Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1134/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, 180, 197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Beata Cisek-Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1739/13 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1346 (tysiąc trzysta czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 lutego 2014r., sygn. akt III SA/Gl po rozpatrzeniu skargi J. C. (dalej: strona, zainteresowany) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego – uchylił zaskarżoną decyzję.

W sprawie poczyniono następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w K. (dalej: Naczelnik UC) po otrzymaniu od Starostwa Powiatowego w K. dokumentacji dotyczącej rejestracji samochodu marki NISSAN NAVARA o numerze nadwozia: [...], rok produkcji 2006, pojemność skokowa silnika 2488 cm3, ustalił, że wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższego samochodu w Niemczech dokonał J. C. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą FIRMA 4x4 ZONE z siedzibą w T. i mimo tego nie złożył stosowanej deklaracji i nie zapłacił należnego podatku akcyzowego.

W tej sytuacji Naczelnik UC po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego wydał w dniu 10 lipca 2013 r. decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki NISSAN NAVARA na kwotę 7.311 zł. Organ przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 17 marca 2008 r., tj. w dacie poddania pojazdu pierwszemu badaniu technicznemu na terytorium kraju.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor IC zaskarżoną decyzją utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Wskazał, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jest opisany wyżej samochód marki NISSAN NAVARA.

Stwierdził, że z uwagi na treść art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej: u.p.a. z 2008r.)., skoro obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie omawianego pojazdu w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., dalej: u.p.a. z 2004 r.) powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, w tym art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. (do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i w nabyciu wewnątrzwpólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. z 2004 r. (opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa) oraz art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. (akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym), ust. 2 pkt 2 ww. przepisu (podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego) i ust. 3 pkt 3 tego samego art. (obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym).

Organ także wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z póżn. zm.), dalej: rozporządzenie nr 2658/87. Zauważył, że przepis art. 1 powołanego rozporządzenia stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje między innymi Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w oparciu o załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Reguły te stosuje się w kolejności ich występowania, a zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych, obiektywnych reguł, a nie tylko ze względu na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Istotne jest zakwalifikowanie do odpowiedniego kodu CN. Pod kodem CN 8703 wymienia się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób wraz z samochodami wyścigowymi, przy czym pozycja ta może obejmować pojazdy wielofunkcyjne przeznaczone do przewozu osób i towarów takie jak pojazdy typu pick-up, które również mogą być zakwalifikowane do kategorii 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub gdy posiadają więcej niż dwie osie. Kod 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu. Wyjaśniając bliżej zasady klasyfikacji pojazdów do pozycji 8703 organ wskazał, że jest ona wyznaczana przez cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast według Noty Wyjaśniającej do pozycji 8704, klasyfikacja pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób.

Różnica, jak podniósł Dyrektor IC, pomiędzy przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN 8703, a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji 8704 polega na tym, że pojazdy tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego, przy czym przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 zasadniczo służą do przewozu osób, co oznacza, że ich podstawowym, ale nie jedynym przeznaczeniem jest przewóz osób. Pojazdem klasyfikowanym do pozycji 8703 można przewozić również towary. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, ale o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc jego głównej, dominującej, przeważającej funkcji. Organ odwołał się również do orzeczeń Trybunału Europejskiego I Instancji i Trybunału Sprawiedliwości, orzeczeń sądów administracyjnych, not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu (HS) i not wyjaśniających Komisji Europejskiej dotyczących kodu CN 8703 i CN 8704, które doprowadziły do uszczegółowienia znaczenia "pojazd wielozadaniowy". Pomocne były też wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz.880). Dyrektor IC podkreślił, że za przyjęciem klasyfikacji samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób przemawia wygląd i ogół cech samochodu.

Przenosząc powyższe założenia na grunt rozpatrywanej sprawy, organ wskazał, że nie było sporne, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód NISSAN NAVARA mógł służyć zarówno do przewozu towarów, jak i osób. Dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym należało ustalić, która z funkcji pozostaje dominująca z racji przeznaczenia tego pojazdu. Organ, odwołując się do ustaleń dotyczących stanu spornego pojazdu, zauważył, że samochód ten typu pick-up posiada osobną przestrzeń dla pasażerów i osobną do transportu towarów. Z oględzin dokonanych w dniu 14 czerwca 2013 r. i materiału zdjęciowego wynika, że w części przedniej znajdują się dwa fotele posiadające regulowane zagłówki oraz zamontowane pasy bezpieczeństwa, tapicerka siedzeń - tkanina koloru grafit, tapicerka drzwi - tworzywo sztuczne ze wstawkami z tkaniny - koloru szarego, podsufitka jednolita i zgodna w całej przestrzeni - tkanina koloru szarego, drzwi z elektrycznie opuszczanymi szybami, w drzwiach zamontowane głośniki, 6 poduszek bezpieczeństwa, klimatyzacja - climatronik, oświetlenie punktowe w części środkowej, radioodbiornik, uchwyt dla pasażera, wykładzina podłogowa koloru grafit. Natomiast w części tylnej tapicerka sufitu, bocznych ścian zgodna jest z częścią przednią, zamontowane siedzenia - jedno podwójne i jedno pojedyncze, dzielone z regulowanymi zagłówkami i zamontowanymi pasami bezpieczeństwa oraz otwierany podłokietnik w części środkowej, drzwi tylne z elektrycznie opuszczanymi szybami i tapicerkami z tworzywa sztucznego, w części tylnej od wewnątrz w drzwiach kratka z zamontowanymi głośnikami, uchwyty po obu stronach dla pasażera, oświetlenie w części środkowej. Zdaniem organu na podstawie wyżej wskazanego ogólnego wyglądu, ogółu cech wyposażenia kabiny pasażerskiej (sposobu jej wykończenia) przedmiotowy samochód klasyfikować należy do pozycji CN 8703. W związku z tym kryterium długość części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi pojazdu zawartych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej znajduje w niniejszej sprawie moc obowiązującą i należy ją bezwzględnie stosować.

Ponadto prawidłowość przedmiotowej klasyfikacji pojazdu potwierdzało także rozporządzenie Komisji (UE) NR 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. (Dz. Urz. Nr 86/62 z dnia 01 kwietnia 2011 r.) wydane w celu ujednolicenia stosowania Nomenklatury Scalonej. Organ podkreślił, że klasyfikacja celna nie pokrywa się z klasyfikacją samochodów w oparciu o przepisu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 z późn. zm, dalej: p.r.d.). Odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego i TSUE na potwierdzenie zasadności przyjętej klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703.

Zdaniem Dyrektora IC należało także zbadać stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi spornego pojazdu, uwzględniając fakt, że jeśli uzyskana wartość będzie większa niż 50%, to w świetle Not wyjaśniających do kodu CN 8703, pojazd typu pick-up podlegałby jednak klasyfikacji do pozycji 8704.

Samochód posiadał rozstaw osi o długości 324 cm, a długość skrzyni ładunkowej wynosiła 149 cm. Zatem stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi pojazdu wynosił mniej niż 50%.

Odnosząc się do akcentowanego przez podatnika kryterium ładowności, organ wyjaśnił, że ładowność pozostaje bez wpływu na klasyfikację spornego pojazdu, wyjaśniając, że wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Organ zaznaczył też, że Noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i pojazdów, w tym również typu pick-up.

Organ podkreślił, że dla celów prawidłowej klasyfikacji pojazdu istotne są jego cechy fizyczne, a nie opis zawarty w dokumentach takich, jak dokumenty rejestracyjne, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, wydane na podstawie innych przepisów niż podatkowe.

Co do zarzutu podatnika o nieprzeprowadzeniu dowodów (wystąpienie z zapytaniem do producenta/importera o fabryczne przeznaczenie pojazdu i oraz powołania biegłego), Dyrektor IC stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, a decyzja w sprawie zakwalifikowania samochodu do konkretnych pozycji leży w zakresie stosowania prawa.

Z kolei co do braku wyjaśnienia kwestii przeznaczenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, organ wskazał, że elementy konstrukcyjne wskazywane przez skarżącego świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla pojazdów o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie ustalono, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego i uznano, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, która nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia. Oceny, czy ma się do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych, uzupełniających funkcję podstawową.

Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania organ wyjaśnił, że mimo wezwania strona nie przedłożyła dokumentów poświadczających przeniesienie własności (na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego) spornego samochodu na nią, jak również nie złożyła oświadczenia co do daty przekroczenia granicy przez pojazd. Dlatego organ I instancji nie mógł określić podstawy opodatkowania o art. 82 ust. 3 u.p.a. Zasadnym było więc ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową samochodu osobowego z wykorzystaniem programu "System wyceny wartości pojazdu EUROTAXGLASS", a wysokość zobowiązania podatkowego określona została w sposób prawidłowy. Biorąc więc za podstawę opodatkowania wartość pojazdu z dnia powstania obowiązku podatkowego tj. 17 marca 2008 r. (data zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu) i stawkę podatku 13,6 % dla pojazdów o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3, organ odwoławczy stwierdził, że należny podatek akcyzowy został prawidłowo obliczony na kwotę 7.311zł.

Co do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor IC wyjaśnił, że w sprawie przeprowadzono wszelkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia prawdy materialnej.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J. C. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, ewentualnie o uwzględnienie w całości wniesionej skargi przez organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawioną w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) i uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji przyjął, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, poprzedzony właściwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, daje podstawę do prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Powołał się na przepisy Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.): organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przy czym stosownie do art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nadto podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, a w myśl art.181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Kierując się powyższymi regułami Sąd I instancji doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości i został ustalony z naruszeniem obowiązujących reguł. Nie wyjaśniono go bowiem w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, a organy nie zebrały w sprawie materiału dowodowego koniecznego dla poczynienia ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Istotą powstałego w sprawie sporu była kwestia, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego opisywany samochód marki NISSAN NAVARA, będący pojazdem typu pick-up jest, jak dowodził Dyrektor IC, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak z kolei podnosił zainteresowany.

Przytaczając przepisy u.p.a. z 2004 r., na które powołał się organ odwoławczy, Sąd I instancji stwierdził, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r.). Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Stąd przyjął, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Dokonując zaś klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia nr 2658/87 oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które stanowią część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN). Sąd I instancji zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 wyjaśnił, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Pozycja 8703 obejmuje zatem pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, ale też mogące przy tym spełniać inne funkcje użytkowe, co potwierdza orzecznictwo dokonując wykładni sformułowania "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również i towary. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Świadczyć o tym muszą cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd, na co zwrócił uwagę TSUE we wspomnianym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C - 486/06. Dlatego zdaniem Sądu I instancji koniecznym było odniesienie się do zamysłu producenta.

Sąd podzielił argument organu, że ze zmian w Notach Wyjaśniających, po dodaniu do pozycji 8703 sformułowania, iż obejmuje ona pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary: 1.typu pick-up, ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie (kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego). Sąd uznał, że Noty wyjaśniające do kodu CN 8703 opisują pojazdy typu pick-up i co do zasady są one klasyfikowane do tego kodu, a jedynie w szczególnej sytuacji, opisanej w wyjaśnieniu podlegają klasyfikacji do kodu CN 8704.

W tej sytuacji, zdaniem WSA, istotne z punktu widzenia przyporządkowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu będą miały znaczenie zarówno brzmienie pozycji CN 8703 obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz brzmienie pozycji CN 8704 (właściwej wg Skarżącego) "samochody przeznaczone do transportu towarów" oraz brzmienie wskazanych wyżej Not do tych pozycji. Sąd potwierdził, że zgodnie z regułą 1 ORINS, prawidłowo organy przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to zasadnicze kryterium wyróżniające i dlatego najpierw należało ustalić to przeznaczenie, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi.

Jeżeli w/w cechy wskazują, że dany pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Z kolei, gdy głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704. Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru.

Sąd stwierdził, że organy dokonały oględzin samochodu. Ustalając ogół cech właściwych temu pojazdowi, w tym ogólny wygląd pojazdu, jego wyposażenie, organy pominęły jednak cechy projektowe przedmiotowego pojazdu wynikające z zamysłu producenta. Ustalono szczegółowe elementy wyposażenia pojazdu wywodząc z nich, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, że część pasażerska pojazdu skonstruowana dla pięciu osób pełni w pojeździe funkcję dominującą, co jednocześnie nie wyklucza możliwości przewozu towaru. Wprawdzie część ładunkowa samochodu jest krótsza od połowy rozstawu osi, jednakże jest to tylko jedna przesłanka wskazująca na przeznaczenie do przewozu osób i dlatego nie przesądza ona o przeznaczeniu pojazdu, które wynika z ogółu cech konstrukcyjnych przeanalizowanych zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS i CN.

O ile takie cechy, jak: masa całkowita pojazdu, moc silnika, dopuszczalna ładowność, rok produkcji, liczba miejsc, liczba osi wynikały z karty pojazdu czy dokumentu identyfikacyjnego pojazdu (które to dokumenty znajdują się w aktach administracyjnych), o tyle pozostałe cechy, które organ szczegółowo przeanalizował w kontekście brzmienia pozycji 8703 i 8704 oraz Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), nie znajdowały potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, iż klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Tak więc procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Odwołując się do treści art.180 § 1 O.p., Sąd I instancji przyjął, że jeżeli informacje zaczerpnięte przez organ w wyniku rozkodowania numeru VIN mają istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy i służą ustaleniu istotnych ze względu na prowadzone postępowanie podatkowe cech pojazdu, to taki dowód winien być wykorzystany na potrzeby ustalenia stanu faktycznego. Brak takiego dokumentu godzi zarówno w zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., jak i art. 187 § 1 O.p. Mając na względzie te uchybienia WSA uznał także, że organy dokonując oceny tak wadliwie zgromadzonego, niepełnego materiału dowodowego, naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p.

Równocześnie, skoro o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu, to w aktach powinien być dokument, który ten zamysł producenta by wskazywał, a dokumentu tego brak.

Nadto Sąd I instancji wskazał, że niezależnie od stwierdzonych uchybień, organy w ogóle pominęły w rozstrzygnięciach okoliczność podnoszoną przez stronę, że w tylnej części pojazdu za platformą towarową znajduje się podniesienie (rampa) ułatwiającą załadunek, natomiast na ścianach bocznych skrzyni ładunkowej wzmocnionych i tłoczonych na bokach znajdują się uchwyty do kotwiczenia ładunków, a na podłodze znajdują się szyny wbudowane do kotwiczenia ładunków.

Jednocześnie zaaprobował pogląd organu, że nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do celów akcyzowych, jak ten pojazd jest określany czy klasyfikowany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych. Zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, nie ma żadnego znaczenia, a dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego.

Nie podzielił także argumentu strony dotyczącego potrzeby uwzględniania ładowności pojazdu, gdyż kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. (komunikat opub. Dz. U. UE C 196 z 17.08.2002 r.) i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu.

Sąd zalecił organowi, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, ustalając ogół cech właściwych temu pojazdowi, w tym cechy projektowe, ogólny wygląd pojazdu, jego wyposażenie, zgromadzono materiał dowodowy zgodnie ze wskazanymi wyżej zasadami, tak aby możliwe było zweryfikowanie poszczególnych cech pojazdu w oparciu o zebrane w sprawie dowody oraz w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jak i dokonać jego oceny zgodnie z art. 191 O.p. Sąd też przyjął, że ze względu na stwierdzone naruszenia przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przedwczesnym byłoby odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia prawa materialnego.

Od wyroku tego skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył Dyrektor Izby Celnej w Katowicach. Zaskarżył wyrok w całości. Zarzucił orzeczeniu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r., art. 3 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. wraz załącznikiem nr 1 w powiązaniu z rozporządzeniem nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzona w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w taryfie Celnej Wspólnot Europejskich stanowi załącznik 1 do tego rozporządzenia – jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób przez niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie, że organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, dokonał prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób z funkcją przewozu,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 180, 197 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ dokonując oględzin samochodu pominął cechy projektowe pojazdu wynikające z zamysłu producenta,

3) naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu, co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania od J. C.

J. C. nie zajął stanowiska co do skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w Katowicach zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli wskazanymi przepisami prawa materialnego lub procesowego. Natomiast NSA nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek zaskarżenia oparto.

W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na dwóch podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sformułowanych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. i przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – art. 191 O.p., należy zauważyć, że według WSA uchybienie tym przepisom przez organ podatkowy stanowiło podstawę uchylenia omawianej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie podniósł naruszenia tego ostatniego przepisu. Jednakże uchybienie to nie może dyskwalifikować skargi kasacyjnej, gdyż sądy I instancji są obowiązane stosować przepisy regulujące ich tok postępowania oraz są związane przepisami, które miały lub powinny mieć zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed organami. Kontrola instancyjna sądu kasacyjnego obejmuje oba aspekty stosowania prawa (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r., z.1 poz.1).

Z mocy zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z brzmienia tego przepisu wynika, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. W związku z tym obowiązkiem Sądu uwzględniającego skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest nie tylko wskazanie przepisu czy przepisów postępowania, którym organ administracji publicznej uchybił i wyjaśnienie na czym to uchybienie polegało, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej. Wyżej wymieniono, które przepisy Sąd I instancji, uwzględniając skargę, powołał w podstawie orzeczenia w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe, naruszając art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. dopuściły się naruszenia tychże zasad postępowania podatkowego, gdyż dokonały ustaleń na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz ocenionego nieprawidłowo.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m.in. art. 180 § 1 O.p., z którego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego i w kontekście, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op).

Sąd uznał, że protokół oględzin spornego pojazdu, karta pojazdu, dokument identyfikacyjny pojazdu nie były wystarczające do ustalenia cech decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Zabrakło dokumentów (nie zgromadzono ich), z których wynikałby zamysł producenta odnośnie zasadniczego przeznaczenia omawianego samochodu, np. dokumentu z rozkodowania numeru VIN czy innego dokumentu tę okoliczność przedstawiającego.

Odnosząc się do tej oceny należy zwrócić uwagę, że Sąd nie dostrzegł i innych dowodów: kserokopii zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, kserokopii niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wydruku z EUROTAXGLASS’S, a oceny szczegółowości protokołu oględzin dokonał pobieżnie, nie zauważając przy tym, że została doń dołączona dokumentacja fotograficzna. Ponadto nie ocenił wspomnianych dowodów we wzajemnym powiązaniu, mając jednocześnie wiedzę, że w spornym samochodzie nie były dokonywane zmiany i pozostaje w stanie, w jaki wyprodukował go producent.

Przede wszystkim z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej wynikało, że sporny samochód mógł służyć zarówno do przewozu towarów, jak i osób. Samochód ten był typu pick-up i posiadał osobną przestrzeń dla pasażerów i osobną do transportu towarów. W przestrzeni dla pasażerów – jej części przedniej stwierdzono: dwa fotele posiadające regulowane zagłówki oraz zamontowane pasy bezpieczeństwa, tapicerka siedzeń - tkanina koloru grafit, tapicerka drzwi - tworzywo sztuczne ze wstawkami z tkaniny - koloru szarego, podsufitka jednolita i zgodna w całej przestrzeni - tkanina koloru szarego, drzwi z elektrycznie opuszczanymi szybami, w drzwiach zamontowane głośniki, 6 poduszek bezpieczeństwa, klimatyzacja - climatronik, oświetlenie punktowe w części środkowej, radioodbiornik, uchwyt dla pasażera, wykładzina podłogowa koloru grafit. Natomiast w części tylnej tapicerka sufitu, bocznych ścian zgodna była z częścią przednią, zamontowane siedzenia - jedno podwójne i jedno pojedyncze, dzielone z regulowanymi zagłówkami i zamontowanymi pasami bezpieczeństwa oraz otwierany podłokietnik w części środkowej, drzwi tylne z elektrycznie opuszczanymi szybami i tapicerkami z tworzywa sztucznego, w części tylnej od wewnątrz w drzwiach kratka z zamontowanymi głośnikami, uchwyty po obu stronach dla pasażera, oświetlenie w części środkowej. Organ także uwzględnił przy ocenie cech pojazdu elementy przestrzeni ładunkowej, że jest otwarta oraz wysokość burt, wyposażenie burt w zaczepy do mocowania ładunku, możliwość powiększenia długości przestrzeni ładunkowej poprzez otwarcie tylnej klapy i zamontowanie bariery (s. 10 decyzji Dyrektora IC).

Zdaniem organu na podstawie wyżej przedstawionego ogólnego wyglądu, ogółu cech wyposażenia kabiny pasażerskiej (sposobu jej wykończenia) samochód ten klasyfikować należało do pozycji CN 8703. Ponadto stwierdzono, że samochód posiadał rozstaw osi o długości 324 cm, natomiast długość skrzyni ładunkowej wynosiła 149 cm. Zatem stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi spornego pojazdu, był niższy niż 50%, co w świetle Not wyjaśniających do kodu CN 8703 (uwzględniających zmianę opublikowaną w Dz. Urz. UE z dnia 31 marca 2007r. Nr C 74, s. 1) potwierdzać miało, że pojazd typu pick-up podlegał klasyfikacji do pozycji 8703.

Uwzględniając pełną treść protokołu oględzin i dołączonej dokumentacji fotograficznej, przyjąć należało, że zawarto w nim informacje dotyczące typowych cech konstrukcyjnych samochodu osobowego Nissan Navara. Informacje te były przydatne do weryfikacji cech konstrukcyjnych tegoż pojazdu, wynikających z danych zawartych w pozostałych dowodach zgromadzonych przez organy podatkowe, w tym w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 17 marca 2008 r., niemieckim dowodzie rejestracyjnym, niemieckiej karcie informacyjnej pojazdu Nr [...] (w aktach adm.). Ciągle należy mieć na uwadze, że bezspornym było, że pojazd pozostawał w stanie niezmienionym w stosunku do tego z daty produkcji.

Nie można więc podzielić poglądu Sądu I instancji, że powyższe dowody nie mogły być uznane za wystarczające do wyjaśnienia sprawy, w szczególności w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., według której organy oceniają sprawę na podstawie całego materiału dowodowego, a nie wybranych dowodów. O ile organy podatkowe odwołały się do wszystkich zgromadzonych dowodów i dokonały ich oceny we wzajemnym powiązaniu według zasad logiki, o tyle Sąd I instancji oceniając ten aspekt sprawy wyraził pogląd, iż w oparciu o protokół oględzin i pozostałe dowody nie można w sposób kategoryczny ustalić cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu. Nie jest przy tym w przekonywające i zrozumiałe stanowisko Sądu, czy dokument rozkodowania VIN i dokumenty pochodzące od producenta (bez bliższego wskazania przez Sąd I instancji) doprowadziłyby do tego rodzaju konkluzji. Sąd ogólnie opisał brakujące dokumenty mające przesądzić o ciężarowym charakterze tego samochodu, nie wyjaśniając, jakiego (jakich) dokumentów nie zgromadzono. Jednocześnie nie wgłębił się w ocenę dowodów zebranych przez organy podatkowe. Niezasadnym byłoby też kierowanie się jedynie dokumentem z rozkodowania VIN (zresztą dane wynikające z tego dokumentu potwierdził zgromadzony materiał dowodowy) czy świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. I GSK 1387/12, sygn. I GSK 1388/12, z dnia 15 maja 2014 r., sygn. I GSK 106/13, z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11 baza orzeczeń nas.gov.pl).

Powyższe oznacza, że nie można podzielić poglądu Sądu I instancji, iż dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu niezbędne jest uzyskanie dodatkowych dokumentów pochodzących od producenta tego pojazdu. W postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego postępowanie dowodowe powinno być ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i co za tym idzie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy zobowiązane są dokonywać ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu. Przy czym ustaleniom tym mogą posłużyć informacje wynikające z załączników do zaświadczeń, czy też samych zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu lub innych dokumentów dotyczących pojazdu, np. karty informacyjnej pojazdu, nie wspominając o oględzinach. Podkreślić przy tym należy, że Sąd I instancji nie stwierdził, aby skarżący w toku postępowania podatkowego wskazywał na jakiekolwiek ewentualne odmienności w przedmiotowym samochodzie w stosunku do typowych cech samochodu tej marki i modelu, które uzasadniałyby żądanie świadectwa homologacji pojazdu (lub innego dowodu od pochodzącego od producenta) z tej przyczyny, że w procesie produkcji tego samochodu doszło do odstępstw w jego cechach konstrukcyjnych. Sąd nie stwierdził także, aby skarżący w postępowaniu podatkowym przedstawił własny opis zmian pojazdu czy zdjęć samochodu, które mogłyby uprawdopodobnić, że w przedmiotowym pojeździe nastąpiły zmiany w zakresie cech konstrukcyjnych mające wpływ na ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia.

Rację ma Sąd I instancji, że ustalenia co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonywać poprzez analizę cech konstrukcyjnych danego pojazdu. Nie można jednak nie zauważyć, że w wydanych decyzjach organy wskazywały, iż z analizy całości zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. To stanowisko przedstawione w decyzjach powinno było zostać poddane wnikliwej analizie. Organy podatkowe akcentowały, że ogólny wygląd kabiny pasażerskiej i jej wyposażenie oraz stosunek długości części towarowej pojazdu do rozstawu osi pojazdu decydowały o przyjęciu, że przedmiotowy samochód należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Sąd I instancji uznał, że takich ustaleń nie było, co miał potwierdzać protokół oględzin, nie oceniony wystarczająco wnikliwie przez Sąd.

Podkreślić też należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04; z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06 baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe prowadzi do wniosku, że uchylenie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone właściwą oceną jej zgodności z prawem w płaszczyźnie dochowania wymaganej prawem procedury.

Sąd I instancji pochopnie uznał, że w sprawie z naruszeniem wymienionych wcześniej przepisów postępowania dokonano ustaleń na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, ocenionego w sposób nieprawidłowy. Wnioski Sądu I instancji w tym zakresie należało ocenić jako co najmniej przedwczesne.

Jednocześnie, jak już sygnalizowano, Sąd naruszył zasady z art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a., iż jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, tym bardziej, że zostały one sformułowany w nieczytelny dla strony sposób (nie wskazano jednoznacznie, o jakie dowody pochodzące od producenta powinien zostać uzupełniony materiał dowodowy).

Wobec nieustalenia w niezbędnym zakresie stanu faktycznego, za przedwczesne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej nie jest wykładnia przepisów art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.a. wraz z załącznikiem 1 w powiazaniu z rozporządzeniem nr 2658/87, a tylko ich zastosowanie do pojazdu będącego przedmiotem sprawy; zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu Nissan Navara do właściwej pozycji 8703 lub 8704 będzie możliwe dopiero po dokonaniu koniecznych ustaleń.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzekł na mocy art. 203 pkt 2 p.p.s.a.