Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 757/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3 i ust. 5, art. 91 ust. 2, ust. 4 i ust. 7 art. 86 ust. 3 i ust. 5, art. 91 ust. 2, ust. 4 i ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 8 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1448/13 w sprawie ze skargi T.[...] spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od T. [...] spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 550 zł (słownie: pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. zgłoszono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1448/13 ze skargi T. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 30 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania podatnika od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12 grudnia 2011 r. określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 12 682 756,00 zł, z tego, do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 29 510,00 zł, do przeniesienia na następny okres w kwocie 12 653 246,00 zł, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy podkreślił, że w związku z tym, iż postępowanie prowadzone jest w 2012 r., w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia dopuszczalności tego orzeczenia w kontekście art. 70 § 1 O.p. Wyjaśnił, że termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. upływał w dniu 25 grudnia 2005 r., tym samym pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Spółka złożyła tuż przed terminem przedawnienia korektę deklaracji VAT-7 za ten okres zwiększając kwotę podatku naliczonego nad należnym. Celem zbadania zasadności tego zwiększenia należało wszcząć postępowanie i orzekać nawet po okresie przedawnienia.

W stosunku do złożonych przez Spółkę korekt deklaracji organ pierwszej instancji zakwestionował jedynie wykazaną kwotę podatku naliczonego związaną z nabyciem samochodów osobowych i paliwa do nich, natomiast pozostałe elementy uzasadnienia decyzji odnoszą się do wniosku złożonego przez Spółkę o zmniejszenie przez organ podatku należnego wg wyliczeń Spółki - w zakresie gum bezcukrowych i stosowanych akcji promocyjnych. Po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka złożyła korekty, w których zwiększyła podatek należny uwzględniając stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości. Zmniejszono również kwotę żądanej we wcześniejszych wnioskach nadpłaty. W korektach tych Spółka nie skorygowała podatku należnego o wnioskowaną kwotę dotyczącą gum i bonów promocyjnych.

W zakresie podatku naliczonego w związku z nabywaniem samochodów osobowych i paliwa organ podatkowy przypomniał, że z dniem 1 maja 2004 r. Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, a wszelkie przepisy w myśl art. 91 ust. 3 Konstytucji RP stały się częścią polskiego porządku prawnego. Organ podatkowy odniósł się do art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej: "VI Dyrektywa") i wyjaśnił, że przed upływem nie więcej niż 4 lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada, działająca jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, podejmie decyzję odnośnie do rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. W każdym przypadku odliczenie podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na dobra luksusowe, relaks lub rozrywkę. Do czasu wejścia w życie powyższych zasad Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Zasada ta określana jest mianem zasady "stand still" (klauzula stałości). Wyjaśnił także, że odpowiednikiem przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest art. 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.).

Organ podatkowy wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wprowadzone do polskiego prawa podatkowego ograniczenia dotyczące możliwości odliczenia podatku naliczonego nie naruszają uregulowań VI Dyrektywy w tym zakresie. Skutkiem zaś ustalenia, że polskie przepisy podatkowe zmniejszają, wbrew prawu wspólnotowemu uprawnienia podatnika do odliczenia podatku VAT, byłaby możliwość odpowiedniego powołania się na przepisy VI Dyrektywy (112 Dyrektywy), z pominięciem odpowiedniej części regulacji krajowej.

