Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2861/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt  1, art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 387/16 w sprawie ze skargi I.sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 11 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 387/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I.Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D.na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 11 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia 11 grudnia 2015 r. Wójt Gminy D. - dalej jako "Wójt", określił I.Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. - dalej jako "Spółka", zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie

26.379 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. Spółka wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 9.689 m2, grunty pozostałe o powierzchni 4.947 m2 oraz budynki letniskowe o powierzchni 623 m2. W deklaracji nie wykazano natomiast budynku byłej stołówki o powierzchni 212,40 m2, tłumacząc ten fakt jego złym stanem technicznym. Zdaniem Wójta, budynek byłej stołówki jest w dobrym stanie technicznym i powinien zostać zgłoszony do opodatkowania jako budynek związany

z działalnością gospodarczą. Na potwierdzenie tego faktu organ powołał biegłego

w zakresie konstrukcji budowlanych, który na podstawie wizji lokalnej z dnia 11 kwietnia 2013 r. sporządził opinię techniczną, w której wskazał, że budynek ten wymaga remontu (brak instalacji: elektrycznej, wodnej, kanalizacyjnej i gazowej, brak rynien i rur spustowych, brak obróbek blacharskich), jednak po jego wykonaniu może być nadal użytkowany przez właściciela. Wójt odwołał się również do protokołu

z przeprowadzonych w dniu 4 grudnia 2014 r. oględzin nieruchomości, w którym wskazano, że budynek jest murowany, zadaszony i ma zabezpieczone otwory okienne,

co przedstawia sporządzona dokumentacja fotograficzna. W protokole tym zaznaczono, że oględzin dokonano tylko z zewnątrz z uwagi na nieposiadanie kluczy przez obecnego przy czynności prezesa zarządu Spółki.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka podniosła, że budynek byłej stołówki nie spełnia definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia

12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.", w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) - dalej jako "Prawo budowlane", ponieważ nie ma instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie

z jego przeznaczeniem. Ponadto, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Nie zgodzono się również z zastosowaniem stawki podatku dla posiadanych budynków rekreacji indywidualnej jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie jak dla budynków letniskowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie - dalej jako "Kolegium", nie podzieliło argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 11 lutego 2016 r. organ odwoławczy podniósł,

że budynek byłej stołówki nie spełniał przesłanki względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; wymagał on wprawdzie poniesienia nakładów inwestycyjnych w postaci gruntownego remontu, lecz nie zachodziły w danym stanie faktycznym trwałe przeszkody do prowadzenia w nim działalności gospodarczej.

Zdaniem Kolegium, w sprawie prawidłowo opodatkowano posiadane przez Spółkę domki letniskowe stosując do nich stawki przewidziane dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Podkreślono, że Spółka jest osobą prawną

i nie może być podmiotem podatku za domki rekreacji indywidualnej. Domki te służą - jak sama nazwa wskazuje - zaspokajaniu indywidualnych potrzeb rekreacyjnych. Wskazano, że Spółka prowadzi w tych domkach działalność gospodarczą w zakresie usług wczasowo-rekreacyjnych, prowadzi w nich działalność zarobkową, zorganizowaną i ciągłą, zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartą

w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Domki te nie służą osobistym, indywidualnym potrzebom rekreacyjnym Spółki, lecz są narzędziem uzyskiwania przez nią dochodu z działalności gospodarczej. Spółka świadczy w tych domkach usługi wczasowe osobom trzecim,

a nie sobie samej. Dowodem jest oferta wywieszona na ogrodzeniu ośrodka wczasowego i umieszczona w Internecie. Z uwagi na status Spółki domki te są związane z działalnością gospodarczą na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc

o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122,

art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób należyty, niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie okoliczności, że "budynek" dawnej stołówki nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę ze względów technicznych (brak instalacji, brak jakichkolwiek przyłączy, brak okien, ubytki w dachu), a błędne ustalenia z oględzin budynku z dnia 4 grudnia 2014 r. wynikały z faktu, że przedstawiciele organu pierwszej instancji nie rozumieli oświadczeń prezesa zarządu Spółki i nie dokonali oględzin wnętrza budynku, nieskorzystanie z opinii biegłego z zakresu budownictwa, a także dowolne ustalenie,

że "dach, ściany i fundamenty są w dobrym stanie technicznym" i błędne ustalenie powierzchni domków letniskowych skarżącej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1. art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 1 i 2 Prawa budowlanego przez jego błędną wykładnię i uznanie, że dla ustalenia "względów technicznych" w rozumieniu tego przepisu nie ma znaczenia stan instalacji, ścian wewnętrznych, stropów i wszystkiego, co znajduje się wewnątrz budynku,

a "względy techniczne" mają mieć charakter trwały (nieodwracalny) i mają dotyczyć składowych definicji budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1), podczas gdy prawidłowa interpretacja ww. przepisów prowadzi do wniosku, że "względy techniczne" nie mogą dotyczyć części składowych definicji budynku, ponieważ w takiej sytuacji w ogóle nie byłoby przedmiotu opodatkowania, bo przecież nie istniałby budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a w art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy mowa jest o budynku, którego dotyczą względy techniczne, czyli budynku spełniającym definicję zawartą

w art. 1a ust. 1 pkt 1, tj. musi to być zawsze obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony

z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, który nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej ze względów technicznych, a ponadto w ww. przepisie chodzi o takie "względy techniczne", które w danym momencie (roku podatkowym) powodują, że podatnik nie korzysta z budynku i obiektywnie nie może z niego korzystać, a niekoniecznie musi to być wynikiem przeszkody nieodwracalnej

w przyszłości;

2. § 1 pkt 2 lit. f) uchwały nr [...] Rady Gminy D. z dnia 27 października 2011 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości, zwolnień od tego podatku oraz poboru podatku w drodze inkasa w zw. z art. 5 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie stawki podatku od nieruchomości dla budynków letniskowych, podczas gdy stawki podatku uzależnione są od rodzaju przedmiotów opodatkowania, a nie cech podatnika.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 387/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - dalej jako "WSA w Szczecinie", oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd podał, że spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii: czy budynek byłej stołówki jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i z uwagi na niewystępowanie "względów technicznych" uniemożliwiających prowadzenie w nim działalności gospodarczej należy go opodatkować według najwyższych stawek oraz czy domki letniskowe należy opodatkować według stawek przewidzianych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej WSA w Szczecinie podniósł,

że u.p.o.l. nie zawiera definicji legalnej pojęcia "względy techniczne", niemniej jednak

w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że należy przez to rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Wniosek ten wyprowadzono z wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym postawiono pewien warunek: przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy, faktyczne niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, konieczne jest, aby nie mogła być wykorzystywana. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że nieprowadzenie przez Spółkę w budynku byłej stołówki działalności gospodarczej (faktyczne jej niewykorzystywanie) pozostaje bez wpływu na wymiar podatku. Do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne czy finansowe. Zdaniem Sądu, podjęcie przez Spółkę konkretnych czynności pozwoli na usunięcie czasowej niemożliwości korzystania z przedmiotu opodatkowania. Wskazuje na to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, fotografie, oględziny, a także załączona do akt sprawy opinia techniczna, na podstawie której organy podatkowe miały podstawę przyjąć, że nie wystąpiła przesłanka "względów technicznych" uniemożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej, a istniejący stan faktyczny nie ma charakteru trwałego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w obiektach wykorzystywanych jedynie sezonowo niezbędne jest praktycznie coroczne wykonywanie remontów i napraw umożliwiających prowadzenie w nich, w okresie letnim, działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że Spółka, której przedmiotem działalności jest m.in. hotelarstwo i gastronomia, kupując sporny ośrodek wypoczynkowo-kolonijny, zabudowany budynkami wzniesionymi na przestrzeni kilkudziesięciu lat, z pewnością powinna się z takimi nakładami liczyć, jak również

z koniecznością opłacania od tak dużego obiektu podatku od nieruchomości

w wysokości jak od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że organ nie negował złego stanu technicznego budynku

