Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1779/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i pkt 2, ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 par. 3, art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 30 lipca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 4 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 20 sierpnia 2012 r., nr [...] na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ), art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), a także rozporządzenia Komisji (WE) 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 286 z 31.10. 2007 r., określił K. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 05.02.2008 r. samochodu osobowego marki Toyota Corolla Verso, nr VIN: [...], pojemności silnika 2231 cm3 roku produkcji – 2006.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że postanowieniem z dnia 9 marca 2012 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe wobec K. M. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyżej wskazanego samochodu. Następnie wyjaśniono podstawę prawną decyzji i przedstawiono ustalony stan faktyczny. W szczególności organ ustalił, że przedmiotowy samochód został przywieziony w dniu 5 lutego 2008 r. i zarejestrowany po raz pierwszy w kraju w dniu 15 grudnia 2008 r. jako samochód ciężarowy. Zebrane dowody świadczą jednak o tym, że samochód w chwili przywozu miał cechy samochodu osobowego. Zgodnie z informacją uzyskaną od przedstawiciela marki Toyota, pojazd został wyprodukowany jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, wyposażony w pięć miejsc do siedzenia. Na podstawie zeznań świadka – nabywcy pojazdu ustalono, że samochód posiadał czworo drzwi, był przeszklony, wyposażony w dwa miejsca siedzące, za którymi zamontowana była metalowa przegroda przymocowana na stałe. W momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał przy tym punkty kotwiczenia służące do montażu siedzeń przeznaczonych do przewozu 5 osób wraz z kierowcą. Świadek zarejestrował przedmiotowy pojazd jako samochód wyposażony w 5 miejsc siedzących. Organ wskazał, że zmiany polegające na demontażu przegrody czy też panelu podłogowego oraz montażu brakujących foteli stanowiących drugi rząd siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu przewidzianej przez producenta, nie zmieniają także zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Powtórne przystosowanie przedmiotowego pojazdu do przewozu osób poprzez demontaż przegrody i montaż tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w fabrycznych miejscach kotwiczenia powoduje przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających przewóz osób i nie wymagało ingerencji w konstrukcję samochodu. Wskazane zmiany z uwagi na ich odwracalny charakter nie przesądziły o klasyfikacji pojazdu powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób. Omawiany pojazd posiadał kotwiczenia służące do montażu pięciu miejsc siedzących łącznie z miejscem kierowcy, zatem miejsca siedzące dostępne były dla użytkownika przez cały okres użytkowania samochodu. Przywrócenie samochodu do stanu pierwotnego, w jakim opuścił on fabrykę, możliwe było każdorazowo po demontażu przegrody czy też panelu podłogowego oraz montażu brakujących siedzeń w miejsca do tego przeznaczone.

Organ podatkowy nie przychylił się do wniosku strony o zwrócenie się do dealera duńskiego w celu uzyskania informacji, jakich zmian konstrukcyjnych on dokonał w niniejszym samochodzie i jakie wymogi musiał spełnić przedmiotowy samochód w momencie przeprowadzenia zmian konstrukcyjnych, ponieważ z zebranego materiału dowodowego wynika, że w przedmiotowym pojeździe nie dokonano zmian konstrukcyjnych. Nie przychylono się także do wniosku pełnomocnika strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny mechaniki samochodowej na okoliczność, jak montowany powinien być panel podłogowy w przedmiotowym samochodzie typu ciężarowego, jakich zmian konstrukcyjnych trzeba w nim dokonać, aby uzyskał on świadectwo homologacji na ciężarowe w Danii, ponieważ pozyskanie duńskiego świadectwa homologacji nie było przedmiotem niniejszego postępowania.

Organ nie przychylił się także do wniosku strony o ponowne przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka oraz o dokonanie oględzin pojazdu, uznając że dowody te nie przyczynią się do ustalenia obiektywnych cech, jakie pojazd posiadał w chwili przywozu do kraju.

