Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 95/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 , art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Jan Zając, Ryszard Mikosz (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 września 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 22/05 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1800 zł (jeden tysiąc osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 września 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 22/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. W tych ramach, nawiązując w punkcie wyjścia do wskazanej wyżej decyzji organu odwoławczego, odnotował w szczególności, że utrzymała ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] określającą M.B. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia, a także sierpień oraz listopad i grudzień 2002 r., nadto zaś nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj, wrzesień i październik 2002 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec i lipiec 2002 r.

Rozstrzygnięcia te były konsekwencją kontroli przeprowadzonej u podatnika i analizy jego działalności gospodarczej. W tych ramach ustalono bowiem, że koszt własny sprzedanych towarów handlowych według zakupu netto za rok 2002 wynikający z dokumentów źródłowych i ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w wysokości 876569,84 zł, w stosunku do wielkości łącznego obrotu ze sprzedaży tych towarów wykazanego w ewidencji sprzedaży za ten rok w wysokości 959349,76 zł wskazuje na osiągniętą marżę z trzech punktów sprzedaży w wysokości 9,44 %. Marża ta znacznie odbiegała od średniej marży handlowej w wysokości 18,25 % "wynikającej ze sporządzonych przez podatnika remanentów w trzech punktach sprzedaży w cenach zakupu i sprzedaży na poszczególne towary handlowe". Odbiegała ona również znacznie od "oświadczonych przez kontrolowanego do protokołu kontroli z dnia 15.01.2004 r. wysokości marż stosowanych na różne towary, które według niego kształtowały się średnio od 10 % do 15 %".

W związku ze wskazanymi wyżej okolicznościami Urząd Skarbowy ustalił odrębnie średnią marżę dla każdego z trzech punktów sprzedaży, stwierdzając zarazem, że w odniesieniu do jednego z nich (sklepu spożywczo-przemysłowego przy ul. P.) koszt własny sprzedanych towarów handlowych wynoszący 299 473, 09 zł był wyższy od przychodów ze sprzedaży, które zamknęły się kwotą 288 209,90 zł. W ocenie organu ustalenia te pozostawały w sprzeczności z oświadczeniem podatnika, zgodnie z którym marża na wszystkie towary handlowe w tym punkcie kształtowała się w wysokości 15 %, a na poszczególne grupy towarowe od 10 do 20 %. Spowodowało to w konsekwencji przyjęcie przez organ, iż ewidencje sprzedaży dla podatku od towarów i usług za 2002 r. prowadzone były w sposób nierzetelny i zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie zostały one uznane za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie dotyczącym wysokości obrotów, a rezultacie obrót, a więc i podstawa opodatkowania, określone zostały w sposób szacunkowy, w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy podkreślił zarazem, że szacowanie dotyczyło tylko tego punktu sprzedaży, w którym stwierdzono sprzeczności ekonomiczne.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd przedstawił sposób, w jaki dokonano szacowania, zwracając uwagę, że sięgnięto w tym zakresie do trzech różnych metod. Podkreślił zarazem, że dla określenia wielkości podstawy opodatkowania przyjęto "korzystniejszy dla podatnika obrót" obliczony metodą procentowego udziału poszczególnych grup w sprzedaży. Wskazał również na ustalenia organu dotyczące wielkości obrotu niezaewidencjonowanego w poszczególnych miesiącach.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd nawiązał do treści odwołania wniesionego przez stronę, w którym domagała się ona uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej oraz umorzenia podstępowania, twierdząc, iż nie wykazano faktu nierzetelności księgi podatkowej, następnie zaś – w szerokim zakresie – do decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. W tych ramach odnotował w szczególności pogląd organu odwoławczego, iż dowiedzione zostało, że zapisy dokonywane w księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla celu podatku od towarów i usług nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, tym samym zaś uznanie jej za nierzetelną było w pełni uzasadnione. Sąd zwrócił też uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej jako chybiony określił zarzut zawyżenia podstawy opodatkowania, gdyż nie został on poparty "jakimikolwiek wskazaniami", a także zarzut błędnej oceny stanu faktycznego i braku dowodów na to, że księga podatkowa jest nierzetelna. Przywołał przy tym, w szerokim zakresie, wywody organu odwoławczego, nawiązujące do ustaleń poczynionych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, w tym w szczególności argumentację będącą polemiką z zarzutami odwołania. W tych ramach odnotował w szczególności stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, w myśl którego organ ten za chybiony uznał zarzut nieuwzględnienia "w zaskarżonej decyzji podawanych przez podatnika okoliczności wysokiej marzy wynikającej z remanentów, a to wobec niezłożenia przezeń po zakończonym postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług żadnych wyjaśnień czy zastrzeżeń".

