Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 208/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi G. Z. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację w części, w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni co do pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji numerem 4, 2. w pozostałym zakresie skargę oddala, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze późn. zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko G. Z. (dalej: Wnioskodawczyni, strona, skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 19 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 15 czerwca 2009 r. Wnioskodawczyni zawarła (będąc jeszcze osobą niezamężną) razem z J. Z. w banku A S A. z siedzibą w W. umowę o kredyt hipoteczny. Celem kredytu, określonym w umowie z bankiem, był zakup działki budowlanej o numerze ewidencyjnym [...]

o powierzchni [...] m 2 położonej w miejscowości B. w województwie [...]. W momencie zakupu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego była ona oznaczona jednostkami: "94MN" (teren o podstawowym przeznaczeniu dla zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej) i "RP" (teren o podstawowym przeznaczeniu jako uprawy polowe). Działka została zakupiona w celu budowy domu, jednak Wnioskodawczyni nie realizowała własnych celów mieszkaniowych na zakupionej nieruchomości. Kredyt na zakup działki został udzielony w złotych polskich, wobec tego kwota kapitału na zakup działki w momencie darowizny oraz sprzedaży nie była większa od kwoty kredytu, zaciągniętego na zakup działki wskutek wzrostu kosztu waluty, w której kredyt został udzielony. Spłaty rat kredytu w trakcie trwania związku małżeńskiego były dokonywane ze środków objętych wspólnością majątkową małżeńską.

W dniu [...] r. Wnioskodawczyni, będąc jeszcze osobą niezamężną, zawarła razem z J. Z. umowę przeniesienia własności działki, na podstawie której stała się jej współwłaścicielem w 1/2 części. J. Z. także stał się współwłaścicielem działki w 1/2 części. Hipotekę na rzecz banku udzielającego kredyt ustanowiono na nieruchomości lokalowej, będącej własnością Wnioskodawczyni, a nie na zakupionej działce.

W dniu [...] r. Wnioskodawczyni zawarła z J. Z. związek małżeński. Od momentu zawarcia małżeństwa między Wnioskodawczynią a jej małżonkiem istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

W dniu 4 września 2017 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem umowę darowizny, na podstawie której mąż darował Wnioskodawczyni swój udział we współwłasności działki (tj. udział 1/2 części). Wnioskodawczyni przyjęła darowiznę do swojego majątku osobistego, stając się jedyną właścicielką działki.

W dniu 10 listopada 2017 r. Wnioskodawczyni sprzedała całą działkę osobie trzeciej za cenę [...] zł. Nieruchomość, którą Wnioskodawczyni sprzedała, była w momencie sprzedaży zabudowana drewnianą altaną o powierzchni użytkowej ok. [...] m 2. Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych wydatków w związku ze sprzedażą nieruchomości, w związku z czym, żadne wydatki nie zostały udokumentowane. Przy sprzedaży nie korzystano z ofert profesjonalnych pośredników sprzedaży nieruchomości, nie ponoszono kosztów ogłoszeń i innych wydatków. Odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W dniu [...] r. Sąd Okręgowy w B. rozwiązał związek małżeński Wnioskodawczyni i J. Z..

W związku z zawarciem umowy darowizny udziału w działce w dniu

4 września 2017 r. oraz rozwodem, nie został zawarty aneks do umowy kredytu udzielonego na zakup działki. Planowana spłata kredytu w kwocie [...] zł będzie dotyczyć części kredytu udzielonego przed darowizną z dnia 4 września 2017 r.

(i przed rozwodem). Po darowiźnie i rozwodzie, do spłaty kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości zobowiązana jest solidarnie Wnioskodawczyni oraz jej były małżonek. Jednak kredytobiorcy porozumieli się, że to Wnioskodawczyni dokona planowanej spłaty kredytu w kwocie [...] zł.

W dniu 9 lutego 2018 r. Wnioskodawczyni złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym 2017 (PIT-39). W zeznaniu wykazała dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł (tj. połowę kwoty otrzymanej z tytułu sprzedaży działki), ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej części, nie minęło pięć lat, gdyż nabycie nastąpiło umową darowizny dnia z 4 września 2017 r. Wnioskodawczyni nie wykazała w zeznaniu PIT-39 drugiej połowy kwoty otrzymanej z tytułu sprzedaży działki, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej części minęło więcej niż pięć lat - nabycie nastąpiło umową sprzedaży z dnia [...] r. Dodatkowo, w okresie od zbycia działki do dnia złożenia wniosku, Wnioskodawczyni przeznaczyła [...] zł z kwoty [...] zł na spłatę kredytu hipotecznego, którego celem był zakup działki w 2009 r. Wydatek ten został przez Wnioskodawczynię odpowiednio udokumentowany oraz poniesiony przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie działki. Wnioskodawczyni planuje spłacić do końca kredyt hipoteczny, czyli przeznaczyć na ten cel kolejne [...] zł. Wydatek ten będzie odpowiednio udokumentowany i poniesiony przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie działki. Wnioskodawczyni zamierza dokonać spłaty kredytu w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodu. Dokonane spłaty dotyczą tylko rat kredytu i odsetek.

