Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 106/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a  ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. spółka z o.o. z siedzibą we W., przedtem B. spółka z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2016 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A. spółka z o. o. w przedmiocie interpretacji m. in. art. 9a i art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej u.p.d.o.p.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej A. Wraz z innymi podmiotami z grupy, spółka zamierza przystąpić do umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową - zerowanie sald. Umowa ta należy do umów typu cash pooling. Cash pooling jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, pozwalając na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jednego z uczestników z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych uczestników.

Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Niektórzy uczestnicy posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w krajach innych niż Polska.

Usługa objęta umową świadczona będzie przez zlokalizowany w Szwecji oddział banku (z główną siedzibą w Danii), przy czym w odniesieniu do wnioskodawcy umowa ta może być częściowo obsługiwana przez oddział tego samego banku zlokalizowany w Polsce. Poszczególni uczestnicy są równoprawnymi stronami umowy z podmiotem niepowiązanym (bankiem) i nie realizują wzajemnie na swoją rzecz żadnych świadczeń. Bank natomiast udostępnia uczestnikom platformę do zarządzania płynnością oraz obsługuje wykorzystywane w ramach umowy rachunki oraz dokonuje przelewów.

Umowa, do której przystąpić zamierza spółka, jest umową cash poolingu typu rzeczywistego, tj. w ramach jej wykonywania dochodzi do rzeczywistego przepływu środków finansowych pomiędzy uczestnikami.

Celem zawarcia umowy jest polepszenie płynności finansowej uczestników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z perspektywy spółki oraz innych uczestników, najistotniejszym efektem zawarcia umowy będzie wdrożenie procesu efektywnego zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych uczestników środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek tworzących grupę kapitałową, przez poprawę bieżących przepływów pieniężnych i zmniejszenie kosztów odsetkowych. Efekt ten ma zostać osiągnięty poprzez koncentrację środków pieniężnych wszystkich uczestników na jednym rachunku rozliczeniowym.

W celu realizacji powyższych założeń bank otworzy specjalny rachunek rozliczeniowy - rachunek główny dla jednego z uczestników (tzw. "pool leader"), innego niż wnioskodawca. Jednocześnie bank otworzy szereg rachunków dodatkowych - rachunków szczegółowych, związanych funkcjonalnie z powyższym rachunkiem głównym. Posiadaczami rachunków szczegółowych będą poszczególni uczestnicy, którzy przystąpią do umowy, w tym spółka. Wskazane rachunki szczegółowe prowadzone będą w jednej lub kilku walutach państw członkowskich Europejskiego Obszaru Gospodarczego i/lub Szwajcarii (CHF) i/lub Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (USD) i/lub Japonii (JPY) i/lub Kanady (CAD), przy czym rachunki szczegółowe mogą być otwarte w wielu krajach, w tym w innych niż kraj, w którym jest otwarty rachunek główny.

Wpłaty dokonywane na własny rachunek szczegółowy przez spółkę będą zwiększały saldo środków pieniężnych na rachunku głównym. Efekt ten będzie osiągnięty przez przeniesienie przez bank salda dodatniego rachunku szczegółowego spółki na rachunek główny. Jednocześnie, każdorazowe wypłaty z rachunku szczegółowego dokonywane przez spółkę będą automatycznie powodowały zmniejszenie salda środków pieniężnych na rachunku głównym. Saldo na rachunku głównym będzie zawsze odzwierciedleniem salda pomiędzy bankiem a posiadaczem tego rachunku (pool leaderem), natomiast saldo na rachunku szczegółowym spółki będzie odzwierciedleniem salda pomiędzy spółką a bankiem i zawsze będzie wynosiło zero. Wysokość wypłat dokonywanych przez spółkę z rachunku szczegółowego może być ograniczona wysokością limitu ustalonego pomiędzy spółką a posiadaczem rachunku głównego (o ile taki limit zostanie ustalony), a także wysokością limitu ustalonego pomiędzy bankiem a posiadaczem rachunku głównego dla wszystkich spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej.

Powyższy mechanizm powoduje, że uczestnicy korzystający ze środków finansowych z rachunku głównego nie mają możliwości zidentyfikowania, od którego konkretnie innego uczestnika pochodzą środki finansowe przez nich wykorzystywane (ponieważ środki na rachunku głównym pochodzą z nadwyżek gotówki innych uczestników). Z tego samego powodu, uczestnicy generujący nadwyżki gotówki (przekazywane bezpośrednio na rachunek główny), nie mają możliwości zidentyfikowania innych, konkretnych uczestników, korzystających z udostępnionych nadwyżek (w rezultacie połączenia i "wymieszania" środków na rachunku głównym).

Na podstawie ustaleń ze spółką oraz pool leaderem, bank będzie wyliczał w pierwszej kolejności saldo odsetek należnych/naliczonych na rachunku głównym wobec pool leadera, a następnie saldo odsetek należnych spółce z rachunku szczegółowego pool leadera lub płatnych przez spółkę na rachunek szczegółowy pool leadera. Odsetki te kalkulowane są na podstawie salda rachunku głównego z każdym z rachunków szczegółowych. Salda te są rezultatem bieżących operacji finansowych spółki, tj. środków pieniężnych wpłacanych przez spółkę na rachunek szczegółowy i przekazywanych na rachunek główny (wpłata) lub wypłacanych przez nią z rachunku szczegółowego spółki w ciężar rachunku głównego (wypłata). W zależności od tego, czy na koniec okresu spółka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek (ujemne saldo rachunku szczegółowego spółki z rachunkiem głównym) czy uprawniona do otrzymania odsetek (dodatnie saldo rachunku szczegółowego spółki z rachunkiem głównym), wyliczone odsetki będą pobierane z rachunku szczegółowego spółki i przekazywane na rachunek szczegółowy pool leadera lub będą pobierane z rachunku szczegółowego pool leadera i przekazywane na rachunek szczegółowy spółki.

Odsetki przekazane na rachunek szczegółowy pool leadera będą następnie dystrybuowane pomiędzy poszczególnych uczestników, posiadających na koniec okresu saldo dodatnie rachunku szczegółowego z rachunkiem głównym. Poziom odsetek, którymi dany uczestnik (w tym spółka) będzie obciążany z tytułu salda ujemnego jego rachunku szczegółowego z rachunkiem głównym, podobnie jak poziom odsetek od sald dodatnich rachunku szczegółowego uczestnika (w tym spółki) z rachunkiem głównym, ustalany będzie przez podmiot niepowiązany - bank na warunkach wynikających z umowy. Z uwagi na sposób przekazywania odsetek na rachunek szczegółowy pool leadera oraz ich dalszej dystrybucji (konsolidacja odsetek od wielu podmiotów na rachunku pool leadera i ich wypłata na rzecz wielu podmiotów), nie jest możliwe ustalenie ostatecznego beneficjenta odsetek wpłacanych przez spółkę na rachunek szczegółowy pool leadera.

W systemie zarządzania płynnością finansową oferowanym przez bank nie będzie możliwości dokonywania przez spółkę samodzielnych wypłat lub wpłat bezpośrednio na rachunek główny.

Za czynności wykonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową bank będzie pobierał wynagrodzenie.

Wobec powyższego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy w związku z uczestnictwem w umowie na wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że w związku z uczestnictwem w umowie na spółce nie będzie spoczywał obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

Wnioskodawca jest podmiotem powiązanym z uczestnikami w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Jednak dla ustalenia istnienia obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych konieczna jest łączna analiza art. 11 oraz art. 9a u.p.d.o.p. Kluczowe jest ustalenie kiedy mamy do czynienia z "transakcją". Według internetowego Słownika Języka Polskiego "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy.

Biorąc pod uwagę fakt, że umowa będzie zawarta z udziałem banku będącego podmiotem niepowiązanym z jednej strony oraz z uczestnikami z drugiej strony oraz że jedynym usługodawcą w ramach umowy będzie niepowiązany bank (wnioskodawca oraz pozostali uczestnicy są wyłącznie usługobiorcami usługi świadczonej przez bank), uznać należy, że nie dojdzie do zawarcia pomiędzy uczestnikami transakcji w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. Zważywszy na powyższe, spółka nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. (w przypadku przekroczenia progów wartości transakcji wskazanych w tym przepisie).

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2015 r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny wyjaśnił, że art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach usługi cash-poolingu.

Umowa cash-poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Z powyższych przepisów wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze musimy mieć do czynienia z transakcją oraz po drugie – taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów i usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy. Pojęcie to obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy miedzy tymi podmiotami. Pojęcie transakcja dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług.

Organ uznał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. (mamy do czynienia z transakcjami pomiędzy podmiotami powiązanymi), w związku z czym, wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 ww. ustawy.

