Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 857/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 3 art. 8 ust 1i 2, art. 14 ust 1 i 2, art. 44 ust 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia WSA Bogusław Woźniak Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 857/12

UZASADNIENIE

I.

G. D. (dalej: skarżący) wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, komandytariuszem spółki komandytowej, która zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA); powstała spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak spółka komandytowa. Po przekształceniu skarżący zostanie akcjonariuszem SKA i będzie miał udział w jej zyskach, które faktycznie otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

W związku z powyższym skarżący zwrócił się z następującymi pytaniami: (1) czy dochód z udziału w zysku SKA (wypłacona dywidenda) stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym – w zależności od wyboru akcjonariusza – czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.; (2) czy w związku z posiadaniem przez skarżącego statusu akcjonariusza w SKA przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz wykonania usług, gdyż przychód ten – zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. – powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy; (3) czy skarżący nie będzie zobowiązany do zapłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wykona usługi, gdyż przychód powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy; (4) co stanowić będzie podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana dywidenda.

W ocenie skarżącego na pytanie postawione w punkcie 1 należy odpowiedzieć twierdząco. Stosownie bowiem do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., uzyskane przychody z tytułu dywidendy należy kwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie wskazał, że przepis zawarty w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c; wówczas tego rodzaju przychodów nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, co wynika wprost z art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f.

W odniesieniu do zagadnień przedstawionych w punkcie 2 i 3 skarżący wyraził pogląd, że u skarżącego przychód z tytułu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych, czy też świadczenia usług nie powstanie w momentach wskazanych w art. 14 ust. 1c-1h u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego zastosowanie będzie miał przepis art. 14 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w świetle których przychód powstaje w dacie otrzymania zapłaty. W przedstawionym stanie faktycznym przychód powstanie w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku przez wspólników SKA, bądź też w innym momencie wskazanym w umowie spółki. W konsekwencji skarżący nie będzie zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, za miesiące w których SKA uzyska przychód ze sprzedaży rzeczy bądź usług. Skarżący zwrócił uwagę, że SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego; podatnikami są wspólnicy spółki, przy czym opodatkowanie akcjonariuszy (tzw. wspólnicy kapitałowi) jest odmienne od opodatkowania komplementariuszy (tzw. wspólników osobowych). Komplementariusze za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia, a sposób ich opodatkowania określony został w art. 8 u.p.d.o.f. Akcjonariusze SKA natomiast nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki; ich sytuacja jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., K.s.h.), zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia, zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze SKA. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania różnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do ich przychodów ze SKA. Skarżący wskazał, że takie stanowisko przyjął WSA w Bydgoszczy w wyroku z 29 grudnia 2009 r., I SA/Bd 849/09. Skarżący podkreślił, że w świetle art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., SKA może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu. W takim przypadku – zdaniem skarżącego – nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna, a nadto akcje mogą wielokrotnie w ciągu roku, a także miesiąca zmieniać właściciela. Zwrócił przy tym uwagę, że akcjonariusze to tzw. inwestorzy bierni, którzy nie mają bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki. Ustalanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy SKA), prowadziłoby do każdorazowego określania czasu przez jaki dany podmiot był akcjonariuszem i odpowiedniego podzielenia przychodów wraz z kosztami; wiązałoby się z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, tj. za każdym razem kiedy zmienia się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby niewykonalne, a także sprzeczne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 marca 2007 r., K 8/07 stwierdził, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania, zaś zasada impossibile nulla obligatio est powinna być dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa.

Skarżący podniósł, że zysk w SKA oraz prawo akcjonariusza do jego objęcia określa się na zasadach identycznych jak w spółce akcyjnej (ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które zatwierdzane jest przez walne zgromadzenie). Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku, bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Przyjęcie odmiennego niż prezentowany sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany w momencie wpłacania zaliczki u aktualnych akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku – u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba.

Skarżący wskazał, że analogiczne poglądy przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 20 grudnia 2007 r., I SA/Kr 1181/07, który stwierdził, że nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy SKA – w praktyce ustawodawca, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, oraz w wyrokach z 13 marca 2008 r., I SA/Kr 1372/07 i z 2 lipca 2009 r., I SA/Kr 219/09. Pogląd, że akcjonariusz SKA jest zobowiązany do rozpoznania przychodu jedynie w momencie otrzymania dywidendy i jedynie za ten miesiąc musi uiścić zaliczkę na podatek dochodowy znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09; z 5 maja 2011 r., II FSK 2148/09, II FSK 2126/09 oraz II FSK 2149/09; z 4 grudnia 2009 r., II FSK 1097/08; z 17 grudnia 2010 r., II FSK 1459/09; z 7 marca 2011 r., II FSK 2025/09).

Zdaniem skarżącego podstawę opodatkowania w opisanym zdarzeniu stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA (dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Będzie to w istocie kwota odpowiadająca dochodowi brutto spółki, który to dochód za cały rok spółka jest w stanie określić.

II.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z 24 kwietnia 2012 r. uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego w części dotyczącej kwalifikacji przychodów akcjonariusza z tytułu udziału w SKA i możliwości wyboru opodatkowania dochodu na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., natomiast w pozostałym zakresie – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał brzmienie przepisów zawartych w art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 9a ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 1e, ust. 1h i ust. 1i, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 30c ust. 1 i ust. 6 art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. Omówił także kwestie dotyczące spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów K.s.h., tj. art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 147 § 1.

Biorąc pod uwagę wskazane uregulowania organ nie podzielił stanowiska skarżącego, że w trakcie roku podatkowego nie powstanie u niego przychód należny, o którym mowa w art. 14 ust. 1c-1h u.p.d.o.f., co w konsekwencji uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu wyłączenie zastosowania art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadziłoby do stwierdzenia, iż w odniesieniu do akcjonariuszy nie będzie miał zastosowania art. 8 u.p.d.o.f. W świetle systematyki ustawy nie znajduje uzasadnienia teza, że przychód uzyskany z udziału w spółce stanowi, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże z wyłączeniem zastosowania – do uzyskanego dochodu z udziału w spółce, rozumianego jako różnica pomiędzy przychodem, a kosztem jego uzyskania – art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Ustawa wprost wskazuje, że podatnicy osiągający przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej mają obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w ciągu roku, oraz że w przypadku spółek osobowych przychód ustala się stosownie do posiadanego udziału w spółce. Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody za źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zatem dla wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej istotne jest, czy spółka osiąga zawsze i bezwarunkowo przychody, jako rezultat prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej akcjonariusza oraz to, czy przychody zostały podzielone zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów podkreślił przy tym, że pojęcia "zysku" nie należy utożsamiać z pojęciem "dochodu". Stwierdził, że przypadku, gdy dochód akcjonariusza nie byłby ustalany na podstawie ksiąg rachunkowych – za czym opowiada się skarżący – to należałoby uznać, że zysk wypracowany przez spółkę stanowi dochód wspólnika, czego nie da się pogodzić z definicją dochodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji należałoby przyjąć, iż dywidenda ze spółki komandytowo-akcyjnej stanowi ustalany na ogólnych zasadach (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.) dochód ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Zdaniem Ministra Finansów stanowisko skarżącego, u podstaw którego leży wywodzenie skutków podatkowych z przepisów K.s.h. (w odniesieniu do momentu powstania u akcjonariusza SKA przychodu dopiero z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku). Przepisy prawa podatkowego stanowią bowiem autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi.

Reasumując, organ stwierdził, że przychód należny skarżącemu winien być rozpoznawany w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z działalności gospodarczej prowadzonej w formie SKA, tj. co do zasady, z dniem wydania rzeczy, wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Natomiast, zgodnie z art. 24 ust. 1, art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., dochodem skarżącego będzie wynikająca z ksiąg rachunkowych przypadająca mu część przychodów SKA i w tej samej proporcji przypadająca mu część kosztów uzyskania przychodu także wynikająca z ksiąg. Jednocześnie skarżący, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku oraz złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Końcowo, organ odniósł się do powoływanych przez skarżącego wyroków sądów administracyjnych, wskazując że orzecznictwo w tym zakresie jest niejednolite, na dowód czego podał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 lutego 2009 r., I SA/Gl 1019/08, z 22 września 2009 r., I SA/Gl 211/09, z 8 kwietnia 2010 r., I SA/Gl 902/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 września 2009 r., I SA/Gd 431/09, z 7 grudnia 2010 r., I SA/Gd 801/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 16 grudnia 2010 r., I SA/Sz 749/10.

III.

Pismem z 10 maja 2012 r. pełnomocnik skarżącego wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z uchwałą NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 przychód akcjonariusza SKA z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów są bowiem środki (wartości) pieniężne otrzymane w wyniku podziału zysku i podlega on opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku. Natomiast powstanie przychodu należnego SKA w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz nie wypłaconego, nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w SKA nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pełnomocnik podniósł, że zaskarżona interpretacja jest niezgodna ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1326/10, jak również z 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10, w świetle których dywidenda wypłacona osobie fizycznej przez SKA jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej i stanowi podstawę opodatkowania z tego źródła przychodu.

Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

IV.

Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając przedmiotowej interpretacji naruszenie:

1/ art. 24, art. 14 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że akcjonariusze SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek i zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA; zdaniem pełnomocnika akcjonariusz jest opodatkowany tylko wtedy, gdy faktycznie otrzyma dywidendę a podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie stanowić faktycznie otrzymana dywidenda;

2/ art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię pojęcia "kwoty należne" oraz uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują w ciągu roku przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach analogicznych jak komplementariusze spółki i w konsekwencji zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody, niezależnie od podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy oraz jej faktycznego otrzymania;

3/ art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Argumentacja skargi jest tożsama z dotychczasowym stanowiskiem skarżącego oraz jego uzasadnieniem prezentowanym zarówno we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak i w wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa. Pełnomocnik skarżącego dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołał się do przepisów K.s.h. dotyczących spółki komandytowo-akcyjnej i jej wspólników, a także zapadłych na ich gruncie wyroków sądów administracyjnych.

V.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo zwrócił uwagę, że powoływana przez stronę skarżącą uchwała NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 dotyczyła przychodu osiąganego przez akcjonariusza SKA będącego spółką kapitałową i podjęta została na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

VI.

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach m.in. skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

VII.

W niniejszej sprawie nie jest sporna kwalifikacja przychodu akcjonariusza w SKA jako przychodu z działalności gospodarczej.

Istota sporu sprowadza się do zakwalifikowania do jednego ze źródeł przychodu, wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodu w postaci dywidendy, jaką otrzymuje wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, określenie momentu otrzymania tego przychodu i ustalenie, czy w związku z tym przychodem podatnik - akcjonariusz SKA, będący osobą fizyczną - ma obowiązek odprowadzania zaliczek w czasie roku podatkowego, w którym zostaje wypracowany zysk, z którego następnie będzie wypłacona dywidenda.

VIII.

Orzecznictwo sądowoadministracyjne nie było jednorodne i to zarówno na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać jednak należy, że w dniu 16 stycznia 2012 r. podjęta została uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, II FPS 1/11, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, z następującą tezą (...) w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Regulacje dotyczące opodatkowania podatników - wspólników spółek osobowych - będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są co prawda identyczne; różnica wynika z faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera katalogu źródeł przychodu, ponadto brak w niej regulacji, odpowiadającej swą treścią art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wskazać jednak należy, że również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po podjęciu ww. uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2012r., w sprawie II FSK 1070/10 postawił następującą tezę - w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem z działalności gospodarczej w postaci dywidendy. W związku z tym ww. akcjonariusz nie ma obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ nie powstaje u niego przychód należny. Dopiero w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który - przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. - może powodować powstanie obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analizując dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym WSA w Gdańsku (por. m.in. wyrok w sprawie I SA/Gd 801/100 z 7 grudnia 2010r., wyroki w sprawach I SA/Gd 10/11 i I SA/Gd 11/11 z 1 marca 2011r.), mając na względzie stanowisko NSA podjęte w cyt. uchwale oraz w tezie zawartej w wyroku NSA z 26 kwietnia 2012r., w sprawie II FSK 1070/10, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd w tejże tezie zawarty.

Opodatkowanie akcjonariusza z tytułu przychodu/dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w momencie faktycznego otrzymania dywidendy (art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 2, art. 27 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.), zasadny więc jest pogląd uznający przychód akcjonariusza SKA za przychód z działalności gospodarczej, i jednocześnie uznający, że przychodem tym jest dopiero dywidenda i w związku z tym nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ nie powstaje u niego przychód należny.

IX.

Mając na uwadze art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 1 u.p.d.o.f. spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego; podatnikami są jej wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, nie było podstaw do obliczania najpierw dochodu spółki, a następnie przypisywania go każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału, bowiem od 1 stycznia 2001 r. przepis ten odnosi się do przychodu z udziału, a nie dochodu z udziału, jak miało to miejsce w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 2000 r.; odrębnie też reguluje się kwestię kosztów uzyskania przychodu i strat (należy je ustalać odrębnie dla każdego ze wspólników, stosownie do jego udziału w zyskach spółki).

Przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., ustawodawca nakazuje także uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej, a więc przepisy dotyczące np. definicji przychodu, stawki podatku, czy obowiązku wpłacania zaliczek; ustawodawca odnosi się w tym przepisie do przychodów z udziału w spółce, a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia przychodu z udziału; wskazuje się jedynie co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Skoro przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to przychodem tym będą otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), a także przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a więc także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

X.

Jak podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 26 kwietnia 2012r. w sprawie II FSK 1070/10, odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce, uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi; w tym przypadku przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa cywilnego (handlowego) (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 7 marca 2012r. w sprawie I SA/Wr 104/12; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego.

Prawo podatkowe stanowi część obowiązującego porządku prawnego, rozumianego jako pewien spójny system, uporządkowany zbiór norm prawnych. Skoro skutkiem realizacji norm prawa cywilnego (handlowego) jest powstanie stanów faktycznych rodzących powstanie obowiązku podatkowego, to treść norm prawa cywilnego (handlowego) winna być brana pod uwagę przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy w prawie tym nie zawarto odrębnych, autonomicznych regulacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1498/08, opubl. w LEX nr 593611; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., w sprawie II FPS 3/11, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Reasumując: odwołanie się do przepisów regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych, pojęć i następnie prawidłowe ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.

XI.

Stosownie do art. 147 § 1 K.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art. 348 § 2 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.).

Według ww. przepisów, z tytułu udziału w SKA, jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany; otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku; dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy.

XII.

Przenosząc te rozważania na grunt ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez SKA nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza.

Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki); stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest dzień dokonania zapłaty (art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.).

Tym samym, podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału; nie ma on obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda, nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku.

Skoro przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ustawodawca nakazuje uznać za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to oznacza to także stosowanie, do dochodu z udziału, zasad dotyczących stawek podatkowych identycznych, jak do dochodu z działalności gospodarczej i obliczania go stosownie do skali wskazanej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. bądź zgodnie ze stawką wskazaną w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.; nie może on także, z uwagi na treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowić przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczek powstaje u podatników prowadzących działalność gospodarczą, a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. W momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 8 kwietnia 2010 r., w sprawie I SA/Gl 902/09; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl); Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony między innymi w uzasadnieniu wyroków NSA z dnia 10 grudnia 2011 r., w sprawie II FSK 901/10 i II FSK 902/10; z dnia 5 maja 2011 r., w sprawie II FSK 2126/09; z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1326/10; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej) ma obowiązek uwzględnić poczynioną wykładnię prawa wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a.

EK