Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 685/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.), Sędziowie NSA Paweł Janicki,, NSA Teresa Porczyńska, Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2006 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 466 (czterysta sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 685/06

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił P. S. wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 rok w wysokości 44 923,30 zł.

W wyniku odwołania złożonego przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W toku postępowania organy podatkowe ustaliły następujący stan sprawy.

W dniu 8 lutego 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał P. S. do osobistego zgłoszenia się w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie dochodów i odliczeń wykazanych w zeznaniu PIT-34 za rok 1999 (odbiór przedmiotowego wezwania potwierdził ojciec podatnika - A. S.). Na wezwanie podatnik zgłosił się w dniu 18 marca 2005 r., nie przekładając jednak dokumentów, które miały być przedmiotem czynności sprawdzających. W dniu 24 marca 2005 r. strona przesłała wyjaśnienie wraz z kserokopiami informacji o dochodach, rachunkami za leczenie oraz informacją o gromadzeniu stosownych dokumentów. Następnie organ I instancji w dniu 1 kwietnia 2005 r. ponownie wezwał stronę do osobistego zgłoszenia się. Wezwanie zostało awizowane w dniu 4 kwietnia 2005 r. i w dniu 12 kwietnia 2005 r., po czym zwrócone do nadawcy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., z uwagi na uchylanie się podatnika od złożenia wyjaśnień w sprawie, wydał w dniu [...] decyzję w oparciu o dokumenty:

- PIT-11 wystawiony przez A Fundusz Kapitałowy Sp. z o.o. w Ł.,

- PIT-8B wystawiony przez B w T.,

- PIT-8B wystawiony przez C Sp. S.A. w B.,

- PIT-8B wystawiony przez D Sp. z o.o.,

- akt notarialny Rep. A. Nr [...] z dnia [...], stanowiący oświadczenie o ustanowieniu na rzecz J. S. - matki podatnika - dalszej nieodpłatnej renty pieniężnej w wysokości 14 000 zł płatnej w ratach półrocznych po 7 000,00 zł, z tym że część renty za rok 1999 w kwocie 14 000,00 zł - zgodnie z treścią aktu - zostanie zapłacona w całości do dnia 31 grudnia 1999 r.,

- 5 sztuk rachunków za odpłatne świadczenia zdrowotne w prywatnych gabinetach lekarskich na łączną kwotę 500 zł (19% odliczenia stanowi kwotę 95,00 zł),

- zaświadczenie wydane w dniu 30 września 2003 r. przez Kierownika Urzędu Stanu Cywilnego Ł., informującego, że w akcie urodzenia podatnika brak jest przypisku o zawarciu związku małżeńskiego,

- kserokopię odpisu skróconego aktu urodzenia córki M. S..

Dodatkowo organ I instancji wezwał rentobiorczynię - J. S. oraz matkę M. S. - D. C. w charakterze świadków na okoliczność ustanowienia renty oraz ustalenia, kto faktycznie sprawował opiekę nad małoletnim dzieckiem.

W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ I instancji ustalił, iż strona nieprawidłowo odliczyła od dochodu rentę ustanowioną na rzecz matki oraz bezzasadnie skorzystała z preferencyjnego opodatkowania z tytułu samotnego wychowywania dziecka.

Od decyzji organu I instancji P. S. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podatnik uznał, iż nie nastąpiło skuteczne doręczenie tak decyzji, jak i poprzedzającego ją postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Przedmiotowe pisma były bowiem odbierane przez jego ojca, a następnie (po kilkunastu dniach) odsyłane do Urzędu.

Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż ustanowiona przez podatnika na rzecz J. S. renta nie upoważniała podatnika do dokonania odliczenia jej wartości od dochodu. Zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Z uwagi na fakt, iż przepisy prawa podatkowego nie definiowały pojęcia "renty", przez rentę należy rozumieć umowę renty zdefiniowaną w Kodeksie cywilnym. Dokonując wykładni pojęcia "renta" organ odwoławczy uznał, iż z treści aktu notarialnego z dnia [...], zawierającego oświadczenie o ustanowieniu renty, wynika, iż podatnik ustanowił jedno świadczenie w wysokości 14 000 zł, z tym, że świadczenie za rok 1999 wypłacone miało być jednorazowo. Nie upoważniało to zatem, w ocenie organu II instancji, do dokonywania odliczeń z tego tytułu, skoro cel i charakter umowy nie odpowiada wymogom określonym w ustawie podatkowej. Renta ustanowiona na rzecz J. S. nie wywierała bowiem skutku podatkowego, gdyż nie można jej uznać za świadczenie okresowe. Umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 k.c. tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe, stanowiące samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Warunkom przewidzianym dla umowy renty nie odpowiada zatem taka umowa, gdy zawarta jest na bardzo krótki okres, jakim jest okres 4 dni (od momentu zawarcia umowy renty do końca roku). Istotą umowy renty jest jej trwałość, a brak jest podstaw do uznania, że można już mówić o trwałości ciężaru, gdy świadczenie za 1999 rok spełniane jest jednorazowo w krótkim okresie czterech dni. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. świadczenie spełnione przez podatnika w 1999 r. należałoby zakwalifikować jako darowiznę. Skoro bowiem wolą stron było dokonanie jednorazowego świadczenia pieniężnego, a nie dokonywanie świadczeń okresowych, a więc świadczeń powtarzających się cyklicznie przez jakiś czas, to tego jednorazowego świadczenia, dokonanego nieodpłatnie na koniec roku podatkowego, nie sposób uznawać za świadczenie o charakterze rentowym, lecz nosi ono ewidentnie cechy darowizny, a więc świadczenia mającego na celu przysporzenie majątkowe na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy, wydatek na realizację którego nie podlega odliczeniu od dochodu.

Organ odwoławczy nie uznał również prawa podatnika do rozliczenia się wspólnie z małoletnim dzieckiem. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 4. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z preferencyjnego sposobu opodatkowania mogą skorzystać osoby, które samotnie wychowują dzieci. Osobą taką, w ocenie organu podatkowego, strona nie była. Organ odwoławczy wskazał, iż podatnik nie prowadzi wspólnego gospodarstwa domowego z matką dziecka - D. C., a władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom. Ponadto ustalono, że córka P. S. zamieszkuje na stałe ze swą matką, a w roku 1999 córka uczęszczała do przedszkola, znajdującego się w pobliżu miejsca zamieszkania dziecka. W przedmiotowej sprawie oboje rodzice zajmują się wychowaniem dziecka. Nie było zatem podstaw do stwierdzenia, iż wyłączne podatnik ponosi trudy rodzicielstwa - jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości wyboru przez jednego z rodziców preferencyjnego sposobu opodatkowania, bowiem przywilej ten przysługuje wyłącznie rodzicowi, który samotnie wychowuje dziecko, nie zaś rodzicowi, który jedynie łoży na niego środki finansowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. za pozbawiony podstawy uznał również zarzut odwołania dotyczący braku wezwania do zapoznania się z materiałem dowodowym oraz braku skutecznie doręczonego postanowienia o wszczęciu postępowania. Postępowanie w sprawie zostało bowiem wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] i skutecznie doręczone w dniu 28 lipca 2005 r. W tym samym dniu strona otrzymała projekt decyzji, w którym poinformowano podatnika o możliwości wniesienia w terminie 7 dni, stosownie do art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wyjaśnień i uwag do przedmiotowego projektu. Z możliwości tej strona nie skorzystała.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, iż podatnik nie uczestniczył w postępowaniu dowodowym, organ odwoławczy wskazał, iż każdorazowo odbiór przesyłek poleconych kwitował A. S., ojciec strony. Odpowiadając na zarzut P. S., iż jego ojciec nie był osobą uprawnioną do odbioru przesyłek i w związku z powyższym nie doszło do skutecznego ich doręczenia, organ odwoławczy stwierdził, iż z art. 149 Ordynacji podatkowej nie wynika konieczność prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego z osobą, która zobowiązała się przekazać pismo adresatowi. A. S. przebywał w domu podatnika i odbierając, jako ojciec, przesyłki polecone na poczcie tym samym zobowiązał się do ich dostarczenia adresatowi. Organ podkreślił również, iż A. S. wielokrotnie odbierał korespondencję kierowaną do podatnika, a tym samym zarzut, iż był on osobą nieuprawnioną do tego typu działań powinien zostać wniesiony już w momencie podjęcia przez organ I instancji pierwszych czynności w sprawie. Ponadto zgodnie z treścią art. 26 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 12 czerwca 2003 r. prawo pocztowe (Dz.U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.) przesyłka, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego. Skoro więc podatnik nie złożył zastrzeżenia w placówce pocztowej, nie było podstaw do odmowy ich doręczenia. Tym bardziej, iż na etapie prowadzonego postępowania również nie zgłosił przedmiotowego zarzutu, zgłaszając się w dniu 18 marca 2005 r. na wezwanie odebrane przez A. S.

