Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2148/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt I SA/Go 213/16 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z 15 września 2016r. w sprawie I SA/Go 213/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 maja 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013r.

Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 13 stycznia 2016r., nr [...] określającej A. sp. z o.o. w B. w podatku do towarów i usług za czerwiec 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł, podczas, gdy w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2013r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 140.628 zł.

Według organu I instancji, transakcje, których przedmiotem był olej rzepakowy, udokumentowane fakturami, w których sprzedawcami była firma E. Spółka z o.o., a nabywcą skarżąca oraz fakturami, w których sprzedawcą była Skarżąca, zaś nabywcą była firma O. spo s.r.o., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim naruszenie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") - przez oparcie zaskarżonego orzeczenia na blednie ocenionym przez Sąd stanie faktycznym sprawy, której to oceny Sąd dokonał odnosząc się tylko do wybranych zarzutów skargi oraz argumentów i dowodów uzasadniających te zarzuty, a także, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, nie rozpatrzył i nie rozstrzygnął sprawy w jej granicach, przez co w sposób nieprawidłowy zrealizował ustawowy obowiązek kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów:

a) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie wystarczających dowodów na okoliczność stanu świadomości skarżącej spółki co do tego, czy będąc odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów uczestniczyła w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw;

b) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie, że skarżąca brała świadomie udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych;

c) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niedążenie do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyrażające się w odmowie uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, poprzez dołączenie do niego dowodów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym pod sygn. akt [...] przez Prokuraturę Okręgową w G. oraz poprzez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd sprawy karnej przeciwko M. K. i A. F. - członkom zarządu skarżącej Spółki, podejrzanym o przestępstwa z art. 258 § 1 k.k., art. 76 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. i innych, jako mającej ścisły związek ze sprawą podatkową, stanowiącą przedmiot zaskarżonej decyzji lub nieprzedłużenia postępowania podatkowego do czasu uzyskania możliwości pełnego wglądu do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym w stosunku do M. K. i A. F.;

- co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd i w przypadku nienaruszenia powołanych przepisów postępowania przez Sąd, doprowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji organów podatkowych;

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów:

a) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie wystarczających dowodów na okoliczność stanu świadomości skarżącej spółki co do tego, czy będąc odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów uczestniczyła w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw;

b) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie, że skarżąca brała świadomie udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych;

c) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niedążenie do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyrażające się w odmowie uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, poprzez dołączenie do niego dowodów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym pod sygn. akt V [...] przez Prokuraturę Okręgową w G. oraz poprzez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd sprawy karnej przeciwko M. K. i A. F. - członkom zarządu skarżącej Spółki, podejrzanym o przestępstwa z art. 258 § 1 k.k., art. 76 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. i innych, jako mającej ścisły związek ze sprawą podatkową, stanowiącą przedmiot zaskarżonej decyzji lub nieprzedłużenia postępowania podatkowego do czasu uzyskania możliwości pełnego wglądu do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym w stosunku do M. K. i A. F.;

- co doprowadziło do oddalenie skargi przez Sąd zamiast do jej uwzględnienia, gdyby Sąd prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe oraz prawidłowo wykonał kontrolę legalności decyzji organów podatkowych i w wyniku tego stwierdził naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), przez niewłaściwe (bezpodstawne) zastosowanie ich w niniejszej sprawie jako podstawy prawnej pozbawienia skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty przez skarżącą Spółkę, będące wynikiem naruszenia przez Sąd przepisów postępowania wymienionych w punktach 1 i 2 powyżej.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

W zarzutach natury procesowej, autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy, co niezasadnie zaakceptował Sąd I instancji. Brak należytego zebrania i oceny materiału dowodowego doprowadziło zdaniem autora skargi kasacyjnej do naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych transakcjach.

3.4. W sprawie nie był kwestionowany schemat wystawiania faktur VAT dotyczących obrotu olejem rzepakowym z udziałem skarżącej, tj.:

1) [...]

2) [...]

Dokonane w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne dotyczące tych transakcji wskazują, że miały one cechy tzw. "mechanizmu oszustwa karuzelowego".

Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT.

Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.].

Jednym z towarów wykorzystywanych w ramach tego mechanizmu jest także olej rzepakowy.

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem."

W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, z pośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

3.5. Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji przedmiotowym olejem rzepakowym w pełni odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego.

W sprawie ustalono, że dostawca oleju rzepakowego dla skarżącej - firma E. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Również, rzekomi dostawcy oleju na jej rzecz - PPHU P. [....] i "d." D. B. – nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej.

