Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 564/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla w części zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r., 2. w pozostałym zakresie skargę oddala, 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...], którą organ ten orzekł o odpowiedzialności podatkowej E.M., jako członka zarządu Sp. z o.o. A z siedzibą w R., z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2003 r. (w łącznej kwocie [...] zł) wraz z odsetkami.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Decyzjami z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Sp. z o.o. A (zwanej dalej Spółką) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2003 r. w kwocie odpowiednio [...] zł i [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe z tego tytułu odpowiednio w kwocie [...] zł oraz [...] zł. Decyzje te stały się ostateczne, gdyż Spółka nie złożyła odwołań.

W związku z tym, że Spółka nie uregulowała tych zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dnia [...] wystawił tytuły wykonawcze za miesiąc marzec nr [...] na kwotę [...]zł i za miesiąc kwiecień nr [...] na kwotę [...] zł. Tytuły te przesłane na adres siedziby Spółki w R. wróciły dnia [...] do organu egzekucyjnego z adnotacją "firma zlikwidowana". Natomiast w odpowiedzi na skierowane do banków zajęcia rachunków z dnia [...] i [...] banki odpowiedziały, że nie prowadzą rachunków Spółki. W dniu [...] poborca skarbowy spisał raport, w którym stwierdził, że pod adresem siedziby Spółki ul. [...] w R. Spółka nie istnieje. Podał, że zamieszkuje tam osoba fizyczna, która nic nie wie o Spółce.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że dnia [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwały, spisane w formie aktu notarialnego (repertorium A nr [...]), z których wynika, że "siedzibą Spółki jest miasto W." bez podania adresu tej siedziby oraz że nowym Prezesem Zarządu Spółki jest T.S. zamieszkały we W. ul. [...]. Z Urzędu Miejskiego we W. organ otrzymał informację, że T.S. został wymeldowany w trybie administracyjnym z ul. [...] we W.

Postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w G. Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego umorzył postępowanie w sprawie o dokonanie powyższego wpisu siedziby Spółki mieszczącej się we W. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że wezwanie do złożenia oświadczenia w sprawie zmian dokonanych aktem notarialnym z dnia [...] nie zostało odebrane i że ze względu na utratę ważności tych zmian aktualną siedzibą Spółki nadal jest R.

W wyniku dalszych ustaleń organu podatkowego uzyskano informacje, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów (pismo z dnia [...] Nr [...]) oraz nie figuruje również jako właściciel, współwłaściciel, wieczysty użytkownik lub współużytkownik wieczysty nieruchomości położonych na terenie miasta R. (pismo Urzędu Miasta R. Wydział Geodezji i Gospodarki Gruntami nr [...]).

Ponadto ustalono, w oparciu o protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, której firma wówczas brzmiała "B Sp. z o.o. w K.", z dnia [...] i uchwałę [...] z tego dnia, iż w okresie powstania zaległości podatkowych funkcję członka zarządu pełnił E.M., który podpisał deklarację VAT-7 za miesiąc marzec 2003 r. złożoną dnia [...] w organie podatkowym.

Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności E.M. jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe za miesiąc marzec i kwiecień 2003 r.

Pismem z dnia [...] strona została wezwana o doręczenie dowodów wskazujących na fakty, że we właściwym terminie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiło nie z winy strony, a także o wskazanie mienia, z którego możliwa jest egzekucja. Zaznaczono przy tym, że w przypadku nie złożenia tych dowodów w wyznaczonym terminie organ uzna, że strona ich nie posiada i że nie wystąpiono do Sądu ze stosownym wnioskiem.

Do protokołu z dnia [...] E. M. oświadczył między innymi, że:

- w Spółce był zatrudniony od dnia [...] do [...] na podstawie umowy o pracę,

- "miał zarządzać Spółką A Sp. z o.o. jako Prezes Spółki",

- "faktycznie tej pracy nie podjął, bo Spółka w tym okresie nie prowadziła działalności", gdyż czekano na wpis do KRS,

- nie wie gdzie Spółka prowadzi działalność, gdzie ma siedzibę i jaki ma majątek,

- "nie wiedział, że można zgłaszać upadłość" i że "nie zapoznał się z sytuacją finansową Spółki".

Dnia [...] w organie podatkowym zostały złożone następujące dokumenty:

1/ dotyczące Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki odbytego dnia [...], tj. lista obecności udziałowców, protokół zawierający uchwałę w sprawie odwołania z dniem [...] dotychczasowego prezesa zarządu jakim był K.M. oraz uchwałę o powołaniu nowego prezesa zarządu w osobie E.M.,

2/ umowa zbycia udziałów z dnia [...] zawarta pomiędzy K.M. a E.M.,

3/ informacja PIT-11 o uzyskanych przez E.M. dochodach i pobranych zaliczkach u płatnika jakim była Spółka za okres od [...] do [...],

4/ umowa o zbyciu udziałów z dnia [...] zawarta pomiędzy E.M. i M.W.,

5/ umowa o pracę z dnia [...] zawarta pomiędzy Spółką a E.M., gdzie jako stanowisko pracy wymieniono – pracownik techniczny,

6/ decyzja ZUS z dnia [...] skierowana do Spółki stwierdzająca, że E.M. podlegał obowiązkowo ubezpieczeniom jako osoba zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o pracę za okres od [...] do [...].

Postanowieniem z dnia [...] organ wyznaczył stronie termin siedmiu dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego informując jednocześnie, że można się zapoznać z aktami sprawy. Przesyłka ta wróciła z adnotację, że nie podjęto ją w terminie.

Decyzją z dnia [...] organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności strony za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec i kwiecień 2003 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu powołując się na okoliczności faktyczne i zebrany materiał dowodowy wskazano, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej wymienione w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwana dalej O.p.), tzn. wystąpiła bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych Spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie, gdy funkcję członka zarządu pełniła strona. W zakresie ustalenia pełnienia obowiązków członka zarządu powołano się na uchwałę z dnia [...] i pismo K.M. z dnia [...], kierowane do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., z którego wynikało, że był on członkiem zarządu Spółki w okresie od [...] do [...], a następnie po nim prezesem był E.M. Według organu potwierdzeniem tego, że Spółka w tym okresie prowadziła działalność była deklaracja VAT-7 złożona przez stronę za marzec 2003 r. oraz powołane decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określające wysokość zobowiązania podatkowego.

W ramach przesłanek zwalniających z odpowiedzialności wskazano, że nie był składany wniosek o upadłość Spółki i że mimo stosownego wezwania strona nie złożyła żadnych materiałów mogących wskazywać na uwolnienie jej od odpowiedzialności.

Poza tym organ dokonał oceny płynności finansowej Spółki oraz stanu należności i zobowiązań w tym okresie na podstawie bilansu za [...]. W tym zakresie wskazano, że na dzień [...] i [...] wskaźniki bieżącej płynności finansowej kształtowały się na poziomie od [...] do [...], co według organu oznaczało, że Spółka miała trudności w regulowaniu zobowiązań, które na koniec [...] r. wzrosły o [...] %. Zauważono też, że na dzień [...] strata netto wynosiła [...] zł i że bilans został podpisany dnia [...]. Analiza ta doprowadziła organ do wniosku, że strona sprawując funkcję prezesa zarządu z należytą starannością i mając dostęp do dokumentacji Spółki miała możliwość w każdym czasie dokonać oceny kondycji finansowej Spółki i że mimo ciążącego obowiązku nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego.

W odwołaniu z dnia [...] E.M. stwierdził, że Spółka od [...] działała bez prezesa, aż do momentu zaproponowania mu tej funkcji. Podniósł, iż nie został powiadomiony przez organ podatkowy o możliwości uzupełnienia swoich wyjaśnień i że nie została mu przedstawiona dokumentacja Spółki. Zaznaczył, że nie brał udziału w żadnym posiedzeniu zarządu Spółki. Odwołujący stwierdził również, że nigdy nie objął stanowiska prezesa. Nie miał też z tego tytułu żadnej korzyści ani finansowej, ani materialnej.

Ponadto wyjaśnił, że umowa o pracę i świadectwo pracy zostały mu doręczone listownie w terminie późniejszym. Podał, iż kilka razy składał podpis u notariusza wraz z B.M., M.M. oraz innymi osobami, których nazwisk nie pamięta. Zauważył, że na prośbę M.M. podpisał upoważnienie do składania podpisów na dokumentach dla pana W., przyszłego prezesa Spółki, a osobą z którą miał kontakt był M.M. On też, jak stwierdził, poinformował go, iż Spółka nie działa, gdyż czeka na wpis do KRS.

Dnia [...] strona zaznajomiła się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, z której to czynności spisano protokół.

Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy, działając między innymi w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie.

Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności opisał stan faktyczny sprawy z powołaniem się na zebrane w sprawie dowody. W ramach przesłanek pozytywnych wynikających z art. 116 § 1 O.p. stwierdził, że zaistniały w niniejszej sprawie z powołaniem się na określone okoliczności faktyczne potwierdzające to, a mianowicie, że:

1/ w okresie powstania zaległości podatkowych wynikających z wydanych przez organ kontroli skarbowej decyzji strona sprawowała funkcję jednoosobowego zarządu Spółki, co wynikało z;

- protokołu Zgromadzenia Wspólników odbytego w siedzibie Spółki w dniu [...] i uchwały podjętej w tym dniu, gdzie wskazano, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odwołuje z dniem [...] dotychczasowego prezesa zarządu w osobie K.M., a powołuje jednoosobowy zarząd w osobie E.M. - prezesa zarządu,

- deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2003 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym w R. w dniu [...], a podpisanej przez prezesa zarządu E.M.,

- odpisu pełnego KRS nr [...] według stanu na dzień [...] Działu 2,

- umowy o pracę zawartej w dniu [...] pomiędzy Spółką a E.M.,

- decyzji ZUS z dnia [...], z której wynika, że E.M. podlegał obowiązkowemu ubezpieczeniu jako osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę u płatnika składek, czyli w Spółce,

2/ wystąpiła bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, gdyż organ podatkowy podjął próby zaspokojenia tych należności poprzez;

- wystawienie dnia [...] stosownych tytułów wykonawczych, które wróciły z adnotacją "firma zlikwidowana",

- dokonanie w dniach [...] i [...] zajęcia rachunków bankowych,

- sporządzenie dnia [...] przez poborcę skarbowego raportu, że pod adresem R. ul. [...] nie mieści się siedziba Spółki tylko zamieszkuje tam osoba fizyczna, która nic nie wie o Spółce,

- ustalenie, czy siedzibą Spółki był W., a jej adresem adres zamieszkania nowego członka zarządu,

- ustalenie, że Spółka nie figuruje jako właściciel nieruchomości na terenie miasta R. lub właściciel samochodów w Centralnej Ewidencji Pojazdów.

Natomiast w zakresie przesłanek negatywnych wymienionych w art. 116 § 1 O.p. zauważono, że nie został złożony wniosek o upadłość Spółki, a strona nie wykazała, że nie zgłoszenie tego wniosku lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy ani nie wskazała majątku Spółki.

Przy tym organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo i poglądy doktryny, zauważył, że chociaż zbadanie przesłanek negatywnych również należy do organów podatkowych, te bowiem w postępowaniu podatkowym dążyć mają do rekonstrukcji wszystkich, istotnych dla sprawy okoliczności, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), to jednak ciążący na organach podatkowych obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Według organu z przepisów prawa nie daje się wyprowadzić konkluzji, iż organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia.

Odnosząc się natomiast do argumentów odwołania organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji zapewnił stronie prawa procesowe wynikające z art. 123 § 1 O.p., gdyż wezwał ją do przedłożenia właściwych dokumentów potwierdzających wystąpienie przesłanek negatywnych, strona złożyła określone dowody i miała prawo wypowiedzi w ramach zebranego materiału dowodowego.

Za nietrafne uznano twierdzenie, że Spółka nie prowadziła działalności. Według organu potwierdzeniem tego była deklaracja VAT-7 za miesiąc marzec 2003 r. i ustalenia opisane w uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej, którymi określono Spółce zobowiązania podatkowe.

Odnośnie twierdzenia, że strona faktycznie nigdy nie objęła stanowiska prezesa zarządu Spółki organ odwoławczy zauważył, że z odpisu KRS wynika, iż zmiany dokonano [...] jednak z umowy o pracę, z informacji PIT-11, decyzji ZUS oraz oświadczenia strony złożonego do protokołu z dnia [...] wynika, że funkcję prezesa Spółki strona objęła z dniem [...]. Podkreślono przy tym, że ustawodawca w art. 116 § 2 O.p. nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych którzy zajmują bierną postawę, gdyż celem powołania ich w skład zarządu jest kierowanie działaniami osoby prawnej.

W skardze z dnia [...] strona wnosiła o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji i umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do rozpoznania organowi pierwszej instancji. Wnosiła też o przesłuchanie świadków: M.M., E.M. oraz M.W. i T.S. na okoliczność zakresu faktycznie wykonywanych przez stronę skarżącą obowiązków prezesa zarządu Spółki w okresie objętym zaległością podatkową oraz na okoliczność ustalenia terminu zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki oraz faktycznych możliwości zgłoszenia przez stronę we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Poza tym złożyła wniosek o zawieszenie postępowania sądowego ze względu na treść postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1395/07, którym przedstawiono składowi NSA (7) do rozstrzygnięcia w drodze uchwały zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a polegające na tym, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy uznać za zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 i art. 116 § 1 O.p., za którą odpowiadają członkowie zarządu spółki.

Zarzuciła przy tym naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez bezzasadne przypisanie odpowiedzialności, gdyż według niej prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy potwierdza, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Poza tym zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, gdyż jej zdaniem obowiązkiem organów podatkowych było podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez stronę stanowisko. W tym zakresie strona zauważyła, że w szczególności dotyczy to argumentów podniesionych w toku postępowania w odniesieniu do faktycznego zakresu jego działań jako prezesa zarządu Spółki oraz rzeczywistego prowadzenia spraw Spółki przez inne niż skarżący osoby, jak również braku możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości i braku jego winy w tej kwestii.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powołała się na literaturę przedmiotu i orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające jej stanowisko odnośnie wykonywania funkcji członka zarządu oraz obowiązków procesowych organów podatkowych w szczególności obowiązku dowodzenia przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie prezentując ponownie swoje wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podkreślił, że przepis art. 116 § 2 O.p. nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu na tych, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę, gdyż celem powołania ich w skład zarządu jest kierowanie działaniami osoby prawnej. Nie dopatrzył się też naruszenia zasad postępowania.

Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2009 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego z urzędu.

Na rozprawie dnia 5 listopada 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty i wnioski skargi podkreślając, że skarżący został powołany na prezesa zarządu Spółki dnia [...], ale faktycznie nigdy czynności prezesa nie podjął. Zauważył, że został on zatrudniony w Spółce jako pracownik techniczny. Ponowił wniosek o przesłuchanie świadków, jaki złożył w skardze. Powołał się też na uchwałę NSA (7) o sygn. akt II FPS 3/09 twierdząc, że wynika z niej, iż nie można przenieść odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka zarządu, który nigdy nie został dopuszczony do rzeczywistego pełnienia tej funkcji. Dodatkowo podniósł, że organy nie ustaliły, czy w ogóle i kiedy ewentualnie zachodziły w [...] r. przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Wnosząc o uchylenie obu decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania wskazywał na przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Pełnomocnik organu odwoławczego nie widział podstaw przesłuchania świadków wskazując na treść oświadczenia złożonego przez skarżącego do protokołu z dnia [...], gdzie skarżący przyznał, że składał podpisy w formie notarialnej, upoważniał Pana W. do działania w imieniu Spółki, składał podpisy pod deklaracjami VAT-7, które to czynności, według pełnomocnika, wykonywał jako prezes zarządu. Uznał też, że równoległe wykonywanie obowiązków pracownika technicznego nie przekreśla funkcji prezesa zarządu.

W odpowiedzi na to pełnomocnik strony zauważył, że jeśli wystąpiły rozbieżności, to organ winien przeprowadzić stosowne postępowanie i to wyjaśnić, np. poprzez przesłuchanie uzupełniające.

Na żądanie Sądu pełnomocnik organu odwoławczego w piśmie z dnia [...], przesłanym równocześnie do pełnomocnika strony skarżącej, poinformował, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności K.M. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. z tego powodu, że podatnik uregulował tę zaległość. Natomiast, jeśli chodzi o zaległość w tym podatku za miesiąc marzec 2003 r., to zaznaczono, że deklarację VAT-7 za ten miesiąc podpisała i złożyła w [...] strona skarżąca, czyli że tylko ona mogła za ten okres odpowiadać jako osoba trzecia. Przy tym wskazano, że K.M. od dnia [...] nie był już w zarządzie Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga okazała się w części zasadna, chociaż nie z powodów podanych przez stronę skarżącą.

Przed omówieniem rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów.

Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, czy to materialnego, czy procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych ewentualnie dodatkowo wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

Badając w niniejszej sprawie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając materialny stan prawny, między innymi na gruncie którego sprawa będzie oceniana, czyli przede wszystkim treść przepisu art. 116 O.p., należy wskazać, że będzie to stan obowiązujący po dniu 1 stycznia 2003 r. (zaległości podatkowe powstały po tym dniu, bo dotyczyły zobowiązań podatkowych za miesiące marzec i kwiecień 2003 r.). Wynika to z przepisu przejściowego art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387).

Natomiast, jeśli chodzi o przepisy procesowe pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach powyższego przepisu materialnego obowiązującego na dany dzień, to na wstępie należy poczynić pewne uwagi natury ogólnej.

W trakcie każdego postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania.

Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w którym organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, jakim jest też postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także określonego etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne.

W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu.

Na tym etapie rozważań konieczne jest przedstawienie brzmienia przepisu materialnego art. 116 O.p. obowiązującego po dniu 1 stycznia 2003 r. (podkreślenia i pogrubienia Sądu):

§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 "in principio" i § 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu):

1/ istnienie zaległości podatkowych takiej spółki,

2/ bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki w całości lub chociażby w części,

3/ że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały jej zobowiązania podatkowe.

Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazana w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku od towarów i usług decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty).

Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a ustala się to na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała NSA (7) z dnia 9 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, publikowana na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest podatnik.

Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. Przy czym wpis w rejestrze przedsiębiorców ma charakter deklaratoryjny, czyli oznajmujący, że w momencie wcześniejszym powołano na członka zarządu daną osobę. Podstawą powołania lub odwołania z funkcji członka zarządu w tym funkcji prezesa zarządu jest stosowna uchwała.

Przepis § 2 art. 116 O.p. wyraźnie stanowi, że osoba trzecia odpowiada za te zaległości podatkowe (podatek nie zapłacony w terminie płatności) danej spółki, których zobowiązania powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Tym samym dla ustalenia, za jakie zaległości podatkowe odpowiadają te osoby trzecie nie jest istotny termin płatności podatku, który w przypadku podatku od towarów i usług upływa 25 dnia następnego miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, ale termin powstania zobowiązania podatkowego. Jak stanowi art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Element płatności wynikający z konkretyzacji danego obowiązku podatkowego poprzez ustalenie kwoty, terminu i miejsca płatności, świadczy o tym, że za dany okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe powstaje z upływem tego okresu, gdyż od pierwszego dnia następnego okresu powstaje już obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, w której wyszczególnia się podatek powstały za dany okres rozliczeniowy i tytuł jego płatności oraz obowiązek jego zapłaty w określonym terminie. Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności członka zarządu na zasadzie art. 116 § 1 i 2 O.p. należy brać pod uwagę ten okres rozliczeniowy, w którym powstało zobowiązanie podatkowe i w którym dany członek zarządu sprawował swoją funkcję chociażby przez pewien czas, a nie w którym powstała zaległość podatkowa z tego tytułu.

Mając na uwadze powyższe rozważania ogólne w przedmiotowej sprawie trzeba zauważyć, że bezspornym jest, że w sprawie wystąpiły zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2003 r. Zaległości te powstały w wyniku w wyniku braku zapłaty zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, a określonych decyzjami organu kontroli skarbowej z dnia [...].

Poza tym należy też uznać, że organy w toku przeprowadzonego postępowania wykazały, że w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji tych zaległości podatkowych, gdyż w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych nie znaleziono żadnego majątku ruchomego lub nieruchomego Spółki, z którego można by prowadzić egzekucję ani w jej siedzibie w R., ani na terenie tego miasta, ani w byłym miejscu zamieszkania nowego prezesa zarządu Spółki T.S. we W. powołanego uchwałą z dnia [...], ani w innym miejscu.

Sporne natomiast jest istnienie przesłanki pełnienia przez stronę skarżącą w tym okresie funkcji członka zarządu Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Zdaniem strony "pełnienie obowiązków" wiąże się z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków, odmiennie niż przyjmowały organy podatkowe, dla których wystarczające jest spełnienie formalnego warunku, a mianowicie posiadanie uprawnień członka zarządu w danym okresie, bez względu na faktyczny sposób wykonywania obowiązków.

Wykładnia tej pozytywnej przesłanki dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa, gdyż uwzględnia znaczenie językowe użytych określeń i jest zgodna z celem danego przepisu. W przepisie tym akcentuje się fakt "pełnienia" obowiązków członka zarządu a nie ich "wykonywanie", co od strony podmiotowej oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny.

Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreślić należy, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Zasadnie w orzecznictwie podkreśla się, że przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest, bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. Nr 10, poz. 22 z późn. zm. - wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. W ocenie Sądu, z uwagi na powyżej opisany charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1249/07, Lex nr 418169).

Inne rozumienie tego przepisu zawężające pojęcie "pełnienia obowiązków" tylko do faktycznych czynności członka zarządu prowadziłoby do wyłączenia jego odpowiedzialności w przypadku nie wykonywania tych czynności z powodu, np. ustanowienia pełnomocnika lub prokurenta. Przy czym pełnomocnik i prokurent również nie ponosiliby tej odpowiedzialności, ponieważ nie ma takich podstaw prawnych. Wyjątkiem jest odpowiedzialność pełnomocnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, gdy brak jest zarządu stosownie do art. 116 § 3 O.p., co nie miało miejsca w sprawie.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika wyrażonym na rozprawie z uzasadnienia uchwały z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 nie wynika, aby NSA wyraził pogląd, że nie można przenieść odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka zarządu, który nigdy nie został dopuszczony do rzeczywistego pełnienia funkcji.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że strona skarżąca została powołana do zarządu Spółki dnia [...] na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki (k. 49 akt administracyjnych). Tego faktu strona nie kwestionowała, a na rozprawie pełnomocnik strony wprost wskazał na tę datę. Od tego momentu strona wykonywała swoją funkcję, co uzasadniałoby objęcie odpowiedzialnością nie tylko zobowiązania podatkowego powstałego w miesiącu kwietniu 2003 r., ale też w marcu 2003 r. Poza tym należy wskazać, że wbrew swoim twierdzeniom strona też faktycznie podejmowała czynności w ramach swoich obowiązków, np. podpisała deklarację VAT-7 za miesiąc marzec 2003 r. i, jak oświadczyła sama w odwołaniu, składała "podpisy kilka razy, u Notariusza wraz panem B.M., M.M.", a na prośbę M.M. podpisała upoważnienie do składania podpisów na dokumentach dla Pana W. Strona miała też świadomość, że ma zarządzać Spółką i że był zgłoszony do KRS, jak wynika z oświadczenia złożonego do protokołu z dnia [...].

Strona pełniąc obowiązki członka zarządu Spółki nie może zwolnić się z odpowiedzialności poprzez powołanie się na okoliczność, że sprawami Spółki w rzeczywistości zajmowały się inne osoby i że była informowana, iż Spółka nie prowadzi działalności. Z momentem powołania do zarządu winna wykonywać swoje uprawnienia, zbadać kondycję finansową Spółki i zakres jej działalności oraz podjąć stosowne działania w ich ramach ewentualnie złożyć rezygnację zgodnie z art. 202 § 4 i 5 k.s.h. Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności w ramach przesłanek pozytywnych nie ma podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie wskazanych w skardze świadków na okoliczność zakresu faktycznie wykonywanych przez stronę obowiązków. Okoliczność ta nie ma znaczenia dla tej sprawy.

W związku z tym Sąd nie uznał zarzutów skargi za zasadne w części dotyczącej braku pełnienia przez stronę skarżącą funkcji członka zarządu Spółki w spornym okresie. W tym zakresie organy podatkowe wywiązały się z obowiązku wynikającego z ciężaru dowodowego wskazując na określone dowody.

Natomiast, jeśli chodzi o przesłanki negatywne, to strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 "in fine" O.p.), czyli nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, gdy albo:

1/ wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że:

a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,

b/ we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

c/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy,

2/ wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w zakresie przesłanek negatywnych, czyli zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże".

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że sens wskazanych wyżej przesłanek pozytywnych i negatywnych sprowadza się do tego, że przy orzeczeniu o odpowiedzialności na podstawie analizowanych w sprawie przepisów organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do jej majątku, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu oraz że ustawodawca formułując przesłanki egzoneracyjne przesunął równocześnie ciężar ich wykazania (ciężar dowodu) na te osoby, które w toku postępowania zamierzają się na nie powołać (zob. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2007 r., I FSK 1421/06, publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Olsztynie z 5 lipca 2007 r., I SA/Ol 163/07, LEX nr 276887; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2007 r., I SA/Gd 693/06, LEX nr 253947; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 554/05, LEX nr 219317; wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93 oraz K. Winiarski, K. Stanik, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy, Przegląd Prawa Publicznego 2007/4/13-26 i K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/26-33).

Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, który polega na zgłoszeniu w terminie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia tych postępowań do dnia 30 września 2003 r. regulowało rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), a po tym dniu, z pewnymi zmianami wynikającymi z przepisów przejściowych, ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.).

W tym miejscu należy zgodzić się z organem odwoławczym, że aby mówić o złożeniu wniosku o upadłość w terminie, to wniosek ten musi wywierać skutek prawny. Wniosek zwrócony lub odrzucony przez sąd upadłościowy nie będzie wywierał takiego skutku.

Rozważając kryterium braku winy powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu, który jest zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji stosownie do art. 201 k.s.h. oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości i moment złożenia właściwego wniosku. Te ostatnie przepisy mają już na celu nie ochronę interesów danego podmiotu, ale jego wierzycieli, którzy mają prawo uczestniczyć na ustalonych zasadach w egzekucji generalnej jaką jest prowadzone postępowanie upadłościowe.

W pkt 4.9 uzasadnienia uchwały z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (publ. na wyżej powołanej stronie internetowej) NSA wyraził pogląd, z którym należy się zgodzić, że w przypadku wskazywania tego rodzaju przesłanek, podobnie jak na gruncie odpowiedzialności z art. 299 k.s.h. (poprzednio art. 298 § 1 k.h.), członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), gdyż członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów.

Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdził, że w toczącym się postępowaniu organy podatkowe badając przesłankę "właściwego czasu" dokonały analizy finansowej Spółki, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (str. 4), która została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego. Organ stwierdzając, że Spółka miała trudności w regulowaniu zobowiązań wskazał, że strona pełniąc funkcję prezesa zarządu miała możliwość w każdym czasie dokonać oceny kondycji finansowej Spółki wynikającej z bilansu za [...] r. podpisanego dnia [...] i że mimo tego nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione w sytuacji uwzględnienia po stronie pasywów wielkości powstałych z mocy prawa zobowiązań podatkowych za miesiąc marzec i kwiecień 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł, tzn. za okres kiedy funkcję prezesa zarządu sprawował skarżący.

W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa i że zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa (zob. pkt 4.9. uzasadnienia uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 i wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06).

Analizując akta postępowania Sąd uznał, że zasadnie organ odwoławczy twierdzi, że w ramach ciążącego na stronie ciężaru dowodowego nie wykazano, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenia upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Strona nie wskazała również, że istnieje majątek Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W postanowieniu z dnia [...], wszczynającym z urzędu postępowanie w sprawie, organ pierwszej instancji poinformował stronę o wysokości zaległości podatkowych Spółki i treści przepisu art. 116 § 1 i 2 O.p., a pismem z tego samego dnia skierował do strony wezwanie o doręczenie dowodów wskazujących na fakty, że we właściwym terminie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiło nie z winy strony, a także o wskazanie mienia, z którego możliwa jest egzekucja. Zaznaczono przy tym, że w przypadku nie złożenia tych dowodów w wyznaczonym terminie organ uzna, że strona ich nie posiada i że nie wystąpiono do Sądu ze stosownym wnioskiem. Pisma te zostały doręczone dnia [...], jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru.

W tym zakresie organ podatkowy wywiązał się ze swoich obowiązków wynikających z zasad ogólnych. Natomiast w odpowiedzi na to strona do protokołu z dnia [...] złożyła tylko decyzję ZUS z dnia [...] i oświadczyła między innymi, że faktycznie pracy nie podjęła, bo Spółka w tym czasie nie prowadziła działalności i że mając świadomość pełnienia obowiązków prezesa zarządu nie zapoznała się z sytuacją finansową Spółki. Strona nie przejawiała innej aktywności.

Nie naruszono też art. 200 O.p., ponieważ przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] wyznaczono stronie termin siedmiu dni do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tej sprawie. Postanowienie to należało uznać za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdyż mimo, że nie zostało podjęte w terminie, to zostało podwójnie awizowane dnia [...] i [...]. Poza tym organ podjął dodatkowe działania w tym zakresie, ponieważ pracownik organu jeszcze telefonował do strony, która nie zgłaszała się, dlatego zostawił informację na automatycznej sekretarce z prośbą o skontaktowanie się z Urzędem (adnotacja służbowa z dnia [...]).

W postępowaniu odwoławczym poza złożeniem odwołania z dnia [...] i zaznajomieniem się z aktami sprawy dnia [...] strona nie podejmowała żadnych dodatkowych czynności, nie składała określonych dowodów i nie wnioskowała o przeprowadzenia stosownych dowodów.

Nie zaistniały w sprawie rozbieżności między treścią wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania, a treścią odwołania, jak wskazywał pełnomocnik strony na rozprawie.

Dodatkowo w świetle tych przepisów i wniosków z nich wynikających nie można zgodzić się z podniesionym w skardze zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i ze stanowiskiem, że obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo wykluczą prezentowane przez stronę stanowisko. Na organach podatkowych spoczywa określony obowiązek dowodzenia i ciężar dowodowy, co zostało opisane powyżej, ale nie jest to obowiązek absolutny. Sama strona jest zobligowana do podjęcia odpowiednich działań. W przypadku ich braku skutki z tego wynikające będą obciążały samą stronę.

W toku postępowania podatkowego strona nie złożyła wniosku o przesłuchanie określonych świadków, takiego jak w skardze. Sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, także od strony prawidłowości przeprowadzenia postępowania, na dzień jej wydania. Nie można organom podatkowym zarzucić, że w ramach przesłanek negatywnych nie przeprowadziły dowodów z przesłuchań tych świadków, jeśli sama strona nie występowała z takim wnioskiem. W postępowaniu sądowym można przeprowadzić na wniosek lub z urzędu dowody uzupełniające, ale tylko z dokumentów i tylko, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 P.p.s.a.).

Sąd jednak uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe za miesiąc marzec 2003 r., ponieważ w tym okresie, tj. do dnia 31 marca 2003 r., członkiem zarządu nie był tylko skarżący, ale także K.M. Wynika to z treści uchwały z dnia [...], gdzie zaznaczono, że odwołanie K.M., dotychczasowego prezesa zarządu, następuje dopiero z dniem [...] oraz że sam K.M., w odpowiedzi na wezwanie w sprawie podatku dochodowego, oświadczył, że w marcu 2003 r. był członkiem zarządu Spółki. O tych okolicznościach organy podatkowe wiedziały, bo wynika to z zebranych dowodów. Mimo tego nie prowadziły postępowania wobec tej osoby za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. Jak wynika z pisma pełnomocnika organu odwoławczego w stosunku do K.M. było prowadzone postępowanie za luty 2003 r., które zostało umorzone, gdyż strona uregulowała tą zaległość podatkową.

W tym miejscu należy podkreślić, że z solidarnego charakteru odpowiedzialności członków zarządu, określonego w art. 107 § 1 i 2 O.p. oraz art. 116 § 1 O.p., wynika też skutek procesowy polegający na konieczności ustalenia przez organ podatkowy pełnego kręgu osób odpowiedzialnych za dane zaległości podatkowe, wszczęcia przeciwko nim postępowania i jeśli istnieją ku temu podstawy prawne skierowania do nich stosownej decyzji. Nie wydanie decyzji względem wszystkich osób odpowiedzialnych oznaczałoby, że osoby pominięte podlegałby wyłączeniu od odpowiedzialności. Dlatego też, aby do tego nie doszło, postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich powinno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Z przepisów nie wynika prawo organu podatkowego do wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W tej sytuacji, mimo, że pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych).

W tej kwestii NSA w uchwale z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/47) uznał, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

W związku z tym przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. organ podatkowy przeprowadzi postępowanie z udziałem nowej strony, tj. K.M. i wyda stosowne decyzje. W przypadku orzeczenia o odpowiedzialności w rozstrzygnięciu decyzji wskaże na solidarny charakter tej odpowiedzialności.

W toku postępowania sądowego Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a, gdyż wbrew twierdzeniom strony organy podatkowe orzekały o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług powstałych w danych okresach rozliczeniowych (marzec 2003 r. - [...] zł, kwiecień 2003 r. – [...] zł), a nie z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące ustalonego decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] (marzec 2003 r. – [...] zł, kwiecień 2003 r. – [...] zł).

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i naruszenie przepisów materialnych wskazujących na solidarną odpowiedzialność osób trzecich, tj. art. 107 § 1 i 2 O.p. oraz art. 116 § 1 O.p., Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. W pozostałym zakresie Sąd skargę oddalił na mocy art. 151 P.p.s.a. nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. W związku z częściowym uchyleniem decyzji - stosownie do art. 152 P.ps.a. – Sąd stwierdził, że w tym zakresie zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Biorąc pod uwagę to, że skarga została uwzględniona w części i to z powodu naruszenia przepisów, które Sąd uwzględnił z urzędu, bo strona takich zarzutów nie zgłaszała, Sąd działając w oparciu o art. 206 P.p.s.a. zasądził tylko cześć należnych kosztów sądowych, tj. połowę. Proporcja ta wynika z tego, że kwoty zaległości podatkowych za miesiąc marzec i kwiecień 2003 r. są porównywalne. Tym samym zasądził koszty postępowania w kwocie [...] zł (1/2 wpisu sądowego – [...] zł, 1/2 kosztów zastępstwa procesowego – [...] zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa – [...] zł) w myśl art. 200, art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. i § 6 pkt 6 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).