Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 866/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 7, art.22 ust 1 f, art.23, art.24 ust 8 a pkt 1, art.30a ust 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 866/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 września 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, , , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2012r., sprawy ze skarg A.R., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 9 lutego 2012r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2011r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek A.R. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że wnioskodawca będący osobą fizyczną (polskim rezydentem podatkowym) zamierza zostać udziałowcem w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (określanych przez niego jako "H 1" oraz "H 2") a jednocześnie jest udziałowcem spółki kapitałowej będącej osobą prawną, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (określanej przez niego jako "Spółka zbywana"). W ramach reorganizacji działalności gospodarczej wnioskodawca planuje wniesienie aportem udziałów w Spółce zbywanej odpowiednio do nowo założonego H 1 oraz do nowo założonego H 2. Wnioskodawca planuje wniesienie co najmniej 51% udziałów w Spółce zbywanej (dających większość praw głosu) do H 1, zaś co najwyżej 49% udziałów w Spółce zbywanej (nie dających większości praw głosu) do H 2. Wskutek transakcji aportu H 1 uzyska co najmniej 51% udziałów (co najmniej 51% praw głosu) w Spółce zbywanej, a udziały te łącznie dawać będą H bezwzględną większość głosów w Spółce zbywanej, zaś H 2 uzyska co najwyżej 49% udziałów (co najwyżej 49% praw głosu) w Spółce zbywanej, a udziały te nie będą mu dawać bezwzględnej większości głosów w Spółce zbywanej (będzie ją mieć H 1). W zamian za udziały w Spółce zbywanej wniesione aportem do H 1 oraz H 2 wnioskodawca otrzyma udziały odpowiednio: w H 1 i w H 2. W przyszłości, w związku z realiami biznesowymi, będzie konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie udziałów wnioskodawcy w H 1 oraz w H 2. Transakcja umorzenia udziałów przez wnioskodawcę nastąpi w drodze tzw. umorzenia przymusowego uregulowanego w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., powoływanej dalej jako "k.s.h.") oraz w drodze umorzenia automatycznego uregulowanego w art. 199 § 4 k.s.h.

W związku z powyższym, wnioskodawca powziął wątpliwość w jaki sposób powinien obliczyć koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu przymusowym oraz automatycznym swoich udziałów posiadanych w H 1 oraz w H 2.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów w H 1 oraz w H 2, które objął w zamian za udziały Spółki zbywanej wniesione aportem do H 1 oraz do H 2, wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361, powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w H 1 oraz w H 2 przez wnioskodawcę.

Skoro zatem wnioskodawca obejmie udziały w H 1 oraz w H 2 w zamian za wniesione aportem udziały w Spółce zbywanej, kosztem uzyskania przychodu w transakcji umorzenia przymusowego oraz automatycznego będzie dla niego wartość nominalna udziałów objętych w H 1 oraz w H 2.

Pełnomocnik wnioskodawcy zwrócił uwagę, iż żaden z przepisów ustawy podatkowej nie różnicuje instytucji umorzenia udziałów w zależności od tego, w jaki sposób i w jakiej sytuacji te udziały zostały nabyte. Jedynie treść art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wskazuje na odmienny sposób liczenia dochodu w sytuacji umarzania udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny. Ponadto, przepisy art. 22 ust. 1ł oraz 23 ust. 1 pkt 38 u.pd.o.f., do których odwołuje się art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania w sprawie, jako w sposób oczywisty nie obejmujące swą hipotezą opisanego zdarzenia przyszłego.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 9 lutego 2012r. o numerach: [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpowiednio przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów w H 1 objętych w zamian za wniesione aportem udziały w zbywanej spółce z o.o. - za nieprawidłowe,

- ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpowiednio przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów w H 2 objętych w zamian za wniesione aportem udziały w zbywanej spółce z o.o. - za prawidłowe.

Organ wyjaśnił, iż w celu określenia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w H 1 oraz w H 2 należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na odmienne okoliczności towarzyszące obejmowaniu udziałów w obu H.