Niepodważonym jest ustalenie, że do budżetu państwa nie został odprowadzony podatek od towarów i usług w pierwszym ogniwie łańcucha, tj. przez PPHU "P." A. W. i N. Sp. z o.o., który został odliczony jako podatek naliczony w następnych ogniwach łańcucha.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji rzekomej współpracy nie urealniały też rozbieżności wynikające w zakresie transportu towaru. Z dokumentacji spółki wynika bowiem, że firmami dokonującymi przewozu towarów na Słowację, zakupionego uprzednio od firmy E., były: [...]. Tymczasem w toku postępowania kontrolnego żadna z firm nie podawała szczegółów załadunku, przeładunku i dostawy. Żaden z kierowców nie kojarzył spółki A. i E.. Kierowca P. S. zeznał, że spotkał się z pojęciem "neutralizacji CMR", polegającym na wypisaniu nowego dokumentu CMR. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że firmy celowo dokonywały rozładunku i ponownego załadunku lub wystawiały dokumenty CMR na poszczególne etapy transportu w celu ukrycia rzeczywistego nadawcy i odbiorcy oleju rzepakowego.

3.6. W tych okolicznościach skarżąca w skardze kasacyjnej zasadniczo kwestionuje ustalenie, że w powyższych łańcuchach transakcji nie zachowała należytej staranności i co najmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Zdaniem skarżącej, wadliwie Sąd pierwszej instancji zaakceptował pogląd organów, że skarżąca nie dochowała w zakwestionowanych transakcjach aktów staranności. Przede wszystkim zdaniem skarżącej "Sąd nieprawdziwie podaje, że skarżąca spółka dokonała sprawdzenia firm jedynie w elektronicznym systemie KRS i w zakresie numeru REGON, po czym uznaje to za niewystarczające, podczas gdy z treści protokołu badania ksiąg i dokumentów oraz z decyzji organu I instancji wynika, że A. Spółka z o.o. dokonała sprawdzenia swoich bezpośrednich dostawców i odbiorców towaru w wystarczający sposób".

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca w swojej argumentacji pomija, że występując w spornych transakcjach w roli podmiotu pośredniczącego w obrocie olejem rzepakowym (nabywającego towar w celu dalszej odsprzedaży), a więc nie dysponując towarem handlowym w sposób materialny, obciąża ją ryzyko kosztów transakcji przez siebie dokonywanych, które może minimalizować poprzez współpracę z podmiotami godnymi zaufania. To wymaga natomiast szczególnej staranności w doborze kontrahentów, nie tylko w zakresie sumienności realizowanych przez nich dostaw z jej pośrednictwem, lecz także jakości dostarczanych towarów, oraz rzetelności odbiorców w zakresie regulowania na jej rzecz należności. Do tego nakłada się dodatkowa potrzeba wzmożonej staranności wynikająca z powszechnej już wiedzy podatników VAT co do skutków w zakresie tego podatku (naliczonego) z tytułu nabycia towarów od nierzetelnych kontrahentów, jak również wystawienia faktur niedokumentujących transakcji na nich wykazanych.

O braku zachowania należytej staranności przez spółkę świadczy, sposób znalezienia kontrahenta, nawiązania współpracy, czy też forma kontaktów, które głównie sprowadzały się do kontaktów telefonicznych i za pomocą środków elektronicznych. Od standardów odbiegał również sposób weryfikacji kontrahentów. Strona nie znała właścicieli firm, nie była w ich siedzibach, ograniczając się do dokumentów rejestrowych. Poza kręgiem jej zainteresowania pozostawało źródło pochodzenia towaru, jego transportu. Nie zawierała również umów pisemnych z kontrahentami na kontrakty opiewające na wysokie kwoty. Co więcej, jak wynika z akt, zdarzało się, że skarżąca spółka dokonywała tak znacznych płatności za olej nie będąc przekonana, że olej w ogóle dotrze do odbiorcy. W tej sytuacji trudno zgodzić się ze Skarżącą, że dochowała ona takiej należytej staranności kupieckiej, wymaganej od przezornego handlowca, ponoszącego pełne koszty nabycia i zbycia towaru jedynie w formie pośrednictwa, w transakcjach nabycia oleju od firmy E.

Całokształt powyższych okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom z udziałem skarżącej wskazują na całkowity brak jej przezorności w obrotach przedmiotowym olejem rzepakowym, w ramach których "odkupuje" i "odsprzedaje" towar, będąc pozbawionym nad nim władztwa faktycznego, wyrażający się całkowitym zaufaniem do swoich kontrahentów (głównie dostawców), niepopartym żadnymi racjonalnymi przesłankami, brakiem zabezpieczeń dokonywanych transakcji w zakresie ustalania warunków dostaw i ich finansowania, oraz jakości towaru. Analizując te okoliczności jedynie z punktu widzenia przedmiotowego stwierdzić należy, że w żadnym zakresie nie wskazują one, że w ten sposób postępuje racjonalny podmiot gospodarczy, który działając w celu gospodarczym uzyskania najlepszego wyniku finansowego, zabezpiecza się jednocześnie kontraktowo oraz finansowo przez nierzetelnymi kontrahentami oraz przypadkami losowymi, uwzględniając przy tym uregulowania podatkowe istotne z punktu widzenia osiągnięcia tegoż wyniku finansowego.

Taki natomiast schemat postępowania uczestników łańcucha dostaw tego samego towaru, przy ustaleniu, że na pierwszym ogniwie tego łańcucha, znajdował się tzw. "znikający podatnik", fakturujący sprzedaż, lecz jej nierozliczający z budżetem państwa, jest charakterystyczny dla transakcji w ramach, tzw. "oszustwa karuzelowego".

W świetle powyższego za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty o braku należytego zgromadzenia materiału dowodowego w tej sprawie oraz jego wadliwej oceny co do uznania, że skarżąca w zakwestionowanych transakcjach nie zachowała należytej staranności kupieckiej.

3.7. W aspekcie zarzutu wadliwego zgromadzenia materiału dowodowego sprawy skarżąca nie wskazała jakich konkretnie dowodów nie przeprowadzono w niniejszym postępowaniu oraz ewentualnego wpływu pominięcia takich dowodów na wynik sprawy. Szczególnego odniesienia się wymaga w tym zakresie zarzut odmowy zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd sprawy karnej przeciwko M. K. i A. F. - członkom zarządu skarżącej Spółki, podejrzanym o przestępstwa z art. 258 § 1 k.k., art. 76 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. i innych, jako mającej ścisły związek z niniejszą sprawą podatkową.

Nie ma jakichkolwiek podstaw do podzielenia stanowiska skarżącej, że "wynik postępowania karnoskarbowego lub karnego może być zagadnieniem wstępnym" w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Wbrew stanowisku skarżącej pogląd, że wynik postępowania karnoskarbowego lub karnego nie jest zagadnieniem wstępnym w postępowaniu podatkowym, jest utrwalony w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 271/18 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie karne nie stanowi bowiem przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych, gdyż taki organ powinien przeprowadzić samodzielne ustalenia i dokonać oceny zebranych dowodów. Postępowanie karne (karnoskarbowe) i podatkowe są względem siebie całkowicie autonomiczne.

3.8. Odnosząc się to stwierdzenia skarżącej, że "ustalenia dotyczące świadomości podatnika uczestnictwa w oszukańczej "karuzeli podatkowej", są ustaleniami w zakresie winy tego podatnika, a do tego powołane są wyłącznie sądy" stwierdzić należy, że stwierdzenie winy lub jej braku w przypadku osoby znajdującej się we władzach podatnika w aspekcie określonego przestępstwa podatkowego nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem dochowania lub nie dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej w transakcjach z danym kontrahentem i stwierdzeniem, że przy dochowaniu takiej staranności podatnik powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub też, że nie mógł mieć takiej świadomości.

Należy zwrócić uwagę, że wina przy oszustwie podatkowym ma charakter winy umyślnej, podczas gdy w postępowaniu podatkowym brak należytej staranności podatnika może być podstawą do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku także w przypadku gdy nie miał on świadomości oszukańczego procederu jego kontrahenta, lecz gdyby nie brak aktów jego staranności powinien był o tym wiedzieć (niedbalstwo).

Ponadto, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy część materiałów zgromadzonych w powyższym postępowaniu karnym, czym wyczerpano depozycję art. 180 Ordynacji podatkowej, a dowody te uwzględniono w ramach swobodnej oceny dokonywanej przez organy.

Niezasadne jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że "organy podatkowe, jak i Sąd autorytatywnie stwierdzają, że towaru nie było, a faktury były "pustymi fakturami", nie wskazując na to żadnych dowodów".

W zaskarżonym wyroku Sąd bowiem stwierdził, że "w sprawie nie jest kwestionowane, że obrót olejem rzepakowym mógł mieć miejsce ale, że faktury dokumentują czynność, która nie mogła być dokonana, gdyż sprzedającymi nie były podmioty figurujące na fakturze".

Jednak jak wynika z materiału dowodowego sprawy i z twierdzeń organu odwoławczego, w schemacie obrotu olejem rzepakowym w zakwestionowanych transakcjach, ich celem nie był obrót gospodarczy tym towarem, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku oszustwa karuzelowego.

Jak już stwierdzono powyżej, typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze, nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów.

Jak jednak powyżej już stwierdzono, skarżąca nie spełniła takich przesłanek, a przy braku jej należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, z udziałem podmiotów w pełni spełniających znamiona, tzw. "znikających podatników", przy jednoczesnym występowaniu przez nią o zwrot podatku z tytułu wykazywanych jako WDT transakcji na rzecz podmiotów słowackich, jej rola w tym łańcuchu transakcji uznana być musi za istotną, właściwą w "karuzeli podatkowej" dla tzw. brokera.

3.9. Za bezzasadne uznać należy w tej sprawie powołanie się przez stronę skarżącą na wyrok NSA z 30 sierpnia 2017r., sygn. akt I FSK 552/17, gdyż wbrew stanowisku strony, okoliczności tamtej sprawy nie są analogiczne do zachodzących w niniejszej sprawie, w tym w zakresie znamion należytej staranności skarżącej, jak również nie są porównywalne zarzuty kasacyjne sformułowane w obydwu sprawach.

Ponadto, w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie wykazała, aby zachodziła sprzeczność w ustaleniach organu co do charakteru stwierdzonych nieprawidłowości, na co wskazał NSA w ww. wyroku z 30 sierpnia 2017r.

3.10. W świetle powyższego za bezzasadne uznać należy także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – gdyż w powyższych okolicznościach niniejszej sprawy dokonano ich właściwego zastosowania jako podstawy prawnej pozbawienia skarżącej Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty przez skarżącą Spółkę.

Odnosząc się dodatkowo do zastosowania w sprawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić możliwość zastosowania normy tego przepisu także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę lub który powinien mieć tego świadomość.

Zgodnie z tym przepisem, stanowiącym implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (art. 21 ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy, a poprzednio, w nieco odmiennym brzmieniu, art. 21 ust. 1 lit. c) tej ostatniej), w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten, podobnie jak art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT.

Jeżeli bowiem VAT na fakturze odzwierciedla podatek wynikający z dostawy lub wykonania usługi, rodzących obowiązek podatkowy w VAT, obowiązek zapłaty tego podatku wynika z faktu zaistnienia tegoż obowiązku i treści normy art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług [art. 193 dyrektywy 2006/112/WE - "każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT (...)"].

Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy (art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałaniu skutkom takich zjawisk oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 dyrektywy (art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczanie oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania.

Przede wszystkim, jak stwierdzono w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r., [...] (C-[...]) oraz [....] (C-[...]):

"54. (...) zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 [...], Rec. str. I-5337, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 [...]., Rec. str. I-2843, pkt 20, z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 [...], Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 [...] str. I-1599, pkt 32). (...)

56. (...) podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

57. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

58. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

59. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej."

Ponadto, w wyroku TSUE z dnia 11 maja 2006r., [....] i in. (C-384/04) stwierdzono, że: art. 21 ust. 3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby podatnik na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty". Oznacza to, że państwa członkowskie mogą ustalać, że osoba inna niż płatnik podatku będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku, jeżeli była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, na rzecz którego w związku z tym oszustwem zrealizowano dostawę lub świadczono usługę.

Powyższy sposób wykładni wynikający z ww. orzeczeń TSUE na tle zjawisk takich jak oszustwo podatkowe oraz unikanie opodatkowani należy także uwzględnić na tle rozumienia normy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy wystawienie faktury z wykazanym podatkiem jest elementem towarzyszącym tym zjawiskom.

Uwzględniając zatem powyższe jak również stanowisko TSUE, że art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce (wyrok z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, [...]), stwierdzić należy, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy) jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał, albo powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (tzw. bufora), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłaceniu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że do zakwestionowanych transakcji tych prawidłowo zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na to, że skarżąca – jak już stwierdzono – co najmniej powinna mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego, co skutkuje zarówno w sferze pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak też obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, iż poglądy zbieżne z przedstawionymi powyżej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dotyczącym strony skarżącej z dnia 4 października 2018r. sygn. akt I FSK 2131/16.

3.11. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.