Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 633/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, 188, 191, 229
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska ( sprawozdawca ) Protokolant specjalista Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2020r. sprawy ze skarg Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 i 2014r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg Spółki A. (dalej: "spółka", "podatnik", "strona", "skarżąca") są dwie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUCS") z "[...]", określające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "podatek CIT") za 2013 r. i 2014 r. w kwotach wskazanych w tych decyzjach.

Z akt sprawy wynika, że podatnik w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług wynajmu budynku, samochodów, usług cateringowych oraz reklamowych i wizerunkowych, aranżacji wnętrz i usług prawnych.

W kontroli prowadzonej od sierpnia 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie, w związku ze zmianą przepisów kompetencyjnych od 1 marca 2017 r. przez NUCS, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodów oraz kosztów ich uzyskania.

Doprowadziło to do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji, w których stwierdzono zawyżenie przychodów poprzez wystawienie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. sprzedaży na rzecz H. C., Spółki B., Spółki C. (obecnie "[...]"), firmy A. B., Spółki D., Spółki E., Kancelarii Radcy Prawnego "[...]", Stowarzyszenia A. Faktury te zostały uznane za nierzetelne w podatku od towarów i usług, zaś w podatku CIT organy podatkowe stwierdziły, że środki pieniężne, uzyskane w związku z wystawieniem z tych faktur, podlegają opodatkowaniu.

Ponadto NUCS pozbawił stronę prawa do kosztów uzyskania przychodów (dalej: "k.u.p.") w związku z zakwestionowaniem rzetelności faktur wystawionych dla strony przez J. H. oraz D. S., a także z faktur dotyczących wydatków na użytkowanie samochodu "[...]", z uwagi na brak związku wydatków z działalnością prowadzoną przez stronę, co dotyczy faktury wystawionej przez M. M., 25 faktur wystawionych przez Spółkę F. oraz 5 faktur wystawionych przez Spółkę G.

Z kosztów uzyskania przychodów wyłączono wydatki na wynagrodzenie wypłacone członkom zarządu Spółki A. – K. K. i M. H.

Od decyzji NUCS złożone zostały odwołania.

Zaskarżonymi decyzjami DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa CIT"): art.12 ust.1 i 3 oraz art.15 ust.1.

DIAS oparł się na materiale dowodowym zebranym bezpośrednio w postępowaniu podatkowym oraz na materiałach włączonych do akt sprawy z innych postępowań, prowadzonych wobec H. C., Spółki B., Spółki C., Spółki H. oraz Stowarzyszenia A. Na materiał ten składają się następujące dowody, przyporządkowane zakwestionowanym transakcjom:

I. W zakresie przychodu spółki:

1. Wynajem budynku przy ul. "[...]", pow. 2.012,5 m2 dla H. C.:

- umowa najmu z 01.01.2014 r. zawarta przez K. K. i M. H. ze spółką A. dot. budynku przy ul. "[...]",

- umowa najmu z 01.10. 2013 r. między Spółką A. a H. C.,

- protokół zdawczo-odbiorczy z 01.10.2013 r.,

- 3 faktury za wynajem pomieszczeń: "[...]" opłacone przelewami,

- rachunek uproszczony nr 1"[...]" na 37.500,00 zł za wynajem pomieszczeń opłacony gotówką w dniu "[...]" (wpłata kaucji),

- protokół uszkodzeń z 30.03.2014 r.,

- odmowa złożenia zeznań przez M. H. (członek zarządu i udziałowiec Spółki A.),

- przesłuchanie H. C.,

- przesłuchanie pracowników C.: "[...]",

- przesłuchanie K. M., posiadała pełnomocnictwo od spółki A., podpisała w jej imieniu umowę najmu,

- pisemne wyjaśnienia strony z 13.04.2016 r., 30.06.2016 r., 08.03.2018 r. oraz w postępowaniu odwoławczym,

- przesłuchanie K. K. (członek zarządu i udziałowiec Spółki A.), przerwane,

- pismo Spółki I. z dnia 29.08.2016 r., zerowe zużycie energii w badanym okresie,

- protokoły policyjne dot. włamań i kradzieży.

Zdaniem organu H. C. (podobnie jak Spółki B. i C.) związany był ze Stowarzyszeniem A. w taki sposób, że jego firmie (oraz tym Spółkom) zostały zlecone prace adaptacyjne w poszczególnych środowiskowych domów pomocy prowadzonych przez Stowarzyszenie A. Firma H. C. została zarejestrowana w dniu "[...]" i była głównym wykonawcą robót budowlanych o znacznej wartości, zleconych przez Stowarzyszenie A. Z dokumentów księgowych H. C., Spółki B. i C. wynika, że firmy te osiągały przychody głównie ze współpracy ze Stowarzyszeniem A., tj. w latach 2012-2014: na poziomie: 98,61%, 99.99% i 96,49% wszystkich przychodów stanowiły przychody z tytułu robót wykonanych na rzecz Stowarzyszenia A., a także znaczny zysk liczony stosunkiem przychodów do poniesionych kosztów, nieosiągalny w warunkach rynkowych. Według DIAS zestawienie wartości osiąganych przychodów ze współpracy ze Stowarzyszeniem A., dat rozpoczęcia działalności gospodarczych przez ww. podmioty oraz dat otrzymania pierwszych zleceń o bardzo dużych wartościach od Stowarzyszenia A. - wskazuje na zależność ww. podmiotów od osób reprezentujących Stowarzyszenie A. i spółkę A. Przed zarejestrowaniem działalności H. C. i Spółka B. nie miały żadnego doświadczenia w branży budowlanej, a zaraz po zarejestrowaniu działalności uzyskały kontrakty na bardzo wysokie kwoty i osiągał przychody przede wszystkim z tytułu współpracy ze Stowarzyszeniem A. Powyższe miało wpływ na zawieranie przez te podmioty umów, które w rzeczywistości nie miały miejsca i dokonywanie płatności na rzecz Spółki mimo niewykonania usług. Według DIAS faktury wystawione przez Spółkę A. na rzecz H. C., Spółkę B. i Spółkę C. miały dać jedynie podstawę do przesunięcia do Spółki A., w której udziały miały K. K. i M. H. środków pieniężnych pochodzących z dotacji bezpośrednio ze Stowarzyszenia A., bądź pośrednio poprzez firmę H. C., Spółkę B. i Spółkę C.

Według organu zeznania C. są niewiarygodne, nie pamiętał transakcji ze stroną. Szukał budynku do wynajęcia, ale nie wskazał organowi innych ofert, nie pamiętał, z kim prowadził rozmowy w sprawie najmu, kiedy dokonał oględzin budynku. Korzystał z prawie wszystkich pomieszczeń w budynku, przechowywał tam budowlane i porozbiórkowe, które znosili jego pracownicy. Nie pamiętał, od kiedy korzystał z budynku, jakie w związku z tym ponosił wydatki, jak skalkulowano czynsz, w czasie najmu wykonywał jedynie prace zabezpieczające po włamaniach.

Zdaniem organu strona nie wykazała się tytułem prawnym do budynku, więc nie mogła go wynajmować. Kwota kaucji jest niezgodna z umową. Ustalony stan faktyczny w zakresie wzajemnych relacji C. oraz K. K. daje podstawę do uznania, iż opłacenie przez C. należności wynikającej z fikcyjnej faktury wystawionej przez Spółkę A. było formą jego współdziałania z K. K. i M. H. w celu wyprowadzenia ze Stowarzyszenia A. (finansowanego z dotacji państwowych, którego prezesem jest K. K., a skarbnikiem M. H.) nienależnych środków finansowych. Budynek nie był w ogóle najmowany przez H. C., dlatego DIAS uznał za nie znajdujące zastosowania wskazane w odwołaniu przepisy art. 336, art. 339 i art. 660 Kc, dotyczące posiadacza samoistnego i umowy najmu oraz tego, że Spółka A. była posiadaczem samoistnym.

Według strony nie było podstaw do uznania, że umowa najmu budynku nie została zawarta - z uwagi na brak dowodu potwierdzającego prawo dysponowania budynkiem przez stronę. Istnienie umowy potwierdzają zeznania C. oraz jego pracowników na okoliczność magazynowania wyposażenia w postaci materacy, sprzętu AGD i innych. Są wyjaśnienia strony na okoliczność zawarcia ustnej umowy użyczenia ww. nieruchomości przez jej właścicieli spółce A., która mogła dysponować nieruchomością i podnajmować ją podmiotom trzecim.

2. Wynajem budynku przy ul. "[...]", pow. 2.012,5 m2, umowa ze Spółką C.

- umowa najmu z 01.10.2014 r.,

- faktura "[...]" netto 45.000,00 zł, VAT 10.350,00 zł, w treści faktury wpisano: usługa transportowa zgodnie z umową,

- nota korygująca do ww. faktury,

- faktura "[...]" netto 120.000 zł, VAT 27.600 zł, wynajem pomieszczeń magazynowych zgodnie z umową,

- wyjaśnienia pisemne strony z 13.04.2016 r.,

- zeznania K. K.,

- wyciąg bankowy potwierdzający płatność za faktury,

- zeznania A. C. - prezesa zarządu Spółki C.,

- zeznania K. M.,

- zeznania A. L. (podwykonawca).

Według DIAS spółka C. jest powiązana ze Stowarzyszeniem A. w sposób podobny jak H. C. i Spółka B., co zostało opisane wyżej. Z uwagi na nieprzedłożenie dowodu potwierdzającego prawo do dysponowania wynajmowaną nieruchomością strona nie mogła go wynajmować. Z zeznań K. K. wynika, że budynek był w posiadaniu Spółki A. na podstawie ustnej umowy użyczenia, nie była jednak w stanie wskazać, kiedy zawarto umowę. K. K. była nie tylko osobą reprezentującą spółkę, ale również właścicielką budynku, więc brak wiedzy na temat prawa do dysponowania budynkiem przez spółkę, jak i szczegółowych informacji dotyczących wynajmu budynku spółce C., jest znamienny. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom o strony do dysponowania nieruchomością oraz o rzeczywistym wykonaniu usługi najmu na rzecz Spółki C.

Strony umowy nie potrafiły podać szczegółów dotyczących wynajmu, sposobu ustalenia ceny i sposobu wykorzystywania budynku w prowadzonej działalności gospodarczej. Brak wiedzy w tym zakresie dowodzi, że umowa najmu jest fikcyjna. Fakt, że obiekt nie był w rzeczywistości przez nikogo użytkowany (ani przez Spółkę A., ani przez Spółkę C.), co potwierdza informacja uzyskana od Spółki I., że w budynku nie było żadnego zużycia energii elektrycznej w tym okresie. O tym, że Spółka C. nie najmowała budynku na cele magazynowe świadczy to, że materiały kupowane przez tę spółkę w okresie, w którym miała korzystać z magazynu, w rzeczywistości nie były tam przechowywane i nie były przewożone wynajętym transportem. Prezes Spółki C., zeznał, że przechowywane materiały budowlane były przywożone i wywożone wynajętymi środkami transportu, jednak twierdzenie to nie ma potwierdzenia w dokumentacji tej spółki. Znajdują się tam tylko dwie faktury dokumentujące zakup usług transportowych w 2014 r. i dwie w 2015 r., lecz nie miały one związku z przewożeniem materiałów budowlanych na ul. "[...]".

Z wyjaśnień A. L. (podwykonawca Spółki C.), który miał zajmować się załadunkiem i rozładunkiem materiałów budowlanych przechowywanych w obiekcie przy ul. "[...]", wynika, że do prac remontowych materiały kupowała spółka i były one przywożone przez hurtowników na plac budowy, natomiast narzędzia, przy pomocy których wykonywał prace, należały do niego. Nigdy nie jeździł po materiały, nie jest mu wiadomo, aby spółka posiadała jakieś magazyny, nigdy nie pobierał żadnych materiałów budowlanych z żadnych magazynów spółki.

Według DIAS brak jest wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że Spółka A. wynajmowała budynek na cele magazynowe. Spółka C. w ogóle nie potrzebowała magazynu. Wyjaśnienia A. C. są niewiarygodne. Nieracjonalne byłoby ponoszenie przez spółkę kosztów najmu całego budynku, skoro kupowane materiały budowlane były dowożone bezpośrednio na miejsca prac budowlanych przez dostawców tych materiałów.

Zdaniem strony organ nie miał podstaw do uznania, że umowa najmu budynku nie została zawarta z uwagi na brak dowodu potwierdzającego prawo dysponowania budynkiem przez stronę. Istnieje bowiem domniemania posiadania samoistnego, ponadto fakt istnienia umowy potwierdza materiał dowodowy w postaci przesłuchań świadków, w tym A. C. na okoliczność wykorzystywania pomieszczeń na magazyn, wyjaśnień spółki na okoliczność zawarcia ustnej umowy użyczenia ww. nieruchomości od jej właścicieli tj. K. K. i M. H. na mocy której Spółka A., miała prawo do dysponowania nieruchomością i podnajmowania jej podmiotom trzecim,

3. Opracowania architektoniczne dot. odtworzenia zabytkowych elementów w piwnicy ul. "[...]", przeznaczonych na Środowiskowe Domy Samopomocy – usługa dla Spółki B.

- umowa z dnia "[...]",

- umowa z dnia 24.12.2014 r. dot. obiektu w R.,

- protokoły odbioru dokumentacji z 14.11.2014 r. i z 28.12.2014 r.,

- faktura nr 8"[...]" netto 62.000 zł, VAT 14.260 zł,

- faktura nr "[...]" netto 62.000 zł, VAT 14.260 zł,

- przelewy z 30.12.2014 r.,

- wyjaśnienia pisemne strony z 13.04.2016 r.,

- protokół czynności sprawdzających w dniu 18.12.2015 r. w D. S. (podwykonawca), okazała fakturę nr "[...]" na kwotę 24.600 zł dokumentującą wykonanie dla strony usługi zgodnie ze zleceniem i oświadczyła, że od września 2013 r. do maja 2015 r. innych transakcji ze Spółką A. nie było. Poza okazanym zleceniem innych dokumentów nie posiada,

- zeznania D. S. z 22.06.2016 r.,

- umowy zawarte przez Spółkę A. z D. S. w dniu 06.10.2014 r. na wykonanie obu opracowań architektonicznych, terminy realizacji odo dnia 10.11.2014 r. (ul. "[...]") i 15.12.2014 r. (ul. "[...]"), nadzór autorski do 31.07.2015 r., wynagrodzenie ryczałtowe po 10.0000 zł,

- faktury z dnia "[...]" netto 8.130,08 zł VAT 1.869,92 zł i z dnia "[...]" netto 8.130,08 zł VAT 1.869,92 zł wystawione przez D. S. Według strony przedłożenie tych faktur dopiero do kontroli w 2016 r. wynika z wystawienia ich we wrześniu 2015 r. i tego, że nie były objęte okresem niniejszego postępowania,

- faktura wystawiona przez Spółkę B. na rzecz Stowarzyszenia A. dot. wykonania tych samych usług - faktura nr "[...]" VAT 130.894,31 zł oraz na rzecz H. C. - faktura nr "[...]" na netto 65.040,65 zł, VAT 14.959,35 zł,

- zeznania K. K. - nie wypowiedziała się w kwestii ww. umów,

- M. H. - odmówiła składania zeznań,

- zeznania K. M.,

- zeznania H. C., prezesa zarządu Spółki B.,

- odpis KRS: K. K. i M. H., reprezentujące Spółkę A. pełniły jednocześnie funkcje zarządcze w Stowarzyszeniu A., końcowego odbiorcę opracowań w zakresie odtworzenia zabytkowych elementów.

Według organu spółka B. jest powiązana ze Stowarzyszeniem A. w sposób podobny jak H. C. i Spółka C., co zostało opisane wyżej. Poza umowami, fakturami i dowodami płatności ani strona, ani jej kontrahent nie przedstawili innych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Dokumentacji takiej nie posiadał także ostateczny nabywcy, tj. Stowarzyszenie A., ani ich wykonawca, czyli D. S. bądź Spółka A. na wypadek ewentualnych roszczeń ze strony zleceniodawcy. Spółka B. zleciła wykonanie usług spółce A., nie mającej doświadczenia w wykonywaniu tego typu usług, chociaż H. C. zlecał wcześniej bezpośrednio D. S. wykonywanie podobnych prac. Spółka A. nie potrafiła wyjaśnić, wykonanie jakich prac przy realizacji umowy uzasadniało ponad 7-krotny wzrost ceny usługi. W odwołaniu stwierdzono ogólnikowo, że wartość usługi został powiększona o wkład, jaki Spółka A. wniosła w wykonanie usług oraz o marżę, nie wyjaśniając o jaki konkretnie wkład chodzi i jakie prace zostały wykonane. Wkład Spółki A. w wykonanie usług nie został uwidoczniony w księgach, w dokumentach źródłowych, a ponadto brak jest jakichkolwiek dowodów zakupu usług obcych.

Z przedłożonych 08.03.2018 r. kopii ww. opracowań, co do których strona nie wyjaśniła, od kogo udało się je pozyskać, wynika, że przy opracowaniu dotyczącym obiektu przy ul. "[...]" brały udział inne osoby. Podstawą opracowania była inwentaryzacja budowlana z sierpnia 2014 r., a więc sporządzona wcześniej niż zlecenie tej usługi, z października 2014 r. Usługi zlecone stronie przez Spółkę B. nie były w rzeczywistości zrealizowane. Strony umów nie posiadają wiedzy co do zasadniczych kwestii dotyczących realizacji usług, co dowodzi fikcyjności tych usług. Zatem przedłożone do kontroli dowody, wystawione w związku z usługami zafakturowanymi na rzecz Spółki B. oraz same faktury są dowodami nierzetelnymi, sporządzonymi wyłącznie w celu uprawdopodobnienia wykonania tych usług, w celu przesunięcia dotacji Stowarzyszenia A. do spółki A. Natomiast wyjaśnienia strony i zeznania H. C. oraz D. S. w zakresie wykonania ww. usług oceniono jako niewiarygodne.

Zdaniem strony opracowania architektoniczne zgodnie z umową wykonano i przekazano zamawiającemu. Powstały przy współpracy strony z D. S., z którą strona współpracowała również przy realizacji innych usług. Wartość usług dla Spółki B. została powiększona o wkład strony w wykonanie przedmiotowych usług oraz o stosowną marżę.

4. Usługi cateringu na szkoleniach – usługi na rzecz firmy A. B. oraz usługa na rzecz Spółki D.:

- faktura nr "[...]",

- wyjaśnienia pisemne strony z 13.04.2016 r. i z 30.06.2016 r.,

- faktury wystawione przez J. H. dla spółki A.: nr "[...]",

- zeznania K. K.,

- M. H. - odmowa zeznań,

- zeznania A. B.,

- zeznania J. H. (mąż M. H.),

- zeznania J. P. (pracownik Pensjonatu),

- protokół czynności sprawdzających w Spółce D. (odbiorca usług cateringowych),

- protokół czynności sprawdzających w Spółce J. (odbiorca usług cateringowych).

Zdaniem organu ani strona jako wystawca faktur, ani ich odbiorcy – firma A. B. oraz Spółka D., nie potrafili podać, jak doszło do nawiązania kontaktów pomiędzy firmami, jak skalkulowane zostały ceny, zwłaszcza że Spółka A. nie reklamowała się, nie posiadała strony internetowej i nie miała doświadczenia w świadczeniu tego typu usług. Gdyby strona wykonała usługę na rzecz A. B. oraz Spółki D., korzystając z podwykonania przez J. H., to udzieliłaby podstawowych informacji na temat transakcji, tj. jak ustaliła cenę za usługę i jak ustaliła ją z podwykonawcą. Te informacje strona podała dopiero w odwołaniu, aby uprawdopodobnić wykonanie usług. Poza fakturami i płatnościami w dokumentacji strony oraz u odbiorców faktur, nie ma żadnych dowodów potwierdzających rzeczywisty udział strony w realizacji usług. To, że szkolenia się odbyły, nie oznacza, że usługi cateringu w ramach tych szkoleń świadczyła strona. W ocenie DIAS Pensjonat "[...]" nie wykonał na rzecz strony usług cateringu, a Spółka A. usług tych, jako pośrednik, na rzecz Spółki D. i firmy A. B. nie odsprzedała. Gdyby M. H. rzeczywiście zajmowała się organizacją usług szkoleniowych z ramienia Spółki A. i dokonywała rozeznania na rynku w poszukiwaniu podwykonawców do szkoleń, to nie odmówiłaby składania zeznań w sprawie, tylko w trakcie przesłuchania udzieliłaby wszelkich wyjaśnień w powyższym zakresie.

Według DIAS zeznania świadków potwierdziły, że wyfakturowane przez stronę usługi szkoleniowe nie zostały wykonane przez Spółkę A. w Pensjonacie "[...]", tj. zostały wykonane, lecz bez pośrednictwa strony. W ocenie DIAS faktury dokumentujące ww. usługi są fikcyjne, a usługi cateringu zamawiane były przez zlecające je firmy bezpośrednio w Pensjonacie "[...]" i z tą firmą uzgadniane, zaś Pensjonat usługi te wykonał, ale bez pośrednictwa strony. W kwestii zeznań J. P. (zatrudniony w Pensjonacie "[...]") organ nie dał wiary wyjaśnieniom, że paragon mógł wystawić na podstawie danych otrzymanych na wizytówce, gdyż w dokumentacji strony nie ma dowodów na poniesienie wydatków na wizytówki.

Ten argument kwestionuje strona, twierdząc, że podważanie wykonania usług z uwagi na okoliczność braku udokumentowania w dokumentacji strony wydatków na wizytówki budzi obawy o rzetelność prowadzonego postępowania. Według strony faktury dotyczące cateringu dokumentują wykonanie tych usług. Nie było podstaw do uznania, że sporna usługa nie została wykonana na rzecz firmy A. B. oraz Spółki D., jednoznacznie potwierdził to dowód w postaci przesłuchania świadków.

5. Usługa medialnego wizerunku i strategii wizerunkowej dla Spółki E.

- umowa z 01.10.2013 r.,

- faktura nr "[...]" netto 43.000 zł, VAT 9.890 zł,

- przelew z 11.02.2014 r.,

- wyjaśnienia pisemne strony z 13.04.2016 r. i z 30.06.2016 r.,

- protokół czynności sprawdzających w Spółce E.,

- zeznania S. T.

Według DIAS strona nie zrealizowała całej usługi w umówionym terminie. Z umowy wynika, że wystawienie faktury i rozliczenia finansowe odbędą się dopiero po wykonaniu całej umowy. Niezrealizowana część umowy obejmuje kwotę 30.000 zł. Dlatego zakwestionowana faktura w kwocie netto 43.000 zł nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji z uwagi na niezrealizowanie umowy. Strona nie przedłożyła dowodów na wykonanie całej umowy oraz na poniesienie kosztów jej wykonania. Świadek zeznał, że oceniał realizację usługi, jednak nie wiedział, jakie czynności i kiedy zostały wykonane przez stronę ani kto je realizował. Nie wiadomo też, jakie efekty osiągnęła Spółka E. w wyniku tej usługi. Dokument zatytułowany Plan strategii marketingowej zawiera ogólne informacje, nie wymagające specjalistycznej wiedzy z zakresu marketingu. W związku z tym przedłożone opracowanie nie może stanowić dowodu, że usługa została zrealizowana zgodnie z umową z dnia 01.10.2013 r. A. B. ze Spółki E. również potwierdziła, że strona nie wywiązała się z części zlecenia, przekazała jedynie ww. plan marketingowy, nie przekazała zaś opracowania wizerunku medialnego firmy. W kwestii sporu sądowego między stroną a Spółką E. organ wskazał, że w aktach sprawy rozpatrywanej obecnie przez Sąd Okręgowy w O. znajduje się jedynie dokument zatytułowany Plan strategii marketingowej, który został przedłożony przez Spółkę E. wraz z pozwem.

Zdaniem strony nie było podstaw do uznania, że sporna usługa nie została wykonana na rzecz Spółki E. przez spółkę A. Pominięto wyjaśnienia strony, że nie jest możliwe przedstawienie dokumentacji z wykonanej usługi, gdyż stanowi ona dowód w sprawie o sygn. akt: "[...]" prowadzonej przed Sądem Rejonowym w O.

6. Usługa aranżacji wnętrz oraz obsługi prawnej na rzecz Kancelarii Radcy Prawnego.

- faktura nr "[...]" na kwotę netto 9.756,10 zł, podatek VAT 2.243,90 zł za opracowanie aranżacji wnętrza zgodnie z umową,

- faktura nr "[...]"na kwotę netto 25.000,00 zł, podatek VAT 5.750,00 zł za obsługę prawną zgodnie z umową,

- przelewy z 31.03. i 01.04.2014 r.,

- zapłata gotówką 03.03.2014 r.,

- wyjaśnienia pisemne strony z 13.04.2016 r.,

- wyjaśnienia pisemne strony z 30.06.2016 r.,

- zeznanie S. T.,

- pismo S. T. z 08.08.2016 r.,

- uzasadnienie pozwu złożonego przez S. T. w dniu 14.12.2015 r.,

- wyrok z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" oddalający pozew o zapłatę,

- faktura z dnia "[...]", nie zaewidencjonowana przez stronę.

Według organu o niewykonaniu usługi aranżacji wnętrz świadczy zeznanie świadka, który zaprzecza jej wykonaniu i dochodził od strony zwrotu zaliczki. O niewykonaniu usługi w zakresie obsługi prawnej świadczy brak dowodów wykonania, poza fakturą i dowodem zapłaty, a także niespójne wyjaśnienia składane przez stronę i S. T. Nie wiadomo też, dlaczego K. K. miała świadczyć doradztwo prawne, sporządzając opinie i biorąc udział w spotkaniach z kluczowymi klientami Kancelarii, skoro S. T. korzystał w zakresie usług wykonywanych na rzecz Urzędu Miasta z usług trzech wskazanych przez niego radców prawnych, zaś spółka A. nie jest kancelarią prawną, a osoba, która miała z ramienia spółki wykonywać usługi, nie jest radcą prawnym.

W kwestii potwierdzenia wykonania usługi aranżacji wnętrz w wyroku "[...]" DIAS stwierdził, że na podstawie art. 365 § 1 kpc orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe, jednak moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu ogranicza się tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. Fakt, że z powołanego wyroku wynika, że strona w związku z oddaleniem powództwa, nie ma obowiązku zwrócenia S. T. wpłaconej kwoty zaliczki, nie oznacza, że zapłatę i rozliczenia jakie miały miejsce pomiędzy kontrahentami można uznać za wystarczające do uznania, że usługa została wykonana.

Ustalenia organu wskazują, że faktura dokumentująca wykonanie usługi aranżacji wnętrza przez Spółkę A. była fikcyjna. To, że strony transakcji potwierdzały realizację usługi oraz że dokonano płatności za usługi nie może dowodzić, że dokonano rzetelnej transakcji. Ani strona, ani odbiorca usługi nie przedłożyli dowodów na wykonanie usług.

Strona stoi na stanowisku, że nie było podstaw do uznania, że sporne usługi nie zostały wykonane. Niezasadnie pominięto dowód z zeznań T., który potwierdził rzetelność i zgodność z przepisami prawa usługi dotyczącej obsługi prawnej wykonanej na rzecz jego Kancelarii oraz wyroku Sądu Okręgowego w O. wraz z jego uzasadnieniem - oddalający w całości powództwo T. wobec skarżącej, co potwierdza wykonanie usługi aranżacji wnętrz. Strona przyznała, że faktura nr "[...]" nie została zaewidencjonowała, co było skutkiem pomyłki biura rachunkowego.

7. Wynajem samochodów na rzecz Stowarzyszenia A.

- faktura nr "[...]" za wynajem samochodu "[...]" netto 21.951,17 zł, VAT 5.048,83 zł,

- umowa sprzedaży z dnia 11.02.2014 r.,

- umowa najmu z dnia 01.01.2014 r.,

- 14 faktur na wynajem samochodu "[...]",

- umowa najmu z dnia 01.04.2014 r.,

- zeznania J. H.,

- umowa najmu zawarta przez J. H. w dniu 01.01.2012 r. ze Stowarzyszeniem A.,

- karty pojazdu i dowody zakupu paliwa przez Stowarzyszenie A.,

- wyjaśnienia pisemne strony.

DIAS porównał datę nabycia samochodu wynikającą z umowy sprzedaży z dnia 11.02.2014 r. z datą jego wynajęcia Stowarzyszeniu A., co nastąpiło na podstawie umowy najmu z dnia 01.01.2014 r. (t.j. przed jego nabyciem). Na tej podstawie organ uznał, że faktura nr "[...]" dokumentuje fikcyjną transakcję, bowiem strona nie mogła wynająć ww. pojazdu Stowarzyszeniu A. od stycznia 2014 r.

W kwestii wynajmu samochodu organ stwierdził, że samochód ten strona wynajęła na podstawie umowy z dnia 01.04.2014 r., lecz nie przedłożyła umowy potwierdzającej prawo do dysponowania pojazdem, który, według ustaleń organu, od 14.02.2012 r. stanowił własność J. H. i był na niego zarejestrowany do 11.09.2015 r. J. H. zeznał, że ww. pojazd należał do niego. Nie pamiętał, kiedy go nabył i w jakim celu. Stwierdził, że Spółka A. korzystała z tego samochodu, ale nie pamiętał w jakim okresie. Nie pamiętał również, na jakich warunkach strona korzystała z tego pojazdu oraz w jakiej wysokości określono wynagrodzenie za wynajem. Zeznał, że przed wynajęciem pojazdu nie użytkował go w swojej działalności gospodarczej.

Ponadto ww. pojazd był wynajmowany przez J. H. na podstawie umowy z dnia 01.01.2012 r. Stowarzyszeniu A., zatem strona nie mogła wynajmować go równolegle temu Stowarzyszeniu. Z dokumentacji Stowarzyszenia A. wynika, że Stowarzyszenie korzystało z ww. pojazdu (karty pojazdu dla ww. samochodu oraz dowody zakupu paliwa od 2012 r.).

Strona podniosła, że nie było podstaw do uznania, że sporne usługi nie zostały wykonane przez stronę, wyjaśniono, że Spółka A. posiadała prawa do użytkowania samochodu.

8. Usługi aranżacji wnętrz na rzecz Stowarzyszenia A.

- faktura nr "[...]" za aranżację wnętrz, netto 55.934,96 zł, VAT 12.865,04 zł,

- faktura nr "[...]" za aranżację wnętrz, netto 55.000 zł, VAT 12.650 zł.

- wyjaśnienia strony 13.04.2016 r. i z 31.06.2016 r.,

- faktura nr "[...]" wystawiona na rzecz strony przez D. S. za wykonanie usługi zgodnie ze zleceniem o wartości netto 20.000 zł, podatek VAT 4.600 zł,

- czynności sprawdzające D. S.,

- zeznania D. S.,

- zeznania K. M.

DIAS wskazał, że D. S. w tym samym czasie, tj. w dniu 02.06.2014 r. otrzymała podobne zlecenie od spółki H., w której udziały posiadała K. K., a w czerwcu 2014 r. pełniła funkcję prezesa zarządu. Zlecenie to dotyczyło również przygotowania koncepcji przestrzennej wnętrza, rzutów pomieszczeń i inwentaryzacji obiektu w R., przy ul. "[...]", a więc obejmowało ono cały budynek, włącznie z I piętrem. Zatem Stowarzyszenie A., w którym w latach 2014-2015 K. K. była prezesem, a M. H. skarbnikiem, zleciło wykonanie tej samej usługi dwóm różnym podmiotom, tj. spółce A., w której funkcję prezesa pełniła K. K., a członka zarządu M. H. oraz spółce H., w której K. K. także pełniła funkcję zarządczą.

Strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie usług i nie była w stanie podać podstawowych informacji dotyczących okoliczności wykonania usług. Dowodem takim nie są przedłożone wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli kopie ujęć częściowej wizualizacji pomieszczeń, gdyż przedstawiają wnętrza pomieszczeń Środowiskowych Domów Samopomocy, nie wiadomo, kto je wykonał oraz kiedy. Zostały stworzone przez stronę na potrzeby toczącego się postępowania. Według DIAS zlecenie przez Stowarzyszenie A. wykonania aranżacji wnętrz stronie, która nigdy nie wykonywała tego typu usług, jest działaniem nieracjonalnym, szczególnie, że wcześniej Stowarzyszenie zlecało takie usługi bezpośrednio D. S.

Wiarygodność transakcji podważa także kwota wynagrodzenia wynikająca z faktur wystawionych przez stronę na rzecz Stowarzyszenia A. za aranżację wnętrz, tj. łącznie 136.450 zł brutto, czyli pięciokrotnie więcej niż kwota z faktury wystawionej za wykonanie tej usługi przez D. S., tj. 24.600 zł. K. K. reprezentująca spółkę A. - pełniła równocześnie funkcję prezesa Stowarzyszenia A., drugą osobą reprezentującą Stowarzyszenie była M. H. Znajdujące się w dokumentacji księgowej D. S. i Stowarzyszenia A. faktury i dowody rozliczeń finansowych miały uwiarygodnić transakcje. K. K. i M. H., pełniący jednocześnie funkcje zarządcze w spółce A., mogły decydować o tym kto i za jaką kwotę będzie na rzecz Stowarzyszenia wykonywał pracę, co miało to wpływ na stworzenie pozorów wyboru tej spółki jako zleceniobiorcy oraz na wysokość wynagrodzenia za usługi, pomimo niewykonania usług. Podpisanie umowy zlecenie przez J. B. - dyrektora ds. organizacyjnych Stowarzyszenia A. i K. M. - reprezentującą Spółkę A. miało na celu ukrycie, że warunki zawartych umów uzgadniają i podpisują z obu stron te same osoby, tj. K. K. i M. H.

Dlatego wystawione na rzecz Stowarzyszenia A. faktury nr 5"[...]" za aranżację wnętrz, dokumentują fikcyjne zdarzenia i zostały wystawione w celu wyprowadzenia przez stronę ze Stowarzyszenia A. (jednostki finansowanej z dotacji) nienależnych środków finansowych.

Według strony było podstaw do uznania, że sporne usługi w zakresie wykonania koncepcji przestrzennej wnętrz, rzutów pomieszczeń oraz inwentaryzacji obiektu w O. przy ul. "[...]" (parter) oraz koncepcji przestrzennej wnętrz, rzutów pomieszczeń oraz inwentaryzacji obiektu w R. przy ul. "[...]" (I piętro) - nie zostały wykonane przez Spółkę A. Ich wykonanie wynika z dowodów w postaci wyjaśnień strony oraz przesłuchania w charakterze świadka arch. D. S., która jako podwykonawca Spółki A. wykonała usługę zgodnie ze zleceniem oraz dokumentacji przedstawionej na etapie prowadzonego postępowania.

Podsumowując stanowisko w zakresie opodatkowania przychodów spółki DIAS stwierdził, że w kontrolowanym okresie strona nie wykonała żadnych czynności na rzecz H. C., Spółki B., Spółki C., firmy A. B., Spółki D., Spółki E., Kancelarii Radcy Prawnego i Stowarzyszenia A. Wystawiła natomiast faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odbiorcy faktur na ich podstawie minimalizowali swoje zobowiązania podatkowe w podatku VAT oraz w podatkach dochodowych, a dodatkowo dla H. C., Spółek B. i C. fikcyjne faktury posłużyły do skierowania dotacji otrzymanych przez Stowarzyszenie A. do spółki A., w której udziały posiadały K. K. (jednocześnie prezes Spółki A. i Stowarzyszenia A.) i M. H. (członek zarządu Spółki A. i skarbnik w Stowarzyszeniu A.).

DIAS podkreślił bierną postawę strony w postępowaniu, odmowę złożenia zeznań przez osoby reprezentujące stronę, składanie wymijających i ogólnikowych wyjaśnień, nie dających możliwości szczegółowego ustalenia okoliczności zawartych transakcji. W rezultacie osoby które miały uczestniczyć w tych transakcjach - unikały kontaktu z organami podatkowymi, bowiem nie miały wiedzy na temat usług, które nie były faktycznie realizowane. Argumentacja K. K., że musiała odmówić składania zeznań w związku z chorobą dziecka, nie tłumaczy całkowitej odmowy złożenia zeznań, zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Nie ma także żadnego wyjaśnienia przyczyn odmowy złożenia zeznań przez M. H.

Według DIAS spółka A. została założona w celu niezgodnego z prawem wyprowadzania środków finansowych ze Stowarzyszenia A., finansowanego z dotacji państwowych. W tym celu Spółka A. wystawiała fikcyjne faktury na rzecz Stowarzyszenia A. i podmiotów powiązanych, które zawarły intratne kontrakty na roboty budowlane realizowane na rzecz Stowarzyszenia. Działania te miały na celu przesunięcie środków finansowych pochodzących z dotacji ze Stowarzyszenia A. do spółki A., a następnie do osób działających w ramach spółki, w postaci m.in. wynagrodzeń.

Powołując się na przepis art. 12 ust. 3 ustawy CIT organ uznał, że wskutek braku wykonania przez stronę wyfakturowanych usług transakcje wykazane na tych fakturach nie rodzą obowiązku podatkowego, wobec czego doszło do zawyżenia przychodu o kwoty wskazane na tych fakturach. Należności wynikające z faktur zostały jednak uiszczone, a strona nie zwróciła otrzymanych kwot. Dlatego podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

II. W zakresie kosztów uzyskania przychodów DIAS powołał się na art.15 ust.1 ustawy CIT, z którego wynika, że zaliczane są do nich wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem DIAS strona zawyżyła k.u.p. zaliczając do nich wydatki wynikające z niżej wymienionych faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1. wydatki na usługi cateringowe - 4 faktury wystawione przez Pensjonat "[...]" na łącznie netto 10.185,18 zł, VAT 814,82 zł: nr "[...]".

Według DIAS ww. faktury nie dokumentują wykonania rzeczywistych usług cateringowych, zaś argumenty organu w tym zakresie Sąd przedstawił w pkt I. 4 nin. wyroku. Organ podkreślił, że wystawca faktur - właściciel Pensjonatu "[...]" nawet po okazaniu mu faktur nie potrafił nic powiedzieć na temat transakcji, podobnie jak pracownik Pensjonatu J. P., osoba zajmująca się kontaktami z klientami i uzgadnianiem imprez. J. P. najpierw stwierdził, że nie pamięta, czy do usług fakturowanych na rzecz Spółki A. wystawione były paragony, a następnie zeznał, że faktury wystawił, gdyż otrzymał wizytówkę firmy z przypiętymi paragonami. Nie pamiętał też, od kogo otrzymał informację, jakich szkoleń dotyczą usługi cateringowe. Nie wiedział, czy Pensjonat udostępniał pomieszczenia na przeprowadzenie szkoleń oraz gdzie były świadczone usługi cateringowe udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Spółki A., zaś z dokumentów okazanych przez spółkę J. wynika, że udział w szkoleniu mieli brać pracownicy Pensjonatu "[...]", w tym J. P. Według DIAS usługi cateringu zamawiane były przez zlecające je firmy bezpośrednio w Pensjonacie "[...]" i z tą firmą, a nie ze Spółka A. były uzgadniane, Pensjonat "[...]" usługi te wykonał, ale bez pośrednictwa Spółki A.

Dlatego ww. faktury, wystawione przez Pensjonat "[...]" na rzecz strony są fikcyjne i nie mogą stanowić podstawy do uznania wskazanych w nich kwot za koszty uzyskania przychodów.

Według strony usługi zostały wykonane. Podnosi m. in., że niepodanie przez J. H. i K. K. wszystkich ustaleń związanych ze szkoleniem nie jest dowodem na to, że skarżąca usług nie wykonała.

2. Wydatki na wykonanie usługi aranżacji wnętrz udokumentowane fakturą nr "[...]" wystawioną przez D. S. netto 20.000 zł, podatek VAT 4.600 zł.

Organ nie przyjął wyjaśnień strony, że faktura ta jest związana z fakturami nr "[...]" za aranżację wnętrz, wystawionymi na rzecz Stowarzyszenia A. Nie uzyskano dowodów wskazujących, że usługi udokumentowane fakturą zostały wykonane przez D. S., brak jest także dokumentacji u podwykonawcy, związanej z tą usługą. Wyjaśnienia D. S. w zakresie ustalania ceny za usługę różnią się od wyjaśnień składanych przez stronę. Początkowo D. S. twierdziła, że nie było negocjacji cenowych dotyczących zlecenia, bo zgodziła się ona na cenę zaproponowaną przez K. K., a później zmieniła zeznania stwierdzając, że negocjacje były prowadzone. Natomiast strona twierdzi, że wynagrodzenie za usługę zostało ustalone według stawek obowiązujących na rynku krajowym i lokalnym. Także strona nie wyjaśniła, kto i jakie czynności wykonał i jakie koszty poniosła w związku z usługami. Jest to istotne, gdyż faktury wystawione przez stronę na rzecz Stowarzyszenia A. wskazują kwotę ponad pięciokrotnie wyższą od wskazanej na fakturze wystawionej przez D. S.

Według DIAS zlecenie stronie przez Stowarzyszenie A. wykonania aranżacji wnętrz, gdy podobne prace (tj. wykonywania dokumentacji projektowej, inwentaryzacji obiektów, przygotowania koncepcji architektonicznej w poszczególnych Środowiskowych Domach Samopomocy na rzecz Stowarzyszenia A. wykonywała współpracująca z nim od 2011 r. D. S. - dowodzi, że faktura nr "[...]" nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.

DIAS podkreślił, że rzetelnie działający podatnik, w przypadku zlecenia usług, powinien gromadzić dokumentację dotyczącą wykonania tej usługi. Jednak strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji ani innych dowodów potwierdzających jej wykonanie w tym m.in. pomiarów i rzutów pomieszczeń, rysunków technicznych, szkiców, projektów, wizualizacji, czy protokołów przekazania sporządzonych materiałów. Przedłożone do zastrzeżeń do protokołu kontroli kopie ujęć częściowej wizualizacji pomieszczeń nie mogą być uznane za dowód dokumentujący wykonanie usług, ponieważ w ocenie DIAS zostały one stworzone przez stronę na potrzeby toczącego się postępowania. Także D. S. nie przestawiła dowodów na potwierdzenie wykonania usługi.

Zarówno faktury wystawione przez Pensjonat "[...]", jak i przez D. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia wskazanych w nich kwot za koszty uzyskania przychodu spółki A.

3. Wydatki dotyczące samochodu "[...]" na podstawie 31 faktur na łączną kwotę netto 253.794,48 zł, podatek VAT 58.372,74 zł:

- umowa leasingu nr "[...]",

- faktura nr "[...]" wystawiona przez M. M., zaliczka na pojazd, netto 21.000 zł, VAT 4.830 zł,

- 25 faktur wystawionych przez Spółkę F., dot. opłat leasingowych, opłat dla straży miejskiej, opłat za rejestrację i ubezpieczenie, netto 174.511,96 zł, VAT 40.137,75 zł, opisane na str.88-90 decyzji NUCS,

- 5 faktur wystawionych przez Spółkę G., na zakup części oraz naprawy pojazdu "[...]" oraz usługi "assistance" - na łączną kwotę netto 58.282,52 zł, VAT 13.404,99 zł. Dwie z faktur dot. napraw w związku z kolizjami komunikacyjnymi w W. w dniu "[...]" (kierujący pojazdem T. K.) i w dniu "[...]" (kierująca pojazdem K. K.).

W ocenie DIAS samochód "[...]" nie był wykorzystywany na cele związane z działalnością Spółki A., jego użytkownikami byli K. K. i T. K., którzy używali pojazd do celów prywatnych. Nie stwierdzono bowiem żadnych dokumentów potwierdzających wykorzystywanie samochodu w działalności. Strona nie wyjaśniła, kto i w jakim okresie użytkował w spółce ww. pojazd, w jaki sposób rozliczane były koszty dotyczące jego eksploatacji z osobami użytkującymi pojazd i jakie dowody w związku z tym zostały sporządzone. Niespójne są wyjaśnienia strony oraz zeznania K. K. i wyjaśnienia T. K. na temat użytkowania samochodu. Strona wyjaśniła, że prowadzi działalność w zakresie wynajmu samochodów i auta stanowiące jej własność zostały nabyte w celu prowadzenia działalności w tym zakresie. "[...]" było wykorzystywane przez pracowników spółki do wykonywania czynności w ramach umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej. Spółka przeznaczała auto do wynajmu dla kontrahentów oraz do czasowego użytkowania przez potencjalnych kontrahentów do tzw. jazd próbnych. Strona nie przedstawiła jednak dokumentacji potwierdzającej wynajem pojazdu. Według strony (pismo z 31.03.2017 r.) w latach 2013-2014 T. K. nie użytkował samochodów leasingowanych przez spółkę. K. K. nie potrafiła udzielić informacji kto i w jakim okresie użytkował ww. pojazd. Wskazała jedynie, że musiałaby odnieść się do dokumentów. Natomiast T. K. w piśmie z dnia 23.11.2016 r. poinformował, że korzystał z ww. pojazdu na podstawie umowy najmu oraz w związku z udzielonym pełnomocnictwem, udzielał także pomocy w związku z obsługą techniczną pojazdu.

DIAS uznał jednak, że T. K. był użytkownikiem pojazdu, ponieważ w dniu "[...]" podczas kolizji w W. kierował nim. W tym okresie nie był pracownikiem spółki i nie był związany z jej działalnością. Spółka udzieliła T. K. pełnomocnictwa do jej reprezentowania w dniu 02.01.2014 r. DIAS wskazał na treść artykułów prasowych dotyczących ww. kolizji z udziałem T. K., podkreślając, że nie były one jedynymi dowodami wskazującymi na wykorzystywanie ww. pojazdu do celów prywatnych przez K. i T. K.

DIAS wskazał, że umowa najmu ww. samochodu zawarta została przez stronę z T. K. w dniu 01.01.2015 r., na czas określony do 31.07.2015 r. W umowie ustalono czynsz miesięczny za wynajem pojazdu w wysokości 1.000 zł, płatny na podstawie wystawionej przez wynajmującego faktury VAT na koniec okresu najmu. Najemca na podstawie umowy miał ponosić koszty bieżącej eksploatacji pojazdu. Według organu umowa ta nie ma uzasadnienia ekonomicznego i została sporządzona wyłącznie w celu uzasadnienia ujęcia przez stronę w ewidencjach zakupów wydatków związanych z pojazdem. W decyzji podkreślono, że czynsz miesięczny 1.000 zł nie wystarcza nawet na opłacenie opłat leasingowych (ponad 4.200,00 zł). Również zapis dotyczący dokonania momentu zapłaty za wynajem pojazdu, odbiega od zapisów zawartych w innych umowach najmu samochodów, które spółka zawierała, co przeczy wyjaśnieniom strony z dnia 13.04.2016 r., że umowy najmu samochodów zawierała na warunkach komercyjnych wg stawek rynkowych na podstawie cen za tego typu usługi na rynku krajowym i lokalnym.

Dlatego na podstawie art.15 ust.1 ustawy CIT, z uwagi na brak związku pomiędzy wydatkami dotyczącymi samochodu "[...]" z prowadzoną przez stronę działalnością, nie przysługiwało jej prawo do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych kwot wynikających z faktur dokumentujących wydatki związane z ww. samochodem.

Strona w odwołaniu wskazała, że w dniu kolizji, tj. "[...]" T. K. przebywając z W., na podstawie udzielonego mu przez spółkę pełnomocnictwa odebrał w jej imieniu samochód z przeglądu. Zdaniem strony organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "Op") dokonując ustaleń faktycznych jedynie na podstawie dowodu z artykułów prasowych o rzekomym użytkowaniu przez T. K. samochodu "[...]" do celów prywatnych, a nie na potrzeby działalności Spółki A., co było niezgodne ze stanem rzeczywistym, ustalonym przez organ bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, w tym wskutek niezasadnego oddaleniu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: D. S. oraz H. C. na okoliczność użytkowania pojazdu do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z prawidłowej wykładni przepisów wynika że organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tym samym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, natomiast organ ustalił stan faktyczny jedynie na incydentalnym zdarzeniu opisanym w gazecie.

5. Wydatki na wynagrodzenie K. K. i M. H.

DIAS wskazał, że w kontrolowanym okresie spółka wypłaciła K. K. i M. H. wynagrodzenie w łącznej kwocie brutto 200.147,48 zł, zaś w dniu 18.05.2015 r. wypłaciła im dywidendy w wysokości 100.000 zł. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydał decyzję, w której uznał, że zawarcie powyższych, fikcyjnych umów miało jedynie uwiarygodnić nawiązanie stosunku pracy i jej świadczenie przez K. K., w celu uzyskania zasiłku chorobowego, a następnie macierzyńskiego w znacznej wysokości. Według ZUS, K. K. jako specjalista do spraw marketingu nie podjęła żadnych działań zmierzających do wypromowania firmy, a to właśnie ona miała wykonać wszystkie główne usługi z ramienia spółki. Spółka A. zatrudniała dwóch pracowników, tj. K. K. i M. H., nie było zatem innej osoby, która mogłaby wykonać zakwestionowane usługi. DIAS zwrócił także uwagę na to, że pod adresem ul. "[...]", wskazanym jako siedziba strony, nie stwierdzono oznak jej funkcjonowania. Dokumentacja księgowa spółki była przechowywana w różnych miejscach, w tym w miejscach zamieszkania członków zarządu. Nie ma w niej dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z najmem budynku, ubezpieczenia, nie było zużycia energii elektrycznej. Spółka nie prowadziła działań reklamowych w celu pozyskania klientów, współpracowała głównie ze Stowarzyszeniem A. i podmiotami uzyskującymi dochody z umów ze Stowarzyszeniem A. Strona, za ten sam okres sprawozdawczy styczeń 2014 – wrzesień 2014 przed różnymi organami przedstawiała różne dane dotyczące zestawienia obrotów i sald (ZUS, organy podatkowe).

W związku z powyższym ww. wydatki nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów spółki A.

Według DIAS stan faktyczny ustalony odnośnie charakteru działalności strony i sposobu realizacji wzajemnych transakcji pomiędzy stroną a wskazanymi wyżej kontrahentami, daje podstawę do stwierdzenia, iż wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje, zostały upozorowane przez stronę wraz z osobami reprezentującymi jej kontrahentów, tj. powiązanymi osobami, w celu dokonania oszustwa, polegającego na wyprowadzeniu ze Stowarzyszenia A. nienależnych środków finansowych, pochodzących z dotacji uzyskiwanych od właściwych jednostek państwowych i instytucji państwowych. Natomiast ujęcie faktur dokumentujących zlecenie podwykonawcom częściowego wykonania usług miało na celu uprawdopodobnienie wykonania usług przez stronę. Do 18.05.2015 r. funkcję prezesa zarządu Spółki A. pełniły K. K. i M. H. Od dnia 19.05.2015 r. K. K. pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, a M. H. funkcję członka zarządu. W latach 2014-2015 K. K. była również Prezesem Stowarzyszenia A., natomiast funkcję skarbnika w Stowarzyszeniu pełniła M. H. Stowarzyszenie A. otrzymało w latach 2010 r. do maja 2015 r. wielomilionowe kwoty dotacji z budżetu Wojewody od poszczególnych jednostek samorządów, na terenie których działały Środowiskowe Domy Samopomocy prowadzone przez Stowarzyszenie A., na prace remontowo-adaptacyjne i wyposażenie oraz bieżące prowadzenie ŚDS. Zarząd Stowarzyszenia A. w osobie K. K. oraz M. H. decydował o wykorzystaniu dotacji, a także podejmował decyzje w zakresie wyboru podmiotów, którym zlecano roboty budowlane i prace remontowe, finansowane z otrzymywanych dotacji, a także podejmował decyzje o dokonaniu płatności.

Zdaniem DIAS materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że spółka A. została założona w celu wykorzystania jej do niezgodnego z prawem wyprowadzania środków finansowych ze Stowarzyszenia A., finansowanego z dotacji państwowych. W tym celu wystawiała fikcyjne faktury na rzecz Stowarzyszenia A., a także podmiotów powiązanych, które zawarły intratne kontrakty na roboty budowlane realizowane na rzecz Stowarzyszenia. Działania te miały na celu przesunięcie środków finansowych pochodzących z dotacji ze Stowarzyszenia A. do Spółki A., a następnie do osób działających w ramach Spółki A. w postaci m.in. wynagrodzeń.

W skargach zażądano uchylenia zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Zarzucono naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Op w związku z art. 229 Op i przepisami Kodeksu cywilnego: art. 339, art.659, art.660 i art.60 z uwagi na zaaprobowanie tezy o fikcyjności usług świadczonych przez skarżącą, na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, poprzez uznanie że:

a. umowa najmu budynku przy ulicy "[...]" pomiędzy skarżącą a H. C. nie została zawarta z uwagi na brak dowodu potwierdzającego prawo dysponowania budynkiem przez stronę, podczas gdy:

- umowa taka nie wymaga dla swej ważności nawet zachowania formy pisemnej, a w szczególności pisemnego oświadczenia o prawie dysponowania budynkiem, a wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny;

- domniemywa się, że podmiot, który faktycznie włada rzeczą jest posiadaczem samoistnym;

- zeznania m. in. H. C. oraz jego pracowników na okoliczność magazynowania wyposażenia w postaci m.in. materacy, sprzętu AGD i innych, potwierdza użytkowanie budynku przy ulicy "[...]" przez firmę H. C., wyjaśnienia spółki potwierdzają okoliczność zawarcia ustnej umowy użyczenia ww. nieruchomości od jej właścicieli tj. K. K. i M. H., na mocy której spółka miała prawo do dysponowania nieruchomością z prawem do podnajmowania jej podmiotom trzecim;

b. umowa zlecenia zawarta pomiędzy spółką a Spółką B. w przedmiocie:

- wykonania opracowania architektonicznego w zakresie odtworzenia zabytkowych elementów w piwnicy, na parterze, i na pierwszym piętrze obiektu przy ul. "[...]" w O. nie została zawarta;

- wykonania opracowania architektonicznego w zakresie odtworzenia zabytkowych elementów w piwnicy, na parterze, i na pierwszym piętrze obiektu przy ul. "[...]" w R. nie została zawarta;

c. umowa najmu budynku przy ulicy "[...]" zawarta pomiędzy spółką A. a Spółką C. nie została zawarta z uwagi na brak dowodu potwierdzającego prawo dysponowania budynkiem przez stronę, podczas gdy:

- umowa taka nie wymaga dla swej ważności nawet zachowania formy pisemnej, a w szczególności pisemnego oświadczenia o prawie dysponowania budynkiem a wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny,

- domniemywa się, że podmiot, który faktycznie włada rzeczą jest posiadaczem samoistnym;

- fakt istnienia umowy potwierdza materiał dowodowy w postaci przesłuchań świadków, w tym A. C. na okoliczność wykorzystywania pomieszczeń na magazyn, wyjaśnienia spółki potwierdzają okoliczność zawarcia ustnej umowy użyczenia ww. nieruchomości od jej właścicieli tj. K. K. i M. H. na mocy której Spółka miała prawo do dysponowania nieruchomością z prawem do podnajmowania jej podmiotom trzecim;

2. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Op w związku z art. 229 Op poprzez nieuprawnione zaaprobowanie tezy o fikcyjności usług świadczonych przez skarżącą, podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, ustalonego przez organ bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, poprzez uznanie że usługa wykonana na rzecz firmy A. B. oraz Spółki D. nie została wykonana przez skarżącą, podczas gdy dowód z przesłuchania świadków jednoznacznie potwierdził, że usługi szkoleniowe zostały wykonane przez skarżącą w obiekcie "[...]" - za pośrednictwem podwykonawcy;

3. art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w związku z art. 229 Op wskutek nieuprawnionego zaaprobowania tezy o fikcyjności usług świadczonych przez skarżącą, na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, ustalonego przez organ bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, poprzez przyjęcie, że usługa wykonana na rzecz Spółki E. nie została wykonana przez skarżącą wskutek pominięcia dowodu w postaci wyjaśnień dot. niemożliwości przedstawienia dokumentacji z wykonanej usługi, która to dokumentacja stanowi dowód w sprawie o sygn. "[...]" prowadzonej przed Sądem Rejonowym w O.;

4. art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w związku z art. 229 Op w związku z art. 365 Kpc, co przejawiło się w nieuprawnionym zaaprobowaniu tezy o fikcyjności usług świadczonych przez skarżąca na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, ustalonego przez organ bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, że usługa wykonana na rzecz Kancelarii Radcy Prawnego (obsługa prawna i aranżacja wnętrz) nie została wykonana przez Spółkę A., wskutek pominięcia dowodów w postaci:

a. zeznań świadka S. T., który jednoznacznie potwierdził rzetelność i zgodność z przepisami prawa usługi wykonanej na rzecz jego kancelarii;

b. wyroku Sądu Okręgowego w O. sygn. akt: "[...]" wraz z jego uzasadnieniem, oddalającego w całości powództwo S. T. wobec skarżącej o zapłatę z tytułu rzekomego niewykonania umowy aranżacji, który na podstawie art. 365 § 1 k.p.c. powinien wiązać inne organy państwowe uznający jednocześnie, że zobowiązanie w zakresie przedmiotowej umowy zostało przez obie strony wykonane;

5. art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w związku z art. 229 Op przez zaaprobowanie tezy o fikcyjności usług świadczonych przez skarżącą, na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, przez uznanie, że usługi wykonane na rzecz Stowarzyszenia A. w zakresie wynajmu samochodu "[...]" nie zostały wykonane przez skarżącą, pomimo wyjaśnień odnośnie do prawa do użytkowania samochodu. W tym zakresie zarzucono także błędne uznanie, że usługi wykonane na rzecz Stowarzyszenia A. w zakresie wykonania koncepcji przestrzennej wnętrz, rzutów pomieszczeń oraz inwentaryzacji obiektu w O. przy ul. "[...]" (parter) oraz koncepcji przestrzennej wnętrz, rzutów pomieszczeń oraz inwentaryzacji obiektu w R. przy ul. "[...]" (I piętro) nie zostały wykonane przez, podczas dowodów w postaci wyjaśnień Spółki, oraz przesłuchania w charakterze świadka architekt D. S., która jako podwykonawca Spółki wykonała usługę zgodnie ze zleceniem oraz dokumentacji przedstawionej na etapie prowadzonego postępowania wynika że powyższe prace były wykonane,

6. art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 188 w związku z art. 229 Op polegające na ustaleniu stanu faktycznego jedynie na podstawie dowodu z artykułów prasowych o rzekomym użytkowaniu przez T. K. samochodu "[...]" do celów prywatnych, a nie na potrzeby działalności skarżącej, co miało wpływ na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz było niezgodne ze stanem rzeczywistym, ustalonym przez organ bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, w szczególności wobec niezasadnego oddalenia wniosku o przeprowadzenie przesłuchań D. S. oraz H. C. na okoliczność użytkowania pojazdu do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawidłowa wykładnia zobowiązuje organy podatkowe do wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dlatego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należało uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jednak organ ustalił stan faktyczny jedynie na incydentalnym zdarzeniu opisanym w gazecie;

7. art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na wadliwym ustaleniu, że koszty wynagrodzeń M. H. i K. K. w 2014 roku nie stanowią kosztu uzyskania przychodów Spółki A., poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób niewłaściwy gdyż w wyroku Sąd Okręgowy w O., nie zaprzeczył iż K. K. nie wykonywała pracy na rzecz Spółki A. a jedynie że zatrudnienie nie było zawarte w ramach umowy o pracę. Błędnie ustalony stan faktyczny wpłynął na niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, gdyż zgodnie z ust. 4 g ustawy o podatku od osób prawnych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Prawidłowa wykładnia powyższego przepisu nie pozwala na odstępstwo od uznania za koszty uzyskania przychodu wypłaconego wynagrodzenia w przypadku późniejszego zakwestionowania uprawnienia do objęcia ubezpieczeniem społecznym przez ZUS;

8. art. 121 § 1 oraz art. 190 § 1 i 2 w związku z art. 299 Op poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nasuwający zastrzeżenia w świetle realizacji zasady budowania zaufania do organów podatkowych, co wynika z celowego przeprowadzenia postępowania w taki sposób, aby kwestie związane ze świadczeniem przez skarżąca usług na rzecz innych podmiotów wyjaśniane były poprzez przesłuchanie świadków w toku postępowań wszczętych u tych innych podmiotów, w których to postępowaniach skarżąca nie mogła wziąć udziału w czynnościach przesłuchania oraz zadawać pytań świadkom, którzy zeznawali na okoliczności mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, To uchybienie nie zostało dostrzeżone przez organ odwoławczy, który mógł przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe.

9. art. 130 § 3 w zw. z art. 237 Op poprzez odmowę wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu, podczas gdy od 11 grudnia 2015 r. do chwili obecnej w Prokuraturze Rejonowej w E. prowadzone jest śledztwo w sprawie nadużycia władzy przez Urząd Kontroli Skarbowej, w którym skarżąca ma status pokrzywdzonego, tym samym zostały uprawdopodobnione wątpliwości co do bezstronności pracownika organu podatkowego.

10. art. 193 § 4 Op poprzez uznanie, na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, że księgi rachunkowe prowadzone za 2013 i 2014 r. są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało niewłaściwym uznaniem że w kontrolowanym okresie skarżąca niezasadnie zaewidencjonowała przychów na podstawie faktur uznanych za fikcyjne, oraz niezasadnie zaewidencjonowała po stronie kosztów wydatki wynikających z faktur nie mających związku z przychodami w kwotach wynikających z tych faktur, co doprowadziło do ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w kwotach wskazanych w zaskarżonych decyzjach.

Skarżąca wyjaśniła, że z uwagi na brak kompletu dokumentacji, dostarczonej w oryginałach organowi pierwszej instancji, w niektórych wypadkach nie mogła udzielić precyzyjnej odpowiedzi oczekiwanych przez organ podatkowy.

Wskazała też na nieprawidłowości podczas oględzin budynku przy ul. "[...]" w O., co potwierdziło postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia "[...]". Z uwagi na nieprawidłowości w protokole zatrzymanych rzeczy, nie wiadomo, jakie dokumenty zostały zabezpieczone. W tej sytuacji nie jest prawdą, że skarżąca udzielała lakonicznych wyjaśnień na temat zdarzeń gospodarczych sprzed kilku lat.

Skarżąca podniosła, że zakwestionowane przez organ faktury wynajmu budynku odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, zaś umowy najmu zostały zawarte i wykonane. Skarżąca nabyła na podstawie ustnej umowy prawo do dysponowania budynkiem. W skardze opisano sposób realizacji umowy z H. C. oraz Spółką C. Także faktury wystawione dla Spółki B. są rzetelne. Opracowania architektoniczne zostały wykonane zgodnie z umową, na dowód czego skarżąca m. in. pozyskała kopie opracowań, zaś wartość usług wyfakturowanych na Spółkę B. została powiększona, w stosunku do faktur wystawionych przez podwykonawcę (D. S.) o wkład skarżącej w wykonanie usług oraz o marżę. Także w zakresie faktur wystawionych dla firmy A. B., Spółki D., Spółki E., Kancelarii Radcy Prawnego i Stowarzyszenia A. skarżąca podtrzymała wcześniejszą argumentację co do rzeczywistego wykonania wyfakturowanych usług. W kwestii faktur dot. usług cateringu skarżąca podtrzymała wcześniejsze stanowisko, podnosząc, m. in., że niepodanie przez J. H. i K. K. wszystkich ustaleń związanych ze szkoleniem nie jest dowodem na to, że skarżąca usług nie wykonała. W skardze opisano okoliczności związane z organizacją szkolenia. Podkreślono, że rzeczą powszechnie praktykowaną i prawnie dopuszczalną jest zlecanie usług podwykonawcy.

W kwestii wykorzystana do celów prywatnych samochodu "[...]" skarżąca także podtrzymała dotychczasową argumentację. K. K. jest udziałowcem spółki A. i jej pracownikiem, mogła więc korzystać z samochodu, zaś jednorazowy udział T. K. w kolizji drogowej nie uprawniał organu do wyksięgowania z kosztów spółki wszystkich faktur związanych z użytkowaniem samochodu. Ponadto w dniu kolizji T. K. posiadał pełnomocnictwo do odbioru samochodu z przeglądu. Skarżąca powtórzyła także wcześniejsze zarzuty w kwestii braku podstaw do oddalenia wniosku o przesłuchanie D. S. oraz H. C. na okoliczność użytkowania pojazdu do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto za niedopuszczalne uważa powoływanie jako dowodu artykułu opublikowanego w gazecie na okoliczność użytkowania samochodu przez T. K.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesiono m. in., że na organie spoczywa obowiązek udowodnienia udziału podatnika w oszustwie podatkowym. Jeśli organ podatkowy nie jest w stanie stwierdzić, jak wyglądało oszustwo, to nie może przypisać podatnikowi świadomego w nim uczestnictwa. Powinien zbadać, czy podatnik powinien podejrzewać, zaistnienie oszustwa o swojego dostawcy lub odbiorcy, jeżeli doszło do transakcji, tj. miała miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług. W stanie faktycznym sprawy organ oparł się jedynie na domniemaniach i na artykule prasowym. Zdaniem skarżącej, zwykła negacja działań podatnika jest niewystarczająca do pozbawienia go przez organ uprawnień wynikających z ustawy CIT.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 18 czerwca 2020 r. Sąd, na podstawie art.111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 633/19 i I SA/Ol 634/19 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 633/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana z poszanowaniem wymienionych w skardze zasad postępowania określonych w art.121 §1, art.122, art.188, art.191 i art.229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.).

Przepis art.121 §1 Op wyraża zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów, zaś art.122 Op nakazuje organowi stosowanie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym i mówi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art.123 §1 Op określa zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu. Wynika z niej, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Na podstawie art.200 §1 Op przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Definicję dowodu w postępowaniu podatkowym zawiera art.180 Op, który w § 1 przyjmuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym ma charakter otwarty, co wynika z art.181 Op, który mówi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art.188 Op).

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ podatkowy powinien kierować się zawartą w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów. tj. ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art.192 Op).

Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 229 Op).

W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy, obejmujący zarówno dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniu dotyczącym skarżącej, jak i dowody pochodzące z innych postępowań, włączone na podstawie art.180 §1 i art.181 Op, takie, jak dokumenty z postępowań prowadzonych wobec H. C., Spółki B., Spółki C., Spółki H. oraz Stowarzyszenia A. W wyroku z dnia 14 marca 2018 r. II FSK 773/16 (LEX nr 2462461) NSA wskazał, że "normodawca, wprowadzając w art. 181 Op odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 Op dopuścił możliwość wykorzystywania dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach przez profesjonalne organy."

Dla zachowania określonej w art.123 §1 Op zasady czynnego udziału strony w postępowaniu - w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony - wymagane jest zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W niniejszej sprawie organ z obowiązków tych wywiązał się, informując stronę o włączeniu dowodów i rozpatrując jej wnioski o ponowienie dowodów. Ponadto, przed zakończeniem postępowań organy, realizując obowiązek wynikający z art.200 Op, informowały skarżącą o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Zatem bez naruszenia wskazanych w skargach przepisów Ordynacji podatkowej organy skorzystały z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach.

W ocenie Sądu zebrany został obszerny kompletny materiał dowodowy, pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia. Wbrew temu, co podniesiono w skardze, nie było konieczności przesłuchania H. C. i D. S. na okoliczność używania samochodu "[...]" przez skarżącą, bowiem wymienione wcześniej, zebrane przez organ dowody wskazują na wykorzystywanie tego samochodu na potrzeby inne niż skarżącej. Zebrane dowody wskazują, że samochód był wykorzystywany przez K. K. i przez T. K. Przy czym nie wiadomo, czy K. K. używała go jako osoba prywatna czy jako reprezentant skarżącej. Skoro organy podatkowe zakwestionowały używanie samochodu na potrzeby spółki A., skarżąca, aby wykazać prawo do odliczenia VAT oraz zaliczenia zakwestionowanych wydatków w poczet kosztów podatkowych, miała obowiązek udowodnić wykorzystanie samochodu do prowadzonej przez spółkę działalności. W ocenie Sądu skarżąca obowiązkowi temu nie podołała. Przede wszystkim nie przedłożyła dokumentów, z których wynikałoby, do jakich celów używano samochód (np. polecenie wyjazdu, delegacja, rozliczenie podróży służbowej). Nie wyjaśniła, dlaczego zakup paliwa odbywał się w miejscowościach, w których skarżąca nie załatwiała żadnych spraw. Sąd podziela stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, że w tym zakresie skarżąca uchylała się od udzielenia odpowiedzi. Rezultatem takiej strategii przyjętej w relacjach z organem podatkowym było uznanie za nieudowodnione, że samochód był wykorzystywany przez K. K. do załatwiania spraw związanych z działalnością spółki A. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nie ma znaczenia, czy korzystał z niego T. K., który nie był związany ze spółką A., tj. czy z samochodu korzystał jedynie raz, gdy miała miejsce kolizja w W., czy też było to częściej. W tak przedstawionych okolicznościach za prawidłową i zgodną z wyżej przytoczonymi przepisami Op uznaje Sąd odmowę przeprowadzenia dowodu z proponowanego przez skarżącą przesłuchania świadków. Sąd podziela stanowisko skarżącej co do tego, że artykuł prasowy nie stanowi dowodu w sprawie. Jednak należy mieć na uwadze, że kwestia użytkowania samochodu nie została rozstrzygnięta wyłącznie w oparciu o artykuł zamieszczony w prasie, bowiem organ wziął pod uwagę cały szereg okoliczności poddających w wątpliwość wykorzystywanie go wyłącznie przez skarżącą.

Sąd nie stwierdził naruszenia art.187 Op zawierającego zasadę oficjalności postępowania dowodowego, bowiem zebrany został obszerny materiał dowodowy umożliwiający podjęcie rozstrzygnięcia, w którym w wyczerpujący sposób odniesiono się do zebranych dowodów i wskazano przesłanki, jakimi kierował się organ, wydając decyzję. Dodać należy, że oceniane przez Sąd postępowanie cechuje brak aktywności ze strony skarżącej. Większość dowodów zebrana została przez organ, zaś skarżąca przyjęła postawę bierną, nie dostarczała żądanych przez organ dowodów, podając różnego rodzaju wyjaśnienia przyczyn niewywiązania się z żądań organu. Dla oceny wywiązania się skarżącej z obowiązków dowodowych znaczenie ma też odmowa złożenia wyjaśnień w charakterze strony przez M. H. oraz K. K. (przerwane przesłuchanie) i oparcie się jedynie na pisemnych wyjaśnieniach skarżącej, mających bardzo ogólny charakter. Jest oczywiste, że odmowa złożenia zeznań lub wyjaśnień jest dopuszczalna w okolicznościach określonych przepisami. Należy jednak liczyć się z tym, osoba korzystająca z prawa do domowy zeznań pozbawia się możliwości dowodzenia swoich racji. Rozpatrywana sprawa ma bardzo obszerny stan faktyczny. W postępowaniu pojawiło się wiele wątpliwości. Ciężar dowodzenia współobciążał organ i skarżącą. Z uwagi na niechęć skarżącej do szczegółowego wyjaśniania istotnych kwestii, co dotyczy w zasadzie każdej kwestionowanej transakcji, organ podatkowy nie miał innego wyjścia niż orzekać na podstawie tych ustaleń faktycznych, których dokonał przy biernym udziale skarżącej. Zaś jej wyjaśnienia nie zostały uznane za wiarygodne w konfrontacji z innymi dowodami, co dotyczy każdej zakwestionowanej przez organ transakcji.

Przechodząc do oceny zebranego przez organ materiału dowodowego Sąd także tu nie stwierdził istotnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, co w szczególności należy odnieść do art.191 Op.

Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne Op oraz przepisy prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie są to przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851). Katalog przychodów osób prawnych ma charakter otwarty, co wynika z art.12 ust.1 ww. ustawy: przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1).

Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (ust.3 art.12 ustawy CIT).

Przyjmuje się, że na podstawie art.12 ust.1 ustawy CIT powstaje obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy zakwestionowane zostało wykonanie wyfakturowanej czynności, lecz wystawca faktury otrzymał zapłatę i jej nie zwrócił. Taka zapłata traktowana jest jako przychód otrzymany z tytułu innego niż działalność gospodarcza.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów są, zgodnie z art.15 ust.1 ustawy CIT, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ciężar dowodu w tym zakresie wykazania dokonania czynności oraz poniesienia wydatków współobciąża organ i podatnika. Zatem w interesie skarżącej było, z uwagi na podważenie przez UKS wskazanych w decyzji transakcji, przedłożenie takich dowodów, które potwierdziłyby, że realizowany był wynajem budynku przy ul. "[...]", wykonane zostały opracowania architektoniczne na rzecz Spółki B. i usługi cateringu dla firmy A. B. oraz Spólki D., usługa medialnego wizerunku i strategii wizerunkowej dla Spółki E., usługi aranżacji wnętrz i obsługi prawnej dla Kancelarii Radcy Prawnego, wynajem samochodów i aranżacja wnętrz na rzecz Stowarzyszenia A.

Zebrane w sprawie dowody potwierdzają stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach co do zawyżenia przychodu z działalności gospodarczej poprzez wystawienie przez skarżącą faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych na rzecz wyżej wymienionych podmiotów oraz zawyżenie k.u.p. Skarżąca nie zaoferowała dowodów, które podważyłyby argumentację organów.

Mając na względzie wynikający z art.191 Op nakaz stosowania przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, a więc oceny obiektywnej i zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wskazać należy, że to właśnie z zasad logiki i doświadczenia wynika, że nie doszło do wykonania wyfakturowanych przez skarżącą usług oraz że zakwestionowane wydatki nie pozostają w związku z działalnością skarżącej. W opisowej części wyroku przedstawione zostały zgromadzone przez organ dowody oraz ich ocena dokonana w zaskarżonych decyzjach. Sąd stanowisko zajęte przez organ podziela i uznaje za własne, z jednym zastrzeżeniem, które zostanie przedstawione w dalszej części uzasadnienia.

W kwestii wynajmu budynku DIAS nieprawidłowo stwierdził, że umowy najmu były fikcyjne, gdyż skarżąca nie dysponowała tytułem prawnym do tego obiektu. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mogą we własnym zakresie stwierdzać istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, bowiem kwestię tę może stwierdzić jedynie sąd powszechny (art.199a §3 Op). Przy czym konieczność taka w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Z akt sprawy wynika, że zawarte zostały umowy między skarżącą a H. C. i Spółką C., zaś strony potwierdziły ich zawarcie. Okolicznością istotną z punktu widzenia prawa materialnego było to, czy umowy te były wykonywane. Do takiego ustalenia organ podatkowy jest uprawniony i w ramach tego uprawnienia uznał, że najem nie był realizowany. W tym sensie można powiedzieć, że sporne faktury są fikcyjne, lecz nie dlatego, że nie zawarto umów najmu, a dlatego, że faktury wystawione przez skarżącą nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zaskarżonej decyzji bardzo dokładnie opisano, na czym oparte jest stanowisko organu. W ocenie Sądu o niewykorzystywaniu budynku przez najemców świadczy m. in. to, że skarżąca niewiele mogła powiedzieć na temat realizacji tych umów, przesłuchani świadkowie – pracownicy oraz podwykonawca nie potwierdzili korzystania z budynku, przechowywania w nim materiałów budowlanych, a także to, że operator energetyczny nie stwierdził poboru prądu w budynku.

Także pozostałe usługi wyfakturowane przez skarżącą, dotyczące opracowań architektonicznych, cateringu, aranżacji wnętrz, obsługi prawnej, usługi wizerunkowej oraz wynajmu samochodów - słusznie uznano za niewykonane. Podkreślenia wymaga, że podważenie transakcji przez organ podatkowy powoduje konieczność udowodnienia przez podatnika, że jednak do transakcji doszło. Spółka nie podołała temu obowiązkowi i nie dostarczyła takich dowodów, na podstawie których możnaby wnioskować, że nie tylko wystawiła faktury, ale także wykonała usługi (lub rzeczywiście nabyła usługi w ramach prowadzonej działalności). Tym, co jest charakterystyczne dla rozpatrywanej sprawy, jest brak aktywności skarżącej w toku postępowania, wskutek czego organ orzekał na podstawie tych dowodów, które zgromadził z własnej inicjatywy. Dlatego, z uwagi na nieprzedłożenie przez skarżącą dowodów wykonania usług na rzecz Kancelarii Radcy Prawnego, Spółki E. czy Stowarzyszenia A., przychody z wystawionych faktur należało uznać za niezwiązane z działalnością skarżącej.

W ocenie Sądu zebrane dowody dawały podstawę do wyrażenia oceny, że faktury zakupowe (wystawione przez Pensjonat "[...]" i D. S.) stwierdzające czynności niedokonane, nie dawały skarżącej prawa do ujęcia w kosztach podatkowych kwot w nich wskazanych, z uwagi na niewykazanie ich związku z przychodami skarżącej, wymaganego na podstawie art.15 ust.1 ustawy CIT. Mając na względzie wcześniejsze uwagi na temat braku aktywności dowodowej skarżącej w toku postępowania przed organami, prowadzącego do wydania rozstrzygnięcia na podstawie dowodów zgromadzonych przez organ, Sąd uznaje za prawidłowe pozbawienie skarżącej prawa do zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych. W zakresie usług cateringu brak dowodów na to, że strona nabyła je od J. H. w celu wykonania tych usług na rzecz innych podmiotów. W decyzji dotyczącej podatku VAT organ zakwestionował faktury wystawione przez skarżącą, uznając, że nie potwierdzają wykonania usług na rzecz firmy A. B. i Spółki D., wskazując m. in., że ani skarżąca, ani przesłuchani J. H. i J. P. nie podali szczegółów dotyczących wykonania usług przez skarżącą. Zakwestionowanie faktur nabycia usług od H. jest więc konsekwencją podważenia faktur wystawionych przez skarżąca na rzecz firmy A. B. i Spółki D., z tożsamą argumentacją.

W zakresie usługi aranżacji wnętrz – nabytej od D. S., organ prawidłowo oparł argumentację na powiązaniach między skarżącą, wykonawcą usługi i Stowarzyszeniem A. oraz na braku, u skarżącej jak i u wykonawcy, dowodów na wykonanie tej usługi. Istotne jest, że D. S. w różny sposób opisywała okoliczności związane z przyjęciem zlecenia i ustaleniem wynagrodzenia oraz to, że osoba realizowała podobne zlecenia dla innych podmiotów powiązanych ze skarżącą.

Kwestia wydatków dotyczących samochodu "[...]" z uwagi na brak związku wydatków z działalnością prowadzoną przez skarżącą (faktura od M. M., 25 faktur wystawionych przez Spółkę F. oraz 5 faktur wystawionych przez Spółkę G.) została poruszona przez Sąd w ramach oceny prawidłowości postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne wskazują na brak podstaw do zaliczenia wydatków ze spornych faktur do kosztów podatkowych, z uwagi na stwierdzenie wykorzystywania samochodu do celów innych niż działalność skarżącej. Dodać w tym miejscu można, że o ile w przypadku osoby fizycznej, byłoby, co do zasady, możliwe, użytkowanie samochodu zarówno do celów prywatnych jak i służbowych, pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, na podstawie której możnaby ustalić, jaka część podatku naliczonego przypada na działalność i podlega odliczeniu, a jaka na wyjazdy prywatne i odliczeniu nie podlega, o tyle w przypadku skarżącej - osoby prawnej taki podział nie jest możliwy.

Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie odmowy uznania za koszty podatkowe wydatków na wynagrodzenie wypłacone K. K. oraz M. H. Stanowisko organu ma oparcie w materiale dowodowym, ustalono bowiem, że umowy te cechuje bezwzględna nieważność, co wynika z nieprzestrzegania, przy ich zawieraniu, zasad wynikających z Kodeksu spółek handlowych. Wadliwość umów została szczegółowo opisana na str.44 do 46 decyzji DIAS i Sąd argumentację tę podtrzymuje. Wbrew twierdzeniom skargi, DIAS nie oparł się wyłącznie na treści wyroku SO w O. z "[...]" lecz przedstawił też własne ustalenia, z których wynika, że w przypadku obu ww. osób nie było podstaw do uznania, że wypłacone im kwoty mogą stanowić koszty podatkowe skarżącej. Dlatego też nie ma zastosowania powołany w skardze ust.4g art.15 ustawy CIT, dotyczący uznania za koszty podatkowe wynagrodzeń faktycznie wypłaconych pracownikom. Nie jest kwestionowane, że do wypłaty wynagrodzeń doszło, lecz podważona została ich zasadność, a zatem zakwestionowany został ich związek z przychodami skarżącej.

Sąd stwierdza, że organ prawidłowo zastosował przepisy ustawy CIT do stanu faktycznego sprawy, stwierdzając, że z uwagi na wystawianie i przyjmowanie przez skarżącą faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych należało dokonać opodatkowania kwot otrzymanych od odbiorców faktur oraz zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w związku z przyjęciem do rozliczenia faktur nie dokumentujących rzeczywistego nabycia bądź dotyczących wydatków nie związanych z działalnością skarżącej. Podkreślić należy, że organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Dlatego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art.130 w zw. z art.237 Op w kwestii odmowy wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu. Zgodnie z powołanym w skardze art.130 § 3 Op bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Wniosku o wyłączenie konkretnego pracownika skarżąca w postępowaniu nie składała, zatem zarzut ten nie mógł okazać się zasadny.

W kwestii zarzutu naruszenia art.193 §4 Op wskazać należy, że przepis ten dotyczy nieuznania za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z §1-3 tego artykułu księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W ocenie Sądu w rozpatrywanych sprawach niewątpliwie wystąpiły okoliczności obligujące organ podatkowy do uznania, że księgi podatkowe skarżącej nie były w kontrolowanym okresie prowadzone rzetelnie, co wynika z zakwestionowania faktur dokumentujących nabycie oraz sprzedaż. A zatem były podstawy do uznania, że księgi te nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Podkreślenia wymaga, że materiał dowodowy zebrany został głównie z inicjatywy dowodowej organu. Materiał ten Sąd ocenia jako kompletny i umożliwiający wydanie rozstrzygnięcia. Decyzje organu wydane zostały zgodnie z zasadą swobodnej, lecz nie dowolnej oceny. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że skarżąca nie nabyła usług od wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach ani też nie wykonała wyfakturowanych przez siebie usług. Argumentacja strony skarżącej nie zdołała podważyć stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonych decyzjach.

W związku z powyższym, na podstawie art.151 ppsa oddalono skargi.