Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1900/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 118 § 1, art. 210, art. 212, art. 14o § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 243 ust. 1, art. 335, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1462/17 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. J. kwotę 590 (pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1462/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. J. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 lipca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że powyższe orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka nie uregulowała w terminie wynikającego z deklaracji VAT-7 podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., od marca do grudnia 2011 r., styczeń i luty 2012 r., kwiecień 2012 r., od czerwca do grudnia 2012 r., lipiec 2013 r., w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") zostało wszczęte po wszczęciu postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie deklaracji podatkowych obejmujących ww. zobowiązania podatkowe. Z uwagi na ogłoszenie postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia 7 listopada 2013 r. upadłości spółki nie wystawiono tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., została ona jednak objęta egzekucją uniwersalną w ramach postępowania upadłościowego.

Badając zaistnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stwierdzono, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od 23 grudnia 1999 r., a zatem także w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki. W jej toku dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki, co nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela – uzyskano jedynie kwotę 56.518,82 zł, która została zarachowana na koszty postępowania egzekucyjnego, w toku którego dokonano egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości stanowiącej własność Spółki. Uzyskana kwota nie pozwolił na zaspokojenie zgłoszonych przez wierzyciela należności.

Spółka w dniu 20 lutego 2012 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika, jednak Sąd oddalił ten wniosek. Kolejny wniosek został w dniu 30 sierpnia 2013 r. złożony przez jednego z wierzycieli, w wyniku czego Sąd Rejonowy w G. postanowieniem z dnia 7 listopada 2013 r. ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku. Z uwagi na uniwersalny charakter egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 233) oraz brzmienie art. 146 tej ustawy, organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Z dniem 1 stycznia 2014 r. organem właściwym dla Spółki stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., który pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. zgłosił do masy upadłości wierzytelności z tytułu przedmiotowych należności podatkowych. Z informacji udzielonych przez syndyka masy upadłości wynika, że stan funduszy masy upadłości na dzień 30 kwietnia 2017 r. wyniósł 1.265.196,25 zł, a na listę wierzytelności zgłosiło się ponad 100 wierzycieli. Biorąc pod uwagę wielkość zaległości podatkowych, które wraz z odsetkami za zwłokę wynoszą 2.772.039,95 zł, organ uznał, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

Badając zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych organ zauważył, że wniosek Spółki z dnia 20 lutego 2012 r. o ogłoszenie jej upadłości został przez Sąd oddalony z uwagi na to, że z majątku dłużnika nie jest możliwe zaspokojenie kosztów postępowania. Dowodzi to, że wniosek zarządu Spółki z dnia 20 lutego 2012 r. był spóźniony oraz że przesłanki ogłoszenia upadłości zaistniały wcześniej. Z wykazu zobowiązań Spółki sporządzonego na dzień 31 stycznia 2012 r. wynika, że najstarsze nieuregulowane zobowiązania wobec kontrahentów Spółki miały miejsce już w 2002 r. i 2003 r. Termin płatności kolejnych zobowiązań Spółki upływał odpowiednio w 2004 r. i w latach 2007-2012. Ponadto Spółka zalegała wobec wierzyciela podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i od osób fizycznych za lata 2011 i 2012 i wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek m.in. za grudzień 2009, lipiec i grudzień 2010 r., od kwietnia 2011 r. do sierpnia 2012 r.

Zdaniem organu Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawno upadłościowe i naprawcze od dnia 6 lipca 2007 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji zarząd Spółki powinien w 14-dniowym terminie podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości został zatem złożony po terminie wynikającym z przepisów Prawa upadłościowego. Skarżący nie wskazał również w toku postępowania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Tym samym, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Skarżącego twierdząc, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W motywach swojego rozstrzygnięcia WSA w Gdańsku wskazał, że podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i nie dopatrzono się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził również, że prawidłowo zostały wykazane przez organy podatkowe pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oraz wykazanie bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie jest konieczne zatwierdzenie planu podziału, albowiem przepisy nie ustanawiają takiej zasady. Wskazano, że analiza przebiegu konkretnego postępowania upadłościowego nie może jeszcze przed zatwierdzeniem planu podziału i formalnym zakończeniem postępowania upadłościowego wskazywać w sposób niebudzący wątpliwości na brak możliwości zaspokojenia z funduszów masy upadłości, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Tym samym zarzuty dotyczące przedwczesnego wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową okazały się niezasadne.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji Spółka winna najpóźniej do 6 lipca 2007 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego ze względu na fakt, iż termin płatności drugiego z kolei zobowiązania upływał w dniu 28 czerwca 2007 r. Wskazano, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, jednakże nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi czynić to ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność badania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu, albowiem do badania jej istnienia bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy po stronie członka zarządu spółki. W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony, w związku z tym Sąd wskazał, że kwestia oceny "zawinienia" Skarżącego pozostaje irrelewantna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopatrzył się zarzucanych przez Skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organu podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający. Konstatując Sąd stwierdził, że rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które spowodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

