Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1778/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 123, art. 124, art. 180, art. 194 par 1 i 2, art. 210 par 1-4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 maja 2021 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. ("Naczelnik UCS") z [...] grudnia 2017r. określającą Skarżącej A.W. (poprzednio D.) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015r. oraz podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur VAT, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") za kwiecień 2015r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2017r., Naczelnik UCS decyzją z [...] grudnia 2017r. określił Skarżącej prowadzącej firmę pod D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015r. oraz podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur VAT, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach zakupu za I i II kwartał 2015r. faktury zakupu usług ochrony i zabezpieczenia osób i mienia, zabezpieczenia technicznego i nadzoru, monitoringu, usług logistycznych, marketingowych, usług wyszukiwania informacji o przetargach, usług pozyskiwania pracowników, usług reklamowych, administracyjnej obsługi biura, usług doradczych w zakresie zarządzania personelem i planowania imprez od: S. sp. z o.o., na łączną kwotę: w I kwartale 2015r.: 1.216.045,23 zł, VAT 279.690,40 zł oraz w II kwartale 2015r.: 1.151.796,41 zł, VAT 264.913,17 zł.

Ponadto w I kwartale 2015r. Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach faktury zakupu usług zabezpieczenia imprez masowych i nie masowych, usług doradztwa technicznego i specjalistycznego od: D., na łączną kwotę 100.000,00 zł. VAT 23.000,00 zł.

Z kolei w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za II kwartał 2015r. Skarżąca zaewidencjonowała faktury sprzedaży wystawione na rzecz S. sp. z o.o., tj.:

- faktura [...] z 23.04.2015r. wartość netto 22.000,00 zł, VAT 5.060,00 zł, wynajem pracowników,

- faktura [...] z 23.04.2015r., wartość netto 20.000,00 zł, VAT 4.600,00 zł, działania reklamowe i marketingowe,

- faktura [...] z 23.04.2015r., wartość netto 15.000,00 zł, VAT 3.450,00 zł, wynajem pracowników,

- faktura [...] z 23.04.2015r., wartość netto 17.886,18 zł, VAT 4.113,82 zł, wynajem pracowników.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalono, że S. sp. z o.o. nie prowadziła w 2015r. żadnej działalności gospodarczej, zaś ww. faktury nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży usług pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

W wyniku zaewidencjonowania w rejestrach VAT nierzetelnych faktur zakupu ww. towarów i usług, nie potwierdzających faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w ich treści, Skarżąca zawyżyła w złożonych deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2015r. podatek naliczony o łączną kwotę 567.603,57 zł, na którą składają się:

- kwota 544.603,57 zł wynikająca z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. (I i II kwartał 2015r.),

- kwota 23.000,00 zł wynikająca z faktur wystawionych przez D. (I kwartał 2015r.).

Natomiast w wyniku zaewidencjonowania w rejestrach VAT nierzetelnych faktur sprzedaży, nie odpowiadających rzeczywistości, Skarżąca zawyżyła podatek należny rozliczony w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015r. o kwotę 17.223,82 zł.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono istnienie łańcucha transakcji z udziałem D. oraz M. sp. z o.o. Analiza dokumentacji Skarżącej oraz podmiotów uczestniczących w ww. łańcuchu transakcji wykazała, że żaden z nich nie deklarował podatku należnego VAT do wpłaty w wysokościach odpowiadających dokonywanej sprzedaży. Poprzez szereg podmiotów zewnętrznych stworzony został łańcuch dostawców umożliwiający uniknięcie wystąpienia podatku VAT należnego do wpłaty, przy czym żaden z tych podmiotów nie posiadał potencjału technicznego i osobowego umożliwiającego wykonanie usług w zakresie wskazanym na wystawianych fakturach. Występująca w łańcuchu spółka M. nie składała deklaracji VAT, nie była również czynnym podatnikiem VAT w momencie wystawiania faktur. W toku postępowania kontrolnego Skarżąca wykazywała zupełny brak wiedzy o dokonywanych rzekomo transakcjach, przenosząc odpowiedzialność w tym zakresie na M.P., mającego działać w charakterze pośrednika, będącego jednocześnie wystawcą faktur na rzecz Skarżącej.

Naczelnik UCS zwrócił uwagę, że okoliczności sprawy oraz zebrany materiał dowodowy świadczą o tym, iż Skarżąca świadomie uczestniczyła w niezgodnych z prawem działaniach mających na celu uzyskanie korzyści podatkowej, polegającej na obniżeniu kwoty podatku należnego za I i II kwartał 2015r. o wartość podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach zakupowych oraz zawyżeniu kwoty podatku należnego za II kwartał 2015r. wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach sprzedażowych, z uwagi na okoliczność, iż zarówno otrzymane jak i wystawione przez nią faktury nie potwierdzają faktycznych dostaw usług i towarów.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania;

- art. 108 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich wadliwe zastosowanie w sprawie w wyniku uznania, że faktury wystawione przez Skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") - poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Wspomnianą na wstępie decyzją z [...] czerwca 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika UCS. W uzasadnieniu stwierdził, że ustalenia Naczelnika UCS podważające rzetelność faktur, na podstawie których Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie budzą wątpliwości.

Za zasadne uznał ustalenia, że faktury, na których jako wystawcę wskazano S. sp. z o.o., nie zostały faktycznie wystawione przez ten podmiot. Świadczy o tym chociażby fakt, że przesłuchany 28 lipca 2017r. w charakterze świadka P.S., pełniący w 2015r. (tj. w okresie, w którym wystawiane były faktury sprzedaży na rzecz Skarżącej) funkcję prezesa zarządu spółki S. zeznał, że spółka ta nie prowadziła działalności z powodu konfliktu pomiędzy właścicielem S.D. a v-ce prezesem zarządu, co było przyczyną sprzedaży jej udziałów w dniu 24 kwietnia 2015r., o czym dowiedział się po upływie roku od tego zdarzenia. Do momentu sprzedaży Spółki nic w niej się nie działo. P.S. brał udział w spotkaniach dotyczących przetargów. spółka planowała zakup pojazdu do monitoringu terenu, w oparciu o który miała być prowadzona jej działalność, jednak do zakupu takiego nie doszło. Nie pamięta aby podpisywał uchwałę o sprzedaży udziałów, jako prezes zarządu podpisywał wiele dokumentów, nie wie jednak czego dotyczyły. Do jego zakresu obowiązków, jako prezesa, należało stawianie pieczątek pod dokumentami, udział w negocjacjach. Spółka nie posiadała żadnego zaplecza gospodarczego poza samochodem v-ce prezesa, nie wiedział jednak na jakiej zasadzie pojazd ten funkcjonował w spółce. Nie posiadał również wiedzy, czy spółka zatrudniała pracowników, jednokrotnie podpisał kilka lub kilkanaście legitymacji służbowych, nie pamięta jednak w jakim celu. Nie podpisywał żadnych dokumentów w zakresie zatrudnienia. Dokumentacja księgowa spółki prowadzona była w biurze Grupy D. w W. przy ul. [...], gdzie znajdowały się również pieczątki spółki. Nie pamięta czy w okresie, w którym pełnił funkcję prezesa zarządu były wystawiane jakieś faktury. Nie zna i nie kojarzy żadnych kontrahentów spółki S. Spółka nie posiadała strony internetowej, nie tworzył żadnych ofert oraz ich nie wysyłał. Część dokumentacji zamkniętej w kopertach dostawał od A.R. i po podpisaniu dokumentacja ta była dostarczana w różne miejsca, np. do urzędu skarbowego. P.S. nie posiada żadnej wiedzy dotyczącej współpracy i transakcji ze Skarżącą, którą zna z biura Grupy D. przy ul. [...]. Po okazaniu faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej zeznał, że nigdy wcześniej nie widział tych faktur ani ich nie wystawiał. Żadna z kwot widniejących na fakturach nigdy nie wpłynęła na konto spółki, on jako jej prezes również nie obracał osobiście środkami pieniężnymi w takich wysokościach. Również ze składanych do KRS dokumentów finansowych wynikało, że w 2015r. spółka nie osiągnęła żadnych obrotów. Zaprzeczył, by spółka wykonywała usługi wyszczególnione na okazanych fakturach. Jak zeznał, nie zatrudniał żadnych pracowników ani podwykonawców, którzy mogliby takie usługi wykonać. Według jego wiedzy spółka nie prowadziła takiej działalności, nie zatrudniała pracowników i podwykonawców.

Dyrektor IAS zauważył, że powyższe zeznania prezesa zarządu spółki S. potwierdzają zeznania jej v-ce prezesa, R.K., który przesłuchiwany 28 lipca 2017r. w charakterze świadka zeznał, że spółka nie posiadała żadnego zaplecza gospodarczego, od momentu jej założenia w czerwcu 2013r. nie prowadziła żadnej działalności, poza zabezpieczeniem jednej imprezy w 2014r. o wartości 3-4 tys. złotych oraz sprowadzeniem dwóch pojazdów jako towarów handlowych. Nie zatrudniała żadnych pracowników, poza 4 lub 5 osobami, które mogły być zatrudnione na umowę zlecenie do wykonania jednej usługi w 2014r. Spółka S nie była w stanie wykonać usług w wyszczególnionych w treści wystawionych faktur, które - jak zeznał - uwzględniając stawki oraz doświadczenie w branży usług ochrony, zostały mocno zawyżone. Po okazaniu faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej zeznał, że przedmiotowe faktury widzi po raz pierwszy oraz że zaskoczony jest faktem ich wystawienia. Osobą zlecającą wystawienie tych faktur mógł być S.D. (jeden ze wspólników). Jak zeznał, nie miał kontaktu ze środkami pieniężnymi, które wynikały z treści wystawionych przez spółkę faktur. Nie kojarzy żadnych kontrahentów spółki z 2015r. Zapytany o Skarżącą oświadczył, że jest mu ona znana jako pracownik Grupy D. i prezes zarządu jednej ze spółek z Grupy, nie kojarzy jej jednak w zakresie jakiejkolwiek współpracy handlowo - biznesowej ze spółką S.

Organ odwoławczy za niezrozumiały uznał podniesiony w odwołaniu zarzut oparcia się wyłącznie na zeznaniach P.S. i R.K., tj. świadków, którzy posiadali w ocenie Skarżącej znikomą wiedzę na temat działalności spółki S. W ocenie Dyrektora IAS podkreślanie w odwołaniu ich znikomej wiedzy na temat działalności spółki, celem zdyskredytowania ich zeznań i wykazania, że organ pierwszej instancji nie dokonał należytej analizy kwestionowanych transakcji, nie znajduje uzasadnienia. Zgodził się z twierdzeniem Naczelnika UCS, że świadkowie ci, jako osoby reprezentujące podmiot, tj. wchodzące w skład zarządu, jak też reprezentujące kapitał zakładowy, z racji pełnionej funkcji posiadają najpełniejszą wiedzę o zakresie działalności prowadzonej przez tę spółkę. Dodatkowo ich zeznania kwestionujące wysokość kwot wynikających z faktur dokumentujących sporne transakcje potwierdzają dokumenty finansowe składane do KRS, z których wynika, że spółka nie osiągnęła w 2015r. żadnych obrotów.

