Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 349/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja – Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. o znaku [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także: "organ odwoławczy", "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania datowanego na dzień 9 października 2020 r., wniesionego przez pełnomocnika A. P. (dalej: "skarżącego", "podatnika") w osobie doradcy podatkowego K. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej także: "organu I instancji") z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. w kwotach odpowiednio [...] zł oraz [...] zł, a także wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Pierwotne rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy wynikało ze złożonych przez skarżącego - w ramach prowadzonej jako Firma Handlowo-Usługowa A działalności gospodarczej - deklaracji VAT-7 w dniach 25 lutego 2015 r. (za styczeń 2015 r.), 24 marca 2015 r. (za luty 2015 r.) oraz 27 kwietnia 2015 r. (za marzec 2015 r.). Zgodnie z dokonanym samoobliczeniem, podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł, a za kolejne dwa miesiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach [...] zł oraz [...] zł. W dniu 4 lipca 2019 r. skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za wyszczególnione miesiące.

Przeprowadzona w okresie od [...] do [...] r. kontrola podatkowa doprowadziła jednak do odmiennych ustaleń niż wynikające z oświadczeń podatnika. W jej wyniku organ I instancji stwierdził zawyżenie wysokości podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach faktur potwierdzających nabywanie towarów (w postaci telefonów komórkowych, tabletów oraz iPhonów) od:

- Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego B (dalej w skrócie: "B"), na podstawie pięciu faktur VAT opiewających na łączną kwotę [...] zł, które wystawiono w okresie od stycznia do marca 2015 r.;

- C Sp. z o.o. w W. (dalej w skrócie: "C"), na podstawie jednej faktury VAT z dnia [...] r., w której wykazano podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł;

- D S.A. w W. (dalej w skrócie: "D"), na podstawie dwóch faktur VAT ze stycznia i lutego 2015 r. w łącznej kwocie [...] zł.

W przypadku transakcji z ostatnim z wymienionych wyżej kontrahentów zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - w wersji obowiązującej w 2015 r.; dalej w skrócie: "u.p.t.u."), natomiast w pozostałych - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego stanowił punkt wyjścia do dokonania dalszych ustaleń w ramach postępowania podatkowego, które zostało wszczęte przez organ I instancji na mocy postanowienia z dnia [...] r. nr [...], doręczonego skarżącemu w dniu [...] r.

W ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego organ I instancji uzupełnił zgromadzoną dokumentację o szereg pism własnych oraz uzyskanych od innych organów podatkowych, dotyczących kontrahentów skarżącego, w szczególności spółki C oraz firm FHU E (dalej w skrócie: "E"), F, PHU G (dalej w skrócie: "G"). Część pozyskanych dokumentów została przy tym wyłączona z akt sprawy z uwagi na interes publiczny przejawiający się w ochronie danych osobowych.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Pełnomocnik skarżącego zarzucił jednak organowi, iż ten nie umożliwił mu zapoznania się z materiałem dowodowym, chociaż w dniu [...] r. uzyskał wgląd do akt niniejszej sprawy. Tym nie mniej w dniu [...] r. organ I instancji wydał ponowne postanowienie o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów. W rezultacie pełnomocnik podatnika wystosował pismo datowane na dzień 4 września 2020 r. z wnioskiem o przesłuchanie A. P. w charakterze strony. Pomimo kilkukrotnego wyznaczenia terminu przeprowadzenia takiego dowodu, finalnie do przesłuchania strony nie doszło.

Zwieńczenie postępowania podatkowego stanowiło wydanie przez organ pierwszoinstancyjny decyzji z dnia [...] r. W miejsce zadeklarowanych przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 kwot, organ I instancji określił: za styczeń 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; za luty 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; za marzec 2015 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał się na rejestry zakupów, w których zaewidencjonowano kwestionowane faktury. W pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że adresatem faktur D nie jest firma skarżącego, lecz niedysponujący Numerem Identyfikacji Podatkowej kontrahenci w osobach: M. S. (w przypadku faktury z dnia [...] r. nr [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, zapłaconej gotówką) oraz I. K. (w odniesieniu do faktury z dnia [...] r. nr [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, zapłaconej gotówkowo). W takim stanie rzeczy skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z powołaniem na wskazane dokumenty.

Następnie organ I instancji wyszczególnił pięć faktur wystawionych przez B, których przedmiot stanowiły urządzenia elektroniczne, tj.:

- fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;

- fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;

- fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;

- fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;

- fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Wszystkie one zostały przewidywały opodatkowanie podatkiem VAT według stawki 23% oraz gotówkową formę zapłaty.

Wreszcie organ I instancji zwrócił uwagę na zaewidencjonowaną przez podatnika fakturę zakupu z dnia [...] r. o numerze [...], wystawioną przez spółkę C. Jako przedmiot transakcji wskazano w niej telefony o wartości netto [...] zł i kwocie podatku VAT [...] zł. Także i w tym przypadku należność miała być uregulowana gotówką.

W odniesieniu do firmy B i związanych z nią rozliczeń skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług, organ I instancji ustalił, że towar w postaci elektroniki był przez tego kontrahenta kupowany od H Sp. z o.o. (dalej w skrócie: "H"), która z dniem [...] r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT czynnych i nie dokonała ponownej rejestracji. Z przeprowadzonych przez [...] Urząd Skarbowy w R. czynności wynika, iż adres siedziby spółki H nie istnieje w zasobach ewidencyjnych gruntów i budynków. Zgodnie zaś z informacjami zasięgniętymi z Krajowego Rejestru Sądowego, ostatnia wzmianka o złożeniu rocznego sprawozdania finansowego pochodzi z dnia 5 lutego 2012 r. i dotyczy roku 2011 r.

Przesłuchany w dniu [...] r. J. S. zeznał, że nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę ze spółką H, a towar zamawiał telefonicznie i rozliczał się w postaci gotówkowej. Nie potrafił jednak wskazać, z kim rozmawiał ani jakimi samochodami następowało dostarczenie towaru. Jednocześnie nie występował do właściwego NUS o potwierdzenie zarejestrowania spółki H jako czynnego podatnika VAT. Sam zaś prowadził działalność w miejscu zamieszkania, korzystając z garażu. W kontrolowanej dokumentacji B nie stwierdzono dowodów na potwierdzenie poniesienia kosztów transportu towarów do odbiorców ani faktur dotyczących zakupu paliwa czy eksploatacji samochodu. Z powodu zgonu J. S. w dniu [...] r. postępowanie podatkowe dotyczące jego działalności zostało zawieszone.

W ocenie organu I instancji faktury wystawione przez B na rzecz podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dlatego nie mogły stanowić podstawy odliczenia podatku VAT.

Z kolei ustalenia poczynione w odniesieniu do spółki C pozwoliły organowi I instancji stwierdzić, że jej siedzibę stanowiło tzw. "wirtualne biuro", tj. miejsce użyczone usługowo, prowadzące wynajem adresu pod siedzibę spółki, obsługę skrytki pocztowej, odbiór i przesyłanie korespondencji. Jednocześnie nie okazano dokumentacji spółki, z którą nie ma kontaktu. W okresie od marca do czerwca 2015 r. stwarzała ona jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży produktów elektronicznych, ograniczając się jedynie do legalizowania transakcji uwidocznionych na wystawionych fakturach. W kontekście faktury wystawionej na rzecz skarżącego organ I instancji doszedł do wniosku, iż nie dokumentowała ona rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Konkludując, organ I instancji doszedł do wniosku, że analizowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jakkolwiek Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie znalazł wystarczających podstaw do uznania, że podatnik w ogóle nie nabył produktów elektronicznych, to jednak uznał, iż niemożliwe było dokonanie tego w ramach transakcji z firmą B oraz spółką C. Z uwagi na nierzetelność wystawionych przez te podmioty faktur, fakt ich posiadania nie uzasadniał odliczenia wynikającego z nich podatku VAT.

Na powyższą ocenę wpływ miały nie tylko ustalenia dotyczące nieuczciwości kontrahentów skarżącego, ale także postawa samego podatnika. Zwrócono w tym miejscu uwagę, że prowadzący działalność gospodarczą podatnik powinien zastosować adekwatne standardy bezpieczeństwa przy wchodzeniu w relacje handlowe. Tymczasem w toku postępowania nie przedłożył żadnej informacji, z której wynikałoby, że sprawdzał w jakikolwiek sposób swoich kontrahentów. Oprócz faktur nie przedstawił również jakiejkolwiek dokumentacji pisemnej dotyczącej zamawianego towaru, pomimo że poruszał się w newralgicznej branży elektronicznej. Nie potrafił wypowiedzieć się odnośnie szczegółów dotyczących płatności. Organ I instancji ustalił, iż w przypadku zakupów dokonywanych od innych podmiotów w badanym okresie podatnik realizował płatności gotówkowo i przelewem, przy czym operacje gotówkowe dotyczyły mniejszych kwot niż wynikające z kwestionowanych faktur.

W ocenie organu, zachowanie należytej staranności nabywcy w normalnych warunkach transakcyjnych wymaga nie tylko sprawdzenia spełnienia przez dostawcę istotnych dla nabycia warunków formalnych, ale także jego wiarygodności. W analizowanych przypadkach nie do końca zostały sprawdzone nawet kwestie formalne. Skarżący nie upewnił się, że nie będzie uczestniczył w nielegalnych transakcjach, o czym świadczyły takie okoliczności jak: krótkie terminy płatności, płatność przy odbiorze towaru bez jakiegokolwiek potwierdzenia zapłaty poza fakturą; brak wiedzy na temat dostarczyciela towaru, otrzymującego gotówkę – zarówno ze strony podatnika, jak i jego pracowników, przesłuchanych w toku postępowania podatkowego w dniu [...] r.; pozostawienie transportu po stronie dostawcy i brak wiedzy na temat jego przebiegu; wystawianie faktur po telefonicznych uzgodnieniach, przy jednoczesnym braku potwierdzenia transakcji w jakiejkolwiek innej formie niż faktura (np. mailowo); siedziba spółki C w wirtualnym biurze.

Jednocześnie organ I instancji zwrócił uwagę, że samo sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych kontrahenta nie stanowi jednoznacznego dowodu rzetelności podmiotu legitymującego się nimi. Skoro zaś skarżący od lat zajmuje się działalnością w branży telefonów komórkowych, to powinien mieć świadomość związanego z tym ryzyka, a w konsekwencji wykazać się ostrożnością, przezornością i rozsądkiem w doborze kontrahentów. Tymczasem nie dochował staranności w monitorowaniu transakcji, ponieważ nie sprawdzał, nie ewidencjonował numerów IMEI telefonów komórkowych. W tej ostatniej kwestii doszło zresztą do rozbieżności w zeznaniach pracowników skarżącego. O ile bowiem A. S. stwierdził, iż numery IMEI nie są wprowadzane do wewnętrznego systemu firmy, o tyle T. Z. zeznał, że telefony od osób fizycznych są w nim zamieszczane na bieżąco, a nowe telefony przez skarżącego, lecz wszystkie z numerami IMEI.

W konsekwencji w decyzji z dnia [...] r. uznano, że podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a zebrane w sprawie dowody świadczą o niedochowaniu przez niego należytej staranności pomimo licznych przesłanek świadczących, że przeprowadził on transakcje z nierzetelnymi podmiotami. Tym samym zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego jako nieodzwierciedlające rzeczywistego nabycia towarów. Rejestry zakupu oceniono jednocześnie jako nierzetelne, a tym samym pozbawione mocy dowodowej w zakresie, w jakim obejmują sporne transakcje. Taki stan rzeczy uzasadniał skorygowanie wykazanych w deklaracji VAT-7 rozliczeń i określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za analizowany okres w drodze decyzji.

Od wydanego w I instancji rozstrzygnięcia pełnomocnik podatnika złożył odwołanie z dnia 9 października 2020 r. Zarzucił w nim naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, iż zakwestionowane czynności nie zostały faktycznie dokonane, a także naruszenie przepisów postępowania, poprzez: niewłaściwe ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego, nieuwzględnienie i nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz zebranie go w sposób pobieżny i niekompletny, a także nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Zażądał przy tym uchylenia zaskarżonego aktu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Uszczegóławiając podniesione zarzuty, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w przypadku spółki C organowi nie udało się przeprowadzić w praktyce czynności zmierzających do weryfikacji transakcji zawieranych z podatnikiem. Zgodził się, iż był to podmiot nieuczciwy, prowadzący działalność w sposób oszukańczy i ukierunkowany na niepłacenie podatków, który utrudniał pracę organom podatkowym, nie wykonując ciążących na nim obowiązków. Jednocześnie stanął na stanowisku, że takie ustalenia są niewystarczające, aby stwierdzić, iż transakcje dokonane przez spółkę C na rzecz podatnika nie miały w rzeczywistości miejsca.

Następnie podniósł kwestię wniosków dowodowych składanych przez skarżącego, które organ I instancji miał zignorować. W tym kontekście zwrócił uwagę na problem przesłuchania podatnika w charakterze strony, które pierwotnie zostało zaplanowane na dzień [...] r. Skarżący stawił się, jednak z uwagi na COVID-19 urząd skarbowy został zamknięty, o czym nie powiadomiono strony. Kolejny termin przesłuchania wyznaczono na dzień [...] r., jednak nowo ustanowiony przez podatnika pełnomocnik nie mógł tego dnia być obecny przy przesłuchaniu z uwagi na ważne przyczyny o charakterze osobistym (pogrzeb bliskiej osoby z rodziny w dniu następnym), o czym pełnomocnik niezwłocznie poinformował organ, zwracając zarazem uwagę na konieczność wcześniejszego zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Trzeci termin przesłuchania strony zaplanowano na dzień [...] r., lecz także i tym razem nie doszło ono do skutku ze względu na chorobę podatnika, potwierdzoną zwolnieniem lekarskim.

Równolegle, w dniu 10 lipca 2020 r. pełnomocnik skarżącego podjął próbę zapoznania się z aktami w siedzibie organu, co nie zostało mu umożliwione z powołaniem na sytuację epidemiologiczną. Do zapoznania z aktami doszło ostatecznie w dniu [...] r. W drodze pisma z dnia 28 lipca 2020 r. pełnomocnik skarżącego zwrócił się natomiast do organu I instancji z wnioskiem o przeprowadzenie "wielu ważnych czynności dowodowych", w tym w pierwszej kolejności dowodu z przesłuchania strony, zaznaczając przy tym, iż kolejne wnioski dowodowe zostaną złożone po jego dokonaniu, a to z uwagi na mnogość istotnych informacji dotyczących faktycznego przebiegu badanych operacji gospodarczych, w których posiadaniu jest podatnik.

W odwołaniu podniesiono, że celem każdego postępowania podatkowego powinno być dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach, do których zastosowano właściwe normy prawne. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym dopuszczenia jako dowodu w sprawie wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Tymczasem w ocenie pełnomocnika skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy cechuje się niekompletnością, a organ dopuścił się przekroczenia granic jego swobodnej oceny.

Następnie zauważono, że w okresie, którego dotyczy skarżona decyzja, podatnik dokonywał zakupu wielu telefonów komórkowych, pochodzących od licznego grona kontrahentów. W związku z tym nie mógł podejrzewać, że zakwestionowane przez organ I instancji transakcje są dokonywane w sposób odbiegający od transakcji typowych. Towary zostały bowiem przywiezione do jego punktów sprzedaży przez przedstawicieli firm. Jednocześnie podatnik nie zweryfikował ich dowodów tożsamości, ponieważ w Polsce istnieje ustawowo zakreślony krąg podmiotów uprawnionych do takich działań, a skarżący do niego nie należy. Nadto podniósł, iż rozliczenie gotówkowe w analizowanym okresie było powszechnie stosowaną praktyką przy realizowaniu transakcji z danym kontrahentem po raz pierwszy. Kontrahent taki, z uwagi na brak zaufania, nigdy nie godził się na zapłatę przelewem, wobec czego sporne faktury opłacono w postaci gotówkowej. Skarżący nie miał tymczasem powodów do niepokoju, gdyż operacje przeprowadzono w sposób typowy - nastąpiło fizyczne wydanie towaru, za który zapłacił.

W kontekście zarzuconego przez organ I instancji niedokonania weryfikacji kontrahentów podatnik oświadczył, że sprawdzał podmioty, z którymi dokonywał transakcji, w KRS czy CEIDG, a także weryfikował, czy są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Następnie zauważył, iż w datach zakwestionowanych operacji zarówno C (wykreślenie w dniu [...] r.), jak i B (wykreślenie w dniu [...] r.) figurowali w ewidencjach jako podatnicy VAT czynni. Stwierdził przy tym, iż w decyzji z dnia

[...] r. nie wskazano, jakich czynności skarżący zaniechał dla sprawdzenia kontrahentów, co w jego ocenie rodzi sugestię, iż w niniejszej sprawie nic więcej nie można było zrobić, zwłaszcza że w odróżnieniu od organów nie dysponował całym systemem administracji państwowej.

W dalszej kolejności w odwołaniu powołano się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podnosząc, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wymaga udowodnienia przez organ wiedzy lub możliwości przewidzenia po stronie podatnika, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a transakcja stanowi nadużycie. Sformułowano przy tym stanowisko, zgodnie z którym w przedmiotowym postępowaniu nie wykazano po stronie skarżącego braku należytej staranności. W konsekwencji przyjęto, iż podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur tylko dlatego, że dostawca zakupionych przez niego towarów dopuścił się naruszenia przepisów.

Konkludując, pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż podatnik zachował się w sposób prawidłowy. Jednocześnie organy podatkowe próbują go obarczyć odpowiedzialnością za własne nieprawidłowości. Aparat państwowy pozwalał latami na dokonywanie nadużyć przez wystawców spornych faktur, lecz taka okoliczność nie daje prawa do finansowego obciążania podatnika, który nabył telefony komórkowe, a organ I instancji nie dokonał stosownych ustaleń w kontekście tego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach w obrocie dokonywanym przez swoich kontrahentów.

W dniu [...] r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w niniejszej sprawie.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ odwoławczy zwrócił wyjściowo uwagę, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą od dnia [...] r. pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa A w przeważającym zakresie polegającą na sprzedaży detalicznej pozostałych nowych wyrobów w wyspecjalizowanych sklepach (przede wszystkim telefonów komórkowych i akcesoriów do nich).

Odnośnie firmy B, która wystawiła na rzecz podatnika faktury w łącznej wysokości [...] zł, potwierdzono ustalenia organu I instancji o prowadzeniu działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania J. S., braku dokumentów potwierdzających koszty transportu towarów, zakup paliwa i eksploatację samochodu, jak również okoliczność, że jedynym dostawcą sprzętu elektronicznego była spółka H, która okazała się podmiotem nieistniejącym (wykreślenie z rejestru podatników VAT nastąpiło z dniem [...] r.), a jej rzekomy adres siedziby w R. nie został zlokalizowany w ewidencji gruntów i budynków (co uniemożliwiło przeprowadzenie kontroli podatkowej). W dniu [...] r. przesłuchano J. S., który oświadczył, że nie był w miejscu prowadzenia działalności spółki H ani nie zawierał z nią umów, nie potrafił także wskazać szczegółów dotyczących sposobu i przebiegu współpracy, stwierdzając jedynie, iż wszystkie transakcje regulowano w formie gotówkowej, towar do klientów dostarczał własnym samochodem, ewentualnie klienci odbierali go sami. Podatnik w piśmie z dnia 12 grudnia 2018 r. wyjaśnił z kolei, że umowy z B zawierał ustnie, drogą telefoniczną po przedstawieniu oferty. Kontrahenta sprawdził w CEIDG oraz poprzez telefoniczne zapytanie skierowane do Urzędu Skarbowego w B. o status firmy jako czynnego podatnika VAT. Zamawiany towar był odbierany w B. w [...], najczęściej osobiście przez skarżącego, ewentualnie przez jego pracowników, i od razu rozliczany. Do faktur zakupu towarów nie dołączano specyfikacji towarów obejmujących numery IMEI, ponieważ nie były one wymagane. Jednocześnie podatnik nie potrafił dokładnie wskazać, który sprzęt zakupiony od firmy B trafił do dalszych odbiorców. Do pisma dołączył jednak zestawienie przykładowych kontrahentów.

W kontekście zaś spółki C, która wystawiła na rzecz skarżącego fakturę w kwocie [...] zł, stwierdzono, iż jej siedzibę stanowiło "wirtualne biuro" i stwarzała jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym, ograniczając się do legalizowania transakcji uwidocznionych w wystawionych fakturach, na których jako przedmiot sprzedaży figurowały telefony komórkowe, lecz nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji. Z uwagi na brak kontaktu ze spółką nie doszło do okazania i zbadania jej dokumentacji. W drodze pisemnych wyjaśnień z dnia 23 maja 2019 r. skarżący stwierdził w szczególności, że nie pamięta dokładnie, jak nawiązał współpracę ze spółką C, lecz nie zawierał umów pisemnych, tylko ustne. Kontrahenta sprawdził w CEIDG oraz KRS, skąd uzyskał informację o przedmiocie działalności w postaci sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego. Zapłaty za towar dokonał w momencie jego odbioru wraz z fakturą. Jednocześnie nie dysponował spisem numerów IMEI nabytych telefonów, a zakupione produkty podzielił na trzy sklepy do sprzedaży detalicznej, co czyni niemożliwym zweryfikowanie ostatecznego klienta. Wskazał natomiast przykładowe faktury, na podstawie których doszło do odsprzedaży towaru.

W dniu [...] r. miało miejsce przesłuchanie pracowników podatnika w osobach A. S. oraz T. Z. Ten pierwszy zeznał, że odbierał towar, z którym otrzymywał tylko fakturę, i sprawdzał go ilościowo. Czasami płatność następowała w formie gotówkowej ("szef zostawiał ekstra pieniądze"), przy czym dostawca nie potwierdzał ich przyjęcia. W przypadku firmy B telefony przywoził J. S., a towar przynoszono na wyspę, w galerii [...], przez co nie wiedział, jakimi samochodami go dostarczano. Nigdy też nie wprowadzał do systemu numerów IMEI, ponieważ robił to skarżący. Drugi z pracowników stwierdził natomiast, iż towar kupowano od osób fizycznych na umowę kupna-sprzedaży, natomiast od firm na fakturę. Przy odbiorze sprawdzano go pod względem ilościowym i jakościowym. Od dostawców odbierał go przy tym sporadycznie i nie wiedział, kto i czym go przywozi. Nie płacił za telefony, tylko za akcesoria, a zatem nie pamiętał, czy odbiór gotówki był kwitowany na fakturze, czy też wystawiano inny dokument. Jednocześnie oświadczył, że wszystkie telefony były wprowadzane z numerem IMEI, przy czym sprzęty skupowane od osób fizycznych wprowadzano na bieżąco, natomiast w odniesieniu do nowych telefonów czynił to podatnik.

Po przedstawieniu podstawowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, zbieżnych z wynikami czynności dokonanych przez organ I instancji, DIAS przystąpił do analizy przepisów prawa znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zwrócił w szczególności uwagę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Wynika ono bowiem nie z samego posiadania faktury, lecz z faktu nabycia konkretnego towaru lub usługi przez nabywcę. Jednocześnie w obowiązującym stanie prawnym nie funkcjonuje domniemanie prawdziwości faktury, która nie posiada również waloru dokumentu urzędowego. Organ II instancji odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zgodnie z którym warunkiem prawa do odliczenia jest rzeczywiste wykonanie transakcji, rozumiane jako materialnoprawna rzetelność faktury odzwierciedlającej prawdziwe zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami przedmiotowymi i podmiotowymi. W rezultacie faktura niedokumentująca rzeczywiście dokonanej przez wystawcę czynności nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, ponieważ to ostatnie stanowi następstwo powstania obowiązku podatkowego, a jeżeli nie dokonano czynności, to taki obowiązek nie powstał.

Organ odwoławczy zauważył również, że zgodnie z zasadą neutralności niedopuszczalnym jest zarabianie na podatku od towarów i usług przez przedsiębiorcę. Ciężar podatku ponosi bowiem klient i w wysokości, w jakiej został obciążony, danina ta musi znaleźć się w budżecie państwa. Z uwagi na zasadę walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej podstawy do obniżenia kwot podatku VAT nie mogą stanowić faktury dokumentujące czynności dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jednocześnie zgodnie z prawem unijnym stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia wymaga stwierdzenia, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji, w której uczestniczył. Przezorny przedsiębiorca jest przy tym zobowiązany, niezależnie od okoliczności przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary i usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Główny ciężar dowodzenia w zakresie udowodnienia przesłanek uniemożliwiających odliczenie podatku spoczywa przy tym na organach podatkowych, jednak istotna jest również konieczność walki z nadużyciami i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Brak zgodności faktury z rzeczywistością zasadniczo wyłącza przy tym to prawo, chyba że skarżący działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa faktycznie miały miejsce.

W dalszej kolejności organ II instancji podzielił zapatrywania wyrażone w kontrolowanej decyzji w kontekście zakwestionowanych w toku kontroli podatkowej transakcji. W jego ocenie faktury wystawione przez B i C na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast podatnik miał świadomość w tym zakresie, wobec czego faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. W przypadku B organ odwoławczy zwrócił uwagę, że J. S. nie umiał podać żadnych okoliczności współpracy z kontrahentami, a jego jedyny dostawca, tj. spółka H, okazał się podmiotem nieistniejącym. Z kolei spółka C nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej jedyną rolę stanowiło wystawianie i podpisywanie tzw. "pustych faktur". Taki proceder, obok celu fiskalnego, miał według organu odwoławczego na celu również uwiarygodnianie obrotu, którego faktycznie nie było. Pomimo formalnego zarejestrowania spółka nie spełnia warunków dla uznania, że działała w charakterze podatnika VAT.

Powyższe ustalenia doprowadziły DIAS do konkluzji, że skarżący nie mógł nabyć telefonów komórkowych od wskazanych podmiotów widniejących na fakturach, ponieważ stwarzali oni jedynie pozory legalnie prowadzonych działalności gospodarczych, wystawiając faktury VAT niedokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie doszedł do wniosku, że podatnik nie dochował należytej staranności w podejmowaniu kontaktów z B oraz C oraz w dokonywaniu rozliczeń na podstawie wystawionych przez te podmioty faktur. W postępowaniu podatkowym wykazano, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jednocześnie skarżący nie dostarczył żadnych dowodów wskazujących na wykazanie się własną inicjatywą w zakresie weryfikacji kontrahenta. Przykładowo wymieniono tutaj takie możliwości jak uzyskanie potwierdzenia ze strony naczelnika urzędu skarbowego, czy podmiot jest zarejestrowany jako podatnik czynny lub zwolniony, dokonanie sprawdzenia podmiotu w internetowej bazie KRS czy ogólnodostępnej bazie REGON, a także zbadanie poprawności numeru identyfikacji podatkowego z wykorzystaniem bazy KRS. Pomimo składanych oświadczeń w tym przedmiocie podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, takich jak wydruki z CEIDG czy KRS bądź zaświadczenie z urzędu skarbowego.

Ponadto organ uznał, że zasadnym, oczywistym i logicznym jest złożenie wizyty w siedzibie i miejscach wykonywania działalności kontrahenta w celu naocznego potwierdzenia jego faktycznego istnienia. Również wylegitymowanie nie jest niczym niezwykłym w trakcie prowadzenia działalności, a przedstawiciel rzetelnej firmy nigdy nie odmówi okazania swojego dowodu tożsamości z uwagi na zainteresowanie wykazaniem swojej wiarygodności w celu zawarcia umowy i dokonania sprzedaży. Tymczasem skarżący, zgodnie z jego twierdzeniami, nie wiedział, z kim zawierał ustne umowy.

DIAS zwrócił nadto uwagę, iż podatnik, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów elektronicznych poruszał się w obszarze tzw. wysokiego ryzyka, z czym wiąże się obowiązek wnikliwego sprawdzenia rzetelności dostawcy, w szczególności ustalenia, czy wystawca faktury jest rzeczywistym i legalnym podmiotem gospodarczym. Podatnik nie wykazał jednak, że w odniesieniu do przedmiotowych faktur VAT dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, iż nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że dokumenty te są nierzetelne pod względem podmiotowym. Poza fakturami skarżący nie dysponował innymi dowodami w postaci umów, dokumentów zapłaty, specyfikacji czy innych spisów, w związku z czym nie wykazał, by urządzenia elektroniczne zostały zakupione od wskazanych wyżej kontrahentów.

Organ odwoławczy zaznaczył w tym kontekście, że w interesie podatnika leży takie ukształtowanie stosunków z kontrahentami, aby wynikało z nich ekonomiczne uzasadnienie przeprowadzanych transakcji i aby pozostawały one w zgodzie z prawem podatkowym, podczas gdy skarżący świadomie ukształtował je w analizowanych przypadkach w odwrotny sposób. O braku należytej staranności podatnika świadczyło: niewylegitymowanie kontrahentów i niezażądanie dokumentów, brak wiedzy, kto dostarczał towar i komu wydano gotówkę, niesprawdzenie siedziby i miejsca wykonywania działalności kontrahentów, brak wiedzy na temat transportu, brak potwierdzenia transakcji i wystawianie faktur po telefonicznych uzgodnieniach, nieprzedstawienie dowodów sprawdzenia kontrahentów, nadmierne odformalizowanie transakcji, dokonywanie płatności gotówką - z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, okazanie zbyt daleko idącej "ufności" w stosunku do kontrahentów.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ II instancji zauważył, że pełnomocnik skarżącego zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W trakcie postępowania podatnik nie wniósł żadnych wniosków dowodowych czy uwag do protokołu badania ksiąg, nie przeglądał akt sprawy ani nie złożył druku ORD-HZ. Wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom, w piśmie z dnia 28 lipca 2020 r. nie wskazano "wielu ważnych czynności dowodowych". Odnośnie kwestii przesłuchania strony, organ odwoławczy wymienił kolejne terminy przeprowadzenia tego dowodu wraz z przyczynami jego niedokonania, zwracając zarazem uwagę, że podatnik złożył wyjaśnienia, w których opisał okoliczności prowadzenia działalności oraz zawierania transakcji. Finalnie DIAS ocenił postępowanie przeprowadzone w I instancji jako prawidłowe, nie dopatrując się po stronie organu pierwszoinstancyjnego uchybień proceduralnych.

