Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1007/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 7 sut 1 , art 42 ust 3,11,,4, art 5 ust 1 pkt 5, art 29 ust 1 w zw.z atr 7 ust 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. P. i H. "E." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2014 r. nr [...] określającą Przedsiębiorstwu "E." Spółce z o.o. z siedzibą w K. (dalej zwana: bądź "Stroną" bądź "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. (większe o [...] zł) w wysokości [...] zł i umarzającą postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2007 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Po przeprowadzeniu wobec Strony kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług

za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. oraz postępowania podatkowego

w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia

do października 2007 r. organ I instancji ustalił, że w dniu 30 lipca 2007 r. Strona (sprzedawca) zawarła z K. (kupujący) przedwstępną umowę sprzedaży elementów

do elektrowni wiatrowych typu [...] . Zgodnie z zapisami umowy, strony każdorazowo przed odbiorem partii elementów do elektrowni zobligowane były do ustalenia

ich wartości, a sprzedawca do wystawienia faktury VAT. W ciągu sześciu miesięcy od dnia podpisania umowy, kupujący miał wpłacić na wskazany w umowie rachunek bankowy zadatek w wysokości [...] USD oraz [...] EURO.

W związku z realizacją powyższej umowy Strona wystawiła na rzecz K. :

1) fakturę VAT nr [...] z dnia 7 sierpnia 2007 r. na kwotę [...] USD (uznanie rachunku bankowego Strony kwotą [...] USD nastąpiło dnia 7 sierpnia 2007 r.),

2) fakturę VAT nr [...] z dnia 24 sierpnia 2007 r. na kwotę [...] EURO (uznanie rachunku bankowego Strony kwotą [...] EURO nastąpiło dnia 24 sierpnia 2007 r.),

3) fakturę VAT nr [...] z dnia 18 września 2007 r. na kwotę [...] EURO (uznanie rachunku bankowego Strony kwotą [...] EURO nastąpiło dnia

17 września 2007 r.).

Zaliczki udokumentowane ww. fakturami VAT zostały częściowo rozliczone

w fakturze VAT z dnia 14 listopada 2007 r. nr [...] wystawionej przez Stronę

na rzecz K. z tytułu sprzedaży masztu część I, masztu część II szafy sterującej, obudowy rozdzielni, płata śmigła, generatora, linii kablowych, oprzyrządowania (wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług 0%, wartość brutto [...] zł).

Strona wystawiając ww. faktury VAT dla kontrahenta K. wpisała w ich treści jako NIP Odbiorcy: "[...]", jako adres odbiorcy: D. ", jako odbiorcę: "K. ".

Na podstawie informacji uzyskanych z Systemu Wymiany Informacji o podatku VAT, aplikacja VIES nr [...] przekazanych przez cypryjską administrację podatkową na temat podmiotu K. ustalono, że podmiot taki nigdy nie był zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych podany na ww. fakturach VAT został nadany innemu przedsiębiorcy cypryjskiemu, tj. E.

Strona, w trakcie kontroli podatkowej, przedłożyła jako dowód kserokopię (potwierdzoną za zgodność przez Prezesa Zarządu Strony) dokumentu z dnia

11 kwietnia 2007 r. pn.: "C." opatrzoną parafą T. , wraz jej tłumaczeniem na język polski.

W treści tego dokumentu Przewodniczący Rady Dyrektorów E. - założonej

i funkcjonującej zgodnie z prawem Republiki Cypryjskiej - oświadcza, że firma spółki E. została zmieniona na K..

W wyniku weryfikacji treści tego dokumentu, poprzez pisemne zapytanie skierowane w tym przedmiocie do cypryjskiej administracji podatkowej, uzyskano informację, że E. nigdy nie zmieniała firmy spółki,

co oznacza, że nigdy nie istniała pod inną firmą (nazwą), w tym K. Ponadto cypryjska administracja podatkowa poinformowała, że K. nie jest zarejestrowana w rejestrze VAT, co oznacza, że nie jest zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, adres Spółki wskazywany przez Stronę nie jest adresem K. a ponadto, że K. nigdy nie była zarejestrowana w rejestrze firm, co oznacza że K. nigdy nie istniała. Cypryjska administracja podatkowa poinformowała również, iż E. ([...] ) utrzymuje, że żadne towary nie były ani otrzymane ani dostarczone do Polski w 2007 r., jako że jej działalność ma związek z otrzymywaniem prowizji z reklamy ziemi, budynków i stad nie jest zaangażowana w handel produktami (k. 226 akt administracyjnych).

Ponadto organ podatkowy I instancji podjął czynności mające na celu ustalenie, czy Strona posiadała dowody dokumentujące wywiezienie z terytorium kraju i dostarczenie będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jako dowody wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Strona przedłożyła protokół zdawczo - odbiorczy z dnia 14 listopada 2007 r., pismo z dnia 11 lutego 2009 r. K. , w którym podmiot ten potwierdza odbiór zakupionych elementów do elektrowni wiatrowych oraz listy przewozowe CMR, z których wynikało, że zakupiony towar został przewieziony w październiku 2007 r. z miejscowości S. do miejscowości D. K. Jako nadawca na listach przewozowych CMR widniała Strona, jako odbiorca K. . Fizycznie odbiór towaru potwierdził K. K., prowadzący Zakład Stolarski Eksport - z D. K.

Z zeznań przesłuchiwanego w charakterze świadka w dniu 23 marca 2010 r.

w Zachodniopomorskim Urzędzie Skarbowym prezesa zarządu Strony T. S. wynikało, że przed nawiązaniem współpracy z K. nie dokonano sprawdzenia kontrahenta. T. S. zeznał również, że po odbiór zakupionych przez K. elementów do elektrowni zgłosił się polski przedsiębiorca transportowy, działający na zlecenie nabywcy. Informację o transporcie otrzymał od K. faxem w języku angielskim.

Był tam wskazany dzień i data transportu. Jak oświadczył prezes zarządu Strony firma transportowa nie okazała żadnych dokumentów uprawniających ją do odbioru towarów. Przyznał także, że na miejscu nie sporządzono protokołów odbioru. Podpisał dokumenty CMR, część wypełniał osobiście, a pozostałe J. R. zatrudniony w tym czasie przez Stronę jako dyrektor.

W świetle powyższych ustaleń faktycznych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, że Strona powinna opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki 22 % zaliczki otrzymane od ww. kontrahenta, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, wobec czego decyzją z dnia 24 czerwca 2010 r. nr [...] określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2007 r. w kwocie [...] zł oraz za październik 2007 r.

w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Strony od tej decyzji, decyzją z dnia 21 września 2010 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji w części, określając za sierpień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

Wyrokiem z dnia 15 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 494/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Strony na ww. decyzję organu II instancji

a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2121/11, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W dniu 14 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny , będąc związany wykładnią prawa dokonaną w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydał wyrok o sygn. akt I SA/Sz 1061/12, w którym uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji, stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu. W uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na interpretację przepisu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.t.u."), wynikającą z orzeczenia Sądu II instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na uwadze to,

że w umowie z dnia 30 lipca 2007 r. nie wykazano przedmiotu sprzedaży, a załączone do akt sprawy faktury VAT z dnia 7 sierpnia 2007 r., 24 sierpnia 2007 r. i 17 września 2007 r. dotyczyły zaliczek do powyższej umowy (wykaz sprzedawanych elementów do elektrowni wiatrowej oraz ich ceny zostały ustalone w fakturze VAT nr [...] z dnia 14 listopada 2007 r.) uznał, że ani skład pierwszej dostawy ani skład poszczególnych dostaw, ani ceny po których dostawy miały być wykonane nie wynikały z treści umowy z dnia 30 lipca 2007 r. Przedmiot świadczenia nie był więc określony w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację.

W związku z tym nie podzielił poglądu organu odwoławczego, że otrzymane kwoty przed dostawą towarów należało potraktować jako zaliczki, przedpłaty,

i że w związku z powyższym obowiązek podatkowy nastąpił z dniem otrzymania kwot zapłaconych Stronie przez K. odpowiednio w sierpniu i we wrześniu 2007 r.

Kierując się wyżej przytoczonymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej , po ponownym rozpatrzeniu odwołania i powtórnym przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, jednocześnie będąc związanym oceną prawną przedmiotowej sprawy wyrażoną w ww. orzeczeniach sądów administracyjnych, wydał w dniu 21 października 2013 r. decyzję nr [...] , uchylając decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2010 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W uzasadnieniu decyzji, mając na uwadze dokonane ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy oraz to, że jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe towary nie opuściły terytorium kraju, co potwierdzały zgromadzone dowody w postaci listów przewozowych CMR, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Strona bezzasadnie wystawiała sporne faktury VAT, błędnie ujmując je też w rozliczeniu w deklaracjach podatkowych VAT-7 odpowiednio za sierpień i wrzesień 2007 r., jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, skoro jak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1061/12 w świetle zapisów umowy z dnia 30 lipca 2007 r. otrzymane kwoty przed dostawą towarów nie można było traktować jako zaliczek, a obowiązek podatkowy nie powstał z dniem otrzymania kwot zapłaconych przez K. Z kolei organ podatkowy I instancji stosując w niniejszej sprawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. nie rozważył jaki wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. miał stwierdzony fakt, że część sprzedanego towaru przez Stronę została przewieziona w tym miesiącu z miejscowości S. do miejscowości D. K..

Wskazane zatem było zbadanie, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy zasadne było zastosowanie w niniejszej sprawie art. 19 ust. 4 u.p.t.u. i określenie obowiązku podatkowego w oparciu o ten przepis. Jak wynikało bowiem z akt sprawy, towar w postaci elementów elektrowni wiatrowych typu [...] nie opuścił terytorium kraju, a odbiór jego potwierdził K. K. prowadzący Zakład [...] - w D. K. Zwrócono uwagę na fakt, że w części listów przewozowych CMR dokumentujących przewóz towarów, których nadawcą była Strona wyszczególniono precyzyjnie poszczególne części elektrowni wiatrowych. Rozważyć również należało podjęcie dodatkowych czynności i zebranie dowodów mających na celu bezsporne stwierdzenie jakie dostawy ww. towaru sprzedawanego przez Stronę z dokładnym jego oznaczeniem co do rodzaju zostały zrealizowane.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do października 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał ponownej analizy zgromadzonych dowodów oraz uzupełnienia dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dowodów uzyskanych w ramach pomocy prawnej będących w posiadaniu innych organów podatkowych, a mających związek z przedmiotowymi transakcjami.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy w dniu 2 grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...] , którą określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w kwocie [...] zł, zaś postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2007 r. umorzył.

W przedmiotowym postępowaniu podatkowym organ ten, po przeprowadzeniu oceny skutków podatkowych umowy z dnia 30 lipca 2007 r. zawartej pomiędzy K. a Stroną oraz wpłat dokonanych przez K. , w ślad za wykładnią art. 19 ust. 11 u.p.t.u. dokonaną w przez sądy administracyjne oraz Dyrektora Izby Skarbowej uznał, że w przedmiotowej sprawie do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ww. przepis nie znajdzie zastosowania. Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy organ I instancji stwierdził, biorąc pod uwagę bezsporny w przedmiotowej sprawie fakt, iż elementy elektrowni wiatrowej [...] będące przedmiotem dostawy udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 14 listopada 2007 r. wystawionej przez Stronę nie opuściły terytorium kraju, a ich odbiór w październiku 2007 r. potwierdził osobiście K. K. prowadzący Zakład [...] - z D. K., że moment powstania obowiązku podatkowego należało w przedmiotowej sprawie rozpoznać w oparciu o art. 19 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezbędne było stwierdzenie, kiedy doszło do wydania towaru przez Stronę finalnemu odbiorcy, K. K..

Organ I instancji ponownie poddał analizie protokół przesłuchania T. S. z dnia 23 marca 2010 r., pismo z dnia 4 lutego 2009 r. stanowiące załącznik do protokołu kontroli nr[...] , [...] z dnia 6 lutego 2009 r., protokół przesłuchania K. K. z dnia 15 grudnia 2008 r. oraz dokument o nazwie "Adnotacja Urzędu Skarbowego w R. o wynikach dochodzenia".

W ocenie organu I instancji ustalony na bazie analizowanych dowodów stan faktyczny wskazywał, że transakcja sprzedaży elementów elektrowni wiatrowych

(3 elektrowni wiatrowych) dotyczyła jednej transakcji dokonanej pomiędzy Stroną,

a K.K., który otrzymał towar wraz z dokumentacją przewozową od Strony, lecz dokumentację fakturową tej transakcji przeprowadziły w tym samym czasie podmioty niemieckie, tj. T. Ltd. oraz pośrednik M. Jak dowiodło dochodzenie niemieckiego organu podatkowego, za fakturami wystawionymi przez T. & Co. KG jak i A. nie było fizycznego przepływu towaru, gdyż cały czas znajdował się w Polsce, w miejscowości S.. Fakt ten potwierdzał w protokole przesłuchania K. K., który uzyskał oświadczenie przedstawiciela A.Ltd., że wiatraki od kilku lat znajdują się w Polsce, w miejscowości S. Organ podatkowy w R. odmówił uznania transakcji udokumentowanych zarówno przez T., jak i A.. jako dostawy wewnątrzwspólnotowe - gdyż faktycznie dostawa w całości odbyła się w Polsce, z polskiego magazynu. Dowodami wskazującymi na taki przebieg zdarzeń była, w ocenie organu I instancji, zgromadzona w sprawie dokumentacja przewozowa polskich przewoźników, którzy działali

na zlecenie K. K., a nie jak twierdziła Strona, na zlecenie i rzecz K. Polska spółka z o.o. (przedsiębiorstwo przewozowe) oraz pozostali przewoźnicy (podwykonawcy S. spółka z o.o.), w tym sam K. K. nie potwierdzili, aby K. była im znana, bądź

w jakikolwiek sposób uzewnętrzniły jej udział przy sprzedaży elektrowni wiatrowych.

Organ stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazywał, iż elementy elektrowni wiatrowych typu [...] , których sprzedaż została rozliczona w fakturze VAT nr [...] z dnia 14 listopada 2007 r. wystawionej przez Stronę dla K. , zostały w dniach 11, 15, 16 i 18 października 2007 r. wydane przez Stronę w miejscowości S. przedsiębiorstwu transportowemu, które dostarczyło je do D. K.. Odbiór towarów potwierdził K. K. w dniach 13, 17 i 20 października 2007 r. Potwierdzeniem powyższego faktu były dokumenty przewozowe CMR, na których znajdowały się podpis i stempel nadawcy – Strony - oraz potwierdzenie otrzymania przesyłki przez rzeczywistego odbiorcę towaru - K. K.

Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ I instancji stwierdził,

że dostawa towarów udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 14 listopada 2007 r. wystawioną przez Stronę dla K. z siedzibą na Cyprze miała miejsce w dniach od 13 do 20 października 2007 r. i została w rzeczywistości zrealizowana do krajowego odbiorcy K.K. Ponadto stwierdzono, że obowiązek podatkowy z tytułu ww. dostawy powstał w październiku 2007 r. zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie wydanie elementów elektrowni wiatrowych przewoźnikowi nastąpiło w dniach 11, 15, 16 i 18 października 2007 r., natomiast w dniach 13, 17 i 20 października 2007 r. towar odebrał K. K. W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu ww. dostawy powstał najpóźniej w dniu 27 października 2007 r.

