Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 80/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14c ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Michał Majczyna, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3400/12 w sprawie ze skargi "T." spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i umorzenia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 20 maja 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 3400/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "T." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i umorzenia postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że na skutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz złożonych przez spółkę na podstawie art. 14 c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 z późn. zm.) korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2003 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 11 stycznia 2008 r. określił spółce za ww. okresy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne miesiące rozliczeniowe oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2003 r.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 16 października 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny na skutek wniesionej skargi, wyrokiem z 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3514/08 uchylił decyzję organu drugiej instancji.

Po analizie akt sprawy i po ponownym rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz w wykonaniu ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 3 grudnia 2010 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 11 stycznia 2008 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał ww. decyzję w mocy.

Spółka nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 17 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 533/11 ponownie uchylił decyzję organu drugiej instancji.

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę oraz uwzględniając treść i motywy ww. wyroku decyzją z dnia 15 października 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 11 stycznia 2008 r. i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Odnosząc się zaś do złożonych przez spółkę korekt deklaracji podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że były on skuteczne i skutecznie zastąpiły pierwotne deklaracje jednak z uwagi na upływ terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2003 r. (art. 70 § 1 O.p.) nie była możliwa zmiana rozliczenia podatku z nich wynikającego. W ocenie organu odwoławczego brak jest również podstaw do zakwestionowania złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że organ kontroli skarbowej w decyzji z 11 stycznia 2008 r. nie kwestionował prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług zawartego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r., a jedynie określając kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy, uwzględnił w tym rozliczeniu rozstrzygnięcie dotyczące listopada 2003 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 15 października 2012 r. stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części umarzającej postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1, art. 208 §1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 21 § 3a O.p., w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 54, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP") - poprzez wykładnię przepisu art. 70 § 1 O.p., normującego przedawnienie zobowiązań podatkowych i art. 208 § 1 tej ustawy w sposób godzący w konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę równości, sprawiedliwości, bezpieczeństwa prawnego i zaufania do organów państwa, i w konsekwencji umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, zamiast orzeczenia co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w związku z art. 21 § 3a tej ustawy nakładającym na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji określającej prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacjach w nim przewidzianych.

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), poprzez brak wydania decyzji orzekającej co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.w związku z art. 21 § 3a tej ustawy, uwzględniającej wiążące organ podatkowy na mocy art. 153 P.p.s.a. stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z 17 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 533/11.

2.2. W piśmie procesowym z 3 kwietnia 2003 r. skarżąca rozszerzyła swoją argumentację, wskazując że okoliczności złożenia korekty deklaracji nie należy uznać za wyraz aprobaty skarżącej dla prawidłowości stanowiska organu co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekazania nakładów inwestycyjnych.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszej kolejności odniósł się do zasadności przyjęcia przez organ podatkowy, że zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług wygasło przez przedawnienie, tj. spełnienia pozytywnej przesłanki wynikającej z art. 70 § 1 O.p. Podzielając poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt: I FPS 1/12, który to udzielił twierdzącej odpowiedzi na zadane pytanie prawne, Sąd uznał, że spełnienie pozytywnej przesłanki wynikającej z art. 70 § 1 O.p. wywiera skutek wygaśnięcia zobowiązania przez przedawnienie zaś organ podatkowy stosując art. 208 § 1 O.p. zasadnie orzekł o bezprzedmiotowości postępowania.

Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe przedawniło się i nie jest już dopuszczalne orzekanie o jego wysokości, nie jest również możliwe orzekanie o poszczególnych elementach konstrukcyjnych tego zobowiązania np. kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu. Nie ulega zdaniem Sądu wątpliwości, że wszystkie elementy składające się na podatek od towarów i usług powinny być traktowane w taki sam sposób i brak jest podstaw do przyjęcia, że instytucja przedawnienia, gwarantująca pewność obrotu prawnego, obejmuje tylko niektóre z tych elementów.

Mając to na względzie Sąd zaakcentował, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 19 listopada 2008 r. (data złożenia skargi do WSA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16 października 2008 r.) a rozpoczął swój bieg od 28 października 2010 r. (data doręczenia organowi odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego w tej sprawie). Z uwagi na zawieszenie terminu przedawnienia został on przesunięty do dnia 9 grudnia 2010 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2003 r. i do dnia 9 grudnia 2011 r. za grudzień 2003 r. jednak przed 9 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3514/08 wydał decyzję (3 grudnia 2010 r.). Rozstrzygnięcie to stało się przedmiotem skargi, co oznaczało, że bieg terminu przedawnienia dotyczący podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. został zawieszony z dniem złożenia tej skargi, tj. 5 stycznia 2011 r., zatem po upływie terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od lipca do listopada 2003 r., a rozpoczął bieg od dnia 19 kwietnia 2012 r. (data doręczenia prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego) natomiast zaskarżona decyzja została wydana 15 października 2012 r.

