Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 1/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1, 2, art. 75 par. 4, art 81
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga Spółki A (dalej: "Spółka" lub "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ", "organ I instancji" lub "NUS") z "[...]" odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za maj i czerwiec 2018 r. w łącznej kwocie 30.521 zł.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie, odpowiednio, 1.765.526 zł oraz 2.384.209 zł. Zobowiązania wynikające z tych deklaracji zostały uiszczone na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Następnie (w dniach 25.10.2018 r. i 29.10.2018 r.) Spółka złożyła korekty powyższych rozliczeń, wykazując za maj 2018 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 352.964 zł, a za czerwiec 2018 r. - kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.660.587 zł. Do korekt Spółka załączyła pisemne uzasadnienia przyczyn ich złożenia, w których jednocześnie wskazała, aby organ podatkowy nadpłatę z tytułu złożonej korekty za maj 2018 r. w wysokości 2.118.490 zł oraz za czerwiec 2018 r. w wysokości 723.622 zł zaliczył na poczet zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień 2018 r.

Postanowieniem z "[...]" NUS zaliczył na poczet zobowiązania za wrzesień 2018 r. kwotę podatku w wysokości 1.765.526 zł (zapłaconego przez Spółkę na podstawie deklaracji za maj 2018 r. złożonej 15.06.2018 r.) oraz kwotę 351.855,54 zł (z należnego zwrotu VAT za maj 2018 r. w wysokości 352.964 zł, pozostałą kwotę zwrotu w wysokości 1.408,46 zł zwrócił na rachunek Spółki w dniu 27.12.2018 r.). Ponadto na poczet zobowiązania za wrzesień 2018 r. przerachowana została nadpłata podatku za czerwiec 2018 r. w kwocie 723.622 zł (2.384.209 zł - 1.660.587 zł).

Po zakończonej kontroli podatkowej Spółka w dniu 26.02.2019 r. złożyła kolejne korekty deklaracji za ww. okresy rozliczeniowe, w których uwzględniła wszystkie stwierdzone w toku tej kontroli nieprawidłowości. W korektach tych Spółka wykazała kwoty zobowiązania podatkowego: za maj 2018 r. w wysokości 1.765.526 zł oraz za czerwiec 2018 r. w wysokości 2.384.209 zł. Zaległości w podatku VAT za maj i czerwiec 2018 r., powstałe po złożeniu ww. korekt deklaracji zostały przez Spółkę uregulowane w całości wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie z wnioskiem Spółki z 27.02.2019 r., na poczet zaległości za maj 2018 r. zaliczono nadpłatę w podatku VAT za październik 2018 r. w kwocie 2.119.367,99 zł i za grudzień 2018 r. w kwocie 15.497,04 zł (w tym: na należność główną łącznie 2.118.490 zł, na odsetki - łącznie 16.375,03 zł). Natomiast na poczet zaległości za czerwiec 2018 r. zaliczono nadpłatę w podatku za grudzień 2018 r. w kwocie 708.124,96 zł (w tym: na należność główną 693.979,19 zł, na odsetki - 14.145,77 zł). W powyższym zakresie NUS wydał postanowienie o zaliczeniu z "[...]". Ponadto, tytułem zaległości za czerwiec 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę Spółka w dniu 27.02.2019 r. dokonała wpłaty w wysokości 30.461,81 zł (w tym: tytułem należności głównej 29.642,81 zł, odsetek - 819 zł).

Wnioskiem z 26.03.2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 02.06.2020 r., Spółka, powołując art. 72 § 2 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "o.p."), zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 30.520,80 zł z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT za maj i czerwiec 2018 r. W uzasadnieniu tego wniosku Spółka wskazała, że gdy nadpłata (zwrot podatku) wynika z tzw. trybu bezdecyzyjnego (art. 75 § 4 o.p.), tj. gdy skorygowana deklaracja nie budzi wątpliwości organu podatkowego, a dopiero następczo zostanie stwierdzona jej nienależność, to zgodnie z art. 53 § 1 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 o.p., od kwoty zwracanej nadpłaty nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Decyzją z "[...]" NUS odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT za maj i czerwiec 2018 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że Spółka składając w dniach 25.10.2018 r. i 29.10.2018 r. korekty deklaracji za maj i czerwiec 2018 r., nie złożyła wraz z nimi wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 3 o.p. Ocenił więc, że Spółka ww. korekty i pismo wskazujące sposób rozliczenia kwoty zwrotu złożyła w trybie art. 81 § 2 o.p., a organ przyjmując korekty jako zasadne nie oceniał ich prawidłowości w trybie art. 75 § 4 o.p.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 72 § 2 pkt 1 w zw. z art. 53 § 1 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 75 § 3 i 4 o.p. W uzasadnieniu odwołania Spółka przyjęła, że jedyną możliwością, w przypadku podatnika kwestionującego powstanie zobowiązania podatkowego w odpowiedniej wysokości przy samoobliczeniu, jest złożenie korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Oceniła, że składając korekty deklaracji za maj i czerwiec 2018 r. wraz z wnioskiem o zaliczenie nienależnie zapłaconego podatku na poczet zaległości za wrzesień 2018 r., musiała działać w trybie art. 75 § 2 i 3 o.p., a organ badając zasadność złożonych korekt - w trybie art. art. 75 § 4 o.p. Zdaniem Spółki, organ wydając postanowienie w trybie art. 76 § 1 o.p., musiał ocenić, czy istnieje nadpłata i w jakiej wysokości, gdyby bowiem kwestionował istnienie nadpłaty, byłby zobowiązany do wydania decyzji odmawiającej jej stwierdzenia i uznającej wniosek o jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej za bezzasadny. Przytaczając treść przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2 pkt 1, art. 75 § 1, § 3, § 4 oraz art. 52 § 1 pkt 2 lit. b), art. 52 § 3, art. 53 § 1 o.p., Spółka skonstatowała, że od kwoty zwracanej nadpłaty nie należało naliczać się odsetek za zwłokę.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS będącą przedmiotem odwołania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 72 o.p., z nadpłatą mamy do czynienia wówczas, gdy uiszczone świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno było w ogóle powstać (świadczenie nienależne) lub też, gdy świadczenie podatkowe zostało uiszczone w kwocie wyższej niż wynika to z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Podał, że w myśl art. art. 75 § 3 i 4 o.p., w przypadku, gdy podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty i koryguje deklarację, a organ podatkowy nie ma zastrzeżeń co do zasadności korekty i wysokości nadpłaty, to nadpłata jest zwracana bez wydawania decyzji. Wskazał, że zwrot nadpłaty następuje wówczas w ramach tzw. czynności materialno-technicznych, co jednak nie oznacza, że dla takiego zwrotu nie był wymagany wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Dodał, że w świetle art. 52 § 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 53 § 1 o.p., od zaległości, którą stanowi podlegająca zwrotowi kwota nadpłaty stwierdzonej na wniosek w trybie art. 75 § 4 o.p., odsetki za zwłokę nie są naliczane.

Zdaniem DIAS, w niniejszej sprawie nie miał zastosowania tryb zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 4 o.p. Bowiem w dniach 25.10.2018 r. i 29.10.2018 r. Spółka złożyła korekty deklaracji wraz z pisemnymi uzasadnieniami przyczyn ich złożenia, w których jednocześnie zawarła prośbę o zaliczenie nadpłat powstałych z tytułu złożonych korekt na poczet zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2018 r. Wskazał, że składając korekty deklaracji, Spółka nie dołączyła do nich wyraźnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak również nie zawarła takiego wniosku w pisemnych uzasadnieniach przyczyn korekt deklaracji. Ocenił, że z treści tych uzasadnień wynika, że Spółka domaga się jedynie przeksięgowania zapłaconego jej zdaniem nienależnie podatku i należnego zwrotu VAT.

Podkreślił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może być uruchamiane tylko na wniosek, co jednoznacznie wynika z treści art. 75 § 2 o.p. Przyjął także, że choć z przepisu art. 75 § 3 o.p. wynika, że to na podatniku, płatniku lub inkasencie, którzy składają wniosek o stwierdzenie nadpłaty ciąży obowiązek złożenia korekty deklaracji, to jednak z faktu przedłożenia tej korekty wraz z jej pisemnym uzasadnieniem nie można wywodzić, że wolą składającego tę korektę jest żądanie stwierdzenia nadpłaty. Uznał, że brak wyraźnego wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w dacie, kiedy składała ona skorygowane deklaracje, uniemożliwiał wszczęcie postępowania w tym przedmiocie przez organ podatkowy.

W ocenie DIAS wola składającego korektę deklaracji, jeśli jej złożenie jest związane z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, powinna być wyrażona w sposób nie budzący wątpliwości. W przeciwnym wypadku, wobec braku jasno sprecyzowanego wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy korekta jest składana wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn jej złożenia, mamy do czynienia z zupełnie innym trybem złożenia korekty, określonym w art. 81 o.p. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że tryb korygowania przez podatnika wysokości podatku powstającego w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. jest uregulowany odrębnie (art. 81) względem procedury dotyczącej stwierdzenia nadpłaty (art. 75). Dodał, że korekta deklaracji może mieć charakter samodzielny i nie musi być poprzedzona wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Uznał więc, że korekta deklaracji i jej uzasadnienie czy też wniosek o zaliczenie nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji na poczet zobowiązań podatkowych za inne okresy rozliczeniowe - nie stanowią wniosku o stwierdzenie bądź zwrot nadpłaty i nie wszczynają postępowania w tych sprawach, a skorygowana deklaracja jest realizacją uprawnienia wynikającego z art. 81 o.p.

W świetle powyższych rozważań DIAS stwierdził, że dokonane przez Spółkę czynności wypełniały jedynie wymogi określone w art. 81 § 2 o.p., który to w przypadku złożenia korekty deklaracji nakłada obowiązek dołączenia pisemnego uzasadnienia dokonanej korekty. Podkreślił przy tym, że przepisy prawa podatkowego przewidują wprost, że podatnik, domagając się stwierdzenia nadpłaty, powinien złożyć stosowny wniosek, do którego powinna być dołączona korekta deklaracji. Ocenił, że przyjęcie odmiennego stanowiska czyniłoby zbędnym obowiązywanie w porządku prawnym art. 75 § 1 o.p. Wywiódł bowiem, że o ile złożenie korekty deklaracji jest elementem obligatoryjnym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie jest elementem obligatoryjnym dla złożenia korekty deklaracji podatkowej.

Za nieuprawnione DIAS uznał więc stanowisko Spółki, że składając w dniach 25.10.2018 r. i 29.10.2018 r. korekty VAT-7 za maj i czerwiec 2018 r. wraz z ich uzasadnieniem i wnioskiem o zaliczenie nienależnie zapłaconego podatku (i należnego zwrotu VAT) na poczet zobowiązania za wrzesień 2018 r. - działała w trybie art. 75 § 2 i § 3 o.p. Nie zgodził się również z twierdzeniem Spółki, że organ podatkowy musiał działać w tej sytuacji w trybie art. 75 § 4 o.p. Przyjął, że na rzecz poglądu Spółki nie może przemawiać wydanie przez NUS postanowienia o zaliczeniu należnego zwrotu i nadpłaty w podatku VAT za maj 2018 r. oraz nadpłat w podatku VAT za czerwiec 2018 r. na poczet zobowiązania w tym podatku za wrzesień 2018 r. Bowiem zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych dokonuje się z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 o.p., względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. DIAS ocenił więc, że wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku), do czego zobowiązuje organ podatkowy art. 76a § 1 i art. 76b o.p., jest czynnością materialno-techniczną, która potwierdza dokonanie zaliczenia nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę, a która stanowi dla podatnika informację o sposobie zaliczenia, co umożliwia mu kontrolę prawidłowości tej czynności, w tym przez zainicjowanie postępowania zażaleniowego.

Skonstatował, że skoro w przedmiotowej sprawie nie została uruchomiona procedura w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na wniosek podatnika, o której mowa w art. 75 o.p., to w sprawie tej nie ma zastosowania art. 53 § 1 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 lit. b) o.p. i tym samym naliczone i pobrane przez NUS odsetki za zwłokę w kwocie 30.520,80 zł (w tym: za maj 2018 r. - 16.375,03 zł, za czerwiec - 14.145,77 zł) są należne i nie można mówić o nadpłacie w tym zakresie.

W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie art. 72 § 2 pkt 1 w zw. z art. 53 § 1 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 75 § 4 o.p. W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi zakwestionowano stanowisko DIAS, że tryb korygowania przez podatnika wysokości podatku powstającego w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. jest uregulowany odrębnie (art. 81 o.p.) względem procedury dotyczącej stwierdzenia nadpłaty (art. 75 o.p.). Przyjęto bowiem, że korekta deklaracji dokonywana w ramach art. 75 o.p. nie jest odrębną instytucją korekty deklaracji od tej uregulowanej w trybie art. 81 o.p., gdyż Rozdział 10 o.p. "Korekta deklaracji" odnosi się do wszystkich korekt deklaracji, również tych składanych w przypadku występowania u podatnika nadpłaty podatku. Wywiedziono, że art. 81 o.p. nie przewiduje odrębnej korekty deklaracji od tej, o której mowa w art. 75 o.p., to jedna i ta sama korekta deklaracji, tyle że art. 81 odnosi się do wszystkich korekt, nie tylko tych w wyniku których zostanie ujawniona nadpłata. Oceniono, że za konstatacją taką przemawia również treść art. 81b § 2a o.p. odnosząca się wprost do korekty deklaracji przeprowadzanej w ramach stwierdzenia nadpłaty.

Skarżąca uznała, że skoro w niniejszej sprawie, stosownie do art. 74a o.p. wysokość nadpłaty określana była przez organ podatkowy, to w sprawie tej zastosowanie znajdował także tryb z art. 75 o.p. Podkreśliła, że z art. 75 § 4 o.p. wynika jasny dwutorowy schemat postępowania organu podatkowego w przypadku złożenia przez podatnika niekwestionowanej korekty deklaracji, z której wynika nadpłata podatku. Podała, że organ podatkowy może wówczas wydać decyzję o stwierdzeniu nadpłaty, może też wybrać zwrot techniczny kwoty nadpłaty bez konieczności wydawania decyzji i podatnik nie może zmusić organu podatkowego do wyboru konkretnego trybu postępowania. Przyjęła, że w każdym z tych dwóch przypadków jednak to ostatecznie organ określa wysokość nadpłaty - poprzez wydanie decyzji lub dokonując technicznego zwrotu, jeżeli istnienie i wysokość nadpłaty nie budzi żadnych wątpliwości organu.

Za nieprawidłowe skarżąca uznała również stanowisko DIAS, że do zapoczątkowania trybu stwierdzenia nadpłaty z art. 75 § 4 o.p. wymagane jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a organ dokonując technicznego zwrotu nadpłaty bez takiego wniosku nie działa w ww. trybie. Oceniła bowiem, że w przypadku złożenia korekty deklaracji, w wyniku której zostaje ujawniona nadpłata, której to zasadności organ podatkowy nie kwestionuje, wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zbędny a organ podatkowy w trybie art. 75 § 4 o.p. dokonuje zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Przyjęła, że dokładnie taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż jak wskazano w zaskarżonej decyzji "w realiach rozpoznawanej sprawy istnienie nadpłaty było bezsporne. Powstała ona zgodnie z przepisem art. 75 § 1 pkt 1 o.p., tj. z dniem zapłaty przez Spółkę podatku w wysokości większej od należnej, a ujawniła się w momencie złożenia w dniach 25.10.2018 r. i 29.10.2018 r. korekt deklaracji, zgodnie z uprawnieniem przysługującym na podstawie art. 81 o.p." Dodała, że z art. 53 § 1 o.p. jednoznacznie wynika, że w przypadku kiedy nadpłata, zwrot podatku wynika z tzw. trybu bezdecyzyjnego tj. gdy skorygowana deklaracja nie budziła wątpliwości organu podatkowego, a dopiero następczo została stwierdzona jej nienależność, to od kwot zwracanej nadpłaty nie nalicza się odsetek za zwłokę. Przyjęła, że tak było w przedmiotowej sprawie, gdyż NUS nie miał wątpliwości co do istnienia nadpłaty, dokonał jej zwrotu i potwierdził to postanowieniem z "[...]".

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Rozpatrzenie sprawy zostało poprzedzone poinformowaniem stron postępowania o możliwości składania, do dnia wyznaczonego posiedzenia niejawnego, pism procesowych w sprawie.

Zaskarżona decyzja wydana została po rozpatrzeniu wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty z tytułu uiszczonych przez nią odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT za maj i czerwiec 2018 r., zdaniem skarżącej, nienależnych organowi. We wniosku skarżąca nie sprecyzowała, w jakich datach, z jakiego tytułu i w jakich kwotach miałoby dojść do powstania nadpłaty oraz jakich okresów rozliczeniowych dotyczy. Na żądanie NUS (K-43) skarżąca wyjaśniła, że chodzi o nadpłatę z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek dotyczących zaległości w podatku VAT za maj i czerwiec, w kwocie 30.520,80 zł.

Analizując akta sprawy Sąd stwierdził, że wskazana przez skarżącą kwota 30.520,80 zł stanowi sumę kwot zaliczonych przez NUS postanowieniem z "[...]" (K-38) na poczet odsetek od należnego do zapłaty podatku VAT za maj i czerwiec 2018 r. Z ww. postanowienia wynika, że zarówno na należność główną jak i na odsetki zaliczono nadpłatę wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 za październik 2018 r.

Z kolei z treści skargi wynika, że sporne jest to, w jakim trybie uznano, że po stronie skarżącej powstała nadpłata wynikająca z korekt za maj i czerwiec 2018 r. złożonych w październiku 2018 r. (korekty zmniejszające zobowiązanie). Według skarżącej skoro omawiana nadpłata została jej zwrócona przez organ w trybie bezdecyzyjnym (art. 75 § 4 o.p.), to skarżąca, zwracając tę nadpłatę, nie miała obowiązku zwrotu odsetek na podstawie art. 53 § 1 o.p. w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 o.p. Organy podatkowe stoją zaś na stanowisku, że skarżąca dokonała korekty w trybie art. 81 § 2 o.p., tj. innym niż przewidziany w przepisach dotyczących nadpłat, dlatego do zwrotu nadpłaty nie był wymagany wniosek o jej stwierdzenie.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy nie pozwala uznać stanowiska skarżącej za prawidłowe.

Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z mocy prawa, w drodze samoobliczenia (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. oraz art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.). Podatnicy podatku VAT są zobowiązani do składania w terminach przewidzianych w ustawie deklaracji podatkowych oraz do obliczania i wpłacania podatku, bez wezwania organu (art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, 1a i 2 ww. ustawy).

W wyroku z dnia 10 maja 2018 r. II FSK 2929/17 (Baza CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sposobu powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług nie zmienia "przyjęty przez ustawodawcę mechanizm samoobliczania zobowiązań w tym podatku, polegający na deklarowaniu zarówno podstawy opodatkowania, jak i samego zobowiązania podatkowego, z możliwością późniejszego jej skorygowania. Jednakże ani deklaracja, ani zastępująca ją korekta deklaracji, nie tworzą zobowiązania podatkowego (powstaje ono ipso iure), lecz jedynie w sposób formalny wyrażają jego wielkość. (....) Innymi słowy, skorygowane zobowiązanie (...) nie powstało w dacie złożenia korekt deklaracji, ale w dacie wystąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy - czyli z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Korekta deklaracji nie wynikała więc z powstania zobowiązania podatkowego w nowej wysokości, ale z prawidłowego określenia zobowiązania już wcześniej istniejącego. W konsekwencji zaległość podatkowa powstała nie wskutek złożenia korekty deklaracji, ale wskutek wadliwości deklaracji pierwotnej.(...) Ponieważ deklaracja (a także jej korekta) jest przejawem samoobliczenia dokonanego przez podatnika, ma on co do zasady prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji (co wynika wprost z art. 81 o.p.). Takie skorygowanie następuje przez złożenie korekty deklaracji i wówczas dane objęte korektą zastępują dane ujęte w deklaracji pierwotnej. Tym samym skorygowana deklaracja wywołuje skutki prawne, o których mowa w art. 21 § 2 o.p. - że podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty - a więc takie same, jak deklaracja pierwotna. Są one wiążące do chwili ich ewentualnego zakwestionowania przez organ podatkowy lub ponownej korekty, dokonanej przez samego podatnika. Nie ma przy tym prawnego znaczenia przyczyna złożenia korekty, bowiem skuteczne jej złożenie powoduje, że deklaracja pierwotna traci swój byt (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z dnia 25 listopada 2011 r., I SA/Wr 1382/11 oraz z dnia 28 czerwca 2006 r., I SA/Wr 1472/05)."

Przyjmuje się, że deklaracja podatkowa stanowi oświadczenie podatnika co do tego, że za dany okres powstało zobowiązanie podatkowe wraz z kwotą zobowiązania podatkowego do zapłaty w określonym terminie. Oświadczenie to podatnik może zmodyfikować, składając korektę, na co pozwala konstrukcja podatku VAT jako zobowiązania powstającego ex lege. Do korekt deklaracji stosuje się art. 81 o.p., zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (§ 1) zaś skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (§ 2). Korekta może polegać na zadeklarowaniu innych wysokości zobowiązania podatkowego, wykazaniu kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego czy różnicy podatku zamiast kwot wskazanych w deklaracji pierwotnej. Przepisy nie ograniczają ilości dopuszczalnych korekt.

Z powyższego wynika, że w korekcie dotyczącej podatku VAT można, m. in., zmniejszyć lub zwiększyć wysokość zobowiązania, wykazać kwotę do zwrotu itp. Jednak każda korekta zawsze jest związana z deklaracją pierwotną przypisaną do konkretnego okresu rozliczeniowego. Oznacza to, że zwiększenie (korekta) zobowiązania (w stosunku do deklaracji pierwotnej) powoduje konieczność zwiększenia kwoty wpłaty na dzień złożenia deklaracji pierwotnej. A zatem przekłada się to na powstanie, w odniesieniu do zwiększonego korektą zobowiązania, odsetek za zwłokę za okres od upływu terminu zapłaty zobowiązania do dnia pełnej wpłaty. Gdyby z korekty wynikało, że na podstawie deklarację podatnik zapłacił za dużo, to korekta skutkuje powstaniem nadpłaty. Korekta, o ile nie zostanie podważona przez organ, wiąże i organ, i podatnika.

