Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 723/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 1, 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Dnia 30 listopada 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2017r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2016 roku nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lipca 2017 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. G. (dalej: "strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] września 2016 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] lutego 2015 r. w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w P. ustalili, że w lokalu przy [...], należącym do strony, znajdują się urządzenia o nazwie APOLLO GAMES nr [...] oraz ADELL nr [...], przypominające swoim wyglądem automaty, na których urządza się gry na automatach w rozumieniu ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W drodze eksperymentu stwierdzono, że gry oferowane na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu wskazanej ustawy, a ich urządzanie odbywa się z naruszeniem jej przepisów. W trakcie kontroli, w oparciu o oznaczenia umieszczone na automatach, ustalono także, że są one przedmiotem własności spółki [...] Sp. z o.o., co potwierdzono umową dzierżawy powierzchni zawartą [...] sierpnia 2013 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z [...] marca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na powyższych automatach poza kasynem gry, natomiast decyzją z [...] września 2016 r. organ ten wymierzył stronie z tego tytułu karę w łącznej wysokości [...] zł.

W odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania, strona zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Odwołujący podniósł, że jedynie wynajmował powierzchnię lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty. Ponadto powyższe regulacje, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 ustawy, współtworzą regulację techniczną w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a wobec braku ich notyfikacji nie mogą być one stosowane.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał, że gry urządzane na przedmiotowych automatach były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a ich urządzanie odbywało się z naruszeniem przepisów tej ustawy. Organ ten podał przy tym, że o wyniku gier na tych automatach decydował wyłącznie los/ przypadek, a grający nie miał żadnego wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na bębnach po ich zatrzymaniu. Ponadto, gry te były urządzane w celach komercyjnych, jako że rozpoczęcie gry na którymkolwiek automacie wymagało zasilenia go środkami pieniężnymi, a także toczyły się one o wygrane rzeczowe i pieniężne.

Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii pojęcia "urządzającego gry" z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych organ II instancji podniósł, że podmiotu tego nie należy utożsamiać tylko i wyłącznie z właścicielem automatów. Urządzanie gier na automatach to nie tylko udostępnianie swoich urządzeń ale także umożliwianie grającym korzystanie z nich, nawet jeżeli stanowią one cudzą własność. Uznanie właściciela lokalu za "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, które polegałyby na aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania gier na automatach.

W ocenie organu odwoławczego o powyższych działaniach można mówić w przypadku odwołującego, który [...] sierpnia 2013 r. zawarł umowę dzierżawy powierzchni ze spółką [...]. Pomimo, że umowa ta została nazwana umową dzierżawy to zdaniem organu obejmuje ona takie elementy, które wykraczają poza zakres typowej umowy dzierżawy. Zgodnie z § 4 tej umowy w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń będących własnością spółki odwołujący miał obowiązek niezwłocznie powiadomić o tym tę spółkę. Z kolei stosownie do § 2 umowy odwołujący miał otrzymywać od właściciela automatów czynsz dzierżawny w wysokości [...] zł od chwili uruchomienia urządzeń. Zdaniem organu II instancji czynsz ten nie był wobec tego płacony za dzierżawę powierzchni ale związany był z eksploatowaniem automatów. Wreszcie stosownie do § 5 umowy posiadane informacje o uzyskiwanych przez właściciela automatów przychodach z działalności urządzeń odwołujący zobowiązał się traktować jako poufne i nie przekazywać ich osobom trzecim pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej. Zdaniem organu II instancji rzeczona umowa oznaczała zatem swego rodzaju porozumienie co do wspólnego przedsięwzięcia w zakresie urządzania gier na automatach w lokalu odwołującego i czerpania zysku z faktu, że automaty były tam eksploatowane. Istotne znaczenie mają także zeznania pracownicy lokalu, która zeznała, że w sprawach związanych z automatami kontaktuje się z odwołującym.

Organ II instancji wskazał także na dopuszczalność zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w kontekście braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej, przy czym powołał się na pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, przez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry", jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności, a tym samym niezasadne objęcie skarżącego zakresem podmiotowym powyższych regulacji; 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, przez jego zastosowanie podczas, gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 ustawy, stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji w braku notyfikacji projektu ustawy Komisji Europejskiej, nie może być stosowany, zaś postępowanie powinno zostać w tym stanie umorzone. W treści uzasadnienia, odnosząc się do kwestii uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach, podniesiono dodatkowo zarzut naruszenia art. 121. art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez nie wykazanie w sposób pełny i nie budzący wątpliwości przesłanek odpowiedzialności skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2017 r., jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] września 2016 r., wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uzasadnia ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności odnieść trzeba się do najdalej idącego zarzutu, w którym skarżący wskazuje na niedopuszczalność zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: "u.g.h."), które – jak wskazuje skarżący – jako przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE nr 204, poz. 37 ze zm., dalej: "dyrektywa 98/34/WE"), nie zostały notyfikowane.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie do 2 pkt 2 tego artykułu, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w takim przypadku - wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. W świetle art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.

Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych.

Powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela natomiast tezy uchwały NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, i nie znajduje podstaw do odstąpienia od wyrażonego w niej stanowiska.

W uzasadnieniu wspomnianej uchwały NSA wyjaśnił, że jakkolwiek w wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, oceniono art. 14 ust. 1 u.g.h. jako przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia TSUE), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej ustawy o grach hazardowych, które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie, "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z 11 czerwca 2015 r., w sprawie C-98/14 w pkt 98), brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego – z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność – nie mógł wkraczać w domenę, która została zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły standstill.

W konkluzji NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – jako niekwalifikujący się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE – nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. NSA wyjaśnił, że omawiany przepis nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia, bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi zasadami i ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Przepis ten, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej, nie ingeruje bowiem w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu, pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać.

W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę na to, że w ocenie NSA – co tut. Sąd w pełni podziela – dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. W realiach niniejszej sprawy istotnym jest, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika wprost, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność. Wobec tego z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o istotnym znaczeniu jest, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 – czy też przeciwnie, zasady te zignorował, na przykład działalność tę prowadził bez zezwolenia ani koncesji na prowadzenie gry. Ustalenie wskazanej okoliczności ma w ocenie NSA ten walor, że bez niej w ogóle nie sposób przeprowadzić w konkretnej sprawie swoistego rodzaju "testu" stosowalności regulacji penalizującej naruszenie zasad określonych przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. NSA wyjaśnił, że dla wyniku tego testu nie jest obojętne ustalenie, czy podmiot, do którego w konkretnej sprawie ma być zaadresowana dolegliwość polegająca na nałożeniu kary pieniężnej za naruszenie zasad urządzania gier na automatach, poddał się działaniu ustawy regulującej te zasady. Chodzi zarówno o spełnienie warunków umożliwiających prowadzenie tej działalności, jak również negatywne – z jego punktu widzenia – jej konsekwencje wyrażające się w powinności powstrzymania się od działań, na które nie uzyskał zezwolenia (koncesji). Należy rozważyć, czy podmiot taki poddając się pierwotnie określonym w ustawie zasadom urządzania gier na automatach następnie zasady te naruszył, czy ustawę reglamentującą prowadzenie działalności w zakresie organizowania i urządzania gier na automatach w ogóle zignorował.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje również ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. za przepis techniczny nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo – a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry.

Mając na uwadze powyższe zaskarżona decyzja nie narusza – w kwestii poddanej dotychczas analizie – prawa materialnego, to jest art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., a rozstrzygnięcie, w kontrolowanej sprawie nie zapadło na podstawie przepisu bezskutecznego.

Organ jednakże, wbrew obowiązkom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), nie wyjaśnił w dostateczny sposób, czy skarżący faktycznie może być uznany – w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. – za urządzającego gry na skontrolowanych w sprawie automatach.

W tym miejscu wskazać trzeba, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, aby wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, CBOSA). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dla realizacji odpowiedzialności administracyjnej za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry istotna jest okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry – i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna nie mająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić zatem należy, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia – od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry – podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać trzeba, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 tej ustawy to każdy podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie ale także inne działania, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył (podejmował działania) w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15, CBOSA).

Czyniąc ustalenia faktyczne w powyższym zakresie w ramach kontrolowanej sprawy organ ograniczył się do analizy treści umowy jaka wiązała skarżącego ze spółką [...] Sp. z o.o. (umowa dzierżawy powierzchni z [...] sierpnia 2013 r.). Wprawdzie w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że istotne znaczenie dowodowe mają także zeznania pracownika skarżącego N. D., jednakże organ nie dokonał oceny tego środka dowodowego w sposób kompletny, nie kwestionując przy tym jego wiarygodności. Z zeznań tych wynika natomiast, że automaty do gier znajdowały się w oddzielnym pomieszczeniu, które – co do zasady – otwiera i zamyka osoba obsługująca te automaty, której danych świadek już nie znał. W świetle takiej treści zeznań niejasna staje się rola skarżącego w urządzaniu gier na przedmiotowych automatach. Przede wszystkim nie sposób jednoznacznie stwierdzić, opierając się na samej tylko treści umowy dzierżawy powierzchni, że czynności skarżącego faktycznie nie ograniczały się wyłącznie do udostępnienia powierzchni lokalu – jak wynika z powołanych zeznań miałoby to być oddzielne pomieszczenie, jednak już umiejscowienie i sposób dostępu do tego pomieszczenia (poza tym, że miało być ono zamykane na klucz) pozostają nieznane. Organ nie wyjaśnił nawet jaką działalność skarżący prowadził w skontrolowanym lokalu. W konsekwencji całkowitą niewiadomą staje się sposób organizacji w realiach kontrolowanej sprawy urządzania gier na przedmiotowych automatach. Organ nie podjął starań, aby ustalić personalia osoby, która stosownie do zeznań świadka N. D., miała obsługiwać automaty, nie poddając wskutek tego zaniechania dalszym wyjaśnieniom tego, jakie konkretnie czynności osoba ta realizowała, a także na rzecz jakiego podmiotu – skarżącego, spółki [...], czy innego podmiotu – czynności te były faktycznie wykonywane.

Przedwczesna okazała się wobec tego ocena podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez jego zastosowanie do podmiotu, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu. Organ z uchybieniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie wyjaśnił bowiem w jaki sposób – o ile w ogóle – skarżący uczestniczył przy urządzaniu gier na przedmiotowych automatach.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną i wynikające z niej wskazania co do dalszego postępowania. W szczególności przeprowadzi postępowanie wyjaśniające – z zachowaniem wymogów wynikających z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – co do roli skarżącego przy urządzaniu gier na rzeczonych automatach, ustalając zwłaszcza jaką działalność skarżący prowadził w skontrolowanym lokalu, gdzie były wstawione rzeczone automaty i na jakich zasadach odbywał się dostęp do nich, a także kto, w jaki sposób i na czyją rzecz zajmował się ich obsługą.

Mając powyższe na uwadze w punkcie 1. sentencji wyroku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylono zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą. O kosztach postępowania, na podstawie art. 200 P.p.s.a., postanowiono w pkt. 2. sentencji wyroku.