Dyrektor IAS za nieuzasadniony uznał zarzut niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w okolicznościach, w których organ podejmował chociażby działania zmierzające do pozyskania informacji bezpośrednio od Skarżącej (bezskuteczne próby przesłuchania Skarżącej w charakterze strony w dniach 16 i 28 sierpnia 2017r.), lecz wezwana nie stawiła się na przesłuchanie.

Organ podniósł też, że w wyniku podjętej w dniu 19 maja 2017r. próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce S., ustalono, że pod adresem wskazanym jako jej siedziba w W. przy ul. [...], znajduje się biuro wirtualne, prowadzące działalność polegającą na wynajmie skrzynek kontaktowych. Z informacji przekazanych przez właściciela posesji, wynika, że aktualny Prezes Zarządu S. Sp. z o.o. W.M., pojawia się sporadycznie w biurze w celu odbioru dokumentów. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy pierwszej instancji podjął bezskuteczne próby skontaktowania się z nim: pismem z 2 czerwca 2017r. zwrócono się do W.M. o przekazanie dokumentacji dotyczącej wykonania usług na rzecz Skarżącej (faktur VAT sprzedaży usług, ewentualnych faktur nabycia usług podlegających dalszej sprzedaży, dowodów wykonania usług takich jak umowy, zlecenia, wyceny, kalkulacje wynagrodzenia, dowodów ponoszenia kosztów związanych z wykonaniem usług, dowodów płatności, zatrudnienia pracowników, wskazanie rodzaju usług, miejsc ich wykonania, środków trwałych wykorzystywanych do wykonywania usług). Odpowiedzi na powyższe nie uzyskano. Pismem z 6 lipca 2017r. Komenda Miejska Policji w L. poinformowała, że W.M. od kilku lat nie przebywa pod adresem wskazanym w organie podatkowym jako adres zamieszkania, nieznane jest również miejsce jego aktualnego pobytu.

Dyrektor IAS wskazał, że w pisemnych wyjaśnieniach z 4 października 2017r. Skarżąca nie potrafiła wskazać szczegółowych informacji dotyczących współpracy z poszczególnymi kontrahentami w latach 2014-2015, w tym z ww. spółką, odsyłając w tym zakresie do pośrednika M.P., odpowiedzialnego za wybór oferty i sprawdzanie kontrahentów. Skarżąca nie zna żadnych okoliczności tej współpracy, nie posiada żadnych dokumentów w tym zakresie, twierdząc, że wiedzę na ten temat oraz dokumentację dotyczącą wykonanych usług posiada M.P.

Organ zwrócił uwagę, że Skarżąca przesłuchana 29 czerwca 2015r. w ramach postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (protokół włączony do akt sprawy postanowieniem Naczelnika UCS z [...].10.2017r.), nie powoływała się na okoliczności współpracy z M.P. Również M.P. przesłuchany 22 maja 2015r. w charakterze świadka na okoliczność wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz Skarżącej, nie potwierdził faktu współpracy z nią jako pośrednik w kontaktach z S. sp. z o.o.

Skarżąca przesłuchana w charakterze świadka 29 czerwca 2015r. zeznała, że w 2015r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na podwykonawstwie usług ochrony imprez i obiektów. Nie posiadała wówczas żadnych środków trwałych, nie pamiętała również ilu pracowników zatrudniała, natomiast z dokumentów źródłowych przekazanych na potrzeby postępowania kontrolnego wynika, że w 2015r. na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych zatrudniała ponad 100 osób. Skarżąca nie pamiętała jakie usługi świadczyła samodzielnie, a jakie za pośrednictwem podwykonawców. Jednym z jej podwykonawców był M.P. Współpracę z M.P. polecił jej S.D. Nie pamięta, kto wykonywał usługi ze strony M.P., nie posiada wiedzy czy M.P. dysponował środkami trwałymi i jaki sprzęt wykorzystywany był przez niego w trakcie świadczenia usług. M.P. zatrudniał pracowników na podstawie umów o dzieło, jednak nie wiedziała ilu i nie pamiętała, czy otrzymywała ich dane. Posiadała dokumenty dotyczące zleceń obsługi poszczególnych imprez i obiektów w formie umów, posiadała również umowy cywilnoprawne z zatrudnianymi pracownikami. Nie pamiętała obowiązujących stawek godzinowych, jak zeznała usługi wynajmu pracowników wyceniane były w zależności od ochranianego obiektu i imprezy oraz ilości godzin. Rozliczenia z M.P. miały charakter gotówkowy i odbywały się głównie w biurze przy ul. [...] bez obecności świadków. Nie kojarzyła osoby o nazwisku T.B., prezesa zarządu spółki M. sp. z o.o.

Dyrektor IAS podkreślił, że ustaleń w zakresie współpracy Skarżącej z firmą D., dokonano na podstawie materiału dowodowego pochodzącego z akt postępowania kontrolnego o numerze [...] przeprowadzonego wobec M.P., włączonego do akt niniejszego postępowania kontrolnego postanowieniem Naczelnika UCS z dnia [...].10.2017 r. (w tym decyzji wydanej wobec M.P.). Wynika z niego, że D., na podstawie posiadanych faktur zakupu, zadeklarował nabycie usług w całości od M. sp. z o.o. Z dokonanych ustaleń wynika, że zgodnie z dokumentacją posiadaną przez podmioty uczestniczące w transakcjach, źródłem nabycia usług była M. sp. z o.o., który to podmiot wystawiał faktury sprzedaży na rzecz M.P., a ten na rzecz m.in. Skarżącej według następującego schematu:

M. sp. z o.o. ( M.P. ( Skarżąca ( odbiorca usługi.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że występujące w łańcuchu transakcji podmioty M. sp. z o.o. i M.P. nie wykonały usług wykazanych w treści wystawianych przez te podmioty faktur, na co wskazują następujące okoliczności:

T.B., powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki M. z dniem 31 stycznia 2003r., nie odebrał wezwań do stawienia się w wyznaczonym terminie i złożenia zeznań w charakterze świadka, nie powiodły się również próby telefonicznego skontaktowania z nim, w związku z czym nie było możliwe uzyskanie od niego wyjaśnień dotyczących działalności prowadzonej przez M. sp. z o.o. w zakresie świadczonych usług i faktur wystawianych na rzecz M.P.

Jak ustalono, T.B. nie zamieszkuje pod zgłoszonym adresem, nie znane jest miejsce jego pobytu, w chwili obecnej poszukiwany jest przez Komendę Powiatowej Policji w M. na podstawie listu gończego wystawionego przez Sąd Rejonowy W., Prokuraturę Rejonową w R. i Prokuraturę Rejonową W. Z uzyskanych informacji wynika, że był notowany za posługiwanie się podrobionymi, poświadczającymi nieprawdę dokumentami w celu uzyskania korzyści materialnych.

M. sp. z o.o. nie zadeklarowała sprzedaży na rzecz M.P. Spółka wykreślona została z rejestru podatników VAT z dniem 13 lipca 2013r., na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z uwagi na fakt, iż mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem. W okresie, w którym wystawione zostały faktury na rzecz M.P., spółka M. nie zatrudniała żadnych pracowników. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów wynika, że spółka ta nie posiadała żadnych pojazdów samochodowych. W okresie, w którym rzekomo świadczyć miała usługi na rzecz M.P., spółka ta nie posiadała siedziby ani też aktualnego adresu, gdyż zgodnie z informacją Urzędu Miasta W. Biuro Geodezji i Katastratu, budynek handlowo usługowy w W. przy ul. [...], zgłoszony jako siedziba spółki, którego rozbiórkę zarejestrowano w dzienniku budowy w dniu 28 czerwca 2010r., został wykreślony z ewidencji gruntów i budynków w dniu 18 listopada 2010r.

Dyrektor IAS zauważył, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż M.P. w styczniu 2015r. wystawił na rzecz Skarżącej faktury sprzedaży na łączną kwotę netto 100.000.00 zł, VAT 23.000,00 zł. Z treści faktur wynika, że opłacone zostały w formie gotówkowej. W wyniku przeprowadzonych dniu 10 kwietnia 2015r. wobec M.P. czynności sprawdzających ustalono, że wystawienie faktur na rzecz Skarżącej poprzedzone było otrzymaniem faktur zakupu usług od M. sp. z o.o. Z dokumentacji źródłowej M.P. (znajdującej odzwierciedlenie w treści decyzji z 08.11.2016r. nr [...] wydanej wobec M.P., włączonej do akt niniejszej sprawy postanowieniem z [...].10.2017r.) wynika, że ww. faktury, które posiada w zbiorze dokumentów księgowych Skarżąca i które ujęła w rejestrze zakupu, wystawione zostały przez M.P. nie na rzecz Skarżącej, lecz na rzecz S.D. i takie faktury w prowadzonych przez siebie rejestrach sprzedaży ujął M.P.

Według wyjaśnień M.P. zatrudniał kilkadziesiąt osób na podstawie umowy o dzieło. Spółka M., reprezentowana przez T.B., wykonywać miała na rzecz D. wyszczególnione w treści wystawionych faktur usługi przy użyciu pracowników zatrudnionych przez M.P. Przedmiotem kupowanych usług było m.in. rozstawianie barierek, bramek, płotów, dowożenie pracowników i nadzór nad nimi, udostępnienie sprzętu transportowego, a ich wykonanie poprzedzało złożenie zlecenia. Płatności zarówno w zakresie zakupów, jak też sprzedaży na rzecz Skarżącej dokonywane były gotówkowo.

