Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1757/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 60
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Maria Świderska (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 517/04 w sprawie ze skargi Andrzeja G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 marca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1757/06

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2006 r., I SA/Kr 517/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Andrzeja G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 marca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne:

W wyniku przeprowadzonej kontroli w Towarzystwie Współpracy Regionalnej Sp. z o.o. w upadłości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję (...) z dnia 15 października 2002 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu, a nadto wysokość odsetek za zwłokę. Decyzja została doręczona syndykowi, który nie złożył odwołania.

Pismem z dnia 20 listopada 2003 r. pełnomocnik Andrzeja G., reprezentującego spółkę jako członek zarządu /prezes/ przed dniem jej upadłości /upadłość została orzeczona postanowieniem z dnia 28 stycznia 2002 r. Sądu Rejonowego dla K.-Ś. - Wydział VIII Gospodarczy/, wniósł o wstrzymanie wykonania ww. ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

Postanowieniem (...) z dnia 9 stycznia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że Andrzej G., jako były członek Zarządu - nie jest stroną postępowania. Zgodnie bowiem z art. 20 par. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ upadły traci zarząd z mocy prawa z chwilą ogłoszenia upadłości, a w jego miejsce zgodnie z art. 90 prawa upadłościowego wstępuje syndyk, który zgodnie z art. 60 tegoż prawa upadłościowego reprezentuje spółkę w upadłości.

W złożonym zażaleniu pełnomocnik Andrzeja G. podniósł, że skarżący jako osoba trzecia w rozumieniu art. 116 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, jest stroną postępowania. Nadto domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia zarzucił brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia.

Postanowieniem z dnia 11 marca 2004 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, w uzasadnieniu przytaczając ponownie przepisy art. 20 par. 1, art. 90 par. 1 i art. 60 prawa upadłościowego, wskazujące, że po ogłoszeniu upadłości jedynie syndyk może reprezentować upadłą spółkę. Fakt, że Andrzej G. może odpowiadać za zaległości podatkowe upadłej spółki, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., nie uzasadnia nadania mu statusu strony w postępowaniu kontrolnym dotyczącym samej spółki.

Pismem z dnia 13 kwietnia 2004 r. pełnomocnik Andrzeja G. wniósł, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w K., skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a nadto zasądzenia kosztów postępowania. W skardze zarzucił naruszenie przepisów art. 133 par. 1 w zw. z art. 116 par. 1 i 2 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, a także art. 164, art. 165a oraz art. 217 par. 2 oraz 210 par. 4 w zw. z art. 219 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Andrzeja G. podniósł dotychczasowe argumenty, tj. zarzucił, że organ podatkowy bezzasadnie przyjął, iż upadłego może reprezentować w postępowaniu kontrolnym jedynie syndyk, a to na zasadzie art. 60 cyt. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe. Przepis ten stanowi, że postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Jego zdaniem określenie "mienie" odnosi się wyłącznie do aktywów spółki, jako że art. 44 Kc definiuje mienie jako własność i inne prawa majątkowe. Zobowiązania podatkowe to pasywa, a więc w sprawach tych reprezentacja spółki nie ogranicza się jedynie do syndyka. Należy odróżnić bowiem pojęcia "mienia" i "majątku" tak jak, pojęcia te rozróżniane są przez przepisy prawa upadłościowego. Skoro art. 60 prawa upadłościowego odnosi się jedynie do mienia, a nie majątku, to ograniczenie reprezentacji członków zarządu upadłej spółki odnosi się odpowiednio wyłącznie do mienia, a nie majątku spółki - będącego pojęciem szerszym.

Dodatkowo pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu, że odmawiając Andrzejowi G. prawa do reprezentacji spółki w trakcie trwającego postępowania kontrolnego, nie uzasadnił swojego stanowiska, czym naruszył art. 217 par. 2 oraz art. 210 par. 4 w zw. z art. 219 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.

W końcowej części skargi podniósł zaś, że skarżący jako osoba trzecia w rozumieniu art. 116 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, może na zasadzie art. 133 par. 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa być stroną w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki, przy czym nie ma znaczenia dla sprawy czy decyzja o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki została wydana, czy też nie. Z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe przeciwko Andrzejowi G., posiada on bowiem interes prawny do bycia stroną w niniejszym postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., domagając się oddalenia skargi, powtórzył dotychczasową argumentację, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wskazując, że rozważania skargi nad definicją "mienia" i "majątku" nie mają znaczenia w świetle art. 60 prawa upadłościowego, a nadto sam art. 116 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, w sytuacji gdy w ogóle nie wydano decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - nie znajduje w sprawie zastosowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżone postanowienie zawierało szczegółowe uzasadnienie prawne, a przytoczone w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczy spraw indywidualnych i odmiennych stanów faktycznych, co powoduje, że ich zastosowanie w niniejszej sprawie jest bezpodstawne.

Motywując oddalenie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest prawo byłego członka zarządu spółki prawa handlowego /osoby prawnej/ do bycia stroną w postępowaniu dotyczącym bezpośrednio samej spółki w chwili, gdy spółka pozostaje w upadłości pod zarządem syndyka, na zasadzie art. 90 par. 1 cyt. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe. Bezsprzecznie, byli członkowie zarządu osób prawnych w rozumieniu przepisów rozdziału 15 Działu III cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, traktowani są jak osoby trzecie. Powołana ustawa - Ordynacja podatkowa nie przewiduje więc dla członków zarządu statusu równoważnego statusowi spółki - strony postępowania dotyczącego określenia bądź ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki. Członkowie zarządu spółki - osoby prawnej, uczestniczą jedynie w sposób faktyczny w postępowaniu dotyczącym spółki, tylko o ile jednocześnie w dacie dokonywania konkretnych czynności posiadają uprawnienia do reprezentowania samej spółki. Powyższe oznacza, że w sensie prawnym to nie oni, ale spółka za ich pośrednictwem, uczestniczy w postępowaniu. W konsekwencji z chwilą utraty statusu członka zarządu, kończy się ich prawo do faktycznego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym samej spółki.

Sąd wskazał przy tym, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w art. 133 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. stanowiły jedynie, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Po zmianach wprowadzonych art. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, art. 133 par. 1 uzyskał brzmienie stanowiące, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z kolei zgodnie z art. 133 par. 2 tej ustawy stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w par. 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że zmiana brzmienia art. 133 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa począwszy od 1 stycznia 2003 r. nie ma znaczenia dla statusu byłego członka zarządu w postępowaniach dotyczących samych spółek. Dalej, byli członkowi zarządu są jedynie "osobami trzecimi" w stosunku do uprzednio zarządzanych przez nich spółek. Już samo nazewnictwo i traktowanie przez przepisy cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa byłych członków zarządu jako "osób trzecich" wskazuje na odrębność skutków prawnych wynikających z decyzji podatkowych dotyczących samych spółek od skutków podatkowych dotyczących decyzji wydanych na byłych członków zarządu. W konsekwencji byli członkowie zarządów osób prawnych są stronami jedynie postępowań dotyczących ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe /postępowań kończących się decyzjami, wydawanymi w trybie art. 116 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa/, nie mają natomiast uprawnień strony w postępowaniach dotyczących spółek /decyzje w trybie art. 21 par. 3 ustawy - Ordynacja podatkowa/. Jedynie pośredni związek, jaki istnieje pomiędzy oboma typami decyzji, nie może być utożsamiany z istnieniem "interesu prawnego" osób trzecich w toczących się postępowaniach dotyczących spółek występujących w roli podatnika.

