Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 72/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2022 r. w Radomiu ze skargi [...] s.c. W. L., M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej [...] s.c. W. L., M. L. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 30 listopada 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] s.c. [...] (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik", "Spółka"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 30 lipca 2021 r. Przedmiotem tych decyzji było ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., kwiecień 2017 r., maj 2017 r. oraz październik 2017 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US, prowadził wobec strony kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, zakończone wskutek stwierdzonych w tej kontroli nieprawidłowości wydaniem decyzji wymiarowej tego organu z 30 lipca 2021r., określającej w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za okres: luty - październik 2016 r., marzec - czerwiec 2017 r., październik 2017 r. i grudzień 2017 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2016 r. i listopad 2017 r.

W decyzji tej ustalono, że skarżąca w latach 2016 - 2017 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego oraz naprawy samochodów w ramach warsztatu samochodowego. Z przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych wynika, że Spółka dokonywała zakupu m.in. opon, części zamiennych, blacharskich , mechanicznych m.in. od [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. oraz PPHU [...] K. D.. Organ uznał jednak, że faktury wystawione przez ww. podmioty na jej rzecz nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ww. dostawcy towarów pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży opon, części zamiennych, blacharskich, mechanicznych. W rzeczywistości ich rolą było zaś ukrycie personaliów osób, które faktycznie prowadziły działalność gospodarczą, a co za tym idzie ukrycie ich dochodów.

Zdaniem organu, firmy te uczestniczyły w zorganizowanej grupie, której celem było wyłudzenie podatku VAT, w którym skarżąca uczestniczyła. Przyjął, że

w transakcjach doszło do braku tożsamości podmiotowej pomiędzy faktycznymi dostawcami towarów a dostawcami wskazanymi na fakturach. Otrzymane faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, dlatego też transakcje te Naczelnik US uznał za niedokonane z powodów podmiotowych.

W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości organ I instancji stwierdził, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...] i [...] sp. z o. o. w kwotach: marzec 2017 r. -11.495,00 zł, kwiecień 2017 r. -12.546,00 zł, maj 2017 r.-16.362,00 zł i październik 2017 r. -11.113,00 zł.

Organ I instancji uznał, iż w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami,

w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d ustawy o VAT. Wobec powyższego Naczelnik US wydał decyzję

z 30 lipca 2021 r, w której działając na podstawie powyższych przepisów ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w kwocie 11.495,00 zł, kwiecień 2017 r. w kwocie 12.546,00 zł, maj 2017 r. w kwocie 16.362,00 zł oraz październik 2017 r. w kwocie 11.113,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik strony występując o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1. art. 121 Op, w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

2. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów wg z góry założonej tezy, że skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. i PPHU [...] wiązały się z ewentualnym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, w tym na podstawie dokumentów nie mających znaczenia dla sprawy:

- np. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 3 października 2019 r. (sygn. [...]), zeznań świadka M.C. z 23 stycznia 2019r. złożonych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...], pisma z 29 marca 2019 r. firmy [...]Spółka z o.o., oraz z pominięciem istotnych dla sprawy dowodów:

- wyjaśnień wspólnika spółki – W. L. oraz zeznań świadka – R. S. na okoliczność weryfikacji kontrahentów oraz dokonania i przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...]Sp. z o.o. i PPHU [...];

- zeznań K. D. właściciela firmy [...]złożonych w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...] na okoliczność dokonania i przebiegu transakcji ze skarżącą;

3. art. 120, art. 122, art. 123 §1 i art. 129 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 i art. 190 Op, poprzez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka K. D. w trakcie postępowania, przez co uniemożliwiono stronie uczestnictwo w istotnej dla wyjaśnienia sprawy czynności dowodowej;

5. art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zw. art. 167, art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. z 2006 r., Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez przyjęcie według

z góry założonej tezy, że skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, wiązały się z ewentualnym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur;

6. art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, maj i październik 2017 r.,

7. art. 273 oraz art. 167 i 168 Dyrektywy VAT, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności oraz neutralności podatku VAT nieadekwatnie do celów wskazanych w treści art. 273 Dyrektywy VAT, którym jest przede wszystkim prewencja (zapobieganie) oszustwom, wyłudzeniom podatkowym i poważnym nadużyciom w podatku od towarów i usług, a w sprawie nie doszło do uszczupleń majątkowych po stronie Skarbu Państwa.

