Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 234/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (spr.), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. Z. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) orzekł o solidarnej odpowiedzialności A.Z. (dalej: Skarżący/Strona) wraz z G. Sp. z o. o. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe lipiec – wrzesień 2014 r.

1.3. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła NUS naruszenie:

1) art. 2a 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z poźn. zm., dalej: O.p.), poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do zastosowania art. 116 O.p. w zakresie możliwości wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki wyłącznie na niekorzyść podatnika, co doprowadziło do wydania przedmiotowej decyzji,

2) art. 122 O.p. poprzez wybiórcze, nierzetelne i jednostronne potraktowanie materiału dowodowego;

3) art. 121 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które nie mają znaczenia dla sprawy i nie przesądzają o słuszności tezy NUS, jakoby Skarżący powinien ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki;

4) art. 121 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez NUS określonej tezy i podporządkowanie tej tezie dowodów, które jakoby wskazują, że Skarżący powinien ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki;

5) art. 180 O.p. poprzez uznanie za dowód okoliczności faktycznych oraz przesłanek niemających znaczenia w sprawie;

6) art. 191 O.p. poprzez ocenę dowodów sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów;

7) art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie;

8) art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów w sprawie niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przekraczając granice tej swobody, gdyż ocena ta nie została dokonana:

- na podstawie całokształtu materiału dowodowego,

- z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu,

- uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. przedawni się z dniem 31 grudnia 2019 r., nie wystąpiły bowiem przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia wymienione w art. 70 O.p. Stąd też jest możliwe merytoryczne rozpoznanie odwołania.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] września 2016 r. (decyzja ta została doręczona w trybie zastępczym Spółce w dniu 10 października 2016 r.).

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r., doręczonym w dniu [...] lipca 2019 r., NUS wszczął postępowanie wobec Strony w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, iż wymóg wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynikający z art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) O.p. został zachowany.

Przechodząc do rozważenia ziszczenia się przesłanek z art. 116 O.p., organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że na podstawie akt rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy oraz odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS Nr [...] wynika, że w chwili powstania przedmiotowych zaległości Spółki jej zarząd był jednoosobowy. Umową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia [...] lutego 2013 r. powołano na stanowisko pierwszy zarząd Spółki w składzie prezes zarządu A. Z., P.S. oraz P.P. jako wiceprezesi. P. P. złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu w dniu 19 grudnia 2013 r., natomiast P. S. złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu w dniu 7 marca 2014 r. Strona sprawowała funkcję prezesa zarządu do dnia odwołania w dniu 28 października 2014 r.

Następnie DIAS wskazał, że postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki prowadził NUS. Egzekucja administracyjna zaległości podatkowych Spółki została wszczęta w dniu [...] lutego 2017 r. i prowadzona była na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] lutego 2017 r.

NUS zawiadomieniami z dnia 9 lutego 2017 r. dokonał próby zajęcia rachunków bankowych w bankach [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A. Banki poinformowały, że nie prowadzą rachunków bankowych Spółki.

W trakcie prowadzonej egzekucji NUS wnioskiem z dnia 9 lutego 2017 r. zwrócił się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z zapytaniem, czy Spółka figuruje w ww. rejestrze. Z odpowiedzi na ww. wniosek wynika, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

Ponadto organ egzekucyjny występował z zapytaniem do Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych o podanie informacji o nieruchomościach dłużnika w przypadku ich posiadania. Jak wynika z udzielonej odpowiedzi Spółka nie posiada majątku nieruchomego.

Ostatecznie organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych, z uwagi na jego bezskuteczność.

Mając na uwadze całość przedstawionych powyżej działań egzekucyjnych, jak również ich efekt tj. brak zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych, DIAS przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji, który wskazał, iż pomimo podjęcia wszelkich możliwych środków przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, zatem zaistniała kolejna pozytywna przesłanka uprawniająca do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie dowiódł wystąpienia żadnej z okoliczności egzoneracyjnych.

DIAS zauważył, że z akt postępowania wynika, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Tymczasem jak wynika ze sprawozdania finansowego za 2013 r. Spółka poniosła stratę w wysokości 3.491,86 zł.

W kontekście zaistnienia przesłanki niewypłacalności wynikającej z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020 r. poz.1228 ze zm. dalej: u.p.u.), obligującej osoby zarządzające Spółką do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, DIAS dokonał oceny sytuacji finansowej Spółki na podstawie sprawozdania finansowego złożonego za 2013 r., z którego wynika, że wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki, tj. stosunek zobowiązań ogółem /do aktywów ogółem w:

- 2012 r. (0,00 zł /0,00 zł,) wyniósł 0,00;

- 2013 r. (586.80 zł /2.094,94 zł), wyniósł 0,28,

przy czym wskaźnik ten wzorcowo powinien oscylować w przedziale 0,57 — 0,67 (zob. J. Ostaszewski. Analiza Finansowa).

Zdaniem DIAS w okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że sytuacja finansowa Spółki była niepokojąca już pod koniec 2013 r.

Jak zauważył organ odwoławczy NUS, pismem z dnia 18 marca 2019 r. zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z zapytaniem, czy Spółka posiada lub posiadała zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne lub Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych, pismem z dnia 17 kwietnia 2019 r. poinformował, że Spółka nie figuruje w ewidencji płatników.

Z akt sprawy wynika, że Spółka posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie 23.471,00 zł, sierpień 2014 r. w kwocie 25.990,00 zł i wrzesień 2014 r. w kwocie 21.850,00 zł.

Mając powyższe na uwadze DIAS zauważył, że w świetle przepisów art. 21 u.p.u., wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony w październiku 2014 r., gdyż w tym okresie Spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań wobec NUS. Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo iż stan niewypłacalności pogłębił się w kolejnym okresie.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Skarżący na etapie postępowań podatkowych, zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym nie wskazał okoliczności dotyczące braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) pomimo istniejących przesłanek niewypłacalności Spółki określonej w art. 10 w zw. z art. 11 u.p.u.

DIAS zauważył również, że Skarżący nie wskazał takich składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze Strona zarzuciła DIAS naruszenie:

1) art. 191 O.p. poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na:

- pominięciu przez DIAS (w ślad za organem pierwszej instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki pozwalające na wyłącznie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki;

- pominięciu przez DIAS (w ślad za organem pierwszej instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że Skarżący nie miał wpływu na działalność Spółki, zatem nie może ponosić odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe;

- pominięciu przez DIAS (w ślad za organem pierwszej instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że w stosunku do Skarżącego zachodzą przesłanki wykluczające odpowiedzialność określoną w art. 116 O.p., gdyż sytuacja finansowa Spółki w okresie, kiedy Skarżący był członkiem zarządu Spółki i w którym powstały zaległości, była pozytywna i w żadnym wypadku nie wskazywała na konieczność składania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego;

- pominięciu przez DIAS (w ślad za organem pierwszej instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że zgromadzone dowody w dotychczasowym postępowaniu przed NUS, przesądzają jednoznacznie o tym, że w stosunku do Skarżącego zachodzą przesłanki uwalniające od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Termin płatności zaległych zobowiązań podatkowych, co do których miałaby zachodzić odpowiedzialność Strony, przypadał bowiem na okres, kiedy nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Stan finansowy Spółki był dobry, na co wskazują dowody zebrane w trakcie postępowania w tym m.in. Sprawozdanie Finansowe za 2014 r. (w aktach sprawy);

- co w konsekwencji skutkuje również naruszeniem przez NUS art. 120 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało wypaczenie wyniku postępowania i przełożyło się na niewłaściwą ocenę materiału dowodowego polegającą na wyciąganiu wniosków nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;

2) art. 120 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 116 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez błędne ustalenie czynności faktycznych i niewłaściwe zastosowanie dyspozycji ww. przepisów;

3) art. 120 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4) O.p. wskutek wydania decyzji bez podstawy prawnej, gdyż zebrany materiał dowodowy nie daje możliwości zastosowania art. 116 O.p.;

4) art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie wskazanych przez Skarżącego dowodów w sytuacji, gdy brak jest zdaniem DIAS jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego, a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu stanowiska Skarżącego (miały być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Skarżącego możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie;

5) art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. wskutek nieuchylenia decyzji organu pierwszej instancji, mimo że DIAS winien był, zgodnie z dyspozycją tego przepisu tę decyzję uchylić.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 14 października 2020 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.4. Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

W niniejszej sprawie istotę sporu stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2014 r.

Skarżący kwestionował prawidłowość ustaleń organów w zakresie spełnienia przesłanek uzasadniających przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości Spółki, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że bez własnej winy nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący zarzucał także brak właściwych ustaleń w zakresie sytuacji finansowej Spółki, oraz pominięcie faktu, że miał on ograniczone możliwości decydowania o sprawach Spółki w okresie upływu terminu płatności zaległości podatkowych objętych skarżoną decyzją.

W ocenie Sądu zarzuty Skarżącego są zasadne w części, jednak uzasadnione okazało się uchylenie decyzji w całości.

3.5. Na wstępie odnieść się należy do przepisów stanowiących podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia.

Ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. z uwagi na fakt, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały przed dniem 1 stycznia 2016 r. - art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz. 1649).

Przepis art. 107 §1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 O.p., przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania.

Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 O.p., ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

3.6. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy i poddając ocenie poszczególne przesłanki, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że w sprawie ziściła się pierwsza z przesłanek pozytywnych z art. 116 § 2 O.p. tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych za lipiec - wrzesień 2014 r. Jak bowiem wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki od dnia 22 lutego 2013 r. do dnia 28 października 2014 r. (odwołanie z pełnienia funkcji członka zarządu), czyli w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za lipiec-wrzesień 2014 r. okoliczności te nie są przez Stronę kwestionowane. Zarząd Spółki był w tym okresie jednoosobowy.

Zaległości Spółki objęte skarżoną decyzją wynikały z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...]września 2016 r.

Również wymóg wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynikający z art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) O.p. został zachowany. Postępowanie w zakresie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości Spółki zostało wszczęte w dniu [...] lipca 2019 r., natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] września 2016 r. określająca prawidłową wysokość zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług m.in. za lipiec-wrzesień 2014 r. została doręczona w dniu 10 października 2016 r.

3.7. W ocenie Sądu, organy dowiodły wystąpienia także drugiej przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku Spółki. Jak zostało na wstępie podkreślone, odpowiedzialność członka zarządu jest m.in. odpowiedzialnością solidarną tzn., że można ją uruchomić dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całość lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można natomiast stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (NSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1583/10). Takie też postępowanie zostało w sprawie przeprowadzone.

Zdaniem Sądu organy w wystarczający sposób wykazały zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej - bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

DIAS wskazał na podejmowane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne m.in. zajęcie rachunków bankowych, czy też czynności związane z poszukiwaniem majątku Spółki, które nie doprowadziły jednak do zaspokojenia spornych należności podatkowych.

Zauważyć należy, że pomimo przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe nie zostały uregulowane i postępowanie egzekucyjne zostało umorzone wobec bezskuteczności egzekucji postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2017 r. Orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1291/16).

Nie budzi też wątpliwości, że spełniony został wymóg wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego (co nastąpiło w 2017 r.).

3.8. W dalszej kolejności należało rozważyć, czy w sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 O.p., która wyłączałaby odpowiedzialność Skarżącego.

Zdaniem Sądu w sprawie prawidłowo przyjęto – co zresztą jest bezsporne - że Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego byłaby możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części, przez co sam uwolniłby się od odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 2).

3.9. Z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. wynika również, że podatnik może zwolnić się od odpowiedzialności także wtedy, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy.

Jak z powyższego wynika, aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu.

Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości.

