Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1165/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia z [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej NUCS) prowadził postępowanie kontrolne wobec A.M. , działającej pod nazwą FHP M. (dalej Strona, Skarżąca), w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r.

W toku postępowania ustalono, że Skarżąca prowadziła działalność w zakresie usług transportowych, sprzedaży paliwa, diagnostyki i wulkanizacji pojazdów samochodowych. Ponadto Strona w kontrolowanych okresach dokonywała sprzedaży pojazdów będących uprzednio przedmiotem leasingów.

Kontrolujący uznali, że Strona w sposób nieuprawniony wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (63 pojazdów drogowych) do spółki S. z/s na Łotwie zawyżając w ten sposób wartość WNT o kwotę 8.198.529 zł. Zdaniem kontrolujących, wspomniane towary Strona sprzedała w ramach dostaw krajowych na rzecz B. Sp. z o.o. z/s w K. , których nie rozliczyła, co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego o łączną kwotę 1.880.091 zł.

Kontrolujący ustalili ponadto, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktury wystawionej przez P. Sp. j. z/s w W. , dokumentującej dostawę naczepy chłodni, która to czynność miała charakter fikcyjny, bowiem naczepa cały czas była własnością Strony. Doprowadziło to do zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 30.208,38 zł.

Kontrolujący stwierdzili wreszcie, że Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy pojazdów samochodowych w ramach 20 umów leasingu finansowego z [...] Sp. z o.o. z/s w W. oraz 10 umów leasingu finansowego z P. Sp. z o.o. z/s w W. , który to podatek nie został zapłacony do budżetu na wcześniejszym etapie obrotu przez K. Sp. z o.o. z/s w W. , o czym Strona doskonale wiedziała. Powyższe transakcje zostały zorganizowane w celem nadużycia podatkowego, zatem Skarżąca odliczając podatek z faktur wystawionych przez firmy leasingowe zawyżyła podatek naliczony o kwotę 2.444.320,96 zł.

W oparciu o dokonane ustalenia NUCS wydał decyzję z [...] lipca 2018 r., w której dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń Skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2014 r.

Pismem z 9 sierpnia 2018 r. Strona złożyła odwołanie od tej decyzji.

Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej DIAS) utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 23 września 2020 r., III SA/Wa 259/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA) uchylił decyzję DIAS z [...] sierpnia 2019 r.

W uzasadnieniu WSA wskazał, że wspomniany akt został wydany przed umożliwieniem Stronie zapoznania się z dokumentami, których jawność została wyłączona. WSA podkreślił, że Skarżąca wnioskowała o udostępnienie jej dokumentów wyłączonych w formie zanonimizowanej. DIAS wydał natomiast decyzję z [...] sierpnia 2019 r. zanim zakończyło się postępowanie w przedmiocie odmowy udostępnienia Stronie rzeczonych dokumentów. To z kolei pozbawiało Stronę możliwości odniesienia się do poczynionych ustaleń oraz zawnioskowania o przeprowadzenie stosownych dowodów oraz kontrdowodów. Słuszność wniosku Strony o udostępnienie zanonimizowanej wersji wyłączonych dokumentów potwierdził prawomocny wyrok WSA z 26 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 2771/18.

Pismem z 30 czerwca 2021 r. Strona uzupełniła odwołanie z 9 sierpnia 2018 r. stawiając dodatkowe zarzuty przeciw decyzji NUCS z [...] lipca 2018 r.

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Op), DIAS ponownie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania Strony objęte zaskarżonym aktem nie uległy przedawnieniu, a to z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z toczącym się uprzednio postępowaniem sądowym zakończonym wyrokiem WSA z 23 września 2020 r., III SA/Wa 259/19 oraz wszczęciem w dniu [...] grudnia 2016 r. śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w S. , dotyczącego m. in. działalności Skarżącej od stycznia do grudnia 2014 r.

W zakresie zakwestionowanej przez NUCS prawidłowości rozliczenia podatku należnego DIAS stwierdził, że Strona dokonała wykupu 63 pojazdów drogowych (41 ciągników siodłowych, 21 naczep, 1 samochodu osobowego), które użytkowała na zasadzie umów leasingu. Strona zadeklarowała WDT tych pojazdów do S. (spółki kontrolowanej przez syna Skarżącej – M.M. ), zastosowała stawkę 0%, co wygenerowało nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które zostały Skarżącej zwrócone.

Spółka S. w 2014 r. w informacjach podsumowujących VAT-UE wykazywała wyłącznie WDT do spółki K. .

DIAS przedstawił ustalenia świadczące o tym, że K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej (wskazywały na to okoliczności związane z powstaniem spółki oraz jej funkcjonowaniem oraz zeznania prezesa zarządu S.C. ). K. nabywała towary niemal wyłącznie od S. , zaś jej odbiorcami krajowymi była spółka B. (kontrolowana przez M.M. i jego żonę J.M. ) oraz firmy leasingowe [...] i P. .

DIAS opisał zatem ustalenia poczynione wobec B. , z których wynikało, że w styczniu 2015 r. J. i M.M. sprzedali swoje udziały obcokrajowcowi. W kolejnych okresach nie udało się nawiązać kontaktu ze spółką. B. została uznana za podmiot wprowadzający do obrotu nierzetelne faktury. Prowadzono wobec niej postępowanie egzekucyjne w związku z wystawianiem wspomnianych faktur.

Mając powyższe na uwadze DIAS uznał, że transakcje dostaw pojazdów drogowych na linii Skarżąca – S. – K. – B. były fikcyjne, zaś towar nie trafił na Łotwę. Świadczyły o tym również inne dowody, tj. wydruki raportów przejazdów pojazdów programu [...] pochodzące z akt śledztwa prokuratorskiego, fakt użytkowania pojazdów przez Stronę (wykonywanie usług transportowych) na terenie Rosji, Niemiec, Francji lub Hiszpanii w dacie wystawienia faktur na rzecz S. oraz po tej dacie, ponoszenia przez Stronę w tym czasie kosztów użytkowania pojazdów.

Z kolei o tym, że sprzedaż pojazdów przez Stronę miała charakter dostaw krajowych świadczyły informacje uzyskane od organów rejestrujących pojazdy samochodowe. Wynikało z nich, że w dniu wystawienia faktury na rzecz S. Strono wystawiała również fakturę sprzedażową na rzecz B. , która to spółka dokonywała następnie odsprzedaży pojazdów podmiotom krajowym, dokonującym rejestracji tych pojazdów. Strona i B. nie ewidencjonowały faktur dokumentujących sprzedaż krajową na potrzeby podatku VAT. Dokumenty te były natomiast przekazywane w celu zarejestrowania pojazdów.

DIAS ustalił, że odbiorcami końcowymi pojazdów były: w 18 przypadkach P. Sp. j. z/s w W. (wspólnicy: Skarżąca i M.M. ), w 26 przypadkach W. , w 4 przypadkach E. Sp. j. z/s w W. (wspólnicy: M. i P. K. – córka i zięć Skarżącej), w 15 przypadkach inne podmioty (w tym w 11 przypadkach firmy leasingowe).