We wniesionej skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego, działając w trybie art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i § 2 O.p. oraz w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) pkt 2 O.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA w Gdańsku błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych w zakresie dokonanej przez te organy m.in. weryfikacji zgłoszonych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, w tym także nieprawidłowych działań organów podatkowych, wskutek których nie doszło do m.in. powołania biegłego celem pozyskania wiadomości specjalnych mogących bezspornie wyjaśnić kwestię właściwego terminu do złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, i nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadka – księgowej – dokonując tym samym nieprawidłowej kontroli legalności ww. decyzji organów podatkowych,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę dokonanych ustaleń organów podatkowych, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna, pomimo istnienia majątku Spółki i nie zakończenia postępowania upadłości likwidacyjnej Spółki,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 O.p. w zw. z art. 108 § 3 i art. 108 § 2 pkt 3 O.p. poprzez zaakceptowanie błędnej oceny ustaleń faktycznych organów podatkowych przyjętych w wydanych przez nie decyzjach obejmujących zaległości podatkowe – w tym przede wszystkim błędnie aprobując nieprawidłową kwotę należności, którą obciążono Skarżącego we wspomnianych decyzjach organów podatkowych tj. z tytułu VAT za miesiąc wrzesień 2011 roku przy braku wystawionego tytułu wykonawczego do deklaracji za ten miesiąc rozliczeniowy, tym samym akceptując niewłaściwe zastosowanie w decyzjach art. 108 § 3 w zw. z art. 108 § 2 pkt 3, w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 O.p.,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie skarżonego wyroku będące efektem nieprawidłowo przeprowadzonej przez Sąd kontroli wydanych decyzji organów podatkowych przejawiające się m.in.:

- brakiem stanowiska Sądu w zakresie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką dot. zaległości podatkowej za miesiąc wrzesień 2011 – na podstawie pozbawionej tytułu wykonawczego deklaracji VAT za ten okres podatkowy (w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 oraz art. 108 § 3 w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 O.p.),

- błędnym stanowiskiem, że organy podatkowe właściwie przeprowadziły postępowanie dowodowe w celu zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. zart. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz w zw. z art. 118 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych organów podatkowych zawartych w wydanych decyzjach i akceptację stanowiska organów podatkowych, że decyzja o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką została wydana przez organ podatkowy I instancji z zachowaniem wskazanego w art. 118 § 1 O.p. terminu,

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez Skarżącego,

g) art. 153 P.p.s.a. poprzez związanie organów podatkowych i Skarżacego błędną oceną prawną,

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi Skarżącego i utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego II instancji oraz ją poprzedzającej, podczas gdy rozstrzygnięcia organów obu instancji są dotknięte wadami w postaci naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

2) z ostrożności – podniesiono także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w zw. z art. 108 § 1 § 3, art. 107 § 1, § 2 pkt 3 O.p. wobec zaległości podatkowej wynikającej za wrzesień 2011, gdyż pominięto drugą część art. 108 § 2 pkt 3 O.p. –w przypadku, o którym mowa w § 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. odwołującego się do wystawionego tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię pojęcia zawartego w art. 116 § 1 O.p. tj. "bezskuteczność egzekucji" przyjmując stanowisko, że dochodzić do niej może również przed zakończeniem postępowania upadłościowego,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez błędną wykładnię zawartego w art. 118 § 1 O.p. zwrotu "wydanie decyzji" przyjmując, że nie oznacza on doręczenia tej decyzji.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1) wstrzymanie wykonania decyzji organu podatkowego II instancji na podstawie art. 61 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a.,

2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

3) przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów – na podstawie art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w postaci opinii biegłego, na okoliczność oceny właściwego zastosowania przez organy podatkowe (i prawidłowości dokonanej przez WSA w Gdańsku skarżonym wyrokiem) norm materialnych i procesowych i tym samym oceny zasadności zarzutu zaprezentowanego w pkt 1 a) i b) niniejszej skargi kasacyjnej, jak też i tych dowodów zgłaszanych przez Skarżącego na etapie postępowania przed Sądem I instancji,

4) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku lub na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi,

5) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zważywszy na treść wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej przede wszystkim wskazać należy, że dla skuteczności zarzutów nie wystarczy ich sformułowanie w petitum skargi kasacyjnej, ale konieczne jest ich należyte uzasadnienie. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Ze względu na powyżej wskazane wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w art. 175 P.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Osoby wykonujące zawody wymienione w tym przepisie lub pełniące wymienione w nim funkcje powinny bowiem zagwarantować przygotowanie tego wysoko sformalizowanego środka odwoławczego na odpowiednim poziomie merytorycznym.

W skardze kasacyjnej wniesionej w rozpoznanej sprawie Skarżący w jej petitum postawił w ramach poszczególnych zarzutów naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, ale w uzasadnieniu nie wskazał w jaki sposób każdy z nich został naruszony, nie wykazał też wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia. Swoją argumentację przedstawiał w oparciu o regulacje z art. 118 § 1 i art. 116 O.p., a następnie twierdził, iż zaświadcza ona o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187§ 1, art. 188, art. 191, art. 197§ 1 i § 2 O.p., ( oznaczonych w petitum skargi kasacyjnej jako: II pkt. 1 lit a), albo o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187§ 1, art. 188, art. 191, art. 197§ 1 i § 2 O.p. (II pkt 1 lit. c). Brak należytego uzasadnienia zarzucanego naruszenia tych przepisów powoduje, że uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Braki skargi kasacyjnej spowodowały, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał ją w takim zakresie, w jakim możliwe było przypisanie argumentów podniesionych w jej uzasadnieniu do zarzutów wskazanych w jej petitum. Oznacza to, że w przypadku wskazanych na wstępie niniejszej części uzasadnienia zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p. w powiązaniu z zarzutami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Art. 118 § 1 O.p. stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Skarżący utrzymuje, że występujące w tym przepisie pojęcie "wydać" nie może być rozumiane wyłącznie jako podpisanie lub wyekspediowanie decyzji przez organ, lecz obejmuje ono także doręczenie decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Skarżącego jest błędne.

Pojęcie "wydania decyzji" w rozumieniu art. 118 § 1 O.p. było wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że art. 118 § 1 bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Do konkluzji takiej prowadzi również art. 212 O.p. stanowiący o odmienności instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach postępowania, jak i prawa materialnego Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W uchwale tej podkreślono, że wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Powołana uchwała dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., jednakże stała się ona punktem wyjścia dla rozważań prawnych wyrażonych w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w stanie prawnym obowiązującym również w niniejszej sprawie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 marca 2011r., I FSK 350/10; z 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11; z 26 marca 2014 r., II FSK 1000/12; z 20 marca 2014 r., II FSK 753/12; z 23 sierpnia 2016 r., I FSK 212/15; z 6 października 2016 r., I FSK 40/15; z 26 stycznia 2018 r., II FSK 626/16, z 21 listopada 2018 r., I FSK 1902/16; z 20 grudnia 2018 r., I FSK 205/17, z 5 lutego 2020 r., II FSK 641/18 – wszystkie orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). W orzeczeniach tych, nawiązując do stanowiska wyrażonego właśnie w uchwale z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, uznano, że na gruncie art. 118 § 1 O.p. pojęcie "wydania" decyzji nie oznacza również jej doręczenia, a zatem skutek w postaci przedawnienia prawa organu do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią należy wiązać wyłącznie z pierwszym z ww. zdarzeń prawnych.

Ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której uznano, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Tu również szczególną wagę przypisano dokonanemu przez ustawodawcę zróżnicowaniu pojęć wydania decyzji i jej doręczenia. Występujący w art. 118 § 1 O.p. termin "wydanie" ("wydać") jest jednolicie rozumiany w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, czego dowodem są przykładowo przywołane powyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane na przestrzeni lat 2011-2020.

Następnie, w przepisach prawa nie znajduje oparcia wniosek Skarżącego zamieszczony w skardze kasacyjnej, tj. zgłoszony na podstawie art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci opinii biegłego.

