Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1235/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 22 ust 1-6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1396/07 w sprawie ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 ( pięć tysięcy czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 lipca 2004 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 17 maja 2004 r. w przedmiocie określenia B.T. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż spór między stronami sprowadza się do oceny sprzedaży w 2002 r. przez B.T. kontrahentowi rosyjskiemu towarów nabytych przez podatniczkę za 810.116,80 zł a sprzedanych po ich przecenie za kwotę 301.775,75 zł oraz oceny skutków podatkowych tej czynności sprowadzającej się do nieuznania prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym. Sąd przypomniał o treści art. 210 § 4 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis wymienia elementy, jakie powinna zawierać prawidłowa decyzja podatkowa oraz wskazał na jej wadliwość spowodowaną brakami niektórych z tych elementów. Stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie organ I instancji jedynie zawarł stwierdzenie o nierzetelności prowadzonej przez B.T. księgi podatkowej i powołał się na przepis art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, pomijając w kontekście tegoż § 6 art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej pozwalający organowi kontroli skarbowej zawrzeć w protokole z kontroli ustalenia dotyczące badania ksiąg bez obowiązku sporządzenia odrębnego protokołu w tym zakresie, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Brak powołania tegoż przepisu mógł wywołać u strony przeświadczenie o naruszeniu wskazanego przepisu § 6.

Z kolei organ odwoławczy, który zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek ponownego, w całości i od początku rozpatrzenia sprawy pominął całkowicie powołanie się na ww. art. 193 i 290 Ordynacji podatkowej. Braki zaskarżonej decyzji we wskazanej kwestii rzutowały na jej prawidłowość w aspekcie formalnym, tym bardziej że mogły one też wpływać na ocenę zasadności merytorycznego rozstrzygnięcia.

Organy obu instancji uznały za pozorną czynność sprzedaży towarów na rzecz firmy "N." co skutkowało przyjęciem, że wobec nieujawnienia nabytych za 810.116,80 zł towarów w inwenturze na dzień 31 grudnia 2002 r., wydatku w tej kwocie w myśl art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie uznano za koszt uzyskania przychodu. Ocena zdarzeń rzutowała na nieprzyznanie księdze podatkowej przymiotu rzetelności, co z kolei wymagało powołania i w sentencji decyzji i w uzasadnieniu wskazanych wyżej przepisów art. 193 i 290 Ordynacji podatkowej.

Poza tym Sąd stwierdził, że omawiana decyzja w swym uzasadnieniu nie zawierała odniesienia do pozostałych trzech kosztów, o które skarżąca zawyżyła, wg organu I instancji, koszty uzyskania przychodu, w szczególności do kwoty 21.143,60 zł z tytułu drugiej raty podatku od nieruchomości. Słuszność stanowiska organu I instancji w tym zakresie podatniczka kwestionowała w swym odwołaniu, a także w skardze. Uznano, że organ odwoławczy, wbrew zasadzie dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej nie rozpatrzył całej sprawy, ograniczając się do oceny prawidłowości pozorności umowy z firmą "N." i niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 810.377,70 zł z tytułu zakupu towarów, które miały stanowić przedmiot umowy sprzedaży na rzecz tego kontrahenta, wobec niewykazania ich w inwenturze (spisie z natury) na dzień 31 grudnia 2002 r.

Odnosząc się do kwestii zasadności nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 21.143,60 zł z tytułu II raty podatku od nieruchomości w ocenie sądu również organ I instancji nie wyjaśnił, czy decyzja Prezydenta Miasta K. z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie restrukturyzacji podatku od nieruchomości stała się ostateczna, a więc czy istotnie skarżąca skorzystała z restrukturyzacji tej zaległości podatkowej po uprzednim zapłaceniu opłaty restrukturyzacyjnej, bądź czy zapłaciła II ratę ww. podatku w roku 2002. Okoliczność ta ma istotne znaczenie w świetle treści przepisu art. 22 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), skoro koszty uzyskania przychodu objęte księgami podatkowymi są potrącane (w zasadzie) tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą.

