Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1915/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 21 par 1 pkt 1 i 2, art.75 par 1, par 2 pkt 1 lit c, art.165a par 1 pkt 5, art.212, art.240 par 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1915/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 28 stycznia 2016 r., sprawy ze skarg L. Ł. i A.S., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 października 2015 r. Nr [...],[...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od spadków i darowizn, , , - s k a r g i o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

Postanowieniami z dnia 17 sierpnia 2015 r. nr [...], nr [...] wydanymi na podstawie art. 165a § 1 i art. 216 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił L. Ł., A. S. wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia zwrotu/nadpłaty podatku od spadków i darowizn ustalonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją ostateczną z dnia 15 marca 2011 r. Nr [...] ustalającą wysokość podatku od spadków i darowizn dla J. S. z tytułu nabycia spadku po zmarłej J. G. - M.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w oparciu o następujące ustalenia w zakresie stanu faktycznego.

Wnioskiem z dnia 20 lipca 2015 r. L. Ł., A. S. jako spadkobiercy J. S., działając przez pełnomocnika zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot nienależnie pobranego przez J. S. podatku od spadków i darowizn w kwocie 76.164,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia naliczenia podatku.

W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że L. Ł. wraz z A. S. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego Wydział I [...] z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt [...] są spadkobiercami po zmarłym 6 października 2012 r. J. S., który postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział I [...] z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt [...] nabył w całości spadek po zmarłej 21 sierpnia 2007 r. J. G. -M. W skład spadku nie wchodziło nic, bowiem spadkodawczyni przed śmiercią w dniu 16 lipca 2007 r. dokonała darowizny na rzecz W. S. aktem notarialnym rep. [...], którą to darowizną rozporządziła całym swoim majątkiem. W dniu 6 września 2007 r. złożony został do Sądu Okręgowego przez J. S. pozew o ustalenie nieważności umowy darowizny zawartej między J. G.-M. i W. S.. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2009 r. Sąd Okręgowy ustalił, że umowa ta jest nieważna z uwagi na fakt, że darująca pozostawała w stanie wyłączającym świadome powzięcie decyzji i wyrażenie woli. Od wyroku tego W. S. złożył apelację, jednakże Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r. podtrzymał stanowisko Sądu Okręgowego oddalając apelację. W. S. złożył skargę kasacyjną, w której domagał się uchylenia w całości wyroku Sądu Apelacyjnego i ponowne rozpatrzenie sprawy. Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt III CSK 103/10 odmówił przyjęcia skargi kasacyjnej jako bezzasadnej.

Jak wskazali wnioskodawcy, po otrzymaniu odpisu wyroku Sądu Okręgowego wraz z klauzulą prawomocności w dniu 22 września 2010 r. J. S. złożył deklarację podatkową, w której zadeklarował nabycie spadku zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W dniu 15 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał J. S. decyzję ustalającą podatek od spadków i darowizn w kwocie 76.164,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że obowiązek podatkowy J. S. powstał w chwili uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 4 grudnia 2007 r., dlatego termin do złożenia deklaracji podatkowej celem skorzystania ze zwolnienia z art. 4a upłynął w czerwcu 2008 r.

Wnioskodawcy w przedmiotowym wniosku nie zgodzili się ze stwierdzeniem, że termin do złożenia deklaracji podatkowej celem skorzystania ze zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn upłynął w czerwcu 2008 r. We wniosku podkreślono, że nabyta nieruchomość będąca podstawą naliczenia podatku weszła w skład masy spadkowej dopiero w chwili wydania postanowienia o odmowie przyjęcia skargi kasacyjnej od wyroku Sądu Apelacyjnego oddalającego apelację W. S. w sprawie uznania umowy darowizny za nieważną. Zdaniem wnioskodawców J. S. zachował sześciomiesięczny termin do złożenia deklaracji podatkowej z uwagi na art. 4a pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, czyli w momencie, kiedy dowiedział się o nabyciu przez niego rzeczy po upływie terminu wskazanego w art. 4a pkt 1 tej ustawy. Dlatego zdaniem wnioskodawców podatek ten został nienależnie pobrany i powinien być zwrócony.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w/w postanowienia z dnia 17 sierpnia 2015 r. W uzasadnieniach organ I instancji przytoczył przepis art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził, że wydanie na imię J. S. decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn z dnia 15 marca 2011 r. Nr [...] z tytułu nabycia spadku nastąpiło w oparciu o wymienione prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego stwierdzające nabycie spadku po zmarłej 21 sierpnia 2007 r. J. G.-M. Dodatkowo organ wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 marca 2011 r. została doręczona J. S. w dniu 17 marca 2011 r. i jest decyzją ostateczną.

