Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 530/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1;  art. 44 ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 53a par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. R., P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz wysokości odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania P. R. i K. R. (dalej: "skarżący", "podatnicy", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] stycznia 2019r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł oraz określenie skarżącemu wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: marzec, sierpień, wrzesień i październik 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł za wskazane miesiące 2014 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US ustalił, że skarżący od 2 kwietnia 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy [...], którą zlikwidował w trakcie kontroli w zakresie podatku VAT, tj. z dniem 31 sierpnia 2016 r. Faktycznym przedmiotem działalności było prowadzenie sklepu zoologicznego oraz usługi remontowo - budowlane. W 2014 r. podatnik nie zatrudniał pracowników, nie przedłożył ewidencji środków trwałych i wyposażenia. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podlegał opodatkowaniu wg skali podatkowej, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof") na zasadzie kontynuacji z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W zakresie podatku od towarów i usług był od [...] kwietnia 2013 r. czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, mając miesięczny obowiązek składania deklaracji dla celów podatku VAT. Wskutek likwidacji działalności gospodarczej został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT z dniem [...] sierpnia 2016 r.

Dane z podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w formie komputerowej, po uwzględnieniu wartości remanentów zostały przedstawione następująco: przychód z działalności gospodarczej [...] zł; koszty uzyskania przychodów [...] zł. Wykazane kwoty dotyczyły zaś sprzedaży bezrachunkowej prowadzonej w sklepie zoologicznym na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, która od [...] października 2014 r. ewidencjonowana była przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dotyczącej usług remontowo-budowlanych oraz urządzeń do fizjoterapii, w tym na rzecz podmiotów: [...] Sp. z o.o. z/s w [...]; Fizjoterapia [...] z/s w [...],[...] z/s w [...],[...] s.c. [...],[...] z/s w [...],[...] s.c. [...], K. [...] z/s w [...],[...] s.c. [...] z/s w [...] oraz [...], z/s w [...]. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że w ramach prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej związanej z wykonywaniem usług remontowo-budowalnych wykorzystywał podstawowe narzędzia. Nie zatrudniał pracowników, a wszystkie prace wykonywał osobiście bądź korzystał z usług podwykonawców. Sprzedaż w sklepie w 2014 r. była dokonywana przez podatnika oraz przez żonę, która mu pomagała. Podatnik w 2014 r. nie był nigdzie zatrudniony. Strona dla celów podatku dochodowego wskazała i rozliczyła jako koszty uzyskania przychodów zakupy towarów i usług z faktur, na których jako wystawcy widniały firmy:

- [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] - wszystkie faktury zostały wystawione w październiku 2014 r. i dotyczyły usług budowlanych oraz robót ziemnych; w ich treści ustalono, że sposobem zapłaty będzie gotówka;

- [...] Sp. z o.o. z/s w [...] z dnia [...] października 2014 r., w której jako nazwę usługi wskazano: "[...]", z gotówkową formą płatności; do faktury podatnik załączył wyłącznie dokument KP potwierdzający przyjęcie w gotówce kwoty [...] zł przez Prezesa Zarządu Spółki (A. P.); do faktury tej nie przedłożono żadnych innych dokumentów;

- [...] – faktura z dnia [...] marca 2015 r. oraz [...] – faktura z dnia [...] kwietnia 2014 r., co do których skarżący wyjaśnił, że w księgach za 2014 r. błędnie ujęto ww. kontrahentów i dokumenty, albowiem żadnych dokumentów od tych firm nie otrzymał.

Ustaleń faktycznych Naczelnik US dokonał m.in. na podstawie przesłuchania w charakterze strony podatnika na okoliczność transakcji zawartych z firmą [...] Sp. z o.o. oraz firmą [...] Sp. z o.o. Wyjaśnił on, że w obu przypadkach nie sprawdzał siedziby ani miejsca prowadzenia działalności tych firm, nie weryfikował posiadanego zaplecza technicznego ani też osób, które miałyby wykonywać określone roboty. Nie pamiętał też szczegółów transakcji.

W wyniku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że faktury, na których jako wystawca widniała ww. firma, w tym na rzecz strony nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach, tj. nabycia usług od podmiotu wskazanego na fakturach. Podczas kontroli nie było kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, korespondencja mimo awizowania nie była odbierana, zaś pod adresem siedziby, który był również określony jako jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nikogo nie zastano. Wszystkie zgromadzone przez organ dowody potwierdzały tezę dotyczącą fikcyjności transakcji podejmowanych przez ww. Spółkę.

Naczelnik US wystąpił także do kontrahentów firmy [...], na rzecz których w 2014 r. świadczone były usługi budowlane, celem uzyskania informacji o zatrudnianiu przez skarżącego podwykonawców do robót wykonywanych na ich rzecz. Żaden z kontrahentów nie wskazał, że do robót wykonywanych na ich rzecz był zatrudniany podwykonawca, nikt nie wspomniał o firmie [...] Sp. z o.o. ani o firmie [...] Sp. z o.o. Na wniosek Podatnika przesłuchano świadków, którzy mieli potwierdzić wykonywanie przez firmę [...] Sp. z o.o. usług, a także to, że byli pracownikami zatrudnionymi w tej firmie. Jednakże z zeznań wskazanego przez podatnika: R. N. i K. J. wynika, że nie znali firmy [...] Sp. z o.o. Zatem przeprowadzone dowody nie potwierdziły faktu wykonywania usług wymienionych na fakturach, na których widnieje firma [...] Sp. z o.o. przez ten podmiot.