W ocenie ww. organu istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie miał wynik przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, które wykazało, że K. nie istniała, natomiast numer identyfikacyjny umieszczony na fakturze VAT nr [...] z dnia 14 listopada 2007 r. wystawionej przez Stronę dla K. , [...] , [...] , [...] , należał do innego podmiotu - E., który nigdy nie zmieniał firmy spółki. Z informacji przekazanych przez administrację podatkową Cypru na formularzach "[...] " wynikało, że K. nie była zarejestrowana w rejestrze VAT, co jednocześnie oznaczało, że nie była zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ponadto wyjaśnienia udzielone przez administrację cypryjską wskazują, że K. nie znajdowała się pod adresem: D. oraz nigdy nie była zarejestrowana w rejestrze VAT ani w rejestrze firm, co oznaczało, że firma ta nigdy nie istniała. Jednocześnie wyjaśnienia złożone przez E. ([...]) wskazywały, że spółka ta nie otrzymywała ani nie dostarczała do Polski w IV kwartale 2007 r. żadnych towarów, ponieważ jej działalność ma związek z otrzymywaniem prowizji z reklamy ziemi i budynków.

Wobec takiego stanu faktycznego organ ten stwierdził, że Strona bezprawnie posłużyła się numerem identyfikacyjnym VAT podatnika cypryjskiego (E.) w celu upozorowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - elementów elektrowni wiatrowych. W rzeczywistości elementy elektrowni wiatrowych zostały dostarczone do polskiego podatnika K. K. prowadzącego Zakład [...] - w D. K., co potwierdzone zostało na dokumentach CMR podpisem odbiorcy. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło zatem przemieszczenie towaru poza terytorium Polski, a więc nie miała miejsce jego wewnątrzwspólnotowa dostawa. W rzeczywistości dostawa miała miejsce na terytorium kraju i w związku z powyższym podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%.

Organ podatkowy I instancji przyjął jako wartość tak ustalonej dostawy kwotę [...] zł wynikającą z wystawionej przez Stronę dla K. faktury z dnia 14 listopada 2007 r., nr[...] . W związku z tym kwota podatku należnego obliczona rachunkiem w stu wyniosła [...] zł ([...] ), a podstawa opodatkowania stanowiła kwotę [...] zł. W związku z tym organ podatkowy I instancji rozliczył Stronie podatek od towarów i usług za październik 2007 r. następująco:

- dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 3% - [...] zł,

- podatek należny według stawki 3% - [...] zł,

- dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% ([...] zł) – [...] zł,

- podatek należny według stawki 22% ([...] zł + [...] zł) – [...] zł,

razem podatek należny – [...] zł,

podatek naliczony do odliczenia – [...] zł,

- kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego - [...] zł.

Strona odwołała się od powyższej decyzji, w konsekwencji czego, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy, po przytoczeniu obowiązujących w sprawie przepisów prawa, w pełni podzielił ustalenia organu

I instancji jednoznacznie wskazujące, że Strona dokonała dostawy elementów elektrowni wiatrowych w październiku 2007 r. de facto K. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Zakład [...] - jednakże w dokumentach wskazano jako odbiorcę cypryjski podmiot K. , który zgodnie z materiałami otrzymanymi od cypryjskiej administracji podatkowej był podmiotem fikcyjnym. Podmiot ten ani nie występował w rejestrze przedsiębiorców ani rejestrze VAT, a tym samym nie był zarejestrowany do wewnątrzwspólnotowych transakcji jako podatnik podatku od wartości dodanej. Numer identyfikacji podatkowej zamieszczony na fakturze wystawionej przez Stronę na rzecz K. nie należał do takiego podmiotu, lecz do innego przedsiębiorcy cypryjskiego, tj. E., który był podmiotem rzeczywiście istniejącym i odrębnym do K. . Ponadto E. zaprzeczyła faktowi dokonywania w 2007 r. jakichkolwiek transakcji handlowych ze Stroną. Ponadto pod wskazywanym przez Stronę adresem kontrahenta cypryjskiego – K. – nie można było zidentyfikować takiego podmiotu. Natomiast K. jako firma fikcyjna nie mogła dokonać dalszej odprzedaży i dostawy przedmiotowych elementów elektrowni wiatrowych jakimkolwiek innym podmiotom, a tym samym kolejny nabywca – niemiecka spółka T. nie mogła dokonać dalszej dostawy ww. elementów elektrowni wiatrowych A. za pośrednictwem [...] . W związku z powyższym również A. Ltd. nie mogła dokonać skutecznej dostawy ww. towarów na rzecz K. K. w lipcu 2007 r.

Jak podkreślił organ odwoławczy, tożsamość towarów składowanych

w magazynie Strony w S. odebranych od Strony przez K. K., i jak wskazywała ww. faktura VAT z listopada 2007 r. wystawiona przez Stronę będących przedmiotem dostawy na rzecz K. , a następnie będących przedmiotem transakcji zawartej pomiędzy A. Ltd., a K. K., organ I instancji potwierdził na podstawie numerów fabrycznych poszczególnych elementów elektrowni. Na tożsamość ww. towarów wskazywała również Strona w treści odwołania od decyzji organu I instancji.

Oznaczało to bezspornie, w ocenie organu odwoławczego, że K. K. zakupił elementy elektrowni wiatrowych bezpośrednio od Strony nie zaś od A. Ltd. gdyż A.Ltd., która nie była ani właścicielem ani dysponentem towaru, którego dostawę udokumentowała rachunkiem wystawionym na rzecz K. K., a transakcje pomiędzy Stroną i K. oraz pomiędzy T. & [...] i A. Ltd. były fikcyjne. W ocenie organu odwoławczego powyższe stanowisko potwierdza również okoliczność, że jak wynika z dokumentacji rachunkowej, A. Ltd. miała sprzedać elementy elektrowni wiatrowych K. K. w dniu 6 lipca 2007 r., a więc w czasie kiedy właścicielem i jedynym dysponentem przedmiotu dostawy pozostawała Strona, która – zgodnie z wystawioną ww. fakturą VAT – dokonała dostawy tego towaru na rzecz K. dopiero w dniu 14 listopada 2007 r.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu odwoławczego, obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji (Strona – K. K.) powstał, jak to zasadnie wskazał organ podatkowy I instancji, w październiku 2007 r., zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Będące przedmiotem transakcji elementy elektrowni wiatrowych typu [...] zostały bowiem w dniach 11, 15, 16 i 18 października 2007 r. wydane przez Stronę w miejscowości S. spółce transportowej, która działała w imieniu i na rachunek K.K. i dostarczyła je do D. K. Odbiór towaru potwierdził K. K. w dniach 13, 17 i 20 października 2007 r.

W konsekwencji organ odwoławczy, biorąc pod uwagę ww. okoliczności stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zasadnie określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w kwocie [...] zł. Jednocześnie organ ten zasadnie umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2007 r.

Organ odwoławczy wykazał także, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania Strony w podatku od towarów i usług za październik

2007 r., albowiem ten upływa z dniem 16 października 2016 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy uznał je za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

,Skarżąca powielając zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu

I instancji, wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007 r.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 29 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie oraz art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie,

– art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej zwanej: "O.p."), poprzez niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego,

– art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

– 194 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przy ocenie stanu faktycznego dowodów wynikających z dokumentów urzędowych sporządzonych przez Urzędy Skarbowe

w R. i R.,

– art. 210 § 1 pkt 5 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z ustalonym

w decyzji stanem faktycznym,

– art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez błędne uzasadnienie faktyczne przyjętego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca podniosła, że na stronach 19-30 decyzji organu I instancji ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że K. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Zakład [...] - K. K. nabył w lipcu 2007 r. trzy elektrownie wiatrowe od niemieckiej spółki A.Ltd., która rozliczyła przedmiotową transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jednakże urząd skarbowy w R. stwierdził, że dostawa dokonana przez A. Ltd. nie była wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, a zdarzeniem niepodlegającym opodatkowaniu. Wynikało to stąd, że towar został odebrany przez polskiego klienta finalnego z magazynu w S. na terytorium Polski. W ocenie niemieckiego organu podatkowego dostawa ta była dostawą niewysyłaną, dlatego miejscem dostawy towarów było terytorium Polski. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uznał, że transakcja pomiędzy K. K a A. Ltd. podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., tj. podatnikiem dla tej transakcji był K. K. jako nabywca.

