Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 36/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 11, art. 86 ust. 13, art. 90 ust. 2 i ust. 3, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 par. 3, art. 70 par. 1, art. 75 par. 1, art. 79 par. 2, art. 81b, art. 165 par. 1, art. 187 par. 1, art. 208 par. 1, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7  ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168, art. 187
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi Zarządu "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2010 r. [...] w [...] (dalej zwany: Strona, Podatnik, Skarżący) złożył korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. W załączonym do przedmiotowej korekty piśmie strona wnioskowała m.in. o stwierdzenie nadpłaty za sierpień 2006 r. Strona wyjaśniła, że w złożonej deklaracji uwzględniony został podatek naliczony tytułem zrealizowanej inwestycji kanalizacji deszczowej, uprzednio nie uwzględniony w dokonanym rozliczeniu. Wartość netto nierozliczonych zakupów za sierpień 2006 r. wynosi [...] zł, a podatek VAT stanowi kwotę [...] zł.

Strona zawarła informację, że wartości te wynikają z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług tytułem realizacji kanalizacji deszczowej, która jako zorganizowana sieć odprowadzająca wody opadowe i roztopowe powiązana jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT oraz, że przed rozpoczęciem świadczenia usług opodatkowanych VAT kanalizacja deszczowa nie miała związku z czynnościami o charakterze odpłatnym (wobec których istniałaby możliwość określenia ich wartości -jako formy należności ekwiwalentnej wobec świadczeń [...]), a które mogłyby być rozpatrywane w kategoriach działalności gospodarczej - o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dalej zwanej: ustawa o VAT, i które jednocześnie stanowiłyby kryterium mające wpływ na współczynnik proporcji odliczenia podatku naliczonego kształtowany w oparciu o przepis art. 90 ustawy o VAT. Strona wskazując, iż współczynnik odliczenia wobec wydatków dotyczących kanalizacji deszczowej kształtuje się na poziomie 100 % zaznacza jednocześnie, iż w proporcji sprzedaży stanowiącej podstawę określenia zakresu prawa odliczenia nie uwzględnia się w ogóle czynności niemogących stanowić działalności gospodarczej, niepodlegających zatem jakiemukolwiek opodatkowaniu VAT, bowiem nie funkcjonuje w ich przypadku zwłaszcza pojęcie obrotu jako kwoty należnej.

Jako podstawę sporządzenia korekty Podatnik wskazał przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, które zakreślają ustawowo graniczny termin prawa rozliczenia odliczenia wobec wydatków, które mają bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (realizowaną także w przyszłości), a które nie zostały uwzględnione w pierwotnym rozliczeniu deklaracyjnym.

Rozliczenie przez Podatnika w skorygowanej deklaracji VAT-7 podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją skutkuje zmniejszeniem za ten miesiąc nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego do kwoty [...] zł. We wcześniejszej korekcie deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres rozliczeniowy w dniu [...].08.2009 r. wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, Strona wniosła o przyjęcie korekty deklaracji oraz o stwierdzenie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej zwanej: O.p. nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł. Z uwagi na fakt zwiększenia podatku naliczonego za wskazany powyżej okres rozliczeniowy, pracownicy Urzędu Skarbowego [...] przeprowadzili w [...] w [...] kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. W toku kontroli ustalono m.in., iż [...] w [...] będąc podatnikiem podatku VAT, jako jednostka budżetowa Miasta [...], wykonując gminne zadania publiczne, w latach 2004 - 2009 poniósł nakłady na infrastrukturę kanalizacji deszczowej.

W trakcie realizacji tejże inwestycji poniesione wydatki rozliczane były w kwotach brutto i w żaden sposób nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, wykonywaną przez [...] na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Od dnia [...] lipca 2009 r. [...] pobiera ( od części świadczonych usług ) opłaty w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych, według stawek określonych uchwałą Rady Miasta. Odbiorcami usług są indywidualnie określone podmioty, czyli osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, korzystające z usług zbiorowego odprowadzania ścieków ze swoich posesji. Odprowadzanie ścieków przez odbiorców indywidualnych następuje zarówno poprzez systemy kanalizacji zamkniętej, jak i systemy kanalizacji otwartej.

Świadczenie usług następuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez [...] z poszczególnymi odbiorcami tychże usług. Umowy te zawierane są w oparciu o wydaną w dniu [...] stycznia 2009 r. przez Radę Miasta [...] uchwałę nr [...] w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych za okres od dnia [...] lipca 2009 r. do [...] grudnia 2010 r., która zawiera zestawienie cen i stawek opłat za świadczone przez [...] usługi.

Zatem w latach 2004 - 2008 brak było podstaw prawnych, które umożliwiałyby [...] w Poznaniu ustanawianie opłat oraz podpisywanie takich umów z odbiorcami korzystającymi z kanalizacji deszczowej danej ulicy.

Zawarcie ww. umów jest obligatoryjne dla wszystkich podmiotów, które odprowadzają ścieki ze swoich posesji do urządzeń kanalizacyjnych.

Świadczone usługi w kontrolowanym okresie opodatkowane były wg 7% stawki podatku VAT.

Wskazuje się, iż do przedmiotowych urządzeń kanalizacyjnych wpływają również wody opadowe i roztopowe z ulic ogólnodostępnych poprzez wpusty uliczne, których odprowadzanie nie jest objęte odpłatnością. W tej części nie ma bowiem indywidualnie określonego podmiotu odprowadzającego ścieki do urządzeń kanalizacyjnych, czyli konkretnego odbiorcy usługi.

W konsekwencji czynność ta -jako nieodpłatna - nie podlega zakresowi regulacji ustawy o VAT.

[...] w [...] w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. rozliczył całość podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT otrzymanych w związku z nabyciem towarów i usług służących realizacji inwestycji kanalizacji deszczowej (uprzednio nieuwzględnionego w złożonej deklaracji VAT-7), i których okres rozliczenia tj. miesiąc otrzymania albo miesiąc następny, przypadał w sierpniu 2006 roku.

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny oraz obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy prawne, które powołane zostały w protokole kontroli, zaprezentowany w złożonej przez [...] korekcie deklaracji sposób odliczenia podatku naliczonego uznano za nieprawidłowy, wskazując m.in., iż zakupione towary i usługi związane z realizacją inwestycji kanalizacji deszczowej do dnia [...].06.2009 r. włącznie, nie były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wobec powyższego nie został spełniony warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniający do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizowanego zadania, gdyż nie były one związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W myśl powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących realizacji inwestycji wyłącznie w takiej części, w jakiej inwestycja kanalizacji deszczowej służy wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Podatnik składając korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. skorygował podatek naliczony od nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych, związanych z realizacją kanalizacji deszczowej, przyjmując do rozliczenia całość podatku naliczonego w wysokości [...] zł.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości korekty poprzez zwiększenie kwoty podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a następnie zmieniło się to prawo.

Reasumując, w protokole kontroli stwierdzono, iż biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, w świetle przytoczonych (w protokole ) przepisów organ podatkowy nie kwestionuje samego prawa do rozliczenia podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturach związanych z realizacją kanalizacji deszczowej, lecz tryb dokonania korekty. Jednocześnie organ podatkowy uznał, iż prawo skorygowania podatku naliczonego przysługuje jedynie w odniesieniu do takiej jego części, w jakiej zakupy te służą sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Organ I instancji uznał za nieprawidłowy sposób rozliczenia podatku naliczonego. Odliczenie kwoty podatku naliczonego od należnego, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, przysługuje w momencie, w którym powstało także prawo oraz w takim zakresie, w jakim nabyty towar lub usługa związana jest z działalnością opodatkowaną. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w momencie poniesienia wydatków. W ocenie organu I instancji, w przedmiotowej sprawie warunek taki nie zaistniał.