Przypomnieć należy, że stosownie do postanowień art. 106 § 3 P.p.s.a sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego jasno wynika, że sąd może przeprowadzić dowód wyłącznie z dokumentu, natomiast Skarżący nie dołączył do skargi kasacyjnej żadnego dokumentu. W tej sytuacji domyślać się pozostaje, że Skarżącemu chodzi o zlecenie biegłemu przez Naczelny Sąd Administracyjny sporządzenie opinii. Tymczasem przeprowadzenie dowodu z dokumentu polega na zapoznaniu się sądu i stron z treścią dokumentu, a nie na działaniach polegających na zdobyciu dokumentu. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją postępowania administracyjnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, który podlega regulacji normatywnej prawa administracyjnego, muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną tego, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Jeśli sąd uzna, że stan faktyczny nie został dostatecznie wyjaśniony, wówczas uchyla albo zaskarżoną decyzję, albo wyrok sądu pierwszej instancji, jeżeli sprawa jest rozpoznawana przez sąd odwoławczy.

Zważywszy, że Skarżący wnioskował (III pkt 3 petitum skargi) o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego "na okoliczność właściwego zastosowania przez organy podatkowe (i prawidłowości dokonanej kontroli przez WSA w Gdańsku skarżonym wyrokiem) norm materialnych i procesowych i tym samym oceny zasadności zarzutu zaprezentowanego w pkt 1 a) i b) niniejszej skargi kasacyjnej", wyjaśnić również trzeba, że w postępowaniu podatkowym biegły może być powołany, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 O.p.). Zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. Biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, jego wykładni lub stosowania. Ta rola, mocą przepisów prawa, jest przypisana organom podatkowym oraz sądom administracyjnym. Na marginesie można też dodać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że opinia biegłego nie stanowi dowodu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2020 r. , I OSK 1131/19; CBOSA).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że omawiany wniosek Skarżącego nie mógł być uwzględniony. Uwzględniony też nie mógł być zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. (II pkt 1 lit.f) poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez Skarżącego. Zarzut ten nie został należycie uzasadniony, zatem nie wiadomo jaki wpływ na wynik sprawy miało, bądź mogło mieć przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka J. K.. Zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami, w takiej sytuacji ww. zarzut uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na uwzględnienie zasługują natomiast te zarzuty skargi kasacyjnej, w ramach których Skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji, iż nie przeprowadził on prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji odnośnie do wystąpienia określonej w art. 116 § 1 O.p. przesłanki bezskuteczności egzekucji oraz że naruszył ten przepis.

W rzeczy samej Sąd pierwszej instancji powtórzył argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji, bez analizy dowodów i okoliczności sprawy. Podał, tak jak organ odwoławczy, że w dniu 7 listopada 2013 r. ogłoszona została upadłość dłużnika Przedsiębiorstwa [...] "G." sp. z o.o. obejmująca likwidację majątku upadłego. Wierzytelność obejmująca należności w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego została zgłoszona do masy upadłości, jednak nie została zaspokojona. Z informacji uzyskanych od syndyka masy upadłości wynika, ze stan funduszy masy upadłości wynoszący na dzień 30 kwietnia 2017 r. - 1.265.196,25 nie pozwoli na zaspokojenie wierzycieli, których zgłosiło się ponad 100, a same tylko zaległości podatkowe objęte przedmiotową decyzją wraz z odsetkami wynoszą 2.772.039,95 zł.

Na podstawie tych informacji Sąd uznał, że egzekucja jest bezskuteczna.

