Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 82/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi "E." Spółka Jawna z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił spółce jawnej "E." z/s w M. - Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące 2004 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego stwierdzono następujące nieprawidłowości:

1) Skarżąca zawyżyła podatek naliczony z tytułu dostaw które nie zostały zrealizowane. W tej sytuacji nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących te dostawy na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), w myśl którego faktury stwierdzające czynności które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

2) Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawionych przez podmioty do tego nieuprawnione, a to:

a) przez "I." z/s w Z. z uwagi na jego wykreślenie z dniem [...] maja 2004 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług, a co za tym idzie utratę przez niego statusu podatnika tego podatku;

b) przez P. z/s w K. z uwagi na fakt niezarejestrowania tego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług;

c) przez "A." z/s w W. z uwagi na nieuprawnione posługiwanie się przez ten podmiot numerem NIP innego podatnika podatku od towarów i usług.

Kwestionując prawo Skarżącej do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawionych przez wyżej wymienione podmioty organ pierwszej instancji powołał się na § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego zgodnie z którym faktury wystawione przez podmiot do tego nieuprawniony nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego u nabywcy tychże faktur.

3) Skarżąca zawyżyła podatek naliczony z tytułu zakupu okien zamontowanych następnie w budynku mieszkalnym należącym do M. O. - wspólnika Skarżącej spółki. Wydatek ten nie został zatem poniesiony w celu osiągnięcia przychodów w ramach działalności gospodarczej Skarżącej, lecz służył do prywatnych celów mieszkaniowych jednego ze wspólników i jako taki nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie tych okien.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a to:

1) obciążenie Skarżącej konsekwencjami zaniechań osoby trzeciej, a mianowicie niedokonania przez "I." z/s w Z. aktualizacji danych ewidencyjnych, wskutek czego podmiot ten wykreślono z rejestru podatników od towarów i usług, a Skarżącą pozbawiono prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach przez podmiot ten wystawionych;

2) pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług związanego z transakcją zawartą z P. z/s w K. w sytuacji gdy transakcja ta w rzeczywistości miała miejsce;

3) obciążenie Skarżącej skutkami postępowania "A." z/s w W. w sytuacji, gdy Skarżąca wykonała wszystkie warunki umożliwiające odliczenie podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził iż słuszne jest stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. uznające, że wystawcy spornych faktur, tj. "I." z/s w Z., P. z/s w K., "A" z/s w W., byli podmiotami nieuprawnionymi do ich wystawiania, a co za tym idzie Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w tych fakturach. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż podniesione w odwołaniu zarzuty o błędnym obciążaniu jej konsekwencjami działania osoby trzeciej oraz o wpływie postępowania sprzedawcy na sytuację nabywcy pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie. Zwrócił mianowicie uwagę na fakt ryzyka związanego z obrotem gospodarczym. Dodał ponadto iż Skarżąca miała możliwości prawne przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" oraz w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702, ze zm.) w celu zminimalizowania tego ryzyka.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Powtórzyła zasadniczo argumentację zawartą w odwołaniu, podnosząc iż bezpodstawnie obciążono ją konsekwencjami działań osób trzecich, a to "I." z/s w Z., P. z/s w K., "A." z/s w W. wskutek czego Skarżącą pozbawiono prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach przez te podmioty wystawionych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, chociaż z innych przyczyn niż podniesione przez Skarżącą spółkę w zarzutach.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - stwierdzić na wstępie należy, iż podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest daniną publiczną, której zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione aktualnie w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.) fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podobnie zresztą jak było to uregulowane w art. 19 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Podstawą prawną pozbawienia Skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: "I.", P. oraz "A." wskazaną w zaskarżonej decyzji był przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), który stanowił, iż w sytuacji, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jego zastosowanie wynikało z ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury wystawione były przez podmioty, które nie posiadały statusu czynnego podatnika VAT. A to ze względu na postanowienia art. 157 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., które odnoszą się do szeroko rozumianej kwestii związanej z kontynuowaniem statusu zarejestrowanego podatnika VAT, który został nabyty pod rządem ustawy o VAT z 1993 r. Bądź oznaczeni na fakturach dostawcy okazali się podmiotami nieistniejącymi. Organy podatkowe zakwestionowały także odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "S.", uznając że stwierdzały one fikcyjną sprzedaż. Jako podstawę prawną wskazały w tym przypadku § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Odnosząc się do zgodności z prawem powyższych rozstrzygnięć w pierwszej kolejności podnieść należy, iż ograniczenie w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego powinno wynikać z samej ustawy o podatku VAT, a nie z przepisu podustawowego. Art. 217 Konstytucji stanowi, iż: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji, zgodnie z którym każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Trybunał Konstytucyjny wykładnią tych przepisów zajmował się kilkakrotnie, a w uzasadnieniu wydanego w pełnym składzie wyroku z 6 marca 2002 r., o sygn. P 7/00 (OTK-A 2002/2/13) stwierdził, że w art. 84 Konstytucji sformułowana została zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Uznając, że art. 217 Konstytucji nawiązując do art. 84 wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, do których zaliczają się podatki, co wynika także z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyroki z: dnia 16 czerwca 1998 r., U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51; dnia 1 września 1998 r., U. 1/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 65, dnia 9 lutego 1999 r., U. 4/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 4, dnia 20 czerwca 2002 r., K 33/01, OTK-A 2002/4/44, dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, OTK-A 2004/4/33). Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. (FSK 177/04, PP 2005/4/57) sformułował pogląd, iż jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia, mimo że art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że kwestie związane z odliczaniem podatku naliczonego określone być powinny w drodze ustawy. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zwracano uwagę, że "prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług" (wyrok TK z 11 grudnia 2001r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257, s. 1357) oraz że "pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako ważące o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych", podkreślając, iż "każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia" (por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 25 października 2005 r., SK 33/03, OTK-A 2004/9/94). Podkreślenia wymaga, że możliwość bezpośredniego porównania przepisów aktów wykonawczych do ustaw z treścią przepisu art. 217 Konstytucji RP dopuszczona została przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00.

Na marginesie można zauważyć, iż ustawodawca zauważając - jak się wydaje - powyższe kwestie dokonał zmian legislacyjnych, w ten sposób, że z dniem 1 czerwca 2005 r. został uchylony cały Rozdział 8 powołanego rozporządzenia zatytułowany "Przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku", w którym zawarty był zastosowany w sprawie § 14, a to na mocy § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 797), wprowadzając jednocześnie z tym samym dniem treść uchylonego § 14 do ustawy o VAT z 2004 r., dodając do przepisu art. 88 - ust. 3a i 3b na mocy ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). Nie ma to jednak dla sprawy niniejszej żadnego znaczenia, gdyż w stanie prawnym odnoszącym się do okresów rozliczeniowych określonych w decyzjach organów podatkowych obowiązywała zastosowana przez organy podatkowe treść przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Niezależnie jednak od powyższych rozważań należy stwierdzić, iż począwszy od dnia 1 maja 2004 r., to jest od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w zgodności z prawem europejskim (por. ETS Marleasing, C-106/89, 13 listopada 1991 r., Zb. Orz. s. 1-4135). Sąd miał obowiązek także rozważyć zgodność powyższej regulacji z prawem Wspólnoty. Istotną część Prawa Unijnego stanowią przepisy podatkowe spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: I Dyrektywa Rady z 11.4.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz. Urz. UE Nr L 71, s. 1301; zwanej dalej I Dyrektywą) oraz VI Dyrektywa Rady 77/388 z 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145, s. 1; zwanej dalej VI Dyrektywą). Jak wskazano powyżej, rozpoznając sprawę sąd krajowy obowiązany jest do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem Wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany.

Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przywołane przez organy podatkowe w podstawie zaskarżonego rozstrzygnięcia normy prawa krajowego, tj. § 14 ust.2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego w zakresie w jakim pozbawiają prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany są niezgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności art. 17 VI Dyrektywy, co dodatkowo uzasadnia odmowę ich zastosowania.

Przepisy VI Dyrektywy, której winny odpowiadać regulacje krajowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują w art. 17-20. Na szczególną uwagę zasługują zapisy art. 17 regulującego zakres i moment odliczenia podatku oraz art. 18 ustanawiającego wymogi formalne odliczenia. Analiza tych przepisów, w kontekście rozpatrywanej sprawy, poprzedzona musi być jednak odwołaniem się do fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności. Wynika ona jeszcze z zapisów I Dyrektywy i polega na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co realizowane jest poprzez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach. "Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej". (VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektywy Rady UE dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004, s. 417). Uznanie i przestrzeganie tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez ETS, który w swoich orzeczeniach podkreślał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności (ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia). Podobnie w sprawie 50/87 ETS wskazał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa odliczenia Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. System odliczeń podatku wynikający z art. 17 do 20 VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. (VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004 s. 418 i nast.). Zasada powyższa w zestawieniu z regulacjami art. 17 i 18 VI Dyrektywy pozwala na przyjęcie wielokrotnie już artykułowanej przez ETS zasady, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Uprawnienie powyższe rozumiane i pojmowane jest w systemie porządku prawnego Wspólnoty wyjątkowo szeroko, o czym świadczą ostatnio zapadłe orzeczenia ETS, stwierdzające, iż nawet w przypadku transakcji zawartych ma podstawie umów bezwzględnie nieważnych (sprzecznych z zasadami porządku publicznego) nabywca, w pewnych okolicznościach jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku (orzeczenia w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440-04).

Podobne tezy wyprowadzić należy z orzeczeń ETS odnoszących się do sytuacji nabycia towarów, w przypadku gdy jedna z transakcji poprzedzających to nabycie lub po nim następująca wykonana została przez inny podmiot uczestniczący w obrocie tym towarem w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie podatku VAT (w sprawie Optigen C-354/03, C-484/03; Federation of Technological Industries and Others C-348/04; Halifax and Others C-255/02).

W zapadłym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS C-33/03 z 10.3.2005 r.). Z treści cytowanego przepisu bezsprzecznie wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Tymczasem żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Dyrektywa w treści art. 17 posługuje się pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Także przepis art. 22 (3) obowiązkiem wystawiania faktur obarcza podatnika (lub jego klienta jednak - sytuacja ta nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy). Obie te regulacje odwołują się zatem do pojęcia podatnika. Jak należy je pojmować wskazuje przepis art. 4 VI Dyrektywy. Zgodnie z jego treścią: "Podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zgodnie z "polską" definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym, istotny staje się zapis art. 5 ust. 2 ww. ustawy stwierdzający, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe definicje, zawarte zarówno w VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, potwierdzają formułowaną uprzednio myśl, iż pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną - w tym sensie, iż nie jest uzależniona od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności - takim bowiem pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Odwołując się ponownie do orzecznictwa ETS można również stwierdzić, iż status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS z 4.2.1990 r. w sprawie C-186/08 W. M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien).

Przepisy VI Dyrektywy nie stanową w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, iż niedopełnienie ww. obowiązku powoduje, utratę statusu podatnika, co łączy się z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań, o których mowa w art. 2 w warunkach opisanych w art. 4 (2) VI Dyrektywy. W świetle tych regulacji zasadą przyjętą przez Prawo Wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na fakt czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Przy czym, orzecznictwo ETS wyjaśniło, iż "pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu" (wyrok z 4.10.1995 r. w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht). Przy czym, co także podkreślał Trybunał w swoich orzeczeniach, dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. "Kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia" (wyrok ETS z 12.1.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03: Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond Haus Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Comissioners of Customs & Excise).

Tym samym uznać należy, iż w świetle poczynionych powyżej uwag ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007r. sygn. akt I SA/Wr 1625/06, opubl. M.Podat. 2007/7/31; wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 października 2006r., sygn. akt I SA/Lu 225/06, LEX nr 236364)

Reasumując organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie prawo wywodząc brak uprawnienia skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT z samego faktu braku tej rejestracji. Prawo skarżącej do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jej kontrahenci faktycznie wykonali czynności podlegające opodatkowaniu i byli podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Organy podatkowe jedynie w stosunku do transakcji z firmą "S." stwierdziły, że kwestionują fakt wykonania usług na rzecz skarżącej. Na marginesie sąd zauważa, że wystawca części zakwestionowanych faktur ("I.") został zgodnie z art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zarejestrowany jako podatnik VAT. Pozbawił go statusu podatnika zarejestrowanego przepis przejściowy "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 157 ust. 2. Regulacja zawarta w tym przepisie wskazuje na brak ciągłości podmiotowo-prawnej na gruncie podatku od towarów i usług w odniesieniu do niektórych kategorii podatników. W tych okolicznościach nie można również uznać, by wskazany przepis stanowił kontynuację dotychczasowych wyłączeń od odliczenia przewidzianych w prawie krajowym.

Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, m.in. z tytułu nabycia towarów i usług. Oznacza to, że stwierdzenie braku rzeczywistego wykonania czynności wykazanych w spornych fakturach, albo braku tożsamości między dostawcą towarów (wykonawca usług), a podmiotem który wystawił faktury stanowić może podstawę zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego. Albowiem towary (usługi) nieotrzymane nie mogą z istoty swojej służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, a faktury wystawione przez inną osobę niż rzeczywisty dostawca nie są fakturami z tytułu nabycia tych towarów i usług.

Z akt sprawy jednakże wynika, iż jedynie wobec faktur firmy "S." jednoznacznie stwierdzono, że nie stwierdzają one żadnej sprzedaży. Ustalono także, że figurująca jako wystawca innych faktur firma P. nie istnieje. W pozostałych przypadkach kwestionowanych przez Skarżącą spółkę organy podatkowe skupiły się wyłącznie na wykazaniu przesłanek określonych hipotezą § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, co jak wykazano wyżej nie może stanowić podstawy pozbawienia podatnika prawa do odliczenia.

Z tych wszystkich względów Sąd, uznając, iż zaskarżona decyzja w omówionym wyżej zakresie narusza zarówno normy prawa materialnego, jak i zawiera braki w ustaleniach faktycznych orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w punkcie I wyroku. Odnosząc się natomiast do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego, wyrazić należy pogląd, iż z uwagi na uchylenie przedmiotowych decyzji, przy pełnym respektowaniu jego akcesoryjnego charakteru wobec zobowiązania głównego, w chwili obecnej nie ma uzasadnionych powodów do czynienia szczegółowych rozważań w tej materii. Orzeczenie zawarte w punkcie II ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach nie orzeczono z uwagi na brak stosownego wniosku Skarżącej.