Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1242/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1, art. 22 ust.2
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 1, art. 12
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2016 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) – po rozpatrzeniu odwołania podatniczki W.S. (dalej także strona lub skarżąca) od decyzji wydanej przez Wójta Gminy G. z dnia [...] nr [...] w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. w wysokości [...] zł – utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji ustalił stronie wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2013 w kwocie [...] zł. Do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ przyjął: budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2, garaże pozostałe o powierzchni [...] m2, budynki mieszkalne (od 1.40 do 2,20 m) o powierzchni [...] m2. Ponadto wykazał jako zwolnione z podatku od nieruchomości grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi Wp o powierzchni [...] m2. Do podstawy opodatkowania podatkiem leśnym przyjął lasy o powierzchni [...] ha. Do podstawy opodatkowania podatkiem rolnym przyjął [...] ha fizycznego użytków rolnych ([...] ha przeliczeniowego). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż – zgodnie z zaleceniami Kolegium zawartymi w decyzji z dnia [...], uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania – uzupełnił materiał dowodowy sprawy między innymi o wypisy z ewidencji gruntów sporządzone według stanu na dzień 1 stycznia 2013 r. Następnie przytoczył dane wynikające z tych wypisów i wskazał, że wysokość podatku ustalił na podstawie przedmiotowych danych.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wskazała, że jest właścicielką nieruchomości gruntowej. Odwoła się do wypisów z ewidencji gruntów i treści decyzji Kolegium z dnia [...]. Zażądała poprawienia, wyeliminowania w decyzji błędu pisarskiego i przywrócenia prawidłowego wpisu powierzchni hektarów fizycznych jej gospodarstwa rolnego, ponieważ – jak wywiodła – w zakresie podatku rolnego ha fiz. winno być [...] ha a nie [...] ha. Strona wskazała, że grunty oznaczone Wp (działka nr [...]) znajdują się na działce rolnej na terenach rolniczych; grunty te nie należą do terenów infrastruktury technicznej ani wodociągów. Cała działka nr [...] będąca jej własnością leży w J. w G. Są to tereny ochronne, podlegające dodatkowym zakazom, nakazom i regulacjom prawnym.

SKO decyzją z dnia [...] ([...]) utrzymało w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Rozpoznając skargę na ww. decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 115/14 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] wskazując, że organ odwoławczy nie rozpoznał wniosku podatniczki z dnia [...] o odpłatne wydanie uwierzytelnionych dokumentów z akt sprawy. Sąd zalecił organowi drugiej instancji rozpatrzenie ww. wniosku strony a następnie umożliwienie stronie udziału w postępowaniu polegającego także na przedłożeniu posiadanych dowodów oraz umożliwieniu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Kolegium w dniu [...] doręczyło stronie całość uwierzytelnionych akt administracyjnych. Reagując na wnioski strony o przedłużenie terminu do złożenia dokumentacji poinformowało ją o możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, m.in. poprzez składanie wniosków dowodowych, dowodów oraz wyjaśnień. Ponadto zwróciło się także pismem z dnia [...] do Wójta Gminy G. o udzielenie informacji o aktualnych numerach ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości objętych przedmiotem postępowania a także przekazania wypisów z ewidencji gruntów i budynków z danymi pozwalającymi na ustalenie stanu faktycznego za 2013 r. W odpowiedzi (pismem z dnia [...]) Wójt Gminy G. podał aktualne numery ksiąg wieczystych dla nieruchomości będących przedmiotem postępowania oraz przesłał wydruki z ewidencji gruntów. Następnie SKO wyznaczyło stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego (zawiadomienie doręczono stronie w dniu [...]).

Ponownie rozpoznając sprawę SKO ustaliło, że z informacji z dnia [...] złożonej przez podatniczkę wykazano do opodatkowania:

1) grunty o powierzchni [...] m2, w tym lasy ogółem [...] ha (lasy w wieku do 40 lat [...] ha),

2) budynki:

a) mieszkalne powyżej 2 m - o powierzchni użytkowej [...] m2,

b) mieszkalne u wysokości od 1.40 do 2,20 m o powierzchni użytkowej - [...] m2,

c) garaże wolnostojące lub w budynkach pozostałych - o powierzchni użytkowej [...] m2,

d) budynki pozostałe (stodoły, szopy, budynki gospodarcze) - o powierzchni użytkowej [...] m2.

Z wypisu z ewidencji gruntów wynika, że podatniczka jest właścicielką następujących działek położonych w G. przy W. [...]:

1) działka numer [...] powierzchni [...] ha oznaczona jako S-RIVb,

2) działka numer [...] powierzchni [...] ha oznaczona jako B-PslV,

3) działka numer [...] o powierzchni [...] ha oznaczona jako: S-PsIV ([...] ha) i B-PsIV ([...] ha),

4) działka numer [...] o powierzchni [...] ha oznaczona jako: RIIIb ([...] ha), ŁIV ([...] ha), PsIV ([...] ha), LsIII ([...] ha), LsIV ([...] ha),

5) działka numer [...] powierzchni [...] ha oznaczona jako PsIV,

6) działka numer [...] o powierzchni [...] ha oznaczona jako: ŁV ([...] ha), LsIII ([...] ha), Wp ([...] ha),

7) działka numer [...] o powierzchni [...] ha oznaczona jako: RIVb ([...] ha), S-RV ([...] ha), S-RIVb ([...] ha), ŁV ([...] ha), PsIII ([...] ha).

Dalej organ ustalił, że z treści ksiąg wieczystych prowadzonych dla ww. nieruchomości (nr [...] oraz [...]) wynika, iż nieruchomości te stanowią własność podatniczki. Wymienione dokumenty (wypisy z ewidencji gruntów oraz z ksiąg wieczystych) wskazują, że przedmiotowe nieruchomości podlegają opodatkowaniu zarówno podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym, jak i podatkiem leśnym. Wśród wymienionych nieruchomości [...] ha stanowią lasy, [...] ha to gospodarstwo rolne. Ponadto opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki mieszkalne i garaże wolnostojące lub w budynkach pozostałych. Pozostałe nieruchomości podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1381). Wskazał także, że wśród nieruchomości gruntowych stanowiących własność strony znajduje się także nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów symbolem Wp o powierzchni [...] ha (na działce nr [...]). Powołując się na rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r., Nr 38. poz. 454 ze zm.) podał, że symbolem Wp oznaczone są grunty nie stanowiące grumów rolnych, lecz są to grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi.

Podatniczka zarzuciła organowi pierwszej instancji, że w decyzji wskazał jako zwolnione z podatku grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi Wp o powierzchni [...] m i zażądała poprawienia i wyeliminowania z decyzji błędu pisarskiego i przywrócenia prawidłowej powierzchni gospodarstwa rolnego [...] ha zamiast wskazanej w decyzji – [...] ha. Ponadto zwróciła uwagę, że działka [...], z której część została zaklasyfikowana jako Wp znajduje się na terenach rolniczych i ochronnych. Wyjaśniła także, że grunty te nie należą do terenów infrastruktury technicznej, ani wodociągów.

Po dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Kolegium stwierdziło, że grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, ponieważ nie stanowią użytków rolnych, ani gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych.

Organ przy tym stwierdził, że strona nie zainicjowała skutecznie procedury zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.; dalej: P.g.k).