W związku z powyższym, istotnym jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem właściwego czasu. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w prawie podatkowym, przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 Prawa upadłościowego w stanie prawnym wiążącym dla oceny prawnej w niniejszej sprawie, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Niewypłacalność z kolei ustawodawca powiązał ze stanem, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego) albo gdy zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego). Natomiast art. 21 ust.1 i 2 Prawa upadłościowego stanowią, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Co istotne, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05).

3.10. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że między stronami nie ma sporu co do tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości nie został złożony.

Odnośnie wskazania właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w skarżonej decyzji (str. 13 decyzji, akapit drugi) DIAS uznał, że przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały w październiku 2014 r., gdyż w tym okresie Spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań wobec NUS, a stan niewypłacalności pogłębiał się w kolejnym okresie. Dalej organ odwoławczy podnosi, że w związku z powyższym po stronie członka zarządu występował wynikający z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego obowiązek zgłoszenia wniosku w zakresie ogłoszenia upadłości Spółki. Jednocześnie wskazać należy, że organ pierwszej instancji w sposób odmienny określił moment właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wskazując, że jest to dzień 8 września 2014 r. (strona 6 decyzji NUS), natomiast DIAS nie wskazał z jakich przyczyn i przy uwzględnieniu jakich okoliczności uznał, że termin ten powinien być inny, czyli październik 2014 r.

Odnosząc się do tak ustalonego przez DIAS terminu właściwego na złożenie wniosku na podstawie art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, tj. październik 2014 r., wskazać należy, że jest on za mało precyzyjny aby móc ocenić, czy upłynął on w czasie gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Poza tym DIAS nie wskazuje, nie tłumaczy skąd wynika tak wskazany termin i w jaki sposób został on wyliczony.

Precyzyjne wskazanie właściwego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest w okolicznościach rozpatrywanej sprawy szczególnie istotne ze względu na fakt, że Skarżący przestał pełnić swoja funkcję w dniu 28 października 2014 r. Tak więc przyjmując mało precyzyjną terminologię DIAS, również w październiku 2014 r., tak jak w październiku 2014 r. lokował organ właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Mając na względzie takie ustalenia i ocenę DIAS nie sposób ocenić, czy właściwy termin na złożenie wniosku upływał w czasie, gdyż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu.

Wskazać też należy, że organ drugiej instancji nie wyjaśnił w jaki sposób obliczył, ogólny wprawdzie i mało precyzyjny, ale jednak czas na złożenie wniosku, brak jest w skarżonej decyzji rozważań co do tego kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Nie ulega wątpliwości, że organ odnosił się do przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, jednak w obliczu odwołania Skarżącego w dniu 28 października 2014 r., terminy te winny być precyzyjnie wyliczone.

Podkreślić bowiem należy, że odpowiedzialność członków zarządu uzależniona jest od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego, czy też nie. Rozważając przesłankę braku winy, jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Przesłankę braku winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku należy rozumieć w ten sposób, że członek zarządu nie miał wpływu na jego skuteczne zgłoszenie. Skoro zatem DIAS uznał, że wniosek winien być złożony w październiku 2014 r., nie wskazując którego dnia, to termin ten mógł upływać również po dniu 28 października 2014 r. gdy Skarżący nie będąc członkiem zarządu nie mógł już skutecznie złożyć wniosku. Po wygaśnięciu mandatu wskutek odwołania z pełnionej funkcji prezesa były członek zarządu nie może reprezentować spółki i nie ma wpływu na prowadzenie jej spraw, nie może zatem złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości.

Mając powyższe na względzie uznać należy, że określenie w decyzji DIAS właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest nieprecyzyjne, a uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia w jaki sposób termin ten został ustalony. Tymczasem ustalenie momentu, w którym rozpoczyna bieg termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest istotne z punktu widzenia możliwości przypisania odpowiedzialności osobie trzeciej na gruncie art. 116 O.p. Powyższe świadczy o braku konsekwentnej wykładni i zastosowania art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, a także o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 191 O.p. Naruszenia te w ocenie Sądu miały istotny wpływ na wynik sprawy.