Usługa [...], polegająca na odprowadzaniu wód opadowych i roztopowych z ulic ogólnodostępnych poprzez wpusty uliczne nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na fakt, iż nie ma zastosowania powołany wyżej art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - nieodpłatne świadczenie odbywa się bowiem w związku z prowadzoną działalnością ( realizacja gminnych zadań publicznych ).

Wobec powyższego, w przypadku ponoszenia przez [...] wydatków związanych z przedmiotową inwestycją kanalizacji deszczowej, które nie mogą zostać jednoznacznie przypisane poszczególnym rodzajom działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), nie może on odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tych towarów i usług w pełnym zakresie.

W świetle zgromadzonego materiału stwierdzić należy, iż zakupione towary i usługi związane z realizacją inwestycji kanalizacji deszczowej do dnia [...].06.2009 r. włącznie, nie były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wobec powyższego, nie został spełniony warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniający do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizowanego zadania inwestycyjnego, gdyż nie były one związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zauważono ponadto , że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, która oznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego winno być oceniane w momencie dokonania zakupu towaru lub usługi. Jeżeli w momencie poniesienia wydatków podatnik nie spełniał warunków wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas nie mógł zrealizować prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, ustawodawca przewidział możliwość dokonania korekty podatku naliczonego, w trybie art. 91 ust.7 powołanej ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust.1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości -jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu . W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy o podatku VAT przepisy o korekcie stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto wskazano na treść art. 91 ust. 7a ustawy o VAT stanowiącego, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 . Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W związku z wprowadzeniem opłat przedmiotowa inwestycja, która do dnia [...] czerwca 2009 r. wykorzystywana była wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, od [...] lipca 2009 r. służy zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu (dot. czynności w postaci odprowadzania ścieków z powierzchni ulic do urządzeń kanalizacyjnych nie objętych odpłatnością). Spowodowało to zmianę prawa do odliczeń od lipca 2009 r.

Ponadto organ podatkowy wskazał, że [...] w okresie do dnia [...].06.2009 roku wykonywał czynności, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem "nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem zgodnie z powołanym przepisem, [...] wykorzystując w wyżej wymienionym okresie kanalizację deszczową do realizacji gminnych zadań publicznych wykonywał czynności, z tytułu których nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Oznacza to, że czynności te jako niepodlegające ustawie o VAT, nie podlegały tym samym opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy [...] faktycznie - na podstawie umów cywilnoprawnych od dnia [...].07. 2009 r. na zasadzie odpłatności - świadczy usługi zbiorowego odprowadzania wód opadowych i roztopowych od indywidualnie określonych podmiotów, to wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiące warunek niezbędny do powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. Z dniem [...].07.2009 r. zaistniało, bądź mogło zaistnieć, wobec części usług świadczonych na rzecz indywidualnych odbiorców wyłączenie, o którym mowa w wyżej powołanym art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, powodujące iż Strona z tytułu ich świadczenia na podstawie umów cywilnoprawnych stała się podatnikiem podatku VAT.

Natomiast w zakresie usług zbiorowego odprowadzania wód opadowych i roztopowych z powierzchni ogólnodostępnych, nie objętych umowami cywilnoprawnymi, a tym samym odpłatnością, [...] w [...] nadal wykonuje czynności wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ I instancji stwierdził, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy [...] dopiero w 2009 r. mógł świadczyć odpłatne i opodatkowane usługi uprawniające - w świetle obowiązujących przepisów - do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę wskazanej inwestycji. Wobec powyższego dopiero w 2009 r. Podatnik mógł nabyć prawo odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową przedmiotowej kanalizacji deszczowej. Ze względu na fakt, że inwestycje na poszczególnych ulicach oddawano do użytkowania w różnych terminach (zakłada się, iż inwestycję zakończoną niezwłocznie użytkowano, pierwotnie w sposób nieodpłatny) i okres użytkowania nieodpłatnego będzie się różnił dla poszczególnych ulic, zasadnym - zdaniem organu podatkowego -jest zastosowanie regulacji art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Reasumując organ I instancji stwierdził, iż rozliczenie podatku naliczonego jako dokonanie niezgodnie z przepisami prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

[...] wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 99 ust. 12 w związku z ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 81 i art. 81b O.p. i w związku z art. 70 O.p. poprzez pominięcie przez Naczelnika - przy jej wydaniu - podstawowej zasady wymiaru podatku od towarów i usług tj. trybu samookreślenia wysokości kwoty zobowiązania przez podatnika w złożonej deklaracji oraz prawnie skutecznej korekcie deklaracji, bądź - jako odstępstwa od zasady samookreślenia - określenia wysokości kwoty zobowiązania podatkowego - przez organ podatkowy w decyzji deklaratoryjnej (wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p., w przypadku kwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości uprzednio dokonanego deklaracyjnego samookreślenia podatku),

2. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz § 3 i 4 O.p. w związku z art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT oraz w związku z art. 81 i 81b O.p. poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie przez Naczelnika złożonej przez [...] korekty deklaracji VAT-7 za 08/2006 r. oraz wynikającej z niej kwoty rozliczenia podatku (kwoty nadpłaty podlegającej stwierdzeniu i zwrotowi w trybie art. 75 O.p.), mimo nieistnienia jakichkolwiek okoliczności stanowiących o nieskuteczności prawnej złożonej korekty deklaracji,

3. art. 81 i art. 81 b O.p. w związku z art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT, w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. oraz § 3 i § 4 O.p. oraz w związku z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p. oraz w związku z art. 78 § 1 oraz § 3 pkt 3 lit. c O.p. i w związku z art. 70 i art. 208 oraz art. 212 O.p. poprzez nieuzasadnione określenie wysokości zobowiązania podatkowego w VAT za 08/2006 w decyzji wydanej wskutek rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 O.p. w wysokości odmiennej aniżeli wynikająca ze złożonej korekty deklaracji, wskutek tego, że:

– Naczelnik w sposób nieuprawniony uznał złożoną przez Skarżącego korektę deklaracji za nieskuteczną prawnie i orzekł o nieprawidłowości rozliczenia VAT w korekcie deklaracji VAT-7 za 08/2006 i jednocześnie o prawidłowości rozliczenia w trybie samookreślenia wynikającego z uprzedniej korekty deklaracji VAT-7 za 08/2006, złożonej przez [...] w dniu [...].08.2009 r. - co w istocie odpowiada określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 O..p.

– w sposób nieuprawniony przyjął możliwość ponownego określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego, pomimo że postępowanie w tym zakresie zostało uprzednio umorzone decyzją Naczelnika nr [...] z uwagi na przedawnienie uprawnienia organu do orzekania deklaratoryjnego odmiennego od deklaracyjnego - a zatem, pomimo że rozliczenie Skarżącego za 08/2006 w zakresie VAT nastąpiło w sposób definitywny w złożonej przez [...] w dniu [...].12.2010 r. korekcie deklaracji VAT-7 za 08/2006,

4. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz § 3 i § 4 O.p. w związku z art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT oraz w związku z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p. i art. 78 § 1 oraz § 3 pkt 3 lit. c O.p. poprzez brak stwierdzenia i zwrotu nadpłaty VAT za 08/2006, pomimo że w świetle okoliczności prawnych i faktycznych sprawy nadpłata powstała wskutek definitywnego charakteru rozliczenia VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 korekty za 08/2006 (złożonej [...].12.2010 r.) i podlegała zwrotowi wraz z należnym oprocentowaniem,

5. art. 207, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p., w związku z art. 210 § 4 oraz art. 212 O.p. poprzez niewypełnienie obowiązku wyjaśnienia stronie przesłanek będących podstawą wydania Decyzji, tym bardziej, że wskutek uprzedniego wydania przez Naczelnika decyzji nr [...] nie mogło toczyć się już jakiekolwiek postępowanie obejmujące prawidłowość rozliczenia materialnego Skarżącego w zakresie VAT za 08/2006 a kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z korekty złożonej [...].12.2010 r. stała się rozliczeniem ostatecznym.

