Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 335/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 210 par. 1 pkt 6 i ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia po wznowieniu postępowania w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 457,00 zł (słownie złotych: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) -/dalej jako O.p./ oraz art. 99 ust 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - /dalej jako u.p.t.u/, w wyniku wznowienia postępowania podatkowego wydał w dniu 9 września 2013 r. decyzję, na mocy której uchylił własną decyzję z dnia 4 grudnia 2008 r. określającą Spółce Akcyjnej A z siedzibą w K. (dalej jako Spółka, NTP, skarżąca) w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.102.510 zł i określił Spółce za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 742.383 zł, a także, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił kwotę podatku do zapłaty w wysokości 649 zł.

Rozstrzygnięcie organu I instancji zapadło na tle następujących okoliczności stanu faktycznego sprawy.

W wyniku przeprowadzonej w 2008 r. kontroli podatkowej i następnie przeprowadzonego w latach 2008-2009 postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowania i obliczania podatku od towarów i usług za marzec 2008r., ze szczególnym uwzględnieniem wykazanej kwoty do zwrotu (tzw. kontrola doraźna zwrotu podatku), Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu wydał w dniu 4 grudnia 2008 r. decyzję, którą określił w tym podatku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.102.510 zł. Ponieważ Spółka NTP nie odwołała się od powyższej decyzji organu I instancji, stała się ona ostateczna.

Już po wydaniu tej decyzji Naczelnik uzyskał informację o kolejnych nieprawidłowościach w dokonanym przez Spółkę NTP rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. W wyniku przeprowadzonego w okresie od 3 czerwca 2009 r. do 13 grudnia 2012 r. przez organy skarbowe postępowania kontrolnego w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (tzw. kontrola kompleksowa), stwierdzono zaniżenie podatku należnego. W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (dalej Dyrektor UKS), wydał w dniu 5 czerwca 2013 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. oraz wynik kontroli z dnia 10 czerwca 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2008 r.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, postanowieniem z dnia 12 czerwca 2013 r., wydanym na podstawie art. 216, 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 oraz 243 § 1 i 2 O.p., wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z dnia 4 grudnia 2008 r. W uzasadnieniu wskazał, że wznawia się postępowanie podatkowe w związku z przekazaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ww. wyniku kontroli z dnia 10 czerwca 2013 r. Zdaniem organu, ustalenia poczynione w ramach przeprowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego przez organy skarbowe, dotyczące m.in. zakupu i sprzedaży maszyn odlewniczych oraz innych urządzeń, sprzedaży usług niematerialnych są podstawą do wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2008 r., bowiem zostały spełnione przesłanki formalne do wznowienia postępowania podatkowego za miesiąc marzec 2008 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Nadto, postanowieniem z dnia 12 czerwca 2013 r. do wznowionego postępowania włączono przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu dowody w postaci: decyzji Dyrektora UKS w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r., "Wyniku kontroli" z dnia 10 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2008r. oraz przekazanej w formie elektronicznej (płyta CD) dokumentacji (skanów), stanowiącej podstawę sporządzenia ww. wyniku kontroli. Ponadto, kolejnym postanowieniem z dnia 8 lipca 2013 r., organ włączył w poczet materiału decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2012 r., kończącą przeprowadzone postępowanie kontrolne w spółce NTP B. Sp. z o.o. w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., zaś postanowieniem z 9 sierpnia 2013 r. włączył także inne zgromadzone w toku postępowania kontrolnego w Spółce NTP dowody, a to: pisma Dyrektora UKS z dnia 10.08.2010 r. i 15.09.2010 r. z załączonymi protokołami z kontroli sprawdzających u kontrahenta skarżącej, tj. w firmie B L. K. i spółka, sp. jawna w G., formularze "SCAC 2004 r.", kserokopie faktur wystawionych przez NTP B. Sp. z o.o. w K, kserokopie faktur wystawionych przez C w K., pisma Spółki z dnia:19.04.2010 r. 31.12.2009 r., 23.10.2009 r., 09.08.2011 r., 26.05.2010 r., 08.01.2010 r. i 08.09.2009 r.

W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego Naczelnik wskazaną na wstępie decyzją z dnia 9 września 2013 r. uchylił swoją dotychczasową decyzję i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 742.383 zł, a także, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił kwotę podatku do zapłaty w wysokości 649 zł.

W motywach uzasadnienia organ wskazał, że kontrolowana Spółka funkcjonowała w grupie spółek mających siedzibę pod tym samym adresem, tj. w K. przy ul. S., dalej jako: "grupa NTP", w której dominował typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz występowały silne powiązania kapitałowe i osobowe. W skład grupy NTP wchodziły podmioty będące głównymi kontrahentami skarżącej Spółki, w tym: NTP R. Sp. z o.o., M. S.A., NTP G. S.A., NTP C. Sp. z o.o., N Sp. z o.o., NTP B. Sp. z o.o., NTP W. Sp. z o.o., C S.A., NTP k. Sp. z o.o. oraz Di Sp. z o.o. Nadto ustalono, że osoby pełniące w Spółce funkcje zarządcze występowały również we władzach lub jako pełnomocnicy innych spółek z grupy NTP.

Jak ustalono, skarżąca Spółka w 2008 r. zajmowała się pośrednictwem w obrocie maszynami odlewniczymi, wynajmem i dzierżawą maszyn, świadczeniem usług pozostałym spółkom z grupy NTP, handlem złomem stalowym i magnezowym oraz odlewami metali, a jej głównym kontrahentem w 2008 r. była spółka NTP B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. S. (dalej jako: "spółka NTP BM").

W ramach prowadzonego po wznowieniu postępowania podatkowego, uwzględniającego materiał dowodowy zgromadzony zarówno przez Opolski Urząd Skarbowy w Opolu i Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu, Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego dokonał analizy w/w materiału pod kątem rzetelności zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu maszynami odlewniczymi, wykonywanego w obrębie grupy NTP i poza granicami kraju. W tej kwestii przyjął za własne ustalenia i wnioski poczynione w ramach postępowania kontrolnego. Z akt dotyczących postępowania kontrolnego w Spółce NTP wynikało, że powiązania istniejące między stronami transakcji, umożliwiały stwarzanie następujących po sobie ciągów stanów faktycznych, w wyniku których członkowie grupy mieli możliwość układania swoich wzajemnych stosunków na warunkach odbiegających od warunków i zasad powszechnej praktyki stosowanej w obrocie gospodarczym. Faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, te same transakcje były odmiennie dokumentowane u kontrahentów, występowały niezgodności w chronologii dat (maszyna sprzedana wcześniej, niż kupiona), a przy tym maszyn wskazywanych w dokumentacji nie można było przyporządkować do maszyn posiadanych rzeczywiście przez Spółkę. Uznano także, że Spółka NTP wystawiała fikcyjne faktury dotyczące sprzedaży maszyn, a w celu uwiarygodnienia niezrealizowanego obrotu, ujmowała w ewidencji zakupu VAT nierzetelne faktury dokumentujące zakup maszyn, który faktycznie nie miał miejsca.

W zakresie rozliczenia podatku VAT za marzec 2008 r. Naczelnik, w oparciu o materiał dowodowy przekazany przez Dyrektora UKS odmówił prawa do odliczenia w marcu 2008 r. podatku naliczonego w kwocie 12.295 zł związanego z zakupem maszyny odlewniczej WEMH 400. Jak wynikało z ustaleń kontroli w marcu 2008 r. skarbowej Spółka rozliczyła podatek naliczony na podstawie faktur zakupu wystawionych przez spółkę NTP BM, a to:

- faktura z 29.02.2008r., nr 23/2/2008/FV, na której widnieje w pozycji pierwszej "maszyna WEM H 400 gorącokomorowa W-MAS-WEM000-400", na wartość netto 562.600 zł, VAT 123.772 zł oraz w pozycji drugiej "usługi dodatkowe do zlecenia wg załącznika", na wartość netto 2.147,42 zł, VAT 472,43 zł,

- faktura korygująca z 31.03.2008r., nr 3/3/2008/KFV, na podstawie której dokonano zmniejszenia wartości netto zakupionej maszyny z 562.600 zł przed korektą na 58.750,00 zł po korekcie oraz VAT z 123.772 zł przed korektą na 12.925,00 zł po korekcie,

- faktura korygująca z 31.03.2008r., nr 4/3/2008/KFV, na podstawie której dokonano zmiany przedmiotu transakcji z "maszyna WEM H 400 gorącokomorowa W-MAS-WEM000-400", na wartość netto 58.750 zł, VAT 12.925 zł przed korektą na "prace na maszynie WEMH 400", na wartość netto 58.750 zł, VAT 12.925 zł po korekcie.

Organy kontroli skarbowej ustaliły również, ze Spółka NTP na stanie początkowym na 2008 r. wykazała dwie maszyny WEMH 400, a w lutym 2008 r. otrzymała fakturę dokumentującą zakup kolejnej, trzeciej już maszyny WEMH 400, przy czym sprzedała w 2008 r. tylko dwie takie maszyny, natomiast na stanie końcowym na 2008 r. nie wykazała już żadnej maszyny WEMH 400. Spółka NTP, odmiennie niż w przypadku innych transakcji, nie udokumentowała przyjęcia do magazynu w lutym 2008 r. maszyny WEMH 400, jak również nie potrafiła powiązać zakupów maszyn WEMH 400 z ich konkretną sprzedażą dokonaną w 2008 r. Jednocześnie, zarówno Spółka NTP, jak i spółka NTP BM wykazały na koniec 2007 r., a tym samym na początek 2008 r. te same dwie maszyny WEMH 400, przy czym pierwsza jako wyroby, a druga jako produkcję w toku, podczas gdy nie mogły one równocześnie być w posiadaniu tych maszyn jako ich właściciel, zwłaszcza że, jak wynikało z ustaleń w spółce NTP BM, już w grudniu 2007r. wystawiła ona na rzecz Spółki NTP fakturę dokumentującą sprzedaż obu maszyn. W lutym 2008 r. spółka NTP BM wystawiła na rzecz Spółki NTP kolejną fakturę sprzedaży jednej z ww. maszyn, chociaż jeszcze do marca 2008 r. wykonywała na obu ww. maszynach WEMH 400/1 i WEMH 400/2 prace. Powyższą fakturę spółka NTP BM skorygowała wystawiając dwie faktury korygujące, w których zmieniła zarówno wartości, jak i treść transakcji z zakupu maszyny na prace na maszynie.

Na tej podstawie Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdził, że wystawiona przez spółkę NTP BM w lutym 2008 r. faktura VAT z 29.02.2008r., nr 23/2/2008/FV była nierzetelna w części dotyczącej sprzedaży maszyny WEMH 400, gdyż opisana w niej transakcja nie miała miejsca. Analogicznie uznał wystawione w marcu 2008 r., w związku z ww. fakturą, dwie faktury korygujące za nierzetelne, co wypełniało dyspozycję art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i stanowiło podstawę do obniżenia podatku naliczonego w kwocie 12.295 zł, odpowiadającej kwocie podatku naliczonego ostatecznie pozostałej na skutek dokonanej korekty wartości zakupu maszyny.

