Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1038/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust.1 i 11, art. 29 ust.1, art. 19a ust.1 i 8, art. 29 a ust. 1i 6, art. 41 ust.1, art. 146 a pkt 1, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi R.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 31 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 roku oraz za I kwartał 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

R.J. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zgłosił rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej z dniem 23 lipca 2013 r. pod nazwą [...] R.J. m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. W dniu 13 września 2013r. R.J. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, wybierając miesięczne deklaracje VAT-7 i został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE. Podatnik zgłosił zmianę firmy na [...] R.J. z dniem 7 listopada 2013r. Kolejno w dniu 21 lutego 2014r. Podatnik wybrał kwartalne rozliczenia z tytułu podatku VAT. Z dniem 9 września 2015r. R.J. zgłosił zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza Strony została zlikwidowana z dniem 18 września 2017r., a Strona została wykreślona z rejestru podatników VAT.

W okresach rozliczeniowych, których sprawa dotyczy, podatnik prowadził sprzedaż towarów używanych, przede wszystkim samochodów i ich wyposażenia. Za wrzesień i październik 2013r. podatnik złożył zerowe deklaracje VAT-7, za kolejne okresy rozliczeniowe wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec R.J. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z tytułu podatku VAT za okres od 1 stycznia 2012r. do 31 marca 2014 r.

Postanowieniem z dnia 17 października 2017 r. Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku VAT za miesiące: wrzesień 2012 r., marzec 2013r., kwiecień 2013r., lipiec 2013r., wrzesień-grudzień 2013r., I kwartał 2014r.

W dniu 27 kwietnia 2018 r. Naczelnik wydał decyzję, w której określił podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego za ww. okresy.

Decyzją z dnia 14 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił decyzję Naczelnika za wrzesień 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie – ze względu na upływ terminu przedawnienia oraz uchylił decyzję za pozostałe okresy i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik decyzją z dnia 15 lipca 2020 r. określił R.J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r. i za I kwartał 2014 r.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 31 maja 2021roku Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W dniu 30 czerwca 2017 r. wydane zostały bowiem zarządzenia zabezpieczenia należności pieniężnych, które doręczono podatnikowi w dniu 24 lipca 2017 r., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Ponadto w dniu 20 grudnia 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące objęte decyzją, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy przyjął, że w okresie, którego sprawa dotyczy, R.J. dokonywał sprzedaży w ramach zarejestrowanej na swoje nazwisko działalności gospodarczej, jak również dokonywał sprzedaży w ramach działalności zarejestrowanych na nazwiska J.B. oraz Z.S., z tytułu której nie wykazał należnego podatku. W ocenie Dyrektora, z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że J.B. i Z.S. nie prowadzili faktycznie żadnej działalności gospodarczej, byli osobami bezrobotnymi a warunki ich życia wskazywały jednoznacznie na brak środków finansowych, pozwalających na prowadzenie działalności w deklarowanych rozmiarach. Ponadto żadna z tych osób nie orientowała się w podstawowych zagadnieniach dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, jej opodatkowania i prowadzenia dokumentacji. Zebrany materiał dowodowy wskazuje również, że J.B. i Z.S. nie ponosili kosztów, ani nie uzyskiwali dochodów z działalności. Obaj prezentowali brak jakiegokolwiek zaangażowania w zarejestrowaną na ich nazwiska działalność gospodarczą, a ich rola ograniczała się w istocie do użyczenia danych osobom trzecim w celu zarejestrowania działalności gospodarczej oraz podpisywania dokumentów. Z zebranych dowodów, jak stwierdził organ, wynika przy tym jednoznacznie, że faktyczne czynności w ramach [...] oraz [...] wykonywały inne osoby, głównie R. i S. J..

Organ odwoławczy podniósł przy tym, że przywołane przez stronę dokumenty pełnomocnictwa z dnia 19 stycznia 2012 r. i z dnia 21 stycznia 2013 r., nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Sporządzone zostały wyłącznie w celu uwiarygodnienia występowania przez R. i S. J. w imieniu J.B. i Z.S.. Tymczasem w rzeczywistości to R. i S. J. wykonywali działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, posługując się jedynie firmami: [...] J.B. i [...] Z.S..

Dalej Dyrektor stwierdził, że podziela ocenę Naczelnika, iż ustalone w sprawie okoliczności stanu faktycznego wyczerpują znamiona firmanctwa, tj. prowadzenia działalności pod cudzą firmą, w celu zatajenia danych osoby faktycznie wykonującej działalność gospodarczą, za zgodą osoby firmującej. Zdaniem organu dokonując dostawy towarów, o której mowa w art. 5 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zarówno w ramach działalności zarejestrowanej na własne nazwisko, w tym też w okresie jej zawieszenia, jak również w zakresie czynności dokonanych pod szyldem [...] J.B. i [...] Z.S., R.J. był podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że R.J. przyporządkowano sprzedaż tylko tych pojazdów, co do których z dokonanych ustaleń wynika, że składał deklaracje AKC-U, opłacał ubezpieczenie, został wskazany z imienia i nazwiska, został rozpoznany na fotografiach przez nabywców pojazdów.

Dyrektor stanął również na stanowisku, że zasadnym było stwierdzenie, że ze względu na niedopełnienie warunków określonych w art. 120 ustawy o VAT, sprzedaż dokonana przez R.J. nie podlega opodatkowaniu w procedurze marży lecz na zasadach ogólnych. R.J. nie dysponował bowiem dowodami potwierdzającymi nabycie przez niego kolejno sprzedanych pojazdów, w warunkach uzasadniających zastosowanie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż faktury zakupu wystawione zostały na osoby faktycznie nieprowadzące działalności gospodarczej - J.B. i Z.S..

Odnosząc się do kwestii rozliczenia podatku naliczonego, organ odwoławczy wskazał, że w zakresie działalności firmowanej przez J.B. i Z.S., R.J. nie dysponował fakturami potwierdzającymi nabycie towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego, zasadnym było stwierdzenie, że faktury, na których jako wystawcy figurują [...] J.B. lub [...] Z.S., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy bowiem jednoznacznie, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie firmowały działalność innych osób.

Dyrektor nie stwierdził przy tym, aby w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 233 ust. 2 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a mianowicie wymagało wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego — umowy zlecenia na mocy której J.B. i Z.S. powierzyli R.J. reprezentację ich i wykonywanie w ich imieniu i na ich rzecz czynności polegające na prowadzeniu sprzedaży pojazdów.

2. art. 122, art. 180 ust. 1, art. 187 ust. 1, art. 197 ust. 1 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie w toku postępowania odwoławczego dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, poprzez zaniechanie dopuszczenia z urzędu całego szeregu dowodów jak m.in.:

a) zaniechanie przesłuchania świadków — nabywców pojazdów — widniejących na fakturach VAT znajdujących się w aktach sprawy, na okoliczność dokładnego przebiegu transakcji nabycia pojazdów, kto oferował pojazd do sprzedaży, kto był sprzedawcą pojazdów, czy R.J. występował w przedmiotowych transakcjach jako sprzedawca, czy też jako pełnomocnik sprzedawcy,

b) zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa (do spraw identyfikacji pisma ręcznego) na okoliczność:

- pobrania prób pisma od R.J., S. J., Z.S., J.B.

- wydania opinii czy R.J. nakreślił podpisy oraz wypisał odręcznie treść na wszystkich fakturach VAT oraz umowach sprzedaży pojazdów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy oraz aktach kontroli podatkowych firm prowadzonych przez R.J., S.J., J.B., Z.S. oraz kontroli podatkowej rzekomej spółki cywilnej R.J. i S.J., a jeżeli nie czy nakreślił te podpisy R.J., Z.S., J.B..

- w celu wykonania opinii przez biegłego zwrócenia się do nabywców wskazanych na wszystkich fakturach VAT oraz umowach sprzedaży pojazdów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy oraz aktach kontroli podatkowych firm prowadzonych przez R.J., S.J., J.B., Z.S. oraz kontroli podatkowej rzekomej spółki cywilnej R.J. i S.J. o przedłożenie oryginałów tych faktur i umów.

3) art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu oceny przez organ podatkowy ale nie w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy lecz z pominięciem dowodów korzystnych dla skarżącego (zawartych umów, zeznań świadków, wystawionych faktur), co w efekcie doprowadziło do dowolnej jego oceny z przekroczeniem granic oceny swobodnej,

4) art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie rzeczywistej woli stron przy udzieleniu pełnomocnictwa i oparcie wnioskowań z nim związanych tylko na jego literalnej treści,

5) art. 74 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że zastrzeżenie formy pisemnej, dokumentowej albo elektronicznej bez rygoru nieważności ma ten skutek, że w razie niezachowania zastrzeżonej formy nie jest w sporze dopuszczalny dowód z zeznań świadków lub z przesłuchania stron na fakt dokonania czynności, poprzez jego niezastosowanie,

6) art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, który definiuje podatnika i przyjęcie, że R.J. jest podatnikiem w rozumieniu ustawy, a był jedynie pełnomocnikiem podatnika,

7) art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji o protokół kontroli podatkowej, który nie zawierał oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli,

8) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom korzystnym dla skarżącego, tj. wyjaśnieniom składanym przez niego i jego małżonkę, zawartym umowom, wystawionym fakturom, zeznaniom świadków, z których wynika, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą Z.S. oraz J.B.,

9) art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 284b § 1 i 125 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie maksymalnego czasu kontroli,

10) art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez przygotowanie wadliwego protokołu z badania ksiąg podatkowych oraz nieuznanie ksiąg podatkowych za dowód w sytuacji, gdy były prowadzone rzetelnie, a więc dokonane w nich zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty oraz w sposób niewadliwy,

11) art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na działaniu charakteryzującym się brakiem: podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, wnikliwości postępowania w zakresie analizy materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, co ujawniło się stwierdzeniami zawartymi w decyzji, które nie wynikają z przeprowadzonych dowodów, a w efekcie doprowadziły do sformułowania wniosków niewynikających z materiału dowodowego,

12) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na postępowaniu w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego poprzez nieuwzględnianie przez organ zastrzeżeń i wyjaśnień składanych przez skarżącego, dowodów świadczących na jego korzyść, zeznań świadków, zeznań skarżącego i jego małżonki,

13) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym decyzji znacznej części dowodów zgromadzonych w materiale dowodowym,

14) art. 120 ust. 4 w związku z art. 120 ust. 15 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżący powinien prowadzić na potrzeby rozliczenia marży ewidencją zgodnie z art. 109 ust. 3 cytowanej ustawy, podczas gdy skarżący nie jest podatnikiem,

15) art. 86 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że ponieważ to skarżący faktycznie prowadził działalność to nie przysługuje prawo do potrącenia podatku należnego z naliczonym, jeżeli faktury były wystawione na firmy Pana B. czy S.,

16) art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na określeniu podstawy opodatkowania z pominięciem jej oszacowania w sytuacji braku danych niezbędnych do jej określenia oraz gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

17) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania poprzez brak uzupełnienia danych wynikających z ksiąg podatkowych dowodami pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 28 czerwca 2021 r. skarżący podniósł dodatkowo zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj:

1. art. 180 §1-3, art. 181, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT poprzez uznanie, że umowy sprzedaży samochodów i faktury oraz rachunki wystawione na firmy [...] Z.S. i [...] J.B. przez podmioty zewnętrzne takie jak A sp. z o.o. sk. k. i B sp. o.o. i sp.k. nie odzwierciedlają faktów: (1) sprzedaży samochodów wymienionych w tych dowodach przez podmioty zewnętrzne (2) ceny sprzedaży tych samochodów, stanowiącej kwotę nabycia towaru używanego w rozumieniu art. 120 ust. 12 ustawy o VAT, (3) złego stanu technicznego pojazdów i ponadprzeciętnego przebiegu samochodów (tzw. kilometraż), które mogły uzasadniać następnie niższą cenę sprzedaży tych samochodów przez Skarżącego oraz (4) nie pozwalają zdaniem organu na ocenę czy podmiot sprzedający samochód na rzecz firmy [...] Z.S. i [...] J.B. jest podmiotem, o którym mowa w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, podczas gdy:

w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada legalnej teorii dowodów, co podkreśliły organy obu instancji, a w myśl zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej organy powinny przyjmować, na podstawie dokumentacji sporządzonej przez podmioty trzecie sprzedające samochody w postaci faktur, umów sprzedaży i rachunków wystawionych lub podpisanych przez te podmioty, że nastąpiły transakcje sprzedaży od tych podmiotów, po cenie wskazanej w tej dokumentacji;

organ I instancji stwierdził w decyzji z dnia 25 czerwca 2020 r., od której odwołanie rozpatrywał organ II instancji i którą ocenę w ramach kontroli instancyjnej podzielił organ II instancji, że do zastosowania sposobu opodatkowania tzw. "marżą VAT" określoną w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, jest udowodnienie, że dla celów opodatkowania sprzedaży według metody VAT-marża konieczne jest zidentyfikowanie sprzedawcy. Czynność ta ma na celu ustalenie, czy należy on do którejś z wymienionych w przepisie kategorii;

organ I i II instancji nie kwestionowały samego faktu sprzedaży samochodów od podmiotów zewnętrznych dokonanych na rzecz [...] Z.S. i [...] J.B. i nie kwestionowały tego, że te podmioty zewnętrzne spełniają warunki określone w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT oraz nie zakwestionowały w ramach prowadzonej przez te podmioty działalności zdarzeń podatkowych związanych ze sprzedażą samochodów na rzecz [...] Z.S. i [...] J.B., co powoduje niespójność logiczną oceny organów obu instancji;

organy obu instancji odnalazły samochody lub dowody ich sprzedaży oraz dalszych nabywców samochodów, a tym samym musiało dojść do wcześniejszej transakcji nabycia samochodów lub do stworzenia możliwości dysponowania nimi przez Skarżącego;

w uzasadnieniu decyzji organu I instancji organ ten wskazał, że przy dokonaniu ustaleń czy Skarżący był rzeczywistym podatnikiem w zakresie sprzedaży prowadzonej przez [...] Z.S. i [...] J.B. oparł się na dowodach w postaci: "składane deklaracje AKC-U i potwierdzenia zapłaty za nabywane pojazdy w imieniu [...] Z.S. od A sp. z o.o sk.k, B sp. z o. o i sp. k. - przyjmując ww. kryterium przy braku wyraźnego wskazania przez kontrahentów za przesądzające o tym, która osoba faktycznie dokonała sprzedaży", a tym samym powinien również uznać, że transakcje wymienione w tych dowodach miały miejsce a zbycie następowało od podmiotów wskazanych w tych dokumentach;

2. art. 120 ust. 1, 4,10 i 12 ustawy o VAT w zw. z art. 109 ust. 3f ustawy o VAT oraz art. 313 ust. 1, art. 314 i art. 315 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej "Dyrektywą VAT") poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na tym, że organ uznał, że rozliczenie za pomocą marży VAT jest sposobem uprzywilejowanego opodatkowania i nie jest możliwe zastosowanie procedury marża-VAT w niniejszej sprawie, ze względu na warunek formalny, związany z tym że dokumenty poświadczające zbycie na [...] Z.S. i [...] J.B. nie wskazywały Skarżącego, choć jednoznacznie wskazywały podmioty zbywające i to czy są one zwolnione z VAT, podczas gdy:

zastosowanie procedury VAT marża w stosunku do działalności polegającej na pośrednictwie przy sprzedaży towarów używanych zgodnie z art. 313 ust. 1 dyrektywy jest najbardziej właściwym sposobem opodatkowania tej działalności, pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 315 tej dyrektywy;

dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania VAT w szczególnych sytuacjach, nie powinno wykluczać całkowicie opodatkowania w procedurze marża VAT, ponieważ ten sposób opodatkowania jest najbardziej właściwy dla działalności polegającej na sprzedaży towarów używanych i najlepiej oddaje zasadę neutralności podatku VAT, zasadę rzeczywistego opodatkowania tylko jednego etapu obrotu oraz zachowania niezakłóconej konkurencji oraz jest zgodny z postanowieniami dyrektywy 313 dyrektywy VAT, a procedura oszacowania podstawy opodatkowania wskazana w art. 23 Ordynacji podatkowej może uwzględniać też oszacowanie marży pośrednika;

oszacowanie podstawy opodatkowania VAT jako metoda nieuwzględniona w dyrektywie VAT może być stosowana jedynie wyjątkowo niejako poza obszarem zharmonizowanym prawem UE, co jednak oznacza, że jej zastosowanie musi być zgodne z celami dyrektyw VAT i nie może zaburzać sposobu opodatkowania przewidzianego przez tą dyrektywę, a to implikuje wniosek, że odejście od opodatkowania procedurą marża VAT nie może być wynikiem decyzji organu o zastosowaniu oszacowania;

zgodnie z treścią motywu 51 dyrektywy o podatku VAT, celem procedury marży VAT jest uniknięcie podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji między podatnikami w dziedzinie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków (zob. podobnie wyrok z dnia 3 marca 2011 r., Auto Nikołowi, C 203/10, EU:C:2011:118, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo), a tym samym cel ten powinien być uwzględniony również w ramach wykładni art. 120 ustawy o VAT i stosowania przez organ procedury oszacowania.

v. organy obu instancji stwierdziły, że podstawowym warunkiem zastosowania marży VAT jest identyfikacja sprzedawców i przedmiotu sprzedaży, co pozwala na stwierdzenie czy nabycie nastąpiło od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, co było możliwe do stwierdzenia w oparciu o dokumenty sprzedaży wystawione przez podmioty zewnętrzne na rzecz [...] Z.S. i [...] J.B., zaliczone częściowo do materiału dowodowego;

w przypadku podatnika prowadzącego równocześnie sprzedaż na zasadach ogólnych i marża VAT, zgodnie z art. 120 ust. 15 ustawy o VAT prowadzenie ewidencji zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, a ewidencja ta musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach;

prowadzona przez Skarżącego ewidencja zawierała elementy wskazane w art. 109 ust. 3 i art. 120 ust. 15 ustawy o VAT, a jeśli przyjąć w ślad za organami obu instancji, że podatnik prowadził działalność pod szyldem [...] Z.S. i [...] J.B. to również ewidencje nabycia towarów przez [...] Z.S. i [...] J.B. i dokonywane przez nich transakcje sprzedaży określonych pojazdów zostały uznane za transakcje Skarżącego to również te ewidencje powinny być potraktowane przez organy jako część ewidencji podatnika — z tej dokumentacji wynikały bowiem co do zasady wszystkie transakcje (z wyjątkiem jednej, która nie została umieszczona w ewidencji omyłkowo), a działalność firmantów jest traktowana przez organ jako działalność podatnika;

Organ II instancji podzielając pogląd organu I instancji, że podatnik działa pod szyldem [...] Z.S. i [...] J.B., i podzielając pogląd, że w ewidencji sprzedaży nie powinny być wskazane ww. podmioty, ale Podatnik, powinien w pierwszej kolejności w myśl art. 120 ust. 3f ustawy o VAT, który obowiązywał w momencie wydania decyzji przez organ II instancji wezwać do usunięcia błędów dostrzeżonych przez Organ, co umożliwiłoby Podatnikowi korekty ewidencji i dalsze rozliczenie transakcji za pomocą marży VAT. Powyższy przepis ma charakter obligatoryjny, zaś ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej błędu, a tym samym przepis ten miał zastosowanie do niniejszej sprawy i zaniechanie poinformowania o możliwości usunięcia błędu nie powinno powodować negatywnych skutków dla podatnika;

ix. powyższe oznacza, że organy obu instancji prawidłowo interpretując art. 120 ustawy o VAT, tj. w sposób zgodny z art. 313 i 315 dyrektywy VAT punktem 51 preambuły dyrektywy o VAT powinny w pierwszej kolejności ocenić czy na podstawie zebranych dowodów rzeczywiście nie jest możliwe dokonanie rozdzielenia sprzedaży opodatkowanej na zasadach ogólnych od sprzedaży opodatkowanej w procedurze VAT marża i zastosować opodatkowanie według procedury VAT marża, nawet z jednoczesnym ewentualnym zastosowaniem oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 Ordynacji podatkowej nie zawęża bowiem w żaden sposób procedury oszacowania podstawy opodatkowania tylko do zasad ogólnych).

3. art. 233 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 113 Ordynacji podatkowej i art. 15 ustawy o VAT (naruszenie przepisów postępowania) poprzez nieprawidłowe wykonanie funkcji kontrolnej przez organ II instancji, który nie dostrzegł, że jako podstawa prawna decyzji organu I instancji określającej odpowiedzialność z tytułu podatku VAT Skarżącego jest art. 113 Ordynacji podatkowej, podczas gdy:

Przepis art. 113 Ordynacji podatkowej nie określa podmiotowości podatnika, a jedynie zakres zobowiązań osób trzecich, które nie były adresatem decyzji organu I instancji;

zdolność bycia podatnikiem i treść zobowiązania podatkowego wynika z przepisów ogólnych ustawy o VAT takich jak art. 15 tej ustawy;

przesłankami odpowiedzialności związanej z firmanctwem w myśl art. 113 Ordynacji podatkowej jest: (1) posługiwanie się cudzą firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów oraz 2) działanie w celu uszczuplenia należności podatkowej, przy czym obie przesłanki musza być spełnione łącznie;

nawet jeśli hipotetycznie przyjąć, że Skarżący posługiwał się [...] Z.S. i [...] J.B. jako osobami firmującymi, to zabieg taki nie mógł mieć na celu ani nie powodował uszczuplenia należności podatkowej, bowiem każdy z ww. podmiotów odprowadzał podatek VAT obliczony indywidualnie od każdej sprzedaży i łączna wartość tego podatku była równa wartości podatku VAT przy przyjęciu rozbicia transakcji na "dwa etapy", a wyższa wartość wyliczonego zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji wynika przede wszystkim z zawyżenia wartości podatku przez organ w związku z nieuwzględnieniem sposobu rozliczeń w procedurze VAT marża.

4. naruszenie art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej (tj. naruszenie przepisów postępowania) poprzez dokonanie oszacowania podstaw opodatkowania VAT za pomocą porównania z tabelami rzeczoznawców określającymi wartości uśrednione występujące na rynku, a więc bez uwzględnienia zużycia samochodów i niskiej ceny ich zakupu, która wynikała z dowodów sprzedaży tych samochodów na rzecz [...] Z.S. i [...] J.B., podczas gdy:

i. organ I instancji przyjął do materiału dowodowego dokumenty sprzedaży na [...] Z.S. i [...] J.B. (str. 135 uzasadnienia decyzji organu I instancji), a dokumenty te pozwalały jednocześnie na weryfikację czy samochody używane będące przedmiotem obrotu były w stanie technicznym pozwalającym na ich użytkowanie (sam fakt rejestracji nie jest wystarczającym dowodem tego ponieważ ocena stanu technicznego przypada wyłącznie na moment badania kontrolnego, a nie na moment sprzedaży i nie uwzględnia spadku wartości wynikającego z ponadprzeciętnego zużycia samochodu np. bardzo wysokiego kilometrażu);

zakwestionowanie wartości samochodów pozostających w posiadaniu skarżącego powinno być co najwyżej dokonane na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego, który bardziej precyzyjnie jest w stanie ocenić faktyczny stan techniczny pojazdu niż ogólna tabela rynkowa;

organ I instancji odrzucił ponadto metodę porównawczą zewnętrzną, która pozwala na określenie podstawy opodatkowania przy np. VAT marży najbliższe do rzeczywistej (podobnie również przy sprzedaży opodatkowanej na zasadach ogólnych), wskazując że "Niemożność Zastosowania metody porównawczej zewnętrznej wynikała z faktu, że warunki prowadzenia przez Pana R.J. różnią są od tych warunków, w których działają inni podatnicy, a działające w warunkach rynkowych podmioty gospodarcze ponoszą różne wydatki związane z prowadzeniem działalności, np. odmienne koszty zakupu towarów ze względu na specyfikę ich dostawców, czy tzw. koszty ogólne, jak też uzyskują odmienne przychody. Znamienne jest także to, że szacowaniu podlega wartość z nierzetelnie wykazanej konkretnej transakcji obejmującej zbycie pojazdu o ściśle określonych cechach", mimo że Skarżący nawet przy przyjęciu, że jego działalność obejmowała również [...] Z.S. i [...] J.B. nie odbiegał w żaden sposób od typowej działalności handlu używanymi samochodami, a metoda porównawcza zewnętrzna pozwalała na obiektywne i najbardziej zbliżone do warunków rzeczywistych oszacowanie podstawy opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Należy wskazać, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 15 czerwca 2021 r. w sprawie I SA/Gd 198/21 oddalił skargę S.J., brata R.J., na decyzję Dyrektora Izy Administracji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2020r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ponieważ zarówno decyzja wydana wobec S.J. jak i zarzuty skargi podniesione przez niego przeciwko tej decyzji, są niemal identyczne z decyzją i skargą badaną przez Sąd w niniejszej sprawie, rozważania zawarte w powyższym wyroku Sąd akceptuje i przyjmuje za własne.

Stosownie do treści art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 - dalej "O.p."), w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2021 r. II FSK 3300/18, z dnia 2 lutego 2020 r. II FSK 635/18, z dnia 28 lutego 2019 r. I GSK 1345/16). Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której organ przeanalizował szczegółowo, czy J.B. oraz Z.S. prowadzili faktyczną działalność gospodarczą jak również czy istniały rzeczywiste dowody na to, że ich przedstawicielem w obrocie gospodarczym mógł być R.J.. Wskazać przy tym wypada, że dowodami, na których oparły się organy podatkowe nie były wyłącznie zeznania J.B. oraz Z.S. - organy wsparły się dowodami w postaci zeznań świadków E.B. (matki J.B.), A.B. (sąsiada J.B.), D.S. (konkubiny Z.S.) oraz M.W. i A.J.. Organy sięgnęły także do wyjaśnień podmiotów, które miały sprzedawać pojazdy na rzecz J.B. oraz Z.S. jak również, wbrew zarzutowi stawianemu przez stronę, ustalenia faktyczne poczyniły również w oparciu o wyjaśnienia i zeznania nabywców samochodów (wynika to wprost z treści zaskarżonej decyzji, strona 15 zaskarżonego aktu).

Sąd nie dostrzega przy tym, aby konieczność przesłuchania nabywców pojazdów na okoliczność przebiegu tych transakcji, stanowić powinna kluczowy w sprawie dowód, bez którego, jak zdaje się to sugerować wnoszący skargę, nie było możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Nawet bowiem stwierdzenie przez nabywców, że R.J. przy sprzedaży pojazdów deklarował działanie nie we własnym imieniu, ale w imieniu Z.S. i J.B., nie wpłynęłoby na odmienne zapatrywanie na kwestię rzeczywistego charakteru czynności podejmowanych przez podatnika przy zawieraniu transakcji. Fakt, że w stosunkach zewnętrznych podatnik mógł informować potencjalnych nabywców pojazdów o działaniu w charakterze pełnomocnika Z.S. i J.B. nie jest równoznaczne z tym, że działaniom tym należało przypisać właśnie taką cechę. W niniejszej sprawie przeczy temu zebrany materiał dowodowy, a stwierdzenie, że podatnik dokonując dostaw nie działał jako pełnomocnik wskazanych osób znajduje w szczególności oparcie w zeznaniach Z.S. i J.B.. Z zeznań tych wynika wyraźne zaprzeczenie jakoby osoby te prowadziły jakąkolwiek działalność gospodarczą.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że zeznania Z.S. i J.B., nie były jedynymi dowodami, które legły u podstaw stwierdzenia, że osoby te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, co w konsekwencji prowadziło do zanegowania twierdzeń skarżącego o jego działaniu w charakterze ich pełnomocnika. Organy podatkowe przeanalizowały bowiem sytuację majątkową i życiową tych osób wskazując w tej mierze na nieprawdopodobieństwo, aby z uwagi na ich warunki życia możliwe było prowadzenie przez nich działalności w zakresie handlu samochodami na tak znaczną skalę. Przypomnieć bowiem należy, że osoby te miały dokonywać wielomilionowych transakcji sprzedaży - w przypadku J.B. kwota ta przekraczała łącznie 3.300.000 złotych, a w przypadku Z.S. wynosiła niemalże 3 miliony. Organ odwoławczy przeanalizował także zeznania złożone przez R. i S. J. wskazując w treści decyzji, z jakich przyczyn nie można było ich uznać za wiarygodny dowód, mający potwierdzać działanie skarżącego w charakterze pełnomocnika.

Wszystkie ustalenia, szczegółowo opisane w treści decyzji, prowadzą do prawidłowych wniosków, że Z.S. i J.B. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, a deklarowane przez R.J. działanie w charakterze ich pełnomocnika nie miało miejsca.

Sąd nie dostrzegł również, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniała konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, a jej brak powinien skutkować negatywną oceną działań organów podatkowych.

Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, jakkolwiek wymagane czasami z uwagi na brak dysponowania przez organy wiedzą specjalistyczną, nie może być jednak postrzegane jako niezbędne tylko z tego powodu, że ma służyć wyjaśnieniu wątpliwości, które jedynie z punktu widzenia strony mają istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Dowód z opinii biegłego, jak każdy dowód powinien zostać dopuszczony tylko wówczas, gdy ma on możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, co wynika z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopuszczenie tego dowodu nie jest zatem uwarunkowane wyłącznie posiadaniem przez biegłego wiadomości specjalnych, ale także zdatnością tego dowodu do ustalenia stanu faktycznego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy.

W kontekście powyższego Sąd nie dostrzega potrzeby dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność tego, czy wystawiane faktury oraz umowy sprzedaży były sporządzane przez R.J.. W niniejszej sprawie autentyczność pisma i podpisów tej osoby nie była kwestionowana. Organy nie podważały tego, że dokumenty były sporządzone przez R.J. a jedynie, że ich wystawienie nie wiązało się z podejmowaniem przez podatnika działań w charakterze pełnomocnika innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność stwierdzenia autentyczności charakteru pisma i podpisów R.J. nie prowadziłoby zatem do ustalenia istotnej dla sprawy okoliczności, a mianowicie tego, czy sporządzając dokumenty sprzedaży działał w charakterze pełnomocnika czy też wykonywał te czynności na własny rachunek.

Jeszcze raz należy podkreślić, że organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić dowody w takim zakresie, w jakim mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzenie dowodu nie jest celem samym w sobie, ale musi zmierzać do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia. Okoliczność, która miałaby być przedmiotem dowodu z opinii biegłego, nie miała związku z wyjaśnieniem istoty sprawy i nie prowadziłaby do rozstrzygnięcia spornych kwestii. Zatem dowód z opinii biegłego uznać należało za pozostający bez związku ze sprawą.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z wnioskami organów – poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów odgranicza się wyłącznie do stwierdzenia, że organy bezpodstawnie odmówiły wiarygodności dowodom korzystnym dla skarżącego czy też, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na zakwestionowanie działań R.J. w charakterze pełnomocnika Z.S. i J.B.. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy kwestionując to, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami jako przedstawiciel innych osób, przeprowadził dogłębną i wszechstronną analizę zebranych dowodów. Dowody na poparcie stawianej przez organ tezy negującej działanie R.J. w charakterze pełnomocnika, były rozpatrywane nie jednostkowo, ale we wzajemnej łączności. Organ odwoławczy wskazywał przy tym i wyjaśniał szczegółowo, z jakich przyczyn określonym dowodom (np. zeznaniom R. i S. J.) nie można była przydać przymiotu wiarygodności. Powyższe postępowanie organu Sąd ocenia jako prawidłowe i wyczerpujące wymogi stawiane przez art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd analizując zaskarżoną decyzję oraz akta sprawy dostrzegł tę okoliczność, że jeden z kluczowych dowodów tj. zeznania Z.S. i J.B., miał zostać zanegowany w następstwie złożenia przez te osoby oświadczeń odwołujących wcześniejsze zeznania. Słusznie jednak, w ocenie Sądu, organ nie uznał tych oświadczeń za podważających moc dowodową wcześniejszych zeznań. Należy mieć na uwadze, że w trakcie pierwszego przesłuchania w charakterze świadków, zarówno Z.S. jak i J.B. ujawniali okoliczności, które niewątpliwie mogły narazić ich na odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe. W ocenie Sądu można założyć, że osoba dokonująca czynu zabronionego, a za taki może być uznane działanie polegające na udostępnieniu swoich danych osobowych osobie, która w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się danymi innego podmiotu, stara się raczej ukryć ten fakt przed organami skarbowymi i organami ścigania. Ujawnienie tego rodzaju informacji stanowi bowiem okoliczność obciążającą, mogącą skutkować wszczęciem postępowania karnego wobec takiej osoby i ewentualnym jej skazaniem za popełniony czyn zabroniony (za współsprawstwo lub za pomocnictwo do przestępstwa firmanctwa). W związku z tym trudno uznać, że Z.S. jak i J.B. chcieliby przyznać się do niepopełnionych czynów, narażając się tym samym na ewentualną odpowiedzialność karną. Zdaniem Sądu nie ma zatem żadnych podstaw aby twierdzić, że zeznania złożone przez Z.S. i J.B. w charakterze świadków potwierdzały nieprawdę. Wiarygodność późniejszych zaprzeczeń tych osób budzi zresztą wątpliwość także z uwagi na inne ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Sąd zwraca w szczególności uwagę, że okoliczność prowadzenia przez te osoby działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami nie znajduje potwierdzenia choćby w zeznaniach złożonych przez E.B., D.S. czy A.B..

Jednocześnie, w ocenie Sądu odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

Sąd nie może przychylić się także do zarzutu uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej wskutek zaniechania przez organ wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego R.J. z J.B..

Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, organ ma obowiązek wystąpić do sądu cywilnego wtedy, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu zdarzenia faktycznego, tj. tego, jaką postać cywilnoprawną powinno ono było przybrać. W tym sensie można określić tego rodzaju wątpliwości jako "nieusuwalne" w danym etapie postępowania wyjaśniającego (por. wyroki NSA z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 237/14, LEX nr 2036468, z dnia 6 października 2020 r. II FSK 1663/18). Podkreślić także należy, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 16 lipca 2020 r. I GSK 603/20).

W rozpoznawanej sprawie nie istniały wątpliwości co do tego, jaki charakter prawny, z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych, należy nadać umowie zlecenia zawartej pomiędzy R.J. a J.B. i Z.S.. Wątpliwości interpretacyjnych nie budziła także treść oświadczeń woli złożonych przez strony, co w konsekwencji nie wymagało przeprowadzania procesu ich wykładni i podejmowania czynności służących wyjaśnieniu rzeczywistej woli stron. Istota problemu, który podlegał rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie tkwiła bowiem nie w niejasności oświadczeń woli czy w wątpliwościach co do cywilnoprawnego charakteru zawartej umowy zlecenia, ale w tym, że zawarciu takiej umowy nie towarzyszyło dokonywanie przez podatnika czynności prawnych w imieniu i na zlecenie Z.S. i J.B.. To nie ocena stosunku cywilnoprawnego stanowiła problem jurydyczny wymagający rozstrzygnięcia przez sąd powszechny, ale ocena faktów wskazujących na niedziałanie strony skarżącej w charakterze pełnomocnika wymienionych wyżej osób. Tymczasem przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2020 r., I GSK 603/20).

Dodać wypada, że zbyt dalekie jest stwierdzenie strony wnoszącej skargę, iż organ, samodzielnie, wbrew dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, stwierdził nieważność umowy zawartej pomiędzy skarżącym a Z.S. i J.B.. Sąd nie znajduje uzasadnienia dla postawienia takiej tezy, albowiem stwierdzenie o nieważności umowy nie zostało sformułowane w żadnej części zaskarżonej decyzji. Czym innym jest sytuacja, gdy organ stwierdza, że mamy do czynienia z pozornością czynności prawnej w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego prowadzącą do jej nieważności, a czym innym jest stwierdzenie, że działania podatnika miały jedynie charakter pozorny. Takie sformułowanie w żaden sposób nie implikuje założenia, że strony zawarły nieważną umowę. Pozorność, w znaczeniu używanym przez organ, oznacza bowiem jedynie to, że działania podejmowane przez podatnika stwarzały wrażenie prawdziwości, autentyczności. Nie oznacza to natomiast, że organ przyjął w zaskarżonej decyzji, iż strony umowy dokonywały czynności prawnej dla pozoru. W konsekwencji Sąd nie uznaje, aby organy podatkowe wkroczyły w kompetencję sądu powszechnego, a tym samym, że naruszyły prawo.

Sąd stoi także na stanowisku, że organ nie mógł w niniejszej sprawie naruszyć przepisu art. 74 § 1 Kodeksu cywilnego.

Wskazany przepis dotyczy skutków procesowych niezachowania zastrzeżonej przez ustawę formy pisemnej zwykłej, dokumentowej i elektronicznej. Z przepisu tego wynika, że skutkiem niedochowania formy zastrzeżonej ad probationem, jest zakaz dowodzenia faktu dokonania oraz treści nieformalnej czynności prawnej, za pomocą dowodów z zeznań świadków lub przesłuchania stron. Zakaz ten obejmuje zarówno możliwość wykazania wskazanymi dowodami osobowymi samego faktu złożenia oświadczeń woli, jak i złożenia oświadczeń woli określonej treści. Co istotne ograniczenia dowodowe wynikające z przywołanego przepisu znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy spór co do samego faktu dokonania czynności prawnej lub co do jej treści, istnieje pomiędzy stronami tego stosunku cywilnoprawnego. Są to zatem ustanowione przez ustawodawcę ograniczenia w zakresie dowodzenia określonych faktów przez strony danego stosunku cywilnoprawnego. Ograniczenia nałożone tą normą nie odnoszą się natomiast w żadnym przypadku do organu podatkowego, w zakresie ustalania przez ten organ stanu faktycznego sprawy.

Sąd rozpoznający skargę nie dostrzega także podstaw do uwzględnienia zarzutu wskazującego na wadliwość zaskarżonej decyzji z uwagi na przekroczenie czasu prowadzonej kontroli. Jak wynika z akt sprawy, kontrola została wszczęta w dniu 14 marca 2017 r. O niezakończeniu kontroli w terminie podatnik został zawiadomiony postanowieniem z dnia 31 maja 2017 r., poinformowany o przyczynach przedłużenia terminu oraz o nowym terminie jej zakończenia tj. dniu 31 sierpnia 2017 r. Kontrola została przed upływem wyznaczonego, nowego terminu – protokół z kontroli sporządzono 20 lipca 2017 r., doręczono 21 lipca 2017r.

Niezależnie od powyższego Sąd stoi na stanowisku, że fakt przekroczenia przez organ podatkowy czasu na przeprowadzenie kontroli nie oznacza, że organ automatycznie utracił możliwość oparcia swojego rozstrzygnięcia na dowodach zebranych w toku kontroli. Nie każde naruszenie przepisów w zakresie dopuszczalnego czasu trwania kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli. Powyższy pogląd wielokrotnie prezentowany był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki: z dnia 14 września 2017 r. I FSK 287/16, z dnia 8 grudnia 2016 r. I FSK 775/15, z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1645/12, z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2053/13 i sygn. akt I FSK 2003/13 - wszystkie opubl. CBOS - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem skarżący w żaden sposób nie wykazał jaki wpływ na wynik kontroli miałoby mieć przekroczenie możliwego czasu jej trwania.

Strona w treści skargi sformułowała także zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak nie wyjaśniła w żadnej mierze na czym miałaby polegać wadliwość sporządzonego protokołu z badania ksiąg podatkowych. Wadliwości tej, jak zdaje się wskazywać na to strona, nie można jednak upatrywać w przekonaniu, że księgi podatkowe podatnika były prowadzone w sposób rzetelny, a organ miał odmienne zapatrywanie na tę kwestię. O wadliwym sporządzeniu protokołu nie może zatem decydować okoliczność, że organ zaprezentował w tym protokole wnioski odmienne od oczekiwań strony wnoszącej skargę.

Poza tym, nawet gdyby protokół kontroli zawierał wadliwe ustalenia faktyczne, czego Sąd rozpoznający skargę nie dostrzega, to trzeba mieć na uwadze, że protokół z kontroli podatkowej nie jest aktem władczym organu i sam z siebie nie rozstrzyga o wynikających z przepisów prawa obowiązkach i prawach kontrolowanego. Cel sporządzenia protokołu to utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego w celu ich wykorzystania do ewentualnego zweryfikowania przez organ podatkowy deklarowanych zobowiązań podatkowych w postępowaniu podatkowym. Protokół dokumentuje więc przebieg kontroli podatkowej i stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym kończącym się decyzją. Protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Samo więc zakończenie kontroli podatkowej wobec podatnika nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej i nie przesądza o możliwości zmiany stanowiska zawartego w protokole kontroli odnośnie meritum spraw. Gdyby tak było, zbędne byłoby wówczas w każdym przypadku wszczynanie i prowadzenie postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została przy tym prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał dowody, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia oraz ocenił, które z nich można było uznać za wiarygodne źródło informacji o okolicznościach stanu faktycznego. Tym samym zaskarżona decyzja spełnia wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dodać wypada, że odmowa przyznania wiarygodności określonym dowodom nie jest równoznaczna z brakiem sporządzenia przez organ właściwego uzasadnienia decyzji. Ponadto strona formułując zarzut naruszenia wskazywanego przepisu nie wskazała jakich dowodów zgromadzonych przez organ nie uwzględniono przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, co czyni postawiony zarzut nieskutecznym.

Istota sporu ogniskowała się w rozpoznawanej sprawie wokół kilku zagadnień. Po pierwsze do rozważenia pozostawała kwestia tego, czy organy podatkowe zasadnie uznały R.J. za podatnika podatku VAT w odniesieniu do transakcji, których miał on dokonywać działając w imieniu Z.S. i J.B.. W tym względzie wymagało wyjaśnienia, czy skarżący formalnie deklarujący działanie w charakterze pełnomocnika, faktycznie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami we własnym imieniu i na własny rachunek, choć pod firmami innych podmiotów. Druga sporna kwestia dotyczyła zasadności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, dokumentujących nabycie towarów od Z.S. i J.B.. Kolejne z kwestionowanych zagadnień dotyczyło prawidłowości stwierdzenia przez organy, że wobec transakcji dokonywanych przez podatnika nie jest dopuszczalne zastosowanie regulacji zawartej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT tj. opodatkowanie sprzedaży na zasadzie tzw. VAT marża. Wreszcie sporna pozostawała kwestia prawidłowości oszacowania podstawy opodatkowania – podniesiona w piśmie procesowym z dnia 20 grudnia 2021r.

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że R.J. w dniu 19 stycznia 2012 r. został umocowany przez J.B. do reprezentowania go we wszystkich sprawach dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą [...] J.B., a w dniu 21 stycznia 2013 r. uzyskał takie pełnomocnictwo od Z.S., ale do reprezentowania go w działalności prowadzonej pod firmą [...]. Choć z formalnego punktu R.J. miał działać w imieniu wskazanych osób to jednak, jak ustalono w sprawie, w okresie od września 2012 r. do marca 2014 r. dokonywał on sprzedaży pod wskazanymi firmami, ale na własny rachunek, nie wykazując przy tym z tytułu dokonanych dostaw należnego podatku VAT. Sytuacja ta, zdaniem organów, nosiła znamiona tzw. firmanctwa.

W ocenie Sądu, zebrane w sprawie dowody wykazują prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że zarówno J.B. jak i Z.S., w złożonych zeznaniach zaprzeczyli, aby prowadzili faktyczną działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. I tak wskazać w tym miejscu należy, że J.B. podał, że do zarejestrowania działalności gospodarczej nakłonił go R.J., w zamian za co miał otrzymać środki pieniężne; faktycznie jednak takiej działalności nie prowadził i nie miał wiedzy na temat funkcjonowania zarejestrowanej firmy poza tym, że czasami składał w Urzędzie Skarbowym oświadczenia czy deklaracje uprzednio sporządzone przez Pana JJ.. J.B. nie znał również kontrahentów, nie uczestniczył w żadnych transakcjach sprzedaży, nie wystawiał faktur, nie widział żadnych samochodów zakupionych na jego firmę. Potwierdził przy tym fakt udzielenia pełnomocnictw R. i S. J., niemniej jednak wskazał, że to te osoby prowadziły faktyczną działalność gospodarczą, za której prowadzenie nie otrzymywali od niego żadnego wynagrodzenia. Co więcej J.B. wskazał, że całe przychody z działalności należały do R. i S. J..

Podobnie sytuację związaną z założeniem i prowadzeniem działalności gospodarczej opisywał w zeznaniach Z.S.. Składając zeznania wskazywał bowiem na to, że propozycję założenia działalności złożył mu R.J., a do jej przyjęcia skłoniła go chęć zarobku. Podał jednocześnie, że nie miał wiedzy o funkcjonowaniu firmy zarejestrowanej na jego nazwisko, nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z działalnością, nie zatrudniał pracowników, nie sprzedawał pojazdów, nie wiedział od kogo kupowano towary i usługi, nie miał wiedzy co to są transakcje wewnątrzwspólnotowe, nie wiedział w jaki sposób następowało nawiązanie współpracy i rozliczenie z kontrahentami, nie wystawiał żadnych dokumentów, a jedynie je podpisywał. Potwierdził jednocześnie, że udzielał pełnomocnictwa R. S.J..

Z zeznań powyższych osób wynika zatem, że choć formalnie Z.S. i J.B. byli zarejestrowani jako przedsiębiorcy, to jednak faktycznie nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej. Co również istotne, działalności tej w ich imieniu nie prowadził R.J., pomimo sporządzenia dokumentu pełnomocnictwa, o czym będzie mowa niżej. Już choćby z zeznań J.B. wynika, że z tytułu zarejestrowanej działalności faktycznie nie uzyskiwał żadnych przychodów, albowiem należały one do R. i S. J..

Sąd ma oczywiście na uwadze, że w późniejszym okresie zarówno Z.S. jak i J.B. złożyli oświadczenia o odwołaniu wcześniej złożonych zeznań. Niemniej jednak, z opisanych wcześniej względów, oświadczeń tych nie należny traktować za wiarygodne zaprzeczenie, które podważałoby trafność ustaleń organów podatkowych.

Jednocześnie Sąd dostrzega, że ustalając stan faktyczny organ nie poprzestał na informacjach pozyskanych w trakcie przesłuchania Z.S. i J.B.. Materiał dowodowy został bowiem poszerzony o inne dowody, które potwierdzały nie tylko prawdziwość okoliczności przedstawionych w zeznaniach złożonych przez te osoby, ale także uprawniały do przyjęcia wniosku, że R.J. dokonywał w kontrolowanym okresie sprzedaży nie jako pełnomocnik Z.S. i J.B., ale działając we własnym imieniu i na własny rachunek.

W szczególności Sąd pragnie zwrócić uwagę na zeznania E.B., A.B., D.S. oraz M.W. i A.J.. Zeznania tych osób potwierdzają, że zarówno Z.S. jak i J.B. nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej i nie uzyskiwali z tego tytułu żadnych przychodów. E.B. (matka J.B.) wskazywała, że jej syn nigdzie nie pracuje i nie pracował, pozostaje na jej utrzymaniu, nie dysponował żadnymi pieniędzmi a na terenie posesji nigdy nie znajdowały się sprowadzane pojazdy. Tę ostatnią okoliczność potwierdził także A.B. Z kolei D.S., (konkubina Z.S.) wskazywała, że wprawdzie miał on zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą [...], niemniej jednak działalności tej faktycznie nie prowadził. Świadek ten potwierdził również tę okoliczność, że do zarejestrowania działalności gospodarczej Z.S. został nakłoniony przez R.J.. Z kolei z zeznań M.W. i A.J. (pracownic biura księgowego) wynika, że to Pan J. przynosił dokumentację i podpisywał deklaracje.

Dążąc do ustalenia pełnego obrazu stanu faktycznego organy pozyskały również informacje od podmiotów dokonujących sprzedaży pojazdów na rzecz firmy [...] oraz od osób nabywających samochody. Z zebranych dowodów wynika, że zbywcy (tj. B Sp. z o.o., A Sp. z o.o., C Sp. z o.o.), jako osobę, która dokonywała nabyć pojazdów i załatwiała wszelkie formalności z tym związane wskazywali R.J.. Z kolei nabywcy samochodów, na okazanych im fotografiach, jako osoby dokonujące sprzedaży rozpoznawali R. lub R.J., ale nie Z.S. lub J.B.. W zaskarżonej decyzji wskazano również, że osobą ubezpieczającą pojazdy był R.J..

Sąd zwraca także uwagę, że organy oceniając możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez Z.S. i J.B. odniosły się również do sytuacji majątkowej i życiowej tych osób. Z dostępnych organom informacji wynika, że byli oni osobami bezrobotnymi, nie posiadającymi majątku, utrzymującymi się z doraźnych prac. Wobec takich ustaleń nie sposób zanegować twierdzenia, że osoby te nie mogły prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie sposób bowiem przyjąć, że osoby uzyskujące z handlu samochodami kilkumilionowe przychody, nie dysponują środkami pieniężnymi na swoje utrzymanie.

W tak ustalonym stanie faktycznym przyjąć należało, że J.B. oraz Z.S. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami i nie uzyskiwali z tego tytułu żadnych przychodów. Zebrany w sprawie materiał świadczy o całkowitym braku zaangażowania w działalność gospodarczą tych osób, które jedynie firmowały ją swoim nazwiskiem. W dalszej kolejności implikuje to stwierdzenie, że R.J. nie mógł działać w charakterze pełnomocnika tych osób. Skoro bowiem ani J.B., ani Z.S. sami nie prowadzili tej działalności, to konsekwentnie należy przyjąć, że w jej prowadzaniu nie mógł ich zastępować skarżący. Biorąc jednocześnie pod uwagę zebrany materiał dowodowy wskazujący jednoznacznie, że we wszystkich czynnościach związanych z nabyciem i sprzedażą pojazdów brał udział R.J. (to on bowiem wraz z S.J. zawierał umowy, sporządzał dokumentację sprzedażową, rozliczał się z kontrahentami, ubezpieczał pojazdy, podpisywał deklaracje podatkowe), to logicznym był wniosek wyciągnięty przez organy podatkowe, że działał on nie w imieniu osób, które formalnie zarejestrowały działalność gospodarczą pod firmami [...] i [...], ale we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054), dalej także jako ustawa o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Ustawodawca zdefiniował podatnika jako każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Bezsprzecznie kluczową cechą każdej prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej jest jej samodzielny charakter, w czym mieści się m.in. warunek, że prowadzi się ją na własny rachunek, a zysk z tej działalności przypada temu, kto ją w rzeczywistości prowadzi. Postępowanie dowodowe wykazało, że działalność J.B. i Z.S. w zakresie handlu samochodami nie była samodzielna w powyższym znaczeniu. Osoby te nie dokonywały obrotu pojazdami, nie rozporządzały towarem jak właściciel, nie ponosiły w związku z prowadzoną działalnością żadnych kosztów i nie uzyskiwały przychodów ze sprzedaży. Osoby te nie czerpały z tej działalności żadnych korzyści natomiast przypadały one R.J., działającemu pod firmami zarejestrowanymi formalnie na nazwisko J.B. i Z.S..

Z formalnego punktu widzenia, to J.B. i Z.S. mieli prowadzić działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami, niemniej jednak to nie te podmioty należało uznać za podatników podatku VAT, ale R.J.. To ta osoba faktycznie funkcjonowała w obrocie jako przedsiębiorca choć w stosunkach zewnętrznych formalnie występował on pod firmami prowadzonymi przez J.B. i Z.S.. Sytuacja, w której R.J. posługiwał się firmą innych podmiotów nie zmienia jednak tego, że w niniejszej sprawie skarżącego, w zakresie transakcji, których miał dokonywać jako pełnomocnik J.B. i Z.S., należało uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przeprowadzone postępowanie dowodowe bezsprzecznie dowiodło tego, że zawarcie umowy zlecenia oraz uzyskanie pełnomocnictwa od J.B. i Z.S. miało jedynie na celu tworzyć pozory funkcjonowania skarżącego w obrocie, jako przedstawiciel tych osób. J.B. i Z.S. choć formalnie zarejestrowali swoją działalność, to jednak jak wynika z zebranych dowodów uczynili to za namową R.J., działalności tej nigdy nie prowadzili i nie uzyskiwali z niej żadnych przychodów. Natomiast wszelka aktywność związana z funkcjonowaniem firm obu tych osób była podejmowana przez R.J. i R.J.. To te osoby decydowały o funkcjonowaniu firm [...] i [...] i z transakcji sprzedaży dokonywanych pod tymi firmami czerpali korzyści finansowe. W związku z powyższym trafne jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że to R.J. należało uznać za podatnika podatku VAT, dokonującego dostaw pod firmami [...] i [...]. W świetle powołanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem jest nie ten, kto będąc jedynie formalnie zarejestrowany jako przedsiębiorca udostępnia swoje dane (swoją firmę) do prowadzenia działalności przez inny podmiot, ale ten kto tę działalność rzeczywiście prowadzi. Działalność prowadzona przez podmiot, który jedynie udostępnia swoje dane nie ma bowiem charakteru samodzielnej działalności prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek w celach zarobkowych.

Nietrafne są podniesione w piśmie procesowym z dnia 20 grudnia 2021 r. zarzuty naruszenia art. 233 O.p. w zw. z art. 133 O.p. i art. 15 ustawy o VAT. O tym, kto jest podatnikiem, decyduje nie art. 113 Ordynacji podatkowej, ale przepis prawa materialnego konkretnej ustawy regulującej określony podatek. W przypadku podatku od towarów i usług jest to art. 15 ustawy o VAT, który też został przez organy w sprawie prawidłowo zastosowany. Natomiast art. 113 Ordynacji podatkowej reguluje kwestię odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe innego podmiotu, który jest podatnikiem. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przepis ten w żadnej części nie reguluje zatem podmiotowości prawnej podatnika, natomiast stanowi podstawę prawną do swoistego poszerzenia stosunku podatkowoprawnego poprzez konstrukcję podmiotu odpowiedzialnego za podatek, którym w tym przypadku jest osoba udostępniająca imię i nazwisko lub firmę.

W świetle powołanego przepisu, osoba firmująca nie jest więc podatnikiem. Podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmant) i umyślnie działa w zamiarze bezpośrednim zatajenia własnej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów. Art. 113 O.p. przewiduje solidarną odpowiedzialność osoby firmującej działalność podatnika z podatnikiem. Jedną z przesłanek tej odpowiedzialności jest działanie w celu uszczuplenia należności podatkowej, co wywodzone jest z celu tej regulacji. Przesłanka ta jednak dotyczy wyłącznie odpowiedzialności firmującego, natomiast działanie w celu uszczuplenia należności podatkowej nie jest, jak wywodzi skarżący, przesłanką odpowiedzialności firmanta, który odpowiada za swoje zobowiązania podatkowe wynikające z dokonywanych przez niego jako podatnika czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że firmanctwo może przybierać różne formy. Wspólne jest podjęcie działalności gospodarczej przez firmanta za namową firmowanego, który w taki sposób organizuje działalność, aby w mniej lub bardziej sformalizowany sposób posiadać nad nią kontrolę oraz możliwość do czerpania z niej korzyści. Firmantem może być osoba trzecia, której firmowany wypłaca jednorazowo lub cyklicznie określone sumy w zamian za rejestrację firmy oraz składanie podpisów pod dokumentami, a w skrajnych przypadkach na pustych kartkach papieru, które są potem wykorzystywane do przygotowywania właściwych dokumentów. Sposobem na przejęcie zarządzania może być również otrzymanie stosownego upoważnienia lub pełnomocnictwa. Wówczas nie ma potrzeby aby każdorazowo, przy każdej czynności, uzyskiwać podpis osoby będącej formalnym właścicielem firmy. Istotą firmanctwa jest zatem użyczenie danych celem założenia działalności przy jednoczesnym, najczęściej nieformalnym, zrzeczeniu się prawa to korzyści wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność prowadzona przez firmanta nie ma zatem charakteru samodzielnej działalności prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek w celach zarobkowych.

Firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów. Najczęściej w przypadku firmanctwa dochodzi do narażenia uszczuplenia podatku lub do samego uszczuplenia. Celem działania firmowanego jest uchylanie się od przestrzegania obowiązków nakładanych przez materialne prawo podatkowe. Narzędziem zaś do osiągania tego celu jest posługiwanie się imieniem, nazwiskiem i firmą innej osoby.

Z samej istoty firmanctwa wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmujący uchodzi za tzw. "figuranta", faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko, i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym. Dla osiągnięcia tego celu konieczne jest współdziałanie firmującego lub chociażby jego pomoc. Zarówno zatem firmowany jak i firmujący ukrywają w obrocie zewnętrznym to, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski i ponoszącą ryzyko ekonomiczne (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1125/14).

Formalne dokumentowanie czynności przez firmującego oraz nadawanie tej działalności pozorów działalności rzeczywistej, w sytuacji, gdy odbywa się ona na rachunek ekonomiczny i pod pełną kontrolą innych podmiotów, stanowi właśnie wyróżniające cechy firmanctwa w przedstawionym powyżej znaczeniu.

Bez znaczenia zatem dla rozstrzygnięcia pozostają argumenty, że skarżącemu nie można przypisać motywacji podatkowej dla firmanctwa. Podobnie odwoływanie się do definicji firmanctwa na gruncie art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego jest chybione. Prawo podatkowe i prawo karne to dwie odrębne dziedziny prawa, różne są cele i uwarunkowania prawne postępowania karnego i postępowania podatkowego. Celem postępowania karnego jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn określony w przepisach karnych i nie stanowi to przeszkody do samodzielnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego i orzeczeniu na tej podstawie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, w oparciu o przepisy prawa podatkowego.

Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że w stosunku do dostaw pojazdów dokonywanych przez R.J. nie było podstaw do opodatkowania sprzedaży w procedurze VAT marża.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Zgodnie natomiast z art. 120 ust. 10, przepisy art. 4 i ust. 5 dotyczą dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że powołane powyżej przepisy przewidują odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem od towarów i usług (por. np. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz LEX, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2014 r., s. 1295). W przypadku stosowania procedury opisanej w tych przepisach opodatkowaniu podlega zasadniczo marża realizowana przez podatnika, podatek przybiera zaś postać podatku obrotowego, ponieważ podatnicy nie mają prawa odliczenia podatku naliczonego. Ten sposób opodatkowania został wprowadzony z uwagi na to, że w przypadku określonych transakcji (np. nabycie towarów używanych od osób fizycznych) nie wystąpi podatek naliczony. Opodatkowanie całości obrotu prowadziłoby w takiej sytuacji do negatywnych skutków podatkowych w postaci opodatkowania całości obrotu bez jednoczesnego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, którego podatnik nie mógłby wykazać. System opodatkowania marży pozwala zatem na opodatkowanie jedynie wartości dodanej w danej fazie obrotu gospodarczego przy jednoczesnym braku mechanizmu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony.

Zastosowanie procedury VAT-marża jest fakultatywne wymaga jednak spełnienia przez podatnika określonych przesłanek. Ograniczenia stosowania tej metody opodatkowania podatkiem od towarów i usług mają charakter zarówno przedmiotowy, jak i podmiotowy.

Po pierwsze, przepis art. 120 ust. 4 ustawy o VAT ogranicza możliwość rozliczenia podatku według zasad opisanych w tym przepisie do pewnych kategorii towarów, w tym towarów używanych. Przy czym podkreślenia wymaga, że w okolicznościach poddanej sądowej kontroli sprawy poza sporem jest, że samochody nabywane i następnie sprzedawane przez skarżącego są towarami używanymi w rozumieniu powołanego powyżej przepisu ustawy. Z uwagi zatem na przesłankę o charakterze przedmiotowym organy nie znalazły podstaw do kwestionowania stosowanej przez podatnika metody opodatkowania.

Po drugie, zastosowanie procedury VAT-marża uzależnione jest od elementu podmiotowego, tj. od tego, czy podatnik nabył towary używane od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. W ocenie organów rozpoznających sprawę warunek ten nie został spełniony w sprawie, ponieważ skarżący nie posiada dokumentów, które wskazywałyby jego jako nabywcę ww. towarów – faktury nabycia wystawione zostały na [...] Z.S. i [...] J.B.. Z oceną tą należy się zgodzić.

Spełnienie kryterium podmiotowego uzależnione jest od posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów przez podatnika na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Ustawodawca nie definiuje jednak zwrotu "dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów". Według Słownika Języka Polskiego PWN jednoznacznie to w sposób niebudzący wątpliwości. Przedstawione zatem przez skarżącego faktury powinny w sposób jednoznaczny, niebudzący wątpliwości, wskazywać nie tylko stronę przedmiotową transakcji, ale też jej stronę podmiotową - zarówno jeśli chodzi o zbywcę jak i nabywcę.

Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze, należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych.

Pogląd, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, jest ugruntowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia: 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1499/14). Co istotne, pogląd ten odnieść należy nie tylko do prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale również do innych praw wynikających z przepisów podatkowych, w tym prawa do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania w systemie VAT-marża, która stanowi odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stosowanie szczególnych procedur podatkowych zawsze wiąże się z koniecznością spełnienia określonych wymagań. Jak wynika z ukształtowanego w orzecznictwie stanowiska, o możliwości skorzystania z regulacji odbiegających od zasad ogólnych opodatkowania decydują okoliczności faktyczne i prawne, które muszą być wykazane ponad wszelką wątpliwość. Ich niedopełnienie powoduje zaś konieczność opodatkowania sprzedaży na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu podstawy opodatkowania zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (por. np. wyroki NSA z 17 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1194/11 oraz z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 286/10).

W odniesieniu do wykazania możliwości zastosowania szczególnej procedury opodatkowania towarów używanych, unormowanej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprost wskazuje się, iż podatnik w celu skorzystania z powyższej metody opodatkowania musi dysponować dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi nabycie towarów na omówionych powyżej zasadach (por. np. wyrok z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1581/17), podatnik ma obowiązek wykazania, iż zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tych przepisach (por. wyrok z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1615/15), jeśli natomiast tego nie udowodni, płaci podatek według zasad ogólnych (por. wyrok z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1657/13). Co istotne, zgodność podmiotowa faktury musi dotyczyć obu stron transakcji – tj. zarówno zbywcy jak i nabywcy. Jeżeli faktura nie wskazuje osoby faktycznego nabywcy, nie jest rzetelna pod względem podmiotowym i nie stanowi jednoznacznego dowodu nabycia przez niego towarów.

R.J. niewątpliwie nie posiada dokumentów potwierdzających nabycie przez niego pojazdów, dalej odsprzedanych. Przedstawione faktury wskazują jako nabywców inne podmioty aniżeli R.J. – tj. [...] Z.S. i [...] J.B. (firmujących). Tymczasem warunkiem opodatkowania sprzedaży w systemie VAT marża nie jest tylko nabycie sprzedawanych towarów od określonego rodzaju podmiotów, ale również posiadanie dokumentów jednoznacznie potwierdzających to nabycie. Dowodem takim nie jest faktura wystawiona na inny podmiot aniżeli faktyczny nabywca (firmującego). Faktura taka, jako nierzetelna pod względem podmiotowym, nie stanowi jednoznacznego dowodu, o jakim mowa w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

Przyjęcie poglądu odmiennego, tj. że firmant mógłby na podstawie nierzetelnej pod względem podmiotowym faktury wywodzić możliwość zastosowania szczególnego rodzaju opodatkowania, jakim jest opodatkowanie w systemie VAT marża, jest nie tylko niemożliwe w świetle językowej wykładni art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, który wymaga "jednoznacznych dowodów" nabycia towarów (przy spełnieniu określonych warunków), ale jest też nie do pogodzenia z zasadami systemu podatku od wartości dodanej. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Natomiast w wyroku z dnia 18 maja 2017 r., C-624/15 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził, że wynikające z prawa wspólnotowego powyższe zasady odliczenia podatku, z których wynika m.in. że nikt nie powinien korzystać w sposób stanowiący nadużycie lub przestępstwo z praw wynikających z systemu prawnego Unii oraz że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który działał w dobrej wierze i podjął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie wymagać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego transakcja nie prowadziła do udziału w przestępstwie podatkowym – mają zastosowanie również wtedy, kiedy organy lub sądy krajowe odmawiają podatnikowi prawa do zastosowania procedury marży uregulowanej w art. 314 dyrektywy. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy świadczą w sposób oczywisty, że skarżący jako firmant w sposób świadomy i celowy nabywał towary w systemie VAT-marża posługując się danymi innego podmiotu, ukrywając tym samym swoją rzeczywistą rolę w transakcjach, stąd też brak istnienia dobrej wiary jest oczywisty. Istotne jest natomiast, że z powyższego wyroku TSUE wynika, że również i do procedury marży uregulowanej w art. 314 dyrektywy zastosowanie ma zasada, w myśl której podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Oznacza to, że skarżący świadomie zawierając transakcje jako firmant, a więc w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie, co wynika z istoty firmanctwa, nie może korzystać z prawa do zastosowania procedury marży uregulowanej w art. 314 dyrektywy i art. 120 ustawy o VAT.

