Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 266/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 107 par. 1 i 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 par. 1, 2 i 3, art. 116 par. 1 i 2, art. 116a, art. 133, art. 166 par. 1 i 2, art. 127, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 199, art. 123, art. 200 par. 1, art. 127
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia za zaległości z tytułu podatku dochodowego płaconego przez płatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. I. uchyla pkt II zaskarżonej decyzji; II. w pozostałym zakresie oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności JK, członka zarządu A w T (dalej: Stowarzyszenie lub Klub) wraz z Klubem oraz z członkiem zarządu JM, TJ i AI z tytułu podatku dochodowego płaconego przez płatnika wraz z należnymi odsetkami oraz powstałymi kosztami egzekucyjnymi za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz JM za miesiące: styczeń, luty, marzec 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku uwzględnienia odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] uchylił powyższą decyzję, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności JK członka zarządu A w T za zaległości podatkowe Klubu z tytułu podatku dochodowego płaconego przez płatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi - z Klubem i pozostałymi członkami zarządu: AI, SL oraz TJ oraz JM za miesiące od stycznia do marca 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] orzekł o odpowiedzialności płatnika i określił Klubowi wysokość należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. od wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę i umów zlecenie. Klub nie dokonał wpłat kwot orzeczonych powyższą decyzją. W celu przymusowego ściągnięcia tych należności Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze o nr [...]. Prowadzone wobec Klubu postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i postanowieniem z dnia [...] zostało umorzone.

Powyższe skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej JK za zaległości Klubu w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, gdyż w okresie powstania tych zaległości pełnił on funkcję członka zarządu Klubu. Organ ustalił, że podatnik pełni funkcję członka zarządu Klubu w okresie od dnia [...] (wyciąg z protokołu z posiedzeń Zarządu w T z dnia [...]). Organ zaznaczył przy tym, że odrębne postępowania podatkowe zostały wszczęte w stosunku do pozostałych członków zarządu Klubu, którzy pełnili te funkcje w [...], tj. JM, AI, TJ oraz SL.

Ponadto organ stwierdził, że wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 O.p. pozwalających na wyłączenie odpowiedzialności podatnika, odpowiada on za zaległości podatkowe Klubu. W tym kontekście podkreślono, że podatnik nie wskazał mienia Klubu, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jego zaległości podatkowych, a także nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Klubu lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Klubu, natomiast według organu wniosek o ogłoszenie upadłości, wobec wystąpienia obiektywnych ku temu przesłanek, winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za [...], tj. od dnia [...], bowiem w [...] Klub trwale zaprzestał realizacji swoich zobowiązań publicznoprawnych. W tym zakresie wskazano, że pierwsze trudności związane z terminowym i dobrowolnym płaceniem przez Klub podatku od towarów i usług powstały już w [...]. Zaległości te zostały ściągnięte w drodze postępowania egzekucyjnego. Podobnie było w latach [...]. Odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych ustalono, że Klub nie płacił dobrowolnie zaliczek na ten podatek w latach [...] (udało się je ściągnąć w drodze postępowania egzekucyjnego). Zaliczek za [...] nie udało się już wyegzekwować. Ponadto wskazano, że o złej sytuacji finansowej Klubu świadczą również bilanse za lata [...], które wskazywały, że zobowiązania Klubu na ostatni dzień roku [...] wynosiły odpowiednio: [...]. Odnosząc się do wyjaśnień podatnika, co do braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ stwierdził, że względy sportowe, naciski sponsorów przedstawicieli władz, a także opinia społeczna powiatu nie są przesłankami wyłączającymi odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania Klubu.

W odwołaniu z [...] podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2a w zw. z art. 107, art. 108, art. 116 § 1 i 2 oraz art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."):

I. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Klubu z tytułu podatku dochodowego płaconego przez płatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi - wraz z Klubem oraz pozostałymi członkami zarządu: AI, TJ za miesiące [...], a z MJ od [...]. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi,

II. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości Klubu z tytułu podatku dochodowego płaconego przez płatnika za miesiące [...] wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi wraz z SL.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowych Klubu i w sposób szczegółowy opisał bieg terminu przedawnienia wobec poszczególnych zaległości podatkowych. Ponadto organ stwierdził, że w sprawie został także zachowany termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., bowiem decyzja organu pierwszej instancji w tym przedmiocie została wydana w dniu [...]., a zatem przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania.