W zakresie opodatkowania organ odwoławczy podał, że decyzją z dnia [...] prawidłowo opodatkowano pozostałe grunty, nie podlegające wyłączeniu z opodatkowania w następujący sposób: użytki rolne o powierzchni [...] ha podatkiem rolnym w kwocie [...] zł, lasy o powierzchni [...] ha podatkiem w kwocie [...] zł. Grunty o powierzchni [...] ha będące własnością podatniczki stanowią użytki rolne i podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym zgodnie z art. 1, art. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym. Natomiast rozpoznając sprawę pod kątem obowiązujących przepisów w zakresie podatku leśnego powołał art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 465) i stwierdził, że z ewidencji gruntów prowadzonej dla nieruchomości stanowiących własność strony wynika, że lasy stanowią [...] ha a podstawę opodatkowania podatkiem leśnym, zgodnie z art. 3 tej ustawy stanowi powierzchnia lasu wyrażona w hektarach wynikająca z ewidencji gruntów i budynków.

W odniesieniu do podatku od nieruchomości stwierdził, że organ pierwszej instancji opodatkował budynki stanowiące własność podatniczki zgodnie z danymi wskazanymi przez nią w informacji z dnia [...] na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.).

W zakresie zastosowanych stawek podatku organ powołał art. 5 ust. 1 oraz art. 20 ust. 2 u.p.o.l. oraz uchwałę Rady Gminy G. nr [...] z dnia [...] w sprawie podatku od nieruchomości na 2013 r. (Dziennik Urzędowy Województwa Śląskiego 2012 r. poz. [...]).

SKO decyzją z dnia [...] – powołując art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym uznało, że łączne zobowiązanie pieniężne za 2013 rok w przedmiotowej sprawie wynosić winno ogółem [...] zł (w tym: [...] zł podatek rolny, [...] zł podatek od nieruchomości i [...] zł podatek leśny) – utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze podatniczka domagała się zmiany decyzji i dokonania ustaleń zgodnie z rzeczywistym i prawnym przedmiotem opodatkowania.

Nie zgodziła się z decyzjami organów podatkowych, ponieważ w sposób nieprawidłowy kwalifikowana jest część jej nieruchomości poprzez wyłączenie z gospodarstwa rolnego cieku wodnego znajdującego się na działce nr [...]. Jej zdaniem organ pierwszej instancji posiada od wielu lat dokumenty i dostęp do serwerów geodezyjnych, z których ma wynikać, że działka o nr [...] leży w J. w G. a wodociek mający status użytku ekologicznego wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Jako dowód powołała zaświadczenie wydane przez Urząd Gminy w G. z dnia [...], z którego wynika, że posiada gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha (zaświadczenie wydano celem przedłożenia w KRUS).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia [...] strona ponownie odwołała się do pisma załączonego do skargi twierdząc, że bez jej zgody organ wyłączył przedmiotową działkę z gospodarstwa rolnego. Organ w odpowiedzi (pismo z [...]) odwołał się do ewidencji gruntów i art. 21 ust. 1 P.g.k.

Na rozprawie skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i domagała się zwrotu kosztów postępowania, ponadto złożyła pismo z dnia [...]. Wyjaśniła, że sporna nieruchomość leży na terenach ochronnych, które nie powinny podlegać opodatkowaniu na podstawie wewnętrznych przepisów urzędu. Ponadto podała, że na wszystkich mapach działka oznaczona jest jako rów, w aktach notarialnych – wodociek a w rejestrze – wody płynące.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja SKO utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne za 2013 r.

W rozpoznawanej sprawie Sąd działa w warunkach związania stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 115/14, którym uchylono poprzednio wydaną w sprawie decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]. Sąd uznał, że organ odwoławczy odstępując od załatwienia wniosku strony, w którym domagała się doręczenia akt administracyjnych uniemożliwił stronie czynny udział w postępowaniu odwoławczym, czym naruszył zasadę wynikającą z art. 123 § 1 O.p., nakazującą organom podatkowym zapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Sąd, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, polecił organowi rozpatrzyć ww. wniosek strony o odpłatne wydanie uwierzytelnionych odpisów z całości akt postępowania, umożliwi stronie udział w postępowaniu polegający na przedłożeniu znajdujących się w posiadaniu skarżącej, dowodów oraz zapewni stronie możliwość wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Sprawia to, że Sąd rozpoznający daną sprawę po raz kolejny, na jej dalszym etapie zobowiązany jest nie tylko do podporządkowania się w pełnym zakresie ocenom zawartym we wcześniejszych orzeczeniach, analogicznie jak to jest w przypadku związania wynikającego z art. 190 P.p.s.a., ale i do reagowania w sytuacji, gdy stwierdzi, iż organ podczas ponownego rozpatrywania sprawy nie zastosował się do sformułowanych w tych orzeczeniach wskazań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2617/11). Ta ostatnia okoliczność, czyli stopień uwzględnienia wytycznych i ocen prawnych wyartykułowanych przez Sąd w związku z uchyleniem poprzedniej decyzji, stanowi podstawowe kryterium kontroli decyzji wydanych w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II OSK 1501/10).

W ocenie Sądu organ podatkowy drugiej instancji wypełnił wytyczne wyrażone w wyroku z dnia 12 sierpnia 2014 r. Przede wszystkim w dniu [...] doręczył skarżącej uwierzytelnione kserokopie akt sprawy oraz poinformował o możliwości czynnego udziału w sprawie w każdym stadium postępowania, w tym do składania wniosków dowodowych, dowodów i wyjaśnień. Ponadto umożliwił stronie wypowiedzenie się odnośnie zebranego materiału w sprawie. Na obecnym etapie postępowania skarżąca nie podnosi zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego.

Stan faktyczny sprawy w zasadzie nie jest sporny. Przedmiotem sporu pozostaje ustalenie czy część działki o nr [...] położona w G., o powierzchni [...] m2, stanowiąca własność skarżącej – oznaczona w ewidencji gruntów symbolem Wp – stanowi część gospodarstwa rolnego i zarazem teren rolniczy i ochronny. Zdaniem skarżącej wymieniona działka posiada status użytku ekologicznego i wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, zatem powierzchnia całkowita jej gospodarstwa winna wynosić [...] ha, a nie jak przyjęły organy podatkowe [...] ha. Zdaniem organów podatkowych skoro działka oznaczona jest symbolem Wp to nie stanowi ona gruntu rolnego tylko grunt po wodami powierzchniowymi płynącymi.

Przyjęta przez organy klasyfikacja gruntów w pozostałym zakresie, na podstawie ewidencji gruntów, nie budziła zastrzeżeń skarżącej.

Z załączonego do akt "Wydruku z rejestru gruntów" (karta 3) z dnia [...] (według stanu na dzień 1 stycznia 2013 r.) wynika, ze działka oznaczona nr [...] posiada oznaczenia ŁV (pow. [...] ha), LsIII (pow. [...] ha) oraz Wp (pow. [...] ha). Zgodnie z § 67 rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r., Nr 38. poz. 454 ze zm.) użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1) użytki rolne,

2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,

3) grunty zabudowane i zurbanizowane,

4) użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,

5) nieużytki, oznaczone symbolem - N,

6) grunty pod wodami,

7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr.

Zgodnie natomiast z § 68 ust. 4 pkt 2 grunty pod wodami dzielą się na grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, oznaczone symbolem – Wp.

Rozstrzygając zaistniały spór należy zaakcentować, że co do zasady rację mają organy podatkowe powołując się na przepis art. 21 ust. 1 P.g.k., zgodnie z którym "podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". Ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: gruntów – ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; budynków – ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 P.g.k.). Ponadto z art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenia użytki rolne rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Natomiast art. 1 ustawy o podatku rolnym stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Wiodące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru podatku rolnego, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.

Wskazana kwestia niejednokrotnie była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Sąd w poniższych rozważaniach odwoła się do argumentacji wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r., II FSK 3226/12 oraz z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2234/12 (wszystkie wskazane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09 (Lex nr 489351). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (Lex nr 1388356) wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych (wyjątkowych) przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku.

