Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2139/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Asesor WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant - Sylwia Wojtkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2006 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez R. - Spółkę z o.o. w W. według dokumentu SAD z [...] lutego 2001 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych ze S. leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę F. H. – L. Ltd. z siedzibą w S..

Decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturze handlowej wartości leków została zawyżona. Zważywszy, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego [...] określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę Dystrybucji i Dostaw (bez daty) oraz noty kredytowe, które świadczyły o otrzymaniu przez importera od eksportera premii pieniężnej (w istocie rabatu), pomniejszającej fakturowane ceny leków. Według ustaleń pokontrolnych, noty kredytowe przyznające na podstawie umowy Dystrybucji i Dostaw premie pieniężne od wartości sprzedaży leków (w notach kredytowych określane jako rabat/bonus), wystawiane były za dany miesiąc, w którym eksporter wystawiał faktury handlowe. Kwoty obniżek wynikające z not kredytowych za dany miesiąc wynosiły 38% wartości importowanych leków, z uwzględnieniem jedynie leków wyszczególnionych na przedstawionej przez stronę liście farmaceutyków.

W tym stanie rzeczy korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji była uzasadniona. Kwoty rabatów wynikające z not wystawianych na odpowiednie, kolejne miesiące rozdzielone zostały w toku przeprowadzania korekty wartości celnej na poszczególne faktury handlowe i sprowadzone na ich podstawie towary, zmniejszając ich deklarowane wartości celne. Było to konsekwencją stwierdzenia strony, iż nie jest możliwe przyporządkowanie not kredytowych związanych ze sprzedażą leków w kraju do dokumentów SAD związanych z zakupem leków, ze względu na brak związku - zdaniem skarżącej Spółki - pomiędzy przyznawaną premią od sprzedaży a wielkością zakupów towarów od eksportera.

Organ orzekający stwierdził, że nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i określonym przepisami celnymi trybie. Cena faktycznie zapłacona lub należna może być rezultatem dokonania różnego rodzaju korekt. Mogą one być następstwem udzielonych rabatów, upustów cenowych, różnego rodzaju postanowień cenowych wynikających z zawartych kontraktów itp., mających wpływ na ostateczną wysokość ceny transakcyjnej. Jeżeli więc cena faktycznie zapłacona lub należna za towar z różnych względów ulega faktycznej korekcie, to ma to istotny wpływ na wartość celną towaru. Strona powinna wówczas wystąpić do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, przedstawiając jednocześnie dokumenty potwierdzające fakt dokonania korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy w momencie ustalania wartości celnej płatność za towar została już dokonana czy też nie, ponieważ zgodnie z definicją wartości transakcyjnej ważna jest ostateczna wysokość płatności dokonanej za towar.

W sytuacji, gdy kontrola postimportowa wykaże niezgodność między danymi wynikającymi ze zgłoszenia celnego, a faktycznie realizowanymi płatnościami na rzecz kontrahenta zagranicznego, organy celne są uprawione do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z pełną dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Ponowne określenie wartości celnej towaru może być dokonane, zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wartość celna importowanego towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Organ orzekający nie podważył wiarygodności faktur handlowych, a ustalając rzeczywistą wartość importowanego towaru uwzględnił jedynie noty korygujące wystawione na podstawie umowy przyznającej skarżącej Spółce wynagrodzenie (rabat).

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne, a w szczególności powoływane przez Spółkę art. 187 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy.

W skardze z dnia 28 lipca 2005 r. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. w części, w której Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w mocy, tj. w części dotyczącej określenia wartości celnej, Spółka R. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie:

1. przepisów art. 2, 7, 20 i 22 w zw. z art. 31 ust.3, 64 ust.3 87 ust.1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.,

2. przepisów celnego prawa materialnego, w tym art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 , art.25 – 28 w zw. z art. 24, 30, 31 i 120 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tj. Dz.U. Nr 75, poz. 802 ze zm.),

3. rozporządzenia Min.Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych,

4. prawa wspólnot europejskich, w szczególności art. 29 Kodeksu Celnego Wspólnoty, art. 68 i art. 69 w zw. z art. 10 ust. 4, art. 44 oraz art. 73 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.),

5. prawa międzynarodowego, tj. art. 18 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu z dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz.U. Nr 98, poz. 483 z późn. zm.), oraz art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. Nr 74, poz. 439),

6. art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego .

Ponadto Spółka zwróciła uwagę na - jej zdaniem - istotne naruszenie zasad i przepisów postępowania, wyrażonych w art. 120-123 oraz art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194 § 3, 201 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 kodeksu celnego.

Rozwijając zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej. Podkreślała, że poza fakturami stanowiącymi potwierdzenie sprzedaży nie zostały wydane żadne inne dokumenty, ani nie dokonano rozliczeń faktycznych, które mogłyby wpłynąć na zmniejszenie ceny zakupu importowanych ze S. leków. W szczególności nie zostały stronie przyznane żadne rabaty lub upusty. Przyznawane w związku z uzyskaniem określonego poziomu sprzedaży premie pieniężne, nie miały związku tak ekonomicznego jak i prawnego z importem leków, a jedynie stanowiły formę swoistego wynagrodzenia – nagrody za osiągnięty poziom sprzedaży w kraju towarów zagranicznego dostawcy.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe, zdaniem skarżącej, przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Decyzje obu instancji nie zawierają ustosunkowania się do wszystkich wyjaśnień i wniosków złożonych przez stronę w toku postępowania oraz nie wskazują dowodów, którym organy te dały wiarę i na podstawie których wysnuły wniosek o zaniżeniu wartości celnej importowanych leków.

W przedmiotowej skardze spółka wniosła – na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 105 § 1-3 Układu Europejskiego – o zawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym do czasu rozstrzygnięcia wszczętego przed Radą Stowarzyszenia postępowania, odnośnie interpretacji art. 10(4) oraz art. 25 Układu Europejskiego w zakresie polskich przepisów dotyczących ustalenia cen produktów farmaceutycznych.

W wyniku rozpatrzenia w/w wniosku, postanowieniem z 4 października 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wniosek o zawieszenie postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 14 marca 2006 r. skarżąca uzupełniła zarzuty skargi o naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji Podatkowej wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w całości.

Przybyły na rozprawę pełnomocnik skarżącej oświadczył, iż popiera skargę oraz złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym zawarł syntezę zarzutów podniesionych w skardze i w/w piśmie procesowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że jest ona bezzasadna.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli, ujawniona została, zawarta przez importera z eksporterem, umowa Dystrybucji i Dostaw oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od niego przewidziane kontraktem premie pieniężne w kwotach określonych w notach.

Na tym tle istotną w sprawie jest kwestia prawnego charakteru przewidzianych umową premii pieniężnych, czy stanowiły one rabat/upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy - jak twierdzi skarżąca Spółka – formę swoistego wynagrodzenia, premię/bonus za sprzedaż dokonaną na terenie kraju.

Dla dokonania prawidłowej oceny charakteru premii pieniężnych niezbędna jest analiza uregulowań zawartych w umowie Dystrybucji i Dostaw oraz ocena sposobu ich realizacji.

