Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2062/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant: Starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 września 2013r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2012 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 21 czerwca 2013r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymienione w pkt I postanowienia nie mogą być wykonane.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Skarżonym postanowieniem, po rozpoznaniu zażalenia J.P. (dalej także: podatnik/ strona/ skarżący), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [...], odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za wrzesień 2012 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.).

Z treści postanowienia wynika, iż dnia 29 października 2012 r. A. Sp. z o.o. (dalej spółka) spółka w likwidacji złożyła deklaracjęVAT-7 za wrzesień 2012 r. wraz z wnioskiem likwidatora o dokonanie zwrotu podatku naliczonego w kwocie 2.974 zł w terminie 60 dni. Dnia 13 listopada 2012 r. spółka złożyła korektę deklaracji. Termin zwrotu określono na dzień 14 stycznia 2013 r. Kwotę tę Urząd przelał na rachunek bankowy spółki 24 grudnia 2012 r. Dnia 27 grudnia 2012 r. Bank zwrócił na konto Urzędu kwotę z adnotacją "rachunek zamknięty".

Dnia 2 stycznia 2013 r. J.P. wystąpił z wnioskiem z przekazanie zwrotu podatku na konto prywatne uzasadniając to tym, że działając jako likwidator spółki zaspokoił wszystkich wierzycieli, zlikwidował konto oraz wykonał inne czynności związane z likwidacją, a komplet dokumentów niezbędnych do wykreślenia spółki z rejestru przesłał do Sądu Rejonowego we W.

W dniu 16 stycznia 2013 r. dokonano wykreślenia spółki z KRS.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. wyjaśnił, że zwrot nie może być dokonany na rachunek prywatny bankowy wspólnika nieistniejącej osoby prawnej, ponieważ na gruncie przepisów podatkowych nie jest on następcą prawnym.

W odpowiedzi na to pismo wspólnik zlikwidowanej spółki wniósł w dniu 20 maja 2013 r. o zwrot podatku VAT w wysokości 2.974 zł, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r., złożonej przez spółkę w likwidacji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ww postanowieniem z 21 czerwca 2013 r. nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w zakresie objętym wnioskiem. Uznał, że wspólnikom zlikwidowanej spółki z o. o. nie przysługuje legitymacja do występowania, jako strona postępowania, w sprawie zwrotu podatku VAT.

W zażaleniu podatnik zarzucił, iż do 14 stycznia 2013 r. czyli do dnia upływu terminu zwrotu spółce nadwyżki podatku, spółka nie była wykreślona z rejestru, gdyż nastąpiło to 16 stycznia 2013 r. co przesądza, że była uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku. To zaś skutkuje tym, że organ podatkowy winien zwrócić nadwyżkę, w ustawowym terminie, jej wspólnikowi. Zdaniem strony, fakt, iż - obecnie - spółka już nie istnieje i nie posiada rachunku bankowego, nie stanowi przeszkody do zwrotu podatku, gdyż art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: ustawa VAT) określa jedynie techniczny sposób jego przekazania, nie stanowiąc materialno - prawnej podstawy zwrotu. Nie zabrania uiszczenia zwrotu nadpłaconego podatku np. za pomocą przekazu pocztowego zaadresowanego na adres siedziby spółki. Dodał, że w wyniku podjętej uchwały z dnia 21 listopada 2012 r. o podziale majątku spółki przyznano skarżącemu kwotę zwrotu VAT po zlikwidowanej spółce w wysokości 2.974 zł i dlatego powinien zostać uznany za stronę postępowania.

Postanowieniem z 18 września 2013 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Organ zauważył, iż zgodnie z art. 165a § 1 O.p., w sytuacji, gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Uznał, że były wspólnik zlikwidowanej spółki z o. o. nie jest zaliczany do grona podmiotów, którym ustawa procesowa (O.p.) przypisuje status strony. Wskazał, iż przepisy art. 133 § 1 § 2a O.p. w zw. z art. 115 § 1 O.p. nie dawały uprawnienia wspólnikowi zlikwidowanej spółki z o.o. (skarżącemu) legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku VAT.