Odnosząc się do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatnika za przedmiotowe zaległości podatkowe Klubu wraz ze SL organ stwierdził brak podstaw prawnych do wydania takiego rozstrzygnięcia, w związku z czym uchylił zaskarżoną decyzję w tej części. W tym zakresie wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] umorzył prowadzone wobec SL postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu z tytułu podatku dochodowego płaconego przez płatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. (brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Klubu we właściwym terminie z uwagi na ciężką chorobę i fakt przebywania w tamtym czasie na zwolnieniu lekarskim), uwalniająca SL od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu w podatku dochodowym za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Przeprowadzone postępowanie wznowieniowe w zakresie decyzji z dnia [...] nie doprowadziło do wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem organ odwoławczy uznał, że jest zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części, w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatnika za przedmiotowe zaległości Klubu wraz ze SL.

Odnosząc się do meritum organ wskazał, że podatnik pełni funkcję członka zarządu Klubu od [...], co potwierdza protokół z posiedzenia Zarządu z [...], zatem pełnił funkcję członka zarządu, kiedy powstały wskazane zaległości. W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest bezskuteczność egzekucji wskazano, że prowadzone wobec Klubu postępowania egzekucyjne okazały się bezskuteczne i w związku z tym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] oraz postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowy z [...] zostały one umorzone.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek egzoneracyjnych, która wyłączyłaby odpowiedzialność podatnika za przedmiotowe zaległości podatkowe Klubu. W tym kontekście podniesiono, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, jak i nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, jak również nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub w niewszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości Klubu. Podkreślono, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Klub oprócz przedmiotowych zaległości podatkowych posiadał również zaległości wobec: ZUS z tytułu składek na: fundusz ubezpieczeń społecznych za miesiące: [...] w kwocie [...]; fundusz ubezpieczeń zdrowotnych za miesiące: [...] w kwocie [...]; fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za miesiące: [...] w kwocie [...], gdzie termin płatności najstarszych zaległości przypadał na dzień [...], a także posiadał zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: [...], gdzie termin płatności najstarszej zaległości przypadał na dzień [...]. Zaznaczono przy tym, że Klub posiadał problemy z regulowaniem swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych już znacznie wcześniej, albowiem zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń za [...] regulowane były ze środków uzyskanych w prowadzonym wobec Klubu postępowaniu egzekucyjnym. W ocenie organu zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań przez Klub miało bezsprzecznie charakter trwały, a Klub nie wykonywał dobrowolnie zobowiązań podatkowych już od [...]. Od [...] zaprzestał regulowania zobowiązań wobec ZUS, a od [...] również wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w podatku od towarów i usług, z miesiąca na miesiąc zwiększając swoje zadłużenie. Z uwagi na brak majątku niemożliwe stało się również zaspokojenie ww. zaległości podatkowych w postępowaniu egzekucyjnym. Uwzględniając przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - dalej: "P.u.n."), organ stwierdził, że niewykonywanie wymagalnych zobowiązań przez Klub, świadczące o jego niewypłacalności i obligujące do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jego upadłości, zaistniało najpóźniej w [...] z chwilą nieuregulowania przez Klub zobowiązania wobec drugiego wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za [...]), którego termin płatności upłynął w dniu [...]. W terminie 14 dni od tej daty Klub zobowiązany był zatem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego jednak nie uczynił. Stwierdzono, że podnoszona przez podatnika okoliczność, że w dacie, którą organ pierwszej instancji wskazał jako moment zaistnienia przesłanki niewypłacalności Klubu nie było jeszcze sporządzone sprawozdanie finansowe za [...], pozostaje bez wpływu na prawidłowość ustaleń w tym zakresie. Za nieistotny dla sprawy uznano także fakt, że w [...] Klub nadal generował przychody, z których można było pokryć zaległości. Odnosząc się do sprawozdań finansowych Klubu wskazano, że Klub już od [...] borykał się z trudną sytuacją finansową, na co wskazują jego bilanse, zgodnie z którymi na koniec każdego roku wartość zobowiązań przekraczała wartość aktywów. Organ podkreślił, że obowiązkiem strony, po objęciu funkcji członka zarządu w Klubie było zbadanie sytuacji finansowej Klubu, a w razie stwierdzenia, że jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, czy też, że Klub nie wywiązuje się ze swoich wymagalnych zobowiązań, wniosek taki niezwłocznie, najpóźniej w terminie 14 dni od powzięcia informacji w tym zakresie, zgłosić. Zaznaczono przy tym, że nie można odmówić zarządowi Klubu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownej ku temu przesłanki ustawowej. Jednakże podjęciu takiego ryzyka i prowadzeniu dalszej działalności musi zawsze towarzyszyć świadomość odpowiedzialności z tym związanej.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego pominięcia w orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości Klubu jednego z jego członków zarządu - JM, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości Klubu może zostać wydana jedynie wobec żyjących, w dniu jej wydania, członków zarządu. W tym kontekście podkreślono, że JM nie miał w sprawie statusu podatnika ani płatnika, lecz osoby trzeciej w rozumieniu przepisów art. 107 - art. 118 O.p. W oparciu o dokonaną wykładnię normy prawnej zawartej w art. 97 O.p. organ stwierdził, że odpowiedzialność podatkowa JM jako osoby trzeciej za zaległości Klubu, ustała z chwilą jego śmierci.

Uznając za chybiony zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. stwierdzono, że organ pierwszej instancji zapewnił podatnikowi czynny udział w postępowaniu. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 199 O.p. wskazano, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego, w tym również protokół z przesłuchania danej osoby w charakterze świadka.

W skardze z dnia [...] skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 120 O.p., poprzez przywołanie w sentencji decyzji nieistniejącego przepisu prawa,

2. naruszenie art. 127 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

3. art. 233 O.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia niemającego podstaw w przepisach prawa procesowego,

4. art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez niewypełnienie norm z nich wynikających - i w tym zakresie organ nie zebrał w całości materiału dowodowego, choć miał taką możliwość i przede wszystkim uchybienia te należy ocenić ze względu na charakter (przedmiot) działalności stowarzyszenia, o którym doskonale zdawał sobie sprawę organ wydający zaskarżoną decyzję (szerzej w uzasadnieniu zarzutu),

5. art. 116a w związku z art. 116 § 1 oraz art. 107 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie,

6. art. 11 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że A stało się niewypłacalne z chwilą wymagalności zapłaty należności podatkowych wynikających z deklaracji VAT - 7 za [...], czyli w momencie, gdy powstała zaległość podatkowa w wysokości wskazywanej w deklaracji,

7. art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że organ pierwszej instancji poprawnie zastosował ten przepis w sprawie,

8. art. 180 § 1 i 181 w związku z art. 199 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie,

9. art. 133 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stron postępowania.

10. Konsekwencją uchybień podniesionych w zarzutach nr 2 i 3 jest obraza art. 116a oraz art. 107 O.p., a także art. 11 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) przez ich błędną wykładnię i uznanie, że skarżący odpowiada jak członek zarządu, za zobowiązania podatkowe wobec Urzędu Skarbowego począwszy od terminu wymagalności kwot podatku z deklaracji VAT-7 za [...], w sytuacji gdzie o ile w ogóle można mówić o przesłankach do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - na pewno nie była to data wymagalności podatku z deklaracji VAT- 7 za [...]. Prawidłowa wykładania powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż zarząd ostatecznie, o ile nie wykaże przesłanek egzoneracyjnych, będzie odpowiadał za zobowiązania podatkowe, od daty powstania okoliczności uzasadniającej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia, a za taką okoliczność na pewno nie można uznać zadłużenia podatkowego w kwocie [...]. Stoi to w całkowitej sprzeczności z deklarowanymi w [...] dotacjami, które faktycznie były wykonane na rzecz stowarzyszenia w [...], co z naruszeniem przepisów procedury pominął organ pierwszej instancji, nie zwracając się z zapytaniami do wskazywanych przez strony instytucji, jakie wobec klubu były deklarowane dotacji finansowe oraz jakie były wykonane.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna w części dotyczącej punktu II sentencji zaskarżonej decyzji, w pozostałej części skarga podlega oddaleniu.

Rozpatrywanie zarzutów skargi należy rozpocząć od tych, które dotyczą prawa materialnego. Od właściwego rozumienia analizowanych norm zależeć będzie bowiem waga i stopień naruszeń prawa procesowego. Ocena zatem zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego ma w przedmiotowej sprawie znaczenie pierwszorzędne, a w konsekwencji także decydujące o częściowej zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1, § 2, § 3, art. 116 § 1, § 2 i art. 116a O.p. uregulowane w rozdziale 15 działu III O.p. zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" stosownie, do których za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 116a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu zgodnie z art. 116 § 2 O.p. Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, iż ustawodawca instytucją odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób prawnych objął nie tylko członków zarządu spółek kapitałowych, ale i innych osób prawnych, w tym stowarzyszeń, do których należą także kluby sportowe. Przesłanki odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia są takie same jak członka zarządu spółki. Stowarzyszenie zarejestrowane w KRS jako osoba prawna posiada zdolność upadłościową i układową. Oznacza to, że członkowie jego organu zarządzającego, aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 w związku z art. 116a O.p. muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji z majątku stowarzyszenia. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia stowarzyszenia umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12).

W ocenie Sądu organ podatkowy wykazał wszystkie okoliczności pozwalające na przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że niezasadny jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p., poprzez pominięcie jednego z członków zarządu Stowarzyszenia - SL z kręgu osób, wobec których należało rozpatrywać przeniesienie odpowiedzialności za zaległości Stowarzyszenia. Wyjaśnić należy, że w sprawie odpowiedzialności za zaległości Stowarzyszenia Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął i prowadził postępowania odrębne wobec wszystkich członków zarządu, którzy pełnili obowiązki w zarządzie Stowarzyszenia w czasie, gdy upływały terminy płatności przedmiotowych zaległości Stowarzyszenia. Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do SL w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości Stowarzyszenia z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Decyzja ta z uwagi na niewniesienie przez stronę odwołania, nie była przedmiotem postępowania odwoławczego. Nie podlegała zatem badaniu zasadność przedmiotowego rozstrzygnięcia pod względem merytorycznym ani też procesowym.

Z kolei decyzje organu pierwszej instancji orzekające o solidarnej odpowiedzialności pozostałych członków zarządu Stowarzyszenia wydane z uwagi na złożone odwołania były przedmiotem badania w postępowaniu odwoławczym.

