Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 712/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 51 ust. 1 pkt 6, art. 152, art. 160 ust. 1 i 3, art. 161 ust. 1-2, art. 162 ust. 1, art. 173
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik sędzia del. NSA Ryszard Mikosz Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 19/07 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 13 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 19/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 13 lutego 2006 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy czynności syndyka wykonującego funkcje w postępowaniu upadłościowym wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) oraz czy syndyka można uznać za podmiot mający cechy podatnika (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), a więc czy w przypadku wykonywania przez syndyka funkcji w postępowaniu upadłościowym występuje przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżący zakwestionował bowiem samą zasadę opodatkowania wynagrodzenia podatkiem VAT.

Sąd I instancji uznał za konieczne rozważenie, czy czynności wykonywane przez syndyka w postępowaniu upadłościowym mogą być uznane za świadczenie usług, o których mowa w przepisach ustawy o VAT. Według skarżącego syndyk wykonując czynności w ramach postępowania upadłościowego nie czyni tego w formie usługi w rozumieniu ustawy o VAT i dlatego nie może być podatnikiem tego podatku, a jego wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący podniósł, iż ustawa wyraźnie zakłada, iż świadczenie usług jest czynnością dwustronną. Skoro brak jest drugiej strony, tj. odbiorcy usługi świadczonej przez syndyka, nie można uznać, iż czynności syndyka są świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd I instancji wskazał, iż syndyk masy upadłości działa z mocy prawa, sprawując swą funkcję samodzielnie, choć pod nadzorem sędziego komisarza i sądu upadłościowego. Jest szczególnym menadżerem, gdyż "porządkuje" obszar ekonomiczno - finansowy upadłego dłużnika, mając na uwadze optymalne zaspokojenie jego wierzycieli. Nie występuje tu żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego. Czynności wykonywane przez syndyka wynikające z nakazu sądu, to nic innego jak wykonywanie zlecenia, które polega na umocowaniu do zarządu majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości, istotą zaś tego zarządu jest przedsięwzięcie czynności prawnych i faktycznych zmierzających do spieniężenia i w konsekwencji zaspokojenia wierzycieli. Wierzyciele oraz upadły w znaczeniu, w jakim są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną), są beneficjentami usługi syndyka, jako organu postępowania upadłościowego wyznaczonego przez sąd, realizującego zadania nałożone przez przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. W konsekwencji świadczenie usług przez syndyka wobec tych podmiotów odbywa się z mocy przepisów prawa upadłościowego. Tym samym syndyk masy upadłości, podejmując swoje czynności w postępowaniu upadłościowym, które przybierają charakter działalności usługodawczej, wypełnia przesłankę z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - świadczy usługi. Na mocy art. 162 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.u.n.), jest to przy tym świadczenie usług w sposób odpłatny, bowiem syndyk otrzymuje wynagrodzenie z masy upadłości.

W dalszej kolejności należało rozważyć czy syndyk może być uznany za podatnika od towarów i usług. W ocenie organów, którą Sąd I instancji uznał za prawidłową, w tym zakresie trzeba było wziąć pod uwagę art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skarżący podniósł w ramach zarzutów brak samodzielności syndyka w postępowaniu upadłościowym. Zdaniem Sądu I instancji z faktu, iż ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze przyznaje szereg kompetencji sędziemu komisarzowi, nie można wywieść, iż w postępowaniu upadłościowym syndyk w swoim działaniu nie jest samodzielny. Sąd I instancji podkreślił, iż do uznania, że działalność nie jest prowadzona samodzielnie, konieczne jest, aby pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym czynności istniało związanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny .Tylko wzajemna umowa cywilnoprawna spełnia warunki tego, aby uznając ją za kreującą stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Tymczasem choć prowadzona przez syndyka działalność w interesie wierzycieli oraz upadłego i na rachunek upadłego ujęta jest w ramy prawne, nie oznacza to, że - po pierwsze - syndyk prowadząc działalność m.in. organizacyjno-zarządczą - nie działa we własnym imieniu, po drugie zaś - że gdy w grę wchodzą kwestie wynagrodzenia między syndykiem a Sądem powstaje więź poddana regułom prawa pracy lub regułom prawa cywilnego. W piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, że między sądem a syndykiem nie istnieje stosunek cywilnoprawny. Syndykowi nie przysługuje roszczenie o to, by nim zostać. Funkcja, którą powierza mu Sąd przypomina akt administracyjny mianowania, co nie oznacza, że między Sądem a syndykiem powstaje tego rodzaju stosunek co między Sądem a urzędnikiem publicznym.

