Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3217/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1202/13 w sprawie ze skargi A.S. i R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od A.S. i R.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1202/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi A. S. i R. S. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 28 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji, podał, że na rzecz Skarżącego zostało zasądzone odszkodowanie mocą prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Lublinie z dnia 25 maja 2009 r. w sprawie sygn. VII P 507/06. Następnie wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2012 r. w sprawie sygn. III AUa 585/12 oddalono apelację złożoną przez [...] Urząd Skarbowy w sporze z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych o podstawę wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne Skarżącego z tytułu zatrudnienia w [...] Urzędzie Skarbowym. Sąd Apelacyjny w uzasadnieniu tego wyroku stwierdził m.in., że błędny jest pogląd, by odszkodowanie zasądzone na rzecz Skarżącego stanowiło przychód wyłączony od obowiązku opodatkowania (przedmiotem tej oceny było odszkodowanie zasądzone wyrokiem w sprawie sygn. VII P 507/06). Organ podatkowy zgodził się z poglądem wyrażonym przez sąd w sprawie sygn. III AUa 585/12 i wskazał, że ani art. 471 w powiązaniu z art. 355 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", ani art. 10 ust. 1b ustawy z dnia 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów państwowych (Dz. U. Nr 86, poz. 953, z późn. zm.) nie stanowiły samoistnej podstawy odszkodowania zasądzonego w sprawie sygn. VII P 507/06. Przepisy te nie określały wprost wysokości oraz sposobu obliczania odszkodowania. Wobec tego rozważane odszkodowanie jest wyrównaniem różnicy pomiędzy otrzymywanym wynagrodzeniem od 1 sierpnia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. a wynagrodzeniem, jakie powinien był otrzymywać Skarżący, gdyby pracodawca należycie wykonywał swoje obowiązku i wypłacał wynagrodzenie w wysokości zgodnej z prawem. W tym przypadku, zdaniem organu podatkowego, nie doszło do rzeczywistego pomniejszenia majątku Skarżącego przez utratę składników majątku lub obniżenie ich wartości, ale pozbawiono jedynie Skarżącego potencjalnych korzyści w postaci uposażenia za wykonywaną pracę w wysokości wynagrodzenia, jakie otrzymywał on na poprzednio zajmowanym stanowisku pracy, przed przeniesieniem. Natomiast później wypłacone wynagrodzenie na podstawie wyroku sądowego nie zmieniło swojego charakteru i było nadal należnością ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Zatem nie ma podstaw by przyjąć, że wypłacona kwota na podstawie wyroku w sprawie sygn. VII P 507/06 była odszkodowaniem zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż wysokość zaległego wynagrodzenia obliczana jest na podstawie umowy o pracę, nie jako odszkodowanie według zasad określonych w odrębnych przepisach. W ocenie organu podatkowego, w zaistniałych okolicznościach doszło po stronie Skarżącego do utraty korzyści, które co do zasady podlegałyby opodatkowaniu, gdyby zostały osiągnięte w prawidłowej wysokości. Objęcie zwolnieniem podatkowym odszkodowania z tytułu utraconych korzyści prowadziłoby do uprzywilejowania podatników uzyskujących takie przychody, względem innych podatników i godziłoby w konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania. Wypłacona kwota, na mocy orzeczenia sądowego zasądzającego odszkodowanie, nie stanowi takiego odszkodowania, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak również nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy, skoro mamy do czynienia z utraconymi korzyściami.

Skarżący nie zgodzili się z tym stanowiskiem i złożyli skargę. Zarzucili w niej organowi podatkowemu, że bezpodstawnie nie zastosował art. 9 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do odszkodowania w wysokości 148 924,76 zł, zasądzonego mocą wyroku w sprawie sygn. VII P 507/06.

Zdaniem Skarżących, do tej kwoty zasądzonego odszkodowania należało zastosować zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 471, art. 472 k.c. i art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych. Przepisy te razem normowały wprost zasady ustalania odszkodowania.

Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję i na wstępie rozważań przypomniał, że poza sporem pozostawało, że w 2009 r. Skarżący otrzymał kwotę 148 924,76 zł, zasądzoną wyrokiem w sprawie sygn. VII P 507/06 i określoną tam jako odszkodowanie. Sąd w wyroku tym przyjął, że od dnia 1 sierpnia 2006 r. doszło do obniżenia wynagrodzenia Skarżącego. Decyzja pracodawcy jednostronnie kształtująca stosunek zatrudnienia była niekorzystna dla Skarżącego i została podjęta bez podstawy prawnej. Naruszyła wyraźne unormowanie wynikające z art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych. Regulacja prawna, jaka miała zastosowanie do Skarżącego, była wyraźna i wynikała z przepisów ustawy o pracownikach urzędów państwowych. Zachowanie pracodawcy doprowadziło do powstania po stronie Skarżącego szkody, na którą złożyła się różnica pomiędzy wynagrodzeniem, jakie powód otrzymywał na stanowisku naczelnika urzędu skarbowego, a wynagrodzeniem wypłacanym Skarżącemu po dacie 1 sierpnia 2006 r. w związku z przeniesieniem na inne stanowisko. Sąd Rejonowy sprawie sygn. VII P 507/06 przyjął, że w zaistniałych okolicznościach szkodę stanowiła rzeczywista strata poniesiona przez Skarżącego. Gdyby nie zachowanie pracodawcy, Skarżący otrzymywałby wynagrodzenie w wysokości zgodnej z przepisami prawa i nie doszłoby do powstania szkody. W celu ustalenia wysokości odszkodowania uwzględnione zostało wynagrodzenie należne miesięcznie Skarżącemu, według wyliczenia przedstawionego przez pozwanego.

Na tle powołanego wyżej wyroku w sprawie sygn. VII P 507/06 zaistniał spór, bowiem zdaniem Skarżących, zasądzone tym wyrokiem odszkodowanie jest objęte zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych.

Z tym stanowiskiem Skarżących Sąd pierwszej instancji się zgodził.

Sąd przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. i wskazał, że zasadne jest odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej i nawiązanie do rozumienia pojęcia odszkodowania, jakie zostało wypracowane przez doktrynę i orzecznictwo na potrzeby stosowania przepisów prawa cywilnego. Ponadto powołując się na art. 361 § 1 i § 2 k.c. Sąd stwierdził, że szkodą jest każdy uszczerbek w prawnie chronionych dobrach, z którym to ustawa wiąże powstanie odpowiedzialności odszkodowawczej. Strata wyraża się w rzeczywistej zmianie stanu majątkowego poszkodowanego i polega na zmniejszeniu aktywów lub zwiększeniu się pasywów. Istotne jest przy tym, że zmniejszenie aktywów to nie tylko utrata, ubytek czy zniszczenie poszczególnych składników majątkowych, które dotąd przysługiwały poszkodowanemu, ale to również utrata ekspektatywy tych praw, która narusza i osłabia sferę interesów określonej osoby.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, Sąd wskazał, że co do zasady, nie mamy do czynienia z utratą korzyści, jakie mógłby Skarżący osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, bowiem niewypłacane wynagrodzenie było cały czas należne w świetle prawa (art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych) i prawo do jego uzyskania stanowiło składnik szeroko rozumianego majątku Skarżącego. To niewypłacane wynagrodzenie nie było więc zmniejszeniem zysku Skarżącego, pozbawieniem jakiejś hipotetycznej korzyści. Natomiast brak wypłaty wynagrodzenia w prawidłowej, zgodnej z prawem, wysokości i wypłacanie kwoty niższej trzeba postrzegać jako stratę Skarżącego, bowiem w sposób wyraźny takie postępowanie pracodawcy osłabiało sferę interesów Skarżącego, co też jednoznaczne zostało stwierdzone w motywach prawomocnego wyroku w sprawie sygn. VII P 507/06, zasądzającego odszkodowanie. To należne Skarżącemu odszkodowanie, którego był uprawniony dochodzić od pracodawcy z powołaniem się na obowiązujący art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych, nie było hipotetycznym zyskiem, korzyścią. Utrata korzyści zasadniczo ma charakter hipotetyczny. Polega na niepowiększeniu czynnych pozycji majątku Skarżącego, które pojawiłyby się w tym majątku, gdyby nie zdarzenie powodujące szkodę.

Podsumowując, Skarżący jako pracownik miał w swoim szeroko rozumianym majątku wierzytelność o wyrównanie szkody, którą poniósł w wyniku naruszenia przez pracodawcę bezwzględnie obowiązującego przepisu ustawy o pracownikach urzędów państwowych. Innymi słowy, zgodnie z prawem poszkodowany był uprawniony otrzymywać wyższą kwotę wynagrodzenia, a wypłata przez pracodawcę niższej kwoty powodowała systematyczne zmniejszenie aktywów poszkodowanego.

W takiej sytuacji zasądzone na rzecz Skarżącego odszkodowanie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwalnia od podatku odszkodowanie, nie według kryterium postaci szkody (straty czy utraconej korzyści, do których nie nawiązuje w treści analizowanego unormowania prawnego), ale w takich granicach, jakie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. Zatem rozważane unormowanie ustawy podatkowej, w zakresie granic odszkodowania objętego zwolnieniem podatkowym, w istocie odsyła do przepisów odrębnych ustaw, z których wynika wprost wysokość lub zasady ustalania odszkodowania.

Następnie w kwestii, czy zasądzone orzeczeniem sądowym odszkodowanie wynikało wprost z przepisów odrębnych ustaw, gdy chodzi o jego wysokość lub zasady ustalania, Sąd powołując się na treść art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych, stwierdził, że z przepisu tego jednoznacznie wynikają zasady ustalania wysokości odszkodowania, jeśli dojdzie do przeniesienia urzędnika państwowego mianowanego, z uwagi na szczególne potrzeby urzędu, przy obniżeniu jego wynagrodzenia. W świetle prawa, przeniesienie urzędnika państwowego mianowanego, ze względu na szczególne potrzeby urzędu, wymaga zachowania równorzędności pod względem wynagrodzenia. Wobec tego, jeśli po takim przeniesieniu wynagrodzenie będzie niższe, to strata, jaką ponosi poszkodowany urzędnik mianowany odpowiada różnicy pomiędzy warunkami wynagrodzenia na stanowisku, z którego został przeniesiony, a warunkami wynagrodzenia na stanowisku, na które został przeniesiony.

Następnie Sąd odniósł się jeszcze do powołanego przez organ podatkowy orzecznictwa sądowego. Podkreślił, iż w sprawie niniejszej należało uwzględnić art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co w następstwie wykluczało zasadność rozważania art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy.

W konkluzji Sąd stwierdził, że organ podatkowy błędnie uznał, że brak jest podstaw do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nieprawidłowo przyjął, iż zasądzone odszkodowanie nie jest odszkodowaniem tylko wynagrodzeniem, a z kolei w innej części argumentacji, że jest odszkodowaniem, ale tylko w postaci utraconych, hipotetycznych korzyści, co nie znajduje uzasadnienia w prawidłowo i bezspornie ustalonym stanie faktycznym. Natomiast w kontekście wniosków, jakie organ podatkowy wyprowadza z przytaczanych przez siebie orzeczeń sądowych, Sąd zwrócił uwagę na istotne rozróżnienie pomiędzy warunkami, na których nawiązywany jest stosunek pracy a umową o odszkodowanie w obrocie cywilnoprawnym czy gospodarczym. Tej różnicy organ podatkowy nie dostrzega w swej argumentacji. W analizowanej sprawie warunki stosunku pracy nie obejmowały odszkodowania, zasad jego ustalania, na wypadek nieuprawnionej zmiany wynagrodzenia. Pracodawca nie zobowiązał się do wypłaty odszkodowania w określonych sytuacjach i według ustalonych zasad. W okolicznościach tej sprawy zasady ustalania odszkodowania, wobec niezgodnego z prawem obniżenia wynagrodzenia, wynikały wprost z art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych.

Sąd zwrócił uwagę, że powołane przez organ podatkowy orzeczenia sądowe nie miały u podstaw sytuacji faktycznej i prawnej, porównywalnej z zaistniałą w niniejszej sprawie, w której zasady ustalenia odszkodowania wynikały wprost przede wszystkim z art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych. Organ podatkowy przyjął, w niespornym stanie faktycznym, istotnie błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., która w konsekwencji doprowadziła do nieuprawnionego pozbawienia prawa do zwolnienia podatkowego.

W ocenie Sądu, pracownik, któremu pracodawca wyrządza szkodę, bo nie respektuje ustawowych zasad dotyczących wysokości wynagrodzenia, jest w istotnie innej sytuacji od pracownika, który otrzymuje wynagrodzenie na warunkach odpowiadających prawu. Zdaniem Sądu, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest wyrazem dostrzeżenia przez ustawodawcę podatkowego istotnie innej i gorszej sytuacji pracownika, któremu pracodawca wyrządza szkodę i nie wypłaca wynagrodzenia na zasadach określonych wprost w ustawie, w wysokości ustawowo zagwarantowanej, gdy porównać ją z sytuacją pracownika, który z kolei otrzymuje wynagrodzenie w prawidłowej, tj. zgodnej z prawem wysokości, w stosunku do którego pracodawca prawa nie narusza, nie powoduje szkody, bo wypłacane wynagrodzenie jest zgodne z ustawowymi zasadami.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie tej normy prawnej polegającej na przyjęciu, że organ podatkowy nieprawidłowo uznał, że wskazany przepis nie może stanowić podstawy do zwolnienia z opodatkowania odszkodowania zasądzonego dla Skarżącego wyrokiem Sądu Rejonowego, podczas gdy organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że ww. przepis, podobnie jak art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., nie daje podstaw do zwolnienia przedmiotowego świadczenia z opodatkowania.

Wskazując na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, trafny okazał się bowiem zarzut dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (...) [z wyjątkami określonymi dalej w literach a) - f), które w rozpoznawanej sprawie nie występują].

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych, jeżeli jest to konieczne ze względu na szczególne potrzeby urzędu, urzędnika państwowego mianowanego można przenieść na inne stanowisko, odpowiadające kwalifikacjom urzędnika i równorzędne pod względem wynagrodzenia.

W świetle treści obydwu przytoczonych przepisów, rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, który w przeciwieństwie do Skarżących oraz Sądu pierwszej instancji, uważa, że art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych nie określa wprost ani wysokości, ani też zasad ustalania odszkodowania.

Inne są bowiem charakter i funkcja tego przepisu, co wynika z jego brzmienia. Dyrektor Izby Skarbowej podał przykłady przepisów (np. art. 50 § 1, art. 60 § 1 Kodeksu pracy), które mogą być uważane za przepisy odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako wprost określające wysokość lub zasady ustalania odszkodowania.

Przepisy ustanawiające różnego rodzaju zwolnienia podatkowe, jako odstępstwo od wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania, nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

Nie bez powodu ustawodawca zdecydował się na użycie w analizowanym przepisie u.p.d.o.f. dodatkowo słowa "wprost", które z punktu widzenia gramatycznej poprawności zdania mogłoby zostać pominięte. Słowo to w kontekście, w jakim zostało użyte należy rozumieć za równoważne zwrotowi "bez jakiegokolwiek pośrednictwa" i stanowi ono wzmocnienie bezpośredniości związku treści określonego przepisu z elementami, które mają z niego wynikać, a więc wysokością lub zasadami ustalania odszkodowania.

Natomiast, jak już wspomniano, art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych nic o wysokości, ani zasadach ustalania odszkodowania nie stanowi. Słusznie zatem zwraca uwagę w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, że z punktu widzenia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie jest wystarczające, aby w przepisach prawa uregulowano wysokość (zasady ustalania) jakiegoś świadczenia, którego hipotetyczne niewykonanie może być podstawą powództwa odszkodowawczego.

Nie może takiej oceny zmienić również fakt powołania się przez Skarżących dodatkowo na przepisy k.c., tj. art. 355 § 1 i art. 471 k.c. dotyczące ogólnych zasad kontraktowej odpowiedzialności odszkodowawczej.

Nie jest również przekonywująca argumentacja Sądu pierwszej instancji, w której przedstawia on domniemane intencje ustawodawcy podatkowego przy ustanawianiu zwolnienie podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako wyrazu dostrzeżenia innej i zarazem gorszej sytuacji pracownika, któremu pracodawca nie wypłacał wynagrodzenia na zasadach określonych w ustawie, w stosunku do pracownika, który otrzymywał wynagrodzenie w prawidłowej, tj. zgodnej z prawem wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej w tym kontekście zwrócił w skardze kasacyjnej uwagę, że Skarżącemu wypłacone zostały także odsetki, które stanowiły rodzaj rekompensaty (odszkodowania) za nieterminowe spełnienie świadczenia pieniężnego.

Jeżeli chodzi natomiast o wspomniany także w skardze kasacyjnej art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., który jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej również nie daje podstaw do zwolnienia od podatku zasądzonego na rzecz Skarżącego świadczenia, wskazać należy, że w zaskarżonym wyroku brak jest w tej mierze jednoznacznego stanowiska Sądu pierwszej instancji. Wprawdzie w pierwszej części swoich rozważań prawnych Sąd ten nie wymieniając wprost tego przepisu zawarł wywody, które można by odnosić do treści tego przepisu, niemniej w konkluzji swojego stanowiska Sąd zdecydowanie stwierdził, że skoro opowiedział się za zastosowaniem w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to wykluczało to zasadność rozważania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Innymi słowy zaistnienie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tak przyjął Sąd pierwszej instancji, czyniło zbędnym rozważanie art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy.

Zatem wobec braku jednoznacznego stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii ewentualności zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., co było konsekwencją nieprawidłowego uznania przez ten Sąd, że zastosowanie znalazł art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a przede wszystkim wobec braku wyraźnego sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny kwestii tej nie mógł uczynić przedmiotem swojej oceny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).