Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1321/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 par. 6,  art. 193 par. 2 i  par. 5 art. 23 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1321/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 listopada 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2009 r., sprawy ze skargi Z. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 lipca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24.07.2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 15 kwietnia 2009 r. określającą Z. M. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 r. w kwocie 92.870,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny . W 2002 r. Skarżący sprzedał jednorazowo po kilka tysięcy sztuk takich samych towarów ewidencjonując przychody z tej sprzedaży wyłącznie na kasie fiskalnej, nie wystawiając faktur VAT. Przykładowo w dniu 3 października 2002 r. w ciągu 17 minut zawarto 23 transakcje o wartości 352.052,43 zł. , w dniu 17 października w ciągu 32 minut zawarto 55 transakcji o wartości 586.469,11 zł. a w dniu 4 listopada 2002 r. na przestrzeni 21 minut w 28 transakcjach sprzedano towar o wartości 655.458,88 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji sprzedaż tak dużych partii towarów świadczyła o tym, że nabywcami towarów były osoby prowadzące działalność gospodarczą. Ewidencjonując przychody ze sprzedaży wyłącznie na kasie fiskalnej Skarżący działał niezgodne z obowiązującym przepisami, ponieważ na podstawie art. 32 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wynikało, że podatnicy obowiązani są do wystawiania faktur stwierdzających sprzedaż towarów wszystkim nabywcom, za wyjątkiem sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej.

Nie udokumentowanie sprzedaży fakturami utrudnia wykrycie zaniżania obrotów ze sprzedaży, ponieważ organ podatkowy nie może zweryfikować tych danych u odbiorcy towarów (odbiorca nie jest znany). Opisana nieprawidłowość spowodowała oparcie zapisów w księgach podatkowych na niewłaściwych dowodach źródłowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego oceniając, czy opisana nieprawidłowość miała wpływ na zaniżenie przychodów ze sprzedaży wykazanych w ewidencjach podatkowych stwierdził, że w omawianej sprawie sytuacja taka wystąpiła. Ze sporządzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego analizy średnich cen jednostkowych sprzedawanych towarów wynikało, że w odniesieniu do każdego asortymentu średnia cena sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT jest wyższa niż cena wynikająca z paragonów.

W sprzedaży udokumentowanej fakturami Podatnik osiągnął średnią ważoną marżę handlową w wysokości 4,33 % natomiast marża na całej sprzedaży wynikająca z dokumentacji podatkowej wynosiła 0,71 %.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że Podatnik w okresie objętym kontrolą sporządził trzy spisy z natury towarów handlowych. Spisy te sporządzone były na początek i koniec okresu objętego kontrolą oraz na dzień 20.09.2002 r. tj. na dzień przejścia na opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej wg zasad ogólnych. Spisy te kontrolujący wykorzystali do analizy polegającej na porównaniu ilości poszczególnych towarów znajdujących się na stanie na dzień 20.09.2002 r. powiększonej o zakupy dokonane w okresie od 20.09.2002 r. do 31.12.2002 r. i pomniejszonej o sprzedaż w tym okresie z ilością towarów ustaloną w czasie spisu z natury na dzień 31.12.2002 r. Analiza ta wykazała, że Podatnik nie ujął w ewidencjach podatkowych pełnych przychodów ze sprzedaży. W oparciu o zabezpieczone u Podatnika dokumenty źródłowe dokumentujące obrót towarami handlowymi (faktury zakupu i sprzedaży, kopie paragonów z kasy fiskalnej) pracownicy Urzędu Skarbowego sporządzili szczegółowe zestawienia zakupionych i sprzedanych towarów w analizowanym okresie. Z zestawień tych wynika, że Podatnik nie wykazał w ewidencjach sprzedaży przychodów ze sprzedaży 600 szt. bluzek dziecinnych oraz 12.419,5 mb materiału.

W oparciu o ustalenia kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję Nr [...] z dnia 12 listopada 2007 r., którą określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 92.870,00 zł.

Od decyzji tej Podatnik w dniu 3 grudnia 2007 r. wniósł odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie od decyzji określającej Podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 2002r. uznał, że zebrane dowody nie są dowodami wystarczającymi do postawienia Podatnikowi zarzutu niewykonania usługi robienia zakupów i decyzją Nr [...] z dnia 31 stycznia 2008r. uchylił zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrując ponownie sprawę pismem dnia 15 lutego 2008 r. wystąpił do Sądu Rejonowego z pozwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego tj. o ustalenie, że Z. M. i R. A. P. nie zawarli w dniu 20 września 2002 r. w C. umowy świadczenia usługi robienia zakupów przez Z. M. na rzecz R. A. P.. Sąd Rejonowy wydał wyrok z dnia 15 października 2008 r. sygnatura akt [...] w którym stwierdził, że pozwani nie zawarli umowy świadczenia usługi robienia zakupów. Od wyroku tego pełnomocnik podatnika wniósł apelację do Sądu Okręgowego pismem Nr [...] Sąd ten wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r. sygnatura akt [...] apelację oddalił.