Fakt, iż syndyk ponosi odpowiedzialność porządkową przed sędzią komisarzem, odpowiedzialność cywilną (z deliktu), stosownie do okoliczności względem masy upadłości, względem upadłego, wierzycieli upadłego lub wierzycieli masy, chyba że podporządkował się prawomocnemu postanowieniu sędziego komisarza, zobowiązującego go do ściśle określonego działania, oraz odpowiedzialność karną, odpowiedzialność karną skarbową, a także za wykroczenia przeciwko prawom pracownika wskazuje, że ponosi on w pełni ryzyko gospodarcze swoich czynności. Sąd I instancji zauważył ponadto, że żaden z przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie stanowi, aby sąd orzekający o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy ponosił odpowiedzialność za syndyka masy upadłości.

Słuszne jest więc przyjęcie przez organy, że syndyk masy upadłości wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 ust 1 pkt 3 u.p.t.u. i nie ma tu zastosowania wyłączenie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez syndyka z tytułu wynagrodzenia z masy upadłości, jako przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), Sąd I instancji wskazał, iż zestawienie art. 157 ust. 4 u.p.u.n. oraz art. 8 ust. 6 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm., dalej jako u.s.u.s.) wskazuje, iż w odniesieniu do syndyka zarządzającego masą upadłości w postępowaniach wszczętych po wejściu w życie "nowej ustawy" Prawo upadłościowe i naprawcze należałoby stosować art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz kwalifikować wynagrodzenie osiągane przez ten podmiot jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wadliwość ta jednak nie stanowi naruszenia prawa w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.)

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że stanowisko organów podatkowych w zakresie kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez syndyka z tytułu wynagrodzenia z masy upadłości, na podstawie art. 13 pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., odnosi się wyłącznie do postępowań upadłościowych wszczętych pod rządami rozporządzenia z 1934 r. - Prawo upadłościowe, bowiem w tym akcie nie było unormowania, iż syndyk masy upadłości jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej. W tym tylko zakresie należy uznać je za prawidłowe.

Analizując występujące w dyspozycji art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcie "zlecił", Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że Sąd orzekający o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy, w świetle zarówno przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 1934 r., jak również zgodnie z przepisami u.p.u.n., nie "zleca" w rozumieniu cywilnoprawnym syndykowi masy upadłości wykonywania określonych czynności, powołuje go jedynie do samodzielnego pełnienia czynności, które zostały przewidziane w przepisach prawa upadłościowego. Powołanie syndyka na mocy orzeczenia sądu ma jednak charakter "zlecenia" w szerszym - językowym znaczeniu. W związku z tym zasadne jest przyjęcie, że między sądem orzekającym o ogłoszeniu upadłości a syndykiem powstaje stosunek prawny. Nie oznacza to jednak, że wypełniona została w pełni dyspozycja art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Sąd (zlecający), mimo iż określa wysokość wynagrodzenia i w sposób określony w przepisach prawa upadłościowego sprawuje nadzór nad syndykiem, nie przejmuje bowiem odpowiedzialności za poczynania syndyka masy upadłości wobec osób trzecich. Zleceniodawca nie ponosi ryzyka działalności zleceniobiorcy (syndyka), który w pełni ponosi - z powodów wymienionych wyżej - ryzyko gospodarcze swoich czynności.

Sąd I instancji nie zgodził się też ze stroną skarżącą, że oświadczenie o przyjęciu usługi oraz o wypłacie wynagrodzenia syndyk złożyłby "samemu sobie". Upadły przez ogłoszenie upadłości, w świetle zarówno przepisów rozporządzenia Prezydenta RP z 1934 r. oraz u.p.u.n., nie traci bowiem prawa własności swego majątku i pozostaje nadal podatnikiem.

Skarżący zarzucił, że interpretacja prawa podatkowego dokonana przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji narusza przepisy podatkowe materialne prawa polskiego i prawa wspólnotowego tj. art. 4 i art. 6 VI Dyrektywy. Sąd I instancji zauważył, że interpretacji nie można zarzucić naruszenie przepisów, które interpretuje, lecz można uznać za błędną lub wadliwą, jeśli odbiega od innej, prawidłowo dokonanej interpretacji danego przepisu. Zarzuty strony są niezasadne, albowiem organy podatkowe w właściwy sposób wyjaśniły znaczenie przepisów.

Ponadto w ocenie Sądu I instancji pominięcie art. 77 ust. 1 u.p.u.n. i art. 24 Prawa upadłościowego w dokonanej przez organy podatkowe interpretacji nie powodowało jej wadliwości. Przepisy te nie mają zastosowania w sprawie, albowiem organy podatkowe nie dopuszczały w stanowisku wyrażonym w zaskarżonej decyzji zawarcia umowy o świadczenie usług pomiędzy syndykiem a upadłym. To podatnik błędnie utożsamiał świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT z umową cywilnoprawną. Zakres definicji usługi wynikający z ustawy o VAT i jak i prawa wspólnotowego jest szerszy i wykracza poza pojęcia przyjęte w prawie cywilnym.

Za niezasadny uznany został też zarzut naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez pominięcie istotnych argumentów prawnych strony, co spowodowało wydanie decyzji z wadliwym uzasadnieniem. Zdaniem Sądu I instancji zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 14a § 3 jak i w art. 210 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dokonał ponownej interpretacji przepisów prawa podatkowego i odniósł się do stanowiska zajętego przez podatnika wyrażonego we wniosku o interpretację, jak i wyrażonego w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wprawdzie organ odwoławczy nie odniósł się do jednego z zarzutów podatnika podniesionych w odwołaniu "naruszenia prawa wspólnotowego" przy dokonanej interpretacji, jednakże do stanowiska pytającego w tym zakresie odniósł się organ I instancji, a organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji podzielił stanowisko wyrażone przez ten organ. Biorąc ponadto pod uwagę, że stanowisko skarżącego w tym zakresie było nieprawidłowe, w ocenie Sądu I instancji wadliwość ta nie stanowi naruszenia prawa procesowego w stopniu, o którym mowa w art. 145 §1 pkt.1 lit. c P.p.s.a.

3. W skardze kasacyjnej od tego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., polegającą na przyjęciu, iż syndyk jest podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, co spowodowało błędne uznanie syndyka za podatnika podatku VAT w zakresie przyznanego przez sąd wynagrodzenia za dokonywane czynności, podczas gdy w rzeczywistości działalność syndyka w ramach postępowania upadłościowego nie może być uznana za samodzielną, gdyż wykonywana jest na rachunek upadłego; art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., polegającą na przyjęciu, iż czynności wykonywane przez syndyka w ramach postępowania upadłościowego i uzyskane w związku z tym wynagrodzenie stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tych przepisów, co spowodowało błędne uznanie wynagrodzenia syndyka za czynności dokonane w ramach postępowania upadłościowego za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy brak drugiej strony stosunku obligacyjnego powoduje brak możliwości uznania czynności syndyka za świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u.; art. 157 u.p.u.n. oraz art. 8 ust. 6 pkt 3 lit. b u.s.u.s. i art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., polegającą na przyjęciu, iż art. 157 u.p.u.n. w zw. z art. 8 ust. 6 pkt 3 lit. b u.s.u.s., przesądza o charakterze wynagrodzenia przyznawanego syndykowi i tym samym błędnie wskazuje na art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako źródło przychodów syndyka, co stanowi o błędnej interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w zakresie nieuznawania czynności wykonywanych przez syndyka za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, podczas gdy do charakteru wynagrodzenia syndyka zastosowanie ma art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 ust. 6 u.p.d.o.f., co prowadzi do zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, iż art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje jednoznacznie na podstawowe kryterium jakim jest samodzielność w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. W takim kontekście należy dokonywać interpretacji terminu "samodzielność", tj. w nierozerwalnym związku z pojęciem "prowadzenia działalności gospodarczej". Tymczasem Sąd I instancji dokonał interpretacji pojęcia "samodzielność"' w oderwaniu od "prowadzenia działalności gospodarczej", wskazując na samodzielność "funkcji", "działania" syndyka, jednak w kontekście charakteru organu postępowania upadłościowego, a nie podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Powyższe wskazuje na błędną interpretację przez Sąd I instancji art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Strona podkreśliła, iż prowadzenie działalności gospodarczej przez podmiot jest warunkiem sine qua non uzyskania statusu podatnika podatku VAT. Dodatkowo działalność ta musi mieć charakter samodzielny. Zdaniem strony za słuszny należy uznać wniosek zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2006 r., I SA/Łd 1392/06, iż "samodzielną jest działalność gospodarcza prowadzona w imieniu własnym oraz na własny rachunek danej osoby". Art. 160 ust. 1 u.p.u.n. jednoznacznie wskazuje, iż syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Brak możliwości przypisania syndykowi cechy prowadzenia działalności na własny rachunek prowadzi do wniosku, iż syndyk masy upadłości nie wykonuje samodzielnej działalności gospodarczej, a zatem nie wypełnia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., koniecznych do uznania go za podatnika podatku VAT.

Zdaniem strony skarżącej Sąd I instancji dokonał błędnej interpretacji art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez mylne przyjęcie, iż syndyk wykonuje czynności na rzecz wierzycieli i upadłego jako drugiej strony węzła obligacyjnego, podczas gdy w rzeczywistości działa na podstawie postanowienia sądu upadłościowego powołującego go na funkcję syndyka w ramach wyznaczonych przez u.p.u.n., w interesie publicznym a nie konkretnych osób. W przedmiotowej sprawie nie występuje druga strona stosunku obligacyjnego, która byłaby uprawniona do odebrania usługi świadczonej przez syndyka i uiściła odpłatność za świadczone usługi, a taki wymóg stawia art. 8 ust. 1 u.p.t.u., który wyraźnie zakłada, iż podstawą uznania za świadczenie usług jest dwustronność czynności. Wskazywani przez Sąd I instancji wierzyciele, jako potencjalni odbiorcy usług świadczonych przez syndyka, nie mieszczą się w ramach art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż ani zgromadzenie wierzycieli ani rada wierzycieli nie występują na gruncie u.p.t.u. Art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje jako odbiorców świadczenia jedynie osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.u.n. wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, gdy w sprawie występuje tylko jeden wierzyciel, stąd trudno wskazać odrębny podmiot usług świadczonych przez syndyka, co wskazuje na błędne stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie.

Mylne jest też utożsamianie przez Sąd I instancji powołania na funkcję syndyka konkretnej upadłości na podstawie orzeczenia sądowego z nakazaniem mu świadczenia usług w ramach podejmowanych przez niego czynności. Dodatkowo w związku z powoływaniem syndyka przez sąd upadłościowy, za błędne uznać należy twierdzenie, jakoby nakaz świadczenia przez niego usług w ramach postępowania upadłościowego wynikał z mocy prawa. U.p.u.n. wyznacza jedynie zakres i charakter czynności podejmowanych przez syndyka, nie stanowi jednak samo w sobie upoważnienia dla syndyka dla podjęcia takowych. Ten skutek następuje dopiero w momencie wydania stosownego orzeczenia sądowego powołującego syndyka do dokonywania czynności w ramach postępowania upadłościowego.

Sąd I instancji błędnie zinterpretował art. 157 ust. 4 u.p.u.n. w zw. z art. 8 ust. 6 pkt 3 lit. b u.s.u.s., poprzez przyjęcie, iż zestawienie tych przepisów przesądza o charakterze wynagrodzenia przyznawanego syndykowi przez sąd w postępowaniu upadłościowym i tym samym błędnie wskazuje na art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako źródło przychodów syndyka. Zdaniem strony skarżącej art. 157 ust. 4 u.p.u.n. nakazuje stosować do syndyka będącego osobą fizyczną przepisy dotyczące osoby prowadzącej pozarolniczą działalność, ale jedynie celem wskazania, które przepisy ustaw ubezpieczeniowych mają zastosowanie w stosunku do syndyka (Sąd I instancji nie odniósł się do sytuacji, gdy syndykiem jest spółka handlowa, co potwierdza błędną interpretację przepisu). Przepis ten nie przesądza natomiast w żadnej mierze o charakterze wynagrodzenia przyznawanego syndykowi.

Właściwym przepisem jest tu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., co stanowi o błędnej interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przez Sąd I instancji w zakresie uznania, iż nie została wypełniona w całości dyspozycja tego przepisu. Zdaniem strony skarżącej poprawna wykładnia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, iż stosunek prawny między sądem a syndykiem zawiera wskazane w tym przepisie elementy. Nie można też mówić o braku odpowiedzialności sądu za działania syndyka wobec osób trzecich. Sędzia komisarz może wydawać syndykowi wiążące zalecenia, a zastosowanie się do nich syndyka powoduje wyłączenie jego odpowiedzialności za szkodę i tym samym może powodować odpowiedzialność Skarbu Państwa za wykonanie tych. czynności wobec osób trzecich.

4. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ sformułowane w niej zarzuty kasacyjne są niezasadne.

6. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. ) zwaną dalej p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego.

7. Przechodząc do zarzutów, należy uznać, że nietrafny jest pierwszy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikiem jest każda osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel i rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego przepisu zawarta została definicja działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza w rozumieniu tej ustawy ma bardzo szerokie znaczenie, obejmuje m.in. wszelką działalność usługodawców, także czynności wykonywane przez wolne zawody.

Działalność syndyka będącego osobą fizyczną, w zakresie podatku dochodowego, zaliczana jest do źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym jego działalność spełnia kryteria zaliczenia jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ ma charakter szeroko pojmowanej na gruncie tej ustawy - działalności usługodawczej.

Uwzględnić należy, że działalnością tą jest również czynność wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, co w sytuacji gdy syndyk występuje o wpis na listę syndyków (uzyskuje licencję) wskazuje jednoznacznie, że swoje czynności w tym charakterze zamierza wykonywać w sposób częstotliwy (zawodowy).

Niewątpliwie przy tym syndyk działa - w zakresie dokonywanego świadczenia - na własny rachunek i ryzyko ekonomiczne.

Na podstawie art. 162 ust. 1 P.u.n. syndyk ma prawo do wynagrodzenia za swoje czynności odpowiadającego wykonanej pracy. Określenie wysokości wynagrodzenia syndyka masy upadłości przez sąd uzależnione jest od włożonej przez niego pracy i jej wyników (wyrok SN z 22.6.1937 r., I C 821/37, publ. OSN(C) 1938/5/234). działalność gospodarcza musi mieć charakter samodzielny

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa kiedy można mówić o tym, że dana osoba prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie. W Słowniku języka polskiego PWN Tom 3 pod redakcją M. Szymczaka Warszawa 1995 s. 163 "samodzielny to nie uzależniony od nikogo, dający sobie radę, nie potrzebujący pomocy; niezależny....". Samodzielny i niezależny w potocznym rozumieniu są to więc terminy jednoznaczne. Definicja podatnika zawarta w tym przepisie wzorowana jest na definicji podatnika zawartej w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania ( 77/388/EWG) zwanej dalej VI Dyrektywą. W tym ostatnim przepisie zamiast słowa "samodzielnie" użytego w polskiej ustawie VAT, używa się słowa "niezależnie", definiując przy tym w ust. 4 znaczenie tego terminu. W myśl tego ostatniego przepisu "niezależnie" oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Pojęcie niezależności w rozumieniu tego ostatniego przepisu dotyczy więc pewnego stanu prawnego. Nawiązując zapewne do definicji pojęcia "niezależnie" zawartego we wskazanym wyżej przepisie VI Dyrektywy ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznał czynności, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1190/05). W myśl bowiem tego ostatniego przepisu za taką działalność nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W relacji pomiędzy syndykiem, nadzorcą sądowym, zarządcą a sędzią komisarzem nie zachodzi zatem stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez te osoby czynności w postępowaniu upadłościowym czy naprawczym, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności sądu (sędziego komisarza) za wykonanie czynności przez te osoby.

Źródłem czynności wykonywanych przez syndyka, nie jest stosunek prawa pracy, ani stosunek cywilnoprawny, lecz stosunek o cechach administracyjnoprawnych, wyrażający się w szeroko pojętym nakazie (zleceniu) organu władzy publicznej (sądu), wykonania przez wskazaną w takim zleceniu osobę określonych czynności. Powołanie syndyka przez sąd w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości ma charakter takiego zlecenia, a otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie syndyka nieprowadzącego działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., rozliczane jest w oparciu o art. 13 pkt 6 tej ustawy.

Ponadto kierowanie tokiem postępowania upadłościowego przez sędziego komisarza i nadzór nad czynnościami syndyka wynikający z art. 152 P.u.n. nie oznacza, że warunki wykonywania czynności syndyka, nadzorcy sądowego, zarządcy są zbliżone do warunków w jakich świadczą pracę pracownicy. Syndyk w postępowaniu upadłościowym czynności dokonuje stosownie do art. 160 ust. 1 tej ustawy na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym . Sam może udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, w tym pełnomocnictw procesowych (art. 161 ust. 1 P.u.n.). Skarb Państwa nie odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków przez te osoby. Odpowiedzialność w takim przypadku ponosi ta osoba (art. 160 ust. 3 P.u.n.). Ona odpowiada też za szkodę wyrządzoną przez wyznaczonych pełnomocników (art. 161 ust. 2 tej ustawy).

Istotne jest przy tym, że zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. sformułowanie stanowiące o odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności, należy rozumieć jako objęcie tą odpowiedzialnością roszczeń osób trzecich za czynności zleceniobiorcy podejmowane w ramach tego stosunku, z czego wynika, że to zleceniodawca ponosi ryzyko działalności zleceniobiorcy, którego brak po stronie tego ostatniego wyłącza go - właśnie z tego powodu - z grona podatników VAT prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Ponieważ tak rozumiana odpowiedzialność zlecającego sądu za czynności syndyka nie występuje na gruncie prawa upadłościowego i naprawczego, czynności syndyka nie mogą być uznane za pozbawione przymiotu samodzielności na podstawie art. 15 ust 3 pkt 3 u.p.t.u., gdyż jego działalność ze swojej istoty, nie spełnia określonego w tym przepisie warunku odnośnie odpowiedzialności zlecającego (sądu) wobec osób trzecich za czynności syndyka.

Tym samym stosunek łączący syndyka (zarządcę, nadzorcę sądowego) z sądem nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy.

8. Nietrafny jest także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że czynności wykonywane przez syndyka, nadzorcę sądowego oraz zarządcę stanowią świadczenia usług w rozumieniu tej regulacji.

Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu jej art. 7, w tym m.in. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.).

Definicja zawarta w tym przepisie ma charakter negatywny. Świadczeniem usług jest bowiem każde świadczenie niebędące dostawą towaru. Ustawodawca szerzej ujmuje zatem pojęcie świadczenia usług niż tylko czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów, co wyraźnie wynika z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Nakaz organu władzy publicznej jest w tym przypadku jedną z podstaw świadczenia usług w rozumieniu tej ustawy. Tak szerokie określenie w tym przepisie pojęcia świadczenia usług odzwierciedla jedną z podstawowych cech VAT, zasadę powszechności opodatkowania. Do oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma też znaczenia to, czy dana usługa jest ujęta w klasyfikacjach statystycznych, czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy usługa ta jest odpłatna oraz czy wykonywana jest przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 156 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535), syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości upadłego obejmującej likwidację majątku upadłego (a odpowiednio: nadzorcę sądowego lub zarządcę w razie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu lub w postępowaniu naprawczym, natomiast tymczasowego nadzorcę sądowego w postępowaniu zabezpieczającym w toku postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości), przy czym zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 P.u.n. wyznaczenie syndyka następuje przez sąd w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości. Postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

W świetle tej regulacji nie może być wątpliwości, że syndyk rozpoczyna swoją działalność w postępowaniu upadłościowym na podstawie nakazu, jakim jest orzeczenie sądu, który niewątpliwie jest organem władzy publicznej.

Powołanie syndyka w postępowaniu upadłościowym nakłada na niego obowiązki oraz uprawnienia określone w P.u.n.

W szczególności w art. 173 P.u.n. wskazano, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Należy przy tym pamiętać, że przeznaczeniem masy upadłości jest jej spieniężenie celem podziału między wierzycieli.

Trafne jest zatem twierdzenie, że "z całą pewnością syndyk jest organem, który sprawując swoją funkcję działa zarówno w interesie upadłego, jak i wierzycieli. Syndyk jest więc samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego".

Niewątpliwie jednak "syndyk działa na zlecenie sądu" wyrażone w postanowieniu o jego powołaniu, które jest przez sąd oceniane oraz wynagradzane, przy czym "nie zawsze wykonawcą tego zlecenia jest indywidualnie oznaczona osoba fizyczna, gdyż syndykiem może być również spółka handlowa".

W świetle powyższego, sytuacja w której syndyk w postępowaniu upadłościowym działa - w interesie wierzycieli, przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego - w oparciu o zlecenie sądu, pod nadzorem sędziego komisarza i sądu, którzy dokonują oceny jego pracy i określają jego wynagrodzenie, wypłacane ze środków masy upadłości - mamy do czynienia z instytucją zlecenia na rzecz osoby trzeciej.

Nie może być przy tym wątpliwości, że w postępowaniu upadłościowym syndyk w sensie materialnoprawnym działa w interesie wierzycieli, a także upadłego, co oznacza, że podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść, z czego oczywiście nie wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez syndyka w tym postępowaniu są realizowane po ich myśli, gdyż syndyk częstokroć, musi swoimi poczynaniami godzić sprzeczne interesy uczestników tego postępowania. A zatem w tym znaczeniu w jakim wierzyciele oraz upadły są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną) - są oni beneficjentami usługi syndyka, jako organu realizującego zadania nałożone na niego przepisami prawa upadłościowego i naprawczego - realizowanej w oparciu o zlecenie sądu.

Na to, że syndyk działa na rzecz upadłego, zabezpieczając w postępowaniu jego słuszne interesy, oprócz przepisów P.u.n. (np. art. 173 i nast.) wskazują orzeczenia sądowe. W wyroku SN z dnia 18 czerwca 2002 r. I PKN 171/01, OSNP 2004/7/121) wskazano, że syndyk masy upadłości jest z mocy art. 31 K.p. organem uprawnionym do dokonywania czynności w sprawach pracowniczych, mimo działania organów upadłego pracodawcy. W uzasadnieniu podano, że "Syndyk, który obejmuje z mocy prawa majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację (art. 90d Prawa upadłościowego), kontynuując działalność upadłego pracodawcy, Itaje się jego organem zarządzającym, a przeto z mocy samego prawa uzyskuje status podmiotu dokonującego za pracodawcę w upadłości czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w rozumieniu art. 31 K.p."

Natomiast w uchwale z dnia 6 września 1996 r. (III CZP 99/96, OSNC 1996/12/160) SN orzekł, że w postępowaniu układowym upadły bank reprezentowany jest przez syndyka.

Powyższe przykłady wskazują dobitnie, że w wyniku takich działań syndyka w zastępstwie upadłego, ten ostatni uzyskuje lub może uzyskiwać wymierne korzyści.

Syndyk działa także w interesie każdego z wierzycieli, skoro na podstawie art. 2 P.u.n. ma obowiązek prowadzić postępowanie upadłościowe tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu. Wierzyciele są przy tym skonkretyzowani, gdyż są nimi ci, których wierzytelności zostały zamieszczone na liście wierzytelności.

Bez znaczenia jest przy tym, że wierzyciele oraz upadły nie zlecają syndykowi dokonania jakichkolwiek czynności oraz nie mają wpływu na jego powołanie oraz wysokość wynagrodzenia.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. świadczenie usług w tym przypadku odbywa się wobec tych osób na podstawie nakazu sądu, co wskazuje, że usługa w tym rozumieniu nie musi być świadczona jedynie w oparciu o dobrowolny stosunek prawny, gdyż ustawodawca uznał, że podstawą świadczenia usługi może być również nakaz organu władzy publicznej, a więc i orzeczenie sądu. Skoro to orzeczenie nakazuje syndykowi wykonywać czynności w ramach postępowania upadłościowego, w wyniku których skonkretyzowani wierzyciele oraz upadły uzyskują korzyści majątkowe (chociażby potencjalne) - są oni beneficjentami usługi świadczonej na ich rzecz przez syndyka.

Pamiętać należy, że na podstawie art. 162 ust. 1 P.u.n. syndyk otrzymuje od zlecającego sądu, wynagrodzenie za wykonaną pracę, czyli za działalność usługodawczą, co oznacza również, że jest rozliczany z efektów tej pracy.

Tym samym jego działania mają charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Wbrew zatem twierdzeniu skarżącemu wykonywanie przez syndyka czynności określonych w art. 173 P.u.n. nie wyklucza faktu, że realizuje on usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

9. Powyższe rozważania mają odniesienie także do zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Nie zachodzi więc jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji także wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie.

Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w tej skardze przepisów. Do syndyka ma bowiem zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a odbiorcami usług świadczonych przez te podmioty są wierzyciele oraz upadły.

W tym miejscu trzeba wskazać, że ten pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ugruntowany w orzecznictwie na przykład wyrok z dnia 5 maja 2007 r. I FSK 609/06 czy też wyrok z dnia 18 stycznia 2008 r. I FSK 134/07.

10. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustaw.