Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 555/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 127
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 555/13 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 6 lipca 2016 r., sprawy ze skargi R.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia braku podstaw do sprostowania lub uzupełnienia wyniku kontroli I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych).


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 29 marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec R. M. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oraz w zakresie ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za 2009 r. Opierając się na zebranym w trakcie prowadzonego postępowania materiale dowodowym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 16 marca 2012 r. wynik kontroli Nr [...], w którym przedstawił ustalenia oraz wnioski dotyczące materii stanowiącej przedmiot kontroli.

Pismem z dnia 20 marca 2012 r. R. M. złożył do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosek o sprostowanie ww. wyniku kontroli w części, gdzie organ ustala i daje wiarę, że cyt.: "jedyną możliwą transakcją finansową, zawieraną w serwisie finansowo, jest zawieranie umów pożyczek. Nie mogło mieć miejsca zawierane innych transakcji za pośrednictwem tego serwisu". W uzasadnieniu wniosku wskazano, że regulaminy serwisów finansowo.pl nie zabraniały/wykluczały, aby użytkownicy zawierali inne umowy i operacje po wcześniejszym skorzystaniu z usług platformy. Równocześnie R. M. wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów, mających na celu wykazanie, że umowa pożyczki nie jest jedyną możliwą do zawarcia transakcją finansową w serwisie finansowo.pl. Powodem złożenia wniosku, ujawnionym w jego treści było "dobro" wnioskodawcy jako strony oraz "dobro postępowania", w którym "nie powinno mieć miejsca fabrykowanie dowodów lub bezkrytyczne przyjęcie fałszywych twierdzeń za udowodnione".

Kolejny wniosek o sprostowanie przedmiotowego wyniku kontroli, a także dwa wnioski o jego uzupełnienie zostały wniesione przez R. M. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej trzema oddzielnymi pismami datowanymi na dzień 26 marca 2012 r. W treści przedmiotowych wniosków zwrócono się o:

uzupełnienie wyniku kontroli o doręczenie dokumentacji z czynności kontrolnych;

2) uzupełnienie wyniku kontroli o podanie terminu usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej zgodnie z art. 27 ustawy o kontroli skarbowej;

3) sprostowanie wyniku kontroli o pouczenie o możliwości i terminach jego zaskarżenia.

Pismem z dnia 17 kwietnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odpowiadając opisane wyżej wnioski tj. na dwa wioski o sprostowanie oraz dwa wnioski o uzupełnienie przedmiotowego wyniku kontroli z dnia 16 marca 2012 r. wskazał podatnikowi na dowody, które w toku postępowania kontrolnego wykazały, iż prowadził on we własnym imieniu działalność polegającą na udzielaniu pożyczek za pośrednictwem portali internetowych, w sposób ciągły i zorganizowany uzyskując określone korzyści w postaci odsetek i bonusów. Równocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził m.in., iż podczas oceny materiału dowodowego oparto się na zasadach wynikających z przepisów prawa, w myśl których organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy przez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie łącznej oceny, które powinno prowadzić do ustaleń faktycznych i prawnych. Stosując się do powyższej zasady organ w oparciu o zgromadzony materiał, posiadaną wiedzę i doświadczenie dokonał rzetelnej oceny wartości wszystkich dostępnych dowodów. W związku z powyższym zarzut, że doszło w postępowaniu do sfabrykowania dowodów bądź bezkrytycznego przyjęcia fałszywych twierdzeń za udowodnione organ kontroli skarbowej uznał za bezpodstawny. Ponadto w przedmiotowym piśmie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał wnioskodawcy, iż w dniu 29 grudnia 2011r. doręczono mu protokół ustaleń postępowania kontrolnego oraz zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Równocześnie organ podniósł, że z uwagi na fakt, iż w piśmie z dnia 30 grudnia 2011r. R. M. wniósł uwagi i zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole, w celu ich wyjaśnienia przedłużono postępowanie i przeprowadzono dodatkowe czynności dowodowe, które Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyszczególnił w omawianym rozstrzygnięciu. W dalszej kolejności wskazano w omawianym piśmie, iż w efekcie przeprowadzonych czynności zebrano materiał dowodowy potwierdzający prawidłowość ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej , a zawartych w protokole z ustaleń postępowania kontrolnego z dnia 22 grudnia 2011r. dlatego nie sporządzano kolejnego protokołu, a zgromadzony materiał znajduje się w aktach sprawy. Organ zauważył, iż po przedmiotowych czynnościach kontrolnych a przed wydaniem wyniku kontroli ponownie wyznaczono wnioskodawcy siedmiodniowy termin, w którym to terminie miał on możliwość zapoznania się z aktami sprawy oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Opis wszystkich czynności przeprowadzonych po doręczeniu protokołu z ustaleń postępowania kontrolnego wraz z oceną pozyskanych dowodów zawarto w wyniku kontroli kończącym postępowanie.

Dodatkowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że w ramach postępowania kontrolnego, nie przeprowadzono kontroli podatkowej, stąd wnioskodawca nie otrzymał protokołu kontroli podatkowej.

Zadaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosek R. M. o doręczenie dokumentacji z czynności kontrolnych wraz z wynikiem kontroli jest bezzasadny, bowiem zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej dokumentację z czynności kontrolnych wraz z wynikiem kontroli, w którym stwierdzono nieprawidłowości, doręcza się jedynie dysponentowi części budżetowej.

Dodatkowo odnosząc się do złożonych przez R. M. wniosków dotyczących wyniku kontroli organ kontroli skarbowej stwierdził m.in., że gwarancją obrony praw kontrolowanego przed tezami postawionymi w wyniku kontroli jest jego udział jako strony w innym postępowaniu administracyjnym, w którym to wynik kontroli jest traktowany jako dowód z dokumentu urzędowego.

Organ zauważył, iż w dniu 19 marca 1012 r. doręczono wnioskodawcy zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowanie kontrolnego. Po jego wszczęciu, do akt postępowania zostanie włączony przedmiotowy wynik kontroli. Wówczas będzie on miał możliwość odniesienia się do ustalonego w nim stanu faktycznego jak też zgłaszania wniosków dowodowych.

Na powyższe pismo R. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jego uchylenie w całości jako naruszającego prawo.

Prawomocnym postanowieniem z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 893/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił ww. skargę z powodu nie wyczerpania środków zaskarżenia.

W uzasadnieniu wskazanego orzeczenia wskazano, że sprostowanie wyniku kontroli powinno nastąpić w drodze postanowienia. Zaskarżone pismo, mimo niewydania go w postaci sformalizowanej oraz mimo braku niektórych elementów, które powinno zawierać postanowienie, zawierało elementy niezbędne, które pozwoliły na przyjęcie, iż zaskarżone pismo było jednak postanowieniem, a co za tym idzie stronie przysługiwał środek zaskarżenia w postaci zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej. W tej sytuacji sąd uznał, że wniesienie skargi na postanowienie bez uprzedniego wyczerpania środków zaskarżenia służących stronie w postępowaniu przed właściwym organem było przedwczesne i na tej podstawie skargę odrzucił. Równocześnie w uzasadnieniu postanowienia sądu wskazano, że strona nie zażaliła się w ustawowym terminie od zaskarżonego pisma z dnia 17 kwietnia 2012 r., ponieważ nie została pouczona o możliwości, sposobie i terminie wniesienia środka zaskarżenia. W tej sytuacji skarżący ma możliwość ubiegania się o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

R. M. w dniu 15 października 2012 r. złożył za pośrednictwem poczty wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2012 r., załączając również samo zażalenie.

W treści zażalenia zarzucono organowi I instancji brak uwzględnienia wniosków o sprostowanie i uzupełnienie wyniku kontroli z 16 marca 2012 r. w sytuacji, gdy zaistniały ku temu podstawy. Zdaniem wnoszącego zażalenie przedmiotowy wynik kontroli dotknięty jest szeregiem wad i jako taki winien zostać wyeliminowany z obrotu prawnego, bądź w odpowiedni sposób uzupełniony i sprostowany.

Autor zażalenia zarzucił, że organ I instancji dokonał błędnego wyliczenia i zakwalifikowania dochodu od odsetek do dochodów z działalności gospodarczej, podczas gdy źródłem dochodu były kapitały pieniężne. Zdaniem R. M. lokowanie środków pieniężnych nie stanowi działalności gospodarczej, chyba, że podatnik dokona innego wyboru.

