Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 481/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1 pkt 43
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] r., nr [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ podatkowy I instancji/ pierwszej instancji) z dnia[...]r., nr [...] określającą I. S. (dalej: Strona, Skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 25.650,00 zł.

W okresie od 18 września do 15 listopada 2017 r. wobec Skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. We wskazanym okresie strona prowadziła gospodarstwo rolne A w K. [...], [...] M. w ramach którego wynajmowała pokoje gościnne w [...]. Dochodów z prowadzonego wynajmu nie wykazała do opodatkowania uznając, że ma do nich zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019 r. poz. 1387, dalej: ustawa o PIT). W związku z niezłożeniem przez stronę korekty zeznania podatkowego zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W postępowaniu tym organ zgromadził m. in. materiał dowodowy przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego 'w L.. W toku kontroli prowadzonej przez ten organ w zakresie podatku od towarów i usług za 2015 r. dokonano oględzin posesji oraz środków trwałych i stwierdzono, że znajduje się na niej: dom mieszkalny przeznaczony na wynajem, B, budynek gospodarczy, budynek mieszkalny. Organ podatkowy przekazał także ewidencję środków trwałych sporządzoną na dzień 31 grudnia 2015 r. W prowadzonym postępowaniu ustalono, iż w A do wynajęcia przeznaczonych było 2 pokoje oraz 3 apartamenty, z czego dwa z tych apartamentów składają się z dwóch pokoi, trzeci z pokoju i kuchni. Przedmiotem wynajmu był też cały dom. Strona wyjaśniła, że w 2015 r. nie uzyskała dodatkowych przychodów z wynajmu quadów, B, czy też warsztatów kulinarnych. Złożyła także wyjaśnienia dot. m. in. zasad wynajęcia całego domu.

Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca prowadziła niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w ww. zakresie, stanowiącą źródło przychodu wskazane w art 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. dążąc do ustalenia stanu faktycznego dot. rozmiarów prowadzonej przez podatniczkę działalności polegającej na wynajmie pokoi gościnnych, na podstawie dokumentacji zebranej w czasie kontroli (w tym wydruków z kasy rejestrującej) ustalił, że Skarżąca uzyskała przychód w wysokości 235.587,04 zł. Wezwał również Stronę (pismo z 25.04.2018 r.) - do przekazania wszelkich dowodów będących w jej posiadaniu, mogących mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy wraz z szczegółowym wyliczeniem kosztów i przychodów prowadzonej działalności oraz planów budynku, w którym znajdują się . pokoje gościnne do wynajmu, lub innych dokumentów, z których będzie wynikać wielkość i rozmieszczenie wynajmowanych pomieszczeń.

Pełnomocnik Strony 30 kwietnia 2018 r. przedłożył odręczny plan budynku oraz dwie polisy ubezpieczeniowe; do spisanego na tę okoliczność protokołu oświadczył m. in., że dostarczy rachunki za energie elektryczną, opłaty za wywóz nieczystości, spis środków trwałych. Ponadto pismem z dnia 7 maja 2018 r. przekazał organowi własne wyliczenie kosztów dot. 2015 r. i 2016 r. W dniu 14 maja 2018 r. przedłożył cztery segregatory dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży w A I. S.. W zestawieniu sporządzonym przez pełnomocnika ujęto miesięczne koszty dotyczące agroturystyki w 2015 r. W przypadku faktur wspólnych, dotyczących również gospodarstwa rolnego, zaznaczono w jakim procencie koszty dotyczą gospodarstwa rolnego.

Pismem z dnia 23 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień, w szczególności w zakresie związku konkretnego wydatku udokumentowanego fakturą z prowadzoną działalnością. Jednocześnie organ wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających wartość początkową środków trwałych. Przedłożone przez Stronę przy piśmie z dnia 31 maja 2018 r. zestawienie organ zweryfikował z dokumentami źródłowymi a wątpliwości, wyjaśnione z Pełnomocnikiem Strony, zostały skorygowane i zaakceptowane przez Stronę tego postępowania.

Analiza faktur przedstawionych do wglądu pozwoliła organowi na ustalenie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu w wysokości 106.048,96 zł. Do kosztów tych zaliczono również koszt ubezpieczenia nieruchomości w kwocie 2.013,53 zł.

Organ I instancji stwierdził nadto, że ewidencja środków trwałych, przedłożona przy piśmie z 25 czerwca 2018 r., znacznie różni się od przedłożonej w trakcie kontroli podatkowej - wykazano w niej inne środki trwałe, niż ujęte w pierwotnej ewidencji. Natomiast w przypadku tych, które były wymienione w ewidencji środków trwałych złożonych w kontroli podatkowej, wpisano inne daty rozpoczęcia ich użytkowania. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów zakupu środków trwałych. W dokumentach źródłowych odnaleziono wyłącznie faktury na zakup zbiornika na wodę pitną i kotła CO ujętych w pierwotnej ewidencji środków trwałych.

