Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 534/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 10 i art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 12 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), , Protokolant specjalista Aneta Brzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.)- dalej o.p., po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do czerwca 2010r. w łącznej wysokości 1 617,174,00 zł, utrzymał powyższą decyzję w mocy.

Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia 16 lipca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w A Spółce z o.o. z siedzibą w Ł. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od stycznia do czerwca 2010r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka nie prowadziła ewidencji dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od stycznia do czerwca 2010r. W ramach ww. postępowania dokonano badania ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2010r. W wyniku przeprowadzonego badania ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 § 1 i § 2, § 4 i § 6 o.p. stwierdzono, że rejestry nabyć i podatku naliczonego za okres od stycznia do czerwca 2010r. są nierzetelne w części dotyczącej:

1) nabyć i podatku naliczonego odliczonego z faktur zakupu, na których jako ich wystawca widnieje C Sp. z o.o. z/s w B., ul. A 7, zaewidencjonowanych w ewidencji zakupów spółki A za okres styczeń-czerwiec 2010r.;

2) nabyć i podatku naliczonego odliczonego z faktur zakupu, na których jako ich wystawca widnieje D Sp. z o.o. z/s w R., ul. B 26 zaewidencjonowanych w ewidencji zakupów Spółki A za okres styczeń-czerwiec 2010r.;

3) nabyć i podatku naliczonego odliczonego z faktur zakupu, na których jako ich wystawca widnieje E Sp. z o.o. z/s w W., ul. C 2 zaewidencjonowanych w ewidencji zakupów Spółki A za czerwiec 2010r.;

Organ wskazał, że w wyniku weryfikacji kontrahenta firmy A- Spółki z o.o. –C Sp. z o.o. ustalono, że firma A w miesiącach: styczeń- czerwiec 2010r. wykazała w rejestrach zakupów VAT zakupy oleju napędowego na podstawie faktur o wskazanych w decyzji numerach. Z przedmiotowych faktur wynikają następujące łączne wartości ilości towarów, kwot netto i brutto zakupu oraz podatku należnego: styczeń 2010, ilość zakupiona łącznie 163.240 litrów, wartość netto 487 353,80 zł podatek VAT 107 217,84 zł, wartość brutto 594 571,64 zł, luty 2010r., ilość zakupiona łącznie 131 655 litrów, wartość netto 394 888,40 zł, podatek VAT 86 875,45, wartość brutto 481 763,85 zł, marzec 2010r., ilość zakupiona łącznie 161 380 litrów, wartość netto 497 782,00 zł, podatek VAT 109 512,05 zł, wartość brutto 607 294,05 zł, kwiecień 2010r., ilość zakupiona łącznie 174 250 litrów, wartość netto 558 236,60 zł, podatek VAT 122 812,05 zł, wartość brutto 681 048,65 zł, maj 2010r., ilość zakupiona łącznie 181 050 litrów, wartość netto 601 931,00 zł, podatek VAT 132 424,82, wartość brutto 734 355,82 zł, czerwiec 2010r. ilość zakupiona łącznie 12 007 litrów, wartość netto 38 902,68 zł podatek VAT 8 558,59 zł, wartość brutto 47 461,27 zł.

Łącznie skarżąca Spółka zakupiła w ciągu okresu od stycznia do czerwca 2010r. 824 582 litrów oleju napędowego, o łącznej wartości netto 2 579 094,48 zł, podatek VAT łącznie wynosi 567 400,80 zł, natomiast wartość brutto łącznie wynosi 3 146 495,28 zł.

W odpowiedzi na pismo Dyrektora UKS w Ł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że Spółka z o.o. C jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 4.11.1999r. Deklaracje podatkowe VAT-7 Spółka składała od listopada 1999r do chwili obecnej oraz dokonuje wpłat z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług. Z kolei Naczelnik Urzędu Celnego w K. poinformował, ze C Sp. z o.o. W latach 2009-2010 nie była podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat z tytułu zobowiązań w podatku akcyzowym z tytułu opłaty paliwowej (k nr 30).

W celu sprawdzenia prawidłowości i kompletności ujęcia w/w faktur w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla celów podatku VAT przez ich wystawcę , zwrócono się do Urzędu Kontroli Skarbowej w R. o przeprowadzenie czynności sprawdzających. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla celów VAT za okres od stycznia do czerwca 2010r, a także zapisów na kontach rozrachunków "rozrachunki z odbiorcami" za okres styczeń-czerwiec 2010r nie stwierdzono przypadków występowania transakcji z firmą A Sp. z o.o. Nie stwierdzono również zapisów dokumentujących ujęcie w przedmiotowych ewidencjach faktur, które ujawniono w ewidencji zakupu VAT Spółki z o.o. A , jako wystawione przez C Sp. z o.o. W toku czynności sprawdzających spółka C przedłożyła kopie faktur sprzedaży za okres styczeń-czerwiec 2010r. o zbliżonej numeracji do faktur będących w ewidencji spółki A. Dokonano konfrontacji przedłożonych przez Spółkę C faktur sprzedaży o podobnej numeracji z fakturami wskazanymi w piśmie do UKS w R. (k nr 65-67) w wyniku której ustalono, że poza podobieństwem wynikającym z numeracji faktur nie występuje zbieżność co do pozostałych elementów takich jak: ilość towaru, wartość czy nazwa odbiorcy tych faktur. Ponadto numeracja faktur w firmie C zaczyna się od dwóch zer. W trakcie czynności sprawdzających Prezes Zarządu Spółki C J. S., złożył oświadczenie, że nie zawierał z A Sp. z o.o. żadnych umów na dostawę paliw i nie prowadził żadnych transakcji handlowych z tą firmą. Spółka C na stacji paliw prowadziła i prowadzi wyłącznie sprzedaż detaliczną paliw na rzecz okolicznych odbiorców i w okresie od stycznia do czerwca 2010 nie prowadziła sprzedaży hurtowej paliw. Z treści oświadczenia wynika, że Spółka nie posiadała odpowiedniej bazy magazynowej przystosowanej do hurtowej sprzedaży paliw ani odpowiednich środków transportu do ich przewozu. PHU C posiada jedną stację paliw w B. Jest to Stacja stowarzyszona z F S.A co oznacza, że paliwo zakupuje tylko w F. Transport zapewnia G Sp. z o.o. ( karta nr 130). C Spółka z o.o. nie dokonywała w okresie styczeń- czerwiec 2010 roku zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, ani nie składała stosownych deklaracji. Do akt postępowania kontrolnego, postanowieniem z dnia 10.08.2012 roku włączono protokoły przesłuchań podejrzanego P. S. z dnia 11.10.2011 roku i z dnia 24.11.2011 roku dokonanych przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. w sprawie nr [...] oraz protokół z dnia 12.10.2011 roku z posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania podejrzanego P. S. Zeznał on między innymi, że współpraca pomiędzy A. K. z firmy A a nim trwała do połowy 2011 roku. Wyjaśnił, że wszystkie faktury wyszczególnione w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów były fakturami nierzetelnymi, a transakcje w nich wykazywane nie miały miejsca. Przyznał, że faktury zostały faktycznie wystawione i podpisane przez niego jednak dostarczenie paliwa nie miało miejsca. Za wystawienie takiej faktury otrzymywał pieniądze w wysokości od 4 gr do 8 gr od litra wykazanego na fakturze. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że P. S. pod firmą C Sp. z o.o. wystawiał faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywiście prowadzonych transakcji gospodarczych, a działanie P. S. miało na celu legalizację obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. W związku z powyższym w świetle przepisów art.193 § 1-4 ustawy Ordynacja podatkowa rejestry zakupu VAT Spółki za m-ce styczeń-czerwiec 2010r uznano za nierzetelne m.in. w części, w jakiej ujęto w nich wartości wynikające z faktur firmy C Sp. z o.o. W trakcie postępowania nie stwierdzono aby fikcyjny kontrahent firma C, jak również wystawca faktur P. S., byli podatnikami podatku akcyzowego i dokonywali wpłat z tego tytułu na rzecz Skarbu Państwa w związku z wystawionymi fakturami na rzecz Spółki. Jak ustalono faktury te są fikcyjne, nie dokumentują obrotu pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Ponadto w ewidencji Spółki A za czerwiec 2010 roku ujęto 3 faktury zakupu paliwa od firmy D Sp. z o.o. w R., tj 1) faktura nr [...] z dnia 30.06.2010r, na kwotę netto: 40.819,67 zł, VAT brutto 49.800,00 zł, 2) faktura nr [...] z dnia 30.06.2010r na kwotę netto 40.819,67, VAT: 8,980,33 brutto 49.800,00 zł, 3) faktura nr [...] z dnia 30.06.2010r na kwotę netto: 34.016,39 zł, VAT: 7.483,61 brutto 41.500,00 zł. Z faktur wynika, że przedmiotem dostaw był olej napędowy w łącznej ilości 34.000 litrów (k nr 454-456).

Urząd Celny w C. pismem z dnia 4.12.2013r. (k nr 696) poinformował, że D Sp. z o.o. w 2010 roku nie była podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla tego podatku oraz nie dokonywała wpłat z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Ponadto Urząd Celny w P. pismem z dnia 11.12.2013r. (k nr 702) poinformował, że D Sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla tego podatku oraz nie dokonywała wpłat z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono również, że Spółka D posiada w swej dyspozycji faktury zakupu od H Sp. z o.o. ul. D 2, w O. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w firmie H nie stwierdzono faktur VAT sprzedaży na rzecz D i ustalono, że firma H wystawiła w 2010r. łącznie 17 faktur sprzedaży towarów m.in. blach, prętów, profili i koksu. Wśród faktur nie stwierdzono nabywcy – D Sp. z o.o. z/s w C. Zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika firmy H - Spółka ta nie handlowała materiałami ropopochodnymi od co najmniej trzech lat, jednocześnie spółka ta nie posiada warunków technicznych do magazynowania paliw płynnych.

Faktury znajdujące się w ewidencji A Sp. z o.o. posiadają datę wystawienia 30.06.2010r. W ewidencji zakupu Spółki D w okresie bezpośrednio poprzedzającym w/w datę znajdują się faktury rzekomego zakupu od H. Z ustaleń poczynionych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. wynika, ze w miesiącu czerwcu 2010r. brak jest w ewidencji zakupów innych podmiotów mogących realizować dostawy paliw (oleju napędowego) do D.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że faktury, na których jako wystawca widnieje D nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, a działalność miała na celu legalizację obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia.

W ewidencji Spółki z o.o. A w czerwcu 2010r. ujęto jedną fakturę VAT zakupu wystawioną przez E Sp. z o.o. z/s w W, tj. fakturę nr [...] z dnia 07.06.2010r. na kwotę netto 94.830,00 zł i VAT 20.862, 60 zł. Przedmiotem sprzedaży wykazanym na fakturze jest olej napędowy w ilości 29 000 litrów. W celu weryfikacji transakcji organ I instancji zwrócił do Dyrektora UKS w W., który poinformował, że prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2010r. Zakończył postępowanie w powyższym zakresie za rok 2009. W toku prowadzonych postępowań ustalono, że podmiot dokonywał tylko "najmu adresu" (tj. ul. C 2 w W.) oraz kupował usługę przekazywania korespondencji (w tym elektronicznej) od I Sp. z o.o. z/s w W., ul. E 2. Umowa została zawarta na okres od 4 sierpnia 2009r do 31 sierpnia 2010r. i nie została przedłużona. Spółka E nie zgłaszała zmiany siedziby ani do KRS, ani we właściwym urzędzie skarbowym. Jako jedyne miejsce prowadzenia działalności zgłosiła miejsce siedziby. Nie ustalono innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zgłosiła do urzędu skarbowego informacji o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. Brak jest również dokumentów wskazujących, że zatrudniała jakichkolwiek pracowników.

Urząd Celny I w W. pismem z dnia 5 grudnia 2013r. (k nr 694) poinformował, że E Sp. z o.o. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla tego podatku i nie dokonywała wpłat z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Również Urząd Celny II w W. pismem z dnia 9.12.2013r (k nr 698) poinformował, że E Sp. z o.o. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla tego podatku i nie dokonywała wpłat z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka E nie była rzeczywistym dostawcą paliwa wykazanego na wystawionej przez tą Spółkę fakturze z dnia 7 czerwca 2010r. Zatem faktura ta nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji gospodarczej, a jedynie miała na celu legalizację obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia.

Ustalony w trakcie postępowania kontrolnego stan faktyczny sprawy był podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2010r. w łącznej kwocie 1 617,174,00 zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 21 § 1 pkt 1 w związku z § 3 o.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym mimo, że obowiązek w w/w podatku nie powstał u podatnika albowiem nie dokonywał on sprzedaży wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem a nadto zakupione paliwo zostało zakupione od podmiotów, które uiściły podatek akcyzowy wyliczony według prawidłowej stawki w związku z czym podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty w/w podatku z jakiegokolwiek tytułu. Strona zarzuciła także naruszenie art. 109, art. 121 § 1, art.122, art.180 § 1 oraz art.187 § 1 o.p. poprzez:

- zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów,

nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, iż organ podatkowy wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego;

zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzucenie ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na skarżącego;

naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu protokołu z zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym,

naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej poprzez:

dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego i uznanie, że dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do przyjęcia, że faktury wystawione przez w/w firmy nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych ponieważ w w/w firmach nie występował faktyczny zakup paliwa i sprzedaż paliwa;

dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego i uznanie, że dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do przyjęcia, że faktury wystawione przez w/w firmy nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych ponieważ w w/w firmach nie występował faktyczny zakup paliwa i sprzedaży paliwa w związku z czym działania te miały na celu wprowadzenie do obrotu paliwa pochodzącego z innych źródeł;

uznanie za wiarygodne zeznań składanych przez P. S. jako oskarżonego na etapie postępowania przygotowawczego i postępowania karnego mimo, że oskarżony nie ma obowiązku mówienia prawdy;

uznanie za niewiarygodny dowodu z przesłuchania strony w osobach A. K. z uwagi na to, że dowód ten został uzyskany bezpośrednio od podmiotu zainteresowanego rozstrzygnięciem całej sprawy;

zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania członków zarządu E Sp. z o.o., co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, że wystawione przez E Sp. z o.o. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

uznanie, że paliwo wykazane na fakturach wystawionych przez C Sp. z o.o. D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. nie zostało sprzedane przez wskazane spółki i tym samym nie zostało zakupione przez spółkę A;

uznanie, że Spółka A świadomie posłużyła się fikcyjnymi fakturami zakupu wystawionymi przez C Sp. z o.o. D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. w celu wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z innych źródeł oraz zakamuflowania faktycznego obrotu olejem opałowym, który w ujawnionych przypadkach sprzedawano jako "olej napędowy"

uznanie, że Spółka A nabywała paliwo, od którego sprzedawcy nie uiścili podatku akcyzowego;

uznanie, że P. S., D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. wystawili na rzecz A Sp. zo.o. "puste" faktury sprzedaży oleju napędowego;

naruszenie art.193 § 1,2,3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że:

rejestry nabyć i podatku naliczonego za m-ce styczeń-czerwiec 2010r. są nierzetelne w części w jakiej ujęto w nich wartości wynikające z faktur firmy C Sp. z o.o. D i E Sp. z o.o.

Ponadto Strona wniosła na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: A. S., K. K., S. C. M. T., S. W., P. K., A. O. na okoliczność nabycia paliwa przez A Sp. z o.o., od którego została uiszczona akcyza, niewprowadzania do obrotu paliwa w sposób niezgodny z jego przeznaczeniem, wystawionych faktur VAT oraz zasad rozliczania pomiędzy stronami z tytułu zawartej umowy sprzedaży.

Strona zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1, art. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że u podatnika powstał obowiązek podatkowy, ponieważ Spółka posiadała i wprowadziła do obrotu paliwo przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił przeprowadzenia w/w dowodów z uwagi na to, iż okoliczności, które strona chce udowodnić stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwołując się do treści art. 8 ust.1-5, art. 9, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym podkreślił, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość). W konsekwencji dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu. Wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, wskazuje na zamiar ustawodawcy, którym było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania akcyzy.

Zdaniem organu odwoławczego podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie miało ustalenie, czy podmioty wskazane jako sprzedawcy oleju napędowego na fakturach VAT tj. firmy C Sp. z o.o. z/s w B., D Sp. z o.o. z/s w R. i E Sp. z o.o. z/s w W. były w rzeczywistości kontrahentami Spółki z o.o. A oraz to czy na wcześniejszym etapie obrotu został uiszczony od nabytego przez stronę paliwa podatek akcyzowy. W tym celu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. podjął czynności sprawdzające wobec dostawców tego paliwa do podatnika.

W wyniku weryfikacji kontrahenta Spółki A - C Spółki z o.o. w B. ustalono, że za miesiące od stycznia do czerwca 2010r. ujęto faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez Spółkę C, które podpisane zostały przez P. S., jako osobę upoważnioną do wystawiania faktur. Naczelnik Urzędu Celnego w K. poinformował, że C Sp. z o.o. w latach 2009-2010 nie była podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat z tytułu zobowiązań w podatku akcyzowym ani z tytułu opłaty paliwowej.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. ustalono, że w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla celów VAT za wskazany okres 2010 roku, a także zapisów na kontach rozrachunków "rozrachunki z odbiorcami" za 2010r. nie stwierdzono przypadków występowania transakcji z firmą A Sp. z o.o. W wyniku sprawdzenia w/w ewidencji nie stwierdzono zapisów dokumentujących ujęcie w przedmiotowych ewidencjach faktur, które ujawniono w ewidencji zakupu VAT Spółki z o.o. A, jako wystawione przez C Sp. z o.o. W toku czynności sprawdzających spółka C przedłożyła kopie faktur sprzedaży za 2010r. o zbliżonej numeracji do faktur będących w ewidencji spółki A. Dokonano konfrontacji przedłożonych przez Spółkę C faktur sprzedaży o podobnej numeracji z fakturami wskazanymi w piśmie do UKS w R. Ustalono, że poza podobieństwem wynikającym z numeracji faktur nie występuje zbieżność, co do pozostałych elementów takich jak: ilość towaru, wartość czy nazwa odbiorcy tych faktur. Ponadto numeracja faktur w firmie C zaczyna się od dwóch zer. W trakcie czynności sprawdzających Prezes Zarządu Spółki D, złożył oświadczenie, że nie zawierał z A Sp. z o.o. żadnych umów na dostawę paliw i nie prowadził żadnych transakcji handlowych z tą firmą. Spółka C na stacji paliw prowadziła i prowadzi wyłącznie sprzedaż detaliczną paliw na rzecz okolicznych odbiorców i w latach 2009-2010 nie prowadziła sprzedaży hurtowej paliw. Z treści oświadczenia wynika, że Spółka nie posiadała odpowiedniej bazy magazynowej przystosowanej do hurtowej sprzedaży paliw ani odpowiednich środków transportu do ich przewozu. C posiada jedną stację paliw w B. Jest to Stacja stowarzyszona z F S.A co oznacza, że paliwo zakupuje tylko w F . Transport zapewnia G Sp. z o.o. C Spółka z o.o. nie dokonywała w okresie 2010 r. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, ani nie składała stosownych deklaracji.

Organ wskazał, że w myśl zasady wyrażonej w art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, cel postępowania jakim jest realizacja prawdy obiektywnej może być osiągnięty za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W związku z powyższym do akt postępowania kontrolnego, postanowieniem z dnia 10.08.2012 r. organ I instancji włączył protokoły przesłuchań podejrzanego P. S. z dnia 11.10.2011 r. oraz z dnia 24.11.2011 r. dokonanych przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. w sprawie nr [...] oraz protokół z dnia 12.10.2011 roku z posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania podejrzanego P. S.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że organ I instancji w toku prowadzonego postępowania ustalił, że wobec P. S. przeprowadzone zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009 r. Pismem z dnia 5.07.2012 r. Dyrektor UKS w R. poinformował, że z analizy zgromadzonych w toku w/w postępowań materiałów i dowodów wynika, że P. S. prowadzący samodzielną działalność gospodarczą pod nazwą Firma J, posługując się nazwą firmy C Sp. z o.o. Stacja stowarzyszona z F S.A w B., wystawił faktury, na których wykazywana była sprzedaż paliwa. Faktury te nie były ujmowane w jakichkolwiek ewidencjach. Podatek należny wykazany przez P. S. na wystawionych przez niego fakturach nie został odprowadzony na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Ponadto z materiałów tych wynika, że P. S. nie miał możliwości dokonywania zakupów paliwa w ilościach hurtowych, nie posiadał koncesji na obrót paliwami i nigdy nie składał wniosku o wydanie tej koncesji. Nie ustalono również aby P. S. był posiadaczem, właścicielem lub miał we władaniu paliwo wykazane w przedmiotowych fakturach.

Po przeprowadzonym postępowaniu w dniu 21.12.2012 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. na podstawie art.108 ust. 1 z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług wydał wobec P. S. decyzję nr [...] określającą kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za poszczególne miesiące 2010 roku wynikające między innymi z faktur wystawionych na rzecz A Sp. z o.o.(k. 651-666). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS w R. wyjaśnił, że powodem takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że podatnik faktycznie nie wykonywał czynności wskazanych na fakturach VAT wystawionych przez niego w 2010 roku. Opisane na fakturach transakcje sprzedaży nie miały miejsca w rzeczywistości. Przedmiotowe faktury miały charakter fikcyjny, a za ich wystawienie podatnik otrzymał wynagrodzenie. Materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec P. S. wskazuje, że w 2010 roku do obrotu prawnego wprowadzone zostały faktury podpisane przez P. S., na których wskazana była sprzedaż paliwa. Na fakturach tych jako dostawca widnieje C Sp. z o.o. Stacja Stowarzyszona z F S.A, [...] B., ul. A 7, NIP [...] Wśród wymienionych w powyższej decyzji podmiotów gospodarczych, na rzecz których P. S. wystawiał puste faktury sprzedaży oleju napędowego znajduje się m.in. Spółka A z/s w Ł. Ponadto ze zgromadzonego w ramach prowadzonego przez Dyrektora UKS w R. postępowania kontrolnego materiału dowodowego, wynika, że C Sp. z o.o. nie wystawiła faktur, na których jako sprzedawca widnieje C Sp. z o.o. Stacja Stowarzyszona z F S.A [...] B, ul. A 7, NIP [...] . Faktury te znacznie różnią się szatą graficzną i numeracją od faktur rzeczywiście wystawianych przez tę Spółkę. Nie zostały one też ujęte w żadnej ewidencji tej spółki. C Sp. z o.o. nie ujęła w prowadzonych przez siebie rejestrach sprzedaży VAT żadnych faktur sprzedaży podpisanych przez P. S., na których wykazana była sprzedaż paliwa wystawionych m.in. na rzecz A Sp. z o.o. P. S. w okresie objętym postępowaniem zgłosił działalność gospodarczą pod firmą J. Urząd Skarbowy w B. ustalił, że świadczył usługi remontowo-budowlane wyłącznie na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej - bez wystawiania faktur VAT, gdyż nikt ich nie żądał. Nie prowadził księgi przychodów i rozchodów ani rejestrów dostaw i nabyć VAT. Nie ewidencjonował kwot obrotu i podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej. W wyniku przeprowadzonych przez biegłego z listy Sądu Okręgowego w R., specjalizującego się w zakresie kryminalistycznych badań sprzętu i nośników komputerowych, badań zapisów znajdujących się w pamięci komputera należącego do P. S., zabezpieczonego przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w R., ujawniono aplikacje pozwalające m.in. na wydruk faktur VAT za okres od 2005r. Do 2010 roku. Produkcyjna wersja aplikacji zawierała bazy obejmujące dwie firmy, tj. C oraz J. Ujawniono, że przedmiotowe faktury zostały sporządzone na komputerze stanowiącym własność P. S.

Organ podkreślił, że zarzuty przedstawione P. S. przez Prokuratora obejmują lata 2006-2011 i wszystkie opisane zeznania i wyjaśnienia P. S. dotyczą tego okresu. W toku postępowania podjęto czynności mające na celu sprawdzenie, czy faktycznie P. S. mógł dokonywać dostaw paliwa wykazanego na wystawionych przez niego fakturach. Ustalono, że:

w bazie danych Spółki F nie występuje jako kontrahent Firma J, [...] B., B. 83/2, natomiast C Sp. z o.o. W latach 2006-2011 dokonywała odbioru paliw w W. Z zestawienia sporządzanego przez Spółkę F wynika, że dokonała ona w okresie od 01.01.2009r do 31.12.2009r wydania z zapasu F S.A. dla C Sp. z o.o. z terminala w W. oleju napędowego w łącznej ilości 515.556 litrów. Z przedstawionej przez Prezesa C Sp.z o.o. J. S.-K. informacji o przychodach towarów w okresie od 01.01.2009r -- 31.12.2009r. od dostawcy F wynika, ze Spółka C przyjęła na magazyn paliwo w ilości 514.428 litrów. Różnica może wynikać z faktu, że na dokumentach wydania podane są ilości paliwa w jednostkach objętościowych (litrach) w temperaturze 15 stopni Celsjusza, natomiast nie ma dokładnych danych odnośnie rzeczywistej temperatury przyjęcia paliwa przez Spółkę C,

w bazie klientów hurtowych K Oddział w Polsce brak jest odbiorców o nazwie C Sp. z o.o., NIP [...] oraz J NIP[...],

- L Sp. z o.o. , [...] P., ul. F 133 nigdy nie dokonywała sprzedaży firmom o nazwie C sp. z o.o. Stacja Stowarzyszona z F S.A oraz J,

Firma Ł S.A z/s w W., przy ul. F l A nie wystawiała w latach 2006-2011 faktur sprzedaży paliwa i w bazach danych Spółki Ł nie widnieją firmy: C Sp. z o.o. Stacja Stowarzyszona z F S.A. oraz J.

Przedsiębiorca P. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą J z siedzibą w B., NIP [...] nie figuruje w bazie koncesjonariuszy Urzędu Regulacji Energetyki jako przedsiębiorca posiadający koncesję na obrót, wytwarzanie lub magazynowanie paliw ciekłych oraz nie składał on nigdy wniosku o udzielenie takiej koncesji, o czym poinformował Dyrektor URE pismem z dnia 31.01.2012 roku.

W trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiono dowodów, które podważyłyby wiarygodność złożonych przez P. S. zeznań. Ustalono, że wystawcą faktur był P. S., który przy ich wystawieniu posłużył się nazwą zbliżoną do nazwy firmy pod jaką prowadzi działalność jego ojciec J. S. Nie zgromadzono też dowodów, które wskazywałyby, że P. S. dokonywał jakichkolwiek zakupów paliwa z legalnych źródeł.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że P. S. pod firmą C Sp. z o.o. wystawiał faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a działanie P. S. miało na celu legalizację obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. W toku postępowania ustalono, że firma C oraz wystawca faktur P. S. nie byli podatnikami podatku akcyzowego i nie dokonywali wpłat z tego tytułu na rzecz Skarbu Państwa w związku z wystawionymi fakturami na rzecz Spółki A

Ponadto w ewidencji zakupu Spółki A za czerwiec 2010r. znajdują się trzy faktury zakupu paliwa od firmy D Sp. z o.o. w R. Urząd Celny w C. pismem z dnia 4.12.2013r. (k nr 696) poinformował, że D Sp. z o.o. w 2010 roku nie była podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla tego podatku oraz nie dokonywała wpłat z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Ponadto Urząd Celny w P. pismem z dnia 11.12.2013r. (k nr 702) poinformował, że D Sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla tego podatku oraz nie dokonywała wpłat z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym.

W ocenie organu odwoławczego zasadnym było przyjęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., że ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala stwierdzić, że faktury wystawione na rzecz A Sp. z o.o. przez D Sp. z o.o. w R. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w miesiącu czerwcu 2010r. Spółka A dokonała zakupu oleju napędowego na podstawie jednej faktury VAT nr [...] z dnia 7 czerwca 2010r. od E Sp. z o.o. z/s w W. W celu weryfikacji transakcji organ I instancji zwrócił do Dyrektora UKS w W., który poinformował, że prowadzi względem w/w spółki postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za rok 2009 i 2010. Zakończył postępowanie w powyższym zakresie za rok 2009. W toku prowadzonych postępowań ustalono, że podmiot dokonywał tylko "najmu adresu" (tj. ul. E 2 w W.) oraz kupował usługę przekazywania korespondencji (w tym elektronicznej) od I Sp. z o.o. z/s w W., ul. E 2. Umowa została zawarta na okres od 4 sierpnia 2009r do 31 sierpnia 2010r. i nie została przedłużona. Spółka E nie zgłaszała zmiany siedziby ani do KRS, ani we właściwym urzędzie skarbowym. Jako jedyne miejsce prowadzenia działalności zgłosiła miejsce siedziby. Nie ustalono innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zgłosiła do urzędu skarbowego informacji o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. Brak jest również dokumentów wskazujących, że zatrudniała jakichkolwiek pracowników. A. S., będący prezesem Spółki w okresie od 31.07.2009r do 08.07.2010r zmarł w dniu 13.07.2010r. W dniu 08.07.2010r Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników E powołało na stanowisko prezesa zarządu obywatela B.- A. Y. V.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w 2010 roku spółka E była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi ważną do 01.06.2019r. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie posiadała żadnych własnych środków transportu. Natomiast stwierdzono, że w 2010 roku w spółce obowiązywały umowy na usługi transportowe zawarte z przewoźnikiem litewskim M oraz firmą N z/s w G., a także zamówienia na pojedyncze usługi transportowe i stałe zlecenia transportowe. Ustalono również, że w 2010r. po stronie zakupu spółka E wykazała faktury zakupu oleju napędowego do celów grzewczych od kontrahenta – R. K. oraz oleju napędowego od podmiotów, które według ustaleń UKS w W. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a zakup od tych firm nie został potwierdzony, tj:

- O Sp. zo.o. z/s w M. wobec której została wydana decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., stwierdzająca, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury wystawione na E nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie stwierdzono żadnych płatności gotówkowych lub bezgotówkowych na rzecz O Sp. z o.o.

- P Sp. z o.o. z/s w G. której prezes, przesłuchany w charakterze podejrzanego w ramach śledztwa o sygn. akt [...] , zeznał, iż Spółka P nie dokonywała żadnego obrotu. Ponadto złożył oświadczenie, iż spółka P nie posiadała żadnych magazynów ani środków transportu oraz, że w dniu 22.02.2010r. Spółce została cofnięta koncesja na obrót paliwami ciekłymi. Łączne płatności dokonane na rzecz Spółki P przekraczają o ponad 70% łączną kwotę zobowiązań wynikającą z faktur zakupu wystawionych przez ten podmiot.

Dyrektor UKS w W. ustalił, że w zabezpieczonych kopiach faktur stwierdzono jedną fakturę wystawioną na rzecz A Sp. z o.o. Nr [...] z dnia 07.06.2010r .na kwotę netto 94.830,00zł. Faktura ta została wykazana w deklaracji VAT- 7 za czerwiec 2010 roku, jednakże w innych kwotach tj. brutto 103.492,60 zł i VAT 18.662,60 zł. Nie stwierdzono korekty w/w faktury. Nie stwierdzono, aby ww. transakcja nie miała miejsca, przy czym z dotychczasowych ustaleń Dyrektora UKS w W. wynika, że miał miejsce zakup oleju opałowego w kraju oraz WNT oleju opałowego z Niemiec i oleju napędowego z Litwy (który następnie był barwiony i miał być sprzedawany jako olej napędowy do celów grzewczych) oraz sprzedaż oleju napędowego. W 2010r. Spółka E faktycznie dysponowała tylko olejem opałowym (napędowym do celów grzewczych), a sprzedawała tylko olej napędowy. Spółka E zawierała pisemne umowy z niektórymi kontrahentami, nie stwierdzono jednak pisemnej umowy zawartej z A Sp. z o.o. na dostawy paliw. Umowy oraz zlecenia transportu ujawnione w spółce E nie pozwalają powiązać ich z transakcją dokonaną na rzecz A Sp. z o.o. Spółka E nie zatrudniała w 2010r. żadnych pracowników. Świadkowie zeznający w ramach śledztw, jak i postępowań kontrolnych nie podawali żadnych danych personalnych, które pozwoliłyby zidentyfikować osoby zajmujące się przyjmowaniem i realizacją zleceń, wskazywali jedynie na A. S. - Prezesa Spółki.

W zakresie wpłat od A Sp. z o.o. ustalono, że zgodnie ze wskazaniem na fakturze płatność miała być dokonana przelewem. Nie stwierdzono wpłat na żadnym z 5 rachunków bankowych, którymi w 2010 roku dysponowała spółka E. Stwierdzono dokument KP nr [...] (wystawiony i podpisany przez A. S.) wskazujący, że A dokonała wpłaty gotówki w kwocie 20.000 zł przy czym w opisie wskazano: zapłata za fakturę[...] . W dokumentach nie stwierdzono faktury[...].

Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że organ I instancji do niniejszego postępowania włączył materiał z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] w postaci wyciągu z decyzji wydanej dla spółki R Sp. z o.o. w W., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od III do XII 2010r. We wskazanej decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w związku z nierzeczywistymi transakcjami zakupu oleju napędowego m.in. od E Sp. z o.o.

W związku z powyższym organ stwierdził, że wystawione w okresie od 10.03.2010 roku do 29.12.2010r. Przez E Sp. z o.o. faktury sprzedaży paliw dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wbrew temu co widniało na fakturze paliwo (olej napędowy) nie pochodzi od E Sp. z o.o., a z innego nieznanego źródła, co oznacza, że faktury wystawione przez E Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Z dokonanych w ramach postępowania kontrolnego nr [...] ustaleń wynika, że w okresie 2010r. Spółka E nie dysponowała olejem napędowym, gdyż, kupowała olej opałowy od R K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S –R. K. Zakupy oleju napędowego od podmiotów O Sp. z o.o. i P Sp. z o.o. nie zostały potwierdzone, a z zebranych materiałów dowodowych wynika, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie były wystawcami tzw. "pustych faktur". Dodatkowo z materiałów zebranych w opisywanym postępowaniu kontrolnym wynika, że A. S., Prezes E był tylko i wyłącznie figurantem w tej spółce. Dokumenty Spółki E datowane po śmierci A. S. podpisywane były jego nazwiskiem.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w spółce E. W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W przekazał informacje zawarte w piśmie z dnia 31.10.2013r. informując, że nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w E Sp. z o.o. ani przesłuchanie w charakterze świadka członków zarządu Spółki, gdyż organ nie posiada żadnego kontaktu z w/w podmiotem. Wobec E Sp. z o.o. UKS w W. prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za lata 2009 i 2010. Wszystkie materiały dowodowe pozyskane zostały od organów ścigania. Na podstawie zgromadzonych przez organ I instancji dowodów ustalono, że w 2010r. Ś Sp. z o.o. z/s w K., w ramach składu podatkowego produkowała olej napędowy przeznaczony do celów opałowych wyłącznie z oleju powierzonego przez E Sp. z o.o. Dostawcami wewnątrzwspólnotowymi oleju napędowego stanowiącego surowiec do produkcji oleju napędowego do celów opałowych były podmioty litewskie. W związku z wyprowadzeniem z tego składu gotowego wyrobu określonego jako olej opałowy, Spółka Ś odbierała od E Sp. z o.o. oświadczenie o dalszym przeznaczeniu w/w wyrobu do odsprzedaży na cele opałowe.

Naczelnik Urzędu Celnego I w W. pismem z dnia 05.12.2013r. (k nr 694) poinformował, że E Sp. z o.o. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla tego podatku i nie dokonywała wpłat z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym . Również Urząd Celny II w W. pismem z dnia 09.12.2013r (k nr 696) poinformował, że E Sp. z.o.o nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla tego podatku i nie dokonywała wpłat z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy uznał, że biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Spółka E nie była rzeczywistym dostawcą paliwa wykazanego na wystawionej przez tą spółkę fakturze nr [...] z dnia 07.06.2010r., tym samym faktura ta nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji gospodarczej, a jedynie ma na celu legalizację obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia.

W ocenie organu odwoławczego ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym dają podstawę do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2010r. Zdaniem Dyrektora IC w Ł. faktury ujęte w ewidencji kontrolowanej spółki, były tworzone w celu uprawdopodobnienia legalności źródła pochodzenia paliwa. Ujmowano je również w celu wykazania, że kontrolowana spółka w danym okresie była dysponentem paliw z nieustalonego źródła, których dostaw dokonywała na rzecz wielu podmiotów. W związku z tym należy przyjąć, że skoro spółka posłużyła się tymi fakturami, to w rzeczywistości dysponowała paliwem w ilościach wykazanych na przedmiotowych fakturach. Z uwagi na powyższe przyjęto jako podstawę obliczenia należnego podatku akcyzowego ilości wynikające z faktur zakupu od firm KJ.G. Sp. z o.o. C Sp. z o.o. i E Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym, do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy zalicza się pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o których mowa w art. 90 ust. 1 przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na kod CN .

W myśl postanowień art. 86 ust.2 paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Natomiast art. 88 ust. 1 stanowi, że podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość wyrażona w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15 stopni Celsjusza lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ).

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że na fakturach wykorzystywanych przez kontrolowaną spółkę jako faktury zakupu brak jest informacji o kodzie CN bądź jakiejkolwiek informacji o rodzaju dostarczonego wyrobu, dlatego kierując się kryterium przeznaczenia organ I instancji zastosował stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów właściwą dla pozostałych paliw silnikowych.

W związku z powyższym zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2010r. obliczono w następujący sposób: ilość paliwa łącznie za poszczególne miesiące 887 582 litrów x stawka podatku akcyzowego 1,822 zł /1000 litrów = 1 617 174,00 zł.

Organ uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepis Ordynacji podatkowej tj. art. 121, art. 122,art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 3.

W skardze z dnia 19 maja 2014r. A Spółka z o.o. w Ł. wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. błąd w ustaleniach faktycznych oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 191 o.p. poprzez:

- dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału

dowodowego i uznanie, że dowody zgromadzone w sprawie są

wystarczające do przyjęcia, że faktury wystawione przez kontrahentów

skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych

ponieważ w w/w firmach nie występował faktyczny zakup paliwa i

sprzedaż paliwa, a w konsekwencji uznanie, że działania te miały na

celu wprowadzenie do obrotu paliwa pochodzącego z innych źródeł;

uznanie za wiarygodne zeznań składanych przez P. S., jako

podejrzanego mimo, że podejrzany nie ma obowiązku mówienia prawdy;

uznanie za niewiarygodny dowodu z przesłuchania strony w osobach

A. K. z uwagi na to, że dowód ten został uzyskany

bezpośrednio od podmiotu zainteresowanego rozstrzygnięciem całej

sprawy;

uznanie, że faktury potwierdzające zakup paliwa od Spółki C, D i E nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, a działalność miała na celu legalizację obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia;

zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania członków zarządu spółek będących wystawcami faktur;

uznanie, że skarżąca Spółka nabywała paliwo, od którego sprzedawcy nie zapłacili podatku akcyzowego;

uznanie, że P. S. wystawił na rzecz strony skarżącej "puste" faktury

sprzedaży oleju napędowego;

uznanie, że faktury wystawione przez Spółki C, D i E nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych;

uznanie, że skarżąca świadomie posłużyła się fikcyjnymi fakturami

zakupu Spółki C, D i E w celu wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z innych źródeł;

Strona zarzuciła także błędną wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 123 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, mimo iż przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym

dowodem. Niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo, że zachodzą podstawy do jej

uchylenia oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 o.p. przez:

nieuzasadnioną odmowę wiarygodności dowodów na okoliczność faktu,

że przedmiotowe faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia

gospodarcze, a wskazany w nich olej napędowy został wydany nabywcy

w zamian za ustalone wynagrodzenie;

zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez ich niewłaściwą ocenę;

nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z

naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, iż

organ podatkowy wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia

zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego;

zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia

stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzuceniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na Skarżącego.

Skarżąca Spółka wskazała także na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez:

zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia zgromadzonego w

sprawie materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej

oceny dowodów poprzez ich niewłaściwą ocenę;

nieuzasadnioną odmowę wiarygodności dowodów na okoliczność

faktu, iż przedmiotowe faktury VAT dokumentują rzeczywiste

zdarzenia gospodarcze, a wskazany w nich olej napędowy został

wydany nabywcy w zamian za ustalone wynagrodzenie;

nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z

naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało,

iż organ podatkowy wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia

zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego;

zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego

wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w

postępowaniu podatkowym i przerzuceniu ciężaru dowodzenia

okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na Skarżącego.

Ponadto zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 1, 2, 3, 4 o.p. poprzez uznanie, że:

rejestry nabyć i podatku naliczonego Spółki za okres styczeń- czerwiec

2010r. są nierzetelne w części, w jakiej ujęto w nich wartości

wynikające z faktur firm Spółki C, D oraz za miesiąc czerwiec 2010r. firmy- E

Strona zarzuciła także błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 12 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że w stosunku do Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z nabyciem oleju za okres styczeń-czerwiec 2010r. ponieważ Spółka posiadała i wprowadziła do obrotu paliwo przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej.

Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Powołana regulacja prawna wskazuje zatem, że zaskarżone akty mogą być uchylone tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić skuteczny zarzut naruszenia prawa w oznaczonym wyżej zakresie.

Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd tego rodzaju naruszeń prawa się nie dopatrzył.

Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia były przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.). Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. opodatkowaniu podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W ramach tej regulacji ustawodawca uznał, że już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić podlegającą opodatkowaniu czynność lub stan faktyczny, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Celem jej wprowadzenia było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy, czy też posiadacza wyrobów akcyzowych.

Z przepisem tym skorelowana jest treść art. 13 ust. 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Mając na względzie obie przywołane wyżej normy ustawy o podatku akcyzowym, przy kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy, niezbędnym jest dokonanie oceny, po pierwsze, czy po stronie skarżącej doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą) o której mowa w art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a., a następnie w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można jej przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust 1 u.p.a

W ramach przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że w badanym okresie tj. od stycznia do czerwca 2010r. firma A wykazała w rejestrach zakupów VAT zakupy oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. C . Z przedmiotowych faktur wynikają następujące łączne wartości ilości towarów, kwot netto i brutto zakupu oraz podatku należnego: styczeń 2010, ilość zakupiona łącznie 163.240 litrów, wartość netto 487 353,80 zł podatek VAT 107 217,84 zł, wartość brutto 594 571,64 zł, luty 2010r., ilość zakupiona łącznie 131 655 litrów, wartość netto 394 888,40 zł, podatek VAT 86 875,45, wartość brutto 481 763,85 zł, marzec 2010r., ilość zakupiona łącznie 161 380 litrów, wartość netto 497 782,00 zł, podatek VAT 109 512,05 zł, wartość brutto 607 294,05 zł, kwiecień 2010r., ilość zakupiona łącznie 174 250 litrów, wartość netto 558 236,60 zł, podatek VAT 122 812,05 zł, wartość brutto 681 048,65 zł, maj 2010r., ilość zakupiona łącznie 181 050 litrów, wartość netto 601 931,00 zł, podatek VAT 132 424,82, wartość brutto 734 355,82 zł, czerwiec 2010r. ilość zakupiona łącznie 12 007 litrów, wartość netto 38 902,68 zł podatek VAT 8 558,59 zł, wartość brutto 47 461,27 zł.

Łącznie skarżąca Spółka zakupiła w ciągu okresu od stycznia do czerwca 2010r. 824 582 litrów oleju napędowego, o łącznej wartości netto 2 579 094,48 zł, podatek VAT łącznie wynosi 567 400,80 zł, natomiast wartość brutto łącznie wynosi 3 146 495,28 zł.

Ponadto w ewidencji Spółki A za czerwiec 2010 roku ujęto 3 faktury zakupu paliwa od firmy D Sp. z o.o. w R., tj 1) faktura nr [...] z dnia 30.06.2010r, na kwotę netto: 40.819,67 zł, VAT brutto 49.800,00 zł, 2) faktura nr [...] z dnia 30.06.2010r na kwotę netto 40.819,67, VAT: 8,980,33 brutto 49.800,00 zł, 3) faktura nr [...] z dnia 30.06.2010r na kwotę netto: 34.016,39 zł, VAT: 7.483,61 brutto 41.500,00 zł. Z faktur wynika, ze przedmiotem dostaw był olej napędowy w łącznej ilości 34.000 litrów

W ewidencji Spółki z o.o. A w czerwcu 2010r. ujęto również jedną fakturę VAT zakupu wystawioną przez E Sp. z o.o. z/s w W., tj. fakturę nr [...] z dnia 07.06.2010r. na kwotę netto 94.830,00 zł i VAT 20.862, 60 zł. Przedmiotem sprzedaży wykazanym na fakturze jest olej napędowy w ilości 29 000 litrów.

Z ustaleń organów wynika jednoznacznie, że żaden ze wskazanych wyżej kontrahentów skarżącej nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla tego podatku oraz nie dokonywała wpłat z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji przedstawiające ustalony w sprawie stan faktyczny z powołaniem dowodów na jego poparcie prowadzi do uprawnionej konstatacji, że we wszystkich opisanych powyżej przypadkach nie miały miejsca rzeczywiste transakcje gospodarcze, a wystawione faktury dokumentowały obrót paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła.

W tak ustalonym stanie faktycznym zasadne było stanowisko organów podatkowych uznające, że skoro kontrahenci skarżącej nie byli podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywali płatności akcyzy, to nabyty przez skarżącą wyrób akcyzowy nie pochodził ze źródła wynikającego z przedstawianych przez nią dokumentów, a sam podatek akcyzowy od tego wyrobu nie został zapłacony. Ustalenia organu nie zostały skutecznie zakwestionowane przez stronę. W tym miejscu godzi się podnieść, że samo brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie daje podstaw do twierdzenia, że regulacja ta ogranicza się wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, iż kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę. Świadomość nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest więc okolicznością warunkująca uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy.( np. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. I GSK 960/09 , wyrok NSA z 17 maja 2012 r. I GSK 489/11). Gdyby jednak nawet uznać, że powstanie obowiązku w podatku akcyzowym w stosunku do podmiotu posiadającego wyrób akcyzowy, od którego nie uiszczono podatku, uzależnione jest od oceny stopnia dochowania przez niego należytej staranności przy realizacji dostawy, to zebrany materiał dowodowy nie pozwala na pozytywną w tym względzie ocenę zachowania skarżącej, co trafnie oceniły organy. Strona prowadząc działalność na rynku paliw powinna we własnym interesie systematycznie sprawdzać swoich kontrahentów i zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w taki sposób, aby mieć pewność co do wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych przez niego produktów. Należytej staranności w tym zakresie Prezes Spółki nie dochował, a wiele wskazuje na to, że przynajmniej godził na to, że dostarczane do niego paliwo jest nielegalnego pochodzenia. Brak jakichkolwiek umów, korespondencji, a także przebieg realizacji dostaw świadczy o co najmniej niezachowaniu minimum ostrożności przy nabywaniu paliwa. Zaniechanie weryfikacji kontrahenta przez osobiste składanie zamówień, odwiedzenie siedziby firmy, żądanie okazania koncesji, sposób realizacji płatności za towar, to wystarczające argumenty pozwalające na wykazanie braku należytej staranności po stronie skarżącej i godzenie się z ryzykiem nieprawidłowości podatkowych w obrocie kupowanym towarem na wcześniejszym etapie obrotu. W treści wystawionych faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego nie została zawarta informacja o kwocie podatku akcyzowego, zawartego w wartości towarów wykazanych w tych fakturach, a której to informacji mógł zażądać nabywca zgodnie z obowiązującym w 2010r., § 5 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r., Nr 212 poz. 1337).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury pochodzące od Spółki z o.o. C były sfałszowane przez P. S., który przyznał się do faktu wystawiania pustych faktur. Sąd nie podziela argumentacji skarżącej, że dano wiarę tym wyjaśnieniom mimo, że P. S. jako podejrzany nie miał obowiązku mówienia prawdy. Trzeba bowiem podkreślić, że wyjaśnienia te są spójne z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, a w szczególności z ustaleniami, z których wynika, że w ewidencji faktur spółki C nie stwierdzono faktur wystawionych i podpisanych przez P. S. W toku czynności sprawdzających spółka C przedłożyła kopie faktur sprzedaży za okres styczeń-czerwiec 2010r. o zbliżonej numeracji do faktur będących w ewidencji spółki A. Dokonano konfrontacji przedłożonych przez spółkę C faktur sprzedaży o podobnej numeracji z fakturami uzyskanymi w toku kontroli (k nr 65-67) i w jej wyniku w wyniku ustalono, że poza podobieństwem wynikającym z numeracji faktur nie występuje zbieżność co do pozostałych elementów takich jak: ilość towaru, wartość czy nazwa odbiorcy tych faktur. Ponadto numeracja faktur w firmie C zaczyna się od trzech zer, a od 15 lutego 2010r. od dwóch zer. W trakcie czynności sprawdzających Prezes Zarządu Spółki T., złożył oświadczenie, że nie zawierał z A Sp. z o.o. żadnych umów na dostawę paliw i nie prowadził żadnych transakcji handlowych z tą firmą. Spółka C na stacji paliw prowadziła i prowadzi wyłącznie sprzedaż detaliczną paliw na rzecz okolicznych odbiorców i w okresie od stycznia do czerwca 2010r., nie prowadziła sprzedaży hurtowej paliw. Z treści oświadczenia wynika, że Spółka nie posiadała odpowiedniej bazy magazynowej przystosowanej do hurtowej sprzedaży paliw ani odpowiednich środków transportu do ich przewozu. Spółka C posiada jedną stację paliw w B. Jest to Stacja stowarzyszona z F S.A co oznacza, że paliwo zakupuje tylko w F. Transport zapewnia G Sp. z o.o. ( karta nr 130). Do akt postępowania kontrolnego, postanowieniem z dnia 10.08.2012 roku włączono protokoły przesłuchań podejrzanego P. S. z dnia 11.10.2011 roku i z dnia 24.11.2011 roku dokonanych przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. w sprawie nr [...] oraz protokół z dnia 12.10.2011 roku z posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania podejrzanego P. S. Zeznał on między innymi, że współpraca pomiędzy A. K. z firmy A, a nim trwała do połowy 2011 roku. Wyjaśnił, że wszystkie faktury wyszczególnione w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów były fakturami nierzetelnymi, a transakcje w nich wykazywane nie miały miejsca. Przyznał, że faktury zostały faktycznie wystawione i podpisane przez niego jednak dostarczenie paliwa nie miało miejsca. Za wystawienie takiej faktury otrzymywał pieniądze w wysokości od 4 gr do 8 gr od litra wykazanego na fakturze. Z analizy zgromadzonych w toku w/w postępowań materiałów i dowodów wynika, że P. S. prowadzący samodzielna działalność gospodarczą pod nazwą Firma J, posługując się nazwą firmy C Sp. z o.o. Stacja stowarzyszona z F S.A w B., wystawił faktury, na których wykazywana była sprzedaż paliwa. Faktury te nie były ujmowane w jakichkolwiek ewidencjach. Podatek należny wykazany przez P. S. na wystawionych przez niego fakturach nie został odprowadzony na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Ponadto z materiałów tych wynika, że P. S. nie miał możliwości dokonywania zakupów paliwa w ilościach hurtowych, nie posiadał koncesji na obrót paliwami i nigdy nie składał wniosku o wydanie tej koncesji. Nie ustalono również aby P. S. był posiadaczem, właścicielem lub miał we władaniu paliwo wykazane w przedmiotowych fakturach. W wyniku przeprowadzonych przez biegłego z listy Sądu Okręgowego w R., specjalizującego się w zakresie kryminalistycznych badań sprzętu i nośników komputerowych, badań zapisów znajdujących się w pamięci komputera należącego do P. S., zabezpieczonego przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w R., ujawniono aplikacje pozwalające m.in. na wydruk faktur VAT za okres od 2005r. do 2010 roku. Produkcyjna wersja aplikacji zawierała bazy obejmujące dwie firmy, tj. C oraz J. Ujawniono, że przedmiotowe faktury zostały sporządzone na komputerze stanowiącym własność P. S.

Zasadnie również organy oceniły transakcje dokonane z firmą D uznając, że nie mogły dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury pochodzące od tej firmy, bowiem firma ta sama nie była w posiadaniu towaru wymienionego w zakwestionowanych fakturach. Z ustaleń organów bezspornie wynika bowiem, że Spółka D posiada w swej dyspozycji faktury zakupu oleju napędowego od H Sp. z o.o., ul. D 2 w O. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w firmie H nie stwierdzono natomiast faktur VAT sprzedaży na rzecz D i ustalono, że firma H wystawiła w 2010r. łącznie 17 faktur sprzedaży towarów m.in. blach, prętów, profili i koksu. Wśród faktur nie stwierdzono nabywcy – D Sp. z o.o. z/s w C. Zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika firmy H - Spółka ta nie handlowała materiałami ropopochodnymi od co najmniej trzech lat, jednocześnie spółka ta nie posiada warunków technicznych do magazynowania paliw płynnych.

Faktury znajdujące się w ewidencji A Sp. z o.o. posiadają datę wystawienia 30.06.2010r. W ewidencji zakupu Spółki D w okresie bezpośrednio poprzedzającym w/w datę znajdują się faktury rzekomego zakupu od H Wobec powyższego słuszne jest stanowisko organów, że na podstawie zebranego materiału dowodowego należało uznać, że faktury, na których jako wystawca widnieje D nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, a działalność miała na celu legalizację obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia.

Materiał dowodowy potwierdza również fikcyjność transakcji zakupu oleju napędowego od Spółki E. W trakcie postępowania ustalono, że w 2010r. po stronie zakupu spółka E wykazała faktury zakupu oleju napędowego do celów grzewczych od kontrahenta – R. K. oraz oleju napędowego od podmiotów, które według ustaleń UKS w W. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a zakup od tych firm nie został potwierdzony, tj:

- O Sp. zo.o. z/s w M. wobec której została wydana decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., stwierdzająca, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury wystawione na E nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie stwierdzono żadnych płatności gotówkowych lub bezgotówkowych na rzecz O Sp. z o.o.

- P Sp. z o.o. z/s w G. której prezes, przesłuchany w charakterze podejrzanego w ramach śledztwa o sygn. akt [...] , zeznał, iż P nie dokonywała żadnego obrotu. Ponadto złożył oświadczenie, iż spółka P nie posiadała żadnych magazynów ani środków transportu oraz, że w dniu 22.02.2010r. Spółce została cofnięta koncesja na obrót paliwami ciekłymi. Łączne płatności dokonane na rzecz Spółki P przekraczają o ponad 70% łączną kwotę zobowiązań wynikającą z faktur zakupu wystawionych przez ten podmiot.

Ponadto Dyrektor UKS w W. ustalił, że w zabezpieczonych kopiach faktur stwierdzono jedną fakturę wystawioną na rzecz A Sp. z o.o. Nr [...] z dnia 07.06.2010r., na kwotę netto 94.830,00zł. Faktura ta została wykazana w deklaracji VAT- 7 za czerwiec 2010 roku, jednakże w innych kwotach tj. brutto 103.492,60 zł i VAT 18.662,60 zł. Nie stwierdzono korekty w/w faktury. W zakresie wpłat od A Sp. z o.o. ustalono, że zgodnie ze wskazaniem na fakturze płatność miała być dokonana przelewem. Nie stwierdzono wpłat na żadnym z 5 rachunków bankowych, którymi w 2010 roku dysponowała spółka E . Stwierdzono dokument KP nr [...] (wystawiony i podpisany przez A. S.) wskazujący, że A dokonała wpłaty gotówki w kwocie 20.000 zł przy czym w opisie wskazano: zapłata za fakturę[...]. W dokumentach nie stwierdzono faktury [...]. Z dokonanych zaś ustaleń, w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] wobec spółki U w zakresie legalności nabywania przez tę spółkę oleju napędowego od E, wynika, że w okresie 2010r. Spółka E nie dysponowała olejem napędowym, gdyż, kupowała olej opałowy od R. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S- R. K. Zakupy oleju napędowego od podmiotów O Sp. z o.o. i P Sp. z o.o. nie zostały potwierdzone, a z zebranych materiałów dowodowych wynika, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie były wystawcami tzw. "pustych faktur".

Powyższych ustaleń organów skarżąca Spółka skutecznie nie zakwestionowała poprzez przedstawienie dowodów podważających ich prawidłowość. W tym stanie sprawy, organy podatkowe zasadnie uznały, iż twierdzenia zawarte w składanych wnioskach dowodowych nie znajdowały oparcia w dotychczas zebranym materiale dowodowym i nie miały na celu wyjaśnienia sprawy. Samo też zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia w sytuacji, gdy dla prawidłowego procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne przeprowadzone już dowody, potwierdzające określony stan rzeczy. Podkreślić należy, że dyspozycja przepisu art. 188 O.p. nie służy przewlekaniu postępowania i prowadzenia go w nieskończoność, co oznacza, że w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy daje pełną podstawę do stwierdzenia określonej, istotnej w sprawie okoliczności, to żądanie strony przeprowadzenia kolejnego dowodu na ową okoliczność jest bezzasadne i już choćby ze względu na sformułowany w art. 125 § 1 O.p. nakaz sprawnego procedowania, nie powinno zostać przez organ uwzględnione. Zgodzić należy się z wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle podobnej sprawy poglądem, że postępowanie dowodowe nie jest przecież celem samym w sobie (wyrok NSA z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 835/09 ). Strona nie może oczekiwać, że bez względu na już uzyskane wyniki postępowania dowodowego, organ będzie uwzględniał wszystkie stawiane przez nią żądania przeprowadzenia dowodów, dodatkowo bez ich konkretyzacji aż doprowadzą do oczekiwanego przez nią rezultatu. Ma to szczególnie znaczenie wówczas, gdy określona okoliczność jest niewątpliwie dowiedziona lub gdy nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy (podobnie: wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1187/09, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09 ). Zgłoszony więc wniosek dowodowy przesłuchania A. S., K. K., S. C., M. T., S. W., P. K., A. O. na okoliczność nabycia paliwa przez A Sp. z o.o., od którego została uiszczona akcyza, niewprowadzania do obrotu paliwa w sposób niezgodny z jego przeznaczeniem, wystawionych faktur VAT oraz zasad rozliczania pomiędzy stronami z tytułu zawartej umowy sprzedaży zasadnie nie został przez organ uwzględniony, tym bardziej, że pełnomocnik zgłaszając taki wniosek w odwołaniu, oprócz stwierdzenia, że wskazani świadkowie są współoskarżonymi w sprawie P. S. nie przybliżył jaka była ich rola, funkcja i pozycja, czy byli to pracownicy, czy kontrahenci. Z treści odwołania nie wynika kim są zgłoszeni świadkowie i jaką wiedzą i z jakiego tytułu , mogą dysponować. Pomijając fakt, że przeprowadzenie dowodu na okoliczności negatywne ( niewprowadzanie do obrotu paliwa w sposób niezgodny z przeznaczeniem ) nie jest możliwe, stwierdzić należy, że faktu uiszczenia akcyzy od nabytego przez skarżącą oleju napędowego nie można wykazać zeznaniami świadków. Fakt ten można udowodnić jedynie przedstawiając odpowiednie dokumenty potwierdzające zapłatę. Organ odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków, poza P. K. i A. O., zasadnie zaznaczył, że brak uzasadnienia dla przeprowadzenia zgłoszonych dowodów uniemożliwiał dokonanie oceny zasadności żądania. Gdy chodzi o zgłoszonych do przesłuchania świadków P. K. i A. O., organ trafnie zauważył, że protokoły z przesłuchania tych osób znajdują się w aktach sprawy. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnej argumentacji, która mogłaby uzasadnić ponowne przesłuchanie. Przedmiotem żądania strony musi być przeprowadzenie dowodu w rozumieniu art. 180 i 181 Op, przy czym przedmiotem dowodu mogą być fakty oraz określone stany nie zaś ich ocena dokonywana przez świadka. Żądanie przeprowadzenia dowodu, np. powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio już przesłuchanego w postępowaniu karnym , czy innym postępowaniu podatkowym jest uzasadnione jeżeli wnioskujący o przeprowadzenie dowodu, wskaże na konkretnie istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprawy. W ocenie sądu zgłoszony przez skarżącą wniosek dowodowy , nie wskazywał żadnych konkretnych okoliczności i faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i dlatego zasadnie nie został uwzględniony. Podkreślić bowiem należy, że zdaniem sądu, niezależnie od tego jak przedstawiliby przebieg współpracy i zasady rozliczania Spółki A z P. S. wskazani przez pełnomocnika spółki świadkowie, to nie zmieniłoby to faktu, że faktury dokumentujące dostawy paliwa były sfałszowane i nie były w rzeczywistości fakturami wystawionymi przez spółkę C, co niewątpliwie zostało udowodnione w toku przeprowadzonego postępowania ( nie figurowały w jej ewidencji, nie dotyczyły odbiorcy A , różniły się numeracją, datą i ilością sprzedanego paliwa) i co bardzo istotne w treści wystawionych faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego nie została zawarta informacja o kwocie podatku akcyzowego, zawartego w wartości towarów wykazanych w tych fakturach. Spółka C nie ukrywała, że nie była zarejestrowanym płatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tytułu zobowiązań w tym podatku. Tym samym bezspornie od dostarczonego na podstawie tych faktur paliwa, niezależnie od tego, kto faktycznie to paliwo dostarczał, podatek akcyzowy nie został uiszczony.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że nie jest zasadny zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 121§ 1 O.p, i art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak stanowi art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego raz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Przepisów tych w rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły. W ocenie sądu organy zebrały cały materiał dowodowy niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie określenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, dokonały wnikliwej i szczegółowej oceny tego materiału, co znalazło odzwierciedlenie u obszernym uzasadnieniu decyzji. Organ ocenił wszystkie przeprowadzone dowody, również we wzajemnym ze sobą powiązaniu i jest to ocena logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i przekonująca oraz należycie udokumentowana.

Ustalenia organu nie zostały skutecznie zakwestionowane przez stronę. Podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać więc za bezzasadne.

Organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił logicznie i przekonująco, w odniesieniu do każdej z trzech firm, dlaczego uznaje, że podatek akcyzowy uiszczony nie został.

Należy zauważyć, że strona miała możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu, była zawiadamiana o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania, otrzymała informację z dnia 12 grudnia 2013 r. o nieprawidłowościach stwierdzonych w prowadzonym postępowaniu kontrolnym oraz o prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres od I – VI 2010r. (k 704-708) wraz z postanowieniem o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k 709). Do wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona skarżąca nie zgłosiła żadnych wniosków dowodowych . Żadne uwagi i zastrzeżenia nie zostały też zgłoszone do protokołu z badania ksiąg firmy, którego odpis został doręczony pełnomocnikowi w dniu 25 listopada 2013r. ( k- 683 odwrót). W protokole tym znajdują się podobne jak w uzasadnieniu decyzji organu I i II instancji wnioski dotyczące faktur, na których jako wystawca figurują firmy C sp. z o.o., E sp. z o.o. oraz D sp. z o.o.

W tym miejscu podkreślenia także wymaga prawo organów podatkowych do dokonywania swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Na ten sposób rozumienia tej zasady postępowania zwrócono też uwagę w Komentarzu – Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydaw. LexisNexis –W-wa 2004 (str. 529 i następne), podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotną rolę jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu zasad wiedzy, doświadczenia życiowego i reguł logiki.

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do spornej dostawy oleju napędowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

W tym stanie rzeczy Sąd podzielił w całości ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy, uznając go za adekwatny i zgodny z zebranym materiałem dowodowym, równocześnie przyjmując go za własny (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 193 § 1,2,3,4, O.p. przez uznanie za nierzetelne rejestrów nabyć i podatku naliczonego Spółki w części w jakiej ujęto w nich wartości wynikające z faktur firm C, E i D. Zarzut nie został uzasadniony. Jak wskazywano już wyżej, strona w toku postępowania, po otrzymaniu protokołu kontroli badania ksiąg nie zgłaszała żadnych zastrzeżeń do jej wyników i nie przedstawiła żadnych dowodów mogących podważyć dokonane ustalenia.

Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe, jako podstawy dla określenia skarżącej wysokości podatku akcyzowego od posiadanych przez nią wyrobów akcyzowych, regulacji wynikających z art. 8 ust 2 pkt 4 w związku z art. 10 ust. 10 i art. 13 ust. 1 u.p.a. Sąd ocenia jako słuszną przyjętą przez organy podstawę prawną rozstrzygnięcia jak też jej wykładnię. Wpisuje się ona w utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w której stwierdza się, że sens art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w treści ustawy o podatku akcyzowym, o istnieniu samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeżeli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (por. wyroki NSA: z dnia 15.06.2012 r. I GSK 888/11; z dnia 18.05.2012 r., I GSK 545/11; z dnia 12.10.2011 r. I GSK 586/10).

Zatem z treści art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. wynika, że aby powstał obowiązek podatkowy wynikający z nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie mogą wystąpić następujące okoliczności: określenie lub zadeklarowanie akcyzy po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłata akcyzy w należnej wysokości czy ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony. Zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym za odrębną czynność opodatkowaną uznano nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się w sytuacji opisanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

W kwestii odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych kluczowego znaczenia nie będzie miało posiadanie nawet wiarygodnych dowodów, na podstawie których da się ustalić dane sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Istotnym będzie natomiast przedstawienie takich dowodów, które wskazywałyby, że kwota akcyzy została zapłacona w należnej wysokości po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy. Stosownie bowiem do art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego wyżej artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. A zatem dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, iż nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu, skutkować winno stwierdzeniem, iż w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. To stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok NSA z dnia 19.04.2012 r., I GSK 169/11, POP 2012/4/399; z dnia 12.10.2011 r., I GSK 586/10).

Godzi się w tym miejscu podnieść, że w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wystarczającym dla uznania Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, iż nabyła ona (posiadała i następnie zbywała) wyroby akcyzowe, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony lub nie został zapłacony w należnej wysokości. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, a także np. wyrok WSA w Łodzi z 23 listopada 2010 r. I SA/Łd 1073/10 zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia I GSK 611/11 z dnia 16 stycznia 2013 r., a także np. wyrok NSA z 17 maja 2012 r. sygn. I GSK 489/11 – publ.. cbois.nsa.gov.pl ). Dlatego wystarczające dla uznania skarżącej spółki za podatnika podatku akcyzowego było ustalenie przez organ, że nabywała, posiadała lub zbywała olej napędowy, od którego w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony ( np. wyrok NSA z 12 maja 2011 r. sygn. I GSK 955/10 ) Tylko wykazanie, że podatek akcyzowy został już wcześniej zapłacony i to w prawidłowej wysokości przez producenta, importera, czy inny podmiot, od którego paliwo zostało nabyte, zwalniałoby podmiot prowadzący sprzedaż oleju napędowego, w tym wypadku skarżącą spółkę, z obowiązku zapłaty akcyzy. Oczywiście zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Jak wskazywał NSA w uzasadnieniu wyroku z 19.04. 2012 r. sygn. I GSK 169/11 (publ.. cbois.nsa.gov.pl ), uznać należy, że organ uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego, co do zasady podlegającej opodatkowaniu, powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach podatek nie został zadeklarowany ani określony. Natomiast podmiot dokonujący kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu, aby uwolnić się od zobowiązania w podatku akcyzowym z uwagi na jego jednofazowość, okazuje fakturę nabycia wyrobu akcyzowego. Przy prawidłowym, uczciwym obrocie faktura identyfikuje sprzedawcę wyrobu akcyzowego i pozwala ustalić podatnika podatku akcyzowego oraz stwierdzić, że kwota akcyzy została zadeklarowana lub określona.

Dla podmiotów prowadzących działalność na rynku paliw oznacza to konieczność sprawdzania wiarygodności i rzetelności kontrahentów (dostawców), co powinno gwarantować, że podatek akcyzowy od zakupywanego oleju napędowego został już wcześniej zapłacony i obowiązek zapłaty akcyzy nie będzie dotyczył już tego podmiotu. Nie oznacza to przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, bo to organ ma wykazać, że akcyza nie została zadeklarowana lub określona, co pozwala na ustalenie, że powstał obowiązek podatkowy od kolejnej czynności. Obrona przed tym twierdzeniem należy jednak do podmiotu, który w związku z tą czynnością ma obowiązek zapłaty akcyzy. Na sprzedawcy spoczywa zatem obowiązek ustalenia we własnym zakresie i dobrze pojętym własnym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabywania towarów.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sama Skarżąca jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

Trafnie zatem w ocenie Sądu przyjęły organy, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca (bowiem podmiot ten nie dysponował wyrobem akcyzowy) jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Jednocześnie uznać należy, że organ prawidłowo stwierdził, że skoro spółka A posługiwała się tymi fakturami, to dysponowała paliwem w ilościach wykazanych na przedmiotowych fakturach i tę ilość paliwa przyjął jako podstawę obliczenia podatku akcyzowego. Brak jakichkolwiek danych dotyczących rodzaju paliwa, jego parametrów i składu pozwala uznać za zasadne przyjęcie przez organ, że skarżąca posiadała i wprowadziła na rynek paliwo , wymienione w art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a. określane jako pozostałe wyroby /../ bez względu na kod CN. Zasadnie także organ powołał się na art. 86 ust. 2 u.p.a., zgodnie z którym paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych i kierując się kryterium przeznaczenia wyrobu zastosował stawkę podatkową określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy, tj, dla pozostałych paliw silnikowych - w wysokości 1822 zł/1000 litrów.

W świetle powyższego, ponieważ Sąd nie stwierdził, by organy podatkowe, prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie, naruszyły przywołane w skardze przepisy, należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę.

d.j.