Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 420/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędzia WSA Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2019 r. sprawy ze skargi K.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r., nr [...]; [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...], określającą K. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2011 r. w wysokości 1.706.568 zł.

Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 5 lipca 2011 r. K. F. oraz M. C. sprzedali F. sp. z o.o. (dalej: spółka) całe swoje udziały (łącznie 14) w prawie wieczystego użytkowania działki nr 760/3 o pow. 0,1916 ha wraz z prawem własności budynku na niej posadowionego, położonej w R., obr. 207, za cenę łączną 22.095.720 zł brutto, to jest po 11.047.860 zł brutto na rzecz każdego ze sprzedających. Działający w imieniu spółki S. C. oświadczył, że przedmiot umowy kupuje (akt notarialny Repertorium A nr [...]). Z tytułu sprzedaży podatnik wystawił na rzecz spółki fakturę nr F/l/07/2011 z dnia 5 lipca 2011 r. na kwotę netto 8.982.000 zł, podatek VAT 2.065.860 zł, brutto 11.047.860 zł. Spółka kwotę podatku VAT z faktury przelała na rzecz wystawcy w dniu 24 sierpnia 2011 r., pozostała część należności z faktury nie została zapłacona.

Ponadto w dniu 5 lipca 2011 r. odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki (udokumentowane aktem notarialnym Rep. A nr [...]), na którym podjęto uchwałę o zmianie umowy spółki w ten sposób, że podwyższono jej kapitał zakładowy z 300.000 zł do 18.264.000 zł, tj. o 17.964.000 zł - drogą utworzenia 35.928 nowych udziałów o wartości 500 zł każdy. 17.964 udziały po 500 zł każdy (łączna wartość 8.982.000 zł) przyznano do objęcia K. F. Pokrycie udziałów nastąpiło aportem - wierzytelnością przysługującą K. F. wobec spółki, wynikającą z obowiązku zapłaty ceny wyżej wskazanej sprzedaży (konwersja wierzytelności na udziały). W akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 5 lipca 2011 r. K. F. i M. C. złożyli oświadczenia o objęciu 17.964 nowych udziałów po 500 zł każdy. Tego samego dnia zawarto umowę przelewu wierzytelności, na mocy której M. C. i K. F. przenieśli część wierzytelności na rzecz spółki, jako pokrycie przeznaczonych do objęcia utworzonych 35.928 udziałów w łącznej kwocie 17.964.000 zł, których pokrycie następuje aportem pod postacią wierzytelności przysługującej im wobec spółki.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt [...], dokonano zmiany danych w Krajowym Rejestrze Sądowym dla spółki - na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 5.07.2011 r. oraz tekstu jednolitego umowy spółki na dzień 25 sierpnia 2011 r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji uznał, że podatnik nie zadeklarował za 2011 r. przychodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 8.982.000 zł - w związku z objęciem w dniu 5 lipca 2011 r. udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej. Koszty uzyskania przychodu ustalono na 61,50 zł (koszt sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 5 lipca 2011 r. - oświadczenia o objęciu udziałów w spółce), a dochód na 8.981.938,50 zł. W związku z tymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., znak: [...], określił K. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2011 r. w wysokości 1.706.568 zł.

