Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1387/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o wznowienie postępowania

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1387/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 października 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Maria Zawadzka (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2006r., sprawy ze skargi H. i A. P., o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem tut. Sądu do sygn. [...] oddalającego skargę na decyzję Izby Skarbowej w K., z dnia [...] 2002r nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r., skargę o wznowienie postępowania oddala


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2001 roku Nr [...] Urząd Skarbowy, działając na podstawie art. 207 § 1 i art. 21 § 3 i 4 oraz art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 46 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 90 z 1993 roku poz. 416 ze zm./, a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 35 poz. 173 ze zm./ określił H. P. i A. P. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie [...] zł.

Urząd Skarbowy określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w innej wysokości niż to wynika z zeznania, nie uznał, jako odliczenia od dochodu wydatków w kwocie [...] zł poniesionej na budowę budynku wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi pod wynajem oraz darowizny w kwocie [...] zł na rzecz Komitetu ds. budowy kanalizacji. Urząd Skarbowy uznał, bowiem, iż skarżący nie spełnili wymogów art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż poprzez zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nie stali się współwłaścicielami- współużytkownikami działki, na której wybudowano budynek mieszkalny z lokalami pod wynajem. Natomiast nieuwzględnienie wpłaty na Komitet do spraw budowy kanalizacji było spowodowane nieprawidłowym udokumentowaniem przedmiotowej wpłaty.

W odwołaniu pełnomocnik H. P. i A. P. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej:

• naruszenie prawa materialnego, a to przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, iż skorzystanie z ulgi podatkowej wymaga wcześniejszego uzyskania tytułu własności lub współwłasności nieruchomości

• błędne ustalenie, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie wbrew zgromadzonym dowodom, że kwota [...] zł wpłacona Komitetowi ds. budowy kanalizacji nie została należycie udokumentowana, co stanowi naruszenie art. 80 i art. 187 Ordynacji podatkowej

• naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 51 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania, a to art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naliczenie odsetek od zaległości podatkowej w sytuacji, gdy zeznanie podatkowe za rok 1997 było już uprzednio przedmiotem badania przez organy podatkowe, które nie stwierdziły nieprawidłowości w tym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] 2002 roku Nr [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uchyliła w całości decyzję organu I instancji i określiła H. P. i A. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 roku w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim, co najmniej pięciu lokali mieszkalnych pod wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę. Tymczasem skarżący w dniu [...] 1997 roku zawarli umowę rezerwacyjną lokalu mieszkalnego, której przedmiotem było zobowiązanie A. P., jako kupującego i sprzedawcy tj. Spółki S.A. B. z siedzibą w Krakowie do zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży współwłasności w lokalach mieszkalnych przeznaczonych pod wynajem w budynku wielomieszkaniowym wraz z odpowiednim udziałem na działce, na której budynek wielomieszkaniowy jest położony. Następnie aktem notarialnym w dniu [...] 1997 roku Rep A. [...] została zawarta przedwstępna umowa warunkowa umowy sprzedaży, w której w § 2 pkt S.A. B. zobowiązała się sprzedać A. P., R. G. i Z. P. pięć lokali mieszkalnych, przeznaczonych na wynajem wraz z odpowiednimi działami we współwłasności budynku oraz współwłasności działki. W następstwie tych umów, A. P. dokonał na rzecz Spółki S.A. B. wpłaty w kwocie [...] zł i otrzymał rachunek uproszczony Nr [...] Dopiero w dniu [...] 1998 roku, aktem notarialnym Rep. A [...] A. P. nabył od Spółki S.A. B udział wynoszący [...] części w stosunku do całości w pięciu lokalach mieszkalnych oraz udział wynoszący 2/33 części w działce Nr [...]. Z żadnej z powołanych umów nie wynika, aby A. P. występował jako inwestor zlecający budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi pod wynajem, a zatem nie spełnił warunków do dokonania odliczeń zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Izba Skarbowa uwzględniła natomiast wpłatę darowizny w kwocie [..] zł na rzecz Komitetu do spraw budowy kanalizacji. Skarżący przedłożył, bowiem bankowe potwierdzenie przelewu z dnia 23 grudnia 1997 roku na rzecz tego Komitetu. W związku z powyższym Izba Skarbowa określiła należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł, zaległość w tym podatku w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. Ośrodek Zamiejscowy w K. pełnomocnik H. P. i A. P. domagał się uchylanie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej:

• naruszenie prawa materialnego, a to przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, iż nabycie udziału we współwłasności nieruchomości, w warunkach wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 31 grudnia 1997 roku, nie jest objęte dyspozycją tego przepisu

• naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 51 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania, a to art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naliczenie odsetek od zaległości podatkowej w sytuacji, gdy zeznanie podatkowe za rok 1997 było już uprzednio przedmiotem badania przez organy podatkowe, które nie stwierdziły nieprawidłowości w tym stanie faktycznym i prawnym

• naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie dla rozstrzygnięcia tej sprawy odmiennych kryteriów, niż stosowane w przypadku innych podatników, przy tożsamym stanie faktycznym.

