Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 619/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2017r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz W. K. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2008r. skarżący złożył w Oddziale Celnym

II w B. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, dotyczącą samochodu osobowego marki HUMMER H3, o numerze nadwozia [...], pojemności skokowej silnika 3653 cm3 i roku produkcji 2007, zakupionego za kwotę [...]USD, tj. [...] zł, deklarując kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z zastosowaniem stawki 13,6%. W związku ze znaczną, wstępnie wyliczoną podczas przyjmowania deklaracji AKC-U, różnicą między podstawą opodatkowania ustaloną przez podatnika, a średnią wartością rynkową samochodu tej samej marki zarejestrowanego na terytorium kraju, w dniu

[...] października 2008r. został on ustnie wezwany do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających powyższą różnicę. Podatnik nie wyraził zgody na zmianę wysokości podstawy opodatkowania i nie uzasadnił przyczyny różnicy między zadeklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową tego samochodu. W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu, podatnik w dniu [...] kwietnia 2011r. przesłał pismo wraz z wnioskowanymi dokumentami. Kolejnym pismem z dnia [...] maja 2011r. wyjaśnił, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest wersją podstawową z brezentową tapicerką, z pięciocylindrowym silnikiem

i standardowym wyposażeniem. Poinformował, że samochód kupił jako pojazd używany z uszkodzonym mechanizmem przekazywania mocy. Wyjaśnił, że powyższe uszkodzenie naprawił samodzielnie, gdyż jest z zawodu mechanikiem, jednak po naprawie samochód nadal wykazuje usterkę w postaci głośnej pracy naprawianego zespołu. Za zakup części do naprawy, zarówno zakupionych w kraju (łożyska, uszczelniacze, megiery, śruby, podkładki, przekładki itp. oraz oleje transmisyjne), jak

i w USA (koło zębate) nie posiada żadnych rachunków. Dodatkowo wskazał, że

w zakupionym w USA pojeździe musiał dokonać przeróbek, aby przystosować go do warunków krajowych. Do ww. pisma dołączył kopie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] października 2008r. wraz

z załącznikiem w postaci dokumentu identyfikacyjnego pojazdu.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił m.in. art. 82a ust. 1 ustawy z dnia [...] stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), dalej jako: "u.p.a." W uzasadnieniu organ powołał się na opinię nr [...] z dnia [...] maja 2012r., w której biegły rzeczoznawca z dziedziny techniki samochodowej ustalił wartość rynkową przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym na kwotę [...]zł. Organ podkreślił, że w opinii tej uwzględniono konieczność demontażu skrzyni biegów i jej diagnozę,

w związku ze stwierdzoną w wyniku jazdy próbnej, nieprawidłową jej pracą, której przyczyny bez demontażu są niemożliwe do zdiagnozowania. Biegły, w oparciu

o System Info-Ekspert, ustalił wartość pojazdu brutto w stanie nieuszkodzonym na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego na kwotę [...]zł, a następnie skorygował tę wartość ze względu na pierwszą rejestrację (+ [...] zł) i import prywatny (-1.464 zł) oraz nieprawidłową pracę skrzyni biegów. Organ, po analizie przedstawionej opinii stwierdził, że została sporządzona w sposób, który wyczerpująco wyjaśnia kwestie wymagające wiadomości specjalnych. Zdaniem organu, opinia ta umożliwia sprawdzenie poprawności wniosków końcowych i stanowi podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 120, art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności podatkowych i prawnych. Ponadto w piśmie z dnia

[...] października 2012r. podatnik wskazał, że biegły w swojej opinii posłużył się cenami wywoławczymi, nie zaś cenami transakcyjnymi.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2013r., sygn. akt

I SA/Bd 98/13 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że przyjęta przez organy obu instancji wykładnia art. 82a u.p.a. i użytego w nim określenia "uzasadniona przyczyna", powodująca różnicę między ceną rynkową a zadeklarowaną, jest błędna. Zdaniem Sądu, organ niezasadnie uznał, że różnica pomiędzy ceną nabycia przedmiotowego samochodu w USA a ceną na rynku krajowym skutkuje zastosowaniem art. 82a ust. 1 u.p.a. Sąd powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2011r. sygn. akt I GSK 103/10 uznał, że specyfika rynku amerykańskiego należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Sąd nakazał wnikliwe rozpatrzenie okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją

z dnia [...] czerwca 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] czerwca 2012r. Organ stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W sprawie termin płatności podatku upłynął z dniem

[...] października 2008r., zatem w sytuacji braku okoliczności wpływających na bieg terminu przedawnienia, przedawnienie nastąpiłoby wraz z końcem 2013r. Organ powołując się na art. 70 § 6 pkt 2 O.p. wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od [...] stycznia 2013r. (data wniesienia skargi do sądu administracyjnego) do dnia [...] lipca 2013r. (wpływ odpisu orzeczenia do organu).

W związku z tym, termin przedawnienia zobowiązania uległ wydłużeniu o 190 dni, tj. do dnia [...] lipca 2014r.

W kwestii zastosowania art. 82a ust. 1 u.p.a. Dyrektor podał, że z żadnych sformułowań zawartych w tym przepisie nie wynika, iż "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnia wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych

i prawnych. Zdaniem organu wykazanie, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen w USA (w tamtym czasie, dla takich samochodów), neguje w konsekwencji istnienie "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie deklarowanej ceny zapłaconej, jako podstawy opodatkowania. Natomiast ustalenie wartości samochodu osobowego zgodnie z art. 82a ust. 2 u.p.a., może być dokonane przy pomocy każdego nie zabronionego prawem środka dowodowego, w tym także za pomocą opinii biegłego.

Organ wskazał, że przy użyciu powszechnie dostępnych stron/narzędzi internetowych nie było możliwe samodzielne określenie średnich archiwalnych cen samochodu z uszkodzoną skrzynią biegów, bez gwarancji producenta na rynku obejmującym [...] Ameryki Północnej. Zatem powołał biegłego w celu wydania opinii technicznej dotyczącej określenia średniej wartości rynkowej samochodu marki Hummer 3.7 H3 (SUV, skrzynia biegów - automatyczna, rok produkcji 2007, pojemność silnika 3700 cm3) na rynku obejmującym [...] Ameryki Północnej, w październiku 2008r. Zgodnie z przedłożoną opinią [...] wartość rynkowa wymienionego pojazdu określona na październik 2008r. zawierała się

w przedziale [...] USD – [...] USD i znacznie różniła się od zadeklarowanej ceny zakupu ([...] USD). Podana kwota uwzględnia korekty mające wpływ na wartość pojazdów, tj. ze względu na uszkodzoną skrzynię biegów oraz brak gwarancji. Biegły

w swojej opinii wskazał, że cena pojazdu tego typu uzależniona jest od lokalizacji. Jest to spowodowane odrębnymi stanowymi regulacjami prawnymi i podatkowymi. Zatem określenie wartości bazowej biegły ustalił na podstawie kodu pocztowego ostatniej rejestracji na terenie USA. Analizę rynku lokalnego biegły przeprowadził w oparciu

o portal internetowy clearbook.truecar.com. Organ ustalenia biegłego zawarte w ww. opinii uznał za trafne i uzasadnione.

Rozpoznając zarzut odwołania dotyczący nieuwzględnienia różnych ofert rynkowych na rynku krajowym organ podał, że w sporządzonej opinii nr [...]

z dnia [...] maja 2012r. biegły ustalił średnią wartość rynkową pojazdu na rynku krajowym na podstawie Systemu Info-Ekspert. Następnie biegły ustalając wartość przedmiotowego pojazdu skorygował wartość przyjętą z notowań zawartych w systemie Info-Ekspert o możliwe do uwzględnienia korekty oraz usterki (ze względu na pierwszą rejestrację i import prywatny oraz nieprawidłową pracę skrzyni biegów), określając szczegółowo wartość przedmiotowego samochodu na kwotę [...]zł. Zdaniem Dyrektora, opinia ta została wykonana zgodnie z zasadami dokonywania wycen pojazdów w stanie uszkodzonym i stanowi podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor wskazał, że podatnik kwestionuje powyższą wycenę, jednak w toku całego postępowania nie przedstawił innej opinii technicznej oraz innych dowodów mogących ją podważyć.

Odnosząc się do zarzutu podatnika, że biegły w swojej wycenie posłużył się cenami wywoławczymi, nie zaś cenami transakcyjnymi organ odwoławczy podkreślił, iż publikacje Info-Ekspert są przygotowane na podstawie obserwacji i analiz rynku samochodowego, prowadzonych przez rzeczoznawców samochodowych, a z uwagi na szeroką gamę źródeł, dane przedstawiane w tych publikacjach są dokładnym odzwierciedleniem zmian cen pojazdów nowych oraz wartości rynkowych pojazdów używanych.

Biorąc pod uwagę, że deklarowana cena zakupu ww. pojazdu znacznie odbiegała od jej wartości rynkowej w chwili nabycia na rynku USA, organ uznał, iż

w przypadku przedmiotowego samochodu specyfika cen amerykańskiego rynku samochodów używanych nie stanowi uzasadnionej przyczyny, dla której deklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego (o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a.). W związku

z powyższym w celu ustalenia podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego należało przyjąć średnią wartość rynkową tego samochodu, czyli cenę jaką należałoby zapłacić na polskim rynku wtórnym za podobny, zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pojazd tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz o zbliżonym wyposażeniu i stanie technicznym adekwatnym do okresu ich normalnej eksploatacji.

W skardze do Sądu, skarżący wniósł: o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, o dokonanie oceny prawnej przedmiotowej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań, co do dalszego postępowania, które wiązać będą organ, zarzucając naruszenie:

- art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) dalej jako: "p.p.s.a.", poprzez naruszenie zasady związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Bd 98/13;

- art. 229 O.p. poprzez jego zastosowanie w oderwaniu od zasady dwuinstancyjności

i przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie przez organ II instancji w zakresie dotyczącym najistotniejszych, najobszerniejszych dla postępowania okoliczności, a zatem w zakresie w jakim należało to do istoty obowiązków organu pierwszej instancji;

- art. 121 §1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czego przejawem było nieuwzględnienie przedstawionych przez skarżącego zarzutów co do opinii biegłego, która została wydana w oparciu jedynie o ceny wywoławcze samochodów na rynku amerykańskim, nie zaś w oparciu o rzeczywiste ceny transakcyjne na tym rynku, którą to okoliczność organ powinien wziąć pod uwagę w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 98/13.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że nie miał możliwości wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału, ponieważ nigdy nie odebrał postanowienia z dnia

[...] maja 2014r. wyznaczającego mu 7-dniowy termin do dokonania tej czynności. Jak podał, w tym czasie przebywał za granicą, na dowód czego przedłożył potwierdzenie rezerwacji lotu oraz bilety lotnicze oraz powołał się na zeznania J. R..

Ponadto skarżący wskazał, że organ odwoławczy, w oderwaniu od zasady dwuinstancyjności, przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie dotyczącym najistotniejszych okoliczności, co zdaniem strony należy do organu I instancji.

Skarżący zarzucił organowi, że oparł rozstrzygnięcie na opinii biegłego, która nie oddaje obrazu rzeczywistych cen rynkowych nabytego samochodu, przy czym organ oparł się na tych samych dowodach, które w sposób krytyczny ocenił Sąd w wyroku

z dnia 4 kwietnia 2013r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Bydgoszczy podkreślił, że z uwagi na treść art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) związany jest oceną prawną

i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 kwietnia 2013 r. Oceniając zaskarżoną decyzję w oparciu o wskazane kryteria Sąd I instancji uznał skargę za niezasadną. Stwierdził, że powołując się na złożoną w sprawie opinię biegłego organ trafnie ocenił, że różnica pomiędzy ceną faktycznie zapłaconą a cenami na rynku amerykańskim (od 25,20% do 40,26%), przy średniej różnicy 33,58% jest znaczna, co uprawniało go, biorąc pod uwagę brak zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego przez podatnika, do zastosowania art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. Jednocześnie, przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu organ zgromadził materiał dowodowy zgodnie z regułami procesowymi, oceniając go bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie podzielił argumentacji skarżącego o naruszeniu art. 200 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: Op). Wskazał, że pisma w sprawie doręczano w trybie art. 150 Op, z uwagi na nieobecność adresata. Mając świadomość, że poprzednia skarga została uwzględniona przez WSA w Bydgoszczy i po zwrocie sprawy do ponownego rozpatrzenia, skarżący, wyjeżdżając za granicę, obowiązany był wyznaczyć pełnomocnika do doręczeń, jak nakazuje art. 147 Op. Z akt administracyjnych nie wynika natomiast, aby podatnik udzielił pełnomocnictwa innej osobie, w tym profesjonalnemu pełnomocnikowi.

Sąd I instancji nie podzielił przedstawionej na rozprawie 20 stycznia 2015 r. argumentacji skarżącego. Wskazał, że złożenie pełnomocnictwa do akt WSA

w Bydgoszczy w sprawie sygn. akt I SA/Bd 98/13, nie jest równoznaczne

z automatycznym udzieleniem pełnomocnictwa do reprezentowania strony przez tego pełnomocnika przed organami podatkowymi, jeżeli sprawa została na skutek wydanego przez ten Sąd wyroku przekazana do ponownego rozpatrzenia w wyniku uwzględnienia skargi. Zdaniem Sądu, pełnomocnictwo do reprezentacji strony przed organem podatkowym powinno zostać złożone odrębnie do akt tej sprawy administracyjnej.

Za niezasadny Sąd I instancji uznał również zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie cen jakie obowiązywały na rynku amerykańskim, nie wymagało uchylenia decyzji organu

I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Sprowadzało się faktycznie do powołania biegłego i oceny wydanej przez niego opinii z uwzględnieniem materiału dowodowego dotychczas już zgromadzonego, a więc nie zachodziły podstawy z art. 233 § 2 Op (który to przepis ma charakter uznaniowy, a jego zastosowanie wymaga zaistnienia przesłanek w nim wymienionych, które w tej sprawie nie wystąpiły).

W wyniku wniesionej przez W. K. skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017r. sygn. akt I GSK 812/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. NSA nie podzielił stanowiska zajętego przez Sąd I instancji, że złożenie pełnomocnictwa do akt w sprawie sygn. I SA/Bd 98/13 nie jest równoznaczne z udzieleniem pełnomocnictwa do reprezentowania mocodawcy przez wskazanego pełnomocnika przed organami podatkowymi, jeżeli sprawa została na skutek wydanego przez ten Sąd wyroku przekazana do ponownego rozpatrzenia w wyniku uwzględnienia skargi.

Na rozprawie w dniu 11 lipca 2017r. pełnomocnik organu wniósł o odrzucenie skargi. Wskazał, że w sytuacji uznania przez NSA za zasadny zarzut pominięcia pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu odwoławczym okoliczność doręczenia zaskarżonej decyzji stronie zamiast pełnomocnikowi skutkuje uznaniem , iż nie weszła ona do obrotu prawnego wobec czego niemożliwe było skuteczne złożenie skargi do sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] czerwca 2012 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Hummer H3.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku organu o odrzucenie skargi. Stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Zdaniem tut. Sądu, na gruncie art. 145 § 2 O.p. nie można przyjąć, że decyzja podatkowa doręczona stronie z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, w szczególności zaś nie zostaje wprowadzona do obrotu prawnego - nie funkcjonuje w tym obrocie. Skład orzekający

w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 501/15, zgodnie z którym koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Oznacza to, że wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona

w sposób wadliwy, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron lub ich pełnomocników. Jeżeli jednak decyzja organu podatkowego zostanie doręczone, nawet z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., a więc nieprawidłowo, nie można twierdzić, że nie weszło ono do obrotu prawnego. Uznać należy, że decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona (o ile podlega zaskarżeniu). Nie można utożsamiać zaniechania doręczenia decyzji z wadliwym dokonaniem tej czynności. Jak wskazano w powyższym wyroku, decyzja rozpoczyna swój byt prawny

z chwilą ogłoszenia lub doręczenia go stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który je wydał. Stwierdzić zatem należy, że decyzja Dyrektora Izby Celnej

w T. z [...] czerwca 2014r. skierowana do skarżącego aczkolwiek doręczona wadliwie - z uchybieniem art. 145 § 2 O.p., to jednak została wprowadzona do obrotu prawnego. Brak więc było podstaw do odrzucenia skargi.

W niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") bowiem była ona już rozpoznawana przez sądy administracyjne. Dla przypomnienia wskazać trzeba, że wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 859/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę strony na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego, natomiast wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 812/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji przekazując jednocześnie temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

Zgodnie ze wskazanym art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pamiętać przy tym należy, że mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, określone kwestie sporne uważać trzeba za ostatecznie przesądzone. Powoduje to

w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia

2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13 – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć również trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa wyłącznie, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia sądu kasacyjnego zmieni się stan prawny. Jednakże żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

W powołanym wyżej orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że

w toku postępowania administracyjnego, wraz ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] grudnia 2012 r. i za pośrednictwem Dyrektora tej Izby, złożone zostało pełnomocnictwo radcy prawnego J. B. do reprezentowania strony postępowania - W. K., w sprawie "o zobowiązanie podatkowe

w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu [...] października 2008 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Hummer H3". (pełnomocnictwo z [...] grudnia 2012 r. (k. 121-125 akt adm.). Okoliczność ta została odnotowana

w odpowiedzi na skargę Dyrektora IC w T. z dnia [...] lutego 2013 r., a także znalazła odbicie w orzeczeniu o kosztach postępowania w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 98/13). Kolejna skarga na decyzję Dyrektora IC w T. z dnia [...] lipca 2014 r. również została sporządzona i wniesiona przez pełnomocnika strony radcę prawnego J. B., który do środka prawnego dołączył uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa z [...] grudnia 2012 r. (k. 208-214 akt adm.), a fakt ten został odnotowany w odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2014 r. (k. 24 akt sądowych). Pełnomocnik podatnika - radca prawny J. B., uczestniczył także w postępowaniu sądowoadministracyjnym (protokół rozprawy k. 40), zakończonym wydaniem zaskarżonego wyroku z dnia

20 stycznia 2015r. (sygn. akt I SA/Bd 859/14).

NSA podkreślił, że to postępowanie, tak jak wyżej wskazane wszystkie poprzedzające, dotyczyło jednej konkretnej sprawy, postępowania związanego

z ustaleniem wysokości opodatkowania i kwoty należnego podatku akcyzowego,

w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez skarżącego samochodu marki HUMMER H3. Ustawodawca nie przewidział wymagań formalnych, jakim powinno czynić zadość określenie sprawy w treści pełnomocnictwa. Może ono polegać na oznaczeniu stron i przedmiotu postępowania, na wskazaniu sygnatury akt, jak też na jakimkolwiek innym oznaczeniu, które pozwala na identyfikację sprawy w jej techniczno-procesowym znaczeniu. W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że zakres udzielonego w dniu [...] grudnia 2012 r. pełnomocnictwa dla radcy prawnego J. B., powoływanego w późniejszych pismach także przez prowadzącego postępowanie podatkowe Dyrektora Izby Celnej w T., wskazuje na charakter ogólny aktu, oznaczającego umocowanie pełnomocnika do podejmowania wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych oraz składania niezbędnych oświadczeń. Z dokumentu nie wynika, aby ograniczał on pełnomocnika etapem (czasem) lub rodzajem podejmowanych czynności w sprawie, zaś jego sformułowania nie wywoływały potrzeby wykładni, skoro ani Sąd administracyjny ani organ podatkowy nie zwracały się do mocodawcy o wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości.

NSA wskazał, że złożenie pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, uprawniało pełnomocnika uczestnika do podejmowania wszystkich łączących się ze sprawą czynności, zarówno przed organami jak i sądami administracyjnymi, w tym nawet związanych

z nadzwyczajnymi środkami prawnymi, bez potrzeby ponawiania czynności związanej ze składaniem pełnomocnictwa w sytuacji np. uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu. Ponowne rozpoznawanie sprawy nie powoduje, iż powstają nowe "akta" innej sprawy, wymagające złożenia nowego pełnomocnictwa. Byłoby rzeczą zupełnie niezrozumiałą, gdyby złożone w trakcie postępowania administracyjnego (podatkowego) pełnomocnictwo "do występowania przed sądami administracyjnymi" uprawniało także do występowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (art. 39 pkt 1 ppsa), a miało okazać się niewystarczające

w sytuacji ponownego rozpoznania sprawy przez organ w następstwie uchylenia wadliwej decyzji (por. postanowienie NSA z 13 czerwca 2008 r., sygn. akt II OZ 607/08, LEX nr 493573). Określenie przedmiotu sprawy i podanie jej sygnatury akt (art. 137 § 3 Op) samo przez się nie oznacza, iż w przypadku uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji i konieczności dalszego prowadzenia postępowania podatkowego nie jest to ta sama sprawa, która była już wcześniej prowadzona przez ten sam organ, mimo że później akta zostały oznaczone inną sygnaturą. To treść pełnomocnictwa decyduje

o uznaniu, czy pełnomocnik jest bądź nie jest uprawniony do reprezentowania strony

w danym postępowaniu jako całości bądź tylko na pewnych jego etapach.

W świetle powyższych rozważań NSA tut. Sąd uznał, że organ podatkowy pominął w prowadzonym przez siebie postępowaniu pełnomocnika skarżącego, którego pełnomocnictwo, złożone wraz ze skargą w grudniu 2012r. należało uznać za wiążące w ponownie prowadzonym postępowaniu. Uchybienie tego typu stanowi przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Choć przepis ten odnosi się do strony, to w sytuacji, kiedy strona działa przez pełnomocnika, pozbawienie udziału w postępowaniu odnosi się również do niego, ponieważ istota pełnomocnictwa procesowego polega na tym, że pełnomocnik działa w imieniu i na rzecz strony, a w postępowaniu jest traktowany tak samo, jak jego mocodawca. Pozbawienie zatem pełnomocnika udziału w postępowaniu jest równoznaczne z pozbawieniem tego udziału strony. Art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi jednocześnie o pozbawieniu udziału w postępowaniu, co nie oznacza, że chodzi o całe postępowanie, ale również o jego poszczególne fragmenty, istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, w których udział ten jest przewidziany. W niniejszej sprawie wszystkie pisma (zawiadomienie o powołaniu biegłego, postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się

z aktami sprawy) oraz decyzja adresowane były do skarżącego nastąpiło z pominięciem jego pełnomocnika. Zaistniała zatem przesłanka wznowieniowa, która, zgodne

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W sytuacji gdy przesłanką uchylenia jest naruszenie procedury i sprawa trafia ponownie do merytorycznego rozpoznania, przedwczesne jest badanie pozostałych zarzutów skargi.

Mając powyższe na uwadze Sad na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.