Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 370/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a,e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 370/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r., sprawy ze skarg M. i A.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 listopada 2012 r. Nr [...],[...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, za 2009 r., , , - s k a r g i o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami nr [...] oraz [...] z dnia 8 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) uchylił decyzję nr [...] oraz [...] Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 16 lipca 2012 r. i określił M.K. oraz A.K. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. M.K. wraz z mężem A.K. (dalej: skarżący) na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności z dnia 30 stycznia 2004 r. nabyli lokal mieszkalny. W dniu 31 stycznia 2007 r. skarżący (małżeństwo) sprzedali ww. lokal za cenę 300.000,00 zł. Skarżący złożyli oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży będzie wydany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Decyzjami z dnia 16 lipca 2012 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. w kwotach po 15.000,00zł, którego termin płatności upłynął w dniu 14 lutego 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 u.p.d.o.f. sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10% uzyskanego przychodu, płatnego bez wezwania w terminie 14 dni od daty sprzedaży. Zwolnienie tego przychodu z opodatkowania jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia i w okresie 2 lat od sprzedaży przeznaczy kwotę przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f.. Choć skarżący złożyli oświadczenia o skorzystaniu z omawianego zwolnienia, to w toku postępowania skarżący – wezwani przez organ – nie wykazali, by uzyskana ze sprzedaży kwota została przeznaczona na cele wskazane w ww. przepisie. Za podstawę opodatkowania każdego ze skarżących organ przyjął ½ wysokości ceny sprzedaży mieszkania (pozostała część stanowi podstawę opodatkowania współmałżonka).

Skarżący odwołali się od powyższych decyzji pismami z dnia 8 sierpnia 2012r. W odwołaniach wskazali, że przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyli na spłatę kredytu w Banku BPH, a tytułem całkowitej spłaty skarżący uiścili kwotę 149.184,43 zł (przedłożono stosowne zaświadczenie z banku oraz kopie umów kredytu). Skarżący wyjaśnili ponadto, że pozostałą kwotę przeznaczyli na remont i modernizację innej nieruchomości w R. Jednocześnie poinformowali, że nie dysponują fakturami dokumentującymi transakcje związane z remontem ani tekstem umowy z wykonawcą robót, gdyż umowa została przez wykonawcę zabrane w celu wystawienia faktury. Faktura nie została jednak wystawiona, zaś kontakt z wykonawcą został utracony i skarżący nie odzyskali egzemplarza umowy. Jednocześnie przedłożyli oni dowody wypłat określonych kwot z banku oraz bankomatów i stwierdzili, że kwoty te były przekazywane wykonawcy. Wobec braku dokumentów obrazujących zakres wykonanego remontu, wnieśli o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron i świadków, jak również z opinii biegłego i oględzin nieruchomości – na okoliczność wykonania i zakresu prac przeprowadzonych w ramach remontu lub modernizacji własnego budynku mieszkalnego.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 8 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego i określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. na kwoty po 11.636,00 zł.

Organ odwoławczy uznał za wydatki spełniające warunki z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f. jedynie taką część wydatków na pokrycie kredytu konsolidacyjnego, jaka polegała na spłacie kredytów zaciągniętych wcześniej na cele mieszkaniowe, tj. kredyt na cele mieszkaniowe udzielony przez Kredyt Bank SA w dniu 16 lipca 2003 r. (57.585,19 zł) oraz kredyt budowlany udzielony przez BPH SA w dniu 27 grudnia 2001 r. (9.697,00 zł). Po uwzględnieniu połowy tych wydatków (druga połowa została uwzględnia w decyzji podatkowej dotyczącej współmałżonka), podstawa opodatkowania została ustalona na 116.359,00 zł, stąd wysokość zobowiązania podatkowego ustalono na kwoty po 11.636 zł. Organ zaznaczył, że ww. wydatki zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku z uwagi na fakt, że skarżąca wraz z małżonkiem zawarła w dniu 9 stycznia 2007 r. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości i w związku z tym otrzymała kwotę 100.000 zł zadatku.

Organ stwierdził dalej, że skarżący nie udowodnili, iż część przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczono na remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego. Nie dowodzi tego w szczególności zestawienie transakcji na rachunku bankowym, gdyż dokument ten nie potwierdza celów wydatkowania środków finansowych. Organ wskazał, że wydatki na ten cel mogłoby zostać udokumentowane fakturami, rachunkami, pokwitowaniami odbioru należności za wykonane prace lub dostarczone towary, jak również umowami dotyczącymi zakupu towarów lub świadczenia usług. W ocenie organu, skarżący – dochowując należytej staranności – powinni zabezpieczyć ww. dokumenty w celach rozliczenia podatkowego. Jednocześnie organ nie uwzględnił wniosku skarżących o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony, biegłego i świadków, jak również z oględzin nieruchomości na okoliczność wykonania i zakresu prac przeprowadzonych w ramach remontu lub modernizacji własnego budynku mieszkalnego. Organ stwierdził, że przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby jedynie na oszacowanie wielkości wydatków na remont, a nie wykazałoby w żaden sposób, że skarżący wydali środki pieniężne ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na prace remontowe i modernizacyjne własnego lokalu mieszkalnego.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2012 r. M.K. i A.K. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na ww. decyzje, zaskarżając je w całości oraz wnosząc o uchylenie ich w części, w której organ podatkowy z naruszeniem przepisów prawa nie zastosował do przychodu ze sprzedaży nieruchomości zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., jak również o zasądzenie na rzez skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące odmową zwolnienia od podatku dochodowego przychodu skarżących osiągniętego w związku ze sprzedażą nieruchomości i przeznaczeniem w ten sposób uzyskanych środków pieniężnych na cele mieszkaniowe, w stosunku do części uzyskanego przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości, a tym samym wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy zobowiązanie to nigdy nie powstało.

2) naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej, pomimo, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi środkami dowodowymi,

– art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 121 O.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, a tym samym orzekanie w oparciu o niepełny materiał dowodowy z naruszeniem zasady oficjalności postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu skarg podano, że fakt przeprowadzenia prac modernizacyjnych w budynku mieszkalnym skarżącej ma charakter bezsporny i co za tym idzie należało uwzględnić wydatki przeznaczone na ten remont w rozliczeniu wysokości zwolnienia podatkowego. Sama okoliczność, że skarżący nie dysponują fakturami potwierdzającymi zakup materiałów czy kopią umowy z wykonawcą robót nie oznacza, że nie można ustalić stanu faktycznego w tym zakresie w inny sposób. Za takim wnioskiem przemawia, zdaniem skarżących fakt, że braki w dokumentacji powstały w związku z bezprawnym działaniem kontrahenta skarżących. Dlatego w ocenie skarżących w zakresie dowodzenia poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe dozwolone są wszelkie środki dowodowe. Stąd organ odwoławczy nie miał racji twierdząc, że poniesienie tych wydatków może być udokumentowane jedynie takimi dowodami, jakie sam wskazał. Stanowisko takie, umniejszające wartość dowodową pewnych środków dowodowych względem innych, nie znajduje oparcia w obowiązującym prawie. Skarżący wskazali równocześnie, że podejmowali inicjatywę w zakresie przeprowadzenia tych dowodów.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Postanowieniem z dnia 21 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i prowadzenia sprawy ze skarg M.K. (sygn. akt I SA/Kr 49/13) i A.K. (sygn. akt I SA/Kr 50/13) oraz zdecydował o dalszym ich prowadzeniu pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 49/13.

W wyniku rozpoznania przedmiotowych skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 październik 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 49/13 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz określił, że powyższe decyzje nie mogą być wykonywane do chwili prawomocności wyroku.

W ocenie orzekającego wówczas WSA w Krakowie zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 188 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że spór między stronami dotyczył zasad prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie o ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem postępowania dowodowego było ustalenie przeznaczenia środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości. W prowadzonym postępowaniu udało się ustalić, że przypadający na każdego ze skarżących przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 150.000 zł znajduje pokrycie w wydatkach poniesionych "na cele mieszkaniowe" jedynie do wysokości 33.641,0 zł. Skarżący, zgłaszając wnioski dowodowe, usiłowali doprowadzić do przeprowadzenia czynności dowodowych w zakresie ustalenia przeznaczenia pozostałej kwoty przychodu. Wnosili o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron postępowania oraz świadków na okoliczność wykonania i zakresu prac przeprowadzonych w ramach remontu własnego budynku mieszkalnego.

Sąd I instancji za błędny uznał pogląd organu, że za pomocą wskazywanych przez strony dowodów, nie można ustalić wysokości środków przeznaczonych na remont. W ocenie Sądu, istnieje możliwość wykazania za pomocą wnioskowanych przez stronę dowodów (zeznania świadków, dowód z opinii biegłego), że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania zostały wydatkowane na cele wskazane w ustawie. Bez ich przeprowadzenia, wnioski organów podatkowych są przedwczesne.

Sąd zauważył, że fakt przeprowadzenia prac remontowych nie został przez organ podatkowy zakwestionowany. Organ jednak – pomimo adekwatności okoliczności do relewantnej normy prawa materialnego – nie przeprowadził żadnych ustaleń w zakresie przeprowadzonych prac remontowych. W szczególności, organ nie ustalił, kto go przeprowadził, w jakim zakresie oraz z jakimi wydatkami był on związany.

Sąd zauważył, że skoro strony nie mogą z przyczyn obiektywnych przedstawić pisemnej umowy, zawnioskowały dowody osobowe. Na podstawie takich dowodów można, zdaniem Sądu, dokonać ustaleń dotyczących treści zawartej umowy, zakresu wykonanych prac oraz wynagrodzenia za ich wykonanie, jak również terminów jego wypłaty.

Porównując zatem treść zeznań z wypłatami określonych kwot, istnieje możliwość odtworzenia w miarę wiernie, kiedy jakie prace zostały wykonane oraz kiedy i w jaki sposób następowała za nie płatność. Sąd podkreślił, że dokonywane wypłaty mogą uwiarygodnić prawdziwość zeznań. Z całą pewnością nie można z góry przyjąć założenia, że fakty takie nie zostaną ustalone. Jednocześnie strony zawnioskowały dowód z opinii biegłego, który w istocie zmierza do potwierdzenia wykonania prac oraz ewentualnego ustalenia, że podana wartość prac, odpowiada cenom wolnorynkowym, czyli skarżący mogli określoną kwotę zapłacić. Stanowić on zatem może pomocniczy dowód, że faktycznie prace zostały wykonane i ich wartość odpowiada wartości przedstawionej przez strony.

Zatem rozpoznając ponownie sprawę organy zgodnie z zaleceniami Sądu zostały zobligowane do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, uwzględniając inicjatywę dowodową podatników, a następnie przeprowadzenia swobodnej oceny zgromadzonych dowodów.

Od powyższego wyroku, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj. dotyczące wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na remont własnego budynku mieszkalnego przez co nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego i nie zebrały materiału dowodowego, gdy należało przyjąć, że postępowanie dowodowe organy podatkowe prowadziły prawidłowo, a Skarżący nie wykazali poniesionych wydatków na remont budynku;

2) art. 151 w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi Skarżących w sytuacji, gdy zasługiwała ona na oddalenie, gdyż zaskarżone decyzje są zgodne z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 O.p., a Skarżący nie wykazali prawa do ulgi;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. poprzez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, a polegających na uznaniu, że organ podatkowy przy ponownym prowadzeniu sprawy jest zobowiązany do przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków oraz dowodu z opinii biegłego na okoliczność wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na remont własnego budynku mieszkalnego, gdy należało przyjąć, że podatnik powinien udokumentować poniesione koszty remontu.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

Rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2084/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny jako zasadny ocenił zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego i nie ustaliły w związku z powyższym prawidłowo stanu faktycznego w zakresie poczynionych wydatków na remont budynku skarżących, a tym samym możliwości skorzystania przez nich z ulgi podatkowej o której mowa w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Zaznaczono ponadto, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania muszą być stosowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej.

W niniejszej sprawie skarżący nie przedłożyli dowodów (faktur, rachunków, umowy) potwierdzających poniesienie wydatków na remont lub modernizację budynku mieszkalnego. W przypadku, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie gromadzenia niezbędnych dokumentów potrzebnych do skorzystania z ulgi, organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia dowodów, które jedynie mogłyby potwierdzić rzeczywiste wykonanie prac remontowych, a nie wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie chodzi o oszacowanie wielkości wydatków, a to jedynie mogłoby wynikać z wnioskowanych dowodów (przesłuchanie świadków jak i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego czy oględzin), lecz o udokumentowanie zakupów czy usług na poczet remontu, modernizacji czy wykończenia przedmiotowej nieruchomości.

Do skorzystania z ulgi określonej w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. konieczne jest ustalenie faktycznej kwoty wydatkowanej na własne cele mieszkaniowe i oznaczenie dokładnego terminu poniesienia wydatków. Sam fakt wykonania remontu w budynku należącym do skarżących nie przesądza o możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie ustawy. Nadto, wbrew oczekiwaniom skarżących nie jest również możliwe przyjęcie szacunkowej wartości wydatków poczynionych na remont lub modernizację budynku. Zwolnieniu podlega bowiem przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cytowanej ustawy, nie tylko jednoznacznie udokumentowany, ale w realnej, faktycznie poniesionej wysokości.

Konsekwencją powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. poprzez udzielenie niewłaściwych wskazań co do dalszego postępowania, tj. konieczności przeprowadzenia ww. dowodów na okoliczność wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na remont budynku mieszkalnego.

Rozpoznając przedmiotową sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi M.K. oraz A.K. nie mogły zasługiwać na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12; powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie przeznaczenia środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (przed upływem 5 lat od jej nabycia). Wedle skarżących przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został przez nich przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i c u.p.d.o.f. (remont i modernizację), co uprawnia ich zdaniem do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania, o jakim mowa w tym przepisie. Z kolei w opinii organów tak uzyskany przychód, będzie podlegał opodatkowaniu, a to z uwagi na to, że skarżący nie wykazali, iż środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości faktycznie przeznaczyli na remont i modernizację budynku mieszkalnego.

W prowadzonym postępowaniu ustalono, że przypadający na każdego ze skarżących przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 150.000 zł znajduje pokrycie w wydatkach poniesionych "na cele mieszkaniowe" jedynie do wysokości 33.641,0 zł. Skarżący, zgłaszając wnioski dowodowe, usiłowali doprowadzić do przeprowadzenia czynności dowodowych w zakresie ustalenia przeznaczenia pozostałej kwoty przychodu.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w kontrolowanej sprawie do rozliczenia skutków podatkowych przeprowadzonych transakcji zastosowanie znajdą zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217 poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31.12.2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie obowiązujące do tego dnia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, który określa się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu płatnego bez wezwania w terminie 14 dni od daty sprzedaży chyba, że zostanie złożone oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży będzie wydany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy.

Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. stanowi że wolne od podatku dochodowego są (...) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętej na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo- pożyczkowej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczek zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f stanowi o celach mieszkaniowych, których realizacja daje podstawę do zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jeśli zostały wydatkowane na:

- nabycie na terytorium RP budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;

- na nabycie na terytorium RP spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;

- na nabycie na terytorium RP gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego;

- na budowę, rozbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium RP;

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację- na cele mieszkalne- własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonego na terytorium RP (...).

W trakcie prowadzonego postępowania skarżący wystąpili z wnioskiem o przeprowadzenie szeregu dowodów mających wykazać, że kwota jaką uzyskali z odpłatnego zbycia nieruchomości została przez nich wydatkowana na cele mieszkaniowe (remont i modernizację własnego budynku mieszkalnego), co miało z kolei potwierdzić, iż skarżący mogą skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania stosownie do powołanych wyżej przepisów.

Skarżący domagali się w szczególności przesłuchania świadków na okoliczność wykonania i zakresu prac modernizacyjnych i remontowych przeprowadzonych w ramach remontu finansowanego ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a także sporządzenia opinii biegłego na powyższą okoliczność oraz przeprowadzenia oględzin nieruchomości.

Oceniając odmowę przeprowadzenia powyższych dowodów przez organy prowadzące postępowanie stwierdzić należy, że była ona zasadna, a to z tego względu, że wobec braku dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z wykonanym remontem (i modernizacją), wartość nakładów jakie ponieśli skarżący mogłaby być jedynie oszacowana, a to z kolei nie może stanowić podstawy do zwolnienia podatkowego.

Fakt wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wymaga bowiem od podatnika wykazania nie tylko rzeczywistego wykonania określonych w tym przepisie prac, ale wykazania wysokości (oraz terminu) poniesienia określonych na ten cel wydatków. Ciężar udowodnienia powoływanych okoliczności w tym zakresie obciąża stronę skarżącą.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania muszą być stosowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Należy także mieć na uwadze, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Nadto jak wskazuje orzecznictwo sądowe obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Poza tym, przedmiotem dowodzenia i ustalania mogą być jedynie okoliczności istotne dla sprawy, a nie wszystkie okoliczności, które w sposób pośredni lub bezpośredni się z nią w jakikolwiek sposób wiążą (por. wyrok NSA z 4.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1291/10).

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika tymczasem, że skarżący nie dysponują fakturami (czy też rachunkami) dokumentującym transakcje związane z wykonanym remontem, jak również nie posiadają umowy jaką zawarli z wykonawcą robót. Wedle wyjaśnień skarżących, wykonawca robót zabrał umowę w celu wystawienia faktury, która jednakże ostatecznie nie została wystawiona, z kolei kontakt z wykonawcą został utracony i skarżący nie odzyskali swojego egzemplarza umowy.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż skarżący nie przedstawili dowodów potwierdzających wydatkowanie osiągniętego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na remont oraz modernizację budynku mieszkalnego w R.

Jak zaznaczono powyżej, każda ulga podatkowa czyni wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, a zatem przepisy jej dotyczące winne być stosowane przy użyciu wykładni ścisłej.

Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. stanowił, że ulgę w postaci zwolnienia przychodu od podatku powoduje wydatkowanie tego przychodu na określony cel i w określonym czasie, to nie było uzasadnienia do zastosowania ulgi z tego jedynie powodu, że skarżący faktycznie dokonali określonych prac remontowych i modernizacyjnych, bez wykazania wysokości faktycznie poniesionych wydatków.

Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulowała obowiązku gromadzenia dowodów na poniesione wydatki, ale z koniecznością ich wykazania - wydatków, a nie samego faktu dokonania remontu - podatnik winien się liczyć, skoro ze zwolnienia korzysta przychód w części wydatkowanej w określonym czasie, a on sam zamierzał zwolnienie wykorzystać (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 4069/14).

Podkreślić wobec powyższego należy, że przedmiotowej ulgi nie mogło spowodować oszacowanie wartości wykonanych prac remontowych czy efektów tych prac (poprzez sporządzenie opinii biegłego, czy też przesłuchanie świadków na tą okoliczność), a jedynie wartość efektywnie poniesionych wydatków. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, wydatki te mogły zostać udokumentowane w różny sposób – między innymi fakturami, rachunkami, ale także pokwitowaniami konkretnych osób, które odebrały należności za wykonane prace lub dostarczone towary. Takich dowodów skarżący w toku postępowania jednakże nie przedstawili.

W świetle powyższego, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było w realiach przedmiotowej sprawy zbędne. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku, w przypadku, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie gromadzenia niezbędnych dokumentów potrzebnych do skorzystania z ulgi, organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia dowodów, które jedynie mogłyby potwierdzić rzeczywiste wykonanie prac remontowych, a nie wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W przedmiotowej sprawie bowiem nie chodzi o oszacowanie wielkości wydatków, a to jedynie mogłoby wynikać z powyższych dowodów, lecz o udokumentowanie zakupów towarów czy usług na poczet remontu, modernizacji czy wykończenia przedmiotowej nieruchomości. Zeznania świadków są jednym z dowodów pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego, nie mogą jednak zastąpić innych dowodów w sprawie, takich jak faktury, rachunki czy umowy. Na podstawie zeznań świadków, w niniejszej sprawie, można jedynie ustalić przybliżoną wartość wykonanych prac remontowych i przybliżony termin ich wykonania. Tymczasem do skorzystania z ulgi określonej w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. konieczne jest ustalenie faktycznej kwoty wydatkowanej na własne cele mieszkaniowe i oznaczenie dokładnego terminu poniesienia wydatków.

Jak to zatem zostało przesądzone, w rozpoznawanej sprawie nie jest możliwe przyjęcie szacunkowej wartości wydatków poczynionych na remont lub modernizację budynku. Zwolnieniu podlega bowiem przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cytowanej ustawy, nie tylko jednoznacznie udokumentowany, ale w realnej, faktycznie poniesionej wysokości.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że trafnie przyjęto w zaskarżonych decyzjach w odniesieniu do zakwestionowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej części przychodu z tytułu zbycia przez skarżących w 2007r. nieruchomości, że nie wykazali oni, iż w okresie 2 lat od dnia zbycia nieruchomości, przeznaczyli uzyskane z tego tytułu środki finansowe (w przedmiotowej części) na cele mieszkaniowe o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, zarzuty skarg M. i A.K. Sąd uznał za chybione. Zaskarżone decyzje zostały uzasadnione w sposób zgodny z art. 210 § 4 O.p., a materiał dowodowy zebrany w obu sprawach pozwolił na prawidłowe zastosowanie art. 191 O.p. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a Sąd orzekł o oddaleniu obu skarg.