Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 15/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek. sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 5 lipca 2007r. sprawy ze skargi D. K. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że uchylona decyzja, wymieniona w punkcie I, nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących D. K. i R. K. solidarnie kwotę 115 zł (słownie: sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 15/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania R. K. i D. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2006r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 2.869zł.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że R. i D. K., pismem z dnia 23 maja 2006r. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o umorzenie odsetek za zwłokę w oparciu o treść art. 67b § 1 pkt.2 w zw. z art. 67a § 1 pkt.2 i ustawy Ordynacja podatkowa.

Orzekające w sprawie organy odmówiły wnioskowi skarżących uzasadniając, że umorzenie należnych odsetek za zwłokę, jako nieefektywny sposób wygasania należności podatkowych, polega na ostatecznym odstąpieniu wierzyciela, którym jest organ podatkowy - od ich poboru po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego. Legitymację prawną do realizacji ww. uprawnienia organ podatkowy otrzymał w treści art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym -może on umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wydana na tej podstawie decyzja ma charakter uznaniowy, co oznacza, że ustawodawca pozostawił do uznania organu podatkowego stwierdzenie istnienia lub nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających m.in. umorzenie należnych odsetek za zwłokę, jak też ewentualny zakres umorzenia. Przesłankami do zastosowania wskazanej wyżej ulgi jest "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", które będąc pojęciami niedookreślonymi, winny w każdej rozpatrywanej indywidualnie sprawie wskazywać na te okoliczności faktyczne, w których, w przypadku ich zaistnienia można dokonać umorzenia należności podatkowych.

Orzekając o umorzeniu odsetek za zwłokę przypadających od zaległości podatkowych, organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia może wskazać przesłankę wystąpienia "ważnego interesu podatnika" albo przesłankę "interesu publicznego" lub obie przesłanki łącznie. W każdym zatem przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie należnych odsetek za zwłokę, organ podatkowy musi dokonać oceny zaistniałych okoliczności oraz ustalić czy w rozpatrywanej sprawie występuje, oraz na czym polega "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny".

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ważny interes podatnika to między innymi "(...) sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku" (wyrok NSA w Szczecinie z dnia 22.04.1999r. sygn. akt SA/Sz 850/98, udostępniony w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 36843). Zobiektywizowane kryteria oceny występowania przesłanki ważnego interesu podatnika winny być zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny (wyrok NSA w Warszawie z dnia 09.05.2003r. sygn. akt III SA 2679/01, udostępniony w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 146084).

Z kolei pod pojęciem niedookreślonym "interes publiczny" rozumieć należy w szczególności "...dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp." (wyrok NSA w Warszawie z dnia 09.05.2003r. sygn. akt III SA 2679/01, udostępniony w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 146084).

Rozstrzygając przedmiotową sprawę należy odnieść się również do zasady wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prawdy obiektywnej. Z treści wskazanego przepisu prawa wynika bowiem obowiązek organu podatkowego w zakresie wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej organ podatkowy winien wszechstronnie i w sposób wyczerpujący przeprowadzić analizę zebranego materiału dowodowego, dotyczącego sytuacji podatnika i dokonać oceny, czy w rozpatrywanej sprawie istnieje przywołany powyżej "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", który uzasadniałby umorzenie należnych odsetek za zwłokę.

W kontekście powyższego należy zauważyć, iż odsetki za zwłokę, stanowiące przedmiot niniejszego postępowania powstały w konsekwencji określenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją znak [...] z dnia [...].04.2003r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 6.348,90zł. Powyższa decyzja została wystawiona na imię obojga małżonków tj. D. i R.K., z uwagi na dokonany przez Nich wybór wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie ze złożonym przez małżonków w dniu 17.04.2002r. zeznaniem rocznym o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001 (formularz PIT-36).

