Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1608/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 213
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 czerwca 2015 r. odmawiające A Sp. z o.o. uzupełnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następujący stan faktyczny:

W dniu 19 maja 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (zwany dalej organem pierwszej instancji) wydał decyzję w zakresie rozliczenia A Spółka z o.o. (zwana dalej Spółka lub Skarżąca) w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. W sentencji organ pierwszej instancji określił w/w Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wys. 36.846,- zł (Spółka decyzję odebrała 21 maja 2015 r.)

Postanowieniem z dnia 27 maja 2015 r. organ pierwszej instancji sprostował jako oczywistą, omyłkę pisarską zawartą w sentencji decyzji z 19 maja 2015 r. w ten sposób, że w miejsce "określam... kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 36.846,- zł", wpisał "określam... zobowiązanie podatkowe w wysokości 36.846,- zł".

Pismem z dnia 28 maja 2015 r. pełnomocnik A Sp. z o.o. na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej złożył wniosek o uzupełnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 maja 2015 r., co do rozstrzygnięcia w zakresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, iż w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. A Sp. z o.o. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 106.262 zł. W zakresie kwoty 80.000 zł Spółka wybrała zwrot tej nadwyżki na rachunek bankowy, a w zakresie kwoty 26.262 zł Spółka skorzystała z prawa do obniżenia o tę nadwyżkę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Pełnomocnik wskazuje, iż decyzja, której dotyczy niniejszy wniosek, określa jedynie kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy Spółki (w wysokości 36.846 zł), natomiast nie zawiera rozstrzygnięcia co do drugiej z kwot wykazanych przez Spółkę w deklaracji, rozliczonej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. W ocenie pełnomocnika, decyzja objęta złożonym wnioskiem, nie zawiera rozstrzygnięcia co do jednego z elementów rozliczających u A Sp. z o.o. podatek od towarów i usług za grudzień 2008 r.

Pismem z dnia 2 czerwca 2015 r. pełnomocnik A Sp. z o.o. zażalił postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 maja 2015 r. prostujące oczywistą omyłkę pisarską.

W dniu 15 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie, którym - po rozpatrzeniu wniosku A Sp. z o.o. z dnia 28 maja 2015 r. - odmówił uzupełnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 maja 2015 r. w zakresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotowa decyzja wraz z postanowieniem o sprostowaniu oczywistej pomyłki w sposób jednoznaczny rozstrzyga sprawę, co do jej istoty, a zatem wniosek strony należy uznać za bezzasadny.

Pełnomocnik A Sp. z o.o. pismem z dnia 19 czerwca 2015 r. złożył zażalenie na ww. postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 czerwca 2015 r. odmawiające uzupełnienia decyzji, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz określenie A Sp. z o.o. kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 26.262 zł.

Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 213 § 1, w powiązaniu z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 27 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 maja 2015 r. prostujące omyłkę oraz umorzył postępowanie w sprawie sprostowania omyłki pisarskiej.

Przedmiotowe postanowienie pełnomocnik Spółki odebrał w dniu 29 lipca 2015 r. i do dnia 31 sierpnia 2015 r. nie wpłynęła skarga na ww. postanowienie z dnia 27 lipca 2015 r.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 213 §1 Ordynacji podatkowej: Strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzje w zakresie, o którym mowa w § 1 (art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej). Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (art. 213 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze kwestię "braków" decyzji, należy wskazać, że wady orzeczeń administracyjnych dzieli się na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności).

Art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych, a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany łub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Ten tryb nie może zatem zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym.

Przywołany przepis ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwić sprawę.

Niekompletność rozstrzygnięcia winna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy bezzasadne jest przyjęcie, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 19 maja 2015 r. wymaga uzupełnienia w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Okoliczność, iż strona w deklaracji wykazała kwotę do zwrotu (w wys. 80.000,- zł) oraz kwotę do przeniesienia (w wys. 26.262,- zł) - a organ orzekł inaczej - nie stanowi w ustalonych okolicznościach o brakach decyzji, ale o odmiennym od dokonanego przez stronę, rozliczeniu. Nie można bowiem stwierdzić wskazanego przez stronę braku decyzji, po konfrontacji jej treści z dowodami w sprawie.

Porównanie materiałów akt sprawy z sentencją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazuje na popełnioną przez organ pierwszej instancji omyłkę, jednakże Dyrektor Izby w uzasadnieniu postanowienia z dnia 27 lipca 2015 r. wskazał, iż nie można stwierdzić, że "popełniona przez organ pierwszej instancji omyłka, dostrzegalna po konfrontacji sentencji decyzji z treścią jej uzasadnienia, nie miała wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy". W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie sprostowania omyłki pisarskiej.

Uzupełnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 maja 2015 r. poprzez wskazanie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie jest w ustalonych okolicznościach sprawy dopuszczalne w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem miałoby charakter rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy. Dyrektor Izby w tym miejscu podkreślił, iż kwota różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 26.262,- zł wskazana w zażaleniu przez pełnomocnika jest kwotą wynikającą ze złożonej przez podatnika deklaracji. Jej wysokość nie wynika natomiast z treści uzasadnienia decyzji (m.in. tabela na str. 41 decyzji). Uruchomiony wnioskiem pełnomocnika tryb rektyfikacyjny nie może prowadzić do ponownej merytorycznej oceny zagadnienia w postępowaniu podatkowym, do czego w istocie dąży podatnik. Zdaniem Dyrektora Izby określenie kwoty podatku do przeniesienia w żadnej mierze nie dopełniłoby istniejącego już stanu załatwienia sprawy, ale byłoby ponownym jej rozstrzygnięciem, odmiennym od pierwotnego, co do istoty rozliczenia Podatnika w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

Jednocześnie Dyrektor Izby podkreślił, iż niniejszym postanowieniem nie rozstrzyga się o merytorycznej prawidłowości dokonanego przez organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia 19 maja 2015 r. rozliczenia.

Skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wniosła A Spółka z o.o., żądając jego uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5, art. 213 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę uzupełnienia, co do rozstrzygnięcia w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 maja 2015 roku.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w jej ocenie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 maja 2015 roku nie załatwia w całości sprawy rozliczenia u skarżącej podatku od towarów i usług za grudzień 2008 roku. Istotą sprawy, w której przedmiotowa decyzja została wydana, jest wysokość nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, do zwrotu na rachunek bankowy i/lub do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Wyżej cytowany przepis ustanawia domniemanie prawidłowości wskazanej w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Dopóki zatem nie zostanie wydana decyzja w postępowaniu podatkowym (lub postępowaniu kontrolnym) określająca ww. kwoty w innej Wysokości, wiążące dla organów podatkowych oraz podatnika jest samoobliczenie podatku w deklaracji. Podatnikowi podatku od towarów i usług, u którego za dany okres rozliczeniowy wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje prawo do zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy lub obniżenia o tę nadwyżkę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Podatnik może skorzystać z jednego z tych uprawnień, jednak może również podzielić kwotę nadwyżki w dowolnych proporcjach, tak aby otrzymać na rachunek bankowy jedynie część tej kwoty, a pozostałą rozliczyć w kolejnej deklaracji podatkowej.

W niniejszej sprawie skarżąca podzieliła kwotę wynikającej z deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na kwotę do zwrotu na rachunek bankowy (80.000 złotych) oraz kwotę do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (26.262 złotych). Decyzja organu kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy skarżącej w wysokości 36.846 złotych, jednakże nie określa kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Z jednej strony można przyjąć, iż skoro skarżąca wykazała w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 26.262 złotych, a organ kontroli skarbowej nie wydał w kwestii tej nadwyżki żadnego rozstrzygnięcia, to zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązująca jest kwota wynikająca z deklaracji podatkowej. Z drugiej jednak strony decyzja administracyjna powinna w sposób jednoznaczny rozstrzygać sprawę co do istoty (art. 207 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa), zawierać rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa), które koresponduje z konstrukcją prawną danego podatku. Rozliczenie podatku od towarów i usług może w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przybierać dwoistą formę: kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty nadwyżki do przeniesienia na następne okresy. W takich przypadkach wspomniana dwoistość powinna znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji administracyjnej, decyzja powinna rozstrzygać sprawę w sposób jednoznaczny, a skarżąca (a w tym przypadku również Naczelnik Urzędu Skarbowego) nie powinni być zmuszani do domyślania się, jakie były rzeczywiste intencje organu kontroli skarbowej. Brak jednoznacznego rozstrzygnięcia sprawy uzasadnia uzupełnienie decyzji w trybie art. 213 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W zaskarżonym postanowieniu organ administracji argumentuje, iż rozstrzygnięcie w zakresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy wynika wprost z treści uzasadnienia wydanej przez organ kontroli skarbowej decyzji wymiarowej oraz z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Jednocześnie organ administracji zarzuca pełnomocnikowi skarżącej faktyczne dążenie do ponownej merytorycznej oceny decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 19 maja 2015 roku.

Zdaniem Spółki, o żadnym ponownym merytorycznym ocenianiu decyzji wymiarowej nie może być mowy, ponieważ w zakresie nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy sprawa nie jest rozstrzygnięta. Po prostu sentencja decyzji nie zawiera żadnego sformułowania odnoszącego się do tej nadwyżki. Rozstrzygnięcie sprawy zawarte w sentencji decyzji administracyjnej nie może natomiast podlegać rekonstrukcji w oparciu o treść uzasadnienia, a tym bardziej w oparciu o materiał dowodowy, tak jak tego chciałby organ administracji. Właśnie taka rekonstrukcja oznaczałaby ponowne rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.

Co więcej, wydając zaskarżone postanowienie organ administracji wykazał się poważną niekonsekwencją. Skoro bowiem w postanowieniu z dnia 27 lipca 2015 roku organ administracji stwierdził niedopuszczalność ingerencji w sentencję decyzji, która modyfikuje wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej z uwagi na treść tabeli na s. 41 decyzji, to taki sam skutek odniosłoby stwierdzenie, iż z uwagi na treść tej samej tabeli kwota do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe nie wynosi 26.262 złotych, jak skarżąca wykazała w deklaracji, lecz 0 złotych. W odniesieniu do decyzji administracyjnej nie obowiązuje bowiem zasada falsa demonstratio non nocet. Zasada zaufania, wynikająca z zasady demokratycznego państwa prawnego, wymaga bowiem, aby rozstrzygnięcia wydawane przez organy władzy publicznej były jasne i zrozumiałe dla obywateli. W przeciwnym wypadku stosowanie prawa staje się dla obywateli pułapką, prowadząc tym samym do degradacji stosunków administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadniałoby wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, zostały wydane (na wniosek skarżącej Spółki) w oparciu o regulacje, zawarte w art. 213 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.).

Zgodnie z tym przepisem strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji/postanowienia żądać jej uzupełnienia m.in. co do rozstrzygnięcia. Przepis ten na mocy art. 219 O.p. stosuje się odpowiednio do postanowienia.

Przy czym zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia ma miejsce wówczas, gdy organ z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydał decyzję w samej rzeczy częściową, a więc rozstrzygającą tylko o części żądania strony, chociaż w ocenie organu ją wydającego, miała ona załatwiać sprawę w całości. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 708/03, CBOSA).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę także na to, że art. 213 § 1 O.p. nie wskazuje konkretnych sytuacji, w których żądanie uzupełnienia orzeczenia organu podatkowego jest uprawnione, lecz oczywistym wydaje się fakt, iż warunkiem absolutnie koniecznym musi być brak takiego rozstrzygnięcia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1504/07, CBOSA). Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może mieć miejsce wówczas, gdy z powodu wad postępowania lub naruszenia prawa materialnego wydana została decyzja częściowa tak w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym. Uzupełnienie decyzji w zakresie podmiotowym może mieć miejsce gdy organ nie orzekł co do żądań innych jeszcze stron postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 705/06, CBOSA). Natomiast uzupełnienie decyzji w zakresie przedmiotowym może mieć miejsce wówczas, gdy organ nie orzekł o całości żądania strony, ograniczając wydane rozstrzygnięcie wyłącznie do części tego żądania, jeżeli zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa orzekanie w tym zakresie następuje na wniosek strony, lub w wydanej przez siebie decyzji podatkowej, rozstrzygającej w ocenie organu całość sprawy, nie zawarł rozstrzygnięcia, które zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa winien w niej zawrzeć, niezależnie od istnienia w tym zakresie wniosku strony.

W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejsze sprawy, na gruncie kontrolowanych spraw nie zaistniała żadna z ostatnio wymienionych sytuacji.

Przedmiotem kontrolowanej sprawy jest wniosek skarżącej Spółki z dnia 28 maja 2015 r. o uzupełnienie ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 maja 2015 r. co do rozstrzygnięcia w zakresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, albowiem zdaniem Spółki decyzja ta określa jedynie kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy Spółki, nie zawiera natomiast rozstrzygnięcia co do drugiej z kwot wskazanych w deklaracji VAT-7 do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Przy czym należy podnieść, że przedmiotowa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 maja 2015 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2015 r. stwierdzającą nieważność przedmiotowej decyzji z 19 maja 2015 r. (vide akta sprawy administracyjnej i odpowiedź na skargę), wobec wystąpienia, nie dającej się usunąć zwykłymi środkami rektyfikacyjnymi, wewnętrznej sprzeczności pomiędzy uzasadnieniem decyzji a jej rozstrzygnięciem tj. w sentencji decyzji zamiast określenia wysokości zobowiązania podatkowego określono kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w tej samej wysokości.

Mając na uwadze treść wniosku skarżącej Spółki o uzupełnienie decyzji oraz stan faktyczny w sprawie, nie kwestionowany przez skarżącą, w tym treść przedmiotowej decyzji z 19 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz zakres przepisu art. 213 Ordynacji podatkowej należało stwierdzić, że stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowe. Zakres żądania skarżącej Spółki zawarty we wniosku o uzupełnienie decyzji w istocie zmierzał do rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty tj. rozstrzygnięcia o kwotach do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sytuacji gdy organ dokonał odmiennego rozliczenia podatku VAT za grudzień 2008 r. tj. określił kwotę zobowiązania w tym podatku.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny żądania strony, które wykraczało poza ramy instytucji uzupełnienia decyzji (tutaj postanowienia), a nadto pośrednio zmierzało do weryfikacji orzeczenia. Wobec tego, odmowę uzupełnienia postanowienia na podstawie art. 213 O.p. należy uznać za uzasadnioną i zgodną z prawem.

W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, a zatem Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a..

DSz