Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 626/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22,  art. 10  ust. 1  pkt 8  art. 14
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.),, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr[...] , wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 3, ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 5, art. 27 ust. 1, art. 28, art. 45 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił R.B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 na kwotę [...] zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że R. B. w roku podatkowym 2002 osiągał przychody z następujących źródeł:

- z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykonywanej w ramach działalności X, dochody z której to działalności opodatkowane były na zasadach ogólnych, natomiast zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane w księdze rachunkowej,

- z tytułu dzierżawy nieruchomości położonych w Y , oraz

- z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy uzyskiwanego z racji pełnienia funkcji posła w Sejmie Rzeczpospolitej Polskiej.

W dniu [...] r. R. B. wraz z żoną H. B. złożyli w urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe PIT-36 wraz z wnioskiem o łączne opodatkowanie dochodów osiągniętych w 2002 r., w którym wykazali jedynie dochody uzyskane przez R. B.

- z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł,

- z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł.

Ponadto małżonkowie w zeznaniu tym wykazali:

- odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne męża w wysokości [...] zł,

- dochód do opodatkowania w wysokości [...] zł,

- podatek w kwocie [...] zł,

- odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne męża w wysokości

[...] zł,

- podatek należny w kwocie [...] zł,

- wpłacone zaliczki w wysokości [...] zł,

- kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł.

W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniach [...] r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w należącym do R. B. stwierdzono, iż przychody oraz koszty uzyskania przychodów za 2002 r. przedstawiały się - według ewidencji księgowej (księgi rachunkowej) następująco:

- przychód w kwocie [...]

- koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]

- dochód w wysokości [...]

Na podstawie przedłożonych dowodów źródłowych stwierdzono w toku kontroli, iż podatnik zawyżył przychód o kwotę [...]zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów roku 2002 nastąpiło poprzez:

- wpisanie do księgi rachunkowej wydatków w łącznej kwocie [...] zł dotyczących przychodów roku 2001, czym naruszono regulację art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej,

- dokonanie podwójnego zapisu, w poz. 245 i w poz. 246, na podstawie tego samego dokumentu źródłowego, tj. faktury VAT nr [...] z [...] r. wystawionej przez Firmę Usługowo Handlową na zakup uszczelek, kloszy itd. - w kwocie netto [...]

- omyłkowe ujęcie po stronie kosztów kwoty [...] zł zamiast kwoty [...] zł netto wynikającej z faktury VAT nr [...] r. wystawionej przez Z. oraz kwoty [...] zł netto wynikającej z faktury korygującej nr [...] r. wystawionej przez Firmę, dot. zwrotu oleju napędowego - łączne zawszenie kosztów wynikające z tychże omyłkowych zapisów wyniosło kwotę [...] zł,

- zaliczenie do tych kosztów wydatków w łącznej kwocie [...] zł nie związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a wynikających z faktur wystawionych dla innych podmiotów gospodarczych,

- zaliczenie do tych kosztów wydatków w łącznej kwocie [...] zł z tytułu wpłat podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących sprzedaży przez podatnika prywatnych udziałów,

- zaliczenie do kosztów kwoty [...] zł wydatkowanej tytułem wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w prywatnym gospodarstwie rolnym R. B. w X. - zaliczenie do kosztów kwot - w łącznej wysokości [...] zł - wynikających z faktur VAT wystawionych przez X Spółkę z o.o. dotyczących opłat leasingowych wynikających z dwóch umów tenencji, tj. umowy nr [...] z dnia [...] r. dotyczącej oddania do używania firmie P.U.H. x nieruchomości położonych w W. oraz umowy nr [...] z dnia [...] r. dotyczącej oddania do używania firmie X nieruchomości położonych w W.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że w zakresie dotyczącym w/w opłat leasingowych przeprowadzona kontrola wykazała, w oparciu o wyjaśnienia R. B., iż nieruchomości będące przedmiotem powyższych umów nie były przez niego użytkowane i nigdy nie wykorzystywał on ich do działalności gospodarczej. Z umów tych wynika, że nieruchomości winny być przekazane firmie X na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, których do kontroli jednak nie przedłożono, zaś sam podatnik oświadczył, iż takich protokołów nie posiada, po zawarciu samych umów nie doszło bowiem faktyczne do przekazania tych nieruchomości. Podatnik oświadczył, iż po zawarciu umów nie zostały zrealizowane warunki z nich wynikające dotyczące przekazania nieruchomości, tj. nie dokonano ich przekazania, nie sporządzono na tę okoliczność żadnych protokołów, a ponadto nie określono stanu technicznego przedmiotów tenencji, potwierdzającego ich zdatność do użytku. Podatnik oświadczył przy tym, iż ujmował sporne faktury w kosztach uzyskania przychodów, ponieważ miał zapewnienie firmy Z Spółki z o.o., że obiekty zostaną doprowadzone do stanu technicznego zgodnie z jego zamówieniem i oczekiwaniami. Oświadczył nadto, iż zgłaszał telefonicznie roszczenia z tym związane do firmy leasingowej i oczekiwał na przybycie jej przedstawiciela celem przekazania powyższych obiektów. Do dnia rozwiązania przez Z. Spółkę z o.o. umów tenencji, co nastąpiło z dniem [...] r., nie dokonano przekazania nieruchomości. Okoliczności te potwierdziła firma Z. Spółka z o.o., informując, na zapytanie organu, że nie "dysponuje protokołami zdawczo - odbiorczymi". W ocenie organu podatkowego, brak związku przyczynowo-skutkowego między w/w wydatkami na opłaty leasingowe i osiąganymi przez podatnika przychodami nie pozwala na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny ustalony w toku przeprowadzonej kontroli, jak również w toku postępowania podatkowego, nie uznano za koszt uzyskania przy-chodu wydatków w łącznej kwocie [...] zł dotyczących ww. opłat leasingowych, gdyż brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskaniem przychodu przez podatnika. Tak więc, zaliczając wyżej opisane wydatki do kosztów uzyskania przychodów podatnik naruszył normy wyrażone w przepisie art. 22 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie koszty działalności gospodarczej poniesione w celu uzyskania przy-chodu.

Wynika z powyższego, że koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatnika zawyżone zostały o łączną kwotę [...] zł.

W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono ponadto, że w roku 2002 podat-nik dokonał sprzedaży majątku w postaci nieruchomości położonych w G. oraz maszyn i urządzeń.

Jak stwierdzono w czasie kontroli na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych (faktur, aktów notarialnych, not księgowych), małżonkowie H. i R. B. nabyli prawo wieczystego użytkowania działki oraz prawo własności posadowionych na tej działce budynków i budowli położonych w G.. Łącznie z tymi nieruchomościami nabyli oni również majątek ruchomy, tj. maszyny i urządzenia. Zakupu tego dokonali w dniu [...] r. od "R. G." Spółki akcyjna z siedzibą w K. na podstawie aktu nota-rialnego Rep.A Nr [...] sporządzonego przed notariuszem M. K. z Kancelarii Notarialnej. Wynika z przedłożonego aktu notarialnego, że małżonkowie H. i R. B. zakupili te nieruchomości w trakcie trwania ustawowej wspólności majątkowej oraz że nabycia tego dokonali "na cele związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez R.M. B. - pod nazwą Dowodem zakupu powyższych nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz maszyn i urządzeń stanowiła ponadto (tj. oprócz aktu notarialnego) wystawiona przez "R. G. Spółka akcyjna faktura VAT nr [...] [...] dokumentująca zakup budynku administracyjnego za kwotę [...] zł, parkingu samochodowego za kwotę [...] zł oraz maszyn i urządzeń za kwotę [...] zł, a nadto rachunek nr [...] z dnia [...] r. dokumentujący nabycie wieczystego użytkowania gruntu za kwotę [...] zł.

Na podstawie zapisów w księdze rachunkowej oraz ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalono, że podatnik w/w nierucho-mości zaliczył do składników majątku prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa.

W trakcie kontroli stwierdzono dalej, iż H. i R. B. dokonali w dniu [...] r. sprzedaży w/w nieruchomości oraz maszyn i urządzeń (zakupionych [...] r.) dla "S. E. Spółki z o.o. z siedzibą w G. W. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] r. sporządzonego przed notariuszem M. K. z Kancelarii Notarialnej. Dowód sprzedaży powyższych nieruchomości, prawa wie-czystego użytkowania gruntu oraz maszyn i urządzeń stanowiła ponadto (tj. oprócz w/w aktu notarialnego) wystawiona przez [...] faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. dotycząca sprzedaży budynku administracyjnego za kwotę [...] zł, parkingu samochodowego za kwotę [...] zł oraz maszyn i urządzeń za kwotę [...] zł, a nadto rachunek nr [...] r. dotyczący sprzedaży wieczystego użytkowania gruntu za kwotę [...] zł.

