Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1011/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 1 lutego 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 roku sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...]r. określił A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 306.034 zł. W toku postepowania kontrolnego ustalono, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "A" zawyżył koszty uzyskania przychodu w łącznej wysokości 968.251,54 zł. Organ kontroli skarbowej zakwestionował faktury VAT wystawione przez firmę "B" C. W. na kwotę 802.683,55 zł oraz dowody dostaw złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które nie dokumentowały faktycznie zakupionego i dostarczonego w podanych ilościach i wartościach złomu.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77, art. 107 § 1 I § 3 Kodeksu postepowania administracyjnego;

2. § 11 ust. 1-4 pkt 1, § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

3. art. 23, art. 121, art. 122, art. 12, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa;

4. art. 9 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaskarżoną decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w Ł. z [...]r. podzielając jego stanowisko. Organ odwoławczy wskazał w szczególności, że dostawcami złomu dla przedsiębiorstwa "B" C. W. miały być podmioty nieistniejące, które nie figurują w bazach danych właściwych organów. C. W. wprowadzała na rynek puste faktury, co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak i akt oskarżenia sporządzony przez prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. w sprawie [...]. Pracownicy firmy podatnika, którzy mieli odbierać złom z firmy "B" nie znają C. W., ani tej firmy, czy też jej pracowników, którzy miel złom wydawać i pomagać przy jego załadunku. C. W. w okresie 2009-2011 dzierżawił od spółdzielni w W. jedynie pomieszczenie o pow. 147m2, bez placu, gdzie nie ma możliwości składowania dużych ilości złomu.

Spośród osób fizycznych, które miały dostarczać złom do firmy podatnika 93 osoby nie potwierdziły ilości sprzedaży złomu oraz wypłaconych kwot gotówki, jakie zostały wymienione w dowodach dostaw. Całokształt zebranego materiału dowodowego w sprawie został przez organ kontroli skarbowej w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przywołany materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, która oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Natomiast odmienna od zaprezentowanej przez organ kontroli skarbowej ocena dowodów przez pełnomocnika podatnika nie oznacza przekroczenia przez ten organ swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że argumentacja pełnomocnika podatnika sprowadza się de facto do kwestionowania niesatysfakcjonujących wyników czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej i do polemiki z dokonaną przez ten organ oceną materiału dowodowego, co nie podważa prawidłowości oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że sporne kwestie w sprawie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza - wbrew zarzutom odwołania - dyspozycji art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wyjaśnił stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadnił swoją decyzję.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję A. P. wniósł o jej uchylenie, podnosząc zarzuty naruszenia:

1. art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77, art. 107 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 267),

2. § 11 ust. 1-4 pkt 1, § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.),

3. art. 23, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa,

4. art. 9 i art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, szczegółowo argumentując zgłoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy wskazać, że nie są uzasadnione zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Żaden z organów prowadzący postępowanie w sprawie niniejszej nie mógł tych przepisów naruszyć, bo ich nie stosował. Przepisy te nie znajdowały zastosowania w tej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. przepisów tego kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), z wyjątkiem przepisów działu IV, V i VIII, zaś stosownie do treści art. 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej ustawa ta normuje m.in. zobowiązania podatkowe i postępowanie podatkowe, a stosownie do treści art. 2 §1 pkt 1 tej ustawy jej przepisy stosuje się m.in. do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu złomu, które zostały przez podatnika, według organów, znacznie zawyżone.

W toku postępowania w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że sporne faktury zakupu wystawione przez C. W. prowadzącego działalność pod firmą "B" nie odzwierciedlają rzeczywistych zakupów złomu.

Zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej "ustawa o pdf", zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. A zatem w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Należy więc podkreślić, że warunkiem zaliczenie wydatku do kosztów jest wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem.

Trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w ustawie o pdf, odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do skarżącego, bowiem sporne wydatki na zakup złomu miały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Takim szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę przychodów i rozchodów (skarżący prowadził taką księgę stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o pdf) jest art. 24 ust. 2 ustawy o pdf. Zgodnie z jego treścią dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 1 ustawy o pdf osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zawarte były w 2011r. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z §11 ust. 1, 2 i 3 tego aktu podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i sposób niewadliwy, a za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Należy zatem podkreślić, że dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m. in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo.

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność księgi podatnika w zakresie związanym z szeregiem transakcji zakupu złomu od konkretnie wskazanych podmiotów.

Organy miały podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez skarżącego księgi w części dotyczącej niektórych zaksięgowanych w niej wydatków na zakup złomu. Zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wskazany w decyzjach podmiot, czyli C. W. wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży złomu. Nie mógł on sprzedawać złomu, bo nim nie dysponował. Ten fakt został udowodniony w toku postępowania i znalazł obszerne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (str. 3-11 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy). Organy wskazały na dowody wykluczające rzetelność zakwestionowanych u podatnika faktur zakupu. Włączono do akt sprawy obszerną dokumentację pochodzącą z postępowań przygotowawczych prowadzonych przez prokuraturę oraz z postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec kontrahenta skarżącego. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne i praktycznie możliwe działania konieczne do wyjaśnienia sprawy.

Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość ustalania stanu faktycznego na podstawie dowodów zgromadzonych także w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach podatkowych, kontrolno-skarbowych, karnych, postępowaniach o przestępstwa skarbowe lub o wykroczenia skarbowe, co wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej. W Ordynacji podatkowej nie obowiązuje zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Nie byłoby bowiem ekonomicznie uzasadnione, a często byłoby praktycznie niemożliwe, aby przeprowadzać wielokrotnie (powtarzać) te same dowody. Sytuacja taka występuje w niniejszej sprawie, bowiem w innych postępowaniach prowadzonych wobec C. W. wyjaśniono już, że zajmował się on wystawianiem pustych faktur, co zresztą znalazło odzwierciedlenie w decyzji podatkowej wydanej wobec C. W., określającej obowiązek zapłaty podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem faktur m.in. dla "A" stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (decyzja Dyrektora UKS w Ł. z [...]r.). Organ odwoławczy trafnie też wskazał na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w W. II Wydział Karny z dnia [...]r., w którym uznano C. W. za winnego popełnienia przestępstw skarbowych, z których uczynił stałe źródło dochodu, używając danych PHU "B," wystawiając faktury VAT m.in. dla "A" A. P., nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec treści art. 11 p.p.s.a. skarżący nie może skutecznie wykazać, że faktury wystawione przez firmę "B" odzwierciedlają faktyczne dostawy złomu. Twierdzenia skarżącego, że przecież dysponuje on fakturami zakupu złomu od C. W. nie mają znaczenia, bowiem rzetelność tych faktur została przez organy skutecznie podważona.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 169 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem sporu w tej sprawie nie jest bowiem to, czy skarżący mógł skutecznie nabyć własność towarów (rzeczy ruchomych) od osoby uprawnionej do władania rzeczą, lecz nieuprawnionej do jej zbycia, ale to, czy faktury nabycia towarów posiadane przez skarżącego są dokumentami rzetelnymi, a więc dokumentującymi transakcje handlowe zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, w szczególności, co jest istotne w tej sprawie, czy faktury te dokumentują zakup towarów od podmiotów uwidocznionych w ich treści jako sprzedawcy.

Warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m. in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunki materialno- prawne. Konieczne jest jednak także spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych ale także rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu.

W przedmiotowej sprawie organy dokonały kontroli posiadanych przez podatnika dowodów źródłowych - faktur zakupu złomu i miały podstawy do stwierdzenia, że część tych faktur, to dowody nierzetelne, skoro nie dokumentują rzeczywistych zakupów. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy (a więc w sytuacji wykazania nierzetelności księgi przychodów i rozchodów w zakresie dotyczącym zakupu złomu na podstawie spornych faktur) dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżący otrzymywał towar handlowy w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (złomem) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż złomu, co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest dopuszczalne sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży na ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru jak i wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Tolerowanie takiej sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych.

Należy też stwierdzić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych spoczywało w sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie, wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. To podatnik ma obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA: z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, z 7 czerwca 2011, II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). Zakwestionowane faktury zakupu złomu nie mogły być uznane za rzetelne dowody w postępowaniu podatkowym, skoro, co zostało wykazane w toku postępowania przed organami, podmioty na nich oznaczone jako sprzedawcy, w rzeczywistości nie sprzedawały złomu skarżącemu.

Jakkolwiek podatnik musiał złomem dysponować, skoro go sprzedawał, to jednak dla możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na zakup złomu do kosztów uzyskania przychodu konieczne było przedstawienie wiarygodnych dowodów na okoliczność takich zakupów. Podatnik takich dowodów nie przedstawił. Skoro organy zakwestionowały rzetelność części faktur zakupu, co właściwie uzasadniły, to do tej pory nie wiadomo kiedy, od kogo i za jaką cenę złom został zakupiony. Jeżeli podatnik chciał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy fakturami (fikcyjnymi), to ciężar dowodu faktycznego poniesienia wydatku w danym roku podatkowym spoczywał na podatniku. Dla uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie ma znaczenia, że podatnik dysponuje dowodem, iż konkretną kwotę pieniędzy przekazał innej osobie, konieczne jest bowiem wykazanie, że dany wydatek został dokonany w wyniku transakcji, której dotyczy dana faktura i że jest ona dokumentem rzetelnym, a więc konieczne jest udowodnienie, że zapłata za towar została dokonana na rzecz rzeczywistego sprzedawcy.

