Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 273/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi J. S. "P." na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego, określenia kwoty długu celnego i odmowy zwrotu cła 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej J. S. "P." w B. kwotę 207 (słownie: dwustu siedmiu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2016 r. przedstawiciel firmy "P." w B. (dalej powoływany także jako Skarżący, importer), zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu według SAD nr [...] mieszaninę skroplonych węglowodorów gazowych propan - butan. Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny, a dane w nim zawarte stanowiły podstawę do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną dopuszczenia do obrotu oraz określenia kwoty długu celnego.

Wnioskiem z dnia [...] marca 2018 r. importer wystąpił o sprostowanie ww. zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru. W uzasadnieniu wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15, dotyczący klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych. Ponadto strona skarżąca zwróciła się o zwrot nadpłaconego cła.

Decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. odmówił sprostowania ww. zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru oraz zwrotu cła w wysokości 193 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że aby zaklasyfikować towar do poszczególnych kodów taryfy celnej należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz stanem faktycznym importowanego towaru. Wskazał, że gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe skroplone objęte są pozycją 2711 WTC, dokonał analizy treści pozycji 2711 oraz wykazał, że Taryfa celna rozdziela klasyfikację mieszanin propanu na cztery grupy, a przyporządkowanie propanu, jak i butanu, do poszczególnych kodów CN uzależnione jest od czystości, wyrażającej się jego procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów, a dopiero w dalszej kolejności znaczenie ma zastosowanie mieszaniny. Następnie wykazał, że dla klasyfikacji przedmiotowego towaru niezbędne jest zastosowanie oprócz Reguły 1 również Reguły 3b), co jest możliwe dzięki ustaleniu składnika nadającego całemu wyrobowi zasadniczy charakter, którym w przedmiotowej sprawie jest propan i w konsekwencji odmówiono zmiany kodu CN towaru na 27111900 (pozostałe węglowodory gazowe).

Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi P. Urzędu Celno-Skarbowego w B.. W uzasadnieniu wniesionego odwołania strona podniosła, że organ w wydanym rozstrzygnięciu oparł się w głównej mierze na stanowisku Laboratorium Celnego, które jest nieprawidłowe i nie rozstrzyga, czy propan jest gazem nadającym zasadniczy charakter mieszaninie. Wskazała też na wydane w Polsce WIT-y i stwierdziła, że stoją one w sprzeczności z wynikami badań Laboratorium Celnego.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zauważył, że towar będący przedmiotem niniejszego postępowania został precyzyjnie określony odnośnie procentowego udziału poszczególnych jego składników w certyfikacie jakości z dnia [...] września 2016 r. – propan 54,47% oraz butan 42,61%. W oparciu o przedstawiony certyfikat jakości towaru Dział Laboratorium Celne (posiadający Certyfikat akredytacji laboratorium badawczego Nr AB 501) wydał opinię, w której wskazał, że w przedmiotowej mieszaninie składnikiem nadającym jej zasadniczy charakter jest propan. Wskazano w niej, że decydujące znaczenie dla mieszanin LPG stosowanych jako paliwa samochodowe mają dwa parametry: prężność par nad skroploną mieszaniną gazów, wynikająca z temperatur wrzenia poszczególnych składników oraz motorowa liczba oktanowa (wymienione w Rozporządzeniu Ministra Energii z dnia 14 kwietnia 2016 r. w sprawie wymagań jakościowych dla gazu skroplonego LPG). Z przedstawionych w powyższej opinii parametrów poszczególnych gazów wynika, że to jedynie propan występujący w mieszaninie spełnia samodzielnie oba kryteria i zapewnia najlepszą gwarancję wystąpienia obu najważniejszych cech paliwa. Zdaniem Laboratorium Celnego to propan jest składnikiem decydującym o możliwości użycia mieszanin gazów węglowodorowych w charakterze paliw samochodowych oraz nadającym im korzystne właściwości użytkowe. Zdaniem DIAS, w sytuacji, gdy zastosowanie reguły 3 b) pozwala na ustalenie właściwej podpozycji taryfowej, nie ma podstaw do zastosowania następnej reguły, czyli 3 c), gdyż miałaby ona zastosowanie dopiero wówczas, gdyby nie dało by się zastosować reguły 3 b), czyli w sytuacji, gdy nie udało by się ustalić składnika w mieszaninie, który nadaje mieszaninie zasadniczy charakter, tak jak miało to miejsce w sprawie C-286/15, w której orzekał TSUE.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zaskarżył je w całości zarzucając naruszenie:

