Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2535/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. R. kwotę 4909 zł (słownie: cztery tysiące dziewięćset dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem") w następstwie ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec M. R. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., zwana dalej "u.p.d.o.f."), decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 70.414,00 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący 29 września 2011 r., aktem notarialnym Rep. A Nr [...], dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni 55,21 m2, położonego w W. przy ulicy [...] wraz z prawami związanymi w postaci udziału wynoszącego 5521/5707410 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowiło prawo użytkowania wieczystego, oraz części budynku i urządzeń niesłużących wyłącznie do użytku właścicieli lokali, a także służebności ustanowionej na rzecz każdoczesnego właściciela lokalu mieszkalnego nr [...] polegającej na prawie przejścia i przejazdu przez działkę nr [...] (dalej także jako "lokal mieszkalny nr [...]").

W kwestii nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego nr [...] organ ustalił, że Skarżący nabył spadek w ramach współwłasności w częściach ułamkowych po zmarłej [...] grudnia 2007 r. żonie A. R., która 28 grudnia 2006 r. nabyła przedmiotowy lokal do swojego majątku odrębnego, w trakcie trwania związku małżeńskiego ze Stroną. W ramach współwłasności w częściach ułamkowych drugą osobą uprawnioną do spadku była R. S. – matka A. R.. Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego W. o sygn. akt [...] z [...] kwietnia 2008 r. o nabyciu spadku, stwierdzono prawa do spadku ww. osób w udziałach po ½ części. Następnie na podstawie umowy o podział majątku wspólnego objętego wspólnością ustawową i o dział spadku – akt notarialny nr Rep. A [...] z 14 września 2009 r. – zawartej przez Skarżącego z R. S., dokonano podziału majątku spadkowego po zmarłej, zgodnie z którą to umową doszło do przyrostu mienia Skarżącego jako spadkobiercy o 18,19%, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego w wysokości ½ części. Jednocześnie na mocy tej umowy potwierdzono m.in., że własność przedmiotowego lokalu mieszkalnego nr [...] nabył w całości Skarżący.

Według Naczelnika w sytuacji, gdy odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nr [...], dokonane 29 września 2011 r., nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany przez Skarżącego przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego nr [...] w zakresie jego części nabytej 3 grudnia 2007 r., podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e u.p.d.o.f.

Ustalając wysokość uzyskanego przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., Naczelnik stwierdził, że łączna cena sprzedaży przedmiotowego lokalu nr [...] została ustalona na kwotę 460.000,00 zł (akt notarialny nr Rep. A [...] z 29 września 2011 r.), niemniej jednak nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie przychód odpowiadający udziałowi w wysokości 18,19% nabytemu przez Skarżącego 14 września 2009 r. n a podstawie umowy o podział majątku i dział spadku, tj. kwota 83.674,00 zł, z uwagi na zmienione od 1 stycznia 2009 r. zasady opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości. W przedmiocie kosztów odpłatnego zbycia Naczelnik ustalił, że Skarżący poniósł koszty pośrednictwa w sprzedaży przedmiotowego lokalu w łącznej kwocie 7.000,00 zł:

tytułem zapłaty za pośrednictwo w sprzedaży przedmiotowego lokalu w wysokości 3.500,00 zł (zaświadczenie z Banku P. z 6 czerwca 2017 r. dotyczące m.in. przelewu z 12 października 2011 r. na kwotę 3.500,00 zł dokonanego przez Stronę na rzecz odbiorcy: E. tytułem płatności: "Faktura VAT [...]"),

tytułem zapłaty za pośrednictwo w sprzedaży przedmiotowego lokalu w wysokości 3.500,00 zł (zaświadczenie z Banku P. z 6 czerwca 2017 r. dotyczące m.in. przelewu z 12 października 2011 r. na kwotę 3.500,00 zł dokonanego przez Stronę na rzecz odbiorcy: E. tytułem płatności: "Faktura VAT [...]").

Organ pierwszej instancji proporcjonalnie do przychodu opodatkowanego na zasadach obowiązujących w badanym okresie przyjął kwotę 5.726,70 zł odpowiadającą wartości 81,81 %, tj. tej części przychodu, która podlega opodatkowaniu w badanym okresie, a zatem 81,81% kwoty 7.000,00 zł (sumy kosztów odpłatnego zbycia).

Naczelnik mając powyższe na uwadze stwierdził, iż wysokość przychodu uzyskanego przez Stronę z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego numer [...], po odjęciu kosztów odpłatnego zbycia w wysokości: 5.726,70 zł oraz kwoty 83.674,00 zł (tj. wartości udziału w całkowitej cenie sprzedaży wynoszącego 18,19%, nie stanowiącego przedmiotu rozpoznania w niniejszym postępowaniu) wyniosła: 370.599,30 zł.

W kwestii kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. Naczelnik ustalił, iż nie zostały one przez Skarżącego poniesione. Organ podatkowy nie uznał bowiem należności uiszczonych przez Stronę w łącznej wysokości 125.241,00 zł, na którą składa się wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.241,00 zł oraz kwota 120.000,00 zł stanowiąca spłatę dokonaną przez Skarżącego na rzecz R. S. w związku z zawarciem umowy o podział majątku i dział spadku potwierdzonej aktem notarialnym o numerze: Rep. [...] z 14 września 2009 r.

