Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1059/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i pkt 1 lit. a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 141 par. 4, art. 151, 134 par. 1, art. 3 par. 1, art. 151, 106 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 208 par. 1, art. 70 par. 1 i 6 pkt 1, art. 2a, 120, 121 par. 1, art. 122, 127, 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 190, 191, 210 par. par. 4, art. 193 par 4 i 6, art. 21 par. 3 i 3a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 167, 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 276
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 278/16 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 278/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. J. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych; wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz przyznanie prawa pomocy obejmującego zwolnienie w zakresie całkowitym od kosztów sądowych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 276 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. z 2006 r., nr 347, str. 1 ze zm. dalej dyrektywa 112), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług od P. Sp. z o.o, F. Sp. z o.o., B. K. K., P. K. K., P. A. K., B. PUH R. B., w sytuacji, gdy zdarzenia gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami miały charakter rzeczywisty, a więc stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług;

2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu kwoty zobowiązania podatkowego powstałego na podstawie powyższego przepisu, w sytuacji kiedy kwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz M. Sp. z o.o., PHU E. K. M. PPHU S. Z., P. S.A. i R. s.c. R. i M. P. dokumentowały rzeczywiste transakcje sprzedaży usług, pomiędzy stroną skarżącą a wskazanymi firmami, w związku z czym organ nie powinien określać kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie niniejszego przepisu.

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 141 § 4 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 208 § 1, art. 70 § 1 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.) polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, a także poprzez zaniechanie wydania decyzji umarzającej postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2008 r. pomimo jego bezprzedmiotowości wynikającej z przedawnienia zobowiązań podatkowych;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organów obu instancji pomimo wydania ich z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 2a o.p. polegające na błędnej wykładni i uznaniu, że strona została poinformowana przez organ kontroli skarbowej o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych niniejszą sprawą, gdyż postępowanie to nie mogło wiązać się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, bowiem zobowiązania podatkowe wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 zostały wykonane, zaś organ kontroli nie dokonał ich korekty do momentu upływu terminu ich przedawnienia.

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) poprzez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia decyzji uznaniowej, doprowadziły do dokonania błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonania jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz M. Sp. z o.o., FHU E. K. M., PPHU S. Z., P. S.A, R. s.c. R. i M. P. oraz wystawionymi przez P. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., B. K. K., P. K. K., P. A. K. i B. PUH R. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy materiał dowodowy jednoznacznie przeczy tezom przyjętym przez sąd pierwszej instancji;

4. art. 145 § 1 lit. c) w zw.z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, mimo że powinien był ją uwzględnić i zgodnie z żądaniem skargi uchylić decyzje organów podatkowych obu instancji, gdyż doszło do naruszenia przez te organy przepisów postępowania, w szczególności poprzez: nie zebranie i nie rozważenie pełnego materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, a nie na niepotwierdzonych dowodach i tezach zaprezentowanych w decyzjach, co skutkowało zastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) zasady in dubio pro fisco i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, pomimo wynikającego z reguł zawartych w art. 2 i art. 7 Konstytucji, w tym z zasady in dubio pro tributario nakazu rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego, przez co Sąd pierwszej instancji zaakceptował nadrzędność fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie przez Sąd wydania zaskarżonej decyzji organu podatkowego z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, art. 123 § 1 i art. 188 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, co doprowadziło organ podatkowy do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń co do rzekomej współpracy strony z tzw. podmiotami b., a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonych decyzji, pomimo zaistnienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 193 § 4 i 6 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organu, który uznał prowadzone przez stronę księgi podatkowe za nierzetelne, w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, iż faktury dokumentujące nabycie towarów i usług oraz zbycie usług, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone były w sposób rzetelny;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 21 § 3 i § 3a o.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organu, który uznał, że ma możliwość ustalenia zobowiązania podatkowego od podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja, podczas gdy zobowiązanie nie powinno zostać ustalone, bowiem wysokość zobowiązania podatkowego wynikała z deklaracji złożonej przez podatnika w prawidłowej wysokości.

8. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi, podczas gdy przeprowadzenie dowodu z dokumentów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

3. Postanowieniem z 11 maja 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 278/16 Wojewódzki Sądu Administracyjny w Warszawie odmówił skarżącemu przyznania prawa pomocy. Postanowienie to zostało utrzymane postanowieniem z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 278/16.

4. Postanowieniem z 5 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1059/17 Naczelny Sąd Administracyjny odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

5. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należało jednak uwzględnić zarzuty naruszenia przepisów prawa związane z przedawnieniem, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby zdecydować o wyniku sprawy niezależnie od skuteczności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1, art. 70 § 1 i art. 2a o.p. polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, a także poprzez zaniechanie wydania decyzji umarzającej postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2008 r. pomimo jego bezprzedmiotowości wynikającej z przedawnienia zobowiązań podatkowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organów obu instancji pomimo wydania ich z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 2a o.p. polegające na błędnej wykładni i uznaniu, że strona została poinformowana przez organ kontroli skarbowej o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych niniejszą sprawą, gdyż postępowanie to nie mogło wiązać się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, bowiem zobowiązania podatkowe wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 zostały wykonane, zaś organ kontroli nie dokonał ich korekty do momentu upływu terminu ich przedawnienia.

W odniesieniu do tych zarzutów zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1, art. 70 § 1 i art. 2a o.p. błędnie odnosi go do okresu od stycznia do maja 2008 r., podczas, gdy przedmiotowa sprawa dotyczy okresu od czerwca do grudnia 2008 r. Powyższe nie stanowiło jednak przeszkody do oceny tego zarzutu również na tle rozpatrywanej sprawy.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej formułując powyższe zarzuty kwestionuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ponieważ informacja z 7 października 2013 r., doręczona w dniu 9 października 2013 r. ówczesnemu pełnomocnikowi podatnika, nie spełniała wymogów wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11.

Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że poinformowanie podatnika o konsekwencjach podatkowych niewykonania obowiązku podatkowego i wszczęcia z tego powodu postępowania karnego skarbowego powinno zawierać informacje o tym, że bieg terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego (skonkretyzowanego co do rodzaju podatku i okresu czasu, którego zobowiązanie to dotyczy) zostaje zawieszony, i wskazanie przyczyny tego zawieszenia, czyli informować o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dopiero taka informacja pozwala stwierdzić, że podatnik z całą pewnością wie, że przedawnienie zobowiązania nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej wskazanie w treści informacji z 7 października 2013 r. na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie spełnia wymogu poinformowania podatnika o wszczęciu jakiegoś konkretnego postępowania karnoskarbowego, które spowodowało zawieszenie biegu terminu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Takie stanowisko autora skargi kasacyjnej pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy.

W niniejszej sprawie inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 07.10.2013 r., nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wyniku składania deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. zawierające nieprawdziwe dane w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Postanowieniem z dnia 23.10.2013 r. postawiono podatnikowi zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., nr 111, poz. 765, z późn. zm.; dalej powoływane jako k.k.s.), który został ogłoszony podatnikowi w dniu 23.10.2013 r. Przy tym Urząd Kontroli Skarbowej w K. pismem z dnia 04.01.2016 r., nr [...] poinformował, że dochodzenie prowadzone w stosunku do podatnika zostało zawieszone postanowieniem z dnia 30.12.2013 r. z uwagi na istotne utrudnienia w dochodzeniu ze względu na toczące się postępowanie kontrolne. O przyczynach zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatnik oraz jego pełnomocnik zostali powiadomieni przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z dnia 7 paździenika 2013 r., które zostały doręczone podatnikowi 14 października 2013 r. a pełnomocnikowi w dniu 9 października 2013 r.

W zawiadomieniu tym wskazano na prowadzone postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art 56 § 2 k.k.s. w z art. 62 § 2 k.k.s. polegające na uszczupeleniu VAT w wyniku nieskładania przez skarżacego deklaracji VAT -7 za poszczególne miesiące 2008 r. W związku z powyższym poinformowano podatnika, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. został zawieszony z dniem 7 października 2013 r.

Z powyższego wynika, że skarżącego powiadomiono przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania o wszczęciu postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Tym samym powziął on wiadomość o tym, że toczy się postępowanie karne skarbowe związane z nieprawidłowym poborem podatku w poszczególnych miesiącach 2008 r. Nastąpił zatem skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego przesłanki określił ustawodawca w art. 70 § 1 pkt 6 o.p. Przeciwne wnioski skarżącego nie mają oparcia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, do którego odwołuje się kasator w skardze.

Nie można zgodzić się natomiast z autorem skargi kasacyjnej, że z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że niewykonanie zobowiązania podatkowego musi być pewne i musi istnieć sytuacja, że nie został zapłacony podatek wynikający z decyzji lub ze złożonej deklaracji.

Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie jest zobowiązaniem podatkowym wynikającym z doręczenia decyzji czy ze złożonej przez podatnika deklaracji. Jest zobowiązaniem podatkowym o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Powstaje ono z mocy prawa na skutek zaistnienia określonych zdarzeń, powstającym z mocy prawa, w określonym prawem momencie na skutek zaistnienia pewnych zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Decyzja organu podatkowego może tylko określać wysokość takiego zobowiązania podatkowego, jeśli podatnik nie określił jej w deklaracji lub nie zapłacił w odpowiedniej wysokości. Zatem skoro wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczy takiego istniejącego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, to powoduje zawieszenie biegu terminu jego przedawnienia. Gdyby zaś okazało się, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było bezprzedmiotowe ze względu na to, że takie zobowiązanie nie istniało, to tym samym rozważania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia byłyby całkowicie bezprzedmiotowe.

6.2. Poprzez podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżący kwestionuje prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, w tym postępowania dowodowego, jego kompletności i trafności oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także poprawności decyzji kończących to postępowanie. Zarzuty te obejmują naruszenie przepisów wyrażających zasady ogólne postępowania podatkowego oraz przepisów regulujących postępowanie dowodowe.

Niektóre z zarzucanych naruszeń przepisów postępowania przez organy podatkowe skarżący określił jako rażące. Nie przedstawił jednak argumentacji świadczącej o takim charakterze tych naruszeń, a przy tym cokolwiek niekonsekwentnie jako przepis, który powinien zastosować Sąd pierwszej instancji, wskazała art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, podczas, gdy rażące naruszenie prawa – jeżeli zostanie stwierdzone przez sąd administracyjny pierwszej instancji – skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

6.3. Oceniając zatem zasadność poszczególnych zarzutów podniesionych w związku z zarzutem naruszenia powyższych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przede wszystkim należy odnieść się do zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe, w wyniku których w sprawie przyjęto, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz M. Sp. z o.o., FHU E. K. M., PPHU S. Z., P. S.A, R. s.c. R. i M. P. oraz wystawionymi przez P. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., B. K. K., P. K. K., P. A. K. i B. PUH R. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

6.4. W ocenie autora skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) poprzez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia decyzji uznaniowej;

- art. 145 § 1 lit. c) w zw.z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, mimo że powinien był ją uwzględnić i zgodnie z żądaniem skargi uchylić decyzje organów podatkowych obu instancji, gdyż doszło do naruszenia przez te organy przepisów postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie przez Sąd wydania zaskarżonej decyzji organu podatkowego z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, art. 123 § 1 i art. 188 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, co doprowadziło organ podatkowy do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń co do rzekomej współpracy strony z tzw. podmiotami b.;

6.5. W odniesieniu do tak sformułowanych zarzutów kluczowe dla rozpatrywanej sprawy było m.in to, czy R. J.pod szyldem Z. "[...]" brał udział w "przedsięwzięciu" wystawiania "pustych faktur" przez tzw. podmioty b. W postępowaniu dotyczącym tej sprawy ustalono m.in., że wśród podmiotów, na rzecz których wystawiano fikcyjne faktury w tym "przedsięwzięciu" był skarżący i firma E. K. M., na rzecz której z kolei faktury wystawiał skarżący.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodzi m.in., że Sąd pierwszej instancji, jako dowód na rzekomą współpracę z "podmiotami b." wskazuje, iż skarżący sam przyznał się do współpracy z dwoma ze wskazanych przez Policję firm. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje takie stanowisko Sądu pierwszej instancji, podnosząc m.in., że:

- skarżący w latach 2007-2008 współpracował z kilkudziesięcioma podmiotami gospodarczymi,

- niejednokrotnie nazwy firm były do siebie podobne, czasem się zmieniały

- skarżącemu nazwy firm wskazane przez Policję wydawały się znajome, co wydaje się oczywiste biorąc pod uwagę, że nazwy tj. "I.", czy "S." posiada kilkadziesiąt firm w naszym kraju,

- z niejedną firmą posiadającą taką nazwę skarżący współpracował w ciągu 13 lat prowadzenia działalności gospodarczej,

- podczas przesłuchania przez Policję w 2011 r. skarżący podkreślał, że nie pamięta faktu współpracy z takimi podmiotami, znajome wydają mu się jednak nazwy tych firm,

- po przeanalizowaniu rejestru zakupów VAT oraz faktur VAT skarżący z całą pewnością wyjaśnił organowi kontroli skarbowej, że nigdy nie prowadził z takimi podmiotami transakcji gospodarczych,

- w przedstawionych przez Skarżącego dokumentach - rejestrach zakupów VAT - brak jest faktur VAT wystawionych przez tzw. "podmioty b.",

