Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 818/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 464/16 w sprawie ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 4.347 (słownie: cztery tysiące trzysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 464/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił, zaskarżoną przez G.K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 30 września 2016 r., w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

G.K. (dalej: "strona" lub "skarżący") w kontrolowanym okresie, jako czynny podatnik VAT, prowadził działalność rolniczą w postaci upraw kukurydzy i jej sprzedaży oraz działalność gospodarczą PHU A. polegającą na skupie kukurydzy mokrej, jej suszeniu i sprzedaży oraz handlu nawozami i środkami ochrony roślin. W złożonych za ww. miesiące 2012 r. deklaracjach VAT-7 wykazał podatek naliczony w wysokościach przewyższających podatek należny, w rezultacie deklarując za każdy z tych okresów rozliczeniowych nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W wyniku przeprowadzonego wobec strony postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2012 r. Skarżącemu zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z pięciu faktur wystawionych przez T.sp. z o.o. Jak wynikało z poczynionych ustaleń w badanym okresie zakupami oleju napędowego zarówno do własnej działalności jak i gospodarstwa rolnego żony, zajmował się skarżący.

Przyczyną zakwestionowania prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur było ustalenie, że dokumentowały one czynności, które nie zostały wykonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W ocenie organu, zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy w postaci m.in.: włączonych do akt sprawy dokumentów zebranych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki T. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w W. o sygn. akt [...], wskazywały na to, że widniejąca jako dostawca na zakwestionowanych fakturach spółka T. nie mogła być dostawcą paliwa dla skarżącego. W oparciu o zebrane dowody stwierdzono bowiem, że spółka ta pod wskazanym adresem siedziby nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza magazynowego i technicznego, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała środkami transportowymi, zaś podmiot, który według jej dokumentacji miał być jej jedynym dostawcą paliwa zaprzeczył jakimkolwiek z nią kontaktom i transakcjom. Ponadto, włączone do akt dowody z zeznań świadków i podejrzanych, zebrane w ramach śledztwa prowadzonego przez organy ścigania, wskazywały, że T. wykorzystywana była w procederze przestępczym polegającym na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia.

Oceniając księgi podatkowe strony organ stwierdził nierzetelność ewidencji (rejestrów) zakupów VAT w części opisanej zakwestionowanymi fakturami, co skutkowało nieuznaniem jej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu. Odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z 23 czerwca 2015 r. określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odmiennie niż zadeklarowała strona.

Nie podzielając zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że zgromadzony przez organ materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury wystawione przez spółkę T.nie dokumentują transakcji w ich rzeczywistym przebiegu.

W ocenie organu ustalone okoliczności jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych transakcji ze względów podmiotowych. T.nie posiadała miejsca prowadzenia działalności pod zgłoszonym adresem i nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwem. Przesłuchany prezes zarządu i jedyny udziałowiec tej spółki nie miał wiedzy na temat działalności spółki. Był tzw. "słupem" wynajętym przez organizację przestępczą w celu legalizacji działalności polegającej na nielegalnym sprowadzaniu z Niemiec taniego paliwa gorszej jakości i wprowadzaniu go do obrotu gospodarczego. Ponadto spółka T.nie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży żadnych transakcji ze stroną, nie deklarowała takiej sprzedaży w deklaracjach VAT-7 i nie odprowadzała z tego tytułu podatku należnego. Firma - wykazana w rejestrach zakupu spółki T.- D. zaprzecza jakoby łączyły ją jakiekolwiek stosunki handlowe z tą spółką. Zatem, ponieważ spółka T.nie dokonywała czynności opodatkowanych (nie dokonała sprzedaży paliwa), w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ podkreślił przy tym, że nie kwestionuje samego faktu posiadania paliwa przez stronę czy poniesienia wydatku na jego nabycie (w sprawie bezsporne są ustalenia, że faktury zostały zapłacone przez stronę w formie przelewów bankowych), jednakże stwierdza, że faktycznym dostawcą oleju napędowego do gospodarstwa rolnego skarżącego nie była wymieniona na fakturach spółka.

Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji o braku podstaw do przypisania stronie tzw. "dobrej wiary". Organ zwrócił uwagę, że dokumenty potwierdzające uzyskanie przez T.koncesji i aktywności numeru NIP w systemie VIES zostały wydrukowane ze strony internetowej w okresie późniejszym niż okres kontrolowany, nie mogą zatem świadczyć o weryfikacji kontrahenta przed nawiązaniem współpracy. Odnośnie zaświadczenia organu podatkowego z 9 stycznia 2013 r., potwierdzającego stratus T.jako czynnego podatnika VAT, organ zauważył, że to nie skarżący był inicjatorem wniosku o wydanie takiego zaświadczenia. Zaświadczenie to zostało wydane na wniosek spółki T.- nadto data jego wydania nie dotyczy kontrolowanego okresu.

Organ stwierdził, iż przedstawione okoliczności wskazują, że strona, jeśli nawet nie zdawała sobie sprawy z faktu uczestniczenia w handlu z podmiotem biorącym udział w przestępczym procederze, to przy dochowaniu należytej staranności powinna i mogła się tego dowiedzieć. Okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu paliwa od T.odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Paliwo przywożone było nieznaną cysterną, przez bliżej nieznane osoby, nieznana była osoba u której zamawiano paliwo. Znamienne jest, że pomimo kilkumiesięcznej współpracy strona nie zawarła z T.umowy na dostarczanie paliw i nie posiada dowodów, że sprawdzała jakość otrzymywanego paliwa. Skarżący zdecydował się na współpracę z nieznaną mu spółką, przyjmując ofertę od nieznanej osoby, nie sprawdzając jej wiarygodności ani faktycznego umocowania do działania w imieniu spółki, nie żądając certyfikatów jakości paliwa. Nie dokonał weryfikacji dostawcy towarów. Wprawdzie w toku przesłuchania skarżący zeznał, że przedstawiano mu świadectwa jakości paliwa, jednakże nie okazał na tę okoliczność żadnych dowodów. Dla oceny wiarygodności transakcji nie pozostają bez znaczenia również same okoliczności ich zawierania, a te w rozpatrywanej sprawie powinny rodzić wątpliwości po stronie nabywcy. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, osoby z którymi kontaktował się skarżący nie przedstawiły informacji co do dostawców paliw i źródła pochodzenia paliwa, mimo że takie dokumenty mogłyby być dowodem potwierdzającym, że paliwo nie pochodzi z nieujawnionych źródeł.

We wniesionej na powyższą decyzję skardze skarżący domagał się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. W skardze powtórzył zarzuty naruszenia reguł postępowania wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1, § 3 i § 4, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, dodatkowo wskazując na naruszenie art. 120 w zw. z art. 199a § 3 tej ustawy, poprzez jego niezastosowanie, w związku z kwestionowaniem istnienia stosunków prawnych między skarżącym, a T. Podtrzymał również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust 3a pkt 4a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE, dodając nadto zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepis ten miał zastosowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi - zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie była to bezpośrednia przyczyna, dla której organy uznały za nieprawidłowe rozliczenie przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez T.w poszczególnych miesiącach 2012 r.

W ocenie Sądu, nie budzą zastrzeżeń ustalenia organu i wyciągnięta z nich konkluzja, że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. W tym zakresie organy zebrały obszerny i kompletny materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że wystawca tych faktur, tj. spółka T.okazał się podmiotem jedynie stwarzającym pozory prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem. W świetle poczynionych ustaleń Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że faktury wystawiane przez spółkę T.miały jedynie firmować obrót towarem pochodzącym z nieujawnionego źródła, wobec czego nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych ze względów podmiotowych.

Jednakże Sąd w realiach rozpoznawanej sprawy nie podzielił argumentacji organu mającej, według niego, ze wskazanych powodów, świadczyć o braku dochowania przez skarżącego należytej staranności, przy wyborze T., jako kontrahenta do dostaw paliwa, które jak się później okazało nie pochodziło od tego podmiotu.

