Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3340/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 155  par. 1,  art. 122,  art. 187  par. 1,  art. 191,  art. 169  par. 1 i 4,  art. 138a  par. 1 i 4,  art. 138e
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi W. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. z siedzibą w K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") z dnia [...] maja 2017 r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek W [...] [...] z siedzibą w Korei (dalej też "Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawca" albo "Fundusz") w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od dywidendy wypłaconej w 2011 r.

Wnioskiem z dnia [...] lipca 2016 r. doradca podatkowy M.G. wskazując siebie jako Pełnomocnika, zwrócił się do Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. działając w imieniu Skarżącej, o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 42.120,00 zł, pobranym z tytułu dywidendy wypłaconej Funduszowi w 2011 r. przez Powszechny [...] S.A.

Do wniosku załączono m.in. uwierzytelnione kopie:

– pełnomocnictwa z dnia [...] kwietnia 2015 r., udzielonego doradcom podatkowym: A.P., M.G. oraz A.S. przez L.P. (podpis nieczytelny) oraz M.T. (pieczęć kwadratowa i pieczątka okrągła zamiast podpisu) działających w imieniu T.[...] [...] (dalej też "Powiernik" albo [...] ), działającego jako powiernik Skarżącej,

– poświadczenia notarialnego z dnia [...] kwietnia 2015 r. na okoliczność, że K.H., który jest pełnomocnikiem HSBC, stawił się przed notariuszem S.J. i potwierdził podpis mocodawcy, tj. [...] Prezesa M.T.,

– fragmentów aktu powiernictwa wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski wybranych artykułów, z którego wynika, że [...] jest powiernikiem Skarżącej, do zadań którego należy przechowywanie aktywów powierniczych i monitorowanie procesu zarządzania,

– świadectwa rejestracji działalności [...] O. w Seulu z dnia [...] sierpnia 2013 r. wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym na język polski, w którym jako przedstawiciel przedsiębiorstwa został wskazany Pan M.T.

Po wezwaniu do usunięcia braków formalnych wniosku, postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. NUS pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za 2011 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że z dokumentów złożonych wraz z wnioskiem z dnia [...] lipca 2016 r. nie wynika, że [...] jako powiernik Strony, jest uprawniony do reprezentowania Skarżącej, a tym samym, że M.T. oraz J.P., działający w imieniu Powiernika, udzielający doradcom podatkowym: A.P., M.G. oraz A.S. pełnomocnictwa w dniu [...] kwietnia 2015 r. byli w tym dniu umocowani do reprezentacji Funduszu przed organami podatkowymi, w tym do udzielania pełnomocnictwa z dnia [...] kwietnia 2015 r. Tym samym wniosek ten nie spełnia wymogów formalnych umożliwiających jego rozpatrzenie.

Organ pierwszej instancji wskazał, że załączone do pełnomocnictwa z dnia [...] kwietnia 2015 r. poświadczenie notarialne poświadcza jedynie podpis M.T.. Natomiast zdaniem, Organu pierwszej instancji ze świadectwa rejestracji działalności [...][...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. wynika, że na dzień wystawienia ww. dokumentu M.T. był przedstawicielem [...] . Jednak Podmiot ten nie jest Wnioskodawcą, zatem w ocenie NUS nie można stwierdzić, że dokument ten w pełni potwierdza umocowanie M.T. do samodzielnego reprezentowania Wnioskodawcy. W konsekwencji zdaniem Organu pierwszej instancji przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych i należało go pozostawić bez rozpatrzenia.

Na postanowienie to zostało wniesione zażalenie, a dodatkowo przy piśmie z dnia 16 grudnia 2016 r. złożono:

– ustawę o powiernictwie z 31 marca 2005 r. (Trust Act) wraz z uwierzytelnioną kopią tłumaczenia przysięgłego na język polski art. 1, art. 28 i art. 37 tej ustawy,

– fragmenty ustawy Commercial Act z dnia 23 maja 2011 r. wraz z uwierzytelnioną kopią tłumaczenia przysięgłego na język polski art. 389 tej ustawy, dotyczącego zasad wyznaczania dyrektora do reprezentacji spółki na podstawie uchwały rady dyrektorów, jak również przypadków zawierania postanowień w sprawie reprezentacji przez dwóch lub większą liczbę dyrektorów działających łącznie.

Na skutek zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ("DIS") postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. uchylił postanowienie Organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie DIS zasadne było dokonane przez Organ pierwszej instancji wezwanie w trybie art. 169 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej "O.p.") wystosowane do składających wniosek, niemniej jednak wezwanie to nie zawierało wszystkich elementów, które powinny być wyjaśnione w obliczu przedłożonego pełnomocnictwa.

NUS wypełniając dyspozycję DIS wezwał w dniu [...] marca 2017 r. Pełnomocnika Strony M.G. do usunięcia braków formalnych przedmiotowego wniosku.