Pozostałą kwotę [...] zł, Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na:

- zakup przynależności (komórka lokatorska) nieruchomości lokalowej będącej jej własnością, w którym to lokalu Wnioskodawczyni mieszka; komórka lokatorska znajduje się w tym samym budynku, co nieruchomość lokalowa,

- remont nieruchomości lokalowej, w którym to lokalu Wnioskodawczyni mieszka.

Wnioskodawczyni planuje ponieść następujące wydatki na prace remontowe:

- zakup armatury łazienkowej (wanna, umywalka, sanitariaty, baterie),

- zakup glazury, gresu, farb, paneli, gładzi, listew przypodłogowych, profili,

- zakup i montaż mebli w zabudowie wraz ze sprzętami (piekarnik, płyta indukcyjna, zmywarka, lodówka, okap kuchenny, zlew) w trwałej zabudowie w kuchni,

- zakup i montaż oświetlenia LED w zabudowie sufitowej,

- zakup i montaż drzwi wewnętrznych i zewnętrznych oraz ościeżnic,

- zakup i montaż trwale umiejscowionej szafy wnękowej, przytwierdzonej do ściany,

- wyburzenie ścian,

- tynkowanie ścian, malowanie,

- rolety zintegrowane z oknem.

Okap kuchenny będzie stanowił część instalacji wentylacyjnej w rozumieniu rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiada budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1422, z późn. zm.). Wykonane oświetlenie LED będzie stanowić główne źródło światła w pomieszczeniu. Powyższe wydatki zostaną przez Wnioskodawczynię odpowiednio udokumentowane oraz będą poniesione nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie działki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy wydatek kwoty [...] zł, który Wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę kredytu hipotecznego, może być uznany za wydatek na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., a w związku z tym być objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy?

2) Czy wydatek kwoty [...] zł, który Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu hipotecznego, może być uznany za wydatek na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., a w związku z tym być objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy?

3) Czy wydatek, który Wnioskodawczyni planuje ponieść na zakup przynależności (komórki lokatorskiej) nieruchomości lokalowej będącej jej własnością, w którym to lokalu Wnioskodawczyni mieszka, może być uznany za wydatek na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., a w związku z tym być objęty zwolnieniem z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy?

4) Czy wydatki, które Wnioskodawczyni planuje ponieść na remont nieruchomości lokalowej, w którym to lokalu Wnioskodawczyni mieszka, mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., a w związku z tym być objęte zwolnieniem z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni, cytując art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) i lit. d) u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy stwierdziła, że wydatki opisane w pytaniach o nr 1 – 3 objęte są regulacją z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., a wydatki opisane w pytaniu nr 4 stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. d) tej ustawy, wobec czego stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, podlegające zwolnieniu podatkowemu z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Na wstępie zacytował art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a następnie stwierdził, że u.p.d.o.f. nie precyzuje pojęcia "nabycie", a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne, jak również nie wskazuje, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Pojęcie to należy rozumieć szeroko, odwołując się do regulacji prawa cywilnego, w tym art. 155 § 1 oraz art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Dla rozpatrywanego stanu faktycznego istotne są także przepisy regulujące stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zawarte w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.), w tym art. 31 § 1 i art. 33 ust. 2 tej ustawy.

W świetle przywołanych regulacji organ interpretacyjny stwierdził, że skoro nabycie przez Wnioskodawczynię udziałów w nieruchomości będącej przedmiotem odpłatnego zbycia następowało w następujących datach:

- w dniu [...] r. w drodze zakupu udziału 1/2 części przed zawarciem związku małżeńskiego,

- w dniu 4 września 2017 r. w drodze darowizny od męża udziału 1/2 części, to dokonane w dniu 10 listopada 2017 r. odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię działki, w części nabytej w 2009 r. w drodze zakupu udziału 1 /2 we współwłasności przed zawarciem związku małżeńskiego, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa.

Natomiast, ww. odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię działki w części nabytej w 2017 r. w drodze umowy darowizny, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa.

