Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1364/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 575/14 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 kwietnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 575/14, w którym oddalono skargę T. P. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 7 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 16 grudnia 2013 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, tj. dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. dalej: u.p.d.o.f.) za rok 2010 w kwocie (...) zł.

Dokonując subsumcji norm prawa podatkowego wynikających z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. do ustalonego stanu faktycznego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik za 2010 r. nie ujawnił podstawy opodatkowania z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej F. Sp. z o.o. o wartości (...) zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki złota, przez co w konsekwencji bezpodstawnie zaniechał uiszczenia podatku z powyższego tytułu.

Podatnik odwołał się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z 7 kwietnia 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że w efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik, na podstawie uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników F. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) z 31 marca 2010 r. objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, działając na podstawie art. 257 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych oraz § 7 ust. 1 umowy spółki, postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy spółki o kwotę (...) zł poprzez utworzenie 4710 nowych udziałów i wyraziło zgodę, aby nowoutworzone udziały w kapitale zakładowym zostały objęte m.in. przez podatnika, który objął 1570 udziałów po (...) zł każdy, o łącznej wartości (...) zł i pokrył je wierzytelnością posiadaną w stosunku do F. Sp. z o.o. z tytułu umowy pożyczki z 3 grudnia 2007 r. zawartej pomiędzy B. P. a Spółką. Posiadana przez podatnika wierzytelność w stosunku do Spółki powstała w wyniku przeniesienia umową darowizny przez B. P. na rzecz T. P. wierzytelności o wartości (...) zł, wynikającej z umowy pożyczki, w postaci (...) złota w próbie (...) odpowiadającej wartości (...) zł zawartej 3 grudnia 2007 r. pomiędzy B. P. (pożyczkodawca) a F. Sp. z o.o. (pożyczkobiorca). Dnia 7 kwietnia 2010 r. podatnik złożył oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (...) udziałów po (...) zł każdy, o łącznej wartości (...) zł i o pokryciu ich wkładem niepieniężnym.

Postanowieniem Sądu Rejonowego P. z 6 maja 2010 r. do Rejestru Przedsiębiorców dokonano z dniem 11 maja 2000 r. wpisu podwyższenia kapitału zakładowego F. Sp. z o.o. z kwoty (...) zł na kwotę (...) zł, tj. o wartość udziałów objętych za aport o wartości (...) zł (...) zł. Uwzględniając powyższe okoliczności organ stwierdził, że podatnik za rok 2010 nie ujawnił podstawy opodatkowania z tytułu objęcia udziałów w Spółce o wartości (...) zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki złota, przez co w konsekwencji bezpodstawnie zaniechał uiszczenia podatku z powyższego tytułu w wysokości (...) zł.

Zdaniem organu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie upoważnia do uznania za koszt podatkowy wartości składnika majątku, który wnoszący otrzymał nieodpłatnie, np. w drodze darowizny. Prawidłowym jest zatem wniosek, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który faktycznie poniesiono. Bezspornym jest, że skarżący opisaną wyżej wierzytelność, którą wniósł aportem do Spółki, otrzymał na własność bezpłatnie od matki na podstawie umowy darowizny zawartej 29 marca 2010 r. W toku prowadzonego postępowania, pomimo kilku wezwań organu kontroli skarbowej, podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wszelkich kosztów związanych z objęciem udziałów w spółce prawa handlowego w zamian za wkład niepieniężny. Strona skorzystała z uprawnień przewidzianych w art. 199 O.p i nie wyraziła zgody na przesłuchanie. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 oraz art. 191 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowiła wysokość kosztu podatkowego z tytułu uzyskania przez skarżącego 2010 r. przychodu z tytułu objęcia udziałów w F. Sp. z o.o. w zamian za wkład w postaci wierzytelności przysługującej podatnikowi w stosunku do ww. spółki. Organ pierwszej i drugiej instancji, przy ustalaniu podstawy opodatkowania, pominął koszty uzyskania przychodu w kwocie (...) zł, odpowiadającej kwocie głównej wierzytelności własnej, za którą zostały objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu I instancji.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego w zakresie wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 1i u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, za prawidłowe należy uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wobec jednoznacznej treści art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., przepis ten powinien być interpretowany ściśle, a prawidłowa jego wykładnia prowadzi do wniosku, iż kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Do wydatków tych zaliczamy zatem te wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika. Podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że przepisy art. 22 ust. 1e stanowią w tym przypadku regulację o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, iż kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane jego uzyskaniem. Art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport na nabycie tego aportu.

Zdaniem Sądu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie upoważnia do uznania za koszt podatkowy wartości składnika majątku, który wnoszący otrzymał nieodpłatnie, np. w drodze darowizny. Z powołanych przepisów wynika wprost i jednoznacznie, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który faktycznie poniesiono. Interpretując pojęcie "koszt poniesiony" należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że "poniesiony" to dokonany, co oznaczałoby, że chodzi o taki stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w sensie realnym. W ocenie Sądu, jako całkowicie nieuzasadnione należy uznać twierdzenia skarżącego, że z przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie wynika bezpośredni związek poniesionego wydatku z konkretnym podmiotem, co skutkuje uznaniem, iż wydatek na nabycie danego składnika majątku mógł zostać poniesiony przez inny podmiot i następnie przekazany wraz z tym składnikiem majątku odpłatnie (np. w drodze sprzedaży) lub nieodpłatnie (np. w drodze darowizny) podatnikowi, który ostatecznie wniósł aportem ten składnik do spółki kapitałowej. Błędne jest także stanowisko skarżącego, że przez "wydatki na nabycie" należy rozumieć wydatki poniesione na powstanie w przeszłości wierzytelności własnej. Interpretacja, jakiej dokonał skarżący, pozostaje bowiem w sprzeczności z konstrukcją opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą określenie dochodu jest zasadniczo dokonywane w odniesieniu do każdego podatnika indywidualnie, jedynie w drodze wyjątku możliwe jest uwzględnianie w podstawie opodatkowania danego podatnika zdarzeń dotyczących innego podmiotu, np. rozliczanie dochodów małoletnich dzieci. W tym stanie rzeczy podatnik nie miał prawa odnieść w ciężar kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez matkę. W ocenie Sądu, ciężar udowodnienia poniesienia wydatku rzeczywistego i definitywnie obciążającego majątek podatnika ciąży na stronie.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżący wierzytelność, którą wniósł aportem do spółki, otrzymał na własność bezpłatnie od matki, na podstawie umowy darowizny. W toku prowadzonego postępowania, pomimo wezwań organu kontroli skarbowej, podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z objęciem udziałów w spółce prawa handlowego w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie Sądu, w świetle art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. powyższe okoliczności skutkują brakiem możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu, skoro brak wydatków podatnika poniesionych na nabycie ww. wierzytelności. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku, a zgromadzone dowody nie dają jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że skarżący poniósł koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w F. Sp. z o.o.

Sąd zgodził się z twierdzeniem strony, że określając koszty uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, którymi są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust. 1e pkt 1 ww. ustawy), udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 22 ust. 1e pkt 2 tejże ustawy), możliwe jest uwzględnienie w kosztach podatkowych wartości składników majątku otrzymanych nieodpłatnie. Powyższe nie oznacza jednak, że przepis ten należy interpretować rozszerzającego, do czego w istocie sprowadza się stanowisko strony. Wskazana powyżej interpretacja pojęcia "kosztu poniesionego", zawarta w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., dokonana zasadniczo w oparciu o wykładnię językową, przesądza bowiem jednoznacznie, że dla rozpoznania kosztu konieczne jest zaistnienie realnego wydatku poniesionego przez podatnika. Oznacza to, że w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny otrzymany nieodpłatnie, wartość tego składnika nie stanowi kosztu podatkowego. Uzasadnieniem dla przyjętego rozwiązania, pozwalającego na uwzględnienie w kosztach wartości składnika majątku otrzymanego nieodpłatnie (art. 22 ust. 1e pkt 1 oraz pkt 2 u.p.d.o.f.) może być np. fakt, że składniki te związane są z działalnością gospodarczą.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. z uwagi na błędne określenie kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w wysokości 0,00 zł, zamiast prawidłowo w wysokości 615.829,48 zł odpowiadającej kwocie głównej wierzytelności własnej, za którą zostały objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej, na skutek wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. naruszającej zasadę równości wobec prawa w świetle obowiązku ponoszenia przez wszystkich obywateli ciężarów publicznych, z uwagi na nierówne traktowanie skarżącego jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej w stosunku do osoby będącej przedsiębiorcą;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) przez oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w zw. z art. 191 o.p. na skutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawnego pozbawienia skarżącego kosztu uzyskania przychodu w wysokości 615.829,48 zł w sytuacji, w której wysokość tego kosztu wynikała jednoznacznie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku stanowiska odnośnie zarzutów naruszenia zasady równości wobec prawa, o której mowa w art. 32 Konstytucji w świetle obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych, o którym mowa w art. 84 Konstytucji.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zawiera ona zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania.

Nie jest trafny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano dlaczego podzielono stanowisko organów odnośnie wykładni art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazano też podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika także, że Sąd ten uznał, że w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącym, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., z powodu braku stanowiska odnośnie naruszenia przepisów Konstytucji. Skoro Sąd pierwszej instancji uznał zebrany przez organy materiał dowodowy za wystarczający, przeprowadził wykładnię przepisu prawa materialnego i zastosował go do przyjętego stanu faktycznego sprawy, to uzasadnienie spełnia wymogi określone powołanym przepisem. Brak odwołania się do przepisów Konstytucji przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że przy ocenie zaskarżonej decyzji nie miał ich na uwadze. Brak wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w tym zakresie oznacza w tej sprawie tylko tyle, że nie podzielia argumentacji strony. Podkreślić też należy, że w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publ. CBOSA) przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Powoływanie się w skardze kasacyjnej na to, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do jednego z zarzutów, w sytuacji, gdy Sąd ten ocenił zaskarżoną decyzję zarówno w zakresie prawidłowości prowadzonego postępowania jak i zastosowania prawa materialnego, nie stanowi podstawy do uznania, że doszło do naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 o.p. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy podatkowe zgromadziły w tej sprawie wyczerpujący materiał dowodowy i materiał ten oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 o.p.

Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowany. Przypomnieć zatem należy, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, działając na podstawie art. 257 § 1 k.s.h. oraz § 7 ust. 1 umowy spółki, postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy spółki o kwotę (...) zł poprzez utworzenie (...) nowych udziałów i wyraziło zgodę, aby nowoutworzone udziały w kapitale zakładowym zostały objęte m.in. przez T. P., który objął (...) udziałów po (...) zł każdy, o łącznej wartości (...) zł i pokrył je wierzytelnością posiadaną w stosunku do F. Sp. z o.o. z tytułu umowy pożyczki z 3 grudnia 2007 r. zawartej pomiędzy B. P. a Spółką. Posiadana przez podatnika wierzytelność w stosunku do Spółki powstała w wyniku przeniesienia umową darowizny przez B. P. na rzecz T. P. wierzytelności o wartości (...) zł, wynikającej z umowy pożyczki, w postaci (...) g złota w próbie (...) odpowiadającej wartości (...) zł zawartej 3 grudnia 2007 r. pomiędzy B. P. (pożyczkodawca) a F. Sp. z o.o. (pożyczkobiorca). Dnia 7 kwietnia 2010 r. podatnik złożył oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (...) udziałów po (...) zł każdy, o łącznej wartości (...) zł i o pokryciu ich wkładem niepieniężnym.

Postanowieniem Sądu Rejonowego P. z 6 maja 2010 r. do Rejestru Przedsiębiorców dokonano z dniem 11 maja 2000 r. wpisu podwyższenia kapitału zakładowego F. Sp. z o.o. z kwoty (...) zł na kwotę (...) zł, tj. o wartość udziałów objętych za aport o wartości (...) zł (... zł).

W toku postępowania, pomimo wezwań organu, T. P. nie przedłożył dowodów na poniesienie kosztów związanych z objęciem udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny.

W tej sytuacji prawidłowo organy stwierdziły, co słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że podatnik za rok 2010 nie ujawnił podstawy opodatkowania z tytułu objęcia udziałów w Spółce o wartości (...) zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki złota, przez co w konsekwencji bezpodstawnie zaniechał uiszczenia podatku z powyższego tytułu w wysokości (...) zł.

Brak jest tym samym podstaw do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawnie pozbawił skarżącego kosztu uzyskania przychodu w wysokości (...) zł. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej w opisanej sytuacji, wysokość tego kosztu nie wynikała ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. z uwagi na błędne określenie kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w wysokości 0,00 zł, zamiast prawidłowo w wysokości (...) zł odpowiadającej kwocie głównej wierzytelności własnej, za którą zostały objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej, na skutek wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. naruszającej zasadę równości wobec prawa w świetle obowiązku ponoszenia przez wszystkich obywateli ciężarów publicznych, z uwagi na nierówne traktowanie skarżącego jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej w stosunku do osoby będącej przedsiębiorcą.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że orzecznictwo w zakresie wykładni spornego przepisu jest jednolite.

Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 roku stanowił, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Po pierwsze, należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (pogląd taki wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie, por. np. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12 i z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze orzeczenia, publ. CBOSA). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie" ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków na "nabycie" ( innych niż wymienione w pkt.1 i 2 składników majątku podatnika).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 poz.1888 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) zawiera analogiczne uregulowanie jak to zawarte w art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f. Mianowicie zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt. 3 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2015 r.). Na gruncie tego przepisu istnieje utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje (wyrok z: 3 grudnia 2010 r., II FSK 1292/09; 15 marca 2012 r., II FSK 1659/10; 11 września 2012 r., II FSK 269/11; 2 grudnia 2012 r., II FSK 827/11, 7 grudnia 2012 r., II FSK 827/11 oraz 29 października 2015 r., II FSK 930/13; wszystkie w CBOSA), sprowadzające się do tezy, że właściwa wykładnia pojęcia "nabycie" użytego w przepisie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozważania zawarte w powołanych wyrokach są aktualne także w zakresie wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Po drugie, skoro przedmiotem wkładu niepieniężnego w przedmiotowej sprawie nie były środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.) ani składniki majątkowe wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 2 u.p.d.o.f., to koszty uzyskania ww. przychodów należało ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. W związku tym, że przedmiotowa wierzytelność została nabyta nieodpłatnie w drodze darowizny od matki, to koszty uzyskania przychodów mogły być co najwyżej związane z zawarciem tej umowy. Skarżący żadnych dowodów na poniesienie wydatków z tym związanych nie przedłożył. Skarżący nie poniósł także innych kosztów związanych z objęciem udziałów w kapitale zakładowym spółki.

Użyty w omawianym przepisie zwrot "faktycznie poniesionych (...) wydatków" należy interpretować ściśle. Prawo podatkowe - ze względu na materię, którą reguluje - przyznaje prymat wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób precyzyjny, w jak najmniejszym stopniu umożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzemienia przepisu. Taka wykładnia przepisu 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na utożsamienie wskazanej przez skarżącego wartości wierzytelności z faktycznie poniesionymi wydatkami na ich nabycie (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., II FSK 1523/12, CBOSA).

Nie doszło również do naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Z faktu braku wykorzystywania środka na potrzeby działalności gospodarczej nie można wywodzić stanowiska, że odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w postaci nominalnej wartości udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, wartości tego wkładu w dacie wniesienia jej do spółki narusza zasadę równości.

Ustawodawca co do zasady odmiennie traktuje podatników prowadzących działalność gospodarczą od tych, którzy uzyskują dochody z innych źródeł przychodu. Ta odmienność przejawia się przykładowo: w stawkach opodatkowania dochodu (np. podatek liniowy w przypadku opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, a według skali dla innych przychodów), momentu uzyskania przychodu (zasada memoriałowa, a faktycznie uzyskany przychód), a także, jak w przedmiotowej sprawie, w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów. Ta odmienność nie upoważnia jednak do twierdzenia o naruszeniu art. 32 Konstytucji RP.

Reasumując należy podnieść, że sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 Konstytucji RP.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.