Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 876/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2019 r. – po rozpatrzeniu odwołania M. S.A. ("Skarżąca", "Spółka") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok w wysokości 6.575.616,00 zł – uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. wykazała: przychody 816.883.392,44 zł, koszty uzyskania przychodów 824.891.187,29 zł oraz stratę 8.007.794,85 zł.

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2015 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oraz ustalenie czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, oraz w przypadku uzyskania przez kontrolowanego statusu instytucji obowiązanej kontrola wywiązywania się z obowiązków wyżej wymienionej ustawy.

W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka w kontrolowanym okresie

- zaniżyła przychody do opodatkowania o kwotę 16.500,00 zł w związku z otrzymaniem nieodpłatnych świadczeń związanych ze świadczeniem przez firmę M. od 1766 Sp. z o.o. (zwana dalej także: "MP od 1766") usług w zakresie obsługi klientów;

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 42.599.802,01 zł w związku z:

- zakupem usług marketingowych od E. LTD z siedzibą w L., E. Cypr (zwana dalej także: E.) - faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2012r. oraz nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. na łączną kwotę 270.000,00 EUR (1.102.194,00 zł);

- zapłatą za usługi przedstawicielstwa od S. Limited z siedzibą w Republice Cypryjskiej (zwana dalej także: S.) kwoty 70.547.65 EUR (311.594,86 zł);

- wydatkami dotyczącymi opłat licencyjnych na rzecz "[...]" w łącznej kwocie 41.186.013,15zł.

W decyzji z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor UKS określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w następujący sposób:

- Przychody ze źródeł położonych na terytorium RP 816.899.892,44zł

- Koszty uzyskania przychodów 782.291.385,28 zł

- Dochód 34.608.507,16 zł

- Podstawa opodatkowania 34.608,507,00 zł

- Podatek należny wg stawki 19% 6.575.616,00 zł

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji umorzenie postępowania podatkowego. Decyzji tej zarzuciła naruszenie:

- art. 14c ust. 2 i 3 oraz art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 18 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2016r. poz. 720 ze zm. dalej zwana: "u.k.s.") w związku z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie podatnika ustawowego prawa do skorygowania deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym,

- art. 13 ust. 6 pkt 8 u.k.s., w związku z przekroczeniem zakresu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli;

- art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.o.p."), poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 199a ust. 1 Ordynacji podatkowej, w związku z błędną interpretacją oraz niewłaściwym zastosowaniem;

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 193 § 1-4 oraz § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i wadliwe oraz nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

- art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem zasad postępowania kontrolnego, w tym zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania oraz dążenia do prawdy obiektywnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1963/17 uchylił zaskarżoną decyzję w uzasadnieniu wskazując, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, jak również przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszono przepisy postępowania i naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy po analizie całości zebranych w sprawie materiałów dowodowych, biorąc pod uwagę ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, przedstawi swoje stanowisko w uzasadnieniu ponownie wydanego rozstrzygnięcia, które winno odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego do sytuacji faktycznej zaistniałej w rozpatrywanej sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po analizie akt sprawy i zarzutów odwołania mając na względzie ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1963/17 powołał się na art. 70 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchylającego w/w decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...].03.2017r., ze stwierdzeniem jego prawomocności, wpłynął do organu odwoławczego 3 października 2018 r. Zatem w sprawie wystąpiła wymieniona w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka zawieszenia na okres 517 dni biegu terminu przedawnienia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych, objętej skarżoną decyzją. W związku z powyższym przedawnienie nastąpi najwcześniej 31 maja 2020 r. Tym samym możliwym jest orzekanie w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że przedstawione okoliczności poddają w wątpliwość zastosowanie w przedmiotowej transakcji nabycia przez Spółkę licencji na znaki towarowe od "[...]" zasady "arm's lenght". Podobne, uzasadnione wątpliwości wzbudza wliczenie przez Spółkę do podstawy naliczenia opłaty licencyjnej wartości wykonywanych na rzecz "[...]" usług przygotowania numizmatów. W dokumentacji podatkowej sporządzonej dla w/w transakcji wskazano, że dokumentacja podatkowa opisuje wszystkie transakcje produkcji wyrobów numizmatycznych w oparciu o surowce dostarczone przez zleceniodawcę ("[...]"), zawarte w trybie ofertowym pomiędzy Spółką a "[...]" w 2012r. W dokumentowanej transakcji Spółka świadczy usługę produkcji wyrobów numizmatycznych, zaś "[...]" zleca wyprodukowanie numizmatów. Celem dokumentowanej transakcji jest wyprodukowanie przez Spółkę na rzecz "[...]" wyrobów numizmatycznych z dostarczonych przez nią surowców lub z surowców nabywanych od Strony. "[...]" przygotowuje projekt produktu, kieruje zapytanie ofertowe do Spółki i zleca wykonanie produktu Spółka dokonuje wyceny projektu i ustala czas realizacji zamówienia. Przedstawione przez Spółkę (zleceniobiorcę) warunki podlegają negocjacjom. Z chwilą osiągnięcia porozumienia w zakresie kluczowych warunków zamówienia, Spółka przyjmuje zlecenie, opracowuje technologię produkcji oraz organizuje proces produkcji. W przypadku gdy Spółka (zleceniobiorca) zapewnia surowce do wykonania zlecenia, ich wartość zawarta jest w wynagrodzeniu. Proces reklamacji produktu obsługuje Spółka. "[...]" nabywa i dysponuje prawami autorskimi do przygotowania, produkcji i sprzedaży produktów.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej transakcji (w tym zwłaszcza przy opcji produkcji z powierzonych surowców) Spółka występuje de facto w roli producenta kontraktowego a więc producenta o ograniczonych funkcjach i ryzyku. Nie bezpodstawne jest zatem poddanie w wątpliwość konieczności posiadania i realizacji przez Stronę w celu przeprowadzenia w/w transakcji praw do znaków towarowych i wzoru przemysłowego. Innymi słowy uzasadnione wątpliwości budzi okoliczność czy korzystanie przez Stronę z licencji miało jakiekolwiek znaczenie dla otrzymywania zleceń w/w zakresie od "[...]" a ponoszona z tego tytułu opłata [poprzez zaliczenie wartości transakcji (przychodu ze sprzedaży usług) do podstawy wyliczenia opłaty licencyjnej] nie stanowiła de facto transferu zysku.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie skutkującym wypełnieniem przesłanki zawartej w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 229, art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji zamiast merytorycznego rozstrzygnięcia odwołania Spółki;

b) art. 233 § 1 pkt. 2 lit b) Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i brak orzeczenia co do istoty sprawy, mimo spełnienia ustawowych przesłanek do takiego działania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawa procesowe w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylająca w całości decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia [...]12.2016r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r., zaś zasadnicza oś sporu między stronami koncentruje się wokół zasadności przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zamiast merytorycznego rozstrzygnięcia odwołania Spółki.

Zdaniem zaskarżonego Organu, z uwagi na zakres i charakter ustaleń, jakie winny być poczynione w ponownie prowadzonym postępowaniu oraz okoliczność, iż rozmiar koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przekracza zakres postępowania, jaki może być dokonany wyłącznie na etapie organu odwoławczego bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, istniały podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia zgodnie z art. 233 § 2 O.p.

DIAS podkreśla przy tym, że przedmiotowa decyzja została podjęta przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej po wydaniu przez WSA prawomocnego wyroku uchylającego poprzednią decyzję organu odwoławczego, zatem winien uwzględnić ocenę prawną i wskazania Sądu co do dalszego postępowania.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca podnosząc, że zastosowanie przepisu art. 233 § 2 O.p. może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a istotne braki w ustaleniu stanu faktycznego sprawy nie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 O.p. przez organ II instancji. Zdaniem Skarżącej, DIAS nie wykazał w treści swojej decyzji aby zaistniały przesłanki ustawowe do wydania decyzji kasacyjnej i dlatego sprawę tę powinien rozstrzygnąć merytorycznie.

Przy tak zakreślonych stanowiskach stron oraz przedmiocie sporu, zdaniem Sądu, zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na pytanie o legalność rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W. ma regulacja prawna zawarta w art. 233 § 2 O.p

Na wstępie podnieść należy, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi bowiem odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie.

Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 233 § 2 O.p. odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. do kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Natomiast wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (a dotyczy to także sytuacji, gdy nie został prawidłowo wyjaśniony, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z 10.03.2015 r., II FSK 470/14).

