Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1040/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Z. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 11 maja 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko Z. D. – dalej jako "Skarżący" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący wskazał, że aktem notarialnym z dnia 24 września 2004 r. nabył prawo własności działek niezabudowanych, oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki o numerach: [...] o łącznej powierzchni 3,0980 ha, położonych w miejscowości G., w gminie S. Skarżący nabył działki gruntu do majątku wspólnego za środki pochodzące z majątku dorobkowego. Następnie nastąpiło scalenie nabytych działek, w wyniku którego powstała działka numer [...]. Projekt podziału działki [...] na 27 działek o numerach od [...]/1 do [...]/27 został zatwierdzony decyzją z dnia 1 lutego 2010 r. Powierzchnie nowopowstałych działek wynosiły od 0,0376 ha do 0,1427 ha. Scalenie i podział działki [...] wiązało się jedynie ze zmianą powierzchni działek i numerów ewidencyjnych. Nie nastąpiła zmiana w zakresie prawa własności. Wszystkie działki są do dnia dzisiejszego niezabudowane. Działki o numerach [...] stanowią drogi wewnętrzne. Wszystkie działki zostały uzbrojone w sieć kanalizacyjno-wodociągową. Protokół odbioru sieci obejmujący uzbrojenie wszystkich działek podpisano w dniu 10 grudnia 2012 r. W dniu 10 lutego 2015 r. Skarżący dokonał sprzedaży pierwszej z działek, tj. działki niezabudowanej oznaczonej numerem [...]/1 o powierzchni 0,1101 ha oraz udziały w działkach stanowiących drogę wewnętrzną, tj. 1/23 części w działce oznaczonej numerem [...]/20 i 1/9 części w działce gruntu oznaczonej numerem [...]/6. Dla działki [...] została wydana decyzja o warunkach zabudowy. W ewidencji gruntów działki powstałe w wyniku podziału działki numer [...] oznaczone są jako grunty orne. Działki nigdy nie były wykorzystywane do działalności rolniczej. Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedaż dokonana w dniu 10 lutego 2015 r. nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sprzedaż działki numer [...]/1 i udziałów w działkach [...]/19 i [...]/20 nastąpiła z majątku wspólnego, objętego wspólnością majątkową małżeńską. Sprzedaż kolejnej działki Skarżący planuje na kwiecień 2016 r. Nie jest natomiast w stanie podać terminu sprzedaży pozostałych działek (powstałych w wyniku podziału działki [...]). Skarżący umieścił ogłoszenie o sprzedaży działek na portalu internetowym. Nie podejmuje działań stymulujących dalszą sprzedaż, poza zamieszczeniem ogłoszenia nie podejmuje innych działań, nie organizuje sprzedaży pozostałych działek. Nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Liczy się natomiast, że o ile znajdą się nabywcy to będzie dokonywał sprzedaży pozostałych działek, w nieznanym terminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wyżej opisanym stanem faktycznym - sprzedażą działki numer [...]/1 oraz udziałów w działkach [...]/19 i [...]/20 oraz zdarzeniem przyszłym, polegającym na sprzedaży pozostałych działek powstałych w wyniku podziału działki numer [...] powstanie przychód w podatku od osób fizycznych na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy sprzedaż działki numer [...]/1 oraz dalszych działek mieści się w pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.?

W ocenie Skarżącego sprzedaż działki [...]/1 wraz z udziałami w działkach o numerach [...]/19 i [...]/20, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nadto dokonywanie sprzedaży pozostałych działek nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący powołując treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stwierdził, że zarówno w przedstawionym stanie faktycznym jak i w zdarzeniu przyszłym nabycie własności działek nastąpiło w 2004 r. do majątku wspólnego za środki pochodzące z majątku dorobkowego Skarżącego i jego żony. Zatem sprzedaż działki [...]/1 oraz udziałów w działkach [...]/19 i [...]/20 nastąpiła po upływie 5 lat od ich nabycia. Nadto w przyszłości sprzedaż pozostałych działek również nastąpi po upływie 5 lat od ich nabycia. Dla upływu 5 lat od dnia nabycia działek nie ma znaczenia dokonane scalenie i następnie podział działek, gdyż nie nastąpiła zmiana w zakresie prawa własności.

