Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 617/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 18, art. 32 ust. 1 i 2, art. 33 ust. 1, art. 45 i art. 175 ust. 1, art. 71 ust. 1, art. 48 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 6 ust. 4 i ust. 5, art. 13 pkt 8 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 183, art. 20 § 3, art. 115 § 1 i 2, art. 116, art. 117
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 93 § 1, art. 92, art. 94 i art. 95 § 1 i § 2,  art. 87, art. 133 § 1, art. 141 § 1 zd. 2 i 3
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Anna Maria Świderska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 378/06 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 378/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia 24 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym za 2003 r. w wysokości 9.512,40 zł. Wskazał, że podatnik składając zeznanie PIT-36 za 2003 r. skorzystał z preferencyjnego opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Tymczasem jest on kawalerem i łoży na utrzymanie niepełnoletniego syna, jednak jego syn mieszka z matką w innej miejscowości. Zatem to na niej spoczywa ciężar wychowania dziecka, codzienna opieka i troska o zaspokojenie jego podstawowych potrzeb. Powołując się na art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof, organ uznał, że podatnik nie może korzystać z prawa do preferencyjnego opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Ponadto brak jest podstaw do uznania, że przychód z umów o świadczenie usług prawnych zawartych przez stronę: w dniu 5 maja 1992 r. z Urzędem Gminy w S. oraz w dniu 2 maja 2002 r. z "T." Sp. z o. o. w likwidacji stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się art. 13 pkt 8 lit. a) updof oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101 poz. 1178 ze zm.) - zwanej dalej pdg, stwierdził, że przychody z w/w umów są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś z działalności wykonywanej osobiście. Za przychód z działalności wykonywanej osobiście uznał jedynie przychód w kwocie 768 zł z tytułu umowy-zlecenia zawartej z okręgową izbą radców prawnych, mającej za przedmiot opiekę nad aplikantem.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, że warunki konieczne, aby podatnik mógł rozliczyć dochody i podatek dochodowy w sposób przysługujący osobom samotnie wychowującym dzieci określone są w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i ich interpretacja nie może być dokonywana w oparciu o wykładnię rozszerzającą. Za bezpodstawny uznał zarzut, że organ I instancji błędnie zakwalifikował uzyskiwane przez podatnika przychody z działalności wykonywanej osobiście na podstawie zawartych umów zlecenia do przychodów z działalności gospodarczej. Powołując się na art. 13 pkt 8 lit. a) updof wskazał, że podatnik zarejestrowany jest jako podmiot gospodarczy i w ramach swojej działalności świadczy usługi prawne dla szerokiego kręgu podmiotów. Dlatego nie można uznać, by przychody ze świadczenia usług prawnych były uzyskiwane wyłącznie od podmiotów, z którymi zawarł umowy zlecenia i o dzieło. Stąd też przychody z w/w umów należało sklasyfikować nie jako dochody z działalności wykonywanej osobiście, lecz jako przychody z działalności gospodarczej. Organ odwoławczy powołał się też na podobny pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 14 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2057/99.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wnosząc o jej uchylenie, zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym art. 6 ust. 4 i 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8 lit a) updof w związku z preambułą, art. 2, art. 4 ust. 1 i 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, art. 18, art. 20, art. 22, art. 32 ust .1 i 2, art. 33 ust. 1, art. 48 ust. 1 i 2, art. 71 ust. 1 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 92, art. 93 § 1, art. 95 § 1, art. 96 KRiO i art. 8 ust. 2 ustawy dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. j. t. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059, z późn. zm.) - zwana dalej ustawą o radcach prawnych i art. 3531 Kc,

2) mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 129, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod. i art. 7 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że nie pozostaje w związku małżeńskim, samotnie wychowuje (i utrzymuje) syna, lecz organy podatkowe bezzasadnie odmówiły mu prawa do wspólnego rozliczenia z dzieckiem. Istotny związek między opodatkowaniem dochodów osób fizycznych a wychowywaniem dzieci, wyraża się nie w opiece lub pieczy nad dziećmi, lecz w utrzymywaniu dzieci z dochodów będących przedmiotem opodatkowania, co potwierdza art. 6 ust. 4 pkt 3 updof i objęcie art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 pojęciem wychowania dorosłych dzieci, wobec których rodzice nie mają już władzy rodzicielskiej, a jedynie obowiązek alimentacyjny. Nie może być przyczyną ekonomicznej dyskryminacji rozdzielenie skarżącego z synem i jego matką, które jest od niego niezależne oraz, że z będących przedmiotem progresywnego opodatkowania dochodów podatnika utrzymuje się nie tylko syn skarżącego, ale i jego niepracująca matka. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu skarbowego, że nie ma znaczenia, czy matka dziecka uzyskała w 2003 r. dochody opodatkowane, które mogłaby rozliczyć wspólnie z dzieckiem, czy też utrzymuje siebie i dziecko ze środków przekazywanych dobrowolnie przez podatnika. Powołując się na art. 6 ust. 5 updof uznał, że definicja osoby samotnie wychowującej dziecko znalazła się również w ustawie o świadczeniach rodzinnych i została ona uznana przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją.

