Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1011/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 108 ust. 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: "Spółka", "Podatnik", "Strona" lub "Skarżąca") pismem z 8 kwietnia 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "Organ", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] lutego 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ pierwszej instancji") z [...] maja 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: "p.t.u." lub "VAT") za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. NUS decyzją z [...] maja 2020 r. określił Skarżącej w podatku VAT zobowiązanie podatkowe za okres od lutego do kwietnia 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do kwietnia 2016 r.

NUS stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez spółki L. sp. z o.o., E. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem Skarżącej nie przysługuje odliczenie podatku VAT z tych faktur.

1.2. W odwołaniu z 17 czerwca 2020 r. Skarżąca sformułowała żądanie przekazania sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji celem jej ponownego rozpoznania, w szczególności zrealizowania wniosków dowodowych Skarżącej lub umorzenia postępowania w sprawie w całości.

Ponadto, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), Skarżąca wniosła o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodu polegającego na przesłuchaniu w charakterze świadka D.T. (przedstawiciela handlowego spółek L. , S. i O. ) — na okoliczność wyjaśnienia współpracy Skarżącej z tymi spółkami, tj. potwierdzenia prawdziwości zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami VAT, a także włączeniu w poczet materiału dowodowego umów podnajmu magazynów przez spółkę L. — na okoliczność potwierdzenia posiadania przez kontrahentów Skarżącej zaplecza magazynowego.

Decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p., art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm., dalej: "dyrektywa VAT" lub "dyrektywa 112"), art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78. poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP"), a także art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1995 r. nr 36 poz. 175) oraz art. 193 § 6 O.p.

1.3. DIAS decyzją z [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] maja 2020 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji, stosownie do art. 122 O.p., dopuścił szereg kluczowych dowodów, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta w ocenie DIAS miała podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznaczała zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Ponadto DIAS podniósł, że Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów.

Zgodnie ze stanowiskiem DIAS, w okresie objętym postępowaniem podatkowym Skarżąca wykazała przychody z tytułu hurtowej sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych artykułów gospodarstwa domowego, opodatkowanej według stawki VAT 23%. DIAS zauważył również, że NUS stwierdził, że dane zawarte w ewidencjach sprzedaży były zgodne z okazanymi dowodami źródłowymi. Sprzedaż w głównej części dokonywana była na rzecz podmiotów gospodarczych, sporadycznie na rzecz osób fizycznych.

Skarżąca odliczyła podatek naliczony z tytułu opłat za wynajem lokalu mieszczącego się w W. przy ul. [...] wraz z opłatami za energię elektryczną, gaz, wodę i ścieki. Odliczenia z tego tytułu dokonano na podstawie 5 faktur VAT wystawionych przez spółkę O. sp. z o.o. DIAS podniósł przy tym, że z umowy najmu tego lokalu wynika, że przeznaczony jest on na cele mieszkaniowe Prezesa Zarządu Spółki oraz członków jego rodziny. W konsekwencji — jak odnotował DIAS — NUS uznał, że odliczenie podatku naliczonego nie spełnia wymogów określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

DIAS wskazał również, że w badanym okresie Skarżąca dokonywała zakupu towarów na podstawie faktur VAT wystawionych w styczniu 2016 r. przez spółki O. , S. i L. o łącznej wartości netto 164.589,50 zł (VAT: 37.844,05 zł), tj. w lutym 2016 r. przez spółki O. , S. , L. i E. o łącznej wartości netto 222.684,19 zł (VAT: 50.915,78 zł), w marcu 2016 r. przez spółkę O. o łącznej wartości netto 86.106,00 zł (VAT: 19.804,38 zł) i w kwietniu 2016 r. przez spółki O. i L. o łącznej wartości netto 151.063,66 zł (VAT: 44.684,54 zł).

Analizując zgromadzony materiał dowodowy DIAS podniósł, że nie można było przeprowadzić wobec dostawców Skarżącej czynności sprawdzających w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie zakwestionowanych transakcji ze względu na brak kontaktu z podatnikami, a tym samym brak dostępu do dokumentacji księgowej tych podmiotów. Ustalono, że firmy te w kontrolowanym okresie wykazywały wielomilionowe obroty, a w deklaracjach podawano wartości zakupów przewyższające wartość sprzedaży. Nadto adresy, pod którymi spółki te miały posiadać siedziby, to miejsca, w których nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej (spółka S. ) lub biura wirtualne (spółki L. , E. i O. ).

W ocenie DIAS w efekcie przeprowadzonego postępowania dowodowego należało uznać, że wystawcy faktur na rzecz Skarżącej to podmioty, których celem była rejestracja jako spółki kapitałowe w KRS (wszystkie w 2015 r.), wprowadzanie do obrotu prawnego pustych faktur, składanie do właściwych urzędów skarbowych deklaracji celem uwiarygodnienia legalności obrotu towarowego i legalizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę tych faktur.

Zdaniem organu odwoławczego fakt, że w kontrolowanym okresie podmioty te były zarządzane przez cudzoziemców (oprócz spółki E. ), ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach (oprócz spółki S. ) dla celów rejestracyjnych, posiadały nieznaczną wysokość kapitału zakładowego (5.000 zł) przy wielomilionowych obrotach, nie można było nawiązać z nimi kontaktu w celach przeprowadzenia czynności sprawdzających czy kontrolnych przez organy podatkowe, świadczyło o fikcyjności prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów Skarżącej w zakresie dostaw towarów na jej rzecz.

Zgodnie ze stanowiskiem DIAS powyższe ustalenia pozwalały na zbudowanie obrazu stanu faktycznego w sprawie, którego w istocie nie można było pogodzić z twierdzeniami Skarżącej o rzeczywistym nabyciu towarów od podmiotów, które wystawiły na jej rzecz sporne faktury. Wystawcy tych faktur posługiwali się jedynie adresem biura wirtualnego jako adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności, w których nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej. DIAS zwrócił przy tym uwagę, że podmioty, które posiadają siedzibę w wirtualnych biurach, charakteryzują się zazwyczaj brakiem oznak prowadzenia działalności gospodarczej, bez wymaganego zaplecza technicznego, a to z kolei jest przesłanką najczęściej spotykaną w procederze nadużycia podatkowego.

DIAS podniósł także, że — jak zasadnie zauważył organ pierwszej instancji — nie było prawdopodobne, aby firmy dostarczające towary, prowadząc działalność gospodarczą na hurtowym rynku, działały bez biura handlowego, bez przedstawicieli handlowych, bez zaplecza kredytowego i własnych środków finansowych, bez specjalistów w zakresie szeroko rozumianej logistyki, były w stanie w pierwszych miesiącach działalności wygenerować obroty na poziomie kilku milionów złotych. Nadto wątpliwym dla DIAS wydawało się być, żeby krótko działające na rynku handlowym podmioty gospodarcze ustalały tak długi termin płatności za dostarczany towar (90 dni).

DIAS podkreślił, że całokształt okoliczności faktycznych wykazanych przez organ w ramach przeprowadzonego postępowania potwierdzał, że wystawione przez spółki L. , E. , S. i O. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem weryfikowane transakcje faktycznie nie miały miejsca.

Zdaniem organu odwoławczego ustalenia poczynione wobec powyższych kontrahentów Skarżącej doprowadziły NUS do zasadnego wniosku, że nie przysługuje Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, bowiem nie odzwierciadlają one rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi. Ponadto, poza zakwestionowanymi fakturami VAT, brak było jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy w badanym okresie zostały wykonane przez te podmioty.

Tym samym — w ocenie DIAS — Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji (okoliczności sprawy i zachowanie Skarżącej ustalone przez organ pierwszej instancji świadczyły o co najmniej niestarannym zachowaniu i akceptowaniu przez Skarżącą ryzyka uczestniczenia w nierzetelnych transakcjach).

DIAS stwierdził również, że — co istotne — Skarżąca dokonywała płatności za towary gotówką. Organ wskazał przy tym, że co prawda przepisy ustawy o VAT nie uzależniają prawa do odliczenia podatku od formy zapłaty, jednakże prowadzący działalność gospodarczą podatnik winien mieć świadomość, że wyrażenie zgody na płatność gotówką oznacza również akceptację na obrót środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, a tym samym stanowi okoliczność podważającą realność transakcji.

Zatem profesjonalny przedsiębiorca decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o płatności uiszczane gotówką bierze na siebie ryzyko tego, czy w świetle innych jeszcze obiektywnych okoliczności będzie w stanie obronić stanowisko o działaniu z należytą starannością, jeśli okaże się, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku VAT nie oddają rzeczywistości.

DIAS podniósł przy tym, że ze zgromadzonego materiału dowodowego (w tym protokołu zeznań Prezesa Zarządu Spółki) nie wynika, aby Skarżąca dokonywała jakiejkolwiek weryfikacji adresów siedzib i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej dostawców towarów. Jak wskazał DIAS, taka weryfikacja niewątpliwie przyczyniłaby się do powzięcia podejrzeń, co do uczestniczenia wskazanych firm w nierzetelnych transakcjach, bowiem spółka S. w miejscu siedziby nie wykazywała oznak prowadzenia działalności, a z kolei spółki L. , E. i O. posiadały siedziby w biurach wirtualnych. Jak stwierdził przy tym DIAS, nie jest to wprawdzie zabronione, jednakże w połączeniu z innymi okolicznościami może wskazywać na udział takich firm w oszustwach podatkowych. Natomiast sam fakt zgromadzenia dokumentacji potwierdzającej rejestrację kontrahenta, bez weryfikacji jego wiarygodności co do siedziby, magazynów/placów, czy możliwości transportu — w ocenie DIAS nie był wystarczający, aby przesądzać o dochowaniu należytej staranności. Potrzebna była także analiza danych zawartych w tych dokumentach w powiązaniu z okolicznościami funkcjonowania dostawcy, kierowanej przez niego oferty, czy warunków transakcji. Przeprowadzenie takiej analizy niewątpliwie prowadziłoby do uznania, że kwestionowani dostawcy nie są rzetelni. Z uwagi na powyższe, zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca nie dochowała należytej staranności podczas weryfikacji kwestionowanych kontrahentów przed nawiązaniem z nimi współpracy, a także podczas dokonywania transakcji.

Jak stwierdził DIAS, Skarżąca wręcz nie sprawdzała kontrahentów, a jedynie zasięgała informacji w Internecie, co nie jest wiarygodną praktyką przy zamówieniach od kontrahentów na kilkaset tysięcy złotych oraz porozumiewała się wyłącznie telefonicznie, bez zamówień, bez obejrzenia towaru, bez zapoznania się z ofertą i jej jakością. Nie wzbudziła wątpliwości Skarżącej okoliczność, że szata graficzna faktur od spółek L. , S. i O. i wygląd pieczątek na nich widniejących, nie różnią się. Zdaniem DIAS, gdyby Skarżąca sprawdziła siedziby spółek S. , L. , E. i O. , doszłaby do takiego samego przekonania, jaki powziął organ podatkowy, tj. że kontrahenci nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej.

DIAS wskazał również, że nie zawierano pisemnych umów regulujących warunki współpracy handlowej pomiędzy Skarżącą a tymi kontrahentami. Wzajemne stosunki ukształtowane zostały w formie ustaleń ustnych. Organ wyjaśnił przy tym, że niewątpliwie podatnik nie ma obowiązku zawierania pisemnych umów, dokumentowania uzgodnień czynionych z dostawcami itp. Jeżeli jednak tego nie czyni, nie dokumentuje współpracy z dostawcami, ponosi konsekwencje niemożności wykazania, że określone zdarzenia miały miejsce oraz jaki był ich faktyczny przebieg. Poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni jej stronę niż ustna, zwłaszcza w przypadku transakcji angażujących znaczne kwoty. Tym samym dokumentowanie wykonywanych na rzecz Skarżącej dostaw leżało właśnie w jej interesie. Tymczasem Skarżąca nie dysponuje tego rodzaju dowodami, lecz dowodami księgowymi, tj. poprawnie pod względem formalnym wystawionymi fakturami VAT. Jednakże faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, a zatem nie mogły być dowodami umożliwiającymi odliczenie podatku naliczonego w nich wskazanego. DIAS podkreślił, że zwyczajowo przyjęte zasady obowiązujące w obrocie gospodarczym polegają na zawarciu umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniu przedstawiciela kontrahenta, zasięgnięciu opinii o dostawcy, sprawdzeniu jakości i pochodzenia towarów, posiadanego zaplecza logistycznego czy kadrowego).

W ocenie DIAS brak opisanych weryfikacji kontrahentów nie był działaniem profesjonalisty, przezornego i doświadczonego przedsiębiorcy, któremu nie mogą przyświecać wyłącznie cele komercyjne (maksymalizacja zysku), ale także i te dotyczące obciążających obowiązków — w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej — związanych z rozliczeniem z budżetem, które powinien uwzględniać stosując się do obowiązujących przepisów, a ich nieprzestrzeganie skutkuje poniesieniem negatywnych tego konsekwencji, m.in. w zakresie możliwości ograniczenia prawa do realizowania odliczenia podatku naliczonego.

DIAS podniósł również, że w niniejszej sprawie kontrahenci Skarżącej to spółki z minimalnym kapitałem zakładowym — [...] zł. Dokonując zaś analizy danych KRS należy także uwzględnić czas powstania spółki. W przypadku podmiotu nowopowstałego, bez historii na rynku i w branży, z niskim kapitałem zakładowym istnieje duże ryzyko "nawiązania współpracy" z podmiotem pozorującym tylko prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji, gdyby Skarżąca faktycznie analizowała dane z KRS nie powinna była nawiązywać kontaktów z żadnym z tych podmiotów, albowiem były to firmy z małym stażem. Niemniej jednak, nie przeszkodziło to Skarżącej na rozpoczęcie współpracy z tymi podmiotami.

Zgodnie ze stanowiskiem DIAS, o weryfikacji kontrahenta nie może też świadczyć pozyskanie informacji o jego rejestracji dla celów podatku VAT, czy kopii składanych przez niego deklaracji.

W ocenie DIAS w niniejszej sprawie przebieg opisywanych transakcji (brak zainteresowania warunkami prowadzenia działalności przez kontrahentów, zawieranie transakcji z nieznanym podmiotem bez jakichkolwiek zabezpieczeń, brak pisemnej umowy, gotówkowe zapłaty) świadczyły o niezachowaniu należytej staranności. Zarazem całokształt opisanych okoliczności jednoznacznie dowodził, że przy zachowaniu należytej staranności Skarżąca powinna była wiedzieć, że transakcje zawarte z tymi kontrahentami nie spełniają standardów właściwych przy tego typu transakcjach.

DIAS stwierdził także, że rejestracja działalności gospodarczej, czy też na potrzeby podatku VAT w organach podatkowych, miała na celu wyłącznie uwiarygodnić legalność działania spółek S. , L. , E. i O. . Stąd, nawet jeśli Skarżąca otrzymywała towary wymienione na spornych fakturach, nie pochodziły one od tych podmiotów, a przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel nie wystąpiło. W takich przypadkach, w których stwierdzono, że zaistniała strona materialna transakcji, albowiem organ podatkowy stwierdził, że wystawiane faktury VAT dokumentowały dostawę towaru niewiadomego pochodzenia, należy badać zaistnienie tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy rzeczonej faktury, co też w przedmiotowej sprawie uczyniono. Jak przy tym wskazał DIAS, Skarżącą nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta, tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.

Reasumując, DIAS stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji miał pełne podstawy do uznania, że udokumentowane spornymi fakturami VAT dostawy na rzecz Skarżącej w istocie nie miały miejsca. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawidłowo pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Tym samym Skarżąca zawyżyła podatek naliczony łącznie o kwotę 153.248,75 zł, w tym za styczeń 2016 r. o kwotę 37.844,05 zł, za luty 2016 r. o kwotę 50.915,78 zł, za marzec 2016 r. o kwotę 19.804,38 zł i za kwiecień 2016 r. o kwotę 44.684,54 zł.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie tego postępowania, w którym Organ podatkowy nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika; Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że Organ podatkowy kwestionuje zakup towarów przez nią od dostawców: spółek L. sp. z o.o., E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., O. sp. z o.o., przy jednoczesnym braku zakwestionowania odsprzedaży tych samych towarów do nabywców;

2) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do Organu, tj. zbyt pochopne, bezzasadne, czy oparte na wadliwych oraz niewyczerpujących ustaleniach założenie, że Skarżąca uczestniczyła w procesie zakupywania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych sprzedaży, podczas gdy ta dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu pod względem formalnym działalności swych kontrahentów, w rzetelny sposób prowadziła ewidencje zakupu, sprzedaży, księgi podatkowe, a także składała deklaracje na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług do właściwego miejscowo urzędu skarbowego;

3) art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D.T. — przedstawiciela handlowego kwestionowanych kontrahentów, podczas gdy te zeznania mogły w istotnym stopniu przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; Skarżąca stwierdziła przy tym, że Organ bez przeprowadzenia dowodu uznał, że przesłuchanie świadka nie wniosłoby niczego istotnego do sprawy, bowiem przesłuchany w charakterze świadka Prezes Zarządu Spółki na okoliczność zawieranych transakcji w badanym okresie, nie wymienił nazwiska tego świadka;

4) art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez Organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. W szczególności poprzez odmowę Skarżącej przeprowadzenia wnioskowanych w toku prowadzonej sprawy dowodów z przesłuchania przedstawiciela handlowego, przeprowadzenia dowodu z wyciągów bankowych potwierdzających dokonanie zapłaty na rzecz kwestionowanych przez organ kontrahentów, a także nieuwzględnienie przez organ, że Skarżąca, działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami L. sp. z o.o., E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., O. sp. z o.o, których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikował, miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust 1 u.p.t.u.; Skarżąca, wbrew twierdzeniom Organu, uznała przy tym, że z całą stanowczością należy podkreślić, że okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby świadomie uczestniczyła ona w transakcjach przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Zaskarżonej decyzji zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną interpretację tego przepisu tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone dokumenty, w tym zeznania Skarżącej oraz faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że Skarżąca miała pełne prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w kontrolowanym okresie;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy;

3) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy VAT, poprzez brak udowodnienia Skarżącej, że transakcje z podmiotami L. sp. z o.o., E. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o., a mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca, oraz że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawcy tych podmiotów działali niezgodnie z przepisami prawa nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych;

4) art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, a także art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahentów, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

5) art. 193 § 6 O.p., poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, albowiem wbrew twierdzeniu Organu okazane przez Kontrolowaną nabycia prowadzone do celów rozliczeń podatku VAT za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2016 r. należało uznać w całości za rzetelne.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Jedną płaszczyznę sporu stanowi, to czy faktury sprzedażowe (drobne artykuły gospodarstwa domowego) wystawione przez L. , E. , S. i O. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a więc czy artykuły gospodarstwa domowego opisane w spornych fakturach zostały faktycznie sprzedane Spółce przez te podmioty. Sporne jest też to, czy Skarżącej można przypisać brak należytej staranności w obliczu oszustwa leżącego po stronie wystawców spornych faktur, związanego z pozorowaniem działalności gospodarczej i nierzetelnymi rozliczeniami podatkowymi.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Nie jest sporne, że Spółka dysponowała towarem i go odsprzedawała. Organ jednak wykazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcami faktur a Spółką. Nie ma przekonujących dowodów na to, że Spółka nabyła towary od tych podmiotów, które wystawiały faktury. Organ miał podstawy dowodowe, aby uznać, że Spółka odliczając podatek naliczony ze spornych faktur powinna była mieć świadomość nierzetelności swoich rzekomych kontrahentów, a więc nie dochowała należytej staranności.

6.1. Wyjaśniając materialno-podatkowe podstawy wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

6.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

6.3. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

7.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

7.2. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

7.3. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

7.4. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

8.1. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uporządkować pojęcia, które ściśle wiążą się z rdzeniem sporu co do dostaw towaru oraz wadliwości spornych faktur.

Na wstępie trzeba podkreślić, że nie jest sporne to, że Spółka weszła w posiadanie towaru odpowiadającego towarowi w specyfice i ilości opisanej na spornych fakturach; Spółka odsprzedała ten towar. Sporne jest jedynie to, czy te towary sprzedały Spółce podmioty wystawiające faktury. Organ zarzuca wadliwość spornych faktur w aspekcie podmiotowym.

8.2. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA).

8.3. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy to podmiot wskazany jako wystawca faktury wykonał dostawę towaru specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomością oszustwa.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Spółka nabyła usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako sprzedający. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania przez Spółkę towaru, który swoją charakterystyką odpowiada wykazanemu na fakturze.

O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że Spółka posiada towary i faktury. O prawie do odliczenia podatku naliczonego z faktury decyduje to, że te konkretne czynności sprzedaży towaru dokonał na rzecz Skarżącej nikt inny, jak tylko wystawca faktur.

9. Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Strony wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur nie rozporządzali towarem jak właściciele i nie sprzedawali go Skarżącej. Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot.

Wbrew argumentacji skargi niekwestionowanie przez organ strony sprzedażowej Spółki nie pozostaje w sprzeczności z negowaniem strony zakupowej. Najwyraźniej Spółka weszła w posiadanie towaru w inny sposób, inną drogą niż przez nabycie go od wystawców spornych faktur. W zakresie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie dostarczył towar Spółce. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem.

W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie.

Organ trafnie wywodzi, że do Spółki trafiały tzw. puste faktury, a Spółka powinna była wiedzieć, że ich wystawca nie był sprzedawcą towaru. Teza organów o fikcyjności i nierzeczywistości zdarzeń gospodarczych jest oparta na tym, że nie doszło do dostawy towaru przez wystawcę faktur, a nie na tym, że te towary w ogóle nie istnieją lub fizycznie nie trafiły do Spółki.

10.1. W ocenie Sądu organy przekonująco wykazały, że L. , E. , S. i O. to podmioty jedynie pozorujące wykonywanie działalności gospodarczej, a faktycznie zajmujące się wystawianiem tzw. pustych faktur i oszustwami podatkowymi.

10.2. Jak ustalono L. sp. z o.o. została zarejestrowana w lipcu 2015 r., a status czynnego podatnika VAT uzyskała 31 grudnia 2015 r., a więc tuż przed wystawianiem spornych faktur na Spółkę co miało miejsce w styczniu 2016 r. Spółka składała deklaracje VAT-7 nierzetelnie, wartości zakupów przewyższała nad wartością sprzedaży, co wskazuje na chęć unikania podatku należnego. Spółka będąc nowym podmiotem od razu zaczęła wykazywać obroty liczone milionach złotych. Organom podatkowym nie udało się nawiązać kontaktu z tym podmiotem i jej prezesem, osobą azjatyckiego pochodzenia. Spółka ma minimalnym kapitał rejestrowy, a jej siedzibą jest biuro wirtualne. L. została wykreślona z rejestru podatników VAT w czerwcu 2017 r.

Umowa na 6-miesięczny podnajem boksu temu podmiotowi w centrum magazynowo-handlowym nie dowodzi, że ten podmiot dysponował fakturowanym towarem. Prezes Spółki zeznał, że nie był w magazynie wystawcy faktur, nie oglądał tam towarów. Okoliczności korzystania z tego magazynu nie da się też zweryfikować z uwagi na brak kontaktu z L. .

10.3. E. Sp. z o.o. został zarejestrowany w maju 2015 r. z siedzibą w biurze wirtualnym i z minimalnym kapitałem zakładowym. Spółka składała deklaracje VAT-7 nierzetelnie, wartości zakupów przeważała nad wartością sprzedaży, co wskazuje na chęć unikania podatku należnego. Przedmiotem działalności było przede wszystkim doradztwo w prowadzeniu działalności gospodarczej, a nie handel hurtowy artykułami drobnego AGD.

10.4. Jak ustalono S. sp. z o.o. została zarejestrowana w lutym 2015 r., jej prezesem była osoba pochodzenia azjatyckiego. W miejscu, w W. wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej organy podatkowe nie ujawniły żadnych znamion prowadzenia działalności przez ten podmiot. W okresie I kwartału 2016 r. ten podmiot złożył zerową deklarację VAT-7K, mimo że w tym czasie wystawiał faktury sprzedażowe na Spółkę. Po wszczęciu postępowania karnego S. próbowała składać kopie deklaracji podatkowych w ujęciu miesięcznymi, mimo że wybrała rozliczenia kwartalne. W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec S. nie ujawniono żadnych dokumentów księgowych, a – wedle ustaleń organu - w wyciągach z rachunków bankowych nie widnieją przelewu od Spółki. Organy podatkowe nie były w stanie nawiązać żadnego kontaktu z tym podmiotem, mimo że wydano wobec niego decyzję wymierzającą mu zobowiązania podatkowe za I kwartał 2016 r., w tym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawianiem tzw. pustych faktur.

10.5. O. sp. z o.o. została zarejestrowana w listopadzie 2015r., z minimalnym kapitałem zakładowym i siedzibą w biurze wirtualnym (tym samym co L. ). Jej prezesem była osoba pochodzenia azjatyckiego, która jednak nie widnieje w bazach informacji granicznej i w wykazie cudzoziemców, co może wskazywać, że taka osoba nawet nie przybyła do Polski, a jedynie posługiwano się jej wywiezionymi dokumentami.

Spółka składała deklaracje VAT-7 nierzetelnie, wartości zakupów przeważała aż dwukrotnie wartość sprzedaży, co wskazuje na chęć unikania podatku należnego Wobec tego podmiotu właściwy organ też wydał decyzję wymierzającą mu zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe 2016 r., w tym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawianiem tzw. pustych faktur. Organy podatkowe nie były w stanie nawiązać żadnego kontaktu z tym podmiotem i nie ujawniono żadnych dokumentów księgowych.

10.6. Sąd zgadza się z wnioskami organów wyprowadzonych z zebranych dowodów, że podmioty wystawiające sporne faktury na Spółkę to podmioty jedynie pozorujące prowadzenia działalności gospodarczej, a faktycznie zajmujące się oszustwami podatkowymi przez nierzetelne składanie deklaracji podatkowych i uchylanie się od wykazania podatku należnego oraz pomaganiem innym w popełnianiu tych oszustw przez wprowadzanie do obrotu tzw. pustych faktur.

Spółka w skardze w istocie nie podważa twierdzeń organów o oszukańczej roli wskazanych podmiotów, ale zarzuca, że organy nie wykazały, że Spółka brała udział w karuzeli podatkowej. Organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie stawia jednak takiej tezy. Oszustwo podatkowe w niniejszej sprawie nie polegało na istnieniu mechanizmu karuzeli podatkowej, w której towar jest fakturowany w zamkniętym kręgu przez wiele podmiotów, w tym następuje wyłudzenie zwrotu podatku w związku z wykazaniem (fikcyjnego) eksportu lub WDT. Oszustwo polegało na wystawianiu tzw. pustych faktur przez podmioty, które nie płaciły podatku należnego i faktycznie zniknęły wystawiając jednak faktury, z których Spółka zamierzała odliczyć podatek naliczony, a przez to obniżyć swój podatek należny o podatek, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

11.1. Przejść należy obecnie od oceny zaskarżonej decyzji w zakresie niedochowania przez Spółkę należytej staranności w relacjach z wystawcami spornych faktur. Postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

11.2. Wystawcy spornych faktur na Spółkę wykazują pewne cechy wspólne, które zebrane i oceniane łącznie powinny wzbudzić niepokój u rzetelnego kupca.

Skarżąca podkreśla, że jej prezes sprawdzał podmioty w KRS i sprawdzał ich status jako czynnych podatników VAT w Internecie. W istocie tylko do tego, sprowadzały się czynności weryfikacyjne Spółki. Prezes spółki nic więcej nie wie o wystawcach spornych faktur, poza tym że były to podmioty formalnie zarejestrowane. Spółka sprawdzała więc, czy wystawcy spornych faktur formalnie istnieją, ale nie weryfikowała okoliczności spornych transakcji pod kątem tego, czy wystawcy faktur dysponują fakturowanym towarem i dostawy pochodzą od nich. Prezes Spółki do protokołu przesłuchania z 29 sierpnia 2016 r. (akta administracyjne, tom II, karta nr 455-453) zeznał, że nigdy nie był on ani jego wspólnik w magazynach firm, z którymi handlował, a "ponieważ dostawał towar to im ufał".

W sprawie nie chodzi o to, czy dane rejestracyjne podane w KRS są prawdziwe. Opierając się na zasadzie domniemania zgodności wpisów w KRS z rzeczywistością Spółka, analizując treść wpisów KRS, powinna była dostrzec, że ma do czynienia z podmiotami nowymi, niedawno zarejestrowanymi, które jednak w bardzo krótkim czasie zyskały możliwość fakturowania towaru o znacznej wartości.

Wystawców spornych faktur łączy też to, że są to spółki z minimalnym kapitałem zakładowym, co poddaje w wątpliwość ich potencjał gospodarczy zważywszy, że są to nowe, niedawno zarejestrowane podmioty.

Organ trafnie wychwycił, że sporne faktury, mimo iż wystawiane przez różne podmioty, formalnie ze sobą konkurujące (L. , S. , O. ), są do siebie podobne jeżeli chodzi o ich szatę graficzną, co może wskazywać że za tymi podmiotami kryje się osoba faktycznie nimi zarządzająca, a raczej zajmująca się wystawianiem faktur z danymi tych podmiotów. Trudno było to poczytywać jedynie za zbieg okoliczności.

11.3. Można było zauważyć, że większość tych podmiotów ma siedziby w biurach wirtualnych (dwa podmioty nawet w tym samym biurze na ul. [...] w W. ), co oczywiście nie jest samo w sobie nielegalne lub stygmatyzujące.

Zazwyczaj, na podstawie umowy najmu firma korzystająca z tego typu biura może jedynie korzystać z prawa do danego adresu oraz usług obsługi korespondencji. Zaznaczenia przy tym wymaga, że Sądowi znanym jest z urzędu (z tytułu wielości spraw, w których liczne podmioty mają siedziby w wirtualnych biurach, również pod ww. adresem), a także za powszechną można uznać wiedzę (np. dane o siedzibach spółek wynikające z KRS, jak też ogólnie dostępne w Internecie dane o siedzibach firm i spółek), iż dany lokal może być jednocześnie przedmiotem tego rodzaju umów nawet z kilkudziesięcioma podmiotami.

Należało się więc zastanowić, dlaczego spółki kapitałowe wystawiające na Spółkę faktury na znaczne kwoty, stylizujące się na hurtowników, muszą dzielić się siedzibami z wieloma innymi podmiotami (nawet ze sobą) i najwyraźniej nie stać ich na nawet skromnych rozmiarów, ale własne samodzielne biuro, w których pracują władze spółki i pracownicy-handlowcy, nawet z wykorzystaniem tylko podstawowego sprzętu biurowego. W praktyce biuro wirtualne sprowadza się często do wykupienia możliwości otrzymywania korespondencji na podany adres; prezes Spółki nie spotykał się tam z władzami Spółki, mimo że S. (tam jest siedziba Spółki) leży w bliskim sąsiedztwie W. .

11.4. Prezes Spółki wyjaśnił, że nie oglądał osobiście towaru przed nabyciem, lecz tylko w Internecie, przez [...] . Rozmawiał telefonicznie i ustalał co to za towar i ustalał jego cenę. Sam nie jeździł też po towar, a był on dostarczany do Spółki samochodami ciężarowymi. Płatności dokonywał czasem przelewem, a czasami gotówką, gdy Spółka miała ją w kasie.

Korzystanie z urządzeń technicznych, telefonów, Internetu itp. w kontaktach handlowych jest współcześnie czymś powszechnym i niemogącym budzić żadnych wątpliwości, podobnie środki elektroniczne wykorzystywane są powszechnie w kontaktach z organami administracji również administracji podatkowej. Niemniej jednak, godzi się dostrzec, że istnieje zasadnicza różnica pomiędzy kontaktowaniem się za pomocą poczty elektronicznej ze znanym i sprawdzonym kontrahentem lub korzystanie z platform dostępu do usług administracji, a czym innym kontaktowanie się z nieznaną dotychczas i anonimową na rynku firmą wyłącznie przy wykorzystaniu kontaktów telefonicznych. Przystanie na taką ofertę, złożoną przez bliżej nieznany podmiot w sposób oczywisty wiąże się z określonym ryzykiem, w tym ryzykiem zawarcia transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. Nie można podważać możliwości, zasadności i powszechności komunikowania się za pomocą środków komunikacji elektronicznej w tym nawiązywania kontaktów handlowych, pamiętać jednak należy, że nowe technologie nader często bywają wykorzystywane do dokonywania różnego rodzaju oszustw, o czym przekonują m.in. liczne medialne kampanie informacyjne ostrzegające przed oszustami wykorzystującymi te technologie. Nie jest tajemnicą, że założenie adresu internetowego dla poczty email i pod dowolną nazwą czy posiadanie numeru telefonu komórkowego jest działaniem banalnie prostym, tym zatem łatwiejsze jest np. podszycie się pod rzetelną firmę, stworzenie pozorów legalnej działalności, a więc tym większa należy zachować ostrożność przy nawiązaniu nowych kontaktów handlowych szczególnie w sytuacji, gdy wiedza o potencjalnym dostawcy jest znikoma, a w zasadzie żadna. W zupełnie innym świetle należałoby ocenić sytuację, w której nawiązanie kontaktów następuje ze znaną na rynku firmą, o której można zasięgnąć opinii choćby z Internetu lub od innych podmiotów funkcjonujących w danej branży. W innych jednak przypadkach, a tak miało miejsce w niniejszej sprawie, oparcie kontaktów wyłącznie na środkach komunikacji elektronicznej i telefonicznej, zaniechanie ustalenia szczegółów współpracy w siedzibie dostawcy, kiedy istnieje możliwość zweryfikowania jego istnienia, powzięcia choćby podstawowej wiedzy na temat jego zaplecza, kadry itp., skłania do wniosku, że Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z wystawcą spornych faktur, podejmując świadome ryzyko i godząc się na współpracę z kontrahentami, o których nie miała żadnej wiedzy.

Zwraca uwagę brak zainteresowania Spółki jakością dostarczanego towaru, mimo że do siedzib wystawców faktur Spółka nie miała daleko a kupowała duże ilości towaru. Spółka nie przedstawia żadnych dowodów, na to że nabywała towar od wystawców spornych faktur. Nie miała wiedzy o tym, że wystawcy spornych faktur mają jakiekolwiek zaplecze techniczne, magazynowe, transportowe.

Nie zawierano z wystawcami umów pisemnych, przez co Spółka pozbawiała się prawnej ścieżki szybkiego reklamowania towaru, którego przed zakupem przecież nie oglądała, w razie gdyby ujawniły się jego wady, czy niezgodność z zamówieniem. Jakkolwiek Spółka nie ma obowiązku zawierania umów pisemnych to jednak z pewnością taka forma dokumentowania relacji handlowych stawiałaby ją w lepszej sytuacji prawnej w razie potencjalnego sporu z wystawcą faktur. Brak takiej umowy może wskazywać, że Spółka w ogóle nie zakładała opcji wejścia w spór prawny z wystawcą faktur, bo musiała przyjmować, że nie ma do czynienia z żadnym realnym podmiotem gospodarczym. Roztropny kupiec współpracując z dużą częstotliwością ze sprzedawcą towarów zwykle zmierza do utrwalenia zasad współpracy i wynegocjowania stałych cen i warunków dostaw, a więc zmierza do sformalizowania współpracy przez zawarcie umowy pisemnej, ramowej. W niniejszej sprawie nic takiego nie miało miejsce.

Twierdząc, że nabywała towar od wystawców faktur za pośrednictwem portalu [...] Spółka nie wskazała na jakiekolwiek oferty, wydruki ofert jakie tam znalazła. Spółka nie potrafiła udowodnić, że nabywała towary przez portale [...] od istniejących podmiotów, wystawiających tam oferty handlowe. Nie wskazano też, aby wystawcy faktur, mimo że udawali hurtowników, posiadali własne strony internetowe, na których prezentowali swój asortyment i proponowane ceny.

Nie wiadomo, z kim faktycznie od wystawców spornych faktur aranżował transakcje prezes Spółki. Nie podaje żadnych personaliów osób, z którymi ustalał sporne transakcje i transport. Nie ma dowodów, że wystawcy spornych faktur dysponowali jakimikolwiek samochodami ciężarowymi, którymi mieli rzekomo dostarczać towar. Organ nie podważa tego, że towar do Spółki przywożono samochodami, ale nie ma dowodów, że transport organizowali wystawcy spornych faktur; prezes Spółki zaprzecza z kolei, że Spółka się tym sama zajmowała.

11.5. Zwraca też uwagę gotówkowy sposób rozliczania się z wystawcami części spornych faktur. Mimo, że sam fakt zapłaty za towar w gotówce nie dyskredytuje transakcji na gruncie podatku od towarów i usług to trzeba przecież zauważyć, że w 2016 r. rozpowszechniony był obrót bezgotówkowy. W przypadku zawierania transakcji o znacznej wartości oczekiwanie przez sprzedawcę zapłaty gotówkowej może wskazywać, że zmierza on do ukrycia obrotu pieniędzmi przed organami państwa, w tym przed organami fiskalnymi i u rzetelnego przedsiębiorcy powinno to wzbudzać nieufność wobec sprzedawcy, który mieni się być hurtownikiem.

Spółka w skardze sama przyznaje, że faktura wystawiona przez S. 5 stycznia 2016 r., na kwotę brutto ok. 80 tys. zł przekracza limit dla obrotu bezgotówkowego wynoszący wówczas równowartość 15 tys. euro. Ustawodawca wprowadził obowiązek posługiwania się rachunkiem bankowym w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. W orzecznictwie wskazuje się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (tak zob. wyrok SA w Katowicach z 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, LEX nr 563071). "Tzw. "obrót gotówkowy" stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, albowiem, uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do nabycia towaru lub usługi" – wyrok NSA z 18 sierpnia 2010 r., I FSK 800/09. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty, co jest istotne choćby z punktu widzenia ewentualnych kontroli. Z tego względu należy przyjąć, że sposób rozliczania się Skarżącego z wystawcą faktury wprost naruszał przepisy art. 22 wskazanej ustawy. Rezygnacja przez Skarżącą z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego była jednoczesnym wyrażeniem przez nią zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Nie chodzi więc o to, czy płatność gotówkowa była legalna, ale o to, że stosowanie takiej formy płatności, mimo że przekraczano limit rozliczeń bezgotówkowych rodziło podejrzenia co rzetelności obrotu.

Spółka niezasadnie oczekuje, że to organ ma zbadać kiedy i która płatność była faktycznie regulowana gotówkowo. To Spółka powinna okazać w tym zakresie przekonujące dowody, czego nie potrafi zrobić niezasadnie przerzucając ciężar dowodu na organy podatkowe.

Organ nie neguje też tego, że część należności wynikających z wystawionych faktur opłacono przelewem, ale to samo w sobie nie może być przesądzającym dowodem, obok istnienia samych faktur, na rzetelności i realność spornych transakcji. Powszechnie wiadomo, że podmioty zajmujące się wystawianiem pustych faktur wypłacają w gotówce należności otrzymane przelewem i po potrąceniu swojej prowizji za wystawienie pustej faktury zwracają pieniądze wpłacającemu. Kwestia dokonywania części płatności przelewem nie może zostać więc odseparowana od całokształtu okoliczności faktycznych sprawy. Sam przelew nie stanowi dowodu zupełnego na rzetelności transakcji.

11.6. Sąd uznaje za prawidłowe i oparte na zebranych dowodach wywody organu, iż Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie spornych faktur, ignorując oczywiste i obiektywnie niepokojące cechy wystawców spornych faktur oraz nietypowe okoliczności dokonywania spornych transakcji o wartości wyrażających się w setkach tysięcy złotych (zakwestionowany podatek naliczony Spółki wynosi ok. 153 tys. zł). Spółka jako przezorny przedsiębiorca mogła i powinna była podjąć środki weryfikacyjne usuwające opisane wyżej wątpliwości zamiast ograniczać się do bezkrytycznego przeglądania danych rejestrowanych wystawców spornych faktur.

12.1. W warstwie procesowej, rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest tendencyjna, wybiórcza, błędna i dowolna oceny zebranych dowodów.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 O.p., że Strona odliczała podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Zarzucana organom tendencyjność i dowolność oceny dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Strony z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla niej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Wbrew argumentacji Spółki organ, działając na podstawie art. 191 O.p., winien brać pod uwagę całokształt zebranego dotychczas materiału dowodowego. Skarżąca próbuje zaś zwalczać skarżoną decyzję rozpatrując jej argumentację w rozczłonkowaniu, odseparowaniu od pozostałych opisanych w niej okoliczności akcentując szczególnie fakt przelewania części należności na rachunki bankowe wystawców faktur.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

12.2. Strona przedstawia swoją wersję zdarzeń opierając się na bardzo ogólnikowych zeznaniach jej prezesa. Z drugiej jednak strony, Skarżąca zdaje się nie dostrzegać dowodów niekorzystnych dla niej. Nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w całości zebranych dowodów, a więc także tych, które nie są korzystne dla Strony. Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń, że towary sprzedali jej wystawcy spornych faktur.

To zaniedbania dokumentacyjne Strony pozbawiły ją możliwości dowodzenia prawdziwości swoich twierdzeń w postępowaniu podatkowym. Nie mogą wystarczać do zachowania prawa do odliczenia podatku jedynie ogólnikowe zapewnienia Strony, że sporne dostawy zostały wykonane przez wystawców faktur.

13.1. Ocena organu wyrażona w zaskarżonej decyzji opiera się na całokształcie materiału dowodowego. Nie można uznać, że pozostają jeszcze jakieś istotne źródła dowodowe, z których organ obiektywnie może i powinien skorzystać, ale tego nie uczynił.

Strona podnosi, że organ bezzasadnie odmówił przesłuchania jako świadka D.T. , którego uważa za przedstawiciela handlowego wystawców spornych faktur. Strona nie uzasadniała, dlaczego uważa że akurat ta osoba może posiadać wiedzę istotną w sprawie. Prezes Spółki w toku przesłuchania nie wskazywał, że ustalał z tą osobą sporne transakcje.

Wskazany przez Spółkę D.T. nie widnieje w danych KRS jako udziałowiec S. w okresie objętym skarżoną decyzją. Z uzasadnienia decyzji wydanej wobec tego podmiotu (akta administracyjne, tom I, karta nr 71) wynika, że D.T. 18 maja 2015 r. sprzedał wszystkie swoje udziały w tej spółce na rzecz W.T. . Organy wykazują, że nie mają żadnego kontaktu z władzami tego podmiotu, a rozliczenia podatkowe tego podmiotu w związku z oszustwami podatkowymi są przedmiotem postępowania karnego.

Spółka nie wykazała żadnych przesłanek chociażby uprawdopodabniających związek D.T. z niniejszą sprawą, w tym że ta osoba może dysponować wiedzą dotyczącą okoliczności spornych transakcji. Organ miał więc uzasadnione przesłanki, aby odmówić prowadzenia dowodu z przesłuchania tej osoby. W skardze też nie wyjaśniono, dlaczego Spółka uważa tę osobę za potencjalnego kluczowego świadka w sprawie, a nie jest to jedynie przypadkowa, nie związana ze sprawą osoba, której personalia i adres zamieszkania przewijają się w aktach administracyjnych.

13.2. Spółka podnosi, że niezbędne było uzupełnienie materiału dowodowego o kompletny materiał zebrany w toku postępowań wobec wystawców spornych faktur, a organ nie powinien był przyjmować stanu faktycznego za udowodniony kierując się decyzjami wydanymi wobec kontrahentów Strony.

Specyfika postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie była taka, że równolegle organy dążyły do przeprowadzenia postępowań podatkowych wobec wystawców spornych faktur. Jedynie w dwóch przypadkach (S. i O. ), organ był w stanie wydać (jak dotychczas) decyzje a decyzje wydawane wobec wystawców spornych faktur trafiły do akt administracyjnych tej sprawy, w przypadku O. w zanonimizowanej postaci. Przy tym organy nie nawiązały kontaktu z tymi podmiotami i nie ujawniły dokumentacji finansowo-księgowej.

W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań należy wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Treści wyrażone w uzasadnieniu wskazanego wyroku TSUE mają jednak charakter uniwersalny dotyczący standardów procesu podatkowego oparty na art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej a nie na regulacjach węgierskich.

Przenosząc jednak powyższe wywody z wyroku TSUE na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów (wystawców spornych faktur). Uzasadnienie decyzji nie wskazuje, że organ orzeka w niniejszej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych wydanych wobec wystawców faktur oraz decyzji wydanej wobec Spółki. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Ich wartości dowodowej dla niniejszej sprawy nie deprecjonuje to, że Strona nie była stroną powiązanych postępowań podatkowych i karnych. Strona nie ma żadnych formalnych ograniczeń, aby kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie, w jakim uznała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. Strona zna te dowody, zostały one włączone do akt niniejszej sprawy. Strona nie podnosi zarzutów tego rodzaju, że konkretne dowody włączone do akt niniejszej sprawy budzą zastrzeżenia co do sposobu ich prowadzenia lub ich treści. Sporną jest jedynie ocena tych dowodów przez organ podatkowy.

Domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy podatkowe przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Urzędowo stwierdzone w przypadku ww. decyzji wymiarowych jest jedynie to, że wydano dla podmiotów decyzje, w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez inny organ podatkowy, jako podstawa faktyczna ww. decyzji z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Strony już nie korzystają.

Sąd nie dostrzega, aby organ przejawiał skłonność do traktowania decyzji wydanych wobec wystawców faktur jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie oraz dokonywał samozwiązania się ocenami wyrażonymi w tych decyzjach. Prawidłowo uznał, że stanowią one jedynie część materiału dowodowego, który podlegał swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Zgodność oceny dowodów zgromadzonych w badanym postępowaniu z dowodami zebranymi w postępowaniach prowadzonych w innych, powiązanych sprawach, wobec wystawców faktur nie oznacza, że naruszono regulacje dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego. To, że Strona nie była jednocześnie uczestnikiem czynności dowodowych podejmowanych w powiązanych postępowaniach nie dyskwalifikuje mocy dowodowej pozyskanego materiału.

Dowody zebrane w tym postępowaniu w zakresie, w jakim opisują relacje tego podmiotu ze Spółką trafiły do akt niniejszej sprawy i Spółka mogła się z nimi zapoznać. Spółka nie wskazuje żadnych konkretnych dokumentów zebranych w postępowaniach wobec jej wystawców, których treść może być istotna w sprawie, ale została przed Spółka ukryta. Nadmienić należy, że organy nie mają kontaktu z władzami wystawców faktur, nie ujawniły dokumentacji finansowo-księgowej wystawców faktur, którą można by włączyć do akt niniejszej sprawy i poddać dalszej ocenie.

Zdaniem Sądu, spełnione zostały standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyżej wyrokiem TSUE. Zaznaczyć należy, że organy podatkowe na kolejnych etapach postępowania umożliwiały Stronie dostęp do akt jej sprawy, w których są przecież decyzje wydane wobec jej kontrahentów, ale najwyraźniej Strona nie była nimi zainteresowana. Nietypowe jest, że Spółka wyraża natomiast większe zainteresowanie tym co może ewentualnie znajdować się w aktach spraw jej kontrahentów niż tym co już z tamtych akt załączono do akt jej sprawy. Tym samym można przyjąć, że argumentacja Skarżącej opowiadająca się z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego nie zmierza do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zapewnienia Spółce prawa do obrony, lecz jest raczej ukierunkowana na przedłużanie postępowania.

14. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Sąd stwierdza więc niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Nie naruszono także art. 193 § 6 O.p. Ustalony w toku przedmiotowego postępowania stan faktyczny wykazał, iż ewidencje zakupów za poszczególne miesiące 2016 r. prowadzone dla potrzeb VAT przez Podatnika są nierzetelne, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

15. Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował.

Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit a), art. 178 lit a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE nie są zasadne. Korzyścią Podatnika było to, że nieprawnie obniżał podatek należny odliczając podatek naliczony z tzw. pustych faktur.

Spółka nie dochowała należytej staranności wobec ewidentnego i łatwego do wychwycenia i zweryfikowania oszustwa podatkowego wystawców spornych faktur. Zarzuty naruszenia art. 87 ust. 1, art 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

16. Sąd zauważa, że decyzja obejmuje więcej nieprawidłowości podatkowych ujawnionych w Spółce polegających na odliczaniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących najem lokalu na cele mieszkaniowe, prywatne prezesa i jego rodziny, co nie może skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jako że te nabycia nie są wykonywane do czynności opodatkowanych Spółki. Ta kwestia nie jest przedmiotem skargi. Sąd, nie będąc związanym zarzutami skargi, nie dostrzega wadliwości w zakresie tego zagadnienia związanego z rozliczeniem podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2016 r. objęte skarżoną decyzją.

17. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

17.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

18. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm., w tym w brzmieniu nadanym przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1090). Na podstawie tego przepisu, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.