W ocenie DIAS, Strona nie wyjaśniła powodów, dla których te same pojazdy były fakturowane na rzecz S. oraz na rzecz B. . Do takiej konstatacji skłoniła organ odwoławczy analiza pisma pełnomocnika Strony z 23 marca 2018 r., protokołu przesłuchania Skarżącej z 11 lutego 2016 r. jako świadka w sprawie dotyczącej rozliczeń spółki B. , protokołów przesłuchania M.M. i J.M. z 2 marca 2016 r. oraz protokołów przesłuchania M.M. z 24 marca 2015 r. i 27 maja 2015 r. jako świadków w sprawie dotyczącej rozliczeń spółki B. .

DIAS uznał ponadto, że zaangażowanie spółek S. i K. służyło uniknięciu opodatkowania transakcji oraz wyłudzenia podatku VAT. Strona wykazywała zwrot podatku, gdyż stosowała stawkę 0% z tytułu WNT do S. , która dokonywała kolejnego WNT tym razem na rzecz K. . Spółka, której prezesem był S.C. w 2014 r. nie deklarowała podatku do wpłaty. Kolejnymi ogniwami były również podmioty powiązane ze Stroną, czyli B. oraz firmy dokonujące rejestracji pojazdów, tj. W. , P. Sp. j. oraz E. Sp. j., gdzie dokonywano obniżenia podatku należnego, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Drugą kwestię sporną stanowiło odliczenia podatku z faktury dokumentującej zakup naczepy chłodni wystawionej na rzecz Strony przez P. Sp. j. DIAS wskazał, że naczepa była leasingowana w firmie Strony i została wykupiona od S. Sp. z o.o. z/s w S. w dniu 4 października 2011 r. Pojazd ten został zarejestrowany na Skarżącą 8 listopada 2011 r. Do ewidencji środków trwałych Strony wprowadzono go 24 października 2011 r., gdzie był wykorzystywany do świadczenia usług transportowych przez Skarżącą. Do kwietnia 2014 r. Strona amortyzowała ów pojazd wg. stawki 40%. DIAS uznał zatem, że faktura zakupu tego pojazdu przez Skarżącą, wystawiona przez P. Sp. j. w dniu 1 lutego 2014 r. nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Ostatnia kwestia sporna dotyczyła 30 umów leasingowych zawartych z P. i [...] , których przedmiotem były nowe ciągniki siodłowe i naczepy. DIAS podkreślił, że Strona zawarła umowy, na mocy których firmy leasingowe miały nabyć przedmioty leasingu od K. , którą to spółkę reprezentował S.C. . Ciągniki siodłowe i naczepy miały zostać przekazane korzystającemu czyli Skarżącej. Na mocy zawartych umów K. wystawiła faktury sprzedażowe na rzecz finansujących firm leasingowych. Z kolei firmy leasingowe wystawiły faktury na rzecz Strony. Zważywszy, że umowa dotyczyła leasingu finansowego, Skarżąca odliczyła podatek VAT od całkowitej wartości użytkowanych pojazdów.

DIAS podkreślił, że K. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów od S. , która z kolei dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia od dealerów pojazdów: T. Sp. z o.o. z/s w W. , W. Sp. z o.o. z/s w M. , T. S.A. z/s w W. .

DIAS odwołał się do wyjaśnień wspomnianych dealerów ciągników i naczep, zeznań kierowców, którzy dokonywali odbioru naczep, pisma pełnomocnika strony z 23 marca 2018 r., zeznań M.M. złożonych w sprawie dotyczącej rozliczeń B. oraz dokonał analizy zawartych umów leasingowych oraz dokumentujących je faktur. DIAS zwrócił ponownie uwagę, że K. mimo nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz sprzedaży krajowej nie deklarowała zobowiązań podlegających wpłacie lecz kwoty do przeniesienia.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy DIAS uznał, że transakcje zostały ukształtowane w taki sposób aby Skarżąca osiągnęła korzystny rezultat podatkowy, który byłby niemożliwy bez udziału podmiotów powiązanych w łańcuchach fikcyjnych transakcji. Strona zawierając umowy leasingu wskazywała dostawcę K. . Kierowcy zatrudnieni lub wynajęci przez Stronę odbierali pojazdy bezpośrednio od dealerów i od razu dysponowali dowodami rejestracyjnymi wystawionymi w Polsce na firmy leasingowe. DIAS wykluczył działanie Skarżącej w dobrej wierze, gdyż zorganizowanie poszczególnych łańcuchów transakcji oraz wygenerowanie podatku do odliczenia, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu wymagał ścisłej współpracy Strony z S. oraz z K. .

DIAS uznał zatem, że decyzja organu pierwszej instancji była prawidłowa. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że NUCS przy piśmie z 30 lipca 2020 r. przekazał pełnomocnikowi Strony wyciągi z dokumentów, o których udostępnienie Skarżąca wnioskowała 2 lipca 2018 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 130 § 3 w zw. z art. 235 Op polegające na udziale w niniejszym postępowaniu w drugiej instancji K.B. (radcy skarbowego) pracownika Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który to pomimo tego, że już brał udział przy wydawaniu decyzji w drugiej instancji z [...] sierpnia 2019 r. następnie uchylonej wyrokiem WSA III SA/Wa 2259/19, ponownie brał udział w prowadzeniu postępowania podatkowego w drugiej instancji zakończonego zaskarżoną decyzją, co w konsekwencji spowodowało uzasadnione wątpliwości, co do bezstronności tego pracownika ponieważ negatywne rozstrzygał o wszystkich wnioskach dowodowych zgłoszonych przez Stronę, co oznacza, że gromadził i oceniał dowody w niniejszym postępowaniu w sposób wskazujący na to, iż niejako automatycznie "powiela" schemat postępowania odwoławczego, które zakończyło się poprzednią decyzją DIAS z [...] sierpnia 2019 r.;

2) art. 130 § 1 ust. 6 w zw. z art. 235 Op polegającym na udziale w niniejszym postępowaniu w drugiej instancji K.B. (radcy skarbowego) pracownika Izby Administracji Skarbowej w W. , który to pomimo tego, że już brał udział przy wydawaniu decyzji przez DIAS z [...] sierpnia 2019 r. uchylonej wyrokiem WSA III SA/Wa 2259/19 ponownie brał udział w prowadzeniu postępowania podatkowego w drugiej instancji zakończonego zaskarżoną decyzją, co w konsekwencji spowodowało uzasadnione wątpliwości co do bezstronności tego pracownika, który prowadził dotychczasowo postępowanie zakończone decyzją ("brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji"), która została uchylona przez WSA, aby następnie tenże pracownik ponownie uczestniczył w prowadzeniu przedmiotowego postępowania w drugiej instancji, podczas gdy faktycznie powyższa okoliczność powinna powodować wyłączenie z urzędu takiego pracownika od udziału w niniejszym postępowaniu w drugiej instancji;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 Op, polegającego na błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu przez DIAS (za NUCS), że faktury, które miały być wystawiane przez Stronę na rzecz B. weszły do obrotu prawnego, co miało nastąpić przez "przedstawienie tych dokumentów w organach rejestrujących przedmiotowe pojazdy w celach rejestracyjnych", podczas gdy, czynność w postaci "wprowadzenia do obrotu" nie można rozumieć, inaczej jak tylko przez fakt doręczenia takiej faktury kontrahentowi, a ponieważ wobec spółki B. (kontrahent) nie było możliwe, jak również zostało ustalone przez organy, że te faktury nie były zaewidencjonowane na potrzeby podatku zarówno przez Stronę, jak również przez B. , a tym samym te faktury VAT nie mogły zostać doręczone spółce B. , to brak podstaw to uznania, że ww. faktury VAT zostały wprowadzone do obrotu;

4) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 Op, polegającego na błędnym uznaniu przez DIAS (za NUCS), że transakcje dokonywane przez Stronę z [...] oraz P. miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej (przeprowadzono je w celu osiągnięcia korzystnego rezultaty podatkowego), podczas gdy:

a) Strona dysponowała fakturą VAT wystawioną przez zbywcę ([...] , P. ), a ponadto to właśnie w wyniku czynności z tym podmiotem (udokumentowanej tą właśnie fakturą), która rodziła przecież u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia towaru (ciągników samochodowych i naczep) przez Stronę;

b) zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na konkluzję, że Skarżąca wiedziała, iż na wcześniejszych etapach obrotu podatek nie został zapłacony;

5) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 Op, przez niezastosowanie, a w konsekwencji zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, polegającego na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy:

a) celem ustalenia czy wartości kwoty do przeniesienia, które na deklaracjach wykazywała spółka K. malały, albowiem zdaniem organu to K. wykazywała wyłącznie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, natomiast już organ nie wskazuje czy te kwoty do przeniesienia były w tej samej wysokości - czy też np. następowało ich zmniejszenie; gdyby bowiem następowało zmniejszenie wartości podatku - "kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe" w spółce K. , to tym samym nie sposób uznać, że K. nie zapłaciła tego podatku VAT (należnego), albowiem wartość podatku do przeniesienia uległa zmniejszeniu;

b) celem ustalenia w czyim posiadaniu do momentu dostawy poszczególnych towarów (pojazdów) do siedziby Strony znajdowały się atrybuty faktycznego władztwa nad tymi wyszczególnionymi towarami (pojazdami);

c) przez brak przeprowadzenia dowodu w postaci zwrócenia się do łotewskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC dotyczącego działalności prowadzonej przez S. i uzyskania wyjaśnień w sprawie przeprowadzonych transakcji ze Skarżącą;

d) braku zbadania przez organ czy Strona działała w dobrej wierze i czy jej nieświadomość przemieszczenia towaru na Łotwę może być uznana za usprawiedliwioną w świetle ustalonych działań podjętych w celu zweryfikowania kontrahenta;

6) art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 Op przez dokonanie błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego polegającego na uznaniu, że Strona dokonała procederu tzw. oszustwa podatkowego, pomimo tego, że:

a) organ nie zweryfikował w żaden sposób, czy dealerzy poszczególnych pojazdów tj. T. , W. oraz T. S. A. uprawnione były do wystawienia faktur VAT ze stawką 0%, na rzecz S. , tytułem zakupu ww. pojazdów jako WDT;

b) organ pominął, że na wcześniejszym etapie obrotu pojazdu te były własnością spółki K. , za co Strona nie może ponosić odpowiedzialności;

- co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 121 § 1 Op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organu podatkowego, w tym prowadzenie postępowania w sposób mający na celu udowodnienie winy Skarżącej i stawianie zarzutu uczestniczenia w procederze wyłudzeń podatku VAT oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości lub kwestii, które nie zostały ustalone przez organ na niekorzyść podatnika;

7) art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 188 i w zw. z art. 120 Op, polegającego na tym, że DIAS odmówił przeprowadzenia (postanowienie z [...] lutego 2022 r.) wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Stronę — pomimo tego, że wnioski te zmierzały do wykazania, m.in. następujących okoliczności:

- dokonania przez A.M. rzeczywistej czynności dostawy oraz wywóz (przemieszczenia) poszczególnych samochodów (ciągników siodłowych oraz naczep ciężarowych) na Łotwę i dostarczenia ich nabywcy;

- zasad, charakteru oraz okoliczności dotyczący funkcjonowania systemu [...] w ciągnikach należących do Strony, w tym danych, które ten system generuje w 2014 r.;

- zasad, charakteru oraz okoliczności dotyczących przekładania nadajników GPS zamontowanych w ciągnikach siodłowych należących do Strony,

- błędów oraz wad (w tym ich rodzaju) generowanych przez system [...] oraz poszczególne nadajniki GPS zamontowane w ciągnikach siodłowych należących do Skarżącej;

- danych logowania poszczególnych ciągników siodłowych (wymienionych w tabeli nr 2 decyzji NUCS z [...] lipca 2018 r.), za okresy poprzedzające oraz następujące po datach odbioru pojazdów w ramach WDT (każdorazowo 5 dni przed tą datą oraz 5 dni po tej dacie);

- ustalenia czy ciągniki siodłowe, które spółka E. nabywała od Strony nabywała razem z nadajnikami GPS;

co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przez takie działanie pozbawiono podatnika możliwości czynnego udziału w niniejszym postępowaniu oraz możliwości wyjaśnienia wątpliwości faktycznych, co w konsekwencji doprowadziło również do wadliwości co do ustaleń poczynionych przez organy, że Strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (ciągników siodłowych oraz naczep ciężarowych) na Łotwę, podczas gdyby organ przeprowadził te wnioski dowodowe to doszedłby do przekonania, że miała miejsce wewnątrz wspólnotowa dostawa pojazdów na Łotwę;

8) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 Op polegające na błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, tj. na błędnym uznaniu, że A.M. nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw pojazdów na Łotwę ("przedmiotowe pojazdy nie opuściły terytorium Polski i nie były przedmiotem WDT na rzecz S. " s. 27), poprzez szczegółowe odniesie się do poszczególnych pojazdów poniżej w uzasadnieniu:

a) uznanie, że wykonanie przez poszczególne pojazdy usług transportowych uniemożliwiało dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy tych pojazdów na Łotwę, podczas gdy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów następowała po zakończeniu wykonywania przez taki pojazd usługi transportowej;

b) uznanie, że tankowanie poszczególnych pojazdów przed datą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów miałoby stanowić dowód, że taki pojazd nie został dostarczony na Łotwę;

c) pominięcie, że po dacie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, poszczególne pojazdy nie wykonywały żadnych innych i dalszych usług transportowych - jeżeli zatem miałaby nie nastąpić wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, to dlaczego taki pojazd nie wykonywał innych dalszych usług transportowych w ramach działalności prowadzonej przez A.M. ;

d) uznanie, że nie miała miejsce dostawa pojazdu (pozycja nr 4) na Łotwę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z uwagi na to, że pojazd ten wykonywał w okresie od 27 lutego do 9 marca 2014 r. usługę transportową na trasie Hiszpania-Rosja, podczas gdy z faktury VAT nr 464/2014 oraz dokumentu CMR wynika (k. 41/43 oraz 41/42, tom 3), że usługa ta miała być realizowana także przez ciągnik o nr [...] , skoro zatem na tejże fakturze VAT są wskazane dwa ciągniki o różnych numerach rejestracyjnych – to organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, że usługa ta była realizowana wyłączenie przez ciągnik o numerze [...] , a tym samym, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru;

