Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1898/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1906/15 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 9 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1906/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 6 października 2014 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że M. M. na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w pełnym zakresie, powołując się na uregulowania ustawodawstwa krajowego oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. nr 134, poz. 899 ze zm., zwanej dalej: "Konwencją"), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680, zwanym dalej: "Protokołem"). W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2014 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: P. AS, L., Norway. Statki, na których podatnik będzie wykonywał pracę, będą podnosiły zagraniczną banderę. Podkreślił, że jest stale zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem w Norwegii. Z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Norwegią Skarżący jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za rok 2014 na mocy art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), w jego ocenie jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Skarżący stwierdził, że nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł. Zaznaczył, że w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podkreślił, że przewidywany dochód w 2014 r. wyniesie około 199.000 zł po przeliczeniu na polskie złote, a przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f., wyniesie około 36.000 zł. W związku z tym Skarżący stwierdził, że uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone według zasad z art. 44 u.p.d.o.f., byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Do wniosku dołączono zaświadczenie o zatrudnieniu oraz umowę o pracę, sporządzone w języku angielskim.

1.3. Decyzją z dnia 4 marca 2014 r. organ I instancji odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że brak jest faktycznej i prawnej podstawy do twierdzenia, że osiągnięty przez wnioskodawcę dochód podlegać będzie podwójnemu opodatkowaniu, skoro od wynagrodzenia za pracę wykonywaną na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd na terenie Norwegii, podatek nie będzie pobierany. Tym samym w sprawie nie mają zastosowania regulacje, zapobiegające przypadkom podwójnego opodatkowania, a to oznacza, że od całości dochodu podatnik powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem organu I instancji, dochód taki w całości podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu, jeśli nie dojdzie do podwójnego opodatkowania dochodów, tj. przez państwo źródła i państwo miejsca zamieszkania podatnika, to nie wystąpią przesłanki zastosowania art. 22 Konwencji oraz art. 27 ust. 9, ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f.

1.4. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zakwestionowanej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej oraz Konwencji.

1.5. Decyzją z dnia 6 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył art. 14 i art. 22 Konwencji, podnosząc, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji, decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że ww. zasada znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., w którym przewidziano, iż podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego wg skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce wg skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w art. 27g przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Dokonując wykładni art. 22 § 2a O.p., organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kwestii tej organ nie podzielił stanowiska podatnika. Wskazał, że art. 27g u.p.d.o.f., powołany przez podatnika, nie będzie miał zastosowania. Przepis ten wiąże się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powołując się na uzasadnienie do projektu ww. ustawy (vide: druk sejmowy nr 550) organ stwierdził, że przepis ten został wprowadzony do ustawy w celu zniwelowania różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g u.p.d.o.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku, gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) oraz zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Końcowo organ zauważył, że ulga abolicyjna nie ma zastosowania do określania wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa, mające wpływ na nieważność postępowania, a mianowicie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że na podstawie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 Konwencji w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, choć potwierdza to literalne brzmienie przepisów jak i uzasadnienie do ustawy ratyfikującej protokół. Zarzucił również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2, art. 7, art. 120 w zw. z art. 87 oraz art. 84 Konstytucji RP, naruszenie art. 14.3 i 22.1 lit.b i d Konwencji, naruszenie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 oraz art. 27 g u.p.d.o.f., jak również art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania w tym: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 oraz art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

2.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1512/14 uchylił zaskarżoną decyzję.

2.4. Powyższy wyrok zaskarżony został w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej skargą kasacyjną. Wyrokowi zarzucono mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji organu odwoławczego, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd, w tym naruszeń przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji, poprzez wskazane i przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu podatkowego II instancji nie spełnia przesłanek wskazanych przepisów; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji zmienionej Protokołem, poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu drugiej instancji nie spełnia przesłanek powyższych przepisów i uchylenie zaskarżonej decyzji mimo nie naruszenia wskazanych przepisów przez organ. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa musiałby skargę oddalić na podstawie art. 151; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. z art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji, zmienionej Protokołem, art. 27g ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f , a także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez to, że Sąd rozstrzygnął poza granicami sprawy de facto także o braku obowiązku podatkowego/zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu rocznym w Polsce, gdy tymczasem powinien był się ograniczyć do kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 6 października 2014 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na mocy art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji, zmienionej Protokołem; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na mocy art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji, zmienionej Protokołem; naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez to, że WSA w uzasadnieniu wyroku nie zawarł pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśniania. Stanowisko Sądu jest jedynie ogólne, podobne jak w zakresie wskazań co do dalszego postępowania; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku WSA błędnej oceny zaskarżonej decyzji organów podatkowych w tym zawartego w niej stanu prawnego wraz z zaprezentowana błędną wykładnią art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nieprawidłowe wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania. Nadto zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 27g ust 2 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3, w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, zmienionej Protokołem przyjmując, że istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tymczasem należało przyjąć, że w istniejącym stanie prawnym dyspozycja art. 27g ust 2 u.p.d.o.f winna być odmiennie rozumiana niż przyjął to WSA. W konsekwencji zasadnym jest też i zarzut niewłaściwego zastosowania art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej i art. 44 ust. 1a, ust. 3a, 3c, 3 e i ust 7 u.p.d.o.f., albowiem niemożliwym było zastosowanie w sprawie art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż takie prawo nie istniało. Zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, którą wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy; art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit. g, art. 22 ust. lit. d Konwencji, zmienionej Protokołem, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie, że dyspozycja art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. powinna być również zastosowana przez organy podatkowe gdy podatnik jest zwolniony z płacenia podatku w Norwegii z tytułu zatrudnienia na statku norweskim, w tym także przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - co w konsekwencji sprowadza się do bezpodstawnego, całkowitego zwolnienia tej grupy podatników z zobowiązania podatkowego w tym tytule i tym samym naruszenia Konstytucji RP - art. 32 ust. 1.

2.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

2.6. Wyrokiem z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2272/15, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądził na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. NSA przyznał pierwszoplanowe znaczenie zarzutowi naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji uzupełnionej Protokołem w zw. z art. 27g ust. 1, ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. WSA uznał bowiem, że Skarżący spełniający przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji mógł przy wnioskowaniu o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy powoływać się na przepis ustanawiający ulgę abolicyjną, której zastosowanie w ocenie Sądu miało doprowadzić do braku jakiegokolwiek opodatkowania uzyskiwanego przez podatnika wynagrodzenia. Stanowisko to wywiedziono z analizy uzasadnienia do Protokołu do Konwencji wynikającego z uzgodnień międzyrządowych, a także wykładni przepisów Konwencji oraz przepisów dotyczących zasad obliczania ulgi abolicyjnej wynikających z art. 27g u.p.d.o.f. NSA uznał powyższy pogląd za nieuprawniony. Sąd ten potwierdził, że rozpoznając sprawę należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji, w szczególności przepisu art. 14 ust. 3 wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania. Przepis ten poddany został zatem analizie, po czym stwierdzono, że pierwotne brzmienie tego przepisu Konwencji pozwalało na wyłączne opodatkowanie wynagrodzeń polskich marynarzy w kraju co wiązało się także z obowiązkiem odprowadzanie stosownych zaliczek na podatek dochodowy. Sytuacja ta prowadziła do unikania przez polskich marynarzy pracodawców norweskich na rzecz przedsiębiorstw posiadających statki zarejestrowane w innych "wygodnych" rejestrach statków, które w praktyce oferowały wyłączenie opodatkowania wynagrodzeń uzyskiwanych przez marynarzy lub opodatkowanie dochodów w krajach siedziby przedmiotowych przedsiębiorstw. W wyniku uwzględnienia postulatów armatorów norweskich podnoszących argument konkurowania z przedsiębiorcami rejestrującymi statki w innych państwach, w tym w krajach tzw. taniej bandery oraz polskich marynarzy Polska i Norwegia Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. dokonała zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodała do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania. Zmiana ta wprowadziła możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "mogą być opodatkowane" oznaczał brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że fakt objęcia obowiązkiem podatkowym przy jednoczesnym zastosowaniu zwolnienia podatkowego wyłączał możliwość opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce. Przyjęta w Konwencji konstrukcja braku wyłączności opodatkowania dochodów przez państwo źródła ma istotne konsekwencje dla podatników, bowiem tylko w sytuacji zastrzeżenia wyłącznego opodatkowania z jednym z państw brak było podstaw do zastosowania metod unikania i powiązanego z nimi przepisu ustanawiającego ulgę abolicyjną.

NSA ocenił, że Sąd I instancji zasadnie wskazał, że ocena zasadności wniosku Skarżącego musi zostać dokonana z uwzględnieniem stosownych zapisów Konwencji. Wskazując na treść art. 22 ust. 1 Konwencji wyjaśnił, że w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: Polska zezwoli na odliczenie od podatku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany w Norwegii. Osoba uzyskujące tylko i wyłącznie w roku 2014 dochód z ww. źródła jest obowiązana (na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3c oraz ust. 3e u.p.d.o.f.) bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 3a. Jednocześnie z zapisów zawartych w art. 44 ust. 3e tej ustawy wynika, że przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym zgodnie z ust. 9a tegoż przepisu, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Dokonana analiza przepisów u.p.d.o.f. skłoniła Sąd I instancji do przyjęcia stanowiska, że brak jednoznacznego zwolnienia przychodów podatnika na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania skutkuje koniecznością stosowania zasady określonej w polskich przepisach u.p.d.o.f., w tym metody proporcjonalnego odliczenia, której zastosowanie wobec braku zapłaty podatku za granicą powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla uzyskanego za granicą przez podatnika wynagrodzenia.

Zdaniem NSA wykładnia przepisów art. 27 g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie prowadzi jednak do wniosku, że tylko zapłata podatku przez Skarżącego w drugim Umawiającym się państwie uprawniałaby podatnika do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej. Tylko w takiej sytuacji przychody Skarżącego i zapłacony podatek byłyby rozliczane według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., do których wprost odsyła przepis art. 27g ustawy podatkowej.

NSA podkreślił, że Sąd I instancji dostrzegł wątpliwości związane z brakiem możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, ale błędnie uznał, że niepewność co do zastosowania przepisu abolicyjnego rozwiewa treść uzasadnienia do Protokołu do Konwencji, w którym wprost wskazano, że marynarze będą zwolnieni z opodatkowania w kraju na podstawie ulgi abolicyjnej. Uzasadnienie do projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu nie należy jednak do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego i nie może stanowić podstawy prawnej orzeczenia w sytuacji gdy wykładnia przepisów u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że brak opodatkowania przychodów u źródła wyklucza zastosowanie przepisów abolicyjnych. Odwoływanie się przez Sąd I instancji do niezrealizowanej politycznej intencji projektodawcy było niezasadne. W obecnym stanie prawnym brak jest podstaw do zastosowania ulgi abolicyjnej w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez marynarza spełniającego przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji, którego wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu w Norwegii.

W ocenie NSA nieuprawnione jest także założenie Sądu I instancji, że wprowadzenie do Konwencji, przepisu art. 22 ust. 1 lit. d miało spowodować opodatkowanie przedmiotowych dochodów marynarzy na preferencyjnych warunkach, bądź spowodować brak opodatkowania ich w kraju. Zdaniem NSA twierdzenie to w zestawieniu z brzmieniem przepisów krajowych jest nieuprawnione. Można przyjąć, że przyznaną preferencją przy opodatkowaniu przychodów marynarzy spełniających przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji jest samo to, że nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii. Zatem przy takim założeniu nie występuje podwójne opodatkowanie oraz nie mają znaczenia metody unikania podwójnego opodatkowania, a także powoływana przez Sąd I instancji ulga abolicyjna.

W ocenie NSA, Sąd I instancji nie przeanalizował także, że w sytuacji przyjęcia założenia o potencjalnej możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, czy też ulgi abolicyjnej wbrew wykładni gramatycznej przepisów normujących te instytucje wystąpiłaby sytuacja nieuprawnionego całkowitego zwolnienia z opodatkowania określonej grupy podatników. W ocenie NSA byłoby to sprzeczne z zasadą równości wobec prawa określonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślono, że brak jest powodów do szczególnego traktowania grupy marynarzy spełniających przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji w sytuacji, gdy inni marynarze zatrudnieni przez przedsiębiorstwa norweskie na statkach w ramach działalności związanej z ropą naftową na norweskim szelfie kontynentalnym, podlegają wymiernemu opodatkowaniu w Norwegii i będą zobligowani do stosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, a także mogą skorzystać z zasad ulgi abolicyjnej, których zastosowanie może powodować, że ich dochody będą jednak opodatkowane w kraju. Sąd nie dostrzegł możliwości prawnych wyjątkowego traktowania grupy marynarzy spełniających kryteria określone w art. 14 ust. 3 Konwencji od pozostałych grup zawodowych świadczących pracę w Norwegii związanych z transportem morskim.

NSA wskazał, że przepisy Konwencji zawierają tzw. normy rozdzielające, które wskazują na sposób opodatkowania danych dochodów w sytuacji, gdy w stosunku do nich może nastąpić podwójne opodatkowanie. Podstawowym zadaniem takich umów jest rozgraniczenie jurysdykcji podatkowych państw będących stroną umowy. Każde z tych państw w oparciu o własne ustawodawstwo wewnętrzne określa zakres obowiązku podatkowego w konkretnych sytuacjach. Powołując się na stanowisko orzecznictwa NSA wskazał, że umowy nie decydują, kto jest podatnikiem na gruncie przepisów wewnętrznych, lecz dokonują ich modyfikacji w przypadku, gdy okazuje się, że ten sam podatnik jest w obu państwach zobowiązany od uiszczenia podatku od tego samego dochodu. Wówczas, celem ustalenia w jakim zakresie dane państwo ma prawo do opodatkowania dochodu, stosuje się umowy międzynarodowe.

W zaskarżonym wyroku nie odniesiono ponadto się do celów wprowadzenia ulgi abolicyjnej, którym była wola przeciwdziałania skutkom związanym z "niesprawiedliwością" (a przynajmniej z takim odczuciem społecznym) stosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej zasadą wyłączenia z progresją. Wprowadzenie do u.p.d.o.f. ulgi abolicyjnej miało za zadanie zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Uznano, że przepis art. 27g u.p.d.o.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 ww. ustawy jest immanentnie związany z całą ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ustawa abolicyjna, w tym ulga abolicyjna, nie ma jednak zastosowania w sytuacji, jak ta będąca przedmiotem sporu, kiedy następuje wyłączenie dochodów z systemu opodatkowania danego państwa a zastosowanie abolicji sprowadzałoby się do rezygnacji z opodatkowania. NSA przyznał rację organowi podatkowemu, że mając na uwadze cel wprowadzenia ulgi abolicyjnej, stwierdzić należy, iż "abolicja podatkowa" nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu. A co za tym idzie zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej.

2.7. Rozpoznający ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 9 lutego 2016 r. oddalił skargę. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd I instancji wskazał na wstępie na treść art. 190 P.p.s.a. zgodnie z którym wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślił, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd I instancji przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku NSA i stwierdził, że zgodnie z wiążącym w rozpoznawanej sprawie stanowiskiem NSA, analiza wewnętrznych przepisów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania wyraźnie wskazuje na to, że wobec braku jednoznacznego zwolnienia przychodów podatnika na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować w sprawie zasady określone w polskich przepisach u.p.d.o.f., w tym metodę proporcjonalnego odliczenia, której zastosowanie wobec braku zapłaty podatku za granicą powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla uzyskanego za granicą przez podatnika wynagrodzenia.

W ocenie Sądu I instancji literalna wykładnia art. 27g u.p.d.p.f. prowadzi do wniosku, że tylko zapłata podatku przez Skarżącego w drugim Umawiającym się państwie uprawniałaby podatnika do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej. Tylko w takiej sytuacji przychody Skarżącego i zapłacony podatek byłyby rozliczane według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., do których wprost odsyła przepis art. 27g ustawy podatkowej. W obecnym stanie prawnym zdaniem Sądu I instancji brak jest jednak podstaw do zastosowania ulgi abolicyjnej w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez marynarza spełniającego przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji, którego wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu w Norwegii. Sąd I instancji podkreślił, że brak jest powodów do szczególnego traktowania grupy marynarzy spełniających przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji w sytuacji, gdy inni marynarze zatrudnieni przez przedsiębiorstwa norweskie na statkach w ramach działalności związanej z ropą naftową na norweskim szelfie kontynentalnym, podlegają wymiernemu opodatkowaniu w Norwegii (vide informacja o sposobie opodatkowania tej grupy zawodowej na oficjalnej stronie internetowej Norweskiego Urzędu Podatkowego https://www.skatteetaten.no) i będą zobligowani do stosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, a także mogą skorzystać z zasad ulgi abolicyjnej, których zastosowanie może powodować, że ich dochody będą jednak opodatkowane w kraju. W tym kontekście WSA stwierdził, że gdyby wolą ustawodawcy byłoby zwolnienie grupy marynarzy spełniających kryteria określone w art. 14 ust. 3 Konwencji przepis ustanawiający zwolnienie powinien zostać wprowadzony wprost do ustawy podatkowej. Analiza przepisów u.p.d.o.f. wskazuje, że w obecnym stanie prawnym brak jest takiego przepisu.

Ostatecznie Sąd I instancji przyznał rację organowi podatkowemu, który podnosił w sprawie, że mając na uwadze cel wprowadzenia ulgi abolicyjnej "abolicja podatkowa" nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu. A co za tym idzie zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej.

3.1. Od powyższego wyroku Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, co w sposób istotny przełożyło się na wynik sprawy;

b. naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji zmienionej Protokołem z 5 lipca 2012 r., poprzez oddalenie przez WSA skargi na decyzje, pomimo zaistnienia przesłanek do jej uwzględnienia.

c. naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

d. naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania;

e. naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika.

2) Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj:

a) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2, 7 oraz 32 w zw. z art. 87 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie się do przepisów art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wyłącznie zapłacenie podatku poza granicami kraju determinuje uprawnienie do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a także oparcie rozstrzygnięcia sprawy na informacjach znalezionych na stronie internetowej Norweskiego Urzędu Podatkowego, niestanowiących źródła powszechnie obowiązującego prawa;

b) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej jest warunkowane zapłatą przez skarżącego podatku w Norwegii;

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Norwegii, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9 a u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg zasad ogólnych, bowiem w ocenie Sądu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej;

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2 a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej niewspółmierności zaliczek do należnego podatku z uwagi na niemożliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, co bezwzględnie stanowi również o wadliwości decyzji zarówno organu I jak i II instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady przyjmuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów, niemniej w analizowanej sprawie rozstrzygnięcie sporu zależy głównie od prawidłowego rozumienia przepisów prawa materialnego, dlatego też zarzuty dotyczące tych przepisów zostaną rozpatrzone w pierwszej kolejności.

4.3. Jednak przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów niezbędne jest wskazanie, że stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Oznacza to, że sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią dokonaną przez NSA zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. Związanie wykładnią dokonaną w wyroku NSA na podstawie art. 190 P.p.s.a. oznacza w praktyce, że sąd administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez NSA, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podnoszone zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego NSA w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu I instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie mógł odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa w razie zmiany stanu prawnego. Jednak sytuacja taka w niniejsze sprawie nie miała miejsca.

Autor skargi kasacyjnej zignorował i całkowicie pominął skutki wynikające z treści przytoczonego art. 190 P.p.s.a., dlatego też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego nie mogą osiągnąć zamierzonego przez niego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

4.4. Wobec przytoczenia w pierwszej części uzasadnienia obszernych motywów uzasadnienia wyroku NSA z dnia 20 października 2015 r. nie ma potrzeby ponownego ich cytowania. Warto jednak wskazać, że ostateczna teza sprowadza się do stwierdzenia, że brak jest faktycznej i prawnej podstawy do twierdzenia, że osiągnięty przez Skarżącego dochód podlegać będzie podwójnemu opodatkowaniu, skoro od wynagrodzenia za pracę wykonywaną na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd na terenie Norwegii, podatek nie będzie pobierany. Tym samym w sprawie nie mają zastosowania regulacje, zapobiegające przypadkom podwójnego opodatkowania, a to oznacza, że od całości dochodu podatnik powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych. Dochód taki w całości podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeśli nie dojdzie do podwójnego opodatkowania dochodów, tj. przez państwo źródła i państwo miejsca zamieszkania podatnika, to nie wystąpią przesłanki zastosowania art. 22 Konwencji oraz art. 27 ust. 9, ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. NSA stwierdził również, że ustawa abolicyjna, w tym ulga abolicyjna, nie ma zastosowania w sytuacji, jak ta będąca przedmiotem sporu, kiedy następuje wyłączenie dochodów z systemu opodatkowania danego państwa a zastosowanie abolicji sprowadzałoby się do rezygnacji z opodatkowania. NSA przyznał rację organowi podatkowemu, że mając na uwadze cel wprowadzenia ulgi abolicyjnej, stwierdzić należy, iż "abolicja podatkowa" nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu. A co za tym idzie zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej.

5.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji w prawidłowy i pełny sposób zastosował się do dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 20 października 2015 r. r. wykładni prawa. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji odniósł się do wszystkich jej aspektów, uwzględniając wskazania wynikające z wyroku NSA. Natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w sprawie przez NSA, co w świetle przywołanego już art. 190 P.p.s.a. uznać należało za niedopuszczalne.

5.6. Z tych też przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.