Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 424/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100  ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 1 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z 3 sierpnia 2015 r. nr [...] określającą M.B. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Pathfinder (nr nadwozie [...], pojemność silnika 2488 cm³, rok produkcji 2008) w kwocie 18.267 zł.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynik, że M. B. (dalej także: Strona, Skarżący) przedmiotowy pojazd nabył od A. zs. w B. za kwotę 24.000 euro. Wraz z pojazdem otrzymał niemieckie dokumenty rejestracyjne [...] nr [...]. W dniu 1.02.2010 r. karta ta została zatrzymana przez Starostwo Okręgi R., H. i wystawiona został nowa karta pojazdu. Z kopii tych dokumentów wynika, że od dnia 1.02.2010 r. pojazd był zarejestrowany w Niemczech jako samochód terenowy z możliwością transportu towarów do 3,5 tony, VAN z 2 miejscami do siedzenia. W niemieckich dokumentach rejestracyjnych brak informacji o zakresie zmian i przeróbek jakim pojazd został poddany w związku ze zmianą jego rodzaju. Okresowe badania techniczne pojazdu przeprowadzono w Polsce w dniu 5.02.2010 r. w OSKP w G. W zaświadczeniu oraz dokumencie identyfikacyjnym pojazdu diagnosta określił samochód jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. W dniu 26.02.2010 r. Skarżący sprzedał ww. samochód B. S.A. w P. za kwotę 122.000 zł (faktura VAT nr 3/2010). Pojazd ten został zarejestrowany po raz pierwszy w Polsce w Urzędzie Miejskim w P. przez B. S.A. w P. w dniu 5.03.2010 r. jako samochód osobowy z 7 miejscami siedzącymi.

W dniu 3.07.2015 r. w ramach pomocy prawnej Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził oględziny ww. samochody, którego właścicielem jest B. K.. Podczas oględzin stwierdzono, że pojazd posiada trzy rzędy siedzeń (7 miejsc) wyposażonych w zagłówki (7 sztuk), pasy bezpieczeństwa (7 szt.), posiada wspólną przestrzeń dla pasażerów oraz do przewozu towarów, tapicerka drzwi i foteli w pojeździe jest jednolita. Pojazd jest wyposażony w pakiet podwyższający komfort podróżowania tj.: automatyczną skrzynię biegów, klimatyzację, komputer pokładowy z fabryczną nawigacją i funkcją telefonu, system audio, podgrzewane fotele przednie, elektryczny szyber dach, podgrzewaną szybę przednią i tylną, pakiet poduszek powietrznych, elektrycznie sterowane szyby i lusterka, skórzaną kierownicę i siedzenia. Dach tapicerowany na całej długości. Pojazd jest przeszklony w całości. Wszystkie siedzenia i pasy bezpieczeństwa są zamontowane w fabryczne punkty kotwiące. Dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń pojazd posiada: poduszki powietrzne, nawiewy wraz z regulacją kierunku i siły nawiewu, znajdujące się w dachu samochodu, wysuwane uchwyty na napoje, znajdujące w konsoli środkowej między przednimi fotelami, uchwyty górne dla pasażerów skrajnych miejsc siedzących, dwa wieszaki (obok ww. uchwytów), dodatkowe dwa uchwyty boczne, oświetlenie w dachu pojazdu, wykładzinę wraz z dywanikami. Dla pasażerów trzeciego rzędu siedzeń (chowany w podłodze pojazdu) pojazd posiada: nawiewy w dachu pojazdu, głośniki, schowki i miejsca na napoje w tapicerce bocznej. W części bagażowej znajdują się uchwyty umożliwiające mocowanie przewożonych towarów. Obecny właściciel oświadczył, że na dzień przeprowadzenia oględzin pojazd wygląda identycznie jak w dniu zakupu, nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych i nie zlecał ich dokonania innym osobom. Samochód został zakupiony w dobrym stania i nie wymagał żadnych napraw.

Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że nabyty przez Stronę samochód jest samochodem osobowym, a zatem jego wewnątrzwspólnotowe nabycie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym. W związku z poczynionymi ustaleniami, organ ten, działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), oraz art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2) i ust. 4, art. 101 ust. 2pkt.1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2), art. 105 pkt.1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3 poz. 11 ze zm. - dalej: u.p.a.), decyzją z dnia 3 sierpnia 2015 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 18.267 zł. Za dzień przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju i datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 5 lutego 2010 r. (data przeprowadzenia badania technicznego w kraju). Podstawę opodatkowania stanowiła kwota 24.000 euro, wynikająca z rachunku zakupu nr [...] z dnia 20.01.2010 r. po przeliczeniu na złote wg kursu z dnia 5.02.2010 r. (1 euro = 4,0921 zł) kwotę 98.210 zł. Do opodatkowania przyjęto stawkę podatku 18,6 %, uwzględniając pojemność silnika samochodu.