e) uznanie, że auto (pozycja nr 4) tankowało w dnu 21 marca 2013 r. w [...] , podczas gdy ten ciągnik siodłowy od dnia 13 marca 2014 r. zarejestrowany był pod numerem rejestracyjnym [...] na M.M. , co potwierdzone jest w informacji przedstawionej ze Starostwa Powiatowego w W. (k. 42/63-42/67, tom 5), a tym samym ten ciągnik siodłowy nie mógł przebywać w tego dnia w Hiszpanii, co jednocześnie powoduje, że ustalenia poczynione przez organ są nieprawidłowe;

f) uznanie, że auto (pozycja nr 7) realizowało w dniach 13-26 marca 2014 r. usługę transportową na trasie Hiszpania-Rosja, podczas gdy dane z systemu [...] nie pokazywały, aby pojazd ten w tymże okresie przebywał w Hiszpanii, a jednocześnie dane wygenerowane z systemu viaTOLL pokazują, że nastąpiła dostawa tego auta na Łotwę (w ramach WDT w dniu 7 marca 2014 r.), gdyż w dniu 12 marca 2014 r. pojazd ten wracał z Litwy na trasie: K.-Z.-L-B. , co także wskazuje, na nieprawidłowości poczynione przez organ, zgodnie z którymi pojazd ten miałby uczestniczyć w wykonywaniu usługi transportowej na trasie Hiszpania-Rosja w okresie od 13 marca do 26 marca 2014 r., tym bardziej, że pojazd ten logował się w dniu 22 marca 2014 r. na trasie K-Z.;

g) uznanie, że auto (pozycja nr 12) tankowało się na Białorusi w dniu 16 kwietnia 2014 r. na podstawie faktury VAT nr [...] (k. 138/11-138/13, tom 14), podczas gdy tankownie tego pojazdu odbyło się w dniu 8 kwietnia 2014 r., co wynika z ww. faktury VAT;

h) pominięcie, że tankownie pojazdu (pozycja nr 12) na Białorusi, które miało miejsce w rzeczywistości w dniu 8 kwietnia 2014 r., jak również zakup karnetu TIR na podstawie faktury VAT nr [...] z 14 kwietnia 2014 r. dotyczą zdarzeń, które odbyły się przed dostawą tego pojazdu na Łotwę, a tym samym nie mogą stanowić postawy ustaleń czynionych przez organ, jakoby Skarżąca nie dokonała dostawy tego pojazdu na Łotwę w ramach WDT;

i) pominięcie, że dane generowane przez nadajnik GPS pojazdu (pozycja nr 14) (system [...]) wskazuje, że pojazd ten od 252 dni przebywa na terenie Francji;

j) uznanie, że nadajnik GPS (system [...] ) oraz dane wygenerowane przez ten nadajnik dotyczą tego ciągnika siodłowego (pozycja nr 14), podczas gdy w rzeczywistości dane wygenerowane przez system [...] pokazują, że:

• pojazd ten w okresie od: 28 marca do 8 kwietnia 2014 r. miał być w Polsce, Niemczech i we Francji, zaś zgodnie z dokumentami CMR pojazd ten w tożsamym okresie wykonywał usługę transportową na trasie Polska-Rosja;

• pojazd ten w okresie od: 11 do 16 kwietnia 2014 r. miał być w Hiszpanii, Francji oraz Polsce, zaś zgodnie z dokumentami CMR pojazd ten w tożsamym okresie wykonywał usługę transportową na trasie Polska-Rosja;

— co wskazywałoby na to, że nadajnik GPS, z którego organ w 2017 r. wygenerował poszczególne dane, nie znajdował się w 2014 r. w tymże ciągniku siodłowym;

k) uznanie, że pojazd (pozycja nr 22) wykonywał usługę transportową w okresie od 30 kwietnia do 8 maja 2014 r. na trasie Hiszpania-Rosja, podczas gdy poprzednia usługa transportowa została zakończona w Rosji w dniu 30 kwietnia 2014 r., co jest wskazane na dokumencie CMR (k. 138/158), jak również z kolejnego dokumentu CMR (k. 138/160) wynika, że załadunek pojazdu miał miejsce w S. w dniu 5 maja 2014 r., co powoduje jednocześnie, że niemożliwe jest żeby tego samego dnia, czyli 30 kwietnia 2014 r. miał miejsce załadunek w Hiszpanii;

l) uznanie na podstawie danych z systemu [...] , że nie miała wewnątrzwspólnotowa dostawa pojazdu (pozycja nr 28), podczas gdy dane z tego systemu w okresie od 31 maja do 5 czerwca 2014 r. nie pokazują gdzie to auto przebywało (k. 219/69-219/74);

m) uznanie, że pojazd (pozycja nr 34) został sprzedany do spółki B. na podstawie faktury VAT pro-froma;

n) uznanie, że auto (pozycja nr 34) było tankowe w dniu 26 czerwca 2014 r. w L. (w Hiszpanii), podczas gdy w dniu 27 czerwca 2014 r. L. B. odebrał w Starostwie Powiatowym w O. dowód rejestracyjny, nalepkę kontrolną oraz kartę pojazdu (k. 117/10) - co powoduje, że dystans pomiędzy L. w Hiszpanii, a O. (3.208 km wg. [...] ), jest nie do pokonania w czasie krótszym niż 32 godziny ciągłej jazdy (wg. [...] ), co jednocześnie powoduje, że auto to nie mogło być w dniu 26 czerwca 2014 r. w Hiszpanii;

o) uznanie, że tankownie pojazdu (pozycja nr 34) w dniach 30 czerwca 2014 r. w B. na Białorusi miałoby świadczyć o niedokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów — podczas gdy według systemu [...] (nadajnik GPS pojazdu) w dniu 30 czerwca 2014 auto to miałoby być w Hiszpanii, a nie na Białorusi, co potwierdza, że nadajnik GPS w 2014 r. nie rejestrował trasy tego ciągnika (musiał być w innym aucie);

p) uznanie, że pojazd (pozycja nr 50) w dniu 21 lipca 2014 r. w W. (Hiszpania) dokonał tankowania, podczas gdy od 14 lipca 2014 r. pojazd ten posługiwał się numerem rejestracyjnym [...] (co znajduje potwierdzenie w tabeli nr 2), a zatem nieprawidłowe są wnioski organu, że pojazd ten miałby w dniu 21 lipca 2014 r. przebywać w Hiszpanii, a tym samym nie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru obejmującego tenże pojazd;

q) uznanie, że nie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa podstawa pojazdu (pozycja nr 54) na podstawie danych wygenerowanych przez system [...] (nadajnik GPS), podczas gdy dane te pokazują, że nadajnik GPS z tego auta od 4 sierpnia 2014 r. pozostaje w stanie niezmiennym na bazie w W. , co powinno oznaczać, że dostawa pojazdu miała miejsce, a jednocześnie nadajnik GPS z pojazdu został wymontowany (tom 21; k. 219/100-219/105);

r) uznanie, że nie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa podstawa pojazdu (pozycja nr 57) pomimo tego, że zgodnie z danymi wynikającymi z systemu [...] (nadajnik GPS) po 22 sierpnia 2014 r. pojazd ten nie wykazywał żadnej aktywności (nadajnik GPS się nie loguje), co powinno wskazywać na to, że w rzeczywistości miała miejsce dostawa tego pojazdu na Łotwę, gdyż nadajnik GPS z tego pojazdu został wymontowany (t. 21 k. 219/110 - 219/115);