Na koniec podatnik zakwestionował decyzję organów podatkowych w przedmiocie uznania wiążących go umów zlecenia i o dzieło za wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, skoro ustawa przewiduje 3 różne formy świadczenia usług i osiągania z ich wykonywania dochodów, jako źródeł przychodu, to wybór jednej z nich należy do zainteresowanych stron, chyba, że wybór taki zostanie w sposób wyraźny wykluczony przepisem ustawy, co w spornej sytuacji nie miało miejsca. Zakwestionowane przez organ podatkowy usługi świadczone osobiście, nie były realizowane w kancelarii radcy prawnego, lecz w siedzibach organów i osób prawnych, na których rzecz były wykonywane, obejmując całość obsługi prawnej zleceniodawców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd I instancji - oddalając skargę - wskazał, że strona skupiła się przede wszystkim na zarzutach naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 4 i 5 pdof oraz art. 10 ust. 1 pkt 1-3 updof. Powołując się na art. 6 ust. 4 i 5 updof oraz pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 716/96 zważył, że organy podatkowe obu instancji dokonały właściwej wykładni słowa "samotnie wychowywać". Wychowywanie bowiem w języku potocznym oznacza wykonywanie ogółu funkcji wiążących się z władzą rodzicielską. W ich zakres wchodzi zatem dbałość o właściwy rozwój fizyczny, psychiczny i społeczny dziecka, jak również konieczność troski o zdrowie i utrzymanie dziecka na odpowiednim poziomie. Z powyższego zatem wynika, że utrzymywanie, przejawiające się w obowiązku alimentacyjnym rodziców wobec dzieci stanowi tylko jeden z elementów wychowania dziecka. "Samotne" wychowanie oznacza, że ogół obowiązków związanych z wykonywaniem władzy rodzicielskiej faktycznie ciąży na co dzień tylko na jednym z rodziców. Nie wyklucza to oczywiście sytuacji, że drugie z rodziców wspiera rodzica samotnie wychowującego dziecko, lecz wsparcie to ma charakter niepełny i incydentalny. Taki też charakter miały działania skarżącego - bezsporne w niniejszej sprawie było, że większość czasu dziecko przebywa wraz z matką w innej miejscowości. Działania podatnika jako ojca ograniczały się do dostarczania dziecku środków utrzymania i ewentualnych wizyt u niego. Na co dzień zaś wszelkie potrzeby dziecka były zaspokajane przez matkę i to ona pełniła nad nim stałą pieczę.

W ocenie WSA, nie zasługują na uwzględnienie wywody skarżącego, jakoby brak w ustawie podatkowej sformułowania, że warunkiem samotnego wychowywania dziecka jest mieszkanie lub pozostawanie z nim w jednym gospodarstwie domowym, pozwalało na przyjęcie tezy, iż pozostawanie we wspólnym gospodarstwie domowym z dzieckiem nie jest konieczne. Jest to wbrew treści pojęcia "samotnego wychowywania". Z samej treści semantycznej pojęcia "samotnie wychowywać" wynika, że w wychowaniu dziecka bierze tylko jedna osoba. Art. 6 ust. 4 updof stawia zaś dodatkowy wymóg, by dziecko było samotnie wychowywane w roku podatkowym, a zatem w określonym czasie. Jest założeniem wewnętrznie sprzecznym, by w jednym czasie oboje rodziców samotnie wychowywało dziecko, ponadto na tle ustawy podatkowej wyłączona jest też konstrukcja samotnego wychowywania dziecka niejako "na raty" w jednym roku podatkowym.

Sąd stwierdził, że niedopuszczalna jest wykładnia art. 6 ust. 4 i 5 updof w oparciu o ogólne konstytucyjne zasady prawa. Uznał, że standardem jest, iż to oboje rodzice dzielą między siebie trudy zdobywania środków na utrzymanie rodziny i wychowania dziecka. Sytuacja osób samotnie wychowujących dzieci uzasadnia zaś dokonanie przez państwo w ramach swoich funkcji opiekuńczych, ułatwienia tym samotnym rodzicom funkcjonowania, odciążając ich poprzez umożliwienie skorzystania z ulg fiskalnych. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia, gdy jedno z rodziców zajmuje się codzienną opieką nad dzieckiem, a drugie dostarcza środków na jego utrzymanie - wtedy bowiem obowiązki wychowawcze rozkładane są na oboje rodziców. Sąd wskazał, że autonomiczną decyzją podatnika jest przekazywanie środków utrzymania również na bezrobotną matkę swojego dziecka, gdyż z punktu widzenia prawa jest ona wobec niego osobą zupełnie obcą i brak jest podstaw, by skarżący miał z tego faktu wywodzić jakiekolwiek skutki na gruncie prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, zasadą jest, że obowiązek wychowawczy, w tym obowiązek dostarczania środków utrzymania ciąży na rodzicach do czasu osiągnięcia przez dziecko samodzielności. Pełnoletniość stanowi cezurę czasową, gdyż wraz z nią osiągnięcie przez dziecko samodzielności staje się możliwe (albowiem dziecko uzyskuje pełną zdolność do czynności prawnych i możliwość podjęcia pracy zarobkowej), lecz w praktyce dziecko po ukończeniu 18 lat i w czasie dalszego pobierania nauki nadal pozostaje na utrzymaniu rodziców. Dlatego też ustawodawca mając świadomość takiego stanu rzeczy ułatwia rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi do momentu ukończenia przez dzieci 25 lat.

Sąd uznał za słuszne pominąć argumenty strony, że definicja osoby samotnie wychowującej dziecko znalazła się również w ustawie o świadczeniach rodzinnych i została ona uznana przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją, albowiem nie mają one żadnego związku z niniejszą sprawą, a orzeczenie to nie ma zastosowania na gruncie prawa podatkowego.

Sąd powołując się na art. 13 pkt 8 lit a) updof zważył, że skarżący prowadząc kancelarię radcy prawnego obowiązany jest z mocy ustawy świadczyć usługi na rzecz ludności. Usługi świadczone na rzecz Urzędu Gminy w S. oraz "T." Sp. z o. o. w likwidacji miały charakter usług prawnych, a zatem w swym charakterze nie odbiegały od świadczonej przez niego na co dzień pozarolniczej działalności gospodarczej. Trafne jest więc stanowisko organu odwoławczego, że o tym czy dane usługi mają charakter działalności gospodarczej świadczy nie tylko to, czy są one prowadzone na rzecz podmiotów innych niż ludność, lecz sam charakter prowadzonej działalności. Powołał się na art. 2 ust. 1 i 2 pdg i stwierdził, że skoro nie ma wątpliwości co do tego, iż podatnik prowadząc kancelarię radcy prawnego wykonywał pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług prawnych, to zawarte przezeń umowy o świadczenie usług prawnych stanowiły kontynuację tejże działalności i nie sposób ich uznać za odrębną od działalności gospodarczej działalność wykonywaną osobiście. Przemawia za tym charakter świadczonych usług, w niczym nie odbiegający od przedmiotu działalności głównej. Całkowicie chybione jest więc stwierdzenie, że to podatnik ma pełną swobodę w ustalaniu do jakiego źródła przypisać uzyskiwane przez siebie przychody. W rzeczywistości bowiem decyduje o tym charakter wykonywanej działalności. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie postąpiły zaliczając uzyskane przez podatnika przychody z tytułu w/w umów jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd nie dopatrzył się także po stronie organów podatkowych naruszeń prawa procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie, w tym:

a) art. 6 ust. 4 i ust. 5 w związku z art. 6 ust. 2, ust. 4 pkt 3 i art.7 ust. 1 i art. 20 ust. 1 updof w związku z preambułą, art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1, art. 18 i art.71 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 3 pkt 6 ord. pod., przez błędną wykładnię i w szczególności przez pominięcie pomimo zarzutów skarżącego, że:

- ustawodawca w art. 6 ust. 4 updof, zgodnie z istotnym dla progresywnego opodatkowania i rozliczenia podatku z małżonkiem lub dzieckiem, ekonomicznym aspektem wychowywania dzieci, objął tym pojęciem utrzymywanie dzieci (w tym w ust. 4 pkt 3 utrzymywanie dorosłych, uczących się dzieci do 25 lat życia), a dochody i utrzymujące dzieci opodatkowane są u rodziców;

