Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1934/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15, 16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi ,,A" S.A. we W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości; III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej ,,A" S.A. we W. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"A" S.A. we W. wnioskiem z dnia 24 lipca 2009 r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę wynikało, że spółka planując pozyskanie źródła finansowania działalności operacyjnej poprzez podwyższenie kapitału własnego w formie emisji akcji na rzecz dotychczasowego akcjonariusza poniesie związane z tym różnego rodzaju wydatki, w tym koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty notarialne oraz koszty sądowe. Na podstawie tego stanu faktycznego sformułowano pytanie: czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału własnego będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)?Wyrażając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału mieszczą się w katalogu definicji kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszty poniesione w celu pozyskania źródła finansowania działalności operacyjnej strony, które będzie miało wpływ na wielkość osiąganych przychodów podatkowych. Wskazała dalej, iż analizując ekonomiczną stronę emisji akcji wydatki na nią poniesione są kosztami uzyskania przychodów ze względu na gospodarcze uzasadnienie i związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem strony, ze względu na różne sposoby pozyskiwania źródeł finansowania, koszty związane z podwyższeniem kapitału powinny być zaliczone do tego samo rodzaju kosztów, co koszty związane z pożyczką, kredytem bankowym, czy też kosztem pozyskania depozytów. Wywodziła, że koszty odsetek od prowizji czy innych opłat związanych z uzyskaniem kredytu, czy też pożyczki są kosztem uzyskania przychodu i nie budzi wątpliwości ich związek z przychodami. Strona argumentowała ponadto, że koszty związane z podwyższeniem kapitału nie zostały co do rodzaju wyłączone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też koszty te, jako koszty pośrednie stanowią koszt uzyskania przychodu. O zasadności tego stanowiska – zdaniem strony- świadczy również treść art. 16 b ust. 2 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r., która dopuszczała zaliczenie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.Na poparcie swojej argumentacji strona powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r., nr [...]uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny w uzasadnieniu, przytaczając treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 431 § 1 KSH, stwierdził, że przychód uzyskany przez spółkę z emisji akcji jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Tym samym uznał, że wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału w drodze emisji akcji pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Podkreślił przy tym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie różnicują sytuacji podatkowej podatników ze względu na cel w jakim kapitał zakładowy ma być podwyższony, czy tez z uwagi na konsekwencje jego podwyższenia. Organ wyjaśnił przytaczając treść art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, że wartość wkładów pieniężnych, jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z jego powiększeniem, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Stwierdził zatem, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo podniósł, powołując treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tejże ustawy, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, albowiem są one związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu. Nadmienił ponadto, iż bezspornie podwyższenie kapitału zakładowego spowodowało konieczność poniesienia przez spółkę wydatków, jak również, że środki uzyskane z emisji akcji przyczynią się do rozwoju firmy, co spowoduje zwiększenie przychodów, lecz będą to przychody z bieżącej działalności gospodarczej, które są odrębnymi przychodami od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. W ocenie organu, w niniejszej sprawie, brak jest podstaw do zastosowania analogii do pożyczek, gdyż pożyczka nie stanowi przychodu albowiem ma ona charakter zwrotny i koszty związane z jej uzyskaniem stanowią koszty uzyskania przychodów na zasadzie wyjątku. Konkludując organ interpretacyjny stwierdził, iż w świetle powołanych uregulowań, wydatki związane z podwyższeniem kapitału własnego nie będą stanowiły dla spółki kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych .

Nie godząc się z interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przekonaniu strony celem podwyższenia kapitału zakładowego jest rozszerzenie działalności banku, poprzez zwiększenie źródła finansowania, a w dalszej konsekwencji zwiększenie przychodów podatkowych. Podwyższenie kapitału nie stanowi przychodu, a jedynie przyczynia się do powiększenia środków jakimi bank będzie dysponował w celu generowania przychodów podatkowych. Strona wyjaśniła, powołując treść art. 12 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że zarówno środki pieniężne stanowiące źródło finansowania, czy to w formie podwyższenia kapitału zakładowego, czy w formie kredytu, czy pożyczki mają na celu generowanie przychodów podatkowych, a nie stanowią takowych samych w sobie. Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze strona skarżąca, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 15 oraz art. 7 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikającym z nieprawidłowej oceny możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, iż nieuzasadnione jest kwestionowanie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału w odniesieniu do związku przyczynowego pomiędzy podwyższeniem kapitału zakładowego, a osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów w rozumieniu art. 15 tej ustawy. W ocenie strony kapitał zakładowy stanowi w pełni funkcję gwarancyjną spłaty zobowiązań spółki, jednakże dla żadnego z podmiotów gospodarczych podwyższenie kapitału nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest zawsze środkiem realizacji wytyczonych celów gospodarczych. Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08, strona wskazała, że emisja akcji przez spółkę akcyjna stanowi dla niej podstawowy efektywny i uzasadniony gospodarczo sposób pozyskiwania finansowania, a ponoszone w ramach emisji wydatki pozostają w związku z funkcjonowaniem podatnika jako całości i zapewniają zwiększenie zdolności działania na rynku, w tym również zdolności inwestycyjnej stanowiąc tym samym część kosztów ogólnych.

W dalszej części uzasadnienia spółka zarzuciła, iż nieuprawnione jest odwoływanie do dyspozycji zawartej w art. 7 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 12. ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż norma prawna wynikająca z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy stanowi, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Obie te kategorie zostały określone w ustawie w odrębnych przepisach w art. 2 jako przychody niepodlegające opodatkowaniu i w art. 17 jako dochody wolne od podatku. Oddzielną kategorię – w ocenie strony – stanowią koszty, które zostały wyłączone z przychodów podatkowych art. 12 ust. 4 tejże ustawy, do których zalicza się także przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego i które nie podlegają normie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3.Dodatkowo, na potwierdzenie swojego stanowiska, strona wskazała także na wykładnię historyczną ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podnosząc, iż zgodnie z art. 16b ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. ustawodawca uwzględniał przedmiotowe wydatki w kalkulacji podatkowej poprzez możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera przepis art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej części w skrócie p.p.s.a. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na, wydane w indywidualnych sprawach, pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga okazała się uzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy oraz argumentację sformułowanych w skardze zarzutów, Sąd stwierdza, że przedmiotowa interpretacja nie znajduje dostatecznego oparcia w prawie materialnym, a tym samym zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji. W niniejszej sprawie istota sporu wymagała rozstrzygnięcia, czy wydatki ponoszone w związku z emisją akcji, nakierowaną na pozyskanie środków celem podwyższenia kapitału zakładowego spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej w skrócie p.d.o.p. Przypomnieć należy, iż Minister Finansów, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał, że wydatki te nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p., gdyż zgodnie z treścią tego przepisu nie stanowią kosztów wydatki związane z przysporzeniami nie uznanymi przez ustawodawcę za przychód podatkowy. Organ powołał dodatkowo także regulacje art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 p.d.o.p. traktujące, iż przy ustalaniu dochodu (podstawy opodatkowania) nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. W ocenie Sądu, z opisanym wyżej stanowiskiem nie można się zgodzić. Problematyką ujmowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych celem podwyższenia kapitału zakładowego tutejszy Sąd zajmował się wielokrotnie (patrz: wyrok z 27 marca 2009 r., sygn. akt ISA/Wr1246/08;wyrok z 30 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1314/08; wyrok z 7 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 632/09, wyrok z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 511/09, wyrok z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/09 - wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych).W każdym z powyżej powołanych wyroków Sąd stwierdził, że - co do zasady - wydatki te stanowią koszty pośrednio przyczyniające się do uzyskania przychodów podatkowych, czyniąc zadość definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie powołaną wyżej tezę w dalszym ciągu w pełni podziela i podpiera się argumentacją tam prezentowaną. Mające zastosowanie w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym brzmienie art. 15 p.d.o.p. nakazuje szersze spojrzenie na problematykę kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia językowa tego przepisu daje podstawę stwierdzenia, że kosztami uzyskania przychodów są nie tylko koszty poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia konkretnego przychodu, ale także koszty pośrednio związane

z przychodem, tj. nakierowane na zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1). W orzecznictwie sądowym wskazuje się bowiem, iż wystarczający jest pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (patrz: wyrok NSA z 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04, wyrok NSA z 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04 - wyroki dostępne w w/w bazie orzeczeń). Do kosztów pośrednich zalicza się natomiast wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów, np. koszty ogólnoadministracyjne.