W ocenie NSA powyższe argumenty nie mogły zakwestionować stanowiska organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji, zauważył, że skarżący zmienił swoje wcześniejsze zeznania z dnia 7 marca 2011 r. po wszczęciu kontroli wobec niego w daniach 26 marca 2013 r. i 9 kwietnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji trafnie jednak zwrócił uwagę na to, że po wszczęciu kontroli początkowo skarżący nie przedstawiał rejestrów zakupu, a dopiero później przedstawił je uzupełnione przez wpisy dotyczące faktur wystawianych przez wyżej wymienione podmioty. W tej sytuacji należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, który za logiczną, zgodną z zasadami doświadczenia życiowego uznał ocenę organów podatkowych, że to pierwsze zeznania skarżącego były prawdziwe.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że fakt iż w momencie wszczęcia postępowania przez organ kontroli skarżący nie przedstawił rejestrów zakupu VAT, zaś w późniejszym terminie okazał dokumentację podatkową, w której brak było faktur VAT wystawianych przez "podmioty b.", w rozpatrywanej sprawie pozwalało przyjąć, że skarżący miał świadomość wagi zebranego materiału przekazanego przez prokuraturę i w miejsce fikcyjnych faktur VAT zgromadził inne faktury VAT, nie związane z materiałami przekazanymi z prokuratury, lecz odpowiadające im kwotowo oraz czasowo.

Świadczyły o tym m.in. ustalenia organów podatkowych dotyczące fikcyjności wystawianych na rzecz skarżącego faktur dokonywane wobec ich wystawców tj:

- P. Sp. z o.o. nie mogła i nie wykonała opisanych na fakturach usług, gdyż brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usługi, wartość podatku należnego wykazana przez P. Sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 nie zgadzała się z wartością podatku naliczonego wynikającego z przedstawionych do kontroli faktur VAT,

- w sprawie F. Sp. z o.o. żaden z przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego świadków nie wymienił tej firmy jako podwykonawcy, zaś skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających realizację prac,

- w przypadku faktury VAT wystawionej przez K. K., pracownicy firm zarządzanych przez niego zaprzeczyli jakoby K. K. był w stanie samodzielnie wykonać prace nią udokumentowane, zaś zakres prac wynikający ze spornej faktury VAT był tożsamy z usługami wykonanymi przez firmy B. i P., A. K.,

- w sprawie faktur VAT wystawianych przez P., A. K. pracownicy przedstawiając wzajemne relacje zachodzące na terenie budowy w zakładzie produkcyjnym w S. nie wskazywali na świadczenie usług na rzecz skarżącego, wręcz przedstawiali, iż oprócz K. K. zainteresowanym pracami wynikającymi ze spornych faktur VAT był jedynie przedstawiciel M. Sp. z o.o.,

- w przypadku transakcji z R. B. poza fakturami i gołosłownymi twierdzeniami, brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających wystąpienie realnych zdarzeń pomiędzy skarżącym a wystawcą spornej faktury, zaś zleceniodawcą i ostatecznym odbiorcą wykonanych robót była M. Sp. z o.o.

Nie mogła mieć zatem przesądzającego znaczenia, zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja, że organ skarbowy nie posiada żadnego dowodu, na to że rzekomo wystawione faktury VAT przez tzw. podmioty b. zostały w ogóle wysłane do skarżącego i przez niego odebrane, czy też, że te faktury zostały w ogóle wdrukowane.

6.7. W świetle sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego a zwłaszcza w świetle zarzutu naruszenia art. 188 o.p., istotne jest odniesienie się do zawartej w skardze kasacyjnej argumentacji, że "strona kilkukrotnie składała wnioski dowodowe o przesłuchanie następujących świadków:

1. K. K. - na okoliczność, że firmy P., P. i B. realizowały dostawę towarów i usług na rzecz przedsiębiorstwa strony,

2. R. B. - na okoliczność, że firma B. realizowała dostawę towarów i usług na rzecz przedsiębiorstwa strony oraz zobowiązanie świadka do przekazania kopii umowy zawartej pomiędzy firmą B. a przedsiębiorstwem strony,

3. K. M.- na okoliczność, iż firma E. realizowała dostawę towarów usług na rzecz przedsiębiorstwa strony,

4. K. N. - na okoliczność, że firma F. Sp. z.o.o. świadczyła usługi podwykonawcze na rzecz podwykonawstwa strony,

5. M. K., S. S. (przedstawicieli M. sp. z o.o.), M. W. i S. S. - na okoliczność, rzeczywistego świadczenia usług podwykonawczych na rzecz przedsiębiorstwa strony przez P. Sp. z o.o.,