W skardze kasacyjnej zwrócono uwagę na istniejący w rzeczywistości majątek Spółki, w tym efektywne środki trwałe i obrotowe. Zdaniem Skarżącego, chodzi o mienie konkretne i rzeczywiście istniejące. Ponadto, jak wskazuje autor skargi kasacyjnej, w masie upadłości znajdują się "stosunkowo" wartościowe, aczkolwiek trudno zbywalne składniki: specjalistyczny sprzęt, walce drogowe oraz nieruchomość położona w G. przy ul. H. [...] (pismo syndyka z dnia 7.09.2015). Na aprobatę zasługuje argument strony skarżącej o konieczności zwrócenia uwagi na konsekwencje realizacji kontraktu ze Spółką M. W. S.A. Zarzucono trafnie, iż sporne należności od M. W. S.A., będącego znaczącym kontrahentem Spółki są dochodzone, natomiast Sąd pierwszej instancji tę okoliczność pominął. Skarżący podał, że Spółka realizowała roboty drogowe na rzecz tego kontrahenta oraz że problemy ze spłatą zobowiązań podatkowych pojawiły się w październiku 2011 r., kiedy to M. zaprzestał realizacji płatności, a nadto pomimo odbioru przez tę firmę jednego z etapów robót, wypowiedziała ona umowę dopiero w grudniu 2012 r. Skarżący twierdzi, że realizacja robót następowała w sposób prawidłowy, dlatego Spółka nie mogła przewidzieć takiego sposobu zakończenia współpracy z M. Podniósł, że sytuacja w zakresie realizacji zamówień z M. miała wpływ na bardzo trudną sytuację zarówno Skarżącego jak i wiele innych podmiotów gospodarczych (str. 5 i 19 skargi kasacyjnej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji oraz przez Skarżącego okoliczności sprawy wynika, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie była znana ostateczna wartość masy upadłości. Dodatkowo, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za istotną okoliczność, iż Syndyk (według oświadczenia z dnia 21 lutego 2017 r.) wytoczył powództwo wobec M. celem dochodzenia należności Spółki, a jak twierdzi Skarżący odzyskanie tych należności jest realne.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie kwestii możliwości zaspokojenia długów przez Spółkę, ponieważ zgodnie z zarzutem skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie wypowiedział się wystarczająco spornej kwestii, a koniecznym wydaje się w niniejszej sprawie uwzględnienie wyniku postępowania upadłościowego – ergo bezskuteczności egzekucji. Wyrażenie stanowiska w tym zakresie było tym bardziej istotne, że według relacji Sądu pierwszej instancji, na etapie postępowania podatkowego egzekucja uniwersalna była w toku. Nie doszło do sprzedaży zidentyfikowanej masy upadłości, natomiast Skarżący twierdzi, że należności wciąż są odzyskiwane i zasilają fundusz masy upadłości.

Zgodzić się należy ze Skarżącym, że obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było skontrolowanie, czy zebrany materiał dowodowy uprawnia do wniosków wyprowadzonych przez organ odwoławczy. Tymczasem Sąd ograniczył się do powtórzenia informacji podanych przez organ odwoławczy i bez ich własnej analizy poprzestał na konkluzji, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną zaspokojone w toku postępowania upadłościowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skutków postępowania upadłościowego (egzekucji uniwersalnej) nie można ocenić na podstawie tych informacji, którymi posłużył się Sąd pierwszej instancji.

Otóż Sąd stwierdził, że sporządzona przez Syndyka lista wierzytelności obejmuje 100 wierzycieli, natomiast Skarżący zauważa, iż owa lista wciąż posiada status projektu i powołuje się na pismo Syndyka z 22 maja 2017 r., w którym wskazał on na konieczność jej zatwierdzenia przez Sąd i zweryfikowania przez Upadłego. Skarżący utrzymuje, że lista ta stanowi zestawienie wierzycieli dołączone do wniosku o ogłoszenie upadłości, sporządzone w oderwaniu od dokumentacji księgowej Spółki (str. 8 skargi kasacyjnej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro Sąd pierwszej instancji uznał, że ilość wierzycieli ma istotne znaczenie przy ocenie wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, to przede wszystkim powinien dysponować odpowiednimi dowodami zaświadczającymi o rzetelności tej informacji, czyli o tym, że jest to już zweryfikowana ich ilość, podobnie jak i wierzytelności przez nich zgłoszone. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 243 ust. 1 u.p.u.n. syndyk sprawdza, czy zgłoszona wierzytelność znajduje potwierdzenie w księgach rachunkowych lub innych dokumentach upadłego albo we wpisach w księdze wieczystej lub rejestrach, oraz wzywa upadłego do złożenia w zakreślonym terminie oświadczenia, czy wierzytelność uznaje. Z kolei według postanowień ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy zgłoszona wierzytelność nie znajduje potwierdzenia w księgach rachunkowych lub innych dokumentach upadłego albo we wpisach w księdze wieczystej lub rejestrach, syndyk wzywa wierzyciela do złożenia w terminie tygodnia dokumentów wskazanych w zgłoszeniu wierzytelności pod rygorem odmowy uznania wierzytelności.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji nie pozwala na zweryfikowanie, w oparciu o nie, twierdzeń Skarżącego odnośnie do statusu listy wierzytelności, a tym samym i wysokości wierzytelności, które mają podlegać zaspokojeniu z masy upadłości. Nie wiadomo, czy Sąd pominął okoliczność, iż takich informacji nie ma w aktach sprawy, czy też uznał tę okoliczność za nieistotną. Jeśli jednak Sąd przyjął, że ilość wierzycieli, która przecież pozostaje w związku z wysokością zgłoszonych wierzytelności, ma ważkie znaczenie przy ocenie możliwych efektów egzekucji uniwersalnej, to powinien był oprzeć się na zweryfikowanych informacjach i dać temu wyraz w uzasadnieniu wyroku. Wskazać warto, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.u.n. listę wierzytelności zatwierdza sędzia-komisarz. Uzyskanie informacji przez organ odnośnie do statusu listy wierzytelności nie powinno stanowić problemu i z pewnością mieści w granicach postępowania dowodowego w sprawie, w której przedmiotem postępowania jest odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zwrócenia uwagi wymaga też, że ilość wierzycieli sama w sobie nie powinna być przesądzająca przy ocenie, czy wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Istotna jest bowiem kategoria, do której należność została zakwalifikowana, ponieważ ta decyduje o kolejności zaspokajania należności (art. 342-344 u.p.u.n.). Podatki i inne daniny publiczne zostały zaliczone do drugiej kategorii, zatem znaczenie ma wysokość należności zaliczonych do pierwszej i drugiej kategorii w stosunku do wartości funduszy masy upadłościowej.

