Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1541/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 133 par 1 pkt 3, art. 113 par 1
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 70 par. 1 i 6, art. 70 par. 1, art. 200a par. 3 i 4, art. 190 par. 1 i 2, art. 169 par. 1, art. 180, art. 181, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty różnicy podatku, kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej "DUKS") decyzją z [...] października 2012r. określił A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej zwana: "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za poszczególne miesiące od marca do listopada 2005r. w wysokości 0 zł i różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") za: marzec 2005r. – 2.158 zł, kwiecień 2005r. – 2.209 zł, maj 2005r. – 2.505 zł, czerwiec 2005r. – 4.387 zł, lipiec 2005r. – 5.818 zł, sierpień 2005r. – 6.188 zł, wrzesień 2005r. – 6.531 zł, październik 2005r. – 7.356, listopad 2005r. – 7.556 zł oraz VAT należny, o którym mowa w art. 108 ust 1 u.p.t.u. za: marzec 2005r. – 39.908 zł, kwiecień 2005r. – 8.925 zł, maj 2005r. – 11.935 zł, czerwiec 2005r. – 39.182 zł, lipiec 2005r. – 20.400 zł, sierpień 2005r. – 5.170 zł, wrzesień 2005r. – 15.937 zł, październik 2005r. – 32.195 zł, listopad 2005r. – 18.960zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że postępowanie kontrolne wszczęto [...] sierpnia 2010r. na wniosek Prokuratury Okręgowej w W. w związku ze śledztwem [...]. Na podstawie dokumentów przedłożonych przez Spółkę: rejestrów VAT zakupu i sprzedaży na potrzeb VAT, faktur zakupu i sprzedaży, kopii deklaracji VAT-7, przesłuchania strony i świadków DUKS stwierdził zawyżenie VAT naliczonego, przez odliczenie go z faktur wystawionych przez PHU E. K. E. w W. (dalej zwany: "Przedsiębiorcą"), które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. DUKS uznał też, że Spółka w zakresie faktur sprzedaży jest zobowiązana do zapłaty VAT należnego w trybie art. 108 ust 1. u.p.t.u. z faktur wystawionych: A. Sp. z o.o. w W.; C. Sp. z o.o. w W.; D. Sp. z o.o. w W.; D. w W.; I. Sp. z o.o. w W.; S. Sp. z o.o. w W.. Spółka wprowadziła bowiem do obrotu szereg faktur, które nie dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

2. Spółka w odwołaniu, uzupełnionym pismem z 27 grudnia 2012r. wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie: art. 190 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej zwana: "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214, ze zm., dalej zwana: "u.k.s."); art. 199 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 121 § I oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 187 § 1 i art. 155 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Spółka na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. wniosła też o przeprowadzenie rozprawy, celem przesłuchania w charakterze świadka K. E., K. P. i M. T. na okoliczność udowodnienia, że faktury wystawione przez Spółkę dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Spółka prosiła też, na mocy art. 229 O.p. przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów przez analizę wyciągów z jej rachunków bankowych, obrazujących sposób dokonywania rozliczeń między kontrahentami i dowiedzenia, że faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] kwietnia 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS, odnosząc się do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, wyjaśnił, iż zgodnie z wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny, skutek w postaci zawieszenia postępowania uzależniony jest od powiadomienia strony przed upływem terminu przedawnienia o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. W przypadku osób prawnych dla uskutecznienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia miarodajne będzie przedstawienie zarzutów członkowi zarządu. Ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Oddziału Postępowań Przygotowawczych Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2010r. wynika, że ze względu na podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., zarzuty przedstawiono Prezesowi zarządu Spółki – Z. M. - gdyż spowodował on podanie nieprawdy w złożonych od 19 kwietnia 2005r. do 19 kwietnia 2007r. w Urzędzie Skarbowym W. deklaracjach VAT-7 przez pomniejszenie VAT należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorcę, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym spowodował uszczuplenie VAT za okres od marca 2005r. do marca 2007r. w łącznej wysokości 506.905zł. Z treścią postanowienia p. M. zapoznał się 17 grudnia 2010r., co potwierdził własnoręcznym podpisem. Osoba reprezentująca Spółkę, została przed 31 grudnia 2010r. poinformowana o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego, w ocenie DIS, zobowiązania podatkowe określone w ww. decyzji DUKS, w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie uległy przedawnieniu.

DIS wyjaśnił, iż istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia Spółki prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony z faktur, których wystawcą był Przedsiębiorca oraz konieczności zapłaty VAT, na podstawie art. 108 u.p.t.u., z tytułu wystawienia faktur sprzedaży sp. z o.o.: A., C., D., D., I., S..

