Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1469/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust.3 pkt 3 i 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi B.K., K.K. i A.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt SKO [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 1 października 2014 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) i art. 2 ust. 1, ust. 3 pkt 4, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej u.p.o.l.), art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 5, art. 4 ust. 1, art. 6c i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r., nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej jako u.p.r.), art. 20 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. nr 193, poz.1287 ze zm.) po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej K. K., A. K. i B. K. od decyzji Prezydenta Miasta z dnia 14 kwietnia 2014 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2014 - utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Stan sprawy jest następujący.

Decyzją z 14 kwietnia 2014 r. Prezydent Miasta ustalił wobec W. S., K. K., A. K. i B. K. łączne zobowiązanie pieniężne w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 1.371,- zł, płatne w 4 ratach w wysokości: I rata - 343,00 zł, II rata - 343,00 zł, III rata - 343,00 zł, IV rata - 342,00 zł.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyli skarżący K. K., A. K. i B. K., wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej ustalonego podatku od nieruchomości. Decyzji zarzucili naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l., poprzez ich niezastosowanie i w efekcie nieuwzględnienie zwolnienia w podatku od nieruchomości przedmiotowych gruntów, w związku z ich zajęciem na potrzeby organów samorządu terytorialnego i pod pas drogowy drogi publicznej.

W uzasadnieniu odwołania podnieśli także, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, jakich gruntów ona dotyczy, brak jest w niej bowiem numerów działek i skarżący biorąc pod uwagę powierzchnię mogą się jedynie domyślać, że naliczony podatek dotyczy działek oznaczonych numerami [...], [...] i [...] położonych w G. przy ul. Ł. obręb K. km [...]. Dalej skarżący wskazali, że ww. działki powstały na mocy decyzji podziałowej Prezydenta Miasta z dnia 3 grudnia 2008 r., podjętej z urzędu, zaś celem podziału było wydzielenie fragmentu układu drogowego w związku z realizacją inwestycji celu publicznego polegającej na rozbudowie ul. C. wraz z jej przedłużeniem do ul. C. w G. Powstałe w wyniku podziału działki stanowić będą pasy drogowe ulic; 1) działka nr [...] - ulicy zbiorczej w strefie (...) ; 2) działka nr [...]- ulicy lokalnej, zaś 3) działka nr [...]- drogi dojazdowej w strefie (...) Wszystkie te działki, na podstawie uchwały nr [...] Rady Miasta z dnia 23 czerwca 2004 r., stanowić będą drogi publiczne, a to zdaniem odwołujących wskazuje, że grunty opodatkowane zaskarżoną decyzją są zajęte pod drogi publiczne, co z kolei skutkuje ich zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto fakt ten znajduje potwierdzenie w treści decyzji Zarządu Dróg i Zieleni z dnia 20 czerwca 2011 r., która stanowi zgodę na to, aby zjazdy z drogi publicznej usytuowanej na nieruchomości nr [...] w G. realizowane były poprzez działkę [...] stanowiącą własność odwołujących się.

Odwołujący się wskazali, iż poprzez wydanie decyzji o podziale nieruchomości, organ samorządu zagwarantował sobie realizację władczych uprawnień w stosunku do przedmiotowych gruntów. Pojęcia "zajęcie" nie można sprowadzać wyłącznie do aspektu fizycznego, bo już dokonanie czynności prawnych o charakterze administracyjnoprawnym powoduje, że dany podmiot uzyskuje gwarancję realizacji uprawnień władczych w stosunku do rzeczy.

Orzekając o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że podstawę ustalenia obowiązku podatkowego w tej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, które określają podmiot i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym. Zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.r.). Podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi: 1) dla gruntów gospodarstw rolnych - liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego; 2) dla pozostałych gruntów - liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków (art. 4 ust. 1 u.p.r.).

Z art. 6 c ust. 1 u.p.r. wynika, że osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2.

Łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę (ust. 2).

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. zwalnia się od podatku rolnego użytki rolne klasy V, VI i VIz oraz grunty zadrzewione i zakrzewione ustanowione na użytkach rolnych.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami tego podatku są m.in. właściciele nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l). Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Podstawę opodatkowania dla gruntów - stanowi ich powierzchnia (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.).

Odnosząc stan prawny na grunt rozpatrywanej sprawy, SKO wskazało, że w zaskarżonej decyzji Prezydenta Miasta wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości za 2014 rok ustalona została w sposób następujący: podatek od nieruchomości (2.980,00 m2), stawka 0,45 zł/m2 - 1.371 zł; podatek rolny (0,4943 ha) - 0,00 zł tj. łącznie 1.371 zł.

Ze znajdujących się w aktach sprawy korekt Informacji w sprawie podatku rolnego i podatku od nieruchomości, złożonych przez W. S. w dniu 28 listopada 2011 r. wynika, iż podatnik wraz z K. K., A. K. i B. K. są współwłaścicielami gruntu rolnego o powierzchni 4943,00 m2, stanowiącego grunt orny klasy VI, oraz gruntów o łącznej powierzchni 2980,00 m2, stanowiących grunty "pozostałe". W znajdującym się w aktach sprawy wypisie z ewidencji gruntów ujawniono, że ww. osoby są współwłaścicielami działek: nr [...] o pow. 402,00 m2, oznaczonej symbolem "dr", nr [...] o pow. 1528,00 m2, oznaczonej symbolem "dr", nr [...] o pow. 47,00 m2 oznaczonej symbolem "RVI", nr [...] o pow. 1050,00 m2, oznaczonej symbolem "dr", nr [...] o pow. 4896,00 m2, oznaczonej symbolem "RVI".

Dalej organ wskazał, że obliczając wysokość podatku od nieruchomości, organ pierwszej instancji dla działek nr [...], [...] i [...] (o łącznej pow. 2 980,00 m2) przyjął stawkę 0,46 zł/m2 przewidzianą w § 1 pkt 1 lit. c) uchwały Nr [...] Rady Miasta z dnia 23 października 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta ("grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego"). W stosunku do gruntów ornych - klasy VI (RVI) organ instancji zastosował zwolnienie przedmiotowe na mocy art.12 ust.1 pkt 1 u.p.r.

W związku z powyższym organ odwoławczy, uwzględniając fakt, że w zaskarżonej decyzji Prezydent Miasta zastosował prawidłową stawkę (działki nr [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 2980,00 m2 zakwalifikowane zostały jako tzw. grunty pozostałe) i w stosunku do gruntów ornych klasy VI zastosował zwolnienie przedmiotowe na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 u. p. r., a dokonane obliczenia nie zawierają błędu, stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa.

Organ odwoławczy podkreślił, że wysokość podatku od nieruchomości ustalona została w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów, jak też z korekt Informacji w sprawie podatku od nieruchomości IP-1 i Informacji w sprawie podatku rolnego IR-1 złożonych przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, W. S. dnia 28 listopada 2011 r., w odniesieniu do powierzchni i przeznaczenia gruntu. Kolegium zatem uznało takie postępowanie organu pierwszej instancji za prawidłowe, gdyż powierzchnię gruntów stanowiących podstawę opodatkowania podatnik jest zobowiązany wykazać w informacji (osoby fizyczne) lub deklaracji (osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej). Dane tam zawarte są podstawą do wyliczenia kwoty podatku od danego gruntu.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Powołując się na brzmienie tego przepisu, organ odwoławczy wyjaśnił, że na mocy tego przepisu nie podlegają podatkowi od nieruchomości grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Z uwagi na powyższe organ uznał, że niezbędne jest wyjaśnienie pojęć "pas drogowy", "droga publiczna" oraz "zlokalizowane w pasach drogowych budowle". W tym zakresie organ odwoławczy podał, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zawiera odesłanie do przepisów ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. W myśl art. 4 pkt 1 tej ustawy pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Dalej organ wyjaśnił, że drogi ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe, drogi gminne. Zdaniem SKO, wszystkie te kategorie dróg objęte są zakresem przedmiotowym wyłączenia podatkowego, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Organ odwoławczy argumentował, że z analizowanego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, uregulowanego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., korzysta więc grunt pod pasem drogowym drogi publicznej oraz wszystkie budowle tam zlokalizowane, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Nie są więc opodatkowane typowe budowle zlokalizowane w pasie drogowym, takie jak: droga jako budowla wraz z obiektami inżynierskimi oraz urządzeniami i instalacjami (mosty, tunele, przepusty), chodniki, ścieżki rowerowe, zatoki autobusowe i postojowe.

Aby więc dany grunt mógł korzystać ze zwolnienia przewidzianego w omawianym przepisie, musi być zajęty pod pas drogowy drogi publicznej. Oznacza to, że na takim gruncie musi się faktycznie znajdować droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Samo oznaczenie w ewidencji gruntów "dr" dotyczy gruntu i nie musi wcale oznaczać, że na tak oznaczonym gruncie jest rzeczywiście droga w rozumieniu - budowla; często na działkach oznaczonych "dr" rośnie las lub są prowadzone uprawy rolne (łąki, pastwiska). Zatem grunt oznaczony w ewidencji gruntów jako "dr", na którym nie ma budowli drogi, nie będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdyż przepis ten wyłącza jedynie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe i umiejscowione na nich drogi. Ten przepis nie może być natomiast stosowany w odniesieniu do gruntów, na których nie ma budowli drogi w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Nie są to bowiem pasy drogowe, ale "normalny" grunt.

Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że działka gruntu oznaczona w ewidencji symbolem "dr", tylko z tego powodu nie może zostać zaliczona do gruntu zajętego pod pas drogowy drogi publicznej. W tym bowiem przypadku o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie decyduje samo sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Ewidencja ta wprawdzie zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 7a ust. 2 u.p.o.l. w zakresie przyjętej w niej klasyfikacji stanowi podstawę wymiaru podatków, w tym podatku od nieruchomości, to jednak należy rozważyć szczegółowe warunki wyłączenia z opodatkowania. Wyłączeniu podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych i dopiero łączne wystąpienie przesłanki sklasyfikowania gruntu jako drogi (symbol "dr") oraz stwierdzenie, że grunt został zajęty pod pas drogowy drogi publicznej oznacza, że zastosowanie ma wyłączenie tego gruntu z opodatkowania na zasadzie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Zdaniem SKO taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Działki nr [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 2980,00 m2, choć zostały w ewidencji gruntów oznaczone symbolem "dr", wydzielone na mocy decyzji Prezydenta Miasta pod fragment układu drogowego w związku z realizacją inwestycji celu publicznego polegającej na rozbudowie ul. C. wraz z jej przedłużeniem do ul. C. w G. oraz przeznaczone w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego pod drogi publiczne, to jednak faktycznie nie zostały "zajęte" pod pasy drogowe tych ulic.

W ocenie organu odwoławczego potwierdza to znajdujące się w aktach sprawy pismo Kierownika Działu Dróg Zarządu Dróg i Zieleni z dnia 12 maja 2014 r., w którym podtrzymuje on swoje stanowisko zawarte w pismach z dnia 15 października 2011 r. i 14 października 2013 r. oraz stwierdza, że działki nr [...], [...] i [...] nadal nie są zabudowane układem drogowym, w związku z czym nie są zajęte pod drogę publiczną, a jedynie przewidziane w aktualnie obowiązujących miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego pod taką funkcję. Natomiast z decyzji z dnia 20 czerwca 2011 r. na lokalizację zjazdu publicznego z drogi publicznej - ul. Ł., na którą powołują się odwołujący nie wynika, że na terenie działki nr [...] usytuowana jest droga publiczna, a jedynie, ze działka ta znajduje się pomiędzy drogą publiczną na stanowiącej własność Gminy Miasta działce nr [...], a działką nr [...].

W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że działki nr [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 2 980 m2 zostały przez organ I instancji prawidłowo opodatkowane jako grunty pozostałe, jako, że nie korzystają ze zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jak również w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. Powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwa, organ wskazał, że "gruntami zajętymi na potrzeby jednostek samorządu terytorialnego" będą nieruchomości w posiadaniu wskazanych w przepisie podmiotów, gdzie znajdują się siedziby tych organów w postaci budynków odpowiednich urzędów, obsługujących funkcjonowanie tych organów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postepowania: art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 122 O.p. polegające na nierozpoznaniu odwołania w całości, tj. zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.; naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 3 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l., poprzez ich niezastosowanie i w efekcie nieuwzględnienie zwolnienia w podatku od nieruchomości przedmiotowych gruntów, w związku z ich zajęciem na potrzeby organów samorządu terytorialnego i pod pas drogowy drogi publicznej oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 7a ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 194 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nie przyjęcie, że przesłanką oceny, czy powstaje zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest klasyfikacja danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków.

