Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1436/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31 b ust. 1 pkt. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Organ, Organ podatkowy, Organ interpretacyjny) w K. działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...] r. nr [...] , w której Organ stwierdził, że stanowisko "A" sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona, Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2015r., uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2015 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w przedmiocie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach metalurgicznych jest:

- nieprawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych zużywanych do celów opałowych podczas produkcji rdzeni piaskowych

- prawidłowe - w pozostałej części.

2. Postępowanie przed Organem podatkowym.

2.1.1. W dniu [...] r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach metalurgicznych, uzupełniony pismem z dnia 11 marca 2015 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 4 marca 2015 r. znak [...] .

2.1.2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski, której zasadniczym przedmiotem jest produkcja z aluminium komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów.

Do produkcji komponentów Wnioskodawca wykorzystuje m.in. gaz ziemny objęty kodem CN 2711 2100 (dalej: gaz ziemny). Gaz ziemny nabywany jest przez Wnioskodawcę wyłącznie na terytorium Polski i wykorzystywany jest w całości do wskazanych wyżej celów produkcyjnych. Wnioskodawca nabywa gaz ziemny od pośredniczącego podmiotu gazowego na podstawie zawartej z tym podmiotem umowy. Wnioskodawca jest finalnym nabywcą gazowym, o którym mowa w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm., dalej: ustawa akcyzowa).

Proces produkcji komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów z aluminium jest procesem złożonym i odbywa się co do zasady w trzech odlewniach, tj.: 1) w odlewni ciśnieniowej, 2) w odlewni kokilowej oraz 3) w odlewni części strukturalnych. Na wydziale narzędziowni produkuje się natomiast oprzyrządowanie (formy, kokile, okrojniki, rdzeniarki, tzw. sprawdziany i inne) oraz prowadzi regenerację tego oprzyrządowania.

Ad. 1) W odlewni ciśnieniowej zainstalowane są m.in. piece topialne, gniazda odlewnicze maszyn ciśnieniowych, urządzenia do prób szczelności, oczyszczarki strumieniowe, kadzie do transportu ciekłego metalu, czy też rynny spustowe metalu. Gaz ziemny używany jest w piecach topialnych do podgrzewania kadzi do transportu ciekłego metalu oraz do podgrzewania rynien spustowych metalu. Wnioskodawca wskazuje, że gaz ziemny zużywany jest zatem w celach opałowych, tj. do wytworzenia odpowiedniej temperatury w procesie produkcji w ww. odlewni. W odlewni ciśnieniowej produkuje się bloki silnika, elementy skrzyń biegów oraz obudowy sprzęgieł.

Ad 2) W odlewni kokilowej zainstalowane są m.in. piece topialne, piece podgrzewcze, piece do obróbki cieplnej, karuzele odlewnicze, wybijarki rdzeni, piły do cięcia nadlewów oraz rdzeniarki. Gaz ziemny wykorzystywany jest w rdzeniarkach typu HOT-BOX, do podgrzewania kokili (tj. form metalowych) na maszynach i stanowiskach do regeneracji kokili, w piecach podgrzewczych, w piecach topialnych, do podgrzewania kadzi do transportu ciekłego metalu i w piecach do obróbki cieplnej. Wnioskodawca wskazuje, że gaz ziemny zużywany jest zatem w celach opałowych, tj. do wytworzenia odpowiedniej temperatury w procesie produkcji we ww. odlewni. W odlewni kokilowej produkuje się głowice cylindrów. Ponadto, w odlewni kokilowej produkuje się odlewy z rdzeniami piaskowymi metodą grawitacyjnego zalewania kokili (tj. form metalowych). Rdzenie piaskowe służą do odwzorowania wewnętrznych skomplikowanych kształtów w odlewach typu głowice cylindrów. Rdzenie te wykonywane są przede wszystkim z masy rdzeniowej składającej się z piasku, na którą składa się piasek, żywica i katalizator, służą do wytworzenia finalnych wyrobów (tj. wyrobów aluminiowych). Rdzenie piaskowe nie są wiec wyrobami metalowymi. Niemniej, rdzenie te stanowią konieczny (pośredni) element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych (komponentów napędowych) i same w sobie nie stanowią finalnego wyrobu. W produkcji ww. rdzeni Wnioskodawca wykorzystuje również gaz ziemny (m.in. w rdzeniarkach typu HOT-BOX) w celach opałowych. W rdzeniarkach bowiem pod wypływem temperatury uzyskanej przy wykorzystaniu gazu ziemnego następuje stwardnienie masy rdzeniowej.

Wnioskodawca wskazuje również, że na całokształt procesu produkcyjnego na odlewni kokilowej składają się następujące czynności (etapy):

- wykonywanie masy rdzeniowej dla rdzeni piaskowych,

- formowanie rdzeni piaskowych,

- klejenie rdzeni piaskowych,

- przygotowanie ciekłego stopu metalu (w tym topienie metalu, obróbka ciekłego stopu oraz transport ciekłego stopu na stanowiska odlewnicze),

- odlewanie kokilowe (tj. odlewanie w formach metalowych),

- wybijanie odlewów,

- obcinanie nadlewów,

- obróbka cieplna odlewów,

- obróbka mechaniczna odlewów,

- próby szczelności i kontrola odlewów,

- kontrola wzorkowa, czyszczenie, pakowanie.

Wymienione czynności odnoszą się do procesu produkcyjnego z wykorzystaniem rdzeni piaskowych. Wnioskodawca wskazuje, że gaz ziemny zużywany jest podczas formowania rdzeni piaskowych, przygotowywania ciekłego stopu metalu, odlewania kokilowego i ciśnieniowego oraz podczas obróbki cieplnej odlewów. We wszystkich tych czynnościach gaz ziemny zużywany jest w celach opałowych, tj. do wytworzenia odpowiedniej temperatury właściwej dla obróbki rdzeni piaskowych, stopów metalu, czy też odlewów.

Ad 3) W odlewni części strukturalnych (tzw. odlewnia [...] ) zainstalowane są m.in. piec topialny, gniazdo odlewnicze maszyny ciśnieniowej, urządzenia do prostowania odlewów, kadzie do transportu ciekłego metalu. Gaz ziemny używany jest w piecach topialnych oraz do podgrzewania kadzi do transportu ciekłego metalu. Wnioskodawca wskazuje, że gaz ziemny zużywany jest w celach opałowych, tj. do wytworzenia odpowiedniej temperatury w procesie produkcji w ww. odlewni. W odlewni [...] produkuje się elementy karoserii samochodowych (kielichy amortyzatora, podłużnice itp.).

W narzędziowni zainstalowane są m.in. frezarko-kopiarki, elektrodrążarki, frezarki, czy też szlifierki. Wnioskodawca wskazuje, że na tym wydziale następuje produkcja oraz regeneracja form do maszyn odlewniczych. W narzędziowni Wnioskodawca nie zużywa gazu ziemnego.

W uzupełnieniu Strona wskazała, iż produkcja z aluminium komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów jest procesem metalurgicznym i stanowi czynność sklasyfikowaną w dziale 24 wymienionego przez Dyrektora rozporządzania Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. nr 251, poz. 1885 ze zm., dalej: "Rozporządzenie"), a dokładniej stanowi czynność sklasyfikowaną w podklasie 24.53.Z.

Spółka wskazała także, że gaz ziemny nabywa w ramach zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej.

2.1.2. W związku z powyższym opisem Strona zadała następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 11 marca 2015 r.):

Czy zużywanie przez Wnioskodawcę nabywanego w ramach zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej, gazu ziemnego w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, tj. do produkcji z aluminium komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego?

2.1.3. Zdaniem Wnioskodawcy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, zużywanie przez Wnioskodawcę nabywanego w ramach zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej, gazu ziemnego do produkcji z aluminium komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów nie skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego.

2.1.4. Uzasadnienie stanowiska Strony.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy akcyzowej, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 3 lb ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

Jak wynika z powyższych przepisów, zużycie przez finalnego nabywcę gazowego nabytych wyrobów gazowych (w tym gazu ziemnego) w ramach zwolnienia od akcyzy do celów opałowych w wymienionych procesach nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym po stronie tego nabywcy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca nabywa gaz ziemny objęty zwolnieniem od akcyzy, o którym mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej zużywa go w produkcji z aluminium komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów. Tym samym celem zweryfikowania, czy Spółka nabywany gaz ziemny zużywa w celach nieprowadzących do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, czy Wnioskodawca zużywa ten gaz w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych, metalurgicznych lub do redukcji chemicznej. W kontekście działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawca analizy wymaga szczególnie, czy Wnioskodawca zużywa nabywany gaz ziemny w procesach metalurgicznych.

Co istotne, pojęcie procesów metalurgicznych nie zostało zdefiniowane w ustawie akcyzowej. Niemniej, w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej ustawodawca odwołał się do "procesów mineralogicznych", do których ma zastosowanie zwolnienie od akcyzy wymienione w art. 31 b ust. 1 pkt 4 przedmiotowej ustawy i wskazał, że przez te procesy rozumie się procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz, UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm., dalej: "NACE"). Zasadne jest zatem, zdaniem Spółki, odwołanie się do NACE celem zdefiniowania procesów metalurgicznych, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej. Omawiane procesy zostały wskazane w NACE w podsekcji DJ o nazwie: Produkcja metali i przetworzonych wyrobów z metali.

Zdaniem Strony, mając na uwadze powyższą nomenklaturę, proces metalurgiczny to proces, którego głównym przedmiotem jest metal lub rezultatem jest wyrób (produkt) metalowy. Podobny wniosek wynika z analizy Polskiej Klasyfikacji Działalności uregulowanej w rozporządzeniu Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r., Nr 251, poz. 1885 ze zm., dalej: "Rozporządzenie"). W tym zakresie należy zwrócić uwagę na sekcję C o nazwie: Przetwórstwo przemysłowe, w której to uregulowano dział 24 - Produkcja metali a także dział 25 - Produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń.

W świetle przytoczonych klasyfikacji należy stwierdzić, że pojęcie procesu metalurgicznego, o którym mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej powinno być rozumiane zgodnie z podsekcją DJ NACE oraz działem 24 lub 25 Rozporządzenia, tj. jako proces, którego głównym przedmiotem jest metal lub rezultatem jest wyrób (produkt) metalowy. W związku z tym, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja z aluminium komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów (a więc produkcja metali i przetworzonych wyrobów z metali), Wnioskodawca uważa, że produkcja ta stanowi proces metalurgiczny, o którym mowa w NACE i Rozporządzeniu (a dokładniej proces ten stanowi odlewnictwo metali lekkich, który klasyfikowany jest w podklasie 24.53.Z Rozporządzenia). Również etap produkcji, w ramach którego wytwarzane są rdzenie piaskowe (tj. formowanie rdzeni piaskowych) wchodzi w zakres procesu metalurgicznego. Jak zostało bowiem wskazane, rdzenie piaskowe służą do odwzorowania wewnętrznych skomplikowanych kształtów w odlewach typu głowice cylindrów. Rdzenie te, mimo że nie są wyrobami metalowymi, gdyż wykonywane są z masy rdzeniowej, na którą składa się piasek, żywica i katalizator, służą do wytwarzania finalnych wyrobów (tj. wyrobów metalowych). Rdzenie te stanowią konieczny (pośredni) element procesu produkcyjnego finalnych wyrobów metalowych (komponentów napędowych), niemniej same w sobie nie stanowią finalnego wyrobu. Wobec powyższego należy stwierdzić, że procesy produkcyjne, których celem jest wytwarzanie z aluminium komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów stanowią procesy metalurgiczne, o których mowa w podsekcji DJ NACE i w dziale 24 lub 25 Rozporządzenia (w tym także etap wytwarzania rdzeni piaskowych). Dodać jeszcze należy, że w opisanych procesach produkcyjnych gaz ziemny zużywany jest w trzech wymienionych odlewniach Wnioskodawca wyłączenie w celach opałowych, tj. do wytwarzania odpowiedniej temperatury dla produkcji komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów.

Wnioskodawca zużywa bowiem gaz ziemny w celach opalowych w procesach metalurgicznych.