Skarżąca dwukrotnie składała korektę w zakresie podatku VAT za maj i czerwiec 2018 r. Za pierwszym razem zmniejszyła zobowiązanie podatkowe, co doprowadziło do jego zwrotu w części (poprzez zaliczenie nadpłaty na inne zaległości oraz zwrot na rachunek), zaś za drugim razem zwiększyła zobowiązanie (powrót do kwot z deklaracji pierwotnych), a niedopłatę uregulowała (wnosząc o zaliczenie nadpłaty z innego okresu lub uiszczając kwotę na rachunek urzędu skarbowego). Żadna ze składanych korekt nie została podważona przez organ, W każdym przypadku po korekcie następowało rozliczenie przez organ, uwzględniające zarówno treść korekt, jak i dokonane wpłaty.

Z uwagi na to, że organ nie podważył korekt złożonych w październiku 2018 r. (zmniejszających zobowiązanie podatkowe), rozliczone zostały nadpłacone przez skarżącą kwoty w sposób opisany w postanowieniu o zaliczeniu z "[...]", wydanym na wniosek skarżącej (część należnych skarżącej wpłat zaliczono na zobowiązanie w VAT za wrzesień 2018 r., część zwrócono jej na rachunek). Ww. postanowienie o zaliczeniu nie zostało przez skarżącą zakwestionowane i zdaniem Sądu świadczy o tym, że kwestie wpłat poczynionych przez skarżącą na podstawie pierwotnych deklaracji za maj i czerwiec 2018 r. zostały na moment złożenia korekt wyjaśnione zgodnie z treścią korekt, zaś pozostałe wpłaty, nie zwrócone skarżącej, były zgodne z korektami złożonymi w październiku 2018 r. (pokrywały wykazane przez skarżącą zobowiązania). Rozliczenie wpłat zgodnie z treścią korekt z października 2018 r. i bez uwag skarżącej (na jej wniosek) oznacza, że kwestia istnienia ewentualnych nadpłat w podatku VAT za maj i czerwiec 2018 r. została zamknięta poprzez ich rozliczenie i przyjęcie za wiążące tych danych, które wynikają z korekt z października 2018 r., w miejsce danych wskazywanych poprzednio w deklaracjach pierwotnych.

Dlatego złożenie kolejnych korekt w lutym 2019 r., także nie podważanych przez organ, skutkowało tym, że przyjmując je, organ powinien wyjaśnić, czy wykazane w nich zobowiązania za maj i czerwiec 2018 r. zostały uiszczone w kwotach wskazanych w tych korektach, w terminach przewidzianych dla zapłaty podatku, czyli do 25 czerwca oraz 25 lipca 2018 r. Z akt sprawy wynika, że były niedopłaty, bowiem skutkiem korekt z października 2018 r. (zmniejszających zobowiązanie) i zrealizowanego wniosku skarżącej o zaliczenie było to, że skarżącej zwrócono wówczas część wpłat dokonanych na podstawie deklaracji pierwotnych.

Zatem wykazanie w korektach z lutego 2019 r. kwot takich, jak w deklaracjach pierwotnych oraz rozliczenie dotychczasowych wpłat po korektach złożonych w październiku 2018 r. – sprawiło, że skutkiem złożenia korekt z lutego 2019 r. był niedobór wpłat z tytułu zobowiązań za maj i czerwiec 2018 r. Dlatego nie ma podstaw, aby twierdzić, że wystąpiła nadpłata dotycząca rozliczenia zobowiązań skarżącej za maj lub czerwiec 2018 r. Skoro po analizie korekt z lutego 2019 r. i wpłat dokonanych przed złożeniem tych korekt okazało się, że nadal część zaległości podatkowych nie jest opłacona, to były podstawy, aby dokonane przez skarżącą wpłaty lub dokonane przez organ zaliczenia nadpłat zaliczyć proporcjonalnie na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Dodać należy, że możliwość złożenia korekty jest prawem podatnika, przy czym skorzystanie z tego prawa niesie za sobą konsekwencje tego rodzaju, że jeżeli korekta dotyczy pomniejszenia zobowiązania i organ dokona zwrotu jego części na podstawie korekty, to zarówno w ewentualnej decyzji wymiarowej jak i w kolejnej korekcie zwiększającej zobowiązanie może zostać stwierdzona niedopłata po stronie podatnika.

Nadpłatą jest, zgodnie z art. 72 § 1 i 2 o.p., kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku lub część wpłaty zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. O tym, czy powstała nadpłata, tj. czy podatek został nadpłacony czy nienależnie zapłacony, decyduje porównanie wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres (czyli wartość wynikająca ze złożonej deklaracji albo jej korekty lub decyzji) z wysokością dokonanych wpłat lub zaliczeń. Na dzień złożenia ostatnich, wiążących organ korekt (luty 2019 r.), z których wynikało zobowiązanie podatkowe za maj i czerwiec 2018 r., po stronie skarżącej nie było wpłat pokrywających lub przekraczających sumę należności głównych i odsetek od zobowiązań za maj i czerwiec 2018 r., biorąc pod uwagę, że co do zasady odsetki powinny być naliczane od następnego dnia po upływie terminu płatności zobowiązania, czyli od 26 czerwca i 26 lipca 2018 r., do dnia zapłaty (lub zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania). Zatem w dniu złożenia ostatnich korekt (luty 2019 r.) okazało się, że skarżąca posiada niedopłatę w podatku VAT za maj i czerwiec 2018 r., co wynika z tego, że wcześniej dokonane wpłaty (zaliczenia) zostały rozliczone postanowieniem z "[...]" i rozdysponowane na rzecz skarżącej. Przyjęcie przez organ korekt z października 2018 r. skutkowało wówczas uznaniem za wiążące danych wskazanych w tych korektach, gdzie wykazano zobowiązanie podatkowe niższe niż w deklaracjach pierwotnych (oraz w korektach ostatecznie złożonych w lutym 2019 r.). Skutkowało też kolejnym rozliczeniem dokonanych wcześniej wpłat zgodnie z wolą skarżącej. Dlatego w chwili złożenia ostatnich korekt (powrót do zobowiązań wykazanych pierwotnie) po stronie skarżącej wystąpił niedobór wpłat w stosunku do kwot deklarowanych, a więc nie było takich wpłat skarżącej dotyczących zobowiązań za maj lub czerwiec 2018 r., które należałoby potraktować jako nadpłatę. Dlatego też nie ma podstaw do rozważań, w jakim trybie NUS zwrócił skarżącej kwoty wynikające z korekt z października 2018 r., tj. czy uczynił to w trybie bezdecyzyjnym (art. 75 § 4 o.p.), jak twierdzi skarżąca, czy w trybie rozliczenia korekt złożonych na podstawie art. 81 § 2 o.p., bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak podnosi organ. Aczkolwiek, co do zasady, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do zróżnicowania trybów składania korekty deklaracji, tj. że można tego dokonać albo w trybie przepisów o nadpłacie, albo w trybie art. 81 § 2 o.p. (por. prawomocny wyrok I SA/Gd 1426/14 z 14 stycznia 2015 r. Baza CBOSA). Nadmienić należy, że w aktach sprawy nie ma wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Znajduje się zaś (K-33) wniosek z dnia 24 października 2018 r. o zaliczenie nadwyżki podatku VAT z korekt deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2018 r. na poczet zobowiązania VAT za wrzesień 2018 r. Jedynie w uzasadnieniu korekty (K-30-32) użyto słowa "nadpłata", wyjaśniając, że korekta dotyczy niesłusznie rozliczonego podatku należnego i wskazano, że "nadpłata do zwrotu 352.964 nadwyżkę z tytułu złożonej korekty w wysokości 2.118.490 proszę zaliczyć na zobowiązanie z tyt. VAT za 09/2018".

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) skarga podlegała oddaleniu.