Z tych to względów formalnych, Sąd uznając, że wskazane decyzje I i II instancji nie odpowiadają wymogom art. 210 § 1 i 3 oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co może rzutować na ocenę ich prawidłowości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 200 i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

Dyrektor Izby Skarbowej od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

– art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 4 oraz art. 24 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie mimo istnienia w sprawie przesłanek pozwalających na zastosowanie tych norm prawnych;

– art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 193 § 6 i art. 290 § 5 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, iż organ nie zastosował przesłanek wynikających z tych przepisów;

– art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez mylne wskazanie naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i 187 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa podczas gdy do takiego naruszenia w sprawie nie doszło;

– art. 141 § 4 zd. ostatnie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewskazanie organowi dalszego postępowania.

2. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną organu odwoławczego, wyrokiem z dnia 13.04.2007r. sygn. akt II FSK 1557/06, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że brak powołania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 290 § 5 O.p. co nie miał wpływu na rozstrzygnięcie. Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynikało, iż już w protokole z kontroli przeprowadzonej w okresie 10.10.2003 r. - 6.01.2004 r. w zakresie rzetelności deklarowanych przez podatniczkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków zawarto stwierdzenie, iż nie uznaje się za dowód tego co wynika z zapisów księgi przychodów i rozchodów w zakresie udokumentowania sprzedaży towarów w dniu 31.12.2002 r. W protokole kontroli podatkowej organ podatkowy powołując się na art. 193 § 4 i § 6 O.p. wskazał w jakiej części i za jaki okres nie uznał ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisach. Powyższy protokół zawierał zarówno opis stanu faktycznego, jak też opis ustaleń wskazujących na naruszenie prawa podatkowego.

Nieuzasadniony był zarzut sądu o braku odniesienia się w zaskarżonej decyzji do pozostałych trzech kosztów uzyskania przychodów, tj.: prowizji bankowej, odsetek od zaciągniętych na budowę własnego domu kredytu i drugiej raty podatku od nieruchomości. Organ podatkowy odwoławczy utrzymując decyzję organu pierwszej instancji uznał powyższe rozstrzygnięcie w całości za prawidłowe; a więc dokonał jego oceny. Brak szczegółowego odniesienia` do wymienionych trzech kosztów uzyskania przychodów jest uzasadniony, bowiem w złożonym przez siebie odwołaniu podatniczka nie kwestionowała tych pozycji.

W ocenie NSA nie znajdował uzasadnienia zarzut sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dokładny kwestii zasadności uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 21.143,60 zł z tytułu drugiej raty podatku od nieruchomości. Podatniczka nie przedstawiła dowodu, iż podatek ten uiściła. Poza sporem natomiast pozostał fakt, iż podatek od nieruchomości za 2002 r., do którego podatniczka była zobowiązana, został decyzją prezydenta miasta z dnia 4.12.2002 r. zrestrukturyzowany. Powyższa decyzja była korzystna dla podatniczki co oznacza, że nie została przez nią zaskarżona i w rezultacie do zakończenia kontroli podatkowej, tj. do 2003 r., skarżąca nie zapłaciła II raty podatku od nieruchomości, a wobec tego brak jest podstaw do dokonywania dodatkowych ustaleń i przeprowadzenia dodatkowych dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za chybiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przepisów procesowych. Przepisów prawa materialnego więc nie stosował ani też w przyjętym przez siebie do oceny stanie faktycznym - nie mógł stosować.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. nie stwierdził przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co oznacza, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny w pisemnym uzasadnieniu wyroku z dnia 13.04.2007 r. (sygn. akt II FSK 1557/06) dokonał wiążącej wykładni prawa w następujących kwestiach:

- uznał, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia art. 193 § 4 i § 6 O.p.

- uznał, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa w zakresie zakwestionowania następujących rodzajów kosztów uzyskania przychodów: prowizji bankowej, odsetek od kredytu zaciągniętego na budowę własnego domu oraz drugiej raty podatku od nieruchomości.

