Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 864/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 154 § 4;
journal: Dz.U. 1991 nr 36 poz 161
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 3 ust. 1 i 2; art. 10; art. 94;
journal: Dz.U. 2001 nr 124 poz 1361
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 11 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o księgach wieczystych i hipotece.
article: art. 70 § 1; art. 70 § 6; art. 122; art. 187; art. 191;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 8 ust. 1;
journal: Dz.U. 2000 nr 39 poz 459
law: Rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 kwietnia 2000 r. w sprawie wymiany praw jazdy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 802/12 w sprawie ze skargi T. F. – L. S. A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za grudzień 1995 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od T. F. – L. S. A. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 7627 (słownie: siedem tysięcy sześćset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Go 802/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 17 sierpnia 2012 r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 25 września 2000 r. nr [...] i określającą "T." S.A. w Z. (dalej: strona/spółka) w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za grudzień 1995 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 2.413.412 zł oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zaległość podatkową) w wysokości 445.236 zł.

1.2. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce w VAT za grudzień 1995 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi bezpośredniemu w wysokości 1.956.635 zł, kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 902.013 zł, zaległość podatkową w wysokości 902.013 zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości 816.601 zł, zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w wysokości 71.239 zł oraz związaną z nim zaległość podatkową w wysokości 71.239 zł i odsetki od zaległości w wysokości 66.687 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT za grudzień 1995 r. w wysokości 270.603,90 zł. W uzasadnieniu decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w ewidencji VAT oraz wykazał w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. podatek naliczony w wysokości 559.305 zł, a co za tym idzie zawyżył kwotę zwrotu różnicy podatku za tenże miesiąc. Ponadto podatnik zaniżył wysokość podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 1995 r. Na powyższą nieprawidłowość składało się:

- nie ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. podatku w łącznej kwocie 189.682 zł, jako podatku należnego, wynikającego z faktur VAT "Z." z dnia 30 listopada 1995 r. o numerach: 479/95, 537/95, 531/95, 532/95, 533/95, 534/95, 535/95, 480/95, 481/95 oraz od 482/95 do 488/95 i od 538/95 do 542/95, czym naruszono z § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1994r. Nr 133, poz. 688 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF);

- ujęcie w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. korekty podatku należnego w kwocie ogółem 224.265,59 zł wykazanego w następujących fakturach korygujących: z 22 grudnia 1995 r. o numerach od 4/95 do 10/95 oraz z dnia 28 grudnia 1995 r. o numerach od 11/95 do 14/95, czym naruszono § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia MF;

- ujęcie w ewidencji zakupu oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. podatku naliczonego w kwocie ogółem 457.380 zł wykazanego w następujących fakturach VAT wystawionych przez PHU A. "P.": nr 24/95 z dnia 10 listopada 1995 r., nr 25/95 z dnia 15 listopada 1995 r., nr 26/95 z dnia 20 listopada 1995 r., nr 27/95 z dnia 21 listopada 1995 r., nr 28/95 z dnia 22 listopada 1995 r., nr 29/95 z dnia 27 listopada 1995 r., nr 32/95 z 30 listopada 1995 r., czym naruszono § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia MF;

- ujęcie w ewidencji zakupu oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. podatku naliczonego w kwocie ogółem 31.287,58 zł wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez "A." w dniu 30 listopada 1995 r. o numerach 319/11/95 i 195/A/95, czym naruszono § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia MF;

- ujęcie w ewidencji zakupu oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. podatku naliczonego w kwocie ogółem 70.638,72 zł wykazanego w następujących fakturach VAT wystawionych przez firmą "M." Sp. z o.o. w K.: z dnia 14 grudnia 1995 r. nr V/4861; z dnia 15 grudnia 1995 r. o numerach od V/4909 do V/4913; z dnia 19 grudnia 1995 r. nr V/4924; z dnia 22 grudnia 1995 r. nr V/5026; z dnia 29 grudnia 1995 r. nr V/5141; z dnia 30 grudnia 1995 r. o numerach V/5247, V/5248 i V/5310 oraz w wystawionej przez "I." S.A. w Z. z dnia 14 grudnia 1995 r. nr 1237/02/12/95, czym naruszono § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia MF;

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że skarżący ponosi konsekwencje wystawienia następujących faktur VAT: z dnia 18 grudnia 1995 r. o numerach od 35/T/031/95 do 39/T/031/95; z dnia 28 grudnia 1995 r. o numerach od 40/17031/95 do 42/17031/95; z dnia 29 grudnia 1995 r. nr 43/T/031/95; z dnia 30 grudnia 1995 r. o numerach od 44/T/031/95 do 47/T/031/95, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, w postaci obowiązku zapłacenia wykazanego w tych fakturach podatku do urzędu skarbowego. Ponadto organ ten stwierdził, że kwota VAT wykazana w ww. fakturach VAT, nie podlega zaniechaniu, o którym mowa w § 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995r. Nr 2 poz. 27).

1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji decyzją z dnia 20 grudnia 2000 r. nr [...] uchylił ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej zawyżenia przez stronę podatku naliczonego o kwotę 11.663,82 zł zawartą w fakturze VAT nr 1237/02/12/95 z 30 grudnia 1995 r. oraz w części dotyczącej zawyżenia podatku należnego o kwotę 11.781,77 zł wykazaną w fakturze VAT nr 47/T/031/95 z dnia 30 grudnia 1995 r., w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktury VAT nr 47/T/031/95 z 30 grudnia 1995r., w której wykazano VAT w wysokości 11.781,77 zł i w związku z tym określił w VAT za grudzień 1995 r. prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.956.517 zł, kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 902.131 zł, zaległość podatkową w wysokości 902.131 zł wraz z odsetkami od tej zaległości w wysokości 811.856,10 zł na dzień 25 września 2000 r., wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie 59.457 zł oraz związaną z nim zaległość podatkową w wysokości 59.457 zł wraz z odsetkami od tej zaległości w wysokości 58.067,50 zł na dzień 25 września 2000 r. i jednocześnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 270.639 zł.

1.4. W wyniku rozpoznania złożonego w dniu 8 stycznia 2001 r. wniosku strony o stwierdzenie nieważności opisanej wyżej decyzji organu podatkowego drugiej instancji, Minister Finansów decyzją z 19 lipca 2001 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji. Decyzja z dnia 19 lipca 2001 r. została utrzymana w mocy przez Ministra Finansów decyzją z dnia 1 października 2001 r. nr [...].

1.5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2927/01, uchylił powyższą decyzję Ministra Finansów z dnia 1 października 2001r., w następstwie czego Minister Finansów decyzją z dnia 8 czerwca 2002 r., Nr [...]nsa uchylił swoją decyzję z dnia 19 lipca 2001 r. i stwierdził nieważność decyzji organu odwoławczego z dnia 20 grudnia 2000 r.

1.6. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania, organ podatkowy drugiej instancji decyzją z dnia 1 sierpnia 2002 r. nr [...] uchylił opisaną wyżej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 25 września 2000r. w części dotyczącej:

- zawyżenia przez "T." podatku naliczonego o kwotę 11.663,82 zł zawartą w fakturze VAT nr 1237/02/12/95 z dnia 30 grudnia 1995 r.,

- zawyżenia podatku należnego o kwotę w wysokości 11.781,77 zł wykazaną w fakturze VAT nr 47/17031/95 z dnia 30 grudnia 1995 r.,

- zobowiązania podatkowego związanego z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 71.239 zł, związanej z nim zaległości podatkowej w wysokości 71.239 zł, odsetek od tej zaległości w wysokości 66.687,60 zł, i określił w VAT za grudzień 1995 r. prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.956.517,00 zł, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku w wysokości 902.131,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 902.131 zł, odsetki od tej zaległości w wysokości 58.947,50 zł (naliczone od dnia 1 sierpnia 2000 r.) oraz ustaliła w VAT za grudzień 1995 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 270.639 zł, w pozostałej części utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy.

1.7. Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r. o sygn. akt I FSK 1975/08, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu odwoławczego oraz strony od powyższego wyroku, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

1.8. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 436/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z dnia 1 sierpnia 2002 r. wydaną w przedmiocie VAT za grudzień 1995 r.

1.9. W wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych złożonych przez obie strony postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 września 2010 r. sygn. akt I FSK 945/10 skargi te oddalił.

1.10. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania skarżącej od opisanej wyżej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 25 września 2000 r., organ odwoławczy decyzją z dnia 17 sierpnia 2012 r. uchylił w całości tę decyzję i określił w VAT za grudzień 1995 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 2.413.412 zł oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zaległość podatkową) w wysokości 445.236 zł.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję, spółka zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając skargę, spółka podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana m. in. w oparciu o decyzję organu odwoławczego dotyczącą VAT za listopad 1995 r., która jest decyzją błędną, ponieważ została wydana po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jest niedopuszczalne. Niedopuszczalne było też, zdaniem strony, stawianie zarzutu, że obowiązek podatkowy z faktur o numerach od 479/95 do 488/95, 531/95 do 535/95 i 537/95 do 542/95 powstał w grudniu 1995 r. w sytuacji, gdy faktury te rozliczone zostały w deklaracji za listopad 1995 r. Nadto, skarżąca stanęła na stanowisku, że faktury korekty o numerach od 4/95 do 14/95 zostały wystawione i rozliczone zgodnie z obowiązującym prawem.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie z dnia 17 grudnia 2012 r. spółka podsumowała swoje stanowisko wskazując, że niezależnie od oceny dopuszczalności ustanowienia hipoteki dla spornych zobowiązań, co najmniej od sierpnia 2002 r. nie istniało zabezpieczenie hipoteczne dla zobowiązań w VAT za sierpień, październik i grudzień 1995 r., z powodu zapłaty tych zobowiązań. Powołała się w tym względzie na uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, opubl. CBOSA.

2.4. W odpowiedzi na powyższe pismo, organ podatkowy drugiej instancji, powtarzając dotychczasową argumentację w kwestii przedawnienia, wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w sierpniu 2012 r. na podstawie przepisów procesowych obowiązujących do 31 grudnia 2002 r., a uchwała o sygn. akt I FPS 1/12 została wydana w grudniu 2012 r. w indywidualnej sprawie i dotyczyła przepisów art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r., które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania.

3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.) oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa).

3.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotem niniejszego postępowania jest VAT za grudzień 1995 r., a zatem sprawa sprzed 17 lat. Sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w których nie orzekano w kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za grudzień 1995 r.

3.3. Sąd pierwszej instancji zauważył, że do dnia 1 stycznia 1998 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), które w art. 30 regulowały kwestie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Z dniem 1 stycznia 1998 r. weszła w życie ustawa Ordynacja podatkowa, której przepisem przejściowym był art. 324 § 1. Zgodnie z jego treścią, do spraw wszczętych, a nierozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się, z zastrzeżeniem § 2, przepisy nowej ustawy. Rozpoznawana sprawa została wszczęta w dniu 15 lipca 1997r., ponieważ po przeprowadzeniu kontroli skarbowej przez inspektora kontroli skarbowej i sporządzeniu przez niego w dniu 24 czerwcu 1997 r. wyniku tej kontroli, w dniu 15 lipca 1997 r. skarżąca zażądała skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego. Natomiast decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zapadła w dniu 25 września 2000 r., czyli już pod rządami Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie bieg przedawnienia VAT rozpoczął się pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a zdarzenia powodujące wygaśnięcie tego zobowiązania nastąpiły pod rządami Ordynacji podatkowej, to kwestia wygaśnięcia zobowiązania podlega ocenie według przepisów Ordynacji podatkowej.

3.4. Jako, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 25 września 2000r. określała zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zaległość podatkową. Także zaskarżona decyzja, uchylając decyzję organu pierwszej instancji, określiła kwotę zwrotu różnicy podatku oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to zdaniem Sądu pierwszej instancji zważywszy na uchwałę NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, opubl. CBOSA instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma zastosowanie również w niniejszej sprawie.

3.5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy drugiej instancji stoi na stanowisku, że skuteczne wpisanie hipoteki przed końcem 2000 r. uniemożliwiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki za grudzień 1995 r., zgodnie z treścią art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2000r. Organ odwoławczy powołał się na istniejący w księdze wieczystej w chwili wydawania przez niego zaskarżonej decyzji wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej i kognicję sądu cywilnego jako wyłącznie właściwego do ewentualnego ustalenia zgodności księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Natomiast Spółka twierdzi, że zapłata całości zobowiązań nastąpiła w 2002 r. i najpóźniej wówczas, wskutek zapłaty, zobowiązanie wygasło, a wraz z nim zabezpieczająca je hipoteka, co spowodowało przedawnienie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Skarżąca uważa również, że to Sąd w niniejszym postępowaniu ma obowiązek dokonania oceny prawnej odnośnie istnienia hipoteki w związku z dokonaniem zapłaty zobowiązania podatkowego.

3.6. Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 3 ust. 1 i 2, art. 8, art. 10, art. 66 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.; dalej: u.k.w.h.) oraz art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. i art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od początku 2003 r. do chwili obecnej, jak też art. 34 O.p. i 35 O.p., art. 51 O.p. i art. 52 O.p. zauważył, że w niniejszej sprawie w deklaracji VAT za grudzień 1995 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.858.648 zł. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, iż strona zawyżyła wskazaną przez siebie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym o kwotę 445.236 zł, co zasadnie – w świetle powyższych rozważań - organ podatkowy uznał za zaległość podatkową w VAT za grudzień 1995 r. Hipoteka ustawowa powstała z dniem wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji określającej skarżącej zaległość podatkową, tj. z dniem 25 września 2000 r. i na podstawie tej decyzji dokonano deklaratoryjnego wpisu tej hipoteki ustawowej w księdze wieczystej nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym Spółki (dopiero od dnia 5 czerwca 2001 r. wpis ten stał się wpisem hipoteki przymusowej, którą z mocy prawa stała się hipoteka ustawowa). Jednakże wpisem tym zostały objęte również pozostałe decyzje organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie VAT wydane wobec strony w dniu 25 września 2000 r. o numerach [...], [...], [...] dotyczące wcześniejszych miesięcy 1995r. W kolejnych latach trwającego postępowania podatkowego wszystkie te decyzje ulegały modyfikacjom wynikającym z kolejnych zmieniających się ustaleń stanu faktycznego, a co za tym idzie zmian w subsumpcji dokonywanych przez organ drugiej instancji w związku ze wspomnianymi wyżej wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego czy Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 68/03.

3.7. Ponadto Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w dniu 25 czerwca 1996 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 25 czerwca 1997 r. nr [...], którą dokonano zabezpieczenia na majątku skarżącej wierzytelności pieniężnej z tytułu VAT za 1995 r. w wysokości 6.000.000 zł. W decyzji tej nie wskazano jakie konkretnie kwoty, odrębnie odnośnie każdego miesiąca 1995 r., ona zabezpieczała. W myśl art. 33 § 4 pkt 2 O.p. – w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. – decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie decyzją tą jest decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 25 września 2000 r. Decyzję tę doręczono Spółce w dniu 17 października 2000 r., zatem z tym dniem wygasła decyzja zabezpieczająca z dnia 25 czerwca 1996 r. Jednocześnie tego samego dnia zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, bowiem zgodnie z art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 36 poz. 161 ze zm.; dalej: u.p.e.a.).

3.8. Odnosząc się do treści art. 1a, art. 13, art. 26 § 2 u.p.e.a., jak też art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji doszedł do konkluzji, że skuteczne wyegzekwowanie całej zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie wierzytelności jaką Skarb Państwa miał w stosunku do podatnika. W sytuacji, gdy tę zaległość zabezpieczała hipoteka, jej wygaśnięcia powoduje wygaśnięcie hipoteki, ponieważ odpadła podstawa prawna zabezpieczenia hipotecznego, co jednocześnie spowodowało wygaszenie samego zabezpieczenia hipotecznego. W związku z powyższym wskazano, że w sprawie do dnia 21 sierpnia 1999 r. zabezpieczono kwotę 5.540.124,98 zł, a w dniu 7 września 2000 r. wydano trzecie i ostatnie postanowienie ograniczające kwotę zabezpieczenia i uchylono zabezpieczenie w części powyżej 3.626.000 zł, zwracając Spółce tego samego dnia pozostałą kwotę zabezpieczenia. Zatem, skoro zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne z dniem 17 października 2000 r., to z tym dniem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nastąpiła zapłata zaległości podatkowej Spółki w VAT za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. w kwocie 3.626.000 zł, o ile kwota ta wyczerpywała zaległość podatkową skarżącej w VAT za ww. okresy, tj. od lipca do grudnia 1995 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w zaskarżonej decyzji omówiona powyżej kwestia nie była przez organ odwoławczy rozstrzygnięta, gdyż organ ten nie zajął się skutecznością zabezpieczenia hipotecznego, twierdząc że wpis hipoteki przez cały czas jego istnienia wywołuje skutek z art. 70 § 6 (obecnie art. 70 § 8) O.p. Kwestii tej nie może rozstrzygnąć Sąd pierwszej instancji.

