Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 319/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 11 stycznia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 7 sierpnia 2017 r., nr [...] określił W. F. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w wysokości 20.252 zł i grudzień 2011 r. w wysokości 35.201 zł,

Organ wskazał w uzasadnieniu, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "T. " W. F. w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej rozliczał się w zakresie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne. W deklaracjach VAT-7 zawierających rozliczenie za miesiące: listopad i grudzień 2011 r. wykazał następujące dane: za listopad: podatek należny 120 488 zł, podatek do odliczenia 108 240 zł i podatek podlegający wpłacie: 12 248 zł, za grudzień – odpowiednio 109291 zł, 80 078 zł oraz 29 213 zł.

Sprawdzenie prawidłowości dokonanego rozliczenia za te miesiące stało się przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 5.08.2016 r. nr [...] wydanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K.. W jej wyniku stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczania podatku naliczonego. Odliczył bowiem podatek w łącznej kwocie 13.992 zł z pięciu faktur wystawionych przez firmę O. Sp. z o.o. w K., a dotyczących nabycia oleju napędowego. Odliczenie to zakwestionowano, ponieważ w ocenie kontrolujących z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży.

Po zakończonej kontroli nie dokonano korekty rozliczenia podatku VAT za przedmiotowe miesiące zgodnie z wynikami tej kontroli i w związku z tym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z dnia 30 września 2016 r. nr [...] oraz nr [...] wszczął w stosunku do W. F. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. W jego toku ustalono, że podatnik zawyżył podatek naliczony o 13.992 zł, odliczając go na podstawie faktur wystawionych dla niego przez O. , które to odliczenie nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, W. F. wniósł w terminie odwołanie.

Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust.1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, iż nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w 2011 roku przez O. sp. z o.o., a także poprzez przyjęcie, iż wystawione faktury w 2011 roku przez O. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia z góry założonej przez organ kontroli skarbowej tezy, że wszystkie czynności i transakcje faktycznie nie miały miejsca, lub skarżący świadomie uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku, a także wybieranie z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które potwierdzają założoną przez organ kontroli skarbowej tezę, bez wytłumaczenia, dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że pomimo prowadzenia kontroli podatkowych, które nie stwierdziły jakichkolwiek nieprawidłowości, skarżący powinien był podejrzewać, że mógł uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku;

- art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej oceny dowodów polegającej na przyjęciu, iż przedłożony przez skarżącego podczas kontroli protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia 24 kwietnia 2013 r. w zakresie transakcji dokonywanych w 2008 r. z P. nie mógł stanowić podstawy uznania przez stronę, że transakcje przeprowadzone ze spółkami reprezentowanymi przez A. B. są legalne z uwagi na to, że wydano 22 września 2015 r. decyzję dot. tego przedsiębiorcy stwierdzająca brak faktycznego świadczenia usług przez ten podmiot, i w konsekwencji przypisanie skarżącemu złej wiary, podczas gdy na dzień dokonania spornych transakcji decyzja ta nie istniała w obrocie, zaś organ obowiązany jest badać wiarę podatnika z chwilą dokonania przez niego transakcji opodatkowanej, natomiast nie przez pryzmat okoliczności zaistniałych po dacie transakcji;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez ocenę dowodu w postaci koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonych spółką reprezentowanym przez A. B. wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz wskazanie, iż fakt uzyskania koncesji może świadczyć tylko o "pozorności" prowadzonej działalności, co spowodowało pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli, z całkowitym pominiecie faktu, iż rzeczona koncesja dawała dalszym kontrahentom rękojmię rzetelności i legalności reglamentowanej państwowo działalności;

- art. 210 § 4 o.p. poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w decyzji, na jakiej podstawie skarżący mógł stwierdzić, że działalność kontrahenta jest nierzetelna tj. okoliczności, na którą wielokrotnie powołuje się organ, aktora stwierdził dopiero po przeprowadzeniu rozległego postępowania dowodowego przy pomocy nietypowych i niedostępnych zwykłemu podatnikowi środków dowodowych (informacje z Prokuratury, informacje od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, protokoły zeznań świadków i oskarżonych), co z kolei daleko wykracza poza wymogi należytej staranności, sformułowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

