Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 344/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 144, art. 145 par 2, art. 153 par 1-2, art.172, art. 187 par 1, art. 191, art. 228 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 921/12 w sprawie ze skargi L.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 921/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 kwietnia 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 grudnia 2011 r., określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Z ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy wynikało, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2006 r. skarżący był reprezentowany przez doradcę podatkowego – Z.S. Kończąc postępowanie kontrolne decyzją z dnia 2 grudnia 2011r., organ pierwszej instancji wybrał jeden z równorzędnych sposobów jej doręczenia, tj. przez swojego pracownika komisarza skarbowego – R.P. (art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. Nr 8, poz. 749 z późn. zm., dalej określanej skrótem O.p.). W dniu 2 grudnia 2011 r. pracownik organu podjął próbę doręczenia decyzji. Pełnomocnik odmówił przyjęcia przesyłki, podając między innymi, że wypowiedział udzielone przez skarżącego pełnomocnictwo. W związku z tym pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki sporządził adnotację o odmowie jej przyjęcia przez pełnomocnika z podaniem daty odmowy jej przyjęcia i podpisem doręczającego. Organ uznał w związku z tym, że doręczenie decyzji nastąpiło z dniem 2 grudnia 2011 r., a zatem termin do złożenia odwołania zaczął biec od dnia 3 grudnia 2011 r. i upłynął z dniem 16 grudnia 2011 r. Złożenie odwołania przez podatnika nastąpiło w dniu 9 stycznia 2012 r., a zatem z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 O.p., który jest terminem ustawowym.

Organ podał, że pismo informujące o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez pełnomocnika wpłynęło do organu kontroli skarbowej w dniu 5 grudnia 2011 r. Z akt sprawy nie wynikało, aby strona zwolniła pełnomocnika z czynności unormowanych w art. 94 § 2 k.p.c.

2.2. W skardze na powyższe postanowienie, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 153 O.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, poprzez nieodniesienie się do istotnych z punktu widzenia strony twierdzeń dotyczących okoliczności skutecznego zawiadomienia organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przed próbą doręczenia spornej przesyłki, a także poprzez dokonanie niepełnych ustaleń faktycznych oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się dowolną; - naruszenie: art. 153 § 1 i § 2 w zw. z art. 172 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że w dniu 2 grudnia 2011 r. nastąpiło prawnie skuteczne doręczenie przesyłki zawierającej decyzję kończącą postępowanie przed organem pierwszej instancji; nieuprawnione przyjęcie fikcji prawnej doręczenia z art. 153 O.p., pomimo niesporządzenia adnotacji o odmowie przyjęcia przesyłki w obecności osoby, wobec której doręczyciel dokonywał doręczenia, a nadto niespełnieniu przez organ pierwszej instancji wszystkich określonych w ww. przepisie warunków formalnych wywołania skutku fikcji prawnej doręczenia; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 153 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że pełnomocnik odmówił przyjęcia przesyłki zawierającej decyzję, w sytuacji, gdy oświadczenie pełnomocnika dotyczyło niemożności odbioru przedmiotowej przesyłki, z czego organ bezzasadnie wywodzi, że przedmiotowa przesyłka została prawidłowo doręczona w dniu 2 grudnia 2012 r.; - art. 94 § 2 k.p.c. w zw. z art. 137 § 4 oraz w zw. z art. 172 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że określony w przedmiotowym przepisie obowiązek działania pełnomocnika za stronę po wypowiedzeniu pełnomocnictwa oznacza, że organ może dokonywać doręczeń wobec takiego pełnomocnika pomimo tego, że został skutecznie zawiadomiony o wygaśnięciu stosunku pełnomocnictwa oraz zwolniony z obowiązku działania w imieniu strony.

2.3. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 19 lipca 2012 r., stanowiącym rozszerzenie oraz uzasadnienie zarzutów skargi, pełnomocnik strony dodatkowo wskazał na naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., poprzez wydanie postanowienia w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Pełnomocnik zarzucił dodatkowo, że organ nie przeprowadził wszechstronnego postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie przesłuchał w charakterze świadka Z.S. oraz skarżącego.

2.5. W odpowiedzi na pismo procesowe skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentacji skarżącego powołał się przy tym na orzeczenia sądów administracyjnych.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Sąd nie zaakceptował stanowiska, że reprezentujący skarżącego doradca podatkowy mógł odmówić przyjęcia korespondencji, gdyż w momencie jej doręczania nie był już pełnomocnikiem strony i nie był uprawniony do jej przyjęcia. Po pierwsze Sąd zauważył, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego czy to przez mocodawcę czy przez pełnomocnika odnosi skutek prawny w stosunku do organu z chwilą zawiadomienia go o tym, co wynika z wykładni art. 137 § 2 i 3 O.p., jak również stosowanych odpowiednio przepisów k.p.c. (art. 137 § 4 O.p.). Skoro zatem w sprawie skarżący pisemnie umocował doradcę podatkowego do reprezentowania go przed organami podatkowymi, to oświadczenie o wypowiedzenie pełnomocnictwa powinno być złożone organowi w formie pisemnej. Jeżeli w chwili doręczenia decyzji organ podatkowy nie został poinformowany w wyżej wymieniony sposób o wygaśnięciu pełnomocnictwa, to słuszne było przyjęcie, że decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w trybie art. 153 O.p. w dniu odmowy jej przyjęcia.

Sąd zaznaczył, że doręczający korespondencję pracownik organu (komisarz skarbowy w Urzędzie Kontroli Skarbowej) działał jedynie w charakterze doręczyciela pism organu pierwszej instancji na zasadzie art. 144 O.p. W konsekwencji na pracowniku Urzędu nie spoczywał obowiązek utrwalenia ustnej informacji pełnomocnika o odwołaniu pełnomocnictwa w drodze protokołu.

Sąd podkreślił, że przyjęcie rozwiązania forsowanego przez skarżącego byłoby nieracjonalne i mogłoby wręcz paraliżować prowadzenie postępowania podatkowego. Dopuszczenie możliwości ustnego wypowiadania pełnomocnictwa w trakcie doręczenia, mogłoby uniemożliwić dostarczenie jakiejkolwiek korespondencji.

Sąd zauważył także, że z akt sprawy wynikało, iż zostały spełnione pozostałe przesłanki warunkujące przyjęcie fikcji prawnej doręczenia. Doręczyciel prawidłowo wypełnił zwrotne potwierdzenie odbioru, sporządzając adnotację o odmowie jej przyjęcia, z podaniem daty odmowy i podpisem doręczającego.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że na dzień wydania decyzji, tj. 2 grudnia 2011r., skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika, dlatego też organ, zgodnie z regułą zawartą w art. 145 § 2 O.p., był zobowiązany do doręczenia decyzji temu pełnomocnikowi. Okoliczność wypowiedzenia pełnomocnictwa została zakomunikowana organowi dopiero w dniu 5 grudnia 2011 r., a zatem dopiero od tego dnia wypowiedzenie odniosło skutek prawny wobec organu. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie przyjął, że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 2 grudnia 2011 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem 16 grudnia 2011 r. W konsekwencji wniesienie odwołania w dniu 9 stycznia 2012 r. nastąpiło z uchybieniem ustawowego terminu do dokonania tej czynności. Naruszenie terminu do wniesienia odwołania określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. skutkowało niemożnością rozpatrzenia odwołania. Organ odwoławczy zobligowany był więc zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. do stwierdzenia w formie postanowienia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Sąd pierwszej instancji na rozprawie oddalił wniosek dowodowy w przedmiocie dopuszczenia dowodu z oświadczenia doradcy podatkowego, gdyż nie zaistniały przesłanki określone w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.), warunkujące możliwość przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) u.p.p.s.a., w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 153 O.p. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, polegającym na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, poprzez nie odniesienie się do istotnych z punktu widzenia strony twierdzeń dotyczących okoliczności skutecznego zawiadomienia organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przed próbą doręczenia spornej przesyłki, a także poprzez dokonanie niepełnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się dowolną;

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) u.p.p.s.a., w związku z art. 153 § 1 i § 2 oraz w

związku z art. 172 O.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażające się niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów, tj. nieuprawnionym przyjęciem, że w dniu 2 grudnia 2011r. nastąpiło prawnie skuteczne doręczenie przesyłki zawierającej decyzję kończącą postępowanie przed organem pierwszej instancji;