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu należy wskazać na brzmienie art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa, który definiuje pojęcie strony w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z unormowaniem zawartym w tym przepisie, "stroną postępowania jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie (...), które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy" (art. 133 § 1). Jednocześnie w § 3 tego artykułu zapisano, że w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. w sytuacji gdy małżonkowie są wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Przepis art. 133 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Wniosek dotyczący umorzenia odsetek za zwłokę złożony został wprawdzie przez R.K., jednakże stroną w prowadzonym postępowaniu są małżonkowie D. i R. K., co wynika jednoznacznie z treści przywołanych powyżej przepisów prawa. Wydanie zatem przez organ I instancji decyzji będącej przedmiotem odwołania na imię obojga małżonków, było zgodne z przepisami obowiązującego prawa, gdyż oboje małżonkowie solidarnie ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstałe za okres wspólnego rozliczenia podatkowego w czasie trwania małżeństwa. Małżonkowie są bowiem w rozumieniu art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, jak podkreślono wyżej, jedną stroną postępowania, a więc nie mają odrębnych uprawnień procesowych, nie mogą wobec tego wywodzić istnienia ich odrębnych interesów prawnych.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż złożony wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę został podpisany tylko przez R.K. Z oświadczenia D. K. złożonego do protokołu przesłuchania z dnia 06.06.2006r. wynika, iż odmówiła Ona podpisania przedmiotowego wniosku oświadczając "W związku z zakresem podmiotowym ww. wniosku zaległości w podatku dochodowym za 2001r. dotyczą tylko mojego męża, a jako żona nie dopiszę się do wym. wniosku".

Brak podpisu D.K. na przedmiotowym wniosku jest bez znaczenia. Zgodnie bowiem z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku małżonków wspólnie opodatkowanych, każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.

Z uwagi jednak na złożenie powyższego oświadczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 23.06.2006 zawiadomił D. K., że "w postępowaniu wszczętym wnioskiem R.K. (męża) o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. wynikających z decyzji z dnia [...].04.2003r. Nr [...] występuje przed tut. organem podatkowym jako strona tego postępowania".

Należy również wskazać, iż na mocy załączonego do akt sprawy pełnomocnictwa z dnia 21.02.2006r., D.K., posiada w niniejszym postępowaniu również status pełnomocnika.

W złożonym w dniu 24.05.2006r. wniosku R.K. wystąpił o umorzenie przedmiotowych odsetek za zwłokę w ramach pomocy de minimis. Wskazane przeznaczenie wnioskowanej pomocy publicznej zostało przez Podatnika określone stosownie do wymogów przepisu art. 67b ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. Nr 123 poz. 1291) oraz stosownie do uregulowań zawartych w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz.Urz. WE L 10 z 13.01.2001) i wynikało z faktu, iż w dniu 24.05.2006r. R. K. pozostawał przedsiębiorcą wpisanym do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta [...]. W związku jednak z tym, iż na mocy decyzji Prezydenta Miasta [...] znak [...] z dnia [...].06.2006r. R.K. prowadzący działalność gospodarczo-handlową w ramach "P." został z dniem 07.06.2006r. wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez ten organ, przywołane powyżej przepisy w zakresie określenia przeznaczenia pomocy i spełnienia innych warunków wynikających z przywołanych aktów prawnych, nie mają zastosowania. Fakt zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z tym dniem potwierdza informacja wynikająca ze zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 złożonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 10.07.2006r. Wniosek o przyznanie ulgi podatnikowi, który w trakcie prowadzonego postępowania utracił przymiot przedsiębiorcy i nie posiada go w dniu wydania decyzji, rozpatrywany jest wyłącznie w oparciu o przesłanki wynikające z treści art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa tj. w kontekście zaistnienia lub nie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż "(...) umorzenie zaległości podatkowej będzie uzasadnione jedynie w takich wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowych czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku" (wyrok NSA w Katowicach z dnia 24.04.2001r. sygn. akt I SA/Ka 498/00 udostępniony w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 47484).

Z oświadczenia złożonego do protokołu przesłuchania z dnia 06.06.2006r. wynika, iż D.K. jest zatrudniona jako główna księgowa w T. i z tytułu zawartej umowy o pracę otrzymuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości 3.200,- zł netto miesięcznie. Nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada kapitałów pieniężnych ani żadnego majątku odrębnego.

Państwo K. wychowują troje dzieci w wieku szkolnym. Rodzina zamieszkuje w mieszkaniu o pow. 52 m. kw. położonym w S. przy ul. [...], użytkując ww. lokal na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 21.01.2000r. pomiędzy ADM w S. a Państwem K.

Z treści pisma wystosowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego przez Starostwo Powiatowe w S. znak [...] z dnia 02.06.2006r. wynika, iż zarówno D.K. jak i R.K. nie występują w prowadzonym przez Starostwo operacie ewidencyjnym. Z ww. pisma wynika również, że budynek wielorodzinny, w którym mieszkają Państwo K. stanowi własność gminy S.

Z treści pisma otrzymanego przez organ I instancji z Departamentu Rejestrów Państwowych - Wydział Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców znak [...] z dnia 05.06.2006r. wynika, iż na dzień wydania ww. pisma R.K.i D.K. byli właścicielami niżej wymienionych pojazdów:

1. Polonez Atu 1,6 rok prod. 1997

2. Rydwan model A 750 rok prod. 2003

3. Renault Kangoo 1,4 rok prod. 2000

4. Nysa model T 522 rok prod. 1990

Natomiast, do protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu 06.06.2006r., D.K. zeznała, iż posiadają samochód Renault Kangoo 1,4 rok. prod. 2000 oraz Polonez Atu lat ok. 8-9.

Z przywołanego protokołu przesłuchania z dnia 06.06.2006r. wynika, iż Państwo K. posiadają zadłużenie z niżej wymienionych tytułów:

• Umowa kredytowa zawarta z Bankiem M. na okres 8 lat (25 rat). Środki pochodzące z kredytu zostały przeznaczone na zakup samochodu Renault Kangoo (wysokość raty 430zł). Zgodnie z oświadczeniem złożonym do przywołanego protokołu przesłuchania, ostatnia wpłata została dokonana w dniu 17.01.2005r.

• Kredyt w Banku P. zaciągnięty w 2005r. w wysokości 15.000zł z płatnością rozłożoną na 25 rat (wysokość raty 686,30 zł). Zgodnie z oświadczeniem złożonym do ww. protokołu przesłuchania, ostatnia wpłata została dokonana w dniu 12.05.2006r.,

• Kredyt w Banku S. zaciągnięty w 2005r. na pokrycie kosztów postępowania karno-skarbowego stanowiących kwotę 3000zł, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zgodnie z oświadczeniem, ostatnia wpłata została dokonana w dniu 15.05.2006r. (wysokość raty 260,26zł),

• Zobowiązania wobec kontrahentów na kwotę ok. 5.000zł,

• Zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług, której zapłata decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].03.2006r. została rozłożona na 23 raty.

Równocześnie należy wskazać, iż z przywołanego protokołu przesłuchania wynika, iż R.K. nie posiada żadnych wierzytelności.

Z przedłożonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 26.07.2006r. nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 13.07.2006r. wydanego przez Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział Grodzki, wynika obowiązek zapłaty przez małżonków K. na rzecz Gminy S. - Zakład Administracji Budynków, w terminie dwóch tygodni od dnia doręczenia nakazu, kwoty 2.084,63 zł wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę, a także poniesienia kosztów postępowania w wysokości 715zł.

Z protokołu przesłuchania z dnia 06.06.2006r. wynika ponadto, iż w okresie poprzedzającym dzień złożenia przedmiotowego wniosku o przyznanie ulgi, Państwo K. ponieśli następujące wydatki związane z zapłatą opłaty czynszowej, opłat za media oraz za przedszkole:

• opłata czynszowa w kwocie 327,78zł za XI.2005r. zapłacona w dniu 24.05.2006r.,

• opłata za energię elektryczną za okres 08.02.2006r. - 12.04.2006r. w kwocie 196zł zapłacona 10.05.2006r.,

• opłata za rozmowy telefoniczne za okres 01.03.2006r. - 31.03.2006r. (rozmowy) 01.04.2006r. - 30.04.2006r. (abonament) w kwocie 63,40zł zapłacona 10.05.2006r.,

• opłata za wodę za okres 21.12.2005r. - 20.02.2006r. w kwocie 130,03zł zapłacona w dniu 13.03.2006r. (za okres 21.02.2006r. - 26.04.2006r. w kwocie 138,83zł niezapłacona),

• opłata za przedszkole w wysokości ok. 170zł.