Dalej organ interpretacyjny zacytował art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6 c – 6 e u.p.d.o.f. oraz art. 30 e ust. 4 i ust. 5 tej ustawy. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub lego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru: dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawodawca wymienia wśród nich - zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. - wydatki poniesione na:

nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Z kolei art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na: spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy ma – jak dalej podkreślono - charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest zatem wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

Za własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) u.p.d.o.f. uważa się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, o czym stanowi art. 21 ust. 26 ww. u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny zacytował także art. 21 ust. 28 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 29 , a także art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W kontekście tej regulacji wskazano, że ustanawia ona zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji wskazano, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot "począwszy od" wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych.

Omawiane zwolnienie dotyczy zatem wydatków na określony cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Ustawodawca nie definiuje jednak zwrotu "własne cele mieszkaniowe". Odnosząc się do powyższej kwestii WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 791/15 stwierdził, że pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości, chociaż ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku czy lokalu w chwili jego nabycia, czy też niezwłocznie po nabyciu.

Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym wykorzystaniem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Jednocześnie organ interpretacyjny podkreślił, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, dlatego regulacje je ustanawiające należy interpretować ściśle, nie wychodząc poza literalne brzmienie przepisów.

Odnosząc powyższe do okoliczności podanych w opisie stanu faktycznego wskazano, że Wnioskodawczyni spłaciła część i zamierza dokonać spłaty kolejnej części kredytu na zakup działki budowlanej. Działka została zakupiona w celu budowy domu, jednak na zakupionej nieruchomości Wnioskodawczyni nie realizowała własnych celów mieszkaniowych. Spłata kredytu zaciągniętego na zakup działki budowlanej z przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, w tej części kredytu, którą sfinansowano wydatki nieuwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w postaci nakładów na zbywaną nieruchomość, może być potraktowana jako wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ww. ustawy. Zatem, przeznaczenie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na ten właśnie cel będzie uprawniać do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednakże, zwolniony od podatku będzie dochód w proporcji odpowiadającej iloczynowi dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. I pkt 131 u.p.d.o.f. jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne". Zwolnienie dotyczy zatem, realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych. W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni na zakupionej nieruchomości nie realizowała własnych celów mieszkaniowych, wobec czego nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a jej stanowisko w tej materii jest nieprawidłowe.

Odnośnie przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie komórki lokatorskiej, organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. Przepis ten wymienia jednak wyłącznie lokal mieszkalny oraz grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu związane z tym lokalem. W przepisie nie ma natomiast mowy o innych pomieszczeniach lub miejscach, nawet jeśli znajdują się w tym samym budynku co lokal mieszkalny. Miejsce ich położenia nie czyni z nich bowiem lokalu mieszkalnego, a tylko ten wymienił w katalogu wydatków ustawodawca.

Zatem, nie będzie stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wydatek poniesiony na zakup komórki lokatorskiej jako przynależności do lokalu mieszkalnego, w sytuacji gdy następuje na podstawie odrębnej czynności prawnej aniżeli nabycie lokalu mieszkalnego, do którego Wnioskodawczyni przysługuje prawo własności. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie dochodu ze zbycia nieruchomości wydatkowanego na zakup komórki lokatorskiej, to dałby temu wyraz w treści ww. przepisu. Skoro więc zakup komórki lokatorskiej, która nawet gdy przynależy do nabytego lokalu mieszkalnego (mieści się w tym budynku co lokal mieszkalny), nie ma charakteru mieszkalnego i nie mieści się w katalogu wymienionym w ww. przepisie, to wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, zapłata za komórkę lokatorską nie może zostać uznana jako wydatek poniesiony zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Komórka lokatorska w żadnym wypadku nie jest lokalem mieszkalnym, a więc nie będzie służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Podobnie wypowiedział się m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 618/16.

Odnośnie planowanych wydatków remontowych organ interpretacyjny stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "remont". W związku z powyższym właściwe jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), w szczególności zaś do art. 3 pkt 8 tej ustawy, który stanowi, że przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Za "remont" uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji). Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również NSA w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., sygn. akt I SA7Gd 886/96, stwierdzając, że "za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak; dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji."

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, wyposażenie lokalu mieszkalnego w komplet mebli stanowiących stałą zabudowę, nie jest wydatkiem związanym z remontem (czy modernizacją) lokalu mieszkalnego (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 250/97. Umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) i zakup niektórych sprzętów AGD nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac budowlanych, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 639/05.

Wobec powyższego zanegowano stanowisko Wnioskodawczyni, że wydatki poniesione na zakup szafy wnękowej trwale przytwierdzonej do ściany oraz mebli w zabudowie wraz ze sprzętami, spełniają wymogi dyspozycji zawartej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. d) u.p.d.o.f., bowiem jest to wydatek na zakup wyposażenia mieszkania i nie może być zaliczony do wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego. Natomiast, do wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego, które stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni może zaliczyć wskazane we wniosku; zakup armatury łazienkowej (wanna, umywalka, sanitariaty, baterie), glazury, gresu, farb, paneli, gładzi, listew przypodłogowych, profili, zakup i montaż oświetlenia LED w zabudowie sufitowej, zakup i montaż drzwi wewnętrznych i zewnętrznych oraz ościeżnic, wyburzenie ścian, tynkowanie ścian, malowanie, zakup rolet zintegrowanych z oknem. Wydatki poniesione na montaż okapu kuchennego będą stanowić wydatki na remont budynku lub lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy okap będzie częścią instalacji wentylacyjnej w rozumieniu rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1422, z późn. zm.), przy czym nie należy zrównywać pojęcia "podłączenie do instalacji" z pojęciem "stanowiącym część instalacji". Samo podłączenie okapu do instalacji nie jest tożsame z tym, czy okap stanowi część instalacji wentylacyjnej, ponieważ mimo "fizycznego" podłączenia okapu do przewodów wentylacyjnych, takie działanie może być wbrew warunkom technicznym, o którym mowa w ww. rozporządzeniu.

W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą radca prawny, podniósł zarzut:

1) błędu wykładni prawa materialnego:

- art. 21 ust. 25 pkt 2 lit al w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zarówno wydatek [...] zł, który skarżąca przeznaczyła na spłatę kredytu hipotecznego (pytanie nr 1 we wniosku), jak i wydatek [...] zł, który skarżąca zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu hipotecznego (pytanie nr 2 we wniosku) nie może być uznany za wydatek na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) u.p.d.o.f., a związku z tym nie może być objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy,

- art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydatek, który skarżąca planuje ponieść na zakup przynależności (komórki lokatorskiej) nieruchomości lokalowej będącej jej własnością, w którym to lokalu skarżąca mieszka (pytanie nr 3 we wniosku), nie może być uznany za wydatek na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f., a w związku z tym nie może być objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy,

- art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydatki, które skarżąca planuje ponieść na remont nieruchomości lokalowej, w którym to lokalu skarżąca mieszka (tj. zakup i montaż mebli w zabudowie wraz ze sprzętami (piekarnik, płyta indukcyjna, zmywarka, lodówka, zlew) w trwałej zabudowie w kuchni; zakup i montaż trwale umiejscowionej szafy wnękowej przytwierdzonej do ściany) (pytanie nr 4 we wniosku), nie mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d) u.p.d.o.f., a w związku z tym nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

2) naruszeń przepisów prawa procesowego:

- art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika, gdyby bowiem organ interpretacyjny prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego aktu w całości oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Ponadto na podstawie przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z takich dokumentów jak:

a) - wypis aktu notarialnego z dnia [...] r. (Rep. A nr [...]) - § 2;

- mapa do celów projektowych dz. [...], na okoliczność: oznaczenia działki nr [...] w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako terenu pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną;

b) - kopia umowy o kredyt hipoteczny nr [...] z [...] r.; na okoliczność: przeznaczenia działki nr [...] na cele budowlane.

Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że zaskarżona interpretacja zawiera niejasną i niepełną ocenę stanowiska Wnioskodawczyni, w związku z czym istnieją uzasadnione wątpliwości, w jaki sposób Wnioskodawczyni ma zastosować obowiązujące przepisy prawa podatkowego do opisanych przez nią zdarzeń przyszłych.

Odnośnie pytań (nr 1 i nr 2) dotyczących kredytu już spłaconego oraz kredytu pozostałego do spłaty autor skargi przywołał orzeczenia sądów administracyjnych wyjaśniające pojęcie "własnych celów mieszkaniowych". Wskazał, iż WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 791/15 stwierdził, że "pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. W świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a oraz pkt 1 lit. a jest nim również wydatek poniesiony na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego. Ustawa nie formułuje żadnych innych warunków, od których uzależnione jest zwolnienie podatkowe, w szczególności, aby nabywca lokalu zamieszkiwał w nim osobiście przez określony czas". Z kolei WSA w Łodzi w wyroku z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 229/14 wyjaśnił, że "wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać". NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 546/15 zauważył natomiast że "ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia".

