Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1796/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 62 par. 1, art. 62 par. 2, art. 70 par. 4, art. 76 par. 1, art. 76 par. 2, art. 76a par 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 89/11 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 89/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę V. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu zażalenia V. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 16 lipca 2010 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku w wysokości 1.197.232 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. organ kontroli skarbowej wydał decyzje z dnia 21 listopada 2001 r. oraz z dnia 20 października 2003 r., które zostały kolejno uchylone w wyniku kontroli instancyjnej i sądowej.

Decyzją z dnia 27 października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 5.430.227 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w wysokości 1.134.081 zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 646/07, uchylił powyżej powołaną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, zaś w pozostałej części oddalił skargę podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1334/08, oddalił skargi kasacyjne Spółki oraz organu podatkowego od powołanego wyroku. W związku z uprawomocnieniem się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 16 czerwca 2010 r. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej z dnia 27 października 2006 r. w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tej części. Zaś w pozostałym zakresie, odnoszącym się do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., decyzja z dnia 27 października 2006 r. stała się prawomocna.

Trzema postanowieniami z dnia 16 lipca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. dokonał zaliczenia łącznej kwoty 2.331.313 zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., w tym m.in. wydanym w niniejszej sprawie postanowieniem organ zaliczył na przedmiotową zaległość nadpłatę podatku w wysokości 1.197.232 zł. Jak wskazano w uzasadnieniu tego postanowienia, kwota nadpłaty wynikała z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 czerwca 2010 r., którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji i umorzono postępowanie w sprawie w części dotyczącej określenia odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 1.197.232 zł.

Organ pierwszej instancji zaskarżonym postanowieniem dokonał zaliczenia kwoty nadpłaty podatku na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., w tym na należność główną 725.582,99 zł oraz na odsetki za zwłokę 471.649,01 zł.

Utrzymując w mocy powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w O. w pierwszej kolejności podał, że Spółka w dniu 23 września 2010 r. uiściła kwotę zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 48.156,42 zł, jaka pozostała po dokonaniu zaliczeń postanowieniami z dnia 16 lipca 2010 r. Organ nie podzielił zarzutów podatnika dotyczących przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, gdyż w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uchylenie decyzji wymiarowej nie udaremniło przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych. Ponadto skutek przerwania biegu terminu przedawnienia wywołało również przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, a dodatkowo wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w trybie art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", w związku z dwukrotnym wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową. Zdaniem organu na ocenę, czy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. uległo przedawnieniu, miał również wpływ fakt wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego tego zobowiązania.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższe postanowienie strona, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 76 w zw. z art. 70 § 1 O.p. i art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o restrukturyzacji". Z ostrożności procesowej Spółka zarzuciła również naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 i art. 128 oraz art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p., rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. i art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, a także art. 233 § 1 pkt 2 i art. 76 O.p. W uzasadnieniu strona zakwestionowała stwierdzenie przez organ odwoławczy, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. nie uległo przedawnieniu. W ocenie skarżącej, w rozpoznawanej sprawie przerwanie biegu terminu przedawnienia mogło nastąpić tylko raz, wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej podjętej przed 15 listopada 2002 r., tj. przed dniem złożenia wniosku o restrukturyzację. Wbrew twierdzeniom organu w tej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Odwołując się do art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców strona wskazała, że nie wystąpiła okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia związana z postępowaniem restrukturyzacyjnym. Uzasadniając z kolei zarzut rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 128 O.p. podniosła, że odmiennie niż organ odwoławczy stoi na stanowisku, że zmiana sposobu rozliczenia kwot uprzednio zarachowanych za zobowiązanie, które następnie stało się nadpłatą, rodzi obowiązek uchylenia postanowienia z dnia 8 października 2007 r.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W pierwszej kolejności skład orzekający w sprawie odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, iż w niniejszej sprawie znaczenie ma określenie zakresu obowiązywania art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. Interpretacja tego przepisu wskazuje, że jeśli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005 r.), to w świetle obowiązującego po tej dacie brzmienia art. 70 § 4 O.p. należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo (także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r.). W okolicznościach niniejszej sprawy, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, na dzień 1 września 2005 r. zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. nie przedawniło się, ponieważ 5-letni termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2006 r. Następnie Sąd dokonał oceny, czy zastosowane przez organ środki egzekucyjne mogły w sposób skuteczny doprowadzić do przerwania i w konsekwencji przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki. W tym miejscu wskazano na fakt wystąpienia przez Spółkę w dniu 15 listopada 2002 r. o restrukturyzację zaległości w podatku dochodowym za 2000 r. na podstawie przepisów ustawy o restrukturyzacji, co stanowiło o wszczęciu z tym dniem postępowania restrukturyzacyjnego na wniosek przedsiębiorcy. Z uwagi na prowadzone postępowania odwoławcze i sądowoadministracyjne odnośnie do podatku dochodowego Spółki za 2000 r., postępowanie restrukturyzacyjne zostało zawieszone i spoczywało do dnia 29 kwietnia 2010 r. W ocenie Sądu, określony w ustawie jednoznaczny zakaz stosowania wszelkich działań egzekucyjnych względem zgłoszonych do restrukturyzacji należności, czyni bezskutecznymi dokonane po wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego zajęcia egzekucyjne. Powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej zajęcie egzekucyjne z dnia 3 listopada 2006 r. (przekształcone z zajęcia zabezpieczającego z dnia 4 lipca 2005 r.) nie mogło tym samym odnieść skutku w postaci przerwania na podstawie art. 70 § 4 O.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Bez wpływu na przedłużenie terminu przedawnienia pozostaje, w ocenie składu orzekającego w sprawie, zastosowanie jeszcze przed rozpoczęciem jego biegu, środków egzekucyjnych w dniach od 6 do 17 grudnia 2001 r., o których podatnik został powiadomiony, w postaci zajęć wierzytelności i praw z papierów wartościowych. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000 r. upłynął tym samym z dniem 31 grudnia 2006 r. Wpływu na przedłużenie tego terminu nie mogło też mieć dwukrotne wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową.

W dalszej części orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, iż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., w związku z postępowaniem sądowoadministracyjnym prowadzonym w dniach od 27 września 2004 r. do 3 czerwca 2005 r. (8 miesięcy i 7 dni) podnosząc, iż obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepisy dotyczące przedawnienia w niewątpliwy sposób pogorszyły sytuację podatnika, wobec którego w dacie powstania zobowiązania podatkowego przepisy nie przewidywały w ogóle możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie zastosowanie ma zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, korzystniejszy dla podatnika § 2 art. 20 ustawy nowelizującej, pozwalający na zastosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją. Tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie 70 § 6 pkt 2 O.p., w związku z powoływanym przez organ postępowaniem sądowoadministracyjnym prowadzonym w dniach od 27 września 2004 r. do 3 czerwca 2005 r. nie nastąpiło, co z kolei skutkowało upływem terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2006 r. Ponadto bez znaczenia dla przedłużenia biegu terminu przedawnienia pozostaje w tej sytuacji powoływany przez organ fakt trwania postępowania sądowego w okresie od 9 listopada 2007 r. do 25 marca 2010 r. (2 lata, 4 miesiące i 16 dni), co nastąpiło już po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego za 2000 r. Nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji. Tak więc nie zaistnienie zdarzeń, które w sposób skuteczny doprowadziły do przerwania, bądź zawieszenia, a w konsekwencji przedłużenia biegu terminu przedawnienia na dalszy okres w sposób przewidziany w art. 70 O.p., skutkowało tym, iż zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. wygasało z dniem 31 grudnia 2006 r.

Sąd nie podzielił jednak zarzutu Spółki, że doszło do naruszenia art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz art. 76 O.p. podnosząc, iż ustawodawca nie wyłączył możliwości zastosowania instytucji zaliczenia nadpłaty, wynikającej z art. 76 § 1 O.p. w trakcie trwającego postępowania restrukturyzacyjnego. Ponieważ zaliczona kwota nadpłaty wpłynęła na konto Urzędu Skarbowego przed dniem 31.12.2006 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., dopuszczalne było wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty do terminu przedawnienia, gdyż postanowienie to potwierdza dokonanie czynności techniczno-informacyjnej, a materialne znaczenie ma wyłącznie sama czynność zapłaty podatku, jako przesunięcie majątkowe z majątku podatnika na rzecz Skarbu Państwa. Dopuszczalne było zatem wydanie postanowienia z dnia 16 lipca 2010 r. o zaliczeniu nadpłaty, będącej skutkiem wpłaty przed datą upływu terminu przedawnienia, tj. przed dniem 31.12.2006 roku. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także stanowiska podatnika, że wcześniejsze zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001 i 2002 uniemożliwia wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego za rok 2000 bez uprzedniego uchylenia postanowienia z dnia 8 października 2007 r.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia na rzecz Spółki kosztów postępowania ze skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego:

1) art. 76 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną interpretację i uznanie, iż nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet wygasłych (przedawnionych) w chwili orzekania o zaliczeniu zobowiązań podatkowych;

2) art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną interpretację sprowadzającą się do stwierdzenia, że postanowienie potwierdza jedynie czynność dokonaną z chwilą zaliczenia i w konsekwencji zrównanie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości "z urzędu" z zaliczeniem "z mocy prawa";

3) art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do uznania, iż przepis ten zezwala na "wykonanie należności" poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty w trybie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a O.p. na poczet należności objętych wnioskiem o restrukturyzację.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 lit. pkt 1c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie postanowienia naruszającego przepisy postępowania – art. 76a § 1 O.p. w sposób, który miał na istotny wpływ na przebieg sprawy, to jest postanowienia:

- uznającego, że przepis art. 76a § 1 O.p. dopuszcza wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia także wówczas, gdy w chwili jego wydania nie są spełnione przesłanki z art. 76 § 1 O.p.;

- uznającego, iż postanowienie wydane w trybie tego przepisu jest odzwierciedleniem, a nie warunkiem sine qua non, czynności zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową;

2) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. jako rozstrzygającego sprawę wpłaty już rozstrzygniętą innym orzeczeniem ostatecznym i prawomocnym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka stanęła na stanowisku, że bez wydania postanowienia na podstawie art. 76a O.p. zaliczenie nadpłaty oraz tego skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie nastąpi w żadnej dacie. Zatem nie można prawidłowo przyjąć, iż wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty jest możliwe zawsze, o ile tylko na dokonanie zaliczenia pozwala stan istniejący na chwilę dokonania zaliczenia. W tym kontekście Spółka wskazała na przepisy dotyczące potrącenia wierzytelności przedawnionych, zawarte w Kodeksie cywilnym i zwróciła uwagę na różnice pomiędzy zobowiązaniem podatkowym a zobowiązaniem cywilnoprawnym. Dodatkowo Spółka podkreśliła, iż do zaliczenia ze skutkiem wstecznym może dojść wyłącznie wskutek wydania postanowienia o zaliczeniu, a odmienne stanowisko powoduje brak różnicy pomiędzy dokonaniem zaliczenia z urzędu a z mocy prawa. Skarżąca zanegowała także pogląd o techniczno-informacyjnym charakterze postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty. Nie podzieliła argumentacji Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą zaliczenia nadpłaty nie można utożsamiać ze środkami egzekucyjnymi, Spółka podniosła, że art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji nie odwołuje się do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani środków egzekucyjnych w niej wymienionych. W jej ocenie Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że dokonanie zaliczenia nadpłaty nie powoduje konieczności wyeliminowania z obrotu rozstrzygnięcia dokonanego postanowieniem z dnia 8 października 2007 r. w sprawie zaliczenia wpłaty. W związku z powyższym, w ocenie strony błędnie uznano, że powtórnie rozstrzygające o losie tej samej wpłaty postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej nie zostały wydane z naruszeniem art. 128 O.p. i nie podlegają stwierdzeniu nieważności w oparciu o art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p.

Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Strona postawiła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wskazanych w art.174 p.p.s.a. Z dwóch zarzutów procesowych zasadność jednego (naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.76a § 1 O.p.) winna być oceniona łącznie z zasadnością zarzutu naruszenia prawa materialnego- art. 76 § 1 w zw. art.76a § 2 pkt 1 O.p.

Drugi z tych zarzutów, jako najdalej idący, winien być rozpoznany przed dokonaniem oceny uchybień prawu materialnemu. W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji powinien był bowiem na podstawie art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdzić nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art.247 § 1 pkt 4 w zw. z art.219 O.p. jako rozstrzygającego sprawę wpłaty już rozstrzygniętą innym postanowieniem, ostatecznym i prawomocnym.

Pozostaje w tym zakresie poza sporem, że postanowieniem z dnia 8 października 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. zaliczył wpłatę, dokonaną przez skarżącą w dniu 16 listopada 2006 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. wraz z odsetkami oraz odsetki za zwłokę w uiszczeniu zaliczek na podatek za 2000 r. Zaskarżonym w tej sprawie postanowieniem zaliczono (jak wprost wynika z jego treści) na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 nadpłatę powstałą w wyniku uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 27 października 2006 r. w części określającej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. Z powołanego wyżej opisu stanu faktycznego wynika zatem, jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przedmiotem powołanych rozstrzygnięć były dwie różne kwestie. Postanowieniem z dnia 8 października 2007 r. organ podatkowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 62 § 1 O.p., zarachował wpłatę dokonaną przez podatnika bez wskazania zobowiązania, na poczet którego została ona dokonana. W dacie zarachowania obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę w uiszczeniu zaliczek na podatek dochodowy wynikał z ostatecznej decyzji właściwego organu. Uwzględniając zasady z art. 62 § 1 i § 2 O.p. część wpłaty zaliczono w związku z tym na odsetki od tych zaliczek. Legalność wydania tego postanowienia została potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r., II FSK 1038/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postanowieniem z dnia 16 lipca 2010 r. Naczelnik Warmińsko- Mazurskiego Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji określającej odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek. Nadpłatę tę, jak wynika z art. 77 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy zobowiązany był zwrócić w ustawowo określonym terminie. Podlegające kontroli postanowienie nie stanowiło więc ponownego zarachowania dokonanej w dniu 16 listopada 2006 r. wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Jego przedmiotem było zaliczenie nadpłaty wynikającej z faktu uchylenia decyzji ustalającej odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Do dnia uchylenia decyzji określającej odsetki od zaliczek wpłaty zarachowanej na ich poczet nie można było uznać za podatek zapłacony nienależnie. Dopiero uchylenie decyzji ostatecznej w tym przedmiocie spowodowało powstanie nadpłaty (co do należności zarachowanej uprzednio na poczet tych odsetek) i obowiązek jej zwrotu w terminie wskazanym w art.77 § 1 O.p. Przedmiotem zaliczania były zatem w obu wypadkach odmienne należności.

Nie są również zasadne powiązane ze sobą zarzuty błędnej wykładni art. 76 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. i art.76 § 1 w zw. z art.76a § 2 pkt 1 O.p. Zgodnie z art.76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (dotyczącym nadpłat o bardzo niskiej wysokości). Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Gdy podatnik wniosek taki złoży, organ podatkowy jest nim związany. Warunkiem związania jest jednakże istnienie w dacie złożenia wniosku zobowiązania przyszłego. Przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 O.p., organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika. W tym zakresie organ podatkowy działa z urzędu.

Organ nie ma też swobody co do określenia daty zaliczenia nadpłaty, ta bowiem wynika z art.76 § 2 O.p. Wskazanie daty zaliczenia oznacza, że "potrącenie" wzajemnych należności (nadpłaty z zaległościami podatkowymi) następuje w określonym w ustawie dniu, a nie w dacie wydania postanowienia. Jeżeli w tej dacie istnieją jednocześnie nadpłata i zaległość podatkowa, to organ ma obowiązek zaliczenia nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej, nawet jeżeli wydanie postanowienia, o którym mowa w art.76a § 1 O.p., nastąpi po dniu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którego zaległość ta wynikała. Określenie przez ustawodawcę momentu zaliczenia nadpłaty to w pewnym sensie odpowiednik powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (na poparcie tezy przeciwnej) art. 502 k.c. Jeżeli ustawodawca nakazuje dokonanie zaliczenia nadpłaty na określony dzień (art.76a § 2 O.p.) i jednocześnie zakazuje zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy istnieją zaległości podatkowe, to tym samym decyduje, że postanowienie o zaliczeniu ma, w pewnym sensie, moc wsteczną do czasu, gdy "potrącenie" stało się możliwe. Zauważyć należy, że w większości przypadków zaliczenie nadpłaty na zaległość na dzień powstania nadpłaty powoduje korzystne skutki dla podatnika, wynikające choćby z ograniczenia wielkości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

W tej sprawie nadpłata powstała (jak wynika z wcześniejszych rozważań) w wyniku uchylenia decyzji określającej odsetki od zaliczek na podatek dochodowy, to jest z dniem 16 czerwca 2010 r., a nie w dacie dokonania wpłaty, zarachowanej następnie na poczet tych odsetek, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji. Mimo to brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej z uwagi na dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego, wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada bowiem prawu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku, że przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w listopadzie 2006 r. nie miało znaczenia dla przerwania terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Przede wszystkim skuteczność tego przekształcenia (a więc skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego) została potwierdzona w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2009r., II FSK 1334/08 (dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrokiem tym Sąd orzekający w tej sprawie jest (a Wojewódzki Sąd Administracyjny był) związany z mocy art. 170 p.p.s.a. Dokonanie (przekształcenie tego zajęcia) nie zostało także podważone przez stronę skarżącą w trybie przewidzianym w postępowaniu egzekucyjnym dla zwalczania czynności egzekucyjnych (art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji -Dz.U. z 2012r., poz. 1015). Brak jest w związku z tym podstaw, aby uznać w postępowaniu dotyczącym zaliczenia nadpłaty, że zajęcie to, z uwagi na treść art. 14 ust.1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji, nie wywołało skutku, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Zaliczenie nadpłaty z dniem jej powstania (16 czerwca 2010r.) na poczet zaległości w podatku dochodowym nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2000 r., skoro bieg terminu przedawnienia został przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego.

Ze wskazanych wyżej powodów niezasadny jest również zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.76a § 1 O.p.

Nie uzasadnia także uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art.14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji poprzez jego błędną wykładnię. Wprawdzie, z uwagi na skutek wygaśnięcia zobowiązania, zaliczenie nadpłaty może być uznane za swoiste wykonanie zobowiązania, jednakże w stanie faktycznym sprawy okoliczność ta o tyle nie miała znaczenia, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie restrukturyzacyjne było już umorzone (prawidłowość rozstrzygnięcia o umorzeniu została potwierdzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2013r., II FSK 2230/11). Wstrzymanie wykonania zobowiązania, o którym mowa w art.14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji ma natomiast charakter czasowy. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia zakaz wykonywania zobowiązań podlegających restrukturyzacji już nie obowiązywał. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia art.209, art.204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).