Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1597/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Anna Rotter, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi Polskich Kolei Państwowych S.A. w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1659 z późn. zm) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Polskie Koleje Państwowe S.A. z siedzibą w Warszawie od decyzji Prezydenta Miasta J. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 30 kwietnia 2021 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Polskich Kolei Państwowych S.A. (dalej; spółka, strona, skarżąca) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. oraz zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań w podatku od nieruchomości Korekta deklaracji została złożona w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (dalej: wyrok TK). W tezie tego wyroku TK stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust.1 w związku z art. 31 ust.3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ I instancji wezwał spółkę do określenia czy grunty o powierzchni [...] m 2 związane ze zlikwidowaną linią kolejową, wskazane przez podatnika jako nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w załączniku do korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2021 r. są wpisane do ewidencji środków trwałych podatnika oraz czy wydatki związane z nabyciem lub utrzymaniem w/w gruntów były w 2021 r. lub będą ujmowane w kosztach prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. W odpowiedzi strona podała, że w/w działki są wpisane do ewidencji środków trwałych spółki oraz, że koszty ich posiadania były ujmowane jako koszty prowadzenia działalności gospodarczej strony. Spółka podkreśliła, że nie wykorzystuje gruntów objętych wnioskiem do działalności gospodarczej, grunty te są ekonomicznie nieużyteczne i nie mogą podlegać fizycznej likwidacji.

Organ I instancji uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty wskazał w szczególności, że w świetle wyroku TK samo posiadanie przez przedsiębiorcę nie uzasadnia uznania nieruchomości (gruntów lub obiektów budowlanych) za związane z działalnością gospodarczą jeśli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1. w/w nieruchomości nie są faktycznie wykorzystywane do działalności gospodarczej, oraz

2. w/w nieruchomości nie mogą być potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Grunty po zlikwidowanej linii kolejowej mogą być potencjalnie wykorzystywane do działalności gospodarczej pod warunkiem ich związania w przyszłości z czynną linią kolejową. Plan ponownego utworzenia linii kolejowej na terenie miasta J. (najprawdopodobniej właśnie na gruntach po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], czyli objętej wnioskiem) zaczyna już wchodzić w fazę realizacji. Wspomniany plan jest doskonale znany spółce, która kilkukrotnie odmawiała Miastu J. sprzedaży działek po zlikwidowanej linii kolejowej właśnie z tego powodu.

Przykładowo w piśmie z dnia 10 września 2018 r. nr [...]. [...] w odpowiedzi odmownej na propozycję Prezydenta Miasta J. w sprawie zbycia na rzecz Miasta J. nieruchomości stanowiących teren po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] spółka odpowiedziała, "iż w związku z planami odtworzenia linii kolejowej PKP PLLK S.A. rozpoczęły prace nad studium wykonalności projektu. W przypadku zatwierdzenia dokumentu, grunty, po których przebiegają linie kolejowe pozostaną w użytkowaniu Spółki Polskie Linie Kolejowe oraz decyzją ministra infrastruktury zostaną włączone do terenów zamkniętych.".

Z kolei w piśmie z dnia 5 grudnia 2018 r. nr [...] spółka w odpowiedzi odmownej na propozycje zbycia na rzecz Miasta J. trzech działek oświadczyła, że "w związku z planami rewitalizacji linii kolejowej nr [...] oraz programem Uzupełniania Lokalnej i Regionalnej Infrastruktury Kolejowej - Odbudowa połączenia kolejowego do J. - połączenia W.- J.(program Kolej Plus) - zbycie nieruchomości położonych na terenie w/w linii zostało wstrzymane. Przedmiotowe działki położone są na terenie zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] i mogą być objęte założeniami rządowego Programu Kolej Plus".

Innym programem dotyczącym objęcia miasta J. linią kolejową jest projekt CKP (Centralny Port Komunikacyjny), z którego założeniami i fazą realizacji można się zapoznać na stronie internetowej https://www.cpk.pl/pl. Jedną z części tego projektu jest budowa szybkiej linii kolejowej łączącej O. w Republice Czeskiej z K., w której założeniach jest również przystanek na terenie J.. Infrastruktura kolejowa związana z obsługą tego przystanku ma wykorzystywać właśnie tereny po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...].

