Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 296/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a lub lit. e, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany DIS) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2014 r. w sprawie określenia K.J. (dalej zwana Skarżącą) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 163.803,00 zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 155.576,00 zł.

Na wstępie uzasadnienia DIS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Powołał się na treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej zwana O.p). i wyjaśnił, że co do zasady zobowiązanie podatkowe za 2007 rok uległoby przedawnieniu z 31 grudnia 2013 r. Jednak w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z 6 grudnia 2012 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Ponadto pismem z 20 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił Skarżącą, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z 6 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., 2008 r. i 2009 r.

Przechodząc do istoty sprawy DIS zauważył, że z dokonanych ustaleń wynika, że Skarżąca na przestrzeni kilku lat dokonała szeregu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, co w ocenie DIS stanowi niezgłoszoną pozarolniczą działalność gospodarczą.

DIS podkreślił, że Skarżąca nabywała nieruchomości razem z małżonkiem G.J., z którym posiada wspólność majątkową, oraz na współwłasność w częściach równych z M.S. i L.S. (poza nabyciem drugiej działki w J., która została zakupiona tylko przez małżeństwo J.). Ponadto Skarżąca nabyła: 21 maja 2003 r. za kwotę 500.000,00 zł działkę wraz z domem jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej w W. przy ul. [...] na własne cele mieszkaniowe (akt notarialny Rep. A [...]); 4 września 2009 r. za kwotę 705.000,00 zł lokal mieszkalny w W. przy ul. [...] przeznaczony dla rodziców Skarżącej (akt notarialny Rep. A Nr [...]).

DIS wyjaśnił, że ustalono, iż Skarżąca złożyła dwa zeznania PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym wraz ze stosownymi oświadczeniami o przeznaczeniu w całości kwot uzyskanych ze sprzedaży działki w J. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) zwana dalej u.p.d.o.f. skutkujące zwolnieniem z opodatkowania. Jednakże powyższe rozliczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2007 r. zostało uznane za nieprawidłowe, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f. przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 i 32a u.p.d.o.f. nie mają zastosowania, jeżeli budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika.

Zdaniem DIS przychód Skarżącej ze sprzedaży nieruchomości jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegał rozliczeniu w trybie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Uzasadnia to po pierwsze to, że Skarżąca podejmowała działania wg schematu: nabycie gruntu, wybudowanie na gruncie budynku, odsprzedaż z zyskiem miały charakter zarobkowy. Były podejmowane w celu uzyskania określonego przysporzenia majątkowego, a więc działalność była nastawiona na osiągnięcie zysku. Po drugie zarobkową aktywność Skarżącej można uznać za działalność handlową, gdyż nabywała, a następnie sprzedawała z zyskiem zabudowane nieruchomości gruntowe. Po trzecie Skarżąca działała we własnym imieniu. Po czwarte prowadziła zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Ustawowa definicja działalności gospodarczej nie wymaga osiągnięcia skonkretyzowanych wyników podejmowanych działań. Istotne jest działanie w określonym celu, a nie sam rezultat tego działania. Niemniej jednak niewątpliwie w niniejszej sprawie Skarżąca osiągnęła dochód z podejmowanych działań. Po piąte działalność Skarżącej miała charakter zorganizowany. Nie miała ona charakteru przypadkowego, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu, ze sprzedaży nieruchomości. Państwo J. i Państwo S. dokonywali zakupów gruntów, przeprowadzali inwestycje budowy budynków, a następnie sprzedawali nieruchomości we współudziale do całości budynków w zabudowie bliźniaczej. Brak zarejestrowania działalności gospodarczej i podjęcia innych działań zmierzających do zinstytucjonalizowania tej działalności przez Skarżącą nie wyklucza, że dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Nie bez znaczenia w ocenie DIS pozostaje okoliczność, że Państwo Jóźwik i Stępniak nie dokonali podziału nieruchomości w taki sposób, aby stać się właścicielami odrębnych budynków w zabudowie bliźniaczej, co jest zwyczajową normą postępowania w takich przypadkach. Pozostali oni współwłaścicielami, aż do momentu zbycia przedmiotowych nieruchomości. Powyższa okoliczność może świadczyć także o tym, że ww. inwestycje nie zostały przeprowadzone z zamiarem przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe.

Po szóste podjęte przez Skarżącą na przestrzeni kilku lat działania świadczą o stałym, a nie okazjonalnym zamiarze prowadzenia działalności zarobkowej. Skarżąca w 2003 r, nabyła nieruchomość przy ul. [...] na własne cele mieszkaniowe. Natomiast w okresie od 2005 r. do 2009 r. nabyła 5 nieruchomości, (w dniach: 09.11.2005 r., 11.09.2006 r., 02.04.2007 r., 23.11.2007 r., 22.10.2009 r.) nie wliczając nabycia w 2009 r. nieruchomości przy ul. [...], w którym zamieszkali rodzice Skarżącej. W okresie od 2006 r. do 2009 r. Skarżąca zawarła 4 umowy przedwstępne sprzedaży i 4 umowy sprzedaży, sprzedając dwie spośród pięciu ww. nieruchomości. Ponadto oświadczyła, że działka kupiona 22 października 2009 r. została przeznaczona na wybudowanie 6 domów. Dwa z tych budynków zostaną przeznaczone do sprzedaży, co zdaniem Skarżącej nie będzie już zwykłym zarządzaniem majątkiem prywatnym. Przychody uzyskane w związku z tą sprzedażą zostaną opodatkowane w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto uzyskane przez Skarżącą przychody nie mogły być zaliczone do przychodów z innych źródeł.