W toku dalszych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny syntetycznie przedstawił wywody skargi, w której pełnomocnik podatnika domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskutek którego doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji do wadliwego zastosowania prawa materialnego. Sąd odnotował zarazem, że obszerne wywody uzasadnienia są powtórzeniem argumentów sformułowanych wcześniej w odwołaniu, wskazując jednocześnie, że organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd już w punkcie wyjścia generalnie uznał je za nieuzasadnione. Przytaczając regulację zawartą w art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz w art. 24a ust. 1 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), a także w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podkreślił, iż z przepisów tych wynika obowiązek prowadzenia rzetelnej ewidencji zawierającej dane niezbędne dla ustalenia przedmiotu i postawy opodatkowania.

Nawiązując do rozpatrywanej sprawy, Sąd zwrócił uwagę, że do wydania zaskarżonej decyzji doszło "w następstwie stwierdzenia" przez Urząd Skarbowy w W. w trakcie badania ksiąg podatkowych skarżącego, iż "są one nierzetelne, gdyż dokonywane w nich przez podatnika zapisy w zakresie wielkości obrotów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego". Za trafne uznał zarazem stanowisko organów podatkowych, iż wystąpienie ustalonych przez nie rozbieżności "stwarzało uzasadnioną podstawę do stwierdzenia przez te organy", zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, "że ewidencja sprzedaży prowadzona dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. nie była rzetelna, gdyż nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego". W konsekwencji Sąd określił jako nieuzasadniony zarzut skargi dotyczący braku faktycznych i prawnych podstaw do uznania prowadzonych przez podatnika ksiąg za nierzetelne. Podkreślił zarazem, że o rzetelności tych ksiąg nie może przesądzać sam fakt prowadzenia ewidencji obrotów (sprzedaży) i kwot należnego podatku przy użyciu kas rejestracyjnych, albowiem stosowanie tych kas, wbrew wywodom skargi, "nie stanowi gwarancji ewidencjonowania wszystkich zdarzeń gospodarczych ewidencji takiej poddanych w zgodzie z rzeczywistością". Kasa taka jest bowiem "jedynie narzędziem w rękach prowadzącego działalność gospodarczą podatnika i rejestruje wyłącznie to, co zostało w niej zapisane przez niego samego lub przez osobę, którą się posługuje".

W dalszym toku wywodu Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonana przez organy ocena stanowiła też uzasadnioną przesłankę do ustalenia podstawy opodatkowania za kontrolowany okres w drodze oszacowania, co wynikało z regulacji zawartej w art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił przy tym, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, jak i decyzji ją poprzedzającej upoważnia do stwierdzenia, że organy podatkowe dokonały oszacowania obrotu "przy zastosowaniu trzech wskazanych szczegółowo metod, uzyskując stąd zróżnicowane wyniki i przyjmując zarazem do podstawy opodatkowania wielkość obrotu wyszacowaną jedną z tychże metod, która to wielkość jest w ich ocenie, najbardziej zbliżona do rzeczywistości". Sąd zaakcentował przy tym, że "w ślad za organem podatkowym pierwszej instancji stanowisko swoje w tym zakresie organ odwoławczy uzasadnił wyczerpująco i w sposób całkowicie przekonujący", wyrażając pogląd, iż brak jest podstaw "do uznania jakiejkolwiek dowolności w tym zakresie". W konsekwencji zaś, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

Od wyroku tego M.B., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł na podstawie art. 173 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną, domagając się uchylenia go w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz "zwrotu kosztów postępowania".

Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik podatnika zarzucił, w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co dotyczyło art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z przepisami art. 120, 121, 122, 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 i w zw. z art. 193 § 1-4 ustawy Ordynacja podatkowa, co – jego zdaniem "nastąpiło poprzez usankcjonowanie szeregu naruszeń przepisów o postępowaniu podatkowym przez organa podatkowe".

Pełnomocnik sformułował również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczący art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – "poprzez niewłaściwe ich zastosowanie". Polegało ono – jego zdaniem – "na błędnym przyjęciu przez Sąd, iż organa podatkowe działały zgodnie z prawem, dokonując oszacowania obrotów podatnika z prowadzonej działalności handlowej".

Uzasadniając zarzuty dotyczące strony proceduralnej, pełnomocnik wyraził pogląd, iż przed organami podatkowymi "miało miejsce szereg naruszeń przepisów postępowania podatkowego", których charakter sprawiał, że mogły one mieć wpływ na wynik sprawy. Niedostrzeżenie tych naruszeń przez Sąd miało zaś, jego zdaniem, istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W tych ramach zarzucił w szczególności, że wspomniane organy, łamiąc podstawowe zasady postępowania podatkowego, nie potrafiły prawidłowo ustalić stanu faktycznego sprawy, przyjmując za udowodnione zdarzenia, które obiektywnie nie wystąpiły i bezzasadnie pomijając wnioski dowodowe. Tym samym doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, co powinno zostać dostrzeżone przez Sąd i skutkować uwzględnieniem wniesionej skargi.

Dokonując analizy regulacji zawartej w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), pełnomocnik podkreślił, że stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej – jak każda okoliczność przyjęta za podstawę rozstrzygnięcia – wymaga należytego udowodnienia, a ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organach podatkowych. Stwierdził zarazem, że uprawdopodobnienie oznaczonych faktów – "choćby dawało niemal całkowitą pewność – nie jest wystarczające do stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej".

Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, pełnomocnik podkreślił, iż w ocenie organów podatkowych "samo wskazanie marży na poziomie 9,44 % lub osiągnięcie minimalnej straty, wskazanie, że podatnik zeznał do protokołu że średnia marża na poziomie ok. 18 % stanowi (wg organów podatkowych, jak i powtarzającego tę samą argumentację Sądu I instancji) niepodważalny dowód prowadzenia ksiąg podatkowych nierzetelnie". Polemizując z tym stanowiskiem, podniósł, iż podatnik kilkakrotnie wskazywał, iż średnia marża stosowana w działalności wynosi "tylko" około 10 %, a jej obliczanie na podstawie danych z remanentów nie jest miarodajne. Wskazał ponadto, że podatnik ujął średnią marżę w sposób widełkowy, natomiast organ "przyjął najwyższy poziom tego przedziału".

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik zarzucił organom podatkowym "zupełny brak wiedzy" na temat funkcjonowania placówki handlowej w małej miejscowości "na bardzo konkurencyjnym wolnym rynku", gdzie częstą praktyką jest maksymalne obniżanie cen, a nawet rezygnacja z marży po to tylko, by "ściągnąć klientów", a także kupowanie większej ilości towarów oraz towarów, których termin przydatności do spożycia jest stosunkowo krótki. Podkreślił również, że organy podatkowe całkowicie zignorowały wniosek podatnika by porównać poziom stosowanych przezeń cen z cenami "u konkurencji". W sumie zaś wyraził pogląd, iż obliczenie średniej marży na poziomie stanu towarów na moment remanentu jest obarczone dużym błędem", natomiast "opieranie się na poziomie marży z remanentu by udowodnić nierzetelność ksiąg podatkowych jest nieprawidłowe i prowadzi do fałszywych wniosków.