Po otrzymaniu tego wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia 15 kwietnia 2009 r. [...] zawierającą takie samo rozstrzygnięcie jak poprzednia uchylona decyzja z dnia 12 listopada 2007 r tj. decyzję określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 r. w kwocie 92.870,00 zł.

Od decyzji tej Podatnik wniósł odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania Podatnik podał, że nie do zaakceptowania jest sposób w jaki organ I instancji dokonał szacunku przyjmując za podstawę szacunku osiągniętą przez Podatnika średnią marżę ważoną. Ponadto według Podatnika pod pozorem wskazanego wyżej nazewnictwa de facto stosowana jest zwykła średnia arytmetyczna w niczym nie przybliżająca do rzekomo rzeczywistego stanu faktycznego. W ocenie Podatnika oprócz zarzucanej oczywistej "arytmetyczności" przyjęta metoda całkowicie wypacza rzeczywisty przebieg zdarzeń. Wg Podatnika w skarżonej sprawie nie uwzględniono swoistości poszczególnych transakcji. W interesie podatnika było szybkie zejście ze stanu w sytuacji sprzedaży paragonowej, albowiem jego pozostawienie wiązało się z kosztami konfekcjonowania, co było bardzo utrudnione jeśli nie niemożliwe. Okoliczność ta wywierała presje na kształtowanie marż w dolnych granicach.

Kontynuując zarzuty przeciw decyzji Podatnik podał, że organ podatkowy I instancji nie uprawdopodobnił, nie mówiąc o udowodnieniu, ażeby sprzedaż udokumentowana paragonami fiskalnymi wypełniała znamiona zarzucanej skarżącemu sprzedaży handlowej. Nie wskazano żadnego przypadku, w którym treść transakcji, zarówno pod względem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych nie miałyby odpowiadać treści zapisów na przedmiotowych paragonach. Podatnik podkreślił, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Jego zdaniem nie jest wystarczające dla przeprowadzenia szacunku wskazanie, że ewidencja transakcji handlowych nie jest prawidłowo prowadzona (paragon zamiast faktura) lub, że nabywcami są - zamiast przedsiębiorców - detaliści. Kwestie te mogą wpływać na uznanie nierzetelności jako takiej; nie uzasadniają jednak przystąpienia do szacowania, jeśli nie wykaże się, że konieczne dla szacunku warunki transakcji odbiegają od rzeczywistych.

W dalszej części odwołania Podatnik podał, że implikowany przez organ podatkowy I instancji obowiązek wystawiania faktury w świetle regulacji art. 32 ustawy o VAT nie ma charakteru obowiązku bezwzględnego, lecz uzależniony jest od dysponowania przez podatnika informacjami umożliwiającymi jej wystawienie. Pochopne są również twierdzenia organu I instancji, że ilość towaru uwidoczniona na paragonach wskazuje na proweniencję nabywcy, którym tym samym musiał być przedsiębiorca/odsprzedawca. Zdaniem Podatnika materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż Podatnik wykonywał faktyczne czynności sprzedaży importowanej odzieży rozwożąc ją po Polsce i zbywając ją na giełdach, bazarach, a więc w miejscach ogólnie dostępnych.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania, nie uwzględnił zarzutów zawartych w odwołaniu i uznał za bezzasadny uznać zarzut Skarżącego, że organ podatkowy 1 instancji nie udowodnił, że Skarżący prowadził nierzetelnie ewidencję podatkową. Organ podatkowy l instancji w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zebrał dowody, z których wynikało, że Skarżący nie przestrzegał przepisów zobowiązujących Go do wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą. Na skutek tej nieprawidłowości Skarżący oparł zapisy w ewidencjach podatkowych na niewłaściwych dowodach źródłowych. Nie wykonanie obowiązku dokumentowania sprzedaży fakturami uniemożliwiała zweryfikowanie rzeczywiście stosowanych cen na sprzedane towary u odbiorców towarów.

Organ odwoławczy również za prawidłową uznał zastosowana metodę oszacowania gdyż w omawianej sprawie nie można było zastosować innej metody szacunku, która spełniałaby wymogi art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej albowiem ż przychody ze sprzedaży niektórych towarów w 2002 r. ewidencjonowane były wyłącznie w kasie fiskalnej i podatnik nie wystawiał a więc i nie posiadał faktur.

Podatnik kwestionując przyjętą przez organy podatkowe metodę szacunku nie wskazał innej metody, która by jego zdaniem zapewniała uzyskanie wyniku szacunku bardziej zbliżonego do sprzedaży rzeczywistej. O wysokości marży decydują zdolności negocjacyjne z klientami jednak przy szacowaniu podstaw opodatkowania organ I instancji nie mógł uwzględnić wpływu tych negocjacji na poziom cen bowiem nie dysponował żadnymi danymi umożliwiającymi wyszacowanie tego wpływu.

