Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 937/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par 1, par 2 pkt 4a, art.146 par 1, art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 1,3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 22, art. 5 ust.1 pkt 1, art.8 ust.1, art.29 ust.1,9, art.106 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 154, art. 158,art.257,art.161
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 937/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2011 r., sprawy ze skargi Centrum Medycznego Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 1 lutego 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2010r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów wpłynął wniosek Centrum Medycznego sp. z o.o. w S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportu oraz w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniono, że kapitał zakładowy spółki będącej wnioskodawcą wynosi obecnie 4.000,00 zł, przy czym planowane jest podwyższenia kapitału zakładowego. W ramach planowanego podwyższenia wszyscy dotychczasowi wspólnicy (aktualnie czterech wspólników) obejmą w sumie 460 udziałów - po 115 udziałów o łącznej wartości nominalnej 11.500,00 zł każdy. Obejmowane udziały zostaną pokryte przez dotychczasowych wspólników gotówką. Ponadto, trzech z dotychczasowych wspólników prowadzących działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej obejmie, na zasadzie współwłasności łącznej 244 udziałów o łącznej wartości nominalnej 24.400,00 zł. Tytułem pokrycia obejmowanych 224 udziałów wniesiony zostanie aport w postaci urządzenia USG o wartości 24.400,00 zł. Kwota należna z tytułu wniesienia aportu stanowić będzie wartość całego wkładu wnoszonego przez spółkę cywilną. Wartość całego wkładu rozumiana jest jako suma wartości wnoszonego aportu i kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu dokonania omawianej transakcji. Spółka cywilna z tytułu powyższej transakcji wystawi fakturę VAT. Podstawą opodatkowania będzie wartość urządzenia USG powiększona o należny podatek od towarów i usług. Powyższe można zobrazować następującym przykładem: liczba jednostek nowoutworzonych udziałów przeznaczonych do objęcia przez spółkę cywilną wynosić będzie 244; wartość wnoszonego urządzenia USG wynosić będzie 20.000; kwota podatku od towarów i usług związana z dokonaną transakcją wynosić będzie 4.400. Podstawą opodatkowania będzie kwota należna od wnioskodawcy pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, czyli: 24 400 – 4 400 = 20 000. Nabycie przez wnioskodawcę urządzenia USG wnoszonego przez spółkę cywilną w ramach aportu związane będzie z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnoszony do spółki z o.o. aport nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca postawił pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynności wniesienia aportu w postaci urządzenia USG będzie zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") kwota należna z tytułu wnoszonego przez spółkę cywilną aportu (stanowiąca równowartość świadczenia należnego od wnioskodawcy), pomniejszona o kwotę należnego podatku, a zatem w sposób prawidłowy określona została wysokość podatku naliczonego (kwoty podatku określonej w fakturze otrzymanej przez wnioskodawcę z tytułu otrzymanego aportu) i w konsekwencji wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę tego podatku naliczonego?

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle aktualnie obowiązujących przepisów u.p.t.u. nie ma wątpliwości, iż co do zasady wniesienie aportu do spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zależności od tego, co jest przedmiotem aportu, czynność ta będzie zakwalifikowana jako dostawa towarów bądź świadczenie usług. W niniejszym stanie faktycznym urządzenie USG, które będzie wnoszone przez spółkę cywilną jako aport w zamian za obejmowane udziały, w oparciu o brzmienie art. 7 u.p.t.u., będzie należało zakwalifikować jako dostawę towaru.

Wnioskodawca wskazał, iż z chwilą podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki i złożenia przez przystępującego do spółki wspólnika oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, wnioskodawca będzie miał roszczenie o pokrycie wartości nominalnej nowopowstałych udziałów w pełnej - określonej uchwałą zgromadzenia wspólników wysokości. W takiej sytuacji wspólnicy spółki cywilnej, będą wnosić do spółki kapitałowej wkład niepieniężny o wartości odpowiadającej realnej wartości obejmowanych udziałów w zamian za odpowiadającą tej wartości liczbę udziałów. Oznacza to, że uchwała zgromadzenia wspólników określać będzie całkowitą kwotę świadczenia należnego wnioskodawcy od spółki cywilnej. Tym samym wartość wkładu wnoszonego przez spółkę cywilną do spółki z o.o. będzie wyrażona określoną kwotą ("ceną wnoszonego aportu").