Uzasadniając sformułowane zarzuty, pełnomocnik podniósł również, że o rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych lub jej braku mogłoby świadczyć przeprowadzenie dowodów z ewidencji prowadzonych w kasie fiskalnej, czego jednak organy podatkowe odmówiły. Za niezrozumiałe uznał przytoczone w całości twierdzenie Sądu, z którego wynikało, iż zakres przedmiotowy ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących nie obejmuje wszystkich danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, a zatem ocena rzetelności ewidencji prowadzonej przy użyciu tych kas nie może się dokonywać bez uwzględnienia całości ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Polemizując z zawartymi w nim tezami stwierdził, że organy podatkowe mają kompetencję do dokonania oszacowania w razie, gdy dane wynikające z ksiąg, czyli w rozpatrywanej sprawie z ewidencji VAT, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, dla której znaczenie ma tylko i wyłącznie obrót. Za rażąco błędne pełnomocnik uznał w tym kontekście twierdzenie Sądu, iż zakres przedmiotowy ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrowych nie obejmuje wszystkich danych niezbędnych do określenia kwot podstawy opodatkowania. Nie zgodził się również z wywodem Sądu dotyczącym zawartego w skardze zarzutu dotyczącego braku możliwości nierzetelnego prowadzenia ewidencji obrotów przy użyciu kasy rejestrującej. Wyraził zarazem pogląd, że organy podatkowe powinny były przeprowadzić wszelkie dostępne dowody "aby wyjaśnić i bez wątpliwości ustalić kwestię nierzetelności księgi", podkreślając przy tym, że Sąd nie mógł przechodzić do porządku dziennego nad twierdzeniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, z których wynikało, że stwierdzenie nierzetelności ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku tożsame było ze stwierdzeniem nierzetelności ewidencji prowadzonej przy pomocy kas, skoro ewidencji kasowej w ogóle nie badano.

W konsekwencji pełnomocnik uznał, iż Sąd "sanował naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe", gdy tymczasem "zobligowany był do ich dostrzeżenia i w konsekwencji uchylenia zaskarżonej decyzji". Wyjaśnił zarazem, że w konsekwencji niewłaściwie zastosowano w sprawie przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe nie udowodniły ani nie uprawdopodobniły tezy o nierzetelności ksiąg podatkowych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, "w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych".

Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby, po krótkim nawiązaniu do zasadniczych zarzutów skargi kasacyjnej, stwierdził następnie, iż nie zgadza się z nimi. Konstatacja ta w pierwszej kolejności odniesiona została do art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor podniósł w tym zakresie zwłaszcza, iż zarzut skarżącego skierowany został "w istocie przeciwko działaniom organów podatkowych a nie Sądu". Podniósł zarazem, że strona polemizuje z ustaleniami dokonanymi w trakcie postępowania podatkowego, "nie wykazuje natomiast konkretnie" na czym polegała błędna wykładnia prawa dokonana przez Sąd lub też niewłaściwe jego zastosowanie. Podkreślił przy tym, że wskazanie podstaw kasacji oznacza "określenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony", podczas, gdy "podnoszenie zarzutów sprowadzających się w istocie do kwestionowania stanu faktycznego sprawy pozostaje bez wpływu na dokonaną przez Sąd ocenę jej zgodności z prawem".

Dyrektor zaznaczył także, iż Sąd wydając wyrok oceniał stan faktyczny sprawy nie tylko z punktu widzenia art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ale także ze względu na treść art. 27 ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konkluzji odpowiedzi na skargę stwierdził zaś, że Sąd "dokonał prawidłowej analizy stanu faktycznego i prawnego, jak również zawarł ocenę zarzutów stawianych przez skarżącego". Tym samym więc nie naruszył on przepisów "wskazanych w petitum skargi", a zatem nie ma ona "usprawiedliwionych podstaw" i jako taka "powinna ulec oddaleniu"

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony nią wyrok nie narusza prawa we wskazanym przez nią zakresie.

Odnosząc się do treści tej skargi, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że sformułowane w niej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy najpierw rozważyć należy pierwszą z wymienionych sfer. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2006 r., sygn. II FSK 1328/05, niepublikowany).

Zarzuty odnoszące się do sfery proceduralnej dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.). Zostały one już przedstawione we wcześniejszych uwagach, nie ma zatem potrzeby ich ponownej szczegółowej prezentacji. Najogólniej rzecz ujmując, zarzuty te sprowadzają się do twierdzenia, że Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe licznych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wśród których wymienione zostały 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 i art. 188 w zw. z art. 193 § 1-4. Tym samym więc Sąd, zdaniem strony wnoszącej skargę, niejako "sanował" te naruszenia, podczas, gdy zobowiązany był do ich dostrzeżenia i w konsekwencji uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do wspomnianych zarzutów, już w punkcie wyjścia stwierdzić trzeba, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują one na uwzględnienie. Do wniosku takiego skłania przede wszystkim konfrontacja treści skargi kasacyjnej z regulacją zawartą w art. 176 p.p.s.a. Stosownie bowiem do brzmienia tego przepisu, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć zaś należy przede wszystkim dokładne określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji winno natomiast zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i - w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2005 r., sygn. I FSK 155/05, niepublikowany). Innymi słowy więc, zarzucając sądowi naruszenie prawa procesowego należy nie tylko wskazać jakiego przepisu (przepisów) regulującego postępowanie sądowoadministracyjne to dotyczy, ale także wykazać wpływ takiego naruszenia na treść wyroku. Podkreślić trzeba zarazem, że aby zarzut naruszenia przepisów postępowania mógł zostać uznany za skuteczny, wspomniany wpływ powinien być tego rodzaju, że gdyby podnoszone w skardze naruszenie nie miało miejsca, to rozstrzygnięcie sądu byłoby inne.

Ostatnio przytoczonego warunku skarga kasacyjna bez wątpienia nie spełnia. W ramach jej uzasadnienia pełnomocnik skarżącego ograniczył się bowiem w istocie jedynie do zakwestionowania oceny Sądu uznającego stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Nie wskazał on natomiast w jaki sposób działania czy też zaniechania tych organów – uważane przezeń za naruszające wskazane wyżej przepisy postępowania podatkowego – wpłynęły na wynik sprawy. W szczególności nie przytoczył w skardze kasacyjnej jakichkolwiek argumentów, które w sposób jednoznaczny wykazywałyby, iż stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego narusza art. 145 § 1 pkt 1lit. c p.p.s.a., zwłaszcza zaś okoliczności, mogących zakwestionować orzeczenie tego Sądu.

Nie ulega wątpliwości, że kluczowym w sprawie zagadnieniem jest pytanie, czy organy podatkowe uprawnione były do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Na pytanie to organy udzieliły odpowiedzi twierdzącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił zaś, że brak dostatecznych powodów ku temu, by konkluzję tę kwestionować. Sąd uznał bowiem, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwarzały uzasadnioną podstawę do stwierdzenia, iż ewidencja sprzedaży prowadzona dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. była nierzetelna, gdyż nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego.

W skardze kasacyjnej nie wskazano żadnych przekonujących argumentów kwestionujących wspomniane ustalenia i wynikające z nich konkluzje. Trafne jest w tym kontekście spostrzeżenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż zarzuty skarżącego skierowane są w istocie przeciwko działaniom organów podatkowych i polegają na ogólnikowej polemice z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez te organy w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 210/06, niepublikowany).

Z dotychczasowych uwag wynika - co trzeba raz jeszcze podkreślić - że strona skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby na to, iż przebieg zdarzeń w rozpatrywanej sprawie był inny od ustalonego przez te organy. Skoro zaś tak, to chybiony jest również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego odniesiony do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W istocie rzeczy bowiem niepodobna dopatrzyć się przesłanek wskazujących na to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie zastosował przywołany wyżej przepis. W ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe uprawnione były do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.