Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 915/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Przemysław Dumana (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2009 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 53a w związku z art. 47 § 3, art. 53 § 4 i art. 21 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 6, art. 7, art. 9, art. 15, art. 17, art. 20 i art. 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 roku, Nr 144, poz. 930 z późniejszymi zmianami), Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...], w sprawie określenia J.T. wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconego w terminie zryczałtowanego podatku dochodowego za lipiec 2002 roku w kwocie [...] złotych (naliczonych na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, tj. 31 stycznia 2003 roku) – utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że w 2002 roku J.T. uzyskał dochód z emerytury/renty w kwocie [...] złotych (PIT – 40A/2002). Na podstawie przedłożonego w organie podatkowym pierwszej instancji aktu notarialnego z dnia [...], rep. A Nr [...] ustalono, że w 2002 roku W. i J.T. uzyskali również przychód ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w C. przy ulicy [...], w kwocie [...] złotych. Uzyskany przychód podatnicy zakwalifikowali do źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), tj. przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie będącej następstwem wykonywania działalności gospodarczej.

[...] podatnicy złożyli w organie podatkowym pierwszej instancji oświadczenie o zamiarze wydatkowania wymienionego wyżej przychodu w wysokości [...] złotych na cele umożliwiające zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu sprzedaży w/w nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji uznał, że powołane wyżej przepisy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że przychody uzyskane ze sprzedaży w/w nieruchomości winny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. działalności gospodarczej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...], nr [...] określił J.T. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 rok w kwocie [...] złotych.

Z kolei powołaną wyżej decyzją z dnia [...], nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji określił J.T. wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconego w terminie zryczałtowanego podatku dochodowego za lipiec 2002 roku w kwocie [...] złotych, naliczonych na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, tj. 31 stycznia 2003 roku.

Organ drugiej instancji wskazał, że w odwołaniu od powyższej decyzji pierwszoinstancyjnej strona wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciła jej naruszenie :

- art. 28 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez ich niezastosowanie,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

W dniu [...] podatnik wniósł na piśmie wyjaśnienia (odnosząc się kolejno do zakupionych i sprzedanych nieruchomości oraz wybudowanych i sprzedanych budynków mieszkalnych) stwierdzając, iż sprzedane nieruchomości nie miały żadnego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz jedynie "związane były z chęcią zrealizowania bardzo ludzkich planów i zrozumiałych ze względu na wiek ([...] i [...] lat)".

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że na przestrzeni lat [...] W. i J.T. realizowali przedsięwzięcia polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz na budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych. Następnie organ odwoławczy szczegółowo opisał przedstawione przez podatnika akty notarialne ([...]) dotyczące zakupu i sprzedaży w latach [...] nieruchomości.

W konkluzji tej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w w/w okresie podatnik sprzedał :

- cztery domy w stanie surowym,

- trzy domy częściowo odebrane do użytkowania,

- trzy domy w stanie do remontu,

- pięć działek niezabudowanych.

Podniósł, że dokonane przez podatnika na przestrzeni lat [...] przedsięwzięcia polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz na budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych noszą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku – Prawo o działalności gospodarczej, według którego działalnością gospodarczą jest między innymi zarobkowa działalność budowlana, handlowa, wytwórcza, usługowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 roku dla rozpoczynających działalność w roku podatkowym podstawową formą opodatkowania był ryczałt. Powołując się na treść art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 roku, Nr 144, poz. 930 z późniejszymi zmianami) stwierdził, że wymienione wyżej przepisy prawa materialnego, nakładające na podatnika określone w ustawie obowiązki, stanowiące materialno – prawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia zostały prawidłowo zastosowane przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Następnie stwierdził, że postępowanie podatkowe wykazało, iż podatnik nie wykonał obowiązku wynikającego ze wskazanego przepisu art. 21 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i nie wpłacił należnego ryczałtu za miesiąc lipiec 2002 roku od osiągniętego w wymienionym okresie przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w C. przy ulicy [...].

