Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 371/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83 i 110
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 102 ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 179 poz 1750
law: Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych
journal: Dz.U. 2000 nr 115 poz 1198
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa.
Teza: Pojęcia "należność zagraniczna" i "dodatek zagraniczny", na gruncie art. 21 ust. 1 pkt. 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., mimo różnic w nazewnictwie, należy traktować tak samo. Oba świadczenia nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

TEZY

Pojęcia "należność zagraniczna" i "dodatek zagraniczny", na gruncie art. 21 ust. 1 pkt. 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., mimo różnic w nazewnictwie, należy traktować tak samo. Oba świadczenia nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A. i S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2005 r. S. G. wystąpił do Urzędu Skarbowego w A. z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podatnik powołał się na przepis art. 21 ust. l pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie, z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Wskazał, iż na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej został wyznaczony z dniem [...] stycznia 2003 r. na stanowisko oficera Sztabu w [...] (Niemcy), zaś rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] listopada 2004 r. został wyznaczony na stanowisko Szefa [...] na okres kadencji do [...] lipca 2006 r. Zatem będąc pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (taką jednostką są [...] lub [...]) uzyskiwane przez niego przychody w postaci należności zagranicznej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt. 110 ustawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok z tytułu opodatkowania należności zagranicznej wypłaconej S. G. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż należność zagraniczna otrzymywana przez osoby wymienione w art. 21 ust. l pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi dla tych osób podlegający opodatkowaniu przychód, od którego płatnik jest zobowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Podkreślił, że pojęcie "dodatek zagraniczny" uregulowane jest w art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. 128, poz. 1403 ze zm.) oraz w akcie wykonawczym do tej ustawy – rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 2048 ze zm.) Z kolei pojęcie "należności zagranicznej" do dnia 30 czerwca 2004 r. było uregulowane w art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy, zaś od dnia 1 lipca 2004 r. w art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz aktach wykonawczych do tych ustaw, w szczególności rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Porównując obie regulacje organ stwierdził, że należność zagraniczną i dodatek zagraniczny należy traktować jako takie same świadczenia, mimo różnic w nazewnictwie, albowiem oba świadczenia przysługują osobom od dnia podjęcia wykonywania obowiązków służbowych w placówce zagranicznej do dnia zakończenia ich wykonywania jak również oba są naliczane w analogiczny sposób. Organ podkreślił również, iż od początku 2004 r. należność zagraniczna, podobnie jak dodatek zagraniczny, została ubruttowiona z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie zaznaczył, że wprowadzona z dniem 1 stycznia 2005 r. zmiana art. 21 ust. 1 pkt. 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodająca obok "dodatku zagranicznego" również "należność zagraniczną" jako wyjątek od zwolnienia przedmiotowego ma charakter porządkowy i uściślający, czego dowodem jest uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej w tym zakresie ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższej decyzji S. G. złożył odwołanie, w którym wniósł o ponowne rozpatrzenie jego wniosku. Skarżący zarzucił, iż organ w uzasadnieniu decyzji nie podał żadnych podstaw prawnych wynikających z obowiązujących przepisów oraz nie ustosunkował się do interpretacji uzasadniającej wniosek, przy wyłącznym oparciu uzasadnienia decyzji na podobieństwie pomiędzy dodatkiem zagranicznym a należnością zagraniczną oraz zignorowanie fundamentalnej zasady, jaką jest expresis verbis. Wskazał, że nie można na podstawie pozaprawnych argumentów stawiać znaku równości pomiędzy należnością zagraniczną a dodatkiem zagranicznym. Oba świadczenia są uregulowane w innych aktach prawnych i dotyczą innej kategorii osób, dlatego nie można stawiać między nimi znaku równości.

Decyzją z dnia [...] października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, iż zgodnie z przepisem art. 9 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wobec tego wszelkie dochody otrzymane przez podatnika, które nie zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 1 pkt. 110 w/w ustawy (w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r.) wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Podkreślił, że beneficjentami powyższego zwolnienia są członkowie służby zagranicznej wykonujący obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz pracownicy polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy podzielił argumentacje organu I instancji, iż należność zagraniczną wypłacaną żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa, mimo różnic w nazewnictwie, należy traktować tak samo jak dodatek zagraniczny wypłacany członkom służby zagranicznej. Podkreślił, że powyższe świadczenia różnią się tylko tym, iż są skierowane do różnych grup zawodowych: dodatek zagraniczny przysługuje członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, natomiast należność zagraniczna przysługuje żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, w czasie wykonywania obowiązków służbowych. Jednocześnie wskazał, że w niniejszej sprawie nie można ograniczyć się tylko do literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. l pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzenie pełnomocnika skarżącego, iż skoro ustawodawca nie wyłączył z zawartego w tym przepisie zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej, a jedynie dodatek zagraniczny, to tym samym dodatek zagraniczny podlega opodatkowaniu natomiast należność zagraniczna jest od opodatkowania zwolniona nie zasługuje na uwzględnienie. Pomimo tego, że w/w świadczenia wypłacane są na podstawie różnych przepisów, różnym grupom zawodowym, to charakter tych świadczeń jest taki sam, nie ma więc znaczenia jak w poszczególnych przepisach świadczenia te zostały nazwane.