Z zalegających w aktach niniejszej sprawy informacji o uzyskanych dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (formularze PIT-11/8B) wynika, iż R.K. z tytułu podjętego w 2005r. zatrudnienia uzyskał wymienione niżej dochody:

• z tytułu zatrudnienia w okresie 01.01.2005r. - 30.04.2005r. w H. z siedzibą w S., ul. [...] uzyskał dochód w wysokości 3.225,37 zł.

• z tytułu zatrudnienia w okresie 01.05.2005r. - 24.10.2005r. w F., ul. [...] uzyskał dochód w wysokości 2.236,50 zł.

Z protokołu przesłuchania D.K. sporządzonego w dniu 06.06.2006r. wynika, iż w okresie następującym po wydaniu decyzji z dnia [...].04.2003r., w której określona została wysokość zobowiązania podatkowego, a Strona poinformowana została o obowiązku wpłaty powstałej w związku z tym zaległości podatkowej wraz z przypadającymi odsetkami za zwłokę - Państwo K., oprócz bieżących wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, dokonywali także wydatków na niżej wymienione cele:

• miesięczne wpłaty na telewizję kablową "S." w wysokości 83,50 zł,

• telewizor "S." zakupiony w 2004r. w systemie ratalnym (spłacone raty),

• lodówka "E." zakupiona w 2005r. (część należności została zapłacona gotówką pozostałą część należności rozłożono na 4 raty, które zostały zapłacone).

Z powyższego wynika, iż Państwo K. posiadali środki finansowe, które przeznaczyli na ww. wydatki, nie regulując w tym czasie należności podatkowych, w tym przedmiotowych odsetek za zwłokę, których obowiązek zapłaty wynikał z przywołanej na wstępie decyzji wymiarowej. "Kwestię umorzenia powstałego zobowiązania podatkowego należy rozpatrywać także w kontekście konkretnego dochodu, którym podatnik dysponował, a nie tylko na tle aktualnej sytuacji życiowej w jakiej znajduje się strona. Fakt braku majątku lub dochodów, nie przesądza o zaistnieniu przesłanki uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej "(wyrok NSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 07.11.2003r. sygn. akt I SA/Wr 1761/01, niepublikowany, udostępniony w SIP nr 29330).

Odnosząc się do kwestii związanej z ustaleniem aktualnej sytuacji finansowej i materialnej Podatników, należy również zwrócić uwagę na fakt, iż składając zeznania do protokołu przesłuchania z dnia 06.06.2006r., D.K. oświadczyła, iż R.K., nie posiada żadnego majątku nieruchomego, a Ona majątku odrębnego (zeznania żony, potwierdził oświadczeniem złożonym do protokołu przesłuchania z dnia 12.06.2006r., R.K.). Tymczasem z treści zalegającego w aktach mniejszej sprawy aktu notarialnego sporządzonego w dniu 14.06.2006r. na okoliczność zawarcia umowy zniesienia współużytkowania wieczystego wynika, iż małżonkowie byli użytkownikami wieczystymi działki o pow. 879 m.kw. położonej w N. Na ww. działce, zgodnie z oświadczeniem, jakie małżonkowie złożyli przed notariuszem, znajduje się murowany, piętrowy dom mieszkalny, kryty blachą, w stanie surowym otwartym. Na mocy przywołanego aktu notarialnego (sporządzonego w czasie toczącego się postępowania w sprawie przyznania wnioskowanej ulgi) Państwo K. dokonali nieodpłatnego zniesienia współużytkowania wieczystego ww. działki oraz nakładów w postaci budynku mającego stanowić odrębną nieruchomość w ten sposób, że prawo użytkowania wieczystego tej działki oraz budynek przysługiwać będzie D.K. Z treści ww. aktu notarialnego wynika także, iż małżonkowie określili wartość nieruchomości na kwotę 90.000zł.

Ponadto biorąc pod uwagę chociażby fakt, iż R.K. absolutnie nie utracił możliwości zarobkowania (pracował między innymi w 2005r., jak wspomniano wyżej, w H. oraz w "F." a D.K. posiada stałe dochody z wynagrodzenia za pracę) oraz fakt posiadania majątku nieruchomego i ruchomego, należy stwierdzić w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem, byłoby sprzeczne z interesem publicznym (wyrok NSA w Katowicach z dnia 21.06.2000r. sygn. akt I SA/Ka 14/99, udostępniony w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45391).

