Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1862/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: O ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowadministracyjnej, w rozumieniu art. 134 § 1 u.p.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej udzielenie, wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji.

TEZY

O ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowadministracyjnej, w rozumieniu art. 134 § 1 u.p.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej udzielenie, wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 306/09 w sprawie ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. M. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1862/09

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Rz 306/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę J.M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. J.M., wnioskiem z dnia 8 września 2008r. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej zadając pytanie czy nabycie przez osobę fizyczną udziałów w spółce z o.o. w następstwie likwidacji spółki jawnej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że w grudniu 2004r. wraz z dwoma innymi osobami fizycznymi założył spółkę z o.o. Wkłady zostały pokryte gotówką. W kwietniu 2005 r. jako czwarty wspólnik do spółki z o.o. przystąpiła spółka jawna, której wspólnikiem jest wnioskodawca wraz z pozostałymi dwoma osobami fizycznymi będącymi równocześnie wspólnikami spółki z o.o. Na pokrycie udziałów spółka jawna wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa. Spółka jawna nie prowadzi żadnej działalności, a udziały w spółce z o.o. są jej jedynym majątkiem. Obecnie wspólnicy zamierzają zlikwidować spółkę jawną. Spowoduje to nabycie przez wnioskodawcę i pozostałych wspólników będących osobami fizycznymi udziałów w spółce z o.o. Zdaniem wnioskodawcy, spółki osobowe nie są co do zasady podatnikami podatków dochodowych. Podatnikami są jedynie wspólnicy tych spółek. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (m.in. w spółce jawnej), u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Z przepisu tego wynika, iż ustalenie przychodu podatnika wymaga najpierw ustalenia przychodu na poziomie spółki. Z drugiej strony fakt, że podatnikami są jedynie wspólnicy powoduje, iż przesunięcia majątkowe pomiędzy majątkiem wspólnika a spółką będące czynnością prawną między dwoma podmiotami prawa prywatnego, w przypadku podatku dochodowego nie wywołują żadnych skutków prawnych dla opodatkowania tego wspólnika (są neutralne podatkowo), bowiem podatkowo są czynnościami z samym sobą. Mogą natomiast wywierać skutki podatkowe dla pozostałych wspólników. W przypadku likwidacji spółki jawnej zasady opodatkowania określa art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy on jednak wyłącznie działalności gospodarczej. Oznacza to, że nabycie udziałów spółki z o.o. w wyniku likwidacji spółki jawnej będącej dotychczas wspólnikiem spółki z o.o. nie spowoduje skutków podatkowych. Na gruncie podatku dochodowego nie dojdzie bowiem do powstania przychodu. Zdaniem wnioskodawcy przychód z tytułu nabycia (objęcia) udziałów w spółce z o.o. powstał u niego i pozostałych wspólników spółki jawnej w momencie przystąpienia spółki jawnej, jako wspólnika do spółki z o.o. Co prawda był to przychód zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak wartość udziałów była już raz przychodem podatkowym. Przyjęcie, że w momencie likwidacji spółki jawnej powstanie przychód z tytułu nabycia udziałów w spółce z o.o. oznaczałoby, że nabycie tych samych udziałów staje się dla celów podatkowych dwa razy przychodem (są dwa razy nabywane, raz w momencie objęcia przez spółkę jawną i ponownie w chwili jej likwidacji) i dwukrotnie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji doszłoby do podwójnego opodatkowania, co jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa. Minister Finansów w dniu 27 listopada 2008r. wydał interpretację uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podniósł, że w myśl art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - określanego w dalszej części skrótem K.s.h.), spółka osobowa (w tym spółka jawna) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe (...). Art. 28 K.s.h. stanowi, iż majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wyżej przytoczone przepisy przesądzają, iż majątek spółki jawnej jest majątkiem odrębnym od majątku jej wspólników, zaś spółka jawna jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków. Jest jedynym właścicielem swojego majątku. Stosownie do art. 50 § 1 K.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości| rzeczywiście wniesionego wkładu. Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość] wkładu (art. 51 § 1 K.s.h.). W przypadku likwidacji spółki jawnej, art. 82 § 1-3 K.s.h. precyzuje, iż z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze. Wypłacenie wspólnikowi (w związku z likwidacją spółki jawnej) wartości ustalonego" udziału kapitałowego stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Ponieważ spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada zdolności prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle powołanych powyżej przepisów w przypadku likwidacji spółki jawnej wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego. Wypłacenie wspólnikowi wartości ustalonego w procesie likwidacji spółki udziału kapitałowego stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, a tym samym dochód, o którym mowa w powołanym na wstępie art. 9 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. A contrario, w ocenie organu, nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze majątkowym. Wobec powyższego, wydane wspólnikowi, w związku z likwidacją spółki jawnej, niepieniężne składniki majątku tej spółki (w tym przypadku udziały w spółce z o.o.), będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o którym mową w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale tylko w części przekraczającej wartość wniesionego do spółki wkładu. Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami, zgodnie z art. 9 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy, skalą podatkową. W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stanowisko wnioskodawcy, że nabycie przez wspólników spółki jawnej udziałów Spółki z o.o. na skutek likwidacji tejże spółki jawnej nie spowoduje powstania obowiązku zapłaty podatku jest nieprawidłowe. Wezwany do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 14 stycznia 2009r. podtrzymał swoje stanowisko stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji, ocenił że nie narusza ona prawa. W ocenie Sądu prawidłowo organ ocenił, że w przypadku likwidacji spółki jawnej wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego, a zwrot ten stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, a tym samym dochód o którym mowa w przytoczonym wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy uwzględnieniu wyjątków przewidzianych tym przepisem. Wyjątkiem tym będzie, między innymi przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów łub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Przedmiotem zwrotu przy likwidacji spółki jawnej są udziały w spółce kapitałowej i w przypadku gdy wartość zwracanych udziałów kapitałowych w spółce jawnej będzie równa wartości zwracanych wkładów w spółce jawnej - to podatek dochodowy od osób fizycznych, z tytułu zwrotu udziałów nie wystąpi. Prawidłowo też organ ocenił, że nadwyżka, ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd następnie podniósł, że wbrew zarzutom skargi w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 21 ust 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu bowiem tego wynika, że wolna od podatku jest nominalna wartość udziałów /akcji/ w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sprawy, której interpretacja dotyczy jest objęcie już istniejących udziałów w spółce kapitałowej, stanowiących "własność" spółki jawnej w wyniku jej likwidacji. W ocenie Sądu, skoro przepis ten dotyczy tylko wartości udziałów /akcji/ objętych w zamian za wkład pieniężny to nie może mieć zastosowania do objęcia istniejących udziałów, niezależnie czy powstały one wcześniej w wyniku wniesienia środków pieniężnych czy też aportu w formie przedsiębiorstwa. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na przyjęciu, że w przypadku, gdy przedmiotem zwrotu przy likwidacji spółki jawnej są udziały w spółce kapitałowej i w sytuacji, gdy wartość zwracanych udziałów w spółce jawnej będzie wyższa od wartości wniesionych wkładów w spółce jawnej, to nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie natomiast z powyższym przepisem, jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego jest otrzymanie przez wspólnika w rezultacie podziału majątku likwidowanej spółki dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadaną przez wspólnika wysokość (a nie wartość) udziału w spółce. Wskazano następnie na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie także w przypadku rozwiązania spółki osobowej, a nie wyłącznie w sytuacji, w której wspólnik występuje ze spółki osobowej przy jednoczesnym dalszym istnieniu spółki. W dalszej kolejności podniesiono zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej, polegające na przyjęciu, że dochody spółki jawnej mogą zostać opodatkowane u tego samego wspólnika dwukrotnie oraz zarzut naruszenia art. 18 oraz art. 5b ust. 2 ustawy, polegający na przyjęciu, że przekazanie majątku rozwiązanej spółki jawnej stanowi dla jej wspólnika przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 ustawy. Zarzucono też naruszenie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że operacja zwroty udziałów w spółce kapitałowej przy likwidacji spółki jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podniesiono w dalszej kolejności zarzut naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy, polegający na braku uznania, że przepis ten nie wymienia w swej treści udziałów spółki kapitałowej jako składników podlegających opodatkowaniu, co prowadzi z kolei do wniosku, że zwrot udziałów spółki z o.o. w związku z likwidacją spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 2 oraz art. 32 ust. 1, art. 217 konstytucji RP, poprzez niekorzystne rozstrzygnięcie o sytuacji skarżącego w przypadku braku unormowań, które jednoznacznie regulowałyby okoliczności objęte niniejszą sprawą, jak również orzeczenie w sposób skutkujący dla podatnika faktycznym podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu. Następnie autor skargi kasacyjnej wskazał naruszenie art. 146 § 1 u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie podniesionych w skardze zarzutów. Wreszcie zarzucono naruszenie art. 134 § 1 u.p.p.s.a. poprzez odmowę merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia, to jest ustosunkowania się do postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd miał również nie uwzględnić naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów strony skarżącej oraz niezamieszczenie argumentacji uzasadniającej rozstrzygnięcie Sądu, w wyniku czego nie można ustalić, na jakiej podstawie i z jakich przyczyn Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, a zatem zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. U podstaw sprawy sądowadministracyjnej rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji legła zaskarżona przez J.M. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2008 roku. Stosownie do art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ uprawniony do dokonania indywidualnej interpretacji może ją wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu, złożony pisemnie i w sposób odpowiadający wymogom zawartym w art. 14b O.p. Złożenie wniosku wszczyna postępowanie w sprawie dokonania przez organ indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie nosi znamion jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, prowadzącego do wydania podatkowego aktu administracyjnego. Do najistotniejszych elementów wniosku o dokonanie indywidualnej interpretacji należy wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz zaprezentowanie przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organy podatkowe uprawione do dokonania interpretacji nie dokonują więc samodzielnie ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia norm podatkowych, tak jak to ma miejsce w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji administracyjnej w sprawie z zakresu zobowiązań podatkowych. Z tej przyczyny, wskazanie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa nie mogło zostać uznane za uzasadnione, gdyż Sąd w toku sądowej kontroli objętej skargą interpretacji nie badał legalności poczynionych przez te organy ustaleń faktycznych, gdyż te takich nie dokonywały w postępowaniu prowadzącym do wydania interpretacji. Na uwzględnienie nie zasługiwały także wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 217 konstytucji. Dla kwalifikacji bezpośredniego stosowania konstytucji przez sądy podstawowe znaczenie ma oparcie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego na normie konstytucyjnej. O tym, że sąd zastosował daną normę konstytucyjną lub też jej nie zastosował decyduje to, iż norma konstytucyjna stanowi element podstawy prawnej jego rozstrzygnięcia. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w badanej sprawie, gdyż przepisy konstytucyjne nie były przepisami, które regulują bezpośrednio prawa i obowiązki organu wydającego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Są nimi wyłącznie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Z treści art. 14c O.p. wynika, że dokonanie interpretacji indywidualnej z jednej strony polega na wyjaśnieniu znaczenia przepisów prawnych, lecz z drugiej także na wyrażeniu stanowiska organu podatkowego uprawnionego do dokonania interpretacji, co do tego, w jaki sposób należy zastosować przepis prawa podatkowego w przedstawionym we wniosku hipotetycznym stanie faktycznym w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, która jednak nie jest i nie była przedmiotem postępowania podatkowego. Organ podatkowy dokonując interpretacji, stosownie do nadanych mu kompetencji, jedynie przedstawia swój pogląd w zakresie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego już istniejącego bądź zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Przedmiotem natomiast wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 ust. 4a u.p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie, pytanie skierowane do organu administracji wraz z wnioskiem o udzielenie interpretacji dotyczyło skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych nabycia przez osobę fizyczną udziałów w spółce z o.o. w następstwie likwidacji spółki jawnej, której wspólnikiem jest ta osoba fizyczna, będącej dotychczasowym współudziałowcem sp. z o.o., przy czym w gronie innych współudziałowców sp. z o.o. pozostaje ta sama osoba fizyczna. We wniosku o udzielenie interpretacji skarżący argumentował m.in., że przychód z tytułu nabycia (objęcia) udziałów w spółce z o.o. powstał u niego w chwili przystąpienia spółki jawnej jako wspólnika do spółki z o.o. Był to przychód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale wartość udziałów była już raz przychodem podatkowym. W ocenie skarżącego, przyjęcie, że w momencie likwidacji spółki jawnej powstanie przychód z tytułu nabycia udziałów w spółce z o.o. oznaczałoby, że nabycie tych samych udziałów staje się dla celów podatkowych dwa razy przychodem i dwukrotnie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Tym zagadnieniem miał obowiązek zająć się organ podatkowy wydając objętą skargą interpretację indywidualną, gdyż skuteczne złożenie wniosku o wydanie interpretacji rodziło obowiązek organu dokonania oceny prezentowanego we wniosku poglądu wnioskodawcy, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast w toku sądowej kontroli interpretacji Sąd miał obowiązek zbadać legalność stanowiska organu w niej wyrażonego, stosownie do art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Przepis ten zakłada, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi. W rozpoznawanej sprawie granice sprawy sądowadministracyjnej, w której został wydany objęty skargą kasacyjną wyrok mieściła się zatem legalna ocena wypowiedzi organu zawartego w interpretacji przedstawiającej ocenę stanowiska wnioskodawcy stosownie do wniosku o jej udzielenie. Dokonanie przez organ w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji oznacza, że w wyniku przyznania lub odmowy przyznania określonych uprawnień, interpretacja stanowić będzie gwarancję wnioskodawcy, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie będzie wnioskodawcy szkodzić, niezależnie od prawidłowości zawartego w interpretacji stanowiska. Jedynie w ten sposób organ poprzez wydanie interpretacji w sprawach indywidualnych może ingerować w sferę podlegających sądowej ochronie praw i obowiązków wnioskodawcy. Sąd natomiast w procesie sądowej kontroli interpretacji ma obowiązek w pierwszej kolejności zbadać, czy organ odniósł się w niej w całości do przedstawionego we wniosku o jej udzielenie pytania, a następnie przyjmując za stan sprawy stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji, ocenić legalność wypowiedzi organu w niej ujętej. O ile bowiem w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowadministracyjnej, w rozumieniu art. 134 § 1 u.p.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej udzielenie, wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji naruszył normy zawarte w art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Sąd bowiem nie dokonał kontroli interpretacji z punktu widzenia postawionego we wniosku o jej udzielenie pytania oraz stanu faktycznego. Wyrok Sądu wskazuje, że ten badał prawidłowość wypowiedzi organu podatkowego w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych likwidacji spółki jawnej. Tymczasem w granicach sprawy sądowadministracyjnej powstałej na skutek wniesienia skargi na interpretację Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2008 roku mieściło się zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji zagadnienie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych nabycia przez osobę fizyczną udziałów w spółce z o.o. w następstwie likwidacji spółki jawnej, której wspólnikiem jest ta osoba fizyczna, będącej dotychczasowym współudziałowcem sp. z o.o., przy czym w gronie innych współudziałowców sp. z o.o. pozostaje ta sama osoba fizyczna. Sąd w uzasadnieniu wyroku na stronach 7-9 nie odniósł się do tego problemu. Świadczy to o tym, że Sąd ten nie przeprowadził procesu sądowej kontroli legalności objętej skargą interpretacji w sposób kompletny i rzetelny oraz umożliwiający dokonanie merytorycznej oceny tego procesu przez sąd kasacyjny. Sąd ten uchybił również normom zawartym w art. 141 § 4 u.p.p.s.a., gdyż ze wskazanych powyżej przyczyn, stan sprawy przedstawiony jako podstawa rozstrzygnięcia Sądu, nie odpowiadał treści złożonego wniosku o udzielenie interpretacji, w tym przedstawionego tam stanu faktycznego, oraz zawartego stanowiska wnioskodawcy stanowiącego przedmiot ocennej wypowiedzi organu ujętej w interpretacji. Dokonując ponownego procesu sądowej kontroli objętej skargą interpretacji Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności powinien ocenić czy Minister Finansów w imieniu którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w K., udzielając interpretacji w rozpoznawanej sprawie odniósł się we właściwy sposób do treści wniosku J.M. o jej wydanie, czy organ ten udzielił odpowiedzi na całe zawarte we wniosku pytanie oraz czy organ ten dokonał pełnej oceny przedstawionego stanowiska wnioskodawcy w sprawie i wreszcie czy uzasadnienie prawne tego stanowiska odpowiada prawu. Wskazane powyżej uchybienia Sądu pierwszej instancji czynią niemożliwym oraz niecelowym poddanie merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na podstawie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Rozważania Sądu dotyczą innego niż przedstawiony we wniosku udzielenie interpretacji stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. O kosztach postępowania postanowiono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1 oraz § 14 ust 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).