DIS wskazał, że należało zastosować przy opodatkowaniu uzyskanego przez Skarżącą przychodu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., lecz przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem źródłem przychodów Skarżącej jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w tym przepisie. W ocenie DIS czynności polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości w badanym okresie nie były przeznaczane na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, stanowiły w istocie działalność gospodarczą.

DIS przedstawił wyliczenie dochodu z działalności gospodarczej: przychody z działalności gospodarczej: 341.382,24 zł; koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej: 290.132,32 zł; dochód z działalności gospodarczej: 51.249,92 zł.

DIS podkreślił, że Skarżąca nie prowadziła ksiąg podatkowych. Jednak w ocenie DIS na podstawie art. 23 § 2 O.p. należy odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala bowiem na ustalenie przychodów i kosztów podatkowych, bez konieczności określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Podsumowując, DIS wskazał, że działalność Skarżącej wypełnia przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a tym samym podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami właściwymi dla źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS, wobec czego złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5a ust. 6, art. 10 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f.; naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: art. 120 O.p. poprzez prowadzenie przez organ II instancji, a uprzednio przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i praworządności; art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ II instancji, a uprzednio przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; art. 122 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym; art. 124 O.p. poprzez prowadzenie przez organ II instancji, a uprzednio przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę przekonywania; art. 125 w zw. z art. 139 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ II instancji prowadzenia przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji DIS oraz o zwrot kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty skargi, Skarżąca wskazała, że w jej ocenie DIS w odniósł się wybiórczo do akt sprawy. Powołał się wyłącznie na wybrane przez siebie dokumenty, które mają popierać jego pogląd co do rzekomego osiągania przychodów przez Skarżącą w związku z rzekomo prowadzoną przez Skarżącą pozarolniczą działalnością gospodarczą, zaś inne dowody zupełnie pominął.

W ocenie Skarżącej wadliwie zebrany i oceniony materiał dowodowy skutkował błędnie ustalonym stanem faktycznym, co z kolei doprowadziło do błędnego poglądu wyrażonego w skarżonej decyzji przez DIS.

DIS zdaniem Skarżącej niezasadnie nie uwzględnił szeregu dowodów m.in. oświadczenia architekta P.L.; wstępnej propozycji wizualizacji pomieszczeń budynku położonego w M.; zebrane z forum w J. wypowiedzi osób zbierających podpisy pod petycją dotyczącą ograniczenia hałasu dobiegającego z przykościelnej dzwonnicy; protestu w zakresie rozbudowy O. przygotowany przez J.P. Radnego Województwa M.; wyników pomiarów hałasu na środowisko dla portu lotniczego im. [...] w W.

Skarżąca podkreśliła, że wbrew twierdzeniem DIS sprzedaż nieruchomości przez Skarżącą nie miała na celu osiągnięcia zysku, a jedynie uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego. Czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości nie miały planowanego i uzasadnionego racjami ekonomicznymi porządku, a wynikały z błędnie podjętych uprzednio decyzji w zakresie miejsca geograficznego, które stanowić miało zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Skarżąca podniosła, że nie istniał zamiar powtarzalności określonych czynności, w szczególności sprzedaży nieruchomości. Skarżąca nabywała nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie i właściwie dokonały subsumcji materialnego i procesowego prawa podatkowego pod tak ustalony stan faktyczny.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że za prawidłowe uznać trzeba stanowisko organu odwoławczego co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek Skarżąca nie podnosiła w tym zakresie żadnych zarzutów w skardze, niemniej jednak Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), zbadał sprawę także i pod tym kątem. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. upływałby w dniu 31 grudnia 2013 r. Termin ten jednak został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w myśl którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm. w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). Postępowanie takie wszczęte zostało wobec Skarżącej w dniu 6 grudnia 2012 r., o czym została ona poinformowana pismem z 20 listopada 2013 r. doręczonym jej w dniu 2 grudnia 2013 r.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, iż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zatem według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Przy czym Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Ponadto podkreślenia wymaga, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trybunał nie wskazał na żadną konkretną formę, w której takie powiadomienie miałoby mieć miejsce, nie powołał też żadnego przepisu prawa procesowego, zatem określenie "poinformował" należy rozumieć szeroko.

Wskazać również należy, że treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., uwzględniona została w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149). Obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Należy również zauważyć, że z uwagi na powyższe dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zdaniem Sądu, dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, a co jak już zaznaczono miało miejsce w przedmiotowej sprawie, albowiem Skarżącej skutecznie doręczono pismo/zawiadomienie z dnia 2 grudnia 2013 r. informując ją o zawieszeniu z dniem 20 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest natomiast ustalenie, czy Skarżąca dokonała zbycia zabudowanych nieruchomości w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej i czy w związku z tym winna ona naliczyć i zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych. Sporne jest także to, czy działania, które Skarżąca podjęła wraz z małżonkiem mogą być określone jako aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., ilekroć w ustawie mowa jest o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego przepisu wynika, że elementami konstytutywnymi pojęcia "działalność gospodarcza" i "pozarolnicza działalność gospodarcza" jest prowadzenie takiej działalności we własnym imieniu, na swój rachunek – bez względu na jej rezultat; w sposób ciągły i zorganizowany.

Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego taką działalność występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Pamiętać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje po pierwsze podatnik, a po drugie zorganizowanie implikowane jest zwykle przez rodzaj i rozmiar prowadzonej działalności, jej przedmiot oraz warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą niekoniecznie posiadają zorganizowaną strukturę.

Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" i "pozarolniczej działalności gospodarczej" jest wykonywanie jej w sposób ciągły.

W doktrynie przez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale podejmowanych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości.

Z orzecznictwa sądowego, wynika natomiast, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Takie stanowisko ma odzwierciedlenie w uchwale Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991 r. sygn. akt III RN 4/96. Przy kwalifikowaniu konkretnych czynności, jako działalności gospodarczej istotne jest też przesądzenie, czy można im przypisać cechy działalności gospodarczej, co zależy od konkretnych okoliczności faktycznych, które zaszły w sprawie.

Sąd podkreśla, że niekwestionowaną okolicznością w sprawie jest to, że Skarżąca wraz z mężem nabyli na współwłasność z L. i M.S.:

- na mocy aktu notarialnego z [...] listopada 2005 r. (repertorium A.[...]) niezabudowaną działkę nr [...] o obszarze 862m², położoną w J. przy ul. [...], w gminie P., znajdującą się w obszarze urbanistycznym oznaczonym w planie symbolem (6MNi) przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową – za cenę w łącznej kwocie 220.716,64 zł;

- na mocy aktu notarialnego z [...] września 2006 r., (repertorium A [...]) niezabudowaną działkę nr [...] o pow. 1150m², położoną w M., w gminie L., znajdującą się na terenie obszaru mieszkaniowego zabudowy jednorodzinnej oznaczonej symbolem "Mn" – za cenę w łącznej kwocie 350.000 zł (na którą zgodnie z treścią aktu składa się cena za udział L. i M.S. w kwocie 175.000 zł oraz za udział Skarżącej i jej męża w kwocie 175.000 zł);

- na mocy aktu notarialnego z [...] kwietnia 2007 r. dwie niezabudowane działki nr [...] o obszarze 1100m² oraz nr [...] o obszarze 1160m², położone w B., w gminie P., znajdujące się na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w formie wolnostojącej i bliźniaczej oznaczonej w planie symbolem "7.MN" – za łączną cenę 565.000 zł;

- na mocy aktów notarialnych z [...] października 2007 r. (repertorium A [...] – warunkowa umowa sprzedaży) oraz z [...] listopada 2007 r. (repertorium A [...] – umowa przeniesienia własności nieruchomości) niezabudowaną działkę nr [...] o pow. 1500m², położoną w Z., w gminie P. – za łączną cenę 400.000 zł.

Ponadto Skarżąca wraz z mężem nabyli na mocy aktu notarialnego z dnia [...] października 2009 r. (repertorium A [...]) dwie niezabudowane działki nr [...] o obszarze 1069m² oraz nr [...] o obszarze 1066m², położone w J., w gminie P., znajdujące się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (symbol planu: 7MN i 8MN), o ustalonych w tym obszarze minimalnych powierzchniach działek (w obszarze oznaczonym symbolem 8MN: 1200m² – dla zabudowy jednorodzinnej wolnostojącej, 600m² – dla zabudowy jednorodzinnej bliźniaczej; w obszarze oznaczonym symbolem 7MN: 1000m² – dla zabudowy jednorodzinnej wolnostojącej, 600m² – dla zabudowy jednorodzinnej bliźniaczej, 300m² – dla zabudowy jednorodzinnej szeregowej) – za cenę 1.291.675 zł.

Zaznaczyć należy, że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca wraz z mężem nabyła również w dniu 4 września 2009 r. lokal mieszkalny w W. przy ul. [...] za kwotę 705.000 zł (akt notarialny repertorium A [...]). Na zakup tego lokalu zaciągnęła kredyt na kwotę 173.840,00 CHF. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącej lokal ten przeznaczony jest dla rodziców, czego organy nie kwestionowały. Ponadto w 2009 r. Skarżąca wraz z mężem nabyła lokal mieszkalny w J. przy ul. [...], na zakup którego również zaciągnęła kredyt w kwocie 500.000,00 zł (dowód: umowa kredytu z 12 lutego 2009 r. oraz faktury za usługi kompleksowego wykończenia wnętrz). Zgodnie z oświadczeniem Skarżącej zawartym w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej zakup tego mieszkania oraz jego remont sfinansowany został ze środków uzyskanych z kredytu. Zostało ono wykończone i umeblowane pod ich prywatne potrzeby, chcąc zabezpieczyć przyszłość ich dziecku, czego organy podatkowe również nie kwestionowały.

Z treści aktu notarialnego z [...] stycznia 2007 r. (repertorium A [...]) wynika, że po nabyciu w dniu 9 listopada 2005 r. działki nr [...] w J. przy ul. [...], dokonano jej podziału na dwie działki (nr [...] o obszarze 430m² i nr [...] o obszarze 432m²) położone na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową intensywną. Podział ten zatwierdzony został decyzją wydaną z upoważnienia Burmistrza Miasta i Gminy P. w dniu 5 grudnia 2006 r. Zgodnie z treścią tego aktu notarialnego na działce nr [...] wybudowany został murowany budynek mieszkalny w zabudowie bliźniaczej, o pow. użytkowej 198,30m². Budynek ten został wybudowany zgodnie z decyzją Starosty P. nr [...] z dnia 11 kwietnia 2006 r., zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę. Zauważyć należy, że pomimo dokonania podziału zakupionej działki nr [...] na dwie działki nie została zniesiona współwłasność tych działek. Jak wynika bowiem z treści powołanego aktu notarialnego do chwili sprzedaży działki nr [...] w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości jako jej współwłaściciele wpisani byli: M.S. i L.S. (na zasadach wspólności ustawowej - do ½ części) oraz G.J. i K.J. (na zasadach wspólności ustawowej - do ½ części).