Kolejnym argumentem na rzecz przyszłego wykorzystania gruntów objętych wnioskiem pod linię kolejową jest fakt, że w dniu 29 kwietnia 2021 r. Rada Miasta Jastrzębie Zdrój podjęła Uchwałę nr IV.56.2021 w sprawie pomocy finansowej dla Marszałka Województwa Śląskiego dotyczącej odtworzenia połączenia kolejowego Jastrzębia-Zdroju z Aglomeracją Śląską poprzez dofinansowanie kosztów wykonania studium planistyczno-prognostycznego dla zadania "Uzupełnienie sieci kolejowej o połącznie kolejowe Jastrzębia-Zdroju z Katowicami" w ramach Programu Uzupełnienia Lokalnej i Regionalnej Infrastruktury Kolejowej -Kolej + do 2028 roku.

Powyższe argumenty wskazują jednoznacznie, że grunty objęte wnioskiem PKP mogą być potencjalnie wykorzystywane do działalności gospodarczej w przyszłości (czynna linia kolejowa). Plany takiego ich wykorzystania i prace na realizacją tych planów są prowadzone już w chwili obecnej.

W konsekwencji treść wyroku TK, nawet w najszerszym jej rozumieniu, nie znajduje zastosowania do tychże gruntów i należy opodatkować je jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wobec czego korekta deklaracji nie może być uwzględniona

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 75 § 4a w zw. z art. 81 b § 2a O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to odmowę stwierdzenia nadpłaty i stwierdzenie niewywoływania skutków prawnych korekty deklaracji czy bezskuteczność takiej korekty, podczas gdy zachodziły podstawy stwierdzenia nadpłaty w zakresie wynikającym z wniosku strony;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to bezzasadne przyjęcie, że przedmiotowe nieruchomości związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy nie mają one związku z prowadzeniem takiej działalności;

3) art. 75 § 4a w zw. z art. 81b § 2a i art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to przyznanie kluczowego znaczenia deklaracji na podatek złożonej w wykonaniu przepisów, które zostały następnie uznane za niekonstytucyjne, podczas gdy nigdy nie zostałaby ona złożona, gdyby obowiązywały przepisy zgodne z Konstytucją;

4) art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o transporcie kolejowym poprzez jego niezastosowanie w postaci pominięcia okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie niezajętym pod infrastrukturę kolejową czynną jest nie tylko nielegalne, ale również zakazane.

Z ostrożności zarzucono także naruszenie art. 130 § 1 ust. 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a to niewyłączenie pracowników Urzędu Miasta J. od wydawania decyzji w sprawie, która jest związana z interesem gospodarczym Gminy.

Wobec takich zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty poprzez uwzględnienie wniosku strony o zwrot nadpłaty w całości.

Kolegium nie uwzględniło odwołania.

Organ odwoławczy na wstępie swoich rozważań zacytował art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, dalej: u.p.o.l.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przywołano także art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., który stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Dalej organ II instancji zacytował tezę wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, na który powołała się Spółka, wskazując, że jest podmiotem specyficznym, który uzyskał nieruchomości związane z transportem kolejowym o różnej charakterystyce. Wiele z nich znajdowało się w zarządzie przedsiębiorstwa państwowego PKP w celach np. społecznych niedających się pogodzić z prawidłową gospodarką w świetle ekonomicznego prowadzenia działalności gospodarczej. Strona musi zatem rozróżniać nieruchomości związane z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej i te które po prostu są jej majątkiem, nie wykazując żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Błędne jest zatem stanowisko, jakoby samo wpisanie do ewidencji środków trwałych firmy i zaliczenie kosztów ich utrzymania do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej przed wydaniem wyroku TK decydowało o rzeczywistym związku nieruchomości z działalnością gospodarczą.

Nie uwzględniając powyższej argumentacji organ odwoławczy podkreślił na wstępie, że TK za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP uznał wyłącznie te przypadki, w których nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy jest niewykorzystywana i nie może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dalej wskazano, że zgodnie z poglądami doktryny, pojęcie posiadania występujące w u.p.o.l. należy rozumieć zgodnie z Kodeksem cywilnym jako władanie rzeczą, a więc faktyczne lub potencjalne jej wykorzystywanie. Przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności. Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Wyrok TK odnosi się więc do podmiotów prowadzących obok działalności gospodarczej inny rodzaj działalności (fundacji, stowarzyszeń) oraz osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą, które z reguły dysponują majątkiem osobistym (niezwiązanym z działalnością gospodarczą) oraz majątkiem wchodzącym w skład ich przedsiębiorstwa (por. L. Etel, Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2021, nr 7 (245), s. 11). Orzeczenie TK nie dotyczy więc nieruchomości, które faktycznie są lub mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Niekonstytucyjne okazało się badanie związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W rozpatrywanej sprawie organ nie zastosował wykładni prawa, którą podważył TK, ponieważ badał potencjalną możliwość wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej.