2.2.1. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Organ uznał za:

- nieprawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych

zużywanych do celów opałowych podczas produkcji rdzeni piaskowych,

- prawidłowe - w pozostałej części.

2.2.2. Uzasadnienie stanowiska Organu.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy akcyzowej.

Przez wyroby gazowe, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 b ustawy akcyzowej, rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b ustawy akcyzowej, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Co do zasadny obrót wyrobami gazowymi w ww. okolicznościach podlega opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

Organ zauważył, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie definiują pojęcia "procesy metalurgiczne", nie odwołują się także w powyższym zakresie wprost do innych aktów prawnych. Zasadnym jest jednak w tym zakresie odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, tj. do wyjaśnień zawartych w Polskiej Klasyfikacji Działalności według Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) czy też do kodów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), która została opracowana na podstawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev 2, wprowadzonej rozporządzeniem (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) Nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (dziennik Urzędowy UE L 393/1 z dnia 30 grudnia 2006).

Zgodnie z wyjaśnieniami do ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. zawartymi w Dziale 24 produkcja metali obejmuje wytapianie i/lub oczyszczanie metali żelaznych i nieżelaznych z rudy, surówki lub złomu przy zastosowaniu procesów elektrometalurgicznych i innych technik metalurgicznych, wytwarzanie stopów i nadstopów metali poprzez dodanie pierwiastków chemicznych do czystych metali.

Wyrób powstały w wyniku wytapiania i oczyszczania, występujący zazwyczaj w formie wlewków, jest poddany operacji walcowania, ciągnienia i wytłaczania w celu otrzymania arkuszy, blach, taśm, prętów, drutów lub rur, tub i profili drążonych, a w formie ciekłej, przeznaczony jest do produkcji odlewów i części z metalu.

W skład powyższego wchodzi m.in.:

- produkcja surówki, żelazostopów, żeliwa i stali oraz wyrobów hutniczych;

- produkcja rur, przewodów, kształtowników zamkniętych i łączników, ze stali;

- produkcja pozostałych wyrobów ze stali poddanej wstępnej obróbce;

- produkcja prętów ciągnionych na zimno;

- produkcja wyrobów płaskich walcowanych na zimno;

- produkcja wyrobów formowanych na zimno;

- produkcja drutu.

Tym samym zakres czynności, które zgodnie z Klasyfikacją PKD wchodzą w skład produkcji metali, a tym samym do "procesów metalurgicznych" jest bardzo rozległy.

Ponadto do określenia pojęcia "procesy metalurgiczne" należy się także posiłkować definicjami zawartymi w odrębnej literaturze. Zgodnie z definicja zawartą w publikacji "Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych" pod red. A. G. - procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego. Ponadto w literaturze specjalistycznej "Metalurgią" nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali (por. Chudzikiewicz R., Briks W.: Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa: PWN 1977).

Zgodnie zaś z encyklopedią PWN metalurgia to dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką (mającą na celu nadanie im odpowiedniego kształtu i właściwości). Proces metalurgiczny obejmuje: wstępną obróbkę rudy - rozdrabnianie i wzbogacanie (m.in. grawitacyjne, ogniowe, magnetyczne lub przez flotację) oraz spiekanie miałkich rud (aglomeracja), właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym, oraz rafinację metalu; zależnie od stosowanych metod metalurgię dzieli się na pirometalurgię, obejmującą procesy redukcji tlenków metali w wysokich temperaturach i procesy utleniania zanieczyszczeń (świeżenie), hydrometalurgię oraz elektrometalurgię (otrzymywanie metali w piecach elektrycznych), a także metalurgię próżniową i metalurgię proszków".

Stosownie do internetowego słownika języka polskiego (...) metalurgia to: nauka o otrzymywaniu metali i nadawaniu im pożądanych własności; dział przemysłu zajmujący się produkcją metali i wyrobów metalowych; przemysł metalowy.

Zgodnie z definicja zawartą w publikacji "Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych" pod red. A.G. - procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów.

Tym samym na podstawie powyższego pod pojęciem "proces metalurgiczny" należy rozumieć wszystkie czynności mające związek z określonym procesem produkcji metali i wyrobów metalowych.

Mając powyższe na uwadze, przedstawiony przez Wnioskodawcę proces produkcji aluminiowych komponentów, klasyfikowany do PKD 24.53.Z - odlewnictwo metali lekkich - pozwala uznać, że proces ten mieści się w pojęciu procesów metalurgicznych, o których mowa w ustawie o podatku akcyzowym, objętych zwolnieniem z akcyzy w oparciu o art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej. Przy czym należy zastrzec, że powyższe odnosi się wyłącznie do czynności których przedmiotem jest wszelka chemiczna lub termiczna obróbka metalu lub surowców metalowych (aluminium).

Dalej organ argumentował, iż w sprawie mamy do czynienia generalnie z dwoma rodzajami czynności występujących podczas opisanych procesów metalurgicznych tj.: bezpośrednio związanych z procesami technologicznymi takimi jak topienie metalu i jego obróbka, pomocniczo związanych z procesami technologicznymi takimi jak podgrzanie kadzi i rynien spustowych celem transportu ciekłego metalu.

Natomiast nie sposób uznać, że procesem metalurgicznym jest produkcja rdzeni piaskowych. Jak wynika z wniosku rdzenie piaskowe nie są wyrobami metalowymi. Fakt, że rdzenie te stanowią konieczny (pośredni) element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych nie stanowi przesłanki do zaklasyfikowania tej czynności jako element procesu metalurgicznego w ww. rozumieniu albowiem produkcja tych rdzenia samo w sobie nie jest przetwarzaniem metali i ich stopów.

Należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Skoro, jak wynika z przepisu zwalnia się od akcyzy wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach metalurgicznych to nieuprawnione byłoby rozszerzenie tego zwolnienia na inne czynności, których bezpośrednim przedmiotem nie jest obróbka metalu.

Ponadto o ile można podzielić pogląd, że zarówno podgrzewanie (obróbka termiczna) form metalowych w celu ich regeneracji czyli odzyskania swoich właściwości może stanowić proces metalurgiczny jak i podgrzewanie kadzi do transportu metalu może stanowić niezbędny element procesu metalurgicznego, to już nie można zgodzić się z poglądem, że sama produkcja rdzeni piaskowych wykorzystywanych w odlewach jest procesem metalurgicznym. Formowanie rdzeni piaskowymi nie ma ani związku z obróbką termiczną lub chemiczną metalu ani też nie jest dokonywane stricte podczas procesu metalurgicznego. Rdzenie piaskowe powstają bowiem przed ich wykorzystaniem w określonym procesie metalurgicznym.

Organ interpretacyjny zauważył, że gdyby rdzenie te były wytwarzana przez podmiot trzeci, który następnie dokonywałby ich sprzedaży zainteresowanym podmiotom bezdyskusyjne byłoby, że skoro rdzenie te nie są wyrobami metalowymi, to ich wytworzenie nie stanowi procesu metalurgicznego. Dlatego też okoliczność, że przedmiotowe rdzenie są wytwarzane przez podmiot, który następnie wykorzystuje je w procesie metalurgicznym, nie może stanowić przesłanki przemawiającej za uznaniem procesu wytworzenia tych rdzenia za proces metalurgiczny albowiem byłoby to naruszenie z jednej strony zasad konkurencyjności, a z drugiej strony nieuprawnioną rozszerzającą wykładnią art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej.

Reasumując, użycie wyrobów gazowych, nabytych przez Wnioskodawcę z zastosowaniem zwolnienia do opisanych procesów metalurgicznych nie będzie stanowiło użycia tych wyrobów do celów innych niż zwolnione. Zatem użycie to nie będzie skutkowało u Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Natomiast zużycie gazu ziemnego nabytego przez Wnioskodawcę z zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej - do celów opałowych podczas formowania rdzeni piaskowych stanowi naruszenie warunków zwolnienia, gdyż jest użyciem tego wyrobu do celów innych niż te wymienione w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej tj. do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. W konsekwencji gaz zużyty do produkcji rdzeni piaskowych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a Wnioskodawca jako podmiot dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą jest podatnikiem z tego tytułu.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa Organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3. W dniu skardze Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji, zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej poprzez błędne uznanie, że gaz ziemny zużywany do celów opałowych podczas produkcji w odlewni kokilowej rdzeni piaskowych będących elementami form metalowych i służącymi do odwzorowania wewnętrznych skomplikowanych kształtów w odlewach aluminiowych; stanowiących konieczny element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych (komponentów napędowych) - nie podlega zwolnieniu z akcyzy, tj. poprzez błędne uznanie, iż zużycie gazu ziemnego do wytworzenia tychże rdzeni nie stanowi jego zużycia w procesach metalurgicznych w rozumieniu cytowanego przepisu;

alternatywnie - gdyby nawet rozważać podejście zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, że wytwarzanie rdzeniu piaskowych oderwane jest od całości procesu produkcyjnego, którego produktem finalnym są wyroby metalurgiczne - wówczas i tak interpretacji tej należy postawić zarzut:

2) art. 31 b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej w związku z art. 14 b § 1 oraz § 3 o.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji, że rozpatrywany odrębnie proces wytwarzania rdzeni piaskowych stanowi proces mineralogiczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej (jako produkcja produktów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych) i w związku z tym gaz ziemny zużywany w tym procesie również podlega zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 4 tejże ustawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i podkreślił, że jest ono zbieżne z interpretacjami indywidualnymi, które przywoła Strona.

Dodatkowo wskazał, iż o tym, że produkcja rdzeni piaskowych nie stanowi elementu procesu metalurgicznego, świadczy treść zarzutu alternatywnego. Strona sama stwierdza, że produkcja rdzeni stanowi proces mineralogiczny. Należy zauważyć, że dana działalność ani na podstawie klasyfikacji NACE, ani też na podstawie PKD nie może być zaklasyfikowana do dwóch działów. Dlatego też skoro produkcja rdzenia, jak wskazuje Strona, stanowi proces mineralogiczny to nie może być on uznany równocześnie za proces metalurgiczny.

W ocenie Organu zarzut naruszenia art. 14b § 1. art. 14b § 1 i 3 o.p. jest całkowicie bezpodstawny albowiem Organ w odpowiedzi na złożony wniosek wydał interpretacje w jego indywidualnej sprawie, do czego był zobowiązany.

Z treści pytania Strony jednoznacznie wynikało, że dotyczy ono zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w odniesieniu do produkcji wyrobów z aluminium czyli takich które powstają wyniku procesu metalurgicznego. Pytanie Wnioskodawcy w ogóle nie odnosiło się do kwestii opodatkowania wyrobów gazowych zużywanych do procesów mineralogicznych.

Zatem w stanowisku Wnioskodawcy - co sama Spółka potwierdza w skardze - również nie przedstawiła swej opinii co do zaklasyfikowania bądź nie produkcji rdzeni piaskowych jako procesu mineralogicznego, w przypadku którego zużywany gaz na ten cel korzysta ze zwolnienia z podatku. Stanowisko to wprost odnosiło się do uznania produkcji wyrobów z aluminium - w tym wytworzenie rdzeni piaskowych - jako procesu metalurgicznego w przypadku którego zużywany gaz na ten cel korzysta ze zwolnienia z podatku.

Równocześnie Organ wskazał, że nie był on uprawniony do wezwania Spółki o tą informację albowiem ani pytanie ani jej stanowisko nie dotyczyło tego zagadnienia, a nadto jak wskazano powyżej Spółka we wniosku sama określiła zakres interpretacji tj. wyraźnie wskazała, że zamierza uzyskać potwierdzenie możliwości zwolnienia całego nabywanego gazu ziemnego z tytułu zużycia go do celów opałowych w procesach metalurgicznych.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Przystępując do sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności przypomnieć należy regulacje Ordynacji podatkowej, które determinują kształt pisemnych interpretacji w zakresie prawa podatkowego.

Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2.).

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

4.3 Wskazać także należy, że powołane wyżej przepisy było wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych i uznać należy je za ugruntowane.

W orzecznictwie wskazuje się, że organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej i zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Oznacza to, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej lub zdarzenia przyszłego, przy czym obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2015r., III SA/Wa 763/15, LEX nr 1729396).

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny ustalać lub zmieniać. A zatem gdy własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok WSA z dnia 9 kwietnia 2015r., SA/Łd 8/15, LEX nr 1746586).

Sąd podziela także pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 10 marca 2015r., że obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej obciąża wnioskodawcę (II FSK 103/13LEX nr 1666128), a organ podatkowy jest przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym związany (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2015r., III SA/Wa 1988/14, LEX nr 1730522).

Wskazać także należy, że organ podatkowy nie może stanu faktycznego zmieniać. Podjęte przez organ działania zmierzające do zweryfikowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stanowią niedopuszczalną w postępowaniu o wydanie interpretacji, ingerencję organu.

Organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014r., II FSK 2452/12, LEX nr 1588080, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2015r., I SA/Gl 991/14, LEX nr 1652757).

Zdaniem Sądu organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - treść zadanego pytania i po drugie - okoliczności stanu faktycznego przedstawiane we wniosku przez pytającego. Oznacza to, że jeżeli podatnik o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 stycznia 2015r., I SA/Łd 900/14, LEX nr 1646700).

Reasumując, pisemna interpretacja prawa podatkowego jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym zakresie organ interpretacyjny nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych i nie weryfikuje przedstawionego stanu faktycznego, a jedynie opiera się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. To wnioskodawca - w ramach regulacji dotyczących interpretacji indywidualnych - wyznacza organowi zakres przepisów, które mają być przedmiotem interpretacji, a w konsekwencji zakres odpowiedzi organu, czym organ jest związany.

A zatem to przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację stan faktyczny wyznacza granice, w których "porusza" się organ. Powoduje to w konsekwencji, że stan faktyczny nie może być przedmiotem sporu w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

4.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy przypomnieć należy, że spółki zadała pytanie: "Czy zużywanie przez Wnioskodawcę nabywanego w ramach zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej, gazu ziemnego w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, tj. do produkcji z aluminium komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego?"

Pytanie to Spółka odniosła do przedstawionego we wniosku (uzupełnionego pismem z dnia 11 marca 2015r.) stanu faktycznego, w którym wskazała, że "zużywa gaz ziemny w celach opalowych w procesach metalurgicznych. Tym samym, zużywanie przez Wnioskodawcę nabywanego w ramach zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej gazu ziemnego do produkcji z aluminium komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów nie rodzi u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego, także w zakresie w jakim gaz ziemny zużywany jest przez Wnioskodawca do wytwarzania rdzeni piaskowych, gdyż wytwarzanie to stanowi jeden z etapów procesów metalurgicznych zachodzących w Spółce".

Jak trafnie wskazał Organ podatkowy, w stanowisku własnym Spółka odniosła się do procesów mineralogicznych wyłącznie jako do przykładu na podstawie jakiej metodologii należy klasyfikować dane procesy produkcyjne.

Zatem w stanowisku Wnioskodawcy - co sama Spółka potwierdza w skardze - również nie przedstawiła swej opinii co do zaklasyfikowania bądź nie produkcji rdzeni piaskowych jako procesu mineralogicznego, w przypadku którego zużywany gaz na ten cel korzysta ze zwolnienia z podatku. Stanowisko to wprost odnosiło się do uznania produkcji wyrobów z aluminium - w tym wytworzenie rdzeni piaskowych - jako procesu metalurgicznego w przypadku którego zużywany gaz na ten cel korzysta ze zwolnienia z podatku.

Trafnie organ w odpowiedzi na skargę wskazał, że nie był uprawniony do wezwania Spółki o tą informację albowiem ani pytanie ani stanowisko Spółki nie dotyczyło tego zagadnienia, a nadto jak wskazano powyżej Spółka we wniosku sama określiła zakres interpretacji tj. wyraźnie wskazała, że zamierza uzyskać potwierdzenie możliwości zwolnienia całego nabywanego gazu ziemnego z tytułu zużycia go do celów opałowych w procesach metalurgicznych.

W konsekwencji podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 31 b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej oraz w związku z art.14 b § 1 oraz § 3 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie

W ocenie Sądu udzielenie przez Organ podatkowy interpretacji odnoszącej się do okoliczności, które nie należą do stanu faktycznego, ani dokonywania oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził naruszałoby art. 14b § 1 oraz § 3 o.p.

4.5. Mając na uwadze powyższe strona może zwrócić się z nowym wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, że produkcja rdzeni piaskowych stanowi proces mineralogiczny. W konsekwencji ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego zwolnienia odnosić się będzie do wskazanego przez nią stanu faktycznego.

4.6. Przechodząc do meritum sprawy przypomnieć należy, że przedmiotem sporu jest wykładnia art. 31b. 1 pkt 4) ustawy akcyzowej w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

W ocenie Sądu Organ dokonał prawidłowej oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego.

Dla prawidłowej wykładni powołanego przepisu kluczowe jest zdefiniowane pojęcia proces metalurgiczny. Z uwagi na fakt, iż pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie akcyzowej, posiłkować się należy dostępnymi definicjami tego pojęcia: zawartymi w literaturze specjalistycznej, publikacji "Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych" pod red. Aleksandra Góreckiego, encyklopedią PWN, internetowym słownikiem języka polskiego. Tym samym na podstawie zarówno przywołanych przez Organ interpretacyjny definicji jak i wskazanej przez Stronę nomenklatury NACE kod DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" podsekcji DJ o nazwie: Produkcja metali i przetworzonych wyrobów z metali, pod pojęciem "proces metalurgiczny" rozumieć wszystkie czynności mające związek z określonym procesem produkcji metali i wyrobów metalowych.

Organ Sąd podziela pogląd Organu, że nie sposób uznać, że procesem metalurgicznym jest produkcja rdzeni piaskowych. Jak wynika z wniosku rdzenie piaskowe nie są wyrobami metalowymi. Fakt, że rdzenie te stanowią konieczny (pośredni) element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych nie stanowi przesłanki do zaklasyfikowania tej czynności jako element procesu metalurgicznego w ww. rozumieniu albowiem produkcja tych rdzenia samo w sobie nie jest przetwarzaniem metali i ich stopów.

Dokonując wykładni spornego przepisu przypomnieć należy, że wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i sprawiedliwości opodatkowania art. 84 i art. 217 Konstytucji, a zatem wykładnia rozszerzająca jest wykluczona.

Wynikające z art. 31 b pkt 4 ustawy akcyzowej zwolnienie od akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach metalurgicznych dotyczyć może zatem wyłącznie czynności, których bezpośrednim przedmiotem jest obróbka metalu.

W kontekście powyższego podzielić należy pogląd Organu, że zarówno podgrzewanie (obróbka termiczna) form metalowych w celu ich regeneracji czyli odzyskania swoich właściwości może stanowić proces metalurgiczny jak i podgrzewanie kadzi do transportu metalu może stanowić niezbędny element procesu metalurgicznego, to już nie można zgodzić się z poglądem, że sama produkcja rdzeni piaskowych wykorzystywanych w odlewach jest procesem metalurgicznym. Formowanie rdzeni piaskowymi nie ma ani związku z obróbką termiczną lub chemiczną metalu ani też nie jest dokonywane stricte podczas procesu metalurgicznego. Rdzenie piaskowe powstają bowiem przed ich wykorzystaniem w określonym procesie metalurgicznym.

Stanowisko to wspiera twierdzenie Organu interpretacyjnego, który zauważył, że gdyby rdzenie te były wytwarzana przez podmiot trzeci, który następnie dokonywałby ich sprzedaży zainteresowanym podmiotom bezdyskusyjne byłoby, że skoro rdzenie te nie są wyrobami metalowymi, to ich wytworzenie nie stanowi procesu metalurgicznego. Dlatego też okoliczność, że przedmiotowe rdzenie są wytwarzane przez podmiot, który następnie wykorzystuje je w procesie metalurgicznym, nie może stanowić przesłanki przemawiającej za uznaniem procesu wytworzenia tych rdzenia za proces metalurgiczny albowiem byłoby to naruszenie z jednej strony zasad konkurencyjności, a z drugiej strony nieuprawnioną rozszerzającą wykładnią art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej.

W konsekwencji gaz zużyty do produkcji rdzeni piaskowych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a Wnioskodawca jako podmiot dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą jest podatnikiem z tego tytułu.

4.7. Mając na uwadze powyższe Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.