Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 3109/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant ref. stażysta Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej w 1998 r. z dzierżawy nieruchomości oraz pozarolniczej działalności gospodarczej. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.082 zł (słownie: tysiąc osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej w 1998 r. z dzierżawy nieruchomości oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z materiałów dowodowych wynikało, iż w dniu 30 kwietnia 1999 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w K. zeznanie Państwa J. o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. (PIT-33), w którym wykazano dochód Pana J. z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 41,08 zł, dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 57.464,96 zł oraz Pani J. w kwocie 10.113,88 zł. Łączny dochód za ten rok uwzględniając odliczenia od dochodu w kwocie 69,88 zł. wyniósł 67.550 zł, a należny podatek dochodowy po odliczeniu wydatków mieszkaniowych w kwocie 217,55 zł wyniósł 13.818,80 zł.

Kontrola źródłowa przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. w zakresie prowadzonej przez Pana J. działalności gospodarczej wykazała istnienie trzech grup przychodów w postaci: działalności gospodarczej, dzierżawy nieruchomości i działalności wykonywanej osobiście pod jednym wspólnym zarejestrowanym źródłem, jako przychody z działalności gospodarczej A; podczas gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych traktuje ww. przychody jako uzyskane z odrębnych od siebie źródeł przychodu. W wyniku podjętych ustaleń Inspektor określił wysokość istniejącego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do uzyskanych dochodów ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście w zakresie usług zarządu oraz sprzedaży rzeczy, gdzie kwota przychodów przewyższała poniesione koszty co pozwoliło określić dochód podlegający opodatkowaniu. Natomiast w odniesieniu do źródła przychodów dotyczącego dzierżawy nieruchomości oraz działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, gdzie koszty uzyskania przychodu przekroczyły sumę przychodów Inspektor - stosownie do przepisu art. 24 Ordynacji podatkowej - odrębną decyzją określił wysokość straty poniesionej przez z wymienionych źródeł przychodu, tj. dzierżawy nieruchomości i pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] określił stratę poniesioną w 1998 r. z tytułu dzierżawy nieruchomości w kwocie 47.116,71 zł oraz stratę z działalności gospodarczej w kwocie 6.982,74 zł.

Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej stała się przedmiotem odwołania, w którym podatnicy wnoszą o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucają naruszenie przepisów art. 10 ust. l pkt 2, 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie rozdzielności poszczególnych źródeł przychodów ujętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a także naruszenie przepisów art. 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187, 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w prowadzonym postępowaniu, odrzucenie złożonych oświadczeń podmiotów gospodarczych i odmowę przesłuchania strony i świadków celem wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Izba Skarbowa w O. po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz zarzutami zawartymi w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 3 lipca 2002 r. złożonym w związku z postanowieniem tut. organu podatkowego z dnia 27.06.2002 r. Nr [...] wyznaczającym stosownie do przepisu art. 200 § l Ordynacji podatkowej trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stwierdza, co następuje:

Z akt podatkowych wynikało, iż w 1998 r. podatnik był właścicielem A, której przedmiotem działalności były zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej usługi transportowe, usługi wynajmowania nieruchomości oraz usługi zarządzania przedsiębiorstwami. Inspektor stwierdził, iż nieprawidłowo zakwalifikowane zostały przychody i koszty uzyskania przychodu z tytułu wynajmu (dzierżawy) budynku - pawilonu handlowo-gastronomicznego - do przychodów i kosztów z działalności gospodarczej. Przychód z wynajmu budynku nie kwalifikował się jako przychód z działalności gospodarczej, lecz jako przychód z odrębnego źródła przychodu określonego w art. 10 ust. l pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Analiza treści ww. przepisu nie budziła wątpliwości, iż najem (dzierżawa) zarówno nieruchomości, jak i innych rzeczy stanowi dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów. Pojęcie najmu nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym. Zgodnie z art. 659 § l ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Nadto należy zauważyć, iż przychodami z najmu są zgodnie z art. 11 ust. l ustawy o podatku dochodowym pieniądze i wartości otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, podczas gdy przychodami z działalności gospodarczej według art. 14 ust. l tej ustawy są kwoty należne z tytułu świadczeń. Podobnie art. 22 ustawy mówi o kosztach uzyskania przychodów "z poszczególnego źródła", a art. 9 ust. 2 definiując "dochód ze źródła przychodu", określa go jako nadwyżkę sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Ponadto gdy powstanie strata ze źródła przychodów, poniesiona w roku podatkowym, co do zasady pokrywa się ją w najbliższych 3 latach z tego właśnie źródła (art. 9 ust. 3). Stwierdziła Izba, że ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej, zatem w tym zakresie należy odnieść się do pojęcia działalności gospodarczej zawartego w art. 2 ust. l ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, póz. 324 ze zm.).

W sprawie będącej przedmiotem sporu, przychody o których mowa wynikały z wydzierżawienia przez podatnika firmie Pani M. K. B części budynku (pawilonu handlowo-gastronomicznego) położonego w W. przy ul. [...] oraz gruntu wokół tego obiektu. Zgodnie z umową dzierżawy z dnia 10.09.1995 r. p. M. K. uzyskała prawo użytkowania i pobierania pożytków lokalu o powierzchni łącznej 55 m2 (sklep i zaplecze na parterze budynku), oraz na podstawie aneksu do ww. umowy z dnia 10.12.1997 r., a także umowy dzierżawy zawartej w imieniu A z dnia 17.07.1998 r. powiększono powierzchnię dzierżawioną do 310 m2, co objęło dodatkowo piętro budynku. Na cele własnej działalności gospodarczej podatnik przeznaczył w tym budynku jedynie niewielkie pomieszczenie biurowe (ok. 10 m2). Jak wynika z akt podatkowych ww. budynek został nabyty na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny repertorium A: nr [...]) z dnia 15 lutego 1995 r. jako odrębna nieruchomość wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu przez obojga małżonków U. i M. J. za fundusze objęte dorobkiem. Oznacza to, że przedmiotowy budynek stanowił własność obojga Państwa na zasadach wspólności majątkowej (współwłasność łączna), jednak w oświadczeniu z dnia 15 lipca 1998 r. Pani U. J. wyraziła zgodę na wykorzystywanie przez Pana M. J. wspólnego majątku małżeńskiego. Przedmiotem dzierżawy był budynek o którym mowa wyżej, a umowy zawarto z jednym dzierżawcą, co nie potwierdza świadczenia usług wynajmu w zakresie wskazującym na prowadzenie w tym przedmiocie działalności gospodarczej, rozumianej jako związanej z powtarzalnością podejmowanych działań tego rodzaju (usług) o stałym (zawodowym) charakterze. Zdaniem Izby argument podnoszony w odwołaniu, iż od przychodów z tytułu najmu odprowadzony był podatek od towarów i usług nie ma znaczenia w sprawie, gdyż dla objęcia obowiązkiem podatkowym nie jest istotne, czy dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej , czy też jej nie wykonuje. Podatek od towarów i usług jest podatkiem ciążącym na każdym podmiocie, który wykonuje czynności wymienione w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) dotyczące towarów i usług.

Słuszny był zdaniem Izby zarzut dotyczący uzyskania przychodu ze sprzedaży części wyposażenia (bufet kawiarniany, kuchnia gastronomiczna elektryczno-gazowa, kuchnia gastronomiczna elektryczna, automat pralniczy przemysłowy, zmywarka do naczyń, termomix, patelnia gastronomiczna z przystawką gazową, podgrzewacz, szafy metalowe, frytkownica) wydzierżawionego budynku. Stwierdził organ odwoławczy, że pieniądze ze sprzedaży otrzymane zostały dopiero w styczniu 1999 r, zatem stosownie do przepisu art. 11 ust. l ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z którym przychodem z tego tytułu - są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze (...) - przychód ze sprzedaży ww. wyposażenia wystąpił dopiero w 1999 r., a nie jak to ustalił w zaskarżonej decyzji Inspektor w 1998 r.

Za bezzasadny uznała Izba Skarbowa zarzut podnoszony dotyczący wyodrębnienia z działalności gospodarczej usług zarządzania przedsiębiorstwem. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 20 lipca 1998 r. zawarł podatnik umowę cywilno-prawną pomiędzy C w W. reprezentowaną przez Radę Nadzorczą - nazwaną w umowie "zleceniodawcą", a p. M. J. - Prezesem zarządu - zwanym w umowie "zleceniobiorcą" o zarząd C. Na mocy umowy zobowiązał się Pan do prowadzenia ww. przedsiębiorstwa w imieniu i interesie oraz ze skutkiem dla ustanawiającego Zarząd C. Ponadto z § 6 ust. 2 ww. umowy wynikało, iż "usługi zarządzania wykonuje osobiście przyjmujący zlecenie". W trakcie kontroli potwierdzono, iż usługi zarządzania wykonywane były wyłącznie dla potrzeb C i tego samego rodzaju usług nie wykonywał podatnik na rzecz ludności. Z oświadczenia złożonego pismem z dnia 16 października 2000 r. wynika, iż przy realizacji usług zarządzania nie zatrudniano żadnych osób na podstawie umów o pracę oraz zlecenia. Potwierdzone to zostało również w złożonym odwołaniu. Podnoszona natomiast w odwołaniu, jak również podczas prowadzonego postępowania okoliczność, iż w prowadzeniu działalności pomagała podatnikowi żona, co wynika - zdaniem Pana - z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 15 lipca 1998 r., gdzie p. U. J. figuruje jako pełnomocnik, jest bez znaczenia dla sprawy, gdyż pełnomocnictwo ustanowione we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej stanowi umocowanie do dokonywania czynności prawnych w imieniu przedsiębiorcy. Z umowy natomiast wynika, iż tylko odwołujący się został upoważniony przez C do podejmowania wszelkich czynności prawnych i faktycznych dotyczących prowadzenia zarządzanego przedsiębiorstwa.

Ponadto złożone oświadczenia , iż w usługach zarządzania pośredniczył syn D. J. - w 1998 r. uczeń Technikum Elektronicznego we [...] - jest bez znaczenia dla sprawy, gdyż w 1998 r. nie zawarto z nim żadnej umowy cywilno-prawnej. Również dołączone w trakcie postępowania kontrolnego umowy i oświadczenia pracowników C nie potwierdzają wykonywania usług zarządzania przy udziale innych osób, gdyż wszystkie te osoby zawiązały stosunek pracy z C.

Ponadto tut. Izba Skarbowa w O. zauważa, iż zatrudniając osoby na podstawie umowy zlecenia, przy wynagrodzeniu nie przekraczającym - w 1998 r.- kwoty 93 zł, podatnik zobowiązany byłby jako płatnik - pobierać od tych przychodów podatek w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu oraz - stosownie do przepisu art. 42 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym - przekazywać kwoty pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego, w terminie do dnia 7 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego właściwego dla siedziby płatnika. Również w terminie przekazania kwoty pobranego podatku należy przesłać urzędowi skarbowemu zbiorczą deklarację zryczałtowanego podatku dochodowego (PIT-8A). Między innymi brak tych czynności, świadczy to o realizowaniu usług zarządzania osobiście bez udziału innych osób.

Wobec powyższego bezspornie, iż wykonywane były usługi zarządzania C w warunkach określonych w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychody uzyskane z tego tytułu stanowią odrębne źródło przychodów, o których mowa w art. 10 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym. Dla skutków podatkowych wynikających z wcześniej wskazanej odrębności źródeł przychodów według ustawy o podatku dochodowym, bez znaczenia jest fakt, że usługi w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem zostały zgłoszone przez podatnika jako przedmiot działalności do ewidencji działalności gospodarczej, bowiem sam fakt zarejestrowania się jako prowadzącego działalność gospodarczą nie powoduje automatycznie, że uzyskiwane przychody są opodatkowane jako osiągnięte z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Istotny jest bowiem charakter wykonywanej działalności w aspekcie przepisów ustawy podatkowej.

Analizując akta sprawy Izba Skarbowa w O. podziela również stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. w kwestii zakwalifikowania wydatków do poszczególnych źródeł przychodu. Inspektor bowiem w sposób prawidłowy dokonał rozdziału kosztów wspólnych tylko dla działalności gospodarczej i dzierżawy nieruchomości, jak również dla działalności gospodarczej, dzierżawy nieruchomości i działalności wykonywanej osobiście. Przy tym Izba Skarbowa zauważyła, iż stosownie do postanowień art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z tytułu osobistego wykonywania przez osoby fizyczne usług zarządzania przedsiębiorstwem - w warunkach określonych w art. 13 pkt 8 powołanej ustawy- są pomniejszane o koszty uzyskania przychodu określone w wysokości 20% w stosunku do uzyskanego przychodu. Jeżeli jednak podatnik może udowodnić, że koszty uzyskania przychodu były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9, wtedy koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych - co miało miejsce w konkretnej sprawie - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 22 ust. l 0 ww. ustawy.

Natomiast zgodnie z treścią art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Koszty poniesione w celu uzyskania przychodu odnoszą się do konkretnego źródła przychodu. Wymagane jest więc istnienie związku przyczynowego między wydatkami a uzyskanym przychodem. Koszty uzyskania - przychodu z poszczególnego źródła muszą więc służyć przychodowi z tego źródła.

Z akt sprawy wynikało, iż w 1998 r. w budynku handlowo-gastronomicznym przy ul. [...] w W. w części wydzierżawionym Firmie B - znajdowała się siedziba Firmy odwołującego się stąd organ I instancji prawidłowo zaliczył wydatki związane z wydzierżawioną nieruchomością - stosownie do przepisu art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym - do źródła przychodów jakim była dzierżawa nieruchomości oraz działalność gospodarcza.

Wbrew zarzutom odwołania nie dopatrzyła się Izba Skarbowa naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów proceduralnych, bowiem materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy i dostarczył dostatecznych podstaw do wydania decyzji.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie przewlekłości postępowania organów skarbowych.

Zarzuty skargi obejmowały naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, prowadzenie spraw w sposób przewlekły, nie uwzględnienie w toku postępowania wniosku o przesłuchanie świadków a także błędy popełniane, przez kontrolujących w toku postępowania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona, zaś podstawy jej uwzględnienia znajdują się w rozstrzygnięciu zawartym w wyroku z dnia 14 lipca 2004 r. o sygn. akt I SA/Wr 3008/02 wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w zakresie decyzji kwalifikującej poszczególne przychody oraz powstałe w związku z nimi koszty ich uzyskania.

Zgodnie z treścią przepisu" art. 10 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), który zawiera katalog podstawowych źródeł przychodu, źródłem przychodu są w szczególności: stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście; pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. l pkt 3). Ponadto w pkt 6 wskazanego art. 10 ust. l przepis ten wymienia jako inne źródło przychodu najem, dzierżawę i inne umowy o podobnym charakterze. Analiza powyższego przepisu wskazuje zatem, że obejmuje on swoim zakresem tylko taki najem, który nie stanowi działalności gospodarczej.

W przepisach podatkowych, jak słusznie zauważyły organy skarbowe, brak jest definicji pojęcia działalności gospodarczej zatem w tym zakresie należy się odnieść do treści tego pojęcia określonego w art. 2 ust. l ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), zgodnie z którym działalnością tą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Do innych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Podobne kryterium oceny znajduje się również w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Osoba, która wypełnia ustawowe przesłanki wyrażone w tym przepisie, spełnia jednocześnie warunki wymienione w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.

W uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. III CZP 117/91 (OSNCP 1992/5/67) Sąd Najwyższy do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczył jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

W utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyroki z dnia 16 września 1998 r. III SA 4726/97 (ONSA 1999/2/67), z dnia 13 maja 1999 r. SA/Po 1817/98 (niepubl.) czy z dnia 16 czerwca 1999 r. SA/Sz 1124/98 (niepubl.)./ składy orzekające jednoznacznie wypowiedziały się, że określenie w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych najmu jako źródła przychodu, oprócz innych źródeł, nie uzasadnia jego wyodrębnienia ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza i traktowania jako samoistnego źródła przychodu. Najem stanowi jednak źródło przychodu również w odniesieniu do podatników nie prowadzących działalności gospodarczej. Taki był cel odrębnego wymienienia najmu jako źródła przychodów.

W przypadku podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą polegającą na wynajmie zapis art. 10 ust. 1 pkt 6 nie byłby konieczny.

Izba Skarbowa w sprawie będącej przedmiotem sporu, nie wykazała, aby działania skarżącego nie odpowiadały ww. kryteriom, szczególnie przy zaakceptowaniu stanowiska Sądu Najwyższego zawartego w wyroku z dnia 11 października 1996 r. III RN 4/96 (OSNAP 1997/10/160), że nie można być zbyt restryktywnym w określaniu zakresu pojęcia "działalność gospodarcza".

Mając na względzie dotychczasowe rozważania stwierdzić trzeba, że najem budynku - pawilonu handlowo - gastronomicznego może stanowić przedmiot działalności gospodarczej a tym samym stanowić przychody i koszty rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Niesporne jest, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej skarżącego obejmował świadczenie tego rodzaju usług.

Podniesione w toku postępowania argumenty Izby Skarbowej odnośnie zakresu dokonywanego najmu /dzierżawy/ a więc skali świadczonych usług bowiem w obrocie występował tylko jeden podmiot będący najemcą /dzierżawcą/, z którym zawarto umowy były w świetle powyższych rozważań chybione.

Nie mają również znaczenia w sprawie rozważania Izby Skarbowej odnośnie faktu, iż budynek będący przedmiotem najmu stanowił współwłasność małżonków J., bowiem nie istnieje wymóg prowadzenia działalności gospodarczej przy użyciu jedynie własnych środków osoby prowadzącej działalność. Z istoty umowy najmu i umowy dzierżawy wynika, że nie jest wymagane aby wynajmującym czy wydzierżawiającym był właściciel rzeczy oddanej w najem czy dzierżawę.

Sąd, w odniesieniu do zarzutu skargi dotyczącego wyodrębnienia przez organy skarbowe z działalności gospodarczej usług zarządzania przedsiębiorstwem, uważa, iż jest on również uzasadniony.

Niesporne jest w sprawie, że skarżący będąc Prezesem zarządu C zawarł umowę z tą właśnie C reprezentowaną przez Radę Nadzorczą, na mocy której zobowiązał się do prowadzenia wskazanego przedsiębiorstwa. Z materiału dowodowego, wynika również, że przy realizacji usług zarządzania nie korzystał z pomocy innych osób jak również i to, że świadczył usługi w tym zakresie jedynie dla wskazanego wyżej podmiotu. Bez znaczenia w sprawie jest jak słusznie wskazał organ odwoławczy, było również to, że U. J. figurując we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jako pełnomocnik skarżącego pomagała w zarządzaniu C, bowiem z treści umowy o zarząd wynikało, że tylko skarżący jest umocowany do podejmowania jakichkolwiek działań w jej imieniu.

Zajmując stanowisko, że świadczone przez skarżącego usługi z tytułu umowy o zarządzanie mają charakter działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. organy podatkowe zakwestionowały kwalifikację źródeł przychodów i rozliczenia kosztów ich uzyskania. Pogląd ten zdaniem Sądu narusza cyt. wyżej przepisy, gdyż działalność skarżącego powinna być uznana za realizowaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. źródłami przychodów w podatku dochodowym osób fizycznych są: działalność wykonywana osobiście (pkt 2) i pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2, czyli z wyjątkiem działalności wykonywanej osobiście (pkt 3). Natomiast stosownie do art. 14a ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. za przychody uzyskane z wykonywania wolnego zawodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 i art. 14, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności, w szczególności: lekarzy wszystkich specjalności, techników dentystycznych, felczerów, położnych, pielęgniarek, prawników, ekonomistów, inżynierów, architektów, techników budowlanych, geodetów, rzeczników patentowych, tłumaczy oraz księgowych.

Z powyższego wynika, że wykonywanie wolnego zawodu mogło być kwalifikowane jako działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 i art. 14a ustawy) lub jako pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 w związku z art. 14 i 14a). Organy podatkowe stwierdziły w tej sprawie, że o zakwalifikowaniu działalności skarżącego do pierwszego z tych źródeł przychodów decyduje ze względu na art. 13 pkt 8 analizowanej ustawy rodzaj odbiorcy, na rzecz którego świadczone były sporne usługi. Gdy odbiorcami tymi są wyłącznie osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej lub podmioty gospodarcze - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie na potrzeby tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności - świadczone usługi należy kwalifikować zawsze do działalności wykonywanej osobiście.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2002 r. o sygn. akt I SA/Wr 2057/99, który to wyrok Sąd w składzie rozstrzygającym w niniejszej sprawie, Sąd akceptuje w całej rozciągłości stwierdzono: cyt. "Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ani w 1997 r. /przyp. wł. również w 1998 r./ nie zawierała definicji działalności gospodarczej. Jedyna definicja tego pojęcia w 1997 r. była zawarta w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Jednakże nie miała ona waloru uniwersalnego, gdyż została stworzona tylko na potrzeby tego aktu prawnego, co wynikało wprost z art. 2 ust. 1 tej ustawy ("działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest ..."). Dlatego może być ona wykorzystywana jedynie pomocniczo, tym bardziej że definicja ta wskazywała tylko na dwie cechy: prowadzenie działalności na własny rachunek i prowadzenie jej w celu zarobkowym. Cel zarobkowy zaś nie może być najważniejszym wyróżnikiem działalności gospodarczej.

Przy charakterystyce pojęcia działalności gospodarczej zatem wykorzystuje się dorobek doktryny i judykatury, co jest powszechnie aprobowane przez orzecznictwo zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego. W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r. sygn. akt III RN 4/96 skład orzekający, podsumowując dotychczasowy dorobek orzecznictwa, wskazał na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą, a mianowicie: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

W uchwale Sąd Najwyższy uznał też, że przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność.

Z kolei w postanowieniu z dnia 19 października 1999 r. sygn. akt III CZ 112/99 Sąd Najwyższy stwierdził: "diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego".

Powyższa charakterystyka działalności gospodarczej w ujęciu judykatury i doktryny na tle cytowanej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. znalazła normatywne odzwierciedlenie w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Na podstawie art. 2 tej ustawy działalnością gospodarczą w jej rozumieniu jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Musi być ona wykonywana w sposób zawodowy i we własnym imieniu. Żaden przepis tej ustawy nie stanowi, że nie jest taką działalnością wykonywanie jej przez przedsiębiorcę osobiście na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

Jeżeli zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia dwa źródła przychodów: działalność wykonywaną osobiście oraz pozarolniczą działalność gospodarczą, to osiągane z tego rodzaju działalności przychody podatnika zarejestrowanego jako podmiot gospodarczy (obecnie przedsiębiorca), realizującego faktycznie działalność menedżerską w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały), będącego tym samym prawnie określonym podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym, powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, a nie działalność wykonywana osobiście. Ta bowiem nie musi spełniać powyższych kryteriów, a zwłaszcza ciągłości (powtarzalności i stałości) i zorganizowania w ramach podmiotu określonego administracyjnoprawnie, uczestniczącego w obrocie gospodarczym. Tym samym należy stwierdzić, że działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. odróżnia od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu jej art. 10 ust. 1 pkt 2 nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów nie mających przymiotu "ludności", ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności w rozumieniu ustaw o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Jeżeli zatem podatnik uzyskiwał w 1997 r. przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło albo wykonywania wolnego zawodu wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy, wykonując te usługi wyłącznie na potrzeby tych podmiotów bez ich świadczenia na rzecz ludności, a swoje usługi realizował w okolicznościach wskazujących na charakter działalności gospodarczej, przychody te należało zaliczać do przychodów z tytułu działalności gospodarczej, a nie z tytułu osobiście wykonywanej działalności. (...) O tym, czy mamy, czy też nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, nie może decydować jedynie krąg odbiorców świadczonych przez podatnika usług, lecz cechy charakterystyczne działalności.

Na taki sposób wykładni tych przepisów wskazuje również konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną powinny być traktowane równo (orzeczenie TK z dnia 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K. 10/93). Jeżeli zatem mamy do czynienia z osobą fizyczną, która zarejestrowała się jako podmiot gospodarczy (obecnie przedsiębiorca) świadczący w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły usługi na przykład menedżerskie, informatyczne lub sprzątania, brak jest podstaw, aby różnicować jej opodatkowanie jedynie w zależności od tego, czy usługi te świadczy na rzecz tylko podmiotów gospodarczych (...), czy też jeszcze, na przykład okazjonalnie, jakiejś osobie fizycznej (...).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotny jest także aspekt wykładni celowościowej. W obecnej rzeczywistości gospodarczej w obrocie gospodarczym funkcjonuje bardzo duża liczba osób fizycznych zarejestrowanych w rejestrze działalności gospodarczej jako przedsiębiorcy świadczący usługi na rzecz innych podmiotów gospodarczych (przedsiębiorców): informatycy, osoby sprzątające, realizujące zadania obsługi biurowej firm, menedżerowie, osoby świadczące usługi marketingowe, pośrednicy sprzedaży itd. Duża część tych podmiotów została zarejestrowana jako podatnicy podatku od towarów i usług. Przyjęcie zasad opodatkowania zaprezentowanych w tej sprawie przez organy podatkowe (...) zdezorganizować może zasady pewności obrotu gospodarczego w sferze podatkowej i doprowadzić do katastrofalnych skutków w sferze budżetowej."

Przechodząc na grunt sprawy będącej pośrednio przedmiotem skargi, bowiem właściwa skarga dotyczy decyzji w zakresie stwierdzenia straty, w pełni zastosowanie ma teza, iż działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) odróżnia od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów nie mających przymiotu "ludności", ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności w rozumieniu ustaw o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

W konsekwencji zakwalifikowania przez Sąd przychodów z określonych źródeł w sposób odmienny niż dokonały tego organy skarbowe, przy ponownej weryfikacji materiału dowodowego koszty uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł również powinny zostać rozliczone ponownie a to z kolei spowoduje zmianę decyzji wydanej w oparciu o art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. a to, iż organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

Zgadza się Sąd z twierdzeniem organów, że przewlekłość postępowania, która była jednym z zarzutów skargi, pozostaje bez znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia, bowiem wiązała się ona w dużej mierze z zakresem materiału dowodowego oraz dodatkowymi materiałami dowodowymi przedstawianymi przez skarżącego w toku postępowania.

Mając na względzie powyższe skargę należało uwzględnić, co powoduje uchylenie decyzji Izby Skarbowej na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczona na podstawie art. 200 cyt. wyżej ustawy.