Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1267/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: atr. 180
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 113
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1129/14 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 18 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1267/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oddalił skargę.

1. W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia z 20 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za sześć miesięcy 2012 r.

Powodem wydania tej decyzji były ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że skarżący od 2005 r. prowadził działalność gospodarczą (Gospodarstwo Rolne P. M. J.). W związku z prowadzeniem tej działalności złożył w dniu 19 sierpnia 2005 r. zgłoszenie rejestracyjne na potrzeby podatku od towarów i usług. Z dniem 1 lutego 2013 r. zlikwidował tę działalność. Za wszystkie miesiące od stycznia 2006 r. do października 2012 r. składał deklaracje VAT – 7, w których deklarował obroty udokumentowane fakturami VAT i podatek należny z tego tytułu. Nie wykazywał w nich natomiast obrotów ze sprzedaży owoców i warzyw oraz przetworów warzywnych, dokonywanej na dwóch stanowiskach na targowisku w S. Jako, że sprzedaż ta również dotyczyła prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, organ pierwszej instancji oszacował uzyskane z niej obroty. Szacunku dokonał w znacznej mierze na podstawie zeznań skarżącego, a także zeznań w charakterze świadka złożonych przez K. P., żonę jego syna. Jeśli chodzi o syna skarżącego – P. P., organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 14 grudnia 2005 r., skarżący wraz z żoną T. P. dokonali na jego rzecz darowizny gospodarstwa rolnego o powierzchni 9,26 ha, a on ustanowił na ich rzecz służebność osobistą, polegającą na korzystaniu z dwóch izb w domu mieszkalnym, jednego pomieszczenia w każdym z budynków gospodarczych oraz prawa użytkowania 30 arów gruntu działki siedliskowej. Organ nie dał jednak wiary skarżącemu i świadkowi, że przedmiotem sprzedaży były płody rolne pochodzące z gospodarstwa rolnego syna skarżącego.

2. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty dotyczące właściwości miejscowej organu. Stwierdził, że ustalenia faktyczne zostały dokonane z przekroczeniem zakresu kontroli doraźnej oraz po wygaśnięciu terminu ważności upoważnienia do kontroli. Dlatego protokół z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nie mógł być dowodem w tej sprawie. Stwierdził też, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników dokonujących kontroli doraźnej, a także wadliwie ocenił dowody z zeznań skarżącego oraz świadków. Bezpodstawnie przyjął, że skarżący nie był zwolniony od VAT.

3. Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się między innymi na przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej – u.p.t.u.) oraz art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., 749 ze zm., dalej - O.p.) Zgodził się z organem pierwszej instancji, że skarżący dokonywał sprzedaży (dostawy) towarów jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą. Nie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ani w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Osiągał obroty ze sprzedaży owoców, warzyw oraz przetworów warzywnych, udokumentowane fakturami VAT, które ujawniał w deklaracjach VAT – 7, a także obroty ze sprzedaży nieudokumentowanej, dokonywanej na targu w S., których nie deklarował na potrzeby opodatkowania VAT. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary skarżącemu co do tego, że sprzedawane towary pochodziły z własnej produkcji wskazując, że skarżący korzystał z niewielkiej powierzchni gruntów (30 arów), z których uprawy mogły zaspokajać tylko własne potrzeby skarżącego i jego żony. Zgodził się też z organem pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 4 i § 5 O.p. Jako, że brak było możliwości zastosowania jednej z metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p., podstawę opodatkowania za poszczególne miesiące 2012 r. należało obliczyć uwzględniając treść pierwotnych oświadczeń skarżącego dotyczących wysokości obrotów ze sprzedaży na targu, złożonych w trakcie kontroli doraźnej. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów ustalając stan faktyczny niniejszej sprawy. Kontrola doraźna została przeprowadzona w ramach pomocy prawnej, zaś organem podatkowym właściwym w sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. Wbrew twierdzeniom skarżącego, protokół z kontroli doraźnej został podpisany zarówno przez kontrolujących, jak i przez skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącego o przedłużeniu kontroli. Skarżący nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla rolników ryczałtowych lub osób, które utraciły lub (i) zrezygnowały ze zwolnienia od VAT, gdyż wykonywał czynności jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą.

4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, stawiając im zarzuty naruszenia:

- art. 210 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 133 § 1 i art. 137 § 1 O.p. poprzez błędne oznaczenie w skarżonej decyzji strony postępowania;

- art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo przesłanek do jej uchylenia i umorzenia postępowania;

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że skarżący był w 2012 r. czynnym podatnikiem VAT;

- art. 2 pkt 15, 16, 19 i 20 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że skarżący nie prowadził działalności rolniczej jako rolnik ryczałtowy;

- art. 15 i 18b O.p. poprzez przyjęcie, że właściwym w sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, że decyzja powinna zostać skierowana do pełnomocnika, a nie do skarżącego, że protokół z kontroli doraźnej nie posiada żadnej wartości dowodowej, że po 28 grudnia 2012 r. kontrolujący nie mogli dalej dokonywać żadnych czynności, gdyż tego dnia upłynęła ważność upoważnienia do kontroli i że przedmiotem handlu były płody rolne skarżącego oraz z gospodarstwa syna. Skarżący nie działał jako podatnik VAT, gdyż korzystał ze zwolnienia podmiotowego (nie przekroczył w 2011 r. wysokości obrotu powodującego utratę prawa do zwolnienia przez co stał się "na powrót" rolnikiem ryczałtowym). W związku z przekazaniem gospodarstwa rolnego synowi w 2005 r. utracił status czynnego podatnika VAT i nie prowadził działalności opodatkowanej tym podatkiem. Sprzedaży na targu dokonywał na rzecz i w imieniu syna, jako jego domownik pomagający przy sprzedaży płodów rolnych z gospodarstwa syna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek większość zarzutów stawianych przez pełnomocnika skarżącego okazała się chybiona. Stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. był organem podatkowym właściwym miejscowo do wydania w sprawie decyzji wymiarowej, zgodnie z przepisami art. 16 i art. 17 § 1 O.p. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., z uwagi na miejsce zamieszkania skarżącego, zgodnie z treścią dokumentów rejestracyjnych. Za chybiony uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 133 § 1 i art. 137 § 1 O.p., wyjaśniając, że stroną postępowania podatkowego jest skarżący, a nie jego pełnomocnik. Sąd pierwszej instancji podał, że protokół z kontroli doraźnej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Zgodził się z organami podatkowymi, że skarżący nie wykazał w toku postępowania podatkowego, że przedmiotem handlu były towary będące własnością syna (pochodzące z jego gospodarstwa rolnego). Wyjaśnił, że brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że skarżący korzystał ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Zarejestrował się bowiem jako czyny podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą kilka miesięcy przed przekazaniem synowi gospodarstwa rolnego, a po jego przekazaniu, dalej wystawiał faktury VAT dokumentujące dostawę towarów i składał deklaracje VAT – 7. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wyjaśnień skarżącego, że sprzedawał na targu towary działając na rzecz i w imieniu syna, jako jego domownik pomagający przy sprzedaży płodów rolnych z gospodarstwa syna. Oddalając wnioski dowodowe skarżącego, stwierdził, że decyzje wymiarowe Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 – 2012, nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy i nie istniały w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego o zeznania osób dokonujących czynności kontrolnych. Sąd nie dopatrzył się uchybień co do sposobu i trybu przeprowadzenia kontroli doraźnej w dniu 24 sierpnia 2012 r. Wskazał, że skoro skarżący dokonywał sprzedaży towarów na targu w S., to organem właściwym miejscowo do przeprowadzenia kontroli doraźnej był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. Zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik, nie wykazali nadto, że wbrew swoim oświadczeniom złożonym przed notariuszem w 2005 r., skarżący prowadził działalność rolniczą lub (i) gospodarstwo rolne. W ocenie Sądu, w świetle powyższych rozważań, brak jest podstaw do wniosku, że skarżącego należało traktować jako rolnika ryczałtowego, który sprzedawał towary (warzywa, owoce i kiszonki) pochodzące z jego gospodarstwa rolnego lub (i) wytworzone w ramach jego działalności rolniczej. Z powyższych powodów uznał, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 2 pkt 15, 16, 19 i 20, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy u.p.t.u. są chybione. Za chybione uznał też zarzuty, w których pełnomocnik podniósł, że czynności dokonane po 28 grudnia 2012 r. są nielegalne. Zauważył, że pełnomocnik skarżącego konsekwentnie pomija okoliczności świadczące o tym, że termin zakończenia kontroli został przedłużony, zdaniem Sądu prawidłowo.

Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

6. W skardze kasacyjnej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości. Zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania poprzez:

1. niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 138 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., co spowodowało mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia do wyroku sprzecznego z jego sentencją.

2. niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i art. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2002 r., nr 153 poz. 1269, dalej – u.u.s.a.) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., co spowodowało mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego i sporządzenie błędnego oraz niepełnego uzasadnienia do wyroku, a mianowicie:

a) przyjęcie, że w sprawie istniał spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi co do ustalonego stanu faktycznego podczas, gdy stan faktyczny nie budził sporu, różna była tylko ocena, jaką stan ten wywierał w sferze skutków prawnych,

b) przyjęcie, że podatnik w spornym okresie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą;

c) nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów strony złamania przez organy podatkowe przepisów: art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p.,

3. naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd wydał wyrok po zamknięciu rozprawy bez uwzględnienia istotnych okoliczności przedstawionych przez skarżącego, nie będąc związanym granicami skargi, a mianowicie, że w spornym okresie nie prowadził on zorganizowanej działalności gospodarczej, co za tym idzie nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a sprzedawane przez niego towary pochodziły z gospodarstwa rolnego jego syna, na które to fakty powoływała się strona i co podnosiła, co stanowi istotny wpływ na wynik sprawy.

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie uchylił decyzji organu odwoławczego ze względu na naruszenie w sprawie art. 127 w zw. art. 235 O.p. uznając, że przy rozstrzyganiu sprawy, organy dwukrotnie rozpoznały ją merytorycznie, co w przekonaniu strony oznacza, że Sąd nienależycie sprawował w przedmiotowej sprawie funkcję kontrolną, do której zobowiązuje go art. 3 § 1 P.p.s.a., a co stanowi naruszenie prawa które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5. naruszenie art. 145 § 1 pkt.1 lit.c w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie uchylił decyzji organu odwoławczego, mimo naruszenia przez ten organ oraz organ podatkowy pierwszej instancji: art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz oparcie rozstrzygnięć tych organów na dowodzie uzyskanym niezgodnie z prawem.

Pełnomocnik skarżącego oparł skargę kasacyjną również na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., wskazując na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy zgodnie z art. 145 § 1 pkt.1 lit. a P.p.s.a., poprzez

6. niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i przyjęcie, że przy ustalonym stanie faktycznym, strona była w 2012 r. czynnym podatnikiem tego podatku,

7. niewłaściwe zastosowanie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. od 1 stycznia 2014 r., gdyż przepis o takiej treści zaczął obowiązywać po okresie objętym orzeczeniem Sądu,

8. niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 4 i art. 23 § 5 O.p. mimo, że zastosowanie tego przepisu nie mogło mieć miejsca w sytuacji, gdy podatnik nie był zobowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych, o których mowa w art. 23 § 1 pkt 2 O.p.

9. niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 15, pkt 16, pkt 19 i pkt 20 w zw. z art.43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika aktywność zawodowa nie była działalnością rolniczą, a sam podatnik - nie był rolnikiem ryczałtowym.

10. art. 113 ust.1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, pomimo spełnienia warunków do zastosowania tego zwolnienia.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o

1) dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. jako dowodu w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2014 znak: [...], bowiem treść tego dokumentu jest niezbędna dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, a dopuszczenie go jako dowodu nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz

3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podał w uzasadnieniu wyroku: "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek większość zarzutów stawianych przez pełnomocnika skarżącego okazała się chybiona". Zdaniem pełnomocnika ta sprzeczność nie jest omyłką tylko wadliwym zastosowaniem prawa. Mając do czynienia z powyższym sformułowaniem, nie wiadomo, czy sentencja jest błędna, czy też uzasadnienie do wyroku błędne i niekompletne.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, ponieważ w przeciwieństwie do Dyrektora Izby Skarbowej uznał, że był on sporny i dokonał ustalenia go ponownie.

Pełnomocnik wskazał, że skarżący konsekwentnie twierdził na każdym etapie postępowania, że od czasu przekazania gospodarstwa rolnego synowi nie prowadził działalności handlowej, tylko pomagał mu w prowadzeniu tego gospodarstwa. Jeżeli prowadził jakąkolwiek działalność, to tylko w bardzo małym zakresie – w takim na jaki pozwalał mu areał ziemi, z jakiego mógł korzystać. W pozostałym zakresie występował (i działał) jedynie w imieniu i na rzecz swojego syna jako domownik, co nie stoi w sprzeczności z jego oddzielną działalnością. Jako domownik pomagał w sprzedaży produktów rolnych pochodzących z gospodarstwa rolnego syna. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, potwierdza to decyzja za 2007 r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych. Niezależnie od tego, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że podstawą prawną kontroli przeprowadzonej "na legitymację" w dniu 24 sierpnia 2012 r. był art. 284a § 1 O.p. Z treści doręczonego skarżącemu w dniu 27 sierpnia 2012 r. upoważnienia do kontroli, jako zakres kontroli wpisano: formalno-prawne podstawy prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 24 sierpnia 2012 r., a rodzaj kontrolowanego podatku - podatek dochodowy od osób fizycznych. Kontrola przeprowadzona została na wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. W ten sposób, według autora skargi kasacyjnej, naruszono właściwość miejscową organu prowadzącego postępowanie podatkowe w pierwszej instancji i (lub) organu prowadzącego kontrolę podatkową. Skoro zakresem kontroli objęty był podatek dochodowy od osób fizycznych, to zgodnie z art. 17 O.p., właściwym w tej sprawie był urząd skarbowy miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast zgodnie z art. 18b O.p., organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, skoro w dniu 24 sierpnia 2012 r. kontrolę przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., to oznacza, że ten sam organ powinien być właściwy w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji naruszono właściwość miejscową organu podatkowego. Natomiast w przypadku, gdyby uznać, że właściwość organu podatkowego w postępowaniu podatkowym została zachowana, to niewłaściwy organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową. Zdaniem pełnomocnika, z powodu powyższych naruszeń, uznać należy, że protokołu tego nie ma. Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu do skarżonego wyroku nie dopatrzył się wadliwości wyżej opisanego protokołu z kontroli i przypisał mu walor dowodu w rozumieniu art. 180 O.p., pomimo, że był to dowód uzyskany sprzecznie z prawem.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego, pełnomocnik skarżącego podał, że skoro strona w 2012 r. nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w brzemieniu na 1 stycznia 2011 r. zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 150.000 zł, to oznacza to, że każdy podatnik, który nie przekroczył limitu sprzedaży w 2011 r. w tej wysokości, był zwolniony z tego podatku w 2012 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, z powyższego przepisu wynika, że każdy podatnik (również czynny, czyli taki który zrezygnował wcześniej ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 lub 43 ust.1 pkt 3 u.p.t.u.), jeżeli w którymkolwiek z lat poprzedzający 2011 r. nie przekroczył limitu sprzedaży określonego prawem, to "z automatu" stawał się podatnikiem zwolnionym. W przedmiotowej sprawie skarżący stał się na powrót rolnikiem ryczałtowym. Naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 4 i art. 23 § 5 O.p. autor skargi upatruje w stwierdzeniu przez organy, że skarżący był zobowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Nie jest również jego powinnością domyślanie się, na czym miałoby polegać naruszenie wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej, przeprowadzenie takiej argumentacji jest obowiązkiem sporządzającego skargę kasacyjną stosownie do art. 176 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2014 r., II FSK 642/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 138 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku sprzecznego z jego sentencją. Sentencja zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 138 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku, pomimo nieadekwatenie użytego sformułowania dotyczącego ogólnej oceny skargi, jest z nią zgodne. Na końcu uzasadnienia, Sad pierwszej instancji prawidłowo wskazał podstawę prawną oddalenia skargi, tj. art. 151 P.p.s.a. Dlatego nie można uznać zawartego w jednym zdaniu stwierdzenia, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ze względu na naruszenie art. 138 i 141 § 4 P.p.s.a.

Chybiony jest też zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i art. 2 u.u.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., a przez to naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że w sprawie istniał spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi co do ustalonego stanu faktycznego; uznanie że podatnik w spornym okresie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów strony naruszenia przez organy podatkowe przepisów: art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p.

Jak wynika z art. 141 § 4 P.p.s.a., przepis ten określa wymogi, jakie musi spełniać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. W konsekwencji, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może również stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ani odniesienia się do zarzutów skargi (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publik. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa, które to stanowisko podlega kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek zarzutów naruszenia przepisów wykładanych lub stosowanych przez Sąd pierwszej instancji. Zaskarżony w tej sprawie wyrok nie jest obarczony wadliwością, o której mowa, tak gdy idzie o podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, jak też o przedstawienie i ocenę ustalonego przez organ stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji odniósł się też do zarzutów skargi. Nie można też uznać za trafny zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego, pomimo naruszenia przez organy obu instancji: art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. i błędne ustalenie przez nie stanu faktycznego sprawy oraz oparcie rozstrzygnięć na dowodzie uzyskanym niezgodnie z prawem. Po pierwsze, przepis art. 3 § 1 P.p.s.a., który przewiduje, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, ma charakter jedynie ustrojowy i mógłby zostać naruszony wyłącznie wówczas, gdyby sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi lub dokonał jej oceny według innych kryteriów niż kryterium legalności, a taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie, po drugie, autor skargi nie wyjaśnił dokładnie, na czym miałoby polegać naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., ani jaki mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Ogólna argumentacja, w której podaje swoje stanowisko i twierdzi, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał prowadzoną przez stronę działalność za działalność gospodarczą, a skarżącego - za czynnego podatnika podatku od towarów i usług jest jedynie komentowaniem ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięć organów obu instancji na dowodzie uzyskanym niezgodnie z prawem, zauważyć należy, że w ocenie autora skargi kasacyjnej, niezgodność ta związana jest z niewłaściwością organu przeprowadzającego kontrolę doraźną i (lub) prowadzącego postępowanie podatkowe w pierwszej instancji. Zdaniem pełnomocnika skarżącego fakt, że kontrola dotyczyła podatku dochodowego i została przeprowadzona na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oznacza, że na mocy art. 17 O.p., właściwym w tej sprawie był urząd skarbowy miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast, zgodnie z art. 18b O.p., organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Według pełnomocnika skarżącego, skoro w dniu 24 sierpnia 2012 r. kontrolę przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., to oznacza to, że ten sam organ powinien być właściwy w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji naruszono właściwość miejscową organu podatkowego. Natomiast w przypadku, gdyby uznać, że właściwość organu podatkowego w postępowaniu podatkowym została zachowana, to niewłaściwy organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową.

Z tak uzasadnionego zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. nie wynika konkretnie, czy autor skargi kwestionuje właściwość organu przeprowadzającego kontrolę, czy też organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Wywód, z którego wynika, że patrząc przez pryzmat treści doręczonego skarżącemu w dniu 27 sierpnia 2012 r. upoważnienia do kontroli, niewłaściwy w tej sprawie jest albo organ prowadzący postępowanie w pierwszej instancji albo przeprowadzający kontrolę oraz stwierdzenie, że "naruszono właściwość miejscową organu prowadzącego postępowanie podatkowe w pierwszej instancji i (lub) organu prowadzącego kontrolę podatkową" - wymyka się jakiejkolwiek ocenie. A jak wskazano wcześniej, nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślenie się, na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe wskazanych przez skarżącego przepisów. Dlatego tak uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 180 § 1 O.p. za trafny uznać nie można.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez wydanie przez Sąd wyroku po zamknięciu rozprawy bez uwzględnienia istotnych okoliczności przedstawionych przez skarżącego, nie będąc związanym granicami skargi. Zarzut ten, pomimo wskazanych w nim, jako naruszonych, przepisów art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w istocie dotyczy trafności wydanego przez Sąd orzeczenia. Pełnomocnik skarżącego nie zarzuca, że Sąd wydał wyrok przed zamknięciem rozprawy, ani, że wyszedł poza granice skargi.

Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego ze względu na naruszenie w sprawie art. 127 w zw. art. 235 O.p. i uznaniu, że przy rozstrzyganiu sprawy, organy dwukrotnie rozpoznały ją merytorycznie, co w przekonaniu strony oznacza, że Sąd nienależycie sprawował w przedmiotowej sprawie funkcję kontrolną, autor skargi nie wyjaśnił, dlaczego w jego przekonaniu Sąd miałby uchylić decyzję z powodu naruszenia wskazanych wyżej przepisów.

Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej oparte na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. W sytuacji, gdy organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że skarżący w 2012 r. był prowadzącym działalność gospodarczą (Gospodarstwo Rolne P. M. J.), podatnikiem podatku od towarów i usług - zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u., art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 4 i art. 23 § 5 O.p. oraz art. 2 pkt 15, pkt 16, pkt 19 i pkt 20 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 113 ust. 1 u.p.t.u. - są chybione.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że z naruszeniem tych ostatnich (art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 113 ust. 1 i 7 u.p.t.u.) pełnomocnik skarżącego wiąże błędne, jego zdaniem, ustalenie stanu faktycznego sprawy (błędną ocenę zebranego materiału dowodowego). Jednak jego argumentacja przedstawiona w tym zakresie jest nie do przyjęcia. Stanowisko, że każdy podatnik, również taki który zrezygnował wcześniej ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 lub 43 ust.1 pkt 3 u.p.t.u., jeżeli w którymkolwiek z lat poprzedzających 2011 r. nie przekroczył limitu sprzedaży określonego prawem to "z automatu" stawał się podatnikiem zwolnionym, w przypadku skarżącego - rolnikiem ryczałtowym - nie ma w tych przepisach żadnego oparcia. Przepisy art. 113 ust. 1 i 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. regulują dwa, niezależne od siebie zwolnienia i to w sposób inny niż przedstawiony przez pełnomocnika skarżącego. Na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., od podatku zwolnieni są podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Natomiast podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 u.p.t.u. jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, powyższej kwoty. Na podstawie art. 113 ust. 5 i 7 u.p.t.u., zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 traci moc pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia. W myśl art. 113 ust. 11 u.p.t.u., podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Zgodnie z art. 43 ust. 3 u.p.t.u. rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2. Na podstawie art. 43 ust. 5 u.p.t.u., podatnicy, którzy zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, mogą po upływie 3 lat od daty rezygnacji ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3. Zwolnienie to obowiązuje pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnicy ci ponownie chcą skorzystać ze zwolnienia. Z cytowanych przepisów jasno wynika, że w przypadku obu wskazanych zwolnień, rezygnacji z nich i ponownego z nich korzystania nie ma żadnego automatyzmu. Nie można ich też ze sobą łączyć. O automatycznej utracie zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., można mówić jedynie, gdy wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1, przekroczy kwotę, o której mowa w tym przepisie.

Jeśli chodzi o niewłaściwe zastosowanie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uwzględnienie jego treści w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - pełnomocnik skarżącego nie podał żadnych różnic w treści tego przepisu, których nieuwzględnienie miałoby wpływ na wynik sprawy. Pozostałych zarzutów autor skargi nie uzasadnił.

Na powyższe rozważania nie miała wpływu treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2014 r. [...], ponieważ podstawą jej wydania były inne przepisy niż w tej sprawie i to one determinowały sposób prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zakończonym tą decyzją.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł natomiast zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.