Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 158/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 21 ust.41 w brzmieniu na 2005 rok
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], znak: [...] ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 rok – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że podstawę podjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, które wykazały, że poniesienie przez podatniczkę w 2005 r. wydatki w kwocie 153.987 zł nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od kwoty tej wyliczono więc podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 115.490 zł.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej A. K. zarzucała podjętemu rozstrzygnięciu naruszenie: art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.; art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 a § 3, art. 284 b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.); art. 24 ust. 2, w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.); art. 2 ust. 1 pkt 3 u.k.s., w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.).

W uzasadnieniu odwołania wywodziła, że ustalona w wyniku kontroli nadwyżka przychodów nad wydatkami za rok 2001 w kwocie 16.587,32 zł, bezpośrednio rzutująca na ustalenie przychodu i poniesionych kosztów w latach 2002 - 2005, ustalona została bez uwzględnienia dochodu ze sprzedaży w 1996 roku ( w okresie od lutego do 22 listopada) świadectw udziałowych NFI, zakupionych w ilości 2.211 sztuk w okresie od 29 listopada 1995 r. do marca 1996 r. oraz wysokości kosztów poniesionych przez stronę w tych latach. Zgromadzony dochód ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI według podatniczki wyniósł 192.254 zł.

Argumentowała, że wszyscy świadkowie przesłuchani w trybie odpowiedzialności karnej potwierdzili zawarte umowy kupna - sprzedaży świadectw udziałowych NFI, obrót którymi był w 1996 r. zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. Podniosła, że organ podatkowy jeśli ma wątpliwości co do zeznań świadków dotyczących zawarcia w/w umów kupna sprzedaży świadectw udziałowych NFI jest obowiązany na podstawie art. 199 a § 3 ordynacji podatkowej wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego.

Opisując mechanizmy rządzące rynkiem obrotu świadectwami udziałowymi NFI w latach 1995 - 1997 stwierdziła, że nie miała zamiaru zajmowania się świadectwami udziałowymi w ramach działalności gospodarczej i działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadziła. Polemizując z argumentacją zawartą w decyzji, dotyczącą odkupienia w 1996 r. przez S. B. 100 sztuk świadectw NFI po cenach znacznie wyższych od tych za jakie sprzedał je podatniczce w 1995 r. A. K. wnioskowała o przyjęcie za dowód w sprawie przedłożonego oświadczenia U. T. złożonego na okoliczność potwierdzenia transakcji podatniczki i S. B. w zakresie obrotu świadectwami udziałowymi. Kwestionowała ponadto, pominięcie przez organ pierwszej instancji przychodu uzyskanego za pracę w [...] w kwocie 4.000 USD, jako pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zarzuciła, że organ przeprowadzając u podatniczki, jako przedsiębiorcy kontrolę podatkową przekroczył termin do jej przeprowadzenia, czym naruszył art. 120, art. 125 ordynacji podatkowej i art. 83 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a także art. 7 Konstytucji RP.

Podnosiła również zarzut naruszenia art. 285 a § 3 ordynacji podatkowej poprzez wezwanie strony, w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, do złożenia oświadczenia majątkowego, bez posiadania przez ten organ uzasadnionego przypuszczenia, że strona kontrolowana nie ujawniła wszystkich obrotów, w sytuacji, gdy podatniczka w toku postępowania kontrolnego i podatkowego złożyła sześć obszernych wyjaśnień dotyczących stanu majątku, wydatków, przychodów i obrotów z działalności gospodarczej za lata 2001-2005 oraz o uzyskiwanych przychodach i wydatkach przed kontrolowanym okresem, a także upoważniła organ kontrolny do bezpośredniego pozyskania informacji w Banku [...] i [...] w zakresie jej spraw finansowych.

Podnosiła, że skoro postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2007 roku, wydanym w trybie art. 143 § 1 ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji przedłużył ważność upoważnienia prowadzącego sprawę Inspektora Kontroli Skarbowej do dnia 15 czerwca 2007 roku, to tym samym Inspektor Kontroli Skarbowej nie posiadał uprawnień do sygnowania nim postanowień w imieniu organu: z dnia 26 czerwca 2007 roku o włączenie do akt sprawy: aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 12.01.2005 roku, dokumentującego zakup zabudowanej działki gruntu położonej w K., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17.11.2005 roku wraz z załączonym wykazem informacji o czynnościach majątkowych strony, protokołu kontroli z dnia 18.12.2006 roku przeprowadzonej w jej Gabinecie Stomatologicznym za lata 2001 - 2005, z dnia 2 lipca 2007 roku o włączenie do akt decyzji Nr: [...], [...], [...], [...], [...], z dnia 23 sierpnia 2007 roku o włączenie do akt sprawy pisma Urzędu Statystycznego z dnia 25 października 2006 roku dotyczącego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia i przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w Polsce w latach 1980 - 2005, z dnia 26 listopada 2007 roku, wydanego w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 129, art. 121, art. 123, jak i art. 187 § 3 oraz art. 178 § 1 ordynacji podatkowej podatniczka argumentowała, że w treści zawiadomień o przesłuchaniu świadków organ pierwszej instancji nie wskazał personaliów świadków oraz nie zawarł pouczenia o możliwości udziału strony w tych przesłuchaniach jak również nie zachował siedmiodniowego terminu do powiadomienia strony o przeprowadzeniu tego dowodu.

Wskazując na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej A. K. podnosiła, że ustalenie przez organ w przedmiotowym postępowaniu dochodu lub straty w innej wysokości, niż w decyzji z dnia 17 maja 2007 roku świadczy o ponownej kontroli podatkowej działalności gospodarczej i zmianie decyzji ostatecznej z dnia 17 maja 2007 roku określającej podatek dochodowy, bez wcześniejszego stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej.

Argumentowała również, że wyliczenie przez organ pierwszej instancji w latach 2001-2005 różnic salda na płynnym Eurokoncie, nie odzwierciedla stanu faktycznego w ponoszonych kosztach, a nieuznane decyzją z dnia [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, których strona nie poniosła obecnie organ zakwalifikował do wydatków poniesionych.