3.11. W tym miejscu Sąd pragnie podkreślić, że nie podziela stanowiska, zgodnie z którym niezapłacenie jednej należności powoduje stan niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, takim rozumieniem przepisu kierowała się organ pierwszej instancji określając właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości .

Zdaniem Sądu niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego) nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego długu. W każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło jeszcze tylko przejściowe wstrzymanie wypłat (tak: M. Allerhand, Prawo upadłościowe z komentarzem, Wydawnictwo Sto, Bielsko-Biała, 1994). Nie można bowiem wykluczyć, że trudności płatnicze mają charakter przejściowy. Ustawowy termin, w którym przedsiębiorca jest zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości jest bardzo krótki, wynosi bowiem 2 tygodnie. Mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej nieracjonalne byłoby wymaganie, aby natychmiast ogłaszać upadłość, gdy jedno zobowiązanie nie zostało uregulowane w terminie płatności. Nie każda trudna sytuacja podmiotu gospodarczego uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie taka, która wiąże się ze stanem niewypłacalności. Niewypłacalność przedsiębiorcy jest stanem dynamicznym - może on (przedsiębiorca, np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) popaść w stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości a następnie podjąć wykonywanie wymagalnych zobowiązań, co powoduje odpadnięcie przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Stanowisko takie prezentowane jest także w orzecznictwie sądowym. Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/2010, wskazał, że "choć niewątpliwie ustawodawca w art. 11 ani w żadnym innym przepisie prawa upadłościowego i naprawczego, nie powtórzył regulacji zawartej w art. 2 pr.upadł. z 1934 r., to jednak zmieniona treść art. 11 ust. 1 pr.up.n. oraz jego cel i funkcja jednoznacznie wskazują, że nadal krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 pr.up.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia »nie wykonuje« swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość »niewykonywania« oraz użycie liczby mnogiej »zobowiązań«. Przede wszystkim jednak niewątpliwie celem ustawodawcy nie było ogłaszanie upadłości w sytuacji niespłacenia z jakichkolwiek przyczyn jednego długu (...)". Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt V ACa 50/2012, odwołał się do przywołanego powyżej wyroku Sądu Najwyższego: "wskazać (...) należy również na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w przywołanym orzeczeniu z dnia 19 stycznia 2011 r., V CSK 211/2010, co do wykładni art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego odwołujące się do celu i funkcji tego przepisu, w świetle którego również na gruncie obowiązujących regulacji, krótkotrwałe powstrzymanie płacenia długu, wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoje zobowiązań. W takim przypadku można mówić o tzw. trwałym, a nie krótkotrwałym, przejściowym zaprzestaniu płacenia długów. W świetle tego stanowiska, w ocenie Sądu Apelacyjnego zasadnie można przyjąć, że same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, co dominuje w obrocie gospodarczym, będące konsekwencją nieterminowego regulowania zobowiązań przez kontrahentów podmiotu nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Oceny w tym zakresie należy przy tym dokonywać przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdy czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalony jest w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy, musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego, majątkowego konkretnej spółki (wyrok Sądu Najwyższego z 12 grudnia 2007 r., sygn. akt V CSK 296/2007, z 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 142/2008)". Również NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1743/12, wskazał "Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednakże poglądu organu, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kliku długów. Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (...) może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2011 r., CSK 211/10, Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III AUa 1293/12)". Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 856/2011 wskazał, że "użyty w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego zwrot »nie wykonuje« świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o upadłość. Ustawodawca nie posłużył się zwrotem »nie wykonał« zobowiązania. W wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/2010, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że o niewypłacalności w rozumieniu powyższego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań".

Powyższą wykładnię art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego Sąd, w składzie rozpatrującym sprawę, w pełni podziela i uznaje za własną.

