Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1295/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 23 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 9 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.
article: art. 93b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 48, art. 16g ust. 9, art. 16g ust. 18, art. 16h ust. 3
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. WSA/wyr. 1 – sentencja wyroku


UZASADNIENIE

I SA/Po 1295/15

UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. X. sp. z o.o. (dalej zwana skarżącą lub wnioskodawczynią) wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych stanowiących mienie przekształconego zakładu budżetowego.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca przedstawiła opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w którym wyjaśniono, że skarżąca powstała 1 października 2012 r. zgodnie z Uchwałą Nr XX/170/2012 Rady Miejskiej w K. z dnia [...] kwietnia 2012 r. w sprawie przekształcenia zakładu budżetowego – X. w K. w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Uchwałą Nr XXV/218/2012 Rady Miejskiej w K. z dnia [...] września 2012 r. zmieniającą wskazaną powyżej uchwałę. Z dniem 30 września 2012 r. zlikwidowany został zakład budżetowy – X. w K., celem przekształcenia w jednoosobową sp. z o.o. pod nazwą – X. sp. z o.o. Przekształcenie zostało dokonane na podstawie art. 6, art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Zadania własne Gminy Miejskiej K. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków oraz ich oczyszczania realizowane przez dotychczasowy zakład objęte zostały zakresem działania wnioskodawczyni.

Skarżąca wyjaśniła, że w wyniku likwidacji zakładu budżetowego wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zakładu związane z jego działalnością, w związku z czym przeszły na nią należności, zobowiązania oraz składniki mienia. Kapitał zakładowy wnioskodawczyni został pokryty środkami majątkowymi zakładu, w tym środkami wskazanymi w wykazach rzeczowych: środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie (inwestycji), sporządzonych według stanu na dzień 30 września 2012 r. – stanowiących mienie zlikwidowanego zakładu budżetowego. Wymienione składniki były objęte ewidencją środków trwałych likwidowanego zakładu. Kapitał zakładowy skarżącej został również pokryty wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci prawa własności nieruchomości gruntowych przysługującego Gminie Miejskiej K. stanowiących teren likwidowanego zakładu – w wartości oszacowanej przez biegłego rzeczoznawcę.

Skarżąca zaznaczyła, że wniesione środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne przekazane zostały w całości na utworzenie kapitału zakładowego. Wymienione składniki łącznie stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa po zlikwidowanym zakładzie budżetowym.

Zakład budżetowy w trakcie swojej działalności nabywał i wytwarzał środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne z własnych środków finansowych oraz otrzymywał takie środki oraz wartości niematerialne i prawne od gminy. Odpisami amortyzacyjnymi zaliczanymi do kosztów uzyskania przychodów były jedynie odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zakupionych lub wytworzonych we własnym zakresie przez zakład budżetowy. Skarżąca przyjęła wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakładu budżetowego. Wnioskodawczyni kontynuuje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie wysokości, jak i metod przyjętych przez zakład budżetowy. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które były w zakładzie całkowicie zamortyzowane, nie są amortyzowane przez skarżącą, natomiast te częściowo zamortyzowane są i nadal będą amortyzowane aż do momentu zrównania się sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem – czy wnioskodawczyni ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez gminę na pokrycie kapitału zakładowego, w związku z likwidacją, celem przekształcenia zakładu w sp. z o.o. niezależnie od tego, czy środki te i wartości niematerialne i prawne zakład otrzymał odpłatnie, nieodpłatnie czy też zakupił je z własnych środków?.

W ocenie wnioskodawczyni jako podmiot powstały z przekształcenia podlega ona, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, zasadzie kontynuacji odpisów amortyzacyjnych odnośnie wartości początkowej, wysokości odpisów oraz metody amortyzacji. Skarżąca zaznaczyła jednak, że zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych nie odnosi się do kwestii zaliczania amortyzacji do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącej do zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia, czy odpisy takie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez zakład budżetowy. Wskazano, że zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają przedmioty rzeczowe, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. W kontekście przytoczonej regulacji wnioskodawczyni wyjaśniła, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz przekazanie ich w całości na kapitał zakładowy w zamian za udziały, stanowi nabycie odpłatne. W ocenie skarżącej odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez gminę, są kosztem uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy środki i wartości te zakład budżetowy otrzymał odpłatnie, nieodpłatnie czy też zakupił je ze środków własnych.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w części dotyczącej środków trwałych, które przekształcany zakład budżetowy otrzymał odpłatnie lub zakupił ze środków własnych. Wskazaną interpretacją uznano przy tym za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni w części dotyczącej środków trwałych, które przekształcany zakład budżetowy otrzymał nieodpłatnie.

Organ podatkowy wyjaśnił, że stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 powołanej ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 omawianej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. W kontekście przytoczonych regulacji organ stwierdził, że zakładając racjonalność ustawodawcy należy uznać, że art. 22 ust. 1 powołanej powyżej ustawy, wbrew jego dosłownemu brzmieniu nie oznacza definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego. W ocenie organu, przewidziana w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej likwidacja jest jedynie "kasowaniem" jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego i zastąpieniem tej formy inną.

Organ zwrócił również uwagę na postanowienia art. 93a § 1 oraz art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej przewidujące wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Wyjaśniono, że na mocy art. 93b Ordynacji podatkowej przepisy art. 92 i 93a § 1 – 3 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych. W ocenie organu podatkowego opisane we wniosku przekształcenie wyczerpuje dyspozycję art. 93b Ordynacji podatkowej, w związku czym opisane przez wnioskodawczynię przekształcenie wiązać się będzie z sukcesją praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93a § 1-3 Ordynacji podatkowej.

Zwrócono uwagę na regulacje art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Zaznaczono, że z uwagi na postanowienia art. 16g ust. 18 powołanej ustawy – art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Zaznaczono również, że zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

W kontekście przytoczonych regulacji organ podatkowy stwierdził, że przepisy te wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Podkreślono przy tym, że omawiana zasada znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, iż powstały na skutek przekształcenia, połączenia czy podziału podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, a więc wtedy gdy ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

Wyjaśniono ponadto, że w odniesieniu do opisanych we wniosku nieruchomości gruntowych ich wartość wynikająca z oszacowania przez biegłego rzeczoznawcę pozostaje bez wpływu na ustalenie wartości początkowej tych gruntów. Zastrzeżono, że z uwagi na regulacje art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – grunty nie podlegają amortyzacji podatkowej.

W ocenie organu podatkowego mając na uwadze fakt, że wnioskodawczyni wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki zakładu, wartość początkowa przyjętych środków oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona w wysokości wynikającej z ewidencji zakładu. Również dokonywanie odpisów amortyzacyjnych powinno następować z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości. Zdaniem organu wnioskodawczyni powinna ponadto kontynuować przyjętą przez zakład metodę amortyzacji. Zwrócono uwagę, że stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Organ w kontekście przytoczonego przepisu zwrócił uwagę, na postanowienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Wyjaśniono, że w sytuacji gdy zakład otrzymał środki trwałe nieodpłatnie, to nabycie to nie stanowiło przychodu podatkowego, w związku z czym odpisów amortyzacyjnych od nabytych składników majątkowych nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na powyższe – w ocenie organu – skarżącej, jako następcy prawnemu zakładu nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez zakład w sposób nieodpłatny od gminy. W podsumowaniu swoich rozważań organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawczyni, jako następca prawny zakładu ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zakład otrzymał odpłatnie, czy też zakupił z własnych środków.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę na wyżej wymienioną interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz uznanie za prawidłowe zaliczenia przez skarżącą odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych przekazanych na utworzenie kapitału zakładowego w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawczyni wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się:

– błędną wykładnię normy art. 158 § 1 kodeksu spółek handlowych – poprzez nieuwzględnienie, iż wniesienie aportu w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialności nie jest czynnością nieodpłatną (pod tytułem darmym);

– błędną wykładnię normy art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej przez przyjęcie – iż stanowią one podstawę do odmiennej od reguł kodeksu cywilnego interpretacji nabycia własności a co za tym idzie przyjęcie, że stanowią one, uzasadnioną podstawę do modyfikacji zasad amortyzacji wskazanych w prawie podatkowym;

– błędną interpretację norm art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz 16 ust. 1 pkt 48, 63 i 64 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie – iż znajdują one zastosowanie do wskazanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że zasada kontynuacji nie może oznaczać, iż prawo podatkowe ignoruje instytucję prawa własności. Podniesiono, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 48, 63 i 64 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wyjątki a nie egzemplifikację, nie podlegają tym samym wykładni rozszerzającej. Zaznaczono również, że z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy nie wynika, by jakikolwiek z wyjątków zachodził.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, a podniesione w niej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Udzielając interpretacji organ podatkowy w prawidłowy sposób odniósł interpretowane przepisy do przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Tym samym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ten ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 ww. ustawy).

Nadto stosownie do art. 16h ust. 3 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Wskazane przepisy wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia, czy podziału. Zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

Skarżąca spółka powstała 1 października 2012 r. zgodnie z Uchwałą Nr XX/170/2012 Rady Miejskiej w K. z dnia [...] kwietnia 2012 r. w sprawie przekształcenia zakładu budżetowego – X. w K. w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Uchwałą Nr XXV/218/2012 Rady Miejskiej w K. z dnia [...] września 2012 r. zmieniającą wskazaną powyżej uchwałę. Z dniem 30 września 2012 r. zlikwidowany został zakład budżetowy – X. w K., celem przekształcenia w jednoosobową sp. z o.o. pod nazwą – X. sp. z o.o. Przekształcenie zostało dokonane na podstawie art. 6, art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Zadania własne Gminy Miejskiej K. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków oraz ich oczyszczania realizowane przez dotychczasowy zakład objęte zostały zakresem działania wnioskodawczyni.

Aportem zostało wniesione całe przedsiębiorstwo wraz z jego składnikami: środkami trwałymi, środkami trwałymi w budowie oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zakład budżetowy jest formą organizacyjną prowadzenia przez jednostkę samorządu terytorialnego gospodarki komunalnej (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - t j. Dz. U. z 2011 r. nr 45, poz. 236). Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące nieprzerwane zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, np. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym -1. j. Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno - prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 przytoczonej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl zaś do art. 23 ust. 1 ustawy, składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Stosownie zaś do art. 23 ust. 3 ustawy, spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1634/09 (publ.:http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Wyżej wskazane przepisy u.g.k. wiążą skutek przekształcenia tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem Spółki, a nie składnikami mienia gminy. Przepis art. 22 ust. 1 u.g.k. używa bowiem pojęcia "mienie samorządowego zakładu budżetowego". Pojęcie to powinno być rozumiane tak, jak w prawie cywilnym, o którym mowa w art. 44 Kodeksu cywilnego.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Takie przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zgodnie z którym przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

W tej sytuacji na spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Oznacza to, że w części dotyczącej środków trwałych sfinansowanych przez przekształcony zakład z jego środków własnych lub otrzymanych odpłatnie, odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej z zastosowaniem zasady kontynuacji amortyzacji w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów spółki.

Skoro natomiast zakład budżetowy posiadał również środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne otrzymane nieodpłatnie od Gminy, odpisy amortyzacyjne od tych składników majątkowych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie bowiem do wskazanego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Reasumując organ prawidłowo stwierdził, że w spółce, będącej następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, uwzględniając zasadę kontynuacji, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zakład otrzymał nieodpłatnie od Gminy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Stwierdzić więc należy, że nie są zatem zasadne zarzuty skarżącej naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd oddalił skargę.