W zażaleniach z dnia 27 sierpnia 2015 r. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4a pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędną interpretację, że w opisanym stanie faktycznym nie zachodziła konieczność uzasadniająca zwolnienie J. S. od podatku od spadków i darowizn. Strony podkreśliły, że w momencie uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej J. G.-M. nieruchomość będąca przedmiotem nabycia nie wchodziła w skład masy spadkowej po ww. zmarłej, gdyż stało się to dopiero w momencie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Najwyższego o odmowie przyjęcia skargi kasacyjnej od wyroku Sądu Apelacyjnego oddalającego apelację W. S. w sprawie uznania umowy darowizny za nieważną.

Zdaniem składających zażalenia J. S. zachował termin sześciomiesięczny do złożenia deklaracji podatkowej, aby być zwolnionym z podatku od spadków i darowizn. J. S. o tym, że nieruchomość wchodzi w skład spadku przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć dopiero w dniu wydania postanowienia Sądu Najwyższego oddalającego kasację, stąd złożył on deklarację podatkową z zachowaniem terminu uprawniającego do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Postanowieniami z dnia 20 października 2015 r. nr [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ II instancji w pierwszej kolejności powołał się na przepisy art. 97 § 1 i 4 oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że z uwagi na powyższe przepisy wnioskodawcy są stronami postępowania w niniejszej sprawie, działając jako spadkobiercy J. S.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zarówno we wniosku z dnia 20 lipca 2015 r. jak i w zażaleniach, strony błędnie powołują naruszenie przepisu art. 4a pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z treści pism wynika, iż winien być powołany przepis art. 4a ust. 2 tej ustawy. Organ podniósł w uzasadnieniach, że od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 marca 2011 r. Nr [...] ustalającej J. S. wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej J. G.- M. w kwocie 76.164, 00 zł nie zostało złożone odwołanie, wskazując tym samym, że powyższa decyzja stała się decyzją ostateczną.

Organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie ze stanem faktycznym sprawy nabycie spadku nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy w dniu 21 sierpnia 2007 r., postanowienie stwierdzające nabycie spadku uprawomocniło się w dniu 19 stycznia 2008 r., stąd, aby skorzystać z dobrodziejstwa zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn spadkobierca, jak podkreślił organ, winien był zgłosić nabycie w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu tj. do dnia 19 lutego 2008 r. Tymczasem J. S. wezwany pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2010 r. Nr [...] złożył w dniu 22 lutego 2011 r. zeznanie podatkowe (SD-3) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wraz z załącznikami z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia po zmarłej J. G.-M., które wszczęło postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn.

Organ odnosząc się do argumentów zażaleń, że J. S. dopiero w dniu wydania postanowienia Sądu Najwyższego (25 czerwca 2010 r.) mógł się dowiedzieć o nabyciu nieruchomości, i od tego dnia winien się dla niego liczyć sześciomiesięczny termin do zgłoszenia nabycia wskazał, że nawet licząc termin od dnia wydania postanowienia Sądu Najwyższego tj. od dnia 25 czerwca 2010 r. do dnia złożenia zeznania podatkowego SD-3 w dniu 22 lutego 2011 r., sześciomiesięczny termin nie został zachowany.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż w przypadku J. S. nie mamy do czynienia z brzmieniem przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi o sześciomiesięcznym terminie do zgłoszenia nabycia, od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu, lecz o terminie miesięcznym. W realiach niniejszej sprawy termin zgłoszenia nabycia upływał w dniu 22 października 2010 r., przyjmując najbardziej korzystny termin, w którym J. S. mógł się dowiedzieć o nabyciu nieruchomości wchodzącej w skład spadku.

Organ II instancji zauważył, że toczące się postępowanie w sprawie z powództwa J. S. przeciwko W. S. o stwierdzenie nieważności umowy darowizny nie miało wpływu na terminy nabycia spadku i powstania obowiązku podatkowego, które pozostają niezmienne - nabycie spadku: 21 sierpnia 2007 r., powstanie obowiązku podatkowego z dniem 19 stycznia 2008 r. Terminy te z kolei, jak podkreślił organ, wyznaczają stosowanie obowiązującego na ten moment brzmienia przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że w przypadku J. S. obowiązek podatkowy powstał przed 31 grudnia 2008 r., czyli sześciomiesięczny termin nie miał zastosowania do stanu faktycznego sprawy, a decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 marca 2011 r. została wydana zasadnie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Wobec niewniesienia od niej odwołania stała się decyzją ostateczną i została wykonana. Organ odwoławczy podniósł, że według informacji z organu pierwszej instancji podatek został uregulowany w taki sposób, że część podatku w kwocie 7.616,00 zł została umorzona na wniosek podatnika, pozostała część na wniosek podatnika została rozłożona na 10 miesięcznych rat, ostatnia rata wpłacona została w grudniu 2011 r.

Nie jest zgodne ze stanem faktycznym, jak podkreślił organ, twierdzenie stron zawarte we wniosku z dnia 20 lipca 2015 r. oraz w zażaleniach, że w decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, został określony termin do złożenia deklaracji podatkowej celem skorzystania ze zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn na czerwiec 2008 r. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 marca 2011 r. zapisano, że postanowienie Sądu Rejonowego stwierdzające nabycie spadku po ww. zmarłej stało się prawomocne z dniem 19 stycznia 2008 r., natomiast zeznanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało złożone przez podatnika 22 lutego 2011 r. czyli po terminie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Organ rozpatrujący zażalenia bardzo szeroko omówił także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 i skonstatował, że J. S. zmarł dnia 6 października 2012r., spadek po nim nabyły na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego I Wydział [...] z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt [...] dzieci: A. S. i J. Ł. po ½ części - obecni wnioskodawcy. Zatem jako następcy prawni zmarłego J. S. mogli wystąpić (czego nie uczynili) z ewentualnym wnioskiem o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej z powołaniem się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy J. S. nigdy nie dokonał zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia po zmarłej J. G.-M., o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a dopiero na wezwanie organu pierwszej instancji złożył zeznanie podatkowe (SD-3).

Na powyższe ostateczne postanowienia L. Ł. i A. S. wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonym postanowieniom zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia a polegający na przyjęciu, że J. S. złożył deklarację podatkową po upływie terminu zakreślonego w art. 4a ust. 2 ustawy od spadków i darowizn, gdy tymczasem z analizy stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że J. S. złożył deklaracją w przewidzianym w tymże przepisie terminie, wobec tego objęty był zwolnieniem podmiotowym od spadków i darowizn wynikającym w art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na podstawie tak sformułowanego zarzutu skarżący wnieśli o:

1.uchylenie zaskarżonych postanowień i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie zwrotu na rzecz spadkobierców J. S. tj. L. Ł. oraz A. S. kwoty 76,164,00 zł tytułem bezpodstawnie naliczonego podatku od spadków i darowizn wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia naliczenia podatku,

ewentualnie o:

uchylenie zaskarżonych postanowień i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania,

przyjęcie oraz wspólne rozpoznanie skarg na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2015 r. nr [...] oraz nr [...].

W uzasadnieniu skarg podtrzymano argumentację zawartą w zażaleniach, dodatkowo podkreślono, że gdyby J. S. złożył deklarację podatkową w terminie licząc od dnia wydania postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, byłaby to deklaracja zerowa, gdyż masa spadkowa miała wartość równą zeru. Dopiero po oddaleniu kasacji złożonej przez W. S. J. S. powziął informację, że w skład spadku wchodzi nieruchomość, której wartość stanowiła podstawę naliczenia podatku.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1915/15 i I SA/Kr 1916/15 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1915/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c w/w ustawy).

Zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 121 tej ustawy).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że złożone skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Kontroli sądowoadministracyjnej zostały poddane postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od spadków i darowizn ustalonego J. S. decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 marca 2011 r. wydane w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej.

Z przedmiotowym wnioskiem wystąpili spadkobiercy J. S., co znajduje umocowanie w art. 97 § 1 i § 4 w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należało przesądzić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy istniała podstawa do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od spadków i darowizn w kwocie 76.164,00 zł zapłaconego przez J. S. na podstawie decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 marca 2011 r. ustalającej w/w zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej J. G.-M., czy też wystąpiły przyczyny dające podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w świetle art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skargach doprowadziły Sąd do przekonania, że przy wydawaniu zaskarżonych postanowień nie doszło do naruszenia przepisów obowiązującego prawa.

Zgodnie z treścią art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn, postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Powyższy przepis ustanawia zatem dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania:

1. gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną,

2. jeżeli z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Zgodnie z poglądami doktryny przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego mogą dotyczyć:

- braku w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania w trybie postępowania podatkowego,

- sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe,

- przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja.

Organ podatkowy I instancji jako przyczynę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn wskazał m. in., że w sprawie objętej wnioskiem toczyło się już postępowanie podatkowe zakończone wydaniem ostatecznej decyzji. W ocenie Sądu podana przyczyna uzasadnia w pełni odmowę wszczęcia wnioskowanego przez skarżących postępowania.

W polskim systemie podatkowym zobowiązania podatkowe powstają na dwa różne sposoby. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: (1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub (2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem z chwilą doręczenia decyzji ustalającej takie zobowiązanie.

Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Przepis art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, nie zaś do zobowiązań podatkowych powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania tak jak w niniejszej sprawie. Tym samym, tryb stwierdzenia nadpłaty na podstawie przepisów art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie dotyczy zobowiązań powstających w drodze doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowisko jest ugruntowane zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jak wskazuje L. Etel, wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być stosowany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (por. L. Etel, komentarz do art. 75, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz J. Brolik, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, LEX 2013).

Gdy zatem dojdzie już do wydania decyzji ustalającej (określającej) wysokość zobowiązania podatkowego, od tego momentu, to z niej wynikają dalsze wszelkie konsekwencje podatkowe dla podatnika zarówno w zakresie powstania ewentualnej nadpłaty podatku czy też zaistnienia zaległości podatkowej

Organ podatkowy zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej związany jest swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem, co do ustalenia (określenia) wysokości zobowiązania podatkowego, za okres objęty rozpoznaniem żądania podatnika dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia w trybach określonych przepisami Ordynacji podatkowej, bądź uchylenia (stwierdzenia nieważności) przez sąd administracyjny.

Mając na uwadze powyższe wywody i odnosząc się do oceny legalności zaskarżonych postanowień odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od spadków i darowizn i jego zwrotu, wskazać należy, że ostateczność i prawomocność decyzji podatkowej ustalającej (określającej) wysokość samego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy oznacza, iż jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany. Taki pogląd ukształtowany jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje i podziela poglądy tam wyrażone (por. wyroki: WSA z dnia 4 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 992/05, WSA z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 676/07, czy też WSA z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 620/08, a także wyrok WSA z dnia 18 maja 2011, sygn. akt I SA/Op 148/11, wyrok WSA z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 190/14, wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 609/12).

Reasumując należy stwierdzić, że organ podatkowy nie może rozstrzygać o nadpłacie i zwrocie podatku, jeżeli w obrocie prawnym istnieje decyzja ustalająca (określająca) zobowiązanie podatkowe. W rozpoznawanych sprawach bezsporną okolicznością jest to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 marca 2015 r. ustalił J. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Decyzja ta wobec niezłożenia odwołania stała się decyzją ostateczną. Organ podatkowy nie mógł zatem merytorycznie rozpoznać wniosku skarżących o zwrocie nadpłaty, gdyż jest związany ustaleniami i rozstrzygnięciem zawartym w ostatecznej decyzji wymiarowej, dlatego też zasadnie zastosował art. 165a Ordynacji podatkowej wydając formalne postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

W doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywane przez podatników do kwestionowania kolejny raz ustaleń poczynionych w ostatecznej decyzji określającej bądź ustalającej zobowiązanie podatkowe. W takich przypadkach podatnicy, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej, muszą najpierw w postępowaniu odwoławczym lub w trybach nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznych (art. 240, 247, 254 Ordynacji podatkowej) wyeliminować z obrotu prawnego taką decyzję lub ją zmienić, co w konsekwencji umożliwi im zwrot nadpłaty. Trafnie bowiem wywiedziono w orzecznictwie, że instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania decyzji wymiarowych. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 206/05, wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1522/11).

Poczynione wywody mają zastosowanie do zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn wynikającego z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 marca 2011 r. Nie było zatem podstaw prawnych do rozpatrzenia merytorycznego i pozytywnego dla skarżących załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy kwota zobowiązania została ustalona w ostatecznej, funkcjonującej w obrocie prawnym, decyzji wymiarowej.

Skarżący we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku zapłaconego przez J. S. oraz w zażaleniach podnosili zarzuty w kwestii nieuzasadnionego opodatkowania poprzez niezastosowania zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia spadku. Tym samym podjęli próbę de facto zakwestionowania wcześniejszych ustaleń organu podatkowego zawartych w decyzji ostatecznej, sięgając po instytucję stwierdzenia nadpłaty, mimo, że kwestia ta już została ostatecznie rozstrzygnięta, a podatek od spadku dla J. S. został ustalony funkcjonującą w obrocie prawnym ostateczną decyzją organu podatkowego.

Należy zatem uznać za uzasadnione stanowisko organów podatkowych, że dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja orzekająca o wysokości zobowiązania podatkowego, nie jest możliwe wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku będącym przedmiotem tego zobowiązania - tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1259/05, oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/GI 871/08, a także S. Babiarz, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1242/06).

W tym miejscu należy zauważyć, że przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 uznany w zakresie w jakim przewidywał miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych przez osoby najbliższe za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. Otworzyła się wówczas droga do podważenia ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w oparciu o ten niekonstytucyjny przepis w warunkach określonych w orzeczeniu Trybunału w trybie przewidzianym w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej (w sprawie zakończonej decyzją ostateczna wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny). Zatem skarżący do dnia 18 lipca 2013 r. mieli możliwość (z której jednak nie skorzystali) wystąpić ze stosownym wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 15 marca 2011 r., przedstawiając swoje racje i argumenty oraz zarzuty podnoszone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku

Jakkolwiek organ II instancji w uzasadnieniu wydanych postanowień ustosunkował się także do merytorycznych zarzutów wniosku i zażaleń dotyczących zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w kontekście daty złożenia przez J. S. zeznania podatkowego SD-3, to jednak w ocenie Sądu powyższa okoliczność sama w sobie nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych postanowień.

Sąd nie odniósł się do merytorycznych zarzutów skarg, w których skarżący kolejny raz kwestionują prawidłowość ustalenia podatku od spadków i darowizn w ostatecznej decyzji z dnia 15 marca 2011 r. Zasadność wydania przedmiotowej decyzji nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu dotyczącym kontroli legalności zaskarżonych postanowień w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od spadku ustalonego ostateczną decyzją wymiarową. Jak już wcześniej stwierdzono instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do podważania ostatecznych decyzji funkcjonujących w przestrzeni prawnej, dlatego też wniosek skarżących o zwrot, według nich nienależnie pobranego podatku nie mógł być merytorycznie rozpatrzony.

W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.