Sąd w odróżnieniu od organów, przy ocenie omawianej kwestii, zwrócił uwagę nie na sam moment, w którym strona powzięła ewentualną informację, co do statusu prawnego swojego kontrahenta, ale na okoliczność, czy gdyby w dacie dokonywania spornych transakcji, dysponowała tymi dokumentami, mogła i powinna mieć podejrzenia, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

W omawianych okresach rozliczeniowych spółka T.była już podmiotem zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze, w którym odnotowano również stosowne zamiany, jakie następowały kolejno po stronie jej wspólników jak i członków wchodzących w skład jej zarządu. Odnotowano także zmianę jej siedziby. Z prawnego zatem punktu widzenia, w dacie nawiązania współpracy ze spółką T., była ona istniejącym, zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, ujawnionym w KRS, którego dane zgodne były z widniejącymi danymi na spornych fakturach. To, że jak się okazało w późniejszym czasie i to w ramach szeroko zakrojonych postępowań karnych, prowadzonych na terenie całego kraju, ujawniona w KRS siedziba spółki okazała się adresem tzw. "wirtualnego biura", zaś zmiany dokonywane w obrębie jej udziałowców i członków zarządu, miały na celu ukrycie faktu wprowadzania do obrotu gospodarczego paliwa niewiadomego pochodzenia, nie może obciążać podatnika, skoro nie wynika to z żadnych urzędowych dokumentów. Dlatego też, nawet gdyby, jak wywodzą organy, skarżący we właściwym czasie przed nawiązaniem współpracy z tą spółki dokonał jej sprawdzenia w KRS, to ujawnione tam wówczas informacje, nie mogły wzbudzić żadnych wątpliwości, co do jej rzetelności.

Co więcej, czego nie kwestionują same organy, w 2012 r. T., dysponowała ważną decyzją Prezesa URE z 18 stycznia 2012 r. o udzieleniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Faktem jest że została ona wydana na T.sp. z o.o. mającą wówczas swoją siedzibę w miejscowości Z.. Jednakże w aktach sprawy, znajduje się też stosowana uchwała wspólników z lipca 2012 r. o zmianie siedziby spółki na Poznań oraz wniosek złożony do URE o dokonanie w tym zakresie stosownej zmiany powyższej decyzji koncesyjnej, co uwzględniono kolejną decyzją z 4 grudnia 2012 r.

Sąd podkreślił, że w momencie nawiązania współpracy z T., także dokumentacja związana z pozwoleniem na obrót paliwami płynnymi nie wskazywała na ewentualną nierzetelność tego kontrahenta. W sprawie, poza sporem było, że w dacie dokonywania spornych dostaw paliwa na rzecz skarżącego spółka T.była także zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT.

Skoro zatem, zarówno w dacie nawiązania współpracy, jak i dokonywania w jej ramach poszczególnych dostaw paliwa w okresach rozliczeniowych 2012 r., formalnoprawny status kontrahenta skarżącego, nie mógł i nie budził uzasadnionych wątpliwości co do legalności jego działań, nie można skutecznie podważyć dochowania przez niego należytej staranności, jedynie w oparciu o to, iż sprawdzenia takiego dokonano w późniejszym czasie. Bez względu bowiem na moment dokonania tej czynności, płynące z niej wnioski co do formalnej rzetelności tego dostawcy byłyby tożsame. Także, co ważne, również Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w toku kontroli podatkowej dotyczącej zasadności zwrotu podatku VAT, nie powziął wówczas wątpliwości, co do rzetelności transakcji dokonanych przez skarżącego z tym podmiotem, mając do dyspozycji te same informacje.

W ocenie Sądu przedstawione powyżej okoliczności nawiązania współpracy z T.na dostawy paliwa, w realiach niniejszej sprawy, same w sobie nie potwierdzają stanowiska organów, że skarżący, jeśli nawet nie zdawał sobie sprawy z faktu uczestniczenia w handlu z podmiotem biorącym udział w przestępczym procederze, to mając na względzie sposób realizowania dostaw, mógł i powinien się z tym liczyć.

Przy ocenie zachowania skarżącego, niezbędne jest dokonanie oceny przebiegu realizowanych dostaw w ich całościowym ujęciu, czyli od momentu złożenia zamówienia, dostarczenia towaru aż do sposobu regulowania płatności. Istotnym również dla tej oceny jest fakt, że paliwo to nabywane było na potrzeby używanych we własnym gospodarstwie rolnym ciągników, co w pewnym stopniu tłumaczy niezwracanie większej uwagi na jego jakość. W przedstawionych sądowi aktach sprawy, brak jest informacji, czy w aktach tych postępowań, znajdują się również materiały dowodowe, dotyczące rzeczywistego sposobu realizowania dostaw na rzecz konkretnego odbiorcy paliwa - w niniejszej sprawie skarżącego. Dostawa towaru jako czynność o charakterze dwustronnym, jest realizowana poprzez działania zarówno dostawcy towaru jak i jego nabywcy. Również niejednokrotnie do jej realizacji dostaw paliwa wykorzystywane są podmioty trzecie, takie jak firmy transportowe.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy winien rozważyć celowość podjęcia dalszych działań procesowych, mogących prowadzić do ewentualnego poszerzenia już zebranego materiału dowodowego, co najmniej o istotne dla pełnego wyjaśnienia udziału skarżącego dowody, mogące znajdować się w aktach postępowań karnych lub kontrolnych prowadzonych wobec uczestników zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu wyłudzanie podatku VAT. Dotyczy to w szczególności przesłuchań osób zajmujących się w grupie przestępczej wyszukiwaniem i nawiązywaniem kontaktów z odbiorcami nielegalnego paliwa, ustalania z nimi cen i sposobu dostarczania towaru oraz ewentualnym rozliczaniem (podziałem) zysków pochodzących z przestępstwa. W tej ostatniej kwestii, przydatna też może być pełna analiza przepływu środków finansowych na kontach bankowych skarżącego. Zakres dotychczas przeprowadzonego postępowania dowodowego i poczynione w oparciu o zebrany już materiał dowodowy ustalenia faktyczne, w ocenie Sądu, są niewystarczające i nie pozwalają na podzielenie na tym etapie rozpoznania sprawy stanowiska organów, że skarżący dochowując należytej staranności mógł i powinien wiedzieć, że swoimi działaniami uczestniczy w przestępstwie oszustwa podatkowego, a tym samym, że utracił on prawo do rozliczenia w oparciu o art. 86 ust 1 ustawy o VAT podatku naliczonego ujętego w spornych fakturach wystawionych na jego rzecz przez T..

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1. ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") - poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu związane z wadliwym ustaleniem, że skarżący, w związku ze stwierdzeniem jego dobrej wiary, miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta, który-jak stwierdzono to w sposób nie budzący wątpliwości - firmował obrót towarem pochodzącym z nieujawnionego źródła, wobec czego wystawione przez niego faktury na rzecz skarżącego nie dokumentowały zdarzeń faktycznych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 - poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu związane z wadliwym przyjęciem, że skarżący wykazał posiadanie przez niego dobrej wiary przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta, który firmował obrót towarem pochodzącym z nieujawnionego źródła, wobec czego wystawione przez niego faktury na rzecz skarżącego nie dokumentowały zdarzeń faktycznych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 - poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu związane z wadliwym przyjęciem, że przy ustalaniu dobrej wiary skarżącego przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta nie jest istotny moment, w którym skarżący powziął ewentualną informację, co do statusu prawnego swojego kontrahenta, ale okoliczność, czy gdyby w dacie dokonywania zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, dysponował tymi dokumentami, mógł i powinien mieć podejrzenia, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu i nakazanie mu rozważenie celowości podjęcia dalszych działań procesowych mogących prowadzić do ewentualnego poszerzenia już zebranego materiału dowodowego, w sytuacji, gdy istniejący i zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że skarżący nie dochował należytej staranności przy sprawdzeniu wiarygodności swojego kontrahenta, a zebrany materiał dowodowy jest całkowicie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i stwierdzenia, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących zdarzeń faktycznych,

- art. 151 P.p.s.a. - poprzez odmowę jego zastosowania, w sytuacji, gdy ustalony przez organy stan faktyczny dawał wystarczającą podstawę do oddalenia skargi,

2. przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 - poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że w sytuacji, gdy stwierdzono w sposób bezsporny, że kontrahent skarżącego firmował obrót towarem pochodzącym z nieujawnionego źródła, wobec czego wystawione przez niego faktury na rzecz skarżącego nie dokumentowały zdarzeń faktycznych, skarżący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć trzeba, że na obecnym etapie postępowania spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii dochowania przez skarżącego zasad tzw. dobrej wiary i należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką T., bezsporna jest bowiem okoliczność, że podmiot ów nie był faktycznym dostawcą oleju napędowego do gospodarstwa rolnego skarżącego, zatem wystawione przez niego i zakwestionowane w toku postępowania faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z uwagi jednak na fakt, że nie zanegowano samego faktu posiadania przez stronę paliwa oraz poniesienia wydatku na jego nabycie (faktury zostały zapłacone przez stronę w formie przelewów bankowych), dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych podmiotowo faktur konieczne było ustalenie, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w szeroko przytaczanym zarówno w rozstrzygnięciach organów obydwu instancji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, orzecznictwie TSUE i sądów krajowych, że wiedział on lub co najmniej mógł podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach mających oszukańczy charakter na wcześniejszych etapach obrotu.

W ocenie NSA należy zaakceptować stanowisko organu, że wskazywane w zaskarżonej decyzji okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy ujawnione w toku postępowania w wyniku przesłuchania skarżącego są wystarczające dla stwierdzenia braku zachowania przez niego dobrej wiary i należytej staranności w kontaktach z wystawcą zakwestionowanych faktur. W konsekwencji zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej w postaci naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem – wbrew opinii Sądu pierwszej instancji – materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, jasny i jednoznaczny w swojej wymowie, był kompletny i pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia o treści dokonanej przez organy.

Przede wszystkim nie sposób zgodzić się z kategorycznym poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, a sprowadzającym się w istocie do stwierdzenia, że w realiach niniejszej sprawy brak weryfikacji kontrahenta przed rozpoczęciem z nim współpracy, poprzez pozyskanie jego dokumentów rejestrowych, nie może zostać uznane za okoliczność świadczącą o niedochowaniu dobrej wiary przez skarżącego, albowiem dokonanie takiego sprawdzenia w oparciu o przedmiotowe dokumenty o tyle nie mogło wzbudzić żadnych wątpliwości skarżącego co do rzetelności dostawcy paliwa, że w dacie nawiązania współpracy ze spółką T.i w dacie kolejnych transakcji była ona istniejącym, zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, ujawnionym w KRS, posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami płynnymi (zmienioną w zakresie siedziby spółki decyzją z 4 grudnia 2012 r. w uwzględnieniu wniosku zawartego w uchwale wspólników z lipca 2012 r.). Prawdą jest, że czynności te per se nie musiały doprowadzić do wykrycia nielegalności działań spółki T., jednakże świadczyłyby o podjęciu przez skarżącego działań zmierzających do upewnienia się, że transakcje, w których zamierza uczestniczyć nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa, co niewątpliwie miałoby wpływ na ocenę jego zachowania w zakresie dochowania zasad dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej, a co było istotne w kontekście wskazywanych przez organy okoliczności nawiązania i dalszego przebiegu współpracy. Z pola widzenia nie może bowiem umknąć akcentowany w zaskarżonej decyzji fakt, że obrót paliwami stanowi branżę szczególnie narażoną na oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że kryteria należytej staranności winny być w tym przypadku zaostrzone. Jednocześnie okoliczność ta nakłada na odbiorców obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności czy wystawca paliwa jest rzeczywiście jego sprzedawcą, zwłaszcza w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie olej napędowy nabywany był po cenie niższej niż rynkowa, od kontrahenta nowego, nieznanego na rynku paliw, oferującego paliwo prosto z cysterny. Nie ma przy tym znaczenia akcentowana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że paliwo wykorzystywane było przez skarżącego do ciągników we własnym gospodarstwie rolnym. Skarżący prowadząc gospodarstwo rolne działał przecież na takich samych zasadach jak każdy przedsiębiorca. Już te okoliczności winny wzbudzić obawę co do rzetelności dostawcy, które to wątpliwości uzasadniały, zgodnie z cytowanym również przez Sąd pierwszej instancji orzecznictwem TSUE, konieczność weryfikacji kontrahenta, przynajmniej na tak podstawowym poziomie.

Prawidłowo akcentuje się też w zaskarżonej decyzji, że wątpliwości i uzasadnione podejrzenia co do wiarygodności dostawcy, a co za tym idzie również konieczność jego weryfikacji, budzić powinny nadto takie zdarzenia (pominięte w rozważaniach Sądu pierwszej instancji), jak to, że jedna z zakwestionowanych faktur z 30 sierpnia 2012 r. zawierała identyczną numerację co faktura wystawiona w tym samym dniu na gospodarstwo żony skarżącego, numeracja na zakwestionowanych fakturach jest różna, a wszystkie faktury mają jako miejsce ich wystawienia wpisany W., mimo że kontrahent podaje siedzibę w P. i nie zaznacza, że miałby np. oddział w W.

Tymczasem skarżący zadbał jedynie o formalną stronę transakcji, gromadząc wyłącznie dokumenty w postaci faktur VAT oraz dowodów zapłaty. Podjął natomiast ryzyko współpracy z nieznanym wcześniej dostawcą bez stosownej jego weryfikacji (dokumenty w tym zakresie strona pozyskała i przedłożyła dopiero na etapie postępowania kontrolnego, zaś twierdzenia o wcześniejszym zapoznaniu się z nimi nie miały żadnego umocowania w zgromadzonym materiale dowodowym). Nigdy nie był też w siedzibie kontrahenta i nie sprawdzał, czy spółka prowadzi pod adresem wskazanym w KRS działalność gospodarczą, w istocie nie miał wiedzy o osobach formalnie reprezentujących spółkę (pomimo twierdzenia o przedstawieniu mu dokumentów rejestrowych). Gdyby zweryfikował nieznanego wcześniej kontrahenta dowiedziałby się, że spółka nie posiadała żadnego zaplecza osobowego, technicznego i magazynowego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, dysponowała jedynie pod adresem rejestracyjnym tzw. "wirtualnym biurem", zaś A.T., będący formalnie prezesem zarządu jedynie firmował swoim nazwiskiem dokumenty spółki za co miał otrzymywać stosowne wynagrodzenie od organizatorów nielegalnego procederu.

Nie interesowało go również ani źródło pochodzenia paliwa, ani jego jakość (nie potwierdziły się bowiem twierdzenia skarżącego o przedstawieniu certyfikatów jakości paliwa). Jeśli weźmie się dodatkowo pod uwagę okoliczność, że paliwo przywożone było nieznaną cysterną, przez bliżej nieznane osoby (nikt nie kontrolował kierowców przywożących olej napędowy, nie zapisywał także numerów rejestracyjnych pojazdów), zamawiano je wyłącznie telefonicznie za pomocą sms-ów również u nieznanej osoby bez sprawdzenia jej wiarygodności i faktycznego umocowania do działania w imieniu spółki T., pomimo trwającej kilkumiesięcznej współpracy nie zawarto stosownej umowy, to trudno w takiej sytuacji przypisać podatnikowi dobrą wiarę, która skutkowałaby przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Słuszna w tym zakresie jest ocena organów, że powyższe okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu paliwa od T.odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego i świadczą o niedbałości i niefrasobliwości skarżącego w prowadzeniu firmy.

Co istotne więc, organy nie ograniczyły się wyłącznie do stwierdzenia niedochowania obowiązków kontrolnych wobec dostawcy, ale wskazały szereg innych - przytoczonych wyżej okoliczności - świadczących o braku dobrej wiary skarżącego. Przy czym Sąd pierwszej instancji odniósł się do nich w swoich rozważaniach w dość zdawkowy sposób wskazując jedynie, że same w sobie nie potwierdzają stanowiska organów, iż skarżący, nawet jeśli nie zdawał sobie sprawy z faktu uczestniczenia w handlu z podmiotem biorącym udział w przestępczym procederze, to mając na względzie sposób realizowania dostaw, mógł i powinien się z tym liczyć.

W tym stanie rzeczy za pozbawione racjonalnych i przekonujących przesłanek należy uznać wskazania Sądu pierwszej instancji dotyczące konieczności poszerzenia materiału dowodowego, w tym zwłaszcza o bliżej niesprecyzowane dowody znajdujące się ewentualnie w aktach postępowań karnych i kontrolnych prowadzonych wobec osób i podmiotów biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu nielegalnego paliwa, o przesłuchania osób zajmujących się w grupie przestępczej wyszukiwaniem i nawiązywaniem kontaktów z odbiorcami tego paliwa, ustalaniem z nimi cen, sposobu dostarczania towaru i rozliczania zysków pochodzących z przestępstwa. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem czemu miałoby służyć przeprowadzenie powyższych środków dowodowych, skoro kwestie nawiązania współpracy i przebiegu transakcji w kontekście zachowania przesłanek dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej wynikają z zeznań skarżącego. Przedmiotowe zeznania, w powiązaniu z pozostałymi dowodami ocenionymi w całokształcie okoliczności sprawy, pozwalają na postawienie słusznie forsowanej przez organy tezy o braku prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur z uwagi na niedochowanie przez skarżącego zasad tzw. dobrej wiary. Odwołując się do wyroku NSA z 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 oraz z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17 wskazać należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa, co miało niewątpliwie miejsce w realiach niniejszej sprawy.

W konsekwencji za zasadne należało również uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wymienione w skardze kasacyjnej, poprzez ich błędne zastosowanie. Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów co do tego, że faktury wystawione przez firmę T.były nierzetelne podmiotowo i nie dokumentowały w związku z tym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a – jak wskazano wyżej – jako prawidłowe należało ocenić stanowisko organów odnośnie do braku dochowania przez skarżącego przesłanek tzw. dobrej wiary w kontaktach handlowych z kontrahentem, to zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podatnik utracił prawo do rozliczenia podatku w oparciu o art. 86 ust. 1 cyt. ustawy.

Na marginesie trzeba zauważyć, że analiza uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wskazuje na to, iż przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego była stwierdzona przez ów Sąd niekompletność materiału dowodowego, a co za tym idzie wadliwość ustaleń faktycznych w zakresie tzw. dobrej wiary podatnika. Dokonując podsumowania swoich rozważań, Sąd zawarł jednoznaczne stwierdzenie, że w jego opinii zakres dotychczas przeprowadzonego postępowania dowodowego i poczynione w oparciu o zebrany już materiał dowodowy ustalenia faktyczne, nie są wystarczające i nie pozwalają na podzielenie na tym etapie stanowiska organów, że skarżący dochowując należytej staranności mógł i powinien wiedzieć, że swoimi działaniami uczestniczy w przestępstwie oszustwa podatkowego. W tej sytuacji niezrozumiałe jest powołanie się przez Sąd pierwszej instancji obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., również na podstawę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. WSA w Opolu nie zakwestionował bowiem dokonanej przez organy wykładni przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych w toku postępowania decyzji.

Za chybiony natomiast należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Przywołane uregulowania mają bowiem charakter materialnoprawny, zatem nie są to przepisy postępowania.

Nie mógł także zostać uwzględniony samodzielny zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., którego skarżący kasacyjnie organ upatruje w jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy w jego opinii ustalony przez organy stan faktyczny dawał wystarczającą podstawę do oddalenia skargi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący zawsze musi połączyć go z innymi konkretnymi przepisami prawa materialnego lub postępowania, których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej, czego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło.

Uwzględniając powyższe wywody i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił skargę. Zwrot kosztów postępowania zasądzono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.