W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie:

- przepisów procesowych, w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p. przez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i wywodzenia na tej podstawie negatywnych konsekwencji dla Strony, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. przez brak wyjaśnienia na jakiej podstawie faktycznej i prawnej wydano decyzję, art. 197 §1 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowody z opinii biegłego, art. 191 O.p. przez dowolną ocenę dowodów, art. 144, art. 149 i art. 200 O.p. przez niedoręczenie Stronie postanowienia wydanego w trybie art. 200 O.p. zatem Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, oraz art. 144 i art. 149 O.p. przez nieprawidłowości w doręczeniu decyzji;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu będącego, zgodnie z przeprowadzanym badaniem technicznym, pojazdem ciężarowym, podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym, wedle reguł z art. 101 ust. 2 pkt 1), art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2), art. 105 i art. 106 ust. 2 u.p.a. Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1 ze zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wskazał, że treść art. 100 ust. 4 u.p.a. koresponduje z opisem kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej, zawartym w załączniku 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Jednocześnie, powołując się na Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski Nr 86, poz. 880: dalej – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r.) wyjaśnił, że dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dodał, że klasyfikacja pojazdów według tej pozycji wyznaczana jest przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wskazał, że do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane, jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, suv, niektóre pojazdy typu pickup). Nawiązując do cech projektowych, charakterystycznych dla pojazdów przynależnych do kodu CN 8703, organ odwoławczy wymienił:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu osób i towarów;

- wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenia, popielniczki).

Organ odwoławczy stwierdził, że najistotniejszym dowodem w sprawie są oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu 3.07.2015 r., podczas których ustalono, że pojazd posiada trzy rzędy siedzeń (7 miejsc), wyposażonych w zagłówki (7 szt.) i pasy bezpieczeństwa (7 szt.), posiada wspólną przestrzeń dla pasażerów oraz do przewozu bagażu, tapicerka drzwi i foteli jest jednolita, jest wyposażony w pakiet podwyższający komfort jazdy, jest przeszklony w całości, wszystkie siedzenia i pasy bezpieczeństwa są zamontowane w fabryczne punkty kotwiące, trzeci rząd siedzeń jest chowany w podłodze. Właściciel pojazdu podczas oględzin oświadczył, ze nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych, ani dokonania takich zmian nikomu nie zlecał. Ponieważ Strona, poza twierdzeniem o braku siedzeń i nieskonkretyzowanego wyposażenia, nie kwestionowała tych ustaleń, organ odwoławczy uznał, że stan samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowo przez Stronę nie różnił się od opisanego w protokole oględzin.

W ocenie organu odwoławczego przedmiotowy pojazd przez cały okres był samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Zmiana ilości miejsc do siedzenia dokonywana przez użytkownika pojazdu w żaden sposób nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia, którym jest przewóz osób. Z punktu widzenia klasyfikacji do właściwego kodu CN nie jest istotne jakie jest aktualne przeznaczeniu pojazdu, w rozumieniu jego aktualnej funkcji, czy też jak jest wykorzystywany przez właściciela, ale zasadnicze przeznaczenie pojazdy. Na zasadnicze przeznaczenie pojazdu wskazują jego główne cechy konstrukcyjne, nie poddające się zmianom, tak jak elementy wyposażenia wewnętrznego. Przede wszystkim należy uwzględnić budowę pojazdu jego nadwozia, cechy bryły nadwozia, całkowitą masę pojazdu, zatem zdolność do przewożenia pasażerów i lądunku. Następnie należy uwzględnić cechy wewnętrzne pojazdu, jego wyposażenie, z uwzględnieniem możliwości demontażu i zmiany. Dokonanie takiej oceny, wg organu odwoławczego, potwierdza, że nabyty przez Stronę wewnątrzwspólnotowo pojazd w dniu jego nabycia przejawiał cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703. Strona jako jedyną zmianę wskazywała ilość miejsc siedzących w pojeździe i powoływała się na dokumenty dotyczące rejestracji pojazdu jako ciężarowego, w myśl przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz fakt, że samochód był dwuosobowy.

Nie ma, według Dyrektora Izby Celnej znaczenia fakt, rejestracji za granicą tego samochodu jako ciężarowy, istotne jest natomiast, że zakres zmian jakim został poddany ten pojazd był na tyle nieznaczny, iż nie zmienił cech pojazdu decydujących o jego klasyfikacji jako samochodu osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Nie ma też znaczenia zapis w umowie ubezpieczeniowej samochodu, określający pojazd jako ciężarowy, bowiem wpis ten nie został dokonany na podstawie klasyfikacji pojazdu do kodu CN. Dokonane w pojeździe przeróbki (bez znaczenia czy dokonane przez producenta czy inny podmiot), a w ich konsekwencji wpis w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, nie miały znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego. Przy czym podkreślił, że dowód rejestracyjny pojazdu jest dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu i nie stanowi podstawy określenia rodzaju i typu pojazdu dla celów podatkowych. Cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zamkniętej przestrzeni do transportu towarów nabyty przez Stronę samochód nie spełnia tych warunków.

Powołał się też organ odwoławczy na utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów ( wyroki : z dnia 27.04.2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europa, Zb. Orz. str. I-3657, pkt 38 i z dnia 18.07.2007 w sprawie C-310/06 FTS International Zb. Orz. I-6749, pkt 27). Następnie przeznaczenie tworu może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić wg obiektywnych cech tego towaru nie zaś subiektywnych odczuć czy przekonań właściciela pojazdu ( wyroku: z dnia 11.01.2007 r. w sprawie C -400/05 B.A.S. Truck Zb. Orz. str. I-311, pkt 29, z dnia 15.02.2007 r. w sprawie C-193/06 RUMA , Zb. Orz. Str. I-1559, pkt 36).

Porównując cechy wymienione w notach wyjaśniających do Taryfy celnej pojazdów osobowych z cechami pojazdów ciężarowych organ odwoławczy stwierdził, że sporny pojazd nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern, czy śmieciarek. Nie zmienia tego fakt, że pojazd ten w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego został wyposażony jedynie w dwa rzędy siedzeń. Samochód ten może być co najwyżej uznany za dostoswany do przewozu ładunków, ale nie samochód ciężarowy w rozumieniu kodu CN 8704. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu może być tylko jedno, zaś wersja wyposażenia może się zmieniać w czasie, w trakcie eksploatacji. Klasyfikacja do kodu CN nie może zależeć od wyposażenia jeśli główne założenia konstrukcji wskazują, ze został on zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy. Podkreślił, że w spornym pojeździe nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, za uzasadniony organ odwoławczy uznał jedynie zarzut naruszenia art. 144 i art. 149 O.p. przez nieprawidłowe doręczenie decyzji w dniu 6.08.2015 r., ale zastrzegł, że doszło do tego nie z winy organu podatkowego. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikało, że decyzję doręczono dorosłemu domownikowi M. B., dopiero później okazało się, że odbiór korespondencji potwierdziła osoba niepełnoletnia. Ponowne doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 15.10.2015 r. i nie jest kwestionowane przez Stronę, zaś Strona nie poniosła z tego tytułu żadnych negatywnych skutków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. B. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 208 w zw. z art. 70 O.p. przez nie umorzenie postępowania w sprawie, w sytuacji prowadzenia postępowania po upływie terminu przedawnienia;

- art.233 §1 pkt 1 O.p. przez zastosowanie tego przepisu mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p. przez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do Strony;

- art. 124 w zw. z art. 210 §4 O.p. przez brak wyjaśnienia na jakiej podstawie faktycznej i prawnej organ wydał decyzję;

- art. 197 §1 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej;

- art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji tego przepisu w sprawie przejawiające się w niewszechstronnej i nie opartej na zasadach logiki i doświadczenia życiowego, ale dowodnej ocenie dowodów, co skutkowało uznaniem, ze przedmiotowy pojazd służył przez cały okres funkcjonowania zasadniczo do przewozu osób, w sytuacji gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd służył do przewozu towarów i był do tego konstrukcyjnie przystosowany;

- art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.;

- art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

- art. 144, art. 149 i art. 200 O.p. przez nie doręczenie Stronie postanowienia z dnia 15.07.2015 r., przez co Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zgłoszenie wniosków dowodowych;

- art. 144, art. 149 O.p. przez nieprawidłowości w zakresie doręczenia decyzji organu I instancji;

- art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu marki Nissan Pathfinder, będącego zgodnie z badaniem technicznym pojazdem ciężarowym, podlega obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu ciężarowego nie jest opodatkowane.

W rozwinięciu zarzutów Skarżący odniósł się do przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.) ani do zwieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnośnie przerwania biegu terminu przedawnienia wyjaśnił, że w dniu 27.11.2015 r. doręczono Stronie, dotyczący spornej akcyzy, tytuł wykonawczy z dnia 3.11.2015 r. i jednocześnie zawiadomienie o zajęciu, w sytuacji gdy decyzja określająca zobowiązanie objęte ww. tytułem wykonawczym nie było ostateczna. Strona wniosła bowiem odwołanie od decyzji organu I instancji, którą początkowo nieprawidłowo doręczono niepełnoletniej córce Strony. Wskazała też strona skarżąca, że postanowieniem z dnia 28.01.2016 r. Dyrektor Izby Celnej we W., na podstawie art. 59 §1 pkt 2 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył prowadzone wobec strony postępowanie egzekucyjne. Podjęte czynności egzekucyjne, jako nieskuteczne nie mogły zatem, wg Strony, doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Odnośnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnika zawiadomiono, Skarżący podnosi, że zwieszenie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić bez istnienia określanej, tj. skonkretyzowanej kwoty tegoż zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się wszczęcie postępowania. Skarżący wyjaśnia, że w dacie postawienia mu zarzutów popełnienia wykroczenia skarbowego nie istniało skonkretyzowane zobowiązania podatkowe, gdyż decyzję organu I instancji z dnia 3.08.2015 r. określającą podatek akcyzowy doręczono Skarżącemu w dniu 15.10.2015 r., tj. po wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe. Tym samym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do treści zaskrzonej decyzji Strona podobnie jak w odwołaniu wskazuje, że sporny pojazd nabyła na terenie Niemiec jako ciężarowy, VAN z dwoma miejscami siedzącymi, co wynika jednoznacznie z dokumentów. Samochód przeszedł badanie techniczne, z którego także wynikało, że przedmiotem badania był samochód ciężarowy, a zatem niepodatkowany akcyzą. Samochód ten do momentu jego sprzedaży przez Skarżącego w 2012 r. na rzecz J. M. wykorzystywany był jako ciężarowy do przewożenie przyrządów mierniczych, map i innych materiałów budowlanych w ramach prowadzonej działalności i posiadał dwa miejsca siedzące. Ustalenie zatem, że jest to samochód osobowy narusza wskazane przez Stronę przepisy procesowe, w tym, art. 191 O.p. Skarżący podnosi także, że organ podatkowy nie przesłuchał diagnosty, który przeprowadził badanie techniczne pojazdu oraz J. M., który pojazd nabył w 2012 r., a także dowodu z opinii biegłego w zakresie techniki motoryzacyjnej celem ustalenia jaki było przeznaczenia pojazdu w momencie jego nabycia, czy dokonano zmian w samochodzie, zakres tych zmian i ich wpływ na klasyfikację pojazdu zgodnie z nomenklaturą scaloną. Organ podatkowy nie ustalił też kiedy i kto dokonał zmian w samochodzie, ograniczając się do przesłuchania ostatniego właściciela samochodu B. K..

Skarżący wskazuje też, że organ I instancji nie tylko nie doręczył decyzji, ale także postanowienia w trybie art. 200 O.p., czym naruszył prawo strony do udziału w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej we W.wniósł o oddalenie skargi i wyjaśnił, że w niniejszej sprawie doszło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia. W dniu 12.08.2015 r. zostało bowiem wszczęte wobec Skarżącego postępowanie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, a Naczelnik Urzędu Celnego w L. pismem z dnia 14.09.2015 r. poinformował Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji z dnia 3.08.2015 r., uległ zawieszeniu. Pismo to w dniu 29.09.2015 r. Skarżący odebrał osobiście.

W toku postępowania przed Sądem pełnomocnik Skarżącego przesłała kserokopię wyroku Sądu Okręgowego w J. [...] Wydział Karny Odwoławczy z dnia 31.01.2017 r. (sygn.. akt [...]), którym uniewinniono Skarżącego od popełnienia czynu określonego w art. 54 §1 Kodeksu karnego skarbowego. Orzeczenie to jak wynika z pisma procesowego strony skarżącej z dnia 1.02.2017 r. ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.

Zgodnie z art. 70 §1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Termin płatności podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (art. 106 ust. 3 u.p.a.) wynosi 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. W niniejszej sprawie organy podatkowe, jako dzień powstania obowiązku podatkowego, przyjęły dzień 5.02.2010 r. (przeprowadzono badania technicznego pojazdu na terenie kraju), data ta nie jest przez Stronę kwestionowana.

Uwzględniając zatem brzmienie przepisów art. 70 §1 O.p oraz art. 102 pkt 2 i art. 106 ust. 3 u.p.a. zobowiązanie podatkowe Strony przedawniało się z końcem 2015 r. Zasadnie jednak stwierdził organ odwoławczy, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w dniu wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn z art. 54 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U z 2013 r., poz. 186 ze zm. – dalej: Kks), tj. w dniu 12.08.2015 r. W dniu 5.03.2015 r. zapoznano Skarżącego z zarzutami a w dniu 20.09.2015 r. doręczono Skarżącemu pismo Naczelniku Urzędu Celnego w L. z dnia 14.09.2015 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Nie ma racji strona skarżąca podnosząc, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe możliwe jest dopiero po skutecznym doręczeniu decyzji w sprawie podatku akcyzowego. Zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześnie na terenie kraju powstaje w sposób określone w art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a nie w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p., tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Podatnik jest zobowiązany złożyć deklarację, w której wykazuje kwotę należnego podatku akcyzowego oraz wpłacić podatek (art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a.). Brak deklaracji i brak zapłaty podatku nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstanie dopiero w momencie doręczenia przez organ podatkowy decyzji podatnikowi. Zobowiązanie podatkowe powstało bowiem z mocy praw. Ustalenie zatem, przez organ podatkowy, że Skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i przemieścił nabyty pojazd na terytorium kraju, nie złożył deklaracji i nie wpłacił podatku dawało podstawy do wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Należy też zauważyć, że w dacie wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe (tj. w dniu 14.09.2015 r.) organ I instancji wydał już decyzję określającą skarżącemu wysokości podatku akcyzowego (decyzja z dnie 3.08.2015 r.), jakkolwiek decyzja ta nie weszła jeszcze do obrotu pranego, gdyż nie nastąpiło jej skuteczne doręczenie, to niewątpliwie wysokość zaległego zobowiązania podatkowego Skarżącego była organom podatkowym znana. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z przesłanej przez stronę skarżącą kserokopii wyroku nie wynika, aby stwierdzono jego prawomocność.

Nie było podstaw, na co słusznie wskazała strona skarżąca, do przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 §4 O.p.) na skutek podjętych czynności egzekucyjnych, na podstawie nieostatecznej decyzji, w sytuacji gdy decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Zasadnie postępowanie egzekucyjne umorzono. Nie kwestionuje tego także organ odwoławczy.

Kolejna sporną w sprawie kwestią jest opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Istotną okolicznością sporną jest typ samochodu. W ocenie Skarżącego w chwili nabycia był to samochód ciężarowy. W ocenie organu podatkowego posiadał on w tym momencie zasadnicze cechy samochodu osobowego.

W myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).

Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że wbrew podnoszonej przez stronę argumentacji, dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w takim zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego.

W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania.

W ocenie Skarżącego nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd służył zasadniczo do przewozu towaru (podgalający klasyfikacji do pozycji CN 8704), i w tym zakresie wskazuje, że jest to pojazd dwuosobowy (jedne rząd siedzeń).

Według organu podatkowego, pojazd ten posiadał cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych (pozycja CN 8703), a modyfikacje wprowadzone w jego wnętrzu pojazdu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadniają zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (pozycja CN 8704).

Zdaniem Sądu, dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest w niniejszej sprawie prawidłowa i wynika ze zgromadzonych dowodów. Dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organ podatkowy wykazał, że przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Z utrwalonego orzecznictwa NSA (patrz wyroki I GSK 727/14; I GSK 370/14 z 05.02.2015,) wynika, że w przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). Z przeprowadzonych oględzin pojazdu wynika, że drugi i trzeci rząd siedzeń ( z możliwością chowania w podłodze) zostały zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących pojazdu, podobnie pasy bezpieczeństwa. Uwzględniając dokonane ustalenia zarówno miejsca kotwienia drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, jak i zaczepy dla pasów bezpieczeństwa w nabytym przez Skarżącego pojeździe istniały także w jego chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Ponadto z opisu spornego pojazdu i dokumentacji fotograficznej wynika, że także w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd, który posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Pojazd jest przeszklony w całości, dal pasażerów drugiego rządu siedzeń posiada poduszki powietrzne, nawiewy wraz z regulację kierunkową i nawiew znajdujących się w dachu samochodu, także uchwyty na napoje umieszczone w konsoli środkowej pomiędzy przednimi fotelami, uchwyty górne dla pasażerów skrajnych miejsc siedzących, obok dwa wieszaki, oświetlenie w dachu pojazdu, nagłośnienie, schowki w drzwiach bocznych i oparciach foteli przednich. Dla pasażerów trzeciego rzędu siedzeń (chowanego w podłodze pojazdu) posiada także nawiewy w dachu, głośniki schowki miejsca na napoje w tapicerce bocznej. Wygląd oraz wyposażenie kabiny tego pojazdu pozwalało zatem na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703, a dokonane zmiany w postaci czasowego usunięcia foteli rządu drugiego nie miały charakteru trwałego.

Podsumowując, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczową kwestię jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej, czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. W kontekście dokonanych ustaleń nie można uwzględnić zarzutów nie wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Organ bowiem jednoznacznie wykazał, że samochód ma szereg cech wskazujących na jego osobowy charakter, w szczególności użycie fabrycznych punktów kotwiących do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Jednocześnie Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, że samochód poddany był jakimkolwiek zmianom konstrukcyjnym, zaś twierdzenia o braku siedzeń rzędów drugiego i trzeciego nie ma wpływu na ocenę w niniejszej sprawie, bowiem znaczenia ma, że w pojeździe znajdowały się fabryczne punkty kotwiące te siedzenia oraz miejsca umożliwiające mocowanie pasów bezpieczeństwa i zagłówków dla wszystkich pasażerów. Skarżący nie wskazał też żadnych dowodów uzasadniających zakwalifikowanie pojazdu do kodu CN 8704, poza dowodem rejestracyjnym. W ocenie Sądu prawidłowo zastosowano w niniejszej sprawie przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Bezpodstawne, w ocenie Sądu, są zarzuty naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej doręczono skarżącemu postanowienie z dnia 15.07.2015 r. wydane w trybie art. 200 O.p. przez organ I instancji. Odbiór Skarżący potwierdził osobiście w dniu 21.07.2015 r. (zwrotne powiedzenie odbioru w aktach sprawy). Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 197 §1 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z art. 197 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. W niniejszej sprawie Skarżący nie wskazał jakich zmian dokonano w konstrukcji samochodu, które uzasadniały zaliczenie tego samochodu do kody CN 0704 (samochód ciężarowy), poza brakiem siedzeń i nieskonkretyzowanego wyposażenia. W istocie Skarżący nie kwestionował, że jedyną zmianą jaka została dokonana w pojeździe to była liczba miejsc siedzących. Oceny i wpływu takich zmian na klasyfikację pojazdu do kodu CN dokonuje organ podatkowy, nie jest bowiem w tym zakresie potrzebna wiedza specjalistyczna związaną z konstrukcją pojazdu, gdyż zmiany w konstrukcji pojazdu nie nastąpiły, zmianie uległo jedynie wyposażenie pojazdu.

W toku postępowania organy podatkowe uwzględniły wszystkie przedstawione przez stronę skarżącą dowody i poddały je wnikliwej ocenie, która została przedstawiona w zaskarżonej decyzji.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem organy podatkowe dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również wyjaśnienia Skarżącego. Natomiast odmienna od przedstawianej przez Skarżącego ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach przez organ podatkowy, nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez Stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy nie naruszył też przepisów prawa materialnego, dokonał ich prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie, w tym klasyfikując nabyty przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowo pojazd do kodu CN 8703.

Przesłany w toku postępowania sądowego wyrok uniewinniający Skarżącego od popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 §2 Kks, w ocenie Sądu, nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy. Wyjaśnić należy, że sąd administracyjny, stosownie do art. 11 P.p.s.a, związany jest ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Należy też wskazać, że co innego jest przedmiotem oceny przez sąd w postepowaniu karnym, w szczególności wypełnienie znamion przestępstwa, w tym przypadku przestępstwa umyślnego, co innego jest przedmiotem badania przez organy podatkowe. Dla powstanie zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia czy podatnika miał zamiar nie zapłacić podatku, czy z innego powodu nie złożył deklaracji podatkowej i nie zapłacił podatku (brak wiedzy o powstaniu zobowiązania podatkowego, zapomnienie, odmienna wykładnia przepisów). W niniejszej sprawie Skarżący został uniewinniony od popełnienia zarzucanego mu przestępstwa, gdyż sąd uznał, że nie można przypisać Skarżącemu winy umyślnej. Taka okoliczność nie ma znaczenia dla powstania zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.