Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1681/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) należy tak interpretować, że w przypadku, gdy faktyczną aktywność w realizacji zawartej umowy najmu nieruchomości, w tym w szczególności rozliczania jej podatkowo, wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie poza formalnym umożliwieniem zawarcia umowy, polegającym na podpisaniu jej przez obydwoje małżonków, pozostaje całkowicie bierne w jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania go za podatnika VAT w sensie materialnym, tzn. że w odniesieniu do tej usługi działa w charakterze podatnika.

TEZY

Art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) należy tak interpretować, że w przypadku, gdy faktyczną aktywność w realizacji zawartej umowy najmu nieruchomości, w tym w szczególności rozliczania jej podatkowo, wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie poza formalnym umożliwieniem zawarcia umowy, polegającym na podpisaniu jej przez obydwoje małżonków, pozostaje całkowicie bierne w jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania go za podatnika VAT w sensie materialnym, tzn. że w odniesieniu do tej usługi działa w charakterze podatnika.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2592/11 w sprawie ze skargi J. W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. oraz lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. W.T. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 2592/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. T. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., lipiec oraz miesiące od września do grudnia 2007 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że przyczyną wydania decyzji w przedmiotowej sprawie były ustalenia poczynione w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2006 i 2007. Ze zgromadzonego materiału wynikało, że skarżący nie będąc zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług wraz z żoną – H. T. nabył od "D." sp. z o.o. w dniach: 17 czerwca 2004 r., 17 marca 2006 r. oraz 2 lipca 2007 r. trzy niezabudowane nieruchomości zlecając jednocześnie ww. spółce wybudowanie na nich trzech jednorodzinnych budynków mieszkalnych, które następnie wspólnie z żoną odsprzedali. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zrealizowane w okresie objętym postępowaniem kontrolnym transakcje sprzedaży - dostawy dwóch budynków mieszkalnych w dniach: 17 marca 2006 r. i 2 lipca 2007 r., skarżący wraz z żoną dokonał w ramach samodzielnej działalności gospodarczej stając się podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT"), od której nie zadeklarował należnego podatku.

W ramach kontroli ustalono także, że skarżący wraz z żoną od września 2007 r. świadczył usługi najmu lokalu użytkowego na rzecz "M." sp. z o.o. w W. Uwzględniając fakt, że wynajmowany lokal użytkowy stanowił współwłasność ustawową małżonków organ pierwszej instancji stwierdził, że zrealizowany z tego tytułu obrót przez skarżącego wynosił 50% i podlegał w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, gdyż skarżący w 2006 r. przekroczył kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, tj. osiągnął obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT).

Odnosząc się natomiast do nabycia przez małżonków lokalu użytkowego przy ul. [...], organ podatkowy stwierdził, że skoro lokal ten został nabyty zarówno przez żonę skarżącego jak i samego skarżącego oraz miał on służyć do świadczenia usług najmu przez oboje małżonków, w związku z tym także kwota podatku naliczonego wynikająca z faktury VAT dokumentującej jego zakup przypadała w wysokości przysługującego każdemu z nich udziału – po 50%. Organ mając na uwadze okoliczność, że żona skarżącego w deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2007 r. uwzględniła w całości podatek naliczony wynikający z powyższej faktury VAT, jednocześnie wyrażając wolę skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organ kwotę zawyżonego podatku naliczonego za miesiąc wrzesień 2007 r. w wysokości 47.530 zł uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten sam miesiąc u skarżącego, który jako współwłaściciel ww. lokalu również świadczył usługę najmu tego lokalu.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 8 czerwca 2010 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., lipiec 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. Organ pierwszej instancji podkreślił, że powtarzalność zachowań skarżącego, który wraz z żoną na przestrzeni kilku lat dokonał ww. transakcji świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nich działalności w postaci obrotu zyskiem nieruchomościami.

1.3. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej W. postanowieniem z dnia 9 marca 2011 r. zwrócił sprawę Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. W uzasadnienia postanowienia organ wyższego stopnia stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej błędnie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r., poprzez uznanie, że kwota podatku naliczonego wynikająca z faktury VAT z dnia 24 września 2007 r. (VAT 95.060 zł), która została wystawiona przez "P." sp. z o.o. dla żony skarżącego z tytułu zakupu lokalu użytkowego w 50% przypada na skarżącego stosownie do jego udziału. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro adresatem powyższej faktury nie jest strona, w związku z tym nie może ona skorzystać z przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów.