Równocześnie organ odwoławczy zauważa, iż zważywszy na młody wiek R.K. i przywołane w treści uzasadnienia okoliczności związane z faktem uzyskiwania dochodów, jakkolwiek w uznaniu Podatnika, niewystarczających na pokrycie jego potrzeb, nie można przesądzić, że w przyszłości nie zacznie osiągać ich w większym rozmiarze. "Nie można przyjąć, że sam fakt braku środków na spłatę zaległości automatycznie przemawia za umorzeniem zaległości. Nie jest przecież wykluczone, że podatnik uzyska w przyszłości środki na spłatę zaległości (wyrok NSA w Warszawie, Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 20.09.2001r. sygn. akt I SA/Łd 1186/99 niepublikowany, udostępniony w SIP nr 4254).

Dokonując oceny aktualnej sytuacji finansowej i materialnej Państwa K., organ odwoławczy, podobnie jak organ podatkowy I instancji, nie stwierdził, aby opisana powyżej sytuacja w sposób szczególnie niekorzystny wyróżniała się na tle sytuacji ogółu podatników i była przesłanką do zastosowania preferencji w formie umorzenia należnych odsetek za zwłokę. Przedstawione w treści uzasadnienia niniejszej decyzji okoliczności sprawy powodują, iż organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji nie dopatrując się wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika, którego zaistnienie mogłoby stanowić podstawę do zastosowania wnioskowanej ulgi.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że o istnieniu ważnego interesu podatnika powinny decydować zobiektywizowane kryteria, a nie samo subiektywne przekonanie podatnika, iż jego aktualna sytuacja finansowa stanowi podstawę do umorzenia ciążących na nim należności podatkowych. "Przez ważny interes podatnika można, np. rozumieć przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika należy również rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie zdarzeń losowych powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.02.2005r. sygn. akt III SA/Wa 2118/04 udostępniony w LEX nr 163812).

Podnoszony przez Stronę w złożonym odwołaniu zarzut świadczący w jego uznaniu o istnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika "Nikt nie dokonał obiektywnej oceny sytuacji materialnej i zobowiązań, które ciążą na nas" - nie znajduje potwierdzenia w analizie treści decyzji będącej przedmiotem odwołania. Organ podatkowy I instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu decyzji na fakt posiadania przez Państwo K. zobowiązań kredytowych zaciągniętych w bankach oraz w stosunku do kontrahentów, a także przytoczył miesięczną kwotę obciążenia Podatników z tego tytułu. Podkreślił również, iż Państwo K. podejmując decyzję o kolejnym zadłużaniu się w 2005r. winni byli wziąć pod uwagę obowiązek rozliczenia się ze Skarbem Państwa z tytułu zadłużenia podatkowego, a w konsekwencji powyższego, uwzględnić w swoich planach finansowych zapłatę określonych już w 2003r. odsetek za zwłokę przypadających od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. "Spłata przez stronę kredytu bankowego nie może być uznana za przesłankę uzasadniającą udzielenie ulgi (...) bowiem w pierwszej kolejności podatnik winien wywiązywać się ze swojego obowiązku podatkowego, a dopiero w dalszej kolejności ze zobowiązań, które zaciągnął wobec innych kontrahentów" (wyrok NSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 22.05.2001r. sygn. akt I SA/Wr 2052/98, niepublikowany, udostępniony w SIP nr 17075).

Końcowo zauważyć należy, że gdyby R.K. dokonywał w sposób prawidłowy rozliczania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, uniknąłby obciążenia finansowego wynikającego z określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w skumulowanej kwocie, wyliczonego w drodze oszacowania podstawy opodatkowania. Podatnik uniknąłby zatem obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę będących konsekwencją powstania ww. zaległości podatkowej.