Pismem z dnia 26 października 2015 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uchylenia interpretacji indywidualnej, zarzucając błędną wykładnię art. 9a w związku z art. 11 u.p.d.o.p. przez uznanie, że w wyniku uczestnictwa w systemie cash poolingu będzie dochodziło do zawarcia transakcji, rodzących u spółki obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. W planowanym zdarzeniu przyszłym w wyniku zawarcia umowy nie wystąpią żadne przepływy pomiędzy uczestnikami. Wszelkie transfery dokonywane będą pomiędzy uczestnikami z jednej strony, a bankiem z drugiej strony.

W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 30 listopada 2015 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 9a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez uznanie, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "transakcja z podmiotami powiązanymi" obejmuje relacje pomiędzy uczestnikami systemu cash poolingu,

- art. 9a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez uznanie, że spółka ma obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi jako uczestnik systemu cash poolingu,

oraz przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 i art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uzasadnienie interpretacji oraz nieuzasadnione odstępstwo od utrwalonego poglądu organów interpretacyjnych i sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego "transakcja" oznacza operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy. Natomiast uczestnicy systemu cash poolingu nie dokonują ze sobą transakcji. Umowa zostaje zawarta pomiędzy jedną stroną - bankiem (jako wyłącznym usługodawcą) a uczestnikami, którzy są łącznie drugą stroną umowy (usługobiorcą). Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy uczestnikami systemu cash poolingu wyklucza istnienie między nimi transakcji. Między uczestnikami systemu nie dochodzi również do bezpośrednich transferów pieniężnych. Natomiast na podstawie definicji "transakcji" organu każda czynność podatnika mogłaby rodzić obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych. Obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej będzie istniał dopiero od 1 stycznia 2017 r., ponieważ zgodnie z nowelizacją u.p.d.o.p. cash pooling jest innym niż transakcja zdarzeniem.

Umowa cash poolingu różni się zasadniczo od umowy pożyczki. Nie występuje zobowiązanie jednego podmiotu do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny podmiot oraz towarzyszący mu obowiązek zwrotu tej samej kwoty. Nie występuje też konkretyzacja drugiej strony transakcji. Nie możliwe jest dokonanie alokacji zidentyfikowanej nadwyżki do zidentyfikowanego niedoboru.

Niewystarczające jest uzasadnienie prawne stanowiska organu podatkowego. Analiza organu ogranicza się do trzech akapitów, oszczędnych argumentacyjnie i nie mogących stanowić rzetelnej polemiki ze stanowiskiem spółki. Interpretacja odstępuje tez od poglądu prezentowanego przez organy interpretacyjne i sądy administracyjne.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola,

o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.).

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest nie uzasadniona.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu – na tle wydanej interpretacji indywidualnej – jest wykładnia art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu po 1 stycznia 2015 r. W opinii strony, między podmiotami powiązanymi – w ramach umowy cash-poolingu – nie są dokonywane "transakcje" w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca spółka nie będzie więc zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej względem uczestników struktury w związku z transferami środków dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu.

Zdaniem organu interpretacyjnego, art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash-poolingu. Spółka będzie więc zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o ile dojdzie do przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za właściwe.

Jak wynika z syntetycznego opisu stanowisk stron u progu spornej kwestii istnienia bądź nieistnienia obowiązków dokumentacyjnych, leży kwestia kwalifikacji przepływów środków pieniężnych w ramach analizowanego systemu zarządzania płynnością jako transakcji, co w świetle obowiązujących przepisów prawnych oznacza w pierwszej kolejności konieczność odpowiedzenia sobie na pytanie, czy wzmiankowane przepływy środków pieniężnych stanowią umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 108/16, tutejszy Sąd, na gruncie tego samego opisu stanu faktycznego, oddalił skargę spółki, stwierdzając że w opisanej sytuacji wystąpi umowa pożyczki, a w konsekwencji, jeżeli spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartość kapitału zakładowego spółki, to w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Przywołany wyrok dotyczył skargi na interpretację podatkową wydaną w oparciu o ten sam stan faktyczny; spółka sformułowała we wniosku trzy pytania i odpowiednio stanowiska własne, a organ rozstrzygnął w trzech odrębnych interpretacjach.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeśli pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. - to trafnie organ interpretacyjny przyjął, że pomiędzy tymi podmiotami dochodzi do "transakcji" w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem cash – pooling stanowi pożyczkę, o której mowa w uregulowaniach dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji, to należy go również uznać za transakcję w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

W powyższej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dniach 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3137/14, jak również wojewódzkie sądy administracyjne, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 534/15. Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Zgodnie z art. 9a u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu (ust. 1). Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: a) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo b) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo c) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Zatem konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki: 1) dochodzi do transakcji, 2) transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi, 3) łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Przesłanki oznaczone numerem 2 i 3 nie były sporne; spór dotyczy przesłanki oznaczonej nr 1. Jego rozstrzygnięcie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy operacje finansowe dokonywane pomiędzy uczestnikami analizowanego systemu cash-poolingu wchodzą w zakres pojęcia "transakcja" w rozumieniu przywołanego wyżej przepisu prawnego.

W ramach mającej znaczenie priorytetowe wykładni językowej w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy dane pojęcie posiada ustalone znaczenie w języku prawnym. Dopiero brak definicji legalnej otwiera interpretatorowi możliwość oparcia się na znaczeniu, jakie ma ono w języku prawniczym (doktrynie i orzecznictwie) lub gdy należy do terminów specjalistycznych określonej dziedziny nauki, techniki lub praktyki – na jego znaczeniu specjalnym, a dopiero gdy takiego znaczenia nie da się ustalić, danemu pojęciu należy nadać takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329–335; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 97–124; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 66).

Termin "transakcja" nie ma na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicji legalnej. Występuje jednak na gruncie innych aktów normatywnych oraz jest przedmiotem analiz w wykładni doktrynalnej i operatywnej. W odniesieniu do art. 9a u.p.d.o.p. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2659/11 (LEX nr 1213403) przyjął, że użyte w tym przepisie pojęcie "transakcja" jest tożsame z pojęciem "umowa". Stanowisko to zostało zaaprobowane przez NSA w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2849/12 (LEX nr 1620604).

W odniesieniu do innych aktów normatywnych należy zauważyć, że w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj.: Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.) wskazuje się, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, m. in. gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca. Na gruncie tej regulacji przyjmuje się, że pojęcie "transakcja" należy ściśle łączyć z klasycznym stosunkiem zobowiązaniowym, do którego każdorazowo w pierwszej kolejności znajdą zastosowanie przepisy księgi trzeciej Kodeksu cywilnego, w szczególności wyrażona w art. 3531 Kodeksu cywilnego - zasada swobody umów (K. Trzciński, Komentarz do art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, LEX, teza 1).

Art. 4 ustawy z dnia 4 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych stanowi, że transakcją handlową jest umowa, której przedmiotem jest m. in. odpłatna dostawa towaru, jeżeli strony zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością. Komentator wskazuje, że tym przypadku "towarem" może być każda rzecz (ruchoma lub nieruchoma), energia, jak również inne dobra niematerialne, np. prawa (P. Bieżuński, Komentarz do art. 4 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, LEX, teza 11).

Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2010 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2014 r., poz. 455 ze zm.) przez transakcję rozumie się dokonywane we własnym, jak i w cudzym imieniu, na własny, jak i na cudzy rachunek: a) wpłaty i wypłaty w formie gotówkowej lub bezgotówkowej, w tym przekazy pieniężne w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1781/2006, zlecone zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza nim, b) kupno i sprzedaż wartości dewizowych, c) przeniesienie własności lub posiadania wartości majątkowych, w tym oddanie w komis lub pod zastaw takich wartości, oraz przeniesienie wartości majątkowych pomiędzy rachunkami należącymi do tego samego klienta, d) zamianę wierzytelności na akcje lub udziały.

Ustawa z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (tj.: Dz. U. z 2014, poz. 873) w art. 2 pkt 29 stanowi, że transakcja płatnicza to zainicjowana przez płatnika lub odbiorcę wpłata, transfer lub wypłatę środków pieniężnych.