W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy prawidłowo ocenił, iż w rozpatrywanym przypadku zobowiązanie spółki wygasło przez przedawnienie a w rezultacie zasadnie orzekł o bezprzedmiotowości toczącego się postępowania w niniejszej sprawie (art. 208 § 1 O.p). Jednocześnie zaznaczył, że wydanie decyzji, o której mowa w ww. przepisie nie rozstrzyga sprawy podatkowej lecz orzeka o bezprzedmiotowości postępowania toczącego się w takiej sprawie a co za tym idzie, istnienie ostatecznej decyzji umarzającej postępowanie nie oznacza, że sprawa taka została już rozstrzygnięta w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Sąd zaznaczył, że umorzenie postępowania oznacza jedynie formalne, a nie merytoryczne zakończenie postępowania. Wobec tego skoro umorzenie postępowania nie rozstrzyga sprawy, to wydanie decyzji umorzeniowej nie powoduje niemożności ponownego wszczęcia postępowania w takiej sprawie i jej rozstrzygnięcia bez konieczności usunięcia z obrotu prawnego decyzji umarzającej. Tym bardziej więc istnieje - zdaniem Sądu - możliwość procedowania np. w sprawie nadpłaty i poczynienia stosownych obliczeń służących jej ewentualnemu ustaleniu, oczywiście z zachowaniem rygorów wynikających m.in. z art. 79 i 80 O.p.

W kontekście ważności korekt deklaracji podatkowych złożonych przez spółkę na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej – biorąc pod uwagę brzmienie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT – Sąd stwierdził, że umorzenie postępowania oznaczało jedynie zniesienie niektórych czynności podejmowanych przez organ w ramach umorzonego postępowania podatkowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1, § 6 pkt 2, § 7 pkt 2 w zw. z art 208 § 1 i art 21 § 3a O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP i w konsekwencji naruszenie przez Sąd pierwszej instancji treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - poprzez brak uwzględnienia skargi spółki i brak uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie, wskutek błędnej wykładni przez Sąd przepisu art. 70 § 1, § 6 pkt 2, § 7 pkt 2 O.p. normującego przedawnienie zobowiązań podatkowych w zw. z art. 208 § 1 tej ustawy normującym procesowy skutek upływu przedawnienia, która to wykładnia godzi w konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę równości, sprawiedliwości, bezpieczeństwa prawnego i zaufania do organów państwa, co miało wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał za prawidłowe umorzenie przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie, zamiast orzeczenia co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 21 § 3a tej ustawy oraz treścią art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nakładających na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji określającej prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacjach w nim przewidzianych.

II. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. jak i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 21 § 3a tej ustawy - po przez nieuzasadnioną akceptację stanowiska organu odwoławczego, że organ ten był uprawniony do umorzenia postępowania w sprawie zamiast orzeczenia co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 21 § 3a tej ustawy oraz treścią art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nakładających na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji określającej prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacjach w nim przewidzianych, w szczególności gdy dane postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy;

- art. 134 § 2 w zw. z art. 153 P.p.s.a. wskutek akceptacji przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu odwoławczego, przez co wydane orzeczenie doprowadziło ostatecznie do wydania wyroku na niekorzyść skarżącej, gdyż wbrew prawomocnym wyrokom WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3514/09, oraz z dnia 17 października 2011 r., III SA/Wa 533/11, Sąd pierwszej instancji - aprobując możliwość umorzenia postępowania w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji wbrew interesowi podatnika — swoim zaskarżonym orzeczeniem pozbawił spółki przyznanego jej ww. wyrokami WSA prawa do zwrotu nadpłaconego podatku VAT należnego za rzeczony okresy rozliczeniowy.

- 269 § 1, art. 187 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. - poprzez brak uwzględnienia w wydanym wyroku stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. I FPS 1/12, zgodnie z którym termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego, artykułowanego w sposób jedno znaczny w pismach procesowych - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Zgodnie z ww. uchwałą NSA nie zachodzi nadto bezprzedmiotowość postępowania wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli orzekanie co istoty sprawy leży w interesie podatnika, na co także wskazał wprost NSA w ww. uchwale. W efekcie końcowym orzeczenie sądu pierwszej instancji stoi w oczywistej sprzeczności z wykładnią prawa poczynioną przez skład 7 sędziów NSA w tej uchwale, przez co narusza ww. przepisy P.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy polegający na nieuzasadnionym oddaleniu skargi wbrew treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Nie stosując się do uchwały NSA, I FPS 1/12, sąd pierwszej instancji dopuścił się także naruszenia treści.

Ewentualnie, gdyby sąd pierwszej instancji nie podzielał stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., winien był przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi tego sądu. Brak uwzględnienia stanowiska 7 sędziów NSA zajętego w uchwale I FPS 1/12 oraz zaniechanie przedstawienia przedmiotowego zagadnienia prawnego do ponownego rozstrzygnięcia przez odpowiedni skład tego sądu, spowodowało dodatkowo naruszenie przez Sąd przepisów postępowania w postaci art. 269 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. oraz odpowiednio zastosowanym art. 187 § 1 P.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi wbrew treści art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

- art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak należytego wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, dlaczego dalsze orzekanie w sprawie co do jej istoty mimo zaistniałego przedawnienia zobowiązania podatkowego nie leży w interesie podatnika, na co wskazywał skarżący w skardze i od czego uzależnia NSA w uchwale I FPS 1 /12 w ogóle możliwość umorzenia danego postępowania jako bezprzedmiotowego ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Brak rozpoznania przez ten Sąd przymiotu "interesu podatnika" w dalszym orzekaniu w sprawie co do jej istoty miało wpływ na wynik sprawy poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi wbrew treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Skarżący wykazał bowiem w skardze, na czym polega wspomniany przez NSA w uchwale I FPS 1/12 oraz wyroku I FPS 5/09 "interes podatnika" w dalszym orzekaniu w sprawie co jej istoty mimo zaistniałego przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże sąd I instancji ten jak ważny aspekt sprawy pominął w uzasadnieniu swojego orzeczenia, koncentrując się jedynie na aspekcie samego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.4. Pismem procesowym z dnia 18 marca 2014 r. spółka uzupełniła skargę kasacyjną w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych opartych na zarzutach naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego.

4.5. Kolejnym pismem procesowym z dnia 24 marca 2014 r., spółka wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w trybie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przekazanego postanowieniem z dnia z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 513/13 zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r., w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przestawionego w pytaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt: II FSK 513/13, które postanowieniem z dnia 3 marca 2014 r. zostało przekazane do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FPS 4/13.

5.2. Z uwagi na okoliczność, że przyczyna zawieszenia postępowania ustała, tj. 29 września 2014 r. w sprawie II FPS 8/13 podjęta została uchwała, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 21 stycznia 2015 r. na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 P.p.s.a. postanowił podjąć zawieszone postępowanie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Przedmiot sporu zasadniczo sprowadza się do oceny, czy po upływie okresu przedawnienia, o którym mowa art. 70 § 1 O.p. dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wbrew wysokości tego zobowiązania wynikającej ze skorygowanych jeszcze przed upływem okresu przedawnienia, deklaracji podatkowych.

6.2. Skarżąca zajęła stanowisko, że dopuszczalność prowadzenia takiego postępowania należy zaaprobować, ze względu na to, że pozostaje to w interesie strony, która domaga się zwrotu podatku VAT, w związku z tym, że w sprawie zapadł wyrok z którego wynika, że wielkości zobowiązania wykazane w skorygowanej deklaracji podatkowej są zawyżone.

Odmienne stanowisko prezentuje natomiast Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy podatkowe, wg których w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe przedawniło się i nie jest już dopuszczalne orzekanie o jego wysokości, nie jest również możliwe orzekanie o poszczególnych elementach konstrukcyjnych tego zobowiązania np. kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu.

6.3. Dla wsparcia prezentowanych poglądów, zarówno Sąd w uzasadnieniu wyroku jak i skarżąca odwołują się do uchwały 7 sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń, dostępnej w Internecie na str.: orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "cbosa").

W uchwal tej, NSA zajął stanowisko zgodnie z którym: "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)".

W ocenie autora skargi kasacyjnej istotne pozostaje uzasadnienie uchwały, z której wynika, że zakaz orzekania po okresie przedawnienia dotyczy jedynie sytuacji, w której byłoby to wbrew interesowi podatnika.

W uzasadnieniu uchwały NSA uznał że "nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu."

