Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3929/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: 33 par. 1 pkt 2, art. 33 par. 1 pkt 10, art. 27 par. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: 76b par. 1, 76, 76a, 77b i art. 80
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie uznania zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego za nieuzasadnione.

1.2. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec G. S.K.A. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 26 kwietnia 2017 r. obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w kwocie należności głównej 75.337 zł wraz z należnymi odsetkami.

Zawiadomieniem z 27 kwietnia 2017 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] Bank S.A., w efekcie czego bank 28 kwietnia 2017 r. przekazał na rzecz organu egzekucyjnego kwotę 200,95 zł.

1.3. Pismem z 22 maja 2017 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji podnosząc, na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599, ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), zarzut dotyczący braku wymagalności obowiązku z innego powodu. Domagając się umorzenia postępowania egzekucyjnego Skarżąca podniosła, że w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. wykazała kwotę zwrotu podatku w wysokości 609.247 zł. Na dzień złożenia ww. deklaracji, istniała zaległość podatkowa w zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2016 r. oraz bieżące zobowiązanie podatkowe w postaci zaliczki na ww. podatek za maj 2016 r. Ponadto na dzień złożenia deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. istniało również zobowiązania przyszłe, tj. zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2016 oraz zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł PIT-8 za czerwiec 2016 r. W dniu 26 lipca 2016 r. do organu podatkowego wpłynęły wnioski Spółki w sprawie zaliczenia ww. zwrotu podatku na poczet zobowiązania wynikającego z podatku dochodowego od osób prawnych za kwiecień, maj i czerwiec 2016 i zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów

z innych źródeł PIT-8 za czerwiec 2016 r. W związku z powyższym Spółka podniosła, że obowiązek nie istnieje, bowiem zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm. dalej: "O.p."), następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji (art. 76b § 1 O.p.).

Z powyższego Spółka wywiodła, że gdy istnieje podstawa do zaliczenia podatku, zaliczenie to musi nastąpić w pierwszym możliwym terminie, a zatem w dacie wskazania zwrotu podatku, a nie w terminie wydania postanowienia o zaliczeniu czy w dacie, w której zgodnie z przepisem powinien nastąpić zwrot podatku. Reasumując Spółka podkreśliła, że zwrot podatku wykazany w deklaracji, nawet w momencie istnienia kontroli podatkowej, winien zostać zaliczony na poczet zobowiązań podatkowych przez nią wskazanych, a prowadzona egzekucja jest niedopuszczalna i w związku z powyższym powinna zostać umorzona.

1.4. W postanowieniu z 21 czerwca 2017 r. zgłoszone zarzuty uznano za nieuzasadnione. W jego uzasadnieniu podkreślono, że nie wystąpiła żadna

z przesłanek zawartych w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., ponieważ zobowiązanie nie zostało przez Spółkę wykonane dobrowolnie, nie nastąpiło umorzenie, przedawnienie lub wygaśnięcie obowiązku, a ponadto strona nie złożyła wniosku o odroczenie terminu płatności ani o rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego. Sam fakt istnienia obowiązku podatkowego i obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego potwierdzony został w momencie złożenia zeznania rocznego CIT-8 za 2016 r. W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę ww. zaległości podatkowej wystawiono upomnienie, a następnie tytuł wykonawczy. Organ podkreślił, że złożenie wniosku o zaliczenie nadpłaty podatku VAT na poczet zobowiązania podatkowego nie wywołuje automatycznie skutku prawnego w postaci zaliczenia nadpłaty, które powinno być prowadzone i zakończone wg reguł ogólnych. Zakończy się ono wydaniem postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., na które stronie przysługiwać będzie zażalenie. Brak takiego postanowienia w obrocie prawnym powoduje, iż powoływanie się na istnienie nadpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych jest nieskuteczne. Zaliczenie nadpłaty następuje z mocy prawa, jednak dopóki organ takiego orzeczenia nie wyda, nie można skutecznie powoływać się na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zaliczenia nadpłaty. W związku z tym, że postępowaniu mające na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT za maj 2016 r. nie zostało zakończone, wierzyciel nie miał podstaw aby uznać brak zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.