W odpowiedzi na to wezwanie przy piśmie z dnia 18 kwietnia 2017 r. M.G. złożył uwierzytelnioną kopię dokumentu [...] wraz z poświadczeniem notarialnym, oświadczeniem [...] oraz tłumaczeniami przysięgłymi na język polski, a także uwierzytelnioną kopię tłumaczenia przysięgłego na język polski poświadczenia notarialnego pełnomocnictwa załączonego do wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

W dniu [...] maja 201 r. NUS wydał postanowienie, w którym wniosek Funduszu z dnia [...] lipca 2016 r. w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 42.120,00 zł pobranego od dywidendy wypłaconej w 2011 r. przez płatnika Powszechny Zakład Ubezpieczeń S.A. pozostawił bez rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji stwierdził, że z dokumentów złożonych wraz z wnioskiem z dnia [...] lipca 2016 r. oraz przedłożonych w odpowiedzi na wezwania nie wynika, że HSBC jako powiernik Skarżącej jest uprawniony do reprezentowania Strony, a tym samym, że M.T. oraz J.P., działający w imieniu Powiernika, udzielający doradcom podatkowym: A.P., M.G. oraz A.S. pełnomocnictwa w dniu [...] kwietnia 2015 r. byli w tym dniu umocowani do reprezentacji Skarżącej przed organami podatkowymi, w tym do udzielania pełnomocnictwa z dnia [...] kwietnia 2015 r. Tym samym organ stwierdził, że wniosek ten nie spełnia wymogów formalnych umożliwiających jego rozpatrzenie.

Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 169 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku Strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 42.120,00 zł bez rozpatrzenia pomimo, iż Strona w odpowiedzi na otrzymane od organu wezwanie do uzupełnienia braków formalnych przedłożyła dokumenty jednoznacznie potwierdzające prawo Powiernika do działania w imieniu Strony;

2) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez pominięcie przy rozpatrywaniu kwestii umocowania pełnomocnika Strony do działania w imieniu Wnioskodawcy treści poświadczenia notarialnego do pełnomocnictwa przetłumaczonego z języka koreańskiego na język polski, podczas gdy analiza poświadczenia notarialnego przetłumaczonego z języka koreańskiego miała istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego;

3) art. 125 § 1 O.p., poprzez brak wnikliwej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego, a w konsekwencji naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej analizie dokumentów potwierdzających charakter zależności między HSBC a Wnioskodawcą, a w konsekwencji pozostawienie wniosku Strony bez rozpatrzenia, podczas gdy przedstawione dokumenty i akty prawne potwierdzają prawo Powiernika do działania w imieniu Strony w pełnym zakresie, w tym także w sprawach dotyczących nadpłaconego podatku dochodowego;

4) art. 138a § 4 i art. 138e § 3 i 4 O.p., poprzez uznanie przez NUS, że do akt sprawy pełnomocnik nie dołączył dokumentów potwierdzających umocowanie osób, które udzieliły pełnomocnictwa do działania w imieniu Wnioskodawcy a tym samym, że wniosek o nadpłatę złożony w imieniu Strony przez pełnomocnika nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa, podczas gdy dokumenty przedłożone przez pełnomocnika potwierdzały umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do działania w imieniu Strony;

5) art. 169 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w tym trybie NUS jest uprawniony do żądania dodatkowego materiału dowodowego, mimo że w tym zakresie możliwym było skorzystanie z trybu określonego w art. 155 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wpierw przytoczył stan faktyczny sprawy, wskazując, iż do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] lipca 2016 r. została dołączona uwierzytelniona kopia pełnomocnictwa z dnia [...] kwietnia 2015 r. sporządzonego w dwóch wersjach językowych: polskiej i angielskiej (na jednym formularzu), podpisanego nieczytelnie przez J.P. oraz tylko pieczęcią przez M.T. działających w imieniu [...] będącego powiernikiem Skarżącej, udzielonego: A.P. , M.G. i A.S. do samodzielnego działania jako pełnomocnicy w zakresie reprezentacji przed polskimi organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi, w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym także do sporządzania, składania wniosków, odwołań, skarg i skarg kasacyjnych oraz wszelkich innych niezbędnych pism, w postępowaniach dotyczących stwierdzenia zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek i/lub dywidend, a także do gromadzenia wszelkich dokumentów oraz deklaracji podatkowych niezbędnych w toku tych postępowań.

Organ odwoławczy podkreślił, że na pełnomocnictwie brak jest poświadczenia notariusza publicznego stwierdzającego zweryfikowanie upoważnienia osoby (osób), która sporządziła ten dokument i potwierdzającego właściwe umocowanie tej osoby (osób) do reprezentowania Strony oraz podpisania niniejszego dokumentu. Stwierdzono, że do przedmiotowego wniosku załączono tłumaczenie poświadczone z języka angielskiego poświadczenia notarialnego z dnia [...] kwietnia 2015 r. złożone przez notariusza K.L., w którym notariusz poświadcza, że K.H.- pełnomocnik [...] potwierdził podpis mocodawcy M.T. na załączonym oświadczeniu. Podkreślono, iż w dokumencie tym notariusz poświadczył jedynie własnoręczność podpisu M.T., natomiast nie wskazał jakiego konkretnie dokumentu poświadczenie to dotyczy oraz nie poświadczył upoważnienia tej osoby do działania w imieniu Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się do treści koreańskiej wersji poświadczenia notarialnego przedłożonego w załączeniu do pisma z dnia [...] kwietnia 2017 r. Organ odwoławczy ocenił, że wbrew twierdzeniom Strony, treść powyższego poświadczenia nie potwierdza prawidłowości udzielonego pełnomocnictwa do reprezentowania Strony przez M.T. i J.P. na rzecz A.P. , M.G. i A.S. Za nieuprawnione uznano twierdzenie zawarte w zażaleniu, iż przedmiotowe poświadczenie notarialne pełnomocnictwa potwierdza poprawność i zgodność pełnomocnictwa ze stanem rzeczywistym, ponieważ zdaniem DIAS z treści ww. poświadczenia wynika jedynie, że w kancelarii stawił się koreański pełnomocnik K.H., który potwierdził złożony podpis oraz odcisk pieczęci przedstawiciela [...] , obywatela Francji M.T. i to ten stan rzeczy został potwierdzony przez notariusza.

Ze względu na powyższe DIAS stanął na stanowisku, iż Organ pierwszej instancji prawidłowo uznał uprawnienie M.T. do podpisania pełnomocnictwa z dnia [...] kwietnia 2015 r. w imieniu [...] i jednocześnie zasadnie uznał, iż treść tłumaczenia tego poświadczenia notarialnego nie daje podstaw do przyjęcia, że [...] jako powiernik Skarżącej jest uprawniony do reprezentowania Strony, jak również, iż M.T. umocowany jest do działania w imieniu Funduszu.

Analogiczne stanowisko Organ odwoławczy przyjął do poświadczonego tłumaczenia z języka koreańskiego aktu notarialnego nr 2015/201 odnoszącego się do przedłożonych dokumentów: [...] z [...] marca 2015 r. oraz [...] z [...] maja 2015 r., z których wynika umocowanie J.P. do działania w imieniu [...], lecz w żadnym razie nie wynika, że [...] jako powiernik Skarżącej jest uprawniony do jej reprezentowania. Nie wynika również, iż J.P. był umocowany do reprezentowania Strony.

DIAS uznał również, że o uprawnieniu J.P. oraz M.T. do działania w imieniu Wnioskodawcy (w tym udzielania pełnomocnictw) nie świadczą również załączone do wniosku z dnia [...] lipca 2016 r. przetłumaczone na język polski fragmenty Aktu powiernictwa, koreańskiej ustawy o powiernictwie oraz koreańskiej ustawy handlowej, gdyż powołane akty prawne określają ogólne zasady działalności i odpowiedzialności powiernika w Korei, a z przedłożonych wraz z wnioskiem przetłumaczonych fragmentów Aktu powiernictwa nie wynika prawo Powiernika do reprezentowania Wnioskodawcy, bowiem nie zostało to wyrażone wprost.

DIAS przytoczył treść Aktu powiernictwa Skarżącej podnosząc, że nie wynika z niego uprawnienie [...] do reprezentowania Strony przed organami podatkowymi. Organ odwoławczy ocenił, iż przechowywanie aktywów pod swoją pieczą i chronienie przywilejów przysługujących ostatecznemu beneficjentowi (osobie mającej prawo do dochodu) nie jest równoznaczne z prawem reprezentowania ostatecznego beneficjenta przed organami podatkowymi, a ze zdefiniowanych w ww. Akcie powiernictwa obowiązków powiernika jako depozytariusza nie wynika umocowanie do reprezentowania Strony.

Mając na uwadze powyższe Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko NUS. Jednocześnie uznał, iż Organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 169 § 1 i art. 169 § 4 O.p. Organ odwoławczy uznał również, że w sprawie nie mógł być zastosowany art. 155 O.p., gdyż możliwość jego zastosowania występuje jedynie w trakcie toczącego się już postępowania podatkowego.

Skarżąca, nie godząc się z powyższym postanowieniem, Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Organu pierwszej instancji, i zarzucając naruszenie:

1) art. 169 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo iż pełnomocnik Strony w toku postępowania podatkowego przedłożył liczne dokumenty, które jednoznacznie potwierdzały prawo [...] do działania w imieniu Skarżącej w przedmiocie wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych;

2) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie pochopnej i stronniczej analizy treści poświadczenia notarialnego do pełnomocnictwa przetłumaczonego z języka koreańskiego na język polski, a w konsekwencji błędne uznanie, iż pełnomocnik nie załączył do wniosku dokumentów potwierdzających umocowanie do działania w imieniu Strony, podczas gdy prawidłowo dokonana analiza poświadczenia notarialnego do pełnomocnictwa przetłumaczonego z języka koreańskiego potwierdzała prawo osób udzielających pełnomocnictwa z [...] kwietnia 2015 r. do reprezentacji Skarżącej;

3) art. 125 § 1 O.p., poprzez brak wnikliwej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego, a w konsekwencji naruszenie art. 122 O.p., polegające na błędnej interpretacji dokumentów potwierdzających charakter zależności między HSBC a Stroną, a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia Organu pierwszej instancji o pozostawieniu wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy przedstawione przez Stronę dokumenty i akty prawne potwierdzają prawo Powiernika do działania w imieniu Strony w pełnym zakresie, w tym także w sprawach dotyczących nadpłaconego podatku dochodowego;

4) art. 138a § 1, art. 138a § 4 i art. 138e § 3 i 4 O.p., poprzez nieuzasadnione uznanie przez DIAS, że do akt sprawy pełnomocnik nie dołączył dokumentów potwierdzających umocowanie osób, które udzieliły pełnomocnictwa, do działania w imieniu Skarżącej, a tym samym, że wniosek o nadpłatę złożony w imieniu Skarżącej przez pełnomocnika nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa, podczas gdy dokumenty przedłożone przez pełnomocnika Strony potwierdzały umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do działania w imieniu Funduszu;

5) art. 169 § 1 O.p., poprzez uznanie przez DIAS, że wskazanym w ww. przepisie trybie NUS był uprawniony do żądania dodatkowego materiału dowodowego, mimo że w tym zakresie możliwym było skorzystanie z trybu określonego w art. 155 O.p.;

6) art. 169 § 1 w związku z art. 235 O.p., poprzez zaniechanie, zarówno przez NUS jak i DIAS w toku postępowania odwoławczego wezwania bezpośrednio Strony do uzupełnienia braków formalnych, a tym samym uniemożliwienie jej konwalidacji czynności pełnomocnika, co bezpośrednio doprowadziło do naruszenia art. 169 § 4 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej z 15 lipca 2016 r. oraz utrzymanie przez Organ odwoławczy postanowienia Organu pierwszej instancji w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Z brzmienia tego przepisu wynika, iż w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga wniesiona w rozpoznawanej sprawie, analizowana według powyższych kryteriów, zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest postanowienie DIAS w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym od dywidendy wypłaconej Wnioskodawcy przez płatnika Powszechny [...] S.A.

W sprawie niniejszej wątpliwości organu nie budziło umocowanie M.T. i J.P. do reprezentacji [...] (organ uznał również, że wykazane zostało prawo M.T. do samodzielnej reprezentacji [...] ), a powodem wydania zaskarżonego postanowienia było przekonanie organu o braku umocowania [...] (a tym samym też wyżej wymienionych osób) do reprezentacji Skarżącej.

Organ odwoławczy słusznie wskazał, że brak umocowania dla osoby udzielającej pełnomocnictwa jest uznawany jako brak formalny. Chodzi tu o dokument potwierdzający umocowanie danych osób do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem.

Analizując sprawę wskazać należy, że do wniosku z [...] lipca 2016 r. załączona została uwierzytelniona kopia pełnomocnictwa udzielonego [...] kwietnia 2015 r. doradcom podatkowym: A.P., M.G., A.S. do samodzielnego działania jako pełnomocnicy, w zakresie reprezentacji Funduszu przed polskimi organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi, w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym także do sporządzania i składania wniosków, odwołań, skarg i skarg kasacyjnych oraz wszelkich innych niezbędnych pism, w postępowaniach dotyczących stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek i/lub dywidend, a także do gromadzenia wszelkich dokumentów oraz deklaracji podatkowych niezbędnych w toku tych postępowań, wraz z poświadczeniem notarialnym, że T.[...]M.T. stawił się przed notariuszem i potwierdził podpis powyższego mocodawcy, wraz dokumentem apostille oraz tłumaczeniem przysięgłym na język polski (k. 25-33 akt administracyjnych).

Podkreślić również należy, że do wniosku Strona załączyła także uwierzytelnione kopie:

– fragmentów aktu powiernictwa wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski wybranych artykułów, z którego wynika, że [...] jest powiernikiem Skarżącej, do zadań którego należy przechowywanie aktywów powierniczych i monitorowanie procesu zarządzania (karty 20-22 i 18-19 akt administracyjnych),

– świadectwa rejestracji działalności [...] O. w Seulu z dnia [...] sierpnia 2013 r. wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym na język polski, w którym jako przedstawiciel przedsiębiorstwa został wskazany Pan M.T. (karty 17 i 15-16 akt administracyjnych).

Z przedłożonych fragmentu tłumaczenia przysięgłego umowy powierniczej wynikało, że [...] jest powiernikiem strony. W umowie znalazły się też postanowienia, zgodnie z którymi powiernik przechowuje aktywa powiernicze i monitoruje proces zarządzania.

Natomiast w postępowaniu przed organem odwoławczym Skarżąca wraz z pismem z dnia 16 grudnia 2016 r. przedłożyła do akt sprawy:

– ustawę o powiernictwie z dnia 31 marca 2005 r. (Trust Act) wraz z uwierzytelnioną kopią tłumaczenia przysięgłego na język polski art. 1, art. 28 i art. 37 tej ustawy (karty 75-81 i 74 akt administracyjnych),

– fragmenty ustawy Commercial Act z dnia 23 maja 2011 r. wraz z uwierzytelnioną kopią tłumaczenia przysięgłego na język polski art. 389 tej ustawy, dotyczącego zasad wyznaczania dyrektora do reprezentacji spółki na podstawie uchwały rady dyrektorów, jak również przypadków zawierania postanowień w sprawie reprezentacji przez dwóch lub większą liczbę dyrektorów działających łącznie (karty 70-73 i 69 akt administracyjnych).

Strona argumentowała, że z przedłożonych dokumentów wynika umocowanie [...] do działania w imieniu Skarżącej, jako powiernik Funduszu.

Problematyką sposobu wykazania uprawnienia powiernika do reprezentowania funduszu zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3346/17 (wszystkie orzeczenia sądowe powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się w poglądami wyrażonymi w uzasadnieniu tamtego orzeczenia, i wykorzysta je przy argumentowaniu zajętego przez siebie stanowiska.

Zgodnie z art. 155 § 1 O.p., organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżąca przedstawiła dokumenty, z których wywodziła podstawy umocowania Powiernika do działania w jej imieniu.

Niewątpliwie strona w postępowaniu przed organami ma obowiązek wyjaśnić aspekty prawne dotyczące własnego statusu prawnego i ekonomicznego jako podmiotu zagranicznego, jak i wykładni przepisów obcego prawa, mających do tego podmiotu zastosowanie. Niemniej nie można tracić z pola widzenia, że to organy podatkowe, na podstawie art. 122 O.p., są zobowiązane do podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy zatem ma obowiązek prowadzenia własnego postępowania dowodowego, w szczególności prowadzenia własnej analizy zagranicznych przepisów prawnych. Ustalenie treści prawa obcego jest bowiem elementem stanu faktycznego. Organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), natomiast w myśl art. 191 tej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organ odwoławczy był zatem zobowiązany wyjaśnić podstawę materialnoprawną umocowania Powiernika do działania w sprawie (i) w imieniu Skarżącej, (ii) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Koniecznym w sprawie stało się bowiem wyjaśnienie statusu Powiernika na potrzeby ustalenia, czy Powiernik może działać w imieniu Skarżącej w tej sprawie, co oznacza konieczność badania stosunku prywatnoprawnego - statusu prawnego samego Powiernika ustanowionego na podstawie prawa obcego państwa i zakresu jego działania. Dlatego w tej sytuacji właściwym było skorzystanie z trybu określonego w art. 155 O.p., a nie w art. 169 § 1 O.p. Okoliczności tej sprawy wymagały zdaniem Sądu zbadania prawa obcego, jako że należało wyjaśnić zasady funkcjonowania Powiernika.

W tej sprawie zatem Organ odwoławczy nie miał podstaw do zaakceptowania trybu z art. 169 § 1 O.p. Stosownie do powyższego przepisu, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (§ 4). Tryb ten zatem służy usuwaniu braków formalnych, a nie uzyskiwaniu dodatkowego materiału dowodowego.

Wskazać należy, że w celu stwierdzenia treści prawa obcego organ może sięgnąć do publikacji naukowych lub komentatorskich, czy też do dzienników ustaw państw obcych, albo posiłkować się orzecznictwem obcych sądów. Nie jest także wyłączone używanie zagranicznych stron internetowych, na których publikowane są treści ustaw lub orzecznictwo, organ może wreszcie w sprawie, w której pojawia się problem znaczenia dla rozstrzygnięcia danej sprawy znajomości prawa obcego, zwrócić się o opinię biegłego, w sytuacji, gdy korzystając z dostępnych mu środków we własnym zakresie nie jest w stanie ustalić treści prawa obcego. Źródłem stwierdzenia treści prawa obcego mogą być także zaoferowane przez Skarżącą ww. środki.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie należało wyjaśnić przede wszystkim konstrukcję trustu, to jest instytucji wywodzącej się z anglosaskich systemów prawnych. Obrót gospodarczy i prawny stał się bowiem na tyle międzynarodowy, że coraz częściej organy administracji publicznej w państwach o tradycji prawa cywilnego stykają się z instytucjami prawnymi opartymi na różnego rodzaju stosunkach powiernictwa, jak na przykład trust.

W doktrynie wskazuje się, że w tradycyjnym ujęciu trust jest wydzieloną pulą zasobów zarządzanych przez powiernika na podstawie wiążącej umowy prawnej. Stosunek powierniczy to relacja prawna, w której osoba fizyczna lub prawna (powiernik) zgadza się wziąć w zarząd powierniczy tytuł prawny do określonego majątku ("majątek lub kapitał przekazany w zarząd powierniczy") na wniosek drugiej strony (osoby przekazującej majątek łub kapitał), przy założeniu, że pierwsza z osób (powiernik) na mocy "zobowiązania powierniczego" ma wykonywać kontrolę prawną na wyłączną korzyść jednej lub kilku osób fizycznych, prawnych lub podmiotów niebędących osobami prawnymi (beneficjentów), którzy pozostają właścicielami praw do korzyści lub tytułu prawnego opartego na prawie słuszności. Jest to relacja prawna między dwiema stronami, która na mocy prawa wymaga najwyższego standardu staranności. Od powiernika wymaga się, aby dbał o wszelki powierzony mu majątek bardziej niż o swój własny. Relacja powiernictwa wyróżnia się działaniem w dobrej wierze, lojalnością i zaufaniem, a samo słowo pochodzi od łacińskich słów fides (wiara) oraz fiducia (zaufanie) (David Logan Hill, Tomasz Kardach, Trust i prywatna fundacja jako narządzie planowania podatkowego - wybrane zagadnienia (1), Przegląd Podatkowy 2007, nr 5, s.14-15 i 20).

W doktrynie wskazuje się, że głównymi uczestnikami trustu są:

1) Założyciel, który powierza środki finansowe lub inny majątek powiernikowi na przechowanie na warunkach powiernictwa. Założycielem może by osoba fizyczna lub prawna (posiadająca pełną zdolność prawną), jednostka niemająca osobowości prawnej ustanawiająca lub organizująca trust. Rola założyciela ogranicza się więc do ustanowienia trustu i przekazania do niego aktywów, co skutkuje tym, że założyciel nie posiada już prawa własności do powierzonego majątku, a tym samym traci kontrolę nad nim. Z dniem przekazania majątku przez założyciela to powiernik przejmuje pełną odpowiedzialność za majątek.

2) Powiernik; pierwszego powiernika wyznacza założyciel. Powiernikiem może by osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnej lub osoba prawna. Powiernik otrzymuje tytuł własności powierzonego majątku w momencie ustanowienia trustu i przekazania do niego aktywów. Tytuł do powierzonego majątku pozostaje w rękach powiernika zgodnie z warunkami trustu i zobowiązaniami powierniczymi wobec beneficjentów (tzn. realizacji ich słusznych praw do powierzonego majątku). To umowa trustu przewiduje, na jakich warunkach dysponuje majątkiem powiernik i jakie ma on z tego tytułu zobowiązania w stosunku do beneficjentów. Powiernik ma obowiązek zarządzać i dysponować majątkiem trustu zgodnie z wolą założyciela wyrażoną w umowie trustu. Często zdarza się, że wyznaczanym powiernikiem jest podmiot zajmujący się profesjonalnie taką działalnością. Może to w sposób znaczny zoptymalizować efekty zarządzania.

