Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 377/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 19 lutego 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w "A" Sp. z o.o. Sp.k. (dalej w skrócie zwana Spółką) w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r.

Postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2016 r. postępowanie kontrolne przekazano do dalszego prowadzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

Decyzją z dnia 31 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w S. określił Spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez "B" A.S. (dalej jako "B") tytułem dostaw mebli i sprzętu AGD oraz przez "D" Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej zwana spółką "D") z tytułu nabycia usług transportu. Organ stwierdził, że faktury VAT, na których jako wystawca i dostawca wskazana jest firma "B" nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie obrazują także faktury VAT wystawione przez Spółkę mające dokumentować transakcje zbycia na rzecz "E".

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 19 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że podstawę materialnoprawną do wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zdaniem organu, materiał dowodowy oraz okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom jednoznacznie wskazują, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącą jako nabywcą towarów, a "B" jako podmiotem wskazanym na fakturach jako dostawca towarów i wystawca faktur, oraz że Strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji.

W ocenie organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, które nie dokonywały rzeczywistych transakcji gospodarczych i zostały utworzone w celu wyłudzania nienależnego zwrotu naliczonego podatku VAT. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka uczestnicząc z pełną świadomością w tym procederze, nie dokonała rzeczywistego nabycia mebli od "B" jak również nie dokonała rzeczywistych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy tych samych towarów na rzecz "E". Zdaniem Dyrektora Spółka jedynie przyjmowała i wystawiała faktury VAT w łańcuchu podmiotów karuzeli podatkowej - w celu uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT. Przyjmowała i nadawała krążący towar oraz przekazywała środki pieniężne w celu urzeczywistnienia dokonania transakcji. Ponadto, jak zostało to podkreślone w decyzji, podatnik był uzależniony od wydawanych mu poleceń - wskazywano mu zarówno dostawcę jak i odbiorcę mebli. Sama Spółka w sposób swobodny nie decydowała na żadnym etapie transakcji o żadnym jej elemencie ani też nie rozporządzała towarem jak właściciel.

Zdaniem Dyrektora na udział Spółki w transakcjach karuzelowych wskazują również ustalenia w zakresie płatności tj. realizowanie zapłaty za towar w kwotach rzędu 400 tyś. zł przed jego otrzymaniem, bez weryfikacji źródła jego pochodzenia, jego jakości, warunków gwarancji. Całość kontraktu handlowego oparta była na podstawie wyłącznie rozmów telefonicznych i korespondencji drogą elektroniczną. Dodatkowo zwrócono uwagę, że Spółka nie uczestniczyła w przyjmowaniu, ani wydawaniu mebli z magazynu, nie miała fizycznego kontaktu z towarem, nie sprawdzała jakości mebli i sprzętu AGD.

Organ szczegółowo wskazał również w decyzji te podmioty, które brały udział w dokonywaniu wystawiania faktur, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarowy. W ocenie organu, potwierdzeniem fikcyjnej działalności Spółki jak i innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw są zeznania osób zaangażowanych w działalność wystawiania faktur mających dokumentować obrót meblami artykułami spożywczymi: I.K., M.J., T.S. i A.S.. Na fikcyjność transakcji wskazuje również opinia biegłego sądowego.

Dla oceny fikcyjności dokonywanych transakcji, jak zwrócił na to uwagę organ wydający decyzję, nie bez znaczenia jest też przyjęty sposób regulowania należności, polegający na tym, że zakupy wynikające z faktur wystawionych przez dostawcę - "B", Spółka finansowała ze środków pochodzących z wpłat wcześniej dokonanych przez odbiorcę, tj. firmę "E". Na fakturach umieszczany był zapis odnośnie formy płatności (np. "Przelew") i wskazywany termin płatności, chociaż faktura była już opłacona w dacie jej wystawienia. Następnie, środki finansowe otrzymane od "E", Spółka tego samego dnia przelewała na rachunek bankowy "B".

Mając na uwadze, że Spółka nie dokonywała rzeczywistych dostaw towarów organ odwoławczy uznał, że podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie mogą także stanowić faktury mające dokumentować wykonane usługi transportowe.

