Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 35/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6,  art. 5b ust. 2,  art. 8 ust. 1,  art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 17 ust. 1 pkt 4,  art. 30a ust. 1 pkt 4.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko pana B. K. przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r., uzupełnionym w dniu 19 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie momentu powstania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem, obowiązku odprowadzania zaliczek oraz określenia podstawy opodatkowania z tytułu:

• dywidendy ze spółek kapitałowych

• wynagrodzenia za umorzenia – przymusowe oraz automatyczne – udziałów lub akcji spółek kapitałowych,

• majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych,

• przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przeznaczenie kwot na kapitał zakładowych spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,

• powstania w spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielnych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną, jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,

• dokonania na rzecz SKA przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń

- jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy przytoczył przedstawiony we wniosku stan sprawy, zgodnie z którym wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej, która to spółka ma przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej "SKA") i w ten sposób wnioskodawca stanie się akcjonariuszem SKA, powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej. Wskazana wyżej spółka cywilna posiada rachunek maklerski i zajmuje się zawodowo handlem akcjami i innymi papierami wartościowymi na giełdzie papierów wartościowych i w związku z tym otrzymuje dywidendy ze spółek akcyjnych oraz wynagrodzenie za umorzenie akcji. Po przekształceniu w SKA ta sama działalność będzie wykonywana przez SKA, a tym samym SKA będzie otrzymywała dywidendy ze spółek akcyjnych oraz wynagrodzenia za umorzenie akcji. SKA otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy podatkowej, a zatem po stronie SKA powstanie przychód z tytułu:

1) otrzymania dywidendy ze spółek kapitałowych,

2) otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych,

3) otrzymania majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych,

4) przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,

5) powstania w spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną, jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,

6) dokonania na jej rzecz przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) niepodzielnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

SKA będzie także otrzymywała dochody z tytułu uzyskiwania:

1) dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,

2) wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych,

3) majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) czy przychód, mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach spółek kapitałowych oraz innych spółek komandytowo-akcyjnych, po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, gdyż przychód ten u wnioskodawcy powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA? Tj. czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji przez SKA:

a) dywidendy ze spółek kapitałowych,

b) wynagrodzenia za umorzenia (dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne) udziałów lub akcji spółek kapitałowych,

c) majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych,

a także czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu:

a) przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,

b) powstania w spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną, jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,

c) dokonania na rzecz SKA przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń?

2) czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

3) czy w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA?

4) jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza SKA?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie – niezależnie od rodzaju dochodów otrzymywanych przez SKA – powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA.

Wnioskodawca podał, że SKA nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnikami są jej wspólnicy. Podkreślił, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia, a sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 ustawy podatkowej. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Zdaniem wnioskodawcy, sytuacja prawna akcjonariuszy SKA jest podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 §1 pkt 2 Ksh. W związku z tym również prawo podatkowe odmiennie traktuje tych podatników – komplementariuszy jak wspólników spółki osobowej, a akcjonariuszy jak akcjonariuszy spółki akcyjnej.

Wnioskodawca wskazał również, że w spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 §1 pkt 2 Ksh). Akcje te, jak zaznaczył wnioskodawca, mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest znaczna. Nadto, w okresie rocznym a nawet miesięcznym, akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. Gdyby zatem ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do

akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z konieczności faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Zdaniem wnioskodawcy, brak jest prawnej możliwości domagania się przez akcjonariuszy prawa do zysku w proporcji przypadającej im w stosunki do okresu posiadania akcji, a prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedyni ci wspólnicy – akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku.

Wnioskodawca podkreślił, że K.s.h. przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Nie jest zatem zasadą możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na akcjonariusza co miesiąc. Otrzymywane przez akcjonariusza dywidenda jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz SKA.

Przychód po stronie akcjonariusza, zdaniem wnioskodawcy, powstanie dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA. Jak wskazał wnioskodawca, "podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów SKA i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto". Zdaniem wnioskodawcy, nie można uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to bowiem niemożliwe, gdyż w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy z SKA tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA.

W konsekwencji powyższego, zdaniem wnioskodawcy, nie spowoduje po jego stronie obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy fakt, iż SKA otrzyma: dywidendy ze spółek kapitałowych, wynagrodzenie za umorzenie udziałów lub akcji spółek kapitałowych, majątek powstały w związku z likwidacją spółek kapitałowych, a także obowiązek taki nie powstanie po stronie wnioskodawcy za miesiąc, w których doszłoby do przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z innych kapitałów, powstania w spółkach kapitałowych niepodzielonych zysków (w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe) lub też dokonania na rzecz SKA (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Nadto, w przekonaniu wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie występują koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie bowiem, jego zdaniem, przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Nie ma bowiem możliwości, w przypadku akcjonariusza, określenia wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca powołał orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z podaniem dat i sygnatur poszczególnych wyroków.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ podatkowy wskazał, że interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie momentu powstania przychodu po stronie wspólnika SKA będącego akcjonariuszem, obowiązku odprowadzania zaliczek oraz określenia podstawy opodatkowania. Wyjaśnił, że ocena stanowiska w pozostałym zakresie została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy organ podatkowy przywołał treść art. 26 § 4-6, art. 125, art. 147 § 1, art. 551 § 2 i §3, art. 553 §2 i §3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej k.s.h.) oraz art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej ustawa podatkowa) stwierdzając, że dochody (przychody) z tytułu: dywidendy ze spółek

kapitałowych; wynagrodzenia za umorzenia, ale wyłącznie przymusowe oraz automatyczne udziałów lub akcji spółek kapitałowych; majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych; przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów; powstania w spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną, jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski; dokonania na rzecz SKA przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, stanowić będą opodatkowane 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na zasadach, o których mowa w art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, a jednostka je wypłacająca na rzecz swoich wspólników pełniła będzie rolę płatnika.

Zdaniem organu podatkowego, podatnikiem w tym przypadku będzie jednak odbiorca wskazanych przychodów tj. wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, a nie ta spółka, zatem również wnioskodawca jako akcjonariusz. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego co oznacza, że przychód z tych tytułów będzie stanowił przychód wspólników SKA (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy), a więc również wnioskodawcy, który stanie się jej akcjonariuszem w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną.

Odnosząc się do kwestii momentu powstania po stronie wspólnika SKA (m.in. akcjonariusza) przychodu z kapitałów pieniężnych z wymienionych tytułów organ podatkowy zauważył, że spółka osobowa jest pozbawiona podmiotowości prawnej dla celów podatku dochodowego, co wynika zarówno z wykładni językowej, jak i wykładni systemowej przepisu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem jednoznacznie wskazuje, że na gruncie wskazanej wyżej ustawy SKA jest całkowicie "transparentna podatkowo", a jej przychody (koszty) są przychodami (kosztami) wspólników. Tym samym organ podatkowy uznał, że na podstawie przepisów art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody (przychody) z wyżej wymienionych tytułów wypłacone

lub pozostawione do dyspozycji spółki osobowej powinny być traktowane podatkowo tak samo jak dochody (przychody) wypłacone bezpośrednio na rzecz jej wspólników, bez względu na ich status. Dochody (przychody) te są zaś są opodatkowane zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy stwierdził, że w momencie wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji przez spółki kapitałowe SKA wymienionych we wniosku przychodów, przychody te zwiększają majątek SKA i w konsekwencji winny podlegać opodatkowaniu. Przychody te nie są przy tym przychodami z działalności gospodarczej, aby można było uznać, że istnieje obowiązek ich doliczenia do przychodów z tej działalności. Są one odrębnym źródłem przychodu jakim są kapitały pieniężne, co sprawia, że na wypłacającej je spółce kapitałowej ciążą obowiązki płatnika. W świetle zatem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłacone lub pozostawione do dyspozycji SKA przychody z kapitałów pieniężnych oraz poniesione przez SKA koszty uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie były zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Dochód (przychód) osiągnięty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowić będzie dla akcjonariuszy SKA dochód podlegający opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Obowiązek jego poboru ciąży na spółce kapitałowej, jako płatniku. Akcjonariusz SKA nie ma zatem obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy z tytułów wskazanych wyżej. Wypłacając te przychody spółka kapitałowa sama pobiera ww. podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji przedmiotowych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych spółce komandytowo-akcyjnej.

