Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 868/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Boguslaw Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 861/15 w sprawie ze skargi A.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2015 r. nr ITPB2/415-951/14/ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 868/16

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 września 2015 roku sygn.akt I SA/Gd 861/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

W dniu 23 października 2014 r. A. M. złożył wniosek uzupełniony pismem w dniu 8 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych. We wniosku wskazał, że na stałe mieszka razem z żoną w Polsce. Posiada obywatelstwo rumuńskie i polskie. W ostatnich kilku latach nie wyjeżdżał z Polski. Otrzymuje emeryturę z publicznego systemu ubezpieczeń społecznych za pracę w Rumunii w resorcie rolnictwa w wysokości 669 lei, oraz tzw. dodatek przesiedleńczy w wysokości 214 lei, jako kwotę zaopatrzenia przyznanego ofiarom wojny oraz członkom ich rodzin. Emerytura z Rumunii jest w państwie źródła zwolniona z opodatkowania z uwagi na jej niską kwotę, natomiast otrzymywany przez wnioskodawcę dodatek, jest obligatoryjnie zwolniony z opodatkowania w każdym kraju. Świadczenia są otrzymywane za pośrednictwem banku. Kwota emerytury z Rumunii po przeliczeniu wynosi około 800,- zł. Ponadto w Polsce otrzymuje dodatek emerytalny w wysokości 48,67 zł miesięcznie, za 20 miesięcy pracy wykonywanej na terenie Polski. We wrześniu 2014 r. bank, za pośrednictwem którego otrzymuje świadczenia z Rumunii pobrał kwotę 149 zł z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w świetle obowiązujących przepisów wypłacana w Rumunii emerytura i dodatek stanowiący zaopatrzenie przyznane ofiarom wojny oraz członkom ich rodzin podlega opodatkowaniu w Polsce i czy bank słusznie potrąca od tych świadczeń podatek dochodowy od osób fizycznych? Czy w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych każda osoba, która ma miejsce zamieszkania w Polsce i tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy obowiązana jest płacić podatek. Polska zawarła z Rumunią umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, dlatego też ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją. Przy tej metodzie dochody uzyskane z zagranicy korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w Polsce. Wnioskodawca uważa zatem, że niesłusznie został obciążony podatkiem dochodowym przez bank.

W dniu 23 stycznia 2015 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny uzasadniając własne stanowisko w sprawie przywołał treść art. 3 ust. 1 i 1a , art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie, zastosowanie będzie miała umowa z dnia 23 czerwca 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1995 r., Nr 109, poz. 530- dalej w skrócie "umową"). Zdaniem Ministra Finansów art. 19 ww. umowy znajdzie zastosowanie do otrzymywanej z Rumunii emerytury, natomiast do świadczenia w postaci dodatku wypłacanego jako kwotę zaopatrzenia przyznanego ofiarom wojny oraz członkom ich rodzin - jako nie związanego z poprzednio wykonywaną pracą najemną - należy zastosować art. 23 ww. umowy, dotyczący innych dochodów. W ocenie organu z powyższych przepisów wynika, że świadczenia otrzymywane przez wnioskodawcę z Rumunii, tj. emerytura i wskazany we wniosku dodatek, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w miejscu zamieszkania, czyli w Polsce. W świetle wskazanych przepisów nie następuje zatem podwójne opodatkowanie tych świadczeń i w konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania. Wskazane we wniosku świadczenia podlegają zatem opodatkowaniu według przepisów polskiego prawa podatkowego, tj. ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu otrzymywana z Rumunii emerytura podlega opodatkowaniu w Polsce jako przychód o którym mowa w art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f. Ze względu na okoliczność wypłaty emerytury z Rumunii przez bank w Polsce, płatnik (w tym wypadku bank) ma obowiązek pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tego świadczenia, stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Podatnik przy odbiorze emerytury lub renty, o której mowa w ust. 3, może wpłacić płatnikowi ustaloną zaliczkę w złotych. Wpłatę tę uznaje się za zaliczkę potrąconą przez płatnika (art. 35 ust. 3a ww. ustawy). Również wskazany we wniosku dodatek otrzymywany z Rumunii, otrzymywany jako kwota zaopatrzenia przyznanego ofiarom wojny oraz członkom ich rodzin podlega opodatkowaniu jako przychód o którym mowa w art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f., jednakże - pod warunkiem przedstawienia płatnikowi dokumentu instytucji zagranicznej stwierdzającego charakter przyznanego świadczenia - może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 74 lit. b) ww. ustawy. W sytuacji zatem przedstawienia płatnikowi dokumentu instytucji zagranicznej stwierdzającego charakter przyznanego dodatku, płatnik (bank) nie jest obowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanego dodatku.

W skardze do WSA na powyższą indywidualną interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie.

W ocenie skarżącego, zgodnie z umową zawartą między Polską i Rumunią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, emerytury są opodatkowane w miejscu zamieszkania. Ww. umowa nie uwzględnia jednak jak należy postępować w przypadku emerytur ustawowo zwolnionych z opodatkowania w państwie źródła - jak to ma miejsce w przypadku skarżącego. Na podstawie ustawy nr 571 z 2003 r. emerytury do 900 RON są zwolnione z opodatkowania. Zgodnie z art. 26 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania "Obywatele Umawiającego się Państwa nie mogą być poddani w Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddani w tych samych okolicznościach obywatele tego drugiego Państwa". Ta sama zasada odnosi się do obywateli polskich mieszkających w Rumunii i pobierających świadczenia z Polski, jak też do obywateli mieszkających w Polsce i otrzymujących świadczenia z Rumunii.

W ocenie skarżącego, art.26 ust. 1 umowy jest zgodny z Konwencją Modelową OECD. Na podstawie tej Konwencji emerytura skarżącego nie powinna być opodatkowana w państwie zamieszkania. Zdaniem skarżącego, gdy dane państwo zwalnia z opodatkowania konkretne rodzaje lub części wypłat emerytalnych postanowienia artykułu o opodatkowaniu emerytur w państwie zamieszkania mogą doprowadzić do opodatkowania przez to państwo emerytur, które nie miały być opodatkowane. Pewne kategorie świadczeń emerytalnych, które korzystają ze zwolnienia w państwie źródła, a zgodnie z art. 18 MK OECD powinny podlegać opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania odbiorcy świadczenia, korzystają w tym ostatnim państwie ze zwolnienia podatkowego". Skarżący powołał również regulację, zgodnie z którą emerytura lub inne podobne świadczenia wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie z tytułu zatrudnienia wykonywanego w przeszłości w drugim umawiającym się państwie będą zwolnione z opodatkowania w pierwszym państwie jeżeli emerytura lub inne świadczenia byłyby zwolnione od opodatkowania w drugim państwie gdyby beneficjent miał miejsce zamieszkania w tym drugim państwie. Zdaniem skarżącego w jego przypadku dochodzi do konfliktu jurysdykcji, tzn. powstaje problem podziału prawa do opodatkowania świadczenia emerytalnego pomiędzy dwoma państwami. Jedno państwo źródła ustawowo zwalnia skarżącego z podatku, a drugie niesłusznie opodatkowuje. Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-279/93 ustalił zasadę, zgodnie z którą dyskryminacja ma miejsce wówczas kiedy stosuje się różne normy do podobnych sytuacji albo kiedy ta sama norma znajduje zastosowanie do różnych sytuacji. Skarżący uważa, że w jego przypadku nie występuje problem unikania podwójnego opodatkowania, ponieważ w państwie źródła jest ustawowo zwolniony z podatku i tą samą normę powinno zastosować państwo zamieszkania. Jeśli w przyszłości dochody skarżącego będą opodatkowane w państwie źródła to zgodnie z zawartą umową będzie podlegał opodatkowaniu w miejscu zamieszkania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.) skargę oddalił.

Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

a) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

b) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W związku z tym, że wnioskodawca mający miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje emeryturę z publicznego systemu ubezpieczeń społecznych za pracę w Rumunii w resorcie rolnictwa w wysokości 669 lei oraz tzw. dodatek przesiedleńczy w wysokości 214 lei, jako kwotę zaopatrzenia przyznanego ofiarom wojny oraz członkom ich rodzin, w przedmiotowej sprawie, zastosowanie będzie miała umowa z dnia 23 czerwca 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1995 r., Nr 109, poz. 530). W myśl art. 19 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień art. 20 ust. 2, emerytury i inne podobne świadczenia z tytułu poprzedniej pracy najemnej, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca emerytury posiada miejsce zamieszkania. Zatem powyższy przepis znajdzie zastosowanie do otrzymywanej przez skarżącego z Rumunii emerytury. Zgodnie, z art.23 ust. 1 ww. umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Wobec powyższego, do świadczenia w postaci dodatku wypłacanego jako kwotę zaopatrzenia przyznanego ofiarom wojny oraz członkom ich rodzin - jako nie związanego z poprzednio wykonywaną pracą najemną - należy zastosować art. 23 ww. umowy, dotyczący innych dochodów.

Sąd I instancji podniósł, że z analizy przedstawionych powyżej regulacji, wynika, iż świadczenia otrzymywane przez wnioskodawcę z Rumunii, tj. emerytura i wskazany we wniosku dodatek, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w miejscu zamieszkania, czyli w Polsce. Innymi słowy,pomimo iż dochody uzyskiwane w Rumunii, nie podlegają opodatkowaniu w kraju ich uzyskania - mogą być opodatkowane w Polsce. W stanie faktycznym sprawy nie występuje podwójne opodatkowanie ww. świadczeń (świadczenia podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce), dlatego też nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania. Z uwagi na to, że skarżący ma miejsce zamieszkania na terytorium RP - wskazane we wniosku świadczenia podlegają opodatkowaniu według przepisów polskiego prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. W myśl art. 12 ust. 7 cyt. ustawy przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych. Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 74 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymywane z zagranicy:

a) renty inwalidzkie z tytułu inwalidztwa wojennego,

b) kwoty zaopatrzenia przyznane ofiarom wojny oraz członkom ich rodzin,

c) renty wypadkowe osób, których inwalidztwo powstało w związku z przymusowym pobytem na robotach w III Rzeszy Niemieckiej w latach 1939-1945,

- pod warunkiem przedstawienia płatnikowi dokumentu instytucji zagranicznej stwierdzającego charakter przyznanego świadczenia.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy - od wypłacanych przez nie emerytur i rent. W świetle powyższego, otrzymywana z Rumunii emerytura podlega opodatkowaniu w Polsce jako przychód o którym mowa w art. 12 ust. 7 ustawy. Ze względu na okoliczność wypłaty emerytury z Rumunii przez bank w Polsce, płatnik (w tym wypadku bank) ma obowiązek pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tego świadczenia, stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Podatnik przy odbiorze emerytury lub renty, o której mowa w ust. 3, może wpłacić płatnikowi ustaloną zaliczkę w złotych. Wpłatę tę uznaje się za zaliczkę potrąconą przez płatnika (art. 35 ust. 3a ww. ustawy).

Od powyższego wyroku podatnik wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego:

1. art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b w zw. z art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie co skutkowało wydaniem błędnej interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2015 r.,

2. art 23 ust. 1 umowy z dnia 23 czerwca 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku poprzez jego niewłaściwe zastosowanie co skutkowało wydaniem błędnej interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2015 r..

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w przedmiotowej sprawie w zasadzie omówione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdą nigdy zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 4a u.p.d.o.f. stosuje się je z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Co więcej, stosownie do art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. ratyfikowane umowy międzynarodowe mają pierwszeństwo przed przepisami ustawowymi. W praktyce zatem zawsze zastosowanie znajdzie regulacja wynikająca z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozważając kwestię rezydencji podatkowej, w tym kwestię podwójnego miejsca zamieszkania, należy zatem opierać się zawsze na postanowieniach tych umów.

Podniesiona jednocześnie, że zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosowali błędne przepisy prawa materialnego, co wynikało z niewłaściwej oceny stanu faktycznego. Polegała ona na przyjęciu, iż świadczenia należne skarżącemu podlegają tylko i wyłącznie opodatkowaniu w Polsce, podczas gdy dochód ten opodatkowany jest także w Rumunii. Zgodnie z powyższym, do stanu faktycznego zastosowanie znajdzie przepis art. 25 ust. 1a umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Rumunią. Stanowi on, że w przypadku osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Rumunii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie był zwolniony od opodatkowania".

Przyjęcie metody wyłączenia prowadzi do tego, że dany dochód opodatkowany jest tylko w państwie źródła, bowiem drugie z państw rezygnuje z opodatkowania tego dochodu, zwykle zwalniając go od podatku, W takim przypadku dochód opodatkowany w państwie źródła nie jest w ogóle opodatkowany w tym drugim Państwie. Co więcej podstawowym celem przepisu stanowiącego o opodatkowaniu świadczeń emerytalno-rentowych w państwie źródła jest [...] zapobieżenie sytuacji, w której umawiające się państwo opodatkowuje środki drugiego umawiającego się państwa. Świadczenie emerytalno-rentowe, wypłacane z państwowego funduszu emerytalnego, jest bowiem wypłacane ze środków własnych danego państwa i dlatego też prawo do jego opodatkowania powinno przysługiwać właśnie temu państwu. Ponieważ zatem emerytura należna skarżącemu podlega opodatkowaniu w Rumunii, Polska na mocy wskazanego przepisu winna zwolnić ją spod opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny , zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia prawa materialnego zarówno w zakresie art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. , jak i art 23 ust. 1 umowy z dnia 23 czerwca 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak stanowi art.3 ust. 1a a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

a) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

b) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy). W związku z tym, że wnioskodawca mający miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje emeryturę z publicznego systemu ubezpieczeń społecznych za pracę w Rumunii zastosowanie będzie miała umowa z dnia 23 czerwca 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1995 r., Nr 109, poz. 530). W myśl art. 19 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień art. 20 ust. 2, emerytury i inne podobne świadczenia z tytułu poprzedniej pracy najemnej, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca emerytury posiada miejsce zamieszkania. Zgodnie, z art. 23 ust. 1 ww. umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jak trafnie przyjął Sąd I instancji z analizy przedstawionych powyżej regulacji, wynika, iż świadczenia otrzymywane przez wnioskodawcę z Rumunii, tj. emerytura i wskazany we wniosku dodatek, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w miejscu zamieszkania, czyli w Polsce. Innymi słowy, pomimo iż dochody uzyskiwane w Rumunii, nie podlegają opodatkowaniu w kraju ich uzyskania - mogą być opodatkowane w Polsce. W stanie faktycznym sprawy nie występuje podwójne opodatkowanie ww. świadczeń (świadczenia podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce), dlatego też nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania. Ponieważ skarżący ma miejsce zamieszkania na terytorium RP - wskazane we wniosku świadczenia podlegają opodatkowaniu według przepisów polskiego prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie raz jeszcze podkreślenia wymaga, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że do art. 26 ust. 1 ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, obywatele Umawiającego się Państwa nie mogą być poddani w Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddani w tych samych okolicznościach obywatele tego drugiego Państwa. Niniejsze postanowienie stosuje się również, bez względu na postanowienia artykułu 1, do osób, które nie mają miejsca zamieszkania lub siedziby w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Zgodnie z powyższą zasadą osoby zamieszkujące na terytorium jednego z umawiających się państw podlegają obowiązkom wynikającym z ustawodawstwa tego państwa na tych samych warunkach co obywatele tego państwa. Z zasady równego traktowania wynika zakaz wszelkiej dyskryminacji, zarówno bezpośredniej, opartej w sposób jawny na obywatelstwie, jak i pośredniej (ukrytej), która przez stosowanie innych kryteriów zróżnicowania prowadzi w rzeczywistości do tych samych rezultatów (przejawem dyskryminacji pośredniej może być np. ustanowienie takich warunków nabywania i korzystania z uprawnień, którym są w stanie sprostać tylko obywatele danego państwa). Równe traktowanie, o którym mowa w art. 26 umowy, nie polega na zwolnieniu z opodatkowania lub zwolnieniu z bardziej "uciążliwego" opodatkowania w Polsce dochodów z Rumunii. W konsekwencji, w sytuacji konieczności zapłaty w Polsce podatku od dochodów osiągniętych przez wnioskodawcę z Rumunii nie dochodzi do złamania zasady równego traktowania, określonej w art. 26 ww. umowy.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).