Głównym zarzutem odwołania jest to, że organ I instancji w sposób nieuzasadniony zakwestionował złożoną przez [...] w dniu [...] grudnia 2010r. korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2006r., pomimo wydania decyzji z dnia [...] lutego 2012r. nr [...], w której umorzono postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za luty, sierpień i listopad 2006r. Pełnomocnik Podatnika wskazał, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy w sposób nieuprawniony przyjął możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego pomimo że sprawa rozliczenia podatku VAT za ten okres rozliczeniowy rozstrzygnięta została decyzją z dnia [...] lutego 2012r. nr [...]. Skarżący podkreślił, że rozliczenie podatku VAT dokonane w korekcie deklaracji VAT-7 z dnia [...] grudnia 2010r. jako jedyne i ostateczne powoduje, że kwota nadpłaty za sierpień 2006r. podlega zwrotowi wraz z należnym oprocentowaniem. Strona wskazuje także na niewypełnienie obowiązku wyjaśnienia Podatnikowi przesłanek będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, a także niewskazanie przyczyn uznania przedmiotowej korekty za prawnie bezskuteczną. Zdaniem Strony nieuprawnione było uznanie prawidłowości rozliczenia podatku VAT dokonanego w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2006r. z dnia [...] sierpnia 2009r., co w istocie stanowiło określenie kwoty zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 O.p., pomimo wygaśnięcia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji w tym zakresie. Odwołujący zarzuca także nieprawidłowy sposób działania organu podatkowego poprzez całkowite pominięcie zasady wyrażonej w art. 120 i art. 121 O.p.

Strona prezentuje pogląd, iż upływ terminu przedawnienia określenia zobowiązania (zwrotu) determinuje bezwarunkowe uznanie prawidłowości korekt deklaracji złożonych przez Podatnika. Ponadto Strona twierdzi, iż z uwagi na zaistnienie ustawowego przedawnienia prawa określenia przez Naczelnika w trybie decyzyjnym wysokości zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu różnicy podatku ), złożone przez Podatnika korekty deklaracji VAT-7, m. in. za sierpień 2006 r. stały się jedynym i ostatecznym rozliczeniem podatkowym wiążącym zarówno Naczelnika jako organ podatkowy jak i Stronę, co znajduje uzasadnienie w przepisach art.21 § 2, § 3 oraz § 3a Ordynacji podatkowej, a także art.99 ust.12 ustawy o VAT, w związku z art.81 oraz art.81b Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Strony oznacza to, że w świetle konstrukcji prawnej zakreślonej przepisami Ordynacji podatkowej, Stronie przysługuje prawo niezwłocznego otrzymania zwrotu powstałych wskutek złożonych korekt deklaracji VAT-7 nadpłat podatku wraz z należnym oprocentowaniem liczonym od terminów wskazanych w art.77 Ordynacji podatkowej, bez wydania jakiejkolwiek decyzji w tym zakresie ( zgodnie z art.75 § 4 cyt. ustawy).

W opinii Strony jedynym i jednocześnie prawidłowym rozliczeniem podatku stały się ostateczne deklaracje VAT-7 korekty złożone [...].12.2010 r., z których wynikają nadpłaty podatku ( nadpłatą podatku stała się również kwota zwrotu różnicy VAT nie zwrócona przez Naczelnika w terminie określonym art.87 ustawy o VAT - zgodnie z art.87 ust.7 tejże ustawy).

Strona uznaje za zasadne wskazanie, iż brak możliwości odmiennego ukształtowania rozliczenia VAT przez Naczelnika za okresy 02, 08, 11-2006 powoduje automatycznie bezwarunkowe uznanie prawidłowości złożonych dnia [...].12.2010 r. korekt deklaracji VAT-7, a tym samym aktualizuje obowiązek niezwłocznego zwrotu nadpłat wraz z należnymi odsetkami.

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stosownie do art. 208 § 1 O.p., który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania - decyzją z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] umorzył postępowanie podatkowe wobec [...] w [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za luty, sierpień i listopad 2006r. W uzasadnieniu decyzji zawarto informację, że organ podatkowy prowadzi za ww. okresy rozliczeniowe następujące postępowania podatkowe:

- za luty i sierpień 2006r. - w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług;

- za listopad 2006r. - w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Podkreślono, że zgodnie z wyżej powołanym przepisem art. 208 § 1 O.p., m.in. gdy dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdy skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce m.in. w przypadku nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do art. 79 § 2 cyt. ustawy prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynika z tego, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 powołanej ustawy. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2011r. (IGSK 1174/09).

Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego zobowiązany był do rozpatrzenia wniosku Podatnika o stwierdzenie nadpłaty za sierpień 2006r., złożonego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. w dniu [...] grudnia 2010r.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatnik w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2006r., złożonej do Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] sierpnia 2009r., wykazał podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony – [...] zł oraz nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty na konto urzędu w wysokości [...] zł. W złożonej następnie w dniu [...] grudnia 2010r. kolejnej korekcie deklaracji wykazał podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...]zł (związany ze zrealizowaną inwestycją kanalizacji deszczowej) oraz nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty na konto urzędu w wysokości [...] zł i wnioskował o stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Badając zasadność złożonego przez [...] w [...] wniosku o stwierdzenie nadpłaty za sierpień 2006r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] miał obowiązek zbadać czy realizując budowę kanalizacji deszczowej Podatnik miał prawo dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy Podatnikowi przysługuje jednorazowe, pełne odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych w miesiącu sierpniu 2006r. na realizowaną w tym okresie wym. inwestycję.

Rozstrzygnięcie tej kwestii wymagało szczegółowej analizy obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT).

Odliczenie kwoty podatku naliczonego od należnego przysługuje w momencie, w którym powstało takie prawo (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT) oraz w takim zakresie, w jakim nabyty towar lub usługa związana jest z działalnością opodatkowaną.

Prawo do odliczenia nie jest zatem prawem nieograniczonym. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że niemożliwe jest odliczenie podatku od zakupu towarów lub usług wykorzystywanych do czynności zwolnionych od podatku lub czynności niepodlegających opodatkowaniu w ogóle. Zawarta w nim zasada neutralności wskazuje na możliwość odliczenia podatku tylko przy nabyciu towarów i usług, które zostaną opodatkowane podatkiem należnym przy ich sprzedaży lub gdy zostaną wykorzystane do innych czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego realizowane jest na ogół zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (...). Jeśli jednak podatnik nie dokona obniżenia podatku należnego o podatek naliczony we wskazanych terminach, wówczas zgodnie z art. 86 ust. 13 przywołanej ustawy prawo to realizuje poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Powyższa reguła odnosi się do przypadku, w którym już w momencie zakupu podatnik jest w stanie wyodrębnić i przyporządkować podatek naliczony od nabywanych towarów lub usług do czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia a podatnik, mimo posiadanego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, odliczenia tego nie dokonał. Odliczenie związane jest zatem z wykonywaniem tylko takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, jeżeli danej czynności ustawa nie obejmuje, tzn. jest ona wykonywana poza jej regulacjami, to w tym przypadku nie powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego, ale też w tym przypadku nie występuje uprawnienie w zakresie odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych do realizacji tej czynności.

Natomiast w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to w myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli jednak podatnik nie może wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, to zgodnie z art. 90 ust. 2 w/wym. ustawy pomniejsza swój podatek należny o taką część kwoty podatku naliczonego, którą może proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Powyższą proporcję ustala według wskazania zawartego w art. 90 ust. 3 i 4 w/wym. ustawy, tj. jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Jest to wskaźnik procentowy obliczany na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

W powyższym przypadku, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany zgodnie z art. 91 ust. 1 cyt. ustawy o VAT dokonać korekty kwoty podatku odliczonego według zasady określonej w art. 90 ust. 2-9 ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 dla zakończonego roku podatkowego.

