Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 639/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, 2 pkt 9, ust. 3 i ust. 5, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 123 § 1, art. 176 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 i § 2, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 10 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant asystent sędziego Jarosław Moraczewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2011 roku sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu zużycia oleju napędowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

III SA Łd 639/11

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą R. D., zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2006 r. z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych na terenie kraju w łącznej kwocie 9.440 złotych.

W uzasadnieniu organ wskazał na następujące ustalenia faktyczne i prawne:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec R. D. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za 2006 r. Ustalono, iż R. D. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej było świadczenie usług transportowych pojazdami uniwersalnymi, do których zużywano olej napędowy. Zgodnie z wystawionymi w lipcu i sierpniu 2006 r. sześcioma fakturami dostawcą oleju napędowego była firma A. M. K., która również nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji i nie wpłacała tego podatku.

Dalej organ ustalił, że w lipcu i sierpniu 2006 r. M. K. sprzedał R. D. olej napędowy na podstawie faktur VAT: z dnia 5 lipca 2006 r. (nr 7/908) - 800 litrów; z dnia 11 lipca 2006 r. (nr 7/930) – 800 litrów; z dnia 17 lipca 2006 r. (nr 7/948) - 850 litrów; z dnia 24 lipca 2006 r. (nr 7/973) – 800 litrów; z dnia 28 lipca 2006 r. (nr 7/989) - 750 litrów oraz z dnia 31 sierpnia 2006 r. (nr 8/1151) - 4000 litrów tego paliwa. Łącznie zakupiono 8.000 litrów oleju napędowego. Na wszystkich fakturach wskazano sposób zapłaty - gotówka. Wcześniej to paliwo zostało nabyte przez A. M. K. od firmy "B." Sp. z o.o. - R. K..

W toku prowadzonego postępowania zgromadzono materiał dowodowy, w tym również z postępowania karnego, z którego wynika, że działalność A. M. K. polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a olej napędowy w rzeczywistości pochodził z nieznanych źródeł. Przesłuchiwany wielokrotnie przez organ kontroli skarbowej jak i organy ścigania M. K. zeznał, że R. K., który nigdy nie okazał dowodu osobistego, zaproponował mu, aby otworzył działalność gospodarczą polegającą na handlu paliwami, załatwił samochód cysternę oraz zapewnił, że pomoże załatwić wszystkie formalności w urzędzie skarbowym. R. K. wskazał mu również część odbiorców paliw. M. K. zeznał, że nigdy nie jeździł po paliwa do firmy "B.", nie miał też w rzeczywistości żadnego samochodu, a paliwa firma "B." dostarczała swoją cysterną. Stwierdził, że podpisywane przez niego umowy były zaaranżowane przez R. K., który był obecny przy ich podpisywaniu. Również dokumenty o koncesję na obrót paliwami, której nigdy nie otrzymał, kazał mu złożyć R. K.. M. K. zeznał, że nie znał źródeł pochodzenia paliw, które rzekomo kupował od firmy "B." i nigdy nie widział dokumentów dotyczących jakości paliw. W trakcie przesłuchania w dniu 12 grudnia 2008 r. M. K. zeznał, że faktury wypisywał komputerowo, a komputer wraz z oprogramowaniem dostarczył mu R. K. Zeznał też, że paliwo było rozwożone cysterną marki Scania lub Volvo, którymi kierował kierowca od R. K. On sam posiadał jedynie prawo jazdy kategorii B, które nie uprawniało do kierowania samochodami ciężarowymi. Faktury zakupu od R. K. przywoził kierowca wraz z paliwem, a zapłata następowała zawsze gotówką, którą oddawał R. K. Sam otrzymywał od R. K. z tego tytułu około 1.000 zł. Powyższe zeznania M. K. znalazły również potwierdzenie w wyjaśnieniach z dnia 18 maja 2010 r. Złożony w trakcie postępowania przed organem l instancji wniosek strony z dnia 24 sierpnia 2010 r. o przesłuchanie M. K. na okoliczność sprzedaży w 2006 r. paliw R. D. został odrzucony przez organ kontroli skarbowej, gdyż uznano, że wcześniej wielokrotnie składane zeznania przez ww. są spójne, logiczne i dodatkowo potwierdzone pismem z dnia 18 maja 2010 r. przesłanym po wezwaniach na kolejne przesłuchania wyznaczone na dzień 28 maja 2010 r. i 17 sierpnia 2010 r.

Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w T. wynikało, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie A. zarówno w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, w miejscu rzekomej dzierżawy stacji paliw jak i w miejscu zamieszkania M. K., pomimo wielokrotnych prób nie powiodło się. W tych miejscach brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej (pomieszczenia były zamknięte, brak było oznaczenia firmy).

Z akt sprawy wynika także, że Prokuratura Rejonowa w P. prowadziła śledztwo i w dniu 31 grudnia 2009 r. sporządziła akt oskarżenia przeciwko M. K. i przekazała sprawę do Sądu Rejonowego w T. M.. Prokuratura oskarżyła M. K. o to, że w okresie od 22 października 2005 r. do 31 sierpnia 2006 r. jako właściciel firmy A. mając na celu osiągnięcie korzyści majątkowych wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą przyjął w nieustalonych miejscach, a następnie użył jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 faktur rzekomo wystawionych przez Spółkę "B." z podrobionymi podpisami R. K..

Z kolei R. D. zeznał, że nie kojarzy nazwy firmy A. M. K., nie pamięta jak i z jakich powodów rozpoczął współpracę z tą firmą, nie zna nazwiska kierowcy, ani samochodu którym dowożono paliwo. Zeznał też, że nie zna M. K. i nie wie czy rozmawiał z nim przez telefon. Potwierdził, że faktury przychodziły pocztą, a za paliwo zawsze płacił gotówką.

R. K. zeznał, że nie przypomina sobie, aby kiedykolwiek prowadził współpracę z firmą A., a wystawione przez firmę "B." na rzecz M. K. faktury dokumentujące sprzedaż paliwa zostały sfałszowane, gdyż nigdy tych faktur nie widział i ich nie podpisywał. Poza tym widniejąca na nich pieczątka nie należy do niego.

W toku prowadzonego postępowania przesłuchano również, zatrudnionych w 2006 r. w firmie R. D. kierowców, którzy zeznali, że nie znają firm, nazwisk kierowców ani danych pojazdów, którymi dostarczane były paliwa na bazę. Tymi sprawami zajmował się R. D. i jego matka. Tankowanie pojazdów odbywało się pod koniec dnia ze zbiorników typu Mauzer.

Z ekspertyzy z zakresu badań dokumentów wynika, że badaniom poddano 112 faktur wystawionych przez firmę "B." Sp. z o.o. na rzecz A. za 2005 i 2006 rok. Z opinii wynika, że na 77 fakturach złożone podpisy nie są autentycznymi podpisami R. K. i zostały sfałszowane metodą naśladownictwa, zaś w 35 przypadkach podpisy R. K. są wydrukami uzyskanymi przy pomocy drukarki atramentowej, a zatem również nie zostały złożone przez ww.

Z pisma Starostwa Powiatowego w T. M. wynika, że organ ten wydał tymczasowy dowód rejestracyjny na samochód marki Jelcz, którym rzekomo miał wozić paliwo M. K. z datą ważności do dnia 14 stycznia 2006 r. Z akt sprawy wynika również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie egzekucyjne i dokonał zajęcia środka transportu marki Jelcz P325 należącego do M. K..

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej uznał, że firma A. M. K. była jedynie wystawcą tzw. "pustych faktur", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach w rzeczywistości pochodziło z nieznanych źródeł. Wystawione przez A. faktury miały legalizować paliwa niewiadomego pochodzenia bez zapłaconej akcyzy. W ocenie organu kontroli skarbowej, R. D. współpracował z ww. firmą świadomie. Przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć uzasadnione podejrzenie, że firma A. nie jest rzeczywistym dostawcą paliwa. Potwierdzał to brak w dokumentacji podatnika przelewów bankowych, lub innych dowodów zapłat, zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw. Poza tym zapłata za paliwo następowała bez pokwitowania nieznanym osobom. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej opisane powyżej okoliczności świadczyły o tym, że R. D. nabywając paliwo z niewiadomego źródła, wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do wprowadzenia do obrotu paliw bez zapłaconej akcyzy.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] (nr [...]) określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. w kwocie 4.720,00 zł i za sierpień 2006 r. w kwocie 4.720,00 zł z tytułu zużycia oleju napędowego, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości we wcześniejszych fazach obrotu.

W złożonym przez pełnomocnika podatnika odwołaniu od przedmiotowej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie prawa procesowego:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie udowodnienie, iż akcyza od nabytego od A. paliwa nie została uiszczona we wcześniejszej fazie obrotu,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewyczerpanie przez organ wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia, czy akcyza została uiszczona we wcześniejszej fazie obrotu,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza:

▪ uznaniem, iż M. K. nie posiadał żadnych środków technicznych i organizacyjnych do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy organ dysponował dowodem zakupu przez M. K. samochodu ciężarowego marki Jelcz i jego zeznaniami złożonymi podczas innych postępowań potwierdzającymi, iż prowadził on sprzedaż paliwa przy użyciu tego pojazdu,

▪ uznaniem, iż nieodebranie przez M. K. dowodu rejestracyjnego pojazdu nie pozwalało mu użytkować pojazdu, co przeczy dokumentom oraz zeznaniom M. K., który potwierdził, iż pojazd ten użytkował na podstawie tymczasowego dowodu rejestracyjnego,

▪ uznaniem przez organ, iż podpisy widniejące na fakturach zakupu paliwa przez M. K. zostały sfałszowane, podczas gdy z opinii biegłego grafologa wynika, iż podpisy na wyszczególnionych tam fakturach VAT stwierdzających nabycie paliwa przez A. są wydrukami uzyskanymi przy pomocy drukarki atramentowej,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji nie zawierające przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom z dokumentów przedłożonych przez świadka M. D. przemawiającym na korzyść podatnika, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia;

- art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika, a w szczególności przesłuchania świadka M. K.,

- art. 123 § 1 i art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu oraz bezpodstawną odmowę zapoznania się z aktami sprawy w dniu 21 maja 2010 r.;

- art. 123 § 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz protokołu kontroli pomimo posiadania przez organ pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu do reprezentowania podatnika w postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za 2006 r. przez co pominięto go w kontroli;

2. Naruszenie prawa materialnego:

- art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 32 i art. 84 Konstytucji poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż zużycie oleju napędowego zakupionego od A. winno podlegać opodatkowaniu akcyzą,

- art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż nie doszło do zapłaty akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu;

- art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż R. D. jest podatnikiem podatku akcyzowego.

W postępowaniu odwoławczym pełnomocnik podatnika pismem z dnia 12 kwietnia 2011 r. złożył zastrzeżenia do zebranego materiału dowodowego oraz wniosek o zwieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. wobec A. M. K. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym m.in. za lipiec i sierpień 2006 r. i Dyrektora UKS w K. wobec Spółki "B." za okres od stycznia do maja 2006 r.

W ocenie pełnomocnika, w sytuacji gdy organ powziął informację, iż względem podmiotu, który sprzedał paliwo R. D. toczy się postępowanie podatkowe, winien zawiesić postępowanie wobec R. D., bowiem rozstrzygnięcie sprawy i określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za 2006 r. stanowić będzie zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem pełnomocnika w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione przesłanki zagadnienia wstępnego, gdyż zagadnienie to wyłoniło się w toku postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej w Ł., a jego rozstrzygnięcie należy do innego organu. Poza tym musi być poprzedzone rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, gdyż postępowanie wobec M. K. zostało wszczęte wcześniej, co wskazuje, iż organy uznały, że to on powinien ponosić odpowiedzialność za zapłatę akcyzy. Tylko zawieszenie postępowania spowoduje, że nie dojdzie do powtórnego opodatkowania paliwa dostarczonego do R. D..

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do wniosku o zawieszenie postępowania.

Zdaniem organu II instancji, wniosek ten nie może być rozpatrzony pozytywnie, bowiem w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do zawieszenia postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., prowadzone postępowania wobec M. K. i R. D. mają ze sobą związek jednak nie ma on charakteru zagadnienia wstępnego. Fakt wcześniejszego wszczęcia postępowania wobec A. M. K. nie oznacza, że wobec niego zostanie wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym od partii oleju napędowego dostarczonego do R. D., tym bardziej, że A. była tzw. "słupem" w obrocie paliwami. Nie przesądza również o możliwości opodatkowania tego paliwa w podmiocie, który je zużył, a od którego nie zapłacono wcześniej akcyzy.

Odpowiadając na zapytanie Dyrektora Izby Celnej w Ł. dotyczące udzielenie informacji o etapie postępowania podatkowego wszczętego wobec A. M. K. Naczelnik Urzędu Celnego w P. poinformował, iż postępowanie podatkowe w stosunku do A. M. K. nie zostało jeszcze zakończone wydaniem decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym m.in. za lipiec i sierpień 2006 r. Podano, że na tym etapie postępowania organ nie jest w stanie zająć jednoznacznego stanowiska w kwestii opodatkowania, bądź odstąpienia od opodatkowania paliwa sprzedanego przez A. R. D.. Poza tym organ I instancji stwierdził, że nieuzasadnione jest uzależnianie rozstrzygnięcia wobec R. D. od zajęcia stanowiska w kwestii opodatkowania u M. K. sprzedanego przez niego paliwa. W pismach tych poinformowano jednocześnie, że przy rozstrzyganiu sprawy wobec M. K. będzie brane pod uwagę rozstrzygnięcie organu odwoławczego wobec R. D..

Z kolei Dyrektora UKS w Ł., odpowiadając na pytanie organu II instancji, czy w stosunku do firmy A. M. K., prowadzone były kontrole podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za 2006 r. (w szczególności za lipiec i sierpień 2006 r.) i czy wydano decyzje określające zobowiązanie w tym podatku za ww. okres, Dyrektor UKS poinformował, że wobec ww. podmiotu nie prowadził postępowań kontrolnych w zakresie podatku akcyzowego.

Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że na wniosek Prokuratury Okręgowej w K. wszczęto postępowanie kontrolne w Spółce "B." m.in. w zakresie podatku akcyzowego za okres od stycznia do maja 2006 r. Podano, że w trakcie czynności kontrolnych nie udało się ustalić miejsca przechowywania dokumentacji księgowej. Z powołanego wyżej pisma wynika, że postępowania kontrolne za lata 2004 - 2005 r. wykazały, że Spółka "B." nabywała olej opałowy, który następnie sprzedawała, nie deklarując i nie płacąc przy tym należnego podatku akcyzowego. Organ kontroli skarbowej podał, że prawdopodobnie za okres od stycznia do maja 2006 r. zostaną wydane decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Izba Celna w K. poinformowała – w związku z zapytaniami Dyrektora Izby Celnej w Ł. – że Spółka "B." była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, jednak w okresie od 25 kwietnia 2004 r. do grudnia 2006 r. złożyła jednorazowo deklarację AKC- 2 za miesiąc marzec 2004 r., a wydane przez Dyrektora UKS w K. decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od września do grudnia 2005 r. nie zostały wyegzekwowane.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, z przedstawionych informacji nie wynikało, aby w odniesieniu do paliwa nabytego przez R. D. w lipcu i sierpniu 2006 r., któryś z podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu zadeklarował i zapłacił podatek akcyzowy, nie wydano także decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Zdaniem organu odwoławczego, nie ma zatem przeszkód, aby utrzymać w mocy decyzję organu l instancji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2006 r. pomimo toczącego się postępowania wobec M. K., gdyż nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. powodem zawieszenia przedmiotowego postępowania nie mógł być również fakt prowadzenia przez Dyrektora UKS w K. wobec Spółki B. postępowania za okres od stycznia do maja 2006 r., gdyż postępowanie to dotyczy innego okresu. Poza tym jest mało prawdopodobne aby paliwa dostarczone do R. D. w lipcu i sierpniu 2006 r. zostały sprzedane przez firmę "B." np. w maju 2006 r., tym bardziej, że firmy pośredniczące w obrocie nie posiadały bazy magazynowej. Tym samym ustalenia wobec firmy "B. za okres od stycznia do maja 2006 r. nie mają wpływu na rozpatrywaną sprawę.

Dalej organ przeprowadził szerokie rozważania dotyczące zasad prowadzenia obrotu paliwami, wskazując na konieczne warunki (w szczególności techniczne) dla prowadzenia takiej działalności, wskazując przy tym na różnice w obrocie legalnym i nielegalnym – wprowadzając określenie "słupa", tj. podmiotu mającego pozorować legalność działania i legalność paliwa, które taki podmiot sprzedaje.