W związku ze sprzedażą w/w nieruchomości oraz maszyn i urządzeń R. B. w księdze rachunkowej prowadzonej dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej X wykazał przychód (konto [...] - "sprzedaż materiałów" w kwocie [...] zł natomiast w koszty uzyskania przychodu (konto [...] - wartość sprzedaży materiałów") zaliczył kwotę [...] zł, wydatkowaną na zakup tego majątku

Na podstawie zapisów dokonanych w księdze rachunkowej oraz przedło-żonych dokumentów źródłowych ustalono również, iż w roku podatkowym [...] podatnik naliczał i ujmował w kosztach działalności gospodarczej odpisy amor-tyzacyjne od wprowadzonych do ewidencji środków trwałych budynku i parkingu, które następnie poleceniem księgowania z dnia [...] r. wyksięgował z kosztów tej działalności. Stwierdzono ponadto, iż w dniu [...] r. poleceniem księgowania dokonał on przeksięgowania w/w składników majątku ze środków trwałych - konto "[...] " na konto "[...] - towary do sprzedaży".

Biorąc pod uwagę ustalony w toku kontroli stan faktyczny organ stwierdził, iż podatnik zawyżył z jednej strony przychód z tytułu prowadzonej działalności gospo-darczej o kwotę [...] zł, z drugiej zaś - koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł poprzez uznanie tych wartości, wynikających z zawartej transakcji, jako podlegających sprzedaży opodatkowanej w ramach prowadzonej przez R. B. indywidualnej działalności gospodarczej. W ocenie organu przychód ze sprzedaży w/w nieruchomości, będących składnikami majątku firmy, nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi on przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy i jako taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 28 tej ustawy - jeśli sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od nabycia tych nieruchomości, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Według organu podatkowego pierwszej instancji, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można też uznać, iż opisywana sprzedaż była przedmiotem prowadzenia działalności gos-podarczej. Przyjęcie stanowiska, iż w/w zbycie nieruchomości "nie nastąpiło w wy-konaniu działalności gospodarczej", o jakim to zbyciu stanowi przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, wynika z faktu zaliczenia przez podatnika przedmiotowych nieruchomości do majątku trwałego firmy. Działania podatnika polegające na ich wyksięgowaniu ze składników majątku trwałego na konto "[...] - towary do sprze-daży" oraz wyksięgowaniu naliczonych uprzednio i zaliczonych do kosztów odpisów amortyzacyjnych, były w ocenie tego organu jedynie próbą dokonania innej kwali-fikacji przedmiotu sprzedaży, co w konsekwencji wpłynęłoby na sposób opodatkowania przychodu osiągniętego z tytułu zawarcia powyższej transakcji. Zdaniem urzędu skarbowego, brak jest podstaw do przyjęcia, iż w rozpatrywanej sprawie nastąpiła sprzedaż towarów handlowych. Potwierdzeniem słuszności takiego stanowiska jest też fakt, iż powyższych przeksięgowań podatnik dokonał już po faktycznej sprzedaży nieruchomości, tj. po [...] r., kiedy to zgodnie z zapisem w akcie notarialnym nastąpiła sprzedaż nieruchomości i jednocześnie "wydanie przedmiotu umowy", co oznacza, że w momencie ich sprzedaży przedmioty umowy stanowiły składniki majątku trwałego podatnika.

Uzasadniając dalej swoje stanowisko w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbo-wego odwołał się do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178), według którego działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budo-wlana i usługowa (...) wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Wskazał, że działalność gospodarcza jako źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przynosi przychód określony w art. 14 tej ustawy, a więc będący rezultatem działalności prowadzonej na własny rachunek. Sprzedażą w wykonaniu działalności gospodarczej jest czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju sprze-daż, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego - nie następuje w wykonywaniu tej działalności.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności. W myśl ust. 2 pkt 1 tego przepisu, przychody ze sprzedaży składników majątku związanego z wykonywaną działal-nością nie są jednakże przychodami z działalności gospodarczej, jeżeli sprzedane składniki majątku są nieruchomościami. Skoro zatem, przychód ze sprzedaży nieru-chomości będącej składnikiem majątku firmy nie jest przychodem z tej działalności, to stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy i jako taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 28 tej ustawy, stwierdził organ podatkowy pierwszej instancji, zaznaczając przy tym, iż w myśl tego ostatniego przepisu dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" - "c" nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a więc również z dochodami z wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej.

Mając na względzie powyższe okoliczności faktyczne Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za konieczne dokonanie korekty ustalonych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł oraz przychodu o kwotę [...] zł, co w konsekwencji prowadzi do ustalenia przychodu podatnika z działalności P.U.H. X za rok 2002 w kwocie [...] zł, kosztów uzyskania tego przychodu w kwocie [...] zł oraz dochodu w kwocie [...] zł.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, że trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono ponadto, iż podatnik w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36 oprócz przy-chodów, kosztów uzyskania przychodu i dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach P.U.H. X wykazał także przychody osiągnięte z tytułu wydzierżawienia nieruchomości stanowiących prywatną własność małżonków H. i R. B., położonych w miejscowościach Y. Stwierdzono, że dla powyższych celów prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów, z której wynikają następujące zapisy dotyczące powyższego źródła: przychody w kwocie [...] zł, koszty ich uzyskania w kwocie [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł, natomiast w złożonym zeznaniu rocznym wykazano z tego źródła: przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł oraz stratę w wysokości [...] zł. Stwierdzono też, iż różnica pomiędzy kosztami uzyskania przychodu wynikającymi z księgi przychodów i rozchodów a wykazanymi w złożonym zeznaniu rocznym wynika stąd, że do kosztów wykazanych w podatkowej księdze dotyczących tego źródła przychodu dodano faktury VAT za energię elektryczną i rozmowy telefoniczne dotyczące nieruchomości położonych w Cerkwicy na łączną kwote [...] zł oraz koszty z tytułu wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w gospodarstwie rolnym w Z . w kwocie [...] zł i opłaconych od tych wynagrodzeń składek ZUS w kwocie [...] zł.

Według oświadczenia podatnika, koszty związane z wypłaconymi wynagro-dzeniami i opłaconymi składkami ZUS w roku 2002 dotyczyły osób zatrudnionych w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym. Z przedłożonych do kontroli dokumentów - w postaci kart wynagrodzeń tychże pracowników, list płac oraz informacji PIT-11 - wynika, że dokumenty te wystawione były przez Gospodarstwo Rolne R. B., co oznacza, że wydatki w łącznej kwocie [...]zł stanowią koszty uzyskania przychodu z prowadzonego przez podatnika gospodar-stwa rolnego, do której to działalności nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę przychód z dzierżawy za rok 2002 organ po-datkowy przyjął zgodnie z przychodem wykazanym w złożonym zeznaniu rocznym w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu ustalił natomiast w wysokości [...] zł, a dochód na kwotę [...] zł, z czego na samego podatnika przypadał dochód z tego źródła w kwocie [...] zł.

Na koniec uzasadnienia swej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił matematyczne zestawienie ustalonych przez siebie przychodów, kosztów i dochodu R. B. z poszczególnych źródeł przychodu oraz wyliczenie należnego od tego podatnika podatku dochodowego za rok podatkowy 2002, stwierdzając zarazem, iż dokonując w dniu [...] r. wyłączenia ustawowej wspólności majątkowej małżonkowie H. i R. B. pozbawili się prawa do łącznego opodatkowania swych osiągniętych w tymże roku dochodów.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez R. B. odwołania od powyższej decyzji, w którym kwestionował on stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem rat leasingowych dotyczących dwóch nieruchomości po-łożonych w W., jak również w kwestii dokonania sprzedaży nieruchomości położonych w G. W. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w firmie P.H.U. X oraz w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów tej działalności wydatku w łącznej kwocie [...] zł poniesionego tytułem wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w jego gospodarstwie rolnym, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., Nr[...] , wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt. 2 lit. "a" i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1 i ust. 5, art. 22a ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 28, art. 45 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) orzekł o uchyleniu w całości decyzji zaskarżonej odwołaniem oraz określił R.B . wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycz-nych za rok 2002 na kwotę [...] zł.

Wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania podzielił on ustalenia faktyczne leżące u jej podstaw oraz ich prawno-podatkową ocenę.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przede wszystkim odwołał się do regulacji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiującej kategorię kosztów uzyskania przychodu i uznającej za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymie-nionych w art. 23. Organ podkreślił, iż zgodnie z tą definicją określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu wówczas, gdy między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Uznając, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza stano-wisko organu pierwszej instancji o braku przesłanek do zaliczenia w poczet kosztów wydatków poniesionych na opłaty licencyjne wynikające z dwóch umów tenencji za-wartych z Z. Spółką z o.o., czyniąc tym samym niezasadnymi zarzuty odwołania w tym zakresie, organ odwoławczy wskazał na postanowienia tych umów, z których wynika postanowienie (§ 4 ust. 1 umowy), że przedmiot umowy winien być przekazany użytkownikowi na podstawie protokołów zdawczo odbiorczych, których jednakże do kontroli nie przedłożono. Odwołał się też do wyjaśnień R. B., złożonych w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji i zawartych w protokole z kontroli, gdzie oświadczył on, że nieruchomości będące przedmiotem powyższych umów nie były przez niego użytkowane i nigdy nie wykorzystywał ich w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wskazał na okoliczności powodujące brak posiadania przezeń protokołów zdawczo-odbiorczych oraz wyjaśnił, iż ujmował wystawiane przez X Spółkę z o.o. faktury w kosztach uzyskania przychodów z tego powodu, że miał zapewnienie, że obiekty zostaną doprowadzone do stanu technicznego zgodnie z zamówieniem i oczekiwaniami, a także przyznał, iż stan taki trwał do dnia rozwiązania umów tenencji przez X Spółkę z o.o., tj. do dnia [...] r. Wskazując na te wyjaśnienia podatnika oraz ustalenia zawarte w protokole z kontroli organ odwoławczy zauważył, iż podpisując ten protokół podatnik nie kwestionował prawdziwości zawartych w nim zapisów w omawianym zakresie, nie złożył też żadnych innych wyjaśnień czy zastrzeżeń do tego protokołu w trybie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, skoro - zgodnie dokonanymi ustaleniami organu pierwszej instancji - podatnik nie wykorzystywał przedmiotowych nierucho-mości w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego uznać należało, iż wydatki w łącznej kwocie [...] zł, dotyczące opłat leasingowych, nie mogą być uznane za stanowiące koszt uzyskania przychodu, a to z uwagi na brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy tymi wydatkami i prowadzoną przez podatnika działalnością w ramach przedsiębiorstwa P.U.H. X

W zakresie dotyczącym omawianej kwestii organ odwoławczy odniósł się też do zawartego w odwołaniu twierdzenia podatnika o odnalezieniu przez siebie proto-kołów zdawczo-odbiorczych obiektów objętych umowami tenencji i wskazał, że protokołów takich do odwołania nie załączono i nie przedstawiono ich kopii mimo wystosowania do podatnika dwukrotnego wezwania w tym zakresie. Wskazał też na negatywne wyniki podjętej przez siebie próby uzyskania tych protokołów bezpo-średnio od firmy X , jak również na próby ustalenia tego, która ze stron umów tenencji ponosiła w okresie ich obowiązywania ciężary publicznoprawne i wydatki eksploatacyjne.

Uznając w konsekwencji, iż dokonana ponownie w postępowaniu odwoław-czym analiza dowodów zgromadzonych w sprawie (uzupełnionych w toku postępo-wania odwoławczego), potwierdziła prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji w omawianym zakresie, organ odwoławczy zauważył również, iż sam fakt poniesienia opłat leasingowych (których uiszczenie dokonało się w drodze kompen-saty wzajemnych należności oraz sprzedaży przez X przewłaszczonego w tym celu zboża) nie przesądza jeszcze o tym, iż wydatki te miały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, skoro podatnik na istnie-nie takiego związku nie przedstawił wiarygodnych dowodów.

Uzasadniając z kolei swoje stanowisko w kwestii wyłączenia spod zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w firmie P.U.H. X przychodów uzyskanych przezeń ze sprzedaży majątku w postaci prawa wieczystego użytko-wania gruntu oraz związanych z nim budynków położonych w Z. przy oraz maszyn i urządzeń, jak i kosztów poniesionych w związku z nabyciem tego majątku, organ odwoławczy przedstawił ustalony w tym zakresie, i w istocie niesporny, stan faktyczny, tj. okoliczności związane z nabyciem tego majątku, jego zaliczeniem do środków trwałych i dokonywaniem jego amortyzacji, a następnie jego sprzedażą połączoną z przeksięgowaniem tego majątku ze "środków trwałych" na "materiały handlowe", a następnie odwołał się do obowiązującego stanu prawnego, wskazując, iż poszczególne źródła przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem dochodowym wymienione zostały w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i że jednym z tych źródeł jest pozarolnicza działalność gospodarcza, innym źródłem zaś jest sprzedaż lub zamiana nieruchomości, zastrzeżeniem, że nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "w wykonaniu działalności gospodarczej" oznacza, według organu odwoławczego, że przedmiotem działalności dokonującego sprzedaży podatnika jest obrót nieruchomościami, a nie tylko wykonywanie jakiejkolwiek innej działalności. Z takiej konstrukcji tego przepisu wynika, że przy-chody ze sprzedaży nieruchomości i praw, o których mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 8, dla celów podatkowych uznawane będą za przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym tylko wówczas, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, natomiast we wszystkich innych przypadkach sprzedaży tych nieruchomości, bez względu na to, czy nieruchomości te były wykorzystywane w działalności gospodarczej, przychody uzyskiwane ze sprzedaży podlegają opodatkowaniu odrębnie w trybie uregulowanym w art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 i art. 28 ustawy.