W wyroku z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3099/12 (Lex nr 1572537) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości (także rolnego), tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 P.g.k.). W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu albo nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12, Lex nr 1504306). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym i leśnym. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczącym opisu nieruchomości. Księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece; t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.). Tym samym, w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym – w trybie art. 194 § 3 O.p. – że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej, właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 O.p. należy traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych.

W świetle natomiast uprzednio poczynionych uwag, organ podatkowy – przy wymiarze podatku od nieruchomości, jak też podatku rolnego lub leśnego – związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie.

Stosownie do art. 22 ust. 1 P.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Z kolei właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 tej ustawy). Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe – w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Podzielić zatem należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11 (Lex nr 1415193), że z przytoczonej regulacji wynika, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą, tj. dokonania zmiany w ewidencji, określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Z kolei obowiązujący od tej samej daty art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym stanowi, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2007 r. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. również wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. W orzecznictwie zauważa się, że tym samym również na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, Lex nr 1388356; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 986/11, Lex nr 1415193).

Dane zawarte m.in. w ewidencji gruntów i budynków (podobnie jak w księgach wieczystych i innych ewidencjach i rejestrach), stanowią ponadto materiał źródłowy dla budowania prowadzonej przez organy podatkowe w systemie informatycznym ewidencji podatkowej nieruchomości, dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego (art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l.).

Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotu rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że skoro do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku rolnego.

Z art. 20 ust. 2 pkt 1 lit. a) P.g.k. wynika, że: "w ewidencji gruntów i budynków wykazuje się także: 1) właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych - inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części (...)". Zgodnie zaś z art. 22 pkt 2 ww. ustawy osoby, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1 (...) są obowiązane zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków w terminie 30 dni od dnia powstania tych zmian. Obowiązek ten nie dotyczy zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikających z decyzji właściwych organów. Z kolei z art. 28 Kodeksu postępowania administracyjnego wynika, że "stroną jest każdy czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek". NSA w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3259/15 (Lex nr 2036529) odwołując się do orzecznictwa i w piśmiennictwa (A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do art. 28 k.p.a. 2015.09.25, Lex/el pkt 2; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 1995 r., I SA 1326/93, "Glosa" 1996 nr 1 z glosą I. Lipowicz i A. Agopszowicza) podniósł, że nie budzi wątpliwości, iż interes prawny strony we wszczęciu postępowania administracyjnego lub brania w nim udziału powinien wynikać z przepisów prawa materialnego. Oznacza to, że status podatnika podatku od nieruchomości, rolnego będącego osobą fizyczną wynikający z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., czy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku rolnym daje takiej osobie możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego dotyczącego zmian w ewidencji gruntów. Możliwość taką daje temu podatnikowi także § 46 ust. 1 w związku z § 11 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r.

Zatem dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Ewidencję gruntów i budynków prowadzą starostowie, natomiast to podatnicy podatku od nieruchomości powinni zgłaszać właściwemu staroście zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 1 i 2 P.g.k.).

Należy także podzielić stanowisko organu odwoławczego, że z akt sprawy nie wynika, aby nieruchomość była terenem ochronnym o charakterze ekologicznym. Jeżeli skarżąca twierdzi, że działka o nr [...] (w części o powierzchni [...] m2) stanowi użytek ekologiczny (zgodnie z rozporządzeniem oznaczony symbolem E) winna wszcząć stosowne postępowanie, zgodnie z wyżej poczynionymi uwagami, w trybie przewidzianym wskazanymi przepisami ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Organy podatkowe wydając obie decyzje nie naruszyły regulacji materialnoprawnych, w szczególności art. 1 ustawy o podatku rolnym. Przepis ten w sposób jednoznaczny przesądza o tym, że grunty na potrzeby opodatkowania należy klasyfikować na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, co także potwierdza ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych. Oceny tej nie zmienia załączone do skargi zawiadomienie z dnia [...], które ze względów wskazanych wyżej nie może odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które uzasadniałyby uchylenia zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.