Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1107/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30f ust. 1, art. 30f ust. 3 pkt 3, art. 30f ust. 5, art. 30f ust. 6, art. 30f ust. 19 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 14c § 1, art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] reprezentowanego przez opiekuna prawnego [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Pismem z dnia 7 lipca 2017 r. X. X. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Skarżący przedstawił opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym posiada on ponad 25% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: CypCo). Z udziałami tymi jest związane prawo do ponad 25% udziału w zysku CypCo. CypCo jest akcjonariuszem polskiej spółki akcyjnej (dalej: PL S.A.). Ponadto CypCo posiada środki pieniężne zdeponowane na rachunku bankowym prowadzonym w polskim banku. W konsekwencji CypCo uzyskała w 2016 r. następujące przychody:

– dywidendę od PL S.A. zwolnioną od opodatkowania na Cyprze na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE L nr 345 poz. 8 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 96"); wartość dywidendy przekroczyła 250.000 euro;

– odsetki od środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku w polskim banku, opodatkowane na Cyprze co do zasady stawką podatku dochodowego poniżej 14% (przy czym możliwe jest, że od kwoty podatku na Cyprze dopuszczalne jest odliczenie podatku u źródła pobranego przez polski bank); kwota odsetek była znacznie niższa 250.000 euro.

Poza dywidendą oraz odsetkami CypCo nie osiągnęła żadnych przychodów w 2016 r. Zysk osiągnięty przez CypCo w 2016 r. został lub zostanie przeznaczony do wypłaty udziałowcom w formie dywidendy lub zaliczki na dywidendę. W praktyce zysk ten zostanie wypłacony częściowo w formie zaliczki na poczet dywidendy i częściowo jako dywidenda, w tym do wnioskodawcy. Wypłaty z tych tytułów będą mieć miejsce przed końcem września 2017 r. W przypadku wypłaty części dywidendy w formie zaliczki całość dywidendy zostanie wypłacona skarżącemu również do końca września 2017 r. Rok bilansowy CypCo pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Przed 2015 r., tj. przed wejście w życie przepisów o CFC, CypCo uzyskała także przychody z dywidendy otrzymanej od PL S.A. Osiągnięty wówczas zysk został przeznaczony na wypłatę dywidendy m.in. do wnioskodawcy, jednak część środków pochodzących z zysku za 2010 r. oraz środki pochodzące z zysku za 2011 r., które zostały uchwalone przez zgromadzenie wspólników oraz zarząd (radę dyrektorów) CypCo tytułem dywidendy za, odpowiednio 2010 r. oraz 2011 r., do dnia dzisiejszego nie zostały wypłacone skarżącemu. W świetle prawa cypryjskiego do momentu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy przez zgromadzenie wspólników CypCo (dalej również jako "uchwała dywidendowa") skarżący nie posiada roszczenia o wypłatę dywidendy. Dodatkowo nawet gdy uchwała dywidendowa zostanie podjęta, ale nie wskazuje terminu wypłaty, termin ten powinien zostać wskazany w uchwale zarządu (rady dyrektorów) CypCo (dalej "uchwała o wypłacie"). Dopóki taka uchwała o wypłacie nie zostanie podjęta, roszczenie wspólnika (skarżącego) o wypłatę dywidendy nie jest wymagalne. Niewykluczone, że uchwała o wypłacie zostanie podjęta w przyszłości i CypCo wypłaci skarżącemu omawianą dywidendę. Nastąpić to może w roku, w którym CypCo osiągnie przychody podatkowe, a faktycznie wypłata zostanie dokonana ze środków pieniężnych pochodzących z wówczas osiągniętego zysku CypCo, czyli zysku osiągniętego w czasie obowiązywania przepisów o CFC. Wypłata dywidendy na mocy uchwały o wypłacie nie zostanie natomiast zrealizowana ze środków pochodzących z zysku osiągniętego przed 2015 r. Nadto skarżący rozliczy podatek dochodowy od otrzymanej na mocy uchwały o wypłacie dywidendy w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym dojdzie do jej wypłaty.