Podnosiła również, że organ skarbowy w P. dokonał zabezpieczenia kwoty wynikającej ze spornej decyzji hipoteką na nieruchomości w [...], w trybie art. 224 a § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku podnosił, że aby prawidłowo określić wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych konieczne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego z jednej strony jakie wydatki podatnik poniósł w tym roku podatkowym, a z drugiej jakie dochody oraz zasoby finansowe i majątkowe znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów posiadał w danym roku podatkowym.

Wskazując na utrwaloną linię orzeczniczą w tym zakresie podkreślał, że w tym postępowaniu, w kontekście zasady ustalenia prawdy materialnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego, obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych i wielkości te muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, a uprawdopodobnienie, że poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe mają pokrycie w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych, spoczywa na podatniku.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiągniętych przez stronę w 2003 r. konieczne było określenie wartości: poniesionych w 2005 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów, dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 2005 r. i wartości zasobów finansowych posiadanych w 2003 r., a zgromadzonych w latach poprzednich.

W tym względzie organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania, iż organ podatkowy przekroczył zakres kontroli podatkowej. Wskazał, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej: do zakresu kontroli skarbowej należ kontrola źródeł pochodzenia majątku, w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jak wynika z akt postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 12 lutego 2008 roku, (doręczone stronie w dniu 23 marca 2008 roku), wydane w oparciu o art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, swoim zakresem obejmowało kontrolę źródeł pochodzenia majątku za lata 2001-2005. Zostało ono przeprowadzone niezależnie od - zakończonego wcześniej poprzez wydanie decyzji - postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług stomatologicznych za lata 2001-2005. Tym samym wydanie spornej decyzji, ustalającej zobowiązanie podatkowe w oparciu o normę prawną zawartą w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od osób fizycznych nie ma żadnego związku ani wpływu na inne, odrębne, prowadzone w innym zakresie postępowanie podatkowe. To oznacza, iż zarzut strony, że wydanie spornej decyzji świadczy o ponownej kontroli działalności gospodarczej i zmianie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] bez wcześniejszego stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej jest niezasadny.

Argumentował, że ustalenia zawarte, w stanowiącej materiał dowodowy, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], znak: [...], określającej wysokość osiągniętej przez podatniczkę w 2005 roku straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zostały jedynie uwzględnione przy wyliczeniu dochodu rzeczywistego, a nie podatkowego, uzyskanego w 2005 roku, a co znalazło odniesienie przy wyliczeniu podstawy opodatkowania w zakresie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 rok.

Tym samym, wbrew zarzutom odwołania, nie doszło do wzruszenia ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], które dotyczyły określenia dochodu z wykazanych w zeznaniu PIT - 36, a zatem legalnych, ujawnionych źródeł przychodu. Wskazując na art. 80 ust. 1, art. 83 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 13 ust. 1 u.k.s. i art. 31 ust. 1 tej ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że wniosek strony, iż w przedmiotowej sprawie podatniczkę kontrolowano jako podmiot gospodarczy, a nie osobę fizyczną, jest nieuprawniony. Wskazał, iż jak wynika z akt (postanowienia z dnia: 16 kwietnia 2007 r., 12 czerwca 2007 r., 11 lipca 2007 r., w którym ostatecznie wskazano termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 21 września 2007) organ podatkowy pierwszej instancji każdorazowo zawiadamiał stronę o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli, z uwagi na konieczność zebrania materiału dowodowego, a protokół kontroli podatniczka otrzymała w dniu 7 września 2007 roku, a więc przed upływem zakreślonego terminu.

Zatem zarzut przekroczenia możliwego czasu trwania kontroli oraz naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ordynacji podatkowej uznać należy za bezzasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 285a § 3 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, kontrolujący może zwrócić się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Uzasadniał, że niewątpliwie takie podejrzenie mogło wystąpić także i w niniejszym postępowaniu, gdyż kontrolujący w oparciu o zebrany materiał dowodowy, uzyskany w przeprowadzonym wcześniej w stosunku do podatniczki, postępowaniu kontrolnym w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2001-2005 oraz prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej wysokość straty za 2005 rok posiadali wiedzę dotyczącą wykazanych (legalnych) przychodów z działalności gospodarczej i ze stosunku pracy. Porównując wstępnie tylko wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód z działalności gospodarczej w kwocie 620.299,59 zł z kosztami uzyskania przychodu w kwocie 610.795,35 zł, zwiększonymi o wartość zakupionych w 2005 roku środków trwałych w wysokości 112.176,59 zł, organ pierwszej instancji mógł dojść do wniosku, iż nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi 102.672,35 zł. Niedoboru tego nie niwelował dochód z emerytury, renty w kwocie 11.174,88. Ponadto podatniczka, wspólnie z córką poniosła w 2005 r. nakłady na zakup domu w [...] na kwotę 300.000 zł. Żądanie oświadczenie o stanie majątkowym na tym etapie postępowania było więc zgodne z prawem i nie naruszało art. 285a § 3 ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego bezpodstawnie również sformułowano zarzut, iż Inspektor Kontroli Skarbowej nie miał uprawnień do podpisywania postanowień wydanych w trybie art. 24 ust. 2 u.k.s. Po pierwsze wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s. organem kontroli skarbowej jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Natomiast na podstawie art. 143 ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 u.k.s. organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. W niniejszej sprawie inspektor kontroli skarbowej takie uprawnienie do wydawania z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowień w toku prowadzonego postępowania kontrolnego posiadał, na mocy upoważnienia z dnia 12 lutego 2007 r., Nr [...], w którym czas trwania kontroli i termin jej zakończenia pierwotnie określono na 4 tygodnie od dnia doręczenia stronie upoważnienia, a więc do dnia 23 kwietnia 2007 r. Wyjaśniając czym jest prowadzone przez organy kontroli skarbowej postępowanie kontrolne i jaka jest jego relacja do opisanych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa procedur postępowania podatkowego i kontroli podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na kolejne postanowienia wydawane w przedmiocie przedłużenia zakończenia postępowania kontrolnego i zważył, że postanowieniami z dnia 12 czerwca 2007 r. i 11 lipca 2007 r. wydanymi na podstawie art. 140 § 1 i art. 284b § 2 ordynacji podatkowej wraz z przedłużeniem terminu zakończenia kontroli podatkowej przedłużono również ważność w/w upoważnienia, początkowo do dnia 13 lipca 2007 r., a następnie do dnia 21 września 2007 r., a jak wynika z akt protokół kontroli został sporządzony w dniu 7 września 2007 r., a więc przed upływem terminu zakończenia kontroli i ważności upoważnienia. W konsekwencji podważane przez stronę postanowienia z dnia 26 czerwca 2007 r., 2 lipca 2007 r., 23 sierpnia 2007 r., 26 listopada 2007 r. wydawane były w ramach kontroli podatkowej, gdzie inspektor prowadzący czynności kontrolne posiadał zawsze aktualne upoważnienie do prowadzenia kontroli podatkowej, a postanowienie z dnia 26 listopada 2007 r. zostało wydane w toku postępowania kontrolnego.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że upływ terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych (kontroli podatkowej) nie oznacza zakończenia postępowania kontrolnego, gdyż postępowanie kontrolne kończy się wydaniem decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia, zgodnie z art. 24 u.k.s. oraz że upływ terminu ważności upoważnienia nie oznacza także formalnego zakończenia samych czynności kontrolnych, których podsumowaniem jest dopiero protokół z kontroli, w świetle art. 290 ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 u.k.s.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia zasady jawności wynikającej z art. 129 ordynacji podatkowej oraz zasad ogólnych postępowania z art. 121 § 1 i § 2, art. 123, jak i postanowień szczegółowych zawartych w art. 187 § 3 oraz art. 178 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niepodanie w zawiadomieniach danych personalnych świadków oraz pouczenia o możliwości udziału strony w przesłuchaniach. Z materiału dowodowego wynika bowiem, iż każdorazowo podatniczka była powiadamiana o terminie i miejscu przesłuchania świadków, a przepisy prawa podatkowego nie przewidują, aby w zawiadomieniach o przeprowadzeniu tych czynności wskazywać dane osobowe świadków. Zważył, że byłoby to także niewskazane ze względu na obawę wpływania na treść zeznań tych osób, co z kolei deprecjonowałoby ich wartość dowodową. Powołując się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 578/04 Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu jest zabezpieczone poprzez sam fakt zawiadomienia strony (pełnomocnika) o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków z zachowaniem 7 dniowego terminu, natomiast brak wskazania danych osobowych świadków nie może być równoznaczny z uznaniem, że strona tylko z tego powodu została pozbawiona możliwości brania udziału w danej czynności procesowej. Wskazał, iż zarzut strony jest bardzo ogólny, a strona nie wskazała w jaki sposób brak danych osobowych świadków wpłynął na treść wydanego rozstrzygnięcia, bądź na samą treść ich zeznań. Zaznaczył, iż organ podatkowy pierwszej instancji zwracał się do strony o podanie aktualnych adresów darczyńców i pożyczkodawcy informując, iż jest to niezbędne celem przesłuchania w/w w charakterze świadków (pisma organu z dnia 1 października 2007 r. i 10 października 2007r.), a więc strona była świadoma w jakim celu dane te zostaną wykorzystane. Zauważył ponadto, że w odpowiedzi na wezwanie organu (pismo strony z dnia 20 października 2007 r.) podatniczka wskazała także osoby mające potwierdzić sprzedaż znaczków i wyrobów ze srebra, otrzymywanie alimentów na dzieci, osiągnięcia wynagrodzenia otrzymanego rzekomo w 1992 w [...] i, których przesłuchania jako świadków odbyły się w dniach 5, 6 i 15 listopada 2007 roku. Również, gdy pismem z dnia 10 grudnia 2007 r. podatniczka wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków osób mających poświadczyć fakt zawieranych przez nią transakcji kupna sprzedaży świadectw udziałowych NFI, to dowody te zostały przez organ przeprowadzone w dniach 11, 29 i 30 stycznia 2008 roku. Otrzymując zatem zawiadomienia o mających się odbyć przesłuchaniach świadków – w ocenie organu – podatniczka była zorientowana, kto i na jaką okoliczność będzie przesłuchiwany, we wszystkich (za wyjątkiem przesłuchania w charakterze świadka brata i bratowej – R. i M. K.) przesłuchaniach brała czynny udział, co czyni jej zarzut bezpodstawnym.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu odwołania w kwestii oceny, iż liczenie przez organ pierwszej instancji w latach 2001 - 2005 różnic salda na płynnym Eurokoncie, nie odzwierciedla stanu faktycznego w ponoszonych kosztach, uzasadniając, że salda na posiadanych przez podatniczkę rachunkach bankowych zostały przyjęte w oparciu o dane uzyskane z Banku [...] I Odział w P., które są niepodważalnymi dowodami wskazującymi na wysokość środków pieniężnych zgromadzonych przez stronę lub zaciągniętych zobowiązań finansowych na początek poszczególnych lat kalendarzowych. Bezsprzeczne jest – w oparciu o powyższą dokumentację, że od dnia 26 maja 2000 roku w ramach posiadanego w/w instytucji finansowej rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowego Eurokonto została udzielona podatniczce pożyczka w wysokości 35.000 zł. Ujemne salda rachunku, wykazane przez Bank (pismo Banku [...] I Oddział w P. z dnia 23 maja 2007 r.) na dzień 1 stycznia 2005 roku w kwocie 18.654 zł i na dzień 1 stycznia 2006 roku w kwocie 60.944,52 zł obrazują faktyczne zadłużenie strony wobec Banku na początek i koniec 2003 roku. Uwzględniając, iż wysokość zgromadzonego na koniec roku kapitału w porównaniu z jego stanem na dzień 1 stycznia 2005 r. wzrosła, stwierdzić należało, że w 2005 r. nastąpiło zasilenie konta bankowego. Oszczędności stanowią kwotę 42.289,63 zł i są różnią sald na dzień 1 stycznia 2006 r. i 1 stycznia 2005 r.

Za niewiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej uznał twierdzenia strony, iż Eurokonto zasilane było także środkami pieniężnymi uzyskanymi w 1996 roku ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI wskazując na pismo strony z dnia 14 stycznia 2008 roku, gdzie wskazała podatniczka jako miejsce przechowywania gotówki ze sprzedaży przedmiotowych świadectw "specjalny schowek w mieszkaniu". Oświadczenie to strona powieliła w piśmie z dnia 10 października 2008 roku wskazując jednocześnie osoby mające poświadczyć posiadanie przez nią w kontrolowanym okresie wysokość środków finansowych uzyskanych z powyższego źródła. Tym samym w oparciu o składane przez stronę sprzeczne oświadczenia przy jednoczesnym braku jednoznacznych dowodów źródłowych potwierdzających fakt deponowania na rachunku bankowym środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI nie można uznać, w ocenie organu odwoławczego, iż takie operacje finansowe miały miejsce.

W kwestii nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji, jako źródła finansowania wydatków poniesionych w 2005 r. dochodu z realizacji w 1996 roku umów kupna - sprzedaży 2.211 sztuk świadectw udziałowych NFI organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszoinstancyjnego. Za niezasadny uznał zarzut strony, co do obowiązku organu wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia tego stosunku prawnego, na podstawie art. 199a § 3 ordynacji podatkowej w sytuacji wątpliwości, co zeznań świadków i strony dotyczących zawartych umów kupna-sprzedaży świadectw NFI. Przywołując treść art. 199a ordynacji podatkowej i dokonując jego wykładni organ odwoławczy wskazał, że nie w każdej sytuacji kwestionowania treści umowy organ ma obowiązek wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a powództwo, u którego podstaw leży art. 199a § 3 nie może zmierzać do obarczenia sądu powszechnego obowiązkiem ustalenia stanu faktycznego. Argumentował, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji nie kwestionował istnienia stosunku prawnego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w latach 1995-1996 strona dokonywała zakupu świadectw udziałowych NFI, natomiast brak jest dowodów potwierdzających dokonania czynności prawnej jaką jest ich zbycie. Wywodził, iż, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ podatkowy nie odrzucił, jej wyjaśnień w zakresie zbycia w/w świadectw dowodził jedynie, iż dochody uzyskane z obrotu przedmiotowymi świadectwami nie stanowią pokrycia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym brak ,w przedmiotowej kwestii, wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, a zatem nie wystąpiły przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199a § 3 ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził również, iż ocena strony, że dochody uzyskane w 1996 roku ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI były zwolnione z opodatkowania, albowiem strona nie sprzedawała świadectw w ramach działalności gospodarczej jest niezasadna i nie mająca oparcia w przepisach prawa. Stosownie bowiem do art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. zwolnienie dochodów ze sprzedaży świadectw nie dotyczyło przypadków, gdy sprzedaż świadectw udziałowych była przedmiotem działalności gospodarczej. Zatem w 1996 roku wolny od podatku dochodowego był dochód uzyskany ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI wydanych sprzedającemu, a nie zakupionych przez niego. Tymczasem, w ocenie organu działanie podatniczki polegające na zakupie w 1995 roku i w 1996 roku łącznie 2.221 sztuk świadectw udziałowych NFI a następnie dokonanie w 1996 roku ich sprzedaży nieustalonym osobom, w świetle przedstawionych przez stronę okoliczności (częstotliwości transakcji) jednoznacznie wskazuje na zorganizowany, celowy (zarobkowy) charakter tego procederu, w pełni odpowiadający definicję pozarolniczej działalności gospodarcze, a oceny tej nie zmienia fakt że takiej działalności podatniczka nie zgłosiła. W kontekście art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że nie można uznać, iż dochód wskazany przez podatniczkę w wysokości 192.254 zł jako uzyskany w 1996 roku z obrotu świadectwami udziałowymi pochodził z dochodu opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Mienie pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu lecz nie zgłoszone do opodatkowania, nie stanowi bowiem pokrycia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócił ponadto uwagę, iż podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających uzyskanie przychodów ze sprzedaży świadectw udziałowych, a zeznania przesłuchanych na tę okoliczność świadków (np. K. K., G. K., K. F., I. C., A. K., i A. S.) cechuje zdumiewająca po wielu latach od zdarzenia precyzja, co rodzi podejrzenie wcześniejszego ustalenia treści zeznań.

W świetle powyższych okoliczności i przy uwzględnieniu art. 188 ordynacji podatkowej brak było podstaw do uwzględnienia w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych strony, co przyjęcie za dowód w sprawie dołączonego (kserokopia) oświadczenia U. T. na okoliczność potwierdzenia dokonywania przez podatniczkę transakcji świadectwami udziałowymi NFI z K. B., jak też przesłuchania H. F. i B. C. na okoliczność potwierdzenia, iż podatniczka posiadała w okresie objętym kontrolą biżuterię i pieniądze pochodzące ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI w 1996 roku.

W ocenie organu odwoławczego teza, iż mienie pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz nie zgłoszone do opodatkowania, nie stanowi pokrycia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje także odniesienie w stosunku do pominięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji dochodu uzyskanego przez podatniczkę za pracę w [...]w 1992 r., gdyż w tym okresie Polska i [...]nie posiadały podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co oznacza, że podatniczka powinna osiągnięty z tego tytułu dochód zgłosić do opodatkowania w Polsce, czego nie uczyniła. Tym samym okoliczność uzyskania dochodu z tego tytułu pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Istotnym bowiem jest nie tylko uprawdopodobnienie posiadanych przychodów, ale również wykazanie, że były one opodatkowane lub wolne od podatku, czego w tej konkretnej sytuacji podatniczka nie dowiodła.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że rozstrzygając w niniejszej sprawie należało mieć jednak na uwadze, że do kompetencji organu odwoławczego należy skorygowanie ustaleń decyzji pierwszoinstancyjnej, w przypadku stwierdzenia okoliczności prowadzących do wniosku, że zgromadzony materiał dowodowy w części nie został prawidłowo oceniony. W świetle powyższego podniósł, ze analiza akt sprawy wskazuje na konieczność dokonania korekty ustaleń dotyczących dochodów (przychodów) i wydatków za 2005 rok. Ustalił i rozważył, że oparciu o otrzymane wraz z pismem Banku [...] II Oddział w P. z dnia 4 lipca 2008 roku, znak: [...] historie walutowych rachunków bankowych strony dokonywane z rachunków wpłaty przeliczone na złote w kwocie 1.771,31 zł powiększają wartość przychodów 2005 roku. Natomiast salda początkowe jak i końcowe rachunków oraz naliczane przez bank odsetki i potrącany podatek od odsetek (zmniejszają lub zwiększają saldo rachunku), pozostają obojętne podatkowo i nie biorą udziału w finansowaniu ponoszonych wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za zasadny zarzut odwołania dotyczący zakwalifikowania przez organ podatkowy pierwszej instancji po stronie wydatków poniesionych w 2003 roku kosztów, które decyzją z dnia 17 maja 2007 roku określającą zobowiązanie w podatku dochodowym zostały pominięte i uznane jako nieponiesione przez stronę.

W ocenie organu odwoławczego nieprawidłowo dokonano zaliczenia po stronie poniesionych w 2005 roku wydatków (w rozliczeniu wydatków 2005 r. należało bowiem uwzględnić spłatę rat kapitałowych od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości w K. – [...], odsetki od tego kredytu – [...],zł; wydatki poniesione w związku z opłatą notarialną – [...],zł).

Zakwestionował również pomniejszenie kosztów o amortyzację środków trwałych przyjętą na poziomie [...], zł (kwota ujęta w decyzji z dnia 17 maja 2007 roku). Organ podatkowy pierwszej instancji dokonując wyliczenia rzeczywistego dochodu z działalności gospodarczej przyjmował dane liczbowe na podstawie prowadzonej przez stronę w 2005 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wywodził, że przyjmując na tej podstawie ogólną sumę kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej na poziomie 610.795,35 zł i pomniejszając je o amortyzację (koszt, który faktycznie nie stanowi poniesionego wydatku) należy odnieść się do zapisów księgi w zakresie ewidencji w/w kosztu. W 2005 r. strona w ogóle nie ujęła w ciężąr kosztów działalności gospodarczej amortyzacji środków trwałych, a zatem wydatki z. nie mogą być pomniejszone o wskazaną kwotę nie ujętych w kosztach działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdził prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie osiągania pozostałych przychodów i ponoszenia innych wydatków w 2005 roku i uwzględniając powyższe rozliczenie dochodów/przychodów i wydatków za 2005 r. przyjął, że podatniczka poniosła w 2005 roku wydatki w łącznej kwocie [...],zł, natomiast zgromadzone w 2005 roku środki finansowe stanowiły łącznie kwotę [...],zł. W konsekwencji uznał , że w 2005 roku podatniczka uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie [...],zł.

Podkreślał w tym kontekście, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił A. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 rok w kwocie [...],zł, to jest w kwocie innej niż wynika z analizy i oceny zebranego materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy, jednakże z uwagi na art. 234 ordynacji podatkowej nie jest dopuszczalna zmiana wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego na niekorzyść strony.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym, a organy dołożyły należytej staranności i podjęły wszelkie czynności procesowe, aby - zgodnie z celem postępowania podatkowego - w oparciu o wyczerpująco ustalone okoliczności faktyczne wydać w indywidualnej sprawie podatkowej prawidłowe pod względem prawnym rozstrzygnięcie.

W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2009 r. A. K. wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania zaskarżonej decyzji zarzucała: 1) naruszenie art. art. 120, 121 § 1, 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej; 2) błędne zastosowanie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 52 pkt 1 lit.b i art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym nowelą ustawy z 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1996 r. Nr 137, poz. 638) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 1997 r., do zdarzeń z roku 1996.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony argumentował, w przedmiotowej sprawie spór dotyczy w szczególności zgromadzonych środków pieniężnych sprzed okresu kontrolnego tj. lat 2001 - 2005, uzyskanych w wyniku realizacji potwierdzonych przez bezpośrednich świadków, umów kupna 2.211 sztuk świadectw udziałowych NFI w okresie od 29 listopada 1995 r. do marca 1996 r. i ich wyprzedaży od lutego 1996 do 22 listopada 1996 r. Wskazał, że skupowanie świadectw udziałowych w w/w okresie bez ich sprzedaży świadczyło o zamiarach strony w dążeniu do przyszłej dematerializacji świadectw udziałowych na giełdzie, a strona przez dostarczenie dokumentów w postaci min. zapisów w kalendarzu z roku 1995 o transakcjach dotyczących skupu i sprzedaży świadectw udziałowych, złożone oświadczenia własne i bezpośrednich uczestników transakcji, wskazanie świadków, wykazał prowadzenie w/w transakcji kupna i wyprzedaży świadectw udziałowych NFI zgodnie z jej wpisami do kalendarza z 1995 r., co czyni jej wniosek o uznanie tej ewidencji za dowód w sprawie uzasadnionym.

Pełnomocnik skarżącej dokonując wykładni i granic zastosowania art. 199a § 3 ordynacji podatkowej, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 53/05, wyroków NSA w sprawach sygn. akt II FSK 1611/06, II FSK 1351/07 oraz wyroku WSA w sprawie sygn. akt III SA/Wa 983/06 podnosił, iż w świetle argumentacji organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował istnienia stosunku prawnego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w latach 1995-1996 skarżąca dokonywała zakupu świadectw udziałowych NFI, natomiast brak jest dowodów potwierdzających ich zbycie (w tej części wskazał na mylną ocenę stanu faktycznego w świetle prowadzonych przez stronę zapisów transakcji, jej oświadczeń i zeznań świadków – W. N. i K. F.), że organ nie odrzucił twierdzeń strony w zakresie zbycia w/w świadectw, a wywiódł jedynie że dochody uzyskane z w/w nie stanowią pokrycia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.f - jest to istotne stanowisko organu, która pozwala przyjąć za dowód twierdzenia strony umowy zakupu i sprzedaży świadectw udziałowych nie były pozorne, a uzyskany z tego tytułu w 1996 roku dochód wyniósł 192.254 zł.

Wywodził, że skarżąca konsekwentnie twierdziła, iż w/w dochód ze sprzedaży w 1996 roku świadectw udziałowych NFI w łącznej kwocie [...],zł pochodziły ze źródeł ujawnionych, zwolnionych przedmiotowo od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w tym roku podatkowym. Zarzucił, że organ podatkowy przytoczył treść art. art. 21 ust. 1 pkt 41 tej ustawy w brzmieniu na 1997 r., a nie na rok1996. Wskazał na uregulowanie art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 21 listopada 1996 r., który określał, że od 1 stycznia 1997 r., dochód ze sprzedaży świadectw w obrocie materialnym będzie podlegał opodatkowaniu, z wyjątkiem przypadku sprzedaży własnego świadectwa. Zważył, że w świetle powyższego transakcje świadectwami udziałowymi dokonywane na giełdzie pozostały nadal wolne od podatku.

Zarzucał, iż organ podatkowy stwierdzając, że działanie skarżącej polegające na zakupie i sprzedaży świadectw nosi znamiona działalności gospodarczej nie powołał żadnej legalnej definicji działalności gospodarczej, która byłaby zamieszczona w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 1995 i 1996, a posługiwanie się, jak uczynił to organ pierwszej instancji, definicją działalności gospodarczej z ustawy z 23 grudnia 1988 r., dla potrzeb określenia działalności gospodarczej przy nabywaniu i odsprzedaży papierów wartościowych, zostało wyraźnie zanegowane przez Ministerstwo Finansów w piśmie [...] oraz w piśmie [...].

Uzasadniał, że systemowa analiza umieszczenia w przepisach o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji - świadectw udziałowych oraz literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posługujące się zwrotem "z wyjątkiem przypadków prowadzenia działalności gospodarczej" jednoznacznie wskazuje na wolę ustawodawcy zwolnienia od podatku obrotu świadectwami udziałowymi w roku 1995 i 1996. W jego ocenie wolą racjonalnego ustawodawcy nie było prowadzenie masowego obrotu świadectwami udziałowymi przez każdego w ramach działalności gospodarczej, lecz jedynie ograniczenie do przypadków zajmujących się tym obrotem profesjonalnie.

Podkreślał, że skoro racjonalny ustawodawca wprowadza od 1 stycznia 1997 r. ustawą z 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie dochodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży jednego świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu, zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji, to znaczy, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym takiego ograniczenia nie było. Inaczej bowiem cytowana regulacja nie miałaby sensu.

Wskazując na wyjaśnianie Ministra Finansów zawarte w piśmie [...] z 5 sierpnia 1994 r. oraz interpretacją Ministerstwa Finansów [...] i pisma MF o nr [...] i [...], wywodził, iż jednoznaczne jest, że zwolnieniu od podatku dochodowego podlegał obrót świadectwami udziałowymi na rynku wtórnym pomiędzy osobami fizycznymi i czynności te nie były kwalifikowane do działalności gospodarczej, która była przypisana podmiotom zajmującym się profesjonalnie obrotem papierami wartościowymi na rynku wtórnym. Wskazał przy tym, iż zwolnione z podatku dochodowego poza osobami fizycznymi były również banki, które nie miały biur maklerskich zajmujących się profesjonalnie obrotem papierami wartościowymi.

W jego ocenie, organ błędnie więc zastosował art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczając dochód z tytułu sprzedaży świadectw udziałowych do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy i przyjmując, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich (z 1996 roku) pochodzi ze źródeł opodatkowanych od, których nie został odprowadzony podatek dochodowy od osób fizycznych i nie może z tego powodu stanowić pokrycia wydatków dotyczących roku objętego przedmiotową decyzją.

Naruszenie zasad postępowania podatkowego pełnomocnik strony uzasadniał tym, że wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie dołożył należytej staranności aby rozpatrzyć cały materiał dowodowy pomijając niektóre wnioski dowodowe strony, dowolnie ocenił materiał zgromadzony w postępowaniu podatkowym i podjął decyzję opartą na nieobowiązującym stanie prawnym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Na wstępie, w kontekście przedmiotu orzekania Sądu podkreślić należy, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z regulacji tej wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie bowiem może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

W związku z tym, stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. To on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Z powyższego wynika, iż w toku toczącego się postępowania A. K. zobowiązana była do dowodzenia wskazanych wyżej okoliczności. Organy podatkowe zaś prowadziły ustalenia na okoliczność wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wywodząc, iż w 2005 r. z różnicy sumy łącznie ustalonych wydatków i przychodów (dochodów) roku 2005 w kwocie wynika, że dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowił kwotę [...],zł. Od kwoty tej wyliczono więc podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] ,zł – w tym kontekście za trafne i prawidłowe uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który dokonując oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniając rozliczenie dochodów/przychodów i wydatków za 2005 r. i przyjmując, że podatniczka poniosła w 2005 roku wydatki w łącznej kwocie [...], zł, natomiast zgromadzone w 2005 roku środki finansowe stanowiły łącznie kwotę [...], zł, a w konsekwencji uznając, że w 2005 r. podatniczka uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie [...],zł (zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 rok w kwocie 115.490 zł), odwołał się do wyrażonej w art. 234 ordynacji podatkowej zasady stwierdzając niedopuszczalna zmiany wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego na niekorzyść strony.