- art. 122, art. 187 § l oraz art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, iż kontrahent nie przedstawił żadnych dokumentów poświadczających legalność i rzetelność prowadzonej działalności, podczas gdy skarżący w toku postępowania podatkowego wskazał, iż pomiędzy stronami została zawarta umowa współpracy, przy zawarciu której przestawione były dokumenty dotyczące firmy, co doprowadziło do niezasadnej konkluzji organu dotyczącej niezachowania należytej staranności przy doborze kontrahenta;

- art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p. poprzez uznanie, iż przedłożony w toku kontroli dokument (koncesja) nie należy traktować jako dowód w sprawie, lecz jako stanowisko strony na poparcie swoich twierdzeń, podczas gdy zgodnie z zasadami postępowania podatkowego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś katalog środków dowodowych przewidzianych w przepisach ustawy jest katalogiem otwartym, zaś ich moc dowodowa jest zrównana;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż stwierdzone fakturami dostawy paliwa nie miały miejsca, podczas gdy specyfika działalności gospodarczej uzależnia jej funkcjonowanie od dostaw paliwa, zaś w przedmiotowym okresie działalność była prowadzona w sposób nieprzerwany;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż skarżący nie zachował należytej staranności w przeprowadzonych transakcjach podczas gdy przeważająca część wskazanego przez organ podatkowy materiału dowodowego wskazuje na przestępczą działalność pozostającej bez związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością, zaś sposób przeprowadzania transakcji a także jakość paliwa nie budziły Pana zastrzeżeń,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż działalność skarżącego nakierowana była na wystawianie "pustych" faktur celem odliczenia należnego podatku, podczas gdy żadne z przedstawionych dowodów nie wskazują, aby taki był cel prowadzonej działalności, zaś wskazane przez organ podatkowy twierdzenia stanowią jedynie wątpliwe domniemanie uzasadnione przestępcza działalnością O. sp. z o.o., o której skarżący nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie miał możliwości dowiedzenia się;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż ww. faktury nie dokumentują zdarzeń faktycznych, który doprowadził do naruszenia przepisów materialnego w postaci art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia naliczonego podatku;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż wniosku o wydanie koncesji udzielone są praktycznie zainteresowanym, mimo że w większości składane są przez nowo powstałe firmy, nie posiadające praktycznie żadnej historii, podczas gdy odmiennie aniżeli zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, które jest dostępne w wypadku spełniania wymaganych przesłanek, koncesja to przywilej dostępny wyłącznie do wybranych podmiotów.

Ponadto na podstawie art. 222 o.p. oraz art. 70 § 1 o.p. skarżący podniósł zarzut przedawnienia określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego.

W związku z zarzutem przedawnienia, na podstawie art. 233 § 1 o.p. wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, a z ostrożności procesowej - w przypadku nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie wobec błędów formalnych postępowania, na podstawie art. 233 § 2 o.p. o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 11 stycznia 2018 r., [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że należy wziąć pod uwagę art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie, który normuje, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie wystąpiły ww. okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z dnia 23 listopada 2016r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie posłużenia się przez skarżącego w celu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. nierzetelnymi fakturami, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 12 grudnia 2016r. Tym samym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie przekazano stronie informację o tym zdarzeniu w tym czasie, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego podatku. Postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, a w myśl art. 70 § 7 o.p., dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie biegł dalej. Organ odwoławczy zaznaczył też, że w dniu 11 października 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony pełnomocnik skarżącego.

Odnośnie spółki O. organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z wydanych dla niej decyzji nie prowadziła działalności pod zarejestrowanym adresem siedziby, a w okresie wystawiania spornych faktur jedynym udziałowcem był A. B., który nie mógł formalnie zajmować się sprawami spółki wobec zakazu sądowego. Funkcję prezesa pełnił T. S., ale w istocie to A. B. kierował działalnością tego podmiotu. Nie stwierdzono dowodów świadczących o nabywaniu przez tę spółkę w analizowanym okresie oleju napędowego, który następnie miał być przez nią sprzedawany. Chociaż to O. miała dostarczać do bazy skarżącego nabyty olej napędowy, to nie posiadała środków transportowych które miałyby jej umożliwić dostarczanie oleju napędowego do odbiorców. A. B. zeznał, że transport paliwa "wykonywały firmy z wynajmu", ale nie wskazał jakie firmy miały świadczyć te usługi. Spółka ta nie zatrudniała żadnych osób. T. S. zeznał, że za podpisywanie dokumentów za każdym razem A. B. płacił mu kilkaset złotych. W analizowanym okresie spółka nie składała do urzędu skarbowego żadnych deklaracji związanych z zatrudnieniem oraz nie deklarowała z tego tytułu żadnych wpłat, do składania których byłaby zobowiązana, gdyby rzeczywiście zatrudniała pracowników. Firma ta została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług dopiero od 19 stycznia 2012r., a za 2011 r., mimo że fakturowała dostawę paliwa, nie złożyła deklaracji VAT i nie rozliczyła tych transakcji w Urzędzie Skarbowym. W KRS nie zgłosiła jako przedmiotu działalności sprzedaży paliw, nie rozliczyła też za 2011 r. podatku dochodowego od osób prawnych, nie złożyła sprawozdań finansowych, nie reagowała też na wezwania w tym zakresie właściwych organów podatkowych, nie dokonała też zgłoszenia w zakresie podatku akcyzowego i w analizowanym okresie nie składała w zakresie tego podatku deklaracji do urzędu celnego, nie dokonywała też przemieszczenia wyrobów akcyzowych w systemie EMCSPL w latach 2011-2013, nie figurowała w systemie rozliczeń celno-podatkowych i finansowo-księgowych "ZEFIR". Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że O. uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych m. in. w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystujących do tego celu konstrukcje podatku od towarów i usług. Wynika stąd, że zakwestionowane faktury nie mogą dokumentować sprzedaży przez O. .

Wezwany przez organ skarżący wyjaśnił, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zakup zbiorników do magazynowania paliwa, w tym faktur dokumentujących zakup tych zbiorników, opinii przeciwpożarowej, decyzji o pozwolenie na budowę zbiorników, dokonywanych zgłoszeń właściwemu organowi administracji architektoniczno-budowlanej oraz innych dokumentów wymaganych do uzyskania zgody na posadowienie zbiornika przeznaczonego do magazynowania materiałów ciekłych, ponieważ zbiorniki te zostały zakupione pod koniec lat 90-tych. Wszystkie płatności za zakupiony olej były dokonywane wyłącznie gotówkowe, co było warunkiem dostarczenia paliwa. Organ zauważył, że skarżący nie podał żadnych bliższych szczegółów dotyczących zawieranych transakcji poza przedstawioną umową o współpracy handlowej z dnia 11 listopada 2011 r. Nie wskazał żadnych świadków, którzy potwierdziliby dokonanie nabycia oleju napędowego od O. przez jego firmę, nie był także w stanie podać danych osobowych kierowców przywożących olej napędowy, jak również numerów rejestracyjnych co pozwoliłoby na zweryfikowanie prawdziwości przedmiotowych zeznań. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że wiedza skarżącego na temat kontrahenta i okoliczności dokonywania zakupu towarów jest bardzo ograniczona i w zasadzie sprowadza się do stwierdzenia, że zakupił olej napędowy od Spółki O. , którą reprezentował A. B..

Organ zwrócił uwagę na aktualne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości , podkreślające że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczania podatku naliczonego. Warunkami odliczenia są: zajście transakcji mającej stanowić podstawę odliczenia potwierdzone fakturą odpowiadającą tej transakcji (warunek materialny) oraz posiadanie faktury z wszelkimi danymi wymaganymi przepisami dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej (warunek formalny). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że skarżący nie wykazał należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Przy zachowaniu staranności kupieckiej skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że faktury o których mowa są nierzetelne.

W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania. Wskazał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 187 o.p,. a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów w myśl art. 191 o.p. Całokształt materiału dowodowego oceniono przy uwzględnieniu norm prawnych oraz zasad logiki. Wszelkie dokonane ustalenia oparte zostały na zgromadzonym materiale dowodowym, w tym zeznaniach świadków ale i innych dokumentach składających się w logiczną całość a wyciągnięte wnioski i konkluzje zostały uzasadnione. Nie można się zatem zgodzić z tym, że w ramach postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w celu udowodnienia z góry założonej tezy.

Organ odwoławczy podkreślił, że osoby związane ze spółką O. złożyły przez organami ścigania zeznania potwierdzające jedynie fakt fakturowania towaru bez fizycznego jego posiadania, jak również okoliczności, iż będąc kolejnymi ogniwami w łańcuchu przedsiębiorstw zajmujących się procederem nielegalnego wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła mają postawione zarzuty popełnienia przestępstw. W sprawie nie kwestionowano istnienia towaru, nabywanego przez skarżącego, ale podkreślano, iż dostawy te z pewnością nie mogły pochodzić od O. . Wykazano na podstawie ustaleń dokonanych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że istnieje w niej wiele aspektów, które przy zachowaniu należytej staranności ze strony skarżącego powinny wzbudzić jego wątpliwości co do prawidłowości i legalności działalności związanej z obrotem olejem napędowym, a więc w branży gdzie istnieje ryzyko oszustw podatkowych. Wiadomo bowiem, że obrót paliwami w tym olejem napędowym jest dziedziną narażaną na różnego rodzaju nieprawidłowości w tym również podatkowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że nie podważa wydania decyzji koncesyjnej dla spółki O. , ale uzyskanie takiej koncesji nie wyklucza rozstrzygnięcia, że w istocie podmiot, który ją otrzymał nie prowadził działalności odnośnie której ta koncesja została mu wydana.

W odpowiedzi na zarzut dowolnej oceny dowodu w postaci protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów firmy P. w którym nie stwierdzono nieprawidłowości organ odwoławczy zauważył, że protokół został sporządzony 2 lata po okresie którego dotyczy postępowanie, nadto dotyczył wyłącznie sprawdzenia transakcji pomiędzy firmą skarżącego i firmą P. A. B. za 2008 r. Nie może on stanowić podstawy do oceny "dobrej wiary".

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie można się również zgodzić z zarzutami wskazującymi na naruszenie prawa materialnego. Sam fakt otrzymania faktury nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktur obowiązek podatkowy z tytułu ich realizacji na rzecz nabywcy. Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur, z całości materiału dowodowego wynikało bowiem, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach nie miały miejsca z widniejącym na nich kontrahentem, a wykazano, że nie skarżący dochował należytej staranności przy tych transakcjach.

W. F. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, a nadto zasądzenia kosztów postępowania.

Skarżący na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a oraz art. 70 § 1 o.p.2 podniósł zarzut przedawnienia określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego.

Ponadto zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 70 § 1 o.p. oraz art. 208 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji wobec przedawnionego zobowiązania podatkowego, które stosownie do 59 § 1 pkt 9 o.p. wygasło;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, iż W. F. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w 2011 r. przez O. sp. z o.o., a także poprzez przyjęcie, iż wystawione faktury w 2011 r. przez tę spółkę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia z góry założonej przez organ kontroli skarbowej tezy, że wszystkie czynności i transakcje faktycznie nie miały miejsca, lub kontrolowany skarżący świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku, a także wybieranie z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które potwierdzają założoną przez organ kontroli skarbowej tezę;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że pomimo przeprowadzenia kontroli podatkowych, które nie stwierdziły jakichkolwiek nieprawidłowości, skarżący powinien był podejrzewać, że mógł uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku;

- art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej oceny dowodów polegającej na przyjęciu, iż przedłożony przez skarżącego podczas kontroli protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia 24 kwietnia 2013 r. w zakresie transakcji dokonywanych w 2008 r. z P. nie mógł stanowić podstawy do uznania przez stronę, że transakcje przeprowadzone ze spółkami reprezentowanymi przez A. B. są legalne z uwagi na to, że wydano 22 września 2015 r. decyzje dot. tego przedsiębiorcy stwierdzającą brak faktycznego świadczenia usług przez ten podmiot, i w konsekwencji przypisanie skarżącemu złej wiary, podczas gdy na dzień dokonania spornych transakcji decyzja ta nie istniała w obrocie, zaś organ obowiązany jest badać wiarę podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, natomiast nie przez pryzmat okoliczności zaistniałych po dacie transakcji;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez ocenę dowodu w postaci koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonych spółkom reprezentowanym przez A. B. wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz wskazanie, iż fakt uzyskania koncesji może świadczyć tylko o "pozorności" prowadzonej działalności, co spowodowało pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli, z całkowitym pominięciem faktu, iż rzeczona koncesja dawała dalszym kontrahentom rękojmi rzetelności i legalności reglamentowanej państwowo działalności;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez ocenę dowodów z zeznań świadków i zeznań skarżącego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a mianowicie poprzez wyprowadzenie niekorzystnych wniosków dla skarżącego z uwagi na brak możliwości przytoczenia szczegółów dot. nazwisk, ciężarówek czy ich numerów rejestracyjnych, która to okoliczność pozostaje naturalną konsekwencją upływu czasu od dostaw do daty przesłuchań czego Organ nie uwzględnił;

- art. 210 § 4 o.p. poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w decyzji, na jakiej podstawie skarżący mógł stwierdzić, że działalność kontrahenta skarżącego jest nierzetelna tj. okoliczności, na którą wielokrotnie powołuje się organ, a którą stwierdził dopiero po przeprowadzeniu rozległego postępowania dowodowego przy pomocy nietypowych i niedostępnych zwykłemu podatnikowi środków dowodowych (informacje z Prokuratury, informacje od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, protokoły zeznać świadków i oskarżonych), co z kolei daleko wykracza poza wymogi należytej staranności, sformułowane z orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, iż kontrahent skarżącego nie przedstawił żadnych dokumentów poświadczających legalność i rzetelność prowadzonej działalności, podczas gdy skarżący w toku postępowania podatkowego wskazał, iż pomiędzy stronami została zawarta umowa współpracy, przy zawarciu której przedstawione były dokumenty dotyczące firmy (które w konsekwencji znajdują się w aktach sprawy), co doprowadziło do niezasadnej konkluzji organu dotyczącej niezachowania należytej staranności przez skarżącego przy doborze kontrahenta;

- art. 180 § 1 o.p. poprzez uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom skarżącego, jego dokumentom i ewidencjom księgowym i zeznaniom;

- art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p. poprzez uznanie, iż przedłożony w toku kontroli dokument (koncesja) nie należy traktować jako dowód w sprawie, lecz jako stanowisko strony na poparcie swoich twierdzeń, podczas gdy zgodnie z zasadami postępowania podatkowego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś katalog środków dowodowych przewidzianych w przepisach ustawy jest katalogiem otwartym, zaś ich moc dowodowa jest zrównana.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie jest uzasadniona, a w konsekwencji podlegać musiała oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

Skarżący, jako najdalej idący, sformułował zarzut przedawnienia ustalonych przez organy zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2011 r. W jego ocenie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego , albowiem skarżący nie został skutecznie powiadomiony w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, skoro zawiadomienie takie zostało skierowane bezpośrednio do niego a nie do jego pełnomocnika.

Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszym rzędzie należy wskazać , iż zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.- dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro w przedmiotowej sprawie ocenie podlegał podatek od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. (który płatny jest w terminie do 25 dnia następnego miesiąca po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego), to w świetle cyt. przepisu należy stwierdzić, że okres jego przedawnienia w odniesieniu do listopada 2011 r. upływał 31 grudnia 2016r. (w odniesieniu do grudnia 2011 r. jeszcze nie upłynął). Zgodnie zaś z treścią art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W realiach nin. sprawy wystąpiły ww. okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące, bowiem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z dnia 23 listopada 2016 r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie posłużenia się przez skarżącego w celu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oraz podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 roku, nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę O. Sp. z o.o. w miesiącach listopad grudzień 2011 roku tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Działając zaś na podstawie art.70c O.p. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. pismem nr [...] z dnia 28 listopada 2016r. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem 23 listopada 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ww. miesiące z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 12 grudnia 2016r. Tym samym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia przedmiotowego podatku VAT (tj. przed 31.12.2016 r. w stosunku do podatku VAT za listopad 2011 r.) nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie przekazano informację o tym zdarzeniu w stosownym czasie, tj. przed upływem terminu przedawnienia, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego podatku. Trzeba też zauważyć, że postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, a w myśl art. 70 § 7 O.p., dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie biegł dalej. Faktem jest, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. pismem z dnia 11 października 2017 r. nr [...] , powołując się na art. 70c O.p. zawiadomił również pełnomocnika skarżącego adw. P. K., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku, został zawieszony, a zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 30 października 2017 r. Niemniej podkreślić należy , iż skuteczne dla oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia było doręczenie zawiadomienia samemu skarżącemu.

W ocenie Sądu niezasadne bowiem jest twierdzenie skarżącego, że nie doszło do skutecznego zawiadomienia w trybie art. 70 c O.p., a zatem nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na brak zawiadomienia pełnomocnika strony w trybie art. 70c O.p. Zd. Sądu , doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio podatnikowi, mimo że w toku toczącego się postępowania podatkowego był reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika, nie czyni tego zawiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powoduje braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tak też WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt. I SA/Po 616/16, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 783/16, w wyrokach WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 578/17 , I SA/Kr 579/17 z dnia 9 sierpnia 2017 r. , sygn. akt. I SA/Kr 1172/16 z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 664/17 z dnia 17 grudnia 2017 r.).

W powyższym zakresie należy wyjaśnić, że art. 70c O.p. wprowadzony został w związku ze stwierdzeniem przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. we wcześniejszym brzmieniu, narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W ocenie Trybunału, nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik pozostaje w nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez okres niekiedy znacznie rozciągnięty w czasie.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że z analizy treści art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. wynika, że nakładają one na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego obowiązek zawiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skoro w niniejszej sprawie podatnik został faktycznie poinformowany o swojej sytuacji prawnej, to należało przyjąć, że niedoręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia w tym przedmiocie nie mogło stanowić podstawy do stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik wiedział jaka jest jego sytuacji prawnej, w szczególności powziął wiadomość, że nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co pozwoliło mu na podjęcie ewentualnych kroków zwianych z obroną swoich praw. Dla wystąpienia bowiem skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby to podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Wprawdzie istotnie przepis art. 145 § 2 O.p. ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikowi strony, ale trzeba mieć na względzie to, że przepis ten ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania.(vide: wyroki NSA sygn. akt I FSK 1052/14 z dnia 14.10. 2015 r., sygn. akt I FSK 994/215 z dnia 5.01.2017 r., sygn. akt I FSK 1017/15 z 19.01.2017r.)

Dokonując stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.- dalej O.p.) – zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zd. Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralnych. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono szerokie postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej, organy wskazały, z jakich powodów uznały za wiarygodne te dowody, na których oparły poczynione ustalenia faktyczne oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówiły wiarygodności. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Natomiast zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona wart. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art.181Ordynacji podatkowej który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Przepis ten dopuszcza bowiem, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych a także w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zd. Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy , iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem skarżącego nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Istotą sporu w nin. sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz T. W. F. przez firmę O. Sp. z o.o w związku z nabyciem oleju napędowego łącznie w ilości 14.062 litrów i sprowadza się do oceny, czy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje, a co za tym idzie, czy dają prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług.

Na podstawie obszernego materiału dowodowego organy prawidłowo ustaliły, że faktury, na których jako wystawca figuruje Spółka O. a uwzględnionych przez skarżącego w rozliczeniach podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Wystawca kwestionowanych faktur, Spółka O. , faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży oleju napędowego, nie składała sprawozdań finansowych oraz nie składała deklaracji CIT-8. Również nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała żadnych deklaracji w tym zakresie do urzędu celnego. Pierwszą deklarację w zakresie podatku od towarów i usług złożyła za III kwartał 2012 r. podczas gdy w toku przeprowadzonego postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. stwierdzono, że Spółka O. faktury wystawiła już w listopadzie 2011 r. na których to widniał podpis i pieczątka A. B., który w tym okresie miał sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej. Ponadto Spółka O. nie zatrudniała żadnych pracowników, a prezesem zarządu spółki była osoba, która określiła się sama jako "słup", którego działanie w spółce ograniczało się tylko do podpisywania stosownych dokumentów wcześniej przygotowanych przez A. B.. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Spółka O. uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych min. w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystujących do tego celu konstrukcje podatku VAT. Wynika stąd, że zakwestionowane faktury nie mogą dokumentować sprzedaży przez podmiot O. .

Odnosząc powyższe ustalenia faktyczne do przepisów dotyczących odliczania podatku naliczonego stwierdzić należy, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego statuuje art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.Dz.U. z 2016 poz. 710 ze zm.), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt l lit. a w/w ustawy). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a tej ustawy stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem wskazane przepisy nie pozwalają na odliczenie podatku naliczonego, gdy faktura w której podatek ten został wykazany, nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie ma charakteru bezwzględnego. Jego realizacja może mieć miejsce tylko w zgodzie z przepisami prawa, określającymi warunki jakie podatnik jest obowiązany spełnić, aby z tego prawa skorzystać.

W odniesieniu do przedstawionej kwestii należy zauważyć, że także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) niejednokrotnie wyrażany był pogląd, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczania podatku naliczonego. W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel Trybunał wywiódł, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej, jest fundamentalnym prawem podatnika, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Z orzecznictwa TSUE wynika też jednak, że ustalając czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego -należy zbadać czy wszystkie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione. Takimi zaś warunkami są: zajście transakcji mającej stanowić podstawę odliczenia potwierdzone fakturą odpowiadającą tej transakcji (warunek materialny) oraz posiadanie faktury z wszelkimi danymi wymaganymi przepisami dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej (warunek formalny).

W kontekście tego należy zauważyć, iż faktury wystawione przez Spółkę O. spełniają jedynie wymogi formalne, natomiast jeśli chodzi o warunek materialny dla dokonania odliczenia podatku naliczonego, to w realiach nin. sprawy nie został on spełniony. W aktualnie wydawanych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości podkreśla, że jeśli ww. warunek materialny nie zostanie spełniony, zakwestionowanie prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z danej faktury, może nastąpić jedynie wtedy, gdy nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje w których uczestniczy są przedmiotem oszustwa (por. orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David). Z ustalonych przez organy okoliczności , zd. Sądu, wynika , że w zakresie współpracy z O. Sp. z o.o. skarżący nie wykazał należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, a szczególnie w obrocie paliwami ciekłymi w tym olejem napędowym nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się, co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych.

Organy prawidłowo ustaliły, iż w odniesieniu do współpracy ze Spółką O. skarżący nie dysponuje żadnymi dowodami (prócz faktur i umowy o współpracy handlowej z dnia 11 listopada 2011 r.) mającymi potwierdzać faktyczne nabycie towarów. Nadto skarżący : kontakt ze Spółką OTECO miał tylko za pośrednictwem A. B., jednak nie sprawdził czy on rzeczywiście był upoważniony do reprezentowania tej spółki, nie interesował się źródłem pochodzenia fakturowanego przez O. Sp. z o.o. oleju napędowego, a główną gwarancją pochodzenia paliwa była jego jakość oraz cena hurtowa paliwa, płatności za zakupiony olej napędowy były dokonywane tylko gotówką, pomimo że w zapisie nr 2.4.1. umowy handlowej wskazano nr rachunku bankowego sprzedającego, nie wskazał nikogo, kto mógłby potwierdzić zakup oleju napędowego, Spółka ta w okresie zawieranych transakcji nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT. A przecież powyższe informacje z łatwością mogły być zweryfikowane w urzędzie skarbowym.

Wobec tych okoliczności towarzyszących spornej dostawie, stwierdzić należy, że skarżącemu nie przysługuje odliczenie spornego podatku naliczonego, gdyż przy zachowaniu staranności kupieckiej co najmniej powinien był wiedzieć, że faktury o których mowa są nierzetelne.

W kontekście powyższego należy podkreślić, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na pełne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę O. na rzecz skarżącego w listopadzie i grudniu 2011 r. , a wnioski wyciągnięte z dokonanych ustaleń wynikają z logicznego rozumowania, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego oraz traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi stwierdzić należy, że protokół na który powołuje się skarżący został sporządzony w dniu 24 kwietnia 2013 r., a zatem dwa lata po okresie, do którego odnosiło się postępowanie i dotyczył wyłącznie sprawdzenia transakcji pomiędzy firmą skarżącego i firmą P. A. B. za 2008 r., a zatem protokół ten nie istniał w 2011 r. tj. w roku, w którym skarżący miał prowadzić transakcje z O. , kierowaną przez A. B. i pozostaje bez znaczenia dla wyników nin. sprawy.

Podzielił Sąd także ocenę organów podatkowych co do faktu posiadania przez O. koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Słusznie bowiem organy uznały , że sam fakt posiadania takiej koncesji nie przesądza o prowadzeniu rzeczywistej działalności polegającej na obrocie paliwami płynnymi. Ocenę tego dowodu organy przeprowadziły w konfrontacji z innymi wiarygodnymi dowodami, które w sposób jednoznaczny prowadziły do wniosku , że firma ta w rzeczywistości w okresie objętym nin. postępowaniem nie prowadziła działalności gospodarczej, w szczególności brak jest jakichkolwiek dowodów na rzeczywisty charakter fakturowanej przez nią sprzedaży oleju napędowego, jak również nie była zarejestrowana jako podatnik VAT i nie złożyła za ten okres deklaracji podatkowych.

Także przesądzającego znaczenia dla nin. sprawy nie ma umowa o współpracy zawarta miedzy skarżącym , a spółką O. . Słuszną i prawidłową jest ocena tego dowodu, w konfrontacji z innymi dowodami, szczególnie z zeznaniami samego skarżącego, iż umowa ta została zawarta dla pozorności. Wywody organu w tym zakresie Sąd w pełni podzielił i przyjął za własne.

W tym też stanie rzeczy Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi , odnoszące do naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego za nieuzasadnione i dlatego skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił.