Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2249/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 zd. 1, art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Analizując treść przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. stwierdzić należy, iż ustawodawca wprowadził do niego zwrot niedookreślony, którego użycie powoduje, że organy podatkowe w procesie stosowania prawa obowiązane są dokonywać kwalifikacji stanów faktycznych z punktu widzenia ich celowości. W takich przypadkach kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. do oceny legalności działania organu podatkowego w przedmiocie oceny zgodności działania z prawem materialnym, a więc respektowania zasady celowości.

TEZY

Analizując treść przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. stwierdzić należy, iż ustawodawca wprowadził do niego zwrot niedookreślony, którego użycie powoduje, że organy podatkowe w procesie stosowania prawa obowiązane są dokonywać kwalifikacji stanów faktycznych z punktu widzenia ich celowości. W takich przypadkach kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. do oceny legalności działania organu podatkowego w przedmiocie oceny zgodności działania z prawem materialnym, a więc respektowania zasady celowości.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 21/13 w sprawie ze skargi "A." S.A. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." S.A. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 21/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "A." S.A. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Z uzasadnienia wynika, że decyzją z dnia 24 lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 1.256.454 zł. Organ w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził nieprawidłowości w zakresie: zawyżenia przychodów o kwotę stanowiącą dodatnie różnice kursowe pomiędzy równowartością zakupionej waluty euro w celu rozliczenia transakcji opcyjnych z rzeczywistą dostawą waluty wg kursu sprzedaży banku, a kursem faktycznie zastosowanym przez bank przy sprzedaży waluty w kwocie 501.028 zł, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą stratę poniesioną w wyniku realizacji w 2009 r. umowy nierzeczywistego akumulowanego terminowego kupna waluty wymienialnej przez bank z konwersją, zawartej w dniu 23 października 2008 r. z Bankiem H. w W. w kwocie 1.170.750 zł oraz straty poniesionej na transakcjach opcyjnych z rzeczywistą dostawą waluty, przeprowadzonych na podstawie umowy strategii opcyjnej zawartej w dniu 25 sierpnia 2008 r. z I. Bankiem S. S.A. w kwocie 6.618.879,35 zł.

Decyzją z dnia 30 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że spółka prowadzi działalność produkcyjną i usługową w zakresie aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej. Badanie ksiąg podatkowych spółki wykazało, iż na wynik pomiędzy przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a kosztami uzyskania przychodów wpływ miały w dużej mierze koszty finansowe, wynikające głównie z ujemnego wyniku na pochodnych instrumentach finansowych stosowanych na podstawie umów zawartych w 2008 r. z I. Bankiem S. S.A. i Bankiem H. S.A. w W. oraz gorszy wynik niż w 2008 r. na różnicach kursowych, który częściowo wynikał z różnic kursowych związanych z wyceną środków pieniężnych w euro, sprzedawanych I. Bankowi S. S.A. celem rozliczenia transakcji opcyjnych i kupionych w tym celu. Przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie kontrolne wykazało, że spółka w 2009 r. poniosła stratę na działalności finansowej w wyniku realizacji dwóch umów na pochodne instrumenty finansowe, które miały na celu zabezpieczać przed ryzykiem walutowym. W wyniku zawartych umów z Bankiem H. S.A. w Warszawie skarżąca w 2009 r. zapłaciła Bankowi 1.170.750 zł, zaliczając powyższą kwotę do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w zakresie realizacji transakcji opcyjnych z I. Bankiem S. S.A., spółka poniosła stratę w kwocie 6.618.879,35 zł. Zdaniem organu odwoławczego, po przeprowadzonej analizie zawartych kontraktów na finansowe instrumenty pochodne, które dowodzą podjęcia przez stronę ryzyka niewspółmiernie wysokiego do zakresu zabezpieczenia się przed spadkiem kursu euro, zachowanie spółki przy podejmowaniu decyzji w sprawie stosowania instrumentów pochodnych było nieracjonalne. Organ nie uznał wydatków poniesionych w związku z realizacją umów na pochodne instrumenty finansowe za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.").

2. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 p.d.o.p oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Sąd stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wydatki poniesione na nabycie instrumentów finansowych mogą stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy rozliczenie pochodnych instrumentów finansowych przyniosło stratę przez organ za wynik działania nieracjonalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał, że straty z umowy na instrumenty pochodne, gdzie zapłatą nie będzie premia opcyjna, ale ryzyko skalkulowane w zależności od pewnych zmiennych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ryzyko umów gdzie ich koszt oparto na zmienności kursu waluty, wynika z nieprzewidywalności kursu, wobec czego organ nie może odmawiać prawa do odliczenia, z samego tylko względu, że kurs się zmienił wbrew założeniom podatnika. Jednakże "nieprzewidywalność kursu waluty" jest zjawiskiem niezmiennym,a załamanie na rynku walut zawsze jest realne, podatnik chcąc być racjonalnym musi brać to pod uwagę. W takim wypadku słusznym jest kalkulacja oparta na prognozowaniu, która jednak nie może pomijać możliwości wystąpienia kryzysu, gdyż jako taka jest zwykła spekulacją. Sąd reasumując stwierdził, że należy przyznać rację organom podatkowym, że kwoty wynikające z rozliczenia pochodnych instrumentów finansowych nie spełniają warunku ich poniesienia w celu uzyskania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, o czym stanowi przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu umowa struktur opcyjnych zawarta przez spółkę była działaniem nieracjonalnym w odniesieniu do prowadzonej działalności gospodarczej. Koszt uzyskania zabezpieczenia nie był adekwatny do pozycji zabezpieczanych, jak i realiów rynku walutowego. Spółka zamiast zabezpieczyć kurs, po jakim rozliczy przepływy ze swojej podstawowej działalności, używała tych instrumentów do spekulacji na kursie walutowym. Spółka opierając się na prognozach uwarunkowanych danymi nieaktualnymi, gdy sytuacja na moment zawarcia umów była płynna i niepokojąc, zgodziła się na ryzyko, nie biorąc pod uwagę zjawiska nieprzewidywalności kursu walut. Skarżąca zabezpieczyła się w niewielkich granicach przed ryzykiem spadku kursu euro względem złotego, ale podjęła nieograniczone ryzyko w sytuacji wzrostu tego kursu powyżej kursu realizacji. Wykazano, iż stanowisko spółki o zawarciu tych umów opierało się o niepełne prognozy i pomijało całkowicie fakt nieprzewidywalności, a więc możliwość załamania się rynku walut. Następnie Sąd stwierdził, że racjonalny musi być każdorazowo kontrakt na realizacje instrumentów pochodnych postrzegany w całości. Nie wystarczy, by jego część ograniczała niekorzystny wzrost kursu, gdy jego koszt nieproporcjonalnie narażał podmiot na straty. W takim wypadku działanie podatnika nie może zostać uznane za racjonalne w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu spółka nie naraziłaby się na ryzyko wzrostu kursu euro, gdyby zawarła umowę prostych opcji walutowych tzw. opcji put zamiast zawierania strategii opcyjnych i dodatkowo w ilości przekraczającej nadwyżki tej waluty, co wymagało zakupu waluty euro. Prognozy banków nie mogły być pewnikiem, w swoich materiałach informacyjnych kierowanych do spółki zastrzegały, że prognozy mogą ulec zmianie w każdym czasie. Sąd zaznaczył, że zmian prognoz kursów walut na bieżąco nie monitorowano. Spółka nie stosowała rachunkowości zabezpieczeń i nie posiadała długoterminowych kontraktów eksportowych. Skarżąca podjęła decyzję o restrukturyzacji zabezpieczeń celem uniknięcia większych strat w chwili najwyższego kursu euro. Nie analizowano innych możliwości zabezpieczenia się. Jedynie długotrwały trend umacniania się złotego w okresie sprzed zawarcia umowy spowodował, że spółka przeświadczona o ciągłej deprecjacji euro względem złotego zainwestowała w finansowe produkty i zachęcona wysokim zyskiem zgodziła się na nieograniczone i niewspółmierne do korzyści ryzyko.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji trafne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, że prawidłowo oprał swoje wnioski o wartość planowanej sprzedaży eksportowej w 2009 r. w wysokości 6.700 tyś. euro, a nie jak twierdziła spółka w wysokosci12916 tys. euro, ponieważ to organ dysponuje dowodem, z którego wynika wartość 6.770 tyś. euro. Ponadto Sąd zauważył, że skoro organ opiera swe wnioski prowadzące do określenia wysokości zobowiązania podatkowego o wartość, która została sprostowana oraz wyjaśniona przez spółkę, to stosownie do art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ma obowiązek wyjaśnić, skąd biorą się różnice i się do tego ustosunkować. Równocześnie Sąd stwierdził, że w sprawie organ prawidłowo wyjaśnił, że opierał się o przekazane przez spółkę plany sprzedaży. Skarżąca wskazała, że podstawą mierzenia efektywności zabezpieczenia nie były długofalowe plany Grupy A., ale tworzone przez nią plany sprzedaży eksportowej, przed zawarciem kontraktów zabezpieczających.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarżąca nieprawidłowo rozliczyła różnice kursowe tj. niezgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ponadto zdaniem Sądu w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, a organy prawidłowo go przeanalizowały i precyzyjnie poparły analizą ekonomiczną.

4. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia:

"1) prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych- poprzez błędną jego wykładnię:

2) prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie jego zastosowania w stanie faktycznym, w którym powinien on znaleźć zastosowanie;

3) prawa materialnego w postaci art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.- poprzez błędną jego wykładnię;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z naruszeniem przepisów prawa procesowego art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa- w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie skargi mimo przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenia zasad: działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, obowiązku podejmowania przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego;

5) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- poprzez brak kontroli zaskarżonej decyzji, poprzez nieuchylenie niniejszej decyzji.

6) art. 141 § 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zgodnie z tym przepisem sąd w uzasadnieniu wyroku powinien wskazać szczegółowe uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia, a uzasadnienie wyroku w przedmiotowej sprawie nie zawiera w sposób pełny wyjaśnienia co do przesłanek, które legły podstawą do podjęcia przez sąd I instancji rozstrzygnięcia."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie znajduje ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty sformułowane w tym piśmie procesowym sprowadzają się do naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w petitum i uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jako najdalej idącego, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego związanego z naruszeniem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., wówczas gdy nie zawiera ono wszystkich elementów, o jakich mowa w tym przepisie. W szczególności ma to miejsce, gdy brak jest stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Wadliwe jest również uzasadnienie sądu, które sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Wada ta pojawia się, gdy uzasadnienie zawiera ocenę o zgodności albo niezgodności z prawem zaskarżonego aktu sformułowaną bez odniesienia się do stanu faktycznego wobec czego nie jest więc możliwe zrekonstruowanie przebiegu wykładni konkretnych przepisów prawa.

Odnosząc się do sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zwrócić należy uwagę, iż nie wskazuje on na podobne wady. Autor skargi kasacyjnej podnosi natomiast brak pełnego wyjaśnienia przesłanek, które legły u podstaw rozstrzygnięcia Sądu, którego orzeczenie zaskarżono. Zarzut ten jest jednak całkowicie chybiony. Wyrok zawiera bowiem bardzo szerokie wyjaśnienie stanowiska Sądu i motywów, którymi się kierował podczas wyrokowania w niniejszej sprawie. Sąd wskazał, że stanowisko organów podatkowych było w pełni uzasadnione i sformułowania tezy, że zawieranie umów z bankami opierało się na niepełnych prognozach i nie uwzględniało możliwości załamania się rynku walut. Polemika z takich stanowiskiem Sądu jest oczywiście dopuszczalna, lecz sama z siebie nie może odnieść skutków w postaci uchylenia wyroku. Nie towarzyszą jej bowiem żadne merytoryczne argumenty, które podważyły by zaskarżoną decyzję podatkową z powodu uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie znajdują się one w treści skargi kasacyjnej ani w jej petitum ani w uzasadnieniu (s. 11 i 15).

Za zarzut wadliwego uzasadnienia, pomijając stylistykę, nie można uznać wypowiedzi autora skargi kasacyjnej, że twierdzenie Sądu należy uznać za nieporozumienie ponieważ spółka jest podmiotem o dużym doświadczeniu gospodarczym (s. 16). W kategoriach polemiki należy również ocenić krytyczne wypowiedzi pod adresem Sądu odnośnie nie stosowania przez skarżącą spółkę rachunkowości zabezpieczeń (s.18). Tymczasem Sąd w swym uzasadnieniu wskazuje na różne argumenty przemawiające za brakiem racjonalności w działaniu spółki podczas dokonywania operacji walutowych. Rolą Sądu nie jest natomiast wskazywanie sposobu prowadzenia swoich spraw przez spółkę, w tym prowadzenia lub nie prowadzenia rachunkowości zabezpieczeń. Sąd oceniał kwalifikację stanu faktycznego oraz zastosowanie odpowiedniej normy prawa materialnego przez organy podatkowe, i w tym celu przytaczała jego i własną argumentację. Z tego powodu Sąd nie ma obowiązku po raz kolejny rozpoznawać sprawy podatkowej zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej.

Natomiast ocena Sądu wskazująca na spekulacyjny charakter dokonywanych przez spółkę transakcji ma swoje oparcie w materiałach zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Wskazuje on, że spółka dokonywała operacji handlowych mających na celu nabywanie walut oraz opcji jako instrumentów finansowych wykraczających poza planowane potrzeby związane z prowadzona działalnością gospodarczą. Jest to ocena w pełni uzasadniona i znajduje swoje odbicie także w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, która wydana została zgodnie z prawem. Natomiast strona skarżąca nie przedstawiła argumentów przemawiających za tezą przeciwną. Za takie nie mogą być uznane wypowiedzi (s. 21) że z zeznań B. J. wynika, iż celem spółki nie była spekulacja ponieważ część przepływów walutowych w 2008 r. miała wynik dodatni. Wypowiedź ta, co oczywiste, sama w sobie nie oznacza zdezawuowania stanowiska organów podatkowych i Sądu. Tego rodzaju opinie polemiczne strony skarżącej formułowane w całej skardze kasacyjnej nie stanowią jednak o naruszeniu przez Sąd przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Natomiast fakt prowadzenia śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w Toruniu został oceniony w postępowaniu podatkowym. Jak trafnie zwraca uwagę podatkowy organ odwoławczy nie miał on istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Z oceną tą oraz jej uzasadnieniem należy się zgodzić. Wobec tego Sąd pomijając ten wątek sprawy nie uchybił przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a.

Za naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., w świetle uwag poczynionych na wstępie, nie można uznać innych wypowiedzi polemicznych dotyczących braku cech spekulacyjnych dokonywanych transakcji z bankami. Treść tego przepisu nie daje bowiem stronie skarżącej prawa do wychodzenia poza dyspozycję normy wywiedzionej z art. 141 § 4 p.p.s.a. Dlatego na podstawie tego przepisy nie można podważać kwalifikacji stanu faktycznego, jego wzruszenia oraz subsumpcji do określonej normy prawnej jeśli uczyniono to w uzasadnieniu, z którym jednak strona się nie zgadza. Temu celowi służą regulacje zawarte w innych przepisach p.p.s.a. Dlatego zarzuty wskazujące na wadliwe zastosowania przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać należy za wniesione bezskutecznie (s. 21, 22, 23, 24 i 25 łącznie z zawartymi tam tabelami). W istocie stanowią one oderwane od warstwy normatywnej zarzuty merytoryczne skierowane na wadliwą ocenę stanu faktycznego w toku stosowania prawa przez organy podatkowego czego, zdaniem skarżącego, nie dostrzegł Sąd. Zarzut, iż takie uzasadnienie było błędne i uchybiało normie wywiedzionej z art. 141 § 4 p.p.s.a. z powodu błędnej oceny stanu faktycznego nie mieści w jego dyspozycji normy wywiedzionej z tego przepisu. Kwestionowanie zapatrywania Sądu w tej sprawie jest zarzutem dotyczącym naruszenia prawa materialnego podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia, a nie naruszenia prawa formalnego.

W odpowiedzi na tak sformułowany zarzut wyjaśnić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarte zostało stanowisko Sądu odnośnie stanu faktycznego ujętego w zaskarżonych decyzjach. Stan ten trafnie przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia i nie zniekształcono jego treści. Uzasadnienie wyroku sporządzone więc zostało w sposób umożliwiający kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Natomiast strona skarżąca nie odnosi się do żadnego elementu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, o którym stanowi wprost art. 141 § 4 p.p.s.a oraz braków dostrzeżonych w uzasadnieniu. Ponadto strona skarżąca nie wykazała wpływu takiego uzasadnienia wyroku, jako wady formalnej, na wynik sprawy. Jest to niezbędne dla skutecznego formułowania zarzutów kasacyjnych na podstawie art. 174 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09). Zgodnie z orzecznictwem sądowym obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wskazanie argumentów, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Tymczasem brak jest takiego stanowiska w skardze kasacyjnej. Tak sformułowany zarzut również z tego powodu nie mógł więc odnieść zamierzonych skutków prawnych.

Kolejnym zarzutem odnoszącym się do naruszenia przez Sąd norm prawa formalnego jest wadliwe zastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm.). Skarżąca spółka kwestionuje w ten sposób rzetelność ustalonego stanu faktycznego i ocenę zebranego materiału dowodowego, z której wysnuto wniosek o braku racjonalności działań podatnika (s.14), uznając ją za ocenę dowolną (s.16, 17 i 27). Zarzutom tym nie towarzyszy jednak merytoryczne uzasadnienie (s.13, 14, 15), a więc powiązanie konkretnych ocen krytycznych dotyczących naruszenia poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej oraz p.p.s.a. z przejawami wadliwego postępowania Sądu, którego orzeczenie zaskarżono. Przedstawienie własnego punktu widzenia jest niewystarczające jeśli nie powiąże się go z naruszeniem przez Sąd konkretnej normy postępowania. Wówczas tak formułowane zarzuty sprowadzają się wyłącznie do uwag polemicznych, które nie mogą wywołać pożądanych skutków procesowych (s. 25, 26 i 27).

Z tych powodów nie wiadomo jaki przepis naruszył Sąd, gdy organy podatkowe, zdaniem strony skarżącej, mylą znaczenie pojęć rachunkowość zabezpieczeń i polityka zabezpieczeń (s. 26) lub przyjmują, że planowana wartość sprzedaży eksportowej w 2009 r. nie była wartością znaną w okresie zawierania umów struktur opcyjnych z bankami (s. 27). Za niewystarczające uznać należy wskazywanie, na końcu podawanych przykładów wadliwego wyrokowania, własnej oceny stanu rzeczy i na naruszenie przez Sąd przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Tymczasem przedmiotem kontroli kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest konkretne orzeczenie sądu pierwszej instancji, wobec którego należy formułować konkretne zarzuty z podaniem konkretnych przepisów, które naruszono. Odmienność zapatrywań na treść rozstrzygnięcia sądowego musi być w każdym fragmencie merytorycznie uzasadniona z powołaniem naruszonej normy.

Natomiast istota sporu dotyczy nie ustaleń faktycznych, lecz oceny prawnej zdarzeń jakie wystąpiły w niniejszej sprawie. Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, iż nie można dopatrzyć się uchybienia przepisom art. 15 ust 1 zdanie pierwsze oraz art. 9b ust 1 i ust 2 oraz art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ani poprzez ich błędna wykładnię ani niewłaściwe zastosowanie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie odrzuca pogląd strony skarżącej (s.8), że organy podatkowe nie posiadają uprawnień do badania wydatku z punktu widzenia takich kryteriów, jak racjonalność podejmowanych decyzji gospodarczych, ich efektywności, sensu ekonomicznego czy niezbędności. Pozbawione uzasadnienia są również zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów art. 9b ust 1 i ust 2 oraz art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (s. 2, 28, 35). Spółka nie wykazała bowiem w jaki sposób doszło do błędnej wykładni tych przepisów prawnych i jakie skutki to wywołało dla strony skarżącej.

Natomiast analizując treść przepisu art. 15 ust 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. stwierdzić należy, iż ustawodawca wprowadził do niego zwrot niedookreślony stanowiąc o celowym charakterze kosztów uzyskania przychodów. Użycie zwrotu niedookreślonego powoduje, że organy podatkowe w procesie stosowania prawa obowiązane są dokonywać kwalifikacji stanów faktycznych z punktu widzenia ich celowości. Interpretator powinien zatem respektować przyjęte reguły wykładni oraz dokonywać ocen w oparciu o wszechstronną i szczegółową ocenę konkretnych okoliczności w danej sprawie. W takich przypadkach kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu podatkowego w przedmiocie oceny zgodności działania z prawem materialnym, a więc respektowania zasad, które wskazano wyżej.

Podczas stosowania przepisu art. 15 ust 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. nie uchybiono tym zasadom. Sąd wskazał, że organy prowadzące postępowanie prawidłowo oceniły skutki zawartych przez skarżącą spółkę transakcje, w wyniku których rozliczono opcje z rzeczywistą dostawą waluty według kursu sprzedaży banku a kursem faktycznym zastosowanym przez bank przy sprzedaży waluty, w wyniku czego doszło do zawyżenia przychodów o kwotę stanowiąca dodatnie różnice kursowe. Właściwie oceniono realizację umowy nierzeczywistego akumulowanego terminowego kupna waluty wymienialnej przez bank z konwersją zawartej z Bankiem H. w wyniku, której doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą stratę poniesiona w wyniku jej realizacji. Wreszcie, trafnie zakwalifikowano straty poniesione na transakcjach z rzeczywistą dostawą waluty przeprowadzonej na podstawie umowy strategii opcyjnej zawartej z I. Bankiem S..

Sąd poddając kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej prawidłowo zaakceptował kompetencje organów podatkowych do badania tych elementów stanu faktycznego, które wskazywały na związek lub brak związku kosztów z przychodem podatkowym. Związek ten występuje gdy działania podatnika są racjonalne, a więc podyktowane sensem ekonomicznym, niezbędnością dla osiągnięcia realnych i widocznych celów gospodarczych, efektywności ekonomicznej itp. W przeciwnym wypadku wszystkie koszty można było by zaliczać do kosztów uzyskania przychodów a wyłączenie tych czynności spod kontroli organów podatkowych prowadziło by do postępowania niezgodnego z prawem, tj. z naruszeniem przepisu art. 15 ust 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Jeżeli działalność podatnika jest nieracjonalna i nie może w sensie obiektywnym przyczynić się do osiągnięcia przychodu, to nie może ona prowadzić do uznania kosztów jako celowych dla jego uzyskania. Nie można ich zatem uwzględnić podczas ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Związek pomiędzy kosztami i przychodem musi mieć nie tylko charakter logiczny lecz musi być racjonalny wskazujący na to, że bez poniesienia danych kosztów przychód by nie powstał ani w danym momencie ani w przyszłości.

Organy podatkowe, co trafnie zaakceptował Sąd, udowodniły brak racjonalności działań podatnika. Jednocześnie prawidłowo zwróciły uwagę na to, że ciężar ryzyka poniesienia strat w związku z zawieranymi transakcjami, o którym była mowa wyżej, nie mogą w żadnym razie obciążać państwa, w ten sposób że wielkość strat spowoduje niższy wymiar podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Podatnik nie może negatywnych skutków finansowych swoich decyzji przenosić na państwo gdy nie dochował należytej staranności w celu niedopuszczenia do powstania straty albo zminimalizowania jej wysokości co słusznie podkreśliły organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy trafnie zwrócił uwagę, że racjonalny musi być każdy kontrakt na realizację instrumentów pochodnych postrzegany w całości. Nie wystarczy zatem by tylko jego część ograniczała niekorzystny wzrost kursu, gdy jego koszt nieproporcjonalnie narażał spółkę na straty. W takim wypadku działania podatnika nie mogą być uznane za racjonalne w świetle art. 15 ust 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Stanowisko to zasługuje na pełną aprobatę.

Ryzyko jakie podjęła spółka, co wynika z akt sprawy, było niewspółmierne do zakresu zabezpieczenia się przed spadkiem kursu euro. Świadomość tego miała skarżąca spółka choćby na podstawie oferty Banku H. S.A.. Organy podatkowe udowodniły w toku postępowania, że spółka nie liczyła się z możliwością załamania kursu walut. Świadczy o tym analiza materiału dowodowego, z której wynika, że szereg czynników ryzyka zostało pominięte przez spółkę, np. zawieranie umów na dłuższe terminy, brak bieżących działań i modyfikacji prognoz, brak dążenia do zbilansowania przepływów w danej walucie, ignorowanie zawartych w umowach zastrzeżeń banków dotyczących konieczności analizy ryzyka i możliwości wystąpienia innego niż prognozowany kurs waluty. Natomiast w chwili zawierania umowy na pochodne instrumenty finansowe spółka nie posiadała strategii zarządzania ryzykiem walutowym, która określałaby dopuszczalny poziom ryzyka.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawy podatkowe przewidują rozwiązania, które uwzględniają ryzyko umowne. Prawodawca przewidział sytuacje, w których skutki ryzyka można rozliczyć podatkowo. Z reguły dotyczą one banków i instytucji kredytowych. Ustawodawca nie wprowadził jednak regulacji, które umożliwiały by wszystkim podmiotom gospodarczym, w każdej sytuacji powiększanie kosztów uzyskania przychodów o straty związane z ryzykiem wynikającym z prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie przewidział ich jednak dla takich podmiotów, jak skarżąca spółka, której działalność nie polegała na udzielaniu kredytów i świadczeniu usług finansowych. Spółka prowadziła bowiem działalność produkcyjną i usługową w zakresie aparatury rozdzielczej oraz sterowniczej energii elektrycznej. Nie było więc podstaw prawnych do tego by stratę na działalności finansowej w wyniku realizacji umów na pochodne instrumenty finansowe, które miały ją zabezpieczyć przed ryzykiem walutowym w każdy wypadku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Spółka mogła więc zaliczyć poniesione koszty na ogólnych zasadach określonych w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Jak powiedziano wyżej nie mieściły się one jednak w kategorii kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle powyższych rozważań należało dojść do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wydając zaskarżony wyrok dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i nie naruszył art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).