Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 839/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 12 maja 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 12 września 2013 r. nr [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 listopada 2010 r. nr [...] ustalającej A Z zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w dniu 24 listopada 2010 r.,

po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w Szczecinie wydał decyzję ustalającą podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł - od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Według ustaleń organu, wskazywana przez podatniczkę w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za rok 2004 umowa pożyczki kwoty [...] USD ([...] zł), według twierdzeń strony zawarta z M D, nie została w rzeczywistości zawarta. Powyższe skutkowało przyjęciem przez organ, że podatniczka nie otrzymała środków w ww. kwocie, a co za tym idzie nieuznaniem ich za źródło pokrycia wydatków podatniczki w 2004 r. Od decyzji tej strona nie wniosła odwołania wskutek czego przedmiotowa decyzja stała się ostateczna.

W dniu 26 czerwca 2013 r. (data nadania pisma w urzędzie pocztowym) pełnomocnik podatniczki złożył na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) wniosek

o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją.

W przedmiotowym wniosku pełnomocnik strony jako przesłankę do wznowienia postępowania wskazał na nowe okoliczności dotyczące wskazanej przez stronę, jako źródło pokrycia wydatków, umowy pożyczki. Ponadto pełnomocnik strony załączył do przedmiotowego wniosku wyrok z dnia 13 maja 2013 r. (sygn. akt sprawy IV K 612/09) uniewinniający A Z od posługiwania się jako autentycznymi, dokumentami w postaci umowy pożyczki z dnia [...] r. oraz deklaracji PCC-1 zawierającymi sfałszowane podpisy o treści "M D".

W dniu 16 lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie postanowieniem nr [...] wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 24 listopada 2010 r.

Po przeprowadzeniu postępowania związanego z wnioskiem o wznowienie,

w dniu 12 września 2013 r. organ kontroli skarbowej wydał decyzję

nr [...], w której odmówił uchylenia decyzji wymiarowej z dnia 24 listopada 2010 r. wskazując, iż nie wystąpiła w sprawie przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do argumentów strony, organ kontroli skarbowej uznał,

że załączone do wniosku zeznania: J Z (protokół rozprawy głównej z dnia 22 października 2012 r.) oraz M D (protokół rozprawy głównej z dnia 11 lutego 2013 r.), złożone w sprawie oskarżenia A Z z art. 270 §1 ustawy Kodeks karny nie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym. Jak podkreślił organ, jeżeli okoliczności lub dowody powstały po wydaniu decyzji ostatecznej, nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania, gdyż nie mogły mieć wpływu na jego wynik. Nie uzasadniało zatem przesłanki wznowienia postępowania ujawnienie się okoliczności lub dowodów, które powstały już po wydaniu decyzji ostatecznej, choćby nawet okoliczności te lub dowody były istotne dla sprawy.

W konsekwencji uznano także, że wniosek pełnomocnika strony o zwrócenie się do Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy IV Wydziału Karnego o przedłożenie do akt postępowania akt sprawy prowadzonej pod sygnaturą IV K 612/09 i dopuszczenie dowodu ze znajdujących się w tych aktach dokumentów w postaci protokołu przesłuchania M D z dnia 11 lutego 2013 r. oraz J Z z dnia 22 października 2012 r. był bezprzedmiotowy.

Stwierdzono także, że okoliczność, iż podpisy na przedstawionej kserokopii umowy pożyczki z dnia 10 czerwca 2004 r. oraz na oryginale deklaracji PCC-1 nie zostały złożone przez M D, na którą wskazuje Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy w Warszawie IV Wydział Karny w wyroku z dnia 13 maja 2013 r. (sygn. akt IV K 612/09), została już ustalona w toku postępowania nr [...] przed wydaniem decyzji kończącej to postępowanie i tym samym nie jest to nowa okoliczność w sprawie. Ww. Sąd Rejonowy potwierdził tylko w tym zakresie ustalenia organu kontroli skarbowej.

Organ wskazał również, że wniosek strony o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków J Z i M D oraz przesłuchania podatniczki jest bezzasadny z uwagi na fakt, iż dowody te nie istniały w dniu wydawania decyzji przez organ kontroli skarbowej wobec czego nie mogłyby mieć wpływu na wynik postępowania zakończonego jej wydaniem.

W dniu 23 września 2013 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) pełnomocnik podatniczki złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy.

W treści wniosku pełnomocnik zarzucił decyzji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu iż w okolicznościach sprawy nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania.

W dniu 4 grudnia 2013 r. (data nadania pisma w urzędzie pocztowym) pełnomocnik podatniczki złożył kolejne pismo - uzupełnienie stanowiska zaprezentowanego przez ww. w treści wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.

W treści przedmiotowego pisma wskazano, iż dodatkową okolicznością powodującą konieczność uchylenia decyzji jest naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy została ona wydana między innymi w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w dniu 12 maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, uznając iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wznowienia postępowania wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkujących uchyleniem przedmiotowej decyzji ostatecznej, wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję z dnia 12 września 2013 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy na wstępie przytoczył przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję wznowienia postępowania, po czym odnosząc się do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powtórzył za organem I instancji, iż wskazywane przez stronę dowody nie istniały w dniu wydawania decyzji wymiarowej wobec czego nie mogły one stanowić podstawy do uchylenia tej decyzji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu wskazanego w piśmie z dnia 4 grudnia 2013 r. dotyczącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej organ przede wszystkim podkreślił, że we wspomnianym piśmie strona nie występowała z żądaniem wznowienia postępowania, tylko z zarzutem naruszenia przez organ wskazanego przepisu. Zdaniem organu wątpliwości mógł wzbudzić fakt, że w dniu złożenia wskazanego wyżej pisma toczyło się już postępowanie zainicjowane wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy. Przy czym - na co zwrócono uwagę - organ po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej wydał decyzję, w której odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości. Zatem decyzja ostateczna nie została wzruszona i w świetle art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie wznawia się w sprawie zakończonej decyzją ostateczną pod warunkiem, że stwierdzone zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, możliwe (wbrew twierdzeniu strony) jest złożenie ponownego wniosku o wznowienie postępowania. W tej sytuacji nie ma znaczenia czy postępowanie wznowieniowe zostało ostatecznie zakończone, czy też trwa nadal.

Mając na uwadze powyższe organ, odpierając zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy została ona wydana między innymi w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, przytoczył treść art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił organ II instancji, w przedmiotowej sprawie strona nie złożyła ww. wniosku w wymaganym ustawowo 30-dniowym terminie, który jest terminem zawitym. Jak wskazał organ, wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany w dniu 17 lipca 2013 r., opublikowany w dniu 27 sierpnia 2013 r. – która to data jest datą jego wejście w życie. Tym samym termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, oparty na przesłance z art. 240 pkt 8 Ordynacji podatkowej powinien zostać przez stronę złożony do dnia 27 września 2013 r. a nie jak w przedmiotowej sprawie w dniu 4 grudnia 2013 r.

Organ nie zgodził się również z twierdzeniem strony, że po wznowieniu organ miał obowiązek wziąć pod uwagę obowiązujący stan prawny, a zatem również wskazane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazał, w momencie wydawania zaskarżonej decyzji istniała podstawa prawna do jej wydania, a decyzja nie została zaskarżona w zwykłym trybie i stała się ostateczna. Sytuacja wprawdzie zmieniła się na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie obligowało to jednak organu do podjęcia z urzędu działań celem wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Ograniczenia wprowadzone w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (tj. konieczność złożenia przez stronę wniosku oraz zakreślenie terminu, w którym ten wniosek miał być złożony) są uzasadnione i zgodne z konstytucją, o czym orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt SK 36/07.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającej ja decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w okolicznościach sprawy ustalenia poczynione w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy pod sygn. akt IV K612/09, stanowią nowe istotne okoliczności, istniejące w chwili wydawania decyzji, a nieznane organowi orzekającemu, a ponadto przeprowadzone w tym postępowaniu dowody stanowią również nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów w postaci zeznań świadków, które to dowody zgłoszone zostały w piśmie strony z dnia 3 września 2013 r., pomimo iż służyć miały wykazaniu zaistnienia nowych okoliczności faktycznych, nieznanych organowi w czasie wydawania decyzji wymiarowej, a mających w ocenie skarżącej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w taki sposób, że ograniczono się jedynie do przesłanki nowych dowodów oraz przesłanki

z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, a zupełnie pominięto analizę prawną

w kontekście przesłanki nowych okoliczności faktycznych pomimo zgłoszenia w tym zakresie stosownego zarzutu, co uniemożliwia dokonanie weryfikacji prawidłowości stanowiska organu w przedmiotowym zakresie;

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy wydana ona została między innymi w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej zwana: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżonej decyzji takiego naruszenia prawa zarzucić nie można.

Mając na uwadze treść skargi należy na wstępie poczynić kilka ogólnych uwag. Postępowania podatkowe uregulowane w Ordynacji podatkowej można podzielić na zwykłe i nadzwyczajne. Przedmiotem postępowania zwykłego jest rozpoznanie i rozstrzygnięcie w przewidzianym przez przepisy prawa procesowego trybie i formie sprawy podatkowej przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji. Natomiast postępowaniami nadzwyczajnymi przewidzianymi w tej ustawie jest: postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji, jak i postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Przedmiotem tego postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie kontroli prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, prowadzonym przez organ podatkowy, a sprawa wznowienia postępowania stanowi samoistne zagadnienie (patrz: W. Dawidowicz "Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu", PWN Warszawa 1962, str. 234 ).

Głównym i zasadniczym trybem weryfikacji decyzji w postępowaniu podatkowym jest odwołanie. W trybie nadzwyczajnym przedmiotem wznowienia postępowania podatkowego jest, zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 tej ustawy. Ostatni z wymienionych przepisów, mając na względzie zasadę generalną trwałości decyzji podatkowej wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej, zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nieprzewidzianej w tym przepisie ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw.

Przyjmuje się, że naruszenie tak zakreślonych ram wznowienia postępowania stanowi rażące naruszenie prawa, a decyzja wydana z takim przekroczeniem daje podstawę do stwierdzenia jej nieważności. W wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 47/05, Sąd ten stwierdził, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej

w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc na jego podstawie nie można czynić rozważań o charakterze merytorycznym. Podobnie w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 361/05, NSA stwierdził, że wzruszenie decyzji ostatecznej organu w drodze wznowienia postępowania, decyzji, której przysługuje przymiot domniemania prawdziwości ustaleń faktycznych poczynionych w danej sprawie i stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, zgodnie z przywołanym wyżej art. 128 Ordynacji podatkowej, może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych i dlatego przepisy określające zakres stosowania tej instytucji nie mogą być poddane wykładni rozszerzającej.

Zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca wydane zostały w trybie przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Przepis art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej enumeratywnie wylicza podstawy wznowienia postępowania. Ich istnienie albo brak ich istnienia jest przedmiotem badania w postępowaniu wszczętym postanowieniem wydanym w trybie przepisu art. 243 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z przepisu § 2 art. 243, postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Forma i treść rozstrzygnięcia organu podatkowego w tym postępowaniu determinowana jest treścią przepisu art. 245 Ordynacji.

Zgodnie z przepisem art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W niniejszej sprawie przedmiotem ustaleń organu w postępowaniu prowadzonym na wniosek skarżącej było stwierdzenie istnienia albo też nieistnienia przesłanek, o których stanowi przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Dla ustalenia istnienia wskazanej tym przepisem podstawy wznowienia postępowania istotne jest kumulatywne ziszczenie się przesłanek: 1) wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów; 2) ich istotności dla sprawy,

w sensie wpływu na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) brak wiedzy o nich organu, który wydał decyzję, mimo że; 4) istniały w dniu wydania decyzji. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (wyrok NSA Warszawa z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, PP 2004, nr 11, poz. 60). Odmienna ocena przez skarżącą faktów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a znanych organowi i ocenionych w postępowaniu tzw. zwykłym w żadnym razie nie może skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego ostatecznej decyzji.

W tym kontekście, stwierdzić należy, że z wypowiedzi formułowanych na gruncie orzecznictwa sądowego i doktryny prawa wynika, iż sytuacje uzasadniające wznowienie postępowania, w związku z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję, mogą wystąpić wtedy, gdy: a) w toku postępowania organ zaniedbał ustalenia istotnych okoliczności faktycznych i nie zebrał dowodów na te okoliczności; b) organ pominął w toku prowadzonego postępowania istotne dla sprawy okoliczności faktyczne z braku dowodów na nie; c) po wydaniu decyzji ostatecznej ujawniono nowe okoliczności faktyczne, znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym już w toku postępowania; d) po wydaniu ostatecznej decyzji ujawniono nowe okoliczności faktyczne i dowody na ich poparcie, nieznane organowi; e) po wydaniu decyzji ostatecznej ujawniono nowe okoliczności faktyczne nie znajdując jednak dowodów na ich potwierdzenie (K. Sobieralski, Praktyczne problemy wznowienia postępowania administracyjnego, Wrocław 2005, s.95). Wskazać przy tym należy, że jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, nowymi faktami lub dowodami są te, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., w sprawie sygn. akt

SA 198/85). Zwrot "wyjścia na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia). W tym kontekście ponownie podkreślić należy, iż hipoteza art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podobnie jak w zakresie odnoszącym się do podstawy wznowienieniowej objętej przepisem art. 240 § 1 pkt 1, odnosi się do dowodów

i okoliczności "istotnych". Za takie uznaje się tylko i wyłącznie takie, które miały wpływ na wynik sprawy. Istotnymi okolicznościami faktycznymi są fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną i które mają znaczenie prawne.

Według Sądu, konfrontując przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, określone nim przesłanki, spełnienie których uzasadnia wznowienie postępowania na jego podstawie oraz wskazane wyżej sytuacje mieszczące się w hipotezie tego przepisu z podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i argumentacją zawartą w uzasadnieniach tych rozstrzygnięć, stwierdzić należy, że stanowisko organu jest zasadne i prawidłowe. Z treści zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej jednoznacznie wynika, iż analiza dowodów zgłoszonych przez stronę w postępowaniu wznowieniowym uzasadnia stanowisko o braku istnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej przepisem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dowody załączone przez skarżącą do wniosku o wznowienie postępowania, dotyczyły wydania przez Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy wyroku z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt IV K 612/09, którym uniewinniono skarżącą od zarzutu posługiwania się podrobionymi dokumentami umowy pożyczki oraz deklaracji PCC-1. Skarżąca ponadto powoływała się na treść uzasadnienia tego wyroku, w którym ustalono, że kwota w wysokości [...]USD została rzeczywiście przekazana skarżącej przez jej ojca J Z za zgodą M D. Powyższe zostało również potwierdzone zeznaniami świadków w osobach J Z oraz M D.

W ocenie Sądu, prawidłowo organ przyjął, że w sprawie nie została spełniona przesłanka istnienia nowych okoliczności, gdyż okoliczności na które powoływała się skarżąca we wniosku nie były nowe, bowiem skarżąca powoływała się na nie już w toku postępowania podatkowego. Również nie została spełniona przesłanka nowych dowodów, gdyż dowody, na które się skarżąca powoływała powstały już po wydaniu decyzji wymiarowej. Zeznania świadków zostały złożone w 2013 r. Wyrok Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie IV Wydział Karny o sygn. akt IV K 612/09 uniewinniający skarżącą od popełnienia czynu z art. 270 Kk został wydany w dniu 13 maja 2013 a więc również po wydaniu decyzji wymiarowej. Przy czym, jak słusznie zwrócił uwagę organ stosownie do art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Powyższy przepis nie może być przedmiotem wykładni rozszerzającej, co oznacza, że ani wyrok uniewinniający, ani wyrok w postępowaniu dotyczącym wykroczeń nie wiążą sądu. Sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Zasada wynikająca z art. 11 p.p.s.a. pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, uznać należało, że przedmiotowy wyrok Sądu Karnego oparty na zebranym w danej sprawie materiale dowodowym, w tym wyjaśnieniach oskarżonej i zeznaniach świadków jako nieistniejących w dniu wydania decyzji, której uchylenia domaga się skarżąca nie spełnił przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia tego również fakt składania wyjaśnień przez skarżącą, czy zeznań przez świadków w sposób odmienny na te same okoliczności dotyczące przedmiotowej spraw, niż w trakcie ich przesłuchania przez organ podatkowy. Powyższe może stanowić jedynie podstawę do ewentualnej odpowiedzialności osoby przesłuchanej w charakterze świadka za czyn z art. 233 § 1 Kk. Ponadto, jak już wyżej wskazano, postępowanie w wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie może prowadzić do ponownej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie podatkowej zakończonej ww. decyzją ostateczną, a do tego prowadziłoby uwzględnienie wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie przez organ jej, jej ojca i M D.

Według Sądu, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Podkreślić tutaj należy, iż zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Oznacza to, iż skoro z przyczyny, o której mowa w pkt 8 można wszcząć postępowanie wyłącznie na wniosek strony, to normalną konsekwencją jest twierdzenie, że wyłącznie na wniosek strony można badać tę przesłankę wznowienia.

W przedstawionym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie złożyła w odpowiednim terminie wniosku o wznowienie postępowania z podaniem jako przyczyny wznowienia faktu, że ostateczna decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wyrok TK został wydany w dniu 17 lipca 2013 r., zaś został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 27 sierpnia

2013 r., a więc miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania upłynął w dniu 27 września 2013 r. Natomiast decyzja organu kontroli skarbowej odmawiająca uchylenia decyzji została skarżącej skutecznie doręczona w dniu

13 września 2013 r. Skarżąca miała więc 14 dni na złożenie stosownego wniosku. Skarżąca takiego wniosku nie zgłosiła. W dniu 24 września 2013 r. złożyła natomiast wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, a następnie w dniu 6 grudnia 2013 r. złożyła pismo uzupełniające do wskazanego wniosku, w którym sformułowała zarzut naruszenia przez organ art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Nie można się również zgodzić z twierdzeniem skarżącej, że po wznowieniu organ miał obowiązek z urzędu wziąć pod uwagę obowiązujący stan prawny, a zatem również wskazane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. W momencie wydawania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe istniała podstawa prawna do jej wydania, a decyzja nie została zaskarżona w zwykłym trybie i stała się ostateczna. Sytuacja wprawdzie zmieniła się na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie obligowało to jednak organu do podjęcia z urzędu działań celem wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Powyższy obowiązek wynika natomiast z przepisu art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który przewiduje konieczność złożenia przez stronę wniosku oraz zakreśla termin, w którym ten wniosek ma być złożony. Przypomnieć wypada, że art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej został uznany za zgodny z Konstytucją wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt SK 36/07. W wyroku tym rozstrzygnięto sprawę konstytucyjności ww. przepisu, w zakresie w jakim wprowadza 30 - dniowy termin zawity do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w związku z wejściem w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał stwierdził, że wznowienie jako skutek pośredni orzeczenia o niekonstytucyjności oznacza ingerencję w stosunki prawne ukształtowane pod rządem innego reżimu prawnego. Podał, że wówczas występuje sytuacja, w której pomimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania jest instytucją umożliwiającą weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych, w przypadku kiedy postępowanie, w którym zapadła już decyzja ostateczna, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością proceduralną bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Ponieważ należy ono do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, tym samym stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a także służy ochronie porządku prawnego. Dlatego też odstąpienie od tej zasady może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn, stanowiących o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego postępowania. Trybunał uznał, że wzruszenie decyzji ostatecznej traktować należy jako szczególny wyjątek od reguły zaś przestrzeganie wskazanych terminów do złożenia wniosku o wznowienie postępowania przewidzianych w art. 214 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, leży w interesie strony.

Wskazać należy również, że także sąd administracyjny nie ma możliwości uwzględnienia z urzędu wskazanej przesłanki do wznowienia postępowania. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1366/06 (LEX nr 438671) za niedopuszczalne należy uznać domaganie się od sądu administracyjnego, aby ten w oparciu o art. 135 p.p.s.a., doprowadził do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, ze względu na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego. Według NSA, tak sformułowane żądanie skargi, nie zgłaszane na wcześniejszym etapie postępowania, bezsprzecznie zmierzało do obejścia zawartej w Ordynacji podatkowej procedury wznowienia, która rozpoczęcie postępowania pozostawia w takiej sytuacji wyłącznej inicjatywie strony.

Wskazać również należy, że tryby wzruszania decyzji ostatecznych są niekonkurencyjne, ponieważ opierają się na odmiennych przesłankach, wobec czego mogą toczyć się równocześnie, jeżeli w jednej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia kilku postępowań nadzwyczajnych lub gdy strona twierdzi, że takie przesłanki występują. Istotna jest natomiast kwestia kolejności rozpoznania tych spraw. Zdaniem Sądu, wznowienie postępowania w sprawie na podstawie jednej z przesłanek art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nie stało na przeszkodzenie wznowienia postępowania w tej samej sprawie na podstawie innej przesłanki z ww. przepisu. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, że organ odmówiłby uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie jednej przesłanki, a uchyliłby tę decyzję na podstawie innej.

W związku z tym, nie znajduje uzasadnienie twierdzenie skarżącej, że nie miała ona możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowania z powołaniem się na przesłankę z pkt 8 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Także zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie wymagane tym przepisem elementy zaś organ szczegółowo przedstawił swoje stanowisko. Okoliczność, że z materiału zebranego w sprawie, organ wyciągnął inne wnioski niż skarżąca, nie świadczyło o naruszeniu przepisów procesowych przez organ.

Na marginesie wskazać należy, że nawet gdyby organ uznał za słuszne stanowisko strony o istnieniu ww. przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 lub 8 Ordynacji podatkowej, nie musiałoby to doprowadzić do uchylenia przez organ ww. decyzji ostatecznej. Organ podatkowy zobowiązany byłby wówczas do rozważenia przesłanek art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej w związku z instytucją przedawnienia zobowiązań podatkowych. Działanie organu byłoby uzasadnione, gdyż przedmiotowa decyzja ostateczna określała zobowiązanie podatkowe skarżącej za 2004 rok.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.