3.9. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że postanowienia o zaliczeniu stanowią czynności materialnotechniczne, potwierdzającą, że z mocy prawa nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe. Postanowienie o zaliczeniu nie konstytuuje jednak tego stanu prawnego. Niemniej należy przyjąć, że w dniu 17 października 2000 r. wyegzekwowana została kwota 3.626.000 zł, przy czym, w oparciu o zaskarżoną decyzję i dołączone do niej akta administracyjne, Sąd pierwszej instancji nie był zaś w stanie stwierdzić czy kwota ta wyczerpywała również zaległość podatkową Spółki w VAT za grudzień 1995 r.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ podatkowy w oparciu o art. 173 § 1, art. 175 § 1, art. 177 § 1, art. 174 § 1 i 2 ppsa zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zarzucono naruszenie:

1. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 ppsa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że istnieją podstawy do oddalenia skargi;

2. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organ naruszył wskazane przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. nie przeprowadzając postępowania i nie dokonując oceny w zakresie zbadania ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście wygaśnięcia zaległości podatkowej wskutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i wygaśnięcia hipoteki i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi.

3. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy polegające na bezpodstawnym pominięciu, przy ocenie prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych przez organ odwoławczy, ze zobowiązania spółki w VAT za grudzień 1995r. nie zostały zapłacone wobec czego nie doszło do wygaśnięcia zaległości podatkowej, ani do wygaśnięcia hipoteki i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

4. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy polegające na błędnej ocenie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego przez organ odwoławczy w zakresie stwierdzenia czy kwota 3.626.000 zł wyczerpywała zaległość podatkową spółki w VAT za grudzień 1995r. i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji pomimo, że istniały podstawy do oddalenia skargi;

5. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ppsa w związku z art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 94 u.k.w.h. w związku z art. 7 i 10 Konstytucji RP oraz art. 1 i 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964r. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej: kpc) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że domniemania wyrażone w art. 3 u.k.w.h. mogą być obalone w postępowaniach administracyjnych (podatkowych) w zakresie badania istnienia wpisanej hipoteki i uchyleniu na podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy oddalenia skargi, wskutek czego, zdaniem organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji naruszył konstytucyjne zasady trójpodziału władzy i legalizmu oraz wyłączną kompetencję sądów powszechnych do rozpoznawania spraw cywilnych (wieczystoksięgowych);

6. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 ppsa w związku z art. 70 § 6 (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji, ze jeśli wskutek zapłaty dokonanej w dniu 17 października 2000r. miałoby dojść do wygaśnięcia hipoteki zabezpieczającej zaległość podatkową, to do tego momentu przepis art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r.) nie będzie miał zastosowania i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo, że istniały podstawy do oddalenia skargi;

7. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 i art. 151 ppsa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zobowiązaniu organu odwoławczego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy do uwzględnienia uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12 podczas, gdy nie ma ona zastosowania w niniejszej sprawie i uchyleniu w tym stanie rzeczy zaskarżonej decyzji pomimo, ze istniały podstawy do oddalenia skargi;

8. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 151 ppsa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku rozważań dotyczących prawidłowości ustaleń w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego pomimo, że prawidłowo i kompletnie zgromadzony materiał dowodowy obligował Sąd pierwszej instancji do poczynienia powyższego i uchyleniu w tym stanie rzeczy zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

9. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ppsa poprzez istotne wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku majace istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niewzięciu pod uwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, a w konsekwencji poprzez wybiórcze przedstawienie stanu faktycznego i prawnego, niespójną ocenę zebranego w sprawie materiału, poczynieniu ustaleń wewnętrznie sprzecznych, nie mających oparcia w stanie faktycznym sprawy, w tym w zgromadzonym obszernie przez organ odwoławczy materiale dowodowym sprawy poprzez błędne stwierdzenie, że niewyjaśnienie przez organ kwestii przedawnienia uczyniło bezprzedmiotowym rozważenie prawidłowości w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i uchyleniu w tym stanie rzeczy zaskarżonej decyzji pomimo, że istniały podstawy do oddalenia skargi. W oparciu o treść art. 176 w związku z art. 185 § 1, art. 188 ppsa wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej z powodu jej niezasadności oraz zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz spółki kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 25 lipca 2013r. organ odwoławczy podtrzymał argumenty zawarte w skardze kasacyjnej oraz powołał się na treść art. 153 i art. 170 ppsa wskazując na wcześniejsze rozstrzygnięcia sądów administracyjnych zapadłe w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ppsa). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, określonymi przez przyjęte w niej podstawy, wskazujące zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że zasadnym jest zarzut wskazany w pkcie 4 skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., które autor skargi kasacyjnej zasadniczo wiąże z błędną oceną prawidłowości ustalenia stanu faktycznego przez organ odwoławczy w zakresie stwierdzenia czy kwota 3.626.000 zł wyczerpywała zaległość podatkową spółki w VAT za grudzień 1995r. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na zaakceptowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia się z mocy prawa zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne z dniem 17 października 2000r. (data wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej z dnia 25 czerwca 1996r.) na podstawie art. 154 § 4 u.p.e.a. doszło do zapłaty zaległości podatkowej spółki w VAT m.in. za grudzień 1995r. w kwocie 3.626.000 zł, o ile kwota ta wyczerpywała zaległość podatkową za ww. okres.

Otóż, decyzją z dnia 25 czerwca 1996r. organ podatkowy pierwszej instancji postanowił zabezpieczyć należność pieniężną w wysokości 6 mln zł. z tytułu VAT za 1995 r. Organ egzekucyjny w wyniku postępowania zabezpieczającego zgromadził według stanu na grudzień 1999 r. na rachunku depozytowym kwotę 5.540.124,98 zł. W dniu 7 września 2000 r. zwrócono Spółce kwotę 1.871.992,58 zł zaś pozostałą kwotę rozdysponowano na zaległości podatkowe. Ponieważ kwota ta nie wystarczyła na zobowiązania, ze względu na ograniczenie, postanowieniem z dnia 7 września 2000r. kwoty zabezpieczenia w części przewyższającej 3.626.000 zł, w dniu 25 września 2000r. organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do Sądu Rejonowego w Z. o wpis hipoteki na nieruchomości spółki w wysokości 3.005.754,23 zł tytułem należności wynikających z decyzji tego organu z dnia 25 września 2000 r. dotyczących VAT za sierpień, październik, listopad i grudzień 1995 r. Wpisu hipoteki dokonano w dniu 10 października 2000 r. Zatem z powyższego stanu faktycznego wynika, że należności podatkowe w VAT dotyczące sierpnia, października, listopada i grudnia 1995r. zostały zabezpieczone hipoteką. Natomiast część należności za okres od lipca do listopada 1995 r. została pokryta z kwoty będącej przedmiotem zabezpieczenia. Zaś zaległość podatkowa w VAT za grudzień 1995r. nie została zaspokojona w postępowaniu zabezpieczającym. Wynika to bowiem z faktu, że na moment przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w dniu 17 października 2000r. nie wystawiono tytułów wykonawczych dotyczących VAT za grudzień 1995r. Zostały one dopiero wystawione w dniu 12 grudnia 2000r. (nr [...] i [...]) a doręczone w dniu 2 stycznia 2001r. Błędnym jest tym samym twierdzenie Sądu pierwszej instancji wywodzące z faktu wspomnianego przekształcenia skutek zapłaty zaległości podatkowej w VAT za grudzień 1995r. Z powyższego należy wysnuć wniosek, ze w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie miał obowiązku ustalania wysokości dokonanego zabezpieczenia na poczet VAT za grudzień 1995r. albowiem ze wskazanych wyżej względów zabezpieczenie to nie objęło rzeczonej zaległości podatkowej.

5.3. Za usprawiedliwiony należy również uznać zarzut sformułowany w pkcie 5 skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ppsa w związku z art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 94 u.k.w.h. w związku z art. 7 i 10 Konstytucji RP oraz art. 1 i 2 kpc poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w prezentowaniu przez Sąd pierwszej instancji poglądu, że domniemania wyrażone w art. 3 u.k.w.h. mogą być obalone w postępowaniu podatkowym w zakresie badania istnienia wpisanej hipoteki.

5.4. Na wstępie należy podkreślić, że po pierwsze, kontrola sprawowana przez sąd administracyjny pierwszej instancji odbywa się na moment wydania zaskarżonej decyzji zatem fakt, że hipoteka została wykreślona w dniu 22 sierpnia 2012r. nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

5.5. Po drugie, skoro przedmiotem sporu jest VAT za grudzień 1995r. to kluczowym stała się kwestia upływu terminu przedawnienia. Zatem rolą sądu była ocena czy na moment wydania zaskarżonej decyzji nie zaistniała przesłanka negatywna w postaci upływu terminu przedawnienia, której zaistnienie uniemożliwia procedowanie w sprawie. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie mają przepisy Ordynacji podatkowej, nie zaś przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Na mocy art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin przedawnienia w stosunku do zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 1995r., którego płatność przypadała na 25 stycznia 1996r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2001r., gdyby nie zaistnienie przesłanki wykluczającej takie przedawnienie. Stosownie bowiem do treści art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki (od dnia 1 stycznia 2003r. – art. 70 § 8 O.p.). Zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, gdyż tego rodzaju zabezpieczenie ma charakter rzeczowy. Oznacza to, że odpowiedzialność ponosi niekoniecznie podatnik, ale każda osoba, która weszła w posiadanie nieruchomości obciążonej tym prawem. Rzeczowy charakter odpowiedzialności oznacza, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2007, s. 344-345).

O tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką przesądza wpis w księdze wieczystej. W przedmiotowej sprawie wpis hipoteki ustawowej został dokonany w dniu 10 października 2000r. na skutek wniosku organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 25 września 2000r. na podstawie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 25 września 2000r. Następnie wspomniana hipoteka w związku ze zmianą przepisów z dniem 5 czerwca 2001r. stała się hipoteką przymusową (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 39, poz. 459).

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.k.w.h. domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Zaś stosownie do treści art. 3 ust. 2 u.k.w.h. domniemywa się, że prawo wykreślone nie istnieje. Powołane przepisy wyrażają zasadę jawności materialnej, która polega na tym, że księga wieczysta ujawnia stan prawny nieruchomości, dla której jest prowadzona. Konsekwencjami tej zasady są dwa domniemania: po pierwsze - domniemanie wiarygodności ksiąg wieczystych, polegające na tym, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym, i po drugie - domniemanie nieistnienia praw wykreślonych z księgi wieczystej, co nie oznacza, ani że wygasły, ani że były wpisane bez podstawy prawnej, a więc że nie powstały (por. E. Bałan-Gonciarz, H. Ciepła, Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz po nowelizacji prawa hipotecznego. Wzory wniosków o wpis. Wzory wpisów do księgi wieczystej, LEX 2011). Domniemania z art. 3 są domniemaniami iuris tantum i jako takie mogą być obalone przez przeciwstawienie im dowodu przeciwnego albo w procesie o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym (art. 10 u.k.w.h.), albo w każdym innym postępowaniu, w którym ocena prawidłowości wpisu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy np. postępowaniu o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie (por. uchwała SN z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 14/93, OSNC 1993, nr 11, poz. 196). Dodatkowo zgodnie zaś z art. 94 u.k.w.h. wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Art. 94 u.k.w.h. wyraża zasadę akcesoryjności hipoteki w stosunku do wierzytelności, którą zabezpiecza, w takim zakresie, w jakim hipoteka jest uzależniona od zabezpieczonej wierzytelności. To oznacza, że wygaśnięcie hipoteki na podstawie tego przepisu dotyczy wszystkich przypadków wygaśnięcia wierzytelności niezależnie od przyczyny, czy to na skutek zaspokojenia interesu wierzyciela, czy wygaśnięcia mimo niezaspokojenia. Do wygaśnięcia hipoteki nie jest potrzebny wpis jej wykreślenia w księdze wieczystej, nie ma on bowiem, w przeciwieństwie do ustanowienia hipoteki, charakteru konstytutywnego. W interesie właściciela nieruchomości obciążonej leży jednak to, aby wyłączyć działanie rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych. Do czasu wykreślenia działa zgodnie z art. 3 ust. 1 u.k.w.h. domniemanie prawne istnienia hipoteki (por. wyrok SN z dnia 10 lutego 2012r. sygn. akt II CSK 325/11, LEX Nr 1147745).

W przedmiotowej zaś sprawie rację ma autor skargi kasacyjnej, że nie doszło do wygaśnięcia wierzytelności Skarbu Państwa. Na moment orzekania przez organ odwoławczy istniała w obrocie prawnym decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 25 września 2000r., która była podstawą wpisu do hipoteki. Nie można zatem podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do wygaśnięcia wierzytelności tj. zaległości podatkowej w VAT za grudzień 1995r.

Nie można też podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji jakoby wzruszalność domniemania prawnego wynikającego z treści art. 3 ust. 1 u.k.w.h. należała do kompetencji organów podatkowych czy sądów administracyjnych. Obalenie bowiem prawdziwości wpisu w księdze wieczystej może nastąpić w każdym postępowaniu, ale o charakterze cywilnym. Organy administracji publicznej nie mają kompetencji do samodzielnego rozstrzygania spraw o charakterze cywilnym, zastrzeżonych do właściwości sądów powszechnych. Tylko na gruncie postępowań cywilnych można wykorzystywać wszelkie dostępne środki dowodowe w celu obalenia domniemania prawidłowości wpisu w księdze wieczystej (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2006r. sygn.. akt I OSK 755/05, opubl. CBOSA). Zasada wyrażona w art. 3 u.k.w.h. wyklucza jakąkolwiek kontrolę w postępowaniu administracyjnym dotyczącą treści wpisów własności w tychże księgach (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 grudnia 2007r. sygn.. akt II SA/Kr 1306/06, opubl. CBOSA, wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 1999 r., sygn. akt IV SA 2338/1998, LEX nr 47173).

5.6. Jakkolwiek w przedmiotowej sprawie nie można uwzględnić stawianych w piśmie procesowym z dnia 25 lipca 2013r. zarzutów naruszenia art. 153 ppsa i art. 170 ppsa albowiem zostały złożone po terminie do wniesienia skargi kasacyjnej to na marginesie warto wskazać, że kwestia braku upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do VAT za grudzień 1995r. była przedmiotem rozstrzygania w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 2425/04, od którego to wyroku NSA oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 16 lutego 2006r. sygn. akt I FSK 924/05, opubl. CBOSA. Zaś w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 7 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Go 15/09, od którego NSA oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 2 października 2009r. sygn. akt I FSK 1170/09, opubl. CBOSA wypowiedziano się w kwestii braku zaspokojenia zaległości podatkowej w VAT za grudzień 1995r. ze środków pobranych w postępowaniu zabezpieczającym.

5.7. Wymaga również wyjaśnienia, że wyrok NSA z dnia 29 maja 2013r. sygn. akt I FSK 138/13, opubl. CBOSA oddalający skargę kasacyjną, a którego przedmiotem był VAT za lipiec 1995r. zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego albowiem zobowiązanie podatkowe za ww. miesiąc nie zostało zabezpieczone hipoteką.

5.8. Wobec stwierdzonych powyżej naruszeń prawa Sąd drugiej instancji za bezprzedmiotowe uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

5.9. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o treść art. 185 § 1 ppsa uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ppsa.