Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3260/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 15
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi I. GmbH z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. GmbH z siedzibą w Austrii kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 13 września 2013 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek I. GmbH z siedzibą w Austrii (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. z wykazaną do zwrotu kwotą w wysokości 196.411,70 zł. Następnie organ pismem z dnia 21 października 2013 r., wezwał Stronę do wskazania adresu nieruchomości, dla których prowadzono wycenę zgodnie z fakturami wyszczególnionymi w złożonym wniosku oraz złożenia wyjaśnień, w jakim zakresie poniesione przez Stronę wydatki udokumentowane fakturami VAT wyszczególnionymi pod pozycją "informacje dotyczące dostawy towarów i usług pkt 1-2" są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych wynikających ze wskazanych w formularzu rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. działalność firm centralnych (Head Office) i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych. W związku z brakiem odpowiedzi na powyższe wezwanie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r., poinformował Stronę, że nie może zweryfikować zasadności zwrotu wykazanego w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej zwana "ustawą o VAT").

2. Skarżąca w odpowiedzi na powyższe postanowienie pismem z dnia 7 lutego 2014 r. wyjaśniła, iż należy do austriackiej grupy I., która prowadzi działalność na rynku nieruchomości w Europie Środkowej i Wschodniej polegającą na nabywaniu i wynajmie nieruchomości, głównie komercyjnych (biurowce, obiekty handlowe), a także na budowie i sprzedaży obiektów mieszkalnych. W Polsce portfel nieruchomości I. obejmuje kilkadziesiąt budynków, których właścicielem są polskie spółki, których grupa I. jest udziałowcem. Strona zwróciła uwagę, że aktywna działalność na rynku nieruchomości wymaga okresowego dokonywania wycen posiadanych nieruchomości (np. dla ustalenia wartości zabezpieczeń wymaganych przez austriackie banki kredytujące). W ramach grupy Spółka zleca periodyczne dokonywanie wycen całego portfela nieruchomości wyspecjalizowanym podmiotom, znającym specyfikę danego rynku. Wyjaśniła również, że wyceny polskich nieruchomości zrealizowane w kwietniu i październiku 2011 r. zostały dokonane przez wyspecjalizowany podmiot J. Sp. z o. o., który posiada odpowiednie uprawnienia rzeczoznawców majątkowych. Zdaniem Spółki przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie usług wyceny nieruchomości położonych na terenie Polski, których adresy wskazano w załączniku do pisma. Skarżąca zaznaczyła, iż w ramach grupy I. odpowiada za prowadzenie i aktualizację wyceny całego portfela nieruchomości.

3. Organ pierwszej instancji mając na uwadze, że Strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających fakt, że jest członkiem grupy I. i w związku z tym nie wskazała spółek polskich będących właścicielami nieruchomości, dla których dokonywano usług wyceny, pismem z dnia 11 lutego 2014 r., wezwał Skarżącą do: 1) wskazania, czy usługa wyceny nieruchomości położonych w Polsce w 2012 r. została dokonana dla I. GmbH, czy też Strona działała w imieniu innego podmiotu; 2) przesłania kopii przykładowych faktur wystawionych przez Stronę w przypadku odsprzedaży zakupionych przez Spółkę usług wyceny nieruchomości; 3) wskazania w jakim celu zakupiono wycenę nieruchomości położonych w Polsce; 4) przesłania przykładowych faktur potwierdzających model fakturowania w grupie I. oraz umów, z których wynikają warunki zawartych kontraktów (wraz z oryginałami tłumaczeń przysięgłych na język polski dokumentów sporządzonych w języku obcym); 5) przesłania dokumentów potwierdzających prawo do dysponowania nieruchomościami, dla których prowadzono wycenę portfolio zgodnie z fakturami wyszczególnionymi w poz. 1-2 wniosku; 6) przesłania umowy regulującej zasady współpracy pomiędzy Spółką a formą J. Sp. z o. o., wraz z oryginałem tłumaczenia przysięgłego jej treści na język polski; 7) przesłania urzędowych dokumentów, poświadczających przynależność Spółki do austriackiej grupy I.; 8) uzupełnienia wniosku o oryginał pełnomocnictwa dla reprezentującego Spółkę, opatrzonego pieczęcią Strony oraz czytelnymi podpisami osób uprawnionych do reprezentowania Spółki wraz z dokumentami (oryginał wyciągu z rejestru handlowego spółek lub umowa spółki) wskazującymi osoby uprawnione do reprezentacji Spółki oraz sposób reprezentacji.

4. Skarżąca przy piśmie z dnia 27 lutego 2014 r. złożyła uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem kopię pełnomocnictwa wraz z dokumentami potwierdzającymi prawidłowe umocowanie osób go udzielających. Ponadto wskazała, że usługi wyceny nieruchomości położonych w Polsce nabywane w 2012 r. przez Stronę były dokonywane w związku z działalnością gospodarczą Spółki w ramach grupy kapitałowej I. Zaznaczyła przy tym, że Spółce przydzielono w ramach ww. grupy zadania m.in. w zakresie oceny efektywności wykorzystania nieruchomości w stosunku do wartości rynkowej, efektywności zarządzania nieruchomościami, ryzyk związanych z utratą wartości rynkowej nieruchomości oraz dysponowania aktualnymi informacjami dotyczącymi wartości nieruchomości należących do spółek celowych z grupy kapitałowej I. zarządzających poszczególnymi nieruchomościami. Zdaniem Strony nabywanie usług wyceny jest niezbędne w celu realizacji zadań gospodarczych w ramach grupy I. i jest bezpośrednio związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nabywanie tych usług rzutuje na decyzje dotyczące sprzedaży lub wynajmu nieruchomości, a więc czynności opodatkowane VAT oraz decyzje związane z oceną działalności Spółek będących właścicielami nieruchomości. Skarżąca zaznaczyła, że jest rzeczywistym nabywcą usług wyceny, nabywa je w swoim imieniu i na swoją rzecz. Podkreśliła ponadto, że nie nabywa usług dotyczących nieruchomości w imieniu innych podmiotów z grupy kapitałowej I., a w szczególności nie są to usługi nabywane w imieniu spółek będących właścicielami rzeczonych nieruchomości. W dalszej części poinformowała, że nie może przekazać aktów własności nieruchomości, ponieważ nie jest ich właścicielem ani dysponentem i wskazała, że właścicielami tych nieruchomości są inne podmioty z grupy I., odrębne Spółki celowe utworzone do zarządzania danymi nieruchomościami. Skarżąca zaznaczyła również, że usługi wyceny nie są nabywane przez podmioty będące właścicielami nieruchomości, podmioty te nie decydują bowiem o długofalowej strategii wykorzystania nieruchomości, nie dokonują ekonomicznej oceny własnej działalności na podstawie wyceny. Zaprzeczyła jakoby istniał związek pomiędzy wykorzystaniem w prowadzonej działalności nabywanych przez Spółkę usług wyceny nieruchomości, a prawem do dysponowania tymi nieruchomościami. Końcowo Skarżąca podkreśliła, że wiedza w zakresie wartości nieruchomości jest niezbędna matkom spółek celowych, będących właścicielami nieruchomości oraz spółkom wiodącym w grupie, ponieważ to na tym poziomie podejmowane są strategiczne decyzje w zakresie gospodarowania nieruchomościami.

5. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., mając na uwadze, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających złożone wyjaśnienia, w szczególności faktur potwierdzających model fakturowania w grupie, ani dokumentów potwierdzających fakt, iż ciążą na niej zadania dokonywania wyceny poszczególnych nieruchomości, decyzją z dnia [...] maja 2014 r., odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w deklarowanej kwocie 196.411,70 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że faktury wyszczególnione we wniosku z dnia 13 września 2013 r. dotyczą wyceny nieruchomości, które zgodnie z przekazanymi informacjami położone są na terenie Polski i należą do polskich spółek, nie przedstawiając jednocześnie dokumentów poświadczających przynależność Spółki do austriackiej grupy I. Ponadto zwrócił uwagę, że Strona przedłożyła listę nieruchomości (z podaniem danych adresowych), ale nie wskazała spółek będących właścicielami wymienionych nieruchomości. Zdaniem organu skoro Strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających model fakturowania w grupie wskazujący kto jest faktycznym nabywcą usług wyceny nieruchomości udokumentowanych wskazanymi we wniosku fakturami VAT, to nie wykazała bezpośredniego związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością i osiągniętymi przychodami. W związku z powyższym doszedł do przekonania, że w przedmiotowej sprawie usługi wyceny nieruchomości są wykorzystywane do czynności opodatkowanych polskich spółek, a nie Strony. Tym samym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur załączonych do wniosku z dnia 13 września 2013 r. uznając, że z prawa takiego może skorzystać wyłącznie ten podatnik, na rzecz którego następuje dostarczenie towarów i usług. W przekonaniu organu w przedmiotowej sprawie nabyte usługi wykorzystywane były do czynności opodatkowanych świadczonych przez polskie spółki, a nie przez Stronę.

6. Spółka odwołaniem z dnia 6 czerwca 2014 r. wnosząc o zmianę decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy zwrotu VAT, wskazała, że usługi których dotyczył zwrot polegały na wycenie nieruchomości położonych na terytorium Polski, co uprawniało ją do zwrotu. Jej zdaniem obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie dają podstaw do stanowiska wyrażonego w decyzji. Z kolei pismem z dnia 23 lipca 2014 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę z tytułu nabycia usług wyceny nieruchomości, wymienionych we wniosku o zwrot VAT. Skarżąca zwróciła uwagę, że organ w zaskarżonej decyzji uznał, że ponosi koszty działalności innych podmiotów, a faktycznym nabywcą usług wyceny nieruchomości udokumentowanych fakturami VAT wyszczególnionymi w przedmiotowym wniosku są polskie spółki, a nie firma zagraniczna (Spółka), która ubiega się o zwrot podatku od towarów i usług. W efekcie organ uznał, że brak jest związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a zatem w zakresie nabycia usługi wyceny nieruchomości Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej powyższe wskazuje, iż organ podatkowy oparł swoją decyzję o odmowie zwrotu VAT na założeniu, iż tylko spółki będące właścicielami nieruchomości mogą nabywać wyceny tych nieruchomości zachowując prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ nie uzasadnił jednak, dlaczego jego zdaniem "faktycznym nabywcą usług" są akurat spółki, które są właścicielami nieruchomości, jak również nie uzasadnił dlaczego Spółka nie może być uważana za faktycznego nabywcę usług wyceny nieruchomości. Tym samym nie wykazał konkretnych okoliczności, które w jego ocenie wskazywałyby na to, że faktycznym nabywcą usług jest podmiot inny niż Spółka. W ocenie Spółki, nabyte usługi wyceny nieruchomości są związane z jej działalnością gospodarczą - zgodnie z wnioskiem o zwrot podatku, natomiast sam fakt, że dany podmiot jest właścicielem danej nieruchomości nie przesądza automatycznie, że ten podmiot nabył usługę w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Strona wskazała również, że wyceny nabywane przez Spółkę służyły jej celom przypisanym w ramach grupy kapitałowej I. Jej zdaniem nabycie usług wyceny nieruchomości położonych na terytorium Polski przez Spółkę, a nie przez spółki będące właścicielami tych nieruchomości jest podyktowane określoną pozycją i rolą Spółki w grupie kapitałowej I., czy też szerzej strategią gospodarczą grupy. Tym samym nabycie tych usług przez Spółkę jest uzasadnione potrzebą optymalnego zarządzania kosztami funkcjonowania grupy I. Skarżąca ponadto nie wykluczyła, że faktycznie w pewnym zakresie usługi wyceny mogłyby być wykorzystywane do działalności opodatkowanej poszczególnych spółek będących właścicielami nieruchomości, nie oznacza to jednak, że te konkretne usługi wyceny nieruchomości nie służą działalności gospodarczej Spółki. W związku z powyższym Strona stanęła na stanowisku, że decyzja organu pierwszej instancji nie uwzględnia uwarunkowań gospodarczych oraz odpowiednio wychodzących im na przeciw instytucji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także ustawy o VAT. Jej zdaniem organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że Spółka może część lub całość kosztów związanych z nabyciem usług w Polsce przenosić na inne podmioty z grupy kapitałowej, do której należy. Jednocześnie nie uwzględniając uwarunkowań prowadzenia działalności gospodarczej dokonał zbyt wąskiej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Końcowo zwróciła uwagę, że organ zakwestionował prawo do odliczenia poprzez arbitralne ustalenia co do faktycznego przebiegu transakcji, ingerując w korporacyjną politykę samej Spółki, a także grupy kapitałowej I. oraz ekonomiczne okoliczności nabycia usług.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2014 r. Na wstępie zwrócił uwagę, że szczegółowo warunki i tryb dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2011 r. Nr 136, poz. 797; dalej zwane "Rozporządzeniem"). Jego zdaniem regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu zawierają katalog warunków formalnych, jakie powinien spełniać wniosek o zwrot podatku od towarów i usług, aby następnie można było zbadać zasadność dokonania żądanego zwrotu. Zaznaczył jednocześnie, że regulacje prawa krajowego zgodne są w tym zakresie z przepisem art. 1 Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. Urz. UE L 331/11). Jednocześnie w jego przekonaniu identyczne warunki zawiera Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz.U.UE.L.08.44.23; dalej zwana "Dyrektywą"), określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim, uchylająca ww. dyrektywę z dniem 1 stycznia 2010 r. W związku z powyższym organ doszedł do przekonania, że zwrot podatku od towarów i usług przysługuje podmiotom, które w pierwszej kolejności spełniają warunki określone w przywołanym § 3 rozporządzenia, dotyczące ich statusu podmiotowego w zakresie podatku od wartości dodanej funkcjonującego na terytorium Unii Europejskiej. Podmiotem uprawnionym jest zatem podmiot, który jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w innym państwie członkowskim niż Rzeczpospolita Polska, a jednocześnie nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Podmiot uprawniony nie może ponadto wykonywać na terytorium kraju czynności określonych w ustawie o VAT (art. 2 pkt 22) jako sprzedaż, tj. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w przepisie przedmiotowego rozporządzenia przypadków. Podkreślił przy tym, iż zwrot podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, co oznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego określa się na zasadach stosowanych w państwie członkowskim zwrotu. Obowiązują zatem wyłączenia i ograniczenia określone w państwie członkowskim zwrotu i nie w każdej sytuacji poniesione przez wnioskodawcę wydatki gwarantują prawo do odliczenia podatku. Zdaniem organu powyższe oznacza, iż podmiot uprawniony (podatnik VAT) ma prawo do zwrotu tylko takiego podatku, który jest związany z wykonywaniem transakcji dających prawo do odliczenia. Zwrócił przy tym uwagę, że w orzecznictwie ETS podnosi się, że zwrotowi VAT może podlegać podatek obiektywnie istniejący, natomiast w przypadku, gdy daną kwotę zafakturowano jako podatek, chociaż dana transakcja nie podlegała opodatkowaniu, to mimo że kwotę tą odprowadzono do budżetu danego państwa, podatnik nie ma prawa domagać się zwrotu tejże kwoty. Jednocześnie organ uznał, iż podmiot ubiegający się o zwrot VAT w trybie rozporządzenia jest uprawniony do jego otrzymania, o ile m.in. nie dokonuje na terytorium Polski odpłatnej dostawy lub odpłatnego świadczenia usług. W jego przekonaniu podmiotem uprawnionym do zwrotu jest zatem podatnik spoza Polski, tzn. niemający na terytorium kraju siedziby działalności, stałego miejsca prowadzenia działalności (z którego dokonywano transakcji gospodarczych), stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju. Organ ponadto za zasadne uznał, że podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu musi dokonywać transakcji dających prawo do odliczenia w państwie członkowskim swojej siedziby (miejsca zamieszkania). Zasadniczo bowiem zwrot takim podmiotom przysługuje na takich samych warunkach jak podmiotom polskim. Stąd też taki sam warunek sine qua non ubiegania się o zwrot: związek podatku naliczonego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia (wykonywanymi w innym niż Polska państwie), na co wskazuje regulacja art. 89 ust. 1 a ustawy o VAT. Podkreślił przy tym, iż powyższa regulacja jest zgodna z art. 5 Dyrektywy, który przewiduje zasadę, że każde państwo członkowskie zwraca wszystkim podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu VAT naliczony w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług na ich rzecz przez innych podatników w tym państwie członkowskim lub w odniesieniu do importu towarów do tego państwa członkowskiego, o ile takie towary i usługi są używane w celu dokonania transakcji dających prawo do odliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przechodząc do należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy zwrócił uwagę, że nałożenie na organy prowadzące postepowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Wskazał przy tym, że zgodnie z regulacją § 9 rozporządzenia, jeżeli naczelnik urzędu skarbowego nie posiada wszystkich informacji, na podstawie których może podjąć decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku może żądać, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli żądanie jest skierowane do podmiotów uprawnionych z państw członkowskich Unii Europejskiej, dostarczenia dodatkowych informacji. Z kolei, jeżeli na podstawie otrzymanych dodatkowych informacji, naczelnik urzędu skarbowego nie może podjąć decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku, może żądać, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli żądanie jest skierowane do podmiotów uprawnionych z państw członkowskich Unii Europejskiej, dostarczenia dalszych dodatkowych informacji. W związku z powyższym za prawidłowe uznał, iż organ pierwszej instancji stosownie do ww. regulacji rozporządzenia prowadził postępowanie wyjaśniające w związku z powziętymi wątpliwościami w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług, co obligowało jednak Stronę do współdziałania z organem pierwszej instancji w ramach prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy odnosząc się do skierowanych do Spółki przez organ pierwszej instancji wezwań w przedmiocie złożenia wyjaśnień, w jakim zakresie wydatki udokumentowane fakturami załączonymi do wniosku są wykorzystywane do czynności opodatkowanych wynikających ze wskazanego w formularzu wniosku rodzaju działalności, tj. działalność firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych oraz do przedłożenia dokumentów poświadczających przynależność Spółki do grupy I. oraz wskazania jaką funkcję w ramach grupy pełni Strona, zwrócił uwagę, że Skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania dokumentów, z których wynikałoby, że w ramach grupy I. Spółka odpowiedzialna jest za monitorowanie wartości nieruchomości niezależnie od ich lokalizacji. Ponadto zauważył, że pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 22 lutego 2014 r. wskazał, że właścicielami nieruchomości są inne podmioty z grupy kapitałowej I., odrębne spółki celowe utworzone do zarządzania danymi nieruchomościami, nie wskazując jednak dokumentów potwierdzających i uzasadniających fakt wykonywania przez Spółkę zadań polegających na dokonywaniu wyceny nieruchomości. Zdaniem organu wskutek braku współdziałania Strony niemożliwe było poddanie ocenie sposobu dokumentowania usług, których nabycie wykazywała Spółka. Zaznaczył przy tym także, że Skarżąca pomimo wezwania nie przedłożyła tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku angielskim umowy regulującej zasady współpracy pomiędzy Spółką a J. Sp. z o. o. W ocenie organu odwoławczego obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski nie mogą być uznane - w świetle art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "ustawą Ord. pod.") za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem, tj. z art. 27 Konstytucji oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999, z późn. zm.). Zatem w postępowaniu podatkowym dopuszczenie dowodu z dokumentu obcojęzycznego nie jest sprzeczne z prawem, jednakże jego przeprowadzenie, posługiwanie się nim wymaga przełożenia dokumentu na język polski. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że kopia umowy w języku angielskim przedłożona przez kontrahenta Strony nie dawała podstaw do dokonania rzetelnych ustaleń dowodowych, natomiast sposób reagowania Strony na wezwania organu odwoławczego zmierzające do dokonania żądanych przez podatnika ustaleń dowodowych niewątpliwie nie może zostać oceniony jako w pełni wywiązanie się z obowiązku współdziałania strony z organem. Tym samym za prawidłowe uznał rozpoznanie sprawy przez organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, jednocześnie oceniając, że zostały udowodnione twierdzenia organu w zakresie podatkowo prawnego stanu rozpoznawanej sprawy. Końcowo stwierdzając, że Spółka jedynie częściowo ustosunkowała się do wezwania, informując jednocześnie, że przygotowuje materiały celem udzielenia odpowiedzi na wezwanie, stwierdził, że Strona poprzez wskazanie celu nabywanych usług wyceny nieruchomości nie wykazała jednocześnie związku poniesionych na terytorium Polski wydatków z działalnością wykonywaną na terytorium Austrii, jak również nie przedłożyła dowodów uzasadniających jej rolę w grupie I. Reasumując organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Strona nie wykazała zasadności zwrotu stosownie do regulacji art. 89 ust. 1a ustawy o VAT.

8. Spółka niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego oraz jego nierzetelną ocenę oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę z tytułu nabycia usług wyceny nieruchomości, wymienionych we wniosku o zwrot VAT. W uzasadnieniu zarzuciła, że organy orzekające w sprawie nie uzasadniły, dlaczego ich zdaniem "faktycznym nabywcą usług" są akurat spółki, które są właścicielami nieruchomości; nie wskazały również dlaczego Spółka nie może być uważana za faktycznego nabywcę usług wyceny nieruchomości. Jej zdaniem organ podatkowy nie wykazał konkretnych okoliczności, które wskazywałyby na to, że faktycznym nabywcą usługi jest podmiot inny, niż Spółka. Tym samym uznała, iż w sposób arbitralny uznano, że prawo własności do danej nieruchomości determinuje prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do usług związanych z tą konkretną nieruchomością. W jej ocenie tego typu rozumowanie nie ma żadnego związku z rzeczywistością gospodarczą oraz całkowicie pomija ekonomiczne aspekty warunkujące nabycie usług wyceny nieruchomości, czy innych usług dotyczących nieruchomości. Skarżąca zaznaczyła, iż idąc tokiem rozumowania organów podatkowych, właściciel nieruchomości, którą inny podmiot chciałby wycenić, miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego z usługi wyceny nieruchomości, mimo braku jakiegokolwiek związku nabytej usługi z jego działalnością, tylko dlatego, że jest właścicielem wycenianej nieruchomości. Jednocześnie stanęła na stanowisku, że z jednej strony organy podatkowe w ogóle nie uwzględniły kontekstu ekonomicznego nabycia usług wyceny nieruchomości akurat przez Spółkę. Z drugiej strony w ogóle nie dokonały analizy związku usługi wyceny nieruchomości z działalnością gospodarczą spółek będących właścicielami nieruchomości. Ponadto w ocenie Skarżącej automatyczne wiązanie nabycia usługi wyceny nieruchomości z prawem własności do nieruchomości, bez uwzględnienia kontekstu ekonomicznego transakcji, tak jak uczyniły to organy orzekające w sprawie, jest bezpodstawne i narusza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W dalszej części uzasadnienia zarzucając, iż zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie bezpodstawnie ingerują w sposób w jaki wykorzystywane mają być przez spółki z grupy I. usługi wyceny nieruchomości i czyim celom (których spółek z grupy) usługi te mają służyć, podniosła, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie uwzględniają uwarunkowań gospodarczych oraz odpowiednio wychodzących im naprzeciw instytucji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej przyjmując, że beneficjentem nabytych przez nią usług miałyby być w jakimś zakresie podmioty będące właścicielami poszczególnych nieruchomości, wówczas i tak nie można by arbitralnie uznać, że tylko z tego powodu Spółka nie może nabyć we własnym imieniu i w związku z własną działalnością usług wyceny nieruchomości. Reasumując stwierdziła, że organy podatkowe nie uwzględniając uwarunkowań prowadzenia działalności gospodarczej dokonały błędnej, zbyt wąskiej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Strony, również z tego powodu decyzja będąca przedmiotem odwołania zawiera rażące naruszenie przepisu, który ustanawia co do zasady prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT, co oznacza, że organ podatkowy odmawiający podatnikowi tego podstawowego prawa powinien dokonywać to na podstawie szczególnej sytuacji przewidzianej przepisem ustawy o VAT, a nie na podstawie przyjęcia generalnego domniemania braku prawa podatnika do odliczenia.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

10. W rozpoznanej sprawie organ odmówił Skarżącej Spółce zwrotu podatku naliczonego podatku VAT w kwocie 196.411,70 złotych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że brak jest związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a zatem w zakresie nabycia usługi wyceny nieruchomości Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organów orzekających w sprawie Spółka ponosi koszty działalności innych podmiotów a faktycznym nabywcą usług wyceny nieruchomości udokumentowanych fakturami VAT wyszczególnionymi w przedmiotowym wniosku są polskie spółki, które są właścicielami owych nieruchomości, a nie Skarżąca, która ubiega się o zwrot podatku od towarów i usług.

11. Przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy Sąd zważył, że przysługujący podatnikom na podstawie rozporządzenia zwrot podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w Polsce pełni tę samą rolę co odliczenie podatku naliczonego u podatników zarejestrowanych w Polsce jako podatnicy VAT i wykonujących czynności opodatkowane tj. ma on na celu uwolnienie podatnika od ciężaru ekonomicznego podatku naliczonego zapłaconego w cenie zakupowych towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z tego względu Minister Finansów w § 3 ust. 1 rozporządzenia postanowił, że zwrot podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy. Mając na względzie te okoliczności należało stwierdzić, że przy ocenie związku zakupów, których dotyczy rozporządzenie, ze sprzedażą opodatkowaną należy stosować te same kryteria oceny co przy odliczeniu podatku na podstawie art. 86 ustawy o VAT, dokonywanym przez podatników o których mowa w art. 15 tej ustawy.

12. W orzecznictwie ETS utrwalił się pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od związku zakupu z określoną transakcją podlegającą opodatkowaniu (por. wyroki ETS: C-408/98 w sprawie Abbey National, C-465/03 w sprawie Kretztechnik). W orzecznictwie ETS prezentowany jest pogląd, że odliczeniem objęty jest podatek naliczony przy zakupach, które w sposób bezpośredni służą sprzedaży opodatkowanej, a także przy zakupach, które w sposób ogólny stanowią element cenotwórczy przy sprzedaży opodatkowanej. Zatem do odliczenia podatku naliczonego wystarczający jest ogólny związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Przyjęcie tego stanowiska prowadzi do konsekwentnego stwierdzenia, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed rozpoczęciem sprzedaży opodatkowanej (por wyroki: C-268/83 w sprawie Rompelman, C-110/98 w sprawie Gabalfrisa). W sprawie C-268/83 Trybunał stwierdził, że sam zamiar wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej stanowi wystarczająca przesłankę do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych w celu prowadzenia sprzedaży opodatkowanej. Na podkreślenie zasługuje także stanowisko zaprezentowane w wyroku ETS z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) przeciw Belgian State, z którego wynika, iż "zlecenie badań nad zyskownością planowanej działalności można uznać za działalność gospodarczą (...), nawet jeśli celem tych badań jest określenie stopnia zyskowności planowanej działalności. Z wyjątkiem przypadków oszustwa lub nadużycia, status podatnika VAT nie może być odebrany wstecznie spółce, która w wyniku przeprowadzonych badań podjęła decyzję nie o przechodzeniu do etapu operacyjnego, a o likwidacji spółki, w wyniku czego planowana działalność gospodarcza nie prowadziła do opodatkowanych transakcji". Z powyższego orzeczenia wynika zatem teza, iż wydatki związane z audytem przyszłej działalności gospodarczej, badaniem zyskowności przedsięwzięć biznesowych, analizą czynników ekonomicznych i prawnych niezbędnych w działalności firmy mogą być odliczane w ramach podatku naliczonego z zastrzeżeniem, że nie są związane z oszustwem lub nadużyciem podatkowym.

13. Zdaniem Sądu poglądy wskazane w orzecznictwie TS stanowią wystarczające uzasadnienie dla stwierdzenia, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy wydatkach które zostały dokonane w celu wyceny nieruchomości. Organy podatkowe w sposób przekonywający nie wyjaśniły, że wyceny nabywane przez Spółkę służyły wyłącznie innym podmiotom niż sama Skarżąca. Z akt sprawy wynikało, że spółka podnosiła w toku postępowania podatkowego, że wykonując swoją działalność miała za zadanie w szczególności: oceniać efektywność wykorzystywania danej nieruchomości w stosunku m.in. do jej wartości rynkowej w danym momencie oceniać efektywność zarządzania nieruchomościami w kontekście m.in. powyższych czynników związanych z wartością nieruchomości w danym momencie; posiadać aktualne informacje na temat wartości rynkowej danej nieruchomości, oceniać ryzyko związane z utratą wartości rynkowej nieruchomości w kontekście długów zabezpieczanych hipoteką na danej nieruchomości.

14. W ocenie Sądu przedstawiany przez Skarżącą profil działalności uprawniał ją do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupionych usługach wyceny polskich nieruchomości. Tym bardziej, że stanowisko organów o faktycznym i wyłącznym "korzystaniu" z dokonanych wycen przez polskie spółki działające w ramach tej samej grupy kapitałowej są w ocenie Sądu gołosłowne. Brak jest poza domniemaniem organów podatkowych dowodów na to, że sporne usługi służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej polskich podatników. Podkreślić także należy, że odliczenie podatku naliczonego w ramach procedury zwrotu podatku VAT nierezydentom nie wyklucza możliwości odsprzedania nabytych usług innym podmiotom, także działającym w ramach tej samej grupy podatkowej. Istotne jest także to, iż organy podatkowe analizując stan faktyczny sprawy nie udowodniły, iż w sprawie doszło do oszustwa podatkowego w zakresie nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie wyjaśniły w sposób przekonywający, że celem Skarżącej działającej w porozumieniu z innymi podmiotami było otrzymanie nieuprawnionego zwrotu podatku naliczonego od nabytych usług. Także zwrócić należy uwagę, iż wskazywany przez organy podatkowe schemat nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma w swej istocie uzasadnienia gospodarczego, gdyż polskie spółki działające w ramach grupy kapitałowej mogły zamawiając własne wyceny nieruchomości rozliczyć podatek naliczony a także zakwalifikować wydatek jako koszt uzyskania przychodu. Sąd uznał, że wyjaśnienie tych okoliczności w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć nie było wystarczające do odmowy zwrotu podatku Skarżącej.

15. Zdaniem Sądu dla uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest, że wydatek, z którym jest związany podatek naliczony w momencie jego poniesienia przez podatnika przy zastosowaniu racjonalnych kryteriów ocennych, może zostać uznany wydatek poniesiony w celu prowadzenia sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. Przyjmując takie kryteria oceny związku wydatków ze sprzedażą opodatkowaną należało stwierdzić, że wydatki poniesione przez Skarżącą Spółkę w niniejszej sprawie pozostawały w związku ze sprzedażą opodatkowaną i jej profilem działalności.

16. Sąd zatem zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż w niniejszej sprawie organy podatkowy niezasadnie zakwestionowały Spółce prawo do odliczenia poprzez arbitralne ustalenia co do faktycznego przebiegu transakcji, ingerując w korporacyjną politykę samej Spółki, a także całej grupy kapitałowej oraz ekonomiczne okoliczności nabycia usług. W efekcie Skarżąca została obciążona ciężarem podatku naliczonego bez podstawy prawnej wynikającej bezpośrednio z Dyrektywy VAT i wbrew orzecznictwu ETS. Tym samym, zdaniem Sądu zaskarżona decyzja naruszała art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także była sprzeczna z podstawowym orzecznictwem ETS dotyczącym prawa do odliczenia.

17. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.