Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2588/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 196 § 1 i § 2, art. 240 § 1 pkt 2 i pkt 5, art. 241 § 2, art. 243 § 3 oraz art. 245 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski,, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi S. AB z siedzibą w Szwecji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2021 r. nr. [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. AB z siedzibą w Szwecji kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S. AB z siedzibą w Szwecji ("Skarżąca", "Spółka", "Strona") stała się decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ", "Organ odwoławczy") z dnia [...] września 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2018 r.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 28 sierpnia 2018 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Organ pierwszej instancji") wpłynął wniosek Spółki o zwrot podatku VAT w wysokości 15 620, 33 zł za okres od marca do lipca 2018 r. Po analizie przedmiotowego wniosku Naczelnik, pismem z 29 października 2018 r., zwrócił się do Strony z prośbą o:

– sprecyzowanie przedmiotu fakturowania na fakturach załączonych do wniosku;

– złożenie szczegółowego wyjaśnienia dotyczącego związku pomiędzy dokonanymi zakupami, a czynnościami opodatkowanymi, w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1505 ze zm., dalej też "ustawa" lub "ustawa o VAT") w związku z prowadzoną na terenie Szwecji działalnością gospodarczą określoną we wniosku.

W dniu 30 października 2018 r. oraz w dniu 21 listopada 2018 r. do Naczelnika drogą elektroniczną wpłynęły obcojęzyczne pisma Strony. Następnie Naczelnik, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r., wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, a następnie, w dniu [...] lutego 2021 r., wydał decyzję, którą odmówił dokonania zwrotu podatku.

W dniu 14 września 2020 r. do Naczelnika wpłynął wniosek Strony o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2019 r. Jako podstawę wniosku Strona wskazała art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 244 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej też "O.p."). Naczelnik, postanowieniem z dnia [...] września 2020 r., wznowił postępowanie w sprawie, a następnie, po przeprowadzeniu oceny przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wydał decyzję z dnia [...] marca 2021 r., którą odmówił uchylenia ostatecznej decyzji. W uzasadnieniu stwierdził, iż złożone przez Spółkę wyjaśnienia z dnia 9 września 2020 r. odnośnie transakcji stanowiącej podstawę wniosku z dnia 28 sierpnia 2018 r. o zwrot VAT oraz przesłane obcojęzyczne dokumenty nie mogą zostać uznane za nowe dowody w sprawie. Przyjęcie, że były to dowody, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji, a konsekwentnie także dowody nowe i nieznane stronie czy organowi podatkowemu, prowadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wbrew zasadzie trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 O.p.

Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika. Zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym przyjęciu, iż w sprawie nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania określona w tym przepisie, co doprowadziło do błędnego odmówienia uchylenia decyzji z dnia [...] lutego 2019 r. Zdaniem Strony nawet przyjęcie interpretacji przepisu zawartej w uzasadnieniu decyzji może doprowadzić do wznowienia postępowania w sprawie. Jedynym powodem odmowy zwrotu było nieprzedstawienie we właściwym terminie wyjaśnień dotyczących sprawy. Strona otrzymała jedynie wezwanie w języku polskim. Pracownicy organu komunikowali się mailowo ze Stroną w języku angielskim, mogli zatem w tym języku udzielić informacji, czego oczekuje od Strony Naczelnik. Spółka zatem nie z własnej winy nie przedstawiła stosownych wyjaśnień.

Dyrektor, decyzją z dnia [...] września 2021 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Organ odwoławczy zauważył, że wyjaśnienia Strony dotyczące przedmiotu fakturowania na fakturach załączonych do wniosku oraz złożenie szczegółowych wyjaśnień dotyczących związku pomiędzy dokonanymi zakupami, a czynnościami opodatkowanymi, nie są okolicznościami nowymi, były znane i dostępne w czasie prowadzonego postępowania i nie można uznać ich za nowe. Strona nie przedstawiła tych dowodów i okoliczności w toku postępowania podatkowego i nie próbowała udowodnić, jakie znaczenie mogłyby mieć dla sprawy.

Dyrektor wskazał, że z uwagi na fakt, iż złożony wniosek o wznowienie postępowania podatkowego oparty był na nowych okolicznościach faktycznych i nowych dowodach, które nie zostały zweryfikowane przez organ podatkowy w postępowaniu zwykłym, bowiem Strona swoim postępowaniem uniemożliwiła organowi ich weryfikację, nie może stanowić podstawy wynikającej z art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. Dyrektor stwierdził, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, w przypadku, gdy dowody te mogły być przez Stronę powołane, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Organ odwoławczy zauważył, że gdyby Strona wypełniła swój obowiązek wobec postępowania, a w zasadzie skorzystała z prawa do ujawnienia znanych jej okoliczności, nie narażałaby się na niekorzystne w jej odczuciu rozstrzygnięcie. Jeżeli Strona posiadając wiedzę na temat dowodu lub okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu zwykłym nie powoła się na nie, to tym samym traci uprawnienie do oparcia na nich wniosku o wznowienie postępowania.

Mając na uwadze dokonane ustalenia Dyrektor stwierdził, iż zasadne jest stanowisko Naczelnika, że Strona nie wypełniła swoich obowiązków wobec postępowania podatkowego i nie ujawniła, w tym również na wezwanie, dowodów, o których posiadała wiedzę, i którymi mogła dysponować w toku postępowania zwykłego. Tak więc posiadanie przez Stronę na etapie tego postępowania wiedzy o wymienionych we wniosku dowodach i brak ich przedłożenia na wezwanie wyklucza późniejsze powoływanie się na nie przez Stronę, jako na przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Dyrektor podkreślił, że unijny podmiot uprawniony składa wniosek o zwrot podatku od towarów i usług naliczony w Polsce do Naczelnika, czyniąc to jednak za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wniosek składa się w języku polskim, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby, nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Jak podkreślił Organ odwoławczy, wymóg dostarczenia informacji w języku polskim jest zgodny z art. 12 dyrektywy 2008/9/WE, w świetle którego państwo członkowskie zwrotu może określić język lub języki, których wnioskodawca ma używać celem przedstawienia informacji zawartych we wniosku o zwrot lub ewentualnych informacji dodatkowych. W przypadku dokumentów sporządzonych w innym języku może się tym samym okazać konieczne przedstawienie tłumaczenia na żądanie organu podatkowego. Ponadto odnosząc się do zarzutu, iż Naczelnik nie prowadził ze Stroną korespondencji w języku angielskim, Dyrektor zaznaczył, że postępowanie przed organami podatkowymi powinno być prowadzone w języku polskim.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Strona nie może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym na okoliczności i dowody znane jej w toku wcześniejszego postępowania, podczas gdy treść przepisu nie zawiera takiego ograniczenia;

– art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - poprzez jego niezastosowanie i ustalenie przez organ, iż w sprawie nie doszło do ziszczenia się przesłanki określonej tym przepisem, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują na to, że na jaw wyszły istotne dla sprawy nowe okoliczności i dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, co rodzi konieczność wznowienia postępowania;

– art. 233 § 1 ust. 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika, podczas gdy istniały podstawy do uchylenia dotychczasowej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W zaskarżonej decyzji z [...] września 2021 r. (np. str. 7), a także w poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (str. 2), Organy wyraziły pogląd, że w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej chodzi tylko o takie okoliczności faktyczne lub takie dowody, co do których istnienia podatnik nie posiadał wiedzy w trakcie toczącego się postępowania w trybie zwykłym. Spółka prezentowała pogląd przeciwny – uchylenie decyzji wydanej w trybie zwykłym jest możliwe także wtedy, gdy podatnik wiedział o tych faktach lub dowodach, ale nie mógł, lub jeśli nawet mógł, to z jakichś względów nie chciał ich wykazać (odnośnie faktów), albo nie mógł lub nie chciał ich zaprezentować (odnośnie dowodów). Ta właśnie rozbieżność pomiędzy Stronami jest istotą sporu prawnego niniejszej sprawy sądowej. Obydwie Strony łączy natomiast przekonanie że nie można uchylić decyzji wtedy, gdy o danej okoliczności lub danym fakcie wiedział organ w postępowaniu zwykłym.

Sąd jest świadomy rozbieżności istniejących w orzecznictwie sądowym odnośnie tej spornej kwestii, w tym rozbieżności w orzecznictwie NSA. Co więcej – Sąd zauważa, że pogląd prezentowany przez Organy dominuje we wspomnianym orzecznictwie sądowym. Sąd skłania się jednak do opcji prezentowanej w tym zakresie przez Skarżącą. Przemawia za tą opcją kilka argumentów:

1) O prawidłowości poglądu Spółki świadczy przede wszystkim literalna wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wznawia się mianowicie postępowanie i ewentualnie uchyla decyzję ostateczną oraz orzeka co do meritum sprawy (gdy zachodzi przesłanka tzw. istotności dowodu - Organ zanegował dotychczas istnienie cechy nowości, nie wypowiadając się jeszcze na temat istotności), jeśli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał tę decyzję. Już w tym właśnie fragmencie przepisu ujawnia się wadliwość powyższego stanowiska Organu – przepis jasno przecież wskazuje, że te ustawowe n o w e okoliczności lub n o w e dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy o r g a n u, a nie podatnika ("nieznane organowi"!). A contario zatem - te okoliczności lub dowody wcale nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną, jeśli zachodzi cecha istotności. Gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. rzeczywiście chodziło o nowość także dla podatnika (a tym bardziej wyłącznie dla podatnika), w omawianym przepisie Ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł wskazując, że aby podważyć decyzję pierwotną nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi.

Jeśli konsekwentnie i poważnie traktować zasadę racjonalności Ustawodawcy, ten argument jest sam w sobie wystarczający. Wszystkie dalsze mają znaczenie wtórne, posiłkowe.

Należy jednak odwołać się także tych dalszych argumentów.

2) Otóż art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, jak trafnie wskazano w skardze, dedykowany jest wznowieniu zarówno na wniosek, jak i z urzędu, w przeciwieństwie do kilku innych podstaw wznowienia, kiedy to zastosowanie tego nadzwyczajnego trybu możliwe jest tylko na wniosek (np. art. 241 § 2 O.p). Skoro tak, to interpretacja tego przepisu (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) musi być identyczna dla tych dwóch form wznowienia - z urzędu i wskutek wniosku uprawnionego podmiotu. Gdyby zatem zaprezentowaną w niniejszej sprawie interpretację Organu zastosować konsekwentnie do wznowienia z urzędu, to doprowadziłoby to do zdumiewającego, absurdalnego i dysfunkcjonalnego skutku. Mianowicie organ wznawiający postępowanie na niekorzyść podatnika spotkałby się nieuchronnie z jego zarzutem (zazwyczaj trafnym – w interesie podatnika leży ukrycie pewnych okoliczności i dowodów niekorzystnych dla niego), że o nowych okolicznościach lub (i) dowodach podatnik ten wiedział w czasie postępowania zwykłego, zatem uchylenie decyzji pierwotnej jest niedopuszczalne. W praktyce prowadziłoby to więc do skutku, iż art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nigdy nie będzie zastosowany w razie działania organu ex officio w celu pogorszenia sytuacji podatnika, tj. zwiększenia wysokości zobowiązania, nawet wtedy, gdy podatnik w złej wierze ukrywał przed organem rzeczywisty stan faktyczny sprawy, czym nielegalnie zaniżył podstawę opodatkowania.

Nie można zaaprobować takiego skutku wykładni prezentowanej przez Dyrektora.

3) Wykładnia taka (wykładnia prezentowana przez Dyrektora) budzi też zasadnicze zastrzeżenia z punktu widzenia założeń aksjologicznych systemu prawa, czyli wartości wyprowadzanych już z art. 2 Konstytucji. Otóż podatnik może być zainteresowany ukryciem przed organem określonych, istotnych faktów lub dowodów, nie kierując się wcale wspomnianą złą wiarą, lecz pozostając w trudnym do rozstrzygnięcia konflikcie wartości będących pod ochroną prawa – z jednej strony wymogu legalizmu i lojalnej współpracy z organem, a z drugiej strony zrozumiałej woli ukrycia przed organem pewnych dowodów osobowych, gdy ich ujawnienie mogłoby narazić daną osobę (potencjalnego świadka) na utratę zaufania społecznego i dobrego imienia lub nawet skutkować odpowiedzialnością karną. Zamysł uniknięcia takiego konfliktu wartości respektuje polskie prawo procesowe w każdej procedurze prawnej – cywilnej, karnej, administracyjnej ogólnej i podatkowej (np. art. 196 § 1 i 2 Ordynacji). Z czasem stan wspomnianej obawy podatnika o swoją sytuację prawną lub sytuację osoby najbliższej może jednak odpaść, albo też może się zmienić ocena ważności wspomnianych wartości pozostających w konflikcie, przez co podatnik podjąć może decyzję o zgłoszeniu nowych faktów lub nowych dowodów, pierwotnie ukrytych przed organem. Co więcej – możliwa jest sytuacja, w której podatnik ukrywa przed organem jakiś fakt lub dowód będąc poddany bezprawnej groźbie ze strony innej osoby spoza struktury administracyjnej organu (np. ze strony wspólnika lub świadka). Po ustaniu takiej groźby nie wchodzi w grę przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 2 ("decyzja została wydana w wyniku przestępstwa"), gdyż ta przesłanka odnosi się tylko do przestępczego zachowania osoby piastującej funkcję organu lub wykonującej funkcje urzędnicze (pracownik organu prowadzący postępowanie), czyli do tzw. przestępstw urzędniczych (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1930/11). Niepodobieństwem byłoby odmówić podatnikowi prawa do skutecznego uchylenia w trybie wznowienia (innego trybu brak) decyzji wydanej w warunkach takiego bezprawnego przymusu lub groźby, kiedy ten przymus lub groźba ustanie, i kiedy podatnik ujawni przed organem rzeczywisty stan faktyczny sprawy oraz przedstawi na ten stan nowy dowód pierwotnie ukryty przed organem.

Także zatem i w tym przypadku nie sposób zaaprobować wykładni Dyrektora, według którego należy zignorować żądanie wznowienia postępowania i odmówić uchylenia pierwotnej decyzji, gdyż raz zajęta, w warunkach wspomnianego konfliktu wartości lub groźby, postawa procesowa, która później została zmieniona, nie zasługuje rzekomo na uwzględnienie. Takiej wykładni sprzeciwia się wartość określana po prostu jako sprawiedliwość prawa.

4) W orzecznictwie NSA dotyczącym zarówno art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, jak też dokładnie analogicznego art. 145 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego, a nadto w literaturze z zakresu obydwu tych procedur, wskazuje się, że nowość okoliczności należy odnosić do stanu wiedzy organu, a nie podatnika (strony). NSA wyjaśnia, że "...przesłanką wznowienia postępowania podatkowego mogą być nowe dowody lub okoliczności, jeżeli mają one charakter istotny, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi wydającemu decyzję, przy czym nie są ważne powody owego braku znajomości. Mówiąc inaczej, dla skutecznego wznowienia postępowania nie jest istotne, czy wskazany brak znajomości spowodowany był niedbalstwem organu bądź obiektywnym brakiem możliwości zapoznania się z danymi okolicznościami. Co więcej, wznowienia postępowania nie wyklucza zawinione przez stronę nieprzedstawienie organowi okoliczności lub dowodu – jeżeli nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie były przedmiotem oceny organu odwoławczego, gdyż nie były temu organowi znane – nawet jeśli opóźnienie w ich dostarczeniu wyniknęło z winy skarżącego, organ ma obowiązek wznowienia postępowania (wyrok NSA z 14 października 2003 r., sygn. akt III SA 470/03)." (wyrok NSA o sygn. II FSK 1212/11). W innym judykacie wskazano podobnie, tj. że wymóg ujawnienia dowodów lub faktów "...odnieść należy do organu, a nie do strony, co oznacza, że organ nimi nie dysponował i nie były mu one znane. Zagadnieniem drugorzędnym jest natomiast, czy brak ujawnienia należy wiązać z niedopatrzeniem strony, jej niedbalstwem, czy wprost z zawinionym nieujawnieniem tych okoliczności lub dowodów. Za takim rozumieniem podstawy wznowienia przemawia przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej, a także interes społeczny (E. Mzyk. Wznowienie postępowania administracyjnego. Warszawa - Zielona Góra 1994, s. 78)." (wyrok NSA o sygn. I OSK 63/19).

Sądowi, jak wyżej wskazano, znana jest jednak i druga linia orzecznicza NSA, według której skuteczne wznowienie i uchylenie decyzji pierwotnej jest możliwe tylko wtedy, gdy podatnik podaje okoliczności lub dowody pierwotnie nieznane jemu samemu oraz – co oczywiste – nieznane organowi. Inaczej mówiąc – wznowienie jest wykluczone, gdy o nowych okolicznościach lub dowodach podatnik wiedział w toku postępowania zwykłego, ale z jakichś powodów ich nie ujawnił. Reprezentatywnym orzeczeniem NSA jest tu wyrok o sygn. II FSK 2974/19, ale pogląd taki zaprezentowano w licznych, innych wyrokach NSA, w tym tych przywołanych przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji. Otóż ze stanowiskiem zaprezentowanym w (przykładowo) wyroku II FSK 2974/19 nie można się zgodzić, gdyż:

a) Absolutnie wyjątkowe są sytuacje, w których nowe okoliczności lub dowody nie są znane nikomu. Gdyby więc ograniczać się do takich sytuacji, art. 240 § 1 pkt 5 O.p. byłby praktycznie martwy. Sformułowania "wyjdą na jaw" nie należy odnosić do podatnika, lecz do gospodarza postępowania (organu), który je prowadzi, gromadzi dowody i który kreuje stan tzw. prawdy procesowej (nie materialnej). W jej ramach przyjmuje się, że stan faktyczny jest taki, jaki wynika z akt sprawy. Każda wiedza, która wykracza poza te akta, może właśnie "wyjść na jaw", czyli stać się częścią nowego materiału dowodowego sprawy, ujawnić się w procesie, stać się częścią procesu podatkowego i doprowadzić do ustalenia prawdy materialnej. Chodzi zatem o wyjście na jaw (jawność) względem (dla) procesu, którego gospodarzem jest organ. Ten właśnie proces podatkowy stanowi forum, z punktu widzenia którego można mówić o "wyjściu na jaw", zaś jedynym sposobem dokumentowania zdarzeń faktycznych procesu jest prowadzenie przez organ akt sprawy. W efekcie "nowość" faktów i dowodów należy odnosić do stanu wiedzy organu. Przepis ten, owszem, wyklucza z kręgu podstaw wznowienia i uchylenia decyzji dowody pierwotnie znane organowi, ale nic nie mówi o takiej pierwotnej wiedzy podatnika na temat tych dowodów. Zatem przyjąć należy, że ta wiedza (podatnika) jest dla wznowienia i uchylenia decyzji obojętna;

b) Zasada trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.) jest istotną wartością, ale przecież w rozdziałach 17 – 22 Działu IV Ordynacji mowa jest w ogóle o postępowaniach nadzwyczajnych, gdzie zasada trwałości musi ustąpić, gdyż nie ma ona waloru absolutnego. Stąd nie należy powtórnie "dyskontować" tej zasady w sporze o wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podatnik, owszem, ma obowiązek lojalnej współpracy w organem, ale z różnych powodów, w tym niewątpliwie niezawinionych przez siebie (np. długotrwała choroba przez pewien dłuższy czas wykluczająca pobyt pod adresem zamieszkania w jednoosobowym gospodarstwie domowym, uwidocznionym w ewidencji podatników) może po prostu nie wiedzieć o toczącym się postępowaniu podatkowym. Nie oznacza to oczywiście, iż wszczęcie postępowania pod takim adresem jest nieskuteczne, zaś doręczenie decyzji niebyłe. Owszem – decyzję należałoby uznać za skutecznie doręczoną pod adresem ujętym w ewidencji podatników, niemniej istnieje niebezpieczeństwo, że podatnik mógłby nie wykorzystać możliwości przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zawodne jest podnoszenie wówczas kwestii trwałości decyzji, gdyż "zniweczenie" tej trwałości jest immanentnie wmontowane w instytucję każdego, nadzwyczajnego procesowo eliminowania decyzji ostatecznych, jak np. w stwierdzenie nieważności lub właśnie wznowienie. Raz jeszcze uwidacznia się tu rażąca niesprawiedliwość stanowiska, że podatnik, który dysponuje dowodami na prawidłowość swojego rozliczenia podatkowego, nie może tych dowodów skutecznie zgłosić w postępowaniu wznowieniowym tylko dlatego, że choć wiedział o nich, to nie zgłosił ich w tym postępowaniu zwykłym np. z powodu swojej niewiedzy o jego wszczęciu i o wydaniu decyzji albo niewiedzy co do tego, czego w istocie oczekuje od niego organ (w niniejszej sprawie Spółka nie wiedziała o istocie żądania Naczelnika z powodu nieznajomości języka polskiego, w którym skierowano wezwanie do opisania przedmiotu fakturowania i wykazania związku zakupów z działalnością opodatkowaną w Szwecji). Ponownie więc należy odrzucić koncepcję absolutyzacji zasady trwałości decyzji podatkowej.

Niezależnie od powyższego należy uznać, że zasada wynikająca z art. 128 zdanie drugie Ordynacji jest w istocie normatywnie zbędna. Zasada ta głosi bowiem, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie (Ordynacji) oraz w ustawach podatkowych. Bez tak ujętej i skodyfikowanej zasady wzruszenie decyzji ostatecznych i tak mogłoby się dokonać tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach szczególnych, w nadzwyczajnych trybach procesowych. Wniesienie np. odwołania od decyzji wydanej przez organ drugiej instancji niewątpliwie spotkałoby się więc ze stwierdzeniem niedopuszczalności takiego odwołania, nawet, gdyby nie istniał art. 128 O.p. Jakakolwiek próba podważenia decyzji ostatecznej może być podjęta tylko we wspomnianych trybach nadzwyczajnych, toteż ponowić należy uwagę, że istotą sporu niniejszej sprawy jest wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ramach takiej sprawy nie może być argumentem zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, gdyż sam Ustawodawca przewidział szereg wyjątków od tej zasady. Rzecz tylko w tym, czy w niniejszej sprawie zachodzi jeden z tych wyjątków, czy też on nie zachodzi.

c) Nie sposób zgodzić się też z argumentem dotyczącym traktowania wznowienia i zmieniania decyzji jako sankcjonowanie zatajania przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych. Otóż w takim zatajaniu i pozyskiwaniu podstaw do inicjowania postępowań nadzwyczajnych żaden podatnik nie miałby po prostu żadnego interesu prawnego ani faktycznego. Jeśli istnieją jakieś fakty lub dowody korzystne dla podatnika, to przecież leży w jego żywotnym interesie raczej niezwłoczne ujawniane organowi takich faktów i dowodów w postępowaniu zwykłym, niż niezrozumiałe ich ukrywanie po to, aby w przyszłości wszczynać ryzykowne, niepewne co do rezultatu postępowanie nadzwyczajne, w którym można uzyskać co najwyżej tylko tyle (taką wysokość zobowiązania), ile możliwe było do uzyskania już wcześniej w postępowaniu zwykłym. Obawy o procesową obstrukcję podejmowaną przez podatników i nadużywanie przez nich postępowań nadzwyczajnych są więc niezasadne i stanowią argument praktycznie pozorny. Reguła trwałości decyzji wcale nie byłaby narażona na iluzoryczność przy interpretacji, według której wznowienie jest możliwe, gdy podatnik zgłasza fakt lub dowód wcześniej sobie znany, ale z jakichś względów w postępowaniu zwykłym niedostępny dla organu, co z punktu widzenia podatnika niekorzystnie wpłynęło na kształt pierwotnej decyzji. Żaden podatnik nie ukrywa złośliwie, w celu wspomnianej obstrukcji postępowania zwyczajnego, dowodów dla siebie korzystnych, a to tylko po to, aby – rzekomo – w przyszłości wszczynać postępowanie nadzwyczajne.

Niewątpliwie w postępowaniu wznowieniowym nie dokonuje się całościowej oceny pierwotnej decyzji, lecz ograniczyć się należy do kwestii istnienia przesłanki wznowieniowej oraz jej wpływu na treść decyzji. Niewątpliwie też nie jest nowym faktem lub dowodem samo twierdzenie podatnika co do jakiejś okoliczności albo inna ocena poprzednio przeprowadzonych dowodów. W niniejszej jednak sprawie Spółka wskazała na okoliczności (przedmiot zakupów udokumentowanych fakturami i związek zakupów z działalnością opodatkowaną), które po prostu nie były znane Naczelnikowi w postępowaniu zwykłym. Spółka jest winna tej ówczesnej niewiedzy Naczelnika, gdyż nie odpowiedziała na wezwanie o sprecyzowanie przedmiotu faktur i wyjaśnienie wspomnianego związku – nieznajomość języka polskiego nie zmienia oceny co do tej winy. Spółka poniosła jednak konsekwencje swojego zaniechania, tj. odmówiono jej zwrotu podatku naliczonego. Ponadto, o ile ostatecznie zwrot będzie dokonany (okaże się to po analizie cechy istotności wskazywanych okoliczności, która to analiza – jak wyżej Sąd uznał – nie została jeszcze przeprowadzona), opóźnienie Skarżącej w zaprezentowaniu koniecznych okoliczności będzie miało negatywny wpływ na termin zwrotu i ewentualne odsetki z tytułu ewentualnego naruszenia terminu zwrotu. Niemniej wszystkie powyżej podniesione argumenty, w tym głównie literalna wykładnia at. 240 § 1 pkt 5 O.p., skłaniają do konkluzji, że zgłaszane we wniosku o wznowienie dowody oraz fakty są nowe w rozumieniu tego przepisu, przez co potencjalnie mogą stanowić podstawę uchylenia decyzji pierwotnej.

Przyznać należy, że wskazana wyżej argumentacja Sądu Wojewódzkiego co do interpretacji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji nie zyskała uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 28 września 2021 r., sygn. II FSK 725/21, Sąd kasacyjny odniósł się do niej krytycznie. Sąd Wojewódzki nie zgadza się jednak z poglądem, według którego fakty lub dowody znane podatnikowi nie mogą stanowić podstawy wznowienia na wniosek, ale mogą za to stanowić podstawę wznowienia z urzędu. Przepisy Ordynacji nie pozwalają bowiem na czynienie takiego rozróżnienia znaczenia nowych okoliczności lub dowodów dla możliwości wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5. Poza tym przedostatnie zdanie uzasadnienia ww. wyroku NSA wyjaśnia oczywistą zasadę, że jeśli organ mógł i powinien zapoznać się z daną okolicznością faktyczną, ale z jakichś względów tego nie uczynił, to powołanie się na te okoliczności wyklucza wznowienie. Rzecz jednak w tym, że w niniejszej sprawie Naczelnik nie mógł powołać się na odpowiedni przedmiot zakupów, ujawniony na fakturach, a także nie mógł zidentyfikować związku tych zakupów z działalnością opodatkowaną Spółki, gdyż po prostu - jak wskazano wyżej – Spółka, z powodu nieznajomości języka polskiego, nie odpowiedziała na wezwanie o wyjaśnienie tego przedmiotu i tego związku. Skoro jednak później wyjaśniła te kwestie, to z chwilą takiego wyjaśnienia wystąpiły nowe fakty lub dowody, o których stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W zaskarżonej decyzji Dyrektora Organ ten posłużył się argumentem, iż zmianie decyzji pierwotnej stoją na przeszkodzie przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, ustanawiające terminy wystąpienia o zwrot, dokonania zwrotu, a także przepisy dyrektywy 2008/9/WE. Dyrektor uznał mianowicie na str. 10 swojej decyzji, że aprobata biernej postawy Spółki w toku postępowania zwykłego, przy późniejszym uwzględnieniu wniosku o uchylenie decyzji pierwotnej, pozbawiłaby wskazane przepisy sensu. Otóż Sąd zauważa, że podstawą procesową odmownej decyzji Naczelnika z [...] marca 2021 r. był wyłącznie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji, zaś z uzasadnienia tej decyzji wynika, że wyłącznym powodem odmowy był rzekomy brak w stanowisku Spółki (we wskazywanych okolicznościach) cechy nowości w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor, posługując się wspomnianym wyżej argumentem, wykroczył więc poza ramy postępowania wznowieniowego, wyznaczone przez wniosek Spółki i przez decyzję Naczelnika z [...] marca 2021 r. W ten sposób Dyrektor naruszył więc zasadę, której istotność sam kilkakrotnie akcentował w swojej decyzji, i której naruszenie przypisywał Skarżącej, tj. zasadę, że w postępowaniu wznowieniowym nie rozpoznaje się ponownie sprawy w jej całokształcie, a jedynie analizuje się wystąpienie przesłanki wznowienia i jej wpływ na decyzję pierwotną. Ponadto z tej uzupełniającej argumentacji Dyrektora zdaje się wynikać pogląd, że już samo wznowienie postępowania w sprawie było niedopuszczalne, gdyż stały mu na przeszkodzie ww. przepisy rozporządzenia i dyrektywy. Sąd z takim poglądem się nie zgadza. Abstrahując od faktu, że prezentując ten pogląd Dyrektora należałoby raczej odmówić wznowienia na podstawie art. 243 § 3 O.p., a nie wznawiać postępowanie oraz odmawiać uchylenia decyzji pierwotnej, DIAS bezpodstawnie przyjął, że wyznaczenie w postępowaniu zwrotowym terminów (dla podatnika, jak i dla organu) do podejmowania określonych czynności wyklucza wniosek o wznowienie. W ocenie Sądu taki pogląd Dyrektora oznaczałby jednak, że w polskim systemie prawnym podatkowego prawa procesowego istnieje jakaś szczególna kategoria spraw, w których wznowienie na podstawie nowych okoliczności i nowych dowodów jest niedopuszczalne po upływie tych terminów, czyli kategoria spraw o zwrot VAT podmiotom z innych krajów członkowskich. Nie wiadomo, dlaczego Ustawodawca miałby wyróżnić w ten sposób te sprawy, i według jakich kryteriów przyjął, że właśnie postępowania zakończone decyzjami w tym przedmiocie nie mogą być wznawiane po upływie pewnych terminów materialnych i/lub procesowych. Powstaje też kwestia, czy takie rozstrzygnięcie normatywne, którego upatruje Dyrektor, pozostaje zgodne ze wspólnotową zasadą niedyskryminacji w oparciu o miejsce rezydencji lub siedziby, jak i z krajową, konstytucyjną zasadą równości. W ocenie Sądu takie rozstrzygnięcie naruszałoby te dwie zasady. Niektóre, wspomniane terminy do podejmowania czynności mają bowiem charakter instrukcyjny, nie mogą być uznane za terminy zawite, wykluczające – w razie uchybienia im – dokonanie zwrotu podatku, o ile obiektywnie, zgodnie z zasadą praworządności, prawdy materialnej oraz neutralności VAT, zwrot byłby należny. W tym natomiast przypadku, gdy są to terminy prawa materialnego, wznowienie postępowania i ewentualny zwrot podatku nie godziłoby w przepisy ustanawiające te terminy, gdyż wznowienie stanowi jedynie akt ponownego otwarcia postępowania wymiarowego w jednym, konkretnym i ściśle limitowanym zakresie, wyznaczonym przez wskazywaną we wniosku o wznowienie przesłankę wznowienia. Wznowienie w niniejszej sprawie nie przekreśla więc faktu, iż składając swój pierwotny wniosek o wznowienie (w sierpniu 2018 r.) Spółka dochowała terminu wynikającego z § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów, o którym wspomniał Dyrektor na str. 9 akapit 3 swojej decyzji.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie powyższego stanowiska Sądu, gdyż odmowa uchylenia decyzji pierwotnej była co najmniej przedwczesna. W konsekwencji w dalszym postępowaniu konieczne będzie też dokonanie merytorycznej oceny istotności (w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) zgłoszonych we wniosku o wznowienie nowych okoliczności faktycznych. Dopiero wtedy możliwa będzie ocena, czy decyzja pierwotna powinna być uchylona, zaś podatek naliczony zwrócony.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).

Podstawą rozpoznania skargi w trybie "on-line" był art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).