Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1651/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit b , art. 116 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.H.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1321/15 w sprawie ze skargi C.H.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: kwiecień, maj, czerwiec 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C.H.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1321/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. C. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 kwietnia 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ I instancji) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu D. sp. z o.o. z siedzibą w N. T. (dalej: spółka) za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

2.2. W uzasadnieniu organ I instancji ustalił, że spółka nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych, czym spowodowała powstanie zaległości za okresy od kwietnia do czerwca 2010 r. Niezapłacony w terminie podatek zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), stał się zaległością podatkową, od której zostały naliczone odsetki za zwłokę.

Organ I instancji ustalił ponadto, że wobec spółki zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, które postanowieniem z 17 stycznia 2013 r. zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej także" organ II instancji), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z 30 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji podniósł, że spółka nie uregulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2010 r. Z dokumentów rejestrowych spółki wynikało, że skarżący został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników tej spółki z 12 października 2009 r. i to powołanie było podstawą pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. Powołanie członka zarządu – jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji – powoduje powstanie stosunku organizacyjnego między członkiem zarządu, a zarządem i spółką i wyczerpująco określają to przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), dalej: k.s.h., a doprecyzowuje umowa spółki. W umowie spółki wskazano, że zarząd powoływany jest na czas nieograniczony, natomiast może być odwołany lub zawieszony w każdej chwili przez zgromadzenie wspólników. Ponieważ zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały w tym przedmiocie, to skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki powstałe po dacie rozwiązania z nim umowy o pracę na stanowisku dyrektora generalnego. Do pełnienia funkcji członka zarządu nie było konieczne zawieranie z nim umowy o pracę. Sam fakt powołania i przyjęcia w sposób dosłowny bądź dorozumiany tej funkcji obliguje osobę do wykonywania wynikających z tego tytułu obowiązków i czynności.

Organ II instancji wyjaśnił, że ponieważ nie jest czynnością tożsamą rozwiązanie umowy o pracę i odwołanie z funkcji członka zarządu (art. 202 § 1, 2 i 4 k.s.h.), to pisma złożone do Sądu Rejonowego P. – [...] w P. z 25 lipca 2011 r. oraz 6 września 2011 r. nie stanowiły podstawy do wykreślenia skarżącego, jako członka zarządu spółki z Krajowego Rejestru Sądowego.

W uzasadnieniu decyzji zaznaczono ponadto, że oświadczenie skarżącego zawarte w piśmie z 9 sierpnia 2011 r., w którym podniósł, że od kwietnia 2010 r. nie jest członkiem zarządu spółki i nie przebywa od tego dnia na terenie Polski oraz umorzenie na jego podstawie przez Sąd Rejonowy postępowania o przymuszenie do złożenia wniosku o ujawnienie w rejestrze zmiany adresu spółki nie mogły stanowić o braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Sąd Rejonowy poinformował bowiem, że w aktach rejestrowych spółki brak jest dokumentu, z którego wynikałoby, że wygasł mandat skarżącego do pełnienia funkcji w zarządzie spółki, tj. uchwały o odwołaniu go z zarządu bądź skutecznie złożonego oświadczenia o rezygnacji z pełnionej funkcji.

2.4. Organ II instancji wskazał następnie, że egzekucja prowadzona z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący w toku postępowania nie wykazał także mienia, z którego można by było prowadzić egzekucję.

Skarżący – jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji – nie złożył także wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, który w ocenie organu II instancji powinien być złożony najpóźniej z końcem II kwartału 2010 r., tj. kiedy spółka zaprzestała regulowania bieżących zobowiązań wynikających m. in. z podatków od towarów i usług oraz składek na rzecz Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Skarżący nie wykazał także, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skardze skarżący zarzucił, że wykazał, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy, a zatem wykazał spełnienie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę przyjął, że organy podatkowe prawidłowo orzekły o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2010 r. W okresie tym skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, na którą został powołany uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z 12 października 2009 r. Z funkcji tej skarżący nie został odwołany ani skutecznie z niej nie zrezygnował.

4.2. Według Sądu I instancji okoliczności, na które skarżący się powoływał, czyli rozwiązanie umowy o pracę z dniem 12 marca 2010 r. oraz brak faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu, nie stanowiły przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w żadnym miejscu nie używa bowiem formuły "faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu", a jedynie "pełnienie funkcji członka zarządu". Tę zaś funkcję określona osoba pełni od momentu jej powołania (art.201 § 1 Kodeks spółek handlowych) do momentu wygaśnięcia jej mandatu (art. 202 § 1- § 3 Kodeks spółek handlowych), jej śmierci, rezygnacji albo odwołania (art. 202 § 4 Kodeks spółek handlowych). Członek zarządu ma przy tym pełne prawo do złożenia rezygnacji z tej funkcji w każdym czasie (art. 202 § 5 Kodeks spółek handlowych w związku z art. 746 § 2 Kodeksu cywilnego. Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości) osoba ta nabywa prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 Kodeks spółek handlowych).