W rozpoznawanej sprawie brak prawidłowego udokumentowania wydatków na zakup złomu od rzeczywistych sprzedawców nie został zastąpiony innymi, niż posiadane przez podatnika faktury, środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste ich poniesienie, mierzonymi konkretnymi wielkościami środków pieniężnych. Strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń o bezzasadnym zakwestionowania przez organy ww. wydatków, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Organy wykazały także, że nie są rzetelnymi dokumentami zakupu sporne faktury mające dokumentować zakup złomu od C. W. W tym zakresie włączono do akt sprawy obszerny materiał dowodowy pozyskany z różnych źródeł, to jest od organów ścigania, organów kontroli skarbowej i organów podatkowych, z którego wynika, że C. W., także przed 2011r. nie nabywał złomu od podmiotów mających być, według posiadanej dokumentacji podatkowej (faktur), jego dostawcami, a zatem nie sprzedawał go dalej. Ustalenia poczynione w tych innych postępowaniach były podstawą do wydania wobec C. W. decyzji na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z powodu wprowadzania do obrotu pustych faktur. Dowody zebrane w tych innych postępowaniach i włączone do sprawy niniejszej nie zostały skutecznie podważone. Organy zasadnie natomiast stwierdziły, że zasługują na wiarę zeznania M. M., Prezesa GS w W., od której C. W. dzierżawił pomieszczenie o pow. 147 m. kw., bez placu, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Z zeznań tych wynika, że C. W. nie mógł w dzierżawionym pomieszczeniu prowadzić skupu złomu na większą skalę i nie prowadził go. Osoba ta, z racji pełnionej funkcji, niewątpliwie miała wiedzę na temat działalności C. W. na terenie GS w W.. Próbując zweryfikować twierdzenia skarżącego o współpracy z C. W. organy przesłuchały świadków wskazanych przez stronę skarżącą. Jakkolwiek uzasadnione są spostrzeżenia organów, że analiza zeznań świadków – pracowników skarżącego, daje podstawy do podważania twierdzeń podatnika o odbiorze złomu z punktu w W., skoro świadkowie ci, prócz jednego, nie rozpoznali na tablicach poglądowych C. W., ani też miejsca, z którego mieli odbierać złom, a ponadto ich zeznania różniły się, to jednak najważniejsze są te ustalenia, poczynione w innych postępowaniach, że C. W. w rzeczywistości nie kupił złomu od swoich "fakturowych dostawców", nie wskazał innych wiarygodnych źródeł zakupu przez siebie złomu, i zajmował się wystawianiem fikcyjnych faktur sprzedaży złomu.

Organy miały też podstawy do zakwestionowania części wydatków skarżącego z tytułu zakupu złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wydatki te były księgowane na podstawie dowodów dostaw sporządzanych przez skarżącego. Organ dokonał weryfikacji wiarygodności tych dokumentów i w tym celu przesłuchał niektórych dostawców indywidualnych. Nie ma podstaw, aby podważyć wiarygodność zeznań przesłuchanych świadków, którzy w toku przesłuchania nie potwierdzili faktu dostarczenia złomu w ilościach wynikających z posiadanych przez skarżącego dokumentów, to jest dowodów dostaw złomu. Wspomniane dowody dostaw złomu były sporządzane przez skarżącego i nie zawierają podpisu dostawcy indywidualnego. Istniała możliwość weryfikacji tych danych poprzez przedstawienie przez skarżącego formularzy przyjęcia odpadów, które był zobowiązany wypełniać na podstawie przepisów wskazanej w decyzji ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach. Formularze te powinny bowiem zawierać m. in. podpis dostawcy złomu, co oznaczałoby potwierdzenie przez dostawcę m. in. ilości i rodzaju odpadów. Skarżący tych formularzy, mimo wezwania organu, nie okazał. Sąd nie zgadza się z tezą skarżącego, że z art. 43a ust. 6 ustawy o odpadach nie wynika obowiązek posiadacza odpadów prowadzącego punkt zbierania odpadów przedstawienia przechowywanych formularzy także organowi kontroli skarbowej prowadzącemu postępowanie kontrolne. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca wskazując na "organy przeprowadzające kontrolę" miał na uwadze także organy kontroli skarbowej. Należy w tym zakresie zgodzić się z argumentami przedstawionymi w decyzji co do wykładni gramatycznej i celu wprowadzenia tego przepisu. Przede wszystkim jednak przedstawienie tych formularzy leżało w interesie skarżącego.

Organy nie kwestionowały, że skarżący dysponował taką ilością złomu, która pozwoliła na uzyskanie deklarowanego przychodu. Jednakże do zaliczenia konkretnych wydatków na zakup złomu do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest posiadanie rzetelnych dowodów na zakup tego towaru. Organy nie musiały ustalać, czy ilość złomu nabytego na podstawie niespornych faktur była wystarczająca do wygenerowania niekwestionowanej wielkości sprzedaży. To podatnik ma obowiązek udowodnienia rzetelności wszystkich swoich wydatków zaliczonych do kosztów. Jeżeli tego nie uczyni, ryzykuje, że wynikająca z zeznania podatkowego suma kosztów uzyskania przychodów zostanie obniżona, co nie musi oznaczać automatycznego obniżenia kwoty zeznanego przychodu, jeżeli nie ma podstaw do jej kwestionowania.

Organy nie miały wpływu na wybór przez podatnika kontrahentów handlowych. Ten wybór należał do podatnika i podatnik czynił to na własne ryzyko. Dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest rzeczywiste, a więc obiektywne zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca. Oceny tej nie zmienia fakt, że podatnik mógł nawet nie wiedzieć, że kupuje złom niewiadomego pochodzenia i że za sprzedażą stoją inne podmioty, niż wynika to z treści wręczanych mu faktur. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur" lub faktur wystawionych przez firmującego. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011r, II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). Wykazanie przez skarżącego, że sprawdzał wiarygodność dostawców złomu, nie może przesądzić o prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup złomu od tych dostawców, jeżeli w toku postępowania zostanie wykazane, jak w rozpatrywanej sprawie, że podmioty wpisane na fakturach nie były rzeczywistymi dostawcami. Dodatkowo tylko należy zauważyć, że organ prowadzący postępowanie odniósł się do sposobu sprawdzania przez skarżącego wiarygodności jego kontrahentów.

Organy nie naruszyły art. 23 Ordynacji podatkowej. Zasadniczo w sytuacji braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej znajduje zastosowanie instytucja oszacowania. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji jednak, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49 ). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por: wyroki NSA z dnia 24 lipca 2007r., sygn. akt II FSK 974/06 ; z dnia 4 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA ).

W rozpoznawanej sprawie organy nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji podatkowej ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w księdze podatkowej. Były to faktury na zakup złomu, w treści których jako sprzedawcy figurują podmioty w rzeczywistości nie dokonujące sprzedaży. Organy wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Sądu oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do np. zalegalizowania zakupu złomu z nielegalnego źródła (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r, II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać stanowisko organów, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Tak też postąpiły organy podając szczegółowe uzasadnienie tej oceny. Dotyczy to także wydatków na nabycie złomu od dostawców indywidualnych. Dostawy te zostały zweryfikowane poprzez przesłuchanie niektórych dostawców.

Konsekwencją wcześniejszych uwag i wniosków jest stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego. Zakwestionowanie kosztowego charakteru niektórych wydatków na zakup złomu było uzasadnione faktycznie i prawnie, oraz zostało należycie uzasadnione. Organy nie twierdziły, że część przychodów została uzyskana bez ponoszenia kosztów, ale uznały, że podatnik nie posiada wiarygodnych dowodów na okoliczność poniesienia niektórych wydatków. W takiej sytuacji musiały wyłączyć z kosztów te wydatki. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej lub cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, że nie jest możliwe ustalenie wielkości przychodu, o ile nie można prawidłowo ustalić wielkości kosztów poniesionych w związku z osiągnięciem tego przychodu. Jednym z koniecznych warunków zaliczenia określonych wydatków do kosztów jest prawidłowe wykazanie poniesienia takiego wydatku i jego związku z przychodem. Wydatki na nabycie towarów handlowych wymagają zatem wykazania, że zostały poniesione na rzecz rzeczywistych dostawców towarów. Kwestie te zostały poruszone we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku.

Skarżący miał możliwość obniżenia osiągniętego i wykazanego przychodu ze sprzedaży złomu o poniesione w tym celu koszty, pod warunkiem jednak prawidłowego, udokumentowanego i weryfikowalnego wykazania wielkości poniesionych kosztów i co ważne, ich związku z przychodami. Postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem o charakterze karnym, a więc o możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu decydują okoliczności obiektywne, a nie stan wiedzy podatnika o celach, którymi kierowali się jego fakturowi dostawcy. Organy nie naruszyły przepisów prawa podatkowego wyłączając pewne wydatki z kosztów nawet, jeżeli podatnik został oszukany przez nieuczciwych kontrahentów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem nie uzależniają takiego wyłączenia od braku dokonania przez podatnika określonych aktów należytej staranności. Każde państwo musi mieć możliwość skutecznego pobierania podatków. Stosowanie przepisów podatkowych uzależniających obliczanie podstawy opodatkowania od obiektywnie ustalanych elementów składających się na tę podstawę nie jest nieproporcjonalną i nadmierną ingerencją organów podatkowych w prawo własności podatnika. Przepisy podatkowe mające w tej sprawie zastosowanie, a przede wszystkim art. 22 ust. 1 ustawy o pdf, nie zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP.

Z uwagi na powyższe należało oddalić skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

ak