1.3. Wnioskodawca zwrócił się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy CypCo stanowi dla skarżącego zagraniczną spółkę kontrolowaną za rok podatkowy 2016, do której zastosowanie znajdą przepisy art. 30f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF")?

2) Jeżeli CypCo stanowi dla wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną za rok podatkowy 2016, to czy do podstawy opodatkowania wnioskodawcy podatkiem, o którym mowa w art. 30f ust. 1 ustawy o PDOF, należy wliczyć także dywidendę otrzymaną przez CypCo i zwolnioną od opodatkowania na Cyprze na podstawie dyrektywy 96?

3) Jeżeli CypCo stanowi dla wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną, to czy zgodnie z art. 30f ust. 5 ustawy o PDOF dywidenda, w tym także zaliczka na dywidendę, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania dochodu CypCo za dany rok (np. 2016 r.), jeżeli zostanie wypłacona przed końcem września kolejnego roku (np. 2017)?

4) Jeżeli CypCo w przyszłości w dalszym ciągu będzie stanowiła zagraniczną spółkę kontrolowaną wnioskodawcy, to dywidenda, w tym także zaliczka na dywidendę, wypłacona wnioskodawcy na mocy uchwały o wypłacie ze środków pochodzących z zysku wypracowanego przez CypCo w kolejnych latach będzie podlegała odliczeniu u wnioskodawcy od podstawy opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej?

1.4. Zdaniem skarżącego na pierwsze z postawionych przez niego pytań należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Celem przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych jest zapobieżenie unikania opodatkowania przez polskich podatników. W omawianym stanie faktycznym nie ma zaś uzasadnienia do zastosowania tych przepisów. Skarżący, CypCo ani PL S.A. na żadnym etapie nie unikają opodatkowania w Polsce. Przychody osiągane przez CypCo obejmują dywidendy zwolnione w Cyprze od opodatkowania na podstawie przepisów dyrektywy 96. Dywidendy takie, na podstawie art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o PDOF nie stanowią dochodów, których osiąganie przez spółkę zagraniczną powoduje opodatkowanie w Polsce na podstawie przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych. Pozostałe przychody CypCo, tj. odsetki, wyniosły znacznie poniżej 250.000 euro. Nadto odsetki te podlegają już w Polsce opodatkowaniu na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za pośrednictwem płatnika (z zastrzeżeniem, że zastosowanie znaleźć może właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania). Skarżący powołał się na postanowienia art. 30f ust. 19 pkt 1 ustawy o PDOF, zgodnie z którym przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych nie stosuje się, jeśli przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250.000 euro.

1.5. W kontekście drugiego z postawionych pytań wnioskodawca stwierdził, że w razie uznania, że do dochodów CypCo zastosowanie znajdzie art. 30f ust. 1 ustawy o PDOF, przepis ten będzie stosowany wyłącznie do dochodów (przychodów) CypCo innych niż z dywidendy zwolnionej od opodatkowania na podstawie dyrektywy 96, tj. do odsetek otrzymanych przez CypCo z Polski lub innych podobnych tzw. dochodów pasywnych. W art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o PDOF, ustawodawca wyłączył dywidendy zwolnione od opodatkowania na podstawie dyrektywy 96 z obostrzeń wynikających z art. 30f powołanego aktu. Podatkiem obliczanym na podstawie powołanego przepisu nie mogą zostać opodatkowane przychody, co do których ani CypCo, ani skarżący nie podjęli żadnych działań mających na celu uniknięcie opodatkowania, a przychody te byłyby zwolnione od opodatkowania na poziomie CypCo także w przypadku, gdyby spółka ta była polskim rezydentem podatkowym.

