Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 462/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art art.148 par 1, art.146, art149, art 108
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi N. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego N. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30.08.2016 r. znak: [...] , [...] określającą [...] [...] (dalej: "Podatnik", "Skarżący") w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości przebiegu transakcji zawartych przez Podatnika z firmą [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. Protokół z kontroli został doręczony pełnomocnikowi Podatnika.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, postanowieniem z dnia 14.08.2015 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Organ I instancji") wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. doręczając postanowienie na adres do korespondencji wskazany przez Podatnika w piśmie z dnia 14.07.2015 r. skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] . Doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej: "O.p.".

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Organ I instancji stwierdził, iż:

a) Podatnik w myśl art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: "u.p.t.u." nie miał podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 10.05.2010 r., wystawionej przez spółkę z o.o. [...] , na kwotę netto [...] zł i podatek VAT (22%) [...] zł, tytułem: "wykonanie aranżacji wnętrza holu »[...] «", jako nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji,

b) Podatnik zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązany jest do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT:

- nr [...] r., na rzecz spółki z o.o. [...] tytułem: "Opracowanie modeli 3D oraz renderingów - [...] w [...] ", na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł,

- nr [...] r., na rzecz spółki z o.o. [...] tytułem: "Projekt architektoniczny przebudowy [...] przy ul. [...] w [...] ", na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł, którą to fakturę ujawniono podczas kontroli w spółce [...] .

Pismem z dnia 27.11.2015 r. skierowanym na adres prowadzonej działalności gospodarczej w kraju Organ I instancji zawiadomił Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 O.p.

W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] w dniu 30.08.2016 r. wydał ww decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 14.09.2016 r. pełnomocnik złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 21 § 3 oraz art. 207 § 2 w zw. z art. 165 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy wskutek niedoręczenia stronie, postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego albowiem doręczenie postanowienia nie nastąpiło w sposób wskazany w art. art. 144 i art. 148 § 1 O.p., poczta brytyjska Royal Mail nie jest operatorem pocztowym w rozumieniu art. 150 § 1 pkt 1 O.p., postępowanie to nie zostało zatem przeprowadzone, skoro postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie zostało skutecznie przeprowadzone, to zaskarżona decyzja jest wydana bez podstawy prawnej,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 180 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowody zgromadzone niezgodnie z przepisami prawa,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z 10.05.2010 r., wystawionej przez [...] sp. z o.o.,

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ze względu na bezpodstawne zastosowanie, żaden ze zgromadzonych dowodów nie wskazywał na rzekome niewykonanie przez spółkę ( z o.o. [...] usług na rzecz [...] [...] ,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zastosowanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej: "Organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania oraz dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, ww decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji, nie znajdując - w świetle obowiązujących przepisów prawa - podstaw do jej uchylenia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Organ wskazał, że w złożonym w Drugim Urzędzie Skarbowym [...] w czerwcu 2011 r. formularzu VAT-R Podatnik jako miejsce zamieszkania podał: [...] ., [...] . Ten sam adres zamieszkania wskazano również w zgłoszeniu NIP-1 złożonym w lipcu 2011 r. oraz VAT-R złożonym w lutym 2014 r. W dniu 16.07.2015 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło pismo podatnika z 14.07.2015 r. o treści: "W związku z otrzymanym protokołem kontroli podatkowej nr postępowania [...] , z dnia 16.03.2015 r. zawiadamiam, że zmieniłem adres zamieszkania. Informuję, że moim nowym adresem do doręczeń jest: [...] , [...] [...] , [...] / UK". Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego przez Organ I instancji zasadnie zatem wysłane zostało listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru na wskazany przez podatnika adres do doręczeń w [...] .

Dokonując oceny prawidłowości doręczenia przedmiotowego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, Organ odwoławczy podkreślił, że w polskim prawie podatkowym ustawodawca nie wprowadził szczególnej regulacji dotyczącej doręczania pism podatnikowi, będącemu osobą fizyczną, mieszkającemu za granicą. Poczta Polska, która przyjęła pismo, zobowiązując się do jego doręczenia, a następnie na podstawie międzynarodowych procedur pocztowych, przekaże pismo operatorowi pocztowemu państwa, w którym adresat pisma mieszka, w celu jego doręczenia – realizuje doręczenie o którym mowa w art. 144 O.p. Dla oceny doręczenia przesyłki kierowanej do strony na adres poza granicami Polski (w danym przypadku na podany adres do korespondencji w [...] ), Organ odwołał się do Regulaminu poczty listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie dnia 28.01.2005 r. (Dz. U. z 2007 r. nr 108, poz. 744) oraz Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu 25.01.1988 r. (Dz. U. nr 141, poz. 913 ze zm.) dalej: "Konwencja o wzajemnej pomocy." Tym samym, w świetle wskazanych norm, co do zasady, zdaniem Organu nie może być uznane za nieskuteczne lub niezgodne z prawem doręczenie pisma przez organ podatkowy za pośrednictwem poczty bezpośrednio na adres podatnika. W tym zakresie Organ powołał się na orzecznictwo sądowoadministarcyjne.

