Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 468/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1, art. 136 lit. b)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1017/15 w sprawie ze skargi P. Z. D. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 grudnia 2012 r., I SA/Rz 1017/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez P. Z. D. w K. (dalej: wnioskodawca, skarżący) interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest samorządową jednostką budżetową realizującą zadania własne powiatu w zakresie utrzymania i nadzoru nad publicznymi drogami powiatowymi. Jest to działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W roku 2008 Wnioskodawca zakupił ścinarkę do poboczy, ciągnik rolniczy i przyczepę do tego ciągnika (dalej urządzenia), nie mając prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT w związku z tym, że zakupu dokonano do działalności publicznej niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W 2010 roku jednostka otrzymała w trwały zarząd kompleks budynków, którymi zarządza. W ramach zarządu zawiera umowy najmu i dzierżawy, z tytułu których pobiera opłaty za czynsze i tzw. media. W związku z tą działalnością wnioskodawca został w 2010 roku zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i co miesiąc składa deklaracje VAT-7. W przyszłości wnioskodawca zamierza sprzedać ścinarkę do poboczy (w całości zamortyzowaną), ciągnik i przyczepę (w części zamortyzowane), które były wykorzystywane tylko i wyłącznie do utrzymania dróg, a więc do działalności niepodlegającej VAT a obecnie są zbędne w działalności statutowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy wnioskodawca może zastosować do sprzedaży sprzętu zakupionego i wykorzystywanego wyłącznie na cele działalności niepodlegającej VAT zwolnienie od podatku VAT? Czy może potraktować tę sprzedaż jako działalność będącą poza przepisami ustawy o VAT? Czy wnioskodawca powinien wystawić na tę sprzedaż fakturę VAT i ująć ją w deklaracji rozliczeniowej w miesiącu dokonania sprzedaży VAT, czy może udokumentować ją w inny sposób np. notą księgową?

W ocenie wnioskodawcy może on zastosować do sprzedaży urządzeń zwolnienie z podatku VAT. W celu udokumentowania sprzedaży urządzeń jednostka powinna wystawić fakturę, do czego zobowiązuje ją art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. Na fakturze tej jako podstawę zwolnienia należy podać art. 136 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112). Jedynie w przypadku sprzedaży sprzętu osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej fakturę należy wystawić na żądanie nabywcy. Transakcja nie powinna być udokumentowana notą księgową, gdyż jednostka budżetowa będąca czynnym podatnikiem VAT obowiązana jest do stosowania ustawy o VAT, z której nie wynika możliwość dokumentowania świadczonych usług i realizowanych dostaw takim dokumentem. Wystawioną fakturę dokumentującą sprzedaż należy ująć w deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

2.1. Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie:

- zwolnienia z podatku VAT sprzedaży ścinarki do poboczy, ciągnika i przyczepy - jest nieprawidłowe,

- udokumentowania sprzedaży fakturą VAT, którą należy ująć w deklaracji rozliczeniowej w miesiącu dokonania sprzedaży - jest prawidłowe.

2.2. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że wnioskodawca dokonując sprzedaży urządzeń na podstawie umów cywilnoprawnych działa w charakterze podatnika VAT, gdyż jest to element działalności gospodarczej. Dzieje się tak pomimo, że podczas nabycia urządzeń wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT. Odmienne rozstrzygnięcie niniejszej kwestii prowadziłby w ocenie Ministra Finansów do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży tego rodzaju towarów, co stałoby nie tylko w sprzeczności z powszechnym obowiązkiem przepisów prawa, ale również z jedną z naczelnych zasad Unii Europejskiej - zasadą konkurencyjności. Umożliwienie nieopodatkowania transakcji sprzedaży przedmiotowych urządzeń przez wnioskodawcę (w przypadku uznania, że działa w charakterze organu władzy publicznej) znacznie pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych, dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku sprzedaży obrotu tymi takimi towarami.

Minister Finansów uznał, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%, zgodnie z w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT bez względu na to, że urządzenia były wykorzystywane wyłącznie w działalności niepodlegającej VAT

Organ podatkowy ocenił, że w sprawie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, gdyż nie został spełniony warunek wykorzystywania urządzeń wyłącznie na cele działalności zwolnionej.

3. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący zaskarżył powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa 1) art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., 2) art. 136 dyrektywy 2006/112, 3) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko wyrażone przez organ narusza art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji przypomniał wynikające z polskiej ustawy o VAT oraz postanowień dyrektywy 2006/112 definicje podatnika oraz działalności gospodarczej. Podkreślił, że do uznania jednostki samorządu terytorialnego, jej jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego za podatnika VAT konieczne jest, aby dokonywała ona wyżej wymienionych czynności i jednocześnie były one wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Jednostka taka musi prowadzić działalność gospodarczą przejawiającą się w którymś z rodzajów działalności i jednocześnie musi to czynić na podstawie umów cywilnoprawnych. Wykonywanie usług lub dokonywanie dostaw bez zawarcia takich umów – nawet w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie podlegało opodatkowaniu, jak też dokonanie czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale nie w ramach prowadzonej działalności również nie będzie podlegało opodatkowaniu. Tylko połączenie tych dwóch elementów będzie skutkowało koniecznością obliczenia, zadeklarowania i zapłaty podatku.

Sąd wskazał ponadto, że jako działalność niepodlegającą VAT przyjmuje się wszelkie czynności mieszczące się w ramach zadań nałożonych na organ samorządu lub jednostkę samorządową przepisami prawa. W ocenie Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie za zadania takie nałożone na pytającego należy uznać zadania wytyczone w ustawie z dnia 21 maja 1985 roku o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 460 ze zm.; dalej: ustawa o drogach publicznych). Ustawa ta wskazuje organy samorządu terytorialnego zobowiązane do utrzymania dróg określonej kategorii (zarządców dróg), jak również w sposób przykładowy w art. 20 wskazuje, jakie obowiązki ciążą na zarządcy drogi. Wśród tych obowiązków znajdują się m.in. obowiązek budowy dróg, utrzymywania ich w odpowiednim stanie, podejmowanie działań zwiększających bezpieczeństwo na drogach. Obowiązki w tym zakresie ciążą również na skarżącym, co szczegółowo zostało opisane we wniosku o interpretację. Wykonywanie tych obowiązków nie podlega VAT ponieważ nie są one wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zakupione do wykonywania tych czynności środki (trwałe lub obrotowe) nie uprawniają do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie wykonywanie tych czynności stanowi o świadczeniu usług, jednak wykonywanych jedynie w związku z ustawowymi obowiązkami Wykonując działalność usługodawczą wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, jednakże czyni to bez zawierania umów cywilnoprawnych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w odniesieniu do poszczególnych rodzajów dróg ustawa o drogach publicznych wyszczególnia określone podmioty (każdorazowo publicznoprawne) w postaci dyrekcji dróg krajowych i autostrad lub samorządu terytorialnego (wojewódzkiego, powiatowego czy gminnego) czyniąc je odpowiedzialnymi za drogi publiczne. Ustawa ta nie przewiduje, aby obowiązki te ciążyły na podmiotach prywatnych (art. 19 ust.1 i 2 ustawy o drogach publicznych). Każdy z tych organów działa w ramach swoich kompetencji i na obszarze poddanym jego właściwości. Nie jest zatem upoważnione twierdzenie, aby działały one w warunkach konkurencji. Nie występuje również konkurencja pomiędzy poszczególnymi organami – zarządcami dróg a podmiotami gospodarczymi mogącymi świadczyć usługi w zakresie utrzymania dróg. Te ostanie mogą być co najwyżej podwykonawcami zarządów utrzymania dróg. Nie są ich konkurentami. Podstawowe obowiązki w tym zakresie z mocy ustawy ciążyć będą na organach samorządu i ich jednostkach bądź zakładach budżetowych. Działalność takiej jednostki jakkolwiek może mieć charakter czynności usługodawczych poprzez m.in. utrzymanie estetyki drogi czy np.: jej odśnieżanie, to jednak jako należąca do obowiązków jednostek na mocy ustawy nie może być uznana za konkurencyjną wobec działalności podmiotów gospodarczych.

Odnośnie do sformułowanego przez organ w interpretacji a następnie w odpowiedzi na skargę poglądu, że taka działalność zarządu wnioskodawcy jest działalnością konkurencyjną wobec działalności innych podmiotów Sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie przedstawił jednak jakiejkolwiek argumentacji wskazującej, w jakim zakresie działalność ta jest konkurencyjna wobec działalności podmiotów gospodarczych. Organ nie wykazał też, w jaki sposób mogłoby dojść do znacznego zakłócenia konkurencji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji do znacznego zakłócenia konkurencji nie mogłoby ewentualnie dojść przy sprzedaży trzech pojazdów wskazanych we wniosku przez gminę, bowiem w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie zachodzą takie przesłanki, a co najmniej organ wykazał, na czym mają one polegać.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że nie stanowi działalności gospodarczej jednorazowa sprzedaż środków transportu, zwłaszcza w sytuacji, gdy przy ich zakupie nie dokonano odliczenia podatku naliczonego VAT a następnie nie były one wykorzystywane do prowadzenia czynności opodatkowanych. Jeżeli organ uznaje, że brak opodatkowania takiej czynności prowadzi do znacznego zakłócenia konkurencji, to w takiej sytuacji – uznając to za główny argument przemawiający za opodatkowaniem takiej transakcji, powinien wykazać, że do takiego zakłócenia konkurencji rzeczywiście dochodzi, na czym to polega i dlaczego nie jest to tylko nieznaczne zakłócenie konkurencji, o ile rzeczywiście do takiego zakłócenia konkurencji dochodzi.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wnioskodawca nie działa jako podatnik VAT i sprzedaż (dostawa tych środków transportu) nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Za trafne Sąd pierwszej instancji uznał natomiast stanowisko organu, że w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem w opisanym stanie faktycznym rzeczywiście nie zaistniała działalność zwolniona od podatku.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w zakresie zwolnienia takiej czynności, jak opisana w stanie faktycznym trafnie w skardze odniesiono się do odmiennego zakresu zwolnienia określonego w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112. Na jego podstawie Państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić transakcje dostawy towarów przy nabyciu których VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176 dyrektywy 2006/112. Przepis ten zezwala na odliczenie podatku tylko w przypadku nabycia towarów do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca, nabywając aktualnie sprzedawane pojazdy nie nabywał ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art.176 dyrektywy 2006/112 i przepisem art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Stąd też dostawa tych rzeczy po ich wykorzystaniu (sprzedaż) powinna również być zwolniona z VAT. W takim zakresie dyrektywa podlega bezpośredniemu stosowaniu bowiem implementacja jest w tym zakresie wadliwa (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013 r., I FSK 627/12; dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Nabycie tych rzeczy podlegało bowiem opodatkowaniu podatkiem VAT (czynność podlegała podatkowi) zaś przyczyną nieodliczenia podatku nie było stanowisko (wola) kupującego. Przyczyną nieodliczenia był brak możliwości skorzystania z tego uprawnienia wynikający z niespełnienia przesłanek z art. 176 dyrektywy 2006/112 – brak wykorzystania rzeczy do czynności opodatkowanych. W ocenie Sądu pierwszej instancji również stosowanie bezpośrednie przepisu dyrektywy stanowi o nieprawidłowości poglądu interpretatora.

5. W skardze kasacyjnej organ wniósł na podstawie art. 188 ustawy z 30 sieprnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi – alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wnioskodawca nie działa jako podatnik VAT;

- błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 136 lit. b) w zw. z art. 176 dyrektywy 2006/112 poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawca wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wnioskodawca nie działa jako podatnik VAT oraz błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 136 lit. b) w zw. z art. 176 dyrektywy 2006/112 poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Zasadniczym przedmiotem sporu pozostaje natomiast okoliczność, czy transakcja sprzedaży wymienionych we wniosku o interpretację, urządzeń, zakupionych i wykorzystywanych do tej działalności nieopodatkowanej przez wnioskodawcę wykonującego działalność niepodlegającą VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, może zostać wyłączona z opodatkowania VAT.

6.2. W ocenie organu interpretacyjnego sprzedaż tych składników majątku podlega VAT, ponieważ wnioskodawca dokonując sprzedaży urządzeń na podstawie umów cywilnoprawnych działa w charakterze podatnika VAT, gdyż jest to element działalności gospodarczej. Dzieje się tak pomimo, że podczas nabycia urządzeń wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT. Odmienne rozstrzygnięcie niniejszej kwestii prowadziłby w ocenie Ministra Finansów do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży tego rodzaju towarów, co stałoby nie tylko w sprzeczności z powszechnym obowiązkiem przepisów prawa, ale również z jedną z naczelnych zasad Unii Europejskiej - zasadą konkurencyjności.

Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że nie stanowi działalności gospodarczej czynność jednorazowa, okazjonalna. Za taką działalność nie może być uznana jednorazowa sprzedaż środków transportu, zwłaszcza w sytuacji, gdy przy ich zakupie nie dokonano odliczenia podatku naliczonego VAT a następnie nie były one wykorzystywane do prowadzenia czynności opodatkowanych.

W tym sporze należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji.

6.3. Na wstępie zauważyć należy, że problem stanowiący istotę sporu w rozpoznawanej sprawie był już przedmiotem rozstrzygania Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególności w wyroku z 25 stycznia 2018 r., I FSK 483/16, CBOSA.

NSA zajął stanowisko zgodnie, z którym nie można uznać, że prowadzi działalność gospodarczą ośrodek ruchu drogowego, który odsprzedaje dostawcy samochody używane, a dostawca w to miejsce sprzedaje i dostarcza samochody fabrycznie nowe. Nie sprzedaje on bowiem spornych pojazdów z chęci uzyskania większych dochodów. Dąży jedynie do wymiany pojazdów posiadanych w przedstawionym wyżej celu. Nie angażuje więc środków, tak jak przedsiębiorca w celu osiągnięcia zysku, a jedynie dla realizacji obowiązku wyraźnie wynikającego z ustawy. W ocenie Sądu, organ nie wyjaśnił także, dlaczego wykluczenie skarżącego z kategorii podatników prowadzić będzie do znacznego zakłócenia konkurencji. NSA wziął pod uwagę to, że ośrodek ma zamiar sprzedać samochody osobowe, stanowiące należące do niego środki trwałe, nabyte w celu realizacji działalności o charakterze publicznym, pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie zaś na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, że sprzedaży tej ośrodek dokona działając jako podatnik podatku od towarów i usług. W rezultacie więc sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem (podobny pogląd został wyrażony już wcześniej w wyroku z 6 lipca 2017 r., I FSK 2276/15, CBOSA).

6.4. Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że przy wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, dokonywanej według reguł wykładni zgodnej, uwzględnić należy również to, czy wyłączenie podmiotu prawa publicznego z katalogu podatników podatku od towarów i usług nie spowoduje w danej sytuacji zagrożenia dla zasady konkurencyjności. Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, na gruncie którego TSUE wydał powołane zarówno przez strony, jak i przez Sąd pierwszej instancji, postanowienie z 20 marca 2014 r. w sprawie [...], C-72/13, ECLI:EU:C:2014:197. W postanowieniu tym TSUE za dopuszczalne uznał opodatkowanie transakcji wykonywanych przez gminę w charakterze organu władzy publicznej, jeżeli zwolnienie tych transakcji z opodatkowania mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu powyższego przepisu dyrektywy. Innymi słowy, w takim przypadku podmioty działające w charakterze organów władzy publicznej należałoby uznać za podatników (por. pkt 20 postanowienia). Skutek w postaci znaczącego zakłócenia konkurencji stanowi zatem przesłankę opodatkowania tych czynności organów władzy publicznej, które organy te wykonują w takim właśnie charakterze i które – co do zasady – nie podlegają opodatkowaniu. Działanie przez organ władzy publicznej (urząd obsługujący taki organ) w ramach działalności gospodarczej, wyklucza zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości zostało zaakceptowane przez polskie sądy administracyjne (zob. np. wyrok z 6 lipca 2017 r., I FSK 2276/15 oraz z 25 stycznia 2018 r., I FSK 483/16, CBOSA). Zaznaczyć jednocześnie należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zaprezentowane w tych wyrokach stanowisko.

6.5. Tym samym, nawiązując do argumentacji przedstawionej we wspomnianych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, za niezasadny uznać należało postawiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle przywołanych regulacji (w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza na gruncie podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, w tym w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie uznaje się jednakże za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

6.6. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do oceny przez organ interpretacyjny charakteru w jakim wnioskodawca działał w momencie nabycia przedmiotowych środków transportu. Jak podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej: "Organ nie może się zgodzić z twierdzeniem WSA w Rzeszowie, w myśl którego Organ na etapie interpretacji i odpowiedzi na skargę wskazał, że działania P. Z. D. w zakresie objętym ustawą o drogach publicznych jest działalnością konkurencyjną wobec działalności podmiotów gospodarczych i jako taka pomimo tego, że jest wykonywana w ramach działalności w charakterze organu władzy, powinna podlegać opodatkowaniu. Takie twierdzenie Sądu jest nieprawdziwe".

Taki sposób uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego świadczy o tym, że na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie (według autora skargi kasacyjnej, stan faktyczny dawał podstawy do uznania, że skarżący działał jako podatnik VAT). Jednakże odnośnie do zarzucanej wadliwości nie sformułowano skutecznych zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby prawidłowość poczynionego w tym zakresie ustalenia (tj. art. 146 p.p.s.a.). Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (przykładowo wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1151/10, CBOSA).

Zasadniczym przedmiotem sporu są natomiast okoliczności w jakich następowała sprzedaż przedmiotowych składników majątku. W tym zakresie Sąd kwestionował stanowisko organu, że tego typu działalność jak sprzedaż przedmiotowych składników przez organ władzy publicznej należy traktować w kategorii działalności gospodarczej, a ponadto brak opodatkowania takiej sprzedaży w sposób znaczący zakłóciłby zasady konkurencji.

Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że nie stanowi działalności gospodarczej czynność jednorazowa, okazjonalna. Za taką działalność nie może być uznana jednorazowa sprzedaż środków transportu, zwłaszcza w sytuacji, gdy przy ich zakupie nie dokonano odliczenia podatku naliczonego VAT a następnie nie były one wykorzystywane do prowadzenia czynności opodatkowanych. Wnioskodawca nie prowadzi w sposób częstotliwy (powtarzalny) handlu tego typu rzeczami, nie prowadzi takiej działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z postanowieniem TSUE w sprawie [...], C-72/13, czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być same z siebie uznane za działalność gospodarczą, aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie – powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. Dalej Trybunał stwierdził, że: "podmioty takie należy uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji " (...)"określenie "znaczące" powinno być rozumiane jako zmierzające do ograniczenia zakresu wyłączenia z opodatkowania i nie powinno być interpretowane w sposób zawężający, tak iż wyłączenie podmiotów prawa publicznego z opodatkowania jest dopuszczalne, o ile wynikałyby stąd jedynie nieznaczne zakłócenia konkurencji". Zatem jedynie skutek w postaci znaczącego zakłócenia konkurencji stanowi przesłankę opodatkowania tych czynności organów władzy publicznej, które organy te wykonują w takim właśnie charakterze i które – co do zasady – nie podlegają opodatkowaniu. Działanie przez organ władzy publicznej (urząd obsługujący taki organ) w ramach działalności gospodarczej, wyklucza zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał argumenty wykluczające działanie wnioskodawcy w warunkach znaczącego zakłócenia konkurencji. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że do znacznego zakłócenia konkurencji nie mogło dojść przy sprzedaży trzech pojazdów wskazanych we wniosku przez wnioskodawcę w sytuacji, gdy była to czynność jednorazowa i okazjonalna.

6.7. Odnośnie do podniesionego przez autora skargi kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 136 lit. b) w zw. z art. 176 dyrektywy 2006/112 należy zgodzić ze skarżącym, że stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest błędne.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy 2006/112 lub ustawy o VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy o VAT), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TS w sprawie [...], C-280/04 ECLI:EU:C:2005:753) lub gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013r. sygn. I FSK 627/12, CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny zakresu zwolnienia opisanego w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112. W przedmiotowej sprawie, w której wnioskodawca nabywając aktualnie sprzedawane pojazdy nie nabywał ich do wykonywania czynności opodatkowanych, nie zachodziła przesłanka zwolnienia opisanego w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112. Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że brak możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikał z art.176 dyrektywy 2006/112/WE. W rozpatrywanej sprawie brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynikał z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu

Powyższe uchybienie Sądu pierwszej instancji nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, ponieważ trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że czynność sprzedaży przedmiotowych środków transportu nie może być uznana za działalność gospodarczą. W tym zakresie trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że jednorazowa sprzedaż środków transportu, w sytuacji, gdy przy ich zakupie nie dokonano odliczenia podatku naliczonego VAT a następnie nie były one wykorzystywane do prowadzenia czynności opodatkowanych nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższych ustaleń, uznając, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego orzeczenie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.