Wobec powyższego Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 180 §1-3, art. 181 i art. 122 O.p. w zw. z art. 23 § 3 i § 5 O.p. w zw. z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT poprzez uznanie, że umowy sprzedaży samochodów i faktury oraz rachunki wystawione na firmy [...] Z.S. i [...] J.B. przez podmioty zewnętrzne takie jak A sp. z o.o. sk. k. i B sp. o.o. i sp. k. nie potwierdzają sprzedaży samochodów używanych przez te podmioty na warunkach określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT – skoro dokumenty te nie wskazują jako nabywcy R.J., to nie potwierdzają w sposób jednoznaczny nabycia przez niego towarów na warunkach określanych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Ponadto skarżący świadomie zawierając transakcje jako firmant, a więc w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie, nie może korzystać z prawa do zastosowania procedury marży uregulowanej w art. 314 dyrektywy i art. 120 ustawy o VAT

Nietrafne są tez zarzuty naruszenia art. 120 ust 1, 4,10 i 12 ustawy o VAT w zw. z art. 109 ust. 3f ustawy o VAT oraz art. 313 ust. 1, art. 314 i art. 315 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię tych przepisów – w ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że nie jest możliwe zastosowanie procedury marża-VAT w niniejszej sprawie, ze względu na brak dokumentów poświadczających nabycie przez R.J. towarów używanych.

Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla zarzutów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania.

Określając podstawę opodatkowania organy podatkowe wzięły pod uwagę sprzedaż tych pojazdów, co do których z dokonanych ustaleń wynikało, że podatnik składał deklaracje AKC-U, opłacał ubezpieczenie, został wskazany z imienia i nazwiska lub został rozpoznany na fotografiach przez nabywców pojazdów.

Sprzedaż tych pojazdów opodatkowana została na zasadach ogólnych, z pominięciem procedury VAT-marża, o czym była mowa wyżej. W przypadku 9 pojazdów organ stwierdził, że cena ich sprzedaży w sposób nieuzasadniony odbiegała od ich wartości rynkowej w związku z czym podstawę opodatkowania ustalił na podstawie wartości podanej w katalogu Info-Ekspert.

W myśl art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 23 § 5 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Konsekwencją przyjęcia, że dane wynikające z rejestrów nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, jest zastosowanie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, która sprowadza się do tego, że organ ustala tę podstawę, posługując się w szczególności metodami określonymi wart. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania stosując - zgodnie z treścią powołanego uregulowania - w szczególności następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonywanych usług) w całym obrocie podobnych

A zatem, na gruncie podatku od towarów i usług dopuszczalne jest dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. Należy przy tym zauważyć, że szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jeżeli podatnik nie dysponuje rzetelnymi dowodami. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, praktyka taka jest dopuszczalna i nie daje podstawy do stwierdzenia uchybień organów podatkowych w tym zakresie. To przecież nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji prowadzi do koniecznego zastosowania szacunkowego określenia dokonanej sprzedaży, a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania odbiegającej w pewnym stopniu od rzeczywistej (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 1854/13).

W ocenie Sądu, mając na uwadze ww. przepisy O.p., organy podatkowe, uznając rejestry sprzedaży i zakupów za nierzetelne we wskazanym zakresie, zasadnie określiły podstawę opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstępując tym samym od jej określenia w drodze oszacowania w tych wszystkich przypadkach, w których dane wynikające z przedłożonych dowodów źródłowych, uzupełnione o zgromadzone dowody, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku sprzedaży dziewięciu pojazdów wymienionych na str. 131-132 decyzji I instancji, organ podatkowy, działając na podstawie art. 23 § 3 O.p., w sposób uprawniony ustalił podstawę opodatkowania tych transakcji w oparciu o informacje o cenach rynkowych samochodów, będących przedmiotem transakcji, wskazane w publikacji Info-Ekspert Notowania Ogólnopolskie "Pojazdy Samochodowe, Wartości Rynkowe".

Organ I instancji wyjaśnił, że w przypadku powyższych pojazdów stwierdzono, że wszystkie pojazdy były zarejestrowane, a więc dopuszczone do ruchu drogowego, tymczasem cena ich sprzedaży wynikająca z faktury lub zeznań i wyjaśnień nabywców znacznie odbiegała od cen rynkowych takich pojazdów, a w trzech przypadkach także od wartości zadeklarowanej w deklaracji AKC-U. Przykładowo, cena sprzedaży pojazdu Alfa Romeo 159 wyniosła według faktury 16.260,16 zł, podczas gdy w deklaracji AKC-U zadeklarowano wartość pojazdu w kwocie 27.876 zł, a według danych z INFO-EXPERT najniższa cena rynkowa wynosiła 35.350 zł. Podobnie, cena sprzedaży pojazdu Ford Focus wyniosła według faktury 5.093 zł, podczas gdy w deklaracji AKC-U zadeklarowano wartość pojazdu w kwocie 12.912 zł, a według danych z INFO-EXPERT najniższa cena rynkowa wynosiła 25.950 zł (dane z tabeli na str. 131 decyzji I instancji). W przypadku wszystkich 9 samochodów występowały znaczne różnice pomiędzy ceną sprzedaży a wartością rynkową.

Zgodzić się należało z organem podatkowym, że wobec ustalonego stanu faktycznego, zasadnie wykorzystano dane z publikacji Info-Ekspert, ponieważ brak było dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania.

Oceniając prawidłowość dokonanego wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania wskazać należy na orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 09.07.2013 r., I SA/Kr 716/13, w którym Sąd ten stwierdził, że: "W przypadku przedsiębiorców sprzedających w Polsce używane samochody sprowadzane w tym celu do kraju, szacowanie ceny każdego z samochodów przy wykorzystaniu informacji zawartych w katalogach firm zawodowo gromadzących i udostępniających informacje o cenach rynkowych tego typu samochodów, umożliwia organom określenie takich cen w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 5 O.p.. Taka metoda uwzględnia bowiem tak indywidualne cechy każdego z samochodów jak: marka, stopień zużycia, rok produkcji, wyposażenie dodatkowe".

Wskazać należy, że bazy katalogowe Info-Ekspert i Eurotax zostały utworzone dla potrzeb rzeczoznawców samochodowych i zawierają uśrednione ceny, określone na podstawie danych dotyczących sprzedaży w następstwie profesjonalnego badania rynku. Uwzględniają one takie indywidualne cechy samochodów jak: marka, wersja, rok produkcji, rodzaj nadwozia, pojemność silnika, moc silnika, data pierwszej rejestracji. W sytuacji braku rzetelnych danych wynikających z ksiąg podatkowych (faktur VAT-marża), rachunków bankowych i wiarygodnych zeznań nabywców, dotyczących ceny ww. samochodów oraz okoliczności mogących mieć wpływ na jej obniżenie, które uzasadniałyby odstąpienie od określania podstawy opodatkowania w drodze szacowania, organ podatkowy prawidłowo przy określaniu podstawy opodatkowania sprzedaży ww. samochodów oparł się na informacjach właśnie z tych systemów, aby oszacować podstawę opodatkowania sprzedaży ww. samochodów w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Przy tym organ przyjął za podstawę opodatkowania najniższe wartości wynikające z notowań, co jest korzystne dla strony.

Organ prawidłowo również uzasadnił, dlaczego w sprawie nie mogła mieć zastosowania żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., a zwłaszcza metoda porównawcza zewnętrzna, za którą optuje skarżący. Zgodzić należy się z organem, że niemożność zastosowania tej metody wynika z faktu, że warunki prowadzenia działalności przez skarżącego różnią się od warunków, w których działają inni podatnicy działający w warunkach rynkowych i rzetelnie wykonujący swoje obowiązki podatkowe. Nie sposób uznać za porównywalne obrotów osiąganych przez podmioty uczciwie handlujące samochodami używanymi z obrotami osiąganymi przez podmioty, które tak jak skarżący, ukrywają rozmiar prowadzonej przez siebie działalności posługując się danymi innych podmiotów.

Z powyższych zatem powodów zarzuty naruszenia art. 23 § 3 i 5 O.p. Sąd uznał za bezpodstawny.

Trafne jest także stanowisko organu odwoławczego co do braku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawcy widnieli J.B. i Z.S..

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że faktury, w których jako wystawca widnieli J.B. i Z.S., stwierdzały czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane przez te podmioty. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy bowiem jednoznacznie, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie firmowały działalność innych osób, w tym skarżącego, który, co należy podkreślić, posiadała wiedzę w tym zakresie. W związku z powyższym faktury te, jako nie dokumentujące dostaw dokonanych pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT. Jak zostało to już wcześniej wskazane, prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.