Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 563/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 , art. 262 § 1-3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1243/17 w sprawie ze skargi J.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1243/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 lutego 2017 r., nr [...] wydane wobec J.S. (dalej: skarżący) w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Skarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i nieuchylenie jego postanowienia pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające nałożenie na skarżącego kary porządkowej;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 262 § 1-3 o.p.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł: na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; na podstawie art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego zwrotu należnych kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z 6 kwietnia 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 2018 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Zgodnie z treścią art. 262 § 1 pkt 2a o.p., który stanowił podstawę prawną wydania postanowienia zaskarżonego do sądu pierwszej instancji, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł.

Celem regulacji zawartych w art. 262 § 1-6 o.p. jest nie tylko zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych, ale przede wszystkim zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 262). Warunkiem zastosowania kary porządkowej jest prawidłowe wezwanie adresata przez organ podatkowy. Z wezwania powinno wynikać w sposób jasny i precyzyjny, jakiego zachowania, spośród wymienionych w art. 262 § 1 o.p. oczekuje organ podatkowy. Katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi, zawartymi w analizowanym przepisie ma charakter zamknięty. W przypadku określonym w art. 262 § 1 pkt 2a o.p. jest to odmowa okazania lub nie przedstawienie w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. Warunkiem wymierzenia kary porządkowej w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 § 1 o.p. jest ponadto pouczenie przez organ podatkowy osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach niezastosowania się do wezwania, w tym o skutkach wynikających z tego przepisu. Kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest bezzasadność odmowy dokonania konkretnej czynności procesowej.

Skarżący nie podważa istnienia podstaw prawnych do nałożenia kary porządkowej, poza zakwestionowaniem spełnienia przesłanki "bezzasadności odmowy" oraz nieadekwatnością wysokości kary do stwierdzonego przewinienia.

Pod pojęciem bezzasadności odmowy dokonania konkretnej czynności procesowej należy rozumieć odmowę niemającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie chodzi tu zatem o to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu (por. wyrok NSA z 14 lipca 2020 r., II FSK 919/20). Bezzasadność odmowy zachodzi wówczas, gdy odmowa dokonania wskazanej w ww. przepisach czynności nie znajduje podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Chodzi więc nie o subiektywne przekonanie adresata wezwania o możliwości wykonania polecenia zawartego w wezwaniu, lecz o obiektywne istnienie przeszkód w jego wykonaniu. Innymi słowy, bezzasadna odmowa zachowania określonego w art. 262 § 1 pkt 2 o.p. powinna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z 6 października 2021 r., III FSK 249/21).

W kontrolowanej sprawie, jak zasadnie stwierdził sąd pierwszej instancji, skarżący został prawidłowo, zgodnie z wymogami określonymi w art. 159 o.p., w prowadzonym postępowaniu trzykrotnie wezwany do przedłożenia dokumentów, pod rygorem ukarania na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a o.p. karą porządkową do 2.800 zł. Organ wskazując podstawę prawną, wyjaśnił skarżącemu przedstawienia jakich informacji i dokumentów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę oczekuje. Postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: NUS) zostały skarżącemu prawidłowo doręczone.

Organ nałożył na skarżącego karę porządkową w związku z nieprzedłożeniem żądanych dokumentów. Pomimo trzykrotnego wzywania do dostarczenia dokumentacji, upływu 2 miesięcy o momentu pierwszego postanowienia, wyznaczania przez organ kolejnych terminów i wystosowywania kolejnych wezwań skarżący nie dostarczył wymaganych dokumentów, nie podając przy tym przekonujących przyczyn tego zaniechania. Należy podzielić stanowisko organów, że stwierdzone działanie skarżącego nosi znamiona bezzasadnej odmowy. Skarżący w pismach z 3 sierpnia 2016 r., z 31 sierpnia 2016 r. oraz z 5 października 2016 r. wskazywał, iż brak jest możliwości dostarczenia dokumentów z uwagi na obszerny i niezgromadzony jeszcze w całości zakres materiału oraz fakt trwającej kontroli podatkowej za luty 2015 r. Powyższej argumentacji skarżącego zasadnie nie uznano za wystarczającą do usprawiedliwienia przyczyn nieprzedstawienia dokumentów w toczącym się postępowaniu. Dokumenty, o których dostarczenie występował NUS, stanowiły podstawę sporządzenia deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy objęte postępowaniem i podatnik był zobowiązany do ich przechowywania stosownie do art. 86 § 1 o.p. oraz art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro w świetle przedstawionych przepisów podatnik był obowiązany przechowywać żądane dokumenty, w związku z tym ich przygotowanie i udostępnienie nie jest czynnością wymagającą szczególnego nakładu pracy. Nie można również uznać za przeszkodę w dostarczeniu dokumentów podnoszonego faktu prowadzenia wobec skarżącego kontroli podatkowej za luty 2015 r. Jak słusznie zwrócił uwagę WSA, wskazana kontrola podatkowa prowadzona była w siedzibie organu, dla potrzeb tej kontroli od 2 sierpnia 2016 r. skarżącego reprezentował pełnomocnik, zaś sam skarżący od tego dnia nie uczestniczył w żadnej czynności wykonywanej w ramach tej kontroli. Uznania za bezzasadną odmowy wypełnienia żądania organu podatkowego nie podważa też składanie przez skarżącego kolejnych wniosków o przedłużenie terminu na dostarczenie dokumentów. Działanie to, nie połączone ze podaniem powodów, które obiektywnie uzasadniałyby składane wnioski, wskazuje jedynie na dążenie do przedłużenia prowadzonego postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przesłance "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2a o.p., mieści się zatem postępowanie strony, która trzykrotnie wzywana do złożenia dokumentów, które zgodnie z obowiązującymi przepisami powinna posiadać, nie czyni zadość żądaniu organu, a z okoliczności sprawy i składanych w tym zakresie wyjaśnień nie wynika, aby odmowa ta miała obiektywne uzasadnienie. Skoro odmowa przedłożenia dokumentacji była bezzasadna, wobec spełnienia pozostałych przesłanek, organ miał podstawy do nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a o.p.

Bez znaczenia dla oceny prawidłowości skarżonego rozstrzygnięcia i poprzedzającego go postanowienia NUS pozostaje okoliczność, że w dniu 17 listopada 2016 r. skarżący dostarczył do organu cześć dokumentów dotyczących postępowania, a stanowiących przedmiot wezwania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności tej dokonano już po wydaniu przez organ pierwszej instancji postanowienia o nałożeniu kary porządkowej.

Odnosząc się natomiast do podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii wysokości kary porządkowej, przede wszystkim należy wskazać, ze wymierzona kara porządkowa w wysokości 1.000 zł mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 262 § 1 o.p., tj. do 2.800 zł. Określając wysokość kary organ uwzględnił, że skarżący uchylał się od przedłożenia wskazanych przez organ dokumentów, uniemożliwiając tym samym ustalenie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych i podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Wzięto też pod uwagę sytuację majątkową skarżącego. Została ona ustalona na podstawie informacji będących w posiadaniu organu podatkowego, tj. danych wynikających ze składanych przez podatnika zeznań i deklaracji, analizy zapisów na kartach kontowych, stanu zaległości, a także danych wynikających z dokonanych przez skarżącego czynności cywilnoprawnych.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej organ dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości, przy czym nie może ona przekraczać maksymalnej kwoty wskazanej przepisem. Organ winien wyjaśnić (uzasadnić) powody, dla których zadecydował o zastosowaniu sankcji określonej wysokości w zaistniałych okolicznościach faktycznych (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r., II FSK 3023/13). Kara porządkowa powinna być taka, aby w świetle wszystkich okoliczności sprawy można było uznać ją za sprawiedliwą, a przedział kary porządkowej stanowi odzwierciedlenie skali uchybień, które mogą mieć różny ciężar gatunkowy (por. wyrok WSA w Gliwicach z 21 sierpnia 2019 r., I SA/Gl 135/19).

Wymierzona w kontrolowanej sprawie kara w pełni odpowiada wskazanym wymogom. Jest zgodna z zasadą adekwatności, jej wymiar został szczegółowo uzasadniony przez organ podatkowy.

Postępowanie, w ramach którego nastąpiło ukaranie skarżącego, było prowadzone jest zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, cechowała je staranność i merytoryczna poprawność. Organ traktował równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, w postępowaniu nie miało miejsca rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające nałożenie na skarżącego kary porządkowej, a zatem niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., a w konsekwencji art. 262 § 1-3 o.p.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Jacek Pruszyński Wojciech Stachurski Tomasz Zborzyński