Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 795/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2016 r. sprawy ze skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") przeprowadził kontrolę podatkową u T. M. (zwany dalej: "Skarżącym") w zakresie wywiązywania się z obowiązków dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") i obowiązków rejestrowych od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2012r., zakończoną protokołem doręczonym 11 grudnia 2013r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości mających wpływ na zaniżenie p.d.f.

NUS ustalił, że od 1 czerwca do 30 listopada 2010r. Skarżący prowadził w miejscu zamieszkania działalność gospodarczą pod firmą "D." - w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, płacąc p.d.f. na zasadach ogólnych i prowadzą w tym okresie księgę przychodów i rozchodów. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010r. Skarżący wykazał: przychód/dochód z emerytur, rent krajowych i innych świadczeń - 1.462,70zł, zaliczkę - 104 zł, przychód z działalności gospodarczej - 2.031,25 zł, koszty uzyskania przychodów - 0 zł, dochód z działalności gospodarczej - 2.031,25 zł, przychód/dochód - 8.241,72 zł, zaliczkę - 1.429,92 zł, składki na ubezpieczenie społeczne - 702,66 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne - 1.429,92 zł.

Skarżący w korekcie zeznania podatkowego z 31 sierpnia 2011r. wykazał podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości - 2.888 zł i p.d.f. – 0 zł.

NUS wskazał, że Skarżący z żoną E. nabyli siedem lokali mieszkalnych (nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) położonych w P. przy ul. [...] - za netto 574.767,29 zł (akt notarialny z 14 maja 2008r. Rep. A nr [...]). Małżonkowie sprzedali w latach 2008-2010 ww. lokale w krótkich odstępach czasu (9 września 2008r., 11 marca, 16 marca, 29 kwietnia, 28 maja, 20 sierpnia 2009r. i 26 kwietnia 2010r.), uzyskując łączny przychód - netto 1.030.451,42 zł. Pierwszego zbycia dokonano po niespełna 4 miesiącach od daty nabycia. Z aktów notarialnych wynika, że małżonkowie są podatnikami podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT"), a umowy sprzedaży zawierają w ramach działalności gospodarczej. Do sprzedaż mającej bezpośredni wpływ na uzyskanie przez Skarżącego przychodu w 2010r. doszło 26 kwietnia 2010r., kiedy S. P. (działający w imieniu Skarżącego i jego żony, zwany dalej: "pełnomocnikiem") zbył ww. lokal mieszkalny nr [...] za brutto 75.000 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]).

2. NUS po wszczęciu wobec Skarżącego postanowieniem z [...] maja 2014r. postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2010r. wezwał Skarżącego 10 czerwca 2014r. do złożenia zeznań na okoliczność m.in. nabycia i sprzedaży ww. lokalu nr [...]. Skarżący wskazał, że ww. lokale mieszkalne (w tym nr [...]) nabył z żoną w celu ich wynajmowania, ale nie przypomina sobie czy były wynajmowane. Nabywców, którym następnie sprzedawał (w imieniu Skarżącego i żony) lokale wyszukiwał pełnomocnik. Skarżący zeznał, że rejestracji w zakresie VAT dokonał na polecenie NUS i złożył deklarację VAT-R w urzędzie skarbowym właściwym, z uwagi na położenie nieruchomości.

3. NUS decyzją z [...] września 2014r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w p.d.f. za 2010r. - 2.748 zł i podatek dochodowy z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010r. – 0 zł, w podstawie prawnej wskazując art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 9 ust. 1, 1a, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, 9, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.f.").

Zdaniem NUS zakup i sprzedaż ww. lokali mieszkalnych przez Skarżącego w latach 2008-2010 miała charakter zarobkowy. Kwoty ze sprzedaży lokali znacznie przewyższały wartość ich nabycia (lokal [...] nabyto za 140.367 zł, zbyto za 252.605 zł; lokal [...] nabyto za 41.502 zł, zbyto za 75.000 zł; lokal [...] nabyto za 41.197 zł, zbyto za 72.500zł; lokal [...] nabyto za 139.248 zł, zbyto za 252.000zł; lokal [...] nabyto za 41.993zł, zbyto za 137.465zł; lokal 46 zbyto za 75.000zł; lokal [...] nabyto za 138.994 zł, zbyto za 238.013 zł), a zakupione przez Skarżącego i jego żonę nieruchomości nie miały służyć zaspokojeniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Sprzedaż lokalu nr [...] była jedną z siedmiu transakcji przeprowadzonych w okresie 3 lat, miała charakter zorganizowany. Skarżący po zakupie 7 lokali mieszkalnych złożył 8 września 2009r. deklarację VAT-R i 9 września 2008r. został zarejestrowany jako podatnik VAT, co świadczy, że zamierzał sprzedać ww. lokale jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Potwierdza to też treść aktów notarialnych z lat 2008-2010 (dokumentów urzędowych), w których ww. pełnomocnik oświadczał, że sprzedawcy są podatnikami VAT, a umowy sprzedaży zawierają w ramach działalności gospodarczej. Brak formalnego zarejestrowania przez Skarżącego działalności gospodarczej w momencie dokonywania sprzedaży ww. lokali nie stanowi ujemnej przesłanki do uznania działalności za zorganizowaną, a osiąganie przychodów z innych źródeł nie wyklucza jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 14 sierpnia 2008r. sygn. akt II FSK 678/08). Skarżący w deklaracji VAT-7 ma wrzesień 2008r. wykazał też przychód ze sprzedaż lokalu nr [...], a 26 stycznia 2009r. złożył korektę – wykazując nadpłatę. Tym samym należy wykluczyć zastosowanie w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. O zorganizowanym charakterze działalności osoby fizycznej świadczy wpis do ewidencji działalności gospodarczej, ale nie jest do warunek konieczny do uznania działalności za zorganizowaną.

NUS, ustosunkowując się do stwierdzenia Skarżącego, że zarejestrował się jako podatnik VAT za namową organu, wskazał, że NUS mając na względzie złożoną korektę deklaracji VAT-7 wskazał na możliwość złożenia przez Skarżącego zgłoszenia aktualizacyjne do deklaracji VAT-R, co nie stanowi sugestii do zarejestrowania się jako podatnik VAT.

NUS uznał więc, że przychód osiągnięty przez Skarżącego ze sprzedaży ww. lokali (w tym nr [...]) należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej.

4. Skarżący w odwołaniu z 27 września 2014r. wniósł uchylenie ww. decyzji NUS i umorzenie postępowania, z uwagi na błędne przyjęcie, że kwota uzyskana ze sprzedaży ww. lokalu nr [...] stanowi przychód z działalności gospodarczej, gdy powinna być zaliczona do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Skarżący sprzedając ww. lokal nie wypełnił żadnej z podstawowych cech pozarolniczej działalności gospodarczej bo: a) sprzedaż nie była prowadzona zarobkowo - Skarżący oświadczył, iż ww. lokale mieszkalne (w tym nr [...]) nabył, aby je wynajmować i z uwagi na zdewastowanie przez najemcę jednego z nich, podjął decyzję o ich sprzedaży; b) nabycie i sprzedaż lokalu [...] nie stanowi działalności zorganizowanej, bo nie miała ona zorganizowanego charakteru, c)działalność nie miała cech ciągłości - powtarzalności - Skarżący nie miał takich intencji i zamiarów, chciał osiągnąć przychód w związku ze zbliżającym się wiekiem emerytalnym, d) nie było podstaw do wyłączenia przychodu ze sprzedaży lokalu nr [...] z przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

NUS nie wziął też pod uwagę aktu notarialnego z 14 grudnia 2011r. Rep. A nr [...] w zakresie, w jakim prostuje i wyjaśnia zapisy ww. aktu notarialnego z 26 kwietnia 2010r., wskazując, że sprzedaży ww. lokali (w tym nr [...]) z lat 2008-2010 dokonywano w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a nie w rozumieniu ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej. Podczas kontroli podatkowej nie spytano pełnomocnika, co było przyczyną mylnego oświadczenia złożonego w imieniu Skarżącego i jego żony do ww. aktów notarialnych.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] stycznia 2015r. utrzymał w mocy decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną oraz wskazując, że spór w sprawie sprowadza się przypisanie przychodu ze zbycia nieruchomości (ww. lokalu nr [...]) do właściwego źródła przychodów.

Przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego lub udziału w nim może być przypisany do dwóch źródeł: a) odpłatnego zbycie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f.), b) pozarolniczej działalność gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f.). U osoby fizycznej przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego będzie stanowić przychód z działalności gospodarczej wyłącznie, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętego w ewidencji środków trwałych i został zbyty w wykonaniu tej działalności. W przeciwnym wypadku przychód z tego tytułu może być zaliczony wyłącznie do przychodu z art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. (wyrok NSA z 27 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 3398/13).

Z materiału dowodowego wynika, iż ww. lokal nr [...] zbyto 26 kwietnia 2010r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) i nie stanowił w 2010r. środka trwałego, bo Skarżący od stycznia do maja 2010r. nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie ujął go w ewidencji środków trwałych. Jednakże działania podjęte przez Skarżącego w latach 2008-2010 zakup i sprzedaż ww. 7 lokali (w tym nr [...]) wypełniają przesłanki działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Działania podjęte przez Skarżącego były przemyślane, odpowiednio przygotowane i prowadzone w taki sposób, że stworzyły pewną całość ukierunkowaną na uzyskanie zysku. Skarżący na przestrzeni kilku lat dokonał wielokrotnych transakcji sprzedaży zakupionych "hurtem" lokali mieszkalnych. Transakcji sprzedaży dokonano w krótkich odstępach czasu, pierwszej po niespełna 4 miesiącach od nabycia, co wskazuje, że podejmowane przez Skarżącego działania miały stricte zarobkowy i profesjonalny charakter. Skarżący posiadał też wiedzę dotyczącą rynku nieruchomości, gdyż od czerwca 2010r. prowadził działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Profesjonalnego charakteru dokonywanych transakcji dowodzi zaangażowanie znacznego kapitału niezbędnego do zakupu 7 lokali mieszkalnych (w tym nr [...]). Skarżący nie nabył 7 lokali mieszkalnych w celach zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Działania Skarżącego nie miały i nie mogły mieć charakteru przypadkowego, gdyż wymagały zaplanowanych i przemyślanych decyzji. Pełnomocnik działający w imieniu Skarżącego w zakresie sprzedaży ww. lokali musiał prowadzić działania nastawione na pozyskiwanie klientów. Również posiadania przez Skarżącego statusu podatnika VAT, w związku z prowadzoną działalnością, świadczy o profesjonalnym charakterze transakcji.

Nabycie w 2008r. lokali mieszkalnych w P. nie stanowiło u Skarżącego jednorazowej transakcji. Skarżący w 2011r. świadczył usługi związane z ustanawianiem dla seniorów rent dożywotnich w zamian za przeniesienie własności lokali. W wyniku ich realizacji Skarżący z żoną stał się w 2011r. właścicielem kolejnych 7 lokali mieszkalnych położonych w Warszawie.

Zdaniem DIS ww. okoliczności dowodzą, że obrót nieruchomościami lokalowymi nie stanowił u Skarżącego formy zarządzania majątkiem prywatnym, bo występował on w tych transakcjach w roli przedsiębiorcy - nabywał lokale mieszkalne po to, aby uzyskać z tego tytułu dochody (czy to z najmu, czy ze sprzedaży). Niezależnie zatem od braku formalnego zarejestrowania przez Skarżącego działalności gospodarczej - zakupu i sprzedaży ww. lokali mieszkalnych (w tym nr [...]) – prowadzona przez Skarżącego działalność wypełnia przesłanki działalności gospodarczej i przychód z tego tytułu należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 5a pkt 6 u.p.d.f. przez błędne przyjęcie, że przychód osiągnięty przez Skarżącego ze sprzedaży ww. lokalu nr [...] należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.), choć stanowił on przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.), b) art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p.") - przez oparcie decyzji na domniemaniach dotyczących zamiaru Skarżącego i powiązaniu działań Skarżącego przy zbyciu ww. nieruchomości z innymi działaniami odsuniętymi w czasie o 3 lata, a następnie wywiedzenie nieuzasadnionego wniosku o ciągłości i zorganizowanej formie tych zdarzeń.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżący skargi wskazał, że transakcja będąca przedmiotem decyzji, nie została zawarta w ramach działalności gospodarczej, a w okresie nabycia i sprzedaży ww. lokalu nie był on zarejestrowany jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą i działalności takiej nie prowadził. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że Skarżący błędnie zakwalifikował swój przychód, jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Twierdzenia DIS oparte są w dużej mierze na domniemaniach i błędach logicznych rozumowania. Zakup 7 lokali od spółdzielni mieszkaniowej, będącej w trakcie inwestycji budowlanej, nie musi i nie oznaczać działania związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, bo Skarżący miał potrzebę ulokowania kapitału zgromadzonego podczas życia zawodowego. Dopiero, gdy powziął świadomość, że doglądanie lokali położonych kilkaset kilometrów od jego miejsca zamieszkania, będzie niezwykle utrudnione (jeden z lokali po jego wynajęciu został zdewastowany przez najemcę), zdecydował o wycofaniu się z lokaty przez zbycie nieruchomości. Gdyby rozumowanie organu odwoławczego dopatrującego się działania profesjonalnego w zaangażowaniu znacznych środków, uznać za trafne, wówczas każde założenie lokaty w banku, przez osobę która zgromadziła znaczne środki, byłoby działalnością gospodarczą. DIS zwrócił też uwagę na zorganizowany charakter działania Skarżącego przy nabyciu 7 lokali mieszkalnych, pomijając, że nastąpiło to w ramach jednej czynności prawnej, więc nie sposób dopatrywać się cech zorganizowania w jednostkowym działaniu. Natomiast nabycie przez niego i żonę w 2011r. kolejnych 7 lokali mieszkalnych w zamian za renty dożywotnie, nie może wskazywać na profesjonalizm działania, bo miało to miejsce później. Posiadanie wiedzy w zakresie obrotu nieruchomościami, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej, bo przesłanka wiedzy nie mieści się w katalogu z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Powyższe twierdzenia DIS stanowią więc naruszenie art. 191 O.p., bo organ posługując się nie mającymi znaczenia w sprawy okolicznościami, przypisuje im znaczenie dowodowe i w oparciu o nie, formułuje tezy w sposób dowolny traktując materiał dowodowy.

Skarżący nie zgodził się, że zysk wskazuje na profesjonalność prowadzonej działalności, gdyż każdy racjonalnie działający człowiek, zbywając własność stara się uzyskać jak najkorzystniejszą cenę, co nie przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej. Nabycie nieruchomości w jednej czynności prawnej, mające na celu zabezpieczenie oszczędności życia, a następnie podjęcie decyzji o wycofaniu się z tego rodzaju lokaty kapitału, nie ma charakteru ciągłego. Zbycie każdego z mieszkań z osobna, nie przesądza o ciągłości i powtarzalności działania, gdyż charakter mienia uniemożliwiał dokonanie czynności zbycia w inny sposób. Niemożliwym byłoby znalezienie nabywcy 7 lokali na raz. Skarżący na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyroki NSA z: 8 maja 2014r. sygn. akt II FSK 1680/12, 3 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2110/11; 7 maja 2014r. sygn. akt II FSK 1318/12; 30 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 867/12).

7. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8. Skarżący w piśmie z 3 lutego 2016r., odnosząc się do stanowiska DIS przedstawionego w odpowiedzi na skargę, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym normującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd, uwzględniając skargę może jedynie stosownie do art. 145 § 1 P.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź stwierdzić nieważność albo, że decyzję wydano z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach w tym w O.p.

W przypadku, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 P.p.s.a., skarga, zgodnie z art. 151 P.p.s.a., podlega oddaleniu.

3. Sąd w tak zakreślonej kognicji oraz mając na względzie zarzuty przedstawione w skardze, stwierdził, że nie sposób zgodzić się przede wszystkim ze stwierdzeniem, że organy podatkowe, a w szczególności DIS, nie miały podstaw do uznania, że przychód osiągnięty przez Skarżącego i jego żonę w 2010r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], kupionego jako jeden z siedmiu lokali w 2008r. stanowił przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.f.).

Zdaniem Sądu okoliczność tą potwierdzał materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zarówno w toku postępowania podatkowego, jak również kontroli podatkowej. Jego analiza wskazuje, że przychód osiągnięty przez Skarżącego ze sprzedaży wszystkich 7 lokali mieszkalnych (w tym ze sprzedaży w 2010r. lokalu nr [...]) - mimo braku formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej przez Skarżącego w momencie dokonywania sprzedaży - należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej.

Rację ma ponadto DIS, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego może być przypisany do dwóch źródeł:

a) odpłatnego zbycie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f.),

b) pozarolniczej działalność gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f.).

Jakkolwiek w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że o przychodzie z działalności gospodarczej z tytułu odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego u osoby fizycznej można mówić wyłącznie, gdy lokal ten będzie stanowił środek trwały wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujęty w ewidencji środków trwałych i zbyty w wykonaniu tej działalności, bo w przeciwnym przypadku może być zaliczony wyłącznie do przychodu z art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. (por. wyrok NSA z 27 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 3398/13, powołany przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), tym niemniej z orzecznictwa NSA wynika również, że czynności podejmowane przez osobę fizyczną mogą wskazywać cechy, które wykraczają poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, co kwalifikuje te czynności jako działalność gospodarczą podejmowaną w celach zarobkowych (por. wyroki NSA z: 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1289/10; 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10; 9 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1656/11; 10 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 13/11; 16 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 110/11; 16 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1654/11; 21 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 265/12; 2 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 9/14; 2 września 2015r. sygn. akt I FSK 239/14; 8 września 2014r. sygn. akt I FSK 931/14; 5 listopada 2015r. sygn. akt I FSK 1077/14; 17 grudnia 2015r. sygn. akt I FSK 1455/14, sygn. akt I FSK 1857/14 – dostępne na www.nsa.gov.pl).

O tym, że osoba fizyczna sprzedająca nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej – wynika natomiast z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów - C-180/10, oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko DIS - C-181/10).

Sąd stwierdza, że jakkolwiek ww. orzeczenie TSUE i większość wskazanych orzeczeń NSA zapadła na gruncie podatku VAT, tym niemniej nie ma przeszkód, aby wziąć poglądy prezentowane w ww. wyrokach pod uwagę przy interpretacji art. 5a pkt 6 u.p.d.f., który wskazuje, że zasadniczymi cechami działalności gospodarczej są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie, ciągłość, ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Skoro bowiem przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.f. przewiduje analogiczne rozwiązania do przyjętych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie ma powodu by pomijać orzecznictwo TSUE i NSA dotyczące aspektów prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd stwierdza ponadto, że z materiału dowodowego sprawy, przeanalizowanego przez DIS w zaskarżonej decyzji z uwagi na zasadę prawdy obiektywnej wynika, iż ww. lokal mieszkalny nr [...] nabyty razem z innymi 6 lokalami mieszkalnymi w 2008r., zbyto 26 kwietnia 2010r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) i nie stanowił on w 2010r. środka trwałego, bo Skarżący od stycznia do maja 2010r. nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie ujął go w ewidencji środków trwałych. Skarżący w zakresie VAT był natomiast z tytułu transakcji obrotu nieruchomościami - sprzedaży nabytych w 2008r. ww. nieruchomości lokalowych zarejestrowanym podatnikiem VAT, gdyż po zakupie 7 lokali mieszkalnych złożył 8 września 2008r. deklarację VAT-R i 9 września 2008r. został zarejestrowany jako podatnik VAT przez urząd właściwy na położenie ww. nieruchomości lokalowych. Fakt rejestracji Skarżącego jako podatnika VAT na potrzeby sprzedaży 7 ww. nieruchomości potwierdzają również akty notarialne sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych (dokumenty urzędowe), zawierane przez Skarżącego i jego żonę w latach 2008-2010.

Tym samym rację ma DIS, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że brak formalnego zarejestrowania przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami na potrzeby p.d.f., w momencie dokonywania sprzedaży ww. lokali, nie stanowił ujemnej przesłanki do uznania tej działalności za zorganizowaną, a osiąganie przychodów z innych źródeł nie wyklucza jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowisko takie jest prezentowane w orzecznictwie NSA (por. wyrok z 14 sierpnia 2008r. sygn. akt II FSK 678/08).

Warto również wskazać, że Skarżący na potrzeby p.d.f. zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami i prowadził ją od 1 czerwca 2010r. do 30 listopada 2010r. w miejscu zamieszkania pod firmą "D.", płacąc p.d.f. na zasadach ogólnych i prowadzą w tym okresie księgę przychodów i rozchodów.

Sąd zgadza się z oceną DIS wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że działania podjęte przez Skarżącego a wiążące się z zakupem w 2008r. 7 lokali mieszkalnych oraz ich sprzedażą w latach 2008-2010 były przemyślane, odpowiednio przygotowane i prowadzone w taki sposób, że stworzyły pewną całość ukierunkowaną na uzyskanie zysku związanego z obrotem nieruchomościami. W tym zakresie nie sposób uznać, że DIS naruszył treść art. 191 O.p. O tym, że podejmowane przez Skarżący działania najpierw w 2008r. – polegające na zakupie "hurtem" 7 lokali, a następnie ich sprzedaż sukcesywnej w latach 2008-2010, w krótkich odstępach czasu (9 września 2008r., 11 marca, 16 marca, 29 kwietnia, 28 maja, 20 sierpnia 2009r. i 26 kwietnia 2010r.) i uzyskanie w związku z tym łącznego przychodu netto 1.030.451,42 zł, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a ponadto zarejestrowanie przez Skarżącego działalności w wyżej wskazanym zakresie na potrzeby VAT, jak również prowadzenie na potrzeby p.d.f. od 1 czerwca do 30 listopada 2010r. działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, a ponadto nabycie w 2011r. kolejnych 7 lokali mieszkalnych w zamian za ustanowienie na rzecz seniorów rent dożywotnich - wskazuje, że podejmowane przez Skarżącego od początku – od 2008r. działania miały stricte zarobkowy i profesjonalny charakter i wskazywały na stale prowadzoną działalność gospodarczą związaną z profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Z okoliczności faktycznych ocenionych przez organy podatkowe z uwzględnieniem treści art. 191 O.p. wynika więc, że działania Skarżącego, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, nie miały i nie mogły mieć charakteru przypadkowego. Działania te wymagały strategii - zaplanowanych i przemyślanych decyzji oraz wiedzy w zakresie rynku nieruchomości. Skarżący ani w 2008r., gdy zakupił pierwszą partię 7 lokali mieszkalnych, ani w 2011r., gdy nabył kolejne 7 lokali mieszkalnych w zamian za ustanowienie na rzecz seniorów rent dożywotnich, nie uczynił tego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Skarżący z sukcesywnego nabywania lokali mieszkalnych i ich sprzedaży w krótkim czasie od nabycia uczynił - na przestrzeni 3 lat (2008-2010) - stałe źródło dochodu, które nie stanowiło tylko i wyłącznie wykonywania prawa własności, z uwagi stopień aktywności Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażował on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Również posiadanie przez Skarżącego statusu podatnika VAT począwszy od 2008r., w związku z prowadzoną działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami zakupionymi w 2008r. i sprzedawanymi w latach 2008-2010 wskazuje na zamiar profesjonalnego prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej począwszy od 2008r. Osoby, które nabyły od Skarżącego ww. lokale mieszkalne były więc przekonane, że działa on jako profesjonalista – podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zaangażowanie znacznego kapitału niezbędnego najpierw do zakupu pierwszych 7 lokali mieszkalnych (w tym nr [...]), które sukcesywnie, w krótkich odstępach czasu były sprzedawane z zyskiem, który mógł być wykorzystywany również do prowadzenia zarejestrowanej na potrzeby p.d.f. działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami (od 1 czerwca do 30 listopada 2010r.) świadczy o stałym i zawodowym charakterze prowadzonej przez Skarżącego działalności, której stały przedmiot stanowią nieruchomości. O tym, że Skarżący, jako profesjonalista na przestrzeni czterech lat (od 2008 do 2011) prowadził w sposób profesjonalny działalność gospodarczą, mającą za przedmiot nieruchomości, wskazuje ponadto nabycie przez Skarżącego w 2011r. kolejnych 7 lokali mieszkalnych w zamian za ustanowienie na rzecz seniorów rent dożywotnich, na co prawidłowo wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wziął zatem pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych mających znaczenie w sprawie z punktu widzenia zarówno art. 5a pkt 6 u.p.d.f., jak również ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. Działalność gospodarcza nakierowana na zysk nie może być interpretowana tylko przez pryzmat jednego roku podatkowego – 2010r., należy bowiem uwzględnić szerszy kontekst prowadzenia ww. działalności zarówno w latach poprzedzających konkretną sprzedaż (lata 2008-2009), jak również w latach następnych (2011r.).

Rozważenie szerszego aspektu czynności podejmowanych przez Skarżącego w latach 2008-2011 wskazuje, że Skarżący z tytułu sprzedaży w 2010r. ww. lokalu mieszkalnego nr [...] wypełnił także przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, za prawidłowe należy uznać przyjęcie przez DIS, że nabycie w 2008r. siedmiu lokali mieszkalnych w P., a następnie ich sprzedaż w latach 2008-2010 (pierwsza transakcja po 4 miesiącach od zakupu) przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, nie stanowiła u Skarżącego jednorazowej transakcji, lecz było związane ze stałym obrotem nieruchomościami, kontynuowanym także w 2011r. w związku z nabyciem kolejnych 7 lokali mieszkalnych położonych w W.. Uznanie w związku z tym uznanie przez DIS w zaskarżonej decyzji, że prowadzona przez Skarżącego działalność wypełnia przesłanki działalności gospodarczej i przychód z tego tytułu należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. – było prawidłowe.

Sąd wskazuje, że jakkolwiek nie da się wykluczyć, że Skarżącego w celu zabezpieczenie oszczędności życia nabył w 2008r. i sprzedał w latach 2008-2010 ww. 7 lokali mieszkalnych (w tym nr [...]), tym niemniej okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazują, że Skarżący oszczędności poczynione w ramach pracy zawodowej przeznaczył na prowadzenie począwszy od 2008r. działalności gospodarczej związanej z nieruchomościami, która generowała zyski i przyczyniała się do pomnożenia ww. oszczędności. Skarżący nie kupował nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, podejmował działania, które wskazują na ciągłość podejmowanych zamierzeń związanych z nieruchomościami (nie można odrywać jednej transakcji, gdy podatnik w analogicznych okolicznościach sprzedaje również pozostałe nieruchomości), jego działania były nacechowane chęcią zysku i do ich podjęcia doszło w sposób przemyślany i zorganizowany, także przez rejestrację podatnika się na potrzeby prowadzonej ww. działalności w zakresie (VAT-R) i składanie w tym zakresie deklaracji podatkowej. Działania Skarżącego wiążące się z ww. nieruchomościami wykraczały poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności i nosiły cechy działalności, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Skarżący prowadził bowiem w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, a jego oświadczenie, że nie prowadził działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy jego działania cechowała fachowość, powtarzalność oraz podporządkowanie regułom opłacalności lub zasadzie racjonalnego gospodarowania nie może mieć decydujące znaczenia. Analogiczne stanowisko w tym zakresie prezentowane było wielokrotnie w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 1895/12). Skoro zatem najważniejsze znaczenie w kontekście kwalifikacji przychodów do źródła "działalność gospodarcza" bądź do innych źródeł przychodów ma kwestia stosownego zorganizowana i ciągłości tej aktywności, uznać należy, że jeśli dana osoba prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, to – choćby nawet przychody uzyskiwane w następstwie tych działań dawały się zaliczyć do innych źródeł przychodu, gdyby nie właśnie owo zorganizowanie i ciągłość działań – uzyskiwane przez nią przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu pierwotne przyjęcie przez organ pierwszej instancji w protokole kontroli doręczonym Skarżącemu 11 grudnia 2013r., że z tytułu dokonania ww. transakcji zakupu w 2008r. nieruchomości lokalowych, a następnie ich sprzedaży w latach 2008-2010 - nie stwierdzono nieprawidłowości mających wpływ na zaniżenie p.d.f., nie może wskazywać, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisu art. 121 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro wykazano w niej, jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy przyjmując, że działalność Skarżącego wypełniała przesłanki do uznania jej działalność w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Warto ponadto wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano wielokrotnie, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p. (por. wyrok NSA z 18 października 2001r. sygn. akt III SA 1233/00, niepubl.), to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem i powielających poprzednie błędy (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepubl.; 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001/4/12; 30 września 2005r. sygn. akt FSK 2528/04, LexPolonica).

4. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było, na mocy art. 151 P.p.s.a., oddalenie skargi.