W ocenie Skarżącej, z uwagi na stanowisko zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., nie budzi wątpliwości, że dostawcą elementów elektrowni wiatrowych była A. Ltd. nieposiadająca siedziby na terytorium kraju,

a nabywcą był K. K. Dlatego też podatek należny od tej dostawy został przez niego rozliczony na podstawie decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R.

Skarżąca podniosła również, że zgodnie z ustaleniami urzędów skarbowych

w R. i R. transakcja dokonana w lipcu 2007 r. pomiędzy A. Ltd. a K. K. była typową transakcją łańcuchową, w której szereg podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym we wszystkich przypadkach były to dostawy nietransportowane.

Biorąc powyższe pod uwagę, Skarżąca stwierdziła, że rozstrzygnięcie organu

I instancji, utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego nie koreluje z ustalonym stanem faktycznym, gdyż nie ma wątpliwości, że dostawę elementów elektrowni wiatrowych na rzecz K. K. zrealizowała niemiecka spółka A. Ltd. Skutkiem tego błędu było bezpodstawne podwyższenie Skarżącej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. i bezpodstawne ustalenie zobowiązania podatkowego za ten okres w kwocie [...] zł.

Skarżąca wskazała na dokumenty urzędowe: Adnotację Urzędu Skarbowego

w R. o wynikach dochodzenia - z dnia 20 listopada 2007 r. i protokół z dnia 30 grudnia 2008 r. z kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 9 i 15 grudnia 2008 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. u K. K. i podniosła, że w ww. dokumentach w sposób niebudzący wątpliwości oceniono, że transakcja dostawy trzech elektrowni wiatrowych odbyła się pomiędzy niemiecką spółką A. Ltd. (dostawcą) a Zakładem [...] - K. K. (podatnikiem dla tej transakcji na terytorium kraju) w lipcu 2007 r., a zapłata za dostawę dokonana została w sierpniu 2007 r. Podkreśliła także, że z końcowym odbiorcą towaru K. K. Zakładem [...] - K. K. Skarżąca nie prowadziła w 2007 r. żadnych interesów i nie dokonywała na jego rzecz żadnych dostaw.

Powyższe oznaczało w ocenie Skarżącej, że w danym przypadku miała miejsce dostawa łańcuchowa uregulowana w art. 7 ust. 8 oraz w art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.

W Niemczech transakcja ta nie była objęta opodatkowaniem, natomiast transakcja dostawy trzech elektrowni wiatrowych opodatkowana była w Polsce.

Skarżąca zauważyła również, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji nie ma związku z ustaleniami faktycznymi, na które powołuje się w uzasadnieniu prawnym i faktycznym organ podatkowy I instancji. Doszło więc do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wydanie z magazynu przedmiotu dostawy stanowi dostawę w rozumieniu przepisu art. 7 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy I instancji w decyzji przypisał jej zrealizowanie dostawy, którą faktycznie zrealizowała spółka A. Ltd. i prawidłowo opodatkował nabywca elektrowni wiatrowych, K. K..

Skarżąca zarzuciła organowi odmowę uwzględnienia dowodów wynikających

z wyżej pisanych dokumentów urzędowych bez przeprowadzenia dowodów przeciwko tym dokumentom, co skutkowało naruszeniem art. 194 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej zwanej: "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak zaś stanowi art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Przy czym, w myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Na wstępie zaznaczyć należy, że rozpoznawana sprawa była już poddana kontroli sądu administracyjnego, który wyrokiem z dnia 14 czerwca 2013 r., będąc związany wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2121/11, wydał wyrok o sygn. akt

I SA/Sz 1061/12, którym uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2007 r., stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu. W uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na interpretację przepisu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."), wynikającą z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzając, że doszło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu poprzez uznanie, że w sierpniu i we wrześniu 2007 r. powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczek. Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na uwadze to, że w umowie z dnia 30 lipca 2007 r. nie wykazano przedmiotu sprzedaży, a załączone do akt sprawy faktury VAT z dnia 7 sierpnia 2007 r., 24 sierpnia 2007 r. i 17 września 2007 r. dotyczyły zaliczek do powyższej umowy (wykaz sprzedawanych elementów do elektrowni wiatrowej oraz ich ceny zostały ustalone w fakturze VAT nr [...] z dnia 14 listopada 2007 r.) uznał, że ani skład pierwszej dostawy ani skład poszczególnych dostaw, ani ceny po których dostawy miały być zrealizowane nie wynikały z treści umowy z dnia 30 lipca 2007 r. Przedmiot świadczenia nie był więc określony w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że ponownie rozpatrując sprawę organ administracyjny powinien zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za zgodne z prawem. Z kolei związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza natomiast, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyrok NSA z dnia

14 lutego 2014 r., II FSK 592/12, LEX nr 1450330).

Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, dokonując rozpatrzenia sprawy ponownie i będąc związane wskazaną wyżej wykładnią Sądu umorzyły postępowanie podatkowe w podatku od towarów

i usług za sierpień i wrzesień 2007 r., uznając, że Skarżąca bezzasadnie wystawiła faktury VAT z tytułu wpłat od K. otrzymanych w sierpniu i we wrześniu 2007 r. tytułem realizacji umowy z dnia 30 lipca 2007 r., błędnie ujmując je jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w deklaracjach podatkowych VAT-7 odpowiednio za sierpień i wrzesień 2007 r. Błędne ujęcie ww. faktur VAT

w rozliczeniach podatkowych za sierpień i wrzesień 2007 r. pozostawało jednak bez wpływu na końcowe rozliczenie różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym oraz należnym we wskazanych okresach. Natomiast w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2007 r. zbadały zastosowanie w tym zakresie przepisu art. 19 ust. 4 u.p.t.u.

W ocenie Sądu w składzie obecnie rozpoznającym sprawę, analiza zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, pozwala stwierdzić, iż organy tym samym uwzględniły wytyczne Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Również Skarżąca okoliczności tej nie kwestionuje.

Natomiast w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług

za październik 2007 r. organu podatkowe zbadały zastosowanie w tym zakresie przepisu art. 19 ust. 4 u.p.t.u. uznając, że w rzeczywistości nie doszło do dokonania dostawy elementów elektrowni wiatrowych pomiędzy Skarżącą a podmiotem cypryjskim K. , których to towarów dotyczy umowa z dnia 30 lipca 2007 r. jak i wystawiona przez Skarżąca faktura VAT nr [...] z dnia 14 listopada

2007 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług 0%, wartość brutto [...] zł, z uwagi na nieistnienie ww. cypryjskiego kontrahenta Skarżącej. Organy uznały natomiast, że dostawa ww. towarów o wartości wskazanej w ww. fakturze VAT miała miejsce w dniach 13, 17 i 20 października 2007 r. pomiędzy Skarżącą a K. K. działającym w zakresie przedsiębiorstwa Zakład [...] - K. K., a zatem została w rzeczywistości zrealizowana na rzecz odbiorcy krajowego. Stwierdzono, że obowiązek podatkowy z tytułu ww. dostawy powstał w październiku 2007 r. zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. (wydanie towaru przez Stronę przewoźnikowi nastąpiło w dniach 11, 15, 16 i 18 października 2007 r., zaś K. K. odebrał towar od Strony w dniach 13, 17 i 20 października 2007 r.). W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu

ww. dostawy powstał najpóźniej w dniu 27 października 2007 r.

Skarżąca zaś prezentuje stanowisko, że wskazywana przez organy dostawa pomiędzy K. K. a Skarżącą nie miała miejsca, z uwagi na fakt,

że dostawa ta odbyła się pomiędzy niemiecką spółką A. Ltd. (dostawcą),

a Zakładem [...] - K. K. (podatnikiem dla tej transakcji na terytorium kraju) w lipcu 2007 r., a zapłata za dostawę dokonana została w sierpniu 2007 r. Podkreśliła także, że z końcowym odbiorcą towaru K. K. - Zakładem [...] - K. K. Skarżąca nie prowadziła w 2007 r. żadnych interesów i nie dokonywała na jego rzecz żadnych dostaw a odbiór towaru od Skarżącej został zrealizowany w oparciu o art. 7 ust. 8 u.p.t.u., co wynika z dokumentacji fakturowej (Skarżąca - K. , K. - T. & [...] .[...] . & [...] . - A. Ltd. i pośrednik [...] , A. Ltd. - K. K.).

Zarzuty skargi obejmują zasadniczo dwa obszary przepisów prawa. Pierwszy - związany jest z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w tym prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) w tym nieuwzględnienia dowodów z dokumentów urzędowych

(art. 194 § 1 O.p.) jak również błędne uzasadnienie faktyczne przyjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 5 O.p.), oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z ustalonym stanem faktycznym (art. 210 § 1 pkt 5 O.p.)

Drugi - dotyczy kwestii nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego,

tj. art. 29 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie oraz art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postepowania Sąd przesądza, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy

w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy zaś jej uzasadnienie faktyczne jest zgodne

z podjętym rozstrzygnięciem. Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w zarzutach skargi przepisów postępowania, w tym wskazanych w zarzutach skargi art. 122 i art. 187 § 1 O.p., albowiem organy te działały na podstawie przepisów prawa, natomiast postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały Skarżącej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły Skarżącej przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Ogólnie stwierdzić należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.), a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny one zatem z jednej strony podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopuszczalna jest więc sytuacja, gdy można byłoby prowadzić dalsze czynności dowodowe, które nie są już dla wyjaśnienia sprawy niezbędne, i tylko z tego powodu nie można uznać takiego postępowania za wadliwe. Organy muszą więc z jednej strony realizować ciążący na nich obowiązek dowodowy podyktowany obowiązkiem dążenia do prawdy materialnej, ale z drugiej strony muszą dbać o to, aby postępowanie nie toczyło się przewlekle, by przeprowadzane czynności były czynnościami koniecznymi dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności powinny baczyć aby postępowanie było prowadzone na tyle sprawnie, żeby nie dochodziło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem toczącego się postępowania.

Ocena dowodów dokonana w zaskarżonej decyzji, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu tej decyzji, zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Stanowią one, że organ podatkowy (kontroli) ma obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i na tej podstawie przyjmować, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponownie podkreślić należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Powyższe nie oznacza jednak, że Skarżąca była zwolniona od współudziału

w realizacji obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu. Ponadto generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Tak, więc ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia.

W związku z tym należy uznać, że wbrew temu co uważa Skarżąca, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie cechuje kompletność, w sensie podjęcia przez organ wszystkich niezbędnych i możliwych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w sposób podyktowany obowiązkiem dochodzenia prawdy obiektywnej o czym stanowi art. 122 O.p.

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego sprawy zgodzić należy się z organami podatkowymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał je do przyjęcia twierdzenia, iż elementy elektrowni wiatrowych typu [...] , których dostawa została rozliczona w fakturze VAT nr [...] z dnia 14 listopada 2007r. wystawionej przez Skarżącą na rzecz K. , zostały w dniach 11,15,16 i 18 października 2007 r. wydane przez Skarżącą w miejscowości S. przedsiębiorstwu transportowemu działającemu na zlecenie K. K., które dostarczyło je do D. K.. Odbiór towarów potwierdził K. K. w dniach 13, 17 i 20 października 2007 r. Potwierdzeniem powyższego faktu były dokumenty przewozowe CMR, na których znajdują się podpis i stempel nadawcy - Skarżącej oraz potwierdzenie otrzymania przesyłki przez odbiorcę towaru - K. K. W konsekwencji przyjętego wnioskowania, prawidłowo organ uznał, że dostawa towarów została w rzeczywistości zrealizowana do krajowego odbiorcy czyli K. K.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, uprawniał organy do przyjęcia, że transakcja dostawy elementów elektrowni wiatrowych dotyczyła tylko jednej transakcji, tj. dokonanej pomiędzy Skarżącą,

a K. K., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Zakład [...] - , który otrzymał towar wraz z dokumentacją przewozową od Skarżącej, lecz dokumentację fakturową tej transakcji przeprowadziły w tym samym czasie podmioty niemieckie: T. & [...] . oraz pośrednik [...] .

Istotna w sprawie jest w pierwszej kolejności okoliczność, że towar będący przedmiotem ww. dostawy nigdy nie opuścił terytorium Polski – przez cały czas znajdował się w miejscowości S. natomiast jedyne jego przemieszczenie nastąpiło w dniach 11,15,16 i 18 października 2007 r. kiedy to Skarżąca dokonała jego wydania przewoźnikowi działającemu na zlecenie K. K. Natomiast w dniach 13, 17 i 20 października 2007 r. odbiór towaru w miejscowości D. K. potwierdził K. K. Przy czym okoliczności te nie są sporne pomiędzy stronami ani w zakresie tożsamości towaru ani faktu i miejsca jego rzeczywistego przemieszczenia. Okoliczności te wynikają również z postępowania niemieckiego organu podatkowego, który uznał, że za fakturami wystawionymi przez T. i A. Ltd. nie było fizycznego przepływu towaru ponieważ ten znajdował się cały czas w Polsce w miejscowości S. (co zostało potwierdzone przez K. K. w protokole przesłuchania), w rezultacie czego organ podatkowy w R. odmówił uznania transakcji między T. i A. Ltd. jako dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Pierwotnie sporna pomiędzy stronami była natomiast okoliczność związana

z tożsamością odbiorcy ww. towaru. Skarżąca pierwotnie podnosiła, że odbiorcą towaru była K. - przewoźnicy odbierający towar od Skarżącej działalni bowiem nie na zlecenie K. K. lecz na zlecenie K. , którą przedstawiciele Skarżącej wpisali na listach przewozowych jako odbiorcę towaru. Skarżąca twierdziła przy tym, że to K. powiadomiła o czasie odbioru towaru ze S.

Zasadnie, w ocenie Sądu, przyjęły organy podatkowe, że zlecenie przewozu towarów pochodziło w rzeczywistości od K. K. – odbiorcy towarów. Dowodami potwierdzającymi taki przebieg zdarzeń jest zgromadzona w sprawie dokumentacja przewozowa polskich przewoźników, którzy działali na rzecz K. K., a nie jak twierdzi Skarżąca, na rzecz K. Jak bowiem zeznał K. K., do przewozu zakupionych elementów trzech elektrowni wiatrowych wybrał polskiego przewoźnika S. Spółka ta na podstawie zawartej pisemnej umowy z K. K., dokonała przewozu, także z pomocą innych przewoźników (podwykonawców), elementów do trzech elektrowni wiatrowych z miejscowości S. Sp. z o.o. oraz pozostali przewoźnicy, jak i sam K. K. nie potwierdzili, aby K. była im znana, bądź w jakikolwiek sposób uzewnętrzniły jej udział przy dostawie towaru. Dowodami potwierdzającymi takie ustalenia jest niewątpliwie korespondencja polskich organów podatkowych badających przebieg transakcji i dokumentację podmiotów przewozowych, w tym Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R., jak również dokumenty włączone przez organ

I instancji do materiału dowodowego, dotyczące K. K. (w tym kserokopia protokołu kontroli podatkowej z 30 grudnia 2008 r. w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług, w tym w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych za III kwartał 2007 r.).