Reasumując organ podatkowy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowy pojazd opuścił linię montażową jako samochód osobowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, wyposażony w pięć miejsc do siedzenia z uwzględnieniem miejsca kierowcy. Przedmiotowy pojazd posiadał bryłę samochodu osobowego, był przeszklony oraz posiadał miejsca służące do montażu pięciu siedzeń. Pomimo, że w chwili przywozu do kraju przedmiotowy pojazd posiadał za pierwszym rzędem siedzeń przegrodę oraz panel podłogowy, miejsca kotwiące służące do montażu drugiego rzędu siedzeń były cały czas dostępne i w każdym momencie można było usunąć panel podłogowy i zamontować siedzenia w miejsca do tego przeznaczone. Fakt, że świadek dokonał demontażu panelu i montażu brakujących siedzeń, bez konieczności przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego, świadczy o obecności miejsc kotwiących, które nie zostały trwale zaślepione, służących do montażu drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa.

Na podstawie tych ustaleń i powołanych w decyzji przepisów prawa organ podatkowy pierwszej instancji zaklasyfikował przedmiotowy samochód do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy.

Podstawę opodatkowania organ ustalił w wysokości [...] zł, zgodnie z fakturą zakupu nr [...] z dnia 4.02.2008 r. ([...] DKK) oraz przyjął stawkę akcyzy w wysokości 13,6 %, obliczając podatek w kwocie [...] zł.

Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 4 października 2013 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w zw. z art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust.1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.), obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), utrzymał ww. decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Toyota corolla verso w duńskim dowodzie rejestracyjnym samochodu określony został jako samochód towarowy (VAREBIL). W krajowym zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu i załączniku do niego określony został jako pojazd ciężarowy (van). Według strony Naczelnik Urzędu Celnego błędnie zakwalifikował pojazd jako samochód osobowy, będący wyrobem akcyzowym o kodzie CN 8703. Zdaniem skarżącego ocena zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu powinna być dokonywana na podstawie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, a przesądzające w tym zakresie powinno być ustalenie, że pojazd był przystosowany do przewozu towarów.

Organ wyjaśnił treść i znaczenie powołanych wyżej przepisów i podał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym), znajdującej zastosowanie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z obowiązującą w 2008 r. Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia (kryterium klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych są takie cechy zewnętrzne, jak np.: brak okien, tapicerka, punkty mocowania przewożonego towaru; o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia). Klasyfikacja ta podlega określonym i konkretnym warunkom oraz szczegółowym zasadom, których celem jest jej jednolitość, co w konsekwencji umożliwia klasyfikowanie danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych (por. treść Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz treść uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej).

W związku z powyższym, jak również w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego podkreślono, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać – zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, z klasyfikacją taryfową.

Do wykładni zakresu pozycji taryfowej przyczyniają się również Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opublikowane w Polsce w formie Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880).

Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Zarówno brzmienie pozycji 8703 jak i brzmienie pozycji 8704 wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie.

Organ przedstawił w zaskarżonej decyzji istotne z punktu widzenia powyższych regulacji cechy konstrukcyjne pojazdu samochodowego (dla samochodów osobowych i ciężarowych), pozwalające określić jego zasadnicze przeznaczenie i ocenił przedmiotowy samochód z punktu widzenia tych cech, na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, posługując się dokonanymi ustaleniami.

W decyzji wskazano ponadto na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06, w którym stwierdzono, że pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym, winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech do pozycji 8703. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12).

Ustalając zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu Toyota corolla verso w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na niemożność przeprowadzenia bezpośrednich oględzin przedmiotowego samochodu, organ podatkowy przeprowadził ocenę samochodu osobowego tej samej marki, modelu i rocznika, co pojazd Strony, korzystając z rozkodowania pojazdu o indywidualnym numerze VIN [...] w komputerowym systemie wyceny EurotaxGlass's (nr [...]) i przyjmując standardową (podstawową) wersję wyposażenia, która odnosi się do konstrukcyjnych (fabrycznych) cech nadwozia oraz cech pojazdu nadanych mu przez producenta. W jej wyniku ustalił, iż samochód ten wyróżnia się m.in. jednobryłowym, zamkniętym i przeszklonym, 5-drzwiowym nadwoziem typu kombi. W pojeździe znajduje się 5 miejsc do siedzenia łącznie z kierowcą. Pojazd wyposażony jest w silnik wysokoprężny (diesel) o pojemności 2.231 cm3 oraz w ABS, airbag 6 sztuk, airbag kolan kierowcy, EBD-elektroniczny rozdział sił hamowania, elektrycznie podnoszone szyby/przód, immobilizer, kierownicę ze sterowaniem radia, klimatyzację, komputer pokładowy, elektrycznie regulowane i ogrzewane lusterka boczne, mechaniczną regulację położenia kierownicy, osłonę przestrzeni bagażowej, radio CD, termometr zewnętrzny, wspomaganie układu kierowniczego, wycieraczkę szyby tylnej, centralny zamek, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia, zegary typu OPTITRON.

Już takie cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu poz. 59 załącznika nr I ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702.

Powyższe potwierdzają także dane uzyskane od obecnego użytkownika pojazdu, który wskazując na wyposażenie wymienia obecność manualnej klimatyzacji, dwóch poduszek powietrza (dla kierowcy i pasażera), materiałowej tapicerki, elektrycznie regulowanych przednich szyb, elektrycznie regulowanego prawego lusterka bocznego oraz ABS, jak również dane uzyskane od przedstawiciela producenta firmy A, który wskazuje, że pojazd Toyota Corolla Verso, VIN [...], skompletowany został jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób z dostępną ilością miejsc-5 wraz z kierowcą.

Organ odwoławczy podkreślił, że o tym, czy samochód jest pojazdem osobowym, czy ciężarowym decydują nadane mu przez producenta cechy konstrukcyjne typowe dla danego pojazdu. Cechy te, szczególnie obecność punktów kotwiących miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa, znajdują potwierdzenie w pierwszym krajowym badaniu technicznym pojazdu ([...] z dnia 11.12.2008 r.), gdzie w polu nr "18. Liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy" dokonano wpisu "5", co oznacza, że sporny pojazd wyposażony był w punkty kotwiące miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa dla co najmniej dwóch rzędów. Przy czym, co istotne, z powyższego badania diagnostycznego wynika, że wskazane miejsca siedzące nie wymagały przy ich instalacji obecności podmiotu uprawnionego do zmian konstrukcyjnych, a tym samym twierdzenie Skarżącego, iż pojazd wyposażony był w dwa miejsca siedzące pozostaje wątpliwe. Niemniej jednak, gdyby nawet przyznać rację Stronie, że w momencie nabycia przedmiotowy pojazd wyposażony był jedynie w dwa miejsca siedzące, to posiłkując się załącznikiem nr I C pkt 1 lit. "AF rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2005 r., Nr 238, poz. 2010 ze zm.), który wskazuje, że o dostępności miejsca siedzącego decyduje obecność punktów kotwiczenia w pojeździe, a nie siedzisk, twierdzenie Strony uznać należy za pozostające bez znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Odnosząc się z kolei do faktu zamontowania kratki oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla pasażerów, dokonanej w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, podobnie jak w przypadku dwuosobowego charakteru pojazdu nie miało to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Była to bowiem czynność nie ingerująca w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniająca zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Z uwagi na to, że pojazd zbudowany był konstrukcyjnie na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego, co udokumentowane zostało w materiale dowodowym, rzeczony samochód nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704, tj. pojazdy mechaniczne do transportu towarów, ale służy do przewozu osób.

Organ odwoławczy podkreślił, że siedzenia, pasy bezpieczeństwa, dodatkowy panel podłogowy czy przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej (ładunkowej) nie są elementami konstrukcyjnymi mającymi wpływ na typ pojazdu, a jedynie stanowią przedmiot wyposażenia, który może być wykorzystany w zależności od indywidualnych potrzeb użytkownika i lokalnych przepisów rejestracyjnych. Niemożliwe jest bowiem zainstalowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach do tego przez konstruktora (producenta) nie przewidzianych (brak punktów mocowania), gdyż wynik badania diagnostycznego byłby wówczas negatywny. Zatem również podnoszona przez Stronę okoliczność sposobu montażu panela podłogowego, wobec udowodnienia obecności w pojeździe punktów kotwiących miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa, a wykorzystanych do instalacji siedzisk i systemu bezpieczeństwa bez potrzeby ingerencji podmiotu uprawnionego do zmian konstrukcyjnych, pozostaje dla sprawy bez znaczenia.

Powyżej ustalone okoliczności wskazują jednoznacznie, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów, jak określa je zagraniczny dokument rejestracyjny oraz świadectwo homologacji, miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów i montaż elementów istotnych dla przewozu osób tj. przez montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowy samochód Toyota Corolla Verso nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z kategorii pojazdów wymienionych w pozycji CN 8704, także przy uwzględnieniu faktu, że pojazd ten w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego wyposażony był jedynie w dwa siedzenia, a część pasażerska oddzielona była od części kierowcy kratką. Konstrukcja Toyoty Corolli Verso jest konstrukcją samochodu osobowego, a zatem obiektywne cechy pojazdu wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia świadczą jednoznacznie o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703.

Zdaniem organu ustalony powyżej stan faktyczny wyklucza również zaliczenie spornego pojazdu do typu van w świetle Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich (publ. 2008/C133/01), które nakazują tego typu pojazdy traktować jako przynależne do pozycji 8704, jeśli wyposażone są w jeden rząd siedzeń, nie posiadają punktów kotwiczenia do montażu siedzeń, ani wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, organ stwierdził, że nawet gdyby pojazd niniejszy miał nadwozie typu van, to powyższe dodatkowe kryterium klasyfikacyjne nie mogłoby być zastosowane, gdyż z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 11.12.2008 r. wprost wynika, że pojazd posiadał miejsca fabrycznie przeznaczone do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a to wskazuje, że dla spornego pojazdu nie są spełnione warunki: nieposiadania żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do ich instalowania i braku wyposażenia bezpieczeństwa.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił także uwagę, że dopuszczalna ładowność przedmiotowego samochodu, wynosząca 700 kg, nie ma ponadprzeciętnego charakteru. Z tego względu możliwość przewożenia towarów, jaką daje przedmiotowy pojazd, jest jedynie jego dodatkową funkcją. Ponadto wyjaśnił, że powoływane przez Stronę porównanie proporcji ładowności części pasażerskiej z ładownością części towarowej, nie odnosi się do klasyfikacji samochodu typu "kombi". Kryterium proporcji ładowności dla samochodów typu "kombi" nie znajduje bowiem uzasadnienia ani w samej Nomenklaturze Scalonej, ani we wskazówkach interpretacyjnych wyznaczonych Notami Wyjaśniającymi czy Decyzjami i Opiniami Klasyfikacyjnymi Komitetu Systemu Zharmonizowanego opublikowanymi w załączniku do ww. obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (tom V, część III). Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Celnej wymóg uwzględnienia proporcji ładowności przypadającej na osoby i na ładunek może jedynie dotyczyć tych pojazdów, które mają wyodrębnioną na stałe przestrzeń ładunkową, a tego wymogu nabyty przez podatnika pojazd nie spełnia. Zauważył również, że w każdym samochodzie konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu osób, zabieg wymontowania tylnego rzędu siedzeń spowoduje radykalną zmianę omawianej proporcji ładowności. Nie może to mieć jednak znaczenia w świetle pozostałych ustaleń potwierdzających, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób.

Biorąc z kolei pod uwagę wskazane przez pełnomocnika strony "Świadectwo homologacji A [...]", organ odwoławczy wyjaśnił, powołując się na autonomię przepisów podatkowych w stosunku do przepisów ustawy o ruchu drogowym, że sposób określenia spornego pojazdu w powołanym dokumencie nie był wiążący dla organów podatkowych w przedmiotowej sprawie.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że sporny pojazd marki TOYOTA COROLLA VERSO służy przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów, o czym świadczą następujące cechy:

(1) jednobryłowe, zamknięte i przeszklone dookoła, 5-drzwiowe nadwozie typu kombi,

(2) wyposażenie w pięć miejsc siedzących (dwa rzędy siedzeń),

(3) pasy bezpieczeństwa oraz 2 poduszki powietrza,

(4) sposób wykończenia wnętrza: tapicerka materiałowa, manualna klimatyzacja, ABS, elektrycznie regulowane prawe lusterko boczne, elektrycznie regulowane szyby/przód,

(5) przeszklone panele boczne,

(6) przeszklone drzwi boczne,

(7) brak stałej przegrody oddzielającej przestrzeń przeznaczoną dla kierowcy i pasażera siedzącego obok od przestrzeni tylnej, która może być wykorzystywana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Jak zauważył ETS w pkt 37 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 grudnia 2007 r. wydanym w sprawie C-486 (Lex nr 337569) obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Znajduje to potwierdzenie w notach wyjaśniających do CN, a ponadto w Notach wyjaśniających do HS. W Notach tych, dotyczących pozycji 8703, wyraźnie mowa jest o tego rodzaju siedzeniach jako o cechach projektowych, które mają zwykle dane pojazdy mające być klasyfikowane w tej pozycji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że powołana przez Stronę indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w L. nie jest wiążąca w niniejszej sprawie. Organ szczegółowo odniósł się również do zarzutów naruszenia prawa procesowego, wyjaśniając że są one niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez pełnomocnika, radcę prawnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

– art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) i błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie samochodu marki Toyota Corolla Verso o numerze nadwozia ( VIN ) [...] do kodu CN 8703;

– art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, podczas gdy okoliczności, dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

– art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 197 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej w sytuacji, gdy okoliczności, dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

– art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 197 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze zwrócenia się do producenta w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

– art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 197 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze zwrócenia się do dealera duńskiego w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

– art. 190 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka – nabywcy przedmiotowego samochodu,

– art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 i art. 81 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód Toyota Corolla Verso o numerze nadwozia (VIN) [...] jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy,

– rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem, że samochód Toyota Corolla Verso o numerze nadwozia (VIN) [...] podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704,

– Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. Dz. U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62), poprzez niewzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703, zamiast do kodu CN 8704.

Ponadto strona wnosiła o:

– zwrócenie się do producenta w celu określenia, w jakim stanie technicznym przedmiotowy samochód opuścił fabrykę,

– zwrócenie się do dealera duńskiego w celu ustalenia, w jakim stanie technicznym niniejszy samochód został sprowadzony na rynek duński,

– powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panela podłogowego oraz jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać w przedmiotowym samochodzie, aby uzyskał on świadectwo homologacji ciężarowej w Danii.

Ewentualnie wnosiła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Kontroli sądu poddane zostały decyzje organów celnych, działających jako organy podatkowe, wydane w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w lutym 2008 r. samochodu marki Toyota corolla verso, nr VIN [...]. Organy zaklasyfikowały ten pojazd do kodu CN 8703 Taryfy celnej, właściwego dla samochodów osobowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono stan faktyczny i prawny, będący jej podstawą. Prawidłowo przyjęto za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.) i obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), bowiem zarówno zakup pojazdu jak i powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu miał miejsce w lutym 2008 r. Skarżący nie zgodził się z przyjętą przez organy podatkowe klasyfikacją i w skardze zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej, "Op" ) i przepisów prawa materialnego (ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i Taryfy celnej), wskazując w szczególności na błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu osobowego charakteru pojazdu zamiast ciężarowego, wskutek nieuwzględnienia, że zasadniczo pojazd był przeznaczony do przewozu towarów, a nie osób oraz na braki w zakresie postępowania dowodowego. W ocenie skarżącego pojazd powinien być uznany za samochód ciężarowy klasyfikowany do kodu 8704, nie podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Z przepisów prawa materialnego wynika co następuje. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Według poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z art. 3 ust. 2 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, włączając samochody osobowo – towarowe, zatem również takie którymi można przewozić towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Natomiast pozycja 8704 obejmuje "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Ze wskazań zawartych w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), wynika, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej i jej interpretacji przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (opracowane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, WCO) stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, jak również Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia publikacji Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. C. 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak opinie klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.

Wyjaśnić ponadto należy, że dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju.

Organy celne obu instancji szczegółowo przedstawiły w decyzjach istotną dla sprawy treść Not Wyjaśniających do HS i CN, dotyczących pozycji CN 8703 i 8704 Taryfy celnej, dokonując ich analizy w odniesieniu do cech i wyglądu przedmiotowego samochodu wykorzystywanego zarówno do przewozu osób jak i towarów, dochodząc do wniosku, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co uzasadnia jego klasyfikację do pozycji 8703 CN. To stanowisko Sąd podziela, nie stwierdzając zarzucanych naruszeń prawa procesowego i materialnego.

Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo na podstawie pełnego materiału dowodowego. Organy stosownie do postanowień art. 122, 187 § 1 i 191 Op zebrały i przeanalizowały cały konieczny materiał dowodowy, ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, a nie towarów. Ustalenie to było aktualne na dzień przemieszczenia pojazdu z terenu państwa członkowskiego na terytorium kraju na podstawie dowodów odnoszących się do stanu pojazdu zarówno sprzed jak i po tej dacie. Wbrew zarzutom skargi w pierwszej kolejności – prawidłowo dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i ustalenia cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia oględzin przedmiotowego samochodu organ podatkowy przeprowadził ocenę samochodu osobowego tej samej marki, modelu i rocznika, co pojazd strony, korzystając z rozkodowania pojazdu o indywidualnym numerze VIN [...] w komputerowym systemie wyceny EurotaxGlass's (nr [...]) i przyjmując standardową (podstawową) wersję wyposażenia, która odnosi się do konstrukcyjnych (fabrycznych) cech nadwozia oraz cech pojazdu nadanych mu przez producenta. W jej wyniku ustalił, że samochód ten wyróżnia się m.in. jednobryłowym, zamkniętym i przeszklonym, 5-drzwiowym nadwoziem typu kombi. W pojeździe znajduje się 5 miejsc do siedzenia łącznie z miejscem kierowcy. Pojazd wyposażony jest w silnik wysokoprężny (diesel) o pojemności 2.231 cm3 oraz w ABS, airbag 6 sztuk, airbag kolan kierowcy, EBD-elektroniczny rozdział sił hamowania, elektrycznie podnoszone szyby/przód, immobilizer, kierownicę ze sterowaniem radia, klimatyzację, komputer pokładowy, elektrycznie regulowane i ogrzewane lusterka boczne, mechaniczną regulację położenia kierownicy, osłonę przestrzeni bagażowej, radio CD, termometr zewnętrzny, wspomaganie układu kierowniczego, wycieraczkę szyby tylnej, centralny zamek, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia, zegary typu OPTITRON.

Powyższe cechy przedmiotowego samochodu potwierdzają także dane uzyskane od obecnego użytkownika pojazdu, który wskazując na wyposażenie wymienia obecność manualnej klimatyzacji, dwóch poduszek powietrza (dla kierowcy i pasażera), materiałowej tapicerki, elektrycznie regulowanych przednich szyb, elektrycznie regulowanego prawego lusterka bocznego oraz ABS, jak również dane uzyskane od przedstawiciela producenta firmy A, który wskazuje, że pojazd Toyota Corolla Verso, nr VIN [...], skompletowany został jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób z dostępną ilością miejsc – 5 wraz z kierowcą.

Organy, w ocenie Sądu, prawidłowo przyjęły, że powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o osobowych walorach samochodu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy do pozycji CN 8703.

Ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób uprawniało organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacyjnej pojazdu w oparciu o Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich.

Wbrew zarzutom skargi organy odniosły się do kwestii posiadania przez pojazd homologacji, prawidłowo wskazując, że dokument ten nie ma konsekwencji prawno- podatkowych. Sąd jeszcze raz podkreśla, że takie konsekwencje należy wiązać wyłącznie z klasyfikacją taryfową, a nie z przepisami o ruchu drogowym, włącznie z przepisami dotyczącymi homologacji, regulującymi warunki techniczne jakie powinny spełniać pojazdy, aby zostały dopuszczone do ruchu.

Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy ten typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Jak już jednak wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów. Biorąc pod uwagę okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły mieć decydującego znaczenia dla klasyfikacji spornego samochodu.

Z art. 2 ust. 1 u.p.a. w zw. z pozycją 59 Załącznika nr 1 do ustawy wynika związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej, co uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, na przykład rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Twierdzenie skargi, że z pisma dealera firmy A ma wynikać, iż przedmiotowy pojazd w momencie opuszczenia fabryki nie był przez producenta "konstrukcyjnie przeznaczony jako samochód osobowy" (cyt.) jest w ocenie sądu całkowicie dowolną interpretacją tego pisma. Napisano w nim bowiem wprost, że samochód opuścił linię montażową jako samochód osobowy w kategorii M1 posiadający 4-drzwiowe (+ tylne drzwi uchylne) nadwozie oszklone, wyposażone w 5 miejsc do siedzenia z uwzględnieniem miejsca kierowcy (k. 45 akt adm.). Nie napisano natomiast, wbrew temu co pisze pełnomocnik w skardze, że dealer wskazał, że "przedmiotowy samochód w drugim etapie homologacji został przekonwertowany przed jego pierwszą rejestracją na samochód ciężarowy". Wręcz odwrotnie, zaznaczono: "Nie posiadamy danych o metodyce postepowania władzy homologacyjnej w kraju importera wymienionego pojazdu przy uznaniu konwersji z M1 do N1 w drugim etapie kompletacji pojazdu na rynku importera, o ile taki proces został przeprowadzony" (podkreślenie sądu). Z faktu, że importer zamówił akcesoryjną przegrodę towarową do zainstalowania w lokalnym procesie doposażenia na potrzeby przewozów towarowych wynika tylko tyle, że ten samochód osobowy mógł być wykorzystywany również do przewozu towarów, co nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia. Podkreślić należy, że dostosowanie samochodu osobowego do indywidualnych potrzeb jego użytkownika, np. funkcji przewozu towaru, co najczęściej odbywa się właśnie poprzez montaż przegrody, wyjęcie foteli pasażerów z miejsc kotwiących i nałożenie panelu podłogowego ("wanny", czasami wykładziny) nie zmienia konstrukcji samochodu. Są to zmiany najczęściej odwracalne (wymontowanie przegrody i montaż foteli i pasów bezpieczeństwa w oryginalne punkty kotwiące), co też miało miejsce w niniejszej sprawie i co wyjaśniono w sposób wystarczający w zaskarżonej decyzji.

Powoływanie w skardze Not Wyjaśniających dotyczących pojazdów typu van w sytuacji, gdy przedmiotowy samochód miał nadwozie typu kombi jest nieuzasadnione. Do tej kwestii odniesiono się w sposób prawidłowy i dostateczny w zaskarżonej decyzji, wskazując, że nawet gdyby uznać, że był to samochód typu van, to jego klasyfikacja do pozycji 8704 CN jest wykluczona z uwagi na to, że w pojeździe były miejsca fabrycznie przeznaczone do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Nie ma również racji skarżący twierdząc, że przy klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu należało uwzględnić kryterium "ładowności". Należy wyjaśnić, że kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te dotyczyły samochodów typu pickup, a nie kombi, jakim był przedmiotowy samochód. Zresztą i w tej opinii nie przesądzono klasyfikacji do pozycji 8704 samochodów według kryterium ładowności, lecz wskazano, że samochody pickup można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703.

Przedłożone przez skarżącego WIT-y nie są wiążące w niniejszej sprawie, ponieważ nie zostały wydane w stosunku do skarżącego i nie dotyczą nabytego przez niego wewnątrzwspólnotowo samochodu, będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

Na ocenę prawidłowości postępowania organów w niniejszej sprawie, nie mogą mieć wpływu powołane w skardze wyroki wydane w innych sprawach. Każdy pojazd wymaga odrębnego, samodzielnego postępowania, a Sąd rozpoznający inną sprawę nie jest upoważniony do dokonania kontroli legalności innego postępowania.

Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i naruszenia wskazanych przez stronę przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 197 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze organy wykonały wszystkie konieczne i wystarczające zarazem czynności w celu wypełnienia ciążącego na nich obowiązku ustalenia stanu faktycznego i dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu. Uzasadnienia decyzji obu instancji odpowiadają zasadom ich sporządzenia przewidzianym w Ordynacji podatkowej i przedstawiają w sposób logiczny, pełny oraz przejrzysty stanowisko organu, zawierając przy tym rzeczową argumentację. Jeśli chodzi o nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, stwierdzić należy, że organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić taki dowód w przypadku, gdy wymagają tego przepisy prawa podatkowego (art. 197 § 2 O.p.). Taka konieczność odnosi się więc do sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu potrzebne są organowi określone wiadomości specjalne. W rozpoznawanej sprawie, dla wydania prawidłowej decyzji, organy podatkowe nie potrzebowały żadnych wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskały w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego. Ponadto organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według pozycji Nomenklatury Scalonej. Jednocześnie należy podkreślić, że organy administracji nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt 1313/08). Nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej dla stwierdzenia sposobu montowania panelu podłogowego, jak i wskazania przez biegłego, jakich zmian konstrukcyjnych w samochodzie należy dokonać, aby stał się samochodem osobowym, nie naruszyło więc wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności należy podkreślić, że organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że siedzenia, pasy bezpieczeństwa, dodatkowy panel podłogowy czy przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej (ładunkowej) nie są elementami konstrukcyjnymi mającymi wpływ na typ pojazdu, a jedynie stanowią przedmiot wyposażenia, który może być wykorzystany w zależności od indywidualnych potrzeb użytkownika i lokalnych przepisów rejestracyjnych. Niemożliwe jest bowiem zainstalowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach do tego przez konstruktora (producenta) nie przewidzianych (brak punktów mocowania), gdyż wynik badania diagnostycznego byłby wówczas negatywny. Zatem również podnoszona przez Stronę okoliczność sposobu montażu panela podłogowego, wobec udowodnienia obecności w pojeździe punktów kotwiących miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa, a wykorzystanych do instalacji siedzisk i systemu bezpieczeństwa bez potrzeby ingerencji podmiotu uprawnionego do zmian konstrukcyjnych, pozostaje dla sprawy bez znaczenia.

Nie budzi również wątpliwości w świetle zgromadzonych dowodów, że pojazd był wykorzystywany na rynku duńskim do przewożenia towarów, jednak jak wyjaśniono, fakt ten (w tym ustalony sposób przystosowania samochodu na potrzeby transportu towarów) nie miał wpływu na zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Za wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należy uznać wyjaśnienia firmy A zawarte w piśmie z dnia 21 marca 2012 r., w którym firma ta podała, że pojazd opuścił fabrykę w wersji osobowej. Nie było w związku z tym potrzeby zwracania się o te informacje do producenta czy też dealera duńskiego o informacje wskazane przez stronę. Z tego pisma jak i z pozostałych dowodów zebranych w sprawie wynikało jednoznacznie, że samochód został konstrukcyjnie wyprodukowany jako samochód osobowy i nigdy nie utracił tego charakteru. Przeróbki wnętrza przystosowały go jedynie czasowo do przewozu towarów co nie wpłynęło na jego zasadniczy charakter i przeznaczenie do przewozu osób.

Odnośnie natomiast do zarzutu naruszenia art. 190 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka – nabywcy przedmiotowego samochodu, należy wskazać w szczególności, że skarżący mógł się zapoznać z treścią zeznań świadka, włączonych do materiału dowodowego i w razie stwierdzenia takiej potrzeby odnieść się do nich w toku prowadzonego przez organy postępowania, czego jednak nie uczynił. Tym samym skarżący nie wykazał zasadności wnioskowanego powtórnego przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania tego świadka.

Nie mogły być również uwzględnione wnioski dowodowe zawarte w skardze, dotyczące tych samych okoliczności co opisane wyżej. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że przed sądem administracyjnym zasadniczo nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, o czym powinien wiedzieć fachowy pełnomocnik. Podstawą składania takich wniosków są przepisy ustawy z dnia ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ), zwanej dalej p.p.s.a. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Pełnomocnik nie złożył takich dokumentów, a prowadzenie jakichkolwiek innych dowodów jest niedopuszczalne.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.