Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 770/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Maciej Jaśniewicz NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont


UZASADNIENIE

ISA/Po 770/09

UZASADNIENIE

W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym przeprowadzeniu sprawy wydał decyzję, którą ustalił B. M. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że przesłanką wszczęcia postępowania była analiza dochodów deklarowanych przez B. M. w składanych zeznaniach podatkowych w powiązaniu z wydatkami ponoszonymi w 2002r. Według informacji zgromadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej, deklarowane przez podatniczkę dochody były niższe niż poniesione wydatki.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2002r. B. M. pozostawała w związku małżeńskim z A. M. W małżeństwie obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej, z uwagi na zawartą w dniu [...].04.1999r. w formie aktu notarialnego umowę majątkową, wyłączającą wspólność ustawową majątku nabytego przez oboje lub jednego z małżonków.

Wobec A. M. - męża podatniczki, postępowanie kontrolne w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za ten sam rok nie zostało wszczęte.

W wyniku analizy materiałów dowodowych sprawy, przede wszystkim oświadczenia B. M. przedłożonego w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...].12.2005r. o wysokości poniesionych wydatków w 2002r. oraz oświadczenia o osiągniętych w 2002 r. dochodach (przychodach), organ pierwszej instancji stwierdził, że w roku 2002 wystąpiła nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami w wysokości [...] zł.

Analiza złożonych za lata 1998-2001 zeznań podatkowych, gdzie dokonano zestawienia uzyskanych przychodów i ponoszonych wydatków, w których nie ujęto kosztów utrzymania, opłat za media oraz innych nieznanych organowi wydatków, wykazała, iż źródłem finansowania wydatków w roku 2002 nie mogły być uzyskane w latach 1998-2001 dochody, bowiem tylko w 1998r. wystąpiła niewielka nadwyżka przychodów nad wydatkami, która wyniosła [...] zł. Natomiast w roku 1999 wydatki strony znacznie przekroczyły przychody (o kwotę [...] zł), a w latach 2000 - 2001 skarżąca nie osiągała żadnych dochodów.

Odnosząc się do złożonych przez B. M. wyjaśnień, mających dowieść posiadanie oszczędności w kwocie [...] zł z jej pracy zarobkowej poza granicami Polski, jako opiekunka do dzieci lub przy myciu naczyń, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż nie kwestionuje samego faktu podjęcia pracy za granicą Polski, a jedynie realność zarobkowania znacznych kwot pieniędzy z tego rodzaju pracy. Jak podkreślono w decyzji, twierdzenia strony nie wskazywały na legalny charakter zatrudnienia, a ponadto B. M. nie potrafiła podać jakichkolwiek bliższych informacji dotyczących charakteru i rodzaju pracy, miejsca wykonywania pracy, okresu w jakim świadczyła pracę, a także nazwy firmy, w której pracowała.

Organ stwierdził także, iż sfinansowanie wydatków podatniczki ponoszonych w 2002r. nie nastąpiło z przychodów uzyskanymi ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w P. przy ul. [...]. Państwo M. nabyli przedmiotową nieruchomość w drodze kupna w 1998r. z majątku wspólnego. Zawarta w dniu [...].04.1999r. pomiędzy małżonkami M. umowa rozdzielności majątkowej określała wartość wspólnego majątku na kwotę [...] zł, wartość ta zawierała zatem w sobie wartość mieszkania przy ul. [...]. Pełne prawo własności do ww. lokalu strona uzyskała w wyniku darowizny dokonanej w dniu [...].04.1999r. (po dokonaniu rozdzielności majątkowej) przez męża, który w ten sposób przekazał jej prawo do ½ własności lokalu.

Podobnie organ podatkowy ocenił wpływ prezentów ślubnych wartych kilka-kilkanaście tysięcy zł na sytuację majątkową podatniczki w 2002r. Wartość tych prezentów (nieudokumentowana zresztą), wobec wielkości dochodów uzyskiwanych przed 2002r., pozwala stwierdzić, że otrzymanie prezentów pozostaje bez znaczenia dla wielkości majątku zgromadzonego przez podatniczkę w 2002r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował również możliwość finansowania poniesionych w 2002r. wydatków środkami pieniężnymi, mającymi pochodzić z darowizny pieniężnej otrzymanej - jak zeznała strona - w końcu 1995r. lub na początku 1996r. w kwocie [...] zł od dziadka ze strony matki J. H., zamieszkałego w T.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż powyższa okoliczność nie została przez stronę udowodniona, bowiem w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podatniczka nie przedstawiła, poza ustnym twierdzeniem mającym dowodzić otrzymanie darowizny pieniężnej, żadnych dodatkowych dowodów mogących rzekomą darowiznę od dziadka chociażby uprawdopodobnić.

Takimi wiarygodnymi dowodami, nie są zeznania świadków wnioskowanych przez stronę w osobach, męża – A. M. i matki –S. Z. Konfrontując zeznania ww. osób z zeznaniami strony, organ pierwszej instancji stwierdził, że już pobieżna analiza ich treści ujawnia wiele rozbieżności, a nawet okoliczności wzajemnie się wykluczających.

W ocenie organu pierwszej instancji o niewiarygodności oświadczeń podatniczki dotyczących faktu otrzymania darowizny pieniężnej w kwocie [...] zł świadczą również informacje otrzymane z Urzędu Gminy w T. i Starostwa Powiatowego w Ż., z których wynika m.in., że J. H. w 1965r. był właścicielem gospodarstwa rolnego o pow. 9,38 ha na terenie wsi P. Powyższe gospodarstwo rolne J. H. wspólnie z żoną J. H. przekazał 1972r. na rzecz Skarbu Państwa w zamian za świadczenie emerytalno - rentowe. Zdaniem organu kontroli skarbowej, okoliczność ta wskazywać może na brak możliwości i środków do zaspokajania podstawowych potrzeb życiowych już w 1972r., a tym samym na brak możliwości posiadania środków pieniężnych na przedmiotową darowiznę dla wnuczki.

Ponadto, zdaniem organu I instancji wnikliwa analiza treści zeznań świadków ujawnia inne okoliczności, które w konsekwencji dyskwalifikują zeznania powołanych przez stronę świadków, jako wiarygodny materiał dowodowy w sprawie. Dotyczy to w szczególności tych fragmentów zeznań S. Z., w których stwierdziła, że pieniądze przekazane dla córki pochodziły z oszczędności, które J. H. zgromadził na zakup kombajnu, ale gospodarstwo upadło i zakup kombajnu stał się zbędny. W ocenie organu kontroli skarbowej jest wysoce niewiarygodne, by osoba, która w 1972r. zdała gospodarstwo rolne na rzecz Skarbu Państwa, przez kolejne 20 lat oszczędzała środki pochodzące z renty w celu przeznaczenia ich na zakup kombajnu.

W decyzji stwierdzono również, że podobnie niewiarygodnie brzmią zeznania świadka A. M., który powoływał się na fakt otrzymywania przez dziadka żony renty zagranicznej, a także posiadania z okresu końca II wojny światowej kosztowności i biżuterii, czego nie potwierdziła córka J. H. – S. Z.

Uwzględniając powyższe okoliczności, organ pierwszej instancji odrzucił jako dowód w sprawie dowody z zeznań podatniczki oraz świadków wnioskowanych przez stronę, tj. A. M. i S. Z., uznając je za niewiarygodne.

Za nieprzekonywujące uznał również organ kontroli skarbowej wyjaśnienia podatniczki na temat finansowania wydatków dokonanych w 2002r. środkami pieniężnymi pochodzącymi z obrotu gospodarczego w prowadzonej przez A. M. działalności gospodarczej, tj. nierozliczonych zobowiązań wobec kontrahentów.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w toku niniejszego postępowania ani w 2005r., ani w 2006r., zarówno strona postępowania, jak i jej współmałżonek, nie wskazali niezapłaconych zobowiązań finansowych wobec kontrahentów jako źródła pokrycia swoich wydatków, nie uczynił tego również w 2007r. A. M. zeznając w charakterze świadka powołanego na wniosek strony.

Odnosząc się do wyjaśnień A. M., który wezwany przez organ do przedłożenia wykazu kontrahentów, w stosunku do których nie uregulował swoich zobowiązań finansowych pozostających w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w latach 1998-2002, poinformował, iż nie ma obowiązku przechowywać dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, gospodarcza poza okres przekraczający 5 lat, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, iż przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte w 2005r., kiedy to mąż strony miał obowiązek przechowywać dokumentację księgową z 1999r.; ponadto, odnośnie lat 2001-2002, dla których w 2007r. nie upłynął obowiązek przechowywania ksiąg, B. M. nie przedstawiła żadnych dowodów.

Mając na uwadze ustalenia poczynione w ramach przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji, dokonując zestawienia posiadanych przez stronę w 2002r. środków finansowych w kwocie [...] zł oraz poniesionych w tym roku podatkowym wydatków w wysokości [...] zł, ustalił dla B. M. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia 23.12.2008r. B. M. złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu prawa procesowego, tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005r., Nr 8 poz.60 dalej zwana Ordynacją podatkową)., przez przyjęcie, że podatnik nie mógł sfinansować utworzenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z darowizny uczynionej przez J. H. oraz ze środków uzyskanych przez A. M. z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła również podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie z obrazą art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., nr.14,poz.176, dalej u.p.d.o.f.), poprzez przyjęcie, że podatnik uzyskał w roku 2002 podlegający opodatkowaniu dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono, że decyzja organu, pierwszej instancji narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przede wszystkim poprzez niewłaściwą ocenę, iż sprzeczności w zeznaniach B. M. oraz świadków S. Z. i A. M. co do miejsca, czasu i sposobu przekazania pieniędzy przez J. H., dają podstawę do odmowy wiary zeznaniom podatniczki, że taka darowizna w istocie miała miejsce. Strona podniosła bowiem, iż pojawienie się sprzeczności jest w pełni zrozumiałe, z uwagi na bardzo długi upływ czasu od daty dokonania darowizny do daty składania zeznań.

Ponadto, strona w odwołaniu podniosła, że organ pierwszej instancji niewłaściwie ocenił, iż z zeznania świadka S. Z., dotyczącego faktu gromadzenia przez J. H. pieniędzy na zakup kombajnu (do czego jednak ostatecznie nie doszło ze względu na upadek gospodarstwa), wynikało, że darczyńca zbierał pieniądze na zakup kombajnu po zdaniu gospodarstwa na rzecz Skarbu Państwa (w roku 1972). W ocenie podatniczki, z zeznań tych wynikało, że pieniądze były gromadzone jeszcze przed rokiem 1972.

Podatniczka zarzuciła także, iż organ kontroli skarbowej niewłaściwie odniósł się i nienależycie ocenił twierdzenia świadka A. M., że pieniądze na utworzenie spółek pochodziły również ze środków finansowych uzyskanych z prowadzonej przez świadka przed rokiem 2002 działalności gospodarczej, na skutek nie realizowania zobowiązań wobec kontrahentów A. M..

Decyzją z dnia [...].06.2009r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowa jest konstatacja organu pierwszej instancji, że w roku 2002 wystąpiła nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami w wysokości [...] zł.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji, że z analizy oświadczenia B. M. o poniesionych wydatkach, w świetle zeznań podatnika, w tym ostatniego z dnia [...] października 2008r., należy przyjąć, że wskazane w oświadczeniu kwoty wydatków związane z utrzymaniem córki strona ponosiła samodzielnie.

Prawidłowe też było stwierdzenie organu kontroli skarbowej, na podstawie oświadczenia o osiągniętych w 2002r. dochodach (przychodach) złożonego przez B. M. oraz jej zeznania podatkowego PIT-36 za 2002r., iż podatnik uzyskał przychód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwoty wydatków podatniczki w 2002r. oraz dochodów osiągniętych w tymże roku nie budzą zastrzeżeń. Wysokości wyliczeń dotyczących wysokości wydatków nie kwestionuje także strona w odwołaniu.

Natomiast dane dotyczące dochodów uzyskanych przez podatnika w latach 1998-2001 z tytułu wynagrodzenia z umowy o pracę, wskazują, że B. M. tylko w 1998r. dysponowała nadwyżką przychodów nad wydatkami w kwocie [...] zł, w roku 1999 wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie [...] zł, natomiast w latach 2000 - 2001 Strona nie osiągała żadnych dochodów.

Z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (pismo z dnia 27.02.2009r.) wynika, iż B. M. w zeznaniu podatkowym PIT-30 za 1995r. wykazała przychód ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, w zeznaniu podatkowym PIT-30 za 1996r. wykazała łączny przychód w wysokości [...] zł, natomiast w 1997r. przychód wyniósł [...] zł (informacja PIT-11 za 1997r.).

Powyższe ustalenia wskazują jednoznacznie, że źródłem finansowania wydatków w roku 2002 nie mogły być uzyskane w latach 1995-2001 dochody wykazane w zeznaniach podatkowych dotyczących rozliczeń z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ odwoławczy stwierdza również, iż sfinansowanie wydatków podatnika ponoszonych w 2002r. nie nastąpiło z przychodów uzyskanymi ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w P. przy ul. [...]. Państwo M. nabyli przedmiotową nieruchomość w drodze kupna w 1998r. z majątku wspólnego. Zawarta w dniu [...].04.1999r. pomiędzy małżonkami M. umowa rozdzielności majątkowej określała wartość wspólnego majątku na kwotę [...] zł, wartość ta zawierała zatem w sobie wartość mieszkania przy ul. [...]. Pełne prawo własności do ww. lokalu strona uzyskała w wyniku darowizny dokonanej w dniu [...].04.1999r. (po dokonaniu rozdzielności majątkowej) przez męża, który w ten sposób przekazał jej prawo do własności lokalu.

W związku z różnymi informacjami B. M. na temat pochodzenia środków z jakich nabyła ona w 1999 roku działkę przy ulicy [...], organ odwoławczy przyjął wyjaśnienia złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej w trakcie przesłuchania w dniu [...] października 2008r., z których wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczone zostały na zakup działki przy ul. [...].

Zakładając nawet hipotetycznie, że środki w kwocie [...] zł nie zostały przeznaczone na zakup działki, to dysproporcja między wydatkami, a zasobami finansowymi w 1999r. wynosząca [...] zł pozwala uznać, że środki ze sprzedaży mieszkania mogły zostać spożytkowane wyłącznie na wyrównanie różnicy między wydatkami, a dochodami tamtego okresu. Zdarzenie to pozostaje zatem bez wpływu na możliwość przeznaczenia zgromadzonych w 1999r. środków finansowych na wydatki dokonywane w latach następnych, w tym w 2002r.

Organ podatkowy stwierdził też wydatki z 2002r nie mogły zostać pokryte kwotami pochodzącym z prezentów ślubnych w wysokości kilku-kilkunastu tysięcy złotych, ponieważ wartość tych prezentów (nieudokumentowana zresztą), wobec wielkości dochodów uzyskiwanych przed 2002r., pozwala stwierdzić, że otrzymanie prezentów pozostaje bez znaczenia dla wielkości majątku zgromadzonego przez podatniczkę w 2002r.

Odnosząc się do złożonych przez B. M. wyjaśnień, mających dowodzić o posiadaniu oszczędności w kwocie ok. [...] zł z jej pracy dorywczej, weekendowej i wakacyjnej za granicą, organ odwoławczy stwierdził, iż strona w żaden sposób nie wykazała, że uzyskała przedmiotowe środki. B. M., pomimo wezwania, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zatrudnienie poza granicami Polski przed studiami.

Oceniając wyjaśnienia strony, ze źródłem przychodu jakim dysponowała w 2002r. była darowizna pieniężna otrzymana od dziadka, organ odwoławczy zauważył znaczne rozbieżności w zeznaniach składanych na ten temat przez B. M. oraz powołanych świadków : S. Z. i A. M.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zeznania świadków jako dowód przekazania podatniczce kwoty [...] zł należy uznać za niewiarygodne.

W ocenie organu odwoławczego analiza porównawcza powyższych zeznań wskazuje, że zeznania B. M. i S. Z. są zbieżne jedynie w zakresie kwoty przekazanej darowizny (zgodnie z zeznaniami świadka A. M. opiera On swoją wiedzę na informacjach uzyskanych od żony). W ocenie organu odwoławczego, rozbieżności w zeznaniach co do miejsca, czasu, liczby spotkań oraz uczestników przekazania pieniędzy implikują wniosek, że wskazane przez Stronę zdarzenie nie zostało udowodnione. Wbrew twierdzeniom podatnika nie były to błahe rozbieżności, nie dotyczą one bowiem drobnych szczegółów rzekomego wręczenia pieniędzy przez J. H. - takie okoliczności jak czas, miejsce i uczestnicy stanowią zawsze istotę opisu danego zdarzenia. Z tego powodu dla uznania składanych zeznań za wiarygodne podobny opis zdarzenia przez świadków stanowi niezbędne minimum. Organ odwoławczy zauważa, że B. M. początkowo nie wskazywała, że świadkiem zdarzenia był jej mąż, przeciwnie, w dniu 6.09.2006r. zeznała, że mąż tylko wiedział o darowiźnie, jednak nie pamięta kiedy mu po tym powiedziała. Dopiero w piśmie z dnia 21.08.2007r. strona wskazała męża jako uczestnika dokonania darowizny. Tak diametralna zmiana pozbawia, w ocenie organu odwoławczego twierdzeń podatnika wiarygodności.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skala różnic co do miejsca, czasu, liczby spotkań oraz uczestników zdarzenia, nie jest spowodowana upływem czasu, jak wywodzi Strona (takie wytłumaczenie może być zasadne jedynie w przypadku sposobu opakowania gotówki, gdyż są to rzeczywiście drobne szczegóły zdarzenia).

Niezależnie od powyższych rozbieżności dyskwalifikujących dowody z zeznań świadków w przedmiocie dokonania darowizny, organ podatkowy zwrócił uwagę, że również inne okoliczności dyskwalifikują twierdzenia strony o otrzymaniu darowizny od dziadka.

Przesłuchiwana w charakterze świadka w dniu 27.03.2009r. w Urzędzie Skarbowym w Ż. E. F. (córka J. H.) zeznała, iż nie posiada wiedzy na temat wysokości środków gromadzonych przez ojca, jak również nie posiada wiedzy o ewentualnym przekazaniu B. M. kwoty [...] zł.

Poza tym w sprawie brak jakiegokolwiek udokumentowania dokonania darowizny w postaci stosownej umowy, jednostronnego pisemnego oświadczenia darczyńcy, zgłoszenia darowizny do opodatkowania.

W aktach sprawy brak również dowodów potwierdzających istnienie wskazanych przez stronę i świadków źródeł pochodzenia majątku J. H., pozwalającego przekazać [...] zł wnuczce B. M., tj. otrzymywania środków finansowych z tytułu przymusowej pracy w Niemczech w czasie II wojny światowej, z wyjątkiem odszkodowania wypłaconego już po śmierci J. H., sprzedaży lasu, otrzymywania świadczenia (renty) z zagranicy, zgromadzenia znacznego majątku po II wojnie światowej, handlu przygranicznego lub handlu walutą, przemytu.

W ocenie organu podatkowego mało prawdopodobnym jest twierdzenie, że dziadek strony, który otrzymywał niewielkie świadczenie emerytalno-rentowe z KRUS (w styczniu 2000r. wynosiło ono [...] zł netto), nawet żyjąc skromnie, zgromadził znaczny majątek, ponad [...] zł, szczególnie, że majątek J. H. został uszczuplony przez dokonanie darowizny domu na rzecz córki E. F.

Ponadto organ odwoławczy zauważa, że nawet gdyby uznać za wiarygodne zeznanie świadka S. Z., że środki na darowiznę pochodziły z oszczędności na zakup kombajnu, jeżeli przyjąć, jak chce podatnik, że środki były gromadzone przed zdaniem gospodarstwa, to i tak brak jest podstaw do uznania, że kwota zebrana na zakup kombajnu w latach siedemdziesiątych, wobec braku dowodów, że kwotę taką ulokowano w walutach, czy też w banku, zachowała swoją siłę nabywczą aż do 1995r. Założenie natomiast, że środki były gromadzone później, w latach dziewięćdziesiątych, gdy J. H. nie posiadał gospodarstwa rolnego, tym bardziej wpływałoby na uznanie za niewiarygodne twierdzeń o gromadzeniu środków przez darczyńcę.

Również negatywnie organ podatkowy zweryfikował twierdzenia B. M., iż otrzymywała ona od męża środki pieniężne z działalności gospodarczej, którymi miała pokrywać ponoszone w badanym roku wydatki.

Zgodnie z oświadczeniami składanymi przez państwa M., środki pieniężne którymi dysponowała strona, pochodziły z niezapłaconych przez męża podatnika zobowiązań wobec kontrahentów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wg wyjaśnień A. M., kontrahenci wielokrotnie dostarczali towar niezgodny z ustaleniami (niedostarczanie towaru na czas oraz dostarczanie towaru o jakości i asortymencie niezgodnym z zamówieniem), co skutkowało wstrzymaniem płatności. Większość dostawców w wyniku składania im reklamacji lub zgłaszania problemu a tym samym pojawieniu się roszczeń (np. w postaci korekty ceny, zapłaty kary), po próbach uzyskania zapłaty za towar niezgodny z zamówieniem, nie chcąc zapewne ponosić dalszych kosztów, nie dochodzili w dużej części swoich roszczeń. W wyniku braku reakcji dostawców, A. M. sprzedawał otrzymany towar a środki finansowe uzyskane z tej sprzedaży przetrzymywał do czasy rozwiązania problemu przez dostawcę. Na skutek nie dochodzenia roszczeń przez dostawców zobowiązania przedawniły się w całości.

Z uwagi na dużą liczbę kontrahentów A. M. wyjaśnił, że nie pamięta nazw tych podmiotów gospodarczych, z wyjątkiem jednego - "A." spółka cywilna S. – K. z W., która wystąpiła na drogę prawną i uzyskała tytuł wykonawczy na kwotę ok. [...] zł z tytułu nie zapłaconych faktur za dostawy towarów. Mąż strony oznajmił również, że z uwagi na upływ 5-letniego okresu obligującego do przetrzymywania dokumentacji prowadzonej działalności, nie jest w stanie przedstawić stosownej dokumentów z okresu poprzedzającego 2002r. Strona wskazała jedynie, że dokumentacja z obrotów finansowych działalności gospodarczej męża i ich wielkości wynika z deklaracji VAT i PIT zgromadzonych w Urzędach Skarbowych P.-W. i P.-W.

Zgodnie z ostatnimi wyjaśnieniami strony z dnia 11.02.2009r., w latach 1998, 1999, 2000 podatnik posiadał odpowiednio kwoty ok. [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. Ponadto w dyspozycji podatnika były też inne środki finansowe z okresu 2001-2002, wielkości rzędu co najmniej [...] zł.

Z informacji organu kontroli skarbowej wynika natomiast, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej małżonek strony w 1998r. uzyskał przychody w kwocie [...] zł, natomiast koszty uzyskania przychodów zamknęły się kwotą [...] zł, w 1999r. było to odpowiednio [...] zł przychodów i [...] zł kosztów podatkowych.

Zestawiając powyższe dane z zeznań podatkowych z wyjaśnieniami strony, organ podatkowy uznał, za mało prawdopodobnym by w latach 1998-1999 prawie wszystkie z zadeklarowanych kosztów w kwocie [...] zł nie zostały poniesione w ujęciu kasowym, gdyż dostawcy przekazywali towar wadliwy, przez co A. M. nie regulował należności wobec kontrahentów i przekazał żonie do dyspozycji ok. [...] zł.

Organ podatkowy zauważył również, że od chwili wszczęcia postępowania w 2005r., przez cały 2006r., zarówno strona postępowania, mimo kilkukrotnego składania zeznań, jak i jej współmałżonek, nie wskazali niezapłaconych zobowiązań finansowych wobec kontrahentów jako źródła pokrycia wydatków strony w 2002r. Podatnik uczynił to dopiero w 2007r. składając odwołanie z dnia 1.07.2007r. od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...].06.2007r. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że działania małżonków M. miały jedynie na celu poprawę sytuacji procesowej strony.

Odnosząc się do argumentu małżonków M. o braku obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących działalności podmiotu gospodarczego przez okres wykraczający poza termin 5 lat, organ odwoławczy zauważył, iż w momencie wszczęcia przedmiotowego postępowania w 2005r., mąż strony miał obowiązek przechowywać dokumentację księgową z 1999r., natomiast w 2007r., czyli w roku powołania się na okoliczność dysponowania środkami pieniężnymi, A. M. powinien być w posiadaniu dokumentacji podatkowej obejmującej 2001 r. Mimo wezwań do przedstawienia stosownej dokumentacji księgowej, B. M. nie przedstawiła żadnych dokumentów, nawet z lat, dla których nie upłynął obowiązek przechowywania ksiąg.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że strona przesłuchiwana w dniu 11.07.2006r. określiła swój majątek w dacie zawarcia aktu notarialnego o podziale majątku (1999r.) na około [...] zł w gotówce. Jeżeli weźmie się pod uwagę twierdzenia podatnika o otrzymaniu darowizny od J. H. i pieniędzy od męża, to w 1999r. B. M. powinna posiadać co najmniej [...] zł. Powyższe twierdzenia to kolejny przykład sprzeczności w zeznaniach strony, które dyskwalifikują jej zeznania w przedmiocie otrzymania znacznych kwot pieniędzy od dziadka oraz męża.

Organ odwoławczy podniósł również, że załączone do akt przedmiotowej sprawy protokoły kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez A. M. w latach 2001-2002 zawierają bilans PHU "M." sporządzony na dzień 31.12.2002r, w którym nie wykazano żadnych rezerw na zobowiązania, wykazano jedynie zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw towarów i usług w kwocie [...] zł. Z powyższego organ wywodzi, że bilans nie zawiera więc danych potwierdzających oświadczenia małżonków M. - fakt nieregulowania zobowiązań wobec kontrahentów nie znalazł odzwierciedlenia w bilansie za 2002r.

Bazując na zestawieniu sald i obrotów za okres sprawozdawczy od 1.01.2002r. do 31.12.2002r., organ podatkowy zwrócił się do podmiotów gospodarczych, których zobowiązania wobec PHU "M." wyniosły ponad [...] zł, z prośbą o dostarczenie m.in. informacji: czy PHU "M." uregulowało przed 2003 rokiem w całości zobowiązania powstałe w poszczególnych latach przed 2003 rokiem, z tytułu nabycia towarów/usług, czy Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "M." dokonywało potrąceń/wstrzymywało płatności za zakupione towary/usługi z uwagi na nieterminowość dostaw/wykonania usług lub złą jakość dostarczanych towarów/usług oraz czy jakakolwiek kwota nieuregulowanych zobowiązań uległa przedawnieniu.

Spośród firm, które odpowiedziały na pisma organu podatkowego, żadna nie potwierdziła, że PHU "M." nie regulował swych zobowiązań (jedynie firma O. SA wskazała na kilkunastodniowe zaległości płatnicze).

Od powyższej decyzji strona skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, złożyła w dniu 29.07.2009r. skargę do Sądu Administracyjnego.

W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając im naruszenie przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, przez co ocena materiału dowodowego dokonana przez te organy razi szczególną dowolnością. Stwierdzenie to odnosi się przede wszystkim do zakwestionowania przez organy podatkowe darowizny uczynionej przez J. H. na rzecz skarżącej, na tej między innymi podstawie, że domniemany darczyńca J. H. nie mógł dysponować kwotą [...] zł, co wynika z faktu, że skarżąca nie była w stanie udowodnić jego źródeł przychodów (poza odszkodowaniem otrzymanym już po śmierci), oraz, że jedynym źródłem utrzymania J. H. była renta, która w styczniu 2000r. (data śmierci J. H.) wynosiła zaledwie [...] zł netto.

Zdaniem skarżącej, jednostronność (dowolność) powyższej oceny dokonanej przez organy podatkowe obu instancji wynikała z nie uwzględnienia bardzo istotnych zeznań świadka E. F. złożonych w Urzędzie Skarbowym w Ż. w dniu 27.03.2009r., z których wynika, iż: J. H. był bardzo zaradnym człowiekiem, posiadającym wiele źródeł dochodów, do których świadek zaliczyła oprócz handlu płodami rolnymi i drzewem, także handel walutami, rodzice świadka w 1986r. kupili dom w miejscowości T. z oszczędności, a nie z pieniędzy ze sprzedaży gospodarstwa położonego w miejscowości P., ojciec świadka był człowiekiem bardzo oszczędnym lub wręcz skąpym, ojciec E. F. z całą pewnością musiał posiadać spore oszczędności skoro kupił jej dom i jeszcze starczyło mu pieniędzy na darowizny na rzecz jej brata i siostry, skarżąca jako mała, chorowita dziewczynka często przebywała u swoich dziadków i z całą pewnością była ich "oczkiem w głowie".

W ocenie podatniczki, zeznania powyższe dowodzą bardzo dobrego statusu materialnego J. H., posiadania przez niego cech charakteru ułatwiających zdobycie fortuny (zaradność, spryt, oszczędność posuniętą prawie do skąpstwa) oraz szczególnego stosunku emocjonalnego darczyńcy do skarżącej.

W tym stanie rzeczy, jak twierdzi strona, nie można wykluczyć, że rzeczywiście J. H. darował skarżącej B. M. kwotę [ ...] zł. Odmienną ocenę dokonaną przez organy podatkowe obu instancji należy zatem uznać za dokonaną na podstawie dowolnie ustalonego stanu faktycznego. Takie naruszenie przepisów postępowania, zdaniem podatniczki, miało wpływ na treść decyzji, gdyż skutkowało błędnym ustaleniem, że skarżąca w roku 2002 dysponowała majątkiem pochodzącym z nieujawnionego źródła.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze, uznał te zarzuty za bezzasadne i podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zakurzonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest zasadność opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym dochodu w kwocie [...] zł odpowiadającego wysokości poniesionych przez skarżącą w 2002r. wydatków , które nie znalazły pokrycia w dochodach opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania.

Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, według art. 20 u.p.d.o.f., na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie, podlegającego opodatkowaniu, przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie bowiem mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywiste, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc, na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w ogóle zgromadzone, o tyle, z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich.

Ustalenie wysokości tych przychodów następuje w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu. W interesie podatnika leży zatem przeprowadzenie rzetelnych dowodów.

Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu podatkowego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny.

Przy czym z istoty zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako podatku ustalanego na podstawie tzw. zewnętrznych znamion zamożności, wynika, że powinnością podatnika jest nie tylko samo wykazanie możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym lub w latach poprzednich), a nawet nie tylko samo wykazanie faktu posiadania takich zasobów, ich posiadanie potwierdza już bowiem sam fakt poniesienia w roku podatkowym wydatków przekraczających pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochody danego roku, lecz koniecznym jest też wykazanie przezeń, że zgromadzone w przeszłości oszczędności (zasoby majątkowe), służące pokryciu wydatków danego roku podatkowego, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono, że u skarżącej w 2002r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł.

Zgodnie ze stanem faktycznym zostało ustalone, że B. M. poniosła w 2002r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł, z której znaczna część tj. [...] zł obejmuje wydatki związane z utworzeniem w dniu [...].03.2002r. M. Sp. z o. o. z siedzibą w P. oraz utworzeniem w dniu [...].11.2002r. B. M. Sp. z o.o. z siedzibą w P.

Zgodne ze stanem faktycznym jest w szczególności ustalenie, że na wydatki B. M. poniesione w 2002r. składają się również wydatki związane z utrzymaniem córki. Znajduje to swoje odzwierciedlenie w oświadczeniu B. M. o poniesionych wydatkach oraz jej zeznaniach z dnia 28 października 2008r., w których wskazała, że oświadczenie o poniesionych przez nią w 2002r. wydatkach należy uznać za aktualne (K.257 akt administracyjnych.).

Wysokość poniesionych w 2002r. przez B. M. wydatków nie pozostaje sporna.

Prawidłowe pozostają również ustalenia organów podatkowych, co do uzyskanych w 2002r. przychodów. Na podstawie oświadczenia o osiągniętych w 2002r. dochodach (przychodach) złożonego przez B. M. oraz jej zeznania podatkowego PIT-36 za 2002r., należało przyjąć, że podatniczka uzyskała w tym okresie jedynie przychód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł.

Natomiast organy podatkowe nie mogły uznać, co niżej zostanie wyjaśnione, że do przychodów 2002r. możliwe były zaliczenie środków pochodzących z niezapłaconych przez męża podatniczki zobowiązań wobec kontrahentów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala uznać, że wydatki poniesione w 2002r. zostały pokryte przychodami znajdującymi pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W szczególności źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2002r. nie mogły być uzyskane w latach 1995-2001 dochody wykazane w zeznaniach podatkowych dotyczących rozliczeń z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. Dane dotyczące dochodów uzyskanych przez podatnika w latach 1998-2001 z tytułu wynagrodzenia z umowy o pracę, wskazują, że B. M. tylko w 1998r. dysponowała nadwyżką przychodów nad wydatkami w kwocie [...] zł, w roku 1999 wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie [...] zł, natomiast w latach 2000 - 2001 skarżąca nie osiągała żadnych dochodów.

Z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (pismo z dnia [...].02.2009r.) wynika, iż B. M. w zeznaniu podatkowym PIT-30 za 1995r. wykazała przychód ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, w zeznaniu podatkowym PIT-30 za 1996r. wykazała łączny przychód w wysokości [...] zł, natomiast w 1997r. przychód wyniósł [...] zł (informacja PIT-11 za 1997r.).

Sfinansowanie wydatków B. M. poniesionych w 2002r. nie mogło nastąpić również z przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w P. przy ul. [...].

Świadczą o tym następujące okoliczności prawidłowo ustalone w toku postępowania podatkowego i podane w zaskarżonej decyzji. B. i A. M. nabyli przedmiotową nieruchomość w drodze kupna w 1998r. z majątku wspólnego. Zawarta w dniu [...].04.1999r. pomiędzy małżonkami M. umowa rozdzielności majątkowej określała wartość wspólnego majątku na kwotę [...] zł, wartość ta zawierała zatem w sobie wartość mieszkania przy ul. [...]. Pełne prawo własności do ww. lokalu strona uzyskała w wyniku darowizny dokonanej w dniu [...].04.1999r. (po dokonaniu rozdzielności majątkowej) przez męża, który w ten sposób przekazał jej prawo do własności lokalu.

Rozstrzygając natomiast kwestię z której dotyczącą pochodzenia środków z jakich B. M. nabyła o w 1999 roku działkę przy ulicy [...] w P., organ odwoławczy miał podstawy, aby przyjąć, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczone zostały na zakup działki przy ul. [...] w P. Należy mieć bowiem na względzie, że do protokołu przesłuchania strony z dnia 28 października 2008r. (k.256 akt administracyjnych) strona zeznała m.in., że pieniądze ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] przeznaczyła m.in. na zakup działki [...]. Zeznała też że nie pamięta na co więcej przeznaczyła te pieniądze.

Trafna jest również konstatacja organu, że zakładając nawet hipotetycznie, że środki w kwocie [...] zł nie zostały przeznaczone na zakup działki, to dysproporcja między wydatkami, a zasobami finansowymi w 1999r. wynosząca [...] zł pozwala uznać, że środki ze sprzedaży mieszkania mogły zostać spożytkowane wyłącznie na wyrównanie różnicy między wydatkami, a dochodami tamtego okresu.

W żaden sposób skarżąca nie udokumentowała również, że wydatki poniesione w 2002r. zostały pokryte z przychodów mających pochodzić z prezentów ślubnych z których skarżąca miała w 1996r. otrzymać od [...] zł. (protokół przesłuchania strony k.92-95 akt administracyjnych). Uprawnione pozostaje również stanowisko organu podatkowego, zajęte w zaskarżonej decyzji, że wartość tych prezentów, wobec wielkości dochodów uzyskiwanych przed 2002r., pozwala stwierdzić, że otrzymanie prezentów pozostaje bez znaczenia dla wielkości majątku zgromadzonego przez podatnika w 2002r. Ponadto zauważyć należy, że wesele, na którym owe prezenty miały być wręczone odbyło się w 1996r.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym rozumieniu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane( por. np. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1378/07 publ. LEX nr 486219).

Zatem skarżąca zobowiązana była nie tylko wykazać, że osiągnęła ona w 1996r. przychody, które są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, ale również że z tych środków zostały pokryte jej wydatki w 2002r. Natomiast wydaje się małoprawdopodobne, aby skarżąca zdołała środki zgromadzone w 1996r. zachować do 2002r.

Powyższe zakwestionowane przez stronę źródła przychodów nie były przedmiotem odwołania, ani też skargi.

W odwołaniu strona kwestionowała natomiast ustalenia organów podatkowych odnoszące się do dysponowania środkami pochodzącymi z pieniędzy zarobionych poza granicami Polski, a także środkami finansowymi z prowadzonej przez jej męża A. M. przed rokiem 2002 działalności gospodarczej oraz z darowizny od swojego dziadka J. H. Zarzuty odnoszące do ustaleń organów podatkowych związanych z darowizną od dziadka zostały zawarte również w skardze na decyzję organu odwoławczego.

W ocenie Sądu, żadne z powyższych, wskazanych przez stronę źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2002r. nie mogło zostać zaliczone przez organy podatkowe na ten poczet.

W szczególności strona w żaden sposób nie wykazała a nawet nie uprawdopodobniła, że zgromadziła oszczędności w kwocie ok. [...] zł z jej pracy dorywczej, weekendowej i wakacyjnej za granicą. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy słusznie odwołał się do tego, że B. M., pomimo wezwania, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zatrudnienie poza granicami Polski przed studiami. Ma racje organ odwoławczy, że poprzestanie na samym wskazaniu faktu zarobkowania za granicą, braku nie tylko jakichkolwiek dowodów potwierdzających takie okoliczności, ale nawet niewskazanie bardziej szczegółowych danych dotyczących wykonywanej pracy (miejsce, pracodawca, okres), przesądza o niemożności uznania za udowodnioną okoliczność posiadania przez stronę w okresie kilku lat poprzedzających rok podatkowy 2002 środków finansowych z tytułu świadczenia pracy za granicą. Dodatkowo należy zauważyć, że strona nie tylko była zobowiązana wykazać, ze uzyskiwała przychody za granicą, ale również że środki te były opodatkowane. Również tej okoliczności skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła.

Odnosząc się natomiast do stanowiska strony, że środki na wydatki miały pochodzić ze środków pochodzących z prowadzonej przez męża podatniczki działalności gospodarczej uznać należy, że również ta okoliczność nie została w żaden sposób uprawdopodobniona przez stronę, a wręcz przeciwnie organ podatkowy taką ewentualność wykluczył zebranymi w sprawie materiałami dowodowymi.

Zgodnie z oświadczeniami składanymi przez państwa M., środki pieniężne którymi dysponowała strona, pochodziły z niezapłaconych przez męża podatniczki zobowiązań wobec kontrahentów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wg wyjaśnień A. M., kontrahenci wielokrotnie dostarczali towar niezgodny z ustaleniami (niedostarczanie towaru na czas oraz dostarczanie towaru o jakości i asortymencie niezgodnym z zamówieniem), co skutkowało wstrzymaniem płatności. Większość dostawców w wyniku składania im reklamacji lub zgłaszania problemu a tym samym pojawieniu się roszczeń (np. w postaci korekty ceny, zapłaty kary), po próbach uzyskania zapłaty za towar niezgodny z zamówieniem, nie chcąc zapewne ponosić dalszych kosztów, nie dochodzili w dużej części swoich roszczeń. W wyniku braku reakcji dostawców, A. M. sprzedawał otrzymany towar a środki finansowe uzyskane z tej sprzedaży przetrzymywał do czasy rozwiązania problemu przez dostawcę. Na skutek nie dochodzenia roszczeń przez dostawców zobowiązania przedawniły się w całości.

Z uwagi na dużą liczbę kontrahentów A. M. wyjaśnił, że nie pamięta nazw tych podmiotów gospodarczych, z wyjątkiem jednego - "A." spółka cywilna S. – K. z W., która wystąpiła na drogę prawną i uzyskała tytuł wykonawczy na kwotę ok. [...] zł z tytułu nie zapłaconych faktur za dostawy towarów. Mąż strony oznajmił również, że z uwagi na upływ 5-letniego okresu obligującego do przetrzymywania dokumentacji prowadzonej działalności, nie jest w stanie przedstawić stosownej dokumentów z okresu poprzedzającego 2002r. Strona wskazała jedynie, że dokumentacja z obrotów finansowych działalności gospodarczej męża i ich wielkości wynika z deklaracji VAT i PIT zgromadzonych w Urzędach Skarbowych.

Zgodnie z ostatnimi wyjaśnieniami strony z dnia 11.02.2009r., w latach 1998, 1999, 2000 podatnik posiadał odpowiednio kwoty ok. [...]zł. Ponadto w dyspozycji podatnika były też inne środki finansowe z okresu 2001-2002, wielkości rzędu co najmniej [...] zł.

W toku postępowania podatkowego zostało ustalone również, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej małżonek strony w 1998r. uzyskał przychody w kwocie [...] zł, natomiast koszty uzyskania przychodów zamknęły się kwotą [...] zł, w 1999r. było to odpowiednio [...] zł przychodów i [...] zł kosztów podatkowych.

Zestawiając powyższe dane z zeznań podatkowych z wyjaśnieniami strony, przyznać należy rację organowi podatkowemu, że jest mało prawdopodobnym by w latach 1998-1999 prawie wszystkie z zadeklarowanych kosztów w kwocie [...] zł nie zostały poniesione w ujęciu kasowym, gdyż dostawcy przekazywali towar wadliwy, przez co A. M. nie regulował należności wobec kontrahentów i przekazał żonie do dyspozycji ok. [...]zł.

Niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego jest natomiast stanowisko strony, że z wyjątkiem jednego kontrahenta, dostawcy nie dochodzili roszczeń lub nie chcieli zwrotu towaru. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że zazwyczaj dostawca towaru, który wywiązuję się z zawartej umowy wadliwie, jeżeli nie jest w stanie dostarczyć towaru niewadliwego, odbiera dostarczony towar, ponosząc tego konsekwencje (np. kary, dodatkowe koszty transportu) -jest to po prostu bardziej korzystne i mniej kosztowne.

Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że od chwili wszczęcia postępowania w 2005r., przez cały 2006r., zarówno strona postępowania, mimo kilkukrotnego składania zeznań, jak i jej współmałżonek, nie wskazali niezapłaconych zobowiązań finansowych wobec kontrahentów jako źródła pokrycia wydatków strony w 2002r. Argument ten podniesiono dopiero w 2007r. składając odwołanie z dnia 1.07.2007r. od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...].06.2007r.

Ponadto w aktach administracyjnych niniejszej sprawy znajduje się bilans PHU "M." sporządzony na dzień 31.12.2002r, w którym nie wykazano żadnych rezerw na zobowiązania, wykazano jedynie zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw towarów i usług w kwocie [...] zł.

Bazując na zestawieniu sald i obrotów za okres sprawozdawczy od 1.01.2002r. do 31.12.2002r., organ podatkowy zwrócił się do podmiotów gospodarczych, których zobowiązania wobec PHU "M." wyniosły ponad [...] zł, z prośbą o dostarczenie m.in. informacji: czy PHU "M." uregulowało przed 2003 rokiem w całości zobowiązania powstałe w poszczególnych latach przed 2003 rokiem, z tytułu nabycia towarów/usług, czy Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "M." dokonywało potrąceń/wstrzymywało płatności za zakupione towary/usługi z uwagi na nieterminowość dostaw/wykonania usług lub złą jakość dostarczanych towarów/usług oraz czy jakakolwiek kwota nieuregulowanych zobowiązań uległa przedawnieniu.

Spośród firm, które odpowiedziały na pisma organu podatkowego, żadna nie potwierdziła, że PHU "M." nie regulował swych zobowiązań (jedynie firma O. SA wskazała na kilkunastodniowe zaległości płatnicze).

Zatem podatnik nie udowodnił, a nawet nie uprawdopodobnił, że w 2002r. dysponował środkami pieniężnymi otrzymanymi od męża, w związku z nieuregulowaniem przez niego zobowiązań wobec kontrahentów PHU "M.".

W sprawie nie istnieją też wiarygodne dowody, które potwierdzałyby przekazanie podatniczce przez J. H. kwoty [...] zł.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy skutecznie wykazał brak wiarygodności zeznań skarżącej, który przejawia się szczególnie tym, że strona początkowo nie wskazywała, że świadkiem zdarzenia był jej mąż, przeciwnie, w dniu 6.09.2006r. zeznała, że mąż tylko wiedział o darowiźnie, jednak nie pamięta kiedy mu po tym powiedziała. Dopiero w piśmie z dnia 21.08.2007r. podatniczka wskazała męża jako uczestnika dokonania darowizny.

Również skala opisanych w decyzji różnic występujących w zeznaniach składanych przez świadków i skarżącą co do miejsca, czasu, liczby spotkań oraz uczestników zdarzenia, nie mogła być spowodowana upływem czasu. Z uwagi na wyjątkowość zdarzenia, szczegóły z nim związane powinny pozostać w pamięci świadków bardzo długo. Trafnie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zauważył, że upływ czasu między zdarzeniem a zeznaniami mógłby stanowić okoliczność usprawiedliwiającą, gdyby świadkowie nie zapamiętali szczegółów danej sytuacji, tymczasem zasadniczo świadkowie kategorycznie zeznawali o zdarzeniach z przeszłości, nie wskazywali na braki w pamięci.

Istotne jest również to, co podkreślił organ odwoławczy, że w sprawie brak jest stosownej umowy darowizny, jednostronnego pisemnego oświadczenia darczyńcy, zgłoszenia darowizny do opodatkowania, a także, że nie istnieją, dowody potwierdzające istnienie wskazanych przez stronę i świadków źródeł pochodzenia majątku J. H., pozwalającego przekazać [...] zł wnuczce B. M., tj. otrzymywania środków finansowych z tytułu przymusowej pracy w Niemczech w czasie II wojny światowej (z wyjątkiem odszkodowania wypłaconego już po śmierci J. H.), sprzedaży lasu, otrzymywania świadczenia (renty) z zagranicy, zgromadzenia znacznego majątku po II wojnie światowej, handlu przygranicznego lub handlu walutą, przemytu.

Mało prawdopodobnym jest również twierdzenie, że dziadek strony, który otrzymywał niewielkie świadczenie emerytalno-rentowe z KRUS( jak ustaliły to organy podatkowe w styczniu 2000r. wynosiło ono [...] zł netto) , nawet żyjąc skromnie, zgromadził znaczny majątek, ponad [...] zł.

Jedynym udokumentowanym źródłem utrzymania J. H. od wielu lat było świadczenie emerytalno-rentowe, majątek został uszczuplony poprzez darowanie córce E. F. domu w T. oraz rozdysponowanie wśród członków rodziny środków pieniężnych ze sprzedaży gospodarstwa rolnego, a ewentualnie zebrane pieniądze na zakup kombajnu przed zdaniem gospodarstwa w 1972r., wobec braku dowodów, że kwotę taką ulokowano w walutach, czy też w banku, nie zachowały swojej siły nabywczej aż do chwili rzekomej darowizny.

Zdaniem Sądu ,wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony zawartym w skardze, o dobrym statusie materialnym J. H. pozwalającym na dokonanie darowizny nie świadczą zeznania świadka E. F. Składając te zeznanie (k.552-555 akta administracyjnych) E. F. tylko ogólnikowo, bez przytaczania konkretnych dat i kwot, opisywała okoliczności gromadzenia majątku przez jej ojca J. H.. Wyjaśniła m.in. że ojciec miał 20-30 arów lasu, którego dokonał wycinki i sprzedał drewno, z którego uzyskał "niemałe pieniądze" Następie las "zdał wraz z gospodarką". Odnosząc się do tego czy J. H. żył z handlu przygranicznego lub przemytu świadek wyjaśniła jedynie, "że obracał pieniędzmi, handlował gównie płodami rolnymi i czasami walutą". Również w kwestii ewentualnego zakupu kombajnu świadek wyjaśniła jedynie, że ojciec jedynie planował taki zakup, ale do niego nie doszło. Oraz że "ojciec z pewnością miał pieniądze, ale nie wiem jaka to był kwota i na co ją przeznaczył".

Ma rację organ odwoławczy, twierdząc w odpowiedzi na skargę, że ogólnikowe stwierdzenie świadka o "sporych kwotach" oszczędności, bez przytoczenia przybliżonych kwot zgromadzonych pieniędzy, oparte raczej na przypuszczeniach niż wiedzy, nie mogą stanowić dowodu na okoliczność posiadania przez J. H. w 1995 lub 1996r. kwoty [...] zł.

Z akt sprawy wynika natomiast, że J. i J. H. posiadali gospodarstwo rolne o powierzchni 9.38 ha, które to grunty decyzja z dnia 25.09.1972r. przekazali na rzecz Skarbu państwa w zamian za świadczenie emerytalno- rentowe(k.79 akt administracyjnych).

Nie zostało natomiast udowodnione twierdzenie, że ewentualne środki ze sprzedaży drewna z wyciętego lasu, a także zyski z domniemanego handlu walutami miały wpływ na oszczędności posiadane przez J. H. w roku 1995 lub 1996, kiedy miał on dokonać darowizny na rzecz wnuczki.

Nie można podzielić powoływanego w skardze, a zaprezentowanego przez świadka E. F. rozumowania, iż z faktu, że J. H. kupił dom oraz dał pieniądze córce i bratu, wynika, że zostało mu sporo pieniędzy - poczynione przez J. H. kroki świadczą wyłącznie o zmianach w stanie majątku (uszczuplenie), a nie o wysokości tego majątku.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej przesądzającego znaczenia dla sprawy nie mogą mieć również te zeznania E. F., które opisują jedynie cechy charakteru J. H. takie jak zaradność, spryt, oszczędność, czy też jego stosunek emocjonalny do wnuczki B. M.

Mając zatem na uwadze całokształt okoliczności faktycznych sprawy, zdaniem sądu organ prawidłowo zawarł w decyzji stwierdzenie, że podatniczka nie przedłożyła dowodów potwierdzających przekazanie przez J. H. darowizny w kwocie [...] zł.

Zatem również teza o pokryciu wydatków roku 2002 oszczędnościami zgromadzonymi z przedmiotowej darowizny nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

W świetle dotychczasowych rozważań, należy uznać, iż w swych ustaleniach organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 187 § 1 oraz art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. Dowody zebrane w trakcie postępowania zostały w sposób wyczerpujący zebrane i prawidłowo ocenione, a poczynione w tym zakresie konstatacje są usprawiedliwione i mieściły się w granicach swobodnej oceny dowodów

Zarzuty podniesione przez stronę skarżącą uznać należy za bezzasadne. Zaskarżona decyzja oparta jest na właściwej podstawie prawnej i nie narusza prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

/-/R. Wiatrowski /-/M.Jaśniewicz /-/w. Zygmont