W kontekście tych orzeczeń autor skargi stwierdził, że wystarczającą dla uznania wydatków za wydatki przeznaczone na własne cele mieszkaniowe jest dokonanie ich w zamiarze (celu, dążeniu, chęci) zaspokajania własnych celów mieszkaniowych. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca w momencie zaciągania wspólnie z przyszłym mężem kredytu miała zamiar wykorzystać go na własne cele mieszkaniowe (tj. wybudować na zakupionej za kredyt działce dom jednorodzinny). Świadczą o tym następujące fakty:

• w momencie zakupu działki nr [...], w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego była ona oznaczona jednostkami "94MN" (teren o podstawowym przeznaczeniu dla zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej) i "RP" (teren o podstawowym przeznaczeniu jako uprawy polowe);

dowód: - wypis aktu notarialnego z dnia [...] r. (Rep. A nr [...]) - § 2;. mapa do celów projektowych dz. [...] na okoliczność: oznaczenia działki nr [...] w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako terenu pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną;

• umowa o kredyt hipoteczny nr [...] z dnia [...] r., zawarta pomiędzy Bankiem A S.A. a skarżącą wraz z przyszłym mężem, która wprost stanowi w § 2 ust. 2, iż celem kredytu jest zakup działki budowlanej w kwocie [...] zł, która zgodnie z § 2 ust. 3 mieści się w miejscowości B. i jest oznaczona nr [...];

dowód: - kopia umowy o kredyt hipoteczny nr [...] z [...] r.; na okoliczność: przeznaczenia działki nr [...] na cele budowlane;

• skarżąca w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełnienie wniosku z dnia 9 listopada 2018 r., pkt 1 lit. e)) oświadczyła, iż "działka została zakupiona na cele budowy domu", co oznacza, że miała być przeznaczona na własne cele mieszkaniowe. W skardze skarżąca podtrzymała to stanowisko.

Wobec powyższego zarówno wydatek [...] zł, który skarżąca przeznaczyła na spłatę kredytu hipotecznego (pytanie nr 1), jak i wydatek [...] zł, który Skarżąca zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu hipotecznego (pytanie nr 2), może być uznany za wydatek na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) u.p.d.o.f. i w związku z tym może być objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Kwestionując stanowisko organu interpretacyjnego dotyczące wydatków na zakup komórki lokatorskiej jako przynależności do lokalu pełnomocnik skarżącej zanegował twierdzenie, że planowany wydatek nie mieści się w zakresie pojęcia "budynku mieszkalnego, jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość". Na poparcie tego stanowiska przywołano wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1310/12, w którym stwierdzono, że "niezmienną pozostała przede wszystkim okoliczność, iż przedmiotem sprzedaży był garaż (udział we współwłasności), stanowiący odrębny przedmiot własności (...) Sąd wskazał, że w takiej sytuacji lokal mieszkalny jak i garaż, z którym został łącznie sprzedany powinien być poddany jednolitej ocenie prawnopodatkowej". W kontekście tego orzeczenia autor skargi stwierdził, że komórka lokatorska (poprzez analogię do garażu, o którym mowa powyżej) z całą pewnością jest "częścią budynku mieszkalnego", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej. Skoro sądy i organy nie mają wątpliwości, iż za wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego mogą być uznane za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, a zakup komórki lokatorskiej należy poddać jednolitej ocenie prawnopodatkowej z zakupem mieszkania, to nie ma wątpliwości, iż wydatki poniesione na zakup komórki lokatorskiej także mogą stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe. Ponadto zauważono, że z zasad doświadczenia życiowego wynika, że posiadanie komórki lokatorskiej może w znacznym stopniu przyczynić się do poprawy warunków bytowych w samym lokalu mieszkalnym. Dodatkowe pomieszczenie zwykle przeznaczane jest na przechowywanie sprzętu na co dzień niepotrzebnego, co poprawia komfort przebywania w lokalu mieszkalnym i warunki życiowe rodziny.

W dalszych wywodach skargi zanegowano twierdzenie organu interpretacyjnego, że wydatki na zakup i montaż mebli w zabudowie wraz ze sprzętami (piekarnik, płyta indukcyjna, zmywarka, lodówka, zlew) w trwałej zabudowie w kuchni oraz zakup i montaż trwale umiejscowionej szafy wnękowej przytwierdzonej do ściany) (pytanie nr 4 we wniosku) nie mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d) u.p.d.o.f.