Ponadto Naczelnik uwzględnił ustalenia Dyrektora UKS, z których wynikało, że Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny odlewniczej odlewniczej WEMC 630 (oznaczonej jako W-MAS-WEMC000-630) do firmy T z siedzibą w N. Na potwierdzenie wywozu tego towaru Spółka NTP przedłożyła list przewozowy (CMR), z którego wynikało, iż nastąpiło wywiezienie do podmiotu holenderskiego - S., towaru oznaczonego jako "6 coli", o wadze brutto 1.210 kg, przez przewoźnika -"B" L. K. i Spółka, Sp. Jawna. Jednakże organ kontroli skarbowej nie uznał powyższego dokumentu za dowód wywiezienia maszyny WEMC 630, gdyż z treści tego dokumentu wynikało, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy było "6 coli", tj. 6 szt. niejednorodnego towaru, o łącznej wadze brutto 1.210 kg, co nie odpowiadało wewnątrzwspólnotowej dostawie maszyny w ilości 1 szt., o wadze 31.000 kg. Przy czym, w wyniku czynności sprawdzających w firmie przewoźnika ustalono, że faktycznie miała miejsce wewnątrzwspólnotową dostawa części do maszyny WEMC 630, w skład których wchodziło 6 szt. niejednorodnego towaru w postaci: miski olejowej o wadze 600 kg, fartucha przedniego o wadze 150 kg, części o wadze 400 kg i tylnego błotnika o wadze 60 kg. Organ kontroli skarbowej w celu potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny WEMC 630 do firmy T wystąpił do władz niemieckich o sprawdzenie z wykorzystaniem formularzy SCAC, jak również zwrócił się do Spółki NTP o przedłożenie wszystkich dowodów w tym zakresie. Jednakże z zamieszczonych w formularzu SCAC informacji oraz załączonych do niego kserokopii 3 listów przewozowych (CMR), w tym jednego dotyczącego dostawy części do maszyny WEMC 630 wynikało, że w 2008 r. miały miejsce 3 wewnątrzwspólnotowe dostawy maszyn i wyposażenia do należącej do pana L. L. firmy T (nazwa handlowa T.), jednakże odbyły się one w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, a towar przemieszczany był bezpośrednio z Polski do Holandii, stąd też miejscem opodatkowania ww. transakcji był kraj przeznaczenia, czyli Holandia, a podmiot niemiecki nie musiał deklarować tych nabyć w Niemczech. Naczelnik zaznaczył, że organ kontroli dokonał także analizy przedłożonych przez Spółkę NTP dokumentów, w tym certyfikatów zgodności WE oraz dokumentacji fotograficznej. Na tej podstawie ustalił, iż certyfikaty zgodności WE na niektóre części maszyny WEMC 630 C wystawiły różne podmioty, w tym: R z siedzibą w N. w lipcu 2006r., TUV z siedzibą w Niemczech w lipcu 2007r. oraz E Ltd z siedzibą w N. w grudniu 2007r" natomiast deklarację zgodności WE na całą maszynę wystawiła Spółka NTP BM w styczniu 2008r. Zdaniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, ww. dowody potwierdzały jedynie, iż spółka NTP BM posiadała używaną maszynę WEMC 630, nabyła do niej części (z certyfikatami zgodności wystawionymi w 2006r. i 2007r.), wykonywała na niej czynności i sprzedała na rzecz Spółki NTP, co było także zgodne z zeznaniami R. K. złożonymi w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w Opolu w spółce NTP BM. Natomiast zebrane dowody, w tym przedłożone przez stronę, nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, kiedy ww. czynności były wykonywane. Ponieważ dokumentacja przedłożona przez Spółkę NTP nie potwierdziła wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny WEMC 630 ani do Niemiec - do T, ani do Holandii - do S, Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 12 u.p.t.u, uznał, iż Spółka ta nie miała prawa do opodatkowania powyższej transakcji preferencyjną 0% stawką VAT, a zatem powinna wykazać tę transakcję jako dostawę krajową opodatkowaną właściwą stawką VAT, tj. 22%. Wobec tego, organ ten zwiększył wykazany przez Spółkę NTP w marcu 2008 r. podatek należny o kwotę 127.027 zł.

W dalszej części uzasadnienia Naczelnik odniósł się do ustaleń wynikających z uchylonej decyzji ostatecznej tego organu z dnia 4 grudnia 2008 r. dotyczących sprzedaży usług poza terytorium kraju. Jak wynikało z poczynionych ustaleń, w marcu 2008 r. Spółka NTP wystawiła jedenaście faktur sprzedaży usług wykonanych na materiale powierzonym dla czterech różnych kontrahentów z terytorium Wspólnoty, które rozliczyła jako usługi opodatkowane poza terytorium kraju. W toku prowadzonego postępowania wznowieniowego organ, po analizie dokumentów przedłożonych przez Spółkę NTP, uznał że dowody dokumentujące usługi świadczone na rzecz R z siedzibą w N., z tytułu których Spółka NTP wystawiła trzy faktury VAT, a także usługi świadczone na rzecz G z siedzibą we W. (2 faktury), pozwalały na ich rozliczenie jako usług świadczonych poza terytorium kraju, bowiem spełniły warunki wymienione w art. 28 ust. 7 i ust. 8 u.p.t.u W stosunku natomiast do usług świadczonych na rzecz Y z siedzibą w Niemczech, udokumentowanych dwiema wystawionymi w marcu 2008 r. fakturami VAT oraz na rzecz P siedzibą w N., udokumentowanych czterema fakturami VAT, organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że podlegały one opodatkowaniu za granicą. Zdaniem organu, przedłożone przez Spółkę NTP kserokopie dokumentów CMR do faktur wystawionych na rzecz Y. nie stanowiły wystarczającego potwierdzenia otrzymania do przerobu konkretnie wskazanego w zakwestionowanych fakturach materiału powierzonego, jak też dla potwierdzenia jego wywozu z terytorium kraju w ciągu 30 dni od dnia wykonania na nim usług. Dokumenty te należały bowiem do innego podmiotu, a mianowicie Y NTP Sp. z o.o., na pierwszym brak było daty wystawienia dokumentu i potwierdzenia otrzymania przesyłki, a na drugim wyszczególniony był zupełnie inny towar. Organ stwierdził również brak dowodów potwierdzających zarówno przywóz do przerobu, jak i wywóz z terytorium kraju w ciągu 30 dni do dnia wykonania na nim usług, materiału powierzonego do faktur wystawionych na rzecz P.

Tym samym organ I instancji uznał, iż Spółka NTP nie spełniła warunku, o którym mowa w art. 28 ust. 8 u.p.t.u, a więc nie nabyła prawa do zastosowania art. 28 ust. 7 wymienionej ustawy. W związku z tym organ ten stwierdził, że miejscem opodatkowania ww. usług była Polska, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit d) u.p.t.u. i zwiększył wykazany przez Spółkę NTP podatek należny o kwotę 5.071 zł.

W dalszej kolejności Naczelnik przyjął za własne ustalenia wynikające z postępowania prowadzonego wobec Spółki przez Dyrektora UKS w zakresie stwierdzonych w tym postępowaniu nieprawidłowości w podatku należnym i naliczonym w rozliczeniu za marzec 2008 r. z tytułu szeregu różnych usług niematerialnych.

Z zebranego przez organy kontroli materiału dowodowego wynikało, że Spółka NTP zawarła w dniu 1 stycznia 2008r. ze spółką NTP BM, umowę na czas nieoznaczony, której przedmiotem było świadczenie usług: pośrednictwa w usługach prawnych (490 zł/m-c), doradztwa organizacyjnego (200 zł/m-c), nadzoru nad siecią informatyczną i telefoniczną (750 zł/m-c), doradztwa personalnego - zarządzanie zasobami ludzkimi, pozyskiwanie pracowników (1.000 zł/m-c), prowadzenia prac związanych z zaopatrzeniem, logistyką oraz marketingiem i reklamą (1.000 zł/m-c). Łączna miesięczna wartość netto świadczonych usług wynosiła 3.440 zł. Z tego tytułu Spółka NTP wystawiła jedną fakturę z dnia 05.03.2008r., nr 17/3/2008/FV, dokumentującą "usługi w zakresie IT za m-c 03/08, doradztwo w zakresie HR m-c 03/08, doradztwo w zakresie zakupów i logistyki m-c 03/08, doradztwo organizacyjne za m-c 03/08", na kwotę netto 2.950 zł, VAT 649 zł.

Naczelnik wskazał, że oprócz ww. umowy i faktury, Spółka NTP nie przedłożyła żadnych innych dowodów wskazujących na czym konkretnie polegało świadczenie przedmiotowych usług oraz potwierdzających ich wykonanie. Jednocześnie, jak wykazało przeprowadzone w spółce NTP BM przez Dyrektora UKS postępowanie kontrolne, spółka ta także nie przedstawiła dowodów wykonania przedmiotowych usług, jej wyjaśnienia w zakresie sposobu kalkulowania ich wartości były zmieniane, a wykonanie tych usług w 2008 r. przez wskazane przez nią osoby prowadzące działalność gospodarczą lub świadczące pracę na rzecz Spółki NTP zostało podważone.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu uznał wystawioną przez Spółkę NTP fakturę za fikcyjną i w konsekwencji stwierdził, że podatek należny wykazany przez Spółkę NTP w marcu 2008 r. na ww. "pustej" fakturze sprzedaży, w kwocie 649 zł, podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przy czym jednocześnie zmniejszył podatek należny wykazany przez Spółkę NTP w marcu 2008r. o kwotę 757 zł, gdyż uznał, że nie została wypełniona dyspozycja art. 106 ust. 1 cyt. ustawy.

W oparciu o dowody zebrane w ramach kontroli skarbowej Naczelnik nie uznał również za odzwierciedlające rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych zaewidencjonowanych w marcu 2008 r. faktur dokumentujących nabycie usług niematerialnych, wystawionych przez:

1. I Sp. z o.o. w O. - faktura z 01.03.2008 r., nr RVAT 0001/01/2008, za "usługi doradcze, konsultingowe, sporządzenie wyceny wartości spółki i za zmianę umowy spółki wg zawartego porozumienia inwestorskiego i sporządzenie wniosku do KRS", na wartość netto 1.000 zł, VAT 220 zł,

2. Kancelarii Prawniczej Radcy Prawnego T. G. w K. -faktura z 25.02.2008r., nr 20/02/08, za "obsługę prawną", na wartość netto 3.000 zł, VAT 660 zł.

Organ, po analizie zgromadzonych dokumentów i wyjaśnień strony, doszedł do wniosku, że wyszczególnione w tych fakturach usługi - doradcze, konsultingowe, sporządzenia wyceny wartości spółki, zmiany umowy spółki, sporządzenia wniosku do KRS i obsługi prawnej - nie zostały w ogóle wykonane.

Wskazał, że Spółka NTP, poza ww. fakturami, dowodami księgowymi, odpisem z KRS i umową o świadczeniu pomocy prawnej z Kancelarią Prawniczą Radcy Prawnego T. G. nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Jednocześnie Spółka NTP nie wyjaśniła czego faktycznie usługi te dotyczyły lub też jej wyjaśnienia w tym zakresie nie znalazły potwierdzenia w dokumentach Spółki za 2008 r. Ponadto, przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie kontrolne w Spółce NTP wykazało, iż w 2008 r. usługi doradcze na rzecz tej Spółki świadczyły również inne podmioty, a T. G. był akcjonariuszem lub pełnił funkcje zarządcze w sześciu innych spółkach należących do grupy NTP.

W konsekwencji Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, powołując się na art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stwierdził, że Spółce NTP nie przysługiwało w marcu 2008 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 880 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez I Sp. z o.o. (220 zł) i Kancelarię Prawniczą Radcy Prawnego T. G. (660 zł).

Naczelnik, w oparciu o wyniki kontroli skarbowej, stwierdził również, że Spółka NTP zaniżyła obrót i nie wykazała do opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług z tytułu wdrożenia oprogramowania. Jak ustalono styczniu 2008 r. Spółka NTP nabyła od Z Sp. z o.o. z siedzibą w O. licencję programu ZAPR- SYSTEM dla 7 podmiotów i 57 użytkowników. W marcu 2008 r., w związku z tą licencją, Spółka odliczyła od podatku należnego podatek naliczony, wynikający z dwóch faktur zakupu wystawionych przez Z Sp. z o.o., dokumentujących usługi wdrożenia oprogramowania ZAPR-SYSTEM, etap 5 i 6. Organ stwierdził, że nabycie ww. usług wdrożenia nie było związane tylko ze Spółką NTP, ale i z innymi podmiotami z grupy NTP. Z umowy zawartej z ZAP Rachunkowość Sp. z o.o. wynikało bowiem, że podmiotami uprawnionymi do korzystania z systemu ZAPR, oprócz Spółki NTP, było także sześć innych spółek z grupy NTP. Koszt tego systemu określono łącznie dla 7 spółek, przy czym każda z nich miała swoją odrębną bazę danych, natomiast serwer i motor bazy danych był wspólny. Jednocześnie organ nie stwierdził refakturowania ww. wydatków przez Spółkę NTP na pozostałe 6 podmiotów z grupy NTP. W konsekwencji Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu uznał, iż doszło do nieodpłatnego świadczenia przez Spółkę NTP na rzecz pozostałych 6 podmiotów z grupy NTP usług wdrożenia ZAPR-SYSTEM, co wypełniało dyspozycję art. 8 ust. 2 u.p.t.u. W związku z powyższym organ uznał prawo Spółki NTP do odliczenia w marcu 2008 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 6.160 zł, wynikającej z 2 faktur zakupu dokumentujących usługi wdrożenia oprogramowania. Jednocześnie, powołując się na art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 12 u.p.t.u., oszacował Spółce NTP podatek należny do wykazania z tytułu świadczonych nieodpłatnie w marcu 2008 r. usług wdrożenia oprogramowania w kwocie 5.280 zł (6.160 zł/7 x 6).