Organ pierwszej instancji uznał także, iż Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 128 u.p.d.o.f., z uwagi na niespełnienie warunku dotyczącego okresu zameldowania pod adresem przedmiotowej nieruchomości.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik stwierdził, iż Skarżący osiągnął dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] w wysokości 370.599,00 zł, podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych stawką 19%.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") po rozpoznaniu wniesionego odwołania z 30 sierpnia 2017 r. decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] lipca 2017 r.

W uzasadnieniu stwierdził, że jeżeli w wyniku działu spadku doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka jest utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w odniesieniu do takiej wartości, o którą nastąpił ów przyrost ponad udział. Tak więc dział spadku i zniesienie współwłasności w częściach ułamkowych w majątku spadkowym jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w ich wyniku spadkobierca otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał i stanowi nabycie w odniesieniu do tej wartości, o którą ów udział został przekroczony. Jego zdaniem ustalenia wymagało, czy doszło do przyrostu mienia Skarżącego w stosunku do uprzednio nabytego udziału spadkowego.

Uznał zarazem, że łączna wartość składników majątkowych stanowiących spadek po zmarłej A. R. wyniosła 677.402,82 zł. Wartość nabytego przez Skarżącego spadku w ramach współwłasności w częściach ułamkowych, odpowiadająca udziałowi ½ w spadku, wynosi 338.701,41 zł. W związku z działem spadku, na podstawie umowy w formie aktu notarialnego Rep A [...] z 14 września 2009 r., Strona nabyła własność lokalu mieszkalnego nr [...] o wartości 458.345,00 zł, udział wynoszący ½ w prawie własności samochodu osobowego marki T. [...] o wartości: 3.500,00 zł oraz środki pieniężne w kwocie: 82,82 zł. Łączna wartość majątku nabytego przez Skarżącego w związku z działem spadku stanowi kwotę 461.927,82 zł. Natomiast R. S. na mocy ww. umowy nabyła udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...], położonym w W. przy ulicy [...] o wartości 215.475,00 zł. Przy czym powyżej opisanego podziału majątku oraz działu spadku po A. R. dokonano ze spłatą dokonaną przez Stronę na rzecz R. S. w wysokości 120.000,00 zł. Różnica między wartością majątku, jaką Skarżący otrzymał w drodze podziału, tj. kwotą 461.927,82 zł, a wartością udziału w majątku jaki mu przysługiwał pierwotnie, tj. kwotą 338.701,41 zł, wyniosła 123.226,41 zł.

Dyrektor stwierdził zatem, że Skarżący nabył, ponad przysługujący mu pierwotnie udział, majątek o wartości 123.226,41 zł, czyli wartość nabytego majątku po dokonaniu jego działu jest wyższa o 18,19 % w stosunku do przysługującego mu udziału w majątku po zmarłej A. R.. Jego zdaniem o taki procent wzrósł udział Skarżącego w każdej rzeczy i prawie nabytych w drodze podziału majątku i działu spadku po zmarłej A. R., a w wyniku zawartej umowy z 14 września 2009 r. o podział majątku i dział spadku, udział Skarżącego w przedmiotowym lokalu mieszkalnym nr [...], wzrósł o 18,19%. Na mocy umowy z 14 września 2009 r. (vide: akt notarialny Rep. A [...] z 14 września 2009 r.) potwierdzono nabycie całości lokalu nr [...] przez Stronę, a potwierdzenie jest tożsame z uznaniem, że pozostały udział procentowy w lokalu nr [...], wynoszący 81,81 %, Skarżący nabył z chwilą otwarcia spadku, tj. 3 grudnia 2007 r.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor przyjął, iż Skarżący 3 grudnia 2007 r. nabył udział w lokalu nr [...] wynoszący 81,81%. Natomiast w związku z przyrostem udziału www. lokalu wynikającym z umowy o podział majątku wspólnego objętego wspólnością ustawową i o dział spadku z 14 września 2009 r. (vide: akt notarialny nr Rep. [...]) Skarżący nabył udział w przedmiotowym lokalu stanowiący 18,19%. W konsekwencji w związku z odpłatnym zbyciem przedmiotowego lokalu mieszkalnego, które miało miejsce 29 września 2011 r. (vide akt notarialny Rep. A [...]), należy przyjąć, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. postępowaniu podlega przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w wysokości 376 326,00 zł odpowiadający 81,81% wartości osiągniętego przychodu ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w kwocie 460.000,00 zł. Z akt sprawy wynika, że Strona nie poniosła nakładów, które zwiększyły wartość przedmiotowej nieruchomości, jak również nie była obciążona podatkiem od spadków i darowizn.

W kwestii zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tzw. ulgi meldunkowej, Dyrektor podniósł, iż z akt sprawy wynika, że Skarżący nie złożył oświadczenia dotyczącego skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej w związku ze sprzedażą 29 września 2011 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego nr [...]. Pod adresem położenia przedmiotowego lokalu Skarżący był zameldowany na pobyt czasowy w okresie 14 stycznia 2010 r. – 12 stycznia 2015 r., zaś miejscem stałego pobytu Strony był adres: W. [...], ul. [...] lokal [...] (vide: pismo Urzędu Miasta [...] W. z 14 stycznia 2010 r.).

W związku z powyższym Dyrektor doszedł do przekonania, że Skarżący nie spełnił warunku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., gdyż nie był zameldowany na pobyt stały pod adresem położenia przedmiotowej nieruchomości, tym samym dochód uzyskany z jej sprzedaży nie podlega zwolnieniu.

Odnosząc się do wniosków zawartych w piśmie z 27 listopada 2017 r., Dyrektor stwierdził, że przesłuchanie Skarżącego na okoliczność momentu nabycia mieszkania, sposobu wydatkowania środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania, poinformowania Urzędu Skarbowego o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, pochodzenia środków na zakup mieszkania przy ul. [...] nie ma uzasadnionych podstaw. Stwierdził bowiem, iż okoliczność nabycia przez A. R. lokalu nr [...] do swojego majątku odrębnego została już udowodniona w toku postępowania podatkowego. Kwestia wydatkowania środków pochodzących ze sprzedaży ww. lokalu pozostaje bez wpływu na sposób ustalania i opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości nabytych w badanym okresie. Na tym tle za niemające znaczenia dla sprawy uznał kwestie dotyczące zakupu lokalu mieszkalnego przy ul. [...]/[...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu wniesionej skargi z 3 stycznia 2018 r., wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 299/18 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego w części, w jakiej kwestionował on przypisanie proporcji nabytego lokalu mieszkalnego w części 81,81% do nabycia w drodze spadkobrania, do którego znajduje zastosowanie w zakresie zwolnienia stan prawny z 2007 r., a w konsekwencji ulga "meldunkowa", dla której nie spełnił on warunków, oraz w części 18,19% do nabycia tego lokalu w drodze działu spadku, dla którego znajdują zastosowanie przepisy obowiązujące po dniu 1 stycznia 2009 r., wymagające przeznaczenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na cele mieszkaniowe.

Sąd za nieprawidłowe uznał stanowisko, że o odpowiedniej proporcji i przypisaniu przychodu do stanu prawnego właściwego dla 2007 r. lub 2009 r. decyduje stopień, w jakim nastąpił przyrost udziału w wyniku działu spadku. Wbrew zapatrywaniom wyrażonym w zaskarżonej decyzji, Skarżący nabył lokal przy ul. [...] w udziale ½ - w dacie spadkobrania i w tej samej części dokonał nabycia w trybie działu spadku. Zatem, jeśli nabycie spornego lokalu nastąpiło w dwóch etapach: ½ w wyniku spadkobrania w 2007 r. oraz ½ w drodze działu spadku w 2009 r., to stan prawny i zakres zastosowania odpowiedniego zwolnienia wynikający ze zmienionego stanu prawnego należy w takich właśnie udziałach przypisywać i odnosić do poszczególnych lat podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący nabył lokal mieszkalny przy ul. [...] w dacie otwarcia spadku wraz z drugim spadkobiercą, tj. R. S., w częściach ułamkowych po ½. Nawet jeśli Skarżący oraz drugi spadkobierca, R. S., z chwilą otwarcia spadku stali się współwłaścicielami w częściach ułamkowych całej masy spadkowej, to ten udział w lokalu przy ul. [...] przypadający na Skarżącego wynosi 50% i w takiej części należy odnosić zakres zastosowania zwolnienia obowiązującego w dacie spadkobrania.

WSA w Warszawie w pozostałych kwestiach podnoszonych przez Skarżącego w odwołaniu, a następnie w skardze, uznał, iż stanowisko prezentowane przez Stronę nie zasługuje na uwzględnienie i w tym zakresie przyznał rację organom podatkowym.

Reasumując stwierdził, iż zakres zwolnienia wynikający ze zmieniających się przepisów, w tym wypadku dotyczących ulg obowiązujących w 2007 r. i 2009 r., należy odnosić do takiego udziału, w jakim Skarżący nabył w danym roku sporny lokal, to jest udziału ½ w 2007 r. i tyleż samo w 2009 r.

W konsekwencji doszedł do przekonania, że wydana przez Dyrektora w dniu [...] listopada 2017 r. decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w tym art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co skutkowało jej uchyleniem.

Dyrektor ponownie rozpoznając odwołanie Strony z dnia 30 sierpnia 2017 r. oraz będąc związanym - stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej zwana "p.p.s.a.") - oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 299/18, uchylił decyzję Naczelnika z dnia [...] lipca 2017 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 29 września 2011 r. nieruchomości nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., na kwotę 70.414,00 zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego z ww. tytułu na kwotę 43.035,00 zł.

Na wstępie, odnosząc się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, podniósł, że w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. pięcioletni termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2017 r. Zauważył, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania - art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej "O.p."), a także w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania - art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zaznaczył, iż w dniu 12 września 2017 r. wobec Skarżącego zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie o zawieszeniu od dnia 12 września 2017 r. biegu terminu przedawnienia ciążącego na nim zobowiązania podatkowego za 2011 r., zostało przesłane drogą pocztową na adres pełnomocnika Strony oraz na adres zamieszkania Strony. Zawiadomienie przesłane na adres pełnomocnika Strony zostało podjęte w dniu 26 września 2017 r., natomiast przesłane na adres Strony podjęto w dniu 18 września 2017 r. Przedmiotowe postępowanie zostało prawomocnie zakończone w dniu 21 sierpnia 2018 r. W dniu 5 stycznia 2018 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora z dnia [...] listopada 2017 r. Natomiast odpis prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 299/18 z dnia 21 listopada 2018 r. wraz z aktami sprawy wpłynął do Dyrektora w dniu 3 lipca 2019 r. Natomiast w dniu 5 lutego 2018 r. wydano decyzję ratalną z terminem płatności ostatniej raty do dnia 15 stycznia 2019 r. Po ponownej prośbie podatnika Naczelnik wydał decyzję, którą zmienił termin zapłaty 12 raty.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor uznał, iż że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony za 2011 r. zawiesił się na 110 dni, tj. od 12 września 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Natomiast ponownie zaczął biec od dnia 4 lipca 2019 r. W zaistniałej sytuacji przedmiotowe zobowiązanie przedawnia się z dniem 21 października 2019 r., co pozwala organowi odwoławczemu na merytoryczne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy.

Dyrektor w wyniku ponownej analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego za nieprawidłowe uznał stanowisko zaprezentowane przez Naczelnika, osadzone w założeniu, że o odpowiedniej proporcji i przypisaniu przychodu do stanu prawnego właściwego dla 2007 r. lub 2009 r. decyduje stopień, w jakim nastąpił przyrost udziału w wyniku działu spadku. Zauważył, iż wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, Skarżący nabył lokal nr [...] przy ul. [...] w W. w udziale ½ - w dacie spadkobrania i w tej samej części dokonał nabycia w trybie działu spadku. Zatem, jeśli nabycie lokalu nastąpiło w dwóch etapach: ½ w wyniku spadkobrania w 2007 r. oraz ½ w drodze działu spadku w 2009 r., to stan prawny i zakres zastosowania odpowiedniego zwolnienia wynikający ze zmienionego stanu prawnego należy w takich właśnie udziałach przypisywać i odnosić do poszczególnych lat podatkowych. Zdaniem organu to nie relacja, w jakiej pozostaje wartość całego spadku nabytego przez Skarżącego do wartości wynikającej z działu spadku (przyrost tej wartości po dziale spadku w stosunku do wartości spadku) determinuje wartość składników, jakie Skarżący uzyskał w poszczególnych etapach nabywania ww. lokalu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Skarżący nabył lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...] w dacie otwarcia spadku wraz z drugim spadkobiercą, tj. R. S., w częściach ułamkowych po ½. Nawet jeśli Skarżący oraz drugi spadkobierca, R. S., z chwilą otwarcia spadku stali się współwłaścicielami w częściach ułamkowych całej masy spadkowej, to ten udział w lokalu nr [...] przy ul. [...] przypadający na Skarżącego wynosi ½ i w takiej części należy odnosić zakres zastosowania zwolnienia obowiązującego w dacie spadkobrania.

Ponadto Dyrektor stanął na stanowisku, że gdyby przyjąć, że dopiero dział spadku znosi wspólność w częściach ułamkowych między spadkobiercami, to konsekwentnie trzeba by przyznać rację Skarżącemu, który zmierza do wykazania, że nabycie całego lokalu miało miejsce właśnie z momentem działu spadku, tj. w 2009 r. Reasumując uznał, iż zakres zwolnienia wynikający ze zmieniających się przepisów, w tym wypadku dotyczących ulg obowiązujących w 2007 r. i 2009 r., należy odnosić do takiego udziału, w jakim Skarżący nabył w danym roku lokal nr [...], to jest udziału ½ w 2007 r. i tyleż samo w 2009 r.

Według organu odwoławczego Skarżący w dniu 3 grudnia 2007 r. nabył udział wynoszący 50% w lokalu nr [...] przy ul. [...] w W.. Natomiast w związku z przyrostem udziału w ww. lokalu wynikającym z umowy o podział majątku wspólnego objętego wspólnością ustawową i o dział spadku z dnia 14 września 2009 r. nabył udział w przedmiotowym lokalu stanowiący 50%. W konsekwencji, w związku z odpłatnym zbyciem przedmiotowego lokalu mieszkalnego, które miało miejsce w dniu 29 września 2011 r., Dyrektor przyjął, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. przedmiotowemu postępowaniu podlega przychód z tytuły odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy, w wysokości 230.000,00 zł, odpowiadający 50% wartości osiągniętego przychodu ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w kwocie 460.000,00 zł.

Dyrektor wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący wykazał poniesienie kosztów pośrednictwa w sprzedaży przedmiotowego lokalu w łącznej kwocie 7.000,00 zł (zaświadczenie z Banku P. z dnia 6 czerwca 2017 r. potwierdzające wykonanie przelewu z dnia 12 października 2011 r. na kwotę 3.500,00 zł na rzecz E. tytułem płatności: "Faktura VAT [...]", oraz wykonanie przelewu z dnia 12 października 2011 r. na kwotę 3.500,00 zł na rzecz E. tytułem płatności: "Faktura VAT [...]"). Przy czym proporcjonalnie do przychodu opodatkowanego na zasadach obowiązujących w badanym okresie, jako koszty odpłatnego zbycia, przyjął kwotę 3.500,00 zł, która odpowiada wartości 50%, tj. tej części przychodu, która podlega opodatkowaniu w badanym okresie.

Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że Skarżący nie poniósł nakładów, które zwiększyły wartość przedmiotowej nieruchomości, jak również nie był obciążony podatkiem od spadków i darowizn.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, gdzie Skarżący podnosi, iż poniósł znaczne koszy związane z nabyciem, spłatą kredytu mieszkaniowego oraz wykończeniem przedmiotowego lokalu, Dyrektor stwierdził, iż art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., nie jest więc dopłata dokonana w związku z działem spadku.

Odnośnie kosztów wykończenia przedmiotowego lokalu zaznaczył, iż zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Podatnik nie przedłożył faktur VAT, dokumentujących poniesienie takich kosztów. Tym samym stwierdził, że ustawowy warunek w postaci faktur VAT nie może być, jak chce Strona, zastąpiony zeznaniami.

Za chybione uznał zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w powiązaniu z przepisami regulującymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących braku możliwości zastosowania tzw. ulgi meldunkowej, Dyrektor wyjaśnił, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uzależnione jest od: okresu zameldowania na pobyt stały, który nie może być krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Z akt sprawy wynika, że Skarżący nie dopełnił wymogu złożenia oświadczenia dotyczącego skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej w związku ze sprzedażą w dniu 29 września 2011 r. lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W.. W przedmiotowym lokalu Strona była zameldowana na pobyt czasowy w okresie od 14 stycznia 2010 r. do 12 stycznia 2015 r. Miejscem stałego pobytu Strony był adres: ul. [...], [...] W.. Okoliczności te potwierdzono w piśmie Urzędu Miasta [...] W. z dnia 14 stycznia 2010 r.

Dyrektor w związku z powyższym podkreślił, iż Skarżący nie dopełnił warunku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ nie był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały. Stąd też dochód uzyskany z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy przy wyliczeniu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości uwzględnił zatem przypadający na Stronę: przychód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego - 230.000,00 zł, koszty odpłatnego zbycia nieruchomości - 3.500,00 zł, przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego - 226.500,00 zł, koszty uzyskania przychodu – 0, podstawa opodatkowania - 226.500,00 zł, 19% podatek dochodowy - 43.035,00 zł, podatek należny - 43.035,00 zł.

W ocenie Dyrektora w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe określenia terminu nabycia nieruchomości skoro wbrew twierdzeniom Strony zbycie przez niego lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W. nastąpiło przed upływem pięciu lat od dnia jego nabycia. Notarialna umowa o podział majątku wspólnego objętego wspólnością ustawową i o dział spadku Rep. A Nr [...] z dnia 14 września 2009 r., a także akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 28 grudnia 2006 r. stanowiący umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności na rzecz A. R., wskazują, że nabyła ona sporny lokal samodzielnie do majątku odrębnego, nie zaś w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej ze Stroną.

Dyrektor nie zgodził się z poglądem Skarżącego, że nabycie tego lokalu nastąpiło w dniu nabycia lokalu przez spadkodawcę - jego małżonkę, tj. 28 grudnia 2006 r., lub jeszcze wcześniej, tj. w dacie nabycia prawa do lokalu mieszkalnego tuż po zawarciu związku małżeńskiego, tj. 29 grudnia 2003 r. Okoliczność, że Skarżący i jego zmarła małżonka pozostawali w małżeńskiej wspólności majątkowej nie oznacza, że obejmowało to wszystkie składniki majątku i że wspomniana ekspektatywa nabycia zwolnienia podatkowego przechodzi automatycznie na spadkobierców, czyli w tym przypadku na Skarżącego. Z notarialnej umowy o podział majątku wspólnego objętego wspólnością ustawową i o dział spadku z 14 września 2009 r. wynika, że prawa do spadku po zmarłej A. R. nabyli Skarżący oraz matka zmarłej - R. S. w ½ części spadku każdy z nich. W skład spadku po A. R. wchodzą cztery składniki majątku, tj.: 1) udział wynoszący ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nr [...] przy ul. [...] w W.; 2) lokal mieszkalny nr [...] usytuowany na trzeciej kondygnacji budynku wielomieszkaniowego przy ul. [...] w W.; 3) udział wynoszący ½ w prawie własności samochodu osobowego marki Toyota; 4) środki finansowe w kwocie 82,82 zł zgromadzone na rachunku oszczędnościowym.

Dyrektor zwrócił uwagę, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego, jeśli chodzi o lokal nr [...] przy ul. [...], nie jest tak, że Strona nabyła wspólnie z małżonką ten lokal. Sam fakt pozostawania w związku małżeńskim nie rozszerza na drugiego małżonka tej wspólności, jeśli dany składnik pozostawał w majątku odrębnym. Z aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2006 r. stanowiącego umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności na rzecz A. R. także wynika, że A. R. nabyła sporny lokal samodzielnie do majątku odrębnego, nie zaś w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej ze Skarżącym.

Jednocześnie za nieuzasadnione Dyrektor uznał stanowisko Skarżącego, iż lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...] w W. nabył on wspólnie z małżonką jeszcze w 2003 r., a zatem dawniej aniżeli pięć lat do dnia zbycia lokalu, a w konsekwencji, że jego zbycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części uzasadnienia zauważył, iż w stosunku do Skarżącego nie ma również zastosowania uchwała NSA o sygn. II FPS 2/17. Znajduje ona zastosowanie do sytuacji, gdy małżonkowie wspólnie w ramach trwającej małżeńskiej wspólności majątkowej nabyli dany składnik do majątku wspólnego, a następnie w wyniku śmierci jednego z nich ów składnik w drodze spadkobrania w odpowiednim udziale staje się własnością drugiego współmałżonka. W uchwale wyraźnie zaakcentowano, że datą nabycia lub wybudowania nieruchomości lub praw majątkowych jest dzień ich nabycia (wybudowania) do majątku wspólnego małżonków, a zatem musi to nastąpić w warunkach wspólnego majątku małżonków. Uznał tym samym, iż z taką sytuacją nie mamy natomiast do czynienia w rozpoznawanej sprawie, bowiem – w przeciwieństwie do pozostałych wymienionych w notarialnej umowie o podział majątku wspólnego objętego wspólnością ustawową i o dział spadku składników - lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...] w W. nie stanowił części majątku wspólnego. Lokal ten był w całości elementem majątku zmarłej A. R. i w całości przedmiotem spadkobrania przez uprawnionych spadkobierców w osobach Skarżącego oraz jego teściowej. Lokal ten nie był zatem przedmiotem ustawowej wspólności majątkowej.

Końcowo wbrew stanowisku Skarżącego Dyrektor stwierdził, iż nabycie lokalu nie nastąpiło w dacie 14 września 2009 r. w wyniku działu spadku, lecz po części – w zakresie udziału ½ nastąpiło w wyniku spadkobrania w dniu 3 grudnia 2007 r., w zakresie zaś pozostałej części - w dniu 14 września 2009 r. w wyniku działu spadku. W skład tego spadku, nabytego wspólnie z teściową R. S., wchodził zaś m.in. lokal mieszkalny nr [...] usytuowany na trzeciej kondygnacji budynku wielomieszkaniowego przy ul. [...] w W.. Zatem organ nie znalazł podstaw do uznania, iż Skarżący lokal (udział ½ w tym lokalu) nabył dopiero z momentem działu spadku.

Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2019 r., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika w całości, zarzuciła naruszenie:

art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji dotyczącej przedawnionego zobowiązania podatkowego;

art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 125 § 1 O.p., wskazując, że organy działały wbrew przepisom prawa oraz z narażeniem zasady zaufania do organów podatkowych i zasady materialnej prawdy obiektywnej, poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego i nie odniesienie się do całości materiału dowodowego w decyzji, oraz zasady szybkości postępowania;

art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony niezbędnych dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy (zeznania świadka, dostarczone kopie dokumentów potwierdzających nabycie nieruchomości pismem z dnia 30 listopada 2017 r.);

art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu.

Skarżący uzasadniając zarzuty stanął na stanowisku, iż zobowiązanie podatkowe przedawniło się już 31 grudnia 2017 r. W jego ocenie w sytuacji, gdy wszczęte postępowanie karne skarbowe zostało umorzone po kilku miesiącach i nie podjęto żadnych faktycznych czynności można uznać, że jedynym celem tego postępowania było przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, że zgodnie z orzeczeniem NSA wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być uznane za sprzeczne z prawem.

Według Strony nabycie praw do pozostałej części lokalu nr [...] odbyło się w drodze wskazanej Umowy o podział spadku, w wyniku której nabył on całość praw do lokalu nr [...] powyżej ½ wynikającej z udziału spadkowego. Powyższe było związane w szczególności z dopłatą w kwocie 120.000 zł oraz nabyciem przez R. S. ½ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu przy ul. [...]. Wskazał przy tym, iż w myśl art. 1035 k.c. - jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego i każdego z przedmiotów wchodzących w jego skład, stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich w chwili otwarcia spadku nabywa z mocy prawa określony ułamkowo udział w przedmiotach należących do spadku.

Skarżący zarzucił, iż za koszt uzyskania przychodu nie uznano również pozostałej cześć kredytu zaciągniętego na mieszkanie przy ul. [...], która została spłacona przez Skarżącego po śmierci żony (8527 zł). Wskazania dotyczące uznania dodatkowych kosztów uzyskania przychodu znalazły się w ustnym uzasadnieniu wyroku WSA, jednak nie znalazły się ono w dostarczonym stronom pisemnym uzasadnieniu.

W związku z powyższym za błędne uznał ustalenia Dyrektora dotyczące kosztów zbycia lokalu znajdujące się w przedmiotowej decyzji. Uznał jednocześnie, iż wskazana w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia nieruchomości została zawyżona.

Mając na uwadze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania Skarżący zaznaczył, że faktycznie poniósł znaczne koszty związane z nabyciem, spłatą kredytu mieszkaniowego oraz wykończeniem lokalu nr [...] i na powyższą okoliczność, w szczególności w świetle cytowanej uchwały NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, powinien zostać przesłuchany. Podkreślił, że koszty zostały poniesione w trakcie trwania związku z A. R. oraz po śmierci pierwszej żony na spłatę pozostałej części kredytu mieszkaniowego na zakup lokalu.

W jego przekonaniu powyższe uchybienia w zakresie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji wskazują na naruszenie zasad kontradyktoryjności postępowania i podstawowych praw podatnika.

Końcowo wskazał, że w okresie poprzedzającym i następującym po okresie śmierci pierwszej żony na chorobę nowotworową, która była poprzedzona czteroletnią walką o życie, znajdował się w stanie wyczerpania psychicznego i emocjonalnego, co bezsprzecznie przyczyniło się do trudności w ocenie sytuacji prawno-podatkowej; zajmował się przede wszystkim opieką nad swoją śmiertelnie chorą małżonką, a nie dbałością o uregulowanie spraw prawno-podatkowych związanych z posiadaniem nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związany granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art. 135 p.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 2 p.p.s.a., w związku ze złożonymi przez organ oraz Skarżącego wnioskami o jej rozpoznanie w tym trybie.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozstrzygnięcia sprawy podkreślić trzeba, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zapadł już prawomocny wyrok tutejszego Sądu z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 299/18. Powyższe oznacza, że zastosowanie będzie miał przepis art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie to oznacza, że sąd ponownie rozpatrując sprawę nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Dotyczy to zarówno wykładni prawa materialnego, jak i procesowego. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się zatem do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zakres przedmiotowy sprawy ulega więc swoistemu zawężeniu.

W rozpoznawanej sprawie uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji jest spowodowane nowymi okolicznościami, które zaistniały już po wydaniu wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 299/18. Mianowicie zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (o ile nie zajdą przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 2, 3, 4 i 6 O.p.). W przypadku przedmiotowego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości w 2011 r. termin ten upłynąłby 31 grudnia 2017 r. Decyzja będąca przedmiotem kontroli Sądu w sprawie o sygn. akt sygn. akt III SA/Wa 299/18 została wydana [...] listopada 2017 r., wobec czego Sąd badając tamtą sprawę nie odnosił się do kwestii przedawnienia. Odpis prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 299/18 wraz ze zwracanymi aktami administracyjnymi został doręczony Dyrektorowi w dniu 3 lipca 2019 r. Pismem z dnia 12 lipca Dyrektor zwrócił się do organu pierwszej instancji o przekazanie informacji dotyczących okoliczności mających wpływ na skuteczne przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 22 lipca 2019 r. (k. 201 akt administracyjnych) poinformował, że:

w dniu 12 września 2017 r. wobec Skarżącego zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie o zawieszeniu od dnia 12 września 2017 r. biegu terminu przedawnienia ciążącego na Podatniku zobowiązania podatkowego za 2011 r. zostało przesłane drogą pocztową na adres pełnomocnika Strony oraz na adres zamieszkania Strony. Zawiadomienie przesłane na adres pełnomocnika Strony zostało podjęte w dniu 26 września 2017 r., natomiast przesłane na adres Strony podjęto w dniu 18 września 2017 r. Przedmiotowe postępowanie zostało prawomocnie zakończone w dniu 21 sierpnia 2018 r.;

w dniu 5 stycznia 2018 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. Natomiast odpis prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 299/18 z dnia 21 listopada 2018 r. wraz z aktami sprawy wpłynął do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w dniu 3 lipca 2019 r.;

w dniu [...] lutego 2018 r. wydano decyzję ratalną z terminem płatności ostatniej raty do dnia 15 stycznia 2019 r. Po ponownej prośbie podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydal decyzję, którą zmienił termin zapłaty 12 raty.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że "bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na 717 dnia, a zaległość jest wymagalna do 18.12.2019 r."

Do ww. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. została załączona uwierzytelniona kserokopia zawiadomienia z dnia 13 września 2017 r. wraz ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru przez pełnomocnika oraz przez Stronę. Są to jedyne dokumenty dotyczące przedawnienia, jakie znajdują się w aktach administracyjnych.

Po uchyleniu decyzji Dyrektora z dnia [...] listopada 2017 r. organ odwoławczy powtórnie przeprowadził postępowanie i wydał decyzję w dniu [...] września 2019 r., zaś doręczył ją pełnomocnikowi Strony w dniu 25 września 2019 r.

W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, może zatem merytorycznie rozpatrzyć sprawę. Na uzasadnienie tej tezy wskazał, że 12 września 2017 r. wobec Skarżącego zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżący i jego pełnomocnik zostali zawiadomieni odpowiednio 18 września 2017 r. i 26 września 2017 r. Przedmiotowe postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone w dniu 21 sierpnia 2018 r. Jednocześnie Sąd stwierdza, że w aktach administracyjnych sprawy nie ma żadnych informacji o przebiegu tego postępowania oraz powodach i sposobie jego zakończenia.

W dniu 5 stycznia 2018 r. Skarżący wniósł skargę na decyzje z [...] listopada 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, natomiast odpis prawomocnego orzeczenia wraz z aktami sprawy wpłynął do Dyrektora 3 lipca 2019 r.

W dniu 5 lutego 2018 r. wydano decyzję ratalną z terminem płatności ostatniej raty do dnia 15 stycznia 2019 r., przy czym po ponownej prośbie Skarżącego zmieniono termin zapłaty 12 raty.

W związku z powołanymi faktami Dyrektor przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego za 2011 r. zawiesił się na 110 dni, tj. od 12 września 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Natomiast ponownie zaczął biec 4 lipca 2019 r., co oznacza, że przedmiotowe zobowiązanie przedawnia się z dniem 21 października 2019 r.