W ocenie Skarżącego zarówno sprzedaż dokonana w 2015 r. jak i sprzedaż pozostałych działek nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Z definicji działalności gospodarczej wynika, że działalność ta musi mieć charakter zawodowy, na co składa się jej cel zarobkowy, wykonywanie we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. O ile dwie pierwsze przesłanki w wyniku dokonywanych sprzedaży zaistnieją, tj. ze względu na odpłatny charakter umowy sprzedaży czynności będą miały charakter zarobkowy oraz będą wykonywane we własnym imieniu, to nie zaistnieją pozostałe przesłanki składające się na definicję wykonywania działalności gospodarczej, czyli działalności wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem Skarżącego podział działek a następnie ich uzbrojenie w sieć kanalizacyjno-wodociągową nie świadczy jeszcze o zorganizowanym sposobie sprzedaży, a jedynie o formie zarządzania majątkiem prywatnym. Skarżący nie organizował sprzedaży pierwszej z działek, ani nie będzie organizował sprzedaży pozostałych działek - poza umieszczonym ogłoszeniem o sprzedaży. Nie tworzy specjalnych warunków lokalowych, nie zatrudnia w tym celu pracowników. Samo umieszczenie ogłoszenia o sprzedaży nie świadczy o organizowaniu sprzedaży, gdyż w dzisiejszej rzeczywistości osoby fizyczne, wyzbywające się majątków prywatnych również zamieszczają ogłoszenia o sprzedaży składników majątkowych. Skarżący nie będzie dokonywał sprzedaży w sposób zorganizowany i ciągły. Nie zamierza nabywać innych nieruchomości i dokonywać ich sprzedaży. Nie może być mowy również o ciągłości dokonywanych czynności, biorąc pod uwagę, że Skarżący nabył działki (przed scaleniem i ponownym podziałem) w 2004 r., a pierwsza działka została zbyta dopiero w lutym 2015 r. Ciągłość wykonywania czynności oznacza stałe wykonywanie pewnych działań lub zamiar ich wykonywania, szereg czynności podejmowanych wielokrotnie. Skarżący nie wykazuje żadnej aktywności w celu zbycia działek, poza zamieszczonym ogłoszeniem o sprzedaży.

Zdaniem Skarżącego sprzedaż działki numer [...]/1 wraz z udziałem w działkach numer [...]/19 i [...]/20 (po upływie 5 lat od ich nabycia) oraz sprzedaż pozostałych działek (również po upływie 5 lat od ich nabycia) nie stanowią sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej. Wobec powyższego ani sprzedaż dokonana w 2015 r., ani przyszłe, odpłatne zbycie pozostałych działek nie spowoduje powstania przychodu na gruncie u.p.d.o.f. Nadto, zdaniem Skarżącego sprzedaż majątku wspólnego, objętego wspólnością majątkową małżeńską, nawet dokonywana wielokrotnie nie mieści się w pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

3. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 11 maja 2016 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. i stwierdził, że zarówno dokonana jak i planowana sprzedaż działek nastąpiła (nastąpi) w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność Skarżącego miała i ma charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podjęta została przez niego we własnym imieniu. Działania przy tak znacznej liczbie zawieranych (planowanych) umów sprzedaży nieruchomości nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Czynności miały charakter profesjonalny i zorganizowany - wymagały one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych przemyślanych czynności.

W szczególności po momencie nabycia wszystkie działki zostały uzbrojone w sieć kanalizacyjno-wodociągową, wydana została decyzja o warunkach zabudowy.

W ocenie organu, sposób działania Skarżącego nie pozostawia wątpliwości co do ich zarobkowego charakteru. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań (tj. sprzedaż wydzielonych działek), zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że jest to pozarolniczą działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Osiągnięty przez Skarżącego dochód z obrotu nieruchomościami podlega opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działania, polegające na wielokrotnej sprzedaży podzielonej nieruchomości, z którą to nieruchomością podatnik nie wiązał celu polegającego na zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb przykładowo związanych z prowadzeniem działalności rolniczej, skutkują tym, że przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W ocenie organu, uzyskane przez Skarżacego przychody z tytułu sprzedaży działek gruntu należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) i opodatkować według zasad przewidzianych dla tego źródła. W przedmiotowej sprawie pozostaje bez znaczenia data nabycia i upływ pięciu lat od daty nabycia gruntów.

4. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Skarżący pismem z dnia 25 maja 2016 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 czerwca 2016 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2016 r.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, przez dokonanie błędnej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że przychody jakie będą uzyskiwane przez Skarżącego ze sprzedaży działek gruntu należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkować według zasad dla tego źródła przychodu pomimo, iż czynności Skarżącego nie były i nie będą prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły.

W uzasadnieniu Skarżący wyjaśnił, że dokonane czynności nie noszą cech ciągłości, ani zorganizowania, a stanowią jedynie czynności podejmowane w ramach zwykłego zarządu majątkiem.

