Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 914/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 233 par. 2, art. 210 par. 1 pkt 6 i pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 18, art. 54 ust. 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 109 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: zał. nr 2
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 6
journal: Dz.U. 2002 nr 213 poz 1803
law: Ustawa z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniająca ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów  znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2007 r. sprawy ze skargi L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lutego 2007 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") w związku z art. 4 pkt 1, art. 10 ust. 2 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "uVAT z 1993 r."), art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "uVAT z 2004 r."), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2006 r. określającą spółce cywilnej "L" K. W., I. K. (zwanej dalej "Skarżącą") za styczeń 2004 r. kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc.

Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli u Skarżącej, sprawdzającej zasadność wykazanego zwrotu oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazanych w deklaracji VAT - 7 za styczeń 2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał [...] lutego 2005 r. decyzję, mocą której określił te kwoty w innej wysokości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2005 r. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Także kolejne rozstrzygnięcie organu I instancji (decyzja z [...] grudnia 2005 r.), mocą którego zmieniono ww. deklarację oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe od kwoty zawyżonego zwrotu, zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.(decyzja z [...] maja 2006 r.).

Kolejna decyzja w sprawie wydana została przez organ I instancji [...] września 2006 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że przedmiotem działalności Skarżącej jest sprzedaż artykułów erotycznych. W deklaracji VAT - 7 złożonej za styczeń 2004 r. wykazała ona m.in. sprzedaż opodatkowaną stawką 0% w wysokości 79.839,00 zł, dotyczącą sprzedaży m.in. wibratorów i lalek dmuchanych. Wyroby o symbolach PKWiU 29.71.24-95.29 oraz PKWiU 25.13.73-27.90 (lalki nadmuchiwane, protezy członka i pochwy z wibratorem) nie są wykazane w załącznikach do uVAT z 1993 r. ani w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej "rozporządzenie z 22.03.2002 r."), przewidujących zastosowanie obniżonej stawki podatku.

Organ podatkowy I instancji stwierdził również, iż przepis art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803; dalej "ustawa zmieniająca") dotyczył wyłącznie załączników do ustawy. Powołując się na otrzymane opinie klasyfikacyjne GUS oraz działając na zasadzie swobodnej oceny dowodów, przyjął, iż Skarżąca do sprzedawanych wyrobów - protez członka lub pochwy z wibratorem oraz lalek nadmuchiwanych, stosował nieprawidłową stawkę podatku 0% zamiast 22%. Uwzględniając powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w wymienionej wyżej decyzji określił Spółce:

- zwrot różnicy podatku w wysokości 6963 zł,

- kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc - 84848 zł oraz

- ustalił w trybie art. 109 ust. 5 uVAT z 2004 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3216 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, żądając uchylenia przedmiotowej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, na skutek naruszenia przepisów prawa podatkowego, wynikających z:

1) art. 120 Op w związku z:

- oparciem decyzji na nieistniejących przepisach w zakresie zmiany klasyfikacji statystycznej,

- art. 54 ust. 4 uVAT z 1993 r., poprzez stosowanie w celu identyfikacji przedmiotu opodatkowania międzyresortowych interpretacji zamiast treści właściwych klasyfikacji statystycznych,

- pkt 3.1 Zasad Metodycznych rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie PKWiU, poprzez nieuwzględnienie tego przepisu prawa klasyfikacyjnego, co skutkowało niezastosowaniem klucza powiązań pomiędzy klasyfikacjami SWW i PKWiU,

2) art. 121 Op poprzez niepodjęcie wszystkich czynności zmierzających do ustalenia przyczyny rozbieżności pomiędzy wydanymi w sprawie opiniami klasyfikacyjnymi,

3) art. 187 § 1 w związku z art. 191 Op, poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego w postaci międzyresortowego uzgodnienia stanowisk,

4) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op poprzez niepodanie wystarczających przyczyn, dla których jednym opiniom klasyfikacyjnym organ odmówił wiarygodności, a inne uwzględnił,

5) art. 233 § 2 Op poprzez nie zbadanie okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy,

6) poz. 19 załącznika nr 3 do uVAT z 1993 r. w związku z art. 6 ustawy zmieniającej poprzez błędną identyfikację przedmiotu opodatkowania oraz nieuwzględnienie zasady zachowania praw nabytych,

7) poz. 19 załącznika nr 2 do rozporządzenia z 22.03.2002 r. poprzez błędną identyfikację przedmiotu opodatkowania,

8) art. 109 ust. 5 uVAT z 2004 r. poprzez wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego spółce cywilnej osób fizycznych, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia1998 r., sygn. akt K 17/97.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, że organ podatkowy I instancji ponownie nie ustosunkował się do posiadanej przez nią opinii GUS z 1994 r. i stawia tezę o jej błędności tylko na tej podstawie, iż inne pisma GUS zawierają inne opinie. Jednak, jak podniosła Skarżąca, GUS w żadnym ze swoich pism nie anulował czy też nie skorygował tej opinii. Co więcej, tożsama opinia została wydana także dla innego podmiotu działającego w tej samej branży, co potwierdza tylko tezę o jej prawidłowości.

Dalej Skarżąca wskazała na nowelizację rozporządzenia w sprawie PKWiU z 21 stycznia 2003 r., która rozszerzyła zakres grupowań objętych obniżonym opodatkowaniem, poprzez powiązanie PKWiU 25.24.28-70.90 z grupowaniem SWW 1369-96 oraz na powiązania pomiędzy tymi klasyfikacjami.

Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu, iż nie przeprowadził postępowania dowodowego na treść pisma Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań GUS z 5 listopada 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie zgadzając się z zarzutami odwołania, decyzją z [...] lutego 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B. z [...] września 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi jest wysokość stawki podatkowej stosowanej przy sprzedaży towarów określonych jako: protezy członka i pochwy z wibratorem oraz lalki nadmuchiwane.

Wyjaśnił, że stosownie do postanowień art. 4 pkt 1 uVAT z 1993 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług, towary (i usługi) identyfikuje się za pomocą klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną przez siebie działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej (komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24.01.2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych - Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11). Analogiczne unormowania przewidywały przepisy poprzednich komunikatów.

Przy klasyfikowaniu sprzedawanych towarów podatnicy mają prawo korzystać z pomocy wyspecjalizowanych organów, jednak uzyskana w tym zakresie opinia nie jest wiążąca zarówno dla samego podatnika, jak i dla organu podatkowego. Skarżąca, prowadząca sprzedaż artykułów erotycznych uzyskała od organów statystycznych opinię z 29 lipca 1994 r., z której wynikało, iż przedmiotowe wyroby zaklasyfikowane są następująco:

- do grupowania SWW 1376-99 "Wyroby gumowe medyczne i sanitarne pozostałe, osobno nie wymienione" - m.in. protezy członka z napędem na baterie, używane do celów intymnych, wykonane z gumy lub kauczuku wulkanizacyjnego, latexu; protezy pochwy z napędem na baterie używane w celach intymnych, wykonane z kauczuku wulkanizowanego, protezy członka z napędem na baterie, protezy penisa do usztywniania członka z kauczuku wulkanizowanego; postać kobiety - lalka z gumy, nadmuchiwana;

- do grupowania 1369-72 "Wyroby medyczne i sanitarne z tworzyw sztucznych" - m.in. kulki dopochwowe z plastiku; opaska uciskowa z kauczuku oraz protezy członka z zasilaniem na baterie wykonane z plastiku; protezy z napędem na baterie j.w. wykonane z tworzywa sztucznego i metalu; aparat pomocniczy do użytku intymnego wykonany całkowicie z plastiku z napędem na baterie; nasadka stymulująco-pobudzająca z napędem na baterie;

- do grupowania 1376-93 "Opaski i pierścienie uciskowe, gumowe" - m.in. opaski uciskowe wykonane z tworzywa sztucznego.

Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264; dalej "rozporządzenie ws. PKWiU") wprowadzono do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU). W § 2 ww. rozporządzenia przewidziano natomiast, iż w okresie od 1 lipca 1997 r. do 30 czerwca 1999 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) stosuje się równolegle z Systematycznym Wykazem Wyrobów (SWW) oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług (KWiU), o których mowa w art. 61 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 i z 1996 r. Nr 156, poz. 775).

Dalej organ odwoławczy argumentował, że z uwagi na fakt, iż zakresy poszczególnych grupowań SWW i PKWiU nie pokrywały się, ustawodawca, w celu ochrony praw nabytych, wprowadził zasadę gwarantującą stosowanie dotychczasowych stawek podatkowych. Odpowiednie regulacje zawarto w przepisach art. 5 i 6 ustawy zmieniającej. Z kolei rozporządzeniem z 16 grudnia 2002 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Minister Finansów zmienił załączniki do ustawy, zastępując symbole SWW odpowiednią klasyfikacją PKWiU. Wskazał także, iż począwszy od dnia 1 maja 2004 r. obowiązuje nowe rozporządzenie z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844), jednakże dla celów podatkowych – na mocy § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia – w dalszym ciągu należy stosować klasyfikację z 1997 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazano, że w toku prowadzonego postępowania Skarżąca wyjaśniła, iż sprzedawane wyroby o numerach PKWiU 29.71.24-95.29 oraz PKWiU 25.13.73-27.90 do dnia 31.12.2002 r. zawierały się w numerach SWW 1376-99, 1376-31, 1369-72. Posługując się tą klasyfikacją oraz brzmieniem przepisów art. 5 i art. 6 ustawy zmieniającej, stawkę podatku 0% stosowała do sprzedawanych przez siebie wyrobów także po dniu 1 stycznia 2003 r.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika także, iż organ podatkowy I instancji kilkakrotnie występował do organów statystycznych z wnioskami o potwierdzenie prawidłowości posiadanych przez Skarżącą opinii, a także o wyjaśnienie zaistniałych rozbieżności, załączając otrzymane wcześniej odpowiedzi organów statystycznych.

Z uzyskanych w tym trybie opinii, w tym z ostatniej, datowanej na dzień 30 czerwca 2005 r., - jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w W. - wynika, iż: 1) artykuły i akcesoria intymne, w tym sztuczne członki z wibratorem mieszczą się (wg PKWiU z 1997 r.) w grupowaniu PKWiU 33.10.16.-53.10 "Artykuły do masażu elektrycznego typu wibracyjnego",

2) lalki nadmuchiwane dla dorosłych z kauczuku wulkanizowanego mieszczą się w grupowaniu PKWiU 25.13.71-29.70 "Artykuły nadmuchiwane z kauczuku wulkanizowanego, pozostałe" (wg PKWiU z 1997 r.),

3) artykuły i akcesoria intymne, w tym sztuczne pochwy i członki (w różnych kształtach) z kauczuku wulkanizowanego, bez zasilania elektrycznego, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 25.13.73-60.90 "Wyroby z gumy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" (wg PKWiU z 1997 r.),

4) artykuły i akcesoria intymne z tworzyw sztucznych, bez zasilania elektrycznego mieszczą się grupowaniu PKWiU 25.24.28-70.90 "Artykuły z tworzyw sztucznych lub innych materiałów, gdzie indziej nie wymienione".

Jednocześnie w tej samej opinii wyjaśniono, iż zmiana zaklasyfikowania artykułów i akcesoriów erotycznych zasilanych elektrycznie z grupowania PKWiU 29.71.24-95.29 na PKWiU 33.10.16-53.10 podyktowana była publikacją opinii klasyfikacyjnej Ministra Finansów – zawartej w V tomie wyjaśnień do taryfy celnej, wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 70, poz. 645). Jako właściwa do zaklasyfikowania przedmiotowych wyrobów wskazana została podpozycja Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego CN 9019 10 – "Urządzenia do mechanoterapii; aparatura do masażu; aparatura do testów psychotechnicznych". Dalej wyjaśniono, iż w przedmiotowej publikacji wskazane zostało również zaklasyfikowanie lalek nadmuchiwanych dla dorosłych w podpozycji CN 4016 95 "Pozostałe artykuły nadmuchiwane" powiązanej z grupowaniem PKWiU 25.13.73-27.00 (wg PKWiU z 2004 r.) oraz PKWiU 25.13.73-27.90 (wg PKWiU z 1997 r.).

W tej samej opinii Sekretariat Prezesa GUS poinformował, iż zgodnie z Systematycznym Wykazem Wyrobów:

- artykuły i akcesoria intymne (w tym sztuczne członki z wibratorem) mieściły się grupowaniu SWW 0673-7 "Sprzęt elektryczny przeznaczenia osobistego",

- lalki nadmuchiwane dla dorosłych z kauczuku wulkanizowanego oraz artykuły i akcesoria intymne, w tym sztuczne członki i pochwy z kauczuku wulkanizowanego, bez zasilania elektrycznego mieściły się w grupowaniu SWW 1379-49 "Wyroby gumowe gospodarstwa domowego, pozostałe",

- artykuły i akcesoria intymne z tworzyw sztucznych, bez zasilania elektrycznego mieściły się w grupowaniu SWW 1367-99 "Wyroby powszechnego użytku z tworzyw sztucznych pozostałe osobno nie wymienione".

Potwierdzono także, iż prawidłowe są opinie Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. z 14 kwietnia 2004 r., znak: [...] oraz z 29 listopada 2004 r., znak [...].

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że stanowisko organów statystyki publicznej ma charakter opinii podlegającej, tak jak inne dowody, ocenie organów podatkowych, na podstawie art. 191 Op. Pogląd ten został niejednokrotnie potwierdzony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, np. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 281/05.

Po przeanalizowaniu wskazanych wyżej opinii statystycznych Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż przytoczona wyżej opinia GUS jest prawidłowa. W piśmie tym organ statystyczny powołał się na bazę pojęciową i merytoryczną PKWiU, jaką jest Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego oraz na klucz powiązań pomiędzy PKWiU a SWW. Takie uzasadnienie opinii odpowiada zasadom metodycznym nr 5.2.1, 6.3.3 oraz 7.5 PKWiU. Opinia ta stanowi uzupełnienie i potwierdzenie wydanych wcześniej opinii, wyłączając wydaną w 1994 r., która jest nieprawidłowa. W tym względzie organ odwoławczy przytoczył pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2001 r., sygn. akt III SA/Gd 1394/00.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje także fakt zmiany klasyfikacji artykułów i akcesoriów erotycznych zasilanych elektrycznie z grupowania PKWiU 29.71.24-95.29 na PKWiU 33.10.16-53.10, dokonanej z dniem 3 kwietnia 2003 r. Jak wynika bowiem z klucza powiązań pomiędzy PKWiU a SWW artykuły te mieściły się odpowiednio w grupowaniu SWW 0673-79x oraz SWW 0673-73x. Nie będąc wymienionymi w załączniku nr 2 do rozporządzenia z 22.03.2002 r. (wg stanu prawnego obowiązującego na dzień 31.12.2002 r.), podlegały opodatkowaniu podstawową - 22% stawką podatku VAT, określoną w przepisie art. 18 ust. 1 uVAT z 1993 r. W ocenie organu odwoławczego uwagi powyższe dotyczą także pozostałych towarów wymienionych w decyzji organu podatkowego I instancji, tj. lalek nadmuchiwanych naturalnej wielkości.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że na przedmiot rozstrzygnięcia bez wpływu pozostaje także opisana w piśmie z dnia 30 czerwca 2005 r. znak SP-16-5672/KW-43/2005, zmiana zaklasyfikowania w podpozycji CN 4016 95 "Pozostałe artykuły nadmuchiwane" powiązanej z grupowaniem PKWiU 25.13.73-27.00 (wg PKWiU z 1997r.) na PKWiU 25.13.73-27.90 (wg PKWiU z 1997r). Z tych samych względów w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 5 ustawy zmieniającej. Wskazano bowiem, iż w sprawie miały miejsca zmiany opinii klasyfikacyjnej, a wprowadzone od dnia 3 kwietnia 2003 r. zmiany klasyfikacyjne nie skutkowały w końcowym efekcie zmianą stawki podatku.

Natomiast przepis art. 6 ww. ustawy - w ocenie organu II instancji - znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zmian wynikających z uVAT z 1993 r. (w tym do załączników do tej ustawy), co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. W świetle powyższego stwierdzono, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo zastosował do sprzedawanych przez Skarżącą protez członka lub pochwy z wibratorem podstawową stawkę podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazywał przy tym, że naruszenie zasady zaufania do organów Państwa nie uzasadnia odstąpienia od zasady praworządności.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1183/01 wskazał, iż w przypadku wspólników spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności według reżimu podatkowego i karnego skarbowego. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna a nie wspólnicy spółki, co wynika z art. 5 ust. 1 uVAT z 1993 r. Przywołany w odwołaniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt K 17/97 dotyczył podatników będących osobami fizycznymi i nie odnosił się do jednostek organizacyjnych osób fizycznych jakimi są spółki cywilne. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 r. stwierdził, że w każdym przypadku ustalenia, iż podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła organom podatkowym naruszenie następujących przepisów:

- art. 54 ust. 4 uVAT z 1993 r. i art. 120 Op poprzez stosowanie w celu identyfikacji przedmiotu opodatkowania międzyresortowych interpretacji dotyczących innego podatnika, zamiast treści właściwych klasyfikacji statystycznych,

- art. 54 ust. 2 w związku z ust. 4 uVAT z 1993 r. poprzez zastosowanie wyjaśnień do Taryfy celnej dla potrzeb opodatkowania sprzedaży krajowej,

- poz. 19 załącznika nr 3 do ww. ustawy w związku z art. 6 ustawy zmieniającej poprzez błędną identyfikację przedmiotu opodatkowania oraz nie uwzględnienie zasady zachowania praw nabytych - w zakresie stawki podatku w wysokości 7%,

- art. 109 ust. 5 uVAT z 2004 r. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego,

- art. 120 Op w związku z pkt 3.1 Zasad Metodycznych rozporządzenia tj. Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług poprzez brak uwzględnienia tego przepisu prawa klasyfikacyjnego, co skutkowało niezastosowaniem klucza powiązań pomiędzy klasyfikacjami SWW a PKWiU,

- art. 121 § 1 oraz art. 120 Op poprzez uznanie za usprawiedliwione odstąpienie od dotychczasowego stanowiska klasyfikacyjnego przez organy państwowe, w sytuacji, gdy odstąpienie to nie wynikało ze zmiany przepisów prawa klasyfikacyjnego,

- art. 122 Op poprzez niepodjęcie wszystkich czynności zmierzających do ustalenia przyczyny rozbieżności pomiędzy wydanymi w sprawie opiniami klasyfikacyjnymi,

- art. 122 Op poprzez brak wyegzekwowania od organu I instancji realizacji zaleceń określonych w decyzji uchylającej, co skutkowało, iż decyzja została wydana z pominięciem wskazanych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych,

- art. 187 § 1 w związku z art. 191 Op poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego w postaci międzyresortowej interpretacji wydanej w związku z korespondencją pomiędzy GUS a Ministerstwem Finansów, oraz wydanie oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op poprzez niepodanie wystarczających przyczyn, dla których jednym dowodom w postaci opinii klasyfikacyjnych organ odwoławczy odmówił wiarygodności a inne dowody w postaci opinii uwzględnił,

- art. 233 § 2 Op poprzez nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy.

Zdaniem Skarżącej organ II instancji uchylając po raz drugi decyzję organu podatkowego I instancji wskazał okoliczności faktyczne, które jego zdaniem należało zbadać. Podczas postępowania podatkowego zalecenia te nie zostały wykonane, a organ odwoławczy nie egzekwował wykonania tych zaleceń, a także nie podał przyczyn odstąpienia od obowiązku ich realizacji. Zarzucono także, iż nie został przeprowadzony dowód z treści pisma GUS z dnia 5 listopada 2003 r., na okoliczność ustalenia rozbieżności pomiędzy opiniami klasyfikacyjnymi. Sklasyfikowane przez organ statystyczny wyroby (wg SWW) podlegały opodatkowaniu 7% stawką (poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy) oraz 0% jako wymienione w poz. 9 i 10 załącznika nr 2 do rozporządzenia z 22.03.2002 r. W wyniku zastąpienia klasyfikacji SWW klasyfikacją PKWiU ustawodawca wprowadził przepis art. 6 ustawy zawierający zasadę praw nabytych - zatem na tej podstawie przedmiotowe wyroby winny być opodatkowane stawką 7% podatku. Dalej Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu, iż nie ustalił prawidłowości formalnej i materialnej opinii GUS z 1994 r. Wniosek o błędności tej opinii organ podatkowy wywiódł wyłącznie z pisma Sekretariatu Prezesa GUS z 30 czerwca 2005 r., w którym brak jest odniesienia się do własnej opinii z 1994r.

Skarżąca wskazała także, iż zarówno interpretacje międzyresortowe jak i zmiany taryfy celnej nie stanowią prawa klasyfikacyjnego dopóki nie zostaną wprowadzone do przepisów rozporządzenia w sprawie PKWiU. Zatem posiadana opinia z 1994 r. była dla niej wiążąca nie tylko w czasie obowiązywania SWW, ale rozstrzygała także o klasyfikacji PKWiU.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła także, iż w dalszym ciągu nie jest znana treść pisma Departamentu Koordynacji i Organizacji GUS z 5 listopada 2003 r. Pismo to nie zostało włączone do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie a zatem niedopuszczalne jest wywodzenie na tej podstawie skutków prawnych w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania. Natomiast wydanym przez Urząd Statystyczny w L. w 2004 r. i 2005 r. opiniom klasyfikacyjnym Skarżąca zarzuciła, iż pochodzą z okresu, w którym nie obowiązywała już dla potrzeb podatkowych klasyfikacja SWW, a organ statystyczny wydał opinię wg Zasad metodycznych PKWiU.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie podzielając zarzutów Skarżącej, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej p.p.s.a.), na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a.).

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Skład orzekający uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 września 2006 r., nie naruszają prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd, na gruncie niniejszej sprawy, nie dostrzegł także wad dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub skutkujących obowiązkiem stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wysokości stawki podatkowej stosowanej przy sprzedaży w styczniu 2004 r. towarów określonych jako: protezy członka i pochwy z wibratorem oraz lalki nadmuchiwane.

Na wstępie należy wskazać, że na podstawie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264) wprowadzono do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 lipca 1997 r.

Zgodnie z § 2 tegoż rozporządzenia w okresie od dnia 1 lipca 1997 r. do dnia 30 czerwca 1999 r. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług stosowana była równolegle z Systematycznym Wykazem Wyrobów (SWW) oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług (KWiU).

Natomiast zgodnie z art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do 31 grudnia 2002 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r.

Oznacza to, że w okresie od dnia 1 lipca 1997 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., pomimo stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego zastosowanie miały jedynie klasyfikacje obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r. W przypadku wyrobów zastosowanie miał więc Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW).

Zwrócić należy uwagę, że w załącznikach do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2002 r., ustawodawca posługiwał się symbolami SWW i KWiU.

Dopiero na mocy ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r., ustawodawca w załącznikach do tej ustawy posłużył się symbolami PKWiU.

Jednocześnie, z uwagi na ochronę praw nabytych, w art. 6 ustawy zmieniającej wskazano, że w przypadku gdy po wejściu w życie tej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r.

W konsekwencji w przypadku ustalenia, że z uwagi na zmianę oznaczeń klasyfikacyjnych po dniu 1 stycznia 2003 r. zmianie uległa stawka podatku od towarów i usług, winna być stosowana stawka określona w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r.

Zatem dla ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla określonego wyrobu niezbędnym jest ustalenie jak dane wyroby należy klasyfikować według PKWiU i jaka stawka podatku jest właściwa na dzień 1 stycznia 2003 r. Następnie, z uwagi na fakt, że do 31 grudnia 2002 r. stosowana była klasyfikacja SWW, to należy ustalić, do jakiego grupowania SWW należy zaklasyfikować te wyroby oraz jaka stawka podatku była stosowana przy ich sprzedaży na dzień 31 grudnia 2002 r.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe takich ustaleń dokonały. Uznając za wiarygodne dowody z opinii organów statystycznych z dnia 29 listopada 2004 r. oraz z dnia 30 czerwca 2005 r., organy podatkowe stwierdziły, że artykuły i akcesoria intymne z napędem elektrycznym mieszczą się w grupowaniu SWW 0673-7 "Sprzęt elektryczny przeznaczenia osobistego", a lalki nadmuchiwane w grupowaniu SWW 1379-49 "Wyroby gumowe gospodarstwa domowego pozostałe". Natomiast według PKWiU artykuły i akcesoria intymne z wibratorem należy klasyfikować jako "Aparaty do masażu elektrycznego typu wibracyjnego", natomiast lalki nadmuchiwane dla dorosłych z kauczuku wulkanizowanego mieszczą się w grupowaniu "Artykuły nadmuchiwane z kauczuku wulkanizowanego pozostałe". W związku z tym, że sprzedaż tych wyrobów zarówno na dzień 31 grudnia 2002 r., jak i po tej dacie opodatkowana była podstawową 22% stawką podatku, brak było podstaw dla zastosowania przepisu art. 6 ustawy zmieniającej z 4 grudnia 2002 r. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są prawidłowe.

Skarżąca kwestionując powyższe ustalenia organów podatkowych podnosi, że w jej ocenie przedmiotowe wyroby należą do grupowania SWW 1376-99 "Wyroby gumowe medyczne i sanitarne pozostałe, osobno nie wymienione" oraz do grupowania 1369-72 "Wyroby medyczne i sanitarne z tworzyw sztucznych", tak bowiem zostały one zaklasyfikowane w opinii z 1994 r. W związku z tym przy sprzedaży tych wyrobów stosuje się postanowienia uVAT z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z załącznikiem nr 3 poz. 19 do tej ustawy przy sprzedaży "Wyrobów medycznych i sanitarnych oraz weterynaryjnych z tworzyw sztucznych, wyrobów gumowych medycznych i sanitarnych" (SWW 1369-7, 1376) – stawka podatku wynosi 7%. Natomiast stosownie do treści rozporządzenia z 22 marca 2002 r., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r., "Wyroby medyczne i sanitarne oraz weterynaryjne z tworzyw sztucznych, z wyłączeniem worków na śmieci" oraz "Wyroby gumowe medyczne i sanitarne" (SWW 1369-7, 1376) objęte były 0% stawką podatku (załącznik nr 2 poz. 9 i 10). Zauważyć należy, że z dniem 1 stycznia 2003 r. zmienione zostało to rozporządzenie. Stawką 0% objęte zostały "Wyroby medyczne i sanitarne oraz weterynaryjne z tworzyw sztucznych, z wyłączeniem worków na śmieci" (ex25.24.28-70.90, ex33.10.15-63.00, ex33.10.15-79.99; ex oznacza, że stawka 0% dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania). Tylko więc przy sprzedaży wyrobów, które są wyrobami medycznymi i sanitarnymi oraz weterynaryjnymi z tworzyw sztucznych, mieszczącymi się w grupowaniach PKWiU 25.24.28-70.90, 33.10.15-63.00, 33.10.15-79.99 zastosowanie ma stawka 0%.

Przede wszystkim zauważyć należy, że interpretowanie standardowych klasyfikacji i nomenklatur należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Zadania te realizują w jego imieniu urzędy statystyczne (art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w postanowieniu z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06 (publ. ONSAiWSA 2007/1/5): w orzecznictwie sądowym przyjmuje się trafnie i zasadniczo jednolicie, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych, nie są formalnie wiążące ani dla organów podatkowych, ani dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym, mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości, i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r. sygn. akt III RN 121/99, OSNAPiUS 2000, nr 21, poz. 777, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 1147/96, LexPolonica; z 8 maja 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2279/00, ONSA 2003, z. 4, poz. 130, a także postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r. sygn. akt II SA 2968/02, "Wokanda" 2003, nr 10, s. 38 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2693/04, niepubl.). Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym, konkretnym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej nie tworzą bezpośrednio, jakichkolwiek praw i obowiązków, nie stanowią obowiązującego prawa, nie są decyzjami administracyjnymi, nie są oświadczeniami woli. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Nie ma też przeszkód prawnych do skonstatowania, że organ statystyki publicznej uprawniony jest do weryfikacji (swej) wcześniejszej interpretacji, zainteresowany zaś nią podmiot, np. organ podatkowy, który wykorzystuje i ocenia ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, może wystąpić o jej powtórne wydanie lub zmianę (por. J. Sekita: Charakter prawny opinii i komunikatów statystycznych, "Doradztwo Podatkowe" 2001, nr 1, poz. 31). W przypadku natomiast rozbieżnych opinii organów statystycznych organ podatkowy może wystąpić o wyjaśnienie do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

W rozpoznawanej sprawie ocenie organów podatkowych podlegały cztery opinie organów statystycznych dotyczące zaklasyfikowania spornych wyrobów, w tym trzy według SWW. Skarżąca przedstawiła bowiem opinię z 29 lipca 1994 r. (dotyczącą zaklasyfikowania tych wyrobów według SWW) oraz z 14 kwietnia 2004 r. (według PKWiU). W toku postępowania organ uzyskał opinię z 29 listopada 2004 r., w której dokonano zaklasyfikowania przedmiotowych wyrobów zarówno według SWW, jak i PKWiU. W związku z tym, że opinia z 29 lipca 1994 r. była odmienna od tej z 29 listopada 2004 r. organ wystąpił o wydanie opinii do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, który w piśmie z dnia 30 czerwca 2005 r. potwierdził prawidłowość opinii z 14 kwietnia 2004 r. oraz z 29 listopada 2004 r. Tym samym wykluczając prawidłowość opinii z 29 lipca 1994 r. Zgodnie bowiem z Zasadami Metodycznymi SWW zaklasyfikowanie spornych towarów do jednego z grupowań SWW wyklucza ich zaklasyfikowanie do innego grupowania. Żaden wyrób nie może być zaliczony do więcej niż jednego grupowania SWW.

Stwierdzić należy, że organy podatkowe zarówno zgromadziły w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiał dowodowy, do czego zobowiązuje art. 122 i art. 187 § 1 Op, jak i dokonały oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op). Zdaniem Sądu organy prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, dokonując zaklasyfikowania wskazanych powyżej wyrobów w oparciu o wykładnię organów statystycznych zawartą w pismach z dnia 29 listopada 2004 r. oraz z dnia 30 czerwca 2005 r.

Opinie te uznać należy za rzetelne i prawidłowe. Przy wydawaniu opinii organy statystyczne dysponowały pełnią wiedzy o klasyfikowanych towarach. Organy statystyczne dokonały zaklasyfikowania przedmiotowych wyrobów zarówno według PKWiU, jak i według SWW. Z analizy tych opinii oraz SWW i PKWiU wynika, iż organy te przy klasyfikowaniu wyrobów według PKWiU stosowały zasady metodyczne oraz zasady budowy i logiki PKWiU, zaś przy klasyfikowaniu według SWW – zasady metodyczne oraz zasady budowy i logiki SWW. Opiniom tym nie można również zarzucić niezgodności, czy niezastosowania kluczy powiązań SWW i PKWiU. Za niezasadny należy uznać zatem zarzut naruszenia art. 120 Op w związku z pkt 3.1 Zasad Metodycznych rozporządzenia tj. Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zwrócić należy uwagę, że SWW i PKWiU nie pokrywają się. Według Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dla ułatwienia prac związanych z reorganizacją względnie uzupełnieniem ewidencji źródłowej jednostek gospodarczych oraz ułatwieniem zaliczania określonych produktów do odpowiednich grupowań PKWiU w rubryce 4 Tabel klasyfikacyjnych, zamieszczono symbole grupowań SWW lub KU, do których zaliczane są wg zasad SWW lub KU, produkty objęte danym grupowaniem PKWiU. Podkreślić jednak należy, że powiązanie to, w stosunkowo licznych przypadkach nie oznacza pełnej odpowiedniości grupowań PKWiU i SWW (KU) lecz określa, że produkty zaliczone do danego grupowania PKWiU zaliczane były do wymienionych w rubryce 4 grupowań SWW w odniesieniu do wyrobów lub KU w odniesieniu do usług. Zamieszczony np. po symbolach SWW wyróżnik "x" oznacza, że objęte danym grupowaniem PKWiU wyroby nie wyczerpują pełnego zakresu rzeczowego grupowania wyróżnionego. Gdy natomiast wyroby objęte grupowaniem PKWiU występują w zbyt dużej liczbie grupowań SWW posłużono się symbolami grupowań wyższego szczebla tych klasyfikacji.

W związku z opieraniem się przez Skarżącą na opinii z 29 lipca 1994 r. dokonanej w oparciu o SWW oraz biorąc pod uwagę, że dla ustalenia stawki podatku obowiązującej na dzień 31 grudnia 2002 r. niezbędnym jest ustalenie zakwalifikowania przedmiotowych wyrobów według SWW należy przede wszystkim odnieść się do zasad budowy i logiki SWW.

Dokonując zaliczenia wyrobów do poszczególnych grupowań należy mieć na uwadze, że zgodnie z założeniami metodycznymi podstawowym przeznaczeniem SWW jest zabezpieczenie jednolitego grupowania wyrobów w celu jednolitej agregacji danych źródłowych dla potrzeb statystyki, a także do określania wyrobów, względnie ich grup objętych określonymi preferencjami lub zakazami np. w sferze podatkowej. W założeniach metodycznych do SWW przyjęto, iż przy ustalaniu odpowiedniej pozycji dla poszczególnego wyrobu, należy kierować się wyłącznie zasadami budowy i logiki struktury samego SWW. W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu wyrobu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami SWW. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zakwalifikowania wyrobu.

Zauważyć należy, że z Zasad Metodycznych SWW wynika także, iż usystematyzowanie poszczególnych grup wyrobów w SWW następuje w oparciu o cztery podstawowe kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię, a mianowicie o kryterium surowcowe, kryterium technologii wytwarzania, kryterium konstrukcji wyrobu i kryterium przeznaczenia. Powyższa kolejność kryteriów, a zatem i ich ranga, jest najczęściej stosowana, jednak od zasady tej występować mogą stosunkowo częste odstępstwa.

W odniesieniu do kryterium przeznaczenia należy podkreślić, że dotyczy ono wyłącznie zasadniczego przeznaczenia wyrobu określonego przez jego producenta (konstruktora, projektanta) i wynikającego z odpowiednich parametrów wyrobu bez względu na rzeczywiste wykorzystanie wyrobu. Ponadto kryterium przeznaczenia należy zawsze traktować przedmiotowo a nie podmiotowo.

Z omawianych Zasad Metodycznych SWW wynika również, że w przypadku, gdy w kilku dużych grupach wyrobów pokrewnych istnieje możliwość zastosowania tych samych kryteriów i sposobu podziału, opracowuje się "jednolity sposób podziału" i stosuje się go we wszystkich tych grupach.

Zauważyć ponadto należy, że dokonując zaklasyfikowania wyrobów o cechach mieszanych trzeba dokonywać klasyfikacji do odpowiednich grupowań SWW według cechy przeważającej.

Sporne artykuły erotyczne niewątpliwie dotyczą sfery ściśle osobistych spraw człowieka (spraw intymnych). Gdyby przyjąć jako prawidłową opinię z 29 lipca 1994 r. należałoby stwierdzić, że wyłącznie podstawowym, zasadniczym przeznaczeniem tych wyrobów jest przeznaczenie medyczne, czyli związane z medycyną (nauką poświęconą ochronie zdrowia ludzkiego, badającą przyczyny powstania chorób, zajmującą się rozpoznawaniem, leczeniem oraz profilaktyką) lub sanitarne. Zasadnicze jednak przeznaczenie tych wyrobów nie jest przeznaczeniem ani medycznym, ani sanitarnym. W związku z tym za błędne należy uznać zaklasyfikowanie ich jako wyroby medyczne i sanitarne.

Zauważyć należy, że część spornych wyrobów (zarówno z gumy, jak i z tworzyw sztucznych) ma wbudowany mechanizm elektryczny. W SWW wyroby z napędem elektrycznym mieszczą się w dziale "Przemysł" w gałęzi "Wyroby przemysłu metalowego" (06), w której wyróżnia się: branżę "Wyroby metalowe powszechnego użytku" (067); podbranżę "Sprzęt gospodarstwa domowego zmechanizowany" (0673). W podbranży tej mieści się grupowanie "Sprzęt elektryczny przeznaczenia osobistego" (0673-7), w którym mieszczą się między innymi: maszynki elektryczne do golenia, maszynki elektryczne do strzyżenia włosów, sprzęt elektryczny do masażu ciała, sprzęt elektryczny do ogrzewania ciała, sprzęt elektryczny do suszenia włosów, sprzęt elektryczny przeznaczenia osobistego do czyszczenia (szczotki do zębów, włosów, ubrania, butów), sprzęt elektryczny przeznaczenia osobistego pozostały. Skoro zatem sporne artykuły erotyczne, mają wbudowany mechanizm elektryczny oraz dotyczą sfery ściśle osobistych spraw człowieka (spraw intymnych) tym samym organy słusznie uznały, iż winny one być zaklasyfikowane do grupowania SWW 0673-7 "Sprzęt elektryczny przeznaczenia osobistego".

W świetle powyższego interpretację dokonaną przez Główny Urząd Statystyczny, zgodnie z którą artykuły i akcesoria intymne z napędem elektrycznym mieszczą się w grupowaniu SWW 0673-7 "Sprzęt elektryczny przeznaczenia osobistego" uznać należy za prawidłową, rzetelną i sporządzoną zgodnie z zasadami budowy i logiki struktury SWW. Podobnie jak interpretację, zgodnie z którą lalki nadmuchiwane mieszczą się w grupowaniu SWW "Wyroby gospodarstwa domowego pozostałe" (1379-49).

Dokonując zaklasyfikowania artykułów erotycznych w postaci nadmuchiwanych lalek należy mieć na uwadze przede wszystkim kryterium surowcowe. Jak wynika z akt sprawy są to wyroby gumowe. Wyroby gumowe mieszczą się w SWW w gałęzi "Wyroby przemysłu chemicznego – część II" (13), w branży "Wyroby z gumy" (137), w której wyróżnia się następujące podbranże:

- ogumienie środków transportu (1371),

- ogumienie rowerowe i motorowerowe (1372),

- wyroby techniczne gumowe i ebonitowe (1373),

- taśmy przenośnikowe, pasy pędne i inne wyroby gumowe przeważnie dla przemysłu (1374),

- obuwie gumowe (1375),

- wyroby gumowe medyczne i sanitarne (1376),

- sprzęt sportowy (1377),

- wyroby gumowe toaletowe i dla gospodarstwa domowego (1379).

Jak już wskazano powyżej podstawowym przeznaczeniem lalek nadmuchiwanych służących do celów intymnych nie jest przeznaczenie ani medyczne ani sanitarne, a zatem brak jest podstaw by kwalifikować je do podbranży wyrobów gumowych medycznych i sanitarnych. Jako dotyczące sfery osobistych spraw człowieka mieszczą się zatem w podbranży wyroby gumowe toaletowe i dla gospodarstwa domowego (1379), w której mieści się grupowanie "Wyroby gospodarstwa domowego pozostałe" (1379-49). W grupowaniu tym – jak uznały zarówno organy statystyczne i organy podatkowe – mieszczą się artykuły i akcesoria intymne z gumy (kauczuku wulkanizowanego) bez zasilania elektrycznego. Natomiast artykuły i akcesoria intymne z tworzyw sztucznych bez zasilania elektrycznego mieszczą się w grupowaniu SWW 1367-99 "Wyroby powszechnego użytku z tworzyw sztucznych pozostałe osobno nie wymienione", (branża – "Wyroby z tworzyw sztucznych" 136; podbranża – "Wyroby powszechnego użytku z tworzyw sztucznych" 1367).

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów uVAT z 1993 r. (poz. 19 załącznika nr 3 do ww. ustawy) w związku z art. 6 ustawy zmieniającej poprzez błędną identyfikację przedmiotu opodatkowania oraz nie uwzględnienie zasady zachowania praw nabytych - w zakresie stawki podatku w wysokości 7%. W załączniku nr 3 pod poz. 19 wymienione były wyroby medyczne i sanitarne oraz weterynaryjne z tworzyw sztucznych, wyroby gumowe medyczne i sanitarne (SWW 1369-7, 1376). Jak już wskazano powyżej sporne wyroby nie mogły być zaklasyfikowane do grupowań: wyroby medyczne i sanitarne z tworzyw sztucznych oraz wyroby gumowe medyczne i sanitarne. Tym samym do wyrobów tych nie mogła mieć zastosowania 7% stawka podatku. Z tych samych względów do przedmiotowych wyrobów nie mogło mieć również zastosowanie rozporządzenie z 22 marca 2002 r. (załącznik nr 2) przewidujące 0% stawkę podatku.

Stwierdzić zatem należy, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały do przedmiotowych wyrobów sprzedawanych przez Skarżącą podstawową stawkę podatku.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 54 ust. 4 uVAT z 1993 r. i art. 120 Op. Jak już wskazano powyżej w celu identyfikacji przedmiotu opodatkowania organy posłużyły się właściwymi klasyfikacjami statystycznymi. Zwrócić należy uwagę, że w opiniach z dnia 29 listopada 2004 r. oraz z dnia 30 czerwca 2005 r. dokonano zaklasyfikowania przedmiotowych wyrobów zgodnie z zasadami metodycznymi: Systematycznego Wykazu Wyrobów oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), jak również obowiązującej od 1 maja 2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.). Podstawą zarówno wydania opinii przez organy statystyczne, jak i decyzji przez organy podatkowe nie była międzyresortowa interpretacja. Powołanie się przez organ statystyczny na pismo Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań GUS z dnia 5 listopada 2003 r. skierowane do Departamentu Podatków Pośrednich w Ministerstwie Finansów miało jedynie charakter informacyjny, a tym samym nie miało wpływu na wynik sprawy. Za niezasadny należy zatem uznać również zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 Op poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego w postaci międzyresortowej interpretacji wydanej w związku z korespondencją pomiędzy GUS a Ministerstwem Finansów, oraz wydanie oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Z tych samych względów niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 54 ust. 2 w związku z ust. 4 uVAT z 1993 r. poprzez zastosowanie wyjaśnień do Taryfy celnej dla potrzeb opodatkowania sprzedaży krajowej. Jak wynika z treści pisma z 30 czerwca 2005 r. zmiana zaklasyfikowania artykułów i akcesoriów erotycznych zasilanych elektrycznie, podyktowana publikacją opinii klasyfikacyjnej Ministra Finansów zawarta w V tomie wyjaśnień do Taryfy celnej, wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 70, poz. 645) polegała miedzy innymi na zaklasyfikowaniu tych wyrobów zamiast w grupowaniu PKWiU 29.71.24-95.29 "Sprzęt elektryczny przeznaczenia osobistego pozostały, gdzie indziej nie wymieniony" – w grupowaniu PKWiU 33.10.16-53.10 "Aparaty do masażu elektrycznego typu wibracyjnego". W rozpoznawanej sprawie zmiana powyższego zaklasyfikowania nie miała zatem wpływu na ustalenie stawki podatku stosowanej przy sprzedaży tych spornych wyrobów.

Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącą kwestii konieczności zwrócenia się o rozstrzygnięcie sporu w zakresie zakwalifikowania przedmiotowych wyrobów do odpowiedniego grupowania SWW do jednostki autorskiej SWW stwierdzić należy, że jednostki autorskie, zgodnie z Zasadami Metodycznymi SWW, mogły rozstrzygać spory dotyczące zaliczania wyrobu wg SWW, które mogły wystąpić między producentem a inną jednostką gospodarczą lub urzędem. Natomiast dokonywanie interpretacji standardowych klasyfikacji i nomenklatur – jak już wskazano powyżej – należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Opinie organów statystycznych stanowią dowód podlegający swobodnej ocenie organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dysponowały czterema opiniami organów statystycznych, które oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W związku z występującymi rozbieżnościami organy wystąpiły do Prezesa GUS, celem ustalenia prawidłowego zaklasyfikowania tych wyrobów, podając niezbędne informacje dotyczące tych towarów. W konsekwencji za niezasługujący na uwzględnienie należy uznać także zarzut naruszenia art. 122 Op poprzez niepodjęcie wszystkich czynności zmierzających do ustalenia przyczyny rozbieżności pomiędzy wydanymi w sprawie opiniami klasyfikacyjnymi.

Jak już wskazano powyżej interpretacje organów statystycznych nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organów podatkowych. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że podatnik stosując się do uzyskanej od organu klasyfikacyjnego opinii ma prawo oczekiwać, iż jest ona prawidłowa. Pamiętać jednakże trzeba, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego zakwalifikowania wyrobów celem prawidłowego zastosowania stawki podatku. W tym celu podatnik ma prawo zwrócenia się do organów statystycznych o wydanie opinii, mając jednak na uwadze, że nie jest dla niego wiążąca.

W niniejszej sprawie Skarżąca dokonywała zaklasyfikowania przedmiotowych towarów w oparciu o opinię Głównego Urzędu Statystycznego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki z dnia 29 lipca 1994 r. Zgodnie z oświadczeniem K.W. zawartego w piśmie z dnia 20 maja 2005 r., opinię tę uzyskał w odpowiedzi na swoje zapytanie wystosowane w związku z rozpoczęciem działalności w 1994 r. Jak wynika natomiast z protokołu kontroli z dnia 6 września 2004 r. umowa spółki cywilnej została zawarta w dniu 3 marca 1997 r., która została następnie zmieniona w dniu 31 marca 2003 r. Z powyższego wynika zatem, że Skarżąca spółka nie występowała do organów statystycznych o wydanie stosownej opinii. Skarżąca wystąpiła o wydanie takiej opinii dopiero po wszczęciu kontroli w 2004 r. Tym samym nie można uznać, że Skarżąca dochowała szczególnej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Brak jest zatem podstaw do powoływania się przez Skarżącą na działanie w zaufaniu do organów państwowych, skoro przed wszczęciem kontroli nie wystąpiła do organów o wydanie opinii w sprawie zaklasyfikowania spornych towarów ani według SWW, ani według PKWiU. W ocenie Sądu strona nie może także powoływać się skutecznie na zasadę zaufania do organów w sytuacji, gdy powołuje się na opinię organu statystycznego, która klasyfikuje jako wyroby medyczne i sanitarne, wyroby erotyczne, których wyłącznie zasadniczym przeznaczeniem nie jest ani przeznaczenie medyczne, ani sanitarne. Podatnik dokonujący sprzedaży takich wyrobów ma bowiem pełną wiedzę o ich zasadniczym przeznaczeniu i nie może w tym zakresie powoływać się na zasadę zaufania do organów statystycznych. W ocenie Sądu nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 120 Op. Powołane przez Skarżącą orzeczenia dotyczą natomiast innych stanów faktycznych.

Ponadto Skarżąca podnosi w skardze pominięcie zaleceń organu odwoławczego, zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2006 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2005 r. Organ odwoławczy uchylił tę decyzję, wskazując w swym uzasadnieniu, że decyzja organu I instancji nie spełnia wymogów właściwego uzasadnienia oceny dowodów zgromadzonych w sprawie oraz stwierdzając, że zaniechano porównania wystosowanych przez podatnika do organów statystycznych zapytań, poprzestając na jego stwierdzeniu, iż nie posiada zapytania z 27 lipca 1994 r. i jest ono identyczne z pytaniem z 8 kwietnia 2004 r. Zgodnie z treścią uzasadnienia decyzji z dnia [...] września 2006 r., rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji wskazał powody uznania za wiarygodny dowód z opinii z 30 czerwca 2005 r. Natomiast organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał zarówno dlaczego uznał za wiarygodny dowód z opinii z 30 czerwca 2005 r., jak również dlaczego nie uwzględnił dowodu z opinii z 29 lipca 1994 r. Wskazał także, iż w oparciu o oświadczenia Skarżącej stwierdził, iż oba zapytania, tj. z 27 lipca 1994 r. oraz z 8 kwietnia 2004 r., oparte były o ten sam asortyment towarów, co zresztą wynika także z treści opinii z 29 lipca 1994 r. oraz z 14 kwietnia 2004 r. Podkreślić należy, że organ odwoławczy obowiązany jest sprawę rozstrzygnąć merytorycznie. Organ odwoławczy może na podstawie art. 233 § 2 Op uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, tylko jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 233 § 2 oraz art. 122 Op, jak również art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op. Organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez Skarżącą kwestii stosowania w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 109 ust. 5 uVAT z 2004 r., wskazać należy przede wszystkim, że w związku z uchyleniem z dniem 1 maja 2004 r. poprzednio obowiązującej ustawy o VAT – organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że przepis ten ma zastosowanie do stanów faktycznych sprzed tej daty. Zgodnie z tym przepisem w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Norma zawarta w tym przepisie odpowiada zatem normie z art. 27 ust. 6 uVAT z 1993 r.

W sensie koncepcyjnym art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację przepisów zawartych w art. 27 ustawy o VAT z 1993 r., co oznacza możliwość zastosowania sankcji na podstawie obecnej ustawy w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych pod rządem poprzedniej. Stanowisko takie zaprezentowane zostało m. in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05, (Mon.Podat. 2005, nr 11, s. 48).

Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 ppsa), wiążą w sprawie, w której zostały podjęte (art. 187 § 2 ppsa). Związanie uchwałą podjętą w konkretnej sprawie ma charakter indywidualny, ponieważ dotyczy tej właśnie sprawy. Uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, wiąże natomiast dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa administracyjnego, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu taką sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 ppsa, jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale. Wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu (por. W. Chróścielewski, J.P. Tarno – Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 516-517).

W niniejszej sprawie skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podzielił stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska prezentowanego przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 64/01 o niemożności nałożenia na spółkę cywilną dodatkowego zobowiązania podatkowego, na które to stanowisko powołała się Skarżąca. Przede wszystkim wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2005 r., FPS 1/04 (ONSAiWSA 2005/3/51) wyjaśnił, że zarówno z sentencji, jak i z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 (OTK 1998/3/90), jednoznacznie wynika, że dotyczył on wyłącznie osoby fizycznej. A zatem obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905) o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dotyczyło osób prawnych ani jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, tj. spółek cywilnych.

NSA zauważył ponadto, że stosownie do treści art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Polski prawodawca nie zdefiniował pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Najszerzej ujmując, będą to wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są osobami fizycznymi ani osobami prawnymi. W szczególności zaliczyć można do nich spółki osobowe, w tym spółkę cywilną (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 63).

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym jednoznacznie stanowiła, że podatnikiem podatku od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. W świetle także przepisu art. 15 ust. 1 uVAT z 2004 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Na gruncie zatem podatku od towarów i usług spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek (J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, s. 27-28).

W świetle orzecznictwa NSA wejście w życie od 1 stycznia 2001 r. prawa działalności gospodarczej, według którego nie spółka cywilna, lecz wspólnicy mają status przedsiębiorców, nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem do tego podatnika kierowane są decyzje organów podatkowych, w tym decyzje o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003 r., III SA 1183/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 1, s. 24). Prawo podatkowe ma zupełnie inny przedmiot regulacji aniżeli prawo cywilne zaliczane do prawa prywatnego. Stosunki społeczne w prawie podatkowym charakteryzują się swoistymi dla nich cechami. W związku z tym można mówić o autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, łącznie z prawem cywilnym (R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104).

Również odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników. Egzekwowanie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na gruncie prawa podatkowego cechuje specyfika wynikająca z faktu, że o odpowiedzialności takiej orzeka się w odrębnej decyzji, a egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna (art. 107 § 1, art. 108 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej). Orzeczenie zatem solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej jej aktualnych wspólników (art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz jej byłych wspólników (art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej) musi nastąpić w ramach odrębnego postępowania (z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 15 ust. 4 Ordynacji podatkowej), w którym to wspólnicy wskazani z imienia i nazwiska będą stronami toczącego się postępowania. A zatem decyzja wymiarowa wobec spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego pozwala jedynie na podjęcie egzekucji tylko do majątku zobowiązanego tą decyzją podatnika, a o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe spółki należy rozstrzygnąć w odrębnym postępowaniu z udziałem innych stron (J. Zubrzycki: Opodatkowanie (...), str. 34-35). Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną za zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968) status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki.

Z kolei w przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Spółka cywilna jako podatnik nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego ani wykroczenia. Mogą je wyłącznie popełnić osoby fizyczne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r., IV K 164/02). Wspólnicy spółki cywilnej mogą odpowiadać ewentualnie na podstawie art. 9 § 3 k.k.s., który to przepis stanowi, że odpowiadają jak sprawcy także ci, którzy na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi, między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W istocie nie mamy tutaj do czynienia ze zbiegiem odpowiedzialności karnej i administracyjnej wobec tego samego podmiotu. Również posiłkowe nałożenie na spółkę cywilną odpowiedzialności za grzywnę na podstawie art. 24 § 1 i art. 184 § 1 k.k.s. nie daje podstaw do przyjęcia, że nastąpił zbieg odpowiedzialności podatkowej i karnej (R. Kubacki: glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., III RN 64/01 - Przegląd Podatkowy 2003, nr 7, s. 44-46, B. Brzeziński: Podatek od towarów i usług w orzecznictwie Sądu Najwyższego - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, nr 3, s. 223).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko wyrażone w powyższej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. także wyroki NSA: z 3 czerwca 2005 r., FSK 2446/04 /LEX 173197/; z 6 czerwca 2005 r., FSK 2172/04 /LEX 173315/; z 6 lipca 2005 r., FSK 2038/04 /LEX 173014/; z 2 września 2005 r., I FSK 413/05 /LEX 173141/; z 28 września 2005 r., FSK 1883/04 /LEX 173089/; z 16 grudnia 2005 r., I FSK 396/05 /LEX 187701/). Stwierdzić jednocześnie należy, iż wywody zawarte w powyższej uchwale odnoszą się także do stanu prawnego, o którym jest mowa w rozpatrywanej sprawie.

Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 109 ust. 5 uVAT z 2004 r. Na podstawie tego przepisu można nałożyć dodatkowe zobowiązanie podatkowe na spółkę cywilną.

W nawiązaniu zaś do powołania się przez Skarżącą na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdzić należy, iż decyzja administracyjna dotyczy zdarzeń mających miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., tj. przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Tym samym nie jest uprawnione zastosowania przepisów prawa wspólnotowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.