Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 138/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 2a i ust. 2b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: par. 2 pkt 12, par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Wojewódzkiego Domu Kultury w R. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego Wojewódzkiego Domu Kultury w R. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Wojewódzkiego Domu Kultury w [...] (dalej: WDK/wnioskodawca/skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W dniu 20 sierpnia 2018 r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Wojewódzki Dom Kultury w [...] jest samorządową instytucją kultury działającą w szczególności na podstawie:

- ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 862 ze zm.);

- ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.);

- statutu nadanego uchwałą nr XLI/712/12/17 Sejmiku Województwa [...] z dnia 28 sierpnia 2017 r.

Organizatorem WDK jest Województwo [...]. WDK jest czynnym podatnikiem VAT. (...)

Do podstawowych zadań WDK należy w szczególności:

1. Rozpoznawanie, rozbudzanie i zaspokajanie potrzeb oraz zainteresowań kulturalnych.

2. Kształtowanie kompetencji w zakresie kultury (edukacja kulturalna i wychowanie przez sztukę).

3. Dokumentowanie, tworzenie, ochrona i udostępnianie dóbr kultury oraz informacji dotyczących życia kulturalnego regionu.

4. Tworzenie warunków dla rozwoju amatorskiego ruchu artystycznego oraz zainteresowań wiedzą i sztuką.

5. Ochrona tradycji i dziedzictwa kulturowego poprzez tworzenie warunków dla rozwoju folkloru: tańca, muzyki, rękodzieła artystycznego.

6. Wspieranie społecznych i instytucjonalnych inicjatyw kulturalnych.

7. Promocja i upowszechnianie twórczości i kultury filmowej, szczególnie o tematyce regionalnej.

8. Dystrybucja i rozpowszechnianie filmów a w szczególności filmów o walorach artystycznych.

9. Produkcja i koprodukcja filmów oraz wspieranie i inicjowanie produkcji filmowej.

10. Wypożyczanie sprzętu do realizacji produkcji filmowych.

11. Promocja i popularyzacja twórczości indywidualnej i zbiorowej w zakresie różnych dziedzin sztuki.

Powyższe zadania WDK realizuje poprzez:

a) organizowanie festiwali, przeglądów, konkursów, koncertów, spektakli, wystaw, ekspozycji i innych form upowszechniania wszystkich dziedzin sztuki,

b) różnorodne formy edukacji kulturalnej, w tym m.in. warsztaty i plenery artystyczne, konferencje oraz spotkania seminaryjno-warsztatowe,

c) tworzenie baz danych oraz ich przetwarzanie w celu diagnozowania i prognozowania potrzeb kulturalnych,

d) upowszechnianie kultury filmowej polegające na organizowaniu przeglądów, festiwali oraz innej działalności kulturalnej i edukacyjnej związanej ze sztuką filmową, w tym między innymi poprzez uruchomienie [...] Funduszu Filmowego,

e) współpracę z placówkami oświatowymi i wychowawczymi w zakresie dziecięcego i młodzieżowego ruchu artystycznego,

f) współpracę z krajowymi i zagranicznymi podmiotami, instytucjami, organizacjami i stowarzyszeniami, w tym w zakresie organizowania lub współorganizowania imprez i przedsięwzięć o charakterze artystycznym, kulturalnym, rozrywkowym i kultury fizycznej,

g) doradztwo i szkolenia dla instruktorów i animatorów działalności kulturalnej,

h) prowadzenie działalności informacyjno-wydawniczej.

WDK może na zasadach przewidzianych w obowiązujących przepisach prowadzić działalność inną niż kulturalna w zakresie:

- usług nagłośnieniowych,

- usług promocyjno-reklamowych.

Przychody uzyskane z działalności w/wym. mogą być wykorzystane wyłącznie na działalność statutową WDK.

Uchwałą nr 403/8448/18 Zarządu Województwa [...] z dnia 2 marca 2018 roku zostało przy WDK utworzone [...] Centrum Nauki.

[...] Centrum Nauki (dalej: PCN) - będzie dofinansowane z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] (dalej: RPO WP) na lata 2014-2020 w ramach działania 6.4 Infrastruktura edukacyjna, poddziałanie 6.4.4 Instytucje popularyzujące naukę.

Zgodnie z kwotą alokacji uwzględnioną w RPO WP 2014-2020 źródłami finansowania inwestycji będą środki unijne w wysokości 16 mln euro oraz wkład własny pochodzący z budżetu Województwa [...] w wysokości 2,4 mln euro, co stanowi 15% kosztów kwalifikowanych projektu. Całość środków przewidzianych na utworzenie PCN to około 80 mln zł.

Realizacja projektu polegającego na utworzeniu [...] Centrum Nauki obejmować będzie budowę budynku w [...] z infrastrukturą oraz wyposażenie obiektu w eksponaty i wystawy służące prezentowaniu i wyjaśniania w sposób naukowy zjawisk oraz zależności występujących w otaczającym świecie.

Koszt budowy budynku jest oszacowany na kwotę 35-46,5 mln zł, natomiast zakup eksponatów szacuje się na poziomie 28-35 mln zł.

W dalszej części wniosku Wnioskodawca szczegółowo opisał na czym polegać będzie działalność PCN w wybudowanym nowym obiekcie, rodzaje ekspozycji i prowadzonych zajęć, które zasadniczo będą odpłatne.

Zajęcia, wykłady i podejmowana współpraca z uczelniami czy innymi instytucjami o podobnej działalności, jeśli nawet będzie odbywała się nieodpłatnie będzie służyć rozwojowi PCN w celu umożliwienia wdrożenia nowych form albo rozwiązań na wystawach, zajęciach, laboratoriach czy warsztatach, które w PCN są odpłatne i opodatkowane.

Dalej Wnioskodawca opisał planowane wydarzenia specjalne, z których część będzie realizowana w nowym obiekcie PCN w [...], gdzie przewidziana jest odpłatność za udział w formie biletów.

Część w/wym. zadań będzie realizowana w siedzibie WDK przy ul. [...], przewidziane tu zajęcia mogą być nieodpłatne ale promujące działalność obiektu w [...], zachęcające do odbycia zajęć w centrum nauki za odpłatnością.

Wnioskodawca będzie współpracował z regionalnym systemem oświaty - ta część zadań będzie realizowana w nowym obiekcie w [...], planowana jest za odpłatnością - wstęp biletowany, mogą jednak niektóre wydarzenia być świadczone nieodpłatnie.

Planowane koszty prowadzenia działalności w PCN po oddaniu do użytkowania:

- Budżet roczny na poziomie ok 5-7 mln zł rocznie,

- Wpływy z biletów wstępu, działalności odpłatnej, sponsoringu - szacunkowo 20-40%,

- Dotacja (budżet województwa) - szacunkowo 60% - 80%.

Z powyższych informacji wynika, że nieomal wszystkie działania świadczone przez PCN w nowym obiekcie w [...] będą świadczone dla uczestników odpłatnie przy zastosowaniu aktualnie 8% stawki VAT - jako wstęp do obiektu. Cena wstępu będzie zróżnicowana w zależności od adresatów np. bilety ulgowe dla dzieci i młodzieży, uczniów, studentów, klubowiczów, seniorów, korzystających z karty rodziny itp. oraz uzależniona od formy i czasu zwiedzania lub uczestniczenia w warsztatach, wykonywania różnych doświadczeń z instruktorem czy też samodzielnie - jedynie przy nadzorze instruktorów czy animatorów.

Planowane działania nieodpłatne będą świadczone przede wszystkim w aktualnej siedzibie WDK i jedynie incydentalnie oraz sporadycznie w budynku PCN. Ponadto działania te będą nakierowane zwłaszcza w pierwszym okresie na informację i cele marketingowe o przedmiocie i zakresie działania PCN oraz będą integralnie związane z działalnością gospodarczą PCN. Wymiana doświadczeń z podobnymi ośrodkami w kraju czy za granicą z uczelniami jest dokonywana przede wszystkim w kierunku doskonalenia, urozmaicenia oraz wdrożenia nowości, nowinek technicznych i rozwiązań do aktualnych wystaw, doświadczeń, laboratoriów itp. odpłatnych działań PCN.

Aktualnie WDK prowadzi działalność opodatkowaną (np. 8% VAT na bilety na imprezy kulturalne biletowane, 23% VAT np. na wynajem sal), zwolnioną (opłaty za zajęcia kulturalne lub współorganizacja wydarzeń kulturalnych) oraz nieodpłatną - np. wstęp wolny na imprezy plenerowe. Prowadząc działalność mieszaną (opodatkowaną, zwolnioną i nieodpłatną) - odlicza podatek naliczony, który nie można bezpośrednio do żadnej z wymienionych wyżej działalności przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego zgodnie ze wzorem Ministra Finansów zawartym w § 4 dla samorządowych instytucji kultury w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz przy uwzględnieniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W celu ustalenia kwalifikowalności podatku VAT w realizowanym projekcie niezbędna jest wiedza, co do prawnej możliwości odliczania podatku naliczonego na gruncie ustawy o VAT, albowiem tylko VAT niepodlegający odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 2a jako niezwiązany z działalnością gospodarczą jest wydatkiem kwalifikowalnym w projekcie.

PCN co do zasady będzie prowadził odpłatnie (bilety wstępu) i jedynie w pierwszym okresie po otwarciu PCN jest przewidziana w niewielkim rozmiarze (marginalnie) działalność reklamującą PCN - nieodpłatnie w celu pozyskania i poinformowania chętnych o powstaniu PCN i zachęcenia do jego odwiedzania już za odpłatnością. Możliwe też, że w pierwszym okresie po otwarciu PCN będą stosowane jedynie ulgi w opłatach wstępu dla pierwszych klientów PCN. Przewidziana w planach działalność nieodpłatna związana z funkcjonowaniem PCN będzie co do zasady prowadzona w budynku WDK przy ul [...].

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że WDK jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. PCN będzie osobną jednostką organizacyjną WDK, ale będzie stanowić razem z WDK jeden podmiot dla celów rozliczeń w zakresie VAT. Zatem to WDK dalej będzie rozliczał VAT od prowadzonej przez PCN działalności.

Przez wydatki związane z funkcjonowaniem PCN po oddaniu go do eksploatacji - należy rozumieć koszty bezpośrednie działalności tj. zakup materiałów, towarów i usług służących do prowadzenia zajęć laboratoryjnych i warsztatów, pokazów, warsztatów typu praktycznego tj. przykładowo materiałów do majsterkowania, projektowania, konstruowania, modelarstwa - służących do zabawy i zużywanych podczas pokazów, usług naprawy i konserwacji urządzeń, budowy lub zakupu nowych modeli itp. służących realizacji odpłatnych zajęć, a także koszty pośrednie prowadzonej działalności tj. koszty utrzymania budynku PCN przykładowo koszty energii elektrycznej, gazowej, zużycia wody i odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania, utrzymania czystości tj. sprzątania, wywozu śmieci, usługi łączności, obsługa kasy, szatni, sanitariatów, utrzymanie otoczenia budynku itp.

Realizowany projekt polegający na budowie i wyposażeniu [...] Centrum Nauki w [...] z infrastrukturą będzie służył przede wszystkim działalności gospodarczej kulturalnej opodatkowanej aktualnie 8% stawką VAT - jako wstęp do obiektów kulturalnych - poz. 182 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W obiekcie będzie funkcjonowała także działalność gastronomiczna, która będzie realizowana przez zewnętrzne podmioty gospodarcze na podstawie umowy najmu części powierzchni wybudowanej na ten cel przez PCN. Najem będzie przychodem PCN z 23% VAT.

Przewidziane jest także prowadzenie sprzedaży opodatkowanej 23% podatkiem VAT przez PCN w sklepiku stacjonarnym lub przez internet modeli, reklamowych gadżetów oraz innych pamiątek lub publikacji książkowych z ISBN z 5% podatkiem VAT albo innych publikacji z 23% VAT.

W obiekcie PCN nie przewiduje się świadczenia usług zwolnionych z podatku VAT. Po oddaniu do użytkowania PCN będzie prowadził przede wszystkim sprzedaż kulturalną opodatkowaną - bilety wstępu z 8% VAT, gospodarczą – najem powierzchni na cele gastronomiczne z 23% podatkiem VAT oraz handlową - sprzedaż pamiątek, modeli itp. z 23% VAT. Mogą jednakże występować działania (imprezy kulturalne) lub projekty świadczone dla określonych odbiorców nieodpłatnie z otrzymywanych na ten cel dotacji celowych MKiDN, organizatora lub środków unijnych. Czasem warunkiem otrzymania dotacji celowej jest umożliwienie udziału w określonych projektach przez wybrane grupy odbiorców nieodpłatnie albo udostępnienie wszystkim potencjalnym chętnym zorganizowanych wydarzeń ze wstępem wolnym, a zatem w takim przypadku imprezy te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

WDK będzie mógł przyporządkować zakupy materiałów i usług służące bezpośrednio realizacji działalności opodatkowanej, co umożliwi pełne odliczenie podatku VAT od faktur zakupu służących bezpośrednio działalności opodatkowanej.

W przypadku realizacji działań kulturalnych świadczonych nieodpłatnie przez PCN - VAT zawarty w fakturach zakupu materiałów, towarów i usług, które będą służyły bezpośrednio realizacji działań nieodpłatnych nie będzie odliczany.

Zarówno efekty realizacji projektu jak również zakupy towarów i usług związanych z funkcjonowaniem PCN - WDK będzie wykorzystywał przede wszystkim do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ewentualne działania nieodpłatne nie generujące opodatkowania podatkiem VAT będą bowiem stanowiły niewielki/marginalny udział w działalności PCN, a nadto będą związane pośrednio z prowadzoną działalnością przez PCN - jako działania promujące PCN i służące zapoznaniu potencjalnych klientów z ofertą odpłatną PCN. W przypadku współpracy z uczelniami, klubami techniki oraz młodymi naukowcami czy fanami techniki - będą one służyły rozwojowi i wprowadzaniu zmian oraz nowinek technicznych do udostępnianych odpłatnie warsztatów, lekcji, ćwiczeń czy doświadczeń lub ich modyfikacji. Co do zasady bowiem działalność PCN będzie odpłatna i opodatkowana podatkiem VAT.

WDK nie będzie wykorzystywał efektów realizacji projektu pt. budowa PCN oraz zakupu towarów i usług w okresie funkcjonowania PCN do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem WDK prowadzone nieodpłatnie działania są integralnie związane z działalnością opodatkowaną w PCN, służą jej rozwojowi i urozmaiceniu oraz promocji PCN. Z uwagi na marginalny udział wydarzeń czy projektów udostępnianych nieodpłatnie lecz bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną PCN - służą one także celom prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W sytuacji, gdy efekty realizowanego projektu lub towary i usługi związane z funkcjonowaniem PCN byłyby wykorzystywane do działań świadczonych nieodpłatnie - istnieje możliwość przyporządkowania zakupów towarów i usług tylko do tych działań czy zadań. W takim przypadku WDK nie odliczy podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu materiałów i usług służących działalności nieodpłatnej. Natomiast WDK nie będzie mieć możliwości przyporządkowania wydatków wspólnych pośrednio wykorzystywanych do działalności odpłatnej i nieodpłatnej. W przypadku bowiem organizacji w budynku PCN konferencji, sympozjów czy spotkań mających na celu wymianę doświadczeń między podobnymi jednostkami w kraju i za granicą, współpracy z uczelniami lub innymi ośrodkami naukowymi, które z reguły są realizowane nieodpłatnie - WDK nie będzie mieć możliwości rozgraniczenia kosztów utrzymania obiektu na działalność odpłatną (opodatkowaną) i nieodpłatną (nie podlegającą VAT). Planowane przedsięwzięcia nieodpłatne mogą być także realizowane w plenerze, na które będzie wstęp wolny, a ich celem zwłaszcza w pierwszym okresie po otwarciu PCN - będzie promocja PCN tj. zapoznanie uczestników z ofertą odpłatną PCN i zachęta do korzystania z usług PCN za odpłatnością. Pomimo celu marketingowego tych przedsięwzięć WDK nie odliczy VAT od zakupu materiałów i usług służących działaniom nie podlegającym VAT (tj. działaniom kulturalnym świadczonym nieodpłatnie).

PCN jest budowane po to, by prowadzić przede wszystkim odpłatnie działalność kulturalną, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast przewidywane działania kulturalne nieodpłatne, niegenerujące opodatkowania VAT, będą tylko towarzyszyły działalności kulturalnej świadczonej odpłatnie, jak również będą służyć celom marketingowo-promocyjnym, co powinno się przełożyć na wzrost sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Efekty realizacji projektu, jak również towary i usługi związane z funkcjonowaniem PCN, będą służyły działalności opodatkowanej i w marginalnym zakresie działalności nieodpłatnej. Nie jest przewidziane prowadzenie w obiekcie PCN działalności zwolnionej.

Planowany na 2018 rok prewspółczynnik WDK wyliczony zgodnie z art. 86 ust 2a ustawy o VAT wynosi 7%. Planowana proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wynosi w 2018 roku 93%.Zarówno planowany prewspółczynnik, jak i proporcja przekracza 2%.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację przedmiotowego projektu polegającego na utworzeniu PCN oraz faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z funkcjonowaniem PCN będą wystawiane na WDK. Z uwagi jednak na odrębne miejsce realizacji budowy oraz odrębny obiekt, w którym będzie prowadzona działalność opodatkowana - będzie możliwe jednoznaczne powiązanie faktur zakupu z budową lub funkcjonowaniem PCN. Zawarte umowy umożliwią wystawianie odrębnych faktur zakupu materiałów, towarów i usług na rzez PCN. WDK będzie zatem w stanie przyporządkować wszystkie faktury do budowy lub funkcjonowania PCN.

Dotacje celowe inwestycyjne nie stanowią przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury zdefiniowanych w § 2 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193). Dotacje inwestycyjne są wykazywane w planie finansowym WDK oraz sprawozdaniu z realizacji tego planu w pozycji wydatki majątkowe, co jest zgodne z art. 31 ustawy o finansach publicznych.

W § 4 ust. 2 w/wym. rozporządzenia nie ma mowy o wyłączeniu jakichkolwiek dotacji. Natomiast § 2 pkt 12 tego cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów definiuje przychody wykonane instytucji kultury zgodnie z ustawą o finansach publicznych oraz przychodami wykazywanymi w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego instytucji.

W sprawozdaniu z wykonania planu finansowego WDK w przychodach wykonanych instytucji nie wykazuje dotacji inwestycyjnych, gdyż są one ujmowane w odrębnej pozycji planu jako zrealizowane wydatki majątkowe. Taki sposób konstruowania planu dla osób prawnych, do których samorządowa instytucja kultury należy, wynika z art. 31 w powiązaniu z art. 30 ustawy o finansach publicznych.

W świetle powyższych przepisów, skoro dotacje inwestycyjne nie stanowią przychodów wykonanych WDK, to nie powinny był ujmowane w mianowniku prewspółczynnika (...).

W uzupełnieniu wniosku WDK wskazał, że dotacje celowe inwestycyjne objęte przedmiotowym pytaniem, są dotacjami otrzymanymi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego ujmowanymi w planie finansowym WDK w poz. Wydatki majątkowe. Taki sposób prezentacji wynika z wzoru planu finansowego ustalonego dla osób prawnych w art. 31 ustawy o finansach publicznych oraz sprawozdania z wykonania planu finansowego składanego przez WDK Organizatorowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy WDK powinien do mianownika prewspółczynnika wliczać dotacje inwestycyjne pozyskane na budowę i wyposażenie PCN, jak również inne otrzymywane dotacje inwestycyjne np. na modernizację budynku WDK przy ul [...]?

Zdaniem Wnioskodawcy, WDK nie powinien do mianownika prewspółczynnika ustalanego zgodnie ze wzorem Ministra Finansów dla samorządowych instytucji kultury włączać otrzymywanych dotacji inwestycyjnych zarówno na budowę PCN, jak również innych otrzymywanych dotacji celowych inwestycyjnych.

Na podstawie delegacji ustawowej przewidzianej mocą art. 86 ust. 22 ww. ustawy Minister Finansów określił w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. - właściwy wedle niego - sposób ustalania tzw.preproporcji w samorządowych instytucjach kultury. W § 4 ust. 1 tego rozporządzenia przyjęta została zasada, w myśl której w przypadku samorządowej instytucji kultury sposób określenia proporcji ustala się według wzoru:

X= A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

- X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

- A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

- P - Przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury - rozumie się przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Z art. 30 i 31 ustawy o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 z późn. zmianami) wynika, że samorządowe instytucje kultury, wyodrębniają w planach finansowych:

1) przychody z prowadzonej działalności;

2) dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;

3) koszty, w tym:

a) wynagrodzenia i składki od nich naliczane,

b) płatności odsetkowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań,

c) zakup towarów i usług;

4) środki na wydatki majątkowe;

5) środki przyznane innym podmiotom;

6) stan należności i zobowiązań na początek i koniec roku;

7) stan środków pieniężnych na początek i koniec roku.

8) stan środków pieniężnych na początek i koniec roku.

Zatem otrzymane dotacje celowe inwestycyjne kwalifikowane zgodnie z ustawą o finansach publicznych do wydatków majątkowych, nie są ujmowane w planie finansowym instytucji w przychodach instytucji kultury. Również w sprawozdaniu rocznym składanym przez samorządową instytucję kultury organizatorowi - nie ujmuje się otrzymanych i wykorzystanych dotacji celowych inwestycyjnych w przychodach wykonawcy instytucji, lecz w odrębnej pozycji poniżej planu przychodów i kosztów - jako wykorzystane środki na wydatki majątkowe. W tej sytuacji na podstawie uregulowań zawartych w/wym. rozporządzeniu Ministra Finansów otrzymane dotacje inwestycyjne jako środki na wydatki majątkowe nie powinny mieć wpływu na bieżące rozliczenia instytucji w zakresie odliczania podatku VAT i być ujmowane w mianowniku liczenia prewspółczynnika, gdyż nie są przychodami wykonanymi ujmowanymi w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego instytucji kultury.

Oznacza to, iż od strony przepisów z zakresu ustawy finansów publicznych, na które cytowane wyżej Rozporządzenie Ministra Finansów się powołuje dotacja inwestycyjna nie jest traktowana jako przychód instytucji (tutaj: przychód WDK), w związku z czym uwzględnienie owej dotacji w ramach prewskaźnika nie jest zasadne.

Takie stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej dla samorządowego zakładu budżetowego - sygn. [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r.

W zaskarżonej interpretacji z dnia [...]listopada 2018r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W jego ocenie Wnioskodawca powinien w mianowniku prewspółczynnika, ustalanego zgodnie ze wzorem Ministra Finansów dla samorządowych instytucji kultury, uwzględnić otrzymywane dotacje inwestycyjne zarówno na budowę PCN, jak również inne otrzymywane dotacje celowe inwestycyjne.

Organ wskazał, że dotacje celowe inwestycyjne objęte pytaniem są dotacjami otrzymanymi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego ujmowanymi w planie finansowym WDK w poz. Wydatki majątkowe. Taki sposób prezentacji wynika z wzoru planu finansowego ustalonego dla osób prawnych w art. 31 ustawy o finansach publicznych oraz sprawozdania z wykonania planu finansowego składanego przez WDK Organizatorowi

Ponieważ w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z samorządową instytucją kultury, zdaniem organu zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 862, ze zm. – dalej: ustawa o działalności kulturalnej) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury. Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ustawy). Na mocy art. 12 ustawy o działalności kulturalnej, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona. Stosownie do art. 28 ust. 1 tej ustawy, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. Natomiast przepis art. 28 ust. 2 ustawy o działalności kulturalnej stanowi, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 powołanej ustawy, organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1) podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;

2) celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;

3) celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Dalej organ wskazał, że przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się - w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193, dalej: rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika/rozporządzenie). - przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zdaniem DKIS, z powołanych przepisów wynika, że w mianowniku wzoru do wyliczenia prewskaźnika dla Wnioskodawcy winny być uwzględnione wszystkie dotacje otrzymane przez Wnioskodawcę na sfinansowanie wykonywanej działalności. Stanowisko to znajduje umocowanie w przepisach unijnych tj. w art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych i został wprowadzony do Dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych - w stosunku do całości wykonywanych działań - czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot VAT.

W przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma charakter statutowy i dofinansowane jest dotacjami niezwiązanymi bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą interpretację WDK wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1) Przepisów prawa procesowego tj:

- art.2a Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika,

- art.120 i 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych, odwoływanie się do przepisów nie mających zastosowania w sprawie, stosowanie wykładni rozszerzającej,

- art. 124 O.p. przez wskazanie przepisów, które nie dotyczyły skarżącego, a brak wyjaśnienia dotyczącego nie uwzględnienia przepisów, na które powoływał się skarżący

2) przepisów prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy ti.:

- przyjęcie błędnej wykładni przepisów art. 5 ust. 2 pkt. 1, art. 5 ust. 2 pkt. 2, art. 30 oraz art. 31 ustawy o finansach publicznych,

- błędną interpretacją przepisów rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, a także naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez zastosowanie rozszerzającej wykładni do przychodów wykonanych instytucji o otrzymywane z jednostki samorządu dotacje inwestycyjne, które jednakże nie są wykazywane po stronie przychodów w sprawozdaniu z realizacji planu finansowego instytucji, na które wskazane rozporządzenie się powołuje i tym samym nie mogą stanowić przychodów wykonanych instytucji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych,

- naruszenie art. 86 ust 2a i ust. 2b ustawy o VAT, przez nieadekwatne do prowadzonej działalności ustalanie prewspółczynnika do odliczania VAT.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że powołane rozporządzenie sprawie prewspółczynnika w zakresie definicji przychodów wykonanych odsyła do ustawy o finansach publicznych, a ta z kolei w żadnym przepisie takiego terminu nie definiuje, po stronie wnioskodawcy powstały na tym tle wątpliwości, które powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika, biorąc pod uwagę fundamentalną zasadę z art. 2a Ordynacji podatkowej. Chociaż rozporządzenie nie precyzuje wystarczająco konkretnie, jakie dotacje powinny być ujmowane w mianowniku prewspółczynnika, wskazuje jednakże, że muszą one być po stronie przychodów w planie finansowym instytucji i pochodzić z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz zostać przeznaczone na pokrycie kosztów działalności instytucji kultury, które ta instytucja pokrywa wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego. Dotacje na wydatki inwestycyjne w żadnym wypadku nie pokrywają kosztów, które ze swojej istoty są związane z bieżącą działalnością instytucji kultury. Dyrektor KIS nie przeanalizował wskazanych w powyższym przepisie elementów składowych planu finansowego samorządowej instytucji kultury, w szczególności nie przypisał do konkretnej pozycji tego planu dotacji na wydatki majątkowe.

Zastosowanie przez Dyrektora KIS wykładni rozszerzającej nastąpiło w zakresie powołania art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), bowiem stanowi on jedynie umocowanie dla ustawodawcy krajowego do ustanowienia określonej normy krajowego prawa podatkowego. W przypadku rozporządzenia dotyczącego prewspółczynnika polski ustawodawca niewątpliwie skorzystał z tej możliwości, ograniczając jednak możliwość uwzględnienia subwencji innych niż związanych z ceną, do dotacji otrzymanych przez samorządowe instytucje kultury z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wskazując jednocześnie, że dotacje te muszą finansować koszty działalności związane z wykonywaniem przypisanych samorządowej instytucji kultury zadań jednostki samorządu terytorialnego. Zatem przywołany przepis Dyrektywy nie może znaleźć bezpośredniego zastosowania przy definiowaniu przychodów wykonanych w rozumieniu rozporządzenia dotyczącego prewspółczynnika.

Skarżący zarzucił też, że Dyrektor KIS nie uzasadnił w wydanej interpretacji indywidualnej dlaczego otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje inwestycyjne mają być traktowane jak przychody wykonane, mimo, że nie są wykazywane w planie finansowym jako przychody, tylko w odrębnej pozycji planu finansowego instytucji jako wydatki majątkowe i wobec tego w sprawozdaniu z realizacji planu nie są wykazywane jako przychody instytucji.

Natomiast błędna wykładnia przepisów art. 5 ust. 2 pkt. 1, art. 5 ust. 2 pkt. 2, art. 30 oraz art. 31 ustawy o finansach publicznych polega na uznaniu, że podane tam definicje dochodów publicznych nie mają zastosowania do samorządowych instytucji kultury. Zdaniem skarżącego, o ile ustawa o finansach publicznych nie posługuje się wprost terminem przychodu wykonanego w odniesieniu do przychodów samorządowych instytucji kultury, to określając składowe planu finansowego instytucji kultury wskazuje jasno, że częścią tego planu są przychody z prowadzonej działalności i przychody te powinny być uwzględniane w mianowniku wzoru z § 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Powołane rozporządzenie rozszerza definicję przychodów samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych o dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, które to dotacje ustawa o finansach publicznych również wymienia jako składowe planu finansowego samorządowej instytucji kultury (odrębnie od przychodów z prowadzonej działalności. Zatem tylko i wyłącznie te dotacje, które są wykazane w planie i sprawozdaniu z realizacji rocznego planu finansowego, jako wprost wskazane w przychodach instytucji, mogą wchodzić do mianownika omawianego wzoru. Jeśli dotacje inwestycyjne nie stanowią przychodów instytucji (stanowią otrzymane środki na wydatki majątkowe), podobnie jak otrzymywane dotacje celowe z innych źródeł niż budżet jednostki samorządu terytorialnego, to nie mogą być wliczane do mianownika wzoru z § 4 rozporządzenia. Inna wykładnia tego przepisu stanowi bowiem rozszerzenie obowiązków nałożonych na podatnika w aktach prawa podatkowego.

W rozporządzeniu dotyczącym prewspółczynnika Minister Finansów definiując przychody wykonane samorządowej instytucji kultury odwołuje się tylko do przepisów ustawy o finansach publicznych oraz sprawozdania z wykonania rocznego planu finansowego instytucji (§ 2 pkt 12 rozporządzenia w sprawie współczynnika). Również z przepisów ustawy o działalności kulturalnej wynika rozgraniczenie otrzymywanych przez instytucję kultury dotacji na działalność bieżącą i inwestycyjną, której to okoliczności Dyrektor KIS nie uwzględnił dokonując wykładni przychodów wykonanych. Tymczasem dotacje inwestycyjne podlegają wyodrębnieniu od przychodów z działalności i dotacji celowych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, występując w planie finansowym samorządowej instytucji kultury jako środki na wydatki majątkowe (art. 31 ust. 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 4 ustawy o finansach publicznych), nie mogą być zatem uznane za przychody samorządowej instytucji kultury. Przychodami mogą być jedynie otrzymywane dotacje celowe na realizację zadań przypisanych jednostkom samorządu terytorialnego w zakresie działalności kulturalnej. Ponadto włączenie dotacji na wydatki inwestycyjne do mianownika wzoru ustanowionego w rozporządzeniu dotyczącym prewspółczynnika powoduje istotne ograniczenie wysokości podatku naliczonego, który podatnik może odliczyć na mocy innych przepisów ustawy o VAT. Zatem skoro nie istnieje ustawowo uregulowana norma prawna nakładająca na podatnika obowiązek uwzględniania dotacji na wydatki inwestycyjne w tym wzorze, niedopuszczalne jest wydanie przez Dyrektora KIS interpretacji, która powoduje umniejszenie korzyści płynących dla podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez włączenie tych dotacji do mianownika przedmiotowego wzoru.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 86 ust 2a i ust. 2b ustawy o VAT skarżący wskazał, że włączenie dotacji na wydatki inwestycyjne do mianownika wzoru, na podstawie którego liczony jest podatek naliczony podlegający odliczeniu zarówno w działalności bieżącej, jak i inwestycyjnej powoduje, że kwota podatku naliczonego odliczona od pozostałych nabyć oraz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest rozliczana w danym roku według jednego współczynnika i to niezależnie od tego czy te środki trwałe są wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej w tym roku czy nie. Narusza to zasadę powiązania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktem istnienia, bądź nie, związku pomiędzy danym nabyciem, a prowadzoną działalnością gospodarczą wyrażoną w art. 86 ustawy o VAT, a także zasadę neutralności VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona interpretacja indywidualna dotyczy obowiązku ujęcia w mianowniku prewspólczynnika dotacji inwestycyjnych uzyskanych przez wnioskodawcę na budowę i wyposażenie PCN, jak też innych otrzymywanych dotacji inwestycyjnych np. na modernizację budynku WDK przy ul. [...].

Sposób określenia proporcji dla samorządowej instytucji kultury, przedstawia wzór określony w § 4 ust.1 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, wyrażony jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez samorządową instytucję kultury, do przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury.

Zgodnie z § 4 ust.2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób rozumienia pojęcia "przychody wykonane samorządowej instytucji kultury", o którym mowa w powołanym wyżej § 4 ust.1 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Pojęcie to zostało zdefiniowane w § 2 pkt 12 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, w ten sposób, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych samorządowej instytucji kultury - rozumie się przez to przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego;

Z treści powyższych przepisów wynika, że ich wykładnia wymaga sięgnięcia do przepisów ustawy o finansach publicznych i określonego tam pojęcia przychodów samorządowej instytucji kultury. Dodatkowo z powyższej definicji wynika, że przychody wykonane to nie wszystkie przychody instytucji kultury, ale tylko takie, które wynikają ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego tej instytucji i ponadto tylko takie przychody, które są źródłem pokrycia kosztów działalności instytucji kultury.

Analiza przepisów ustawy o finansach publicznych wskazuje, że samorządowe instytucje kultury są zaliczone do jednostek sektora finansów publicznych, do których stosuje się przepisy ustaw o ich utworzeniu oraz odpowiednio ustawę o finansach publicznych.

Zgodnie z art.31 i art.32 ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej samorządowych osób prawnych jest plan finansowy, w którym wyodrębnia się:

1) przychody z prowadzonej działalności;

2) dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;

3) koszty, w tym:

a) wynagrodzenia i składki od nich naliczane,

b) płatności odsetkowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań,

c) zakup towarów i usług;

4) środki na wydatki majątkowe;

5) środki przyznane innym podmiotom;

6) stan należności i zobowiązań na początek i koniec roku;

7) stan środków pieniężnych na początek i koniec roku

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, uzyskiwane przez wnioskodawcę dotacje celowe o charakterze inwestycyjnym wykazywane są w planie finansowym WDK oraz w sprawozdaniu z realizacji tego planu w pozycji "środki na wydatki majątkowe", a nie w innej pozycji, w szczególności nie są wykazywane jako przychody z prowadzonej działalności. Taki sposób konstruowania planu jest zgodny z zasadami określonymi w art.27 ustawy o działalności kulturalnej oraz art.30-31 ustawy o finansach publicznych. W myśl art.27 ust.4 ustawy o działalności kulturalnej, instytucja kultury sporządza plan finansowy zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych, a zatem dotacje inwestycyjne ma obowiązek wykazać jako środki na wydatki majątkowe, a nie jako przychody.

Odrębne wykazywanie środków na wydatki majątkowe w planie finansowym instytucji kultury koresponduje z zasadami tworzenia planu wydatków budżetu państwa i budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W planie budżetu jednostki samorządu terytorialnego, podobnie jak w planie wydatków budżetu państwa wyodrębnia się m.in. wydatki bieżące i wydatki majątkowe (art.124 i art.236 ustawy o finansach publicznych); wydatki majątkowe obejmują m.in. dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji.

Dotacje inwestycyjne w planie finansowym nie są uznawane za przychód, a zatem nie mogą być zaliczone do "przychodów wynikających ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których samorządowa instytucja kultury pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego".

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, brak podstaw, aby w przychodach wykonanych uwzględniać wszelkie dotacje otrzymane przez wnioskodawcę. Uzasadnieniem stanowiska organu nie mogą być przepisy ustawy o działalności kulturalnej, bo choć w art.28 ust. 2 tej ustawy wymienia się m.in. dotacje celowe jako jeden z elementów przychodów instytucji kultury, to dla potrzeb zdefiniowania "przychodów wykonanych instytucji kultury", jako składnika wzoru określonego przez Ministra Finansów w rozporządzeniu w sprawie prewspólczynnika, nie stosuje się ustawy o działalności kulturalnej lecz ustawę o finansach publicznych, co wyraźnie wynika z treści § 2 pkt 2 tego rozporządzenia. Plany finansowe m.in. samorządowych osób prawnych są sporządzane zgodnie z ustawami o ich utworzeniu, ale z uwzględnieniem przepisów ustawy o finansach publicznych (art.30 ust.3 ustawy o finansach publicznych), a struktura planu została jednolicie określona dla takich jednostek w art.31 tej ustawy.

Nietrafnie powołał się też organ na przepis art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Słusznie podniósł skarżący, że powyższy przepis stanowi jedynie umocowanie dla ustawodawcy krajowego do ustanowienia określonej normy prawa krajowego, nie może jednak znaleźć bezpośredniego zastosowania przy definiowaniu przychodów wykonanych w rozumieniu rozporządzenia dotyczącego prewspółczynnika.

W ocenie Sądu, rację ma skarżący uznając, że w świetle przepisów o finansach publicznych, w przychodach instytucji kultury nie są ujmowane wszelkie dotacje, a jedynie dotacje na cele związane z bieżącą działalnością. Natomiast dotacje inwestycyjne ujmowane są i rozliczane w odrębnej pozycji planu finansowego – "środki na wydatki majątkowe" i nie podlegają wykazaniu w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego jako przychody, z których instytucja pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zasadny jest zatem zarzut błędnej interpretacji przepisów § 2 pkt 12 i § 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w zw. z art. 30 oraz art. 31 ustawy o finansach publicznych, przez zastosowanie rozszerzającej wykładni odnośnie do pojęcia przychodów wykonanych i objęcia zakresem tego pojęcia otrzymywanych od jednostki samorządu dotacji inwestycyjnych, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust 2a i ust. 2b ustawy o VAT, przez nieadekwatne do prowadzonej działalności ustalanie prewspółczynnika do odliczania VAT, powodujące istotne ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Za niezasadne Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi.

W rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do zastosowania art.2a Ordynacji podatkowej, bowiem zasada "in dubio pro tributario" może zostać zastosowana tylko wówczas, gdy żadna z możliwych wykładni (językowa, systemowa, funkcjonalna) nie daje zadowalających rezultatów, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów art.120 i 121 Ordynacji podatkowej, bo nie dostrzegł, aby organ naruszył zasadę legalizmu bądź aby postępowanie było prowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, natomiast przepis art.124 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Nie ma też podstaw do uznania, że przez wydanie zaskarżonej interpretacji organ naruszył konstytucyjną zasadę, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art.217 Konstytucji RP).

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art.200 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.