Zdaniem pełnomocnika skarżących żaden z przepisów nie wskazuje, w którym momencie inwestycji zainteresowana osoba winna stać się właścicielem nieruchomości. Zatem poniesienie kosztów związanych z budową domu, w formie zapłaty deweloperowi za przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości i wybudowanie na niej budynku, spełnia ustawowe przesłanki uprawniające do odliczenia ich od podstawy opodatkowania. Tym bardziej, że z treści postanowień umowy wynika, zobowiązanie do świadczenia na rzecz sprzedającego należności przekraczającej wartość samego udziału w nieruchomości niezabudowanej. Ustalona cena obejmuje zapłatę za wydatki, które deweloper był zobowiązany ponieść w celu wybudowania budynku na rzecz kupujących.

Dodatkowo pełnomocnik skarżących podniósł, iż Urząd Skarbowy bezzasadnie naliczył odsetki ustawowe od zaległości podatkowej, bowiem deklaracja podatkowa skarżących była wcześniej poddana kontroli w ramach, której nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie korzystania z ulgi podatkowej, niejako zatwierdzając wydatki na budowę, jak i sposób ich ewidencjonowania i deklarowania. Na tej podstawie zwrócono skarżącym nadpłatę podatku dochodowego powstałą w skutek naliczenia ulgi podatkowej, co oznacza akceptacje przez Urząd prawidłowości rozliczenia.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. w całości podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła i jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia [...] 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. skargę oddalił. Uzasadnienie wyroku nie zostało sporządzone.

W dniu [...] 2003 roku pełnomocnik H. P. i A. P. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę o wznowienie postępowania domagając się:

1. wznowienia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w K., zakończonym wyrokiem z dnia [...] 2004 roku sygn. akt [...] oddalającym skargę

2. zmianę zaskarżonego wyroku tut. Sądu i uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] 2002 roku w sprawie Nr [...]

Podstawą wznowienia jest zdaniem pełnomocnika nieważność postępowania - art. 271 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wywołana pozbawieniem strony skarżącej możliwości działania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w K., a konkretnie udziału w rozprawie, na której zapadł wyrok oddalający skargę. O terminie rozprawy pełnomocnik skarżących został powiadomiony drogą pocztową, jednakże przesyłka pocztowa - jednokrotnie awizowana, została zwrócona Sądowi z adnotacją "nie podjęto w terminie". Pełnomocnik skarżących podniósł, iż nie otrzymał zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie pocztowym i z tej przyczyny nie wiedział o konieczności jej odbioru, a w konsekwencji o terminie rozprawy, a nadto doręczenie przesyłki w trybie art. 73 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest niezgodne z przepisami art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Wnosząc o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem WSA w K. w sprawie I [....] pełnomocnik skarżących w całości podtrzymał zarzuty i wnioski zawarte w skardze z dnia [...] 2004 roku.

W odpowiedzi na skargę w przedmiocie wznowienia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Oceniając zasadność wniesionej przez pełnomocnika H. P. i A. P. skargi o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia [...] 2004 roku stwierdzić należy, że skarga ta ma usprawiedliwione podstawy, bowiem stosownie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] 2006 roku sygn. akt [...] art. 73 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie, w jakim ustanawia siedmiodniowy termin przechowywania pisma procesowego i nie wymaga ponawiania zawiadomienia adresata o złożeniu tego pisma, jest niezgodny z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zawiadomienie o rozprawie dla pełnomocnika skarżących było skutecznie doręczone, pomimo, że było jednokrotnie awizowane, to w tej części istniały pełne podstawy do wznowienia postępowania sądowego, zgodnie z żądaniem stron.

