Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 419/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 października 2016r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z/s w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. po rozpoznaniu wniosku N. w N. i S. Sp. z o.o. (skarżąca/spółka) w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., stwierdził nadpłatę w tym podatku i jej zwrot w wysokości 227.793,00 zł wraz z odsetkami o których mowa w art. 72 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w kwocie 115,00 zł oraz odmówił zwrotu nadpłaty i odsetek wraz z oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia [...] marca 2010r. do dnia jej zwrotu i odmówił zwrotu nadpłaty i odsetek wraz z oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia [...] marca 2010r. do dnia [...] grudnia 2013 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów podatkowych poprzez odmowę oprocentowania nadpłaty w podatku za 2009 r., podczas gdy nadpłata powstała z przyczyn leżących po stronie organów podatkowych i zastosowania przez spółkę utrwalonej i jednolitej w rozstrzygnięciach organów podatkowych wadliwej interpretacji art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), funkcjonującej w latach 2005- 2013. W ocenie spółki organy całkowicie ignorowały w tej materii orzecznictwo sądów administracyjnych, wydając sprzeczne z nim interpretacje indywidualne.

Ponadto zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 73 § 2 pkt 1 w związku z art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i odmowę oprocentowania po stronie skarżącej nadpłaty w podatku za 2009 rok, podczas gdy przepis ten jednoznacznie wskazuje, że nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego, jego treść nie budzi zatem wątpliwości interpretacyjnych;

- art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do nadpłaty powstałej w związku z wydaniem interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów, podczas gdy skutkiem wydania interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów jest usunięcie stanu niezgodnego z prawem, który to skutek jest właściwy również dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że pod rządami obowiązującej do dnia 30 czerwca 2011r. ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) zagadnieniem spornym była kwestia posiadania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnego od jednostki go tworzącej, a w konsekwencji dopuszczalności korzystania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe stały na stanowisku, że będący częścią innej jednostki (np. spółki kapitałowej) niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, nie jest odrębnym od osoby założyciela podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych - jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Zatem w konsekwencji, w ocenie tych organów, takim niepublicznym zakładom opieki zdrowotnej nie przysługiwało zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy wskazał, że mając na względzie odmienne od poglądu organów stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne, Minister Finansów w dniu

31 października 2013 r. wydał interpretację ogólną , w której stwierdził, że stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne ma charakter ukształtowanej linii orzeczniczej i powinno być ono uwzględniane w toku rozpatrywania spraw z zakresu podatku dochodowego. Zgodnie z powołaną interpretacją należy zatem przyjąć, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r. niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N. w N. i S." jest podmiotem podatku dochodowego od osób prawnych odrębnym od Spółki N. w N. i S. Sp. z o.o. będącej podmiotem go tworzącym. Dlatego uzyskiwane przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej dochody z prowadzonej przez niego działalności w zakresie ochrony zdrowia korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ wskazał, że spółka złożyła w dniu [...] czerwca 2010 r. (wpływ do urzędu w dniu [...] czerwca 2010 r.) korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009, w której zadeklarowała podatek należny w kwocie 227.793,00 zł

(pierwotne zeznanie CIT-8 złożyła w dniu [...] marca 2010 r.). Pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2009 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wykazując stratę w wysokości 237.017,18 zł (podatek należny wyniósł 0,00 zł).

Odnosząc się do zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie sporna jest wyłącznie kwestia zasadności odmowy wypłaty oprocentowania od występującej nadpłaty, która w ocenie strony powstała z przyczyn leżących po stronie organów podatkowych, tj. poprzez zastosowanie wadliwej interpretacji art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w latach 2005-2013. Od stosowania wadliwej interpretacji organy podatkowe ostatecznie odeszły dopiero pod koniec roku 2013, na skutek ogólnej interpretacji podatkowej Ministra Finansów z dnia 31 października 2013 r.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych sprzecznych z orzecznictwem sądów administracyjnych organ stwierdził, że interpretacje wydawane przez organy podatkowe nie rodziły po stronie spółki bezwzględnego obowiązku zastosowania się do nich. Zawierały one ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie (interpretacje) nie ustanawiały żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawiały swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku był zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku. Organ podkreślił , że interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa podatkowego. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich. Ponadto adresatem interpretacji indywidualnych (bo takie były wydawane w kwestii interpretacji art. 1 ust. 1 i 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy) nie była Spółka.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił należy, iż charakter wiążący dla podatnika mają rozstrzygnięcia w zakresie podatków zawarte w decyzjach właściwych organów podatkowych, a nie w interpretacjach indywidualnych.

Organ podniósł, że Spółka złożyła w dniu [...] marca 2010 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009 CIT-8, a w dniu [...] czerwca 2010 r. (wpływ do urzędu w dniu [...] czerwca 2010 r.) korektę tego zeznania i zadeklarowała podatek należny w kwocie 227.793,00 zł. Wykazany podatek stał się tym samym podatkiem należnym, podlegającym wpłacie do urzędu skarbowego, co też spółka dokonała dobrowolnie. Zdaniem organu odwoławczego istniejące interpretacje podatkowe, na które powołuje się Spółka (których adresatem nie była) w żadnym razie nie stanowiły decyzji podatkowej określającej, czy ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Interpretacje te nie konkretyzowały obowiązku podatkowego. Tym samym nie zachodziła konieczność zastosowania się do zawartego w nich stanowiska, jak to ma miejsce w przypadku decyzji określający lub ustalających podatek, których niewykonanie jest zagrożone przymusem administracyjnym.

Organ przywołał przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty oraz zasad jej zwrotu i oprocentowania. Wyjaśnił, że prawnopodatkowe ukształtowanie zasad oprocentowania nadpłat nie jest wynikiem i nie jest warunkowane samą okolicznością nienależności spełnionego przez podatnika świadczenia. Przyjęta konstrukcja prawna tego oprocentowania nie pokrywa się z powszechnym rozumieniem odsetek, które są należne z tytułu opóźnienia w spełnieniu świadczenia. Instytucja oprocentowania nadpłaty nie jest wynikiem wyłącznie powstania nadpłaty, lecz skutkiem nieprawidłowego zachowania się organu podatkowego. Jeżeli organ w zakreślonych ustawowo terminach dokona zwrotu nadpłaty, to oprocentowanie nie powstaje. Dopiero, jeżeli w tych terminach organ nie zwróci kwoty nadpłaty, wówczas oprocentowanie przysługuje z mocy prawa. Organ podkreślił w tym kontekście, że w rozpatrywanej sprawie spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem w dniu [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] lutego 2016 r. wydał decyzję określającą nadpłatę, którą zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ zwrócił w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Tym samym nie wystąpiły przesłanki do oprocentowania nadpłaty wymienione w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b Ordynacji podatkowej.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do sytuacji w której termin za który przysługuje oprocentowanie związany jest z wydaniem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub sytuacji, uchylenia lub zmiany w całości lub w części aktu normatywnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w żadnym razie nie można stosować w drodze analogii, jak próbuje to czynić spółka wskazując na wydanie interpretacji ogólnej.

Organ wyjaśnił, że interpretacje ogólne mają zastosowanie do wszystkich podatników,

których sytuacja jest analogiczna do opisanej w interpretacji, w przeciwieństwie do interpretacji indywidualnej, która wiąże w konkretnej sprawie. Jednakże zakres ochrony udzielany przez interpretację ogólną jest analogiczny do tego, jaki daje interpretacja indywidualna.

Zdaniem organu wydanie przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej korzystnej dla spółki uprawnia ją do żądania stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Jednakże brak jest normy prawnej przyznającej spółce prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, tj. wg spółki od dnia złożenia zeznania podatkowego za 2009 r. Ustawodawca ustanowił zamknięty katalog przypadków, kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty i na jakich zasadach dokonuje się jego wyliczenia. Stąd też wydania interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów nie można utożsamiać z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego czy orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które umieszczone zostały w katalogu przepisów regulujących oprocentowanie nadpłaty (art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo zastosował regulacje z art. 78 § 3 w związku z art. 77 § 1pkt 2 Ordynacji podatkowej i uznał, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 78 § 5 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i 4a Ordynacji podatkowej. W pełni zasadnie więc odmówił zwrotu nadpłaty i odsetek wraz z oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia [...] marca 2010 r. do dnia jej zwrotu, ewentualnie do dnia [...] grudnia 2013 r., gdyż brak jest normy prawnej przyznającej spółce prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej części decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta obarczona było istotną wadą uzasadniającą jej uchylenie oraz wydanie rozstrzygnięcia, na podstawie którego występująca po stronie skarżącej nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 zostałaby uznana za podlegającą oprocentowaniu od dnia jej powstania;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów podatkowych poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i tym samym odmowę określenia, iż nadpłata w podatku dochodowym za 2009 r. podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 64 ust. 2

Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji oraz obciążenie

Skarżącej negatywnymi skutkami:

- "tworzenia" norm prawnych przez organy podatkowe, które nie wynikają z przepisów prawa, a zatem wykraczaniem w sposób nieuprawniony poza proces stosowania prawa, przy jednoczesnym wkroczeniu w kompetencje władzy ustawodawczej,

- utrzymywanie przez organy podatkowe rażąco wadliwej, wyłącznie pro fiskalnej,

nieuwzględniającej jednolitego i stanowczego oraz jednoznacznego w zakresie wniosków orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego interpretacji art. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdzającego podmiotowość prawnopodatkową w podatku dochodowym od osób prawnych niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, co w istocie doprowadziło do rzeczywistego uszczerbku w majątku skarżącej poprzez zakwestionowanie możliwości skorzystania z przysługującego niepublicznym zakładom opieki zdrowotnej zwolnienie w podatku (prawa podlegającego równej dla wszystkich ochronie na mocy Konstytucji RP), podczas gdy nadpłata w podatku dochodowym skarżącej powstała z przyczyn leżących po stronie organów podatkowych i zastosowania przez skarżącą utrwalonej i jednolitej w rozstrzygnięciach organów podatkowych rażąco wadliwej interpretacji art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, funkcjonującej w latach 2005-2013.

Strona wskazała przy tym, że organy podatkowe całkowicie ignorowały w· tej materii orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wydany w tej sprawie pozytywny dla podatników wyrok NSA z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07. Co najmniej trzynaście interpretacji indywidualnych zostało wydanych z pominięciem oceny prawnej wskazanej w przywołanym wyroku NSA i funkcjonujących w tym okresie orzeczeń sądów administracyjnych.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe orzekały wbrew jednoznacznej i utrwalonej linii orzeczniczej NSA, która stanowi jedną z dyrektyw dla wykładni przepisów prawa podatkowego oraz ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej (interpretacje podatkowe).

Strona uważa, że oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem odszkodowania za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego),

a odmowa określenia oprocentowania nadpłaty za okres od dnia jej powstania

w okolicznościach niniejszej sprawy powoduje, że funkcja ta staje się iluzoryczna, co

prowadzi do niesłusznego wzbogacenia Skarbu Państwa.

Strona zarzuciła również naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oraz obciążenie skarżącej negatywnymi skutkami utrzymywania przez organy podatkowe rażąco wadliwej, sprzecznej z konstytucją zasadą równości interpretacji art. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która uniemożliwiła niepublicznym zakładom opieki zdrowotnej utworzonym przez spółki kapitałowe skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, a z której to podstawy mogły skorzystać i skorzystałyby publiczne zakłady zdrowotne, co w świetle konstytucyjnych zasad równego traktowania, niedyskryminacji, równej ochrony prawa własności (ochrona substancji majątkowej podatnika) oraz równej ochrony prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (ochrona innego prawa majątkowego podatnika), nakazuje ich jednakowe traktowanie i to zarówno w zakresie podmiotowości prawnopodatkowej, jak i prawa do zwolnienia dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie skarżącej organ naruszył również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej wydanej decyzji, które uniemożliwia pełne poznanie przesłanek, którymi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie, w szczególności poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący do wskazanej przez skarżącą potrzeby zastosowania wykładni funkcjonalnej (w tym analogii) i uzupełnienia luki w prawie, jak również poprzestanie jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, że nieporównywalny jest charakter rozstrzygnięć - orzeczeń TK i TSUE oraz interpretacji ogólnej, bez żadnych dalszych wyjaśnień, podczas gdy skarżąca przedstawiła szereg argumentów prawnych, z których wynika, że ich charakter uzasadnia ich porównywanie i zastosowanie analogii.

Ponadto zaskarżonej decyzji strona zarzuca naruszenie następujących przepisów

prawa materialnego:

- art. 73 § 2 pkt 1 w związku z art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego

niezastosowanie i odmowę oprocentowania po stronie Skarżącej nadpłaty w podatku za 2009 rok, podczas gdy przepis ten jednoznacznie wskazuje, że nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego, jego treść nie budzi zatem wątpliwości interpretacyjnych. Spółka wskazała przy tym na datę złożenia zeznania CIT - 8 za 2009 rok (31 marca 2010 r. oraz fakt, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zatem nadpłata po stronie spółki powstała w dniu złożenia zeznania podatkowego za 2009 r. i od tego dnia spółce przysługuje jej oprocentowanie.

- art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do nadpłaty powstałej w związku z wydaniem

interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów, podczas gdy skutkiem wydania interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów jest usunięcie stanu niezgodnego z prawem, który to skutek jest właściwy również dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz usunięcie stanu niezgodnego z prawem poprzez zapewnienie jednolitego i zgodnego z prawem stosowania przepisów prawa podatkowego, w tym dokonywania prawidłowej jego interpretacji (skutek ten jest właściwy również dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności tzw. "wyroków interpretacyjnych" oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który orzeka "w sprawie wykładni prawa Unii lub ważności aktów przyjętych przez instytucje").

Zdaniem strony zarówno interpretacja ogólna Ministra Finansów, jak i orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, są publikowane (odpowiednio w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, Dzienniku Ustaw i Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej).

Skarżąca stoi na stanowisku, że ratio legis tego przepisu jest przyznanie oprocentowania za okres, w którym obowiązywały przepisy podatkowe naruszające konstytucyjne zasady stanowienia podatków, jak również przepisy kolidujące z prawem unii europejskiej, tym samym przepis ten powinien mieć również zastosowanie gdy organy podatkowe utrzymywały sprzeczną z prawem i sprzeczną z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych interpretację art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy której odmawiano niepublicznym zakładom opieki zdrowotnej statusu podatnika, odrębnego od podmiotu go tworzącego. Przemawia to w ocenie strony za stosowaniem tego przepisu, w drodze analogii.

W opinii Skarżącej przepis ten, ma w niniejszej sprawie zastosowanie i stanowi

niezależną oraz samodzielną podstawę przyznania oprocentowania nadpłaty po jej stronie od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia [...] marca 2009 r., do dnia zwrotu, ewentualnie do dnia [...] grudnia 2013 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje :

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Kujawsko – P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2016r. stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. i dokonującej jej zwrotu w wysokości 227.793,00 zł. wraz

z odsetkami w kwocie 115,00 zł. Decyzją tą odmówiono zwrotu nadpłaty i odsetek wraz z oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty tj. od dnia [...] marca 2010 r. do dnia jej zwrotu, jak również odmawiającej zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty tj. od dnia [...] marca 2010 r. do dnia [...] grudnia 2015r.

Istota sporu pomiędzy stronami zasadniczo sprowadza się do odpowiedzi na pytanie , czy w niniejszej sprawie możliwe jest oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku skorygowania zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok. W sprawie nie jest sporny sam fakt istnienia nadpłaty, a także termin jej zwrotu.

Jak wynika z akt sprawy spółka złożyła w dniu [...] czerwca 2010 r. (wpływ do urzędu w dniu [...] czerwca 2010 r.) korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009, w której zadeklarowała podatek należny w kwocie 227.793,00 zł (pierwotne zeznanie CIT-8 złożyła w dniu [...] marca 2010 r.). Następnie pismem

z dnia [...] grudnia 2015 r. Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2009 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wykazując stratę w wysokości 237.017,18 zł (podatek należny wyniósł 0,00 zł).

Naczelnik Kujawsko P. US w B. po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia [...] grudnia 2015r. wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę w wysokości 227.793,00 zł. do zwrotu na rachunek strony wraz z odsetkami w oparciu o art. 72 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( dalej w skrócie; "Op.")

w kwocie 115,00 zł. Organ ww. decyzją odmówił zwrotu nadpłaty i odsetek wraz z oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia [...] marca 2010r. do dnia jej zwrotu jak również odmówił zwrotu nadpłaty i odsetek wraz z oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia [...] marca 2010r. do dnia [...] grudnia 2013 r.

Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przywołać definicję nadpłaty. Zgodnie z treścią art. 75 § 1 cyt. ustawy Op. : jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W myśl art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), w tym m.in. w zeznaniu rocznym w zakresie podatku dochodowego, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W tej sytuacji stosownie do art. 75 § 3 ww. ustawy podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Przepis art. 75 § 4 ww. ustawy przewiduje, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Natomiast zgodnie z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji. Natomiast w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika, stosownie do art. 77 § 2 cytowanej ustawy nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania.

Skarżąca składając powyższy wniosek wraz z korektami uznała, że interpretacja ogólna MF z dnia 31 października 2013r. winna przez analogię wywołać taki sam skutek jak wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK), co oznacza, że w niniejszej sprawie należało zastosować art. 78 § 5 Op. Skarżąca powyższy wniosek w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, wyprowadza z treści ww. przepisu art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej i podnosi, że przepis ten ma także zastosowanie w sytuacji wydania przez Ministra Finansów ogólnej interpretacji podatkowej z dnia 31 października 2013 r. [...]. W rezultacie strona próbuje wyprowadzić tożsame skutki prawne ww. interpretacji ogólnej do tych, które są wywołane orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Z powyższym stanowiskiem strony nie można się zgodzić ze względu na rangę wskazanych w tym przepisie aktów, wyroków TSUE czy TK. W ordynacji podatkowej nie ma przepisów, które pozwalałyby na taką interpretację. Przepis art. 78 Ordynacji podatkowej reguluje kwestie oprocentowania nadpłat. Jego § 1 stanowi, że nadpłata podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast w przepisie art. 78 § 3

i § 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca skonkretyzował przypadki, w których przysługuje oprocentowanie oraz określił moment, od którego oprocentowanie się nalicza, w wysokości zgodnej z zasadą wskazaną w § 1.

Z unormowania tego wyraźnie wynika, że oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych, związanych z podważeniem decyzji organu podatkowego i przekroczeniem przez ten organ, terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, terminu zwrotu nadpłaty lub też w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. To oznacza zatem, że nie wszystkie nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Katalog sytuacji, w których oprocentowanie przysługuje jest, co należy podkreślić, katalogiem zamkniętym.

Zdaniem Sądu, powołany przez stronę skarżącą przepis - jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Podstawą oprocentowania nadpłaty może być wyłącznie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego czy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Z treści ww. przepisu nie wynika, że ma on zastosowanie również do sytuacji, w której Minister Finansów w drodze interpretacji ogólnej dokona wykładni przepisu prawa podatkowego. W tym miejscu wypada przypomnieć, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania należy stosować ściśle. A zatem wykładnia rozszerzająca tych przepisów nie jest dopuszczalna. Gdyby intencją ustawodawcy było zrównanie wagi interpretacji ogólnej z orzeczeniami wydanymi przez Trybunał Konstytucyjny i Europejski Trybunał Sprawiedliwości, to zapewne zawarłby taką regulację w ustawie - Ordynacja podatkowa.

W konsekwencji, nie sposób zgodzić się ze skarżącą Spółką, że w sytuacji opisanej we wniosku, poprzez analogię można uznać, że przywołana interpretacja ogólna - ma tożsame znaczenie jak wyrok TK czy TSUE. Wyjaśnić bowiem należy, że Minister Finansów w ww. interpretacji ogólnej przedstawia wykładnię przepisów prawa, zaś Trybunał Konstytucyjny i Europejski Trybunał Sprawiedliwości, w swoich orzeczeniach uznają wskazane przez siebie przepisy za niezgodne z prawem. Tym samym ranga wydawanych przez ww. organy orzeczeń jest nieporównywalna i zapewne ta właśnie okoliczność legła u podstaw takiego sformułowania art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

Z kolei podnoszona przez skarżącą kwestia publikacji ww. orzeczeń w odpowiednich dziennikach urzędowych ma znaczenie jedynie dla ich ogłoszenia (wejścia w życie) i w żadnym razie nie świadczy o ich podobieństwie.

Sąd nie kwestionując zatem stanowiska skarżącej, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 31 października 2013 r. miała wpływ na jej decyzję w zakresie dokonania korekty zeznania podatkowego oraz zwrócenia się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, podkreśla, że okoliczność ta nie rodzi jednak obowiązku oprocentowania nadpłaty.

Pomiędzy stronami nie jest sporne, że organ dokonał zwrotu nadpłaty w żądanej wysokości w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z prawidłowo skorygowanym zeznaniem. Zasadnie zatem organ przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi przypadek obligujący organ do wypłaty oprocentowania określony w art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej. W przywołanym przepisie ustawodawca określił, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a Ordynacji podatkowej - mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, przy czym nadpłata przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją).

W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano wyżej, nie doszło do niedotrzymania terminu zwrotu przez organ podatkowy. Również okoliczność, że w latach poprzednich stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych było niejednolite w zakresie możliwości odrębnej podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych, podmiotów podobnych, jak Spółka i NZOZ, nie wypełnia przesłanki ww. regulacji.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organy dokonały prawidłowej interpretacji przepisu art. 78 Ordynacji podatkowej, zasadnie wywodząc, iż enumeratywnie wylicza on przypadki, w których nadpłata podlega oprocentowaniu. Żaden z nich nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a co więcej, brak jest podstaw, by unormowania dotyczące oprocentowania nadpłaty rozciągać na inne, nie wymienione przez ustawodawcę, sytuacje.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została sporządzona zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i nie narusza przepisów postępowania, prawa materialnego, ani też przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w stopniu wymagającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Decyzja zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

Kończąc podnieść należy, że co prawda oprocentowanie nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej ma charakter kompensacyjny, odszkodowawczy, jednakże ogranicza się tylko do przypadków przewidzianych w jej przepisach. Chodzi w nich o rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, a nie o rekompensatę we wszystkich przypadkach, gdy doszło do nadpłaty. Z punktu zaś gwarancji konstytucyjnych zapłata przez jednostkę podatku, który okazał się niezgodny z prawem, powoduje powstanie po stronie jednostki dwóch równoległych i uzupełniających się wzajemnie roszczeń wobec władzy publicznej: po pierwsze, jest to roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku, które jest chronione na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, po drugie, roszczenie o naprawienie szkody w dobrach jednostki (majątkowej i niemajątkowej), spowodowanej przez zapłatę nienależnego podatku, które to roszczenie jest chronione na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji.

W sytuacji zatem, gdy Spółka twierdzi, że postępowanie organu naraziło ją na szkodę, jest ona uprawniona do dochodzenia swoich roszczeń w drodze postępowania cywilnego. Kwestia rekompensaty za ewentualną szkodę doznaną przez skarżącą pozostaje poza granicami rozpoznawanej sprawy w przedmiocie zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania.

W opinii Sądu wbrew zarzutom skargi nie naruszono wskazanych przez stronę przepisów. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd oddalił skargę.

E. Kruppik – Świetlicka J. Szulc L. Kleczkowski