Skarżąca w piśmie procesowym zatytułowanym "Załącznik do protokołu rozprawy z dnia 28.11.2007r. (k. 155-162 akt sądowych), w dalszym ciągu podtrzymała zarzuty naruszenia w toku postępowania reguł postępowania dowodowego, określonych przepisami art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., w tym w szczególności poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Inny Podpaskowej, reprezentującej firmę "N.", na okoliczność przeciwną od dotychczasowych ustaleń organów podatkowych oraz naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne zaskarżonych decyzji.

WSA uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie lub stwierdzenie jej nieważności.

W ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, iż organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązku wiarygodnego i bezspornego ustalenia, czy w rzeczywistości miała miejsce sprzedaż towarów przez B.T. na rzecz spółki "N.". Sąd nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia wadliwości postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6.01.2004 r. nr (...) o odmowie przesłuchania świadka I.P. i L.P. na okoliczność transakcji podatniczki, na którą wystawiono sporne faktury sprzedaży dnia 31.12. 2002 r.: nr (...) na wartość 7.719 USD (29.631,70 zł), nr (...) na wartość 26.633 USD (102.238,76 zł) , (...) na wartość 8.592 USD (32.982,97 zł), nr (...) na wartość 35.668 USD (136.922,32 zł).

Zasadność niedopuszczenia w sprawie dowodu z zeznań świadków wypływała ze spełnienia drugiego warunku, o którym mowa w art. 188 O.p. Brak związku zaliczonych przez podatnika wydatków, na które opiewały zakwestionowane faktury, do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2002r. udowodniony został na podstawie innych środków dowodowych, z których wynika, że transakcja, na które opiewają sporne faktury sprzedaży dnia 31.12 2002 r., nie miała w rzeczywistości miejsca.

W grupie tychże dowodów znajduje się wiarygodny spis towarów skarżącej znajdujących się na dzień 31.10.2003 r. w magazynach obcych na łączną wartość 810.116,80 zł, uzyskany po kontroli doraźnej przeprowadzonej u podatniczki B.T. w miesiącu listopadzie 2003 r. W protokóle z kontroli doraźnej stwierdzono, iż podatniczka sporządziła dwa spisy, które stanowiły załączniki do tego protokółu: spis z natury towarów znajdujących się na dzień 31.10.2003 r. w magazynie własnym w Kaliszu na łączną wartość 182.895 zł, spis towarów znajdujących się na dzień 31.10.2003 r. w magazynach obcych na łączną wartość: 810.116,80 zł (nie podpisany przez skarżącą). Z porównania spisu towarów znajdujących się w magazynach obcych wynikło, iż był to towar zakupiony w 2002 r., na który wystawiono powyższe 4 faktury sprzedaży. Zatem ze spisu (sporządzonego przez skarżącą, czego w toku postępowania podatkowego nie podważała), a obejmującego towary znajdujące się w magazynach obcych na dzień 31.10. 2003 r., wynikało, że spisem został ujęty towar, który według spornych faktur miał być sprzedany 31.12.2002 r. spółce "N.". Stąd trafny wniosek organów podatkowych, iż nie mógł być w 2002r. sprzedany towar, który po dacie wystawienia spornych faktur stanowił nadal własność skarżącej.

Sąd stwierdził, że początkowo skarżąca nie potrafiła logicznie wyjaśnić okoliczności związanych ze sprzedażą towaru tj. odbioru oraz zapłaty za towar, a po wyznaczeniu (trzykrotnie) terminu jej przesłuchania, w dniu 25.11.2003 r. odmówiła złożenia zeznań na powyższe okoliczności. Uprawniony był zatem wniosek, że podatniczka wbrew własnemu interesowi nie współdziałała z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów na poparcie realności transakcji.

W podsumowaniu Sąd podzielając ocenę organów i podatkowych stwierdził, że towar jako niesprzedany winien być ujęty w spisie z natury towarów zgodnie z § 27 i § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.).

Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że nie mają znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego faktury przedłożone w postępowaniu odwoławczym. Skarżąca przedłożyła 110 faktur celem udowodnienia tezy, iż przecena towarów nie była dokonana poniżej ich wartości rynkowej. Jednakże faktury te dotyczyły zakupu towarów handlowych przez "C." sp. z o.o. na ogólną wartość 178.928,82 zł, a jak wynika z akt sprawy skarżąca nabyła towar nie tylko od tej spółki oraz od firm "O." i "D." , który to zakup w łącznej kwocie 810.116,80 zł został zaewidencjonowany w podatkowej księdze jako koszty uzyskania przychodów.

Organy podatkowe nie naruszyły art. 22 ust. 5 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty 21.143,60 zł z tytułu zaliczenia przez podatniczkę w ich ciężar II raty podatku od nieruchomości. Podatniczka nie była zobowiązana do jej wpłaty, bowiem rata podatku została objęta restrukturyzacją według stanu na 30.06.2002 r. Sporna kwota nie została zapłacona (czego podatniczka nie neguje). Podatniczka nie przedstawiła dowodu, iż podatek ten uiściła. Natomiast powyższe uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że podatniczka naruszyła art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy poprzez zaliczenie kwoty 21.143,60 zł w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto prawidłowo organy podatkowe rozstrzygnęły, że z naruszeniem art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy podatkowej podatniczka zawyżyła koszty zyskania przychodu o kwotę 18.377,70 zł. z tytułu zaliczenia w ich ciężar opłat bankowych pobranych przez bank za prowadzenie osobistego konta podatniczki ROR oraz prowizji bankowej i odsetek od kredytu przeznaczonego na nabycie domu jednorodzinnego niezwiązanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku B.T. wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 133 § 3 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia o otwarciu rozprawy na nowo, pomimo że już po zamknięciu rozprawy - w dniu 10 grudnia 2007 r. - do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe organu podatkowego, które nie zostało doręczone stronie skarżącej i skarżąca nie mogła ustosunkować się do zawartej w niej argumentacji. W piśmie tym zostały ujawnione istotne - choć w znacznej części nieprawdziwe - okoliczności, które następnie stały się kanwą rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i zostały przeniesione do uzasadnienia zaskarżonego wyroku;

2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. (względnie art. 133 §. 1 p.p.s.a.) poprzez pominięcie części materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym, przejawiające się ustaleniem, że niemożliwa była sprzedaż przez podatniczkę towarów w dniu 31.12.2002 r., skoro w październiku 2003 r. towary te w dalszym ciągu stanowiły jej własność, z jednoczesnym pominięciem przez Sąd dokumentów w postaci:

• faktur korygujących z dnia 28.02.2003 r. oraz 01.03.2003 r. (k. 101 - 108 akt podatkowych);

• oświadczenia nabywcy towarów (k. 100 akt podatkowych); dowodzących faktu zwrotu towaru i uzasadniających jego posiadanie przez podatniczkę w październiku 2003 r.

3/ art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 216 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie skargi i niestwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, w sytuacji, w której organ podatkowy nie przeprowadził wnioskowanego przez podatniczkę dowodu z przesłuchania w charakterze świadka L.P., a jednocześnie nie rozstrzygnął w drodze postanowienia w przedmiocie zgłoszonego przez stronę w tym zakresie wniosku dowodowego, które to uchybienie procesowe stanowi rażące naruszenie prawa. Sąd I instancji błędnie przy tym ustalił stan faktyczny sprawy, stwierdzając w wyroku, iż postanowieniem z dnia 06.01.2004 r. nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. odmówił przesłuchania w charakterze świadka L.P. (str. 13 wyroku), choć ustalenie takie jest niezgodne ze stanem rzeczywistym,

względnie — z ostrożności procesowej — w przypadku nie uznania powyższego uchybienia za naruszenie prawa w stopniu rażącym, zarzucono naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 216 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, polegającego na nierozstrzygnięciu przez organy podatkowe w drodze postanowienia wniosku skarżącej o dopuszczenie dowodu z zeznań w charakterze świadka p. L.P.;