Sąd pierwszej instancji powołał się na informację Syndyka, iż kwota wierzytelności uprzywilejowanych, w tym Skarb Państwa, w zestawieniu z wartością funduszy masy upadłości wskazują na częściowe zaspokojenie. Sąd powołał się na informację Syndyka o problemach ze sprzedażą majątku upadłej Spółki (co sugeruje, że można nie osiągnąć kwoty według szacowanej wysokości) i na informację o wartości funduszy masy upadłości. Tymczasem, zgodnie z art. 335 u.p.u.n. fundusze masy upadłości obejmują sumy uzyskane z likwidacji masy upadłości oraz dochód uzyskany z prowadzenia lub wydzierżawienia przedsiębiorstwa upadłego, a także odsetki od tych sum zdeponowanych w banku, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zatem o funduszach masy upadłości można mówić, gdy nastąpi likwidacja masy upadłości. Co do zasady fundusze te tworzą wszystkie środki pieniężne uzyskane z realizacji wszelkich tytułów prawnych związanych ze składnikami masy upadłości.

W sytuacji, gdy nastąpiła likwidacja masy upadłości, zbędne są rozważania dotyczące wartości składników majątku upadłej Spółki i rokowania odnośnie do ich sprzedaży. Istotna jest wyłącznie kwota uzyskana na skutek likwidacji masy upadłości oraz wysokość uznanych wierzytelności i kolejność ich zaspokajania. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że likwidacja masy upadłości jest w toku, dlatego przywołana przez ten Sąd informacja Syndyka nawiązująca do wartości funduszy masy upadłości powinna stanowić sygnał, iż stan faktyczny sprawy wymaga wyjaśnienia. Konieczne jest bowiem uzyskanie informacji m.in. o etapie postępowania upadłościowego, jego wynikach (wysokości uzyskanych środków pieniężnych), ostatecznej ilości zatwierdzonych wierzycieli i wysokości wierzytelności. Niewątpliwie w stanie faktycznym sprawy przedstawionym w zaskarżonym wyroku występuje niespójność, która wymaga usunięcia. Do decyzji Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę należy ocena, czy jest to możliwe na podstawie zebranego materiału dowodowego.

Zgodnie z zarzutem skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił przekonująco, dlaczego doszedł do wniosku, że z pewnością należności podatkowe Spółki, za które odpowiedzialnością został obarczony zaskarżoną decyzją Skarżący nie zostaną zaspokojone w postępowaniu upadłościowym.

Zważywszy na uzasadnienie zaskarżonego wyroku przyjąć należy, że Sąd antycypował sposób w jaki zostaną zaspokojone należności Skarbu Państwa. Tymczasem wydaje się oczywiste, iż dla Skarżącego zasadnicze znaczenie ma, czy w postępowaniu upadłościowym zostaną zaspokojone te należności, za które został on obarczony odpowiedzialnością. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie faktycznym przedstawionym w zaskarżonym wyroku, nie można było przewidzieć, które konkretnie należności Skarbu Państwa zostaną zaspokojone z funduszy masy upadłości. Informacja Syndyka, iż zostanie nie zaspokojone zostaną te wszystkie należności, nie uprawnia do przyjęcia stanowiska, iż egzekucja uniwersalna zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Jak już wskazano, informacje podane w zaskarżonym wyroku nie dają podstaw do wyprowadzenia takiego wniosku, szczególnie że pośród nich nie ma danych dotyczących wysokości należności podlegających zaspokojeniu przed należnościami podatkowymi, a nawet odnośnie do wysokości należności podatkowych.

Zastrzec należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącego, iż bezskuteczność egzekucji "wymaga formalnego stwierdzenia". Podziela natomiast wyrażany w orzecznictwie pogląd, że analiza przebiegu konkretnego postępowania upadłościowego, w szczególności liczby wierzycieli uprawnionych do zaspokojenia z masy upadłości, zawartości i struktury listy wierzytelności oraz kolejności zaspokajania wierzycieli, może jeszcze przed formalnym zakończeniem postępowania wskazywać w sposób niebudzący wątpliwości na brak możliwości zaspokojenia z funduszów masy upadłości (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 2015 r., II CSK 402/14; LEX nr 1657663).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego informacje, którymi posłużył się Sąd pierwszej instancji nie uprawniają do stwierdzenia, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. Wyjaśnić warto, że bezskuteczność egzekucji należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 maja 2009 r., I UZP 4/09; OSNP 2009/23-24/319).

Naczelny Sąd Administracyjny jako zasadne uznał zastrzeżenia Skarżącego odnośnie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli w zakresie przyjętego w zaskarżonej decyzji czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czyli zagadnienia dotyczącego wystąpienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Również i w tym przypadku Sąd powtórzył za organem odwoławczym, że Spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości "najpóźniej licząc do dnia 6 lipca 2007 r.", jako że termin płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania upływał z dniem 28 czerwca 2007 r. Sąd poprzestał na tym ogólnikowym stwierdzeniu, bez analizy faktur, z których zobowiązania miały wynikać, w oderwaniu od kwot wynikających z tych faktur i bez weryfikacji, czy rzeczywiście kwoty z nich wynikające podlegały zapłacie i nie zostały zapłacone.

Skarżący twierdzi zaś, że owa druga faktura wystawiona przez W. K. Biuro Rzeczoznawcy Majątkowego z 28 czerwca 2007 r. (termin płatności 5 lipca 2007 r.) za wycenę nieruchomości opiewała na kwotę 1 545.33 zł brutto. Spółka zapłaciła kwotę netto 1 266.66 zł (wyciąg bankowy [...]). Kwota 278,67 zł stanowiła podatek VAT, który nie został odliczony, ponieważ nie podlegał odliczeniu - faktura była błędnie wystawiona i należało ją skorygować, o co Spółka występowała do wystawcy faktury, ale nie zostało to wykonane z przyczyn niezależnych od Spółki - ze względu na śmierć wystawcy (nie byłoby nawet komu przekazać należności). Według Skarżącego błędem księgowości Spółki było jedynie to, że po upływie 5 lat nie została ona wyksięgowana i zdjęta z rejestru. Z kolei należność z 2004 r. wierzyciela E. O. P. stanowiła kaucję gwarancyjną za prace zieleniarskie wykonane przy budowie ciągu pieszo-rowerowego w G. w dniu 12 grudnia 2003 r. Prace te nie zakończyły się protokołem odbioru końcowego po tzw. okresie pielęgnacji i nie mogły zostać rozliczone (zwrócone). Tu również błędem księgowości było to, że po upływie 5 lat faktura nie została wyksięgowana - zdjęta z rejestru. Skarżący zaznaczył, iż jego twierdzenia wynikają z zapisów kont Spółki, które znajdują się w aktach sprawy. Zdaniem Skarżącego okoliczności te zaświadczają, że organy podatkowe błędnie przyjęły te dokumenty jako wystarczające dla ustalenia czasu kiedy wystąpiła niewypłacalność Spółki.