1.5. Pismem z 4 lipca 2017 r. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu powtórzyła wcześniejszą argumentację. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. wskazała, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Podkreśliła, że jest spółką komandytowo - akcyjną i nie posiada osobowości prawnej, wobec powyższego w części "C" tytułu winny znaleźć się dane jej wspólników.

1.6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie z [...] czerwca 2017 r. Wskazał przy tym, że obowiązek jest wymagalny tak długo jak długo istnieją podstawy prawne jego dochodzenia. Obowiązek objęty tytułem wykonawczym w dniu wszczęcia egzekucji, tj. 27 kwietnia 2017 r. był wymagalny. Odnosząc się do argumentacji Spółki dotyczącej nadpłaty wynikającą ze złożonej 15 czerwca 2016 r. deklaracji VAT-7 za maj 2016 r., w której wykazano kwotę do zwrotu w wysokości 609.247 zł, organ stwierdził, że okoliczność ta nie miała wpływu na wymagalność obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wniosek Spółki dotyczący zaliczenia ww. zwrotu na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. był przedmiotem odrębnego postępowania. Zakończyło się ono ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2016 r., z którego wynika odmowa zaliczenia ww. zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za trzy ww. miesiące i zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł PIT8 za czerwiec 2016 r.

Organ drugiej instancji podał także, że w związku z trwającą kontrolą podatkową Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. przedłużył termin dokonania ww. zwrotu do dnia 29 września 2017 r. W sytuacji, gdy zwrot podatku nie był bezsporny i toczyło się postępowanie w tym przedmiocie nie mógł znaleźć zastosowania art. 76 § 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do przestawionego w zażaleniu z 7 lipca 2017 r. zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., w ramach którego podniesiono, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., stwierdzono, że nie podlega on rozpatrzeniu przez organ odwoławczy. Spółka nie podniosła tego zarzutu w terminie przepisanym i nie był on przedmiotem rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego. Został on wniesiony po upływie 7-dniowego terminu na jego wyniesienie. Jak wynika bowiem z treści art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zawarte w tytule wykonawczym pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w sposób precyzyjny określa termin w jakim zarzuty winny być złożone. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że po upływie terminu zobowiązany nie może uzupełniać zarzutów o nowe podstawy prawne lub faktyczne, gdyż takie zarzuty są spóźnione, niedopuszczalne i nie podlegają rozpatrzeniu.

2. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła skargę. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 2 u.p.e.a. przez ich niezastosowanie;

- art. 45 § 1 u.p.e.a. przez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, pomimo iż taki obowiązek ciążył na organie egzekucyjnym;

- art. 59 § 1 oraz 2 u.p.e.a., przez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego pomimo że obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania wskutek czego wygasł;

- art. 60 § 1 u.p.e.a. przez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, wskutek czego czynności egzekucyjne nie zostały uchylone;

- art. 59 § 1 O.p., art. 76 § 1 O.p., art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § O.p. przez ich niezastosowanie.

W zakresie naruszenia art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Skarżąca – na tle przepisów Ordynacji podatkowej (dotyczących zwrotu podatku, wygaśnięcia zobowiązania, nadpłaty i jej zaliczania na poczet zaległości podatkowych) – podniosła, że wykazana w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. kwota zwrotu podatku w wysokości 609.247 zł powinna zostać zaliczona na istniejące w dacie złożenia tej deklaracji: zaległość podatkową w zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych kwiecień 2016 r., bieżące zobowiązanie podatkowe w postaci zaliczki na ten podatek za maj 2016 r. oraz zobowiązania przyszłe w postaci zaliczki na ww. podatek za czerwiec 2016 r. i zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł PIT-8 za czerwiec 2016 r. Podkreśliła, że w świetle art. 76b § 1 O.p. do zwrotu podatku stosuje przepisy właściwe dla zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. W jej ocenie, zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają w szczególności zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych, nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, bieżących zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Skarżącej, na tle wspomnianych przepisów w sposób prawidłowy przyjęła, że wszystkie zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych zostały przez nią zapłacone, czy to przez wpłatę bezpośrednią na rachunek bankowy urzędu, czy też przez zaliczenie z urzędu zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 609.247 zł. W związku z tym bezzasadne jest twierdzenie organu, że obowiązek był wymagalny w dacie wystawienia tytułu. Na mocy art. 45 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny był (oraz jest) obowiązany do odstąpienia od czynności egzekucyjnych, bowiem obowiązek jaki ciążył na Skarżącej wygasł z chwilą złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2016 r., co de facto świadczy o tym, iż nie istniał on w momencie wystawienia tytułu.