M.P. wzywany dwukrotnie, tj. w dniu 27 maja 2015r. i 23 lipca 2015r. do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia stosownej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług, dowodów zatrudnienia pracowników, dowodów płatności gotówkowych na rzecz M., miejsc i rodzaju ochranianych imprez, adresów obiektów, rodzaju środków trwałych i transportowych, z których korzystał, pismem z 7 września 2015r. zwrócił się z prośbą o wydłużenie terminu do udzielenia wyjaśnień do końca września 2015r. z uwagi na trudności w odnalezieniu dokumentów źródłowych firmy D. Ostatecznie ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie włączonej do akt niniejszego postępowania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2016r. nr [...] wydanej wobec M.P., z której wynika, że w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego uzyskano zeznania lub wyjaśnienia 21 spośród 34 osób, wskazanych przez M.P. jako pracownicy wykonujący usługi. Z wyjaśnień wynika, że sześć osób wykonywało w 2013r. lub w innym okresie pracę na rzecz M.P., jednak w niewielkim zakresie, wyłącznie w trakcie jednej lub kilku imprez masowych, jednak nie otrzymali z tego tytułu należnego im w niewielkiej kwocie wynagrodzenia. Sześciu spośród świadków zeznało, że praca wykonywana była w 2014r. lub 2015r., natomiast z zeznań i wyjaśnień pozostałych osób wynika, że nie były zatrudnione przez M.P. w żadnej formie i nie wykonywały na jego rzecz żadnej pracy.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że przesłuchany 22 maja 2015r. w charakterze świadka M.P. zeznał, że z Grupą D. sp. z o.o. łączyła go stała wieloletnia współpraca, która miała miejsce również w okresie od sierpnia 2013r. do czerwca 2014r. Według jego wiedzy w skład Grupy D. wchodzą podmioty: Grupa D. sp. z o.o., Skarżąca, S.D. i M.B., na rzecz których świadczył usługi i wystawiał faktury. Wystawianie faktur na rzecz różnych podmiotów w Grupie uzależnione było od rodzaju zleceń. Grupa D. sp. z o.o. była podmiotem wspierającym pozostałe. W zakresie wykonywanych usług najczęściej kontaktował się z prezesem spółki Grupa D. z uwagi na to, że był on osobą najbardziej decyzyjną. Jak zeznał, nie posiadał środków trwałych, zatrudniał zmienną ilość pracowników, kilkadziesiąt osób zatrudnionych na podstawie umów o dzieło. Posiadał dokumenty związane z zatrudnieniem, jednak nie wie, w którym miejscu mogą się znajdować. Zgłaszaniem pracowników do Urzędu Skarbowego zajmowała się firma zewnętrzna. Od podwykonawców kupował usługi transportowe i logistyczne, posiada jedynie część dokumentacji związanej z wykonywanymi usługami, tj. m.in. zlecenia. Wszystkie usługi logistyczne i związane ze sprawami technicznymi zlecane były podwykonawcom, część usług wykonywana była we własnym zakresie, a część w systemie mieszanym. Podwykonawcą była m.in. M. sp. z o.o. z/s w W. przy ulicy [...]. Nie pamiętał, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z M., zajmującą się głównie elektroniką i informatyką oraz logistyką. Bywał w siedzibie spółki M. na ulicy [...] w W., jednak rzadko i nie pamięta w jakim okresie, spotkania te odbywały się głównie w siedzibie jego firmy. Spółkę M. reprezentował T.B., spotkania z nim miały miejsce na ulicy [...] lub w miejscach publicznych, w trakcie takich spotkań przekazywane były faktury oraz gotówka. Spółka M. świadczyła usługi logistyczne, udostępnianie sprzętu - środków transportowych (samochodów osobowych i dostawczych), usługi nadzoru nad pracownikami, świadczone przez T.B. lub inne wskazane przez niego osoby, których nazwisk nie pamięta. Nie wie, czy spółka M. dysponowała zapleczem gospodarczym, środkami trwałymi, samochodami, nie pamięta nazwisk żadnych kierowców. Ponosił koszty wynagrodzeń zatrudnianych przez siebie pracowników, zaś z dostawcami i odbiorcami usług dokonywał rozliczeń w formie gotówkowej. Zbliżona wartość zakupu usług logistycznych do wartości sprzedawanych usług ochrony, przy jednoczesnym zatrudnianiu przez M.P. kilkudziesięciu pracowników wynikała z niewielkich kosztów zatrudniania pracowników na podstawie umów o dzieło, podczas gdy zasadnicze koszty generowane były przez usługi logistyczne świadczone przez M. sp. z o.o. Wyjaśnił mechanizm wyceny kupowanych usług. Zakres jego obowiązków w związku ze świadczonymi usługami obejmował czynności formalno-prawne, ostateczny nadzór i ostateczną odpowiedzialność za wykonanie usług, stan bezpieczeństwa, dyslokację osób i zakres ich zadań, natomiast zakres obowiązków T.B. (ze spółki M.) obejmował nadzór nad poszczególnymi osobami w danym dniu.

Dyrektor IAS za niewiarygodne uznał zeznania M.P. z dnia 22 maja 2015r., iż bywał w siedzibie spółki M. przy [...], podczas gdy w okresie rzekomej współpracy Spółka ta nie posiadała siedziby - budynek handlowo usługowy w W. przy ul. [...], zgłoszony jako siedziba spółki M., którego rozbiórkę zarejestrowano w dzienniku budowy 28 czerwca 2010r., został wykreślony z ewidencji gruntów i budynków w dniu 18 listopada 2010r. Poza tym podmiot ten nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, na skutek wykreślenia go z rejestru podatników przez właściwy organ podatkowy. Za niewiarygodne organ uznał także zeznania M.P., że M. miała wykonywać usługi logistyczne i zabezpieczeń częściowo przy użyciu własnych środków transportowych oraz zatrudnionych przez tę spółkę pracowników, skoro świadek nie posiadał wiedzy czy spółka ta dysponowała zapleczem technicznym oraz zasobami ludzkimi. Ponadto wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spółka ta nie posiadała ani majątku, ani też nie zatrudniała pracowników - nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 19 kwietnia 2016r. przesłuchano w charakterze świadka P.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. z/s w W. przy ul. [...]. P.S. zeznał, że w okresie od maja do grudnia 2013r. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą A., a następnie D. sp. z o.o., od grudnia 2013r., kiedy doszło do przekształcenia tej działalności w spółkę z o.o. Jak zeznał, znał M.P. jako kierownika ds. bezpieczeństwa na stadionie [...] w latach 2011-2012. W zakresie zbieżności nazw firm zeznał, że M.P. prowadząc działalność pod nazwą D. nie miał jakiegokolwiek związku z działalnością prowadzoną przez niego jako osoba fizyczna, a następnie jako spółka, nie współpracowali ze sobą, nie wiedział dlaczego w nazwie swojej działalności M.P. używał nazwy D. Ponadto zeznał, że zdarzało się, że do firmy A. lub do Spółki D. sp. z o.o. zwracały się osoby z prośbą o wypłatę zaległego wynagrodzenia. Ponieważ z relacji tych osób wynikało, że nie otrzymywały one wynagrodzenia za pracę świadczoną rzekomo na rzecz A., informowani byli, że D. nie był w tym zakresie pracodawcą. Jak zeznał P.S., w zasobach sieci internetowej pojawiła się kopia strony internetowej firmy A., z której wynikało, że jej właścicielem jest M.P. Strona ta usunięta została po interwencji P.S. W ocenie P.S. firma M.P. nie była znana na rynku usług ochrony. Spotykał się z M.P. wyłącznie w czasie jego pracy na stadionie [...], w późniejszym okresie nie spotykał go i nie kontaktował się z nim - poza żądaniem usunięcia skopiowanej strony internetowej.

W ocenie Dyrektora IAS, zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania składane przez M.P., dokumenty dotyczące M. sp. z o.o.. nie potwierdzają faktycznego zakupu przez M.P. usług od tego podmiotu, jak i dalszej ich sprzedaży przez niego na rzecz Skarżącej. Złożone wyjaśnienia, zeznania oraz dokumenty są niewiarygodne, często pozostają ze sobą w sprzeczności. Z ich analizy wynika, że M.P. nie posiadał żadnej wiedzy o spółce M., rzekomym podwykonawcy, wskazuje na to chociażby brak logiki w sposobie, w jaki uzasadnia wysokość faktur zakupu odpowiadającą wystawionym fakturom sprzedaży, twierdząc, że główny składnik wykonywanych usług stanowiły koszty logistyczne. Natomiast z treści umowy zawartej z M. sp. z o.o. wynika, że to spółka miała zapewniać pracowników oraz prowadzić ich nabór. W toku postępowania dokonano niebudzących wątpliwości ustaleń, że spółka M. nie posiadała warunków, które umożliwiałyby prowadzenie działalności w skali odpowiadającej wystawionym fakturom - nie posiadała siedziby, środków trwałych, nie zatrudniała pracowników. Nie prowadziła w okresie będącym przedmiotem kontroli żadnej działalności gospodarczej, już w lipcu 2013r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT.

Dyrektor IAS zauważył, że treść składanych przez M.P. zeznań nie pokrywa się z treścią umowy zawartej z M. w zakresie, w jakim podmiot ten dostarczać miał pracowników wykonujących usługi. Co istotne, zarówno spółka, jak również M.P., nie posiadali zaplecza osobowego umożliwiającego świadczenie usług w omawianym zakresie. Nie okazano żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie, dokonywanie wypłat oraz księgowanie wynagrodzeń, a także realizowanie obowiązków płatnika z tytułu zatrudniania pracowników. Spośród wskazanych przez M.P. kilkudziesięciu osób mających świadczyć pracę na jego rzecz, znaczna część tych osób nie potwierdziła takiego zatrudnienia i jakiegokolwiek kontaktu z nim, natomiast wykonywana jedynie przez kilka osób praca, bez formalnego zatrudnienia i zarejestrowania, ograniczała się wyłącznie do kilkukrotnego świadczenia usług ochrony imprez masowych, o wartości od 100 do kilkuset złotych. Dyrektor IAS uznał, że skala takiego zatrudnienia w żaden sposób nie odzwierciedla wartości usług rzekomo wykonanych przez M.P., a następnie wykazanych w treści faktur wystawionych na rzecz m.in. Skarżącej, w łącznej wartości netto 100.000,00 złotych. Brak wypłat wynagrodzeń z tytułu wykonanej pracy, jak zeznali wszyscy świadkowie, dodatkowo podważa wiarygodność zeznań M.P., że ponosił on koszty wynagrodzeń zatrudnianych przez siebie pracowników. Tym samym wyjaśnienia M.P., że to on sam zapewniał pracowników, a wysokość faktur wystawionych przez ww. spółkę w kwotach zbliżonych do kwot sprzedaży wynika z tego, że głównym składnikiem usług były transport i logistyka należy uznać za całkowicie niewiarygodne. W warunkach standardowo prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony, podstawowym elementem wyceny tych usług są koszty zatrudnienia pracowników ochrony, których M.P. nie ponosił. Również brak środków trwałych i brak pojazdów do realizacji tego typu zamówień świadczą o braku możliwości wykonania usług przez M.P. we własnym zakresie. Dyrektor IAS stwierdził, że treść ustaleń na temat rzekomej działalności M.P. dopełniają zeznania P.S., właściciela agencji ochrony A., z których wynika, że M.P. nie był podmiotem znanym na rynku usług ochrony. P.S. - właściciel firmy A. zeznał, że nie posiadał żadnej wiedzy na temat ewentualnej działalności M.P. w zakresie świadczenia usług ochrony (pomimo działania na tym samym rynku i w tym samym zakresie działalności) poza tym, iż kojarzył M.P. jako pracownika ochrony, a nie osobę prowadzącą działalność w tym zakresie. Organ zwrócił uwagę na fakt dokonania przez M.P. plagiatu strony internetowej firmy A. celem "podszywania się" pod tę firmę. Dodatkowo M.P. nie posiadał kompletnej dokumentacji księgowej za okres objęty niniejszym postępowaniem, nie posiadał również wiedzy gdzie taka dokumentacja się znajduje, nie udzielał wyjaśnień w wyznaczonych terminach bądź nie przedstawiał żądanych dokumentów argumentując to faktem ich zagubienia.

