Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 18/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i 3, art. 324 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Treścią art. 324 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa objęto zdarzenia prawne (procesowe i materialnoprawne), w tym dotyczące przedawnienia, powstałe pod działaniem uchylonej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które do dnia 1 stycznia 1998 r. nie zostały rozpatrzone przez organ podatkowy pierwszej instancji, z wyjątkiem tych, o których mowa w art. 324 § 2.

TEZY

Treścią art. 324 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa objęto zdarzenia prawne (procesowe i materialnoprawne), w tym dotyczące przedawnienia, powstałe pod działaniem uchylonej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które do dnia 1 stycznia 1998 r. nie zostały rozpatrzone przez organ podatkowy pierwszej instancji, z wyjątkiem tych, o których mowa w art. 324 § 2.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 906/05 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 17 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 sierpnia 2006 r., I SA/Łd 906/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez A. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 17 czerwca 2005 r., nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 20 lipca 1999 r., Nr [...], w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez organy podatkowe, stanie faktycznym: Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. rozpoznając sprawę podatnika (po uchyleniu poprzedniej decyzji wyrokiem WSA w Łodzi z 22 września 2004 r., I SA/Łd 229/04) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) uchylił w części zaskarżoną decyzję w sprawie określenia zaległości w podatku dochodowym za rok 1996 i obniżył tę zaległość do kwoty 380 838,80 zł. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił podstawę opodatkowania dokonując szacunku na podstawie dwóch metod. Przy pierwszej z nich przyjął przychód w wysokości zeznanej, zaś ustalając koszty uzyskania przychodu z działalności podatnika w firmie S. uwzględnił wynagrodzenie pracowników, składki ZUS, koszty związane z wynajmowaniem lokali i zleceniem prowadzenia księgowości wyspecjalizowanej firmie. W kosztach uwzględniono również wydatki związane z eksploatacją pojazdów (wydatki na paliwo, przeglądy gwarancyjne) i odpisy amortyzacyjne od tych pojazdów. Oparto się przy tym na oświadczeniach pracowników, informacjach od dealerów, informacjach podanych w Internecie. Przyjęto, iż wobec braku możliwości weryfikacji wysokości wpłat na fundusz gwarancyjny, odpisy te należało przyjąć w wysokości podanej przez stronę. Ustalono także, iż koszty związane z obsługą kredytową (dostarczenie druków, stempli, materiałów reklamowych i szkoleń pracowników) ponosiły banki, z którymi współpracował skarżący. Poza tymi kosztami podatnik ponosił także inne wydatki, związane z zakupem materiałów, usług, znaczków skarbowych. Wydatki te określono jako pewien procent ogólnej wartości kosztów, przy czym wysokość wskaźnika przyjęto według wskaźnika wyliczonego dla firmy L., prowadzącej działalność w zakresie obsługi kredytowej osób fizycznych. Nie można było przeprowadzić takiego porównania z firmą L., wskazaną przez stronę, bowiem z uwagi na upływ czasu nie można było ustalić stosunku procentowego dodatkowych kosztów biurowych. Przy tej metodzie szacunku należny podatek wyniósłby 1 262 608,50 zł, zaś zaległość 1 135 832,40 zł. Rentowność kształtowałaby się na poziomie 68,15 %. Według danych zeznanych rentowność ta wynosiła 8,17 %. Jako drugą metodę szacunku zastosowano metodę porównawczą zewnętrzną. Według ustaleń organu na terenie województwa łódzkiego działały 3 firmy o profilu działalności zbliżonym do skarżącego. Były to L. s.c, A. Rentowność tych firm kształtowała się odpowiednio na poziomie 4,13 %.16,12 % i 46,35 %. Biorąc jednak pod uwagę wysokość obrotów tych firm, ilość zatrudnionych osób, zakres terytorialny prowadzonej działalności nie mogły one być wykorzystane do metody porównawczej. Metodę tę zastosowano do wskazanej przez skarżącego firmy B. S.A. Raport roczny tej spółki za rok 1996 został zamieszczony na stronie internetowej, jej rentowność wyniosła 28,18 %. Szacując podstawę opodatkowania według takiego samego wskaźnika rentowności podatek należny wyniósłby 507 414,90 zł, zaś zaległość- 308 638,80 zł. Taką wysokość zobowiązania i zaległości przyjęto ostatecznie w zaskarżonej decyzji.

