Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 941/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.13, art. 13d
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 223 § 1 w zw. z art. 245 § 1, art. 240,art. 127 ,art. 243, art. 128
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 § 1 , art. 134, art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi Z.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie wymiaru podatku rolnego za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2019 r. Z. G. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy L. z [...] maja 2019 r. nr [...], odmawiającą uchylenia decyzji z [...] lutego 2011 r. o numerach [...], [...], [...], [...], [...], wydanych w przedmiocie wymiaru podatku rolnego za 2011 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której ww. decyzjami z [...] lutego 2011 r., które stały się ostateczne, Burmistrz wymierzył skarżącemu podatek rolny za 2011 r. Pismem z [...] stycznia 2019 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami w przedmiocie wymiaru podatku rolnego na lata 2010-2012 i uchylenie w całości lub w części decyzji dotychczasowych oraz orzeczenie co do istoty sprawy z uwzględnieniem ulgi inwestycyjnej przyznanej w kwocie [...]zł, powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Skarżący wyjaśnił, że [...] czerwca 2009 r. złożył wniosek o udzielenie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na modernizację hali udojowej fermy [...], położonej na terenie jego gospodarstwa rolnego. Decyzją Burmistrza z [...] września 2011 r. została skarżącemu przyznana ulga w kwocie [...]zł, którą organ uwzględnił przy ustalaniu wysokości zobowiązania w podatku rolnym za 2012 r. SKO w [...] uchyliło tę decyzję w dniu [...] października 2018 r., przyznając skarżącemu ulgę w wysokości [...] zł. Powołując się na przepisy art. 13 ust. 3a i art. 13d ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej: "u.p.r."), skarżący wyjaśnił, że w decyzjach za 2010 r. i 2011 r. ulga w ogóle nie została uwzględniona, a w decyzjach wymiarowych za 2012 r. została uwzględniona w zaniżonej wysokości. Zdaniem skarżącego uchylenie przez SKO decyzji Burmistrza z [...] września 2011 r. i przyznanie ulgi w wyższej kwocie uzasadnia wznowienie postępowań w przedmiocie wymiaru podatku za lata objęte wnioskiem.

Postanowieniem z [...] marca 2019 r. organ pierwszej instancji, powołując się na art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6a ust. 3 u.p.r., wznowił postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku rolnego za 2011 r., zakończone ww. decyzjami z [...] lutego 2011 r. Następnie, decyzją z [...] maja 2019 r., odmówił uchylenia tych decyzji w całości z uwagi na brak zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W motywach rozstrzygnięcia zaznaczył, że w treści decyzji wymiarowych, z natury rzeczy, nie opierał się na swojej decyzji z [...] września 2011 r., bowiem była ona wydana po wydaniu decyzji wymiarowej. Wyjaśnił, że organ podatkowy związany jest podstawą wznowienia zawartą we wniosku i wyłącznie w zakresie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przeprowadził postępowanie, podkreślając że w przepisie tym chodzi o sytuację, w której bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Nadto Burmistrz zaznaczył, że kwota ulgi inwestycyjnej musi być przyznana (niesporna) i jest odliczana dopiero po wymierzeniu podatku rolnego, zatem kwota ulgi inwestycyjnej nie stanowi podstawy do wydania decyzji w zakresie wymiaru podatku rolnego, gdyż wymiar podatku rolnego nie zależy od wysokości ulgi inwestycyjnej. Decyzja w zakresie ulgi inwestycyjnej nie może zatem stanowić podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, skoro ulga odliczana jest dopiero po wymiarze podatku rolnego. Wymiar tego podatku nie zależy od wysokości ulgi. Organ zauważył, że niezależnie od powyższego, ulga inwestycyjna została rozliczona w całości w decyzji wymiarowej za 2019 r., tj. pierwszej decyzji po przyznaniu ulgi. Nadto zmiana wymiaru podatku nie byłaby możliwa z uwagi na upływ terminów z art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy przez uchylenie decyzji wymiarowych za 2011 r. i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie umorzenie postępowania w tym zakresie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Burmistrzowi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 6 lub pkt 7; art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6a u.p.r.