6. W. K., M. P. (pracowników P. sp. z o.o.) - na okoliczność, rzeczywistego świadczenia usług podwykonawczych na rzecz przedsiębiorstwa strony przez P. Sp. z o.o.,

7. P. D. (kierownik zakładu w S. z ramienia M. Sp. z. o.o.).

W odniesieniu do takich zarzutów podkreślić należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego nie uwzględnił wniosków dowodowych strony. Analiza tej argumentacji oraz pozostałych akt sprawy w tym uzasadnienia postanowienia z 30 października 2015 r., którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów pozwala stwierdzić, że zarzuty autora skargi kasacyjnej pozostają nieuzasadnione.

Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W jego ocenie "prawidłowo organ odwoławczy uznał za uzasadnione stanowisko Dyrektora UKS co do odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego wyrażone w postanowieniu dowodowym z 30 października 2015 r. Wyczerpująco i w sposób znajdujący uznanie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych skarżącej zgłoszonych w piśmie z 19 stycznia 2016 r. (złożonym po wyznaczeniu terminu do końcowego zapoznania się z materiałami sprawy)".

Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę Sądu Odwoławczego.

W orzecznictwie NSA wyrażono już pogląd, że jeżeli strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony. Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyrok NSA z 21 listopada 2018 r., I FKS 2062/16).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie uwzględnił zgłoszonych wniosków dowodowych albo z tego powodu, że dowody osobowe, o których przeprowadzenie wnosiła strona zostały już przeprowadzone w sprawie, albo ich przeprowadzenie było bardzo utrudnione bądź też nie miały znaczenia dla rozpatrywanej sprawy.

Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również wykazać, że brak przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.9. Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi, podczas gdy przeprowadzenie dowodu z dokumentów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sądowi z urzędu lub na wniosek stron przysługuje uprawnienie (a nie obowiązek) do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że "sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi, podczas gdy przeprowadzenie dowodu z dokumentów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dokumenty tj. Protokół Odbioru Materiału z dnia 19 września 2007 r., Protokół Odbioru Materiału z dnia 16 sierpnia 2007 r., Protokół Odbioru Materiału z dnia 16 sierpnia 2007 r., Protokół odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji. Umowa o roboty budowlane nr [...], Protokół odbioru z dnia 12 listopada 2008 r., Protokół odbioru z dnia 19 września 2007 r., Ostateczno wezwanie do zapłaty, Raporty dzienne pracy sprzętu, mogły przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości pojawiających się w niniejszej sprawie, na co niestety Sąd pierwszej instancji nie wyrazi zgody".

W odniesieniu do takiej argumentacji należy zauważyć, że przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny, ma charakter wyjątkowy i następuje gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie (art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a.). Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania administracyjnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, który podlega regulacji normatywnej prawa administracyjnego muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., I OSK 699/17).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przez skarżącego przed Sądem pierwszej instancji dowody zmierzały do ponownego ustalenia stanu faktycznego, a pozostawały bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia.

6.10. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu kwoty zobowiązania podatkowego powstałego na podstawie powyższego przepisu, w sytuacji kiedy kwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz M. Sp. z o.o., PHU E. K. M., PPHU S. Z., P. S.A. i R. s.c. R. i M. P. dokumentowały rzeczywiste transakcje sprzedaży usług, pomiędzy stroną skarżącą a wskazanymi firmami, w związku z czym organ nie powinien określać kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie niniejszego przepisu.

Taki sposób sformułowania zarzutu świadczy o tym, że za pomocą zarzutów naruszenia przepisu prawa materialnego autor skargi kasacyjnej kwestionuje w istocie ustalenia faktyczne, co zgodnie z orzecznictwem jest niedopuszczalne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest bowiem pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dna 18.04.2019 r., I FSK 713/17).

6.11. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć przyjętego przez organy oraz Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, z którego wynikało, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez P. sp.z o.o., "F." sp. z o.o., "B." K. K., "P." K. K., "P." A. K. oraz PUH "B." R. B. jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za niezasadne pozwala uznać również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 276 dyrektywy 112. Również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej błędnie kwestionuje stan faktyczny za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Do naruszenia tych przepisów miało dojść właśnie poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług od P. Sp. z o.o, F. Sp. z o.o., B. K. K., P. K. K., P. A. K., B. PUH R. B., w sytuacji, gdy zdarzenia gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami miały charakter rzeczywisty, a więc stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług.

7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 p.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).