Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 907/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 28b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od listopada 2014 r. do lipca 2015 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 20 maja 2019r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołań J. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z 14 sierpnia 2018r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za listopad 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w kwocie [...]zł, nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za styczeń 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł z tego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za luty 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów za marzec 2015r. w kwocie [...]zł, nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2015r. w kwocie [...]zł, nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. w kwocie [...]zł, nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2015r. w kwocie [...]zł-działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.) -utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, podatnik prowadzi działalność gospodarczą od grudnia 2002r. a od stycznia 2003r. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od listopada 2014r. do lipca 2015r. przedmiotem działalności gospodarczej były usługi transportu paliw płynnych i usługi budowlane.

Organ przeprowadził kontrolę podatkową w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014r. do września 2015r. Kontrolujący ustalili, że podatnik świadczył usługi transportu, na które wystawił faktury ale zleceniodawcą nie były firmy [...] V. s.r.o., M. s.r.o. lecz podmiot krajowy, zatem usługi, które podatnik zakwalifikował jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu wg stawki 23%. W zakresie wartości zakupu i podatku naliczonego nie stwierdzono nieprawidłowości.

W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

-art. 28b ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 2174 ze zm. dalej-u.p.t.u.) poprzez uznanie, że nie wykonywał usług na rzecz podmiotów z siedzibą w innym państwie UE,

-art. 28b w zw z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że wykonywał usługi na rzecz podmiotów polskich, co skutkuje konicznością opodatkowania czynności stawką 23%,

-art. 28b ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji przyjęcie, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej mają znaczenie takie okoliczności jak: narodowość osób reprezentujących dany podmiot, rachunek bankowy, z którego następuje płatność a nie okoliczności faktyczne,

naruszenie przepisów postępowania tj.:

-art. 120, art.121§1, art. 122, art.192, art.198 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwieni sprawy w postępowaniu podatkowym, a także w związku z brakiem rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującym błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego,

-art. 121§1 O.p. poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przekładanych przez podatnika nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez organ,

-art. 121§1, w zw z art. 180§1, art. 187§1, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany i oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

-art. 180§1, art. 122, art. 120 O.p. poprzez brak uznania dowodów przedłożonych przez podatnika za znaczące w sprawie i potwierdzające stanowisko podatnika.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowań względnie o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i skierowanie spraw do ponownego rozpoznania.

W pisemnych motywach decyzji, organ wskazał, że połączył sprawy podatkowe do wspólnego rozpoznania. Łączna wartość faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz spółki V. s.r.o. z tytułu usług transportowych wyniosła [...] zł. Za świadczone usługi na rzecz tego podmiotu, płatności dokonały podmioty: M. Sp. z o.o. z [...] rachunku bankowego i M. s.r.o. z polskiego rachunku bankowego Oddział [...] SA w P..

Od marca 2015r. podatnik świadczył usługi dla spółki M. s.r.o. a łączna wartość faktur wystawionych dla tego podmiotu wynosiła [...] zł. Płatności za wykonane usługi następowały z polskiego rachunku bankowego prowadzonego dla M. s.r.o.

Od listopada 2014r. do lutego 2015r. do każdej trasy wystawione były międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR. Transportowane paliwo pochodziło:

-z rafinerii U. ,

-z N. z M. ,

-z rafinerii S. .

Odprawy dokonywano w S. za pośrednictwem firmy O. Sp. z o.o. Odbiorcami paliwa byli:

-M. Sp. z o.o. S., V. s.r.o. dla klienta O. Sp. z o.o. P.. Wg kolejnego dokumentu CMR to samo paliwo przewożone miało być do firmy W. Sp. z o.o. w P. albo do M. Sp. z o.o. w S. a następnie do innych firm by ostatecznie trafić do: M. B. P., B. Sp. z o.o. P., O. Sp. z o.o. P., A. D., PPHU W. S.J. W. [...], FHPUT W. Sp. J. W. L., W. L. G. S. , PHU E. G.K. P. T. , M. D., E. Sp. z o.o. S., A. Sp. z o.o. B. , Baza Paliw B. P., M. Sp. z o.o. W., Stacja paliw O. , Zakład U. .

Od marca do końca lipca 2015r. podatnik świadczył usługi transportowe na rzecz firmy M. s.r.o. przewożąc paliwo z [...], z [...] i [...]. Odpraw dokonywano w Ś. lub S. za pośrednictwem firmy O. Sp. z o.o. Faktury wystawiane na rzecz V. s.r.o. obejmowały trasę od pobrania paliwa do miejsca odprawy natomiast faktury wystawiane na rzecz M. s.r.o. trasę od miejsc odprawy do miejsca ostatecznego odbiorcy.

Podatnik zakwalifikował te transakcje jako świadczenia usług na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolitej Polskiej dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca tj. V. s.r.o. lub M. s.r.o.

W trakcie postępowania, podatnik odmówił składania zeznań wnosząc o pisemne przedłożenie pytań. Podatnik potwierdził wykonanie usług transportowych na rzecz V. s.r.o. i M. s.r.o. Podatnik wskazał, że zawarł z firmą V. s.r.o. pisemną umowę ramową ale nie był w stanie wskazać kiedy otrzymał od kontrahenta umowę ani dlaczego organizacja poszczególnych transportów była podzielona pomiędzy V. s.r.o. i M. s.r.o. Wszelkie zlecenia co do transportu podatnik otrzymywał od przedstawicieli ww firm lub bezpośrednio od kierowców ale nie pamiętał imion i nazwisk tych osób. Podatnik wskazał jedynie na Pana M. i Pana S. P. . Wedle podatnika, w branży transportowej spedytor jest typowym pośrednikiem pomiędzy klientem zlecającym usługę transportową a podmiotem, który faktycznie tę usługę wykonuje dlatego spedytorzy bardzo starannie pilnują swoich kontaktów z klientami i nigdy ich nie ujawniają przewoźnikom aby przewoźnik ich nie ominął.

Przesłuchiwany w trakcie kontroli podatkowej podatnik, nie był w stanie podać z czyjej inicjatywy nawiązano współpracę z firmą V. , podał, że nie sprawdzał S. P. , A. R. . Skoro dla danych firm jeżdżą inni przewoźnicy to firmy są rzetelne. Podatnik wyceniał usługi jednakowo, bez względu czy były to usługi krajowe czy zagraniczne. Nie sprawdzał od kogo wpływały pieniądze na konto bankowe. Ponownie przesłuchiwany, zeznał, że o wyborze firm decydowała stawka za kilometr i jasno określone miejsce przeznaczenia transportowanego towaru. Przesłuchiwany w trakcie postępowania podatkowego, podał, że nie pamięta w jaki sposób sprawdzał poszczególne firmy w internecie, na jakim portalu, dlaczego podjął współpracę z firmami z [...]. Wedle jego oceny firma V. s.r.o. zajmowała się zlecaniem usług transportowych ale nie wiedział czy dysponowała środkami trwałymi w postaci samochodów, baz magazynowych. Kontakty z S.P. były tylko telefoniczne, nigdy nie poznał go osobiście. Nie sprawdzał też dlaczego za faktury wystawione na firmę V. s.r.o. płaciła firma M. Sp. z o.o. ze S., której podatnik nie znał. Nie sprawdzał rzetelności firmy [...]. Podatnik nie był w siedzibie firm [...].

W trakcie kontroli przesłuchano świadków: kierowców M. A., D. G., K. M., pracownika M. D.. Pracownicy nigdy nie mieli kontaktu z firmą V. , po zakończeniu wykonywania usług kasowali numery telefonu, smsem otrzymywali informacje o załadunku i rozładunku, miejsce, data. Przewożone paliwo nigdy nie było rozładowywane u wskazanego w dokumentach CMR odbiorcy paliwa tj.firmy O. . Kierowcy nic nie wiedzieli na temat firmy M. s.r.o. i transakcji z tą firmą, kontakt był zawsze z tym samym numerem telefonu.

Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji skarbowej wynikało, że nabycie usług zadeklarowane w systemie VIES przez firmę V. s.r.o. nie jest zgodne z danymi wynikającymi z faktur wystawionych przez podatnika; firma V. od marca 2015r. w ogóle nie składała deklaracji VAT, od IV kwartału 2014r. do III kwartału 2015r. zadeklarowano dostawy towarów od dostawców z [...] i [...] w formie bezpośrednich dostaw lub transakcji trójstronnych. Czeska administracja skarbowa wyraziła podejrzenie zaangażowania firm w handel karuzelowy. Co do firmy M. s.r.o. czeskie organy skarbowe poinformowały, ze od sierpnia 2015r. firma ta jest zarejestrowana jako ,,nierzetelna".

Organ odwoławczy wskazał, że firmy V. i M. były jedynie formalnie zarejestrowane w [...] w celu umożliwienia świadczenia przez polskiego przewoźnika usług transportu paliw bez wykazywania podatku należnego z tego tytułu.

Organ powołał się na art. 28b ust. 1-3 u.p.t.u. oraz przepisy art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE. O stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u. decyduje posiadanie w określonym miejscu ( innym niż siedziba działalności gospodarczej) odpowiedniego zaplecza personalnego, technicznego zdolnego odebrać i skonsumować usługę, dla której ustala się miejsce świadczenia. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne jak i czynnik ludzki, zapewniająca możliwość wykonania pracy.

Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zarejestrowanie spółek V. s.r.o. i M. s.r.o. na terytorium [...] miało charakter wyłącznie formalny i służyło nadużyciom prawa wspólnotowego.