9) art. 13 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu), w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, poprzez stwierdzenie, że nie doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów nastąpił w wyniku dokonania transakcji z ustalonym, zarejestrowanym dla potrzeb podatku od wartości dodanej, nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel;

10) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 Uptu, porzez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że Strona dokonała zawyżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na podstawie zawartych umów leasingu finansowego oraz dotyczących pojazdów samochodowych (co miało stanowić zdaniem organu oszustwo podatkowe Skarżącej) - podczas gdy prawidłowe zastosowanie powinno sprawdzać się do tego, że Strona uprawniona była do odliczenia tego co zapłaciła swojemu dostawcy ([...] , P. ), a nie tego co było należne na wcześniejszym etapie obrotu, co w konsekwencji powoduje, że prawidłowe zastosowanie powinno sprowadzać się do uznania, że Skarżąca nie dokonała zawyżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd stwierdza, że zobowiązania objęte zaskarżonym aktem nie uległy przedawnieniu. Już bowiem w dniu [...] grudnia 2016 r., a więc ponad 3 lata przed upływem terminu przedawnienia, Prokuratura Okręgowa w S. wszczęła śledztwo [...] , które dotyczyło również Skarżącej oraz jej rozliczeń w podatku VAT od lutego do grudnia 2014 r. Z kolei pismem z 25 lipca 2019 r. NUCS powiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zatem w oparciu o art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op, zobowiązania Skarżącej pozostawały wymagalne. Zważywszy zaś na datę wszczęcia śledztwa przez inny organ (Prokuraturę) oraz obszerność materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, które zostały wykorzystane również w tej sprawie, wykluczonym było uznanie, że wszczęcie wspomnianego śledztwa miało wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (vide uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21).

Przechodząc do meritum Sąd zauważa, że pierwszym spornym zagadnieniem jest zakwestionowanie Stronie stawki 0% dla dostawy 63 pojazdów drogowych i opodatkowanie tych dostaw stawką 23%.

Z dokonanych ustaleń wynika, że w obrocie prawnym funkcjonowały dokumenty wskazujące na dwa alternatywne łańcuchy dostaw, w ramach których Skarżąca dokonywała zbycia rzeczonych pojazdów, które ostatecznie trafiały do odbiorców końcowych, przez których były rejestrowane.

Pierwszy z tych łańcuchów rozpoczynała uwzględniona w deklaracjach Skarżącej WDT na Łotwę do S. , która miała odsprzedawać pojazdy spółce K. w ramach kolejnego WDT, tym razem do Polski. Z kolei K. wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż krajową do spółki B. . Wreszcie B. sprzedawała pojazdy do podmiotów dokonujących ich rejestracji: P. Sp. j., W. , E. Sp. j., L.B. , firm leasingowych. Drugi z łańcuchów obejmował bezpośrednią dostawę krajową do B. , która odsprzedawała je wymienionym odbiorcom końcowym. Faktury wystawione przez Stronę na rzecz B. w tym łańcuchu dostaw stanowiły dokument, na podstawie którego odbiorcy końcowi dokonywali rejestracji pojazdów.

Skarżąca deklarowała zatem WDT pojazdów, które wykupywała od firm leasingowych, zatem na tej operacji notowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Kontrolowana przez jej syna S. wykazywała natomiast neutralne podatkowo WNT oraz opodatkowane stawką 0% WDT do K. . Spółka K. winna zatem deklarować neutralne podatkowo WNT oraz opodatkować stawką 23% sprzedaż do B. , w której wiodące role (prezesa i udziałowców) pełnili syn i synowa Skarżącej. B. mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem pojazdów od K. . Analogicznie mogli postąpić ostateczni nabywcy z podatkiem naliczonym, który wygenerował u nich zakup pojazdów od B. . Należy podkreślić, że w 48 na 63 przypadki organy wykazały, iż ostateczni nabywcy to podmioty ściśle powiązane ze Stroną, w których funkcje zarządcze lub status udziałowca posiadała sama Skarżąca, jej syn, synowa, córka lub zięć. Organy ustaliły, że K. nie rozliczyła podatku z tytułu dostaw do B. . Powstało zatem uszczuplenie, czyli odliczanie przez kolejnych nabywców podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W ocenie Sądu, powyższy, dość osobliwy łańcuch transakcji, prowadzący do kolejnych podmiotów powiązanych rodzinnie ze Stroną zaczyna nabierać uzasadnienia dopiero wówczas gdy zostaną uwzględnione ustalenia dotyczące K. , która to spółka nie deklarowała zobowiązań podatkowych, lecz kwoty nadwyżek do przeniesienia. Organy ustaliły strukturę nabyć towarów handlowych K. , na które składały się niemal wyłącznie WNT od S. (transakcje neutralne podatkowo) oraz strukturę sprzedaży, na którą składały się niemal wyłącznie dostawy krajowe do B. lub polskich firm leasingowych (B. lub firmy leasingowe kupowały wszystkie pojazdy nabyte uprzednio od S. ). K. wykazywała ponadto nabycia towarów i usług, których wartość netto ponad dwukrotnie przekraczała wartość netto WNT.

Zdaniem Sądu, organy słusznie uznały, że K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i była podmiotem wykorzystywanym do dokonywania nadużyć podatkowych. Dokonane ustalenia świadczyły bowiem o funkcjonowaniu w obrocie w sposób typowy dla "znikającego podatnika". Wskazać należy, że przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec tej spółki było niemożliwe. Spółka jako adres siedziby oraz adres korespondencyjny zgłosiła budynek, który od 2007 r. stał pusty i był zabezpieczony przed dostępem osób nieuprawnionych. DIAS opisał proces wykreślenia K. z rejestru podatników VAT oraz bezskutecznego przymuszenia spółki do zaktualizowania swoich danych adresowych. Zwrócono uwagę na nieobecność w kraju prezesa zarządu oraz udziałowców, którymi na moment próby nawiązania kontaktu byli już obcokrajowcy. Z kolei pełniący funkcję prezesa zarządu w 2014 r. S.C. zeznający w dniu 4 stycznia 2018 r. posiadał znikomą wiedzę na temat działalności spółki. Nie pamiętał szczegółów transakcji z S. . Odmówił składania zeznań, gdy okazano mu faktury wystawiane na rzecz B. oraz zapytano o przebieg transakcji z tym podmiotem. Wskazał, że dokumentację spółki przekazał nowemu udziałowcowi. Choć zapewnił, że przedstawi stosowny protokół przekazania dokumentów, to takiego dowodu nigdy nie przedstawił.

W ocenie Sądu, istotne dla oceny charakteru analizowanego łańcucha dostaw okazały się również ustalenia wobec spółki B. , w której w kontrolowanym okresie wiodące role pełnili syn oraz synowa Skarżącej. Otóż przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec tej spółki okazało się niemożliwe, gdyż organy nie zdołały ustalić miejsca przechowywania dokumentacji źródłowej. W styczniu 2015 r., zatem zaraz po zakończeniu spornych transakcji, J. i M.M. sprzedali swoje udziały, zaś w maju 2015 r. biuro rachunkowe J. (na polecenie M.M. ) przekazało dokumentację nowym wspólnikom. B. jako adres siedziby podała adres biura wirtualnego prowadzonego przez firmę [...] , która opuściła zajmowany lokal w październiku 2015 r. Organy nie ustaliły aktualnej siedziby [...] oraz B. . Decyzją z [...] marca 2016 r. DUKS określił spółce B. zobowiązania w podatku VAT za okres od 13 października 2013 r. do kwietnia 2014 r. W decyzji tej stwierdzono również, że spółka wprowadzała do obrotu nierzetelne faktury. Organy ustaliły, że funkcję prezesa zarządu objął obcokrajowiec F.L. , z którym nie udało się nawiązać kontaktu. Spółka B. została ostatecznie wykreślona z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 Uptu. Sądowi wiadomo z urzędu, że odpowiedzialność za zaległości B. m. in. za I kwartał 2014 r. została przeniesiona na synową Skarżącej J.M. . Decyzję w tym przedmiocie utrzymał w mocy prawomocnie NSA wyrokiem z 8 marca 2022 r., III FSK 378/21.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że przyjęta konstrukcja pozwalała Stronie wygenerowanie korzystnego wyniku podatkowego na transakcjach sprzedaży wykupionych pojazdów z firm leasingowych. Co więcej, podmioty ściśle z nią powiązane, w tym również spółka jawna, której była wspólnikiem, mogły odliczyć podatek naliczony, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Łańcuch dostaw nie miał żadnego ekonomicznego uzasadnienia, podobnie zresztą jak rzekomy transport pojazdów na Łotwę tylko po to, by natychmiast wróciły do Polski. W łańcuchu dostaw uczestniczyły wyłącznie firmy kontrolowane przez rodzinę Skarżącej oraz K. , którą wpleciono celem dokonania nadużycia. Z kolei usytuowana bezpośrednio za K. spółka B. od razu po zakończeniu obrotu pojazdami zaczęła wygaszać swoją działalność. Osoby ze związane ze Skarżącą sprzedały udziały, na prezesa wybrano obcokrajowca, zniknęła dokumentacja księgowa. W toku czynności sprawdzających ustalono typowe znamiona funkcjonowania podmiotu pozorującego prowadzenie działalności gospodarczej.

Już zatem tylko z tych powodów należało stwierdzić, że zakwestionowanie Stronie stawki 0% było uzasadnione czynnym udziałem w transakcjach, które miały na celu wyłącznie nadużycia podatkowe.

Sąd nie daje wiary, że dostawa towaru do S. miała rzeczywisty charakter. Zostało bowiem wykazane, że pojazdy w większości przypadków trafiały i były rejestrowane przez podmioty, którymi kierowali członkowie rodziny Skarżącej. Strona oraz inne powiązane z nią osoby stworzyły sztuczny łańcuch dostaw, który w rzeczywistości opierał się wyłącznie na obrocie fakturowym. Ostatecznie pojazdy miały zmienić właściciela, lecz wyłącznie w ramach transakcji krajowych. Alternatywny łańcuch "wewnątrzwspólnotowy" miał natomiast na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, którą należy traktować w kategoriach nadużycia prawa podatkowego.

Organy obu instancji istotną część swoich rozważań poświęciły okoliczności dostarczenia pojazdów na terytorium Łotwy w kontekście możliwości uznania spornych transakcji za WDT oraz objęcia ich tzw. "zwolnieniem z prawem do odliczenia", czyli preferencyjną stawką 0%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Przepis art. 13 ust. 1 Uptu stanowi z kolei, że przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 ". Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 Uptu).

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 Uptu wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - zgodnie z treścią art. 42 ust. 3 Uptu, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju - dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Na podstawie art. 42 ust. 4 Uptu, W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; określenie towarów i ich ilości; potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 5 Uptu, w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (przewozowego) podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający dane umożliwiające prawidłową identyfikację podatnika dokonującego dostaw i nabywcy oraz nowego środka transportu, w szczególności: dane dotyczące podatnika i nabywcy, dane pozwalające jednoznacznie zidentyfikować przedmiot dostawy jako nowy środek transportu, datę dostawy, podpisy podatnika i nabywcy, oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy, pouczenie nabywcy o skutkach niewywiązania się z obowiązku, o którym mowa w pkt 5 - zwany dalej "dokumentem wywozu".

W myśl art. 42 ust. 11 Uptu, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny -dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 Uptu (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 Uptu (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a w tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle tj. co do ich tożsamości.

Tak restrykcyjne sformułowanie warunków dokumentacyjnych, uprawniających do stosowania stawki 0%, jest uzasadnione względami ochrony budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku).

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie przebieg transakcji miedzy podmiotami powiązanymi, udział podmiotów, które na krótko po tym zaczęły wygaszać swoją działalność, udział podmiotu, który nie rozliczył podatku VAT, wskazują, że transakcje wewnątrzwspólnotowe w ogóle się nie odbyły, gdyż sporządzone na ich okoliczność faktury miały wyłącznie na celu umożliwienie dokonania nadużyć podatkowych. Już na pierwszy rzut oka widać brak ekonomicznego uzasadnienia oraz racjonalności w dokonywaniu dostawy krajowej poprzez terytorium Łotwy. Wszakże pojazdy nie były rejestrowane na Łotwie lecz w Polsce i to przez podmioty prowadzone przez osoby, z którymi Stronę łączyły ścisłe powiązania rodzinne. Jakiż był zatem sens angażowania firmy łotewskiej oraz spółki K. i spółki B. , skoro pojazdy Skarżąca mogła bezpośrednio sprzedać doskonale znanym jej kontrahentom, którzy dokonywali następnie ich rejestracji w kraju.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że K. była całkowicie sztucznym ogniwem transakcji, działającym dokładnie według schematu narzuconego przez organizatorów procederu. Wszakże nie jest przypadkiem, że spółka ta kupowała pojazdy od S. , czyli spółki M.M. , a następnie odsprzedawała je firmie B. , w której głównym udziałowcem i prezesem zarządu była J.M. (żona M.M. , zarazem mniejszościowego udziałowca B. ).

Niezależnie od powyższego, nie sposób również dać wiary dokumentacji sporządzonej na dowód dostarczenia pojazdów na Łotwę. Nie można tracić z pola widzenia faktu, że Strona sama wskazała na istotną rolę M.M. w jej firmie. Skarżąca zeznając 11 lutego 2016 r. przyznała, że wszystkim zajmował się jej syn, zatem nic nie wie o kontaktach handlowych z S. . M.M. występuje zatem jako osoba jednocześnie dostarczająca pojazdy oraz kwitująca ich odbiór na Łotwie. W kontekście ustalonych okoliczności protokoły odbioru pojazdów nie mogą zatem stanowić wiarygodnego potwierdzenia wywozu pojazdów na Łotwę. Abstrahując więc od wykazanych przez organy nadużyć, Strona nawet nie dopełniła obowiązków dokumentacyjnych, tak istotnych z punktu widzenia zastosowania stawki 0%.

Nie sposób również pominąć, że te same pojazdy, które trafiały do B. po dokonaniu dwóch rzekomych transakcji wewnątrzwspólnotowych, były tego samego dnia bezpośrednio fakturowane przez Skarżącą na wspomnianą spółkę. Skarżąca zeznając dwukrotnie nie była w stanie racjonalnie wyjaśnić powodów takiego działania.