Z treści przytoczonych przepisów jasno zatem wynika, że w pierwszej kolejności obowiązkiem podatnika jest przyporządkowanie konkretnych wydatków do transakcji, z którymi poczynione wydatki są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczenia podatku ma zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się przypisać do określonego rodzaju sprzedaży. Jednocześnie należy podkreślić, że ilekroć w przepisach jest mowa o czynnościach, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego i czynnościach, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje, należy przez to rozumieć, iż chodzi tu o sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku. W kategorii czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego nie mieszczą się czynności niepodlegające opodatkowaniu, wykonywane w ramach nałożonych zadań publicznych, za które nie jest pobierana jakakolwiek odpłatność. Chodzi tu zatem o czynność pozostającą poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług. Na takie rozumienie tych czynności wskazuje również definicja obrotu zawarta w art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Stanowi ona, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że dla celów podatkowych istotny jest wyłącznie obrót uzyskiwany z tytułu odpłatnych świadczeń i w oparciu o taki tylko obrót można ustalać proporcję pozwalającą na częściowe odliczenie podatku naliczonego. Wobec tego czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalaną proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podatnika oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy - z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000zł, stosownie do postanowień art. 91 ust. 2 cyt. ustawy o VAT korekty dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W odniesieniu do środków trwałych roczna korekta dotyczy 1/5, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów -1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wskazuje, że przepisy o korekcie stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W odniesieniu do kanalizacji deszczowej Podatnik we wniosku z dnia [...] grudnia 2010r. wskazał, że ze względu na okoliczność rzeczywistego podjęcia świadczenia czynności opodatkowanych VAT, [...] nabył uprawnienie rozliczenia odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszelkich towarów i usług służących realizacji tej inwestycji. Jednocześnie stwierdził, że - cyt.: "przed rozpoczęciem świadczenia usług opodatkowanych VAT kanalizacja deszczowa nie miała związku z czynnościami o charakterze odpłatnym (...), a które mogłyby być rozpatrywane w kategoriach działalności gospodarczej - o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, i które jednocześnie stanowiłyby kryterium mające wpływ na współczynnik proporcji odliczenia podatku naliczonego kształtowany w oparciu o przepis art. 90 ustawy o VAT. Zatem współczynnik odliczenia wobec wydatków dotyczących kanalizacji deszczowej kształtuje się na poziomie 100%." W ocenie Strony - cyt.: "podstawę sporządzenia korekty deklaracji za luty 2006r. stanowi przepis art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, które zakreślają ustawowo graniczny termin prawa rozliczenia odliczenia wobec wydatków, które mają bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną VAT (realizowaną także w przyszłości), a które nie zostały uwzględnione w pierwotnym rozliczeniu deklaracyjnym".

Organ odwoławczy podzielił zdanie Podatnika, co do niemożności zastosowania przy rozliczaniu inwestycji kanalizacji deszczowej art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, tj. że w celu odliczenia podatku nie ma konieczności ustalania proporcji, bowiem z treści cytowanych przepisów wynika, iż proporcja stosowana jest tylko w przypadku, gdy zakupione towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Występujących u Podatnika czynności niepodlegających opodatkowaniu nie można utożsamiać z czynnościami zwolnionymi, bowiem odprowadzanie ścieków z powierzchni ulic nie podlega jakiejkolwiek wycenie, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług. Przy tym należy podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu, pozostające poza zakresem działania ustawy o VAT, nie mają wpływu na ustalanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy, gdyż nie stanowią one obrotu w rozumieniu tej ustawy. Jednocześnie należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy zawarte w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT dotyczące zasad obliczania współczynnika proporcji służącego odliczeniu podatku naliczonego, ponieważ przy jego ustalaniu uwzględnia się wyłącznie czynności opodatkowane i zwolnione. W ustawie nie przewidziano i nie wskazano sposobu wyliczenia współczynnika w przypadku wystąpienia tylko sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. W takim przypadku nie stosuje się odliczenia częściowego według proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. W takiej sytuacji chcąc ustalić proporcję sprzedaży dla celów odliczenia podatku, należałoby przyjąć 100%, bowiem czynności, których przepisy prawa materialnego w ogóle nie regulują, nie mogą wpływać na rozstrzyganie co do prawa do odliczenia.

Jednakże - zdaniem organu odwoławczego - nie można zgodzić się z twierdzeniem, że podmiot, który ponosi wydatki inwestycyjne, ma automatycznie prawo do niezwłocznego odliczenia podatku zapłaconego z tytułu ponoszonych wydatków, niezależnie od sposobu wykorzystywania powstałej inwestycji.

W stanowisku prezentowanym przez Stronę wydatki inwestycyjne czynione przy poszczególnych zadaniach inwestycyjnych dotyczących kanalizacji deszczowej już od samego początku związane były z przyszłymi świadczeniami odpłatnymi opodatkowanymi VAT, których realizacja nastąpiła m.in. na skutek zawartych stosunków zobowiązaniowych po zatwierdzeniu przez Radę Miasta [...] wniosku taryfowego Uchwałą z dnia [...] stycznia 2009r. nr [...] w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych przez [...] w [...] na okres [...] lipca 2009r. do [...] grudnia 2010r. Podatnik jednak konsekwentnie pomija fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu już w dniu 10 lutego 2010r. stwierdził, że uchwała ta została wydana z naruszeniem prawa i nie może być wykonywana (wyrok z dnia 10 lutego 2010r. sygn. akt IV SA/Po 916/09).

Nie pozostaje to bez związku z niniejszą sprawą bowiem zasadnym wydaje się być moment przekazania konkretnych inwestycji do czynności opodatkowanych. Z zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego wynikało, że Podatnik dopiero w 2009r. mógł świadczyć odpłatne i opodatkowane usługi uprawniające - w świetle obowiązujących przepisów – do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę wskazanej inwestycji i w tym momencie mogły znaleźć zastosowanie przepisy art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Podatnik do 2009r. nie występował o rozliczenie podatku naliczonego w toku realizacji inwestycji, gdyż zapewne zdawał sobie sprawę z faktu, że kanalizacja deszczowa od chwili zakończenia inwestycji do roku 2009 była użytkowana nieodpłatnie.

Gdyby Strona z góry była w stanie przewidzieć w jaki sposób i w jakim terminie kanalizacja deszczowa związana będzie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, rozliczała by podatek naliczony z faktur w czasie realizacji inwestycji - bez konieczności oczekiwania na akty prawa miejscowego umożliwiające pobieranie opłat z tytułu świadczonych usług.

Stąd stanowisko Strony o prawie pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycia w ramach konstrukcji bieżącego rozliczenia odliczenia – uznano za bezzasadne.

Z uwagi na powyższe zasadnym było odmówienie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2006r. i tym samym zwrotu kwoty [...]zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2006r. złożonej przez [...] w dniu [...] grudnia 2010r. Zatem kwota zobowiązania podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego wynikająca z korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez Podatnika [...] sierpnia 2009r. jest prawidłowa.

