Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 699/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2010 r. sprawy ze skargi F. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. Spółka z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt administracyjnych Sąd przyjął, iż F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "ustawa Ord. pod."), dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że zamierza zawierać z kontrahentami (dalej: "Korzystający") umowy leasingu, zgodnie z którymi Korzystający zobowiązywałby się ubezpieczyć przedmiot leasingu. W umowie ubezpieczenia (polisie) jako podmiot ubezpieczony wskazany byłaby Spółka (jako właściciel pojazdu), natomiast podmiotem ubezpieczającym (tj. stroną umowy ubezpieczenia) byłby Korzystający. Możliwość zawarcia umowy ubezpieczenia na rzecz osoby trzeciej wynika wprost z przepisu art. 808 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "Kodeks cywilny"), zgodnie z którym ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Rozwiązanie, w którym Korzystający byłby zobowiązany do zawarcia umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu wynika z faktu, że taka umowa ubezpieczenia zabezpiecza Korzystającego przed negatywnymi konsekwencjami finansowymi w przypadku utraty lub uszkodzenia przedmiotu leasingu. W przypadku bowiem utraty lub zniszczenia przedmiotu leasingu, Korzystający jest zobowiązany do spłaty wszystkich (zaległych i przyszłych) rat leasingowych (art. 709 5 § 3 Kodeksu cywilnego). Zawarcie umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu sprawia, że zagrożenie spłaty wszystkich rat leasingowych zostanie zredukowane do wartości stanowiącej różnicę pomiędzy wymagalną sumą zaległych i przyszłych rat leasingowych, a kwotą uzyskanego przez Spółkę odszkodowania z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W przypadku zaś uszkodzenia przedmiotu leasingu zawarcie umowy ubezpieczenia zapewnia Korzystającemu łatwiejsze wywiązanie się z jego umownego obowiązku utrzymywania przedmiotu leasingu w należytym stanie (art. 709 7 § 1 Kodeksu cywilnego) poprzez zapewnienie środków na przywrócenie przedmiotu leasingu do stanu poprzedniego. W umowie leasingu Korzystający zobowiązywałby się ubezpieczyć przedmiot leasingu za pośrednictwem brokera wskazanego w umowie. Przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez brokera Korzystający wskazywałby, którą ofertę z tych przedstawionych mu przez brokera wybiera. W przypadku braku wyboru to broker byłby uprawniony do samodzielnego wyboru oferty i wykupienia polisy w imieniu Korzystającego (upoważnienie do dokonania takiego wyboru zawarte byłoby juz w umowie leasingu). Korzystający - jako ubezpieczający - zobowiązany byłby do zapłaty składki bezpośrednio do ubezpieczyciela. W umowie leasingu Korzystający wyraziłby zgodę na to aby w razie nieopłacenia przez niego składki w określonym terminie, składkę zapłacił Finansujący w celu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 §1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem Spółka miałaby roszczenie do Korzystającego o zwrot zapłaconej składki. Alternatywnym w stosunku do tego przewidzianego wart 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego rozwiązaniem jest poręczenie przez Spółkę w umowie leasingu lub w umowie łączącej Spółkę z ubezpieczycielem (umowie generalnej regulującej ubezpieczanie przedmiotów leasingu) za zobowiązanie Korzystającego wynikające z umowy ubezpieczenia. W razie nieopłacenia składki, Spółka - jako poręczyciel - dokonywałaby płatności na rzecz ubezpieczyciela, a następnie na podstawie art. 518 §1 pkt 1 Kodeksu cywilnego dochodziła jej zwrotu od Korzystającego. W piśmie będącym uzupełnieniem do wniosku, Spółka wyjaśniła, że zawierane przez kontrahentów umowy będą kwalifikowane na gruncie przepisów podatkowych zarówno jako umowy leasingu operacyjnego jak i umowy leasingu finansowego. W przypadku więc zawarcia umowy leasingu operacyjnego odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał finansujący (Spółka), a w przypadku umów leasingu finansowego, odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał korzystający. W związku z powyższym zadano pytanie, czy przedstawiony w stanie faktycznym model umowy ubezpieczenia będzie skutkował po stronie Spółki powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług? Zdaniem Skarżącej przedstawiony model umowy ubezpieczenia nie skutkuje powstaniem po stronie Skarżącej obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka wyjaśniła, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usługi na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usługi rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Spółki, sytuacja w której umowa ubezpieczenia jest zawierana pomiędzy ubezpieczycielem a Korzystającym nie rodzi po jej stronie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka nie świadczy bowiem na rzecz Korzystającego żadnej odpłatnej usługi. Usługa ubezpieczenia jest świadczona przez ubezpieczyciela na rzecz Korzystającego, co udokumentowane zostanie polisą ubezpieczeniową. Zdaniem Skarżącej obowiązek podatkowy w zakresie VAT nie powstanie również w sytuacji nieodpłatnego poręczenia przez Skarżącą za zobowiązanie Korzystającego do zapłaty składki z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Nawet gdyby bowiem uznać, iż dochodzi w tym przypadku do świadczenia usługi, to z uwagi na jej nieodpłatność (Spółka nie będzie pobierała żadnego wynagrodzenia z tego tytułu) oraz związek z prowadzonym przedsiębiorstwem nie stanowi ona odpłatnego świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W motywach wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W ocenie Ministra Finansów z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Minister Finansów zauważył, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zdaniem Ministra Finansów z ww. przepisu wynika, że kwotę należną z tytułu sprzedaży (obrót) należy rozumieć jako należne sprzedawcy całe wynagrodzenie z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Wskazał on, że zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z art. 709 1 Kodeksu cywilnego umową leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. W myśl natomiast art. 709 8 Kodeksu cywilnego, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach. Minister Finansów biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności stwierdził, że kwota ubezpieczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umów leasingu, stanowiąc część świadczonych przez Spółkę usług. Kwota ubezpieczenia (nawet w przypadku wyłączenia jej z czynszu leasingowego), jest należnością leasingodawcy określoną w zawartej umowie leasingu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Dlatego też świadczenie usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, jak również poręczeniem przez Spółkę za zobowiązania korzystającego do zapłaty składki z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi leasingu). Ubezpieczenie to jest bowiem ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Ubezpieczenie nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie. Zwrócił uwagę, że bez usługi podstawowej (usługi leasingu) świadczenie usługi ubezpieczenia (jak również poręczenia) przez leasingodawcę straciłoby swój sens. Koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, powinny być elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu, niezależnie od tego, czy strony w umowie postanowiły, że ubezpieczenie będzie stanowiło element kalkulacyjny usługi leasingu, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie i przewiduje odrębne fakturowanie. Zdaniem Ministra Finansów podkreślenia wymaga fakt, że powyższy sposób ustalania podstawy opodatkowania jest zgodny z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Nr L. 347/1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa"). Zgodnie bowiem z art. 73 Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W myśl art. 78 lit. b Dyrektywy, do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Zdaniem Ministra Finansów z powyższego wynika że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na dostawcy (usługodawcy) koszty prowizji, pakowania, transportu oraz ubezpieczenia, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną dostawą lub usługą i zwracane są przez nabywcę w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Minister Finansów podkreślił, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Zauważył, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. W związku z tym stwierdził, że art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi zaimplementowany przepis art. 73 oraz art. 78 Dyrektywy, bowiem treść art. 29 ust. 1 polskiej ustawy o VAT określa podstawę opodatkowania jako kwotę należną z tytułu sprzedaży obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczane wszystkie koszty związane bezpośrednio z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT Minister Finansów stwierdził, że w przypadku świadczonych przez Spółkę usług leasingu za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez Spółkę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami ubezpieczenia. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług leasingu należy zaliczyć pobierane przez Spółkę wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów ubezpieczenia. W ocenie Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczoną przez Spółkę usługą leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, a zatem mamy do czynienia z jedną usługą, w skład której wchodzi ubezpieczenie. Nie można zatem sztucznie dzielić jednej kompleksowej usługi na dwa odrębne świadczenia. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Kwota ubezpieczenia przedmiotu leasingu stanowi część składową czynszu leasingowego, pozostając w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą leasingu. Z uwagi na powyższe opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu, ale usługa leasingu, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt przedmiotowego ubezpieczenia. Zdaniem Ministra Finansów nie zasługują również na uwzględnienie argumenty Spółki dotyczące korzyści jakie odnosi korzystający w związku z zawarciem przez finansującego umowy ubezpieczenia. Jak podnosi Strona, zawarte przez Spółkę umowy ubezpieczenia przewidują, że podmiotem uprawnionym do otrzymania ewentualnego odszkodowania związanego z utratą/zniszczeniem przedmiotu leasingu będzie Spółka, jednakże faktycznym beneficjentem korzyści związanych z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu pozostaje ubezpieczony (tj. korzystający). Minister Finansów wskazał, iż opisany przez Skarżącą rodzaj umowy przewiduje ochronę ubezpieczeniową dotyczącą korzystającego, w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w umowie. Jednakże ochronie takiej podlega również ryzyko finansującego – Spółki związane z niewypłacalnością korzystającego. A zatem ubezpieczenie przedmiotu leasingu pozwala obu stronom umowy zmniejszyć w ten sposób ryzyko związane z utratą rzeczy i koniecznością rozliczeń ze względu na wygaśnięcie umowy leasingu, a uzyskanie świadczenia ubezpieczeniowego leży w interesie obu stron. Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione przez Spółkę Minister Finansów stwierdził, że na gruncie przepisów ustawy o VAT, koszty ubezpieczenia ponoszone w związku z zawartą umową leasingu stanowią element składowy świadczonej przez Skarżącą usługi w zakresie leasingu, która to usługa podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej w wysokości 22%. Skoro bowiem koszt ubezpieczenia stanowi świadczenie dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest usługa leasingu, należy go włączyć do podstawy opodatkowania i opodatkować według stawki właściwej dla tej usługi.

3. Pismem z dnia 28 grudnia 2009 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 stycznia 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą.

5. W skardze z dnia 10 lutego 2010 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r., zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ustawy o VAT oraz art. 14c ustawy Ord. pod. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że Minister Finansów niewłaściwie zinterpretował stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę. Ocena stanowiska Spółki jak i uzasadnienie prawne oceny oparte są bowiem na błędnym uznaniu, iż Skarżąca świadczy na rzecz Korzystającego usługę ubezpieczenia. Organ podatkowy uznał bowiem, iż "kwota ubezpieczenia (nawet w przypadku wyłączenia jej z czynszu leasingowego), jest należnością leasingodawcy określoną w zawartej umowie leasingu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług". Jak natomiast zostało wskazane przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w planowanym przez Spółkę modelu mamy do czynienia z dwiema odrębnymi umowami: Umową leasingu zawartą pomiędzy Spółką (jako Finansującym) i Korzystającym; Umową ubezpieczenia zawartą pomiędzy ubezpieczycielem i Korzystającym (jako ubezpieczającym). W tym drugim przypadku Spółka nie jest stroną umowy ubezpieczenia lecz jedynie zabezpiecza prawidłowe wykonanie umowy ubezpieczenia przez Korzystającego (poprzez wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, bądź poprzez poręczenie za zobowiązania Korzystającego wynikające z umowy ubezpieczenia). Dlatego też Minister Finansów nieprawidłowo uznał, iż Spółka świadczy na rzecz Korzystającego usługę ubezpieczenia, która powinna być wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej przez Skarżącą usługi leasingu. Powołana przez organ podatkowy argumentacja dot. opodatkowania jedną stawką usługi leasingu oraz usług do niej pomocniczych (w tym usługi ubezpieczenia), może być uznana za prawidłową, lecz jedynie w sytuacji gdy zarówno usługa główna jak i usługa pomocnicza jest świadczona przez jeden podmiot. Gdyby więc Spółka zawarła z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia, a następnie refakturowała na Korzystającego koszty ubezpieczenia, możliwe jest w takiej sytuacji uznanie, iż usługa ubezpieczenia świadczona przez Skarżącą na rzecz Korzystającego, stanowi usługę poboczną do usługi leasingu i w związku z tym powinna być wliczona do podstawy opodatkowania usługi leasingu. W przedstawionej sytuacji Spółka nie świadczy jednak (jak i nie refakturuje) usługi ubezpieczenia. Tak jak zostało bowiem wskazane powyżej umowa ubezpieczenia jest zawierana pomiędzy ubezpieczycielem a Korzystającym (dokumentuje ją polisa ubezpieczeniowa wystawiona przez ubezpieczyciela na rzecz Korzystającego). W przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie dokonuje żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka nie dokonuje bowiem w tym przypadku sprzedaży (odsprzedaży) usługi ubezpieczenia. Usługa ubezpieczenia jest bowiem sprzedawana bezpośrednio Korzystającemu przez ubezpieczyciela i pomiędzy tymi dwoma podmiotami występuje obrót i związane z nim konsekwencje w zakresie VAT. Dodatkowo Skarżącą wskazała, iż gdyby Spółka, w przedstawionym stanie faktycznym, uwzględniała w wystawianej przez siebie fakturze również kwotę wynagrodzenia za "świadczenie usługi ubezpieczenia", faktura ta w tej części powinna być uznana za niedokumentującą wykonanie żadnej usługi i w związku z tym Korzystającemu nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podsumowując powyższe rozważania Spółka stwierdziła, w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca nie świadczy usługi ubezpieczenia, w związku z czym nie ciążą na niej z tego tytułu żadne obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług. Wystawiana przez Spółkę faktura dokumentująca usługę leasingu, nie powinna więc uwzględniać usługi pobocznej, która nie jest przez Spółkę w rzeczywistości świadczona. Zdaniem Skarżącej, jako usługę poboczną do usługi leasingu, można uznać usługę poręczenia jaką świadczyłaby Spółka w stosunku do zobowiązań Korzystającego wynikających z zawieranych umów ubezpieczenia. Tak jak zostało jednak wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, poręczenie jest udzielane Korzystającemu nieodpłatnie. W związku z tym jak i z faktem, że poręczenie jest udzielane przez Spółkę w związku ze świadczeniem usługi leasingu (a więc w związku prowadzonym przedsiębiorstwem), nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usługi, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W opinii Skarżącej organ uznał w wydanej interpretacji usługę poręczenia za usługę poboczną do usługi leasingu (podobnie jak w przypadku usługi ubezpieczenia). Nie odniósł się do argumentów Spółki dot. wyłączenia opodatkowania ww. usługi na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Interpretacja nie rozstrzyga więc, czy stanowisko Spółki w tym zakresie jest prawidłowe. W związku z powyższym Spółka uznała, iż przedmiotowa interpretacja indywidualna, nie zawierając w tym zakresie oceny stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, została wydana z naruszeniem art. 14c ustawy Ord. pod.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności i stanu faktycznego podanego we wniosku Strony. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Na uwagę zasługuje także to, iż przedmiotem sporu jest indywidualna interpretacja w takim kształcie jaki został określony w wydanym przez Ministra Finansów akcie administracyjnym. W ocenie Sądu przepisy prawa regulujące zasady wydawania indywidualnych interpretacji nie pozwalają na uznanie za formę uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji całości argumentacji zawartej w kilku pismach organu podatkowego tj. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, czy też w szczególności w piśmie procesowym stanowiącym odpowiedź organu na skargę strony postępowania. Sąd administracyjny rozpoznający sprawę jest bowiem zobligowany wyłącznie do zbadania zgodności z prawem zaskarżonego do Sądu aktu - indywidualnej interpretacji w kontekście przedstawionego we wniosku strony stanu faktycznego i prawnego oraz jej stanowiska w sprawie.

8. Przyjmując powyższe kryteria oceny wydanego w sprawie rozstrzygnięcia w postaci indywidualnej interpretacji; Sąd stwierdził, że przedmiotowy akt administracyjny narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na jej wynik. W ocenie Sądu za zasadne uznać należało zarzuty skargi w kwestii braku ustosunkowania się przez Ministra Finansów do wszystkich aspektów badanego zdarzenia prawnego. Sąd uznał także za zasadne uwagi Skarżącej co do braku analizy stanu faktycznego i prawnego przedstawionego przez Spółkę. W ocenie Sądu wydana w sprawie indywidualna interpretacja nie jest odpowiedzią na pytanie Skarżącej. W tym względzie skład orzekający w sprawie podzielił stanowisko Skarżącej.

