Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 683/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 §1,  art. 174, art. 145 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 407/06 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 683/07

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 407/06, oddalił skargę L.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 kwietnia 2006 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z przedstawionego w uzasadnieniu orzeczenia stanu faktycznego wynikało, iż decyzją z dnia 20 września 2005 roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako o.p.) i art.20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm.), ustalił L. P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na kwotę 37.314,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż L. i Z. P. pozostają w związku małżeńskim od 1968 r. i nie zawierali umów wyłączających ustawową wspólność majątkową. W 2002 roku podatnicy zgromadzili mienie oraz ponieśli wydatki ze środków pochodzących z ich majątku dorobkowego w łącznej wysokości 112.268,17 zł. Na kwotę tę złożyły się wydatki na zakup samochodu, na podatek od tej czynności cywilnoprawnej, na pokrycie straty z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez L.P., na koszty bieżącego utrzymania dwuosobowego gospodarstwa domowego ustalone w oparciu o dane opublikowane przez GUS oraz zebrane oszczędności (36.231,83 zł, 1.200,00 USD i 55,00 EURO) zabezpieczone w postępowaniu karnym. Na sfinansowanie wskazanych wyżej wydatków L. i Z. P. dysponowali uzyskanymi w 2002 r. środkami finansowymi w łącznej wysokości 12.764,53 zł z tytułu dochodów wykazanych we wspólnym zeznaniu małżonków PIT-36 i nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2001, zwróconej w 2002 r. Dokonana przez organ podatkowy analiza dochodów i wydatków podatników za lata 1995 – 2001, uwzględniająca wszystkie źródła przychodów powołane przez podatników w toku postępowania podatkowego wykazała nadwyżkę poniesionych w tym okresie wydatków nad dochodami (o 8.981,13 zł). Wydatki w badanym roku podatkowym nie mogły zatem być pokryte z oszczędności z lat poprzednich.