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) u.p.p.s.a., w związku z art. 153 § 1 i art. 172

O.p. podatkowa, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo niewłaściwego zastosowania ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i w konsekwencji nieuprawnionym przyjęciu fikcji prawnej doręczenia z art. 153 O.p., pomimo nie sporządzenia adnotacji o odmowie przyjęcia przesyłki w obecności osoby, wobec której doręczyciel dokonywał doręczenia, a nadto nie spełnieniu wszystkich określonych w ww. przepisie warunków formalnych do wywołania skutku fikcji prawnej doręczenia;

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) u.p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art.

191 oraz art. 153 O.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażającym się niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów i w konsekwencji nieuprawnionym przyjęciu, że adresat odmówił przyjęcia przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 grudnia 2011 r., w sytuacji, gdy oświadczenie Pan Z.S. dotyczyło niemożności odbioru przedmiotowej przesyłki, z czego bezzasadnie wywiedziono, że przesyłka została prawidłowo doręczona w dniu 2 grudnia 2012r.;

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) u.p.p.s.a., w związku z art. 94 § 2 K.p.c. oraz w związku z art. 137 § 4 i art. 172 O.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów, wyrażającego się ich niewłaściwym zastosowaniem, a w konsekwencji błędnym przyjęciem, że określony w ww. przepisie obowiązek działania pełnomocnika za stronę, po wypowiedzeniu pełnomocnictwa oznacza, że organ może dokonywać doręczeń wobec takiego pełnomocnika, pomimo tego, że został skutecznie zawiadomiony o wygaśnięciu stosunku pełnomocnictwa oraz zwolniony z obowiązku

działania w imieniu strony;

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) u.p.p.s.a., w związku z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażające się wydaniem postanowienia w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji, gdy organ odwoławczy obowiązany był do wydania postanowienia w sprawie niedopuszczalności odwołania, albowiem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 grudnia 2011r., nie weszła do obrotu prawnego zgodnie z art. 212 O.p.;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) tej ustawy, oraz

w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającym na przedstawieniu stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i w konsekwencji uznaniu skargi za niezasadną, w oparciu o błędnie przedstawiony stan faktyczny sprawy;

- art. 106 § 3 u.p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) tej ustawy, oraz

w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającym na oddaleniu wniosku dowodowego z pisemnego oświadczenia Pana Z.S., i w konsekwencji uznaniu skargi za niezasadną, pomimo że oświadczenie przeczyło tezom pracownika organu zawartym w notatce z dnia 5 grudnia 2011r., zaś ze względu na tryb wydawania postanowienia w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, strona takiego dowodu w toku postępowania administracyjnego przedstawić nie mogła. Wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2) O.p., nie poprzedza bowiem postępowanie z udziałem strony, a postanowienie to, jest postanowieniem ostatecznym w administracyjnym toku instancji.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

6.2. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził nieważności postępowania, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne.

Przede wszystkim niezasadne są te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania.

6.3. W sprawie nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu kontrolnym, Skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego. Bezsporne jest też, że czynność doręczenia decyzji organu pierwszej instancji została podjęta wobec pełnomocnika Skarżącego przez pracownika organu w dniu 2 grudnia 2011 r. Nie budzi też wątpliwości, że przy próbie wręczenia decyzji pełnomocnik odmówił jej odbioru wskazując, że wypowiedział pełnomocnictwo udzielone mu przez Skarżącego. W związku z tym pracownik organu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zamieścił adnotację o odmowie jej przyjęcia przez pełnomocnika w dniu 2 grudnia 2011 r. i załączył ją do akt sprawy. Te ustalenia stanu faktycznego nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej i nie naruszają wymienionych w tej skardze przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, O.p. i powiązanego z nimi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.