3) Beneficjent: osoba (lub osoby) uprawnione do czerpania korzyści z majątku powierzonego w ramach trustu.

(D.G., Wybrane konsekwencje podatkowe funkcjonowania instytucji trustu, Rejent, nr 8(268), sierpień 2013 r. s.33-34; D.H., T.K., Trust ... s.16-17).

Odnotować należy, że na rzecz powiernika nie zostaje przeniesione prawo własności rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Ma on jedynie zachować rzecz na warunkach wynikających ze stosunku trustu, bez możliwości korzystania z pełni praw przysługujących właścicielowi rzeczy (D.G., Wybrane.... s. 38). Istotą wyznaczenia powiernika jest zatem przekazanie mu tytułu prawego do powierzonego majątku i przejęcie obowiązku przez powiernika zarządzania nim i dysponowania, choćby w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Z powyższego wynika, że tytuł do powierzonego majątku pozostaje w rękach powiernika zgodnie z warunkami trustu. Powiernik ma obowiązek zarządzać i dysponować majątkiem trustu zgodnie z wolą założyciela wyrażoną w umowie trustu, działać w jego interesie w zakresie majątkowym.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że Organ odwoławczy dokonał niekompletnej - poprzez zaniechanie ustaleń w zakresie istoty instytucji trustu i powiernictwa - oraz błędnej oceny prawnej umocowania pełnomocników do reprezentowania Skarżącej i błędnej interpretacji dokumentów potwierdzających charakter zależności między [...] a Stroną.

W zaskarżonym postanowieniu DIAS wskazał, że z Aktu powiernictwa [...] [...] 1 wynika, że [...] pełni wobec Wnioskodawcy rolę spółki powierniczej. Następnie stwierdził, że w dokumencie tym określono rolę powiernika w art. 4 pkt 2, zgodnie z którym powiernik przechowuje aktywa powiernicze i monitoruje proces zarządzania - sprawdzając, czy instrukcje w tym zakresie oraz czynności realizowane przez zarządcę aktywów nie naruszają przepisów Ustawy, Umowy Powiernictwa oraz Prospektu. Jednocześnie jednak Organ odwoławczy wskazał, że z postanowień Aktu powiernictwa nie wynika uprawnienie [...] do reprezentowania Wnioskodawcy przed organami podatkowymi, dodając, że przechowywanie aktywów pod swoją pieczą i chronienie przywilejów przysługujących ostatecznemu beneficjentowi (osobie mającej prawo do dochodu) nie jest równoznaczne z prawem reprezentowania ostatecznego beneficjenta przed organami podatkowymi. W ocenie DIAS ze zdefiniowanych w Akcie powiernictwa obowiązków powiernika jako depozytariusza nie wynika umocowanie do reprezentowania Strony.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. W postępowaniu przed organami podatkowymi Skarżąca udzieliła obszernych wyjaśnień oraz przedłożyła dokument Trust Deed (Akt powiernictwa) i koreańskie akty prawne lub fragmenty tychże aktów (Trust Act z dnia 31 marca 2005 r. oraz Commercial Act z dnia 23 maja 2011 r.). Analiza Aktu powiernictwa oraz Ustawy o powiernictwie wskazuje na prawo [...] do działania w imieniu Skarżącej ze względu na sam fakt, iż [...] pełni funkcje powiernika Funduszu.

Skarżąca została utworzona i prowadzi działalność gospodarczą na podstawie Ustawy o powiernictwie. Zgodnie z art. 1 pkt 2 Trust Act, termin "powiernictwo" oznacza prawną relację, w ramach której osoba ustanawiająca powiernictwo (zwana dalej "osobą powierzającą") przekazuje określony majątek osobie przyjmującej powiernictwo (zwanej dalej "powiernikiem") lub dokonuje innej dyspozycji i zleca powiernikowi zarządzanie i dysponowanie prawem do takiego majątku na rzecz określonej osoby (zwanej dalej "beneficjentem") lub określonego przedmiotu, na podstawie specjalnej relacji zaufania między osoba powierzającą a powiernikiem. Trust oznacza więc stosunek prawny, na podstawie którego podmiot, który tworzy trust (truster), przenosi konkretną własność (mienie) na rzecz podmiotu, który akceptuje/zatwierdza trust albo rozporządza mieniem trustu w inny sposób (trustee/powiernik). Powiernik zarządza trustem i dysponuje mieniem trustu, w interesie konkretnego podmiotu (beneficjenta) lub w określonym celu, w związku ze szczególną relacją jaka łączy powiernika z truster'em (podmiotem tworzącym trust). Ponadto, zgodnie z brzmieniem przytoczonego przepisu, powiernik nie tylko zarządza mieniem trustu, lecz również dysponuje prawem do takiego majątku. Wspomniane dysponowanie prawem do majątku trustu odbywa się na rzecz określonej osoby i powiernik podejmuje działania w jej imieniu. Tym samym, w niniejszej sprawie to Powiernik dysponuje własnością mienia otrzymanego od podmiotu tworzącego trust i faktycznie dokonuje wszystkich czynności dotyczących tego mienia, wykorzystując do tego celu trust.

Natomiast art. 28 Trust Act stanowi, że Powiernik zarządza lub dysponuje majątkiem objętym powiernictwem z dbałością dobrego zarządcy zgodnie z głównym celem powiernictwa. Przepis ten określa uprawnienie powiernika do reprezentowania trustu - powiernik trustu zarządza i dysponuje mieniem trustu, działając z należytą starannością dla realizacji głównych celów trustu. Tym samym powiernik jako podmiot zarządzający trustem ma prawo dysponować aktywami trustu. Jak to już zostało wskazane powyżej, relacja pomiędzy powiernikiem a truster'em jest relacją szczególnego zaufania. W konsekwencji przyjmuje się, że założenie trustu wiąże się z prawem do upoważnienia powiernika do podejmowania wszelkich decyzji zarządczych i administracyjnych dotyczących aktywów trustu. W szczególności zarządzanie trustem może odnosić się do nabywania papierów wartościowych, co oznacza, że powiernik może składać instrukcje w zakresie nabycia papierów wartościowych oraz podejmować wszelkie działania związane z tymi papierami.

Powiernik miał prawo w imieniu Skarżącej podjąć decyzję o zakupie akcji płatnika, z tytułu których w 2011 r. Skarżąca otrzymała dywidendę, jak również podejmować decyzje zarządcze i administracyjne w odniesieniu do papierów wartościowych na rachunku papierów wartościowych Skarżącej. Także wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy jest czynnością, którą może wykonać Powiernik, a tym samym - skoro ma w tym zakresie prawo do reprezentowania Skarżącej - może także udzielić pełnomocnictwa do wykonania tych czynności. Dlatego też - w ocenie Sądu - HSBC miał prawo udzielić pełnomocnictwa doradcom podatkowym do reprezentowania Skarżącej przed polskimi organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi, w tym Naczelnym Sądem Administracyjnym, w postępowaniach dotyczących stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, dla których podstawą jest umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania łącząca Polskę z Koreą Południową oraz wynikająca z tej umowy preferencyjna stawka podatku dla dywidend wypłacanych przez polskie podmioty rezydentom podatkowym Korei Południowej.

Prawo Powiernika do udzielania upoważnień na rzecz osób trzecich do reprezentowania Skarżącej celem zabezpieczenia jej interesów znajduje również potwierdzenie w art. 37 ust. 1 Trust Act, z którego wynika, że w uzasadnionych przypadkach powiernik może przekazać sprawy trustu innemu podmiotowi. Oznacza to, że Powiernik jako podmiot uprawniony do podejmowania wszelkich działań w zakresie zarządzania i administrowania trustem ma także prawo ustanawiać pełnomocników, którzy będą działać w imieniu rzeczywistego beneficjenta (w niniejszej sprawie: w imieniu Skarżącej), np. w sprawach podatkowych. Takie przekazanie spraw poprzez ustanowienie pełnomocników jest szczególnie uzasadnione w odniesieniu do zagranicznych inwestycji podmiotów takich jak Skarżąca, w związku z opodatkowaniem w krajach, w których nabyte przez te podmioty papiery wartościowe zostały wyemitowane.

W kontekście powyższego należy wskazać, iż przedłożenie dokumentu potwierdzającego istnienie pomiędzy [...] a Stroną stosunku powiernictwa oraz aktów prawnych potwierdzających generalne prawo powierników do działania w imieniu trustu (a w niektórych przypadkach ustanawiających nawet taki obowiązek) i do podejmowania wszelkich czynności w ich imieniu, jednoznacznie przesądza, iż pełnomocnik Strony udowodnił (udokumentował) prawo [...] do reprezentowania Strony. Nie można zatem uznać, iż stosunek pomiędzy [...] a Stroną nie został wykazany.

W analizowanym przypadku rola [...] nie ogranicza się zatem do świadczenia usług na rzecz Skarżącej, ale polega na udziale w zarządzaniu nią/jej interesami. Nie można więc uznać, że zarząd powierniczy Skarżącej nie jest równoznaczny z uprawnieniem do reprezentowania jej przed organami podatkowymi. Ograniczenie takie prowadziłoby do niemożności wykonywania zarządu nawet w ograniczonym zakresie, jak np. rozporządzanie majątkiem Skarżącej na cele podatkowe.

Biorąc pod uwagę także przedstawione powyżej wywody dotyczące konstrukcji i istoty funkcjonowania stosunku trustu, w ocenie Sądu należy uznać, iż HSBC pełniąc funkcję powiernika Skarżącej był osobą upoważnioną do działania w imieniu Wnioskodawcy, dlatego też miał prawo udzielać pełnomocnictw do reprezentowania Skarżącej.