W ocenie Dyrektora IAS, w świetle materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy pierwszej instancji, na który składają się protokół badań ksiąg podatkowych, protokoły zeznań świadków, wyjaśnienia podmiotów gospodarczych rzekomo świadczących usługi na rzecz Skarżącej, kwestionowane faktury stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego o naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistego, zgodnego z prawdą przebiegu operacji gospodarczych. Podmioty rzekomo uczestniczące w transakcjach dostaw towarów i usług na rzecz Skarżącej nie dysponowały odpowiednim zapleczem technicznym, ani osobowym, umożliwiającym faktyczne wykonanie usług i sprzedaż towarów, jak również same takich usług i towarów nie nabyły. Wystawione przez nie na rzecz Skarżącej faktury nie dokumentują nabycia towarów i usług, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Ustosunkowując się do kwestii braku świadomości Skarżącej, by na poprzednich etapach obrotu gospodarczego miały miejsce jakiekolwiek nieprawidłowości i działania sprzeczne z prawem Dyrektor IAS zauważył, że zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowo administracyjnym, dobra wiara podatnika bądź jej brak mogą być rozpatrywane wyłącznie w sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na irracjonalne, nie poparte względami ekonomicznymi zachowanie Skarżącej na rynku dotyczącym świadczenia usług z zakresu zabezpieczenia imprez oraz ochrony mienia polegające na angażowaniu w wykonanie takich usług podmiotów, które nie posiadając technicznych i osobowych możliwości świadczenia tych usług same musiały korzystać z kolejnych podwykonawców (których możliwości świadczenia usług również poddano w wątpliwość), w okolicznościach, w których Skarżąca sama dysponuje możliwościami świadczenia takich usług, zatrudniając pracowników na dużą skalę.

Zdaniem Dyrektora IAS, angażowanie przez Skarżącą prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie zabezpieczenia imprez oraz ochrony mienia podwykonawców, którzy nie dysponują zapleczem niezbędnym do wykonania usług, a ich rola jest formalna i sprowadza się wyłącznie do papierowego przekazywania dokumentacji handlowej, jest działaniem nieracjonalnym i nie popartym względami ekonomicznymi. Działanie takie nie przynosi żadnych korzyści, generując jedynie komplikacje logistyczno-finansowe. Wskazane okoliczności towarzyszące transakcjom świadczą o tym, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania przez jej dostawców pustych faktur, którym nie towarzyszyło faktycznie wykonanie usługi. Konstatacja ta, w ocenie Dyrektora IAS, czyni bezprzedmiotowymi rozważania, czy Skarżąca dochowała staranności w weryfikowaniu podwykonawców.

Tym niemniej organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji wskazał, że z materiału dowodowego nie wynika aby Skarżąca weryfikowała, czy podmioty mające świadczyć na jej rzecz usługi dysponują faktycznymi możliwościami do wykonania zafakturowanych prac. Za współpracę ze wszystkimi tymi podmiotami odpowiedzialny miał być rzekomo M.P., którego działalność również sprowadzała się do wystawiania nierzetelnych faktur. Całokształt okoliczności dopełnia brak wiedzy Skarżącej kto wykonywał poszczególne usługi i brak dokumentacji w tym zakresie. Według Dyrektora IAS zasadność podjęcia działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta, o ile byłaby w tym przypadku wymagana, byłaby o tyle zasadna, że wartość transakcji, jakie miały być realizowane pomiędzy Skarżącą a kontrahentami, opiewała na sumę kilku milionów złotych. Racjonalnie działający przedsiębiorca angażując tak duże środki pieniężne weryfikuje kontrahentów, którym obowiązany jest zapłacić znaczne kwoty należności za wykonane usługi czy dostarczone towary. Odnosząc się ponadto do zagadnienia dobrej wiary, w sytuacji w której kwestionowane usługi zostałyby zakupione przez Skarżącą od firmanta, zaznaczył, że przeprowadzenie odpowiedniego sprawdzenia kontrahenta wydawało się zasadne także z tej przyczyny, że Skarżąca miała dokonywać zapłaty za nabywane usługi w formie gotówkowej. Dokonywanie transakcji z podmiotem, który jako formę zapłaty znacznych sum wskazuje na płatność gotówkową, powinna u przedsiębiorcy należycie prowadzącego własne sprawy wzbudzać nieufność co do rzetelności takich transakcji. Gotówkowe transakcje między przedsiębiorcami, dotyczące znacznych kwot mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahenta w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych, są bowiem charakterystyczne dla transakcji, które nie mają miejsca w rzeczywistości. Ma to bowiem na celu zminimalizowanie liczby cech, które umożliwiłyby zidentyfikowanie konkretnej transakcji, której miałyby dotyczyć i jednocześnie utrudnienie w ustaleniu faktycznej wartości przepływającej między podmiotami gotówki - osiąganego w ten sposób przychodu. Gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Takie działanie stanowi potwierdzenie tezy, że transakcje zakupu towarów i usług udokumentowane spornymi fakturami VAT nie miały miejsca w rzeczywistości.

Dyrektor IAS stwierdził, że wskazane powyżej okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wbrew zarzutom odwołania, świadczą o świadomym uczestnictwie Skarżącej w nierzetelnych transakcjach, mających na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Korzyści te polegały na obniżeniu kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego zawartego w fakturach nie potwierdzających faktycznych usług. Organ stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pełnomocnika dotyczący braku przysporzenia po stronie Skarżącej. Skarżąca miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem i brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego, poprzez przyjmowanie do rozliczenia tzw. pustych faktur od wymienionych powyżej podmiotów. Ustalenia w powyższym zakresie oparte zostały również na doświadczeniu i wiedzy odnośnie procederu związanego z wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Działania podejmowane przez Skarżącą oraz pozostałych rzekomych uczestników transakcji, takie jak tworzenie łańcucha podmiotów rzekomo wykonujących usługi, powoływanie się na pośrednictwo handlowe, płatności gotówkowe, brak wiedzy kto faktycznie wykonać miał usługi, składają się na typowy obraz działalności podmiotów zaangażowanych w proceder wystawiania i przyjmowania do rozliczenia tzw. pustych faktur.

Organ odwoławczy za nie uzasadnione uznał zarzuty, że materiał dowodowy mający wpływ na ustalenie stanu faktycznego oparty został jedynie na dowodach dotyczących innych podmiotów i co do istoty nie dotyczy Skarżącej. Zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie ustalenia oparto na materiale dowodowym dotyczącym każdej ze stron transakcji (M.P., M., Skarżąca), który w sposób jednoznaczny wykazał, że usług tych Skarżąca nie nabyła na podstawie faktur VAT otrzymanych od jej bezpośrednich kontrahentów (M.P., S. sp. z.o.o.), gdyż nie dysponowali oni żadnymi środkami umożliwiającymi faktyczne wykonywanie usług, jak też usług takich nie nabyli. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego słusznie zakwestionowano prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

Ustosunkowując się do zarzutu, że decyzja nie ma potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i została oparta na ustaleniach dotyczących co do istoty innych podmiotów, nie związanych bezpośrednio ze Skarżącą postępowania, Dyrektor IAS podkreślił, że w zaskarżonej decyzji w jednoznaczny sposób wykazano mechanizm działania łańcucha w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, w tym bezpośredni udział Skarżącej w prezentowanym łańcuchu. Wskazując nieprawidłowości dotyczące kontrahentów Skarżącej wykazano jednocześnie bezpośredni związek Skarżącej w prezentowanym łańcuchu powiązań. Osobą bezpośrednio powiązaną z rzekomym podwykonawcą, tj. M.P., był S.D., będący jednocześnie jednym ze wspólników S. sp. z o.o., prezesem zarządu spółki Grupa D., tworzącej ze Skarżącą Konsorcjum, jak też będący bezpośrednim odbiorcą usług Skarżącej. Ponadto S.D. był odbiorcą faktur sprzedaży wystawionych na jego rzecz przez M.P., odpowiadających pod względem numeracji, dat, wartości oraz przedmiotu sprzedaży fakturom wystawionym przez M.P. na rzecz Skarżącej, które posiadała oraz ujęła w rejestrach zakupu Skarżąca. W dokumentacji źródłowej oraz w rejestrach sprzedaży M.P. nie stwierdzono faktur sprzedaży odpowiadających fakturom, które posiadała oraz ujęła w rejestrach zakupu Skarżąca, natomiast znajdowały się w niej faktury o takich samych numerach, datach, wartościach oraz przedmiocie sprzedaży, których odbiorcą był S.D.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 108 u.p.t.u., Dyrektor IAS wskazał, że Skarżąca ujęła w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za II kwartał 2015r. faktury VAT wystawione na rzecz S. sp. z o.o. w dniu 23 kwietnia 2015r. na łączną kwotę netto 74.886,18 zł, VAT 17.223,82 zł. Jak ustalono w wyniku przeprowadzonego postępowania, podmiot ten nie prowadził w 2015r. żadnej działalności gospodarczej, co potwierdziły w szczególności zarówno zeznania osób zarządzających nim, jak i składane do KRS dokumenty finansowe za 2015r. nie wykazujące żadnych obrotów. Przedmiotowe faktury nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży usług pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Ponieważ czynności w nich określone nie zostały wykonane na rzecz odbiorcy faktur, wystawionych przez Skarżącą na rzecz S. sp. z o.o., czynności te nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym - nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymienionego w treści art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. Ponieważ wystawione przez Skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych, zarówno u ich wystawcy, jak i odbiorcy. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora IAS, Naczelnik UCS prawidłowo uznał, że transakcje wykazane przez Skarżącą na wystawionych fakturach nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19a u.p.t.u., tym samym podatek należny określony na tych fakturach nie wystąpił. Wykazane w treści przedmiotowych faktur kwoty nie stanowią bowiem podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca nie miała zatem podstaw do rozliczenia wartości sprzedaży oraz podatku należnego, wykazanego zarówno w wystawionych fakturach VAT, jak również w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7K.

Dyrektor IAS w związku z niebudzącymi wątpliwości ustaleniami, że Skarżąca miała pełną świadomość, iż firmowane przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży, za zasadne uznał określenie przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zauważył, że w sytuacji, gdy doszło do wystawienia faktur dokumentujących czynności nierzeczywiste, do których odnosi się przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak miało miejsce w tej sprawie, obowiązek wykazania i zapłaty podatku z tych faktur pozostaje poza regulacjami dotyczącymi obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego ujmowanymi w deklaracji VAT-7/VAT-7K.

Świadome uczestnictwo Skarżącej w procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, świadczy o przyjęciu na siebie ryzyka powstania uszczupleń podatkowych w zakresie podatku należnego. Skarżąca nie zapobiegła ryzyku uszczupleń podatkowych, wynikającym z możliwości dokonania przez kontrahenta odliczenia podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach.

W tych warunkach zarzut Skarżącej naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uznał za bezzasadny.

Dyrektor IAS nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Zaznaczył, że podejmowane przez Naczelnika UCS działania wyczerpują znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami prawa, stosownie do art. 120 O.p. Podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami Skarżącej nie powoduje automatycznego naruszenia zasady praworządności, czy zaufania do organów podatkowych. Organ podatkowy wyjaśnił zasadność przesłanek, jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy, oceniając stan faktyczny sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, realizując dyspozycję art. 124 i 191 O.p. Tym samym zarzuty dotyczące nieprawidłowości w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, nie znajdują uzasadnienia. Zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik UCS w wyczerpujący sposób rozpatrzył zebrany materiał dowodowy, dokonując jego prawidłowej oceny. Naczelnik UCS, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wzywał podmioty wskazane na spornych fakturach do składania wyjaśnień na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej, współpracy ze Skarżącą, a także wystawienia na jej rzecz faktur. Dowody z zeznań świadków przeprowadzane były z poszanowaniem praw procesowych Skarżącej do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym prawa do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków. W toku przeprowadzonego postępowania podjęte zostały czynności zmierzające do ustalenia czy transakcje wymienione w fakturach wystawionych przez M.P. czy S. sp. z o.o. w rzeczywistości miały miejsce. W sprawie zostały przeprowadzone czynności zmierzające do ustalenia czy podmioty te prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą i w jakim zakresie. Do akt postępowania włączono protokoły przesłuchań świadków, uzyskano pisemne wyjaśnienia, informacje organów podatkowych, dokonano ustaleń w zakresie zatrudniania pracowników. Dodatkowo uzyskano informacje o warunkach prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a zasadność dokonanych ocen i wniosków, wypływających z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy, korzystając z przepisów art. 193 w związku z art. 3 O.p. dokonał badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą na potrzeby podatku VAT za I i II kwartał 2015r. pod kątem ich rzetelności i niewadliwości. Protokół kontroli podatkowej sporządzony w związku z powyższymi czynnościami został doręczony pełnomocnikowi Skarżącej 13 listopada 2017r. Mając na uwadze treść art. 121 O.p. i jednocześnie wypełniając obowiązek zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, Naczelnik UCS postanowieniem z dnia 30 listopada 2017r., skutecznie doręczonym 4 grudnia 2017r., wyznaczył Skarżącej termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, zgodnie z zasadą udziału stron w postępowaniu uregulowaną w art. 123 § 1 O.p. Skarżąca nie skorzystała z powyższego uprawnienia, nie przekazała organowi podatkowemu żadnych nowych informacji ani dowodów w sprawie. Skarżąca na żadnym etapie postępowania podatkowego nie przedstawiła faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, które potwierdziłyby podniesiony w odwołaniu zarzut błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, polegających na wadliwym przyjęciu, że zakup towarów i usług udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez kontrahentów Skarżącej nie miał miejsca.

W ocenie Dyrektora IAS powyższe potwierdza, że organ podatkowy w toku postępowania podejmował działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Samo wystawienie faktury nie świadczy o rzeczywistym dokonaniu dostawy towaru czy wykonaniu usługi. Istotne znaczenie dla oceny faktury, jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne transakcji. Faktura co do zasady, jest dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, jednak samo posiadanie faktury bez potwierdzenia jej wykonania w sposób niebudzący wątpliwości nie może być podstawą do uznania dokonania transakcji. Tymczasem w trakcie postępowania kontrolnego Skarżąca nie złożyła żadnych dodatkowych wyjaśnień oraz dokumentów związanych z zakresem prowadzonej kontroli. Podkreślił, że to podatnik jest istotnym źródłem informacji, bowiem to on ma największą wiedzę na temat zaistniałej rzeczywistości, a więc w dużym stopniu kształtuje stan faktyczny. To podatnik jest w posiadaniu dowodów, o których istnieniu organ podatkowy nie posiada wiedzy, a które mogą mieć istotne znaczenie dla sprawy. Naczelnik UCS stwierdzając nierzetelność niektórych transakcji wynikających z faktur VAT wystawionych w I i II kwartale 2015r. wnioskował ze wszystkich okoliczności sprawy, znajdujących oparcie w całym w należyty sposób zebranym materiale dowodowym. Opierając się w swej ocenie m.in. na stwierdzonych okolicznościach dotyczących transakcji, organ podatkowy nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżąca mając zapewniony udział w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie wykazywała inicjatywy dowodowej. Organ natomiast wyjaśniał istotne okoliczności stanu faktycznego w oparciu o dowody zebrane w postępowaniu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że rozpatrując przedmiotową sprawę uwzględnił ocenę prawną zagadnienia posługiwania się w obrocie prawnym fakturami dotyczącymi czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości wynikającą z norm prawa wspólnotowego w zakresie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Zdaniem Dyrektora IAS fakt, że Skarżąca w celu uzyskania korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony posługiwała się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych dostaw towarów i usług - wskazuje na to, że działała w złej wierze. Świadomie uczestniczyła w transakcjach handlowych, które nie zaistniały w rzeczywistości - a miały jedynie wymiar dokumentacyjny w postaci wystawionych faktur VAT. Skarżąca miała świadomość, że ewidencjonuje i rozlicza po stronie podatku naliczonego faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Miała zatem świadomość, że zobrazowane spornymi fakturami transakcje zakupu towarów i usług służyły innym celom niż jawna działalność gospodarcza rodząca dla obu stron transakcji określone obowiązki i prawa podatkowe, służyły bowiem uzyskaniu korzyści podatkowej polegającej na nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony i uzyskaniu zwrotu różnicy podatku VAT. Tym samym uznał, że zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie znajdują w przedmiotowej sprawie uzasadnienia.

W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania,

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p. - poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów oraz poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

b) art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną,

c) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu I instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Skarżącą transakcje nabycia usług nie miały miejsca.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko, że Naczelnik UCS przedstawił szereg tez, które nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i które w związku z tym nie powinny stanowić podstawy ustaleń dotyczących Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej schemat dokumentacyjny transakcji oraz zdefiniowanie przez Naczelnika UCS, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w niezgodnych z prawem działaniach mających na celu uzyskanie korzyści podatkowej, polegającej na zaniżeniu kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego zawartego w fakturach nie potwierdzających faktycznych dostaw usług i towarów, poparte przez organ okolicznościami dotyczącymi podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, jak M. sp. z o.o. i M.P., świadczącymi o tym, że żaden z tych podmiotów nie wykonał usług wykazanych w treści wystawionych przez te podmioty faktur - nosi znamiona oceny subiektywnej (nakierowanej nie tyle na wykazanie obiektywnych nieprawidłowości w realizowanych transakcjach, lecz na eksponowanie okoliczności - często niedotyczących w ogóle Skarżącej - mających dopasować działania Skarżącej do z góry powziętego założenia co do roli Skarżącej w rzekomym procederze wyłudzania podatku od towarów i usług), często wbrew zasadom prawidłowego (logicznego) rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego i to zarówno w sferze faktycznej jak i prawnej.

W ocenie Skarżącej organy podatkowe obu instancji bezzasadnie kwestionują rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych zawartych przez Skarżącą, w sytuacji, gdy wskazują, iż wykazane w postępowaniu nieprawidłowości nie oznaczają, że wymienione usługi nie mogły zostać wykonane za pomocą własnych pracowników Skarżącej, tym bardziej, że w toku postępowania kontrolnego nie kwestionowano faktu realizacji usług przez Skarżącą na rzecz ich odbiorców oraz ustalono, że w badanym okresie zatrudniała pracowników. Ponadto z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że poza świadczeniem usług na rzecz swych kontrahentów nabywała ona również usługi od swych podwykonawców - przede wszystkim od M.P. - oraz kontrahentów, z którymi współpracę w imieniu Skarżącej nawiązał M. P. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, brak dopełnienia obowiązków podatkowych przez M.P. (niezłożenie deklaracji PIT-4R za 2014r. oraz deklaracji PIT-8AR) nie oznacza, iż tych pracowników nie zatrudniał, a poza tym nie może być traktowane równoznacznie z brakiem wykonania usług i nie może stanowić podstawy do kwestionowania rzeczywistego charakteru przedmiotowych transakcji. Ponadto zeznania P.S., które zdaniem organu potwierdzają fikcyjny charakter świadczonych przez M.P. usług, nie mogą stanowić dowodu, że Skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła dowiedzieć się o charakterze działań M.P. oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu.

W ocenie Skarżącej organ bezzasadnie odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasadnicza część stwierdzonych nieprawidłowości dotyczy podmiotów świadczących usługi na wcześniejszych etapach obrotu w związku z czym nie można czynić Skarżącej odpowiedzialną za zapłatę z tego tytułu podatku. Zdaniem Skarżącej odpowiedzialność za coś, na co nie miała wpływu jest dla niej krzywdząca, a nie istniejąca prawnie sankcja nakładana jest na zasadzie hipotetycznego ryzyka gospodarczego. Podkreśliła, że nie można obciążyć jej konsekwencjami celowego działania pozostałych podmiotów świadczących usługi w ramach jednego zlecenia, a fakt uczestniczenia podwykonawców w oszustwie podatkowym, nie jest wystarczający do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe przy ocenie jej staranności zapominają, że oceny należytej staranności należy dokonać w pierwszej kolejności w świetle okoliczności na dzień wykonania usługi, a nie na dzień rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżąca nie miała i nie mogła mieć wiedzy o uchybieniach stwierdzonych przez organ, jak również możliwości ustalenia tego, co organ mający do tego stosowne kompetencje jest w stanie ex post ustalić. W ocenie Skarżącej w niniejszym przypadku, wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób powinny zostać ocenione we wzajemnym powiązaniu, czego organ nie uczynił, a ponadto zaistniały lub stały się znane Skarżącej po dokonaniu transakcji, więc nie powinny mieć wpływu na ocenę jej dobrej wiary. Ponadto podkreśliła, że ustalenia poczynione w stosunku do M.P. nie mogą rzutować na ustalenia wobec Skarżącej w zakresie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż stwierdzone nieprawidłowości w przeważającej części jak i co do istoty nie dotyczą Skarżącej a jej kontrahentów.

Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy sformułował swoje wątpliwości co do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie bez znajomości zasad i specyfiki działalności polegającej na świadczeniu usług ochrony osób i mienia. Działalność prowadzona przez Skarżącą cechowała się charakterystycznymi w tego rodzaju działalności płatnościami gotówkowymi. Działalność Skarżącej, z uwagi na brak wystarczającej wiedzy na temat branży ochroniarskiej, oparta była na współpracy z M.P., który sam zaoferował taką pomoc, a spowodowana była jego doświadczeniem w branży usług ochrony. Podstawą tej współpracy było wzajemne zaufane oraz posiadanie przez niego koncesji Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, a także prowadzenie w latach 2013-2014 i wcześniejszych działalności gospodarczej w zakresie usług ochroniarskich. Opierając się na takim wzajemnym zaufaniu Skarżąca nabywała usługi nie mając świadomości o nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności aktu (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Zasadniczy spór w rozpoznanej sprawie sprowadzała się natomiast do ustalenia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez S. sp. z o.o. i D.

Zdaniem Dyrektora IAS, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie nabyła usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach od podmiotów widniejących jako ich wystawcy. W konsekwencji Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

W ocenie natomiast Skarżącej, Dyrektor IAS bezzasadnie kwestionuje rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych zawartych przez Skarżącą. Niezasadnie też podzielił stanowisko Naczelnika UCS, że Skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o charakterze działań M.P. oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. To, że podwykonawcy Skarżącej mogli uczestniczyć w oszustwie podatkowym, nie jest wystarczające do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Według Skarżącej, w sprawie nie przeprowadzono należycie postępowania dowodowego.

Zdaniem Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. i D.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez S. sp. z o.o. i D. nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży usług pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w ich treści.

Skarżąca podniosła szereg zarzutów, z których znaczna część dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające jej wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2014r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Sąd analizując zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie stwierdza, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób nienaruszający przepisów prawa mający wpływ na wynik sprawy, a wynikające z niego okoliczności sprawy ocenione we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu jednych na drugie, pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, iż faktury, na których jako wystawcy widnieją firmy S. sp. z o.o. i D. nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży usług pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w ich treści.

Jak wynika z akt sprawy i ustaleń organów podatkowych faktury, na których jako wystawcę wskazano S. sp. z o.o., nie zostały faktycznie wystawione przez ten podmiot. Świadczy o tym chociażby fakt, że przesłuchany w dniu 28 lipca 2017r. w charakterze świadka P.S., pełniący w 2015r. (tj. w okresie, w którym wystawiane były faktury sprzedaży na rzecz Skarżącej) funkcję prezesa zarządu spółki S. zeznał, że spółka ta nie prowadziła działalności z powodu konfliktu pomiędzy właścicielem S.D. a v-ce prezesem zarządu, co było przyczyną sprzedaży jej udziałów w dniu 24 kwietnia 2015r., o czym dowiedział się po upływie roku od tego zdarzenia. Do momentu sprzedaży spółki nic w niej się nie działo. P.S. brał udział w spotkaniach dotyczących przetargów. Spółka planowała zakup pojazdu do monitoringu terenu, w oparciu o który miała być prowadzona jej działalność, jednak do zakupu takiego nie doszło. Nie pamięta aby podpisywał uchwałę o sprzedaży udziałów, jako prezes zarządu podpisywał wiele dokumentów, nie wie jednak czego dotyczyły. Do jego zakresu obowiązków, jako prezesa, należało stawianie pieczątek pod dokumentami, udział w negocjacjach. Spółka nie posiadała żadnego zaplecza gospodarczego poza samochodem v-ce prezesa, nie wiedział jednak na jakiej zasadzie pojazd ten funkcjonował w spółce. Nie posiadał również wiedzy, czy spółka zatrudniała pracowników, jednokrotnie podpisał kilka lub kilkanaście legitymacji służbowych, nie pamięta jednak w jakim celu. Nie podpisywał żadnych dokumentów w zakresie zatrudnienia. Dokumentacja księgowa spółki prowadzona była w biurze Grupy D. w W. przy ul. [...], gdzie znajdowały się również pieczątki spółki. Nie pamięta czy w okresie, w którym pełnił funkcję prezesa zarządu były wystawiane jakieś faktury. Nie zna i nie kojarzy żadnych kontrahentów spółki S. Spółka nie posiadała strony internetowej, nie tworzył żadnych ofert oraz ich nie wysyłał. Część dokumentacji zamkniętej w kopertach dostawał od A.R. i po podpisaniu dokumentacja ta była dostarczana w różne miejsca, np. do urzędu skarbowego. Nie posiada żadnej wiedzy dotyczącej współpracy i transakcji ze Skarżącą, którą zna z biura Grupy D. przy ul. [...]. Po okazaniu faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej zeznał, że nigdy wcześniej nie widział tych faktur ani ich nie wystawiał. Żadna z kwot widniejących na fakturach nigdy nie wpłynęła na konto spółki, jako prezes spółki również nie obracał osobiście środkami pieniężnymi w takich wysokościach. Również ze składanych do KRS dokumentów finansowych wynikało, że w 2015r. spółka nie osiągnęła żadnych obrotów. Zaprzeczył, by spółka wykonywała usługi wyszczególnione na okazanych fakturach. Jak zeznał, nie zatrudniał żadnych pracowników ani podwykonawców, którzy mogliby takie usługi wykonać. Według jego wiedzy spółka nie prowadziła takiej działalności, nie zatrudniała pracowników i podwykonawców (k. 41/1- 41/5 tom I akt adm.).

Powyższe zeznania P.S. potwierdzają zeznania R.K. (v-ce prezesa spółki S.), który przesłuchany 28 lipca 2017r. w charakterze świadka zeznał, że spółka nie posiadała żadnego zaplecza gospodarczego, od momentu jej założenia w czerwcu 2013r. nie prowadziła żadnej działalności, poza zabezpieczeniem jednej imprezy w 2014r. o wartości 3-4 tys. złotych oraz sprowadzeniem dwóch pojazdów jako towarów handlowych. Nie zatrudniała żadnych pracowników, poza 4 lub 5 osobami, które mogły być zatrudnione na umowę zlecenie do wykonania jednej usługi w 2014r. Spółka S. nie była w stanie wykonać usług wyszczególnionych w treści wystawionych faktur, które - jak zeznał - uwzględniając stawki oraz doświadczenie w branży usług ochrony, zostały mocno zawyżone. Po okazaniu faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej zeznał, że przedmiotowe faktury widzi po raz pierwszy oraz że zaskoczony jest faktem ich wystawienia. Osobą zlecającą wystawienie tych faktur mógł być S.D. (jeden ze wspólników). Jak zeznał, nie miał kontaktu ze środkami pieniężnymi, które wynikały z treści wystawionych przez spółkę faktur. Nie kojarzy żadnych kontrahentów Spółki z 2015r. Zapytany o Skarżącą oświadczył, że jest mu ona znana jako pracownik Grupy D. i prezes zarządu jednej ze spółek z Grupy, nie kojarzy jej jednak w zakresie jakiejkolwiek współpracy handlowo - biznesowej ze spółką S. (k. 42/1- 42/4 tom I akt adm.).

Słusznie Dyrektor IAS za niezrozumiały uznał podniesiony w odwołaniu zarzut oparcia się wyłącznie na zeznaniach P.S. i R.K., tj. świadków, którzy posiadali w ocenie Skarżącej znikomą wiedzę na temat działalności ww. spółki. Podkreślanie w odwołaniu znikomej wiedzy tych świadków na temat działalności ww. spółki, celem zdyskredytowania ich zeznań i wykazania, że organ nie dokonał należytej analizy kwestionowanych transakcji, nie znajduje uzasadnienia. Niewątpliwie świadkowie ci, jako osoby reprezentujące podmiot, tj. wchodzące w skład zarządu, jak też reprezentujące kapitał zakładowy, z racji pełnionej funkcji posiadają najpełniejszą wiedzę o zakresie działalności prowadzonej przez nich spółki. Dodatkowo ich zeznania kwestionujące wysokość kwot wynikających z faktur dokumentujących sporne transakcje potwierdzają dokumenty finansowe składane do KRS, z których wynika, że spółka nie osiągnęła w 2015r. żadnych obrotów.

Zauważenia jednocześnie wymaga, że Skarżąca w toku całego postępowania, ani nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie przez S. sp. z o.o. usług na jej rzecz (ani też przez Skarżącą na rzecz S. sp. z o.o.), ani nie wskazała żadnych istotnych okoliczności dot. zawarcia i wykonania przez tę spółkę usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Skarżąca nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze strony, jak też nie złożyła wyjaśnień na piśmie, w których wskazałaby istotne okoliczności dot. transakcji z S. sp. z o.o. Złożone bowiem przez pełnomocnika Skarżącej wyjaśnienia na piśmie nie zawierają takich okoliczności.

Dodać trzeba, że w wyniku podjętej 19 maja 2017r. próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce S., ustalono, że pod adresem wskazanym jako jej siedziba w W. przy ul. [...], znajduje się biuro wirtualne, prowadzące działalność polegającą na wynajmie skrzynek kontaktowych. Z informacji przekazanych przez właściciela posesji wynika, że aktualny prezes zarządu S. sp. z o.o. W.M., pojawia się sporadycznie w biurze w celu odbioru dokumentów (k. 18/1 tom I akt adm.). W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy podjęto próby skontaktowania się z nim, jednakże okazały się one bezskuteczne. Przykładowo pismem z 2 czerwca 2017r. zwrócono się do W.M. o przekazanie dokumentacji dotyczącej wykonania usług na rzecz Skarżącej (faktur VAT sprzedaży usług, ewentualnych faktur nabycia usług podlegających dalszej sprzedaży, dowodów wykonania usług takich jak umowy, zlecenia, wyceny, kalkulacje wynagrodzenia, dowodów ponoszenia kosztów związanych z wykonaniem usług, dowodów płatności, zatrudnienia pracowników, wskazanie rodzaju usług, miejsc ich wykonania, środków trwałych wykorzystywanych do wykonywania usług) [k. 25/1 tom I akt adm.]. Odpowiedzi na powyższe nie uzyskano. Natomiast pismem z 6 lipca 2017r. Komenda Miejska Policji w L. poinformowała, że W.M. od kilku lat nie przebywa pod adresem wskazanym w organie podatkowym jako adres zamieszkania, nieznane jest również miejsce jego aktualnego pobytu (k. 37/1 tom I akt adm.).

Nadto z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że S. sp. z o.o. w okresie od sierpnia 2013r. do czerwca 2015r. nie złożyła deklaracji VAT-7, ani deklaracji VAT-7K. Spółka ta została wykreślona z rejestru VAT 30 czerwca 2015r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT (k. 15/1 tom I akt adm.).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że S. sp. z o.o. nie wykonała na rzecz Skarżącej usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynności wykonanych przez podmiot widniejący jako ich wystawca.

Organ podatkowy poczynił również drobiazgowe ustalenia co do braku wykonania usług przez M.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D. i przedstawił je w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji opierają się na logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym ocenie zebranych dowodów.

Z zebranych dowodów wynika, że firma M.P. nie miała zdolności technicznych, kadrowych, środków i zaplecza technicznego do wykonania usług widniejących na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej. Zgodnie z dokumentacją księgową przedmiotem działalności M.P. był zakup i sprzedaż usług logistycznych i zabezpieczających imprezy oraz świadczenie ich we własnym zakresie, podczas gdy z ustaleń przeprowadzonego postępowania wynika, iż całość rzekomych usług zakupił od podwykonawcy, który również nie świadczył przedmiotowych usług.

Organ przekonująco ustalił, że M.P. nie mógł świadczyć usług zabezpieczenia imprez i usług logistycznych we własnym zakresie, ponieważ wedle danych urzędowych nie zatrudniał pracowników, podczas gdy ze składanych przez niego zeznań i wyjaśnień wynika, iż zatrudniał kilkadziesiąt osób na podstawie umów o dzieło (zob. np. k. 56/27 - 56/30 tom II akt adm.). W zakresie tym M.P. nie przedstawił jednak żadnych dowodów. Zgodnie z zeznaniami M.P., z zatrudnionymi osobami podpisywał umowy, posiadał dokumenty związane z zatrudnieniem, jednak nie wiedział, w którym miejscu mogą się znajdować, natomiast zgłaszaniem pracowników do Urzędu Skarbowego zajmowała się firma zewnętrzna (k. 55/10- 55/12 tom II akt adm.). M.P. nie posiadał kompletnej dokumentacji księgowej, nie posiadał również wiedzy gdzie taka dokumentacja się znajduje, nie udzielał wyjaśnień w wyznaczonych terminach bądź nie przedstawiał żądanych dokumentów argumentując to faktem ich zagubienia (k. 56/97, 56/32, 55/10- 55/12 tom II akt adm.).

Jakkolwiek pismem z 30 września 2015r. (wpływ: 12 października 2015r.) M.P. przekazał listę pracowników, którzy rzekomo świadczyli usługi ochrony imprez, to jednak zdecydowana większość wskazanych osób w złożonych zeznaniach zaprzeczyła, że świadczyła usługi na jego rzecz i wskazywała, że nie znała M.P. Jedynie część osób zeznała, że pracę mogły wykonywać, jednak w niewielkim zakresie, wyłącznie w trakcie jednej lub kilku imprez masowych, jednak nie otrzymali z tego tytułu wynagrodzenia, w niewielkiej kwocie (k. 56/80 – 56/82; 56/33 -56/56; 56/58 – 56/68 tom II akt adm.).

Fakt posiadania przez M.P. koncesji na działalność ochroniarską także nie czyni go przedsiębiorcą prowadzącym realną działalność w tej branży.

Wyjaśnienia M.P. sprowadzają się do przerzucenia wykonania spornych usług na jego podwykonawcę M. sp. z o.o. Twierdzi, że wszystkie usługi związane z logistyką i sprawami technicznymi zlecane były temu podwykonawcy. Organy przekonująco ustaliły jednak, że M.P. nie dokonał zakupu usług ochrony od M. sp. z o.o. Faktury wystawione przez ww. firmę nie dokumentowały faktycznych transakcji i pozyskane zostały w celu uprawdopodobnienia zakupu rzekomych usług podlegających następnie fikcyjnej odsprzedaży na rzecz Skarżącej.

Sąd nie ma wątpliwości, że ustalenia dowodowe organów co do M. potwierdzają, że ten podmiot nie mógł być faktycznym podwykonawcą M.P. Jak skrupulatnie ustaliły organy, siedziba tego podmiotu nie istnieje od 2010r. – rozebrano pawilon rzemieślniczo-handlowy w W. przy ul. [...]. Udziałowiec i prezes tej spółki jest poszukiwany listem gończym i jest notowany za szereg przestępstw. M. z dniem 13 lipca 2013r. została wykreślona z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Brak danych urzędowych o osobach zatrudnionych przez ten podmiot. Nie jest znany jakikolwiek majątek tej firmy. Nie ma żadnego kontaktu z tym podmiotem (k. 56/14 – 56/18; 56/74 tom II akt adm.).

M.P. nie posiadał żadnej wiedzy o spółce M. - rzekomym podwykonawcy. W sposób nielogiczny wyjaśniał przyczynę wysokości wartości faktur zakupu odpowiadającą wystawionym fakturom sprzedaży, że koszty logistyczne stanowiły główny składnik wykonywanych usług, twierdząc jednocześnie, że zatrudniał kilkadziesiąt osób. Tymczasem z treści umowy zawartej z M. sp. z o.o. wynika, że spółka ta miała zapewniać również pracowników oraz prowadzić ich nabór (k. 56/77 – 56/79 tom II akt adm.).

Organ miał podstawy, aby uznać za niewiarygodne wyjaśnienia M.P., z których wynika, że to on sam zapewniał pracowników, a wysokość faktur wystawionych przez ww. spółkę w podobnych kwotach jak sprzedaż, wynika z tego że głównym składnikiem usługi były transport i logistyka. W warunkach standardowo prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony, to koszty zatrudnienia pracowników ochrony są podstawowym elementem wyceny tych usług. Wyjaśnienia M.P. miały na celu wyłącznie uprawdopodobnienie rzetelności faktur wystawionych na jego rzecz przez M. sp. z o.o.

Powyższe okoliczności w sposób bezsprzeczny świadczą o tym, że spółka M., nie wykonywała zarówno usług zabezpieczenia imprez, jak i logistycznych, a faktury, którymi posłużył się M.P. celem ich przefakturowania (na rzecz m.in. Skarżącej) nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zauważyć też należy, że przesłuchany 19 kwietnia 2016r. w charakterze świadka P.S. zeznał, że w okresie od maja 2013r. do grudnia 2013r. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą A., a następnie D. sp. z o.o. od grudnia 2013r., kiedy doszło do przekształcenia tej działalności w spółkę z o.o. Jak zeznał, znał M.P. jako kierownika ds. bezpieczeństwa na stadionie [...], w latach 2011-2012. W zakresie zbieżności nazw firm zeznał, że M.P. prowadząc działalność pod nazwą D. nie miał jakiegokolwiek związku z działalnością prowadzoną przez niego jako osoba fizyczna, a następnie jako spółka, nie współpracowali ze sobą, nie wiedział dlaczego w nazwie swojej działalności M.P. używał nazwy D. Zdarzało się, że do firmy A. lub do spółki D. sp. z o.o. zwracały się osoby z prośbą o wypłatę zaległego wynagrodzenia. Ponieważ z relacji tych osób wynikało, że nie otrzymywały one wynagrodzenia za pracę świadczoną rzekomo na rzecz A., informowani byli, że D. nie był w tym zakresie pracodawcą. Jak zeznał P.S., w zasobach sieci internetowej pojawiła się kopia strony internetowej firmy A., z której wynikało, że jej właścicielem jest M.P. Strona ta usunięta została po interwencji P.S. W ocenie P.S. firma M.P. nie była znana na rynku usług ochrony. Spotykał się z M.P. wyłącznie w czasie jego pracy na stadionie [...], w późniejszym okresie nie spotykał go i nie kontaktował się z nim - poza żądaniem usunięcia skopiowanej strony internetowej (k. 56/57 tom II akt adm.).

Ponadto z dokumentacji źródłowej M.P. (znajdującej odzwierciedlenie w treści decyzji z [...].11.2016r. nr [...] wydanej wobec M.P., włączonej do akt niniejszej sprawy postanowieniem z [...].10.2017r.) wynika, że ww. faktury, które posiada w zbiorze dokumentów księgowych Skarżąca i które ujęła w rejestrze zakupu, wystawione zostały przez M.P. nie na rzecz Skarżącej, lecz na rzecz S.D. i takie faktury w prowadzonych przez siebie rejestrach sprzedaży ujął M.P. M.P. w rejestrach sprzedaży za styczeń 2015r. nie ujął żadnych faktur wystawionych na rzecz Skarżącej (zob. tabele nr 4 i 5, str. 24-25 ww. decyzji wydanej dla M.P.) [por. k. 40/1, 40/77 -40/80 tom I oraz k. 56/83 – 56/117, w tym k. 56/106 i 56/107 tom II akt adm.].

Wskazane okoliczności w sposób bezsprzeczny świadczą o tym, że M.P. nie wykonał usług zabezpieczenia imprez i usług logistycznych, a dowody którymi posłużył się celem przefakturowania na rzecz Skarżącej nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącej wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawca spornych faktur D., ani jego rzekomy podwykonawca, tj. M. sp. z o.o. nie wykonali opisanych w nich usług.

Jak już podniesiono, Skarżąca pomimo wezwań nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze strony, natomiast w pisemnych wyjaśnieniach z 4 października 2017r. nie potrafiła wskazać szczegółowych informacji dotyczących współpracy z poszczególnymi kontrahentami w latach 2014-2015, w tym ze spółką S. oraz D., odsyłając w tym zakresie do pośrednika M.P., odpowiedzialnego za wybór oferty i sprawdzanie kontrahentów. Skarżąca nie zna żadnych okoliczności tej współpracy, nie posiada żadnych dokumentów w tym zakresie, twierdząc, że wiedzę na ten temat oraz dokumentację dotyczącą wykonanych usług posiada M.P. (k. 55/1 – 55/3 tom II akt adm.).

Odnosząc się do powyższego, zasadnie Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że Skarżąca przesłuchana 29 czerwca 2015r. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (protokół włączony do akt sprawy postanowieniem Naczelnika UCS z [...] października 2017r. – k. 56/1-56/2 tom II akt adm.), nie powoływała się na okoliczności współpracy z M.P. Również M.P. przesłuchiwany 22 maja 2015r. w charakterze świadka na okoliczność wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz Skarżącej, nie potwierdził faktu współpracy z nią jako pośrednik w kontaktach z S. sp. z o.o.

Skarżąca przesłuchana w charakterze świadka 29 czerwca 2015r., zeznała że w 2015r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na podwykonawstwie usług ochrony imprez i obiektów. Nie posiadała wówczas żadnych środków trwałych, nie pamiętała również ilu pracowników zatrudniała, natomiast z dokumentów źródłowych przekazanych na potrzeby postępowania kontrolnego wynika, że w 2015r. na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych zatrudniała ponad 100 osób. Skarżąca nie pamiętała jakie usługi świadczyła samodzielnie, a jakie za pośrednictwem podwykonawców. Jednym z jej podwykonawców był M.P. Jak zeznała, współpracę z M.P. polecił jej S.D. Nie pamięta, kto wykonywał usługi ze strony M.P., nie posiada wiedzy czy M.P. dysponował środkami trwałymi i jaki sprzęt wykorzystywany był przez niego w trakcie świadczenia usług. Jak zeznała, M.P. zatrudniał pracowników na podstawie umów o dzieło, jednak nie wiedziała ilu i nie pamiętała, czy otrzymywała ich dane. Posiadała dokumenty dotyczące zleceń obsługi poszczególnych imprez i obiektów w formie umów, posiadała również umowy cywilnoprawne z zatrudnianymi pracownikami. Nie pamiętała obowiązujących stawek godzinowych, jak zeznała usługi wynajmu pracowników wyceniane były w zależności od ochranianego obiektu i imprezy oraz ilości godzin. Jak zeznała, rozliczenia z M.P. miały charakter gotówkowy i odbywały się głównie w biurze przy ul. [...] bez obecności świadków. Nie kojarzyła osoby o nazwisku T.B., prezesa zarządu spółki M. sp. z o.o. (k. 56/4 -56/8 tom II akt adm.).

W ocenie Sądu, twierdzenia Skarżącej, że wszelkimi sprawami związanymi z prowadzoną przez nią działalnością zajmował się M.P., uznać należy za niewiarygodne. Twierdzenia te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonych dowodach. Sama Skarżąca nie wskazała też żadnych istotnych okoliczności dot. współpracy z M.P., ani jako podwykonawcą, ani jako pośrednikiem czy pełnomocnikiem. Podkreślenia wymaga, że jeżeli przedsiębiorca powierza prowadzenie swoich spraw innej osobie, to ponosi również odpowiedzialność za działania i zaniechania tej osoby. Konsekwencje działań i zaniechań innej osoby, której przedsiębiorca powierzył prowadzenie spraw obciążają przedsiębiorcę, w tym konsekwencje prawnopodatkowe.

W związku z podnoszoną przez Skarżącą argumentacją o prowadzeniu przez M.P. działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony w latach 2013-2014, zauważyć należy, że nie potwierdzają tego ustalenia organów podatkowych, które zostały podzielone przez tut. Sąd w prawomocnych wyrokach: z 7 marca 2019r. III SA/Wa 1515/18; z 26 czerwca 2019r. III SA/Wa 2968/18; 10 kwietnia 2018r. III SA/Wa 1064/17 i z 26 kwietnia 2019r. III SA/Wa 1909/18 (CBOSA).

Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyło w rzeczywistości świadczenie usług na nich wykazanych.

W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. oraz D.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

W sytuacji zatem, gdy wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca kupiła usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca i ten podmiot fakturowane usługi wykonał.

O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że imprezy masowe finalnie się odbyły, a więc musiałyby być zgodnie z wymogami organizatora odpowiednio zabezpieczane. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne usługi wykonał na rzecz Skarżącej nikt inny, jak tylko wystawca faktury.

Zasadnie również organy oceniły, że Skarżąca musiała mieć świadomość tego, że spornym fakturom wystawionym przez S. sp. z o.o. i M.P. nie towarzyszyło rzeczywiste świadczenie usług. Faktury te jako niedokumentujące dostaw na nich wykazanych były tzw. fakturami "pustymi" sensu stricto. W takiej sytuacji niecelowe jest badanie dochowania "należytej staranności", czy też tzw. "dobrej wiary" po stronie nabywcy.

Nawet w przypadku założenia, że transakcjom udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami towarzyszyło wykonanie usług na rzecz Skarżącej, ale przez inne podmioty niż ich wystawcy (firmanctwo), to zauważyć trzeba, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżąca dochowała należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji. Z akt sprawy nie wynika aby Skarżąca weryfikowała, czy podmioty mające świadczyć na jej rzecz usługi dysponują faktycznymi możliwościami do wykonania zafakturowanych prac. Za współpracę ze wszystkimi tymi podmiotami odpowiedzialny miał być rzekomo M.P., którego działalność również sprowadzała się do wystawiania nierzetelnych faktur. Całokształt okoliczności dopełnia brak wiedzy Skarżącej kto wykonywał poszczególne usługi i brak dokumentacji w tym zakresie. Jak słusznie podniósł Dyrektor IAS zasadność podjęcia działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta, o ile byłaby w tym przypadku wymagana, byłaby o tyle zasadna, że wartość transakcji, jakie miały być realizowane pomiędzy Skarżącą a kontrahentami, opiewała na sumę kilku milionów złotych. Racjonalnie działający przedsiębiorca angażując tak duże środki pieniężne weryfikuje kontrahentów, którym obowiązany jest zapłacić znaczne kwoty należności za wykonane usługi czy dostarczone towary. Nadto przeprowadzenie odpowiedniego sprawdzenia kontrahenta wydawało się zasadne także z tej przyczyny, że Skarżąca miała dokonywać zapłaty za nabywane usługi w formie gotówkowej. Dokonywanie transakcji z podmiotem, który jako formę zapłaty znacznych sum wskazuje na płatność gotówkową, powinna u przedsiębiorcy należycie prowadzącego własne sprawy wzbudzać nieufność co do rzetelności takich transakcji. Gotówkowe transakcje między przedsiębiorcami, dotyczące znacznych kwot mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahenta w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych, są bowiem charakterystyczne dla transakcji, które nie mają miejsca w rzeczywistości. Ma to bowiem na celu zminimalizowanie liczby cech, które umożliwiłyby zidentyfikowanie konkretnej transakcji, której miałyby dotyczyć i jednocześnie utrudnienie w ustaleniu faktycznej wartości przepływającej między podmiotami gotówki - osiąganego w ten sposób przychodu. Gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Takie działanie stanowi potwierdzenie stanowiska organów podatkowych, że transakcje zakupu towarów i usług udokumentowane spornymi fakturami VAT nie miały miejsca w rzeczywistości.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał sporne usługi, tj. czy była to firma Skarżącej lub jeszcze inne - niż widniejące na fakturach - firmy lub osoby. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem.

W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nieprawidłowo wykazała w swoich rozliczeniach sprzedaż usług na podstawie faktur z 23.04.2015r. wystawionych przez Skarżącą na rzecz S. sp. z o.o. Jak już wskazano spółka ta nie prowadziła w 2015r. żadnej działalności gospodarczej, co potwierdziły w szczególności zarówno zeznania osób zarządzających nią, jak i składane do KRS dokumenty finansowe za 2015r. nie wykazujące żadnych obrotów. Przedmiotowe faktury nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży usług pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, ponieważ czynności w nich określone nie zostały wykonane na rzecz odbiorcy faktur – S. sp. z o.o. Czynności te nie stanowią zatem świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym - nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymienionego w treści art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. Z uwagi na to, że wystawione przez Skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych, zarówno u ich wystawcy, jak i odbiorcy. W konsekwencji organy prawidłowo uznały, że transakcje wykazane przez Skarżącą na wystawionych fakturach nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19a u.p.t.u., tym samym podatek należny określony na tych fakturach nie wystąpił. Wykazane w treści przedmiotowych faktur kwoty nie stanowią bowiem podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca nie miała zatem podstaw do rozliczenia wartości sprzedaży oraz podatku należnego, wykazanego zarówno w wystawionych fakturach VAT, jak również w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7K.

W związku z niebudzącymi wątpliwości ustaleniami, że Skarżąca miała pełną świadomość, iż firmowane przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży, za zasadne uznać należy określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji, gdy doszło do wystawienia faktur dokumentujących czynności nierzeczywiste, do których odnosi się przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek wykazania i zapłaty podatku z tych faktur pozostaje poza regulacjami dotyczącymi obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego ujmowanymi w deklaracji VAT-7/VAT-7K.

Świadome uczestnictwo Skarżącej w procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, świadczy o przyjęciu na siebie ryzyka powstania uszczupleń podatkowych w zakresie podatku należnego. Skarżąca nie zapobiegła ryzyku uszczupleń podatkowych, wynikającym z możliwości dokonania przez kontrahenta odliczenia podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach.

Za chybione uznać należy pozostałe zarzuty procesowe skargi podnoszące wadliwość prowadzonego w sprawie postępowania przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały ich oceny, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa.

Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Organy podatkowe nie naruszyły również przepisu art. 188 O.p.

Wskazać należy, że niewątpliwie w sytuacji, gdy strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki co do zasady powinien zostać przeprowadzony. Nie oznacza to jednak, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić [np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia] (por. wyrok NSA z 21 listopada 2018r., I FKS 2062/16; CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r. II FSK 1313/08, CBOSA). Ponadto gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania.

Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania Skarżąca nie składała wniosków dowodowych.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie postępowania podatkowego formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych, czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał (składał wyjaśnienia) w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody z innych postępowań, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich dowodów (w tym zeznań świadków) wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Dodać należy, że dowody z zeznań świadków, stanowią w istocie dowody z dokumentów. Istotne jest zatem, aby strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami.

Oznacza to, że organy podatkowe w rozpoznanej sprawie uprawnione były do włączenia do akt sprawy dowodów z innych postępowań, w tym protokołów zeznań świadków. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami.

Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu Skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2016r. I FSK 1998/14; CBOSA). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (zob. wyroki NSA z dnia: 24 września 2008r. I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009r. I FSK 1916/07; 24 lutego 2009r. I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010r. I FSK 586/09; 21 grudnia 2007r. II FSK 176/07; 18 maja 2006r. I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010r. I FSK 121/09; 29 października 2010r. I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010r. I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011r. I FSK 323/10; CBOSA). Nie ma zatem obowiązku powtarzania dowodów zebranych w innych postępowaniach tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone w innym postępowaniu (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2013r. I FSK 1571/12, CBOSA).

W tym stanie rzeczy brak było podstaw do uznania, że wykorzystanie przez organy w niniejszej sprawie dowodów z innych postępowań naruszało przepisy art. 120, art. 123, art. 180 i art. 194 § 1 i 2 O.p.

W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Organy zapewniły także Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W ocenie Sądu brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż organy ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne konieczne do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obowiązane są bowiem gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, jednak nie mogą być obarczone obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zawiera bowiem wszystkie wymagane prawem elementy, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącej, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił w całości.