- w definicji ustawowej pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", przyjętej dla celów związanych z ustalaniem progresywnego podatku dochodowego w art. 6 ust. 5 updof, ustawodawca inaczej niż w innych ustawach i np. w art. 2a ust. 1 pkt 1a obowiązującej do 2003 r. ustawy o pomocy społecznej lub w ustawie o świadczeniach rodzinnych, nie postawił warunku zamieszkiwania z dzieckiem,ani bezpośredniej opieki nad dzieckiem, a wobec tego a contrario (i zgodnie z art. 7 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP), stawianie takiego warunku należy uznać, za nie mieszczące się w granicach prawa i niedopuszczalne;

- brak przesłanek, by sytuację, wynikającą z definicji z art. 6 ust.5 updof, iż każdy z nie pozostających w związku małżeńskim rodziców, mógł wysnuć wniosek, że jest osobą samotnie wychowującą dzieci, uznać za założenie wewnętrznie sprzeczne lub niedopuszczalne, zwłaszcza że w świetle norm art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, rodzicielstwo znajduje się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej, a ponoszące wyższe koszty rodziny w trudnej sytuacji społecznej i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych, więc podatek dochodowy z dzieckiem powinien rozliczyć ten z rodziców, którego dochody utrzymują dziecko, czyli w danej sprawie skarżący;

- rozliczenie podatku z małżonkiem lub dzieckiem w świetle definicji art. 3 pkt 6 ord. pod. nie jest ulgą, lecz tzw. rozczepieniem dochodów lub zastosowaniem ilorazu rodzinnego;

b) art. 2, art. 18, art. 32 ust. 1 i 2, art. 33 ust. 1 i art. 71 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 45 ust. 1 i art. 175 ust. 1 Konstytucji RP, przez pominięcie i dokonanie przez to wykładni art. 6 ust. 4 i ust. 5 updof sprzecznej z Konstytucją RP, tj. z naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej i podatkowej, w zakresie obciążania progresywnym podatkiem dochodowym osób mających na utrzymaniu rodziny i dzieci z uwzględnieniem tej okoliczności oraz równości rodziców wobec prawa i niedyskryminacji kogokolwiek, w tym rodziców (z reguły ojców) nie mieszkających (często z przyczyn od nich i zawsze od dzieci niezależnych) z dziećmi, a zwłaszcza ich dzieci i takich rodzin, dla których głównym lub wyłącznym źródłem utrzymania (i zabezpieczenia na przyszłość, gdyż dochody podlegające progresywnemu podatkowi mogą i powinny być w państwach o gospodarce rynkowej akumulowane), są dochody rodzica (ojca) nie mieszkającego z dzieckiem lub dziećmi, przez odmowę uwzględnienia przy progresywnym opodatkowaniu tych dochodów, utrzymywania z dochodów dzieci i rodzin oraz obciążenie podatnika i jego rodziny dyskryminującymi, dotkliwymi skutkami takiej, niezgodnej z Konstytucją wykładni przepisu ustawy, w tym b. wysokimi odsetkami;

- pominięcie, że w 2005 r. Trybunał Konstytucyjny uznał zaprezentowane przez Sąd rozumienie pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" za niezgodne z Konstytucją, jak również potwierdził, że tego rodzaju pojęcia (w sytuacji gdy drugi z rodziców żyje i ma władzę rodzicielska), zawsze są pojęciami umownymi, stąd wobec zdefiniowania w ustawie nie można z nich wydobywać dodatkowo potocznego lub semantycznego sensu;

c) art. 93 § 1 w zw. z art. 92, art. 94 i art. 95 § 1 i § 2, a także art. 87, art. 133 § 1 i art. 141 § 1 zd. 2 i 3 KRiO w związku z art. 48 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, przez pominięcie, że także w razie rozdzielenia rodziców i jednego z nich z dzieckiem, dziecko z reguły jest wychowywane (i utrzymywane) przez oboje rodziców, gdyż oboje, zazwyczaj współdziałający ze sobą rodzice mają prawo. i obowiązek wychowywania (i utrzymywania) dzieci, który wiąże się w znaczeniu ekonomicznym i językowym (w słownikach języka polskiego) z zabezpieczaniem bytu materialnego niesamodzielnych dzieci, przez co pojęcie rodzica samotnie wychowującego dziecko jest pojęciem umownym, nie oznaczającym niewychowywania dziecka przez drugiego z rodziców lecz np. dla celów pomocy społecznej lub świadczeń rodzinnych: gospodarowanie z dzieckiem, bez prowadzenia gospodarstwa domowego z drugim rodzicem (i posiadania do dyspozycji jego dochodów innych niż alimenty), a dla celów podatkowych posiadanie na utrzymaniu dziecka, w tym uczącego się do 25 lat życia, przy wolnym stanie cywilnym lub niemożności rozliczenia progresywnego podatku od utrzymujących dziecko dochodów z małżonkiem (drugim

- rodzicem),

d) art. 13 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 updof w związku z art. 8 ust. 2 ustawy o radcach prawnych, w związku z preambułą, art. 7, art. 8, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2 i art. 87 ust.1 Konstytucji RP oraz art. 3531 Kc, przez pominięcie i bezprawne pozbawienie skarżącego prawa do osobistego świadczenia usług, w sytuacji gdy nie świadczył on, a pozostając w stosunku pracy nawet nie mógł świadczyć usług na rzecz ludności;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w tym:

a) naruszenie obowiązku słusznego, sprawiedliwego i bezstronnego rozpoznania sprawy, przy rozważeniu wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych, określonych m.in. w art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolnościach oraz art. 45 ust. 1 i art. 175 ust. 1 Konstytucji RP, zwłaszcza przez:

- niezrozumienie i nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istoty sprawy, w tym związku progresywnego podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez przedmiot opodatkowania, którym są utrzymujące rodziny podatników progresywnie opodatkowane dochody, z utrzymywaniem dzieci, jako istotnej cechy podatników samotnie wychowujących (tj. i utrzymujących) dzieci i upatrywanie tej cechy w tym, że: "faktyczną opiekę nad dzieckiem sprawuje jego matka", w danym przypadku od kilkunastu lat niepracująca i nieosiągająca dochodów utrzymujących syna (lub podlegających opodatkowaniu), tj. przyjmowanie cechy dla przedmiotu opodatkowania nieistotnej, chociaż (niezrozumianą przez Sąd) funkcją rozliczenia progresywnego podatku dochodowego od osób fizycznych z małżonkiem lub dzieckiem, jest złagodzenie progresji tego podatku od dochodów utrzymujących rodziny. tj. oprócz podatników również małżonków lub dzieci;

- nierozpatrzenie i niewyjaśnienie najistotniejszych zarzutów skarżącego, w tym, że a contrario do przepisów ustaw dotyczących opieki (np. o urlopie wychowawczym w celu sprawowania opieki nad dzieckiem), ustawa podatkowa nie zawiera warunku sprawowania osobistej opieki nad dzieckiem (i pomieszanie pojęcia wychowania i opieki), gdyż przy opodatkowaniu dochodów osób fizycznych chodzi o ekonomiczny aspekt podatku i dochodów w postaci utrzymywania i materialnego zabezpieczania z opodatkowanych dochodów dzieci, co wynika też ze słownikowych definicji pojęcia wychowania, a ponadto, że niepracująca matka syna skarżącego nie osiąga i nie miała w 2003 r. dochodów, nie płaci podatków i nie miałaby czego rozliczać z synem;

- nierozpatrzenie dostrzeżonych w opisie sprawy zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji, w tym zwłaszcza zarzutu dyskryminacji podatnika jako ojca i jego rodziny, którą utrzymują dochody będące przedmiotem postępowania (art.32 i art. 33 ust. 1 Konstytucji RP) oraz pominięcie przy wykładni prawa, udzielanej przez Rzeczypospolitą Polską rodzicielstwu opieki i szczególnej pomocy rodzinom znajdującym się w trudnej sytuacji społecznej i niepełnym (art. 18 i art. 71 ust. 1, a także art. 7 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP), przez postawienie podatnikowi poza granicami prawa, niezależnego od skarżącego warunku zamieszkiwania z synem i codziennej opieki nad synem, w oparciu o nie będącą źródłem prawa przypadkową wypowiedź organu nie mającego władzy ustawodawczej, w innej indywidualnej i o odmiennym stanie faktycznym i prawnym sprawie, jak również pominięcie przy wykładni pojęcia wychowania wniosków wynikających z prawa rodzinnego i słownikowych definicji pojęcia wychowania, wiążących to pojęcie z zabezpieczeniem bytu materialnego niesamodzielnych dzieci i doprowadzaniem ich w ten sposób do samodzielności, a także zakwestionowanie przez Trybunał Konstytucyjny (wprawdzie na tle innej ustawy) prezentowanego przez Sąd (pochodzącego być może z czasów PRL) pojęcia wychowania, jako niezgodnego z obowiązującą obecnie Konstytucją;

b) niewyjaśnienie i nierozważenie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń i stwierdzeń Sądu (w szczególności, że skarżący rzekomo jedynie "wspiera rodzica samotnie wychowującego dziecko, lecz wsparcie to ma charakter incydentalny" albo, że skarżący nie wykonuje ogółu funkcji związanych z władzą rodzicielską lub, że jego działania nie obejmują wychowania rozumianego jako całokształt zabiegów mających na celu ukształtowanie dziecka pod względem fizycznym, moralnym i umysłowym) z treścią zebranego w sprawie materiału;

c) naruszenie art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art. 20 § 3, art. 115 § 1 i § 2 w zw. z art. 116 i art. 117 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez pominięcie, że:

- treść pojęcia wychowanie dzieci sformułowanego dla celów związanych z opodatkowaniem dochodów utrzymujących rodziny i dzieci progresywnych podatkiem dochodowym, wynikająca z objęcia nim w art. 6 ust. 4 pkt 3 updof dorosłych uczących się dzieci, oznacza przede wszystkim utrzymywanie dzieci, wobec związku między progresywnym podatkiem od utrzymujących rodziny i dzieci dochodów osób fizycznych, a wychowywaniem dzieci, wyrażającego się właśnie w utrzymywaniu dzieci, będącym cechą dla ustalania podatku dochodowego istotną;

- nierozważenie możliwości przeprowadzenia postępowania mediacyjnego między stronami, chociażby z urzędu w trybie art. 115 § 2 p.p.s.a. i uniemożliwienie w ten sposób rozpatrzenia przez strony i Sąd różnych wariantów sprawiedliwego i słusznego oraz kompromisowego rozpatrzenia sprawy;

- rozpoznanie sprawy w składzie Sądu nie zapewniającym warunków dla bezstronnego, sprawiedliwego i słusznego jej rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie i utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku w całości oraz o obciążenie strony skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, w

tym kosztów zastępstwa prawnego stwierdził, że stawiane środkowi odwoławczemu zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego i procesowego są bezpodstawne i nieuzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są w istocie dwa zagadnienia dotyczące:

1) dopuszczalności opodatkowania dochodów podatnika niezamieszkującego wspólnie z dzieckiem i nie związanego z matką dziecka związkiem małżeńskim, na zasadach preferencyjnych,

2) podatkowoprawnej kwalifikacji umów o świadczenie usług prawnych jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W kwestii pierwszej należy stwierdzić, że art. 6 ust. 4 updof wprowadził - na zasadzie wyjątku - preferencyjne opodatkowanie dla osób samotnie wychowujących m.in. małoletnie dzieci. Słowo "samotnie" nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych; w kontekście tego przepisu oznacza - bez udziału innej (innych) osób. Z kolei "wychowywać" zarówno w słownikowym, jak i potocznym rozumieniu oznacza - zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Już tylko z tego powodu ograniczenie przez skarżącego pojęcia "wychowywanie" jest niezasadne na gruncie art. 6 ust. 4 updof jest niezasadne, skoro obejmuje ono nie tylko zapewnienie bytu, ale i prawidłowego rozwoju emocjonalnego. Z niepodważonych ustaleń organów podatkowych wynika, że dziecko zamieszkuje z matką (niepracującą) i to na niej spoczywa ciężar osobistych starań o jego wychowanie. Sugestia skarżącego, że może być dwoje rodziców samotnie wychowujących dziecko (to samo) jest pozbawiona logiki. Skoro brak podstawowej przesłanki ("samotnie") warunkującej preferencyjne opodatkowanie omawiany przepis nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie, co czyni zbędnym dokonywanie jego wykładni. Powoływanie się na zasady konstytucyjne, jak i przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jest w tej sytuacji przesadne i oderwane od stanu faktycznego sprawy. W związku z przypisywaniem przez skarżącego ustawodawcy takich intencji, które nie znalazły normatywnego wyrazu, należy jedynie zauważyć, że ustawodawca chcąc uprzywilejować osoby, których udział w wychowywaniu dzieci ogranicza się w zasadzie do łożenia na ich utrzymanie dał temu stosowny wyraz w treści przepisu. Sąd nie widzi natomiast potrzeby ustosunkowania się do zarzutów dotyczących ochrony prawa człowieka i obywatela, dyskryminacji podatnika jako ojca itp. Przepisy, na których skarżący opiera te zarzuty nie miały bowiem zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Obowiązkiem Sądu jest bowiem - w granicach zakreślonych w art. 183 p.p.s.a. - ustosunkowanie się jedynie do rzeczowych zarzutów skargi kasacyjnej.

Sąd nie wyjaśnia i nie ocenia okoliczności faktycznych sprawy. Nie może zatem doprowadzić do "sprzeczności istotnych ustaleń faktycznych i zważeń Sądu". Uszło uwadze skarżącego, że w sądzie administracyjnym obowiązują inne zasady niż w sądzie powszechnym. Nie rozstrzyga on sprawy "merytorycznie" lecz dokonuje kontroli działań organu administracji publicznej w aspekcie ich legalności (art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Tym samym Sąd I instancji nie mógł popełnić przypisanego mu - w skardze kasacyjnej naruszenia prawa.

Nie jest jasne czy nieprzeprowadzenie mediacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skoro - zdaniem skarżącego - była możliwość mediacji, to nie było przeszkód by wystąpił on ze stosownym wnioskiem. Okoliczność, że wnosił o to w innej sprawie nie miała znaczenia przy rozpatrywaniu kolejnej sprawy.

Nie można poza tym zgodzić się, by wskazana w art. 6 ust. 4 i ust. 5 updof definicja osoby samotnie wychowującej dzieci była niezgodna z przepisami konstytucyjnymi.

Przede wszystkim, z kluczowego dla oceny konstytucyjności art. 6 ust. 4 i ust. 5 updof - art. 71 ust. 1 Konstytucji RP wynika, że "Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych". Zauważyć w związku z tym należy to, czego zdaje się nie dostrzegać sam skarżący, iż z art. 81 Konstytucji RP wynika, że wskazanego w art. 71 ust. 1 prawa do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych można dochodzić tylko w granicach określonych prawem, co oznacza, że przepis ten nie może być bezpośrednią podstawą roszczeń obywatela. Tym samym przez sam fakt powołania się na niekonstytucyjność uregulowania zawartego w art. 6 ust. 4 i ust. 5 updof nie może podatnik skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swojego dochodu. Poza tym w doktrynie prawa konstytucyjnego wyrażany jest pogląd, że naruszenie konstytucyjnego postanowienia określającego cele działalności organów władzy publicznej następuje m.in. wtedy, gdy ustawodawca niewłaściwie zinterpretował przepis Konstytucji wyznaczający określony cel czy zadanie tej władzy, a w szczególności uchwalając ustawę zastosował takie środki, które nie mogły doprowadzić do realizacji tego celu (J. Trzciński, Konstytucja RP. Komentarz do art. 79 ust. 1, Warszawa 1999 r.). W rozpoznawanej sprawie taki przypadek nie zachodzi. Nie można bowiem uznać za osobę samotnie wychowującą dzieci w rozumieniu powołanych przepisów osoby, która tylko sporadycznie (przy okazji nauki dziecka) i okazjonalnie zamieszkuje z dzieckiem i która nie posiada w stosunku do niego pełni władzy rodzicielskiej i wobec której sąd rodzinny nie wskazał, że miejscem zamieszkania dziecka jest miejsce jego zamieszkania jako rodzica. Mimo istnienia między tym rodzicem a dzieckiem stosunku pokrewieństwa oraz posiadania tylko określonych praw i obowiązków rodzicielskich nie można przyjąć, by tej sytuacji faktycznoprawnej przydać status rodziny niepełnej, który mógłby podlegać ochronie w ramach art. 2, art. 71 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 6 ust. 4 i ust. 5 updof nie jest w tej sytuacji sprzeczny z art. 2 i art. 71 ust. 1 Konstytucji RP. Nie sposób podzielić także dalszych zarzutów skargi kasacyjnej związanych z niekonstytucyjnością art.6 ust. 5 updof w związku z jego sprzecznością z zasadami z art. 2, art. 18, art. 32 ust. 1 i 2, art. 33 ust. 1, art. 45 i art. 175 ust. 1 Konstytucji RP. Nie ma przy tym żadnego znaczenia to, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem progresywnym, albowiem ustawodawca podatkowy ma w zasadzie dużą swobodę w kształtowaniu obciążeń finansowych obywateli, a tym samym możliwość wyboru stawek opodatkowania, jeśli tylko dochował należytych procedur stanowienia tych obciążeń i jeżeli nie mają one charakteru konfiskaty. Poza tym nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, by art. 6 ust. 4 i ust. 5 updof naruszał konstytucyjne zasady równości, sprawiedliwości podatkowej. W sytuacji, gdy ustawodawca konstytucyjny wprowadził ochronę konstytucyjną rodziny niepełnej, to ustawodawca podatkowy przyznając takiej rodzinie składającej się z matki (ojca) samotnie wychowującej (-ego) dziecko określony "przywilej podatkowy", nie mógł naruszyć powołanych przepisów konstytucyjnych. Nie można bowiem uznać za rodzinę niepełną (cecha relewantna) sytuacji, w której ojciec dziecka tylko wspiera finansowo, emocjonalnie i władzą rodzicielską dziecko, które na stałe z nim nie zamieszkuje.

W związku z szeroką argumentacją skargi kasacyjnej odwołującej się do równowartości pojęć "osoby samotnie wychowującej dzieci" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (Dz. U. Nr 228, poz. 2255, z późn. zm.) i do niekonstytucyjności definicji z ustawy o świadczeniach rodzinnych z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP przyjętej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt K 16/04 (OTK - A 2005, nr 5, poz. 51), należy stwierdzić, że jest to argumentacja nietrafna. Wynika to przede wszystkim z innych treści obu tych definicji. Z definicji podatkowej zawartej w art. 6 ust. 5 updof wynika, że jest to jeden z rodziców albo opiekun prawny będący panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, albo osoba, w stosunku do której orzeczono separację (kryterium stanu cywilnego), a poza tym osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności (kryterium zakresu władzy rodzicielskiej i zamieszkiwania dziecka z rodzicem), zaś z definicji zawartej w ustawie o świadczeniach rodzinnych uznanej za niekonstytucyjną wynika nie tylko konieczność zaistnienia kryterium stanu cywilnego, ale i kryterium określonego przez Trybunał jako negatywne. Sprowadzało się ono do zaistnienia przesłanki, by osoba powyższa "wspólnie nie wychowywała dziecka z ojcem lub matką dziecka". Takiego kryterium w ustawie podatkowej nie ma, a tym samym nie jest spełniona przesłanka braku jednoznaczności i określoności tego kryterium, którą Trybunał uznał za powodującą niespójność terminologiczną i nierówność traktowania osób uprawnionych do świadczeń rodzinnych. W rezultacie należy stwierdzić, że brak jest wystarczających powodów, by uznać, że definicja osoby samotnie wychowującej dzieci zawarta w art. 6 ust. 5 updof była niezgodna z art. 18, art. 32 ust. 1, art. 71 ust. 1 Konstytucji RP. Całkowicie chybione są zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 93 § 1 w zw. z art. 92, art. 94 i art. 95 § 1 i § 2 a także art. 87, art. 133 § 1 i art. 141 § 1 zd. 2 i 3 KRiO w zw. z art. 48 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, albowiem nie są to przepisy prawa podatkowego i w dodatku zasadnie nie stanowiły podstawy prawnej wyroku.

Nietrafne są również zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 1d) dotyczące błędnej wykładni art. 13 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 updof w związku z art. 8 ust. 2 ustawy o radcach prawnych, w zw. z art. 7, art. 8, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2 i art. 87 ust.1 Konstytucji RP oraz art. 3531 Kc przede wszystkim dlatego, że zarzutem tym skarga kasacyjna podważa ustalenia faktyczne sprawy, co w świetle art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. jest niedopuszczalne. Powołane przepisy art. 13 pkt 8 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 updof to przepisy prawa materialnego, a art. 8 ust. 2 ustawy o radcach prawnych jest przepisem ustrojowym. Wyraźnie taki charakter powołanego zarzutu wynika z faktu kwestionowania w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych dotyczących wykonywania przez skarżącego usług w kancelarii radcy prawnego, co przyjął sąd pierwszej instancji (str. 9 uzasadnienia), a co kwestionuje skarżący w skardze kasacyjnej (str. 13 uzasadnienia), przyjmując że sąd przyjął w tym zakresie ustalenia odmienne, a okoliczność ta ma pierwszorzędne i przesądzające znaczenie w sprawie.

Na marginesie tylko zauważyć należy to, że z punktu widzenia wykładni art. 13 pkt 8 lit. a) updof i art. 8 ust. 2 ustawy o radcach prawnych nie ma istotnego znaczenia to, czy skarżący de facto wykonywał usługi dla ludności w kancelarii radcy prawnego, a ma znaczenie, czy zgłosił i zarejestrował świadczenie tych usług w formie kancelarii radcy prawnego. Taki fakt ma przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia dotyczącego zastosowania lub nie art. 13 pkt 8 lit. a) updof w rozpoznawanej sprawie. Nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia art. 6 ust. 1 Konwencji, art. 20 § 3, art. 115 § 1 i 2 w zw. z art. 116 i art. 117 p.p.s.a., gdyż samo wskazanie w skardze na "sfeminizowany skład sądu" w istocie nie jest żadnym wnioskiem o wyłączenie sędziego, a tym bardziej wywołującym potrzebę (konieczność) powstrzymywania się przez niego z podejmowaniem czynności w sprawie, tym bardziej, że w istocie nie wiadomo kto miałby się powstrzymać od tych czynności.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).