Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 81/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 ust. 6d, ust. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 81/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 kwietnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010r., sprawy ze skargi P. K., przy uczestnictwie M. J.-K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 grudnia 2009r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją dnia 2 grudnia 2009r. po rozpatrzeniu odwołania P. K., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 września 2009r. Przedmiotem decyzji było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 3.365,00 zł.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu kontroli rzetelności złożonego przez P. K. i M. J.-K. zeznania PIT-36 za rok 2006 wydano decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2006r. Organ I instancji nie uwzględnił w swojej decyzji niektórych wydatków poniesionych przez podatników a wykazanych w załączniku PIT-O tj. kwoty 2.407,34 zł która była odliczona od dochodu jako darowizna przekazana na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej ponieważ organ podatkowy uznał, iż wpłata ta dotyczyła czesnego za naukę syna K. w Prywatnej Katolickiej Szkole Podstawowej a więc nie były spełnione warunku do odliczenia na podstawie art. 26 ust.6d i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej- u.p.d.o.f.) oraz skorygowano wysokość odliczonych od dochodu żony wydatków na cele rehabilitacyjne syna z kwoty 2.835,77 zł do kwoty 2.735,77 zł ponieważ różnica 400,00 zł dotyczyła używania samochodu do celów związanych z dowozem niepełnosprawnego dziecka na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne kwota ta została odliczona do pełnego przysługującego małżonkom limitom w odliczeniu dokonanym przez podatnika P. K. w wysokości 2.280,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jedyny zarzut bezprzedmiotowości zaskarżonej decyzji był niezasadny. Organ odwoławczy wskazał, że bezprzedmiotowość występuje wówczas gdy brak jest podstaw prawnych i merytorycznych rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty sprawy. Organ wskazał również, że dokonał sprostowania oczywistych omyłek pisarskich oraz podniósł, że w sprawie nie zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji.

Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się Skarżący. Pismem z dnia 7 stycznia 2010r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Autor skargi występując o uchylenie zaskarżonej decyzji postawił zarzut nie zapoznania się przez Dyrektora Izby Skarbowej ze sprawą i niesłusznego utrzymania w mocy decyzji organu I instancji. W ocenie Skarżącego, organ nie uwzględnił wydatku wykazanego w PIT-O w 2006r. uznając, że wpłaty dotyczyły czesnego za naukę syna w Prywatnej Katolickiej Szkole Podstawowej na podstawie pisma z dnia 24 czerwca 2009r. a więc podmiotu na rzecz którego Skarżący nie dokonał wpłaty. Pismo podmiotu na rzecz którego nie dokonano wpłaty nie może stanowić podstawy decyzji. Wpłat dokonano na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej. Z pisma Parafii z dnia 21 stycznia 2009r. znajdującego się w aktach sprawy wynika, że wpłacona kwota stanowi równowartość rocznej opłaty czesnego z czego nie wynika, że wpłata została dokonana na czesne.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podniósł, że kwota przekazana przez J. –K. na konto Parafii Rzymsko-Katolickiej wynikała z umowy o naukę syna w Prywatnej Katolickiej Szkole. Skarżący przekazał kwotę 4.400, 00 zł na konto szkoły i stanowiła ona opłatę czesnego za naukę syna w szkole co powoduje, że kwota ta nie może być traktowana jako darowizna gdyż nie spełnia przesłanek nieekwiwalentności więc nie podlega odliczeniu id dochodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skargach, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

Ocena zaskarżonych decyzji według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanych indywidualnych aktów organów podatkowych z obrotu prawnego. Kwestionowane decyzje znajdują bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, ich zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych.

Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ.

Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńcza podlegają odliczeniu w całości od dochodu podatnika po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm. dalej- ustawa kościelna). W myśl powołanego przepisu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Przepis ten przewiduje nieograniczoną kwotowo ani procentowo ulgę podatkową polegającą na możliwości odliczenia od dochodu dokonanej na rzecz kościelnej osoby prawnej darowizny przeznaczonej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Mimo zamieszczenia go w ustawie regulującej stosunki Państwa i Kościoła Katolickiego jest to niewątpliwie przepis podatkowy regulujący w sposób szczególny zakres opodatkowania, bowiem jego zastosowanie może wpływać w sposób istotny na wysokość podatku należnego od podatnika. Przypomnieć w tym miejscu należy jednak, iż w myśl art. 84 Konstytucji RP każdy obywatel obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznoprawnych, w tym podatków określonych w ustawie.

Jednym z warunków wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest przedstawienie darczyńcy przez kościelną osobę prawną sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność, przy czym sprawozdanie to winno być przedstawione w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny.

Przepis prawa nie określa warunków jakie powinna spełniać sprawozdanie. Jednakże, gdy uwzględnić to, że ma ono przedstawiać przebieg jakiejś działalności, to stanowisko nie do końca jest trafne. "Przebieg", to zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego słowa, "odbywanie się czegoś, rozwijanie się w czasie, rozwój, tok, proces" (Słownik języka polskiego pod. red. W. Szymczaka. Warszawa 1979, t. II, s. 953), a więc gdy uwzględni się to, że ów proces, raport, szczegółowy przebieg zdarzenia rozwijającego się w czasie ma dotyczyć przeznaczenia świadczenia pochodzącego z dokonanej darowizny, to nie można mieć wątpliwości, że ten szczegółowy proces ma mieć nie tylko przedmiotowy, ale i podmiotowy charakter. Nie można przecież twierdzić, że proces, tok, przebieg jakiegoś zdarzenia będzie miał wymiar szczegółowy wówczas gdy ograniczy się tylko do przedmiotowego aspektu jego opisu. "Szczegółowo" bowiem oznacza (Słownik języka polskiego pod. red. W. Szymczaka. Warszawa 1981, t. III, s. 398) "z dokładnym uwzględnieniem szczegółów, drobiazgowo, skrupulatnie". Sprawozdanie nie będzie więc szczegółowe, drobiazgowe, skrupulatne wówczas, gdy ograniczy się tylko do opisu przedmiotowego.

Sprawozdanie z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej powinno odzwierciedlać nie tylko to co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Złożenie sprawozdania w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest bowiem obowiązkiem prawnym, a podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawą polecenia w rozumieniu art. 893 Kc, gdyż polecenie może być też czynnością faktyczną. Złożenie sprawozdania nie jest przy tym ekwiwalentem darowizny, a tylko czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy (M. Safjan (w:) Kodeks cywilny. Komentarz t. II pod. red. K. Pietrzykowskiego. Warszawa 2005, s. 778-779); J. Jezioro (w:) Kodeks cywilny. Komentarz t. II pod. red. E. Gniewka Warszawa 2004, s. 649-650; S. Grzybowski [w:] System prawa cywilnego. T. III. Prawo zobowiązań, cześć szczegółowa (red. S. Grzybowski), Warszawa. Wrocław 1976, s. 239-240). Darczyńca może żądać jego wypełnienia, a po jego śmierci wypełnienia polecenia mogą żądać spadkobiercy (art. 894 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Odmowa wypełnienia polecenia - o ile nie będzie usprawiedliwiona zmianą stosunków o charakterze prawnym - rodzi po stronie obdarowanego obowiązek zwrotu przedmiotu darowizny w stanie w jakim się znajduje (art. 895 § 2 Kc w zw. z art. 405 Kc). Podatnik taki może także uznać, że niezłożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie swego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 Kc), czego skutkiem może być odwołanie darowizny. Zwrócić przy tym uwagę trzeba na to, że darowizna jest aktem szczodrobliwości, a motywem decyzji darczyńcy chęć wyrażenia różnego rodzaju stanów emocjonalnych, uczuć wdzięczności, wyświadczenia przysługi, niesienia pomocy, spełnienia celów charytatywnych, które to motywy nie są celami konstrukcyjnymi tej umowy, ale mogą być pomocne przy ocenie pojęcia "rażącej niewdzięczności". Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odwołania darowizny przysługuje także spadkobiercom darczyńcy (art. 899 § 2 Kc). Należy przy tym podkreślić to, że dla oceny prawidłowości sprawozdania i obowiązku jego przedstawienia przez podatnika nie ma żadnego znaczenia to, że relacja między obdarowanym a darczyńcą ma charakter cywilnoprawny, a nie podatkowy. Prawo podatkowe bowiem niejednokrotnie dla swych celów wykorzystuje różnorodne regulacje w zakresie prawa cywilnego zapewniając przez to bezpieczeństwo uczestnikom tego obrotu cywilnoprawnego i podatkowego. Poza tym prawo podatkowe nie musi regulować sytuacji między organem podatkowym, a kościelną osobą prawną skoro nie jest ona podmiotem treści stosunku prawno-podatkowego rozumianego jak najszerzej.

Przy wykładni pojęcia "sprawozdanie" z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie można powoływać się na wynikający z art. 55 ust. 2 tej ustawy brak obowiązku kościelnej osoby prawnej prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Braku obowiązku gromadzenia dokumentów związanych ze zwolnieniem od opodatkowania przychodu z niegospodarczej działalności tej osoby prawnej obejmuje wprawdzie przychód z tytułu darowizny, a ten objęty jest zwolnieniem podmiotowym - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jedn. tekst Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), to jednak, obowiązek złożenia sprawozdania jako dokumentu o określonej treści wynika z art. 55 ust. 7 tej ustawy, a także może wynikać z polecenia darczyńcy (art. 893 Kc), do którego ustawa kościelna nie ma zastosowania. Przepis art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest więc przepisem lex specialis do art. 55 ust. 2.

Jak wynika z akt sprawy poddanej osądowi organy podatkowe kilkakrotnie zwracały się z prośbą o informacje dotyczące przekazania darowizn pieniężnych w 2006r. przez podatniczkę M. J-K.: i tak w piśmie z dnia 30 grudnia 2008r. skierowanym do Parafii Rzymsko-Katolickiej (k. 104 akt podatkowych) i w odpowiedzi na to pismo Proboszcz Parafii pismem dnia 21 stycznia 2009r. udzielił informacji , że wpłacona kwota 4.400,00 zł stanowi równowartość rocznej opłaty czesnego. (k. 105 akt podatkowych). Następnie pismem z dnia 9 lutego 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do podatników o przedłożenie sprawozdania o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej zakreślając termin 7 dni do przedłożenia sprawozdania. (k.106 akt podatkowych). Podatnik w dniu 6 marca 2009r. dokonał korekty zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2006r. wskazując, ze wezwanie do przedłożenia sprawozdania jest bezprzedmiotowe. (k. 115 akt podatkowych) i nie przedłożył przedmiotowego sprawozdania. W dniu 13 maja 2009r. złożono do akt sprawy ,,zaświadczenie" podpisane przez J. Ż. Sekretarza Szkoły – Prywatnej Katolickiej Szkoły Podstawowej z treści którego wynikało, że darowizna w kwocie 4.800,00 zł została wykorzystana na cele edukacyjne. (k. 123 akt podatkowych).

W świetle powstałych rozbieżności pomiędzy treścią pisma z 21 stycznia 2009r. i 17 kwietnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego po raz trzeci zwrócił się do Prywatnej Katolickiej Szkoły Podstawowej z zapytaniem czy wpłacone kwoty były bezpłatnym, nieekwiwalentnym świadczeniem czy też wiązały się z uzyskaniem jakiegokolwiek dobra lub zapłatą za wykonane usługi (k. 125 akt podatkowych) i w odpowiedzi na powyższe pismo , pismem z dnia 24 czerwca 2009r. zastępca dyrektora szkoły poinformowała, że kwota przekazana w roku 2006 przez J-K na konto Parafii Rzymsko-Katolickiej wynika z umowy o naukę syna K. K. w Prywatnej Szkole Podstawowej. (k.126 akt podatkowych);.

Podkreślić również należy ( co znalazło swój wyraz w judykaturze), że sam fakt darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie uzasadnia jeszcze oceny realizacji ulgi podatkowej, uregulowanej w wymienionym przepisie. Dla osiągnięcia zamierzonych celów podatkowych trzeba, żeby sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ww. ustawy, zawierało dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą. (vide wyrok NSA z dnia 8 października 2009r. sygn. akt: II FSK 758/08 LEX nr 550381).

Prawo do odliczenia wydatków z tytułu darowizny na charytatywno-opiekuńczą działalność kościelnych osób prawnych jest prawem podmiotowym podatnika i to na nim ciąży obowiązek czuwania nad prawidłowym i wiarygodnym udokumentowaniem zarówno faktu dokonania darowizny, jak i przeznaczeniem jej na cel wskazany w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej (vide wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lipca 2009r. sygn. akt: I SA/Kr 503/09 LEX nr 551731).

Ustalony przez organ w niniejszej sprawie stan faktyczny dokonany został w oparciu o zebrany materiał dowodowy, przy ocenie którego nie przekroczono zasady swobodnej oceny. Zasadnie zatem Organ I instancji nie uwzględnił w decyzji niektórych wydatków poniesionych przez podatników a wykazanych w załączniku PIT-O (kwoty 2.407,34 zł) która była odliczona od dochodu jako darowizna przekazana na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej. Organ podatkowy prawidłowo uznał, iż wpłata ta dotyczyła czesnego za naukę syna K. w Prywatnej Katolickiej Szkole Podstawowej a więc nie były spełnione warunku do odliczenia na podstawie art. 26 ust.6d i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej- u.p.d.o.f.) Do ustalonego stanu faktycznego organy prawidłowo więc zastosowały przepisy prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę należało oddalić.