Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1005/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA, M. Zirk-Sadowski (spr.), Sędziowie NSA, P. Chmielecki, J. Brolik, Protokolant K. Brykalska- Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej spółki kwotę 7.507,20 (siedem tysięcy pięćdziesiąt siedem 20/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I S.A./Łd 1005/03

Uzasadnienie

Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że Spółka z o.o. "A" w T. zawyżyła w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 1996 r. koszty uzyskania przychodu o kwotę wydatków 581.309,96 zł. Zdaniem Inspektora zawyżenie to dotyczyło:

1) wydatków w łącznej kwocie 565.128,30 zł traktowanych przez Spółkę jako remontowe związane z naprawą wiat, oświetlenia i ogrodzenia. Zdaniem Inspektora wydatki te poniesione postały na nabycie i ulepszenie środków trwałych, a więc w świetle art. 16 ust. l pkt l lit. b i lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (D. U. 106, póz. 482 ze zm.) nie są uważane za koszty uzyskania przychodów.

2) wydatku w kwocie 15.525 zł poniesionego na reklamę nielimitowaną, co do" której, zdaniem Inspektora, nie został wykazany związek tego wydatku z uzyskiwanym przychodem. Z ustaleń Inspektora wynikało, iż we wsi Kruszew gm. Tuszyn Spółka "A." prowadziła bazar handlowy wydzierżawiając różnym kupcom stanowiska handlowe w kompleksie wiat na utwardzonym terenie. W ewidencji środków trwałych Spółki na dzień 01.01.1996 r. figurowały m. in.:

1) wiaty o łącznej wartości 174.045,56 zł zaewidencjonowane jako etap I, etap II i etap III. Każdy z etapów o wskazanej wartości i określonej dacie przyjęcia do ewidencji,

2) linie energetyczne, oświetlenie i podłączenie o wartości 90.668,17 zł zaewidencjonowane jako

- linie energetyczne, oświetlenie i podłączenie o wartości 64.817,57 zł

- linie energetyczne II etap podłączenia - wartości 25.850,60 zł.

Z dokumentacji Spółki wynikało, iż w 1996 r. realizowała ona prace inwestycyjne polegające na budowie wiat i zadaszeń, zaś na koniec 1996 r., przeniosła do ewidencji środków trwałych jako wiaty IV etap wartości nakładów inwestycyjnych w wysokości 754.721,96 zł oraz oświetlenie (rzędy 31-44) w wysokości 51.386 zł.

Jednocześnie w 1996 r. Spółka zaliczyła w koszty kwotę 452.482,5 zł z tytułu remontu wiat, wynikającą z rachunków trzech firm - PHU W. W., Zakład Ślusarski W. W. i Przedsiębiorstwo Usługowe "B" Z i W P. kwotę 91.555 zł z tytułu konserwacji oświetlenia wynikającą z rachunków Zakładu Instalacji Elektrycznej, Pomiarów i Instalacji Odgromowych J. D. oraz kwotę 10.000 zł za wykonaną inwentaryzację

powykonawczą obiektu pod nazwą "Punkt pośrednictwa i marketingu - Bazar handlowy w K.

Powyższe wydatki, zaliczone przez Spółkę do kosztów jako poniesione na remonty, zdaniem Inspektora w rzeczywistości były związane z nabyciem i ulepszeniem środków trwałych. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że w lipcu 1996 r. na zlecenie Spółki została wykonana przez Ośrodek Rzeczoznawstwa i Techniki Budowlanej w W. ekspertyza techniczna obiektu, a na jej podstawie w 1997 r. Burmistrz Miasta T. wydał dwie decyzje o pozwoleniu na użytkowanie obiektów. Każdym z tych obiektów był kompleks kilkuset wiat. Zdaniem Inspektora, dopiero powyższe decyzje stanowiły podstawę do odniesienia inwestycji na środki trwałe, gdyż dopiero wymagane prawem budowlanym pozwolenie na użytkowanie wiat dopełniało warunku "kompletności i zdatności do użytku". Ponadto we wspomnianej ekspertyzie rzeczoznawca stwierdził wyraźnie, iż w obiekcie trwają prace modernizacyjne mające na celu podniesienie standardu świadczonych usług. Ponieważ kompleks wiat znajdował się w 1996 r. w budowie to wykonywane w nim prace nie mogły być kwalifikowane jako remontowe. Miały one charakter inwestycyjny. Koszty inwentaryzacji powykonawczej obiektu budowlanego stanowią koszt wytworzenia środka trwałego i tworzą j ego wartość początkową

W decyzji stwierdzono również, ze w ewidencji środków trwałych Spółka ujmowała te środki (wiaty) wartościowo z określeniem - wiaty, etap ,... kwota, bez ich fizycznego zidentyfikowania. Z dokumentacji Spółki nie wynika ile wybudowano wiat, z iloma stanowiskami i czego dotyczą zaksięgowane pod konkretnymi datami określenia zwiększenia wartości środków trwałych: etap I, etap II, etap III i etap IV.

Również wybudowany kompleks wiat nie stanowi pojedynczych obiektów, lecz jedną budowlę stanowiącą całość techniczno-uźytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i tak powinien być traktowany. Wynika to, zdaniem Inspektora, z pisma Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] będącego odpowiedzią na pytanie Inspektora U.K.S.

Sposób dokumentowania realizowanej inwestycji, jej rozbudowy, modernizacji istniejących części oraz przejmowania środków trwałych nie pozwala ustalić cech jako środków trwałych. Również czynności sprawdzające w Zakładzie Energetycznym Rejon P. prowadzą, zdaniem Inspektora, do wniosku, iż kwestionowane wydatki mają charakter inwestycyjny. W pierwszej umowie zawartej przez Spółkę z Zakładem Energetycznym w listopadzie 1993 r. określono maksymalny pobór mocy na 23 KW. Z technicznego projektu linii kablowych wynika, iż plan oświetlenia sporządzono dla 16 rzędów wiat, a nie dla 44 rzędów (taki ich stan był na 31 grudnia 1996 r.). Zawarte w planie zestawienie opraw świetlówkowych przewidywało ich 483 sztuki.

Opierając się między innymi na tych ustaleniach, organ pierwszej instancji określił Spółce "A." zobowiązanie w podatku dochodowym od osób

prawnych za rok 1996, zaległość podatkową za ten okres i odsetki od tej zaległości.

Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] zmieniła decyzję organu pierwszej instancji w niewielkiej części zmniejszając kwotę zobowiązania podatkowego za rok 1996, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Zmiana wynikała z zaliczenia do kosztów Spółki wydatków poniesionych na prenumeratę czasopisma oraz ubezpieczenie OC.

Decyzję tę uchylił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.12.2002r. (I S.A./Łd 53/01). Sąd podzielił jednak stanowisko organów podatkowych w kwestii kosztów ogrodzenia, którego Spółka nie umieściła w ewidencji środków trwałych, kosztów ogrodzenia placu oraz kosztów reprezentacji i reklamy nielimitowanej. Podstawą uchylenia decyzji były natomiast zastrzeżenia Sądu dotyczące ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie zakwalifikowanych przez Spółkę jako koszty wydatków na remont oświetlenia oraz podstawy przekwalifikowania wydatków na remont wiat na wydatki inwestycyjne. W szczególności NSA stwierdził, że dla oceny kompletności i zdatności do używania środka trwałego - wiat handlowych - nie jest konieczna wymagana prawem budowlanym ekspertyza techniczna obiektu oraz decyzja o pozwoleniu na jego użytkowanie. Podkreślił przy tym, iż w przypadku traktowania części wiat jako odrębnego środka trwałego musi to być jakiś konkretny ich kompleks, fizycznie określony, co do położenia i ilości wiat na niego się składających. Zatem - jak stwierdził NSA w przywołanym wyżej wyroku - o ile uda się ustalić które konkretnie wiaty zaliczone zostały do środków trwałych pod nazwą: "wiaty ... etap ..." oraz jeżeli w dniu przyjęcia ich do używania były wybudowane, to nie ma przeszkód by traktować je jako środki trwałe istniejące w 1996r., które mogą być remontowane.

Zaskarżoną obecnie decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. określiła Spółce "A." zobowiązanie w podatku dochodowym od osób pranych za rok 1996 w kwocie 709.136,00 zł, zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 195.375,00 zł oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu Izba stwierdziła, że można uznać możliwe było remontowanie linii energetycznych w roku 1996 i nie ma podstaw do zakwestionowania wydatków poniesionych przez Spółkę na ten cel w roku 1996, gdyż ponownie prowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że wprowadzenie linii energetycznych do ewidencji środków trwałych było prawidłowe

Natomiast w dalszym ciągu Izba podtrzymała swoje stanowisko w kwestii nieuznania za koszty remontu wiat wydatków, które w uchylonej decyzji uznała za wydatki o charakterze inwestycyjnych. Ponowna analiza dokumentów, w oparciu o które Spółka wprowadzała wiaty etapami do ewidencji środków trwałych nie pozwalają, zdaniem Izby, na ustalenie ile wiat i które konkretnie Spółka przyjęła do ewidencji w poszczególnych etapach. Dokumentami tymi był "Dziennik budowy", plan sytuacyjny, wyjaśnienia pełnomocnika oraz przedstawione przez Spółkę rachunki. Również inne dokumenty jak pismo Urzędu Miasta w T. z [...], ekspertyza techniczna, faktury firmy P., Zakładu Ślusarskiego również nie pozwoliły na ustalenie, co konkretnie (fizycznie określone co do ilości i położenia) przyjmowała Spółka do ewidencji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniesiono, że Izba, wbrew zaleceniom zawartym w wyroku NSA, nie przeprowadziła ponownie postępowania wyjaśniającego, ale ograniczyła się do postępowania uzupełniającego, które było jednak niewystarczające i nie uwzględniło szeregu okoliczności sprawy. Zdaniem Spółki w ten sposób została naruszona również zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Ponadto sam sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego naruszał zasady postępowania podatkowego. W skardze podniesiono wyłącznie zarzuty dotyczące zagadnienia nieuznania za koszty wydatków na remonty wiat w roku 1996. Zarzucono organowi odwoławczemu, iż ponownie zbadał dokumenty, które już były mu znane w poprzednio prowadzonym postępowaniu podatkowym, nie rozszerzył natomiast postępowania o dowody proponowane przez Stronę jak oględziny miejsca wybudowania wiat, zeznania świadków i fotografie lotnicze. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu Izba podtrzymała swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i przytoczyła podane w niej argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja zapadła z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ orzekający do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dopiero na tej podstawie dokonania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona.

Na obecnym etapie postępowania spór pomiędzy stronami sprowadza się do problemu kosztów remontów wiat, które Spółka poniosła w roku 1996, gdyż pozostałe koszty, a w szczególności koszty remontów oświetlenia zostały uznane przez organ odwoławczy.

Skarżąca Spółka nie zgadza się z oceną organów podatkowych, iż wydatki na wiaty nie miaty charakteru remontowego, lecz były wydatkami o charterze inwestycyjnym, które zgodnie z art. 16 ust. l pkt l lit. b i lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednoi: Dz. U. z 1993 r., nr 106, póz. 482 z późn. zm.) nie stanowią

kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż sprawa podatku od osób prawnych za 1996 r.

była już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 17 grudnia 2002 r. (I S.A./Łd 53/01) uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].

Równocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 30 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r. Nr 74, póz. 368 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie zaś z obecnie obowiązującym art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270), który wyraża treść poprzednio obowiązującego art.30 ustawy o NSA, poza oceną prawną wiążące są również wskazania co do dalszego postępowania.

Zasada sformułowana w art. 30 powołanej już ustawy o NSA, oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą związani oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ona uchylona w

prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie.

Należy zatem przypomnieć, że NSA w swym wyroku jednoznacznie stwierdził, że przepisy prawa budowlanego nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia spornych kwestii i jednocześnie

podkreślił, że nie można traktować kompleksu wiat jako jedną całość, czyli jako jeden środek trwały.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku, punktem wyjścia postępowania wyjaśniającego powinno być traktowanie części wiat jako odrębnego środka trwałego, ale musi to być jakiś konkretny ich kompleks fizycznie określony, co do położenia i ilości wiat na niego się składających. Sąd uznał zatem, że nie tylko analiza dokumentów księgowych, ale przede wszystkim stwierdzenie fizycznego istnienia wskazanych obiektów powinno być celem postępowania wyjaśniającego.

Tego właśnie charakteru - zaleconego przez Sąd - nie miało prowadzone ponownie postępowanie wyjaśniające. Organ odwoławczy ograniczył się do czysto formalnej strony zagadnienia, która zresztą, jak stwierdził w swym uzasadnieniu, nie wnosi nic nowego do sprawy.

Zrezygnowano natomiast z przeprowadzenia dowodów, które mogłyby wykazać fizyczne istnienie spornych wiat. Należą do nich przesłuchania świadków (np. ówczesnych dzierżawców wiat lub ich współwłaścicieli) i zdjęcia lotnicze przedstawione przez stronę skarżącą. O przeprowadzenie tych dowodów wnosiła strona skarżąca, lecz organ odwoławczy uznał je za nieistotne dla sprawy. Zdaniem Sądu, w świetle wskazówek udzielonych w powołanym wyroku, dowody te są ważne dla sprawy, skoro należy dążyć do ustalenia czy wiaty były istniejącym środkiem trwałym w roku 1996. Dopiero po ich przeprowadzeniu i uzupełnieniu w ten sposób dotychczas zebranych dowodów, będzie można uznać, że zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący i dokonać jego oceny. Pomijając zatem te dowody i nie zgadzając się na ich przeprowadzenie. Izba naruszyła art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wydana decyzja jest również w dalszym ciągu wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony z ustaleń Inspektora wynika, że w latach wcześniejszych nie kwestionowano kosztów związanych z rejestrowaniem środków trwałych, to jest amortyzacji i pozostałych kosztów remontów (s. 14 i 15 uzasadnienia). Natomiast w decyzji dotyczącej roku 1996 stwierdza się, że organ podatkowy nie jest w stanie ustalić, co konkretnie (fizycznie określone co do ilości i położenia) przyjmowała Spółka do ewidencji. Na tę sprzeczność również zwracał uwagę w swym wyroku NSA stwierdzając, że przyjęcie przez Izbę, iż wiaty stały się kompletnym środkiem trwałym dopiero w roku 1997, przy jednoczesnym niekwestionowaniu amortyzowania części wiat już w 1996 r. jest niekonsekwentne i nie do przyjęcia.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § l ust. l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast zastosowanie w sprawie art. 152 te) ustawy Sąd uznał za bezprzedmiotowe.