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. art. 122, 180, 188 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu skargi w sytuacji, w której organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka I.P., który to dowód został przez podatniczkę zgłoszony na okoliczność przeciwną od ustaleń organów podatkowych. W opinii skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu błędnie ustalił, że Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w P. miał prawo odmówić przeprowadzenia takiego dowodu ze względu na fakt, iż ustalenia organu podatkowego w sposób wystarczający zostały stwierdzone innym dowodem,

5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy — Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powinien uchylić zaskarżone decyzje organów podatkowych ze względu na naruszenie w toku postępowania reguł postępowania dowodowego, skutkujące błędnymi ustaleniami w zakresie rzekomej fikcyjności sprzedaży przez podatniczkę towarów handlowych na łączną kwotę 301.775,75 złotych w dniu 31 grudnia 2002 r.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznanie sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzeni zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. Za oczywiście chybiony należało uznać zarzut naruszenie art. 133 § 3 ppsa. Podstawę kontroli sądu stanowią ustalenia, dokonane w postępowaniu podatkowym, a nie argumenty pełnomocnika organu stanowiące odpowiedź na pismo pełnomocnika strony przeciwnej. Oba pisma nie zawierały żadnych nowych okoliczności, o których mowa w tym przepisie.

2. Art. 141 § 4 ppsa określa wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Wszystkie zostały spełnione. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z oceną (a nie ustaleniami) Sądu co do prawidłowości przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, że doszło do sprzedaży (przeniesienia własności) towarów spółce "Natur" nie oznacza, że naruszono cytowany wyżej przepis.

3. Niezrozumiałe jest dla Sądu łączenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w zarzucie oznaczonym w skardze kasacyjnej jako pkt 3 w sytuacji, kiedy przepisy te regulują zupełnie inne kwestie. Jedynie poprawne – z formalnego punktu widzenia – mając na uwadze uzasadnienie zarzutu było powołanie art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej. Jednakże i ten zarzut należało uznać za bezzasadny. Jeżeli bowiem chodzi o naruszenie zasad postępowania podatkowego to tylko wtedy można je uznać za rażące – w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op. gdy jest oczywiste, a nadto dotyczy podstawowych zasad procedury administracyjnej (np. prawa do czynnego udziału w postępowaniu, dwuinstancyjności i inne). Z pewnością nie kwalifikuje się do takiej oceny brak odrębnego postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. i to w sytuacji gdy uwzględniono – na korzyść podatniczki – okoliczność, którą ten świadek miał potwierdzić.

4. Trafnie ocenił sąd pierwszej instancji jako uzasadnione odstąpienie przez organ podatkowy od przesłuchania I.P. na okoliczność dokonania zakupu towarów w dniu 31 grudnia 2002 r. Okoliczność, na którą świadek miała złożyć zeznanie nie miała bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie do art. 155 § 1 kodeksu cywilnego umowa sprzedaży przenosi własność na nabywcę, chyba że strony inaczej postanowią. Z oświadczenia sporządzonego w imieniu spółki "N." przez podatniczkę (k. 100 akt administracyjnych) podpisanego przez obie strony wynika, że tak właśnie było w rozpatrywanej sprawie. Świadczy o tym ostatnie zdanie oświadczenia: "Towar przechowywany w naszych magazynach stanowi własność Waszej Firmy...". Nawet przyjmując, że dokument ten nie został sporządzony wyłącznie na użytek prowadzonego postępowania, należy stwierdzić, że potwierdza on prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

5. Nie sposób zarzucić Sądowi, że naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa nie uchylając decyzji z powodu uchybień procesowych, w sytuacji gdy uchybień takich nie stwierdził. Wszystkie możliwe do wykorzystania istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody zostały zgromadzone i właściwie ocenione. Ta ocena musi odpowiadać zasadom logiki, doświadczenia życiowego i racjonalizmu, jakim – w założeniu – powinien kierować się podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Przyjęcie wersji wydarzeń prezentowanej przez podatniczkę stanowiłoby, w realiach rozpoznawanej sprawy, zaprzeczenie tym zasadom.

6. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa należało orzec jak w sentencji.

Zasądzone na rzecz organu koszty obejmują wynagrodzenie pełnomocnika odpowiadające wartości przedmiotu sprawy stosownie do § 6 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm.).