Od powyższej decyzji Spółka NTP złożyła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podnosząc zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, a to: art. 7, art. 29, art. 41 ust. 3, art. 86 ust. 1 i 2 i art. 108 u.p.t.u w związku z odpowiednimi regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE, jak i prawa procesowego (art. 122, 124, 187 § 1 i 210 O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, uznając podniesione w odwołaniu zarzuty za niemające usprawiedliwionych podstaw, decyzją z dnia 13 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Przystępując do rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał oceny, czy prawo do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. nie uległo przedawnieniu. W tej kwestii wskazał na znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Dyrektora UKS z 26 września 2013 r. wszczynające postępowanie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku postępowania kontrolnego w Spółce NTP w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., o czym strona została poinformowana. Tym samym, zdaniem organu, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dalej organ zaznaczył, że akta rozpatrywanej sprawy zawierają zarówno materiał dowodowy samodzielnie zgromadzony przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu w toku przeprowadzonych w 2008 r. kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w Spółce NTP, który stanowił podstawę do wydania przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego ostatecznej decyzji z dnia 4 grudnia 2008 r., jak i materiał dowodowy zgromadzony przez Dyrektora UKS w toku przeprowadzonego w latach 2009-2013 postępowania kontrolnego w Spółce NTP, który przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu został włączony do akt prowadzonego w 2013 r., na skutek wznowienia postępowania podatkowego i stanowił podstawę do wydania przez ten organ zaskarżonej decyzji z dnia 9 września 2013 r.

Przechodząc do części merytorycznej Dyrektor Izby zaakceptował w pełni stanowisko organu I instancji, że wystawiona w lutym 2008. przez spółkę NTP BM na rzecz Spółki NTP faktura zakupu nie dokumentuje rzeczywistej transakcji nabycia maszyny WEMH 400 oraz, że wystawione w marcu 2008 r. przez spółkę NTP BM na rzecz Spółki NTP dwie faktury korygujące ww. fakturę zakupu również nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co z kolei skutkowało zmianą dokonanego przez Spółkę NTP rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2008 r., polegającą na zmniejszeniu pozostałej po korekcie kwoty podatku naliczonego z tytułu maszyny WEMH 400, tj. o kwotę 12.295 zł.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał także stanowisko organu I instancji, że Spółka NTP nie miała prawa do opodatkowania dostawy maszyny WEMH 400 0% stawką VAT na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u, ale powinna wykazać ww. dostawę jako krajową na podstawie art. 42 ust. 12 cyt. ustawy, opodatkowaną stawką VAT właściwą dla tej dostawy, tj. 22%. Podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółka nie przedstawiła takich dowodów, które potwierdzałyby w wystarczający sposób wywóz towaru poza terytorium kraju. Organ dodał, że istotna jest również okoliczność, że nie sposób stwierdzić, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jakie konkretnie maszyny były przedmiotem dostaw zrealizowanych do Holandii. Stąd też poprawnie organ I instancji zwiększył w marcu 2008 r. podatek należny o kwotę 127.027 zł.

Organ odwoławczy w całości zaakceptował również ustalenia i wnioski organu I instancji, że usługi udokumentowane wystawioną przez Spółkę NTP fakturą nr 17/3/2008/FV na kwotę netto 2.950 zł, VAT 649 zł były pozorne. Podkreślił przy tym, że Spółka NTP nie przedstawiła żadnych innych, poza fakturami, umową i oświadczeniami, dowodów na wykonanie usług udokumentowanych tą fakturą, nie wskazała ani jaki był zakres tych usług, ani kto personalnie świadczył część z tych usług. W związku z powyższym prawidłowo organ I instancji zmniejszył wykazany przez Spółkę NTP w marcu 2008r. podatek należny, wynikający z faktury dokumentującej te transakcje za marzec 2008r., o kwotę 649 zł. Prawidłowo również, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił podatek do zapłaty z ww. faktury, w kwocie 649 zł. Odnosząc się przy tym do zarzutu naruszenia ww. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ odwoławczy stwierdził, że dyspozycja tego przepisu została sformułowana jasno i uprawnia organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) do określania podatku do zapłaty w każdym przypadku stwierdzenia wystawienia faktury (wprowadzenia do obrotu prawnego), bez względu na okoliczność, czy ktoś skutecznie bądź nieskutecznie posłużył się wystawioną fakturą. Powyższy przepis jest zgodny z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, nie narusza art. 273 dyrektywy.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że w świetle ustalonych w sprawie okoliczności i zebranych dowodów zasadnie organ I instancji pozbawił Spółkę NTP prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych usług niematerialnych. Zaznaczył, że na potwierdzenie wykonania ww. usług niematerialnych Spółka NTP w toku postępowania kontrolnego przedstawiła jedynie umowę o świadczeniu pomocy prawnej zawartą w dniu 01.02.2008r. z Kancelarią Prawniczą Radcy Prawnego T. G., natomiast nie złożyła żadnych wyjaśnień co do wykonania ww. usług. Oceniając przedłożone przez Spółkę NTP dowody, organ odwoławczy uznał, że nie są one wystarczające dla potwierdzenia wykonania tych usług. Podkreślił przy tym, że sama okoliczność zawarcia umowy, czy to w formie pisemnej, czy też dorozumianej, potwierdzonej wystawieniem faktur, nie jest takim dowodem. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi. Co istotne, przedmiotowe usługi należą do tzw. usług niematerialnych, przy których należy szczególnie zadbać o dowody. Dokonując oceny zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie usługi niematerialnej, należy przede wszystkim uwzględnić okoliczność, czy świadczenie zostało w rzeczywistości wykonane. Spółka NTP powinna była zatem zgromadzić właściwą dokumentację w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby zebrany materiał dowodowy dawał pełne podstawy do stwierdzenia, że usługi niematerialne, udokumentowane wystawionymi na rzecz Spółki NTP spornymi fakturami, nie zostały w rzeczywistości wykonane, zatem zasadnie uznał organ I instancji, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Organ odwoławczy w odniesieniu do zakupu usług wdrożenia systemu ZAPR stwierdził, że słusznie organ I instancji nie kwestionował prawa do odliczenia całego podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie tego systemu. Jednocześnie, skoro z poczynionych ustaleń wynikało, że Spółka nie refakturowała części kosztów usług wynikających z tych faktur na rzecz pozostałych 6 podmiotów z grupy NTP, prawidłowo przyjął organ I instancji, że miało miejsce nieodpłatne świadczenie przez Spółkę NTP usług udostępnienia licencji i wdrożenia oprogramowania ZAPR-SYSTEM. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. świadczenie takich usług traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Przy czym zgodnie z art. 29 ust. 12 ustawy w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Stąd zasadnie obrót będący podstawą opodatkowania i ustalony od niego podatek VAT należny z tytułu nieodpłatnego świadczenia na pozostałe 6 podmiotów z grupy NTP tych usług został oszacowany. Organ odwoławczy zgodził się również, co do zasady, z przyjętą w zaskarżonej decyzji autorską metodą szacowania obrotu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług, opartą na kosztach wynikających z faktur zakupu oraz danych z umowy, odpowiadającą 6/7 wartości netto kosztów wynikających z tych faktur, gdyż tylko ona pozwoliła ustalić wartość tego obrotu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, a przy tym inne metody szacowania opisane w art. 23 O.p. zostały wykluczone. Organ zauważył jednak, że ponieważ zgodnie z art. 29 ust. 12 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika, a materiał dowodowy wskazywał, że koszt ten wynikał z dwóch faktur, organ I instancji winien był oszacować obrót z każdej faktury odrębnie, a nie łącznie ze wszystkich faktur. Ponieważ jednak nieprawidłowość ta nie miała wpływu na wysokość oszacowanego obrotu, gdyż jego kwota, przyjęta w zaskarżonej decyzji w wysokości 5.280 zł, była taka sama jak w rozliczeniu organu II instancji, brak było podstaw do zmiany rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy za zgodne z prawem uznał ustalenia dotyczące usług wykonanych na materiale powierzonym przez kontrahentów zagranicznych. Zgodził się z organem I instancji, że zebrany materiał dowodowy, w tym dokumenty przedłożone przez stronę w toku postępowania wznowieniowego nie dawał wystarczających podstaw do rozliczenia tych usług jako świadczonych poza terytorium kraju. Słusznie zatem organ I instancji uznał, że powinna była wykazać sprzedaż ww. usług wykonanych na materiale powierzonym jako opodatkowanych na terytorium kraju według właściwej stawki VAT 22% i obciążył ją podatkiem należnym z tego tyt. w kwocie 5.071 zł.

Końcowo organ odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego, uznając je za bezzasadne. W zakresie zarzucanego w odwołaniu braku samodzielnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że wykorzystanie przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu dowodów, które zostały zgromadzone w innym postępowaniu prowadzonym wobec tego samego podatnika - Spółki NTP, a mianowicie w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS, nie narusza art. 122, w związku z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Wskazał, że ustalenia organu I instancji zostały oparte na dokumentach, pisemnych wyjaśnieniach i zeznaniach świadków w postępowaniach kontrolnych w Spółce NTP oraz spółce NTP BM. Na tej podstawie organ ten dokonał własnego rozstrzygnięcia, z którego wynikało, że nieprawidłowości wskazane w wyniku postępowania kontrolnego zostały udowodnione. Zdaniem Dyrektora Izby, organ I instancji przeprowadził własne, autonomiczne postępowanie, w wyniku którego podjął rozstrzygnięcie, którego wystarczającą podstawę stanowiły materiały z postępowania kontrolnego.

Na powyższą decyzję wniesiono skargę do tut. Sądu, w której Spółka, domagając się uchylenia w całości decyzji obu instancji, podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, tj. w stopniu niepozwalającym na dokładne wyjaśnienie oraz prawidłowe załatwienie sprawy, a także jego dowolne i niewyczerpujące rozpatrzenie, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące dokonanych przez Spółkę w marcu 2008r. transakcji sprzedaży i nabycia usług, świadczenia usług na mieniu powierzonym oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji,

- art. 233 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo istotnych wad i braków postępowania dowodowego przeprowadzonego przez ten organ,

- art. 7 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u, poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego za marzec 2008r. w wyniku uznania, że w tym miesiącu Spółka nie dokonywała faktycznej sprzedaży usług niematerialnych.

- art. 8 ust. 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że Spółka nieodpłatnie świadczyła na rzecz innych podmiotów usługi wdrożenia oprogramowania księgowego,

- art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d), w związku z art. 28 ust. 7 u.p.t.u, poprzez zastosowanie podstawowej stawki VAT w stosunku do świadczonych przez skarżącą usług, niepodlegających opodatkowaniu na terytorium Polski,

- art. 41 ust. 3 u.p.t.u., poprzez odmowę zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dokonanej przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nieuznanie uprawnienia Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego za marzec 2008r. o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u, w związku z art. 203 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do dokonanych przez Spółkę transakcji sprzedaży usług, przy jednoczesnym zakwestionowaniu uprawnienia nabywcy tych usług do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich zakupem.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a wady postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS oraz Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, a także niepodjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu czynności dowodowych pozwalających na pełne wyjaśnienie sprawy, przy jednoczesnym nieprzekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, doprowadziły do wydania zaskarżonej decyzji także z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

W ocenie skarżącej, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania dowodowego, określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Powołując się na orzecznictwo skarżąca wskazała, że ocena materiału dowodowego powinna uwzględniać specyfikę działalności podatnika, stosowane przez niego praktyki biznesowe oraz realia gospodarcze w jego otoczeniu, a niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego nie może być przy uzasadniane przez organ nieprzekonywującymi wyjaśnieniami strony postępowania. Na tym tle skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe oceniły każdą nieścisłość, brak dokumentu, stosownych wyjaśnień, czy sposób księgowania, jako uzasadnienie fikcyjności dokonywanych przez nią transakcji. Zdaniem skarżącej, stanowiło to istotne nadużycie ze strony obu organów. W dalszej kolejności skarżąca kwestionowała ustalenia organów pozbawiające ją prawa do zastosowania zerowej stawki podatku wobec wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny WEMC 630, podnosząc, że towar został niewątpliwie wywieziony poza terytorium kraju, a organy nie dokonały żadnych ustaleń, że towar trafił do nabywcy z Polski.

Nie zgodziła się także z ustaleniami w zakresie usług niematerialnych. Argumentowała, że przedstawiła wyczerpujące wyjaśnienia w tej kwestii, którym organy bezpodstawnie odmówiły wiarygodności. Zarzucała także, iż organy, nie będąc do tego uprawnione, błędnie zdefiniowały zakres poszczególnych świadczonych usług. Nadto, w sposób dowolny ocenione zostały zgromadzone w postępowaniu dowody, bowiem organ nie przedstawił wystarczająco motywów, którymi kierował się odmawiając wiarygodności dowodom z dokumentów oraz zeznaniom świadków. Skarżąca zarzuciła także, iż Dyrektor Izby arbitralnie i w sposób nieuzasadniony uznał, iż koszt wdrożenia ZAPR-SYSTEM był tożsamy dla niej i każdego z powiązanych z nią podmiotów. W ocenie skarżącej, organy nie wykazały się należytą aktywnością w zakresie czynności dowodowych zarówno na etapie postępowania wznowieniowego jak i odwoławczego, a bezkrytycznie oparły się na ustaleniach poczynionych w toku postępowań kontrolnych. Materiał dowodowy był niekompletny, a wnioski wyciągnięte na jego podstawie były błędne. Skarżąca podniosła dalej, że w konsekwencji uzasadnienie decyzji również było wadliwe. Podkreśliła, że Dyrektor IS utrzymując w mocy wadliwą decyzję naruszył przepis art. 233 § 1 O.p.. Odwołując się do orzeczeń sądów krajowych jak i Trybunału Sprawiedliwości UE skarżąca wskazała, że błędne ustalenie stanu faktycznego prowadziło do naruszenia przepisów materialnych w postaci : art. art. 7 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u, art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z art. 203 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej podniesionych.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej.

Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.] wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność, bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Powołana regulacja prawna wskazuje zatem, że zaskarżone akty mogą być uchylone tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić skuteczny zarzut naruszenia prawa w oznaczonym wyżej zakresie.

Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że naruszone zostały przepisy postępowania, bowiem ujawniona została wadliwość decyzji mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaistniały zatem podstawy do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny Sądu są decyzje wydane przez organ podatkowy po wznowieniu postępowania i uchyleniu decyzji ostatecznej Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 4 grudnia 2008 r.

W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do instytucji wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w wyniku którego taką decyzję wydano, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 240 § 1 O.p. Jest to zarazem jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego, mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p. Postępowanie wznowieniowe nie służy powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy.

Przepisy dotyczące wznowienia postępowania podatkowego mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach, dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Podkreślić przy tym należy, iż postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu. Organ prowadzący postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia.

W przedmiotowej sprawie, podstawą do wznowienia z urzędu postępowania zakończonego decyzją ostateczną był art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Treść tego przepisu stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Zatem, aby mogło dojść do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki. Przy czym niezaistnienie którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia wznowienie postępowania, niezależnie od tego czy do wznowienia miałoby dojść z urzędu, czy też na wniosek.

Po pierwsze, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy muszą być nowe. Przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte przez organ, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, ale już błędne ustalenie stanu faktycznego w sytuacji ujawnienia nowych okoliczności faktycznych stanowi samoistną podstawę wznowienia postępowania. W toku wznowionego postępowania organ administracji publicznej, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), obowiązany jest ustalić czy ta nowa okoliczność faktyczna rzeczywiście występowała, prowadząc w tym celu postępowanie wyjaśniające. Nowe okoliczności faktyczne, jak i nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Drugą przesłanką jest istnienie tych okoliczności faktycznych i dowodów w dniu wydania decyzji ostatecznej. Jeżeli więc okoliczności faktyczne lub dowody powstały po wydaniu ostatecznej decyzji, to dają one podstawę do wszczęcia postępowania w nowej sprawie, a nie będą podstawą wznowienia postępowania.

Trzecią przesłanką jest to, że wspomniane okoliczności faktyczne i dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 12 czerwca 2013 r., powołując podstawę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowił postępowanie w związku z przekazaniem przez Dyrektora UKS pisma z wraz z załączonym "Wynikiem kontroli" z przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2008 r. W ocenie organu, ustalenia poczynione w trakcie ww. postępowania, dotyczące m.in. zakupu i sprzedaży maszyn odlewniczych oraz innych urządzeń, sprzedaży usług niematerialnych były podstawą do wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2008 r. Do wznowionego postępowania włączono przekazane przez Dyrektora UKS dowody w postaci: decyzji Dyrektora UKS w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r., "Wyniku kontroli" z dnia 10 czerwca 2013 r., decyzji Dyrektora UKS z dnia 20 grudnia 2012 r. kończącej przeprowadzone postępowanie kontrolne w spółce NTP B. Sp. z o.o. w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. oraz szeregu innych dokumentów, które stały się podstawą ustaleń przyjętych zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i w zaskarżonej decyzji.

W wydanym w trybie wznowieniowym rozstrzygnięciu organ I instancji szeroko opisał zebrane dowody, w tym również pozyskane przez Dyrektora UKS w ramach postępowania kontrolnego i obszernie przedstawił przyjęte na podstawie tych dowodów ustalenia stanu faktycznego i ich ocenę prawną. Podobną konstrukcję uzasadnienia przyjął także organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, lektura uzasadnień wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów obu instancji wskazuje, iż traktują one całokształt okoliczności stanu faktycznego jako istotne dla sprawy nowe okoliczności mające wpływ na poprzednie rozstrzygnięcie, przy czym brak jest w uzasadnieniach wydanych decyzji analizy tychże okoliczności pod kątem spełnienia przesłanek wznowieniowych. Z tego powodu, zdaniem Sądu, treść wydanych w sprawie rozstrzygnięć uniemożliwiała dokonanie oceny, czy organy prawidłowo ustaliły wystąpienie podstawy do wznowienia postępowania, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i uchylenia decyzji ostatecznej.

Nadto wskazane braki powodują, że skarżona decyzja została wydana bez należytego uzasadnienia, wskutek czego należało ją uchylić z uwagi na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Przepis art. 210 § 1 O.p. określa treść decyzji administracyjnej, zaliczając do jej części składowych m.in. rozstrzygnięcie (pkt 5) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6). Z kolei paragraf 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie stanowi integralny element decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego jej dyspozytywną część. Zasadniczym celem uzasadnienia prawnego jest natomiast wykazanie, że przyjęte w decyzji rozstrzygnięcie jest wynikiem poprawnego logicznie procesu stosowania normy materialnej przy równoczesnym przestrzeganiu norm procesowych. Dlatego też uzasadnienie decyzji powinno umożliwiać kontrolę poprawności decyzji, w tym również przez Sąd, który - sprawując kontrolę w oparciu o powołane na wstępie przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie zastępuje organu w podaniu motywów uzasadnienia decyzji o oznaczonej treści.

Postulat prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczy decyzji organów obu instancji w równym stopniu. Wydanie decyzji z naruszeniem powyższych przepisów godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe strony, a nadto dotknięta tego rodzaju wadliwością decyzja wymyka się spod jakiejkolwiek kontroli, stąd uchybienie to musi być oceniane jako naruszenie przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Jak już bowiem wcześniej wskazano istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania konkretnych nowych okoliczności lub nowych dowodów ujawnionych po zakończeniu postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową, a w konsekwencji do przedłużania postępowania (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 maja 2013 r. I SA/Sz 1046/12 – dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl., podobnie jak pozostałe przywołane poniżej orzeczenia.).

Z kolei wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 47/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc na jego podstawie nie można czynić rozważań o charakterze merytorycznym. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, nie jest ono tożsame z postępowaniem odwoławczym. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Nie można zatem w postępowaniu wznowieniowym domagać się odmiennej oceny dowodów, wyłącznie na podstawie dowodu, który nie istniał w dacie wydania decyzji bądź przeprowadzenia dowodu, którego organ nie przeprowadził, choć potencjalnie mógł mieć wiedzę o jego istnieniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 933/08, II FSK 278/06, II FSK 1834/12).

Z tych przyczyn organy wydające rozstrzygnięcia w trybie wznowieniowym, obowiązane są do przeprowadzenia w motywach decyzji szczegółowej analizy przesłanek wynikających z podstawy wznowienia. W ocenie Sądu, warunkowi temu organy rozstrzygające w sprawie niniejszej nie sprostały, bowiem podstawa wznowienia postępowania "wyjścia na jaw nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieznanych organowi, który decyzję tę wydał", w ogóle nie była przedmiotem wyjaśnień i oceny organów podatkowych. Zauważyć w tym miejscu należy, że orzecznictwo wielokrotnie wypowiadało się na temat, co należy rozumieć pod pojęciem "nowe okoliczności faktyczne", wskazując, że są to zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por.: wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04). Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. 1582/10 "nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowoodkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym.

Jednocześnie w orzecznictwie wskazuje się, że "nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeżeli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2003 r. sygn. akt III SA 2991/2001, wyrok NSA z dnia 10 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 5019/1998) Innymi słowy, przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (tak NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 1454/99).

W zaskarżonej decyzji nie wykazano expressis verbis, czy powoływane przez organ nowe okoliczności faktyczne dotyczące zakupu i sprzedaży maszyn, czy też usług niematerialnych spełniały warunki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tzn. czy charakteryzowały się przymiotem nowości i czy były istotne i istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i czy nie były wcześniej znane organowi.

Z tego też powodu Sąd nie może w niniejszej sprawie dokonać oceny zasadności stanowiska organu o istnieniu podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej na skutek wznowienia postępowania w oparciu o normę art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Jednocześnie należy zauważyć, że skoro Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu prowadził uprzednio wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania i obliczania podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. (to, że była to tzw. kontrola doraźna zwrotu nie oznaczało, że nie było podstaw prawnych do prowadzenia postępowania w pełnym zakresie), zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 4 grudnia 2008 r., uchylonej następnie decyzją z dnia 9 września 2013 r., to winien w tej ostatniej decyzji wykazać, że okoliczności faktyczne, na które się powołuje obecnie i które spowodowały uchylenie decyzji ostatecznej, a także dowody potwierdzające te okoliczności, nie wynikały z zebranego wówczas materiału dowodowego. Jak zauważył bowiem NSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2001 r., sygn. V SA 1831/00 - "nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (obojętnie z jakich przyczyn). Jeżeli jednak dowody te były, a organ orzekający "ich nie zbadał", to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uważać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił." Takich jednak rozważań w rozstrzygnięciach obu instancji zabrakło.

Ponadto, zdaniem Sądu, organ, który powołuje jako podstawę wznowieniową istnienie nowych okoliczności faktycznych i który w ramach prowadzonego postępowania wznowieniowego włącza do akt sprawy dowody, potwierdzające istnienie tych okoliczności, winien także w stosunku do włączonych dowodów przeprowadzić pełną analizę podstaw wznowieniowych, tj. czy włączone dowody są nowe, istotne dla rozstrzygnięcia, czy nie były organom znane i czy istniały one w dniu wydania decyzji ostatecznej. Celem bowiem postępowania wznowionego jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w którego toku organ ponownie zbiera i analizuje środki dowodowe, ale tylko i wyłącznie w zakresie wynikającym z podstawy wznowienia.

W sprawie niniejszej organ I instancji do wznowionego postępowania włączył szereg dowodów, w tym zwłaszcza dowodów przekazanych przez Dyrektora UKS, zebranych w toku prowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące

2008 r. (tzw. kontrola kompleksowa). Sąd stwierdza jednak, że kwestia spełnienia przez te dowody przesłanek warunkujących wznowienie postępowania nie była przedmiotem analizy organów podatkowych. W świetle natomiast art. 240 § 1 pkt 5 niezbędne było przeprowadzenie porównania dat powstania nowych dowodów z datą wydania decyzji ostatecznej. Jak bowiem przyjmuje się w powołanym orzecznictwie, nie uzasadnia wznowienia postępowania powołanie faktów lub dowodów, które powstały po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy. W decyzjach organów obu instancji brak jest natomiast rozważań, czy i które z zebranych zebrane w toku kontroli skarbowej dowodów istniały w dniu wydania uchylonej decyzji ostatecznej, a zatem czy spełnione zostały przesłanki warunkujące uchylenie decyzji ostatecznej.

Całokształt przedstawionych powyżej okoliczności sprawił, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, bowiem jej uzasadnienie nie spełnia standardów określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się wyłącznie do zarzutów odwołania i oceny stanowiska organu pierwszej instancji, nie odnosząc się merytorycznie do podstaw wzruszenia decyzji ostatecznej z dnia 4 grudnia 2008 r. Brak tej oceny wskazuje, że w sprawie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 i art. 210 § 4 O.p., które to naruszenia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowane nimi stosunki administracyjnoprawne materialne lub procesowe. W przedmiotowej sprawie, gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Organy prawidłowo przeprowadzając postępowanie mogłyby stwierdzić, że w sprawie nie istnieją przesłanki do wzruszenia decyzji ostatecznej określone w art. 240 § 1 O.p., a to spowodowałoby wydanie decyzji o odmowie uchylenia po wznowieniu – decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy

Przy ponownym orzekaniu w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej - uwzględniając wskazany wyżej cel trybu wznowieniowego, stanowiącego nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, normatywną treść przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz konsekwencje jego obowiązywania, a także wskazany kierunek wykładni – rozpatrzy kwestię, czy i które okoliczności faktyczne oraz zebrane dowody, stanowią podstawę uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania i w jakim zakresie. Dokonana przez organ ocena poszczególnych okoliczności i dowodów w kontekście spełnienia przesłanek wznowieniowych powinna znaleźć odzwierciedlenie w treści wydanego ponownie rozstrzygnięcia.

Z wyżej powołanych względów, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana, a o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.