Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3403/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14h, art. 14e par. 1 pkt 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 125 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Ośrodka B. sp. z o.o. z siedzibą w G. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2016 r. nr PT8.8101.295.2015.SBA/479 w przedmiocie podatku od towarów i usług.. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Ośrodka B. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. O. sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką") - czynny podatnik VAT - we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z 22 maja 2014r. dotyczącej podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") w zakresie ustalenia czy otrzymane przez Spółkę środki z dotacji celowej stanowią obrót opodatkowany, przedstawiła stan faktyczny:

Spółka jest w Polsce wiodącą jednostką w zakresie konstruowania, badań i rozwoju sprzętu pancernego i inżynieryjnego oraz produkcji jednostkowej i małoseryjnej tego sprzętu. Istotną dziedziną działalności Spółki jest także projektowanie nośników dla innych zastosowań wojskowych; budowa modeli, prototypów i ich badania oraz produkcja urządzeń elektronicznych będących elementem wyposażenia pojazdów specjalnych. Spółka, jako lider konsorcjum, wzięła udział w konkursie Nr [...] na wykonanie projektów w zakresie badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Spółka w ramach konkursu otrzymała dotację na projekt badań nad prototypem [...]. W związku z tym Spółka z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (zwane dalej: "NCBR") podpisała umowę finansowania tego projektu. Środki finansowe, którymi dysponuje NCBR na realizację projektów w ramach ww. konkursu pochodzą z dotacji celowej z budżetu państwa. Spółka będzie realizowała ww. projekt w części z własnych środków. Rodzaj i zakres licencji zostanie ustalony po zakończeniu realizacji projektu. Finansowanie będzie przekazywane Spółce w ramach zaliczek wypłacanych zgodnie z odpowiednim harmonogramem.

Zgodnie z warunkami konkursu i ww. umową Spółka jest zobowiązana do nieodpłatnego przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa działającego przez MON całość autorskich praw majątkowych do efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994r. o prawcie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017r. poz. 880 ze zm.). Właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku wykonania projektów dotyczących badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez NCBR jest - zgodnie z umową i art. 32 ust. 3 ustawy z 30 kwietnia 2010r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz.U. Nr 96, poz. 616 ze zm.) - Skarb Państwa reprezentowany przez MON. Skoro projekt będzie finansowany częściowo ze środków własnych Spółki, Skarb Państwa jest zobowiązany do udzielenia Spółce licencji na korzystanie z elementów autorskich i patentów.

W związku z tym Spółka zapytała - czy dotacja otrzymana na podstawie umowy z NCBR będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Spółki ww. dotacja nie będzie podlegała VAT, gdyż zasadą sytemu VAT jest opodatkowanie VAT otrzymanych przez podatnika dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze wyłącznie wtedy, gdy mają one bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług (art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."). Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika.

Dotacje, zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016r. poz. 1870 ze zm.) to środki z budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych, podlegające szczególnym zasadom rozliczania przeznaczone na podstawie tej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie lub dofinansowanie zadań publicznych. Finansowanie, które Spółka otrzyma z NCBR wypełnia definicję "dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze" z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż środki te pochodzą z dotacji celowej udzielonej NCBR z budżetu państwa na realizację zadań publicznych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa.

Spółka w przypadku prawidłowej realizacji projektu (po przejściu procesu weryfikacji prawidłowości wydatkowania pozyskanych środków finansowych) nie będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego finansowania. Finansowanie otrzymane z NCBR ma bowiem charakter zwrotu poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z realizacją projektu w zakresie badań naukowych lub prac rozwojowych - stanowi zatem rodzaj tzw. "dotacji kosztowej".

Dotacja z NCBR nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, bo nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych przez Spółkę usług. W wyniku projektu ma być m.in. stworzony prototyp [...], który nie będzie bezpośrednio podlegał sprzedaży do podmiotów trzecich, lecz posłuży do skonstruowania konkretnego typu pojazdów (a więc towaru w rozumieniu u.p.t.u.), nie można uznać, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy finansowaniem otrzymanym z NCBR, a przyszłą ceną towarów lub usług będących efektem komercjalizacji wyników badań i prac rozwojowych prowadzonych w ramach projektu. Otrzymane przez Spółkę finansowanie z NCBR nie ma zatem charakteru cenotwórczego, w związku z brakiem spełnienia przesłanek z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., więc nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 10 września 2014r. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził, że ww. dotacja nie stanowi dopłaty, dofinansowania do ceny towaru i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towaru. Spółka w związku z realizacją projektu nie otrzymuje wynagrodzenia za dostawę towaru lub świadczenia usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u. (sfinansowanego otrzymaną dotacją), a jedynie zwrot kosztów poniesionych. Tym samym dotacja - otrzymany zwrot poniesionych kosztów - nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, bo czynności tej nie wymieniono w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Otrzymana dotacja, nie podlega opodatkowaniu VAT i nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

3. Minister Finansów [...] lipca 2016 r., działając w trybie art. 14e ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., zwana dalej: "O.p."), zmienił ww. interpretację indywidualną i uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem Ministra Finansów opisane we wniosku czynności winny zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., nastąpi bowiem przeniesienie praw do elementów autorskich ze Spółki na Skarb Państwa, a Spółka otrzyma od NCBR dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Autorskie prawa majątkowe pochodzące z realizacji projektu badawczego nad prototypem [...] zostaną przeniesione w całości na Skarb Państwa, a Skarb Państwa udzieli Spółce licencji na korzystanie z elementów autorskich oraz patentów, które będą mogły być wykorzystywane przez Spółkę w realizacji projektów (w tym, w zakresie prowadzenia komercyjnych badań, analiz itp.) na rzecz podmiotów trzecich, które będą stanowić działalność opodatkowaną VAT. Środki finansowe przekazywane Spółce przez NCBR na realizację projektu badań nad prototypem [...] - powinny być uznane za środki (dotacje, subwencje lub inne dopłaty o podobnym charakterze) otrzymane od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług przez podatnika. Skoro nie są one związane/przeznaczone na ogólną działalność podatnika, tylko mogą być wykorzystane wyłącznie na określone działanie - we wniosku o przyznanie dofinansowania wskazano co jest przedmiotem projektu badań, które będą realizowane, więc stanowisko Spółki, że nie będą one podlegały VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

4. Minister Finansów w odpowiedzi z 29 sierpnia 2016r. na ww. wezwanie Spółki z 25 lipca 2016r. do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak jest podstaw do uchylenia ww. zmiany interpretacji indywidualnej.

5. Spółka w skardze z 4 października 2016r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. zmiany interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie:

1) art. 29a ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnie: a) i niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów do stanu faktycznego oraz uznanie, że dotacja z NCBR na pokrycie kosztów realizacji projektu stanowi zapłatę za usługi i podlega opodatkowaniu VAT, gdyż środki te będą miały bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, które Spółka sprzedaje lub będzie sprzedawała, gdy dojdzie do nieodpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych; b) i pominięcie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. w zakresie możliwości opodatkowania świadczenia nieodpłatnego, skutkujący uznaniem, że przeniesienie praw majątkowych do elementów autorskich stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., pomimo jej nieodpłatności, a nie inne, nieodpłatne świadczenie nieobjęte zakresem VAT;

2) art. 14e § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 O.p. przez: a) niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, błędną ocenę materiału dowodowego, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; b) nieuwzględnienie orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; c) nieuwzględnienie stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji indywidualnej z 11 września 2014r., w której uznano, że "czynności przekazania nieodpłatnie elementów autorskich i patentów do efektów zrealizowanego projektu nie można uznać za czynności które podlegają opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że zarówno z art. 29a u.p.t.u., jak i z art. 73 Dyrektywy 112 wynika, że o bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można mówić jedynie wtedy, gdy cena, za jaką usługę lub towar Spółka sprzedała nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Opodatkowaniu podlegają jedynie dotację mające bezpośredni wpływ na cenę, te, których celem jest subsydiowanie sprzedaży danego towaru. Takiej zależności w stanie faktycznym sprawy nie można stwierdzić. Otrzymywana przez Spółkę dotacja nie ma więc bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią podstawy do opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 O.p. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca lub świadczący usługę otrzyma wynagrodzenie, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za konkretną usługę lub dostawę. Spółka odwołała się do poglądów w doktrynie: A. Kamiński "Dotacje z funduszy UE a VAT (PP 2005/4/31-35); K. Kłosowski "Opodatkowanie środków przekazanych jednostce badawczo-rozwojowej w formie dotacji i dofinansowania (Dor.Podat. 2007/7-8/14-19), A. Bartosiewicz VAT Komentarz, wyd. X, 2016r. oraz wyrok TSUE C-184/00.

Zdaniem Spółki dotacja będzie miała charakter zakupowy, gdyż wiąże się ze zwrotem kosztów związanych z realizacją projektu badawczo-rozwojowego, Spółka nie otrzyma więc wynagrodzenia za świadczoną usługę. Dotacja nie będzie więc stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. ani czynności opodatkowanej z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dodatkowo Minister Finansów nie wskazał, że Spółka sprzeda efekty projektu na rzecz konkretnego odbiorcy, a ponadto ze stanu faktycznego wynika, że Spółka nie będzie zwracać dotacji, nawet gdy efekt projektu będzie negatywny. Skoro w wyniku realizacji projektu może nie powstać przedmiot zbycia, który można by sprzedać na rzecz podmiotu trzeciego, nie może być mowy o konkretnej cenie.

Spółka wskazała też, że nie zostanie spełniona przesłanka uznania nieodpłatnej czynności za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu, gdyż nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności (art. 8 ust. 2 u.p.t.u.). Skoro przedmiot realizowanego zadania wpisuje się w cel i rodzaj działalności prowadzonej przez Spółkę, polegającej m.in. na prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych w związku z czym dojdzie do nieopłatnego przekazania efektów prac, należy uznać, że nieopłatne przekazanie tych prac nie będzie stanowiło świadczenia usług podlegających opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania Spółka wskazała, że nie doszło do zmiany linii orzeczniczej sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jakakolwiek inna przesłanka obiektywna, która mogłaby stanowić uzasadnienie dla zmiany interpretacji. Minister Finansów ponadto nie uzasadnił też merytorycznie zmiany stanowiska. Dodatkowo pomiędzy wydaniem a zmianą interpretacji indywidualnej minęły 2 lata więc Minister naruszył zasadę trwałości oraz nie zachował zasady szybkości postępowania. Dodatkowo Minister Finansów wydał 11 września 2014r. wobec Spółki interpretację, w której uznał, że czynność przekazania nieodpłatnie elementów autorskich i patentów do efektów zrealizowanego projektu nie może być uznana za czynność podlegającą VAT w rozumieniu art. 8 ust. 2 u.p.t.u., więc Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych w ramach realizacji ww. projektu. Interpretacji tej nie zmieniono, więc stanowisko w ww. zmienionej interpretacji indywidualnej i w ww. interpretacji są sprzeczne ze sobą, a Spółka powinna więc zapłacić VAT, przy jednoczesnym uznaniu przez Ministra Finansów, że nie może go odliczyć.

7. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał przy tym, że [...] października 2016r. zmienił interpretację z 11 września 2014r. i uznał prawo Spółki do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystanych w ramach ww. projektu.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga była zasadna.

Z uzasadnienia zmienionej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej wynika, że spór w sprawie dotyczy kwestii, czy dotacja celowa otrzymana w ramach konkursu na realizację projektu badawczego nad prototypem [...] przez Spółkę, prowadzącą działalność m.in. w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, będzie stanowić podstawę opodatkowania VAT, czy też nie.

Zdaniem Ministra Finansów w związku z tym, że Spółka przeniesie na Skarb Państwa autorskie prawa majątkowe pochodzące z realizacji projektu badawczego nad prototypem [...], a Skarb Państwa udzieli Spółce licencji na korzystania z elementów autorskich oraz patentów, które będą mogły być wykorzystane przez Spółkę do realizacji projektów, w tym do realizacji komercyjnych badań, analiz itp. na rzecz podmiotów trzecich "będą stanowić działalność opodatkowaną VAT". Czynność te, zdaniem Ministra, powinny być zaklasyfikowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Otrzymane środki będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług, gdyż nie są związane/przeznaczone na ogólną działalność Spółki, tylko mogą być wykorzystane na określone działanie – we wniosku o przyznanie dofinansowania wskazano, co jest przedmiotem projektu badań, które będą realizowane.

Zdaniem Spółki stanowisko Ministra Finansów nie jest prawidłowe z wielu powodów, ale najistotniejszy jest ten, że w stanie faktycznym nie można stwierdzić, że udzielone Spółce dotację mają bezpośredni wpływ na cenę i że ich celem jest subsydiowanie sprzedaży danego towaru. Minister Finansów nie wskazał, że Spółka sprzeda efekty projektu na rzecz konkretnego odbiorcy, a ponadto ze stanu faktycznego wynika, że Spółka nie będzie zwracać dotacji, nawet gdy efekt projektu będzie negatywny. Skoro w wyniku realizacji projektu może nie powstać przedmiot zbycia, który można by sprzedać na rzecz podmiotu trzeciego, nie może być mowy o konkretnej cenie. Wbrew stanowisku Ministra Finansów ww. dotacje nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

2. Zdaniem Sądu w sporze rację należało przyznać Spółce, a nie Ministrowi Finansów.

Po pierwsze na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi o naruszeniu przez organ zmieniający interpretację indywidualną przepisu art. 121 § 1 O.p., który mógł być stosowany w sprawie, z uwagi na odesłanie zawarte w art. 14h O.p. Stanowisko Ministra Finansów o potrzebie zmiany interpretacji indywidualnej wydanej wobec Spółki 10 września 2014r. nie zostało w sposób należyty uzasadnione, na co trafnie wskazała Spółka w uzasadnieniu skargi.

Zdaniem Sądu Minister Finansów w żaden sposób w uzasadnieniu zaskarżonej zmienionej interpretacji indywidualnej nie wykazał, że dotacja, która została Spółce udzielona przez NCBR ma albo, że w przyszłości będzie miała bezpośredni wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych przez Spółkę usług, a więc, że może być opodatkowana VAT. W sprawie w sposób należyty Minister Finansów nie wziął pod rozwagę, że dotacja została Spółce udzielona na projekt badań, w wynik którego ma być stworzony prototyp [...], który nie będzie bezpośrednio podlegał sprzedaży do podmiotów trzecich, lecz posłuży do skonstruowania konkretnego typu pojazdów (a więc towaru w rozumieniu u.p.t.u.). W tej sytuacji, w ocenie Sądu, nie sposób uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy finansowaniem otrzymanym z NCBR, a przyszłą ceną towarów lub usług będących efektem komercjalizacji wyników badań i prac rozwojowych prowadzonych w ramach projektu.

Minister Finansów nie podniósł w tym zakresie żadnych argumentów, stwierdzając jedynie ogólnikowo w uzasadnieniu zaskarżonej zmienionej interpretacji indywidualnej, że faktyczne przeniesienie praw autorskich majątkowych, które powstaną z realizacji projektu badawczego nad prototypem przez Spółkę na Skarb Państwa i otrzymania przez Spółkę od Skarbu Państwa licencji na korzystanie z elementów autorskich oraz patentów, które będą mogły być wykorzystane w realizacji projektów na rzecz podmiotów trzecich (w tym prowadzenia komercyjnych badań, analiz itp.) powinno być zaklasyfikowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., i podlegać opodatkowaniu VAT.

Twierdzenie to oprócz tego, że ogólnikowe nie może stanowić uzasadnienia tezy, że w stanie faktycznym można mówić o bezpośrednim wpływie na cenę towaru lub świadczonych przez Spółkę usług. Rację ma bowiem Spółka skarżąca podnosząc, że Minister Finansów nie wskazał, że Spółka sprzeda efekty projektu na rzecz konkretnego odbiorcy, a ponadto ze stanu faktycznego wynika, że Spółka nie będzie zwracać dotacji, nawet gdy efekt projektu będzie negatywny. Skoro w wyniku realizacji projektu może nie powstać przedmiot zbycia, który można by sprzedać na rzecz podmiotu trzeciego, nie może być mowy o konkretnej cenie. Tym samym z powodów, które zostały podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej zmienionej interpretacji indywidualnej nie sposób uznać, że udzielone Spółce dotację mają bezpośredni wpływ na cenę i że ich celem jest subsydiowanie sprzedaży konkretnego towaru lub konkretnej usługi oraz, że w konsekwencji otrzymane przez Spółkę od NCBR dotacje te mogą podlegać opodatkowaniu VAT. Zdaniem Sądu, w świetle argumentacji podniesionej w uzasadnieniu ww. zmienionej interpretacji indywidualnej nie można uznać, iż otrzymane przez Spółkę finansowanie z NCBR ma lub będzie miało charakter cenotwórczy na ewentualne tworzone w przyszłości towary, na podstawie prototypu, który ma zostać stworzony.

Sąd przypomina jednocześnie, że Spółka, wnosząc o udzielenie interpretacji indywidualnej pytała jedynie o to czy udzielona jej dotacja na podstawie umowy z NCBR będzie podlegała VAT. Minister Finansów zmieniając interpretację indywidualną nie odnosi się jednak wprost do udzielonej Spółce dotacji i jej bezpośredniego wpływu na cenę, lecz nawiązuję do rozliczeń, do których dojdzie między Spółką a Skarbem Państwa w związku z udzieleniem dotacji i w tym zakresie uznaje, że będą one stanowić działalność opodatkowaną VAT, gdyż przeniesienie praw do elementów autorskich z wnioskodawcy na Skarb Państwa oraz licencji na korzystanie z elementów autorskich i patentów przez Skarb Państwa na Spółkę stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jest zupełnie niezrozumiałe w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u., który stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 112 i stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Spółka nie uzyskuje bowiem od Ministra Finansów żadnej argumentacji w zakresie prawidłowości bądź nieprawidłowości własnego stanowiska, że udzielona Spółce dotacja celowa stanowi zwrot wydatków poniesionych na realizację projektu badawczego nad prototypem [...], z którym wiązał się zakup infrastruktury informatycznej oraz wartości niematerialnych i prawnych (specjalistyczne oprogramowanie wspomagające prace koncepcyjne), materiałów, podzespołów, wyposażenia obcego (usługi transportowe, prawne, doradcze). Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej zmienionej interpretacji indywidualnej nie podaje żadnych argumentów dlaczego ww. rozliczenia Spółki ze Skarbem Państwa mogą mieć bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez Spółkę, jak również dlaczego uznaje, że otrzymane przez Spółkę środki z dotacji nie są związane/przeznaczone na ogólną działalność Spółki. Element bezpośredniego wpływu na cenę towarów lub usług otrzymanej dotacji jest natomiast kluczową przesłanką do przyjęcia opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W tym kontekście Sąd uznaje za zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Minister Finansów, jakkolwiek odwołał się do przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i zacytował treść art. 73 Dyrektywy 112, tym niemniej nie uzasadnił swojego stanowiska i nie wykazał, że otrzymana przez Spółkę dotacja miała lub będzie mogła mieć w przyszłości bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych przez Spółkę towarów lub świadczonych przez nią usług.

3. Zdaniem Sądu zasadny był w związku z tym zarzut naruszenia art. 14e § 1 pkt 1 O.p.

Wprawdzie Minister Finansów zmieniając interpretację indywidualną powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tym niemniej nie powiązał ich z okolicznościami stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Warto również wskazać, że TSUE w wielu orzeczeniach wiążących się z zagadnieniem podstawy opodatkowania w związku z otrzymaną przez podatnika dotacją wielokrotnie wskazywał, że wyłącznie dotacja w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę) podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z dostawami towarów lub usług, wówczas można i należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT (por. wyrok TSUE z 13 czerwca 2002r. C-353/00). Zdaniem Trybunału w pojęciu "subwencje związane bezpośrednio z ceną" mieszczą się jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez sprzedawcę lub świadczącego usługi (por. wyrok TSUE z 15 lipca 2004r. C-144/02). Również z wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

W świetle powyższych poglądów Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów weźmie pod rozwagę ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Sąd stwierdza ponadto, że w piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016r.).

4. Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. wskazuje, że jest on niezasadny, gdyż Minister Finansów działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, choć w sposób należyty nie rozważył okoliczności stanu faktycznego opisanego przez Spółkę w odniesnieu do normy prawnej wynikającej z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Sąd stwierdza również, że Minister Finansów zmieniając po dwóch latach ww. interpretację indywidualną nie naruszył art. 125 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., gdyż ustawodawca w treści przepisów O.p. dotyczących interpretacji indywidualnej, w tym w art. 14e O.p., nie przewidział terminu, w jakim możliwa jest zmiana interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) nie narusza w stopniu istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy wydanie przez Ministra Finansów zaskarżonej zmienionej interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy istniała inna wydana wobec Spółki interpretacja indywidualna z 11 września 2014r., tym bardziej, że Minister Finansów, co podniósł w odpowiedzi na skargę, zmienił [...] października 2016r. również i ww. interpretację indywidualną z 11 września 2014r., doprowadzając tym samym do stanu, że w obrocie prawnym nie istnieją sprzeczne ze sobą interpretacja indywidualna z 11 września 2014r. i zaskarżona zmieniona interpretacja indywidualna.

5. Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że jest on przedwczesny, gdyż Minister Finansów nie rozważał wprost możliwości zastosowania ww. przepisów w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonej zmienionej interpretacji indywidualnej, gdyż nie odniósł się w ogóle do kwestii nieopłatnego przeniesienia przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa autorskich praw majątkowych do efektów prac rozwojowych lub badan naukowych. Minister Finansów podniósł jedynie, że doszło do przeniesienia ww. autorskich praw majątkowych do efektów prac rozwojowych lub badan naukowych, pomijając kwestię ich odpłatności.

Tym samym, zdaniem Sądu, uzasadniony jest w tym zakresie zarzut skargi o naruszeniu również w tej kwestii przepisu art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., a nie ww. przepisów art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 u.p.t.u., których Minister Finansów nie podał także w podstawie prawnej zmienionej interpretacji indywidualnej.

6. Minister Finansów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględni ww. rozważania Sądu, szczególnie w kontekście bezpośredniego związku udzielonej Spółce dotacji z ceną towarów i usług, które nie zostały jeszcze wytworzone i wyświadczone, czyli spełniania przez dotację wymogu bezpośredniości wynikającego zarówno z prawa krajowego (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.), jak i z prawa wspólnotowego (art. 73 Dyrektywy 112). Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Spółka sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji.

Minister Finansów powinien więc ocenić czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej o takiej zależności w ogóle może być mowa, tym bardziej, że w pierwotnej interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie miał wątpliwości, że takiej zależności nie można stwierdzić oraz uznał, że otrzymywana przez Spółkę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Niezbędne jest tym samym szczegółowe uzasadnienie tezy przeciwnej.

7. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi, na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.,a.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a.

Sąd o kosztach postępowania sądowego (punkt drugi sentencji) orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2, art. 206 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, wpis był stały i wynosił 200 zł, zaś argumentacja skargi została uwzględniona jedynie w części.