Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 209/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel ( spr.), Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Beata Machcińska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., nr [...] ([...]), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ I instancji) z [...] r., nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej I. K. (dalej: zobowiązany lub skarżący), jako osoby trzeciej, tj. członka zarządu "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. (dalej również: Spółka), solidarnie z ww. Spółką oraz W. N. pełniącym funkcję prezesa zarządu Spółki, za jej zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł.

W sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny.

Od ww. decyzji organu I instancji zobowiązany złożył odwołanie, w którym zarzucił jej:

- naruszenie przepisów O.p. polegające na wydaniu błędnej decyzji i błędnym oraz przedwczesnym orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu,

- wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu podniósł, że nie miał możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie przeprowadzonych dowodów, bowiem organ nie zawiadomił go o takiej możliwości. Ponadto organ podatkowy błędnie ustalił podstawy odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki i błędnie określił wysokość zobowiązania. Również za błędne uznał ustalenie, że zarząd był zobligowany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej do dnia 12 maja 2014 r., a wcześniej stwierdził, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań z dniem 25 kwietnia 2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania.

Powołując się przepisy art. 107-117b O.p. wskazał, że w sprawie będą miały zastosowanie w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2016 r.

Wyjaśnił, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków podatkowych członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od zaistnienia przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny, co oznacza, że niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji o odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej (art. 108 O.p.) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych - zwalniających, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.), przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. nie można wydać decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p., jeżeli członek zarządu: wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, wykaże, że niezgłoszenie ww. wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, wskaże mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Omawiając zaistnienie przesłanek pozytywnych, o których mowa w art. 108 § 1 O.p. warunkujących wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki wskazał na następujące okoliczności:

- po pierwsze przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po dniu − w niniejszym przypadku − wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji (art. 108 § 2 pkt 3 O.p. i art. 108 § 3 O.p.). Postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanego jako osoby trzeciej za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., zostało wszczęte postanowieniem organu I instancji z [...] r., które zostało doręczone Stronie ze skutkiem prawnym w dniu [...] r.

Podał, że w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. Spółka zeznała kwotę [...] zł jako podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego, natomiast w okresie od 9 lutego do 17 marca 2016 r. dokonała wpłat w łącznej kwocie [...] zł z czego na poczet należności głównej zaliczono kwotę [...] zł, na poczet odsetek za zwłokę [...] zł i [...] zł na koszty upomnienia, w konsekwencji należność główna na dzień wydania zaskarżonej decyzji wyniosła [...] zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił w dniu [...] r. na podstawie ww. deklaracji tytuł wykonawczy nr [...], na kwotę należności głównej [...] zł, którego odpis wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia [...] r. doręczył Spółce w dniu [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, prowadzone m.in. na podstawie ww. tytułu wykonawczego, doręczone ze skutkiem prawnym - [...] r., w trybie art. 44 § 1 K.p.a.

Zdaniem organu odwoławczego został spełniony warunek z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w zw. z art. 108 § 3 O.p., bowiem postępowanie o odpowiedzialności zobowiązanego jako osoby trzeciej zostało wszczęte [...] r., a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, a nawet po jego umorzeniu ww. postanowieniem z [...] r.;

- po drugie przesłankę pełnienia funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością osoby trzeciej (art.116 § 2 O.p.).

Przypomniał, że zobowiązanie Spółki dotyczy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., którego termin płatności przypadał na dzień 26 stycznia 2016 r., a zgodnie z art. 21 § 2 O.p, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty.

Wyjaśnił, że z uwierzytelnionej dokumentacji, przesłanej przy piśmie Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] r. sygn. akt [...], [...] wynika, iż W. N. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie gdy upływał termin płatności ww. zobowiązania podatkowego, a członkiem zarządu w tym czasie był zobowiązany. Aktem notarialnym z [...] r. wpisanym do Repertorium A numer [...] Kancelarii Notarialnej notariusza K. M., zawiązana została przez W. N. i zobowiązanego umowa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mająca prowadzić działalność pod firmą A1 Sp. z o.o.; wspólnicy powołali pierwszy dwuosobowy zarząd Spółki w składzie: W. N. (prezes zarządu), zobowiązany (członek zarządu). Natomiast aktem notarialnym z [...] r. rep. A numer [...], dokonano zmiany umowy ww. Spółki, która sprowadzała się do zmiany nazwy na nazwę obecną. Zgodnie z odpisem pełnym z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] w stanie na dzień 15 lutego 2018 r., wspólnikami nadal byli W. N., który jednocześnie piastował funkcję prezesa zarządu i zobowiązany, który jednocześnie pełnił funkcję członka zarządu (powyższe potwierdza wcześniejszy odpis sporządzony na dzień 23 stycznia 2018 r.). W dacie, w której wymagalne stało się zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Spółki, tj. w dniu 26 stycznia 2015 r. w jej zarządzie pełnili funkcje: W. N. (prezes zarządu), zobowiązany (członek zarządu);