[...] wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 99 ust. 12 w związku z ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 81 i art. 81b O.p. i w związku z art. 70 O.p. poprzez pominięcie przez Naczelnika - przy jej wydaniu - podstawowej zasady wymiaru podatku od towarów i usług tj. trybu samookreślenia wysokości kwoty zobowiązania przez podatnika w złożonej deklaracji oraz prawnie skutecznej korekcie deklaracji, bądź - jako odstępstwa od zasady samookreślenia - określenia wysokości kwoty zobowiązania podatkowego - przez organ podatkowy w decyzji deklaratoryjnej (wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p., w przypadku kwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości uprzednio dokonanego deklaracyjnego samookreślenia podatku),

2. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz § 3 i 4 O.p. w związku z art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT oraz w związku z art. 81 i 81b O.p. poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie przez Naczelnika złożonej przez [...] korekty deklaracji VAT-7 za 08/2006 r. oraz wynikającej z niej kwoty rozliczenia podatku (kwoty nadpłaty podlegającej stwierdzeniu i zwrotowi w trybie art. 75 O.p.), mimo nieistnienia jakichkolwiek okoliczności stanowiących o nieskuteczności prawnej złożonej korekty deklaracji,

3. art. 81 i art. 81 b O.p. w związku z art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT, w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. oraz § 3 i § 4 O.p. oraz w związku z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p. oraz w związku z art. 78 § 1 oraz § 3 pkt 3 lit. c O.p. i w związku z art. 70 i art. 208 oraz art. 212 O.p. poprzez nieuzasadnione określenie wysokości zobowiązania podatkowego w VAT za 02/2006 w decyzji wydanej wskutek rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 O.p. w wysokości odmiennej aniżeli wynikająca ze złożonej korekty deklaracji, wskutek tego, że Organy Podatkowe w sposób nieuprawniony:

a) uznały złożoną przez Skarżącego korektę deklaracji za nieskuteczną prawnie i orzekły o nieprawidłowości rozliczenia VAT w korekcie deklaracji VAT-7 za 08/2006 i jednocześnie o prawidłowości rozliczenia w trybie samookreślenia wynikającego z uprzedniej korekty deklaracji VAT-7 za 08/2006, złożonej przez [...] w dniu [...].08.2009 r. - co w istocie odpowiada określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 Op,

b) przyjęły możliwość ponownego określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego, pomimo że postępowanie w tym zakresie zostało uprzednio umorzone decyzją Naczelnika z [...].02.2012 r. o nr [...] (z uwagi na przedawnienie uprawnienia organu do orzekania deklaratoryjnego odmiennego od deklaracyjnego), która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z [...].05.2012 r. o nr [...] zatem, pomimo że rozliczenie Skarżącego za 08/2006 w zakresie VAT nastąpiło w sposób definitywny w złożonej przez [...] w dniu [...].12.2010 r. korekcie deklaracji VAT-7 (sprawa rozliczenia Skarżącego w zakresie VAT za 08/2006 - została rozstrzygnięta już decyzją podatkową [o umorzeniu postępowania - decyzje o nr [...] i [...]], a wobec złożonej dnia [...].12.2010 r. korekty deklaracji VAT-7 za 08/2006 wraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie mogło toczyć się już jakiekolwiek postępowanie podatkowe wymiarowe odnoszące się do meritum materialnego rozliczenia VAT),

4. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz § 3 i § 4 O.p. w związku z art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT oraz w związku z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p. i art. 78 § 1 oraz § 3 pkt 3 lit. c O.p. poprzez brak stwierdzenia i zwrotu nadpłaty VAT za 08/2006, pomimo że w świetle okoliczności prawnych i faktycznych sprawy nadpłata powstała wskutek definitywnego charakteru rozliczenia VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 korekty za 08/2006 (złożonej [...].12.2010 r.) i podlegała zwrotowi wraz z należnym oprocentowaniem,

5. art. 207, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p., w związku z art. 210 § 4 oraz art. 212 O.p. poprzez niewypełnienie obowiązku wyjaśnienia stronie przesłanek będących podstawą wydania Decyzji, tym bardziej, że wskutek uprzedniego wydania przez Naczelnika decyzji nr [...] nie mogło toczyć się już jakiekolwiek postępowanie obejmujące prawidłowość rozliczenia materialnego Skarżącego w zakresie VAT za 08/2006 a kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z korekty złożonej [...].12.2010 r. stała się rozliczeniem ostatecznym.

W związku z powyższym [...] wniósł o:

1. uchylenie w całości Decyzji Dyrektora i poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] - w szczególności na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

2. zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżący podniósł, że w oparciu o art. 81 O.p. Podatnikowi przysługuje nieograniczone prawo do zmiany pierwotnego rozliczenia podatku poprzez złożenie korekty deklaracji. W ten sposób pierwotne oświadczenie podatnika co do wysokości podatku (zwrotu podatku) zawarte w deklaracji zostaje zastąpione oświadczeniem zawartym w korekcie deklaracji. Z momentem złożenia korekty deklaracji (skutecznej prawnie), wysokość podatku wynika z tej właśnie korekty deklaracji, której moc prawna jest identyczna jak pierwotnej deklaracji (przy czym dotyczy to również korekty deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty).

Organy podatkowe mają możliwość weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu) obliczonej przez podatnika i w tym zakresie przysługuje im kompetencja do określenia wysokości tego zobowiązania w sposób odmienny (od wskazanego w deklaracji lub korekcie deklaracji) na podstawie art. 21 §3 i 3a O.p. (tzw. wtórny wymiar zobowiązania podatkowego). Wykorzystanie przez organy podatkowe tego uprawnienia prowadzi w istocie do zastąpienia deklaracji (korekty deklaracji) decyzją deklaratoryjną organu.

Konkludując powyższe, wysokość zobowiązania podatkowego wynika z deklaracji (względnie korekty deklaracji) dopóki, dopóty deklaracja nie zostanie zmieniona (zastąpiona) prawomocną decyzją deklaratoryjną. Przy czym organ podatkowy ma możliwość decyzyjnej weryfikacji deklaracji (korekty deklaracji) wyłącznie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 O.p.). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza brak możliwości zakwestionowania przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu podatku) wykazanego przez podatnika w deklaracji (korekcie deklaracji). Jednocześnie upływ ten oznacza, że rozliczenie deklaracyjne stało się rozliczeniem wyznaczającym kwotę ostatecznego zobowiązania podatkowego bądź kwoty zwrotu podatku za dany okres rozliczeniowy.

Nadto skarżący stwierdził, że organy podatkowe, pomimo że zakwestionowały prawidłowość rozliczenia korekty deklaracji w żaden sposób nie odniosły się do podstawy prawnej swojego działania, jak również nie wyjaśniły dlaczego, mimo wydania:

najpierw Decyzji Naczelnika z [...].02.2012 r. w sprawie VAT - kończącej postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT za 02, 08, 11 2006 r. i umarzającej postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 O.p., a następnie

Decyzji Dyrektora z [...].05.2012 r. w sprawie VAT - utrzymującej ww. decyzję w mocy i wskazującej na brak możliwości merytorycznej oceny rozliczenia w decyzji umarzającej postępowanie, ponownie dokonały rozliczenia VAT za okres stanowiący przedmiot ww. decyzji, uznając za prawidłowe rozliczenie z korekty VAT-7 złożonej przez Skarżącego w 2009 r. (i dlaczego właśnie z tej korekty deklaracji).

W tym kontekście Skarżący podniósł, że w sytuacji, gdy nie nastąpiło - zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa - skuteczne zakwestionowanie złożonych przez [...] korekt deklaracji poprzez wydanie decyzji określającej, a dodatkowo:

– upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazany w art. 70 § 1 O.p. stanowiący również o przedawnieniu uprawnienia orzekania deklaratoryjnego przez organ,

– w momencie złożenia korekt nie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie uprawnienia do skorygowania deklaracji (art. 81b O.p.) - a nadto Organy Podatkowe miały wystarczający okres na weryfikację prawidłowości korekt poprzez dokonanie określenia rozliczenia w formie decyzji deklaratoryjnej (ponad rok od złożenia korekty przez Skarżącego),

nie istnieją jakiekolwiek okoliczności natury prawnej uzasadniające uznanie złożonej przez Skarżącego korekty z [...].12.2010 r. za bezskuteczną a dokonanego w niej rozliczenia za nieprawidłowe.

Przeciwnie, złożone korekty deklaracji stanowią skuteczny, ostateczny, a zarazem jedyny wymiar zobowiązania podatkowego Skarżącego w zakresie VAT za okres rozliczeniowy objęty niniejszym postępowaniem.

Rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy I instancji w przedmiocie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję uprzedniego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego [zwrotu]. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dopiero zajęcie stanowiska przez organ I instancji (rozstrzygnięcie) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, warunkuje rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

Postępowanie organów podatkowych wbrew powyższej zasadzie doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia wysokości zobowiązania podatkowego u Skarżącego w wartości wykazanej w korekcie deklaracji złożonej przed wszczęciem niniejszego postępowania (a więc w korekcie deklaracji z dnia [...].08.2009 r.), pomimo iż ta deklaracja utraciła moc prawną w wyniku jej skorygowania przez [...] w dniu [...].12.2010 r.