W ramach tego zarzutu wskazano na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...], w której stwierdzono, że wydatki poniesione na: zakup baterii łazienkowej, zakup i montaż szaf wnękowych oraz pawlaczy, mieszczą się w pojęciu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których m owa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

Dalej wskazano, że za wydatki objęte ulgą mieszkaniową należy uznać także wydatki przeznaczone na zakup i montaż mebli w zabudowie wraz ze sprzętami (piekarnik, płyta indukcyjna, zmywarka, lodówka, zlew) w trwałej zabudowie w kuchni. Kluczowe dla takiej konstatacji jest rozwinięcie pojęcia "remont" własnego lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy. Ustawa podatkowa nie definiuje tego pojęcia, należy więc oprzeć się na definicji z przepisu art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którą remont to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. W wyroku z dnia 4 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 886/96 NSA stwierdził, że "za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego". Nie ulega wątpliwości, iż zakup i montaż trwałej zabudowy kuchennej wraz ze sprzętami stanowi przywrócenie pierwotnej zdolności użytkowej lokalu, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji, a także wymianę dotychczas użytkowanych i zużytych składników.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 14c §2 Ordynacji podatkowej wskazano, że świadczy o nim nieprawidłowa ocena stanowiska strony.

Uzasadniając wnioski o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, wyjaśniono, że zmierzają one do wykazania prawdy obiektywnej. Jest to istotne tym bardziej, że ustalenia organu interpretacyjnego stoją w zasadniczej sprzeczności z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Organ odrzucił możliwość przeznaczenia przedmiotowych wydatków na własne cele mieszkaniowe skarżącej. W ocenie pełnomocnika skarżącej spełnione zostały wszystkie przesłanki wymienione w art. 106 § 3 P.p.s.a., gdyż przeprowadzenie dowodów z przedłożonych dokumentów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, pozwoli stwierdzić, iż skarżąca przeznaczyła ww. wydatki na własne cele mieszkaniowe i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna w części.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca objęcia poniesionych lub planowanych wydatków skarżącej zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W kontekście powyższej regulacji stwierdzić należy, że bezsprzecznie strona skarżąca uzyskała przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., gdyż w dniu 10 listopada 2017 r. zbyła ½ niezabudowanej działki gruntu, otrzymanej w darowiźnie z dnia 4 września 2017 r. od ówczesnego męża przed upływem 5 lat od jej nabycia. Skarżąca wraz z J. Z. byli od dnia [...] r. współwłaścicielami tej nieruchomości, którą nabyli przed zawarciem związku małżeńskiego.

Sporne jest natomiast to, czy przychód ten objęty jest i w jakiej części zwolnieniem z opodatkowania wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że z uwagi na zasadę powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) wykładnia przepisów prawa podatkowego przewidujących ulgi i zwolnienia nie powinna być dokonywana w sposób rozszerzający, lecz z uwzględnieniem ich dosłownego brzmienia (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2778/13; z dnia 28 września 2016 r., sygn. II FSK 2320/14; z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Na mocy art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należący do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

Skarżąca we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne domagała się potwierdzenia, że wydatki na spłatę kredytu (już poniesione oraz spłacane w przyszłości) zaciągniętego na zakup działki budowlanej, wydatki na planowany zakup komórki lokatorskiej w budynku zamieszkiwanym przez stronę oraz wydatki na szczegółowo opisane inwestycje w lokalu mieszkalnym stanowiącym własność podatniczki stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe i są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny zanegował to stanowisko w odniesieniu do spłaty kredytu, zakupu komórki lokatorskiej oraz wydatków na zakup i montaż mebli w zabudowie wraz ze sprzętami (piekarnik, płyta indukcyjna, zmywarka, lodówka, okap kuchenny, zlew) w trwałej zabudowie w kuchni oraz zakup i montaż trwale umiejscowionej szafy wnękowej, przytwierdzonej do ściany. Zaaprobował je natomiast w zakresie pozostałych pozycji wymienionych w ramach pytania nr 4.

Stanowisko organu interpretacyjnego, że w opisanym stanie faktycznym wydatki na spłaconą już i pozostałą do spłaty część kredytu zaciągniętego na zakup działki budowlanej, której zbycie analizowane jest w niniejszej sprawie nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe zasługuje na aprobatę. Twierdzenie to wynika jednak zasadniczo z faktu, że – jak przyjmuje się w ugruntowanym orzecznictwie sądowym – zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 25.

Posiłkując się m.in. argumentacją przedstawioną przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1089/17, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wskazać należy, że podstawą omawianego zwolnienia było założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego celu mieszkaniowego. Ustawodawcy wprowadzającego regulacje dotyczące ulg mieszkaniowych, także przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. przyświecał zasadniczy cel, tj. wsparcie różnych form budownictwa mieszkaniowego. W tym sensie zastosowane rozwiązanie dopuszczało ze względów racjonalnych zwolnienie od zapłaty podatku ze sprzedaży nieruchomości również w razie przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek od nich) zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W konsekwencji uznać należy, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.

Przedstawiona powyżej argumentacja jest zbieżna ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2563/13, gdzie wskazano, iż mając na uwadze sens, logikę i cel regulacji zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 lit. a oraz art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych. Dalej NSA wskazał, że aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2, wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości, lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym wymienione w pkt 1 ust. 25 art. 21.

Wskazać także należy, że poprzednio obowiązująca w tym zakresie regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. odwoływała się do tych samych zasad. Przepis ten tzw. ulgą mieszkaniową obejmował również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. zasadniczo stanowi odpowiednik regulacji, jaką przewidywał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., obowiązującej w latach 2004-2006.

W związku z tym orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące tamtego unormowania pozostaje w ocenie Sądu aktualne także przy wykładni przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. W wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08 NSA stwierdził, że "podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), chyba że owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika". Podobnie argumentował NSA w wyrokach: z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1057/07, z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 526/09, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2567/10, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2566/10.

Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową, prowadzi zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od nich, zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętej na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych.

Mając na uwadze powyższe pominąć można szczegółowe rozważania dotyczące skutków, jakie dla zastosowania omawianej ulgi ma nabycie gruntu przeznaczonego w planie zagospodarowania przestrzennego na budownictwo jednorodzinne i niezabudowanie go budynkiem mieszkalnym. Wskazać w tym miejscu jedynie warto, nawiązując do argumentacji skargi, że organ interpretacyjny wiernie przytoczył stan faktyczny opisany we wniosku, z którego wynikało, że działka w momencie zakupu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego była oznaczona jednostkami: "94MN" (teren o podstawowym przeznaczeniu dla zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej) i "RP" (teren o podstawowym przeznaczeniu jako uprawy polowe). Organ interpretacyjny nie kwestionował także, iż grunt ten zakupiono w celu budowy domu. W zaskarżonej interpretacji organ wywiódł określone konsekwencje z faktu, że zamiaru tego nie zrealizowano, wobec czego strona nie zaspokajała własnych celów mieszkaniowych na zakupionej nieruchomości. Organ interpretacyjny nie naruszył zatem zasady związania opisem stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 420/17).

Wobec powyższego zawarte w skardze wnioski dowodowe dotyczące przeznaczenia przedmiotowego gruntu nie mogły zostać uwzględnione.

Zasadnie również organ interpretacyjny zanegował stanowisko strony dotyczące wydatków na komórkę lokatorską. Wskazywana w skardze okoliczność, iż komórka taka jest usytuowana w obrębie budynku mieszkalnego, wobec czego stanowi jego część nie przesądza o tym, że w analizowanym stanie faktycznym sfinansowanie jej zakupu oznacza wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe.

Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 716) określa, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. W art. 2 ust. 4 wskazano także, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi". Z powyższych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że komórka może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego albo może stanowić odrębną własność lokalową. W przypadku, gdy komórka została wyodrębniona jako samodzielny lokal, stanowiący odrębną nieruchomość, nie dzieli losu żadnego lokalu mieszkalnego. Z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca, której przysługuje już prawo własności lokalu mieszkalnego usytuowanego w określonym budynku, zamierza dokonać kolejnej transakcji, a więc zakupić komórkę lokatorską w tym budynku, stanowiącą odrębny przedmiot obrotu w rozumieniu art. 47 § 1 w zw. z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459). Jedynym przypadkiem, jak zasadnie wskazano w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 618/16, w którym dopuszczalne byłoby uznanie wydatku poniesionego na nabycie komórki lokatorskiej za wydatek podlegający zwolnieniu podatkowemu jest sytuacja, w której zakup komórki lokatorskiej wraz z lokalem mieszkalnym (jednym aktem notarialnym) stanowią łącznie wydatek na lokal mieszkalny wraz z przynależnościami, służący zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Wskazywana w skardze okoliczność, że owa komórka ma znaczenie dla komfortu korzystania z mieszkania, w którym nie zalegają sporadycznie wykorzystywane sprzęty, składowane w komórce nie pozwala na stwierdzenie, że zakup komórki stanowiącej odrębny przedmiot obrotu służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżącej.

