Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 460/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c, art. 14g, art. 119a - 119f, art. 120, art. 169, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi R. L. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

P.L. (dalej "Skarżący" lub "Strona") wnioskiem złożonym 13 lipca 2016 r. zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku w wyniku rozwiązania Spółki osobowej.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "PIT") w Polsce. W przyszłości wraz z drugim wspólnikiem - komplementariuszem, po zrealizowaniu założonych celów biznesowych, zakończą byt prawny spółki komandytowej ("Spółka") poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji na mocy zgodnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu Spółki ("Likwidacja"). Spółka na skutek Likwidacji wyda swoim wspólnikom swój majątek. Wartość otrzymanego na skutek likwidacji majątku będzie wyższa niż 1 mln zł, a w jego skład będą wchodzić zarówno środki pieniężne jak i niepieniężne składniki majątku ("Majątek"). Na mocy takiej uchwały o rozwiązaniu Spółka zostałaby rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji natomiast jej majątek w postaci Majątku zostałby wydany Stronie oraz drugiemu wspólnikowi. Komplementariusz otrzyma w wyniku likwidacji część lub maksymalnie całość równowartości wniesionego wkładu. Skarżący otrzyma zaś Majątek o wartości odpowiadającej co najmniej wartości wniesionego wkładu lub wyższej (być może nawet kilkukrotnie) niż wartości wniesionego wkładu. Spółka po podjęciu uchwały zostałaby wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Likwidacja oraz wydanie Majątku nastąpi nie wcześniej niż 1 sierpnia 2016 r.

Skarżący uzupełniając wniosek wskazał, że jego Wspólnikiem w spółce komandytowej będzie co najmniej jeden komplementariusz. Wspólnikiem Strony w spółce komandytowej może być także jeden lub więcej komandytariuszy. W takim przypadku, w wyniku Likwidacji Majątek Spółki zostanie wydany Stronie oraz pozostałym wspólnikom Spółki.

Mając powyższe na uwadze Skarżący zapytał:

1) Czy stosując do otrzymanego majątku likwidacyjnego wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tych przepisów, skoro w jego ocenie spełnia warunki wyłączenia w tych przepisach zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej; innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany Majątek z tytułu Likwidacji będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT, o ile tylko spełni warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f.?

2) Czy jeśli spełnia warunki wyłączenia z przychodów - z art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f. może na tej tylko podstawie nie wykazywać wartości otrzymanego Majątku jako przychodu czy też przychód ten, mimo spełnienia ww. warunków, może jednak powstać gdyż możliwość skorzystania z tego wyłączenia jest dodatkowo ograniczona przez przepisy działu III a, rozdział 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), tj. art. 119a-119f O.p.?

3) Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając czy do Strony ma zastosowanie wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu lII a, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p., to czy prawidłowe jest jego stanowisko, że wyłączenie z przychodów dla otrzymania Majątku w związku z Likwidacją o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. stanowi przedmiot i cel tego przepisu u.p.d.o.f w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.?

Skarżący zaprezentował własne stanowisko odnośnie postawionych pytań.

Minister Finansów (dalej zwany "Ministrem") pismem z dnia 16 września 2016 r. wezwał Skarżącego na podstawie art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p., do uzupełnienia wniosku, poprzez sprecyzowanie o jakich przepisach Ordynacji podatkowej mowa jest w ramach pytania Nr 1 tj. czy w ramach tego pytania Skarżący wnosi o analizę przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tak jak to czyni w ramach pozostałych pytań przedłożonych do rozpoznania organowi, czy tylko wnosi o analizę materialnoprawną w zakresie przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Strona pouczona została, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie go w zakresie pytania nr 1 bez rozpatrzenia, stosownie do art. 14g § 1 O.p.

Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. na podstawie art. 14g § 1, art. 14h i art. 169 § 1 O.p pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej z uwagi na nieuzupełnienie jego braków formalnych.

Organ zauważył, że pomimo udzielenia odpowiedzi na wezwanie w terminie, Strona nie uzupełniła wniosku w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, czyli nie wskazała do jakich innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji Podatkowej, Skarżący odwołuje się w pytaniu Nr 1.

Skarżący zażaleniem z dnia 21 października 2016 r., wniósł o uchylenie postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku, zarzucił naruszenie art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b ww. ustawy, a także art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i 14g § 1 oraz 14b § 2a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez Stronę w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do ich zastosowania.

Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] października 2016 r. pozostawiajace bez rozpatrzenia wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej (odnośnie pyt. nr 1).

W uzasadnieniu wskazał, że w rozpoznawanej sprawie złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14b O.p., zaś Skarżący, pomimo prawidłowego wezwania, nie uzupełnił braków formalnych tegoż wniosku.

W przekonaniu organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej winien zawierać wszystkie istotne elementy, spełniać warunki formalne, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania prawnopodatkowej kwalifikacji. Z kolei w sytuacji niespełniania tych wymogów, organ podatkowy, do którego został skierowany taki wniosek za zasadne uznał wezwanie wnioskodawcy na podstawie art. 169 § 1 O.p. do usunięcia braków formalnych.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie wezwania Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez sprecyzowanie, czy w ramach pytania Nr 1 wnosi on o analizę przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tak jak to czyni w ramach pozostałych pytań przedłożonych do rozpoznania organowi, czy tylko wnosi o analizę materialnoprawną w zakresie przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym Minister stanął na stanowisku, że Strona nie wskazała, jakie przepisy prawa podatkowego miałyby być przedmiotem wnioskowanej interpretacji, a w konsekwencji nie przedstawił oceny prawnej, jaką należałoby przyjąć w nakreślonym stanie faktycznym. Podkreślił przy tym, że przedmiotem interpretacji mogą być tylko takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy wynikające z konkretnych norm prawa podatkowego.

Strona skargą z 23 grudnia 2016 r. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] października 2016 r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Stronę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

2) art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Ministra nie na podstawie przepisów prawa; Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że jest on zobowiązany do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w sprawie, niż te, których zastosowanie Skarżący uznał za uzasadnione,

3) art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, polegającym na wzywaniu podatnika do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż te, które Strona uznała za znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie,

4) art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, że Skarżący powinien wskazać inne przepisy prawa podatkowego, niż te, które uznaje za znajdujące zastosowanie w sprawie, co skutkuje przedłużaniem postępowania bez żadnego uzasadnienia prawnego i występowania w sprawie faktycznej konieczności uzupełnienia takich przepisów.

Skarżący uzasadniając zarzuty skargi stanął na stanowisku, iż przedstawił wyczerpującą argumentację prawną, wskazującą na prawidłowość jego stanowiska. Wskazał, że wbrew twierdzeniom, nie pozostawił organu bez wskazania żadnych przepisów oczekując od organu abstrakcyjnej ich oceny lub samodzielnego ich wskazania. Strona stwierdziła, iż przedstawiła jasne i spójne uzasadnienie, dlaczego jej zdaniem te akurat przepisy powinny znaleźć zastosowanie do jej sytuacji. Skarżący zarzucił, że z niewiadomych przyczyn organ chciał zmusić go do zmiany własnego stanowiska.

Zdaniem Skarżącego organ żądał od niego podania innych przepisów prawa podatkowego i uzupełnienie wniosku o owe inne przepisy prawa podatkowego, co do których przekazał organowi jasną informację, że nie istnieją one w systemie prawa. W jego przekonaniu organ konsekwentnie dążył więc, do zmiany przyjętego przez niego stanowiska, a nie do wyjaśnienia zakresu jego żądania.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; zwanej dalej jako "P.p.s.a."), sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Treść powyższego przepisu upoważniała zatem Sąd do rozpoznania niniejszej sprawy w postępowaniu uproszczonym.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy nieuzupełnienie wniosku o interpretację indywidualną o informacje o przepisach prawa podatkowego uzasadniało pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

Dokonanie oceny zgodności z prawem poddanego sądowej kontroli postanowienia wymaga omówienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Interpretacja indywidualna ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki.

Wskazana w 14b § 3 O.p. "ocena prawna" to wskazanie normy prawnej, którą wnioskodawca uważa za właściwą oraz uzasadnienie prawne tego wskazania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3077/13 - publikowany w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA"). Natomiast wskazanie przepisów prawnych polega na skonkretyzowaniu przepisu lub grupy przepisów, ponieważ tylko w takim przypadku organ może określić, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Jednocześnie w orzecznictwie przyjmuje się, że o ile opis stanu faktycznego może być sformułowany dowolnie, o tyle pytanie i stanowisko własne w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego musi być sformułowane w sposób, który nie rodzi wątpliwości co do tego, jakich przepisów dotyczy wniosek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/13, CBOSA). W orzecznictwie akcentuje się, że stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) zawsze muszą być przedstawione w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1627/14 i z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1605/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2017 r. sygn., I SA/Gl 298/17 - CBOSA).

Analiza normatywnego wzoru wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zestawieniu z przepisami O.p. wskazuje, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać zinterpretowane przez władny do tego na mocy Ordynacji podatkowej organ administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 luty 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10 i z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11 - CBOSA).

Jak wyjaśnia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11 (CBOSA): "Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b - art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a O.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Słusznie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61").

Sąd orzekający w tej sprawie podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10 (CBOSA), zgodnie z którym "treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego - uzupełnienie wniosku dokonywane w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej może zatem polegać również na wskazaniu konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać poddane interpretacji: organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (...). Uznać zatem należy, że wskazanie przepisów prawa powinno być skonkretyzowane poprzez zaprezentowanie konkretnego przepisu bądź grupy przepisów, na podstawie których Wnioskodawca w powiązaniu z przedstawionym przez siebie stanem faktycznym formułuje normę indywidualną. Tylko wówczas organ interpretacyjny może określić czy zaproponowana interpretacja jest prawidłowa, czy też nieprawidłowa".

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że organ w wydanej interpretacji dokonuje jedynie oceny stanowiska wnioskodawcy, wyrażonej w ten sposób, że uznaje je za prawidłowe lub za błędne, oraz przedstawia uzasadnienie prawne tej oceny; drugim elementem interpretacji jest, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Kwestią bezsporną pozostaje fakt, że wydana interpretacja, zawierająca stanowisko organu, musi zawsze zawierać ustosunkowanie się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zaprezentował sam wnioskodawca przedstawiający w odniesieniu do tych właśnie faktów/zdarzeń własną ocenę prawną. Tym samym organ interpretacyjny nie może zaprezentować własnego poglądu prawnego, który byłby oderwany nie tylko od realiów sprawy (stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego), ale także od tej oceny prawnej, jaką na tle przedstawionych okoliczności wyraził wnioskodawca.

Tak więc przedstawione wymagania ustawowe co do treści wydanej interpretacji indywidualnej oraz obligatoryjnych elementów wniosku sprawiają, że organ nie może wydać interpretacji na podstawie jakichkolwiek, nieskonkretyzowanych przez wnioskodawcę regulacji prawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. I SA/Gl 298/17 - CBOSA). Natomiast "zaniechanie przez stronę jasnego i niebudzącego wątpliwości wskazania przepisów prawa, o których wykładnię w kontekście danego stanu faktycznego się ubiega, uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanowiska własnego wnioskodawcy (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 968/09, CBOSA).

Podsumowując, zakres żądania wnioskodawcy wyznacza więc wskazany przez niego stan prawny (przepisy prawa). Zatem to Wnioskodawca powinien wskazać, jakie przepisy prawa podatkowego powinny być przedmiotem interpretacji, a nie organ interpretacyjny. Dopiero tak zaprezentowane stanowisko może stać się przedmiotem oceny organu podatkowego, który w razie uznania, że jest ono nieprawidłowe, jest obowiązany przedstawić prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Odnosząc się do istoty sporu wskazać należy, że ze stanowiska Skarżącego wynika, że Jego zasadniczym celem jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie 1 dotyczące skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymania składników majątku w przypadku rozwiązania Spółki osobowej. Skarżący pyta, czy dla ustalenia skutków podatkowych "powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie przepisów u.p.d.o.f. wprost wskazanych we wniosku "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej".

Jakkolwiek treść pytania 1 nie wskazuje konkretnie żadnych przepisów O.p. to jednak treść pytania 2 i 3 wprost wskazuje, że interpretacja, o którą wniósł Skarżący, nie dotyczyła przepisów u.p.d.o.f. lecz przepisów art. 119a-119f O.p.

Istota wyartykułowanych w pytaniu 1 wątpliwości nie odnosiła się wyłącznie do u.p.d.o.f. gdyż – jak wskazał Skarżący - w jego ocenie spełnia on warunki zwolnienia. Jednocześnie Skarżący zawarł wskazanie, które definiuje istotę jego wątpliwości, tj. że jego wnioski są trafne z przyjęciem zastrzeżenia o "pominięciu innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej".

Tak sformułowane pytanie, jest w istocie pytaniem o to czy podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia jest zobowiązany stosować inne przepisy prawa powszechnie obowiązującego.

Sposób sformułowania pytania 1 we wniosku o wydanie interpretacji wskazuje, że Skarżący oczekuje potwierdzenia, przez organ interpretacyjny, że nie ma takich przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, które stanowią lub mogłyby stanowić zaprzeczenie przedstawionego przez Skarżącego stanowiska co do rozumienia przepisów u.p.d.o.f. Skarżący wskazuje więc, że istnieją lub mogą istnieć takie przepisy prawa podatkowego, które mimo literalnego spełniania warunków zwolnienia z przywołanych przepisów u.p.d.o.f. mogą zaprzeczyć jego prawu do korzystania ze zwolnienia. W innym przypadku nie miałoby żadnego sensu czynienie przez Skarżącego zastrzeżenia o pomijaniu "innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej". Nie można uznać, że fraza o pomijaniu "innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej" jest tu zupełnie neutralna; gdyby tak było to Skarżący wyliczałby wszystkie gałęzi prawa i ustawy, które także należałoby pomijać przy rozstrzyganiu kwestii zwolnienia podatkowego.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego może mieć charakter pozytywny, negatywny i mieszany polegający, jak w niniejszej sprawie, na potwierdzeniu dopuszczalności zastosowania jednego przepisu i negacji zastosowania innego przepisu. Jakkolwiek organ, z treści pytania 1, wie o potwierdzenie stosowania jakich przepisów u.p.d.o.f. Skarżący się ubiega, to organ jednocześnie nie wie, negacji jakich to przepisów Skarżący od organu oczekuje.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo więc dostrzegł, że do rekonstrukcji całokształtu indywidualnej normy prawnej, z której Skarżący wywodzi prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego posłużyć, zgodnie z treścią zadanego pytania numer 1, mają nie tylko zidentyfikowane i wprost powołane przepisy u.p.d.o.f., ale także inne przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy Ordynacji podatkowej. Skoro Skarżący oczekuje, że organ interpretacyjny ma potwierdzić jego tezę o potrzebie, konieczności lub dopuszczalności pomijania w okolicznościach sprawy "innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej", to naturalnym jest, że organ interpretacyjny musi wiedzieć o pomijaniu jakich to "innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej" ma dokonywać oceny w wydawanej interpretacji.

Oczekiwanie przez Skarżącego, że organ interpretacyjny in blanco orzeknie o pomijaniu przepisów, nie próbując ustalić jakie to są przepisy pozostaje w kolizji z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p.

Wbrew temu co twierdzi Skarżący, to on oczekiwał, że organ będzie się domyślać o jakie "pomijalne" przepisy prawa podatkowego mu chodzi. Wezwanie organu interpretacyjnego było jasne i zmierzało do ustalenia zakresu przedmiotowego pytania nr 1, przez potwierdzenie lub zaprzeczenie, czy w zakresie tego pytania mieszczą się regulacje Ordynacji podatkowej w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, organ nie domagał się zmiany zakresu wniosku. Wywody Skarżącego, że w odpowiedzi na wezwanie organu wyjaśniono, że "nie istnieją inne przepisy prawa podatkowego, które mają zastosowanie do jego sytuacji faktycznej" pozostaje w kolizji z treścią (niezmienionego i wiążącego w sprawie, co Sąd podkreśla) pytania nr 1, które z kolei uznaje za istotne potwierdzenie, przez organ, że bliżej nieokreślone przepisy należy w tym stanie faktycznym pomijać. Nielogicznym byłby wniosek, że Skarżący myśli o pomijaniu nieistniejących przepisów.

W związku z powyższym należy w pełni zaakceptować stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że istotą postępowania interpretacyjnego z całą pewnością nie jest zakwalifikowanie przez organ przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pod jakiekolwiek przepisy prawa podatkowego, których strona, przynajmniej jako potencjalnie możliwych do zastosowania, nie wskazuje. To obowiązkiem Wnioskodawcy, a nie organu, jest wskazanie, jakie przepisy prawa podatkowego powinny być przedmiotem interpretacji jako pozostające w związku z treścią jego pytania i zajętym przezeń stanowiskiem. Owszem, Strona może pozostawać w błędzie co do subsumpcji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określoną normę prawa podatkowego, ale od wskazania takiej konkretnej normy prawnej nie może się skutecznie uchylić, oczekując niejako od organu wyręczenia jej od tego obowiązku.

W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, w pełni uzasadnione było wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku w sposób w tym wezwaniu opisany. Jak bowiem wyżej wskazano, zakres i przedmiot postępowania interpretacyjnego wyznaczają: określony przez wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, treść wskazanych przez niego przepisów prawa oraz zadane pytanie będące kwintesencją wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy sformułowanych we wniosku. Skoro zatem istota tych wątpliwości wynika ze wszystkich wskazanych powyżej elementów, które muszą być rozpatrywane łącznie, to brak któregokolwiek z nich, bądź też niespójność między nimi – w sytuacji, gdy w tym postępowaniu organ za stronę wypowiadać się nie może – w pełni uprawniało organ do uruchomienia procedury przewidzianej w art. 169 w związku z art. 14h O.p.

W okolicznościach badanej sprawy niemożność wydania interpretacji, a więc zajęcia przez organ merytorycznego stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego wynikała zarówno ze sposobu sformułowania pytania nr 1 jak i z zajętego przez nią stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, a nadto także z uzasadnienia własnego stanowiska i wskazanego w formularzu "Przedmiotu wniosku". Faktycznie niemożliwa stała się realizacja zasadniczej funkcji interpretacji indywidualnej, tj. funkcji informacyjnej, w myśl której interpretacja indywidualna powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych, a tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2354/13 - CBOSA oraz A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, "Prawo i Podatki", nr 8, 2013, s. 18-19).

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej poglądy orzecznictwa, w myśl których pytanie i własne stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego muszą być sformułowane w sposób, który nie rodzi wątpliwości co do tego, jakich przepisów dotyczy wniosek, Sąd uznaje, że w realiach tej sprawy powstanie opisanych powyżej wątpliwości organu co do zakresu uregulowań prawnych, na tle których wnioskodawca postrzega swoją sytuację w zakresie skutków podatkowych przyszłego przychodu i zarazem oczekuje analizy przez organ jego własnego stanowiska w sprawie, były w pełni uzasadnione.

W tym stanie rzeczy konieczne stało się wezwanie wnioskodawcy, na podstawie art. 14h § 1 w związku z art. 169 O.p., do uzupełnienia braków wniosku poprzez jednoznaczne sprecyzowanie interpretacji, których przepisów prawa podatkowego – poza wskazanymi przepisami u.p.d.o.f. – oczekuje. Dodatkowo organ wyjaśnił, że niezbędne jest wskazanie, czy również w ramach pytania 1 Strona oczekuje analizy przepisów dotyczących klauzuli przeciw unikaniu podwójnego opodatkowania, co wynika wprost z pytania 2 i 3.

Niewątpliwie braki formalne wniosku, mimo żądania organu, nie zostały uzupełnione w niezbędnym zakresie, co musiało prowadzić do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, na podstawie prawidłowo zastosowanych w sprawie przepisów art. 14g § 1, art. 169 § 1, 2 i 4 oraz art. 14h O.p.

W świetle powyższych okoliczności Sąd uznał za trafne i nienaruszające prawo stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Zbliżone stanowisko, z którym skład rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni się zgadza zostało wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 291/17 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 296/17 - CBOSA.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wyjaśnić, że w okolicznościach badanej sprawy nie nastąpiło naruszenie przepisów art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1, § 2a i § 3 O.p., ponieważ przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie nie jest odmowa wszczęcia postępowania, ale pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Nie doszło też do naruszenia w niniejszej sprawie art. 14b § 2a O.p., który nie znajdował zastosowania w okolicznościach badanej sprawy. Wskazany w skardze przepis dotyczy wyłączenia z zakresu przedmiotowego wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

Uznanie prawidłowości zastosowania trybu wezwania do uzupełnienia braków wniosku czyni równocześnie nietrafnymi zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121 w związku z art. 14h oraz art. 125 § 1 O.p. co miało polegać na bezpodstawnym wzywaniu wnioskodawcy do wskazania innych, niż przytoczone we wniosku, przepisów prawa podatkowego.

Za chybiony należało także uznać zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p., w sytuacji, gdy przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.