W świetle ww. dowodów, w ocenie Sądu, okoliczność wpisania przez Skarżącą w listach przewozowych jako odbiorcę towaru K. i utrzymywania przez Skarżąca, że przewóz towaru nastąpił na zlecenie tego podmiotu, nie mogła stanowić podstawy przyjęcia twierdzeń Skarżącej za zasadne. Tym bardziej wobec okoliczności, że na dalszym etapie postępowania, w miarę pojawiających się w sprawie nowych dowodów, Skarżąca zajęła odmienne stanowisko i uznała, że w rzeczywistości odbiorcą ww. towarów od Skarżącej był jednak K. K. jako ostatni element dostawy łańcuchowej uregulowanej w art. 7 ust. 8 oraz w art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.

Odnosząc się natomiast do kolejnej, mającej istotne znaczenie

dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, okoliczności związanej z istnieniem cypryjskiego kontrahenta Skarżącej, tj. K. , również w zakresie tych ustaleń Sąd przyznał rację organom podatkowym.

Jak wskazały organy cypryjskiej administracji podatkowej na formularzach "SCAC 2004" podmiot taki nie występował w rejestrze przedsiębiorców ani nie był zarejestrowany w rejestrze VAT a tym samym nie był zarejestrowany

do wewnątrzwspólnotowych transakcji jako podatnik podatku od wartości dodanej. Numer identyfikacji podatkowej zamieszczony na fakturze wystawionej przez Skarżącą K. w listopadzie 2007 r. nie należał do tego podmiotu, lecz

do E., który była odrębnym do K. podmiotem. Ponadto, wbrew dokumentom przedłożonym przez Skarżącą organom podatkowym (dokument z dnia 11 kwietnia 2007 r. pn.: "C." opatrzony parafą T. ) administracja podatkowa Cypru poinformowała, że E. nigdy nie zmieniała firmy spółki, co oznacza że nigdy nie występowała pod inną nazwą. Z informacji tych wynika również, że K. nie znajdowała się pod adresem: [...] – nie był to adres umożliwiający identyfikację tego podmiotu - zaś wyjaśnienia E. ([...]) wskazywały, że podmiot ten nie otrzymywał ani nie dostarczał do Polski w IV kwartale 2007 r. żadnych towarów, ponieważ jego działalność ma związek otrzymywaniem prowizji z reklamy ziemi i budynków.

Wobec takiego stanu faktycznego organ podatkowy, zasadnie w ocenie Sądu uznał, że Skarżąca bezprawnie posłużyła się numerem identyfikacyjnym VAT podatnika cypryjskiego (E.) w celu upozorowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - elementów elektrowni wiatrowych oraz, że kontrahent Skarżącej widniejący na fakturze VAT nr [...] z dnia 14 listopada 2007 r., tj. K. jest podmiotem fikcyjnym. Oceny tej w ocenie Sądu nie może podważać okoliczność zapisu na rachunku bankowym Skarżącej o jego uznaniu wpłatą od K. , albowiem sam zapis na rachunku bankowym potwierdza jedynie fakt wpływu środków pieniężnych nie jest zaś dowodem na istnienie K. jako podmiotu cypryjskiego o danych wskazanych przez Skarżącą

w ww. umowie i dokumentach rachunkowych. Również przedłożony przez Skarżąca dokument z dnia 11 kwietnia 2007 r. pn.: "C." opatrzoną parafą T. , w świetle informacji udzielonych przez administrację podatkową Cypru, nie mógł stanowić podstawy do zaprzeczenia prawdziwości informacji udzielonych przez ten organ. Przy dokonaniu tej oceny przez Sąd nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że dokumentem tym Skarżącą dążyła do wykazania - wobec informacji, że NIP wskazany na ww. fakturach nie należy do kontrahenta Skarżącej lecz do zupełnie innego cypryjskiego podmiotu E., że cypryjski kontrahent Skarżącej (K. ) i E. to podmioty tożsame w związku z czym NIP wskazany przez Skarżącą na ww. fakturach był prawidłowy a kontrahent na nich wskazany istniejący. Okolicznościom tym zaprzeczył w całości organ administracji podatkowej Cypru i jak wynika z tej informacji również sama spółka cypryjska E..

Również przedłożony przez Skarżąca protokół zdawczo-odbiorczy z dnia

14 listopada 2007 r. (odbiór towaru przez K. ) i pismo K. z dnia 11 lutego 2009 r. potwierdzające odbiór towarów od Skarżącej, nie podważają ww. oceny organu a to z tego powodu, że sama Skarżąca twierdzi obecnie, że odbiór ww. towaru nie miał miejsca pomiędzy Skarżącą a K. ponieważ miał miejsce pomiędzy Skarżącą a K. K.. A zatem obecne stanowisko Skarżącej podważa i znacznie osłabia moc dowodową przedłożonych przez nią samą dokumentów.

Istotna jest również okoliczność, że Skarżąca, która nie była zwolniona

z obowiązku współdziałania z organami podatkowi, w szczególności w zakresie przedkładania bądź wskazywania znanych jej dowodów, w tym stanowiących przeciwdowód dla dowodów stanowiących podstawę twierdzeń organów, co do okoliczności faktycznych sprawy, nie przedłożyła i nie wskazała wiarygodnych dowodów, które mogły by stanowić podstawę do odmowy przyznania mocy dowodowej informacjom przekazanym przez organy administracji Cypru w zakresie fikcyjności cypryjskiego kontrahenta Skarżącej, tj. K. . Powyżej wskazane dokumenty przedkładane przez Skarżącą takie przeciwdowodu stanowić nie mogły z uwagi na okoliczności powyżej wskazane.

Tym samym, w ocenie Sądu, skoro uprawniona była ocena organów, co do fikcyjności cypryjskiego kontrahenta Skarżącej K. to tym samym uprawniona była również ocena co do braku dostawy, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., pomiędzy Skarżącą a takim nieistniejącym kontrahentem. Tym samym fikcyjny kontrahent, nie mógł również dokonać dostawy tych samych towarów na rzecz kolejnych podmiotów, tj. jak wynikało z dokumentacji rachunkowej na rzecz niemieckiej spółki T. a ta z kolei, za pośrednictwem [...] , na A. Ltd., która w świetle dokumentacji rachunkowej dokonać miała w lipcu 2007 r. dostawy na rzecz polskiego kontrahenta K. K., który według obecnych twierdzeń Skarżącej stanowił ostatni element w łańcuch ww. dostaw zainicjowanych przez Skarżąca dostawą na rzecz K. w listopadzie 2007 r.

Ocena organów podatkowych jest tym bardziej zasadna, że brak było równocześnie fizycznego przepływu towaru pomiędzy ww. podmiotami ponieważ

ten znajdował się cały czas w Polsce, a tej okoliczności Skarżąca nie kwestionuje. Podkreślić również należy, że tożsamość towarów składowanych w magazynie skarżącej w S. i będących przedmiotem dostawy (jak twierdzi Skarżąca) na rzecz K. w listopadzie 2007 r., a następnie będących przedmiotem rzekomej dostawy pomiędzy A. Ltd. a K. K. w lipcu 2007 r. (jak twierdzi Skarżąca) organ I instancji potwierdził na podstawie numerów fabrycznych poszczególnych elementów elektrowni. Również Skarżąca nie wnosiła żadnych zastrzeżeń w tym zakresie twierdząc, że towar ten był przedmiotem dostawy łańcuchowej uregulowanej w art. 7 ust. 8 oraz w art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., której pierwszym dostawcą była Skarżąca w listopadzie 2007 r., a ostatecznym odbiorcą (po zrealizowanych dostawach pomiędzy spółkami niemieckimi, a następnie jedną z nich, a K. K.) K. K. w lipcu 2007 r.