Spółki te otrzymywały zlecenia od polskich podmiotów, na transport paliw płynnych, po czym zlecały wykonanie tych usług podatnikowi. Udziałowcami i osobami reprezentującymi te firmy byli obywatele polscy. Od marca 2015r. zapłata za usługi transportowe wykonywane na rzecz V. dokonywana była w polskiej walucie z rachunku bankowego [...] SA Oddział w P., wcześniejszych płatności dokonywała spółka M. w S..

V. i M. były zarejestrowanymi podatnikami VAT jako nierzetelne lub w ogóle nie rozliczały się z budżetem z dokonanych z podatnikiem transakcji. Wspólna siedziba spółek była siedzibą wirtulaną. A. R. właścicielka M. s.r.o., mężczyźni mający być przedstawicielami V. s.r.o.-S. P., Pan M. mieszkali w [...], posługiwali się językiem polskim. Z faktem założenia powyższych firm w [...] nie sposób powiązać jakichkolwiek udogodnień w prowadzeniu działalności. Zarejestrowanie firm w [...] mogło istotnie utrudnić prawidłowe funkcjonowanie podmiotu, kontrahenci, zleceniodawcy i zleceniobiorcy do podmioty polskie. Wyłącznym celem zarejestrowania tych firm było umożliwienie polskim przewoźnikom świadczenie usług transportu bez opłacania podatku od towarów i usług z tego tytułu. Mechanizm nadużyć w podatku od towarów i usług, dla potrzeb którego zarejestrowano firmy V. i M. w [...] zakładał, że miejscem świadczenia usług a zatem miejscem opodatkowania usług transportu było terytorium [...], a podatnikami usługobiorcy tj. firmy V. i M. . Podatnik świadczą usługi transportowe na ich rzecz wystawiła faktury VAT bez wykazanego podatku od towarów i usług.

V. i M. nie posiadały siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w [...], które można przyjąć dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usług w zakresie podatku od towarów i usług. Wobec braku przejawów prowadzenia działalności w [...], należy stwierdzić, że osoby, które miały zarządzać tymi firmami mieszkają na terytorium [...]. Firmy te ograniczały się do pośrednictwa w zakresie świadczenia usług transportowych, zlecany był im transport a następnie one zlecały podatnikowi. Wszystkie elementy umożliwiające świadczenie przez te spółki usług były bezsprzecznie związane z terytorium [...]. Miejscem prowadzenia działalności przez te firmy była [...] zatem podatnik nie miał podstaw do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych usług transportowych uznając, że miejscem ich świadczenia są [...], gdzie siedzibę miały spółki V. i M. .

Mechanizm nadużyć w tej sprawie polegał na tym, że spółki zarejestrowano w [...], miejscem świadczenia usług a zatem miejscem opodatkowania usług transportu było terytorium siedziby nabywcy a podatnikiem usługobiorca czyli podatnik J. L., który świadcząc usługi na rzecz czeskich spółek wystawiał faktury VAT bez tegoż podatku.

Organ odwoławczy przypomniał istotę koncepcji ,,nadużycia prawa", jej historię tj. sprawę Emsland-Stärke C-110/09 ECLI:EU:C:2000:695. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał w tym orzeczeniu na elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa tj. zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty oraz element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została sformułowana w sprawie Hlifax C-255/02, ECLI:EU:C: 2006:121 a następnie potwierdzona w sprawie Part Service C-425/06 ECLI:EU:C:2008:108.

Czynności podatnika były dokonane w ramach nadużycia prawa. O świadomym działaniu podatnika świadczyło, to, że najpierw współpracował na tych samych zasadach z niemiecką firmą spedycyjną D. . Zlecenie transportowe dla tej firmy z 11 marca 2014r. było identyczne w treści jak to z 20 lutego 2015r. przesłane przez A. R. . Podatnik wystawiał faktury na firmę D.L. a przelewy dokonywał S.P. i polski podmiot P. Sp. z o.o. w S.. Po zakończeniu współpracy z D.L. , podatnik zaczął świadczyć usługi na rzecz czeskiego podmiotu V. , którego udziałowcem był S. P. .

Usługi transportowe świadczone dla tych podmiotów, odbywały się na tych samych trasach: załadunek w W. a ostatecznymi odbiorcami byli M. , B. Sp. z o.o., W. Sp. J., W. Sp. J.

Firmy V. i M. były nowymi podmiotami, powstały w czerwcu i lipcu 2014r., siedzibę miały pod tym samym adresem, miały tego samego udziałowca K. P.. Kilka miesięcy od powstania tych firm, w październiku 2014r. przejęli je Polacy A. R. i S. P.. Podatnik nigdy osobiście nie spotkał się z tymi osobami a instrukcje dotyczące przebiegu poszczególnych usług i sposobu wystawiania faktur otrzymywał telefonicznie lub pocztą elektroniczną. Mimo dużej częstotliwości kontaktów oraz znacznej wartości zleceń, przyjęty model współpracy oparty był na dużym zaufaniu. Okoliczność, ze nigdy podatnik nie wyjaśniał przyczyn dla których zobowiązany był przez tę samą osobę do wystawiania faktur na rzecz różnych podmiotów, wskazuje na świadome współdziałanie z tymi podmiotami. Mimo, że faktury opiewały na wysokie kwoty ([...] zł) podatnik nie spotkał się osobiście z S. P. . Wytyczne co do organizacji transportu i wystawiania faktur otrzymywał od niespotkanej wcześniej osoby. Zlecającym transport był niezidentyfikowany Pan M. . Podatnik nie kwestionował, że płatności otrzymywał od firmy M. Sp. z o.o.

Organ ustalił, że Dyrektor Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję w stosunku do spółki M. Sp. z o.o. w S. (udziałowcem był S. P. ) w której przyjęto, że firma ta prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą, była ogniwem łańcucha transakcji obrotu olejem napędowym i pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej.

W umowach z V. i M. nie zawarto klauzul dotyczących zmian kursu walut, cen paliwa, opłat drogowych, które wpływają na cenę świadczonych usług.

Organ wskazał, ze zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. stawka podatku co do świadczonych przez podatnika usług wynosiła 23%. Prawidłowe rozliczenie ujęto w formie tabelarycznej na s.32-36 zaskarżonej decyzji.

Organ II instancji, ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu, nie podzielił ich, odnosząc się do poszczególnych zarzutów.

II.

W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję DIAS w K. podatnik zarzucił naruszenie:

1.przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

-art. 28b u.p.t.u. poprzez uznanie, ze doszło w niniejszym stanie faktycznym do nadużycia prawa podatkowego,

-art.28b u.p.t.u. w zw z art. 44, art. 168 Dyrektywy 2006/122/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że doszło w niniejszym stanie faktycznym do nadużycia prawa podatkowego,

-art. 28b ust. 1, ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, przejawiające się w uznaniu, że miejscem świadczenia usługodawcy w zakresie zlecenia usług transportu nie było terytorium [...], w sytuacji w której usługodawca ten przedstawił polskiemu podatnikowi wszelkie niezbędne dokumenty świadczące o prowadzeniu działalności na terytorium kraju,

-art. 44 Dyrektywy 112, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, przejawiające się w uznaniu, że miejscem świadczenia usługodawcy w zakresie zlecenia usług transportu nie było terytorium [...],

-art. 28b ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji przyjęcie, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej maja znaczenie takie okoliczności jak narodowość osób reprezentujących dany podmiot, rachunek bankowy, z którego następuje płatność, a nie okoliczności faktyczne,

2.naruszenie przepisów postępowania:

-art. 187§1, art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego,

-art. 191 O.p. w zw z art. 122 oraz art. 120 O.p. poprzez ocenę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie poprzez pryzmat współpracy z podatnikiem w sytuacji w której okoliczność ta uzależniona jest od wielu obiektywnych czynników i może zostać oceniona dopiero w sytuacji przeanalizowania całokształtu działalności spółek czeskich w tym współpracy ze wszystkimi kontrahentami,

-art. 191 w zw z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że osoby zarządzające spółkami czeskimi nie przebywały w [...] oraz uznanie, że w trakcie współpracy ze stroną przebywały na terytorium [...] pomimo barku wystarczających dowodów na poparcie tej tezy,

-art. 19 O.p. w zw z art. 187§1 O.p. poprzez uznanie, że realizacja płatności z różnych rachunków bankowych stanowi anomalię gospodarczą, względnie jest dowodem na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium [...],

-art. 19 O.p. w zw z art. 122 O.p. poprzez uznanie, ze kontakt w j. polskim przez przedsiębiorców niemieckich stanowi anomalię względnie stanowi o stałym miejscu prowadzenia działalności w [...],

-art. 191 O.p. w zw z art. 122 O.p. poprzez uznanie, ze bark osobistych spotkań ze zleceniodawcami transportu, mającymi siedzibę na terytorium innego kraju członkowskiego stanowi anomalię gospodarczą, świadczącą o braku dochowania należytej staranności, względnie ma jakikolwiek wpływ na ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

-art. 191 O.p. w zw z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że w związku z realizacją usług na rzecz spółek czeskich strona kierowała się przede wszystkim korzyścią podatkową,

-art. 2a O.p.poprzez brak uwzględnienia w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładnię norm prawnych na niekorzyść strony skarżącej,

-art. 120 O.p. w zw z art. 122 O.p. poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniało po zakończeniu współpracy z kontrahentem jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji w której zarówno orzecznictwo TSUE jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzenia transakcji,