Ponadto, pełnomocnik na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, wniósł

o przeprowadzenie dowodu z:

- odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego [...]Sp. z o.o. (nr KRS [...]),

- wydruku z CEiDG PPHU [...],

- wydruków z rejestru podatników VAT oraz przeglądarki internetowej dot. K.D.,

- przesłuchania świadka K.D. na okoliczność dokonania i przebiegu transakcji z [...]s.c.,

- przesłuchania w charakterze świadka K. C. - wspólnika i Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. w okresie do 19.04.20217 r. na okoliczność prowadzenia działalności przez Spółkę [...]oraz dokonania i przebiegu transakcji z [...]s.c.,

- przesłuchania w charakterze świadka J.J. wspólnika (do 11.09.2017 r.) i Prezesa Zarządu [...]Sp. z o. o. od 19.04.20217 r. do 18.07.2017 r. na okoliczność prowadzenia działalności przez Spółkę [...]oraz dokonania i przebiegu transakcji z [...]s.c.,

- przesłuchania w charakterze świadka T.G. wspólnika

i Prezesa Zarządu [...]Sp. z o.o. od 11.09.2017 r. na okoliczność prowadzenia działalności przez Spółkę [...]oraz dokonania i przebiegu transakcji z [...]s.c.,

- przesłuchania w charakterze świadka osoby (-ób) prowadzącej(-ych) w 2017 r. księgi rachunkowe [...]Sp. z o. o. na okoliczność prowadzenia działalności przez Spółkę [...] oraz dokonania i przebiegu transakcji z [...]s.c.;

Dyrektor IAS decyzją z dnia 30 listopada 2021 r., wskazana na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty, wnioski odwołania i związaną z nimi argumentację. Po przedstawieniu celów postępowania odwoławczego przypomniał, że przedmiotem postepowania jest decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów

i usług za marzec, kwiecień, maj i październik 2017 r. Wskazał, że skarżąca

w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów oraz naprawy samochodów w ramach warsztatu samochodowego. Spółka zatrudniała 9-16 pracowników. Jako adres prowadzenia działalności gospodarczej wskazała [...], ul. [...]. Była podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak ustalono, dokonała zakupu między innymi opon, części zamiennych, blacharskich, mechanicznych, udokumentowanego fakturami VAT, wystawionymi, między innymi przez [...]Sp. z o. o. w W. oraz PPHU [...] (zestawienie zakupu przedstawia tabela na str. 3 decyzji organu I instancji). Wskazał, iż organ I instancji decyzją z dnia 30 lipca 2021 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za okres luty-październik 2016 r., marzec- czerwiec 2017 r., październik 2017 r. i rudzień 2017 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2016r. i listopad 2017 r. Decyzja została decyzją Dyrektora IAS z dnia 30 listopada 2021 r. utrzymana w mocy.

Następnie, organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące ww. kontrahentów Spółki, tj. [...]Sp. z o.o. i PPHU [...], które opisał na str. 9 -19 swojej decyzji.

Podniósł, iż ustalenia wobec [...]Sp. z o.o. wykazały m.in., że spółka od zarejestrowania działalności gospodarczej w 2014 r. do końca 2016 r. składała "zerowe" deklaracje. Obroty w deklaracjach VAT wykazywała tylko w okresie od stycznia 2017 r. do lutego 2018 r., nie zapłaciła podatku VAT wynikającego z ostatniej złożonej deklaracji za luty 2018 r., a także z CIT-8 za 2017 r. W toku podjętej próby kontaktu ze spółką nie odebrała ona korespondencji. Pisma zostały zwrócone do nadawcy z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Nie podjęła również próby kontaktu z Urzędem i nie przedłożyła żądanych dokumentów. W efekcie, z dniem

14 maja 2018 r. Naczelnik US wykreślił podmiot [...]Sp. z o. o. z rejestru podatników podatku VAT ze względu na brak kontaktu ze Spółką. Spółka nie zwróciła się natomiast z wnioskiem o przywrócenie statusu zarejestrowanego podatnika VAT. W świetle opisanych okoliczności [...]sp. z o. o. została uznana za posiadającą cechy tzw. "znikającego podatnika".

Jak zeznali wspólnicy skarżącej, a także księgowa, Spółka zweryfikowała swojego kontrahenta w sposób zwyczajowo przyjęty przy tego typu działaniach gospodarczych, tj. sprawdziła podmiot w KRS, zweryfikowała, czy jest czynnym podatnikiem VAT. Wskazane czynności nie znajdowały jednak potwierdzenia

w zebranym materiale dowodowym. Przeczy temu brak jakichkolwiek dokumentów sporządzonych w tym zakresie. Ponadto, podmiot ten do końca 2016 r. składał deklaracje zerowe, co świadczy, że nie prowadził wcześniej działalności gospodarczej.

Zdaniem DIAS, Spółka zrezygnowała z jakiejkolwiek ostrożności, nie dochowała należytej staranności i nie dokonała weryfikacji tego kontrahenta. Nie zweryfikowała siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólnicy nie wiedzieli, kto reprezentował [...]Sp. z o. o., nie wyjaśnili okoliczności nawiązania współpracy. Płatności wynikające z kwestionowanych faktur regulowane były gotówką, nie okazano potwierdzeń przekazania pieniędzy. Kontakt handlowy z reprezentantem [...]Sp. z o. o., podobnie jak w przypadku [...] Sp. z o.o. i [...], został nawiązany z inicjatywy kontrahenta, co powinno skutkować ostrożnością skarżącej w nawiązywaniu współpracy i dołożeniem należytej staranności przy weryfikacji tego kontrahenta.

W ocenie organu podatkowego strona nie przywiązywała wagi do tego, jak przebiegają transakcje z [...]Sp. z o. o., nie weryfikowała przedstawiciela kontrahenta, faktury często nie zawierały specyfikacji, bądź też przychodziły pocztą, już po dostawie towarów. W. L. wyjaśniał, że pamiętał, co zamawiał i na tej podstawie weryfikował kompletność dostawy.

Ustalono, że prezesem i jedynym wspólnikiem od 11 września 2017r. posiadającym 100% udziałów w ww. podmiocie był T. G., którego zeznania zostały włączone do akt sprawy, a z których wynika, że nie zna spółki [...], nie wie, czym się ona zajmuje, podpisywał jedynie dokumenty, w zamian otrzymując pieniądze. T. G., który miał pełnić funkcję prezesa zarządu był tzw. "słupem".

Z powyższych ustaleń wynika zatem, że [...]Sp. z o. o. uczestniczyła w procederze legalizowania i wprowadzania do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia w zakresie wskazanym na kwestionowanych fakturach VAT, ukrywając tym samym rzeczywistego dostawcę.

Podobne wnioski organ odwoławczy wyprowadził z ustaleń faktycznych dokonanych wobec PPHU [...], który jak ustalono w 2016 i 2017r. ww. miał kupować towary handlowe od firmy [...], a w 2017 r. także od [...]. Wykazane w sprawie zostało, że podmiot ten nawiązywał kontakty z nierzetelnymi podmiotami, celem uczestnictwa

w procederze wystawiania faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Działania te miały na celu wprowadzenie do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia na rzecz dalszych uczestników w łańcuchu dostaw, które mogły posłużyć tym podmiotom do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na wystawionych fakturach. Z zeznań K.D. wynika, że z M. C. nie nawiązywał kontaktu, tylko z mężczyzną, który pracował dla niej. Wyjaśnił, że dostawał fakturę, na podstawie której wystawiał fakturę sprzedaży. Poproszony o wskazanie danych personalnych osób, które uczestniczyły przy świadczeniu usług o szerokim zakresie, K. D. oświadczył, że nie ma pojęcia, gdyż był tylko pośrednikiem. Nie pamiętał też szczegółów współpracy ze skarżącą, zasłaniając się niepamięcią.

Wiarygodność tego podmiotu była sprawdzana na tej samej zasadzie, co

w przypadku innych kontrahentów, tj. czy kontrahent jest VAT-czynny i figuruje

w rejestrze KRS. Podobnie jak w przypadku pozostałych kontrahentów, wiarygodność tej spółki nie została w sposób dostateczny zweryfikowana. Spółka dokonała jedynie formalnej weryfikacji. Pomimo, że W. L. twierdził, że był u tego kontrahenta

w W., to nie potrafił wskazać adresu, nie wiedział też czy tam mieściła się siedziba kontrahenta, nie ma nawet pewności co do danych osoby reprezentującej [...], "podejrzewa", że to był K. D..

Organ odwoławczy zgodził się tym samym z organem I instancji, że udział [...] w transakcjach miał na celu uprawdopodobnienie zawieranych transakcji w zakresie nabyć/dostaw towarów pochodzących z niewiadomego źródła, w celu ukrycia ich rzeczywistego dostawcy. O fakcie, że transakcje nie były rzetelne świadczy chociażby stwierdzenie "przy zapłacie gotówką będzie dobra cena". Działający zgodnie z przepisami prawa przedsiębiorca nie uzależnia ceny towaru od sposobu zapłaty.

Naczelnik US, a następnie Dyrektor IAS w decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2016r., kwiecień 2016 r. i czerwiec 2016 r. oraz umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe za styczeń 2016 r., luty 2016 r., maj 2016 r. oraz od lipca 2016 r. do grudnia 2016 r., stwierdził, że w obliczu ujawnionych faktów, wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznali, że faktury wystawione przez [...], [...]Sp. z o. o. nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. A zatem stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Skoro zatem faktury, którymi posługiwała się strona nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie DIAS stwierdził, że strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów (co zostało także opisane przy analizie każdego

5t5z kontrahentów) bowiem nie potrafiła wskazać danych przedstawiciela i osób uprawnionych do reprezentacji (co świadczy o równoczesnym braku weryfikacji jego umocowania do reprezentowania ww. podmiotów) oraz dokonywała jedynie weryfikacji formalnej kontrahentów, nie posiadając przy tym na tę okoliczność żadnych dowodów. Jednocześnie, zdaniem DIAS była to weryfikacja niestaranna, o czym świadczyła współpraca z W. L., który od 2015 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT – czynny oraz brak weryfikacji siedziby kontrahenta, jego możliwości technicznych. Faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz skarżącej nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, co sprawia, że transakcje te należy uznać za niedokonane z względów podmiotowych.

Zdaniem DIAS, o słuszności powyższego twierdzenia świadczą dowody zgromadzone w sprawie oraz zeznania strony oraz świadków, m. in.: brak weryfikacji osoby przedstawiającej się jako przedstawiciel firmy, rozliczenie w gotówce, brak potwierdzenia dokonania zapłaty lub nierzetelne potwierdzenia KP, cena była uzależniona od sposobu zapłaty, brak dokumentu potwierdzającego złożenie "dobrej oferty" przez nowego kontrahenta, brak dokumentów potwierdzających składanie zleceń (zamówienia były składane ustnie), które potwierdzałyby zgodność zamówienia

z dostarczonym towarem), ustalenia dot. kosztów dostawy itp., brak dokumentów potwierdzających dokonanie usług przez kontrahentów (np. przegląd i konserwacja budynku), formalna weryfikacja kontrahentów, bez dokonania dokładnej analizy funkcjonowania tych podmiotów na rynku, sprawdzenia siedziby, zakresu działalności, brak procedur w zakresie weryfikacji kontrahentów, określających czynności, które należy podjąć oraz osób odpowiedzialnych za tą weryfikację (co czyni ryzyko, że

w konsekwencji żadna osoba nie dokona weryfikacji, przerzucając odpowiedzialność na innych).

Udział ww. podmiotów w omawianych transakcjach miał na celu wprowadzenie do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia, o czym świadczyły płatności gotówkowe (osobie przywożącej towar), do których nie przedstawiono żadnych potwierdzeń zapłaty, a cena towaru była uzależniona od sposobu zapłaty.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że we wszystkich transakcjach W. L. przedstawiał identyczny schemat nawiązywania współpracy, działania i weryfikacji kontrahentów. Podobnie charakterystyczne było dokonywanie płatności gotówkowych, poddających w wątpliwość wiarygodność transakcji.

DIAS zwrócił również uwagę na inne nieprawidłowości dostrzeżone przez Naczelnika US. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w [...] Spółka z o. o. stwierdzono np., że Spółka ta wystawiła na rzecz strony fakturę (wartość netto 30.312,30 zł, VAT 6.971,83 zł) za remont samochodu ciężarowego. Strona nie okazała jednak tej faktury do kontroli oraz nie ujęła jej w rejestrze zakupów VAT w 2017 r., wskazując na przeoczenie. Błąd został zauważony już po rozpoczęciu kontroli za ten okres, zatem nie dokonywano żadnych korekt deklaracji.

Jednakże z informacji udzielonych przez [...] Sp. z o.o. w wynika, że ww. faktura została przedstawiona przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania likwidacji szkody przez [...] Sp. z o.o. Przeprowadzone przez [...] oględziny ponaprawcze pojazdu [...] wykazały, iż wiele z części wskazanych na przedstawionej fakturze VAT w rzeczywistości nie zostało wymienionych. Weryfikacja ww. faktury VAT za naprawę pojazdu przez likwidatora [...] wykazała, że rzeczywisty koszt naprawy uszkodzonego pojazdu wyniósł 13.829,80 zł netto, a nie 30.312,30 zł.

Ocena tego faktu we wzajemnym związku z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie pozwala zadaniem organu odwoławczego na wyciągnięcie wniosku o nierzetelności skarżącej. Co więcej, zdaniem DIAS utwierdza w przekonaniu, że ustalenia dokonane w zakresie kontrahentów strony są prawidłowe, a Spółka ponad zachowanie należytej staranności przy doborze kontrahentów i realizacji transakcji stawiała uzyskanie dla siebie korzyści, w postaci odliczania od podatku należnego podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Wobec powyższego wskazując na zasadność stanowiska Naczelnika US organ odwoławczy przedstawił zasady ustalania dodatkowego zobowiązania w VAT w świetle przepisów art. 112b i nast. ustawy o VAT dodane do tej ustawy od 1 stycznia 2017r. (zob. str. 21 – 22 zaskarżonej decyzji).

Wskazał, iż z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w marcu, kwietniu, maju i październiku 2017 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie opon, części mechanicznych i blacharskich wystawionych przez [...]Sp. z o.o. i [...], które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jakie zaistniały pomiędzy wystawcami faktur a ich odbiorcą, czyli [...]s.c. Spółka nie dochowała należytej staranności i nie działała w dobrej wierze, gdyż widoczne były symnptomy wskazujące na nieuczciwość kontrahentów.

Z tych wszystkich przyczyn wszystkie zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione (zob. str. 22 -24 decyzji organu odwoławczego).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc

o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, rozpatrzenie sprawy na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia następujących przepisów:

a) przepisów prawa procesowego:

- art. 121 w zw. z art. 235 Op w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 235 Op poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów wg

z góry założonej tezy, że strona wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] Spółka z o.o., [...], [...]Spółka z o.o. i PPHU [...] wiązały się z ewentualnym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, w tym na podstawie dokumentów nie mających znaczenia dla sprawy: np. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 3.10.2019 r. sygn. [...], zeznań świadka M. C. z 23.01.2019 r. złożonych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...], pisma z 29.03.2019 r. firmy [...] Spółka z o.o., oraz z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z następujących dowodów:

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nr [...] z 13.03.2018 r. określającej [...] Spółka z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r.,

zeznań świadków R. S., E. H. oraz wyjaśnień wspólnika spółki W. L. na okoliczność weryfikacji fakturami wystawionymi przez [...] Spółka z o.o., [...] W. L., [...]Spółka z o.o. i PPHU [...],

zeznań K.D. właściciela firmy [...] złożonych w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...] na okoliczność dokonania i przebiegu transakcji z [...]s.c.,

odpisów z Krajowego Rejestru Sądowego [...] Spółka z o.o. (nr KRS [...]) i [...]Spółka z o.o. (nr KRS [...]),

wydruków z CEiDG [...] i PPHU [...],

wydruków z rejestru podatników VAT oraz przeglądarki internetowej dot. K.D.,

wydruków z rejestru podatników VAT [...] Spółka z o.o. NIP [...], nr KRS [...] i [...]Spółka z o.o. NIP [...], nr KRS [...],

- art. 120, art. 122, art.123 § 1 i art. 129 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 i art. 190

w zw. z art. 235 Op poprzez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału

w postępowaniu wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka K.D., W. F. i T. G. w trakcie postępowania, przez co uniemożliwiono stronie uczestnictwo w istotnej dla wyjaśnienia sprawy czynności dowodowej i to mimo złożonego przez stronę wniosku dowodowego,

- art. 120, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 w zw. z art. 235 Op poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania: świadka K.D. na okoliczność dokonania i przebiegu transakcji z [...]s.c., świadka W. F. wspólnika i Prezesa Zarządu [...] Spółka z o.o. na okoliczność prowadzenia działalności przez Spółkę [...] oraz dokonania i przebiegu transakcji ze stroną, świadka S. R. przedstawiciela [...] Spółka z o.o. na okoliczność prowadzenia działalności przez Spółkę [...] oraz dokonania i przebiegu transakcji, w charakterze świadka osoby(-ób) prowadzącej(-ych) w 2016 roku księgi rachunkowe [...] Spółka z o.o. na okoliczność prowadzenia działalności przez Spółkę [...] oraz dokonania i przebiegu transakcji

z [...]s.c., świadka W. L. na okoliczność prowadzenia działalności oraz dokonania i przebiegu transakcji, świadka K.C. a wspólnika i Prezesa Zarządu [...]Spółka z o.o. w okresie do 19.04.2017 roku na okoliczność prowadzenia działalności przez Spółkę [...]oraz dokonania i przebiegu transakcji z [...]s.c., świadka J.J. wspólnika (do 11.09.2017 r.) i Prezesa Zarządu [...]Spółka z o.o. od 19.04.2017 r. do 18.07.2017 r. na okoliczność prowadzenia działalności przez Spółkę [...]oraz dokonania

i przebiegu transakcji ze stroną, przesłuchania w charakterze świadka T.G. wspólnika i Prezesa Zarządu [...]Spółka z o.o. od 11.09.2017 r. na okoliczność prowadzenia działalności przez Spółkę [...]oraz dokonania i przebiegu transakcji ze stroną, w charakterze świadka osoby(-ób) prowadzącej(-ych) w 2017 roku księgi rachunkowe [...]Spółka z o.o. na okoliczność prowadzenia działalności przez Spółkę [...]oraz dokonania i przebiegu transakcji ze stroną, w charakterze świadków pracowników: Urzędu Skarbowego [...] dokonujących czynności służbowych pod adresem siedziby [...] Spółka z o.o. i [...], [...] na okoliczność prowadzenia działalności oraz weryfikacji miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę [...] oraz Urzędu Skarbowego [...]dokonujących czynności służbowych pod adresem siedziby [...] ul. [...] na okoliczność prowadzenia działalności oraz weryfikacji miejsca prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę, mimo złożonego wniosku dowodowego;

- art. 120, art. 180 § 1 i art. 284b § 3 w zw. z art. 283 § 2 pkt 6 Op w zw. z art. 55 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162) poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dowodach pozyskanych

z przekroczeniem czasu prowadzonej kontroli podatkowej;

b) przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zw. art. 167, art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez przyjęcie, wg z góry założonej tezy, że strona wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] Spółka z o.o., [...], [...]Spółka z o.o. i PPHU [...] wiązały się z ewentualnym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty;

- art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące marzec, kwiecień, maj

i październik 2017 roku;

- art. 273 oraz art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.

z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) - poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności oraz neutralności podatku VAT nieadekwatnie do celów wskazanych w treści art. 273 Dyrektywy VAT, którym jest przede wszystkim prewencja (zapobieganie) oszustwom, wyłudzeniom podatkowym i poważnym nadużyciom w podatku od towarów i usług, a w sprawie nie doszło do uszczupleń majątkowych po stronie Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 6 czerwca 2022 r. Spółka działaniem pełnomocnika wniosła

o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci wykazu pojazdów i naczep wykorzystywanych w latach 2016 i 2017 przez [...]s.c., zestawienia faktur zakupu opon w latach 2016 – 2017, zestawienia podatku naliczonego w ujęciu wartościowym i procentowym ze spornych faktur do podatku naliczonego ogółem, wskazując na dochowanie przez stronę należytej staranności w świetle skali spornych transakcji w odniesieniu do aktywności Spółki w tym okresie.

Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2022 r., ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa") połączył niniejszą sprawę i sprawę prowadzoną pod sygnaturą VIII SA/Wa 48/22 ze skargi Spółki od decyzji określającej skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres: luty - październik 2016 r., marzec - czerwiec 2017 r., październik 2017 r. i grudzień 2017 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń 2016 r. i listopad 2017 r. do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2022 r., ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 106 § 3 ppsa nie uwzględnił powyższych wniosków dowodowych, uznając, iż skala spornych transakcji w stosunku do transakcji niekwestionowanych nie stanowi ani o rzeczywistości spornych transakcji, ani zachowaniu przez Spółkę należytej staranności w weryfikacji kontrahentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest

w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować

z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z uwagi na obniżenie przez Spółkę kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz Spółki przez [...]Spółka z o.o. i PPHU [...]. Zdaniem organów podatkowych powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Transakcje należy zatem uznać za niedokonane ze względów podmiotowych. Spółka nie dochowała przy tym należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, co zdaniem organów podatkowych daje podstawy do zakwestionowania dokonanego przez Spółkę rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy powołał się przy tym na decyzję własną z dnia 30 listopada 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres: luty - październik 2016 r., marzec - czerwiec 2017 r., październik 2017 r. i grudzień 2017 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń 2016 r. i listopad 2017 r., w których to decyzjach zakwestionowano prawidłowość rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług m.in. w spornych w niniejszej sprawie okresach z uwagi na ustalenie, iż faktury wystawione przez [...]Spółka z o.o. i PPHU [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ze względów podmiotowych.

Skarżący zarzucają zaś w szczególności wadliwość ustalenia stanu faktycznego, co zdaniem Spółki zostało spowodowane wybiórczą oceną dowodów, dokonaną

z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności. Konsekwencją powyższych naruszeń było zaś wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1

i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że Spółka wiedziała lub przy dołożeniu należytej staranności powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty wiązały się z ewentualnym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez m.in. przez ww. podmioty.

Z uwagi na zarzuty i argumentację skargi przypomnieć należy, że organ

I instancji w dniu 30 lipca 2021 r. wydał dwie decyzje:

- określającą skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres: luty - październik 2016 r., marzec - czerwiec 2017 r., październik 2017 r. i grudzień 2017 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń 2016 r. i listopad 2017 r., która została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z 30 listopada 2021 r.;

- oraz ustalającą skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i październik 2017 r. na podstawie art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d ustawy o VAT, utrzymaną w mocy decyzją organu odwoławczego z 30 listopada 2021 r. - zaskarżoną w niniejszej sprawie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie może być zatem jedynie zasadność zastosowania przez organ przepisu art. 112c pkt 2 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d ustawy o VAT, wobec ustalenia skarżącej Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Nie podlegają zatem rozpoznaniu w niniejszej sprawie zarzuty i argumentacja skargi, dotyczące całego postępowania podatkowego, które było przedmiotem rozpoznania w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 48/22 tut. Sądu.

Wskazać zatem należy, iż zgodnie z art. 112b ustawy o VAT (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (ust. 1).

Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej

w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (ust. 2).

Przywołany art. 112c pkt 2 ustawy o VAT (w brzemieniu mającym zastosowanie w sprawie) stanowi, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane ‒ w części dotyczącej tych czynności ‒ wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Regulacja zawarta w art. 112c ustawy o VAT została wprowadzona na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) z dniem 1 stycznia 2017 r.

W uzasadnieniu do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 965) wskazano, że regulacje zawarte w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT wprowadzające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Art. 112c ustawy o VAT wymienia przypadki, w których stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego, wynosi 100% (zamiast 30%) kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie kwoty zawyżenia różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Podwyższona stawka sankcji będzie miała zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej wynika z faktur: wystawionych przez podmiot nieistniejący, stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, podających kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 K.c. (np. czynności pozorne). Podwyższony wymiar sankcji będzie dotyczył jedynie tej części zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwot zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, która będzie dotyczyła kwot zawyżonego podatku naliczonego wynikającego z faktur, o których mowa w art. 112c. W przypadku przyjęcia do rozliczenia wymienionych w tym przepisie faktur sankcja, bez względu na to, czy podatnik sam skoryguje deklarację, czy określenia odpowiednich kwot dokona naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, będzie wynosiła 100% kwoty zawyżenia/zaniżenia. Brak bowiem uzasadnienia do "premiowania" nieuczciwych podatników, którzy ujmują w rozliczeniach podatkowych ww. faktury, narażając tym samym budżet państwa na utratę dochodów

i dopiero po wszczętej kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego dokonają korekty takich rozliczeń. W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy stwierdzono także, że art. 112c jest przepisem szczególnym wobec regulacji art. 112b ustawy o VAT (w przypadku gdy znajdzie zastosowanie art. 112c, nie będzie stosowany art. 112b). Nie dojdzie zatem do sytuacji podwójnej sankcji i nakładania się sankcji podatkowej

w wysokości 100% z sankcją podatkową w wysokości 30% bądź 20%. Art. 112b znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego będzie wynikała z innych faktur niż te, których dotyczy art. 112c.

W ocenie Sądu, przytoczenie założeń projektu ustawy było konieczne z uwagi na cel, jaki w zamyśle ustawodawcy, przyświecał mu przy wprowadzeniu przepisu art. 112b. Celem tym była prewencja. Słownik Języka Polskiego (pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, tom II Warszawa 1996 r.) definiuje pojęcie prewencji jako "zapobieganie czemuś, zwłaszcza przestępstwom". Uniwersalny Słownik Języka Polskiego (pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008 r.) definiuje pojęcie prewencji jako "zapobieganie naruszaniu norm prawnych". Nowa encyklopedia Powszechna PWN (tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996 r.) podaje następującą definicje tego pojęcia- "prewencja [łac.], zapobieganie, prawo jeden z celów stosowania kar, mających zapobiec popełnianiu przestępstw

w przyszłości; prewencja ogólna (generalna), zapobieganie popełnianiu przestępstw

i wykroczeń przez ogół społeczeństwa — przez stosowanie kar w stosunku do sprawców oraz przez samo zagrożenie karą; prewencja szczególna (specjalna), zapobieganie popełnianiu przestępstw i wykroczeń przez tego samego sprawcę — przez wykonanie kary za określony czyn; wg prawa pol. celami wymiaru kary są: społ. oddziaływanie wymierzonej i wykonywanej kary oraz zapobieżenie popełnieniu przestępstwa przez sprawcę i wychowanie go". Jak wyraźnie wskazano w uzasadnieniu projektu, ustanowienie sankcji miało zmierzać do przekonania podatników, że rzetelne

i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady

z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te,

w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana

w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone

w rozdziale 3. Co do zasady więc państwa członkowskie mogą nakładać sankcje związane z naruszeniem zasad wspólnego systemu podatku VAT. Środki krajowe realizujące cele przewidziane w art. 273 dyrektywy 112 muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. Zastosowanie sankcji należy ocenić nie tylko pod tym kątem, czy mogą one służyć założonym celom, ale czy nie wykraczają poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia (por. wyroki TSUE z dnia 19 października 2017 r., C-101/16, z dnia 20 czerwca 2013r., C-259/12) podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego nałożył na podatnika, który nie wywiązał się w przewidzianym przez przepisy krajowe terminie

z obowiązku zaksięgowania i zadeklarowania okoliczności mających znaczenie dla ustalenia należnego od niego podatku od wartości dodanej, kary pieniężnej

w wysokości niezapłaconego we wskazanym terminie podatku, jeżeli podatnik ten naprawił następnie to uchybienie i zapłacił należny podatek w pełnej wysokości wraz

z odsetkami. Obowiązkiem sądu krajowego jest dokonanie oceny, przy uwzględnieniu art. 242 i 273 dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, czy w świetle okoliczności występujących w postępowaniu głównym,

w szczególności terminu skorygowania nieprawidłowości, wagi tej nieprawidłowości

i ewentualnego występowania oszustwa po stronie podatnika lub obejścia przez niego obowiązujących przepisów, kwota nałożonej sankcji nie wykracza poza to co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku

i zapobieganiu oszustwom podatkowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z 3 marca 2020 r., I SA/Gl 911/19 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej publ. na stronie: www.curia.europa.eu).

Zatem podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) ‒ wynikająca z art. 112c ustawy o VAT ‒ jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja jest stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach. Z art. 112c ww. ustawy wynika również, że podwyższona sankcja ma zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik dokonuje korekt deklaracji podatkowych po kontroli podatkowej, a nieprawidłowości były związane z podatkiem naliczonym. Sąd podziela wyrażany w judykaturze pogląd, że sankcja ta nie może być stosowana w odniesieniu do podatników biorących udział

w oszukańczych transakcjach nieświadomie, tj. podatników działających w dobrej wierze (por. wyroki WSA: w Szczecinie z 21 lutego 2019 r., I SA/Sz 873/18 oraz

w Gliwicach z 17 września 2019 r., I SA/Gl 424/19).

Z powyższych wywodów wynika, iż dla ustalenia zasadności zastosowania wobec podatnika treści art. 112 c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d ustawy

o VAT jest wykazanie zasadności zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy.

Tymczasem decyzja Dyrektora IAS z dnia 30 listopada 2021 r. określająca skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres: luty - październik 2016 r., marzec - czerwiec 2017 r., październik 2017 r. i grudzień 2017 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń 2016 r. i listopad 2017 r., będąca przedmiotem rozpoznania w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 48/22 została wyrokiem tut. Sądu z dnia 22 czerwca 2022 r. uchylona. Wyrok jest nieprawomocny. W wyroku tym Sąd nie podzielił argumnetacji organów podatkowych, iż w sprawie niewątpliwie wykazano, że faktury wystawione dla Spółki przez [...]Sp. z o.o. i PPHU [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczy

W odniesieniu do dokonanej przez organy podatkowe oceny braku zgodności podmiotowej co do faktur wystawionej przez [...]Sp. z o.o. Sąd wskazał, iż zakwestionowane w sprawie faktury zostały wystawione przez tą spółkę w marcu

2017 r., w maju 2017 r. i w październiku 2017 r. Jak wynika z decyzji organu I instancji organ ten w toku kontroli miał trudności z kontaktem z tą spółką (nie odbierano korespondencji) i miało to miejsce w 2019 r. W dniu 28 marca 2019 r. pod adresem widniejącym w KRS nie udało się odnaleźć tego podmiotu. Jednocześnie na podstawie informacji uzyskanej od PKS [...] ustalono, że spółka wynajmowała pomieszczenie biurowe w okresie od 10.11.2016 r. do 30.04.2018 r. W dniu

6.10.2017 r. pracownicy organu I instancji pod tym adresem zastali osobę podającą się za pracownika tej spółki. Ustalono jednocześnie, iż [...]Sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] deklaracje VAT-7K za okresy od IV kwartału 2014 r. do II kwartału 2017 r. oraz zeznanie CIT-8 za 2014 r. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż spółka ta wykazywała obroty w okresie do stycznia 2017 r. do lutego 2018 r. i nie zapłaciła podatku VAT wynikającego z ostatniej złożonej deklaracji za luty 2018 r., a także CIT-8 za 2017 r. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie na brak kontaktu z tą spółką w 2018 r. i wykreślenie jej z rejestru podatników VAT z tego powodu z dniem 14.05.2018 r. W ocenie Sądu w świetle tych okoliczności pochopnie został wyprowadzony wniosek o braku rzeczywistości zdarzeń dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez ten podmiot, albowiem ze wskazanych wyżej ustaleń wynika, iż nie jest wykluczone, że [...]Sp. z o.o. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w spornych w sprawie okresach. Sąd uznał także, iż ustalenia co do udziału w tej spółce i jego charakteru T. G., który nie ma żadnej wiedzy na temat tej spółki mogą mieć znaczenie w odniesieniu do okresu po pojawieniu się T. G. w dokumentach dotyczących [...]Sp. z o.o., to jest jak wynika z ustaleń organów podatkowych po 11.09.2017 r. Tymczasem większość zakwestionowanych transakcji z tym podmiotem miała miejsce we wcześniejszym okresie.

Za co najmniej przedwczesny Sąd uznał także wniosek organów podatkowych co do braku zgodności podmiotowej faktur wystawionych przez PPHU [...]. Z ustaleń organów nie wynika bowiem, aby K. D. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Twierdzenia o tym, że wystawione przez ten podmiot dla Spółki faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organy oparły w istocie o ustalenia, iż K. D. nawiązywał kontakty z nierzetelnymi podmiotami ([...]i [...]). Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec PPHU [...] w zakresie podatku VAT za okres od 1.10.2016 r. do 31.03.2018 r. wynika bowiem, iż [...] i [...] nie byli jedynymi kontrahentami tego podmiotu. Z ustaleń ww. protokołu wynika, iż jego kontrahentami były także m.in. [...]S.A., [...]S.A., [...]Sp. z o.o., Hurtownia Ogumienia i Szyb [...]sp.j., a przedmiotem transakcji pomiędzy PPHU [...] a skarżącą były części mechaniczne i opony. Nie jest zatem wykluczone, że faktury wystawione dla Spółki dokumentują transakcje rzeczywiste pod względem podmiotowym i przedmiotowym i brak jest podstaw do ich kwestionowania. Z całą pewnością podstawy takiej nie stanowi okoliczność, iż część z kontrahentów kontrahenta skarżącej Spółki była nierzetelna.

Z tych też względów brak jest obecnie podstaw do zastosowania wobec Spółki art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d w zw. z art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Zasadność zastosowania powyższych regulacji uzależniona jest bowiem od niewątpliwego ustalenia przez organy podatkowe czy zakwestionowane w sprawie faktury wystawione przez [...]Sp. z o.o. i PPHU [...] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w przypadku ustalenia, że okoliczność taka w sprawie ma miejsce, czy skarżąca w kontaktach z tymi kontrahentami wykazała się należytą starannością kupiecką. Dotychczasowe ustalenia dokonane z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op w związku z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z powodu których uchylona została decyzja określająca skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres: luty - październik 2016 r., marzec - czerwiec 2017 r., październik 2017 r. i grudzień 2017 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń 2016 r. i listopad 2017 r., nie dają bowiem podstaw do uznania zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe rozważania Sądu.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a

ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1 i 2 oraz art. 209 ppsa w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę składa się 1.500,00 zł uiszczonej tytułem o wpisu stosunkowego od skargi, 5.400 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.