i tego, że wymaga on remontu, wskazał jedynie, że te "względy techniczne" nie mają trwałego charakteru, bowiem po przeprowadzeniu napraw lub remontów nieruchomość będzie mogła być wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem WSA w Szczecinie, uprawnione było również opodatkowanie najwyższą stawką podatku budynków rekreacji indywidualnej (domków letniskowych) jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zauważono, że Spółka prowadzi w tych domkach działalność gospodarczą w zakresie usług wczasowo-rekreacyjnych, prowadzona działalność ma charakter zarobkowy, zorganizowany

i ciągły, a zatem spełnia przesłanki wymienione w definicji działalności gospodarczej. Spółka świadczy w tych domkach usługi wczasowe osobom trzecim, a także dokonuje sprzedaży ww. domków osobom trzecim. Z uwagi na status Spółki domki są związane

z działalnością gospodarczą z mocy prawa na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

a zatem, domki te podlegają opodatkowaniu według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Sąd wskazał przy tym, że zarzut błędnego ustalenia powierzchni domków letniskowych, poza jego przytoczeniem, nie został przez skarżącą uzasadniony. Spółka nie podnosiła również tej okoliczności w postępowaniu podatkowym.

Za nieuzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej. W tym zakresie Sąd wskazał m.in., że organ dopuścił jako dowód w sprawie opinię techniczną i protokół z oględzin nieruchomości z 2014 r. Zdaniem Sądu, dowody te mogły być podstawą ustalenia stanu faktycznego za rok 2013 r. Zaznaczono, że Spółka twierdziła, iż zły stan budynku stołówki uniemożliwiający jego wykorzystanie istniał już w 2012 r. Tym samym, oględziny nieruchomości dokonane w 2014 r. nie mogły wykazać lepszego stanu technicznego tego budynku niż w 2013 r. Podkreślono, że skarżącej znana była treść ww. dowodów, gdyż wykonano je na potrzeby postępowania podatkowego za 2012 r., przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie. Tymczasem skarżąca

w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zgłosiła żądania przeprowadzenia oględzin, czy też powołania innego biegłego. Uczyniono to dopiero na etapie odwołania, co świadczyło o zamiarze nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, przeprowadzenie ww. dowodów ponownie nie byłoby celowe, gdyż nie wniosłyby one nic nowego do sprawy, a znacznie przedłużyłyby postępowanie.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata B. S., wnosząc o uchylenie go w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.

poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób należyty, niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie okoliczności, że "budynek" dawnej stołówki nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę ze względów technicznych (brak instalacji, brak jakichkolwiek przyłączy, brak okien, ubytki w dachu), a błędne ustalenia z oględzin budynku z dnia 4 grudnia 2014 r. wynika z faktu, że przedstawiciele organu pierwszej instancji nie rozumieli oświadczeń prezesa zarządu Spółki i nie dokonali oględzin wnętrza budynku, nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, oparcie ustaleń na opinii technicznej z 2009 r., a także błędne ustalenie powierzchni domków letniskowych skarżącej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię oraz przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., art. 1a

ust. 1 pkt 3 w zw. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także przepisów art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. poprzez bezpodstawną odmowę ich zastosowania przez ich błędną wykładnię;

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji bez odniesienia się do argumentów podnoszonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym,

w szczególności stanowiska zawartego w przytoczonych przez skarżącą najnowszych orzeczeniach sądów administracyjnych, akcentujących, że trwałość względów technicznych z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest równoznaczna z ich nieodwracalnością.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 1 i 2 Prawa budowlanego - przez ich błędną wykładnię i uznanie, że "względy techniczne" w rozumieniu tych przepisów muszą mieć charakter bezwzględnie trwały, nieusuwalny, nieodwracalny za pomocą dostępnych człowiekowi środków technicznych i finansowych, podczas gdy w myśl tego przepisu "względy techniczne" muszą być tego rodzaju, że powodują, iż obiekt nie jest

i obiektywnie nie może być w danym roku podatkowym eksploatowany przez podatnika, że względy techniczne mogą odnosić się do stanu technicznego obiektu, stanu instalacji, ścian wewnętrznych, stropów, dachu i wszystkiego, co znajduje się wewnątrz budynku.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, prawidłowa interpretacja ww. przepisów prowadzi do wniosku, że "względy techniczne" nie mogą dotyczyć części składowych definicji budynku, ponieważ wyeliminowanie części składowych definicji budynku powoduje, że dany obiekt przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a w art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy mowa jest o budynku, którego dotyczą względy techniczne, czyli budynku spełniającym definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1, tj. musi to być zawsze obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, który nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej ze względów technicznych. Ponadto w ww. przepisie chodzi o takie "względy techniczne", które w danym momencie (roku podatkowym) powodują, że podatnik nie korzysta

z budynku i obiektywnie nie może z niego korzystać, a niekoniecznie musi to być wynikiem przeszkody nieodwracalnej w przyszłości, tym bardziej że postęp technologiczny powoduje, że przy zastosowaniu odpowiednich środków technicznych

i finansowych praktycznie każdy proces degradacji budynku można odwrócić lub odtworzyć

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną na etapie postępowania podatkowego oraz w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania jest kwestia, czy położony na terenie prowadzonego przez skarżącą ośrodka wypoczynkowego budynek dawnej stołówki może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Zdaniem strony skarżącej, zły stan techniczny budynku (brak instalacji, brak jakichkolwiek przyłączy, brak okien, ubytki w dachu) uniemożliwia prowadzenie w nim działalności gospodarczej. Natomiast organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji przyjęły, że stan ten nie ma charakteru trwałego i po przeprowadzeniu napraw lub remontów nieruchomość będzie mogła być wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem.

Odnosząc się do tak zarysowanej osi sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,

z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami,

a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Wobec powyższego brzmienia przepisu, podstawowym kryterium związku

z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie

z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej sporny budynek byłej stołówki spełnia definicję budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Świadczy o tym znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja fotograficzna oraz opinia techniczna z kwietnia 2013 r. Osobną kwestią jest natomiast, czy mógł być on wykorzystywany przez Spółkę do działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Przechodząc do tej kwestii spornej wskazać należy, że z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, iż nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych.

W kwestii niemożności wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, stwierdzając - zwłaszcza w judykatach z ostatniego okresu - że przez względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy rozumieć tylko takie okoliczności, które uniemożliwiają korzystanie z przedmiotu opodatkowania nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie lub przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności gospodarczej, ale czynią go nieprzydatnym do prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności. Omawiane kryterium należy oceniać obiektywnie, to znaczy jego spełnienie jest równoznaczne z ustaleniem, że przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko przez konkretnego przedsiębiorcę, ale także przez innych przedsiębiorców, prowadzących działalność o innym charakterze. Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o występowaniu tak rozumianych względów technicznych, bowiem są to czynniki o charakterze ekonomicznym i organizacyjnym,

a nie technicznym (zob. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 337/16, LEX nr 2480786; z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 3302/16, LEX nr 2350335; z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 504/15, LEX nr 2323446; czy z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 872/15, LEX nr 2306930).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania prawne w pełni podziela, nie znajdując podstaw do odnoszenia "względów technicznych" do działalności prowadzonej przez jednego przedsiębiorcę i w okresie tylko jednego roku podatkowego. W związku z tym należy wskazać, że kryteriom, wynikającym z przytoczonych i zaaprobowanych poglądów prawnych, powinno być także podporządkowane postępowanie dowodowe, zwłaszcza w odniesieniu do zakresu i charakteru dowodów niezbędnych do zbudowania właściwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekające w sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie nie zaistniały "względy techniczne", które uniemożliwiają korzystanie przez skarżącą ze spornego budynku.

Ze znajdującej się w aktach sprawy opinii technicznej sporządzonej w kwietniu 2013 r. wynika, że budynek byłej stołówki posadowiony jest na betonowym fundamencie, ściany nośne wykonane są z cegły białej silikatowej o grubości 25 cm. Konstrukcja dachu wykonana została z wiązarów stalowych opartych na słupach stalowych. Dach pokryty jest onduliną, przy czym brakuje zarówno obróbek blacharskich, jak i rynien i rur spustowych. Otwory drzwiowe i okienne zabezpieczono deskami. W budynku brak było instalacji: elektrycznej, wodnej, kanalizacyjnej i gazowej.

Z kolei z dokumentacji fotograficznej sporządzonej podczas oględzin w dniu

4 grudnia 2014 r. wynika, że w budynku nie ma szyb (otwory zaślepiono deskami), drzwi wejściowe stanowi drewniana furta, dach w wielu miejscach jest zniszczony (powyginana płyta bitumiczna).

Skarżący kasacyjnie nietrafnie kwestionuje nieodwołanie się organów podatkowych do wiadomości specjalnych biegłego z zakresu budownictwa celem ustalenia, czy nieruchomość Spółki ze względów technicznych mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Przeprowadzenie takiego dowodu nie było konieczne, gdyż ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji wynika, że poza ewentualnymi przeszkodami natury organizacyjnej i finansowej, nie było innych przeszkód, zwłaszcza natury technicznej, do przystosowania obiektu do prowadzenia w nim zróżnicowanej działalności gospodarczej. Jeszcze raz należy podkreślić, że zastosowanie klauzuli "względów technicznych" odnosi się do niemożności wykorzystania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a nie tylko działalności w określonej branży lub o określonym charakterze. Eksponowany przez stronę skarżącą brak instalacji, przyłączy i okien oraz ubytki w dachu, co niewątpliwie biegły z zakresu budownictwa mógłby stwierdzić, nie przekłada się automatycznie na potwierdzenie zaistnienia względów technicznych,

o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem wszystkie tego rodzaju usterki mogą być usunięte staraniem właściciela obiektu, toteż nie mają charakteru nieodwracalnego i trwałego, a do takich przypadków przepis ten się odnosi, mówiąc

o tym, że przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest, ale także nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, ustalenia co do niewystępowania względów technicznych, które uniemożliwiałyby wykorzystywanie nieruchomości Spółki do prowadzenia działalności gospodarczej, znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy i są wystarczające. Oparcie rozstrzygnięcia na tych ustaleniach nie naruszało więc art. 122, art. art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej,

co Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił i oddalając skargę nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a.

Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne nie pozwalały na przyjęcie tezy strony skarżącej o rzeczywistym zaistnieniu względów technicznych, wykluczających

w sposób trwały i obiektywny możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Ewentualna niemożność gospodarczego wykorzystania nieruchomości Spółki miała przyczyny organizacyjne i ekonomiczne,

a - jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji - pojęcie względów technicznych,

o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przedstawionych powyżej powodów zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami u.p.o.l. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia przez WSA w Szczecinie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw.

z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym błędnego ustalenia powierzchni domków letniskowych skarżącej.

W powyższym zakresie należy zwrócić uwagę, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. Spółka wykazała m.in. budynki letniskowe (rekreacji indywidualnej) o powierzchni 623 m2.

Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 11 grudnia 2015 r. podał, że zaliczył do opodatkowania wszystkie budynki rekreacji indywidualnej wskazując ich łączną powierzchnię na 666,80 m2. Wójt wskazał przy tym, jaką podstawę opodatkowania przyjął w poszczególnych miesiącach 2013 r. podając, że w styczniu i wrześniu Spółka sprzedała dwie działki, z których każda zabudowana była budynkiem rekreacji indywidualnej o powierzchni 43,40 m2. W związku z tym od kolejnego miesiąca zmieniono powierzchnię gruntów i budynków będących przedmiotem opodatkowania. Wbrew zarzutowi strony skarżącej - organ pierwszej instancji wskazał dowody

i dokumenty, na podstawie których ustalił powierzchnie poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Były to znajdujące się w aktach sprawy kopie aktów notarialnych oraz informacje z ewidencji gruntów i budynków.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.[pic]