Tak określona wartość wkładu będzie obejmowała całość zobowiązania ze strony spółki cywilnej i stanowić będzie sumę wartości wnoszonego aportem urządzenia USG oraz podatku od towarów i usług należnego z tytułu dokonania transakcji wniesienia aportu. Wnioskodawca wskazuje, że wartości otrzymanego w drodze aportu urządzenia USG odpowiadać będzie całkowita wartość ekonomiczna udziałów w spółce wnioskodawcy przekazana spółce cywilnej. Wskazane świadczenia obu stron będą ekwiwalentne. W konsekwencji, kwota należna z tytułu opisanej powyżej transakcji (wniesienia aportu) stanowić będzie wartość całego wkładu wnoszonego przez spółkę cywilną. Wartość całego wkładu rozumiana jest jako suma wartości wnoszonego aportem aktywa i kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu dokonania omawianej transakcji. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z ogólną zasadą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi obrót. Ustawa podatkowa przesądza zaś, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.). Kwota należna obejmować więc będzie całość świadczenia należnego od nabywcy – wnioskodawcy. W świetle powołanych wyżej regulacji oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aparatu USG w formie wkładu niepieniężnego będzie wartość wniesionego wkładu niepieniężnego ("cena wnoszonego aportu"), pomniejszona o kwotę podatku. Mając na uwadze powyższe, zdaniem wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez spółkę cywilną w opisany powyżej sposób, w zakresie w jakim wykorzystywać będzie urządzenie USG do wykonywania czynności opodatkowanych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 1 lutego 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, jest:

- nieprawidłowe w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportu,

- prawidłowe w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W uzasadnieniu przypomniano, że stosownie do art. 29 ust. 9 u.p.t.u., w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia towarów do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione towary. Przy czym przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości objętych udziałów byłoby o tyle nieprawidłowe, że ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie.

Jednocześnie zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 2 pkt 27 lit. b u.p.t.u., przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju w przypadku, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

a) w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

b) w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W związku z tym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia towarów lub usług w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego będzie wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego (towaru lub usługi), pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia tytułem aportu niepieniężnego w postaci urządzenia USG do spółki z o.o., będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 u.p.t.u., jego wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku. Wartość rynkowa przedmiotu wkładu stanowić będzie wartość brutto wraz z podatkiem, natomiast podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość netto tj. wartość brutto pomniejszona o VAT.

Jednocześnie, przepisy u.p.t.u. nie określają formy rozliczenia pomiędzy stronami przedmiotowej transakcji. Tym samym stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru. W tym stanie rzeczy za nieprawidłowe uznano stanowisko, iż w przypadku czynności wniesienia aportu, podstawę opodatkowania VAT należy ustalić w oparciu o art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Analizując kwestię dotyczącą prawa do odliczenia przez wnioskodawcę podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dokumentującej otrzymanie wkładu niepieniężnego odniesiono się do zasady, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi oraz niewystąpienie przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 u.p.t.u. Skoro zaś urządzenie USG nabyte przez wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, służyć będzie wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej wniesienie aportu, o ile nie wystąpią przesłanki ograniczające to prawo, określone w art. 88 u.p.t.u.

Pismem z dnia 18 lutego 2011r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaniem opisanej wyżej interpretacji.

W uzasadnieniu podkreślono, że istota spółki kapitałowej i relacji wartości udziałów do kwot wnoszonych na ich pokrycie jest odwrotna, aniżeli wskazuje to organ. Zgodnie bowiem z obowiązującymi przepisami prawa, uchwała zgromadzenia wspólników podwyższająca kapitał zakładowy musi przewidywać liczbę i wartość nominalną udziałów, o które podwyższa się kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., powoływanej dalej jako "k.s.h.") stanowi, że jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport) umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego wkład, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Przystępujący do spółki wspólnik - aby podwyższenie kapitału zakładowego mogło dojść do skutku - musi zapłacić cenę za obejmowane udziały w liczbie i wysokości określonej uchwałą. W ocenie spółki, nie do pomyślenia jest sytuacja, że najpierw określona zostaje wartość wnoszonego wkładu do spółki, a dopiero później określa się wartość obejmowanych udziałów. Określona w uchwale wartość udziałów, to jednoznacznie określona kwota - cena za udziały. Nie można zatem przyjąć, że w przypadku wnoszenia aportu do spółki kapitałowej nie występuje kwota należna (cena), co ma skutkować niemożnością zastosowania art. 29 ust. 1 u.p.t.u. dla określenia podstawy opodatkowania transakcji. Tym samym, organ błędnie stwierdził, że podstawa opodatkowania w sytuacji wnoszenia aportu winna być ustalana w oparciu o art. 29 ust. 9 u.p.t.u. Wskazany w tym przepisie sposób ustalenia podstawy opodatkowania można bowiem zastosować jedynie w sytuacji, gdy nie jest ustalona cena dla wykonania określonej czynności.

Końcowo zwrócono uwagę, iż stanowisko spółki zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2011r. nr [...].

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła organowi wydającemu interpretację naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 29 ust. 1 i 9 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że:

- w przypadku dokonania czynności wniesienia towarów do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu) nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione towary,

- podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia towarów w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego powinna być zgodnie z art. 29 ust. 9 u.p.t.u. wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku;

b) art. 158 w zw. z art. 257 w zw. z art. 261 k.s.h. poprzez uznanie, że przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości objętych udziałów jest nieprawidłowe ponieważ ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie.

2) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz z uwagi na brak merytorycznej poprawności w działaniu i naruszenie równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika.

Skarżąca w pełni podtrzymując dotychczasowe argumenty zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – dodatkowo zwróciła uwagę, że z mocy art. 158 § 1 k.s.h. w przypadku wniesienia do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego występuje obowiązek określenia przedmiotu wkładu wnoszonego do spółki oraz osoby wspólnika wnoszącego wkład, jak również liczby i wartości nominalnej objętych w zamian udziałów, a nadto w świetle art. 257 w zw. z art. 261 k.s.h. zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę o podwyższeniu kapitału, w której określa się ilość nowoutworzonych udziałów oraz sposób ich pokrycia przez wspólników. W związku z tym, aby podwyższenie kapitału zakładowego mogło dojść do skutku, wspólnicy muszą zapłacić cenę za obejmowane udziały w liczbie i wysokości określonej uchwałą. Tymczasem organ wydający interpretację indywidualną naruszył przepisy k.s.h. błędnie przyjmując, że wartość udziałów stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego. Z przytoczonych przepisów wprost wynika bowiem przeciwna konstrukcja - to najpierw w drodze uchwały zgromadzenia wspólników tworzone są udziały a dopiero później wnoszone są wkłady czy to pieniężne czy to niepieniężne na ich pokrycie. Wskazana w uchwale zgromadzenia wspólników wartość udziałów odpowiadająca wartości wnoszonego przez wspólnika wkładu niepieniężnego będzie zatem stanowiła kwotę należną wspólnikowi (kupującemu). Określona w uchwale wartość udziałów jest jednoznacznie określoną ceną za udziały. Ustawodawca wykluczył możliwość wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w sytuacji, gdy kwota należna kupującemu nie została przez strony transakcji wyraźnie określona. Brak wskazania tej kwoty powoduje, iż nie zostają spełnione wszystkie przesłanki ustawowe niezbędne do skutecznego podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu podkreślono, że wspólnik otrzymujący udział kapitałowy nabywa całokształt praw i obowiązków majątkowych związanych z uczestnictwem w spółce. Nabywany przez wspólnika udział kapitałowy określa więc zakres praw wspólnika, np. prawo do dywidendy, prawo do zbycia udziału. Organ zaznaczył, że kwestionowana interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy podstawy opodatkowania, która określona jest przepisami prawa podatkowego i nie ma związku z przepisami kodeksu spółek handlowych, co oznacza, że nie może naruszać ani art. 158 ani też art. 257 czy art. 261 k.s.h. W opisanej sytuacji nie mamy zaś do czynienia ani z kwotą należną, ani tym bardziej ceną, co uzasadnia przy określeniu podstawy opodatkowania, konieczność sięgnięcia do art. 29 ust. 9 u.p.t.u. W związku z tym stwierdzenie, że wartość udziałów stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego jest jak najbardziej zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy).