Niewątpliwie za jedną z form ochrony i dbałości o powierzony Powiernikowi majątek Strony należy uznać dochodzenie w jej imieniu zwrotu nadpłaconego podatku. Powiernik ma bowiem obowiązek pieczy nad powierzonym mu majątkiem. Powiernik jest odpowiedzialny za kierowanie w imieniu Skarżącej jej sprawami dotyczącymi majątku, jest zobowiązany do podejmowania czynności, które zmierzają do zachowania tego majątku. Do takich czynności należy przede wszystkim ochrona tego majątku, rozumiana jako jego zachowanie, dbałość i chronienie przed uszczupleniem. Powiernik, skoro otrzymuje tytuł prawny do tego majątku, jest uprawniony do podejmowania czynności, które są związane także z dziedziną prawa podatkowego. Należy przyjąć, że za sprawę związaną z prawem podatkowym należy uznać postępowanie przed właściwymi organami, dotyczące stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. W doktrynie podkreśla się, że z dniem przekazania majątku przez założyciela to powiernik przejmuje pełną odpowiedzialność za majątek (D.H., T.K., Trust... s.16-17). Wszystkie aktywa trustu są rejestrowane na nazwisko powiernika, ale nie stanowią jego własnego majątku (majątku osobistego). Aktywa te opatrzone są tytułem prawnym - "przekazane w powiernictwo" do wykorzystania na rzecz konkretnego trustu. Dzięki temu prawa beneficjentów są chronione poprzez trust. Podsumowując, aktywa trustu (zarządzane przez powiernika) nie stanowią już prywatnego majątku założyciela trustu (D.G., Wybrane...s. 35). Tak więc trust (powierzony majątek) obsługuje powiernik.

Skarżąca na prawne uzasadnienie swoich twierdzeń przedłożyła istotne dokumenty, tj. Akt powiernictwa (dokument ustanawiający spółkę) oraz wybrane fragmenty Trust Act. W ocenie Sądu wskazane dokumenty obrazują relację łączącą Stronę i Powiernika i potwierdzają prawo[...] do podejmowania działań w przedmiocie dochodzenia zwrotu nadpłaty przed organami podatkowymi w imieniu Skarżącej. Jednocześnie należy dodać, że - wbrew stanowisku Skarżącej - samo poświadczenie notarialne do pełnomocnictwa przetłumaczonego z języka koreańskiego nie potwierdza prawa M.T. i J.P. do reprezentacji Skarżącej.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że Organ odwoławczy dokonał błędnej analizy dokumentów przedłożonych w toku postępowania oraz treści poświadczenia notarialnego do pełnomocnictwa, co świadczy o naruszeniu art. art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 169 § 1 i 4 O.p., które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnictwo sporządzone przez przedstawicieli HSBC, tj. M.T. i J.P. i udzielone na rzecz A.P., M.G., A.G. uprawniało wymienionych doradców podatkowych do samodzielnego działania jako pełnomocnicy w zakresie reprezentacji Skarżącej przed polskimi organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi o w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Zasadny w tej sytuacji okazał się także zarzut naruszenia art. art. 138a § 1 i 4 oraz art. 138e O.p. Naruszenie te miało wpływ na wynik sprawy.

Wskazać natomiast należy, że wbrew zarzutom skargi, organ nie wzywa strony działającej przez profesjonalnego pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego, w sytuacji gdy takie wezwanie zostało wcześniej wystosowane i nie zostało wykonane przez pełnomocnika strony. Podkreślić należy, że art.169 § 4 O.p. nakazuje pozostawienie pisma bez rozpoznania w przypadku nieuzupełnienia jego braków formalnych w zakreślonym terminie określonym w art. 169 § 1 O.p. Brak jest podstaw do uznania, że nieuzupełniony brak formalny podania, jakim jest brak pełnomocnictwa, może przekształcić się w innego rodzaju brak formalny (w tym przypadku brak podpisu pod podaniem), na skutek nieuzupełnienia przez wnoszącego podanie braku formalnego w postaci pełnomocnictwa. Wezwanie strony do osobistego podpisania wniosku w istocie prowadziłoby do uprzywilejowania podatników korzystających z usług pełnomocników. W przypadku podatników, którzy wnoszą podanie samodzielnie, bez pomocy pełnomocnika, jeżeli brak formalny w postaci braku podpisu nie zostanie uzupełniony w wyznaczonym terminie, podanie zostanie pozostawione bez rozpoznania, bez ponownego wezwania do uzupełnienia braków. Natomiast w przypadku podatnika korzystającego z usług pełnomocnika podanie nie zostałoby pozostawione bez rozpoznania, pomimo nieuzupełnienia braku formalnego np. w postaci braku pełnomocnictwa, a nastąpiłoby wezwanie do uzupełnienia braku w postaci podpisu pod podaniem, mimo tego iż podatnik korzystałby z pomocy fachowego pełnomocnika. Byłaby to sytuacja, w której stworzono by dodatkowe przywileje dla stron korzystających z pomocy fachowych pełnomocników, a to byłoby niedopuszczalne z powodu naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (postanowienie NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 916/10, wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3061/11).

W niniejszej sprawie, pomimo wniosku Strony o wyznaczenie rozprawy, skarga została rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty. Oznacza to, że skierowanie tych spraw do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też, pomimo że Skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy, to z uwagi na brzmienie art. 122 p.p.s.a., powyższy wniosek nie wiązał Sądu orzekającego w sprawie, co oznacza, iż możliwym było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne (tak też trafnie B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego., Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015 r. str. 527; także wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2016 r., sygn. akt II SAB/Kr 59/16).

Sąd jednocześnie miał na uwadze, że Skarżąca nie wskazała argumentów świadczących, że rozpoznanie sprawy na rozprawie byłoby celowe. Sąd z urzędu także nie dopatrzył się żadnych podstaw przemawiających za koniecznością, czy celowością, rozpoznania sprawy na posiedzeniu jawnym, zwłaszcza, że spór dotyczył treści dokumentów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna w zakresie naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., o czym orzeczono w jak w sentencji wyroku.

Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszej sprawie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły w sprawie: wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.