W jego wyniku, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, zostały uchylone i przekazane organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy, organ pierwszej instancji stwierdził istnienie nowego dokumentu, który w jego ocenie stanowił nowy dowód w sprawie, świadczący o tym, że SL był obecny na zgromadzeniu zarządu Stowarzyszenia w dniu [...]. W związku z powyższym wszczął wobec SL postępowanie w zakresie wznowienia postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności za rzeczone zaległości Stowarzyszenia.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego stwierdzając, iż nowy dowód w sprawie świadczy o tym, że SL pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy upływały terminy płatności przedmiotowych zaległości podatkowych i w związku z tym odpowiadał za niezgłoszenie "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia, wydał decyzję, którą uchylił w całości dotychczasową decyzję z [...] umarzającą postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do SL w sprawie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia oraz orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości Stowarzyszenia. Po rozpatrzeniu odwołania SL Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji wydaną po wznowieniu postępowania i odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] umarzającej postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do SL w sprawie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia. W obiegu prawnym pozostała zatem jako ostateczna i prawomocna decyzja organu pierwszej instancji z [...] umarzająca postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności SL za przedmiotowe zaległości podatkowe Stowarzyszenia. W związku z tym organ odwoławczy rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z [...] nie posiadał umocowania prawnego do rozpoznania merytorycznego kwestii dotyczących odpowiedzialności bądź braku odpowiedzialności SL za przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia. Ponadto podkreślić należy, że ze specyfiki postępowania, którego przedmiotem jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, każdy z członków zarządu może uwolnić się od tej odpowiedzialności. Może bowiem wskazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W przedmiotowej sprawie powyższa przesłanka egzoneracyjna została stwierdzona ostateczną i prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]. Również skarżący miał taką możliwość, jednakże jak stwierdzono, okoliczności takiej w postępowaniu prowadzonym wobec niego w przedmiocie odpowiedzialności za rzeczone zaległości Stowarzyszenia nie wykazał. Podkreślenia wymaga również kwestia, potwierdzona uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości osoby prawnej wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Odpowiadając na pytanie czy w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestia ta ma jedynie charakter techniczny. Pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, jednakże w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą pełen krąg zobowiązanych osób.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie, w kwestii zagadnienia dopuszczalności udziału innych członków zarządu w postępowaniu o odpowiedzialności jednego z członków zarządu podkreśla się, że każdy z członków zarządu realizuje w postępowaniu swój własny interes prawny także wtedy, gdy sprawy tychże zostały połączone do wspólnego rozpoznania na podstawie art. 166 § 1 i 2 O.p. Przepis ten wprowadza współuczestnictwo formalne (ten sam stan faktyczny, a nie taki sam stan faktyczny, a także ta sama podstawa prawna), a nie materialne (por. postanowienie NSA z 27 marca 2007 r., I GSK 1202/06, LEX nr 311005). Nie mamy tu bowiem do czynienia z jedną sprawą podatkową, której rozstrzygnięcie kształtuje sytuację prawną wielu podmiotów. Udział takich członków zarządu w tym postępowaniu byłby możliwy pod warunkiem zmiany przepisów prawa Jednakże trafny jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 29 czerwca 2011 r., II FSK 366/10, LEX nr 1083122, że zaspokojenie zaległości podatkowej przez jednego z członków zarządu osoby prawnej nie niweczy postępowania prowadzonego w stosunku do innego członka zarządu tej osoby prawnej (vide: Komentarz do art.116 ustawy - Ordynacja podatkowa Autor: Stefan Babiarz, stan prawny: 1 września 2017 r.).