Na powyższą decyzję S. i A. G., działając przez ustanowionego pełnomocnika, złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku domagając się jej uchylenia jako niezgodnej z prawem materialnym i procesowym, a także rażąco sprzecznej z ugruntowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych. Skarżącej decyzji zarzucił:

- błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003r., Nr 179, poz. 1750 ze zm.) poprzez analogiczne potraktowanie pojęcia "należność zagraniczna", występującego w powołanej powyżej ustawie z pojęciem "dodatek zagraniczny", zdefiniowanym w art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. z 2001 r., Nr 128, poz. 1403 ze zm.);

- błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt. 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 196 ze zm.);

- niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 196 ze zm.)

- naruszenie art. 6 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł

o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślił, że przepis ten w sprawie nie miał zastosowania, dlatego też nie został powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z tego też powodu za błędny uznał również zarzut naruszenia art. 6 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie.

Na tle niespornego stanu faktycznego niniejszej sprawy, rozbieżność stanowisk obu stron dotyczy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w dalszej części zwanej w skrócie u.p.d.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Z dniem 1 stycznia 2005 r. obok słów "dodatku zagranicznego" wprowadzono w nawiasie sformułowanie "należność zagraniczna". Źródłem zaistniałego w sprawie sporu jest użyte w tym przepisie pojęcie "dodatku zagranicznego", a w szczególności to, czy pojęcie to obejmuje także "należność zagraniczną", a w konsekwencji ustalenie czy należność zagraniczna w 2004 r. była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie "dodatek zagraniczny" uregulowane jest w przepisie art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 z późn. zm.) oraz w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239, póz. 2048 z późn. zm.). Przepis art. 29 ust. 3 w/w ustawy stanowi, że członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej przysługuje dodatek zagraniczny na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych w placówce zagranicznej, uwzględniający poziom kosztów utrzymania w państwie przyjmującym. Natomiast przepisy w/w rozporządzenia określają wysokość i szczegółowe zasady przyznawania i wypłaty przedmiotowego dodatku w szczególności przewidują, iż wysokość dodatku zagranicznego ustala pracodawca przy zastosowaniu mnożników określonych w załączniku do rozporządzenia, przyjmując za podstawę dodatek zagraniczny bazowy w poszczególnych państwach przyjmujących.

Z kolei pojęcie "należność zagraniczna" do dnia 30 czerwca 2004 r. uregulowane było w art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 ze zm.), zaś od dnia 1 lipca 2004 r. uregulowane jest w art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.). Pojęcie to uregulowane było również w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, póz. 1198 z późn. zm.) oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Tym niemniej to ostatnie rozporządzenie w sprawie nie ma zastosowania, z uwagi na przepis przejściowy §23 ust. 2 zgodnie z którym, do ustalenia wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz placówkach zagranicznych do dnia 31 grudnia 2004 r. stosuje się przepisy dotychczasowego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. Przepis art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych stanowi, iż żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, w czasie wykonywania obowiązków służbowych przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Natomiast przepisy w/w rozporządzenia określają wysokość i szczegółowe zasady przyznawania i wypłaty przedmiotowej należności. Wysokość należności zagranicznej ustala się przy zastosowaniu zawartych w rozporządzeniu mnożników stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę, na podstawie przepisów w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej, wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, wydanych na podstawie art. 30 ustawy o służbie zagranicznej.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż oba pojęcia, mimo różnic w nazewnictwie, należy na gruncie prawa podatkowego traktować tak samo. Funkcje tych świadczeń są identyczne - przysługują one określonym grupom zawodowym z tytułu wykonywania obowiązków służbowych w placówkach zagranicznych (objęcia stanowiska służbowego poza granicami państwa). Fakt, iż podstawą prawną ich otrzymania są różnorodne przepisy nie zmienia ich charakteru, obie należności są naliczane w analogiczny sposób, przy zastosowaniu mnożników stawki dodatku zagranicznego bazowego w poszczególnych krajach. Należy wręcz zaznaczyć, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa w §26 ust. 3 bezpośrednio odwołuje się w kwestii wysokości należności zagranicznej do wysokości dodatku zagranicznego stwierdzając, iż jeżeli na podstawie przepisów rozporządzenia należność zagraniczna w stawce miesięcznej jest niższa niż dotychczasowa miesięczna stawka dodatku zagranicznego, żołnierz otrzymuje należność zagraniczną w wysokości ostatnio otrzymywanej kwoty dodatku zagranicznego.

Zgodzić się również należy z organem odwoławczym, że powyższą wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 110 potwierdza wprowadzona od dnia 1 stycznia 2005 r. zmiana jego treści, polegająca na dodaniu zwrotu "należność zagraniczna". Zmiana ta ma charakter porządkowy i uściślający, co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu ustawy zmieniającej w tym zakresie ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyeliminowania powstałych na gruncie art. 21 ust.1 pkt. 110 u.p.d.f. wątpliwości interpretacyjnych podjął się również Minister Finansów w piśmie adresowanym do Dyrektorów Izb Skarbowych i innych organów podatkowych z dnia 31 grudnia 2004 r. PB5/KD-033-109-2361/04. Mimo, iż pismo to nie ma rangi urzędowej interpretacji przepisu, to wynika z niego, iż dokonana nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała na celu wyeliminowanie wątpliwości wynikających z użytego w przepisach dotyczących żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna" zaś w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny".

Podkreślić należy, iż błędne jest stanowisko pełnomocnika skarżących, jakoby organ podatkowy miał obowiązek przy interpretacji spornego przepisu podatkowego posługiwać się jedynie wykładnią językową. Wykładnia językowa jest jednym ze sposobów interpretacji przepisów podatkowych, ale dopuszczalne, a w niektórych sytuacjach nawet konieczne jest zastosowanie innych wykładni, w szczególności wykładni systemowej i celowościowej. Zaznaczyć wręcz należy, że sam pełnomocnik skarżących definiując w skardze pojęcia "dodatku zagranicznego" i "należności zagranicznej" posłużył się wykładnią systemową, trudno więc zrozumieć dlaczego organ podatkowy nie mógłby również w niniejszej sprawie z niej korzystać.

Należy jedynie zaznaczyć, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizując zasady naliczania "należności zagranicznej" powołał się na przepisy rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, które w kwestii ustalenia wysokości należności pieniężnych w 2004 r. jeszcze nie obowiązywało. Tym nie mniej dokonanej oceny nie sposób uznać za błędną, w szczególności, że sposób i zasady naliczania należności zagranicznej w identyczny sposób był określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa.

Nie można również zgodzić się z pełnomocnikiem skarżących, jakoby organ podatkowy błędnie nie zastosował w sprawie art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w sprawie nie miał zastosowania, dlatego też zbędne było jego analizowanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 05.12.2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) wprowadzono podział, na żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe (§1 ust. 1 pkt. 1), żołnierzy skierowanych w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji specjalnych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (§1 ust. 1 pkt. 2) oraz żołnierzy skierowanych do polskich kontyngentów wojskowych wydzielonych z Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej do operacji wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz kwater głównych, dowództw i sztabów tych operacji. W zależności od kategorii żołnierzy przysługują im różne należności pieniężne i w zróżnicowanej wysokości.

Na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] lutego 2003 r. a następnie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] listopada 2004 r. S. G. został wyznaczony (podkreślenie sądu) na określone stanowiska wojskowe poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 października 2004 r. było to stanowisko oficera [...] znajdujące się w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, zaś od dnia 1 listopada 2004 r. stanowisko Szefa [...], zaliczone do wykazu stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych.

Zatem skoro skarżący S. G., jak wynika z powyższej decyzji i rozkazu jak również wniosku o stwierdzenie nadpłaty, został wyznaczony na określone stanowiska służbowe w państwowej jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej – [...] oraz [...] nie może mieć do niego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.f. Przepis ten dotyczy jedynie żołnierzy jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom lub pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, a zatem nie dotyczy żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe poza granicami państwa nie związanych bezpośrednio z konfliktem zbrojnym, misjami pokojowymi czy też związanych z zapobieganiem aktom terroryzmu. Jedynie należności pieniężne żołnierzy skierowanych, a nie wyznaczonych jak w przedmiotowej sprawie, o których mowa w §1 ust. 1 pkt. 2 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05.12.2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa będą korzystały ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt. 83 u.p.d.f.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Sądowi z urzędu wiadomym jest, na podstawie innych spraw zawisłych przed tutejszym sądem (np. sygn. akt I SA/Bk 168/05, I SA/Bk 339/05, I SA/Bk 337/05), iż wysokość należności zagranicznej przyznanej żołnierzom wyznaczonym, w porównaniu z żołnierzami skierowanymi do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa jest kilkakrotnie wyższa i w przeciwieństwie do tych ostatnich z dniem 1 stycznia 2004 r. została ubruttowiona.

W świetle powyższych ustaleń za bezpodstawny należało również uznać zarzut naruszenia art. 6 i 121 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszył regulujących je zasad, w szczególności zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu oraz zebrał i prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Konkludując wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt. 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącego naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. W świetle powyższych rozważań brak jest podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.