Kolejnym zarzutem podniesionym w zażaleniu było wydanie wyniku kontroli niezgodnie z wymogami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej przez objęcie jego wskazaniami materii decyzyjnej, zastrzeżonej dla decyzji inspektora kontroli skarbowej. Bazując na tej podstawie R. M. podniósł, że zaskarżony akt nie może być w ogóle traktowany jako wynik kontroli, stanowiąc w istocie decyzję.

Rozpoznając przedmiotowe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 8 marca 2013r. znak [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwestią kluczową w przedmiotowej sprawie jest ocena zasadności odmówienia przez organ I instancji uwzględnienia złożonych przez R. M. wniosków o sprostowanie oraz wniosków o uzupełnienie wyniku kontroli wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 16 marca 2012 r. pod nr [...].

Jak zauważył organ II instancji, instytucja sprostowania oraz uzupełnienia wyniku kontroli nie została uregulowana wprost w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W tym zakresie, na podstawie art. 31 ww. ustawy odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej. I tak zgodnie z art. 213 § 1 O.p. strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.

W uzasadnieniu omawianego postanowienia zwrócono uwagę, że w przywołanym przepisie wskazano zakres, w granicach którego możliwe jest uzupełnienie lub sprostowanie decyzji. Tym samym instytucja sprostowania i uzupełnienia decyzji, określona w art. 213 § 1 O.p. nie pozwala na modyfikację treści decyzji wychodzącą poza ustalone w tym przepisie ramy. Tak więc uzupełnienie decyzji może nastąpić tylko co do zawartego w niej rozstrzygnięcia lub co do prawa wniesienia środka zaskarżenia, zaś sprostowanie może dotyczyć tylko zamieszczonego już w decyzji pouczenia co do środków zaskarżenia.

Przenosząc powyższe rozważana na grunt przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żądanie wniosku o sprostowanie z dnia 20 marca 2012 r., jako zmierzające do ingerencji w ustalenia i wnioski zawarte w przedmiotowym wyniku kontroli wykraczało poza możliwy zakres uzupełniania lub sprostowania wyniku kontroli, a co za tym idzie wniosek był bezpodstawny.

Podobnie należy, zdaniem organu zażaleniowego, ocenić wniosek z dnia 26 marca 2012 r. o uzupełnienie wyniku kontroli poprzez doręczenie dokumentacji z czynności kontrolnych. Dokumentacja stanowi materiał dowodowy sprawy, zaś okoliczności dotyczące jej doręczenia kontrolowanemu po wydaniu wyniku kontroli mają charakter faktyczny i jako takie nie wywierają wpływu na treść tegoż wyniku. Zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej dokumentację z czynności kontrolnych doręcza się, w sytuacjach tam wskazanych, tylko organowi lub dysponentowi części budżetowej.

Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał również wniosek z dnia 26 marca 2012 r. o sprostowanie wyniku kontroli poprzez uzupełnienie o pouczenie o możliwości i terminach jego zaskarżenia. Przedmiotowy wynik kontroli nie wpływał, zdaniem organu, na sferę praw i obowiązków R. M., zawierając jedynie ustalenia i wnioski organu dotyczące kontrolowanej materii. Przepisy prawa znajdujące zastosowanie do niniejszego przypadku nie przewidują możliwości zaskarżenia takiego wyniku kontroli, tak więc nie zawarcie w jego treści pouczenia o sposobach zaskarżenia nie stanowi braku, a co za tym idzie nie podlega uzupełnieniu czy też sprostowaniu w trybie art. 213 § 1 O.p.

Co do wniosku z dnia 26 marca 2012 r. o uzupełnienie wyniku kontroli poprzez podanie terminu usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej zgodnie z art. 27 ustawy o kontroli skarbowej wskazano w dalszej części uzasadnienia postanowienia organu II instancji, że także w tym przypadku brak było podstaw do uwzględnienia żądania wnioskodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż w postępowaniu kontrolnym zakończonym przedmiotowym wynikiem kontroli, stroną był tylko jeden z małżonków wspólnie opodatkowanych. W tej sytuacji w opinii organu II instancji zawarcie w wyniku kontroli terminu usunięcia wskazanych nieprawidłowości wpływałoby na prawa i obowiązki drugiego z małżonków, który nie był stroną postępowania kontrolnego.