W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami, gdyż takie koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w namacalnym związku z konkretnymi przychodami. Kosztów tych nie można również wiązać z przychodem, o którym mowa w art.12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05, POP 2006/5/85).Zdaniem Sądu, użyty przez ustawodawcę zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" wskazuje, że każdy wydatek posiadający przymiot celowości

i poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, powinien być uznany za koszt podatkowy. Przepis art. 15 ust. 1 p.d.o.p. nie wymaga bowiem, aby poniesiony w celu osiągnięcia przychodu wydatek w każdym przypadku skutkował uzyskaniem lub zwiększeniem przychodu proporcjonalnie do wielkości tego wydatku. Wskazać w tym miejscu należy, że ustawodawca na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p. wyłączył przychody otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego

z przychodów podlegających opodatkowaniu. W ocenie Sądu, nie wyklucza to jednak istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnie zauważa K. Knapik w glosie do wyroku NSA z dnia 1 marca 2000r., sygn. I SA/Wr 2285/98, Glosa 2004/1/33, iż przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Podwyższenie kapitału z reguły przyczynia się bowiem do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik dysponuje prowadząc działalność gospodarczą skierowaną na osiąganie przychodów podatkowych. Zasadnie zatem wywodzi spółka, że wymienione przez nią we wniosku o interpretację koszty są nakierowane na zwiększenie przychodu, przy czym przychodem tym nie jest przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego, gdyż możliwość taką wyklucza art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p., lecz przychód, jaki potencjalnie uzyskany zostanie w wyniku przeznaczenia środków z podwyższonego kapitału na rozszerzenie i rozwój działalności

Mając to na uwadze należy przyjąć, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, jako mające na celu zwiększenie możliwości gospodarczych podatnika oraz wzrost dochodowości, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które - jako niewymienione w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. - powinny stanowić koszty uzyskania przychodów (patrz: wyrok WSA w Opolu z 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Op 414/08, wyrok dostępny w bazie orzeczeń).Powołania wymaga ponadto wyrok WSA w Warszawie z 12 lutego 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1684/08, wyrok znajduje się w bazie orzeczeń), który potwierdza słuszność stanowiska strony, że zaakceptowanie poglądów organów podatkowych oznaczałoby, iż kosztem nie są także prowizje bankowe związane z uzyskaniem kredytu, a co jest nie do przyjęcia. Zarówno bowiem po uzyskaniu kredytu, jak i po emisji akcji, podatnik w efekcie uzyskuje przysporzenie środków finansowych, które nie jest przychodem podatkowym (skutki ekonomiczne tych przysporzeń są zbliżone). Stanowisko Sądu, podzielające argumentację spółki odnośnie kosztowego charakteru wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, uwzględnia wskazywany przez nią cel, jakim było uzyskanie dodatkowych środków na sfinansowanie rozwoju działalności gospodarczej (zwiększenie jej dochodowości). Analizując wymienione we wniosku o interpretację wydatki na tle art. 15 ust. 1 p.d.o.p., wskazując na brak konieczności istnienia bezpośredniego związku między nimi a wyłączonym z przychodów przez art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p. "nieprzychodem" na podwyższenie kapitału zakładowego, Sąd stwierdza, że były one nakierowane na uzyskanie przychodów. Celem emisji akcji nie jest bowiem podwyższenie kapitału zakładowego samo w sobie, lecz zgromadzenie kapitału, który można przeznaczyć na nowe inwestycje, przejęcie konkurenta, rozbudowę dystrybucji, reklamę czy modernizację systemów zarządzania (...). W ten sposób zwiększa się także wiarygodność kredytowa spółki i jej prestiż. Podwyższenie kapitału zakładowego jest niczym innym jak środkiem do osiągnięcia celu gospodarczego w postaci zwiększenia przychodów podmiotu gospodarczego, jak też zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatki poniesione w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one bowiem typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Wskazać dodatkowo należy, że za uznaniem przedstawionego we wniosku o interpretację stanowiska za słuszne przemawia także wykładnia historyczna, na którą powołuje się strona skarżąca. W myśl obowiązującego do 31 grudnia 2002 r. przepisu art. 16b ust. 2 pkt 1 lit. b) p.d.o.p.: "Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: (...) 1) w spółce akcyjnej koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumie się koszty poniesione na: (...) b) wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie; w szczególności do kosztów tych zalicza się opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych". Do końca grudnia 2002 r. ustawodawca stworzył zatem możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, z tym, że można było to uczynić poprzez odpisy amortyzacyjne. Pamiętać należy, iż amortyzacji podlegają tylko takie środki trwałe i prawa, które czynią zadość ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów. Uchylenie cytowanego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. skutkuje, zdaniem Sądu, otwarciem możliwości zaliczenia spornych w sprawie wydatków do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, czyli pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. (patrz: powołany wyżej wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1314/08).Dalej Sąd stwierdza, że - wbrew stanowisku organu podatkowego - treść art. 7 ust. 3 pkt 1 p.d.o.p. nie daje podstawy do stwierdzenia, że przepis ten uwzględnia przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej (art. 12 ust. 4 pkt 1-20 p.d.o.p.). Powyższe wynika wprost z brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 1 p.d.o.p., który swym zakresem obejmuje inne przychody (dochody) niż przychody, które na podstawie przepisów ustawy nie są zaliczane do przychodów podatkowych. W przepisie tym ustawodawca odwołuje się bowiem do dwóch kategorii dochodów/przychodów - niepodlegających opodatkowaniu oraz wolnych od podatku. Obie kategorie są scharakteryzowane w ustawie, w dwóch różnych przepisach, w odrębnych rozdziałach. Dochody niepodlegające opodatkowaniu scharakteryzowane są w art. 2 p.d.o.p., natomiast dochody wolne od podatku w art. 17 p.d.o.p. Analiza treści powołanych przepisów stanowi, że nie obejmują one przychodów niezaliczonych do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 p.d.o.p., bowiem zarówno art. 2, jak i art. 17 p.d.o.p., nie zawierają żadnej kategorii, która w jakikolwiek sposób odnosiłaby się do transakcji podwyższenia kapitału zakładowego (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1700/08; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1466/08; wyrok WSA we Wrocławiu z 27 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/08; wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1408/08; wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3276/08, wyroki dostępne w bazie orzeczeń). Wobec tego, skoro w ramach art. 7 ust. 3 pkt 1 p.d.o.p. nie mieszczą się zwiększenia w majątku podatnika, wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 p.d.o.p., to także koszty z nimi związane nie są objęte zakresem art. 7 ust. 3 pkt 3 p.d.o.p., ponieważ treść tego przepisu wprost stanowi, że jego regulacje odnoszą się do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 7 ust. 3 pkt 1 p.d.o.p.Konkludując, wyspecyfikowane we wniosku o interpretację wydatki - ponoszone przez spółkę w związku z emisją akcji, mającą na celu pozyskanie środków na podwyższenie kapitału zakładowego-stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 p.d.o.p., jako pośrednio przyczyniające się do uzyskania przychodów (zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów). Sąd stwierdza, że zawarte wyżej stwierdzenie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odmiennej oceny Sąd mógłby dokonać w sytuacji, gdyby podwyższenie kapitału zakładowego miało na celu sfinansowanie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 p.d.o.p., czy też w ogóle nie istniałby związek przyczynowo-skutkowy między podwyższeniem kapitału i poniesionymi z tego tytułu wydatkami a przychodami podatnika (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 873/08; wyrok WSA w Opolu z 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Op 414/08; wyrok WSA w Krakowie z 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 296/09).W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że skarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p. oraz z naruszeniem art. 15 ust. 1 p.d.o.p., które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy i uzasadniają uchylenie zaskarżonego aktu. Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I sentencji. Orzeczenia dotyczące wstrzymania wykonania interpretacji oraz w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione są odpowiednio treścią art. 152 i art. 200 p.p.s.a.