W tak ustalonym stanie faktycznym organy skarbowe, a za nimi również Sąd pierwszej instancji, słusznie oceniły, że odmowa przyjęcia decyzji przez pełnomocnika strony, potwierdzona adnotacją pracownika organu skarbowego, skutkuje doręczeniem tej decyzji w dniu odmowy jej przyjęcia, tj. w dniu 2 grudnia 2011 r. Jeżeli bowiem strona postępowania ustanowiła w sprawie pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Organ doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego, przez swoich pracowników lub przez inne osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144 O.p.). Jeżeli zaś adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w ten sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy (art. 153 § 1 O.p.). W takim przypadku uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (art. 153 § 2 O.p.).

Niezasadne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w dniu 2 grudnia 2011r. pełnomocnik Skarżącego nie był już uprawniony do odbioru korespondencji, bowiem wypowiedział pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego. Trzeba wskazać, że sam fakt wypowiedzenia pełnomocnictwa nie jest jeszcze wystarczający dla skutecznego odwołania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Dla skutecznego odwołania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym niezbędnym jest jeszcze skuteczne zawiadomienie o tym fakcie organu prowadzącego postępowanie. Skuteczne zawiadomienie organu o odwołaniu pełnomocnika wymaga zaś takiej samej formy, jak ustanowienie pełnomocnika w sprawie, tj. zgłoszenie tego faktu organowi na piśmie lub ustnie do protokołu (art. 137 § 2 i 3 O.p.).

Należy przy tym podkreślić, że do skutecznego zawiadomienia organu o odwołaniu pełnomocnictwa powinno dojść przed czynnością doręczenia pisma, którą organ podejmuje przez operatora pocztowego lub przez swoich pracowników wobec pełnomocnika strony postępowania. Orzekający w tej sprawie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela wyrażony już w orzecznictwie pogląd, że w sytuacji gdy doręczyciel z urzędu skarbowego dopiero w momencie dokonywania doręczenia uzyskuje od adresata-pełnomocnika informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, jego czynności w zakresie doręczenia są w pełni skuteczne, o ile spełniają wymogi formalne przewidziane przepisami ustawy Ordynacji podatkowej. Informacja o wypowiedzeniu pełnomocnictwa powinna bowiem dotrzeć do organu w formie pisemnej przed przystąpieniem pracownika organu (poczty) do czynności doręczenia. Powoływanie się na taką okoliczność dopiero w momencie czynności doręczenia uznać należy za spóźnione, co powoduje, że doręczyciel w przypadku odmowy przyjęcia skierowanej do takiego pełnomocnika przesyłki, jest w pełni uprawniony do realizacji wymogów wynikających z art. 153 § 1, a organ podatkowy do uznania skutku określonego w art. 153 § 2 O.p. (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., I FSK 256/09).

Nie można uznać za skuteczne odwołanie pełnomocnictwa poprzez poinformowanie o tym fakcie pracownika organu dokonującego czynności doręczenia pisma pełnomocnikowi. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że przyjęcie takiego rozwiązania byłoby nieracjonalne i mogłoby prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego, bowiem dopuszczenie możliwości ustnego wypowiadania pełnomocnictwa w trakcie doręczenia pism uniemożliwiałoby skuteczne dostarczenie jakiejkolwiek korespondencji. Za niezasadne należy uznać oczekiwanie Skarżącego, by pracownik organu doręczający korespondencję pełnomocnikowi strony odstępował od tej czynności i zamiast niej, w formie protokołu sporządzonego w trybie art. 172 O.p., przyjmował ustną informację pełnomocnika o odwołaniu pełnomocnictwa.

W tej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że spełnione zostały wszystkie przesłanki skutecznego doręczenia decyzji w trybie art. 153 § 1 O.p., tj. pismo zostało doręczone w sposób przewidziany w art. 144 O.p. (przez pracownika organu), zostało ono zwrócone nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy oraz zostało ono włączone do akt sprawy. Adnotacja została podpisana przez doręczającego korespondencję pracownika organu. W adnotacji pracownik organu zawarł informację, z której wynika, że przyczyną niemożności doręczenia przesyłki była odmowa jej przyjęcia. Nie znajduje oparcia w przepisach prawa oczekiwanie Skarżącego, aby adnotacja została podpisana przez dwóch pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, nawet jeśli w składzie dwuosobowym skierowali się do pełnomocnika Skarżącego celem doręczenia mu decyzji. Z przepisów nie wynika wymóg doręczania decyzji w określonym składzie osobowym, nie można więc również uzależnić skuteczności doręczenia od podpisania adnotacji przez wszystkie osoby obecne przy czynności doręczenia. Powoływany w skardze art. 177 O.p. wymaga utrwalenia w aktach sprawy niektórych czynności w formie adnotacji, która ma zostać podpisana przez pracownika dokonującego tych czynności, nie zaś wszystkich pracowników, którzy przy danej czynności byli obecni. Ponadto z przepisu tego nie wynika, jak chce tego Skarżący, wymóg sporządzania adnotacji o odmowie przyjęcia przesyłki w obecności osoby, wobec której doręczyciel dokonywał doręczenia.