DIS odwołał się do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wskazał, że podatnik ma prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Faktura otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia VAT, gdy: są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej; faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

DIS, odnośnie 6 faktur wystawionych przez Przedsiębiorcę, dotyczących opracowania dokumentacji sieci internetowej w S., S. i L., na podstawie których Spółka wystawiła faktury sprzedaży C., wskazał, iż ustalenia DUKS poczynione na podstawie materiału dowodowego (faktur, umów, wyciągów bankowych, zeznań świadków: K. P. z 17.08.2011r. i M. T. z 18.08.2011r., przesłuchanych w ramach postępowania w sprawie Przedsiębiorcy, zeznań A. B. z 30.07.2009r., Przedsiębiorcy z: 14.02.2011r., 28.02.2011r., z 22.08.2011r., p. M. z 8.03.2011r. i 4.08.2012r., dokumentacji z czynności sprawdzających w Ośrodku [...] w: F. (protokół z 9.11.2010r.), T. (protokół z 4.01.2011r.), M. (protokół z 4.01.2011r.), P. S.A. (protokół z 3.02.2011r.), dokumentacji z postępowania kontrolnego u Przedsiębiorcy zakończonego decyzją z [...].09.2011r.) dowiodły, że zakres prac wykonywanych przez Przedsiębiorcę nie odpowiada zakresowi prac zleconych do wykonania C.. Spółka nie przedstawiła też dowodów na potwierdzenie wykonania usług przez Przedsiębiorcę w zakresie wymienionym na kwestionowanych fakturach. Przedsiębiorca wystawił 6 faktur związanych z ww. usługami na rzecz Spółki, która tego samego dnia wystawiała z tego samego tytułu faktury sprzedaży na rzecz C., a ta z kolei na rzecz T. lub M. S.A. Spółka M. zlecała Spółce wykonanie czynności objętych umowami zawartymi z T. lub M. SA, a ta podzlecała ich wykonie Przedsiębiorcy.

Przedsiębiorca zeznał 28 lutego 2012r., że usługi związane z siecią internetową i telewizja kablową świadczone były w Z. i K.; w miesiącach letnich prawdopodobnie w innych miejscowościach. Okoliczność świadczenia ww. usług wyjaśniał p. M. (w charakterze strony) 14 sierpnia 2012r., który zeznał, że była to praca weryfikacyjna, dotyczyła przygotowania dokumentacji tych sieci do sprzedania. DUKS uznał więc, iż ww. faktury związane z opracowaniem dokumentacji sieci internetowej w S., S. i L. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów (obowiązującego do 31.05.2005r.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony z nich wynikający.

DIS, odnośnie 3 faktur związanych z inwestycją W., na podstawie, których Spółka wystawiła faktury D., również przyjął, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony z nich wynikający, gdyż nie ma dowodów dokumentujących ich wykonanie a zeznania świadków są rozbieżne. Z ustaleń DUKS wynikało, że prezes zarządu D. (A. D.) nie okazał dowodów wykonania usług przez Spółkę, gdyż - jak wyjaśnił - część zlecenia skonsumowała Z. w procesie realizacji inwestycji; nie pamiętał też czy zawarł ze Spółką umowę pisemną czy ustną i nazwisk osób realizujących zlecenie. Zgodnie z dokumentacją okazaną przez Spółkę ww. usługi zlecono Przedsiębiorcy - podzlecenie usług doradczych i logistycznych (faktura wystawiona przez PHU H. G. F. została sfałszowana przez Przedsiębiorcę).

DIS odnośnie faktur wystawionych przez Przedsiębiorcę co do inwestycji W., na podstawie których Spółka wystawiła faktury sprzedaży dla A. sp. z o.o. (przednia nazwa A. Sp. z o.o.) wyjaśnił, iż zgodnie z ustaleniami DUKS Spółka, na podstawie umowy z 9 maja 2004r. zobowiązała się do przygotowania analizy dokumentów przetargowych dotyczących budynku Centrum [...], zebrania podwykonawców, dokonania analizy cen na podstawie złożonych ofert. Z przesłuchań: p. M. (8.03.2011r. i 14.08.2012r.) i Przedsiębiorcy (28.02.2011r.) oraz wyjaśnień A. z 7.02.2011r. wynika, że zakres usług nie pokrywa. Z zeznań p. M. wynika, że Przedsiębiorca świadczył usługi przed wygraniem przetargu, a z zeznań Przedsiębiorcy, że współpracował z p. K. z A., któremu dawał materiały, ale w A. nie bywał. Pan R. z A. wyjaśnił, że współpracą ze Spółką zajmował się dział ofert, a nie architekt – A. K.. W świetle tych rozbieżności DUKS uznał, iż ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony z nich wynikający.

DIS, odnośnie 2 faktur wystawionych przez Przedsiębiorcę na usługi doradcze w zakresie promowania firmy R. na rynki wschodnie związanych, na podstawie których Spółka wystawiła faktury sprzedaży C., wyjaśnił, iż p. M. wyjaśnił 8 marca 2011r., że Przedsiębiorca przekazywał materiały, a Spółka przekazywała je dalej. Nikt nie wie kto wykonywał te opracowania, ale mogła brać w tym udział p. F.. Przedsiębiorca przesłuchany 28 lutego 2011r. twierdził, że jego usługi polegały na reklamie urządzeń wykonywanych przez R. w prasie i radiu, w salonach w których sprzedaje się telefony i na rozprowadzaniu ulotek. DUKS w postępowaniu kontrolnym prowadzonym u Przedsiębiorcy ustalił, że p. F. nie wykonywała usług na jego rzecz, a faktury będące w jego posiadaniu sam podrobił, składając podpis w imieniu p. F..

Zdaniem DIS nie można było dać wiary zeznaniom ww. świadków, gdyż według dowodów przekazanych przez syndyka R. wykonanie usług dokumentowały trzy pisemne opracowania dotyczących rynków wschodnich (Ukraina, Uzbekistan i Azerbejdżan), czyli nie polegały one na reklamie urządzeń w prasie i radiu, w salonach w których sprzedaje się telefony oraz na rozprowadzaniu ulotek. Faktury te nie dokumentowały więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na mocy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowiły podstawy do obniżenia VAT należnego.

DIS uznał również, że faktury wystawione przez Przedsiębiorcę wiążące się z Zakładami [...] w B., na podstawie których Spółka wystawiała faktury sprzedaży C., a ta następnie Wyższej Szkole [...], a ta z kolei Z., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia VAT należnego, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dotyczyły one analizy i oceny systemu informatycznego w E.. Pismem z 27 lipca 2011r. Z. wyjaśnił, że działania konsultacyjne z ramienia Wyższej Szkoły [...] prowadzili K. P. i K. S.. Charakter konsultacji polegał na rozmowach z kierownikami komórek organizacyjnych i zastępcami w siedzibie zakładu w B.. Przekazywano również bezpośrednio lub w formie elektronicznej informacje w formie ankiet przygotowanych przez Wyższą Szkołę [...], na podstawie których pracownicy szkoły wyższej sporządzali opracowania i analizy, których finalnym celem miała być identyfikacja i aktualizacja potrzeb przedsiębiorstwa w zakresie metod zarządzania. Przedsiębiorca 28 lutego 2011r. zeznał natomiast, że jego rola ograniczyła się do zebrania informacji na temat istniejących systemów powiadamiania informatyki w Z.. Pan M. 8 marca 2011r. zeznał, że Przedsiębiorca robił rzeczy wstępne i tylko zbierał informacje. Jeden z profesorów (występujący z ramienia ww. Wyższej Szkoły) dawał p. M. spis rzeczy do zrobienia, które przekazywał Przedsiębiorcy, od którego otrzymywał dyskietkę z materiałami i przekazywał ją profesorowi. Zdaniem DUKS zakres świadczonych usług i sposób ich świadczenia na rzecz ostatecznego odbiorcy był zupełnie inny niż to wynikało z zeznań p. M. i Przedsiębiorcy.

DIS odnośnie 6 faktur wystawionych przez Przedsiębiorcę, dotyczących prowizji handlowej od kontraktu z U. Sp. z o.o., na podstawie których Spółka wystawiała faktury C., wyjaśnił, iż one także nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia VAT należnego, na ww. podstawie. Usługi, które miały być realizowane na rzecz U., w związku z umowami zawartymi z M., były zlecane S. Sp. z o.o., która następnie zlecała je Przedsiębiorcy, który zeznał 28 lutego 2011r., że szkolenie dealerów zajmujących się sprzedażą ciągników U. odbyło się w listopadzie 2005 w F.. Przedsiębiorca rezerwował salę, catering i noclegi. Pan M. zeznał 14 sierpnia 2012r., że Spółka nie brała udziału w tych przygotowaniach, a jedynie przekazała spółce M. program szkolenia. Przesłuchani 17 sierpnia 2011r. prezes zarządu M.: K. P. oraz 18 sierpnia 2011r. członek zarządu: M. T. na pytanie: dlaczego Spółka otrzymała prowizję od kontraktu z U., skoro umowę podpisano z S., wskazali, że: jej firma realizowała dla U. również zamówienia gadżetowe, za tę część zlecenia udzielono Spółce prowizji, mimo że nie brała udziału w realizacji tego zadania (p. T.); akwizytorem była Spółka, a wykonawcą był S. ważna była realizacja, a nie kto uzyskuje prowizje od wykonanego kontraktu (p. P.). DUKS uznał, że skoro Spółka nie wykonywała usług związanych z ww. kontraktem, nie mogła ich podzlecać Przedsiębiorcy.

DIS, odnośnie 2 faktur Przedsiębiorcy, dotyczących prowizji handlowej od kontraktu z P. S.A., na podstawie których Spółka wystawiała faktury sprzedaży C., wskazał, iż M. zawarła z P. umowy na świadczenie usług, których wykonanie zlecała S., a ta następnie podzlecała je Przedsiębiorcy, który wystawiał faktury za pracę wieloetapową na dwie różne firmy (zeznanie z 28 lutego 2011r.), tak, jak życzył sobie p. M.. Pan M. 14 sierpnia 2012r. wyjaśnił, że realizatorem końcowym kontraktu z P. była M. i był to procent od sprzedaży gadżetów reklamowych dla tej firmy przez M.; przyznał, że nie wie, jaki był udział Przedsiębiorcy w realizacji kontraktu. W ocenie DIS Spółka nie wykonywała usług związanych z ww. kontraktem i nie mogła ich podzlecać Przedsiębiorcy. Ww. faktury nie dokumentowały więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowiły podstawy do obniżenia VAT należnego.

DIS, odnośnie 3 faktur Przedsiębiorcy, dotyczących prowizji handlowej m.in. od kontraktu z S., związane z usługami porządkowymi, na podstawie których Spółka wystawiała faktury C. i D., stwierdził, że Spółka w toku postępowania nie przedstawiła kontraktu z S., z którego wynikałyby warunki uzyskania prowizji handlowej. Pan M. zeznał, że realizatorem końcowym tego kontraktu była M. i to był procent od sprzedaży gadżetów reklamowych i nie wie, jaki był udział Przedsiębiorcy w realizacji tego kontraktu. Spółka w toku postępowania przedstawiła umowę z 12 listopada 2011r. pośrednictwa handlowego zwartą z D., zgodnie z którą zlecający, który prowadzi usługi porządkowe wyraził zgodę na świadczenie usług pośrednictwa handlowego w ramach którego przyjmujący Zlecenie (Spółka) zobowiązuje się do wyszukiwania potencjalnych klientów zainteresowanych ofertą Zlecającego. Spółka nie przedstawiła kopii faktur, ani innych dowodów potwierdzających wykonanie usług, o których mowa w ww. umowie. Zdaniem DUKS treść umowy, brak dowód na wykonanie usług oraz treść zeznań Przedsiębiorcy z 28 lutego 2011r., który przedstawił zupełnie inny zakres usług niż ten, za który miał otrzymać prowizje, powoduje, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego.

DIS, odnośnie faktury Przedsiębiorcy, dotyczących organizacji technicznej i części programowej szkolenia 8-11.10.2005r., na podstawie której Spółka wystawiała faktury C., a ta zafakturowała usługi dla Fundacji [...] wskazał, że Fundacja [...] w piśmie z 27 listopada 2011r. wyjaśniła, że 8-11.10.2005r. zorganizowała spotkanie K. w formie wyjazdu szkoleniowego promem z G. do S.. Szkolenie przeprowadził p. P. z M.. Zeznał on 7 sierpnia 2011r., że nie zna Przedsiębiorcy, który 14 lutego 2011r. zeznał, że przedmiotem jego działalności było instalatorstwo elektryczne, handel artykułami budowlanymi, drobne prace związane z elektryką. Pan M. 14 sierpnia 2012r. wyjaśnił, że nie pamięta czy ww. faktura dotyczy zbierania materiałów, czy tylko programu szkolenia. Organizatorem szkolenia był M., a jego firma pośredniczyła jedynie między M. a Przedsiębiorcą; nie pamięta szczegółów dotyczących szkolenia. DUKS, mając na uwadze powyższe ustalenia uznał, że ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowi podstawy do obniżenia VAT należnego.

DIS, mając na uwadze ww. schemat transakcji zauważył, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury dokumentującej czynność faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeśli kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nic towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. DIS podzielił więc stanowisko DUKS, iż faktury, których wystawcą był Przedsiębiorca nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych przez wystawcę, a dowodem jest gruntownie zebrany materiał dowodowy. DUKS w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń dopuścił wszystkie konieczne dowody, przeprowadził postępowanie kontrolne i przesłuchał świadków mających wiedzę nie tylko na temat wykonywanych robót przez Spółkę, ale również powiązanych z nią podmiotów, włączył w poczet dowodów część dokumentacji zgromadzonej w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów Spółki (kserokopie: protokołów kontroli, decyzji, protokołów z przesłuchania stron i świadków). Ustalenia faktyczne oparto na zeznaniach świadków, umowach, fakturach i informacjach uzyskanych od kontrahentów.

DIS oceniając materiał dowodowy uznał, że DUKS zasadnie zastosował § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zwrócił uwagę, że normy te stanowią istotny wyjątek od zasady ustanowionej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 oraz podkreślił, że jeśli podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności.

DIS, odnosząc się do zarzutów odwołania, iż zdaniem Spółki DUKS w decyzji powołał się na protokoły przesłuchania świadków, przeprowadzone na potrzeby innego postępowania kontrolnego i uzyskany w ten sposób materiał dowodowy włączył do akt sprawy, z pominięciem przepisów postępowania podatkowego, które mają charakter gwarancyjny, zachodzi więc konieczność ponownego przesłuchania świadków, z poszanowaniem art. 190 O.p., wyjaśnił, że na mocy art. 180 O.p. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem przepisy prawa dopuszczają możliwość określonego działania, skorzystanie z tych możliwości, nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Nie ma podstaw, aby materiał dowodowy zebrany w trakcie innego postępowania nie mógł być wykorzystany posiłkowo. Brak możliwości skorzystania przez Spółkę z zadawania pytania świadkom oraz składania wyjaśnień (art. 191 § 1 i 2 O.p.), nie stał na przeszkodzie, aby zapoznać się z całokształtem materiału dowodowego sprawy (udostępniony przez DUKS i DIS, na podstawie art. 200 O.p.), celem przedstawienia własnego stanowiska w sprawie.

DIS rozpatrzył postanowieniem z [...] kwietnia 2013r. żądanie Spółki o przeprowadzenie rozprawy i przesłuchanie w jej trakcie Przedsiębiorcy, p. P. p. T..

W ocenie DIS w sprawie niezbicie dowiedziono, iż faktury zakwestionowane przez DUKS nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co prowadziło do zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia w tym zakresie VAT należnego o naliczony z nich wynikający. Ustalono też, że Spółka wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług na rzecz sp. z o.o.: A., C., D., D., I. i S., więc zobowiązana była z tego tytułu do zapłaty VAT na zasadach określonych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skoro Spółka, w świetle poczynionych ustaleń, nie nabyła zakwestionowanych usług, nie mogła ich sprzedać na rzecz kolejnego uczestnika obrotu. W konsekwencji w zakresie, w jakim faktury sprzedaży odpowiadały przedmiotowo fikcyjnym fakturom zakupowym uznać należy, iż nie zaistniały czynności generujące VAT należny.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS, określenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, zasądzenie kosztów. Decyzji tej zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że ogłoszenie prezesowi zarządu Spółki postanowienia o postawieniu zarzutów stanowi poinformowanie Spółki o postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dopiero pismem z 19 listopada 2012r. zawiadomił Spółkę, że został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 14 grudnia 2010r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 O.p., a zawiadomienie takowe powinno dotrzeć do Spółki najpóźniej przed upływem terminu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; nie można utożsamiać piastuna organu osoby prawnej z tą osobą prawną;

2) art. 121 § 1, art. 123 w związku z art. 200 § 1 i art. 235 O.p. przez pominięcie w postępowaniu odwoławczym istotnego uprawnienia i gwarancji procesowej Spółki do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, bezpośrednio przed wydaniem decyzji, mimo iż dopiero w tym samym dniu, co zaskarżona decyzja organ odwoławczy wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy, z którym Spółka mgła się zapoznać w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji. Spółka nie miała więc możliwości skorzystania z prawa tzw. ostatniego słowa, w postaci oceny zeznań świadków, której wcześniej nie dokonała, licząc na ich powtórne przesłuchanie i wzbogacenie tym samym zebranego materiału dowodowego;

3) art. 200a § 3 O.p., polegające na odmowie przeprowadzenia rozprawy, gdy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odmowę w postaci wystarczającego stwierdzenia innymi dowodami istotnych w sprawie okoliczności. DIS uznał, że Spółka nie wskazała, jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i nie określiła tez dowodowych, na jakie świadkowi mieliby składać zeznania, należało więc, w celu uzupełnienia braków podania zastosować procedurę z art. 169 § 1 O.p. DIS niesłusznie uznał, że okoliczności wynikające z żądania przeprowadzenia rozprawy wystarczająco stwierdzono innymi dowodami. Przesłuchanie świadków w ramach innych postępowań kontrolnych pozbawiało Spółkę możliwości zadawania pytań, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy treścią zeznań, a dowodami z rachunków bankowych;

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż dowolnie oceniono materiał dowodowy, bez elementu wszechstronności i zupełności oraz zebrano go z naruszeniem uprawnień Spółki do zadawania pytań, mających na celu rzetelne wyjaśnienie sprzeczności między zeznaniami świadków a dokumentami sprawy.

Spółka wskazała, że od początku postępowania domagała się uzupełnienia materiału dowodowego w postaci uzupełniającego przesłuchania świadków. W tym celu chciała też skorzystać z rozprawy w postępowaniu odwoławczym. W jej ocenie, gdyby po doręczeniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy, zgodnie z art. 200 § 1 w związku z art. 235 O.p., wyznaczono jej termin wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mogłaby uzupełnić materiał dowodowy oraz ustosunkować się do tego co zostało dotychczas zgromadzone przez organy podatkowe. Pozbawiono ją jednak tej możliwości. Z postanowienia DIS z [...] kwietnia 2013r. wynika logiczna sprzeczność. Jeżeli bowiem DIS stwierdził, iż wniosek Spółki o przeprowadzenie rozprawy nie spełnia wymogów formalnych, o których mowa w art. 200a § 2 O.p., wówczas - przed wydaniem ww. postanowienia - był zobligowany do zastosowania procedury uzupełnienia braków podania na mocy art. 169 § 1 O.p. Bez zastosowania tej procedury rozstrzyganie o wniosku w sprawie przeprowadzenia rozprawy nie znajduje podstaw prawnych.

Spółka podkreśliła, iż we wniosku o przeprowadzenie rozprawy wskazała okoliczność, na którą mieliby być przesłuchani świadkowie: Przedsiębiorca, p. P. i p. T. - rzetelne dokumentowanie w fakturach Spółki rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i brak możliwości zadania pytań świadkom, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym sprzeczności między treścią zeznań, a dowodami z dokumentów. Spółka wskazała, że ustalenia dotyczące 2005r. poczyniono głównie w 2011r. (przesłuchania 14 i 28.02.2011r., 22.08.2011r. - Przedsiębiorcy, 18.08.2011r. - p. T. 8.03.2011r. - p. M., 17.08.2011r. – p. P., 30.07.2009r. – p. B.). Praktyka korzystania z protokołów przesłuchań z innych postępowań jest dopuszczalna wyłącznie wtedy, gdy zachodzą przeszkody formalne w uzyskaniu dowodów z zachowaniem zasady bezpośredniości lub gdy w takiej sytuacji grozi np. przedawnienie. Z możliwości wynikających z art. 181 O.p. należy korzystać z rozwagą, aby nie wyłączać obowiązywania zasady bezpośredniości, gdyż istnieje prawdopodobieństwo ograniczenia prawidłowości ustaleń co do stanu faktycznego. W sprawie nie przesłuchano ani jednego świadka, co oznacza daleko idące uproszczenia i nadużywanie prawa przez organ podatkowy. Spółka nie ma też pewności czy do akt dołączono wszystkie przesłuchania osób wymienionych w protokole i w decyzjach, nie wie też, jakimi kryteriami kierowano się dokonując wyboru "wyciągu" z protokołów przesłuchania Przedsiębiorcy wskazanych także w Protokole badania ksiąg podatkowych z 31 maja 2012r. Okoliczności ujawniane przez przesłuchiwane osoby, które mogły by być korzystne były taktowane pobieżnie, a ich ocena przeprowadzona była nieobiektywnie, wyłącznie pod kątem możliwości dokonania znacznego wymiaru VAT. Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie prowadzi do wniosku, że dowody materialne: faktury, umowy, zlecenia, przelewy bankowe, jednoznacznie wskazują, że kwestionowane czynności wykonano (czego nie kwestionują organa podatkowe), wskazują też, że Spółka brała udział w ich wykonywaniu.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zostały uznane za trafne.

2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.).

3. Sąd mając powyższe kryteria na względzie uznaje, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 123 w związku z art. 200 § 1 O.p. oraz w związku z art. 200a § 3 O.p.

4. Sąd uznaje jednak w pierwszej kolejności, że niezasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją - w VAT dotyczących poszczególnych miesięcy 2005r.

Należy bowiem wskazać, że z informacji uzyskanych przez WSA w Warszawie z urzędu, z Krajowego Rejestru Sądowego (jawnych dla wszystkich) wynika, że osoba, której postawiono zarzuty, na podstawie art. 133 § 1 pkt 3 k.k.s. w postępowaniu przygotowawczym uzasadniające popełnienie przestępstwa skarbowego (art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.) - Pan M. - był umocowany w 2005r., jak również w latach następnych w tym w 2007r. do reprezentowania skarżącej Spółki. Okoliczność ta została potwierdzona na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie 4 kwietnia 2014r. przez Pana M. – osobę reprezentującą skarżącą Spółkę. Wskazał on, że jest członkiem zarządu skarżącej Spółki nieprzerwanie; do 2004r.

Tym samym przedstawienie jedynemu udziałowcowi sp. z o.o. – członkowi zarządu, który był umocowany do reprezentacji skarżącej Spółki zarzutów, o których poinformowano tegoż jedynego udziałowca 17 grudnia 2010r. – przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych (k. 1554-1555 akt administracyjnych; tom VII) - doprowadziło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 6 O.p., w związku z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012r., poz. 848).

Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005r., kiedy powstały zobowiązania podatkowe w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe wynikało, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012r., poz. 848), uznał że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Trybunał Konstytucyjny, nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, stwierdzając, że "(...) organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. (...) Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego."

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie stwierdza, że w realiach rozpoznawanej sprawy należało uznać, że poinformowanie osoby upoważnionej do reprezentowania skarżącej Spółki – pełniącej nieprzerwanie funkcję jej jedynego członka zarządu - o ww. zarzutach podejrzenia popełnienia przestępstwa, przed upływem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005r. (przed 31 grudnia 2010r.) wypełniało przesłankę poinformowania skarżącej Spółki, o tym że wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe (art. 313 § 1 i 2 k.k.s. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.) w związku z przedstawieniem osobie reprezentującej Spółkę zarzutów (przejście z fazy ad rem – "w sprawie" do fazy ad personam). Sąd wprawdzie zgadza się ze Spółką, że co do zasady nie można utożsamiać piastuna organu osoby prawnej z tą osobą prawną, tym niemniej w odniesieniu, do spółki z o.o. posiadającej jedynego reprezentanta w osobie prezesa czy członka zarządu, należy przyjąć, że poinformowanie go w sposób formalny o przedstawieniu zarzutów oznacza również poinformowanie Spółki, o tym fakcie oraz skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia, objętych zaskarżoną decyzji.

Z akt sprawy wynika również, że [...] grudnia 2010r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe (k. 1556-1557 akt administracyjnych).

5. Sąd stwierdza jednak, że nieuwzględnienie ww. zarzutu przedawnienia nie mogło spowodować oddalenia skargi, zgodnie z wnioskiem DIS, zawartym w odpowiedzi na skargę. Sąd uznał bowiem, że w postępowaniu odwoławczym doszło do naruszenia zasad postępowania dowodowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

DIS w postanowieniu z [...] kwietnia 2013r., odmawiającym przeprowadzenia rozprawy, wydanym, na mocy art. 200a § 3 i 4 O.p., w tej samej dacie co zaskarżona decyzja – [...] kwietnia 2013r. - wskazuje, że przygotowanie rozprawy jest procesem czasochłonnym, nie przyniosłoby oczekiwanych efektów, a nawet wydłużałoby postępowanie zmierzające ku końcowi.

Twierdzeniu temu należy jednak przeciwstawić okoliczności wynikające z akt sprawy. Odwołanie skarżącej Spółki wpłynęło do DIS 28 listopada 2012r. Pismem z 13 grudnia 2012r. skierowano do Spółki wezwanie o uzupełnienie odwołania. Spółka pismem z 27 grudnia 2012r. uzupełniła odwołanie a następnie DIS postanowieniem z [...] lutego 2013r. - przedłużył termin na załatwienie sprawy. Powyższe okoliczności wskazują, że organ odwoławczy stosuje inne standardy w odniesieniu do podatnika, a inne wobec samego siebie. Trudno uznać, że DIS nie zgadzając się na przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w toku rozprawy, a jednocześnie przedłużając postępowanie działał konsekwentnie oraz szybko. Nie uzasadniono również w sposób należyty, dlaczego przesłuchanie wnioskowanych świadków nie przyniosłoby oczekiwanych efektów.

Sąd wskazuje ponadto, że w uzupełnionym odwołaniu złożonym 31 grudnia 2012r. pełnomocnik podniósł m.in., że osoba reprezentująca Spółkę nie była informowana, stosownie do treści art. 190 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, więc nie mogła zadawać im pytań, składać wyjaśnień. Doszło zatem do obejścia przepisów mających charakter gwarancyjny i w związku z tym należy przyjąć, że ustalenia mają charakter niepełny. Spółka wskazała, które przesłuchania świadków posiadają ww. wadliwość i podniosła jednocześnie, że DUKS postanowieniem z [...] lipca 2012r. odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań ww. osób. Osobom przesłuchiwanym nie zawsze okazywano dokumenty źródłowe, a z ułomności pamięci czyniono zarzuty nierzeczywistego wykonania usług. Spółka podniosła, że należało sprzeczności w zeznaniach zestawić z dokumentami, tak aby niedomówienia nie stały się powodem ustaleń, że dokumenty rachunkowe nie obrazują czynności czy usług świadczonych przez kontrahenta.

Skarżąca Spółka w uzupełnionym odwołaniu wniosła również o przeprowadzenie rozprawy, wskazując na celowość przesłuchania w jej toku świadków na okoliczność rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych przez wystawione faktury, jak też przeprowadzenie postępowania uzupełniającego dowodowego przez analizę wyciągów bankowych w kontekście rozliczeń z kontrahentami.

Sąd stwierdza, że DIS nie rozpatrywał ww. wniosków złożonych 31 grudnia 2012r. przez trzy i pół miesiąca, z bliżej niewskazanych przyczyn, przy jednoczesnym stwierdzeniu w ww. postanowieniu o odmowie przeprowadzenia rozprawy, że przygotowanie rozprawy jest procesem czasochłonnym, nie przyniosłoby oczekiwanych efektów, a nawet wydłużałoby zmierzające ku końcowi postępowanie. Zestawienie ww. okoliczności powoduje, że należy uznać, że taka praktyka nie może budzi zaufania do organu podatkowego drugiej instancji i wskazuje, że DIS nie dołożył starań w dążeniu do wyjaśnienia istniejących, zdaniem strony skarżącej, wątpliwości w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, wskazując, że nie przyniesie to wiernych korzyści w postaci szybszego załatwienia sprawy, gdy w ciągu trzech miesięcy DIS nie uczynił nic, aby wyjaśnić podnoszone przez skarżącą Spółkę wątpliwości.

Sąd wskazuje również, że okoliczność, iż w opinii organu drugiej instancji okoliczności sprawy nie budzą wątpliwości, nie może uzasadniać odmowy przeprowadzenia rozprawy, skoro skarżąca Spółka podała, jakie okoliczności powinny być wyjaśnione i uzasadniła, jakie czynności należy przeprowadzić. Nie można też apriori zakładać, że rozprawa nie przyniesie konkretnych rezultatów. Jest to założenie pod przyjętą z góry tezę. Wprawdzie Spółka nie wskazała, konkretnych luk czy niespójności w zeznaniach świadków, ale podnosiła, że w toku przesłuchań nie okazywano im dokumentów rzeczowych, a upływ czasu powodował niepamięć, wskazywała również na potrzebę przeanalizowania dokumentów z kont bankowych. Należy także podkreślić, że organ odwoławczy ma możliwość i obowiązek zastosowania art. 169 § 1 O.p. w sytuacji, gdy uznaje, że podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, co w sprawie nie miało miejsca.

W doktrynie podkreśla się, że przepis art. 200a § 3 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem, opiera się na tych samych przesłankach, co art. 188 O.p., w związku z czym zawarta w komentarzu do tego przepisu argumentacja będzie miała w pełni zastosowanie również do art. 200a § 3 O.p. (por. B. Dauter w Ordynacji podatkowej – komentarz autorstwa S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Nieródka-Medek, LexisNexis wyd. 4, s. 660).

Sąd zauważa, że skarżąca Spółka składała wnioski dowodowe zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i w postępowaniu odwoławczym, m.in. dotyczące przesłuchania wskazanych w uzupełnionym odwołaniu świadków, gdyż jak twierdziła, ustalenia organów skoncentrowały się głównie na materiale z innego postępowania, w którym nie mogła zadawać pytań. Z akt sprawy wynika, że żaden z ww. organów podatkowych nie uwzględnił jej wniosków dowodowych. Wprawdzie organy podatkowe nie mają obowiązku ponownego przesłuchiwania świadków, gdy wykorzystują materiały z innych postępowań (art. 180, art. 181 O.p.), to nie do zaakceptowania jest stanowisko DIS o niezasadności żądania strony przeprowadzenia wskazanych dowodów, także w toku rozprawy, o której mowa w art. 200a O.p., w związku z tym, że żaden wnioskowany przez stronę dowód nie został uwzględniony a skarżącej Spółce - po wydaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy - nie wyznaczono 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy błędnie ponadto interpretuje wynikający z przepisu 200a O.p. obowiązek w zakresie uprawnień strony, w kwestii żądania przeprowadzenia dowodu. Zgodnie z treścią art. 188 O.p., który w sprawie może mieć odpowiednie zastosowanie z uwagi na treść art. 200a § 3 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 stycznia 2002r. sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) wskazał, że możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, ale na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Ostatni ze wspomnianych autorów uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się, na zasadzie art. 188 O.p., na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji.

Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z 22 listopada 2005r. sygn. akt FSK 2669/04 (LEX nr 172170), wskazując, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również NSA w wyroku z 21 maja 2009r. sygn. akt I FSK 382/08 (oba ww. orzeczenia dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd wskazuje, że wprawdzie powołane orzeczenia i tezy z piśmiennictwa odnoszą się do treści art. 188 O.p., należy jednak przyjąć, że powinny być brane pod uwagę przy interpretacji przepisu art. 200a § 3 O.p., zawierającego analogiczne unormowanie. Powoduje to stwierdzenie, że interpretacja dokonana przez organ odwoławczy, która jest odmienna od wyżej zaprezentowanej w zakresie wykładni art. 200a § 3 O.p. prowadzi do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje ona prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów.

Sąd wskazuje również, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy – stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Prowadzi to do wniosku, że organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, jeśli w sposób należyty nie umotywują swojego stanowiska.

W świetle powyższego należy zakwestionować pogląd organu odwoławczego w zakresie obowiązku rozpoznawania wniosków dowodowych strony i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. DIS uznał, że przeprowadzenie zgłoszonych dowodów nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń, wskazał też, powołując się na błędną interpretacje art. 200a O.p., że żądania strony o przeprowadzenie dowodu nie uwzględnia się, jeżeli okoliczności sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Stanowisko to należy uznać za błędne. Skoro Skarżąca zgłosiła wnioski dowodowe, mające potwierdzić fakt wykonywania usług przez kontrahentów, to takiego wniosku nie można oddalać twierdząc, że i tak nie mogą te dowody zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji, w zakresie tego, że firmy te nie wykonały określonych fakturami czynności. Przepis art. 200a O.p. daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu jedynie w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana środkami dowodowymi składanymi przez stronę, była już udowodniona innymi dowodami, ale na korzyść strony.

Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła. Organ podatkowy drugiej instancji bez uzasadnienia przyjął, że skarżąca Spółka nie ma możliwości wykazania, że usługi takie miały miejsce. Odmowa przeprowadzenia dowodów na przeciwstawną tezę niż ta przyjęta przez organ, nie ma uzasadnienia w dyspozycji art. 200a O.p.

6. Konsekwencją stwierdzenia przez Sąd, że DIS naruszył przepis art. 200a § 3 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. i art. 200 § 1 O.p. jest uznanie, że w postępowaniu odwoławczym naruszono przepisy art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2 O.p., ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony. Uchybiono też zasadzie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Skoro organ odwoławczy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, należało podzielić stanowisko skarżącej Spółki, że materiału dowodowego sprawy nie można uznać za materiał zupełny.

Sąd stwierdza również, że powyżej wskazane wadliwości natury procesowej powodują, że niemożliwym i przedwczesnym zarazem jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

7. Sąd w związku z powyższymi rozważaniami oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku.

Rozstrzygnięcie z punktu drugiego wyroku ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata oraz zwolniona została z uiszczenia wpisu sądowego.