Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 537/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 c par. 1, art. 14 c par. 2, art. 14 h , art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Marzanna Sałuda, Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2010r. sprawy ze skargi I. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) stwierdził, że stanowisko I.W., przedstawione we wniosku z dnia [...] 2009 r. (data wpływu [...] 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego wnioskodawczyni zaangażowanej we wdrażanie Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 (RPO WSL) - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że według stanu faktycznego przedstawionego we wniosku I. W. od [...] 2007 r. do chwili obecnej pracuje na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa w Wydziale Rozwoju Regionalnego, który wdraża Regionalny Program Operacyjny WSL przyjęty [...] 2007 r. uchwałą Zarządu Województwa Nr [...] . RPO WSL jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, środki finansowe przekazywane w ramach RPO WSL są kwalifikowane jako środki publiczne, do których wydatkowania stosuje się przepisy o dotacjach rozwojowych (art. 203 ustawy o finansach publicznych). Środki RPO WSL są przekazywane przez dysponenta, którym jest Ministerstwo Rozwoju Regionalnego w drodze dotacji rozwojowej. Przechodząc do dyspozycji Zarządu Województwa zachowują status środków publicznych. Wynagrodzenia wraz z premiami kwartalnymi, premiami motywacyjnymi oraz tzw. "13 pensją" w 100% są finansowane z priorytetu X Pomoc Techniczna RPO WSL. Niniejszy zapis jest zgodny z typem projektu "Finansowanie zatrudnienia odpowiedniej liczby wysoko wykwalifikowanych pracowników do wypełniania obowiązków związanych z zarządzaniem wdrażaniem RPO WSL na lata 2007-2013 na wszystkich etapach jego realizacji" zawartym w szczegółowym opisie priorytetów RPO WSL. Obowiązki służbowe wnioskodawczyni związane są bezpośrednio z realizacją celów RPO WSL. Realizuje ona zadania związane z wykrywaniem, stwierdzaniem i raportowaniem nieprawidłowości w ramach RPO WSL. Wynagrodzenie wnioskodawczyni jest wypłacane bezpośrednio z subkonta "Pomoc Techniczna", będącego częścią konta ogólnego na dotacje rozwojowe lub w przypadku opóźnienia w przekazywaniu środków - z własnych środków Urzędu Marszałkowskiego.

W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała pytanie; czy wynagrodzenie wypłacane na jej rzecz przez Urząd Marszałkowski Województwa jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie wnioskodawczyni, w niniejszym przypadku są spełnione warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań wspieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Wobec tego sposób dystrybucji środków jest sprawą techniczną, natomiast istotne jest pochodzenie środków, z których wypłacane jest wynagrodzenie. Środki z dotacji rozwojowej mają charakter zaliczki włączanej do budżetu państwa z przeznaczeniem na szczegółowe cele, w tym wynagrodzenia. W związku z tym wynagrodzenie pochodzi ze środków przekazywanych w ramach dotacji rozwojowej, a budżet państwa jest jedynie płatnikiem zabezpieczonych na ten cel środków. Wobec tego, zdaniem wnioskodawczyni, jej wynagrodzenie w pełni podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają zatem opodatkowaniu. W związku z tym podniósł, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy -wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Organ interpretacyjny wskazał, że na podstawie cytowanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie,

podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek podniósł, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Natomiast drugą przesłankę zastosowania przedmiotowego zwolnienia stanowi charakter wykonywanych czynności. Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związane bezpośrednio z realizacją celu programu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych. Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Organ interpretacyjny podkreślił, że z wniosku wnioskodawczyni wynika, iż od [...] 2007 r. do chwili obecnej pracuje na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa w Wydziale Rozwoju Regionalnego, który wdraża RPO WSL. Wynagrodzenie jej w 100% jest finansowane z priorytetu X Pomoc Techniczna RPO WSL. RPO WSL jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Należy do programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013 realizowanych na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.). Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego. Organ interpretacyjny podniósł, że zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r. Następnie organ wskazał, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. Podkreślił, że w świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa. Natomiast według art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi". Organ interpretacyjny podkreślił, że zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro. Natomiast na podstawie art. 200 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu. W świetle ww. aktów prawnych środki przekazywane przez Komisję Europejską wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stanowią dochód budżetu państwa. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe. W przypadku programów regionalnych środki planowane są w części budżetowej Ministerstwa Rozwoju Regionalnego. Natomiast środki na realizację projektów, samorząd województwa - pełniący rolę instytucji pośredniczącej w ramach poszczególnych priorytetów komponentu regionalnego - otrzymuje jako zaliczkę w formie dotacji rozwojowej. Ostatecznie środki na realizację projektów, beneficjenci otrzymują od instytucji pośredniczących, jako zaliczki w formie dotacji rozwojowej na podstawie umowy o dofinansowanie realizacji projektu. W związku z tym organ interpretacyjny stwierdził, że nie można uznać środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Rozwoju Regionalnego, za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. Wobec tego źródłem finansowania wynagrodzenia wnioskodawczyni zatrudnionej na podstawie umowy o pracę są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu. Odnośnie tego, że w przypadku opóźnienia w przekazywaniu środków, wynagrodzenie wnioskodawczyni jest wypłacane z własnych środków Urzędu Marszałkowskiego, organ wskazał, iż w tym przypadku refundacji nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wypłata wynagrodzenia nie jest dokonywana wprost ze środków unijnych. Organ interpretacyjny wskazał, że opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji programu uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Jednocześnie podkreślił, że na podstawie znowelizowanej ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje, są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak tylko u jej bezpośredniego beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które tylko wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację). W podsumowaniu organ interpretacyjny stwierdził, iż wynagrodzenie wnioskodawczyni zaangażowanej we wdrażanie Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 (RPO WSL) nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż - jak wykazano powyżej - nie jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 46, ani nie stanowi dla wnioskodawczyni dotacji w rozumieniu wyżej cytowanych przepisów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa I. W. podniosła, że w jej ocenie zostały spełnione przesłanki do zwolnienia jej wynagrodzenia z podatku dochodowego od osób fizycznych określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wskazała, że 100% jej wynagrodzenia od lipca 2007 r. pochodzi ze środków Unii Europejskiej, które mają charakter bezzwrotny i zostały przyznane na podstawie umów międzynarodowych zawartych przez polski rząd. Ponadto podniosła, że wykonując pracę, bezpośrednio realizuje cel określony w Szczegółowym Opisie Priorytetów Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013. Przedmiotowe wynagrodzenie wpisane jest we wniosek o dofinansowanie realizacji Rocznego Planu Działań (RPD) ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Priorytetu Pomoc Techniczna Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013. W oparciu o w/w wniosek Zarząd Województwa podpisuje decyzję w sprawie dofinansowania Rocznego Planu Działań na poszczególne lata, realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013. Powyższy projekt jest rozliczany zgodnie z zasadami obowiązującymi wszystkich beneficjentów realizujących projekty w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013, tj. składane są wnioski o płatność oraz jest przeprowadzana kontrola projektu. W związku z powyższym wskazała, że nie jest prawdą jakoby nie była stroną decyzji o dofinansowanie projektu oraz nie otrzymywała dotacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 26 marca 2009 r. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko i dodał, że według definicji zawartej w przepisach ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, beneficjentami mogą być osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, realizujące projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu. Podkreślił, że w terminologii programów pomocowych występują pojęcia beneficjenta końcowego oraz beneficjenta ostatecznego. Beneficjent końcowy (instytucja wdrażająca) to instytucja lub firma, której zadaniem jest zlecanie innym podmiotom - firmom, organizacjom, samorządom - realizacji projektów, które będą mogły być objęte dofinansowaniem. Natomiast beneficjent ostateczny (grupa docelowa) to osoba, instytucja lub grupa społeczna, która bezpośrednio korzysta z wdrażanego projektu pomocy poprzez otrzymanie dotacji. W związku z tym podniósł, że z treści wniosku interpretacyjnego nie wynika, aby wnioskodawczyni była stroną decyzji o dofinansowanie projektu. Wobec tego wynagrodzenie wnioskodawczyni, zatrudnionej na podstawie umowy o pracę, nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, ani też na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest bowiem finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy, ani nie stanowi dla wnioskodawczyni dotacji w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów.

W skardze wniesionej od powyższej interpretacji indywidualnej I. W. zarzuciła, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa. Ponownie wskazała, że zostały spełnione przesłanki zwolnienia jej wynagrodzenia z podatku dochodowego od osób fizycznych określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wskazała, że 100% jej wynagrodzenia od lipca 2007 r. pochodzi ze środków Unii Europejskiej, które mają charakter bezzwrotny i zostały przyznane na podstawie umów międzynarodowych zawartych przez polski rząd. Ponadto podniosła, że wykonując pracę, bezpośrednio realizuje cel określony w Szczegółowym Opisie Priorytetów Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013. Przedmiotowe wynagrodzenie wpisane jest we wniosek o dofinansowanie realizacji Rocznego Planu Działań (RPD) ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Priorytetu Pomoc Techniczna Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013. W oparciu o w/w wniosek Zarząd Województwa podpisuje decyzję w sprawie dofinansowania Rocznego Planu Działań na poszczególne lata, realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013. Powyższy projekt jest rozliczany zgodnie z zasadami obowiązującymi wszystkich beneficjentów realizujących projekty w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013, tj. składane są wnioski o płatność oraz jest przeprowadzana kontrola projektu. W związku z powyższym wskazała, że nie jest prawdą jakoby nie była stroną decyzji o dofinansowanie projektu oraz nie otrzymywała dotacji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej również P.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przepis art. 14c § 2 stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie miało rozstrzygnięcie, czy na podstawie art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwolnieniu z podatku dochodowego podlega wynagrodzenie za pracę wypłacane skarżącej, jako pracownikowi zatrudnionemu w Urzędzie Marszałkowskim Województwa, zaangażowanemu we wdrażanie i realizację Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] (RPO WSL) na lata 2007-2013.

Według przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego, przedmiotowe wynagrodzenie wraz z premiami kwartalnymi, premiami motywacyjnymi oraz tzw. "13 pensją" w 100% jest finansowane z priorytetu X Pomoc Techniczna RPO WSL i jest wypłacane bezpośrednio z subkonta "Pomoc techniczna", będącego częścią konta ogólnego na dotacje rozwojowe lub w przypadku opóźnienia w przekazywaniu środków – z własnych środków Urzędu Marszałkowskiego.

Na wstępie podkreślenia zatem wymagało, że według art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej również ustawą podatkową, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli; - a) pochodzą od państw obcych, organizacji międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy w tym środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz - b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy- wykonanie czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przytoczonego przepisu wynika, że po to, aby podatnik uzyskał przewidziane w nim zwolnienie muszą zostać spełnione obydwa warunki; musi mieć miejsce zagraniczne pochodzenie (od podmiotów wskazanych w przepisie) i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest finansowany oraz musi nastąpić bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z tych środków. Nie budzi wątpliwości, że w świetle powyższego unormowania niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez podatnika ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy podatkowej.

Organ interpretacyjny, uznając za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku, wyraził pogląd, że wynagrodzenie skarżącej, zaangażowanej we wdrażanie Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 (RPO WSL), nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, ani nie stanowi dla skarżącej dotacji w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu.

Odnośnie oceny organu interpretacyjnego, wyrażonej w zaskarżonej interpretacji, wskazać należało, że sposób wypłaty środków z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla instytucji zwolnienia, o jakiej mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07, podobnie NSA w wyrokach z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK1573/07, z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 575/08, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt IIISA/Wa 2085/07, WSA w Gorzowie w wyroku z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 1132/07, WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 653/08, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt SA/Łd 1391/08, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 800/07).

W ramach uzasadnienia, że środki na sfinansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa nie stanowią środków z bezzwrotnej zagranicznej pomocy, organ skoncentrował się w zaskarżonej interpretacji nie na pochodzeniu tych środków – jak stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a ustawy podatkowej, lecz na sposobie ich dystrybucji.

W ocenie Sądu stanowisko to nie jest uzasadnione. Krajowe zasady gospodarowania środkami - przewidziane w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), według stanu obowiązującego w dacie interpretacji - na które powołuje się organ tj. zaliczenie środków pochodzących z Unii Europejskiej do środków publicznych (art. 5 ust. 1 pkt 2 ), jako dochodów budżetu państwa (art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2), dysponowanie nimi jako wydatkami budżetu państwa w formie dotacji rozwojowych (art. 106 ust. 2 pkt 3a) nie mogą zmienić źródła ich pochodzenia, którym jest budżet UE. Potwierdza powyższe fakt, że sposób dysonowania środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej uregulowany jest w odrębnym dziale V o finansach publicznych i przepis art. 206 tej ustawy nakazuje dla każdego programu operacyjnego wyodrębnić środki pochodzące z budżetu UE. Wobec tego, pomimo, że środki są zaliczone do dochodów budżetu państwa i są za pośrednictwem budżetu wydatkowane, zachowują tożsamość środków pomocy. Nie ma zatem znaczenia system przepływu środków pomocy, fakt, że środki otrzymane przez instytucje zarządzające (pośredniczące), z których finansowane jest wynagrodzenie skarżącej, są otrzymywane w formie dotacji rozwojowej i wypłacane z budżetu państwa. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kładzie nacisk na pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że istotne znaczenie ma pierwotne źródło, z którego pomoc pochodzi, a więc kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 nie wymaga, aby środki pomocowe były uzyskane przez podatnika bezpośrednio z budżetu UE, dystrybucja tych środków może być dokonywana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania.

Sposób finansowania, fakt przekazania środków w formie dotacji rozwojowej nie oznacza, że źródłem finansowania są środki krajowe. Nie istnieją powody, by odmówić środkom pochodzącym z bezzwrotnej pomocy, charakteru środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a ustawy podatkowej, ze względu na przyjęte zasady ewidencjonowania w ramach budżetu. Bez znaczenia bowiem jest, czy środki wypłacane są przez instytucje międzynarodowe bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu zaliczkowego lub refundacji.

W związku z tym nieprawidłowa była wykładnia przepisu art. 21 ust 1 pkt 46 lit a ustawy podatkowej dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Jak już była o tym mowa wyżej, warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej jest ponadto spełnienie drugiego warunku - określonego w pkt b tego przepisu, tj. wykazanie, że podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dokonując interpretacji, organ skoncentrował się na ocenie, czy zachodzi przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a ustawy.

Przyjmując, że wymieniony warunek nie został spełniony, organ interpretacyjny nie przeprowadził analizy w zakresie drugiej przesłanki - dotyczącej bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy - przy uwzględnieniu przewidzianego w tym przepisie wyłączenia. W konsekwencji nie odniósł się do twierdzenia skarżącej, że spełnia przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b.

Powyższe pominięcie organu interpretacyjnego stanowiło naruszenie art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym.

Natomiast na podstawie art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej - w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – organ interpretacyjny jest zobowiązany do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Interpretacja powinna bowiem zawierać pełną informację dla podatnika, z jakich przyczyn wyrażone przez niego we wniosku interpretacyjnym stanowisko, nie zasługiwało na uwzględnienie. Warunki, jakim ma odpowiadać interpretacja uzupełnia przepis art. 14 h Ordynacji podatkowej odsyłający do odpowiedniego stosowania - w tym zakresie - zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 tej ustawy.

Podkreślenia wymaga, że nie spełnia warunków określonych w art. 14 c Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie przez organ w zaskarżonej interpretacji, analizy w zakresie przesłanek zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 129 ustawy podatkowej. Wymieniony przepis dotyczy bowiem zwolnienia od podatku, dotacji otrzymanych z budżetu państwa na podstawie przepisów o finansach publicznych.

Natomiast skarżąca nie wywodzi swoich uprawnień do zwolnienia przedmiotowego z przepisu art. 21 ust 1 pkt 129 ustawy podatkowej - nie twierdzi, że otrzymuje dotację z budżetu państwa - lecz z art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy podatkowej. Warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, powinny być zatem przedmiotem wykładni organu.

W podsumowaniu stwierdzić zatem należało, że organ interpretacyjny nie przeprowadził pełnej oceny stanowiska skarżącej, wyrażonego we wniosku o interpretację. Nie poddał analizie okoliczności wskazanych w przedstawionym przez nią stanie faktycznym w zakresie tego, czy spełnione zostały warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b ustawy podatkowej, czyli nie dokonał oceny, czy skarżąca realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W związku z tym, zaskarżoną w rozpoznawanej sprawie interpretację, należało uchylić.

Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyższe wskazania oraz oceni stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą w kontekście przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy oraz w zakresie wyłączenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na niezgłoszenie przez skarżącą wniosku o przyznanie kosztów postępowania, w świetle art. 210 § 1 P.p.s.a., brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie.

Podstawę orzeczenia w zakresie wykonalności stanowił art. 152 P.p.s.a.