Odnośnie wydatków opisanych w pytaniu oznaczonym nr 4 zgodzić się należy z przedstawioną przez organ wykładnią pojęcia remont, niezdefiniowanego w ustawie podatkowej. Zakwestionować jednak należy, oparte na nieaktualnym orzecznictwie sądowym twierdzenie, że wydatki na zakup i montaż trwale umiejscowionej szafy wnękowej, przytwierdzonej do ściany nie są objęte zakresem omawianego zwolnienia podatkowego. Wspierając się argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 80/18 wskazać należy, że ustawodawca podatkowy nie określił, jakie konkretnie wydatki mogą być zaliczone do wydatków na remont, wobec czego każdy wydatek musi być oceniany indywidualnie z uwzględnieniem zarówno brzmienia konkretnego przepisu, jak i celu, w jakim ta regulacja została w konkretnej sprawie wykorzystana. Zakup szaf wnękowych należy odnieść do aktu rangi podustawowej, jakim jest rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156 poz. 788 ze zm.) i potraktować je jako wskazówkę interpretacyjną pomocną przy rozstrzyganiu wątpliwości. Wprawdzie rozporządzenie to utraciło moc z dniem 1 stycznia 2004 r., ale możliwość posiłkowego wspierania się przy interpretacji pojęcia "wydatki na remont" jego treścią była już wielokrotnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2006 r., II FSK 639/05; wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2009 r., I SA/Bd 282/09; wyrok WSA w Krakowie z 24 listopada 2009 r., I SA/Kr 1184/09; wyrok WSA w Kielcach z 25 listopada 2010 r., I SA/Ke 567/10; wyrok WSA we Wrocławiu z 4 listopada 2011 r., I SA/Wr 882/11; wyrok NSA z 25 maja 2017 r., II FSK 1024/15).. Rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w załączniku nr 2 zawierało "wykaz robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego", wskazując, że remont, modernizacja lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym dotyczy m.in. "pozostałych elementów (np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników)."

Z tych względów do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., skarżąca będzie mogła zaliczyć zakup i montaż trwale umiejscowionej szafy wnękowej. Zasadnie natomiast organ interpretacyjny wyłączył ze zwolnienia zakup i montaż mebli w zabudowie wraz ze sprzętami (piekarnik, płyta indukcyjna, zmywarka, lodówka, zlew) w trwałej zabudowie w kuchni. Wyjaśnić bowiem należy (za wspomnianym już wyrokiem NSA z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 80/18), że w odniesieniu do opisanej zabudowy kuchennej nie można odwoływać się do treści rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r.. Pawlacz i trwale umiejscowione szafy wnękowe odróżnia od zabudowy kuchennej to, że pierwsze dwa elementy są trwale związane z lokalem mieszkalnym. Oczywiście ta "trwałość" nie polega na tym, że nie można ich zdemontować tylko na tym, po zdemontowaniu tracą swoją funkcję przez to, że z istoty rzeczy część ich powierzchni stanowią ściany lokalu mieszkalnego. Natomiast zabudowa kuchenna, nawet jeśli zakupiona jest "na wymiar" konkretnej kuchni, jest elementem wyposażenia, meblem, który można przenieść do innego lokalu mieszkalnego i tam zamontować. W orzeczeniu z 27 kwietnia 2006 r., II FSK 639/05, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "meble, nawet stanowiące zabudowę stałą, są elementem wyposażenia mieszkania. W ustawie /art. 21 ust. 1 pkt 32/ mowa jest o modernizacji /przez co należy rozumieć unowocześnienie/ lokalu, a nie jego wyposażenia w meble czy inne przedmioty." Ponadto, nie ma podstaw do twierdzenia, że zabudowa kuchenna jest formą szafy wnękowej. Czym innym jest szafa wnękowa, a czym innym meble kuchenne. Zabudowy kuchennej nie można traktować jako trwale umiejscowionych elementów mieszkania. Powyższe oznacza, że zakupu elementów do zabudowy kuchni nie można uznać za wydatki dotyczące remontu lokalu mieszkalnego.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że w pozostałym zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 4 zasadnie uznano stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe, wskazując, że wszystkie wydatki (poza wydatkami na zakup i montaż mebli w zabudowie wraz ze sprzętami w trwałej zabudowie w kuchni oraz zakup i montaż trwale umiejscowionej szafy wnękowej) objęte są omawianym zwolnieniem.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w części, w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni co do pytania oznaczonego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji nr 4, zobowiązując organ interpretacyjny do uwzględnienia powyższej argumentacji. W pozostałym zakresie skargę, w oparciu o art. 151 P.p.s.a., oddalono.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w §określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).