W odwołaniu od decyzji strona podniosła, że zgodnie z treścią aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 19 lutego 2016 r. (protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki) K. F. i M. C. - podjęli uchwałę doprecyzowującą (w celu precyzyjnego określenia przedmiotów aportów) treść uchwały numer I podjętej na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników w dniu 5 lipca 2011 r., zawartej w protokole udokumentowanym aktem notarialnym Rep. A nr [...], dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego. Obecne na zgromadzeniu strony oświadczyły, że przedmiotem wkładów do spółki w celu pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego była wierzytelność K. F. o zapłatę ceny sprzedaży nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 5 lipca 2011 r., rep. A. nr [...], zakupionej w dniu 5 lipca 2011 r. od M. C. (i tożsama wierzytelność M. C. kupiona od K. F.). Zgodnie z treścią doprecyzowanej uchwały zmieniono umowę spółki w ten sposób, że podwyższono kapitał zakładowy do 18.264.000 zł, tj. z 300.000 zł o 17.964.000 zł, poprzez utworzenie 35.928 nowych udziałów o wartości 500 zł każdy; 17.964 udziały przyznano do objęcia K. F., z tym że ich pokrycie nastąpiło aportem pod postacią wierzytelności przysługującej mu wobec spółki - zakupionej w dniu 5 lipca 2011 r. od M. C. W związku z tym skreślono § 8 i § 10 umowy spółki i nadano tym paragrafom nową treść.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją wskazaną na wstępie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. jednakże doszło w sprawie do skutecznego jego zawieszenia. Bowiem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismami:

- z dnia 19 lipca 2017 r., zawiadomił K. F., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dochodów z kapitałów pieniężnych za 2011 r. uległ zawieszeniu w dniu 30 czerwca 2017 r. ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2011 r.; pismo doręczone zostało podatnikowi w dniu 3 sierpnia 2017 r.;

- z dnia 12 października 2017 r., o analogicznej treści, zawiadomił z kolei pełnomocników strony – S. C. i T. B., pisma zostały odebrane odpowiednio, w dniu 20 i 24 października 2017 r.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że nie jest kwestią sporną w sprawie, że K. F. w 2011 r. nabył udziały w spółce w zamian za aport w postaci wierzytelności, w związku z tym w sprawie znajdują zastosowanie przepisy dotyczące opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych określony został w art. 17 u.p.d.o.f. Należy do nich m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). przy ustalaniu wartości tych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy (art. 17 ust. 2). Przy czym w rozpoznawanej sprawie powstanie przychodów ani ich wysokość nie są kwestionowane.

Stosownie do art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie), podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Dochodem w takim przypadku jest osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy (art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy).

Organ odwoławczy odmiennie niż organ I instancji uznał, że doszło do sprzedaży wzajemnych wierzytelności pomiędzy K. F. a M. C., które przysługiwały im od spółki z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Nie zgodził się jednak ze stanowiskiem podatnika, że objęcie udziałów w zamian za aport pod postacią wierzytelności zakupionej od M. C. oznacza, że wystąpiły koszty uzyskania przychodu z tego tytułu w wysokości 8.982.000 zł.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, za koszt uzyskania przychodów uznaje się wydatki faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, przy czym za dzień objęcia udziałów uznaje się dzień rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego przez sąd. W przepisie tym posłużono się pojęciem faktycznie poniesionych wydatków. Wobec braku w ustawie definicji "faktycznie poniesionych wydatków", należy przyjąć, że są to wydatki poniesione przez podatnika, które spowodowały zmniejszenie jego majątku a zatem zostały faktycznie zapłacone.

Tymczasem sytuacja faktyczna i prawna po kupnie/sprzedaży wierzytelności nie uległa jakiejkolwiek zmianie – K. F. i M. C. przysługiwały dokładnie te same udziały w częściach idealnych w tym samym majątku. Nie ulega wątpliwości, że przed i po zawarciu umów sprzedaży wierzytelności występowała pełna zgodność/zbieżność podmiotowa (te same strony umów, ten sam dłużnik kupionej/sprzedanej wierzytelności) i przedmiotowa (ten sam przedmiot sprzedaży, ta sama wartość). Niezależnie od sporów w orzecznictwie co do tego czy potrącenie wierzytelności może być uznane za wydatki faktycznie poniesione w rozumieniu art. 22 ust. le pkt 3 u.p.d.o.f. przepis ten musi być odczytywany z uwzględnieniem podstawowej zasady dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podatnik w dniu 5 lipca 2011 r. dysponował wierzytelnością z określonego tytułu, w określonej wysokości, która miała zdolność aportową i umożliwiała objęcie określonej liczby udziałów o określonej wartości - w związku z podwyższeniem kapitału mógł ją wnieść na pokrycie objętych udziałów; jakiekolwiek inne operacje czy transakcje były w tym przypadku zbędne. Niezależnie od możliwości faktycznej i prawnej zakupu/sprzedaży tożsamych wierzytelności, transakcja taka była całkowicie zbędna i nieistotna pod względem gospodarczym i podatkowym:

- nie doprowadziła do żadnych zmian podmiotowych i przedmiotowych,

- nie miała wpływu na możliwość objęcia tej samej liczby udziałów tej samej wartości- na powstanie przychodu,

- nie służyła w żaden sposób osiągnięciu przychodu czy zachowaniu lub zabezpieczeniu jego źródła,

- niezależnie od tego, że faktycznie nie poniesiono żadnych wydatków (w rozumieniu art. 22 ust. le pkt 3 ustawy), które spowodowałyby zmniejszenie majątku podatnika, ich ponoszenie nie miałoby żadnego uzasadnienia dla obrotu.

W ocenie organu wydatki na nabycie w dniu 5 lipca 2011 r. od M. C. wierzytelności przysługującej mu od spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ wskazała tutaj, ze wydatki na nabycie składnika majątku wnoszonego na pokrycie udziałów mają być nie tylko faktycznie poniesione, ale również niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem zgodnie z argumentacją strony oraz wskazywaną i ustaloną chronologią zdarzeń:

- najpierw nastąpiła sprzedaż udziałów nieruchomości (prawa) spółce, z tytułu której powstały wierzytelności K. F. i M. C.,

- następnie doszło do wzajemnej sprzedaży tożsamych wierzytelności,

- udziały pokryto już kupionymi/sprzedanymi wierzytelnościami.

W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że "osobno", z tytułu samej sprzedaży wierzytelności M. C., skarżący uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu. Transakcja ta nastąpiła w 2011 r. i powinna zostać rozliczona podatkowo również w tym roku. Przychód uzyskany z tytułu umowy przelewu wierzytelności należy bowiem zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., przychodem z praw majątkowych jest każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe. Z art. 18 u.p.d.o.f. wynika, że za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym odpłatnego zbycia tych praw. Treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podlegają zarówno przychody z wykonania tych praw, jak i z ich sprzedaży lub zamiany. Użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione prawa majątkowe nie stanowią zamkniętego katalogu przychodów uzyskanych z tego źródła. Pozwala to zaliczyć do niego również przychody z tytułu zbycia wierzytelności, gdyż mają one charakter majątkowy.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowe rozliczenie skarżącego za rok podatkowy powinno uwzględniać przychód ze sprzedaży wierzytelności w 2011 r. oraz odpowiadające mu koszty - związane z zakupem tożsamej wierzytelności,

Zatem zaliczenie w koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce wydatków na nabycie wierzytelności od M. C. następowałoby powtórnie, w odniesieniu do tej samej wartości uwzględnionej już w kosztach, co byłoby niedopuszczalne w kontekście art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, że "faktycznie poniesione wydatki" to wydatki poniesione przez podatnika, które spowodowały zmniejszenie jego majątku; zostały faktycznie zapłacone, co oznacza, że ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych, a tym samym wykluczył potrącenie wzajemnych wierzytelności. Błędne uznanie, że nie został spełniony warunek niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składnika majątku wnoszonego na pokrycie udziałów - organ II instancji w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy hipotetycznie rozliczył podatkowo transakcję wzajemnej sprzedaży wierzytelności oraz - nieprawidłowo - uznał, że prawidłowe rozliczenie skarżącego prowadziłoby do dwukrotnego ujęcia w kosztach uzyskania przychodu kosztów nabycia wierzytelności wnoszonej na pokrycie udziałów.

