Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1730/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 149 par. 1 pkt 3, par. 1a i 2, art. 3 par. 2 pkt 9, art. 154 par. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 87 ust 2 zd. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SAB/Wa 50/18 w sprawie ze skargi E. [...] Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] w przedmiocie dokonania zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] na rzecz E. [...] Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 50/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie dokonania zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. 1. stwierdził bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r.; 2. zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w terminie 7 dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanej w deklaracji VAT – 7 za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r.; 3. stwierdził, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 4. wymierzył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] grzywnę w wysokości 1.000 zł; 5. oddalił skargę w pozostałej części; 6. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedmiotem niniejszej sprawy jest bezczynność w zakresie niedokonania zwrotu VAT na rzecz skarżącej.

W ocenie Sądu I instancji, w świetle całokształtu okoliczności ujawnionych w sprawie uznać należało, że miała miejsce bezczynność organu podatkowego polegająca na niedokonaniu na rzecz skarżącej zwrotu VAT za wskazane miesiące listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r., a tym samym na braku działania nakazanego art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej ustawa o VAT).

Sąd I instancji podkreślił, że w sytuacji upływu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT (również z tego powodu, że nie został on skutecznie przedłużony), organ ma obowiązek dokonania zwrotu niezależnie od prowadzonej dalej weryfikacji. Jednocześnie wskazał, że sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie. Organ nie dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za miesiące listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r., co potwierdzone zostało postanowieniami DIAS z dnia 9 sierpnia 2018r. znak: [...], znak: [...], znak: [...], którymi organ drugiej instancji uchylił zaskarżone postanowienia NUS z dnia 22 maja 2018 r. i umorzył postępowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio za listopad 2015 r, grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r.

Sąd I instancji zaznaczył, że nie można również uznać, że zwrot podatnikowi znacznych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może być wstrzymywany z powodu prowadzonego śledztwa, w związku z podejrzeniem skarżącej o uczestnictwo w mechanizmie przestępczym wyłudzania podatku VAT. W ocenie Sądu I instancji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w żaden sposób nie warunkuje zwrotu VAT ustaleniem tej kwestii. W chwili obecnej nie można mówić o ewentualnie nienależnie wypłaconym zwrocie podatku, skoro kwestia prawidłowości rozliczenia dokonanego przez stronę podlega w dalszym ciągu weryfikacji, zaś Prokuratura prowadzi śledztwo w związku z podejrzeniem skarżącej o uczestnictwo w mechanizmie przestępczym wyłudzania podatku VAT. Zdaniem Sądu I instancji nawet wysokie prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa (o ile takie występuje) nie może być podstawą działania organów w prowadzonych przez nie sprawach.

Sąd I instancji nie podzielił argumentacji organu w myśl, której uzasadnionym powodem wstrzymywania skarżącej wypłaty środków z tytułu zwrotu VAT miałoby być zagrożenie interesów Skarbu Państwa, związanej z brakiem gwarancji zabezpieczenia środków z tytułu nienależnie wypłaconego zwrotu podatku. Bowiem dbałość o interesy Skarbu Państwa nie usprawiedliwia zachowania organu polegającego na bezprawnym przetrzymywaniu środków, które są własnością podatnika.

Sąd I instancji uznał, że stwierdzona bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Organ nie dokonywał zwrotu VAT mimo wydania przez DIAS trzech postanowień uchylających postanowienia NUS, w których stwierdził nieskuteczność podjętych działań polegających na przedłużeniu terminów zwrotu VAT za miesiące listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. oraz umorzył postępowania w powyższym zakresie. Postanowienia te są ostateczne i nie zostały zaskarżone do sądu. NUS nie dokonując spornych zwrotów VAT zanegował stan prawny powstały na skutek powyższych postanowień DIAS i całkowicie zignorował ich treść, co Sąd I instancji uznał za niedopuszczalne.

Sąd I instancji orzekł o wymierzeniu organowi grzywny, biorąc pod uwagę, że naruszenie prawa odbyło się w sposób rażący, jest związane z brakiem respektowania postanowień DIAS z dnia 9 sierpnia 2018 r. i miało charakter uporczywy (mimo wezwań do zwrotu i ponaglenia) oraz długotrwały (okres ponad 8 miesięcy). Sąd wziął też pod uwagę znaczną wysokość kwot zwrotu VAT i związane z tym ujemne skutki dla skarżącej wynikające z bezczynności organu w zakresie dokonania zwrotu.

3. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej p.p.s.a.), wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części, tj. pkt 1, 2, 3, 4 i 6 tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał to orzeczenie; na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz 205 § 2 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pozostawał w bezczynności w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż kwestia zasadności zwrotu tego podatku nie została jeszcze ostatecznie rozstrzygnięta z uwagi na fakt prowadzenia wobec spółki, od dnia 30 listopada 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w L., postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od listopada 2015 r., do grudnia 2015 r. oraz styczeń 2016 r.,

2. art. 149 § 1a p.p.s.a. poprzez uznanie, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa podczas gdy brak zwrotu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz styczeń 2016 r. wynika z faktu, iż w sprawie organy podatkowe powzięły wątpliwość co do zasadności zwrotu tego podatku, czego konsekwencją jest prowadzenie wobec spółki postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w L. w powyższym zakresie,

3. art. 149 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. poprzez wymierzenie organowi grzywny w wysokości 1.000 zł z uwagi na fakt, że w ocenie Sądu, naruszenie prawa odbyło się w sposób rażący podczas gdy w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, a co za tym idzie brak było również podstaw do wymierzenia organowi przedmiotowej grzywny.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości, zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4. Pismem z 7 listopada 2019 r. pełnomocnik spółki przedłożył osiemnaście odpisów wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z poświadczeniem prawomocności wymienionych w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednocześnie wnosząc o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów na okoliczności wskazane w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie 14 listopada 2019 r. postanowił uwzględnić wniosek dowodowy zawarty w piśmie procesowym z 7 listopada 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje to, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pozostawał w bezczynności w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. oraz czy na ocenę tą wpływ ma okoliczność prowadzenia od 30 listopada 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w L., postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r.

6.2. Stosownie do art. 149 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

6.3. Zauważyć należy, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (por. wyrok NSA z 31.03.2019 r., I FSK 1550/17).

W rozpatrywanej sprawie organ bezzasadnie wstrzymuje zwrot podatku za powyższe miesiące w sytuacji, w której nie doszło do skutecznego przedłużenia ustawowego terminu do dokonania tego zwrotu (czego potwierdzeniem są postanowienia DIAS z 9 sierpnia 2018 r.).

6.4. Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania wskazać należy, że w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego od 30 listopada 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w l., NUS kilkukrotnie przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r.(m. in. postanowienia z 22 maja 2018 r., pismo z 3 września 2018 r., pismo z 17 października 2018 r.).

Wskazane postanowienia z 22 maja 2018 r. zostały uchylone przez Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej DIAS) postanowieniami z 9 sierpnia 2018 r. znak: [...], znak: [...], znak: [...], a postępowanie umorzono w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r., grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r.

W dniu 14 września 2018 r., pełnomocnik spółki złożył do DIAS ponaglenie na niedokonanie przez NUS zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. w wyniku, którego postanowieniem z 17 października 2018 r. DIAS uznał jego zasadność jednocześnie wskazując, że nie można zobowiązać organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji toczącego się za te same okresy postępowania kontrolnego, obejmującego kontrolę prawidłowości deklarowanych kwot zwrotu podatku.

6.5. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak stanowi art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są wskazane tam warunki, przy czym w takim wypadku przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a–2c oraz ust. 4a–4f stosuje się odpowiednio.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że z powołanych przepisów wynika, że upływ wskazanego w nich terminu zwrotu wiąże się z koniecznością zwrotu VAT i nie mogą być one reaktywowane. Zatem organ na mocy powyższych przepisów obowiązany był w ciągu ustawowego terminu zwrócić skarżącej różnicę VAT bądź - w razie konieczności zweryfikowania zasadności tego zwrotu - przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki.

Brak skutecznego przedłużenia przez organ terminu do dokonania tego zwrotu skutkuje brakiem możliwości wstrzymania zwrotu nadwyżki VAT.

W sytuacji zatem, która nastąpiła w rozpatrywanej sprawie, w której termin zwrotu nadwyżki podatku VAT nie został skutecznie przedłużony organ ma obowiązek dokonania zwrotu niezależnie od prowadzonej dalej weryfikacji. Powyższe potwierdzają postanowienia DIAS z 9 sierpnia 2018r., którymi organ II instancji uchylił zaskarżone postanowienia NUS z 22 maja 2018 r. i umorzył postępowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio za listopad 2015 r., grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r.

6.6. Wpływu na bezczynność organu w dokonaniu zwrotu nie może mieć, podnoszona w skardze kasacyjnej, okoliczność prowadzenia wobec skarżącej postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. Nie sposób bowiem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że dopiero zakończenie tego postępowania pozwoli na rozstrzygnięcie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez spółkę w złożonych deklaracjach podatkowych.

Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że bezczynność organu w zakresie zwrotu VAT za listopad 2015 r., grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. miała w sprawie miejsce od 9 sierpnia 2018 r. (tj. od dnia wydania przez DIAS postanowień uchylających postanowienia NUS o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za te miesiące) i trwa do dnia dzisiejszego.

6.7. Nie sposób również podzielić poglądu, przedstawionego w skardze kasacyjnej, o braku uwzględnienia przez Sąd I instancji okoliczności związanych z zapewnieniem ochrony interesu Skarbu Państwa i skutecznością wykonania zobowiązań podatkowych.

Organ zapomina, że prawo do odliczenia VAT jest zasadniczo chronione przez art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007 r. Nr C 303 s.1), w myśl którego "każdy ma prawo do władania, używania, rozporządzania i przekazania w drodze spadku mienia nabytego zgodnie z prawem". Przepis ten stanowi ponadto, że "nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba, że w interesie publicznym, w przypadkach i na warunkach przewidzianych w ustawie, za słusznym odszkodowaniem za jej utratę wypłaconym we właściwym terminie" oraz że "korzystanie z mienia może podlegać regulacji ustawowej w zakresie, w jakim jest to konieczne ze względu na interes ogólny". Europejski Trybunał Praw Człowieka (dalej: ETPCZ) konsekwentnie orzekał, że prawo własności i wolność prowadzenia działalności gospodarczej nie są absolutne. Korzystanie z nich może zostać poddane ograniczeniom uzasadnionym celami służącymi dobru ogólnemu pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają tym celom i nie stanowią, w stosunku do swego celu, ingerencji nieproporcjonalnej i niemożliwej do przyjęcia, która naruszałaby istotę praw w ten sposób gwarantowanych. Powyższe wynika też z treści art. 6 ust. 3 TUE zgodnie, z którym prawa podstawowe, zagwarantowane w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz wynikające z tradycji konstytucyjnych wspólnych Państwom Członkowskim, stanowią część prawa Unii jako zasady ogólne prawa. W wyrokach dotyczących spraw VAT, ETPCZ wskazywał na poszanowanie własności zgodnie z art. 6 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji (np. wyrok ETPCZ z 23 października 2014 r. [...] v. [...], skarga nr [...]). Nie sposób też nie zauważyć, że powyższy standard znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 64 ust. 1 Konstytucji RP zgodnie, z którym każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia. Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji RP). Na zastosowanie ww. przepisu do odliczenia VAT wskazywał Trybunał Konstytucyjny (np. wyrok z 25 października 2004 r., SK 33/03).

6.8. Nie zasługiwał, zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pozostawał w bezczynności w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż kwestia zasadności zwrotu tego podatku nie została jeszcze ostatecznie rozstrzygnięta z uwagi na fakt prowadzenia wobec spółki, od dnia 30 listopada 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w L., postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od listopada 2015 r., do grudnia 2015 r. oraz styczeń 2016 r.

6.9. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 149 § 1a p.p.s.a. poprzez uznanie, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnia w ten sposób, że brak zwrotu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz styczeń 2016 r. wynika z faktu, iż w sprawie organy podatkowe powzięły wątpliwość, co do zasadności zwrotu tego podatku, czego konsekwencją jest prowadzenie wobec spółki postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w L. w powyższym zakresie.

Tymczasem zgodzić się należy z Sądem I instancji, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić w sytuacji takiej, jak w rozpatrywanej sprawie, w której organ nie dokonywał zwrotu VAT mimo wydania przez DIAS trzech postanowień uchylających postanowienia NUS, w których stwierdził nieskuteczność podjętych działań polegających na przedłużeniu terminów zwrotu VAT za miesiące listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. oraz umorzył postępowania w powyższym zakresie. Nie ulega wątpliwości, że postanowienia te są ostateczne i nie zostały zaskarżone do sądu. NUS nie dokonując spornych zwrotów VAT de facto zanegował stan prawny powstały na skutek powyższych postanowień DIAS i całkowicie zignorował ich treść, co Sąd uznaje za niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym. Za słusznie należy uznać twierdzenia skarżącej, że organ uporczywie mimo kierowanych do niego wezwań o zwrot, w związku z wydanymi przez DIAS postanowieniami, bezpodstawnie trwał przy swoim stanowisku i nie odpowiadał na kierowane wezwania i ponaglenie. Jednocześnie w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że fakt uchylenia postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie rozstrzyga o zasadności zwrotu i nie zwalnia z obowiązku badania zasadności zwrotu oraz, że ewentualny zwrot nadwyżki podatku zostanie dokonany po zakończeniu postępowania kontrolnego w kwocie określonej decyzją. Stanowisko takie prezentowane było również w postanowieniu DIAS z 17 października 2018 r., w którym organ wskazał wprost, że nie można zobowiązać NUS do zwrotu nadwyżki podatku w sytuacji gdy toczy się za ten sam okres postępowanie kontrolne obejmujące kontrolę prawidłowości deklarowanych kwot zwrotu podatku. Takie stanowisko stoi nie tylko w sprzeczności z treścią powołanych przepisów art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT ale jest również negacją postanowień wydanych przez DIAS z 8 sierpnia 2018 r.

6.10. W związku z tym, że organ nie zdołał zakwestionować stanowiska Sądu, że bezczynność nastąpiła w sposób rażący, nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 149 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a., zaś nałożona grzywna w wysokości 1.000 zł z uwagi na fakt, że w ocenie Sądu, naruszenie prawa odbyło się w sposób rażący stanowi odpowiedni tego wyraz.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 § 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).