Z tych względów za niezasadne należy uznać te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia art. 153 § 1 i 2 w zw. z art. 172 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.

Bez znaczenia dla przyjęcia skuteczności doręczenia decyzji pełnomocnikowi Skarżącego pozostaje fakt, że następnie organ podjął próbę doręczenia decyzji Skarżącemu. Skuteczne doręczenie może mieć miejsce tylko raz. Skutku tego nie niweczy to, że w pewnych sytuacjach, zwłaszcza gdy zachodzą trudności w doręczaniu, organy czynią starania prowadzące do tego, aby strona postępowania zapoznała się z treścią wydanego w jej sprawie rozstrzygnięcia. Wcześniejsze nieprzyjęcie przez pełnomocnika decyzji należy kwalifikować jako odmowę przyjęcia pisma w rozumieniu art. 153 § 1 O.p. Odmowa przyjęcia pisma, stwierdzona odpowiednią adnotacją pracownika organu, upoważniała zaś do uznania, że pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez pełnomocnika (art. 153 § 2 O.p.).

6.4. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 94 § 2 k.p.c. oraz w zw. z art. 137 § 4 i art. 172 O.p. Autor skargi kasacyjnej upatruje tego naruszenia w niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów. Należy jednak zauważyć, że Sąd pierwszej instancji ocenił prawidłowość doręczenia decyzji pełnomocnikowi nie dla tego, że pełnomocnik powinien działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie od wypowiedzenia pełnomocnictwa (art. 94 § 2 k.p.c.), lecz dlatego, że w chwili doręczenia decyzji pełnomocnictwo nie zostało przed organem skutecznie wypowiedziane.

6.5. Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 106 § 3 u.p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. u.p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie wniosku dowodowego z pisemnego oświadczenia pełnomocnika na okoliczność momentu wypowiedzenia pełnomocnictwa stronie postępowania. Jak już bowiem wskazano, dla skutecznego odwołania pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, ważne jest kiedy organ został prawidłowo zawiadomiony o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, nie zaś to, kiedy wypowiedzenie miało miejsce. Czyniło to niezasadnym prowadzenie postępowania dowodowego przed Sądem pierwszej instancji i ustalanie, czy w tej sprawie wypowiedzenie pełnomocnictwa miało miejsce 1 czy 2 grudnia 2011 r. Ustalenie tego faktu nie wpłynęłoby w jakimkolwiek stopniu na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

6.6. Niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co miałoby polegać na przedstawieniu przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Wbrew tym zarzutom, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Jak już wcześniej wspomniano, dla oceny tej sprawy nie miał znaczenia fakt, że po odmowie odebrania decyzji przez pełnomocnika strony w dniu 2 grudnia 2011 r., podejmowane były także inne próby doręczenia tej decyzji. Wobec spełnienia wszystkich przesłanek z art. 153 § 1 O.p., skutek doręczenia nastąpił w dniu odmowy przyjęcia decyzji przez pełnomocnika, tj. w dniu 2 grudnia 2011 r. (art. 153 § 2 O.p.).

6.7. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że decyzja organu kontroli skarbowej została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącemu w dniu 2 grudnia 2011 r. Od tej daty biegł termin do wniesienia odwołania i upłynął on 16 grudnia 2011 r. Z tego względu za bezzasadny należy uznać również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. W sytuacji wejścia do obrotu prawnego przedmiotowej decyzji organ odwoławczy słusznie wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

6.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.