4.3. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Wskazanie w Krajowym Rejestrze Sądowym członków zarządu spółki stwarza przy tym domniemanie, że osoby wpisane jako członkowie zarządu funkcję tę pełnią w zakresie wynikającym z przepisów regulujących prawa i obowiązki członków zarządu (art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym). Zarówno wykładnia gramatyczna, jak i wykładnia systemowa i celowościowa przemawiają w związku z tym za nadaniem zwrotowi "pełnienie funkcji członka zarządu" znaczenia powiązanego z formalnym przyjęciem tej funkcji, a nie z faktycznym wpływem na działanie spółki (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2011r., I FSK 1052/10 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

W podanym wyżej kontekście Sąd I instancji podkreślił, że skarżący nie negował faktu, że od 12 października 2009 r. został zgodnie z prawem powołany do pełnienia obowiązków członka zarządu spółki. Posiadał zatem formalne uprawnienia członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy faktycznie zajmował się interesami spółki, w której był prezesem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość.

4.4. Sąd I instancji odnosząc się do argumentów skarżącego o braku wiedzy o działalności spółki, jej sytuacji finansowej oraz braku dostępu do dokumentów finansowych podkreślił, że nie można z biernej postawy członka zarządu wywodzić podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za spółkę. Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku gdy chodzi o członka zarządu spółki, który jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji stosownie do art. 201 k.s.h. oraz do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości i moment złożenia właściwego wniosku. Członek zarządu powinien wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne.

Sąd I instancji zwrócił ponadto uwagę na to, że w aktach rejestrowych spółki brak było uchwały odwołującej skarżącego z funkcji członka zarządu, jak również pisemnej rezygnacji skarżącego z tej funkcji. Nieporozumienia między wspólnikami, akcjonariuszami nie mają znaczenia przy przypisaniu odpowiedzialności. Ponieważ – jak zauważył Sąd I instancji – skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją był jednoosobowym członkiem zarządu spółki, to ciążyło na nim nie tylko prawo ale i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

4.5. Sąd I instancji przyjął następnie, że prawidłowo organy podatkowe wykazały zaistnienie drugiej przesłanki stanowiącej podstawę do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, tj. bezskuteczność egzekucji. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych ustalono, że spółka nie posiadała składników majątkowych, z których egzekucja okazałaby się skuteczna, a skarżący nie wykazał mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Skarżący nie wykazał także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Za okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego nie mogły być uznane fakty, na które się powoływał, tj. rozwiązanie umowy o pracę z dniem 12 marca 2010 r. brak faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu, czy brak wiedzy na temat działalności spółki i jej sytuacji finansowej.

Sąd I instancji podkreślił, że brak zainteresowania skarżącego sprawami spółki stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków związanych z działalnością spółki, do których zobowiązany jest ze względu na pełnioną funkcję członka zarządu spółki.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

5.2.1. art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zaległości podatkowe nie jest istotne, czy członek zarządu faktycznie pełnił funkcję w okresie, gdy zaległości podatkowe powstały, a nadto, że dla orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu nie jest istotne, czy członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle taką możliwość posiadał oraz, że odsunięcie członka zarządu od prowadzenia spraw spółki nie zwalnia go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, która to błędna wykładnia doprowadziła do uznania za możliwe w niniejszej sprawie przypisanie skarżącemu w oparciu o art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki.

5.1.2. art. 116 § 1 pkt 1 lit b. Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w zakresie błędnej wykładni w nieuprawnionym przyjęciu, że skarżący ponosi winę za niezłożenie w terminie wniosku o upadłość spółki, a w konsekwencji w niewłaściwym zastosowaniu art. 116 §1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej i przyjęciu, że w sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący nie wykazał, że niezłożenie wniosku o upadłość spółki czy też niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, co doprowadziło do uznania, że skarżącemu można przypisać odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki i do oddalenia skargi zaskarżonym wyrokiem.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

6.2. Skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Podkreślić należy, że w uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast w uzasadnieniu zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując ten przepis popełnił błąd w subsumcji, czyli niewłaściwie przyjął, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie normy prawnej.

W obu przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany.

Istotne jest przy tym, że zarzut naruszenia prawa materialnego w obu postaciach podlega ocenie na tle stanu faktycznego, który został prawidłowo ustalony lub który, przez sformułowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie został podważony.

Mając powyższe na względzie odnotować należy, że na gruncie niniejszej sprawy w skardze kasacyjnej zarzucono wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego, co oznaczało, że Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla oceny tych zarzutów przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji.

Powyższe przypomnienie ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, gdyż w zarzutach naruszenia prawa materialnego oraz w ich uzasadnieniu skupiono się bowiem przede wszystkim na próbie wykazania, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd I instancji błędnie ustaliły, że skarżącemu można przypisać w związku z pełnioną przez niego funkcją członka zarządu odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki. Tak sformułowany i uzasadniony zarzut naruszenia art. 116 § 2 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej wskazuje na to, że kwestionowane były ustalenia faktyczne dotyczące faktycznego pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w trakcie powstania zobowiązania podatkowego, oraz zawinienia i właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), a nie niewłaściwe czy błędne zastosowanie tych przepisów.

Powyższe spostrzeżenie dotyczy zwłaszcza tych fragmentów uzasadnienia skargi kasacyjnej, w których argumentowano, że "(...) osobą decyzyjną w spółce był F. B., właściciel grupy S., a jednocześnie bezpośredni udziałowiec spółki", z którym skarżący pozostawał w sporze oraz że skarżący "wykazał, że został odsunięty od prowadzenia spraw spółki" (str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Uwaga ta odnosi się także tej części uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, w której kwestionowano ustalenia o zawinionym zaniechaniu wykonywania obowiązków członka zarządu spółki a także dotyczące właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (str. 5 i 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Były to ustalenia faktyczne, których prawidłowość nie mogła być kwestionowana za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego.

6.3. Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba zauważyć, że kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie miała wykładnia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem jedną z koniecznych przesłanek odpowiedzialności członków organów zarządzających spółką kapitałową za zaległości podatkowe tej spółki jest pełnienie przez te osoby obowiązków członka organów zarządzających w czasie powstania zobowiązań podatkowych, których dotyczą te zaległości.

Problem wykładni użytego w powołanym wyżej przepisie pojęcia "pełnienie obowiązków" przez członka zarządu był wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Sięgając do bogatego orzecznictwa sądowego dotyczącego wykładni art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej podkreślić należy, że przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do "faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu", jako przesłanki odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie miało w realiach rozpoznawanej sprawy istotnego znaczenia, gdyż dotyczyło innych stanów faktycznych, tj. sytuacji faktycznego zarządzania spółką, mimo formalnego ustania mandatu do pełnienia tej funkcji. Wyjaśniono w związku z tym, że "pełnienia obowiązków" nie można utożsamiać wyłącznie z wpisem do rejestru sądowego i że faktyczne wykonywanie obowiązków członka organu zarządzającego spółką kapitałową, także po upływie okresu, na który dana osoba została formalnie powołana na to stanowisko powoduje przewidzianą w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkową. Podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe jest bowiem fakt, że w danym okresie, konkretna osoba prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1702/16 oraz z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1384/15, z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17 oraz z 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14, CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Podkreślił, że nie można pominąć sytuacji, w której, żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12 – CBOSA).

6.4. Na gruncie stanu faktycznego przyjętego w rozpoznawanej sprawie, trzeba natomiast podkreślić, że skarżący – co było bezsporne – został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników z 12 października 2009 r., przy czym w umowie spółki wskazano, że zarząd powoływany jest na czas nieograniczony, natomiast może być odwołany lub zawieszony w każdej chwili przez zgromadzenie wspólników. Ponieważ zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały w tym przedmiocie, to – jak trafnie przyjął Sąd I instancji – skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki powstałe także po dacie rozwiązania z nim umowy o pracę na stanowisku dyrektora generalnego. Była to bowiem sytuacja jakościowa odmienna od tej, na której w skardze kasacyjnej opierał się zarzut naruszenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej . Przepis ten odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej, jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Sformułowanie: "pełnienie obowiązków" nie wiąże się w tym przypadku z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków (zob. wyroki: z 11 października 2018 r., sygn. akt I GSK 1865/18, z 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16 i z 11 grudnia 2018 r, sygn. akt I FSK 57/17; CBOSA, por. także S. Babiarz, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 809, a także R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex, str. 635).

Ponieważ użyte w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie: "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, powinna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria – spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Co ważne, członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 k.s.h.). Ze względu na charakter funkcji członka zarządu nie ma uzasadnienia, aby art. 116 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09, CBOSA).

6.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w której był członkiem zarządu z tej tylko przyczyny że z dniem 12 marca 2010 r. została rozwiązana jego umowa o pracę. Sama okoliczność, podnoszona przez skarżącego, że rozwiązanie stosunku pracy "(...) potwierdzały i jednoznacznie świadczyły o tym, że intencją S. jest całkowite zaprzestanie współpracy ze skarżącym, w odniesieniu do wszystkich spółek z grupy S." (s. 6 skargi kasacyjnej) nie mogła stanowić podstawy do uwolnienia go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Podkreślić bowiem należy, że – jak już powiedziano – w umowie spółki i w akcie powołania postanowiono, że skarżący uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 19 października 2009 r. został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu na czas nieograniczony. Zgromadzenie wspólników spółki nie podjęło żadnej uchwały o odwołaniu lub zawieszeniu skarżącego w pełnieniu tej funkcji. Skarżący także nie złożył do Sądu Rejestrowego oświadczenia o rezygnacji z pełnionej przez niego funkcji członka zarządu jak i uchwały o odwołaniu go z zarządu. Takim oświadczeniem – jak prawidłowo przyjęto w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji – nie było oświadczenie skarżącego zawarte w piśmie z 9 sierpnia 2011 r., że "(...) od kwietnia 2010 r. nie jest członkiem zarządu spółki i nie przebywa od tego dnia na terenie Polski" oraz pisma złożone przez skarżącego do Sądu Rejonowego P. - ... w P. z 25 lipca 2011 r. oraz z 6 września 2011 r. Pisma te, jak wyjaśnił Sąd Rejonowy, nie wywołały skutku prawnego w postaci wykreślenia z rejestru skarżącego jako członka zarządu i skarżący występował w nim w dalszym ciągu, jako osoba kierująca spółką (k. 54 akt administracyjnych).

Takiego skutku nie wywołało także przekonanie skarżącego, że nie pełni funkcji członka zarządu spółki. Skarżący, mimo rozwiązanego z nim stosunku pracy, dalej – jako piastun osoby prawnej – sprawował bowiem funkcję członka zarządu spółki. Podkreślić bowiem należy, że podstawą pełnienia przez skarżącego tej funkcji nie była tylko umowa o pracę lecz przywołana już uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 19 października 2009 r. Odrębność stosunku organizacyjnoprawnego i stosunku pracy członka zarządu spółki prawa handlowego powodowała, że rozwiązanie przez stosunku pracy nie oznaczało, że ustał także stosunek organizacyjnoprawny.

W razie powołania członka zarządu na czas nieoznaczony znajduje zastosowanie przepisy art. 202 § 4 k.s.h., co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określona, w szczególności zaś, dopóki nie zostanie uchwałą wspólników odwołany. Taka sytuacja zaś – jak już powiedziano – nie miała w tej sprawie miejsca (analogicznie wyrok Sądu Najwyższego z 12 października 2011 r., sygn. akt II CSK 29/11, LEX nr 104399).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej okolicznością wyłączającą odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki nie był podnoszony w uzasadnieniu uznany konflikt oraz "nieprzezwyciężalne spory" z głównym udziałowcem i właścicielem grupy "S.", który spowodował rozwiązanie umowy o pracę ze skarżącym. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2260/12, kwestie te nie mają znaczenia przy przypisaniu odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma bowiem charakter ochronny wobec wierzycieli spółki i gdyby zaakceptować stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, tj. że wewnętrzne spory między organami spółki a jej właścicielami mają wpływ na ich odpowiedzialność – ochrona wierzycieli byłaby iluzoryczna.

Z podanych wyżej powodów podniesiony w pkt. 5.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej był nieuzasadniony. Przyjęta bowiem przez Sąd I instancji wykładnia tego przepisu nie budziła wątpliwości.

6.5. Nie był także uzasadniony podniesiony w pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit b. Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego zarzutu kwestionowano przede wszystkim przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne, co – jak już to zostało powiedziane – nie może być przedmiotem zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit b. Ordynacji podatkowej nie może budzić wątpliwości, że to na skarżącym (członku zarządu spółki) spoczywał ciężar wykazania, że niezgłoszenie w właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Prawidłowo zatem przyjął Sąd I instancji, że "przeświadczenia członka zarządu o zaprzestaniu sprawowania funkcji członka zarządu" i połączony z tym zwrot przez skarżącego wszystkich posiadanych materiałów dotyczących spółki oraz zwolnienie z obowiązku świadczenia pracy na stanowisku dyrektora generalnego spółki S. na rzecz podmiotów z grupy S. (s. 5 – 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej) nie oznaczało, że skarżący przestał pełnić funkcję prezesa zarządu spółki. W rezultacie trafnie przyjął Sąd I instancji, że skarżący nie wykazał, że został (obiektywnie) pozbawiony możliwości prowadzenia spraw spółki i że powoływane przez niego okoliczności nie dawały podstaw do zwolnienia go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

6.6. Reasumując, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie w sposób wskazany w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając za nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej stosowanie do art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 w związku z art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.