Podsumowując organ podatkowy stwierdził, że akcjonariusz SKA nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy z opisanych wyżej dochodów. Dochody (przychody) te stanowią bowiem dla wspólników SKA dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym, organ podatkowy, uznał wskazane we wniosku stanowisko za nieuprawnione.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków organ podatkowy nie podzielił prezentowanych w nich poglądów wskazując, iż istnieją również orzeczenia prezentujące stanowiska przeciwne.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł o zmianę interpretacji w całości i uznanie jego stanowiska w całości za prawidłowe. Odpowiadając na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan B. K. wskazując na naruszenie przepisów:

– art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 24, art. 17 ust. 1 pkt 1) – 4) w zw. z art. 11 ust. 1, art. 44 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek, poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne", a nadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej Spółki, poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze SKA zobowiązani są do ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA, brak akceptacji tego, że niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje w dniu otrzymania przez niego dywidendy z SKA, poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody oraz

– art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa, a także art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych,

domagał się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz motywy swojego stanowiska opisane we wniosku cytując obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1626/09) oraz wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia

2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07). W ocenie skarżącego ustawodawca dostrzegł specyfikę dochodów uzyskiwanych przez akcjonariuszy SKA, co w sposób szczegółowy uzasadnił.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację oraz cytując bardzo obszerne fragmenty uzasadnień wyroków NSA z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 2/10 i II FSK 3/10 i wskazując na istniejące w sprawie skarżącej interpretacji rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych.

W piśmie z dnia 7 lutego 2012 r. (uzupełnienie skargi), pełnomocnik skarżącego odwołał się do poglądów wyrażonych w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11, dalej zwana uchwałą) w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym dywidendy otrzymanej przez akcjonariusza SKA. Pełnomocnik akcentował, iż w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się m. in., że "(...) przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". Pełnomocnik podkreślał, iż w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż akcjonariusz SKA, podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoznaje przychód dopiero w dacie otrzymania dywidendy. Innymi słowy, akcjonariusz SKA nie będzie osiągał przychodu dopóty, dopóki środki z tytułu dywidendy z SKA nie zostaną mu wypłacone. Nie jest zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek. Obowiązek zapłaty podatku powstanie dopiero w momencie powstania przychodu (zasada kasowa), czyli otrzymania przez akcjonariusza dywidendy.

Zdaniem pełnomocnika pomimo tego, że uchwała dotyczyła sytuacji, kiedy akcjonariuszem jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, jednak bez wątpienia ma ona także pewne skutki dla osób fizycznych, które są akcjonariuszami SKA, w tym dla wnioskodawcy. Potwierdza ona bowiem stanowisko wnioskodawcy, że także on nie będzie opłacać zaliczek na podatek, a sam podatek będzie płatny dopiero w momencie otrzymania dywidendy z SKA. Uchwała jest bowiem oparta na przepisach kodeksu spółek handlowych i szczególnym statusie akcjonariusza, jaki z tych przepisów wynika. Pełnomocnik wskazał, iż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ten status rozstrzyga o tym, że przychód akcjonariusza może powstać wyłącznie w dacie otrzymania dywidendy. Bez podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o wypłacie zysku, akcjonariusz SKA nie ma żadnego prawa do otrzymania zysku z SKA.

Pełnomocnik wywodził, iż w uzasadnieniu uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "dla podatkowej kwalifikacji akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego jak i podatkowego." Zdaniem pełnomocnika dla pytań, które postawił wnioskodawca we wniosku, uchwała oznacza, iż skarżący nie jest zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący przychód rozpozna dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy. Wtedy też powinien on zapłacić zaliczkę za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę w gotówce lub na rachunek bankowy. Pełnomocnik wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w uchwale, iż "powstanie przychodu należnego w rozumieniu 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzenia zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza (...). Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalenie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę

zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy." Pełnomocnik podkreślał, iż akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.).

Zdaniem pełnomocnika skarżącego przyjęcie prezentowanego przez organ interpretacyjny sposobu opodatkowania dochodu akcjonariusza, prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. W trakcie roku podatkowego wnioskodawca nie ma bowiem prawa do tego dochodu. Co więcej, przyjęcie takiej interpretacji skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. Pełnomocnik akcentował, iż powyższy pogląd, poza uchwałą 7 sędziów NSA znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. I SA/Kr 1372/07) oraz z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Kr 219/09).

W ocenie pełnomocnika analogicznie nieracjonalna byłaby sytuacja, w której akcjonariusze posiadający akcje w trakcie roku płaciliby zaliczki na podatek dochodowy nie otrzymując realnego przysporzenia, natomiast podatku nie płaciliby akcjonariusze posiadający akcje w dniu dywidendy i otrzymujący realne przysporzenie. Taka koncepcja odrywa się zupełnie od pojęcia podatku dochodowego - nie ma żadnego związku z dochodem. Prowadzi ona do opodatkowania majątku nieotrzymanego

i braku opodatkowania majątku otrzymanego, co zdaniem pełnomocnika samo w sobie jest irracjonalne.

Końcowo pełnomocnik akcentował, iż przychód akcjonariusza SKA nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy (w momencie faktycznej wypłaty). Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych. Bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia pozostaje fakt, z jakich transakcji i zdarzeń powstały zyski na poziomie SKA.

Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. pełnomocnik organu podatkowego zwrócił uwagę na to, iż uchwała NSA, na którą powołano się w piśmie procesowym strony dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych a nie podatku dochodowego od osób fizycznych, do którego odnosi się interpretacja. Jednocześnie wskazał, że kwestię opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wyjaśnił Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 12 maja 2012 r.

W piśmie z dnia 14 czerwca 2012 r. skarżący przywołał wyroki sądów administracyjnych, interpretację ogólną z dnia 12 maja 2012 r. oraz interpretacje indywidualne potwierdzające – jego zdaniem – stanowisko prezentowane we wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Sporna w sprawie była kwestia opodatkowania dochodów (przychodów) otrzymywanych przez akcjonariusza – osobę fizyczną – z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej i prawnopodatkowej ich kwalifikacji z uwagi na źródło pochodzenia.

Skarżący twierdził, że dochód (przychód) takiego akcjonariusza – niezależnie od rodzajów działalności prowadzonej i transakcji dokonywanych przez SKA – powstaje wyłącznie w dacie wpływu na jego rachunek bankowy lub pobrania w kasie SKA kwoty dywidendy i to niezależnie od sposobu i źródła generowania zysków przez SKA, oraz że przychód (dochód) po stronie akcjonariusza takiej spółki nie powstaje w momencie otrzymania przez SKA wskazanych we wniosku kategorii przychodów przy

czym przychód (dochód) z dywidendy uzyskany przez akcjonariusza SKA należy rozpoznać jako przychód z działalności gospodarczej akcjonariusza takiej spółki.

Organ podatkowy twierdził natomiast, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie, dla jej akcjonariusza – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej ze wszystkimi konsekwencjami prawnopodatkowymi i to niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce, oraz że nie dotyczy to jednak dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w SKA ze źródeł przychodów innych niż działalność gospodarcza, których opodatkowanie następuje na zasadach odrębnych przewidzianych ustawą podatkową.

Spór dotyczył więc tego czy dochody (przychody) osoby fizycznej – akcjonariusza SKA – z tytułu udziału w tej spółce należy w każdym przypadku kwalifikować do uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej czy też, w odpowiednich warunkach, należy je zaliczyć do innych niż opisane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej źródeł w tym z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Sąd zauważa, że zagadnienie to było jednym z elementów rozstrzygnięcia w sprawie toczącej się przed tutejszym Sądem pod sygnaturą akt I SA/Gl 653/11. Dlatego też aprobując poglądy Sądu wyrażone w tamtej sprawie Sąd rozpoznający sprawę niniejszą odwołuje się do argumentacji prawnej zawartej w uzasadnieniu wydanego w tamtej sprawie wyroku.

Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie interpretacyjne dotyczy osoby fizycznej, która zamierza być akcjonariuszem SKA. Ponieważ Spółka ta nie posiada osobowości prawnej jej dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu natomiast podlegają dochody jej wspólników. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi ich dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

(art. 1 ustawy podatkowej).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś stosownie do brzmienia art. 5a pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemajaca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy podatkowej). Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej).

