Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 206/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2012-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120-122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012r. sprawy ze skargi U.-E. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...]., nr [...].Naczelnik Urzędu Celnego w K. zaksięgował retrospektywnie spółce U. E. sp. z o.o. w W. kwotę długu celnego w wysokości 2 214,00 zł, stanowiącą różnicę między kwotą cła określoną w decyzji, a kwotą deklarowaną przez spółkę w zgłoszeniu celnym OGL/341010/000142 z 19 stycznia 2009r. dotyczącą towaru w postaci gazu płynnego propan-butan w ilości 326950kg., stwierdził powstanie odsetek od kwoty długu celnego należnych od dnia następującego po dniu powstania długu celnego, tj. od 20 stycznia 2009r., do dnia powiadomienia o tej kwocie, oraz zmienił elementy zgłoszenia celnego w zakresie kodu towaru, wpisując w miejsce kodu 2711190000 kod 2711129700.

W wyniku wniesionego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...].. nr [...].uchylił w zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek od kwoty długu celnego i w tej części umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że 19 stycznia 2009r. U. E. Sp. z o.o. w W. działając przez Agencję Celną "R.-M." zgłosiła w Oddziale Celnym w K., do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar w postaci gazu płynnego propan-butan w ilości 326950kg. Złożone zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane pod pozycją ewidencji OGL/341010/000142. Po uiszczeniu należności zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym towar został zwolniony do deklarowanej procedury. Z uwagi na fakt, że przeprowadzone ustalenia zawarte w protokole kontroli nr 441000-UKPR-682-29/11 z 29 września 2011r. wskazywały, że zaimportowany towar (mieszanina propan butan) został przez stronę niewłaściwie zadeklarowany do kodu 27111900 zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego.

Organ powołał się na określoną w art. 20 ust. 6 WKC systematykę klasyfikacji towarowej i wskazał, że w celu klasyfikacji taryfowej towarów stosuje się System Zharmonizowany (HS) będący wykazem towarów lub grup towarowych. Oprócz wykazu towarów System Zharmonizowany zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji Zharmonizowanego Systemu oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji towarowych. Mają one na celu zapewnienie jednolitej interpretacji prawnej systemu i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. W celu ustalenia prawidłowego kodu "CN" należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, określonymi w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L 256 z poźn. zm.)

Przywołując treść Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tj reguły 1, reguły 3b i reguły 6 stwierdził, że zgodnie z nimi mieszanina gazu propan-butan zawierająca w swoim składzie ilościowo najwięcej propanu, winna być zaklasyfikowana do kodu taryfy celnej CN 2711129700, który obejmuje gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, propan, pozostałe, ze stawką celną wynoszącą 0,7%. Wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego dokonano analizy załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów, w tym m.in. dokumentu o nazwie "paszport", z którego wynika, iż przedmiotowy towar to mieszanina gazu propan-butan z przeważającą ilością propanu w ilości od 54,0% do 74,0%. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego zastosowania reguły 3b z uwagi na to, iż ilość jednego składnika w mieszaninie przeważała o nie więcej niż 5%, podkreślił, że żadna z reguł Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie wskazuje wysokości procentowej stanowiącej przesłankę do zastosowania bądź nie jakiejkolwiek z tych reguł.

Jako niezasadny ocenił organ zarzut odwołania, że winna być zastosowana reguła interpretacyjna 3a. Reguła ta ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy możliwe jest zaklasyfikowanie towaru do pozycji, która określa towar w sposób najbardziej szczegółowy (przedstawia go precyzyjnie). W przypadku wyrobów składających się z materiałów należących do dwóch różnych podpozycji, należy stanowczo położyć nacisk na brzmienie drugiego zdania ogólnej reguły interpretacyjnej 3a, które w takich właśnie przypadkach wyklucza jej stosowanie i wskazuje, że należy zastosować następną regułę 3b. Wskazał na konieczność przyporządkowania określonemu towarowi tylko jednego numeru kodu, a nie jak wskazuje strona w swoim odwołaniu - możliwość zastosowania dwóch pozycji.

Wyjaśnił, że mieszaninami są substancje płynne, stałe lub gazowe, które połączone są w taki sposób, że muszą być rozpatrywane jako jeden produkt. Aby dane substancje mogły być uważane za mieszaninę, każda z nich musi należeć do innej podpozycji. W przedmiotowej sprawie mieszanina propanu i butanu spełnia ww. kryteria z uwagi na fakt, że jest naturalną mieszaniną głównie dwóch gazów - propanu sklasyfikowanego do podpozycji 271112 oraz butanu sklasyfikowanego do podpozycji 271113, wobec czego zastosowanie reguły 3b jest w pełni uzasadnione.

W rozpatrywanym przypadku przy zastosowaniu reguł 1, 3b i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej mieszanina gazu propan-butan zawierająca w swoim składzie ilościowo najwięcej propanu, jest klasyfikowana do kodu taryfikacyjnego 27111297 obejmującego gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, propan, pozostałe.

Odnosząc się do argumentacji strony wskazującej na prawidłowość zastosowanego kodu klasyfikacji w przedmiotowym zgłoszeniu celnym z treścią pism Ministerstwa Finansów z dnia 21 czerwca 2004r., z dnia 24 lutego 2009r., w których Ministerstwo wskazywało, że mieszaniny gazów propan-butan klasyfikuje się do kodu CN 2711 19 00 00, ze stawką celną wynoszącą 0%, organ wyjaśnił, że wszelkie wytyczne Ministerstwa Finansów nie stanowią źródła prawa, mają za zadanie jednie uczulić i zwrócić uwagę na pojawiające się problemy, natomiast klasyfikacja musi opierać się o ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które regulują sposób postępowania. Organ odwołał się do treści wytycznych z 24 lutego 2009r. w których zwrócono uwagę na problematykę w klasyfikowaniu gazu propan-butan, że kwestia klasyfikacji mieszanin propan-butan zostanie prawdopodobnie skierowana przez Komitet Kodeksu Celnego do rozpatrzenia przez Komitet Systemu Zharmonizowanego, przy czym do czasu wyjaśnienia problemu i podjęcia ostatecznej decyzji przez Komitet Kodeksu Celnego należy stosować zarówno polską Wiążącą Informację Taryfową jak i wyroki sądów. Organ podkreślił, że klasyfikacja mieszanek gazu propan-butan była przedmiotem rozpoznania sądownictwa administracyjnego, gdzie orzecznictwo potwierdza prawidłowość przyjętej przez organ klasyfikacji gazu do kod 2711 12 97 00 ze stawką celną 0,7%.

Końcowo organ wskazał, że Minister Finansów w powołanym przez stronę piśmie nr PC4-8640-34/DCH/11/3753 z dnia 6 grudnia 2011r. potwierdził jednoznacznie klasyfikację mieszaniny propanu i butanu wg reguły 3b do kodów CN 2711 12 90 i CN 2711 13 90, przy czym jest ona obowiązująca od dnia 9 czerwca 2010r. Natomiast stosowana do tej daty klasyfikacja takiej mieszaniny do kodu CN 2711 19 00 została również przez Ministra Finansów uznana za prawidłową i nie może stanowić powodu wszczynania postępowań celnych i podatkowych z zakresie importu w latach 2008r. – 2009r.

Organ nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121, 122 i 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 nr 8, poz. 60, z. późn. zm.) dalej zwaną o.p., poprzez nieumożliwienie stronie wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a tym samym niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszenie art. 187 i 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie niezbędnych w sprawie dowodów.

Za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 kwietnia 2004r. Prawo celne ( Dz.U. nr 68, poz. 622 z późn. zm.), w kwestii powstania odsetek od kwoty długu celnego. W tym zakresie wskazał, że strona kierując się treścią przywołanych pism Ministra Finansów oraz wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 21 lutego 2012r. udowodniła, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania.

Przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. spółka zaskarżyła skargą do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w K., wnosząc o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...].., nr [...]., tj. zaksięgowania retrospektywnego skarżącej kwoty długu celnego w wysokości 2.214,00 zł i w tym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury towarowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej poprzez niezastosowanie reguły 2b oraz 3a, a także naruszenie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, poprzez zastosowanie reguły 3b w okolicznościach wskazujących na brak możliwości jej zastosowania;

- naruszenie art. 120, 121 i 122 oraz 187 i 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sposób sprzeczny z zasadą zaufania i niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Uzasadniając zarzuty wskazała, że według jej opinii w sprawie nie ma zastosowania reguła 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, lecz reguła 2b oraz 3a. W sprawie nie można stosować kryterium z reguły 3b ponieważ w importowanym gazie jeden składnik przeważał o nie więcej niż 5 % nad drugim składnikiem, w związku z czym nie przeważał w stopniu decydującym o charakterze tejże mieszaniny. Niewłaściwe było także odniesienie się do reguły 3b, skoro klasyfikacji towaru można było dokonać zgodnie z regułą 3a ORINS, gdyż dwa kody CN Kod CN 2711 13 97 00 i Kod CN 2711 12 97 00 odnoszą się do głównych węglowodorów zawartych w mieszaninie. Uznała, że skoro z treści reguły 3a wynika, że powyższe pozycje należy uważać za równorzędne nawet, gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny, to spółka mogła zastosować wybrany przez siebie, spośród wymienionych, kod CN.

Zarzuciła organowi, że klasyfikując mieszaninę propan - butan do kodu CN 271113 97 Taryfy Celnej, ze stawką celną 0,7 % organ celny w zupełności pominął wytyczne kierowane do wszystkich urzędów oraz izb celnych przez Ministerstwo Finansów, Departament Polityki Celnej, które do 2010r. wskazywały, na klasyfikację mieszaniny gazu propan - butan do kodu CN 2711190000 ze stawką celną 0 %. Podkreśliła, że stanowiskiem tym kierowała się spółka oraz agencja celna dokonująca zgłoszeń w imieniu spółki. Minister Finansów w piśmie z dnia 6 grudnia 2011r., kierowanym do Dyrektorów Izb Celnych w całym kraju potwierdził jednoznacznie, że:"(...) klasyfikacja mieszaniny propanu i butanu wg reguły 3(b) do kodów CN 2711 12 90 i CN 271113 90 jest obowiązująca od dnia 9 czerwca 2010 roku. Natomiast stosowana do tej daty klasyfikacja takiej mieszaniny do kodu CN 271119 00 jest również prawidłowa i nie może być powodem wszczynania postępowań celnych i podatkowych w zakresie importu w latach 2008 -2009".

W oparciu o powyższe nieuzasadnione jest w jej ocenie zakwalifikowanie towaru ze zgłoszenia celnego będącego przedmiotem sporu do kodu, w stosunku do którego stosuje się stawkę celną 0,7%. Stanowi to naruszenie przez organ art. 120 o.p, poprzez pominięcie treści przepisów rozporządzenia, a w szczególności art. 2 i 3 oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Organ błędnie zakwalifikował zaimportowany gaz do "czystego propanu". Samowolnie pozbawił treści kod celny CN 2711190000, nie podając, do czego innego stosuje się ten kod celny, niż do propan-butanu, samowolnie i na niekorzyść skarżącej manipulował warunkami określania właściwej kwalifikacji celnej, podając nie mający oparcia w przepisach prawa warunek "zawartości ilościowej".

Spółka ponadto, zarzuciła organowi, naruszenie zasady zaufania zawartej w art.121 o.p. poprzez przerzucanie przez organ celny skutków błędnej klasyfikacji taryfowej, dokonanej przez Ministerstwo Finansów. Zdaniem skarżącej organy nieoczekiwanie zmieniły w 2011r. klasyfikację celną towaru od lat przez nią importowanego i mimo, że oficjalne stanowisko Ministerstwa Finansów w tej sprawie wyrażone w piśmie z dnia 6 grudnia 2011r. stwierdza, że dokonywana przez podmioty gospodarcze taryfikacja mieszaniny gazu propan butan do kodu CN 2711190000 była prawidłowa do czasu zmiany stanowiska w tym zakresie t.j. do 9 czerwca 2010r. i nie może być podstawą wszczynania postępowań w tym zakresie, organ wydający zaskarżoną decyzję wytyczne te w zupełności pominął.

Podkreślała, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie stwierdzono, iż zastosowanie się podatnika do wykładni przepisów prawa, zawartej w pismach organów podatkowych nie może powodować dla niego negatywnych konsekwencji, w tym zakresie powołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 sierpnia 1992 r., sygn. akt: IPH5/92, POP 1994 nr 1, poz. 9., wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1996r. SA/BK 375/95, Lex nr 26783)

Zasada zaufania związana jest także z obowiązkiem udzielania podatnikom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z danym postępowaniem. Takiej informacji dotyczącej wykładni w zakresie klasyfikacji gazu propan butan w oficjalnej formie udzielano od roku 2004, którą to informację zmienił Minister Finansów w stopniu mającym istotny wpływ na określenie zobowiązania podatkowego. Minister, mając świadomość, że okoliczność nagłej zmiany klasyfikacji nie może narażać podatników na negatywne konsekwencje, sam nakazał uznać za prawidłową klasyfikację do kodu CN 2711190000.

Skarżąca powołując się na wyrok NSA z 17 listopada 2000 roku, sygn. akt: III SA 2670/99, uznała, że zaskakiwanie strony nową wykładnią przepisów i wymierzanie opłat za lata ubiegłe w znacznej wysokości, które burzą przyjęte przez skarżącą założenia ekonomiczne swej działalności jest nie do pogodzenia podstawową zasadą państwa prawa i narusza art. 121 o.p. w stopniu rażącym. Interpretacje art. 121 op nie powinny odbiegać od idei wyrażonej w art. 6 § 3a Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, zasad Konstytucji RP oraz wykształconych na gruncie zasad demokratycznego państwa prawnego jednoznacznych tendencji orzeczniczych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t Dz.U. z 2012r. poz. 270, dalej p.p.s.a.) sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Istota sprawy sprowadza się do ustalenia czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały zastosowaną przez skarżącą taryfikację celną importowanego przez nią towaru. Spółka zgłaszając do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar w postaci gazu płynnego propan-butan zadeklarowała kod taryfy celnej dla importowanego towaru 2711190000 – zaś w ocenie organu towar winien być zaklasyfikowany do kodu 2711129700.

Ustalenia organu dokonane na podstawie załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów, w tym dokumentu o nazwie paszport, że będący przedmiotem zgłoszenia towar stanowi mieszaninę gazu propan butan z przeważającą ilością propanu ( 54-74%) nie są przez skarżącego kwestionowane. Nie budzi też wątpliwości, że towar winien być klasyfikowany w pozycji 2711 gazy ziemne i pozostałe węglowodory gazowe. Ponieważ nie występuje odrębna podpozycja obejmująca mieszaninę propanu i butanu prawidłowo organy sięgnęły do metod klasyfikacji zawartych w Ogólnych Warunkach Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiących załącznik I do rozporządzenia Rady EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. Dz.U.UE.L.2008.291.1) odwołując się do reguł 1, 3b i 6. Przedmiotem dostawy jest mieszanina gazu propan butan z przeważającą ilością propanu. Mieszaninami są substancje płynne, stałe gazowe połączone w taki sposób, że mogą być rozpatrywane jako jeden produkt. Stosownie zaś do Reguły 3b mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub składające się z różnych składników oraz wyroby w kompletach przeznaczone do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być sklasyfikowane na podstawie Reguły 3a, sklasyfikowane będą tak, jakby składały się z materiału lub składnika, który nadaje im zasadnicze cechy w granicach możliwości zastosowania tego kryterium. Natomiast reguła 6 nakazuje przy dokonywaniu klasyfikacji towarów do podpozycji kierować się treścią właściwej dla niej pozycji. Należy podzielić stanowisko organu, który zastosował kryterium ilościowe (procentowe) przyjmując na podstawie dokumentu o nazwie paszport, że będący przedmiotem zgłoszenia towar stanowi mieszaninę gazu propan butan z przeważającą ilością propanu ( 54-74%), co daje podstawę do klasyfikacji do kodu 2711129700. NSA w wyroku z 17 grudnia 2009r. sygn. akt I GSK 1114/08 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru może być różny dla różnych rodzajów wyrobów. Może zależeć od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości lub od roli jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. Oznacza powyższe, że czynnikiem który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru może być ilość a więc także procentowy udział. Nie jest zatem uzasadniony zarzut skargi, że organ samowolnie pozbawił treści kod celny CN 2711190000, że na niekorzyść skarżącej manipulował warunkami określania właściwej kwalifikacji celnej, podając nie mający oparcia w przepisach prawa warunek "zawartości ilościowej". Organy wyjaśniły, że skoro będąca przedmiotem importu mieszanina gazu propan butan nie może być zaklasyfikowana do dwóch lub więcej pozycji reguła 3a nie może mieć zastosowania. Należy też podzielić stanowisko organu, że żadna z Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie zawiera wymogu co do wielkości procentowej, zatem zarzut, że nie można stosować kryterium z reguły 3b uwagi na fakt, że ilość jednego składnika w mieszaninie przeważał o nie więcej niż 5 % nad drugim składnikiem, nie jest uzasadniony.

Wbrew zarzutom skargi organ nie zakwalifikował zaimportowanego gazu do "czystego propanu". Wskazać należy, iż w pozycji 2711 Taryfy Celnej występują zdefiniowane podpozycje 12 dotyczące. propanu o różnej czystości (nie mniejszej niż 99%, :przekraczającej 90% ale mniejszej niż 99%) i w zależności od przeznaczenia do określonych celów. Podobny podział występuje w odniesieniu do butanu, którego dotyczy podpozycja 13. W obu pozycjach występuje podpozycja z kodem CN odnoszącym się do "pozostałego" propanu lub butanu. Z systematyki tej wynika zatem, że jeżeli towar nosi cechy np. propanu, który nie posiada jednak zdefiniowanej czystości ponad 99%, od 90 do mniej niż 99 %, i nie jest przeznaczony do przeprowadzenia procesu specyficznego albo przemian chemicznych w innym procesie, to powinien być zaklasyfikowany do kodu 27111297, t.j. "propan pozostały" w przypadku, gdy udział tego gazu w mieszaninie jest dominujący, przekraczając 50%. W podobny sposób można przeprowadzić klasyfikację odnośnie butanu w przypadku, gdy jego zawartość w mieszaninie przekraczałaby 50%, dokonując klasyfikacji w ramach pozycji i podpozycji 27111397. Zauważyć należy, że obydwa wymienione gazy traktowane są w taryfie podobnie, a przyjęcie dla ich mieszaniny klasyfikacji właściwej dla jednego z nich nie powoduje zmiany stawek celnych .(por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 września 2008r. sygn. akt I SA/Ol 313/8 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów nie można podzielić zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, 121 i 122 oraz 187 i 191 o.p Ordynacji podatkowej. Naruszenia wskazanych zasad nie można wyprowadzić, jak chce skarżący, ze stanowiska zawartego w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 6 grudnia 2911r., że klasyfikacja mieszaniny propan butan do kodu CN 27111900 była prawidłowa do czasu zmiany stanowiska (9 czerwca 2010r.) i nie może być podstawą wszczynania postępowań w tym zakresie. Pismo należy oceniać w kategoriach zaleceń dla organów celnych, wskazuje kierunek postępowania organów, zezwalając na nieweryfikowanie zgłoszeń których przedmiotem jest propan – butan zaklasyfikowanych do kodu CN 27111900, ale nie oznacza, że jeżeli postępowanie zostało wszczęte, klasyfikacja może być stosowana niezgodnie z Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zasada praworządności stanowiąca, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa nie oznacza, że podstawę podejmowanych rozstrzygnięć mogą stanowić pisma ministerstwa. Nie stanowią one źródła prawa i nie przesądzają o prawidłowej klasyfikacji towaru. Podstawową zasadą, na której winny oprzeć się organy podatkowe w zakresie orzekania jest wyrażony w treści art. 120 o.p. obowiązek orzekania na podstawie przepisów prawa. Tak, więc decyzja wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami nie może być uchylona tylko dlatego, że wcześniejsza interpretacja przepisów wyrażona przez organ była odmienna.

Zmianę interpretacji można oceniać w kategorii naruszenia zasady zaufania z tym, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie jest to w ocenie Sądu naruszenie w stopniu nakazującym wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Problem klasyfikacji importowanego towaru gazu płynnego propan-butan był kontrowersyjny, budził wątpliwości polskiej administracji celnej czego wyrazem było skierowanie tej sprawy do rozpatrzenia przez Komitet Kodeksu Celnego, o czym Ministerstwo Finansów poinformowało pismem z 24 lutego 2009r. organy celne, którego treść eksponuje w skardze spółka. Występujące kontrowersje co do sposobu klasyfikacji gazu propan butan obligowały skarżącego prowadzącego działalność w zakresie importu tego towaru do uwzględniania, przy podejmowaniu decyzji gospodarczych nie tylko stanowiska organów ale orzecznictwa sądowego. Wskazać należy, że przed datą zgłoszenia celnego odnośnie klasyfikacji propan butan zapadły wyroki WSA w Olsztynie (przykładowo z dnia 10 września 2008r. sygn. I SA/Ol 313/08, z dnia 24 września 2008r. sygn. akt I SA/Ol 353/08). Na konieczność uwzględniania orzecznictwa sądowego i Wiążącej Informacji Taryfowej z uwagi na istniejące kontrowersje zwraca uwagę w

piśmie z 24 lutego 2009r. Ministerstwo Finansów. Oznacza powyższe, że oprócz pism Ministerstwa Finansów skierowanych jak słusznie podnosi w odpowiedzi na skargę organ, do służb celnych, nie do skarżącej (pismo skierowane do Agencji Celnej w ramach informacji publicznej jest kopią pisma z dnia 24 marca 2009r.) w obrocie prawnym były dostępne orzeczenia sądowe zawierające stanowisko odmienne od prezentowanego przez organy administracji celnej, co potwierdza, że w dacie zgłoszenia celnego przez stronę, kwestia zaklasyfikowania towaru nie była jednoznaczna.

Prawidłowo natomiast organ odwoławczy przyjął, że kontrowersje co do klasyfikacji towaru stanowią okoliczności wskazujące, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami które nie wynikały z zaniedbania lub świadomego działania strony i uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek, umarzając postępowanie w tym zakresie.

Z tych przyczyn, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak

w sentencji wyroku