Z treści aktu notarialnego z [...] lutego 2009 r. (repertorium A [...]) wynika, że również po nabyciu w dniu 11 września 2006 r. działki nr [...] położonej w M. przy ul. [...], dokonano jej podziału na dwie działki (nr [...] oraz nr [...] o obszarze 575m² każda). Podział ten został zatwierdzony decyzją nr [...] wydaną z upoważnienia Wójta Gminy L. w dniu 4 października 2007 r. Jak wskazano w treści tego aktu, z powyższej decyzji wynika, że powstałe z opisanego wyżej podziału działki nr [...] i [...] są zabudowane budynkiem jednorodzinnym, dwumieszkaniowym w zabudowie bliźniaczej, na podstawie ostatecznej decyzji Starosty Piaseczyńskiego nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. zatwierdzającej projekt budowlany i projekt zagospodarowania terenu oraz udzielającej pozwolenia na budowę. Zauważyć należy, że również w tym przypadku pomimo dokonania podziału zakupionej działki nr [...] na dwie działki nie została zniesiona współwłasność tych działek. Jak wynika bowiem z treści tego aktu notarialnego do chwili sprzedaży działki nr [...] w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości jako jej współwłaściciele wpisani byli: M.S. i L.S. (na zasadach wspólności ustawowej - do ½ części) oraz G.J. i K.J. (na zasadach wspólności ustawowej - do ½ części).

Skarżąca wraz z mężem oraz L. i M.S.:

- w dniu [...]stycznia 2007 r. zbyli działkę nr [...] o obszarze 432m², położoną w J., zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej, o pow. użytkowej 198,30m² (wymagającym zgodnie z oświadczeniem stron czynności znacznych nakładów na wykończenie) wraz z udziałem w działce nr [...] (stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową) za cenę – za działkę i udział – 750.000 zł. Sprzedający zapewnili, że ponoszą wobec nabywców, w ramach rękojmi, odpowiedzialność z tytułu jakości budynku. Okres rękojmi rozpoczął swój bieg z dniem wydania nieruchomości i wynosi: dla elementów konstrukcyjnych budynku – 3 lata, dla elementów połączonych z substancją budynku – wedle odnośnej odpowiedzialności za jakość udzielonej przez producenta (importera) tych elementów (akt notarialny z [...] stycznia 2007 r., repertorium A [...]); w umowie przedwstępnej dot. tej nieruchomości Skarżąca wraz z pozostałymi współwłaścicielami zobowiązali się do daty zawarcia umowy przyrzeczonej wykonać następujące czynności: zamontować w budynku piec centralnego ogrzewania, uruchomić instalację grzewczą budynku, zabudować dwa okna na poddaszu budynku, wykonać ogrodzenie od strony sąsiadującej działki [...], zamontować automatykę bramy garażowej i bramy ogrodzeniowej, dokonać odbioru przyłączy mediów (akt notarialny z [...] listopada 2006 r. repertorium A [...\);

- w dniu [...] stycznia 2007 r. zbyli działkę nr [...] o obszarze 430m², położoną w J., zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej, o pow. użytkowej 198,30m² wraz z udziałem w działce nr [...] (stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową) za cenę – za działkę i udział – 700.000 zł (akt notarialny z [...] stycznia 2007 r., repertorium A [...]);

- w dniu [...] listopada 2008 r. zbyli działkę nr [...] o obszarze 575m², położoną w M. przy ul. [...], zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej, o pow. zabudowy 145m² za cenę 1.175.000 zł. Z treści aktu notarialnego z [...] listopada 2008 r. (repertorium A [...]) wynika ponadto, że przed podpisaniem umowy sprzedaży prace adaptacyjne w budynku wykonywali nabywcy;

- w dniu [...] lutego 2009 r. zbyli działkę nr [...] o obszarze 575m², położoną w M. przy ul. [...], zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej, o pow. zabudowy 145m² za cenę 1.211.900 zł (akt notarialny z [...] lutego 2009 r. repertorium A [...]).

Z kolei działki położone w J. nabyte [...] października 2009 r., zgodnie z oświadczeniem Skarżącej, przeznaczone zostały na wybudowanie 6 domów, z których dwa zostaną przeznaczone do sprzedaży.

Sąd podkreśla, że niekwestionowaną okolicznością w sprawie jest to, że Skarżąca dokonywała sprzedaży przysługujących jej udziałów w prawie własności nieruchomości, czy też prawa własności nieruchomości we własnym imieniu i na własną rzecz. Oznacza to, że spełniony został element podmiotowy z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Rolą organów podatkowych było zatem ustalenie czy działalność Skarżącej w 2007 r. w zakresie sprzedaży nieruchomości mogła być uznana za działalność prowadzoną na własny rachunek w sposób ciągły i zorganizowany, z uwzględnieniem elementu zyskowności.