9. Na wstępie wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 8 listopada 2010 r. wydał uchwałę sygn. akt I FPS 3/10 stanowiącą odpowiedź na pytanie prawne: "Czy w świetle art. 29 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu?" NSA odpowiadając stwierdził, że "W świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu." Uchwała powyższa zapadła na tle stanu faktycznego, w którym kwota ubezpieczenia pozostawała w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów, stanowiąc integralną część świadczonych przez spółkę usług i dostaw. Pokrycie przez leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia jest niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Kwota ubezpieczenia zawsze jest należnością leasingodawcy z umowy leasingowej, a więc należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Tym samym stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawą o VAT, według tej samej stawki, co usługa podstawowa.

10. Zdaniem Sądu Minister Finansów w wydanej indywidualnej interpretacji w sposób dowolny przekształcił stan faktyczny "dopasowując go" do przedstawionego w uchwale NSA stanu prawnego i faktycznego. Zdaniem Sądu takie działanie powodowało naruszenie przepisów postępowania regulujących kształt indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Sąd w sprawie nie miał wątpliwości, iż stan faktyczny i prawny zawarty we wniosku Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji jest odmienny od stanu sprawy będącej przedmiotem analizy NSA.

11. Za Stroną wskazać należy, iż opisując stan faktyczny wskazała ona, iż zamierza (jako Finansujący) zawierać z kontrahentami (dalej: Korzystający) umowy leasingu, zgodnie z którymi Korzystający zobowiązywałby się ubezpieczyć przedmiot leasingu. W polisie jako podmiot ubezpieczony wskazany byłby Finansujący (jako właściciel pojazdu), natomiast podmiotem ubezpieczającym byłby Korzystający. Rozwiązanie, w którym Korzystający byłby zobowiązany do ubezpieczenia przedmiotu leasingu, wynika z faktu zabezpieczenia Korzystającego przed negatywnymi konsekwencjami finansowymi w przypadku utraty przedmiotu leasingu lub uszkodzenia przedmiotu leasingu. W przypadku bowiem zaistnienia takiego zdarzenia, Korzystający jest zobowiązany do spłaty wszystkich (zaległych i przyszłych) rat leasingowych. W przypadku więc gdy przedmiot leasingu zostanie przez Korzystającego ubezpieczony, zagrożenie spłaty wszystkich rat leasingowych zostanie zredukowane do wartości stanowiącej różnicę pomiędzy wymagalną sumą zaległych i przyszłych rat leasingowych a kwotą uzyskanego przez Finansującego odszkodowania z tytułu ubezpieczenia. W umowie leasingu Korzystający zobowiązywałby się ubezpieczyć przedmiot leasingu za pośrednictwem brokera wskazanego w umowie. Przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez brokera korzystający wskazywałby, którą ofertę z tych przedstawionych mu przez brokera wybiera. W przypadku braku wyboru, to broker byłby uprawniony do samodzielnego wyboru oferty i wykupienia polisy w imieniu Korzystającego (upoważnienie do dokonania takiego wyboru zawarte byłoby już w umowie leasingu). Korzystający - jako ubezpieczający - zobowiązany byłby do zapłaty składki bezpośrednio do ubezpieczyciela. W umowie leasingu Korzystający wyraziłby zgodę na to, aby w razie nieopłacenia przez niego składki w określonym terminie, składkę zapłacił Finansujący w celu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z tym przepisem Spółka miałaby roszczenie do Korzystającego o zwrot zapłaconej składki Alternatywnym rozwiązaniem jest poręczenie przez Finansującego w umowie leasingu za zobowiązanie Korzystającego wynikające z polisy ubezpieczenia. W razie nieopłacenia składki, Spółka dokonywałaby płatności na rzecz ubezpieczyciela a następnie na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego dochodziła jej zwrotu od Korzystającego. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zostało zadane pytanie: czy przedstawiony w stanie faktycznym model umowy ubezpieczenia będzie skutkował po stronie Finansującego powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług? Jednocześnie Spółka przedstawiła własne stanowisko w sprawie, wskazując, iż model umowy ubezpieczenia nie skutkuje powstaniem po stronie Skarżącej obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Finansujący nie świadczy bowiem na rzecz Korzystającego żadnej odpłatnej usługi. Usługa ubezpieczenia jest świadczona natomiast przez ubezpieczyciela na rzecz Korzystającego, co udokumentowane zostanie polisą ubezpieczeniową. Minister Finansów stwierdził w wydanym akcie, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Uznał, iż kwota ubezpieczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umów leasingu, stanowiąc część świadczonych przez Spółkę usług. Kwota ubezpieczenia (nawet w przypadku wyłączenia jej z czynszu leasingowego), jest należnością leasingodawcy określoną w zawartej umowie leasingu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług Dlatego też świadczenie usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, jak również poręczeniem przez Spółkę za zobowiązania korzystającego do zapłaty składki z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi leasingu). Ubezpieczenie to jest bowiem ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Ubezpieczenie nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości stanowiącej jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej (usługi leasingu) świadczenie usługi ubezpieczenia (jak również poręczenia) przez leasingodawcę straciłoby swój sens. Koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, powinny być elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu, niezależnie od tego, czy strony w umowie postanowiły, że ubezpieczenie będzie stanowiło element kalkulacyjny usługi leasingu, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie i przewiduje odrębne fakturowanie (...). Uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Minister Finansów stwierdził, że w przypadku świadczonych przez Spółkę usług leasingu za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikająca z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez Spółkę od nabywcy tj. łącznie z kosztami ubezpieczenia Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług leasingu należy zaliczyć pobierane przez Spółkę wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów ubezpieczenia.

12. Spółka w skardze podniosła, że indywidualna interpretacja Ministra Finansów została oparta na błędnym uznaniu, iż Skarżąca świadczy na rzecz Korzystającego usługę ubezpieczenia. Organ podatkowy uznał bowiem, iż "kwota ubezpieczenia (nawet w przypadku wyłączenia jej z czynszu leasingowego), jest należnością leasingodawcy określoną w zawartej umowie leasingu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług". Jak natomiast zostało wskazane przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w planowanym przez Spółkę modelu mamy do czynienia z dwiema odrębnymi umowami: 1) Umową leasingu zawartą pomiędzy Spółką (jako Finansującym) i Korzystającym; 2) Umową ubezpieczenia zawartą pomiędzy ubezpieczycielem i Korzystającym (jako ubezpieczającym). W ocenie Sądu w stanowisku Ministra Finansów brak jednoznacznego odniesienia się do powyższych okoliczności. Powyższe skutkuje naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na brak merytorycznego stanowiska organu podatkowego w kwestii dokonania analizy istnienia dwóch odmiennych stosunków prawnych dotyczących okoliczności związanych z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu Sąd uznał, iż dokonanie sądowej oceny co do meritum byłoby przedwczesne.

13. Sąd natomiast zobowiązuje Ministra Finansów do pogłębionej analizy stanu faktycznego sprawy w kontekście przedstawionego szczegółowego stanowiska Skarżącej. Sąd obliguje również Ministra Finansów do uzasadnienia stanowiska w kwestii: czy Spółka jest stroną umowy ubezpieczenia, czy jedynie zabezpiecza prawidłowe wykonanie umowy ubezpieczenia przez Korzystającego (poprzez wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, bądź poprzez poręczenie za zobowiązania Korzystającego wynikające z umowy ubezpieczenia). Minister Finansów będzie także zobligowany do uzasadnionej oceny czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego: Skarżąca świadczy na rzecz Korzystającego usługę ubezpieczenia, która powinna być wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi leasingu.

14. Na marginesie wskazać należy, iż w świetle uchwały NSA powołana przez organ podatkowy argumentacja dotycząca opodatkowania jedną stawką usługi leasingu oraz usług do niej pomocniczych (w tym usługi ubezpieczenia), może być uznana za prawidłową, tylko w sytuacji gdy zarówno usługa główna jak i usługa pomocnicza jest świadczona przez jeden podmiot. Gdyby więc Spółka zawarła z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia, a następnie refakturowała na Korzystającego koszty ubezpieczenia, możliwe jest w takiej sytuacji uznanie, iż usługa ubezpieczenia świadczona przez Skarżącą na rzecz Korzystającego, stanowi usługę poboczną do usługi leasingu i w związku z tym powinna być wliczona do podstawy opodatkowania usługi leasingu.

15. Mając na uwadze powyższe wskazując na istniejące naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, przedstawiając jednocześnie Ministrowi Finansów wskazówki co do dalszego postępowania Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony akt administracyjny.