Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 327/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"A" S.A. z siedzibą w G. - dalej jako "Spółka" albo "Wnioskodawca", wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Wnioskodawca podał, że jest spółką akcyjną - towarzystwem funduszy inwestycyjnych, utworzonym i działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych).

Wnioskodawca jest organem, który tworzy, zarządza i reprezentuje fundusze inwestycyjne, w tym fundusze otwarte, specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte oraz fundusze zamknięte. Fundusze inwestycyjne posiadają osobowość prawną, a ich wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego albo niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Wnioskodawca ma siedzibę w Polsce i także w Polsce podlega opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W ramach prowadzonej działalności w 2014 roku Wnioskodawca zawarł z wyspecjalizowanym przedsiębiorcą (dalej: "Zarządzający") umowę, której przedmiotem było zlecenie Zarządzającemu zarządzania portfelem inwestycyjnym jednego z funduszy inwestycyjnych (dalej: "Fundusz"), na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się do podjęcia działań mających na celu utworzenie Funduszu oraz powierzył Zarządzającemu odpłatne zarządzanie portfelem aktywów tego Funduszu po jego utworzeniu, w tym w szczególności pozyskanie wpłat do Funduszu od inwestorów w wysokości i w terminach określonych w umowie oraz prowadzenie działalności inwestycyjnej Funduszu (dalej: "Umowa o Zarządzanie").

Jednocześnie, Wnioskodawca oraz Zarządzający (działający wspólnie jako "Pośrednik Finansowy"), zawarli z "B" z siedzibą w W., jako podmiotem uprawnionym do dysponowania określonymi środkami w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: "Menedżer") umowę o współpracy w zakresie utworzenia i zarządzania Funduszem, za pomocą którego ww. środki miałyby być inwestowane w mikro- i małe przedsiębiorstwa będące we wczesnej fazie rozwoju lub w fazie rozruchu, działające na terytorium województwa (dalej: "Umowa o Współpracy").

Wyżej wymienione umowy zostały zawarte w ramach inicjatywy Wspólne Europejskie Zasoby dla Mikro, Małych i Średnich Przedsiębiorstw - JEREMIE (Joint European Resources for Micro to Medium Enterprises), która została opracowana jako jeden z instrumentów wykorzystywania środków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wspólnie przez Komisję Europejską i Europejski Fundusz Inwestycyjny. Inicjatywa ta została uruchomiona przez Komisję Europejską i prowadzona w województwie wspólnie przez Zarząd Województwa i Menedżera, na podstawie regulacji dotyczących rozwoju regionalnego, w szczególności Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007- 2013 (zwany dalej "RPO" lub "RPO WP") oraz Uszczegółowienie Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013.

W treści Umowy o Współpracy jej strony ustaliły podstawowe warunki utworzenia i funkcjonowania Funduszu oraz zasady współpracy w trakcie jego działania, w tym w szczególności zakres odpowiedzialności z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań tą umową przewidzianych. Zgodnie z postanowieniami Umowy o Współpracy, w przypadku niewywiązania się przez Pośrednika Finansowego z zobowiązania do ukończenia budowy odpowiedniego portfela aktywów Funduszu w terminie określonym w tej Umowie o Współpracy, jak również w przypadku niezebrania wpłat od inwestorów prywatnych w odpowiedniej wysokości w uzgodnionym terminie, Pośrednik Finansowy na wezwanie Menedżera zapłaci na jego rzecz określoną w Umowie o Współpracy karę umowną.

Odpowiedzialność Wnioskodawcy i Zarządzającego działających wspólnie jako Pośrednik Finansowy na gruncie Umowy o Współpracy ma charakter odpowiedzialności solidarnej.

Dodatkowo, w treści Umowy o Współpracy zastrzeżono prawo Menedżera do wypowiedzenia Umowy o Współpracy w przypadku, gdy Pośrednik Finansowy dopuści się istotnego bądź rażącego naruszenia postanowień tej umowy, przy czym przez istotność rozumiane jest "ustawiczne pozostawanie w zwłoce w wykonaniu obowiązków określonych w umowie lub nieuzasadnioną odmowę ich wykonania". Umowa o Współpracy przewiduje ponadto, że skutek wypowiedzenia Umowy o Współpracy w postaci jej rozwiązania może nastąpić po przejęciu zarządzania Funduszem przez inne towarzystwo funduszy inwestycyjnych, dokonaniu zmiany statutu Funduszu w zakresie obejmującym podmiot zarządzający portfelem tego Funduszu lub po zakończeniu likwidacji Funduszu. W każdym przypadku zatem wypowiedzenie Umowy o Współpracy wiązałoby się dla Wnioskodawcy z zakończeniem możliwości dalszego zarządzania Funduszem i pobierania z tego tytułu wynagrodzenia za zarządzanie oraz innych świadczeń pieniężnych.

W wykonaniu wskazanych powyżej umów, Wnioskodawca utworzył Fundusz, którego zasady funkcjonowania określone zostały w nadanym mu statucie. W dokumencie tym określono także wynagrodzenie należne Wnioskodawcy w związku z utworzeniem i zarządzaniem Funduszu.

W terminie określonym w Umowie o Współpracy nie zostały zrealizowane cele inwestycyjne Funduszu, w tym w szczególności nie zostały zebrane wpłaty do Funduszu w ustalonej przez strony wysokości oraz nie została zakończona budowa portfela inwestycyjnego Funduszu, która spełniałaby warunki określone w tej umowie.

W związku z powyższym, w 2017 roku, tj. po upływie określonego w Umowie o Współpracy terminu dla osiągnięcia przez Pośrednika Finansowego określonych w Umowie o Współpracy celów inwestycyjnych, Menedżer wezwał Wnioskodawcę do zapłaty kary umownej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o Zarządzanie, kara umowna winna być zapłacona przez Zarządzającego w sytuacji gdy jej nałożenie jest konsekwencją niezebrania przez Fundusz określonego poziomu wpłat od inwestorów prywatnych w wyznaczonym terminie.

Zarządzający jednak odmówił zapłaty kary umownej pomimo tego, że zarówno kwota kary umownej, jak i zasadność jej naliczenia na gruncie Umowy o Współpracę jest bezsporna.

Z uwagi na to, że:

i. uporczywe uchylanie się od zapłaty kary umownej jest tożsame z "ustawicznym pozostawaniem w zwłoce w wykonaniu obowiązków określonych w umowie lub nieuzasadnioną odmową ich wykonania" i jako takie stanowi przesłankę do wypowiedzenia Umowy o Współpracy, oraz

ii. zgodnie z postanowieniami Umowy o Współpracy, odpowiedzialność Wnioskodawcy oraz Zarządzającego względem Menedżera ma charakter odpowiedzialności solidarnej, a także

iii. skutkiem rozwiązania Umowy o Współpracę jest obowiązek przekazania zarządzania Funduszem przez Wnioskodawcę innemu towarzystwu funduszy inwestycyjnych, lub likwidacja Funduszu, a tym samym utrata źródła przychodu,

Wnioskodawca zapłacił karę umowną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kara umowna uiszczona przez Wnioskodawcę na rzecz Menedżera, w związku z niewykonaniem przez Pośrednika Finansowego zobowiązań przewidzianych w Umowie o Współpracy w ustalonym terminie, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, kara umowna uiszczona przez Wnioskodawcę na rzecz Menedżera zgodnie ż Umową o Współpracy stanowiła będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko to Wnioskodawca szczegółowo uzasadnił.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2018 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.; w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2017 r. dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek został poniesiony przez podatnika,

• jest definitywny, a więc bezzwrotny,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

• został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić - co do zasady - koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

• wad dostarczonych towarów,

• wad wykonanych robót,

• wad wykonanych usług,

• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

• zwłoki w usunięciu wad towarów,

• zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Kara umowna, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) w art. 483 - 485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy (bez względu na wysokość poniesionej szkody). Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych. W ramach prowadzonej przez siebie działalności w 2014 r. Wnioskodawca zawarł z Zarządzającym umowę, której przedmiotem było podjęcie działań mających na celu utworzenie Funduszu (tj. pozyskanie wpłat inwestorów w wysokości i terminach określonych w umowie) oraz odpłatne zarządzanie portfelem aktywów po jego utworzeniu.

Wnioskodawca i Zarządzający działając wspólnie zawarli umowę o Współpracy z Menadżerem, który był uprawniony do dysponowania środkami w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

W treści umowy o Współpracę jej strony ustaliły podstawowe warunki utworzenia i funkcjonowania Funduszu oraz zasady współpracy w trakcie jego działania oraz sankcje za niewykonanie jej postanowień. W przypadku niewywiązania się Wnioskodawcy i Zarządzającego ze zobowiązania do ukończenia budowy odpowiedniego portfela aktywów funduszu w określonym w umowie terminie, w tym z tytułu niezebrania wpłat inwestorów prywatnych w odpowiedniej wysokości w uzgodnionym terminie, umowa generowała obowiązek zapłaty kary umownej. Ponadto w postanowieniach Umowy o Współpracy zastrzeżono prawo Menadżera do jej wypowiedzenia w przypadku gdy Wnioskodawca lub Zarządzający dopuści się istotnego, bądź rażącego naruszenia postanowień umowy.

Wnioskodawca podkreślił, że jego odpowiedzialność jak i odpowiedzialność Zarządzającego wynikająca z zawartej Umowy o Współpracę ma charakter odpowiedzialności solidarnej.

Wnioskodawca zwrócił także uwagę, że wypowiedzenie przez Menadżera zawartej Umowy o Współpracę wiązałaby się z utratą przez niego źródła przychodów z tego tytułu.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o Współpracę w sytuacji gdy nałożenie kary umownej jest konsekwencją niezebrania przez Fundusz określonego poziomu wpłat od inwestorów prywatnych w wyznaczonym terminie, kara umowna winna być zapłacona przez Zarządzającego, który jednak odmówił jej zapłaty.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca z uwagi na wynikającą z umowy solidarną odpowiedzialność zapłacił na wezwanie Menadżera przedmiotową karę umowną, aby nie utracić źródła przychodu.

Analizując opisany stan faktyczny w świetle przytoczonych regulacji prawnych Dyrektor stwierdził, że opisana wyżej kara nie mieści się w zakresie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z powyższym należy zbadać, czy wskazany wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę fakt, że nałożenie przedmiotowej kary umownej jest konsekwencją niezebrania przez Zarządzającego określonego poziomu wpłat od inwestorów prywatnych w wyznaczonym terminie, czyli zobowiązanym do uiszczenia kary umownej był Zarządzający.

Jak z powyższego wynika zapłata przez Wnioskodawcę przedmiotowej kary umownej, była zapłatą cudzej należności, czego nie zmienia fakt ponoszenia solidarnej odpowiedzialności wynikającej z zawartej Umowy o Współpracę.

Fakt zapłaty świadczenia ciążącego na innym podmiocie, mimo solidarnej odpowiedzialności za przedmiotową należność, nie powoduje zmiany osoby zobowiązanej. Zgodnie z art. 368 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie może być solidarne, chociażby każdy z dłużników był zobowiązany w sposób odmienny albo chociażby wspólny dłużnik był zobowiązany w sposób odmienny względem każdego z wierzycieli.

Zasady na jakich Menadżer może dochodzić kary umownej zostały wskazane w łączącej strony Umowie o Współpracy, jako odpowiedzialność solidarna.

