Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 47/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2003r. do Urzędu Skarbowego w D. wpłynął wniosek Spółki Jawnej A, Zakład Pracy Chronionej, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2000r. do grudnia 2002r. Uzasadniając żądanie podatnik powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01, w którym orzeczono o niezgodności art.1 ust.8 w zw. z art.3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U, nr 95, poz.1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art.30 ust.1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. (Dz.U. nr 123, poz.776 ze zm.) z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art.2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładzie.

Urząd Skarbowy w D. decyzją z dnia 8 sierpnia 2003r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2000r. do grudnia 2002r., podnosząc, iż w wyroku z dnia 25 czerwca 2002r., Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż konsekwencją tego orzeczenia jest obowiązek uzupełnienia aktu normatywnego o odpowiedni fragment niezbędny z punktu widzenia jego zgodności z Konstytucją. Wobec braku stosownych przepisów przejściowych, w ocenie organu, brak jest możliwości pozytywnego orzeczenia o nadpłacie w podatku od towarów i usług.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w O., podzielił stanowisko organu I instancji i decyzją z dnia 7 listopada 2003r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze na tę decyzję spółka wniosła o jej uchylenie w całości jako niezgodnej z prawem, zarzucając naruszenie procedury podatkowej - art.120, art.121§1, art.122 i art.124 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2004r., sygn. akt "[...]", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na przedmiotową decyzję. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że brak jest przepisów, które pozwalałyby niektórym zakładom pracy chronionej na otrzymywanie zwrotu podatku od towarów i usług po 1 stycznia 2000r. w tej samej wysokości, w jakiej przed tą datą korzystały ze zwolnienia od wpłat. Stwierdził, iż w rozpoznawanym stanie faktycznym żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do zwrotu nadpłaty podatku VAT zakładowi pracy chronionej. Taką podstawą nie jest także uzasadnienie ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2005r., sygn. akt "[...]", Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną, że w rozpatrywanym przypadku konieczne jest ustalenie, czy należy ona do wymienionej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 25/01, grupy podatników, tj. podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art.30 ust.1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji, rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. NSA stwierdził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (jak również organy podatkowe) zaniechał powyższych ustaleń, mimo przedstawienia przez stronę dowodów świadczących w jej ocenie o rozpoczęciu przez nią przedsięwzięć, o których mowa w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji powyższego nie można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd przepisy prawa materialnego.

Wyrokiem z dnia 20 października 2005r., sygn. akt "[...]", Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 listopada 2003r. Stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien poczynić pełne, wszechstronne wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia czy Spółka A należała do grupy zakładów pracy chronionej, wymienionej w powołanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Dopiero następstwem dokonanych ustaleń będzie rozważenie kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wnioskowany przez Spółkę okres.

W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia 10 stycznia 2006r. organ odwoławczy uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia 8 sierpnia 2003r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., decyzją z dnia 21 kwietnia 2006r. odmówił zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 167.965 zł za miesiące od stycznia 2000r. do grudnia 2002r.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2000r. i stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za ww. miesiące w łącznej kwocie 56.561 zł, a w pozostałym zakresie decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01, dokonał oceny zgodności z Konstytucją RP art.14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., zwana dalej ustawą VAT), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Art.14a ustawy VAT, od 1 stycznia 2000r., zamiast zwolnienia prowadzącego zakład pracy chronionej od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym, a naliczonym, ustanowił prawo do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług na zasadach określonych w zmienionym art.14a, różnicując wysokość ulgi w zależności od stopnia niepełnosprawności osób zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej.

W orzeczeniu z 25 czerwca 2002r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ustawodawca mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej, które znajdowały się w bardzo różnych sytuacjach faktycznych. Niektóre z zakładów pracy chronionej mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych, rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że Trybunał Konstytucyjny określił ściśle jakie podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej, które przed 1 stycznia 2000r., uzyskały ostateczną decyzję w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej, mogą ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty podatku na podstawie powyższego orzeczenia. Niedopuszczalna jest żadna rozszerzająca wykładnia w tym zakresie.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji długofalowe przedsięwzięcia (budowa suszarni, kotłowni i hali magazynowej) zostały przez spółkę rozpoczęte w 1998r., tj. ponad pół roku przed uzyskaniem przez nią statusu zakładu pracy chronionej. Okoliczność ta nie jest przez stronę kwestionowana. Zgodnie z zapisami w dziennikach budowy budowa kotłowni została rozpoczęta 1 października 1998r., suszarni do drewna – 6 października 1998r., a hali magazynowej - 29 września 1998r. Spółka zaś uzyskała status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat od dnia 30 czerwca 1999r. Powyższe uzasadnia, według Naczelnika Urzędu Skarbowego, odmowę zwrotu podatku od towar i usług.