Zdaniem Sądu przyjęcie przez DIS, jak również przez NUS w wydanych w sprawie decyzjach, że działania Skarżącej nosiły znamiona działalności gospodarczej - w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, z uwzględnieniem zdarzeń, które miały miejsce zarówno w 2007 r., jak również w latach następnych: 2008-2009 r. - należało uznać za racjonalne i prawidłowe, jak również należycie uzasadnione, z uwzględnieniem zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Podniesienie bowiem przez organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych decyzji, że działania Skarżącej, która wraz z mężem w latach 2007-2009 kupiła kilka nieruchomości, które następnie sprzedali (z zyskiem), nie miały i nie mogły mieć charakteru przypadkowego, bo wymagały szeregu zaplanowanych i przemyślanych decyzji, wskazuje, że Skarżąca przez wyżej wskazane lata, a przede wszystkim w latach 2007-2009 (a więc w sposób ciągły) prowadziła zorganizowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Skarżąca z tego właśnie tytułu uzyskiwała przychody, których nie można z uwagi na ww. okoliczności zaliczyć do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., lecz do przychodów wskazanych w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro bowiem z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynika, że sprzedaż i zakup działek przez Skarżącej na przestrzeni kilku lat, w tym w badanym okresie, nie miała charakteru okazjonalnego, była przemyślaną strategią nakierowaną na uzyskiwanie przychodu, a Skarżąca kupowanych i sprzedawanych działek nie przeznaczała do użytku prywatnego (poza dwoma wyżej wymienionymi), należało uznać, że rację miały organy podatkowe twierdząc, że źródłem przychodów Skarżącej była pozarolnicza działalność gospodarcza i zastosowanie w sprawie miał przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu w świetle akt sprawy trafne było również przyjęcie przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIS, że działania podejmowane przez Skarżącą miały charakter zarobkowy (nie były nieodpłatne), co wskazuje, że Skarżąca kalkulowała możliwe do osiągnięcia zyski w stosunku do zaangażowanych nakładów.

Nie budzi też wątpliwości stanowisko DIS, że działalność ta nastawiona była na zysk. Jakkolwiek – zdaniem Sądu - w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w u.p.d.o.f. nie ma znaczenia kryterium osiągania zysku, czy straty, tym niemniej w szerszym horyzoncie czasowym uzyskanie zysków (rozumianych, jako nadwyżki przychodów nad nakładami/kosztami tej działalności) z prowadzonych przedsięwzięć jest celem podatnika. Pogląd ten ma odzwierciedlenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w uchwale z 30 listopada 1992 r. sygn. akt III CZP 134/92 stwierdził, że kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą, zaś w uchwale z 6 grudnia 1991 r. sygn. akt Ill CZP 117/91 wskazał, że istotną rolę odgrywa nie tyle wystąpienie nadwyżki (zysku, dochodu) nad kosztami jako warunek sine qua non uznania działalności za gospodarczą, lecz prowadzenie działalności w sposób właściwy dobremu gospodarzowi. Również NSA w uchwale z 28 lipca 1997 r. sygn. akt FPK 8/97 wyjaśnił, że nakierowanie działalności na przysporzenie korzyści (zysku, dochodu) nie musi wypełniać całego przedmiotu działania danego podmiotu. Z tych względów, sprzedaż towarów bądź świadczenie usług poniżej ich wartości rynkowej i kosztów własnych, nie stanowi przesłanki braku występowania znamion prowadzenia zarobkowej działalności, zatem to prawny właściciel danej nieruchomości decyduje czy i komu i na jakich warunkach sprzedaje (zbywa) swoją własność. Jego też po dokonaniu transakcji obciążą odpowiednie konsekwencje prawno-podatkowe.

Prawidłowe było ponadto powołanie się przez DIS na orzecznictwo i doktrynę i wskazanie, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. m.in. wyroki NSA z: 12 czerwca 2007r. sygn. akt II FSK 788/06; 2 grudnia 1994r. sygn. akt SA/Łd 741/94, 30 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2243/10; 26 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1617/10). Przy ocenie czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, należy odróżnić zamiar prowadzenia działalności od jej faktycznego prowadzenia. Decydują o tym kryteria obiektywne, o których mowa w szczególności w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.: czy dana aktywność podatnika ma charakter zawodowy (zorganizowany), stały (ciągły), zarobkowy i czy prowadzona jest we własnym imieniu.

W ocenie Sądu o zorganizowanym charakterze działalności Skarżącej świadczy to, że Skarżąca wraz z mężem nabywali i zbywali w niedługich odstępach czasu, z zyskiem nieruchomości, których sami nie użytkowali do prywatnych celów. Zakup, a następnie sprzedaż nieruchomości, ze względu na skalę przedsięwzięcia, w dłuższym okresie czasowym, powtarzalny charakter działań, podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, wypełniało kryteria, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiąc działalność gospodarczą, do której zastosowanie ma treść art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działania Skarżącej były zamierzone i celowe, nakierowane na uzyskanie przychodu. Zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału, częstotliwość transakcji nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy. W związku z tym odpłatne zbycie nieruchomości przez Skarżącą nie mogło stanowić innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów. Prowadzenie działalności gospodarczej wykluczało jednoczesne osiąganie przychodów z innych źródeł, w tym na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f.

W sytuacji, gdy podatnik nabył działkę, następnie podzielił ją na mniejsze i sprzedał, należało uznać, że uzyskuje przychód opodatkowany, jak z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 2 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1549/10, dostępny na www.nsa.gov.pl). Zwrócenie uwagi na tę okoliczność było istotne przede wszystkim z tego względu, że organy podatkowe wykazały w toku prowadzonego postępowania podatkowego, że Skarżąca sprzedawała i kupowała działki począwszy od 2005 r.

Wbrew stanowisku Skarżącej, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za niewiarygodne uznać należało jej twierdzenia, że dokonując zakupu nieruchomości planowała wraz z mężem oraz pozostałymi współwłaścicielami tych nieruchomości wykorzystanie spornych nieruchomości jedynie na cele osobiste, a nie na potrzeby działalności gospodarczej (zarobkowej, w tym przypadku handlowej, prowadzonej na własny rachunek).

Działania podjęte po zakupie niezabudowanych nieruchomości stanowiących działki budowlane w sposób planowy i profesjonalny zmierzały do późniejszego, korzystnego zbycia zabudowanych nieruchomości. Zdaniem Sądu fakt dokonywania wielu inwestycji rzeczowych w oczekiwaniu na wzrost wartości aktywów należy uznać za działanie zorganizowane. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że małżonkowie nabyli niezabudowane nieruchomości nie na potrzeby osobiste, lecz w ramach działalności gospodarczej, w celu odsprzedaży zabudowanych działek z zyskiem, o czym świadczą podjęte działania szczegółowo opisane powyżej i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z okoliczności sprawy nie wynikało, aby nieruchomości zostały zakupione na potrzeby osobiste małżonków, wręcz przeciwnie, podjęte przez nich działania wskazywały jednoznacznie na zamiar ich odsprzedaży z zyskiem. Analizując zgromadzony materiał dowodowy stwierdzić należy, że już w momencie nabycia zamiarem Skarżącej było wykorzystanie nieruchomości nie na cele osobiste, lecz na cele handlowe. Tym samym sprzedaż zabudowanych budynkami mieszkalnymi nieruchomości została dokonana przez Skarżącą w ramach prowadzonej przez nią samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, okoliczności sprawy wskazują ponadto na zamiar wykonywania czynności w sposób ciągły. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami dokonując w sposób zorganizowany zakupów nieruchomości w celu ich odsprzedaży (zakup działek budowlanych i zlecenia budowy domów w zabudowie bliźniaczej na zakupionych działkach, podział działek bez zniesienia ich współwłasności). Dostawy zabudowanych działek były realizowane z zamiarem ich powtarzania, maksymalizacji zysku i zmierzały do nadania im zorganizowanego charakteru. Zlecając bowiem na zakupionych działkach budowę budynków mieszkalnych ("ulepszając towar"), Skarżąca ponosiła wydatki z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej i osiągnięcia wyższej stopy zwrotu z zaangażowanego kapitału. Z akt sprawy wynikało, że organy podatkowe wykazały, iż w przedmiotowym postępowaniu na przestrzeni kilku lat Skarżąca i jej mąż dokonali transakcji polegających na nabyciu i sprzedaży nieruchomości. Skarżący nabyli bowiem 7 niezabudowanych działek budowlanych w: J. (3 działki), M. (1 działka), B. (2 działki) i Ż. (1 działka), w tym pięć działek nabytych zostało na współwłasność z L. i M.S. Działka nr [...] położona w J. przy ul. [...], po jej nabyciu została podzielona na dwie działki. Na nieruchomości tej zlecili wybudowanie dwóch budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej, w których posiadane udziały następnie sprzedali. Działka nr [...] położona w M.po jej zakupie również została podzielona na dwie działki. Na nieruchomości tej też zlecili wybudowanie budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej z dwoma lokalami mieszkalnymi, w których posiadane udziały następnie również sprzedali. Zauważyć należy, że wszystkie te sprzedane cztery działki wraz z wybudowanymi na nich budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w zabudowie bliźniaczej w chwili ich sprzedaży pozostawały współwłasnością Skarżącej i jej męża oraz L. i M.S. Okoliczność, że małżonkowie J. oraz małżonkowie S. dokonywali zakupów gruntów budowlanych na współwłasność, przeprowadzali na nich inwestycje budowy budynków mieszkalnych, a następnie sprzedawali nieruchomości we współudziale do całości budynków w zabudowie bliźniaczej świadczy o tym, że przedmiotowe nieruchomości nie zostały nabyte na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli bowiem inwestycje miały zostać przeprowadzone z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe, to sytuacja, w której państwo J. i S. nie znieśli współwłasności nieruchomości w taki sposób, aby stać się właścicielami odrębnych działek gruntu i odrębnych budynków w zabudowie bliźniaczej, odbiega od zwyczajowej normy postępowania w takich przypadkach. Zauważenia również wymaga, że sam podział działek bez zniesienia współwłasności oznaczał niższe koszty, a niewątpliwie sprzyjał większemu zainteresowaniu potencjalnych nabywców, a w konsekwencji osiągnięciu wyższych zysków z tytułu zbycia udziałów w czterech nieruchomościach (działkach gruntu) zabudowanych budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w zabudowie bliźniaczej.

Podkreślenia też wymaga, że Skarżąca oraz jej mąż dwie działki położone w J. zakupione jedynie przez nich w 2009 r. również przeznaczyli na wybudowanie 6 domów, z których część przeznaczyli także do sprzedania.