SKO, decyzją z 29 sierpnia 2019 r., utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stwierdzając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Uznało, że wskazana przez wnioskodawcę przesłanka wznowieniowa, oparta na art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, nie wystąpiła w sprawie. Kolegium wyjaśniło, że dla zaistnienia tej przesłanki musi wystąpić sytuacja, w której podstawę wydania decyzji będzie stanowić decyzja, która następnie zostanie uchylona, zmieniona, wygaszona lub stwierdzona zostanie jej nieważność. W niniejszej sprawie nie zaistniała jednak taka sytuacja, gdyż decyzja o przyznaniu ulgi inwestycyjnej nie stanowiła żadnej podstawy do wydania decyzji w sprawie wymiaru podatku rolnego. Ostateczna decyzja o przyznaniu wnioskowanej ulgi inwestycyjnej wydana została dopiero [...] października 2018 r., zatem przyznana ulga mogła być uwzględniona dopiero przy ustalaniu wymiaru podatku rolnego za 2019 r., tak jak to uczynił Burmistrz w decyzji z [...] lutego 2019 r.

W skardze na powyższą decyzję, podatnik wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie:

- art. 223 § 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 względnie pkt 6 lub 5 Ordynacji podatkowej przez uznanie za zasadne odmówienia uchylenia decyzji Burmistrza, mimo że istniały ku temu przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 7 względnie pkt 6 lub 5 Ordynacji podatkowej;

- art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z art. 13 ust. 2a oraz art. 13d ust. 3 u.p.r. wprost wynika, że decyzja o przyznaniu ulgi podatkowej stanowi podstawę do wydania decyzji w zakresie wymiaru podatku rolnego, to jest, że wysokość ulgi rzutuje na istnienie i wysokość zobowiązania, a co za tym idzie na treść decyzji wymiarowej;

- art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 ust. 3a oraz art. 13d ust. 3 u.p.r. przez jego nie zastosowanie, mimo że zgodnie z art. 13 ust. 2a i 13d ust. 3 u.p.r. kwota ulgi inwestycyjnej jest odliczana z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i stosuje się ją od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek o przyznanie ulgi, a co za tym idzie wydanie decyzji wymiarowej jest uzależnione od stanowiska organu w przedmiocie wniosku o udzieleniu ulgi;

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 ust. 3a oraz art. 13d ust. 3 u.p.r. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy winien on znaleźć zastosowanie w przypadku przyjęcia stanowiska, że decyzja w przedmiocie ulgi nie stanowi podstawy do wydania decyzji wymiarowej i w związku z tym wydanie decyzji wymiarowej nie jest uzależnione od stanowiska organu w przedmiocie wniosku o udzieleniu ulgi, albowiem decyzja SKO z [...] października 2018 r. stwierdza nową okoliczność faktyczną (prawo do ulgi podatkowej), nieznaną organowi na dzień wydania decyzji wymiarowej;

- art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zmiana wymiaru podatku nie byłaby możliwa z uwagi na upływ terminów, o których mowa w art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy ulga podatkowa (ewentualnie ulga wraz z nadpłatą) jest wyższa od podatku rolnego naliczonego w decyzjach za 2011 r., zatem przepisy art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej nie stoją na przeszkodzie uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty, względnie umorzeniu postępowania w przedmiocie wymiaru podatku rolnego za 2011 r.

W motywach skargi strona podkreśliła, że ulga ma zastosowanie do pierwszej decyzji wymiarowej, wydanej po złożeniu wniosku. Uzasadniając wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, skarżący zaznaczył, że w chwili wydania decyzji wymiarowych za 2011 r. w obrocie prawnym była już decyzja Burmistrza z [...] listopada 2010 r. w przedmiocie ulgi inwestycyjnej, która w postępowaniu odwoławczym została uchylona. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Burmistrz wydał decyzję z [...] września 2011 r., która również została uchylona a w jej miejsce wydana została nowa decyzja z [...] października 2018 r. Z powyższego jasno wynika, że decyzje wymiarowe za 2011 r. wydane były w oparciu o decyzję Burmistrza z [...] listopada 2010 r. Gdyby była ona wydana w sposób prawidłowy (zostałaby przyznana ulga inwestycyjna w prawidłowej wysokości), wówczas ulga ta z urzędu zostałaby wzięta pod uwagę najpóźniej przy wydawaniu zaskarżonych decyzji wymiarowych w zakresie podatku rolnego z 2011 r. W ocenie strony podstawą wznowienia jest również okoliczność z art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż w sytuacji złożenia przez skarżącego wniosku o przyznanie ulgi inwestycyjnej wydanie decyzji wymiarowej było uzależnione od stanowiska organu w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi. Zatem decyzje wymiarowe wydane na podstawie uchylonej decyzji w przedmiocie ulgi inwestycyjnej czy też wydane przedwcześnie bo przed wydaniem ostatecznej decyzji w przedmiocie wniosku o ulgę winny zostać zmienione w trybie wznowienia postępowania. W okolicznościach sprawy, jeżeli nie art. 240 § 1 pkt 7, to z pewnością art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nakazuje wznowienie postępowania w przedmiocie wymiaru podatku rolnego za 2011 r. Skarżący nadto zauważył, że w przypadku przyjęcia stanowiska, że decyzja w przedmiocie ulgi podatkowej nie stanowi podstawy do wydania decyzji wymiarowej, decyzja z [...] października 2018 r. stwierdza nową okoliczność faktyczną (prawo do ulgi podatkowej) nieznaną organowi na dzień wydania decyzji wymiarowej, zatem zastosowanie znajdzie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący zwrócił również uwagę, że uchyleniu decyzji wymiarowych nie stoi na przeszkodzie art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej, więc nie zachodzi okoliczność z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie w decyzjach wymiarowych ulgi podatkowej nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, wręcz przeciwnie oznacza anulowanie tego zobowiązania w zakresie uwzględnionej ulgi. Powyższe wyłączenia nie oznaczają braku możliwości zmiany decyzji wymiarowych w sytuacji, gdy zmiana ta ma polegać na zmniejszeniu określonego w nich zobowiązania podatkowego. Ewentualna zmiana decyzji nastąpiłaby tylko w części, to jest co do wymiaru podatku rolnego i w tym zakresie nie mogłaby nakładać żadnego nowego zobowiązania lecz dotychczas nałożone zobowiązanie zmniejszyć. Skarżący przypomniał, że podatek rolny na 2011 r. został ustalony na kwotę [...]zł, zaś ulga wyniosła [...] zł. Nawet, gdyby ulga inwestycyjna wskutek wznowienia postępowania w przedmiocie wymiaru podatku rolnego za 2010 r. została uwzględniona, to w dalszym ciągu w podatku za 2011 r. do rozliczenia pozostaje pozostała część ulgi, tj. [...] zł. Zmiana decyzji wymiarowych za 2011 r. nie prowadziłaby zatem do naliczenia zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie, lecz do jego obniżenia. Co więcej, podatek ten został już zapłacony i zmiana decyzji spowoduje obowiązek jego częściowego zwrotu (zwrotu nadpłaty). Ubocznie skarżący wskazał, że decyzja Burmistrza nie spełnia wymogu określonego w art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznych, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanki ujętej w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji, pomimo jej ostateczności. Stanowi więc wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie postępowania podatkowego należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Przepisy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną i wystąpienia co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej prawnych podstaw wznowienia postępowania. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Choć administracyjne postępowanie wznowieniowe pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem sprawy prowadzonej uprzednio w trybie zwyczajnym, to nie jest ono jednak ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu tych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1594/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślania również wymaga, że granice rozpoznania sprawy po wznowieniu postępowania zależą od tego, czy postępowanie wszczęte zostało z urzędu, czy na wniosek strony. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że organ prowadząc postępowanie na wniosek strony związany jest podstawami wznowieniowymi zawartymi w jej wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw, niewskazanych przez stronę. (por. wyroki NSA z: 15 listopada 1999 r., FSA 1/99; 6 listopada 2008 r., I GSK 1126/07; 12 października 2012 r., II OSK 1925/12; 19 kwietnia 2017 r., I FSK 1930/15). Należy bowiem odróżnić fakt wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Wznowienie postępowania następuje z chwilą wydania przez organ podatkowy, po stwierdzeniu spełnienia warunków formalnych, stosownego postanowienia (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej). Dopiero jego wydanie otwiera organowi podatkowemu drogę do przeprowadzenia właściwego postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej). Jednakże prowadząc wznowione na wniosek strony postępowanie, organ podatkowy związany jest podstawą wznowienia zawartą w tym wniosku. Oznacza to, że nie może odnosić się do innych podstaw, niewskazanych przez stronę, gdyż organ dysponentem postępowania jest jedynie w przypadku, gdy takowe wszczął z urzędu (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1594/16; 27 marca 2019 r., II FSK 983/17 oraz wyrok WSA w Kielcach z 28 grudnia 2018 r., I SA/Ke 1284/18). Zatem organ podatkowy, wznawiając postępowanie, ma możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy jedynie w granicach podstawy, na której wznowił postępowanie.

Należy też dodać, że wynikający z zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) wymóg tożsamości sprawy rozpatrywanej przez organy obu instancji, powoduje że nawet powoływanie się na nowe podstawy wznowienia w środku odwoławczym wniesionym od decyzji, w której stwierdzono brak podstaw wznowienia dotychczas wskazywanych przez wnioskodawcę, jest spóźnione i nieskuteczne. (zob. wyroki NSA z: 23 listopada 2010 r., II FSK 1125/09; 25 kwietnia 2017 r., I OSK 1347/16). Uogólniając, oparcie zmienionego żądania o inną podstawę prawną, niż pierwotnie rozpatrywana, wskazuje na zmianę przedmiotu sprawy, która to zmiana w postępowaniu odwoławczym nie jest dopuszczalna (por. wyroki: NSA z 20 czerwca 2011 r., I OSK 1026/11; WSA w Poznaniu z 13 grudnia 2018 r., IV SA/Po935/18).

Tym bardziej powoływanie się na nowe podstawy wznowienia dopiero w skardze nie może być skuteczne, ani uwzględnione przez sąd z uwagi na zasady kontroli sądowoadministracyjnej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Dokonują zatem oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu oraz postępowania poprzedzającego jego wydanie według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu jego wydania. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga "w granicach danej sprawy", które w postępowaniu wznowiowym zakreśla wniosek o wznowienie, rozpatrzony przez organy podatkowe. Natomiast rozpoznanie przez sąd zarzutów skargi opartych na nowych przesłankach wznowieniowych, nie zgłoszonych we wniosku o wznowienie postępowania, oznaczałoby wyjście poza granice danej sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy wskazać należy, że ramy prawne poddanego kontroli Sądu postępowania organów podatkowych wyznaczał wniosek skarżącego z [...] stycznia 2019 r. o wznowienie postępowania, oparty o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W stosunku do tej przesłanki, po wznowieniu postępowania dotyczącego wymiaru podatku za 2011 r., wypowiedział się Burmistrz w decyzji z [...] maja 2019 r., stwierdzając że ona nie wystąpiła. Skarżący, w odwołaniu od tej decyzji, zarzucił jej naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 "pkt 6 lub 7" Ordynacji podatkowej, uzasadniając naruszenie art. 240 § 1 pkt 7 tej ustawy i "ubocznie" wskazując, że podstawą wznowienia jest też pkt 6 tego przepisu, gdyż wydanie decyzji wymiarowej było uzależnione od stanowiska organu w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi. Natomiast SKO, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdziło że zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest nietrafiony. W skardze podatnik rozszerzył jeszcze bardziej zakres swojego żądania, zarzucając tej decyzji naruszenie art. 223 § 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 względnie pkt 6 lub 5 Ordynacji podatkowej, podejmując próbę uzasadnienia wystąpienia wszystkich trzech przesłanek wznowieniowych.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że powoływanie się przez skarżącego na nową podstawę wznowienia w odwołaniu, tj. art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie mogło odnieść zamierzonego efektu, albowiem rozpatrywanie tego zarzutu przez Kolegium w postępowaniu odwoławczym naruszałoby wynikający z zasady dwuinstancyjności wymóg tożsamości sprawy. Powołanie się w odwołaniu na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej było spóźnione i nieskuteczne, wobec czego zasadnie organ odwoławczy wystąpienia tej przesłanki nie badał, zaś zawarty w skardze zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony.

Idąc dalej, również powołanie się przez podatnika dopiero w skardze na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie mogło doprowadzić do rozpoznania tego zarzutu przez Sąd. Jak już wyżej wyjaśniono, rozszerzenie granic sprawy przez wskazanie nowych przesłanek wznowieniowych wymagających, zdaniem skarżącego, uwzględnienia w danym stanie faktycznym – nie jest dopuszczalne ani na etapie postępowania odwoławczego, ani tym bardziej na etapie postępowania sądowego. Każda z podstaw enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje inne okoliczności, wymagające badania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Zatem wskazanie w tym wniosku konkretnej podstawy wznowienia obliguje organ do zbadania tych okoliczności w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Z tych względów Sąd nie mógł odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Nie był bowiem władny badać, czy w sprawie wystąpiły ww. przesłanki wznowieniowe, które nie zostały uprzednio wskazane we wniosku i w rezultacie nie były rozpatrywane przez organy obu instancji w kwestionowanych przez skarżącego decyzjach. Tym samym w dalszych rozważaniach Sąd jest zobligowany ograniczyć się do weryfikacji stanowiska organów odnośnie badanej przez nie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym ostatnim przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Podstawową kwestią, jaką należy przy badaniu wystąpienia tej przesłanki rozstrzygnąć, jest stwierdzenie czy decyzja ostateczna została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu. Stwierdzenie braku tego warunku czyni zbędnym badanie wystąpienia dwóch pozostałych, tj. badanie czy orzeczenie to zostało po wydaniu decyzji ostatecznej uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono jego nieważność oraz czy to uchylenie, zmiana, wygaszenie lub stwierdzenie nieważności mogło mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

W omawianym przepisie chodzi o sytuację, w której decyzja została oparta na innym rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującą decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych [B. Adamiak (w) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 986]. Mówiąc o "innej decyzji lub orzeczeniu" ustawodawca miał na myśli akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną, wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej innej decyzji lub orzeczenia sądu nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawarte w decyzji administracyjnej lub orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogła być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa, str. 618)

Organy obu instancji przyjęły, że decyzja wydana w przedmiocie ulgi inwestycyjnej nie stanowi podstawy do wydania decyzji w zakresie wymiaru podatku rolnego, zatem w kontrolowanej sprawie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 nie wystąpiła. Stanowisko to Sąd w pełni akceptuje i podziela.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska. Kwota ulgi inwestycyjnej jest odliczana z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 13 ust. 3a u.p.r.). Zgodnie z art. 13d ust. 1 u.p.r. ulgę podatkową udzieloną na wniosek podatnika stosuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek. Z powyższych przepisów wynika, że kwota ulgi nie ma wpływu na obowiązek organu ustalenia zobowiązania w podatku rolnym. Podstawę prawną konstytutywnej decyzji ustalającej podatek rolny (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) stanowią przepisy art. 1, art. 3, art. 4 i art. 6, w oparciu o które Burmistrz wydał w stosunku do skarżącego decyzje ostateczne z [...] lutego 2011 r., ustalając mu wymiar podatku rolnego za 2011 r. Na ustalenie wysokości tego podatku nie ma wpływu przyznanie wnioskowanej przez podatnika ulgi, albowiem podstawą prawną wymiaru podatku rolnego za 2011 r. nie są przepisy u.p.r. dotyczące ulg podatkowych, czy trybu ich stosowania. Organ podatkowy dopiero po ustaleniu wymiaru podatku, pomniejsza z urzędu tak ustalona kwotę zobowiązania podatkowego o kwotę udzielonej ulgi inwestycyjnej. W kontekście powyższych rozważań, zdaniem Sądu, brak podstaw do uznania, że ostateczne decyzje podatkowe z [...] lutego 2011 r., wymierzające skarżącemu podatek rolny za 2011 r., wydane zostały na podstawie innej decyzji, to jest decyzji wydanej w przedmiocie ulgi inwestycyjnej. Za taką "inną decyzję" nie można uznać decyzji Burmistrza z [...] listopada 2010 r., odmawiającej skarżącemu przyznania wnioskowanej ulgi. Należy podkreślić, że rozpoznanie wniosku o ulgę inwestycyjną nie było niezbędne do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku rolnego, albowiem są to dwa całkowicie odrębne postępowania, niezależne od siebie i nie mające na siebie wpływu, albowiem ulga inwestycyjna nie ma wpływu na wymiar podatku. Ma jedynie wpływ na wysokość podatku do zapłaty. Podkreślenia wymaga też, że decyzja przyznająca skarżącemu ulgę inwestycyjną w kwocie [...]zł została wydana dopiero w dniu [...] września 2011 r., a [...] października 2018 r. została uchylona decyzją organu odwoławczego, który ustalił skarżącemu ulgę w kwocie [...]zł, zatem obie decyzje zapadły po wydaniu decyzji ostatecznych ustalających podatek rolny za 2011 r. W tej sytuacji organy obu instancji trafnie przyjęły, że wskazana we wniosku o wznowienie postępowania przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła. Tym samym zarzuty skargi dotyczące naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 223 § 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadne.

Konsekwencją powyższego jest również bezzasadność zarzutu naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, albowiem jego zastosowanie jest możliwe jedynie wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 240 § 1 ww. ustawy. Skoro przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła, organ podatkowy nie miał podstaw, aby -odmawiając uchylenia decyzji ostatecznych - stwierdzić jej istnienie, zaś dopiero stwierdzenie istnienia podstawy wznowieniowej obliguje organ do wskazania okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji (art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej).

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.