Skarżąca podkreśliła, zaliczenie na poczet zaległości podatkowych następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań ma zatem charakter wtórny (deklaratoryjny), wobec następującego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty lub tez zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, czy też bieżących zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, należy stwierdzić deklaratoryjny charakter aktu administracyjnego, a więc aktu, który nie tworzy, nie modyfikuje ani nie znosi istniejącego pomiędzy organem a jednostką stosunku prawnego. W przypadku zaległości podatkowych i bieżących zobowiązań zaliczenie zwrotu podatku następuje na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot. Również art. 72b zdanie drugie O.p. nakazuje dokonać zaliczenia zwrotu podatku na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W konsekwencji nie powstaje tu rozróżnienie, czy zaliczenie powinno zostać dokonane na poczet zaległości, czy też na poczet zobowiązań bieżących. Wskazany sposób zaliczania powoduje, że gdy istnieje podstawa do zaliczenia, zaliczenie to musi nastąpić w pierwszym możliwym terminie, a zatem w dacie wykazania zwrotu podatku, a nie w terminie wydania postanowienia o zaliczeniu, czy w dacie, w której zgodnie z przepisem powinien nastąpić zwrot podatku.

Skarżąca stwierdziła, że na dzień składania deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. istniała zaległość podatkowa w zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2016 r. oraz bieżące zobowiązanie podatkowe w postaci zaliczki na ten podatek za maj 2016 r. Zatem w tym zakresie zaliczenie wykazanego zwrotu podatku nastąpiło z dniem 15 czerwca 2016 r. Również, na dzień złożenia wspomnianej deklaracji VAT-7, istniały zobowiązania przyszłe, tj. zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2016 r. oraz zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł PIT-8 za czerwiec 2016 r. W tym przypadku należy przyjąć, że zaliczenie nastąpiło na dzień upływu terminu płatności tych zobowiązań, czyli z dniem 20 lipca 2016 r.

W ocenie Skarżącej, chybiona jest argumentacja organu drugiej instancji jakoby w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 76 § 1 O.p., bowiem zwrot podatku wykazany za miesiąc maj 2016 r. nie jest bezsporny. W tym względzie Skarżąca zwróciła uwagę, że postanowienia wydane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. są dotknięte wadą prawną. Pierwotne postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku przedłużało ten termin do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, co stoi w oczywistej sprzeczności z uchwalą NSA o sygn. akt I FPS 2/16.

W ramach zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Skarżąca zasadniczo powtórzyła argumentację podniesioną w zażaleniu z 7 lipca 2017 r., podnosząc że w tytule wykonawczym (w części "C") wbrew przepisom nie zostały wskazane imiona, nazwiska oraz adresy wspólników, a część trzecia nie została w ogóle wypełniona.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej:"P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2017 r. w przedmiocie uznania zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego za nieuzasadnione, które to postanowienie wydane zostało na skutek złożonego przez Skarżącą zażalenia.

Rozpoznaniu niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym nie mógł zniweczyć zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie rozprawy. Art. 119 pkt 3 P.p.s.a. nie uzależnia bowiem możliwości rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym od zgody którejkolwiek ze stron (w tym także strony skarżącej). Warto przy tym zauważyć, że Skarżąca nie przedstawiła w skardze jakichkolwiek okoliczności, które mogły stanowić podstawę do rozważenia przez Sąd zastosowania art. 122 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że Sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie. Jednocześnie trzeba zauważyć, że standard rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym jest równie wysoki, jak w przypadku rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W obu sytuacjach rozpoznanie sprawy i wyrokowanie ma miejsce przed sądem w składzie trzech sędziów (zob. art. 16 § 1 oraz art. 16 § 2 w związku z art. 120 P.p.s.a.).

4.2. W wyniku rozpoznania sprawy w trybie, o którym mowa powyżej, Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa. Tym samym skargę na to postanowienie należało oddalić.

4.3. Z akt niniejszej sprawy wynika, że do właściwego organu podatkowego wpłynęło zeznanie podatkowe Skarżącej CIT-8 za 2016 r. z wykazaną kwotą do zapłaty 73.337 zł. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, ze zm.) spółka była zobowiązana dokonać zapłaty wykazanego podatku w terminie do dnia 31 marca 2017 r. W związku z tym, że Skarżąca jako zobowiązana nie dokonała zapłaty tego podatku, 26 kwietnia 2017 r. wystawiony został tytuł wykonawczy, a na jego podstawie zawiadomieniem z 27 kwietnia 2017 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] Bank S.A. Zawiadomienie doręczono Skarżącej wraz z tytułem wykonawczym w dniu 15 maja 2017 r. W dniu 22 maja 2017 r. Skarżąca wniosła zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. zarzut dotyczący braku wymagalności obowiązku z innego powodu. O braku wymagalności obowiązku miało stanowić to, że w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. (złożonej 15 czerwca 2016 r.) Skarżąca wykazała kwotę zwrotu podatku w wysokości 609.247 zł oraz tego że 26 lipca 2016 r. do organu podatkowego wpłynęły jej wnioski w sprawie zaliczenia ww. kwoty zwrotu na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. i zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł PIT-8 za czerwiec 2016 r.

Na tle takiego stanu faktycznego organy, odmiennie niż Skarżąca, przyjęły, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji należność objęta przedmiotowym tytułem wykonawczym była wymagalna.

4.4. Z powyższego wynika, że główna oś sporu w niniejszej sprawie tkwi w odmiennej ocenie wymagalności egzekwowanego obowiązku. Źródłem odmiennych zapatrywań jest to, czy samo wykazanie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług i złożenie wniosku o zaliczenie kwoty tego zwrotu na poczet zaległości i zobowiązań Skarżącej mogło skutkować tym, że egzekwowany obowiązek nie był wymagalny. Zagadnienie to ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem zgodnie z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. brak wymagalności obowiązku stanowi podstawę zarzutu na prowadzenie egzekucji tego obowiązku i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego.

4.5. Kluczowym w tym zakresie jest art. 76b § 1 O.p., zgodnie z którym przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku oraz art. 3 pkt 7 O.p., wedle którego ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Z powyższych przepisów wynika, że znaczenie pojęcia zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług należy oceniać na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r. poz. 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

4.6. Spośród przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istotne znaczenie ma art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie. Stosownie do tego przepisu jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z przepisu tego wynika, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w związku z art. 76b O.p. nie może być w dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zasady przewidziane w treści art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p., gdy dotyczą zwrotu podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p., muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji, do czasu zakończenia weryfikacji, co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników tej weryfikacji, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku.

4.7. W tym miejscu warto przywołać wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 847/16. Z jego uzasadnienia wynika, że zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych lub jego dokonanie na rachunek bankowy podatnika stanowi ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika podatku od towarów i usług zwrotu bezpośredniego, mający miejsce bądź po uznaniu przez organ niesporności zwrotu, bądź po przeprowadzeniu weryfikacji co do jego zasadności. Samo złożenie przez stronę wniosku o zaliczenie deklarowanego przez nią zwrotu na poczet innego zobowiązania w trybie art. 76b O.p. nie zmienia charakteru tego zwrotu. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w 76b w zw. z art. 76a O.p. odnosi się bowiem do zasadnego zwrotu podatku (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.); czym innym jest prawo do zwrotu podatku VAT, wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych, bądź bieżących zobowiązań podatkowych. W przeciwnym wypadku (bezzasadności zwrotu), nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu podatku, na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych.

W innym jeszcze orzeczeniu NSA wskazał, że "zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach NSA.

4.8. W konsekwencji przyjąć należało, że skoro w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji, to również zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej wskazane w art. 76b O.p. jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań weryfikacyjnych.

Odnosząc powyższe do ustaleń wynikających z akt niniejszej sprawy, zauważyć trzeba, że 6 lipca 2016 r. organ podatkowy zawiadomił Skarżącą o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wynikającego ze złożonej przez nią deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji jej rozliczenia. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby Skarżącą, korzystając z przysługujących jej środków prawnych, w sposób skuteczny doprowadziła do zakwestionowania rozstrzygnięć organów w sprawie przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W tej sytuacji przedstawiona w skardze ocena Skarżącej, że "wszystkie postanowienia wydane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w zakresie zwrotu podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2016 r. wykazanego w deklaracji VAT-7 są dotknięte wadą prawną, bowiem pierwotne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przedłużało termin dokonania zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, co stoi w oczywistej sprzeczności z uchwalą Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 2/16", nie mogła mieć takiego znaczenia dla tej sprawy jakiego oczekiwała Skarżąca.

