Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1107/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2006/12 w sprawie ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2006/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 12 kwietnia 2012r. nr ... utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 17 czerwca 2011r. nr ... w sprawie określenia P. sp. z o.o. (dalej: podatnik/ skarżąca/ strona) kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i listopad 2008r. oraz określenia kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do października oraz za grudzień 2008r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT dokumentujących dostawy odzieży, bielizny, obuwia, tekstyliów wystawionych przez następujące podmioty gospodarcze: D. sp. z o.o.; D.; P. sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Organ podatkowy pierwszej instancji w powołanej na wstępie decyzji wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że adresem rejestracyjnym podmiotu D. Sp. z o.o. jest ..., pod którym spółka w rzeczywistości nie występuje. Spółka nie została wpisana do Rejestru przedsiębiorców i nadal figuruje w Rejestrze Handlowym pod nr ... z adresem siedziby wskazanym powyżej. Ujawniona w rejestrze handlowym spółki jako prezes zarządu – p. M. M. zbyła swoje udziały na podstawie umowy sprzedaży z dnia 23 marca 2006 r. na rzecz p. T. D. Z oświadczenia p. T. D. z dnia 23 grudnia 2008 r. wynika m.in., iż w dniu 24 kwietnia 2008 r. zbył on udziały w D. Sp. z o.o. na rzecz p. V. D. P. T. D. oświadczył ponadto, że nie posiada dokumentacji ww. spółki, gdyż wszystkie dokumenty związane z działalnością D. Sp. z o.o. zostały przekazane nowemu właścicielowi, który wezwany nie stawił się na żądanie urzędu. Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynika ponadto, że spółka złożyła deklaracje VAT za okres od maja do października 2008 r. Na deklaracjach tych widnieje podpis p. V. D. oraz pieczątka z adresem ...., jako adres siedziby - .... Próby ustalenia adresu p. V. D. również nie przyniosły rezultatu. Ponadto stwierdzono, że podmiot taki nie występował z wnioskiem o zalegalizowanie pobytu na terytorium Polski. Z kolei, pismem z dnia 15 grudnia 2010 r. strona poinformowała, że nie posiada dokumentów, na podstawie których weryfikowała umocowanie p. V. Q. do działania w imieniu D. Sp. z o.o. spółka podała jedynie numer telefonu do ww. osoby, pod którym nie udało się nawiązać połączenia. Ponadto strona zaznaczyła, że nie pozostaje obecnie w stosunkach gospodarczych z ww. kontrahentem. Nie powołała się na okoliczności, z których wynikałoby, iż w transakcjach uczestniczył V. D. – jedyny udziałowiec spółki. Stwierdzono zatem, że z ww. okoliczności wynika, że w okresie objętym postępowaniem podmiot D. sp. z o.o. nie posiadał statusu VAT czynnego.

Co się tyczy firmy D. to ustalono, że numer NIP, który widnieje na spornych fakturach, wystawionych przez ten podmiot jest numerem, którym posługiwał się p. D.T., który zgłosił w Urzędzie Skarbowym w S. likwidację działalności gospodarczej z dniem 1 maja 2006 r. i na dzień 7 stycznia 2009 r. figurował jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej. Ponadto pod adresem wskazanym na przedmiotowych fakturach znajduje się mieszkanie osoby prywatnej i brak jest oznak wskazujących na prowadzenie tam działalności gospodarczej pod nazwą D. Wzywany D. T. nie odbierał kierowanej do niego korespondencji w związku z powyższym organy kontroli nie zdołały go przesłuchać. W zakresie współpracy z firmą D. strona wskazała, że jej kontrahent był reprezentowany przez p. V. Q., który osobiście zgłosił się do punktu sprzedaży spółki z propozycją współpracy. Strona wyjaśniła, że dokumentem zapłaty za nabyte towary, jak również dokumentem potwierdzającym przyjęcie towaru na magazyn nabywcy była faktura VAT. Dodatkowo pismem z dnia 15 grudnia 2010 r. strona poinformowała organ, iż nie posiada dokumentów na podstawie, których weryfikowała umocowanie p. V. Q. do działania w imieniu firmy D. Spółka podała numer telefonu ww. osoby i wskazała, że nie pozostaje w stosunkach gospodarczych z ww. kontrahentem. Dokonywane przez organ podatkowy pierwszej instancji próby nawiązania połączenia zakończyły się niepowodzeniem za każdym razem generowany był komunikat o "czasowej nieosiągalności abonenta". Stwierdzono zatem, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podmiot D., nie posiadał statusu podatnika VAT czynnego i figurował jako podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej. Adres firmy D. wskazany na zakwestionowanych fakturach nie odpowiada rzeczywistemu adresowi właściciela p. D. T. w okresie objętym postępowaniem. Ponadto z informacji udzielonych przez stronę wynikało, iż nie podejmowała ona żadnych działań zmierzających do weryfikacji statusu swojego kontrahenta jako podatnika VAT, a współpraca pomiędzy kontrahentami została nawiązana za pośrednictwem osoby, której umocowanie do działania w imieniu sprzedawcy nie zostało przez stronę zweryfikowane. Strona nie wskazała również by w zakwestionowanych transakcjach uczestniczył D. T.

W odniesieniu do firmy P. Sp. z o.o. organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że rzeczona firma nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem .... z o.o. była zarejestrowana jako podatnik VAT w okresie od dnia 1 kwietnia 2004 r. do dnia 25 czerwca 2010 r. /kiedy to została wykreślona z rejestru podatników VAT z urzędu/. Spółka została zawiązana umową z dnia 25 listopada 1997 r. przez następujące osoby: p. N. D. (dyrektor), p. N. H. (zastępca dyrektora), p. N. H. (zastępca dyrektora), p. T. K. (zastępca dyrektora). Wskazane osoby były uprawnione do samodzielnego reprezentowania podmiotu. Spółka nie została wpisana do rejestru przedsiębiorców i figuruje w Rejestrze Handlowym. Ostatnią deklaracją złożoną do urzędu jest deklaracja za maj 2009 r. W deklaracjach za czerwiec 2008r. spółka wykazała jedynie obrót opodatkowany stawką VAT 22% pomimo, że w analizowanym okresie wystawiła również fakturę VAT ze stawką VAT 7% - dostawa obuwia dziecięcego. W deklaracjach za sierpień 2008r i październik 2008r. nie wykazano podatku należnego. Ponadto wskazano, iż pomimo podjętych prób brak jest możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem. Z wyjaśnień złożonych przez stronę w dniu 20 grudnia 2010 r. wynika, że w imieniu P. Sp. z o.o. w przypadku analizowanych transakcji działali p. N. T. i p. N. D., spółka nie posiada dokumentacji, z której wynikałoby umocowanie ww. osób do działaniu w imieniu P. Sp. z o.o. Wielokrotne próby nawiązania połączenia pod numerem telefonu podanym przez stronę zakończyły się niepowodzeniem. Z uwagi na poczynione ustalenia w dniu 5 stycznia 2011 r. przesłuchano w charakterze świadków członków zarządu P. Sp. z o.o. - p. N. D. i p. T. K. Wskazane osoby zeznały, że ich aktywność w spółce ograniczyła się jedynie do uczestnictwa w podpisaniu umowy spółki. Świadkowie nie posiadali wiedzy aby ich spółka prowadziła kiedykolwiek działalność gospodarczą, ani dokonywała transakcji z firmą P. Sp. z o.o. Nie były im również znane osoby wskazane przez stronę, tj. p. N.T. i p. N. D.. Świadkowie zeznali także, iż nie posiadają wiedzy, kto mógł wystawić faktury VAT na rzecz strony w imieniu P. Sp. z o.o. Jednoznacznie wskazali, iż nigdy nie podpisywali faktur ani deklaracji w imieniu spółki. Ponadto z zeznań p. N. H. (członka zarządu P. Sp. z o.o.) wynika m.in., że zarządem P. Sp. z o.o. zajmował się p. N. D., z którym ostatni kontakt miał 2005 lub 2006 r. Wtedy też dowiedział się, że pozostali udziałowcy prowadzą już odrębną działalność gospodarczą.