Według Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia te poczynione zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 120, art. 121 art. 180 § 1, 181 art. 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej), czy też z naruszeniem przepisów prawa materialnego, zwłaszcza zaś art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza zarzutów skargi (sprowadzających się do nieuwzględniania wszystkich dochodów podatniczki, zwłaszcza zaś zgromadzonego przez nią przed 2003 r. mienia w postaci przychodów uzyskanych ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI) prowadzi do jednoznacznego wniosku o formułowaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (zwłaszcza art. 120, art. 121, art. 180 § 1, 181 art. 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej) oraz o naruszeniu przepisów prawa materialnego, zwłaszcza zaś przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Sądu, zarzuty te nie są jednak zasadne.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest również, iż strona aktywnie w postępowaniu tym uczestniczyła, o czym świadczą składane przez nią wyjaśnienia, oświadczenia, jak i korespondencja prowadzona z organami podatkowymi.

W tym kontekście brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Zwłaszcza więc w tym kontekście stwierdzić, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, co determinowane było brakiem realizacji obowiązku dowodzenia okoliczności istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika (ciężar dowodu, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, spoczywa na podatniku, jako dysponencie pełnej wiedzy w tym przedmiocie) prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami ordynacji podatkowej. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania) podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut.

Zarzut naruszenia wskazanych przepisów ordynacji podatkowej regulujących bieg postępowania dowodowego nie jest zasadny.

Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. W kontekście zasady otwartości postępowania dowodowego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe ustalenia faktyczne poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tym względzie odnosząc się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi stwierdzić należy, że brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 188 ordynacji podatkowej, w zakresie, w którym w prowadzonym postępowaniu nie uwzględniono wniosków dowodowych strony z dnia 10 października 2008 r. (ponowionych 15 grudnia 2008 r.) o przesłuchanie w charakterze świadków H. F. i B. C. na okoliczność, że podatniczka w okresie objętym kontrolą posiadała biżuterią i pieniądze pochodzące ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI w 1996 r. Z przywołanego przepisu ustawy wynika, nakaz uwzględnienia żądania strony, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (prawnie relewantne, istotne i doniosłe dla jej rozstrzygnięcia), chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Rolą organu podatkowego jest więc ocena zasadności przedmiotowego żądania strony postępowania dokonywania z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. W kontekście tezy dowodowej podatniczki zmierzającej do wykazania okoliczności w postaci posiadania środków pieniężnych pochodzących ze zbycia posiadanych świadectw udziałowych NFI stwierdzić stanowczo należy, że z akt sprawy wynika, że okoliczność ta przez organy podatkowe w ogóle nie była kwestionowana (o czym będzie mowa jeszcze dalej). Została ona wystarczająco stwierdzona innymi dowodami, między innymi z wyjaśnień i oświadczeń samej strony, jak również przesłuchanych w sprawie świadków. W związku z tym uznać należy, że w tej sytuacji brak jest podstaw do formułowania zarzutu, że nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony nastąpiło z naruszeniem art. 188 ordynacji podatkowej.

Podkreślenia w tym zakresie wymaga, że według Sądu, zasadności tej oceny nie zmienia fakt, że z akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy negatywnie weryfikując wniosek dowodowy podatniczki orzekał w tym przedmiocie w formie postanowienia, do zachowania której jednoznacznie zobowiązuje przepis art. 216 w związku z art. 188 ordynacji podatkowej. Powyższe nie stanowi jednak "naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynika sprawy", o którym mowa w art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Za takie może być uznane bowiem tylko i wyłącznie tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania, które, gdyby nie nastąpiło, mogłoby uzasadniać wydanie rozstrzygnięcia o innej treści. W świetle przywołanych okoliczności stanu faktycznego sprawy, gdy skonfrontować je ponadto z tezą dowodową podatniczki, według Sądu, brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby we wskazanym zakresie stwierdzić, że ziściła się określona przepisem art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Ustalenia faktyczne w sprawie, poczynione zostały na podstawie dowodów z szeroko rozumianych dokumentów, szczegółowo wskazanych i opisanych przez organ podatkowy – podstawę ustaleń faktycznych stanowiły między innymi dokumenty urzędowe w rozumieniu przepisu art. 194 ordynacji podatkowej, pisma pochodzące od uprawnionych organów i instytucji, informacje uzyskane w trybie przepisu art. 182 ordynacji podatkowej, deklaracje, materiały i informacje zebrane w toku kontroli podatkowej – jak również dowody z osobowych źródeł dowodowych (odnośnie dowodów z zeznań świadków i walorów poznawczych treści tych zeznań, tym samym ich wiarygodności, Sąd nie znajduje żadnych podstaw, aby podzielić zasadność zarzutów i argumentów prezentowanych na okoliczność zastraszania osób przesłuchiwanych w charakterze świadków, zarówno w trakcie przeprowadzania czynności przesłuchania, jak i w toku prowadzonego postępowania; zwłaszcza gdy w tyj kontekście podkreślić również znaczenie art. 196 § 2 i 3 ordynacji podatkowej). Ich ocena oraz wnioski formułowane na jej podstawie, w zakresie odnoszącym się do istoty sprawy – przychody i wydatki 2005 r. oraz źródła ich pokrycia – konfrontowana była ze stanowiskiem strony postępowania prezentowanym w składanych oświadczeniach, wyjaśnieniach i pismach procesowych. Według Sądu, w analizowanym zakresie brak jest podstaw, aby kwestionować stanowisko i argumentację organu podatkowego, w zakresie w którym odmawiał waloru wiarygodności twierdzeniom strony postępowania albo odmawiał im merytorycznej racji, co w tym drugim przypadku, przy wyczerpaniu inicjatywy dowodowej przez organ prowadzący postępowanie, było konsekwencją braku przedstawienia przez stronę miarodajnego i wiarygodnego przeciwdowodu, albo następowało w rezultacie kwestionowania polemicznego stanowiska skarżącej, albo wprost zdeterminowane było normatywną treścią przepisu prawa materialnego, o czym będzie mowa dalej.

Zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, w tym również naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny.

We wskazanym kontekście za niezasadny uznać należy również, powiązany z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarzut nieuwzględnienia w zakresie odnoszącym się do zgromadzonego przez podatniczkę mienia, dochodu w kwocie [...],zł osiągniętego w 1996 r. z tytułu sprzedaży świadectw udziałowych NFI, jako stanowiącego pokrycie wydatków roku 2003 r. W tym względzie stanowisko organów podatkowych uznać należy za trafne i prawidłowe. Punktem wyjścia formułowanej tej oceny, jest nie dość, że wyżej już podnoszona kwestia ciężaru dowodu, zdeterminowana przedmiotem i istotą postępowania określonego w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zwłaszcza szczegółowymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z akt sprawy wynika, w tym z wyjaśnień samej skarżącej, że w latach 1995 -1996 nabyła łącznie 2.221 sztuk świadectw udziałowych NFI, które następnie w 1996 r. sprzedała innym osobom, osiągając z tego tytułu dochód w wysokości 192.254 zł.

W kontekście wskazanego elementu stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., wolne od podatku były dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 31 kwietnia 1993 roku o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji, z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej. Z art. 21 ust. 1 pkt 41 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 roku do 8 grudnia 1997 r. wynika zaś, że wolny od podatku był dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji. Z kolei w okresie od 9 grudnia 1997 r. do 31 grudnia 1998 r. przepis ten uzyskał brzmienie, z którego wynikało, że wolny od podatku jest dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży: a) świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji; b) świadectw udziałowych wymienionych na akcje funduszy przemysłowych, wydanych sprzedającemu zgodnie z przepisami o funduszach przemysłowych i ich prywatyzacji w związku z reformą systemu ubezpieczeń społecznych.

Z art. 21 ust. 1 pkt 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według stanu prawnego w okresie od 1996 r. do 1998 r. wynikało, że wolne od podatku były dochody uzyskane z tytułu sprzedaży akcji narodowych funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 roku o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji, w skali roku do łącznej wysokości połowy jednomiesięcznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej.

W kontekście normatywnej treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy skonfrontować ją z faktem, że skupu, a następnie sprzedaży przez skarżącą świadectw udziałowych w ilości 2.221 sztuk, stwierdzić należy, że brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie przyjąć, że działanie tego rodzaju spełniało warunki uznania go działań za korzystające ze zwolnienia podatkowego. W stanie faktycznym sprawy za trafne uznać więc należy stanowisko organów podatkowych, że działanie polegające na zakupie w 1995 roku i w 1996 roku łącznie 2.221 sztuk świadectw udziałowych NFI a następnie dokonanie w 1996 r. ich sprzedaży nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu świadectwami udziałowymi w celu uzyskania dochodu. W kontekście przedstawionych przez stronę okoliczności nabywania świadectw udziałowych NFI (np. zlecanie tych czynności wielu osobom, częstotliwość transakcji) uzasadnia to twierdzenie o zorganizowanym, celowym (zarobkowym) charakterze tej działalności, w pełni odpowiadający definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia dla oceny o trafności stanowiska prezentowanego w tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest również stanowiące jego wsparcie stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w uchwale Izby Cywilnej z 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 17/91, w świetle którego cechą pojęcia "działalności gospodarczej" jest jej stały charakter, powtarzalności podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W tym kontekście za trafne uznać należy spostrzeżenie, zawarte w odpowiedzi na skargę, poczynione w kwestii porównania proporcji dochodu osiągniętego przez skarżącą w 1996 r. z tytułu umowy o pracę oraz dochodu osiągniętego w tym roku ze sprzedaży świadectw udziałowych. Według Sądu, wynik tego porównania, w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wskazanych cech działalności gospodarczej stanowi istotne wsparcie trafnej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W kontekście wskazanych wyżej normatywnych warunków zwolnienia z podatku – sprzedaż świadectw udziałowych nie mogła przybierać rozmiarów działalności gospodarczej oraz nie mogła przekroczyć w skali roku połowy kwoty przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej - stanowisko skarżącej, że dochód ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI był (jest) dochodem wolnym od podatku, nie jest zasadne (por. również np. wyrok NSA z 17 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 509/05; wyrok WSA we Wrocławiu z 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 201/08).

W konsekwencji, za niezasadny uznać należy również powiązany z tą kwestią zarzut naruszenia art. 199a § 3 ordynacji podatkowej polegający na zaniechaniu realizacji obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia tego stosunku prawnego. Z art. 199a ordynacji podatkowej wynika, że: organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1), jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawne (§ 2), jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3). Z przepisu tego wynika więc jednoznacznie, ze zakres jego normowania obejmuje trzy grupy zagadnień, tj. po pierwsze, ustalenie treści czynności prawnej, po drugie, skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej oraz po trzecie, wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

W kontekście treści wskazanego zarzutu skargi, okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz normatywnej treści art. 199a § 3 ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie ziściły się objęte jego hipotezą okoliczności zobowiązujące organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały istnienia stosunku prawnego. Dokonując oceny zebranego materiały dowodowego uznały, że w latach 1995 - 1996 podatniczka dokonywała zakupu świadectw udziałowych NFI. Nie zakwestionowały również twierdzeń strony odnośnie zbycia świadectw udziałowych. Tym samym związana z obrotem świadectwami udziałowymi i zawieranymi umowami cywilnymi kwestia istnienia stosunku prawnego (prawa) nie budziła żadnych wątpliwości – innymi słowy we wskazanych okolicznościach faktycznych sprawy "kwestia prawna" wymagająca rozstrzygnięcia sądu powszechnego w ogóle się nie ujawniła. Ze wskazanych okoliczności organy podatkowe wywiodły jedynie ich skutki podatkowe, a mianowicie, że dochody uzyskane z obrotu przedmiotowymi świadectwami nie stanowią pokrycia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie znajdując również żadnych innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga, jako niezasadna podlega oddaleniu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.