Organ podatkowy szczegółowo opisał stan prawny w zakresie ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie samochodu osobowego obowiązujący przed 1 maja 2004 r., a także jego późniejsze zmiany obowiązujące od dnia przystąpienia Polski do UE (dokonane ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54 poz. 535) oraz od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia dzisiejszego (zmiana dokonana ustawą z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o VAT oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 90. poz. 756). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ograniczenia w zakresie odliczenia podatku zostały w prawie krajowym od dnia 1 maja 2004 r. utrzymane. Kwestią do rozstrzygnięcia jest to w jakim zakresie mogą być one stosowane, a art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. jest niezgodny z prawem wspólnotowym wyłącznie w zakresie, w jakim naruszona jest klauzula stałości określona w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy - innymi słowy tylko w takim zakresie, w jakim wprowadziły one ograniczenia odliczenia podatku naliczonego w większym stopniu niż ograniczenia istniejące w dniu 30 kwietnia 2004 r. W tym zakresie organ podatkowy przywołał wyrok w sprawie C-414/07 Magoora (pkt 41) i argumentację poparł linią orzeczniczą NSA wskazującą na wadliwość poglądu, iż z wyroku ETS C-414/07 można wywieść, że po 1 maja 2004 r. nie mają zastosowanie żadne ograniczenia w prawie do odliczenia (wyrok z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 498/11, wyrok z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10). W efekcie organ uznał stanowisko Spółki dotyczące całkowitego pominięcia przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. w oderwaniu od stanu faktycznego i norm prawnych stosowanych do dnia 30 kwietnia 2004 r. w związku z klauzulą stałości określoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy za nieznajdujące uzasadnienia. Podniósł, że skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg oraz paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu tych samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. W odniesieniu do tych samochodów (osobowych lub o ładowności do 500 kg) przepisy wprowadzone od 1 maja 2004 r. były korzystniejsze w stosunku do wcześniej obowiązujących.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że takiemu właśnie ograniczeniu będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jeżeli jednak zaistnieją sytuacje, w których przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. będzie zmniejszał rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to jemu należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu. Tylko bowiem w takich sytuacjach należy przyjąć, że przepisy te będą zgodne z celem VI Dyrektywy.

Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Skarbowej postanowił podtrzymać ustalenia organu pierwszej instancji.

Dodatkowo jak wynika z protokołu kontroli na podstawie faktury VAT z dnia 18 sierpnia 2004 r. Spółka nabyła samochód osobowy marki Opel Vectra Signum rok prod. 2003 od M. Przedmiotową fakturę ujęto w rozliczeniu za wrzesień 2004 r. jako zakup środka trwałego, podlegającego amortyzacji. Zgodnie z obowiązującym limitem określonym w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r.) odliczono podatek naliczony w wysokości 5 000,00 zł. Następnie w oparciu o fakturę VAT z dnia 2 listopada 2005 r. (s. 1708, t. IX) Spółka dokonała sprzedaży tego samochodu. Sprzedaż zatem nastąpiła po upływie 1 roku użytkowania. Powyższą sprzedaż objęto zwolnieniem od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Organ podatkowy wyjaśnił, że z chwilą sprzedaży samochodu osobowego, uznanego przez Spółkę za środek trwały podlegający amortyzacji, zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 91 ust. 7 u.p.t.u., natomiast odnośnie do dokonania przez Spółkę korekty, przywołał treść art. 91 ust. 2 u.p.t.u. i stwierdził, że samochód sprzedany został w listopadzie 2005 r., a zatem w tym miesiącu Spółka winna dokonać korekty podatku naliczonego o 4/5 kwoty pierwotnie odliczonej (5 000,00 zł), co daje równowartość kwoty 4 000,00 zł. Korekty nie dokonano, zatem zawyżenie podatku naliczonego z powyższego tytułu w tym miesiącu wynosi 4 000,00 zł. Za prawidłową uznano natomiast korektę deklaracji w części podwyższającej podatek naliczony o 33 508 79 zł z tytułu odliczenia podatku naliczonego dotyczącego paliwa do samochodów, które na dzień 30 kwietnia 2004 r. były ciężarowymi.

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy przeanalizował kwestię podatku należnego w związku ze sprzedażą gum do żucia stwierdzając, że brak jest podstaw do zmniejszenia podatku należnego za poszczególne miesiące 2005 r. z tytułu sprzedaży bezcukrowych gum do żucia. Przedłożona dokumentacja nie dowodzi, że gumy do żucia sprzedawane przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 2005 r. były gumami niezawierającymi cukru, podlegającymi opodatkowaniu według stawki podatku VAT -7%. Spółka nie przedstawiła dokumentów w oparciu, o które możliwe byłoby porównanie stawek podatku, zastosowanych do sprzedawanych towarów ze stawkami podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu. Jeżeli W. sp. z o. o. (czyli producent gum do żucia), który jest również sprzedawcą danego asortymentu nie kwestionuje zastosowanej stawki podatku uznając, iż jest to towar opodatkowany stawką podatku VAT 22%, to podmiot zbywający towar w nieprzetworzonym stanie winien zastosować taką sama stawkę wg jakiej towar nabył.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Powyższą decyzję Spółkę zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 41 ust. 2 w związku z poz. 34 załącznika nr 3 do u.p.t.u. i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT 7% w odniesieniu do sprzedaży gum bezcukrowych w 2005 r., w sytuacji, gdy Skarżąca błędnie opodatkowała wspomnianą sprzedaż stawką 22%;

