Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1557/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2005 r. sprawy ze skargi T. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 1999 r., nr [...] w całości i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadpłaty za poszczególne miesiące 1996 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu: styczeń - listopad 1996 r.

W toku postępowania ustalono następujący stan faktyczny.

Decyzją z dnia [...] grudnia 1999 r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r., zaległość podatkową w podatku od towarów i usług lub nadpłatę za w/w okresy, określił kwotę należnych od zaległości podatkowych odsetek za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 576.007 złotych.

Od powyższej decyzji Strona wniosła w dniu 5 stycznia 2000 r. odwołanie, zarzucając rozstrzygnięciu Inspektora Kontroli Skarbowej rażące naruszenie:

- art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 2, art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 2 ust. 3 pkt 5a, art. 15 ust. 1 i 3, art. 27 § 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz 50 ze zm.)

- art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz 60 ze zm.),

- art. 120, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w części dotyczącej opodatkowania: wskazań sponsorskich, czynności reklamowania kaset filmów, których prawa autorskie są własnością T. S.A., przekazania czasu antenowego w zamian za przekazanie praw do transmisji oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 27 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2001 r. nr [...] Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w całości i określiła w innej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r., zaległość podatkową lub nadpłatę za powyższe okresy rozliczeniowe, ustaliła kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz należnych od zaległości podatkowych odsetek za zwłokę.

Na powyższą decyzję Strona, reprezentowana przez radcę prawnego E.O., wniosła w dniu 28 stycznia 2002 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której podniosła, iż zaskarżone rozstrzygnięcie, w części dotyczącej opodatkowania czynności "sponsoring" zostało oparte na błędnym zastosowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również przepisów ustawy o statystyce państwowej. Ponadto naruszono art. 2 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, jakoby wykonywanie czynności w ramach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego stanowiło świadczenie usług na rzecz podmiotów współpracujących w dążeniu do wspólnego celu gospodarczego.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 279/02 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi Strony, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W..

W ocenie Sądu konieczne jest ponowne przeanalizowanie umów sponsorskich pod kątem spełnienia przez nie warunków wskazanych w piśmie Urzędu Statystycznego w W. z dnia [...] października 1998 r. ([...] - pkt 1). Należy przy tym mieć na uwadze, czy czynności wskazane w umowie, do których zobowiązuje się sponsor zmierzają do utrwalenia lub podwyższenia jego renomy w środowisku społecznym, podniesienia prestiżu, a w konsekwencji do zwiększenia jego przychodów".

W toku prowadzonego ponownie postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. - pełnomocnik Strony pismem z dnia 22 grudnia 2004 r. przedłożył zastrzeżenia do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W powyższym piśmie podniesiono, w związku z faktem zlecenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej uzupełnienie materiału dowodowego poprzez sporządzenie zestawienia przychodów Spółki z tytułu umów sponsorskich za poszczególne miesiące 1996 r. oraz uzupełnienie materiału dowodowego o umowy sponsorskie, z których przychód został przez organ pierwszej instancji opodatkowany, iż skoro postępowanie dowodowe wymaga ponownego przeprowadzenia w tak znacznym zakresie, to w świetle art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zasadnym byłoby uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponownie podniesiono również, iż zamieszczenie informacji o sponsorze nie ma charakteru działalności usługowej i w związku z tym nie jest usługą, a czynnością sponsorowania w rozumieniu art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji i jako takie nie podlegają opodatkowaniu VAT. Strona wniosła ponadto o dopuszczenie jako dowodu i uwzględnienie opinii GUS z dnia 5 marca 2003 r. oraz pisma Prezesa GUS z dnia 27 kwietnia 2004 r., nr [...] przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 1999 r., nr [...] w całości i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadpłaty za poszczególne miesiące 1996 r. i ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu: styczeń - listopad 1996 r.

Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze uregulowania art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy karnej skarbowej (Dz.U. nr 137, poz. 640) oraz fakt, iż decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 1999 r. nr [...] ustalająca Stronie dodatkowe zobowiązanie za 1996 r. została doręczona w dniu 22 grudnia 1999 r., a więc przed upływem 3-letniego terminu o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 12 września 2002 r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), Dyrektor Izby Skarbowej określił Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 30 % stwierdzonych uchybień.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w części dotyczącej ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. w łącznej kwocie: 115.968,00 zł.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...] pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie:

- art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na mocy nie obowiązującego przepisu art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wniósł o:

- stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r., oraz zasądzenia kosztów procesu.

W uzasadnieniu swojego stanowiska pełnomocnik Strony podniósł, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 1996r., na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku, od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to przepis z dniem 1 maja 2004 r. został uchylony, wraz z innymi obowiązującymi do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisami w/w ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Podstawą prawną podjętego rozstrzygnięcia był zatem przepis nie obowiązujący w dacie wydawania decyzji ([...] kwietnia 2005 r.). jak również w dacie jej doręczenia (15 kwietnia 2005 r.). Przepis ten obowiązywał w okresie, za który została wydana zaskarżona decyzja tj. w 1996 r., co jednak nie oznacza, że przepis ten można stosować przy wydawaniu obecnie decyzji dotyczących okresu, w którym obowiązywał. Na mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz 535 ze zm.), przepis ten utracił moc, podobnie jak cała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. Ustawa z dnia 11 marca 2004r. uchylając poprzednio obowiązującą regulację, nie wprowadziła w tym zakresie żadnych innych przepisów przejściowych i bezwzględnie uchyliła wszystkie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Pomimo, iż przepis art. 27 ust. 5 i 6 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ma charakter materialnoprawny to konstrukcja tego przepisu, polegająca na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazuje na konstytutywny charakter i nie daje podstaw do jego późniejszego stosowania do stanów faktycznych zaistniałych pod jego rządami Zastosowanie tego przepisu możliwe było tylko w okresie jego obowiązywania.

Zobowiązania podatkowe, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP powstać mogą wyłącznie na podstawie obowiązujących przepisów. Dodatkowe zobowiązanie powstaje na mocy doręczonej podatnikowi decyzji ustalającej to zobowiązanie i decyzja taka musi mieć oparcie w przepisach obowiązujących w dacie jej wydania. Dodatkowe zobowiązanie nie ma bowiem swojego źródła w czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i dlatego nie jest istotna data wykonania tej czynności. Powołując się na uregulowania art. 27 ust. 5 i 6 w/w ustawy z 8 stycznia 1993r. oraz art. 109 ust. 4 i 5 w/w ustawy z 11 marca 2004 r., wykładnię językową przepisów, oraz konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe pełnomocnik Spółki podniósł, iż wyłączną przesłanką dla ustalenia zobowiązania jest fakt stwierdzenia w stosownej decyzji zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w VAT bądź zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku. Dlatego też istotna jest data wydania decyzji określającej to zobowiązanie, a zarazem stwierdzającej nieprawidłowości uzasadniające jego ustalenie.

W ocenie Skarżącej od dnia 1 maja 2004 r. nie jest możliwe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - ponieważ przepisy te już nie obowiązują, nie ma bowiem żadnego przepisu przejściowego, który pozwalałby na stosowanie tych przepisów po utracie mocy całej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. z dniem 1 maja 2004 r. Nie można również zastosować, w stosunku do uchybień podatnika, mających miejsce przed dniem 1 maja 2004 r. przepisów art. 109 ust. 4 i 5 w/w ustawy z 11 marca 2004 r. - ponieważ na mocy tych przepisów możliwe jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w razie stwierdzenia uchybień przepisów tej ustawy, a nie przepisów poprzednio obowiązujących. W tym zakresie zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Brak podstawy prawnej w wydanej decyzji stanowi natomiast przesłankę do stwierdzenia nieważności tej decyzji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz 1270 ze zm.), w związku z zaistnieniem przyczyn, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko, zgodnie z którym brak jest podstawy prawnej do wydania po dniu 30 kwietnia 2004 r. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 27 ust. 5 w/w ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jak również na podstawie przepisów w/w ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - do uchybień mających miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., zdaniem pełnomocnika Spółki, potwierdza również wydana w trybie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej interpretacja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2005 r., oraz linia orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie - wyrok z dnia 9.02.2005 r. (sygn. akt ISA/Lu500/04), oraz z dnia 01.04.2005 r. (sygn. akt I SA/Lu 591/04).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 29 lipca 2005 r. strona skarżąca ustosunkowując się do argumentów organu odwoławczego zawartych w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w skardze.

W odpowiedzi na pismo procesowe Strony Skarżącej organ odwoławczy pismem z dnia 23 sierpnia 2005 r. podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...] kwietnia 2005 r. oraz w odpowiedzi na skargę z dnia 15 czerwca 2005r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Ocena działalności administracji publicznej dokonywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprowadza się do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia będącego przedmiotem tej oceny pod względem jego zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej u.p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami oraz wnioskami skargi a także powołaną podstawą prawną, jednakże w myśl § 2 tegoż artykułu Sąd nie może orzec na niekorzyść skarżącego chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. ( art. 145§1 pkt 1 lit a - c cytowanej ustawy).

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wskazanych w wyżej wskazanym przepisie.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na mocy nie obowiązującego przepisu art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym – w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia tego zobowiązania - należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły dodatkowe zobowiązanie.

Strona Skarżąca twierdziła w oparciu o orzecznictwo dotyczące tego problemu oraz otrzymaną interpretację, że w obowiązującym w dacie wydania decyzji stanie prawnym nie było możliwe ustalenie w stosunku do Skarżącej zobowiązania dodatkowego, albowiem do zdarzeń "podatkowych" , które miały miejsce przed wejściem w życie ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. nie jest możliwe zastosowanie żadnych uregulowań obowiązującej w wyżej wymienionym okresie ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. Jej zdaniem, zaskarżona decyzja, oparta na uregulowaniach w/w ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wydana została bez podstawy prawnej, a w związku z powyższym, zaistniały przesłanki do stwierdzenia jej nieważności.

W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej nie jest prawidłowe. Skarżąca ma rację, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie nieprawidłowej podstawy prawnej, jednak nie oznacza to, że podstawy takiej w ogóle nie było.

Dokonując rozstrzygnięcia w tej sprawie Sąd odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, w której skład orzekający stwierdził, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

Z uzasadnienia powyższej uchwały wynika, iż podatek od towarów i usług jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw.

Ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji takiej, jak zaistniała w niniejszej sprawie.

Niezależnie od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników.

Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy (Dz.XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r.. sygn. akt OSK 994/04). Rozpatrując tą kwestię Sąd miał na uwadze, iż w tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny należy zwrócić uwagę na fakt, iż skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej jak i w nowej ustawie, bowiem nowa ustawa nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega zatem żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Wnioskować stąd należy, iż nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy.

Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97 akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Art. 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego.

Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Ponieważ ustawodawca zarówno w poprzedniej jak i nowej ustawie zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi uprawniony jest wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującego dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek.

Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się także do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, s. 561) stwierdził "fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit aktum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy nawiązały się wcześniej."

Mając na uwadze treść wyżej cytowanej uchwały Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za słuszny zarzut Skarżącej, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przepis nie obowiązujący w dacie orzekania, jednak nie podzielił jej stanowiska, iż sytuacja ta winna skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji.

Z wyżej cytowanej uchwały wynika bowiem możliwość ustalenia zobowiązania dodatkowego do obowiązków podatkowych, które powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., z tym , że właściwym jest oparcie orzeczenia o zobowiązaniu dodatkowym na przepisie art. 109 ust. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Oznacza to, że w chwili wydania zaskarżonej decyzji istniała podstawa prawna do ustalenia zobowiązania dodatkowego w podatku VAT.

Brak, jest także podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przepis art. 145 ust. 1 pkt 1 u.p.p.a. nakazuje sądowi uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić decyzję w całości lub części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, jaka zaistniała w sprawie – zastosowania niewłaściwego przepisu prawa materialnego, zamiast identycznie brzmiącego przepisu prawa zawartego w innej ustawie, nie można uznać, iż wskazane naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd uchylił zaskarżoną decyzję mając na uwadze powyższe uchybienie, nowa decyzja wydana w oparciu o prawidłową podstawę prawną miałaby identyczną treść. A zatem brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącej i wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r.

Odnośnie dodatkowych zarzutów przedstawionych przez Skarżącą w piśmie z dnia 29 lipca 2005 r. Sąd także ich nie podziela.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego II instancji, który stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie, Inspektor Kontroli Skarbowej określając Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. i ustalając kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za 1996 r. doręczył Stronie decyzję przed upływem 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 12 września 2002 r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387).

W związku z uznaniem części zarzutów Strony, decyzją z dnia [...] kwietnia 2005r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wynikająca z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. W związku z powyższym zmianie uległa również wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze, iż w przedmiotowej sprawie decyzja organu pierwszej instancji w części ustalającej zobowiązanie sankcyjne została wydana przed upływem terminu przedawnienia, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją zmodyfikował wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalając powyższe zobowiązanie za poszczególne miesiące okresu: styczeń -listopad 1996 r. Pogląd o możliwości zmodyfikowania wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego wcześniejszą decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji podzielony został przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 162/04) stwierdził, iż: ... "do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe, wystarczające było zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ zobowiązanie powstało"...

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt, iż jak wynika z treści pism Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2004 r., nr [...], z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...] oraz z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...]. zaległości wynikające z decyzji organów podatkowych za poszczególne miesiące 1996 r. - zostały pokryte z nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-2) z dnia [...] marca 1998 r. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] marca 1998 r. została przypisana w dniu [...] kwietnia 1998 r. Odpisana kwota wynikająca z w/w decyzji (w związku z decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 1999 r., nr [...] uchylającą i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia) pozostała na karcie kontowej do czasu ponownego rozpatrzenia sprawy przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Decyzję z dnia [...] grudnia 1999r., nr[...], przypisano w dniu [...] grudnia 1999 r. na kwotę: 1.740.939 zł - zobowiązanie podatkowe, 576.007 zł – dodatkowe zobowiązanie. Następnie na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2001 r., nr [...] zaliczono 764.593 zł - należność główna, 440.505 zł - dodatkowe zobowiązanie, 542.357,1 zł - odsetki. Jak wynika z powyższego, w przedmiotowej sprawie, na skutek zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, zobowiązanie podatkowe wygasło przed upływem terminu przedawnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego II instancji, iż był on władny zmodyfikować zaskarżoną decyzją wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego nałożonego na Stronę decyzją organu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z przyjętą linią orzecznictwa zaistnienie przesłanek wynikających z art. 59 § 1 pkt l Ordynacji podatkowej - tj. zapłata podatku (w tym również jego potrącenie oraz zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych) - przed upływem przedawnienia, powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego na podstawie w/w przepisu. Zobowiązanie które wygasło, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, w związku z czym możliwe jest wydanie decyzji przez organ odwoławczy, nawet po upływie terminu przedawnienia.

Powyższe wywody znalazły potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2003 r. (sygn. akt FPS 8/03), w której wskazano, iż: po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi zwrot nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.

Niesłuszne jest także twierdzenie Skarżącej, iż z brzmienia sentencji decyzji organu II-ej instancji, wynika, że decyzja organu I-ej instancji została wyeliminowana z obrotu prawnego i zniweczone zostały wszystkie skutki jej doręczenia.

Z konstrukcji przepisu art. 233 § 1 pkt.2 lit a ord. pod. mimo zapisu o uchyleniu decyzji w całości lub części, wynika, że w istocie decyzja organu II –ej instancji jest decyzją zmieniającą decyzję organu I-ej instancji, jest decyzją reformatoryjną. Nie prowadzi ona do kasacji decyzji organu I-ej instancji. A zatem pozostają w mocy wszystkie skutki, jakie z jej doręczeniem wiążą przepisy Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na podstawie art. 151 wyżej cytowane ustawy, Sąd orzekł, jak w sentencji.