Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 136/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2h, ust. 7b, ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1-2, art. 14h, art. 121 par. 1, art. 124
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną [...] z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. Gmina [...] (dalej jako: "gmina", "wnioskodawczyni", "zainteresowana" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz wydatki bieżące poprzez zastosowanie prewspółczynnika opartego na ilości dostarczanej wody oraz odebranych ścieków.

Prezentując we wniosku stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego gmina wskazała, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm. - w skrócie: "u.s.g."), wykonuje zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Ponadto w ramach struktury gminy funkcjonują jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych gminy. Są to placówki oświatowe, Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Gminny Zespół [...] Szkół. Z dniem 1 stycznia 2017 r. gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - jednostkami budżetowymi. Gmina wraz z jednostkami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących, co do zasady, działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u.").

W strukturze organizacyjnej urzędu obsługującego gminę wydzielony jest referat zajmujący się sprzedażą wody i odbiorem ścieków. Prowadzona przez referat działalność (wraz z usługami towarzyszącymi) stanowi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż wody oraz odbiór ścieków realizowany jest poprzez wykorzystanie gminnej sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą (przepompownie, oczyszczalnie, stacje uzdatniania wody). Odbiorcami tego rodzaju usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni prywatni (mieszkańcy gminy) oraz komercyjni (przedsiębiorstwa działające na terenie gminy), jak i odbiorcy wewnętrzni (jednostki organizacyjne gminy).

Odbiorcami wewnętrznymi sprzedaży wody oraz odbioru ścieków są poniższe jednostki organizacyjne gminy, które wykonują następujące rodzaje czynności:

- Zespół Szkół w [...] - czynności niepodlegające VAT (zadania własne gminy z zakresu edukacji), czynności zwolnione od podatku VAT (żywienie w stołówce);

- Zespół Szkół w [...] - czynności niepodlegające VAT (zadania własne gminy z zakresu edukacji), czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (najem sali);

- Zespół Szkół w [...] - czynności niepodlegające VAT (zadania własne gminy z zakresu edukacji), czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (najem sali);

- Zespół Szkół w [...] - czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (najem sali, hali sportowej, imprezy okolicznościowe);

- Zespół Szkół w [...] - czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (najem sali);

- Zespół Szkół w [...] - czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (najem sali gimnastycznej);

- Szkoła Podstawowa im. [...] w [...] - czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy z zakresu edukacji);

- Publiczne Przedszkole [...] w [...] - czynności niepodlegające VAT (zadania własne gminy z zakresu edukacji), czynności zwolnione od podatku VAT (żywienie w stołówce);

- Publiczne Przedszkole w [...] - czynności niepodlegające VAT (zadania własne gminy z zakresu edukacji), czynności zwolnione od podatku VAT (żywienie w stołówce);

- Publiczne Przedszkole [...] w [...] - czynności niepodlegające VAT (zadania własne gminy z zakresu edukacji), czynności zwolnione od podatku VAT (żywienie w stołówce);

- Publiczne Przedszkole im. [...] w [...] - czynności niepodlegające VAT (zadania własne gminy z zakresu edukacji), czynności zwolnione od podatku VAT (żywienie w stołówce);

- Gminny Zespół [...] Szkół - czynności niepodlegające VAT (odsetki bankowe), czynności zwolnione od podatku VAT (najem mieszkalny);

- Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej - czynności niepodlegające VAT (zadania własne gminy z zakresu opieki społecznej).

Z powyższego wynika, że powyższe jednostki organizacyjne wykonują w budynkach działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (czynności podlegające opodatkowaniu i zwolnione od podatku), jak i działalność inną niż gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu).

W ramach prowadzonej działalności gmina przeprowadza oraz planuje przeprowadzić inwestycje związane z rozbudową/modernizacją sieci wodno-kanalizacyjnej. Obecnie planowana jest m.in. realizacja inwestycji pn. "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy [...]", która finansowana będzie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 oraz ze środków własnych gminy. Planowane zadania inwestycyjne to:

1. Budowa kanalizacji sanitarnej w [...] i [...] na ul. [...], ul. [...] (część), ul. [...] (część). Budowa kanalizacji sanitarnej obejmuje budowę kolektorów sanitarnych grawitacyjnych, rurociągów tłocznych, przepompowni, przykanalików oraz odtworzenie nawierzchni. Na planowanym odcinku inwestycji znajdują się m.in. obiekty publiczne zatem inwestycja jest wykorzystana do odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy.

2. Przebudowa sieci kanalizacyjnej wraz z wyposażeniem budynku technicznego oczyszczalni ścieków w [...] oraz przebudowa sieci wodociągowej na terenie Gminy [...]. Zadanie obejmuje przebudowę istniejącego odcinka kanalizacji sanitarnej w miejscowości [...] na terenie Ośrodka Wypoczynkowego, będącego obiektem publicznym. Inwestycja ma na celu poprawę doprowadzenia ścieków z terenu miejscowości [...] do lokalnej oczyszczalni ścieków poprzez usunięcie wadliwego odcinka kanału z rur betonowych. Inwestycja obejmuje również wyposażenie budynku technicznego oczyszczalni ścieków - wymiana urządzeń w stacji dmuchaw. Na planowanym odcinku inwestycji znajdują się obiekty publiczne zatem inwestycja jest wykorzystana do odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych gminy. W ramach zadania planowana jest również przebudowa istniejącej sieci wodociągowej w miejscowości [...]. Na planowanym odcinku inwestycji brak jest obiektów publicznych, jednakże woda z przebudowanego odcinka służy mieszkańcom całej miejscowości oraz jednostkom organizacyjnym gminy.

Efekty realizowanych zadań inwestycyjnych nr 1 oraz nr 2 będą związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków do/z budynków podmiotów prywatnych (mieszańców), komercyjnych jak i budynków jednostek organizacyjnych gminy.

Dodatkowo gmina dokonuje na bieżąco prac remontowych związanych z prawidłowym funkcjonowaniem sieci wodno-kanalizacyjnej oraz ponosi niezbędne wydatki związane ze swoim funkcjonowaniem, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w ramach którego działa referat (wydatki na utrzymanie sprzętu, wyposażenie, media, art. biurowe itp.). Dokonywane przez gminę nabycia towarów i usług są udokumentowane fakturami VAT.

Tam gdzie nie będzie możliwości przypisania wydatków bezpośrednio do czynności opodatkowanych, wnioskodawczyni zastanawia się nad zastosowaniem następującego sposobu liczenia proporcji w oparciu o wzór:

X = (Wzew+Kzew)/(Wall-Kall) x 100% gdzie:

• X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

• Wzew - roczna ilość wody (w mł) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców gminy oraz przedsiębiorstw,

• Kzew - roczna ilość ścieków (w mł) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców gminy oraz przedsiębiorstw,

• Wall - roczna ilość wody (w mł) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne gminy wraz z urzędem obsługującym gminę),

• Kall - roczna ilość ścieków (w mł) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne gminy wraz z urzędem obsługującym gminę).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego zadano organowi następujące pytanie: czy gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków?

Wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że może zastosować inny niż wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193 - w skrócie: "rozporządzenie MF"), sposób określania proporcji (tzw. prewspółczynnik), jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda z rozporządzenia MF. Powyższe uprawnienie, zdaniem gminy, wynika z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W ocenie zainteresowanej, metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków jest metoda ustalana w oparciu o ilość sprzedanej wody/odebranych ścieków. Określenie "rzeczywistego wykorzystania" zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie ustając sposób liczenia proporcji w oparciu o wzór X=(Wzew+Kzew)/(Wall+Kall) x 100%.

Zdaniem wnioskodawczyni, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez gminę (działającą przez referat) czynności opodatkowane w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków, niż metoda wskazana w rozporządzeniu MF. Ustalony w ten sposób prewspółczynnik gmina będzie stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze sprzedażą wody i odbiorem ścieków (w szczególności do wydatków na zakup towarów i usług dotyczących budowy, rozbudowy, utrzymania oraz remontu sieci wodnokanalizacyjnej).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ stwierdził, że w związku z wykorzystywaniem przez gminę nabywanych towarów i usług dotyczących infrastruktury wskazanej we wniosku do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą jej służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 u.p.t.u. Jednocześnie zaznaczono, że wnioskodawczyni ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, która wykorzystana jest/będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać powyższych wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma/będzie miała obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Organ podniósł, że gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że wskazany przez nią we wniosku sposób rozliczenia będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odbiorem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska organ powołał się na wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r., o sygn. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Gmina [...] wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust 2a w zw. z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. poprzez uznanie przez organ, że sposób określenia proporcji wskazany przez skarżącą we wniosku jest nieprawidłowy gdyż:

a) mogłoby to prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością,

b) nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności przez skarżącą w zakresie sprzedaży wody i usług odprowadzania ścieków,

c) nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej w ramach działalności gospodarczej na czynności opodatkowane,

d) argumentacja skarżącej nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,

e) skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny,

f) zdaniem organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odbiorem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza;

2) art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię bowiem organ wskazał, że:

a) przepis ten nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do zakupów dotyczących różnych inwestycji prowadzonych przez skarżącą czy dla poszczególnych rodzajów działalności,

b) mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałoby, że odliczenie podatku naliczonego przez skarżącą byłoby nieczytelne;

3) art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie bowiem organ uznał, że sposób obliczenia proporcji wskazany przez skarżącą we wniosku jest nieprawidłowy i nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji określonej w rozporządzeniu MF;

4) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.") polegające na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez skarżącą argumentacji, a w szczególności pominięcie w interpretacji przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz nie dokonanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej;

5) art. 124 O.p. poprzez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami, uzasadnienia prawnego interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") i na zasadach określonych w art. 57a tej ustawy, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega zatem na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Skarga zbadana w oparciu o powyższe reguły nie jest uzasadniona, gdyż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czyli u.p.t.u. i rozporządzenia MF.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania przez gminę czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej, jak również sposobu określenia proporcji.

Skarżąca we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne podała, że wykorzystuje posiadaną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w ramach jej zadań własnych, do dostarczania wody i odprowadzania ścieków, na rzecz odbiorców zewnętrznych, czerpiąc z tego tytułu dochody (na podstawie umów cywilnoprawnych), na rzecz własnych jednostek (m.in. szkoły, hale sportowe, budynek w którym mieści się urząd gminy), wykonując czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W jej przekonaniu, metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków jest metoda ustalana w oparciu o ilość sprzedanej wody/odebranych ścieków. Wobec tego ma ona prawo skorzystać z metody innej niż wskazana w rozporządzeniu MF i dokonać określenia "rzeczywistego wykorzystania" w sposób najbardziej precyzyjny, który w jej przypadku będzie sprowadzał się do ustalenia sposobu liczenia proporcji w oparciu o wzór X=(Wzew+Kzew)/(Wall+Kall) x 100% gdzie:

• X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

• Wzew - roczna ilość wody (w mł) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców gminy oraz przedsiębiorstw,

• Kzew - roczna ilość ścieków (w mł) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców gminy oraz przedsiębiorstw,

• Wall - roczna ilość wody (w mł) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne gminy wraz z urzędem obsługującym gminę),

• Kall - roczna ilość ścieków (w mł) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne gminy wraz z urzędem obsługującym gminę).

Innego zdania jest natomiast organ podatkowy, który w zaskarżonej interpretacji uznał, że gmina ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, która wykorzystana jest/będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać powyższych wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma/będzie miała obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym, stanowisko organu wyrażone w spornej interpretacji jest zgodne z prawem, a tym samym zasługuje na akceptację.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że z przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wynika reguła ogólna, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Jednakże w myśl art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". W świetle tego przepisu, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej "sposób określenia proporcji". Unormowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. mają zatem charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z towarami i usługami wykorzystywanymi zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność (tzw. "pozostających poza zakresem VAT") i są zgodne z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u. - sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przepis art. 86 ust. 22 u.p.t.u. stanowi natomiast, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ostatniego z powołanych powyżej przepisów Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Co istotne na gruncie niniejszej sprawy rozporządzenie MF nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (urzędu gminy), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., powinna zostać obliczona, zgodnie z przepisami rozporządzenia MF, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Jak już wyżej wskazano, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowana przez stronę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na gminie, która będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Podmioty wymienione w rozporządzeniu MF mogą co prawda stosować inną metodę określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu MF (z którego to prawa pragnie skorzystać skarżąca), ale pod warunkiem, że wybrana metoda zapewnia bardziej dokładne przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Podkreślenia wymaga, że podatnik ma swobodę w decydowaniu jaką metodę określenia proporcji wybrać, ale musi mieć jednocześnie na uwadze, aby metoda ta umożliwiała bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu MF przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedlała część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Jednocześnie należy zaznaczyć, odstępując od metod wskazanych w rozporządzeniu MF gmina powinna w przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy wyroku z dnia 4 kwietnia 2017 r., o sygn. I SA/Bd 64/17, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, albowiem skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji stwierdziła, że wybrana przez nią metoda ustalenia sposobu liczenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków, czy też, że wybrana przez nią metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane przez nią w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków, niż metoda wskazana w rozporządzeniu MF.

Sąd stwierdza, że w zaskarżonej interpretacji organ wziął pod uwagę wszystkie informacje przedstawione przez skarżącą zawarte w opisie sprawy przedstawione we wniosku i na tej podstawie dokonał oceny stanowiska oraz właściwie je uzasadnił.

W ocenie Sądu, proponowana przez gminę metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w oparciu o udział ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzanych od nich ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno do podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych gminy oraz budynku urzędu gminy) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą skarżącej. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć. Organ miał zatem prawo przyjąć, że gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu MF, czy też wprost w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Sposób zaproponowany przez stronę nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych gminy oraz budynku Urzędu Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy/będzie służyć infrastruktura wodno-kanalizacyjna. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych gminy oraz budynku Urzędu Gminy infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy/będzie służyć również czynnościom związanym z działalnością gospodarczą gminy (opodatkowaną i zwolnioną VAT). Nie można stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych gminy oraz budynku Urzędu Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo w budynkach urzędów gmin są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Co istotne gmina prowadzi działalność nie tylko w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Tym samym, przyjęcie za prawidłowy prewspółczynnik metrów sześciennych wykorzystywanej wody i odbioru ścieków dla działalności wodno-kanalizacyjnej, oznacza, że dla innego rodzaju działalności prowadzonej przez stronę można stosować inny np. powierzchniowy lub czasowy sposób określenia proporcji. Wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie jest specyfiką działalności skarżącej. Proporcja zaś zgodnie powołanymi powyżej przepisami musi uwzględniać całą działalność gminy, a nie tylko jej działalność w odniesieniu tylko do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Warto zauważyć także, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych, jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego, które są także przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Zatem w ocenie Sądu stanowisko organu, że gmina nie może w stosunku do środka trwałego, jakim jest infrastruktura wodnokanalizacyjna ustalić odrębnej proporcji, jest zgodne z obowiązującym prawem.

W konsekwencji poczynionych powyżej rozważań Sąd stwierdza, że dokonana przez organ ocena prawidłowości proponowanej przez skarżącą metody i uznania jej za nieprawidłową nie narusza przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u.

Mając na względzie powyższe za chybione należy także uznać zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Odnośnie tych zarzutów Sąd wskazuje, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą, co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 731/13).

Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 124 O.p. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie i należycie uzasadnił swoje stanowisko w kwestionowanym przez gminę akcie.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.