6.4. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej z uzasadnienia omawianej uchwały nie można wywieść, że w każdej sytuacji, kiedy przemawia za tym interes podatnika, organ podatkowy, pomimo upływu terminu przedawnienia, może prowadzić postępowanie podatkowe. W uchwale prowadzenie takiego postępowania dopuszczono jedynie wówczas, gdy wynika to z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

6.5. Dla rozpatrywanej sprawie istotne pozostaje również to, że zagadnienie możliwości orzekania po upływie terminu przedawnienia pozostawało przedmiotem kolejnej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 29.09.2014 r., II FPS 4/13, gdzie zajęto stanowisko, zgodnie z którym "w świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)".

W uzasadnieniu uchwały II FPS 4/13 Naczelny Sąd Administracyjny również nie wyraził poglądu o bezwzględnym nakazie prowadzenia postępowania, po upływie okresu przedawnienia, jeżeli przemawiał by za tym interes podatnika. NSA podniósł bowiem że "Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, gdy nawet obniżenie zobowiązania podatkowego (przykładowo w wyniku uznania, że podatnik błędnie zakwalifikował przychód jako otrzymany w danym roku podatkowym zamiast w roku po nim następującym) powoduje, iż deklaracje za kolejne lata podatkowe mogą być zakwestionowane, a podatnik zmuszony będzie do zapłaty za kolejne lata wyższego podatku i odsetek za zwłokę".

6.6. Dla rozpatrywanej sprawy, która dotyczy możliwości prowadzenia postępowania przed organem odwoławczym szczególnie istotne pozostaje stanowisko zajęte przez NSA w uzasadnieniu uchwały II FPS 4/13, co do możliwości prowadzenia postępowania po upływie okresu przedawnienia. Jak bowiem zauważył NSA "w art. 233 O.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. Podkreślić przy tym ponownie należy, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, że ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.)".

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w powyższych uchwałach NSA, że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego.

6.7. Odnosząc się natomiast do argumentacji strony, że prowadzenie postępowania, pomimo upływu terminu przedawnienia, jest dopuszczalne jeżeli przemawia za tym interes podatnika, stwierdzić należy, podobnie jak uczyniono to w uchwale I FPS 1/12, że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, tylko wówczas gdy wynika to tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Będzie tak w szczególności, gdy podatnik, krótko przed upływem terminu przedawnienia, złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty i skoryguje w tym zakresie deklarację podatkową. Wówczas organ jeżeli będzie miał wątpliwości co do wysokości nadpłaty wynikające ze skorygowanej deklaracji podatkowej, będzie mógł przeprowadzić postępowanie w celu wydania ostatecznej decyzji w przedmiocie nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 14.03.2014r., I FSK 276/13 opubl. w cbosa).

6.8. Odmienna sytuacja występowała natomiast w rozpatrywanej sprawie, gdzie skarżąca po przeprowadzeniu kontroli przez organ kontroli skarbowej skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, tj. skorygowała w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożone deklaracje podatkowe za okresy od lipca do grudnia 2003 r. W tym miejscu przypomnieć należy kilka zagadnień natury ogólnej. Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Natomiast w myśl art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast art. 21 § 3a O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Na gruncie prawa podatkowego dokonanie korekty deklaracji podatkowej wywołuje takie skutki, jak złożenie pierwotnej deklaracji. W rozpatrywanej sprawie korekty deklaracji podatkowych, złożone przez stronę w warunkach art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej były skuteczne i zastąpiły pierwotne deklaracje. Mając natomiast na względzie, że termin przedawnienia podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2003 r., o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upłynął stwierdzić należy, że nie była możliwa zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych w trybie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

6.9. Nie trafne pozostają również argumenty autora skargi kasacyjnej, że zaskarżone w sprawie orzeczenie Sądu pierwszej instancji pozbawiło spółkę przyznanego jej wcześniejszymi wyrokami sądów administracyjnych prawa do zwrotu nadpłaconego podatku VAT należnego za rzeczony okresy rozliczeniowy. Wbrew argumentom skargi kasacyjnej z wyroków WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3514/09, oraz z dnia 17 października 2011 r., III SA/Wa 533/11 nie wynika bezpośrednie prawo do zwrotu podatku. W orzeczeniach tych sądy dokonały wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego. Do zastosowania tych przepisów zobowiązany był organ odwoławczy, który jednak ze względu na bezprzedmiotowość postępowania zobowiązany był umorzyć postępowanie w sprawie.

6.10. W tej sytuacji nie potwierdziły się sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty.

7. Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.