Uwzględniając obowiązujące przepisy prawa podatkowego, organ I instancji ustalił odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych przy zastosowaniu metody liniowej w wysokości 533,59 zł, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów..

Wskazał nadto, iż nie ma możliwości zaliczyć to tych kosztów budynków, które nie były w 2015 r. wpisane do ewidencji środków trwałych.

W kosztach uzyskania przychodów organ uwzględnił także kwotę 11.176,65 zł wpłat za energię elektryczną w K. [...] i [...] mimo, że nie udzielono wyjaśnień w jakiej proporcji energia wykorzystywana była do celów prywatnych.

Powołując się na art. 22 ust, 1 ustawy o PIT, organ I instancji nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów produktów wytworzonych we własnym gospodarstwie (jagnięciny, baraniny, owoców i warzyw oraz przetworów) zużytych do wyżywienia gości, uznał bowiem (art. 22 ust 6a ustawy o PIT), że surowce i materiały, w wartości ustalonej według cen rynkowych, zalicza się na podstawie dowodu wewnętrznego do kosztów uzyskania przychodów, a Strona na wezwanie organu podatkowego ani nie udzieliła wyjaśnień, ani nie przedłożyła brakujących dokumentów.

Organ nie uwzględnił także w kosztach uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT) pracy własnej oraz wnioskowanych przez Stronę kosztów poniesionych na transport (art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT), gdyż samochód osobowy nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, nadto Strona nie przedłożyła ewidencji przebiegu tego pojazdu za 2015 r.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił, zdaniem organu I instancji na ustalenie przychodów z działalności gospodarczej oraz kosztów ich uzyskania bez szacowania podstawy opodatkowania. Mając na uwadze, że Strona nie złożyła oświadczenia o wyborze formy opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, dochody (art. 9a ust. 1 ustawy o PIT) opodatkowano na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ustawy o PIT.

Uwzględniając powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 25.650,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Podkreślił organ drugiej instancji, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5. Powyższe oznacza, że podatnik uzyskujący dochody z tytułu wynajmu pokoi może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, jeżeli najem dotyczy pokoi gościnnych. Pokoje przeznaczone na wynajem muszą znajdować się w budynkach spełniających warunki uznania za budynki mieszkalne, które są położone na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym, co nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Kolejnym warunkiem uwzględnienia tego zwolnienia jest liczba wynajmowanych pokoi gościnnych, wyłącznie osobom przebywającym na wypoczynku wraz z wyżywieniem, która nie może przekroczyć 5, we wszystkich stanowiących przedmiot najmu budynkach, w jednym gospodarstwie rolnym.

Zatem jedną z przesłanek, które łącznie należy spełnić aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT, jest ściśle określona liczba wynajmowanych pokoi, wyłącznie osobom przebywającym na wypoczynku, co w przedmiotowej sprawie zdaniem organu nie zostało spełnione.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona posiada gospodarstwo rolne A w K., w ramach którego wynajmowała pokoje gościnne w [...]. Na terenie ww. gospodarstwa znajdują się m.in. dom mieszkalny przeznaczony na wynajem, B, budynek gospodarczy oraz budynek mieszkalny. Trzykondygnacyjny dom mieszkalny z pokojami przeznaczonymi na wynajem zapewnia możliwość korzystania z pozostałych pomieszczeń znajdujących się w domu (sala telewizyjna, jadania z częścią kuchenną, kącik do zabaw na poddaszu). Budynek ten został wybudowany na terenie wiejskim, tj. na gruntach stanowiących jedno gospodarstwo rolne. Z opisu w protokole oględzin z dnia 8 kwietnia 2016 r. wynika, że na I piętrze budynku przeznaczonego do wynajmu, znajdują się dwa pokoje z łazienkami oraz trzy apartamenty na które składają się, w dwóch przypadkach: dwa pokoje oraz łazienka a w jednym przypadku: pokój oraz kuchnia z jadalnią i łazienką, pomiędzy każdym pomieszczeniem znajdują się drzwi. Wszystkie pomieszczenia są w pełni wyposażone.

Organ odwoławczy wskazał, że ustawa o PIT nie zawiera definicji pojęć "pokoje gościnne", czy "sypialnia". Przyjmuje się więc, za wykładnią językową, że "pokój", to część domu, mieszkania, hotelu, biura itp., oddzielona ścianami od innych pomieszczeń, niewyposażona w urządzenia sanitarne, natomiast "gościnny", oznacza m. in. zawsze dostępny dla gości, przeznaczony dla gości, związany z wizytą osoby zaproszonej. Za pokój gościnny uznaje się bawialnię, duży pokój, pokój, pokój dzienny, salon, salonik. Jako "pokój gościnny" należy więc uznać wszelkie pomieszczenia dostępne dla gości, niewyposażone w urządzenia sanitarne. Pokojem gościnnym jest zatem zarówno sypialnia, jak i pokój przeznaczony do wypoczynku dziennego.