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Nie było sporne pomiędzy stronami, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, polegające na wniesieniu do skarżącej spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci urządzenia USG stanowi odpłatną czynność w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 2 pkt 22 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istota sporu dotyczyła natomiast sposobu ustalenia podstawy opodatkowania VAT tej czynności. Skarżąca spółką stała na stanowisku, ze podstawę opodatkowania stanowić będzie zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. kwota należna z tytułu wnoszonego wkładu (stanowiąca równowartość świadczenia należnego od skarżącej spółki) pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług. Natomiast Minister Finansów uznając stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, wskazał na konieczność określenia podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego (aportu) z uwzględnieniem art. 29 ust. 9 u.p.t.u.

Według Sądu w składzie orzekającym w spornej sprawie, zasadne jest stanowisko Ministra Finansów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega miedzy innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Stosownie zaś do art. 7 ustawy, przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Towarami są m.in. rzeczy ruchome. W przedstawionym we wniosku o interpretację opisie zdarzenia przyszłego – w wyniku wniesienia przez wspólników spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci urządzenia USG, skarżąca spółka stanie się jego właścicielem, co w konsekwencji pozwoli rozporządzać nim jak właściciel. Z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przy tym przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Z uwagi na to, że wspólnicy spółki cywilnej w zamian za wniesienie urządzenia USG w drodze aportu do skarżącej spółki z o.o. uzyska prawa i obowiązki przysługujące wspólnikom spółki kapitałowej (takie jak prawo do udziału w zysku), transakcja taka stanowi dla celów VAT odpłatną dostawę towarów.

Obowiązująca obecnie u.p.t.u. nie przewiduje żadnych szczególnych przepisów w zakresie opodatkowania VAT wnoszonych aportów. Skutkiem powyższego, do aportu w postaci rzeczy ruchomej należy stosować te same przepisy, które odnoszą się do sprzedaży. Zasadnie zatem przyjęto w sprawie, że wniesienie przez wspólników spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci urządzenia USG – należy traktować jako odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej. Wiąże się to również (zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u.) z wystawieniem przez tę spółkę faktury VAT dokumentującej powyższą czynność.

Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Z kolei w myśl art. 29 ust. 9 u.p.t.u., w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Wartość rynkowa została zdefiniowana w art. 2 pkt 27b u.p.t.u.

Jak więc z powyższych przepisów wynika, regulacja zawarta w art. 29 ust. 9 u.p.t.u. dotyczy pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w ust. 1 i znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu w razie zaistnienia takiej właśnie sytuacji, a więc zawsze wtedy, gdy dla czynności określonej w art. 5 ust. 1 (m.in. wniesienie aportu) nie została określona cena.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w zamian za wniesiony aport wspólnicy spółki cywilnej uzyskają w spółce z o.o. prawa i obowiązki (majątkowe i korporacyjne) przysługujące wspólnikowi. W takiej sytuacji, nie wystąpi więc kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, lecz formę należności stanowić będą udziały spółki objęte w zamian za wniesione aportem urządzenie USG. Zatem w przypadku wniesienia do spółki rzeczy ruchomej w formie wkładu niepieniężnego, podstawą opodatkowania aportu - w oparciu o art. 29 ust. 9 u.p.t.u. - będzie wartość rynkowa rzeczy pomniejszona o kwotę należnego VAT. Nie sposób zgodzić się ze spółką, że to art. 158 k.s.h. nakłada na spółkę obowiązek określenia kwoty (ceny) należnej wspólnikowi wnoszącemu wkład niepieniężny do spółki. Przepis art. 158 k.s.h. wyraźnie wskazuje tylko, że umowa spółki powinna określać liczbę i wartość nominalną objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów. Bezpośrednio z ceną w przypadku obejmowania udziałów możemy mieć do czynienia wyłącznie w przypadku obejmowania wkładów pieniężnych. Wynika to z art. 154 § 3 k.s.h., stanowiącego, że jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. W przypadku obejmowania udziałów za wkłady niepieniężne nie może być mowy bezpośrednio o cenie, bowiem jak wskazuje się w doktrynie "Pojęcie agio należy łączyć tylko z wkładami pieniężnymi" (A. Kidyba, Komentarz do art. 154 Kodeksu spółek handlowych, LEX 2011). Niezależnie od powyższego stwierdzić należy za nietrafny zarzut naruszenie art. 158 w zw. z art. 257 i w zw. z art. 261 k.s.h. w kontekście stanowiska organu, co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, albowiem kwestie podstawy opodatkowania regulowane są wyłącznie przepisami ustaw podatkowych. K.s.h. jest aktem prawa ustrojowego spółek handlowych i z jego przepisów nie należy wywodzić skutków o charakterze podatkowym takich jak: zasady opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania itp., albowiem tych należy poszukiwać w przepisach prawa podatkowego.

Minister Finansów opowiadając się za zastosowaniem art. 29 ust. 9 u.p.t.u. - trafnie zwrócił uwagę, że w przypadku dokonania czynności wniesienia towaru (rzeczy ruchomej) jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesiony towar, lecz formę należności stanowią udziały w spółce z o.o. Należy przy tym wyjaśnić, że wnoszący wkład niepieniężny do spółki i obejmując udziały w zamian za aport - nie otrzymuje od niej świadczenia będącego wprost ekwiwalentem jego świadczenia w postaci wniesionego wkładu. Za ekwiwalent taki nie może być uważany udział kapitałowy wspólnika w spółce. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż "udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, tom I, komentarz do art. 1-150, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2001, str. 326). Wspólnik otrzymujący udział kapitałowy nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce. Są to zarówno prawa majątkowe (partycypowanie w zyskach i stratach spółki, udział w podziale jej majątku w przypadku rozwiązania spółki) jak i prawa korporacyjne związane z uczestnictwem w spółce i decydowaniem o jej sprawach. Nabywany przez wspólnika udział kapitałowy określa więc wyłącznie zakres praw (i obowiązków) wspólnika, co nie pozwala wyrazić jego wartości w cenie, która odpowiadałaby wprost wartości wniesionego aportu. Pogląd, że w przypadku wniesienia aportu nie można mówić o typowym pojęciu ceny (charakterystycznej dla wynagrodzenia z umów sprzedaży) wyraził też NSA w wyroku z 22 września 2010r., sygn. akt II FSK 836/09 analizując zagadnienie opodatkowania podatkiem dochodowym wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Zdaniem NSA "ceną nabycia" nie są otrzymane –w zamian za aport – udziały w spółce mimo, że istotnie posiadają one wartość materialną. Obejmują one bowiem nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe, których wartości nie można określić.

Należy zatem uznać zasadność stanowiska Ministra Finansów, że w takim przypadku nie mamy do czynienia ani z kwotą należną, ani tym bardziej z ceną, co uniemożliwia określenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i jednocześnie uzasadnia określenie tej podstawy zgodnie z art. 29 ust. 9 u.p.t.u. W myśl tego ostatniego przepisu, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) opartym na nieuwzględnieniu wskazanej we wniosku interpretacji w podobnej sprawie wydanej przez inny organ. Sąd podziela wprawdzie stanowisko skarżącej spółki, że zasada zaufania do organu podatkowego wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego, a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów podatkowych. W ocenie Sądu w przypadku "postępowania interpretacyjnego" zasada zaufania do organów podatkowych przekłada się na konieczność zawarcia w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej pełnej, przekonywującej argumentacji. Oznacza to – zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej, że interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawierać też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zaskarżona interpretacja zawierała. Natomiast z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika, obowiązek organu – polemizowania ze stanowiskiem zawartym w interpretacji innego organu, a tym bardziej uwzględnienia tego stanowiska, tylko z tego powodu, że to stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem skarżącej spółki sformułowanym we wniosku o wydanie interpretacji.

Reasumując, zasadne jest stanowisko Ministra Finansów, że wniesienie aportem do spółki skarżącej urządzenia USG, stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną podstawową stawką VAT liczoną od podstawy opodatkowania ustalonej na podstawie art. 29 ust. 9 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), oddalił skargę.