Jest poza sporem, że przedmiotowa umowa została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. W pkt 6 kontraktu dotyczącym premii pieniężnych zawarto stwierdzenie, że strony umowy uzgodnią roczny plan sprzedaży produktów (RPS), w którym ma być określona wartość produktów sprzedawanych przez importera w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe każdego roku kalendarzowego. Skala premii pieniężnych została ustalona progresywnie na 30, 38 oraz 46% a jej przyznanie uzależnione zostało od stopnia realizacji planu sprzedaży ustalonego w danym okresie. Premia miała być udzielana w formie noty kredytowej wystawianej i płatnej przez eksportera w ciągu 120 dni od danego okresu. Realizacja omawianej umowy w zakresie premii pieniężnych dokonywana była notami kredytowymi wystawianymi przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego i uwzględnianymi w rozliczeniach należności za nabyte u eksportera leki w formie przelewów, bądź wzajemnych potrąceń wierzytelności (kompensat). Z treści wystawionej w niniejszej sprawie noty kredytowej nr [...] z dnia [...] marca 2001 r. wynika, iż eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki ("discount") w wysokości 38% wartości importowanych leków, sprzedanych w maju 2001 r. (v. Słownik angielsko-polski - Collins; pod red. J. Fisiaka, wyd. BGW W-wa 1996); (nota kredytowa we wspólnych aktach adm.). Powyższe potwierdzają dokumenty księgowe skarżącej Spółki, w których przy opisie udzielonych not kredytowych odnoszących się do poszczególnych miesięcy importu leków, posłużono się terminem bonifikata, bądź terminem rabat a co więcej bonifikaty są sprecyzowane, jako "bonifikaty od wielkości zakupów - RX", a nie od wielkości sprzedaży (k. 174 wspólnych akt adm.).

W związku z tym należy uznać, iż organy celne miały podstawę, aby przewidziane niniejszą umową premie pieniężne traktować jako de facto synonim rabatu.

Skarżąca podkreśla, że zadaniem przyznawanych przez eksportera premii pieniężnych było dopingowanie importera do większej sprzedaży towarów na terytorium Polski, czego jednak nie potwierdza umowa Dystrybucji i Dostaw, w której brak jest postanowień o udzielaniu skarżącej przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży objętych umową wyrobów na terenie Polski. Wręcz przeciwnie, w pkt 7.1. oraz 7.2. umowy strony postanowiły, że R. (skarżąca) prowadzi promocję i reklamę na swoją odpowiedzialność i koszt; a ponadto promocję, marketing i dystrybucję produktów prowadzi wyłącznie do celów określonych przez F. [...], (to jest eksportera). Takie zapisy umowy prowadzą do wniosku, że udzielana przez eksportera premia pieniężna nie miała za zadanie pobudzanie, promowanie sprzedaży leków na terenie kraju, ponieważ za to - zgodnie z kontraktem - odpowiadał wyłącznie importer, a zatem miała inny charakter (v. wyrok NSA z 17 czerwca 2004 r. w sprawie sygn. akt GSK 253/04 - w podobnym stanie faktycznym).

Udzielana przez eksportera premia pieniężna była więc niewątpliwie upustem (rabatem) cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet jeśli upust ten był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jej wysokość procentowa została z góry ustalona w kontrakcie, a określenie to wprawdzie dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jej udzielenia, a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś - jak wskazano wyżej - zrealizowanie tej premii odnosiło się wprost do ceny nabytych i importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż premia była elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżała ona cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujące przepisy ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien odcinek czasowy. W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania premii w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w tym porozumieniu uzależniono faktyczną wielkość świadczenia nazwanego premią od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym, przekroczenia minimalnego progu sprzedaży) nie zmienia jej oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro w niniejszej sprawie chodzi o premię faktycznie zrealizowaną w oparciu o rzeczywiście wystawioną przez eksportera notę kredytową.

Nie zmienia tej oceny także wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31, to jest z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd., z wyłączeniem określonych kosztów i należności np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej tj. płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy premie pieniężne chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Nie jest w związku z tym zasadny zarzut odmowy zastosowania opinii 15.1. "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej zawartej w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80 poz. 908). Co do zasady bowiem, w opinii powyższej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile tenże rabat ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy (stanowi element tej ceny), natomiast wskazane w tejże opinii przykłady odwołują się do konkretnych sytuacji faktycznych, z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziana umową Dystrybucji i Dostaw premia pieniężna była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o 38% upust, proporcjonalnie rozliczony w odniesieniu do wartości towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi w miesiącu, którego dotyczyła nota kredytowa i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez niewskazanie przez organ celny istnienia pozytywnego (określonego przepisami prawa) obowiązku przedłożenia wraz ze zgłoszeniem celnym umowy Dystrybucji i Dostaw, której postanowienia, w ocenie skarżącej, nie mają żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towaru. Stanowisko skarżącej byłoby trafne, gdyby organy celne nie ustaliły związku pomiędzy wartością celną a przyznanym rabatem (premią pieniężną). W świetle jednak odmiennych ustaleń, związek ten istniał i dlatego organy orzekające prawidłowo uznały, iż skarżąca winna była przedstawić powołaną umowę wraz ze zgłoszeniem celnym (v. wyrok NSA z 16 marca 2005 r. w sprawie sygn. akt I GSK 70/05).

