Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 567/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a , art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 2, art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a, art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187, art. 191, art. 210 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 183 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 889/16 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz E. M. kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 889/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez E. M. (skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2011 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia 29 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor IS) w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (Naczelnik US) w G. z dnia 31 marca 2016 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2011 r. w kwocie 31.131 zł.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w odniesieniu do części przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w G. przy ul. [...] przeznaczonego na spłatę pożyczki hipotecznej oraz uznały, że przychód wydatkowany przez skarżącą na zakup w dniu 15 listopada 2011 r. prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] nie może być objęty zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż skarżąca prawo to w dniu 19 grudnia 2011 r. przekazała w darowiźnie swoim rodzicom.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora IS naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.); 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 O.p.; 3) art. 21 ust 1 pkt 131, ust. 25 oraz ust. 26 u.p.d.o.f.; 4) art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w Szczecinie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną. Sąd

wyjaśnił, że spłata kredytu korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli zostanie on zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu i będzie wydatkowany nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, zgodnie ze złożonym oświadczeniem. W art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. wymienione zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie - dotyczą one mianowicie różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Tym samym ocenę czy kredyt, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., został zaciągnięty w celu mieszkaniowym należy wiązać z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Dla zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika na jaki cel został on udzielony, czy też taki cel nie został określony. Najistotniejsze jest natomiast to, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Tymczasem organy podatkowe uznały, że przychód ze sprzedaży w części wydatkowanej na spłaty rat pożyczki hipotecznej, którą skarżąca wraz z małżonkiem zaciągnęli w dniu 16 września 2010 r. w [...] w G. na dowolny cel, nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, przy czym nie ustaliły czy pożyczka została w rzeczywistości przeznaczona na cele mieszkaniowe wymienione w u.p.d.o.f. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że udzielenie pożyczki na dowolny cel, obejmuje każdy cel, w tym również cel mieszkaniowy. Organ podatkowy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania dowodowego i tym samym naruszył art. 187 i art. 191 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd podzielił również pogląd skarżącej, co do naruszenia przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 oraz ust. 26 u.p.d.o.f. Organy uznały bowiem, że przychód wydatkowany przez skarżącą na zakup prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] nie może być objęty zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż skarżąca prawo to w krótkim czasie przekazała w darowiźnie swoim rodzicom. W ocenie organów zakup lokalu nie służył własnym celom mieszkaniowym skarżącej, ponieważ samo posiadanie nieruchomości przez dany okres czasu nie świadczy o tym, że spełnione zostały "własne cele mieszkaniowe" podatnika.

Sąd stwierdził, że w żadnym z przepisów u.p.d.o.f. nie został wskazany minimalny okres, którego upływ mógłby uprawniać do stwierdzenia, że cel mieszkaniowy został zrealizowany. Natomiast z przepisów tych wynika, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by podatnik prawo własności tego lokalu posiadał w określonym terminie dla skorzystania ze wskazanego zwolnienia. Organ dokonując wykładni tego przepisu wprowadził dodatkowy, nieznany ustawie, warunek do skorzystania ze zwolnienia, czym naruszył przepisy prawa.

Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IS. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego znajdzie zastosowanie, podczas gdy skarżąca nie spełniła przesłanki warunkującej zastosowanie danego zwolnienia, a mianowicie nie wydatkowała przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe;

2) art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż "ocenę, czy kredyt, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. został zaciągnięty w celu mieszkaniowym należy wiązać z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z kredytu" i że dla zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika na jaki cel został on udzielony, czy też taki cel nie został określony, podczas gdy z brzmienia tych przepisów wynika, że tylko przychód przeznaczony na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na cele mieszkaniowe może zostać objęty zwolnieniem od podatku dochodowego;

II) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że nieprzeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego w zakresie rzeczywistego przeznaczenia zaciągniętej pożyczki miało wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy ustalenie przeznaczenia pożyczki nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż istotny jest wskazany w umowie cel jej zaciągnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora IS;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, ust. 26 u.p.d.o.f poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, iż organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i uznał, że dla skorzystania ze zwolnienia wymaga on by podatnik prawo własności lokalu posiadał w określonym terminie, podczas gdy do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w uchylonej decyzji nie doszło, gdyż organ uznał, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku z uwagi na niespełnienie przesłanki wydatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości "na własne cele mieszkaniowe", co miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora IS;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiające odtworzenie rozumowania Sądu pierwszej instancji, co do przyczyn uznania, że organ naruszył art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uznając, iż nie została spełniona przesłanka wydatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia organowi polemikę z przyjętą przez Sąd podstawą prawną zaskarżonego wyroku i kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia.

Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Pismem z dnia 13 lutego 2019 r. Fundacja Praw Podatnika, dopuszczona do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika, przedłożyła załącznik do protokołu rozprawy, w którym wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu podatkowego i zasądzenie na rzecz skarżącego w pierwszej instancji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przewidzianych. Zdaniem Fundacji wyrok Sądu pierwszej instancji jest prawidłowy, aczkolwiek Sąd nie dostrzegł podstawowej kwestii. Otóż art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. potwierdza, że poza opodatkowaniem PIT są przysporzenia majątkowe opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, gdyż w przypadku osób fizycznych przysporzenia majątkowe mogą być opodatkowane albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albo podatkiem od spadków i darowizn. O ile nie ma problemu podwójnego opodatkowania przy nabyciu w drodze darowizny gotówki i przeznaczeniu jej na nabycie nieruchomości, to błędna jest wykładnia przepisów u.p.d.o.f., według której wartość otrzymanej w spadku lub darowiźnie nieruchomości przy jej sprzedaży podlegała opodatkowaniu PIT. Zdaniem Fundacji, dotychczas stosowana wykładnia przepisów jest niezgodna z podstawowymi zasadami państwa prawa, gdyż opodatkowanie PIT zbycia nieruchomości, przed upływem 5 lat od jej nabycia w drodze dziedziczenia lub darowizny, prowadzi do podwójnego opodatkowania u tej samej osoby tego samego zdarzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wbrew prezentowanemu w niej stanowisku Sąd pierwszej instancji nie naruszył ani art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ani art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów stanowił, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast według postanowień art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż jednym z kryteriów zastosowania ustanowionej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ulgi podatkowej jest wydatkowanie dochodów, o których mowa w tym przepisie, na własne cele mieszkaniowe. Ustawodawca nie zdefiniował terminu "własne cele mieszkaniowe", natomiast w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawarł katalog wydatków, które są kwalifikowane jako poniesione na cele mieszkaniowe. W ten sposób ustawodawca zawęził stosowanie ulgi do enumeratywnie wymienionych wydatków. W wyroku z dnia 4 września 2018 r., II FSK 256/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dopiero do tak określonego katalogu wydatków o charakterze przedmiotowym należy zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym wyrażający się w zwrocie "własne" i z tym poglądem należy zgodzić się (przywołany wyrok opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że skarżąca nie wydatkowała przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, ponieważ zakupiony z tego przychodu lokal mieszkalny w krótkim czasie od jego zakupu darowała rodzicom. Sąd pierwszej instancji stwierdził zaś, że organy podatkowe wprowadziły nieustanowiony przepisami ustawy warunek zwolnienia, jakim jest okres pozostawania w posiadaniu podatnika nieruchomości zakupionej na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno nie zgodzić się z tym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W rzeczy samej ustawodawca nie uzależnił prawa do zwolnienia od podatku od okresu realizowania własnych potrzeb mieszkaniowych w zakupionej nieruchomości. Co więcej, ustawodawca dopuścił zastosowanie omawianego zwolnienia, nawet jeśli podatnik nigdy nie będzie realizował w niej własnych celów mieszkaniowych. Przewidział bowiem zwolnienie od podatku przychodu uzyskanego z tytułu zbycia nieruchomości, jeśli zostanie on wydatkowany na nabycie m.in. gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, bez obwarowania prawa do ulgi wybudowaniem budynku mieszkalnego, w którym podatnik realizuje własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f.). Niemniej jednak zważywszy na istotę celu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz ratio legis omawianego zwolnienia (m.in. zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli) uprawnione wydaje się prezentowane przez organy podatkowe stanowisko, iż zakreślony przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. cel wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości może wskazywać, iż jego spełnienie oznacza nie tylko wydatkowanie przychodu z zamiarem zamieszkiwania w lokalu lub budynku mieszkalnym, ale faktyczne zamieszkiwanie. Nie jest to jednak warunek bezwzględny, jako że ustawodawca ustanawiając jeden i ten sam warunek (wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe) zwolnienia od podatku wydatków kwalifikowanych, dopuszcza zastosowanie ulgi, nawet jeśli nie dojdzie do faktycznego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych (wskazany powyżej przypadek - art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby nie doprowadzić ani do rozszerzenia działania omawianej ulgi podatkowej, ani do zawężenia jej stosowania, szczególnie poprzez wprowadzenie warunku, który nie wynika wprost z przepisu prawa, jak uczyniły to w niniejszej sprawie organy podatkowe, konieczne jest czynienie ustaleń faktycznych i dokonanie oceny w konkretnym stanie faktycznym, czy ulga może być zastosowana. Zastrzec należy, iż przez wzgląd na przyjęte przez ustawodawcę rozwiązania prawne nie można też automatycznie, bez badania indywidualnie każdego przypadku, pozbawić podatnika prawa do zwolnienia z tej przyczyny, że finalnie nie zamieszkał w zakupionej nieruchomości, chociaż zakupił ją z zamiarem zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych (por. przywołany wcześniej wyrok NSA z dnia 4 września 2018 r., II FSK 256/18). Ponieść trzeba, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przeszkodą w zastosowaniu zwolnienia nie jest ani posiadanie lokalu lub budynku, w którym podatnik zamieszkuje, ani okoliczność, że podatnik cele mieszkaniowe zamierza realizować w więcej niż jednym lokalu lub budynku i wskazuje się, że to czy podatnik w drodze nabytych nieruchomości realizuje bądź zamierzał realizować własne cele mieszkaniowe wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym (np. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1053/15, z dnia 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2413/16 – CBOSA).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w zgodzie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał, iż okoliczność posiadania przez skarżącą zakupionego lokalu mieszkalnego przez krótki czas, sama w sobie nie może być przyczyną pozbawienia jej ulgi podatkowej. Podkreślenia wymaga, a to przez wzgląd na podniesione w skardze kasacyjnej argumenty, iż w zaskarżonej decyzji jako wyłączną przyczynę odmowy zastosowania ulgi podatkowej podano krótki czas posiadania przez skarżącą lokalu mieszkalnego, a więc przesłankę pozaprawną. Na wystąpienie innych okoliczności powołano się dopiero w skardze kasacyjnej, ale jak wiadomo skarga kasacyjna nie może stanowić uzupełnienia uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy zobowiązany jest w decyzji wyczerpująco wyjaśnić przesłanki jakimi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazać dowody, które wziął pod uwagę oraz okoliczności ustalone na ich podstawie (art. 210 § 1 i 4 O.p.). Tak sporządzone uzasadnienie pozwala stronie postępowania na ustosunkowanie się do stanowiska organu i ewentualne zwalczanie go, zaś sądowi umożliwia rozważenie racji obu stron.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. stwierdzając, iż cel kredytu należy wiązać z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z kredytu, czyli że najistotniejsze jest rzeczywiste jego przeznaczenie. Przypomnieć trzeba, że przepis ten stanowi, iż za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Bezsprzecznie z przytoczonego przepisu nie wynika, że cel kredytu musi wynikać z umowy kredytu lub umowy pożyczki, jak twierdzi organ. Wynika z niego natomiast, iż istotna jest realizacja celu kredytu lub pożyczki określonego w tym przepisie. Ponieważ cele kredytu lub pożyczki, których spłata jest traktowana jako wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe zostały określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., to istotne jest, czy w rzeczywistości środki uzyskane z kredytu lub pożyczki zostały wydatkowane na wskazany w nim cel. Dlatego zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, ażeby ustalić sposób faktycznego zadysponowania kwotą kredytu lub pożyczki.

W niniejszej sprawie organy podatkowe takiego postępowania nie przeprowadziły błędnie uznając, iż skoro skarżąca pożyczkę hipoteczną zaciągnęła na dowolny cel, to nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy dopuściły się naruszenia art. 187 i art. 191O.p.

Warto też nawiązać do argumentów podniesionych w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Otóż nie sposób odmówić racji skarżącej, która twierdzi, iż zaciągnięcie pożyczki na dowolny cel lub kredytu na cel konsumpcyjny nie wyklucza wydatkowania w ten sposób uzyskanych środków pieniężnych na cel mieszkaniowy. Poza tym trzeba mieć na uwadze, że o ile cel kredytu jest co do zasady podawany w umowie kredytowej, to już w umowie pożyczki jej cel nie musi być określony, zaś w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. mowa jest o kredycie i o pożyczce.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia zarzut art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wyjaśnić trzeba, iż do naruszenia art. 141 § 4 dochodzi wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Należy zwrócić uwagę, że w świetle postanowień art. 184 P.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15 - CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia omawianego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15 - CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w ogóle nie został uzasadniony, więc uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego

Podniesione na rozprawie przez Fundację Praw Podatnika zarzuty i argumenty nie mogą być wzięte pod uwagę, gdyż nie mieszczą się w granicach podstaw kasacyjnych zawartych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, przy czym po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej nie jest możliwie jej uzupełnienie o nowe zarzuty naruszenia prawa procesowego lub materialnego. Możliwe jest wyłącznie wskazanie nowych elementów uzasadnienia wniesionych już zarzutów, natomiast argumenty podniesione przez uczestnika niniejszego postępowania tego warunku nie spełniają.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.