Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1849/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 183 § 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 § 1, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 29 ust 4 i 4a,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 § 1 pkt 2, art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3.
journal: Dz.U. 1960 nr 30 poz 168
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego C.[...] spółka cywilna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1458/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego C.[...] Spółka Cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2009 r. oraz określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i wrzesień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego C.[...] spółka cywilna na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1458/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego C.[...] Spółka Cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 7 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r.

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 4 lipca 2013 r., którą to określono Przedsiębiorstwu Usługowo-Handlowemu C.[...] Spółka Cywilna (dalej: "spółka" lub "C.") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i wrzesień 2009 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli, organ kontroli skarbowej uznał, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od części kwot (opustów) wynikających z faktur VAT wystawionych w poszczególnych miesiącach 2009 r. przez firmę R.[...], w lipcu 2009 r. przez firmę D. spółka z o.o. oraz w poszczególnych miesiącach 2009 r. przez T. spółka z o.o., oraz wynikający z faktur VAT wystawionych w maju i czerwcu 2009 r. przez D. spółka z o.o.

Spółka C. złożyła odwołanie i wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając organowi naruszenie art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm., dalej: "O.p") oraz art. 29 ust. 4 i 4a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"),

Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że istota podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, polega na samoobliczeniu przez podatnika należnej kwoty podatku, która ma obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. W 2009 r. spółka C. za pośrednictwem przedstawiciela handlowego nawiązała współpracę z Zakładem [...], D. spółka z o.o. i T. spółka z o.o. Od ww. dostawców skarżąca nabywała wyłącznie olej napędowy na podstawie faktur, a płatności regulowała w formie przelewów bankowych za wyjątkiem zapłaty w gotówce w wysokości 51.695 zł na podstawie 2 dowodów KW na rzecz T. sp. z o.o. Według spółki otrzymane od dostawców dowody KP były sporządzone wyłącznie na okoliczność udzielonych jej opustów do danej faktury zakupu oleju napędowego w związku z czym spółka nie była zobowiązana do zapłaty kwot wynikających z tych dowodów KP. Organ odwoławczy stwierdził, że z treści faktur VAT wystawionych przez ww. dostawców wynikło, że zawierały one kwotę do zapłaty w formie przelewu pomniejszoną o kwotę gotówki wynikającą z ww. dowodów KP. Data wystawienia dowodów KP była identyczna z datą wystawienia faktur. Organ odwoławczy wskazał, że świadek Z. N. potwierdził sprzedaż oleju napędowego spółce C. oraz fakt wystawienia dowodów KP. Jednak zeznał, że przyjmował wynikającą z dowodów KP gotówkę. Według świadka, dostawy paliwa dokonywane były jego środkami transportu i gotówkę odbierali kierowcy po dostarczeniu paliwa do spółki C. Zeznań świadka nie potwierdzili inni świadkowie - zatrudnieni przez niego kierowcy, jak i pracownicy spółki.

Organ odwoławczy uznał więc, że kwoty zapłat w gotówce wynikające zarówno z treści faktur wystawionych przez firmę R.[...], jak i dowodów kasowych do faktur nie zostały zapłacone przez C., gdyż w rzeczywistości stanowiły formę opustu udzielonego spółce przez ww. firmę. Powyższe ustalenia miały zastosowanie również do dowodów KP wystawionych przez pozostałych kontrahentów, gdyż wystawione dowody KP do danych faktur miały każdorazowo tę samą datę co faktura, a płatności gotówkowe nie zostały potwierdzone przez wspólników spółki, pracowników spółki i D. N..

Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał, że spółka C. godziła się na rozliczenie za faktury z tytułu nabycia oleju napędowego na podstawie nierzetelnych dowodów kasowych KP, tj. nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu płatności w zamian za uzyskanie w tej formie opustu.

Organ odwoławczy uznał, że zapisy faktur ww. dostawców stanowiące o zmniejszeniu kwoty do zapłaty z dowodów KP zawierały z góry zamiar udzielenia ukrytego opustu cenowego i stanowiły gwarancje dla spółki C. niższej ceny za zakupiony olej napędowy. Ujęciem podatku naliczonego z tytułu uzyskanych opustów spółka C. zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia.

Odnośnie faktur VAT wystawionych w maju i czerwcu 2009 r. przez spółkę D., organ odwoławczy przywołał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 15 lipca 2011 r. wydaną wobec tej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r. i 2010 r., z której wynikało, że spółka D. pełniła rolę nie tylko "dokumentującego odbarwiacza oleju opałowego" wprowadzając do obrotu olej opałowy jako olej napędowy, ale również wprowadziła do obrotu puste faktury VAT, dokumentujące sprzedaż oleju napędowego. Wszystkie faktury wystawione na rzecz kontrahentów w maju i czerwcu 2009 r. dokumentujące sprzedaż oleju wskazanego jako napędowy były nierzetelne co do przedmiotu transakcji, gdyż spółka D. w tym czasie dysponowała wyłącznie olejem opałowym.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w P. z 26 października 2011 r. wobec spółki T. w podatku od towarów i usług za 2009 r. i 2010 r. Transakcje zakupu oleju napędowego przez spółkę T. od spółki D. w 2009 r. były dokumentowane zarówno fakturami rzetelnymi, fakturami nierzetelnymi co do przedmiotu transakcji, jak również pustymi.

Zdaniem organu odwoławczego, spółka C. nie wykazała należytej staranności i dbałości o swoje interesy. Nie sprawdziła wiarygodności parametrów dostarczonego paliwa przez nowych kontrahentów i nie dokonywała badania jakości otrzymanego paliwa w profesjonalnym laboratorium.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, przez pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy spółka posiadała faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów, zaś dostawcy nie wystawili i nie doręczyli skarżącym stosownych faktur korygujących, dokumentujących udzielenie opustów, które upoważniałyby do obniżenia podstawy opodatkowania;

- niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez przyjęcie, że wystawione przez dostawców faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczących tych czynności;

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, prowadzenia postępowania w sposób profiskalny uwzględniający jedynie okoliczności przemawiające na niekorzyść strony, niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności dowodów z przesłuchania organów statutowych spółek D. i T. na okoliczność posiadanych przez nich zapasów oleju napędowego, jego źródeł pochodzenia oraz realizacji dostaw tego paliwa dla skarżących.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podniósł, że kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy spółce C. w okresie od marca do października 2009 r. przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od części kwot (opustów) wynikających z faktur VAT wystawionych w marcu, kwietniu, sierpniu i wrześniu 2009 r. przez firmę R.[...], w lipcu 2009 r. przez spółkę D. oraz w lipcu, sierpniu i październiku 2009 r. przez spółkę T. oraz wynikający z faktur VAT wystawionych w maju i czerwcu 2009 r. przez spółkę D.

Odnośnie udzielonych spółce C. opustów, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego i wskazał, że z treści faktur VAT wystawionych przez ww. dostawców wynikło, iż zawierały one kwotę do zapłaty w formie przelewu pomniejszoną o kwotę gotówki wynikającą z dowodów KP. Dowody KP wystawione przez ww. dostawców do danych faktur miały każdorazowo tę samą datę co faktura, a płatności gotówkowe nie zostały potwierdzone przez świadków, których zeznaniom organ podatkowy dał wiarę. Sąd podkreślił, że kwoty zapłat w gotówce wynikające zarówno z treści faktur wystawionych przez ww. dostawców, jak i dowodów kasowych do faktur nie zostały zapłacone przez C., gdyż w rzeczywistości stanowiły formę udzielonego spółce opustu przez ww. firmy. Spółka godziła się na rozliczenie za faktury z tytułu nabycia oleju napędowego na podstawie nierzetelnych dowodów kasowych KP, tj. nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu płatności w zamian za uzyskanie w tej formie opustu. Ujęciem podatku naliczonego z tytułu uzyskanych opustów spółka C. zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia w okresach i w wysokości kwot, podanych w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji udzielony spółce C. opust nie został udokumentowany w sposób prawidłowy. Faktura VAT wystawiona przez ww. dostawców winna wskazać prawidłowe dane co do przedmiotu opodatkowania w tym co do kwot podlegających zapłacie za dostarczony towar, zwłaszcza że opust udzielany był w dacie dostawy. Udzielenie opustu po dostawie towaru winno spowodować wystawienie faktur korygujących przez ww. dostawców. Zdaniem Sądu z akt sprawy nie wynikało, aby spółka występowała do ww. dostawców o dokonanie korekt otrzymanych faktur i dokumentów KP. Tym samym spółka C. godziła się na dokonanie rozliczeń podatku od towarów i usług na podstawie nierzetelnych dokumentów księgowych i to na spółce ciążył obowiązek prawidłowego rozliczenia podatku, zaś niewystawienie korekt faktur przez ww. dostawców miało znaczenie drugorzędne. Istotny był fakt, że w tym przypadku brak był możliwości uznania, że spółka C. posiadała prawidłowe dokumenty księgowe. Zapisy faktur ww. dostawców stanowiące o zmniejszeniu kwoty do zapłaty z dowodów KP zawierały z góry zamiar udzielenia ukrytego opustu cenowego i stanowiły gwarancje dla spółki niższej ceny za zakupiony olej napędowy. Sąd podkreślił, że organ podatkowy nie zakwestionował faktu dostaw oleju napędowego z ww. faktur.

Odnośnie faktur VAT wystawionych w maju i czerwcu 2009 r. przez spółkę D., Sąd także podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w ww. miesiącach spółka D. sprzedawała swoim kontrahentom, w tym spółce C. jedynie odbarwiony olej opałowy. Okoliczność ta została potwierdzona w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do spółki D. Tym samym C., rozliczając ww. faktury za maj i czerwiec 2009 r. zawyżyła kwoty podatku naliczonego w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do braku świadomości spółki C. co do zakwestionowanych transakcji, Sąd pierwszej instancji uwzględnił orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), dotyczące tzw. dobrej wiary.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organ podatkowy wykazał istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się nieprawidłowościami (przestępstwem) popełnionymi przez dostawcę – spółkę D.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy, ocenił go i wywiódł z niego logiczne wnioski. Okoliczność, że z tego samego materiału dowodowego skarżąca spółka wywiodła inne wnioski nie świadczy, iż organ podatkowy naruszył przepisy postępowania.

Odnosząc się do braku przesłuchania prezesa zarządu spółki D. i spółki T., organ podatkowy podjął próbę jego przesłuchania, która nie powiodła się, gdyż T. K. jest poszukiwany listem gończym.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie :

- prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy przedmiotowe transakcje zostały uznane za nierzetelne na podstawie orzeczenia w innej sprawie, a więc bez dokonania własnych ustaleń, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady proporcjonalności oraz neutralności podatku od towarów i usług,

- przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 276 ze zm., dalej "K.p.a."). poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, oparcie orzeczenia na ocenach dokonanych w innym postępowaniu i zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, nie zebranie całokształtu materiału dowodowego pomimo wniosków w tym zakresie i możliwości dopuszczenia kolejnych dowodów mogących przyczynić się do rozpoznania sprawy, brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji,

- art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, na skutek czego doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, więc podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób (por. wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 756/14 - opublikowany w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną ma wprawdzie obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych, nie zmienia to jednak faktu, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej.

Uwzględniając powyższe uwagi należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) P.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 K.p.a. Zarzut ten nie może jednak odnieść zamierzonego skutku, bowiem przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który kontrolował legalność zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie stosowały przepisów zawartych w K.p.a., gdyż zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a., przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w O.p. Natomiast stosownie do treści art. 2 § 1 O.p. przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Stąd też Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie mógł kontrolować prawidłowości zastosowania przepisów K.p.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., stwierdzić należy, że przedstawione zarzuty nie zawierają właściwego uzasadnienia i w istocie sprowadzają się do podważenia stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie ocenę Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że organy podatkowe zebrały w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zgodność z przepisami prawa przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. W szczególności w niniejszej sprawie zostały zachowane wymagane zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy i wywiodły z niego logiczne wnioski.

Należy podkreślić, że w petitum skargi kasacyjnej błędnie sformułowano zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 i 4 ustawy o VAT (przepis ten w niniejszej sprawie nie był stosowany) i jedynie z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że powołany zarzut winien dotyczyć naruszenia art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT. Ponadto poza samym przytoczeniem treści art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na czym konkretnie miało polegać naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Tym samym nie jest możliwe merytoryczne rozpoznanie zarzutu skargi kasacyjnej, który został wadliwie skonstruowany (por. wyrok NSA z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2124/13 - opublikowany w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej są ogólnikowe, a ponadto nie zawarto właściwego i pełnego ich uzasadnienia. W skardze kasacyjnej nie wskazano na czym konkretnie polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji poszczególnych przepisów. Zamiast tego autor skargi kasacyjnej prowadzi swoistą polemikę ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji.

Niezależnie od dostrzeżonych braków skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, dotyczące udzielonych spółce C. opustów. WSA w tym zakresie zasadnie stwierdził, że z treści faktur VAT wystawionych przez dostawców wynikało, iż zawierały one kwotę do zapłaty w formie przelewu pomniejszoną o kwotę gotówki wynikającą z dowodów KP, natomiast dowody KP wystawione przez dostawców do danych faktur miały każdorazowo tę samą datę co faktura, a płatności gotówkowe nie zostały potwierdzone przez świadków, których zeznaniom organ podatkowy dał wiarę. Podkreślić należy, że kwoty zapłat w gotówce wynikające zarówno z treści faktur wystawionych przez dostawców, jak i dowodów kasowych do faktur nie zostały zapłacone przez spółkę C., gdyż w rzeczywistości stanowiły formę opustu udzielonego spółce C. przez firmy: R.[...], spółkę D. oraz spółkę T. Spółka C. godziła się na rozliczenie za faktury z tytułu nabycia oleju napędowego na podstawie nierzetelnych dowodów kasowych KP, tj. nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu płatności w zamian za uzyskanie w tej formie opusty. W konsekwencji ujęciem podatku naliczonego z tytułu uzyskanych opustów spółka C. zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia w okresach i w wysokości kwot, podanych w decyzji organu podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że udzielone spółce C. opusty nie zostały udokumentowane w sposób prawidłowy. Faktura VAT wystawiona przez dostawców winna wskazać prawidłowe dane co do przedmiotu opodatkowania, w tym co do kwot podlegających zapłacie za dostarczony towar, zwłaszcza, że opust udzielany był w dacie dostawy. Udzielenie opustu po dostawie towaru winno spowodować wystawienie faktur korygujących przez dostawców, natomiast z akt sprawy nie wynikało, aby spółka C. występowała do dostawców o dokonanie korekt otrzymanych faktur i dokumentów KP.

Naczelny Sąd Administracyjny popiera również argumentację Sądu pierwszej instancji, który wskazał, że organ podatkowy wykazał istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że spółka C. powinna była wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z nieprawidłowościami (przestępstwem), popełnionymi przez spółkę D.

Sąd pierwszej instancji słusznie wywiódł że kwestia świadomości podatnika co do transakcji, które mogą stanowić nadużycie, miała istotne znaczenie dla oceny czy spółka C. miała prawo do obniżenia podatku naliczonego o kwotę podatku należnego. Należy podkreślić, że literalne rozumienie powołanych w wyroku Sądu pierwszej instancji przepisów zostało uzupełnione o treści wywodzone z orzecznictwa TSUE.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zgodzić się z argumentacją Sądu pierwszej instancji, który podkreślając stanowisko organu podatkowego, stwierdził że okoliczność i forma opustów oraz krótki termin zapłaty (jedno- i trzydniowy) w odniesieniu do spółki D., powinny nasunąć spółce C. podejrzenie, iż dostawcy może zależeć na jak najszybszym pozbyciu się towaru i zainkasowaniu należności w związku z pochodzeniem paliwa z nieustalonych źródeł, zaś ze swojej strony spółka C. nie dążyła do otrzymania skorygowanych faktur od spółki D. o udzielone opusty. Następnie zgadzając się z organem podatkowym, podkreślił, że paliwo znajdujące się na stacjach nie mogło pochodzić z dostaw od spółki D. a kserokopie dokumentów na zakup testów przez spółkę C. nie świadczyły, iż wykonywała ona testy paliwa i że uzyskany odczyn był pozytywny.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy, ocenił go i wywiódł z niego logiczne wnioski. natomiast odnosząc się do kwestii braku przesłuchania ówczesnego prezesa zarządu spółki D. (również prezesa spółki T.) organ podatkowy podjął próbę przesłuchania T. K., lecz próba ta nie powiodła się, ponieważ jest on poszukiwany listem gończym.

Końcowo należy stwierdzić, że do skargi kasacyjnej dołączono: rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 lipca 2014 r., bilans spółki C. datowany na 31 lipca 2013 r. oraz sprawozdanie z badań oleju napędowego z datą ich zakończenia w dniu 11 marca 2009 r. jak i fakturę VAT z 11 maja 2009 r. Jednak z uwagi na brak wniosku złożonego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł przeprowadzić dowodu uzupełniającego z tych dokumentów.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.