Organ II instancji zwrócił także uwagę na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 892/12, który zapadł po rozpoznaniu skargi R. M. na przedmiotowy wynik kontroli nie dopatrzył się w zaskarżonym akcie wady w postaci braku zawarcia terminu usunięcia wskazanych w nim nieprawidłowości. W przywołanym orzeczeniu przesądzono równocześnie o charakterze prawnym zaskarżonego aktu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz wskazano konsekwencje jego wydania dla strony postępowania kontrolnego. W tym kontekście również zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej jest, w ocenie organu zażaleniowego chybiony.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu podniesionego w zażaleniu, dotyczącego błędnego wyliczenia i zakwalifikowania dochodu od odsetek do dochodów z działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowa kwestia nie mieści się w zakresie niniejszej sprawy. Zaskarżone postanowienie zostało bowiem wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej po rozpoznaniu opisanych powyżej wniosków o sprostowanie i uzupełnienie wyniku kontroli. Żądania wniosków nie obejmowały ww. kwestii zakwalifikowania dochodu, tak więc kwestia ta nie stanowiła przedmiotu rozpoznania przez organ I instancji i jako taka nie została objęta zakresem zaskarżonego postanowienia.

Opisane wyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 marca 2013 r. R. M. zaskarżył w drodze skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie żądając jego uchylenia lub stwierdzenia jego nieważności.

Skarżący podniósł w uzasadnieniu skargi m.in. naruszenie konstytucyjnej zasady legalizmu. Jak zauważa autor skargi w zaskarżonym akcie brakuje elementów wymienionych w art. 27 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Jego zdaniem, jeśli wolą organu było wydanie wyniku kontroli to zabrakło w nim obowiązkowych elementów zakreślonych w ustawie, co obligowało stronę skarżącą do wnioskowania o uzupełnienie. Skarżący podkreślił także, że nie ma pewności co do intencji organu. Jego zdaniem, akt wydany pod mylącą nazwą "wynik kontroli" w swej istocie stanowi decyzję, bowiem organ był zobligowany prawem do zakończenia postępowania decyzją. Zdaniem R. M. treść przedmiotowego aktu wskazuje na to, iż mamy do czynienia faktycznie z decyzją, ponieważ akt ten dotyczył wynikających z przepisów prawa uprawnień i obowiązków podatników

Następnie skarżący w uzasadnieniu podniósł kwestię samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym zakresie podkreślił, iż samoobliczenie podatku obejmujące odtworzenie i obliczenie podstaw opodatkowania, z których wynika rozliczany podatek, przeprowadzane przez podatnika samodzielnie, we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność oraz zasadniczo bez ingerencji organów podatkowych, stanowi prawo podatnika, którego wykonanie zgodnie z obowiązującym prawem jest jego prawnym obowiązkiem. Dopiero po zakończeniu samoobliczenia podatku organy administracji publicznej w adekwatnym trybie i postępowaniu prawnym uprawnione są do jego weryfikacji polegającej na odtworzeniu stanu faktycznego danego samoobliczenia. Skarżący zauważył, że w sprawie niniejszej weryfikacja ta odbyła się w postępowaniu kontrolnym zakończonym aktem występującym z nazwy jako wynik, który zakwestionował zadeklarowane przez podatników (R. M. i W. P.-M.) podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 oraz wynikający z nich podatek przyjmując je w innej wysokości.

Zdaniem skarżącego, w świetle wykładni gramatycznej przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, wykładni historycznej i celowościowej owego przepisu należy stwierdzić, iż formy prawne zakończenia kontroli skarbowej przez dyrektora kontroli skarbowej są ściśle określone i nie może on w tym zakresie zachowywać się dowolnie. W przypadku, gdy ustalenia inspektora dotyczą podatków w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych - inspektor kontroli skarbowej zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej ma obowiązek prawny zakończenia kontroli skarbowej wydaniem odpowiedniej decyzji konstytutywnej lub deklaratoryjnej. W szczególności obowiązek wydania odpowiedniej decyzji ciąży na inspektorze kontroli skarbowej wtedy - gdy tak jak w niniejszej sprawie - stwierdza uszczuplenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pierwszorzędną kwestią w przedmiotowej sprawie jest, w opinii skarżącego, naruszenie przez organ zasady praworządności. Zasada ta jest zasadą konstytucyjną, która swe powtórzenie znalazła także w art 120 O.p. Zgodnie z nią organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza nie tylko zgodność podejmowanego przez organ rozstrzygnięcia z przepisem materialnego prawa podatkowego, lecz także jego formalną poprawność.

