodów źródłowych.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, zgodnie z którym faktury, na których jako wystawca figuruje G, wystawione na rzecz Skarżącego dokumentowały czynności, które nigdy nie zostały wykonane. Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy potwierdza, że P. S. nie zatrudniał pracowników, nie dokumentował ponoszenia wydatków na wynagrodzenia, a także na ubezpieczenia społeczne, nie posiadał żadnych środków trwałych, nie posiadał kopii wystawionych faktur sprzedaży, jak również innych dowodów zakupu, poniesienia kosztów zafakturowanych usług, nie potrafił podać personaliów osób rzekomo wykonujących prace, powołując się jedynie na fakt, że były to osoby pochodzące z Ukrainy. Ponadto ustalono, że jego działalność sprowadzała się do wprowadzania do obrotu prawnego faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane, tzw. "pustych faktur" w tym również na rzecz Skarżącego i T. Z..

Dyrektor odnosząc się natomiast do transakcji z Centrum G. w O. wskazał, iż w toku czynności kontrolnych udokumentowanych protokołem z dnia 17 czerwca 2015 r. ustalono, że M. D. nie posiadał dowodów potwierdzających zakup towarów rzekomo sprzedanych Skarżącemu na podstawie faktur nr [...] z 28 marca 2011 r. [...] z 31 marca 2011 r., [...] z 31 października 2011 r. Jednocześnie nie wyjaśnił okoliczności braku dowodów nabycia wybranych towarów. W kwestii rozliczeń w "gotówce" stwierdził, że była to podstawowa forma rozliczeń w Jego sklepie, gdyż prawdopodobnie nie posiadał w tym czasie terminala płatniczego. Zeznał również, iż Skarżący nie proponował zapłaty za faktury w formie przelewu na rachunek bankowy.

Powyższe zdaniem organu potwierdzało, że wystawione przez M. D. sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym ujęte w rejestrach zakupu kwoty podatku VAT do odliczenia nie stanowią podstawy do pomniejszenia podatku należnego.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor stanął na stanowisku, że faktury otrzymane przez Skarżącego z tytułu wykonania usług od D., G. oraz Centrum G. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy stronami transakcji. W związku z powyższym, czynności dokonane przez ww. podmioty nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a więc nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Zwracając uwagę, iż do akt przedmiotowego postępowania włączono jako dowód w sprawie, decyzje wydane wobec firm: D. oraz G., w których zakwestionowano sprzedaż (wykonanie usług) na rzecz Strony i określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., stwierdził, iż powyższe stanowi istotny element prowadzonego postępowania dowodowego. W powyższych decyzjach zostało bowiem stwierdzone, że faktury wystawione na rzecz Strony przez ww. firmy, dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane - nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistego przebiegu transakcji.

Dyrektor mając powyższe na uwadze za niezasługujące na uwagę uznał zarzuty Strony, dotyczące naruszenia przez decyzję prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz twierdzenia pełnomocnika Strony, zgodnie z którymi organ kontroli skarbowej dokonał błędnego zastosowania w sprawie norm prawa materialnego, co spowodowało, że w sposób bezpodstawny pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Ponadto za chybione uznał stwierdzenia, że odmowa Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego została dokonana na skutek błędnego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, w sytuacji z której wynika, iż u podmiotu, który wystawił na rzecz Strony faktury VAT nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż nie świadczył na jego rzecz usług (nie wystąpił podatek należny).

Jednocześnie Dyrektor uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy przesądził, że Strona, wchodząc w relacje biznesowe z kwestionowanymi kontrahentami, miała podstawy by podejrzewać, iż działali oni w sposób nielegalny, nadużywając prawa podatkowego i nie podjęła wszelkich możliwych działań, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym. Ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności jednoznacznie wskazują, że Skarżący nie dochował należytej staranności realizując zakwestionowane transakcje. Zdaniem organu twierdzenie Strony o działaniu w tzw. "dobrej wierze", czy też braku świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym nie znajduje potwierdzenia w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym.

Dyrektor doszedł do przekonania, iż na brak należytej staranności Skarżącego wskazują okoliczności takie jak: brak zawarcia pisemnych umów z kontrahentami określającymi podstawowe warunki współpracy, chociażby takie jak: zasady współpracy, odpowiedzialności za nienależyte wykonanie świadczeń, cenę za usługę oraz warunki jej zapłaty; brak jakichkolwiek innych dokumentów, poza kwestionowanymi fakturami, stwierdzających wykonanie prac, miejsca ich wykonania, odpowiedzialności za ewentualne wady, czy też niedociągnięcia; brak dowodów poniesienia wydatków do wykonania prac: na materiały, narzędzia, czy też jakichkolwiek innych wydatków; powoływanie się na wyłącznie gotówkowe rozliczenia z kontrahentami; brak jakichkolwiek czynności Strony mających na celu weryfikację kontrahentów, czy podmioty te faktycznie istnieją, funkcjonują w obrocie gospodarczym, czy wykonywały jakiekolwiek usługi dla innych kontrahentów; brak weryfikacji czy kontrahent zatrudnia legalnych pracowników, czy są to osoby ponoszące odpowiedzialność za świadczoną prace, czy zapewnią jej wykonanie w sposób bezpieczny dla otoczenia; powoływanie się na wykonanie prac przez osoby o nieustalonej przez kontrahenta tożsamości, przypadkowe, pochodzenia ukraińskiego, bez ustalonego prawa pobytu w Polsce; powoływanie się na osoby nielegalnie pracujące na rzecz kontrahentów, w warunkach urągających bezpieczeństwu obiektów i osób, np. jak w sytuacji prac spawalniczych w obiektach, w których znajdują się ogromne ilości łatwopalnych towarów o znacznej wartości, za które odpowiedzialność materialną ponosili pracownicy Skarżącego; powoływanie się na zakupy towarów, co do których kontrahent nie był w stanie wykazać miejsca i czasu oraz dowodu ich nabycia (Centrum G.), a okoliczności tych świadek nie potrafił wyjaśnić w złożonych zeznaniach.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, iż ustalenia dokonane w toku przedmiotowego postępowania, które zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, jednoznacznie wskazują, że Strona wiedziała lub na podstawie zdarzeń, faktów i okoliczności mogła przewidywać, że dokonywane przez nią transakcje są obciążone ryzykiem popełnienia przestępstw.

W jego ocenie, ustalenia dokonane w toku postępowania oraz przytoczone w uzasadnieniu decyzji okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, wskazują, że Strona co najmniej powinna przypuszczać, że jej kontrahent nie jest wiarygodny. Skarżący nie skorzystał z zabezpieczenia swoich interesów poprzez przewidzianą w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. możliwość "sprawdzenia swojego kontrahenta".

W związku z tym Dyrektor stanął na stanowisku, że nie można uznać, że Strona działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, oraz że podjęła najprostsze czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami - a tym samym, uchroniłyby ją od udziału w oszustwie podatkowym, co uprawniałoby ją do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Tym samym uznał, iż Skarżący miał świadomość (lub ogół okoliczności powinien wzbudzić jego wątpliwości), że ujmowane przez niego w rozliczeniu faktury dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Nie można w konsekwencji stwierdzić, że wchodząc w relacje handlowe z ww. kontrahentami Strona działała w dobrej wierze i przy dochowaniu zasad należytej staranności.

Według organu drugiej instancji, skoro w niniejszej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego bezsporny jest fakt, iż transakcje wykazane w spornych fakturach nie miały miejsca pomiędzy Stroną, a D. , G. , Centrum G. to w konsekwencji należy uznać, że Strona świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. W związku z tym nie można jej przypisać działania w dobrej wierze bądź przy zachowaniu należytej staranności, co uprawniałoby ją do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

W dalszej części, uznając za niezasadne zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania oraz dokonania oceny uzyskanych przez organ pierwszej instancji wyników postępowania, stwierdził, iż postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad uregulowanych w art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Natomiast materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony zgodnie z normami wynikającymi z ww. przepisów i wbrew zarzutom Strony podjęto wszelkie prawem przewidziane działania jakie winny zostać podjęte w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena zgromadzonego materiału dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ponadto w toku przedmiotowego postępowania Strona nie wskazała żadnych dowodów, które uzasadniałyby pogląd przeciwny od przyjętego przez organy podatkowe, tj. takich, które świadczyłyby o realności transakcji zakupu udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Jednocześnie, uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 155 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie, a tym samym niewłączenie do postępowania dowodowego istotnych dla sprawy zeznań świadków, Dyrektor podkreślił, że w toku postępowania przesłuchano osoby zgłoszone przez Stronę, osoby wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Nie przesłuchano pracowników Strony, gdyż takich, pomimo wezwania z dnia 16 marca 2016 r., nie zgłosiła. Nie przesłuchano T. Z. i Skarżącego, gdyż nie stawili się w wyznaczonym miejscu i czasie pomimo wezwania organu. Nie został przesłuchany A. P., gdyż nie odebrał wezwań pod ustalonym adresem. Z kolei T. Z., pomimo wezwań nie składał zeznań w charakterze strony w prowadzonych wobec Niego postępowaniach kontrolnych, jak również w innych postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w których był wzywany w charakterze świadka.

Ponadto organ odwoławczy za w pełni niezasadne uznał zarzuty, że decyzje ostateczne wydane kontrahentom kontrolowanego poparte innymi dowodami, czy też postawione zarzuty karne T. Z. nie stanowią wystarczających dowodów w sprawie. Zauważyć należy, że wymienione dowody nie były oceniane indywidualnie, lecz na podstawie całości zebranych w sprawie dowodów.

Dyrektor, odnosząc się do wniosku Strony zawartego w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania właściciela najmowanych budynków (nie wskazano imienia, nazwiska oraz adresu), celem uzupełnienia materiału dowodowego stwierdził, iż w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej. Jego zdaniem zgromadzony dotychczas materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na prawidłową ocenę faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji. W tym celu posłużono się bowiem różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Stronę, jak też inne źródła dowodowe, pozyskane bezpośrednio w toku postępowania kontrolnego lub pochodzące z innych postępowań. Powyższe potwierdza, iż organ pierwszej instancji zgromadził szereg dowodów, na podstawie których prawidłowo ustalił stan faktyczny przedmiotowej sprawy , do którego prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Z kolei Strona nie wskazała żadnych dowodów, które uzasadniałyby pogląd przeciwny od przyjętego przez organy podatkowe, tj. takich, które świadczyłyby o realności transakcji zakupu udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Reasumując za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W skardze Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie o skierowanie sprawy ponownie do organu pierwszej instancji celem zebrania wyczerpującego materiału w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na zleceniu ponownego postępowania w sprawie tym samym inspektorom kontroli skarbowej co powodowało, iż przystępując do postępowania posiadali z góry powzięty pogląd o jego wyniku, nie powtarzając istotnych dla sprawy czynności, chociażby polegających na wysłuchaniu świadków na okoliczność współpracy ze Stroną, co bezpośrednio narusza zasadę zaufania do organów państwa;

art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady "prawdy obiektywnej" oraz błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez nieujęcie istotnych dla sprawy faktów, które to wywarło istotny wpływ na wynik poczynionych ustaleń co w bezpośredniej konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że usługi nabywane przez stronę od podmiotów G., D. , oraz G. nie były faktycznie świadczone;

art. 187 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów w tym nieuznanie części zgromadzonej dokumentacji w sprawie co spowodowało naruszenie art. 191 O.p. w zakresie swobodnej oceny materiału dowodowego;

art. 180 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie zasady otwartego katalogu środków dowodowych i uwzględnienie wybiorczego materiału dowodowego;

art. 194 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w postaci nieprzeprowadzenia dowodów opozycyjnych do włączonych decyzji ostatecznych wydanych wobec dostawców strony, pomimo jasnych podstaw ku temu wskazanych zarówno w odwołaniu, jak również w decyzji organu drugiej instancji pierwotnie uchylającej decyzję organu kontroli;

art. 228 § 1 pkt. 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, gdyż wobec stanu faktycznego i uzupełnieniu odwołania organ niewłaściwie stwierdził istnienie przesłanek do pozostawienia sprawy do ponownego rozpatrzenia;

art. 155 § 2 w związku z art. 155 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie, a tym samym niewłączenie do postępowania dowodowego istotnych dla sprawy zeznań świadków, pomimo wniosków podniesionych w odwołaniu do decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. uchylonej przez organ odwoławczy w dniu [...] listopada 2015 r.;

art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. poprzez nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że faktury ujęte w rejestrze zakupów nie stanowią podstawy do rozliczenia podatku VAT w nich wskazanego;

art. 194 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie co miało istotny wpływ na wynik postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za trzy kwartały 2011 r.

Zdaniem organów podatkowych Strona ujęła w ewidencjach zakupów prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług faktury wystawione przez: D. , G. i Centrum G. , na których uwidoczniono towary i usługi, które nie zostały faktycznie zakupione przez Stronę, gdyż usługi wymienione w fakturach wystawionych przez ww. podmioty nie zostały wykonane, a towary nie zostały Stronie dostarczone.

Wobec powyższego organy stwierdziły, iż stosownie do treści art. 86 ust. 1, ust 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur.

Skarżący nie zgadzając się z tym stanowiskiem wywiódł skargę do tut. Sądu wskazując na naruszenie przez organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zarówno przepisów prawa procesowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 155, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 § 3 i art. 228 § 1 pkt 3 O.p.), jak i przepisów prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.). Powyższe zarzuty są ze sobą powiązane, przy czym nie budzi wątpliwości stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy jednak rozważyć kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Skarżący wprawdzie nie sformułował zarzutu w tym zakresie, ale kwestia ta była przedmiotem oceny organu wydającego zaskarżoną decyzję.

W związku z tym stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy zarówno Skarżący, jak i jego pełnomocnik, pismem z dnia 18 listopada 2016 r., doręczonym: Skarżącemu w dniu 8 grudnia 2016r., a jego pełnomocnikowi – w dniu 22 listopada 2016 r., zostali poinformowani o zawieszeniu z dniem 18 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. oraz za I, II i IV kwartał 2011 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 18 listopada 2016r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co z kolei oznacza, że ww. zobowiązanie nie uległo przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2016 r. oraz z dniem 31 grudnia 2017r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. stanowiącym, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – zobowiązanie to powinno ulec przedawnieniu: w odniesieniu do I i II kwartału 2011r. z dniem 31 grudnia 2016r., zaś w odniesieniu do IV kwartału 2011r. – z dniem 31 grudnia 2017r.

Stosownie natomiast do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Cytowany przepis był przedmiotem zainteresowania Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) stwierdził, iż art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z tym orzeczeniem do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wprowadzono więc dwa warunki, od których uzależnione zostało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze stosowne organy musiały wszcząć postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, z którym związane było niewykonanie zobowiązania podatkowego, zaś po drugie, o wszczęciu takiego postępowania podatnik musiał zostać zawiadomiony. Od tych dwóch przesłanek przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku, o którym mowa była powyżej, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zgodne ze standardami konstytucyjnymi będzie tylko takie postępowanie organów podatkowych, kiedy podatnik zostanie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że do przedawnienia takiego nie dochodzi z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Jak już była o tym mowa, z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 18 listopada 2016 r. Skarżący został poinformowany o zawieszeniu z dniem 18 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. oraz za I, II i IV kwartał 2011 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Fakt ten przesądza o spełnieniu pierwszej przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W związku z tym rację ma Dyrektor Izby Skarbowy wskazując, że zarówno w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak też i w chwili obecnej możliwa jest w dalszym ciągu weryfikacja przez organy podatkowe dokonanego przez Stronę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.

Przechodząc zatem do rozpoznania zarzutów zgłoszonych w skardze Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie, ponieważ postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji zostało przeprowadzone zgodnie z regułami procesowymi, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez Stronę faktury, wystawione przez D. , G. i Centrum G. dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze i w związku z tym stanowią podstawę do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego.

Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy przeprowadziły szereg czynności mających na celu odtworzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Przechodząc zatem do oceny stanowiska organów podatkowych należy wskazać, że w odniesieniu do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych T. Z. materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie potwierdził, że T. Z. nie wykonał zafakturowanych Skarżącemu usług zarówno środkami własnego przedsiębiorstwa, gdyż takich nie posiadał, jak również nie sprzedał tych usług na zasadzie pośrednictwa, jako zakupionych od innego podwykonawcy, ponieważ nie posiadał jakichkolwiek dowodów na zakup takich usług.

Jak ustalono w toku postępowania T. Z. prowadził działalność gastronomiczną, cateringową oraz najem pomieszczeń. Faktury sprzedaży T. Z. były wystawiane na zasadzie pośrednictwa do faktur zakupu od B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., od których otrzymywał faktury za usługi budowlane, remontowe i transportowe, dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane. T. Z. zatrudniał osoby do działalności gastronomicznej, którą zakończył we wrześniu 2011r. Skarżący nie zawarł z T. Z. umów na wykonanie usług remontowo budowlanych wymienionych w kwestionowanych fakturach, nie posiadał jakichkolwiek innych dowodów, poza zakwestionowanymi fakturami. Wykonanie prac nie zostało potwierdzone żadnym innym dowodem, takim chociażby jak protokół odbioru robót, lecz jedynie zakwestionowaną fakturą. Z analizy rachunku bankowego Strony wynikało, iż Skarżący nie dokonał płatności na rzecz T. Z. za pośrednictwem tego rachunku. Stanowisko organów podatkowych znalazło potwierdzenie w zeznaniach W. K. , która wskazała, że T. Z. nie posiadał żadnych środków trwałych i że nie wystąpiły w księgach podatkowych naliczenia amortyzacji. Zatrudniał on jedynie kelnerów do czasu zaprzestania prowadzenia działalności gastronomicznej. Przesłuchiwana potwierdziła również dokonywanie zapisów w księgach podatkowych T. Z. w zakresie zakupów na podstawie odręcznych zestawień faktur lub na podstawie ustnej informacji bez posiadania dowodów źródłowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika też, że T. Z. nie posiadał nawet najprostszych narzędzi potrzebnych do wykonania zakwestionowanych usług. Nie stawił się też na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień z niniejszej sprawie. Podobnie Skarżący, wzywany dwukrotnie do złożenia zeznań, nie stawił się na wyznaczone terminy przesłuchań.

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że faktury wystawione przez T. Z. na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Podobnie w odniesieniu do faktur wystawionych przez pozostałych kontrahentów.

W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez G. zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy potwierdza, że P. S. nie zatrudniał pracowników, nie dokumentował ponoszenia wydatków na wynagrodzenia, a także na ubezpieczenia społeczne, nie posiadał żadnych środków trwałych, nie posiadał kopii wystawionych faktur sprzedaży, jak również innych dowodów zakupu, poniesienia kosztów zafakturowanych usług, nie potrafił podać personaliów osób rzekomo wykonujących prace, powołując się jedynie na fakt, że były to osoby pochodzące z Ukrainy. Ponadto ustalono, że jego działalność sprowadzała się do wprowadzania do obrotu prawnego faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane, tzw. "pustych faktur" w tym również na rzecz Skarżącego i T. Z..

Natomiast w odniesieniu do transakcji z Centrum G. w O. w toku czynności kontrolnych (protokół z dnia 17 czerwca 2015 r.) ustalono, że M. D. nie posiadał dowodów potwierdzających zakup towarów rzekomo sprzedanych Skarżącemu na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. Jednocześnie M. D. nie wyjaśnił okoliczności braku dowodów nabycia wybranych towarów. W kwestii rozliczeń w "gotówce" stwierdził, że była to podstawowa forma rozliczeń w Jego sklepie, gdyż prawdopodobnie nie posiadał w tym czasie terminala płatniczego. Zeznał również, iż Skarżący nie proponował zapłaty za faktury w formie przelewu na rachunek bankowy.

Zdaniem Sądu organ zasadnie wywiódł, że powyższe potwierdzało, że wystawione przez M. D. sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym ujęte w rejestrach zakupu kwoty podatku VAT do odliczenia nie stanowią podstawy do pomniejszenia podatku należnego.

Ponadto do materiału dowodowego niniejszej sprawy włączono decyzje wydane wobec firm: D. oraz G. , w których zakwestionowano sprzedaż (wykonanie usług) na rzecz Strony i określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. W decyzjach tych również stwierdzono, że faktury wystawione na rzecz Strony przez ww. firmy, dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane - nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistego przebiegu transakcji.

Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 155, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 § 3 i art. 228 § 1 pkt 3 O.p.

Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe obu instancji uwzględniły cały materiał dowodowy, jaki udało się zgromadzić. Jednocześnie należy podkreślić, że organy zapewniły Skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, Skarżący miał możliwość zapoznania się z aktami postępowania, a przed wydaniem decyzji organy umożliwiły Skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 122 oraz 187 O.p. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazać należy, że Skarżący nie przedłożył i nie zgłosił żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Art. 122 O.p. nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącego, jeżeli nie dostarczył ich sam Skarżący, wywodzący dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Bo, jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.).

Zdaniem Sądu, nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 155 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie, a tym samym niewłączenie do postępowania dowodowego istotnych dla sprawy zeznań świadków. Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania przesłuchano osoby zgłoszone przez Stronę i osoby wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Nie przesłuchano pracowników Strony, gdyż takich, pomimo wezwania z dnia 16 marca 2016 r., nie zgłosiła. Nie przesłuchano T. Z. i Skarżącego, gdyż nie stawili się w wyznaczonym miejscu i czasie pomimo wezwania organu. Nie został przesłuchany A. P., gdyż nie odebrał wezwań pod ustalonym adresem. Z kolei T. Z., pomimo wezwań nie składał zeznań w charakterze strony w prowadzonych wobec Niego postępowaniach kontrolnych, jak również w innych postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w których był wzywany w charakterze świadka.

Podsumowując, zdaniem Sądu, ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, otrzymane przez Skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem w niniejszej sprawie zostały wypełnione przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W związku z tym przypomnieć należy, iż przepis art. 86 ust. 1 tej ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez D. , G. i Centrum G. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii świadomości Skarżącego co do faktu, że faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentowały rzeczywistych transakcji Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy wykluczają brak takiej świadomości po stronie Skarżącego. Innymi słowy, zdaniem Sądu, Skarżący świadomie uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. W związku z tym nie można mu przypisać działania w dobrej wierze bądź przy zachowaniu należytej staranności, co uprawniałoby Skarżącego do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Sąd ocenił jako prawidłowe stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym do okoliczności, potwierdzających brak należytej staranności Strony należą: brak zawarcia pisemnych umów z kontrahentami określającymi podstawowe warunki współpracy, chociażby takie jak: zasady współpracy, odpowiedzialności za nienależyte wykonanie świadczeń, cenę za usługę oraz warunki jej zapłaty; brak jakichkolwiek innych dokumentów, poza kwestionowanymi fakturami, stwierdzających wykonanie prac, miejsca ich wykonania, odpowiedzialności za ewentualne wady, czy też niedociągnięcia; brak dowodów poniesienia wydatków do wykonania prac: na materiały, narzędzia, czy też jakichkolwiek innych wydatków; powoływanie się na wyłącznie gotówkowe rozliczenia z kontrahentami; brak jakichkolwiek czynności Strony mających na celu weryfikację kontrahentów, czy podmioty te faktycznie istnieją, funkcjonują w obrocie gospodarczym, czy wykonywały jakiekolwiek usługi dla innych kontrahentów; brak weryfikacji czy kontrahent zatrudnia legalnych pracowników, czy są to osoby ponoszące odpowiedzialność za świadczoną prace, czy zapewnią jej wykonanie w sposób bezpieczny dla otoczenia; powoływanie się na wykonanie prac przez osoby o nieustalonej przez kontrahenta tożsamości, przypadkowe, pochodzenia ukraińskiego, bez ustalonego prawa pobytu w Polsce; powoływanie się na osoby nielegalnie pracujące na rzecz kontrahentów, w warunkach urągających bezpieczeństwu obiektów i osób, np. jak w sytuacji prac spawalniczych w obiektach, w których znajdują się ogromne ilości łatwopalnych towarów o znacznej wartości, za które odpowiedzialność materialną ponosili pracownicy Skarżącego; powoływanie się na zakupy towarów, co do których kontrahent nie był w stanie wykazać miejsca i czasu oraz dowodu ich nabycia (Centrum G.), a okoliczności tych świadek nie potrafił wyjaśnić w złożonych zeznaniach.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. W ocenie Sądu, Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie wykazał, że kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje.

Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 155, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 § 3 i art. 228 § 1 pkt 3 O.p. oraz zarzut naruszenia prawa materialnego, a więc art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zmianami), skargę oddalił.