Zastosowana w zaskarżonej decyzji przez organ I instancji metoda szacunku polegała na przyjęciu do sprzedaży paragonowej i niezaewidencjonowanej takiej marży jaką Podatnik osiągnął na sprzedaży udokumentowanej fakturami. Marża ta wyliczona została jako średnia ważona marż zrealizowanych na całokształcie sprzedaży udokumentowanej fakturami i wynosiła w analizowanym okresie 4,33 %. Organ podatkowy podkreślił , iż zastosowana marża ma charakter marży ważonej, a nie średniej arytmetycznej o czym świadczy sposób jej obliczenia przedstawiony w załączniku Nr 2 do decyzji I instancji. Marżę obliczono w nim jako średnią ważoną dla każdego asortymentu z osobna, sumując iloczyny ilości sztuk na poszczególnych fakturach i jednostkowych cen fakturowych, a sumę tą dzieląc następnie przez sumę ilości sztuk wynikającą z faktur dla danego asortymentu. Taka metoda uwzględnia różnice w cenach stosowane w różnych transakcjach z różnymi odbiorcami. Gdyby Organ I instancji obliczył średnią cenę jednostkową sprzedaży jako średnią arytmetyczną, to np. dla spodni byłaby to kwota 11,85 zł. - suma cen jednostkowych z poszczególnych faktur (47,42) podzielona przez ilość faktur (4) - podczas gdy średnia ważona wyniosła 10,30 zł. Taką metodę postępowania zastosowano dla każdego asortymentu.

Za bezzasadny organ uznał zarzut pełnomocnika, że organ podatkowy I instancji nie udowodnił, że Podatnik prowadził nierzetelnie ewidencję podatkową przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Organ podatkowy I instancji w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zebrał dowody, z których wynika, że Podatnik nie przestrzegał przepisów zobowiązujących go do wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą. Z treści paragonów (kopii) wystawionych przez Podatnika w 2002 r. wynika, że przedmiotem sprzedaży były towary w ilości nawet po kilka tysięcy sztuk, a zatem przekraczające znacznie potrzeby na tzw. "użytek własny" osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Na skutek tej nieprawidłowości podatnik oparł zapisy w ewidencjach podatkowych na niewłaściwych dowodach źródłowych. Nie wykonanie obowiązku dokumentowania sprzedaży fakturami ułatwia podatnikom zaniżanie w ewidencjach podatkowych przychodów, ponieważ nie jest możliwe zweryfikowanie u odbiorców towarów rzeczywiście zastosowanych cen na sprzedane towary. Poza tym odbiorcy którzy nie żądali od Podatnika faktur dokumentujących wydatki na zakup towarów prawdopodobnie opłacali podatek od działalności gospodarczej według zasad nie opartych na osiągniętym dochodzie i nie byli podatnikami podatku od towarów i usług. Ocena poziomu marży zrealizowanej na sprzedaży udokumentowanej fakturami i na pozostałej sprzedaży wykazała, że Podatnik nie dopełniając obowiązku dokumentowania sprzedaży fakturami na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zaniżał przychody osiągnięte na sprzedaży dla nich przy użyciu kasy rejestrującej. Na sprzedaży udokumentowanej fakturami Podatnik osiągnął marżę liczoną do wartości sprzedanych towarów wg cen zakupu wynoszącą 4,33 %, a na sprzedaży zaewidencjonowanej w kasie fiskalnej 0,71 %.

Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut Podatnika, że zgodnie z orzecznictwem oceny księgi pod kątem jej rzetelności należy dokonywać jedynie na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji oceny rzetelności ksiąg podatkowych dokonał bowiem na podstawie wymienionych przepisów ( str. 4 zaskarżonej decyzji). Jedynie dla podkreślenia rozmiarów nierzetelności prowadzenia ksiąg w uzasadnieniu decyzji powołał przepisy § 11 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Za nietrafny uznano również zarzut pełnomocnika, że obowiązek wystawiania faktury w świetle regulacji art. 32 ustawy o VAT nie ma charakteru obowiązku bezwzględnego, lecz uzależniony jest od dysponowania przez podatnika informacjami umożliwiającymi jej wystawienie. Przepis art. 32 ust. l i 2 ustawy o podatku VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) jednoznacznie stanowi, że w opisanej sytuacji Podatnik miał obowiązek wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Aby nie naruszyć tego przepisu powinien tak sobie zorganizować pracę, aby sprzedaż udokumentowana była fakturami, nawet w tych przypadkach, gdy odbiorcy tego się nie domagali. Postanowienia omawianego przepisu są możliwe do wykonania w praktyce, ponieważ przy sprzedaży można stosować zasadę, że duże partie towarów sprzedaje się tylko odbiorcom, którzy udostępnią sprzedawcy wszystkie dane niezbędne do wystawienia faktury. Sprzedaż takich dużych partii towarów jaka miała miejsce w omawianej sprawie świadczy jednoznacznie, że sprzedaż ta dokonywana była na rzecz osób prowadzących działalność handlową, nikt nie nabywa bowiem na własne potrzeby kilku tysięcy sztuk takich samych towarów.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisu art.70 § l ordynacji podatkowej przez wydanie orzeczenia w sytuacji przedawnia zobowiązania podatkowego.

Na okoliczność nie podzielenia zarzutu przedawnienia - zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 122 i 187 &1 oraz 23 &5 ord. pod. przez przyjęcie w ramach dokonywania szacunku tzw. średniej marży ważonej, stanowiącej wynik uśrednienia sprzedaży całości asortymentu ewidencjonowanego fakturami, co nie pozostaje w stosunku adekwatności do zakresu szacowania, a tym samym nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

- art. 124 w zw. z art. 187 & l ord. pod. przez niewskazanie konkretnych okoliczności stanu faktycznego świadczących o nieprawidłowym dokumentowaniu transakcji handlowych za pomocą paragonów z kasy fiskalnej i aprioryczne przyjęcie, oparte jedynie o hipotetyczne wnioskowanie przedstawicieli organu podatkowego, iż dokumentowana tymi paragonami sprzedaż była de facto sprzedażą handlową/profesjonalną

Zdaniem strony powyższa decyzja organu pierwszej instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 §1 ustawy Ordynacja Podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W niniejszej sprawie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy roku 2002. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych Podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (w tym stanie faktycznym do 30 kwietnia 2003). Termin biegu przedawnienia w w/w sprawie rozpoczął się z końcem roku 2003 a zakończył się w dniu 31 grudnia 2008. Wydając decyzję z dnia 15 kwietnia 2009 Dyrektor Urzędu Skarbowego nie wziął pod uwagę faktu, iż zobowiązanie podatkowe podatnika uległo przedawnieniu.

Zobowiązanie podatkowe podatnika dotyczy 2002 r. Z dniem l stycznia 2003 nastąpiła nowelizacja przepisów Ordynacji Podatkowej w zakresie przedawnienia. W wyniku tej nowelizacji dodano do przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego przepis stwierdzający, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa ( art.70§6 pkt.3 ). W niniejszej sprawie takie postępowanie o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego miało miejsce. Jednak twierdzenia Urzędu Skarbowego jakoby to postępowanie spowodowało zawieszenia postępowania podatkowego i dzięki temu wydłużyło termin przedawnienia należy uznać za bezzasadne, albowiem zobowiązanie podatkowe Z. M. dotyczy roku 2002 a więc powstało przed zmianą przepisów o zawieszeniu postępowania. Przepisy Ordynacji Podatkowej przed nowelizacją nie zawierały wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci wniesienia do sądu powszechnego żądania ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21.01 2009 o sygn. Akt [...] sąd stwierdził iż do zobowiązań podatkowych , które powstały przed l stycznia 2003 w kwestii zasad i terminów przedawnienia należy stosować te przepisy, które są dla podatnika korzystniejsze. Z powyższego uregulowania wynika zatem, że do zobowiązania podatkowego, które powstało przed l stycznia 2003r a zobowiązanie skarżącego za 2002 r. niewątpliwie powstało przed tą data, stosuje się do przedawnienia zobowiązania podatkowego przepisy względniejsze dla podatnika. Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe Z. M. przedawniło się z upływem dnia 31 grudnia 2008 r. A nie jak twierdzi Urząd Skarbowy trwa nadal. Decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2009 jest decyzją wy daną już po upływie terminu przedawnienia.

Niezależnie od powyższego strona podniosła zarzuty , które są powieleniem zarzutów podnoszonych na etapie postępowania podatkowego.

Powtórzono zarzut "arytmetyczności" przyjętej metody szacowania która całkowicie wypacza rzeczywisty przebieg zdarzeń opisywanych przez stronę. Strona bowiem ustalała wysokość marży w stosunku do konkretnych okoliczności danej transakcji, zwłaszcza swojej konkurencyjności w stosunku do pozostałych sprzedawców w danym czasie. Nie było zatem żadnych schematów marżowych, ani wewnętrznej polityki cenowej. Nie jest zatem zasadne wyciąganie negatywnych konsekwencji z faktu, że marża na paragonach jest niższa od towaru wy fakturowanego.

Zdaniem Skarżącego w sprawie nie uprawdopodobniono, nie wspominając o udowodnieniu, ażeby sprzedaż dokumentowana paragonami fiskalnymi wypełniała znamiona zarzucanej skarżącemu sprzedaży handlowej. Nie wskazano żadnego przypadku, w którym treść transakcji, zarówno pod względem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych -nie miałaby odpowiadać treści zapisów na przedmiotowych paragonach.

Przechodząc do sposobu dokumentowania transakcji przy użyciu kasy fiskalnej Skarżący dalej utrzymuje , iż obowiązek wystawienia faktury, w świetle regulacji art. 32 ustawy o VAT - nie ma charakteru obowiązku bezwzględnego, lecz uzależniony jest od dysponowania przez podatnika informacjami umożliwiającymi jej wystawienie, między innymi odnośnie nabywcy towaru.

Podatnik nie ma prawa uzależniać dokonania transakcji od podania przez nabywcę danych wymaganych do wystawienia faktury, ani też legitymowania nabywcę na okoliczność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej tylko dlatego, iż ten kupuje towar w większej ilości. Gdyby z okoliczności faktycznych, należałoby się domyślać, że nabywcą jest "faktyczny" przedsiębiorca żaden przepis prawa nie nakazuje, aby podatnik od transakcji odstąpił, ani też nie zakazuje jej przeprowadzenia.

Pochopne są również twierdzenia organów, że ilość towaru uwidoczniona na paragonach wskazuje na proweniencję nabywcy, którym tym samym musiał być przedsiębiorca/odsprzedawca. Ułomność takiego wnioskowania wynika z dwóch okoliczności; po pierwsze, polskiemu prawu nie jest znana legalna definicja sprzedaży hurtowej/masowej; po drugie, ilości "hurtowe" nie są przedmiotem sprzedaży zarezerwowanym wyłącznie dla przedsiębiorców i każdy obywatel, bez względu na swój status, ma prawo nabywać towary w ilości jaką uzna za stosowną bez tłumaczenia się ojej przeznaczenie.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Przede wszystkim zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się . Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku . Z kolei w myśl § 6 pkt 3 cyt. artykułu bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa . Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie o której wyżej . Wymienione przepisy zostały wprowadzone do ustawy Ordynacja podatkowa ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw ( Dz.U. Nr 143, poz. 1199) nie obowiązywały z dniem 1 września 2005 r.

Podstawowy termin przedawnienia w niniejszej sprawie rozpoczął bieg z końcem roku 2003 a zakończył się w dniu 31 grudnia 2008 r.

Zauważyć jednak należy , iż w sprawie wszczęto postępowanie , w zakresie ustalenia istnienia stosunku prawnego lub prawa miało miejsce a to spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z cyt art. 70 § 6 pkt 3 Op.

Zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego , iż instytucja zawieszenia postępowania wprowadzona nowelizacją z dnia 30 czerwca 2005 r. może mieć zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych po dacie 1 września 2005 r.( data wejścia w życie ustawy ) . Zwrócić bowiem należy uwagę , iż ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. poza regulacją art. 70 § 4 Op. nie wprowadziła żadnych innych przepisów przejściowych w zakresie przedawnienia.

Zgodnie z ogólną zasadą prawa intertemporalnego w razie wątpliwości, czy należy stosować ustawę dawną czy nową, pierwszeństwo ma ustawa nowa. Jest ona związana z regułą kolizyjną zawartą w paremii - lex posterior derogat legi priori, która ma zastosowanie, gdy lex posterior nie jest hierarchicznie niższa niż lex priori. Zasada ta tłumaczona jest domniemaniem, że ustawa nowa powinna być lepszym odbiciem aktualnych stosunków normatywnych, bardziej dostosowanym do aktualnego stanu prawnego. Jest ona wyrazem woli ustawodawcy powziętej później niż wola ustawodawcy, której wyrazem był wcześniejszy akt normatywny.

Patrząc z powyższej perspektywy nowa rzeczywistość w zakresie możliwości ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa przez sąd powszechny daje większą ochronę podatnika w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Regulacja ta z drugiej strony doprowadziła do zmiany niektórych elementów zakreślających ramy czasowe istnienia zobowiązania podatkowego . Zatem jak najbardziej zasadne jest zawieszenie biegu przedawnienia na czas dokonania rozstrzygnięcia przez sąd powszechny . Należy wskazać, że bezpośrednie stosowanie nowej ustawy nie wiąże się w tym zakresie z wprowadzeniem nowych zobowiązań, czy reaktywacją zobowiązań wygasłych. Mamy tutaj do czynienia z działaniem ustawodawcy stanowiącym o wprowadzeniu nowej kategorii zawieszenia biegu terminu przedawnienia . Oznacza to, że stosowanie wprost przepisów o przedawnieniu, wprowadzonych ustawą z 30 czerwca 2005 r. do zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 r., nie stanowi naruszenia zasady lex retro non agit.

Ponadto wskazany sposób rozwiązywania sporów intertemporalnych związanych ze zmianą regulacji dotyczących przedawnienia zgodny jest z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie z 11 kwietnia 1994 r., K 10/93, OTK 1994 nr I, poz. 7), według którego zakres obowiązywania przepisu należy analizować funkcjonalnie, tj. w ścisłym związku z jego stosowaniem w czasie. Ujęcie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy brak jest oddzielnych (wyodrębnionych jako jednostki redakcyjne tekstu ustawy zmieniającej) przepisów intertemporalnych. W takim bowiem przypadku - wbrew potocznym intuicjom - nie zachodzi brak regulacji kwestii intertemporalnej (luka co do przepisów intertemporalnych). Sytuacja taka przesądza natomiast o bezpośrednim skutku ustawy nowej. Tak więc i wobec braku regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy zmieniającej (zob. wyrok TK z 1 lipca 2003 r., P 31/02, OTK ZU-A 2003 nr 6, poz. 58).

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi zauważyć należy , iż przed tut. Sądem rozpoznawane były sprawy o sygn. I SA/Kr 547/08 i I SA/Kr 573/08 dotyczące co prawda podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za 2003 r. niemniej jednak w oparciu analogiczny stan faktyczny . Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowiska tam zawarte, gdyż tezy tam wyrażone można przenieść bezpośrednio na grunt niniejszej sprawy .

Sąd przede wszystkim nie podzielił stanowiska skarżącego odnośnie naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 193 § 1 ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelny i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów .

Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa). Z przepisu art. 193 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa wynika zaś, że o utracie przez księgi podatkowe mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym nie mogą przesądzać wady formalne (a zatem wadliwość), które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Ponadto należy też pamiętać, iż nawet nierzetelna i wadliwa księga podatkowa pozostaje dowodem w sprawie, jednak pozbawionym już szczególnej mocy domniemania jej autentyczności i wiarygodności.

Oznacza to , iż rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą (wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1927 r., 2581/25, P. Popiel, M. Morender, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lwów 1937, s. 201).

Z wykładni a contrario art. 193 § 2 o.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały ww. przepisy nie naruszając przy tym prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy . Przede wszystkim podkreślić należy organy podatkowe udowodniły , iż Skarżący dokonywał sprzedaży na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą dokumentując to jedynie paragonami, co stanowiło naruszenie obowiązku oparcia zapisów w księgach podatkowych dotyczących przychodów i obrotów na fakturach i spowodowało wadliwość tych ksiąg, przy czym wadliwość ta była istotna. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.(Dz.U. Nr 11 poz. 50 z póź zm. ) zwana dalej ustawą VAT, podatnicy obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wyjątek przewidziano jedynie dla usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Analiza paragonów wystawionych przez podatnika wskazuje jednoznacznie, iż przedmiotem sprzedaży były towary w ilościach przekraczających znacznie potrzeby konsumpcyjne osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zatem nie była to sprzedaż detaliczna na rzecz tych osób, lecz hurtowa na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Zgodzić się należy , ze skarżącym , iż w prawie podatkowym nie zdefiniowano pojęcia sprzedaż hurtowa lub detaliczna.

W przypadku braku w prawie podatkowym definicji określonego pojęci , należy w sprawach podatkowych stosować to pojęcie w znaczeniu potocznym . W Słowniku Języka Polskiego wydawnictwa PWN w wydaniach z 1978 i 1988 r. określono znaczenie detaliczny jako związany ze sprzedażą w małych ilościach, natomiast pojęcie hurt oznaczono jako sprzedaż lub kupno większych ilości towaru po cenie niższych niż w handlu detalicznym. Podobne definicje zawarto w encyklopedii PWN Tom II W-wa 1995 r. , gdzie handel hurtowy zdefiniowano jako obrót towarowy większymi partiami towarów , zaopatrujący handel detaliczny , który dostarcza towary w mniejszych ilościach bezpośrednio konsumentowi i użytkownikowi . Z kolei wg Małej Encyklopedii Ekonomicznej ( PWN W-wa 1974 r. str 261 ) handel detaliczny to handel, który bezpośrednio zaopatruje sferę konsumpcji i w ostatecznych transakcjach sprzedaży po cenach detalicznych realizuje wszelki koszty towaru jego wytworzenia i obrotu a także akumulacji . W handlu detalicznym towar sprzedaje się konsumentom indywidualnym w celu zaspokojenia ich bieżących potrzeb . Natomiast handel hurtowy zasadniczo nie zaopatruje konsumentów bezpośrednio .

Z analizy tych definicji jasno wynika , iż towar nabywany przez odbiorcę detalicznego ( osobę fizyczna ) nie powinien być przedmiotem dalszego obrotu .

Powszechnie znanym faktem ekonomicznym jest, iż sprzedaż w ilościach hurtowych ma miejsce, co do zasady, na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, po cenach niższych od cen detalicznych, stosowanych przy sprzedaży dla indywidualnych odbiorców, którzy takiej działalności nie prowadzą.

Prosta wykładnia językowa prowadzi zatem do wniosku , iż nie można uznać za detaliczną , sprzedaż osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej ( handel detaliczny) operacji gospodarczych dotyczących jednorazowych sprzedaży kilkuset a nawet tysięcy sztuk towarów,- które ze swej istoty są sprzedawane w małych ilościach - opiewających na kwoty nawet kilkudziesięciotysięczne.

Z treści paragonów (kopii). wynika, że przedmiotem sprzedaży były towary w ilościach po kilka tysięcy sztuk a dotyczyło to takie asortymentu jak swetry, spodnie, spódnice, bluzki , kurtki a zatem przekraczającej znacznie potrzeby w zakresie konsumpcji osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej . Dla przykładu w dniu 10.10.2002 r. na podstawie jednego paragonu podatnik sprzedał 11 514 sztuk kompletów dziecinnych za kwotę 66 527, 89 zł. oraz 9 021 bluzek dziecinnych za kwotę 23 938,13 zł. i zaznaczyć należy , iż nie są to odosobnione ekstremalne przykłady lecz typowe transakcje przeprowadzane przez skarżącego .

Biorąc pod uwagę ilości towarów sprzedawanych w ramach tzw. sprzedaży paragonowej nie ulega w ocenie Sądu wątpliwości, iż były to ilości hurtowe i to na tyle duże, że nie mogło być mowy o sprzedaży na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej dla ich własnych potrzeb o charakterze konsumpcyjnym. Jak bowiem racjonalnie można wytłumaczyć np. transakcje sprzedaży 7 2000 par skarpetek w ramach sprzedaży hurtowej dla osoby nie prowadzącej działalności gospodarczej , czyli transakcje nie przeznaczone do dalszej odsprzedaży ?.

Faktem iż zgodnie z ogólną zasada dochodzenia prawdy obiektywnej organ administracji państwowej jest zobowiązany zbadać wszechstronnie sprawę . Zasadniczą rolę dla postępowania podatkowego posiada przepis art. 122 O.p., normujący jedną z zasad ogólnych tego postępowania, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Regulacja ta w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony art. 187 § 1 Op. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Zatem , jeżeli można mówić o występowaniu tej zasady w prawie podatkowym to na pewno nie w takim kształcie jakie nadało jej prawo cywilne. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania.

Nie oznacza to bynajmniej , iż na nim tylko spoczywa ciężar poszukiwania dowodów . Ciężar ten obarcza również stronę , która zresztą z reguły , w swym dobrze rozumianym interesie , powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych , gdyż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W wyroku z dnia 26.02.2004 r. Wojewódzki Sąd Adsmimnistracyjny uznał , iż nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. ( Sygn akt I SA/Wr 3627/01)

Skarżący w trakcie toczącego się postępowania poza kontestowaniem ustaleń organów podatkowych nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich tez . Skoro w rozpatrywanej sprawie ilości jednorazowo sprzedawanych przez skarżącego towarów wskazują ewidentnie na obrót profesjonalny, to skarżący powinien udowodnić, iż sprzedaż nastąpiła na rzecz osób fizycznych, które nie prowadziły działalności gospodarczej, a zatem wskazać konkretnych kupców na każdy paragon, tym bardziej iż sprzedaż paragonowa stanowi wyjątek od sprzedaży, którą należy dokumentować fakturami, co wynika wprost z brzmienia i konstrukcji art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak również z wykładni celowościowej oraz systemowej wewnętrznej tych przepisów. Przeprowadzenie takiego dowodu byłoby trudne, ale skarżący sam sobie ową trudność stworzył, prowadząc dokumentację niezgodnie z przepisami i musi ponosić konsekwencje tego zaniedbania (por. wyrok NSA z dnia 23.06.1999 r., sygn. akt III SA 7263/98, Lex Polonica nr 344299, Monitor Podatkowy 2000/3, str. 3).

Jeśli chodzi o zarzuty skargi dotyczące zasadności zastosowania przez organ podatkowy I instancji metody marży ważonej, która w rzeczywistości - zdaniem skarżącego - jest jedynie średnią arytmetyczną, to stwierdzić należy, iż oszacowania dokonano na podstawie przepisów art. 23 § 1 pkt 2 o.p. oraz § 2 tegoż artykułu. Pierwszy przepis stanowi, iż "organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania", a drugi - "organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania." Z oszacowaniem podstawy opodatkowania mamy do czynienia także wówczas, gdy dotyczy to jedynie jej części, jak to miało miejsce w rozpatrywanych sprawach, a konkretnie obrotu ze sprzedaży towarów udokumentowanej paragonami. Obrót został prawidłowo ustalony przez organ pierwszej instancji, gdyż przyjął on, iż marża handlowa jaka została zrealizowana na sprzedaży udokumentowanej paragonami powinna być taka sam jak marża ze sprzedaży udokumentowanej fakturami. W obu przypadkach bowiem - jak to wykazano powyżej - sprzedaż posiadała de facto charakter hurtowy.

Dążenie organu podatkowego do bardziej zbliżonego do prawdy materialnej określenia podstawy opodatkowania było niemożliwe, a to ze względu na niezidentyfikowany krąg kupujących w ramach sprzedaży paragonowej, których ustalenie i ewentualne przesłuchanie w charakterze świadków byłoby możliwe jedynie poprzez wskazanie kręgu nabywców przez skarżącego czego on nie uczynił. Kontrola krzyżowa również nie była możliwa, gdyż skarżący nie udokumentował obrotu za pomocą faktur, co w świetle art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinien był uczynić. W ocenie Sądu organ podatkowy I instancji zasadnie wybrał metodę marży ważonej, działając na podstawie art. 23 § 4 o.p. i uzasadnił w sposób przewidziany w § 5 tego artykułu dlaczego nie dało się zastosować w tym przypadku żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. (porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodów w obrocie - str. 3-4 decyzji organu I instancji). Wbrew temu, co twierdzi się w skardze, obliczenia marży mają charakter marży ważonej, a nie jedynie arytmetycznej średniej. Świadczy o tym sposób jej obliczenia przedstawiony w załączniku nr 2 do decyzji organu I instancji. Marżę obliczono w nim jako średnią ważoną, wbrew zarzutom skarg, dla każdego asortymentu z osobna, sumując iloczyny ilości sztuk na poszczególnych fakturach i jednostkowych cen fakturowych, a sumę tą dzieląc następnie przez sumę ilości sztuk wynikającą z faktur dla danego asortymentu. Taka metoda uwzględnia różnice w cenach stosowane w różnych transakcjach z różnych kupcami. Jeśli dla danego asortymentu towarów wystąpiła tylko jedna udokumentowana fakturą transakcja za cały badanych okres, to cenę z faktury przyjmowano jako średnią cenę jednostkową, lecz jeśli takich transakcji handlowych było więcej, to stosowano wyżej opisany wzór. Z kolei skarżący nie prowadził bieżącej ewidencji ilościowej czy też wartościowo-ilościowej przychodu i rozchodu towarów, aby można było określić, które były sprowadzane i sprzedawane w oparciu o faktury, a które w oparciu o paragony. Dlatego przy ustalaniu średniej ceny nabycia poszczególnych towarów wzięto pod uwagę, z braku innych możliwych sposobów, ogół nabytych towarów.

Sąd nie podzielił również zarzutu Skarżącego , iż obowiązek wystawienia faktury w świetle art. 32 ustawy o VAT nie ma charakteru bezwzględnego . Cyt przepis jednoznacznie bowiem stanowi , iż na gruncie analizowanej ustawy zasadą jest fakturowy sposób rozliczania, który stanowi istotę polskiej regulacji podatku od towarów i usług. Istnieje możliwość odstąpienia od tej zasady, gdy strona transakcji jest osobą fizyczną nieprowadząca działalności gospodarczej . Zwrócić jednak należy uwagę , iż rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej aby prawidłowo wywiązywać z nałożonych przez prawo obowiązków podatkowych, gdyż wszelkie uchybienia w tym zakresie obciążają podatnika. Zatem powinien on dążyć do takiej organizacji swego przedsiębiorstwa, aby spełnić w/w obowiązek. Tak jak podatnik podatku VAT jest obowiązany fakturę wystawić, tak samo np. nabywca towaru jest obowiązany, na mocy tego samego przepisu, ujawnić dane niezbędne do wystawienia faktury, jeśli zakup ma związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jeśli taki kontrahent jest nieuczciwy i nie chce tych danych ujawnić, wbrew ustawowemu nakazowi, to nie oznacza to automatycznie, iż sprzedawca może być z tego obowiązku zwolniony. Dlatego też rozpatrywany zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jest bezzasadny. Tym bardziej , iż hurtowy charakter sprzedaży był ewidentny i nie podlegający dyskusji a zatem skarżący nie ustalając danych kontrahentów potrzebnych do wystawienia faktur co najmniej nie dochował należytej staranności wymaganych w takich sytuacjach. W tym kontekście nie można zgodzić się ze skarżącym , iż brak było podstaw do szacowania tylko na podstawie ustaleń , iż nabywcami towarów zamiast przedsiębiorców byli detaliści .

Fakt, iż art. 193 O.p. nie wskazuje na sprzeczności ekonomiczne (tak jak to było przed 1.01.1998 r. na gruncie art. 169 § 2 k.p.a.) jako przesłanki nierzetelności ksiąg podatkowych nie oznacza jeszcze, że sprzeczność ta nadal nie może być tą przesłanką, a szczególnie w wypadkach, gdy ma ona charakter jedynie pomocniczy, tj. gdy obok jej występowania stwierdzono szereg innych nieprawidłowości, jak to miało miejsce w rozpatrywanych sprawach.

Zwrócić jednak należy uwagę na to, iż w rejestrach zakupów i sprzedaży VAT wystąpiły, obok wyżej opisanej wadliwości oraz sprzeczności ekonomicznych, także inne nieprawidłowości. Sąd stanął na stanowisku, iż brak wystawiania faktur zgodnie z przytoczonymi przepisami, stanowiący naruszenie prawa materialnego, (braki w tym zakresie nie świadczą jeszcze o nierzetelności lecz o wadliwości, gdyż do prowadzenia takiego rejestru podatnik był obowiązany), oraz oparcie zapisów w księdze przychodów i rozchodów na niewłaściwych dokumentach źródłowych (paragonach zamiast fakturach) były naruszeniami przepisów wystarczającymi łącznie do stwierdzenia wadliwości ksiąg podatkowych skarżącego w stopniu istotnym, a ponadto, ze względu na wielokrotnie powtarzające się naruszenia w ramach sprzedaży udokumentowanej paragonami, za cały badany okres. Jak już wspomniano to powyżej, błędna kwalifikacja charakteru prawnego ww. nieprawidłowości przez organy podatkowe, tj. zakwalifikowanie ich do kategorii nierzetelności zamiast wadliwości ksiąg podatkowych, nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Skutek w postaci podważenia mocy dowodowej tych ksiąg, bez względu na kwalifikację ww. nieprawidłowości, byłby bowiem ten sam.

W doktrynie przyjmuje się, iż podstawą nierzetelności może być nie tylko wynik analizy wskazujący na sprzeczności pomiędzy poszczególnymi składnikami działalności gospodarczej ale również wtedy, gdy poszczególne składniki tej działalności, np. marża handlowa, rażąco odbiegają od przeciętnych składników osiąganych w danej branży przy podobnych warunkach prowadzonej działalności. (por. komentarz do art. 193 O.p. - Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV).

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).