Z akt sprawy wynika ponadto, że M.M. i J.M. w dniu 24 listopada 2015 r. uchylili się od odpowiedzi na stawiane pytania w niniejszej sprawie. Organy nawiązały zatem do protokołów ich zeznań złożonych w ramach kontroli dotyczącej spółki B. , co, zdaniem Sądu, znajdowało oparcie w treści art. 180 § 1 Op. M.M. nie pamiętał i nie potrafił wskazać okoliczności związanych z transportem pojazdów. Przyznał, że to on decydował o nabyciu pojazdów przez firmę Strony, lecz nie pamiętał jak przebiegał obrót pojazdami po dokonaniu ich wykupu z firm leasingowych. Nie wyjaśnił powodów podwójnego fakturowania sprzedaży przez firmę Skarżącej na rzecz S. i jednocześnie na rzecz B. , choć był osobą ściśle zaangażowaną w działalność wszystkich tych trzech podmiotów i podpisywał faktury zarówno jako ich wystawca jak i odbiorca. Z kolei J.M. potwierdziła, że działalnością B. zajmował się głównie jej mąż.

Powyższe zeznania są w ocenie Sądu kolejnymi dowodami potwierdzającymi fikcyjność transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie sposób nie dostrzec, że w chwili gdy organy miały już dobre rozeznania w tym jak przebiegał cały proceder osoby ściśle zaangażowane w sprawy firm i spółek założonych przez członków rodziny M. zasłaniały się niepamięcią odnośnie podstawowych kwestii związanych z transakcjami. Należy podkreślić, że poza K. w tych transakcjach nie pojawiał się nikt z zewnątrz. Nie sposób zatem dać wiary, że żadna z osób z rodziny M. nie potrafi wyjaśnić dlaczego w tym samym dniu wystawiano 2 faktury dokumentujące sprzedaż tego samego pojazdu na rzecz dwóch osobnych firm, które były również kontrolowane przez członków rodziny.

Zeznający 24 marca 2015 r. M.M. wskazał, że S. to firma którą założył celem świadczenia usług transportowych na terenie Rosji w oparciu o zezwolenie łotewskie. Wyjaśnił, że firma kupowała pojazdy by dostać do nich łotewskie dofinansowanie. Auta przemieszczały się na Łotwę, były tam 2-3 dni i nie były na Łotwie rejestrowane, dlatego dofinansowanie nie doszło do skutku. M.M. zeznał, że odbiór pojazdów na Łotwie potwierdzała osoba, która pomagała mu w uzyskaniu licencji transportowej. Jak już wcześniej wspomniano syn Skarżącej nie wskazał imienia i nazwiska tej osoby.

W ocenie Sądu, powyższe wyjaśnienia M.M. są niewiarygodne, gdyż od początku wiedział, że pojazdy nie będą rejestrowane na Łotwie lecz wyłącznie w Polsce. Sam przyznał, że wystawiał faktury sprzedaży pojazdów w imieniu Skarżącej bezpośrednio na B. . Już w chwili rzekomej sprzedaży na rzecz podmiotu łotewskiego było oczywiste, że pojazdy trafią do odbiorców krajowych (w tym do innych podmiotów, w których posiadał udziały) i dopiero wówczas będą rejestrowane.

Z powyższych względów jedynie w kategorii uzupełnienia potraktować należy ustalenia odnośnie faktycznego władztwa nad pojazdami przez Skarżącą, która po dokonaniu dostawy do firmy Łotewskiej dalej ponosiła koszty eksploatacyjne tych pojazdów oraz wykorzystywała je w ramach świadczenia usług transportowych. To z kolei ilustruje fakt, że dokonywane transakcje miały na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowych, zaś pojazdy cały czas były w posiadaniu firm należących do Skarżącej oraz do najbliższych członków jej rodziny.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy wykazały niezbicie, iż wykupione przez Stronę pojazdy były sprzedawane odbiorcy krajowemu, czyli spółce B. , co potwierdzono stosownymi fakturami. Faktury te stanowiły następnie podstawę do zarejestrowania pojazdów przez kolejnych nabywców i zostały złożone w stosownych organach rejestracyjnych. B. nie nabyła zatem pojazdów od K. , gdyż w tym łańcuchu dostaw B. pełniła wyłącznie rolę "bufora", który miał odseparować nabywców końcowych od nierzetelnego kontrahenta. Fikcyjne były również obie dostawy wewnątrzwspólnotowe, tj. między Stroną a S. oraz między S. a K. . Zważywszy, że Strona od początku wiedziała, iż pojazdy trafią do podmiotów krajowych (w większości powiązanych z nią lub członkami jej rodziny), nie było żadnego racjonalnego powodu, poza nadużyciem podatkowym, aby pojazdy transportować na Łotwę i z powrotem do kraju oraz by wplatać w łańcuch transakcji spółkę K. , czyli kolejnego pośrednika, który w normalnych warunkach rynkowych żądałby prowizji za pośrednictwo w sprzedaży.

O wykorzystaniu mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowych celem nadużycia świadczył również fakt, że K. i B. prowadziły działalność w sposób pozorowany, bez zaplecza, majątku, w biurze wirtualnym lub pustostanie pełniącym rolę siedziby. Gdy obie wymienione spółki były już zbędne, rozpoczęła się sprzedaż udziałów, ukrycie dokumentacji i powołanie do zarządu obcokrajowców, z którymi nie ma kontaktu. Wątpliwy okazał się również udział w normalnym obrocie spółki S. , której właściciel nie był w stanie w żaden racjonalny sposób wyjaśnić jaki był cel powołania spółki łotewskiej oraz po co Skarżąca sprzedawała jej pojazdy. M.M. nie potrafił również wytłumaczyć dlaczego w tym samym dniu pojazdy sprzedawane do S. były sprzedawane także do spółki B. , w której był udziałowcem. Nie był również w stanie podać kto kwitował odbiór pojazdów na Łotwie, choć była to osoba, która miała pomóc mu w uzyskaniu licencji transportowej.

Organy słusznie zatem uznały, że sprzedaż pojazdów należało opodatkować według stawki krajowej, gdyż trafiły one do odbiorców krajowych, którzy dokonali następnie ich rejestracji na terenie Polski.

Z powyższymi ustaleniami w zasadniczej części pokrywają się ustalenia dotyczące zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmy leasingowe [...] i P. . Skarżąca wykorzystała bowiem ponownie mechanizm transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz udział podmiotu, który nie rozlicza podatku VAT, aby osiągnąć korzystny wynik finansowy, tj. odliczyć podatek naliczony z faktur otrzymanych w łańcuchu dostaw, w którym nie odprowadzono podatku należnego.

Jak wynika z dokonanych ustaleń, Strona nabywała pojazdy na podstawie umowy leasingu finansowego od [...] i P. . Przedmiotem leasingu były nowe pojazdy (ciągniki siodłowe i naczepy), które stanowiły własność dealerów tych pojazdów, tj. T. , W. i T. . Pojazdy nie trafiły jednak do Strony w sposób ekonomicznie uzasadniony, czyli w wyniku nabycia bezpośrednio u dealera przy wykorzystaniu finansowania firmy leasingowej. Zamówienie u dealerów złożyła bowiem powiązana ze Stroną łotewska spółka S. , która odsprzedała pojazdy firmie K. . Nastąpiły zatem znów dwie kolejne transakcje wewnątrzwspólnotowe, tj. WDT na Łotwę a następnie WDT do Polski, czyli transakcje całkowicie neutralne podatkowo. Następnie K. została wskazana firmom leasingowym jako właściciel pojazdów, których nabycie miałoby zostać sfinansowane przez te firmy. K. , jak już wskazano wcześniej, nie wykazywała zobowiązań podatkowych do zapłaty, zatem odliczając podatek VAT z faktur wystawionych przez firmy leasingowe, Skarżąca odliczyła podatek niezapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało, że pojazdy trafiały do Skarżącej bezpośrednio od dealerów i nie były dostarczane na Łotwę (vide zeznania kierowców dokonujących odbioru). Skarżąca, przy udziale S. oraz K. , ukształtowała transakcje w taki sposób by osiągnąć korzystny rezultat podatkowy. W sytuacji gdy sprzedaż przez dealerów była opodatkowana stawką 0%, zaś K. nie odprowadziła podatku VAT z tytułu sprzedaży do firm leasingowych Skarżąca (przy udziale wymienionych podmiotów) matematycznie poniosła wydatek niezawierający podatku VAT i zarazem ów podatek odliczyła. Kwota brutto przekazana firmom leasingowym przy wykupie pojazdu wygenerowała podatek do odliczenia. Z kolei kwota brutto zapłacona przez te firmy spółce K. pokryła nabycie pojazdów od dealerów czyli wartość netto, zaś podatek VAT od tej transakcji nie wpłynął do urzędu skarbowego. Zważywszy, że udział K. w transakcjach nie był dziełem przypadku, lecz elementem zaplanowanego nadużycia podatkowego, to podatek zapłacony przez Stronę, zawarty w cenie pojazdów, został zatrzymany na poziomie K. , zaś Skarżąca, niezależnie od tego, dokonała jeszcze jego odliczenia.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (wyroki: Halifax i in., C-255/02; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11). W tym względzie TSUE wielokrotnie podkreślał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki: Kittel i Recolta Recycling; Fini H, C-32/03; Maks Pen, C-18/13). TSUE wywnioskował z tego, w ramach utrwalonego orzecznictwa dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego przez szóstą dyrektywę, że do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyroki: Kittel i Recolta Recycling; Bonik, C-285/11; Maks Pen). W zakresie, w jakim ewentualna odmowa przyznania prawa do odliczenia wywodzona z szóstej dyrektywy odzwierciedla ogólną zasadę, wedle której nikt nie powinien korzystać w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo z praw wynikających z systemu prawnego Unii, wydanie takiej odmowy w sposób ogólny przypada krajowym organom i sądom, niezależnie od tego, jakiego prawa z dziedziny podatku VAT dotyczy oszustwo – a zatem także prawa do odliczenia podatku VAT (wyrok Italmoda, C-131/13).

W tym względzie należy stwierdzić, że z orzecznictwa TSUE wynika, że kluczowa funkcja, jaka przypada prawu do odliczenia przewidzianemu w art. 17 ust. 3 szóstej dyrektywy w mechanizmie podatku VAT w celu zapewnienia całkowitej neutralności podatku, nie sprzeciwia się temu, aby owego prawa odmówiono podatnikowi w wypadku udziału w oszustwie (wyroki: Bonik; Maks Pen). Należy ponadto stwierdzić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, lecz także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (wyroki: Kittel i Recolta Recycling, Bonik).

W konsekwencji krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw (wyrok Italmoda).

Zdaniem Sądu, organy słusznie uznały, że w przypadku analizowanego nadużycia nie było konieczne dokonywanie oceny dochowania przez Stronę aktu należytej staranności w ramach transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Zorganizowanie poszczególnych łańcuchów transakcji, sztuczne ich wydłużenia oraz kwot podatku VAT, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu, a także symulowanie transakcji wymagało ścisłej współpracy między Stroną a S. oraz K. . Nie sposób podważyć, że Strona i podmioty z nią powiązane przeprowadziły transakcje w taki sposób, gdyby celem nie było osiągnięcie korzyści podatkowych oraz nadużycie przepisów Uptu.

Ostatnią kwestię sporną stanowiło odliczenia podatku z faktury dokumentującej zakup naczepy chłodni wystawionej na rzecz Strony przez P. Sp. j. DIAS wskazał, że naczepa była leasingowana w firmie Strony i została wykupiona od S. Sp. z o.o. z/s w S. w dniu 4 października 2011 r. Pojazd ten został zarejestrowany na Skarżącą 8 listopada 2011 r. Do ewidencji środków trwałych Strony wprowadzono go 24 października 2011 r., gdzie był wykorzystywany do świadczenia usług transportowych przez Skarżącą. Do kwietnia 2014 r. Strona amortyzowała ów pojazd wg. stawki 40%. DIAS słusznie uznał zatem, że faktura zakupu tego pojazdu przez Skarżącą, wystawiona przez P. Sp. j. w dniu 1 lutego 2014 r. nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej. Skarżąca nie mogła nabyć pojazdu, którym władała cały czas i to zarówno w ujęciu formalno-prawnym jak i w ujęciu ekonomicznym.

Całkowicie nieuprawnione okazały się zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w których Strona upatruje wadliwości dokonanych ustaleń faktycznych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Auto skargi stara się przekierować uwagę na całkowicie poboczne i marginalne kwestie, które w żaden sposób nie podważają prawidłowych twierdzeń organów odnośnie stworzenia fikcyjnych łańcuchów dostaw, których jedynym zadaniem było dokonanie nadużyć podatkowych. Sąd poddał analizie poszczególne elementy stanu faktycznego, do których Strona odnosi się w stawianych zarzutach i stwierdza, że nie mają one wpływu, a tym bardziej istotnego wpływu na wynik sprawy.

Przykładowo, Skarżąca polemizuje z ustaleniem, że w dacie dostawy jednego z pojazdów na Łotwę, miał on uczestniczyć w transporcie na trasie Hiszpania-Rosja. Skarżąca wskazuje, że w transporcie na trasie Hiszpania-Rosja miały uczestniczyć dwa ciągniki, co miałoby zadawać kłam ustaleniu, że usługa była realizowana wyłącznie przez pojazd o nr [...] , a w konsekwencji, że nie doszło do WDT tego ciągnika na Łotwę. W innym miejscu Skarżąca podważa datę tankowania pojazdu na terenie Białorusi, albo czas stacjonowania pojazdu na terenie Francji. Sąd nie znajduje zatem żadnego przełożenia tych twierdzeń na ustalony stan faktyczny tej sprawy. Skarżąca nie dostarczyła żadnego argumentu, który wskazywałby, że doszło do WDT pojazdów na Łotwie.

Sąd nie uwzględnił w związku z tym naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo zastosowane.

Wreszcie chybione okazały się zarzuty dotyczące udziału w sprawie K.B. , pracownika DIAS. Strona mylnie interpretuje zakres wyłączenia pracownika z udziału w sprawie na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Op. Ów przepis miałby zastosowanie gdyby K.B. brał udział w wydaniu decyzji wydanej w pierwszej instancji. Wówczas nie mógłby uczestniczyć w wydaniu decyzji organu odwoławczego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.