1.4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 18 kwietnia 2011 r. zmienił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 8 czerwca 2010 r. określając skarżącemu, po dokonaniu wymiaru uzupełniającego, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., lipiec 2007 r., październik 2007 r. i grudzień 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2007 r. i listopad 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ potwierdził dokonane wcześniej ustalenia w zakresie podatku należnego. Natomiast za bezpodstawne i niezgodne z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT uznał przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia połowy podatku naliczonego za wrzesień 2007 r.

1.3. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nadto stwierdził, że oś problemu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół ustalenia, czy skarżący dokonał zbycia dwóch zabudowanych nieruchomości w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej i czy w związku z tym należy uznać go za podatnika podatku od towarów i usług.

Według organu zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do ustalenia, że sprzedaż w dniu 17 marca 2006 r. i 2 lipca 2007 r. dwóch zabudowanych budynkami mieszkalnymi nieruchomości została dokonana przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ze skutkiem uznania go za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy i opodatkowania odpłatnej dostawy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu działania podjęte po zakupie nieruchomości w sposób planowy i profesjonalny zmierzały do późniejszego, korzystnego zbycia zabudowanych nieruchomości.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez niezasadne przyjęcie, że skarżący prowadził samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez ich niezastosowanie, polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, nie zebraniu całego materiału dowodowego i nie rozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący, nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie, że skarżący dokonał zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami i wynajmie nieruchomości.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. W dodatkowym piśmie procesowym skarżący podtrzymał argumentację zawartą w skardze, nadto podkreślił, że w 2004 r. nie był wraz z żoną równocześnie właścicielem trzech nieruchomości, na których zlecili wybudowanie trzech domów jednorodzinnych. Lokale mieszkalne zostały sprzedane odpowiednio w dniach 6 grudnia 2002 r. i 22 grudnia 2003 r., zaś małżonkowie w 2004 r. posiadali równocześnie tylko dwie nieruchomości, które zostały następnie zabudowane przez dewelopera sprzedającego nieruchomości domami. Podniósł, iż w postępowaniach dotyczących tego samego stanu faktycznego równolegle prowadzonych wobec skarżącego i jego małżonki, na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sześciu sprawach o sygn. akt III SA/Wa 164 - 169/11 uznał, że zarówno on jak i jego małżonka nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami. Ponadto zaznaczył, że zarzuty odnoszące się do opodatkowania wynajmu nieruchomości są poczynione w oderwaniu od materiału dowodowego. Podniósł, iż umowa najmu nie mogłaby zostać zawarta z "M." bez udziału skarżącego, gdyż żaden racjonalny najemca nie zgodziłby się na zawarcie umowy najmu długoterminowego (ponosząc nakłady na nieruchomość) tylko z jedną z pośród osób uprawnionych do rozporządzania nieruchomością podczas, gdy do skuteczności takiej czynności prawnej konieczny jest udział drugiego z małżonków.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na treść przepisów Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej: "VI Dyrektywa") i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podkreślił, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem jej częstotliwego wykonywania nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Dla przypisania więc danemu podmiotowi statusu podatnika VAT, a zatem działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu tych towarów, a zwłaszcza czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby osobiste. Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ‘TSUE") z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C–180/10 i C–181/10 Słaby v. Minister Finansów (C–180/10) oraz Kuć, Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (C–181/10) (Zb. Orz. 2011, s.I- 08461).

W ocenie Sądu, działania skarżącego oraz współwłaściciela nieruchomości, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, odpowiadały wskazanym wyżej cechom. Sąd stwierdził, że już w momencie nabycia przedmiotowych nieruchomości zamiarem stron było wykorzystanie ich na cele handlowe. Na gospodarczy charakter prowadzonej przez małżonków działalności w postaci obrotu zyskiem nieruchomościami wskazywały także zdaniem Sądu, aktywne działania podejmowane przez skarżącego i jego żonę, które miały na celu znalezienie nabywców na posiadane lokale. Sąd podał, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, wynikało, iż sprzedający dokonywali ogłoszeń o sprzedaży budynków przy ul. [...] i [...] w W. a z zeznań ich nabywców wynikało, że o sprzedaży dowiedzieli się - w pierwszym przypadku z ogłoszenia umieszczonego na osiedlu, natomiast w drugim – z biura pośrednictwa. W ocenie Sądu nie ulega zatem wątpliwości, że dostawy zabudowanych działek były realizowane z zamiarem ich powtarzania, maksymalizacji zysku i zmierzały do nadania im zorganizowanego charakteru.

W konsekwencji powyższego, Sąd uznał, że sprzedaż dwóch zabudowanych budynkami mieszkalnymi nieruchomości została dokonana przez stronę w ramach prowadzonej przez nią samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ze skutkiem uznania jej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy i opodatkowania odpłatnej dostawy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, bowiem czynności dokonywane przez stronę były częścią działalności inwestycyjnej, której przedmiotem były nieruchomości a podejmowane przez małżonków działania w tym zakresie jednoznacznie wskazywały na zamiar ich odsprzedaży z zyskiem.

3.2. Sąd za prawidłowe uznał również stanowisko organów podatkowych, że skarżący wraz z żoną od września 2007 r. świadczył usługi najmu lokalu użytkowego na rzecz "M." sp. z o.o. w W. W tym zakresie Sąd zauważył, że skarżący podpisał jako współwłaściciel nieruchomości umowę najmu lokalu użytkowego, w stosunku do której jego małżonka została uznana za podatnika podatku VAT. W ocenie Sądu fakt rejestracji małżonki skarżącego jako podatnika podatku VAT powinien powodować taki sam obowiązek po stronie skarżącego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), poprzez ich niezastosowanie;

- art. 151 P.p.s.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, polegające na bezpodstawnym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji tj. naruszeniu przepisów art. 122, art. 180

§ 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. – dalej: "O.p."), poprzez ich niezastosowanie, które polegało na braku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebraniu całego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący, nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, organ skarbowy - co (nieprawidłowo) zostało uznane przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe stanowisko - że:

a) skarżący dokonał zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami, podczas, gdy skarżący nabył i zbył dwie sporne nieruchomości w ramach czynności zarządu osobistym majątkiem wspólnym skarżącego i jego małżonki niewykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej,

b) skarżący wspólnie z małżonką wynajmował nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas, gdy skarżący podpisując umowę najmu jedynie wyraził zgodę na wynajmowanie nieruchomości przez swoją małżonkę, co było elementem niezbędnym dla ważności zawarcia umowy najmu, a w konsekwencji oznacza, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości,

II. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez:

a) błędną wykładnię - polegającą na uznaniu, że przepisy art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT dają podstawę do uznania, że skarżący wykonywał działalność gospodarczą w rozumieniu tych przepisów, podczas, gdy w niniejszej sprawie nie istniały przesłanki pozwalające na uznanie skarżącego za wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu w/w przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) niewłaściwe zastosowanie - polegające na niezasadnym przyjęciu, że skarżący prowadził samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami i wynajmie nieruchomości, podczas, gdy w niniejszej sprawie nie istniały przesłanki pozwalające na uznanie skarżącego za wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu w/w przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się uzasadnione.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Jedne i drugie sprowadzają się do dwóch zasadniczych kwestii spornych pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi.

Pierwsza kwestia dotyczy ustalenia, czy skarżący dokonał zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami, czy też jak twierdzi skarżący nabył i zbył dwie sporne nieruchomości w ramach czynności zarządu osobistym majątkiem wspólnym skarżącego i jego małżonki niewykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Druga sporna kwestia sprowadza się do oceny, czy skarżący wspólnie z małżonką wynajmował nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jak twierdzi skarżący nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości.

5.2. W rozstrzygnięciu pierwszej spornej kwestii niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – publ. LEX nr 898576. Mimo że dotyczyły one osób prowadzących działalność rolniczą, to zawarta w tych wyrokach wykładnia dotycząca warunków uznania za podatnika osoby sprzedającej grunty ma charakter na tyle ogólny, że można ją stosować także w stosunku do podmiotów nieprowadzących działalności rolniczej. We wskazanym wyżej wyroku Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast jeżeli w celu dokonania sprzedaży podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, to należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.

Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, na co również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że wobec nieskorzystania przez ustawodawcę krajowego z opcji określonej w art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE każdorazowo na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych ocenić należy, czy osoba fizyczna dokonująca dostawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (vide np. wyroki NSA z 12 października 2011 r., sygn. akt I FSK 132/09 i z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 314/12; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji wykazał, że w rozpatrywanej sprawie zachodzą powyższe okoliczności wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z akt sprawy wynikało bowiem, że na przestrzeni kilku lat skarżący i jego żona dokonali transakcji polegających na zakupie i sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych, nabyciu trzech niezabudowanych działek w W., na których wybudowali trzy jednorodzinne budynki mieszkalne, które następnie sprzedali. Trzy niezabudowane działki skarżący nabył wraz z żoną w 2004 r. zlecając jednocześnie wybudowanie na nich trzech jednorodzinnych budynków mieszkalnych. Z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży ww. nieruchomości wynikało, że skarżący zamieszkał i nadal mieszka w M., a nie w wybudowanych domach. Z protokołu przesłuchania świadka p. A. T. (syna skarżącego) z dnia 10 marca 2008 r. wynikało, że jego rodzice nigdy nie mieszkali w żadnym z domów wybudowanych na ich zamówienie przez "D." sp. z o.o. W świetle powyższych okoliczności podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że działania skarżącego i jego żony podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi, świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nich działalności w postaci obrotu z zyskiem nieruchomościami. Trafnie też Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nabycie i sprzedaż spornych nieruchomości nie miała, wbrew stanowisku strony, na celu ani poprawy, ani zmiany warunków mieszkaniowych, ale świadczy o prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodzić się należy również z Sądem pierwszej instancji, że skarżący i jego żona podejmowali aktywne działania celem znalezienia nabywców na posiadane lokale. Sprzedający dokonywali ogłoszeń o sprzedaży budynków przy ul. [...] i [...] w W. Z zeznań nabywców budynku przy ul. [...], państwa G. wynikało bowiem, że o sprzedaży dowiedzieli się z ogłoszenia umieszczonego na osiedlu. Natomiast nabywcy budynku przy ul. [...] państwo W. zeznali, że o sprzedaży dowiedzieli się w biurze pośrednictwa nieruchomości.

Bez znaczenia dla oceny czy skarżący i jego żona prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami jest podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że J. T. jest osobą niezdolną do pracy i samodzielnej egzystencji. Również okoliczność, że skarżący i jego żona nie prowadzili biura obrotu nieruchomościami nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, bowiem o prowadzeniu działalności gospodarczej świadczy zarówno fakt sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w krótkim odstępie czasu, wybudowanych wcześniej z inicjatywy skarżącego i jego żony, jak i podjęcie aktywności w związku z planowaną ich sprzedażą.

Wbrew zawartemu w skardze kasacyjnej stanowisku, nie można porównać ustalonego w sprawie stanu faktycznego do zakupu samochodów osobowych dla rodzinny a następnie ich odsprzedaży związanej z tym, że samochody te nie w pełni spełniały wymagania jakie im stawiano.

W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy przeczy bowiem stanowisku, że zamiarem skarżącego i jego żony było nabycie nieruchomości dla członków rodziny.

Słusznie bowiem Sąd pierwszej instancji nie dał wiary zarzutom zawartym w skardze, że zamiarem skarżącego i jego żony nie było prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości, lecz "znalezienie dwóch domów jednorodzinnych na jednym cichym osiedlu, aby zamieszkać z najbliższą rodziną". Wskazać w tym miejscu należy, że w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, iż syn skarżącego w tym samym czasie również nabywał od tego samego developera, tj. "D." sp. z o.o., budynki mieszkalne (w tym również położone na tym samym osiedlu przy ul. [...] w W.), które następnie odsprzedawał.

W tych okolicznościach nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie;

- art. 151 P.p.s.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, polegające na bezpodstawnym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji tj. naruszeniu przepisów art. 122, art. 180

§ 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny.

Natomiast art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zauważyć tymczasem należy, że w skardze kasacyjnej nie wykazano naruszenia żadnego z powyższych przepisów O.p. W szczególności nie wskazano żadnych dowodów, które rzekomo zostały pominięte w sprawie, a uzasadnienie zarzutów naruszenia art.122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. sprowadza się do polemiki z dokonaną przez organy podatkowe a następnie zaakceptowaną przez Sąd pierwszej oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, która – jak już wyżej wyjaśniono – jest prawidłowa.

W konsekwencji nie można również uznać, że doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu, że skarżący prowadził samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami.

5.3. Na uwzględnienie zasługują natomiast sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące ustalenia, że skarżący wspólnie z małżonką wynajmował nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ramach tego zarzutu zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji wyraził jedynie stanowisko, że skarżący podpisał jako współwłaściciel nieruchomości umowę najmu lokalu użytkowego, w stosunku do której jego małżonka została uznana za podatnika VAT. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego fakt rejestracji małżonki skarżącego jako podatnika podatku VAT powinien powodować taki sam obowiązek po stronie skarżącego.

Powyższy pogląd Sadu pierwszej instancji nie zasługuje jednak na uwzględnienie, bowiem żaden z przepisów ustawy o VAT nie wiąże nabycia statusu podatnika z samą okolicznością zarejestrowania.

Zgodnie bowiem z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z przepisu tego wynika, że obowiązek rejestracji połączony został z okolicznością bycia podatnikiem a nie odwrotnie. Również w literaturze przedmiotu podnosi się, że status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i poglądu w tym względzie (a także niezależną od poglądów organów podatkowych). W szczególności status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od rejestracji dla potrzeb tego podatku (por. Bartosiewicz Adam, komentarz do art. 96, VAT komentarz, Lex 2013 r. nr 140716). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podkreślano, że status podatnika jest niezależny od rejestracji (por. wyrok NSA z dnia 17 września 1999 r., sygn. akt: III SA 5628/98, LEX nr 39476), w którym Sąd stwierdził że "Fakt dokonania rejestracji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT, służyć ma przede wszystkim organom podatkowym do założenia rejestru podatników, natomiast nie wywołuje skutków w zakresie obowiązków podatkowych, gdyż obowiązek taki wynika z mocy prawa". Na gruncie ustawy o VAT z 2004 r. w wyroku z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05 (opub. w: Orzecznictwie Sądów Polskich 2007/12/136 z aprobującą glosą Z. Modzelewskiego oraz w: Jurysdykcji Podatkowej 2007/2/85) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyraził pogląd, że w ujęciu przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego – wspólny system podatku od wartości dodanej oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) przymiot podatnika VAT nie jest uzależniony od rejestracji tego podatku dla celów VAT. Także realizacja prawa podatnika do odliczenia nie jest uzależniona od dokonania przez podatnika wspomnianej rejestracji. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia z 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1625/06 wskazując, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., wykluczający możliwość obniżenia podatku, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z uwagi na fakt udokumentowania sprzedaży fakturami (fakturami korygującymi) wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania takich dokumentów jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności w art. 17 VI Dyrektywy. Powyższe poglądy wojewódzkich sądów administracyjnych podzielił również NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt: I FSK 122/07 (LEX nr 464507). Powyższe stanowisko zostało także pośrednio potwierdzone w orzecznictwie TSUE. Nie istnieją bowiem wątpliwości, że podatnicy są również zobowiązani do zgłoszenia rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności zgodnie z przepisami przyjętymi w tym zakresie przez państwa członkowskie na podstawie art. 213 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Jednakże Trybunał orzekł, że taki przepis nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa (zob. podobnie wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 51). Ponadto, Trybunał orzekł już, że przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności podatku VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Collée, Zb.Orz. s. I-7861, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zatem sama okoliczność rejestracji dla celów podatku VAT skarżącego, czy też jego żony nie mogła decydować o tym, czy skarżący stał się podatnikiem tego podatku. Przepisem definiującym podatnika na gruncie ustawy o VAT jest art. 15 ust. 1 i 2. Zgodnie z brzmieniem tych przepisów: "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności" (ust.1). "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych" (ust.2).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Kryteria takie spełnia usługa najmu rzeczy. Podpisując zatem umowę najmu, w następstwie której zostaje najemcy oddany do użytkowania przedmiot najmu, obydwoje małżonków pod względem przedmiotowym stają się formalnie podatnikami VAT. Z uwagi jednak na okoliczność, że małżeństwo nie ma statusu podatnika podatku od towarów i usług, odnosi się to do każdego z małżonków z osobna, bowiem na gruncie ustawy o VATT nie przewidziano, jak to ma miejsce w zryczałtowanym podatku dochodowym, że małżonkowie mogą wskazać tylko jednego z nich jako podatnika VAT.

Analizując zatem, czy dany podmiot w odniesieniu do określonej usługi działa w charakterze podatnika, należy uwzględnić nie tylko fakt, że w formalnym aspekcie staje się on stroną stosunku usługodawczego, ale również, jaką wykazuje aktywność w realizacji czynności przedmiotowych tej usługi. Zwrócić bowiem należy uwagę, że ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wskazał, że o tym, że dokonujący jakiejś czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania VAT działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie, np. w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w tym zakresie, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej [jego czynności przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną].

Reasumując, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) należy tak interpretować, że w przypadku, gdy faktyczną aktywność w realizacji zawartej umowy najmu nieruchomości, w tym w szczególności rozliczania jej podatkowo, wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie poza formalnym umożliwieniem zawarcia umowy, polegającym na podpisaniu jej przez obydwoje małżonków, pozostaje całkowicie bierne w jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania go za podatnika VAT w sensie materialnym, tzn. że w odniesieniu do tej usługi działa w charakterze podatnika.

W rozpatrywanej zaś sprawie Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę powyższych okoliczności, co potwierdza zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

5.4. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie wziąć pod uwagę okoliczność, czy faktycznie podatnik wykazywał aktywność w realizacji zawartej umowy najmu.

6. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "P.p.s.a." orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).