Organy podatkowe rozpatrzyły odmownie wniosek o stwierdzenie nadpłaty VAT za 08/2006 złożony przez [...] i orzekły o uznaniu korekty deklaracji z [...].12.2010 r. za nieprawidłową wskazując wartość ostatecznego rozliczenia VAT za okres objęty niniejszym postępowaniem zgodnie z korektą deklaracji złożoną przez Skarżącego w dniu [...].08.2009 r.

Takie postępowanie Organów Podatkowych- stanowi de facto określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wartości odmiennej od wynikającej ze złożonej w dniu [...].12.2010 r. korekty deklaracji (co jednocześnie procesowo pozostaje bez wpływu na prawną skuteczność deklaracji korekty z [...].12.2010 r.) i stanowi jednocześnie wypełnienie okoliczności uregulowanych przepisem art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Oznacza to, że niezależnie od podstawy prawnej określonej w sentencji Decyzji Dyrektora (i poprzedzającej Decyzji Naczelnika) i nomenklatury jej rozstrzygnięcia, Organy Podatkowe dokonały określenia wartości rozliczenia w VAT za 08/2006 r. odmiennie od deklarowanego przez [...], na skutek czego wydana została decyzja deklaratoryjna odnoszącą się do zagadnień poruszonych już w Decyzji Naczelnika z [...].02.2012 r. w sprawie VAT i utrzymującej ją w mocy Decyzji Dyrektora z [...].05.2012 r. w sprawie VAT.

Decyzja Naczelnika i utrzymująca ją w mocy Decyzja Dyrektora dotyczą zatem kwestii objętych już indywidualnym rozstrzygnięciem wydanym wobec Skarżącego, pozostając jednocześnie w całkowitej sprzeczności z treścią art. 70 O.p. - z uwagi na wygaśnięcie prawa deklaratoryjnego orzekania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W uzupełnieniu odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podniósł, że z uwagi na złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty był jednak uprawniony do zweryfikowania prawidłowości złożonej korekty (samoobliczenia podatnika) i wydania w tym zakresie decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty ( nie była to decyzja określająca wysokość zobowiązania bo taka decyzja nie mogła zostać wydana z uwagi na upływ terminu okresu przedawnienia).

Możliwość weryfikacji prawidłowości złożenia deklaracji podatkowej po upływie terminu przedawnienia jest wyjątkiem, który ma zastosowanie w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty. Zgodnie z zapisem art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na ten zapis, należy stwierdzić, iż złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed końcem terminu okresu przedawnienia obliguje organ do wydania rozstrzygnięcia nawet po upływie terminu przedawnienia, gdyż w tym przypadku postępowanie nie staje się bezprzedmiotowe.

Organ podatkowy odmawiając stwierdzenia nadpłaty nie miał innej możliwości jak wskazać w przedmiotowej decyzji, iż rozliczenie wynikające z korekty VAT-7 za sierpień 2006r. z dnia [...] sierpnia 2009r. jest prawidłowe, gdyż w korekcie deklaracji YAT-7 z dnia [...] grudnia 2010r. za sierpień 2006r. Strona w sposób nieprawidłowy dokonała jednorazowego, pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji budowy kanalizacji deszczowej.

Podatek od towarów i usług opiera się na technice samoobliczenia podatkowego. Takie rozwiązanie przerzuca na podatnika ciężar związany z obliczeniem podatku. Dokonuje on tego w deklaracjach podatkowych. Deklaracja taka jest więc oświadczeniem woli podatnika. Funkcjonuje w obrocie prawnym dopóty dopóki nie zostanie z niego wyeliminowana w drodze korekty czy też decyzji.

W myśl art. 74a Ordynacji podatkowej, w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 to znaczy w każdym przypadku wymagającym stwierdzenia nadpłaty w formie decyzji, organ podatkowy wydaje decyzję określającą jej wysokość. Nie ma możliwości wydania innej decyzji, niż ta, o której mowa w art. 74a.

W przedmiotowej sprawie dane zawarte w korekcie były przedmiotem oceny organu podatkowego, który decyzją z dnia [...] maja 2012r. Nr [...] utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją Nr [...] z dnia [...] listopada 2012r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 z dnia [...] grudnia 2010r. za sierpień 2006r. w kwocie [...]zł. Z uwagi na powyższe korekta ta stała się bezskuteczna co oznacza, że nie wywiera ona skutków materialnoprawnych. Tożsame stanowisko zajął w swym wyroku z dnia 19 lutego 2009r. WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2017/08 wskazując, iż "Odmowa stwierdzenia nadpłaty czyni korektę bezskuteczną". Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2010r. sygn. akt II FSK 1094/09 oddalającym skargę od powyżej powołanego wyroku WSA wskazał, iż korekta deklaracji "Nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości". W tych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy odmowa stwierdzenia nadpłaty w wysokości wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2006r. z dnia [...] grudnia 2010r. wywołała skutek, że w obrocie prawnym nadal pozostaje rozliczenie wykazane w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2006r. z dnia [...] sierpnia 2009r.

Wobec tego nietrafne są sformułowane pod adresem organów podatkowych zarzuty, iż decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty jak i decyzja ją utrzymująca w mocy określała wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy decyzja taka nie mogła być bowiem wydana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy podnieść, iż przedmiotem skargi są tylko i wyłącznie kwestie procesowe dotyczące instytucji stwierdzenia nadpłaty. Skarżący nie podniósł w skardze żadnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności zatem Sąd odniesie się do zasadniczej kwestii spornej a mianowicie, czy w związku z upływem terminu przedawnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po wydaniu decyzji z dnia [...] lutego 2012 r. umarzającej postępowanie wobec [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za luty, sierpień i listopad 2006 r. – miał prawo wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł. wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 za luty 2006 r., złożonej w dniu [...] grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazany przepis normuje instytucję przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Upływ pięcioletniego terminu od końca roku, w którym powstał obowiązek uiszczenia należności uniemożliwia wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] wszczął wobec [...] postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za luty, sierpień i listopad 2006r.

Jednak ze względu na obowiązek zachowania procedur przewidzianych przepisami prawa oraz z uwagi na brak przesłanek powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 O.p., nie było możliwe zakończenie przedmiotowego postępowania podatkowego do dnia [...] grudnia 2011 r. Organ podatkowy nie wydał więc decyzji w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2006r. w wyżej wymienionym terminie, pomimo zgromadzenia i opracowania materiału w przedmiotowym zakresie. Tym samym prawo do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za sierpień 2006r. wygasło dnia [...] grudnia 2011 r.

Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stosownie do art. 208 § 1 O.p., który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania - decyzją z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] umorzył postępowanie podatkowe wobec [...] w [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za luty, sierpień i listopad 2006r. W uzasadnieniu decyzji zawarto informację, że organ podatkowy prowadzi za ww. okresy rozliczeniowe następujące postępowania podatkowe:

* za luty i sierpień 2006r. - w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług;

* za listopad 2006r. - w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z art. 208 § 1 O. p., m.in. gdy dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce m.in. w przypadku nadpłaty, określonej w art. 79 O.p. Stosownie bowiem do art. 79 § 2 cyt. ustawy prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynika z tego, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 powołanej ustawy.

Skoro zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, to organ podatkowy nie może już określić wysokości należnego podatku, przy czym nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek Podatnika w zakresie istnienia nadpłaty.( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2012r,sygn. akt II FSK 523/11).

W stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, z uwagi na to, że ustawodawca w art. 79 § 1 O.p. stwierdził, że postępowanie to nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej o raz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z kolei w art. 75 § 1 O.p. określony został tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Z treści art. 79 § 1 O.p. wynika również i to, że prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą można określić postępowaniem w sprawie o stwierdzenie nadpłaty. W efekcie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to jakiej wysokości.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje niemożności wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, skoro istotą sprawy jest w tym przypadku stwierdzenie, czy część (całość) kwoty zapłaconej jako podatek faktycznie nie jest podatkiem należnym. Z uwagi na upływ terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie niemożliwe stało się wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za luty 2006 r. Organ podatkowy nie mógł już określić wysokości należnego zobowiązania, nadal jednak był zobowiązany rozpatrzyć wniosek Podatnika w zakresie istnienia nadpłaty. To z kolei obliguje organ podatkowy do zweryfikowania prawidłowości złożonej korekty (samoobliczenia Podatnika).

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, iż brak decyzji określającej (wydanej w trybie art. 21 § 3 O.p.) wysokość zobowiązania podatkowego ze względu na przedawnienie zobowiązania oznacza brak możliwości zakwestionowania przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu podatku) wykazanego przez podatnika w korekcie deklaracji. Sąd nie aprobuje także wyrażonego w skardze stanowiska, iż w takiej sytuacji rozliczenie deklaracyjne staje się rozliczeniem wyznaczającym kwotę ostatecznego zobowiązania podatkowego bądź kwoty zwrotu podatku za dany okres rozliczeniowy.

Tryb postępowania odnoszący się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz tryb w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.) obowiązują niezależnie jeden od drugiego, przy czym nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i kompleksowo weryfikuje wysokość zadeklarowanego prze Podatnika zobowiązania podatkowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna natomiast postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak to w jakiej wysokości. W sytuacji gdy wnioskowi towarzyszy korekta zeznania postępowanie to kończy się albo zwrotem nadpłaty bez wydania decyzji albo (gdy skorygowane zeznanie budzi zastrzeżenia organu podatkowego) wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę w innej wysokości bądź też wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje niemożności wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, skoro istotą sprawy jest w tym przypadku stwierdzenie, czy część (całość) kwoty zapłaconej jako podatek faktycznie nie jest podatkiem należnym. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2012r,sygn.akt II FSK 1982/11.

Złożenie przez podatnika deklaracji nie pozbawia organu podatkowego prawa do sprawdzenia w stosownym postępowaniu jej prawidłowości, bez względu na to, czy wykazano w niej zobowiązanie podatkowe, czy nadpłatę i czy wykazane zobowiązanie podatkowe zapłacono, czy też nie. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy I instancji miał prawo do zbadania materiału dowodowego włączonego do niniejszego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. Na tej podstawie organ podatkowy dokonał weryfikacji złożonej korekty deklaracji, uznając ja za nieprawidłową. Takie działanie w ocenie Sądu było zasadne i uprawnione.

Natomiast przyjęcie rozliczenia podatku VAT dokonanego w korekcie deklaracji podatkowej jako jedynego i ostatecznego, w sytuacji braku możliwości weryfikacji tego rozstrzygnięcia mogłoby doprowadzić do niezgodnego z przepisami prawa rozstrzygnięcia sprawy. Stanowisko zaprezentowane w tej kwestii przez Skarżącego skutkowałoby mechanicznym przyjęciem korekty deklaracji w każdym wypadku za właściwą i ostateczną.

Ustosunkowując się do zarzutu Skarżącego dotyczącego braku wyjaśnienia przesłanek będących podstawą wydania decyzji organu I instancji a także przyczyn uznania korekty za prawnie bezskutecznej, Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżąca zapoznana została z całością materiału dowodowego a przedmiotowa decyzja zawiera szeroko opisany stan faktyczny sprawy, przebieg postępowania oraz przepisy prawa materialnego i procesowego pozostające z bezpośrednim związku ze sprawą. Podstawą rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy były ustalenia dokonane w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W obszernym uzasadnieniu decyzji, organ I instancji wskazał przepisy prawa podatkowego i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy przedstawił podatnikowi w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości przyczynę uznania – rozliczenia podatku VAT za sierpień 2006r dokonanego w korekcie deklaracji – za nieprawidłowe. Organy podatkowe nie stwierdziły, że korekta deklaracji jest prawnie bezskuteczna w myśl przepisów art.81 b O.p. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji wypowiedział się w kwestii nieprawidłowego dokonania rozliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych związanych z budową kanalizacji deszczowej. Decyzja organu I instancji zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 1 O.p.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe było prowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy podjął wszelkie działania zmierzające do dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przedstawienia przebiegu postępowania.

Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej, iż decyzja organu I instancji posiada znamiona decyzji wymiarowej albowiem ani w sentencji tej decyzji, ani też w jej uzasadnieniu organ nie przywołał przepisu art.21 O.p., który wskazywałby, że została wydana decyzja o charakterze deklaratoryjnym. Organ I instancji nie określił prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego za sierpień 2006r a jedynie wskazał kwotę podatku należnego, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oraz kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, a więc wartości w niej wykazane.

Jak wyżej wspomniano przedmiotem skargi są wyłącznie zarzuty procesowe dotyczące instytucji stwierdzenia nadpłaty. Sąd jest jednak zobligowany do oceny prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego.

Badając zasadność złożonej przez [...] w [...] korekty deklaracji VAT-7 za sierpień wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] miał obowiązek zbadać czy realizując budowę kanalizacji deszczowej Podatnik miał prawo dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy Podatnikowi przysługuje jednorazowe, pełne odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych w miesiącu sierpniu 2006 r. na realizowaną w tym okresie wymienioną inwestycję. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymagało szczegółowej analizy obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa materialnego.

Punktem wyjścia należy uczynić art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dwu kolejnych miesięcy (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Jednakże wiąże się ona nie z jakimikolwiek czynnościami wykonywanymi przez podatnika podatku VAT, a jedynie z tymi, które związane są z wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy zatem w danym miesiącu badać, czy podatnik wykorzystuje towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych, czy też do czynności które są w ogóle poza systemem podatku VAT. Podatnik, któremu nabywane towary i usługi w danym okresie służą wyłącznie do wykonywania czynności nie podlegających ustawie o VAT, jak np. do wykonywania przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań własnych, odliczenie podatku nie przysługuje.

Nie ulega wątpliwości, że podatnik prognozując wykonywanie w przyszłości czynności opodatkowanych, nawet w perspektywie kilku lat, jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, lecz w okresie pomiędzy dokonaniem wydatku na zakup towarów i usług, a ich wykorzystaniem do czynności opodatkowanych, towary te i usługi nie mogą być wykorzystywane do działalności, która leży w ogóle poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazania takie wypływają z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 208/83 Rompelmann (publ. LEX nr 83909, ECR 1985/2/00655). Punktem wyjścia jest bowiem wskazanie, że podatnik dokonując takich wydatków czyni to wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej objętej opodatkowaniem. Związek zaś wydatków, pomimo upływu nawet znacznego czasu - kilku lat, istnieje wyłącznie pomiędzy nimi, a czynnościami opodatkowanymi. W takim przypadku podatnik prowadzi w istocie działalność przygotowawczą do podjęcia czynności opodatkowanych. To z kolei uprawnia go, jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, do uzyskania prawa do odliczenia podatku związanego z zakupami, których dokonał jeszcze przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych. Inna jest zaś sytuacja jednostki samorządu terytorialnego, która jako podmiot prawa publicznego (expressis verbis władzy publicznej) z mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ex lege nie jest uznawana za podatnika. Statusu takiego nabiera dopiero w wyniku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. W realiach niniejszej sprawy jest to dla kanalizacji deszczowej lipiec 2009 r. Tym samym jeżeli w momencie dokonywania wydatków służą one od razu wyłącznie do wykonywania czynności leżących poza systemem podatku od towarów i usług, to powołana wyżej zasada neutralności sprzeciwia się dokonywaniu odliczenia, nawet jeśli w późniejszej pespektywie będą one służyły zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i czynnościom leżącym poza systemem podatku VAT.