Zdaniem organu drugiej instancji powołana przez organ I instancji definicja pojęcia "pokój" zawarta w Małym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją Stanisława Skorupka, Haliny Anderskiej, Zofii Łempickiej (Wydawnictwo Naukowe PWN Sp. z o.o., Warszawa 1968, Wydanie IX 1993), jest prawidłowa. Powołał się na wyrok WSA w Gdańsku z 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 815/15, w którym uznano za prawidłowe odwołanie się definicji słownikowej pojęcia "pokój", rozumianego jako pomieszczenie, w którym znajduje się okno, drzwi i które jest oddzielone ścianami od innych pomieszczeń. Kwestia zaliczenia pomieszczeń, które nie mogą być wynajmowane odrębnie była przedmiotem orzeczenia NSA z 7 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 47/11 (dostępny: www.orzecznia.nsa.gov.pl), który zaakceptował ww. wykładnię pojęcia "pokój" odwołującą się do ww. słownikowej definicji pokoju.

Następnie wskazał organ odwoławczy, że pomimo, iż przedmiotowe apartamenty wynajmowane są jako całość, to niesamodzielne pomieszczenia, które skarżąca zalicza do tych apartamentów, spełniają definicję pokoju, albowiem każdy z nich posiada okna, drzwi oraz ściany oddzielające od innych pomieszczeń. Z powyższego wynika więc, że liczba wynajmowanych pokoi była większa niż wynika to z ww. w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT i bez znaczenia pozostaje fakt, że są one połączone i nie da się ich wynająć samodzielnie. Zauważył organ drugiej instancji, że jedynie przy założeniu, iż w wynajmowanych budynkach łączna liczba pomieszczeń spełniających słownikową definicję pokoju nie przekroczy 5, można uznać (po spełnieniu dodatkowych warunków określonych w ustawie), że podatnik może skorzystać z tej formy zwolnienia.

Podkreślił organ odwoławczy, że jak wynika z materiału dowodowego, Strona w weryfikowanym roku podatkowym nie tylko wynajmowała pojedyncze pokoje, ale także świadczyła usługę w postaci wynajmu całego budynku wraz z towarzyszącą infrastrukturą oraz usługami dodatkowymi. Tego rodzaju działalność nie mieści się natomiast niewątpliwie w zakresie opisanego wyżej zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy PIT, dotyczącego "wynajmu pokoi gościnnych" .

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT, a tym samym brak jest podstaw do zastosowania tego zwolnienia do przychodów uzyskanych przez Stronę z najmu pokoi gościnnych w 2015 r. Strona wynajmowała większą ilość pokoi gościnnych niż przewidział ustawodawca, gdyż najem w opisanym wyżej przypadku dotyczył wynajmu 8 pokoi gościnnych, ponadto Strona świadczyła inne niż wynajem pokoi usługi, w tym dotyczące wynajmu całego budynku.

W ocenie organu odwoławczego przychody, które uzyskała w 2015 r. skarżąca z usług w zakresie wynajmu pokoi oraz całego budynku należy zaliczyć do źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Zdaniem organu II instancji Skarżąca w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą wynajmu pokoi gościnnych oraz całego domu, której nie zgłosiła do opodatkowania. Podkreślił, że nie budzi wątpliwości, iż zakres, rozmiar, częstotliwość wykonywanych przez podatniczkę usług nie miał incydentalnego charakteru, lecz charakter zorganizowanego obrotu gospodarczego. Wskazał na naruszenie przez skarżącą art. 24a ustawy o PIT, albowiem nie prowadziła ona w 2015 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów i nie dokonała zgłoszenia działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu, po przeprowadzonej analizie faktur, do wysokości 106.048,96 zł, gdyż weryfikacja kosztów miała miejsce w porozumieniu ze Stroną, powstałe wątpliwości zostały wyjaśnione, a koszty po uwzględnieniu zestawienia przedłożonego przez Stronę, przyjęte zostały w całości. Powyższe ustalenia nie są przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Do ww. kosztów zaliczono także wydatki na opłacenie polis ubezpieczeniowych, z wyłączeniem ubezpieczenia rzeczy osobistych i odpowiedzialności cywilnej Strony w życiu prywatnym. Uwzględniono ponadto wpłaty dokonane w 2015 r. za energię dostarczaną Stronie.

Dalej wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje również kwestia zasadności pominięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji, kosztów uzyskania przychodów związanych z amortyzacją środków trwałych, wynikających z Ewidencji środków trwałych przedłożonej przez Stronę oraz koszty związane z wyżywieniem dla gości korzystających z pokoi gościnnych, a także wydatki poniesione na transport samochodem marki [...].

Organ odwoławczy stwierdził, że nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji budynków wykorzystywanych w działalności gospodarczej - przy wybranej przez podatniczkę metodzie liniowej, gdyż budynki nie były wpisane do ewidencji środków trwałych w 2015 r. Dopiero w ewidencji przekazanej przy piśmie z dnia 25 czerwca 2018 r. w pozycji nr [...] wykazano budynek mieszkalny o wartości początkowej 8.950.000 zł, z wybraną metodą liniową i stawką 1,50%. Zatem Strona ma prawo do odliczania amortyzacji od środków trwałych nieobjętych ewidencją w 2015 r., począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały ujawnione - 25.06.2018 r. - w ewidencji środków trwałych. Podkreślił organ odwoławczy, że późniejszy termin wprowadzenia środków trwałych do ewidencji, niż miesiąc przekazania ich do użytkowania, skutkuje ujawnieniem środków trwałych (art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT) a odpisy amortyzacyjne dokonuje się począwszy od następnego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Zatem złożona w 2018 r. ewidencja środków trwałych nie mogła mieć wpływu na ustalenie kosztów uzyskania przychodów w rozpatrywanym 2015 r. Odnośnie zbiornika na wodę pitną i kotła CO - jedynych środków trwałych ujętych w obydwu ewidencjach środków trwałych – to jakkolwiek decyzja organu pierwszej instancji jest w tej kwestii błędna (środki te zostały ujawnione w ewidencji 31 grudnia 2015 r., odpisy amortyzacyjne od ich wartości początkowej dokonać można było zatem od stycznia 2016 r., a organ I instancji korzystnie dla Strony ustalił odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych począwszy od dnia 29 września 2015 r.) to w ocenie organu odwoławczego – wskazane uchybienie nie może skutkować odmiennym rozstrzygnięciem, albowiem nie spełnia przesłanki rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego.

Odnośnie wydatków poniesionych na transport samochodem marki [...] to w przedmiotowej sprawie Strona na wezwanie organu (pismo z 12.09.2018r.) o przedłożenie ewidencji przebiegu tego pojazdu, nie odpowiedziała, co skutkowało w konsekwencji brakiem możliwości uwzględnienia przedmiotowych wydatków (art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT). Do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczono również, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, wartości pracy Strony wykonywanej w ramach gospodarstwa rolnego, jej małżonka i małoletnich dzieci, co nie stanowi przedmiotu sporu. W kosztach uzyskania przychodów nie uwzględniono nadto opłat za wywóz nieczystości, bowiem pełnomocnik Strony nie wskazał kto wykonywał te usługi w 2015 r. oraz nie przedłożył dowodów, mimo wezwania organu.

W postępowaniu podatkowym oraz złożonym odwołaniu, Strona wniosła również (pismo z 31.05 i 11.06.2018 r.) o doliczenie do kosztów działalności produktów zużytych do wyżywienia gości, a wytworzonych we własnym gospodarstwie, w szczególności jagnięciny, baraniny, owoców i warzyw oraz wszelkich przetworów, podnosząc, że prawidłowe określenie kosztów związanych z wyżywieniem powinno być oszacowane w oparciu o zeznania świadków.

Organ II instancji wskazał, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie poniesione wydatki pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością oraz udowodni, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem tego związku i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Muszą istnieć możliwości powiązania dokumentów z czynnościami faktycznymi z tych dokumentów wynikającymi, a ciężar wykazania ww. związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wykorzystywane w działalności surowce i materiały pochodzące z własnej produkcji roślinnej lub zwierzęcej oraz własnej gospodarki leśnej - na co prawidłowo wskazał również organ I instancji. Jednak w świetle art. 22 ust. 6a ustawy o PIT, w celu ustalenia wartości surowców i materiałów, stosuje się odpowiednio przepis art. 11 ust. 2, czyli wartość tę ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wymienione surowce i materiały, w wartości ustalonej według cen rynkowych, zalicza się na podstawie dowodu wewnętrznego do kosztów uzyskania przychodów, a takich dowodów Strona postępowania nie złożyła i nie udzieliła wyjaśnień, na wezwanie organu.

Skoro brak jest dowodu potwierdzającego, jakie wydatki dot. produktów wytworzonych we własnym gospodarstwie związane były z wyżywieniem gości, to za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania w tym zakresie. Natomiast przeprowadzenie dowodu z przesłuchania gości wynajmujących pokoje, nie mogło mieć wpływu na podjęte rozstrzygniecie, gdyż nie stanowi rzetelnego dowodu potwierdzającego bezspornie wysokość wydatków poniesionych w związku z uzyskanym przychodem. Osoby korzystające z wyżywienia nie mają przecież wiedzy jakie było źródło pochodzenia konsumowanych przez nich produktów a gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. W zaistniałej sytuacji organ I instancji, nie miał żadnych podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o przesłuchanie gości, a w konsekwencji brak rzetelnych dowodów nie pozwolił na ujęcie tych wydatków w kosztach. Ponadto Strona w prowadzonym postępowaniu na wezwanie organu I instancji nie wskazała danych świadków którzy powinni być przesłuchani.

Końcowo wskazał, że na podstawie zebranych dowodów ustalono koszty uzyskania przychodu Skarżącej w 2015 r. na kwotę 119.772,77 zł, na które złożyły się: koszty ustalone na podstawie przedłożonych faktur w wysokości 106.049,00 zł ubezpieczenie w kwocie 2.013,53 zł, amortyzacja w wysokości 533,59 oraz energia elektryczna w wysokości 11.176,65 zł.

Zdaniem organu odwoławczego dochód uzyskany przez stronę pochodził z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ww. nie złożyła jednak zeznania podatkowego za 2015 r. Uwzględniając zatem zasady obliczania dochodu i zobowiązania podatkowego wynikające z przepisów art. 24, 27 i 27b ustawy o PIT organ podatkowy prawidłowo przyjął, że skarżąca uzyskała przychód z tej działalności w wysokości 235.587,04 zł przy kosztach jego uzyskania o wartości 119.772,77 zł. Uwzględniając dochód z emerytury w wysokości 4.614,75 z - dochód stanowiący podstawę opodatkowania wyniósł 120.429,02 zł. Natomiast podatek należny po uwzględnieniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 357,61 zł, wyniósł 25.650,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji lub jej zmianę, lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wraz z nakazem uzupełnienia o wszystkie wnioski dowodowe składane w trakcie postępowania i odrzucone przez obie instancje a mające bezpośredni wpływ na ustalenie czy była prowadzona działalność gospodarcza (w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej) oraz czy wyliczenie kosztów prowadzonej rzekomo działalności jest prawidłowe i czy prawidłowa i mająca oparcie w przepisach prawa jest interpretacja definicji "pokój gościnny".

Jednocześnie złożyła wnioski dowodowe o:

1. Zwrócenie się pismem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. jak i do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z W. o przysłanie dokładnych źródeł pochodzenia interpretacji słowa "pokój gościnny" oraz kwalifikacji osób, które stworzyły te interpretacje.

2. Zwrócenie się do Izby Administracji Skarbowej z pytaniem; Czy wszczęto postępowania podatkowe w sprawie reklam i ogłoszeń "sprzedaż bez VAT" i czy firmy te zostały opodatkowane na podstawie reklam i ogłoszeń a nie stanu faktycznego ?

3. Ponieważ wszystkie złożone przeze mnie wnioski dowodowe tak w pierwszej jak i drugiej instancji, nie były sprzeczne z prawem i prowadziły do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ( a tylko i wyłącznie na tych podstawach można je wykluczyć) wnoszę o sprowadzenie wszystkich wnioskowanych dowodów tak z pierwszej jak i drugiej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) złamanie zasady dążenia do prawdy obiektywnej opisanej w art.122 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy;

2) całkowite pominięcie treści zapisu art. 180 § 1 O.p. poprzez nie dopuszczenie wniosków dowodowych składanych przez stronę a mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

3) złamanie reguły z art. 187 § 1 O.p. nakazującej zebranie całego materiału dowodowego a nie tylko i wyłącznie wybranych, które nadają się do jako takiego uzasadnienia podjętej decyzji;

4) złamanie podstawowej zasady opisanej w art. 120 O.p. poprzez brak wskazań podstaw prawnych - dlaczego jedne czynności organ uznaje za udowodnione a inne nie;

5) złamanie podstawowej zasady opisanej w art. 120 O.p. poprzez brak podstaw prawnych do przyjęcia, że definicja "pokoju gościnnego" przyjęta przez podatnika jest sprzeczna z obowiązującym prawem i normami obowiązującymi w tej kwestii;

6) złamanie podstawowej zasady opisanej w art. 120 O.p. poprzez brak wskazań podstaw prawnych i oparcie całej decyzji wyłącznie o poglądy i interpretacje tak Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektora Izby Skarbowej bez wskazania ich autorów wraz z ich kwalifikacjami do wyrażania takich poglądów i twierdzeń.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca, powołując treść art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT, odniosła się na wstępie do ilości pokoi gościnnych przeznaczonych na wynajem, z których trzy to apartamenty. Strona wywiodła, że przyjęta przez organy podatkowe definicja "pokój" prowadzi do wniosku, że na tej podstawie za pokój uznać można każde pomieszczenie posiadające ściany drzwi i okna, tj. korytarz, łazienka, strych, itp. Organy nie podały także żadnej definicji "pokój gościnny". W ocenie Skarżącej w innych słownikach słowo pokój jest zdefiniowane inaczej niż w słowniku przyjętym przez organy podatkowe, co mogłoby doprowadzić do innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Skarżącej skoro ustawodawca nie określił dokładnie pojęcia "pokój gościnny" - jego rodzaju, powierzchni, ilości osób mogących jednocześnie wynajmować pokoje, tym samym zgodził się na wynajem pokoi gościnnych o nieograniczonej powierzchni, dla nieograniczonej ilości osób. Takie kryteria spełniają pokoje o najwyższym standardzie - apartamenty składające się z kilku a nawet kilkunastu pomieszczeń, co wskazuje, że typ czy rodzaj pokoju nie był dla ustawodawcy istotny. Aby uchronić się przed nadmiernymi zwolnieniami ustawodawca wprowadził szereg zabezpieczeń, do których Strona zalicza m. in. zastrzeżenie, że wynajmowanych pokoi gościnnych (bez określania ich rodzajów, powierzchni, ilości zamieszkałych osób) nie może być więcej niż 5, przy czym "pokoi w budynku może być więcej". Jednakże ilość wynajmowana nie może być większa niż 5, a osoby które wynajmują pokoje muszą przebywać na wypoczynku. Zdaniem Skarżącej wszystkie z wymienionych w skardze warunków spełniła.

Za nietrafione Strona uznała rozstrzygnięcie, że zwolnieniu nie podlega wynajem całego domu dla firmy C Sp. z o.o., gdyż dowód przeprowadzono w ukryciu, skutkiem czego nie miała możliwości zadawania pytań i przedstawienia własnych dowodów w postaci korespondencji prowadzonej z firmą, z których nie wynika, że jest to wyjazd służbowy a nie wypoczynkowy. Gdyby Strona miała tą wiedzę to zakwalifikowałaby tą usługę jako podlegającą opodatkowaniu jak wiele innych. Ustawodawca nie zabronił ani nie ograniczył dodatkowego przychodu dla rolników. Nadto przesłuchując M. K., organ I instancji nie zadał wszystkich mających znaczenie dla sprawy pytań, jednak organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania tego świadka, twierdząc, że "nie spełnia tych wymogów". W konsekwencji Strona nie miała możliwości zadawać pytań mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Skarżąca zakwestionowała także argumenty dot. ogłoszeń na portalach internetowych, które nie mogą być utożsamiane ze stanem rzeczywistym i być podstawą opodatkowania, bowiem stan faktyczny jest taki, że zawsze wynajmowanych jest 5 pokoi.

Zarzuciła, że organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego przyjęto spis środków trwałych uzyskanych w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną przez US w L. od biura rachunkowego, które prowadziło je wyłącznie dla własnych potrzeb i nie miało nic wspólnego z ewidencją prowadzoną przez podatnika, a pominął ewidencję środków trwałych wraz z przyjęciem do użytkowania oraz metodą amortyzacji, złożoną przez podatnika, nie wyjaśniając dlaczego nie uznał prawidłowej ewidencji prowadzonej przez samego podatnika.

Zarzuciła także, że organy podatkowe nie powołały podstawy prawnej na podstawie której traci się całość zwolnienia z podatku dochodowego a nie część, którą uznano za podlegającą opodatkowaniu. Urząd policzył wszystkie przychody nawet te zwolnione z podatku dochodowego. Podniosła, że wszystkie dodatkowe usługi rozlicza na ogólnych zasadach składając oddzielny PIT, czego jednak organ nie zauważa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 9 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52 i 52 a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

Z powyższego przepisu wynika, że podatnik uzyskujący dochody z tytułu wynajmu pokoi może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, jeżeli najem dotyczy pokoi gościnnych. Pokoje przeznaczone na wynajem muszą znajdować się w budynkach spełniających warunki uznania za budynki mieszkalne, które są położone na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym. Kolejnym warunkiem uwzględnienia tego zwolnienia jest liczba wynajmowanych pokoi gościnnych, wyłącznie osobom przebywającym na wypoczynku wraz z wyżywieniem, która nie może przekroczyć 5, we wszystkich stanowiących przedmiot najmu budynkach, w jednym gospodarstwie rolnym.

Przywołany przepis wprowadza niewątpliwie zwolnienie z opodatkowania, będące - jak każde takie zwolnienie - odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a zatem rzeczony przepis musi być interpretowany ściśle, zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Zatem aby zatem skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie należy zachować m. in. wymóg liczby wynajmowanych pokoi, wyłącznie osobom przebywającym na wypoczynku, i ta kwestia w przedmiotowej sprawie jest sporna. W stanie faktycznym zaistniałym w sprawie nie budzi bowiem wątpliwości okoliczność, że Skarżąca wynajmuje pokoje gościnne w budynku mieszkalnym położonym na terenie wiejskim.