Na decyzję ostateczną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył P. S., wnosząc o jej uchylenie, jak również uchylenie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 144, 145 § 1 i 149 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji oraz postanowienia o wszczęciu postanowienia. Akty te, zdaniem skarżącego, nie zostały mu doręczone, bowiem odebrał je jego ojciec, który nie był do tego upoważniony. Treść decyzji, jak również treść postanowienia o wszczęciu postępowania znał jedynie z ustnej informacji przekazanej przez ojca. Powyższe spowodowało naruszenie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy bowiem utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, mimo braku doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Skarżący podniósł również, iż na skutek nieskutecznego doręczania korespondencji organy podatkowe uniemożliwiły mu wzięcie czynnego udziału w postępowaniu, a co za tym idzie wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało naruszenie art. 120, 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący uznał również, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się w zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania i nie rozpatrzył materiału dowodnego w wyczerpujący sposób, czym naruszył art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W zaskarżonej decyzji brak jest również odniesienia do podnoszonej w odwołaniu sprzeczności w wywodach organu I instancji, dotyczącej oświadczenia podatnika o ustanowieniu renty na rzecz matki. Autor skargi wskazał, iż organ I instancji raz twierdził, iż umowa renty spełniała cechy darowizny, w innym miejscu zaś stał na stanowisku, iż stanowiła ona obligatoryjne świadczenie alimentacyjne na rzecz matki. Naruszył tym samym art. 903 Kodeksu cywilnego w związku z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przytaczając argumenty podniesione już w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wszczęcia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Tego rodzaju poważne naruszenie prawa w zaskarżonej decyzji wystąpiło, a mianowicie organ podatkowy uchybił przepisowi art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.

Zgodnie z ww. przepisem odliczeniu od dochodu podlegają kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. We wskazanym przepisie ustawodawca używa bliżej nie określonego i nie zdefiniowanego w przepisach prawa pojęcia trwałych ciężarów. Jednakże jako przykład takiego ciężaru wymienia rentę, przez którą należy rozumieć również rentę umowną, o której mowa w art. 903 i następnych Kodeksu cywilnego. Istotną cechą umowy renty jest okresowość świadczeń spełnianych przez wypłacającego rentę; świadczenia okresowe są to czynności powtarzające się cyklicznie w określonych odstępach czasu (na temat podziału świadczeń na jednorazowe, okresowe i ciągłe por. np. Z. Radwański: Zobowiązania - część ogólna, Warszawa 1995, s. 65 - 66). Jednakże przepisy Kodeksu cywilnego nie wprowadzają żadnych wymogów co do czasu, na jaki może być zawarta umowa renty. Również art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczając rentę do trwałych ciężarów w rozumieniu tego przepisu, nie wprowadza jako kryterium tego zaliczenia długości trwania stosunku renty, np. kwalifikując jako trwałe ciężary tylko renty wypłacane przez dłuższy okres czasu.

Dlatego nie można zgodzić się z organem odwoławczym, iż renta ustanowiona przez skarżącego na rzecz matki J. S. nie spełnia ustawowych wymogów. Aktem notarialnym z dnia [...] skarżący złożył oświadczenie o ustanowieniu na rzecz matki renty pieniężnej w wysokości 14 000 zł, płatnych rocznie, poczynając od 1999 r. Pierwsze świadczenie miało być wypłacone do końca 1999 r., następnie zaś w co pół roku, na koniec czerwca i grudnia każdego roku. Zachowane więc została okresowość (periodyczność) świadczenia, wskazane też zostały terminy płatności i wysokość renty. Tymczasem organ podatkowy kwestionuje te elementy umowy renty, uznając, iż ww. renty nie można uznać za świadczenie okresowe, bez podania przekonujących argumentów. Zupełnie niezrozumiałe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który w jednej części uzasadnienia (str. 4) pisze, że istotną cechę umowy renty stanowi "okresowość świadczeń, płatnych w różnym czasie, a nie miesięcznie, kwartalnie, rocznie, co jakiś z góry określony czas", by w następnym akapicie stwierdzić, iż "powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu stanowi o istnieniu umowy renty". Nie zważając na oczywistą sprzeczność zajętego stanowiska, organ podatkowy dodaje następnie (str. 6 uzasadnienia), iż "normy prawa cywilnego nie wprowadzają jednak żadnych zastrzeżeń ani co do częstotliwości tych świadczeń, ani co do czasu, w jakim te świadczenia mają występować". Powyższe stwierdzenie nie przeszkodziło jednak organowi odwoławczemu wyjąć jakby przed nawias świadczenia za 1999 r., które zostało uznane z niezrozumiałych powodów za odrębną umowę, zawartą "na bardzo krótki okres, jakim jest okres 4 dni". Organ stwierdził, iż jest to świadczenie jednorazowe, bowiem termin jego płatności wynosi jedynie 4 dni, co świadczy o nietrwałości ciężaru. Z tego powodu świadczenie spełnione za 1999 r. należałoby, w ocenie organu, zakwalifikować jako darowiznę. Tymczasem świadczenie wypłacone za 1999 r. jest zgodne z zawartą wcześniej umową renty, a termin jej płatności, jak przecież sam organ stwierdził w swoich wywodach, nie jest ograniczony przepisami kodeksu cywilnego.

Sąd przychyla się do stanowiska wyrażonego w trzech wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r., że "każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu" (wyroki SN III RN 192/99, III RN 193/99 i III RN 194/99 - OSNAPU 2000 nr 8 poz. 296).

W cytowanych wyrokach Sąd Najwyższy stwierdza, że nie można z uwagi na zasadę pewności prawa, tak istotną w prawie podatkowym, doszukiwać się innego znaczenia umowy renty niż wynikające z prawa cywilnego, skoro brak do tego podstaw ustawowych. Z tego względu inne rozumienie renty niż w prawie cywilnym oznaczałoby naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie prowadząc postępowanie w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien raz jeszcze zbadać, czy umowa renty odpowiadała wymogom wynikającym z Kodeksu cywilnego i czy istniała podstawa do ustanowienia takich świadczeń, a dopiero wówczas - czy świadczenia te zostały spełnione zgodnie z przyjętymi zobowiązaniami. W zależności od dokonanych ustaleń, organ podatkowy, wydając decyzję, winien podać wyczerpujące motywy, którymi się kierował, przy uwzględnieniu wymagań stawianych przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów skargi, Sąd w składzie niniejszym nie widzi podstaw do ich uwzględnienia.

Nie można przede wszystkim zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż organy podatkowe naruszyły szereg zasad postępowania podatkowego, poprzez brak skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, jak również decyzji organu I instancji, a także innych pism kierowanych do strony.

Stosownie do art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę (pkt 1); pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (pkt 2). W myśl § 1a art. 150 adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2).

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, podnosząc to zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę, od początku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe skarżący miał świadomość prowadzenia przez organy czynności zmierzających do ustalenia zobowiązania podatkowego. Pierwsze wezwanie podatnika do osobistego stawiennictwa w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających z dnia 8 lutego 2005 r. odebrane zostało przez jego ojca – A. S. (k. 7 kat administracyjnych). Doręczenie okazało się skuteczne, podatnik bowiem złożył telefoniczne wyjaśnienia. Dalszą korespondencję kierowaną przez organ I instancji do podatnika odbierał również A. S. (zarówno informację o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków, jak i postanowienie z dnia [...] o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zeznania podatkowego za rok 1999). W ten sam sposób doręczona została również decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Za nieprawdziwe należy uznać twierdzenia skarżącego, iż korespondencji tej nie otrzymywał i nie znał jej treści, bowiem ojciec mu jej nie przekazywał, a np. odwołanie złożył z ostrożności procesowej, opierając się jedynie na ustnym streszczeniu jej treści przez ojca. Treść odwołania wskazuje bowiem, iż skarżący znał dokładnie zawartość decyzji organu I instancji, wiedział o odbieraniu przesyłek przez ojca, wiedział również o podjętych czynnościach dowodowych, m.in. o przesłuchaniu świadków. Znamienna jest okoliczność, iż we większości przypadków odbiór korespondencji kierowanej do podatnika po dwukrotnym zawiadomieniu o pozostawieniu przesyłki na poczcie, a następnie, pod koniec 14-dniowego terminu do jej odbioru – korespondencja odbierana była przez A. S. Gdyby bowiem pismo nie zostało odebrane – stosownie do art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej – doręczenie uznane zostałoby za dokonane z upływem owego 14-dniowego terminu, określonego w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Prowadzi to do oczywistego wniosku, iż taki sposób odbioru korespondencji miał na celu, w przypadku niekorzystnego rozstrzygnięcia (jak to z resztą miało miejsce), kwestionowanie skuteczności doręczeń kierowanych do podatnika. A zatem okoliczność odbierania wszelkich przesyłek (zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania, poprzez wezwania organów do zapoznania się z zebranymi dowodami, informacjami o przesłuchaniu świadków i przeprowadzeniu innych dowodów, jak też decyzji określających podatnikowi zobowiązanie podatkowe) przez ojca skarżącego, nie może skutkować stwierdzeniem, iż korespondencja była nieprawidłowo doręczana, a zatem nie wywoływała skutków prawnych. Słusznie zresztą organ odwoławczy podniósł, że stosownie do art. 26 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz.U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.) jeżeli przesyłka nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia osobie pełnoletniej zamieszkałej z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia. Przepis ten nie posługuje się pojęciem "pełnoletniego domownika", lecz pojęciem "osoby pełnoletniej" zamieszkałej z adresatem, a więc mającym szerszy zakres. Ojciec skarżącego niewątpliwie stale przebywał pod adresem skarżącego, jak zresztą przyznał sam skarżący prowadzi tam działalność gospodarczą. Tym bardziej więc skarżący, wiedząc już od dnia 8 lutego 2005 r. (data pierwszego wezwania podatnika do stawiennictwa, odebrane przez A. S.) o czynnościach sprawdzających w sprawie podatku dochodowego za 1999 r., powinien złożyć u operatora stosowne zastrzeżenie, eliminując ewentualne kłopoty z odbiorem korespondencji. Zastrzeżenia takiego nie złożył, uznać zatem należało, iż zarówno pisma informujące skarżącego o przeprowadzeniu czynności dowodowych, postanowienie o wszczęciu postępowania, zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzeniu się w tej sprawie, jak i decyzja organu I instancji, został skutecznie skarżącemu doręczona. Tym samym zarzuty naruszenia zasady legalizmu, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zasady zaufania do organów podatkowych, jak i zasady prawy obiektywnej są niezasadne.

Na koniec niniejszych rozważań należy odnieść się również do zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości skorzystania przez podatnika z preferencyjnego opodatkowania się wspólnie z małoletnim dzieckiem, uznając, iż skarżącego nie można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko. W tej mierze Sąd w składzie niniejszym za prawidłowe uznał rozważania organu odwoławczego.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoba samotnie wychowująca w roku podatkowym małoletnie dziecko ma prawo do wybrania uprzywilejowanej formy opodatkowania, poprzez rozliczenie się wraz z dzieckiem.

Zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 5 cyt. wyżej ustawy za osobę samotnie wychowującą dziecko uważa się m. in. osobę , po stronie której zachodzą łącznie następujące okoliczności: osoba ta jest jednym rodziców, wychowuje małoletnie dziecko, a jednocześnie jest osobą o określonym stanie cywilnym, tj. panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację.

Gdy chodzi o przesłankę odnoszącą się do stanu cywilnego skarżącego, to niewątpliwie została ona spełniona, co nie było przez organy podatkowe kwestionowane. Nie ma też sporu co do tego, że skarżący jest rodzicem i córka skarżącego jest małoletnia.

Problemy z interpretacją dotyczą natomiast zwrotu "jeden z rodziców", oraz pojęcia "wychowuje dziecko " którym posługuje się ustawa.

Nawiązując do literalnego brzmienia przepisu określenie "jeden z rodziców" należy rozumieć w ten sposób, że uprawnionym do skorzystania z uprzywilejowania podatkowego może być tylko albo matka albo ojciec dziecka. Oznacza to, że skorzystanie z preferencyjnych zasad opodatkowania przez jednego z rodziców wyklucza możliwość uczynienia tego przez drugiego z nich. Co więcej – w razie konkurencyjnych wniosków obojga z rodziców, organy podatkowe mogą dokonać wyboru osoby, której uprzywilejowanie będzie przysługiwało. Poszukując kryteriów dla dokonania takiego wyboru należy odwołać się do rozumienia, czym rzeczywiście jest wychowywanie dziecka.

Niewątpliwie wychowywanie dziecka to przebywanie z nim, zapewnienie mu potrzeb egzystencji, także finansowych, co ma ogromne znaczenie w dzisiejszym życiu, ale nie tylko. Najistotniejszą bowiem rolę w procesie wychowywania odgrywają bowiem osobiste starania rodziców, ich trud włożony w rozwój dziecka, codzienne uczestnictwo w życiu dziecka przejawiająca się w trosce o jego zdrowie, bezpieczeństwo. W wypadku, gdy rodzice dziecka zamieszkują oddzielnie, a dziecko na stale zamieszkuje tylko z jednym z nich, niemożliwe jest, ze względu na sytuację faktyczną, wykonywanie wszystkich tych czynności na bieżąco przez obydwoje z rodziców w równym stopniu. W okolicznościach, gdy drugi z rodziców jedynie okresowo sprawuje pieczę nad dzieckiem nie ponosi on takiego ciężaru wychowania, jak ten rodzic, z którym dziecko na stałe mieszka, niezależnie kto faktycznie dostarcza dziecku środków utrzymania. Nawet bowiem, gdy przeważający ciężar finansowy utrzymania spoczywa na rodzicu, który nie mieszka na stałe z dzieckiem, to codziennym trudem związanym z wykonywaniem czynności wychowawczych obarczony jest rodzic, z którym dziecko faktycznie mieszka.

Odwołując się zatem do wykładni celowościowej przepisu należy stwierdzić, że pierwszorzędnym celem ustawodawcy ustanawiającego możliwość, o której mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było przyznanie przywileju podatkowego tylko temu z rodziców, który poprzez wspólne zamieszkiwanie z dzieckiem, swą codzienną, bieżącą troską o jego byt, zdrowie i przyszłość zapewnia mu należyte wychowanie. W analizowanym przypadku organy podatkowe wykazały, iż na skarżącym nie spoczywał główny ciężar wychowania dziecka, a zatem nie mógł on skorzystać z preferencyjnego sposobu opodatkowania.

Mając jednak na uwadze wcześniejsze rozważania dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w pkt 1 i 2 wyroku.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – pkt 3 wyroku.