Zatem, przepis art. 233 § 2 O.p., stanowiący wyjątek od przyjętej konstrukcji postępowania odwoławczego, może być więc zastosowany wówczas, gdy organ I instancji nie przeprowadził w sposób należyty postępowania dowodowego lub, gdy postępowanie takie zostało przeprowadzone, jednakże nie jest wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca we wskazanym przepisie pozostawił do uznania organu odwoławczego dokonanie oceny, czy ze względu na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy ich wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Co istotne, z treści tego unormowania art. 233 § 2 O.p. wyraźnie wynika, że wydawane na jego podstawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, a więc nie przesądza o jej wyniku. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p.

Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 233 § 2 O.p. - jak prawidłowo podniósł Organ odwoławczy - jest również gwarantem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., gdyż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie z ta zasadą, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, a więc ponownie rozpoznać sprawę we wszystkich jej aspektach, niezależnie od zarzutów odwołania. Rolą zatem organu odwoławczego nie jest kontrola decyzji organu I instancji, czy też kontrola zasadności argumentów podniesionych w odwołaniu w stosunku do orzeczenia organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy.

W myśl zasady dwuinstancyjności przewidzianej w art. 127 O.p., organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. To z kolei oznacza, że organ odwoławczy, kierując się wyżej wskazanymi zasadami, dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez organ I instancji i obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wówczas, gdy na etapie postępowania przed tym organem doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a ewentualne braki materiału dowodowego mogą zostać uzupełnione w trybie art. 229 O.p. Wskazany przepis art. 229 O.p. umożliwia bowiem organowi odwoławczemu przeprowadzenie na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jednakże organ odwoławczy musi przy tym zawsze mieć na uwadze dochowanie zasadzie dwuinstancyjności, gdyż zasada ta chroni uprawnienia procesowe strony postępowania.

W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki: NSA z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13 i z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15), że to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W przywołanym orzecznictwie zwraca się również uwagę, że zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym i każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnego przypadku. Zatem ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ I instancji w kontekście zastosowanego przez ten organ prawa materialnego.

Zgodnie z ugruntowanymi poglądami orzecznictwa, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 801/11). Przepisy art. 229 i 127 O.p. przewidują możliwość prowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, jednakże z koniecznością zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. pomimo, iż w uzasadnieniu decyzji powołuje się na okoliczność, że "(...) w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie skutkującym wypełnienie przesłanki zawartej w przepisie art. 233 § 2 O.p.", to jednak - w istocie - nie wskazał dlaczego koniecznym było skierowanie sprawy do organu I instancji i na czym konkretnie miałoby polegać prowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Za takie nie można uznać, w ocenie Sądu, ogólnikowe stwierdzenia, że "(...) Organ odwoławczy nie ma możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego w powyższym zakresie oraz orzeczenia co do istoty, gdyż naruszałoby to dyspozycję zawartą w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej tj. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego" uzupełnione wskazaniami co do dalszego postępowania, tj. że "rozpoznając ponownie sprawę organ 1 instancji winien przeprowadzić postępowanie w sposób niewadliwy z uwzględnieniem oceny prawnej i wytycznych WSA oraz wskazań organu odwoławczego, zapewniając Stronie postępowania możliwość czynnego udziału w postępowaniu", a także że "(...) Ponadto należy mieć na uwadze, że wskazania organu odwoławczego nie ograniczają organu I instancji co do zakresu prowadzonego postępowania oraz rodzajów przeprowadzonych dowodów".

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że - jak trafnie zauważa Skarżąca - zaskarżona decyzja została wydana przez Organ w wyniku prawomocnego orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1963/17, w wyniku którego Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r.

Powyższa konstatacja ma o tyle istotne znaczenie dla oceny poprawności zastosowania przez organ art. 233 § 2 O.p. jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, że Dyrektor Izby, wydając "pierwszą decyzję" (z dnia W. z dnia [...] marca 2017 r.) nie stwierdził żadnych uchybień w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji. Przeciwnie, realizując zasadę prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p., DIAS uznał, że stan faktyczny w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. jest wystarczająco wyjaśniony dla wydania decyzji wymiarowej w obydwu instancjach. Jak wynika z uzasadnienia tejże Decyzji (str. 13) "w toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania. Ustalono nie budzący wątpliwości stan faktyczny, zaś do wyjaśnienia sprawy dopuszczono wszelkie dokumenty znajdujące się w aktach sprawy".

Dalej Sąd zauważa, że również w powołanym wyroku WSA, Sąd uchylił wyłącznie Decyzję DIAS i nie skorzystał z możliwości uchylenia decyzji organu I instancji, co oznacza, że nie uznał tego za niezbędne do załatwienia sprawy. Tym samym ocenił, że stwierdzone wady naruszenia prawa materialnego, które legły u podstaw uchylenia przedmiotowej decyzji z dnia [...] marca 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r., a które sprowadzały się do zakwestionowania w sprawie art. 199a O.p., jako podstawy prawnej decyzji wymiarowej wobec Spółki, mogą zostać rozstrzygnięte na poziomie organu II instancji. Przyjęcie zatem, ze istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części oznacza zakwestionowanie oceny prawomocnego rozstrzygnięcia Sądu i przyjęcie, że dopuścił się on błędnej oceny, tym bardziej, że w treści wyroku w sprawie III SA/Wa 1963/17 nie znalazły się wskazania co do konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego (w żadnym zakresie), a co potwierdza, że DIAS nie był zobligowany - w związku z dyspozycją art. 153 p.p.s.a - do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Wreszcie, co równie istotne, nawet gdyby przyjąć, że DIAS ponownie rozstrzygając sprawę dostrzegł jednak potrzebę przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i to "w znacznej części", to nie wyjaśnił dlaczego koniecznym było skierowanie sprawy do organu I instancji i jakie dowody organ ten miałby zebrać, a których DIAS nie mógł przeprowadzić. Odwołanie się przez DIAS, w gruncie rzeczy, wyłącznie do zasady dwuinstancyjności postępowania jako motywu przekazania sprawy do niższej instancji nie jest wystarczające i ignoruje wolę ustawodawcy wyposażenia organu odwoławczego w mechanizm uzupełniania postępowania dowodowego zawarty w treści art. 229 O.p. (inaczej mówiąc - czyni normę zawartą w tym przepisie pustą), jak również stoi w jawnej sprzeczności z treścią art. 233 § 2 O.p., który to przepis, jak wielokrotnie Sąd wskazywał, ma zastosowanie tylko w kwalifikowanych przypadkach.

W ocenie Sądu, analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi także do akceptacji poglądu Skarżącej wyrażonego w skardze, a mianowicie, że w rozstrzyganej sprawie instytucja art. 233 § 2 O.p. została wykorzystana w instrumentalny sposób, tj. po to aby - wobec odrzucenia przez WSA w sprawie III SA/Wa 1963/17 koncepcji zastosowania mechanizmów zawartych art. 199a O.p. do oceny umowy licencji znaku towarowego i związanych z nią skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych (tj. odmowy uznania opłat licencyjnych jako kosztów uzyskania przychodów) - osiągnąć ten sam skutek przy użyciu innego mechanizmu tj. zakresu cen transferowych, przy czym kwalifikacji tej miałby dokonać organ I instancji w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy. Taki pogląd ma swoje oparcie w rozbudowanej części merytorycznej decyzji kasacyjnej (w zasadzie odnoszącej się tylko do tego jednego wątku - licencji znaków towarowych w świetle arm 's lenght principle), w której organ - tak jak w decyzji DIAS uchylonej przez Sąd - poddaje w wątpliwość cel i sens korzystania przez Spółkę z licencji.

Nie odnosząc się na tym etapie do merytorycznej analizy poprawności tez wyrażanych w Decyzji ani analizy czy tego typu próba ukierunkowywania postępowania nie jest de facto polemiką z oceną prawną Sądu wyrażoną w przywołanym wyroku III SA/Wa 1963/17, podnieść jedynie należy, że ocena możliwości stosowania regulacji w zakresie cen transferowych do transakcji Spółki oraz skutki takiego zastosowania na gruncie problematyki kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych nie mają charakteru faktycznego, lecz prawny, a więc nie uzasadniają przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozstrzygnięcia.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza przepis art. art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 229, art. 122 oraz art. 125 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zamiast merytorycznego rozstrzygnięcia odwołania Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Organ, ponownie rozstrzygając sprawę, związany jest poglądem prawnym Sądu wyrażonym w niniejszym uzasadnieniu oraz zawartym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25.04.2018r. - na podstawie art. 153 p.p.s.a – co oznacza, że pozostają także aktualne wytyczne Sądu w sprawie III SA/Wa 1963/17.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej łączną kwotę 997zł, na którą składają się uiszczony w pis w wysokości 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości 480,00 zł stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.