Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1946/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. C. kwotę 14 494 zł (słownie: czternaście tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] grudnia 2008 r. ustalił skarżącej (stronie) – J.C. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie 768.194,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w dniu 7 grudnia 2002 r. Pani J.S. (obecnie C.), zawarła umowę ustanowienia kaucji z synem – P.S., na sumę pieniężną, jako kaucję w kwocie 1.030.000,00 zł, stanowiącą równowartość 250.000 USD. Z ww. umowy wynika, że przekazanie kaucji nastąpiło w polskich złotych w momencie podpisywania umowy.

W związku z poniesionym ww. wydatkiem, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeanalizował uzyskane przez skarżącą przychody, które zostały wykazane w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za 2002 r. oraz za lata wcześniejsze. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że uzyskiwane przez skarżącą przychody ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania znanych urzędowi nie umożliwiały zgromadzenia mienia w postaci oszczędności z tych źródeł w wysokości wystarczającej na pokrycie wydatków poniesionych w 2002 r. Ponadto zauważono, że powoływanie się na oszczędności z lat ubiegłych, przechowywane w domu bez wskazania wysokości tych oszczędności, pochodzące m. in. z pracy w Kanadzie oraz z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej będące źródłem pokrycia wydatków poniesionych w 2002 r. miało na celu ukrycie nieujawnionych źródeł przychodów posiadanych przez skarżącą.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa procesowego:

• art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) dalej "O.p." poprzez wydanie decyzji w trakcie trwania postępowania dowodowego w sprawie i przed upływem wyznaczonego terminu na zajęcie stanowiska w sprawie oraz doręczenie jej w czasie trwania przesłuchania podatnika i bez uwzględnienia przedstawionych w tym czasie przez podatnika dowodów,

• art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy i ograniczenie się do dowodów przedstawionych przez podatnika oraz nie podjęcie działań z urzędu,

• art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. poprzez nie uznanie za dowody dokumentów i oświadczeń przedstawionych przez podatnika, bez wskazania przyczyn uzasadniających takie postępowanie oraz nie wzięcie pod uwagę faktów powszechnie znanych,

• art. 192 i art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów i wydanie decyzji przed zakończeniem postępowania dowodowego oraz przed upływem wyznaczonego pełnomocnikowi podatnika siedmiodniowego terminu na zajęcie stanowiska,

• art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na ocenie przychodów i wydatków osiągniętych przez podatnika w 2002 r. i nie wzięcie pod uwagę dochodów z lat poprzednich oraz okoliczności świadczących o tym, że podatnik mógł uzyskiwać wysokie dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, pracy zarobkowej w Polsce i w Kanadzie oraz z tytułu podziału majątku małżeńskiego i działu spadku,

• oraz prawa materialnego poprzez bezpodstawne zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", poprzez pominięcie przy określeniu kwoty zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. faktu wykazania przez nią opodatkowanych źródeł przychodu, z których zgromadziła środki finansowe wydatkowane w 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2008 r. i ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 727.673,00 zł.

W uzasadnieniu powołał się na art. 220 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., i wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Pani J.C. w dniu 7 grudnia 2002 r. zawarła z synem (P.S.) umowę ustanowienia kaucji, zgodnie z którą przekazała sumę pieniężną w kwocie 1.030.000,00 zł jako kaucję, stanowiącą równowartość 250.000 USD.

Organ wskazał, że zestawienia przychodów i ponoszonych wydatków skarżącej, a także zaświadczenie Spółdzielni [...] w P. z 16 grudnia 2008 r. nie dają możliwości ustalenia dochodowości prowadzonej działalności. Nie pozwalają także na uznanie, że stanowiła ona źródło zgromadzenia znacznych oszczędności. Ponadto organ wskazał, że niemożliwym jest aby ze względu na upływ czasu od rozwodu skarżącej (wyrok z 8 stycznia 1976 r.) z I.S, posiadała ona przejęte aktywa majątku wspólnego w wysokości 47.000 USD. Co prawda skarżąca otrzymała spadek po zmarłym drugim mężu J.S., jednakże z jej oświadczenia wynika, że dom w Z., w którym mieszka, jest własnością syna P.S. Natomiast z protokołu przesłuchania Strony z dnia 28 sierpna 2009 r. wynika, że strona nie jest właścicielką działki z zabudowaniami w Jasówce, gdyż nieruchomość ta była obciążona hipoteką na rzecz banku. Strona zeznała, że w porozumieniu z bankiem oddała nieruchomość za spłatę kredytu. Organ wskazał, że samo stwierdzenie nie jest wystarczające do uznania, iż dochody te faktycznie były uzyskane i stanowiły źródło oszczędności.