W uzasadnieniu podtrzymano stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego. Zarzucono, ze organ odwoławczy nie ustosunkował się w ogóle do kwestii zajęcia przedmiotowych gruntów na potrzeby organów samorządu terytorialnego, którym było już wydanie decyzji o podziale nieruchomości.

Organy zawężająco traktują pojęcie "zajęcia", tymczasem już samo przeznaczenie danych gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod realizację fragmentu układu drogowego w związku z realizacją inwestycji celu publicznego oraz ustalenie w uchwale Rady Miasta, iż stanowić one będą drogi publiczne, powoduje już zajęcie części nieruchomości pod pas drogi publicznej, niezależnie od statusu własnościowego.

Od chwili dokonania podziału i podjęcia uchwały o przeznaczeniu działek pod drogi publiczne, stanowiąca przedmiot opodatkowania część nieruchomości służy organom administracji samorządowej, w ten sposób, że wskutek faktycznego zajęcia organy te mają możliwość zaplanowania przebiegu, przygotowania, a w przyszłości wykonania inwestycji celu publicznego polegającej na rozbudowie dróg.

Ponadto dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, zaś organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. z 2014 poz. 1647 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w zakresie przeprowadzonej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I., w przytoczonym brzmieniu, został wprowadzony art. 1 pkt 3 lit. b) tiret trzecie ustawy z 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1829). Jak wynikało z treści uzasadnienia projektu rządowego ustawy zmieniającej (druk Sejmu V kadencji; nr 1082) zmiana ta miała charakter doprecyzowujący i eliminujący dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne. Podając nowe brzmienie przepisu zwrócono uwagę, że wyłączeniu z opodatkowania podlegać będą grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

W uzasadnieniu wyroku z 18 listopada 2011 r., w sprawie II FSK 1037/10, Naczelny Sąd Administracyjny stawiając tezę, że właściwe odkodowanie użytego przez ustawodawcę pojęcia "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" nie może zostać dokonane w inny sposób, niż w oparciu o przepisy, do których w sposób wyraźny i jednoznaczny odesłano wskazał, że dla właściwego odczytania przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I. niezbędnym było posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną. Na konieczność posłużenia się tym rodzajem wykładni wskazuje użyte w tym przepisie określenie "w rozumieniu przepisów o drogach publicznych". W takim też zakresie nie można było dla wyjaśnienia tego określenia posługiwać się potocznym rozumieniem "drogi publicznej"; czy też odwoływać się do przepisów, do których nie odesłano (wyrok opubl. w bazie LEX nr 1069804).

Również w uzasadnieniu wyroku NSA z 6 grudnia 2013 r., w sprawie II FSK 2940/11 podkreślono, że wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o jakim mowa w ww. przepisie korzysta grunt pod pasem drogowym drogi publicznej oraz wszystkie budowle tam zlokalizowane; tak więc wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości z mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegają grunty w przypadku spełnienia dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze sklasyfikowano w ewidencji grunt ten jako drogę ("dr"), po drugie - nastąpiło faktyczne zajęcie tego gruntu pod pas drogowy drogi publicznej. Aby dany grunt mógł korzystać ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie musi być zajęty pod pas drogowy drogi publicznej, a to oznacza, że na takim gruncie faktycznie musi się znajdować droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Samo oznaczenie w ewidencji gruntów "dr" dotyczące gruntu, na którym nie ma budowli drogi nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.; w takim wypadku działka objęta oznaczeniem "dr" winna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Sądu należy zatem odwołać się do legalnej definicji "drogi publicznej" (art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych; Dz. U. z 2013 r., poz. 260 ze zm.; dalej u.d.p.). Zgodnie z pierwszym z tych przepisów drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Z kolei przepis art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.d.p., ze względu na funkcje w sieci drogowej dzieli drogi publiczne na określone kategorie: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe i drogi gminne. Wyłącznie drogi zaliczone do jednej z tych kategorii i spełniające opisane w art. 1 u.d.p. funkcje mogą zostać zaliczone do dróg publicznych.

Równocześnie drogi zaliczone do jednej z kategorii dróg publicznych stanowią własność albo Skarbu Państwa (drogi krajowe), albo właściwego samorządu (drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne). Stanowi o tym przepis art. 2a ust. 1 i ust. 2 u.d.p.

Oparcie się na legalnych definicjach "pasa drogowego", "drogi" oraz "drogi publicznej", do których odsyła przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I., prowadzi do stwierdzenia, że działka gruntu oznaczona w ewidencji symbolem "dr", tylko z tego powodu nie mogła zostać zaliczona do gruntu zajętego pod pas drogowy drogi publicznej. W tym bowiem przypadku o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie decydowało samo sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Ewidencja ta wprawdzie zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 7a ust. 2 u.p.o.I. w zakresie przyjętej w niej klasyfikacji stanowi podstawę wymiaru podatków, w tym podatku od nieruchomości, to jednak należy rozważyć szczegółowe warunki wyłączenia z opodatkowania. Wyłączeniu podlegały grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych i dopiero łączne wystąpienie przesłanki sklasyfikowania gruntu jako drogi (symbol "dr") oraz stwierdzenie, że grunt został zajęty pod pas drogowy drogi publicznej oznacza, że zastosowanie miało wyłączenie tego gruntu z opodatkowania na zasadzie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 października 2012 r. w sprawie I SA/Gd 799/12; dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl).

Również ulice (zdefiniowane w art. 4 pkt 3 u.d.p.), tj. drogi na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy, aby mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych muszą spełniać kryteria przewidziane dla dróg publicznych (art. 2 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.d.p.).

Reasumując, w rozpoznawanej sprawie stanowiące przedmiot opodatkowania działki gruntu oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" stanowiąc własność osoby fizycznej nie mogła zostać zaliczona do kategorii gruntów zajętych pod pas drogowy drogi publicznej (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I. w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2, art. 2a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 4 pkt 1, 2 i 3 u.d.p.). Na działkach nr [...], [...] i [...] nie została - na dzień wydania skarżonej decyzji - zrealizowana przewidziana w planie zagospodarowania przestrzennego funkcja drogi publicznej, co potwierdza materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym pismo Kierownika Działu Dróg Zarządu Dróg i Zieleni Miasta z dnia 12 maja 2014 r., jak również z twierdzeń stron zawartych w odwołaniu i skardze. Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony przez organy obu instancji, że sporne nieruchomości gruntowe nie podlegały wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

W niniejszej sprawie należy wobec powyższego podkreślić raz jeszcze, że przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest działaniem prawidłowym. Ewidencja ta może być bowiem podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania - pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga.

Z tych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 Prawa geodezyjnego o kartograficznego w zw. z art. 7a ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 194 O.p.

Nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z mocy art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich.

Zdaniem skarżących, prezentowanym zarównano etapie odwołania jak i skargi, przesłanka tego przepisu ma zastosowanie w sprawie, bowiem podział działek stanowiących przedmiotową nieruchomość, w celu wybudowania na niej drogi publicznej, stanowi wykonanie czynności władczych w stosunku do nieruchomości, w takim samym zakresie ingerującym w sferę uprawnień właścicielskich, w jakim czyniłby to gdyby zajęcie miało charakter fizyczny.

Wydanie decyzji administracyjnych o podziale działek, jak również decyzji w których wskazuje się, że stanowią one fragmenty pasów drogowych dróg, stanowi zagwarantowanie sobie przez organ realizacji uprawnień władczych w stosunku do przedmiotowych gruntów. Realizacja ta ma nastąpić poprzez wybudowanie na częściach nieruchomości infrastruktury drogowej. Będzie to możliwe, zdaniem autora skargi, dzięki dokonaniu przedmiotowego zajęcia.

Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy analizując stan prawny i faktyczny sprawy odniósł się - choć lakonicznie - do treści art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., podkreślając w zaskarżonej decyzji, że "gruntami zajętymi na potrzeby jednostek samorządu terytorialnego" będą nieruchomości w posiadaniu wskazanych w przepisie podmiotów, gdzie znajdują się siedziby tych organów w postaci budynków odpowiednich urzędów, obsługujących funkcjonowanie tych organów.

W ocenie Sądu, konstrukcja art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że zasadą jest opodatkowanie nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego (por. P. Majka [w:] W. Morawski (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, LEX 2013). Z przepisu tego wynika w pierwszej kolejności, że kryterium podstawowym wyłączenia od opodatkowania nie jest w tym przypadku tytuł własności nieruchomości, lecz wykorzystywanie jej na potrzeby organów samorządu terytorialnego (por. E. Kornberger-Sokołowska Elżbieta, E. Chojna-Duch, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz [w:] Biblioteka podatkowa, Warszawa 2005).

Podnosi się, że użycie pojęcia "potrzeby" oznacza zindywidualizowanie w pewien sposób zakresu tego wyłączenia, gdyż powinno być ono dostosowane do konkretnych potrzeb organów danej jednostki samorządu terytorialnego, przy czym nie należy tego określenia nieostrego rozszerzać na wszelkie potrzeby danej jednostki samorządu terytorialnego limitowane jej zadaniami. Chodzi bowiem wyłącznie o potrzeby konkretnych organów, a więc organów stanowiących i wykonawczych w danej jednostce samorządu terytorialnego, a nie jej jednostek organizacyjnych, które, realizując zadania, de facto zaspokajają potrzeby danej jednostki samorządu terytorialnego. W konkretnym przypadku może powstać sytuacja, gdy siedzibą organu stanowiącego i danego urzędu będą inne nieruchomości, a dodatkowo np. starostwo powiatowe może mieć kilka oddziałów zamiejscowych. Każda z tych nieruchomości będzie wówczas wyłączona z opodatkowania (por. P. Borszowski, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Warszawa 2011).

Analizując ten przepis należy zwrócić uwagę również na wyrażenie "zajęcie", przez które rozumie się "faktyczne wykorzystywanie nieruchomości dla zadań realizowanych przez organy samorządu. Jeśli więc nieruchomości jednostek samorządu terytorialnego nie są objęte tym wyłączeniem, np. nie są w ogóle wykorzystywane, podlegają one opodatkowaniu" (por. R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Leksykon podatków i opłat lokalnych, ABC 2010).

Poszukując właściwej interpretacji omawianej regulacji należy również pamiętać, że wyłączając w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. z opodatkowania jedynie nieruchomości (ich części) zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca zawęził w istotny sposób podmiotowy zakres zwolnienia od podatku od nieruchomości, jaki ustanawiał wcześniej art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ostatnio wymienione zwolnienie, obejmowało organy i administrację samorządu terytorialnego. Skoro obecna regulacja dotyczy "organów jednostek samorządu terytorialnego", - to na szczeblu gminy - chodzi o radę gminy i wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (art. 11a ustawy o samorządzie gminnym). Wyraźną niekonsekwencją ustawodawcy jest przy tym utożsamienie z tymi organami (świadczy o tym określenie "w tym") m.in. urzędów gmin, które stanowią jednostki organizacyjne i przy pomocy których organ wykonawczy gminy wykonuje swoje zadania.

Z kolei przez "potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego", o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., należy rozumieć zapewnienie warunków funkcjonowania tych jednostek. Nie można ich utożsamiać z potrzebami innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania, jakie z mocy ustawy spoczywają na samorządach (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 460/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe rozważania wskazują, że nie można podzielić zarzutów skargi, że należy szeroko rozumieć omawiane zwolnienie. Potrzebami organu samorządowego, nie będą zatem środki służące do realizacji zadań konkretnej jednostki samorządu terytorialnego. Nie są one bowiem związane z potrzebami organów, służącymi do ich właściwego funkcjonowania, lecz z potrzebami realizacji zadań danej jednostki samorządu, wynikającymi z przepisów ustawowych.

Sąd podkreśla, że czym innym są potrzeby organów, czym innym natomiast potrzeby samej gminy dla realizacji nałożonych na nią zadań.

Należy wobec tego stwierdzić, że organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego w stanie faktycznym ustalonym zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej.

Badając prawidłowość ustalonego stanu faktycznego, Sąd zbadał działania organów w tym w zakresie, w szczególności w związku z dyspozycjami przepisów art. 122 w zw. z art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p. Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej.

W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa będzie także swobodna ocena dowodów.

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a skarżący na żadnym z etapów postępowania nie zostali pozbawieni, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja, stosownie do art. 201 § 1 pkt 6 O.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne w którym odniesiono się do zarzutów odwołania.

Mimo, że zarzut dotyczący naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. został podany zbyt lakonicznej ocenie w zaskarżonej decyzji, jednakże w kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało zarzucanych w skardze przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy.

Tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach: z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1509/13 oraz z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 609/14.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.