W pierwotnych rozliczeniach podatku od towarów i usług prawidłowo wykorzystując związek czasowy podatku do odliczenia [...] powiązało go z czynnościami nieopodatkowanymi. Późniejsze, zmienione przeznaczenie towarów i usług opodatkowanych VAT, na służące także działalności opodatkowanej nie uprawiało zatem do dokonywania natychmiastowego odliczenia, gdyż w rezultacie stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności. Nie można wobec tego zgodzić się z wykładnią art. 86 ust. 13 ustawy o VAT prezentowaną przez [...]. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do korekty z tego przepisu powiązane jest zatem ściśle, poprzez terminy odliczenia wymienione w jego ust. 10 i następnych, z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Późniejsze rozpoczęcie wykonywania także czynności opodatkowanych nie daje wobec tego prawa do korygowania rozliczenia za wcześniejszy okres. Należy zauważyć, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zasada neutralności jest realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności.

Takiej wykładni art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT nie może zmienić to, że w przypadku realizowania przez podatnika jednocześnie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czynności opodatkowanych, nie ulega ograniczeniu prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję obliczaną na podstawie art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Co do zasady taka wykładnia przepisów dotyczących obliczania proporcji uzasadniona jest w szczególności w oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10 (publ. ONSAiWSA 2012/1/3), a w odniesieniu do [...] o wyrok WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 453/10 z dnia 7 września 2010 r. (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże dotyczy ona wyłącznie takiej sytuacji, gdy podatnik w danym okresie rozliczeniowym jednocześnie wykonuje czynności pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak i czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Jak wskazano bowiem powyżej z mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Czynności opodatkowane to te, które wymienione są w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Należą do nich : odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt. 1), eksport towarów (pkt. 2), import towarów (pkt. 3), wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt. 4) i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt. 5).

W ogóle poza zakresem ustawy o VAT pozostają zatem czynności wykonywane przez jednostkę organizacyjną gminy lub miasta w ramach jej statutowych działań, za które nie pobiera żadnej odpłatności. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz. U. z 2001 nr 142 poz.1591 ze zm.; zwana dalej "u.s.g.") zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Przepis ten wymienia w szczególności zadania własne obejmujące m.in. sprawy : gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt. 2), wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (pkt. 3) i lokalnego transportu zbiorowego (pkt. 4). Wszystkie zatem wydatki związane z budową infrastruktury służącej wykonywaniu zadań własnych gminy, czy miasta nie służą czynnościom opodatkowanym, jeżeli w chwili ich ponoszenia i oddania do eksploatacji środków trwałych nie są jednocześnie wykonywane czynności opodatkowane, co w realiach rozpatrywanej sprawy sprowadza się do odpłatnego świadczenia usług odbioru kanalizacji deszczowej (wód opadowych i roztopowych ).

Do ustaleń faktycznych, o czym szerzej poniżej, zaliczyć zaś należy to, że kanalizacja deszczowa od chwili dokonywania odbiorów i odbiorów częściowych służyła wpierw realizacji zadań własnych miasta [...] określonych w art. 7 ust. 1 pkt. 3 u.s.g. Brak zatem obowiązku wykazywania w mianowniku proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT czynności pozostających poza zakresem podatku VAT odnosić należy do chwili ponoszenia wydatku służącego jednocześnie czynnościom opodatkowanym jak i pozostającym poza zakresem opodatkowania. Jednakże nie można z tej konstatacji wyprowadzać wniosku, że w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego czynności pozostających poza sferą działania systemu podatku VAT, tylko z tej przyczyny, że przewiduje on w przyszłości świadczenie także usług podlegających opodatkowaniu. Podkreślenia poza tym wymaga, że dopiero zmiana regulacji prawnych, jak i uchwalenie odpowiedniego aktu prawa miejscowego, spowodowało powstanie możliwości świadczenia czynności odpłatnych, opodatkowanych VAT z wykorzystaniem mienia gminnego.

Zasadnie zastosowano art.91 ust.7 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków na budowę kanalizacji deszczowej. Organy podatkowe prawidłowo wskazały ten właśnie przepis, jako właściwy i umożliwiający proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. W ten zatem sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Stanowi on, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej. Wskazuje ona mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że w odniesieniu do kanalizacji deszczowej, [...] zaczął działać w charakterze podatnika z chwilą rozpoczęcia czynności opodatkowanych, wykonywanych z użyciem tych środków trwałych.

Zaznaczyć należy, że analizowana regulacja dotyczy wyłącznie korekty podatku odliczonego, co oznacza, że sama w sobie nie kreuje prawa podatników do odliczenia podatku. Nie można na tej podstawie uzyskać prawa do odliczenia, o ile nie nabyło się tego prawa jako podatnik, prawo do odliczenia przysługuje bowiem tylko podatnikom działającym w tym charakterze (por. t. 28 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, publ. LEX 2012). Jak już wskazano powyżej z uwagi na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, [...] uzyskał w tym zakresie status podatnika dopiero z chwilą rozpoczęcia wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego niezbędne jest sięgnięcie do regulacji i wykładni przepisów unijnych, które to były przedmiotem implementacji do ustawy o VAT. Wskazania co do prawidłowej wykładni wypływają przede wszystkim z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Podstawowe znaczenie w tym zakresie ma art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U.L 347 ze zm.; zwana dalej : "Dyrektywa 112"). Stanowi ona w akapicie 1, że w przypadku dóbr inwestycyjnych (według nomenklatury ustawy o VAT : środków trwałych) korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Z kolei akapit 2 zdanie 2 stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Podobnym zagadnieniem zajmował się Europejski Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki (publ. LEX nr 174397, ECR 2006/3B/I-03039), w którym to stwierdzono, że art. 20 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem od wartości dodanej. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z t. 24 wyroku, w którym podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z t. 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu.

W wyroku tym z powołaniem się na wcześniejsze orzeczenie w sprawie C-97/90 Lennartz (publ. LEX nr 83915, ECR 1991/7/1-03795) wskazano, że jedynie sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego (w ustawie o VAT środka trwałego) wyznacza zakres pierwotnego prawa do odliczenia, do którego podatnik jest uprawniony na mocy art. 17 szóstej dyrektywy (obecnie odpowiednio art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112) oraz zakres ewentualnych korekt w późniejszym okresie, nie ma on jednakże wpływu na powstanie prawa do odliczenia. Nie można zatem późniejszego wykorzystywania środka trwałego do czynności pozostających poza zakresem systemu podatku VAT i jednocześnie czynności opodatkowanych odnosić do chwili, w której środek ten został oddany do użytkowania, a w której to był on wykorzystywany jedynie do czynności w ogóle nie podlegających opodatkowaniu.

Bez znaczenia jest także okoliczność, że w przypadku kanalizacji deszczowej nie było, jak to określa [...] "indywidualnego biorcy świadczenia". Pominięto bowiem, że od dnia dokonania odbiorów system kanalizacji deszczowej wykorzystywany był do odbioru wód opadowych i roztopowych, czyli wykonywania przez Miasto [...] zadań własnych określonych w art. 7 ust. 1 pkt. 3 u.s.g. To z tego tytułu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie można zatem wiązać prawa do odliczenia jedynie z tą okolicznością, że od lipca 2009 r. wprowadzono odpłatność dla indywidualnych odbiorców na mocy uchwały Rady Miasta stanowiącej akt prawa miejscowego.

Podsumowując należy stwierdzić, że jednostce samorządu terytorialnego (miastu, gminie) wykonującej swe zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, nie przysługuje prawo do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania środków trwałych służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia jednocześnie czynności opodatkowanych i pozostających poza opodatkowaniem aktualizuje się prawo do odliczenia, lecz pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Stanowisko takie znalazło potwierdzenie w wielu orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w tym, między innymi w wyroku z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 669/12.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.,) orzekł jak w sentencji.

LF