W przypadku istnienia solidarności po stronie dłużników to w zasadzie oni decydują kto dokona zapłaty wierzycielowi jego wymagalnego zobowiązania. Wynika to wprost z treści art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Specyfika zobowiązania solidarnego sprowadza się do tego, że pomimo istnienia wielości dłużników, w dalszym ciągu mamy do czynienia z jednym świadczeniem.

Art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych.

Jak z powyższego wynika Wnioskodawca, który zaspokoił roszczenie Menadżera (zapłacił karę umowną), nie będąc do tego zobowiązanym jest uprawniony do dochodzenia naprawienia szkody poniesionej wskutek dokonanej zapłaty od Zarządzającego winnego naruszenia. Naprawienie szkody obejmować winno przede wszystkim zwrot kwoty uiszczonej przez Wnioskodawcę tytułem kary umownej. Bowiem zapłata kary umownej przez stronę która nie jest odpowiedzialna za powstanie szkody, stanowi podstawę roszczenia zwrotnego względem Zarządzającego.

Reasumując Dyrektor podkreślił, że uiszczenie kary umownej przez dłużnika solidarnego nie zmienia faktu, iż dług z tytułu kary umownej jest należny od Zarządzającego. W związku z powyższym w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca uiścił cudzy dług. W kontekście regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Uiszczenie cudzego długu przez Wnioskodawcę nie spełnia przesłanki do uznania jej za koszt uzyskania przychodu, bowiem wydatku tego nie można uznać za definitywny, a więc bezzwrotny.

Ponadto Dyrektor wskazał, że stanowisko Wnioskodawcy oparte jedynie na przesłance ewentualnej utraty źródła przychodu, które uzasadniałoby zapłatę każdego zobowiązania za jego kontrahenta, np. w celu uniknięcia jego likwidacji.

Dyrektor podkreślił, że obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów a przychodami podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kar umownych wymaga stwierdzenia, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania podatnika, niemający związku ze sferą jego przychodów. Natomiast w przypadku kary umownej uiszczonej za inny podmiot, takie rozpoznanie przedmiotowego rodzaju wydatku jest niemożliwe.

Fakt, że wydatek w postaci uiszczenia kary umownej za inny podmiot Wnioskodawca poniósł tytułem ciążącej na nim odpowiedzialności solidarnej nie zmienia podmiotu zobowiązanego z powyższego tytułu, w związku z powyższym przedmiotowa kara umowna nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od Dyrektora na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 w zw. z art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201 ze zm., dalej jako Op) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że zgodnie z postanowieniami Umowy o Współpracę w sytuacji gdy nałożenie kary umownej jest konsekwencją niezebrania przez Fundusz określonego poziomu wpłat od inwestorów prywatnych w wyznaczonym terminie, kara umowna winna być zapłacona przez Zarządzającego, który jednak odmówił jej zapłaty;

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 366 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm. dalej jako KC) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zapłata przez Skarżącego należności, za którą był odpowiedzialny solidarnie, stanowiła zapłatę cudzego długu,

- art. 15 ust. 1 pkt. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie poprzedzone nieprawidłowym uznaniem, że zapłata kary umownej wynikającej z zobowiązania solidarnego, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżąca zgodziła się z organem interpretacyjnym, że zapłata cudzego zobowiązania nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Jednakże, w ocenie skarżącej stanowisko Organu interpretacyjnego zostało wyrażone w sytuacji niedopuszczalnego zmodyfikowania stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wyraźnie wskazała, że zgodnie z postanowieniami Umowy o Współpracy, w przypadku niewywiązania się przez Pośrednika Finansowego z zobowiązania do ukończenia budowy odpowiedniego portfela aktywów Funduszu w terminie określonym w tej Umowie o Współpracy, jak również w przypadku niezebrania wpłat od inwestorów prywatnych w odpowiedniej wysokości w uzgodnionym terminie, Pośrednik Finansowy na wezwanie Menedżera zapłaci na jego rzecz określoną w Umowie o Współpracy karę umowną. Odpowiedzialność Skarżącego i Zarządzającego działających wspólnie jako Pośrednik Finansowy na gruncie Umowy o Współpracy ma charakter odpowiedzialności solidarnej.

Nieprawidłowe jest zatem ustalenie Organu interpretacyjnego jakoby to "z Umowy o Współpracę wynika, że w sytuacji gdy nałożenie kary umownej jest konsekwencją niezebrania przez Fundusz określonego poziomu wpłat od inwestorów prywatnych w wyznaczonym terminie, kara umowna winna być zapłacona przez Zarządzającego, który jednak odmówił jej zapłaty."

Obowiązek zapłaty kary umownej został bowiem w omawianej Umowie o Współpracy nałożony na oba wymienione podmioty, tj. Skarżącego oraz Zarządzającego (działających łącznie jako Pośrednik Finansowy w tej Umowie o Współpracy).

Natomiast, zgodnie z postanowieniami Umowy o Zarządzanie (a zatem odrębnej umowy, zawartej w ramach innego stosunku prawnego regulującego prawa i obowiązki pomiędzy współdłużnikami solidarnymi), jej strony postanowiły, że w omawianym wyżej przypadku kara umowna winna być zapłacona przez Zarządzającego.

Wskazana, nieuprawniona zmiana stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, jest, zdaniem skarżącej, wystarczająca do uznania wadliwości wydanej interpretacji indywidualnej.

W ocenie skarżącej również przyjęty przez organ interpretacyjny sposób rozumienia terminu odpowiedzialności solidarnej jest nieprawidłowy.

Z treści Umowy o Współpracę wynika bowiem, iż zobowiązanie do zapłaty kary umownej objęte jest odpowiedzialnością solidarną Skarżącego i Zarządzającego, w związku z czym oba te podmioty są zobowiązane do zapłaty kary umownej na rzecz Menedżera. Bez wpływu na tak określony zakres odpowiedzialności pozostaje fakt, iż obowiązek zapłaty takiej kary umownej powstał na skutek działania Zarządzającego. Zgodnie z przepisem art. 366 KC Menadżer uprawniony był do dochodzenia zaspokojenia jego roszczenia przez któregokolwiek z dłużników, a każdy z nich w równym stopniu i zakresie zobowiązany był do spełnienia świadczenia. Tym samym, Skarżący był zobowiązany do zapłaty kary umownej w równym stopniu co Zarządzający, a dług z tytułu kary umownej był należny także od niego, nie zaś jedynie od Zarządzającego jak wskazał organ interpretacyjny w treści interpretacji indywidualnej.

Fakt ponoszenia solidarnej odpowiedzialności ma zatem podstawowe znaczenie dla kwalifikacji dokonanej przez Skarżącego zapłaty na gruncie cywilistycznym, a w konsekwencji podatkowym, a przyjętą przez organ wykładnię przepisu art. 366 KC uznać należy za błędną.

W ocenie Skarżącej niezasadne jest także odwołanie się przez organ do postanowień przepisu art. 368 KC, zgodnie z którym zobowiązanie może być solidarne, chociażby każdy z dłużników był zobowiązany w sposób odmienny albo chociażby wspólny dłużnik był zobowiązany w sposób odmienny względem każdego z wierzycieli. W opisanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym nie mamy do czynienia z odmiennym zakresem zobowiązania Skarżącą oraz Zarządzającego, a jedynie z nałożoną na oba podmioty odpowiedzialnością solidarną wobec Menedżera.

Przesądzając kwestię możliwości zaliczenia uiszczonej przez Skarżącą kary umownej do kosztów uzyskania przychodów organ dokonał weryfikacji spełniania przez ten wydatek przesłanek określonych w przepisie art. 15 ust 1. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie wskazał, iż "uiszczenie cudzego długu przez Skarżącego nie spełnia przesłanki do uznania jej za koszt uzyskania przychodu, bowiem wydatku tego nie można uznać za definitywny, a więc bezzwrotny."

W ocenie Skarżącej tymczasem, w omawianym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z uiszczeniem cudzego długu, a z zaspokojeniem zobowiązania w ramach odpowiedzialności solidarnej dłużników.

Dodatkowo, poniesionemu przez Skarżącą wydatkowi na zapłatę kary umownej nie można odmówić waloru definitywności w granicach stosunku, w ramach którego jest on regulowany, tj. w stosunku pomiędzy Menedżerem a Skarżącą.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a".

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszeniem tych przepisów jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; czy z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 Ordynacji podatkowej - mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy - a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Warto także wskazać, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że gdyby oceniać, czy zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem w oderwaniu od intencji strony skarżącej zawartej we wniosku o jej udzielenie, to jej treść odpowiadałaby prawu. Organ interpretacyjny wskazał bowiem trafnie, że zapłata cudzej należności nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Jednak takie formalnie prawidłowe stanowisko Dyrektora zostało wyrażone w sytuacji niedopuszczalnego zmodyfikowania stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą. Należy bowiem zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca wyraźnie wskazała, że zgodnie z postanowieniami Umowy o Współpracy, w przypadku niewywiązania się przez Pośrednika Finansowego z zobowiązania do ukończenia budowy odpowiedniego portfela aktywów Funduszu w terminie określonym w tej Umowie o Współpracy, jak również w przypadku niezebrania wpłat od inwestorów prywatnych w odpowiedniej wysokości w uzgodnionym terminie, Pośrednik Finansowy na wezwanie Menedżera zapłaci na jego rzecz określoną w Umowie o Współpracy karę umowną.

Oceniając zajęte przez Skarżącą stanowisko, Dyrektor przyjął, że zgodnie z postanowieniami Umowy o Współpracę w sytuacji gdy nałożenie kary umownej jest konsekwencją niezebrania przez Fundusz określonego poziomu wpłat od inwestorów prywatnych w wyznaczonym terminie, kara umowna winna być zapłacona przez Zarządzającego, który jednak odmówił jej zapłaty.

Dyrektor pominął zatem, że obowiązek zapłaty kary umownej został w Umowie o Współpracy nałożony na oba podmioty, tj. Skarżącą oraz Zarządzającego (działających łącznie jako Pośrednik Finansowy w tej Umowie o Współpracy).

Natomiast, zgodnie z postanowieniami Umowy o Zarządzanie (a zatem odrębnej umowy, zawartej w ramach innego stosunku prawnego regulującego prawa i obowiązki pomiędzy współdłużnikami solidarnymi), jej strony postanowiły, że w omawianym wyżej przypadku kara umowna winna być zapłacona przez Zarządzającego.

Rzeczą organu interpretacyjnego było zaś zajęcie stanowiska odnośnie do wyrażonych we wniosku o udzielenie interpretacji, a wynikających z wiążąco wskazanego stanu faktycznego, wątpliwości strony w zakresie zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kary umownej uiszczonej przez Skarżącą na rzecz Menedżera zgodnie z Umową o Współpracy.

Organ interpretacyjny nie mógł tym samym przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawczynię (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/11, ONSAiWSA 2012/2/21).

Jeszcze raz trzeba wyraźnie podkreślić, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji; jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 636/17, LEX nr 2322596).

Reasumując, uzasadnienie stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora z dnia 30 stycznia 2018 r. nie spełnia wymogów sformułowanych w art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i narusza zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art.14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej).

W tym stanie sprawy przedwczesne byłoby wyrażenie przez Sąd oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku rzeczą organu będzie ocena stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w odniesieniu do stanu faktycznego przez niego podanego, względnie w stanie faktycznym doprecyzowanym w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.