Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 237/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 349 § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1c, 1e, 1h, 1i, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Danuta Kuchta (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 764/12 w sprawie ze skargi P.H. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2011 r. nr IPPB2/415-742/11-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 764/12) mocą którego uchylono zaskarżoną przez P. K. (dalej: skarżący, strona) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2011 r. w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że skarżący zwrócił się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że w wyniku przekształcenia spółki E[...] S.A., której jest obecnie akcjonariuszem, przystąpi do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) jako akcjonariusz. Będzie posiadać akcje imienne i na okaziciela, jak również będzie miał udział w jej zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

SKA będzie wspólnikiem spółki mającej osobowość prawną, która przekształci się w spółkę nie będącą osobą prawną, a na dzień przekształcenia Spółka będzie posiadać niepodzielone zyski z lat ubiegłych zapisane w kapitale zapasowym.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym skarżący zapytał:

1. czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2. mając na uwadze, że SKA będzie wspólnikiem spółki przekształcającej się w spółkę nie będąca osobą prawną, a posiadającą na dzień przekształcenia niepodzielone zyski z lat ubiegłych zapisane na kapitale zapasowym, czy przychód po stronie skarżącego zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie powstanie w momentach, w których wskazane przekształcenie nastąpi?

3. czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

4. czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych skarżący, na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA?

5. co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana dywidenda z SKA?

Skarżący, odnosząc się do pytania 1, stwierdził, że jego przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować, na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., do przychodów ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Po przywołaniu brzmienia art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. skarżący wskazał, że nie ma wątpliwości, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. i podniósł, że pogląd taki jest powszechnie akceptowany, m.in. w orzecznictwie sądowym.

Skarżący, odpowiadając na pytania 2 i 3, wskazał, że w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Przychód po jego stronie nie powstanie w momencie, w którym SKA będzie wspólnikiem Spółki, a ta Spółka ulegnie przekształceniu w spółkę niebędącą osobą prawną posiadając na dzień przekształcenia niepodzielone zyski z lat ubiegłych zapisane na kapitale zapasowym.

Odnosząc się do zagadnienia przedstawionego w pytaniu 4 skarżący zajął stanowisko, zgodnie z którym nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy ze SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA.

Skarżący, udzielając odpowiedzi na pytanie 5, wskazał, że w zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA - dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego w zakresie pytania 1 za prawidłowe, a w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał brzmienie art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, 147 § 1 K.s.h., jak również art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

i wskazał, że z powyższych przepisów wynika, iż prawo podatkowe przewidziało zasadę opodatkowywania podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej. Otrzymują oni faktycznie dochód (przychód) w momencie, w którym otrzymuje go spółka osobowa i mają obowiązek go opodatkować, czego nie może uczynić spółka osobowa. Artykuł 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie mówi o przychodach i nie zawiera poza powyższym zastrzeżeniem żadnych wyłączeń. Oznacza to, że przepis dotyczy wszelkiego rodzaju przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i nie czyni odstępstw od tej zasady, bez względu na status wspólnika.

Dochody podlegają opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej, a ich sposób opodatkowania nie jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem SKA (akcjonariuszem) jest osoba fizyczna, dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskane przez spółkę osobową przychody i poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku SKA zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowi u jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Następnie Minister Finansów przytoczył treść art. 14 ust. 1, ust. 1c, 1e, 1h, art. 22 ust. 1 i ust. 5- 5d, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694, ze zm.; dalej: u.o.r.). Wskazał, że mimo, iż na spółce spoczywa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co prowadzi do ustalenia przychodów, kosztów i dochodów spółki, pamiętać należy, iż przychody, koszty i dochody spółki podlegają rozdzieleniu na każdego wspólnika proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku. Wspólnicy, a nie spółka, rozliczają się z dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej, składając na koniec roku podatkowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). W świetle ww. przepisów, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w SKA u komplementariuszy i akcjonariuszy, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce). Dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowi u wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający - co do zasady - opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Minister Finansów odwołując się do treści art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust. 6 u.p.d.o.f., stwierdził, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w u.p.d.o.f. (ww. art. 44), a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w SKA, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Według Ministra Finansów, skarżący jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, która otrzyma wynagrodzenie z tytułu przekształcenia Spółki, uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

w dacie i zostanie opodatkowany w zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną skarżący wniósł o jej uchylenie z uwagi na naruszenie:

1) art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. - przez nieprawidłową interpretację kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej i uznanie, że przychody otrzymywane z tytułu wynagrodzenia za świadczone przez spółkę usługi i sprzedawane towary są przychodem ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie uznanie, że przychodem z ww. tytułu jest dywidenda otrzymana przez akcjonariusza;

2) art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. - przez przyjęcie, że akcjonariusze SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach, jak komplementariusze;

3) art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. - przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana przez SKA, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza;

4) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne"

i uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolniczo działalność gospodarcza na zasadach analogicznych, jak komplementariusze tej spółki;

5) art. 14 ust. li u.p.d.o.f. - przez nieuznanie, iż jedyny dochód osiągany przez akcjonariusza, jakim jest otrzymana dywidenda podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w tym przepisie tj. na dzień faktycznego otrzymania dywidendy;

6) art. 17 ust. 1 pkt. 4) i 6 lit. a) w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z SKA;

7) art. 24 u.p.d.o.f. - przez przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do ustalania co miesiąc dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy dochodem jest wyłącznie faktycznie otrzymana dywidenda na podstawie uchwały wspólników o jej wypłacie;

8) art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. - przez przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody;

9) art. 14b § 1 w związku z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - przez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego;

10) art. 2 Konstytucji RP - przez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa;

11) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP - przez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11. W uchwale tej NSA stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z

art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". Bez wątpienia uchwała ta ma zastosowanie również w sprawie niniejszej w zakresie, w którym rozstrzyga o chwili opodatkowania przychodu – chwilą tą jest dzień otrzymania dywidendy, co następuje na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. W tej sytuacji analiza stanu prawnego, dokonana przez NSA w cytowanej uchwale, daje również odpowiedź na pytanie 3, 4 i 5 wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Przychód powstaje jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA, a zaliczka na podatek dochodowy powinna być opłacona tylko za miesiąc, w którym faktycznie wypłacona zostanie dywidenda.

Jeśli chodzi o odpowiedź na pytanie 1 wniosku, Sąd powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.03.2011 w sprawie II FSK 1925/09, w którym został wyrażony pogląd, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo – akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1,

art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo – akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest – zdaniem NSA - uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się min. dywidendy i inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo – akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. W konsekwencji, według NSA, ponieważ spółka komandytowo – akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Mając powyższe rozważania na uwadze Sąd pierwszej instancji orzekł jak w sentencji na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że będący osobą fizyczną akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychód z wypłaty zysku w tej spółce "w momencie otrzymania wypłaty z zysku w sytuacji, gdy otrzymane przez niego z tego tytułu przychody stanowią przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i przychód ten powstaje w momencie konkretyzacji po jego stronie roszczenia o wypłatę dywidendy".

Ponadto organ zarzucił naruszenie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym podatnik z tytułu posiadania akcji w kapitale zakładowym i wypłatą zysku nie ma obowiązku odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy, tj. w miesiącu w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć trzeba i należy, że skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna w systemie CBOSA na stronie www.nsa.orzeczenia.gov.pl), podjął uchwałę, w której stwierdzono, że:

1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że

2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

W motywach uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie

art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów

i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych.

Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis

art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum

(por. L. Morawski, op. cit., s. 170) .

W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki

(por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Końcowo podkreślić należy, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w powyższej uchwale.

W świetle powyższych wywodów za niezasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę kasacyjną.