- po trzecie przesłankę wymagalności zobowiązań podatkowych, za które odpowiada osoba trzecia, tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i przesłanka wydania decyzji przed upływem terminu o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.

Organ powołując art. 70 § 1 oraz art. 118 § 1 O.p. uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z zachowaniem terminu, o którym mowa w tym przepisie;

- po czwarte przesłankę bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

Zdaniem organu w świetle przepisu art. 116 § 1 O.p. egzekucja jest bezskuteczna w części wówczas, gdy niektóre z zastosowanych względem podatnika (płatnika) środków egzekucyjnych nie przyniosły rezultatu, tj. pomimo ich zastosowania organ egzekucyjny nie zdołał wykonać ciążącego na dłużniku obowiązku. Spółka nie posiada żadnego majątku, a prowadzone postępowanie egzekucyjne doprowadziło do wyegzekwowania tylko części należności. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. W jej toku dokonano zajęcia wierzytelności m.in.: w B S.A., w A2 s.c., w A3 Sp. z o.o. sp. k. oraz w A4 Sp. z o.o. s.k. Ostatni z wymienionych podmiotów (po ponagleniu) udzielił odpowiedzi, że w okresie od stycznia do listopada 2016 r. dokonał wpłaty w imieniu Spółki na kwotę około [...] zł tytułem podatku PIT, CIT i VAT i nie realizuje żadnych płatności na rzecz zobowiązanej Spółki.

Na podstawie zebranych danych organ I instancji w trybie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ustalił, że zobowiązana Spółka: nie występuje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych CIKW (informacja z [...] r.), nie figuruje w prowadzonym przez starostę operacie ewidencji gruntów i budynków (informacja z [...] r.), nie posiada zarejestrowanego pojazdu wg bazy CEPIK (informacja z [...] r.), nie figuruje w ewidencji Urzędu Miasta Z. jako właściciel i współwłaściciel pojazdów (informacja z [...] r.), nie wykazuje rachunku bankowego w bazie CERBER (informacja z [...]r.), nie wykazuje rachunków w bazie OGNIVO, podmiot widnieje w ewidencji ZUS (informacja z [...] r.). W dniu [...] r. dokonano sprawdzenia wierzytelności w zasobach JPK (brak wierzytelności), z dokumentów znajdujących się w bazie organu wynika, że Spółka wykazała stratę za rok 2016, a w roku bieżącym nie wykazuje dostaw (zerowe deklaracje VAT za I,II i III kwartał 2017 r.), pismami z [...] r. organ egzekucyjny wystosował wezwania do prezesa i członka zarządu Spółki do złożenia oświadczenia wskazującego majątek, z którego można byłoby zaspokoić dochodzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego należności (nie uzyskał od ww. wymienionych informacji dotyczących posiadanego majątku).

W aktach sprawy znajduje się również protokół z dnia [...] r. o stanie majątkowym Spółki, z którego wynika, że nie posiada nieruchomości, ruchomości, środków transportu, praw majątkowych, papierów wartościowych, środków pieniężnych. Spółka utrzymuje się z działalności polegającej na świadczeniu usług porządkowych, ale majątku z którego można by prowadzić egzekucję nie posiada. W oświadczeniu z 6 kwietnia 2018 r. o posiadanym majątku lub źródłach dochodu Spółki (podpisanym przez zarząd) podano, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego, nie posiada rzeczy ruchomych o wartości powyżej 1000 zł, nie posiada również środków pieniężnych, ani źródeł dochodu. Wskazane zostały jedynie wierzytelności Spółki w podmiocie A4 Sp. z o.o. Sp. K., jednak nie były one realne do ściągnięcia (pismo z 14 lipca 2016 r.).

Organ stwierdził brak majątku Spółki, do którego można skierować egzekucję, zatem spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji.

Przechodząc do omówienia przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych), wyłączających odpowiedzialność członka zarządu (art. 116 § 1 O.p.), organ analizując:

- po pierwsze przesłankę zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) przewidzianą w art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. Podał, że jej celem jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

Organ zaakcentował, że Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również o wszczęcie postępowania układowego. Powołał się na pismo Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] r., sygn. akt [...], z którego wynika, że nie zarejestrowano wniosku o ogłoszenie upadłości, ani wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego wobec Spółki.

Wskazał, że momentem właściwym dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był dzień 12 maja 2014 r., a winę za niezłożenie tego wniosku ponosi Wojciech Nosek pełniący w tym czasie funkcję prezesa zarządu.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że z informacji udzielonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (pismo z [...] r.) wynika, że Spółka posiadała zadłużenie: z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres od listopada 2010 r. do stycznia 2017 r., z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne za okres od grudnia 2010 r. do stycznia 2017 r., z tytułu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od kwietnia 2011 r. do stycznia 2017 r. Ponadto powołał się na listę zaległości podatkowych Spółki, według której posiada ona zaległości: w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) za 2012 r. i 2014 r. a także z tytułu odsetek stałych od nieuiszczonych zaliczek za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do kwietnia 23015 r., w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2016 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnika PIT-4R) za poszczególne okresy od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. (szczegółowy wykaz z należności wraz z wysokością zobowiązań organ wymienił na str. 16-17 skarżonej decyzji).

Ponadto podał, że od 2008 r. wystawiono wobec Spółki co najmniej kilkadziesiąt tytułów wykonawczych, celem przymusowego ściągnięcia należności publicznoprawnych. Uznał, że niewątpliwie Spółka zaprzestała wykonywania przeważającej części wymagalnych zobowiązań i stan ten miał charakter trwały (od co najmniej 2008 r.).

Aprobując datę wskazaną przez organ I instancji - 25 kwietnia 2014 r. uznał, że Spółka niewątpliwie w sposób trwały nie wykonywała (terminowo i dobrowolnie tj. bez potrzeby zastosowania przymusu egzekucyjnego) przeważającej części ciążących na niej zobowiązań. Organ I instancji jako miarodajny dla wskazania ww. daty przyjął termin płatności w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. tj. 25 kwietnia 2014 r., gdyż zobowiązanie to − jako kolejne − nie zostało w wymaganym terminie dobrowolnie uiszczone. W terminie dwóch tygodni od tej daty tj. 12 maja 2014 r. Spółka miała obowiązek w zaistniałej sytuacji złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego;

- po drugie przesłankę wykazania, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu. Dokonując analizy przesłanki winy zobowiązanego przypomniał, że pełnił on funkcję członka zarządu Spółki od daty jej utworzenia, tj. [...] r. Zatem nie tylko ponosił odpowiedzialność za prawidłowe prowadzenie spraw Spółki, w okresie, w którym powstało objęte zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe, ale − z uwagi na czasokres sprawowania funkcji − powinien być bardzo dobrze zorientowany w kondycji finansowej podmiotu.

Stwierdził, że zobowiązany nie wykazał w toku postępowania podatkowego przesłanki braku winy, która mogłaby uwolnić go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki za okresy objęte zaskarżoną decyzją;

- po trzecie przesłankę wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części ( art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Zaznaczył, że istotne jest wskazanie mienia realnego do wyegzekwowania.

Organ odwoławczy powołał się na oświadczenie o posiadanym majątku lub źródłach dochodu Spółki z 6 kwietnia 2018 r., podpisanym przez obu członków zarządu, w którym podano, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego, nie posiada rzeczy ruchomych o wartości powyżej 1000 zł, nadto nie posiada środków pieniężnych, ani źródeł dochodu. Wskazane zostały jedynie wierzytelności Spółki w podmiocie A4 Sp. z o.o. Sp. k. (nierealne do ściągnięcia). Ponadto powołał się na zeznania zobowiązanego z [...] r., z których wynika, że Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego, ani nieruchomego, nie posiada wiedzy na temat wierzytelności, gdyż "nie zajmował się stroną księgową spółki ani rozliczeniami", ponadto "sądził, że Spółka wyjdzie z trudności finansowych". Zobowiązany nie wskazał mienia Spółki, które mogłoby posłużyć na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji.

W końcowej części decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji postanowieniem z [...] r. wydanym w trybie art. 200 O.p. poinformował zobowiązanego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji. Postanowienie to zostało mu doręczone [...] r., a wyznaczony w nim siedmiodniowy termin upłynął bezskutecznie z dniem [...] r. Zobowiązany nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień do złożenia wyjaśnień. Również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] r., wydanym w trybie art. 200 § 1 O.p. wyznaczył zobowiązanemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które doręczone mu ze skutkiem prawnym [...] r. i także nie skorzystał z przysługującego mu prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Podkreślił, że organ I instancji postanowieniem sprostował oczywistą omyłkę, co do wskazania daty, w której Spółka stała się trwale niewypłacalna.

W skardze zobowiązany wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W skardze nie sformułowano konkretnych zarzutów, jedynie w jej uzasadnieniu zobowiązany zarzucił decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego, gdyż nie był informowany w sposób prawidłowy o czynnościach podejmowanych w toku sprawy, jak również nie został zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji naruszone zostało w jego przekonaniu prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto nienależycie sporządzono uzasadnienie zaskarżonej decyzji: "należy wskazać, że Organ błędnie wskazał, że zarząd spółki był zobligowany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej do dnia 12.05.2014 r, mimo że wcześniej organ stwierdza, że Spółka trwałe zaprzestała regulowania swoich zobowiązań z dniem 25 kwietnia 2015 roku". W jego ocenie w przedmiotowej sprawie organ nie mógł wydać postanowienia o sprostowaniu omyłki, albowiem wskazanie daty musi zostać poprzedzone zebraniem stosownego materiału dowodowego. Zarzucił także, że organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy zarówno jeśli chodzi o podstawy odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania innego podmiotu, jak również w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji orzekające o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej (członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), solidarnie ze Spółką oraz prezesem jej zarządu, za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Przy czym przedmiotem rozpoznania tut. Sądu były trzy sprawy o sygn. akt I SA/Gl 208-210/20.

Zaznaczyć także należy, że tut. Sąd orzekał już w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, oddalając skargi skarżącego − wyrokami z dnia 16 grudnia 2020 r. w sprawach I SA/Gl 205-207/20 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) − w sprawach dotyczących odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej (członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), solidarnie ze Spółką oraz prezesem jej zarządu, za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. Sąd w niniejszym składzie podziela wywody ww. orzeczeń i poniżej odwołuje się do ich argumentacji.

Dokonując analizy poszczególnych przesłanek do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., Sąd wskazuje, że zasadnicze znaczenie ma art. 116 O.p., który z dniem 1 stycznia 2016 r. uległ zmianie. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu aktualnym, o czym stanowi art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649).

Przepis art. 116 § 1 O.p. w mającym zastosowanie brzmieniu stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ponadto zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przepisy § 1-3 stosuje się również – zgodnie z § 4 powołanego przepisu – do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Z art. 116 O.p. wynika więc, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym należą:

– pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością oraz

– bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. spoczywa na członku zarządu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ skutecznie wykazał przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność skarżącego, jak również i tego czy skarżący uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wskazując na istnienie w sprawie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności.

Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że skarżący w okresie kiedy powstało i podlegało zapłacie zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług był członkiem zarządu tego podmiotu (por. art. 116 § 2 O.p). Drugą osobą zasiadającą w zarządzie był prezes zarządu, a odpowiedzialność podatkową ustalono solidarnie z prezesem zarządu oraz ze Spółką (decyzje ustalające odpowiedzialność członka zarządu i prezesa zarządu pochodzą z tego samego dnia). Określona w sprawie wierzytelność podatkowa (zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.) została określona przez podatnika w jego deklaracji podatkowej za wskazany okres rozliczeniowy (nie wydawano decyzji określających – por. art. 108 § 3 O.p.), przy czym nie doszło do zapłaty zadeklarowanej kwoty podatku w pełnej wysokości, a jej egzekucja okazała się tylko w części skuteczna. W związku z tym, po zaspokojeniu na tej przymusowej drodze części zaległości podatkowej Spółki, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Również nieściągalna okazała się wierzytelność podatnika wskazywana przez niego organowi egzekucyjnemu.

Jednocześnie, niekwestionowane ustalenia organu I instancji wskazują, że nie ma wątpliwości co do tego, że na Spółce jako podatniku ciążyły różnego rodzaju wymagalne zobowiązania pieniężne, których nie spełniał (por. art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112). Powinności te zostały precyzyjnie wskazane w decyzjach organów podatkowych obydwu instancji. W rozstrzygnięciach tych określono także punkt czasu, w którym stosownie do dyspozycji art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego (w brzmieniu na dzień powstania zaległości płatniczych) Spółka obowiązana była wystąpić do Sądu powszechnego o ogłoszenie upadłości. Organ − mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 − ustalił, że Spółka posiada zadłużenie z tytułu:

- składek na ubezpieczenie społeczne za okres od listopada 2010 r. do stycznia 2017 r. (wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych),

- podatku od osób prawnych (CIT) za 2012 r. i 2014 r., a także z tytułu odsetek stałych od nieuiszczonych zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące w okresie od stycznia 2013 r. do kwietnia 2015 r.,

- podatku od towarów i usług za cztery kwartały 2014 r. oraz IV kwartał 2015 r. oraz IV kwartał 2016 r.,

- podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za poszczególne miesiące w okresie od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r.

Przeciwko Spółce od 2008 r. były wystawiane tytuły wykonawcze. Prawidłowo zatem organy przyjęły, że miarodajne dla wskazania daty, od której Spółka zaprzestała terminowego i dobrowolnego płacenia wierzytelności, będzie przyjęcie terminu płatności w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., tj. 25 kwietnia 2014 r. (nie zostało w wymaganym terminie dobrowolnie uiszczone). W terminie dwóch tygodni od tej daty, tj. 12 maja 2014 r. Spółka miała obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Zestawienie stanu faktycznego w zakresie wymagalnych zobowiązań pieniężnych podatnika z regulacją prawną, zawartą w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego nie budzi wątpliwości Sądu co do tego, że także końcowa data w której należało sformułować stosowny wniosek została właściwie wyznaczona przez organy obu instancji. W badanej sprawie nigdy nie doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czy o wszczęcie postępowania temu zapobiegającego (postępowania układowego) – okoliczność tę potwierdził Sąd gospodarczy. Tym samym, nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna, wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p.

Zatem nie można przyjąć, że niewystąpienie do 12 maja 2014 r. ze stosownym wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postepowania układowego nie było efektem winy członka zarządu (por. art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p.). W tym kontekście należy zauważyć, że okoliczności uwalniające od odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, z woli ustawodawcy wyrażone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., powinny być wykazane przez stronę postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie wspomnianego przepisu, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Nie sposób też twierdzić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, a w ślad za nim również organ odwoławczy winni uznać za zdarzenie uwalniające skarżącego od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej (usprawiedliwienie dla bierności w zakresie wniosku o upadłość albo o wszczęcie postępowania układowego) nadzieję wspomnianego podmiotu na to, że Spółka poradzi sobie z trudnościami finansowymi. Dodatkowo, taką okolicznością uwalniającą od odpowiedzialności nie jest to, że członek zarządu nie zajmował się księgowością Spółki ani jej rozliczeniami. Każdy podmiot zasiadający w zarządzie odpowiada bowiem za wszystkie sprawy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zakres odpowiedzialności członków zarządu za prowadzenie spraw spółki i jej reprezentację regulują przepisy art. 201 i 208 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020, poz. 1526; dalej: K.s.h.). W myśl tych przepisów zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, zaś w przypadku, gdy zarząd jest wieloosobowy, każdy z jego członków ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Należy przy tym zauważyć, że zarząd spółki może rozmaicie kreować swoje wewnętrzne relacje, jednak organem spółki zawsze jest zarząd jako całość. Tym samym wewnętrzny podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu spółki nie może stanowić podstawy do uwolnienia się od odpowiedzialności tego członka zarządu, który nie miał w swych kompetencjach spraw związanych z finansami spółki.

Trzeba mieć przy tym na względzie, że ustawodawca w treści art. 293 § 2 K.s.h. wprowadził wobec członków zarządu odpowiedzialność ustaloną według podwyższonego miernika staranności postępowania. Zgodnie z tym przepisem, wykonywanie obowiązków przez członków organów spółki oraz likwidatorów (kuratora) powinno się odbyć z zachowaniem staranności wynikającej z zawodowego charakteru ich działalności. Na tej podstawie członek zarządu zawsze będzie oceniany jak profesjonalista, a więc osoba, od której należy wymagać więcej niż od przeciętnego uczestnika obrotu gospodarczego (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 19 kwietnia 2018 r., I AGa 63/18, LEX nr 2537614).

Sytuacja, w której skarżący wraz z innymi członkami zarządu, na zasadzie wzajemnego zaufania, dokonali pomiędzy sobą podziału obowiązków związanych z prowadzeniem spraw Spółki, nie wyłącza możliwości działania w imieniu tej osoby prawnej. Skarżący miał prawo i obowiązek zaznajamiania się z aktualnym stanem finansów Spółki, bowiem to na członkach zarządu spoczywa powinność dołożenia należytej staranności przy prowadzeniu spraw spółki, w tym w szczególności kontrolowania jej sytuacji finansowej, o której to każdy z nich powinien mieć chociażby elementarną wiedzę. Tym samym należy podkreślić, że w przypadku wskazywania przez członka zarządu na istnienie przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie może on powoływać się na nieznajomość rzeczywistego stanu finansów spółki, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość.

Wreszcie, jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, skarżący nie wskazał organowi I instancji (a także Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej) mienia Spółki, z którego prowadzona egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części (por. art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Wierzytelności podatnika wobec jego kontrahenta okazały się bowiem niemożliwe do wyegzekwowania, czego ostatecznym potwierdzeniem było umorzenie postępowania egzekucyjnego. Tym samym, nie zaistniała żadna z okoliczności egzoneracyjnych, uwalniających członka zarządu od solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe Spółki, ponoszonej wraz z tym podmiotem, a także z prezesem zarządu.

Z kolei przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2018 r., I FSK 57/17). Należy przy tym podkreślić, ze za takim rozumieniem przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" przemawia również fakt posłużenia się w tym przepisie sformułowaniem "pełnienia" obowiązków, a nie ich "wykonywania", co wiąże się z koniecznością uniezależnienia odpowiedzialności członka zarządu od faktycznego wykonywania obowiązków związanych z pełnioną funkcją. W konsekwencji niezbędne jest w tym celu odwołanie się do kryterium obiektywnego, jakim są warunki formalne pełnienia funkcji członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 58/17).

Przedstawione okoliczności powodują, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy.

Analizując materiał dowodowy, zgromadzony w postępowaniu podatkowym nie sposób też przyjąć, że naruszano prawo skarżącego do czynnego udziału w tej procedurze. Organ podatkowy zwracał się bowiem do strony w kwestiach istotnych dla ustalenia okoliczności obciążenia członka zarządu posiłkową odpowiedzialnością podatkową, a wspomniany podmiot wypowiadał się w tych sprawach (m.in. co do stanu majątkowego Spółki). Ponadto, organy podatkowe zastosowały się do dyspozycji art. 200 § 1 O.p. i przed wydaniem decyzji wyznaczyły skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Organ wskazał również, że w decyzji popełniono oczywistą omyłkę pisarską, w następstwie której jako datę zaistnienia przesłanki zwrócenia się do Sądu powszechnego o ogłoszenie upadłości Spółki wskazano 25 kwietnia 2015 r., a dzień w którym upływał dwutygodniowy termin do dokonania tej czynności wyznaczono na 12 maja 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjawił, że błąd w dacie – zastąpienie cyfry "2014" cyfrą "2015" został usunięty w postanowieniu organu I instancji o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej. Rozstrzygnięcie to zostało zaś przekazane skarżącemu w trybie doręczenia zastępczego. Skarżący jednak nie wyjaśnił w jakim zakresie było konieczne zebranie "stosownego materiału dowodowego", aby móc wydać postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki. Pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Do oczywistych omyłek zalicza się różne błędy pisarskie, rachunkowe, komputerowe itp., a przepis art. 215 § 1 O.p. nie zawiera definicji tych pojęć, zatem należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie. Sprostowanie oczywistej omyłki w tej sprawie nie doprowadziło do merytorycznej zmiany decyzji, a dostrzeżona i sprostowana wada decyzji charakteryzowała się cechą oczywistości. Zatem i ten zarzut skargi okazał się chybiony.

Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji prowadzi do wniosku, że organy działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a ocena materiału dowodowego w żadnym wypadku nie była dowolna (art. 191 O.p.). Decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Co istotne, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skarżącego.

W ocenie Sądu, skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena jest wadliwa. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.