Odnosząc się do wystawionych przez Stronę faktur VAT na rzecz "E" Dyrektor podkreślił, że z treści art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług wynika uzależnienie od przeniesienia na odbiorcę towaru prawa do dysponowania nim jak właściciel przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. W sytuacji, gdy podatnik bierze udział w oszustwie podatkowym, w konsekwencji czego transport stwarzał jedynie pozory dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie można uznać, że transakcje spełniały przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przy czym odnosząc się do zarzutów pełnomocnika zawartych w odwołaniu, iż posiadał dokumenty potwierdzające wywiezienie i dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy organ wskazał, że istotne jest aby dostawa była rzeczywista a nie fikcyjna jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Zdaniem organu Spółka nie dochowała również należytej staranności, aby rozpoznać rzeczywisty przebieg transakcji, w której fakturowaniu uczestniczyła. Podatnik nie posiadał żadnej wiedzy i kontroli w zakresie dokonywanego rzekomo zakupu jak i dostawy. Nie przykładał żadnej wagi do legalności transakcji, chociażby poprzez obejrzenie kupowanego towaru, ustalenie marki sprzętu AGD. Podatnik skupił swoją wiedzę na posiadaniu dokumentów - faktur, dowodów płatności. Zatem, zdaniem organu, doskonale wiedział, że stanowi wyłącznie jeden z elementów fakturowego ciągu "dostawców".

Dyrektor nie stwierdził również, aby organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia wskazywanych przez Spółkę przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu polegającej na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organu podatkowego pierwszej instancji, oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez Organ obrazu Spółki jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1, 188 oraz 180 tej ustawy poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 123 § 1 w związku z art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w toku prowadzonego postępowania, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału Podatnika,

- art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy Podatnika,

- art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania świadka z odrębnego postępowania karnego automatycznie wyłącza potrzebę przesłuchania tej osoby w charakterze świadka w przedmiotowym postępowaniu,

- art. 191 Ordynacji podatkowej tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez Organ dowodów, a także poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie dokumentu niestanowiącego materiału dowodowego w sprawie,

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji,

- art. 7 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię,

- art. 7 ust. 8 Ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do nieuzasadnionego odmówienia dokonanym transakcjom charakteru dostaw łańcuchowych,

- art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT, w zw. z art. 42 ust. 1 tej ustawy oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpodstawną odmowę uznania dokonywanych na rzecz "E" M.S. transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT), a w konsekwencji odmowę zastosowania przez Spółkę 0% stawki podatku od towarów i usług w związku w wykonanymi czynnościami,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz w zw. z art. 1, 167 oraz 168 Dyrektywy VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych przez Spółkę zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym przez stronę zarzutom, została wydana bez naruszenia prawa.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zaewidencjonowanych w ewidencji zakupu VAT i wykazanych w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. faktur VAT wystawionych przez "B" tytułem dostaw mebli, sprzętu AGD, oraz faktur VAT wystawionych przez firmy spedycyjne za usługi transportowe, a także zawyżeniu wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poprzez rozliczenie faktur VAT tytułem dostaw mebli wystawionych na rzecz "E" w B..

Organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że sporne faktury, na których jako wystawca i dostawca mebli, sprzętu AGD i wskazanych artykułów spożywczych występuje "B" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto faktury wystawione przez Spółkę na rzecz kontrahenta w B. ("E") mające dokumentować transakcje zbycia towarów uprzednio nabytych od "B" nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organy uznały, że skoro transakcje nastąpiły z naruszeniem art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, to powiązane z nimi usługi transportowe są nierzetelne i tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w fakturach za usługi spedycyjne.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że nie budzi wątpliwości organu fakt, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi jako wystawca i odbiorca oraz, że w kontaktach z tymi podmiotami Skarżąca nie zachowała należytej staranności kupieckiej, tj. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 Ordynacji podatkowej Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy faktury wystawione na rzecz Spółki przez jej kontrahenta, dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W sprawie przesłuchano prezesa Spółki W.D., przedstawiciela "B" A.S. oraz właściciela firmy "E" w B. M.S.; przyjęto również wyjaśnienia I.K., M.J., T.S. i A.S.. Ponadto organy oparły poczynione ustalenia na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (Prokuraturę Regionalną w S. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające nie tylko wobec skarżącej Spółki i podmiotów, z którymi przeprowadzała transakcje - nabywała towary, a następnie je zbywała, ale również wobec podmiotów, z którymi rzekomo ci kontrahenci współpracowali (m. in. "F" Spółka z o.o., "G" Spółka z o.o., "H" Spółka z o.o., "I" Spółka z o.o. i "J" Spółka z o.o.).

Odnosząc się do zarzutów skargi kwestionujących zasadność powołania w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących wskazywanych wyżej podmiotów gospodarczych uczestniczących w łańcuchu transakcji, z którymi Spółka nie miała bezpośredniego kontaktu, zauważyć należy, iż podmioty te uczestniczyły w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów, które ostatecznie miały być zostać nabyte przez "B", tj. firmę będącą wystawcą faktur dla skarżącej Spółki. Zdaniem Sądu poczynione w tej mierze ustalenia były konieczne dla zobrazowania ciągu transakcji, mających prowadzić do zakupu towarów przez Spółkę. Ustalenia organów podatkowych odnoszące się do przedstawienia sposobu funkcjonowania tych podmiotów, pośrednio dotyczyły sytuacji faktycznej skarżącej Spółki i miały wpływ na ostateczną ocenę poczynionych ustaleń i wyciągnięte przez organy prawidłowe wnioski, co do fikcyjności dokonywanych transakcji gospodarczych.

Ponadto, takie kompleksowe działanie organów podatkowych jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Spółki ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Spółka, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca Spółka w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych. Stronie zagwarantowano zatem możliwość odniesienia się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym podniesienia zarzutów wobec treści zeznań świadków utrwalonych w formie protokołów, włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy.

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych prowadzonych postępowań przez organy podatkowe (w tym protokoły przesłuchań I.K., M.J., T.S., A.S., M.S. i W.D.).

Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z innych postępowań nie powoduje naruszenia powołanych przez Spółkę przepisów procedury podatkowej.

W zakresie posłużenia się dowodami zgromadzonymi w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. Wydział I ds. Przestępczości Gospodarczej, w tym inkorporowania do zaskarżonej decyzji m.in. protokołów przesłuchań osób podejrzanych, które - zdaniem strony - dla przedmiotowej sprawy nie mają znaczenia, tj. zeznań I.K., M.J. i T.S. organ zasadnie wskazał, że wbrew twierdzeniom Spółki, dowody te przedstawiają mechanizm związany z obrotem towarami, w którym Spółka uczestniczyła, a w konsekwencji mają istotne znaczenie dla oceny okoliczności i przebiegu kwestionowanych transakcji. I.K. i M.J. były zaangażowane w działalność wystawiania fikcyjnych faktur według schematu nakreślonego przez A.S.. Wiedziały, że przedmiotem obrotu nie były meble wymienione w wystawianych przez nie fakturach, lecz meble zniszczone, które pozostawały w obrocie. M.J. uczestniczyła ponadto w przepakowywaniu mebli. Z kolei T.S., na polecenie A.S., zaangażowana była w tworzenie nowych spółek zakładanych na fikcyjne osoby.

Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący ustalenia stanu faktycznego na podstawie pochodzących z akt postępowania karnego protokołów przesłuchań A.S., M.S. oraz W.D., bowiem nie doprowadziło to do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Złożone zeznania zgodnie przedstawiają istotne okoliczności faktyczne sprawy, natomiast skarżąca Spółka nie wskazała, jakie istotne okoliczności czy zaistniałe sprzeczności należałoby wyjaśnić. Stwierdzenie Spółki, iż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia, jest zatem bezpodstawne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Argumentację tę powtórzono w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie prawidłowo organ uznał, że zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, dlatego oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie wiązało się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które pozostawały ze sobą w ścisłym związku. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Sąd aprobuje stanowisko, że art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2118/15, 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; 5 stycznia 2015 r, I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; 26 kwietnia 2016 r, I GSK 1277/14, LEX nr 2081057).

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności – jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Skarżąca miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału w postępowaniu.

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, Spółka miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania, i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Spółce na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej

Zdaniem Sądu, Dyrektor nie naruszył wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności. W myśl tej zasady, każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w razie wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Istotą zasady dwuinstancyjności jest zatem takie ukształtowanie toku instancji, które właściwość do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji przyznaje organowi wyższego stopnia (organowi drugiej instancji), a jednocześnie zagwarantowanie stronie prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie - w wyniku wniesienia odwołania - przez organ drugiej instancji (tak: B. Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 555).

Dwuinstancyjność postępowania oznacza więc, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. A zatem, w wyniku złożenia środka zaskarżenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 844/15, LEX nr 2303924; czy z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2099/16, LEX nr 2190428).

Należy jednak podkreślić, że konieczność dwukrotnego zbadania sprawy nie oznacza w każdym przypadku obowiązku gromadzenia nowych dowodów ponad te, które zebrano w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy podziela w pełni argumentację organu pierwszej instancji, a jego własne ustalenia nie odbiegają od ustaleń czynionych przez ten organ, to nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do kwestionowania - jako niezgodnej z prawem - sytuacji, w której organ odwoławczy posługuje się argumentacją tożsamą (lub zbliżoną) do tej, jaka została zaprezentowana w decyzji kończącej postępowanie pierwszoinstancyjne. Sytuacja taka stanowiłaby uchybienie, gdyby z treści decyzji organu odwoławczego wynikało, że ustalenia faktyczne poczynione przez ten organ są odmienne, ale wnioskowanie jest tożsame z wnioskowaniem organu pierwszej instancji. Obowiązek czynienia przez organ odwoławczy własnych ustaleń faktycznych nie oznacza, że nie mogą być one zbieżne z ustaleniami i wnioskami wyciągniętymi przez organ pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 840/17, LEX nr 2391616).

W ocenie Sądu, powyższe wymogi zostały spełnione w rozpoznawanej sprawie. Analiza treści zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy w oparciu o zebrany wcześniej materiał dowodowy dokonał ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy, ocenił ten materiał wskazując na wnioski płynące z przeprowadzonej analizy w kontekście przesłanek ustanowienia zabezpieczenia na majątku skarżącego. Natomiast fakt, że ustalenia i wnioski, jakie zostały wyprowadzone przez organ odwoławczy, pozostają zbieżne z ustaleniami i argumentacją organu pierwszej instancji, nie oznacza, że naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Spółki - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej zwana w skrócie ustawą o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach powołanego artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że transakcje nabycia i dalszej odsprzedaży m. in. mebli, miały charakter pozorny. Przedmiotem oceny był fakt wystawienia przez "B" na rzecz Spółki faktur, które nie dokumentowały faktycznego dostarczenia mebli, gdyż takiego obrotu wskazani kontrahenci "B" nie dokonywali.

Podkreślić również należy, że dla uzyskania uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany w fakturze podatek naliczony konieczne jest stwierdzenie, że czynność udokumentowana w fakturze miała miejsce między podmiotami w niej wymienionymi.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, prowadzące do stwierdzenia, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych dokumentach, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny transakcji Spółki z podmiotem wskazanym jako dostawca, oraz podmiotem, któremu następnie Spółka miała odsprzedać towar uprzednio nabyty od kontrahenta.

Odnosząc się do transakcji Spółki z "B" organ prawidłowo przyjął, że w wyniku weryfikacji faktur VAT wystawionych przez tego kontrahenta na rzecz skarżącej, należało przyjąć, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazać należy, że żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła, iż przedmiotem transakcji w rzeczywistości był towar wymieniony na spornych fakturach. Powoływanie się na katalogi czy foldery zdjęciowe zestawów meblowych o nazwach jakie widniały na spornych fakturach wystawianych zarówno przez firmę A.S. jak i Spółę nie jest jednoznaczne z tym, że przedmiotem obrotu są dokładnie te meble, które obrazują foldery, zwłaszcza w sytuacji, gdy zarówno dostawca, jak i Spółka nie dysponują żadną wiedzą i dokumentami, które można byłoby bezpośrednio odnieść do konkretnego zestawu mebli.

Według opinii biegłego meble były zniszczone i nie przedstawiały realnej wartości rynkowej. A.S. nigdy w rzeczywistości nie widziała sprzedawanych przez siebie mebli i nie potrafiła podać żadnych danych identyfikujących np. producenta mebli. Treść jej zeznań jednoznacznie wskazuje, że inicjatorem powstania "B" był M.S. i to on faktycznie zajmował się prowadzeniem tej firmy, wystawiał faktury i decydował o ich treści. Przy czym, również M.S. zeznał, że w magazynie widział jedynie kartony. Podobnie W.D., mający w kwestionowanych transakcjach występować jako pośrednik handlowy, nie posiada podstawowej wiedzy na temat nabywanego i sprzedawanego towaru.

Z porównania faktur zakupu i sprzedaży wynika, że Spółka - podobnie jak A.S. - zakupiony towar zbywała całymi partiami, w takich samych ilościach w jakich towar ten został zakupiony, w bardzo krótkim czasie od zakupu, najczęściej w dniu nabycia towaru bądź w dniu następnym. Ponadto treść faktur wystawianych przez Spółkę na rzecz "E" zasadniczo różni się od treści faktur otrzymywanych przez Spółkę z firmy "B", chociaż miały one dotyczyć sprzedaży tego samego towaru.

Treść faktur wystawianych przez firmę A.S. wskazywała, że przedmiotem transakcji miały być "zestawy meblowe + sprzęt AGD". Natomiast faktury sprzedaży wystawiane przez Spółkę dla "E" dokumentowały sprzedaż "zestawów meblowych", co nie jest jednoznaczne z tym, że przedmiotem dostawy były zestawy meblowe wraz ze sprzętem AGD. Precyzyjne określenie rodzaju sprzedawanego towaru stanowi istotny, a wręcz podstawowy i niezbędny wyznacznik pozwalający na jego identyfikację, szczególnie w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek innych dokumentów (specyfikacji) pozwalających na szczegółowe określenie towaru. Nie jest bowiem obojętny i tożsamy zapis w treści faktury "zestaw meblowy" dotyczący sprzedaży "zestawów meblowych wraz ze sprzętem AGD". Brak na fakturach wystawianych przez Spółkę na rzecz "E" informacji o sprzęcie AGD, w który miały być wyposażone zestawy meblowe, dowodzi tego, że fakturowanie dostaw przez Spółkę odbywało się bez związku z towarem rzekomo przez nią nabywanym i sprzedawanym.

Według zgodnych oświadczeń stron współpraca z "B" została nawiązana na targach "K" w M. w dniach 5-8 luty 2015 r. (tj. w okresie kiedy firma ta jeszcze nie istniała) i miała rozpocząć się od reklamowania mebli, poprzez prezentację na kolejnych targach katalogów otrzymanych od A.S.. W.D. nie posiadał żadnej wiedzy na temat nabywanego towaru, który następnie odsprzedawał do firmy "E". Nigdy nie był w magazynie, w którym towar się znajdował i nigdy w rzeczywistości nie widział kupowanego i sprzedawanego przez siebie towaru. Udział Spółki w kwestionowanych transakcjach polegał wyłącznie na akceptowaniu warunków przedstawionych przez dostawcę. Spółka nie negocjowała też cen oferowanych mebli. Transakcje przeprowadzane były w większości codziennie, a niekiedy nawet po dwie dziennie i opiewały na znaczne kwoty, zaś otrzymywane przez Spółkę faktury zachowywały kolejność numerów (z uwzględnieniem faktur wystawionych na rzecz spółki "L" należącej również do W.D.) co wskazywało na to, że oba te podmioty były jedynymi kontrahentami "B". Pomimo błędów i nieścisłości występujących w dokumentach mających dokumentować kwestionowane transakcje, Spółka akceptowała te dokumenty.

W ocenie Sądu prawidłowo organ przyjął, że w stworzonym łańcuchu dostaw Spółka nie posiadała jakiejkolwiek swobody w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie musiała pozyskiwać ani towaru ani odbiorcy. Jedynymi czynnościami wykonywanymi przez przedstawiciela Spółki było podpisywanie i przesyłanie faktur oraz udostępnianie rachunku bankowego w celu otrzymywania przelewów środków pieniężnych, a następnie dokonywanie płatności na rzecz swojego "dostawcy". Spółka nie miała żadnego wpływu na zakres i przedmiot transakcji. Wszystkie transakcje w całym łańcuchu dostaw, zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o VAT za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie mechanizmu "karuzeli podatkowej", której celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu przez samo przystąpienie do tych transakcji, a także przez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów). Wszystkie te okoliczności znajdują także potwierdzenie w ustaleniach z kontroli przeprowadzonej w "B" oraz badania ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług Spółki "I".

Sąd aprobuje również stanowisko organu w zakresie prawidłowości dokonywanych płatności za poszczególne faktury i uznaje zarzuty skargi w tym zakresie za chybione.

Mechanizm finansowania polegał na tym, że zakupy wynikające z faktur wystawionych przez dostawcę - "B", Spółka finansowała ze środków pochodzących z wpłat wcześniej dokonanych przez odbiorcę, tj. firmę "E". Na fakturach umieszczany był zapis odnośnie formy płatności (np. "Przelew") i wskazywany termin płatności, chociaż faktura była już opłacona w dacie jej wystawienia. Następnie, środki finansowe otrzymane od "E", Spółka tego samego dnia przelewała na rachunek bankowy "B".

W ocenie Sądu chybione są również zarzuty kwestionujące przedstawioną ocenę sposobu rozliczania przez Skarżącą spornych transakcji, tj. dokonywanie zapłaty na rzecz firmy "B" dopiero po otrzymaniu wpłaty przez odbiorcę firmę "E". Z przyjętego modelu dokonywania rozliczeń wynika, że Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka, bowiem przed otrzymaniem zapłaty nie dokonywała zapłaty należności na rzecz swojego dostawcy. Mało wiarygodne jest aby dostawca powierzał towar o wielotysięcznej wartości nowemu kontrahentowi i to bez żadnych zabezpieczeń i czekał na otrzymanie zapłaty do czasu aż odbiorca otrzyma zapłatę, jak również, aby nowopoznany kontrahent strony, występujący w roli "Nabywcy" towarów od Spółki, dokonywał zapłaty należności w kwotach przekraczających kilkaset tysięcy złotych przed datą otrzymania towaru, a przy tym na fakturze zamiast zapisu potwierdzającego dokonanie wpłaty znajdował się zapis wyznaczający termin zapłaty.

Biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej okoliczności za słuszną należy uznać konstatację organów podatkowych, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa może skutkować w stosunku do Spółki tak dalece, że w efekcie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej, tj. I i VI Dyrektywa.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z argumentem, że skoro dostarczono towar, to faktura dokumentująca ten obrót nie może być nazwana "pustą" fakturą. Wystawienie prawidłowej faktury, będącej podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego u nabywcy określone jest wymogami przepisów o podatku od towarów i usług, przy czym posiadanie technicznie prawidłowo wystawionej faktury VAT nie jest tożsame ze spełnieniem wymogu prawidłowości przedmiotowej i podmiotowej. Faktura musi dokumentować faktyczne zdarzenia gospodarcze, a także wskazywać na właściwe strony transakcji. Materiał dowodowy, w szczególności zeznania i wyjaśnienia strony, świadków i kontrahentów podważają rzetelność wystawionych faktur.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) postawiono dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50).

A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą.

Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary Spółki i zasadnie przyjęły, iż nie miała ona prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur.

Skarżąca winna dochować szczególnej staranności nie tylko w zakresie wyboru kontrahenta, ale również w zbieraniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu sprawdzenie pochodzenia towarów i usług, a w konsekwencji potwierdzenie transakcji opisywanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach nie budzących żadnych wątpliwości. W toku postępowania kontrolnego poza ustnymi oświadczeniami dotyczącymi sprawdzenia kontrahenta Skarżąca oprócz ofert, spornych faktur i dokumentów CMR, nie okazała żadnego dokumentu, który jednoznacznie świadczyłby o podejmowaniu działań w celu sprawdzenia tego kontrahenta, czy też pochodzenia towaru.

Organ ma prawo wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć. Przedstawienie całej gamy dowodów na rzetelność transakcji w sposób znaczny ją uprawdopodabnia i nie podważa jej rzetelności. Jeśli w takiej transakcji brak jednego z dowodów, to inny będzie niepodważalny i oceniając zebrany materiał dowodowy można będzie stwierdzić, że jest wielce prawdopodobnym, że transakcje były rzetelne. W przypadku zaś transakcji dokonywanych na podstawie faktur wystawionych przez "B" na rzecz Spółki przedstawiono wybiórcze dowody, które jedynie poświadczają czynności techniczne dokonane w związku z transakcją.

Powołane powyżej przepisy ustawy o VAT określają warunki, jakie musi spełnić faktura VAT aby stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Z uwagi na to, że jak dowiedziono wskazany kontrahent nie mógł dostarczyć mebli sprzedawanych następnie Spółce, kryterium podmiotowej zgodności nie zostało zachowane. Nie dochowano również kryterium przedmiotowego, bowiem przedstawiony materiał dowodowy nie potwierdza, aby przedmiotem obrotu były towary wskazane na fakturach.

Przede wszystkim zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie świadczy o niedochowaniu przez Spółkę szczególnej staranności przy doborze kontrahenta, a co za tym idzie o jej dobrej wierze.

Spółka wprawdzie zawarła pisemną umowę ramową, a płatności dokonywała przelewem, jednakże ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, szczegółowo zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji wynika, że miała ona podstawy do kwestionowania rzetelności transakcji nabycia towarów i przy dołożeniu minimum staranności powinna była wiedzieć, iż przedmiotem obrotu nie były towary wynikające ze spornych faktur. Strona, pomimo szeregu przesłanek wskazujących na fikcyjny charakter transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, nie podjęła żadnych działań i nie zweryfikowała ani wiarygodności swojego kontrahenta ani transakcji, w których uczestniczyła.

Zdaniem Sądu prawidłowo organ przyjął, że nawiązanie współpracy z firmami "B" i "E" nastąpiło z inicjatywy kontrahentów, przy czym kontakt z przedstawicielem "B" został nawiązany w lutym 2015 r., tj. przed powstaniem firmy; W.D. nigdy nie był w magazynach, w których miały znajdować się nabywane przez Spółkę towary i nigdy fizycznie nie widział kupowanego i sprzedawanego towaru, w związku z czym nie potrafił jednoznacznie potwierdzić, że przedmiotem transakcji był w rzeczywistości towar, który widział w katalogach; Spółka godziła się na warunki współpracy określone przez kontrahentów, tj. "B" i "E"; nie uzgadniała warunków dostaw i nie negocjowała wysokości cen, jak też nie sprawdzała zgodności treści faktur z ofertami, a jej rola ograniczała się do wystawiania i przesłania faktur do "E"; Spółka zlecała usługi spedycyjne przed otrzymaniem oferty i zakupem towaru; akceptowała dokumenty CMR, na których brak było wyszczególnienia ilości i rodzaju przewożonego towaru.

Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że Strona działała w dobrej wierze.

Podkreślić należy przy tym, że na podstawie otrzymanych faktur Spółka mogła zmniejszyć kwoty zobowiązania podatkowego i zwiększyć kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, co w efekcie pozwalało na zmniejszenie obciążeń podatkowych wynikających z prowadzonej działalności.

Sąd wyjaśnia przy tym, że organ rejestrując podatnika czy wydając zaświadczenie o jego zarejestrowaniu, nie może zakładać niezgodnego z przepisami działania podatnika. Dopiero podjęte czynności w ramach kontroli pozwalają na ocenę prowadzonej przez podatnika działalności, co miało miejsce w odniesieniu do Spółki i jej kontrahentów. Organ nie nakazuje Spółce wcielania się w obowiązki organów ścigania, kontroli celno-skarbowej, czy organów podatkowych. Podatnik chcąc jednak skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie może ograniczać się do formalnego sprawdzenia kontrahenta, jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, a takie w niniejszej sprawie wystąpiły.

Nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb. Orz. s. 1-7797, pkt 65, 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, Zb. Orz. s. 1-14191, pkt 25) punkt 54). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W ocenie Sądu powyższe dowodzi, że działania Spółki były w pełni świadome i ukierunkowane na osiąganie korzyści podatkowych, co przeczy dobrej wierze podatnika.

Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że Spółka nie tylko nie dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, ale wręcz była świadoma, że uczestniczy w takich transakcjach. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wręcz wskazuje, że podatnik postępował w taki sposób, aby unikać płacenia podatków należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnienia Spółki w tym zakresie nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie, co zostało szeroko przedstawione przez organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Świadomość podatnika uczestniczącego w obrocie handlowym, jest jednym z najistotniejszych warunków, których spełnienie warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Bezspornie - żadne przepisy prawa nie podają katalogu czynności, które należy podjąć, aby być pewnym rzetelności kontrahenta. Każdy kontrakt pomiędzy dostawcą i odbiorcą należy oceniać indywidualnie, jednakże można przyjąć, że istnieją pewne kanony obrotu towarowego.

Zdaniem Sądu, Spółka jest doświadczonym podmiotem i dokładnie zna realia rynku, na którym działa od wielu lat. Trudno dać wiarę, że tak doświadczony podatnik, zajmujący się handlem artykułami sportowymi, zmienia profil działalności i rozpoczyna sprzedaż mebli, sprzętu AGD i artykułów spożywczych, świadomie ogranicza sprawdzenie podmiotu, z którym w krótkim czasie dokonuje transakcji na tak dużą skalę, które w zwyczajowych sytuacjach zabezpieczane są umowami, wcześniejszymi spotkaniami kontrahentów i podejmowaniem wielu różnych działań zmierzających do zawarcia kontraktu. Przy tak znacznym obrocie nawet znikomy zysk osiągnięty na transakcji ma znaczenie dla firm, dlatego też wśród kontrahentów występuje znaczna konkurencja w pozyskaniu klienta. Trudno uznać za wiarygodne, że podejmuje się współpracę z podmiotami na tak wielką skalę i jednocześnie nie posiadając wiedzy co do tego, jaki towar nabywa i czy jest on zgodny z towarem z katalogu, tym bardziej, że handel meblami i artykułami spożywczymi nie jest związany z podstawową działalnością Spółki.

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz wskazanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

Podsumowując, przedstawione powyżej okoliczności nawiązania współpracy, jak i związane z samą współpracą, jednoznacznie wskazują, że przedmiotem obrotu nie był towar wymieniony na spornych fakturach. Podkreślić przy tym należy, że nie były to transakcje sporadyczne, ale stała współpraca i to dokonywana z dużą częstotliwością i opiewająca na znaczne wartości. Transakcje były dokonywane prawie codziennie, a jedynymi nabywcami mebli z "B" były Spółki należące do W.D., tj. Spółka i "L". Pomimo stałej współpracy, żadna ze stron transakcji nie jest zorientowana co do szczegółów tej współpracy, pochodzenia towaru, a nawet nie potrafi jednoznacznie i wiarygodnie potwierdzić, że przedmiotem transakcji faktycznie był towar wymieniony na spornych fakturach. Żadna ze stron w rzeczywistości nie widziała towaru, który miał być przedmiotem kwestionowanych transakcji. Zeznania stron są ogólnikowe, mało precyzyjne, nie cechuje ich znajomość szczegółowej wiedzy w badanym zakresie. Z kolei dokumenty (oferty, faktury) mające w ocenie Spółki dowodzić rzeczywistego charakteru transakcji, zawierają istotne rozbieżności co do przedmiotu nabywanego i sprzedawanego przez Spółkę towaru. Z ofert i faktur wystawionych przez "B" wynika, że Spółka miała nabywać zestawy meblowe wraz ze sprzętem AGD. Natomiast przedmiotem fakturowania przez Spółkę sprzedaży do "E" były jedynie komplety mebli. Ponadto, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że faktury wystawiane były na podstawie faktur otrzymanych od dostawcy i to bez konfrontacji z wcześniej otrzymanymi "ofertami", a Spółka nie miała żadnego wpływu ani na przebieg transakcji, ani treść wystawianych przez siebie faktur. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że "B" i "E" były firmami pozorującymi działalność gospodarczą, a rachunki tych firm służyły transferowaniu korzyści finansowych z oszustwa podatkowego. Spółka w transakcjach z tymi podmiotami nie wykonywała żadnych czynności, nie miała żadnego wpływu na zakres i przedmiot transakcji, nie uczestniczyła w pozyskiwaniu zamówień i ustalaniu warunków sprzedaży. Nie miała również wpływu na faktyczne dysponowanie towarem i finansowanie jego zakupu. Jej rola ograniczała się jedynie do wykonywania czynności technicznych, tzn. do wystawiania i przesyłania faktur do "E" oraz realizowania przelewów na rzecz A.S., po wcześniejszym otrzymaniu wpłat od M.S.. W rzeczywistości, kontakty Spółki z firmami "B" i "E" dotyczyły wyłącznie wymiany dokumentów mających uwiarygadniać transakcje. Skoro Spółka nie nabyła towarów opisanych na fakturach wystawionych przez "B", to tym samym nie mogła dokonać ich zbycia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy "E".

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.