Sąd stwierdził przy tym, że o tym, czy konkretny podmiot ma w danej sprawie chroniony interes prawny, decyduje przepis prawa. Od wykazania bowiem związku między chronionym przez przepisy prawa interesem prawnym a aktem lub czynnością organu administracji publicznej uzależnione jest uprawnienie do bycia stroną. Stąd też posiadającą interes prawny będzie każda osoba, których uprawnień lub obowiązków dotyczyć będzie bezpośrednio zaskarżana decyzja. Jeżeli jednak zaskarżana decyzja jedynie pośrednio związana będzie z prawami i obowiązkami skarżącego, to co najwyżej posiadać on będzie interes faktyczny, a nie prawny. Posiadanie zaś interesu faktycznego, a nie prawnego, nie uprawnia do domagania się przyznania statusu strony w rozumieniu art. 133 ustawy - Ordynacja podatkowa w postępowaniu administracyjnym. To, że osoba trzecia /taką osobą w rozumieniu art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa jest były członek zarządu/ nie posiada interesu prawnego w złożeniu skargi wynika z faktu, że decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe podatnika nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej. Osoba trzecia nie jest ipso iure zobowiązana do zapłaty wymierzonych podatków, ani też nie jest uprawniona do otrzymania ewentualnej nadpłaty w podatkach. Dopiero odrębne postępowanie, w którym zostaną stwierdzone przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, może spowodować zobowiązanie tejże osoby trzeciej do poniesienia odpowiedzialności za określone decyzją podatkową zobowiązania. Interes prawny osoby trzeciej polega bowiem na wykazaniu jedynie braku istnienia przesłanek do istnienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika. Natomiast wykazanie w toku postępowania wymiarowego /podatkowego/ braku istnienia zaległości podatkowej lub wykazanie, że zaległość ta jest mniejsza, jest jedynie pośrednią drogą obrony osoby trzeciej przed przeniesieniem na nią odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Sąd pierwszej instancji podniósł ponadto, że interes prawny w wniesieniu skargi na decyzję dotyczącą podatnika posiada wyłącznie podatnik, a w rozpatrywanej sprawie reprezentujący podatnika - syndyk. Sąd podkreślił przy tym, że syndyk działa w interesie faktycznym wszystkich wierzycieli upadłego. Działanie takie może polegać na kwestionowaniu wysokości zgłaszanych wierzytelności, z uwagi na to, że uznanie za prawidłowe zgłoszenia zawyżonych wielkości wierzytelności mogłoby spowodować uszczuplenie w możliwości zaspokojenia się z masy upadłości innych wierzycieli. Decyzja podatkowa jest właśnie wierzytelnością, którą syndyk może kwestionować /poprzez złożenia środków zaskarżenia/ lub nie, o ile uzna, że wierzytelność podatkowa została określona /ustalona/ prawidłowo. Prawo upadłościowe szczegółowo wskazuje osoby /Tytuł III rozdział VI cyt. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe/ uprawnione do ostatecznego decydowania o uznaniu zgłoszonej wierzytelności, z tym zastrzeżeniem, że specyfika charakteru należności podatkowej w postaci jej publicznoprawnej natury powoduje, iż wysokość spornej wierzytelności podatkowej zostaje określona, nie w drodze postępowania upadłościowego prowadzonego przed sądem powszechnym, ale w drodze postępowania administracyjnego, a następnie sądowoadministracyjnego, gdzie stronami są syndyk i organ podatkowy. Nie ma więc powodów, aby przyjmować, że oprócz osób określonych w prawie upadłościowym, jako osoby uprawnione do ustalania wysokości wierzytelności podlegających zaspokojeniu, istnieją również osoby trzecie, w tym byli członkowie zarządu upadłego, którzy skutecznie będą mogli kwestionować wysokość zgłaszanej wierzytelności. Należy podkreślić, że analogicznym do przepisów art. 116 cyt. ustawy -Ordynacja podatkowa uregulowaniem dotyczącym odpowiedzialności byłych członków zarządu upadłego - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe są np. art. 298 Kh lub art. 299 Ksh stanowiące, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Powyższy przepis nie powoduje jednak, że byli członkowie zarządu stają się stronami w sporze pomiędzy syndykiem, a wierzycielami upadłego, na gruncie przepisów prawa cywilnego lub gospodarczego.

Ponadto Sąd podkreślił, że syndyk odpowiada za szkody wyrządzone niesumiennym pełnieniem obowiązków /art. 102 cyt. przepisów prawa upadłościowego/, nie jest więc tak, jak zdaje się sugerować skarga, że Andrzej G., mógłby zostać całkowicie pozbawiony możliwości wykazania, że decyzja wymiarowa dotycząca spółki, z racji niezłożenia środków zaskarżenia, w sposób nieprawidłowy, tj. zawyżony określiła wysokość zobowiązań podatkowych. Podniósł przy tym, że rozważania skargi na temat "majątku" i "mienia" nie mają w sprawie większego znaczenia. Zobowiązania podatkowe mogą być traktowane jako pasywa i aktywa - są składnikiem mienia upadłego, którego majątkiem zarządza syndyk i reprezentuje go we wszystkich sprawach, także w postępowaniach dotyczących zobowiązań podatkowych. Zaskarżone postanowienie, wbrew twierdzeniem skargi, zawierało uzasadnienie prawne i faktyczne, opisywało bowiem w sposób szczegółowy okoliczności wydania decyzji wymiarowej oraz okoliczności złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania tej decyzji, przytaczało również konkretne przepisy prawa /m.in. ww. przepisy prawa upadłościowego/ wraz z ich omówieniem, wskazaniem sposobu zastosowania w konkretnej, rozpatrywanej sprawie. Dodatkowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zażalenia, uzasadniając dlaczego podniesionych w zażaleniu zarzutów nie uznano za zasadne.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza art. 217 par. 2 oraz art. 210 par. 4 w zw. z art. 219 cyt. ustawy - Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, korzystając z istniejącego od 1 stycznia 2003 r. nowego przepisu art. 165a cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, mógł odmówić w ogóle wszczęcia postępowania w sprawie, w której wnioskodawca, jako osoba trzecia, nie mógł występować w charakterze strony, tj. nie posiadał legitymacji procesowej do złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji dotyczącej wysokości zobowiązań podatkowych spółki.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł Andrzej G., reprezentowany przez adwokata Mieczysława P. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

tj. art. 60, art. 20 par. 1 prawa upadłościowego z 1934 r. oraz art. 44 Kc;

- przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 par. 1 w zw. z art. 116 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej; art. 162 par. 1 Ordynacji podatkowej, art. 165a Ordynacji podatkowej; art. 217 par. 2 oraz art. 210 par. 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 228 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podnosząc powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 marca 2004 r., (...), względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżony wyrok.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca, kwestionując stanowisko Sądu zawarte w zaskarżonym wyroku w kwestii rozróżnienia pojęcia "mienia" i "majątku", stwierdziła, że postawienie spółki w stan upadłości nie pozbawia zarządu prawa do jej reprezentowania w postępowaniu kontrolnym i składania w charakterze strony i podmiotu tego postępowania wniosków i odwołań. W dalszych wywodach strona skarżąca, kwestionując dokonaną przez Sąd interpretację norm wynikających z art. 133 par. 1 w zw. z art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, podała, że Andrzej G. jest stroną postępowania kontrolnego, nie tylko jako osoba będąca aktualnie organem kontrolowanego Towarzystwa Współpracy Regionalnej Sp. z o.o. w upadłości, lecz również jako osoba trzecia, o której mowa w art. 116 tej ustawy, której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, a także która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł przy tym, że fakt bycia przez skarżącego /osoby trzeciej/ stroną przedmiotowego postępowania jest uzasadniony nie tylko przez literalne brzmienie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, ale wynika również z wykładni systemowej norm w nich zawartych. Skoro bowiem przepisy m.in. art. 116 tej ustawy wprowadzają wobec osób trzecich odpowiedzialność podatkową za działanie osób prawnych, to logiczną konsekwencją takiego stanu jest przyznanie przez ustawodawcę takim osobom charakteru strony w postępowaniu dotyczącym osoby prawnej. W przeciwnym bowiem razie osoba trzecia, która ponosiłaby odpowiedzialność za działania osoby prawnej pozbawiona byłaby podstawowego dla porządku konstytucyjnego prawa do obrony przed zarzutami organów kontrolnych. Nie do przyjęcia jest sytuacja, w której wobec osoby trzeciej wyciągane są konsekwencje prawne na podstawie decyzji administracyjnej, której ustaleń ta osoba nie może nawet zakwestionować, a w przedmiotowej sytuacji tak właśnie się dzieje, z uwagi na fakt, że Urząd Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie karne skarbowe przeciwko stronie w związku z ustaleniami decyzji, od której strona się odwołuje. Strona skarżąca podkreśliła ponadto, że wskazywanie przez Sąd na odpowiedzialność odszkodowawczą syndyka za niesumienne wypełnianie obowiązków jest nieporozumieniem, bowiem wykazanie przez stronę, iż niezłożenie odwołania od decyzji wymiarowej stanowiło niesumienne wykonywanie obowiązków jest możliwe tylko w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, strona przeciwna, kwestionując konstrukcję tego środka odwoławczego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej jako niemającej usprawiedliwionych podstaw i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, w oparciu o przytoczone powyżej przepisy prawne, Sąd doszedł do wniosku, że skarga ta nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że analiza pierwszego z zarzutów /naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, to jest tj. art. 60, art. 20 par. 1 prawa upadłościowego z 1934 r. oraz art. 44 Kc/ wymaga odrębnej uwagi w zakresie poprawności samej konstrukcji oraz jego zasadności.