3.12. Reasumując, w ocenie Sądu, nie sposób podzielić argumentacji organu, że wykazał on, iż w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego wystąpił właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, skoro Skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu w dniu 28 października 2014 r. co uniemożliwiało mu złożenie wniosku, gdyż nie mógł już reprezentować Spółki, a wskazany przez organ właściwy czas przypadał w bliżej nieokreślonym dniu października 2014 r.

3.13. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy rozpatrzy sprawę z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd oceny prawnej. DIAS winien ocenić, czy można Skarżącemu przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) w oparciu o przepisy Prawa upadłościowego. Organ będzie obowiązany w tym zakresie do prawidłowego uzasadnienia decyzji i precyzyjnego wskazania właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wyjaśnienia w jaki sposób termin ten został obliczony, oraz czy w obliczu odwołania Skarżącego z dniem 28 października 2014 r. mógł on złożyć wniosek bez swojej winy. Jednocześnie badanie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie musi się ograniczać do przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego. W prowadzonym postępowaniu, organy podatkowe dokonały wprawdzie badania sytuacji finansowej Spółki (strona 12 skarżonej decyzji) jednak nie oceniły jej w kontekście przesłanki ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego. DIAS nie odniósł się do ustawowych przesłanek ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, a zamiast tego badał wskaźnik ogólnego zadłużenia uznając końcowo, że sytuacja Spółki była niepokojąca już pod koniec 2013 r. – ocena ta jednak abstrahuje od przesłanek wskazanych w Prawie upadłościowym.

3.14. Reasumując, w ocenie Sądu, skarżona decyzja narusza art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p. poprzez wadliwą, a przy tym pozbawioną koniecznej w rozpoznawanej sprawie precyzji, ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz wadliwe uznanie, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

3.15. Pozostałe zarzuty skargi i powiązane z nimi naruszenia art. 191 O.p., 122 O.p., art. 123 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p., uznał Sąd za niezasadne.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że w okresie gdy upływały terminy płatności zaległości objętych skarżoną decyzja nie miał on faktycznej możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji zarządczych wobec Spółki. Po pierwsze wskazać należy, że twierdzenia te są gołosłowne, po drugie przesłanką odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki jest sam fakt pełnienia funkcji, który w sprawie nie jest kwestionowany, nie zaś realny wpływ na jej działalność. Zaznaczenia jedynie wymaga, że Skarżący nie podnosił, aby została zmuszony do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, wobec czego pełniąc tę funkcję miał prawo, a zarazem obowiązek prowadzenia jej spraw. W sytuacji, gdy dana osoba podejmuje się prowadzenia spraw spółki, to robi to z pełną świadomością, wobec czego brak jest podstaw do wykazywania w postępowaniu dowodowym, że nie znała kondycji finansowej spółki, czy nie miała wpływu na regulowanie należności, ponieważ nie miała dostępu do środków finansowych spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki. Oczywiście, w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, że członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma faktycznych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość świadomego działania (zob. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 658/18). Jednak w niniejszej sprawie nie mamy z taką sytuacją do czynienia.

Wbrew zarzutom skargi dla wykazania zaistnienia przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego nie ma, co do zasady, znaczenia sytuacja finansowa podmiotu. W orzecznictwie podnosi się, że w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. kat II FSK 3073/15).

Dlatego też twierdzenia Skarżącego o dobrej sytuacji Spółki w czasie jego rządów nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 Prawa upadłościowego, to przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego.

Konsekwentnie, zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Strony, do ustalenia kiedy Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie był konieczny dowód z opinii biegłego, który zgodnie z art. 197 § 1 O.p. może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Z uwagi na ocenę niewypłacalności Spółki opieranej na treści art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego nie były konieczne opinia biegłego czy zeznania Strony w temacie sytuacji finansowej Spółki. Nie ma znaczenia, z jakich powodów Spółka uchylała się od terminowego i rzetelnego wywiązywania się ze swoich wymagalnych zobowiązań. Spółka nie uiszczała wymagalnych zobowiązań dobrowolnie.

3.16. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając skarżoną decyzję.

3.17. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 997 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.