Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2048/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę, 2) postanawia zwrócić z kasy Sądu na rzecz skarżącej spółki kwotę 1116 zł (tysiąc sto szesnaście złotych) stanowiącą różnicę pomiędzy pobraną a należną kwotą wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2004 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego określił C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. w wysokości 161.559 zł. Organ zakwestionował stosowanie przez Spółkę stawki 0 % przy sprzedaży w wolnym obszarze celnym towarów krajowych, wprowadzonych do wolnego obszaru celnego z terytorium RP. Sprzedaż tych towarów Spółka wykazała w poz. 22 deklaracji : sprzedaż w kraju opodatkowana stawką 0%. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji podkreślił, że zastosowanie tej stawki podatkowej w odniesieniu do sprzedaży prowadzonej w placówkach handlowych ne terenie wolnego obszaru celnego nie ma uzasadnienia prawnego z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych nie przewidują możliwośći stosowania stawki 0 % przy tego rodzaju czynnościach.

Odnosząc się do skierowanego do Spółki pisma Ministerstwa Finansów z dnia[...].06.1998 r., znak [...] (w którym stwierdzono, że : w przypadku sprzedaży towarów pochodzących z kraju podróżnym w wolnym obszarze celnym, sprzedaż ta może być traktowana jak sprzedaż na eksport a tym samym opodatkowana stawką 0 % zgodnie z art. 4 pkt 4 i art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.) organ I instancji podkreślił, że Ministerstwo Finansów wyraźnie uzależniło prawo do stosowania stawki 0% przez podmiot dokonujący sprzedaży w wolnym obszarze celnym od posiadania dokumentu potwierdzonego przez graniczny urząd celny, stwierdzającego ich wywóz przez podróżnych. Wskazał, że stosownie do postanowień pkt 4 części II. Instrukcji Wypełniania i Stosowania Dokumentu SAD, stanowiącej załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 117, poz. 8173 z późn. zm.), podmiot prowadzący działalność na terenie wolnego obszaru celnego jest obowiązany do zgłaszania organom celnym na dokumentach SAD wywozu towarów krajowych nabytych przez podróżnych w wolnym obszarze celnym w terminach uzgodnionych z granicznym urzędem celnym. Organ wyjaśnił, że w toku kontroli i postępowania podatkowego strona została wezwana do przedstawienia dokumentów potwierdzających wywóz towarów sprzedanych w danym miesiącu w wolnym obszarze celnym. Na wezwania organu podatnik nie odpowiedział, co skutkowało uznaniem przez organ, iż przed złożeniem deklaracji za listopad 2003 r. strona nie posiadała stosownych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza granicę RP, a zatem nie miała prawa do opodatkowania tej sprzedaży stawką 0 %. W konsekwencji sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu stawką podstawową wynikającą z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, czyli stawką 22 %. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że strona zaniżyła podatek należny w powyższym zakresie o kwotę 101.851,70 zł.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odniósł się do nienaliczania i nieuwzględniania w rozliczneiu za badany miesiąc podatku z tytułu importu usług od zakupionych usług transportowych świadczonych na terytorium Polski, udokumentowanych pięcioma fakturami z dnia 11,12,13 i 19 listopada 2003 r. W tym zakresie organ obliczył kwotę niezadeklarowanego podatku w wysokości 1.944,35 zł.

Organ podatkowy I instancji uznał również, że Spółka nieprawidłowo realizowała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony odliczając go w całości bez podziału na kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług. Z uwagi na brak pozytywnej reakcji Spółki na wezwanie organu do przedstawienia odpowiedniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zakwestionował całą kwotę podatku naliczonego wykazanego przez Spółkę w rozliczeniu za badany miesiąc (przy określaniu zobowiązania podatkowego za listopad przyjęto podatek naliczony w wysokości 0 zł).

Po rozpozaniu odwołania strony do omawianej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W spornej kwestii dotyczącej opodatkowania stawką 0% towarów sprzedawanych przez Spółkę w wolnym obszarze celnym organ II instancji uznał, że spełnione być muszą warunki o których mowa w art. 18 ust. 3 w związku z art. 18 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś organ I instancji nie przeprowdził rzetelnie postępowania zmierzającego do ustalenia czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki z w/wym. przepisów, o których mowa też w powołanym powyżej piśmie Ministerstwa Finansów. Dostarczona przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego dokumentacja celna uznana została za nowy materiał dowodowy w sprawie, istniejący, aczkolwiek nieznany organowi I instancji w dniu wydawania decyzji. W związku z powyższym została ona przekazana temu organowi w celu dokonania jej oceny w przedstawionym powyżej zakresie.

W skardze z dnia 20 września 2004 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca Spółka decyzji organu podatkowego II instancji zarzuciła :

1. Naruszenie art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – dalej : ord.pod., poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji przedstawionego w odwołaniu z dnia 1 czerwca 2004 r. materiału dowodowego, a także zignorowanie podnoszonej przez stronę okoliczności akceptowania przez Urząd Skarbowy Warszawa Bemowo w ciągu ubiegłych 5 lat dotychczasowego sposobu rozliczeń Spółki.

2. Zarzuciła ponadto błędną ocenę przepisów dotyczących stosowania stawki podatku od towarów i usług 0% do sprzedaży towarów krajowych w wolnym obszarze celnym. Spółka podniosła, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż kwestia stosowania stawki 0% przy sprzedaży towarów krajowych w wolnym obszarze celnym podróżnym nie została uregulowana w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług - stoi w sprzeczności ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministerstwo Finansów w powoływanym piśmie z dnia 17 czerwca 1998 r. W przekonaniu strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej powienien zwrócić się do Ministerstwa Finansów w celu uzgodnienia stanowiska w przedmiotowej sprawie, a nie uchylać w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i przekazywać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organom podatkowym zarzucono także arbitralność i powoływanie się na "uznaniowo wybrane przepisy".