Działania podejmowane były więc ciągle, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nich działalności w postaci obrotu z zyskiem nieruchomościami. Zaznaczyć przy tym należy, że z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży ww. nieruchomości wynikało, że Skarżąca wraz z mężem zamieszkiwali w W. przy ul. [...]. Działka ta wraz z domem jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej nabyta została 21 maja 2003 r. za kwotę 500.000 zł na własne cele mieszkaniowe. Pod tym adresem Skarżąca wraz z mężem mieszkali też podczas kontroli podatkowej. Wskazać też trzeba, że z kolei w toku postępowania podatkowego Skarżąca podając swój adres wskazała: "J., ul. [...]". Skarżąca wraz z mężem nigdy natomiast nie zamieszkali w żadnym ze sprzedanych domów. Jak wynika z akt sprawy, w tym z zeznań świadków, domy te w chwili sprzedaży były w tzw. "stanie deweloperskim" (miały okna, drzwi wejściowe, były pomalowane, otynkowane, w środku była instalacja elektryczna, grzewcza, rury kanalizacyjne, grzejniki, parapety). Ponadto nieruchomości te były ogrodzone oraz przyłączone były media, tj. gaz, prąd, woda, kanalizacja. Wszystkie w chwili sprzedaży nadawały się do użytkowania, jednakże wymagały wykonania prac wykończeniowych wewnątrz budynków. Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z umową przedwstępną z [...] listopada 2006 r. (akt notarialny repertorium A [...]) dot. nieruchomości położonej w J. (działka nr [...]) Skarżąca wraz z pozostałymi współwłaścicielami zobowiązali się do daty zawarcia umowy przyrzeczonej wykonać następujące czynności: zamontować w budynku piec centralnego ogrzewania, uruchomić instalację grzewczą budynku, zabudować dwa okna na poddaszu budynku, wykonać ogrodzenie od strony sąsiadującej działki [...], zamontować automatykę bramy garażowej i bramy ogrodzeniowej, dokonać odbioru przyłączy mediów. Przesłuchany w charakterze świadka nabywca tej nieruchomości J.M. zeznał, że w chwili zawarcia umowy przedwstępnej na jego części nieruchomości znajdowała się "połowa bliźniaka" w stanie tzw. developerskim, tj. w pełni zamknięta i bez wykończeń wewnętrznych (nie było drzwi wewnętrznych, sprzętów łazienkowych i kuchennych, brak podłóg oraz schodów /były tylko wylewki betonowe/). W chwili podpisania umowy ostatecznej dodatkowo wstawiony był piec dwufunkcyjny, dokończone w pełni ogrodzenie posesji oraz wstawione dwa okna dachowe, a przede wszystkim została zakończona procedura podziału działki na dwie niezależne działki. Oświadczył też, że miał wpływ na rodzaj wstawianego pieca, wybór ogrodzenia i okien oraz miejsca ich wstawienia. Informację o sprzedaży tej nieruchomości pozyskał od agencji nieruchomości. Powyższe wskazuje, że sprzedający dostosowywali przedmiot sprzedaży do wymogów klienta.

Wszystko to świadczy o tym, że działania Skarżącej w badanym okresie były wykonywane według schematu, charakterystycznego dla zorganizowanej działalności handlowo-budowlanej, nie mającej charakteru przypadkowego, ale składające się z wielu powiązanych ze sobą czynności, zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Zatem nabycie i sprzedaż spornych nieruchomości nie miała na celu – jak utrzymuje Skarżąca – ani poprawy, ani zmiany warunków mieszkaniowych, ale świadczy o prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Na powyższą ocenę, w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie ma wpływu okoliczność, że w umowach o wykonanie usług budowlanych zawarto zapisy, iż właściciele (zleceniodawcy) ustalili między sobą, że prawa strona "bliźniaka" przeznaczona jest dla państwa J. (na zamieszkanie przez państwa J.), zaś lewa dla państwa S. oraz, że właściciele mają prawo zmian podczas realizacji budowy wnętrza budynku. Zauważyć ponadto należy, że z porównania powierzchni sprzedanych domów wynika, iż w każdym przypadku obie połówki "bliźniaków" miały tożsamą powierzchnię, co świadczy o braku różnic w ich wnętrzach (postawienie np. ścianek działowych ma natomiast wpływ na pow. pomieszczeń). Ponadto Skarżąca nie przedłożyła dowodów, że jakiekolwiek zmiany były dokonane.

W ocenie Sądu fakt sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w krótkim odstępie czasu świadczył również o podjęciu aktywności w tym przedmiocie.

Wszystkie opisane działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających – jak chce to widzieć Skarżąca, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś dla osoby jedynie wykonującej prawo własności.

To wszystko świadczy jednoznacznie o podjęciu starań daleko wykraczających poza zwykłe wykonywanie prawa do dysponowania prywatnym majątkiem.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, wskazać należy, że analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż niewiarygodne są twierdzenia, że zamiarem Skarżącej i jej męża nie było prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości, lecz zaspokojenie jedynie własnych potrzeb mieszkaniowych, a decyzje o sprzedaży spornych nieruchomości podjęto ze względu na nietrafione lokalizacje. Wskazać bowiem należy, że w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, iż Skarżąca od 19 czerwca 2006 r. do chwili zakończenia kontroli podatkowej zamieszkiwała w W. przy ul. [...]. Lokalizacja ta oddalona jest od miejsca inwestycji w M.. przy ul. [...] zaledwie o ok. 1,7 km (ok. 1 km w linii prostej). Czas potrzebny na dotarcie z jednej lokalizacji do drugiej wynosi ok. 5 minut przy przemieszczaniu się samochodem lub ok. 20 minut pieszo (według wyliczeń ogólnodostępnego serwisu internetowego "Mapy Google": maps.google.pl). Fakt bliskości obu lokalizacji sprawia, że deklarowany przez Skarżącą brak wiedzy o wzmożonym ruchu lotniczym nad M. jest niewiarygodny. Według znajdującego się w aktach sprawy pisma Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej nieruchomość położona przy ul. [...] w W. znajduje się 1100m od ścieżki podejścia na pas 33 (podejście znad P.), a nieruchomość położona przy ul. [...] w M. znajduje się na 440m od ścieżki podejścia na ten pas. Mimo powyższej różnicy odległości, podchodzące do lądowania statki powietrzne zarówno nad nieruchomością przy ul. [...], jak i nieruchomością przy ul. [...] znajdują się w tym rejonie zazwyczaj na wysokości od 250m do 300m nad poziomem terenu (w zależności od optymalnego profilu zniżania danego statku powietrznego). W obydwu przypadkach nieruchomości położone są w odległości ok. 5600m od progu pasa 33, tj. od miejsca możliwego przyziemienia statku powietrznego. Dodatkowo obie nieruchomości położone są ok. 600m od przebiegu nominalnej ścieżki SID (standardowy odlot według wskazań przyrządów) z drogi startowej 15 (odloty w kierunku P.). Pierwsze procedury SID dla lotniska [...] w W. wdrożono w dniu 17 czerwca 1999 r. i przebiegają one w bliskiej odległości od ww. nieruchomości do dnia dzisiejszego. Ze względu na bliską lokalizację przedmiotowych nieruchomości względem lotniska [...] w W. przebieg ww. procedur nie różnił się znacząco w latach 2005-2008. Tym samym za niewiarygodne należało uznać twierdzenia Skarżącej, że wzmożony ruch lotniczy pojawił się już po nabyciu nieruchomości, czy też dopiero po wybudowaniu na niej budynku. Zauważyć przy tym należy, że także miejsce zamieszkania Skarżącej w okresie przed nabyciem nieruchomości w M. wiązało się z uciążliwościami związanymi z natężonym ruchem lotniczym. Problem wpływu ruchu lotniczego na komfort życia na danej nieruchomości niewątpliwie był znany Skarżącej, a skoro jak twierdzi nie chciała mieszkać w pobliżu "korytarza powietrznego" ale w cichej okolicy, to niewiarygodna jest jej argumentacja, że podejmując decyzję o kupnie nieruchomość celem wybudowania na niej domu na własne potrzeby, nie zrobiła rozeznania w tej kwestii.

Podobnie należy ocenić argumentację o powodach zbycia inwestycji poczynionej w J. Skoro bowiem w pobliżu inwestycji znajdowała się kaplica i budowany był kościół, to nie mogło budzić niczyich wątpliwości, że odbywają się tam i będą się odbywać różne uroczystości kościelne, a w szczególności msze święte, co wiąże się z przybywaniem na nie znacznej liczby wiernych, a także z biciem dzwonów. Jak podnosi sama Skarżąca jest osobą wierzącą i jak wynika z akt sprawy przekazywała darowizny na rzecz innej parafii na cele charytatywne, więc niewątpliwie miała wiedzę w tym zakresie. Tym samym zbycie udziałów w czterech działkach z domami, nie było wymuszone żadnymi szczególnymi okolicznościami życiowymi ani nie miało charakteru okazjonalnego. Żaden z prezentowanych powodów zbycia przedmiotowych nieruchomości nie mógł zostać uznany za wiarygodny, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Również podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że korzystała z usług projektanta wnętrz, nie dowodzi, iż przedmiotowe nieruchomości miały być wykorzystywane na własne potrzeby. Obecnie zarówno osoby budujące domy na własne potrzeby, jak i osoby budujące je w celach handlowych, korzystają z tego rodzaju usług. W przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych lub domów w stanie tzw. deweloperskim (bez wykończenia wewnątrz) stworzenie wizualizacji wykończonych wnętrz, niewątpliwie sprzyja ich obrotowi z zyskiem, albowiem ma na celu wykazanie nabywcom potencjału danego obiektu budowlanego.

Wskazać ponadto należy, że z przedłożonych przez Skarżącą wizualizacji nie wynika, iż dotyczą one którejś z ww. czterech sprzedanych nieruchomości. Zauważyć trzeba, że Skarżąca działki nabyte jedynie wraz z mężem w J. w 2009 r. także przeznaczyła na wybudowanie na nich 6 domów, z których jak wskazała część zostanie przeznaczona na cele osobiste.

Podkreślenia również wymaga, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., posiada charakter obiektywny, stąd musi zostać wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczeń Skarżącej w tym względzie. Każdorazowo ocenie podlega więc całokształt działań sprzedawcy. Tym samym okoliczność, że w ocenie nabywcy danej nieruchomości, wybudowany na niej budynek w stanie deweloperskim (niewykończony wewnątrz) miał pierwotnie być wykorzystywany na cele mieszkaniowe jego sprzedawcy, nie może dowodzić, że sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych przepisów. Jest to bowiem jedynie subiektywna ocena danego nabywcy, która nie uwzględnia całokształtu działań sprzedawcy. Z tych też względów, podobnie należy ocenić oświadczenie projektanta wnętrz o przeznaczeniu danego domu.

Reasumując, stwierdzić należy, że okoliczności bezpośrednio towarzyszące, jak i związane z transakcjami zawartymi przez Skarżącą wskazywały nie tylko na zamiar prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ale na zorganizowaną działalność w tym zakresie w celu uzyskiwania dochodów w oparciu o nabyty majątek.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że aktywność Skarżącej, na tle ustalonego w tej sprawie obrotu nieruchomościami, była działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe gromadząc materiał dowodowy i dokonując jego oceny odnośnie spornych transakcji, nie naruszyły przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, a postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy konieczny do rozpoznania niniejszej sprawy podatkowej. Przy wydawaniu rozstrzygnięć nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny ponieważ organy nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktowały dowody jako zjawiska obiektywne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p., zawiera bowiem wszystkie elementy, o których mowa w tych przepisach. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję i poddał je ocenie. Z kolei w uzasadnieniu prawnym organ zawarł wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy wobec prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz prawidłowej subsumcji prawa materialnego przez organy podatkowe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.