Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 110/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 64e § 1 w zw. z art. 64e § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B. [...]" sp.j. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 531/15 w sprawie ze skargi "B. [...]" sp.j. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B. [...]" sp.j. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 531/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "B" Sp.j. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 12 lutego 2015r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych w kwocie 119.825,50 zł. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami (przyjęty przez WSA w Szczecinie):

2.1. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Spółki do zapłaty zadeklarowanej kwoty 1.954.262 zł z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. (VAT-7K) wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami upomnienia (w drodze upomnienia z dnia 21.05.2014 r., doręczonym Spółce w dniu 26.05.2014 r.), wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystawił w stosunku do Spółki tytuł wykonawczy o numerze SM [...] z dnia [...] r., a następnie dokonał w dniu [...] zajęcia rachunku bankowego w [...]. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego otrzymał w dniu [...], natomiast odpis tytułu wykonawczego wraz z kopią zajęcia doręczono zobowiązanej Spółce w dniu [...]r. W wyniku dokonanego zajęcia rachunku bankowego wpłynęła w dniu [...] na rachunek organu egzekucyjnego kwota 11.160,65 zł, którą zaliczono na poczet powstałych kosztów egzekucyjnych. Pismem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił organ egzekucyjny, że należność objęta przedmiotowym wykonawczym nie podlega wykonaniu w związku ze złożoną przez Spółkę w dniu [...] korektą deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. W dniu [...] organ egzekucyjny wysłał do banku zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia do kwoty powstałych kosztów egzekucyjnych.

W dniu 24.07.2014 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., będącego w sprawie organem egzekucyjnym, z wnioskiem o umorzenie kosztów powstałych w toku rozpoczętego postępowania egzekucyjnego wskazując, że przemawia za tym ważny interes publiczny, o którym mowa w art 64e § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm. dalej "u.p.e.a."). Wniosek ten uzasadniono faktem, że Spółka złożyła deklarację VAT za I kwartał 2014 r. z wykazaną kwotą do zapłaty. Przeprowadzone czynności sprawdzające spowodowały konieczność skorygowania tej deklaracji. Organ podatkowy w protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych [...] zapowiedział wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w przypadku braku złożenia korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie wszczął jednak zapowiadanej kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego w sprawie Spółki, natomiast skierował wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., czym naruszył zaufanie do organów państwa. W zaistniałej sytuacji Spółka analizowała zasadność zaleceń wynikających z czynności sprawdzających, uwzględniając skomplikowany i niejednoznaczny stan prawa podatkowego, dlatego przekroczyła termin na złożenie korekty deklaracji. Spółka miała świadomość konsekwencji prawnych takiego zaniechania, jednakże uwzględniła jedynie konsekwencje, o których organ pouczył ją w powołanym protokole, zatem niezwłocznie po otrzymaniu informacji o wszczęciu egzekucji, złożyła korektę deklaracji. W rozumieniu podatnika, ważny interes publiczny (uzasadniając umorzenie kosztów egzekucyjnych) został, w tym momencie, w sprawie wskazany.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., nie znajdując podstaw do uwzględnienia przedmiotowego wniosku, postanowieniem z dnia [...] odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych, powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko ww. Spółce na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] wystawionego przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.

2.3. Na postanowienie to Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, zarzucając :

1. naruszenie normy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wyrażonej w art. 64e § 1 w związku z art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a., które spowodowało nieuwzględnienie ważnego interesu publicznego podczas rozpoznawania wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych.

2. naruszenie normy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy konstytucyjnej określonej w art. 7 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, wyznaczającej naczelną zasadę legalizmu, której emanacją są normy wyrażone w art. 8 oraz w art. 9 K.p.a. oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, co skutkowało dokonaniem błędnego pouczenia i spowodowaniem szkody po stronie podatnika.

2.4. Organ drugiej instancji, w wyniku rozpatrzenia zażalenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Przywołując art. 64e § 1 u.p.e.a., organ odwoławczy wskazał, że organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Natomiast w § 2 tego artykułu, ustawodawca sformułował zamknięty katalog przesłanek, umożliwiających umorzenie kosztów egzekucyjnych, po czym wskazał przypadki, w jakich organ egzekucyjny może umorzyć przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne.

Następnie powołując art. 64e § 3 u.p.e.a. organ odwoławczy wskazał, iż koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnych mogą być umorzone w przypadkach określonych w § 2 pkt 1 tego artykułu, jeżeli obciążanie wierzyciela obowiązkiem uiszczenia tych kosztów byłoby gospodarczo nieuzasadnione. Jak wskazał organ odwoławczy, zażalenie Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, w przedmiotowej bowiem sprawie nie wystąpiła którakolwiek z przesłanek ustawowych uzasadniających umorzenie kosztów egzekucyjnych. Zdaniem organu, Spółka upatruje w sprawie zaistnienia ważnego interesu publicznego (przemawiającego za wnioskowanym umorzeniem), wynikającego z naruszenia przez organ podatkowy podstawowych zasad postępowania administracyjnego, a w szerszym ujęciu, podstawowych norm ładu konstytucyjnego. Organ nie podzielił tej argumentacji. Zdaniem organu tak sformułowanych tez nie można bowiem wywieść z faktu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., jako wierzyciel podatnika – Spółki, wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, na podstawie złożonej przez nią deklaracji podatkowej (VAT - 7K za I kwartał 2014 r.). Poza sporem pozostaje bowiem okoliczność, że druk opisywanej deklaracji, na stronie 2 (u dołu) zawiera pouczenie, iż "w przypadku niewpłacenia w obowiązującym terminie kwoty deklarowanego podatku, lub wpłacenia jej w niepełnej wysokości, deklaracja ta stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji".

Zdaniem organu odwoławczego nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, że organ podatkowy (wierzyciel), niejako wprowadził w błąd podatnika, zapowiadając w powoływanym protokole z dnia [...] z czynności sprawdzających, w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania i rozliczania przez Spółkę transakcji zawartych w I kwartale 2014 r., wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, w przypadku niezłożenia przez Spółkę korekty deklaracji VAT -7K za I kwartał 2014r. Jak wynika bowiem z treści tego protokołu (str. 6) organ pouczył w nim podatnika, że "niezastosowanie się do ustaleń czynności sprawdzających może spowodować wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego".

Wobec powyższego, organ odwoławczy mając nadto na uwadze brak wystąpienia w sprawie innych ustawowych przesłanek, które przemawiałyby za umorzeniem przedmiotowych kosztów postępowania egzekucyjnego (nie powołała ich również sama Spółka), orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Powtarzając zarzuty zażalenia Skarżąca zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1. naruszenie normy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wyrażonej w art. 64e § 1 w związku art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a., które spowodowało nieuwzględnienie ważnego interesu publicznego przy ocenie zasadności wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych;

2. naruszenie normy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy konstytucyjnej określonej w art. 7 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, statuującej naczelną zasadę legalizmu, której emanacją są normy wyrażone w art. 8 oraz w art. 9 K.p.a. oraz art. 120 i art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2014.1215) – dalej zwanej "O.p.", co skutkowało dokonaniem błędnego pouczenia i spowodowaniem szkody po stronie podatnika.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca ponownie przedstawiła przebieg zdarzeń, powtarzając argumentację zażalenia, w tym orzecznictwo sądowe. Skarżąca nie zgadza się z powodami odmowy umorzenia wnioskowanych kosztów egzekucyjnych w przedmiotowej sprawie, tj. z zastosowaniem uznania administracyjnego, które nie obliguje organu do umorzenia przedmiotowych kosztów, brakiem zaistnienia przesłanki ważnego interesu publicznego w przedmiotowej sprawie oraz, że prawidłowo pouczono Spółkę jako podatnika o skutkach nieuregulowania należności w terminie oraz niedostatecznym uzasadnieniem faktu, iż udzielona forma pomocy publicznej wpłynie na sytuację materialną i bytową podatnika.

Pomimo argumentacji przedstawionej przez organy obu instancji, zdaniem skarżącej Spółki, zasadnym jest umorzenie przedmiotowych kosztów egzekucyjnych z uwagi na przesłankę ważnego interesu publicznego, o której mowa w art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. W myśl art. 64e § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Koszty te mogą być umorzone na wniosek zobowiązanego, a także wierzyciela, jeżeli miałby je ponieść z powodu niemożności lub niecelowości ich ściągnięcia od zobowiązanego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji).

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Przedstawiając przebieg postępowania Sąd zaakcentował, że wobec braku dobrowolnego uiszczenia przez Skarżącą ww. należności podatkowej wynikającej ze złożonej deklaracji w podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2014 r., doręczył jej upomnienie, w którym pouczył zobowiązaną Spółkę, że w przypadku nieuregulowania należności we wskazanym w tym upomnieniu 7-dniowym terminie, zostanie wszczęte postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego ściągnięcia należności w trybie egzekucji administracyjnej, co spowoduje obciążenie kosztami egzekucji. Powołując art.134 §1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podniósł, że Skarżąca wnosząc skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, zasadniczą część zarzutów oraz obszernej argumentacji skoncentrowała na innej sprawie administracyjnej, a mianowicie, dotyczącej ustaleń organu w innym postępowaniu administracyjnym, tj. sprawdzającym w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania i rozliczenia transakcji zawartych w I kwartale 2014 r. Stąd też podniesione w tym zakresie zarzuty oraz powołana argumentacja pozostają bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że nie występuje w rozpoznawanej sprawie przesłanka umorzenia kosztów ze względu na "ważny interes publiczny", a tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 64e § 1 i § 2 pkt 2 u.p.e.a. przez przyjęcie, iż nie zachodzi w sprawie przesłanka ważnego interesu publicznego jako podstawa umorzenia kosztów egzekucyjnych. Określenie "ważny interes publiczny" to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak m. in.: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, ale także sprawnie działający aparat państwowy w celu zabezpieczenia prawidłowej realizacji praw obywateli a także ich obowiązków.

Zdaniem WSA nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że organ błędnie pouczył Skarżącą. Niewątpliwie Skarżąca już od chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości (luty 2014 r.), mimo istniejących wątpliwości co do obowiązku podatkowego, nie podjęła właściwych, wcześniejszych działań prawnych, przed zawarciem transakcji, chroniących ją przed negatywnymi skutkami finansowymi. W stanie tym Skarżąca tkwiła aż do czynności sprawdzających w czerwcu 2014 r., natomiast działania egzekucyjne organ podjął już w maju 2014 r. A zatem, nie wystąpiła sytuacja o charakterze wyjątkowym, niezależna od Skarżącej jako podatnika, by zastosować ulgę w postaci umorzenia kosztów egzekucyjnych. Trudno bowiem przerzucać brak właściwej wiedzy w tym zakresie lub właściwych działań na organ podatkowy, w ten bowiem sposób każdy podatnik mógłby powoływać taką argumentację w celu umorzenia, np. kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Sądu, obowiązkiem strony skarżącej jak i każdego przedsiębiorcy, podatnika, płatnika podatków jest terminowe regulowanie wszelkich zobowiązań publicznoprawnych. W sytuacji niewykonania tego obowiązku Skarżąca musiała liczyć się z koniecznością egzekucji, z którą nieodłącznie wiąże się naliczanie kosztów egzekucyjnych.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżąca (reprezentowana przez doradcę podatkowego) złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawach:

I.naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1/ art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż powoływane przez Skarżącą okoliczności dotyczące ustaleń organu w postępowaniu sprawdzającym w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania oraz rozliczania transakcji zawartych w I kwartale 2014r. zmierzają do rozpoznania ich w przedmiotowym postępowaniu, podczas gdy z uzasadnienia skargi wynika, że kwestie te są powoływane na okoliczność uzasadnienia zaistnienia materialnoprawnych przesłanek wniosku Skarżącej, co skutkowało błędnym określeniem granic sprawy sądowoadministracyjnej;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 8 i 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. 267 z późniejszymi zmianami, powoływana w dalszej treści skrótowo jako "k.p.a."); poprzez przyjęcie, iż nie zachodzi podstawa do uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo naruszenia przez organ podatkowy wymienionych przepisów postępowania o charakterze zasadniczym;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.

1/ art. 64e § 1 w zw. z 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie miało miejsca przerzucenie na Podatnika błędów i uchybień organu podatkowego popełnionych przez organ w procesie stosowania prawa, a zatem nie doszło do wystąpienia przesłanki ważnego interesu publicznego jako podstawy umorzenia kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64e § 1 u.p.e.a.;

2/ art. 64e § 1 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zaprezentowana przez organ, którego działanie jest przedmiotem skargi, ocena działania w granicach uznania administracyjnego jest prawidłowa, podczas gdy rzeczone działanie nosi znamiona dowolności, która objawia się w wybiórczej analizie okoliczności sprawy polegającej na uwzględnianiu tylko czynników przemawiających za odmową przyznania zasadności wniosku Skarżącej.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej akcentuje brak pełnego pouczenia w protokole z czynności sprawdzających o skutkach niezłożenia korekty deklaracji w kontekście wymagalności wynikającego ze złożonej już deklaracji podatku.

5.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Pełnomocnik Skarżącej formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego jak i przepisów o charakterze proceduralnym.

W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004r., sygn. akt FSK 1146/04).

6.3. Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Przepis ten stanowi, że sąd pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nakaz "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Tożsamość sprawy rozstrzygniętej przez sąd i tej, na którą skarga została wniesiona wyznaczają trzy kwestie: przedmiot, podmiot i podstawa prawna. Nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął o zgodności z prawem postanowienia zaskarżonego przez Spółkę. Do naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., mogłoby dojść wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli postanowienia w pełnym zakresie, a taka sytuacja nie miał miejsca. Sąd zasadnie stwierdził, że kwestia prawidłowości postępowania w zakresie kwalifikacji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dokonanych przez Spółkę w I kwartale 2014 r. czynności nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu.

Wbrew natomiast twierdzeniom Skarżącej na s.20-21 uzasadnienia wyroku odniósł się, w kontekście akcentowanej przez Skarżącą zasady zaufania, do kwestii przeprowadzenia czynności sprawdzających i zawartego w protokole pouczenia o możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego lub podatkowego w przypadku braku korekty złożonej deklaracji. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 27.09.2017 r. sygn. akt I OSK 2535/15, opubl. CBOSA).

6.4. Kolejne zarzuty natury procesowej dotyczą naruszenia art.8 i 9 k.p.a. Zdaniem Skarżącej organ administracji publicznej kierując jakiekolwiek pismo będące materialnym substratem aktu administracyjnego lub czynności postępowania ma bezwzględny obowiązek każdorazowego, pełnego i kompletnego pouczenia strony o jej prawach, obowiązkach i konsekwencjach niezastosowania się do pouczenia. Dopiero wówczas, gdy pouczenie posiada cechy wymienione wcześniej można je uznać za rzetelne, tj. prawidłowe, co jest jednym z warunków podejmowania dalszych czynności w postępowaniu. Organ powinien zatem pouczać w taki sposób, by na skutek nieznajomości prawa przez stronę nie poniosła ona szkody, a tak nie uczynił w protokole z czynności sprawdzających z dnia 24 czerwca 2014 r. Skarżący modyfikuje zatem swoje stanowisko w stosunku do tego, które prezentował wcześniej odnośnie skutków pouczenia w protokole z czynności sprawdzających o możliwości wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Pierwotnie zarzucał, że ww. pouczeniem został wprowadzony w błąd odnośnie skutku braku skorygowania deklaracji, natomiast w skardze kasacyjnej podnosi, że ww. pouczenie było niepełne bowiem nie zawierało informacji o możliwości wszczęcie egzekucji administracyjnej w przypadku braku zapłaty zadeklarowanego podatku od towarów i usług.

W realiach przedmiotowej sprawy ww. zarzuty są oczywiście bezzasadne. Zgodnie z art. 8 k.p.a. organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Natomiast zgodnie z art. 9 k.p.a. organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Spółka za I kwartał 2014 r. złożyła deklaracje VAT-7K wykazując podatek w kwocie 1.954.258 zł. Deklaracja zawierała pouczenie, że w przypadku niewpłacenia w obowiązującym terminie zobowiązania deklaracja ta stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego zgodnie z przepisami u.p.e.a. W świetle zaś art.3a §2 pkt 1 u.p.e.a. w przypadkach, o których mowa w § 1, stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli w deklaracji, w zeznaniu, w zgłoszeniu celnym, w deklaracji rozliczeniowej albo w informacji o opłacie paliwowej lub w informacji o dopłatach zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Stosownie zaś do art.103 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz.1054 ze zm.) podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (obowiązek wynikający z samej ustawy).

Żaden z przepisów zarówno Ordynacji podatkowej jak i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje wstrzymania egzekucji podatku wynikającego z deklaracji VAT-7K w przypadku prowadzenia czynności sprawdzających. Analogicznie brak takich regulacji w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego. Z niezrozumiałych natomiast powodów Skarżąca uważa, że zawarte w protokole z czynności sprawdzających pouczenie, że niezłożenie przez nią korekty deklaracji uwzględniającej stanowisko organu może spowodować wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego powinno zawierać także informację, że obowiązana jest ona do zapłaty podatku wykazanego w deklaracji. Organ w ramach czynności sprawdzających nie miał obowiązku pouczania Spółki o skutkach braku zapłaty zadeklarowanego podatku, bowiem sama deklaracja złożona przez Skarżącą takie pouczenie zawierała. Dodatkowo należy jeszcze podkreślić, że tytuł wykonawczy wystawiono po uprzednim wezwaniu Spółki do zapłaty podatku z tytułu podatku od towarów i usług (VAT-7K) wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami upomnienia. Wezwanie to nastąpiło w drodze upomnienia nr [...] z dnia [...], doręczonego skutecznie Spółce w dniu [...]. W upomnieniu tym wierzyciel – Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. również pouczył zobowiązaną Spółkę, że w przypadku nieuregulowania należności we wskazanym w tym upomnieniu 7-dniowym terminie, zostanie wszczęte postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego ściągnięcia należności w trybie egzekucji administracyjnej, co spowoduje obciążenie kosztami egzekucji. Nie można zatem mówić o tym, że Spółka została zaskoczona wszczęciem egzekucji administracyjnej i nie miała świadomości jakie są skutki braku zapłaty zadeklarowanego podatku. Wobec bezskutecznego upływu tego terminu, wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystawił w stosunku do Spółki tytuł wykonawczy o numerze [...] z dnia [...], a następnie w dniu [...] dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej Spółki w Banku [...].

Biorąc pod uwagę powyższe trudno dopatrzeć się naruszenia przez organ reguł określonych w art.8 i 9 k.p.a.

6.5. Ponieważ Skarżąca skutecznie nie zakwestionowała prawidłowości stanu faktycznego, który jako podstawę rozstrzygania przyjął Sąd pierwszej instancji niezasadne są także zarzuty dotyczące błędnego zastosowania art.64e §1 w zw. z art.64 §2 pkt 2 u.p.e.a. Naruszenia tych przepisów Spółka upatrywała bowiem jako następstwo przerzucania na nią błędów i uchybień organu podatkowego. Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 3.10.207 r. sygn. akt II OSK 44/16, opubl. CBOSA).

7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.