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez wadliwe przyjęcie, że transakcja wzajemnej sprzedaży wierzytelności była całkowicie zbędna i nieistotna pod względem gospodarczym i podatkowym oraz nie służyła w żaden sposób osiągnięciu przychodu czy zachowaniu lub zabezpieczeniu jego źródła.

W związku z zarzutem naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podniósł także, zarzut że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania podatkowego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 188 w związku z art. 187 § 1 i art. 122, a także art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – S. C. oraz P. P. na okoliczności związane ze sporną transakcją, w tym jej uzasadnienie gospodarcze, co doprowadziło do dowolnej oceny dowodów w zakresie istotności spornej transakcji dla osiągnięcia przychodu albo zachowaniu lub zabezpieczenia jego źródła.

W piśmie z dnia 10 września 2019 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy pełnomocnik skarżącego przedstawił argumentację zgodnie z którą nie doszło w jego ocenie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ponieważ organ w tej mierze odniósł się tylko do przepisów krajowych regulujących tę kwestę pomijając w ramach jej badania standardy unijne w zakresie prawa do obrony, pewności prawa, zasady skuteczności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, pierwszeństwa prawa unijnego.

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania karnego było nakierowane tylko i wyłącznie na uzyskanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mogło być uznane za skuteczne na gruncie wskazanych unijnych standardów. Na poparcie swojego stanowiska w tej mierze autor pisma powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem podniesione zarzuty są bezpodstawne.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia należy stwierdzić, że organy wykazały, że na skutek stosownych czynności procesowych doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Zastosowanie przez organ przepisów krajowych w tej mierze nie jest kwestionowane przez skarżącego. Jeżeli zaś chodzi o zapewnienie standardów unijnych w tej mierze to należy tutaj zauważyć, na temat przedawnienia w szeregu orzeczeniach wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny (wyroki z dnia: 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43; 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81; 18 lipca 2013r., SK 18/09, OTK-A 2012/6/80). Z orzecznictwa wynika, że nie ma konstytucyjnego prawa podmiotowego do przedawnienia, jak również ekspektatywy takiego prawa. Przedawnienie w prawie podatkowym należy rozpatrywać przede wszystkim w świetle art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, i art. 217 Konstytucji RP, statuującego władztwo finansowe państwa. Wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak też określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy. Ustawodawca może równocześnie wybierać między różnymi konstrukcjami przedawnienia, ustanawiając odrębne terminy przeprowadzenia czynności weryfikujących wywiązywanie się podatników z ich obowiązków oraz odrębne terminy egzekucji należności. Terminy te nie mogą jednak być zbyt krótkie, ponieważ wyłączałyby zapewnienie realizacji zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, ani nie mogą pozostawać zbyt długie, czyniąc przedawnienie instytucją pozorną. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Długi termin przedawnienia, wyznaczający jednocześnie horyzont czasowy prowadzenia przez organy skarbowe postępowań względem podatników, może rodzić trudności w rzetelnym ich przeprowadzeniu, stając się w rezultacie swoistą pułapką również na uczciwych podatników. Ustawodawca powinien ukształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, by w rozsądnym terminie doprowadziły one do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo zaznaczono, że szeroki margines swobody ustawodawcy w zakresie ukształtowania zasad przedawnienia nie jest absolutny. Ustawodawcę wiąże bowiem, z jednej strony, zasada państwa prawnego (w tym zakaz arbitralnego traktowania jednostek), z drugiej zaś - potrzeba ochrony wolności i praw obywateli. Jakkolwiek przedawnienie nie jest konstytucyjnym prawem podmiotowym jednostki, to jednak w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawa, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP, stanowiąc przejaw zasady bezpieczeństwa prawnego. Jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację stosunków społecznych. Z art. 2 Konstytucji RP wynika tym samym obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu - wraz z upływem czasu - stanu niepewności. Z aksjologii konstytucyjnej opartej na fundamencie przyrodzonej oraz niezbywalnej godności człowieka (art. 30 Konstytucji RP) wynika obowiązek tworzenia prawa zorientowanego na dobro każdej osoby ludzkiej.

Trzeba tutaj także powołać się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w której uznano, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela argumentację wskazaną w tej uchwale, a będąc także związany jej treścią doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie doszło przy tym do naruszenia w tej mierze standardów unijnych. Trybunał Sprawiedliwości nie ma bowiem zasadniczych zastrzeżeń, co do tego, że państwa członkowskie mogą wprowadzać terminy przedawnienia zobowiązania, albowiem przepisy w tym zakresie nie są zharmonizowane na gruncie prawa unijnego. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane do wykonywania tej kompetencji z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad. Takie naruszenie w ocenie Sądu nie miało jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Jeżeli chodzi o spór pomiędzy stronami postępowania sprowadza się on w zasadzie do kwestii, która bezpośrednio jest związana z wykładnią przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie ustaleniem znaczenia terminów "faktycznie poniesionych wydatków na nabycie". Skarżący bowiem, w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie neguje ani faktu uzyskania przez siebie przychodu z kapitałów pieniężnych, ani też jego wysokości, podnosi jedynie, że poniósł koszt uzyskania przychodu równy wysokości tego przychodu, dlatego też, w jego ocenie, brak jest podstaw do określania mu zobowiązania podatkowego od dochodów z kapitałów pieniężnych. Dla rozstrzygnięcia zaś czy koszt ten rzeczywiście poniósł niezbędnym jest odwołanie się do wykładni terminu, którym posłużył się ustawodawca w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Przechodząc do interpretacji i znaczenia pojęcia kosztów faktycznie poniesionych stwierdzić należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym zasadą jest, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie więc z tą ogólną zasadą, regułą pozwalającą zaliczyć określone koszty do kosztów uzyskania przychodów jest przypisanie ich do konkretnego źródła przychodów, mającego na celu ich osiągnięcie lub zabezpieczenie. Samo pojęcie kosztów poniesionych, w myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie może być automatycznie utożsamiane z wydatkiem. Ustawodawca bowiem, chociażby w art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym, jako koszt poniesiony, a także dzień poniesienia kosztu, traktuje dzień w którym ujęto go w księgach rachunkowych. Świadczy to o tym, że rozpatrując poniesienie kosztu odwołuje się do tzw. metody memoriałowej.

Jak to już wyżej zaznaczono, zasada wyrażona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter zasady ogólnej, od której przewidziano wyjątki. Jednym z nich jest przepis art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f., który określa sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Ma on charakter lex specialis w stosunku do zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i z tego względu to ta właśnie regulacja winna stanowić wyłączną podstawę ustalania kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie. W odróżnieniu od reguł ogólnych przepis ten mówi nie o kosztach poniesionych, ale o kosztach faktycznie poniesionych. Zamieszczenie w treści przepisu dodatkowego, w stosunku do zasad ogólnych, warunku w postaci stwierdzenia "faktycznie poniesione" wskazuje, że kosztem w tym wypadku może być koszt poniesiony, a więc zrealizowany do dnia osiągnięcia przychodu i skutkujący rzeczywistym zmniejszeniem zasobów majątkowych podatnika.

Wprawdzie żaden przepis ustawy o podatku dochodowym nie precyzuje jak należy rozumieć zwrot faktycznie poniesiony, jednakże różnica znaczeniowa tego pojęcia, w odniesieniu do terminu kosztu poniesionego, jakim posługuje się art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jest oczywista. Skoro bowiem w przypadku tego ostatniego przepisu, ustawodawca sugeruje stosowanie metody memoriałowej, to w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającym tego rodzaju modyfikację, zasadnym jest odwołanie się do metody kasowej. Znajduje to uzasadnienie w odwołaniu się do faktycznie poniesionych wydatków. W tym kontekście słowa "faktycznie" nie sposób jest utożsamiać jedynie z nieefektywnym sposobem realizacji wydatku, zwłaszcza, że określenie to pojawia się w przepisach ustawy o podatku dochodowym właśnie w tym kontekście znaczeniowym (art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), który przyjęły organy.

Za faktycznie poniesiony wydatek nie może być uznany wydatek na nabycie wierzytelności, od M. C. Z tytułu tej transakcji nie doszło bowiem do uszczuplenia majątku skarżącego w rozumieniu wyżej wskazanym, tak aby można było mówić o "faktycznie poniesionych" kosztach.

Na uwzględnienie przy tym zasługuje argumentacja organu odnośnie oceny tej transakcji. Mianowicie w dniu 5 lipca 2011 r. skarżący dysponował wierzytelnością z określonego tytułu, w określonej wysokości, która miała zdolność aportową i umożliwiała objęcie określonej liczby udziałów o określonej wartości - w związku z podwyższeniem kapitału mógł ją wnieść na pokrycie objętych udziałów. Jakiekolwiek inne operacje czy transakcje były w tym przypadku zbędne. Niezależnie od możliwości faktycznej i prawnej zakupu/sprzedaży tożsamych wierzytelności, transakcja taka była całkowicie zbędna i nieistotna pod względem gospodarczym i podatkowym:

- nie doprowadziła do żadnych zmian podmiotowych i przedmiotowych,

- nie miała wpływu na możliwość objęcia tej samej liczby udziałów tej samej wartości- na powstanie przychodu,

- nie służyła w żaden sposób osiągnięciu przychodu czy zachowaniu lub zabezpieczeniu jego źródła,

- niezależnie od tego, że faktycznie nie poniesiono żadnych wydatków (w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.), które spowodowałyby zmniejszenie majątku podatnika, ich ponoszenie nie miałoby żadnego uzasadnienia dla obrotu.

Jak słusznie uznał organ odwoławczy okoliczności te same w sobie nie tworzą podstawy do rozliczania określonych pozycji kosztowych K. F. Nie uniemożliwiają one oceny kwestii kosztów uzyskania przychodów w kontekście art. 22 ust. 1e pkt 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto nie wskazują wprost na faktyczne poniesienie wydatków w rozumieniu art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f, lecz na uwarunkowania zdarzeń z powodu których doszło do zawarcia takiej transakcji.

Prawidłowo także organ uznał, że w kontekście art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f wydatki na nabycie składnika majątku wnoszonego na pokrycie udziałów mają być nie tylko faktycznie poniesione, ale również niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem prawidłowe rozliczenie podatnika za rok podatkowy powinno uwzględniać przychód ze sprzedaży wierzytelności M. C. w 2011 r. oraz odpowiadające mu koszty - związane z zakupem od niego tożsamej wierzytelności. Zaliczenie w koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce wydatków na nabycie wierzytelności od M. C. następowałoby powtórnie, w odniesieniu do tej samej wartości uwzględnionej już w kosztach, co byłoby niedopuszczalne w kontekście art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Nie można zgodzić się z argumentacją skargi, że skoro podatnik takich kosztów nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatkowym, to nie można w tym przypadku mówić o kosztach zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Rzecz bowiem w tym, że takie koszty powinny być przez niego uwzględnione, a brak ich rozliczenia nie oznacza, że w omawianej sytuacji mogą być uznane za niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny. Składane wnioski dowodowe w ramach postępowania dotyczyły zaś okoliczności których organ odwoławczy nie kwestionował, a mianowicie zawarcia umów sprzedaży wierzytelności oraz uwarunkowań w jakich do nich doszło. Okoliczności te jedynie zostały poddane stosowanej ocenie przez organ w ramach przysługującej mu swobodnej oceny dowodów, która również nie została w sprawie przekroczona.

W ramach tej oceny organ zasadnie uznał, że niezależnie od powodów związanych z wzajemną sprzedażą wierzytelności, nie mogły one mieć znaczenia jeżeli chodzi o ocenę ich skutków podatkowych odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.