Organ odwoławczy zwrócił dalej uwagę na korelację przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej z przepisem jej art. 14 ust. 1 pkt 1, stanowiącym, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Organ odwoławczy uznał zatem za konieczne zgodzić się ze stanowiskiem, że osiągnięty przez odwołującego się podatnika przychód ze sprzedaży nieruchomości, służącej do prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest - w świetle art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z tej działalności oraz że stanowi on przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy i jako taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 28 ustawy, skoro sprzedaż dokonana została przed upływem 5 lat od końca roku w którym dokonano nabycia nieruchomości.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu twierdzenia podatnika, iż będąca przedmiotem sprzedaży "nieruchomość była towarem handlowym" (i to tylko na skutek dokonanych ex post przeksięgowań), organ odwoławczy stwierdził, iż okolicz-ność ta nie stanowi podstawy do kwalifikacji przychodu do źródła przychodów okreś-lonego jako pozarolnicza działalność gospodarcza, bowiem w zakresie działalności firmy podatnika nie znajdowała się działalność polegającą na obrocie nieruchomoś-ciami, zaś sama nieruchomość została po jej nabyciu wprowadzona przez podatnika do ewidencji środków trwałych, podlegając tym samym odpisom amortyzacyjnym, co w konsekwencji oznacza, że przedmiotem dokonanej sprzedaży był środek trwały prowadzonej przez podatnika firmy, a nie towar handlowy. Za trafne uznał też organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji, że działania podatnika pole-gające na wyksięgowaniu nieruchomości ze składników majątku trwałego na konto "330 - towary do sprzedaży" oraz wyksięgowanie uprzednio naliczonych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów stanowiły jedynie próbą dokonania innej prawno-podatkowej kwalifikacji przedmiotu sprzedaży. Zwrócił też uwagę na to, że powyższych przeksięgowań podatnik dokonał już po rzeczywistej sprzedaży nieruchomości, tj. po [...] r., co oznacza, że w momencie sprzedaży stanowiły one składnik majątku trwałego podatnika. Podkreślił nadto, że ujęcie zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych w określony sposób nie przesądza jeszcze o podatkowej kwalifikacji tego zdarzenia.

Wynika również z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że rozpatrując sporną kwestię organ ten uznał za konieczne uwzględnić błędy rachunkowe popeł-nione przez organ pierwszej instancji przy ustalaniu wysokości wskazanego zawy-żenia przychodu i kosztów jego uzyskania, dokonując z urzędu ich korekty na ko-rzyść odwołującego się podatnika.

Kierując się zasadą praworządności organ odwoławczy zauważył jedno-cześnie, iż w świetle dokonanych ustaleń faktycznych odwołujący się podatnik uprawniony był, zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nali-czanych w [...] r. od wprowadzonych do ewidencji środków trwałych budynku i parkingu w łącznej kwocie [...]zł, które to odpisy podatnik poleceniem księgowania z dnia [...] r. wyksięgował z kosztów tej działalności. Stwierdzając powyższe organ odwoławczy za konieczne uznał dokonanie przez siebie z urzędu, na korzyść podatnika, korekty zaskarżonego odwołaniem rozstrzygnięcia, wskazując przy tym, że powyższe odpisy mogłyby podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, jak to wynika z art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko w sytuacji zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży składników majątku jako uzyskanego w ramach działalności gospodar-czej.

Uzasadniając z kolei swoje stanowisko w kwestii wyłączenia z kosztów uzys-kania przychodów kwoty [...] zł wydatkowanej tytułem wynagrodzenia pracow-ników zatrudnionych w gospodarstwie rolnym w Z., organ odwoławczy stwierdził, w ślad za organem pierwszej instancji, iż w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o po-datku dochodowym od osób fizycznych, kwota ta nie może stanowić kosztu uzys-kania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach P.U.H. X z akt sprawy wynika bowiem, że pracownicy ci otrzymywali wynagrodzenie ze stosunku pracy z tytułu zatrudnienia w prowadzonym przez R. B. i z tego tytułu otrzymywali informację roczną PIT-11, a podatnik, pomimo dwukrotnego wezwania przez organ odwoławczy do przedstawienia dowodów oraz złożenia wyjaśnień mogących potwierdzić, iż w magazynach zbożowych należących do P.U.H. X w miesiącu [...] 2002 r. był dokonywany skup zbóż, bądź inne prace mogące uzasadniać obciążenie w/w kwotą kosztów firmy P.U.H. [...] ", w żaden sposób nie uwiarygodnił zawartego w odwołania twierdzenia.

Na koniec uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy odniósł się również do pozostałych kwestii stanowiących wynik dokonanej kontroli podatkowej oraz przedstawił rachunkowe zestawienie przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu ora wysokości zobowiązania podatkowego, dokonując tego z uwzględnieniem przeprowadzonych przez siebie korekt.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez R. B. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się wprawdzie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, skarżący kwestionuje zawarte w niej rozstrzygnięcie jedynie w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przy-chodów wydatków poniesionych przez siebie z tytułu opłaty leasingowej wynikającej z umów tenencji, w części dotyczącej wyłączenia przychodu uzyskanego w wyniku sprzedaży nieruchomości położonej w X . z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym jako przychodu z działalności gospodarczej, jak również w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu wynagrodzenia pracow-ników zatrudnionych na umowę o pracę w jego gospodarstwie rolnym. Jakkolwiek w skardze nie wskazuje się wprost jakiegokolwiek przepisu prawa naruszonego zaskarżoną decyzją, to jednakże z treści jej uzasadnienia wynika, iż naruszenia prawa skarżący upatruje w dokonaniu przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych co do charakteru kwestionowanych w skardze wydatków oraz charakteru przedmiotu sprzedaży, z której przychody nie zostały przez organy podatkowe zali-czone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.

W piśmie z dnia [...] r., złożonym na rozprawie, pełnomocnik podat-nika podtrzymał skargę wniesioną osobiście przez podatnika, ograniczając jej zakres do kwestii zaliczenia do kosztów wydatków na opłaty leasingowe i kwestii przychodu ze sprzedaży nieruchomości, skargę opierając zarazem na zarzucie "naruszenia zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122 w zw. z art. 187 i art. 199 o.p.)", jak również stawiając zarzut naruszenia prawa przez "zaniechanie zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, oparcia rozstrzygnięcia na domniemaniach okoliczności faktycznych, a także błędnej oceny i wykładni czynności prawnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy". Kwestio-nując prawidłowość ustaleń organów podatkowych w kwestii braku związku przy-czynowego między przychodami z prowadzonej przez podatnika pozarolniczej dzia-łalności gospodarczej i wydatkami poniesionymi w wykonaniu umów tenencji za-wartych z Z Spółką z o.o., pełnomocnik odwołał się do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej wskazując, iż nie jest warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jego rzeczywiste osiągnięcie, istotne jest bowiem tylko to, czy poniesienie tego wydatku miało na celu osiągnięcie przychodu. Podkreślił również, że - wbrew stanowisku organów podatkowych - brak protokolarnego przekazania obiektów objętych umowami nie ma znaczenia dla skut-ków prawno-podatkowych, skoro faktycznie doszło do ich wydania użytkownikowi.

W kwestii dotyczącej sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w Gorzowie Wlkp. pełnomocnik skarżącego zakwestio-nował ustalenie organów podatkowych, że będąca przedmiotem sprzedaży nierucho-mość stanowiła majątek wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działal-ności gospodarczej. Wskazując na to, że zaliczenie nabytych składników majątku do środków trwałych było wynikiem popełnionego przez podatnika błędu z zakresu księgowości, skorygowanego w późniejszym czasie, podniósł też zarzut, iż organy podatkowe nie uwzględniły w swych ustaleniach faktu, że ze względu na swoje prze-znaczenie zakupiona nieruchomość była całkowicie zbędna dla prowadzenia działal-ności gospodarczej i że uwzględnienie tego faktu prowadzić musi do wniosku, iż zakupiona została w celach handlowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

W związku z występującym w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu, sprowadzającym się do sporu o zasadność dokonanego przez skarżącego podat-nika zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w ramach realizacji dwóch umów tenencji na rzecz Z Spółki z o.o., zauważyć na wstępie należy, iż stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu tymże podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wy-jątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52, przy czym w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochody z więcej niż z jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do klauzuli generalnej zawartej w art. 22 ust. 1 omawianej ustawy, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienio-nych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 w/w ustawy podatkowej, jest istnienie bezpośredniego związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem. Konsekwencją tej regulacji jest też wyrażona w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy zasada, według której koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, a w tym także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku podatkowego, a także określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie ponie-siono, jeśli odnoszą się do danego roku podatkowego; jeżeli jednak zarachowanie tych ostatnich kosztów nie było możliwe, są one wówczas potrącalne w roku podat-kowym, w którym zostały poniesione.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika też, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zo-bowiązaniowe i związki gospodarcze, to jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wią-że koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przy-chodu. Cel ten musi być zatem wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć realny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż leżące u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia organów podatkowych co do braku związku przyczyno-wego między przychodami osiągniętymi przez skarżącego podatnika i zaliczoną przezeń do kosztów ich uzyskania łączną kwotą [...] zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez Z. Spółkę z o.o. z siedzibą w Warszawie i dotyczących opłat leasingowych wynikających z dwóch umów tenencji, których przedmiotem było oddanie do używania firmie X nieruchomości położonych w W., są ustaleniami nie naruszającymi prawa. Wbrew zarzutom i mającym je uzasadniać wywodom skargi, w omawianym zakresie organy podatkowe, działając w zgodzie z podstawową zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, w sposób wszechstronny i wyczerpujący wyjaśniły okoliczności, w jakich doszło do poniesienia przez podatnika spornych wydatków, opierając się m.in. na złożonych w postępowaniu podatkowym wyjaśnieniach samego podatnika, który przyznał, że z przyczyn leżących po stronie jego kontrahenta nie doszło do wydania nieruchomości do ich używania przez należącą do niego firmę P.P.H.X, a więc do wykonania przezeń posta-nowień umowy, co w sposób oczywisty przekonuje o tym, że poniesione mimo tego koszty związane z opłatą rat leasingowych w żadnym razie nie mogły realnie przy-czynić się do uzyskania przychodu z prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Zajęte przez organy podatkowe stanowisko co do tego, że wskazane koszty nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, uznać zatem należy za odpowiadające przepisom prawa.

Zgodnym z prawem jest również stanowisko organów podatkowych w kwestii wyłączenia z przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego podat-nika kwot uzyskanych w następstwie dokonanej w dniu [...] r. sprzedaży nieruchomości, położonej w G. W., na rzecz "S. E." Spółki z o.o. Nawiązując do ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych dotyczących nabycia tej nieruchomości przez małżonków H. i R. B. od "R. G." Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r., ujęcia ich w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w konsekwencji zaliczenia ich do składników majątku prowadzonego przez skarżącego podatnika przedsiębiorstwa, wskazać należy, iż określając w art. 14, co jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z tej działalności uznaje również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzysty-wanego w działalności gospodarczej nie będących jednak nieruchomościami lub prawami, o których mowa w jej art. 10 ust. 1 pkt 8. Z tego ostatniego przepisu wynika z kolei, iż odpłatne zbycie wymienionych w nim nieruchomości i praw majątkowych stanowi odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów wówczas, jeżeli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wbrew odmiennym wywodom skargi, okolicznością w istocie niewątpliwą jest to, że obrót nieruchomościami i prawami majątkowymi, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, nie był objęty zakresem wykonywanej przez skarżącego podatnika działalności gospodarczej. Okoliczność, że sprzedając wskazane składniki majątku prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa podatnik dokonał, zresztą już po dokonaniu samej sprzedaży, rachunkowego przekwalifikowania tychże składni-ków na towary handlowe, pozostaje zatem obojętną dla oceny charakteru przychodu uzyskanego z ich odpłatnego zbycia, podobnie jak podniesiona przez pełnomocnika skarżącego okoliczność, iż ze względu na swoje przeznaczenie zakupiona nierucho-mość była całkowicie zbędna dla prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem sam fakt nie korzystania z tej nieruchomości nie może przesądzać o tym, iż stanowiła ona towar handlowy. Za trafne uznać należy stanowisko organów podatkowych obu instancji, że działania podatnika, polegające na wyksięgowaniu nieruchomości ze składników majątku trwałego na konto "[...] - towary do sprzedaży" oraz wyksię-gowanie uprzednio naliczonych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, stanowiły jedynie próbą dokonania innej prawno-podatkowej kwalifikacji przedmiotu sprzedaży.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia tego, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, ani też tego, że uchybia ona przepisom postępowania podatkowego w taki sposób, że ich naruszenie co najmniej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami adminis-tracyjnymi (Dz.U. Nr 151, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.