Takie rozumienie przepisu i zakwestionowanie prawa do zwolnienia z którego korzystanie deklarowała Skarżąca, zakreślało zatem potrzebę dokonania ustaleń faktycznych sprowadzających się do stwierdzenia czy Skarżąca wynajmowała i więcej niż 5 pokoi, ewentualnie, że przebywanie osób w tych pokojach wykraczało poza wypoczynek.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca posiada gospodarstwo rolne A w K., w ramach którego wynajmowała pokoje gościnne w [...]. Na terenie ww. gospodarstwa znajdują się m.in. dom mieszkalny przeznaczony na wynajem, B, budynek gospodarczy, budynek mieszkalny. Trzykondygnacyjny dom mieszkalny z pokojami przeznaczonymi na wynajem zapewnia możliwość korzystania z pozostałych pomieszczeń znajdujących się w domu (sala telewizyjna z drzwiami, jadania z częścią kuchenną – na parterze, kącik do zabaw na poddaszu). Z opisu w protokole oględzin z dnia 8 kwietnia 2016 r. wynika, że na I piętrze budynku przeznaczonego do wynajmu, znajdują się dwa pokoje z łazienkami oraz trzy apartamenty na które składają się, w dwóch przypadkach: dwa pokoje oraz łazienka a w jednym przypadku: pokój oraz kuchnia z jadalnią i łazienką, pomiędzy każdym pomieszczeniem znajdują się drzwi. Wszystkie pomieszczenia są w pełni wyposażone.

Natomiast z wyjaśnień złożonych przez Stronę, zawartych w uwagach do protokołu oględzin wynika, że "pokoje dzielą się na pokoje pojedyncze (2 szt.) oraz typu apartament, składające się z dwóch pomieszczeń (3 szt.). Do wszystkich pięciu pokoi prowadzi wyłącznie jedno wejście i nie ma możliwości aby z drugiego pomieszczenia (przy apartamentach) korzystać osobno." W opinii Strony niezależnie od typu pokoju wynajmuje pięć pokoi z których 3 są apartamentami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęć "pokoje gościnne. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy prawidłowo, w ocenie Sądu, odwołał się do słownikowej definicji pojęcia "pokój", rozumianego jako pomieszczenie, w którym znajduje się okno, drzwi i które jest oddzielone ścianami od innych pomieszczeń. Do definicji pokoju nie zalicza się natomiast pomieszczeń stanowiących przedpokoje, hole, łazienki, ubikacje, kuchnie, spiżarnie, werandy, ganki, schowki, itp. Natomiast "gościnny", oznacza m. in. zawsze dostępny dla gości, przeznaczony dla gości, związany z wizytą osoby zaproszonej.

Sporne pomieszczenia niewątpliwie odpowiadają przywołanej definicji, posiadając okna, drzwi i ściany oddzielające je od innych pomieszczeń. Z akt sprawy, w tym zdjęć pomieszczeń wynika, że sporne pomieszczenia to sypialnie, jak i pokoje dzienne ze strefą wypoczynku/spania, jak też jadalnia. Są to pomieszczenia samodzielne. Każdy pokój posiada okna, drzwi oraz oddzielony jest ścianami od pozostałych pomieszczeń. Zatem pomieszczenia bez wątpienia odpowiadają przywołanej definicji pokoju. Natomiast dla uznania, czy dane pomieszczenie jest pokojem, nie ma znaczenia, czy ma ono charakter typowej sypialni, jadalni czy też pokoju wypoczynkowego.

Należy też zauważyć, tak jak uczynił to organ odwoławczy, że kwestia kwalifikacji pomieszczeń była przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 47/11 (dostępny: www.orzecznia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA zaakceptował wykładnię pojęcia "pokój" odwołującą się do słownikowej jego definicji, w myśl której jest to pomieszczenie, w którym znajduje się okno, drzwi i które jest oddzielone ścianami od innych pomieszczeń. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Użyte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT znaczenie "pokój" nie może być utożsamiane z pojęciem "jednostka mieszkalna", tj. pomieszczeniem wynajmowanym jako jedna całość przez podatnika. Ze wskazanego zwolnienia przedmiotowego można skorzystać, jeżeli łączna liczba pokoi nie przekracza 5 - choć jak wynika z doświadczenia życiowego pokoje apartamentowe zazwyczaj nie są wynajmowane odrębnie.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z materiału dowodowego, przeznaczonych na wynajem zostało więcej niż 5 pokoi gościnnych (7 pokoi na I piętrze), zatem skutkowało to utratą wskazanego zwolnienia przez Skarżącą i opodatkowaniem całości uzyskanego przez nią przychodu.

W kontekście powyższego, organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków gości nocujących w gospodarstwie rolnym na okoliczność ilości pokoi wynajmowanych jednorazowo w tym samym czasie, bowiem przesądzającym o możliwości skorzystania ze wskazanego zwolnienia jest faktyczna liczba wynajmowanych pokoi gościnnych, a nie ilość zawartych jednorazowo umów wynajmu pokoi z poszczególnymi gośćmi.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika także, że na rachunek bankowy Skarżącej wpłynęła 26 grudnia 2015 r. kwota 28.000,00 zł z tytułu wynajmu domu. Z zeznań świadka M. K. przesłuchanego 7 marca 2017 r. wynika, że w dniach 28 grudnia 2015 r. do 3 stycznia 2016 r. wynajął i korzystał z całego domu A oraz z B. Ww. zapłata dokonana przez świadka obejmowała nocleg i wyżywienie, po dokonaniu zapłaty otrzymał tylko paragon. Informacje o możliwości korzystania z usług pozyskał z Internetu. Świadek zeznał również, że w ww. okresie w [...] przebywało 10- 12 osób ale nie jest w stanie podać ich danych osobowych.

Zatem Skarżąca w weryfikowanym roku podatkowym nie tylko wynajmowała pojedyncze pokoje, ale także świadczyła usługę w postaci wynajmu całego budynku wraz z towarzyszącą infrastrukturą oraz usługami dodatkowymi. Tego rodzaju działalność, jak prawidłowo stwierdził organ, nie mieści się w zakresie opisanego wyżej zwolnienia dotyczącego "wynajmu pokoi gościnnych" .

Mając zatem powyższe na uwadze za uzasadnione uznać należy stanowisko organów, iż działalność ta spełnia kryteria pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Przypomnieć w tym miejscu należy, ze ustawodawca podatkowy w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT wskazał definicję takiej działalności tj. działalności zarobkowej prowadzonej we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

Nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim z tego tytułu obowiązków. Kwalifikacji określonych czynności do działalności gospodarczej należy zatem dokonać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności.

Takie zatem działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, przemawiają za prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Mając zatem na uwadze zgromadzony materiał dowodowy nie sposób nie uznać, że działalność Skarżącej miała charakter zarobkowy, prowadzona była w imieniu własnym, a sposób organizacji tych usług przemawia za tym, że działalność ta była zorganizowana i ciągła.

Bezspornie dochody uzyskiwane z wynajmu pokoi gościnnych są przez ustawodawcę preferowane ale na warunkach wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT, których Skarżąca nie dochowała.

Skoro zatem Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą wynajmu pokoi oraz całego domu to zobowiązana była do prowadzenia stosownych urządzeń księgowych niezbędnych do ustalenia należnego podatku za rok podatkowy, których jak wykazało prowadzone postępowanie, nie prowadziła.

Odnośnie znajdujących się w materiale dowodowym dokumentów dotyczących C Sp. z o.o. Sp. K. (pismo z 2.07.2018 r., 2 faktury z 4.09.2016r.). to wynikające z nich usługi nie były świadczone w badanym roku podatkowym, jak też nie miały wpływu na dokonane przez organ rozliczenie Skarżącej za 2015 r. Zostały one jedynie przywołane w celu zobrazowania zakresu wykonywanych przez Stronę usług.

Ponadto zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji budynków wykorzystywanych w działalności gospodarczej, gdyż budynki nie były wpisane do ewidencji środków trwałych w 2015 r. Późniejszy termin wprowadzenia środków trwałych do ewidencji, niż miesiąc przekazania ich do użytkowania, skutkuje ujawnieniem środków trwałych (art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT) a odpisy amortyzacyjne dokonuje się począwszy od następnego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Zatem złożona w 2018 r. ewidencja środków trwałych nie mogła mieć wpływu na ustalenie kosztów uzyskania przychodów w rozpatrywanym 2015 r. Według Sądu, to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego dokumentowania podejmowanych czynności gospodarczych, prowadzenia urządzeń księgowych i dokonywania stosownych korekt. Natomiast przedstawiono dwie różne wersje ewidencji środków trwałych, jedną na etapie kontroli, drugą przedłożono przy piśmie z 25 czerwca 2018 r. Zatem przedmiotowe ponoszone przez Skarżącą wydatki będzie mogła ona ująć w kosztach uzyskania przychodów począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te budynki zostały wprowadzone do przedmiotowej ewidencji (25.06.2018 r.), czyli w 2018 r.

W świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego i dokonanych ustaleń, Sąd za bezpodstawne zarzuty Skarżącej odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego postawionych w kontekście dokonanej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. oraz dotyczących zastosowania tego przepisu. Wbrew jej twierdzeniom, organy działały w sprawie na podstawie i w granicach prawa, w szczególności przestrzegając zasad określonych przepisami art. 120, art. 122, art. 180 i 187 § 1 O.p. Organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy, w wyniku czego w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy niezbędny do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, a ocena tego materiału jest logiczna, organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżąca miała zapewniony udział w postępowaniu, z tym, że w przesłuchaniu świadka, mimo zawiadomienia nie wzięła udziału. Materiał zebrany w ramach odrębnych postępowań (prawidłowo włączony do akt), stanowi dowód z dokumentów (z którymi Skarżąca miała możliwość zapoznania się). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 O.p. Co więcej samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez Skarżącą nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 74/14, CBOSA). Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1139/13, CBOSA). Zdaniem Sądu taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie (co zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia).

Sąd za własne przyjął także ustalenia i oceny organów podatkowych w pozostałym, niekwestionowanym w skardze zakresie. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.