Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 451/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6563
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, art. 146 aa, art. 5, 7
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2022 r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2022 r., nr 0110-KSI2-2.441.16.2022.2.BŁ w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E.S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. E. S. (dalej także: Skarżąca, Strona) złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania cesji praw i obowiązków z umów deweloperskich na potrzeby podatku od towarów i usług. We wniosku Skarżąca wskazała, że przedmiotem wniosku jest towar, który ma być ujęty w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Skarżąca podała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza zawierać umowy deweloperskie w formie aktów notarialnych. Przedmiotem umów deweloperskich jest wybudowanie, a następnie ustanowienie odrębnej własności lokalu w stanie wolnym od obciążeń oraz przeniesienie własności lokalu w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wskazała, że mają to być lokale mieszkalne o powierzchni poniżej 150m2 znajdujące się w budynkach mieszkalnych stałego zamieszkania. W następstwie umowy ostatecznie ma dojść do nabycia własności lokalu w stanie wolnym od obciążeń oraz przeniesienie własności lokalu w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że zamierza zawierać z podmiotami trzecimi umowy cesji praw i obowiązków z poszczególnych umów deweloperskich za wynagrodzeniem. Przedmiotem cesji będzie również prawo do wpłaconej przez Skarżącą zaliczki na poczet dostawy lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym Skarżąca wskazała, że jest zainteresowana uzyskaniem wiążącej informacji stawkowej dotyczącej stawki podatku od towarów i usług jaka będzie miała zastosowanie do ewentualnych przyszłych umów cesji praw i obowiązków z umów deweloperskich.

W dniu [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową (WIS) z uwzględnieniem informacji uzupełniających przekazanych przez Skarżącą pismem z dnia [...] r. (w odpowiedzi na wezwanie organu). W decyzji organ pierwszej instancji określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% dla cesji praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich (przedwstępnych) w zakresie opisanym powyżej. Określenie stawki nastąpiło na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.".

Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] r. Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 42a pkt 2 w zw. z art. 5 i art. 7 u.p.t.u., art. 120 i art. 121, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 u.p.t.u., art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

W dniu [...] r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy wydaną wiążącą informację skarbową z dnia [...] r.

W odpowiedzi na zarzuty strony zawarte w odwołaniu, organ wskazując na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., stwierdził, że w przypadku, kiedy danej czynności nie można uznać za dostawę towarów, to zasadne jest przypisanie jej formy świadczenia usług. Definicja świadczenia usług została sformułowana w sposób uzupełniający względem dostawy towarów. A zatem organ stanął na stanowisku, że każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów traktowana jest jako świadczenie usług. Wskazał, że aby czynność mogła zostać uznana za dostawę towarów musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Istotna zatem jest możliwość rozporządzania towarem w sensie faktycznym, rzeczywistym. Kluczowe i wymagane przez przepisy prawa materialnego jest dysponowanie danym towarem. Organ podkreślił, że w wyniku podpisania umowy cesji Strona nie dokona dostawy towaru, a przekaże Cesjonariuszowi jedynie prawa i obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej. Cesja praw i obowiązków z umów deweloperskich na nabycie lokali mieszkalnych stanowi świadczenie usług. Organ powołał się również na orzeczenie TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-692/17 (EU:C:2019:867) wskazując, iż kwalifikacja cesji jako dostawy towaru czy też świadczenia usług uzależniona jest od posiadanego prawa do rozporządzania rzeczą – lokalem - jak właściciel w momencie zawarcia umowy cesji. Organ wskazał, iż w niniejszej sprawie Strona w wyniku zawarcia umowy deweloperskiej nie będzie nabywała prawa do rozporządzania towarem jako właściciel, jak również prawem tym nie będzie dysponowała w momencie zawarcia cesji. Fakt ten powoduje, że cesja praw i obowiązków z umów deweloperskich nie może być kwalifikowana jako dostawa towaru.

Dyrektor KIS przytoczył regulacje dotyczące wysokości podatku od towarów i usług zawarte w art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 13, art. 146aa ust. 1 pkt 1, art. 146aa ust. 1a u.p.t.u., a także art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 305), stwierdzając, iż organ pierwszej instancji uwzględnił normy prawa materialnego i prawidłowo określił WIS – stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% dla cesji praw i obowiązków z umów deweloperskich na nabycie lokali mieszkalnych. Ustawodawca nie przewidział dla powyżej czynności stawki preferencyjnej podatku. Ponadto odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia zasady legalizmu, organ wskazał, że w decyzji z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wielokrotnie przytaczał treść regulacji, na podstawie których dokonał rozstrzygnięcia, a uzasadnienie zostało sporządzone w sposób obszerny i przejrzysty. Nadto w odniesieniu do zarzutu nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakim mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. organ wskazał, że przy rozpoznaniu sprawy został wzięty pod uwagę cały materiał zebrany w sprawie, nadto dokonał rozstrzygnięcia zgodnie z orzecznictwem sądowym. W związku z powyższym zdaniem organu nie doszło do oceny materiału dowodowego w sposób dowolny.