Co bowiem istotne, w świetle treści przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki. W konsekwencji objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów. Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się. W przypadku zatem umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodu z przymusowego lub automatycznego umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów (akcji), a nie udziałów (akcji) otrzymanych w drodze wymiany. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1 f lub art. 22 ust. 1 ł lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Nabycie udziałów (akcji) w drodze wymiany udziałów o jakiej mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. skutkujące brakiem obowiązku podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) powoduje, że traci rację bytu przyznawanie uprawnienia do pomniejszenia przychodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia o nominalną wartość umorzonych udziałów. Prowadziłoby to bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia o jakim mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Reasumując, organ wskazał, że w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w H 2 objętych w zamian za wniesione aportem udziały w Spółce zbywanej uzyskany przychód może zostać pomniejszony o koszt jego uzyskania w wysokości wartości nominalnej udziałów z dnia ich objęcia, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w H 2, zgodnie z art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. Okoliczności sprawy wskazują natomiast, że w przypadku H 1 są przesłanki do odesłania przy obejmowaniu udziałów H 1 do art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Zastosowanie przepisu o wymianie udziałów wyłączającego rozpoznanie przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów H 1 i jego opodatkowania wyklucza zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego nominalnej wartości udziałów w H 1.

Pełnomocnik skarżącego zakwestionował stanowisko prawne zawarte w opisanych indywidualnych interpretacjach, wzywając organ do usunięcia naruszenia prawa z nimi związanego. Organowi zarzucono naruszenie przepisu art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust 1f u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy, iż w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w H 1 otrzymanych w zamian za wniesione aportem udziały Spółki zbywanej w związku z tzw. wymianą udziałów, kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna udziałów objętych w H w wyniku wymiany udziałów.

W uzasadnieniu podkreślono, że okoliczność, czy objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną nastąpiło w ramach aportu czy też aportu ze spełnieniem skutków prawnych wynikających z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w ramach tzw. wymiany udziałów jest irrelewantna z punktu widzenia ustalenia kosztów uzyskania przychodów do przychodu z umorzenia udziałów lub akcji. Każdy aport udziałów jest bowiem aportem w rozumieniu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., co oznacza, że w odniesieniu do każdego udziału objętego za aport, który jest następnie umarzany, zastosowanie znajduje art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Ponadto, okoliczność, iż w związku z wymianą udziałów nie dochodzi po stronie wnioskodawcy do powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce (H 1) w zamian za udziały innej spółki (Spółki zbywanej) jest poza hipotezą normy wynikającej z przepisów art. 24 ust. 5d oraz 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Pełnomocnik przypomniał również, że sam ustawodawca zakłada brak takiego związku, gdyż odnoszący się do umorzenia darowanych udziałów art. 24 ust. 5d zd. 2 u.p.d.o.f. jest powszechnie interpretowany przez organy podatkowe, w ten sposób, iż kosztem jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich darowizny, przy czym na dzień darowizny udziałów nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy podatkowej.

W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik wnioskodawcy zaskarżył opisane interpretacje w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów w H 1 i w tym zakresie wniósł o uchylenie wydanych interpretacji, Powtórzył zarzut naruszenia przepisu art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f., a ponadto wytknął organowi uchybienie art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.)poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce nabywającej (H 1) objętych w zamian za udziały w spółce nabywanej (spółka z o.o.), naruszającą zasadę in dubio pro tributario, a także art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak działania na podstawie właściwych przepisów prawa, lecz swobodnego wyboru podstawy prawnej prowadzącego do potencjalnego zwiększenia należności podatkowej skarżącego.

W ocenie skarżącego stanowisko organu stoi w rażącej sprzeczności z regulacjami bezpośrednio odnoszącymi się do procedury umorzenia przymusowego udziałów, które zostały nabyte w zamian za aport innych udziałów. Organ powołuje się na przepisy art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 22 ust. 1ł i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., podczas gdy w analizowanym zdarzeniu przyszłym pierwszy z wymienionych przepisów wyraźnie potwierdza stanowisko wnioskodawcy, przepis art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w sprawie, a przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej – przy założeniu, że w ogóle znajduje zastosowanie w sprawie - w przypadku zbycia udziałów nakazuje na moment ich zbycia ustalać koszt uzyskania przychodu równy wydatkom na nabycie tych udziałów. Nie ulega więc wątpliwości, że wydatkiem na nabycie udziałów w H 1 (które mają zostać umorzone) jest wartość rynkowa udziałów w Spółce zbywanej równa wartości nominalnej udziałów objętych przez wnioskodawcę w H 1. Gdyby bowiem wnioskodawca pragnął "zapłacić" udziałami w Spółce zbywanej za każde inne dobro, to jego wydatek (uszczuplenie jego majątku) równałby się wartości nominalnej udziałów objętych w H 1. Oznaczałoby to, że zastosowanie ostatniego z wymienionych przepisów prowadziłoby do analogicznych wniosków, jak wdrożenie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. że kosztem na umorzeniu udziałów w H 1, objętych w zamian za aport udziałów w Spółce zbywanej o wartości rynkowej referującej do wartości nominalnej udziałów w H jest wartość nominalna umarzanych udziałów w H 1.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów podtrzymał w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, a w konsekwencji wniósł o oddalenie skarg.

W uzasadnieniach odwołano się do wykładni systemowej ustawy podatkowej, podkreślając, iż fakt dodania do niej z dniem 1 stycznia 2011r. przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie może oznaczać zburzenia istniejącej przed tą datą zasady powiązania przychodu przy objęciu z kosztami przy późniejszym zbyciu. Zwrócono przy tym uwagę, że w przypadku, gdy dochodzi do wymiany udziałów określonej w dyspozycji art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie sposób twierdzić, iż podmiot ponosi wydatki na objęcie udziałów (akcji) w wysokości ich wartości nominalnej z dnia wniesienia, skoro w rzeczywistości nabywa udziały (akcje) za udziały, które nabył wcześniej. Skoro operacja wymiany udziałów jest neutralna podatkowo, to jedynymi wydatkami jakie poniósł skarżący były tzw. wydatki historyczne. Sam wzrost wartości rynkowej udziałów nie stanowi przecież dla posiadającego je podatnika przychodu do opodatkowania w trakcie samego tylko posiadania (o ile nie jest połączony ze zbyciem). Zatem ten sam wzrost rynkowej wartości udziałów nie może być odnoszony w koszty.

Odpowiadając na zarzuty naruszenia przepisów postępowania organ wskazał, że nie może być podstawą ich formułowania jedynie nieprzychylenie się do stanowiska skarżącego, zaś sam organ wywiązał się z powinności rozważenia wszystkich jego argumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 866/12 do I SA/Kr 867/12 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 866/12 albowiem pozostawały ze sobą w związku wywodzącym się stąd, iż pierwotnie objęte były jednym wnioskiem interpretacyjnym, a z przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) organ wygenerował dwa wnioski interpretacyjne; jeden odnoszący się do przymusowego a drugi do automatycznego umorzenia udziałów. Wydając dwie interpretacje, w każdej z nich uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów, każdego rodzaju w H 1, wspierając się identyczną argumentacją. W tym także zakresie obydwie interpretacje zostały zaskarżone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy).

Zaznaczyć należy, że sprawa o tożsamym stanie faktycznym i prawnym została rozstrzygnięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 864/12. Stanowisko zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku orzekający sąd w pełni aprobuje i przyjmuje za własne.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżone interpretacje pod względem formalnym zostały wydane prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretacje na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez skarżącego. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem badania sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe pod względem prawnym.

Analizując z tego punktu widzenia akta postępowania sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, dokonał w rozpoznawanej sprawie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego a poglądy składające się na ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego nie budzą wątpliwości sądu, co do ich prawidłowości.

Przedmiotem rozstrzygnięcia była kwestia ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu automatycznego i przymusowego umorzenia udziałów w spółkach H 1 i H 2, objętych w zamian za wniesione aportem udziały w spółce zbywanej. Z uwagi na uznanie za prawidłowe stanowiska podatnika w zakresie skutków podatkowych dotyczących spółki określanej przez podatnika jako H 2, przedmiotem zaskarżenia stała się ta część obydwu interpretacji, w której stanowisko podatnika uznano za nieprawidłowe tj. w zakresie skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia dotyczących spółki H 1, do której wniesionych być miało co najmniej 51 % udziałów spółki zbywanej.

Potrzeba określenia kosztów uzyskania przychodów wiązać się miała z przewidywanym w przyszłości przez podatnika przymusowym lub automatycznym umorzeniem udziałów w spółkach, do których udziały wniesiono.

Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności należy podnieść, że zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb umorzenia określa umowa spółki.

Aby przesądzić jak należy ustalić koszty uzyskania przychodu związane z automatycznym lub przymusowym umorzeniem udziałów należy w pierwszej kolejności określić jaki charakter ma uzyskiwany w takim przypadku przychód. Określenia tego – z uwagi na status podatnika – należy dokonać na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy, w szczególności w ust. 1 pkt 4 cyt. przepisu wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust 5 pkt 1 i 4, ust 5a i 5d. Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust 5 pkt 1 i 4 oraz ust. 5a i 5d ustawy. Ze względu bowiem na to, iż art. 24 ust. 5d cyt. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, w istocie ustala się koszty uzyskania przychodów. Na powyższe wskazuje także redakcja przepisu " ..podatek... pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust 5, 5a i 5d...", czyli na warunkach i w sytuacjach określonych w tych przepisach pomniejszenie może nastąpić.

Zgodnie z powołanym art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przepis ten znajdzie więc zastosowanie w przypadku umorzenia automatycznego, czy też przymusowego.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Z kolei art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. wskazuje, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższych przepisów wynika, iż w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z przymusowym lub automatycznym umorzeniem udziałów otrzymany przychód należy pomniejszyć o koszt nabycia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik tymczasem przedstawiając swe stanowisko odnosił koszt podatkowy wyłącznie i jednoznacznie do "nominalnej wartości objętych udziałów", o której mowa w art. 22 ust 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Poglądu tego nie można jednak – jak słusznie uznał organ – uznać za możliwy do zastosowania w sytuacji gdy uzyskanie przychodu z umorzenia dotyczy udziałów nabytych w drodze wymiany.

Wśród przepisów analizowanej ustawy znajduje się bowiem wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 2011r. przepis art. 24 ust 8a pkt 1 stanowiący, iż jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Powołany przepis – bezpodstawnie traktowany przez podatnika jako nie mający znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy – precyzyjnie wskazuje, iż "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych udziałowcom tej innej spółki" co skutkuje tym, że objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów i oznacza, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów dla celów podatkowych nie określa się.

Normatywny nakaz nie zaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów wprowadzony został do treści ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.. /Dz. U. nr 226 poz. 1478/, w ramach dostosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wymogów Dyrektywy Rady 2009/133/WE. Wprowadzenie do treści ustawy przepisów art. 24 ust. 8a-8c umożliwiło udziałowcom będącym osobami fizycznymi przeprowadzenie podatkowo neutralnej transakcji wymiany udziałów.

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze wymiany, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Powstaje więc pytanie czy można mówić o uprawnieniu do zaliczania w koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia, w sposób określony w art. 22 ust 1f pkt 1 u.p.d.o.f. wprost wartości nominalnej umorzonych udziałów skoro uprzednio wartość ta była wyłączona z opodatkowania jako źródło przychodu.

Odpowiadając na to pytanie zauważyć należy, iż w procesie wykładni i stosowania prawa podatkowego choć pierwszeństwo mają zasady wykładni językowej to nie są one jedynymi i wyłącznymi zasadami ustalania treści normy prawa podatkowego zwłaszcza w sytuacji gdy ten rodzaj wykładni prowadzi do wniosków podważających spójność systemu prawa podatkowego. Równie istotne są dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej, wskazujące na konieczność uwzględniania wzajemnych relacji przepisów oraz respektowania zasad akceptowanych w tym systemie prawa.

Odnosząc się w tym kontekście do przepisów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, uznać należy za oczywiste, iż celem ustawodawcy dodającego do treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011r. przepis art. 24 ust. 8a, było li tylko zapewnienie transakcji wymiany udziałów neutralności podatkowej nie zaś podważenie powszechnie akceptowanej zasady powiązania przychodu przy objęciu udziałów z kosztami przy późniejszym ich zbyciu. Jest rzeczą oczywistą, że wolą ustawodawcy było skorelowanie ze sobą wielkość przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów z wielkością kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich późniejszego zbycia. Zasadą jest bowiem, że opodatkowując wartość nominalną w pierwszym wypadku można ją następnie zaliczyć do kosztów w przypadku późniejszego zbycia. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia o jakim mowa w art. 24 ust. 8a ustawy, a to byłoby niewątpliwie niezgodne z wolą ustawodawcy.

Wesprzeć tą argumentację można odwołując się do wykładni celowościowej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do jego treści, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl tej ogólnej zasady, podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że: istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami oraz, że nie jest to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy. W związku z powyższym, w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez podatnika na nabycie udziałów, które były przedmiotem wymiany.

Należy więc w konsekwencji podzielić pogląd organu dokonującego interpretacji wedle, którego w przypadku gdy dochodzi do wymiany udziałów określonej w dyspozycji art. 24 ust. 8a ustawy, nie sposób twierdzić, iż podmiot ponosi wydatki na objęcie udziałów w wysokości ich wartości nominalnej z dnia wniesienia, skoro w rzeczywistości nabywa udziały za udziały, które nabył wcześniej. Skoro operacja wymiany udziałów jest neutralna podatkowo, to jedynymi wydatkami jakie ponosi podatnik są wydatki o charakterze historycznym a zatem jedynym realnym kosztem, który poniósł skarżący w przypadku objęcia udziałów w H 1 jest koszt historyczny udziałów w spółce zbywanej, które skarżący poniósł, a nie wartość nominalna udziałów w spółce zbywanej w momencie ich wniesienia do H 1. Sam wzrost rynkowej wartości udziałów nie ma prawa być odnoszony w koszty.

W ocenie organu, uznanie za prawidłowy poglądu podatnika prowadziłoby do rozciągnięcia zwolnienia zawartego, w art. 24 ust. 8a dotyczącego zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu wymiany udziałów, dodatkowo na przychody z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów. Byłby to efekt sztucznego podwyższania kosztów uzyskania przychodów. Podzielając tą konstatację podkreślić należy, iż taka interpretacja byłaby sprzeczna z celem przyznanego zwolnienia, zawartego w art. 24 ust. 8a. Celem tym jest bowiem zwolnienie z opodatkowania przychodu z wymiany udziałów, a nie zwolnienie z opodatkowania przychodu z tytułu ich umorzenia. Tymczasem – jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych – przepisy o ulgach i zwolnieniach podatkowych należy interpretować ściśle, a nie rozszerzająco.

W konsekwencji więc w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodu z automatycznego lub przymusowego umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów, a nie udziałów otrzymanych w drodze wymiany. Tak więc kosztami uzyskania przychodów będą w rozpoznawanej sprawie wydatki poniesione przez udziałowca na nabycie lub objęcie udziałów w spółce, której udziały są przekazywane spółce nabywającej.

Powyższe, zdaniem Sądu, wynika z przedstawionej wykładni systemowej i funkcjonalnej przepisów ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów odnośnie umorzenia udziałów w spółkach kapitałowych.

Na koniec, za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, który jest zapewne skutkiem niewłaściwego zrozumienia treści tej normy. Zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę praw obywatela był oparty na konkretnie wskazanym przepisie. (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1987 r., sygn. IV SA 292/87 GAP 1988, Nr 11, s. 44). Jak jednolicie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, nawet samego faktu naruszenia przepisów postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie czy interpretację, nie można prosto utożsamiać z naruszeniem zasady praworządności tj. z podejmowaniem przez organy działań w ogóle niemających podstaw prawnych. Podobną ocenę w zakresie braku naruszenia zasady praworządności należy wyrazić w przypadku gdy – jak się wydaje w rozpoznawanej sprawie – skarżący utożsamia rozstrzygnięcie niepodzielające jego poglądu na sposób interpretacji przepisów podatkowych, z naruszeniem zasady praworządności.

Ustosunkowując się także do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, iż postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Skoro w przedmiotowej sprawie organ rozważył argumenty skarżącego, choć ich nie podzielił, to zarzut naruszenia powyższego przepisu jest bezzasadny.

Zdaniem Sądu, wydanie zaskarżonych interpretacji nastąpiło zgodnie z przepisami określonymi w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej w oparciu o prawidłową interpretację przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skarg.