W zakresie ustaleń dotyczących N. Sp. z o.o. organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w miejscu oznaczonym jako siedziba spółki, podmiot ten nie występuje i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Od listopada 2008 r. spółka nie składała deklaracji, zaś w deklaracjach za okresy od lipca do października 2008 r. spółka nie wykazała sprzedaży. Ww. podmiot z dniem 14 października 2010 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT z urzędu. Ponadto, zgodnie z danymi z rejestru przedsiębiorców do działania w imieniu ww. spółki uprawniony był jedynie p. N. Q. Osoba ta nie figurowała w ogólnopolskiej bazie podatników S., jak również nie występowała z wnioskiem o zalegalizowanie pobytu na terytorium Polski, ani nie figurowała w systemie SI ZC "Zatrudnienie Cudzoziemców". Pismem z dnia 15 grudnia 2010 r. strona poinformowała, iż dokumentem zapłaty za nabyte towary, jak również dokumentem potwierdzającym przyjęcie towaru na magazyn nabywcy jest faktura VAT (płatność następowała w gotówce). Strona wskazała również, że w ramach przedmiotowych transakcji N. Sp. z o o była reprezentowana przez p. N. T. i p. N. D. (tak jak w przypadku P. Sp. z o.o.), którzy osobiście zgłosili się do punktu sprzedaży w W. z propozycją współpracy. Strona nie posiada dokumentów potwierdzających upoważnienie ww. osób do działania w imieniu N. Sp. z o.o. Towary zostały dostarczone środkiem transportu należącym do dostawcy w dacie wskazanej na fakturze, a miejscem odbioru towaru był boks .... Strona wyjaśniła również, że w stosunku do N. Sp. z o.o. nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

Organ podatkowy pierwszej instancji w odniesieniu do wszystkich transakcji zawartych z ww. podmiotami gospodarczymi zauważył, że strona nie podejmowała działań zmierzających do weryfikacji statusu swojego kontrahenta na gruncie VAT i nie przedstawiła dowodów, które wskazywałyby na dokonanie analizowanych transakcji przy udziale osób upoważnionych do działania w imieniu ww. kontrahenta, jak również dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za towary, dokumentów potwierdzających przyjęcie ich na stan. Jedynymi dokumentami za pomocą, których strona dowodzi dokonanie przedmiotowych transakcji są faktury VAT. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji w analizowanym stanie faktycznym zachodzi sytuacja posłużenia się jedynie danymi przez osoby trzecie.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania podatkowego nie wykazano wprawdzie by towary wymienione na fakturach VAT faktycznie istniały bądź nie istniały oraz by w rzeczywistości zostały dostarczone stronie. Okoliczność ta nie ma kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślono, że nawet, gdyby transakcja miała miejsce to i tak ustalenia poczynione w oparciu o zebrany w sprawie materiał wskazują, że zostałaby dokonana z osobą trzecią, posługującą się jedynie danymi innego podmiotu. Spółka nie dochowała należytej staranności, gdyż nie podjęła czynności zmierzających do weryfikacji statusu wystawcy faktury na gruncie VAT, ani statusu osób, które wobec niej działały, pomimo iż to właśnie te osoby nawiązały z nią kontakt w imieniu sprzedawcy.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji powołując się na treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak też wskazując na prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego przez ww. organ. Podniesiono, że pobawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które zostały zakwestionowane przez organ podatkowy pierwszej instancji, gdyż dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich występującymi (dokonane z osobami trzecimi). Wskazano też na okoliczności (pośrednicy dokonujący całej wymiany handlowej, płatność zawsze gotówką, brak dokumentów), zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, wskazują że strona co najmniej powinna przypuszczać, że jej kontrahenci nie są wiarygodni. Zdaniem organu odwoławczego skutkiem takiego podejrzenia winno być skorzystanie przez stronę z zabezpieczenia swoich interesów poprzez przewidzianą w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT możliwość "sprawdzenia" swoich kontrahentów. Zaznaczono, że przewidziana możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika. Jednakże w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie (osobiste zgłoszenie się do punktu sprzedaży osób podających się za pośredników), od podatnika należy wymagać podjęcia stosownych działań.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji wniesionej na ww. decyzję organu odwoławczego zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 86 ustawy o VAT w związku z przyjęciem braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych przez podatnika od wyżej wskazanych kontrahentów poprzez błędne przyjęcie, iż ww. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 pkt lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomimo dokumentów świadczących o tym, że towar zakupiony przez podatnika i widniejący na zakwestionowanych fakturach stał się przedmiotem dalszego obrotu gospodarczego;

3) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT, poprzez niedostrzeżenie, iż to ten przepis powinien mieć zastosowanie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Organ podatkowy nie wykazał na podstawie materiału dowodowego, iż czynności dokumentowane przez przedmiotowe faktury, nie zostały dokonane.

- przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 21 ust. 3 i ust. 3a w związku 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 199a § 3 O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zdaniem strony organ podatkowy nie przeprowadził w sposób należyty (rzetelny) postępowania dowodowego tj. zmierzający do ustalenia prawdy obiektywnej. Ustalono w sposób niedopuszczalny określone okoliczności faktyczne, bez przeprowadzenia określonych środków dowodowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa).

3.2. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 199a § 3 O.p. Zakres postępowania wyjaśniającego był obszerny. Przeprowadzono czynności sprawdzające w stosunku do kontrahentów skarżącej. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a wyciągnięte z niego wnioski organy podatkowe uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną.

3.3. Wskazano, że w sprawie istotne jest bowiem nie to czy towar, o którym mowa w spornych fakturach, rzeczywiście dotarł do skarżącej i był przedmiotem dalszego obrotu, lecz - czy zbywcą tego towaru były podmioty ujawnione na fakturach. Organy podatkowe nie kwestionowały samego posiadania towarów przez skarżącą, ale to od kogo zostały nabyte. Istotny dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia VAT był zdaniem Sądu pierwszej instancji fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawcy nie byli dostawcami towarów w nich wymienionych). Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca.

3.4. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4lit. a) ustawy o VAT oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) i sądów administracyjnych wskazano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle ww. przepisów przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji. W przedmiotowej zaś sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, a zatem organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić stronę skarżącą prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.

3.5. Odnosząc się co do istnienia po stronie skarżącej dobrej wiary przy zakupie towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach, to okoliczności sprawy tj. fakt nabywania towarów bez sprawdzenia kontrahenta w dostępnych rejestrach i z wykorzystaniem stosownych procedur, nawiązywanie współpracy z kontrahentami za pośrednictwem osób, których umocowanie do działania w imieniu sprzedawców nie było przez Stronę weryfikowane, dokonywanie płatności gotówką - w ocenie Sądu wyklucza przyjęcie dobrej wiary u skarżącej, która będąc podmiotem gospodarczym powinna dokonywać aktów staranności co do sprawdzenia swych kontrahentów w zakresie dopuszczonym prawem dla zminimalizowania niebezpieczeństwa udziału w nielegalnym obrocie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik na podstawie art. 173 § 1 ppsa, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ppsa zaskarżono powołany wyżej wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono w oparciu o treść art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ppsa naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, a mianowicie: przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez błędną wykładnię art. 86 ustawy o VAT w związku z przyjęciem braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT uzyskanych przez skarżącą od wskazanych wyżej kontrahentów i błędne przyjęcie, że ww. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i błędne przyjęcie, iż faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomimo dokumentów świadczących o tym, że towar zakupiony przez podatnika i widniejący na zakwestionowanych fakturach stał się przedmiotem dalszego obrotu gospodarczego.;

- przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ppsa poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi skarżącej w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. wobec niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności niedokonania analizy transakcji zawartych przez skarżącą; art. 3 § 2 w zw. z art. 1 § 2 ppsa przez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, ze wydana decyzja jest zgodna z prawem, mimo zaniechania przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnienia kwestii dlaczego dokonana przez organy podatkowe obu instancji wykładnia prawa jest prawidłowa pomimo błędnego ustalenia przez te organy stanu faktycznego.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują.

5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.4. W przedmiotowej sprawie jednak wyjątkowo aby móc się odnieść do procesowych zarzutów skargi kasacyjnej należy wpierw wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

5.5. Zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE w sprawie: Midland Bank plc, C-98/98, EU:C:2000:300; Cibo Participations SA, C-16/00, EU:C:2001:495). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 47).

5.6. Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: VI Dyrektywa) obecnie dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE w sprawie: Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 54; Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE w sprawie: Alexandros Kefalas i in., C-367/96, EU:C:1998:222, pkt 20; Diamantis, C-

373/97, EU:C:2000:150, pkt 33; Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TSUE w sprawie: Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE w sprawie Bonik EOOD, EU:C:2012:774, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyrok TSUE w sprawie: Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 46; Bonik EOOD, EU:C:2012:774, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w sprawie Kittel i Recolta, EU:C:2006:446, pkty 51-53, 56- 59).

5.7. Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki TSUE w sprawie: Mecsek‑Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 53; w sprawie Bonik, EU:C:2012:774, pkt 32).

5.8. Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie są przepisy Ordynacji podatkowej. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący

rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.). Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie uchybiły wskazanym przepisom.

Wprawdzie z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika pewna sprzeczność albowiem z jednej strony Sąd ten wskazuje na brak konieczności badania dobrej wiary z drugiej zaś strony wskazuje na brak takiej dobrej wiary i analizuje rzeczone okoliczności lecz skarżąca nie zakwestionowała uzasadnienia Sądu pierwszej instancji i nie powołała się na naruszenie art. 141 § 4 ppsa.

Należy przyjąć tym samym stanowisko tego Sądu co do oceny zaistniałego stanu faktycznego. Sąd ten stwierdził wyraźnie, że zgromadzone dowody i ich całościowa ocena wyklucza przyjęcie, że podmioty takie jak D. sp. z o.o.; D.; P. sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. dokonały na rzecz strony dostawy odzieży, bielizny, obuwia, tekstyliów. Trudno jest też wymagać od organów podatkowych aby ustaliły rzeczywistych dostawców wspomnianego asortymentu skoro sama strona nie jest w stanie tego stwierdzić poprzez wskazanie jakichkolwiek okoliczności w tym zakresie.

5.9. Zakładając tym samym wersję najbardziej korzystną dla skarżącej, że doszło do zakupu towarów lecz nie od wspominanych wystawców faktur to niezbędnym było badanie dobrej wiary podatnika. W tym względzie należy podzielić zdanie organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, co do świadomości strony w zakresie uczestniczenia w transakcji wykorzystanej dla popełnienia oszustwa. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

5.10. Podobnie z orzecznictwa TSUE wynika, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (por. wyroki TSUE w sprawie: Mahagében kft i Dawid, EU:C:2012:373, pkty 53, 54, 59 i 60, Forvards V SIA, C-563/11, EU:C:2013:125, pkty 39-43; postanowienie TSUE w sprawie, Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 38).

Takie przesłanki zaistniały w przedmiotowej sprawie, co wyrażało się w okolicznościach towarzyszących rzeczonym transakcjom z ww. podmiotami. Strona nie posiadała jakichkolwiek dowodów poza fakturami świadczącymi o tym, że zakwestionowane faktury faktycznie dokumentują czynności w nich zawarte (brak umów, potwierdzeń zapłaty, brak też potwierdzeń odbioru na magazyn pomimo, że ilości towarów były znaczne i wymagały pomieszczenia magazynowego do ich składowania), spółka kontaktowała się w ramach transakcji jedynie z osobami podającymi się za uprawnione do reprezentowania spraw ww. spółek, nie weryfikując umocowania tych osób do działania w ich imieniu. Odbierała towar z boksu nie interesując się kto przywoził jej rzeczony towar. Nie podejmowała też żadnej inicjatywy w bezpośrednim nawiązaniu kontaktów z podmiotami i nie posiada żadnych informacji na ich temat poza nieaktualnymi numerami telefonów komórkowych. Strona nie skorzystała też z uprawnienia przewidzianego w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT co do możliwości weryfikacji kontrahenta. Trudno zatem w tych okolicznościach uznać, że skarżąca dochowała należytej staranności i należy stwierdzić, że co najmniej powinna była wiedzieć, że dokonywane przez nią transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tym samym zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ppsa należy uznać za bezpodstawne.

5.11. Wobec braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji należy stwierdzić bezskuteczność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Prawidłowo bowiem zakwestionowano odliczenie VAT w przedmiotowej sprawie, z uwagi na brak istnienia dobrej wiary po stronie nabywcy. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 86 ustawy o VAT należy wytknąć autorowi skargi kasacyjnemu nieprecyzyjność sformułowania zarzutu albowiem wskazując na ww. przepis nie doprecyzowano o jaki ustęp dokładnie chodzi. Wypada przypomnieć, że art. 86 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008r. zawierał 21 ustępów. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że autor skargi kasacyjnej miał na myśli przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Należy tym samym uznać, że również wskazany wyżej zarzut jest bezpodstawny. Skoro udowodniono, że skarżąca nie była w dobrej wierze to nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT ze spornych faktur VAT.

5.12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 490).