-art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 187§1, art. 191 oraz art. 193 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa w szczególności zasady wyrażonej w art. 2a O.p. in dubio pro tributario, tj. zasady prowadzeni postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym a także w związku z brakiem rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego skutkującego błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego,

-art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 191, art. 194§1 oraz art. 210§1 pkt 6 O.p. poprzez uznanie, że przeprowadzone uprzednio kontrole, zakończone protokołem w którym nie stwierdzono nieprawidłowości nie stanowią dowodu w niniejszej sprawie,

-art. 193§6 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych w świetle zgromadzonego materiału dowodowego-za nierzetelne i wadliwe,

-art. 210§1 pkt 6 O.p. w zw z art. 120, art. 121§1, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez brak uwzględnienia a przede wszystkim uzasadnienia dlaczego organ nie dał wiary dowodom przedstawionym przez stronę w toku postępowania,

- art. 210§1 pkt 6 O.p. i §4 O.p. w zw z art. 121§1 O.p. poprzez zamieszanie w stanie faktycznym oraz powoływanie jako fakty wniosków oraz ocen prawnych organu.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wniesiono o zwrot kosztów postępowania wg norm przypisanych.

Uzasadniając skargę jej autor przypomniał przebieg postępowania oraz wyszczególnił dokumenty, które podatnik przedłożył organom. Co do poszczególnych zarzutów, przypomniano koncepcję ,,nadużycia prawa" oraz jest rozumienie w doktrynie i orzecznictwie. Autor skargi przedstawił również działanie firm V. i M. w kontekście współpracy ze skarżącym. Skarżący zanegował, iż w sprawie doszło do ,,nadużycia prawa". Wskazano także, że organ nie wykazał świadomego działania podatnika z firmami [...].

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz.2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe miały wystarczające podstawy do stwierdzenia, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2014r., styczeń 2015r., luty 2015r. marzec 2015r., kwiecień 2015r., maj 2015r., czerwiec 2015r. i lipiec 2015r. na skutek niewykazania podatku należnego z tytułu wyświadczenia usług transportowych zrealizowanych na rzecz spółek V. s.r.o. i M. s.r.o. których siedziby zarejestrowane była w [...] w związku z błędną kwalifikacją miejsca świadczenia usług.

Podstawą zakwestionowania złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 w zakresie spornych usług było stwierdzenie, że jego kontrahenci mimo iż posiadali formalnie siedzibę w [...] to faktyczna ich działalność była skoncentrowana na terytorium RP. W rezultacie organy stanęły na stanowisku, że do świadczonych przez firmę skarżącego usług nie miał zastosowania przepis art. 28b ust. 1 u.p.t.u. określający miejsce świadczenia według miejsca siedziby usługobiorcy, lecz zasady opodatkowania określone w art. 28b ust. 2 u.p.t.u. odnoszące się do miejsca, w którym usługobiorca miał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którym to miejscem, zdaniem organów, było terytorium [...].

Skutkowało to koniecznością opodatkowania przedmiotowych usług stawką podatku VAT w wysokości 23%. Skarżący uważa natomiast, że organ nieprawidłowo przyjął, że czeskie podmioty posiadały stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, a sporne usługi podlegają podatkowi VAT w miejscu siedzib tych spółek tj. w [...] albowiem dochodziło do rzeczywistych dostaw oraz świadczenia usług transportu.

Innymi słowy chodzi o to, czy miejscem świadczenia usług wykonywanych przez stronę na rzecz ww. spółki były miejsca gdzie usługobiorcy mieli siedziby ([...]) , czy też miejscem tym było stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w [...].

W okolicznościach zaistniałego sporu zdaniem sądu na wstępie przypomnieć należy normy prawne, będące podstawą rozstrzygnięcia, albowiem przesłanki określone w przepisach prawa materialnego wyznaczały w tej sprawie kierunek i ramy postępowania dowodowego.

Stosownie do art. 28b ust. 1-2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1 ). Natomiast w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 u.p.t.u. ). Przypomniany przepis stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 2008/8/WE z 12 lutego 2008r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług.

Z treści przywołanych przepisów wynika reguła, iż miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca ma swoją siedzibę działalności gospodarczej. Ustawa zastrzega jednocześnie, że reguła ta nie ma zastosowania, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. W takim przypadku miejscem świadczenia usług, jest stałe miejsce prowadzenia działalności. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1), które zgodnie z art. 65 stosuje się od 1 lipca 2011r. Zgodnie z przywołanym przepisem na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei w odniesieniu do siedziby działalności gospodarczej art. 10 rozp. Rady 282/2011 stanowi, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa i że w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. W orzeczeniu TSUE C-73/06 wskazano, że siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne.

Tym samym o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u. decyduje posiadanie w określonym miejscu (innym niż siedziba działalności gospodarczej) odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, zdolnego odebrać i skonsumować usługę, dla której ustala się miejsce świadczenia. Cenne są także wskazówki wypływające z poglądów sądu unijnego , a mianowicie jak wynika z wyroków TSUE (m.in. C-605/12, z 4 lipca 1985r. C-168/84, z 2 maja 1996r. C-231/94) stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, a poszukując argumentów uzasadniających istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności, należy przede wszystkim brać pod uwagę namacalne fakty przemawiające za istnieniem odpowiedniej struktury personalno-technicznej umożliwiającej odbiór i świadczenie usług w danym kraju. Zdaniem Sądu, ww. okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku, na co trafnie wskazały organy podatkowe. Obiektywny charakter przesłanek potwierdza motyw 14. rozporządzenia 282/2011 wskazując, że chodzi o jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu. A. B. zwraca uwagę, że w odniesieniu do ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, w postaci danych wynikających z rejestrów (tenże A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2015, uwagi do art. 28b). Podobnie obiektywny charakter mają wskazane przesłanki uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie skarżący odstąpił od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług transportowych uznając, że miejscem ich świadczenia są [...] czyli miejsce gdzie siedzibę miały wcześniej wymieniona Spółki (usługobiorcy).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził tego, żeby faktyczna siedziba, czy też miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółek, w rozumieniu art. 28b u.p.t.u. w związku z art. 10 rozporządzenia 282/2011 oraz zacytowanych poglądów judykatury znajdowało się w tym właśnie kraju. Niewątpliwie według danych rejestrowych spółki zostały zarejestrowana w [...]. Jak wskazują zgromadzone dowody kierowanie i zarządzanie nią odbywało się jednak na terytorium [...] poprzez osoby, które miały narodowość i obywatelstwo polskie S. P. (zam. S.) i A. R. (zam. Ł.), posługiwano się adresami e-mail utworzonymi na polskich domenach, środki finansowe w polskiej walucie przelewano z krajowego rachunku bankowego podmiotu M. dokumentacja była sporządzana w języku polskim. Na terytorium [...] odnotowano zgłoszony jedynie adres siedziby tych spółek, nie zatrudniano tam pracowników, nie było zaplecza technicznego, spółki nie składały deklaracji VAT do organów czeskiej administracji podatkowej. [...] administracja podatkowa zarejestrowała te spółki jako podmioty nierzetelne, zaangażowane w handel karuzelowy.

Kierowcy zatrudnieni w firmie podatnika w złożonych zeznaniach potwierdzili przywożenie paliwa do [...] z [...] i [...], a następnie transportowanie do różnych miejsc zawsze w kraju, wskazując, że nigdy nie było ono rozładowywane u wskazanego w dokumentach CMR odbiorcy. Nic więcej nie wiedzieli bowiem nr telefonów kontaktowych usunęli.

Podatnik tłumaczył, że umowę zawarł drogą elektroniczną (przesłano mu tekst podpisany już przez S. P. ). Uzgodnienia z S. P. czynił wyłącznie telefonicznie. Nic nie wiedział o spółce M. ani o konkretnych okolicznościach swojej współpracy z nią. Kontakt z firmą M. s.r.o. odbywał się za pośrednictwem Pana M. , których danych podatnik nie pamięta.

Podatnik swoje usługi wyceniał zawsze jednakowo, bez względu czy dotyczyły usług krajowych czy zagranicznych. W umowach nie było zapisów dotyczących zmian kursu walut, cen paliwa, opłat drogowych względnie innych elementów cenotwórczych.

Strona nie posiadała praktycznie żadnych podstawowych informacji na temat funkcjonowania kontrahentów, czy też pracowników tych podmiotów gospodarczych. Prawa do zastosowania stawki 0% VAT upatruje w rzeczywistym wyświadczeniu usług oraz zachowaniu wystarczających - w ocenie podatnika, aktów staranności podjętych celem weryfikacji tego podmiotu (księgowość sprawdzała czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT i występował do Biura w K. celem otrzymania potwierdzenia zarejestrowania danego podmiotu do transakcji unijnych) pozwalały na przyjęcie, że te zwykłe środki bezpieczeństwa są wystarczające dla przyjęcia świadczenia usług dla podmiotu z innego kraju członkowskiego i zastosowania stawki 0%. Podkreślić w tym miejscu należy, że jest to wyłącznie werbalizacja. Strona na powyższe powoływane okoliczności żadnych dowodów nie przedstawiła. Zaświadczają o tym zgromadzone dowody w aktach administracyjnych niniejszej sprawy.