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 83 ust. 3 i 5 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż Skarżąca miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą zwolnioną samochodu osobowego przed upływem 5 lat używania;

3) art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez odniesienie się przy określaniu zakresu prawa do odliczenia podatku VAT do przepisów nieobowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawy o VAT z 1993 r., co doprowadziło do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie samochodów osobowych oraz paliwa do napędu takich samochodów, wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Na podstawie tych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 zez m., dalej: "p.p.s.a.") oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie z 15 listopada 2012 r. Spółka podtrzymała zarzuty skargi, powołując się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors. Na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. niniejsza sprawa została połączona do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze sprawami o sygn. akt I SA/Kr 1034/12 - I SA/Kr 1043/12 oraz I SA/Kr 1045/12. Połączone sprawy miały być prowadzone pod sygn. akt I SA/Kr 1034/12.

2.4. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie I SA/Kr 1034/12, a postanowieniem z dnia 24 maja 2013 r. postępowanie to zostało podjęte. Sprawie nadano sygnaturę akt I SA/Kr 806/13.

2.5. Na rozprawie w dniu 10 września 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 806/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny wyłączył do odrębnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę dotyczącą podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. i postanowił prowadzić ją pod nową sygnaturą akt: I SA/Kr 1448/13.

2.6. Na rozprawie w dniu 22 listopada 2013 r. Sąd dopuścił dowód akt sprawy I SA/Kr 806/13, zawierających pismo pełnomocnika strony skarżącej, w którym ograniczono zarzuty skargi do odliczenia podatku naliczonego w związku ze sprzedażą zwolnioną samochodu osobowego przed upływem 5 lat od przyjęcia do używania. Pełnomocnik strony skarżącej potwierdził, że aktualnie do rozpoznania pozostał tylko zarzut związany z odliczeniem wskazanym w postanowieniu Sądu.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania.

3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika Spółki złożonym na rozprawie w dniu 22 listopada 2013 r. ograniczył rozpoznanie sprawy do zarzutów związanych z odliczeniem podatku naliczonego w związku ze sprzedażą zwolnioną samochodu osobowego przed upływem 5 lat od przyjęcia do używania.

3.3. Sąd w pierwszej kolejności rozważył jaki wpływ ma orzeczenie TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. C-160/11 powołane przez Spółkę, na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Sąd stwierdził, że w wymienionym wyżej wyroku C-160/11 z dnia 19 lipca 2011 r. Trybunał wskazał: "Artykuł 136 lit. b) należy interpretować w sposób ścisły. Przewidziane w nim zwolnienie stanowi bowiem odstępstwo od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towaru dokonywanej odpłatnie przez podatnika (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Jyske Finans, pkt 21)". W dalszej części uzasadnienia Trybunał stwierdził, że przepis odpowiadający treścią § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. "nie mieści się w ściśle określonej hipotezie normy art. 136 lit. "b" dyrektywy".

Przytoczona powyżej wypowiedź TSUE - analizowana w świetle kompetencji przysługujących temu organowi - stanowi interpretację przepisów dyrektywy VAT, wskazującą na wykroczenie przez polskiego prawodawcę (Ministra Finansów) poza swoje kompetencje normotwórcze w zakresie zwolnień od VAT. Choć orzeczenie to nie ma mocy powszechnie obowiązującej, stanowi jasną wskazówkę interpretacyjną. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości wskazuje na pewne kierunki wykładni przepisów prawa krajowego oraz prawa unijnego, które muszą być uwzględniane przez sądy krajowe.

Konsekwencją przyjęcia poglądu, że treść § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wykraczała poza granice omawianego upoważnienia, wprowadzając niezgodne z prawem unijnym ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT, musi być odmowa zastosowania przepisu rozporządzenia niezgodnego z prawem unijnym zarówno przez sąd orzekający w niniejszej sprawie, jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej w dalszym postępowaniu w tej sprawie. Sąd uznał za słuszne, że wobec dostrzeżonej przez TSUE niezgodności § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. z przepisami prawa Unii Europejskiej, Spółka powinna zastosować bezpośrednio przepisy dyrektywy VAT.

Sąd podniósł, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej również wskazał na konieczność rozważenia, czy wprowadzone do polskiego prawa podatkowego ograniczenia dotyczące możliwości odliczenia podatku naliczonego nie naruszają uregulowań VI Dyrektywy w tym zakresie. Stwierdził też, że skutkiem ustalenia, że polskie przepisy podatkowe zmniejszają wbrew prawu wspólnotowemu uprawnienia podatnika do odliczenia podatku VAT byłaby możliwość odpowiedniego powołania się na przepisy VI Dyrektywy (112 Dyrektywy), z pominięciem odpowiedniej części regulacji krajowej.

3.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu Bawaria Motors zajął jednoznaczne stanowisko, iż przy analizowaniu treści § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów (a więc również § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia obowiązującego wcześniej) nie ma potrzeby sięgania do klauzuli "stand still", lecz wystarczające jest zbadanie treści tego przepisu w kontekście art. 136 dyrektywy.

Z powyższych względów uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy prawa materialnego poprzez zastosowanie niezgodnego z dyrektywą Unii Europejskiej przepisu § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1) art. 168 lit. a - e w zw. z art. 2 ust.1 lit a), art. 136 lit. b) Dyrektywy 112 w zw. z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 43 ust.1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ten przepis Dyrektywy 112 upoważnia podatnika do żądania prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, również poprzez brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenia pierwotnej kwoty odliczenia, w sytuacji, gdy towary te zmieniły przeznaczenie ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT na podstawie wskazanych przepisów rozporządzenia (§ 8 ust. 1 pkt 5) z racji tego, że zwolnienie to nie znajduje uzasadnienia w przepisach Dyrektywy 112 (art. 2 ust.1 lit. a) w zw. z art. 136 lit. b) i w zw. z tym bezpośrednie zastosowanie art. 168 lit. a - e Dyrektywy 112, podczas gdy z tego przepisu Dyrektywy w związku z powołanymi wyżej przepisami nie wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku, ani nie można go zastosować w takim przypadku.

2) art. 91 ust.7, art. 86 ust.1 u.p.t.u., § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia MF w zw. z art. 43 ust. pkt 2 u.p.t.u., art. 168 lit. a – e, art. 2 ust. 1 lit a), art. 136 lit. b) Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie tych przepisów ustawy o VAT stanowiących o konieczności dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego w związku z dokonaną sprzedażą zwolnioną z podatku VAT z uwagi na brak uzasadnienia dla zwolnienia tych czynności na gruncie Dyrektywy 112 oraz wynikające w związku z tym prawo do odliczenia całego podatku naliczonego bez konieczności dokonywania korekty, podczas, gdy takiego prawa nie można było żądać z powołaniem się na Dyrektywę 112 i w rezultacie należało w sprawie zastosować art. 97 ust. 7 u.p.t.u.

3) art. 168 lit. a – e Dyrektywy 112 w zw. z art. 288 akapit 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 47-403, dalej: "TFUE") art. 19 ust.3 lit b) Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 – 45 dalej: "TUE") poprzez błędną wykładnię tego przepisu Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że państwo członkowskie jest zobowiązane do zapewnienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na nabycie towarów bez obowiązku korekty kwoty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik najpierw odliczył podatek naliczony z tytułu nabycia towarów a później dokonał sprzedaży zwolnionej tego towaru. Skorzystał więc ze zwolnienia przewidzianego w przepisach prawa krajowego i następnie dowodząc istnienia swego prawa do odliczenia zakwestionował zgodność tego przepisu prawa krajowego ze stosownym przepisem Dyrektywy 112, podczas, gdy w takim przypadku państwo nie może przyznać podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to z orzecznictwa TSUE odnoszącym się do art. 168 lit. a – e Dyrektywy 112.

Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w niniejszej sprawie na obecnym jej etapie sprowadza się do zagadnienia, czy w sytuacji gdy podatnik, który z tytułu nabycia pojazdu samochodowego, służącego jego opodatkowanej działalności gospodarczej, miał ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u., zbywając go przed upływem okresu korekty określonego w art. 91 ust. 2 ustawy jest zobowiązany do jej dokonania, w sytuacji gdy zbywając ten pojazd, skorzystał z niezgodnego z prawem unijnym zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

5.2. Na wstępie należy stwierdzić, że rozstrzygając powyższy spór Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił swego stanowiska w sposób wyczerpujący, gdyż skupił się na kwestii, czy zwolnienie od podatku określone w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. stanowi prawidłową implementację art. 136 lit. b) Dyrektywy 112, czy też wykracza poza granice upoważnienia wynikającego z tego przepisu. W tym też zakresie Sąd pierwszej instancji ostatecznie uznał, że "Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy prawa materialnego poprzez zastosowanie niezgodnego z dyrektywą Unii Europejskiej przepisu § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.)". Z tej też okoliczności należałoby wywieść, że – jak wynika z bardzo lakonicznego stwierdzenia Sądu pierwszej instancji – skoro norma "§ 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wykraczała poza granice omawianego upoważnienia, wprowadza niezgodne z prawem unijnym ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT".

Trudno jednak w tej sytuacji stwierdzić, że Sąd ten odniósł się w sposób dogłębny do zbadania wpływu – jego zdaniem – niezgodnego z prawem unijnym zastosowania zwolnienia od podatku dostawy używanego pojazdu samochodowego objętego, przy jego nabyciu, ograniczonym prawem odliczenia podatku, na konieczność korekty odliczonego podatku w przypadku jego zbycia w jej okresie, określonym w art. 91 ust. 2 w zw. z ust. 4 u.p.t.u.

5.3. W skardze kasacyjnej od tego wyroku nie sformułowano jednak zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 141 § 4 p.p.s.a., formułując jedynie – na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.4. Z zarzutów kasacyjnych wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje poglądu Sądu pierwszej instancji, że określone w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. zwolnienie od podatku dostawy używanych pojazdów samochodowych stanowi wadliwą implementację art. 136 lit. b) Dyrektywy 112, gdyż tego rodzaju dostawa w świetle dyrektywy nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, lecz powinna podlegać opodatkowaniu. Podniesionymi natomiast zarzutami kasacyjnymi Składający tę skargę artykułuje – w zasadzie to, do czego Sąd pierwszej instancji wyczerpująco się nie ustosunkował – że mimo tej wadliwej implementacji, podatnik korzystający z niezgodnej z prawem unijnym regulacji co do zwolnienia dostawy pojazdu samochodowego przede upływem okresu korekty podatku, jest do tej korekty podatku naliczonego zobligowany.

5.5. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że nie można zwolnienia przewidzianego w przepisie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. uznać za zgodnego z prawem unijnym (vide np. wyroki NSA z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 oraz z 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 117/10 (publ.:http://orzeczenia.nsa.gov.pl)).

5.6. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej organu wskazać należy na wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 672/13, wydany na tle analogicznej do niniejszej sprawy. W wyroku tym NSA stwierdził powołując się w tym względzie na wyrok TSUE z dnia 28 listopada 2013 r., C-319/12 w sprawie Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, że "nie można ze stwierdzonej niezgodności wywodzić wniosku, że skarżąca Spółka miała prawo do odliczenia na gruncie unijnych dyrektyw". NSA w wyroku tym podkreślił, że w punkcie 45 ww. orzeczenia Trybunał jasno bowiem stwierdził, że "(...) nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, art. 168 tej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia". To zdaniem NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 672/13 oznacza, że "Spółka, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, stosownie do przepisu art. 91 ustawy o VAT powinna była skorygować uprzednie rozliczenie".

NSA w wyroku wskazanym wyżej oceniał więc też kwestę związaną z korektą podatku naliczonego w takiej samej sytuacji jaka zaistniała w rozpoznawanej obecnie przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie, wskazując przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1679/08 (publ.:http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że uznanie przepisu rozporządzenia wykonawczego, przyznającego prawo do zwolnienia, za niezgodny z prawem wspólnotowym nie powoduje zaniechania obowiązku dokonania korekty deklaracji na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u., jeżeli podatnik skorzystał z dobrodziejstwa przepisu, który nie był zgodny z uregulowaniami Unii Europejskiej.

Jak to bowiem zauważył NSA w sprawie sygn. akt I FSK 672/13, w wyroku o sygn. akt I FSK 1679/08 podniesiono też, że "art. 91 ust. 7 nie musi się odwoływać przy odpowiednim stosowaniu do ust. 6, gdyż wystarczającym jest odwołanie się do odpowiedniego stosowania ust. 4, który determinuje zastosowanie również normy ust. 6, jako normy wykonawczej w stosunku do normy ust. 4". Stwierdzono tam również, że "z ust. 4 art. 91 wynika, że nawet w przypadku zbycia przez podatnika środka trwałego, przyjmuje się fikcję, że środek ten jest dalej wykorzystywany do celów działalności gospodarczej podatnika, wobec czego jest on zobowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego. Konsekwencją tej fikcji jest norma ust. 6, w której określono w takim przypadku sposób realizacji tej korekty, w zależności od tego czy dostawa, która jest przyczyną korekty, jest opodatkowana, czy też zwolniona od podatku lub niepodlegająca opodatkowaniu".

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną popiera wskazaną wyżej linię orzeczniczą, co w konsekwencji oznacza, że za trafne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty podnoszące w okolicznościach tej sprawy, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji na podatniku ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. i zmniejszenia pierwotnej kwoty odliczenia, w związku ze sprzedażą pojazdu samochodowego.

5.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne

od wyroku z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 757/14 złożone przez sędziego NSA Janusz Zubrzyckiego

1. Przyjęte przez Sąd w przedmiotowej sprawie, za wyrokiem NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 672/13 stanowisko, bazuje w dużej mierze na wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r., C-319/12 w sprawie MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, w którym Trybunał m.in. stwierdził, że "(...) nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, art. 168 tej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia".

2. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że oczywistym jest – w świetle wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r., C-319/12, że jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, art. 168 tej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia.

3. Jednakże niniejsza sprawa nie dotyczy prostej relacji – skorzystania niezgodnego z prawem unijnym krajowego zwolnienia dostawy od podatku a prawa odliczenia podatku – a konieczności korekty podatku naliczonego określonego w ograniczonej kwocie, stosownie do art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), w sytuacji zastosowana przez Polskę niezgodnego z prawem unijnym zwolnienia od podatku do dostawy pojazdu samochodowego, który służył podatnikowi, nie w zwolnionej, lecz również w opodatkowanej działalności gospodarczej.

4. W spornej sytuacji mamy – z jednej strony – ograniczone w oparciu o klauzulę "standstill" zawartą w art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/112, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu samochodowego (art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u.), z uwagi na przyjęte założenie, że tego rodzaju pojazd nie służy podatnikowi wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc będzie przez niego wykorzystywany w działalności tzw. "mieszanej" (działalności gospodarczej i pozagospodarczej), a z drugiej strony pozaunijne zwolnienie od podatku dostawy tegoż podatku, po określonym okresie jego używania w działalności podatnika.

5. Dla rozstrzygnięcia tegoż zagadnienia warto przybliżyć jego obecną regulację - zgodnego już z dyrektywą unijną.

Zmiany w tym zakresie zostały dokonane ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312).

Przede wszystkim wprowadzono nową regulację art. 90b u.p.t.u., odnoszącą się do korekt jedynie związanych z pojazdami samochodowymi.

Postanowiono w niej, że:

"Art. 90b. 1. W przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1) o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;

2) w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

2. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 1, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty.

3. Przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio również w przypadku, o którym mowa w art. 86a ust. 13.

4. Na potrzeby korekty, o której mowa w ust. 1, uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

5. W przypadku gdy podatnik wykorzystuje pojazd samochodowy w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, kwota korekty, o której mowa w ust. 1, powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90, zastosowaną przy odliczeniu.

6. W przypadku pojazdów samochodowych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, dokonuje się, jeżeli zmiana ich wykorzystywania nastąpiła w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania ten pojazd samochodowy. Przepisy ust. 2-5 stosuje się odpowiednio."

Jednocześnie w art. 11 w zw. z art. 7 ww. ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. postanowiono, że przepisy art. 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również odpowiednio do sprzedaży pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 7, czyli pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika przed dniem 1 kwietnia 2014 r. przy których nabyciu, imporcie lub wytworzeniu kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku, m.in. wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika - nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł.

Regulacja ta stanowi m.in. wykonanie zalecenia TSUE z wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors sp. z o.o.

6. Obecnie zatem podatnik zbywający pojazd samochodowy, jak będący przedmiotem niniejszej sprawy, dokonuje opodatkowania takiej dostawy na zasadach ogólnych (stawka 23%), przy czym należy uwzględnić, że należny z tego tytułu VAT otrzymuje w cenie od nabywcy.

Jednocześnie jednak stosowanie do art. 90b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jeżeli zbycie nastąpi w okresie korekty (60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy), uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej (opodatkowane), aż do końca okresu korekty.

Oznacza to, że podatnik, który odliczył podatek jedynie w kwocie odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł, ma możliwość za okres rozliczeniowy, w którym zbył ten pojazd (sprzedaż opodatkowana) - podwyższyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia o kwotę odpowiadającą kwocie podatku naliczonego za czas do końca okresu korekty (60 miesięcy), z uwzględnieniem kwoty podatku wynikającego z faktury nabycia tegoż pojazdu.

7. Takie rozwiązanie powinno też obowiązywać za okres, którego dotyczy niniejsza sprawa (listopad 2005 r.).

Odnosi się ona do nabycia samochodu osobowego marki Opel Vectra Signum (faktury VAT nr S4/0762/04 z dnia 18.08.2004 r.), który ujęto w rozliczeniu za wrzesień 2004 r. jako zakup środka trwałego, podlegającego amortyzacji i w stosunku do którego odliczono jedynie częściowo podatek naliczony z faktury jego nabycia - w wysokości 5.000,00 zł. Następnie w oparciu o fakturę VAT nr 165446 z dnia 02.11.2005 r. Spółka dokonała sprzedaży tego samochodu. Sprzedaż zatem nastąpiła po upływie 14 miesięcy użytkowania.

8. Zgodnie z obecnymi przepisami za okres sprzedaży samochodu, podlegającej oczywiście opodatkowaniu, podatnikowi przysługiwałoby w ramach korekty z art. 90b ust. 2 u.p.t.u. prawo do podwyższenia podatku naliczonego z odliczonej kwoty 5.000 zł, do kwoty uwzględniającej 46 kolejnych miesięcy (60-14) jako służących sprzedaży opodatkowanej.

Tymczasem w realiach niniejsze sprawy, i tak już okrojony na podstawie art. 86 ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. podatek naliczony nakazuje się – w ramach korekty - jeszcze pomniejszyć, z uwagi na objęcie tej sprzedaży nieunijnym zwolnieniem podatkowym.

9. Uwzględniając zatem obecne, prawidłowe unormowanie, które powinno również obowiązywać w 2005 r. (gdyby nie przyjęto nieunijnego zwolnienia od podatku przedmiotowych dostaw, obowiązujący w tym zakresie art. 91 ust. 4 u.p.t.u., skutkować powinien tym samym co obecny art. 90b ust. 2 u.p.t.u.), konieczność dokonania powyższej korekty w sposób wymagany przez organy podatkowe uznać należy za naruszające zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeżeli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć.

Z nieunijnego zwolnienia od podatku nie można w stosunku do podatnika, który korzystał i tak już z ograniczonego prawa do odliczenia podatku od towaru służącego jego opodatkowanej działalności gospodarczej - wywodzić dalszych negatywnych skutków, jako godzących w zasadę proporcjonalności, podczas gdy przy prawidłowym uregulowaniu spornego zagadnienia, podatnik odzyskałby znaczną część nieodliczonego podatku z faktury nabycia przedmiotowego pojazdu.

10. Reasumując, zdaniem składającego zdanie odrębne - w przypadku zbycia przez podatnika, w okresie korekty podatku, o którym stanowi art. 91 ust. 2 u.p.t.u., pojazdu samochodowego służącego jego opodatkowanej działalności gospodarczej, z tytułu nabycia którego przysługiwało mu jedynie ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u., objęcie tej dostawy na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) sprzecznym z art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE zwolnieniem od podatku, czyni nieproporcjonalnym w świetle art. 31 ust.3 Konstytucji RP wymóg korekty odliczonego podatku na podstawie art. 91 ust. 2 w zw. z ust. 4 u.p.t.u.