Organ I instancji dokonał również analizy umów, które dotyczyły transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz kontrahentów. Z przedmiotowej analizy wynika, że materiały, które służyły realizowaniu przedmiotu umowy były dostarczane przez wykonawcę, czyli [...] P. R., przedstawicielem wykonawcy na prowadzonych inwestycjach był zawsze skarżący, nadzór inwestorski był zabezpieczany przez zamawiającego, w żadnej umowie nie było zapisu o możliwości zlecania przez wykonawcę robót podwykonawcom. Ponadto w umowach były zamieszczone klauzule, które dotyczyły możliwości odstąpienia od umowy przez zamawiającego, a także klauzule dotyczące kar umownych oraz odpowiedzialności odszkodowawczej wykonawcy. Zdaniem organu I instancji zatem skarżący jako przedsiębiorca, który ponosi ryzyko jej prowadzenia, posiadający stosowne uprawnienia, nie powierzyłby wykonania określonych robót budowlanych nieznanej firmie i przypadkowym osobom, które nie dają żadnych gwarancji należytego ich wykonania, narażając się na negatywne konsekwencje takich działań.

Organ podatkowy pierwszej instancji podjął również czynności celem weryfikacji okoliczności transakcji dotyczących faktury wystawionej przez firmę [...] Sp. z o.o. (obecna nazwa [...] Sp. z o.o., siedziba w tzw. wirtualnym biurze). W tym przypadku kontakt ze Spółką był również utrudniony, gdyż adresat nie odbierał korespondencji, nie udało się także nawiązać kontaktu z Prezesem Zarządu Spółki – A. P.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji przyjął zatem, że faktury wystawione przez firmy [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. nabycia usług od podmiotów wskazanych na tych fakturach. Naczelnik US stwierdził, iż przedstawione przez podatnika dowody stanowiące podstawę zaewidencjonowania w księgach podatkowych podatnika nie potwierdzają rzeczywistego wykonania opisanych na nich usług, dowodząc fikcyjności rzekomych podwykonawców w faktycznej realizacji przedmiotowych usług. Ponadto, w ocenie organu I instancji skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. firmami. Naczelnik US uznał zatem, iż okazane faktury dokumentujące ponoszone wydatki, dotyczące zakupu usług opisują zdarzenia gospodarcze, które nie wystąpiły pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści faktur, tym samym nie mogą stanowić dowodów księgowych, gdyż nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

W związku z powyższym organ I instancji po przytoczeniu art. 22 ust. updof i przedstawieniu wykładni tego przepisu uznał, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w miesiącu marcu 2014 r. o kwotę [...] zł, w kwietniu 2014 r. o kwotę [...] zł, albowiem wskazane w ww. fakturach (kontrahenci: [...] i [...]) kwoty nie dotyczą zakupu określonych towarów lub usług, mających związek z przychodami podatnika, oraz w październiku 2014 r. o kwotę łącznie [...] zł., wskazując, iż faktury, na których jako wystawcy widnieją firmy [...] S. z o.o. i [...] Sp. z o.o., tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów za 2014 r.

W zakresie stanów remanentowych stwierdzono, że do księgi podatkowej przychodów i rozchodów wpisano wartość remanentu końcowego na dzień [...].12.2014 r. w kwocie [...] zł, a z przedłożonego remanentu wynika wartość [...]zł. Podatnik wyjaśnił, że ww. kwota [...] zł wpisana do księgi podatkowej stanowiła błąd księgowej, gdyż jest to suma remanentu początkowego i końcowego.

Organ I instancji ustalił zatem, iż wartość remanentu końcowego na dzień [...].12.2014 r. została zawyżona o kwotę [...] zł, zaś łączna kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodu wynosi [...] zł.

Z uwagi na zawyżenie kosztów przekraczające 0,5 % kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za kontrolowany na podstawie § 11 ust. 1-3 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.) organ uznał księgę za prowadzoną nierzetelnie w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 Op, księgi przychodów i rozchodów za 2014 r. nie uznano za dowód w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Z tej przyczyny, zdaniem Naczelnika US w sprawie wystąpiły podstawy do zastosowania treści art. 23 § 2 pkt 2 Op, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ I instancji dokonał przy tym wyliczenia danych z tytułu prowadzonej w 2014r. działalności gospodarczej skarżącego, ostatecznie określając małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł, w miejsce wskazanej w zeznaniu podatkowym kwoty [...] zł. Dodatkowo powołując m.in. art. 53 § 1, § 3, § 4, § 5 Op, art. 53a Op, art. 51 § 2 Op i art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6 określił skarżącemu wysokość odsetek z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za wskazane miesiące 2014 r.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości jako rażąco naruszającej prawo oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez uznanie prawidłowości rozliczenia podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. pełnomocnik skarżących postawił zarzuty rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. nieprawidłowe zastosowanie przepisu: art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9a ust. 1, ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a), ust. 2 i ust. 3, art. 27f, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 1, ust. 6 updof oraz rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ I instancji, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu za rok 2014, a przy tym organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że podatnicy dokonali prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r.

