Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2333/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 3
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 128/15 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 128/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 27 listopada 2013 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w kwocie 17.359,00 zł.

Wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 14 marca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ I instancji decyzją z dnia 23 września 2014 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w łącznej kwocie 20.524,00 zł.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 - zwanej dalej "ustawą zmieniającą"), poprzez niezastosowanie tych przepisów w sprawie i założenie, że Strona w dniu 2 maja 2011 r. nie wysłała do urzędu skarbowego oświadczenia o prawie do ulgi meldunkowej wraz z zeznaniami podatkowymi za rok 2010.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż Skarżąca nie złożyła oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej w ustawowym terminie, gdyż w przesyłce z dnia 2 maja 2011 r. znajdowały się wyłącznie dwa zeznania PIT – 37 za rok 2010, a nie, jak twierdzi Skarżąca, również przedmiotowe oświadczenie. Zatem spór zasadza się wyłącznie na tym, czy Skarżąca do przesyłki z dnia 2 maja 2011 r. dołączyła również oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Na potwierdzenie tego faktu Skarżąca okazuje kopię ww. oświadczenia, której wiek i czas sporządzenia winni - zdaniem Strony - ocenić biegli i wskazuje, że fakt załączenia ww. oświadczenia potwierdzają świadkowie: w osobie jej męża i p. K. P.

Strona nadto twierdzi, że organy miały wiedzę o jej prawie do skorzystania z ulgi i to obowiązkiem organów było, w przypadku wątpliwości wezwanie Strony do uzupełnienia dokumentacji, w tym także o przedmiotowe oświadczenie. Strona wywodzi, że organy winny zapytać, czy chce skorzystać z ulgi. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołuje się na zasady, jakimi winni kierować się urzędnicy i stwierdza, że brak monitoringu w urzędzie skarbowym, gdzie składano zeznanie, jest przyczyną tego, że nie można udowodnić zagubienia dokumentów przez urzędników. Strona uważa, że to organy winny udzielać informacji, zgodnie z zapisami art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedno Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. - zwanej dalej "k.p.a.") o zagrożeniach, wynikających z nieznajomości prawa, gdyż obywatela nie należy karać za niewiedzę prawniczą. W tym względzie Strona powołuje się na orzecznictwo sądów, w tym Trybunału Konstytucyjnego, jak i Sądu Najwyższego. W końcowej części skargi Strona żąda stwierdzenia, że w jej przypadku nie powstało zobowiązanie podatkowe ze sprzedaży mieszkania, gdyż stosowne oświadczenie zostało złożone. Co oznacza, że nie może odpowiadać i ponosić konsekwencji za niedbalstwa urzędników, sugerując tym samym, iż przedmiotowe oświadczenie zostało przez nich zagubione. Twierdzi, że regulaminy, okólniki dot. segregowania korespondencji nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, a ona jako podatnik, nie musi opisywać na kopercie, co ona zawiera. Wszczęcie postępowania po latach uważa za celowe, gdyż pamięć tego zdarzenia zatarła się z oczywistych przyczyn.

Sąd podał, że jak wynika z akt sprawy organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podał, że wskazani przez Stronę świadkowie nie potwierdzili w sposób jednoznaczny faktu załączenia do przesyłki spornego oświadczenia. W tym miejscu organ przywołał zeznania męża podatniczki, który podał że: wedle jego orientacji oświadczenie o zameldowaniu wypełniła Skarżąca odręcznie i zapakowała je do koperty, wraz z zeznaniami rocznymi za 2010 r., którą następnie razem nadali na poczcie w C.. Zeznający nadmienił jednakże, że wydaje mu się, iż w kopercie znajdowały się zeznania roczne oraz oświadczenie. Mąż zeznał również, że z jednej strony nie pamięta, kto sporządzał zeznania roczne, ale jednocześnie stwierdził, iż wypełnianiem zeznań podatkowych zajmuje się żona. Podał także, że kserokopii oświadczenia o zameldowaniu. dokonano w domu, na urządzeniu wielofunkcyjnym i jest jedynym świadkiem, który widział jak korespondencja była pakowana.

Drugi świadek wskazany przez Stronę - K. P. zeznała, że podatniczka kontaktowała się z nią w sprawach podatkowych, m.in. w zakresie sprzedaży nieruchomości i miała swoje zdanie na temat obowiązywania tzw. ulgi meldunkowej. Świadek potwierdziła charakter pisma podatniczki na przedłożonej kserokopii oświadczenia o zameldowaniu. Stwierdziła również, choć czynności nie widziała, że przedmiotowe oświadczenie Skarżąca musiała wysłać łącznie z zeznaniami, albowiem by skorzystać z ulgi w podatku tak należało uczynić i Skarżąca mówiła, iż dokonała wysyłki. To zeznanie, według organu, nie potwierdziło, że K. P. była naocznym świadkiem wysyłania zeznań wraz z oświadczeniem.

W opinii organów, z zeznań wskazanych przez Stronę świadków nie wynikało w sposób jednoznaczny, że przesyłka zawierała. oprócz zeznań rocznych, również sporne oświadczenie. Organ wziął pod uwagę przy tej ocenie więzi rodzinne łączące męża ze Skarżącą uznając, że nie mogą stanowić (przy swej niejednoznaczności) kluczowego dowodu w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze wagę przesłanych w dniu 2 maja 2011 r. dokumentów, dowodem potwierdzającym zawartość przesyłki byłoby niewątpliwie starannie wypełnione potwierdzenie jej odbioru lub też koperta, zawierająca stosowne adnotacje o jej zawartości. Potwierdzenie odbioru tejże przesyłki przez adresata nakazywałoby wtedy przyjąć, że odebrał to, co zostało określone przez nadającego. W przypadku rozbieżności pomiędzy zawartością przesyłki a opisem na potwierdzeniu jej nadania, czy kopercie, kluczową rolę mogłyby odegrać zeznania świadków, jako posiłkowy dowód w sprawie.

Zdaniem organu, Skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów jednoznacznie wskazujących na wysłanie dwóch zeznań podatkowych PIT-37 za rok 2010 (swojego oraz męża) wraz z oświadczeniem o zameldowaniu w sprzedanym lokalu mieszkalnym, uprawniającym do skorzystania z ulgi meldunkowej. Oczekiwanie, że organ podatkowy przyjmie, w niniejszej sprawie, jako udowodnioną okoliczność złożenia spornego oświadczenia w oparciu o wymienione dowody z zeznań świadków, nie może odnieść zamierzonego skutku.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z badania kserokopii oświadczenia z dnia 26 kwietnia 2011 r. przez biegłych pod kątem czasu jego sporządzenia organ podał, że dwa wyspecjalizowane podmioty wypowiedziały się już w trakcie postępowania stwierdzając, iż nie ma obecnie metody pozwalającej na określenie wieku nadruków, w tym kserokopii. Polskie Towarzystwo Kryminalistyczne dodało m.in., że badania dokonywane są wyłącznie z oryginałów dokumentów.

Organ dodał przy tym, że kluczową w sprawie kwestią jest złożenie oświadczenia, a nie czasokres jego sporządzenia. W konsekwencji prowadzenie dalszych badań w tym zakresie jest nieuzasadnione. Przeprowadzenie tych dowodów, zdaniem organu odwoławczego, nie wskazuje na realną możliwość uzyskania odmiennych ustaleń w sprawie. Jednocześnie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, za mało prawdopodobne należałoby uznać takie działanie organu podatkowego pierwszej instancji, który nie kwestionując przesłania listu poleconego o numerze [...], część jego zawartości przekazuje właściwej komórce merytorycznej, a część zaś w sposób przypadkowy lub celowy gubi.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że wymieniona przesyłka, nadana w dniu 2 maja 2011 r. w Urzędzie Pocztowym w C., której adresatem był [...] Urząd Skarbowy w T., nie zawierała oświadczenia Strony o zameldowaniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wobec braku oświadczenia podatniczki o spełnieniu warunków do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie "określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010r., w łącznej"(uwzględniającej zarówno podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości, jak i podatek od dochodów tytułem wynagrodzenia; emerytury-renty i działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy) kwocie 20.524,00 zł. Organ wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i stwierdził, że źródłem przychodów jest również odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części przed upływem 5 lat, jeżeli nie było to zbycie w ramach działalności gospodarczej. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. zmieniono ustawę wprowadzając od dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 r. ale od zbycia nieruchomości i praw nabytych, lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone ustawie w brzmieniu na 31 grudnia 2008 r.

Organ stwierdził, że nie ma żadnych dowodów na potwierdzenie twierdzenia strony dlatego uznał, że Skarżąca winna zapłacić podatek wskazany w decyzji w kwocie tam wyszczególnionej.

W ocenie WSA, należy przyznać rację organom, że nie można uznać, iż są jakiekolwiek dowody potwierdzające, że sporne oświadczenie Strony zostało istotnie wysłane w dniu 2 maja 2011 r. Tej tezy nie potwierdzają dokumenty sporządzone przez Stronę w postaci kopii oświadczenia. Badanie wieku ww. kopii, zdaniem Sądu, nie może wnieść do sprawy dowodu w postaci potwierdzenia, iż sporne oświadczenie rzeczywiście znajdowało się w przesyłce. Również zeznający świadkowie nie potwierdzają ww. faktu wbrew stanowisku skarżącej. K. P. nie była świadkiem naocznym wysyłania przesyłki wraz z oświadczeniem. Natomiast zeznania męża nie mogą być kluczowe dla sprawy ze względu na więzi rodzinne i niejednoznaczność twierdzeń (nie pamięta kto złożył zeznania, ale zawsze czyni to żona, a w przesyłce było oświadczenie i jest świadkiem naocznym tego faktu). Mąż Skarżącej potwierdził, że kopia oświadczenia została sporządzona w domu przy użyciu urządzenia wielofunkcyjnego oraz to, że oświadczenie było pisane ręcznie przez żonę. Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że ze względów rodzinnych to zeznanie nie może być kluczowe dla sprawy.

Sąd stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia ze sprawą podatkową, a zatem w tym wypadku nie stosuje się k.p.a., a przepisy Ordynacji podatkowej. To oznacza, że wyjaśnienia są udzielane tylko w przypadku złożenia stosownego wniosku przez Stronę np. o interpretację. Organ podatkowy nie musi udzielać informacji podatnikom o konsekwencjach podatkowych. Taką rolę pełnią doradcy podatkowi, adwokaci czy radcowie prawni. To, że decyzja nie spełnia oczekiwań Strony nie oznacza, że narusza ona wskazane przez Stronę zasady i przepisy, w tym orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, czy też Sądu Najwyższego.

Podatnik, jeżeli żąda zastosowania ulgi ze strony fiskusa, to sam w swoim interesie winien zadbać o to, aby spełnić wszystkie przesłanki do zastosowania ulgi. Skoro nie ma żadnych dowodów na to, że przesyłka zawierała oświadczenie o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej, to organy zasadnie uznały, iż Strona nie spełniła warunków do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zatem organy podatkowe zasadnie określiły Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 r., w łącznej (uwzględniającej zarówno podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. uznając, iż stanowi źródło przychodów, jak i podatek od dochodów tytułem wynagrodzenia; emerytury-renty i działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy) kwocie 20.524,00 zł.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Strony, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia in merito przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, bądź też zmianę ww. orzeczenia przez NSA i uwzględnienie żądania Skarżącej w całej rozciągłości (co do braku obligu zapłaty przez Skarżącą na rzecz Urzędu Skarbowego) oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu wszelkich kosztów postępowania (w tym zwłaszcza zastępstwa adwokackiego i opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa) - całość według norm prawem przewidzianych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, a to w szczególności przepisów art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, polegające na niezastosowaniu tych przepisów przez organ i mylnym przyjęciu, że w dniu 2 maja 2011 r. Skarżąca nie wysłała do U.S. w T. oświadczenia o prawie do ulgi meldunkowej wraz z zeznaniami podatkowymi (swoim i męża) za rok 2010, mimo iż przeczy temu zebrany w sprawie materiał dowodowy a nadto przepisy prawa o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym (administracyjnym szerzej), gdzie organ w razie wątpliwości winien od razu (w 05.2011 r.) wyjaśnić z podatnikiem kwestię ww. "Oświadczenia" i ewent. wezwać podatnika do złożenia tegoż "Oświadczenia" (to także w zw. choćby z art. 9 k.p.a. - par excelence).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Analiza stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów w korelacji z ich uzasadnieniem prowadzi do wniosku, że zasadnicze przesłanie skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania oceny ustalonego przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego przez WSA w Bydgoszczy stanu faktycznego.

Mając jednak na uwadze sposób formułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd pierwszej instancji rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadziły się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że w części wstępnej skargi kasacyjnej, w której jako podstawę kasacyjną wskazano wyłącznie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jej autor zarzucił naruszenie art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej polegające ich niezastosowaniu w związku z mylnym przyjęciem, że w dniu 2 maja 2011 r. Skarżąca nie wysłała do organu podatkowego oświadczenia o prawie do ulgi meldunkowej.

Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, możliwego do podniesienia w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., który to zarzut kwestionowałby dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, w tym zaś kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę. W konsekwencji brak jest więc zarzutu podważającego stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i uznany przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w tym zakresie ani żadnego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który naruszyłby Sąd pierwszej instancji, ani też żadnego przepisu Ordynacji podatkowej regulującego postępowanie podatkowe, którego naruszenia Sąd ten nie dostrzegł lub które pominął.

Co prawda, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca, wskazując na przepis art. 9 k.p.a. stauujący zasadę udzielania informacji, który w tej sprawie nie miał zastosowania i w konsekwencji nie mógł zostać naruszony, w pkt a – h (s. 9) podała okoliczności jakie powinny zostać w tej sprawie uwzględnione, ale powiązała je jedynie z wadliwą subsumcją stanu faktycznego pod właściwy przepis prawa materialnego. Zamieszczenie tego rodzaju twierdzeń w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie może jednak zastąpić wskazania naruszenia przepisów postępowania jako podstawy kasacyjnej.

Stawiając tylko zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej akceptuje niejako stan faktyczny przyjęty przez sąd administracyjny pierwszej instancji za podstawę oceny wykładni i zastosowania przepisów, którym to stanem faktycznym może być stan faktyczny wynikający z zaskarżonej decyzji, uznany przez tenże sąd za prawidłowo ustalony.

Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Ocena podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego musi być więc dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s . 10 – 12) wynika, że Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenie organów podatkowych, iż przesyłka nadana w dniu 2 maja 2011 r., adresatem której był [...] Urząd Skarbowy w T., nie zwierała oświadczenia Strony, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f., co w konsekwencji prowadzi do wniosku o braku spełnienia warunku do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]