W szczególności, gdy idzie o konstrukcję tego zarzutu, to stwierdzić należy, że wskazana w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. alternatywna konstrukcja postaci naruszenia prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego uchybienia przez Sąd prawu materialnemu w obu przewidzianych w powołanym przepisie postaciach. Wynika to bowiem z faktu, że obie kategorie naruszenia prawa materialnego nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwe zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano /por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78/04 i FSK 79/04 oraz wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., I FSK 423/05/. Przy czym "błędna wykładania prawa materialnego" polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa". Z kolei druga postać naruszenia prawa materialnego "niewłaściwe zastosowanie" polega na "tzw. błędzie w subsumcji", czyli wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej /por. wyrok NSA z 31 maja 2004, FSK 103/04/. Podkreślić przy tym należy, iż NSA jako sąd kasacyjny nie zajmuje się konkretyzowaniem zarzutów i ustalaniem rzeczywistej woli skarżącego, te obowiązki leżą w gestii pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną.

Nie ulega zatem wątpliwości, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie było jednoznaczne wskazanie w ramach podniesionego zarzutu postaci naruszenia przepisu prawa materialnego i w zależności od przyjętej postaci naruszenia - powinien on był wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia owego przepisu albo niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa bądź właściwe zastosowanie.

Przechodząc do oceny zasadności podniesionego zarzutu, już tylko w kategoriach abstrakcyjnych, stwierdzić przede wszystkim należy, że powołany art. 60 Rozporządzenia - Prawo upadłościowe z 1934 r. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, dotyczy zatem nie tylko postępowania cywilnego, ale także postępowania podatkowego /"postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu"/. Przepis ten, a także inne przepisy prawa upadłościowego /art. 20 powołany w skardze kasacyjnej/, stanowiące o pozbawieniu upadłego, a tym samym jego organów, prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec majątku, co dotyczy również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, stanowiące o objęciu zarządu majątkiem upadłego przez syndyka i przyznania mu wyłącznej legitymacji procesowej w zakresie postępowań dotyczących masy upadłości - sprawiają, że prezes spółki nie był uprawniony do skutecznego inicjowania postępowania dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji z dnia 15 października 2002 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu, a także wysokość odsetek za zwłokę /por. wyrok WSA w Warszawie, III SA 557/03/.

Mając na uwadze powyższe, podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy zasadnie przyjął, iż wnioskodawca jako osoba trzecia nie posiadał legitymacji procesowej do złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji dotyczącej wysokości zobowiązań podatkowych spółki. Zgodzić się należy także z poglądem, że bez znaczenia w sprawie pozostaje rozróżnienie pojęć "mienie" i "majątek" i wywodzenie w oparciu o tę różnicę, iż zobowiązanie podatkowe nie może być rozpatrywane w kategoriach mienia, lecz jedynie w kategoriach majątku. Zasadnie bowiem Sąd przyjął w tej kwestii, że zobowiązania podatkowe mogą być traktowane jako pasywa i aktywa - są składnikami mienia upadłego, którego majątkiem zarządza syndyk i reprezentuje go we wszystkich sprawach, także postępowaniach dot. zobowiązań podatkowych /por. wyrok WSA w Warszawie, III SA 2767/03/.

Odnosząc się w dalszej kolejności do drugiego zarzutu /naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 par. 1 w zw. z art. 116 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej; art. 162 par. 1 Ordynacji podatkowej, art. 165a Ordynacji podatkowej; art. 217 par. 2 oraz art. 210 par. 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 228 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, stwierdzić należy, że jest on nieprecyzyjny. Przede wszystkim uwagę zwraca jednak jego błędna konstrukcja. W świetle wymogów wynikających z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędnym jest wskazanie przez autora skargi przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone zaskarżonym wyrokiem, w dalszej kolejności może on powołać jako normę dopełniającą przepisy procedury administracyjnej /Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej/. Istotą zarzutu podnoszonego przez skarżącego w ramach drugiej podstawy kasacyjnej jest bowiem wykazanie naruszenia przepisów procedury stosowanej przez Sąd pierwszej instancji. Jest przy tym sprawą oczywistą, że Sąd ten nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a tym bardziej przepisów ustawy o kontroli skarbowej, bowiem jego kognicja ogranicza się jedynie do oceny legalności stosowania przepisów tej ustawy przez organy podatkowe. Wskazana wadliwość konstrukcyjna zarzutu uniemożliwia zatem prawną ocenę jego zasadności.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.