3. Obrazę art. 125 § 1 ord.pod. – Spółka podnosi, że zebrany przez organ odwoławczy materiał dowodowy pozwalał mu na wydanie decyzji merytorycznej, zaś brak rzetelności w postępowaniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nie może być przesłanką do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 ord.pod. W przekonaniu strony zaskarżona decyzja ma na celu dalsze odwlekanie zwrotu C. kwoty 141.525 zł wykazanej w deklaracji za listopad 2003 r. (organ I instancji wydał postanowienie w sprawie wstrzymania przedmiotowego zwrotu różnicy podatku).

4. Niedopuszczalną, rozszerzającą interpretację (na niekorzyść skarżącej) pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] czerwca 1998 r., w którym – wbrew opinii Dyrektora Izby Skarbowej – wyjaśniono dlaczego Spółka może stosować stawkę 0% do sprzedaży w wolnym obszarze celnym, natomiast nie uzależniono możliwości sprzedaży towarów w wolnym obszarze celnym ze stawką 0 % od spełnienia warunków zawartych w art. 18 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

5. "Brak podstawy prawnej dla działania wstecz nowatorskiej interpretacji przepisów zawartej w zaskarżonej decyzji" poprzez stwierdzenie, że stosowanie stawki 0 % przy sprzedaży towarów krajowych podróżnym w wolnym obszarze celnym nie jest możliwe, gdy podatnik nie prowadzi ewidencji o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przed złożeniem deklaracji za badany miesiąc nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczpospolitej Polskiej, o czym mowa w art. 18 ust. 4 powołanej ustawy.

6. Błędną ocenę stanu faktycznego poprzez uznanie że skarżąca Spółka przekazała do Izby Skarbowej dokumentację celną dotyczącą towarów sprzedawanych w badanym okresie. Jak podnosi skarżąca "dokumenty celne – SAD wywozowe - wystawione przez C. zgodnie z instrukcją Urzędu Celnego i potwierdzone przez Urząd Celny w okresie listopad-grudzień 2003r. dotyczą sprzedaży całych poszczególnych partii towarów, czyli niekoniecznie w badanym zakresie". Spółka wyjaśniła – w odpowiedzi na zarzuty organów podatkowych – że złożone na wezwanie organów dokumenty celne zostały odrzucone w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez organ I instancji.

7. Pominięcie w zaskarżonej decyzji regulacji zawartej w art. 4b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i uznanie, że sprzedaż towarów z importu w wolnym obszarze celnym nie podlega opodatkowaniu. Spółka zakwestionowała stanowisko organów podatkowych, iż nie podlega odliczeniu podatek od zakupów i usług związanych ze sprzedażą nieopodatkowaną.

Z uwagi na całość przedstawionej w skardze argumentacji strona skarżąca wniosła o :

- uchylenie zaskrżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i umorzenie sprawy, lub o

- uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i przekazanie sprawy do merytorycznego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 233 § 2 ord.pod. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 ord. pod. Uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 jest wyraźnie ograniczone przesłankami określonymi w powołanym przepisie.

Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie. B.Adamiak zauważa, że uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 (B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa..., s. 744).

W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 ord.pod., jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia może przy tym wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi tu o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści rozstrzygnięcia może w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decydować wyłącznie organ I instancji.

W przypadku gdy w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano na sposób merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, organ I instancji nie jest tymi wskazaniami związany, a decyzję jaka zostanie wydana zobowiązany jest prawnie i faktycznie uzasadnić. Stosownie do art. 210 § 4 ord. pod. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne wyjaśnienie podstawu prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Od wydanej decyzji przez organ podatkowy I instancji służy odwołanie. Określone w ord. pod. zasady prowadzenia postępowania zarówno przez organ I jak i II instancji stanowią gwarancje obiektywnego ponownego rozpoznania sprawy.

Sąd nie stwierdził, aby Dyrektor Izby Skarbowej naruszył prawo w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy podkreślił, że uchylone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadło bez wyjaśnienia istotnej z punktu widzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. kwestii, dotyczącej udokumentowania transakcji sprzedaży podróżnym towarów krajowych w wolnym obszarze celnym.

W ocenie organu odwoławczego dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane było przeprowadzenie postępowania mającego na celu zbadanie dokumentów celnych oraz ewentualne przeprowadzenie nowych dowodów w zakresie dotyczącym prawa do stosowania stawki 0% przy sprzedaży towarów przez Spółkę w wolnym obszarze celnym. Organ odwoławczy poddał także pod rozwagę organowi pierwszej instancji kwestię nieuznania całej, wykazanej przez Spółkę w deklaracji za badany miesiąc kwoty podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zaskarżona decyzja jest decyzją kasacyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego dotyczącego przedmiotu sprawy, stąd wszelkie zarzuty względem ewentualnych kwestii merytorycznych są nieuprawnione tym bardziej, że ich znaczna ich część została skierowana przeciwko rozstrzygnięciu wydanemu przez organ pierwszej instancji, a przedmiotem zaskarżenia jest decyzja uchylająca to rozstrzygnięcie.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, zarzuty skargi, a w szczególności zarzut dotyczący bezpodstawnego przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia sprawy nie znajduje uzasadnienia.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.