Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1931/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 194
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. i J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 856/14 w sprawie ze skargi E.K. i J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 24 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 856/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę E. K. i J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 24 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 r.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 7 listopada 2013 r. Prezydent O. ustalił Skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2009 w wysokości 29.624 zł, w tym z tytułu: podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od nieruchomości. SKO decyzją z 24 września 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm.), organ odwoławczy podniósł, że w każdym przypadku rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania nieruchomości mają zapisy wynikające z ewidencji gruntów i budynków. To, że działki sklasyfikowane jako drogi służą podatnikom jedynie do obsługi gospodarstwa rolnego i są wykorzystywane tylko w okresie produkcji rolnej, nie powoduje, że stają się one użytkami rolnymi, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem rolnym. Podobnie w przypadku działek sklasyfikowanych jako Bi, Bp i B, fakt ich nieużytkowania przez Podatników nie powoduje wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżący byli też w 2009 r. podatnikami podatku od nieruchomości budynków oznaczonych funkcją produkcyjną, usługową i gospodarczą dla rolnictwa. Zdaniem SKO podstawa opodatkowania w odniesieniu do tych budynków została ustalona w sposób prawidłowy w oparciu o ich powierzchnię użytkową, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej u.p.o.l.). Odnosząc się do twierdzeń Podatników, że część tych budynków nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, a służy wyłącznie działalności rolniczej, organ stwierdził, że w trakcie oględzin ustalono, że budynki te (poza zajętymi na działalność gospodarczą budynkami - sala weselna i sala biesiadna i pokoje gościnne) wykorzystywane są do działalności rolniczej. Uznał tym samym, że zarówno budynki, jak i dzierżawione od Agencji Nieruchomości Rolnych użytki rolne, lasy i inne nieruchomości nie były i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a wobec tego zastosowanie do nich znajduje stawka podatku od nieruchomości przewidziana dla nieruchomości pozostałych. Nie znalazł jednakże podstaw do zwolnienia tych nieruchomości od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a-c u.p.o.l., wskazując, że nieruchomości te nie są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne stanowiące gospodarstwo rolne. Zatem wymienione budynki, mimo że są wykorzystywane do działalności rolniczej, z racji tego, że są położone na gruntach sklasyfikowanych jako tereny mieszkaniowe (B), a nie na gruntach oznaczonych jako rolne, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Odnosząc się natomiast do możliwości zwolnienia budynków od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., organ odwoławczy podkreślił, że decyzją z dnia 29 stycznia 1993 r. Wojewódzki Konserwator Zabytków wpisał do rejestru zabytków zespół dworsko-folwarczny oraz ustanowił strefę ochrony konserwatorskiej, która obejmuje obszar pod zabudową od zachodu, północy i południa do granicy 10m od zabudowań objętych ochroną, od wschodu wzdłuż ogrodzenia obejmującego ogród należący do folwarku. Z pism Miejskiego Konserwatora Zabytków w O. z 12 stycznia i 25 maja 2011 r. wynikało, że zespół dworsko-folwarczny nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, zaś podatnicy nie wywiązują się z obowiązków nałożonych w tym zakresie przez ustawodawcę. Miejski Konserwator Zabytków wskazał, że podatnicy uchybili m.in. obowiązkom prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku, zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie, jak również posiadania dokumentacji konserwatorskiej, programu prac konserwatorskich oraz programu zagospodarowania zabytku w przypadku jego zagospodarowania na cele użytkowe. W latach 2008-2010 Podatnicy dokonali zaś w obiektach zabytkowych licznych prac budowlanych bez wymaganego zezwolenia. SKO wskazało, że Konserwator nie wypowiedział się jednoznacznie co do stanu utrzymywania gruntów, wobec czego przyjęto, że sama działka jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, więc grunty korzystają z tego zwolnienia, za wyjątkiem gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej.

I.3. W skardze na decyzję ostateczną Podatnicy zakwestionowali zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaś nie kwestionowali rozstrzygnięć organów co do opodatkowania podatkiem rolnym i leśnym.

I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd ten wskazał, że istota sporu koncentrowała się na żądaniu Strony dotyczącym uznania za wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, będących w posiadaniu Podatników, gruntów sklasyfikowanych w ewidencji jako Bp, B, Bi i dr o łącznym obszarze 25.889 m². Skarżący zakwestionowali również wysokość ustalonego podatku w odniesieniu do budynków przeznaczonych do produkcji rolnej, których łączna powierzchnia wynosi 2.328,26 m², a ponadto wyłączenie ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. budynków zespołu dworsko-folwarcznego, wobec błędnego ich zdaniem stwierdzenia organów, że budynki te nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

WSA podzielił stanowisko organów, które przyjęły jako podstawę opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości za 2009 r. ich stan prawny wynikający z ewidencji wskazanej w art. 21 ust. 1 Prawie geodezyjnym i kartograficznym. Z ewidencji tej wynika zaś, że posiadane przez Skarżących sporne grunty sklasyfikowane zostały jako "dr" czyli droga, jako "B" - tereny mieszkaniowe, jako "Bi" - inne tereny zabudowane oraz jako "Bp" - zurbanizowane tereny niezabudowane. Podstawy do wyłączenia spornych działek i budynków z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może stanowić podnoszony przez Skarżących sposób przeznaczenia części gruntów stanowiących drogi. To, że działki sklasyfikowane jako drogi służą podatnikom jedynie do obsługi gospodarstwa rolnego i są wykorzystywane tylko w okresie produkcji rolnej, nie powoduje bowiem, że stają się one użytkami rolnymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem rolnym. Podstawy do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie stanowi również nieużytkowanie przez podatników gruntów sklasyfikowanych jako B, Bi czy Bp. Kwestie z tym związane pozostają bez wpływu na obowiązek podatkowy posiadacza gruntów z tytułu podatku od nieruchomości. W interesie Podatnika będącego posiadaczem gruntów było dokładne sprawdzenie ich stanu faktycznego w zakresie klasyfikacji w urzędowym trybie administracyjnym. Nie można natomiast skutecznie domagać się od organu podatkowego weryfikacji, czy też pominięcia danych zawartych w ewidencji oraz istniejących w niej zapisów, bądź oceny stanu posiadania spornych gruntów, wskazując jedynie na swoje przekonanie co do faktycznych funkcji spornych nieruchomości. WSA wskazał też, że nie jest rolą organu dokonującego wymiaru podatku ocena prawidłowości działań Agencji Nieruchomości Rolnych w związku z zawarciem i wykonaniem umowy dzierżawy czy też analiza sposobu realizacji wzajemnych obowiązków stron tej umowy.

Sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłową jest ocena organów w kwestii braku podstaw do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a-c u.p.o.l. budynków oznaczonych funkcją produkcyjną, usługową i gospodarczą dla rolnictwa nieruchomości, położonych na działkach oznaczonych jako tereny mieszkaniowe - B. Mimo że budynki te nie są wykorzystywane do działalności rolniczej, to fakt, że położone są na takich, a nie na oznaczonych jako rolne gruntach, powoduje, że nie podlegają one zwolnieniu od podatku od nieruchomości.

WSA zaaprobował też odmowę zwolnienia spornych budynków od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Z pism Miejskiego Konserwatora Zabytków wynikało, że nie zaistniał warunek, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku - zespołu dworsko-folwarcznego zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a Podatnicy nie wywiązywali się z obowiązków nałożonych w tym zakresie przez ustawodawcę. Podatnicy nie dopełnili obowiązku prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku, zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie, jak również posiadania dokumentacji konserwatorskiej, programu prac konserwatorskich oraz programu zagospodarowania zabytku w przypadku jego zagospodarowania na cele użytkowe. Uchybiono też obowiązkowi w zakresie uzyskania stosownych pozwoleń urzędu konserwatorskiego na prowadzenie prac w zabytku, bowiem w latach 2008-2010 podatnicy dokonali w obiektach zabytkowych licznych prac budowlanych bez wymaganego zezwolenia. Nie podjęli jednak działań w celu poprawy stanu zachowania budynków wchodzących w skład zespołu dworsko-folwarcznego, których stan określono jako niedostateczny i wymagający przeprowadzenia kompleksowych prac remontowych. Treść powołanego stanowiska Miejskiego Konserwatora nie budzi wątpliwości, więc zdaniem WSA słusznie organ podatkowy uznał, że zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Podatnikom nie przysługuje. Bez znaczenia pozostaje natomiast w sprawie dotyczącej podatku za 2009 r., treść opinii Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 4 listopada 2014 r.

II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego wyrażające się w przyjęciu, że klasyfikowanie gruntów, tj. zaliczenie gruntów do kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych zawarte w ewidencji gruntów i budynków jest wiążące dla organów podatkowych przy ustalaniu podstawy wymiaru podatku od nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do przyjęcia, że w tym zakresie organy podatkowe nie są związane zapisami w ewidencji;

2) naruszenie przepisów postępowania - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) polegające na bezpodstawnym oddaleniu skargi wskutek pominięcia przez WSA naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuściły się organy podatkowe obu instancji, tj. naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), które to naruszenia mogły mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ doprowadziły do nieustalenia prawidłowego stanu faktycznego poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia rzeczywistego przeznaczenia przedmiotowych gruntów, co było wynikiem nieprawidłowego przyjęcia, że klasyfikacja gruntów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków jest wiążąca dla organów podatkowych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

3) naruszenie przepisów postępowania - art. 151 p.p.s.a. polegające na bezpodstawnym oddaleniu skargi wskutek pominięcia przez WSA naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuściły się organy podatkowe obu instancji, tj. naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ doprowadziły do nieustalenia prawidłowego stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że obiekt nie jest utrzymany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i w związku z tym zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Skarżącym nie przysługuje;

4) naruszenie przepisów postępowania - art. 151 p.p.s.a. polegające na bezpodstawnym oddaleniu skargi wskutek pominięcia przez WSA naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, tj. naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa Skarżących do rzetelnego procesu sądowego.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w przypadku niepodzielenia przez NSA zarzutów Skarżących w przedmiocie uchybień procesowych, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych w zakresie wynikającym ze skargi, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżących zwrotu poniesionych niezbędnych kosztów postępowania.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Nie jest zasadny zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego poprzez przyjęcie, że klasyfikowanie gruntów, tj. zaliczenie gruntów do kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych zawarte w ewidencji gruntów i budynków jest wiążące dla organów podatkowych przy ustalaniu podstawy wymiaru podatku od nieruchomości, podczas gdy – zdaniem Podatników - prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do przyjęcia, że w tym zakresie organy podatkowe nie są związane zapisami w ewidencji.

Kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie akcentowano rolę ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków. Zgodnie z art. 21 ust 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (vide m.in. uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby zmiany samej ewidencji.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie - uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, która ewidentnie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego wynika już na podstawie samej wykładni językowej – zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2565/12, że zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków.

W rozpoznawanej sprawie dane dotyczące gruntów zawarte w ewidencji gruntów i budynków bezwzględnie wiążą organy podatkowe. Nie było zatem możliwe przeprowadzenie dowodu przeciwko wypisowi z ewidencji gruntów i budynków przez organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawie na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Zwrócić należy uwagę, że ewidencję gruntów i budynków prowadzą starostowie. Natomiast to podatnicy podatku od nieruchomości powinni zgłaszać właściwemu staroście zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 1 i 2 Prawa geodezyjnego i kartograficznego). W sprawie niniejszej przedmiot opodatkowania ustalony został na podstawie wypisu z ewidencji gruntów i budynków, której skuteczne kwestionowanie w postępowaniu podatkowym nie było prawnie dopuszczalne. Postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przed sądami administracyjnymi, nie stanowi drogi prawnej zmiany danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Niewątpliwie należy się jednak zgodzić z poglądem, że ewentualna zmiana nieprawidłowych zapisów w ewidencji gruntów i budynków, dokonana przez uprawnione organy, może stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (vide wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3174/15).

Prawidłowa więc była wykładnia art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego dokonana przez WSA. Zarzut naruszenia tego przepisu należy więc uznać za niezasadny.

IV.2. W konsekwencji powyższych rozważań za niezasadny trzeba też uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na oddalenie skargi mimo nieustalenia prawidłowego stanu faktycznego poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia rzeczywistego przeznaczenia przedmiotowych gruntów, co było wynikiem nieprawidłowego przyjęcia, że klasyfikacja gruntów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków jest wiążąca dla organów podatkowych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To, że organy - prawidłowo wszak - wzięły pod uwagę zasadę związania wpisem do ewidencji gruntów i budynków wynikającą z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, nie oznacza, że naruszyły wskazane przepisy postępowania dowodowego. Co prawda w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym wszystkie dowody mają równą moc dowodową, jednakże przepisy szczególne nadają ewidencji gruntów i budynków szczególną moc dowodową (vide art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego). Ewidencja ma charakter dokumentu urzędowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych podstawę określenia podatku od nieruchomości stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, która ma walor dokumentu urzędowego (art. 194 Ordynacji podatkowej), więc stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. W konsekwencji organ podatkowy nie może bez przeprowadzenia przeciwdowodu odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w ewidencji gruntów i budynków, bowiem stanowiłoby to naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Moc dowodowa dokumentu urzędowego może co prawda zostać podważona, na co wskazuje treść art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, ale w tym przypadku organ podatkowy nie ma możliwości dokonania zmian w ewidencji. Nie zalicza się on bowiem do podmiotów, wskazanych w art. 22 ust. 2 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, którym przysługuje możliwość zgłoszenia staroście zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego moc wiążącą ewidencji można odnieść jedynie do tych elementów podmiotowo-przedmiotowych, które zostały w niej wskazane, a służą one wymiarowi podatku, toteż należałoby przyjąć, że organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do dokonania dalszych ustaleń faktycznych na podstawie innych dowodów w pozostałym zakresie, którego ewidencja nie obejmuje. W przypadku jednak, gdy co do gruntów podstawą wymiaru podatku od nieruchomości jest jedynie ich powierzchnia (vide art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), a ta z ewidencji wynika, to dalsze gromadzenie materiału dowodowego nie jest "niezbędne" w rozumieniu art. 122 Ordynacji podatkowej. Charakter gruntów, określony w ewidencji, może być zaś zmieniony w stosownym trybie administracyjnym, jednak – jak już wskazano – nie w postępowaniu podatkowym.

IV.3. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na oddalenie skargi mimo nieustalenia prawidłowego stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że obiekt nie jest utrzymany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a w związku z tym, że zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Skarżącym nie przysługuje.

W kwestii tej wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykładnia językowa oraz zewnętrzna systemowa przywołanego przepisu prowadzi do jednoznacznych wniosków. Przesłanką do zwolnienia od płacenia podatku od nieruchomości wymienionych przedmiotów opodatkowania, będzie nie tylko ich indywidualne wpisanie do rejestru zabytków, ale również ich utrzymanie i konserwacja, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 233.). W rozpatrywanej sprawie słusznie przyjęto zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i sądowoadministracyjnym, że skoro chodzi o utrzymanie i konserwację zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, to należy odwołać się do stosownych dokumentów właściwego w tym względzie organu - wojewódzkiego konserwatora zabytków, a w tym przypadku - miejskiego konserwatora zabytków.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że stanowisko miejskiego konserwatora zabytków nie ma charakteru zagadnienia wstępnego w postępowaniu podatkowym, jest to bowiem jedynie dowód, choć o szczególnym charakterze – dokumentu urzędowego. Z tego też względu nie tylko organ podatkowy, ale i sama strona postępowania podatkowego, może występować o takie stanowisko. W przypadku jednak, gdy to organ o nie wystąpi, Strona zapoznając się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, będzie mogła się odnieść do zwartej w nim treści. Jak wynika z akt sprawy zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji wyznaczali stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (vide k. 194 i k. 216 akt administracyjnych). Stanowisko Miejskiego Konserwatora Zabytków zostało zresztą zajęte po przeprowadzeniu w dniu 19 stycznia 2012 r. wizji lokalnej, przy której obecni byli oboje Skarżący (vide k. 164 akt administracyjnych).

Wymieniony tu organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Stanowisko wydane w tym zakresie, korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero skuteczne zanegowanie tego dokumentu, mogłoby stanowić podstawę do przyjmowania odmiennych ocen oraz formułowania innych wniosków w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości spornych przedmiotów opodatkowania. W sprawie tej nie podważono jednak treści stanowiska Miejskiego Konserwatora Zabytków.

Wskazać też trzeba, że w celu uznania, że zachodzi przesłanka utrzymania i konserwacji gruntów i budynków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, nie jest wystarczające przeprowadzenie dowodu, że jakiekolwiek prace na danym obiekcie zostały przeprowadzone (vide wyrok z 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2487/14). W tej sprawie takie okoliczności miały miejsce, bowiem Strona przeprowadzała prace budowlane, ale niezgodnie z prawem.

Sam sposób redakcji stanowiska Miejskiego Konserwatora Zabytków, na którą zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej (jakoby był ogólnikowy), nie ma wpływu na wynik sprawy ani też nie podlega innej ocenie niż ocena dowodów w odniesieniu do dokumentu urzędowego.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, z pism Miejskiego Konserwatora Zabytków wynikało, że nie zaistniał warunek, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku - zespołu dworsko-folwarcznego zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a Podatnicy nie wywiązywali się z obowiązków nałożonych w tym zakresie przez ustawodawcę, bowiem dokonali w obiektach zabytkowych licznych prac budowlanych bez wymaganego zezwolenia. Treść ocenianego stanowiska Miejskiego Konserwatora Zabytków nie budziła wątpliwości zdaniem WSA, a w skardze kasacyjnej nie zdołano podważyć tej kwestii, wobec czego przyjąć należy, że słusznie organ podatkowy uznał, że nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

IV.4. Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że powoływanie się Skarżących na art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności jest nieskuteczne. Zgodnie z tym przepisem każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej (...). Europejski Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu w wyroku z 12 lipca 2001 r. nr skargi 44759/98 w sprawie Ferrazzini przeciwko Włochom uznał, że sprawa podatkowa nie należy do spraw z katalogu spraw cywilnych określonych w art. 6 ust. 1 Konwencji, bowiem sprawy podatkowe należą do głównych prerogatyw władz publicznych i wykraczają poza granice praw i obowiązków cywilnych, niezależnie od skutków finansowych, które wynikają z fundamentalnego obowiązku płacenia podatku (wyrok opublikowany w: M. A. Nowicki, Nowy Europejski Trybunał Praw Człowieka. Wybór orzeczeń 2005, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2006, s. 562-565).

W kwestii zaś art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej", a także art. 121 Ordynacji podatkowej, w świetle którego: "§ 1. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. § 2. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania", wskazać trzeba, że niezadowolenie strony postępowania podatkowego czy postępowania sądowoadministracyjnego z niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasad wywodzonych z tych przepisów. Ponadto, przedmiotem tego postępowania nie jest relacja Strony z Agencją Nieruchomości Rolnych, w związku z czym działania tej Agencji nie podlegają ocenie Sądu kasacyjnego w tym postępowaniu. Co do problemu bezczynności organu czy przewlekłości postępowania podatkowego, o którym wspomina autor skargi kasacyjnej, przysługują stronom postępowania stosowne środki prawne (vide art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.). W niniejszym postępowaniu kwestia ta nie podlega więc kontroli sądu administracyjnego z uwagi na związanie granicami sprawy.

IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.