Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 692/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi " W." sp. j. Mirosław K. Sławomir R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania "W." sp. jaw. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2002 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny:

W związku z wnioskiem strony, decyzją z dnia [...] 2002 r. Urząd Skarbowy w B. orzekł o braku nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca i listopad 2000 r. oraz czerwiec i lipiec 2001 r. w łącznej kwocie 276.653 zł oraz odmówił zwrotu w całości wpłaconego zobowiązania za ww. okresy w kwocie 707.997 zł. Spółka nie złożyła od powyższego rozstrzygnięcia odwołania, zatem rozstrzygnięcie to stało się ostateczne.

Pismem z dnia [...] 2005 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej, na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W ocenie spółki została ona wydana bez podstawy prawnej. Strona wskazała, że prowadząc firmę, posiadającą status zakładu pracy chronionej od dnia [...] 1998 r. do dnia [...] 2001 r., poczyniła znaczne nakłady inwestycyjne na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych i w okresie od stycznia 1999 r. do grudnia 2000 r. podjęła długookresowe przedsięwzięcia inwestycyjne. Według spółki w trakcie realizacji powyższych zadań z dniem 01 stycznia 2000 r. nastąpiła zmiana przepisów art. 14 a ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), polegająca na zastąpieniu zwolnienia z wpłaty do urzędu skarbowego na prawo do żądania całości lub części zwrotu, z uwagi na zróżnicowanie stopnia niepełnosprawności i uzależnienie od tego mnożnika wielokrotności najniższego wynagrodzenia. Wprowadzenie tych zmian okazało się niekorzystne. Spółka powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 i uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie przychylił się do wniosku strony i decyzją z dnia [...] 2006 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2002 r.

W wyniku złożonego przez spółkę odwołania od ww. decyzji zarzucającego naruszenie art. 250 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2006 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2006 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2002 r.

Od decyzji organu I instancji spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wydanie decyzji zgodnie z wnioskiem z dnia [...] 2005 r.

Organ odwoławczy po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu, zaskarżoną decyzja utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, iż w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się strona, nie orzeczono o niezgodności z Konstytucją art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, czy zaprzestaniu obowiązywania wskazanej regulacji prawnej, uznano tylko, iż dla podmiotów, które w trakcie trzyletniego okresu obowiązywania statusu zakładu pracy chronionej podjęli długofalowe przedsięwzięcia, w obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2000 r. stanie prawnym, powinny być ustanowione przepisy przejściowe. Odwołując się do orzeczenia Trybunału organ stwierdził, że skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych.

Wobec powyższego, zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie naruszono powołanych przez spółkę przepisów, lecz brak jest przepisów przejściowych umożliwiających skorzystanie z dyspozycji zawartych w powołanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Biorąc pod uwagę powyższe, organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, iż przedmiotowa decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Z akt sprawy wynika bowiem, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów i nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia jej nieważności .

Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 190 ust. 4 Konstytucji oraz art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2002 r. wydanej bez podstawy prawnej w oparciu o art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, jako niekonstytucyjny z dniem 05 lipca 2002 r., tj. przed wydaniem decyzji, utracił moc obowiązującą w stosunku do skarżącej jako prowadzącej zakład pracy chronionej, która - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej przedsiębiorstwie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu podniosła, że stwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. niekonstytucyjności art.14a ustawy o podatku od towarów i usług jest jednoznaczne z utratą jego mocy obowiązującej. Wyrok ten wszedł w życie z dniem 05 lipca 2002 r. Ma on charakter konstytutywny i jako zdarzenie prawne, powoduje następstwa w postaci zmiany stanu prawnego. Tą zmianą stanu prawnego jest to, że z stosunku do podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, nowelizacja art. 14a ustawy o podatku od towaru i usług zmieniająca zasady wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi (ulgi mniej korzystne) na rzecz tych zakładów w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, jest niezgodna z art. 2 Konstytucji przez to, że narusza zasadę ochrony praw nabytych i ochronę interesów w toku, zmieniając przed upływem oznaczonego w decyzji administracyjnej okresu, istotne elementy przyznanego tą decyzją statusu zakładu pracy chronionej.

Strona na poparcie powyższej argumentacji powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wskazano, jej zdaniem, że skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności omawianego przepisu w stosunku do podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych jego adresatów, to utracił on moc obowiązującą. Trafność powyższej interpretacji została potwierdzona także uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04.

Spółka przytaczając powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w którym stwierdził on, że skutkiem jego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych, podnosi, że ten fragment uzasadnienia wyroku określa tylko skutek tego orzeczenia dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który sprowadza się do ustanowienia niezbędnej regulacji prawnej.

Skarżąca zauważyła, że wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje tych skutków wyroku, które odnoszą się do rozstrzygnięć indywidualnych podjętych w przeszłości. W takim zakresie ma zastosowanie art.190 ust.4 Konstytucji.

Stwierdziła, że skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana w dniu [...] 2002 r. w oparciu art. art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt. 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz.1100), który na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dniem 05 lipca 2002 r. stracił moc obowiązującą w stosunku do skarżącej, to decyzja taka w sposób oczywisty jest pozbawiona podstawy prawnej. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej winno skutkować stwierdzeniem jej nieważności, czego organa skarbowe odmówiły.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od wyrażonej w art.128 Ordynacji podatkowej zasady stabilności decyzji ostatecznych. Postępowanie w tym trybie jest odrębnym od zwykłego postępowaniem administracyjnym i nie może być związane z ponowną oceną zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Zadaniem tego postępowania jest ustalenie, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art.247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują.

Wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji skarżąca powołała art.247 §1 pkt 2 Ordynacji. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego. Przesłanka wskazana w tym przepisie nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy. Nie sposób też mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta istnieje, a organ podatkowy dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą normę (por. S.Babiarz, B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s.634-635)

W rozpatrywanej sprawie skarżąca pismem z dnia 3 sierpnia 2002 r. wystąpiła na podstawie art.73§2 w zw. z art.74§2 pkt 3 Ordynacji podatkowej o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie 276.653 zł z odsetkami, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01. Decyzją z dnia [...] 2002 r. Urząd Skarbowy w B., w oparciu o art. 207, art.72 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdził brak nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2000 r., listopad 2000 r., czerwiec i lipiec 2001 r. oraz odmówił zwrotu w całości wpłaconego zobowiązania za wskazany okres w kwocie 707.997 zł. Od powyższej decyzji skarżąca nie wniosła odwołania. W ocenie spółki decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej.

Należy zauważyć, że w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Jednocześnie Trybunał podkreślił, iż skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych.

Powyższy art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zmienił treść art.14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przed nowelizacją wymieniony przepis zwalniał prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym. Jeżeli kwota zwolnienia była wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, różnica podlegała przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2000 r. przepis ten stanowił, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w tym artykule. Kwotę zwrotu stanowi iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz najniższego wynagrodzenia pracowników ogłoszonego przez ministra właściwego do spraw pracy.

W uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2005 r., FPS 4/04 NSA stwierdził, że do podmiotów, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. odnoszą się skutki przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stosownie do tego przepisu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji na grunt postępowania podatkowego, NSA uznał, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 Ordynacji, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego".

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2002 r., z uwagi na to, że decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej. Wprawdzie w decyzji tej organ powołał się na art.14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże, jak wynika z treści uzasadnienia tej decyzji, uczynił to w związku ze wskazanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Organ podkreślił, że konsekwencją powyższego orzeczenia jest obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Zauważył, że wnioski podatników o rekompensatę utraconych korzyści w związku z zakwestionowanymi przepisami będą mogły być rozpatrywane w odrębnych postępowaniach, dopiero po uchwaleniu stosownej ustawy. Ponieważ taka ustawa nie została do momentu wydania decyzji uchwalona, organ podatkowy odmówił zwrotu wpłaconego podatku. Nawet gdyby zgodzić się z poglądem skarżącej, że art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł być podstawą prawną wydanej decyzji, to należy zauważyć, że w odniesieniu do kwoty 276.653 zł organ stwierdził brak nadpłaty, uznając że przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie nie mają w sprawie zastosowania. Błędne założenie co do braku podstaw do stosowania określonych przepisów nie świadczy o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej.

Mając na uwadze wskazane argumenty na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.