Zdaniem pełnomocnika skarżących, organ I instancji dowody zgromadzone w sprawie w oderwaniu od rzeczywistości, zasad logiki i doświadczenia życiowego, przyjął wyidealizowany model należytej staranności jaką powinien kierować się przedsiębiorca świadczący usługi budowlane. Dodał, że skarżący dokonując wyboru podwykonawców opierał się na pozytywnych doświadczeniach ze współpracy z danym podmiotem, polegał na renomie podwykonawcy i osobiście nadzorował wszystkie wykonywane prace dbając o terminowe i jak najlepsze wykonanie przedmiotu umowy. Naczelnik US odmówił tymczasem wybiórczo wiarygodności części zeznań świadków i skarżącego świadczących o faktycznym wykonaniu wszystkich robót budowlanych odzwierciedlonych w złożonych deklaracjach VAT-7. Z faktu zaś, że przesłuchiwane osoby nie były w stanie podać imion, nazwisk pracowników fizycznych i osób ujawnionych w publicznych rejestrach jako zarządzających podmiotami gospodarczymi, numerów rejestracyjnych ich aut, którymi te osoby dojeżdżały na miejsce prac budowlanych wysnuto tezę o fikcyjności przedmiotowych faktur VAT. Ponadto ponoszenie odpowiedzialności z tytułu niedopełnienia przez [...] Sp. z o.o. obowiązków rejestracyjnych i ZUS zatrudnionych pracowników, organ I instancji przerzucił bezprawnie na skarżącego. Pełnomocnik nadmienił, że strona współpracowała z organem w toku postępowania, przyczyniając się istotnie do wyjaśnienia stanu faktycznego. Tym samym bezzasadnie odmówiono skarżącemu zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Działanie organu I instancji uznał przy tym jako sprzeczne z zasadą dobrej wiary oraz działania organu w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej i na podstawie przepisów prawa. Uznał również, że organ I instancji nie wziął pod uwagę orzecznictwa TSUE chroniącego podatników działających w dobrej wierze, w tym bezprawnie przerzucił odpowiedzialność za nietransparentne transakcje, nierejestrowanie swoich pracowników w ZUS i brak kontaktu z administracją podatkową z kontrahentów skarżącego na skarżącego. Pełnomocnik skarżącego odniósł się także do sposobu prowadzenia postępowania przez organ, wskazując na jego tendencyjność i działanie w warunkach z góry założonego rozstrzygnięcia.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] maja 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania oraz ramy prawne sprawy powołując m.in. treść art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 – 2, art. 9a ust. 1, ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 – 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 45 ust. 1 i 6 updof (zob. s. 1 – 11 decyzji DIAS). Następnie przyjął, że istota sporu w realiach niniejszej sprawy dotyczy kwestii ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego prowadzonej przez stronę w 2014 r. w ramach firmy [...], w wyniku nieuznania przez organ I instancji za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmy [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., w łącznej kwocie [...] zł, a także faktur wystawionych przez firmę [...] oraz przez [...] w łącznej kwocie [...] zł. Naczelnik US przyjął bowiem, że faktury wystawione dla skarżącego przez firmy [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy dodał przy tym, że takie ustalenia nie dotyczyły transakcji z [...] i [...], odnośnie których podatnik nie posiadał żadnych dokumentów. Przypomniał również, że stan faktyczny co do spornych faktur, wywierał skutki zarówno w zakresie podatku dochodowego, jak i podatku VAT, z tym że kwestia odliczenia podatku naliczonego była rozstrzygana w odrębnym postępowaniu odnoszącym się do podatku VAT.

Następnie podtrzymał stanowisko organu I instancji, że w sprawie brak było podstaw do zaliczenia, w świetle treści art. 22 ust. 1 updof w ciężar kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych wystawionymi na rzecz skarżącego fakturami VAT przez podmioty [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., dokumentujących nabycie usług budowlanych, gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jest nabycia usług od podmiotów wskazanych na tych fakturach. Zdaniem DIAS skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji, na co wskazują dokonane w sprawie ustalenia, w świetle których skarżący nie potrafił wskazać jak nawiązał kontakt z firmą [...] Sp. z o.o., nigdy nie był w siedzibie i miejscu prowadzenia działalności tej Spółki, a wszystko załatwiał na budowach, przed zawarciem i w trakcie 2014 r. nie sprawdzał czy firma posiada zaplecze techniczne umożliwiające wywiązanie się z powierzonych robót budowlanych, nie znał nazwisk pracowników [...] Sp. z o.o., nie wiedział także czy firma zatrudniała podwykonawców, nie znał nazwiska osoby reprezentującej Spółkę mimo zawierania znaczących rozmiarów transakcji udokumentowanych fakturami w porównaniu do wcześniejszych rozmiarów działalności. Nie sprawdzał również w bazie KRS danych osób uprawnionych do reprezentowania Spółki [...], zaewidencjonował fakturę nr [...] wystawioną na innego nabywcę, pomniejszając podatek należny o podatek naliczony, wynikający z tej faktury.

Na podobne okoliczności, organ odwoławczy wskazał odnośnie firmy [...] Sp. z o.o., podniósł bowiem, iż skarżący nie interesował się, gdzie Spółka miała siedzibę i miejsce prowadzenia działalności, nie był w tych miejscach, nie wie jak nazywali się pracownicy wykonujący roboty, nie sprawdzał czy posiadają odpowiednie uprawnienia, nie znał danych właściciela firmy [...] Sp. z o.o., pomimo znacznej kwoty transakcji z firmą [...] Sp. z o.o. nie zna danych personalnych osoby, której przekazywał gotówkę. DIAS zauważył przy tym, że wszystkie transakcje między ww. firmami były dokonywane w formie gotówki, co stanowiło o naruszeniu obowiązku uregulowania płatności przelewem (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej). Podkreślił wprawdzie, że fakt ten sam w sobie nie mógł świadczyć o nierzetelności transakcji, jednak oceniany w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy także potwierdza powyższy wniosek. Zwrócił również uwagę, na to, że jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym obrót gotówkowy stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, albowiem uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do nabycia towaru lub usługi (por. wyroki NSA z 18 maja 2010 r., I FSK 800/09; z 8 maja 2013r., sygn. akt II FSK 485/12). Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002 r., III RN 31/01, OSNP/19/451 wskazał, iż warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia, w związku z czym to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury.

Odniósł się także do powołanego przez pełnomocnika skarżących w tym względzie orzecznictwa i wyjaśnił, że obowiązek organów podatkowych badania tzw. "dobrej wiary" podatnika ma zastosowanie na gruncie podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest konieczne dla odmowy zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ustalenie przez organ podatkowy, że nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawca towaru i usługi dopuścił się nieprawidłowości. Badanie dobrej wiary nie stanowi w odniesieniu do updof przesłanki uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 158/16).

Z tych względów organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US słusznie nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, na których jako wystawcy widniały podmioty: [...] Sp. z o.o., w łącznej kwocie netto [...] zł, [...] Sp. z o.o., w kwocie netto [...] zł, [...], w kwocie netto [...] zł, K. S., w kwocie netto [...] zł. Skarżący zawyżył zatem koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę netto [...] zł. Organ odwoławczy potwierdził też ustalenia w zakresie odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz ulgi prorodzinnej i zaakceptował dokonane przez organ I instancji rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych strony za 2014r., w tym określenie odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek za miesiące: marzec, sierpień, wrzesień i październik 2014 r.

Wszystkie zarzuty odwołania uznał tym samym za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), występując o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz rozważenie uchylenia w całości także decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, pełnomocnik skarżących (adwokat) postawił zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, tj.:

1. art. 22 ust.1 updof poprzez zakwestionowanie stronie prawa do uznania jako kosztów działalności, wydatków poczynionych na rzecz transakcji ze spółkami z.o.o.: [...] oraz [...], w sytuacji rzeczywistego wykonania robót remontowo - budowlanych w miejscach szczegółowo określonych w fakturach VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze;

2. art. 122 w zw. z art. 187 Op poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie w sposób tendencyjny, ukierunkowany na z góry określony cel tj. udowodnienie postawionej przez organy podatkowe tezy, iż P. R. wiedział o nierzetelnym charakterze transakcji zarówno ze spółką [...], jak i [...] i dokonywanej przez organy podatkowe próby przerzucenia odpowiedzialności za niezgodne z prawem działania dwóch powyższych podmiotów na skarżącego;

3. art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Op poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z zeznań kierownika budowy, robót przeprowadzonych w przedsiębiorstwie [...] w osobie inż. [...], który wg skarżącego posiadał wiedzę co do zakresu prac remontowo - budowlanych wykonanych przez pracowników firmy [...] sp. z o.o. w ww. zakładzie pracy, kontaktował się z P. M., wiedział jaką rolę na przedmiotowej budowie pełnił skarżący, tj. okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

4. art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Op, to jest podejmowanie jedynie pozornych czynności mających na celu umożliwienie przesłuchań P. M. ([...] sp. z.o.o), M. N. ([...] sp. z o.o.), A. P. ([...] sp. z.o.o) polegających na wezwaniu ww. osób na przesłuchania w charakterze świadków oraz zobowiązaniu w trybie art. 86 Op do sporządzenia informacji o transakcjach zawartych przez dwa powyższe podmioty w 2014 r. poprzez przesyłanie korespondencji na adresy, o których organ wiedział, iż są nieaktualne, na skutek czynności przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., co więcej organy podatkowe nie zauważyły, że [...] sp. z o.o. w 2016 r. został przekształcony w spółkę [...] sp. z.o.o, nadto nie zostały podjęte jakiekolwiek czynności by ustalić aktualne adresy miejsca zamieszkania ww. osób pełniących funkcję kierownicze w powyższych podmiotach gospodarczych;

5. art. 191 Op poprzez uznanie, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, iż "Podatnicy nie dokonali należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze spółką [...] i spółką [...]", co stanowi podstawę do pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy przed rozpoczęciem współpracy P. R. ustalił od osób działających w jego branży, iż firma [...] posiada bardzo dobre oceny oraz prace budowlane wykonywane są dobrze, nadto umowa z powyższymi podmiotami zawarte była w taki sposób, iż zapłata za ich wykonanie następowała po ich odebraniu przez głównego wykonawcę, tj. firmę [...], interes ekonomiczny P. R. był więc w pełni zabezpieczony, mógł on więc bezpiecznie spróbować nawiązać współpracę z tymi podmiotami;

6. art. 191 Op poprzez dowolną i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego analizę zeznań świadka w osobie G. G. poprzez ich pominięcie w sytuacji, gdy z zeznań tego świadka wynika, iż wiedział, że część prac remontowych została wykonana przez podwykonawcę zatrudnionego przez skarżącego, po wtóre zaś, świadek podniósł, iż na mocy wzajemnych ustaleń skarżący nie musiał zgłaszać zamawiającemu podwykonawców, co niewątpliwie stanowi potwierdzenie stanowiska reprezentowanego przez stronę skarżącą;

7. art. 191 Op poprzez dowolną i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego analizę zeznań świadków w osobach R. N. i K. J., co do których organy podatkowe doszły do wniosku, iż rzeczywiście pracowały przy pracach remontowych w Hotelu [...] w [...] oraz, że nie byli to pracownicy firmy [...], jednak mimo, to oraz innych okoliczności podniesionych przez nich w zeznaniach m. in., iż pozostała część pracowników dojeżdżała busami spoza [...], pieczę nad nimi sprawowała osoba imieniem [...], która również przyjeżdżała z [...], ww. dwójka nie dostała żadnej umowy o pracę, a rozliczeń finansowych dokonywali z "tym kierownikiem z [...]", potwierdza okoliczności podnoszone przez P. R.;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2332 ze zm.; dalej: "ppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób zasadniczo odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że spór dotyczy oceny prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych organów podatkowych, które przyjęły, że wystawione przez dwa podmioty ([...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] – 7 faktur wystawionych w październiku 2014 r. oraz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] – 1 faktura wystawiona w październiku 2014 r.), na rzecz skarżącego w kontrolowanym okresie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jest nabycia usług budowlanych i ziemnych (podwykonawstwa określonych robót). Organy podatkowe stosując art. 22 ust. 1 updof odmówiły skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków wynikających z ww. faktur. Uznały, że wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w świetle powołanego wyżej przepisu, albowiem dla uznania wydatku za koszt podatkowy konieczne jest faktyczne wykonanie usługi i prawidłowe udokumentowanie wydatku.

Skarżący w swojej argumentacji podkreśla, iż wbrew ustaleniom organów podatkowych roboty remontowo-budowlane w miejscach określonych szczegółowo w fakturach VAT zostały rzeczywiście wykonanie, a faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze. Skarżący koncentruje się przy tym na podważeniu ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe uznając, że zostały one dokonane wbrew zasadom postępowania podatkowego. W ocenie skarżącego konieczne jest również uzupełnienie materiału dowodowego. Autor skargi stwierdził ponadto, że organy podatkowe przyjęły niewłaściwy miernik należytej staranności, jaki należy brać pod uwagę w branży budowlanej, tj. w zakresie dokonanych przez skarżącego transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Transakcje te miały bowiem miejsce, skarżący nie miał zaś obowiązku zgłaszania żadnych podwykonawców.

Organy podatkowe uznały także, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu w marcu i w kwietniu 2014 r., poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku dochodowego za 2014 r. kosztów zakupu wynikających z faktur wystawionych przez: [...] (marzec 2014 r. – [...] zł) i K. S. (kwiecień 2014 r. – [...] zł). Organy podatkowe w tej mierze oparły się o treść oświadczenia skarżącego z dnia 22 lipca 2016 r., iż w rejestrze zakupu za marzec 2014 r. błędnie ujęto kontrahenta [...], a za kwiecień 2014 r. – K. S. (karta 81 akt podatkowych), albowiem od tych podmiotów skarżący nie otrzymał żadnych dokumentów i są to błędy księgowe. Okoliczność ww. zawyżenia kosztów uzyskania przychodu nie jest sporna.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pdof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd.

Wskazać jednocześnie należy, iż obowiązkiem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania podatkowego z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Jedną z naczelnych zasad tego postępowania jest reguła, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 Op została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą rozstrzygnięcia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Op, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Prowadząc postępowanie organ obowiązany zatem jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Zgodnie zaś z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi. Ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyroki NSA: z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., II OSK 366/14). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r., I FSK 1282/15, CBOSA).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe podołały powyższym obowiązkom w toku postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe rozważania, przyjąć należy, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji, w tym mające na celu prawidłowe określenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 updof. Sporne faktury wystawione dla skarżącego przez firmy Prosell Sp. z o.o. i Konskad Sp. z o.o. nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie potwierdzają tym samym poniesienia przez skarżącego wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe stanowisko. Kwestia tzw. dobrej wiary, mogąca mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia wydawanego na podstawie art. 22 ust. 1 updof.

Organy podatkowe orzekające w sprawie zebrały materiał dowodowy, którego ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op potwierdza zdaniem Sądu tezę, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia usług podwykonawstwa od tych podmiotów. Brak jest zatem podstaw do uznania kwot w nich wskazanych za wydatek w znaczeniu kosztu podatkowego. Z dokonanych w sprawie ustaleń nie wynika, aby ich wystawcy wykonali usługi wskazane w treści faktur. Skarżący nie wykazał bowiem wykonania na jego rzecz usług podwykonawstwa przez wystawców spornych faktur. Powyższy wniosek należy uznać za trafny w świetle dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena ta została dokonana w sposób zgodny z art. 191 Op, z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego. Skarżący nie przedstawił zaś wiarygodnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że faktycznie korzystał z usług podwykonawstwa od wystawców spornych faktur. Nie pamiętał imion i nazwisk osób, które faktycznie świadczyłyby usługi jako pracownicy [...] Sp. z o.o. Podał jedynie imiona trzech osób dodając, iż nie wie czy byli to pracownicy tej firmy. Nie wiedział również, czy [...] Sp. z o.o. zatrudniała do wykonania robót podwykonawców, a także czy [...] zatrudnia pracowników. Zeznał jednocześnie, że widział pracowników, było ich około 40, przy czym roboty dla skarżącego wykonywało 10 osób. Zeznał, że sam nadzorował prace wykonywane przez [...]. Na okoliczność sprawdzenia wiarygodności spółki [...] przed zawarciem transakcji skarżący zeznał, iż nigdy nie był w siedzibie oraz miejscu prowadzenia działalności gospodarczej [...] sp. z o.o., nie sprawdzał, czy posiada ona zaplecze techniczne umożliwiające wywiązanie się z powierzonych robót budowlanych, to jest w szczególności urządzenia, narzędzia, wystarczającą ilość pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami. Nie potrafił nadto wskazać w sposób wiarygodny, w jaki sposób nawiązał kontakt z [...] Sp. z o.o., wyjaśniając lakonicznie, że o [...] sp. z o.o. dowiedział się od kolegi R. z [...], jednak jego nazwiska i nazwy firmy, którą prowadził również nie pamiętał. Nie były sporządzane kosztorysy, P. M. (M.) przyjeżdżał na budowę i na podstawie oględzin wyceniał ile weźmie za robotę. Podobnie o [...] Sp. z o.o. wskazał, iż dowiedział się od P. M. (M.), nie interesował się, gdzie miała siedzibę i miejsce prowadzenia działalności, nie był w tych miejscach, nie wiedział jak nazywali się pracownicy wykonujący roboty, nie sprawdzał czy posiadają odpowiednie uprawnienia, sam nadzorował prace wykonywane przez firmę [...], nie znał danych osoby umocowanej do reprezentacji [...] Sp. z o.o., odnośnie transakcji z tą firmą kontaktował się tylko z P. M. (M.), z nim ustalał wartość roboty, nie było żadnych kosztorysów. Pomimo znacznej kwoty transakcji z [...] Sp. z o.o. nie znał danych osoby, której przekazał gotówkę, w żaden sposób nie sprawdzał wiarygodności tej firmy.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że wystawcy spornych faktur w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej i nie wykonali usług budowlanych na rzecz skarżącego jako jego podwykonawcy. Okoliczności te potwierdzają ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], który po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wobec [...] Sp. z o.o. stwierdził, iż faktury wystawione dla skarżącego, na których jako wystawca figuruje [...] Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych (karta 268 – 288 akt podatkowych). Z ustaleń tych wynika również, że [...] Sp. zo.o. ostatnią deklarację VAT złożyła za 04/2013 r. Spółka ta nie posiadała siedziby ani faktycznego miejsca prowadzonej działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Wystawiała faktury na znaczne kwoty, za które płatności miały wyłącznie charakter gotówkowy. W protokole kontroli prowadzonej wobec [...] wskazano także, iż w odpowiedzi na pismo z dnia [...] lutego 2018r., pismem z dnia [...] marca 2018 r. ZUS poinformował, że w 2014 r. Spółka ta nie była płatnikiem składek i nie zgłosiła do ubezpieczeń żadnych pracowników. Wskazano także, iż w toku tej kontroli mimo wielokrotnych wezwań kierowanych na adres siedziby Spółki oraz adres osoby wskazanej w KRS jako upoważnionej do reprezentowania Spółki nie zostały okazane do kontroli żadne dokumenty źródłowe za kontrolowany okres. Korespondencja kierowana na adres siedziby Spółki i na adres zamieszkania osoby uprawnionej do jej reprezentacji wróciła jako nie podjęta w terminie. Podobnie stało się z korespondencją skierowaną do wspólnika Spółki P. M., którego podpisy widnieją na fakturach wystawionych dla skarżącego. Ustaleń potwierdzających wykonanie usług wskazanych w fakturach wystawionych przez [...] na rzecz skarżącego nie dały także zeznania świadków K. J. i R. N., przesłuchanych na wniosek skarżącego, jako pracowników firmy [...] (karta 194, 185 akt podatkowych). Świadkowie zeznali, iż w 2014 r. nie byli nigdzie zatrudnieni, a pracowali w hotelu [...] w oparciu o ustalenia z mężczyzną o imieniu [...], który także razem z nimi wykonywał pracę. Razem z nimi pracował też mężczyzna o imieniu [...] oraz jeszcze 4 - 5 osób (to jest znacznie mniej niż 10, wskazywane przez skarżącego). K. J. zeznał przy tym, iż nie zna firmy [...], nigdy o niej nie słyszał i nie miał kontaktu z nikim z tej firmy. R. N. także zeznał, iż firmę [...] zna ze słyszenia, nic o niej nie powie, gdyż nie miał kontaktu z nikim z tej firmy.

W odniesieniu do [...] Sp. z o.o. (obecna nazwa [...] Sp. z o.o. we [...]) organy ustaliły, iż Spółka ta złożyła deklarację VAT za październik 2014 r., w której nie wykazała żadnych obrotów. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2016 r. (karta 148 akt podatkowych) wynika, że Spółka ta wykazała wyłącznie kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, w miesiącach od stycznia do lutego oraz od maja do grudnia 2014 r. wykazywała zatrudnienie jednej osoby, a w miesiącach marzec i kwiecień 2014 r. – dwóch osób. Nie wykazano zatem obrotów dotyczących października 2014 r., z którego to miesiąca pochodzi zakwestionowana faktura. Z A. P., którego podpis jako Prezesa Zarządu widnieje na fakturze nie udało się nawiązać kontaktu. Z faktury wynika, iż płatność była gotówkowa, mimo iż faktura opiewa na kwotę [...] zł netto, [...] zł VAT. Jak wynika zeznań skarżącego o firmie [...] dowiedział się od P. M. (M.), z firmy [...] przyjechało dwóch mężczyzn, samochodem bez żadnych oznaczeń i logo tej firmy, przyjeżdżali ze cztery razy na budowę, skarżący nie wie jak się nazywali, nie zna danych osoby, która przyjechała z [...] jako właściciel, kontaktował się wyłącznie z P. M. (M.), który dawał na wszystko gwarancje, a płatności dokonał temu, kto wykonywał prace, jego imienia nie pamięta, w [...] "przy [...]" (karta 110 akt podatkowych).

W świetle powyższych okoliczności, zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły zatem, że w świetle art. 22 ust. 1 updof skarżący nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur, gdyż nie wykazał, że zostały one w rzeczywistości poniesione. Dokonały przy tym prawidłowej wykładni tych przepisów. Jak już była o tym mowa, z ww. przepisu wynika, że mowa jest tu o kosztach poniesionych i niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Jednocześnie ich poniesienie powinno być prawidłowo udokumentowane. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Dokonywane w ramach działalności gospodarczej płatności powinny być także ekwiwalentem za dostarczone towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą podatnikowi następnie przychód. Jak już była o tym mowa, tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Z punktu zatem widzenia ustaleń stanu faktycznego, niezbędnych dla oceny zastosowania normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 1 updof, w pierwszej kolejności istotne znaczenie ma stwierdzenie czy ujęte w księgach podatkowych faktury zakupu rzeczywiście dokumentują dokonaną transakcję, a następnie wykazanie, że koszt został poniesiony. Dopiero później ustala się, czy poniesione koszty miały związek z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te lub usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Nie wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Uwzględniając powyższe wywody, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Op, jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, o której mowa w art. 121 §1 Op. Organom przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także zgromadzonych w innych postępowaniach, włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art. 191 w związku z art. 181 Op.

Zdaniem Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe orzekające w sprawie podjęły stosowne działania niezbędne do tego, aby ustalić stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w sposób umożliwiający prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 updof, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia. Wykazały bowiem, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości,

a skarżący nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur. Reasumując w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Usługi wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały przez skarżącego zakupione od podmiotów wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy (nie były przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącym oraz podmiotami ujawnionymi w treści spornych faktur jako ich dostawcy). Organy wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych, które pozwalają na wyprowadzenie powyższych wniosków. Skarżący nie przedstawił dowodów i argumentacji, które podważałyby te ustalenia. Okoliczności związane z badaniem tzw. "dobrej wiary" na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych pozostają bez znaczenia. "Dobra wiara" czy "należyta staranność" w doborze kontrahentów może mieć znaczenie w zakresie oceny aktywności podatnika w zakresie podatku od towarów i usług.

Brak jest także podstaw do uznania za zasadny zarzutu nie przesłuchania w charakterze świadka inż. [...]. Z zeznań skarżącego nie wynika, aby osoba ta posiadała wiedzę dotyczącą okoliczności spornych w niniejszej sprawie, w szczególności faktycznego wykorzystywania przez skarżącego jako podwykonawców podmioty, które wystawiły sporne faktury. Jako osobę posiadającą taką wiedzę skarżący wskazał w swoich zeznaniach P. P., który zeznał (karta 96 – 97 akt podatkowych), iż roboty na budowie wykonywał skarżący i "pan [...]", którego nazwiska nie zna i nie wie czy był to pracownik skarżącego, czy podwykonawca. Zauważyć jednocześnie wypada, iż osoba i imieniu [...] pojawia się także w zeznaniach K. J. i R. N., którzy wskazując na siebie nawzajem oraz mężczyznę o imieniu [...] oraz R. N. – o imieniu [...], jako wykonujących prace, zeznali, że nie mieli kontaktu z nikim z firmy [...]. Zestawienie powyższych zeznań potwierdza prawidłowość wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków co do braku podstaw uznania kwot wskazanych w zakwestionowanych fakturach za koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie w tych okolicznościach brak jest podstaw do uznania, że organy podatkowe winny dowód z przesłuchania inż. [...] przeprowadzić z urzędu, a wniosek taki nie został przez skarżącego zgłoszony. We wniosku dowodowym zawartym w piśmie z dnia [...] listopada 2017 r., skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków R. N. i K. J., jako pracowników [...] (czego świadkowie ci nie potwierdzili), nie dostrzegał zatem także wówczas potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania inż. [...]. Brak jest też takiego wniosku, czy zarzutu w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli.

Brak jest podstaw do stawiania organom podatkowych zarzutu pozorowania czynności mających na celu pozyskanie informacji od P. M., M. N., A. P. poprzez wysyłanie korespondencji na nieaktualne adresy. Zauważyć należy, iż postępowanie dowodowe w sprawie może być prowadzone przy współudziale strony. O ile dostrzega ona, iż korespondencja jest kierowana pod niewłaściwy adres, a strona ma wiedzę co do aktualnego adresu, w jej dobrze pojętym interesie jest wskazanie tego adresu. Tymczasem skarżący takich czynności także w skardze nie podjął. Tym samym stawianie organom podatkowym zarzutu pozorowania działań w tym zakresie nie może być uznane za zasadne. Wbrew zarzutowi skargi organy podatkowe dostrzegły zmianę nazwy [...] na [...], ustalając jednocześnie, iż podmiot ten został wykreślony z ewidencji podatników na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

Wbrew twierdzeniom skargi nie został naruszony art. 191 Op. Jak już była o tym mowa ocena okoliczności dopełnienia przez skarżącego aktów należytej staranności pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Organy podatkowe przedstawiły jednocześnie dowody świadczące o tym, że wystawcy spornych faktur nie wykonali na rzecz skarżącego usług remontowo – budowlanych, czyli sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ustalenia te nie zostały przez skarżącego skutecznie zakwestionowane. Nie stanowi o naruszeniu art. 191 Op brak wyprowadzenia korzystnych dla skarżącego wniosków z zeznań G. G., który potwierdził, iż skarżący co do części robót zatrudniał podwykonawcę, ale świadek nie znał nazwy tej firmy ani jej właściciela. Ponadto G. G. wskazał, iż roboty wykonywali: skarżący, [...],[...] i [...], których nazwisk nie zna i nie wie czy osoby te były zatrudnione u skarżącego. Z zeznań tych nie wynika zatem wiedza świadka o wykonaniu usług przez wystawców spornych faktur, a ich treść koresponduje z zeznaniami K. J., R. N. i P. P.. Zeznania K. J. i R. N. mimo, iż wskazują na osoby przyjeżdżające do pracy, jak wskazał R. N. – 4 – 5 osób, które przyjeżdżały busem spoza [...] i "mówili, że są od tego, co wziął tą robotę", nie dają podstaw do odmiennej oceny, niż została dokonana przez organy podatkowe. Nie wynika z nich bowiem wykonanie usług przez wystawców spornych faktur, a jak już wskazano, nie jest możliwe uznanie wydatku za koszt podatkowy w przypadku nabycia usług gdziekolwiek, ale konieczne jest wykazanie ich nabycia od podmiotu, u którego poniesienie wydatku zostało udokumentowane.

W tych też okolicznościach zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków wynikających z ww. faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz w świetle oświadczenia skarżącego co do błędnego zaksięgowania faktur wystawionych przez [...] i K. S.. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji. Z tych też względów z uwagi na określenie jego wysokości w odmienny sposób niż wskazany w zeznaniu podatkowym zasadne było wyliczenie zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 44 ust. 6 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. oraz zastosowanie art. 53a Op. Stosownie do treści art. 53a § 1 Op, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Z tych względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa Sąd oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.