- art. 173 ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (dz. Urz. L 269/2013 z 10. 10. 2013 r, dalej jako UKC), poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku odmowy dokonania sprostowania zgłoszenia celnego, pomimo dowodów jednoznacznie wskazujących prawidłową klasyfikację taryfową gazu LPG tj. CN 27111900 w aspekcie zapadłego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016 r., sygn. C-286/15 dotyczącego zasad klasyfikacji mieszanin węglowodorów;

- reguły 3 lit b) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej znajdującej się w załączniku 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, poprzez błędne jej zastosowanie i w konsekwencji uznanie, iż propan jest gazem nadającym zasadniczy charakter mieszance co było wynikiem błędnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- reguły 3 lit. c) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej znajdującej się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, poprzez jej nie zastosowanie w wyniku błędnego uznania, iż propan jest gazem nadającym zasadniczy charakter mieszance w oparciu o nieprawidłową odpowiedź laboratorium celnego na zapytanie, który składnik, nadaje zasadniczy charakter mieszaninom skroplonych gazów LPG;

- art. 116 ust. 1 lit. a w zw. z art. 117 ust. 1 UKC poprzez bezzasadną odmowę zwrotu cła w wyniku błędnego uznania, iż sprostowanie zgłoszenia celnego jest niezasadne;

- art. 116 ust. 1 lit. c w zw. z art. 119 ust. 1 i 2 UKC poprzez bezzasadną odmowę zwrotu cła w okolicznościach błędnej interpretacji przepisów nomenklatury scalonej przez Organ Celny, w wyniku, której błędnie kwalifikowano mieszaniny węglowodorów gazowych;

- 116 ust. 1 lit d. poprzez niezastosowanie przesłanki słuszności warunkującej zwrotu cła w razie uznania, iż przesłanki je poprzedzające nie mają zastosowania;

- art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej jako o.p.), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnej analizy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na odmowie dokonania sprostowania zgłoszenia celnego i zwrotu cła mimo dowodów jednoznacznie wskazujących, iż zaimportowana mieszanka węglowodorów gazowych powinna być zakwalifikowana do kodu CN 2711190000 z zerową stawką cła.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz o zobowiązanie Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. do wydania decyzji prostującej zgłoszenie celne oraz orzekającej o zwrocie cła, zgodnie z wnioskami strony, ewentualnie o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organów na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; o przeprowadzenie dowodu i załączenie w poczet materiału dowodowego przykładowych zgłoszeń celnych mieszanki propan – butan wraz z certyfikatami jakości i ich tłumaczeniami z 2018 i 2019 r. na okoliczność, iż importowane mieszkanki zawierają propan w ilościach przekraczających 40% a mimo to są kwalifikowane do kodu 27111900 z zerową stawką cła.

W uzasadnieniu skargi powołał się na liczne decyzje WIT, wydane na podstawie wyroku TSUE sygn. C-286/15 z dnia 26 maja 2016 r., które stanowią dowód tego, że mieszaniny propan-butan powinny być kwalifikowane do kodu CN 2711190000 od początku istnienia kodu a nie od dnia wydania ww. wyroku TSUE, bowiem wyrok ten nie tworzył nowych zasad interpretacji reguł Nomenklatury scalonej znajdujących się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) m 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, a jedynie wskazuje w jaki sposób należało je interpretować w stosunku do kodu CN 2711190000.

Skarżący zakwestionował też kompetencje Laboratorium Celnego w B., podnosząc, że nie posiada ono akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji do badania mieszanin węglowodorów gazowych. Wskazał, że ww. opinia Laboratorium Celnego jest nieprawidłowa i nie rozstrzyga czy propan jest gazem nadającym zasadniczy charakter mieszance, a zatem nie może być podstawą odmowy sprostania i zwrotu cła.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny zasadności złożonego wniosku przez Skarżącego o dokonanie korekty zgłoszenia celnego, która skutkuje zmianą klasyfikacji taryfowej zaimportowanego towaru, a co za tym idzie, stawki celnej.

Organy administracji za podstawę swego rozstrzygnięcia w zakresie określenia właściwego kodu CN towaru dla mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych, będących przedmiotem niniejszego postępowania, przyjęły stanowisko Laboratorium Celnego i podzieliły argumentację zawartą w wydanej opinii. Ze sporządzonej opinii w ocenie organów jednoznacznie wynika, że dla klasyfikacji taryfowej towaru, będącego przedmiotem postępowania, możliwe jest zastosowanie reguły 3 lit. b) ORINS, która pozwała dla mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych zastosować kod nomenklatury właściwy dla składnika, który całej mieszaninie nadaje zasadniczy charakter. Tym składnikiem, w myśl wydanej opinii, jest propan, a co za tym idzie właściwym kodem CN dla przedmiotowego towaru nie jest wnioskowany przez stronę kod 27111900.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do przyjęcia przywołanej tezy organów oraz do wydania rozstrzygnięcia, będącego przedmiotem rozpoznawanej sprawy.

Należy przypomnieć, że Skarżący dokonał zgłoszenia importowanej mieszaniny węglowodorów gazowych (LPG) do procedury dopuszczenia do obrotu. W zgłoszeniu celnym Skarżący wskazała kod CN skutkujący nałożeniem na importowaną mieszaninę LPG cła w wysokości 0,7%.

Następnie, w związku z zapadłym w sprawie C-286/15 wyrokiem TSUE, Skarżący w dniu 20 marca 2018 r. wystąpił o sprostowanie zgłoszenia celnego i zwrot nadpłaconego cła, wskazując, że ww. mieszanina powinna kwalifikować się do objęcia kodem CN 2711 19 00 oraz stawką cła 0%.

Przy czym nie jest w sprawie sporny skład dopuszczonych do obrotu mieszanin LPG. Z przedłożonego certyfikatu jakości wynika dokładny skład zaimportowanego gazu. W skład gazu wchodziły następujące składniki: metan 0,09%, etan 0,54%, propan 54,47%, izobutan 2,20%, normalny butan 42,61%, węglowodory nienasycone 0,06%, transbuten 0,03%, cisbuten 0,03%, i-pentan 0,03%.

W myśl art. 173 ust. 1 UKC zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie. Według ust. 2 sprostowanie nie jest możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne: poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów; stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym; zwolniły towary. Zgodnie zaś z ust. 3 tego przepisu, na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną.

Mając na uwadze wyrok NSA z dnia 21 maja 2019 r. o sygn. akt I GSK 1973/18, należy również zaakcentować, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że cały proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej, z natury rzeczy wymagający odniesienia się do poszczególnych pozycji i podpozycji Taryfy oraz uwag i wyjaśnień do niej, mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15 orzekł, że:

"1) Regułę 2 lit. b) i regułę 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej znajdującej się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionym, kolejno, rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. oraz rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2007 z dnia 30 września 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy wszystkie składniki mieszaniny gazów, takiej jak omawiany w postępowaniu głównym LPG, nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter, w wyniku czego nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter i w każdym razie nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnych składników omawianego LPG, domniemanie, zgodnie z którym substancją nadającą produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 lit. b) wspomnianych reguł ogólnych jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane.

2) Wspomnianą Nomenklaturę scaloną należy interpretować w ten sposób, że LPG taki jak ten w postępowaniu głównym, zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to LPG nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu jego zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00 jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe".

3) Artykuł 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego LPG taki jak ten w postępowaniu głównym obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie ów LPG."

Jak zasadnie wskazał WSA w Białymstoku m.in. w wyroku z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1270/17 przepisy Unijnego Kodeksu Celnego oraz przepisy dotyczące nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej taryfy celnej, są aktami przyjętymi przez instytucje Unii Europejskiej. O wykładni tych aktów orzeka w trybie prejudycjalnym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Wydane w tym trybie orzeczenia TSUE wiążą formalnie i materialnie w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, a ponadto dokonana w tym trybie przez TSUE wykładnia prawa unijnego wiąże także inne sądy oraz organy państw członkowskich orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja Trybunału Sprawiedliwości do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i - szerzej - dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r., sygn. K 18/04).

Należy podkreślić, że orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej, muszą się zastosować do wykładni wyrażonej przez Trybunał także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. W konsekwencji poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Wskazany zatem wyrok TSUE z dnia 26 maja 2016 r., opublikowany w dniu 18 lipca 2016 r., dotyczący klasyfikacji mieszaniny węglowodorów, może mieć zastosowanie również do zgłoszeń celnych z okresu poprzedzającego jego opublikowanie.

Trzeba też zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy, w której zapadł wyrok TSUE Latvijas propâna gâze zaklasyfikował LPG do podpozycji taryfowej 2711 19 00 oraz zastosował do niego stawkę celnych należności przywozowych 0% jego wartości celnej. Następnie organ podatkowy opierając się na informacjach zawartych w dokumentach tej spółki uznał, że dominującymi substancjami w owym LPG były propan i butan, z przewagą propanu i zaklasyfikował wspomniany LPG do podpozycji taryfowej 2711 12 97. Oceniany LPG zawierał metan, etan, etylen, propan, propylen, butan i butylen. Certyfikat jakości LPG wydany przez producenta nie wskazywał oddzielnie procentu w masie objętościowej każdej z tych substancji i ograniczał się jedynie do wskazania łącznej zawartości metanu, etanu i etylenu (0,32% masy objętościowej wspomnianego LPG); łącznej zawartości propanu i propylenu (58,32%), a także łącznej zawartości butanu i butylenu (39,99% maksymalnie). Uniwersytet Techniczny w R. wydał opinię, zgodnie z którą nie można było ustalić na podstawie certyfikatu jakości, że jedna tylko z substancji składających się na omawiany w postępowaniu głównym LPG nadawała mu zasadniczy charakter jako źródłu energii, to znaczy jego wartość opałową oraz jego sprężenie. Zgodnie z tą opinią propan i propylen nadawały temu LPG jego sprężenie, niemniej jednak jego wartość opałowa była określona przez wszystkie składniki łącznie. Nadto z postanowienia odsyłającego wynikało, że nie było możliwe ustalenie dokładnej ilości każdego z poszczególnych składników omawianego LPG, ponieważ w świadectwie jakości towarów odsetek gazów występujących w LPG został wskazany dla każdej grupy gazów, ponieważ pierwsza grupa złożona jest z metanu, etanu i etylenu, druga z propanu i propylenu, a trzecia z butanu i butylenu.

W takich okolicznościach TSUE stwierdził, że regułę 2 lit. b) i regułę 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji CN należy interpretować w ten sposób, że ponieważ wszystkie składniki mieszaniny gazów, takiej jak omawiana w postępowaniu głównym LPG, nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter, oraz ponieważ nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter, oraz że w każdym przypadku nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego LPG, domniemanie, zgodnie z którym substancją, która nadaje produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 lit. b) wspomnianych reguł ogólnych, jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane.

Zgodnie z regułą 2 lit. b) zdanie 3 ORINS klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. Reguła 3 lit. b) z kolei stanowi, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 2 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Według reguły 3 lit. c) mającej zastosowanie w przypadkach, gdy ani reguła 3 lit. a), ani reguła 3 lit. b) wspomnianych reguł nie pozwalają na dokonanie klasyfikacji danego towaru, towar należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu przytoczona teza nie oznacza, że w każdym przypadku, gdy propan lub butan nie występują w czystej postaci mamy do czynienia z mieszaniną gazów, którą należy klasyfikować według reguły 3 lit. c) ORINS. Dopiero w razie ustalenia, że: (-) wszystkie składniki mieszaniny gazów, nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter, (-) nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter, oraz (-) nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego GPL - domniemanie, zgodnie z którym substancją, która nadaje produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 list. b) wspomnianych reguł ogólnych, jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane.

Jednak, co do zasady jeżeli można ustalić składnik, który mieszaninie nadaje zasadniczy charakter, reguła 3 lit. b) winna być stosowana. W tym zakresie należy mieć też na uwadze reguły 1 i 6 ORINS.

Podkreślenia zasługuje fakt, że organ w pełni podzielił stanowisko TSUE i NSA, wskazując na różnice w stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej przed TSUE, NSA i tej rozpoznawanej. W ocenie organu procentowa zawartość poszczególnych gazów w mieszaninie nie może być podstawą zastosowanej klasyfikacji taryfowej. Takim kryterium może być jednak wyodrębnienie w mieszaninie składnika, który nadaje jej zasadniczy charakter.

Oceniając zebrany materiał dowodowy w sprawie nie sposób pominąć faktu, że sama praktyka klasyfikacji organów celnych ukształtowana wyrokiem TSUE C-286/15 odbiega od rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Lektura decyzji WIT dostępna w bazie EBTI prowadzi do jednoznacznego wniosku, czego zresztą nie ukrywał organ administracji, a na co zwracał uwagę NSA w przytoczonym orzeczeniu, a także pełnomocnik Skarżącego, że mieszaniny LPG są powszechnie klasyfikowane w oparciu o regułę 3c ORINS do podpozycji CN 2711 19 00.

Organ swoje stanowisko argumentował w sposób następujący: (1) WIT-y, na które powołuje się strona nie dotyczą okresu, w którym przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny, (2) decyzje te nie zostały wydane w stosunku do podmiotu będącego stroną niniejszego postępowania, a tylko dla adresata tych decyzji są one wiążące i tylko on może domagać się od organu zastosowania przyjętej w nich klasyfikacji towarowej, po udowodnieniu organowi, że towar będący przedmiotem zgłoszenia celnego jest taki sam, jak ten opisany w WIT, (3) wymienione przez pełnomocnika WIT-y zostały wzięte pod uwagę przy wydaniu zaskarżonej decyzji, (4) organ odwoławczy rozważył zawartą w nich argumentację i stwierdził, że z informacji zawartych w WIT-ach nie wynika dokładny skład mieszaniny gazów, nie wskazano też, czy dana mieszanina posiada w swoim składzie element nadający zasadniczy charakter, (5) w uzasadnieniu przywołanych decyzji WIT, jako podstawę ustalenia wskazanej klasyfikacji taryfowej, wymieniono regułę 1 i 6 ORINS, a zdaniem organu odwoławczego nie da się ustalić właściwej klasyfikacji taryfowej mieszaniny skroplonych węglowodorów LPG bez zastosowania reguł 3.

W ocenie składu orzekającego organ tym samym unika odpowiedzi na pytanie – co z punktu widzenia merytorycznego stało u podstaw zróżnicowania stanowiska w tych sprawach w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

Nie ulega wątpliwości, że takie zachowanie (dokonywanie odmiennych klasyfikacji) organu administracji godzi w podstawowe zasady państwa prawa. Przy czym nie tylko w zasadę legalności, o której mowa w art. 120 o.p., zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 o.p., zasadę wyjaśniania, o której mowa w art. 124 o.p., zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 o.p., ale co akcentował również NSA w przywołanym wyroku, przede wszystkim narusza art. 2 Konstytucji RP i zasadę zaufania jednostki do państwa. Z zasady tej wywodzi się dyrektywa lojalności państwa wobec jednostki. Zasada ta stanowi przeszkodę dla obciążenia jednostki konsekwencjami wadliwych działań organów administracji publicznej o charakterze informacyjnym. W świetle powołanej zasady organy administracyjne nie mogą na jednostkę przerzucać negatywnych konsekwencji zarówno własnych działań i zaniechań jak też działań i zaniechań innych organów administracji publicznej.

Biorąc powyższe pod uwagę, mając na względzie istotne różnice w działaniu organów administracji co do tego samego przedmiotu sprawy, tym bardziej organy powinny sprawę rozpoznać w sposób wnikliwy i przeanalizować wszelkie dowody mogące mieć znaczenie w sprawie w celu rozwiania wszelkich wątpliwości Skarżącego. Tym bardziej, że pełnomocnik Skarżącego zgłaszał uwagi w zakresie rozbieżności podejścia organów administracji w przedmiotowych sprawach.

Organ za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy przyjął następujące argumenty: (1) towar będący przedmiotem postępowania został precyzyjnie określony odnośnie procentowego udziału poszczególnych jego składników, (2) udział procentowy poszczególnych gazów w mieszaninie węglowodorów gazowych został określony w certyfikacie jakości z dnia [...] września 2016 r., (3) w oparciu o przedstawiony certyfikat jakości towaru Dział Laboratorium Celne wskazał w przedmiotowej mieszaninie składnik nadający jej zasadniczy charakter. W piśmie z dnia [...] października 2018 r. wskazano, że to propan nadaje mieszaninie gazów zasadniczy charakter w przypadku zastosowania jej jako paliwa do silników spalinowych. W wydanej opinii stwierdzono, że propan wywiera zasadniczy wpływ na właściwości użytkowe tego paliwa. Wskazano w niej, że decydujące znaczenie dla mieszanin LPG stosowanych jako paliwa samochodowe mają dwa parametry: prężność par nad skroploną mieszaniną gazów, wynikająca z temperatur wrzenia poszczególnych składników oraz motorowa liczba oktanowa (wymienione w Rozporządzeniu Ministra Energii z dnia 14 kwietnia 2016 r. w sprawie wymagań jakościowych dla gazu skroplonego LPG). Z przedstawionych w powyższej opinii parametrów poszczególnych gazów wynika, że to jedynie propan występujący w mieszaninie spełnia samodzielnie oba kryteria i zapewnia najlepszą gwarancję wystąpienia obu najważniejszych cech paliwa. Zdaniem Laboratorium Celnego to propan jest składnikiem decydującym o możliwości użycia mieszanin gazów węglowodorowych w charakterze paliw samochodowych oraz nadającym im korzystne właściwości użytkowe. Ponadto opinia zauważa, że w kilku krajach Europy propan stosowany jest jako paliwo samochodowe w postaci "czystej", jednak z powodu wysokiej ceny w porównaniu z ceną butanów, często stosowane są mieszaniny propanu i butanów w proporcjach masowych mieszczących się w granicach ok. 60:40 zimą i 40:60 latem.

Reasumując organ uznał - skoro można wskazać ten element w mieszaninie węglowodorów, który nadaje jej zasadniczy charakter, to do ustalenia właściwej klasyfikacji taryfowej towaru należy zastosować reguły 1, 3b i 6 ORINS. A co za tym idzie, po ich zastosowaniu, niewłaściwe dla przedmiotowego towaru jest zastosowanie kodu CN 27111900, o którego zastosowanie wnosił Skarżący.

Skład orzekający, po wnikliwej analizie materiału dowodowego zebranego przez organy w sprawie oraz treści skargi wraz z załączonymi dokumentami powziął jednak daleko idące wątpliwości, co do prawidłowości i zasadności sformułowanej przez organ tezy.

Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że przedstawienie towarów nie jest koniecznym warunkiem zwrotu nadpłaconych należności celnych w tej kategorii spraw. W przypadku jednak ww. braku dowodowego, gdy towar będący przedmiotem postępowania został precyzyjnie określony w zakresie procentowego udziału poszczególnych jego składników, co zostało potwierdzone w niekwestionowanym dowodzie w postaci certyfikatu jakości podmiotu będącego producentem towaru, na organie spoczywa obowiązek zasięgnięcia w sprawie opinii biegłego oceniającej ów dokument. Tak też organ zrobił, co należy uznać za działanie prawidłowe.

Jednakże wnioski organu wyciągnięte z opinii są nie tylko za daleko idące, ale nie odpowiadają na podstawowe pytania, jakie rodzą się po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W tym zakresie należy wskazać, że zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Rolą biegłego nie jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy.

Z istoty tego dowodu, jakim jest opinia biegłego wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (wyrok NSA w Łodzi z 23 lipca 2002 r., I SA/Łd 1242/01, niepubl.).

Opinia biegłego nie może również sama w sobie być źródłem materiału faktycznego sprawy ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy.

Należy zwrócić uwagę, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ – nie zaś biegły – rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej. Przy ocenie opinii biegłego organ nie może ograniczyć się do powołania treści opinii, ani konkluzji zawartej w opinii biegłego, lecz obowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły tę konkluzję oparł i skontrolować prawidłowość jego rozumowania, co powinno wynikać z uzasadnienia decyzji (wyrok WSA w Gliwicach z 8 listopada 2018 r., I SA/Gl 698/18, LEX nr 2588987).

Organ nie dokonał rzetelnej oceny uzyskanej w niniejszej sprawie opinii. Uznał ją za kompletną, jednoznaczną i wyczerpującą, w istocie nie sprawdzając na jakich przesłankach biegły oparł swoje wnioski i nie weryfikując prawidłowości jego rozumowania.

Opinia Działu Laboratorium Celne P. Urzędu Celno-Skarbowego, na której opiera się rozstrzygnięcie organu jest lakoniczna, blankietowa. Jest powielana w kolejnych sprawach, a poszczególne opinie różnią się od siebie procentową zawartością propanu w mieszaninie gazów węglowodorowych. Jak wskazano powyżej, opinia odnosi się do mieszanin LPG stosowanych jako paliwa samochodowe. Przyjmuje jako decydujące dwa parametry – prężność par oraz motorową liczbę oktanową. Opinia zawiera zestawienie tych parametrów dla "większości gazów występujących w mieszaninach LPG". Opinia odwołuje się do Rozporządzenia Ministra Energii z dnia 14 kwietnia 2016 r. w sprawie wymagań jakościowych dla gazu skroplonego (LPG). W posumowaniu opinii zawarto stwierdzenie, że wysoka zawartość propanu (w granicach 40,06 – 80,92%) i jego korzystne parametry użytkowe, powodują, że to ten gaz nadaje mieszaninie zasadniczy charakter w przypadku w przypadku zastosowania jej jako paliwa samochodowego.

Organ dokonując oceny uzyskanej opinii nie dostrzegł, że opiera się na założeniach, które nie zostały uzasadnione. Organ nie wyjaśnił, czy przeznaczenie towaru ma decydujące znaczenie dla wskazania składnika, który nadaje mieszaninie jej zasadniczy charakter. Czy deklaracja o przeznaczeniu towaru do napędu silników spalinowych powinna być brana pod uwagę przy klasyfikacji taryfowej, w sytuacji gdy mieszanina po odprawie celnej może mieć ostatecznie inne przeznaczenie? Czy w przypadku wykorzystywania mieszaniny do celów paliwowych należy brać pod uwagę wyłącznie takie właściwości, jak prężność par oraz motorową liczbę oktanową? Czy kryterium klasyfikacyjnym mogą być powołane w opinii polskie normy dotyczące paliw silnikowych?

Jak zasadnie podnosi strona skarżąca opinia nie uwzględnia wszystkich składników mieszaniny. Została przeprowadzona przy założeniu, że mieszanina składa się jedynie z propanu i izomerów butanu z pominięciem innych gazów. Twierdzenia laboratorium w istocie odnoszą się "grupowo" do wszystkich mieszanin, w skład których wchodzi propan, którego ilość przekracza określoną wartość procentową.

Organ opierając się na opinii ostatecznie nie wyjaśnia, czy składnik, którego procentowo jest najwięcej nadaje mieszaninie zasadniczy charakter, czy charakter ten wynika z wpływu wszystkich gazów, które składają się na mieszaninę.

Powyższe dowodzi, że opinia laboratorium mająca kluczowe znaczenie w sprawie posiada wady, powodujące konieczność uznania jej za dowód niewystarczający do zakończenia sprawy. Organ nie dokonał rzetelnej oceny tego dokumentu podejmując w sprawie ustalenia, które nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Powyższe musi prowadzić do wniosku o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o jednoznaczną opinię biegłego, który rozstrzygnie wszelkie niejasności wynikające z toku sprawy.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Przepis art. 180 § 1 o.p. zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Zgodnie z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji naruszyły powyższe zasady prowadzenia postępowania celnego, bowiem błędnie oceniły opinię laboratorium uznając ją jako prawidłową, wyczerpującą i odnoszącą się do wszystkich wątpliwości w sprawie oraz w istocie pomięły w swojej ocenie argumentację przedstawianą przez pełnomocnika Skarżącego.

Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji wyeliminuje opisane wadliwości postępowania oraz uwzględni wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku. Należy w szczególności rozważyć dopuszczenie dowodu z kolejnej opinii biegłego, bądź istotne uzupełnienie opinii z [...] października 2018 r., które doprowadzi do usunięcia wszelkich wskazanych powyżej wątpliwości. Podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia będzie możliwie jedynie w oparciu o wyczerpująco rozpatrzony całokształt materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną z tego tytułu kwotę 207 zł składają się: wpis w kwocie 100 zł, wynagrodzenie adwokata w kwocie 90 zł, ustalone na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).