Biorą powyższe pod uwagę, Organ odwoławczy nie zgadza się z twierdzeniem pełnomocnika, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 21 § 3,

art. 180 § 1 oraz art. 207 § 2 w związku z art. 165 § 4 O.p.

Organ podkreślił również, że podatnik wiedział o nieprawidłowościach wykrytych przez kontrolujących już podczas kontroli podatkowej za ten okres i mógł spodziewać się, że jeżeli nie złożył korekt deklaracji uwzględniających ustalenia protokołu kontroli, zostanie wszczęte wobec niego postępowanie podatkowe, a ponadto odbierając postanowienie z 27.01.2016 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy pod adresem: al. [...] w [...] , miał pełną świadomość, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] prowadzi wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj 2010 r.

Organ odwoławczy wskazał, że nie mógł zastosować przepisu art. 2a O.p. gdyż nie miał wątpliwości co do prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego wobec Podatnika, a w związku z tym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji, która była wydana zgodnie z przepisami prawa poddając szczegółowej analizie zebrane dowody oraz wszystkie ujawnione okoliczności. Organ zaznaczył, że pomimo zakwestionowania podczas kontroli podatkowej transakcji przeprowadzonych przez [...] [...] ze spółką z o.o. [...] , w trakcie postępowania podatkowego strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług.

W skardze pełnomocnik wnosi o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] oraz umorzenie postępowania administracyjnego.

Zdaniem pełnomocnika decyzja została wydana z naruszeniem przepisów:

- art. 150 § 1 - § 4 O.p., poprzez błędną interpretację i bezpodstawne uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego,

- art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie w przypadku ewentualnych wątpliwości co do interpretacji przepisów art. 150 tej ustawy, |

- art. 210 § 1 pkt 4 cyt. ustawy w zw. z art. 21 § 3, art. 207 § 2 w zw. z art. 165 § 4 O.p., poprzez uznanie przez Ogan odwoławczy, że Organ podatkowy I instancji miał podstawę prawną do wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy w rzeczywistości wskutek niedoręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, postępowanie to nie zostało przeprowadzone,

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez niedostrzeżenie, że decyzja Organu I instancji została wydana bez podstawy prawnej,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie,

- art. 180 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowody zgromadzone niezgodni z przepisami prawa,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu ustalenia prawdy obiektywnej i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zastosowanie,

- art. 21 § 3 i § 4 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe określenie wysokości kwoty do zapłaty. Ponadto, w uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił argumenty na poparcie ww. tez, wskazując, iż aktualne pozostają wszelkie zarzuty i argumenty, zgłoszone w odwołaniu od decyzji Organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę odnosząc się do jej zarzutów, Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli jest rozstrzygnięcie Organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. Określona kwota do zapłaty przedawnia się z upływem 31.12.2015 r. Decyzja Organu I instancji została wydana dnia 30.08.2016 r. a Organu odwoławczego [...] r. Organ I instancji wskazał w zakresie zachowania terminu do wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia na doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 c O.p. pismem z dnia 27.11.2015 r. na adres prowadzenia działalności [...] przy ul. [...] .

Wskazać zatem należy, zgodnie z art. 148 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania podatkowego:

- § 1. Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy.

- § 2. Pisma mogą być również doręczane:

1) w siedzibie organu podatkowego;

2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

3) (uchylony)

- § 3. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.

Twierdzenie wystąpienia "innego uzasadnionego przypadku" uprawnia do doręczenia pisma z pominięciem trybów doręczenia określonych w art. 148 § 1 i 2 O.p. Ocena wystąpienia "innego uzasadnionego przypadku", stanowiącego przesłankę do doręczenia w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie, należy do organu podatkowego. Ustawodawca posłużył się tu nieostrym pojęciem, co skłania do rozważnej oceny nieprzekraczającej granic swobody interpretacji takich pojęć. Okoliczność "innego uzasadnionego przypadku" wymaga stwierdzenia i utrwalenia w adnotacji (zob. komentarz do art. 177 O.p.).

Materię doręczeń normują zatem ściśle określone regulacje, od których co do zasady nie ma odstępstwa. Przepisy te porządkują sposób doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiają zabiegi stron unikania odbioru pism, jak i też stanowią gwarancję dla stron postępowania doręczania im korespondencji tylko w przewidziany przepisami sposób.

Jedynym wyjątkiem od tych zasad jest instytucja wskazania "adresu do doręczeń". Ze względu na szybkość postępowania taki tryb doręczania jest akceptowany zarówno przez orzecznictwo, jak i przedstawicieli nauki. Przepisy podatkowe nie znają pojęcia "adres do doręczeń". Organ może doręczyć kierowaną do strony korespondencję - zgodnie z jej wnioskiem - bezpośrednio na wskazany przez nią "adres do doręczeń" (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2561/11, LEX nr 1370479). Pojęcie "adresu" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Przy czym doręczanie pism w ww. sposób winno być realizowane z uwzględnieniem zasad określonych w art. 146 § 1 i 2 O.p., a także w art. 148 i 149 O.p. - w odniesieniu do osób fizycznych oraz w art. 151 O.p. w odniesieniu do osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (por. P. Pietrasz: Komentarz do art. 148 ord. pod., stan prawny na 15 stycznia 2013 r., LEX).

Wspomnieć w kontekście omawianego zagadnienia jedynie wypada, że z dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpiła zmiana art. 148 § 1 ordynacji podatkowej. Do ustawy wprowadzono instytucję "adresu do doręczeń". Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem powołanego przepisu pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju – takiego ograniczenia jednak nie było przed 1.01.2016 r.

Aby zatem uznać taki sposób doręczania pism strona postępowania winna w sposób niebudzący wątpliwości, ze względu na wyjątkowość tej metody doręczania, zawnioskować o takie doręczanie korespondencji w konkretnej sprawie.

W okolicznościach faktycznych sprawy Skarżący w sposób niebudzący wątpliwości wskazał adres do doręczeń w piśmie z dnia 14.07.2015 r. i jak wynika to z akt sprawy tak też postąpił Organ I instancji, który doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 14.08.2015 r. na wskazany adres w [...] a także zawiadomienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy z dnia 15.10.2015r.

Wobec tego cała korespondencja w prowadzonym przez Organ I instancji postępowaniu powinna być kierowana właśnie pod wskazany przez Skarżącego adres, do czasu ustanowienia pełnomocnika tj. 12.02.2016 r.

Pomimo tego, Organ I instancji zawiadomienie z dnia 27.11.2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2010 r. i kolejne zawiadomienie z dnia 27.11.2015 r. o nowym terminie załatwienia sprawy oraz wezwanie o dostarczenie dokumentów skierował na adres prowadzenia działalności gospodarczej w kraju [...] przy ul. [...] , uznając je za doręczone w trybie art. 150 § 2 O.p.

Takie działanie Organu I instancji w świetle powołanych powyższej przepisów ordynacji podatkowej należało uznać za nieprawidłowe. Wyraźne zawnioskowanie przez Skarżącego o doręczanie korespondencji pod wskazany adres, inny niż miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powodowało, że Organ powinien zastosować się do wniosku Strony i doręczyć kierowaną do Skarżącego korespondencję bezpośrednio na wskazany przez niego "adres do doręczeń" (vide wyrok NSA z dnia 8.09.2016 sygn. akt I GSK 1650/14)

Stąd mając na uwadze powyższe uznać należy, że w okolicznościach sprawy nie doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70 c O.p. zatem nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, odpowiednio kwoty do zapłaty z art. 108 u.p.t.u.

Zauważyć należy także, że nie budzi wątpliwości, że Skarżący dokonał wskazania adresu wyłącznie na rzecz prowadzonego postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2010 r., co wynika wprost z pisma z 14.07.2015 r. które wpłynęło dnia 16.07.2015 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] o treści: "W związku z otrzymanym protokołem kontroli podatkowej nr postępowania [...] , z dnia 16.03.2015 r. zawiadamiam, że zmieniłem adres zamieszkania. Informuję, że moim nowym adresem do doręczeń jest: [...] , [...] [...] , [...] / UK".

Wynika to także z przywołanych przez Organ odwoławczy okoliczności dotyczących złożonego w Drugim Urzędzie Skarbowym [...] w czerwcu 2011 r. formularza VAT-R [...] [...] jako miejsce zamieszkania podał: [...] ., [...] . Ten sam adres zamieszkania wskazano również w zgłoszeniu NIP-1 złożonym w lipcu 2011 r. oraz VAT-R złożonym w lutym 2014 r. i po tej dacie Skarżący nie dokonał innych zmian. (vide wyrok WSA z dnia 29.04.2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1904/13).

Nie sposób też zaakceptować w okolicznościach sprawy motywów Organu I instancji co do zmiany kierowania korespondencji. Nie można uznać bowiem za skuteczny w okolicznościach sprawy argument, że Skarżący odbierał korespondencję kierowana na adres prowadzonej działalności gospodarczej jeśli zważyć, że dotyczyło to zawiadomienia z dnia 27.01.2016 r. tj. szóstego w kolejności pisma kierowanego do Skarżące a czwartego na adres w [...] .

Przesyłka zawierająca zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania była piątą w kolejności przesyłką kierowaną do Skarżącego. Działania zatem Organu I instancji są nieuzasadnione jeśli przyjąć, że przyczynkiem do zmiany doręczeń korespondencji miałaby być adnotacja poczty w [...] o nie odebraniu przez adresata, na pierwszej przesyłce zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie, adnotacji odręcznej na kopercie z drugą w kolejności przesyłką zawierającą zawiadomienie o nowym terminie załatwienia sprawy "- wyprowadził się". Przy czym umknęło uwadze Organu, że w tejże przesyłce z dnia 15.10.2015 r. brak jest wypełnionego zwrotnego potwierdzenia, pola pozostają puste, brak jest podpisu, brak jest dowodu nadania.

Powołanie się także na okoliczność nieskuteczności doręczeń w innej niezwiązanej z niniejszym postepowaniem korespondencji na adres w [...] i oznaczenie przez Pocztę przesyłki "not known" oraz na naklejce CN15 pola "gone-away/demenage" po pierwsze nie poddaje się kontroli Sądu wobec braku takich dokumentów w aktach sprawy a po drugie i najważniejsze nie dotyczy niniejszego postępowania dla którego Skarżący wskazał adres dla doręczeń.

Zgodzić się natomiast należy, ze stanowiskiem Organów, że w polskim prawie podatkowym ustawodawca nie wprowadził szczególnej regulacji dotyczącej doręczania pism podatnikowi będącemu osobą fizyczną, mieszkającemu za granicą. Jednakże brak konkretnych unormowań prawnych nie wyklucza dopuszczalności dokonania doręczenia na podstawie przepisów O.p. Stosownie bowiem do art. 144 O.p., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Ustawodawca w art. 144 O.p. określił sposoby doręczenia pism, stanowiąc, że podmiotem uprawnionym do realizacji tej czynności jest m.in. Poczta Polska S.A. Wprawdzie O.p. nie reguluje wprost w tym przepisie zagadnienia doręczania pism podatnikom mieszkającym za granicą, jednakże nie wyłącza to dopuszczalności takiego doręczenia. Stosownie bowiem do postanowień art. 148 § 1 O.p. osobom fizycznym pisma doręcza się w miejscu ich zamieszkania. Wobec powyższego należy przyjąć, że Poczta Polska, która przyjęła pismo, zobowiązała się do jego doręczenia. To poczta, na podstawie międzynarodowych procedur pocztowych, przekaże pismo operatorowi pocztowemu państwa, w którym adresat pisma mieszka, w celu jego doręczenia; zdaniem Sądu takie dostarczenie pisma należy traktować jako doręczenie zrealizowane przez Pocztę Polską.

Zasadnie Organ w tym zakresie powołał się na Konwencję o wzajemnej pomocy. Z preambuły Konwencji wynika, że ma ona służyć zapewnieniu państwom członkowskim skuteczności w prowadzeniu postępowań na terytorium innych państw członkowskich. W art. 17 Konwencji uregulowano sposób doręczania pism. Zgodnie z art. 17 ust. 1 Konwencji doręczanie pism adresatowi na terytorium innego państwa może odbywać się na wniosek państwa proszącego w drodze pomocy prawnej za pośrednictwem organów tego innego państwa. Art. 17 ust. 2 reguluje sposób doręczania pism na podstawie art. 17 ust. 1 Konwencji. Jednakże art. 17 ust. 3 Konwencji stanowi, że strona może dostarczyć dokumenty w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 4 Konwencji żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez Stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem. Treść przytoczonych przepisów art. 17 ust. 3 i 4 Konwencji wskazuje wprost, że zgodne z prawem jest doręczanie pism przez organy jednego państwa na terytorium [...] państwa w sposób bezpośredni, wynikający z prawodawstwa państwa, którego organy dokonują doręczenia. W świetle tych przepisów nie może być uznane za nieskuteczne lub niezgodne z prawem doręczenie decyzji przez organ podatkowy za pośrednictwem poczty bezpośrednio na adres Skarżącego w [...] .

Mając powyższe na uwadze na obecnym etapie postępowania Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych i materialnoprawnych dotyczących tak gromadzenia dowodów jak i oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ odwoławczy w pierwszej kolejności ustali czy doszło do skutecznego zawieszenia /przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania z innych niż doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 c O.p. przyczyn, co uzależnia dopuszczalność orzekania w sprawie już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Organu odwoławczego.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł, opłatę od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).