Te informacje podane przez Skarżącego, podobnie jak i wcześniej przedstawione, bezsprzecznie wymagają weryfikacji, ale najpierw powinien przeprowadzić ją Sąd pierwszej instancji, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie tylko daje podstawy do powzięcia wątpliwości o przeprowadzeniu prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, ale daje pewność, że takowa nie została przeprowadzona. Zaświadcza temu, oprócz wcześniej omówionych nieprawidłowości, chociażby jednozdaniowa wypowiedź Sądu na temat okoliczności, które zdecydowały o przyjęciu stanowiska, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony "najpóźniej licząc do dnia 6 lipca 2007 r.". Sąd nawet nie podał daty pierwszej faktury, która stanowiła punkt wyjścia do wykazania, że Spółka nie regulowała w terminie zobowiązań. Tymczasem według informacji Skarżącego była to faktura z 2004 r. Zauważenia wymaga, że następna faktura, której doszukały się organy, jako niezapłaconej, została wystawiona w 2007 r. Wydaje się, że gdyby Sąd pierwszej instancji poddał właściwej kontroli stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie, to zwróciłoby jego uwagę, że w okresie trzech lat Spółka nie zapłaciła należności zaledwie z dwóch faktur, przy czym być może z drugiej z nich do zapłacenia pozostało 278,67 zł, ale brak zapłaty tej kwoty jest uzasadniony. Trudno założyć, iż Sąd mógłby uznać, że tej wysokości kwota mogła zdecydować o konieczności postawienia Spółki w stan upadłości. Odnośnie do pierwszej z faktur Sąd nie podał żadnych informacji, zatem istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie znał jej treści. Wiele wskazuje, że bez wiedzy o wysokości kwoty w niej wykazanej, rodzaju zobowiązania z niej wynikającego i terminie płatności, a nawet bez weryfikacji, czy rzeczywiście kwota ta nie została uiszczona, Sąd przyjął, że określone w niej zobowiązanie jest pierwszym nieuregulowanym. Według informacji Skarżącego była w niej wykazana kaucja gwarancyjna, więc nie była to "typowa" należność jak zdaje się założył to Sąd pierwszej instancji.

Nie sposób przyjąć, iż racjonalny ustawodawca wprowadził tego rodzaju rozwiązania, że o ogłoszeniu upadłości może decydować nie zapłacenie zobowiązania w kwocie 278,67 zł, czy nawet w kwocie 1 545.33 zł, jeśli okazałoby się, że jednak faktura z 28 czerwca 2007 r. nie została opłacona, a przecież to właśnie kwota wynikająca z drugiej faktury przesądziła, według Sądu pierwszej instancji, o konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Poza tym w sytuacji, kiedy odstęp pomiędzy jedną a drugą nieopłaconą fakturą (nieopłaconą według stanowiska Sądu pierwszej instancji) wynosił trzy lata, należało wziąć pod uwagę przyczyny braku zapłaty i kondycję finansową Spółki.

W orzecznictwie przyjmuje się, że treść art. 11 ust. 1 u.p.u.n. oraz jego cel i funkcja jednoznacznie wskazują, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu tego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia »nie wykonuje« swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość »niewykonywania« oraz użycie liczby mnogiej »zobowiązań«. Wskazuje się, że niewątpliwie celem ustawodawcy nie było ogłaszanie upadłości w sytuacji niespłacenia z jakichkolwiek przyczyn jednego długu. Z tego wynika, że krótkotrwałe powstrzymanie płacenia długu, wskutek przejściowych trudności, nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. W takim przypadku można mówić o tzw. trwałym, a nie krótkotrwałym zaprzestaniu spłacania długów. Przyjmuje się również, że same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Oceny w tym zakresie należy dokonywać przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdyż czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalany jest w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego, majątkowego konkretnej spółki (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r., III UK 13/16 i powołane tam orzecznictwo; LEX nr 2183503). Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie rozważył dostatecznie, a przynajmniej nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, okoliczności związanych z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W rozpoznanej sprawie były złożone dwa wnioski o ogłoszenie upadłości, pierwszy przez Spółkę, drugi złożył wierzyciel. Na skutek drugiego wniosku postępowanie upadłościowe zostało wszczęte, a postanowieniem z dnia 7 listopada 2013 została ogłoszona upadłość Spółki. Sąd uznał, że wniosek Spółki z dnia 20 lutego 2012 r. "niewątpliwie był spóźniony", ponieważ został oddalony ze względu na to, że jej majątek nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Natomiast odnośnie do drugiego wniosku, złożonego w niedługim czasie po wniosku Spółki, Sąd zauważył, że wniósł go wierzyciel oraz że stan funduszy masy upadłości nie pozwoli na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Sąd nie wyjaśnił jakie znaczenie ma którakolwiek z tych okoliczności dla ustalenia czasu właściwego. W orzecznictwie przyjmuje się, że żadna z nich. Trudno w tej sytuacji uznać za zupełnie pozbawione racji stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, iż skoro Sąd uznał w okresie późniejszym, że Spółka posiada majątek na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to fakt ten nie może być poczytywany inaczej niż zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 20 lutego 2012 r. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest kwestię tę poddać należytym rozważaniom.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał w szczególności zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 116 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 O.p.

W tym stanie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.