Decyzją z dnia 14 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz ustalił L. P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od dochodu w wysokości 37.105,00 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na kwotę 27.829 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji co do tego, że wydatki i dochody podatników za lata 1995-1999 nie pozwalały im na zgromadzenie zasobów majątkowych pochodzących z ujawnionych źródeł, które wraz z takimi zasobami zgromadzonymi w latach 2000 i 2001 oraz w roku podatkowym 2002 pozwalałyby uznać, że wydatki roku 2002 znalazły pokrycie w tychże zasobach majątkowych. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem I instancji oraz uzupełniająco w postępowaniu odwoławczym, organ II instancji nie dał wiary twierdzeniom podatników o zgromadzeniu w latach 1995-1999 wskazywanych przez nich oszczędności. Ustalił jednak, że w 2000 roku dochody podatników znacznie przekraczały sumę ich wydatków. W roku podatnicy osiągnęli dochód w wysokości 102.500,73 zł. Natomiast wydatki podatników za rok 2000 kształtowały się, według organu odwoławczego, na poziomie 50.611,02 zł. Na dzień 31.12.2000 r. małżonkowie P. mogli więc dysponować kwotą oszczędności w wysokości 51.889,71 zł. W roku 2001 dochód podatników wynosił 45.932,49 zł. Małżonkowie wydali w tym okresie 77.162.01 zł. Suma powyższych dochodów i wydatków wskazuje, że na dzień 31.12.2001 r. podatnicy mogli dysponować kwotą oszczędności w wysokości 20.660,19 zł, przy uwzględnieniu sum zaoszczędzonych w roku 2000. Tym samym, uwzględniając zgromadzone wcześniej oszczędności skarżącej oraz jej męża organ odwoławczy ustalił, iż poniesione przez podatników roku 2002 r. wydatki i zgromadzone w tym roku mienie przekraczały o 74.209,75 zł ich zasoby majątkowe pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów, stanowiąc tym samym podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym przychód z nieujawnionych źródeł, z czego na każdego z małżonków przypadała kwota 37.105 zł.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku objętym skargą kasacyjną, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.), oddalił skargę podatniczki uznając, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. odpowiada prawu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w S. prawidłowo, w oparciu o dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne i uzupełnione w postępowaniu odwoławczym, zakwestionował pochodzenie środków finansowych służących pokryciu poczynionych w 2002 r. przez podatników wydatków. Podkreślił, iż z istoty zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako podatku ustalanego na podstawie tzw. zewnętrznych znamion zamożności, wynika, iż powinnością podatnika jest nie tylko samo wykazanie możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym lub w latach poprzednich), a nawet nie tylko samo wykazanie faktu posiadania takich zasobów, ich posiadanie potwierdza już bowiem sam fakt poniesienia w roku podatkowym wydatków przekraczających pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochody danego roku. Koniecznym jest też wykazanie przezeń, że zgromadzone w przeszłości oszczędności, służące pokryciu wydatków danego roku podatkowego, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Za nieuzasadniony uznać więc należało, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, zarówno poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia spraw (w szczególności wyjaśnienia źródeł pochodzenia zasobów majątkowych podatników zgromadzonych w latach poprzedzających rok podatkowy, a zużytych ewentualnie na pokrycie wydatków roku 2002), jak i poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Sąd argumentował, że skarżący stawiając te zarzuty w istocie polemizował z dokonaną przez organy podatkowe oceną zgromadzonych dowodów, która to ocena legła u podstawy tych ustaleń. Zarzucając zaś organowi odwoławczemu dokonanie tej oceny z przekroczeniem granic określonych w art. 191 o.p. nie wskazano, na czym przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów miałoby polegać. Uwagi te w ocenie Sądu, w równym stopniu dotyczą kwestionowanego w skardze ustalenia wysokości wydatków poniesionych w 2002 r. na bieżące utrzymanie podatniczki oraz jej męża, bowiem ogólnikowe twierdzenie podatników o ponoszeniu takich wydatków na poziomie dwukrotnie niższym od ustalonego w oparciu o statystyczne koszty utrzymania dwuosobowej rodziny trudno uznać za wiarygodne w świetle życiowego doświadczenia. Sąd stwierdził zatem, że organ odwoławczy dokonał oceny przedstawionego materiału dowodowego zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz wszechstronnie i wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko w tym przedmiocie.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego L.P. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenia zwrotu postępowania kasacyjnego. Jako podstawę skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wskazał art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 p.p.s.a. polegające na przeprowadzeniu kontroli działalności administracji publicznej opartej na dowolnym wnioskowaniu, sprzecznym z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego, a przez to zaakceptowaniu poprzez wyrok oddalający skargę naruszenia przez organy podatkowe art. 187 §1 i art. 191 o.p. Do naruszenia tego dojść miało poprzez przyjęcie, iż podatniczka w żaden sposób nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła legalnego źródła pochodzenia środków przeznaczonych na zakup samochodu oraz stanowiących oszczędności wspólne małżonków.

W uzasadnieniu podstawy kasacyjnej strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera obszerny opis stanu faktycznego sprawy oraz informację o zasadach opodatkowania, wynikających z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero zaś w końcowej jego części Sąd odniósł się do zarzutów skargi, przy czym stanowisko jego ograniczało się do wyrażenia poglądu, iż skarga stanowi polemikę z dokonaną przez organy podatkowe oceną materiału dowodowego i nie wskazuje, na czym polega przekroczenie granic swobodnej jego oceny oraz opinii, iż treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji upoważnia do stwierdzenia, że ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego. Tak wydany i uzasadniony wyrok w ocenie autora skargi kasacyjnej naruszał prawo. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej strona skarżąca przytoczyła zarzuty, jakie sformułowała w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w piśmie z dnia 23 maja 2007 r. (złożonym po upływie terminu do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną) wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, wskazując na nienależyte uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli instancyjnej orzeczenia sądu I instancji związany jest granicami skargi kasacyjnej. Przyjęta przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada określająca granice rozpoznania sprawy oznacza, iż tylko wskazane w skardze kasacyjnej przyczyny zaskarżenia orzeczenia sądu niższej instancji są rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie może on z urzędu, poza nieważnością postępowania, podjąć działań, mających na celu wykrycie innych niż wskazane w środku odwoławczym naruszeń, skutkujących wadliwością wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, nie może poprawiać, uzupełniać czy konkretyzować podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest zatem takie zredagowanie skargi, aby nie budziła ona wątpliwości interpretacyjnych (por. H.Knysiak-Molczyk [w:] T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2005, s. 567, poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1,poz. 15, z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 3 ,poz. 72, w postanowieniu tego Sądu z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1,poz. 13). Wobec sformalizowania tego środka odwoławczego wprowadzony został wymóg sporządzania skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego, adwokata czy - w sprawach obowiązków podatkowych- doradcę podatkowego (art. 175 § 1 i 3 pkt 1 p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną można oprzeć na jednej lub obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie bądź naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując drugą z podstaw kasacyjnych strona winna więc wskazać przepis postępowania sądowoadministracyjnego, naruszony przez sąd I instancji, ewentualnie wiążąc go z przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego), których naruszenia sąd nie uwzględnił, rozpoznając skargę (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1204/06,opubl. w Jurysdykcji Podatkowej z 2007 r., nr 6, s. 93). Wskazując przepis p.p.s.a., naruszony w ocenie strony przez wojewódzki sąd administracyjny, jeżeli przepis ten składa się z kilku jednostek redakcyjnych, strona winna sprecyzować, której jednostki redakcyjnej zarzut dotyczy (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2006 r., sygn. akt I OSK 727/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 236553, z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt II OSK 1356/05, opubl. w Lex pod nr 236405). Strona winna też wskazać na związek, jaki istnieje między naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 660/06, opubl. w Lex pod nr 325277). Związek ten musi być, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – istotny (znaczący).

Skarżąca w niniejszej sprawie wskazała jako podstawę kasacyjną naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), zaś konkretyzując ją – zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 p.p.s.a. Naruszenie to polegać miało na zaakceptowaniu przeprowadzenia postępowania podatkowego z uchybieniem art. 187 § 1 art. 191 o.p. Pierwszy ze wskazanych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego stanowi, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten określa zatem zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, jest w pewnym sensie powtórzeniem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U.Nr 153,poz. 1269 ze zm.). Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez wykroczenie poza kognicję sądu albo poprzez zastosowanie – w ramach tej kontroli - innego środka niż przewidziany w ustawie czy też za zaniechanie dokonania tej kontroli. Nie jest naruszeniem tego przepisu dokonanie kontroli w sposób wadliwy (poprzez bezpodstawne uznanie działania administracji za zgodne z prawem). W tym przypadku kontrola została dokonana, strona kwestionuje jedynie jej prawidłowość. Zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. jest zatem bezzasadny.

Drugi z powołanych w podstawie skargi kasacyjnej przepisów to art. 145 § 1 p.p.s.a. Przepis ten składa się z kilku rozbudowanych jednostek redakcyjnych i określa środki, jakie sąd stosuje w ramach kontroli administracji publicznej. Stosownie do jego treści sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie :

1) uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Wskazanie zatem naruszenia ogólnie art. 145 § 1 p.p.s.a. nie pozwala na merytoryczne odniesienie się do skargi kasacyjnej, zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd I instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny musiałby bowiem z urzędu doprecyzować ten zarzut (zinterpretować go) poprzez wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu, adekwatnej do sposobu naruszenia opisanego w podstawie kasacyjnej. Zabieg taki, jak wskazano wyżej, jest jednak z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. niedopuszczalny.

Zauważyć ponadto należy, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przede wszystkim wskazuje na wadliwość uzasadnienia wyroku, podnosząc m.in. zbyt lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W takim przypadku winien jednak wskazać na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., a nie art. 145 § 1 p.p.s.a. Nawet więc wnikliwa analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwala na jej skonkretyzowanie poprzez wskazanie faktycznie naruszonego przepisu postępowania. Zauważyć też należy, iż wbrew wymogom wynikającym z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała, iż między naruszeniem przepisów postępowania, a wynikiem sprawy istniał związek tego rodzaju, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.). Organ zajął bowiem pisemne stanowisko w sprawie po upływie terminu do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, wynikającego z art. 179 p.p.s.a. Zasądzono więc koszty zastępstwa procesowego jedynie za stawiennictwo na rozprawie.