Na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. skargę do tut. sądu złożyła Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że cesja praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich na nabycie lokali mieszkalnych nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów tej ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 8 ust. 1 u.p.t.u.;

b) art 41 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego i w efekcie błędne zastosowanie wskazanych przepisów do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, a tym samym nieprawidłowe uznanie, że dla przeniesienia (cesji) praw i obowiązków z umów deweloperskich należy zastosować stawkę podstawową VAT 23%, zamiast 8%;

c) art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą i w efekcie niezastosowanie wskazanych przepisów do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej;

2) naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) art. 42a pkt 2 w zw. z art. 5 i art. 7 u.p.t.u. poprzez ich pominięcie i nie zaklasyfikowanie przedmiotu zapytania do PKOB, a następnie zaniechanie klasyfikacji do odpowiedniej stawki VAT;

b) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; pominięcie przez organy przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego analogicznych stanów faktycznych;

c) art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie swobodnej oceny materiału dowodowego i dojście do wniosku, że przedmiotem zapytania jest usługa.

W odpowiedzi na złożoną skargę organ wniósł o jej oddalenie a także o rozpoznanie skargi na rozprawie w trybie zdalnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji i postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ust.awa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. (k. 50 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma, z której nie skorzystała. Wobec tego, że tylko organ wyraził wolę uczestnictwa w rozprawie zdalnej, to nie było podstaw do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Wiążąca informacja stawkowa jest zgodnie z art. 42a u.p.t.u. decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi oraz stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Skarżąca podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierzam zawierać umowy deweloperskie. Przedmiotem umów jest wybudowanie, a następnie ustanowienie odrębnej własności lokalu w stanie wolnym od obciążeń oraz przeniesienie własności lokalu w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Skarżąca wskazała, że mają to być lokale mieszkalne o powierzchni poniżej 150m2 znajdujące się w budynkach mieszkalnych stałego zamieszkania. W następstwie tej umowy ostatecznie ma dojść do nabycia własności lokalu w stanie wolnym od obciążeń oraz przeniesienie własności lokalu w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że zamierza zawierać z podmiotami trzecimi umowy cesji praw i obowiązków z poszczególnych umów deweloperskich za wynagrodzeniem. Przedmiotem cesji będzie również prawo do wpłaconej przez nią zaliczki na poczet dostawy lokalu mieszkalnego. W uzupełnieniu wniosku o wydanie WIS Skarżąca wskazała, że budynek, w którym będzie się znajdować lokal będący przedmiotem umów, należy przyporządkować do klasy 1122 - budynki o trzech lub więcej mieszkaniach.

Skarżąca podkreśliła, że przedmiotem cesji prawa i obowiązków wynikających z zawartych umów deweloperskich są konkretne prawa i obowiązki integralnie związane z tytułem prawnym do lokali mieszkalnych. W ocenie Skarżącej cesja praw i obowiązków wynikających z zawartych przez nią umów stanowi w swej istocie zbycie tytułów prawnych do lokali mieszkalnych. Stąd przeniesienie praw i obowiązków z umów deweloperskich powinno być opodatkowane w sposób tożsamy do dostawy lokali. Zawarcie umów deweloperskich, jak i cesja praw wynikających z tych umów prowadzi w perspektywie do dostawy tych lokali.

W ocenie organu dokonanie właściwej identyfikacji transakcji, tj. cesji praw i obowiązków z umów deweloperskich jako dostawy towaru lub świadczenia usługi ma zasadnicze znaczenie w sprawie dla określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze organ przyjął, że przedmiot wniosku o wydanie WIS określony został jako cesja praw i obowiązków z umów deweloperskich stanowi w istocie rzeczy świadczenie usługi. Jednocześnie organ uznał, że zakwalifikowanie cesji w opisanych okolicznościach jako usługi w świetle art. 43 ust. 1 i 13 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w analizowanym przypadku skutkuje obciążeniem podatkiem od towarów i usług nastąpi według stawki 23%.

W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie dla określenia stawki podatku od towarów i usług ma kwestia zakwalifikowania na tle okoliczności sprawy charakteru cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej dotyczącej lokalu mieszkalnego jako dostawy towaru albo świadczenia usługi. To zagadnienie było przedmiotem oceny sądów administracyjnych w szeregu sprawach, w tym tutejszego Sądu (por. np. wyroki WSA w Bydgoszczy: z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 314/19, z dnia 28 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 243/22, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA – wraz z powołanym w nich orzecznictwem).

Poglądy w nich wyrażone znalazły aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1732/18 oraz z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1669/18 publ. CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w tych wyrokach i posłuży się zaprezentowaną w nim argumentacją.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przedmiotem opodatkowania może być odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przez dostawę towarów, o której mowa w wymienionym przepisie rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Swego rodzaju uniwersalizm definicji usługi zakłada, że obejmuje ona wszystkie te transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów.

W kontekście istoty sporu oraz argumentacji organu nawiązującej do cywilistycznej regulacji cesji (przelewu) wierzytelności w świetle art. 509 § 1 k.c., w następstwie której dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi wierzytelność ze swojego majątku do majątku osoby trzeciej (cesjonariusza) należy wstępnie wskazać, że skutkiem cesji jest zasadniczo podmiotowe przekształcenie stosunku zobowiązaniowego. W miejsce dotychczasowego wierzyciela (zbywcy wierzytelności) wchodzi bowiem inny podmiot (cesjonariusz), niezwiązany istniejącym dotychczas węzłem obligacyjnym. Natomiast pozycja dłużnika oraz samo świadczenie w następstwie cesji nie ulega zmianie, dłużnik jest bowiem nadal zobowiązany spełnić to samo świadczenie, jednak na rzecz innego podmiotu (cesjonariusza).

Co również istotne, a na co zwraca się uwagę w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i sądowoadministracyjnym, oceny skutków podatkowych zdarzenia gospodarczego na gruncie podatku od towarów i usług, który jest podatkiem zharmonizowanym, należy oceniać według kryteriów ekonomicznych, przy zastosowaniu wykładni celowościowej (np. wyrok w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland).

Skład orzekający podziela nadto zasadnicze tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1406/15, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w takim zakresie, w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które w każdym państwie członkowskim jest inne.

Jednocześnie, w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zwrócił uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tej regulacji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest wprowadzenie do wyliczenia zawarte w art. 7 ust. 1), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Trafna jest również konstatacja nawiązująca do orzeczeń TSUE, iż cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (por. wyroki z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03, z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec. str. I-2775, pkt 13 i 14, z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. str. I-1317, pkt 32 i 33).

Przedstawiona argumentacja odniesiona do istoty rozpoznawanej sprawy pozwala na stwierdzenie, że o sposobie opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy deweloperskiej, decydować powinno kryterium ekonomiczne i celowościowe, a nie formalna, cywilistyczna sfera zawieranych transakcji. Dokonując zatem prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o wydanie WIS należy mieć na uwadze, że zarówno umowa deweloperska, a także cesja uprawnień z tej umowy (oraz w perspektywie umowa przyrzeczona) zmierzają do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy lokali mieszkalnych.

Wprawdzie zarówno w przypadku umowy deweloperskiej jak i cesji praw i obowiązków wynikających z tej umowy nie dochodzi do ostatecznego rozporządzenia towarem, jednak jeśli czynność przewidziana w umowie deweloperskiej ma być zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Cesji uprawnień z tytułu umowy deweloperskiej nie można dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług odrywać od pozostałych czynności, które poprzedzają bądź dopełniają transakcje zbycia lokali mieszkalnych. Skoro w rezultacie zawarcia umowy deweloperskiej, a w dalszej kolejności cesji praw i obowiązków z niej wynikających ma dojść do dostawy lokali, nieracjonalne jest traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła przed tą dostawą, w rozważanym przypadku cesji praw i obowiązków, jako usługi. Niezmiennie bowiem, w efekcie końcowym chodzi o dostawę lokali mieszkalnych, którą to czynność poprzedzała umowa deweloperska a następnie cesja wynikających z niej uprawnień i obowiązków. Innymi słowy, umowa deweloperska oraz cesja uprawnień i obowiązków z tej umowy zmierzały do tożsamego celu ekonomicznego, jakim była dostawa lokali mieszkalnych.

Umowy takie jak umowa deweloperska czy cesja praw z umowy deweloperskiej (które są jedynie czynnościami pośrednimi na drodze do dostawy nieruchomości), w kontekście szeroko pojmowanych celów ekonomicznych, którymi finalnie kierują się działający w sprawie podatnicy VAT, pozbawione są niezależnych celów. Umowy te są zawierane w celu dostawy nieruchomości.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 u.p.t.u. obniżoną stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z treści wniosku o wydanie WIS wynika, że lokale mieszkalne, których wniosek dotyczy spełniają warunki pozwalające na zaliczenie ich do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosownie do art. 41 ust. 12a i 12b pkt 2 u.p.t.u.

Ostatecznie zatem należy zgodzić się, że transakcje zbycia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą, co oznacza, że będą one opodatkowane na takich samych zasadach (zwolnienie lub obniżona stawka podatku), jak finalna dostawa nieruchomości objętych tymi umowami. Oznacza to, że stanowisko organu, iż przeniesienie przez wnioskodawcę na nabywcę praw i obowiązków z umowy deweloperskiej w wyniku zawarcia umowy cesji stanowić będzie świadczenie usługi, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stawką podstawową wynoszącą 23%, należało uznać za nieprawidłowe bowiem naruszające wskazane w skardze przepisy prawa materialnego.

Trafne okazały się zatem kluczowe zarzuty skargi błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, co zdaniem Sądu uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wskazania i oceny prawne wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku na podstawie art. 153 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).