Podkreślił organ, że z treści art. 87 ustawy VAT wynika, iż zwrot podatku należy się podatnikowi, którym w sprawie była spółka z o. o., nie zaś jej wspólnikowi. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie bez znaczenia pozostaje, iż prawo do zwrotu nadwyżki podatku uzyskała zlikwidowana spółka, która w momencie złożenia korekty deklaracji i upływu terminu do zwrotu podatku prowadziła działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Ordynacja podatkowa nie przewiduje dla zlikwidowanej spółki z o. o. żadnej formy następstwa prawnego. Wskazał organ, że zamknięcie rachunku bankowego w ramach procesu likwidacji osoby prawnej, a co za tym idzie brak możliwości dokonania zwrotu nadwyżki przez organ I instancji nie może obciążać organów podatkowych. Podatnik do czasu wykreślenia z KRS mógł tak poprowadzić proces likwidacji, aby organy podatkowe miały podstawy prawne do dokonania przedmiotowego zwrotu. Zamknięcie rachunku bankowego i brak wskazania innego rachunku, którego właścicielem jest podatnik uniemożliwiało dokonania zwrotu różnicy podatku.

W skardze strona zarzuciła, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej narusza art. 67a, art. 121, art.122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że do 14 stycznia 2013 r. organ miał obowiązek dokonać zwrotu podatku VAT, kiedy spółka nie została jeszcze wykreślona z KRS, i mógł dokonać tego zwrotu za pośrednictwem np. przekazu pocztowego na adres spółki. Zdaniem strony z żadnych przepisów nie wynika aby spółka miała obowiązek zamknąć swoje konto bankowe w dniu jej wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. W związku z tym, że spółka nie posiadała już konta bankowego skarżący w dniu 2 stycznia 2013 r. działając jako likwidator zwrócił się do Urzędu Skarbowego z prośbą o zwrot nadpłaconej kwoty na wskazany przez niego prywatny rachunek bankowy. Ponadto uchwałą z dnia 21 listopada 2012 r. wspólnicy dokonali podziału majątku po zlikwidowanej spółce i kwotę zwrotu podatku VAT postanowili przekazać likwidatorowi czyli skarżącemu. Fakty te świadczą że skarżący jest stroną postępowania przez co niewątpliwie ma interes prawny, ponieważ ww uchwała stanowi cesję wierzytelności.

W odpowiedzi na skargę - podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie - Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż - badając legalność zaskarżonego postanowienia - Sąd ocenia, czy jest ono zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji podatkowej.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że wystąpiły podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tym postanowieniu.

W sprawie organy odmówiły wszczęcia postępowania uznając, że wspólnik zlikwidowanej spółki z o. o. nie posiada uprawnienie do występowania o zwrot - wykazanej przez tę spółkę w momencie posiadania statusu czynnego podatnika VAT - nadwyżki podatku VAT.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu określa przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Z przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach.

Mając powyższe na uwadze należy przede wszystkim zauważyć, iż zwrot nadwyżki podatku VAT jest fundamentalną zasadą zapewniającą zachowanie zasady neutralności systemu VAT. Ustalenie warunków zwrotu nie może doprowadzać do podważenia tej zasady poprzez przenoszenie na podatnika całości lub części ciężaru tego podatku.

Ponadto, w ocenie Sądu, nie można interpretować postanowień art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w oderwaniu od treści art. 87 ust 1 tejże ustawy. To art. 87 ust 1 ustanawia prawo do zwrotu podatku przy wystąpieniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT określa między innymi techniczny sposób przekazania nadwyżki podatku naliczonego wskazując rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach.

Należy odróżniać prawo podatnika do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, od materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku, która jest uregulowana w art. 87 ust. 2 ustawy.

W stanie faktycznym sprawy występują szczególne okoliczności, bowiem z wnioskiem o zwrot podatku VAT wystąpił likwidator spółki w likwidacji. Wejście spółki w fazę likwidacji nie powoduje utraty przez nią osobowości prawnej. Organ wykonawczy, zarząd danego podmiotu zostaje zastąpiony przez likwidatora.

Zgodnie z art. 280 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; - dalej KSH), do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu. Likwidatorzy powinni wykonywać wszelkie obowiązku dotychczasowego zarządu spółki i podobnie jak członkowie organów spółki powinni przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności (art. 293 § 2 KSH). Co istotne odpowiadają oni ponadto za szkody wyrządzone spółce zawinionym działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki (art. 293 § 1 KSH). Po myśli art. 282 KSH likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności. Jak wynika z tego przepisu likwidatorzy nie mogą wykonywać swoich funkcji w celu innym, niż określony w art. 282 § 1. Mają oni ściągnąć należności spółki i przekazać do dyspozycji wspólników pozostałą nadwyżkę (kwotę likwidacyjną). Podział majątku między wspólników kończy likwidację spółki sensu stricte. Sprawozdanie likwidacyjne jest sporządzane na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego (Kidyba Kodeks Spółek Handlowych Tom I Wolters Kluwer Polska sp. z o.o. W-wa 2008, str. 1181). W świetle powyższych przepisów nie budzi wątpliwości, że likwidator występuje w istocie w imieniu podatnika, czyli spółki w likwidacji.