W tym też kontekście, zdaniem organu odwoławczego, zarówno firma A. M. K., jak i firma "B." Sp. z o.o. - R. K. nie były producentami, importerami, ani nabywcami wewnątrzwspólnotowymi paliw, nie były też składami podatkowymi, zarejestrowanymi handlowcami, czy też importerami (nie były bowiem w stanie spełnić warunków uczestnictwa w legalnej produkcji i obrocie paliwem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy). Skoro zatem podmioty te nie miały statusu składu podatkowego, zarejestrowanego handlowca, czy też importera, nie można było uznać, iż były pierwszymi podmiotami, które wprowadzały paliwa do obrotu. Z pewnością podmioty te działały jako kolejne ogniwa w sprzedaży paliwa, którego źródeł pochodzenia nie można ustalić. Można było jedynie – zdaniem organu – przypuszczać, że paliwo to mogło pochodzić z przemytu, nielegalnego wyprowadzenia ze składu podatkowego bądź stanowić olej opałowy wyprodukowany przez polskiego producenta, który następnie został odbarwiony przez niemożliwy do ustalenia podmiot i wprowadzony do obrotu za pośrednictwem ww. spółek "słupów" i zużyty przez R. D. w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z tych też względów, zdaniem organu, za prawidłowe należało przyjąć stanowisko, że R. D. jako nabywca, a w dalszej kolejności jako zużywacz oleju napędowego niewiadomego pochodzenia stał się podatnikiem podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Niesporne jest bowiem, że ww. nabył paliwa w ustalonych ilościach oraz, że ich rzeczywiste źródło pochodzenia nie było znane i nie udało się go ustalić. Niesporne było także to, że rzeczywistym sprzedawcą oleju napędowego nie były wskazane wyżej spółki, które wystawiały tylko faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. opisane w decyzji organu kontroli skarbowej dowody i mechanizm działania tych firm są wystarczające do przyjęcia, że od paliwa, które nabywał R. D. podatek akcyzowy nie został uiszczony (zadeklarowany lub określony) na wcześniejszych etapach obrotu. Gdyby paliwo było legalne, osoby nim handlujące nie miałyby żadnego istotnego powodu dla powołania specjalnego ogniwa obrotu w postaci "słupa".

W ocenie organu odwoławczego nietypowe okoliczności zawierania transakcji, brak znajomości osób przywożących paliwo, ich numerów telefonów, numerów rejestracyjnych samochodów oraz gotówkowe regulowanie wielotysięcznych należności za dostawy na rzecz nieznanych osób są wystarczającymi dowodami na to, że nie był to obrót paliwem z legalnych źródeł, od którego zapłacono wcześniej akcyzę. W związku z tym – zdaniem organu – podatnik miał świadomość, że nabywane paliwa nie są legalnym wyrobem akcyzowym, który został obciążony podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Pokazuje to, że strona musiała co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia przestępstwa.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. podatnik nie działał w dobrej wierze i nie z zachował wymaganej w danych stosunkach gospodarczych należytej staranności, co mogłoby skutkować umorzeniem postępowania podatkowego. W takich sytuacjach ciężar dowodu zachowania staranności i dobrej wiary spoczywa na podatniku, bo tylko on te okoliczności może udowodnić (są mu znane).

Niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie niesolidny rzeczywisty dostawca, który nie został ustalony (z pewnością nie były nimi wskazane wcześniej spółki) nie rozliczył ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. W takiej sytuacji, organy podatkowe na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym są upoważnione do pociągnięcia nabywcy, posiadacza i zużywacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego. Należy w tym miejscu dodać, że zastosowana przez ustawodawcę w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym kolejność wyliczenia rodzajów czynności objętych akcyzą ma znaczenie przy ustalaniu obowiązku zatem trudno wymagać od organu, aby szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia mają być przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 9, art. 4 ust. 3 i art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym to organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Obowiązek organów nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych okolicznościach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania pewnych okoliczności. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonego aktu może doprowadzić o sytuacji niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa również na podatniku. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo.

Z tych też względów, zdaniem organu, nie sposób było zgodzić się z zarzutem odwołania naruszenia przepisów o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w analizowanej sprawie organ kontroli skarbowej podejmował wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliw nabywanych i zużywanych przez R. D. Organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie. Zdaniem organu odwoławczego, ustalony stan faktyczny przedmiotowej sprawy potwierdza, że działalność bezpośredniego dostawcy paliw, tj. A. M. K. polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a olej napędowy w rzeczywistości pochodził z nieznanych źródeł.

Nie bez znaczenia w sprawie jest – zdaniem organu – to, że Prokuratura Rejonowa w P. oskarżyła M. K. o to, że w okresie od 22 października 2005 r. do 31 sierpnia 2006 r. jako właściciel firmy A. mając na celu osiągnięcie korzyści majątkowych wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą przyjął w nieustalonych miejscach, a następnie użył jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 faktur rzekomo wystawionych przez Spółkę "B." z podrobionymi podpisami R. K..

Z tych względów organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że w rozpatrywanej sprawie zachodziła potrzeba ponownego, kolejnego już przesłuchania M. K.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, na nietypowe okoliczności zawieranych transakcji wskazują również zeznania R. D., który stwierdził, że nie kojarzy nazwy firmy A. M. K., nie pamięta jak i z jakich powodów rozpoczął współpracę z tą firmą, prawdopodobnie skusiła go cena, nie zna nazwiska kierowcy, ani samochodu którym dowożono paliwo, jak również numerów telefonów. Zeznał też, że nie zna M. K. i nie wie czy rozmawiał z nim przez telefon. Potwierdził, że faktury przychodziły pocztą, a za paliwo zawsze płacił gotówką do rąk drugiego mężczyzny, który zawsze przyjeżdżał z kierowcą.

Z kolei z zeznań R. K. wynikało, że nie przypomina on sobie, aby kiedykolwiek prowadził współpracę z firmą A., a wystawione przez firmę "B." na rzecz M. K. faktury dokumentujące sprzedaż paliwa zostały sfałszowane, gdyż nigdy tych faktur nie widział i ich nie podpisywał. Poza tym widniejąca na nich pieczątka nie należy do niego. Zeznania R. K. potwierdziła ekspertyza z zakresu badań dokumentów z dnia 16 marca 2009 r.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu organ stwierdził, że zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Z akt sprawy wynika bowiem, że pełnomocnik strony zapoznawał się z aktami sprawy, co najmniej trzykrotnie, tj. w dniach: 1 czerwca 2010 r., 5 lipca 2010 r. oraz w dniu 17 sierpnia 2010 r. (po wyznaczeniu 7 - dniowego terminu do zapoznania się z aktami). Poza tym po zapoznaniu się z aktami sprawy pismem z dnia 24 sierpnia 2010 r., a więc przed wydaniem decyzji przez organ l instancji, złożono zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg i ewidencji, protokołu kontroli oraz wniosek o przesłuchanie M. K..

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił decyzji naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 32 i art. 84 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż zużycie oleju napędowego zakupionego od A. winno podlegać opodatkowaniu akcyzą, w sytuacji gdy organ nie udowodnił, iż skarżący zużył przedmiotowe paliwo;

- art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 32 i art. 84 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż to skarżącego winien obciążać obowiązek podatkowy w zakresie paliwa nabytego od A. M. K.;

- art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego.

2. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niewydanie postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania, czym pozbawiono stronę prawa do wniesienia zażalenia na podstawie art. 201 § 3 ww. ustawy, w konsekwencji prawa do badania przez sąd administracyjny (art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a.);

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. od zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. wobec A. M. K. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym m.in. za lipiec i sierpień 2006 r. i Dyrektora UKS w K. wobec B. Spółka z o.o. za okres od stycznia do maja 2006 r.;

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ instancji naruszył przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 180 w zw. z art. 188, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej i prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 32 i art. 84 Konstytucji RP, art. 4 ust. 3 i 5, art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym;

- art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ l instancji naruszył przepisy prawa procesowego i materialnego wskazane w odwołaniu od decyzji,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza:

• uznaniem, że M. K. nie posiadał żadnych środków technicznych i organizacyjnych do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy organ dysponował dowodem zakupu przez M. K. samochodu ciężarowego marki Jelcz i jego zeznaniami złożonymi podczas innych postępowań potwierdzającymi, iż prowadził on sprzedaż paliw przy użyciu tego pojazdu,

• uznaniem, iż nieodebranie przez M. K. dowodu rejestracyjnego pojazdu oraz zajęcie egzekucyjne pojazdu na mocy pisma z dnia 30 maja 2006 r. nie pozwalało mu użytkować pojazdu, co przeczy dokumentom oraz zeznaniom M. K., który potwierdził, iż pojazd ten użytkował na podstawie tymczasowego dowodu rejestracyjnego,

• uznaniem przez organ, że A. M. K. nie dostarczała skarżącemu paliwa w sytuacji, gdy z pism Dyrektora Izby Celnej w Ł. kierowanych do Dyrektora Izby Celnej w K., Naczelnika Urzędu Celnego w P, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wynika, że R. D. nabywał paliwo od A. M. K., która z kolei nabywała paliwo od "B." Sp. z o.o. z siedzibą w K.

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zawierające przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom z dokumentów przedłożonych przez świadka M. D. dotyczących prowadzonej przez M. K. działalności w zakresie obrotu paliwami, tj. wnioskowi na koncesję w zakresie obrotu paliwami, zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczeniu Regon, protokołowi z badań cysterny do przewozu materiałów niebezpiecznych, potwierdzeniu zarejestrowania M. K. jako podatnika VAT, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zawierające przyczyn odmówienia wiarygodności dowodowi z przesłuchania świadka M. D., która potwierdziła uzyskanie dokumentów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K., a także potwierdziła nabywanie paliwa od ww., dostarczanie paliwa samochodem marki Jelcz, tj. pojazdu, którego właścicielem był M. K.;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji i nie ustosunkowanie się do zarzutu pełnomocnika:

• naruszenia art. 123 § 1 i art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uniemożliwieniu mu zapoznania się z aktami sprawy przez organ l instancji w dniu 21 maja 2010 r.,

• naruszenia art. 123 § 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz protokołu kontroli pomimo posiadania przez organ pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu do reprezentowania strony w postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za 2006 r. przez co pominięto go w udziale w kontroli,

- art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, a w szczególności przesłuchania świadka M. K.,

- art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieudowodnienie, czy i kiedy skarżący zużył nabyte paliwo do prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że z uwagi na stanowisko organu II instancji, który uzależnił wydanie decyzji wobec R. D. od zajęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. jednoznacznego stanowiska w kwestii opodatkowania, bądź odstąpienia od opodatkowania paliwa sprzedanego przez A. pismem z dnia 12 kwietnia 2011 r. wystąpiono o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu zakończenia postępowań prowadzonych wobec M. K. i Spółki "B.". Pełnomocnik zarzuca, że organ powinien zakończyć postępowanie w sprawie ww. wniosku postanowieniem, a nie tylko wyrazić swoje stanowisko w tym zakresie w wydanej decyzji. Zdaniem Pełnomocnika zaniechanie przez organ wydania postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania było naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dalej pełnomocnik wskazuje, iż brak było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego wobec R. D., bowiem w dacie 29 marca 2010 r. prowadzone już było od 8 miesięcy postępowanie podatkowe dotyczące podatku akcyzowego względem M. K.. Pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu, w razie braku uiszczenia akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu, powinna być sprzedaż dokonana przez M. K. Z kolei opodatkowanie posiadania wyrobów akcyzowych jest dopuszczalne w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy tych wyrobów, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Pełnomocnik strony stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie cztery elementy składające się na konstrukcję zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że podanie jako podstawy prawnej nałożenia obowiązku podatkowego jednocześnie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9 i art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym świadczy o tym, że organ l instancji w zasadzie nie mógł się zdecydować na jakiej podstawie winien opodatkować sporne czynności. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano dowodów na podstawie których stwierdzono zużycie paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W wątpliwość pełnomocnik poddał też przyjęcie miesiąca lipca i sierpnia 2006 r. za okres powstania zobowiązania w sytuacji, gdy były to miesiące nabycia, a nie zużycia paliwa. Z tego wywiódł wniosek, że organ faktycznie opodatkował nabycie i posiadanie paliwa.

Zdaniem pełnomocnika w analizowanej sprawie dostawca paliwa jest znany i to on powinien ponieść konsekwencje podatkowe. Opodatkowanie podmiotu na ostatnim szczeblu obrotu narusza zasadę równości obywateli wobec prawa określoną w art. 32 Konstytucji.

Poza tym w rozpatrywanej sprawie organy odmówiły wiarygodności dowodom z zeznań świadka M. D. oraz dowodom z dokumentów bez wskazania przyczyn tej odmowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl zaś art. 145 § 1 powoływanej powyżej ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, czy jest ona zgodna z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przechodzą do zarzutów skargi, wskazać należy, iż podniesione zostały w niej zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów prawa procesowego jak i naruszenia norm prawa materialnego. Wprawdzie ocena prawidłowości i zakresu przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania wiąże się ściśle z prawidłową wykładnią prawa materialnego (art. 4 ust. 2 pkt 9, art. 4 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) to jednak pewność co do poprawności postępowania dowodowego (art. 122, art. 180 w zw. z art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej) i przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, warunkuje celowość rozważań na temat przyjętej przez organy podatkowe wykładni prawa materialnego.

W szczególności w świetle stanowiska strony skarżącej należy ocenić, czy zasadnie organy podatkowe uznały, że nie zaistniały podstawy do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przybliżając to pojęcie stwierdzić trzeba, że zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd, a z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03 i z 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09). Słusznie organ zauważył w odpowiedzi na skargę, że w przedmiotowej sprawie strona nie wskazuje w istocie na potrzebę uprzedniego wyjaśnienia rozbieżności prawnych, lecz konieczność dokonania konkretnych ustaleń faktycznych. Należy się też zgodzić z tym, że każdorazowo o zasadności, zakresie i momencie przeprowadzenia postępowania podatkowego u kontrahentów danego podatnika, jak też i zakresie wykorzystania tychże ustaleń faktycznych, rozstrzyga samodzielnie organ prowadzący dane postępowanie podatkowe. Zauważyć można, że choć pożądane jest, aby wyniki postępowań wobec podatnika jak i jego kontrahentów były ze sobą wzajemnie skorelowane (stan faktyczny z nich wynikający był spójny), to jednak te postępowania są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń wobec każdego z tych podmiotów. Oczywiście nie ma przeszkód, aby organy podatkowe w jednym postępowaniu korzystały z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu, jednakże nie zwalnia to ich z obowiązku zebrania materiału dowodowego w każdym z tych postępowań i nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania, brak jest bowiem podstaw, by działający w danej sprawie organ "czekał", aż inny organ dokona odpowiednich ustaleń faktycznych dla potrzeb obu (wielu) postępowań. To do organu prowadzącego postępowanie należy podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (por. art. 122 Ordynacji podatkowej). Zatem ustalenie okoliczności faktycznych w innym postępowaniu nie stanowi wstępnego zagadnienia prawnego, będącego przesłanką zawieszenia postępowania w myśl art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Niewątpliwie prowadzone postępowania wobec M. K. i R. D. mają ze sobą związek jednak nie ma on charakteru zagadnienia wstępnego. Fakt wcześniejszego wszczęcia postępowania w A. M. K. nie oznaczał, że wobec niego zostanie wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym od partii oleju napędowego dostarczonego do R. D., tym bardziej, że A. była tzw. "słupem" w obrocie paliwami. Nie przesądza również o możliwości opodatkowania tego paliwa w podmiocie, który je zużył, a od którego nie zapłacono wcześniej akcyzy. Słusznie zauważył organ podatkowy, że w analizowanym przypadku dwa różne organy podatkowe, UKS w Ł. i Urząd Celny w P., wszczęły w różnym czasie, dwa postępowania w dwóch współpracujących ze sobą podmiotach. Cechą wspólną tych postępowań jest jedynie określona partia oleju napędowego dostarczonego z jednej firmy do drugiej. Zasadnie też podniósł organ, że powodem zawieszenia przedmiotowego postępowania nie mógł być również fakt prowadzenia przez Dyrektora UKS w K. wobec Spółki B. postępowania za okres od stycznia do maja 2006 r., gdyż postępowanie to dotyczyło innego okresu. Zgodzić się też należy z organem podatkowym, że mało prawdopodobne jest aby paliwa dostarczone do R. D. w lipcu i sierpniu 2006 r. zostały sprzedane przez firmę "B." np. w maju 2006 r., tym bardziej, że firmy pośredniczące w obrocie nie posiadały bazy magazynowej. Tym samym ustalenia wobec firmy "B. za okres od stycznia do maja 2006 r. nie mają wpływu na rozpatrywaną sprawę.

Stąd też stanowisko organu podatkowego w tym zakresie jest prawidłowe, a zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie sposób także uznać, że nie wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania przez organ administracji, a jedynie zawarcie rozstrzygnięcia w tym przedmiocie i końcowej decyzji i tam jego uzasadnienie stanowiło naruszenie przepisów art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych powyżej rozważań dotyczących niezasadności podstaw do zawieszenia postępowania, a przede wszystkim mając na uwadze, że strona nie została faktycznie pozbawiona badania tej kwestii przez Sąd w ramach niniejszego postępowania nie sposób uznać za trafny także zarzutu naruszenia art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej.

Również za nie trafione uznać należało zarzuty naruszenia pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 180 w zw. z art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4). W ocenie Sądu organy rozpoznające sprawę nie naruszyły reguł postępowania dowodowego, postępowanie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy, przy gromadzeniu materiału dowodowego organy nie uchybiły zasadom wyrażonym w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i ustalenia faktyczne sprawy poczyniły na podstawie analizy całego zebranego w sprawie materiału i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem - w jego ocenie - organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia. Nie doszło także do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP albowiem organy oparły decyzje na obowiązujących przepisach prawa.

Sąd w pełni akceptuje przyjęte przez organy ustalenia, nie dostrzegając naruszeń prawa formalnego w odtworzeniu stanu faktycznego jak i zastosowane w sposób prawidłowy prawo materialne.

W pierwszej kolejności podnieść należy, iż faktycznie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnień wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Podkreślić jednakże należy, iż obowiązek organów podatkowych nie ma charakteru absolutnego. W sytuacji, gdy nie udowodnienie określonego faktu może doprowadzić do sytuacji nie korzystnych dla podatnika ciężar dowodu spoczywa na nim samym. Z uwagi na powyższe nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie organy podejmowały wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliw nabywanych i zużywanych przez R. D. Organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Do ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego pozwalające nałożyć obowiązek podatkowy na podmiot, który nabył, posiadał i zużywał paliwa pochodzące z nieujawnionych źródeł, od których nie zapłacono wcześniej akcyzy (nie zadeklarowano i nie określono).

Organy dokonały swobodnej oceny zebranych dowodów, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Należy podkreślić przy tym, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują otwarty system dowodów. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania dowodów koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zasada swobodnej oceny dowodów zaś sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i decyduje o ich przyjęciu lub nie. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 676 i n.). Organy precyzyjnie omówiły zeznania świadków, wskazały, dlaczego poszczególnym zeznaniom odmówił wiary, a które uznały za wiarygodne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń. Tak więc - w ocenie Sądu – wszystkie okoliczności istotne dla sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne. Nie sposób tym samym postawić organom zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Całkowicie niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 176 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący braku brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Z akt sprawy wynika bowiem bezspornie, że pełnomocnik skarżącego zapoznawał się z aktami sprawy, co najmniej trzykrotnie, tj. w dniach: 1 czerwca 2010 r., 5 lipca 2010 r. oraz w dniu 17 sierpnia 2010 r. (po wyznaczeniu 7 - dniowego terminu do zapoznania się z aktami). Poza tym po zapoznaniu się z aktami sprawy pismem z dnia 24 sierpnia 2010 r., a więc przed wydaniem decyzji przez organ l instancji, złożono zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg i ewidencji, protokołu kontroli oraz wniosek o przesłuchanie M. K.. Zatem niewątpliwie strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, wyjaśnić przede wszystkim należy, iż w stanie prawnym, którego dotyczy spór (miesiące lipiec i sierpień 2006 r.) – kwestie podatku akcyzowego od olejów napędowych regulowała obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) [dalej: ustawa o podatku akcyzowym].

Zgodnie z jej art. 4 ust. 1 pkt. 3, opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Artykuł 4 ust. 2 pkt. 9 ustawy o podatku akcyzowym stanowi z kolei, że za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 4 ust. 3 tej ustawy opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeśli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Artykuł 4 ust 5 cytowanej ustawy stanowi natomiast, że jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej czynności, o których mowa w ust.1-3, to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości.

Na tle zacytowanych przepisów należy wskazać, że zasadniczą osią sporu pomiędzy stronami jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, iż od paliwa jakie zużywał skarżący w swej działalności gospodarczej została "uiszczona akcyza" (zadeklarowana albo określona) we wcześniejszych fazach obrotu

Generalnie w postępowaniu podatkowym obowiązek udowodnienia faktów mających znaczenie dla wyniku sprawy spoczywa na organach podatkowych. Wniosek taki wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej.

W sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym to organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. W wypadku paliwa legalnego (uprzednio opodatkowanego) takie ustalenia nie powinny łączyć się ze szczególnymi trudnościami - analiza ogniw łańcucha dostaw powinna doprowadzić do tego podmiotu, który zrealizował obowiązek podatkowy, co winno spowodować umorzenie postępowania podatkowego. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Sytuacja ta jest znacznie bardziej złożona, gdy jednym z ogniw dostaw jest tzw. słup.

Na wstępie należy wskazać, że paliwo jest rzeczą oznaczoną tylko, co do gatunku, używaną w olbrzymich ilościach, praktycznie w każdej działalności gospodarczej, którego obrotem zajmuje się znaczna ilość przedsiębiorców. Z kolei "słup" jest takim podmiotem, celem istnienia którego jest stworzenie wobec kontrahentów pozorów legalności jego działania (legalności paliwa), z drugiej strony "słup" ma chronić przed odpowiedzialnością karną, podatkową i cywilną te osoby, które rzeczywiście zajmują się wprowadzeniem do obrotu nielegalnego paliwa. Biorąc pod uwagę te szczególne cechy paliwa jako towaru oraz "słupa" w obrocie można przyjąć, że w poszukiwaniu bezpośredniego dowodu, że podatek akcyzowy od paliwa został zadeklarowany albo określony (lub nie) organy podatkowe z góry będą skazane na niepowodzenie. Ordynacja podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art.180 tej ustawy – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro tak, to nie ma przeszkód do przyjęcia, że dowodzenie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności może odbywać się na podstawie wszelkich dostanych środków dowodowych. W okolicznościach sprawy z takiej możliwości organy skorzystały.

Sąd administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko organów, że skarżący jako nabywca oleju napędowego niewiadomego pochodzenia stał się podatnikiem podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Niesporne jest bowiem, że skarżący nabył olej napędowy w ustalonych ilościach oraz, że źródło pochodzenia oleju nie było znane i nie udało się go ustalić. Niesporne jest także to, że sprzedawcą oleju nie była firma A. M. K., która wystawiała tylko faktury nie dokumentujące rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, faktury, które towarzyszyły dostawom oleju napędowego dla skarżącego.

W stosunku do M. K. Prokuratura Rejonowa w P. sporządziła akt oskarżenia i przekazała sprawę do Sądu Rejonowego w T. M., oskarżając go o to, że w okresie od 22 października 2005 r. do 31 sierpnia 2006 r. jako właściciel firmy A. mając na celu osiągnięcie korzyści majątkowych wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą przyjął w nieustalonych miejscach, a następnie użył jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 faktur rzekomo wystawionych przez Spółkę "B." z podrobionymi podpisami R. K.. W związku z tym wyrokiem Sądu Rejonowego w T. M. z dnia 14 kwietnia 2011 r. M. K. został skazany za wskazany czyn.

Wskazać w tym miejscu należy, że M. K. w toku przesłuchań w organach kontroli skarbowej jak i organach ścigania zeznał, że R. K., który nigdy nie okazał dowodu osobistego, zaproponował mu, aby otworzył działalność gospodarczą polegającą na handlu paliwami, załatwił samochód cysternę oraz zapewnił, że pomoże załatwić wszystkie formalności w urzędzie skarbowym. Prosił również aby nikomu nie mówić o jego osobie i kontaktach z nim. R. K. wskazał mu również część odbiorców paliw, a były to głównie firmy transportowe. M. K. zeznał, że nigdy nie jeździł po paliwa do firmy "B.", nie miał też w rzeczywistości żadnego samochodu, a paliwa firma "B." dostarczała swoją cysterną. Stwierdził, że podpisywane przez niego umowy (dotyczące m.in. dzierżawy stacji paliw wraz z wyposażeniem w Masłowicach, która nigdy nie była wykorzystywana przez M. K. ponieważ trwała tylko dwa dni, co potwierdza oświadczenie dzierżawcy J. R.-L. z dnia 12 kwietnia 2006 r. i biura w T.) były zaaranżowane przez R. K., który był obecny przy ich podpisywaniu. Również dokumenty o koncesję na obrót paliwami, której nigdy nie otrzymał, kazał mu je złożyć R. K.. M. K. zeznał również, że nie znał źródeł pochodzenia paliw, które rzekomo kupował od firmy "B." i nigdy nie widział dokumentów dotyczących jakości paliw. W trakcie przesłuchania w dniu 12 grudnia 2008 r. M. K. zeznał, że faktury wypisywał komputerowo, a komputer wraz z oprogramowaniem dostarczył mu R. K. Zeznał też, że paliwo było rozwożone cysterną marki Scania lub Volvo, którymi kierował kierowca od R. K. On sam posiadał jedynie prawo jazdy kategorii B, które nie uprawniała do kierowania samochodami ciężarowymi. Faktury zakupu od R. K. przywoził kierowca wraz z paliwem, a zapłata następowała zawsze gotówką, którą oddawał R. K.. Sam otrzymywał od R. K. z tego tytułu około 1.000 zł. Powyższe zeznania M. K. znalazły również potwierdzenie w wyjaśnieniach z dnia 18 maja 2010 r. Powyższe fakty nie budzą żadnych wątpliwości.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi opisane wyżej dowody pośrednie są wystarczające do przyjęcia, że na wcześniejszych fazach obrotu od paliwa, które nabywał R. D. od firmy A. podatek akcyzowy we wcześniejszych fazach obrotu nie został uiszczony (zadeklarowany lub określony). Gdyby paliwo było legalne, osoby nim handlujące nie miałyby żadnego istotnego powodu dla powołania specjalnego ogniwa obrotu w postaci "słupa". Łączy się to zawsze przecież z koniecznością znalezienia odpowiedniej osoby, załatwieniem formalności związanych z powstaniem i funkcjonowaniem "firmy" oraz kosztami.

Zdaniem autora skargi posiadacz wyrobu akcyzowego może być obciążony akcyzą ale w pierwszej kolejności obowiązek ten spoczywa na sprzedawcy, gdyż obowiązek posiadacza wyrobów akcyzowych jest wyprzedzony przez obowiązek producenta lub sprzedawcy takich wyrobów. Według skarżącego organ nie wziął pod uwagę tego, że powołane przepisy wskazują kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy, oraz, że co do zasady podatnikiem akcyzy jest producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego. Według autora skargi dla zastosowania art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wymagane jest aby nie było możliwe ustalenie dostawcy wyrobu akcyzowego, natomiast art. 11 ust. 1 tej ustawy winien odnosić się do sytuacji gdy nabywca towaru akcyzowego wiedział, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę towaru.

Sąd nie podziela stanowiska, że zastosowana przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym kolejność wyliczenia rodzajów czynności objętych akcyzą ma znaczenie przy ustalaniu obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu, na każdym z podmiotów wykonujących te czynności ciąży z mocy art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie w równym stopniu, co wynika zarówno z gramatycznej jak i celowościowej wykładni tego przepisu.

Należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2006 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 53/06, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 715/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 183/09), które akceptuje sąd rozpoznający niniejszą sprawę wynika, że z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji).

Wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy, którym było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania akcyzy.

Należy zauważyć, że w myśl art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie i posiadanie wyrobu akcyzowego ale tylko wówczas jeśli uprzednio nie została opłacona akcyza w należnej wysokości. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku nabywcę jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

W rozpoznawanej sprawie nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego, a tym samym i faktu czy od jego sprzedaży została zapłacona akcyza.

Z niepodważonych ustaleń wynika, że sprzedawcą oleju nie była firma A., która nie dokonywała sprzedaży towaru, a tylko wystawiała "puste" faktury. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy, stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym obciąża nabywcę towaru i zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony.

Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości.

Rzeczywiście trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego w stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe lub handlującym paliwami. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym (a także podatkowymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać należy, że skarżący nie zażądał od A. koncesji na obrót paliwami, aktualnych deklaracji VAT-7 z prezentatą urzędu skarbowego, nie zwrócił się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U 54 poz.535 ze zm.). Podjęcie tych działań umożliwiłoby skarżącemu poznanie rzeczywistych celów działalności A., firma ta bowiem nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Poza tym strona nie miała dowodów zapłaty za towar, zamówień, dowodów magazynowych, nie znała kierowcy a pomimo tego ufała dostawcy płacąc za towar bez żądania pokwitowania.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że nawet wówczas, gdyby za słuszny uznać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w wypadku R. D. nie można zasadnie przyjąć, aby w stosunkach z A. zachował on tę staranność. W ocenie sądu powyższe pokazuje, że strona musiała co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia przestępstwa.

Nie znajduje oparcia w treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ani w żadnym innym przepisie ustawy teza zaprezentowana w skardze, iż podatnikiem podatku akcyzowego powinien być podmiot, który wiedział, że kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę. Zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. o sygn. akt - I GSK 960/09, I GSK 961/09, I GSK 954/09 oraz wyrok NSA września 2010 r., sygn. akt I GSK 1162/09).

A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano A., wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym.

Jak wcześniej wskazano dokonując wykładni art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.

R.A.