Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 728/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją z dnia 30 kwietnia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy wydane wobec J. K. decyzje Dyrektora UKS w K. z dnia 28 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące III-V 2010 r., IX – XII 2010 r., I, III-IX, XII 2011 r.

Z uzasadnień wydanych w sprawie rozstrzygnięć wynika, że w latach 2010-2011 Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "E. " J. K., której przedmiotem było wykonywanie usług budowlanych. W wyniku przeprowadzenia postępowań kontrolnych w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 28 września 2016 r. wydał decyzje, w których określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy/zobowiązanie podatkowe w kwotach innych niż przez Niego zadeklarowane. Organ I instancji uznał bowiem, że dokonane przez Skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. wymagały weryfikacji z uwagi na nieprawidłowości związane z odliczeniem podatku naliczonego z 15 faktur VAT na których jako wystawca figuruje Firma Handlowo Usługowo Budowlana "M. " R. T., które dotyczyły zakupu usług budowlanoremontowych. W konsekwencji doszło do zawyżenia przez Skarżącego w miesiącach III, IV, IX 2010 r. podatku naliczonego do odliczenia w łącznej kwocie [...]zł, a w miesiącach I,III,IV,VI,VII,IX i XII 2011 r. podatku naliczonego do odliczenia w łącznej kwocie [...]zł wynikającego ze wspomnianych powyżej 15 faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlowo Usługowo Budowlaną "M. " R. T.. Naruszony został zatem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT".

W odwołaniu od ww. decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 187§ 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające zebranie oraz rozpatrzenie niezbędnego materiału dowodowego, jak również dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skutkującej błędami w ustaleniach faktycznych i uznaniem, że wystawione przez R. T. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy czynności ujęte w przedmiotowych fakturach VAT były wykonywane i zostały wykonane (tj. faktury VAT nie stanowiły tzw. faktur "pustych");

- art. 187 §1 w zw. z art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i skoncentrowanie się na tych elementach stanu faktycznego, które wynikają z negatywnych dla kontrolowanego ustaleń organów rozpatrujących niniejszą sprawę, tj. poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego, przy jednoczesnym pominięciu dowodów korzystnych dla kontrolowanego, a także oparciu się przez organ rozpatrujący sprawę na zeznaniach świadków odnoszących się do roku 2011, nie zaś do roku 2010 (którego dotyczy zaskarżona decyzja za 2010 r.) oraz odnoszących się do roku 2010, nie zaś do roku 2011 (którego dotyczy zaskarżona decyzja za 2011 r.) ;

- art. 86 ust. 1 w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT poprzez niewłaściwą, dowolną i sprzeczną z przepisami prawa wspólnotowego ich wykładnię skutkującą uznaniem, że kontrolowanemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R. T. ze względu na fakt, że faktury te nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo tego, że ze stanu faktycznego w sposób wyraźny wynika, że Skarżący działał w dobrej wierze w stosunku do swojego kontrahenta, zaś czynności, za które wystawiono przedmiotowe faktury VAT zostały w całości wykonane.

Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o: uchylenie decyzji z dnia 28 września 2016 r. i umorzenie postępowań w przedmiotowej sprawie, ewentualnie przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania, uznając, że zasadnie zakwestionowano Skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę R. T.. Organ odwoławczy uznał, że brak jest wiarygodnych dowodów, że firma ta lub jej podwykonawcy wykonała usługi na rzecz Skarżącego. Organ odwoławczy obszernie odniósł się do kwestii przedawnienia i wyjaśnił dlaczego w sprawie było możliwe w 2018 r. dokonanie oceny prawidłowości rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oraz 2011 r. Organ odwoławczy omówił okoliczności, mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70§6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał na odebranie przez Skarżącego zawiadomienia dokonanego w trybie art. 70c O.p. w dniu 13 listopada 2015 r. Zwrócił także uwagę na fakt, że w dniu 2 listopada 2015 r. podatnik osobiście zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym z przeprowadzonych czynności kontrolnych za lata 2010 r. i 2011 r. Organ zaznaczył, że wówczas w aktach sprawy za rok 2011 znajdowało się już pismo z dnia 29 października 2015 r. (wysłane w dniu 30 października 2015 r.) Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w K. informujące Naczelnika US [...] o wszczęciu w dniu 29 października 2015 r. wobec Skarżącego postepowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56§2 Kodeksu karnego skarbowego w zakresie narażania na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2010 r. do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł. Do przedmiotowego pisma została załączona kserokopia postanowienia z dnia 29 października 2015 r. o wszczęciu dochodzenia. Organ odwoławczy stwierdził więc, że zapoznając się w dniu 2 listopada 2015 r. z aktami sprawy za lata 2010 i 2011 podatnika miał możliwość zapoznania się również z ww. postanowieniem z dnia 29 października 2015 r. o wszczęciu dochodzenia. DIAS wskazał także na fakt odebrania przez Skarżącego w dniu 14 kwietnia 2016 r. postanowień Dyrektora UKS w K. o włączeniu do akt postępowań uwierzytelnionych kserokopii postanowienia o wszczęciu dochodzenia oraz pisma Naczelnika US z dnia 20 listopada 2015 r. informującego organ kontroli skarbowej o skutecznym doręczeniu zawiadomienia z art. 70c O.p.. Organ odwoławczy stwierdził w związku z tym, że skarżący został powiadomiony w sposób przewidziany prawem o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące III, IV, V, IX, X, XI, XII 2010 r., jak również za miesiące I, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, XII 2011 r.

Organ odwoławczy odnosząc się natomiast do istoty sporu, tj. uznania 15 faktur VAT wystawionych przez firmę "M. " R. T. za nierzetelne, wskazał na szereg okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość oceny dokonanej przez organ I instancji. Dotyczyły one przede wszystkim tego, że firma R. T. nie posiadała zaplecza osobowego do wykonania zakresu prac opisanych na fakturach VAT w czasie w nim wskazanym. DIAS zaznaczył, że z materiału dowodowego nie wynika, aby R. T. posiadał wykwalifikowany zespół mogący wykonać zafakturowane dla Skarżącego usługi zwłaszcza jeżeli chodzi o prace instalacyjne. Firma ta nie posiadała jakiegokolwiek zaplecza technicznego (sprzęt budowlany, środki transportu). Wprawdzie w zeznaniach Skarżący wskazywał, że wszystkie materiały budowlane oraz sprzęt niezbędny do wykonywania zleconych robót pochodził z Jego firmy, bądź z firmy R. T., który musiał go zapewnić swoim pracownikom, to w żaden sposób nie wykazano jaki sprzęt powierzono R. T. lub jakim sprzętem sam dysponował bądź wynajmował. W swoich wyjaśnieniach R. T. wskazywał osoby, które miały Jego zdaniem wykonywać w 2010 r. i 2011 r. zakwestionowane usługi budowlane i instalacyjne, jednak osoby te nie potwierdziły wykonywania tych prac na obiektach: B. , b. przy ul. [...] w K., R. czy [...] S.. Jeżeli chodzi o obiekt I. to kojarzyły to z 2010 r. (G. K.), bądź nie potrafiły określić czasu wykonywanych tam prac (K. B.). Niemniej wskazywali oni na okres pracy na 2-3 miesiące, podczas gdy z umów zawartych przez R. T. z firmą Skarżącego wynika, że prace te trwały niemal przez cały 2011 r. i wykonywać je miało od [...]-[...] osób. Organ odwoławczy podał, że materiał dowodowy nie potwierdza jakiegokolwiek wykonania zleconych usług przez wskazywanych przez R. T. podwykonawców. Albo nie prowadzili oni działalności gospodarczej (np. G. T.), albo scharakteryzowali prowadzoną działalność gospodarczą jako prowadzoną "na słupa" (np. M. L.), albo jak w przypadku D. J., którego nie można było przesłuchać (nie żyje), działalność ta miała charakter nieracjonalny i wątpliwy (brak deklaracji [...], a więc brak dowodów na zatrudnianie jakichkolwiek pracowników; wykazywanie w złożonych deklaracjach jedynie podatku należnego do zapłaty nie deklarując przy tym żadnych nabyć towarów i usług co przy prowadzeniu firmy budowlanej rodzi spore wątpliwości). Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że równoległa praca firmy R. T. na poszczególnych obiektach (zwłaszcza w 2011 r. okres styczeń-marzec/I. i R. czy też kwiecień i czerwiec/I. i [...] S.) przy braku wsparcia ze strony podwykonawców i przy zatrudnianiu niewielkiej liczby pracowników z pewnością powodowałyby trudności logistyczne i organizacyjne. DIAS wskazał, że wprawdzie R. T. przedłożył listę osób i firm, które zatrudniać miał "na czarno" w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w latach 2010-2011 r., jednak z podanej listy na wezwanie organu I instancji stawili się jedynie M. P. oraz M. P., którzy nie potwierdzili tego, że byli pracownikami R. T. czy to zatrudnionymi legalnie czy też "na czarno". Pomimo, że R. T. zobowiązał się do przedłożenia w trakcie postępowania przed organem I instancji faktur VAT potwierdzających wykonanie określonych usług przez Jego podwykonawców (np. obiekt w K. przy ul. [...]) to w efekcie nigdy ich nie przedstawił. W zeznaniach z dnia 24 maja 2016 r. R. T. stwierdził, że ze względu na upływ czasu nie jest w stanie określić jakie firmy i jakie osoby zatrudniał. Nie był również w stanie określić okoliczności i warunków zatrudnienia. Organ podkreślił, że w rejestrach zakupu VAT za III i IV kw. 2010 r. R. T. nie wykazał żadnych faktur. Natomiast w rejestrach zakupu dotyczących 2011 r. w przeważającej większości zaewidencjonowane zostały faktury, które miały być wystawiane przez wspomniane powyżej osoby (D. J., M. L., G. T.) bowiem zakupy od tych osób stanowiły niejednokrotnie całość ewidencji (I kw. [...]) bądź znaczną jej część (II kw. [...] oraz IV kw. [...]). Z okoliczności faktycznych sprawy wynika zatem bezsprzecznie, że osoby te nie wykonywały żadnych usług na rzecz R. T.. Posiadając więc w swoich rejestrach zakupu faktury VAT wystawiane przez podmioty nierzetelne R. T. zaniżał swoje zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, a nawet tych zaniżonych zobowiązań nie regulował o czym świadczą prowadzone wobec Niego postępowania egzekucyjne czy w efekcie wydanie postanowienia o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej. Twierdzenie R. T., że zdarzało się tak, iż po uzgodnieniach telefonicznych przygotowywał protokoły i faktury jest sprzeczne z Jego zeznaniami z dnia 14 maja 2015 r., w których stwierdził, że treść zapisów na protokołach odbioru robót i fakturach dotyczących wykonanych przez Niego prac wskazywane były przez firmę Skarżącego i jego osobiście te zapisy nie interesowały. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że na wystawionych przez R. T. fakturach VAT ([...], [...]) jako sposób płatności wskazywano gotówkę lub przelew jednakże nie podano właściwego rachunku bankowego, który również nie został określony w zawieranych w 2011 r. umowach na wykonanie określonych robót. DIAS w K. wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że dowodami mającymi potwierdzać wykonanie przez firmę R. T. na rzecz Skarżącego opisanych na fakturach usług są jedynie: faktury, potwierdzenia zapłaty (w gotówce czy przelewów bankowych obejmujące 32% zafakturowanych dla Skarżącego należności) oraz protokoły odbioru robót i umowy/zlecenia wskazujące na zakres prac w sposób bardzo ogólny i analogiczny jak w treści faktur (dotyczy to prac na obiekcie: I. , [...] S., R. ), a w przypadku usług wykonywanych na obiektach: B. oraz biurowiec przy ul. [...] w ogóle nie zostały zawarte żadne umowy czy zlecenia. Organ zwrócił także uwagę na brak sporządzania kosztorysów (wyceny danych prac), pomimo że na protokołach odbioru wykonanych robót zawarty jest zapis (pkt 3), że "roboty ujęte wyżej w kolumnach 1-5 zostały wykonane zgodnie z umową (projektem i kosztorysem)". Dowodami mającymi wskazywać na wykonanie usług są również zeznania R. T. (wystawcy faktur) oraz Skarżącego (jako odbiorcy faktur) czyli osób bezpośrednio zainteresowanych potwierdzeniem tych okoliczności. Organ zaznaczył, że pośrednio wskazują na wykonanie usług również niektórzy pracownicy Skarżącego czy współpracownicy (firma "A. "), którzy kojarzą R. T., ale w istocie nie widzieli rzeczywiście wykonywanych przez Niego spornych usług. Z zeznań Skarżącego wynika, że osobiście nie spotkał R. T. na budowach, a kontakty z nim odbywały się poprzez kierowników budowy z czego tylko M. S. kojarzy go z obiektem I. nie wspominając nic o R. oraz [...] S.. Również M. T. nie łączy Go z obiektem [...] S., a S. C. z b. przy ul. [...] w K.. Według zeznań Skarżącego na niektórych obiektach pracowało kilku podwykonawców (np. B. , b. przy ul. [...] w K., [...] S.), których Skarżący nie potrafił jednak wskazać, z wyjątkiem właśnie firmy R. T., którą jako jedyną Skarżący zapamiętał. Z zeznań M. S. (kierownik na obiekcie I. ) wynika, że w obiekcie I. wygrodzenia i inne roboty porządkowe i instalacyjne oprócz firmy M. mogły być równocześnie wykonywane przez pracowników Skarżącego. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że wszystkie zakwestionowane faktury wystawiane były w firmie u Skarżącego z wykorzystaniem Jego programu komputerowego. Jak wyjaśnił R. T. związane to było z faktem, iż często zdarzało się, że potrzebne były pieniądze, więc protokoły przerobowe zatwierdzane były na budowach lub w siedzibie firmy Skarżącego. W tej sytuacji protokoły przerobowe oraz faktury były tworzone na Jego komputerze przenośnym na zainstalowanym oprogramowaniu do tego celu. Za pozwoleniem Skarżącego drukował te protokoły oraz faktury i po podpisaniu przedkładał do księgowości firmy Skarżącego. Zdarzało się również, iż po wcześniejszym uzgodnieniu telefonicznym protokołów przerobowych przygotowywał protokoły i faktury na własnym komputerze i przenosił je do nośnika zewnętrznego i z niego drukował wykorzystując komputer i drukarkę firmy Skarżącego. W tej sytuacji również zatwierdzone protokoły i faktury przedkładał w księgowości firmy Skarżącego. Zdaniem Organu odwoławczego nie jest to typowe działanie pomiędzy wystawcą a odbiorcą faktury. DIAS w K. stwierdził również, że w sprawie istotą sporu nie jest to czy dane usługi zostały wykonane, tylko jaki podmiot je wykonał i czy była to firma R. T.. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. T. i uznał, że faktury te nie uprawniają do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze, pełnomocnik skarżącego zarzucił ww. decyzji DIAS w K. z dnia 30 kwietnia 2018 r.

I. Naruszenia przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu polegającym na uznaniu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które to działanie organu podatkowego uznać należy za nadużycie prawa przez organ podatkowy, ponieważ organ ten nie podjął jakichkolwiek czynności w sprawie karnoskarbowej, skutkiem czego uznać należy, iż wszczęcie postępowania było czynnością pozorną mającą na celu tylko i wyłącznie przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (przy zbliżającym się terminie przedawnienia), a nie prowadzenie postępowania karnoskarbowego, skutkiem czego, czynność taka nie mogła doprowadzić do zawieszenia biegu przedawnienia;

b) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu i uznaniu, że treść pisma z dnia 9 listopada 2015 r. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] do skarżącego) wypełniało przesłankę zawiadomienia, o której stanowi wskazany powyżej przepis w przypadku, gdy dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawierające w sobie wystarczającą konkretyzację w zakresie przypisywanej podatnikowi odpowiedzialności karnoskarbowej; a ponadto nie jest wystarczające dla możliwości zawieszenia biegu przedawnienia jedynie wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie, a raczej konieczne jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów; jak również polegające na uznaniu przez organ II instancji, że zapoznanie się przez podatnika z aktami sprawy, w których znajduje się pismo z informacją o wszczęciu postępowania karnoskarbowego wystarcza dla spełnienia przesłanki "zawiadomienia" z powyższego przepisu Ordynacji podatkowej; które to niewłaściwe zastosowanie skutkowało błędnym uznaniem przez organ II instancji, że zobowiązania podatkowe skarżącego nie uległy przedawnieniu, podczas gdy przedawnienie w tej sprawie nastąpiło;

c) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym, a Skarżący nie mógł podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie VAT; jak również poprzez niewzięcie przez organ podatkowy pod uwagę okoliczności, iż Skarżący dopełnił staranności, skutkiem czego pozostawał w dobrej wierze, która prowadziła do dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie przepisów art. 120, art.122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu jednej decyzji przez organ II instancji, podczas gdy powinny zostać wydane dwie odrębne decyzje administracyjne - za dwa odrębnie oceniane przez organ I instancji lata podatkowe;

b) naruszenie przepisów art. 166 § 1 i 2 oraz 166a Ordynacji podatkowej polegające na połączeniu spraw do wspólnego rozpatrzenia z pominięciem obowiązującej w tym zakresie procedury, tj. polegające na niewydaniu postanowienia w tym przedmiocie oraz na powołaniu się na przesłanki nieznane ustawie Ordynacja podatkowa (ekonomika procesowa).

Biorąc pod uwagę powyższe, Skarżący wniósł o:

1) uchylenie decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu 30 kwietnia 2018 r., jak również obu decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 18 września 2016 r. i umorzenie postępowania,

2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów niniejszego postępowania od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na skargę DIAS w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Najdalej idące zarzuty dotyczą przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Wymaga zatem przypomnienia, że stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Z kolei stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wyżej zacytowany przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W prowadzonym do Ordynacji podatkowej po tym orzeczeniu art. 70c doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ, aby nastąpił skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zawiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i zawierać określoną przez ustawę treść. Wymaga zaznaczenia, że przepis ten nie określa czy przedmiotowe zawiadomienie powinno zostać skierowane do podatnika jako odrębne pismo w sprawie. A zatem należy uznać, że zawiadomienie takie może być zawarte w innym piśmie, wezwaniu, czy wydanym w sprawie postanowieniu czy decyzji.

W uchwale z dnia z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.". NSA przyjął, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych".

W ww. uchwale z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawie należy stwierdzić, że z akt sprawy wynika, że zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej zostało wysłane do Skarżącego w dniu 10 listopada 2015 r. i doręczone pełnoletniemu domownikowi w dniu 13 listopada 2015 r.. Z akt sprawy wynika także, że z dniem 9 listopada 2015 r. (do akt sprawy dotyczącej 2010 r.) i z dniem 10 listopada 2015 r. (do akt sprawy dotyczącej 2011 r.) wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego adw. W. Rakoczemu do reprezentowania strony w toczących się postępowaniach kontrolnych. W sprawie nie ulega wątpliwości, że inny organ prowadził postępowanie kontrolne (i uzyskał informację o ustanowieniu pełnomocnika w sprawie), inny natomiast (tj. Naczelnik US [...]) był właściwy do wysłania zawiadomienia z art. 70c O.p. Należy także zaznaczyć, że dzień, w którym skierowano do podatnika zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. niemal pokrył się z wpływem do organu prowadzącego czynności kontrolne zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu z czynności badania ksiąg, do którego to pisma zostało załączone ww. pełnomocnictwo. Organ realizujący obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie dysponował więc informacją o ustanowieniu pełnomocnika. Niezależnie od powyższego należy jednak zaznaczyć, że w dniu 2 listopada 2015 r. Skarżący zapoznał się z aktami sprawy, w których znajdowało się już pismo Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 października 2015 r. W piśmie tym poinformowano Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o wszczęciu w dniu 29 października 2015 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego podatnika, w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56§2 kks i n. w zakresie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2010 r. do grudnia 2011 r. Do pisma tego zostało załączone postanowienie z dnia 29 października 2015 r. o wszczęciu dochodzenia. Jednocześnie w piśmie tym zwrócono się do Naczelnika US [...] o informację zwrotną, kiedy podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa). Sąd stwierdza w związku z tym, że zapoznając się w dniu 2 listopada 2015 r. – a więc przed upływem terminu przedawnienia - z aktami sprawy Skarżący, który nie był wówczas jeszcze reprezentowany przez pełnomocnika, dowiedział się nie tylko o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, ale również o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doręczone w dniu 13 listopada 2015 r. zawiadomienie z dnia 9 listopada 2015 r. jedynie potwierdziło wynikającą już z pisma z dnia 29 października 2015 r. informację o zawieszeniu z tym właśnie dniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres III 2010 r. – XII 2011 r. w związku w wszczęciem przez inspektora kontroli skarbowej z UKS w K. postępowania w sprawie o ww. przestępstwo skarbowe, wiążące się z niewykonaniem tych zobowiązań podatkowych. Należy w związku z tym przyjąć, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego było czynnością pozorną, gdyż w jego toku nie podjęto żadnych czynności, Sąd stwierdza, że w art. 70§6 pkt 1 O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustawodawca powiązał wyłącznie z okolicznością wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie ze sposobem, w jaki ono przebiega i jak zostanie ono zakończone. Brzmienie przepisu jest w tym zakresie jednoznaczne. Dlatego okoliczności związane z przebiegiem tego postępowania dla ziszczenia się określonego w ww. przepisie skutku nie mają znaczenia.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej, wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zarówno decyzje organu pierwszej instancji jak i decyzja organu odwoławczego przedstawiają wszystkie ustalenia faktyczne oraz szczegółową analizę i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd podziela w całej rozciągłości ustalenia faktyczne organów podatkowych przedstawione w wydanych w sprawie decyzjach i przyjmuje je za własne. Zakres ustaleń faktycznych był bardzo szeroki, dlatego nie sposób dokonać ponownego pełnego ich opisu. Najistotniejsze kwestie, wnioski wyciągnięte ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd przedstawił w części wstępnej niniejszego uzasadnienia. Należy więc zaznaczyć, że według organów wystawione w 2010 r. i 2011 r. przez firmę "M. " R. T. na rzecz Skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), organy uznały, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W rozpoznanej sprawie organy prawidłowo wykazały, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę R. T. nie miały miejsca. Organy słusznie zwróciły uwagę na brak zaplecza osobowego i technicznego w firmie "M. ", jak również fakt, że wskazywane przez R. T. osoby, które miały wykonać w 2010 i 2011 r. zakwestionowane usługi budowlane i instalacyjne nie potwierdziły wykonania tych prac. Również wskazywani przez R. T. podwykonawcy nie potwierdzili wykonania zleconych usług. Ponadto organy słusznie zwróciły uwagę na fakt dokonywania płatności za wykonane usługi gotówką, jak również brak jakichkolwiek dowodów zapłaty należności w kwocie brutto [...] zł, tj. około 68% wszystkich należności objętych spornymi fakturami, co niewątpliwie dowodzi braku należytej staranności w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi brak wykonania usług wykazanych na spornych fakturach został bezsprzecznie na podstawie zgromadzonego materiału udowodniony.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.).

[pic]