1.6. Odnosząc się do pytania nr 3 skarżący stwierdził, że dywidenda, także w formie zaliczki na dywidendę, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania dochodu CypCo za dany rok (np. 2016 r.), jeżeli zostanie wypłacona przed końcem września kolejnego roku (np. 2017). Przepis art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o PDOF, nie przewiduje zróżnicowania w zakresie, jakie dywidendy będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania (czyli dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej). Skarżący będzie miał zatem prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania - czyli dochodu CypCo - za dany rok podatkowy zagranicznej spółki kontrolowanej pełną kwotę dywidendy wypłaconej na jego rzecz przez CypCo, o ile otrzyma taką dywidendę w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w danym roku podatkowym, tj. do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego oraz o ile dywidenda taka nie została już przez wnioskodawcę odliczona od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w poprzednich latach podatkowych. Z uwagi na fakt, że na gruncie przepisów podatkowych wypłata zaliczki na dywidendę traktowana jest na równi z wypłatą dywidendy brak jest podstaw do ograniczania prawa skarżącego w przypadku odliczeń dokonywanych w ramach opodatkowania przez niego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej tylko do odliczenia otrzymanej dywidendy i pozbawiania go możliwości odliczenia zaliczki na poczet przyszłej dywidendy.

1.7. Odnośnie ostatniego z poruszonych pytań skarżący wskazał, że jeżeli CypCo w przyszłości będzie stanowić zagraniczną spółkę kontrolowaną, dywidenda wypłacona na mocy uchwały o wypłacie (także w formie ewentualnej zaliczki na dywidendę) ze środków pochodzących z zysku wypracowanego przez CypCo w kolejnych latach (po 1 stycznia 2015 r.) będzie podlegała odliczeniu przez skarżącego od podstawy opodatkowania dochodu CypCo zgodnie z przepisami art. 30f ustawy o PDOF. W ocenie wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przepisom dotyczącym zagranicznych spółek kontrolowanych podlegają wyłącznie zyski zagranicznych spółek kontrolowanych uzyskane po 01 stycznia 2015 r., tj. w okresie, w którym obowiązuje art. 30f ustawy o PDOF. Skarżący w swojej ocenie będzie mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania dochodu CypCo o kwotę dywidendy wypłaconej ze środków wypracowanych po 01 stycznia 2015 r. Jeżeli ekonomicznie dana wypłata dywidendy dotyczy zysków wypracowanych w latach obowiązywania tych regulacji, powinny one znaleźć zastosowanie w całości, a więc także w zakresie możliwości odliczenia dywidendy od podstawy opodatkowania. W przypadku, gdy CypCo wypłaci skarżącemu na mocy uchwały o wypłacie "zawieszoną" dywidendę, będzie to jedyny moment, w którym możliwe będzie odliczenie od podstawy opodatkowania wypłaconej skarżącemu kwoty zysku wypracowanego w kolejnych latach przez CypCo. Przeznaczenie tej kwoty na wypłatę "zawieszonej" dywidendy spowoduje bowiem, że nie będzie mogła ona zostać ponownie wypłacona jako dywidenda za rok bieżący. Brak możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w omawianym zdarzeniu przyszłym spowodowałby, że skarżący utraciłby wynikające z art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o PDOF prawo jednokrotnego opodatkowania dochodu CypCo jako zagranicznej spółki kontrolowanej. Efektywnie doprowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania zysków CypCo wypracowanych w czasie obowiązywania art. 30f ustawy o PDOF, tj. po pierwsze jako dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, a po drugie jako otrzymanej dywidendy.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2017 r., nr [...] uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie odliczenia od postawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej dywidendy wypłaconej do daty złożenia zeznania. Za nieprawidłowe uznano jednak stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania kapitałowej spółki cypryjskiej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, ustalenia jej podstawy opodatkowania oraz odliczenia postawy opodatkowania dywidend obejmujących zyski z lat poprzedzających wejście przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych.

2.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył postanowienia art. 30f ustawy o PDOF wskazując, że z dniem 01 stycznia 2015 r. opodatkowano dochody polskich rezydentów podatkowych z tytułu dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych. Istota tego rozwiązania sprowadza się do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych. Wnioskodawca posiada udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze będącej spółką zagraniczną. W odniesieniu do CypCo spełnione zostały ponadto warunki uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną z art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOF. Zaznaczono również, że przychody CypCo za 2016 r. przekroczyły kwotę 250.000 euro, natomiast przychody z odsetek były znacznie niższe. Wnioskodawca wskazał bowiem, że wartość dywidendy przekroczyła 250.000 euro. Za bez znaczenia uznano fakt, że przychody osiągane z tytułu dywidend od polskiej spółki akcyjnej korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na Cyprze. Tym samym w ocenie organu w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 30f ust. 19 pkt 1 ustawy o PDOF. CypCo za rok podatkowy 2016 jest dla skarżącego zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOF.

2.3. W odniesieniu do podstawy opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej wskazano, że dochodem tym jest osiągnięta przez taką spółkę w jej roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad sumą kosztów ich uzyskania. Nadwyżkę ta ustala się na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Tak określony dochód nie podlega pomniejszeniu o straty zagranicznej spółki kontrolowanej z lat poprzednich. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że CypCo uzyskała w 2016 r. przychody z dywidendy od polskiej spółki akcyjnej, zwolnionej od opodatkowania na Cyprze na podstawie dyrektywy 96 oraz z odsetek od środków pieniężnych. Zarówno dywidenda, jak i odsetki stanowią przychody podatkowe, które po obniżeniu o koszty podatkowe dadzą dochód CypCo. Jest to jednocześnie dochód w czasie, gdy CypCo jest kontrolowana przez skarżącego (czyli za 2016 r.). Tak ustalony dochód podlega pomniejszeniu o dywidendę otrzymaną przez wnioskodawcę. W ocenie organu do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30f ust. 5 i 7 ustawy o PDOF wlicza się dywidendy zwolnione od opodatkowania na podstawie dyrektywy 96.

2.4. Powołując się na art. 45 ust. 1aa ustawy o PDOF wskazano, że termin do złożenia zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej został ustalony na koniec dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego. Termin ten uwzględnia więc okres niezbędny do zamknięcia przez zagraniczną spółkę kontrolowaną roku podatkowego i podjęcia uchwał w zakresie podziału zysku i wypłaty dywidendy. Zysk osiągnięty przez CypCo za 2016 r. zostanie przeznaczony do wypłaty w formie dywidendy lub zaliczki na dywidendę. Jednocześnie wypłata dywidendy lub zaliczki na dywidendę będzie miała miejsce przed końcem września 2017 r. W związku z powyższym skarżący ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty dywidendy/zaliczki na dywidendę za 2016 r., otrzymanej w 2017 r., skoro dywidenda/zaliczka na dywidendę została lub zostanie otrzymana do czasu złożenia zeznania podatkowego o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym 2016, a więc do końca września 2017 r. Podobnie będzie w latach następnych. Jeżeli CypCo w przyszłości będzie stanowiła zagraniczną spółkę kontrolowaną skarżącego wypłacona dywidenda (także w formie ewentualnej zaliczki na dywidendę) ze środków pochodzących z zysku wypracowanego przez CypCo będzie podlegała odliczeniu od podstawy opodatkowania.

2.5. Odwołując się do art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 – dalej w skrócie: "ustawa nowelizująca") wskazano, że podatnicy są zobowiązani stosować przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych od początku roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po 31 grudnia 2014 r. Tym samym dywidendy obejmujące wypracowany zysk CypCo za lata poprzedzające wejście w życie przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych nie będą podlegały odliczeniu od dochodu skarżącego za dany rok podatkowy, nawet jeśli wypłata zostanie dokonana ze środków pieniężnych pochodzących z zysku osiągniętego w czasie obowiązywania przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych.

3.1. Omówiona powyżej interpretacja indywidualna stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. W skardze wnioskodawca, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Ponadto wniesiono m.in. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez nie odniesienie się w interpretacji do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, a wydanie interpretacji w odniesieniu do zdarzenia przyszłego skonstruowanego przez organ, tj. w którym miałoby dojść do wypłaty na rzecz skarżącego dywidendy obejmująca zyski CypCo z lat poprzedzających wejście w życie art. 30f ustawy o PDOF, tj. sprzed 01 stycznia 2015 r., podczas gdy wnioskodawca wyraźnie wskazał we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji o możliwość otrzymania dywidendy wypłaconej na mocy uchwały o wypłacie ze środków pochodzących z zysku wypracowanego przez CypCo po 01 stycznia 2015 r.

2) następujących przepisów prawa materialnego:

a) art. 30f ust. 1 i ust. 19 pkt 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 lit. b) i c) ustawy o PDOF – poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i uznanie że w sprawie objętej interpretacją, spółka cypryjska stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną skarżącego, w sytuacji gdy przychody tej spółki objęte opodatkowaniem w Polsce na gruncie przepisów art. 30f ustawy o PDOF nie przekraczają ustawowo określonego progu;

b) art. 30f ust. 5 i ust. 7 w zw. z ust. 3 pkt 3 lit. i c) ustawy o PDOF – poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania skutkującą objęciem w podstawie opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej także dywidend otrzymanych przez tę spółkę i zwolnionych od opodatkowania na podstawie dyrektywy 96 podczas gdy powyższe przepisy ustawy o PDOF wyłączają taką dywidendę z przychodów/dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej;

c) art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o PDOF – poprzez błędną wykładnię skutkującą odmową prawa skarżącego do odliczenia od podstawy opodatkowania z tytułu zagranicznej spółki kontrolowanej dywidendy za okresy przypadające przed 01 stycznia 2015 r. lecz wypłacanej przez spółkę cypryjską ze środków pochodzących z zysku wypracowanego przez tę spółkę po 01 stycznia 2015 r. w sytuacji gdy powyższy przepis nie wprowadza ograniczenia czasowego odnośnie dywidend otrzymanych od zagranicznej spółki kontrolowanej.

4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

7.1. Mając na uwadze powołane w skardze przepisy na wstępie wyjaśnić, że zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o PDOF podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Na mocy art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOF zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Na podstawie art. 30f ust. 5 ustawy o PDOF podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1) dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;

2) z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Art. 30f ust. 7 ustawy o PDOF stanowi, że dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich. Ponadto zgodnie z art. 30f ust. 19 pkt 1 ustawy o DPOF Przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 15, nie stosuje się, jeżeli:

1) przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 7, albo

2) zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie - pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

7.2. W świetle powołanych przepisów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 30f ust. 1 i ust. 19 pkt 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 lit. b) i c) ustawy o PDOF, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i uznanie że w sprawie objętej interpretacją, spółka cypryjska stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną skarżącego, w sytuacji gdy przychody tej spółki objęte opodatkowaniem w Polsce na gruncie przepisów art. 30f ustawy o PDOF nie przekraczają ustawowo określonego progu.

Odnosząc się do przytoczonego zarzutu podkreślić należy przede wszystkim, że w rozumieniu art. 30f ust. 3 ustawy o PDOF zagraniczną spółką kontrolowaną jest w szczególności zagraniczna spółka spełniająca łącznie warunki określone w tym przepisie warunki. W sprawie poddanej sądowej kontroli poza sporem jest, że został spełniony warunek wynikający z art. 30f ust. 3 lit. a ustawy o PDOF, ponieważ z opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący posiada ponad 25% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze. Z udziałami tymi jest związane prawo do ponad 25% udziału w zysku tej spółki.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika także, że został spełniony warunek, o który mowa w art. art. 30f ust. 3 lit. b ustawy o PDOF, gdyż jak wskazał skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka cypryjska uzyskała w 2016 r. przychody z dwóch źródeł – z tytułu dywidendy, której wartość przekroczyła 250.000 euro oraz odsetek od środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku w polskim banku, których wartość była znacznie niższa 250.000 euro. W rezultacie nie ulega wątpliwości, że co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z dywidend.

Ponadto z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że spółka cypryjska spełniła warunek określony w art. 30f ust. 3 lit. c ustawy o PDOF. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano bowiem, że odsetki od środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku w polskim banku, opodatkowane są na Cyprze co do zasady stawką podatku dochodowego poniżej 14%. Tym samym spełniony został warunek, zgodnie z którym co najmniej jeden rodzaj przychodów uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 2011/96).

W rezultacie spełnione zostały wszystkie warunki uznania spółki zagranicznej za zagraniczną spółkę kontrolowaną. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącego zawarta w skardze, z której wynika, że w związku z art. 30f ust. 19 pkt 1 ustawy o PDOF przychody spółki cypryjskiej nie przekraczają ustawowo określonego progu. Odnosząc się do tego stanowiska, należy zauważyć, że art. 30 ust. 19 pkt 1 ustawy o PDOF nie wywiera wpływu na uznanie zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że wyłącza on stosowanie przepisów dotyczących opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych w odniesieniu do podmiotów, które są zagranicznymi spółkami kontrolowanymi. Przepis ten nie może modyfikować warunków określonych w art. 30f ust. 3 ustawy o PDOF. W pierwszej kolejności należy bowiem zastosować przepis art. 30f ust. 3 ustawy o PDOF i na tej podstawie zbadać, czy zagraniczna spółka jest zagraniczną spółką kontrolowaną i dopiero w przypadku pozytywnego zweryfikowania takiego podmiotu jako zagranicznej spółki kontrolowanej ocenić, czy do zagranicznej spółki kontrolowanej należy stosować przepisy ustawy o PDOF, czy też mimo tego, że zagraniczna spółka jest zagraniczną spółką kontrolowaną nie stosować przepisów art. 30f ustawy o PDOF ze względu na wyłączenie ich stosowania na podstawie art. 30f ust. 19 ustawy o PDOF. W rezultacie nie można się zgodzić ze skarżącym, że do limitu, o którym mowa w art. 30f ust. 19 ustawy o PDOF nie wlicza się przychodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie przepisów dyrektywy 2011/96. Zwolnienie przychodów z opodatkowania na mocy przepisów tej dyrektywy ma znaczenie w kontekście warunków określonych w art. 30f ust. 3 ustawy o PDOF, co ustawodawca wprost w przepisach ustawy zaznaczył. Odwołania do przepisów dyrektywy nie ma natomiast w art. 30f ust. 19 ustawy o PDOF, w związku z czym zasadnie stwierdził organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, że nie ma podstaw do zastosowania w sprawie poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu art. 30f ust. 19 ustawy o PDOF, ponieważ – jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – przychody spółki cypryjskiej przekraczają 250.000 euro.

7.3. Nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia art. 30f ust. 5 i ust. 7 w zw. z ust. 3 pkt 3 lit. i c) ustawy o PDOF, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania skutkującą objęciem w podstawie opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej także dywidend otrzymanych przez tę spółkę i zwolnionych od opodatkowania na podstawie dyrektywy 2011/96, podczas gdy powyższe przepisy ustawy o PDOF wyłączają taką dywidendę z przychodów/dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Odnosząc się do tego zarzutu, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie ma podstaw do wyłączenia z podstawy opodatkowania dywidendy zwolnionej z opodatkowania na mocy przepisów dyrektywy 2011/96. Art. art. 30f ust. 5 ustawy o PDOF wprost stanowi, że podstawą obliczenia podatku jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na dany okres. Przy czym zgodnie z art. 30f ust. 7 ustawy o PDOF, dochód stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Mając na uwadze brzmienie art. 30f ust. 5 i ust. 7 ustawy o PDOF, stwierdzić należy, że nie ma podstaw do wyłączenia z podstawy opodatkowania przychodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie przepisów dyrektywy 2011/96. Nie tylko bowiem ustawodawca nie wskazuje tego rodzaju przychodu jako podlegającego odliczeniu od podstawy opodatkowania, jak czynni to w odniesieniu do innych wartości w art. 30f ust 5 pkt 1 i 2 ustawy o PDOF, ale także wyraźnie zaznacza w treści art. 30f ust. 7 ustawy o PDOF, że dochód, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Wskazanie przez ustawodawcę, że dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów bez względu na rodzaj źródeł przychodów nad kosztami ich uzyskania, nie pozwala przyjąć, wbrew stanowisku skarżącego, że na gruncie przepisów ustawy o PDOF należy wyłączyć z podstawy opodatkowania przychody zwolnione z opodatkowania na mocy przepisów dyrektywy 2011/96. Zasadnie stwierdził zatem organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, że do podstawy opodatkowania spółki cypryjskiej należy wliczyć także wartość otrzymanej przez spółkę i zwolnionej na mocy przepisów dyrektywy 2011/96 dywidendy.

7.4. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o PDOF, poprzez błędną wykładnię skutkującą odmową prawa skarżącego do odliczenia od podstawy opodatkowania z tytułu zagranicznej spółki kontrolowanej dywidendy za okresy przypadające przed 1 stycznia 2015 r., lecz wypłacanej przez spółkę cypryjską ze środków pochodzących z zysku wypracowanego przez tę spółkę po 01 stycznia 2015 r., w sytuacji gdy powyższy przepis nie wprowadza ograniczenia czasowego odnośnie dywidend otrzymanych od zagranicznej spółki kontrolowanej.

Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że w świetle art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o PDOF podstawą obliczenia podatku jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej po odliczeniu kwoty dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej. Istota tego postanowienia sprowadza się do uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodu, które wystąpiłoby, gdyby ta sama wartość została objęta podstawą opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej oraz opodatkowaniem od wypłaconej z tego dochodu dywidendy. Nie ma natomiast podstaw, by uznać za zasadne stanowisko skarżącego, zgodnie z którym dochód może zostać pomniejszony także o wartość dywidendy za okresy przypadające przed 1 stycznia 2015 r., lecz wypłacanej przez spółkę cypryjską ze środków pochodzących z zysku wypracowanego przez tę spółkę po 1 stycznia 2015 r. Po pierwsze, należy zauważyć, że zasadą jest, że przepisy art. 30f ustawy o PDOF regulują opodatkowanie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej za dany rok podatkowy, co jest zresztą zgodne z zasadą roczności podatku dochodowego. Z tego winno wynikać, że podstawa opodatkowania ulegać będzie korekcie o zdarzenia mające miejsce w odniesieniu do danego okresu podatkowego, a nie o zdarzenia związane z poprzednimi latami podatkowymi. Ustawodawca nie przyznał na gruncie przepisów ustawy o DPOF podatnikom prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania także o dywidendę za poprzednie lata podatkowe, w których wypracowany przez zagraniczną spółkę kontrolowana dochód nie był opodatkowany na podstawie art. 30f ust.1 ustawy o PDOF, nawet w sytuacji gdyby dywidenda została wypłacona faktycznie z dochodów uzyskanych w latach kolejnych. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 30f ust. 6 ustawy o DPOF, który stanowi, że kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 5 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Należy jednak zauważyć, że warunkiem zastosowania tego przepisu jest nabycie prawa do odliczenia kwoty dywidendy od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, co jest równoznaczne z jej opodatkowaniem. Przed wejściem w życie art. 30f ustawy o PDOF, ze względu na brak opodatkowania dochodu zagranicznych spółek kontrolowanych, odliczenie od dochodu takiej spółki dywidendy było przedmiotowe. W rezultacie, zgodnie z art. 30f ust. 6 ustawy o PDOF odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych mogą podlegać wyłącznie kwoty dywidend nieodliczone w danym roku podatkowym. Odliczenie dotyczy zatem kwot dywidend otrzymanych przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej z dochodu, z którego te dywidendy zostały wypłacone. Dla ustalenia podstawy opodatkowania nie ma natomiast znaczenia, z jakich konkretnie środków dywidenda zostanie wypłacona. Fakt, że dywidenda dotycząca lat przed 1 stycznia 2015 r. zostanie wypłacona z zysku uzyskanego przez spółkę po 1 stycznia 2015 r. lub z jakichkolwiek innych środków nie wpływa na podstawę opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej w 2016 r. i latach kolejnych. Zgodnie z art. 30f ust. 5 pkt 1 odliczeniu od dochodu wypracowanego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w 2016 r. może podlegać dywidenda za ten okres oraz ewentualnie dywidenda za 2015 r., jeżeli nie została odliczona od dochodu podlegającego opodatkowaniu w 2015 r. Zgodnie z art. 30f ust. 6 ustawy o PDOF może ona podlegać odliczeniu także w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Po drugie, twierdzenie skarżącego o możliwości odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej dywidendy za okresy przypadające przed 1 stycznia 2015 r., lecz wypłacanej przez spółkę cypryjską ze środków pochodzących z zysku wypracowanego przez tę spółkę po 1 stycznia 2015 r., prowadziłoby do uwzględnienia w podstawie opodatkowania zdarzeń niemających związku z dochodem podlegającym opodatkowaniu. Skarżący domaga się bowiem przyznania prawa do odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej podlegającego opodatkowaniu, dywidendy za okresy, kiedy dochód takiej spółki nie podlegał jeszcze opodatkowaniu. Posługując się zatem także systemowym dyrektywami wykładni, należy stwierdzić, że nie znajduje uzasadnienia czerpanie przez podatnika korzyści ze zdarzeń, które momencie wystąpienia miały charakter neutralny podatkowo.

Zasadnie stwierdził zatem organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, że nie podlega odliczeniu dywidenda odnosząca się do zysków spółki cypryjskiej uzyskanych przed 1 stycznia 2015 r.

8.1. Mając na uwadze podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Natomiast na podstawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepis ten stosuje się odpowiednio na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej.

8.2. W świetle powołanych przepisów na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się w interpretacji do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, a wydanie interpretacji w odniesieniu do zdarzenia przyszłego skonstruowanego przez organ, tj., w którym miałoby dojść do wypłaty na rzecz skarżącego dywidendy obejmującej zyski spółki cypryjskiej z lat poprzedzających wejście w życie art. 30f ustawy o PDOF, tj. sprzed 1 stycznia 2015 r., podczas gdy wnioskodawca wyraźnie wskazał we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji o możliwość otrzymania dywidendy wypłaconej na mocy uchwały o wypłacie ze środków pochodzących z zysku wypracowanego przez spółkę cypryjską po 1 stycznia 2015 r.

W świetle uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie sposób uznać, organ podatkowy naruszył art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ odniósł się do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego. Na s. 13 i 14 zaskarżonej interpretacji organ wskazał "(...) Tym samym dywidendy obejmujące wypracowany zysk CypCo za lata poprzedzające wejście w życie przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych nie będą podlegały odliczeniu od dochodu Wnioskodawcy za dany rok podatkowy, nawet jeśli wypłata zostanie dokonana ze środków pieniężnych pochodzących z zysku osiągniętego w czasie obowiązywania przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych." W konkluzji rozważań organ stwierdził także, że “Reasumując - nie podlega odliczeniu dywidenda obejmująca zyski CypCo z lat poprzedzających wejście w życie znowelizowanych przepisów, tj. sprzed 1 stycznia 2015 r."

W świetle przytoczonych fragmentów zaskarżonej interpretacji, należy zaznaczyć, że organ wyraźnie dostrzega fakt, że dywidendy obejmują wypracowany zysk spółki cypryjskiej za lata poprzedzające wejście w życie przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych. Organ zauważa także, że wypłata dywidendy zostanie dokonana ze środków pieniężnych pochodzących z zysku osiągniętego w czasie obowiązywania przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych. Z użytego przez organ w konkluzji rozważań zwrotu "dywidenda obejmująca zyski CypCo z lat poprzedzających wejście w życie znowelizowanych przepisów, tj. sprzed 1 stycznia 2015 r." nie można wywieść, jak czyni to skarżący, że organ błędnie uznał, że dywideda zostanie wypłacowana ze środków innych niż wypracowanych przez spółkę cypryjską po 1 stycznia 2015 r. Na marginesie, należy również zwrócić uwagę, że okoliczność ta nie miała dla organu zasadniczego znaczenia dla wydania zaskarżonej interpretacji, ponieważ organ wskazał, że dla odliczenia dywidendy od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej znaczenie ma moment uzyskania dochodu, którego dywidenda dotyczy. Bez znaczenia natomiast pozostaje to, z jakiego źródła wypłata dywidendy zostanie sfinansowana.

9. Podsumowując, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniu skargi w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie dopuścił się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie wskazanym w skardze. Organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, nie naruszył także przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

10. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), jak w sentencji wyroku.