Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1482/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędziowie P. Kiss (spr.), A. Świderska, Protokolant A. Grosińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi M. M., S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy Ł. decyzją z dn. [...] nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy m.in. art. 207, art. 21 par. 1 i 4 oraz art. 53 par.1 i 4 ustawy z dn. 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137, poz.926 ze zm. / oraz art. 26 ust.1, art. 27 i art. 45 ust. 6 ustawy z dn. 26.07. 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm./ określił dla M. M. i S. D. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 147.297,80 zł, wysokość zaległości podatkowej z powyższego tytułu w kwocie 81.320 zł oraz wyliczył odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji. W motywach wydanej decyzji organ orzekający powołując się na ustalenia dokonane w toku weryfikacji złożonego przez podatników zeznania o wspólnych dochodach, osiągniętych w 1998r. stwierdził, że S. D. bezpodstawnie dokonał odliczenia od dochodu do opodatkowania kwotę ogółem 203.300 zł z tytułu wydatku poniesionego na rzecz wskazanych sześciu osób, będących członkami najbliższej rodziny małżonków w oparciu o zawarte w dn. [...] prywatne umowy, nazwane umowami rent. Organ stwierdził, że wypłacone świadczenia nie mają cech renty w rozumieniu przepisów art.903-906 kodeksu cywilnego, a w szczególności nie były świadczeniami okresowymi i trwającymi przez odpowiednio długi okres czasu. Organ stwierdził, że zgodnie z przedłożonymi umowami i dowodami wpłat wszystkie kwoty zostały wypłacone świadczeniobiorcom w miesiącu grudniu 1998r. w kilku ratach w okresie od 5 do 30 grudnia 1998r.

Po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika podatników z dn.20.12.1999r. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dn. [...] podzielając stanowisko organu pierwszej instancji utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, jednakże powyższa decyzja Izby Skarbowej została w wyniku rozpatrzenia skargi podatników uchylona wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z dn.19.06.2002r. sygn. akt I S.A./Łd 1076/00.

Z uzasadnienia wymienionego wyroku NSA wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Ł. nastąpiło z uwagi na to, że ten sam organ decyzjami z dn. [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. w sprawach z wniosków A. M. oraz M. M., którzy m.in. otrzymali przedmiotowe świadczenia od S. D. na podstawie umów z dn.[...], a w tych decyzjach organ drugiej instancji stwierdził, że nie budzi wątpliwości okoliczność zawarcia między wnioskodawcami a S. D. umowy renty uregulowanej w art. 903 kodeksu cywilnego. W tych warunkach Sąd uznał, że jednoczesne zajęcie przeciwnego stanowiska w zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. dla M. M. i S. D. jest niedopuszczalne i stanowi m.in. naruszenie wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stąd też Sąd stwierdził, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Izba Skarbowa powinna doprowadzić do ujednolicenia stanowiska w zakresie oceny charakteru prawnego spornego stosunku cywilnoprawnego, albowiem nie można skarżącego S. D. traktować jako darczyńcę, a jego kontrahentów jako rentobiorców. Jednocześnie w zakończeniu uzasadnienia swojego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że organy podatkowe obu instancji w sprawie dotyczącej określenia dla M. M. i S. D. podatku dochodowego dokonując wykładni normy art. 26 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych trafnie skoncentrowały swoją uwagę na ocenie charakteru prawnego świadczeń określonych w umowach zawartych przez S. D. oraz stwierdził, iż "z treści przedmiotowych umów, które wbrew twierdzeniom autora skargi zostały zawarte [...] wynika. że umowy przewidują świadczenie jednorazowe, płatne w częściach."

Po otrzymaniu powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po ponownym przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dn.[...] utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł. z dn.[...].

Organ podał, ze stosując się do wskazanych w wyroku NSA zaleceń, Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzje w sprawach o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. i w następstwie powyższego Urząd Skarbowy Ł. po ponownym rozpatrzeniu wniosków złożonych przez świadczeniobiorców ; A. M., M. M. i B. K.-M. wydał decyzje o stwierdzeniu nadpłat w podatku dochodowym za 1998r. w wysokościach żądanych przez strony. Natomiast w odniesieniu się do przedmiotu sporu w rozpatrywanej sprawie organ stwierdził, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż S. D. w dn.[...] zawarł z wskazanymi członkami najbliższej rodziny sześć pisemnych umów /bez zachowania formy aktu notarialnego/, nazwanych przez strony umowami renty, na podstawie których wypłacił tym osobom określone świadczenia w ogólnej wysokości 203.300 zł. Z treści tych umów oraz innych przedłożonych przez stronę dowodów wynika, że wypłata wszystkich świadczeń nastąpiła w miesiącu grudniu 1998r. w odstępach pięciodniowych /w dniach 5, 10, 15, 20, 25 i 30 grudnia 1998r./. W ocenie organu odwoławczego z treści przedmiotowych umów wynika, że przewidują one świadczenia jednorazowe, płatne w częściach, albowiem trudno przyjąć, iż umowa zrealizowana w ciągu jednego miesiąca miała charakter świadczenia okresowego, trwale obciążającego dochód świadczeniodawcy. Stwierdzono, iż dla uznania świadczenia za okresowe, konieczne jest stwierdzenie, że w ramach tego samego stosunku zobowiązaniowego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, które nie mogą składać się na całość z góry określoną, a istotne jest także powtarzanie się kolejnych świadczeń w określonych odstępach czasu.

W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik podatników wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem art. 120-122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej, art.2 Konstytucji RP i art. 26 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca podniosła również, że organ orzekający nie uwzględnił wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dn.19.06.2002r. sygn. akt I S.A./Łd 1076/00, albowiem Izba Skarbowa zmieniła swoje decyzje jedynie w stosunku do trzech rentobiorców, a co do pozostałych trzech tj. S. D., K. D. i E. D. decyzje pozostały nie zmienione i osoby te zapłaciły podatki dochodowe, a z decyzji organów podatkowych wynika, iż zawarli oni umowy renty.

Ustosunkowując się merytorycznie do stanowiska Izby Skarbowej w zakresie nie uznania zawartych przez S. D. umów jako umów renty w skardze stwierdzono, że organy podatkowe obu instancji niewłaściwie zinterpretowały przepisy art.903 oraz art.888 kodeksu cywilnego, albowiem w rozpatrywanym przypadku nie nastąpiło jednorazowe świadczenie, lecz wystąpiło sześć rat renty. Podniesiono również, że zgodnie z treścią przedmiotowych umów, faktyczne zawarcie umów rent nastąpiło w styczniu 1998r., a jedynie pisemne ich potwierdzenie nastąpiło w dn.[...] Powołano się także na okoliczność, iż rentobiorcy potwierdzili wykonanie poszczególnych rat renty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że z analizy przedmiotowych umów zawartych przez skarżącego S. D. w dn.[...] wynika jednoznacznie, iż ich przedmiotem było jedno, z góry określone świadczenie, które zostało wypłacone w miesiącu grudniu 1998r. w kilku częściach, w związku z czym nie było ono świadczeniem okresowym. Dodatkowo organ podał, że również w sprawach o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r., wszczętych na wnioski pozostałych świadczeniobiorców S. D., t.j. S. D., K. i E. D. zostało wznowione postępowanie celem załatwienia tych spraw zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku NSA z dn.19.06.2002r. sygn. akt I S.A./Łd 1076/00.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, stając się na podstawie art. 97 par.1 ustawy z dn.30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U nr 153, poz.1271/ właściwym do rozpatrzenia niniejszej skargi, zważył, co następuje ;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z tym, że przedmiotowa sprawa była już wcześniej rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny należy w pierwszym rzędzie ustosunkować się do zarzutów skargi dotyczących braku uwzględnienia przez organ orzekający przy wydawaniu zaskarżonej obecnie decyzji wytycznych wymienionego Sądu zawartych w wyroku z dn.19.06.2002r. sygn. akt I S.A./Łd 1076/00, albowiem zgodnie z art. 99 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem wcześniejszego zaskarżenia.

Według oceny Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego powyższy zarzut skargi, a także związany z tym zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy z dn. 26.07. 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm./ nie znajdują dostatecznego uzasadnienia w materiale dowodowym zebranym w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym sprawy S. D. w dn.[...] zawarł na piśmie z członkami swojej rodziny /i rodziny żony M. M./ sześć jednobrzmiących umów, nazwanych umowami renty, na podstawie których zobowiązał się do nieodpłatnego wypłacenia określonych świadczeń pieniężnych, wynoszących ogółem kwotę 203.300 zł. W powyższych umowach strony dodatkowo oświadczyły, że dana umowa jest zawarta na okres od [...] do [...], a wypłata ustanowionego świadczenia pieniężnego nastąpiła w sześciu równych ratach w grudniu 1998r. w dniach 5, 10, 15, 20, 25 i 30 grudnia 1998r./w umowach ostatnia data została błędnie zapisana jako "20/12/98"/. Z oświadczeń przedstawionych przez strony umów wynika, że przewidziane w tych umowach świadczenia zostały faktycznie wykonane we wskazanych terminach. Na podstawie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż brak jest dostatecznego uzasadnienia do uznania, że ustanowione przez skarżącego S. D. na podstawie umów z dn. [...] świadczenia na rzecz członków jego rodziny stanowią rentę lub inny trwały ciężar, oparty na tytule prawnym, podlegające odliczeniu od dochodu do opodatkowania na podstawie art. 26 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1998r. Z analizy zawartych przez skarżącego S. D. umów wynika, że skarżący jako świadczeniodawca zobowiązał się do przekazania na rzecz świadczeniobiorców określoną z góry kwotę pieniężną, wypłaconą w grudniu 1998r. w sześciu częściach. Zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Z wykładni przepisów kodeksu cywilnego, dotyczących umowy renty wynika, że główną cechą świadczeń rentowych jest ich okresowość, a poszczególne świadczenia nie mogą składać się na wielkość z góry określoną, gdyż każde świadczenie jest rentą. Natomiast w rozpatrywanym przypadku skarżący ustanowił jedno świadczenie, w wysokości z góry oznaczonej (nazwane rentą), którego płatność określono w sześciu częściach. Należy także stwierdzić, że przedmiotowe umowy, których uznania za umowy renty i odliczenia od dochodu do opodatkowania za 1998r. domaga się strona skarżąca, zostały zawarte przez skarżącego S. D. dopiero w przeddzień zakończenia roku podatkowego 1998, co dodatkowo przemawia za niemożnością uznania wynikających z tych umów świadczeń pieniężnych za okresowe świadczenia rentowe.

Należy podnieść, że już Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując wcześniej przedmiotową sprawę wyraził w sposób wyraźny swoją ocenę prawną dotyczącą charakteru prawnego świadczeń określonych w powyższych umowach. W zakończeniu uzasadnienia wymienionego wyżej wyroku z dn.19.12.2002r. NSA jednoznacznie stwierdził, ze organy podatkowe dokonując wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych trafnie skoncentrowały swoją uwagę na ocenie charakteru prawnego świadczeń określonych w przedmiotowych umowach, które wbrew twierdzeniom autora skargi zostały zawarte [...] i z których treści wynika, "że umowy przewidują świadczenie jednorazowe, płatne w częściach".

Sąd orzekający w pełni podziela powyższą ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą jak to wcześniej podniesiono, jest związany zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny jak i organ podatkowy, ponownie rozpatrujący tę sprawę.

Ponadto należy także podnieść, że wyłącznym powodem uchylenia przez NSA wcześniejszej decyzji Izby Skarbowej w Ł. było stwierdzenie, iż organ ten w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. na rzecz dwóch wskazanych świadczeniobiorców-kontrahentów skarżącego S. D. wyraził pogląd odmienny od zajętego w rozpoznawanej sprawie, gdyż uznał, że świadczeniobiorcy zawarli z S. D. umowy renty, o których mowa w art.903 kodeksu cywilnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wydanej po wyroku NSA wynika, że organ podatkowy drugiej instancji zmienił swój pogląd w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłat świadczeniobiorców z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r., gdyż w trzech sprawach m.in. z wniosków A. M. i M. M. /wymienionych w wyroku NSA/ wcześniejsze odmowne decyzje organów podatkowych zostały uchylone i stronom stwierdzono nadpłaty w wnioskowanych wysokościach. Odnośnie pozostałych trzech świadczeniobiorców, wymienionych w rozpatrywanej skardze, z odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wynika, że również w sprawach z wniosków tych osób o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 1998r., postępowania podatkowe zostały wznowione i sprawy te będą załatwione zgodnie z poglądem organów podatkowych, wyrażonym w niniejszej sprawie. Z powyższych względów należy uznać, że zarzuty skargi kwestionujące merytoryczne stanowisko organów podatkowych nie znajdują dostatecznego uzasadnienia.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy orzekające wskazanych przepisów postępowania podatkowego, albowiem w toku postępowania prowadzonego z czynnym udziałem strony stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony a organy orzekające w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany materiał dowodowy. Należy uznać, że zarzuty strony skarżącej w powyższym zakresie wynikają głównie z kwestionowania przez stronę przyjętą przez organy orzekające ocenę prawną i skutki podatkowe przedmiotowych czynności cywilnoprawnych dokonanych przez skarżącego S. D..

Z tych wszystkich względów uznając, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dn. 30.08.2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ orzekł, jak w sentencji.