Zdaniem Kolegium słusznie zauważył organ I instancji, że samo posiadanie przez przedsiębiorcę nie uzasadnia uznania nieruchomości (gruntów lub obiektów budowlanych) za związane z działalnością gospodarczą jeśli:

1. nieruchomości te nie są faktycznie wykorzystywane do działalności gospodarczej, oraz

2. nieruchomości te nie mogą być potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jeśli obie te przesłanki są spełnione łącznie, to nieruchomości nie mogą być uznane za związane z działalnością gospodarczą, nawet jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W sytuacji opisanej we wniosku spółki spełniona jest tylko pierwsza przesłanka, gdyż twierdzenie strony o niemożności wykorzystywania przedmiotowych gruntów do działalności gospodarczej jest niezgodne ze stanem faktycznym. Grunty po zlikwidowanej linii kolejowej mogą być bowiem potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej pod warunkiem związania ich w przyszłości z czynną linią kolejową. W sytuacji dotyczącej Gminy J. nie jest to zresztą sytuacja hipotetyczna, lecz realnie planowana już od dłuższego czasu, a plan ponownego utworzenia linii kolejowej zaczyna już wchodzić w fazę realizacji. Plan odtworzenia linii kolejowej na terenie miasta J. jest doskonale znany podatnikowi, ponieważ spółka kilkakrotnie odmawiała miastu sprzedaży działek po zlikwidowanej linii kolejowej właśnie z tego powodu (vide: przywołane wyżej pisma z dnia 10 września 2018 r. oraz z dnia 6 grudnia 2018 r.).

Dalej organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 ust. 2 O.p. podatkowej poprzez jego niezastosowanie, popartego twierdzeniem, że określanie stawek podatku w najwyższej możliwej wysokości stanowić może stanowić bezprawny środek przymuszenia PKP S.A. do przystania na zamierzenie gospodarcze Gminy J.. Uznając zarzut ten za bezprawny zauważono, że okoliczności wskazane w art. 130 § 1 ust. 2 O.p. dotyczą sytuacji, w której pracownik organu pozostaje ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Okoliczność złożenia podatnikowi propozycji nabycia nieruchomości przez Gminę nie wyczerpuje tych przesłanek.

Nadto organ odwoławczy zaznaczył, że na mocy stosownej uchwały z dnia 29 kwietnia 2021 r. Rada Miasta Jastrzębie-Zdrój postanowiła udzielić Województwu Śląskiemu pomocy finansowej przeznaczonej na dofinansowanie kosztów wykonania studium planistyczno-prognostycznego dla zadania "Uzupełnienie sieci kolejowej o połączenie kolejowe Jastrzębia-Zdroju z Katowicami". Pomoc ta ma być udzielona w formie dotacji celowej ze środków budżetu gminy na rok 2021 w wysokości 25% kosztów wykonania studium.

Przytoczone wyżej okoliczności wskazują jednoznacznie, że grunty objęte wnioskiem o zwrot nadpłaty mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w przyszłości, a plany ich wykorzystania i prace nad ich realizacją są prowadzone już w chwili obecnej.

Tymczasem, jak podkreśla się w orzecznictwie, skutkiem wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, jest eliminacja takiej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3555/21). W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 53/21 ).

W rozpatrywanej sprawie istnienie związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą zostało ustalone i poparte dowodami.

Dalej Kolegium stwierdziło, że art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o transporcie kolejowym, którego niezastosowanie bezpodstawnie zarzucono w odwołaniu, wprowadza karę pieniężną dla przedsiębiorcy wykonującego przewozy na drodze kolejowej, której zarządca nadał status infrastruktury nieczynnej. Nie oznacza to, że infrastruktura nieczynna nie może być w przyszłości potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą radca prawny zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 75 § 4a w zw. z art. 74 i art. 81 b § 2a O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to odmowę stwierdzenia nadpłaty i pominięcie skutków prawnych korekty deklaracji, podczas gdy zachodziły podstawy stwierdzenia nadpłaty w zakresie wynikającym z wniosku strony,

b. art. 75 § 4a w zw. z art. 74 i art. 81 b § 2a i art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to przyznanie kluczowego znaczenia deklaracji na podatek złożonej w wykonaniu przepisów, które zostały następnie uznane za niekonstytucyjne, podczas gdy nigdy nie zostałaby ona złożona w takiej treści, gdyby obowiązywały przepisy zgodne z Konstytucją,

c. naruszenie art. 75 § 4a w zw. z art. 74 i art. 81b § 2a i art. 121 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to kierowanie się przez organy obu instancji przesłankami innymi niż przepisy prawa - interesem gospodarczym jednostki samorządu terytorialnego mającej ten sam organ, co organ I instancji,

z ostrożności:

d. art. 130 § 1 ust. 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a to niewyłączenie pracowników Urzędu Miasta J. od wydawania decyzji w sprawie, która jest związana z interesem gospodarczym Gminy J.,

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

a. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to bezzasadne przyjęcie, że przedmiotowe nieruchomości związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy nie mają one związku z prowadzeniem takiej działalności i że o związku z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika decydują plany inwestycyjne innych podmiotów;

b. art. 301 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.) poprzez nieprawidłową wykładnię, a to bezzasadne przyjęcie, że skarżąca nie może wykorzystywać nieruchomości poza działalnością gospodarczą, podczas gdy spółki akcyjne mogą prowadzić działalność inną niż działalność gospodarcza i wykorzystywać do tego swoje nieruchomości;

c. art. 66 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy o transporcie kolejowym (Dz.U. 2003 nr 86 poz. 789 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie w postaci pominięcia okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie niezajętym pod infrastrukturę kolejową czynną jest nie tylko nielegalne, ale również zakazane;

d. art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) poprzez przyjęcie, że samo wpisanie nieruchomości do ewidencji środków trwałych przesądza o związku tej nieruchomości z działalnością gospodarczą;

e. art. 34 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. 2000 Nr 84 poz. 948 ze zm., dalej: uPKP) i ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 115, poz. 741 ze zm., dalej: u.g.n.) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to bezzasadne pominięcie, że przysługiwanie skarżącej praw do nieruchomości nie musi mieć związku z wykorzystaniem jej w działalności gospodarczej - związek nieruchomości nabywanych prze PKP S.A. nie był wymagany dla ich uwłaszczenia.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji z dnia [...] r. oraz o "rozpatrzenie sprawy ponownie i orzeczenie o obowiązku zwrotu nadpłaty podatku, jak we wniosku inicjującym postępowanie", a gdyby nie było to możliwe, to o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania.

W skardze zawarto także wniosek o zwrot od organu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm prawem przepisanych.

Pełnomocnik strony skarżącej wniósł także na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – (załączonego do skargi) statutu skarżącej, gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, na fakt tego, że skarżąca nie jest ograniczana do prowadzenia działalności gospodarczej, a może tworzyć instytucje kultury, a także wykonuje zadania związane z powszechnym obowiązkiem obrony.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przedstawiona przez organy wykładnia przepisów prawa jest nielogiczna i sprzeczna z regułami wykładni oraz z sentencją wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. Wytykając organom powoływanie się na literalne brzmienie uzasadnienia orzeczenia TK wskazano, że organ zbyt szeroko zrozumiał potencjalność wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Jeśli bowiem poprzez potencjalną możliwość wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej rozumie się możliwość jakiegokolwiek wykorzystania w jakiejkolwiek dziedzinie i bez uwzględnienia kosztów, które to za sobą niesie, jak również braku spodziewanych dochodów, to każda lub prawie każda nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą, jeśli tylko jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Samo uznanie za związek z prowadzeniem działalności gospodarczej możliwości wykorzystania nieruchomości po wprowadzeniu daleko idących zmian stanu prawnego i faktycznego, implikuje związek z prowadzeniem dzielności gospodarczej każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy. To znowu stanowi rzeczywiste zaprzeczenie rozstrzygnięcia TK. Praktycznie każdy przedmiot, oprócz wyłączonych z obrotu, zawsze może być potencjalnie wykorzystany do działalności gospodarczej - jest to kwestia wyłącznie odpowiednich zdolności przedsiębiorcy. Gdyby natomiast każda nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy miała być objęta stawką podatku właściwą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. TK nie wydałby omawianego wyroku. W kontekście tego orzeczenia nieprawidłowy jest pogląd organów, że oprócz rzeczywiście możliwego wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej, winno się badać ich wszelkie, nawet czysto hipotetyczne sposoby wykorzystania. Takie rozumowanie stanowi stosowanie wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sprzed wyroku TK. Zdaniem pełnomocnika skarżącej "tylko wykładnia celowościowa ww. wyroku i jego uzasadnienia może doprowadzić do jego realnego obowiązywania i realnego objęcia stawką podatku właściwą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą tylko tych nieruchomości, które taki związek mają".

Nadto w analizowanym stanie faktycznym bardzo istotna jest także okoliczność, że strona, pomimo braku możliwości wykorzystania przedmiotowych nieruchomości w swojej działalności gospodarczej, nie była dotąd w stanie - z przyczyn organizacyjnych, zbyć ich bez poniesienia z tego tytułu straty. W świetle ochrony prawa własności (a także prawa użytkowania wieczystego) nie jest zatem zasadne obciążanie jej sankcjami w postaci wyższej stawki podatku. Nie ma bowiem prawnego obowiązku wyzbywania się gruntów, które nie nadają się do wykorzystania w działalności gospodarczej.

Nie można zaprzeczyć, że Spółka w pierwotnej wersji deklaracji na podatek od nieruchomości za 2021 r. grunty, budynki i budowle po zlikwidowanej linii kolejowej, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej przez stronę wykazała do opodatkowania najwyższą stawką podatku. Jednak Spółka skorygowała ww. deklarację zgodnie ze złożonym wnioskiem.

Fakt nieistnienia linii kolejowej na przedmiotowych gruntach nie był kwestionowany przez organy. Przedmiotowe nieruchomości nie mogą być zatem wykorzystywane w jej prowadzeniu. Takie działanie jest nie tylko niemożliwe, ale wręcz niedozwolone, co oznacza prawną niemożność wykorzystania omawianych nieruchomości w związku z działalnością gospodarczą. W ocenie skarżącej "absurdalne zdaje się przyjęcie przez organ możliwości wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej w charakterze niewynikającym z analizy celowości takiej inwestycji przeprowadzonej przez podatnika, a wyłącznie z woli motywowanej interesem jednostki samorządu terytorialnego, której organy powołane są do wydawania decyzji podatkowej".

W dalszych wywodach skargi podniesiono, że skoro podmiot składał deklaracje podatkowe w świetle obowiązujących przepisów, to po uznaniu ich za niekonstytucyjne, winien móc odpowiednio skorygować swoje deklaracje tak, by dopasować się do nowego przepisu, zgodnego z aktem prawnym wyższego rzędu. Błędne jest zapatrywanie, jakoby samo wpisanie do ewidencji środków trwałych "firmy" (przedsiębiorcy) i zaliczenie kosztów ich utrzymania do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej przed wydaniem wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. decydowało o rzeczywistym związku nieruchomości z działalnością gospodarczą. Zjawisko optymalizacji podatkowej jest uznawane przez orzecznictwo za dopuszczalne, wobec czego nie można czynić skarżącej zarzutu, iż pierwotnie zadeklarowała podatek od nieruchomości w wysokości wynikającej z ówcześnie obowiązujących przepisów, a następnie dokonała korekty zgodnie z nowym stanem prawnym.

W ocenie skarżącej błędne jest przypisywanie przesądzającego znaczenia ujęciu przedmiotowych nieruchomości w ewidencji środków trwałych. Stanowisko takie można bowiem odnosić wyłącznie do stanów faktycznych zaistniałych po wydaniu wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. Nie sposób oczekiwać, aby podatnicy kierowali się wyłącznie przepisami Konstytcuji, ignorując przepisy rangi ustawowej objęte domniemaniem zgodności z Konstytucją. Niedopuszczalne jest pozbawianie podatników możliwości dostosowania swojego stanowiska do przepisów ustaw po ich kontroli przez TK.

Dalej pełnomocnik skarżącej podkreślił, że urąga zasadom logiki i prawidłowej wykładni twierdzenie, że o związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika świadczą związane z tą nieruchomością plany inwestycyjne innego podmiotu. Żaden podatnik nie może być obciążany wyższą stawką podatku wyłącznie dlatego, że inny podmiot wykorzystałby gospodarczo daną nieruchomość. Dotyczy to także stanów faktycznych, w których organ podatkowy jest jednocześnie organem osoby prawnej, składającej oferty o charakterze cywilnoprawnym podatnikowi.

Nadto chybione, sprzeczne z treścią przepisów K.s.h., jest stanowisko jakoby strona jako spółka akcyjna mogła prowadzić wyłącznie działalność gospodarczą. Skarżąca oprócz działalności gospodarczej może prowadzić inne działalności, jak kulturalna, czy w ramach powszechnego obowiązku obrony (co potwierdza załączony do skargi statut). Nie można zatem traktować skarżącej jako podmiotu wykorzystującego automatycznie każdą nieruchomość w działalności gospodarczej. W kwestii tej dodatkowo istotne jest to, że skarżąca w 2000 r. nabyła użytkowanie wieczyste nieruchomości, które w 1990 r. pozostawały w posiadaniu bądź zarządzie przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe". Żaden z przepisów uPKP i u.g.n. nie wymagał, aby uwłaszczane nieruchomości były używane przez poprzedniczkę prawną skarżącej w działalności. Uzyskanie prawa do tych nieruchomości nie było więc skutkiem przydatności do działalności gospodarczej, a pochodną pełnego komplikacji stanu faktycznego. Sytuacja ta wykazuje zatem podobieństwo do dziedziczenia nieruchomości przez przedsiębiorcę. W tym stanie rzeczy przeciwstawianie skarżącej przedsiębiorcom będącym osobami fizycznymi nie ma żadnego poparcia w prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa.

W kontekście powyższego za błędne uznano twierdzenie, jakoby rozdział majątku "firmowego" i prywatnego dotyczył tylko osób fizycznych. Także spółki kapitałowe mogą mieć w swoim posiadaniu nieruchomości nie wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej. Należą do nich nieruchomości nabyte przez skarżącą, które wcześniej pozostawały w zarządzie Przedsiębiorstwa Państwowego Polskie Koleje Państwowe w celach np. społecznych - niedających się pogodzić z prawidłową gospodarką w świetle ekonomicznego prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, akcentując, że w niniejszej sprawie nie zastosowano wykładni prawa, którą podważył TK, gdyż organ badał potencjalną możliwość wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. z dnia [...] r., którą odmówiono skarżącej spółce akcyjnej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół oceny, czy pozostające w użytkowaniu wieczystym skarżącej grunty o powierzchni [...] m 2 związane ze zlikwidowaną linią kolejową są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej strony w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co determinuje opodatkowanie ich według najwyższej stawki podatkowej. W korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2021 r. złożonej w związku z wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 skarżąca wykazała je jako grunty pozostałe.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Definicja pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.).

W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".

Przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, niemniej w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także istotne znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia TK było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (por. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (por. np. wyroki NSA: z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1414/19 oraz z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 970/20).

Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie NSA musiało zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji.

Za taką wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opowiedział się NSA także w wielu innych orzeczeniach (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt: III FSK 895/21, z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).

W niedawnym wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że organy obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez skarżącą, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. Nie kwestionując, że w 2021 r. grunty nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej zasadnie wskazano, że mogą być one potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co TK wskazywał jako kryterium opodatkowania wyższą stawką podatkową. Skoro przedmiotowe grunty są ujęte w ewidencji środków trwałych,a koszty ich posiadania były ujmowane jako koszty prowadzenia działalności spółki (co strona podała w piśmie z dnia 7 czerwca 2021 r. w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji), to jedno z wskazanych wyżej, istotnych kryteriów uznania gruntów za związane z działalnością gospodarczą skarżącej jest niewątpliwie spełnione. Nie ulega też wątpliwości, że – jak wynika z akt sprawy – spółka nie wyzbywa się tych gruntów w związku z przyszłymi zamierzeniami gospodarczymi. Bez wątpienia wskazywana w skardze okoliczność, że aktualnie strona nie może sprzedać gruntów bez straty, a w związku z planowanym utworzeniem nowej linii kolejowej grunty te albo pozostaną dalej w użytkowaniu wieczystym strony albo zostaną w przyszłości korzystnie zbyte na potrzeby tej inwestycji nie niweczy związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą strony. Wyroki TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości charakteru. Nadal aktualne jest więc ugruntowane w judykaturze stanowisko, że – jak wskazano m.in. w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 825/20 konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1031/09).

Warto w tym miejscu zauważyć, że stanowisko co do związania gruntów tej samej skarżącej stanowiących lokalizację zlikwidowanej linii kolejowej podzielił także NSA w wyroku z dnia 8 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3638/21. W orzeczeniu tym wskazano, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nadto podniesiono, że sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Akcentowany również w niniejszej sprawie rozległy zakres działalności skarżącej nie jest zatem argumentem pozwalającym zakwalifikować sporne grunty do gruntów pozostałych. W tym kontekście art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o transporcie kolejowym, którego naruszenie zarzuca się w skardze, nie ma znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Także wskazywana w skardze okoliczność, że strona może tworzyć instytucje kultury, a nadto wykonuje zadania związane z powszechnym obowiązkiem obrony nie przemawia za uznaniem, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią składniki majątku skarżącej, które należałoby traktować analogicznie jak majątek prywatny przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Konstatacji tej nie można skutecznie podważyć poprzez wykazywanie, że spółka akcyjna może prowadzić inną działalność niż gospodarcza i wykorzystywać swoje nieruchomości do takiej działalności. Trudno także zasadnie twierdzić, że skarżąca nabywając sporne grunty (na których zlokalizowano linię kolejową) w trybie szczegółowych regulacji opisanych w skardze, określonym przez pełnomocnika skarżącej jako: "pochodna pełnego komplikacji stanu faktycznego" nabyła grunty, które nie były przydatne do działalności gospodarczej.

Jak więc wykazano powyżej przyjęta przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów jest zasadna, wobec czego wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a i c u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne. Powyższa konstatacja skutkuje stwierdzeniem, że w sprawie nie naruszono przepisów regulujących kwestię stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Wskazania w tym miejscu wymaga, że – wbrew twierdzeniom skargi – organy nie kwestionowały uprawnienia skarżącej do złożenia korekty deklaracji w związku z wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r.

Całkowicie bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewyłączenie pracowników Urzędu Miasta J. od wydawania decyzji w sprawie, która jest związana z interesem gospodarczym Gminy J.. Wspomniany przepis stanowi, że pracownik urzędu gminy (miasta), podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których pozostaje ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na jego prawa lub obowiązki. Zarzutu tego strona skarżąca nie uzasadniła w skardze (ani w odwołaniu), wobec czego jedynie domniemywać można, że w ocenie skarżącej opodatkowanie gruntów wyższą stawką podatkową miałoby skłonić spółkę do wyzbycia się nieruchomości na rzecz Gminy, której oferty wcześniej spółka nie przyjęła Bez wątpienia nie są to okoliczności objęte regulacją zawartą w art. 130 § 1 pkt 2 O.p., która dotyczy stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a stroną postępowania. Na marginesie wskazać warto, że zgodnie z art. 1 c u.p.o.l. organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w tej ustawie jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), a na mocy art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1672 ze zm.) wpływy z podatku od nieruchomości stanowią źródło dochodów własnych gminy.

Sąd nie uwzględnił zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentu (załączonego do skargi) - statutu skarżącej, na okoliczność tego, że skarżąca nie jest ograniczana do prowadzenia działalności gospodarczej, a może tworzyć instytucje kultury, a także wykonuje zadania związane z powszechnym obowiązkiem obrony. Przyjęta przez Sąd przyczyna odmowy uwzględnienia tego wniosku może budzić pewne kontrowersje w świetle wskazanego przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie art. 77 3 k.c., który stanowi, że dokumentem jest każdy nośnik, którym umożliwia zapoznanie się z zawartą na nim informacją. Nie ulega natomiast wątpliwości, że nie ma podstaw do przeprowadzania dowodu z dokumentu, który znajduje się w aktach sprawy, gdyż Sąd czyni to z urzędu (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt II SA/Sz 1344/17). Wspomniany statut skarżąca załączyła do odwołania i obejmują go akta przekazane Sądowi wraz ze skargą.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się niezasadne.