Pismem z dnia 20 stycznia 2021 r. pełnomocnik podatnika złożył skargę na ww. decyzję organu odwoławczego. Zarzucił w niej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz uchybienie szeregu przepisom prawa procesowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Wniosek organów podatkowych, iż zakwestionowane czynności nie zostały faktycznie dokonane, a faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym ocenił jako błędny i świadczący o naruszeniu przepisów prawa materialnego kształtujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zarzucił również, że organ odwoławczy niewłaściwie ustalił stan faktury, nie uwzględnił i nie rozpatrzył wszystkich okoliczności sprawy, błędnie ocenił materiał dowodowy - który zebrał w sposób pobieżny i niekompletny - a także nienależycie uzasadnił swoją decyzję. W związku z tym wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Po krótkim streszczeniu stanu faktycznego sprawy - w sposób zbieżny z dotychczas poczynionymi ustaleniami - pełnomocnik skarżącego przystąpił do uzasadnienia podniesionych zarzutów. W jego ocenie w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasad prawdy obiektywnej, zupełności postępowania dowodowego czy swobodnej oceny dowodów, w efekcie czego organy podatkowe w sposób bezpodstawny i znajdujący oparcia w zebranym materiale dowodowym ustaliły, iż kwestionowane faktury dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane. Podniósł, że podatnik nie miał wpływu na nieprawidłowości oraz nieuczciwy charakter działalności swojego kontrahenta i takie okoliczności nie są wystarczające do stwierdzenia, że transakcje dokonywane przez C na rzecz skarżącego nie miały w rzeczywistości miejsca. Nie zgodził się z twierdzeniem, jakoby spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, przyjmując, iż nie ma dowodu na pozorność dokonywanych przez nią czynności.

Następnie w skardze podniesiono, że skarżący od samego początku postępowania wnioskował o swoje przesłuchanie w charakterze strony. Z kolei jego pełnomocnik zwracał organom uwagę na konieczność zapoznania z materiałem dowodowym, z powołaniem na zasadę czynnego udziału strony. Tymczasem w dniu [...] r. zostało mu to uniemożliwione. W piśmie z dnia 4 września 2020 r. pełnomocnik skarżącego zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie wielu ważnych czynności dowodowych, w tym w pierwszej kolejności w postaci przesłuchania strony. Podatnik zaczął bowiem w tym czasie odszukiwać dowody potwierdzające przeprowadzone kilka lat wcześniej transakcje. Udało mu się m. in. ustalić dane pracowników, który dostarczali towar od spółki C - byli to A. J. oraz T. S. Odnalazł także adres tej firmy, w którym dwukrotnie spotykał się z wymienionymi osobami, tj. biurowiec przy ul. [...] w S., w którym C wynajmowała dwa pomieszczenia. Organ I instancji nie odniósł się jednak w żaden sposób do wskazanego wniosku. Okoliczności te według wnoszącego skargę świadczą o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów.

W dalszej części skargi zwrócono uwagę, że w okresie od stycznia do marca 2015 r. skarżący dokonywał zakupu wielu telefonów komórkowych od licznego grona kontrahentów. Nie miał zarazem podstaw do podejrzeń, że zakwestionowane przez organy transakcje są dokonywane w sposób nietypowy. Towary zostały bowiem przywiezione do jego punktów sprzedaży przez przedstawicieli kontrahentów, których tożsamości podatnik jednak nie weryfikował, ponieważ nie był do tego ustawowo uprawniony. W tamtym okresie powszechnie stosowaną praktykę stanowiło rozliczenie gotówkowe w przypadku dokonywania z danym podmiotem transakcji po raz pierwszy. Jednocześnie podniesiono, że skarżący dokonywał sprawdzenia, czy kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami VAT oraz czy figurują w KRS bądź CEIDG. Zarówno C, jak i B zostały wykreślone z rejestru VAT dopiero po dokonaniu spornych transakcji. Jednocześnie stwierdzono, iż nikt nie prosił skarżącego o okazanie wydruków na okoliczność dokonania rzeczonych weryfikacji.

Następnie podniesiono, iż przepisy u.p.t.u. nie formułują podstawy do zakwestionowania prawa podatnika do dokonania odliczenia z powodu nierzetelności wystawcy faktury. Bez względu zaś na to, czy dostawca jest prawnie umocowany do dysponowania towarami i czy źródło ich pochodzenia jest legalne, a także czy podatek zostanie prawidłowo rozliczony, to w myśl przepisów kształtujących podatek VAT dochodzi do skutecznej dostawy towarów, co daje bezwzględne prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej faktury. Przy tej okazji przytoczono tezy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w kontekście zasady neutralności.

Końcowo pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organ podatkowy nie zakwestionował faktu nabycia towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach przez podatnika, zatem sprzedaż miała miejsce. W konsekwencji przyjął brak podstaw do przyjęcia, iż czynności nie zostały dokonane. Zarzucił również organom pominięcie sfery świadomości skarżącego co do oszukańczej działalności wystawców faktur.

W piśmie z dnia 25 lutego 2021 r. organ zawarł odpowiedź na skargę, domagając się jej oddalenia oraz podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów i odstąpił tym samym od wymaganej prawem rozprawy, działając na mocy Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 26 maja 2021 r., wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).

Następnie zasadnym wydaje się przywołanie kryteriów sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej, które zostały sformułowane w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Według wskazanej regulacji decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Istnieje także możliwość stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w przypadku zaistnienia szczególnych przesłanek uzasadniających takie rozstrzygnięcie (por.: pkt 2), jak również stwierdzenia wydania decyzji z naruszeniem prawa (por.: pkt 3). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Uwzględniwszy powyższe, w wyniku przeprowadzonej kontroli kwestionowanego aktu należało uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się bowiem okoliczności, które dawałyby podstawę do stwierdzenia, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem prawa, zarówno w aspekcie materialnym, jak i proceduralnym. W takiej sytuacji brak było podstaw do uchylenia negowanego przez podatnika rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie skarżący dokonał odliczenia kwoty podatku naliczonego, obniżając tym samym wykazaną w deklaracji VAT-7 kwotę podatku należnego, z powołaniem na faktury VAT, które organy podatkowe uznały za niestwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na tej podstawie nastąpiło określenie przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT bez uwzględnienia wartości odliczenia wynikającej z zakwestionowanych dokumentów. Istota problemu badanego w ramach przedmiotowego postępowania sprowadza się do ustalenia, czy stwierdzenie nieprawidłowości przedmiotowych faktur w ramach zaskarżonej decyzji było zasadne, a jeżeli tak - to czy po stronie podatnika występowała świadomość (bądź ewentualnie powinność świadomości) uczestniczenia w nielegalnym procederze obrotu nierzetelnymi fakturami, pozorującymi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. W ocenie tut. Sądu odpowiedź na obydwa z postawionych wyżej zagadnień jest twierdząca.

Przystępując do analizy prawnych realiów niniejszej sprawy, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym już w następnym ustępie zostało sprecyzowane, że czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w przytoczonym wyżej przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Generalny krąg podatników podatku od towarów i usług określa art. 15 ust. 1 u.p.t.u., stanowiąc, iż są nimi osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa definiuje przy tym działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Następnie przywołania wymaga dyspozycja art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tę ostatnią stanowi zaś m. in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (por.: ust. 2 pkt 1 lit. a).

Zakwestionowane w toku postępowania podatkowego faktury stwierdzają sprzedaż towarów w postaci artykułów elektronicznych - głównie telefonów komórkowych - za wskazaną w tych fakturach cenę, pomiędzy nabywającym w ramach prowadzonej od [...] roku działalności gospodarczej skarżącym a dostarczającymi towar kontrahentami, tj. firmą B oraz spółką C. Badając dokumenty od strony czysto formalnej należy stwierdzić, że faktury wystawione przez B oraz C dokumentują dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. na rzecz skarżącego.

W przypadku zaś dwóch faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę D, które również znajdowały się w obszarze analizy dokonanej przez organy podatkowe, zauważyć trzeba, iż zostały one wystawione na rzecz podmiotów (osób fizycznych, niedysponujących numerami identyfikacji podatkowej) innych niż działający pod firmą A podatnik, wobec czego nie stwierdzają one dostaw dokonanych na jego rzecz. W tym zakresie już z samego brzmienia faktur wynika, iż ich uwzględnienie przez skarżącego w rozliczeniu podatku VAT było nieuzasadnione, gdyż nie był on stroną transakcji, tj. nie otrzymał tych faktur w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Okoliczność ta nie była zresztą kwestionowana ani w treści odwołania, ani też skargi.

Istotne znaczenie z perspektywy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zyskuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., na mocy którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Analiza art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prowadzi do rezultatu, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających rzeczywiście wykonane czynności. Ich celem jest bowiem dokumentowanie zdarzeń, które faktycznie zaistniały w obrocie gospodarczym. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09, Lex nr 594164; z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1615/12, Lex nr 1388446). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest samoistne, lecz warunkowe, co oznacza, że nie wynika z samego faktu posiadania faktury, tylko z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury.

Podkreślenia wymaga przy tym, iż faktura nie stanowi dokumentu urzędowego, a w obowiązującym porządku prawnym nie przysługuje jej domniemanie prawdziwości. Organy podatkowe są więc uprawnione do kontroli takiego dokumentu i dokonywania oceny, czy w istocie faktura stwierdza nabycie towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji. Za fakturę odzwierciedlającą faktyczne zdarzenie można uznać taką fakturę, która zawiera dane rzeczywistego nabywcy i sprzedawcy, jak również towaru będącego przedmiotem obrotu gospodarczego. Konieczne jest więc zachowanie jej prawidłowości pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, w dodatku na dwóch płaszczyznach - nie tylko formalnej, lecz także materialno-prawnej.

Wnioskując w tym względzie a contrario, trzeba ocenić jako wadliwą fakturę wykazującą zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniało bądź też miało miejsce w innym rozmiarze lub między innymi stronami. W przypadku wystąpienia wątpliwości, czy dokument taki odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze w nim wskazane, organy podatkowe są uprawnione do dokonania weryfikacji zgodności faktury z tym zdarzeniem. Ustalenie, że czynność stwierdzona fakturowo nie zaistniała w rzeczywistości, czyni niemożliwym przyjęcie zaistnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji również prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Odmienna konkluzja od zaprezentowanej powyżej byłaby sprzeczna z konstrukcją podatku od towarów i usług, który na gruncie prawa krajowego dopuszcza możliwość odliczenia zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu ich nabycia (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 670/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 219/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1049/17). Godziłaby także w wyrażoną w prawie i orzecznictwie unijnym zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, której istota sprowadza się do ponoszenia w obrocie gospodarczym ciężaru tego podatku przez klienta, a nie przedsiębiorcę, i jednoczesnej niemożności zarabiania na ewentualnym dodatnim bilansie w tym zakresie. Oznacza to, że niedopuszczalnym byłoby honorowanie odliczeń podatkowych wynikających z faktur, które nie stwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż w tym wypadku przedsiębiorca uzyskałby bezpodstawne przysporzenie z tytułu rozliczeń w podatku VAT, co należałoby zakwalifikować jako nadużycie.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stawał na jednoznacznym stanowisku, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy (w tym zarówno archiwalną VI dyrektywę, jak i aktualnie obowiązującą Dyrektywę 112), a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się do oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w prawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. S. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Manhagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). W konsekwencji organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb. Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroku w sprawach połączonych Manhagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

W przypadku dopuszczenia się przez podatnika nadużyć przy rozliczeniu podatku od towarów i usług, w szczególności poprzez zastosowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób oszukańczy, sprzeczny z zasadą neutralności, organy podatkowe dysponują uprawnieniem do wtórnego określenia należności w tym podatku i wystąpienia o zwrot nienależnie odliczonych kwot. Podjęcie takich działań wymaga jednak stwierdzenia, iż w świetle obiektywnych okoliczność podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy transakcja ta spełniałaby definicję dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. np.: wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp).

W tym kontekście doniosłości nabiera kwestia należytej staranności podatnika (dobrej wiary), rozumianej jako jego stan świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W judykaturze wskazuje się na konieczność oceny dobrej wiary podatnika przez pryzmat indywidualnych cech konkretnej sprawy. Generalnie jednak aby działać w "złej wierze", podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem lub zaniechaniem narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć, co nie następuje wskutek niedbalstwa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1918/18, Lex nr 2608704). Dla wykazania braku dobrej wiary nie jest więc konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt 1308/16, Lex nr 2507655). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się także uwagę na problematykę towarów wrażliwych, którymi handel często jest dotknięty przestępczym działaniem i szeregiem nadużyć, czego powinny być świadome wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie takim towarem i co wymusza zachowanie szczególnej staranności w kontraktach z kontrahentami (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1252/16, Lex nr 2511347).

Badanie dobrej wiary nie jest przy tym konieczne w odniesieniu do fikcyjnych (pustych) faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów lub wykonanie usług. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1402/17, Lex nr 3065552; z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2047/17, Lex nr 3067868).

Przenosząc powyższe rozważania na realia rozpoznawanego przypadku, należy wskazać, że w niniejszej sprawie skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur nierzetelnych pod względem podmiotowym. Jakkolwiek w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano samego faktu dokonania przez podatnika zakupu sprzętu elektronicznego celem jego dalszej odsprzedaży, to jednak z pewnością towary nie mogły zostać nabyte od wystawców faktur, gdyż czynili oni wyłącznie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, której w rzeczywistości nie prowadzili.

W odniesieniu do spółki C ustalono, iż funkcjonowała ona jedynie w sposób pozorny, sprowadzający się do wystawiania pustych faktur, podczas gdy w rzeczywistości nie prowadziła ujawnionej w KRS działalności gospodarczej. Jej siedzibę stanowiło "wirtualne biuro", użyczone na potrzeby uzyskania przez spółkę adresu pod siedzibę, w którym dokonywano wyłącznie obsługi skrytki pocztowej i zarządzania korespondencją. W istocie jednak nie było żadnego kontaktu ze spółką, co uczyniło niemożliwym pozyskanie w toku postępowania podatkowego dokumentacji, która mogłaby ewentualnie potwierdzić zaistnienie chociażby transakcji stwierdzonej zakwestionowaną fakturą wystawioną na rzecz skarżącego. W ramach składanych wyjaśnień podatnik nie był natomiast w stanie przedstawić szczegółów zawiązania i prowadzenia współpracy z C, a nawet wskazać osoby, z którą zawarł ustną umowę. Chociaż twierdził, że przedstawiciel handlowy dostarczał nabyty towar do sklepu w B., nie przedłożył żadnych dowodów na faktyczne zaistnienie transakcji, takich jak potwierdzenie zapłaty gotówki czy wykaz numerów IMEI zakupionych telefonów. Biorąc pod uwagę, że spółka C nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, słusznym pozostaje wniosek, iż zakup telefonów przez skarżącego od tego podmiotu nie był możliwy, zwłaszcza że w aktach niniejszej sprawy nie stwierdzono wiarygodnych dowodów, które pozwalałyby na przyjęcie w tym względzie przeciwnego stanowiska.

Co prawda w skardze wymieniono nazwiska rzekomych pracowników spółki C oraz częściowo zidentyfikowano potencjalne miejsce spotkań, lecz ponownie - bez bliższych detali, nie przedłożywszy zarazem dokumentów, na podstawie których podatnik miał, zgodnie z treścią skargi, ustalić nowe informacje. Co istotne, skarżący nie przedstawił tych informacji w toku postępowania podatkowego, a zatem organy pozbawione były możliwości weryfikacji twierdzeń strony. Przypomnienia w tym względzie wymaga, że sąd administracyjny prowadzi postępowanie dowodowe w zakresie znacznie ograniczonym w stosunku do postępowania administracyjnego, w tym podatkowego. Jedynym dopuszczalnym dowodem na tym etapie pozostaje zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. dowód uzupełniający z dokumentu, którego możliwość przeprowadzenia jest nadto uzależniona od spełnienia przesłanki pozytywnej (tj. niezbędności do wyjaśnienia istotnych wątpliwości) oraz niezaistnienia przesłanki negatywnej (w postaci brak skutku w postaci nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie). W ocenie sądu zawarte w skardze nowe oświadczenia nt. współpracy ze spółką C nie są wystarczające dla potwierdzenia, że transakcja istotnie miała miejsce, gdyż nie znajdują one pokrycia w zgromadzonym w ramach postępowania podatkowego materiale dowodowym.

Z kolei firma B jako swojego jedynego dostawcę sprzętu elektronicznego wskazywała spółkę H, która zgodnie z ustaleniami organów podatkowych była podmiotem nieistniejącym, wykreślonym w 2013 r. z rejestru czynnych podatników VAT, nieaktywnym w kontekście składania deklaracji rozliczeniowych VAT-K od IV kwartału 2012 r. Adres w R. podany jako siedziba tej spółki okazał się nieistniejący i nie natrafiono na jakikolwiek ślad jej działalności. Nadto pomimo rozlicznych wezwań nikt nie skontaktował się z urzędem. Skoro więc podmiot będący jedynym źródłem towarów w postaci telefonów komórkowych dla B nie prowadził działalności, to nie sposób przyjąć, że kontrahent skarżącego dysponował towarem, który podatnik mógłby nabyć w ramach rzekomo przeprowadzonych transakcji.

Jednocześnie wskazany wyżej kontrahent skarżącego nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby współpracę z ww. dostawcą. W szczególności nie weryfikował tej firmy, nie pamiętał jak i kiedy nawiązano współpracą ani kto reprezentował spółkę H, nie dysponował żadną dokumentacją odnośnie tej współpracy, nie zawierał pisemnych umów, nie posiadał korespondencji handlowej choćby w formie mailowej. J. S. nie był także w stanie udokumentować poniesienia przez jego firmę kosztów transportu towarów do odbiorców oraz faktur dotyczących zakupu paliwa i eksploatacji samochodu. Taki stan rzeczy poddaje w wątpliwość zeznania zarówno podatnika, jego pracowników, jak i kontrahenta już choćby w zakresie, w jakim utrzymywali oni, że dostawca realizował transport zakupionego sprzętu elektronicznego, zwłaszcza że nie byli oni w stanie przedstawić żadnych konkretnych danych dotyczących transportu.

Twierdzenie o nierzetelności faktur wystawionych przez B znajduje również potwierdzenie w braku po stronie skarżącego jakichkolwiek innych dokumentów dotyczących przedmiotowych dostaw, takich jak umowy kupna-sprzedaży, potwierdzenia zapłaty czy korespondencja między stronami. W związku z nieprzedstawieniem spisów zawierających numery IMEI zakupionych telefonów komórkowych niemożliwym jest również zidentyfikowanie towarów, które rzekomo zostały przez skarżącego nabyte od B celem ich dalszej odsprzedaży.

Taki stan rzeczy uznać należy za niespotykany w rzetelnie prowadzonej, profesjonalnej działalności gospodarczej. O ile podatnik zasadnie podnosi, że sam fakt nieuczciwości jego kontrahentów nie przesądza jeszcze o niedokonaniu transakcji, o tyle z uwagi na nieprzedłożenie żadnych dowodów potwierdzającym ich przeprowadzenie, przy jednocześnie nieprecyzyjnych, obfitych w luki tłumaczone niepamięcią, a przez to nieprzekonywujących wyjaśnieniach, zasadnym pozostaje stwierdzenie, że skarżący nie wykazał w jakikolwiek sposób, iż transakcje stwierdzone fakturowo rzeczywiście miały miejsce pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Tymczasem to właśnie w interesie prowadzącego działalność gospodarczą podatnika leży takie ukształtowanie warunków transakcji i zapewnienie niezbędnej transparentności rozliczeń, by ich prawidłowość mogła zostać wykazana ponad wszelką wątpliwość. Znamiennym w realiach niniejszej sprawy pozostaje również fakt, że na żadnej z zakwestionowanych faktur ww. kontrahentów nie widnieje podpis odbierającego, a podpis wystawcy pojawia się wyłącznie na dokumencie wystawionym przez spółkę C. Nawet zatem od strony czysto formalnej przedmiotowe dokumenty nie stanowią wiarygodnego dowodu na potwierdzenie, że wskazane w nich transakcje faktycznie doszły do skutku pomiędzy podatnikiem a wystawcami badanych dokumentów.

W konsekwencji powyższego uznano, że zarówno w przypadku transakcji skarżącego ze spółką C, jak i z firmą B nastąpiło wygenerowanie nierzetelnych faktur, dotyczących dostaw, które nie mogły zostać zrealizowane przez podmioty je wystawiające. Taki stan rzeczy, zgodnie z przywołanym wyżej orzecznictwem, zasadniczo wyklucza przyjęcie rzeczonych dokumentów jako podstawy do dokonania odliczenia podatku VAT w nich wykazanego, o ile skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z przywołanymi kontrahentami.

Badając zatem w następnej kolejności problematykę dobrej wiary skarżącego, na pierwszy plan wysuwa się kwestia jego znacznego doświadczenia zawodowego w branży, której dotyczyły przedmiotowe faktury. Podatnik zajmuje się handlem sprzętem elektronicznym od [...] roku. Jako profesjonalista z długoletnim stażem powinien zdawać sobie sprawę, że od ponad dwudziestu lat uczestniczy w obrocie odbywającym się w branży newralgicznej, szczególnie narażonej na nadużycia ze strony nieuczciwych przedsiębiorców. Pomimo tego zdecydował się na zawarcie współpracy z podmiotami, które finalnie okazały się nierzetelne, bez ich uprzedniej weryfikacji. W toku postępowania podatkowego zwrócono uwagę na szereg zaniedbań w tym przedmiocie, które w sposób jednoznaczny obciążają skarżącego. W szczególności nie sprawdził on, czy kontrahenci rzeczywiście istnieją i funkcjonują pod adresami wskazanymi jako ich siedziby. Nie dociekał również, z kim zawiera umowy - i to pomimo że transakcje zostały ukształtowane w sposób wymagający znacznego zaufania z jego strony (uzgodnienia wyłącznie telefoniczne, transport organizowany przez dostawcę bez znajomości szczegółów przez odbiorcę, zapłata gotówką bez jakiegokolwiek pokwitowania). Chociaż skarżący twierdził, iż sprawdzał kontrahentów w publicznych bazach (KRS, CEIDG) oraz występował w celu uzyskania informacji na ich temat do organów skarbowych, to nie przedłożył na potwierdzenie tych okoliczności jakichkolwiek dokumentów, takich jak wydruki czy też urzędowe zaświadczenia.

Zaobserwowane zachowanie podatnika Sąd ocenił jako niezrozumiałe, nieracjonalne i nadmiernie ryzykowne z perspektywy osoby profesjonalnie zajmującej się działalnością gospodarczą w branży elektronicznej. Jednocześnie tezę skarżącego, jakoby nie był on uprawniony do zweryfikowania tożsamości kontrahenta, uznać należy za absurdalną, gdyż w obrocie gospodarczym jest sytuacją absolutnie powszechną, gdy w momencie zawierania kontraktu bądź finalizowania transakcji strony przedstawiają swoje dane identyfikacyjne (wynikające zwłaszcza z dowodów osobistych czy dokumentów paszportowych), niejednokrotnie ujawniając je w treści spisywanych ze sobą umów i innych pism. Zarówno praktyka obrotu, jak i doświadczenie życiowe przeczą twierdzeniom podatnika, jakoby w celu zweryfikowania, z kim zawiera umowę, potrzebował specjalnego ustawowego upoważnienia. Przyjęcie takiej interpretacji doprowadziłoby do powstania poważnego stanu niepewności, a w dalszej konsekwencji mogłoby nawet skutkować wystąpieniem paraliżu na rynku gospodarczym, wywołanego brakiem prawnie dozwolonej możliwości zidentyfikowania kontrahentów.

Warto w tym miejscu również podkreślić, że skarżący miał możliwość przedłożenia wszelkich dokumentów czy oświadczeń w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Dysponował także prawem składania wniosków dowodowych, które to - wbrew wielokrotnie podnoszonym w pismach tezom - ograniczył w zasadzie wyłącznie do żądania przesłuchania strony. Jego twierdzenia sugerujące, że nie przedłożył dokumentów, ponieważ nie został o to wezwany, uznać trzeba za nieusprawiedliwiające poczynionych zaniechań dowodowych. Ciążące na organie obowiązki w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego nie zwalniają bowiem strony z obowiązku współpracy w tym zakresie, zwłaszcza w kontekście dowodów mających na celu udowodnienie okoliczności, na które podatnik się powołuje, a są one sprzeczne z dotychczas ustalonym stanem faktycznym.

Jakkolwiek prawdziwym jest stwierdzenie skarżącego, iż jego kontrahenci zostali wykreśleni z rejestrów dopiero po zaistnieniu spornych transakcji, to jednak okoliczność ta nie zwalnia z podjęcia dalej idących wysiłków weryfikacyjnych, zwłaszcza poruszając się w branży wrażliwej. Zaprezentowana wyżej skala zaniedbań podatnika w tym zakresie nie może zostać przykryta zaistniałą nieaktualnością danych zawartych w ewidencji podatników VAT. W przypadku transakcji stanowiących przedmiot oceny w toku niniejszego postępowania nie sposób przyjąć, aby podatnik dochował należytej staranności w stosunkach ze spółką C oraz firmą B. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wyłania się obraz rażącej wręcz niedbałości podatnika o własny interes w kontekście przejrzystości prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W takim stanie rzeczy należy stwierdzić, że organ odwoławczy zasadnie zanegował podstawę do obniżenia podatku należnego mającą wynikać ze spornych faktur, gdyż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, czego skarżący - w świetle okoliczności analizowanego stanu faktycznego - co najmniej powinien był mieć świadomość.

Równocześnie Sąd nie dopatrzył się mankamentów kontrolowanego postępowania podatkowego, które mogłyby wpływać na ewentualną wadliwość zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny został zrekonstruowany w oparciu o kompletny i przekonywujący materiał dowodowy, a końcowe rozstrzygnięcie zawierało uzasadnienie obejmujące zaistniałe w sprawie okoliczności w sposób kompleksowy. Ocena dowodów przez organy obu instancji została dokonana zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami, jak również zasadami logiki oraz poprawnego rozumowania, a końcowe rozstrzygnięcie odpowiada prawu.

Za niezasadny uznać należy zarzut pełnomocnika podatnika, jakoby organ podatkowy uniemożliwił mu dostęp do akt sprawy, skoro zapoznanie go ze zgromadzonym materiałem dowodowym nastąpiło w dniu [...] r., co sam przyznał. Podyktowane ochroną zdrowia środki prewencyjne wynikające z sytuacji epidemicznej, z uwagi na które pełnomocnikowi odmówiono wstępu do urzędu w lipcu 2020 r., nie mogą natomiast zostać uznane za naruszenie podstawowych zasad procesowych, skoro w celu zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu dokonano ponownego wyznaczenia terminu na wyrażenie końcowego stanowiska po faktycznym przedstawieniu akt pełnomocnikowi podatnika.

W kontekście zaś wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, wymaga wskazania, iż w toku postępowania przed organem I instancji trzykrotnie wyznaczano w tym celu termin. Za pierwszym razem przesłuchanie strony okazało się niemożliwe z przyczyn zewnętrznych i obiektywnych (początek pandemii COVID-19), kolejne natomiast nie odbyły się w związku z okolicznościami o charakterze losowym, leżącymi po stronie pełnomocnika lub samego podatnika (pogrzeb bliskiej osoby, choroba). Ostateczne nieprzeprowadzenie tego dowodu nie niweczy skuteczności ustaleń, które zostały dokonane przez organy podatkowe i pozwoliły na zrekonstruowanie stanu faktycznego niniejszej sprawy w sposób spójny i kompletny, zwłaszcza że przesłuchanie strony jest dowodem o charakterze posiłkowym (na co zwraca się uwagę w doktrynie prawa podatkowego, zob. np.: Pietrasz Piotr, Komentarz do art. 199 Ordynacji podatkowej, [w:] Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021), który w dodatku nie może zastąpić wymaganych przez prawo dokumentów niezbędnych do skorzystania z możliwości odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 sierpnia 2001 r., sygn. akt SA/Bk 1298/00, Lex nr 53985).

Należy zwrócić uwagę, iż skarżący składał pisemne wyjaśnienia, w których opisał okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej oraz zawierania transakcji zakupu i sprzedaży towarów elektronicznych. Nadto stronie zapewniono czynny udział, umożliwiając składanie oświadczeń i wniosków, z czego podatnik nie korzystał do czasu ustanowienia pełnomocnika, m. in. nie żądając do dnia 20 czerwca 2020 r. przeprowadzenia żadnych dowodów, nie wnosząc również uwag do protokołu badania ksiąg. Jego pełnomocnik z kolei, wbrew częstokroć podnoszonemu stanowisku, właściwie nie wnosił o przeprowadzenie "wielu ważnych czynności dowodowych", innych niż wskazane wyżej przesłuchanie strony, sygnalizując jedynie wolę zgłoszenia takich żądań, której ostatecznie nie urzeczywistnił ani w trakcie postępowania podatkowego, ani w ramach postępowania przed tut. Sądem.

Takich wniosków nie zawarł w szczególności w piśmie z dnia 4 września 2020 r., ograniczając się do wystosowania żądania przesłuchania strony wraz z krótkim uzasadnieniem. Nazwiska rzekomych pracowników spółki C ujawnił natomiast dopiero w treści skargi, co uczyniło niemożliwym odniesienie się i zbadanie tych okoliczności przez organy, w tym ewentualne podjęcie czynności w postaci przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków w toku postępowania podatkowego. Tymczasem w literaturze prawnopodatkowej zaznacza się, że jeżeli strona nie przedstawia organowi wszystkich posiadanych dowodów w celu wykazania swoich racji, to tym samym nie jest możliwym postanowienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo, pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował (por.: Pietrasz Piotr, Komentarz do art. 187 Ordynacji podatkowej, [w:] Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). W ocenie Sądu taka sytuacja miała miejsce w analizowanym przypadku.

Podsumowując, postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób poprawny od strony proceduralnej. W ocenie Sądu, polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Pełnomocnik strony skarżącej nie przedstawia natomiast kontrdowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia o tym, że strona faktycznie nabyła towar od wskazanych na fakturach kontrahentów. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ ten w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu, bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p.

Zauważyć nadto wypada, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które winny być przedmiotem postępowania, czyli mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji udowodnienia zajścia przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej jego podstawą prawną. Przepis art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika, zwłaszcza jeżeli dowodów nie oferuje sam podatnik (zob. wyrok NSA z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1081/17, Lex nr 2691925). Dodać także należy, że: "Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody" (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 928/17, Lex nr 2664552).

Zdaniem Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie pozostaje równocześnie prawidłowe pod względem materialnym. Dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, w konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie.

Mając na względzie wszystkie zaprezentowane wyżej okoliczności, Sąd – działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.