Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2218/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: aer. 14 b par. 3, art. 14 c par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 888
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 629/09 w sprawie ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży artykułów medycznych i ortopedycznych placówkom służby zdrowia. W ramach działalności gospodarczej Spółka organizuje nieodpłatne szkolenia i konferencje dla lekarzy ze szpitali z terenu całej Polski. Koszty uczestnictwa lekarzy w szkoleniach, konferencjach i kongresach pokrywa spółka. Zaliczają się do nich koszty noclegów, przejazdów, wyżywienia, honoraria dla wykładowców. Spółka pokrywa również koszty uczestnictwa lekarzy w odpłatnych szkoleniach, organizowanych przez inne podmioty poza granicami Polski.

W związku z powyższym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie: Czy wydatki poniesione przez Spółkę w obydwu opisanych wyżej przypadkach będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki?

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem spółki do powyższych wydatków zalicza się organizacja spotkań z lekarzami polegających na udzielaniu informacji osobom, które w praktyce miałyby korzystać z urządzeń oferowanych przez Spółkę, ponieważ od osób tych zależy, czy placówki medyczne nabędą te urządzenia. Dla zaprezentowania produktów konieczne jest– oprócz zorganizowania samego pokazu - poniesienie innych wydatków, takich jak zapewnienie uczestnikom wyżywienia, noclegu, przejazdu. Gdyby powyższych wydatków nie uznano za koszt działalności Spółki, to należy traktować je jako koszty reklamy produktu, a nie reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki uczestnictwo lekarzy w konferencjach organizowanych przez inne podmioty wpływa na wielkość sprzedaży oferowanych przez spółkę produktów. Z tego powodu wydatki związane z udziałem lekarzy w takich szkoleniach należy potraktować jako koszt bieżącej działalności spółki, ukierunkowanej na dotarcie za pośrednictwem uczestników konferencji do potencjalnych klientów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją przez Spółkę (oraz na zlecenie Spółki) szkoleń, seminariów, konferencji. W zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków związanych z uczestnictwem polskich lekarzy w konferencjach krajowych i zagranicznych organizowanych przez inne podmioty organ nie podzielił stanowiska interpretacyjnego zaprezentowanego przez spółkę we wniosku. W uzasadnieniu wskazano, że możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania uzależnione jest od spełniania następujących warunków: wydatek winien zostać poniesiony przez podatnika, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; jego celem powinno być uzyskanie, zachowania lub zabezpieczenie przychodów, powinien być właściwie udokumentowany oraz nie może znajdować się w grupie wydatków enumeratywnie wyliczonych w z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu wydatków związanych z organizacją przez Spółkę (oraz na zlecenie Spółki szkoleń, seminariów, konferencji, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazano, że na skutek nieodpłatnego przekazywania przez Spółkę świadczeń pieniężnych na rzecz lekarzy, dokonywanych w ramach finansowania uczestnictwa lekarzy w szkoleniach, konferencjach i kongresach organizowanych przez inne podmioty, następuje pomniejszenie jej majątku z tego tytułu. Tego rodzaju darowizna ma rzecz lekarzy nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p..

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska przedstawionego we wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 stycznia 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., zgodnie z którą Spółka nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych z tytułu opłacenia kosztów uczestnictwa lekarzy w konferencjach organizowanych przez podmioty inne niż Spółka (lub podmioty spoza grupy, do której należy Spółka); rażące naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niejasne uzasadnienie stanowiska zaprezentowanego w interpretacji. W uzasadnieniu wskazano, że interpretacja indywidualna, obarczona jest wadami co do wykładni treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., a ich uzasadnienie interpretacji utrudnia poznanie właściwego stanowiska Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że interpretacja odpowiada warunkom określonym w art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zawiera bowiem ocenę stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów co do wydatków przeznaczonych przez Spółkę na szkolenia organizowane przez inne podmioty gospodarcze w kraju i za granicą. Spółka pokrywając za lekarzy wydatki związane ze szkoleniami (tj. koszty wyjazdu na konferencję naukową czy szkolenie, koszty uczestnictwa, zakwaterowania, wyżywienia, etc.) uposaża te osoby pod tytułem darmym. Zgodnie z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W ocenie Sądu na podstawie opisanego stanu faktycznego można dojść do przekonania, że powyższe działania są darowizną, ponieważ osoby uposażone nie zostają zobowiązane do świadczenia wzajemnego. Z tego powodu w rozpatrywanej sprawie ma w pełni zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. o wyłączeniu wartości darowizn z kosztów uzyskania przychodów podatnika.

WSA stwierdził także, że związek przychodów Spółki z wydatkami ponoszonymi na szkolenia osób, które mają w przyszłości korzystać z tych produktów nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro wymienione we wniosku szkolenia czy konferencje mają spowodować wymierny przychód dla kontrahenta Spółki poprzez zwiększenie asortymentu sprzedaży produktów wytworzonych czy zakupionych, to właśnie kontrahent może wprowadzić wydatki na organizację szkolenia czy konferencji w koszty uzyskania przychodów.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się jednak z Ministrem Finansów, że zdarzenia opisane w stanie faktycznym można zakwalifikować jako reklamę produktów. Wskazano, że reklama to działania podjęte celem promocji konkretnego produktu będącego w obrocie handlowym lub w ofercie produkcyjnej.

Pełnomocnik strony skarżącej na podstawie art. 173 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając na podstawie art. 174 tej ustawy naruszenie prawa materialnego poprzez:

błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającą na twierdzeniu, iż Spółka nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych z tytułu opłacania kosztów uczestnictwa lekarzy w konferencjach naukowych organizowanych przez podmioty inne niż Spółka lub podmioty spoza grupy, do której należy Spółka,

poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu, że pokrywając powyższe koszty Spółka dokonuje na rzecz lekarzy darowizn w rozumieniu art. 888 kodeksu cywilnego, podczas gdy świadczenia Spółki nie są darowiznami.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucono naruszenie przepisów

postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez nieodniesienie się przez Sąd do argumentów Spółki wskazywanych w skardze za kluczowe dla kwalifikacji działań Spółki jako czynności inne niż darowizny (tj. do argumentu co do konieczności działania darczyńcy w celu wzbogacenia obdarowanego) oraz poprzez niedostrzeżenie naruszenia prawa, tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, przez Dyrektora Izby Skarbowej polegającego na nieodniesieniu się do tych argumentów przez Dyrektora na etapie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów, wydaną z naruszeniem prawa materialnego (tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.) oraz przepisów postępowania (tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej);

naruszenie art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej Sądu nad działalnością organów administracji publicznej, polegającej na niedostrzeżeniu naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o potwierdzenie stanowiska Spółki zaprezentowanego w interpretacji, zgodnie z którym ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione z tytułu pokrycia kosztów uczestnictwa lekarzy ze szpitali polskich w zagranicznych konferencjach naukowych, organizowanych przez podmioty inne niż Spółka lub podmioty spoza grupy, do której należy Spółka.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesiona w sprawie skarga kasacyjna Spółki zasługiwała na uwzględnienie i w konsekwencji doprowadziła do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wyrok bowiem jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Oddalając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wbrew wymogom art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji wadliwie odczytał i zaakceptował stanowisko organu, że przedstawiony stan faktyczny pozwalał na przyjęcie, iż w rozpoznawanej sprawie miała miejsce darowizna Spółki na rzecz lekarzy z tytułu pokrywania przez Spółkę kosztów ich uczestnictwa w odpłatnych szkoleniach organizowanych przez inne podmioty. W wyniku tego błędnego odczytania stanu faktycznego, a w konsekwencji skoncentrowaniu się na błędnych wnioskach wyprowadzonych z tego stanu faktycznego oraz braku kontroli prawidłowości zastosowania w sprawie wskazanych przez Spółkę przepisów prawa materialnego w istocie sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4 a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art.3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14 b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r., oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 publik. ONSAiWSA z 2007r.,Nr 2, poz.7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów w oparciu, o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

W myśl z kolei ostatnio wskazanego przepisu p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ dalej w skrócie CBOSA). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżony akt uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Należy przypomnieć również, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "... wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego..." Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105).

Po tych ogólnych uwagach odnoszących się do rozpoznania skargi na indywidualną interpretację w pierwszej kolejności należało stwierdzić, że za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit.a/ i lit. c/ p.p.s.a. Jak już wyjaśniono przepisy te nie mogły stanowić podstawy orzekania w rozpoznawanej sprawie. W przypadku istnienia podstaw do oddalenia skargi podstawę orzekania stanowił powołany w zaskarżonym wyroku przepis art. 151 p.p.s.a. Natomiast uwzględnienie skargi mogło nastąpić w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Zatem za właściwie sformułowane i usprawiedliwione należało uznać zarzuty procesowe polegające na naruszeniu przepisów art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że w istocie sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie oceny poprawności merytorycznej dokonanej w niej oceny prawnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Po pierwsze przedmiotem sporu w sprawie nie był przedstawiony w złożonym wniosku stan faktyczny. Stosownie do wymogów wynikających z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej został podany w pisemnym wniosku Spółki i przyjęty za podstawę wyroku (str. 1 – 3 oraz ponownie str.7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W takiej sytuacji przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji powinno pozostawać zastosowanie do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni. Po drugie w zakresie tej kontroli nie można było ograniczyć się do stwierdzenia istnienia rozbieżności pomiędzy Spółką, a organem administracji w zakresie oceny w oparciu o jakie przepisy prawa materialnego należało dokonać właściwej kwalifikacji przedstawionego stanu faktycznego. To właśnie wyrażona w zaskarżonej indywidualnej interpretacji ocena organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, że wydatki Spółki na rzecz lekarzy z tytułu pokrywania przez nią kosztów ich uczestnictwa w odpłatnych szkoleniach organizowanych przez inne podmioty nie mogły stanowić kosztów uzyskania jej przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podlegała kontroli sądowej ze względu na kryterium legalności. Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej to w wyniku zinterpretowania stanu faktycznego przez organ podatkowy stwierdzono, że opisane w złożonym wniosku wydatki Spółki należało zakwalifikować jako darowiznę na rzecz lekarzy. Tę ocenę bezkrytycznie zaakceptował sąd pierwszej instancji koncentrując się na dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów darowizn w oparciu o przepisy z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Przyjęcie, że w opisanym przez Spółkę chodziło o darowiznę prowadziło do jednoznacznych i nie dających się podważyć wniosków, że tego rodzaju darowizna nie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodów. Wynika to wprost z przytoczonych przepisów.

Przy czym zauważyć należy, że organ wydający interpretacje nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami w oparciu, które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Wręcz przeciwnie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zobowiązany był do podania pełnej oceny prawnej uwzględniającej również przepisy pominięte w złożonym wniosku. Sformułowana w ten sposób ocena prawna organu podlega kontroli sądowej w razie skorzystania przez stronę z tej drogi kwestionowania indywidualnej interpretacji. W każdym jednak przypadku zastosowanie przepisów prawa materialnego i ich wykładnia powinny odnosić się do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez zainteresowanego (Spółka) wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W tym kontekście w przeciwieństwie do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego określony w ten sposób stan faktyczny nie może podlegać interpretacji organu. Wynika to z powoływanych już przepisów art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

W zakresie objętym przedmiotem sporu na obecnym etapie przedstawiając stan faktyczny Spółka wyjaśniła, że pokrywa koszty uczestnictwa lekarzy w szkoleniach organizowanych przez inne podmioty, np. przez zagraniczny podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej, albo przez krajowy lub zagraniczny podmiot niezwiązany ze Spółką nie działający na zlecenie Spółki. W takim przypadku Spółka pokrywa koszt uczestnika - lekarza ze szpitala w Polsce, w którym oferowane przez Spółkę produkty mogłyby znaleźć zastosowanie. Są to koszty uczestnictwa w kongresie, dojazdu na miejsce i z powrotem. Ponadto w takim przypadku Spółka czasami przedstawiana jest jako sponsor lub współorganizator; zawsze na terenie kongresu znajduje się jej stoisko, w którym uczestnicy kongresu mogą poznać produkty Spółki, związane z tematem, konferencji, porozmawiać z jej ekspertami o ich zastosowaniu. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego organ dokonujący interpretacji oraz sąd kontrolujący wydaną przez ten organ interpretacje skupiły się na wyprowadzeniu z przedstawionego stanu faktycznego wniosku o zakwalifikowaniu opisanych wydatków jako spełniających przesłanki darowizny Spółki na rzecz lekarzy uczestniczących w sponsorowanych konferencjach. Jak jednak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej przedstawiony stan faktyczny nie pozwalał na wyprowadzenie tego rodzaju wniosków. Wręcz przeciwnie w złożonym wniosku wskazano na świadczenia wzajemne, których oczekiwała Spółka od uczestników sponsorowanych wyjazdów na tego rodzaju konferencje.

W tej sytuacji przypomnieć jedynie należało, że zgodnie z art. 888 k.c. darowizna polega na bezpłatnym świadczeniu na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Cecha bezpłatności oznacza, że świadczenie to nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Jednocześnie strony darowizny muszą być zgodne co do tego, że podstawa prawna świadczenia darczyńcy ma charakter bezpłatny (causa donandi). Pojęcie causa ma wyjaśnić powody bezpłatnego przysporzenia kosztem swojego majątku. W przypadku causa donandi motywem sprawczym przysporzenia jest chęć obdarowania kogoś. Dokonanie takiej czynności musi wynikać z treści czynności prawnej strony i należy do sfery ustaleń faktycznych. Istnienie w tym konkretnym przypadku rozumianej w podany sposób causa donandi było konsekwentnie kwestionowane przez Spółkę na wniosek, której wydana została indywidualna interpretacja. Nie można zatem było przyjąć wbrew stanowisku zainteresowanego, że przedstawiony stan faktyczny kształtował się odmiennie od tego jaki przedstawiła w złożonym wniosku i w konsekwencji ,,dopasować‘’ do zmodyfikowanego stanu faktycznego przepisy prawa materialnego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. wyłączona została możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów darowizn. Zastosowania jednak tych przepisów nie jest możliwe do umów mających, zgodnie z zawartymi w nich zapisami za przedmiot świadczenia wzajemne.

Błędnego stanowiska organu dokonującego interpretacji w zakresie właściwego odczytania stanu faktycznego sprawy nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, który przyjął ten błędnie określony stan faktyczny jako podstawę zaskarżonego wyroku. Stwierdzenie to doprowadziło do uznania za uzasadnione podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny uzasadniał jej rozpoznanie w kierunku zbadania istnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozwalających na zaliczenie opisanych w złożonym wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do tak sformułowanego zagadnienia spornego usprawiedliwiał zarzuty naruszenia przepisów art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oraz czynił przedwczesnym odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do istnienia lub braku takich podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 1 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradców podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.)