Odnosząc się do wymienionych przedsięwzięć organ odwoławczy podniósł, iż podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 marca 2005r., sygn. akt I SA/Gl 1258/05, iż za datę rozpoczęcia długofalowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych należy przyjmować datę, w której prowadzący zakład podjął pierwsze działalnie związane z realizacją inwestycji. Stwierdził, iż za datę rozpoczęcia inwestycji należy w niniejszej sprawie uznać nie termin poniesienia pierwszego wydatku związanego z daną inwestycją, jak przyjął organ I instancji, lecz daty wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu dla planowanej inwestycji. Kolejnym krokiem jest wystąpienie inwestora o zatwierdzenie projektu budowlanego i wydanie pozwolenia na budowę. Dopiero po spełnieniu tych formalności zasadne jest ponoszenie wydatków na zakup materiałów czy usług związanych z daną budową. Decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, w przypadku suszarni do drewna i hali magazynowej, zostały wydane w dniu 22 października 1997r., w przypadku kotłowni – 12 czerwca 1998r. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż skoro inwestycje: budowa pierwszej suszarni do drewna, hali magazynowej i kotłowni, zostały podjęte przed uzyskanie przez spółkę statusu zakładu pracy chronionej, to nie można mówić o naruszeniu interesów w toku. Spółka, nie będąc zakładem pracy chronionej nie była uprawniona do korzystania z przywilejów podatkowych przewidzianych w ustawie VAT dla tych zakładów, a tym samym nie mogły jej dotknąć negatywne konsekwencje zmian tejże ustawy. Spółka zdecydowała się na ponoszenie kosztów rozpoczętych inwestycji nie będąc zakładem pracy chronionej i nie korzystając z dodatkowych przywilejów z tego tytułu. Zdaniem organu nie sposób przyjąć, że nakłady finansowe, ponoszone w związku z tymi budowami, były związane z koniecznością spełnienia kryterium przyznania statusu zakładu pracy chronionej, jeżeli zwróci się uwagę na stopień zaangażowania środków finansowych na dzień uzyskania statusu i na kontynuowanie przedsięwzięć w okresach następnych po tej dacie (na dzień 30 czerwca 1999r. nakłady na budowę kotłowni wynosiły ok.35,4%, suszarni do drewna - ok.39,8%, hali magazynowej – ok.20,6%). Pozostawały one zatem bez związku ze staraniami o uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że z decyzji w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej z dnia 28 czerwca 1999r. wynika, że wniosek spółki o przyznanie tego statusu został złożony w dniu 26 maja 1999r. Zatem rozpoczynając opisane wyżej inwestycje w 1998r. podatnik nie miał pewności, że uzyska status zakładu pracy chronionej. Wówczas nawet jeszcze o niego nie występował.

Oceniając budowę wiat stalowych i dwóch kolejnych suszarni do drewna (decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu odpowiednio z dnia 23 lutego 2000r. i 5 kwietnia 2000r.), organ podkreślił, że budowy te zostały przez spółkę rozpoczęte w momencie obowiązywania zmienionych przepisów ustawy VAT. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy natomiast wyłącznie prowadzących zakład pracy chronionej, którzy długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach podjęli do 30 listopada 1999r., czyli przed ogłoszeniem nowelizacji ustawy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wykonanie instalacji wyciągowo-odpylającej przy strugarce, montaż wyciągu do trocin, adaptacja pomieszczenia wagowego na biuro, zakup magazynu i działki miały miejsce w 2000r. i nie stanowiły długookresowych przedsięwzięć. Natomiast, rozpoczęte 9 listopada 1999r. (data wystawienia pierwszej faktury zakupu), utwardzenie placu manewrowego przy tartaku trudno zakwalifikować jako długookresowe przedsięwzięcie, można je najwyżej nazwać ulepszeniem powodującym zmianę cech użytkowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również zakupy środków trwałych nie oznaczają długookresowych przedsięwzięcie, o których mowa w wyroku Trybunału. Nie można zaprzeczyć, że w związku z zakupem środków trwałych podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, nie oznacza to jednakże, że zakupy środków trwałych dokonane w latach 2000-2002, gdy obowiązywały już nowe przepisy, to długookresowe przedsięwzięcia. Bezsprzecznie nie stanowi przedsięwzięcia zakup pojedynczego środka trwałego, chyba że jest to związane z realizacją inwestycji na podstawie zatwierdzonego planu realizacji inwestycji, który obejmuje obiekty, budowle, drogi itd. Wówczas rozpoczęcie takiej inwestycji byłoby traktowane jako długookresowe przedsięwzięcie. W niniejszej sprawie zaś udzielano pozwoleń na realizacje pojedynczych obiektów.

Odnosząc się do zarzutu dokonania rozszerzającej wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., poprzez zamienne stosowanie pojęć "przedsięwzięcie" i "inwestycja", organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji posługując się pojęciem inwestycji, które jest pojęciem węższym od pojęcia przedsięwzięcia, nie dokonał rozszerzającej wykładni ww. wyroku.

W przypadku budowy stacji transformatorowej (decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydano w dniu 30 listopada 1999r.), organ odwoławczy stwierdził, że przedsięwzięcie to zostało rozpoczęte w okresie, w którym spółka, posiadając status zakładu pracy chronionej, działała w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Uwzględniając treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., podatnik, w związku z ww. budową, zachował prawo do rozliczania się na starych zasadach do czasu ukończenia inwestycji. Organ zauważył, że z orzeczenia Trybunału nie wynika, czy w przypadku prowadzenia przez podatnika kilku długookresowych przedsięwzięć rozpoczęcie jednego z nich przed 30 listopada 1999r. uprawnia prowadzącego zakład pracy chronionej do zwolnienia w całości z wpłat zobowiązania podatkowego. Nie ma również przepisów regulujących zasady stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług podmiotom spełniającym kryteria określone w orzeczeniu Trybunału. W tych okolicznościach organ uznał, że stronie przysługuje zwolnienie w całości z wpłat zobowiązania podatkowego. Pierwszy wydatek związany z budową stacji transformatorowej spółka poniosła w marcu 2000r., a ostatni w lipcu 2000r. Nadpłata przysługuje za miesiące, w których spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego dotyczącego budowy stacji transformatorowej (od marca do lipca 2000r.) w kwotach stanowiących różnicę między zadeklarowanym zobowiązaniem podatkowym, a kwotą zwrócona przez Urząd Skarbowy. W tym zakresie organ II instancji uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług.

W skardze spółka A zaskarżyła opisaną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 21 kwietnia 2006r. w zakresie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2000, 2001 i 2002 i w tej części wniosła o uchylenie decyzji. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art.190 ust.1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art.72§1 pkt 1 i art.74 Ordynacji podatkowej oraz pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r.,sygn. akt K 45/01, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez skarżącą podatek w latach 2000-2002 nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo że przed dniem 30 listopada 1999r., w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów, rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 1 stycznia 2000r., co organ w swojej decyzji przyznał,

- przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy – art.187§1, 188, 191 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sprawie i nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżąca podniosła, iż spór interpretacyjny wokół wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., a także w niniejszej sprawie koncentruje się na sformułowaniu "w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Stwierdziła, że pojęcie przedsięwzięcia jest pojęciem szerszym aniżeli pojęcie inwestycji. Przedsięwzięcie należy uznać za podjęte na rzecz osób niepełnosprawnych, jeżeli realizowało ono cele wyznaczone przepisami ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Przedsięwzięcie, zdaniem skarżącej, służy osobom niepełnosprawnym, jeżeli zabezpiecza ich egzystencję, prowadzi do rehabilitacji zawodowej i społecznej. Ma ono z natury rzeczy charakter długofalowy. Stworzenie miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych jest wyraźnym przykładem długookresowego przedsięwzięcia na ich rzecz. Podkreśliła, iż status zakładu pracy chronionej charakteryzuje się tym, że najpierw przedsiębiorca spełnia określone obowiązki, a dopiero później wykonuje uprawnienia. W tym sensie można mówić o swoistej "umowie" zawieranej między państwem, a przedsiębiorcą, której strony zobowiązują się do pewnych wzajemnych świadczeń. Perspektywa zatrudnienia osób niepełnosprawnych wymagała stworzenia miejsc pracy dla tych osób oraz odpowiednich warunków w zakładzie co związane jest z podjęciem konkretnych przedsięwzięć o charakterze długookresowym. Działania podjęte po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej są zawsze kontynuacją wcześniejszych działań podatnika. Odmawiając uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej przedsięwzięć w postaci budowy suszarni do drewna, hali magazynowej i kotłowni, rozpoczętych przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej, organ odwoławczy wprowadził dodatkowy cenzus czasowy związany z rozpoczęciem i realizacją długookresowych przedsięwzięć. W świetle orzeczenia Trybunału istotne jest jedynie to czy realizacja takiego przedsięwzięcia została rozpoczęta pod rządami przepisów prawa obowiązującymi przed dniem 30 listopada 1999r. Za niezasadne uznała skarżąca stanowisko organu, iż nie można mówić o naruszeniu interesów w toku w odniesieniu do podmiotów, które nie uzyskały jeszcze statusu zakładu pracy chronionej. Podkreśliła, iż utwardzenie placu manewrowego przy tartaku rozpoczęte zostało 9 listopada 1999r., a konieczność uzyskania pozwolenia na budowę nie ma w sprawie znaczenia. Nabyte przez skarżącą środki trwałe służyły pośrednio lub bezpośrednio stworzeniu nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych lub polepszeniu ich warunków pracy. O długookresowości inwestycji polegającej na zakupie środków trwałych świadczy okres ich amortyzacji, a realizacja przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych nie polega w tym przypadku na samym zakupie środka trwałego, lecz na oddaniu go do korzystania pracownikowi niepełnosprawnemu. Odnosząc się do budowy stacji transformatorowej wskazała, iż organ przyznał prawo do zwrotu jedynie za okres od marca do lipca 2000r., kiedy wystawiono pierwszą i ostatnią fakturę, a przedsięwzięcie jest pojęciem szerszym niż inwestycja. Stwierdzenie, że w przypadku budowy stacji transformatorowej wyrok TK ma zastosowanie, winno skutkować prawem do zwrotu podatku nie tylko za okres finansowania tego przedsięwzięcia.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

W kolejnym piśmie procesowym pełnomocnik skarżącej spółki, celem wzmocnienia zawartej w skardze argumentacji, powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006r., sygn. akt I FSK 334/06, w którym sąd dokonał analizy sformułowania "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych" (kserokopię ww. wyroku dołączył do pisma). Podniósł, iż błędem jest utożsamianie realizacji przedsięwzięcia z okresem budowy, czy finansowania. Przedsięwzięcie realizowane jest tak długo jak długo urzeczywistniany jest cel, który przyświecał jego podjęciu. Zwolnienie od podatków przysługiwało zatem skarżącej tak długo jak zbudowana przez nią stacja transformatorowa i zakupione środki trwałe służyły zatrudnionym przez nią osobom niepełnosprawnym.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem sądu wyrażonym w wyroku z dnia 20 grudnia 2006r., iż przedsięwzięcie należy uznać za niezakończone dopóki służy zatrudnianiu oraz poprawie warunków pracy osób niepełnosprawnych. Podtrzymał swoje stanowisko, iż podmiotom spełniającym warunki określone w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. nadpłata podatku od towarów i usług przysługuje jedynie za okres ponoszenia faktycznych wydatków związanych z realizacją danego przedsięwzięcia Podkreślił, iż orzecznictwo sądów administracyjnych jest dla organów podatkowych wiążące tylko w konkretnych sprawach administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01.

W orzeczeniu tym stwierdzono, że badany art.1 pkt 8 w związku z art.3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, jest niezgodny z art.2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów określonej w orzeczeniu grupy podatników (podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art.30 ust.1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach). W zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie został uznany za sprzeczny z Konstytucją. Poza rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego znalazła się zaś sprawa zastąpienia możliwości zatrzymania kwoty należnego podatku od towarów i usług, prawem do uzyskania częściowego lub całkowitego zwrotu tej kwoty na wniosek zainteresowanego zakładu pracy chronionej i przesunięcie terminu, w którym prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje daną kwotę. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego wyroku wyraźnie wskazał, że mimo wynikającej z tej zmiany niedogodności dla podatników, nie zachodzą podstawy do stwierdzenia niezgodności wprowadzonych zmian z zasadą ochrony praw nabytych, ani z zasadą ochrony interesów w toku.

Stosownie do art.190 ust.4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana miedzy innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Na gruncie postępowania podatkowego przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art.190 ust.4 Konstytucji, są między innymi te postanowienia Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty (w szczególności art.74 Ordynacji podatkowej, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego). W tym miejscu zaznaczyć należy, iż w dniu 14 marca 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów, w której stwierdził, że podatnicy, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. K 45/01, mogą ubiegać się, na podstawie art.190 ust.4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art.190 ust.4 Konstytucji RP, są przepisy Ordynacji podatkowej, które regulują instytucje nadpłaty (sygn. akt FPS 4/04).

Zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy posiadający status zakładu pracy chronionej, spełniający podmiotowo-przedmiotowe kryteria określone w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., rozliczają się po dniu 1 stycznia 2000r. w zakresie podatku od towarów i usług na zasadach wynikających z art.14a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999r., dopóki nie zakończą realizacji rozpoczętych przed tą datą, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach (wyroki z dnia 5 października 2005r.: sygn. akt I FSK 481/05 – publ. LEX nr 187811, sygn. akt I FSK 475/05 – publ. LEX nr 183809, wyrok z dnia 20 grudnia 2006r., sygn. akt I FSK334/06 – nie publ.).

Rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2000r. do grudnia 2002r., złożonego przez przedsiębiorcę na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. wymaga określenia przez organ podatkowy, czy wnioskodawca jest podmiotem, którego orzeczenie to dotyczy. Ustalić zatem należy, czy podatnik przed ogłoszeniem nowelizacji ustawy VAT posiadał status zakładu pracy chronionej i czy podjął, niezakończone do 30 listopada 1999r. (data ogłoszenia ustawy nowelizującej), długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie. Pierwsza z wymienionych okoliczności jest bezsporna. Na mocy ostatecznej decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 28 czerwca 1999r. skarżąca spółka uzyskała status zakładu pracy chronionej.

Podstawową kwestią sporną jest natomiast wyjaśnienie zwrotu "realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej", którym posłużył się Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 25 czerwca 2002r.

Pojęcie to nie jest w żaden sposób skonkretyzowane w sentencji orzeczenia Trybunału, a jedynie w jego uzasadnieniu wskazuje się na "przedsięwzięcia w interesie pracowników niepełnosprawnych, zaplanowane na dłuższy czas" oraz "długofalowe programy inwestycyjne, mające na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych". Zgodnie z definicją słownikową, pojęcie "przedsięwzięcie" rozumiane jest jako projekt, zamysł, działanie podjęte w jakimś celu, przystąpienie do wykonania czegoś, zdecydowanie się na wykonanie czegoś, zamysł realizowany (Słownik Języka Polskiego pod red. M.Szymczaka, PWN W-wa 2002r.).

W wyroku z dnia 20 grudnia 2006r., sygn. akt I FSK 334/06, na który powołuje się skarżąca, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "(...) potoczne znaczenie pojęcia "przedsięwzięcie" jest znacznie szersze aniżeli prawem określone pojęcie "inwestycja". O ile bowiem inwestycja to pewna wymierna zmiana w świecie rzeczywistym nakierowana na generowanie przychodów po stronie tego, kto ją poniósł o tyle przedsięwzięcie - rozumiane zwłaszcza w kontekście określników, jakimi posłużył się Trybunał Konstytucyjny w swym wyroku – jawi się jako pewne działalnie podjęte, w takim przypadku jak roztrząsany, w celu zatrudnienia oraz poprawy warunków pracy osób niepełnosprawnych. Tym samym cel ten nie kończy się z chwilą realizacji danej inwestycji nakierowanej na osiągnięcie tego celu. Trwać ono będzie bowiem dopóty, dopóki zrealizowana inwestycja służyć będzie celowi o jaki chodziło prawodawcy w regulacjach obowiązujących do 31.12.1999r., oraz Trybunałowi Konstytucyjnemu w przywołanym na wstępie wyroku".

Zgodzić się należy, iż pojęcie przedsięwzięcia jest szersze od pojęcia inwestycji. Zdaniem sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie można jednakże podzielić dalszej części przytoczonych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tak szerokie rozumienie pojęcia "przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych" jest nieuzasadnione. Wówczas bowiem wszelkie nakłady ponoszone przez podmiot prowadzący zakład pracy chronionej uprawniałoby ten podmiot do korzystania z uprzywilejowanego sposobu opodatkowania. Zarówno konstytucyjne zasady: ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, jak i analiza opisanego wcześniej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego prowadzą do wniosku, iż orzeczenie to dotyczy podmiotów, które w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, przed ogłoszeniem ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poniosły nakłady (rozpoczęły działania) na rozwój zakładu, które to działania w przyszłości miały przynieść konkretne efekty, czy korzyści. Podejmowane przez zakład pracy chronionej przedsięwzięcia nie mogą polegać tylko na utrzymaniu istniejących miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych, czy też poprawie warunków pracy. Wówczas każdy zakład pracy chronionej, aż do upływu okresu, na który miał przyznany status zakładu pracy chronionej, niezależnie od daty rozpoczęcia przedsięwzięcia korzystałby z przywilejów podatkowych na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 1999r. Jedynym warunkiem koniecznym byłoby uzyskania statusu zakładu pracy chronionej do dnia 30 listopada 1999r. Z przytoczonego wcześniej fragmentu sentencji wyroku Trybunału wynika natomiast, że nie odnosi się ono do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tej grupy podatników, którzy prowadząc zakłady pracy chronionej - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, a w wyniku nowej regulacji pozbawieni zostali ochrony tych interesów.

Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2000r., sygn. akt P 3/00, opiera się na pewności prawa. Trybunał stwierdził, że:" Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych." (OTK z 2000r., nr 5, poz.138). Prawodawca narusza zatem wymienioną zasadę, gdy jego działalnie jest dla jednostki zaskoczeniem, gdyż nie mogła go przewidzieć.

Zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku stanowią konkretyzację powyższej zasady konstytucyjnej. Pierwsza z wymienionych zasad zakazuje znoszenia lub ograniczenia praw podmiotowych przysługujących jednostce, z wyjątkiem gdy jest to konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami będącymi podstawą zasady ochrony praw nabytych. Druga z zasad ma na celu ochronę jednostki, gdy rozpoczęła określone działania na gruncie dotychczasowych przepisów.

W przypadku zakładów pracy chronionej podstawę działania i planowania przyszłych działań stanowiły przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, a także przepisy przyznające im przywileje podatkowe uregulowane w odrębnych ustawach. Zaznaczyć przy tym należy, iż ostateczne decyzje przyznające status zakładu pracy chronionej obowiązują przez okres trzech lat. W orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. podniesiono, że: "Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na niekorzyść w sposób arbitralny. Z drugiej strony osoba ta musiała brać pod uwagę możliwość wprowadzenia niekorzystnych dla niej zmian regulacji prawnych, niezbędnych dla lepszej realizacji innych wartości konstytucyjnych. Nie można przy tym zgodzić się z poglądem wnioskodawcy (Polskiej Organizacji Pracodawców Osób Niepełnosprawnych – przyp. WSA), że w okresie obowiązywania decyzji w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej, ustawodawca nie może nakładać na prowadzących te zakłady nowych obowiązków innych niż te, które są adresowane do wszystkich przedsiębiorców." Dalej Trybunał stwierdził: "(...) inaczej natomiast ocenić należy zmianę sytuacji tych zakładów pracy chronionej, w których podjęto realizację określonych przedsięwzięć w interesie pracowników niepełnosprawnych, zaplanowanych na dłuższy okres czasu."

Odnosząc powyższe rozważania do budowy wiat stalowych i dwóch kolejnych suszarni stwierdzić należy, iż bezspornym jest, że decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu wydane zostały w roku 2000, a zatem budowy te zostały rozpoczęte już w czasie obowiązywania zmienionych przepisów ustawy VAT. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy natomiast tylko podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, które długookresowe przedsięwzięcia podjęły przed dniem 30 listopada 1999r.

Utwardzenie placu manewrowego przy tartaku, rozpoczęte przed omówioną zmianą ustawy VAT, nie może zostać uznane za długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie, bowiem była to jedynie poprawa, ulepszenie istniejącego obiektu. Inwestycje takie są podejmowane także przez innych przedsiębiorców, nie posiadających statusu zakładu pracy chronionej.

Również za modernizację, a nie za długookresowe przedsięwzięcie uznać należy wykonanie instalacji wyciągowo-odpylającej przy strugarce, montaż wyciągu do trocin, adaptację pomieszczenia wagowego na biuro. Zaznaczyć przy tym należy, iż wymienione działania podjęte zostały przez skarżącą w roku 2000.

Za długookresowe przedsięwzięcie nie można, w ocenie sądu, uznać zakupu środków trwałych nie będących inwestycjami w nieruchomości, jak np. samochodów, przyczep, naczepy, strugarki, zestawów komputerowych, oprogramowania, kopiarki, ostrzałki do pił, które nie pozostawał w związku z realizacją konkretnego, zaplanowanego przedsięwzięcia. Wydatki poniesione na nabycie wymienionych środków trwałych związane są z bieżącą eksploatacją maszyn i urządzeń oraz bieżącymi potrzebami i funkcjonowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Są to "zwyczajne" koszty prowadzenia działalności gospodarczej, które ponosi każdy podmiot prowadzący taką działalność Uprzywilejowanie przedsiębiorców mających status zakładu pracy chronionej, po zmianie ustawy VAT, byłoby więc bezpodstawnym ich uprzywilejowaniem wobec pozostałych przedsiębiorców.

Zakup hali magazynowej i działki również miały miejsce po zmianie przepisów ustawy VAT (w dniu 31 marca 2000r.) zatem opisany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się do tego przedsięwzięcia.

Sąd nie podziela także stanowiska skarżącej w kwestii prawa do zwrotu podatku od towarów i usług w odniesieniu do inwestycji rozpoczętych przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej, czyli w rozpoznanej sprawie budowy kotłowni, suszarni do drewna i hali magazynowej. W omawianym orzeczeniu Trybunał zaakcentował, iż: "Analizując sytuację prawną prowadzących zakłady pracy chronionej, należy zwrócić uwagę, że wymienione prawa konkretyzują się z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Należy w związku z tym odróżnić abstrakcyjne prawo do uzyskiwania w przyszłości wraz z zaistnieniem określonych w ustawie przesłanek, w wyznaczonych przez ustawodawcę ramach czasowych, środków z tytułu przywilejów podatkowych od skonkretyzowanego w danym momencie, w związku z zaistnieniem przed tym momentem określonych w ustawie zdarzeń, prawa do uzyskania ściśle określonej kwoty. Ostateczna decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej nadaje na okres trzech lat abstrakcyjnie określony status prawny, nie przyznaje natomiast skonkretyzowanych uprawnień podatkowych. Kwestionowana regulacja ustawowa wywołuje skutki pro futuro dla praw ujętych in abstracto, nie narusza natomiast praw skonkretyzowanych, nabytych w wyniku zaistnienia określonych przez prawo zdarzeń przed wejściem w życie zaskarżonych przepisów".

Podstawą wydawania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej są, jak już wcześniej zaznaczono, przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. Koniecznym zatem warunkiem do korzystania z uprawnień, w tym z przywilejów podatkowych, jest uzyskanie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej. Należy przy tym podkreślić, że koniecznym jest rozróżnienie spełnienia wymagań ustawowych przez pracodawcę niebędącego jeszcze zakładem pracy chronionej w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej, od realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej. Zdaniem sądu nie można utożsamiać działań podjętych w celu spełnienia wymagań ustawowych przez pracodawcę niebędącego jeszcze zakładem pracy chronionej koniecznych do uzyskania statusu zakładu pracy chronionej z realizacją długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej. Słusznie podniósł organ odwoławczy, iż w przypadku przedsięwzięć rozpoczętych przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej nie można mówić o naruszeniu interesów w toku, skoro spółka – nie będąc jeszcze zakładem pracy chronionej - nie była uprawniona do korzystania z przywilejów podatkowych przysługujących tym zakładom.

Organ odwoławczy uznał, że jedynie budowa stacji transformatorowej jest długookresowym przedsięwzięciem na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie, rozpoczętym przed dniem 30 listopada 1999r. i dlatego też skarżąca, w związku z tą budową, zachowała prawo do rozliczania się na zasadach określonych w ustawie VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999r. Opisane przedsięwzięcie skarżąca rozpoczęła bowiem w okresie, w którym posiadała status zakładu pracy chronionej i działała w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Prawidłowo stwierdził organ, że nadpłata przysługuje za miesiące, w których skarżąca spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego dotyczącego budowy stacji transformatorowej, czyli od marca do lipca 2000r. w kwotach stanowiących różnicę między zadeklarowanym zobowiązaniem podatkowym, a kwotą zwrócona przez urząd skarbowy. Nadpłata przysługuje bowiem tylko za okres ponoszenia faktycznych wydatków związanych z realizacją konkretnego przedsięwzięcia (tu: budowy stacji transformatorowej).

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji .