Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2444/98
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 1999-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c"
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Możliwość zastosowania przepisu par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ nie jest uzależniona od uprzedniego prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnej, której dokonanie zostało potwierdzone fakturą będącą przedmiotem badania i oceny organów podatkowych.

TEZY

Możliwość zastosowania przepisu par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ nie jest uzależniona od uprzedniego prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnej, której dokonanie zostało potwierdzone fakturą będącą przedmiotem badania i oceny organów podatkowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Spółki Akcyjnej w (...) na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 9 października 1998 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1997 r.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 października 1998 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 11 maja 1998 r. określającą dla Spółki Akcyjnej "E." nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi za miesiąc listopad 1997 r. w kwocie 117.660 zł i ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 153.406 zł.

Jako prawnomaterialną podstawę rozstrzygnięcia organ podatkowy podał art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c", ust. 5 pkt 1, ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Urząd Skarbowy wydając decyzję w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi za miesiąc listopad 1997 r. oraz w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego oparł się na wynikach kontroli przeprowadzonej w przedmiotowej Spółce w ramach której ustalono, że zawyżyła ona żądaną do zwrotu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o 511.354 złotych. Na powyższe ustalenie złożyły się następujące zdarzenia mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1997 roku:

- zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego o kwotę 954,95 zł spowodowane naruszeniem przez Spółkę zasad określonych przepisami par. 54 ust. 5 pkt 1, ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 28 listopada 1997 r. otrzymanej od Firmy "G." Sp. z o.o. dokumentującej zakup wyrobów ze złota,

- zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego o kwotę 510.400 zł spowodowane naruszeniem przez Spółkę zasad określonych przepisem par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 21 października 1997 r. otrzymanej od Firmy "F." SA dokumentującej zakup maszyny do produkcji preform.

Ustalenia dotyczące zawyżenia podatku naliczonego w odniesieniu do kwoty 954,95 zł nie były kwestionowane w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego, a zatem Izba swoje rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skupiła na zagadnieniu związanym z zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 510.400 zł.

Dokonując ustaleń w zakresie okoliczności stanu faktycznego Izba podała, że w dniu 15 października 1997 r. Firma "F." SA, posiadająca status zakładu pracy chronionej zawarła umowę leasingu finansowego z firmą leasingową "H." SA, której przedmiotem była maszyna do produkcji preform.

Spółka "F." była już właścicielem tego rodzaju maszyny, wchodząc w jej posiadanie poprzez dokonanie w dniach 9 maja 1997 roku i 16 czerwca 1997 roku importu z Hongkongu.

Umowę leasingu zawarto pod warunkiem, iż leasingodawca zawrze umowę sprzedaży z dostawcą maszyny, którego wskaże leasingobiorca za cenę 2.340.000 złotych.

W dniu 21 października 1997 r. Spółka "F." zawarła umowę sprzedaży posiadanej maszyny do produkcji preform z zakładem pracy chronionej Spółką akcyjną "E." za kwotę 2.320.000 złotych /plus podatek od towarów i usług - 510.400 zł/ - faktura VAT z dnia 21 października 1997 r. Spółka "E." uregulowała należność za zakupione towary przelewając na konto Spółki "F." wskazaną wyżej kwotę w następujących terminach:

- dnia 30 października 1997 r. przelew na kwotę 2.500.000 zł,

- dnia 24 listopada 1997 r. przelew na kwotę 330.400 zł.

Z kolei Spółka "E." w dniu 22 października 1997 r. sprzedała zakupioną poprzedniego dnia maszynę Firmie "H." SA za kwotę 2.340.000 zł, zbieżną z ceną określoną w umowie leasingu z dnia 15 października 1997 r., z przeznaczeniem oddania jej w leasing ZPChr "F." SA. Integralną część umowy stanowi oświadczenie złożone przez "F.", iż treść umowy jest jej znana oraz, że maszyna jest w jej posiadaniu i w związku z zawarciem tejże umowy warunek zastrzeżony w umowie leasingu z dnia 15 października 1997 r. został spełniony.

W rozpatrywanej sprawie, jak słusznie stwierdził organ pierwszej instancji, znajduje zastosowanie przepis par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Za przyjęciem takiego twierdzenia przemawiają następujące okoliczności.

Będąca przedmiotem obrotu maszyna do produkcji preform, od dnia jej importu z Hongkongu do momentu spełnienia warunku zastrzeżonego w umowie leasingu, tj. dnia 22 października 1997 r., nie zmieniała miejsca pobytu, pozostając w posiadaniu Spółki "F.". Okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności sprzedaż maszyny w dniu 21 października 1997 r. Spółce "E." i uczestnictwo w zawarciu umowy sprzedaży tej samej maszyny przez "E." leasingodawcy - "H." Spółka "F." zamierzała zmienić tytuł jej posiadania poprzez przeniesienie posiadania samoistnego sprzedaży oraz leasingu posiadanego środka trwałego, co było dla niej korzystniejsze ze względów ekonomiczno-podatkowych, Izba Skarbowa zauważa jednak, iż posłużenie się w tym celu pośrednikiem posiadającym status zakładu pracy chronionej, tj. Spółki "E.", miało istotne znaczenie dla interesów budżetu Państwa, czego świadomym niewątpliwie były strony transakcji. W sytuacji bowiem gdy w dacie sprzedaży przedmiotowej maszyny "E." Spółka "F." miała już zawartą umowę leasingu tej maszyny, znacznie prościej dla "F.", tak z ekonomicznego punktu widzenia /uzyskano by wyższą cenę - 2.340.000 złotych/, jak i logiki obrotu gospodarczego /pośrednik był zbędny/ byłoby zawarcie umowy sprzedaży bezpośrednio z firmą leasingową. Udział natomiast zakładu pracy chronionej - Spółki "E.", któremu ustawodawca mocą przepisu art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług (...) przyznał szczególne przywileje podatkowe, w łańcuchu ukierunkowanych transakcji handlowych mających w rzeczywistości doprowadzić do zawarcia przez "F." umowy leasingu, poprzez dokonanie dwóch następnych po sobie w odstępie jednego dnia czynności prawnych, miał na celu uzyskanie znacznego przysporzenia finansowego w postaci zwrotu z budżetu Państwa kwoty 510.400 złotych.

W ocenie organu odwoławczego, Urząd na podstawie prawidłowej i swobodnej oceny okoliczności faktycznych sprawy słusznie zauważył, iż zawarte umowy miały na celu zwiększenie podatku naliczonego do odliczenia i podwyższenie kwoty zwrotu, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w celu uzyskania przysporzenia finansowego. Zdaniem Izby Skarbowej stanowi to również naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 powołanej ustawy.

Nie można przy tym, faktycznych korzyści finansowych uzyskanych przez spółkę sprowadzać wyłącznie do uzyskanej marży na sprzedaży /20.000 złotych/ oraz pozostałej do dyspozycji Spółki, zwolnionej z wpłaty do urzędu skarbowego części nadwyżki podatku należnego nad naliczonym z miesiąca października 1997 r. /20.047,50 zł - pozostała część nadwyżki z tego miesiąca, tj. 665.187,50 zł została w dniu 25 listopada 1997 r. przekazana na rachunek Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, kiedy to Spółka wykazała w ewidencji i deklaracji rozliczeniowej podatek należny /514.800 złotych/ z tytułu sprzedaży przedmiotowej maszyny Spółce "H." /umowa sprzedaży z dnia 22 października 1997 r. - faktura VAT z dnia 22 października 1997 r./.

Dla wyjaśnienia bowiem rzeczywistego skutku finansowego wynikającego dla Spółki "E.", a tym samym budżetu Państwa, w istocie należało uwzględnić rozliczenia z Państwowym Funduszem Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, jednak i w części dotyczącej otrzymanych z Funduszu subwencji za miesiące październik i listopad 1997 r. Jak wynika bowiem z prowadzonej przez podatnika ewidencji i posiadanej dokumentacji, poddanych kontroli w dniach 21 lipca oraz 15 i 16 września 1997 r., Spółka uzyskała za ten okres subwencje w łącznej kwocie 531.421.06 zł, co przy uwzględnieniu wykazanej w deklaracji za miesiąc listopad 1997 r. kwoty zwrotu podatku wydatnie zwiększyło korzyści finansowe uzyskane z tytułu przeprowadzonych transakcji i w ocenie organu odwoławczego było jedynym powodem znalezienia się w łańcuchu czynności cywilnoprawnych związanych z obrotem maszyną do produkcji preform. Nie ulega też wątpliwości, iż Spółka miała świadomość faktu, iż uzyskane z Funduszu kwoty subwencji są uzależnione od wysokości przekazywanych Funduszowi kwot nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, a więc była ona zainteresowana wykazaniem jak najwyższej nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w miesiącu październiku 1997 r. oraz odpowiednio wysokiej kwoty zwrotu różnicy podatku w miesiącu listopadzie 1997 r., co było tym łatwiejsze, że przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług przewidują dwumiesięczny bądź dłuższy okres rozliczenia podatku naliczonego.

Podatek należny z tytułu sprzedaży przedmiotowej maszyny /kwota 514.800 zł/ Spółka wykazała w rozliczeniu za miesiąc październik 1997 r. - uzyskując zwolnienie od wpłaty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym na rachunek urzędu skarbowego na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług (...), natomiast wykorzystując dyspozycję przepisu par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...), poprzez dokonanie końcowej należności wynikającej z otrzymanej od Spółki "F." faktury zakupu w miesiącu listopadzie 1997 r. /przeważającą część należności, tj. 68,33 proc. zapłacono w miesiącu październiku 1997 r./ - formalne prawo do rozliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego Spółka uzyskała dopiero w miesiącu listopadzie 1997 r.

Reasumując Izba stwierdziła, że w T. zauważa, iż zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy sprawy upoważnia do wniosku, iż zawarta przez odwołującą Spółkę umowa kupna - sprzedaży maszyny do produkcji preform od firmy "F." SA udokumentowana fakturą VAT z dnia 21 października 1997 r., w istocie miała na celu podwyższenie podatku naliczonego, a w konsekwencji zawyżenie zadeklarowanej przez Spółkę kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 1997 r., mieszcząc się tym samym w kategorii czynności "mających na celu obejście ustawy" w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc.

Tym samym zostały spełnione przesłanki do zastosowania przepisu par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" cyt. rozporządzenia Ministra Finansów tym bardziej, że dla zastosowania tegoż przepisu nie jest konieczne uprzednie stwierdzenie nieważności cywilnoprawnej zwłaszcza, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania w tym przedmiocie.

Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Izba powołała się zarówno na poglądy doktryny /por. Ryszard Mastalski "Wprowadzenie do prawa podatkowego W-wa 1995 r./ jak również orzecznictwo Sądu Najwyższego /wyrok z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 84/94 - OSNCP 1994 nr 10 poz. 196/ i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /np. wyrok z dnia 9 marca 1995 r. SA/Po 3673/94 czy wyrok z dnia 21 marca 1995 r. SA/Gd 722/94/.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka Akcyjna "E." zarzucając naruszenie art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także naruszenie art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie o jej uchylenie.

Skarżąca w pierwszym rzędzie wywodziła, że w sprawie nie nastąpił stan uzasadniający zastosowanie par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów albowiem co wynikało wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ potwierdził ważność transakcji cywilnoprawnej związanej z zakupem przedmiotowej maszyny. Skoro zatem nie doszło do stwierdzenia, że przedmiotowa umowa cywilnoprawna jest nieważna w rozumieniu art. 58 Kc to tym samym brak było podstaw do stosowania dyspozycji przepisu par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia zaś faktura dokumentująca tę transakcję winna stanowić podstawę do zwrotu wykazanego w niej podatku VAT.

Odmawiając zwrotu podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury spełniającej wszelkie inne wymagania formalne organ podatkowy działał bezprawnie z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Konstytucji.

Odmowa zwrotu podatku naliczonego jak i inne decyzje organów podatkowych winny mieć bezpośrednie oparcie w przepisach ustawy /por. wyrok NSA z dnia 20 października 1987 r. IV SA 292/87/.

Kwestionując zarówno przytoczone przez organ podatkowy poglądy doktryny jak i tezy orzeczeń wydanych na tle odmiennych stanów faktycznych skarżąca wywodziła, że w polskim systemie prawa podatkowego /w przeciwieństwie np. do ustawodawstwa niemieckiego/ nie ma ustanowionej klauzuli generalnej uprawniającej organy podatkowe do ustaleń, że ważne czynności cywilnoprawne mogą stanowić obejście przepisów podatkowych i z tej tylko przyczyny nie mają wpływu na zakres i wysokość zobowiązań podatkowych.

Tym samym wobec braku takiej pozytywnej klauzuli generalnej w polskim systemie podatkowym działanie organów podatkowych należało ocenić jako sprzeczne z zasadą wyrażoną art. 217 Konstytucji w myśl której wszelkie regulacje w zakresie obciążeń podatkowych winny następować w drodze przepisów prawa w randze ustawy.

Dodatkowo strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie wzięły pod rozwagę w dostatecznym stopniu faktu, iż wynikający z transakcji podatek należny został uiszczony na konto PFRON, zaś mechanizm przyznawania subwencji był zupełnie niezależny od jej obciążeń i zobowiązań podatkowych.

Podmiotowa Spółka podniosła również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zwłaszcza w zakresie rozważań nie odpowiada wymogom art. 210 par. 1 pkt 2 i par. 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skargę należało uznać za nieuzasadnioną.

Z okoliczności sprawy wynika, że zaistniały między stronami spór sprowadza się do możliwości kwestionowania przez organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania skuteczności wiążących strony umów cywilnoprawnych, a w konsekwencji możliwości praktycznego stosowania przepisu par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./.

W ramach przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organy podatkowe ustaliły /co nie było kwestionowane przez stronę skarżącą/, że Spółka Akcyjna "F." - mająca status zakładu pracy chronionej w dniach 9 maja 1997 r. dokonała importu z Hongkongu maszyny do produkcji preform zaś w dniu 21 października 1997 r. zawarła umowę sprzedaży tejże maszyny za kwotę 2.320.000 zł ze Spółką Akcyjną "E." w T. /stroną skarżącą w sprawie/ posiadającą również status zakładu pracy chronionej - wystawiając fakturę VAT, w której wykazano podatek VAT w kwocie 510.400 zł.

Następnego dnia tj. 22 października 1997 r. skarżąca Spółka sprzedała przedmiotową maszynę firmie "H." SA za kwotę 2.340.000 zł zaś z kolei Spółka "H." SA przedmiotową maszynę przekazała w leasing Spółce "F.".

Mimo dokonywanych powyższych transakcji przedmiotowa maszyna przez cały czas była w posiadaniu pierwszego właściciela tj. Spółki "F." Szczególne okoliczności związane z obrotem przedmiotową maszyna były podstawą dla organów podatkowych do przyjęcia, że w istocie rzeczy jedyną przyczyną takich właśnie transakcji handlowych nie były żadne uzasadnione racje gospodarcze lecz była to jedynie próba obejścia przepisów prawa podatkowego, której celem było tylko i wyłącznie uzyskanie przez stronę skarżącą nienależnego zwrotu podatku naliczonego związanego z zakupem tejże maszyny.

Mając na uwadze powyższe niesporne okoliczności sprawy zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały w tym zakresie bez przekroczenia ustawowych granic właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Fakt, że przedmiotowa maszyna była przez cały czas w posiadaniu Spółki "F.", brak jakichkolwiek racjonalnych przesłanek uzasadniających uczestnictwo skarżącego w całym obrocie prawnym tą maszyną jak również to, że w deklaracji rozliczeniowej VAT za miesiąc październik 1997 r. skarżąca wykazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, zaś dopiero w deklaracji za miesiąc listopad 1997 r. odpowiednio wysoką kwotę zwrotu różnicy podatku w związku z czym uzyskała stosowne subwencje - mogło dawać organom podatkowym w pełni uzasadnioną podstawę do przyjęcia, iż celem wyszczególnionych wyżej umów cywilnoprawnych było tylko i wyłącznie obejście przepisów prawa podatkowego poprzez uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku.

Pomniejszając kwotę zwrotu podatku naliczonego za miesiąc listopad 1997 r. o kwotę podatku wynikającą z faktury dotyczącej zakupu przedmiotowej maszyny, organy podatkowe jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przyjęły zasadnie par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" cyt. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r.

Zgodzić się należy z poglądami strony skarżącej co do braku w systemie polskiego prawa podatkowego klauzuli generalnej /istniejącej przykładowo w ustawodawstwie niemieckim/ zawierającej kompetencje dla organów podatkowych do kwestionowania szeroko rozumianych czynności prawnych których celem jest uniknięcie opodatkowania i przysporzenie sobie jakichkolwiek korzyści z tego tytułu.

Mimo braku tego rodzaju klauzuli generalnej w systemie prawa podatkowego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe są nie tylko uprawnione lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również są zobowiązane do badania czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru /art. 58 i art. 83 Kc/ - por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 1994 r. SA/Po 1652/94.

Dokonując takiej oceny organy podatkowe muszą brać pod uwagę przesłanki określone w art. 58 i art. 83 Kc przy czym sama ocena co do zaistnienia przesłanek z art. 58 i art. 83 Kc nie jest równoznaczna z orzeczeniem, że określona czynność prawna jest nieważna.

Nie mając przeto uprawnień do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych organy podatkowe o ile w ich ocenie zachodzą przesłanki nieważności określone w prawie cywilnym mogą przyjąć, że czynności te nie mogą wywierać zamierzonych skutków na gruncie prawa podatkowego. Należy mieć przy tym na uwadze, że stwierdzenia co do zaistnienia przesłanek nieważności czynności cywilnoprawnych nie mogą być dowolne lecz zawsze muszą wynikać ze szczególnych okoliczności sprawy znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Potwierdzeniem tych uprawnień organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług jest wydany w granicach upoważnienia ustawowego przedmiotowy przepis wykonawczy tj. par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r.

Z literalnego brzmienia tegoż przepisu wynika, że faktury potwierdzające czynności do których mają zastosowanie przepis art. 58 i art. 83 Kc nie mogą stanowić podstawy zarówno do obniżania podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z zastosowanego w treści przepisu zwrotu "mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kc" można więc wywnioskować, że dla zastosowania przewidzianej w tym przepisie "sankcji" niezbędnym będzie tylko to, aby w odniesieniu do będących przedmiotem oceny organów podatkowych faktur zaistniały przesłanki określone w art. 58 i art. 83 Kc.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz ustosunkowując się do najistotniejszego zarzutu skargi należy stwierdzić, że możliwość zastosowania przepisu par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest uzależniona od uprzedniego prawomocnego orzeczenia Sądu powszechnego w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnej, której dokonanie zostało potwierdzone fakturą będącą przedmiotem badania i oceny organów podatkowych.

Skoro zatem z prawidłowo dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktura VAT z dnia 21 października 1997 r. potwierdzała umowę sprzedaży maszyny do produkcji preform zawartą tylko i wyłącznie w celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to zasadnie i bez naruszenia prawa organy podatkowe zastosowały przepis par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" cyt. rozporządzenia odmawiając skarżącemu zwrotu podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

W tym stanie sprawy Sąd nie podzielając trafności pozostałych podniesionych w skardze zarzutów na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę jako nieuzasadnioną oddalił.