Zgodnie z art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych (zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej nie zapłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy jest zaległością podatkową) naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei art. 53a Ordynacji podatkowej stanowi podstawę prawną do wydania decyzji określającej zobowiązanie z tytułu nie wpłaconych w terminie lub deklarowanych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek : "jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek".

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przedstawił wyliczenie odsetek za zwłokę od niezapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów za lipiec 2002 roku.

Podkreślił jednocześnie, iż pełnomocnik podatnika w złożonym odwołaniu "nie podniósł żadnych argumentów dotyczących zaskarżonej decyzji, a zatem uznać należy, iż zgadza się z jej ustaleniami".

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uznanie, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem :

- art. 3 ust. 9 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości w [...] została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

- art. 28 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez zastosowanie w stosunku do podatnika przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego.

Z tych przyczyn strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, bądź też "uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji".

Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że aby sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną traktować jako przychód z działalności gospodarczej "... konieczne jest aby została ona nabyta w celu jej wprowadzenia do dalszego obrotu ...". Zdaniem skarżącego taki stan rzeczy w rozpatrywanej sprawie nie zaistniał, bowiem nieruchomość została nabyta w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych a nie do dalszego obrotu. Wskazał, że niezależne od niego czynniki spowodowały, że musiał wraz z małżonką dokonać sprzedaży tej działki w 2002 roku. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży przeznaczono na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim stanie, według podatnika, organ podatkowy "... winien indywidualnie rozstrzygnąć czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki prawno – podatkowe, było dokonywanie jej wielokrotnie i w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej ...".

Następnie skarżący wskazał, iż organ podatkowy rozpatrując sprawę winien określić charakter dokonanej sprzedaży mając na uwadze, że cechami działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter oraz wykonywanie jej w sposób zorganizowany i ciągły. "W ... przypadku obrotu nieruchomościami o zarobkowym charakterze transakcji może świadczyć okoliczność, że nieruchomość została zakupiona w celu dalszej odsprzedaży z zyskiem ...".

Podatnik stwierdził również, że bezpodstawnie pominięto jego wyjaśnienia dotyczące pobudek jakimi kierował się sprzedając nieruchomość w 2002 roku. Także bezpodstawnie, zdaniem skarżącego, organy podatkowe analizowały wcześniejsze, tj. przeprowadzane w latach [...] transakcje sprzedaży nieruchomości, pomimo iż organy podatkowe tych sprzedaży nie kwestionowały i nie zakwalifikowały ich do źródła przychodów z działalności gospodarczej.

Reasumując skarżący podniósł, że organy podatkowe nie rozpoznały wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przekroczyły granicę swobodnej oceny materiału dowodowego, dokonały nadinterpretacji pojęcia działalności gospodarczej oraz uchybiły zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że w złożonej skardze strona nie wniosła żadnych merytorycznych zarzutów wobec zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...], zatytułowanym "uzupełnienie skargi" pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów :

- prawa materialnego – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 roku, Nr 144, poz. 930 z późniejszymi zmianami), w szczególności :

- art. 6 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 – poprzez niewłaściwe ustalenie, iż w stanie

faktycznym sprawy istniały łącznie wszystkie przesłanki do uznania, że

dokonane czynności następowały w ramach prowadzenia działalności

gospodarczej i nie stanowiły przychodów ze źródła o którym mowa w art. 10

ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od

osób fizycznych,

- art. 17, który pozostaje w sprzeczności z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji R.P.,

stanem okoliczności sprawy oraz orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego,

poprzez nieuwzględnienie okoliczności :

- nie prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym braku obowiązku

do prowadzenia ewidencji przychodów,

- gromadzenia dokumentacji dotyczącej zakupu i sprzedaży, a także

poniesienia wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego na

nieruchomości,

- złożenia w ustawowym terminie oświadczenia oraz rozliczenia

potwierdzającego zamiar wydatkowania przychodu ze sprzedaży

nieruchomości w celu umożliwiającym zwolnienie od podatku dochodowego

z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w C. przy ulicy

[...] (działka nr [...]),

- art. 17 w związku z art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – poprzez

doręczenie po upływie trzech lat decyzji określającej wysokość podatku,

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

który wyłącza z opodatkowania przychód uzyskany ze sprzedaży

nieruchomości, która została nabyta w drodze darowizny lub spadku,

- prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124,

art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w w/w piśmie Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo wyjaśnił, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 rok wydana została na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i jest decyzją deklaratoryjną. Natomiast wskazany przez pełnomocnika przepis art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dotyczy regulacji prawnych odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a terminy w nim wskazane odnoszą się do decyzji konstytutywnych, czyli ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. Ponieważ zaskarżona decyzja jest decyzją deklaratoryjną to zastosowanie do niej ma art. 70 Ordynacji podatkowej.

Wskazał także, iż treści aktu notarialnego znajdującego się w aktach sprawy w żaden sposób nie wynika, ażeby małżonkowie T. nabyli w/w nieruchomość w drodze darowizny (kupili ją od państwa S.). Zatem – wbrew twierdzeniom pełnomocnika – powyższa transakcja nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawił również klasyfikację (PKWiU) działalności skarżącego (sekcja F, dział 45).

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdził, iż są one tożsame z zarzutami zawartymi w skardze do których szczegółowo już ustosunkował się w odpowiedzi na skargę z dnia [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zważyć należy, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji dotyczy określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconego w terminie zryczałtowanego podatku dochodowego za lipiec 2002 roku.

Postępowanie podatkowe w tej sprawie wszczęto postanowieniem z dnia [...].

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 6, art. 7, art. 9, art. 15, art. 17, art. 20 i art. 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 roku, Nr 144, poz. 930 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił J.T. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 rok w kwocie [...] złotych.

Z kolei decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił J.T. wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconego w terminie zryczałtowanego podatku dochodowego za lipiec 2002 roku w kwocie [...] złotych (naliczonych na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, tj. 31 stycznia 2003 roku).

Nowelizacją ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku, dodano przepis art. 53a (znowelizowany z mocą od 1 września 2005 roku ustawą z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. nr 143, poz. 1199) uprawniający organ podatkowy do określania – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z treścią tego przepisu "jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek".

Od dnia wejścia w życie cytowanego już wyżej przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej przepis ten stał się materialnoprawną podstawą do wydania przez organy podatkowe decyzji określającej "wysokość zaliczek na podatek jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji".

Nie ulega wątpliwości, że zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nie zapłacony w terminach wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 roku, Nr 144, poz. 930 z późniejszymi zmianami) staje się zaległością podatkową – art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej – od której naliczane są odsetki za zwłokę – art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatek ten, mimo że jest płacony za okresy miesięczne, to jednocześnie jest podatkiem rocznym. Aczkolwiek z literalnego brzmienia art. 53a Ordynacji podatkowej wynika obowiązek naliczania przez organ podatkowy odsetek, gdy nie zostały w odpowiedniej wysokości uiszczone przez podatnika zaliczki na podatek, to zdaniem Sądu, zastosowanie go przez analogię do ryczałtu jest w pełni uzasadnione (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2007 roku, sygn. akt I SA/Ol 287/07 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 364391).

Należy przy tym pamiętać, że odsetki za zwłokę w spłacie należności podatkowych nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Jest to należność uboczna zazwyczaj ściśle związana z istnieniem zaległości podatkowej bowiem obowiązek jej zapłaty powstaje z chwilą zaistnienia zaległości podatkowej (art. 51 i art. 53 Ordynacji podatkowej) i powinien być zasadniczo wykonywany bez wezwania organu podatkowego (art. 53 § 3 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli jednak organ podatkowy w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji to wydaje stosowną decyzję w której określa wysokość odsetek za zwłokę od takiej zaległości podatkowej (art. 53a i art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 53a Ordynacji podatkowej nie ustanawia nowego zobowiązania podatkowego, nie stwierdza że naliczone na tej podstawie odsetki za zwłokę stanowią samoistną zaległość podatkową lecz jedynie zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w sytuacji zaistnienia opisanych w tym przepisie warunków. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest wcześniejsze ustalenie, że na podatniku ciążył obowiązek podatkowy wynikający z innych ustaw podatkowych w tym z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły stronie skarżącej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconego w terminie zryczałtowanego podatku dochodowego za lipiec 2002 roku w kwocie [...] złotych (naliczonych na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, tj. 31 stycznia 2003 roku).

Przepis art. 53a, dodany nowelizacją Ordynacji podatkowej – jak Sąd wykazał wyżej – rozstrzygnął zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego (podatek dochodowy) lub innego okresu rozliczeniowego (miesiąc w podatku akcyzowym) decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonych wysokościach zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia organ podatkowy do określania – w celu ustalania wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Konsekwencje nieterminowego uiszczania zaliczek na podatek lub niepłacenia ich w ogóle podatnik może zatem ponieść nie tylko do końca roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Do naliczenia więc odsetek za zwłokę zobligowany jest organ podatkowy w ramach wydawanej decyzji, w której dokonuje naliczenia odsetek od prawidłowej wysokości zaliczki, za okres od dnia w którym powinna być zapłacona na dzień :

- złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie

- na ostatni dzień terminu złożenia zeznania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006, str. 269-270) .

Sąd nie ustosunkował się natomiast do zarzutów zawartych w skardze (zarówno skarżący jak i pełnomocnik nie wnieśli żadnych zarzutów merytorycznych dotyczących "decyzji odsetkowej"), gdyż dotyczą one wyłącznie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił J.T. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 rok w kwocie [...] złotych, która na skutek jej zaskarżenia jest przedmiotem odrębnego postępowania sądowego.

Decyzja określająca należny podatek stanowiła rozstrzygnięcie, od którego uzależniona była decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconego w terminie zryczałtowanego podatku dochodowego za lipiec 2002 roku. Określając wysokość odsetek za zwłokę organ podatkowy działał w oparciu o decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za ten sam okres i był nią związany dokonując niezbędnych ustaleń faktycznych i prawnych.

Z brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej wynika bowiem tylko dopuszczalność przyjęcia prawidłowej wysokości zaliczki (zryczałtowanego podatku dochodowego) jako przesłanki do określenia w decyzji odsetek od nieuiszczonej w terminie zaliczki (zryczałtowanego podatku dochodowego), a nie uprawnienie do rozstrzygania o prawidłowej wysokości zaliczki (zryczałtowanego podatku dochodowego). Decyzja z art. 53a cytowanej wyżej ustawy rozstrzyga jedynie o odsetkach za zwłokę a nie o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego. Prawidłowy wymiar zaliczek (podatku) służy wyłącznie określeniu podstawy do naliczenia odsetek. W postępowaniu tym organ podatkowy bada jedynie czy podatnik wywiązał się z obowiązku zapłaty zaliczki (zryczałtowanego podatku dochodowego) w terminie i wysokości wynikającej z przepisów prawa, a w przypadku stwierdzenia uchybień określa przedmiotowe odsetki za zwłokę.

O ile w innym toczącym się postępowaniu wydano decyzję, w której określono wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym, to w przypadku zaistnienia okoliczności opisanych w art. 53a Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki (podatku), przyjmując ich prawidłową wysokość w kwocie wynikającej z ustaleń decyzji wymiarowej. W tym przypadku niedopuszczalne jest kwestionowanie prawidłowości tych ustaleń w postępowaniu dotyczącym wyłącznie odsetek od niezapłaconego w terminie zryczałtowanego podatku dochodowego. Ustalenia faktyczne i prawne zawarte w rozstrzygnięciu określającym podatek należny za dany rok (miesiąc) mogą być podważane jedynie w postępowaniu wymiarowym.

Dlatego też zarzuty skargi odnoszące się wyłącznie do okoliczności przesądzonych w innej decyzji nie mogły odnieść zamierzonego skutku, gdyż wykraczały poza granice zakreślone zaskarżonym rozstrzygnięciem.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.