Niezgodne z prawem i pozbawione podstaw prawnych jest, jak wskazał skarżący, takie postępowanie inspektora kontroli skarbowej, który na zakończenie kontroli uchyla się od wydania odpowiedniej decyzji ustalającej i określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego lub taką decyzję ukrywa pod nazwą "wynik kontroli"

Jak podniósł autor skargi, działanie polegające na uchylaniu się od wydania decyzji (lub ukrywanie decyzji pod innymi mylącymi nazwami), godzi w żywotne interesy podatnika, gdyż jest zaprzeczeniem zasady szybkości i prostoty postępowania wyrażonej w art. 125 O.p. oraz godzi w interesy państwa. Zgodnie z art. 28 ustawy o kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej może postępowanie kontrolne dotyczące podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych zakończyć wynikiem kontroli przekazanym organowi podatkowemu oraz kontrolowanemu tylko wtedy gdy ustalenia jego dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego albo, gdy kontrola nie wykazała nieprawidłowości w sferze podatkowej (art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej).

Autor skargi wskazał na wątpliwości, czy wydany akt administracyjny pod nazwą "W. K." jest faktycznie wynikiem kontroli z istotnymi brakami w treści i wydanym wbrew przepisom, czy też ukrywa w sobie inny dokument o istotnych cechach, zastrzeżonych dla decyzji.

Skarżący stwierdził również, że jedynym możliwym aktem kończącym postępowanie kontrolne o stwierdzeniu nieprawidłowości (np. w samoobliczaniu podatku), czy też obowiązków (np. prowadzenia ksiąg) jest decyzja.

Autor skargi wskazał na poglądy sądów, zgodnie z którymi akt opatrzony nazwą "wynik kontroli", wydany niezgodnie z wymaganiami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej przez objęcie jego wskazaniami materii decyzyjnej zastrzeżonej dla decyzji inspektora kontroli skarbowej nie może w ogóle być kwalifikowany jako wynik kontroli w znaczeniu ustawowym.

Skarżący stwierdził, że zaskarżany akt występujący jedynie z nazwy jako "wynik kontroli", stanowi w swej istocie decyzję i powinien on zostać opatrzony w odpowiednie pouczenia.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga R. M. zasługiwała na uwzględnienie o tyle, o ile doprowadziła do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a zatem w zakresie samego skutku w postaci uchylenia rozstrzygnięć obu instancji, natomiast nie ze względu na zarzuty w niej podniesione.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż skarżący złożył pismem z dnia 20 marca 2012 r. i trzema odrębnymi pismami z dnia 26 marca 2012 r. do organu pierwszej instancji łącznie cztery wnioski tj.:

1) wniosek z dnia 20 marca 2012 r. o sprostowanie wyniku kontroli w zakresie ustalenia, że jedyną możliwą transakcją finansową zawieraną w serwisie finansowo.pl jest zawieranie umów pożyczek, wraz z wnioskiem o zabezpieczenie dowodu

2) wniosek z dnia 26 marca 2012 r. o uzupełnienie wyniku kontroli poprzez doręczenie dokumentacji z czynności kontrolnych

3) wniosek z dnia 26 marca 2012 r. uzupełnienie wyniku kontroli poprzez podanie terminu usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej

4) wniosek z dnia 26 marca 2012 r. o sprostowanie wyniku kontroli poprzez uzupełnienie wyniku kontroli o pouczenie o możliwości i terminach jego zaskarżenia.

Analiza postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2012 r. wykazuje, że organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu odniósł się merytorycznie jedynie do dwóch wniosków skarżącego, tj.: wniosku z dnia 20 marca 2012 r. o sprostowanie wyniku kontroli w zakresie ustalenia, że jedyną możliwą transakcją finansową zawieraną w serwisie finansowo.pl jest zawieranie umów pożyczek oraz do wniosku z dnia 26 marca 2012 r. o uzupełnienie wyniku kontroli poprzez doręczenie dokumentacji z czynności kontrolnych.

Ocena zasadności pozostałych dwóch wniosków skarżącego, tj.: wniosku z dnia 26 marca 2012 r. o uzupełnienie wyniku kontroli poprzez podanie terminu usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej oraz wniosku z dnia 26 marca 2012 r. o sprostowanie wyniku kontroli poprzez uzupełnienie wyniku kontroli o pouczenie o możliwości i terminach jego zaskarżenia, została przez organ I instancji pominięta, mimo że odnotowuje on ich wpływ na samym początku pisma z dnia 17 kwietnia 2012 r. (zakwalifikowanego jako postanowienie). Treść przedmiotowego orzeczenia wskazuje także, iż organ I instancji kieruje go do wnioskodawcy w odpowiedzi na skierowane do niego wszystkie wnioski , a wiec, iż przedmiotowym rozstrzygnięciem formalnie rozpoznaje jednak wszystkie ww. cztery wnioski skarżącego. Pomimo to jak zaznaczono powyżej Dyrektor Urzędu Skarbowego merytorycznie zbadał zasadność jedynie dwóch z nich. Wnioski pominięte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stały się z kolei przedmiotem merytorycznego rozpoznania po raz pierwszy dopiero w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu zażaleniowego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego sprawa administracyjna (podatkowa) będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. (por. wyroki NSA w Warszawie z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1861/00). Zasada ta stanowi powtórzenie zasady przewidzianej w treści art. 78 Konstytucji RP. Wskazany przepis stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zasada wyrażona w art. 78 Konstytucji RP gwarantuje stronom postępowania, że orzeczenie wydane w pierwszej instancji będzie mogło być zweryfikowane nie tylko pod względem merytorycznym, lecz także w zakresie usuwania uchybień, błędów proceduralnych czy omyłek popełnionych w tym postępowaniu.(por. P. Winczorek, Komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Warszawa 2000, komentarz do art. 78, s. 101).

Organ odwoławczy, zażaleniowy nie może jednak orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny. Zmiana w tym zakresie prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy. Oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy.

Reasumując, w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2609/14). A zatem przedmiot postępowania odwoławczego, zażaleniowego wyznacza tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją. postanowieniem organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją czy też tak jak w tym przypadku postanowieniem organu pierwszej instancji, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności.

W niniejszej sprawie organ zażaleniowy wprawdzie rozpoznał merytorycznie wszystkie wnioski skarżącego niemniej jednak taka próba "konwalidacji" uchybienia dotyczącego zakresu rozstrzygnięcia organu pierwszej doprowadziła bezpośrednio do naruszenia zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p. Skarżący ma prawo, aby w toku postępowania organy obu instancji nie tylko formalnie ale przede wszystkim merytorycznie wypowiedziały się co do zasadności złożonych przez niego wniosków o sprostowanie oraz uzupełnienie wyników kontroli. Należy bowiem podkreślić, iż w analizowanym przypadku granice sprawy administracyjnej bezpośrednio determinują żądania procesowe przedmiotowych wniosków.

Tymczasem jak wynika z treści rozstrzygnięć obu instancji, wobec braku argumentów przedstawionych przez organ pierwszej instancji, to organ zażaleniowy w istocie po raz pierwszy wyartykułował powody, które legły u podstaw uznania pominiętych wniosków skarżącego za bezpodstawne. W tym zakresie dopiero na etapie postępowania zażaleniowego po raz pierwszy dokonano merytorycznej oceny wniosku R. M. z dnia 26 marca 2012 r. o uzupełnienie wyniku kontroli poprzez podanie terminu usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej oraz wniosku z dnia 26 marca 2012 r. o sprostowanie wyniku kontroli poprzez uzupełnienie wyniku kontroli o pouczenie o możliwości i terminach jego zaskarżenia.

Tym samym, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji organ odwoławczy w istocie pozbawił skarżącego możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy w omawianym zakresie i naruszył art. 127 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p.

Z przytoczonych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a, orzekł w pkt I wyroku o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Podstawą uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji był art. 135 p.p.s.a, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i to orzeczenie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, jego uchylenie stało się konieczne. O kosztach postępowania orzeczono w pkt. II wyroku stosownie do dyspozycji art. 200 p.p.s.a. w zw. z art.205 §1 p.p.s.a. (pkt II wyroku).

Rozpoznając sprawę ponownie organy zobowiązane będą, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. uwzględnić przedstawione powyżej uwagi przy ponownym rozpoznaniu wszystkich czterech wniosków R. M. z dnia 20 i 26 marca 2012 r.