Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3311/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1; art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1i,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 231/13 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2012 r. nr IPPB1/415-1485/12-3/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 231/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M.G. (dalej jako "skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z 31 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżący złożył w dniu 19 listopada 2012 r. wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - w szczególności art. 8, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i 2, art. 17 oraz art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

We wniosku został opisany następujący stan faktyczny.

Skarżący posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie posiadać akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych (dalej - "SKA"). Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym skarżącemu, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

W związku z powyższym, skarżący zadał następujące pytanie.

Czy jako akcjonariusz SKA zobowiązany jest zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, w sytuacji gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie skarżący wskazał na art. 8 u.p.d.o.f., który to przepis przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi, jednakże nie obejmuje, w jego ocenie, opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Zaznaczył, że w sytuacji opisanej we wniosku znajdzie zastosowanie ogólna definicja ogólna definicja przychodu, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie dotyczy jej treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie przewiduje jej także art. 17 tej ustawy, wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych, a z treści art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. SKA jest zaś jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, tak jak pozostałym spółkom osobowym, co wynika z art. 8 i art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h."

Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, a za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji.

Zdaniem Ministra Finansów, na gruncie prawa podatkowego występują dwa różne stany wywołujące odmienne skutki podatkowe w zależności od tego, czy podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego następuje poprzez podniesienie wartości nominalnej posiadanych akcji, czy też przez emisję nowych akcji. W tym pierwszym przypadku nie można mówić o przychodzie otrzymanym, postawionym do dyspozycji lub należnym. Nie mamy tu do czynienia ze świadczeniem, jakie powstaje po stronie akcjonariusza, lecz wyłącznie ze wzrostem wartości akcji, jakie były już w jego posiadaniu. Tymczasem wzrost wartości papierów wartościowych w czasie ich posiadania przez właściciela nie skutkuje jeszcze sam w sobie powstaniem przychodu, jeżeli nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach wartościowych.

Natomiast w przypadku emisji nowych akcji, w ocenie Ministra Finansów, w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA nie miał. Przysporzenie to pochodzi przy tym w całości z majątku spółki. Nadwyżka ponad wartość nominalną akcji dotąd posiadanych (tzw. agio) nie jest majątkiem akcjonariusza lecz majątkiem spółki. Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków własnych z kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem ich przekazania nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, akcjonariusz otrzyma od spółki świadczenie. Stąd przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej, gdyż skutki otrzymania takich akcji będą identyczne z otrzymaną przez akcjonariusza dywidendą, tyle że w formie rzeczowej. Konsekwencją podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków SKA będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które nie będą wymagać już objęcia. Część majątku SKA zostanie przekazana akcjonariuszom w tej formie.

W skardze na powyższą interpretację skarżący zarzucił, m.in. naruszenie art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego stanowi przychód z tytułu uczestnictwa skarżącego w SKA, podlegający opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zaznaczając że Minister Finansów dokonał rozszerzającej, a przez to niedopuszczalnej wykładni tych przepisów. Podzielił przy tym pogląd wyrażony przez WSA w Kielcach w wyrokach z 19 czerwca 2013 r. (I SA/Ke 261/13 i I SA/Ke 262/13).

Sąd, zakreślając ramy prawne sprawy przez przytoczenie brzmienia ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodał że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że akcjonariuszowi SKA, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału.

WSA zwrócił uwagę na wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 pogląd, że datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej będącej akcjonariuszem SKA, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusz SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę przychodu do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Według Sądu, nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, a w przypadku ich odpłatnego zbycia w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji, na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy, przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne.

Sąd zwrócił uwagę, że w świetle zaskarżonej interpretacji dochodzi do opodatkowania przychodów, których skarżący nie tylko nie otrzymał faktycznie, ale i są mu nienależne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. W przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do wniosku, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA. Jednocześnie Sąd zauważył, że ustawodawca w ustawie podatkowej wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., zawężając stosowanie tego przepisu wyłącznie do spółek kapitałowych. W związku z tym Sąd zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podwyższenie kapitału zakładowego, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wobec tego dozwolone przepisami K.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., jeżeli uchwała w tym względzie dotyczy spółki osobowej, bowiem milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego, czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania.

Sąd zaznaczył, że akcje, stosownie do art. 3 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), są papierami wartościowymi w rozumieniu K.s.h. Akcje inkorporują zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusz w stosunku do spółki będącej ich emitentem. Pomimo tego, że zgodnie z art. 328 § 1 K.s.h., dokument akcji powinien zawierać m. in. wartość nominalną, nie są one niewątpliwie polskim lub zagranicznym pieniądzem ani też wartością dewizową. Sąd zaznaczył, że wartości pieniężne nie są zdefiniowane w samej ustawie podatkowej, ale na gruncie prawa dewizowego [ustawa z dnia 18 grudnia 1998 r. - Prawo dewizowe (Dz. U z 2012 r. poz. 826)] obok walut obcych występują dewizy, czyli wszelkie dokumenty bankowe i finansowe, opiewające na waluty obce (np. weksle, czeki, akredytywy, przekazy, polecenia przelewu), zastępujące funkcjonalnie te pierwsze. Wartości pieniężne można najogólniej określić jako wszelkie substytuty pieniądza krajowego i zagranicznego, umożliwiające wywiązywanie się z podjętych zobowiązań pieniężnych, mogące w określonych sytuacjach przewidzianych przez prawo być zamienianymi na pieniądz będący prawnym środkiem płatniczym. Akcje nie stanowią w świetle powyższej argumentacji prawnej wartości pieniężnej, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie są, tak w ogólności jak i w obrocie gospodarczym, substytutem pieniądza, nie stanowią postaci jego zamiennika. Nie są także świadczeniem w naturze lub innym nieopłatnym świadczeniem.

Zdaniem Sądu zdarzenie takie, jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w wypadku emisji i w konsekwencji otrzymania nowych akcji w związku z przekazaniem środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej.

Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że nie zgadza się z Sądem pierwszej instancji. Wskazał, że na gruncie prawa podatkowego występują dwa różne stany wywołujące odmienne skutki podatkowe, w zależności od tego, czy podwyższenie kapitału zakładowego SKA następuje przez podniesienie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, czy też emisję nowych akcji. W sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków z zysku lub kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom - przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z działalności gospodarczej. Skutki otrzymania tych akcji będą bowiem identyczne, jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle, że w formie rzeczowej. Efektem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. Część majątku spółki zostanie zatem przekazana akcjonariuszom w tej formie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że przyznanie akcji SKA, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych, nie jest zdarzeniem, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 K.s.h., przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym, w wyniku przydzielenia nowowyemitowanych akcji, przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne - uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom albo zbycia akcji przez akcjonariusza. Co istotne, nie można tak, jak uczynił Minister Finansów, równoważnie traktować decyzji o przeznaczeniu zysku do wypłaty akcjonariuszom (co stanowi przychód z udziału w spółce) z przekazaniem go na kapitał zakładowy. Stąd też w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej, po stronie Skarżącego (akcjonariusza) nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na Skarżącego kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3169/13).

Ze stanu faktycznego wniosku wynika, że uchwała - jeśli walne zgromadzenie spółki SKA ją podejmie - dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy. Datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji.

W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA.

Według stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę przychodu do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów przedstawione w interpretacji indywidualnej, bowiem podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z zysków z lat ubiegłych, zgromadzonych na kapitale zapasowym nie spowodowało objęcia opodatkowaniem przydzielenia nowych akcji akcjonariuszom SKA, gdyż nie jest to zysk w rozumieniu art. 8 ust. 1, a tym samym przychód (dywidenda) w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.