Wniosek skarżącego, działającego jako likwidator spółki, z dnia 20 maja 2013 r., o zwrot podatku VAT nie był jego pierwszym wnioskiem, bowiem wcześniej, dnia 2 stycznia 2013 r. skarżący wystąpił z wnioskiem z przekazanie zwrotu podatku na konto prywatne uzasadniając to tym, że działając jako likwidator spółki zaspokoił wszystkich wierzycieli, zlikwidował konto oraz wykonał inne czynności związane z likwidacją, a komplet dokumentów niezbędnych do wykreślenia spółki z rejestru przesłał do Sądu Rejonowego we W.

W ocenie Sądu wątpliwości organu podatkowego I instancji budził jedynie warunek formalny zwrotu w postaci braku rachunku bankowego podatnika. Organ nie uwzględnił wniosku spółki z 2 stycznia 2013 r., która działała przez likwidatora pomimo, że spółka znajdowała się w likwidacji i nie ustał jeszcze jej byt prawny i zwrot podatku był jej wciąż należny.

Jakkolwiek wykładnia literalna wskazuje na konieczność przekazywania zwrotu VAT na rachunek podatnika to jednak Sąd dokonując wykładni ww. przepisu nie może pominąć treści przepisów unijnych, jak i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do danego zagadnienia. Jak już zostało wspomniane prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek - zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku ("Zasady prawa unijnego w VAT" - M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki - LEX Wolters Kluwer, str. 65).

Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski B. P. G., M. W. spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. (dotychczas niepublikowany w zbiorze), Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. W innym wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie BV przeciwko Valstybine mokesčų inspekcja prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, Zb.Orz. I-10385-10412 Trybunał orzekł w kontekście systemu odwrotnego obciążenia, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danej usługi, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa.

W wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i uprawienie na izpalnenieto» Plovdiv (dotychczas niepublikowany w zbiorze) podkreślono, że utrudnienia ze zwrotem podatku nie mogą rodzić dodatkowych skutków finansowych a takie by zaistniały gdyby pozwolić na przerzucenie sprawy na drogę cywilnoprawną. W wyroku tym wskazano, że art. 179 ust. 1, art. 180 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L. 347, s.1) powinny być interpretowane w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one istnieniu terminu zawitego ograniczającego wykonanie prawa do odliczenia takiego jak w postępowaniu przed sądem krajowym, o ile termin ten nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym wykonania tego prawa. Taka ocena należy do sądu krajowego, który może w szczególności uwzględnić późniejsze konsekwentne przedłużenie terminu zawitego, jak również czas trwania postępowania rejestracyjnego dla celów podatku od wartości dodanej, które powinno zostać zakończone w tym terminie, aby można było skorzystać z rzeczonego prawa do odliczenia.

Odnośnie zaś kwestii samego zwrotu podatku VAT wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie C-107/10 Enel Maritsa Iztok 3 AD przeciwko Director ‘’Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto’’ NAP, Zb.Orz. I-3873-3902 Trybunał wskazał, że jeżeli chodzi o ustanowioną w dyrektywie VAT możliwość przewidzenia, że nadwyżka podatku VAT zostanie przeniesiona na następny okres podatkowy lub że zostanie zwrócona Trybunał wyjaśnił, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności podatkowej, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich warunkach całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika. Z kolei w wyroku z dnia z dnia 18 października 2012 r. w sprawie C-525/11 Mednis SIA przeciwko Valsts ienemumu dienests (dotychczas niepublikowany w zbiorze) Trybunał podkreślił, że art. 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika. Wskazał także, że powyższe zasady nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar podatku VAT. W szczególności zasady te powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich okolicznościach całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot powinien być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny, oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika.

Warunki uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT określone przez Państwo Członkowskie muszą umożliwiać podatnikowi w stosownych warunkach uzyskanie zwrotu całości nadpłaty wynikającej z tej nadwyżki. Oznacza to, iż zwrot dokonywany jest w możliwym do przyjęcia czasie poprzez dokonanie płatności w środkach płynnych lub ich odpowiednikach. W żadnym przypadku przyjęta metoda zwrotu nie może wiązać się z jakimkolwiek ryzykiem finansowym dla podatnika (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I-8195). Także w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 A.S. przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej we W. (Zb.Orz. s. I-5129) Trybunał podkreślił, że artykuł 18 ust. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1) oraz zasada proporcjonalności sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, które - celem umożliwienia kontroli niezbędnych dla zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym - wydłuża z 60 do 180 dni, licząc od dnia złożenia przez podatnika deklaracji na podatek od wartości dodanej, termin, którym dysponuje krajowy organ podatkowy celem dokonania zwrotu nadwyżki podatku od wartości dodanej danej kategorii podatników, chyba że wniosą oni kaucję w wysokiej kwocie. Przepisy krajowe określające tryb zwrotu nadwyżki podatku od wartości dodanej bardziej uciążliwy dla danej kategorii podatników z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa, bez umożliwienia podatnikowi wykazania braku oszustwa lub unikania opodatkowania celem skorzystania z mniej dolegliwych warunków zwrotu, nie są instrumentem proporcjonalnym do celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania oraz naruszają w nadmiernym stopniu cele i zasady szóstej dyrektywy.

Na uwagę zasługuje zwłaszcza zaakcentowanie fundamentalnego znaczenia zasady neutralności VAT dla podatników i wynikającego z niej prawa do odliczenia VAT naliczonego, które może być ograniczane jedynie w przypadkach sporadycznych i uzasadnionych szczególnymi okolicznościami.

Należy zwrócić uwagę, że również w polskim orzecznictwie sądowym przełamano regułę zwrotu podatku tylko na rachunek podatnika, dokonując wykładni przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Przykładowo w wyroku z dnia 19 stycznia 2007 r. (III SA/Wa 2790/06, LEX nr 254977) WSA w Warszawie zaakcentował potrzebę interpretowania nowych przepisów z zastosowaniem metod celowościowych. W rezultacie, wskazując dodatkowo na domniemywany przymiot racjonalności prawodawcy, sformułowano pogląd, iż "przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. określa jedynie techniczny sposób przekazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym) i nie stanowi materialnoprawnej podstawy do zwrotu. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której podatnik byłby zmuszony ponosić koszty utrzymania rachunku bankowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, także po jej zakończeniu, jedynie z obawy, iż zamknięcie tego rachunku narazi go na utratę prawa do zwrotu różnicy podatku.

Natomiast w wyroku z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1631/06 skład orzekający słusznie zauważył, że "Należy odróżnić prawo podatnika do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, od materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku, która jest uregulowana w art. 87 ust. 2 ustawy. Należy bowiem wskazać, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym rozliczenie podatku od towarów i usług wykazujące kwotę zwrotu różnicy podatku zostało dokonane z podatnikiem, któremu nie odmówiono prawa do zwrotu na podstawie przepisów prawa materialnego. W związku z tym należy przyjąć, że podatnik, który skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego i w rozliczeniu za dany miesiąc wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku oraz spełniał w danym okresie rozliczeniowym wymagania ustawowe, w tym wymagania w zakresie rejestracji, nabył prawo do zwrotu różnicy podatku należnego, późniejsze zaś wykreślenie podatnika z rejestru i zmiana rachunku bankowego nie pozbawia go dobrze nabytego prawa. Na powstanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego nie mogą mieć wpływu zdarzenia i czynności, które pojawiły się po złożeniu prawidłowego rozliczenia podatkowego, w tym zmiana rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą na rachunek osobisty. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby konsekwencje prawne trudne do zaakceptowania ze względu na dyrektywy płynące z zasady ochrony praw dobrze nabytych, zasady zaufania obywateli do działań organów państwa i zasady wolności gospodarczej. W tym ostatnim bowiem wypadku podatnik byłby zmuszony ponosić koszty z utrzymaniem rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą pomimo jej zakończenia tylko z obawy, że zaniechanie utrzymania rachunku bankowego związanego z tą działalnością narazi go na utratę nabytego prawa do zwrotu różnicy podatku" (Jurysdykcja podatkowa Nr 1/2008 str.13).

Tymczasem w przedmiotowej sprawie organy pomimo, że likwidator spółki złożył trzy wnioski o zwrot podatku VAT (dwa w okresie kiedy istniała spółka a ostatni po zlikwidowaniu spółki), uznały że były wspólnik spółki nie ma przymiotu strony w postępowaniu o zwrot podatku.

Stanowisko takie – w sytuacji gdy likwidator spółki był uprawniony w imieniu spółki do otrzymania zwrotu - nie tylko sprzeczne jest z zasadą neutralności VAT lecz także z zasadą zaufania obywateli do organów państwa.

Sąd zauważa, iż zgodnie z generalną zasadą, postępowanie podatkowe może być wszczęte na żądanie/wniosek strony lub z urzędu (art. 165 § 1 O.p.). O tym, czy postępowanie faktycznie może być wszczęte decydują jednak przepisy prawa materialnego. Przyjmuje się, iż art. 165 O.p. jest przepisem procesowym, który nie tworzy uprawnienia do żądania wszczęcia postępowania - uprawnienie to musi wynikać w każdym przypadku z materialnego prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 582/04, LexPolonica 390336).

Regulacje zawarte w art. 133 § 1 - § 2a O.p. stanowią, że stroną w postępowaniu podatkowym - w sprawach dotyczących zwrotu podatku VAT - może być podatnik (zdefiniowany w art. 7 O.p.) oraz wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1 O.p., tzn: cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, uprawniony na podstawie przepisów VAT do otrzymania zwrotu podatku. Z treści art. 133 w związku z art. 115 § 1 O.p. wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach zwrotu podatku VAT jest zamknięty.

Przepis art. 165a § 1 O.p. stanowi, iż w sytuacji, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p. (dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z treści tego przepisu wynika, że przypadkach, w których w trakcie wstępnego badania żądania okaże się, iż zostało ono wniesione przez osobę niebędącą stroną, organ podatkowy - w formie postanowienia - orzeka o odmowie wszczęcia postępowania. W rozpoznawanej sprawie powołana regulacja nie została prawidłowo zastosowana gdyż likwidator, do momentu ustania bytu prawnego spółki, posiadał legitymację do występowania w imieniu spółki jako strona postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku VAT. Nie ma wpływu na ocenę tej sytuacji fakt, że następnie likwidator ten stał się byłym wspólnikiem zlikwidowanej już spółki, bowiem w momencie kiedy składał wniosek z dnia 2 stycznia 2013 r. o zwrot podatku VAT zwrot ten był zasadny.

Reasumując, Sąd stwierdza, że w sytuacji gdy likwidator w imieniu spółki w likwidacji złożył wniosek o zwrot podatku VAT, zwrot był jak najbardziej należny, pomimo że zlikwidował rachunek bankowy spółki i wskazał w związku z zakończonym procesem likwidacyjnym inny rachunek bankowy. Skoro działał likwidator i podał inny rachunek bankowy to organ winien mu na wskazany rachunek bankowy należność z tytułu podatku VAT przekazać. Tym bardziej, że nie było wątpliwości co do kwestii zwrotu i co do jego wysokości. Taki sposób wykładni należy wywieść z zasady neutralności VAT, jak i wskazanego orzecznictwa TSUE albowiem organy podatkowe swoim działaniem doprowadziły do sytuacji, w której uniemożliwiły podatnikowi reprezentowanemu przez likwidatora odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki VAT. Co więcej, zatrzymując zwrot stworzyły sytuację, która zmusza (obecnie byłego) likwidatora do zainicjowania postępowania cywilnego, co wiązałoby się nie tylko z ryzykiem finansowym lecz niepewnym rozstrzygnięciem.

W opinii Sądu, w zaistniałym stanie faktycznym podstawowe znaczenie ma zatem okoliczność, że w momencie złożenia wniosku przez likwidatora w dniu 2 stycznia 2013 r. termin zwrotu podatku VAT nie upłynął, brak było wątpliwości co do kwestii zwrotu i co do jego wysokości, spółka nie została wykreślona z KRS. Korespondencja organu z podatnikiem po tej dacie nie ma wpływu na fakt, że zwrot był należy i należało jego dokonać.

Powyższe za trafne nakazuje uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 O.p. stanowiącego zasadę zaufania strony do organów państwa.

Niezrozumiałe są natomiast pozostałe zarzuty skargi, w tym dotyczący naruszenia art. 67 a § 1 O.p., przepisu dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej, który w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania.

Przeprowadzając ponownie postępowanie w zakresie objętym wnioskiem strony skarżącej zobowiązany jest organ podatkowy uwzględnić poczynione wyżej rozważania. Organ podatkowy powinien uwzględnić wniosek likwidatora spółki z dnia 2 stycznia 2013 r. i przekazać zwrot podatku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy. Zauważyć należy przy tym, że kwota zwrotu podatku VAT zgodnie z uchwałą spółki z dnia 21 listopada 2012 r. dotyczącą podziału majątku po zlikwidowanej spółce przypadła skarżącemu. Jak wynika z treści art. 286 § 1 i § 2 KSH podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Tym samym skarżący ma prawo do wierzytelności publicznoprawnej w postaci zwrotu podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania, uznać należy, że zaskarżone postanowienie odmawiające stronie skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ze względu na brak przymiotu strony postępowania podatkowego narusza, a to przepis art. 133 § 1, art. 165a O.p zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, a o wykonalności art. 152 p.p.s.a.