Organ podniósł także, że z treści oświadczenia z 28 grudna 2008 r. I.S. wynika, że skarżąca przez półtora roku przebywała w Kanadzie i tam też podjęła nieformalnie pracę. Uzyskane z tego tytułu przychody nie zostały opodatkowane. Z regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że po stronie mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich można przyjąć jedynie środki opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Przyjęcie w tej sytuacji przez organy podatkowe jako mienia finansującego wydatki roku 2002 środków pochodzących z nielegalnej pracy za granicą, stanowiłoby naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Organ wyjasnił także, że w świetle zebranego materiału dowodowego potwierdza się prawidłowość stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, który nie dał wiary wyjaśnieniom, iż źródłem finansowania poniesionych w 2002 r. wydatków były środki pieniężne przechowywane w domu w gotówce. Stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., iż skarżąca w trakcie postępowania nie uprawdopodobniła posiadania oszczędności przechowywanych w domu należy uznać za prawidłowe. Przesłuchiwana w sprawie skarżąca nie potrafiła wskazać, jaką konkretną kwotą dysponowała. Uznano za nieprawdopodobne, aby osoba prowadząca działalność gospodarczą na szeroką skalę - nie posiada dokumentów potwierdzających rozliczenia z organami podatkowymi. Ze znajdującego się w aktach zestawienie zysków z działalności gospodarczej wynika, że strona osiągała znaczące dochody do 1990 roku, w okresie od 1991 do 1993 wykazała dochody w kwocie 0, a w 1994 roku stratę w wysokości 14.051.008 zł, w 1995 roku zysk w kwocie 46.716.600 zł, w 1996 roku ponownie osiągnęła stratę w wysokości 30.230 zł. Od 1997 roku dochód kształtował się na poziomie od 16.958,41 zł do 13.921,00 zł w 2002 r. Kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami logiki, trudno dać wiarę, że wskazywane przez stronę kwoty zaoszczędzone w okresie 1983-1990 i zdarzenia jakie miały wówczas miejsce po tym okresie, tj. brak dochodów z tego źródła w okresie 1991 - 1993 oraz strata z działalności gospodarczej rok 1994 i 1996 mogły mieć istotny wpływ na stan oszczędności w dniu 31 grudnia 2001 r.

Podsumowując organ wskazał, ze nadwyżka wydatków nad przychodami, która stanowi wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 970.230,32 zł, co po zaokrągleniu daje kwotę 970.230,00 zł. Zatem należny podatek dochodowy zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wg stawki 75% wynosi 727.673,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- przepisu art. 68 § 4 O.p. poprzez ustalenie zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych źródeł,

- przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie,

- przepisów art. 121, 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i nie uwzględnienie wszelkich potrzebnych do rozstrzygnięcia dowodów,

- przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez pominięcie istotnych w sprawie dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z 10 stycznia 2011 r. Sąd zawiesił postępowanie ze względu na złożoną skargę konstytucyjną (sprawa o sygn. akt SK 18/09).

Postanowieniem z 1 sierpnia 2013 r. postępowanie w sprawie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy skarżąca uzyskała w 2002 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS.

Od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), który stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu.

Sąd wskazuje, że zgodność przepisu 20 ust. 3 u.p.d.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r. – z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985) stwierdził w punkcie I.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając powyższe stanowisko, uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. oraz art. 68 § 4 O.p.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i art. 68 § 4 O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...).

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich.

Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w ww. wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – wskazał, że skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji.

Z orzecznictwa wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009r. sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009r. sygn. akt II SA/Rz 146/09).

Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast zobowiązanie skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczyło 2004 r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. jest niekonstytucyjny.

Sąd rozpoznający sprawę skarżącej, z uwagi na powyższą niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z Konstytucją, odmawia zastosowania ww. przepisu.

Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji, mimo że wydano je, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. - miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sąd administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu.

Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Sąd stwierdza dodatkowo, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań.

Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i na podstawie art. 208 O.p. umorzy postępowanie podatkowe wobec skarżącej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 tej ustawy.