W sentencji uchwały z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (która na podstawie art. 269 P.p.s.a. ma moc ogólnie wiążącą), NSA w składzie powiększonym przesądził, że: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". Natomiast dostrzeżoną w uzasadnieniu tej uchwały wadliwą praktykę przedłużania terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej" Skarżąca miała możliwość zwalczania w ramach postępowań w przedmiocie przedłużania terminu zwrotu.

4.9. Ponadto, Skarżąca miała świadomość stanowiska organów w sprawie zaliczenia wykazanego zwrotu. W związku z jej wnioskiem z 26 lipca 2016 r. organ podatkowy postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. odmówił jej zaliczenia zwrotu na poczet wskazanych zaległości. Następnie rozstrzygnięcie to zostało utrzymane

w mocy postanowieniem organu drugiej instancji z 18 listopada 2016 r. Z kolei wyrokiem z 18 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 81/17 WSA w Warszawie oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą na powyższe postanowienie.

W tym stanie rzeczy zarzuty Skarżącej podniesione w ramach art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznać należało za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. W dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego objęty tytułem wykonawczym obowiązek w podatku dochodowym od osób prawnych był wymagalny i podlegał egzekucji. Jak wskazano wyżej w tej dacie Skarżąca nie uregulowała dobrowolnie spornej należności, a jej wniosek o zaliczenie wykazanego zwrotu podatku na poczet dochodzonego obowiązku nie został pozytywnie rozpoznany. Do czasu zweryfikowania zasadności zwrotu Skarżąca nie mogła w żaden sposób rozporządzić wynikającą z deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. kwotą zwrotu podatku.

4.10. Do oczekiwanego przez Skarżącą skutku w postaci "umorzenia postępowania egzekucyjnego" nie mogło prowadzić także zgłoszone na etapie zażalenia, a następnie podniesione w skardze naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku art. 27 § 3 u.p.e.a.

Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnienia wymaga, że w orzecznictwie i literaturze przedmiotu utrwalony jest pogląd, że na gruncie postępowania egzekucyjnego w administracji wykluczone jest w późniejsze uzupełnianie zarzutów wniesionych w terminie. W wyroku NSA z 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3259/13, który Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela, zauważono, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są specyficznym środkiem zaskarżenia. Są one środkiem prawnym przysługującym zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Wynika to wprost z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., który to przepis zakreśla zobowiązanemu do zgłoszenia takich zarzutów siedmiodniowy termin, liczony od dnia doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego, a to - co do zasady - następuje w chwili przystąpienia do czynności egzekucyjnych i dokonywane jest albo przez egzekutora, albo drogą pocztową (art. 32 u.p.e.a.). Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów ich uzupełniać powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Zobowiązany nie może także zgłosić nowych zarzutów w toku postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów, ani też w toku postępowania zażaleniowego, ani tym bardziej w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

Pogląd ten nie budzi wątpliwości zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie (zob. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2009, teza 4 do art. 33, s. 162; a także np. wyroki NSA: z 28 kwietnia 2009 r., sygn.. akt II FSK 108/08; z 27 stycznia 2015 r.; sygn. akt II FSK 3081/12; z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2296/14). Tym samym wykluczone jest uzupełnienie w późniejszym czasie zarzutów wniesionych w terminie. Ponadto skoro powoływanie nowych podstaw zarzutów, wniesionych już po upływie siedmiodniowego terminu od doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, jest bezskuteczne, gdyż zarzuty tak powołane rozpatrzone być nie mogą, to tym bardziej nie może być skuteczne ich podnoszenie na etapie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

4.12. Uwzględniając całokształt przedstawionych racji stwierdzić należało, że zarzuty skargi nie były usprawiedliwione, a działania organów zwieńczone wydaniem zaskarżonego postanowienia można było uznać za zgodne z przepisami prawa. Mając to na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.