Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 316/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3 i 4, art. 133 par. 1, art. 55 par. 2, 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 127, art. 120, art. 122, art. 121 par. 1, art. 124, art. 180 par. 1, art. 188, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 i 4, art. 197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2,
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1, 3, 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 lutego 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Po 316/16

Uzasadnienie

W dniu [...] A z siedzibą w P złożyła w Urzędzie Gminy deklarację na poczet podatku od nieruchomości za [...], w której wykazała podatek w kwocie [...]. W korekcie powyższej deklaracji, złożonej w dniu [...] spółka wykazała podatek w wysokości [...]. W kolejnej korekcie, złożonej w dniu [...] wykazała podatek w wysokości [...]. Natomiast w korekcie z dnia [...] podatek w wysokości [...].

Wójt Gminy postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...], a w jego rezultacie wydał decyzję z dnia [...], w której określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za [...] w wysokości [...].

Organ jako podstawę opodatkowania przyjął powierzchnię oraz wartość budowli zadeklarowaną w deklaracjach złożonych przez podatnika w [...], powiększoną o wartość budowli gminnych będących w użytkowaniu podatnika oraz wartość zbiorników walcowych.

Skarżąca złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zdaniem spółki organ nie zweryfikował wszystkich zadeklarowanych przez nią budynków, budowli i gruntów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W dniu [...] spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. SKO działając w trybie autokontroli, na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. Dalej P.p.s.a.) wydało decyzję z dnia [...], którą uwzględniło w całości skargę oraz uchyliło własną decyzję z dnia [...] i decyzję organu I instancji, a sprawę przekazało organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W motywach decyzji będącej przedmiotem autokontroli Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że spółka w trakcie postępowania odwoławczego przedstawiła materiał dowodowy, który został pominięty przez organ II instancji, a jego zawartość miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uwzględniając powyższe okoliczności, WSA postanowieniem z dnia [...] o sygn. akt [...], umorzył postępowanie zainicjowane skargą spółki.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Wójt Gminy decyzją z dnia [...] określił spółce podatek od nieruchomości za [...] w wysokości [...].

W motywach rozstrzygnięcia wskazano m.in., że część gruntów, których skarżąca jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym, stanowiących działki sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej jako użytki rolne oraz LsV, nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto grunty zadeklarowane do opodatkowania, na których zlokalizowane są wały ochronne -przeciwpowodziowe są zwolnione z podatku od nieruchomości. Organ dokonał również weryfikacji w zakresie licznych budynków, wskazując powierzchnię odpowiednio mniejszą bądź większą od deklarowanej. W wyniku weryfikacji deklarowanych powierzchni budynków oraz ich inwentaryzacji nastąpiło zmniejszenie podstawy opodatkowania o [...] m2 i łączna powierzchnia użytkowa budynków podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyniosła [...] m2. Weryfikacji organ poddał również obiekty budowlane wykazane przez spółkę w deklaracjach za [...] do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle. Ustalono, że spółka użytkowała sieci wodociągowe i sanitarne będące własnością Gminy, przekazane jej do eksploatacji. Nadto spółka nie deklarowała zbiorników walcowych o łącznej wartości [...] zł, budowli o łącznej wartości [...] i [...] o wartości [...]. Łączna wartość budynków sterowni deklarowanych jako budowle wyniosła [...], zaś budynków stacji transformatorowych deklarowanych jako budowle wyniosła [...]. W związku ze zmianą przepisów zmniejszeniu uległa wartość budowli o wartość kabli zlokalizowanych w kanalizacji kablowej, których wartość w roku [...] stanowiła kwotę [...]. Ponadto w ocenie organu opodatkowaniu podlegają również budowle sieci technologicznych zlokalizowanych w budynkach, które stanowią element całości jaką jest sieć technologiczna Centralnej Oczyszczalni Ścieków. Organ w toku postępowania przeprowadził w dniu [...] dowód z opinii biegłego z dziedziny budownictwa, który udzielił odpowiedzi na pytanie czy części sieci technologicznych oczyszczalni ścieków znajdujące się w budynkach stanowią wyposażenie techniczne budynków tzn. czy stanowią instalację służąca funkcjonowaniu budynku, czy też stanowią element całości sieci technologicznych oczyszczalni ścieków, a budynki pełnią funkcję służebną wobec znajdujących się w nich sieci technologicznych? Na tej podstawie organ dokonał podziału budowli znajdujących się wewnątrz budynków na instalacje wewnętrzne, stanowiące elementy wyposażenia budynku, oraz sieci technologiczne (techniczne) jako rurociągi znajdujące się w budynkach. Zdaniem organu urządzenia te należało zakwalifikować jako budowle służące działalności gospodarczej i z tych względów opodatkowane powinny być od wartości, niezależnie od opodatkowania budynku w którym są zlokalizowane. Łącznie wartość budowli w budynkach stanowi kwotę [...].

Nie zgadzając się z powyższą decyzją spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 3 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849, ze zm., zwanej dalej: "u.p.o.l."), art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm., zwanej dalej: "P.b.").

W uzasadnieniu wskazano w szczególności, że organ w sposób nieprawidłowy przyjął, że tzw. sieci technologiczne stanowią odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle", w sytuacji gdy obiekty te jako znajdujące się wewnątrz budynków i stanowiące z nimi nierozerwalną całość techniczno - użytkową, nie stanowią odrębnego, samodzielnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Wójta Gminy z dnia [...].

W uzasadnieniu organ stwierdził, że po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w sprawie, jak i przedstawionymi przez skarżącą opiniami, jego stanowisko odpowiada organowi I instancji. W badanej sprawie, umieszczone wewnątrz budynków urządzenia oczyszczalni ścieków (a więc nie dotyczy to instalacji i urządzeń stanowiących integralną część budynku) są samodzielne - obiekty te to niezależne od konstrukcji budynku urządzenia techniczne zlokalizowane w pomieszczeniach z uwagi na konieczność utrzymywania odpowiedniej temperatury. Są to elementy sieci technologicznej - rurociągi służące transportowaniu osadu. Rurociąg jest obiektem liniowym, którego część znajduje się na zewnątrz, a część została z uwagi na zachowanie odpowiednich warunków - głownie temperaturę - umieszczona wewnątrz budynków. Ta okoliczność sytuuje budynek w roli podrzędnej wobec znajdujących się w nich obiektów sieci technologicznej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 w z w. z art.191 O.p. - zasady prawdy materialnej - polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym przedłożonych przez Skarżącego opinii: sporządzonej przez radcę prawnego MB oraz autorstwa mgr inż. arch. RK, w szczególności na błędnym przyjęciu, że sporne obiekty - tzw. "sieci technologiczne" zlokalizowane wewnątrz budynków, stanowią samodzielne budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, podczas gdy:

tzw. "sieci technologiczne" w istocie stanowią instalacje wewnątrzbudynkowe, tj. części składowe i wyposażenie budynków, w których się znajdują, dzięki którym budynek spełnia swoją funkcję przemysłową zgodnie z założeniami przedsiębiorcy, a zatem sieci te stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, a związek przedmiotowych instalacji z budynkami, w których się znajdują potwierdza biegły mgr inż. ZC, powołany przez organ, twierdząc w swojej opinii, iż części tzw. "sieci technologicznych" znajdujące się w budynkach stanowią element ich całości i ten związek z budynkiem, jako zajmującym pozycję nadrzędną wobec budowli, należy uznać za istotniejszy i decydujący przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej tzw. "sieci technologicznych", co organ zdaje się zupełnie pomijać, a w konsekwencji - opiera rozstrzygnięcie na wadliwie ustalonym stanie faktycznym;

b) jeżeli badanie stanu faktycznego przez pryzmat przepisów u.p.o.l. w zw. z przepisami P.b. prowadzi do ustalenia, że konkretny obiekt jest budynkiem (częścią budynku), to nie może być on uznany jednocześnie za budowlę (część innej budowli);

c) nawet gdyby przyjąć, że wewnątrzbudynkowe instalacje technologiczne stanowią część urządzeń związanych z oczyszczalnią ścieków będącą budowlą, to związek (zarówno techniczny jak i funkcjonalny) instalacji z budynkami, w których się znajdują, jest istotniejszy niż związek z innymi instalacjami i obiektami oczyszczalni ścieków, co powoduje, że w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z których wynika nadrzędność definicji budynku nad definicją budowli, przedmiotowe instalacje są fragmentami budynków, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania;

2. art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez:

a) błędną ocenę przedłożonej przez Skarżącego "Opinii prawnej w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości instalacji technicznych znajdujących się wewnątrz budynków oczyszczalni ścieków" sporządzonej przez radcę prawnego MB i arbitralne uznanie, wbrew twierdzeniom opinii, że:

- tzw. "sieci technologiczne" oczyszczalni ścieków należy zakwalifikować jako budowle służące prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy instalacje te należy zakwalifikować jako części składowe budynków przemysłowych, w których się znajdują i jako takie winny podlegać opodatkowaniu wraz z budynkiem, według jego powierzchni użytkowej;

- tzw. "sieci technologiczne" są samodzielne i niezależne od konstrukcji budynków, w których są zlokalizowane, co w ocenie organu miałoby potwierdzać, iż winny zostać odrębnie opodatkowane jako budowle, podczas gdy, jak sam organ wskazuje, obiekty zostały zlokalizowane wewnątrz budynków m. in. ze względu na konieczność zapewnienia odpowiedniej temperatury, a budynki pełnią wobec nich funkcję ochronną, a konieczność takiej ochrony wynika z warunków technicznych w jakich mogą funkcjonować urządzenia i sieci technologiczne, co potwierdza właśnie, iż tzw. "sieci technologiczne" są niesamodzielne, a do swego prawidłowego funkcjonowania potrzebują budynków, i poza budynkami nie mogłyby funkcjonować; budynki (konstrukcje budynków) powstały specjalnie po to, aby zapewnić ochronę dla instalacji umieszczonych wewnątrz, mają wtórną rolę wobec instalacji, w czym m. in. przejawia się związek zarówno funkcjonalny jak i techniczny instalacji z budynkami, stanowiący o ich łącznym opodatkowaniu wraz z budynkami;

- niesamodzielność instalacji wewnątrzbudynkowych jest tożsama z pełnieniem przez nie funkcji służebnych wobec budynków, w których się znajdują i przyjęcie przez organ na tej podstawie, że skoro instalacje odgrywają podstawową rolę determinującą funkcję (ochronną) budynku to nie mogą być częścią składową budynku, bowiem, w ocenie organu, to sieć ma służyć budynkowi a nie odwrotnie, podczas gdy zachodzący w niniejszej sprawie związek (zarówno funkcjonalny jak i techniczny) instalacji z budynkami, w których się znajdują, powoduje, że przedmiotowe instalacje są fragmentami budynków, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania; nawet gdyby przyjąć, że wewnątrzbudynkowe tzw. "sieci technologiczne" stanowią część urządzeń związanych z oczyszczalnią ścieków będącą budowlą, związek instalacji z budynkami ma nadrzędny charakter, szczególnie w przypadku gdy sieci technologiczne nie mogłyby prawidłowo funkcjonować bez budynku - powyższe oznacza, że znajdujące się w budynku instalacje technologiczne nie będą stanowiły dodatkowego przedmiotu opodatkowania, lecz będą opodatkowane wraz z budynkiem jako jeden przedmiot opodatkowania;

b) dokonanie dowolnej i błędnej oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, poprzez oparcie rozstrzygnięcia głównie na podstawie opinii sporządzonej przez powołanego przez organ biegłego mgr inż. ZC, przy jednoczesnym uznaniu za nieuprawnione twierdzeń zawartych w przedłożonej przez Skarżącego "Opinii prawnej w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości instalacji technicznych znajdujących się wewnątrz budynków oczyszczalni ścieków" sporządzonej przez radcę prawnego MB, przy jednoczesnym braku wyjaśnienia, dlaczego organ uznaje pierwszą opinię za wiarygodną a drugiej odmawia wiarygodności;