Uwzględniając brzmienie powyższych przepisów, Sąd w składzie orzekającym podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, zgodnie z którym dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, zaś w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Warto przy tym zaznaczyć, że w treści art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej ustawodawca (założył) wskazał, że pozarolniczą działalność gospodarczą może prowadzić spółka niemającą osobowości prawnej co – przy zaistnieniu takiej sytuacji – oznacza, że tak określonej działalności nie prowadzą wspólnicy (osoby fizyczne, podatnicy przedmiotowego podatku) tej spółki lecz sama spółka. W takim przypadku ustawodawca nakazał, by przychody wspólnika (podatnika) z udziałem w takiej spółce (z mocy prawa) kwalifikować (taktować) jako jego (podatnika) przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to również, że – we wskazanym przypadku – definicja działalności gospodarczej i pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 9 ustawy podatkowej dotyczy spółki, o której mowa w art. 5b ust. 2 tej ustawy, a nie jej wspólników. Przepis art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej definiuje, w zakresie tam przewidzianym, użyte w niej pojęcia w odniesieniu do przedmiotu, a więc samej działalności, o określonych cechach, niezależnie od tego czy prowadząca (prowadzący) taką działalność jest czy nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis ten określa przedmiot a nie podmiot prowadzący daną działalność we własnym imieniu. O ile więc spółka nieposiadająca osobowości prawnej prowadzi we własnym imieniu działalność opisaną w art. 5a pkt 6 to do niej a nie jej wspólników odnoszą się wskazane w tym przepisie zwroty (pojęcia). Dlatego też konieczne okazało się wprowadzenie przepisu art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej dotyczący przychodów z udziałów wspólników w takiej spółce, które nie są w istocie przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej takich osób lecz jedynie, na użytek ich opodatkowania, są traktowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, z wszelkimi następstwami prawnopodatkowymi opisanymi w tej ustawie. W żadnym razie przychodów z udziału w takiej spółce nie można uznawać za przychody inne niż z powołanego wyżej źródła.

W przypadku, gdy działalność spółki niemającej osobowości prawnej wypełnia dyspozycję art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej przychody wspólników z udziałem w takiej spółce, z mocy art. 5b ust. 2 tej ustawy, stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. W sytuacji, gdy dane czynności czy działania nie są lub nie mogą być działalnością gospodarczą takiej spółki, uzyskiwane z nich przychody (dochody), niezależnie od źródeł do których zostały zaliczone, stanowią przychód podatnika czynności takie lub działania wykonującego bez względu na to, czy są one podejmowane w ramach spółki czy poza nimi (patrz uchwała NSA z dnia 26 kwietnia 2011 r. II FPS10/09). Przychody z innych źródeł niż art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej nie stanowią przychodu spółki z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej lecz przychód podatnika (osoby fizycznej) wspólnika spółki uzyskującego tego rodzaju przychody.

Skoro SKA nie jest osobą prawną, zaś jej akcjonariusze, będący osobami fizycznymi, nie mogą uzyskiwać jako wspólnicy tej spółki dochodu (przychodu), w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej innego niż przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, w tym przychodu ze źródła wymienionego w

art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, a przez to przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 m. in. w postaci , o jakich mowa w art. 17 ust 1 pkt 4, pkt 6 i pkt 10 czy art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, to tym samym osiągnięty (otrzymany) dochód (przychód) z tytułu udziału w takiej spółce należy kwalifikować do dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, z wszelkimi konsekwencjami prawnopodatkowymi takiej kwalifikacji.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że jedynym przychodem (dochodem) wspólnika SKA będącego akcjonariuszem z tytułu udziału w takiej spółce jest świadczenie wynikające z prawa do udziału w zysku tej spółki regulowane przepisami kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że "proporcjonalność", o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej należy rozumieć w sposób wynikający z unormowań k.s.h. przyjętych w stosunku do wspólników spółek komandytowo-akcyjnych, w tym dotyczących ich roli w spółce i zasad uczestnictwa w osiągniętych przez spółkę zyskach, a szczególnie jego podziału.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów k.s.h. "akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) – tak wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09.

Należy przy tym zauważyć, że tak jak przepisy kodeksu spółek handlowych nie decydują o opodatkowaniu danego dochodu (przychodu), tak samo przepisy ustawy podatkowej nie regulują kwestii powstania danej wierzytelności czy jej wymagalności (na gruncie k.s.h.), ani też roli wspólnika w danej spółce, czy zasad jej funkcjonowania.

Należy tu przypomnieć, że w SKA za zobowiązania Spółki odpowiada komplementariusz (art. 125 k.s.h.), zaś akcjonariusz jest obowiązany jedynie do świadczeń określonych w statucie (art. 128 k.s.h.), nie odpowiada za zobowiązania spółki (art. 135 k.s.h.) i może reprezentować Spółkę jedynie jako pełnomocnik (art. 138 § 1 k.s.h.) oraz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw Spółki, gdyż ciąży to na komplementariuszu (art. 140 § 1 k.s.h.). Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy Spółki (art. 149 § 2 k.s.h.).

Przepisy te uwzględniono w prawie podatkowym w tym w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wskazującym na odpowiedzialność komplementariusza (a nie akcjonariusza) SKA za zaległości podatkowe spółki oraz w art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej, gdzie w pierwszym z tych przepisów mowa jest o podatnikach prowadzących księgi rachunkowe (a skoro SKA będąc spółką handlową w rozumieniu ustawy o rachunkowości, nie jest podatnikiem podatku dochodowego to przepis ten nie znajduje do niej zastosowania), zaś w art. 24a ust. 1 wskazano wyraźnie osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, nie wymieniając SKA co może oznaczać, że na gruncie prawa podatkowego SKA traktowana jest jako spółka jawna osób fizycznych zgodnie z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., który nakazuje, w zakresie tam opisanym i w stosunku do komplementariuszy, stosowanie odpowiednio przepisów dotyczących spółki jawnej

Warto również dodać, że Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. stwierdził, że "Kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej Spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano".

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h. Oznacza to, że w zasadzie (z wyłączeniem art. 14 ust. 1i ustawy podatkowej) przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane. "Kwoty należne są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" – tak wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06.

Oznacza to, że w przypadku akcjonariusza – osoby fizycznej – spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wówczas, gdy u takiej osoby zaistnieje dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej. W tej sytuacji kwotą należną jest kwota, którą akcjonariusz może otrzymać jako beneficjent określonych praw majątkowych (akcji), a więc kwota co do której ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. Prawo do udziału w zysku nie jest tożsame z wierzytelnością (roszczeniem) z prawa tego wypływającym. Prawo do udziału w zysku (decydujące o określeniu przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną) nie definiuje źródła przychodu ani sposobu jego osiągnięcia. Istnienie takiego prawa nie oznacza powstania konkretnego przychodu (zysku). Skoro wierzytelność (kwota należna), której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po zaistnieniu określonych przepisami k.s.h. przesłanek, to dopiero ich spełnienie rodzi u akcjonariusza roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, niezależnie od tego czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana.

O ile w danym roku podatkowym z jakichkolwiek przyczyn akcjonariusz (osoba fizyczna) nie może domagać się wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a tym samym nie uzyskuje przychodu należnego (kwoty należnej z tytułu udziału w zysku), to u osoby takiej nie powstaje obowiązek podatkowy z omawianego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza). Moment powstania roszczenia takiego akcjonariusza o wypłatę dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej, decyduje o zaistnieniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej wypłaty.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku to w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacania zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego prezentowane w zaskarżonej interpretacji jako prawidłowe w zakresie opodatkowania przychodów SKA u jej akcjonariusza w zależności od sposobu generowania zysków przez tę spółkę, w której osoba fizyczna jest akcjonariuszem nie znajduje uzasadnienia, skoro jedynym przychodem (dochodem) takiego wspólnika jest dywidenda, uznawana za przychód z działalności gospodarczej bez względu na to w jaki sposób spółka uzyskała przeznaczony do podziału zysk. Organ interpretacyjny nie dokonał dogłębnej analizy okoliczności sprawy i mających znaczenie dla ich oceny przepisów prawa czym naruszył prawo w sposób skutkujący zastosowaniem art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a tym samym i art. 152 oraz art. 200 tej ustawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni oceny prawne Sądu wyrażone wyżej co do zasad i sposobu opodatkowania przedmiotowego przychodu w tym w formie zaliczkowej czy ryczałtowej.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.