Nie jest natomiast trafny zarzut skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku Nr 90, poz. 416 ze zm.). Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych przysługuje odliczenie z tytułu poniesienia w roku podatkowym wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

W niniejszej sprawie jest niespornym, że skarżący A. P. w dniu [...] 1997 roku zawarł ze Spółka B. pisemną umowę rezerwacyjną lokalu mieszkalnego, której przedmiotem było zobowiązanie się stron umowy do zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży współwłasności w lokalach mieszkalnych przeznaczonych na wynajem w budynku wielomieszkaniowym Nr [...] wraz z odpowiednim udziałem w działce, na której ten budynek był położny. Następnie w dniu [...] 1997 roku A. P. zawarł ze Spółką. notarialną przedwstępną warunkową umowę sprzedaży, w której Spółka zobowiązała się sprzedać na rzecz A. P., R. G. i Z. P. pięć lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem z odpowiednimi związanymi z tymi lokalami udziałami we współwłasności budynku i we współwłasności działki. Dopiero w dniu [...] 1998 roku Spółka B. jako właściciel nieruchomości położonej w K. sprzedała A. P. udział wynoszący [...] części w stosunku do całości w lokalach mieszkalnych nr [...], [...], [...], .[...] i [...] oraz udział w wysokości 2/33 części w działce nr [...].

Istota sporu w niniejszej sprawie pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącymi sprowadza się do wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych, a konkretnie stwierdzenia, czy skarżący, aby skorzystać z przedmiotowej ulgi musiał być współwłaścicielem gruntu w momencie rozpoczynania inwestycji.

Z utrwalonego już orzecznictwa Sądów Administracyjnych, wynika, iż do skorzystania z tzw. ulgi w budowie pod wynajem uprawnieni są, w świetle art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 powołanej ustawy - wyłącznie współwłaściciele inwestujący w budowę mieszkań do wynajęcia. Kwota ulgi przysługującej uprawnionemu podatnikowi powinna być ustalona proporcjonalnie do udziału we współwłasności, jedynie w odniesieniu do współwłaścicieli budujących mieszkania pod wynajem - wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2006 roku sygn. akt II FSK 547/05 (Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2006 roku str.55). Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2005 roku sygn. akt II FSK 542/05 (nie publ.), zgodnie z którym, z art. 26 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy wynika, że do nabycia prawa do ulgi z tytułu poniesienia wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem, niezbędne jest uprzednie lub równoczesne poniesienie wydatków na zakup działki pod jego budowę. Skoro zatem skarżący nie był współwłaścicielem działki, na której wybudowany został wielomieszkaniowy budynek z lokalami pod wynajem, to decyzja organów podatkowych określająca skarżącym zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od osób fizycznych za 1997 rok była słuszna.

Dodatkowo w konsekwencji dokonania w zeznaniu rocznym przez skarżących nieprawidłowego odliczenia wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami pod wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę przedmiotowego budynku, wystąpiła zaległość podatkowa, od której Urząd Skarbowy słusznie naliczył odsetki za zwłokę. Sam fakt, iż na wniosek skarżących Urząd zwrócił żądaną "nadpłatę" w podatku dochodowym, powstałą w skutek naliczenia przez skarżących ulgi, nie oznacza, że, organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe. Z akt podatkowych wynika, że prowadzono czynności sprawdzające (adnotacja tym znajduje się w poz. 268 PIT 33). Jednakże fakt prowadzenia postępowania w postaci czynności sprawdzających czy nawet czynności kontrolnych, nie zakończonych bezpośrednio decyzja podatkową nie rozstrzyga o nieprawidłowości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż deklarowali skarżący, nawet jeżeli po przeprowadzeniu czynności sprawdzających czy kontrolnych zwrócono skarżącym zadeklarowaną nadpłatę, bez wydania w tej sprawie odrębnych decyzji. Okoliczność, że organy podatkowe uznały pierwotnie, że zeznanie podatkowe jest prawidłowe, zwracając zadeklarowaną kwotę do zwrotu, (wykazana w pozycji 239 PIT 33 za 1997 rok) może co najwyżej mieć znaczenie, w odrębnym postępowaniu o umorzeniu odsetek za zwłokę. Należy przy tym zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym w 2001 roku, tj. w dacie wydania decyzji przez Urząd Skarbowy , organy podatkowe, określając wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 §3 i 4 oraz art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, automatycznie określały zaległość podatkową i wysokość należnych odsetek za zwłokę i nie miały możliwości odstąpienia od naliczenia odsetek za zwłokę, nawet, gdyby istniały ku temu uzasadnione powody. To do podatnika należała inicjatywa obniżenia wielkości zobowiązania podatkowego w postaci wystąpienia z wnioskiem o umorzenia odsetek.

Chybiony jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, a to art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, dla rozstrzygnięcia tej samej sprawy odmiennych kryteriów, niż stosowane w przypadku innych podatników, przy tożsamym stanie faktycznym. Jak wynika z powyższego uzasadnienia organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego oraz procesowego, dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.