Trafności tej oceny nie podważają także wskazywane przez Skarżącą dowody

z dokumentów, w tym w szczególności "Adnotacji Urzędu Skarbowego w R. o wynikach dochodzenia" z dnia 20 listopada 2007 r. i protokołu z kontroli z dnia

30 grudnia 2008 r. przeprowadzonej przez pracowników P. Urzędu Skarbowego w R. w stosunku do K.K. Zaznaczyć należy, że przeprowadzona przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. kontrola podatkowa nie obejmowała okoliczności ustalonych w niniejszej sprawie. Organ ten, jak wynika z treści protokołu kontroli dokonał oceny transakcji zawartej pomiędzy K. K. a A. Ltd. w oparciu o stanowisko Urzędu Skarbowego w R., który również nie znał wszystkich okoliczności sprawy przedstawionych wyżej. Oceny dokonano jedynie na podstawie dokumentacji przedstawionej przez strony transakcji oceniając prawidłowość rozliczenia podatku od wartości dodanej (w przypadku strony polskiej podatku od towarów i usług) nie badając czy transakcja (dostawa) faktycznie miała miejsce, w tym w szczególności w zakresie fikcyjności K. . W związku z tym ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. K. nie obejmowały kwestii fikcyjności dostaw zawartych pomiędzy Skarżącą, K. , i A.Ltd., oraz K. K. działającym w zakresie przedsiębiorstwa pod firmą Zakład [...] - K. K..

Trafność ww. oceny potwierdza wreszcie zestawienie dat poszczególnych dostaw w łańcuchu dostaw, na którego istnienie powołuje się Skarżąca. I tak A. Ltd., według Skarżącej, miała dokonać dostawy elementów elektrowni wiatrowych K. K. (ostateczny odbiorca w łańcuchu dostaw) w dniu 6 lipca 2007 r. (faktura wystawiona przez A. Ltd. w dniu 6 lipca 2007 r. oraz faktura wewnętrzna nr [...] wystawiona przez K. K., t. III, k 413-415) a następnie wydać je nabywcy w październiku 2007 r., a więc jak wynika z zestawienia pozostałych dokumentów, w czasie kiedy właścicielem i wyłącznym dysponentem rozporządzania jak właściciel przedmiotem dostawy pozostawała Skarżąca czyli pierwszy dostawca z łańcucha dostaw, która z kolei miał dokonać pierwszej dostawy w łańcuchu dostaw wskazywanym przez Skarżącą na rzecz K. dopiero dnia 14 listopada 2007 r. (co wynikało z faktury i protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 14 listopada 2007 r.). Skarżąca w piśmie z dnia 12 grudnia 2013 r. wskazywała, że wszystkie elementy elektrowni wiatrowej wymienione w listach przewozowych z października 2007 r. zostały przetransportowane do miejscowości D. K. w październiku 2007 r., natomiast w listopadzie 2007 r. po skompletowaniu wszystkich wymienionych w fakturze elementów miał miejsce odbiór tych elementów przez nabywcę, tj. K. , czego odzwierciedleniem był podpisany przez przedstawiciela K. protokół zdawczo-odbiorczy.

Powyższe tym bardziej przeczy, aby mogło dojść do dostawy tych samych elementów elektrowni wiatrowych w dniu 6 lipca 2007 r. przez spółkę niemiecką A. Ltd. na rzecz ostatecznego ogniwa w ww. łańcuch dostaw, tj. K. K. i do wydania ich w październiku 2007 r. nabywcy K. K. skoro dopiero w listopadzie 2007 r. - według twierdzeń samej Skarżącej – ten sam towar miał być przedmiotem pierwszej dostawy w łańcuchu dostaw, na który powołuje się Skarżąca, dokonanej przez Skarżącą na rzecz K., która z kolei dokonała jego dalszej dostawy na rzecz T [...] a ta z kolei na rzecz A. Ltd.

Odnosząc się w dalszej kolejności do decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. wydanej w stosunku do K. K., wyjaśnić należy, że jak wynika z informacji uzyskanej od tego organu odstąpił on od wszczęcia postępowania podatkowego wobec ww. podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okres lipiec-wrzesień 2007 r. zaś w dniu 31 grudnia 2008 r. K. K. złożył korekty deklaracji VAT-7 za ww. okres, które były zgodne z ustaleniami ww. kontroli podatkowej.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do zweryfikowania wszystkich okoliczności sprawy tak, aby podjąć rozstrzygnięcia na podstawie prawdy obiektywnej. Nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej decyzji zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów wskazujących na zaistnienie innego stanu faktycznego niż wskazany w powoływanych przez stronę dokumentach urzędowych stanowiłoby działanie niezgodne z prawem. Rację ma także skarżąca, podnosząc, że stosownie do przepisu art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost

z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. Przede wszystkim więc za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy wyjaśnił szczegółowo, iż cały zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał dokonane na jego podstawie wnioski zaś organy podatkowe w Niemczech oraz w R. dokonały kontroli konkretnych faktur przedłożonych przez strony, nie badając kwestii czy faktycznie transakcja miała miejsce czy nie i związanych z nimi okoliczności faktycznych.

Co do zarzutu skargi, że organy podatkowe I i II instancji nie przeprowadziły analizy transakcji pomiędzy K. , T. Aero-Amin Ltd. oraz K. K. podnieść należy,

że w związku z bezspornym ustaleniem nieistnienia podmiotu K.

i brakiem fizycznego wydania towaru nie mogło dojść tym samym do dalszych dostaw między wyżej wskazanymi podmiotami, na co już wyżej skazywano, a więc analiza transakcji (dostaw) dokonanych między podmiotem nieistniejącym a jego niemieckimi kontrahentami i dostaw kolejnych, wobec bezspornego faktu dotyczącego braku wydania towaru pomiędzy poszczególnymi dostawcami, byłaby całkowicie bezzasadna. Brak wydania towaru jak i fikcyjność podmiotu będącego stroną pierwszej dostawy w łańcuchu dostaw, na który powołuje się Skarżąca powyższe stanowisko wzmacnia. Również ww. zestawienie dat dostaw, z którego wynika jednoznacznie, że pierwsza dostawa miała miejsce w terminie późniejszym (listopad 2007 r.) od ostatniej z łańcucha dostaw wskazywanego przez Skarżącą (lipiec 2006 r.) wskazuje na prawidłowości postępowania organów podatkowych, w tym jego wyników.

Powyższe okoliczności oznaczają, w ocenie Sądu, że zasadnie uznały organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, iż Skarżąca bezprawnie posłużyła się numerem identyfikacji VAT podatnika cypryjskiego w celu upozorowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – elementów elektrowni wiatrowych, które w rzeczywistości zostały dostarczone przez Skarżącą do polskiego podatnika K. K. W ocenie Sądu, powyższe oznacza bezspornie, że dostawa ww. elementów elektrowni wiatrowych miała miejsce de facto pomiędzy K. K. a Skarżącą, gdyż cypryjski kontrahent Skarżącej nie istniał nie mogąc być tym samym stroną dostawy ww. towaru od Skarżącej jak i nie mógł dokonać dostawy tego towaru na kolejny podmiot T. a ten z kolei na rzecz A. Ltd. Z kolei ostatnia z ww. spółek nie mogła tym samym dokonać skutecznej dostawy tego samego towaru na rzecz K. K. – jak twierdzi Skarżąca. Ponadto zestawienie dat ww. dostaw przeczy aby takie dostawy, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., mogły mieć miejsce i zostać skutecznie zrealizowane w sposób wynikający z wystawianych przez podmioty biorące w nich udział dokumentów rachunkowych i protokołów odbioru towarów.

Tym samym zasadnie uznały organy podatkowe, że nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa ww. towarów pomiędzy Skarżącą a K. jak i pomiędzy A. Ltd. a K. K.. Zasadnie również uznały, mając na uwadze ww. okoliczności, że dostawa ww. towarów miała w rzeczywistości miejsce pomiędzy Skarżącą a K. K. i odbyła się na terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy został przez organ odwoławczy opisany w sposób wyczerpujący, odniósł się także do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu i jest w pełni kompatybilny z rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p.

Przechodząc do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego i dokonując subsumpcji prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatnikami, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).Wskazany powyżej art. 7 ust. 1 u.p.t.u. znajduje swoje źródło w przepisach prawa unijnego, tj. dyrektywy 2006/112 WE Rady w art. 14 ust. 1 oraz w art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) stanowiących, że dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pod pojęciem dostawy towarów rozumie się także przeniesienie własności ekonomicznej.

Przepis art. 13 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Natomiast art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z ogólna regułą wyrażoną w przepisie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 19 ust. 4 u.p.t.u. jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 20 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót,

z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 3 u.p.t.u. w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42. Stosownie zaś do art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, jednakże pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy,

o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z kolei art. 42 ust. 3 u.p.t.u. stanowi, że dowodami o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

a) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

b) kopia faktury,

c) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Dokumenty te łącznie muszą potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego

się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jeżeli dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostawy dowodami takimi mogą być, stosownie do art. 42 ust. 11 u.p.t.u., również:

a) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

b) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

c) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

d) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3 powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa

w punkcie 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że prawodawca określił dwa podstawowe warunki formalne, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy związany jest ze stronami transakcji i z tej strony zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga, aby była ona dokonywana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Drugi z warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Dla zastosowania stawki podatku 0% ustawodawca wprowadził wymóg, zgodnie z którym podatnik powinien przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać w swojej dokumentacji dowody świadczące o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest zatem jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji).

Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy wskazać trzeba, że nie stanowi przedmiotu sporu fakt, że Skarżąca w dniu 30 lipca 2007 r. zawarła K. , D. przedwstępną umowę sprzedaży elementów elektrowni wiatrowych typu [...] . Natomiast, jak to prawidłowo wykazały w zebranym materiale dowodowym organy podatkowe, m.in. dokumencie [...] o numerze referencyjnym [...] przekazanym przez cypryjską administrację podatkową, K. nigdy nie była zarejestrowana w rejestrze VAT, a tym samym nie była zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, a numer identyfikacyjny podany przez skarżącą został nadany E., której tożsamości z K. organy administracji Cypryjskiej nie potwierdziły (odwołując się w tym zakresie także do oświadczeń E.).

Istotne jest również, że cypryjski organ podatkowy stwierdził, iż K. nie znajdowała się pod adresem D . Dodatkowo nigdy nie była zarejestrowana ani w rejestrze VAT ani w rejestrze firm, co oznacza, że podmiot ten nigdy nie istniał. Co równie ważne, E. utrzymuje, że ani nie otrzymała ani nie dostarczyła żadnych towarów do Polski w trzecim kwartale 2007 r. ani też nie zmieniała firmy spółki na firmę K.

Przedłożona przez Skarżąca, w odpowiedzi na powyższe, uchwała korporacyjna, w której przewodniczący rady dyrektorów firmy E., oświadcza, że nazwa firmy E. została zmieniona na K., jest w ocenie Sądu, dowodem niewiarygodnym ponieważ po pierwsze został przedłożona dopiero po ustaleniu przez organ wyżej opisanych faktów, ponadto jak wynika z informacji cypryjskiego organu podatkowego zawartej w ww. dokumencie [...] firma E. nigdy nie zmieniła swojej firmy, co oznacza, że spółka ta nie istniała pod inną firmą.

Mając więc na uwadze powyższe okoliczności, jak również – co zostało przez Sąd stwierdzone - prawidłowo ustalone okoliczności sprawy, wskazujące na to,

że dostawa elementów elektrowni wiatrowych w rzeczywistości dotyczyła tylko jednej transakcji dokonanej między Skarżącą a K. K. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą Zakład [...] - , natomiast w dokumentach wskazano jako odbiorcę cypryjski podmiot K. , który zgodnie z materiałami otrzymanymi od cypryjskiej administracji podatkowej był podmiotem fikcyjnym, uznać należy, że obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej dostawy powstał, jak to zasadnie wskazał organ podatkowy, w październiku 2007 r., zgodnie z cytowanym wyżej art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Będące przedmiotem transakcji elementy elektrowni wiatrowych typu [...] zostały bowiem w dniach 11, 15, 16 i 18 października 2007 r. wydane przez Skarżącą w miejscowości S. przedsiębiorstwu transportowemu działającemu na zlecenie K. K., które dostarczyło je do D. K. zaś odbiór towaru potwierdził K. K. w dniach 13, 17 i 20 października 2007 r. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu tejże dostawy powstał najpóźniej w dniu 27 października 2007 r. Skoro zaś, jak zasadnie uznały organy podatkowe, nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej lecz dostawy na terytorium kraju to powinna ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22 %.

Dostawę towaru w postaci elementów do elektrowni wiatrowych

Skarżąca rozliczyła w fakturze numer [...] z dnia 14 listopada 2007 r. na kwotę netto [...] zł, VAT 0,00 zł. Kwota należnego podatku VAT w wysokości 22%, obliczona rachunkiem w stu od kwoty należności wynikającej z powyższej faktury wynosiła [...][...] ), natomiast podstawa opodatkowania stanowiła kwotę [...] zł. Z uwagi na brak rozliczenia ww. sprzedaży elektrowni wiatrowych przez Skarżącą w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla podatku od towarów i usług za październik 2007 r. prawidłowo organy uznały, że Skarżącą zaniżyła kwotę podatku należnego z tytułu krajowej dostawy elementów elektrowni wiatrowych dokonanej w październiku 2007 r. o kwotę [...] zł.

Mając powyższe na uwadze prawidłowo organy ustaliły Skarżącej kwotę podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości [...] zł.

W sprawie zatem nie doszło do naruszenie przepis art. 29 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. oraz art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. ponieważ nie doszło tutaj do transakcji łańcuchowych. Zgodnie z ww. przepisem art. 7 ust. 8 u.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się,

że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Wskazać jednak należy również na treść art. 13 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Okoliczność wystąpienia transakcji łańcuchowej pomiędzy kontrahentami z różnych krajów Unii Europejskiej dla przyjęcia, że wystąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa musi zatem wiązać się z wywozem towaru z jednego kraju Unii Europejskiej na terytorium kraju innego członka Unii Europejskiej, objętego taką dostawą, choćby przez jednego uczestnika takiej transakcji łańcuchowej. Natomiast w przedmiotowej sprawie, jak to już wyżej wyjaśniono nie doszło do wywozu towarów z terytorium kraju ponieważ dostawa elementów elektrowni wiatrowych odbywała się na terenie Polski. Nadto, jak to już wyżej wskazywano, organy prawidłowo ustaliły, że doszło tylko do jednej transakcji dostawy pomiędzy Skarżącą, a K. K. Skoro bowiem pierwszy, cypryjski kontrahent Skarżącej, tj. K. , nie istniał to tym dostawa pomiędzy Skarżącą, a K. nie miała miejsca. Tym samym nie mogły mieć miejsca również kolejne dostawy, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., na które wskazuje Skarżąca, jako podstawę zastosowania w sprawie ww. art. 7 ust. 8 u.p.t.u. A zatem K. nie mogła dokonać dostaw ww. towaru kolejnym podmiotom z łańcucha, którego ostatnim ogniwem wedle twierdzeń Skarżącej był K. K..

Sąd wskazuje, że nawet gdyby uznać rację Skarżącej i przyjąć, że doszło do ww. dostawy między Skarżącą a K. to stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie można by takiej transakcji opodatkować stawką podatkową 0% z uwagi na niespełnienie wymogów wynikających z tego przepisu, tj. brak ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych jak i brak możliwości identyfikacji ww. kontrahenta cypryjskiego (brak adresu siedziby, brak podmiotu

w rejestrze przedsiębiorców, brak nr NIP).

Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Uznając zatem zarzuty skargi za bezzasadne – Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę.