Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 717/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 c), art. 152, art. 200, art. 202 par. 2;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 20 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie NSA Maria Lorych - Olszanowska WSA Barbara Koś ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi B. M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 20 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 14 marca 2011r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżących kwotę [...],- ([...]) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 marca 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 pkt 1, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54, art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1 i 2, art. 6, art. 21 ust. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11 i ust. 12, art. 105 ust. 2 oraz art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) stwierdził wobec B. M. i A. M. powstanie obowiązku podatkowego w dniu 3 września 2009 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 i określił wysokość podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę [...] zł i stawkę 18,6 %.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 3 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 o numerze nadwozia [...], rok prod. 2004 i pojemność silnika 2993 cm3, od którego nie złożono wymaganej deklaracji na podatek akcyzowy AKC–U i nie wpłacono należnej akcyzy.

Organ podatkowy wyjaśnił, że przyczyną wszczęcia postępowania było otrzymanie w dniu 27 maja 2010 r. z Wydziału Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w Poznaniu za pismem nr [...], między innymi, kserokopii następujących dokumentów: karty informacyjnej pojazdu marki BMW X5 o nr nadwozia [...] i nr rejestracyjnym [...], wniosku do Starostwa Powiatowego o rejestrację w/w pojazdu, oświadczenie B. M. o sposobie przywozu pojazdu z zagranicy, pozwolenia czasowego seria [...], zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 02.09.2009 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, niemieckich dokumentów rejestracyjnych nr [...] oraz nr [...] wraz z tłumaczeniami, umowy kupna/sprzedaży używanego pojazdu mechanicznego z dnia 03.09.2009 r., zaświadczenia VAT–25.

Z załączonych dokumentów wynika, że nabycie wewnątrzwspólnotowe ww. pojazdu zostało dokonane przez A. i B. M., zam. [...],[...] (umowa kupna/sprzedaży używanego pojazdu mechanicznego z dnia 03.09.2009 r.).

W rezultacie urzędowych czynności sprawdzających ustalono, iż z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego pojazdu podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej AKC–U, jak również nie uiścił należnego podatku akcyzowego.

W związku z powyższym pismem z dnia 08.06.2010 r. wezwano podatnika, między innymi, do złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu oraz zapłaty należnego podatku akcyzowego na konto Izby Celnej w Poznaniu. Wezwanie zostało doręczone w dniu 11.06.2010 r. Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC–U. Pismem z dnia 30.06.2010 r. wyjaśnił, że nabył za granicą samochód ciężarowy, zarejestrował go w kraju jako samochód ciężarowy, od którego nie ma obowiązku składania deklaracji AKC–U i zapłaty podatku akcyzowego.

Pismem z dnia 18.08.2010 r wezwano podatnika do przedstawienia zdjęć przedmiotowego pojazdu, w szczególności części ładunkowej pojazdu. W odpowiedzi podatnik w dniu 31.08.2010 r. przesłał cztery zdjęcia ww. pojazdu przedstawiające część ładunkową (bagażnik) z otwartą klapą oraz wnętrze pojazdu.

Pismem z dnia 02.06.2010 r. wystąpiono do firmy BMW Group Polska Sp. z o. o. w Warszawie z pytaniem o rodzaj przedmiotowego samochodu, czy jest to samochód osobowy czy ciężarowy. W dniu 14.06.2010 r. otrzymano odpowiedz, że pojazd marki BMW X5 o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany na podstawie homologacji [...] jako samochód osobowy.

Biorąc pod uwagę całość zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy wskazał, że ww. samochód marki BMW X5 jest pojazdem samochodowym o jednobryłowym, zamkniętym, przeszklonym dookoła nadwoziu typu kombi, które jest charakterystyczne dla samochodów osobowych. Pojazd posiada pojedynczą, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Maksymalna ładowność pojazdu wynosi 475,00 kg.

Na podstawie zdjęć przesłanych przez podatnika organ stwierdził, że przestrzeń bagażowa od pasażerskiej jest odgrodzona łatwą do demontażu kratką, pojazd posiada cztery miejsca siedzące, miejsca z tyłu są wyposażone w pasy bezpieczeństwa, wnętrze jest typowe dla samochodów osobowych.

Wymienione cechy pojazdu uniemożliwiają jego klasyfikację do pozycji 8704 i przesądzają o jego klasyfikacji do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). W myśl art. 100 ust. 4 ww. ustawy samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu melex o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703, do grupy samochodów osobowych zalicza się także samochody osobowo-towarowe. Aby dokonać prawidłowej klasyfikacji samochodu osobowo – towarowego, który może występować w wielu konfiguracjach, należy posłużyć się załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 301 z 2006 r.), który został zmieniony Rozporządzeniem komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., i zgodnie z którym klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN. Biorąc powyższe pod uwagę, przy klasyfikacji pojazdu niezbędne jest ustalenie rodzaju nadwozia. Dokonano tego przy pomocy programu komputerowego wyceny samochodów [...]. Program ten jest głównie wykorzystywany do wyceny wartości pojazdów, ponieważ podając numer VIN można ustalić wartości konkretnego samochodu na podstawie notowania [...] bazy danych za wskazany miesiąc. Istotne jest, że program ten określając wartość pojazdu uwzględnia wyposażenie i inne mające wpływ na wartość pojazdu dane techniczne samochodu o unikatowym numerze VIN. W związku z tym, stosując ww. program w niniejszym postępowaniu ustalono, że przedmiotowy samochód posiada nadwozie typu kombi, pięciodrzwiowe.

Rodzaj nadwozia poszczególnych samochodów jest także określony w Informatorze Rynkowym Samochodów Osobowych [...], który zawiera szczegółowe dane na temat dostępnych na rynku krajowym samochodów. Samochód o parametrach przedmiotowego BMW X5 posiada nadwozie typu kombi.

Powołując się na Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego HS (którego rozwinięciem jest Nomenklatura Scalona CN), organ wskazał, że klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 wyznaczona jest przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone do przewozu osób charakteryzuje:

– obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

– obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

– obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

– brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

– wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W toku postępowania ustalono, że przedmiotowy samochód BMW X5 posiada wymienione wyżej cechy. Pomocnym kryterium dotyczącym prawidłowej klasyfikacji pojazdu może być proporcja ładowności przypadająca na część pasażerską i towarową tzw. parametr wagi. Należy w tym przypadku ustalić dopuszczalną masę całkowitą pojazdu oraz masę własną pojazdu. Biorąc pod uwagę załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 02.09.2009 r. dopuszczalna masa całkowita pojazdu wynosi 2.695,00 kg, masa własna pojazdu 2.220,00 kg. Dopuszczalna ładowność przedmiotowego samochodu wynosi 475,00 kg oraz cztery miejsca siedzące. Masa pasażerów wynosi 280,00 kg (4 x 70,00 kg). Dopuszczalna ładowność oraz masa pasażerów pozwala na ustalenie proporcji ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową odpowiednio: 280,00 kg i 192,00 kg (475,00 – 280,00kg = 192,00 kg). Proporcja ta pozwala zakwalifikować przedmiotowy pojazd do pozycji 8703. Zasada ta wynika z decyzji klasyfikacyjnej podjętej przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji, zawartej również w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej opublikowanych obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86 z 2006 r. poz. 880).

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego, wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 i art. 106 ust. 2, 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną ich interpretację i zastosowanie.

W uzasadnieniu podali, że w dniu 3 września 2009 r. nabyli na terenie Niemiec używany pojazd mechaniczny – samochód BMW X5 o nr nadwozia [...]. Niemieckie dokumenty rejestracyjne określały go jako samochód ciężarowy. Z uwagi na to odwołujący nie składali deklaracji uproszczonej AKC–U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z zebranego materiału wynika, że w dniu 1 września 2009 r. przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w Niemczech jako samochód ciężarowy.

Zdaniem odwołujących nie ma żadnego znaczenia, że w okresie wcześniejszym samochód ten był zarejestrowany jako samochód osobowy, bowiem w dacie nabycia, tj. 3 września 2009 r. był już pojazdem ciężarowym i takowym jest obecnie. Nabycie wewnątrzwspólnotowe ww. pojazdu zostało dokonane przed odwołujących jako samochodu ciężarowego.

Odwołujący nie mogą ponosić ewentualnych skutków prawnych, jeżeli nawet, zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego, przekwalifikowanie samochodu osobowego na ciężarowy na terenie Niemiec było nieprawidłowe.

Zdaniem odwołujących Naczelnik Urzędu Celnego nie ma żadnych podstaw prawnych do kwestionowania ustaleń organów władzy innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 i art. 106 ust. 2, 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, na których oparta jest zaskarżona decyzja opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych, a nie samochodów ciężarowych.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 20 lipca 2011 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy).

Podatnikiem, zgodnie z art. 102 ust. 1 ww. ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Tenże podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni oraz dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej akcyzy w terminie 30 dni, obydwa terminy licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak, niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 106 ust. 2 i 3 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987 r., str. 1, z późn. zm.).

Art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Ustawodawca, określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Nomenklatury Scalonej. W rezultacie, aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu, powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Przeprowadzenie wobec tego prawidłowej klasyfikacji towaru do kodu CN okazuje się być najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić, czy wyrób podlega opodatkowaniu. Nadto w treści kodu CN 8703 użyte jest sformułowanie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", które jest głównym kryterium klasyfikacji pojazdów i ono właśnie winno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie klasyfikacji do danego kodu CN.

Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w niniejszej sprawie, jest samochód BMW X5, nr nadwozia (VIN) [...], poj. 2993 cm3, rok produkcji 2004. Samochód tej samej marki i modelu, charakteryzujący się identycznymi parametrami technicznymi, wyróżnia się jednobryłowym, zamkniętym i przeszklonym dokoła nadwoziu typu kombi, które jest charakterystyczne dla samochodów osobowych. W pojeździe znajduje się 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą. Wyposażony jest w silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 2993 cm3. Nadto pojazd wyposażony jest w swej wersji standardowej w ABS, alufelgi, airbag 6 szt., el. podnoszone szyby (przód i tył), DBC- układ wspomagania hamowania, dsc- system stabilizacji toru jazdy, lusterka boczne ogrzewane, napęd 4x4, przystosowanie do montażu fotelika dziecięcego, radio BMW Reverse, uchwyty na kubki - przód/tył, klimatyzacja automatyczna, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia.

Powyższa prezentacja, oparta o wycenę w systemie [...] dla wersji standardowej, wskazująca ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczy o komfortowych walorach pojazdu (luksusowe liczne opcje wyposażenia), a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C22 z dnia 26.01.2008, str. 12). Orzeczenie ETS wskazuje, iż pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym, winny być klasyfikowane, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703.

Stosując klasyfikację według Nomenklatury Scalonej (CN) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia; Rady (EWG) nr 2658/87 w .sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Reguła I. Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowi, iż klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Brzmienie pozycji 8703: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, jak i brzmienie pozycji 8704: Pojazdy mechaniczne do transportu towaru wskazują że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie.

Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (nomenklatura CN jest 8 znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS) stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880).

Noty Wyjaśniające do pozycji 8703, stanowią między innymi, iż pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów charakteryzują się następującymi cechami:

– obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących i wyposażeniem do zainstalowania siedzeń i wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

– obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

– obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

– brakiem stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

– wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Samochód BMW X5 posiada większość z wymienionych cech.

Poza Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS), Komitet HS przyjął w odniesieniu do konkretnych pojazdów samochodowych ujętych w pozycji 8703 i 8704 opinie klasyfikacyjne, które wskazują na to, że przy określaniu klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704 kluczowe znaczenie ma ładowność pojazdu. Należy w tym przypadku ustalić dopuszczalną masę całkowitą pojazdu oraz masę własną pojazdu (włącznie z kierowcą). Przykładowe dane pozwalają na wyliczenie łącznej masy pasażerów (np. 4 x 70 kg) + kierowca = 350 kg, co przy dopuszczalnej ładowności pojazdu, np. 630 kg, pozwala na ustalenie proporcji ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową odpowiednio: 350 kg i 290 kg. Proporcja ta pozwala na ustalenie klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703 (w przypadku proporcji odwrotnej, pojazd zostanie zaklasyfikowany do pozycji 8704). W przedmiotowej sprawie, biorąc pod uwagę załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 02.09.2009 r. dopuszczalna masa całkowita pojazdu wynosi 2.695,00 kg, masa własna pojazdu - 2.220,00 kg. Dopuszczalna ładowność przedmiotowego samochodu wynosi 475 kg oraz cztery miejsca siedzące. Masa pasażerów wynosi 280,00 kg (4 x 70 kg). Dopuszczalna ładowność oraz masa pasażerów pozwala na ustalenie proporcji ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową odpowiednio: 280 kg i 192 kg (475 kg - 280 kg = 192 kg). Proporcja ta pozwala zaklasyfikować przedmiotowy pojazd do pozycji 8703.

Sporny samochód marki BMW X5 w zdecydowanej większości wyczerpuje powoływane powyżej cechy pojazdów zaliczanych do pozycji 8703.

Odnosząc się z kolei do kodu 8704, Noty wskazują na to, że w przypadku pojazdów ciężarowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu towarów niż osób oraz podają szereg cech, które świadczą o charakterze (typie) pojazdu.

Zgodnie z tymi Notami, o tym że dany pojazd kwalifikuje się do pozycji 8704, świadczą następujące cechy:

– siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

– oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

– brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

– zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną

– brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu, w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Powyższa analiza treści Not wyjaśniających do HS (System Zharmonizowany) pozwala jednoznacznie ustalić przeznaczenie przedmiotowego pojazdu raczej do przewozu osób, niż transportu towarów, a co za tym idzie na ustalenie jego klasyfikacji do pozycji 8703.

Analizując powyższe organ II instancji stwierdził, że zgodnie z posiadaną wiedzą samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, przeznaczony do przewozu osób. Biorąc pod uwagę Noty wyjaśniające i Reguły klasyfikacji, w ocenie organu podatkowego, dla celów poboru akcyzy, niniejszy samochód jest samochodem osobowym.

Odnośnie twierdzenia podatnika, zawartego w odwołaniu, iż samochód winien być zaklasyfikowany jako ciężarowy z uwagi chociażby na fakt jego rejestracji, wyjaśnienia wymaga, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego jak i Dyrektor Izby Celnej nie kwestionują zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, na które powołuje się podatnik. Dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Czynnikami mającymi jednak zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach sygn. akt III SA 1233/91 oraz V SA 3437/01 stwierdził, iż "...dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców."

Oznacza to, iż rejestracja samochodu w krajowym systemie komunikacyjnym jako ciężarowy, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704 jako pojazdu ciężarowego.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadnym było – zdaniem organu odwoławczego, uznać, iż przedmiotowy samochód marki BMW X5, nr nadwozia (VIN) [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegał obowiązkowi zapłaty akcyzy.

W skardze na powyższą decyzję skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego, zarzucili naruszenie art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 oraz art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną interpertację i zastosowanie, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzajacej i zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona podała argumenty takie jak w odwołaniu.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższej regulacji wynika, iż sądowa kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego jest dokonywana według kryterium legalności, przy czym sąd administracyjny w granicach danej sprawy bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, choćby nie były one podniesione w skardze. Z kolei stosownie do art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli legalności rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie w powyżej określonych granicach, Sąd stwierdził naruszenie prawa, uzasadniające uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, aczkolwiek ze względów, które nie zostały podniesione w skardze.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569).

Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 101 ust. 2 moment przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź moment nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). W niniejszej sprawie organ prawidłowo przyjął jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 3 września 2009 r., tj. datę umowy sprzedaży. Nie ulega wątpliwości, iż ta data jest datą nabycia przez skarżącego prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i – zważywszy, że jego przemieszczenie na terytorium kraju nastąpiło przed tą datą (skoro badanie techniczne na terytorium kraju zostało przeprowadzone w dniu 2.09.2009 r. – zob. k. 9-10 akt adm.) – stanowi ona moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu – jak już zauważono powyżej – winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu.

Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód – rok prod. 2004, został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z powołanych przez organy danych zawartych w informatorze rynkowym – dla samochodu tej marki i typu wynika, iż w wersji standardowej samochód ten posiada bogate, wręcz luksusowe wyposażenie typowe dla samochodu osobowego. Skarżący nie wykazali, że przedmiotowy samochód tego standardowego wyposażenia nie posiadał. Następnie – jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotowy samochód został przystosowany tuż przed zakupem przez skarżących do korzystania z niego do przewozu towarów z tyłu foteli kierowcy i pasażera poprzez demontaż tylnych siedzeń.

W dniu 1 września 2009 r. pojazd został zarejestrowany za granicą jako samochód ciężarowy. Zgodnie z tłumaczeniem niemieckiej karty pojazdu nr [...] oraz niemieckiego dowodu rejestracyjnego nr [...]klasę pojazdu określono jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią ładunkową z liczbą miejsc siedzących - dwa. Zmianę charakteru pojazdu z osobowego na ciężarowy uzyskano poprzez zdemontowanie tylnego siedzenia i założenie kratki z tyłu foteli kierowcy i pasażera. Wymienione zmiany zostały zapisane w niemieckim dokumencie rejestracyjnym pojazdu. W dniu 01.09.2009 r. pojazd został zarejestrowany za granicą jako samochód ciężarowy. W pozycji nr 25 karty pojazdu dokonano zapisu, że dotychczasowa karta pojazdu została unieważniona i zwrócona właścicielowi. Na podstawie informacji zawartych w ww. niemieckich dokumentach można stwierdzić, że przedmiotowy pojazd zarejestrowany był na terenie Niemiec od dnia 04.03.2004 r. (pierwsza rejestracja pojazdu) do dnia 31.08.2009 r. na podstawie homologacji [...] jako samochód osobowy. Zmiany klasy pojazdu z osobowego na ciężarowy dokonano na dwa dni przed jego sprzedażą do Polski.

W dokumencie identyfikacyjnym do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 02.09.2009 r. rodzaj przedmiotowego pojazdu określono jako samochód ciężarowy, podrodzaj ciężarowo-osobowy, liczba miejsc siedzących, włącznie z siedzeniem kierowcy - cztery. W dokumencie brak jest informacji o jakichkolwiek zmianach dokonywanych w pojeździe, zwiększających liczbę miejsc do siedzenia z dwóch do czterech. W piśmie z dnia 31.08.2010 r. podatnik oświadczył, że w przedmiotowym pojeździe nie były dokonywane zmiany konstrukcyjne w jego wnętrzu. Na podstawie tych danych można przypuszczać, że montaż tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa oraz montaż kratki za ostatnim rzędem siedzeń dokonano przed zakupem pojazdu.

Zakres dokonanych zmian w pojeździe był niewielki, demontaż tylnej kanapy, montaż kratki oddzielającej część bagażową ponowny montaż kompletnych tylnych siedzeń, są to odwracalne zmiany, które nie naruszają konstrukcji samochodu. Pojazd został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy, konstrukcyjnie wyposażony w punkty kotwiące służące do zamocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa co umożliwia w łatwy sposób ich montaż, demontaż. Samochód posiadał elementy wyposażenia wnętrza takie jak samochód osobowy. Montaż kompletnych tylnych siedzeń przywrócił mu tylko jego pierwotny charakter samochodu osobowego.

Z powyższych okoliczności – jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wynika, że pierwsze zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu.

Powyższe oznacza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 3 września 2009 r. przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób tym bardziej, że w owym dniu samochód ten był już po dokonanych zmianach przystosowujących ponownie tenże samochód do korzystania z niego raczej do przewozu osób, co w szczególności znajduje potwierdzenie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 2 września 2009 r., w którym stwierdzono 4 miejsca siedzące (chociaż ze zdjęć wynika, że było ich 5).

Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagali się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej).

Należy przy tym podkreślić, że organy nie kwestionowały zapisów w niemieckich dokumentach rejestracyjnych, w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy", podrodzaj "ciężarowo – osobowy". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym.

Jak już wskazano wyżej istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji. W niniejszej sprawie te dokumenty również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, przy czym - biorąc pod uwagę treść pism BMW Group Polska Sp. z o. o. i pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia) - zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące tym bardziej że – jak również wykazano powyżej – na dzień powstania obowiązku podatkowego nie sposób uznać je za aktualne, skoro w tym momencie samochód był już po przeróbkach przywracających możliwość korzystania z niego głównie do przewozu osób (4 siedzące – podrodzaj: ciężarowo – osobowy). Sama strona też przyznała, że te zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję.

Reasumując, należy stwierdzić, że dokumenty powoływane przez skarżących świadczą jedynie o tym, że przedmiotowy samochód przed istotnym w sprawie nabyciem wewnątrzwspólnotowym został przystosowany do korzystania z niego również do przewozu towarów, co jednak nie zmieniło jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Nie doszło bowiem w ten sposób do trwałej zmiany konstrukcyjnej przedmiotowego samochodu, a jego przystosowanie następnie do korzystania głównie do przewozu osób nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu i również bez ingerencji w konstrukcję samochodu.

W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, iż organy zasadnie w niniejszej sprawie stwierdziły powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwpólnotowego samochodu osobowego zgodnie z wyżej powołanymi przepisami prawa materialnego. W ocenie Sądu organy dopuściły się jednak naruszenia prawa procesowego w zakresie określenia podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli wysokość tak ustalonej podstawy opodatkowania znacznie jednak odbiega – bez uzasadnionej przyczyny – od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu (art. 104 ust. 8 ustawy). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9). Średnią wartością rynkową samochodu jest przy tym wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11).

Z powyższej regulacji wynika jednoznacznie, że organ podatkowy może zakwestionować cenę nabycia samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, jeżeli bez uzasadnionej przyczyny odbiega ona od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Jest on jednak uprawniony do określenia podstawy opodatkowania dopiero po uprzednim wezwaniu podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu i nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie jej zaniżonej w stosunku do wartości rynkowej wysokości. Innymi słowy organ podatkowy może samodzielnie określić podstawę opodatkowania jedynie w przypadku braku "uzasadnionych przyczyn" przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości nabycia samochodu osobowego znacznie odbiegającej od wartości rynkowej tego samochodu.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się przy tym, iż "uzasadnione przyczyny" różnicy pomiędzy podaną ceną nabycia samochodu osobowego a jego średnią wartością na rynku krajowym wynikać mogą nie tylko z okoliczności dotyczących samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itp., lecz także z odmienności rynku, na którym samochód został nabyty (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt 103/10). Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w literaturze przedmiotu, w której podkreśla się, że faktycznie zapłacona cena nabycia wewnątrzwspólnotowego w wielu przypadkach może znacznie odbiegać od średniej ceny rynkowej w porównaniu do samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju. Różnica ta nie zawsze może być uzasadniona większym zużyciem czy gorszym stanem technicznym czy mechanicznym pojazdu. Może ona wynikać z tak prozaicznego faktu, iż w państwie zakupu dalsza eksploatacja czy też naprawa pojazdu jest nieopłacalna ze względu na koszty usług mechaników lub też drogie części zamienne. W efekcie, nie jest uzasadnione automatyczne kwestionowanie ceny nabycia, jeżeli odbiega ona od średniej wartości na rynku krajowym. W sytuacjach, gdy taki przypadek wystąpi, należy zweryfikować, czy tej wysokości wartość jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Jeżeli dopiero taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym, stan prawny 01.01.2010, Lex 48/2011).

W niniejszej sprawie organ podatkowy w podstawie prawnej rozstrzygnięcia zawarł powyższe przepisy art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, przyjmując jako podstawę opodatkowania – jak wynika z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej – wartość rynkową samochodu pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług i o kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu, ponieważ cena nabycia wynikająca z umowy sprzedaży – zdaniem organu, znacznie odbiega od wartości rynkowej podobnego samochodu pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Wskazał przy tym, że strony nie wskazały przyczyn uzasadniających znaczne odbieganie podstawy opodatkowania od wartości rynkowej przedmiotowego samochodu, a dokument zakupu nie zawiera zapisu o ewentualnych uszkodzeniach pojazdu, ponadto z załączonego przeglądu technicznego, wykonanego przed zakupem pojazdu wynika, że pojazd był sprawny technicznie. Jednakże zarówno z treści decyzji, jak i z akt administracyjnych nie wynika, ażeby powyższy sposób określenia podstawy opodatkowania został poprzedzony wezwaniem podatnika - w trybie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym - do wskazania przyczyn uzasadniających znaczną różnicę pomiędzy ceną nabycia a średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Uchybienia w tym zakresie nie "naprawił" organ odwoławczy, który w zaskarżonej decyzji całkowicie pominął kwestię określenia podstawy opodatkowania. W ten sposób w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ określenie podstawy opodatkowania według wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego z pominięciem wezwania podatnika do wyjaśnienia przyczyn stwierdzonej przez organ podatkowy I instancji znacznej rozbieżności pomiędzy ceną nabycia a wartością rynkową tego samochodu osobowego, a tym samym bez wykazania, że owa różnica nie wynika z "uzasadnionych przyczyn", jest co najmniej przedwczesne. Powyższe uzasadnia uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierszwszoinstancyjnej. Wskazania dla organu podatkowego odnośnie postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy wynikają z powyższych rozważań.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w punkcie I i III sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) w zw. z art. 135 oraz art. 152 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 202 § 2 powyższej ustawy, uwzględniając w zasądzonej kwocie uiszczony przez skarżących wpis oraz wynagrodzenie radcy prawnego zgodne z § 14 ust. 2 pkt 1a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.