3. art. 180 § 1 w zw. z 181 oraz 191 O.p., polegające na nieuwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w postępowaniu, w szczególności na braku wystarczającego ustosunkowania się do opinii technicznej autorstwa mgr inż. arch. RK, potwierdzającej, iż tzw. "sieci technologiczne" stanowią w rzeczywistości instalacje, części składowe i wyposażenie budynków, a zatem stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany;

a nadto zdaniem skarżącego naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust 1 pkt. 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że z pojęcia "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami" wynika, iż chodzi o sytuację gdzie instalacje służą funkcjonowaniu budynku a nie odwrotnie oraz że związek pomiędzy urządzeniami technicznymi a budynkiem musi być ścisły i zapewnić możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, co w ocenie organu oznacza, iż pełnienie w niniejszej sprawie przez budynki funkcji ochronnej dla sieci technologicznych w tych budynkach zlokalizowanych, uniemożliwia potraktowanie budynku i instalacji jako całości techniczno - użytkowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania, podczas gdy:

- z brzmienia omawianego przepisu nie sposób wyprowadzać takich wniosków, wykładnia literalna nie wskazuje bowiem w żaden sposób na nadrzędność roli budynku wobec instalacji i urządzeń w nim się znajdujących, zasadnicze znaczenie ma związek techniczno - użytkowy zachodzący pomiędzy budynkiem a instalacjami, urządzeniami, a odmienne interpretowanie tego przepisu stanowi o nieuzasadnionym wprowadzaniu dodatkowych przesłanek pozwalających uznać budynek wraz z instalacjami jako całość techniczno - użytkową, podlegającą opodatkowaniu, jako jeden przedmiot opodatkowania, a co należy uznać za niedopuszczalne;

- brak jest ustawowych kryteriów różnicujących rodzaje wewnętrznych instalacji i urządzeń technicznych składających się na budynki, co oznacza, iż wszelkie instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków, są częściami tych budynków, a nie odrębnymi obiektami;

- przedmiotowe sieci technologiczne znajdujące się wewnątrz budynków nie są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego, a wobec tego nie muszą zapewniać możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż art. 3 pkt, 1 lit a) Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. nie przewiduje takiej przesłanki w odniesieniu do instalacji i urządzeń technicznych,

2. art. 2 ust 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit a) i b) oraz pkt 2 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym do dnia

27 czerwca 2015 r., poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż związek funkcjonalny pomiędzy różnymi obiektami nie może przesądzać o tym, że jest to jeden obiekt i za budowlę należy uznać obiekty stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą proces technologiczny, tj. pełniące funkcję podczyszczania ścieków, ale nie stanowiące budynku, podczas gdy jednocześnie organ nie zastosował ostatniej ww. przesłanki, tj. iż całość techniczno-użytkowa nie obejmuje obiektów stanowiących część budynku, co ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż wewnątrzbudynkowe instalacje znajdują się w przestrzeni wyznaczonej przez wymienione w definicji budynku z u.p.o.l. elementy konstrukcyjne, są funkcjonalnie i technicznie powiązane z budynkiem, bez którego nie mogą prawidłowo funkcjonować, a wobec tego stanowią części tych budynków, w których zostały posadowione, a nie część budowli, budowlą jest bowiem obiekt, który nie stanowi budynku;

b) niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu instalacji technologicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków za samodzielne obiekty budowlane stanowiące budowle, a więc odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynków, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; nie można bowiem uzasadniać wyodrębniania dwóch przedmiotów opodatkowania (budynku i budowli), tam gdzie ustawodawca nakazuje, aby przedmiot opodatkowania był jeden, tj. w pierwszej kolejności budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a dopiero w przypadku gdy dany obiekt nie jest budynkiem może zostać uznany za budowlę;

c) błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż tzw. "sieci technologiczne" stanowią część urządzeń oczyszczalni ścieków i że części tzw. "sieci technologicznych" znajdujące się w budynkach stanowią element całości jaką jest oczyszczalnia ścieków, co uzasadnia, w ocenie organu, ich odrębne opodatkowanie jako budowle, podczas gdy:

- nawet gdyby przyjąć, że instalacje te składają się na całość stanowiącą oczyszczalnię ścieków, to związek (zarówno techniczny jak i funkcjonalny), zachodzący pomiędzy przedmiotowymi instalacjami technologicznymi a budynkami, w których są zlokalizowane, jest istotniejszy, jako że budowlą mogą być tylko obiekty nie stanowiące budynku, i powoduje, iż w świetle przepisów u.p.o.l. oraz P.b. sieci te są elementami budynków, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania;

- jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem, ponadto ustawodawca i praktyka zna wiele rodzajów budynków przemysłowych, których wnętrze zostaje wypełnione różnego rodzaju instalacjami i urządzeniami, co nie powoduje jednak utraty przez takie obiekty charakteru budynku, lecz stanowi o realizacji przez te obiekty ich przeznaczenia zgodnego z założeniami przedsiębiorcy, to znaczy prawidłowego zabezpieczenia zlokalizowanego w nich etapu technologicznego produkcji czy też ruchu całego zakładu przemysłowego;

3. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z art. 3 pkt 3 oraz w zw. z art. 3 pkt 9 P.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r., poprzez błędną wykładnię przejawiająca się w przyjęciu, że opodatkowaniu wraz budynkiem winny podlegać tylko instalacje i urządzenia "służące" budynkowi i zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy służebna rola urządzeń ma znaczenie przy kwalifikowaniu urządzeń jako urządzeń budowlanych, podlegających opodatkowaniu jako odrębne budowle, natomiast instalacje i urządzenia, aby stanowić wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, nie muszą pełnić funkcji służebnej wobec budynku i spełniać kryterium zapewnienia możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż w art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego nie przewidziano takiej przesłanki, ponadto użycie tego argumentu może świadczyć o tym, że organ zawęża pojęcie budynku do budynków mieszkalnych, przeznaczonych na pobyt ludzi lub magazynowych, podczas gdy istnieje również odrębna kategoria budynków przemysłowych, które aby należycie pełnić swoją funkcję, muszą właśnie zostać wypełnione urządzeniami i instalacjami;

4. art. 3 pkt 3a w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.w zw, z art, la ust, 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż przedmiotowe instalacje technologiczne stanowią rurociągi stanowiące obiekty linowe w rozumieniu omawianego przepisu, będące budowlą, podlegającą odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy:

a) przyjęcie przez organ niejako a priori, że przedmiotowe instalacje technologiczne zlokalizowane wewnątrz budynków stanowią rurociąg będący obiektem liniowym stanowiącym budowlę wraz z instalacjami zewnętrznymi z uwagi na związek funkcjonalny, podczas gdy wszystkie przykładowo wskazane w przepisie obiekty liniowe, wskazują jednoznacznie na ich położenie na zewnątrz obiektów budowlanych, a ustawodawca nie wymienił tam obiektu liniowego, który znajdowałby się wewnątrz budynku;

b) wyłącznie definicje występujące w art. la u.p.o.l. stanowią podstawę kwalifikacji obiektu dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przykładowy katalog budowli znajdujący się w art 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie może mieć automatycznie decydującego znaczenia przy ocenie obiektu ze względu podatkowego;

c) nawet gdyby przyjąć, że przedmiotowe instalacje technologiczne są rurociągami stanowiącymi budowle - obiekty liniowe, to te części instalacji, zlokalizowane w budynkach, z uwagi na związek (zarówno funkcjonalny jak i techniczny), stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, a nie części sieci oczyszczalni ścieków (rurociągu), do których muszą być przyłączone.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniosło o jej oddalenie.

Pismem z dnia [...] skarżąca Spółka wniosła, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej p.p.s.a.), o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. opinii inż. MT w przedmiocie kwalifikacji budowlanej i technologicznej instalacji technicznych znajdujących się wewnątrz budynków oczyszczalni ścieków w K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że tzw. "sieci technologiczne" zlokalizowane wewnątrz budynków stanowią samodzielne budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego.

Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p.– zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralnych. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono szerokie postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej, organy wskazały, z jakich powodów uznały za wiarygodne te dowody, na których oparły poczynione ustalenia faktyczne oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówiły wiarygodności. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy , iż niewydanie decyzji, która byłaby zgodna z oczekiwaniem Spółki nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego. Na zakończenie tej części rozważań wskazać należy, iż Sąd nie uwzględnił także zarzutu skarg dotyczącego naruszenia art. 197 § 1 O.p., uznając i ten zarzut za nieuzasadniony. Za nieuzasadniony uznał Sąd także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

Istota sporu sprowadzała się do kwestii, czy organy podatkowe prawidłowo opodatkowały podatkiem od nieruchomości znajdujące się wewnątrz budynków tzw. "sieci technologiczne" i rurociągi, w budynkach takich jak m.in. pompownie osadów, ścieków, stacje odwadniania osadu, maszynownie komór fermentacyjnych? Zdaniem strony skarżącej sieci/rurociągi techniczne zostały nieprawidłowo zakwalifikowane jako budowla, w sytuacji gdy obiekty te spełniają definicję budynku według przepisów prawa budowlanego, gdyż są trwale związane z gruntem, są częściami składowymi budynków, w których się znajdują i tworzą z nimi całość techniczno-użytkową.

Wprawdzie wymienione wyżej rurociągi znajdujące się w budynkach, w konsekwencji zaś oczyszczalni ścieków, co do zasady można zaliczyć do budowli (oczyszczalnie ścieków zostały wymienione w art. 3 pkt 3 P.b.), a w analizowanej sprawie za budowlę należy uznać obiekty wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, które są ze sobą powiązane w zakresie spełniania funkcji oczyszczania ścieków, stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą ww. proces technologiczny (proces odwadniania osadów ściekowych pozostaje w bezpośrednim związku z procesem oczyszczania ścieków) i niebędące jednocześnie budynkami. Innymi słowy, budowlę oczyszczalni ścieków tworzą budowle (lub ich części) realizujące funkcję oczyszczalni wraz z urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. Urządzenia powiązane z oczyszczalnią i zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem stanowią część składową oczyszczalni jako budowli, nawet jeśli są zlokalizowane w budynku. Natomiast budynek (obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. niebędący budowlą lub obiektem małej architektury, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach), który wprawdzie wchodzi w skład oczyszczalni, bo również służy wypełnianiu jej funkcji, ale nie przestaje nosić cech budynku, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako odrębny przedmiot opodatkowania.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze mają organy podatkowe.

Dla analizy spornego problemu w pierwszym rzędzie należy wskazać, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.).

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W świetle zaś art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia,

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa,

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Przepis art. 5 ust. 1 u.p.o.l. upoważnia radę gminy do określenia w drodze uchwały wysokości stawek podatku od nieruchomości, zastrzegając ich górne granice - w przypadku budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 u.p.o.l.

Grunty, budynki i budowle wymienione wart. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. są odrębnymi przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Każdy z nich stanowi również przedmiotową przesłankę do zaistnienia odrębnego obowiązku podatkowego (por. art. 4 o.p.).

Budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Natomiast budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W myśl art. 3 pkt 1 u.p.b. obiekt budowlany oznacza:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Z treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a P.b. trzeba wywieść wniosek, iż budynek jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. (wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi) niebędącym budowlą lub obiektem małej architektury, trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającym fundamenty i dach. Proces wykładni musi prowadzić do takiego jak wyżej rozumienia budynku określonego wart. 1a ust. 1 pkt l u.p.o.l., mimo że literalne brzmienie tego przepisu z odwołaniem się do definicji obiektu budowlanego mogłoby sugerować, iż każdy z trzech rodzajów obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. o cechach takich jak wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie dachu i posadowienie na fundamencie (np. przydrożna kapliczka czy murowana buda dla psa) stanowiłby budynek. Jednak konieczność jednoznacznego rozróżnienia poszczególnych przedmiotów opodatkowania oraz wykluczenie z definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budynków i obiektów małej architektury uzasadnia sięgnięcie do wykładni celowościowej, według której pojęcie budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odpowiada definicji obiektu budowlanego stanowiącego budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt VIII SAlWa 1029/14, dostępny www.nsa.orzeczenia gov. pl.)

Stosownie do treści art. 3 pkt 3 P.b przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: między innymi oczyszczalnie ścieków. Ta definicja budowli ma charakter przykładowy, jednocześnie podaje, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05, LEX nr 286667). Zatem wyliczenie obiektów budowlanych stanowiących budowle obejmuje zarówno obiekty jednorodne, niewielkie i proste konstrukcyjnie - np. pomniki, maszty antenowe, urządzenia reklamowe, przepusty, jak i skomplikowane, stanowiące zespół różnorodnych obiektów pod względem funkcjonalnym i konstrukcyjnym - np. lotniska czy oczyszczalnie ścieków. Przez urządzenia budowlane P.b. każe rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9).

Pojęcie "urządzenia budowlane" zdefiniowane wart. 3 pkt 9 P.b. nie jest tożsame z pojęciem "instalacje i urządzenia techniczne" z art. 3 pkt 1 lit. a P.b.

Należy również przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, LEX nr 929854, który w jego uzasadnieniu podkreślił, iż za budowle na gruncie u.p.o.l. można uznać jedynie:

1) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa wart. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli urządzenia te nie zostały wymienione expressis verbis - wymaga wykazania, iż zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, z wyłączeniem: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje.

Pojęcie budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości jest szersze niż pojęcie budowli w przepisach prawa budowlanego. Obejmuje ono bowiem także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Urządzenie budowlane określone w przepisach prawa budowlanego nie jest obiektem budowlanym (nie zostało wymienione w art. 3 pkt 1 u.p.b.). Ponadto wskazać należy, iż jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, LEX nr 500062). Zatem obiekt mający cechy budynku (posadowiony na fundamentach, wygrodzony przegrodami trwałymi z przestrzeni, zadaszony) może być opodatkowany jako budowla, jeżeli celem wykorzystania tego budynku jest umieszczenie w nim - wypełniających zasadniczą część przestrzeni budynku - sprzętu technicznego i urządzeń służących funkcjonowaniu budowli, z budowlą integralnie związanych (vide. ww. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2008 r. i WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2015 r.). Mając na uwadze wynikający z art. 217 Konstytucji RP wymóg dostatecznej określoności, stosownie do której przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny, uznanie budynku za budowlę czy jej część może mieć więc charakter wyjątkowy, gdy stan wypełnienia budynku urządzeniami, do których ochrony (osłony) ma służyć wyłącza użytkowanie budynku w typowy sposób np. uniemożliwia przebywanie w nim ludzi.

Taka sytuacja w odniesieniu do spornych obiektów nie zachodzi.

Sieci technologiczne wchodzące w skład oczyszczalni ścieków co do zasady można zaliczyć do budowli (oczyszczalnie ścieków zostały wymienione w art. 3 pkt 3 P.b.), przy czym podkreślić należy, że nie każdy obiekt budowlany, w tym mający cechy budynku w wyżej przedstawionym rozumieniu, o ile tylko jest związany funkcjonalnie z oczyszczalnią stanowi integralny element całości oczyszczalni jako budowli. Mogą bowiem istnieć i istnieją takie zespoły obiektów spełniających wspólnie określoną funkcję, które składają się zarówno z budowli, jak i budynków. Związek funkcjonalny pomiędzy różnymi obiektami budowlanymi tworzącymi zespół oczyszczalni ścieków (czy innych obiektów wyliczonych w art. 3 pkt 3 P.b.) nie może przesądzać o tym, że jest to jeden obiekt, który należy zaliczyć do jednej tylko kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Takie rozumowanie mogłoby prowadzić do nieuprawnionej konkluzji, iż niemal każdy zespół obiektów budowlanych takich jak np. oczyszczalnia ścieków, lotnisko z halami odpraw pasażerów i towarów, elektrownia wraz z budynkami biurowymi czy magazynowymi itp. podlegałby opodatkowaniu jako jedna budowla (vide ww. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2015 r.).

Organy obu instancji zasadnie wskazały, ze oceniając załączony do akt materiał zdjęciowy, zebrany podczas oględzin jak i zamieszczony na płycie CD wraz z opinią biegłego ZC wskazuje, iż w badanej sprawie umieszczone wewnątrz badanych budynków urządzenia oczyszczalni ścieków (stanowiących integralną część budynku) są samodzielne, obiekty te są urządzeniami niezależnymi od konstrukcji budynku i są elementami sieci technologicznej składającej się na zespół instalacji technicznych związanych z oczyszczaniem ścieków i służą działalności gospodarczej.

W tej sytuacji w realiach nin. sprawy za organami podatkowymi za budowlę należy uznać sporne sieci technologiczne (rurociągi), stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą proces technologiczny, a niebędące jednocześnie budynkiem. Budowla oczyszczalni ścieków to budowle lub ich części realizujące funkcję oczyszczalni wraz z urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., a więc wraz z urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służącymi oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków. Tak rozumiane urządzenia oczyszczalni powiązane z nią i zapewniające możliwość użytkowania oczyszczalni stanowią jej część składową jako budowli, nawet jeśli zlokalizowane są w stanowiącym odrębny przedmiot opodatkowania budynku. Tymczasem budynek, który wprawdzie wchodzi w skład oczyszczalni, bo również służy wypełnianiu jej funkcji, ale nie przestaje nosić wyżej opisanych cech budynku, powinien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako odrębny przedmiot opodatkowania. Sam fakt, że budowla została umieszczona w budynku nie skutkuje automatycznie tym, iż nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która jest odrębnym od budynku, samodzielnym obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SAIRz 314/15, dostępny www.nsa.orzeczenia gov. pl.) Prezentowane wyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 61/16.

Należy też wskazać, że i doktryna podkreśla, iż nie jest dopuszczalna taka wykładnia art. 3 pkt 1 lit. a P.b., która skutkowałaby przyjęciem, że wszystkie instalacje znajdujące się w budynku stanowią element składowy tego obiektu budowlanego, czyli stanowią łącznie z budynkiem jeden obiekt budowlany, a w efekcie jeden przedmiot opodatkowania (budynek). Zaakceptowanie takiego założenia pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z innymi normami prawa budowlanego, które wprost zaliczają instalacje także do innych kategorii obiektów budowlanych oraz do urządzeń budowlanych, nie wprowadzając kryterium ich usytuowania w lub poza budynkiem (por. L. Etel, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od nieruchomości LEX).

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z dokumentu jakim jest opinia inż. MT, załączonego do pisma stanowiącego uzupełnienie skargi, na okoliczność kwalifikacji budowlanej i technologicznej instalacji technicznych znajdujących się wewnątrz budynków oczyszczalni ścieków w K, wyjaśnić należy, że z przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 P.p.s.a., wprost wynika, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów. Nie ma podstaw prawnych do tego, aby opracowanie nazwane "opinią" przygotowane przez osobę posiadającą wiedzę fachową w dziedzinie, której dotyczy spór między stronami, uznać za dowód uzupełniający z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Przyjęcie odmiennego zapatrywania przeczyłoby funkcji pełnionej przez środek dowodowy, którym jest opinia biegłego. Brak jest przeszkód do posługiwania się taka opinią na etapie postępowania przed organami administracyjnymi. Korzystania z takich środków nie dopuszczają jednak przepisy p.p.s.a. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w postępowaniu sądowoadministracyjnym musiałoby podlegać wszelkim rygorom prawnym właściwym dla kontradyktoryjnego modelu procesu sądowego i w żadnym wypadku nie może być utożsamiane wyłącznie z zapoznaniem się z treścią określonego dokumentu prywatnego, zawierającego przygotowany na zlecenie strony pogląd w sprawie ( por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.02.2015r w sprawie II SA/Kr 1807/14 www.nsa.orzeczenia gov. pl.)

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. Z tych też względów Sąd, działając w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.