Powołując treść orzeczeń sądów administracyjnych, Skarżący stwierdził, że dopiero łączne spełnienie przesłanek wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przychodu do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

8.2. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a) p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8.3. Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przychód osiągnięty przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości gruntowych należy zakwalifikować do źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jak uznał w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, czy do źródeł przychodu ze zbycia nieruchomości ( art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ) jak uważa Skarżący.

Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane.

O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności.

Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący, przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wyjaśnił, że wraz z małżonką nabył w 2004 r. 13 działek o łącznej powierzchni 3,0980 ha. Następnie nastąpiło scalenie działek, w wyniku którego powstała jedna działka nr [...]. Następnie Skarżący podzielił działkę nr [...] na 27 mniejszych nieruchomości, dla których wykonano uzbrojenie w sieć kanalizacyjno-wodociągową oraz wydzielono drogi wewnętrzne. Dla działki o nr [...] została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Zdaniem Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy organ miał podstawy do uznania, że uzyskiwane przez Skarżącego przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości, stanowią źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Działania Skarżącego nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Muszą mieć charakter profesjonalny, zorganizowany. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Sposób działania podatnika nie pozostawia wątpliwości co do ich zarobkowego charakteru. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, kontynuowanie działań, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolniczą działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Dochód z tego tytułu osiągnięty przez Skarżącego podlega opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Uniemożliwia to przyjęcie twierdzenia Skarżącego, że sprzedaż wymienionych nieruchomości może zostać uznana za sprzedaż majątku osobistego, a dokonane czynności mieszczą się w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem. Aktywność Skarżącego wykraczała poza zakres zwykłej aktywności prywatnej, gdyż powodem zakupu i sprzedaży nieruchomości nie było zaspokajanie potrzeb własnych, lecz dalsza ich odsprzedaż i chęć osiągnięcia jak największego zysku. Uzasadnione jest twierdzenie, że nabywane nieruchomości nie stanowiły składników majątku prywatnego, lecz towary handlowe.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13, dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w elektronicznej bazie orzeczeń na stronie http.//orzeczenia.nsa.gov.pl), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny.

Problemy związane ze stosowaniem art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art.5a pkt 6 oraz art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13).

W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. uchwała z 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13), stwierdzić należy, że – jak to wskazano wyżej - w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Przy tym, skoro ustawodawca w art. 10 ust.1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to upływ czasu między nabyciem nieruchomości w formie kupna a jej sprzedażą może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży.

Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

Ze względu na powyższe, jedynie analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni czasu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13).

Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań.

Zorganizowanie działalności rozumieć należy jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, a jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13).

W świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zaś zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (por. np. wyroki: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Zamiar ten uzewnętrznia się w zachowaniach podatnika (por. np. wyroki: z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt II FSK 176/11, z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1318/12, z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12).

8.4. W ocenie Sądu, w świetle opisanego stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego ), przyjąć należy, że działania Skarżącego dają podstawę do stwierdzenia, że prowadzi on obrót nieruchomościami w celu zarobkowym, w sposób ciągły i zorganizowany, a zatem prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami.

Zgadzając się z poglądem, że działania dokonywane w ramach czynności związanych z normalnym wykonywaniem prawa własności nie mogą być utożsamiane z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu, że aktywność Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, wykazywana z uwzględnieniem szerszego kontekstu czasowego (od 2004 r.), zdecydowanie wykracza poza granice takich zachowań . Czynności podejmowane w krótkim przedziale czasowym przez Skarżącego, polegające na nabyciu 13 działek, nadawaniu im nowej jakości handlowej, w tym przez scalenie, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, a następnie podział na 27 działek (w tym 4 działek stanowiących drogi wewnętrzne), uzbrojonych w sieć kanalizacyjno-wodociągową, zbyciu i planowanym zbywaniu kolejnych działek, wskazuje, że dokonywanej w tych warunkach sprzedaży nie można uznać za wyprzedaż majątku osobistego.

Przedstawiony przebieg czynności - ich następstwo i powtarzalność stosowanych mechanizmów prawnych i organizacyjnych (nabycie, scalenie, podział na stosunkowo nieduże działki i – ewentualnie zbycie) świadczą, że działania podejmowane przez Skarżącego nie były przypadkowe, lecz były trwałym, planowym i zorganizowanym procesem, w którym Skarżący traktował nieruchomości jako towar handlowy, i który miał charakter zarobkowy, bowiem Skarżący uczynił z obrotu nieruchomościami źródło dochodu, co wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym Minister Finansów prawidłowo zakwalifikował przychody Skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. opodatkowany według zasad przewidzianych dla tego źródła przychodu.

8.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.