W dalszej kolejności odnotować należy, że z poczynionych ustaleń mających źródło w zgromadzonych dowodach (tj. wyjaśnień strony, zeznań świadków kierowców: M. A., D. G., M. D., pisemnych oświadczeń, dokumentacji księgowej, etc.) wynika, że jedyną osobą za pośrednictwem której utrzymywany był kontakt handlowy w zakresie podejmowanych na ich rzecz usług transportowych, był S. P. i Pan M. . Znamienne jest to, że są to osoby, których skarżący nigdy osobiście nie poznał, przy czym zlecenia na usługi otrzymywał telefonicznie i, jak twierdzi , w takich okolicznościach zaryzykował ich wykonanie. Dotyczyły one przewozu paliwa z [...], z [...], z [...] zawsze na terytorium [...]. Pan M. wydawał podatnikowi polecenia a skarżący działając w oparciu o bardzo duże zaufanie do zupełnie nieznanej osoby, której uprzednio nie znał, nie widział i nie spotkał wykonywał owe polecenia nie kwestionując ich zasadności.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu, organy wykazały w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez firmy V. s.r.o. i M. s.r.o. nie znajdowało się w [...] a sama ich rejestracja za granicą była fikcyjna i można przypuszczać, że miała na celu jedynie nieuprawnioną optymalizację podatkową. Argumentacja organu w tym zakresie jest obszerna wręcz szczegółowa, a wyciągnięte wnioski znajdują uzasadnienie w zasadach logiki, doświadczenia życiowego jak i obszernej dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy. Skarżący nie przedstawił żadnych przekonywujących dowodów obalających te ustalenia. Jak słusznie uznały organy podatkowe są to tylko adresy wirtualnych biur za którymi nie kryje się żadna infrastruktura, natomiast nie jest to miejsca, gdzie podejmowane są istotne decyzje dotyczące zarządzania firmą, nie było to centrum administracyjne, miejsce posiedzeń zarządu, czy operacji bankowych. Należy podkreślić, że jest to miejsce stworzone na potrzeby fikcyjnej działalności za granicą, co zostało stwierdzone przez administrację podatkową [...], która opatrzyła te firmy adnotacjami ,,nierzetelny".

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza zatem konkluzję organów podatkowych, że ww. firmy dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, nie posiadały de facto siedziby działalności w [...] a usługi świadczone były na terytorium [...]. Organy podatkowe dla ustalenia miejsca świadczenia usług przeprowadziły postępowanie uwzględniające przewidziane przepisami kryteria oceny świadczenia usług dla siedziby, bądź dla państwa stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy. Organy podatkowe wskazały na okoliczności, które potwierdzają, że miejscem świadczenia usług nie było miejsce siedziby kontrahenta, lecz terytorium [...]. Jednocześnie wykazały, że strona przy posiadanej przez siebie wiedzy w okolicznościach podejmowanych usług przewozowych nie miała podstaw do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług uznając, że miejscem ich świadczenia są [...], czyli miejsce gdzie siedzibę miały mieć wskazane Spółki. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych odnośnie braku miejsca świadczenia usług na terytorium [...] zasługuje na aprobatę, jako mające odzwierciedlenie w zebranym (omówionym wyżej) materiale dowodowym.

Sąd nie zgadza się ze skarżący, że podjął on wystarczające akty staranności celem zweryfikowania kontrahenta. Sama okoliczność, że strona poprzez księgowego czy też Biuro w K. pozyskała informacje o Spółkach, nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego, jaki podjął aparat skarbowy. Skarżący w sprawie niewątpliwie nie dochowała należytej staranności, co do weryfikacji kontrahentów.. Zgodzić się bowiem należy z organem, że dla ustalenia miejsca świadczenia usług, nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na fakcie zarejestrowania usługobiorcy w kraju innym niż [...]. Tym bardziej, że okoliczności towarzyszące transakcjom, takie jak kontakt wyłącznie w języku polskim, wyłącznie z S. P. i Panem M. nie znanymi stronie, płatności w walucie polskiej z polskiego rachunku, ustalanie ceny świadczonych usług z nieznaną osobą, podjęcie z nią współpracy uznawanej za ryzykowną, powinny budzić poważne wątpliwości, czy V. s.r.o. i M. s.r.o. rzeczywiście prowadziły działalność w [...].

Oczywiście nie można wymagać od podatnika aby dokonywał zbyt daleko idących i szczegółowych ustaleń co do swojego kontrahenta na poczet prawidłowego rozliczenia podatku VAT. Niemniej jednak o ile prawo do odliczenia podatku bądź prawo do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez podatnika usług ( jak w niniejszej sprawie ) jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika oraz zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 Fini H,). Prawidłowa analiza orzecznictwa TSUE wskazuje, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w przedmiotowej sprawie do zakwestionowania prawa do prawo do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez podatnika usług, jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć. Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Takiej, chociażby minimalnej staranności wobec zachodzących relacji z nieznanymi osobami i podmiotami , w ocenie sądu w okolicznościach niniejszej sprawy zabrakło.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017r., sygn. akt: l FSK 1964/15 dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). Ocena należytej staranności winna być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji. Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z 9 października 2014r., sygn. akt: I FSK 664/14-CBOSA) wskazał, na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy wykazały, że Skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji miejsca siedziby działalności kontrahenta oraz miejsca świadczenia usług, powołując okoliczności związane z przyjmowaniem zleceń transportowych, z rodzajem transakcji, obiegiem dokumentacji oraz podejmowanymi decyzjami. Trudno dać wiarę podatnikowi, że z okoliczności w jakich podejmował czynności świadczenia usług transportowych nie był w stanie dostrzec, że jego kontrahent jest nieuczciwym podatnikiem, a mimo tego stosował do w tym wypadku miarę, która w jego ocenie pozwalała na stosowanie stawki 0 % VAT.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego w sprawie nie doszło do naruszenia procedury obowiązującej w toku postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe w ramach, którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Przede wszystkim nie jest uzasadniona argumentacja strony, że stan faktyczny sprawy został ustalony błędnie, a organ podjął zbędne działania, czy też nie podjął działań wystarczających dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrał obszerny materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił mechanizm świadczenia usług transportowych przez podatnika na rzecz wskazanego podmiotu. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zawierają wszystkie niezbędne elementy, dokładny opis sprawy, wskazanie faktów, które uznano za udowodnione z powołaniem się na konkretne dowody, poparte wiarygodnymi dowodami w tym pochodzącymi także od cypryjskiej administracji podatkowej. Z ustalonych przez organ okoliczności wynika, że praktycznie wszystkie sprawy związane z usługami świadczonymi przez stronę na rzecz spółek czeskich odbywały się na terenie [...].

Z okoliczności, które zaistniały w ramach ścisłej współpracy z S. P. wynika, że strona wiedziała, a z pewnością łatwo mogła to dostrzec, że centrum interesów spółek nie znajduje się w [...] lecz w [...]. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza konkluzję organów podatkowych, że ww. spółki dla celów rozliczenia VAT, nie posiadała siedziby działalności w [...] a usługi świadczone były na terytorium [...]. Jak już powiedziano – ustalenie miejsca świadczenia usługi, a w tym celu – miejsca siedziby działalności gospodarczej, czy (stałego) miejsca jej wykonywania, oparte są na obiektywnych przesłankach, do których nie można zaliczyć samego zarejestrowania, ani istnienia adresu bez zaplecza organizacyjno-technicznego.

Z tych też względów należy uznać, że nie doszło do naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Trafnie też organ nawiązał do art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT i na tej podstawie prawnej przyjął, że między innymi w 2014r. i 2015r. stawka VAT w przypadku usług transportu paliw wynosiła 23%.

Pozostałe zarzuty o charakterze procesowym również nie znalazły uznania sądu.

W ocenie Sądu nie sposób podzielić zarzutu skargi, że organ podatkowy naruszył zasadę wyrażoną w art. 2a O.p.

Odnosząc się do stawianego przez stronę zarzutu naruszenia art. 2a O.p. trzeba zaznaczyć, że skarżący nie wskazał dokładnie, który z przepisów prawa został niekorzystnie dla podatnika zinterpretowany przez organy podatkowe. Wyrażona w art. 2a O.p. ma zastosowanie do istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i nie odnosi się do ustaleń faktycznych. Takie stanowisko dominuje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ten kierunek w pełni aprobuje (analogiczne stanowisko przedstawiono między innymi w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017r. sygn. akt: II FSK 3234/16, z 22 lutego 2017r. sygn. akt: II FSK 256/15 oraz z 4 stycznia 2017r. sygn. akt: I FSK 864/15 -CBOSA).

Ponadto w orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, iż zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, orzecznictwie sądowym, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 16 listopada 2017r., sygn. akt: I SA/Go 327/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29 czerwca 2017r., sygn. akt: I SA/Sz 386/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 420/17-CBOSA).

Naruszenia zasady in dubio pro tributario nie można zatem upatrywać w wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy, które zostały niewadliwie zinterpretowane przez organy podatkowe, choć niezgodnie z oczekiwaniami podatnika.

Zauważyć wypada, że skarżący dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadome współdziałanie z podmiotami, którzy okazali się świadomymi uczestnikami oszustw podatkowych. W związku z tym należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że skarżący świadomie uczestniczyła w schemacie oszustwa podatkowego, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p.

Jako chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 193§6 O.p. Organy podatkowe zasadnie uznały w kontekście prawidłowo zrekonstruowanego prawnopodatkwoego stanu faktycznego, że w prowadzonych przez skarżącego ewidencjach dostaw VAT za listopad i grudzień 2014r. i od stycznia do lipca 2015r. ujmował sprzedaż usług na rzecz czeskich spółek bez uwzględnienia podatku należnego wg stawki 23% VAT, co spowodowało, iż księgi uznano za nierzetelne i nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu skarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje skarżąca nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Reasumując, Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie przedstawione powyżej powody, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.).