Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1167/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11c ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70 w zw. z art. 59 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik, Sędziowie Asesor WSA Joanna Brzezińska (spr.), Asesor WSA Michał Ruszyński, Protokolant Anna Paprocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2006 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz RP spółka z o.o. kwotę 295,00 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego , w związku z decyzją z dnia [...] lipca 2001 r. nr [...] uznającą zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] listopada 1998 r. za nieprawidłowe, zmienił wobec RP Spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od dokonanego z tytułu importu samochodów marki R określając wysokość niedoboru podatku VAT na kwotę 896,40 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia powstania zaległości podatkowej ([...] listopada 1998 r.) do dnia zapłaty włącznie.

Na skutek odwołania RP Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

Dyrektor Izby Celnej , decyzją z dnia [...] czerwca 2004r. nr [...], uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej odsetek od podatku, w pozostałym zakresie utrzymując ją w mocy. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 36 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3 z późn.zm.), w związku z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302).

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że strona w dniu

[...] listopada 1998 r. dokonała importu pojazdów samochodowych marki R model (zgłoszenie celne zawarte w Jednolitym Dokumencie Administracyjnym SAD nr [...]). Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lipca 2001 r. (po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...].11.2000 r.) uznał ww. zgłoszenie za nieprawidłowe zmieniając klasyfikację taryfową samochodu marki "R" model "" i określając kwotę długu celnego od importowanego samochodu przy zastosowaniu stawki celnej w wysokości 20 %. W związku ze zmianą klasyfikacji samochodów marki "R" (model "") z kodu towarowego PCN 8704.31.91.1 na kod PCN 8703.22.19.0 z silnikiem o zapłonie iskrowym i z kodu PCN 8704.21.91.1 na PCN 8703.32.19.0 z silnikiem o zapłonie samoczynnym, co wiązało się ze zmianą rodzaju samochodu z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na pojazd osobowo-towarowy oraz podwyższeniem wartości celnej, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. ustalił zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importu tych samochodów.

Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importu samochodów w związku ze zmianą ich kwalifikacji taryfowej klasyfikacji i kwoty długu celnego, gdyż zmiana kodu towarowego z PCN 870431911 na PCN 870322190 powodowała jednocześnie zmianę rodzaju samochodu z pojazdu do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na pojazd osobowo-towarowy, a w konsekwencji podwyższenie wartości celnej tych samochodów. Prawidłowo też, w jego ocenie, organ pierwszej instancji przyjął jako podstawę prawną decyzji art.11c ust.1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr11, poz.50 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji, a zobowiązującym organ celny do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeśli pobrał podatek w kwocie niższej od należnej oraz art.15 ust.4 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli zaś przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Ponieważ do odprawy celnej zgłoszono samochody ciężarowe, urząd celny jako podstawę naliczenia kwoty podatku od towarów i usług przyjął wartość celną powiększoną jedynie o należne cło. Późniejsza zmiana klasyfikacji importowanych samochodów spowodowała zwiększenie kwoty należnego cła. Dalej organ wywodził, iż z treści art. 34 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi. Obowiązek podatkowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych i powstaje - w odniesieniu do wyrobów wymienionych w poz. 1, 13, 14, 15, 17 i 19 załącznika nr 6 - nie później niż w dniu opuszczenia przez wyrób pomieszczenia producenta. Załącznik nr 6 pod poz.5 (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r.) jako towary akcyzowe wymienia samochody osobowe klasyfikowane według SWW pod symbolem 1021 i 1022. Organ odwoławczy przyjął też, że charakter importowanych samochodów został bezsprzecznie stwierdzony w prawomocnych decyzjach Prezesa Głównego Urzędu Ceł oraz, iż decyzje w analogicznych sprawach - dotyczące importu samochodów marki "R" importowanych przez stronę zostały poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie zakwestionował prawidłowości kwalifikacji importowanych samochodów. Dodatkowo, powołując stanowisko wyrażone w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy wyjaśnił, że klasyfikacje statystyczne nie są normami prawa podatkowego i nie mogą być z uwagi na ich przedmiot regulacji oraz rangę w hierarchii aktów prawnych podstawą prawną decyzji w indywidualnych sprawach podatkowych. Organ nie podzielił także zarzutów odwołania naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego (w tym art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej), stwierdzając dokonanie przez organ pierwszej instancji wnikliwej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, podjęcie wszystkich czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz wydanie orzeczenia zgodnie z przepisami prawa i zasadami sprawiedliwości.

Jako zasadne Dyrektor Izby Celnej uznał zarzuty strony dotyczące odsetek od zaległości podatkowej, uchylając w tej części skarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 51 Ordynacji podatkowej, zaległość podatkową stanowi podatek nie zapłacony w terminie płatności. Rozstrzygając kwestię w jaki sposób ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym reguluje termin zapłaty "granicznego" podatku od towarów i usług organ wskazał, iż zgodnie z przepisami ustawy o VAT do należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła z wyjątkiem przepisów dotyczących ułatwień płatniczych oraz przepisy kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego. Oznacza to, w ocenie organu odwoławczego, że warunkiem wymagalności zapłaty kwoty podatku jest uprzednie powiadomienie podatnika o wysokości zobowiązania podatkowego, czy to w przyjętym zgłoszeniu celnym, czy w wyniku weryfikacji zgłoszenia, oraz że zapłata podatku winna nastąpić w terminie przewidzianym przepisami ustawy o VAT, liczonym od daty powiadomienia podatnika o wysokości kwoty należności podatkowej. W przypadku wydania decyzji określającej wysokość należności podatkowej momentem powiadomienia podatnika będzie moment doręczenia mu decyzji. Terminem zapłaty podatku będzie również termin, o jakim mowa w ustawie o VAT (10 dni). Jest to regulacja szczególna przypisana temu rodzajowi podatku od towarów i usług, wynikająca wprost z ustawy. Dalej organ wskazał zatem, iż pomimo tego, że obowiązek podatkowy powstaje tu z mocy prawa. A zobowiązanie podatkowe podlega samoobliczeniu, które powinno być prawidłowe od samego początku, brak jest podstaw do przyjęcia, iż podatnik miał obowiązek zapłacić podatek w prawidłowej wysokości

w terminie liczonym od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a co za tym idzie część należności określona skarżoną decyzją nie została zapłacona w terminie.

W ocenie organu nie nastąpiło także naruszenie przez organ przepisów postępowania podatkowego, o których mowa w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej skargę wniosła skarżąca -RP Sp. z o.o. podnosząc zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej:

– art.68 §1, poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia,

– art.120, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa,

– art.121 §1, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników,

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylnie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej

oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2003r. nr [...], jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi szczególny nacisk strona położyła na wskazanie, iż kwestią podstawową dla przedmiotowej sprawy jest zarzut przedawnienia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z treścią przepisu art.11c ustawy o VAT obowiązującego w chwili wydania dokonywania przez spółkę zgłoszenia celnego (1998 r.): "Jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości". Powołując się na przedmiotowy przepis, w związku

z powstaniem obowiązku podatkowego w roku 1998r. Urząd ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Decyzja ustalająca została wydana oraz doręczona Spółce dopiero w 2003r. Tym samym, w ocenie spółki, ustalone przedmiotową decyzją zobowiązania nie powstały. Objęte one zostały przedawnieniem, o którym mowa w art. 68 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem: "zobowiązanie podatkowe,

o którym mowa w art. 21 §1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy."

Skarżąca zwróciła uwagę, że podatek VAT ustalony na podstawie art.11c ustawy

o VAT jest zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym termin przedawnienia trwa 3 lata i zaczyna biec od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przywołując tezy orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca ponad wszelką wątpliwość uznała, iż ustalone decyzją organu pierwszej instancji zobowiązania nie powstały, gdyż objęte zostały przedawnieniem, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako kolejny argument potwierdzający słuszność swojego stanowiska, zgodnie z którym decyzja organu pierwszej instancji była decyzją ustalającą, spółka wskazała fakt umorzenia odsetek od podatku w decyzji Dyrektora Izby Celnej , jako nienależnie naliczonych od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Dalej w skardze wywiedziono, że nawet w przypadku uznania, iż decyzja organu pierwszej instancji miała charakter deklaratoryjny (zgodnie z brzmieniem przepisów z dnia wydania decyzji podatkowej), a nie jak w przepisach poprzednio obowiązujących (w dniu dokonania zgłoszenia celnego) – konstytutywny, należy stwierdzić, że dług celny wygasł przez przedawnienie przed wydaniem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Winien on zatem w tej sytuacji, uchylając decyzję organu pierwszej instancji, umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. W konsekwencji, zważywszy że bieg przedawnienia nie został przerwany ani zawieszony, a ostateczną decyzję w sprawie długu celnego doręczono pełnomocnikowi strony skarżącej po upływie terminu przedawnienia, decyzja ta powinna zostać uchylona, gdyż narusza art. 65 § 5 oraz art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego.

Strona skarżąca wskazała również, iż zgodnie z art.6 ust.7 ustawy o VAT "obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (...)". Moment powstania długu celnego z kolei uregulowany jest w ustawie z dnia

9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). W myśl art. 208 §2 Kodeksu celnego "dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego." Chwila powstania długu celnego ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia kwoty należności celnych przywozowych, kwota ta, bowiem jest obliczana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu

celnego (art. 222 §1 Kodeksu celnego). Zgłoszenia celne będące przedmiotem rozstrzygnięcia skarżonej decyzji zostały dokonane w roku 1998. W tym roku zatem powstał obowiązek podatkowy w zakresie VAT i akcyzy z tytułu importu przedmiotowych samochodów. Trzyletni termin przedawnienia, o którym mowa

w art.68 § 1 Ordynacji podatkowej zaczął, więc w tym wypadku biec od końca 1998r.

i upłynął z końcem roku 2001r.

Ponadto skarżąca wskazała, iż Urząd ignorując upływ terminu przedawnienia,

o którym mowa w przepisie art.68 §1 Ordynacji podatkowej, naruszył nie tylko przepis art.120 Ordynacji podatkowej nakazujący organom podatkowym działać na podstawie przepisów prawa, ale również przepis art.121 §1 Ordynacji podatkowej, który obliguje organy podatkowe do prowadzenia wszelkich postępowań w sposób wzbudzający zaufanie podatników. W ocenie spółki, nie można uznać za działanie wzbudzające jej zaufanie wydanie decyzji, w której Urząd ustalił inną niż wykazana przez Spółkę w deklaracji podatkowej VAT-7 kwotę podatku VAT, pomimo iż zgodnie

z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, prawo Urzędu do wydania takiej decyzji uległo przedawnieniu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości ocenę prawną i faktyczną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż z mocy art.2 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega import towarów, zdefiniowany w art.4 pkt 3 tej ustawy, a towarem jest każda rzecz ruchoma, będąca przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art.4 pkt1 ustawy VAT). Tym samym przedmiotem opodatkowania jest sytuacja faktyczna lub prawna, z zaistnieniem której ustawa wiąże obowiązek zapłaty podatku. Zgodnie z art.13 w/w ustawy opodatkowaniu podlegają czynności przewidziane w art. 2, a podstawą opodatkowania jest obrót (art.15 ust.1 zdanie pierwsze), przy czym w imporcie towarów podstawę taką stanowi wartość celna towaru powiększona o należne cło (art.15 ust.4 zd. pierwsze), a jeśli dany towar jest opodatkowany także podatkiem akcyzowym, to podstawę taką stanowi wartość celna towaru, powiększona o należne cło oraz podatek akcyzowy (art.15 ust.4 zdanie drugie). Z kolei opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają takie czynności określone

w art. 2 ustawy VAT, jeśli są związane z obrotem towarami wymienionymi w załączniku nr 6 do ustawy VAT (art.34 ust.1). Dyrektor Izby Celnej podpierając się wyrokiem NSA z dnia 30.04.1998, sygn. I SA/Po 1681/97 wywiódł, iż wyrobem akcyzowym jest towar wymieniony we wspomnianym załączniku nr 6, niezależnie od tego, czy podatek akcyzowy został przez importera zapłacony, bowiem towar importowany staje się towarem akcyzowym z mocy samego prawa, jeśli tylko jest wymieniony w powołanym załączniku.

Organ nie podzielił również argumentów wyrażonych w skardze dotyczących naruszenia przepisów art.120 oraz 121 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art.34 ust.1 ustawy VAT, z wyłączeniem powołania się na treść art.36 ust.1 i 2 ustawy VAT. Skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są czynności określone

w art. 2 tej ustawy, a więc import towarów, które to określenie zostało zdefiniowane na użytek tej ustawy, a zarazem wprowadzony na polski obszar celny towar był wyrobem akcyzowym, to nie powinno być wątpliwości co do tego, iż czynność taka podlega opodatkowaniu. Potwierdza to przepis art. 36 ust.1 ustawy VAT stanowiący, iż podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest obrót wyrobami akcyzowymi. W ocenie organu, generalną definicję przedmiotu opodatkowania zawiera przepis art.2 ustawy VAT, która bliżej skonkretyzowana w art. 34 na użytek obrotu wyrobem akcyzowym i definicje te należy łączyć ze zdefiniowanym w art.35 ustawy podmiotem podatku akcyzowego, jak tez definicją przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art.2 ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności dotyczące obrotu towarami, zwanymi wyrobami akcyzowymi. W tym stanie prawnym na poziomie ustawowym określono importera wyrobów akcyzowych, co rzutuje na ocenę prawną podstawy opodatkowania towarów w imporcie. Jeśli więc w art.36 ust.2 ustawy VAT wyraźnie wskazano na import wyrobów akcyzowych, wskazując zarazem, iż jest to obrót takim wyrobem, stąd obrót jest jedną z możliwych czynności, określonych w art.

2 ustawy, związanych z przedmiotem opodatkowania akcyzą, bez względu na to, czy obrotu takiego dokonano z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art.2 ust.4 ustawy VAT). Tak więc w sytuacji podatku akcyzowego subsumpcja ustawy podatkowej winna odpowiadać okolicznościom faktycznym i uwzględniać, że ustawa VAT wyraźnie odwołuje się do instytucji prawa celnego. W sytuacji, gdy import został stwierdzony, powołanie w decyzji przepisu art.36 ust1 i 2 ustawy VAT nie może być oceniane w kategoriach błędu, jakiego miał się dopuścić organ celny.

W zakresie zarzutu wydania decyzji z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, iż przedawnienie w prawie podatkowym jest instytucją prawa materialnego, która funkcjonuje automatycznie, a więc bez związku

z zachowaniem się organu podatkowego, czy też uczestnika takiego postępowania.

W tym zakresie nie ma potrzeby wydawania decyzji o notyfikacji istniejącego przedawnienia, co powoduje, iż upływ terminu przedawnienia jest brany pod uwagę

z urzędu. Określony w art. 68 §1 Ordynacji podatkowej 3-letni termin do wydania decyzji odnosi się wyłącznie do tych zobowiązań podatkowych, które powstają z chwilą doręczenia decyzji (konstytutywnej) podatnikowi. Termin taki nie ma natomiast zastosowania do tych decyzji (deklaratoryjnej) wymierzającej należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W takiej sytuacji wydanie decyzji możliwe jest dotąd, dokąd zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu. Ordynacja podatkowa przewiduje przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art.68) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art.70). Instytucja przedawnienia z art.68 odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Idzie zatem o decyzję konstytutywna, określającą podmiot, przedmiot oraz treść stosunku prawnopodatkowego. Instytucja ta nie ma natomiast zastosowania do zobowiązań podatkowych powstających z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, w przypadku którego organ podatkowy wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, wymierzającą należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika.

W przypadku takich zobowiązań decyzja weryfikująca może być wydana do momentu przedawnienia zobowiązania. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych (art.70 Ordynacji podatkowej) ma zastosowanie zarówno w przypadku zobowiązań powstałych wskutek doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), jak i zobowiązań powstających na skutek zdarzenia, w którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji). Obowiązek obliczenia i zapłaty podatków nakładały na Skarżącą (podatnika) przepisy art.11 ust.1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. Zgodnie z treścią art. 11c ust.1 tej ustawy, obowiązują w dacie zdarzenia, organ podatkowy właściwy dla podatnika zobowiązany jest do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny takiego podatku nie pobrał od importera towaru. To nie oznacza jednak, że wydana w takim przypadku decyzja nabiera charakteru konstytutywnego. Użycie w art. 11c ust. 1 ustawy VAT zwrotu decyzja ustalająca nie zmienia, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, charakteru zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy samego prawa, jak też taka decyzja ustalająca (wymierzająca) taki podatek ma charakter decyzji deklaratoryjnej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, strona pominęła treść art. 68 §2 Ordynacji podatkowej, gdzie stwierdzono, iż w sytuacji opisanej w pkt 1 lub 2 tego przepisu prawo do wymiaru zobowiązania podatkowego przedawnia się w upływem

5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, jeśli po tym okresie zostanie doręczona decyzja ustalająca wysokość takiego zobowiązania. Organ wskazał jako bezsporną okoliczność doręczenia Spółce decyzji pierwszej instancji 8 grudnia 2003 r., na tej podstawie stwierdził, iż skoro zobowiązanie podatkowe powstało w 1998 roku, to 5-letni okres przedawnienia nie upłynął, wobec czego zarzut naruszenia przez organ celny przepisu art. 68 §1 Ordynacji podatkowej, uznał za nietrafny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z przepisem § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004 r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu

i Krakowie (Dz.U. Nr 187, poz. 1926) w zw. z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004r. zmieniającego rozporządzenie

w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 187, poz. 1927) sprawy, w których skargi na działalność organów administracji publicznej mających siedzibę na terenie województwa lubuskiego zostały wniesione do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i postępowanie nie zostało zakończone do dnia 1 lipca 2005 roku – zostały przekazane Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Mając powyższe na uwadze, na mocy cytowanych przepisów, Sąd ten

z dniem 1 lipca 2005 r. stał się właściwym do rozpoznania przedmiotowej skargi.

Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w zakresie przedmiotowym określonym w art. 3 § 2 P.p.s.a. w tym i skargi na decyzje administracyjne w przypadku naruszenia prawa materialnego i formalnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Kontrola sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to czy organy administracji dokonały prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretowały i czy nie naruszyły zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 – 150 cytowanej ustawy).

Istotą niniejszej sprawy było ustalenie w jaki sposób powstały w 1998 roku zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. Czy powstały one z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym odpowiednia regulacja prawnomaterialna wiązała powstanie takiego zobowiązania, czy też ich źródłem było dopiero doręczenie decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania. Od rozstrzygnięcia tego zagadnienia zależy ustalenie charakteru zaskarżonej decyzji oraz kluczowa dla oceny kwestia czy

w rozpoznawanych sprawach nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych jak twierdzi skarżąca spółka czy też zobowiązania te nie wygasły i była podstawą do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji a więc merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy jak podnosi organ celny a nie formalnoprawnego – umorzenia postępowania

z uwagi na jego bezprzedmiotowość wobec zaistnienia przedawnienia.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie można uznać, aby

w rozpoznawanej sprawie zasadnym było zastosowanie regulacji art. 68 ordynacji podatkowej, która odnosi się do przypadków gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe i wydawana jest decyzja konstytutywna, która określa podmiot, przedmiot i treść stosunku podatkowego.

W ocenie Sądu, w sprawie mamy do czynienia z decyzją deklaratoryjną, a więc taką gdy organ wydaje decyzję wymierzając należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika.

Taki pogląd znajduje potwierdzenie w regulacji art. 11 c ust. 2 ustawy o VAT

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 roku – "organ podatkowy właściwy dla podatnika zobowiązany jest do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości jeżeli organ celny takiego podatku nie pobrał od importera towaru". Użyte bowiem w treści sformułowanie "nie pobrał podatku" oraz wydaje decyzję ustalająca podatek w prawidłowej wysokości wskazują jednoznacznie, iż dotyczą one jednego zobowiązania, które powstaje z mocy prawa.

Gdyby przyjąć, iż podatek ustalony przez organ podatkowy jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od podatku pobranego przez urząd celny to w przytoczonym przepisie ustawodawca użył by sformułowania o istnieniu obowiązku wpłaty podatku ustalonego przez organ podatkowy a nie obowiązku wpłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego a podatkiem pobranym przez organ celny w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji. Upływ tego 14 dniowego terminu dopiero skutkował przyjęciem, iż niezapłacony podatek stawał się zaległością podatkową, od której należało liczyć odsetki za zwłokę.

Za takim stanowiskiem przemawia także niemożliwość przyjęcia, iż

w omawianym przypadku występują dwa odrębne zobowiązania podatkowe: gdy urząd pobrał podatek w kwocie niższej od należnej należałoby przyjąć, iż co do kwoty obliczonej i pobranej przez płatnika zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa,

z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym zaś co do różnicy pomiędzy kwotą pobraną a kwota należną powstało dopiero na skutek wydanej decyzji. Prowadziłoby to do paradoksalnej sytuacji, w której jedno i to samo zobowiązanie podatkowe mogłoby powstać w różnych datach,

a tym samym byłby różny okres przedawnienia w stosunku do tego samego zobowiązania podatkowego.

Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że mamy do czynienia z jednym zobowiązaniem które powstało z mocy prawa i które ulega przedawnieniu z upływem

5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – art. 70 § 1 ordynacji podatkowej.

Taki pogląd został wyrażony także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z dnia 4 lipca 2003 roku, sygn. akt FSA 2/02 – ONSA 2003/3/84 oraz w uchwale NSA

z dnia 25 kwietnia 2005 roku, sygn. akt FPS 3/04.

Na podstawie akt sprawy należy rozważyć, iż w niniejszej sprawie decyzja organu drugiej instancji została wydana po upływie tego terminu – w dniu 23 czerwca 2004 roku. Wbrew stanowisku zawartemu w odpowiedzi na skargę, to decyzja organu odwoławczego, a nie organu I instancji, musi być wydana przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art.70 §1 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznający sprawę nie mógł jednak przesądzić jednoznacznie, czy nastąpiło przedawnienie, albowiem zarówno z akt administracyjnych, jak i z pism strony skarżącej nie można ustalić, czy przed upływem terminu przedawnienia nie została uiszczona należność ustalona przez organ I instancji. Dokonanie zapłaty powoduje, że zobowiązanie podatkowe wygasa, nie może ono więc wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w takim przypadku nie może jedynie określić podatku w wyższej kwocie niż została zapłacona, albowiem w takim zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. w sprawie

o sygn. akt FPS 8/03 – publ. ONSA 2004/1/7).

Sąd nie będąc związany granicami skargi, stwierdza ponadto, iż jak wynika ze stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego ustalającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importowanych samochodów. Ustalenie nowej wysokości zobowiązania nastąpiło na skutek dokonanej przez organy celne zmiany klasyfikacji taryfy celnej z kodu towarowego PCN 8704 na PCN 8703, co w konsekwencji powodowało podwyższenie wartości celnej importowanych samochodów.

Urząd Skarbowy działając na podstawie art.11c ust.1 ustawy o podatku od towarów

i usług oraz podatku akcyzowym ustalił podatek w prawidłowej wysokości. Zgodnie

z treścią art.15 ust.4, zdanie 1 ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania

w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na fakt, iż do odprawy celnej zgłoszono samochody ciężarowe, Urząd Celny jako podstawę naliczenia kwoty podatku od towarów i usług przyjął wartość celną powiększoną o należne cło, jednak na skutek późniejszej zmiany klasyfikacji importowanych samochodów, nastąpiło zwiększenie należnego cła, uległa więc zmianie również podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził opierając się na decyzjach Prezesa Głównego Urzędu Ceł, iż w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, że przedmiotem importu był samochód osobowy, wobec czego zasadnym było podwyższenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu orzekającego w rozpoznawanej sprawie nie można uznać, "iż przedmiotem importu był samochód osobowy", organy w tym postępowaniu nie przeprowadziły samodzielnego postępowania, nie dokonały w tym zakresie oceny materiału dowodowego, w szczególności nie odniosły się do posiadanych przez stronę skarżącą świadectw homologacyjnych importowanych samochodów, zgodnie z którymi importowane samochody były rejestrowane jako samochody ciężarowe.

Istotnym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia była kwestia, czy prowadzone postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług należnego od importowanych towarów jest bezpośrednio związane ostateczną decyzją organu celnego ustalającego wartość celną towaru i cło, czy też ma charakter samodzielny. Czy w takim przypadku wszystkie elementy składające się na podstawę opodatkowania powinny być odrębnie ustalane na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego a zebrane z urzędu lub przedstawione przez stronę dowody oceniane samodzielnie. (art. 191 Ordynacji podatkowej)

W tym miejscu przypomnieć należy iż z regulacji art.15 ust.4 zdanie pierwsze cytowanej powyżej ustawy o podatku VAT, nie wynika aby do ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem było konieczne dokonanie przez organ celny taryfikacji towaru, czy nawet poboru cła. W wyroku z dnia 7 kwietnia 2003r. w sprawie o sygn. FSA 2/02, NSA stwierdził iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w przypadku ich importu powstaje z mocy prawa, czyli nie jest uzależnione od wcześniejszego wydania decyzji odnoszącej się do ustalenia wartości celnej towaru, czy jej prawidłowości. Art.11c ust.1 wówczas obowiązującej ustawy o VAT jednoznacznie stwierdził, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Pogłębić należy rozważania dotyczące użytego przez ustawodawcę sformułowania "lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej". Z tego zapisu wynika, że pobranie podatku w kwocie niższej od należnej nie jest jedynie ograniczone do prawidłowości zastosowanej przez organ celny stawki podatku VAT, np. organ celny zastosował stawkę 7% zamiast 22%, ale odnosi się również do sytuacji gdy na skutek nieprawidłowo zastosowanej taryfy celnej doszło do obniżenia cła, które obok wartości celnej importowanego towaru jest składnikiem podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Zatem w sytuacji ustalonego, nawet decyzją ostateczną, nieprawidłowo naliczonego cła, doszłoby również do pobrania podatku VAT w kwocie niższej od należnej. Czy zatem w takim przypadku organ podatkowy byłby pozbawiony możliwości wydania decyzji ustalającej podatek w wyższej, prawidłowej wysokości, który powstał z mocy prawa. Nie ma żadnych argumentów prawnych uniemożliwiających wydanie takiej decyzji. Uzależnienie prowadzonego postępowania podatkowego od postępowania celnego, powodowałoby uznanie iż na skutek działania tego organu mogłoby faktycznie dojść do wygaśnięcia powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego.

Podsumowując należy podkreślić iż organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek dokonać samodzielnych ustaleń koniecznych do prawidłowego ustalenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, gdyż dopiero one pozwolą mu podjąć prawidłową decyzję co do wymiaru podatku od towarów i usług.

Sądowi znany jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2002 r. o sygn. akt III SA 635/01, M. Podat. 2003/4/40 wyrażający pogląd iż decyzja organu celnego dokonującego kwalifikacji importowanego towaru według kodu PCN ma wiążący charakter dla organów podatkowych, jednak z przyczyn wyżej wskazanych go nie podziela. Pogląd ten został również zakwestionowany w nowym orzeczeniu NSA z dnia 9 marca 2005r. o sygn. akt FSK 618/04, w uzasadnieniu którego ten sąd wyraził pogląd, że prawomocność decyzji organów celnych co do uszlachetnienia biernego nie może wpłynąć na ocenę legalności decyzji wydanej na podstawie przepisu modyfikującego obowiązek podatkowy

Należy jednoznacznie stwierdzić, iż w tym postępowaniu organy powinny przeprowadzić samodzielne ustalenia, dokonać oceny zebranych dowodów a organ odwoławczy rozważyć możliwość zastosowania art.229 Ordynacji podatkowej. Wyżej wskazane braki skutkują uznaniem, iż doszło do naruszenia regulacji art.122, 187, 191 i 194 § 1, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tych względów na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Na mocy art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł jednocześnie o jej niewykonywaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz § 6 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku,

w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 z późn. zm.).

asesor WSA sędzia WSA asesor WSA

Michał Ruszyński Ireneusz Fornalik Joanna Brzezińska