Natomiast Skarżący stoi na stanowisku, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się już 31 grudnia 2017 r. W jego ocenie w sytuacji, gdy wszczęte postępowanie karne skarbowe zostało umorzone po kilku miesiącach i nie podjęto żadnych faktycznych czynności można uznać, że jedynym celem tego postępowania było przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący zaznaczył, że zgodnie z orzeczeniem NSA wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być uznane za sprzeczne z prawem.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć bez wątpliwości, że z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w chwili wydawania i doręczania decyzji z dnia [...] września 2019 r. zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Analiza akt administracyjnych ukazuje jedynie, że skutecznie zawiadomiono Skarżącego oraz jego pełnomocnika o okolicznościach powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Skarżącego wszczęcie przeciwko niemu postępowania karnego skarbowego miało jedynie na celu niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec takiego zarzutu należy wyjaśnić, iż do właściwości sądów administracyjnych należą tylko te sprawy, w których przepisy szczególne przewidują sądową kontrolę działalności administracji publicznej, o czym stanowi art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 169, poz. 1417 z późn. zm.) i art. 3 § 1 p.p.s.a. (analogicznie postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1314/10 – dostępny w CBOSA, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe oznacza, że co do zasady w zakresie kognicji sądów administracyjnych nie mieści się kontrola zasadności wszczęcia i prawidłowości prowadzenia przez wymieniony w art. 118 k.k.s. organ postępowania przygotowawczego postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Wyjątkiem byłaby jedynie sytuacja, w której postępowanie to zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności (por. wyroki NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1488/15; z 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 220/16; z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 1358/16 i II FSK 1637/16; z 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 837/16; z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 752/17; z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 981/17; z 8 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 569/18 – wszystkie dostępne w CBOSA).

Również skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r., sygn. II FSK 1488/15. W orzeczeniu tym przedstawiono tezę, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że zmiana kwalifikacji prawnej czynu z przestępstwa skarbowego na wykroczenie skarbowe rzutuje na przedawnienie karalności, a co za tym idzie na dopuszczalność wszczęcia (dalszego prowadzenia) postępowania karnoskarbowego. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 i § 2 Kodeksu karnego skarbowego, karalność wykroczenia skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynął rok (§1), jeżeli zaś w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego wykroczenia skarbowego ustaje z upływem 2 lat od zakończenia tego okresu (§ 2). W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio, z mocy art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, art. 17 § 1 pkt 6 Kodeksu postępowania karnego, który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Przedawnienie karalności traktowane jest w procesie karnym i karnoskarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie wskazuje się, że przedawnienie karalności stanowi przesłankę procesową o charakterze bezwzględnym, tj. taką przeszkodę prawną, która nigdy nie może zostać usunięta, zawsze zatem w razie zaistnienia uniemożliwia wszczęcie lub prowadzenie procesu. (Grzegorczyk Tomasz Henryk, Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego [w:] Grzegorczyk Tomasz Henryk, Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467, LEX, 2014).

Otóż w niniejszej sprawie brak informacji o powodach i sposobie zakończenia postępowania karnego skarbowego. Według twierdzeń Dyrektora, opartych nie na dokumentach, lecz na informacji uzyskanej do Naczelnika, przedmiotowe postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone w dniu 21 sierpnia 2018 r. Skarżący twierdzi natomiast, że w postępowaniu tym nie podjęto żadnych faktycznych czynności i zostało ono umorzone po kilku miesiącach.

W ocenie Sądu w takim stanie faktycznym organ odwoławczy winien ustalić, czy rzeczywiście wszczęte wobec Skarżącego postępowanie karne skarbowe zostało umorzone, a jeżeli tak to z jakich powodów nastąpiło umorzenie. Dopiero takie wyjaśnienie okoliczności sprawy pozwoli ustalić, czy w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie było już przedawnione. W przeciwnym razie, gdyby okazało się, że postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącego w ogóle nie mogło być prowadzone, zaś na skutek jego umorzenia czynności podjęte w jego toku powinny być traktowane jako niebyłe, organ winien przyjąć, że wszczęcie takiego postępowania nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Tym samym bieg terminu przedawnienia zakończyłby się z dniem 31 grudnia 2017 r., a późniejsze (w dniu 5 stycznia 2018 r.) wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego nie mogło już spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro ten termin upłynął. W razie poczynienia takich ustaleń organ odwoławczy będzie zobowiązany uchylić decyzję organu pierwszej instancji i w trybie art. 208 § 1 O.p. umorzyć postępowanie podatkowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wskutek przedawnienia zobowiązania, którego dotyczyło prowadzone postępowanie.

Wobec braku ustalenia czy zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia rozpoznawanie pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest bezprzedmiotowe. Dopiero ustalenie, że zobowiązanie to nie wygasło pozwoli na merytoryczne zajęcie się sprawą.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.

Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 4909 zł składały się: wpis od skargi w wysokości 1292 zł pobrany od Skarżącego, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3600 zł ustalonej stosowanie do § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł. Jednocześnie nadpłacony wpis w kwocie 208 zł zostanie zwrócony odrębnym zarządzeniem.

-----------------------

21