Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2884/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30f  ust. 2  pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146  par. 1,  art. 145  par. 1  pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi K. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2016 r. nr IPPB2/4511-177/16-7/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. T. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (dalej: Minister/organ) z 21 czerwca 2016 r. nr IPPB2/4511-177/16-7/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w 1 marca 2016 r. K. T. (dalej: Skarżący/Wnioskodawca/Strona) złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Skarżący jest beneficjentem fundacji prywatnych zarejestrowanych w Panamie, Lichtensteinie oraz Austrii, przy czym nie jest fundatorem żadnej z fundacji. Wnioskodawca wskazał, że na etapie zawiązania Fundacji fundator wyposażył ją w aktywa niezbędne do realizowania celów statutowych. Wkład fundatora do Fundacji stanowią udziały oraz akcje w spółkach polskich oraz zagranicznych, obligacje, wierzytelności, środki pieniężne. Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej, zaś dochody na realizację jej celów statutowych czerpie wyłącznie z majątku fundacji.

Skarżący podniósł ponadto, że fundator powołał zarząd fundacji odpowiedzialny za realizację celów statutowych oraz protektora pełniącego funkcję organu kontroli nad powołanym zarządem. Strona nie wchodzi w skład zarządu fundacji ani nie pełni funkcji protektora. Celem statutowym Fundacji jest wypłata środków pieniężnych na rzecz podmiotów określonych w statucie Fundacji, tj. beneficjentów pierwszego, drugiego i ostatniego rzędu. Strona jest beneficjentem pierwszego rzędu.

Wnioskodawca zaznaczył, że nie przysługuje mu procentowy udział do otrzymywania środków pieniężnych od Fundacji analogiczny do procentowego udziału w zysku, np. spółki osobowej. Wypłata środków pieniężnych następuje na rzecz Wnioskodawcy w wyniku podjęcia stosownej decyzji przez zarząd fundacji o wypłacie środków pieniężnych/spełnieniu świadczenia na rzecz określonego w akcie rozporządzającym beneficjenta. W konsekwencji, w statucie Fundacji nie zostało wskazane, w jakim procencie środki pieniężne wypłacane będą na rzecz poszczególnych podmiotów, lecz wskazano jedynie beneficjentów poszczególnych szczebli, na rzecz których zarząd fundacji może dokonywać przysporzeń z majątku fundacji. Strona wyjaśniła, że fakt wskazania w gronie beneficjentów nie oznacza, że zarząd fundacji obowiązany jest do przekazania określonych składników majątkowych beneficjentowi. Tym samym, Wnioskodawca nie ma zagwarantowanego jakiegokolwiek przysporzenia ze strony Fundacji, a w szczególności nie ma zagwarantowanych przysporzeń w procencie do "zysku" osiągniętego przez Fundację w danym roku. Nie można zatem przyjąć, że Skarżącemu z faktu bycia beneficjentem Fundacji przysługuje prawo do udziału w wypłatach z Fundacji. Ponadto wysokość dokonywanych wypłat również została pozostawiona do swobodnego uznania zarządowi fundacji.

Skarżący wskazał także, że przychody fundacji z siedzibą w Austrii pochodzą w stopniu przekraczającym 50% z udziałów oraz akcji w spółkach polskich oraz zagranicznych, obligacji, wierzytelności oraz środków pieniężnych (np. dywidendy, odsetki). Zgodnie z kolei z przepisami podatkowymi obowiązującymi w Austrii, co najmniej jeden z uzyskiwanych przez fundację przychodów podlega opodatkowaniu stawką niższą o co najmniej 25% od stawki wskazanej w art. 19 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Fundacja z siedzibą w Austrii, podobnie jak fundacje z siedzibą w Panamie i w Lichtensteinie, osiąga przychody przekraczające kwotę 250.000 euro przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy. Fundacja nie prowadzi także rzeczywistej działalności gospodarczej, ponieważ z racji na posiadane aktywa (w głównej mierze akcje i udziały oraz inne walory spółek córek, a także obligacje i inne papiery dłużne) fundacja ta pełni rolę podmiotu holdingowego. Z racji na posiadane składniki majątkowe fundacja otrzymuje w przeważającej mierze wypłaty związane z posiadaniem wskazanych składników majątkowych w postaci m.in. dywidend, odsetek od obligacji oraz odsetek od środków pieniężnych zdeponowanych w bankach.

Wnioskodawca wskazał, że fundacja z siedzibą w Austrii nie posiada przedsiębiorstwa w rozumieniu zakładu produkcyjnego, w oparciu o który realizowałyby jakąkolwiek działalność wytwórczą czy usługową, natomiast pełni ona rolę pasywnego inwestora, tj. posiada jedynie zespół składników majątkowych, przekazanych przez fundatora, w związku z posiadaniem których dokonywane są przysporzenia na rzecz fundacji (papiery wartościowe i środki pieniężne). Ponadto profil prowadzonej przez nią działalności (działalność holdingowa) nie wymaga posiadania jakiegokolwiek przedsiębiorstwa w rozumieniu zakładu produkcyjnego, w oparciu o który realizowałaby działalność wytwórczą czy usługową. Fundacja austriacka nie jest też właścicielem lokalu, lecz zawarła umową najmu na podstawie, której uzyskała tytuł prawny do lokalu wykorzystywanego do potrzeb prowadzonej działalności. Fundacja nie zatrudnia ponadto wykwalifikowanego personelu (nie jest pracodawcą), ponieważ wszystkie czynności związane z prowadzoną przez nią działalnością dokonywane są przez organy fundacji, jak również nie tworzy struktury oderwanej od przyczyny ekonomicznej, bowiem fundator powołał ją w celu zapewnienia dobrobytu jej beneficjentów w przyszłości.

1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) czy powołana przez fundatora fundacja stanowi dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) czy w związku z powołaniem fundacji Wnioskodawca jest obowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., a w konsekwencji do ustalenia dochodu na podstawie art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f.?

3) czy w związku z powołaniem fundacji Wnioskodawca jest obowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ust. 15 u.p.d.o.f.)?

4) czy w związku z powołaniem fundacji Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia deklaracji na potrzeby przychodów z tytułu zagranicznej spółki kontrolowanej?

1.4. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że w jego ocenie, fundacja nie stanowi zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie jest on obowiązany do ustalenia dochodu na podstawie art. 30f u.p.d.o.f., do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych oraz do składania zeznań zgodnie z art. 45 ust. 1 aa u.p.d.o.f.

Skarżący wyjaśnił, że fundacja nie spełnia jednej z przesłanek uznania jej za spółkę zagraniczną, wynikającej z art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. przesłanki posiadania przez Stronę udziału w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych czy stanowiących, bądź prawa do uczestnictwa w zysku. Wnioskodawca podkreślił, że nie posiada prawa głosu w organie kontrolnym oraz stanowiącym fundacji, gdyż nie objął żadnej funkcji gwarantującej to prawo, tj. nie jest członkiem zarządu fundacji ani nie pełni funkcji protektora. Strona wskazała, że nie posiada także udziału w kapitale Fundacji zaznaczając, że z chwilą zawiązania fundacji nie doszło do konwersji wniesionego majątku w prawo majątkowe o charakterze korporacyjnym (udział, akcje, itp.), jak również nie wniosła ona żadnego majątku do fundacji na etapie jej zawiązania oraz także po jej inkorporacji. Zdaniem Skarżącego, jako beneficjent fundacji nie ma on prawa do udziału w zysku, lecz przysługuje mu jedynie prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego w związku z tym statusem. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że podstawę prawną do wypłaty wspomnianego świadczenia pieniężnego stanowią postanowienia statutu fundacji, a nie, jak ma to miejsce w przypadku redystrybucji zysku spółek handlowych, posiadanie udziałów/akcji czy ogółu praw i obowiązków. W ocenie Strony, wypłaty świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjentów fundacji nie można utożsamiać z wypłatą zysku, gdyż jest to redystrybucja majątku fundacji w związku z realizacją celów statutowych.

Zdaniem Skarżącego, skoro fundacja nie stanowi dla niego zagranicznej spółki kontrolowanej, nie będą spoczywały na nim obowiązki wskazane w pytaniach zawartych we wniosku o wydanie interpretacji.

1.5. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z 21 czerwca 2016 r. nr IPPB2/4511-177/16-7/MG, w której uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Organ uznał, że opisane w stanie faktycznym fundacje zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwach, w których zostały inkorporowane, tj. Panamie, Lichtensteinie i Austrii, posiadają osobowość prawną i podlegają wpisowi do właściwego rejestru, nie posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli wypełniają warunek wskazany w art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla uznania tej jednostki za zagraniczną spółkę

Minister nie zgodził się z Wnioskodawcą, że fundacja nie stanowi dla niego zagranicznej spółki kontrolowanej. Organ wskazał, że w przypadku fundacji z siedzibą w Panamie i Lichtensteinie dla uznania ich za zagraniczne spółki kontrolowane wystarczające jest to, że spełniają kryterium miejsca siedziby lub zarządu w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Minister powołał się w tym zakresie na rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 599), wydane na podstawie art. 25a ust. 6 u.p.d.o.f., w którym w § 1 pkt 15 i pkt 23 wśród krajów stosujących w systemach podatkowych szkodliwą konkurencję wymieniono odpowiednio Księstwo Liechtensteinu oraz Republikę Panamy.

Odnosząc się natomiast do fundacji z siedzibą w Austrii organ wskazał, że fundacja ta również spełnia warunki uznania ją za zagraniczną spółkę kontrolowaną, które zostały określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a-c. Minister podniósł, że Strona jako beneficjent pierwszego rzędu fundacji z siedzibą w Austrii, której aktywa niezbędne do realizowania celów statutowych będą stanowić udziały oraz akcje w spółkach polskich oraz zagranicznych, obligacje, wierzytelności czy środki pieniężne (majątek fundacji), posiada prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego od fundacji w drodze swobodnego uznania, o czym decyduje zarząd fundacji, przez okres nie krótszy niż 30 dni w roku podatkowym. Zdaniem Ministra, biorąc pod uwagę powyższe oraz okoliczność, iż stosownie do art. 30f ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli nie jest możliwe ustalenie udziału podatnika związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej albo nastąpiło wyłączenie lub ograniczenie tego prawa, dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej przyjmuje się najwyższy, określony procentowo, udział podatnika w kapitale, prawie głosu w organach kontrolnych albo prawie głosu w organach stanowiących tej spółki, spełniona zostanie przesłanka z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f.

Minister odniósł się także do warunków wynikających z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b i c u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że na kwestię ustalenia struktury przychodów fundacji z siedzibą w Austrii wywiera wpływ okoliczność, z jakich źródeł pochodzi przychód fundacji. Minister wskazał, że jak wynika z opisu stanu faktycznego fundacja z siedzibą w Austrii uzyskuje przychody w stopniu przekraczającym 50% z udziałów oraz akcji w spółkach polskich i zagranicznych, obligacji, wierzytelności oraz środków pieniężnych (np. dywidendy, odsetki), a zatem co najmniej 50% przychodów fundacji w roku podatkowym stanowią przychody pasywne. Ponadto, zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi w Austrii co najmniej jeden z uzyskiwanych przez fundację przychodów podlega opodatkowaniu stawką niższą o co najmniej 25% od stawki wskazanej w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu, powyższe okoliczności świadczą zatem o spełnieniu warunków, o których mowa w lit. b i c art. 30 f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze okoliczność, że fundacja stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną, jak również fakt, że jej przychody przekraczają w roku podatkowym kwotę odpowiadającą 250.000 euro Minister wskazał, że na Stronie ciąży obowiązek obliczania i odprowadzania podatku od dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych, obowiązek prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych oraz sporządzenia i złożenia w urzędzie skarbowym stosownego zeznania, według ustalonego wzoru (PIT-CFC) w terminie do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacenia należnego podatku.

1.6. Skarżący nie zgodził się z treścią wydanej interpretacji i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

1.7. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji:

2.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Wnioskodawca zarzucił organowi naruszenie:

- art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że fundacja wypełnia znamiona pojęcia "zagraniczna spółka", a w konsekwencji stanowi dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną,

- art. 30f ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji stwierdzenie, że fundacje z siedzibą w Panamie oraz Lichtensteinie stanowią dla Wnioskodawcy zagraniczne spółki kontrolowane,

- art. 30f ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 30f ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji stwierdzenie, że fundacja z siedzibą w Austrii stanowi dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną,

- art. 10 ust. 1 pkt 8a i art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu uzyskania statusu beneficjenta,

- art. 30f ust. 15 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że Wnioskodawca jest obowiązany prowadzić rejestr zagranicznych spółek kontrolowanych,

- art. 45 ust. 1aa u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że Wnioskodawca jest obowiązany do składania zeznania o przychodach osiągniętych z zagranicznej spółki kontrolowanej.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji uzupełniając argumentację w zakresie spełnienia przez fundację warunków uznania ją za "spółkę zagraniczną".

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.

3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej znajdą zastosowanie przepisy art. 30f u.p.d.o.f a w konsekwencji czy do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego stosować należy reguły, które odnoszą się do dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem zagranicznych spółek kontrolowanych.

3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie do zagadnienia opisanego we wniosku Skarżącego.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 30f ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. zagraniczną spółką kontrolowaną może być tylko spółka zagraniczna. Przepisy przywołanego artykułu definiują w związku z tym pojęcie zagranicznej spółki.

W myśl art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. spółką zagraniczną może być charakteryzująca się określonymi cechami:

a) osoba prawna;

b) spółka kapitałowa w organizacji;

c) jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż spółka niemająca osobowości prawnej;

d) spółka niemająca osobowości prawnej, jeśli zgodnie z przepisami prawa podatkowego danego państwa (w którym ma siedzibę) jest tam traktowana jak osoba prawna.

Jednocześnie z dalszej części przepisu wynika, że chodzi tutaj o podmioty, w których podatnik ma udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Spółką zagraniczną jest tylko taka spółka, która nie ma siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast zagraniczną spółką kontrolowaną zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. jest:

1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo

2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich.

3.6. Odnosząc powyższe do zaskarżonej interpretacji indywidulanej wskazać należy, że zasadnie organ uznał, iż w celu ustalenia konieczności stosowania regulacji art. 30f u.p.d.o.f. w pierwszej kolejności należy rozważyć czy dany podmiot powiązany z polskim podatkiem jest "zagraniczną spółką" i "zagraniczną spółką kontrolowaną", o których mowa w przywołanym przepisie.

Na stronie 11 zaskarżonej interpretacji organ przywołał treść art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i uznał, że w świetle stanu faktycznego zawartego we wniosku "prywatne fundacje zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwach, w których zostały inkorporowane, tj. Panamie, Lichtensteinie i Austrii, posiadają osobowość prawną i podlegają wpisowi do właściwego rejestru, nie posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli wypełniają warunek wskazany w art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla uznania tej jednostki za zagraniczną spółkę".

Przywołane powyżej stwierdzenie zawarte w interpretacji to jedyne rozważania organu na temat spełnienia przez fundacje opisane przez Skarżącego warunków do uznania ich za "zagraniczne spółki" w świetle art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dalsze wywody Ministra dotyczą już spełnienia przez fundacje kryteriów do uznania ich za "zagraniczne spółki kontrolowane".

Mając powyższe na względnie należy w tym miejscu podkreślić, że ustawowa definicja zawiera również inne kryteria, których spełnienie warunkuje uznanie podmiotu za "zagraniczną spółkę".

Zgodnie bowiem z art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. spółką zagraniczną jest tylko taka osoba prawna nieposiadająca siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik mający miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce posiada:

1) udział w kapitale

2) prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących;

3) prawo do uczestnictwa w zysku.

Analiza uzasadnienia prawnego tej części interpretacji prowadzi do wniosku, że organ badając czy spełnione zostały warunki uznania wskazanych we wniosku fundacji za "zagraniczne spółki" oparł się wyłącznie na wykładani części art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. odnoszącej się do posiadania osobowości prawnej i nie posiadania siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ pominął zupełnie drugą część przepisu odnoszącą się do pozostałych warunków tj. udziału w kapitale, prawie głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawie do uczestnictwa w zysku.

Pominiecie części przepisu i zawartych w nim warunków uznania podmiotu za "zagraniczna spółkę" powoduje, że wykładnia art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dokonana przez organ w skarżonej interpretacji jest wadliwa. Przepis ten zakłada bowiem, że "spółką zagraniczną" jest podmiot, który spełnia kumulatywnie wszystkie zawarte w nim warunki. Poprzestanie przy wykładni przepisu, tak jak uczynił to organ, na posiadaniu określonej formy prawnej, a także siedziby i zarządu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest niewystarczające dla uznania wykładni za prawidłową. Pominięcie części przepisu przy jego wykładni i zastosowaniu w stanie faktycznym sprawy jest istotne szczególnie ze względu na fakt, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący ten właśnie pominięty element definicji "spółki zagranicznej" eksponuje wskazując, iż niespełnienie zawartych w nim wymogów uniemożliwia uznanie fundacji za "spółki zagraniczne", a w konsekwencji również "zagraniczne spółki kontrolowane" (strona 7 wniosku o interpretację, karta 4 akt administracyjnych).

Na uchybienia organu polegające na pominięciu i nieprawidłowej wykładni zawartej w ustawie definicji "spółki zagranicznej" zwracał uwagę Skarżący już w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 23 czerwca 2016 r. Minister dopiero w odpowiedzi na skargę odniósł się do kwestii prawa do udziału w zysku jako elementu definicji "spółki zagranicznej" i wskazał, że warunek ten jest spełniony, gdyż Skarżący jako beneficjent pierwszego stopnia jest uprawniony do otrzymywania środków pieniężnych pochodzących z zysków fundacji. Wskazać jednak należy, że przedmiotem skargi jest zaskarżona interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na skargę, dlatego też próby uzupełnienia wadliwej wykładni i zastosowania przepisów dokonywane w odpowiedzi na skargę nie podlegają ocenie Sądu.

3.7. Sąd podkreśla, że interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jak wskazuje się w orzecznictwie, powinna stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na aprobatę. Organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (tak m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, z 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10, z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1580/13).

Według Sądu wymienionych wyżej wymogów nie spełnia uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przy dokonywaniu wykładni art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. pominięta została bowiem części przepisu, a w konsekwencji w uzasadnieniu brak jest również podania powodów uznania wadliwości stanowiska prezentowanego przez Skarżącego w zakresie niemożności uznania fundacji za "spółki zagraniczne".

W ocenie Sądu, ostateczna konkluzja wynikająca z zaskarżonej interpretacji, że fundacje opisane przez Skarżącego spełniają warunki uznanie ich za "zagraniczne spółki" nie poparta szerszą argumentacją i wynikająca z wykładni tylko części przepisu art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie może być przyjęta za wystarczającą do uznania, że Minister zrealizował obowiązek wynikający z art. 14c § 1 i 2 O.p. Zgodnie z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

3.8. Podkreślenia wymaga, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej w aspekcie jej zgodności z prawem. Sprawowanie kontroli oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09, sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę administrowania zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

O ile więc sądowa kontrola interpretacji indywidualnych sprowadza się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej, o tyle kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu przez sąd organów podatkowych w wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą. W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie.

3.9. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie organ ustalił normę prawną zawartą w art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść, co skutkowało wadliwością procesu wykładni określaną jako błąd pars pro toto, dlatego też zarzut naruszenia przywołanego przepisu uznać należało za zasadny.

Na uwzględnienie w konsekwencji zasługują też zarzuty naruszenia art. 30f ust. 3 pkt 1, art. 30f ust. 3 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8a w zw. z art. 30f ust. 1, art. 30 f ust. 15 i art. 45 ust. 1aa u.p.d.o.f. jako powiązane z naruszeniem art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Tak jak już było powyżej wspomniane u podstaw rozstrzygnięcia czy do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego stosować należy reguły, które odnoszą się do dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem zagranicznych spółek kontrolowanych leży prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wprowadzającego definicję "spółek zagranicznych".

3.10. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Minister powinien przedmiotem wykładni uczynić art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w całości tak, żeby móc definicję "spółki zagranicznej" w jej pełnym kształcie zastosować do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Organ winien także prawidłowo uzasadnić pisemną indywidualną interpretację, uwzględniając wskazania Sądu i dokonaną ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Konieczne będzie także dokonanie pogłębionej oceny prawnej poglądu wyrażonego przez Skarżącego, który organ przyjmuje za nieprawidłowy, w szczególności w zakresie spełnienia warunków do uznania wskazanych fundacji za "spółki zagraniczne".

3.11. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 zasądzając od organu na rzecz Skarżącego 200 zł co odpowiada kwocie uiszczonego wpisu od skargi.