Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1716/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 125 par. 1 pkt 1, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 150, art. 148, art. 149, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 375/13 w sprawie ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 375/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lutego 2011 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że w poprzednio wydanym w sprawie wyroku WSA w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2011 r., I SA/Gd 230/11 stwierdzono nieważność zaskarżonego postanowienia oraz decyzji Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 sierpnia 2010 r., z uwagi na ich wydanie z rażącym naruszeniem prawa. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było podzielenie stanowiska strony, że organ I instancji wadliwie doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania w zakresie wysokości zobowiązania w podatku VAT do rąk osoby uznanej bezpodstawnie za pełnomocnika, co doprowadziło do pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 25 października 2012 r., I FSK 2154/11, uchylił powyższy wyrok WSA w Gdańsku.

Podzielając linię orzeczniczą sądów administracyjnych, wskazującą na konieczność przedkładania pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwie jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jej doręczenia – co do zasady – stronie, Sąd kasacyjny zaznaczył, że każda sprawa wymaga odniesienia do konkretnego stanu faktycznego, w ramach którego nie zawsze można wykluczyć możliwość doręczenia pełnomocnikowi, a nie stronie, postanowienia o wszczęciu postępowania. Analizując stan faktyczny, NSA stwierdził, że przypadek taki ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Pełnomocnik umocowany przez skarżącego do "...w szczególności złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (...), a także do odbioru decyzji, postanowień, zaświadczeń, wezwań..." był również uprawniony do odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego, zainicjowanego wnioskiem pełnomocnika strony o stwierdzenie nadpłaty za II, III i IV kwartał 2007 r.

Ponadto NSA nie zaakceptował zastosowania przez WSA w Gdańsku – w ramach rozstrzygania kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania – art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w stosunku do decyzji, od której to odwołanie zostało złożone. NSA stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym uchybienia terminu do wniesienia odwołania jego przedmiotem jest jedynie zachowanie przez stronę tego terminu i sprawy objętej tym postępowaniem nie można utożsamiać ze sprawą objętą decyzją, od której strona wniosła to odwołanie. Zdaniem NSA decyzja ta nie mieści się w granicach przedmiotowej sprawy, gdyż kwestia będąca przedmiotem analizy w zakresie zaskarżonego postanowienia pozwala jedynie na ustalenie, czy istnieje możliwość dalszego procedowania co do decyzji wymiarowej.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę strony, stwierdzając, że z uwagi na związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA (art. 190 P.p.s.a.) kontroli sądu pod względem zgodności z prawem podlegało jedynie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Sąd I instancji wskazał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości, że ustanowiony jeszcze na etapie wniosku o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnik w ramach tegoż pełnomocnictwa był także umocowany do reprezentowania strony w ramach wszelkich postępowań wiążących się ze stwierdzeniem nadpłaty za wskazane w pełnomocnictwach okresy rozliczeniowe VAT, co obejmowało również sporne wszczęcie postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2009 r., doręczenie jemu tegoż postanowienia, a nie bezpośrednio stronie, która miała w toku tego postępowania wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w jego ramach przez tego pełnomocnika . W żaden sposób nie naruszyło jej gwarancji procesowych co do udziału w tym postępowaniu, a wręcz przeciwnie – dawało gwarancję objęcia jej ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niej postępowania podatkowego. Uwzględnić bowiem należy, że ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika również wszelkich postępowań wiążących się ściśle ze sprawą, w której pełnomocnictwo zostało złożone, tak jak w okolicznościach tej sprawy, pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyłoby skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa.

Stan faktyczny sprawy Sąd uznał za bezsporny, zwracając uwagę na następujący przebieg wydarzeń:

- decyzja organu I instancji została wysłana na adres pełnomocnika strony,

- z uwagi na brak możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej przesyłka zawierająca decyzję została 20 sierpnia 2010 r. pozostawiona na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym (zawiadomienie w tym zakresie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata),

- przesyłka była powtórnie awizowana 30 sierpnia 2010 r.,

- pełnomocnik strony odebrał przesyłkę 6 września 2010 r., co własnoręcznie poświadczył na potwierdzeniu odbioru,

- dnia 20 września 2010 r. pełnomocnik złożył odwołanie.

Zdaniem Sądu I instancji we wskazanych okolicznościach sprawy zaskarżone postanowienie było zasadne, gdyż doszło do doręczenia decyzji w trybie art. 150 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. z upływem ostatniego dnia 14-dniowego terminu przechowywania pisma w placówce pocztowej. W sprawie oznacza to, że doręczenie nastąpiło 3 września 2010 r. Fakt, że pełnomocnik odebrał przesyłkę po tej dacie, tj. 6 września 2010 r., nie wywołuje żadnego skutku prawnego związanego z doręczeniem. W konsekwencji złożone 20 września 2010 r. odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu, który upłynął 17 września 2010 r. (14 dni liczone od 3 września 2010 r.).

Sąd podkreślił, że fakt wydania adresatowi przesyłki dnia 6 września 2010 r. nie skutkuje stwierdzeniem, że doręczenia dokonano w tym właśnie dniu, gdyż do doręczenia takiego – w trybie tzw. fikcji doręczenia z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej – doszło 3 września 2010 r.

Sąd I instancji uznał, że zgromadzone dokumenty zawierają wszelkie niezbędne informacje zarówno co do sposobu awizowania, dat tej czynności, wreszcie daty odbioru jej przez adresata, potwierdzonej imieniem i nazwiskiem odbiorcy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, tj.

1) art. 151 w związku z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji polegające na:

a) oddaleniu skargi w sytuacji, gdy postępowanie sądowe w niniejszej sprawie powinno być zawieszone,

b) oddaleniu wniosku skarżącego zawartego w piśmie procesowym z dnia 14 maja 2013 r. o zawieszenie postępowania w sprawie do daty ostatecznego rozstrzygnięcia: wniosku z dnia 8 stycznia 2013 r. skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w G. o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r. oraz wniosku z dnia 8 stycznia 2013 r. skierowanego do Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 sierpnia 2010 r.,

c) braku oceny wniosku z dnia 14 maja 2013 r. o zawieszenie postępowania w uzasadnieniu orzeczenia,

2) art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z

a) art. 165 § 4, art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 § 1, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej,

b) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT

poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w wyniku zaniechania przez Sąd I instancji kontroli zgodności z prawem decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r. i zastosowania przewidzianych ustawą środków w celu sunięcia naruszeń prawa w stosunku do tej decyzji poprzez jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności,

3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. bezzasadnie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 sierpnia 2010 r., podczas gdy termin nie rozpoczął biegu, gdyż decyzja organu nie została skutecznie doręczona,

4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. przed wydaniem postanowienia z dnia 7 lutego 2011 r. nie zgromadził całości materiałów dowodowych, które umożliwiałoby prawidłowe rozpatrzenie sprawy, nie dokonał wszechstronnej oceny wszystkich dowodów dotyczących daty doręczenia decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r. będącej przedmiotem odwołania oraz daty wniesienia odwołania, błędnie ustalił, że wskazana decyzja została doręczona na adres pełnomocnika skarżącego w dniu 3 września 2010 r. oraz że od tego dnia biegł termin do wniesienia odwołania, który upłynął z dniem 17 września 2010 r., podczas gdy w ocenie skarżącego decyzja z dnia 16 sierpnia 2010 r. w ogóle nie została doręczona, a termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu,

5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 165 § 1, 2, 4, art. 145 § 1, art. 137 § 3 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r. nie został uchybiony, gdyż decyzja nie została skutecznie doręczona, a postępowanie podatkowe nie zostało prawidłowo wszczęte i nie toczyło się – było jedynie postępowaniem faktycznym nie wywołującym żadnych skutków prawnych,

6) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację nieprawidłowego ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w G., że decyzja Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 sierpnia 2010 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego, podczas gdy w ocenie strony decyzja w ogóle nie został wprowadzona do obrotu prawnego, gdyż postępowanie podatkowe nie toczyło się,

7) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a. w związku z:

- art. 165 § 4, art. 137 § 3 w związku z art. 123 § 1, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT

poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, na skutek błędnej oceny, że nie podlegają rozpoznaniu zarzuty dotyczące decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r., gdyż decyzja ta została wydana w innej sprawie niż postanowienie z dnia 7 lutego 2011 r.

Wniósł o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna strony nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznawanie zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej należy rozpocząć od przypomnienia, że w przedmiotowej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2012 r.I FSK 2154/11, w którym niektóre z kwestii podnoszonych obecnie przez stronę zostały przesądzone i nie mogły być inaczej niż w sposób wskazany przez NSA ocenione przez Sąd I instancji. Wynika to jednoznacznie z treści, przywołanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 190 zd. 1 P.p.s.a., zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Formułując podstawy wnoszonego środka zaskarżenia autor rozpatrywanej skargi kasacyjnej całkowicie zignorował brzmienie przywołanego przez WSA art. 190 P.p.s.a., dotyczy to również części określonej w art. 190 zd. 2 P.p.s.a., że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wyjaśnienia w tym zakresie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną w świetle powołanego przepisu nie budzą żadnych wątpliwości.

W powołanym wyżej orzeczeniu NSA rozstrzygnięte w sposób wiążący w sprawie zostały następujące kwestie:

- zgodne z prawem i skuteczne jest doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie, jeśli wszczęcie tego postępowania nastąpiło w rezultacie zainicjowanego przez stronę postępowania o stwierdzenie nadpłaty w VAT (za te same okresy rozliczeniowe), a umocowany w tym postępowaniu pełnomocnik jest również umocowany (z uwagi na zakres pełnomocnictwa) do występowania w postępowaniu wymiarowym,

- w granicach sprawy, w której przedmiotem postępowania jest postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, nie mieści się sama decyzja, której to odwołanie dotyczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując ponownie sprawę do wskazanych wyżej kwestii się już nie odnosił, zgodnie z art. 190 zd. 1 P.p.s.a. przyjmując te kwestie za już rozstrzygnięte.

Należy zatem stwierdzić, że te z zarzutów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej, które zostały podniesione w sposób niezgodny z art. 190 P.p.s.a. są sprzeczne z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i jako takie są oczywiście niezasadne, przy czym wniosek ten nie wymaga żadnego merytorycznego odnoszenia się do argumentów przedstawianych przez stronę na uzasadnienie jej twierdzeń we wskazanym zakresie. Stąd tylko na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający obecnie sprawę za zasadne uznał wskazanie, że niezrozumieniem istoty zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego jest pomijanie przez stronę wydanego w jej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i powoływanie "w zamian" innego orzeczenia NSA (z 25 października 2012 r., I FSK 873/11) jako argumentu za naruszeniem prawa przez Sąd I instancji. Jest to tym bardziej rażące, że autor skargi kasacyjnej nawet nie próbuje wskazać normy prawnej, która upoważniałaby do odstąpienia od związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis art. 190 P.p.s.a. został przez stronę zupełnie zignorowany, mimo jego decydującego wpływu na zakres kwestii, co do których mogą być jeszcze ewentualnie podnoszone zarzuty.

W rezultacie powyższego do rozpoznania pozostały dwa ze zgłaszanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a mianowicie zarzut dotyczący kwestii związanych z występującą według strony koniecznością zawieszenia postępowania sądowego oraz drugi zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania sprowadzający się do zarzutu niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organ nie zgromadził całości materiału dowodowego, który umożliwiłby prawidłowe rozpatrzenie sprawy i nie dokonał wszechstronnej oceny wszystkich dowodów dotyczących daty doręczenia stronie będącej przedmiotem odwołania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2010 r. oraz daty wniesienia odwołania, tj. błędnie ustalił, że decyzja została doręczona 3 września 2010 r.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do argumentacji strony skarżącej dotyczącej drugiego ze wskazanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał przede wszystkim przypomnienie, że zgodnie z – kluczowym w przedmiotowej sprawie – art. 150 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie spornego doręczenia): (§ 1 zd. 1) W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; (§ 1a) Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni.; (§ 2) Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Mając na uwadze przywołaną treść art. 150 Ordynacji podatkowej należy przede wszystkim stwierdzić, że strona nie kwestionuje tego, iż doszło do podwójnego awizowania przesyłki, nie są sporne daty zawiadomień o pozostawaniu pisma na poczcie (20 i 30 sierpnia 2010 r.), brak jest też argumentacji, że np. umieszczono te zawiadomienia w miejscu niewskazanym w przepisie, bądź że z ich treści nie wynikało, gdzie (czy od kiedy) przesyłka oczekiwała na odbiór. Dla określenia spornej w okolicznościach sprawy daty fikcji doręczenia z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej jest przy tym istotne, że w żaden sposób nie jest kwestionowana prawidłowość pierwszego awizo, tj. tego z 20 sierpnia 2010 r., a zwłaszcza skuteczność powiadomienia adresata przesyłki w ten sposób, że właśnie od 20 sierpnia 2010 r. pismo przechowywane jest w określonej placówce pocztowej. Skoro tak, to trudno uznać, że w stanie faktycznym sprawy nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej tj. przyjęcia, że doszło do doręczenia z upływem ostatniego z 14 dni przechowywania przesyłki w placówce pocztowej, czyli 3 września 2010 r.

Powyższej konkluzji nie zmieniają argumenty podniesione przez stronę, gdyż:

Ad 1) skoro nie są sporne okoliczności dotyczące awizowania przesyłki (daty awiz, ich umieszczenie, wskazanie w nich właściwej placówki pocztowej), nie zostało wykazane, by konieczne było gromadzenie w tym zakresie dalszego materiału dowodowego;

Ad 2) dzień, z upływem którego uważa się pismo za doręczone w przypadku zastosowania fikcji doręczenia z art. 150 Ordynacji podatkowej , determinuje właśnie ten przepis, a nie taka czy inna adnotacja poczty – skoro pismo było przechowywane w placówce pocztowej od 20 sierpnia 2010 r., o czym adresat przesyłki został dwukrotnie poinformowany, nieodebranie tej przesyłki do 3 września 2010 r. spowodowało zajście przesłanki do zastosowania art. 150 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej.

Dla spełnienia wymogu z tego przepisu bez znaczenia jest to, czy poczta w tym właśnie dniu zwróciła przesyłkę nadawcy, czy też nie, jak i to, czy adresat mógł faktycznie przesyłkę odebrać po tej dacie – jak to miało miejsce w sprawie. Prawny skutek doręczenia pisma wystąpił z upływem 3 września 2010 r., a dalsze losy przesyłki to pismo zawierającej pozostają w świetle art. 150 Ordynacji podatkowej bez znaczenia – stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z: 3 września 2013 r., II FSK 2556/11; 18 sierpnia 2011 r., II FSK 334/10 i II FSK 613/10; 16 lutego 2011 r., I FSK 222/10) i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę ten pogląd orzecznictwa podziela w pełni;

Ad 3) niezgodne z treścią art. 150 § 1-2 Ordynacji podatkowej jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej o nieprawidłowości obliczania terminów w sprawie – abstrahując już od tego, że strona zdaje się nie rozróżniać terminu do odbioru przesyłki (liczony od 21 sierpnia 2010 r. i upływający z dniem 3 września 2010 r.) od terminu do wniesienia odwołania (od 4 września do 17 września 2010 r.). Należy stwierdzić, że błędny jest proponowany przez autora skargi kasacyjnej sposób obliczenia terminu wynikającego z art. 150 Ordynacji podatkowej polegający na zsumowaniu dwóch siedmiodniowych terminów liczonych każdorazowo od daty pozostawienia awizo, gdyż nie daje się on pogodzić z jednoznacznie brzmiącym przepisem, według którego doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 (który wynosi 14 dni). Ponowne awizowanie o pozostawieniu przesyłki, o którym mowa w art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej nie jest zdarzeniem, z którym ustawa wiąże obowiązek nowego, odrębnego liczenia terminu. Ten termin jest jeden i wynika z art. 150 § 1 w zw. z art. 150 § 2 in fine Ordynacji podatkowej (por. wyrok z 18 maja 2010 r., II FSK 70/09). Na wnioski płynące w tym względzie z przepisów słusznie zwrócił uwagę w zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny – stanowisko to zostało przez stronę całkowicie pominięte przy formułowaniu skargi kasacyjnej, a tym samym nie zostało podważone;

Ad 4) nie mogą zostać uwzględnione argumenty pełnomocnika dotyczące – ogólnie ujmując – jego braku winy w spóźnionym wniesieniu odwołania, czy to z uwagi na wydanie mu przesyłki po terminie z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czy to na zawiadomienie go o możliwości odebrania pisma do 6 września 2010 r. To, czy działanie Poczty Polskiej bądź jej doręczycieli mogło usprawiedliwiać uchybienie terminu do wniesienia odwołania pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie – należy przypomnieć, że zaskarżonym obecnie postanowieniem jest postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a nie postanowienie w przedmiocie przywrócenia tego terminu (gdzie mogą być uwzględniane działania wskazanych podmiotów, jeśli mogły spowodować niezawinione przez stronę uchybienie terminu). Żadna z podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej okoliczności nie wskazuje przy tym na to, że adresat przesyłki nie został zawiadomiony w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu przesyłki (tj. że nie zostały spełnione przesłanki konieczne do zastosowania fikcji doręczenia) – przede wszystkim nie zostało wskazane, by adresat nie został dwukrotnie zawiadomiony o tym, że od 20 sierpnia 2010 r. pismo oczekuje na odbiór w konkretnej placówce pocztowej.

Należy też zauważyć, że żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia nie mają powody, dla których organ odwoławczy powziął wątpliwości co do terminowości wniesienia odwołania. Mimo że strona nie podziela analogicznego stanowiska Sądu I instancji w tym względzie, brak jest konkretnej argumentacji mogącej wskazać, dlaczego to, czy organ odwoławczy zamierzał wydać decyzję i ewentualnie kiedy i z jakich przyczyn odstąpił od tego zamiaru, miałoby mieć jakikolwiek (a tym bardziej istotny) wpływ na ocenę zgodności z prawem skarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że nie doszło w okolicznościach sprawy do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób wskazywany w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.

Ostatnim z zarzutów kasacyjnych wymagających rozpatrzenia jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., dotyczący koniecznego w ocenie strony zawieszenia postępowania sądowego przed WSA z uwagi na wszczęcie postępowań nadzwyczajnych wobec decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2010 r. Badając zasadność tego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, że Sąd I instancji ocenił, iż próba wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji z 16 sierpnia 2010 r. nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej (mimo postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.) nie podnosi, że Sąd niedostatecznie wyjaśnił swoje stanowisko w omawianym względzie, stąd kwestia ta pozostaje poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast sam wniosek Sądu I instancji co do tego, że nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nawet nie podjęła próby wykazania, dlaczego w jej ocenie rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależy od wyniku wszczętych przez nią postępowań nadzwyczajnych (odnoszących się wszak nie do zaskarżonego postanowienia, a do decyzji wymiarowej), podnosząc taką zależność wyłącznie gołosłownie. Naczelny Sąd Administracyjny, związany w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, nie może domyślać się ani uzupełniać argumentacji przywoływanej przez stronę na poparcie jej stanowiska.

Z uwagi na powyższe jedynie na marginesie należy zauważyć, że oba postępowania, ze względu na które strona upatrywała konieczności zawieszenia postępowania przed Sądem I instancji, zakończyły się ostatecznymi odmownymi rozstrzygnięciami Dyrektora Izby Skarbowej.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).