Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 680/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 178 par. 1, art. 179 par. 1, art. 293 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi S.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do wglądu w dokumenty oraz sporządzania z nich kopii i odpisów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr 1801 -ICK-[...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu zażalenia S. P. (dalej: podatnik/skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2020 r. nr: [...], którym odmówiono stronie prawa wglądu w dokumenty oraz sporządzenia z nich notatek, kopii i odpisów w zakresie, w jakim wyłączone zostały z części jawnej materiału dowodowego, zebranego w toku kontroli podatkowej oraz umarzające jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie wniosku o włączenie do akt sprawy pełnych treści ww. dokumentów.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] prowadził kontrolę podatkową u podatnika w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2014 r. do 28 lutego 2015 r., która została zakończona doręczeniem protokołu kontroli w dniu [...] kwietnia 2020 r.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. nr: [...] organ I instancji na podstawie art. 216 § 1 i art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 - dalej: O.p.):

I. włączył do akt sprawy a następnie wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny następujące dokumenty:

1. protokół z czynności sprawdzających, sporządzony w dniu [...] grudnia 2019r. w firmie A za okres od 1 kwietnia 2014r.do 31 grudnia 2014 r. wraz z załącznikami,

2. protokół z czynności sprawdzających, sporządzony w dniu [...] grudnia 2019r. w firmie B za okres od 1 października 2014r. do 31 grudnia 2014 r. wraz z załącznikami,

3. protokół z czynności sprawdzających, sporządzony w dniu [...] listopada 2019r. w C za okres od 1 lipca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. wraz z załącznikami,

4. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] stycznia 2018r. nr [...], wydaną dla D (po przekształceniu E),

5. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w C w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 28 lutego 2015 r.,

6. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w C w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 30 czerwca 2014 r.,

7. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2017r., nr [...] dla F,

8. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] września 2017r. nr [...] dla G,

9. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] dla H,

10. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016r., nr [...] dla I,

11. pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...],

12. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2016r. nr [...] dla J,

13. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2016r., nr [...] dla K,

14. pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...],

15. pismo Wymiana informacji na podstawie artykułu 7, 15, 16 oraz 25-27 rozporządzenia 904/2010/UE, nr ref. [...],

16. pismo Wymiana informacji na podstawie artykułu 7, 15, 16 oraz 25-27 rozporządzenia 904/2010/UE, nr ref. [...],

17. pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie L,

18. protokół sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniach [...],[...] grudnia 2019 r. Nr [.] z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie L, wraz z załącznikami,

19. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] u K. Z. wraz z załącznikami,

20. faktury wystawione przez E dla firmy M - szt. 29,

21. faktura nr [...] z dnia [...] lutego 2015r. wystawiona przez C dla F,

22. protokół przesłuchania świadka C. L. z dnia [...] czerwca 2018 r.,

23. protokół przesłuchania świadka R. L. z dnia [...] lipca 2018 r.,

24. protokół przesłuchania świadka E. K. z dnia [...] września 2016r.,

25. protokół przesłuchania strony A. D. z dnia [...] września 2016 r.

II. włączył do akt sprawy zanonimizowane dokumenty, wymienione w pkt: 1, 2, 3, 11, 14, 15, 16, 18, 21, 22, 23, 24, 25.

III. włączył do akt sprawy wyciągi z dokumentów wymienionych w pkt: 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13, 19.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że stan faktyczny ustalony w toku kontroli wskazuje na wystąpienie nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2014 r. do 28 lutego 2015 r. Wypełniając dyspozycję art. 122 O.p. zadecydowano o włączeniu do akt sprawy dokumentów będących w posiadaniu organu podatkowego, które zawierają informacje mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego. Dokumenty te zawierają dane podmiotów niebędących stroną ani kontrahentem kontrolowanego w okresie objętym niniejszą kontrolą podatkową. Zatem z uwagi na interes publiczny - zostały włączone do akt w formie zanonimizowanej na podstawie art. 179 § 1 O.p. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że dokumenty włączone do akt sprawy zawierają dane identyfikujące osoby trzecie, dane spoza zakresu kontroli, jak również dane wynikające z deklaracji podatkowych, rozliczeń podatkowych, rejestrów sprzedaży i zakupów, faktur, danych o rachunkach bankowych, transakcjach bankowych, pełnomocnikach podmiotów niezwiązanych bezpośrednio z Podatnikiem. Anonimizacji dokonano zatem usuwając dane, których ujawnienie doprowadziłoby do naruszenia interesu publicznego i tajemnicy skarbowej.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2020 r. podatnik wniósł o włączenie do akt sprawy pełnej treści odpisów oraz kserokopii następujących dokumentów:

1. protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] grudnia 2019 r. w firmie A,

2. protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] listopada 2019 r. w firmie B,

3. protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] listopada 2019 r. w C.,

4. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w C. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015r. do 28 lutego 2015 r.

5. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 2017r. dla H,

6. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] września 2017 r. dla G,

7. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016r. dla I,

8. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 29 września 2016r. dla A. Sp. z o.o.,

9. pisma - Wymiana informacji na podstawie artykułu 7, 15, 16 oraz 25-27 rozporządzenia 904/2010/UE, nr ref. [...],

10. pisma - Wymiana informacji na podstawie artykułu 7, 15, 16 oraz 25-27 rozporządzenia 904/2010/UE, nr ref. [...],

Jak ustalono w toku postępowania, intencją podatnika było żądanie włączenia do akt sprawy dokumentów wymienionych w treści ww. wniosku w pełnej treści, a następnie udostępnienie ich do zapoznania.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. nr: [...], na podstawie art. 216 § 1, art. 178 oraz art. 179 § 1 i § 2 i art. 208 w związku z art. 292 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego:

1) odmówił prawa wglądu w dokumenty objęte wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2020 r. — w zakresie, w jakim wyłączone zostały z części jawnej materiału dowodowego zebranego w kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r.,

2) uznał wniosek o włączenie do akt sprawy pełnych treści ww. dokumentów za bezprzedmiotowy.

Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie art. 178 oraz 179 w związku z art. 292 O.p., poprzez uznanie, że w odniesieniu do wnioskowanych akt sprawy mamy do czynienia z interesem publicznym uzasadniającym wyłączenie ich jawności.

W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że organ niezasadnie uznał, iż zanonimizowane dane przekraczają ramy wspólnego ze stroną stanu faktycznego, ponieważ znajdują się w decyzjach wydanych dla podmiotów, które poprzedzały Stronę skarżącą w łańcuchu dostaw. Zatem były pośrednio lub bezpośrednio powiązane ze stroną. Podatnik zarzucił również, że anonimizacji poddane zostały nie tylko dane objęte tajemnicą skarbową, ale też inne informacje, dotyczące transakcji podlegających ocenie w ramach przedmiotowej kontroli. Podkreślił, że dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego anonimizacja dokumentów uniemożliwia stronie samodzielne ustalenie stanu faktycznego. Powołując się na poglądy orzecznictwa podatnik wskazał, że materiał niejawny dla strony nie może stanowić podstawy do dokonywania przez organ ustaleń faktycznych w toku kontroli. W treści zażalenia przedstawiono wątpliwości, czy na podstawie treści zanonimizowanych dokumentów można ustalić, że to właśnie towar zakupiony od A, B oraz F nie został wywieziony za granicę i że ten towar nie był przedmiotem transakcji sprzedaży przez S. V. do podmiotów w Polsce.

Ponadto, zdaniem podatnika, organ I instancji nie wyjaśnił, w czym upatruje interesu publicznego - pomimo istnienia takiego obowiązku. W jego ocenie ujawnienie zanonimizowanych danych, chociażby z uwagi na upływ czasu, nie będzie naruszało interesu publicznego.

DIAS w opisanym na wstępie postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2020 roku utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem analizy jest ocena prawidłowości dokonania przez NUS wyłączenia części dokumentów z akt sprawy i wynikającej z tego odmowy prawa do zapoznania się z ich pełną treścią przez pełnomocnika podatnika - odnośnie dokumentów, które były objęte żądaniem z dnia [...] kwietnia 2020 r. Poza kontrolą instancyjną pozostaje zatem działanie organu I instancji, polegające na włączeniu dokumentów do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. oraz wyłączeniu z akt sprawy tej części dokumentów, które nie były objęte wnioskiem Strony z dnia [...] kwietnia 2020 r.

DIAS ocenił, że organ I instancji dokonując anonimizacji zastosował się do wyrażonych w orzecznictwie wytycznych co do zasad jej dokonywania. Organ I instancji usunął tylko dane podlegające wyłączeniu, które nie dotyczą zakresu kontroli nr [...]. W konsekwencji - anonimizacja nie wypacza treści powyższych dokumentów, nie prowadzi do zubożenia zakresu informacji istotnych z punktu widzenia ww. kontroli. Według organu odwoławczego nie naruszono tym samym prawa Skarżącego do obrony.

W dalszej kolejności DIAS przedstawił szczegółowy wykaz informacji usuniętych z akt sprawy wraz z podaniem podstawy ich wyłączenia, w porównaniu do zakresu danych, które pozostawiono na zanonimizowanej wersji dokumentu – w odniesieniu do każdego ocenianego dokumentu:

1) protokół z czynności sprawdzających z dnia [...] grudnia 2019r. w firmie A za okres od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2014r.

Usunięte dane:

dane osoby, która przedłożyła dokumenty poddane analizie;

dane niezwiązanych ze sprawą dostawców kawy do A;

dane niezwiązanych ze sprawą nabywców kawy od A;

inne dane z dokumentacji podatkowej A - niezwiązane ze sprawą - mające wpływ na wysokość przychodu;

dane pełnomocnika A;

numery rachunków bankowych A.

protokół z czynności sprawdzających z dnia [...] grudnia 2019 r. w firmie B, za okres od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2014r.

Usunięte dane:

dane osoby, która przedłożyła dokumenty poddane analizie;

dane niezwiązanych ze sprawą dostawców kawy do B;

inne dane z dokumentacji podatkowej B - niezwiązane ze sprawą - mające wpływ na wysokość przychodu;

dane pełnomocnika B;

numery rachunków bankowych B.

3) protokół z czynności sprawdzających sporządzony w dniu [...] listopada 2019 r. w C za okres od 1 lipca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.:

Dane usunięte:

dane osób biorących udział w czynnościach sprawdzających;

dane adresowe związanych ze sprawą kontrahentów C;

numery rachunków bankowych C;

dane niezwiązanych ze sprawą kontrahentów C

4) protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w C w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 do 28 lutego 2015 r.:

Dane usunięte:

dane kontroli: nr upoważnienia, dane osoby, której doręczono upoważnienie do kontroli, dane osoby, której doręczono protokół, data doręczenia;

ilość dni kontroli i daty kontroli;

dane osób kontrolujących;

informacja o powodach braku zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej;

miejsce przeprowadzenia kontroli;

dane o wysokości zobowiązania podatkowego wynikające z deklaracji;

dowody i księgi objęte kontrolą;

szczegółowe dane o transakcjach z innymi podmiotami w wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli;

ocena badania ksiąg podatkowych.

decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 25[...] maja 2017r. Nr [...] dla H.,

Dane usunięte:

adres strony;

dane w zakresie wysokości ustalonego dla strony zobowiązania podatkowego;

szczegółowe dane o transakcjach z innymi podmiotami w wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli zawarte w treści uzasadnienia decyzji;

ustalenia poczynione przez organ podatkowy w zakresie przekraczającym ramy wspólnego ze stroną stanu faktycznego.

decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] września 2017 r. Nr [...] dla G,

Dane usunięte:

adres strony;

dane w zakresie wysokości ustalonego dla strony zobowiązania podatkowego;

szczegółowe dane o transakcjach z innymi podmiotami w wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli zawarte w treści uzasadnienia decyzji;

ustalenia poczynione przez organ podatkowy zawarte w treści uzasadnienia decyzji w zakresie, w jakim przekraczają ramy wspólnego ze stroną stanu faktycznego.

decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] dla I,

Dane usunięte:

adres strony;

dane w zakresie wysokości ustalonego dla strony zobowiązania podatkowego;

szczegółowe dane o transakcjach z innymi podmiotami w wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli zawarte w treści uzasadnienia decyzji;

ustalenia poczynione przez organ podatkowy zawarte w treści uzasadnienia decyzji

w zakresie, w jakim przekraczają ramy wspólnego ze stroną stanu faktycznego.

decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2016r. nr [...] dla K,

Dane usunięte:

adres strony;

dane w zakresie wysokości ustalonego dla strony zobowiązania podatkowego;

szczegółowe dane o transakcjach z innymi podmiotami w wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli zawarte w treści uzasadnienia decyzji;

ustalenia poczynione przez organ podatkowy zawarte w treści uzasadnienia decyzji - w zakresie, w jakim przekraczają ramy wspólnego ze stroną stanu faktycznego.

pismo Wymiana informacji na podstawie artykułu 7, 15, 16 oraz 25-27 rozporządzenia 904/2010/UE, nr ref. [...]:

Dane usunięte:

dane osób biorących udział w sporządzaniu wniosku i odpowiedzi na niego;

nazwy firm innych dostawców towarów do V. S..

pismo Wymiana informacji na podstawie artykułu 7, 15, 16 oraz 25-27 rozporządzenia 904/2010/UE, nr ref. [...]:

Dane usunięte:

dane osób biorących udział w sporządzaniu wniosku i odpowiedzi na niego;

nazwy firm innych dostawców towarów do V. S.;

dane dotyczące numerów rachunków bankowych;

dane wynikające z deklaracji.

DIAS stwierdził, że dane zanonimizowane w przeważającej większości stanowią tajemnicę skarbową. Pochodzą ze składanych przez podatników deklaracji (art. 293 § 1 O.p.), zostały pozyskane w ramach kontroli podatkowej (art. 293 § 2 pkt 3 O.p.) lub czynności sprawdzających (art. 293 § 2 pkt 2 O.p.). Analogicznej ochronie poddano również dane uzyskane od administracji państw obcych - na podstawie art. 55 ust. 1 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.2010.268.1) w zw. z art. 239 § 1 i art. 179 § 1 § 2 O.p. Dodatkowo dane usunięte z akt sprawy mogą częściowo podlegać ochronie jako tajemnica handlowa (art. 551 pkt 8 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny - tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm. - dalej: KC) oraz dane osobowe i informacje o życiu prywatnym osób trzecich (art. 5 lit c RODO).

Odnosząc się do argumentów zawartych w zażaleniu DIAS ocenił, że organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu szczegółowo wskazał, jakie dane poddano anonimizacji - w odniesieniu do każdego dokumentu będącego przedmiotem tego rozstrzygnięcia. Wyjaśnił także, w czym upatruje interesu publicznego, który miałby być naruszony w wyniku ujawnienia stronie zanonimizowanych informacji.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu zaznaczył, że ocena tego, czy dane zawarte w anonimizowanych dokumentach pozwolą na bezbłędne odtworzenie stanu faktycznego w zakresie prześledzenia łańcucha transakcji i ustalenia rzekomej roli wszystkich podmiotów - przekracza zakres jego kognicji w tym postępowaniu. Zajęcie stanowiska w tym zakresie prowadziłoby do konieczności dokonania oceny materiału dowodowego, do czego DIAS nie jest uprawniony w ramach rozpoznawania środka zaskarżenia przysługującego stronie na podstawie art. 179 § 3 O.p.

W ocenie DIAS nie zasługiwały na uwzględnienie argumenty Skarżącego odnośnie braku możliwości zapoznawania się z aktami i ustosunkowania do dokumentów analizowanych w tym postępowaniu. Skarżący otrzymał bowiem postanowienie z dnia [...] marca 2020 r. wraz z protokołem kontroli nr [...] i w terminie wynikającym z art. 291 § 1 O.p. mógł w ramach zastrzeżeń do tego protokołu ustosunkować się do treści włączonych do akt sprawy dokumentów, jak również do pozostałych dowodów. Organ odwoławczy zaznaczył, że mimo obostrzeń związanych ze stanem epidemii COVID-19 dostęp do akt sprawy, przy zachowaniu dodatkowych środków bezpieczeństwa jest możliwy.

Organ odwoławczy wskazał również, że przepisy O.p. nie wprowadzają limitów czasowych obowiązywania tajemnicy skarbowej. Zatem dane pozyskane ze źródeł wskazanych w art. 293 § 1 i § 2 O.p. są objęte tajemnicą skarbową również po zakończeniu postępowania z którego pochodzą, czy też wykreśleniu z Krajowego Rejestru Sądowego podmiotu, którego dotyczą. Natomiast ochrona interesu publicznego może co do zasady prowadzić do tylko czasowego wyłączenia danych z akt sprawy. Jednak w niniejszej sprawie w ocenie DIAS, nie doszło do dezaktualizacji przesłanek interesu publicznego (dane dotyczące osób trzecich, tajemnica przedsiębiorstwa).

Organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji, że zanonimizowane informacje, w zakresie, w jakim nie stanowią tajemnicy skarbowej, mogą przedstawiać wartość gospodarczą i podlegać ochronie jako tajemnica przedsiębiorstwa. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na pojęcie "tajemnicy przedsiębiorstwa" z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1649 ze zm.) oraz z art. 551 pkt 8 k.c. DIAS zwrócił również uwagę, że sam fakt wykreślenia przedsiębiorcy z rejestru nie powoduje, że przedsiębiorstwo przestaje istnieć, a w konsekwencji wchodzą do domeny publicznej informacje objęte tajemnicą przedsiębiorstwa. Organ podkreślił, że otwarty jest katalog danych podlegających ochronie w ramach tajemnicy przedsiębiorstwa. Są to bowiem wszelkie informacje posiadające wartość gospodarczą.

DIAS za prawidłowe uznał również rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie uznania wniosku o włączenie do akt sprawy pełnych treści ww. dokumentów za bezprzedmiotowy. Wniosek pełnomocnika podatnika z dnia [...] kwietnia 2020r. o "włączenie do akt sprawy pełnych treści ww. dokumentów" został złożony już po zakończeniu kontroli podatkowej nr [...]. Jak wynika z art. 291 § 4 O.p., kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. W ocenie DIAS, ww. wniosek prawidłowo został więc uznany za bezprzedmiotowy, stosownie do art. 208 § 1 O.p.

Podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na postanowienie DIAS z dnia [...] sierpnia 2020 r., wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym go postanowieniem organu I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji. Skarżący wniósł również o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 178 oraz 179 w związku z art. 292 O.p., poprzez nieprawidłowe uznanie, że w odniesieniu do wnioskowanych akt sprawy mamy do czynienia z interesem publicznym uzasadniającym wyłączenie ich jawności.

W uzasadnieniu Skarżący zarzucił organowi arbitralne uznanie, że dany dokument zawiera informację niejawną. W ocenie strony organy nie odniosły się do treści art. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych. Organ wyłączając dany dokument powinien wskazać, które informacje w nim zawarte mają charakter niejawny. Niedopuszczalne jest dokonywanie całościowego wyłączenia. Strona w takiej sytuacji nie dysponuje bowiem możliwościami obrony, jakie by miała, gdyby utajnione dokumenty były jawne. Potwierdzeniem tego jest zawarte w zaskarżonym postanowieniu stwierdzenie, że zanonimizowane dokumenty nie pozwalają na odtworzenie w pełni stanu faktycznego, jednak jeśli wzięte pod uwagę zostaną dane z wszystkich zanimizowanych dokumentów w połączeniu z pozostałym materiałami dowodowymi, odtworzenie tego stanu faktycznego jest możliwe. Organ nie wyjaśnił jednak, w jaki sposób ma to nastąpić, skoro inne istotne informacje np. o ilości i asortymencie towarów również są zanonimizowane.

W ocenie skarżacego korzystanie przez organy z instytucji informacji poufnej może oznaczać, że nie dojdzie do ujawnienia prawdziwych beneficjentów transakcji tzw. znikających podatników i schematów czy szczegółów transakcji. Uznanie tych okoliczności za informacje niejawne zwalnia urząd z obowiązku działania, poszukiwania i ustalania niekiedy korzystnych dla strony okoliczności. W konsekwencji prowadzi to do utrudnienia dochodzenia przez stronę swoich praw, poprzez wyłączenie pewnych dokumentów z akt sprawy.

Skarżący zwrócił uwagę, że praktyka utajniania danych, bez odniesienia jej do konkretnych okoliczności danego postępowania, prowadzi do sytuacji, w której anonimizacji podlega protokół z przesłuchania świadka, w trakcie którego podatnik był obecny. Skarżący wskazał, że taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do przesłuchania C. i R. L., w którym strona uczestniczyła.

Skarżący podniósł również, że anonimizacji dokonano w sposób nieproporcjonalny do istoty i celu samego postępowania, gdyż w decyzjach dotyczących firm G, C, czy I zostały zanonimizowane całe strony zawierające nie dane osobowe czy też dane rachunków bankowych ale dotyczące ilości, wielkości cen czy wartości nabywanego i sprzedawanego towaru. Skarżący podważył zasadność anonimizacji danych np. zawartych w protokołach z czynności sprawdzających w firmie pana M., skoro te czynności sprawdzające, prowadzone przez organ dotyczą transakcji realizowanych ze stroną, która zna numery faktur, NIP, rachunków bankowych, bo dokonywała na nie wpłaty. Strona wskazała w tym kontekście na art. 293 O.p., zgodnie z którym, tajemnicą skarbową nie są informacje o kontrahencie podatnika dotyczących niezłożenia lub złożeniu przez podatnika deklaracji lub innego dokumentu, do których złożenia był obowiązany na podstawie przepisów ustaw podatkowych oraz o nieujęciu lub ujęciu przez podatnika w złożonej deklaracji lub złożonym innym dokumencie zdarzeń, do których ujęcia był obowiązany na podstawie przepisów ustaw podatkowych.

Skarżący wskazał również na brak możliwości porównania dokumentów niezanonimizowanych z wersją zanonimizowaną. Nie był więc w stanie ocenić, czy organ przeprowadził tę czynność prawidłowo w oparciu o ustawowe przesłanki. Zdaniem skarżącego, zakres wskazanych danych podlegający usunięciu z oficjalnej wersji akt powinien znaleźć się w postanowieniu organu I instancji, wyłączającym ich jawność, tak aby strona już na tym etapie miała odpowiednią wiedzę w tym zakresie.

Skarżący wskazał również na budzące wątpliwości sformułowanie podstaw wyłączenia odnośnie ustaleń poczynionych przez organ podatkowy - tj. w zakresie przekraczającym ramy wspólnego ze stroną stanu faktycznego. W ocenie strony trudno stwierdzić co to określenie oznacza. Skarżący podkreślił, że kwestionuje podstawy utajnienia danych dotyczących transakcji spółek C,G czy H, czy też danych o wysokości zobowiązania podatkowego tych spółek, które zdaniem organu miały uczestniczyć w karuzeli podatkowej wraz ze skarżącym.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej zakreślonych granicach, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie jest obarczone żadnym z naruszeń, stanowiących podstawę do jego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze przedstawione w zaskarżonym postanowieniu przyczyny wyłączenia jawności danych w dokumentach objętych niniejszym postępowaniem znajdują oparcie w treści art. 179 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 129 O.p. postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Zasada jawności postępowania dla stron została uszczegółowiona m.in. w art. 178 § 1 O.p., który stanowi, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, przy czym prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Prawo dostępu, wglądu do akt sprawy stanowi zatem gwarancję realizacji zasady ogólnej zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przewidzianej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy nie ma jednak charakteru absolutnego i ulega ograniczeniu na mocy art. 179 § 1 O.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2015 r., II FSK 2300/13 - ten i pozostałe wyroki sadów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA").

Stosownie do treści art. 179 § 1 O.p. przepisu art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że uregulowano w nim dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. Natomiast w drugiej, prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz powinien wskazać przyczyny, dla których istnieje potrzeba wyłączenia jawności danych z uwagi na interes publiczny. Zatem przesłanka interesu publicznego, warunkująca ograniczenie prawa wglądu w aktach sprawy powinna zostać przez organy podatkowe skonkretyzowana na gruncie konkretnej sprawy. Niemniej jednak na gruncie orzecznictwa sądowego przyjmuje się, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1106/18).

Dodatkowo zgodnie z art. 293 § 1 O.p. tajemnicą skarbową objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów, a także w myśl art. 239 § 2:

1) informacje podatkowe przekazywane organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1;

2) akta dokumentujące czynności sprawdzające;

3) akta postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz akta postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe;

4) dokumentacja rachunkowa organu podatkowego;

5) informacje uzyskane przez organy Krajowej Administracji Skarbowej z banków oraz z innych źródeł niż wymienione w § 1 lub w pkt 1;

6) informacje uzyskane w toku procedur rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz w toku postępowania w sprawie wydania uprzednich porozumień cenowych, o których mowa w ustawie z dnia 16 października 2019r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych;

7) akta dokumentujących kontrolę, o której mowa w rozdziale 9 działu III ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami;

8) informacje o wynikach analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, oraz innych informacjach i dokumentach, o których mowa w dziale IIIB;

9) informacje i dokumenty, o których mowa w dziale III w rozdziale 11a;

10) akta postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej oraz aktach postępowania określonego w dziale IIIA w rozdziale 5;

11) informacje o ustaleniu prawdopodobieństwa wystąpienia opóźnień, o których mowa w art. 299f;

12) informacje przekazane przez podatnika w ramach realizacji współdziałania, o którym mowa w dziale IIB.

W ocenie Sądu organy w sposób wyczerpujący wykazały potrzebę wyłączenia jawności danych, zawartych w dokumentach włączonych do akt sprawy z uwagi na interes publiczny. Należy uwzględniać, że w zaskarżonym postanowieniu organ przedstawił katalog danych podlegających usunięciu w sposób, który umożliwiał kontrolę pod względem legalności objętego skargą rozstrzygnięcia. Prawo strony do obrony nie zostało naruszone. W zaskarżonym rozstrzygnięciu strona otrzymała bowiem informację, które dane podlegały usunięciu, precyzyjnie w odniesieniu do każdego z dokumentów, podlegających anonimizacji i równocześnie objętych jej wnioskiem.

W pierwszej kolejności organ, uzasadniając konieczność wyłączenia jawności danych z uwagi na interes publiczny, powołał się na potrzebę ochrony tajemnicy skarbowej. W zaskarżonym postanowieniu określono pod względem rodzajowym dane, które podlegały usunięciu w sposób umożliwiający ich zakwalifikowanie do katalogu informacji objętych tajemnicą skarbową, zgodnie z art. 293 § 1 i § 2 O.p. Nie jest przy tym zasadny zarzut skarżącego, wskazujący na całościowe wyłączenie informacji. Zarówno organ I, jak i II instancji wskazały, czego dotyczyły dane zanonimizowane. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, usunięciu podlegały dane z protokołów czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, czy też decyzji, dotyczące:

- wysokości przychodów kontrahentów skarżącego,

- dane osób biorących udział w czynnościach organu,

- numery rachunków bankowych,

- adresy stron,

- dane niezwiązanych ze sprawą dostawców kontrahentów skarżącego,

- dane adresowe związanych ze sprawą dostawców kontrahentów slkarżącego,

- dane dotyczące przebiegu kontroli u jednego z kontrahentów,

- dane o wysokości zobowiązania podatkowego wynikające z deklaracji; dowody i księgi objęte kontrolą; ocena badania ksiąg podatkowych, dane w zakresie ustalonego dla kontrahenta zobowiązania podatkowego,

- szczegółowe dane o transakcjach z innymi podmiotami, wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli,

- ustalenia poczynione przez organ podatkowy w zakresie przekraczającym ramy wspólnego stanu faktycznego.

Tajemnicą skarbową objęte są dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, jak również dane zawarte w aktach dokumentujących czynności sprawdzające, aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Porównując katalog informacji objętych informacją skarbową z danymi, które podlegały anonimizacji w przedmiotowej sprawie należy podzielić stanowisko organu odwoławczego co do tego, że większość usuniętych danych stanowiła tajemnicę skarbową, gdyż pochodziła ze składanych deklaracji podatkowych lub została pozyskana w ramach czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Ponadto, organ dokonał rozróżnienia co do zakresu anonimizacji w przypadku dostawców kontrahentów Skarżącego związanych, bądź też niezwiązanych ze sprawą. W odniesieniu do dostawców związanych ze sprawą organ dokonał anonimizacji ich danych adresowych. Z kolei w przypadku dostawców kontrahentów Skarżącego niezwiązanych ze sprawą animizacja objęła szerszy zakres związany z możliwością identyfikacji ich danych. Takie działanie należało ocenić za prawidłowe, jak uwzględniające zasadę proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP).

Potrzeba ochrony tajemnicy skarbowej niewątpliwie wchodzi w zakres pojęcia interesu publicznego. W wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 O.p. jest ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach" (zob. też wyrok NSA z 30 marca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1876/10). Z kolei w innym orzeczeniu - z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00, sąd administracyjny wyraził zapatrywanie, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8 października 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1353/97. Zatem interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Tak też interes publiczny rozumiany jest w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10, z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11, z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2302/15, z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1048/17 i z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2358/17).

Odnosząc się jeszcze do jednego z zarzutów skargi wypada wskazać, że utajnienie ze względu na tajemnicę skarbową podlegają dane wymienione w art. 293 § 12 O.p. bez względu na to, czy skarżący posiada wiedzę w tym zakresie z innych własnych źródeł. Taki sposób organ postępowania zabezpiecza zachowanie niejawność utajnionych danych nie tylko wobec samego skarżącego, a wobec tego ostatniego ewentualne rozpowszechnianie obwarowane zostaje określonymi konsekwencjami.

W niniejszej sprawie skarżący kwestionował usunięcie danych dotyczących ustaleń w zakresie, w jakim przekraczają ramy wspólnego ze stroną stanu faktycznego. Należy wskazać, że tego rodzaju anonimizacji organ dokonał w przypadku decyzji wydanych w stosunku do spółek: H, G, I oraz K. Tak określona przez organy podstawa wyłączenia jawności danych ma charakter generalny, jednakże mieści się w zakresie interesu publicznego w kontekście wynikającym z treści art. 179 § 1 O.p. W postanowieniu organu I instancji wyjaśniono bowiem, że w decyzjach podatkowych wydanych w stosunku do spółek: H, G, I oraz K anonimizacji poddano m.in. informacje dotyczące firm niezwiązanych z kontrolowanym, jak również szczegółowe dane dotyczące transakcji handlowych z innymi podmiotami. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że informacje dotyczące transakcji, jakie kontrahent podatnika zawiera z podmiotami trzecimi, niezwiązanymi ze sprawą, mieszczą się w zakresie tajemnicy handlowej, która ze kolei z uwagi na interes publiczny powinna być prawnie chroniona. W wyroku z dnia 5 lutego 2020 r. (sygn. akt II FSK 648/18) NSA wskazał, że w zakresie użytego w art. 179 § 1 O.p. pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące tajemnicę handlową. Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika. Ujawnienie tego typu informacji mogłoby rodzić po stronie kontrahenta podatnika uzasadnione poczucie krzywdy, spowodowane narażeniem bez potrzeby interesów ekonomicznych tego podmiotu na uszczerbek. Unikanie obciążania jednostek tego rodzaju nieuzasadnionymi "kosztami" wykonywania przez organy podatkowe ich kompetencji w zakresie poboru podatków leży w interesie publicznym.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że kognicja sądu w sprawie dotyczącej wyłączenia dokumentu z akt sprawy ze względu na interes publiczny na podstawie art. 179 § 1 O.p., a także w sprawie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi, ograniczona jest do dokonania oceny, czy organ podatkowy ustalił przesłankę wyłączenia oraz czy uzasadnienie wydanego w tej sprawie postanowienia wskazuje czym organ ten się kierował i jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10). W związku z powyższym, podnoszone przez skarżącego kwestie, dotyczące poszukiwania korzystnych dla strony okoliczności transakcji, ujawnienia pełnego schematu transakcji w ramach danego łańcucha dostaw, czy też ujawnienia rzeczywistych beneficjentów transakcji, możliwe są do zweryfikowania w ramach zasadniczego postępowania, dotyczącego określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. To bowiem w ramach tzw. postępowania głównego dochodzi do przedstawienia przez organy podatkowego materiału dowodowego, stanowiącego postawę ustalenia wszystkich, niezbędnych okoliczności sprawy. Na etapie zaś obecnie analizowanego postępowania wpadkowego Sąd ocenia zgodność z prawem odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami w odniesieniu do zanonimizowanych części dokumentów wyłączonych z akt sprawy.

Z przyczyn szczegółowo przedstawionych powyżej, weryfikacja działania organów w tym zakresie pozwoliła na konstatację, że odmowa dostępu do zanonimizowanej części dokumentów miała oparcie w treści art. 179 § 1 O.p.., a zatem była zgodna z prawem.

Już tylko na marginesie nadmienić wypada, bo nie było to wprost kwestionowane, że Sąd podzielił również stanowisko organu co do prawidłowości umorzenia postępowania w zakresie, w jakim skarżący domagał się włączenia do akt sprawy pełnych treści dokumentów, wskazanych we wniosku z dnia [...] kwietnia 2020 roku. Nie ulega wątpliwości, że wniosek ten został złożony po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu [...] kwietnia 2020 roku. W związku z powyższym, żądanie w tym zakresie należało ocenić jako bezprzedmiotowe w myśl art. 208 § 1 O.p.

Zatem z przedstawionych powyżej przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a..