W przedmiotowej sprawie warunek powyższy niewątpliwie został spełniony, ponieważ organ pierwszej instancji wszczął i prowadził postępowanie wobec wszystkich członków zarządu Stowarzyszenia mogących taką odpowiedzialność ponosić. Natomiast sama okoliczność uwolnienia jednego z członków zarządu od tej odpowiedzialności, po przeprowadzonym wobec niego postępowaniu w tym zakresie, nie stanowi podstawy do uznania, że przy orzekaniu o odpowiedzialności doszło do pominięcia tego członka zarządu, bądź też, że nie został ustalony pełen krąg osób odpowiedzialnych za wskazane zaległości i nie prowadzono postępowania wobec wszystkich osób mogących taką odpowiedzialność ponosić. Innymi słowy wskazać należy, że umorzenie postępowania wobec jednego członka zarządu nie ma wpływu na prowadzenie postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wobec pozostałych członków zarządu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, należy wskazać, że wobec Stowarzyszenia zaistniała bezsprzecznie przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., która obligowała jej zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy wykazały, że zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały. Stowarzyszenie bowiem nie wykonywało dobrowolnie zobowiązań podatkowych już od [...], były one zaspokajane w drodze egzekucyjnej. Od [...] Stowarzyszenie zaprzestało regulowania zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Od [...] przestało również regulować zobowiązania wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w podatku od towarów i usług, z miesiąca na miesiąc zwiększając swoje zadłużenie. Z uwagi na brak majątku niemożliwe stało się również zaspokojenie ww. zaległości podatkowych w postępowaniu egzekucyjnym. Nieuzasadnione jest zatem stanowisko strony, że organ wskazując na zaistnienie tej przesłanki oparł się wyłącznie na jednym nieuregulowanym zobowiązaniu w podatku od towarów i usług za [...] i na tej podstawie uznał, że Stowarzyszenie zobowiązane było do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Niezasadny okazał się zarzut wadliwie dokonanej przez organ wykładni przepisów P.u.n. Odnośnie przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa pogląd, z którego wynika, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu. Ponadto w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyroki: NSA z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1318/17, NSA z 22 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 1138/16, WSA w Poznaniu z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 525/17, WSA w Poznaniu z 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 610/17, NSA z 25 października 2016 r. sygn. akt 2557/14 i przywołane tam orzeczenia - powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać należy, że sprawozdanie finansowe, w tym również bilans są dokumentami finansowymi służącymi do oceny sytuacji finansowej podmiotu gospodarczego, pod kątem wielkości majątku i zobowiązań. Niezbędne są zatem przy analizie drugiej przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n., tj. dla ustalenia, czy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku, jakim dysponuje. Dokumenty te nie są natomiast w żadnej mierze potrzebne dla oceny, czy podmiot zaprzestał regulowania swoich zobowiązań - przesłanka z art. 11 ust 1 P.u.n., na której zaistnienie organy podatkowe powołały się w swoich decyzjach. Ustalenie tej przesłanki przez podmiot winno odbywać się poprzez bieżącą analizę zobowiązań podmiotu, terminów ich płatności oraz stanu zadłużenia. Zatem brak sprawozdania finansowego za [...] w terminie, który organy podatkowe wskazały jako moment zaistnienie przesłanki niewypłacalności Stowarzyszenia pozostaje bez wpływu dla sprawy. Wskazać również należy, że od osób wchodzących w skład zarządu osoby prawnej wymagany jest profesjonalizm oraz podwyższona staranność w prowadzeniu jej spraw, a w szczególności bieżące kontrolowanie sytuacji finansowej, tak aby w każdej chwili móc stwierdzić, czy zobowiązania przekraczają jej majątek oraz, czy na bieżąco regulowane są wymagalne zobowiązania. Dla oceny niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., nie ma znaczenia kondycja finansowa podmiotu, w tym zatem również okoliczność osiągania przez podmiot przychodów, a także otrzymywania darowizn. W tym przypadku istotny jest jedynie obiektywny stan nieregulowania przez podmiot wymagalnych zobowiązań. Stan ten natomiast, bezsprzecznie został przez organy wykazany w zaskarżonych orzeczeniach. Zatem podnoszone przez stronę. okoliczności w żaden sposób nie mogły wpływać na ocenę, czy zaistniała przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., czy też nie. Pozostawały one również bez znaczenia dla ustalenia "właściwego czasu" do zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustawodawca nie uzależnił terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od jakichkolwiek okoliczności, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bądź stowarzyszeniowej. Okoliczności obligujące zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jak i termin do dokonania tej czynności zostały wyraźnie wskazane w przepisach art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 P.u.n. Zatem okoliczności zakwalifikowania się drużyny piłkarskiej do II ligi i związane z tym ewentualne korzyści w postaci pozyskania sponsorów wobec zaistniałych obiektywnych okoliczności w postaci trwałego nieregulowania przez Stowarzyszenie wymagalnych zobowiązań, jak również wobec powtarzającego się począwszy od [...] na koniec każdego okresu sprawozdawczego stanu, że zobowiązania Stowarzyszenia przekraczają wartość jego majątku, nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu momentu zaistnienia niewypłacalności Stowarzyszenia i wskazania przez organy "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nieuwzględnienie przez organy przy ustaleniu momentu zaistnienia przesłanki niewypłacalności ww. okoliczności, nie stanowiło naruszenia art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.

Niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. Wbrew twierdzeniu skarżącego organ wywiązał się z wymienionego obowiązku, albowiem pismem z [...] wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wydanie natomiast przez organ pierwszej instancji postanowienia z [...] w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu wnioskowanego, nie pozbawiło strony uprawnień z art. 200 § 1 O.p.

Nie można zgodzić się również z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 199 O.p. poprzez włączenie do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, protokołu z przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, dokonanego w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności innego członka zarządu Stowarzyszenia. W myśl art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności zaś dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego, w tym również protokół z przesłuchania danej osoby w charakterze świadka. W rozpatrywanej sprawie nie zachodziły okoliczności przemawiające za uwzględnieniem wnioskowanych przez stronę dowodów z uwagi na fakt, że okoliczność, której dowody te miały służyć (ustalenie czy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości), zostały już stwierdzone innymi dowodami.

Wobec wskazanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm. dalej P.p.s.a.) sąd uchyla decyzję, wyłącznie wówczas jeśli naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja w zakresie punktu I sentencji jest prawidłowa. Organy miały podstawę by orzec o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Stowarzyszenia.

Zaskarżona decyzja podlega natomiast uchyleniu w części dotyczącej punktu II sentencji. Sąd wyjaśnia, że określona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania wyznacza zakres rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Wynikający z zasady dwuinstancyjności obowiązek dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy oznacza bowiem konieczność pokrywania się zakresu rozstrzygnięć i postępowań w obu instancjach. Przedmiot postępowania odwoławczego wyznacza tożsamość, pod względem przedmiotowym i podmiotowym, sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2016 r., II FSK 3131/13 wyrok NSA z 10 lutego 2015 r., I FSK 181/14).

Przepis art. 233 O.p. zawiera wyczerpujące wyliczenie rozstrzygnięć organu odwoławczego. Art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. dotyczy sytuacji, w której organ odwoławczy wydaje decyzję reformatoryjną, a więc gdy uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty. Organ odwoławczy wydaje takie rozstrzygnięcie jeżeli uzna, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa, z uwagi na niezgodność z przepisami prawa materialnego lub z punktu widzenia celowości. Kompetencja organu odwoławczego obejmuje zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. obejmuje także przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wydaje taką decyzję, jeżeli stwierdzi, że organ pierwszej instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe.

Sąd zauważa, że w obrocie prawnym pozostaje ostateczna i prawomocna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] umarzająca postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do SL członka zarządu Stowarzyszenia w sprawie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości Stowarzyszenia w podatku dochodowym płaconym przez płatnika za 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnym. Z tych względów wobec umorzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego wobec SL, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zobowiązany był na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. podjąć właściwe rozstrzygnięcie.

Zaskarżona decyzja podlega zatem uchyleniu w zakresie punktu II, na podstawie którego organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości Klubu wraz ze SL. Powołanie w sentencji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 233 § 1 pkt 2a O.p., a nie jak wskazuje jednostka redakcyjna tego przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., stanowi naruszenie przepisów prawa w stopniu, skutkującym uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w części dotyczącej punktu II. Zaznaczyć należy, że organ odwoławczy nie rozstrzygnął sprawy merytorycznie w pełnym zakresie. Powyższe uchybienie proceduralne winno być przez organ skorygowane poprzez wskazanie prawidłowej jednostki redakcyjnej i wskazanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy w zakresie uchylonej części rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W powyższym zakresie ponownie rozpoznając sprawę organ winien wziąć pod uwagę przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze częściowe naruszenie prawa procesowego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w p. I sentencji.

O oddaleniu skargi w pozostałej części orzeczono na podstawie art. 151 w/w ustawy, jak w p. II sentencji.

Jednocześnie Sąd, uwzględniając treść art. 206 P.p.s.a., odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości, biorąc pod uwagę okoliczność, iż zasadnicze zarzuty skargi nie zostały uwzględnione, co zostało wykazane w niniejszym uzasadnieniu.