Podkreślić również należy, iż bez znaczenia dla kwestii odpowiedzialności R.i D. K. za powstałe zaległości podatkowe, pozostaje fakt zawarcia między małżonkami umowy o rozdzielności majątkowej sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 13.06.2006r. repertorium [...] numer [...]. Zgodnie bowiem z treścią art. 29 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim, odpowiedzialność podatnika za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Z kolei przepis § 2 tego artykułu stanowi, iż skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu wspólności majątkowej.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem przesłanki interesu publicznego, organ odwoławczy stwierdza, iż w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się wystąpienia tej przesłanki w rozumieniu określonym przez wspomniany na wstępie niniejszego uzasadnienia wyrok NSA w Warszawie z dnia 09.05.2003r. sygn. akt III SA 2679/01. Zgodnie z ww. wyrokiem, interes publiczny to postępowanie respektujące wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie m.in. jak sprawiedliwość, przejawiającą się w powszechnym obowiązku uiszczania zobowiązań podatkowych. Równocześnie umorzenie przez organ podatkowy wnioskowanej zaległości podatkowej stawiałoby Stronę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podatników regulujących zobowiązania podatkowe w ustawowych terminach płatności i wyliczających te zobowiązania w sposób uwzględniający poszanowanie dla obowiązujących przepisów prawa. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w wysokościach i terminach określonych przez prawo, natomiast umorzenie należnych odsetek za zwłokę traktowane być musi jako instytucja nadzwyczajna, gdyż w przeciwnym razie prowadziłoby to do, jak wskazano wyżej, uprzywilejowywania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy płacą podatki. Naruszenie tej reguły w rozpatrywanej sprawie, byłoby sprzeczne również z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa.

Ponadto mając na uwadze fakt posiadania przez Państwo K. oprócz zadłużenia z tytułu przedmiotowych odsetek za zwłokę, również, jak wskazano wcześniej, zadłużenie z tytułu zaciągniętych kredytów bankowych oraz wobec kontrahentów - organ odwoławczy zauważa, iż z punktu widzenia interesu publicznego byłoby nieuzasadnionym i przedwczesnym wygaśnięcie należnych odsetek za zwłokę przypadających od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez ich umorzenie - w sytuacji gdy inni wierzyciele, posiadaliby w dalszym ciągu legitymację do egzekwowania swoich wierzytelności.

Zauważyć również należy, iż kwestia prawdziwości faktów dotyczących zawartych umów i wystawionych faktur, w kontekście oświadczeń R.K. zawartych w protokole przesłuchania z dnia 12.06.2006r., nie jest sprawą kluczową w obecnie prowadzonym postępowaniu o udzielenie ulgi. Zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy był bowiem wystarczający, aby stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika jak i przesłanka interesu publicznego, nie występuje.

Stanowiska organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie, nie zmienia również treść pisma z dnia 20.10.2006r. oraz załączonego zaświadczenia znak [...] z dnia 25.09.2005r. wydanego przez Areszt Śledczyw N., przesłanych przez D. K. w odpowiedzi na wystosowane przez tut. organ odwoławczy w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, postanowienie znak [...] z dnia [...].10.2006r. Z treści ww. zaświadczenia wynika, iż R.K. przebywa w Areszcie Śledczym w N. odbywając karę pozbawienia wolności od 18.08.2006r. do 18.02.2008r., co jak pisze D. K. we wskazanym wyżej piśmie "utwierdza fakt braku możliwości spłaty powstałego do zapłaty zobowiązania z tytułu odsetek zwłoki wobec Urzędu Skarbowego ".

Do przestrzegania prawa zobowiązani są wszyscy obywatele państwa, zatem pobyt w areszcie śledczym będący karą za popełnienie czynu zabronionego przez obowiązujący system prawny, nie może być traktowany jako okoliczność stwarzająca dla skazanego preferencję w spłacie należności podatkowych. Przyjęcie powyższej praktyki byłoby sprzeczne nie tylko ze wspomnianą powyżej zasadą sprawiedliwości społecznej ale również z zasadą państwa praworządnego.

Na decyzję tę D. i R. K. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skarżąca nie zgadza się z ponoszeniem wraz z mężem wspólnej odpowiedzialności w postępowaniu egzekucyjnym. Za takim stanowiskiem w ocenie skarżącej przemawia to, że zadłużenie powstało w działalności prowadzonej przez R.K., nie było przeniesienia odpowiedzialności za długi męża na nią a małżonkowie posiadają rozdzielność majątkową. Egzekucja jest prowadzona z wynagrodzenia za pracę skarżącej a organy prowadziły opieszale sprawę zwracając nadpłatę w podatku za 2003 i 2004r.

R.K. przebywa w zakładzie karnym i możliwości spłaty zadłużenia są niewielkie. W ocenie skarżącej organy nie wzięły pod uwagę obecnej sytuacji rodziny, liczne obciążenia spłatami oraz fakt, że kwota główna zobowiązania została spłacona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga podlega uwzględnieniu.

Z treści art. 67 a § 1 pkt.3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tekst jednolity z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./, powołanego jako podstawa prawna rozstrzygnięcia wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Takie sformułowanie powołanego wyżej przepisu oznacza, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwlokę w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy może więc, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę nie mniej jednak uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty; "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny".

Przez pojecie "interes publiczny", który jest pojęciem niedookreślonym rozumieć można dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Słusznie zatem orzekające organy nie dopatrując się wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki kierunkowej - braku interesu publicznego uzasadniły, że w świetle zasady sprawiedliwości społecznej i równomiernego obciążania obywateli płatnością podatków, uprzywilejowaniem byłoby w rozpoznawanej sprawie umorzenie odsetek za zwłokę wobec pozostałych obywateli płacących w terminach swoje zobowiązania publicznoprawne.

Kolejną kierunkową dyrektywą wyboru określoną w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa jest ważny interes podatnika. Z uwagi na to, że pojęcie to jest nieostre, jego treść powinna być oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Zgodzić się należy z orzekającymi organami, że ważny interes podatnika to sytuacja nadzwyczajna, przypadek losowy a więc nadzwyczajne względy które mogłyby zachwiać egzystencją podatnika. Organy prawidłowo ustaliły sytuację materialną i rodzinną skarżących, nie mniej jednak, Dyrektor Izby Skarbowej nie zweryfikował swojego stanowiska w świetle zaświadczenia Aresztu Śledczego z dnia 25 września 2006r.. Z zaświadczenia tego wynika, że skarżący R.K. odbywa w tym areszcie karę pozbawienia wolności od 18 sierpnia 2006r. do 18 lutego 2008r. Sąd nie podziela w tym zakresie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że odbywanie kary pozbawienia wolności nie wpływa na zmianę stanowiska organu. Jakkolwiek pobyt w zakładzie karnym jest karą za popełnienie czynu zabronionego i nie może być preferencją w spłacie należności podatkowych nie mniej jednak ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych czy też odsetek za zwłokę powinna być dokonana w momencie rozstrzygania sprawy, w oparciu również o treść w/w zaświadczenia Zakładu Karnego. W momencie bowiem rozpoznawania sprawy zmienił się stan faktyczny uniemożliwiający skarżącemu jakiekolwiek zarobkowanie. Nie mają natomiast znaczenia, dla rozpoznania sprawy w trybie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa zdarzenia wcześniejsze, z okresu prowadzenia działalności gospodarczej, czy też stopień ich zawinienia /B.Brzeziński M.Kalinowski M.Masternak A.Olesińska Ordynacja podatkowa- komentarz Toruń 2002 str.254/. Ważny interes podatnika należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty /wyrok NSA z dnia 26 listopada 1999r. I SA/Ld 13/98/.

Organ II instancji, w toku postępowania odwoławczego, dysponując zaświadczeniem Aresztu Śledczego z dnia 25 września 2006r. o odbywaniu kary pozbawienia wolności przez skarżącego, winien w tym kontekście ocenić stan faktyczny, w tym głównie nową sytuację finansową, rodzinną i życiową podatnika. Nie można zgodzić się z argumentacją organu II instancji, że okoliczność odbywania kary przez skarżącego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie gdyż organ ten wcześniej argumentował swoje stanowisko tym, że R.K. absolutnie nie utracił możliwości zarobkowania a zważywszy jego młody wiek i okoliczności związane z faktem uzyskiwania niewystarczających dochodów, podczas gdy fakt odbywania kary pozbawienia wolności wyklucza takie możliwości.

Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, że nie ponosi ona odpowiedzialności za zobowiązania męża R.K. w świetle posiadanej przez nich rozdzielności majątkowej. Prawidłowo w tym zakresie organy ustaliły, że w oparciu o treść art. 92 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Prawidłowo też organy w tym zakresie wywiodły, że na mocy art. 29 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim, odpowiedzialność podatnika za zobowiązania podatkowe obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka, zaś skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu wspólności majątkowej.

Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd działając w oparciu o treść art. 132, art.145 § 1 pkt.1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.