3. W skardze na tę decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 70, art. 70 b art. 23 § 3 art. 122 oraz art. 233 § 1 ust. 2, o.p.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie, sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., nr 108, poz. 486 ze zm., dalej: ustawa o zobowiązaniach) oraz art. 70 o.p. wskazał między innymi, że wbrew wywodom organu podatkowego do oceny czy doszło do przerwy biegu przedawnienia należało stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie obowiązywał bowiem żaden przepis przejściowy, nakazujący stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do przedawnienia zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 1998 r. Wskazano dalej, że w aktach sprawy egzekucyjnej brak jest dowodu doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zajęciu jego wynagrodzenia z kwietnia 2000 r. Skarżący, jak wynikało z treści jego korespondencji z organami egzekucyjnymi, nie potwierdził otrzymania tego zawiadomienia. Dlatego też zdaniem sądu wobec braku potwierdzenia odbioru zawiadomienia nie można sprawdzić, czy było ono skuteczne, czy zostało rzeczywiście wysłane skarżącemu, doręczone mu bezpośrednio lub w sposób zastępczy, a tym samym nie można uznać, iż wywarło ono skutek, o którym mowa w art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie ma również dowodu, iż skarżącego zawiadomiono o zajęciu jego wynagrodzenia w listopadzie 2000 r. Przedstawiony dowód doręczenia zawiadomienia adresowany był bowiem do dłużnika zajętej wierzytelności (pracodawcy), a nie do skarżącego. Nawet gdyby skarżący odebrał to pismo (choć podpis na potwierdzeniu nie jest wyraźny i nie można uznać jednoznacznie, iż jest to podpis strony), to nie on był jego adresatem i nie można uznać, zdaniem sądu pierwszej instancji, iż w ten sposób on jako zobowiązany, został skutecznie zawiadomiony o zajęciu jego wynagrodzenia. Również w przypadku zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia z listopada 2000 r. nie uznano, iż wywołało ono skutek w postaci przerwy biegu przedawnienia. Podniesiono, że faktu zawiadomienia skarżącego o podjętych czynnościach egzekucyjnych nie potwierdzają również zawarte w aktach egzekucyjnych pisma potraktowane przez organ jako zarzut w postępowaniu egzekucyjnym. Dlatego też zdaniem sądu pierwszej instancji zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach, zobowiązanie podatkowe A. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 wygasło w dniu 31 grudnia 2002 r. Nie mogło również dojść, wbrew twierdzeniom organu podatkowego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wniesienia przez A. K. skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w 2003 r., bowiem art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. wskazujący taką przesłankę przerwy biegu przedawnienia obowiązywał dopiero od 1 stycznia 2003 r.

5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a), w związku z art. 70 § 1 i § 3 w związku z art. 324 § 1 o.p. przez uchylenie przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ze względu na uznanie, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 roku uległo przedawnieniu na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie art. 70 § 1 w związku z art. 324 § 1 o.p., pomimo tego, że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało rozstrzygnięte przez organ podatkowy pierwszej instancji przed 1 stycznia 1998 r.

Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i 3 w związku z art. 324 § 1 o.p. polegające na odmowie zastosowania tych norm prawnych w przedmiotowym stanie faktycznym, co do terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w postępowaniu podatkowym rozstrzygniętym przez organ podatkowy pierwszej instancji po 1 stycznia 1998 roku.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej odrzucenie ewentualnie oddalenie i zasądzenie koszów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zwarzył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a w szczególności zasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i 3 w zw. z art. 324 § 1 o. p.

Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że błędny jest pogląd sądu pierwszej instancji, iż Ordynacja podatkowa w brzmieniu pierwotnym nie zawierała przepisów przejściowych, dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Otóż takim przepisem był art. 324 § 1 o.p. , który stanowi, że do spraw wszczętych, a nierozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed 1 stycznia 1998 r. stosuje się, z zastrzeżeniem § 2, przepisy niniejszej ustawy, t. j. ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis § 2 omawianego artykułu stanowi natomiast, że wnioski złożone przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej w sprawach:

1) odroczenia terminu płatności podatku,

2) rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej,

3) potrącenia zobowiązań podatkowych – rozpatrywane są na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Analiza treści tego przepisu wskazuje, że ma on charakter zarówno procesowy, jak i materialnoprawny. Skoro przepis ten odwołuje się do całej Ordynacji podatkowej, to również i do tej jej części, która reguluje przepisy prawa materialnego, w tym także przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ustawodawca wyłączył stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej min. do spraw ściśle wskazanych w art. 324 § 2 i tych, których dotyczy zasada określona w art. 324 § 1, t. j. spraw rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r.( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. III RN 58/01, OSNP 2003, nr 3, poz. 55). W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana po 1 stycznia 1998 r. i w związku z tym do sprawy tej powinny mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym również dotyczące przedawnienia.

Zaprezentowana powyżej wykładnia prawa znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. m.in. wyroki NSA z: 15 października 2003 r., I SA/Gd 1109/00, POP 2004, nr 1, poz. 4; z 29 lipca 2005 r., I FSK 81/05, Ordynacja podatkowa, orzecznictwo, LexisNexis 2007, str.839, a także wyrok WSA w Rzeszowie z 20 lipca 2004 r., SA/Rz 859/03, tamże str.842).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszy nie podziela poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z 28 lutego 2005 r., FSK 1534/04 ( POP 2005, nr 6, poz. 131), że art. 324 o.p. nie odnosi się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Oparcie tej tezy wyłącznie na stwierdzeniu, że zasada bezpośredniego działania prawa nowego odnosi się wyłącznie do przepisów postępowania, nie zaś do norm prawa materialnego, nie jest przekonywujące. Rozstrzygnięcie sposobu zakończenia postępowań będących w toku w aspekcie proceduralnym jest tylko przykładem jednej z typowych sytuacji intertemporalnych. Powołana wyżej zasada nie wyklucza uregulowania omawianej kwestii w inny sposób, tak jak np. w art. 324 o.p. w odniesieniu do całej regulacji obejmującej zarówno przepisy prawa procesowego jak i materialnego. Przyjęcie odmiennej interpretacji byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 324 § 2 o.p., który w odniesieniu do ściśle określonych przepisów prawa materialnego, czyni odstępstwo od zasady wyrażonej w § 1.

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że treścią art. 324 § 1 o.p. objęto zdarzenia prawne (procesowe i materialnoprawne), w tym dotyczące przedawnienia, powstałe pod działaniem uchylonej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które do dnia 1 stycznia 1998 r. nie zostały rozpatrzone przez organ podatkowy pierwszej instancji, z wyjątkiem tych, o których mowa w art. 324 § 2.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji, przy ustalaniu kwestii przedawnienia zastosuje się do powyższej wykładni prawa i w zależności od poczynionych ustaleń odniesie się do pozostałych zagadnień istotnych w sprawie.

8. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 , art. 207 § 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustawionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).