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w brzmieniu przepisu z daty zgłoszenia celnego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne była zasadna.

Okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca od początku nastawiona była na wyeliminowanie premii pieniężnych jako czynnika kształtującego wysokość ceny transakcyjnej; deklarowała wartość celną towaru w wysokości pełnej fakturowanej przez eksportera ceny, nie ujawniając stosowanych w obrocie lekami premii/upustów (obniżających ceny należne za sprowadzane leki), także po ich otrzymaniu przez Spółkę po dokonanym wcześniej zgłoszeniu celnym, i nie występowała po ich otrzymaniu z wnioskiem w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego o stosowną korektę zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej. Po ujawnieniu zaś w wyniku kontroli celnej faktu otrzymywania przez Spółkę premii pieniężnych, skarżąca obstawała przy stanowisku wyłączającym tę należność jako czynnika kształtującego wartość transakcyjną, a w konsekwencji i wartość celną twierdząc, że premie pieniężne nie stanowiły zniżki ceny, lecz formę wsparcia działalności handlowej skarżącej na rynku polskim. W konsekwencji, ani w toku kontroli celnej, kiedy ujawniono fakt udzielania premii pieniężnych, ani w toku późniejszego postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją (ani nawet w skardze), skarżąca nie dokonała i nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom. Organy celne miały w tej sytuacji podstawę do przyjęcia, że ilość leków objętych zgłoszeniem celnym pokrywała się z ilością leków faktycznie sprzedanych przez skarżącą i za podstawę wymiaru rabatu przyjąć, jako sprzedaną, ilość leków objętych zgłoszeniem celnym. Okoliczność, że w danym miesiącu rozliczeniowym pewna część leków z danej partii importu nie została z różnych przyczyn sprzedana a równocześnie sprzedane zostały leki z "poprzedniego" importu (czyli nie występowała tożsamość towaru z udzielonym za dany okres upustem) nie może być podstawą do zanegowania przyjętego w sprawie sposobu obniżenia wartości celnej, gdy się zważy, że w porozumieniu stron przewidziano taki a nie inny sposób realizacji upustu tj. w nawiązaniu do wielkości rzeczywiście dokonanej w danym okresie sprzedaży w kraju, bez względu na "czas pochodzenia" tych farmaceutyków, a równocześnie wystawiane przez eksportera noty kredytowe obniżały cenę leków już poprzednio sprowadzonych do kraju.

W tym stanie rzeczy skarżąca nie może skutecznie podważać obliczenia wartości celnej towaru i rabatu również obecnie, w postępowaniu sądowym.

W tym kontekście jako niezasadny należy uznać zawarty w załączniku do protokółu rozprawy zarzut dotyczący przyjęcia w zaskarżonej decyzji dwóch różnych, pozostających ze sobą w sprzeczności, metod obniżania wartości celnej. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż korekty wartości celnej towarów z poszczególnych zgłoszeń celnych dokonano rozbijając proporcjonalnie kwotę z ujawnionej noty kredytowej do poszczególnych zgłoszeń celnych. Naczelnik Urzędu Celnego dokonując wyboru metody działania, w sytuacji gdy skarżąca nie dokonała i nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom, czynił to zgodnie ze swoim uznaniem w oparciu o znane mu okoliczności sprawy. Dyrektor Izby Celnej miał natomiast za zadanie rozstrzygnąć czy wydane decyzje są prawidłowe. Potwierdzając trafność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wskazał na to, że Naczelnik "na podstawie posiadanego materiału dowodowego, zakwestionował wartość celną zadeklarowaną w dokumencie SAD oraz pomniejszył wartość celną importowanych farmaceutyków o 38% premię. Wartość celną towaru importowanego ustalono w wyniku proporcjonalnego rozbicia kwoty ujawnionych not kredytowych do ogólnej wartości faktur dołączonych do zgłoszeń celnych za miesiąc, którego ww. noty dotyczyły." W ocenie Sądu, z cytowanego fragmentu uzasadnienia decyzji wynika jedynie, iż organ I instancji dokonał obniżenia wartości farmaceutyków o kwotę premii, na którą opiewała ujawniona nota kredytowa z dnia [...] marca 2001 r., którą to premię rozbito proporcjonalnie do wartości faktur załączonych do zgłoszeń z danego miesiąca (w przedmiotowej sprawie SAD z dnia [...] lutego 2001 r.). W tym miejscu należy wskazać, iż noty kredytowe wystawiane były na podstawie umowy Dystrybucji i Dostaw. Z treści wystawionej w niniejszej sprawie noty kredytowej wynika, iż eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki ("discount") w wysokości 38% wartości importowanych leków, sprzedanych w lutym 2001 r. Kwota wynikająca z ww. noty kredytowej została rozbita na poszczególne zgłoszenia celne z miesiąca lutego 2001r. Obniżenie wartości celnej leków w danym miesiącu nie przekroczyło całkowitej kwoty rabatu przyznanego przedmiotowa notą kredytową. W związku z powyższym bezzasadne są zarzuty dotyczące nieprawidłowego obniżenia wartości celnej leków o kwoty wyższe niż podane w notach kredytowych.

To samo dotyczy zarzutu naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów prawa Unii Europejskiej, w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty.

Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które zostały recypowane do Kodeksu celnego.

W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być uznane za naruszające prawo Wspólnoty, bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 7 i art. 2 Konstytucji RP), ani też naruszenia art. 91 Konstytucji RP, ponieważ skarżąca nie wykazała, by działając w zgodzie z polskim prawem celnym naruszono zasady prawa unijnego.

Załączone do skargi pismo Departamentu Finansów Gospodarki Narodowej z 15.05.2000 r. nr GN-4-6630-43-2000-1050, ani kopia artykułu odnośnie pisma MF z 31.01.2003 r. nr PP2-813-1129/02/ASO, z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli wobec państwa i prawa, nie mogą stanowić podstaw do zakwestionowania prawidłowości wydania zaskarżonej decyzji, ponieważ pisma te, jak i opinia o nich wyrażona, nie stanowią źródeł obowiązującego prawa.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia przepisów konstytucyjnych: art. 20 i 22 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3. Skarżąca nie wykazała aby zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało powołane przepisy Konstytucji. Decyzje organów celnych znajdują uzasadnienie w przepisach ustawowych, które nie naruszają postanowień Konstytucji. Organy orzekające nie nadały tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Ponadto, właściwość organów celnych w zakresie prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania ogranicza się do kontrolowania zgłoszenia celnego pod kątem prawidłowości deklarowania wartości celnej. Rozstrzygnięcia organów celnych nie ingerują w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, nie naruszają prawa do swobodnego dysponowania własnością, ani też prawa do wolności gospodarczej. Organy celne uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a ewentualne skutki finansowe decyzji dla innych postępowań nie mają znaczenia dla oceny legalności wydanej decyzji (v. wyrok NSA z 16 marca 2005 r. w sprawie sygn. akt I GSK 70/05).

Ponadto nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego, zgodnie z którym wartość celna towaru zgłoszonego do obrotu, który to towar był wcześniej objęty procedurą składu celnego, może zostać obniżona w stosunku do wartości towaru z dnia objęcia procedurą składu celnego jedynie w szczególnie uzasadnionych wypadkach. W ocenie Sądu, okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na konieczność dokonania korekty wartości celnej, co wyczerpuje przesłanki wskazane w powołanym przepisie.

Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż w dniu 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Wspólnoty Europejskiej. Tym samym, stosownie do treści przepisu art. 59 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu 23 maja 1969 r., Układ Europejski powołujący do życia Radę Stowarzyszenia, należy uznać za wygasły.

W przedmiotowej sprawie Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisu art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, dotyczącego ogólnej reguły interpretacji, jak również przepisów Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu z dnia 15 kwietnia 1994 r.

Chybiony jest także – podniesiony w piśmie procesowym z dnia 14 marca 2006 r. oraz w załączniku do protokołu rozprawy - zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Celnej uchylając decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekając, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie naruszył powyższy przepis.

Przepis art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu. W związku z tym rozpatrując odwołanie może on albo

- utrzymać w mocy decyzję organu I instancji,

- uchylić ją w całości lub w części i w tym zakresie albo orzec co do istoty lub uchylając tę decyzję umorzyć postępowanie w sprawie, albo

- uchylić ją w całości i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości albo

- umorzyć postępowanie.

Tak więc zgodnie z literalnym brzmieniem art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, organ odwoławczy, uchylając w części decyzję organu I instancji, ma obowiązek orzec w tym zakresie co do istoty sprawy, bądź umorzyć w tym zakresie postępowanie.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, iż druga z wymienionych decyzji wydawana jest, gdy postępowanie administracyjne stało się bezprzedmiotowe co w rozpatrywanej sprawie nie miało jednak miejsca. Bezprzedmiotowość ta powinna być rozważana w odniesieniu do konkretnego (a więc rzeczywiście prowadzonego) postępowania podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wszczęte postępowanie administracyjne powinno być zakończone załatwieniem sprawy. Jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej nie może odstąpić od załatwienia sprawy; w takim wypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (wyrok NSA z 11 stycznia 1994 r. SAB/Wr 31/93, ONSA 1995, nr 1, poz. 29). Stanowisko to, wyrażone na tle regulacji kodeksu postępowania administracyjnego, można odnieść do postanowień Ordynacji podatkowej z uwagi na bardzo zbliżoną treść odnośnych przepisów (art. 105 § 2 kpa i art. 208 Ordynacji podatkowej).

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego nie wszczął oraz nie prowadził postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W sprawie prowadzone było postępowanie celne dotyczące wartości celnej zaimportowanego towaru. Nie można więc przyjąć, by w rozpatrywanej sprawie przeprowadzone zostało jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Pomimo tego, w decyzji z [...] lutego 2004 r., którą organ I instancji uznał zgłoszenie celne z [...] lutego 2001 r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, określił również należny podatek VAT z tytułu importu towarów. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku VAT i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Rozstrzygnięcie to bowiem - w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy - należy ocenić jako zasadne z punktu widzenia wykładni celowościowej, które mieści się w dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie należy zauważyć, iż powołane w piśmie z 9 marca 2006 r. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zapadły w odmiennych – niż w rozpoznawanej sprawie – stanach faktycznych. Dotyczą one bowiem sytuacji w których prowadzone było prawidłowo wszczęte postępowanie podatkowe - niektóre prowadzone równolegle z prowadzonym postępowaniem celnym: wyroki WSA w Warszawie z 29 listopada 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1506/05 oraz z 10 stycznia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 863, 864, 865/05, a powodem uchylenia decyzji Naczelnika przez Dyrektora Izby Celnej w części rozstrzygnięcia o podatku VAT był brak połączenia prowadzonych postępowań (celnego i podatkowego). Z tych też powodów Skarżąca nie może skutecznie powoływać się na pogląd wyrażony w uzasadnieniach powołanych wyroków.

Sąd zważył, iż decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało oddalić skargę jako niezasadną.