Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 362/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: § 3 pkt 16
journal: Dz.U. 2015 poz 1422
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich  usytuowanie - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2016r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania firma A, dalej: "podatnik", "spółka", "skarżąca", od decyzji Prezydenta Miasta [...], dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] grudnia 2015r. w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2011 utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż w dniu [...] marca 2015r. (data wpływu do organu) spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2010 – 2015 i wniosła o zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, w tym podatku od nieruchomości, nadpłaty w kwocie [...]zł. W ocenie skarżącej spółki, w okresie objętym korektą zawyżano deklarowaną do opodatkowania powierzchnię użytkową budynków poprzez wykazywanie w budynku przy ul. [...] A powierzchni jego poddasza. Spółka powołała się na wyniki operatów szacunkowych z określenia wartości rynkowej tej nieruchomości, a także na pismo Wydziału Architektury i Budownictwa z dnia [...] sierpnia 2015r. oraz decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Miasta [...] z dnia [...] listopada 2003r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie tego budynku, w których to dokumentach określono powierzchnię użytkową budynku odpowiednio na 451,27 m2 oraz 516 m2, a więc z pominięciem obmiaru poddasza.

Organ pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających przeprowadził oględziny wykazanych do opodatkowania nieruchomości spółki, w tym położnych przy ul. [...] i przy [...] i ustalił, że są to nieruchomości gruntowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni odpowiednio: 1.100 m2 i 1.014 m2 zabudowane budynkami związanymi z działalnością gospodarczą o powierzchni:

a) 475,6 m2 przy ul. [...] (w tym o wysokości powyżej 2,2 m – 448,40 m2 i o wysokości od 1,40 do 2,2 m - 27,20 m2 – piwnica);

b) 542,75 m2 przy ul. [...] [...] (w tym o wysokości powyżej 2,2 m – 484,502 m i o wysokości od 1,40 do 2,2 m - 58,25 m2 - w tym poddasze).

W ocenie Prezydenta [...], ujawnione w trakcie oględzin pomieszczenia poddasza przy ul. [...] stanowiły pomieszczenia użytkowe na co wskazywał ich wygląd (pomalowane i otynkowane ściany, podłoga z posadzką, doprowadzony prąd, zainstalowana wentylacja). Z tej przyczyny, w świetle regulacji art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", część kondygnacji o powierzchni od 1,40 do 2,2 m należało zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku w 50%. Natomiast powierzchnię tych pomieszczeń, których wysokość nie przekraczała 1,4 m należało pominąć.

Powyższe dane (uwzględniając 50% powierzchni użytkowej pomieszczeń o wysokości od 1,40 do 2,2), łącznie z powierzchnią nieruchomości położonej przy Al. [...] (1.157 m2), a także razem z niezakwestionowaną przez organ zadeklarowaną przez spółkę wartością budowli (placu parkingowego oraz ogrodzenia i bramy położonych na tych nieruchomościach) zostały przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rozpatrywany rok podatkowy. W konkluzji organ podatkowy pierwszej instancji do opodatkowania przyjął łączną powierzchnię gruntów 3.271 m2, łączną powierzchnię użytkową budynków 1.018,35 m2 i łączną wartość budowli [...] zł.

Podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił błędną kwalifikację poddasza jako poddasza użytkowego. Powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Rz 158/12, oraz decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] listopada 2003r., w której określono powierzchnię poddasza jako nieużytkową, a także powszechnie obowiązujące przepisy prawa z zakresu prawa budowlanego i prawa pracy. W ocenie podatnika schody prowadzące na poddasze spełniają wyłącznie funkcję schodów awaryjnych.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. Wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy podatku w zakresie powierzchni 45,15 m2 (50% powierzchni) poddasza w nieruchomości budynkowej położonej przy [...]. Uzasadniał, że w rozumieniu przepisów u.p.o.l. poddasze jest traktowane jako "kondygnacja" (art. 1a ust 1 pkt 5 ustawy), co jest istotne przede wszystkim dla podania ustawowej reguły obliczania powierzchni użytkowej budynku. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, uprawnione jest jedynie posiłkowe posługiwanie się definicją "kondygnacji" w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki oraz ich usytuowanie (t.j. Dz.U z 2015r., poz. 1422), dalej: "rozporządzenie w sprawie warunków technicznych" - gdzie do kondygnacji zaliczono również: "poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m". Ustawodawca podatkowy nie różnicuje natomiast "poddasza" od "poddasza użytkowego" jako przedmiotu podatku od nieruchomości. W braku wyraźnego zakazu prawnego wyłączającego lub zwalniającego jakiekolwiek poddasze od tego podatku, należy przyjąć, że ustawodawca nie różnicował położenia kondygnacji w budynku (np. suterena, parter, poddasze) w kwestii ich opodatkowania.

W odniesieniu do zarzutu niemożności użytkowania poddasza budynku organ odwoławczy podkreślił, że przepisy u.p.o.l. nie wiążą braku możliwości opodatkowania nieruchomości lub ich części z sytuacją, w której ta nieruchomość nie jest aktualnie wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą. O związku nieruchomości z działalnością gospodarczą decyduje wyłącznie fakt posiadania przedmiotowej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot gospodarczy.

W stosunku do przywoływanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 158/12, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że dotyczy on odmiennego stanu faktycznego, tj. poddasza stanowiącego niewykończoną część budynku. Podkreśliło przy tym, że Sąd ów w wyroku wskazuje na "kryterium użytkowności budynku", ale podatnik mylnie zinterpretował to pojęcie utożsamiając je z faktycznym zajęciem (niezajęciem) pomieszczeń na cele handlowo-usługowe.

Organ odwoławczy podzielił również pogląd organu pierwszej instancji w zakresie braku roli przepisów prawa pracy oraz prawa budowlanego w wymiarze podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W jego ocenie, brak definicji legalnej "kondygnacji" nie stanowi przeszkody do dokonania wykładni tego pojęcia w oparciu o reguły językowe i takie stanowisko jest reprezentowane w judykaturze. Zawarte zaś w przepisie art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. odesłanie do przepisów prawa budowlanego dotyczy wyłącznie definiowania określeń budynku i budowli, a nie pojęcia "kondygnacji". Prawo budowlane nie zawiera definicji kondygnacji. Definicja legalna pojęcia "kondygnacja" zawarta jest, jak już wskazano, w wyżej wymienionym rozporządzeniu w sprawie warunków technicznych (§ 3 pkt 16). Definicja ta przy tym ma służyć szeroko rozumianemu procesowi budowy obiektów budowlanych, a nie określeniu podstawy, czy przedmiotu opodatkowania. Skoro bowiem przepisy prawa podatkowego nie zawierają odesłania do ustawy Prawo budowlane w zakresie definiowania pojęcia kondygnacji, a tym bardziej do aktów wykonawczych do niego, to odwoływanie się wprost do tych regulacji jest niezasadne. W przypadku bowiem dekodowania znaczenia pojęcia "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w oparciu o definicję z §3 pkt 16 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, doszłoby do sytuacji, w której o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej decydowałby akt podustawowy, a to byłoby w oczywistej sprzeczności z normami konstytucyjnymi ( art. 217 Konstytucji).

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy sprawy wskazuje, że poddasze budynku położonego przy [...] spełnia znamiona kondygnacji budynku. Uwidoczniona na dokumentacji fotograficznej metalowa konstrukcja schodów nie zmienia powyższego. Ogólne zasady doświadczenia życiowego wskazują, że schody prowadzące na poddasza mają różną konstrukcję, co wynika z dążenia do zachowania jak największej powierzchni użytkowej każdej z kondygnacji. Konsekwencją umieszczenia schodów na niewielkiej powierzchni jest zwiększenie się ich stromizny, na co wskazała spółka w odwołaniu. Powyższa okoliczność nie odbiera jednak, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, powierzchni użytkowej poddasza charakteru kondygnacji jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości.

W skardze na decyzję organu podatnik zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że poddasze można opodatkować podatkiem od nieruchomości mimo braku przymiotu użytkowości;

2) rażące naruszenie przepisów prawa procesowego (szczególnie w obszarze postępowania dowodowego), w tym przede wszystkim art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i w konsekwencji nieustalenie prawdy obiektywnej.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz o dopuszczenie dowodu z dokumentu - pisma z dnia [...] grudnia 2015r. Powiatowego Inspektora Sanitarnego w [...] udzielającego negatywnej odpowiedzi o możliwości wykorzystania przedmiotowej powierzchni na cele związane w prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu zarzutów podatnik podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. W jego ocenie nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, że sporna część poddasza nigdy nie została oddana do użytkowania, co potwierdza decyzja Powiatowego Inspektora nadzoru Budowlanego z dnia [...] listopada 2003r., tym samym trudno przyjąć, że spełnia ono kryterium użytkowności.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie.

Osią sporu w sprawie niniejszej pozostaje przyjęcie do opodatkowania powierzchni poddasza w budynku przy ul. [...], która uwzględniając zmniejszenie do 50 % powierzchni pomieszczenia o wysokości od 1,4 do 2,2 m, wynosi 45,15 m2, a więc nie całą powierzchnię pomieszczeń o wysokości od 1,4 do 2,2 m, we wskazanym budynku, wynoszącą, po redukcji o 50 % - 58,25 m2. W ocenie skarżącej spółki, decydujące znaczenie w tej kwestii ma kryterium użytkowności spornej powierzchni z perspektywy norm prawa budowlanego (oddania do użytkowania). W ocenie organów podatkowych natomiast, normy prawa budowlanego, a zwłaszcza przepisy wykonawcze do ustawy Prawo budowlane, konkretnie wskazywanego przez podatnika rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, nie mogą zasadniczo mieć przełożenia wprost na ustalenie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, a co najwyżej, w określonych przypadkach mogą mieć znaczenie pomocnicze. Zdaniem organu odwoławczego skoro jednak przepisy prawa podatkowego nie odsyłają w zakresie definicji "kondygnacji" do uregulowań prawa budowlanego, to przy interpretacji tego pojęcia w pierwszej kolejności należy odwołać się do reguł wykładni językowej.

Z tym poglądem organu, w ocenie Sądu, należy się zgodzić. Jak słusznie zresztą Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważa w swojej argumentacji, ze względu na autonomię prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa, dla wymiaru podatków oraz ich elementów konstrukcyjnych - w tym podstawy opodatkowania – kluczowe znaczenie mają definicje normatywne zawarte w ustawach podatkowych. Konsekwencją odrębności prawa podatkowego jest między innymi to, że nazwy przyjęte z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Nazwy te bowiem służą do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym, a pojęcia te wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. W doktrynie podkreśla się nawet, że prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami (por. R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98). Ustawodawca jednak posługuje się niekiedy w prawie podatkowym pojęciami z innych dziedzin prawa, bez ich zmiany lub modyfikacji, lecz czyni to zasadniczo tylko wtedy, gdy uzna, że pojęcia te mogą być wykorzystane do realizacji celów opodatkowania. Prawo podatkowe, zatem używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa albo może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie, albo też znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować (zob. uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 1996r., sygn. akt FPK 6/96).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu na rozpatrywany rok podatkowy, podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się przy tym do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się (art. 4 ust. 2 u.p.o.l.). Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części, to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się zaś również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Jak słusznie zauważono w wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 1715/12, do którego również odwołuje się organ, a które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, powołany przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera definicję legalną powierzchni użytkowej. Zgodnie natomiast ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, s. 867). Z kolei znaczenie językowe pojęcia "użytkowe" odnosi się tak do powierzchni użytkowej, jak i wymienionego w tym przepisie in fine poddasza użytkowego. Użytkowy to "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, str. 645). Punktem wyjścia rozważań dotyczących pojawiającego się w tym przepisie określenia dotyczącego kondygnacji jest istnienie zamkniętej przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować").

Podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Za takim rozumieniem omawianego pojęcia (powierzchnia, która co najmniej potencjalnie może być wykorzystywana do celów, dla których dany budynek został skonstruowany) przemawia również fakt, że ustawodawca wprowadził pewne normy powierzchniowe, przez które następuje kwalifikacja powierzchni użytkowej.

Dopiero tak określoną powierzchnię należy odnosić do kondygnacji budynku lub jego części. Uzupełniając powyższe rozważania należy podkreślić konieczność istnienia ciągu komunikacyjnego, który pozwala na dostęp do tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, w celu możliwości korzystania z niej. Przepis ten nakazuje dokonywać obmiarów tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, za którą uznaje również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym zważyć należy, że brak definicji legalnej "kondygnacji" nie stanowi przeszkody do rekonstrukcji na gruncie analizowanego przepisu jej rozumienia w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni. Sięganie do definicji słownikowych jest zresztą praktyką dominującą w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie. Podkreślić przy tym należy, że zamieszczone w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego dotyczą wyłącznie definiowania określeń budynku i budowli. Brak jest zaś takiego odesłania w przypadku "kondygnacji", którym posługuje się art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Definicji kondygnacji nie zawierają także przepisy ustawy Prawo budowlane. Definicja legalna pojęcia "kondygnacja" zawarta jest zaś w przywoływanym przez podatnika rozporządzeniu w sprawie warunków technicznych (§3 pkt 16), zgodnie z którą, ilekroć w rozporządzeniu tym jest mowa o kondygnacji - należy przez to rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie, a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m; za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wymienionym wyroku zwrócił jednak uwagę, że definicja zawarta w §3 pkt 16 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych ma służyć szeroko rozumianemu procesowi budowy obiektów budowlanych, a nie określaniu podstawy czy przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Z kolei w wyroku z dnia 1 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 1985/12, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zakres obowiązywania definicji legalnej wyznacza przedmiot unormowania ustawy, w której została zawarta. Stąd też, o ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do ustawy Prawo budowlane, a tym bardziej do aktów wykonawczych do niego, odwoływanie się do tej ustawy jest niezasadne. Przy wykładni znaczenia sformułowania "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy zatem odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego, gdyż interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenia odmiennego od przyjętego w tym języku, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).

Sięgając do znaczenia semantycznego, przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985). Porównanie tego znaczenia z definicją legalną z §3 pkt 16 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych wskazuje, że dla istnienia kondygnacji nie jest istotna ani średnia wysokość w świetle większa niż 2 m, ani też w przypadku poddaszy jej przeznaczenie na pobyt ludzi.

W przypadku dekodowania znaczenia "kondygnacji" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie można, co wyraźnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 1715/12, opierać się na definicji z §3 pkt 16 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, gdyż wówczas o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy, a to nie byłoby do pogodzenia z prymatem ustawy w systemie źródeł prawa podatkowego. W prawie daninowym za nieuwzględnieniem w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania aktów wykonawczych przemawia bowiem okoliczność, że z mocy art. 217 ustawy zasadniczej państwa obowiązuje w tym zakresie zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych (zob. też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09). Także reguły wykładni systemowej wewnętrznej nie pozwalają na definiowanie pojęcia "kondygnacji" z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w oparciu o §3 pkt 16 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych. Jak wskazano już powyżej określenie "kondygnacja" służy definiowaniu powierzchni użytkowej budynku lub jego części, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania. Z kolei co zalicza się do powierzchni użytkowej wskazuje art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

W konkluzji uznać należy za prawidłowe stanowisko organu, że przyjęta do opodatkowania powierzchnia poddasza w budynku przy ul. [...] spełnia definicję kondygnacji, jako poddasza użytkowego w rozumieniu wyżej przedstawionym. Bez znaczenia zatem, na ocenę legalności zaskarżonej decyzji pozostają argumenty skargi i przedstawione przez nią dowody z dokumentów, na okoliczność niespełnienia norm prawa budowlanego, w tym dołączonego do skargi pisma Państwowego Inspektora Sanitarnego z dnia [...] grudnia 2015r., które dotyczy możliwości prowadzenia w tym pomieszczeniu specjalistycznej działalności gospodarczej – działalności leczniczej. Przy czym, wbrew stanowisku podatnika, z pisma tego nie wynika, że sporne pomieszczenia nie nadają się do żadnego wykorzystania gospodarczego, ale, że nie nadają się one do prowadzenia działowości leczniczej.

Ponownie przypomnieć należy, że powierzchnia użytkowa w rozumieniu u.p.o.l., to powierzchnia, która co najmniej potencjalnie może być wykorzystana do celów, dla których dany budynek został skonstruowany (dla celów gospodarczych), niekoniecznie z przeznaczeniem na pobyt ludzi, a nie taka, która została oddana do użytkowania po spełnieniu odpowiednich norm technicznych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego szeroko rozumianego. Dlatego też ustawodawca wprowadził pewne normy powierzchniowe, przez które następuje kwalifikacja powierzchni użytkowej.

W ocenie Sądu również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w powoływanym przez podatnika wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 158/12, wbrew zarzutom skargi, nie utożsamił pojęcia "użytkowe" z faktycznym zajęciem (użytkowaniem tego pomieszczenia) na cele gospodarcze. W powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się również do możliwości wykorzystania powierzchni, zgodnie z przeznaczeniem budynku. Przy tym, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, przeprowadzone oględziny spornej powierzchni wykazały stan odmienny od tego, z którym miał do czynienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. W analizowanej sprawie ustalono, że pomiędzy pierwszym piętrem budynku, a dachem znajduje się pięć pomieszczeń o wysokości w świetle od 1,30 do 2,10 m, z dostępem komunikacyjnym. Pomieszczenia są wykończone (podłogi pokryte wykładziną i płytkami, ściany i sufity otynkowane i pomalowane, pomieszczenia są wyposażone w okna i instalacje elektryczną) i są wykorzystywane do przechowywania dokumentacji biurowej i sprzętu. Tych okoliczności podatnik nie podważył.

Sąd podkreśla, że regulacja art. 4 ust. 2 u.o.p.l. ma zastosowanie także do kondygnacji nieużytkowanych. W przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie została bowiem zawarta generalna zasada, która uzależniałaby uznawanie danej przestrzeni za kondygnację od samego faktu jej użytkowania. Przeciwnie, zasadą pozostaje, że budynki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości niezależnie od tego czy są faktyczne użytkowane, czy też nie (obecnie o ile tylko nie zostały wyłączone z użytkowania mocą prawomocnej decyzji administracyjnej). W ocenie Sądu, zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l wyliczenie pomieszczeń stanowiących kondygnację ma charakter przykładowy i nie wyłącza możliwości uznania za kondygnację także poddasza nieużytkowanego. Jeżeli zatem budynek istnieje i ma jednolite przeznaczenie, to opodatkowaniu podlega cała jego powierzchnia użytkowa, choćby w danym roku część budynku nie była wykorzystywana (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2007r., sygn. akt II FSK 1245/06 oraz z dnia 23 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1520/06). Natomiast okoliczność istotna dla załatwienia sprawy (istnienie powierzchni użytkowej budynku) może być dowiedziona wszelkimi możliwymi dowodami (art. 180 Ordynacji podatkowej). W okolicznościach analizowanej sprawy przeprowadzony dowód z oględzin wykazał, że sporna powierzchnia poddasza stanowi kondygnację i może być (a nawet jest wykorzystywana – dokumentacja fotograficzna) na potrzeby działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 z późn. zm.) skargę należało oddalić.