Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 344/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 5 października 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 października 2021 roku sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2.zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 731 (siedemset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., określającą M. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 24.677 zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 24.366 zł.

Z akt sprawy wynika, że w 2012 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie transportu drogowego towarów, opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał [...] r. ww. decyzję określając podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z [...]r. NUS w Z. wszczął w stosunku do podatnika dochodzenie m.in. w sprawie o podanie nieprawdy w złożonej NUS w Z. korekcie zeznania za 2012 r., a tym samym narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. na kwotę 25.765 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 kks. Pismem z 9 listopada 2017 r. organ, wypełniając dyspozycję wynikającą z art. 70c ustawy o.p. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w zw. ze wszczęciem ww. dochodzenia, które wypełniło przesłankę wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.. Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi 21 listopada 2017 r.. Kolejnym postanowieniem z [...] r. NUS umorzył dochodzenie w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym, zdaniem organu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. uległ zawieszeniu z dniem 30 października 2017 r. (data wszczęcia postępowania karnego skarbowego) i biegł on na nowo od dnia 11 maja 2019 r., tj. od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu dochodzenia. Koniec biegu terminu przedawnienia w przedmiotowym zobowiązaniu podatkowym przypadał ustawowo na dzień 31 grudnia 2018 r. Okres, na który został zawieszony bieg terminu przedawnienia tegoż zobowiązania, wynosił 428 dni. Termin przedawnienia w przedmiotowej sprawie zaczął biec ponownie od dnia 11 maja 2019r. i w razie niezastosowania okoliczności tamujących, jego upływ nastąpiłby z dniem 11 lipca 2020 r.. Jednakże, jak wskazał organ postanowieniem z [...]r., które zostało doręczone podatnikowi 8 czerwca 2020 r. nadano zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 239b o.p. rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 15 czerwca 2020 r., zobowiązanie podatkowe zostało objęte tytułem wykonawczym nr [...], który został skierowany na drogę postępowania egzekucyjnego, w toku którego NUS w Z. w dniu 16 czerwca 2020 r. zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego podatnika. Zawiadomienie o tym fakcie zostało do doręczone podatnikowi 29 czerwca 2020 r.. Tym samym, w związku z brzmieniem art. 70 § 4 o.p. zastosowanie środka egzekucyjnego, spowodowało w dniu 16 czerwca 2020 r. przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, w ocenie organu przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie uległo przedawnieniu.

Dalej organ odwoławczy przypomniał, że istota sporu w niniejszej sprawie to kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej:

- wydatków na odzież i sprzęt motocyklowy, niemających, zdaniem organu pierwszej instancji, związku z osiąganymi przychodami;

- kwot ujętych w nierzetelnych fakturach zakupu paliwa od B spółki jawnej. oraz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego C spółki z o.o.

Odnośnie wydatków na odzież i sprzęt motocyklowy organ odwoławczy wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył wydatki poniesione na odzież i sprzęt motocyklowy (wg tabeli na stronie 4-5 decyzji organu pierwszej), wyjaśniając, że niezbędnik i torebka (zakupione wg faktury z 21 marca 2012 r. od D sp. z o.o. za kwotę 62,60 zł netto) zostały wydane pracownikowi w celu ułatwienia przewożenia i konsumowania posiłków, kask i odzież ochronna były niezbędne dla bezpieczeństwa podatnika i pracowników w czasie wykonywania czynności służbowych, gdyż w działalności gospodarczej wykorzystywany był wymieniony w ewidencji środków trwałych motocykl przeznaczony do dowożenia przesyłek, obuwie i ubrania - zostały zakupione odpowiednio ze względu na konieczność poruszania się po magazynach UPS przy użyciu obuwia ze wzmacnianą podeszwą oraz w celu ochrony prywatnych ubrań w czasie wykonywania pracy. W ocenie organu odwoławczego, jako nieprawidłową należy uznać ocenę co do zakwestionowania, jako kosztów uzyskania przychodów na zakup kasku, jak i motocyklowej odzieży ochronnej. Wskazano, że w zestawieniu środków trwałych podatnika za 2012 r. znajduje się motocykl, za pomocą którego miały być dostarczane przesyłki ekspresowe, głównie przez podatnika. Zatem wydatki na odzież specjalistyczną mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile podatnik wykaże potrzebę używania takiej odzieży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Niewątpliwie jako przydatną w dostarczaniu przesyłek za pomocą motocykla organ drugiej instancji uznał odzież ochronną w postaci np. kasku, rękawic, zbroi czy też specjalistycznego obuwia. Odzież taka, ze względów konstrukcyjnych i zastosowanych w niej technologii w znaczący sposób redukuje ryzyko wystąpienia ujemnych skutków wynikających z jazdy motocyklem, zarówno wynikających z niekorzystnego działania warunków atmosferycznych, jak i potencjalnych urazów powstałych w wyniku zdarzeń drogowych. Jednocześnie organ odwoławczy podzielił zapatrywanie organu pierwszej instancji w przedmiocie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup odzieży oraz akcesoriów wg faktur: z dnia 17.03.2012 r. dot. zakupu chusty w kwocie 25,54 zł netto, z 21.03.2012 r. dot. zakupu niezbędnika oraz torebki w łącznej kwocie 62,60 zł netto, z 19.07.2012 r. dot. zakupu koszulek w kwocie 235,71 zł netto, z 11.10.2012 r. dot. zakupu spodni, paska i bluz polarowych za kwotę 621,95 zł netto, z 17.10.2012 r. zakupu butów za kwotę 340,65 zł netto, dwóch faktur z 08.11.2012 r. dot. zakupu rękawic motocyklowych off-road oraz spodni off-road w łącznej kwocie 225,20 zł netto z 19.11.2012 r. dot. zakupu koszulki off-road w kwocie 31,72 zł netto. Zdaniem organów brak jest w tych przypadkach wypełnienia warunków wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.p.f.

Co do wydatków na zakup paliwa organ wskazał:

1. Odnośnie B spółki jawna wskazał, że z akt sprawy wynika, że w 2012 r. podatnik rzekomo dokonywał zakupu oleju napędowego m.in. od B na stacji paliw w Z. Do kosztów uzyskania przychodu zaliczył kwoty wynikające z faktur mających dokumentować rzekome nabycie paliwa w kwocie 2.400,30 zł.

Na nierzetelny charakter wskazanych powyżej transakcji, według organu wskazują:

- brak posiadanych przez stronę kart płatniczych, przy jednoczesnym wskazywaniu na paragonach stanowiących podstawę faktur zbiorczych formy płatności kartą;

- prawidłowa weryfikacja 2/3 numerów kart płatniczych służących do zakupu paliwa;

- niespójne zeznania części pracowników stacji B, dotyczące dokonywania płatności kartą w przedmiocie możliwości losowego wskazywania cyfr przy wskazywaniu na terminalu formy płatności, przy jednoczesnym wskazaniu przez innych pracowników procederu zbierania pozostawionych na stacji paragonów i wystawiania na ich podstawie przedsiębiorcom zbiorczych faktur dot. zakupu paliwa;

- dokonywanie w stosunku do tych samych pojazdów zakupów paliwa w kilkuminutowych odstępach czasu, co w żadnym stopniu nie ma żadnego uzasadnienia logicznego i ekonomicznego;

- wskazanie przez spółkę prowadzącą stację benzynową faktury o tożsamej numeracji, wystawionej na podstawie tych samych paragonów, na rzecz innego przedsiębiorcy i dotyczącej innego pojazdu;

- dokonanie przez przedmiotową spółkę korekt faktur wystawionych na rzecz strony ze względu na wysokie prawdopodobieństwo wystawienia ich na podstawie paragonów nienależących do podatnika i niepotwierdzajacych podmiotowo rzeczywistych transakcji;

2. Odnośnie Przedsiębiorstwa Wielobranżowego C spółka z o.o. organ wyjaśnił, że do kosztów uzyskania przychodu podatnik zaliczył kwoty wynikające z faktur wystawionych przez ten podmiot, mających dokumentować nabycie paliwa - oleju napędowego na łączną kwotę 132.545,69 zł netto.

Na fikcyjny charakter transakcji dokonanych przez podatnika z PW C spółka z o. o., zdaniem organu wpływają łącznie poniższe okoliczności:

- od 2011 r. do 2013 r. w spółce kilkukrotnie następowała całkowita wymiana wspólników i zarządu;

- częste zmiany danych adresowych spółki, uniemożliwiających sprawowanie nad nią faktycznego nadzoru;

- brak kontaktu z prezesem zarządu spółki – D. N.;

- niepodejmowanie przez spółkę kierowanych do niej przez administrację skarbową wezwań;

- wykreślenie przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z dniem 28 października 2014 r. z rejestru podatników podatku VAT ze względu na brak jakiegokolwiek kontaktu z przedmiotową spółką;

- całkowite odformalizowanie dokonywanych transakcji - poza fakturami nie podatnik nie przedstawił żadnych dowodów - np. umów, zamówień, dokumentów potwierdzających wydanie gotówki, ofert sprzedaży, wydruków korespondencji elektronicznej;

- nieposiadanie przez stronę ewidencji wskazującej do których pojazdów tankował paliwo pochodzące od spółki;

- znacząca różnica w cenie rzekomo dokonywanych przez podatnika nabyć paliwa w stosunku do cen rynkowych (średnio 0,50 zł mniej za litr oleju napędowego, nie włączając potencjalnej ceny dostawy, która zawierała się w kwocie rzekomo płaconej za paliwo);

- korzystanie przez spółkę na spornych fakturach z adresu prowadzenia działalności gospodarczej, do którego na dzień dokonywania spornych dostaw nie miała żadnego tytułu prawnego - na fakturach widnieje adres ul. E 32/34, [...] B., mimo że spółka rozpoczęła najem przedmiotowego lokalu dopiero od 21 lutego 2013 r.;

- przekazywanie przez stronę nieznanym z danych personalnych kierowcom płatności w gotówce, oscylujące w granicach kilku - kilkunastu tysięcy złotych, nie żądając żadnych pokwitowań odbioru gotówki;

- niesprawdzenie przez stronę we właściwych rejestrach, jak i u właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego przedmiotowej spółki.

Organ dodał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponadto, że w stosunku do spółki zostały wydane następujące rozstrzygnięcia: decyzja Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...]r. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy od stycznia 2014 r. do września 2015 r., decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]r., określająca zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.; decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...]r., określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od listopada do grudnia 2011 r.. Z powyższych decyzji wynika nierzetelny charakter prowadzonej przez PW C działalności gospodarczej. Powyższe organy w decyzjach wskazały na niewywiązywanie się spółki z obowiązków publicznoprawnych, nie składała w terminie deklaracji podatkowych, nie uiszczała należności publicznoprawnych z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, nie przekazywała ksiąg podatkowych ani dokumentów rachunkowych, nie odpowiadała na wezwania organów. W przedmiotowych decyzjach organy wskazywały, że spółka jest podmiotem nieistniejącym, stwarzającym jedynie formalne pozory istnienia, nieuczestniczącym w obrocie. Wprawdzie materiały, przedstawione przez ww. organy, dotyczą innych okresów rozliczeniowych, aniżeli ten, za które prowadzone jest przedmiotowe postępowanie podatkowe, niemniej, w ocenie organu dają szeroki ogląd na zakres prowadzonej przez spółkę "działalności gospodarczej", która de facto sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dot. sprzedaży paliw.

Końcowo organ wskazał, że z całokształtu okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody mające dokumentować zakup paliwa od B oraz PW C są nierzetelne, a podatnik nie działał w warunkach tzw. "dobrej wiary", a sporne transakcje są nierzeczywiste.

W skardze M. G. zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 o.p., poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i tym samym prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania;

- art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego;

- art. 187 § 1 o.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego;

- art. 191 o.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego;

- art. 210 § 4 o.p., poprzez niewskazanie w treści uzasadnienia jakie czynności zostały podjęte w toku postępowania karnego skarbowego w sprawie podejrzenia popełnienia wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania objętego postępowaniem podatkowym;

Zdaniem skarżącego organ nie podał żadnych informacji, czy w toku postępowania karnego skarbowego zostały podjęte jakiekolwiek czynności, co pozwoliłby ocenić, czy postępowanie karno-skarbowe rzeczywiście się toczyło, czy też stan wymagalności zobowiązania podatkowego utrzymywany był sztucznie w celu instrumentalnego wykorzystania konstrukcji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Skarżący nie zgodził się z oceną organów co do jego współpracy ze spółką PW C, bowiem według niego nabywał od tego podmiotu paliwo w sensie rzeczywistym i na podstawie faktur VAT, wstawianych przez ten podmiot. Uregulował także wszelkie należność wynikające z wystawionych faktur VAT. Dodał, że organy nie przesłuchały w sprawie członków zarządu z okresu czasu gdy paliwo było dostarczane do mojej firmy w roku 2012 w celu uzyskania informacji o zasobach tej spółki dotyczących transportu, magazynów, podmiotów z którym spółka ta współpracowała w zakresie zlecania przewozów paliwa do odbiorców, obiegu dokumentów w szczególności faktur, zapłaty za dostawy paliwa realizowane przez kontrahentów tej spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak dotychczas

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - zwanej "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że skarga okazała się zasadna w zakresie zarzutów naruszenia art. 70 § 1 o.p w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w związku z art. 121 tej ustawy. Wobec doniosłości zarzutu instrumentalnego wykorzystania instytucji, odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi, na tym etapie postępowania jest nieuzasadnione.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest kontrola decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]roku uchylającej decyzję organu pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.) z dnia [...]roku i określające skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 24.366 złotych. W tej sprawie, pięcioletni okres przedawnienia rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2014 roku i gdyby nie został przerwany lub zawieszony zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 o.p., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2019 r. Jak wyżej przypomniano decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] roku, natomiast w drugiej instancji – [...]r. Zatem, zarówno decyzja organu pierwszej instancji i drugiej instancji zostały wydane już po tym terminie.

Wydanie decyzji merytorycznej, w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała któraś z przesłanek wskazanych w art. 70 o.p. przewidujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która powoduje, że termin przedawnienia do chwili wydania decyzji jeszcze nie upłynął.

W przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji, wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 o.p. powołał się na instytucję przewidzianą w treści przepisu z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zobowiązania objęte decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż w dniu 30 października 2017 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął dochodzenie m.in. w sprawie podania nieprawdy w złożonej korekcie zeznania PIT-36L za 2012 rok, a tym samym narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 25.765 złotych, to jest o przestępstwo określone w art. 56 § 2, w zw. z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, natomiast 21 listopada 2017 r., na podstawie art. 70c o.p., doręczono skarżącemu zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

W dniu [...]roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. umorzył wyżej opisane postępowanie karne. Postanowienie o umorzeniu postępowania zostało przedstawione Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. celem zatwierdzenia, co nastąpiło. Postanowienie o umorzeniu stało się prawomocne z dniem 10 maja 2019 roku.

W związku z tym, w okresie od dnia 30 października 2017 roku do dnia 10 maja 2019 roku biegł terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 roku był zawieszony, a zatem z dniem 11 maja 2019 roku zaczął biec ponownie i zakończył swój bieg 11 lipca 2020 roku.

Ponadto w dniu 29 czerwca 2020 roku doręczono skarżącemu zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku skarżącego w F SA, co oznacza, że z tym dniem bieg terminu przedawnienia został przerwany. Zatem organy obu instancji mogły wydać decyzje zaskarżone do sądu.

Rozpoznając niniejszą sprawę, w zakresie zarzutu przedawnienia sąd musi jednak uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład 7 sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 p.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie sąd co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowiła o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w takim znaczeniu jak nadane mu w omawianej uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.

W niniejszej sprawie, na podstawie lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym. Zgodnie z art. 113 § 1 Kks, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art.2 § 1 Kpk przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 Kks z kolei stanowi, że Przepisy kodeksu (Kks) mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym.

Wątpliwości te nie są związane z tym, że postępowanie karne zostało wszczęte późno – tuż przed upływem terminu przedawnienia, bo tak nie było, tylko tego, że postępowanie karne (jak wynika z lektury uzasadnienia) ograniczało się właściwie do jego wszczęcia (30 października 2017 roku) oraz umorzenia ([...] roku oraz zatwierdzenia postanowienia o umorzeniu przez DIAS ); przez ponad rok i 5 miesięcy zupełnie nic się nie działo w sprawie.

W kontekście tego, jeśli istotnie organ odwoławczy opisał cała aktywność organu postępowania karnego,. to zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art.70 § 6 pkt. 1 o.p jawi się jako oczywiście uzasadniony. Jeśli natomiast rozważania w zaskarżonej decyzji nie obejmują wszystkich czynności postępowania karnego, to wskazać należy że podatnik musi mieć informację o przyczynach wszczęcia postępowania karnego skarbowego jeszcze na etapie postępowania podatkowego - o czym mowa jest w przytoczonej uchwale.

W zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Organ wskazał jedynie na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i jego umorzenia. O możliwym instrumentalnym charakterze wszczęcia wspomnianego postępowania świadczy nie tylko opisane wyżej okoliczności związane z bezczynności organu, ale także treść dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...]roku, które zostało "wydane po zapoznaniu się ze złożonym zawiadomieniem o popełnieniu czynu zabronionego" oraz postanowienia o umorzeniu z którego uzasadnienia wynika, że "Postanowienie o umorzeniu dochodzeniu nie wymaga uzasadnienia. Na wniosek strony organ prowadzący dochodzenie podaje ustanie najważniejsze powody rozstrzygnięcia (art.325e § 1 Kpk)". Pomijając ocenę czy postanowienie o wszczęciu postępowaniu spełnia wymogi dla tego rodzaju orzeczeń, o których mowa w art. 94 § 1 pkt 5 w zw. z art. 303 Kodeksu postępowania karnego, to stwierdzić należy, że jego treść jest wysoce niewystarczająca do kontroli podstaw materialnoprawnych czy procesowych wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tym samym nie tylko treść zaskarżonej decyzji ale także postanowienia wszczynającego postępowanie karne skarbowe uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. Brak prawidłowego uzasadnienia postanowieniu o wszczęciu dochodzenia również może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie wskazuje ono bowiem z jakich przyczyn organ uznał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa.

Powyżej wskazane argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Omawianie ich byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

Nie ma przy tym znaczenia, że w dniu 29 czerwca 2020 roku skarżący został powiadomiony skutecznie o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Zdarzenie to nastąpiło po zakończeniu terminu przedawnienia (31 grudnia 2019 roku). Jeśli więc postępowanie zostało wszczęte tylko po to, żeby wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok (instrumentalne wykorzystanie instytucji prawa karnego), to nie spowoduje ono przerwania biegu terminu przedawnienia (nie można przerwać biegu terminu, który upłynął).

W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową. Organ uwzględni zaprezentowaną w niniejszym w wyroku wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę. W razie, gdy nie znajdzie żadnych argumentów – umorzy postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ja respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

Z uwagi na powyższe, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art.205 § 1 p.p.s.a.

lp