Sąd stwierdza, że na gruncie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcie transakcji obejmuje także pożyczkę realizowaną pomiędzy podmiotami powiązanymi, będącymi uczestnikami struktury cash-poolingu. Wbrew przekonaniu skarżącej, pomiędzy uczestnikami dochodzi do powiązań obligacyjnych, a elementy przedmiotowo i podmiotowo istotne umowy nienazwanej, są objęte zgodnym zamiarem - przez wskazanie sposobu ich określenia. Brak przeto podstaw do twierdzenia, że nie są to transakcje, nawet tylko w językowym rozumieniu tego określenia. Powyższy wniosek potwierdzają rezultaty wykładni pozajęzykowej, tj. systemowej oraz funkcjonalnej. Umowa cash-poolingu jest bowiem formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Art. 9a u.p.d.o.p. dotyczący obowiązku dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi podlega odkodowaniu łącznie z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy podatkowej (odesłanie do tych jednostek redakcyjnych art. 11 u.p.d.o.p. zostało zawarte w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.). Regulacje art. 11 ustawy podatkowej zostały wprowadzone w celu ograniczenia transferu zysków między podmiotami gospodarczymi. Przerzucanie przychodów i kosztów odbywa się przez zawyżanie lub zaniżanie wartości transakcji w stosunku do wartości rynkowych. To sztuczne zawyżenie lub zaniżenie powoduje, że pewna wartość transakcji służy tylko podwyższeniu kosztów działania drugiego podmiotu lub zaniżeniu przychodu u świadczeniodawcy. Transfer zysków najczęściej ma miejsce w przypadku podmiotów powiązanych, dlatego też kraje Unii Europejskiej (i nie tylko) stosują wiele obostrzeń utrudniających tego rodzaju praktykę. Przykładowo ustanawiają, tak jak to ma miejsce w przepisach polskich w art. 9a u.p.d.o.p., konieczność sporządzania dokumentacji transakcji.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli w wyniku wskazanych w tym przepisie powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.), a jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p.). Ponadto zgodnie z art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p. na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1-3, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.

Jak wynika z przywołanych przepisów prawnych, w każdym indywidualnym przypadku wymaga oceny to, czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. w umowie cash-poolingu jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. Jednakże – co wymaga podkreślenia - ocenę tę można zrealizować tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym. Z tym związany jest art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p. kreujący obowiązek podatnika przedłożenia dokumentacji obrazującej transakcje z pomiotami powiązanymi.

Niezależnie bowiem od sytuacji, czy liderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są pomiędzy uczestnikami systemu, oni są ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć m. in. wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia. Analiza tych warunków i ich obiektywna ocena (a nie subiektywna, dokonana przez podatnika) będzie możliwa dopiero w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a do jej rzetelnego przeprowadzenia wymagana będzie dokumentacja, zawierająca dane o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1-6 u.p.d.o.p. Transfery dokonywane w ramach cash-poolingu pomiędzy uczestnikami systemu mogą obiektywnie nie odzwierciedlać warunków rynkowych. O tym czy tak jest, czy nie, nie może wyłącznie decydować spółka. Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (liderem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash-poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi.

Reasumując, w analizowanym stanie faktycznym pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym dochodzi do transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy podatkowej. Zatem trafnie stwierdził organ interpretacyjny, że jeśli uczestnicy systemu zarządzania środkami finansowymi są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. (a to było niesporne) i zostanie przekroczenia roczna wartość świadczeń, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., to skarżąca będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Tym samym Sąd ocenia jako chybiony zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 9a ust. 1 i ust. 2 ustawy podatkowej.

Niezasadne są również zarzuty proceduralne. Jak wyżej szczegółowo wywiedziono przyjęta przez organ wykładnia – pomimo jej syntetycznego charakteru - była prawidłowa, a w konsekwencji zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem. Nie sposób zgodzić się z poglądem skarżącej, że wydanie interpretacji opartej na prawidłowej wykładni przepisu narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, ze względu na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje podatkowe oraz orzeczenia sądów administracyjnych, w których prezentowano poglądy odpowiadające co do istoty poglądom skarżącej zaprezentowanym we wniosku. W każdej sprawie organ jest obowiązany do przestrzegania zasady praworządności, co eliminuje możliwość powielania błędnej interpretacji w imię zachowania jednolitości orzecznictwa. Sąd nie dopatrzył się wskazywanej przez stronę niespójności w wydanej interpretacji, cytując w uzasadnieniu interpretacji fragment opisu zdarzenia przyszłego. Organ uznał bowiem, że opisane relacje pomiędzy uczestnikami systemu wypełniają znamiona "transakcji". Organ interpretacyjny nie naruszył zasad wynikających z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a zaskarżona interpretacja wypełnia wymogi prawne sformułowane dla tej formy działania organu, określone w przepisach Ordynacji podatkowej.

Ze względów wyżej opisanych, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.